Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 330/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 102 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 par. 1 i par. 4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący J.R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej (zwanego również Dyrektor Izby Celnej lub organ odwoławczy) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zwanego również Naczelnik Urzędu Celnego lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 14.609,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z akt wynika następujący stan sprawy. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w ramach wykonywanych czynności powzięli informację, że skarżący zarejestrował na terenie kraju nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, nie uiszczając podatku akcyzowego. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. z urzędu wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Postanowił równocześnie dopuścić jako dowód w sprawie dokumenty zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających. Wezwał też skarżącego do podania daty przemieszczenia samochodu do kraju. W dniu 13 maja 2015r. zgłosiła się do sprawy pełnomocnik skarżącego adwokat A.S.. Organ pierwszej instancji podjął działania celem przeprowadzenia oględzin przedmiotowego pojazdu. Prowadził w tym zakresie korespondencję z M.F., którą wezwał również do złożenia zeznań w charakterze świadka. Przesłuchanie tego świadka nastąpiło [...] sierpnia 2015 r. Wystąpił ponadto do Starostwa Powiatowego o przekazanie wszystkich dokumentów przedłożonych przez Z.K. dotyczących rejestracji i ewentualnej zmiany rodzaju pojazdu [...], nr rej. [...]. Następnie zwrócił się o te dokumenty do Prokuratury Okręgowej, gdyż okazało się, że zostały tam przekazane przez organ rejestracyjny. W wyniku ustalenia, w czyim władaniu aktualnie znajduje się sporny pojazd, Naczelnik Urzędu Celnego w sierpniu 2015 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego, zlecając mu przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej oględzin pojazdu oraz przesłuchanie w charakterze świadka M.L. – aktualnego właściciela pojazdu. W dniu [...] września 2015r. M.L. drogą mailową przesłał bezpośrednio organowi pisemne informacje dotyczące m.in. budowy samochodu oraz plik załączników, w tym zdjęcia pojazdu. Gromadząc materiał dowodowy organ pierwszej instancji wystąpił również do Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego o dokumenty, które skarżący przedłożył temu organowi przy rejestracji opisanego na wstępie samochodu [...]. Zwrócił się także do Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej o pomoc prawną w zakresie historii rejestracji pojazdu, wnosząc o wystąpienie do właściwych władz zagranicznych o informacje w sprawie spornego pojazdu. Organ wskazał, że przy pierwszej rejestracji w kraju został przedstawiony m.in. niemiecki dowód rejestracyjny, wystawiony w dniu [...] listopada 2010 r. na nazwisko Ł.D.F.. W toku prowadzonego postępowania organ wezwał wyżej wymienionego do złożenia wyjaśnień w sprawie, których ten nie udzielił. Wezwanie o udzielenie wyjaśnień skierowano we wrześniu 2015 r. również do skarżącego. Reprezentująca skarżącego pełnomocnik wystąpiła wówczas o zmianę terminu przesłuchania strony. Po wyznaczeniu stronie postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, został zgłoszony wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin pojazdu w miejscu jego postoju, jak też o zwrócenie się do generalnego importera w Polsce o udzielenie dodatkowych informacji dotyczących modelu auta [...] (czy jest produkowany seryjnie jako auto specjalne "pogotowie techniczne/warsztat", jeżeli nie to jakie czynności podejmuje serwis w celu spełnienia ww. klasyfikacji auta).

Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] października 2015 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Następnie zaś decyzją z dnia [...] października 2015 r. organ ten określił na kwotę 78.542,00 zł wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym oraz wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 14.609,00 zł, z tytułu dokonanego przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]. Decyzja została doręczona 5 listopada 2015 r.

W dniu [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał też postanowienie o nadaniu wyżej wymienionej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Powołał przepisy art. 7 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określające, że podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które z mocy ustaw podatkowych podlegają obowiązkom podatkowym oraz że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wskazał, że materialnoprawne podstawy opodatkowania samochodów osobowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm). Z art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika, że w odniesieniu do samochodów osobowych obowiązek podatkowy wiąże się z tymi z nich, które zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo i nie zostały zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 100 ust.4 cyt. ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), tj. ustanawianej przez Komisję nomenklaturze towarów, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 ze zm.).

Organ pierwszej instancji wskazał również, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, Naczelnik Urzędu Celnego kierował się treścią opisów tych kodów. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" typu: van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych omawianą pozycją są takie, jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ pierwszej instancji wskazał również i podkreślił, że z kolei pozycja 8705 obejmuje pojazdy silnikowe mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Wyjaśnił dalej, że pozycja 8705 obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób albo towarów. Wyeksponował przy tym, że omawiana pozycja obejmuje w szczególności ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wyciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; jak również ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze, itp. W odniesieniu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji przedstawił argumenty uzasadniające zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie 8705, wykazując również, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...]. Przedstawił m.in. okoliczności związane ze zmianą rodzaju spornego samochodu. Wskazał, że z treści umowy z dnia [...] listopada 2010 r. wynika, że skarżący nabył samochód [...], nr identyfikacyjny [...], rok produkcji 2008, za cenę 19 500 EUR. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym wystawionym [...] listopada 2010 r., na nazwisko Ł.F., wpisano, że ww. samochód to "pojazd specjalny, pomoc drogowa" oraz że jest to pojazd 5 miejscowy (wpis w polu S1). Uprawniony diagnosta w wydanym w dniu [...] grudnia 2010 r. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu stwierdził m.in., że jest to samochód specjalny, pogotowie techniczne/warsztat, 5-miejscowy, pojemność silnika 2967 cm ³. Na wniosek skarżącego pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju przez Prezydenta Miasta w dniu [...] grudnia 2010r. jako samochód specjalny – pogotowie techniczne/warsztat, 5 miejscowy, nr rej. [...]. Zostało wówczas wydane pozwolenie czasowe nr [...]. Natomiast w dniu [...] czerwca 2011 r. skarżący cofnął wniosek o rejestrację oraz zwrócił tablice rejestracyjne nr [...] wraz z pozwoleniem czasowym. W związku z powyższym Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. umorzył postępowanie w sprawie rejestracji. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił uwagę, że sporny samochód wielokrotnie zmienił właściciela. Zmiana rodzaju pojazdu została dokonana, gdy jako właściciel występował Z.K.. Jak wynika z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., firma A E.P. na jego zlecenie dokonała demontażu oświetlenia ostrzegawczego, oklein bocznych oraz sprzętu warsztatowego a uprawniony diagnosta wydał w dniu [...] lipca 2011r. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym stwierdził, że dokonano zmiany rodzaju pojazdu na osobowy. Na tej podstawie Starosta również w dniu [...] lipca 2011 r. dokonał wymiany dowodu rejestracyjnego wystawionego Z.K. w dniu [...] czerwca 2011 r. z wpisem samochód specjalny – pogotowie techniczne/warsztat, na dowód rejestracyjny na samochód osobowy. Za pośrednictwem komisanta samochód ten [...] listopada 2011 r. ponownie nabył skarżący i [...] grudnia 2011 r. zarejestrował go jako osobowy w [...], nr rej. [...].

Organ pierwszej instancji wskazał również na zeznania A.F., która była kolejnym właścicielem [...] (w okresie od [...] września 2012 r. do [...] września 2014 r.). Świadek zeznała m.in., że kupiła "normalny samochód osobowy" , wewnątrz miał normalne siedzenia; nie pamiętała, by w pojeździe były widoczne ślady zlikwidowania/usunięcia oświetlenia ostrzegawczego, oklein bocznych, wyposażenia w sprzęt warsztatowy. Naczelnik Urzędu Celnego podał, że w związku z podjętymi czynnościami mającymi na celu dokonanie oględzin przedmiotowego pojazdu uzyskał informacje i wyjaśnienia od M.L. – aktualnego właściciela. W korespondencji mailowej z dnia [...] września 2015 r. poinformował on organ, że kupił uszkodzone auto, które do tej pory nie zostało naprawione i znajduje się w warsztacie. Przesłał przy tym opis podając, że samochód ma czworo drzwi otwieranych wahadłowo, wyposażony jest w podłokietniki, głośnik , elektrycznie otwierane szyby i tapicerkę skórzaną, posiada 5 miejsc siedzących (I rząd dwa fotele, II rząd kanapa trzyosobowa) pokrytych tapicerką skórzaną, z pasami bezpieczeństwa, 8 poduszek, szyberdach, uchwyty górne dla pasażerów, w całym pojeździe jednolita podsufitka, wykładzina. Samochód nie posiada przegrody. Wraz z powyższym opisem przekazał dokumentację fotograficzną, tj. 15 zdjęć samochodu oraz zdjęcie karty pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że biorąc pod uwagę, że pojazd jest uszkodzony i jego właściciel nie jest w stanie przedstawić go do oględzin w miejscu wyznaczonym przez Naczelnika Urzędu Celnego, któremu zlecono czynności, odstąpił od ich przeprowadzenia stwierdzając, że pozyskał informacje niezbędne w sprawie. Podniósł również, że z dokumentów dotyczących zmiany rodzaju pojazdu ze specjalnego – pogotowie techniczne/warsztat na osobowy wynika jednoznacznie zakres dokonanego demontażu i nie były to zmiany techniczne. Dodatkowe sprawdzenie przez funkcjonariuszy celnych istnienia ewentualnych śladów wykonania demontażu oświetlenia ostrzegawczego, oklein bocznych oraz sprzętu warsztatowego organ uznał za niezasadne, bowiem nie jest kwestionowane, że elementy te były zamontowane na i w pojeździe, lecz jak wynika z dowodów z dokumentów, nie miało to wpływu na przeznaczenie pojazdu.

Organ pierwszej instancji powołał się także na informację przedstawiciela w Polsce producenta samochodów [...], który w piśmie z dnia [...] marca 2013 r. podał informacje co do budowy i homologacji tego konkretnego samochodu marki [...], nr identyfikacyjny [...] stwierdzając, że pojazd został wyprodukowany w 2008 roku jako pojazd osobowy kategorii M1 z nadwoziem czterodrzwiowym (po dwoje drzwi na każdym boku), typu sedan. Posiadał 5 miejsc do siedzenia włączając miejsce kierowcy, usytuowanych w dwóch rzędach, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa i stałe punkty ich mocowania. Samochód posiadał pełne przeszklenie boków i tyłu, bez przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej.

Nadto organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez Prezydenta w sprawie rejestracji przedmiotowego samochodu [...] opinię wydał Instytut Transportu Samochodowego. Wynika z niej, że pojazd otrzymał homologację dla typu M1, tj. pojazdu mającego co najmniej 4 koła oraz zaprojektowanego i wykonanego do przewozu osób, z nadwoziem rodzaju AA kareta (sedan). Organ podkreślił, że w opinii Instytutu stwierdzono, że w tak zbudowanym pojeździe nie jest możliwe realne zorganizowanie odpowiednich warunków pracy dla 4-5 osób wg definicji pojazdu specjalnego oraz że konstrukcja przedmiotowego pojazdu ma cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego o zamkniętym nadwoziu, klasyczne cechy luksusowego samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego w swojej argumentacji wsparł się ponadto informacją niemieckiej administracji celnej, z której wynikało, że sporny pojazd [...] był zarejestrowany w Niemczech w okresie od [...] grudnia 2008 r. do [...] września 2010 r. (do wycofania z użytkowania) jako pojazd do przewozu osób (maksymalnie 8 miejsc siedzących), typ limuzyna kombi, ilość miejsc siedzących 5. W cyt. informacji podano też, że [...] listopada 2010 r. Ł.F. złożył wniosek o wydanie tablic rejestracyjnych wywozowych, określając we wniosku pojazd jako specjalnego przeznaczenia, pomoc drogowa, miejsc siedzących 5.

Odnośnie ustalenia pozycji CN spornego pojazdu organ pierwszej instancji wskazał, że wziął pod uwagę dokumentację zgromadzoną w sprawie. Co do użytego w brzmieniu pozycji 8703 zwrotu "zasadniczo do przewozu osób" wyjaśnił, że oznacza to sytuację, kiedy oprócz kierowcy i tylko jednej osoby (np. konwojenta, pomocnika kierowcy) pojazd ten zasadniczo przeznaczony jest do przewozu jedynie 7 jeszcze innych osób a jego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Wywodził również, że z kolei pojazdem mechanicznym do transportu towarów z pozycji 8704 jest samochód, który służy tylko i wyłącznie do tego celu, co oznacza, że jest to tylko i wyłącznie taki samochód, który według cech produkcyjnych może być kierowany przez kierowcę dokonującego oprócz transportu towarów przewozu tylko jednej osoby (konwojenta, pomocnika). W następnej kolejności stwierdził i podkreślił, że pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia z pozycji 8705 jest natomiast innego typy pojazdem, który został inaczej zbudowany niż pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób lub towarów. Według Naczelnika Urzędu Celnego zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że przedmiotowemu pojazdowi już na etapie produkcji nadano przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Potwierdza to informacja polskiego przedstawiciela producenta, z której wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy, 4-drzwiowy, z nadwoziem typu sedan. Zdaniem organu wyprodukowanie samochodu w wersji osobowej dowodzi, że pojazd ten został przez producenta zaprojektowany konstrukcyjnie zgodnie z normami bezpieczeństwa dla danego rodzaju pojazdu. Wnętrze nadwozia zostało wykończone i wyposażone w elementy stosownie do przeznaczenia pojazdu. Ma to zapewniać nie tylko bezpieczny lecz również komfortowy przewóz osób. Pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, w tym przypadku 5. Oznacza to, że pojazd ten w chwili jego przemieszczenia do kraju był samochodem osobowym i tym samym nie mógł być pojazdem typu specjalny – pomoc drogowa. Skoro rodzaj pojazdu nie został zmieniony przez producenta, to oznacza, że fabrycznie nie mógł być wyposażony w sprzęt specjalistyczny wymieniony w Taryfie celnej. W konkluzji powyższych rozważań organ pierwszej instancji podkreślił, że przy klasyfikacji brał pod uwagę jak pojazd został wyprodukowany przez producenta i jakie w związku z tym posiada cechy. Producent stwierdził jednoznacznie, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, pięciomiejscowy, czterodrzwiowy. Stan ten znajduje potwierdzenie w opisie cech samochodu dokonanym przez aktualnego właściciela pojazdu i dołączonej dokumentacji fotograficznej. Ponadto ilość miejsc siedzących w liczbie 5 jest podana w dokumentach zagranicznych i wydanych po przemieszczeniu pojazdu do kraju. Jak wynika z niemieckich dokumentów rejestracyjnych i pierwszego przeglądu technicznego pojazdu, samochód ten w chwili przemieszczenia do kraju był pojazdem pięciomiejscowym, który miał zamontowane jako pojazd specjalny pomoc drogowa jedynie oświetlenie ostrzegawcze, okleinę boczną a wewnątrz umieszczony sprzęt warsztatowy. Organ stwierdził przy tym, że biorąc pod uwagę budowę pojazdu i zamontowane w nim dwa rzędy siedzeń, sprzęt ten mógł być zamontowany w bagażniku. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał jeszcze, że cechy pojazdu ustalił także na podstawie opisu pojazdu i dokumentacji fotograficznej, sporządzonych przez aktualnego właściciela pojazdu. Wynika z nich bezspornie, że przedmiotowy samochód [...] ma cechy pojazdu osobowego, określonego w Taryfie celnej jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Opis i dokumentacja fotograficzna potwierdzają, że jest jednobryłowy, czterodrzwiowy, wszystkie drzwi ma otwierane wahadłowo, tył klapa otwierana do góry, jest oszklony dookoła, przeznaczony do przewozu 5 osób, wszystkie siedzenia są obite skórzaną tapicerką i wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Ponadto wyposażony jest w jednolitą podsufitkę na całej długości pojazdu, szyberdach, drzwi boczne tapicerowane, wyposażone w szyby otwierane elektrycznie, podłokietnik, uchwyty górne dla pasażerów. Mając powyższe na względzie organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione cechy samochodu wyczerpują przywołane w Taryfie celnej cechy pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703. W związku z powyższych pojazd ten nie posiada cech wskazujących, że jest pojazdem mechanicznym specjalnego przeznaczenia, innym od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów. Ponownie też podniósł, że pojazd specjalnego przeznaczenia (CN 8705) to pojazd, który charakteryzują specjalna konstrukcja albo przystosowanie, wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym jego przeznaczeniem nie jest przewóz osób lub towarów. Podkreślił również, że aby pojazd ten był samochodem specjalnego przeznaczania – pomoc drogowa, zgodnie z Taryfą celną powinien być samochodem na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażonym w mechanizm podnoszenia. Wskazał dalej, że w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym należy kierować się wyłącznie ustawą o podatku akcyzową oraz Scaloną Nomenklaturą CN, do której przepisy tej ustawy się odwołują. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji do celów podatkowych. Zasadniczo jest to dokument stwierdzający zarejestrowanie pojazdu. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym odzwierciedla zaś jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzenia tych badań. Z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym w sprawach z zakresu tego podatku mają zastosowanie jedynie do zbadania, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, gdyż akcyzie podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że przedmiotowy pojazd może być objęty wyłącznie pozycją CN 8703 przez co podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym a skarżący dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] wykonał czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W związku z tym, że skarżący, mimo wezwania, nie podał daty przemieszczenia pojazdu do kraju, moment powstania obowiązku podatkowego został określony na dzień [...] listopada 2010 r., na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentu VAT-25. Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę wykazaną w umowie kupna pojazdu z dnia [...] listopada 2010 r., tj. 19.500 EUR, przeliczoną na polskie złote według kursu z dnia nabycia, co równało się kwocie 78.542,00 złote. Z zastosowaniem stawki 18,6%, obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego, należny podatek akcyzowy określono w wysokości 14.609,00 złotych.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzuty sformułowane w odwołaniu były następujące: I. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, tj.: 1) art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 8703 Nomenklatury Scalonej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki [...], nr [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowi pojazd kategoryzowany pod pozycją CN 8703, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pojazd należało zaklasyfikować pod pozycją CN 8705 albowiem posiadał cechy, które wskazywały, że był on samochodem specjalnego przeznaczenia;

2) art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwą wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, podczas gdy istotą tego nabycia jest przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju a to nie zostało dokonane przez skarżącego; II. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotne znaczenie na treść rozstrzygnięcia, tj. następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: 1) art. 180 § 1 przez niesprostanie obowiązkowi dopuszczenia jako dowodu w sprawie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, sprowadzające się do odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenia się przez organ do [...] Sp. z o.o. Generalny Importer o udzielenie informacji, czy model auta [...] jest produkowany seryjnie jako auto specjalne "pogotowie techniczne/warsztat", jeżeli nie, to jakie czynności podejmuje serwis w celu spełnienia ww. klasyfikacji; oraz w postaci zlecenia Urzędowi Celnemu dokonania oględzin pojazdu w miejscu jego postoju – co przełożyło się na zebranie niekompletnego materiału dowodowego i nie pozwoliło na kompleksową ocenę dotyczącą charakteru pojazdu [...] nr [...] w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, a w konsekwencji przez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez: odstąpienie od dokonania oględzin przedmiotowego pojazdu; brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Ł.F., Z.K. i M.L.; oraz brak wystąpienia do M.L. o przedłożenie karty pojazdu nr [...] – co nie pozwoliło na kompleksowe zebranie materiału dowodowego i spowodowało brak możliwości wykazania, kto dokonał przemieszczenia pojazdu na teren kraju, a także kto, kiedy i dlaczego dokonał zmian w pojeździe a także jaki był zakres tych zmian;

3) art. 180 § 1, art. 187 § 1oraz art. 197 § 1 przez nieskorzystanie w postępowaniu z wiedzy specjalistycznej biegłego z zakresu budowy pojazdu i nieprzeprowadzenie dowodu z jego opinii w przedmiocie przeznaczenia pojazdu [...] nr [...] według stanu istniejącego w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego a jedynie oparcie rozstrzygnięcia na podstawie przekazanych przez aktualnego właściciela fotografii pojazdu oraz zdjęcia karty pojazdu oraz niejednoznacznych zeznań jednego z właścicieli pojazdu (A.F.), bez dokonania oględzin pojazdu. Uzasadniając powyższe zarzuty i twierdząc, że decyzję Naczelnika Urzędu Celnego należy uznać za błędną i niedopuszczalną skarżący podniósł, że nie kwestionuje, że sporny pojazd został wyprodukowany jako auto osobowe. Twierdził jednak, że oryginalna wersja wyglądała inaczej, niż ta z okresu przemieszczenia samochodu do Polski. Według skarżącego kluczowe więc było ustalenie, czy ww. samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony do przewozu osób; przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką samochód spełniał w tej konkretnej dacie. Podnosząc zarzut błędnego określenia kategorii pojazdu jako pojazdu osobowego a nie jako niepodlegającego obowiązkowi podatkowemu pojazdu specjalnego przeznaczenia – pomoc drogowa skarżący wskazał, że charakter pojazdu w tej drugiej wymienionej kategorii przejawia się na płaszczyźnie faktycznej i formalnej. Z faktury VAT z [...] lipca 2011 r. wynika, że w pojeździe zdemontowano oświetlenie ostrzegawcze, okleiny boczne auta oraz sprzęt warsztatowy znajdujący się w pojeździe. Zdaniem skarżącego przemawia to za tym, że przed tą datą pojazd posiadał cechy pojazdu specjalnego. Zarzucił przy tym, że organ nie wykazał, do jakich przedmiotów mógł ograniczać się sprzęt warsztatowy w pojeździe. Nie można zatem wykluczyć, że był wyposażony w mechanizm podnoszenia (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wyciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Z kolei za uznaniem pod względem formalnym, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był w istocie specjalnego przeznaczenia, przemawia treść dowodu rejestracyjnego wydanego przez organy niemieckie, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] grudnia 2010 r., jak i treść dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce. Według skarżącego specjalny status pojazdu ustał dopiero [...] lipca 2011 r. Odnośnie zarzutu błędnego określenia osoby dokonującej przemieszczenia skarżący twierdził, że organ dokonał nieprawidłowego określenia osoby dokonującej wewnątrzwspólnotowego nabycia. Istotą tego nabycia jest przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju a tego nie dokonał skarżący. Zauważył m.in., że gdy pojazd znajdował się w Niemczech dokumenty rejestracyjne zostały wystawione [...] listopada 2010 r. na nazwisko Ł.F.. Skarżący nabył zaś pojazd na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2010r., zatem po przemieszczeniu pojazdu na teren kraju. Obowiązek podatkowy powinien ciążyć na Ł.F., nawet w sytuacji gdyby ten działał na zlecenie skarżącego. Uzasadniając zarzut braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżący wskazał, że pozwoliłoby to wykazać, czy pojazdy marki [...] mogą spełniać warunki do uznania za pojazdy specjalne (warsztat) a dokonanie oględzin pozwoliłoby na ocenę, czy auto podlegało modyfikacjom oraz w jakim zakresie. Domagając się natomiast przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego skarżący twierdził m.in., że z uwagi na upływ czasu oraz możliwość profesjonalnego przywrócenia pojazdowi cech samochodu osobowego, konieczne było zwrócenie się do osoby posiadającej w tej materii wiadomości specjalne, bowiem organ nie będąc specjalistą, mógłby nie dostrzec śladów przeprowadzonej modyfikacji pojazdu. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie dowodu z oględzin spornego pojazdu oraz o przesłuchanie w charakterze świadka aktualnego właściciela tego pojazdu M.L.. Oględziny odbyły się w dniu [...] maja 2016 r. Funkcjonariusze dokonujący tej czynności sporządzili protokół, jak również dokumentację zdjęciową (26 szt.).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, natomiast według art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, samochody osobowe to pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zaznaczył, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie decyduje i ostatecznie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Przy klasyfikowaniu danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dokonując oceny prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie przeznaczenia pojazdu oraz odpowiedniego zaklasyfikowania do kodu CN, po przytoczeniu treści pozycji CN 8703, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedstawiciel producenta pojazdu jednoznacznie wypowiedział się co do pierwotnego przeznaczenia pojazdu oświadczając, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy, który posiadał 5 miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa i stałe punkty ich mocowania. W ocenie organu odwoławczego pozycja CN 8703 dotyczy pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie przeznaczonych do przewozu osób, ale też spełniających inne podobne funkcje. Oświadczył przy tym, że wykluczyć należy klasyfikację przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8705, właściwego dla pojazdów samochodowych specjalnie skonstruowanych albo przystosowanych, wyposażonych w różnego rodzaju urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietrasportowych. Zwrócił uwagę, że całość obiektywnych właściwości spornego pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystywanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zakupiony przez skarżącego pojazd spełnia te parametry; jest to pojazd jednobryłowy, przestrzeń pasażerska auta składa się z oszklonej kabiny pięcioosobowej, z dwoma rzędami siedzeń a co najistotniejsze, zarówno pasy bezpieczeństwa, jak i tylna kanapa zamocowane są w miejscach przewidzianych przez producenta pojazdu. Odwołał się do protokołu oględzin z dnia [...] maja 2016 r. podając, że wskazano w nim, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących; wyposażony został w osiem poduszek powietrznych, dywaniki, wentylację, oświetlenie (również w drzwiach bocznych), popielniczki, uchwyty górne. Dokonujący oględzin ustalili, że w przestrzeni wewnętrznej pojazdu znajdują się stałe siedzenia z wyposażeniem zewnętrznym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby. Stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego występują w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i w przestrzeni siedzeń pasażerów. Funkcjonariusz dokonujący oględzin nie stwierdził również, żeby w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych. Wykonane fotografie powyższe potwierdzają. Oględziny przeprowadzono w obecności aktualnego właściciela pojazdu, który nie zgłosił żadnych uwag. Zdaniem organu odwoławczego protokół oględzin potwierdza ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu toczącym się przed tym organem. Stwierdził również, że fakt zakupu przez skarżącego samochodu specjalnego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że jest to pojazd specjalny) niczego nie zmienia, ponieważ samochód został wyprodukowany jako osobowy, wyposażony w 5 siedzeń, 5 punktów kotwienia foteli, 5 pasów bezpieczeństwa, całkowicie przeszklony, nieposiadający przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej oraz nieprzystosowany do pełnienia funkcji innej niż transport osób i ich bagażu. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Wskazał, że klasyfikacji spornego pojazdu dokonano w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienie pozycji 8703. Z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich również pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że rozstrzygając sprawę miał na względzie wyjaśnienia skarżącego zawarte w odwołaniu, jak też znajdujące się w aktach dokumenty, w szczególności to, że według zagranicznego dowodu rejestracyjnego był to "pojazd specjalny", co mogło wskazywać, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd mógł być samochodem specjalnego przeznaczenia – mobilnym warsztatem samochodowym. Wziął jednak również pod uwagę, że po jego sprzedaży na terytorium kraju w spornym pojeździe przeprowadzono demontaż oświetlenia ostrzegawczego, oklein bocznych auta oraz sprzętu warsztatowego (zgodnie z fakturą VAT z [...] lipca 2011r. wystawioną przez A E.P. na kwotę 80,00 zł).

Organ odwoławczy wskazał, że najistotniejsze są zapisy o znajdujących się w pojeździe oryginalnych miejscach kotwiących siedzeń i pasów bezpieczeństwa i jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Zostało to potwierdzone w informacji niemieckiej administracji celnej ([...]). W piśmie z dnia [...] września 2015 r. niemiecki organ podał, że sporny pojazd od [...] grudnia 2008 r. do [...] września 2010 r. był zarejestrowany jako pojazd do przewozu osób (limuzyna, pięcioosobowa) i dopiero we wniosku o wydanie wywozowych tablic rejestracyjnych, złożonym przez Ł.F. samochód został określony jako pojazd specjalnego przeznaczenia – pomoc drogowa.

Takim potwierdzeniem zdaniem organu są również informacje od [...] Sp. z o.o. Generalny Importer. Podmiot ten z pismem z dnia [...] marca 2013 r. przekazał dane dostępne z bazy producenta, z których wynika jednoznacznie, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z pięcioma siedzeniami, 5 punktami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, całkowicie przeszklony, nie posiadał przegrody. Z powyższego bezspornie wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Nadto organ odwoławczy wskazał, że z czynności przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego można wnioskować, że w spornym samochodzie do dnia oględzin, tj. [...] maja 2016 r., nie przeprowadzono żadnych zmian konstrukcyjnych a zarówno cechy konstrukcyjne, jak i jego wygląd jednoznacznie wskazują, że był on i jest nadal pojazdem, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz pasażerów. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że skoro wyposażenie całego wnętrza spornego pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów, a nie z pojazdem o specjalnym przeznaczeniu (pomocą drogową), a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to zasadne jest wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8705 jako pojazdu specjalnego, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że taki też pogląd jest prezentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06. Zdaniem organu odwoławczego w związku z powyższym należy wnioskować, że pomimo, iż sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego rzekomo posiadał oświetlenie ostrzegawcze, okleiny boczne oraz mobilny sprzęt warsztatowy, to jednak nie były one stałymi elementami, gdyż ich montaż i demontaż nie wymagał dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych, zaś montaż tylnych siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa odbył się w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Dyrektor Izby Celnej uznał, że przeróbki dokonywane w spornym pojeździe, umożliwiające jego rejestrację zgodnie z wolą właściciela, jako samochód osobowy lub specjalny – pogotowie techniczne/pomoc drogowa, nie były w żadnym stopniu istotnymi przeróbkami konstrukcyjnymi, zmieniającymi w sposób trwały rodzaj i przeznaczenie samochodu nadane mu pierwotnie przez producenta. Wskazał przy tym na zeznania M.F. (jednego z właścicieli), która stwierdziła, że kupiła samochód osobowy o wyglądzie jednoznacznie potwierdzającym jego przeznaczenie, bez jakichkolwiek śladów wskazujących na dokonanie w nim zmian konstrukcyjnych, czy nawet wizualnych. W dalszej analizie materiałów zgromadzonych w sprawie organ odwoławczy podniósł, że wpis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym określający sporny samochód jako pojazd specjalny – pomoc drogowa, nie może być podstawą uznania, że pojazd spełnia wymagania klasyfikacyjne pozycji 8705. Dowód rejestracyjny, zarówno w Niemczech, jak i w Polsce, to dokumenty potwierdzające jedynie dane, na podstawie których pojazd jest dopuszczony do poruszania się po drogach publicznych. Swoją argumentację w powyższym zakresie organ wsparł przykładami orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że dokumentacja związana z rejestracją pojazdu (dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym) nie ma znaczenia w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego (wyroki: NSA z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt I GSK 370/12 oraz WSA w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012r, sygn. akt I SA/Rz 446/12). Po raz kolejny wskazując, że sporny samochód [...] nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru jako pojazd osobowy w rozumieniu klasyfikacji CN organ odwoławczy przypomniał, że o przeznaczeniu decydują obiektywne cechy pojazdu, a nie deklarowany przez właściciela sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej potwierdził prawidłowość zaklasyfikowania przez organ pierwszej instancji pojazdu marki [...] do pozycji CN 8703 jako samochodu osobowego. Potwierdził również prawidłowość ustalenia wysokości podstawy opodatkowania oraz wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Stwierdził ponadto, że właściwie określono moment powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że to skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, ponieważ to on jest pierwszym udokumentowanym właścicielem spornego pojazdu na terenie kraju. W dniu [...] listopada 2010 r. zakupił na terenie Niemiec samochód osobowy marki [...] a następnie [...] grudnia 2010 r. dokonał jego pierwszej rejestracji na terenie kraju. Dyrektor Izby Celnej zwrócił przy tym uwagę, że skarżący powyższe tylko kwestionuje, nie przedstawiając jednak żadnego dokumentu potwierdzającego inny stan faktyczny. Dodał również, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe.

Przypomniał też, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania a podatnik, jeżeli kwestionuje jakiś dowód czy fakt, ma obowiązek uzasadnienia swoich racji. Z kolei w odniesieniu do zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że uznał za zasadne przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, w pozostałym zaś zakresie ocenił, że przeprowadzenie dowodów nie wniesie żadnych nowych i istotnych faktów, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy. Podkreślił przy tym, że organ pierwszej instancji zmierzając do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, podjął szereg działań w celu wyjaśnienia sprawy. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej zostały podniesione identyczne zarzuty jak opisane wcześniej zarzuty odwołania, a mianowicie: - naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, tj. art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 8703 Nomenklatury Scalonej przez błędne określenie kategorii pojazdu a także art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowych przez błędne określenie osoby dokonującej przemieszczenia; - naruszenia przepisów postępowania, mającego istotne znaczenie na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 180 § 1 , art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiednio przez brak: przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przez organ, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji wymagającej wiedzy specjalnej. W zakresie naruszenia prawa procesowego skargę rozszerzono dodatkowo o zarzut naruszenia art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie sprowadzające się do prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji – wbrew dyspozycji art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 ww. ustawy – przeprowadzenia niezbędnego dowodu w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu, przy czym miało to na celu wyłącznie wydanie decyzji przed zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co wskazuje fakt, że organ pierwszej instancji wpierw miał zamiar przeprowadzenia tego dowodu, jednakże z niego bezpodstawnie zrezygnował i wydał niekorzystną dla strony decyzję, przy czym organ drugiej instancji, w sytuacji przerwania biegu terminu przedawnienia, nie miał wątpliwości, że dowód z oględzin pojazdu powinien zostać przeprowadzony. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie skargi stanowiły argumenty dosłownie powtórzone z uzasadnienia odwołania. Ponownie zatem wskazano, że skarżący nie kwestionuje, że pojazd [...] nr identyfikacyjny [...] został wyprodukowany jako auto osobowe, jednak jego oryginalna wersja wyglądała inaczej, niż ta z okresu przemieszczenia samochodu do Polski. Według skarżącego należało zatem ustalić, czy ww. samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, przy rozumieniu pojęcia "zasadniczo" jako najważniejszej, priorytetowej funkcji, jaką samochód spełniał w tej konkretnej dacie. Błędne określenie kategorii pojazdu skarżący upatrywał w tym, że organ określił kategorię pojazdu jako pojazdu osobowego, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że należało go zakwalifikować jako pojazd specjalnego przeznaczenia – pomoc drogowa. Wskazując, że istotą wewnątrzwspólnotowego nabycia jest przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, zarzucono błąd w określeniu osoby dokonującej tego przemieszczenia, ponieważ nie dokonał tego skarżący, który nie był również właścicielem tego pojazdu w momencie przemieszczenia. Zakupił przedmiotowy pojazd na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2010 r., po przemieszczeniu go na teren kraju. Zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy w tym przypadku powinien ciążyć na aktualnym właścicielu pojazdu – osobie, która przetransportowała pojazd do Polski (Ł.F.). Kwestionując odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę wskazywano na konieczność zwrócenia się do przedstawiciela producenta, żeby ten wypowiedział się "w ogólności o możliwości przystosowania [...] do funkcji mobilnego warsztatu".

Z kolei zarzucając brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego skarżący wskazał, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Ł.F. i Z.K.. Domagając się ich przesłuchania twierdził, że w przypadku pierwszej z wymienionych osób jest to istotne z uwagi na fakt, że na nią zostały wydane niemieckie dokumenty rejestracyjne, natomiast druga to zlecający demontaż elementów pojazdu wskazujących na jego specjalny charakter. W zakresie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego skarżący utrzymywał, że aby stwierdzić, czy przedmiotowy pojazd mógł w listopadzie 2010 r. spełniać kryteria niezbędne dla przypisania go do kategorii pojazdów specjalnych należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej na okoliczność wykazania, czy dany, konkretny pojazd, był modyfikowany a także co do zakresu tej modyfikacji. W motywach nowego na etapie skargi zarzutu prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego skarżący wskazał, że zarzut ten najlepiej zobrazować przedstawiając chronologię czynności, podejmowanych przez organy obu instancji. W szczególności miało to dotyczyć oględzin przedmiotowego pojazdu – zamiar ich dokonania organ pierwszej instancji miał od początku, zwrócił się o przeprowadzenie do organu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania aktualnego właściciela pojazdu, by następnie - "w sposób nagły i nieprzewidziany" odstąpić od przeprowadzenia oględzin. Wydano natomiast decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i wdrożono postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zastosowano skuteczny środek egzekucyjny. Dopiero w wyniku odwołania organ drugiej instancji nie miał wątpliwości, że należy przeprowadzić dowód z oględzin pojazdu i faktycznie tak uczyniono. Zdaniem skarżącego jedyną racjonalną przesłanką rezygnacji z przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego było uniknięcie przedawnienia. Zignorowanie przeprowadzenia dowodu przez organ pierwszej instancji, z oczekiwaniem, że błąd ten skoryguje organ odwoławczy, w sytuacji przerwanego już biegu przedawnienia, według skarżącego narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. Powołując się na stanowisko doktryny podniósł, że postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby Celnej udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że ponowne rozpatrzenie sprawy, z uwzględnieniem materiału pozyskanego w toku postępowania odwoławczego, potwierdziło zasadność zaklasyfikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703 i w konsekwencji uznanie, że jest to samochód podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przypomniał m.in., że wskazanie w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, że sporny samochód to pojazd specjalny – pomoc drogowa, nie obliguje do zaklasyfikowania do pozycji 8705. Cechy konstrukcyjne tego pojazdu pozwalają wykluczyć ww. pozycję z kręgu rozważanych. W kwestii nieprzeprowadzenia oględzin przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego zainicjował działania celem przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu a następnie, po zapoznaniu się z wyjaśnieniami aktualnego właściciela pojazdu oraz fotografiami spornego pojazdu, uznał, że przeprowadzenie tego dowodu nie wpłynie na dokonane już ustalenia i odstąpił od dalszych czynności. Nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, czy też przeprowadzenie ich, w opinii strony, w ograniczonym zakresie, zdaniem organu odwoławczego nie oznacza, że materiał dowodowy był niepełny i niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Celnej dodał, że przychylił się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, co w efekcie nie doprowadziło do ustaleń odmiennych niż te poczynione przez organ pierwszej instancji. W odniesieniu zaś do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podstawę opinii rzeczoznawcy stanowiłyby jedynie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, według których nie ustala się klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Organ przytoczył także pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA w sprawie I GSK 2188/06 , że dowód z opinii biegłego nie jest przydatny, jeżeli opis towaru pozwala na właściwą klasyfikację taryfową. Nie jest też dopuszczalny dowód z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej, gdyż w tym zakresie wyłącznie właściwe są organy celne.

Na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącego zgłosił dodatkowy zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, że w aktach administracyjnych brak dowodu co do zastosowania środka egzekucyjnego powodującego przerwanie biegu terminu przedawnienia. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego. W związku z powyższym Sąd postanowił wezwać Dyrektora Izby Celnej do przedłożenia dokumentów, z których postanowił przeprowadzić poza rozprawą uzupełniający dowód, tj. dokumentów dotyczących zastosowania środka egzekucyjnego w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2015 r. nr [...]. Organ w zakreślonym terminie przesłał żądane dokumenty, z których Sąd przeprowadził dowód uzupełniający.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z mocy przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jest to kontrola pod względem zgodności z prawem. W jej ramach sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Jak określają przepisy art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej P.p.s.a. - uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także stwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Ponadto, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 cyt. ustawy, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. w art. 247 Ordynacji podatkowej) sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w całości lub w części. Zbadanie zaskarżonej decyzji według powyższego wzorca kontroli prowadzi do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] o numerze identyfikacyjnym [...], rok produkcji 2008.

Z uwagi na zgłoszony na rozprawie najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona skarżącemu decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2015 r., jego zasadność należy rozważyć w pierwszej kolejności. Sąd, mimo niezgłoszenia w skardze zarzutu przedawnienia, z urzędu w każdej sprawie w przedmiocie tzw. wymiaru podatku dokonuje badania w powyższym zakresie. Zgodne bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając kwestię przedawnienia w niniejszej sprawie Sąd miał na względzie, że w skardze (s.6) sam skarżący przyznał, że "(...) w dniu [...] października 2015 r. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe i jego wymiar, zaś tydzień później – wdrożono postępowanie egzekucyjne i zastosowano skuteczny środek egzekucyjny (w dniu [...] grudnia 2015 r.)". W aktach administracyjnych sprawy (k.253) znajduje się też pismo organu egzekucyjnego z datą [...] stycznia 2015 r. (powinno być: 2016 r.), będące odpowiedzią na wystąpienie z dnia [...] stycznia 2016 r. organu prowadzącego postępowanie odwoławcze. Zawarta tam została informacja, że w dniu [...] grudnia 2015r. oraz w dniu [...] grudnia 2015r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak z powyższego wynika zastosowanie środka egzekucyjnego powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia określonego skarżącemu zobowiązania podatkowego nie wzbudzało wątpliwości. Podnosząc na rozprawie zarzut przedawnienia wskazano natomiast na brak w aktach administracyjnych dokumentów o zastosowaniu środka egzekucyjnego i tą drogą, dopiero na tym etapie, podjęto próbę podważenia skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji Sąd przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentów dotyczących zastosowania środka egzekucyjnego. Na ich podstawie potwierdziła się prawdziwość informacji o skutecznym zastosowaniu wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, które nastąpiło, tak jak podał organ, w dniu [...] grudnia 2015 r. (w [...] - k. 52 i k.54 akt sądowych) oraz w dniu [...] grudnia 2015 r. (w [...] - k. 59 i k.61 akt sądowych).

Przypomnieć w tym miejscu można, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Cytowany przepis w zdaniu drugim określa, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku skarżącego nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, określone w decyzji z dnia [...] października 2015 r. przedawniało się z dniem [...] grudnia 2015 r., jako że termin zapłaty podatku przypadał na dzień [...] grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przytoczonego wcześniej przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia to: po pierwsze zastosowanie środka egzekucyjnego i po drugie zawiadomienie o tym podatnika. Skuteczne przerwanie następuje przy tym tylko wówczas, gdy zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie podatnika następuje przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe warunki w przypadku skarżącego zostały spełnione. Dodać przy tym można, że zawiadomienia o zajęciu odebrał sam skarżący. Doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego, co nastąpiło odpowiednio [...] grudnia 2015 r. W tych okolicznościach zarzut przedawnienia należało uznać za chybiony. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną o zasadniczym znaczeniu stanowiło również to, czy to skarżącego obciąża obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu marki [...]. Kwestionując powyższe wskazywał on przede wszystkim, że na Ł.F. został wystawiony niemiecki dowód rejestracyjny i jemu wydano też tablice wywozowe, co nastąpiło [...] listopada 2010 r. Skarżący nie był osobą, która dokonała przemieszczenia samochodu do kraju; jak twierdził, nie był również właścicielem tego pojazdu w momencie przemieszczenia. Zakup na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2010 r. nastąpił po przemieszczeniu na teren kraju. Zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy powinien ciążyć "na aktualnym właścicielu pojazdu" – osobie, która przetransportowała pojazd do Polski, tj. na Ł.F.. Poza sporem pozostaje, że na terytorium kraju znalazł się przedmiotowy pojazd, wcześniej rejestrowany na terenie Niemiec i sprowadzony stamtąd na podstawie niemieckiego dowodu rejestracyjnego wystawionego [...] listopada 2010 r. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 102 ust. 1 cyt. ustawy podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje tej czynności. W art. 2 ust.1 tej ustawy, stanowiącym katalog objaśnień pojęć ustawowych, w pkt 9 przyjęto, że nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie m.in. samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jednak nie można obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego utożsamiać z samym przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Należy łączyć ten obowiązek również z nabyciem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Wskazuje na to treść art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie przewidziano, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt1) albo z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Potwierdza to dodatkowo przepis art. 102 ust. 2 cyt. ustawy, który określa, że w przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Skarżący, jakkolwiek na wezwanie organu w toku postępowania nie wyjaśnił, kiedy nastąpiło przemieszczenie spornego samochodu [...] do Polski, to kwestionując przypisanie mu statusu podatnika wskazywał, że przemieszczenia – "przetransportowania" samochodu dokonał Ł.F., któremu został też wydany niemiecki dowód rejestracyjny oraz tablice wywozowe, zatem to jego powinien obciążać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Z racji zawarcia umowy kupna [...] listopada 2010r. - według twierdzenia skarżącego - już po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, na nim nie ciąży obowiązek podatkowy.

Z przytoczonych powyżej przepisów ustawy wynika jednak wyraźnie, że decydująca jest przesłanka nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Niewątpliwie prawo takie skarżący nabył na podstawie zawartej przez niego umowy kupna z dnia [...] listopada 2010 r. Ł.F. można utożsamiać zaś tylko jako osobę, która dokonała przemieszczenia samochodu, bez prawa rozporządzania nim jak właściciel. Wypada zwrócić uwagę, że w wydanym Ł.F. niemieckim dowodzie rejestracyjnym – zaświadczeniu dopuszczenia do ruchu (część I oraz część II) w polu C4c zamieszczono adnotację, że posiadacz tego zaświadczenia nie jest wykazany jako właściciel. Wobec powyższego ustalenie przez organy, że podatnikiem jest skarżący było prawidłowe i słusznie wywiedziono to stwierdzenie z faktu, że to skarżący – jak określono w zaskarżonej decyzji - " jest pierwszym udokumentowanym właścicielem spornego pojazdu na terenie kraju". Jako właściciel spornego samochodu skarżący wystąpił [...] grudnia 2010 r. do Prezydenta Miasta z wnioskiem o rejestrację pojazdu, załączając m.in. umowę kupna z dnia [...] listopada 2010 r. Przedstawił wówczas także dowód uiszczenia przez siebie opłaty recyklingowej, do wniesienia której, zgodnie z przepisami ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, obowiązany jest wprowadzający pojazd, za którego uznaje się m.in. dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Sporny samochód [...] został też przez skarżącego jako właściciela zarejestrowany po raz pierwszy w kraju [...] grudnia 2010r. Prezydent Miasta wydał wówczas pozwolenie czasowe oraz tablice rejestracyjne nr [...]. Późniejsze zdarzenia, w tym cofnięcie przez skarżącego wniosku o rejestrację (czerwiec 2011 r.) - zapewne z powodu perturbacji na tle wyjaśniania wątpliwości dotyczących rodzaju pojazdu; dokonywane zmiany właściciela, czy też przeprowadzenie demontażu oznakowań i wyposażenia pojazdu specjalnego nie mają znaczenia dla prawidłowości ustaleń dotyczących powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jak też określenia podatnika tego podatku. Jak wykazano powyżej, zarzut błędnego określenia osoby dokonującej przemieszczenia, tzn. podatnika, okazał się zatem nietrafny. Przechodząc do następnej zasadniczej kwestii spornej a mianowicie dotyczącej klasyfikacji spornego pojazdu do celów podatku akcyzowego należy przypomnieć, że skarżący zarzucił, iż organ dokonał błędnego określenia kategorii pojazdu jako pojazdu osobowego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że należało go zakwalifikować w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia jako pojazd specjalnego przeznaczenia, z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jak wskazano w decyzjach obu instancji, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt podlega akcyzie, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go do kodu CN. Przyjęta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów wyodrębnionych w dużych grupach, podzielonych na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, z uzupełnieniem o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie pozycji CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest danemu towarowi właściwe (np. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 – powoływane orzeczenia publikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do takiego przewozu. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy, brane pod uwagę są dokumenty dotyczące okresu przed nabyciem auta oraz po jego nabyciu, jak też obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Pamiętać przy tym należy, że charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wskazać można również – powoływany także przez organy w decyzjach w niniejszej sprawie - wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Zaznaczyć również trzeba, że o tym, czy dany pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w żadnym razie nie może przesądzać sposób jego używania przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10). Pomocnicze znaczenie mają też Wyjaśnienia do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które opisują cechy charakteryzujące pojazd i są przydatne przy określaniu zasadniczego jego przeznaczenia. Według tych wyjaśnień zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pickup. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją CN 8703 są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei jako samochód specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz stosownie do not wyjaśniających, zalicza się pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe. W tym grupowaniu są wymienione m.in. samochody pomocy drogowej, tj. pojazdy na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nie spełniał funkcji specjalnej nabyty przez skarżącego samochód marki [...]. W szczególności nie był pojazdem na podwoziu ciężarowym, zatem nie posiadał cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej według kodu CN 8705. Samochód, o którym mowa, nie został też specjalnie skonstruowany ani wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast wyposażenie go w oświetlenie ostrzegawcze, okleiny boczne umieszczone na nadwoziu, czy sprzęt warsztatowy, jak również wpisy w dowodzie rejestracyjnym (niemieckim – "Pojazd specjalny, pomoc drogowa" oraz polskim "Samochód specjalny, pogotowie techniczne/warsztat"), to niewystarczające elementy dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu, oznaczające wyłączenie z opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1305/12). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organy prawidłowo uznały, iż samochód marki [...] należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji, że podlegał opodatkowaniu akcyzą w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Dowiedziono tego ustalając, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, charakterystyczne cechy tego pojazdu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ten konkretny samochód marki [...] nr identyfikacyjny [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia [...] marca 2013 r. [...] Sp. z o.o. Generalny Importer poinformował, że identyfikowalny na podstawie ww. numeru samochód [...] został wyprodukowany w 2008 r. jako pojazd osobowy kategorii M1 z nadwoziem czterodrzwiowym (po dwoje drzwi na każdym boku) typu sedan. Posiadał 5 miejsc do siedzenia, wliczając miejsce kierowcy, usytuowane w dwóch rzędach, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa i stałe punkty ich mocowania, z pełnym przeszkleniem boków i tyłu, bez przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej (k. 5 akt administracyjnych).

Dodatkowym potwierdzeniem była informacja niemieckiej administracji celnej, która w piśmie z dnia [...] września 2015 r. podała, że przedmiotowy samochód [...] od [...] grudnia 2008 r. do [...] września 2010 r. był zarejestrowany jako pojazd do przewozu osób, typu pięcioosobowa limuzyna i dopiero z racji wywozu do Polski Ł.F. we wniosku o wydanie wywozowych tablic rejestracyjnych określił ten samochód jako pojazd specjalnego przeznaczenia – pomoc drogowa.

Ze zgromadzonej dokumentacji, w tym fotograficznej, uzyskanej [...] września 2015 r. od aktualnego właściciela, jak też dokumentacji sporządzonej [...] maja 2016 r. przez funkcjonariuszy celnych w związku z dokonanymi oględzinami pojazdu, wynika również, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, całkowicie przeszklony, z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, czteroma wahadłowymi drzwiami (po dwie sztuki z lewej i z prawej strony) oraz podnoszoną do góry klapą bagażnika. Wewnątrz pojazdu znajduje się pięć miejsc do siedzenia (dwa w pierwszym i trzy w drugim rzędzie), zamontowanych w fabrycznie wykonanych stałych punktach kotwiących. Każde z miejsc do siedzenia posiada wyposażenie zabezpieczające w postaci pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały w fabrycznie wykonanych punktach ich mocowania. Ponadto w pojeździe stwierdzono wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, takie jak: dywaniki, wentylacja, oświetlenie (np. przy drzwiach bocznych), wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki powietrzne w ilości 8 sztuk, jednakowa tapicerka siedzeń przednich i tylnych. Nie stwierdzono przegrody pomiędzy częścią przednią a tylną pojazdu. (k. 294-295 akt administracyjnych). Z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego wynika, że w dniu [...] listopada 2010 r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany celem wywozu do Polski w Wydziale Komunikacji na nazwisko Ł.F.. W polu nr 5 ww. dokumentu wpisano, że jest to pojazd specjalny, pomoc drogowa, natomiast w polu S1, że pojazd posiada pięć miejsc do siedzenia (k. 12 akt administracyjnych). W kraju pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jako samochód specjalny pogotowie techniczne/warsztat. Podstawę krajowej rejestracji stanowiło m.in. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., w którym uprawniony diagnosta w polu "Rodzaj pojazdu" zamieścił wpis "samochód specjalny", natomiast w dokumencie identyfikacyjnym stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia, diagnosta ten jako przeznaczenie wskazał "pogotowie techniczne/warsztat", wpisując w rubryce 17 liczbę miejsc do siedzenia/ogółem – 5. W wydanym zaświadczeniu diagnosta potwierdził ponadto, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla pojazdu silnikowego przystosowanego do ciągnięcia przyczep oraz dla pojazdu przeznaczonego do wykonywania czynności na drodze. (k. 15 i 16 akt administracyjnych). Z powyższych danych wynika, że pojazd był zarejestrowany jako specjalny, jednakże należy mieć również na uwadze, że następnie został przerejestrowany na osobowy. W dniu [...] lipca 2011r. Z.K., który [...] czerwca 2011 r. zarejestrował samochód [...] jako samochód specjalny/pogotowie techniczne/warsztat (nr rej. [...]) wystąpił do Starosty z zawiadomieniem o zmianie stanu faktycznego wymagającej zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym. Podał, że w pojeździe o ww. numerze rejestracyjnym dokonano zmiany konstrukcyjnej. Załączył m.in. następujące dokumenty (wszystkie z datą [...] lipca 2011 r.): fakturę VAT nr [...] wystawioną przez A E.P. oraz wydane przez uprawnionego diagnostę Z.M. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz ze stanowiącym jego załącznik opisem zmian dokonanych w pojeździe. Z wymienionej faktury VAT wynika, że w aucie marki [...] o nr rej. [...] i nr identyfikacyjnym [...] został wykonany demontaż oświetlenia ostrzegawczego, oklein bocznych auta oraz sprzętu warsztatowego w aucie. Cena usługi wynosiła 80,00 zł. brutto (k. 102 akt administracyjnych). W opisie zmian dokonanych w pojeździe diagnosta podał, że nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu. Wpisał też ocenę, że dokonane zmiany są zgodne z przepisami ustawy i rozporządzenia o warunkach technicznych. W nowych danych technicznych pojazdu po dokonanych zmianach (część III opisu) w pkt 3 rodzaj pojazdu wpisano "samochód osobowy", podrodzaj (pkt 4) – kareta (sedan). Liczba miejsc siedzących (pkt 10) – 5. W zaświadczeniu rodzaj pojazdu został określony tak samo: "samochód osobowy" a w uwagach zamieszczono wpis, że pojazd sprawny technicznie i że wykonano dodatkowe badanie techniczne po zmianach konstrukcyjnych zgodnie z opisem zmian (k. 103 i 104). W kwestii dokonanych zmian należy zgodzić się z organem, że były to zmiany odwracalne i nie mogły spowodować zakwalifikowania samochodu do pozycji CN 8705, a nie do pozycji CN 8703 jaką przyjęły organy. Przychylić się należy do argumentacji w zaskarżonej decyzji, że nawet jeśli sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał oświetlenie ostrzegawcze, okleiny boczne oraz mobilny sprzęt warsztatowy, to jednak nie były one stałymi elementami, gdyż ich montaż i demontaż nie wymagał dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych. Przeróbki dokonywane w spornym pojeździe, umożliwiające jego rejestrację jako samochód osobowy lub specjalny – pogotowie techniczne/pomoc drogowa, nie były w żadnym stopniu istotnymi przeróbkami konstrukcyjnymi, zmieniającymi w sposób trwały rodzaj i przeznaczenie samochodu nadane mu pierwotnie przez producenta. Przedmiotowy pojazd w drodze montażu wskazanych wyżej elementów związanych z ewentualną funkcją pomocy drogowej nie nabył bowiem cech umożliwiających jego klasyfikację do pozycji CN 8705. Przypomnieć trzeba i podkreślić, że do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not wyjaśniających zalicza się pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe. Samochody pomocy drogowej to pojazdy na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Dokonane zmiany w żaden sposób nie pozbawiły tego pojazdu fabrycznie nadanych cech powodujących klasyfikację do pozycji 8703. Pojazd posiadał i w dalszym ciągu posiada całkowicie przeszklone nadwozie, pięć miejsc do siedzenia (zamontowanych w fabrycznych punktach kotwienia) z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa (zamontowanych w fabrycznych punktach mocowania), wnętrze wyposażone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Wymienione zaś elementy, których demontaż miał nastąpić [...] lipca 2011 r. umożliwiły i zarazem służyły wyłącznie rejestracji, najpierw za granicą, następnie także w kraju, jako pojazd specjalny o przeznaczeniu pomoc drogowa w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W ocenie Sądu, fakt ten nie ma znaczenia dla dokonania klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu, ponieważ określenie rodzaju pojazdu na potrzeby rejestracji jest dokonywane na podstawie odrębnych kryteriów technicznych, ustanowionych przepisami o ruchu drogowym. Mając powyższe na uwadze nie można uznać za zasadne zarzutów skarżącego, że Naczelnik Urzędu Celnego niewłaściwie zaklasyfikował przedmiotowy pojazd do pozycji 8703 jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a organ drugiej instancji to potwierdził. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób zanegować prawidłowość ustaleń organów podatkowych, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych pod pozycją CN 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Zmiany, których dokonano na terenie Niemiec, przed wywozem auta do Polski, były zmianami, które można było łatwo odwrócić. Zdaniem Sądu jednoznacznie świadczy o tym zakres usług demontażu przeprowadzonych [...] lipca 2011 r., a pośrednio dowodzi tego nawet cena za ich wykonanie. Owe "przeróbki" na pewno nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, były niewątpliwie nietrwałe. Przywrócenie stanu pierwotnego było stosunkowo prostą czynnością, która nie wymagała ingerencji w konstrukcję pojazdu. Brak takiej ingerencji stwierdzono m.in. w trakcie oględzin pojazdu, nie wskazywali na nią także właściciele pojazdu, tj. A.F. oraz M.L..

Za w pełni trafną trzeba uznać zatem dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego stanu samochodu, uwzględniającą takie okoliczności jak: producenckie przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Zmiany, które wprowadzono, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymogi do zarejestrowania go jako specjalny w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie, umożliwiające jego rejestrację jako specjalny, nie były właściwe temu pojazdowi, którego przeznaczenie do przewozu osób zostało uformowane od razu na etapie produkcji. W ocenie Sądu samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na specjalny – pomoc drogowa, jednak w świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby być na tyle istotna, aby zmieniło się jego przeznaczenie - z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód specjalny w rozumieniu treści opisów kodów zawartych w Nomenklaturze Scalonej. Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych przy klasyfikacji samochodu posługujących się treścią opisów kodów zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja na terenie Niemiec do celów rejestracji wywozowej, ani w kraju, w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej nie można było kierować się – czego oczekiwał skarżący - treścią dokumentów rejestracyjnych (niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 8703 uznając, że jako samochód osobowy z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podlega opodatkowaniu akcyzą. W związku z tym niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd stwierdza również, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty zgromadzone w toku postępowania; przy czym to, że wyprowadził odmienne wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, aniżeli domagał się skarżący, przy wykazanej powyżej prawidłowości tych wniosków, nie świadczy o nieprawidłowościach prowadzenia postępowania, przejawiających się nieprzeprowadzeniem dowodów zawnioskowanych przez stronę, brakiem wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przez organ, nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego, czy w końcu prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania i to takiego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.). Organy nie uchybiły regułom postępowania określonym w art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie prawdy obiektywnej, czy swobodnej oceny dowodów. Sąd potwierdza jako prawidłowe stanowisko organu, że dla właściwego zakwalifikowania pojazdu do kodu CN zbędne było powołanie biegłego i to z dziedziny mechaniki samochodowej. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, w zakresie wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Odmowa przeprowadzenia dowodów motywowana tym, że nie wniosą one żadnych nowych i istotnych faktów, była zasadna w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe jest domeną prowadzącego je organu podatkowego. Zakres i przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy poszczególnych czynności procesowych pozostawione jest swobodnemu uznaniu organu a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu powinno być uwzględnione, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, niemniej obowiązek przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych odpada, gdy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie organy nie przekroczyły też granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nawiązać jeszcze należy do eksponowanego zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu. W ocenie Sądu odstąpienie przez Naczelnika Urzędu Celnego od zaplanowanych i zleconych właściwemu organowi czynności w postaci oględzin nie oznaczało niezgromadzenia przez ten organ materiału dowodowego umożliwiającego rozstrzygnięcie sprawy. Zwrócić trzeba uwagę również na przeszkody, jakie napotkał Naczelnik Urzędu Celnego związane m.in. z tym, że samochód nie mógł być przedstawiony do oględzin w siedzibie organu realizującego pomoc prawną. Także wnioski pełnomocnika strony dotyczące niedogodności wyznaczonych terminów powodowały niemożność dokonania czynności. Zaznaczyć przy tym trzeba, że 1 września 2015 r. organ pozyskał drogą mailową informację i wyjaśnienia aktualnego właściciel samochodu M.L., który przekazał jako załączniki również dokumentację fotograficzną (k. 140-150 akt administracyjnych), obrazujące stan, cechy, konstrukcję i wygląd samochodu. Zakwalifikowania pojazdu do odpowiedniej pozycji CN organ pierwszej instancji dokonywał przy tym na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, dysponując m.in. dokumentami urzędowymi, zatem mógł w tych okolicznościach odstąpić od przeprowadzenia dowodu z oględzin, uznając, że pozostały zgromadzony materiał jest wystarczający. Z kolei przeprowadzenie dowodu z oględzin przez organ odwoławczy rozpatrujący odwołanie nie powinno być postrzegane jako próba naprawienia błędu popełnionego przez organ pierwszej instancji a jedynie jako realizacja uprawnień procesowych tego organy, który w postępowaniu odwoławczym ma obowiązek rozpatrzyć jeszcze raz sprawę merytorycznie, nie zaś tylko skontrolować w trybie nadzorczym postępowanie organu pierwszej instancji. Zaznaczyć też należy, że przeprowadzony dowód z oględzin tylko potwierdził, w szczególności w zakresie dokumentacji fotograficznej, że organ pierwszej instancji podejmując swoje rozstrzygnięcie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, pozwalającym mu stwierdzić jakiego rodzaju pojazdem, ze względu na przeznaczenie, jest samochód marki [...], nr identyfikacyjny [...]. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.