Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1055/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędzia NSA T. Porczyńska, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej T. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c styczeń - grudzień 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług Spółki Jawnej A – T. S., J. S. Przedmiotem działalności tej Spółki był skup trzody chlewnej, ubój zwierząt i sprzedaż hurtowa mięsa, a także wynajem lokali użytkowych.

W rozpoznaniu niniejszej sprawy posłużono się między innymi dowodem z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. dla wspólników Spółki.

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. w wysokości 329.846,- zł.

Postępowanie podatkowe poprzedzone zostało kontrolą, w wyniku której stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i tym samym nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego oraz zaniżenie obrotów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i odliczenie podatku naliczonego wiązało się z błędami w zakresie księgowania rachunków wystawionych, m. in. przez Państwowy Inspektorat Weterynarii, B S.A. w Ł., zakupów artykułów sanitarnych, videodomofonu, artykułów do wykończenia podłóg i ścian, odkurzacza, części do samochodu NUBIRA, błędnym wykazaniu wydatków na remont budynków, wydatków związanych z używaniem samochodu marki POLONEZ (niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych), zaliczeniu w całości w koszty uzyskania przychodu zakupu komputera i dysku o wartości 9.247,54 zł.

Zaniżenie obrotu w firmie A wiązało się z niezaewidencjonowaniem sprzedaży szynki z golonką, wynajmem lokali użytkowych oraz niewykazaniem w całości przychodu ze sprzedaży ubitych zwierząt.

Kontrolujący uznali, iż rejestry VAT, prowadzone w Spółce A nie były prowadzone rzetelnie, w związku z tym dokonano określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W celu sprawdzenia, czy wszystkie zakupione zwierzęta zostały wprowadzone do obrotu, a ich sprzedaż wykazana w ewdencji sprzedaży VAT, obliczono procentowy udział elementów handlowych do wagi zakupu zwierząt. Podstawą takiego działania inspektorów kontroli skarbowej były rozbieżności w liczbie badanych zwierząt w porównaniu z zakupami. Ustalono, iż nie poddano obowiązkowemu badaniu weterynaryjnemu 9.279 sztuk świń, co stanowiło 23,48% zakupu objętego badaniem.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł..

Pełnomocnicy strony skarżącej złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji - zarzucając naruszenie art. 23 par. l pkt l i 2 oraz § 3 art. 120, 122, 127, 180 §1, 197 § 1, 188, 191 i 193 § 6 Ordynacji podatkowej i rozpatrzenie niniejszej sprawy po rozstrzygnięciu skargi dotyczącej tego samego okresu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że sprawa wymiaru podatku VAT jest następstwem głównie ustaleń zawartych w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres, dotyczących osiągniętego obrotu. Wyliczenia dokonane przez C w Ł., wykorzystane do wskazania obrotów podatnika, zostały zakwestionowane przez zwierzchnika tej instytucji - Głównego Inspektora Jakości Handlowej w W.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zdaniem skarżących, dokonał formalnego, a nie merytorycznego rozpoznania złożonego odwołania. Świadczy o tym wyselekcjonowany dobór zdań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z dokumentów przesłanych przez Głównego Inspektora jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych.

Zdaniem pełnomocników strony skarżącej, wyliczenia wskaźnika poubojowego świń, dokonane przez pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w Ł., były obarczone szeregiem błędów i nie mogły być podstawą do ustaleń podatkowych, co zostało potwierdzone przez Generalnego Inspektora Jakości Handlowej i Instytut Przemysłu Mięsnego w P..

Dowodem potwierdzającym formalne, a nie merytoryczne rozpoznanie sprawy, a zatem podjęcie wysiłków celem utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, a nie wykonania funkcji organu odwoławczego - art. 127 Ordynacji podatkowej, jest także stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż do wyliczeń podatkowych przyjęto wartość uzysku obliczonego do udokumentowanej masy zakupu 74,38% - czyli tak jak przyjął to Instytut w swojej opinii. Jednocześnie organ podatkowy stwierdza, że do wyliczenia ilości sprzedaży półtusz, sadła i osierdzi nie przyjęto wskaźnika 72,52% (proponowanego przez Instytut - w związku z stopniem okarmienia zwierząt, długością transportu, porą roku, rasą i masą, specyfiką uboju oraz warunkami wychłodzenia) z uwagi na fakt, iż sugestie o wielkości populacji i czynnikach wpływających na wskaźniki wydajności poubojowej nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Skarżący wskazali, iż organ odwoławczy wie lepiej aniżeli Instytut Przemysłu Mięsnego, jakie są w tym zakresie prawidłowe wartości i jaka jest rzeczywistość.

Zwrócono także uwagę na to, że wybranym z opinii Instytutu przez Izbę Skarbową dla potrzeb uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jest wskaźnik -74,38%. Jest to jedyny wskaźnik w materiałach C, który został uznany za prawidłowy przez Instytut - ale pod pewnymi dodatkowymi warunkami. Ten niewielki fragment dotyczący tylko wartości 74,38% wykorzystano w uzasadnieniu decyzji wymiarowej - sugerując jednocześnie uznanie opinii. Pominięto jednak z całym rozeznaniem te stwierdzenia opinii, które dotyczą koniecznej konsekwencji postępowania co do tego, że wskaźnik ten powinien być podstawą dalszych ustaleń kontrolujących. Nie odniesiono się do zarzutu braku zastosowania do wskaźnika 74,38% odchylenia standardowego, stanowiącego miarę rozproszenia wartości zmiennej losowej od wielkości średniej. Przez to organ odwoławczy ograniczył się w swojej decyzji do przyjęcia tylko tych argumentów i wyselekcjonowanych dowodów, które potwierdzają tezę wymiarową.

W sprawie dysponowano materiałem dowodowym dotyczącym wszystkich usterek, czyli wiadomo było jakie nieprawidłowości, o jakiej wartości znalazły się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Za wyjątkiem problemu "szynki", który został ostatecznie wyjaśniony, przede wszystkim w odwołaniu, żaden z zarzutów nie dotyczy wielkości obrotu A. W tej sytuacji zarzut nierzetelności można co najwyżej postawić po stronie kosztów, a nie przychodów. Konieczność takiego właśnie postępowania wynika z treści art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie problemu kosztów, a w konsekwencji naliczonego podatku VAT w sprawie, problem dowodowy spłycono, generalnie odrzucając wszystkie zastrzeżenia i dowody w tym zakresie, w tym oświadczenie wykonawcy, który naprawiał kanalizację w ubojni, rozpoznanie sprawy trawnika z perspektywy tego co widziano w roku 2003, a czego nie mogli widzieć kontrolujący w roku 2001 - czyli po kolejnym utwardzaniu placu, a także dokładnego opisu faktur, który wbrew stanowisku organów podatkowych umożliwia identyfikację faktur i odniesienie ich do inwestycji bądź do remontów. W ten sposób mogłaby nastąpić prawidłowa weryfikacja ustalenia wartości kosztów, a co za tym idzie ustalenia wielkości 0,5% obrotu dla możliwości pominięcia ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu. W tym zakresie problem ten również został pominięty przez organ podatkowy II instancji, co narusza art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Te okoliczności wskazują, że nie wystąpiły w sprawie, prawem przewidziane okoliczności uzasadniające szacunkowe ustalanie podstaw opodatkowania w zakresie obrotu.

Wskazano, iż metoda produkcyjna szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania (obrotu) przyjęta przez organy podatkowe znajduje się na czwartym miejscu w sześciopozycyjnej liście metod, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez organy podatkowe metoda produkcyjna nie może być zastosowana wobec obciążenia jej siedmioma poważnymi wadami wymienionymi w dokumentach nadesłanych przez Głównego Inspektora Jakości Handlowej, a także z powodów merytorycznych opisanych w opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego. Ustawodawca nie bez kozery przyjął w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej określoną kolejność metod szacunkowego ustalania podstaw opodatkowania. Zwrócono uwagę na to, że nie ma przeszkód do zastosowania w niniejszej sprawie metody porównawczej wewnętrznej. Wybór metody powinien także być uzasadniony, a w szczególności decyzja powinna zawierać uzasadnienie z jakich powodów nie przyjęto w pierwszej w kolejności metody porównawczej wewnętrznej. W tej sytuacji jedyną właściwą metodą, w tych warunkach mogłaby być jedynie metoda porównawcza wewnętrzna.

Zarzucono także pominięcie w sprawie dowodów z oświadczeń lekarzy weterynarii oraz pracowników zakładu utylizującego odpady zwierzęce, a także dowód z opinii biegłego w zakresie ustalenia możliwego do osiągnięcia obrotu przez A w roku 2001.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując i przedstawiając argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W dniu 14 kwietnia 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pismo – głos do protokołu rozprawy, w którym stwierdził, iż problem ustalonego wskaźnika wydajności poubojowej zwierząt sprowadza się do odniesienia go do masy ciała zakupionych zwierząt, a nie masy ciała zwierząt ważonych tuż przed ubojem i rozbiorem. Ponownie wskazano na błędy pracowników Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych przy wyliczaniu wydajności poubojowej świń.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w głosie do protokołu złożonym w dniu 14 kwietnia 2005 r. wskazał przyczyny, dla których dokonano szacunkowego określenia podstawy opodatkowania i jakim wskaźnikiem uzysku półtusz się posłużono. W odpowiedzi na argument pełnomocnika strony skarżącej, iż właściciele zawyżali wagę na fakturach zakupowanych zwierząt dodając sobie 3% tytułem okarmienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż praktyka w tym zakresie jest odwrotna, czyli odlicza się do 3% tytułem okarmienia, na co wskazał również w swoich wyjaśnieniach z dnia 14 lipca 2003 r. Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W związku z tym, że w niniejszej sprawie przedstawione zarzuty (oprócz zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji) pokrywają się z tymi, które zostały przedstawione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczącą określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 dla Państwa S., Sąd w pełni podtrzymuje argumentacje zawartą w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 968/04.

Organy podatkowe wskazały u podatników nieprawidłowości w prowadzeniu rejestrów VAT. Stwierdzono braki w ewidencjonowaniu towarów handlowych oraz obrotu z tytułu najmu lokali użytkowych oraz zawyżenie podatku naliczonego od faktur, które nie były podstawą zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów.

Księgi prowadzone do celów podatkowych stanowią w większości wypadków podstawowe źródło dowodowe i zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa są dowodem tych faktów i zdarzeń, które zostały w nich zapisane.

Księgi te stanowią zatem dla organów podatkowych i organów kontroli dowód do ustalenia podstawy opodatkowania, pod warunkiem, że są rzetelne i niewadliwe.

Jeśli organ podatkowy lub organ kontroli zamierza zarzucić podatnikowi prowadzenie księgi w sposób wadliwy lub nierzetelny i odrzucić ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, to musi to wykazać w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego czy kontrolnego, czyli przedstawić konkretne zarzuty lub dowody podważające rzetelność ksiąg. Z tego obowiązku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wywiązali się i tym samym nie naruszyli przepisów postępowania podatkowego. Ciężar odparcia zarzutów w tym zakresie przechodzi na podatnika.

W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., organy podatkowe dokonały szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania metodą produkcyjną, których wielkość wyliczono biorąc za podstawę wskaźnik wydajności poubojowej trzody chlewnej w wysokości 74,38%. Wyniki uzyskane w tym zakresie znalazły swoje odzwierciedlenie w podatku od towarów i usług, który obciążał A. W tym celu posłużono się wskaźnikiem wyliczonym przez Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych (76,08%), który został zweryfikowany do 74,38%, po przedstawieniu przez stronę pisma Instytutu Przemysły Mięsnego i Tłuszczowego w W. Dział Surowców Inżynieryjnych w P.. Wskaźnik ten porównano także ze wskaźnikami uzyskiwanymi w trzech innych zakładach mięsnych, położonych na terenie województwa [...] i okazał się on niższy od tam uzyskiwanych. Sprawdzono także czy, wskaźnik ten mieści się także w ogólnych granicach przyjętych przez literaturę opisującą takie zagadnienia.

Wobec tego zarzuty skarżących, co do wyliczeń wskaźnika wydajności poubojowej przez C są bezzasadne, gdyż zostały one zweryfikowane, na podstawie innych danych z korzyścią dla podatników. Organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu ustalając wielkość podstawy opodatkowania dokonały wyliczeń w oparciu o realistyczny wskaźnik wydajności poubojowej.

Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w taki sposób, aby określone w ten sposób podstawy były w sposób najbardziej możliwy zbliżone do rzeczywistych.

W art. 23 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika obrót) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skoro obliczenie obrotu nie było możliwe na podstawie posiadanej przez Spółkę dokumentacji, to były podstawy do jego szacowania.

Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Jeśli organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Podatnicy nie przedstawili wiarygodnych dowodów, dlaczego ilość zakupu trzody chlewnej nie zgadza się z zestawieniami badań lekarzy weterynarii, dlaczego liczba 454 sztuk padłych zwierząt nie zgadza się z wykazem zawartym w "książkach badania przedubojowego i poubojowego".

Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika strony skarżącej, iż organy podatkowe ustalając jaką metodą będą się posługiwali przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powinny uzasadnić, dlaczego nie wybrano innych metod oszacowania. Ordynacja podatkowa w art. 23 § 5 nakazuje jedynie, aby organ podatkowy uzasadnił wybór metody oszacowania i zmierzał do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Zatem zarzut stawiany przez skarżącego - naruszenia art. 120, 122, 180, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej - nie jest uzasadniony.

Organy podatkowe mogły uznać za niewiarygodne dowody z zeznań świadków - lekarzy weterynarii i kierowców przywożących żywiec rzeźny do ubojni w sytuacji, gdy dane o padłych zwierzętach powinny wynikać z ksiąg badania przedubojowego i innych dokumentów, np. protokołów lekarzy weterynarii. Nie naruszono tym samym przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej.

Trudno też uznać za uzasadniony zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, dokonał formalnego a nie merytorycznego rozpoznania odwołania strony i tym samym naruszył przepis art. 127 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] pełnomocnicy strony skarżącej nie wskazali w jaki zakresie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdza, iż organy podatkowe wykazały w jakiej części i za jaki okres nie uznano ksiąg podatkowych za dowód w sprawie; ponadto sprawdziły one, iż rejestry VAT były prowadzone przy użyciu techniki komputerowej i nie sporządzano miesięcznych zbiorczych rejestrów zakupów i sprzedaży VAT.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.