Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 397/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.11 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1  3 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art.7 § 1. art.93a § 2 pkt 2, art.107 §1, art. 115, art.133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 33 ze zn. 1, art. 865, art. 866
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 lipca 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka A (dalej również jako strona, skarżąca, Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca na podstawie rachunku z dnia "[...]" dokonała na terenie Niemiec zakupu samochodu marki Mitsubishi Pajero o numerze VIN "[...]". po czym dokonała jego przemieszczenia na terytorium kraju, gdzie w dniu "[...]" przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, a następnie w dniu "[...]" dokonano rejestracji pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 20.676 zł.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej powołał m.in. brzmienie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 – 3 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Dodał, że w świetle art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślił, że Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kod 8703 oraz 8704. Kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja towarowa jest przy tym przeprowadzana w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Systemu Scalonej (ORINS). Zatem dla rozstrzygnięcia, czy pojazd podlega akcyzie należy ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w szczególności przepisów klasyfikacyjnych. W ocenie organu podatkowego, związanie klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Dowód rejestracyjny pojazdu może być zatem tylko jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie jest ograniczone ze względu na brzmienie art. 3 u.p.a. Przepisy stosowane do celów rejestracji pojazdów nie muszą być zgodne z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, czy to poprzednio poza granicami kraju, czy na terenie kraju, nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego, bowiem dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być dla celów poboru akcyzy zakwalifikowany jako samochód osobowy.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody w postaci dokumentów pojazdu, na podstawie których zarejestrowano go po raz pierwszy w kraju jako samochód ciężarowy, m.in. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia "[...]" wraz z załącznikiem, umowę kupna - sprzedaży z dnia "[...]" oraz niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem. Odwołując się do zapisów niemieckiego dowodu rejestracyjnego, organ wskazał, że nabyty przez stronę pojazd został określony jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Natomiast w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia "[...]" pojazd określono jako ciężarowy, podrodzaj kombi. W oparciu o powyższe pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, zawarte w art. 2 pkt 20 i pkt 42 ustawy – Prawo o ruchu drogowym definicje samochodu osobowego i samochodu ciężarowego mają zastosowanie wyłącznie w sprawach regulowanych tą ustawą, co potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1670/09, WSA w Olsztynie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, WSA w Gdańsku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 139/11, WSA w Białymstoku z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 273/10, WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 991/08, WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08). Dodatkowo, zdaniem organu, dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym potwierdza jedynie fakt stanu utrzymania żywotnych podzespołów, które gwarantują pełną sprawność techniczną samochodu i bezpieczeństwo jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Na podstawie badania technicznego można ustalić ilość miejsc siedzących w samochodzie ciężarowym, ale nie można ustalić innych kryteriów służących ustaleniu właściwej pozycji Taryfy Celnej (np. w przypadku braku siedzeń ilości punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ilości okien, sposobu montowania przegrody oddzielającej część osobową od towarowej oraz wyposażenia wnętrza pojazdu itp.). Organ stwierdził również, że faktyczne przeznaczenie pojazdu nie determinuje zasadniczego przeznaczenia pojazdu, które to ustalane jest w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Taryfikacja pojazdu nie jest bowiem uzależniona od celu, do jakiego pojazd jest wykorzystywany przez właściciela.

Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które w analizowanym przypadku zawierają odesłanie do not wyjaśniających do HS obowiązujących na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r., zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. Urz. U.E. L 198, str. 1). Zgodnie zaś z treścią not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy objęte pozycją 8703 mogą być typu kołowego lub gąsienicowego i należy zaliczyć do niej również: samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy czy czterokołowe pojazdy samochodowe. W pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Przy czym należy mieć na względzie, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup.

Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania],

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odwołując się do wyniku przeprowadzonych w dniu 7 stycznia 2014 r. oględzin pojazdu, organ II instancji podniósł, że pojazd został zarejestrowany na 5 osób oraz wyposażony jest w: jednobryłowe, zamknięte, czterodrzwiowe nadwozie, okna wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia, oświetlenie całego wnętrza, uchwyty dla pasażerów umiejscowione na słupkach B, wyprowadzone miejsca pod uchwyty na podsufitce za słupkami B, nawiewy wentylacji całego wnętrza, jednolite, kompleksowe wykończenie całego wnętrza (podsufitki, drzwi), drzwi z kompletnym osprzętem, relingi dachowe, felgi ze stopów lekkich. Nie było możliwości ustalenia istnienia w tylnej części pojazdu otworów do mocowania pasów bezpieczeństwa z uwagi na zabudowę tej części. Stwierdzono natomiast miejsca na ich wyprowadzenie.

Uwzględniając powyższe ustalenia i zważywszy na dopuszczenie w dowodach rejestracyjnych, tak w polskim, jak i w niemieckim, możliwości przewożenia więcej niż 2 osób, organ podatkowy stwierdził, że producent nadał pojazdowi zasadnicze przeznaczenia ukierunkowane na przewóz osób. Znajdowało to potwierdzenie również w tym, że przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską w przedmiotowym pojeździe zamocowana została w sposób umożliwiający jej demontaż poprzez wykonanie prostych czynności polegających na odkręceniu śrub mocujących. W toku oględzin nie stwierdzono również ażeby płyta znajdująca się na podłodze tylnej przestrzeni pojazdu przymocowana była w sposób trwały do podwozia. Samochód nie został też konstrukcyjnie zaprojektowany i wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe dominującą częścią ładunkową przeznaczoną do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej. Otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób: zamknięte, jednobryłowe, przeszklone, 4-drzwiowe, a ponadto wyposażono go w sposób świadczący o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób w celu zapewnienia komfortu podróżowania pasażerom tak pierwszego, jak i drugiego rzędu siedzeń.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia strony o wyposażeniu pojazdu na dzień przywozu do kraju. Jednak, w jego ocenie, przystosowanie pojazdu w Niemczech do transportu towarów nie spowodowało nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych pojazdu. Były to zmiany dotyczące wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie zmiany konstrukcyjne wpływające na zasadnicze przeznaczenie, jakim jest przewóz osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie tych decyzji, zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego, tj.:

- art. 133 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, a następnie wydanie decyzji w stosunku do podmiotu, który nie jest stroną,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do uznania pojazdu za samochód osobowy,

- art. 120, art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do zajęcia przez organ II instancji całkowicie bezpodstawnego stanowiska o braku przedstawienia przez skarżącą stosownych dowodów,

- art. 121 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i zaniechanie przeprowadzenia czynności zmierzających do ustalenia, czy i kiedy wykonano telefon do Urzędu Celnego w celu ustalenia klasyfikacji pojazdu (np. sprawdzenie wykazu połączeń, przesłuchanie strony),

2) oraz prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym,

- art. 13 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "k.c.", w związku z art. 860 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

W uzasadnieniu skargi strona wyraziła stanowisko, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie zostało skierowane do podmiotu, który nie jest stroną. W świetle bowiem ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnym podatnikiem podatku akcyzowego są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 725/10, z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 727/10, z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 743/10, z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 938/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 233/13), a stanowisko to znajduje oparcie w brzmieniu art. 7 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. Ze względu na brak podmiotowości prawnej spółka cywilna nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym nie jest również podatnikiem tego podatku. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem, ponieważ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.a. Z treści art. 860 § 1 k.c. wynika, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wspólne prowadzenie działalności gospodarczej wymaga zoorganizowania, stworzenia swego rodzaju "przedsiębiorstwa", które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym. O podmiotowości prawnej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej decyduje kryterium normatywne - przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010). Skoro w ocenie strony, spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie jest podatnikiem tego podatku, a tym samym czynności takie jak: wszczęcie postępowania podatkowego, zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wydanie decyzji organów obu instancji, powinny być skierowane i doręczone wspólnikom spółki cywilnej, a nie spółce. W takiej zaś sytuacji postępowanie w niniejszej sprawie obarczone jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadzone było w stosunku do podmiotu nie będącego stroną.

W dalszej kolejności strona skarżąca zarzuciła, że organ II instancji w oparciu o oględziny pojazdu sformułował arbitralny wniosek, że zamontowana w pojeździe przegroda nie jest stała, choć nie wynikało to z żadnego dowodu przeprowadzonego w sprawie. Wskazała, że samochód nie został poddany ocenie niezależnego rzeczoznawcy. Organ nie sprecyzował natomiast, jaki w jego ocenie panel byłby elementem konstrukcyjnym pojazdu. Nie wskazał również przepisów prawa nakazujących producentowi wykonywanie i mocowanie przegrody w określony sposób. Rozważania organu podatkowego nie obejmują też analizy, czy możliwym jest inny rodzaj mocowania, w szczególności w świetle przepisów prawa europejskiego. Reasumując, organy podatkowe, nie ustaliły trwałości montażu poszczególnych elementów, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia not wyjaśniających do CN. Wskazując na wątpliwości, czy zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, strona wyraziła przekonanie, że postępowanie przeprowadzono w ten sposób, by w zgromadzonym materiale znalazły się wyłącznie dowody potwierdzające z góry założoną przez organ tezę, iż jest to samochód osobowy. Strona zaznaczyła, że w orzecznictwie sądowym (m.in. wyrok WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 20/13) wielokrotnie zwracano uwagę na potrzebę zbadania, jakie przeznaczenie nadał pojazdowi producent. To on bowiem tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu hali produkcyjnej. Jednakże organy zaniechały podjęcia czynności zmierzających do ustalenia, jakie przeznaczenie samochodu ustalił jego producent.

Zdaniem strony, organy podatkowe całkowicie zbagatelizowały również fakt, iż przed zakupem pojazdu skontaktowała się ona z organem w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji. Po dokonaniu przez skarżącą opisu samochodu wraz ze wskazaniem danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym pracownik Urzędu Celnego stwierdził, iż pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Strona działała zatem w pełnym zaufaniu do organów władzy publicznej, że jej klasyfikacja odpowiada wymogom prawa, w szczególności na gruncie podatku akcyzowego. Organy natomiast, pomimo że dysponowały wiedzą, że skarżąca kontaktowała się z urzędem celnym, nie podjęły czynności zmierzających do potwierdzenia tej okoliczności, takich jak: sprawdzenie billingów telefonicznych, przesłuchanie strony.

Skarżąca odwołała się ponadto do europejskiej bazy "[...]", w której widnieją decyzje w sprawie wiążącej informacji taryfowej. Wskazując na odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 5875, podniosła, iż WIT wydany dla identycznego towaru, ale innego podmiotu, stanowi istotny dowód w sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia analizy WIT wydanych dla identycznego pojazdu, co w rezultacie doprowadziło do wadliwego i odmiennego niż w krajach Unii Europejskiej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poddając zaskarżoną decyzję kontroli według wyżej wskazanych reguł, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie toczy się w związku z klasyfikacją dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki Mitsubishi Pajero. Ponieważ wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu miało miejsce w dniu 20 kwietnia 2009 r. podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Legalną definicję pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" zawiera art. 2 pkt 9 u.p.a., w myśl którego takie nabycie to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W art. 101 ust. 2 uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przepisie tym przewidziano trzy sytuacje, a zastosowanie w niniejszej sprawie ma ust.2 pkt 1 przewidujący moment powstania obowiązku podatkowego z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju. Jak ustaliły organy, nabycie nastąpiło "[...]", zaś jako datę przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju przyjęto dzień "[...]", tj. dzień, w którym przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu poprzedzające pierwszą rejestrację w kraju. Opierając się na niemieckim dowodzie rejestracyjnym ustalono, że sporny pojazd został zaklasyfikowany przez tamtejszy organ klasyfikacyjny jako samochód ciężarowy, zamknięta skrzynia. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu z dnia "[...]" określono rodzaj pojazdu – samochód ciężarowy kombi.

Jak słusznie wywiodły organy, uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p. Okoliczności związane z brakiem zadeklarowania podatku nie są sporne.

W pierwszej kolejności jednak należało poddać ocenie najdalej idący zarzut i żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że Spółka nie jest i nie powinna być stroną postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a stroną powinni być wspólnicy spółki.

Na wstępie należy zauważyć, że przedstawiając swe stanowisko strona odwołuje się do rzekomo wyrażonych przez organ odwoławczy poglądów na ten temat. Według autora skargi poglądy sądów administracyjnych odnoszące się do tej materii a powołane przez skarżącą, nie mogą być uznane - jak wskazuje organ - za wyłom w orzecznictwie. Trudno jednak doszukać się w pismach procesowych strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego jakiegokolwiek poruszania kwestii podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej, nie wspominając już o odwoływaniu się do orzecznictwa. W pismach tych strona skupiała się na zagadnieniach ściśle związanych ze sporną klasyfikacją taryfową pojazdu. Również organy obu instancji nie wypowiadały się na ten temat, przy czym ze sposobu prowadzenia postępowania jednoznacznie wynika, że traktowały spółkę cywilną utworzoną przez małżonków S. jako podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a także stronę postępowania administracyjnego. Dopiero w skardze sformułowano zarzuty w zakresie naruszenia art.133 §1 Ordynacji podatkowej, zatem organy nie miały wcześniej podstaw do tego, by przedstawiać argumentację przemawiającą za traktowaniem spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego.

Skarżąca, na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje się na "ugruntowaną linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych" wskazując na nieprawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 4.06.2013r. I SA/Ke 233/13 oraz na poglądy wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 24.01.2012 r. sygn. akt I GSK 743/10, z dnia 22.12.2011r. sygn. akt I GSK 725/10, z dnia 22.12.2011r. sygn. akt I GSK 727/10.

Podkreślić zatem należy, że w sprawach, w którym zostały wydane dwa wyroki z dnia 22 grudnia 2011 r. oraz wyrok z dnia 24 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się zagadnieniem "strony postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego", o który to zwrot wystąpili byli wspólnicy spółki cywilnej. Istotą rozstrzygnięć w tych sprawach było zaakceptowanie poglądów wyrażonych w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2010 r., że także w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. byłym wspólnikom spółki cywilnej (spółki rozwiązanej) przysługiwał przymiot strony w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Powyższe oznaczało zmianę stanowiska w stosunku do prezentowanego wcześniej, np. w wyroku z dnia 7.12.2011r. w sprawie o sygn. akt I GSK 761/10, że "wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie mają statusu strony postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym".

Analiza orzeczeń, w których Naczelny Sąd Administracyjny uznał byłych wspólników spółki cywilnej za stronę postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego wskazuje na to, że w wyrokach z dnia 22.12.2011r. NSA nie kwestionował statusu spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego. Dla uzasadnienia stanowiska o uprawnieniu byłych wspólników spółki do żądania zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, poza wskazaniem na normy Konstytucji RP, odwołaniem się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10.03.2009r. sygn. akt P 80/08, oraz do orzecznictwa NSA w sprawach podatku VAT, NSA odwołał się także do przepisów Kodeksu cywilnego normujących spółkę cywilną. Wskazał mianowicie na majątkowe aspekty funkcjonowania spółki, w szczególności na zmianę charakteru współwłasności po rozwiązaniu spółki i możliwość dochodzenia przez każdego wspólnika części przypadającej mu, w wyniku podziału majątku wspólnego, wierzytelności. Natomiast pogląd, że kwestia rozwiązania spółki cywilnej nie miała znaczenia dla oceny przymiotu strony byłych wspólników spółki cywilnej, gdyż byli oni podatnikami podatku akcyzowego jako osoby fizyczne - w rozumieniu art.11 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, został wyrażony w wyroku z dnia 24.01.2012 r. sygn. akt I GSK 743/10. Ten pogląd został zaakceptowany w wyroku z dnia NSA z dnia 23.10.2012r. sygn. akt I GSK 974/11, i na ten wyrok powołano się też w wyroku WSA w Kielcach z dnia 4.06.2013r. (niesłusznie wskazując, że takie stanowisko prezentowano już w wyrokach z dnia 22.12.2012 r. - I GSK 725/10 i I GSK 727/10).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę trudno uznać, że pojawiła się ugruntowana linia orzecznicza, co do braku podstaw prawnych do traktowania spółki cywilnej jako podatnika, w szczególności podatnika podatku akcyzowego. Bardziej należy skłaniać się ku tezie, ze pojawiła się rozbieżność w orzecznictwie.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę poglądy wyrażone w wyrokach powołanych przez stronę stanowią odstępstwo w stosunku do dotychczasowego orzecznictwa, według którego spółka cywilna jest podatnikiem w rozumieniu art.7 § 1 Ordynacji podatkowej, jako "jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej". Obok bowiem powołanych przez stronę orzeczeń odnotować należy przeciwny kierunek w orzecznictwie. Między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 869/13) zajmował się tym zagadnieniem i przekonująco wykazał, że spółka cywilna jako podatnik jest stroną w rozumieniu art.133 § 1 Ordynacji podatkowej, także w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyżej wskazany pogląd WSA w Olsztynie oraz całą wspierającą ten pogląd argumentację rozpoczynającą się od stwierdzenia, że oceny, czy spółka cywilna ma zdolność prawną, a więc jest podmiotem praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego - jako podatnik, płatnik, inkasent - nie można opierać na cywilnoprawnych uregulowaniach stosunku spółki cywilnej z pominięciem specyfiki i autonomii prawa podatkowego.

Trzeba mieć na uwadze, że cywilnoprawna zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych opiera się na podziale osób na prawne i fizyczne, podczas, gdy w obrocie gospodarczym, a w szczególności na gruncie prawa publicznego, finansowego i administracyjnego funkcjonują jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej o statusie określonym przepisami ustaw "ustrojowych". Wiele z tych jednostek nie posiada własnej podmiotowości cywilnoprawnej. Natomiast do tych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawy przyznają zdolność prawną, przepis art. 33¹ § 1 Kodeksu cywilnego nakazuje stosować odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Takimi jednostkami organizacyjnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną są spółki handlowe osobowe, wymienione w art. 4 Kodeksu spółek handlowych tj. spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne. Z mocy art. 8 k.s.h. mogą one we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane.

Oczywistym jest, że spółka cywilna, nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i nie ma do niej zastosowania art. 33¹K.c. Podkreślenia wymaga, że w doktrynie niejednokrotnie wyrażane były stanowiska, że spółki cywilnej nie można uznać li tylko za stosunek zobowiązaniowy, zwłaszcza że w tej formie prawnej prowadzone są nierzadko przedsiębiorstwa znacznych rozmiarów. Nie można zatem pomijać przedmiotowego aspektu funkcjonowania spółki cywilnej. Jakkolwiek spółka cywilna jest stosunkiem prawnym między stronami (wspólnikami), to pozostaje także jednostką organizacyjną o wyższym lub niższym stopniu zorganizowania. W tej formie występuje wobec osób trzecich, na zewnątrz. Spółka jest zawiązywana przez dwie lub większą ilość osób. Może być zawiązywana nie tylko między osobami fizycznymi, ale także między osobami prawnymi albo między osobami prawnymi i osobami fizycznymi (chociaż w praktyce takie konfiguracje osób raczej nie występują albo występują bardzo rzadko).

Również w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2375/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników (...)."

W art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Nie definiuje przy tym jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zatem należy uznać, że pod tym pojęciem mieszczą się wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi (pojedynczymi, niepowiązanymi z innymi żadnym węzłem prawnym) ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, nie tylko handlowe, które mają zdolność prawną, ale również spółkę cywilną, która według prawa cywilnego tej zdolności nie ma.

Pokreślić należy, że w definicji podatnika istotne jest to, że podatnik to podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Z kolei obowiązek podatkowy to nie tylko wszystkie elementy konstrukcyjne poszczególnych podatków określonych w ustawach podatkowych, ale także określone w tych ustawach obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne, obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg i dokumentacji podatkowej. O ile więc większość ustaw podatkowych za podatnika uznaje osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, i żadna wprost nie stanowi, że podatnikiem jest spółka cywilna to zarówno przepisy ogólne, tj. zawarte w Ordynacji podatkowej, jak i przepisy ustaw podatkowych i innych związanych z wykonywaniem obowiązku podatkowego wprost wymieniają spółkę cywilną, jako podmiot, na którym ciążą określone obowiązki lub któremu przysługują uprawnienia.

Analiza systemu prawa podatkowego wskazuje, że spółka cywilna jest traktowana na gruncie tego prawa tak samo jak inne spółki osobowe, co do których nie ma wątpliwości, że są "jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej". Wynika to w szczególności z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię następstwa prawnego w związku z przekształceniami podmiotów (art.93a § 2 pkt 2), oraz z przepisów o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (art.107 §1). Z art. 115 Ordynacji podatkowej wynika, że m.in. wspólnik spółki cywilnej (tak samo jak wspólnik osobowej spółki handlowej) odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Dla celów podatkowych spółka cywilna uzyskuje odrębny (od numerów wspólników) NIP (art.2 i 5 ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników). Należy w tym miejscu podkreślić, że NIP jest podstawowym wyróżnikiem określającym danego podatnika, i np. w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną "przechodzi" na tę spółkę (art.12 ust 1pkt 2 i ust 1a wymienionej wyżej ustawy). Ponadto to spółka cywilna (a nie poszczególni wspólnicy) jest obowiązana prowadzić księgi podatkowe i ewentualnie księgi rachunkowe, ewidencje środków trwałych (art.24 ust.1a ust.4, ust.5 i art.22n u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że właśnie ze względu na autonomię prawa podatkowego, mającą w tym zakresie istotne znaczenie, brak jest podstaw do bezpośredniego przenoszenia rozwiązań przyjętych w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa normującej stosunki między podmiotami prawa prywatnego, na grunt instytucji przyjętych w prawie podatkowym, w którym w szeregu przypadkach wyraźnie zaznacza się odmienność przyjętych regulacji.

Nie bez znaczenia dla oceny, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego jest okoliczność, że nigdy nie budziło i nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych to, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (w poprzednim stanie prawnym tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była jedna definicja podatnika dla obu podatków pośrednich). Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Zdaniem Sądu można to odnieść do spółki cywilnej, także w sytuacji postrzegania tej spółki wyłącznie jako związek obligacyjny wspólników, prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, niemającej zdolności prawnej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Wprawdzie aktualnie regulacje w zakresie podatku VAT i w zakresie podatku akcyzowego znajdują się w odrębnych ustawach, to jednak nie sposób przyjąć, że możliwe jest uznawanie, że spółka cywilna będąca podatnikiem VAT, w sytuacji dokonywania obrotu wyrobami akcyzowymi nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a podatnikami są wspólnicy. Podstawowy dokument świadczący o sprzedaży czy nabyciu towarów (tj. faktura VAT) jest jeden i powinien, bądź może, zawierać - w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych - informacje dotyczące kwoty akcyzy zawartej w cenie (podstawa opodatkowania podatkiem VAT jest powiększana o kwotę akcyzy). Przyjęcie, że to wspólnicy a nie spółka (jakkolwiek rozumiana) są podatnikami, oznaczałoby uznanie konieczności dokonywania wszelkich czynności w zakresie wykonywania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego przez każdego ze wspólników z osobna.

W kwestii dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu wskazać należy, iż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego regulującymi umowę spółki (art. 860-875 k.c.) każdy ze wspólników spółki cywilnej jest jednocześnie uprawniony jak i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Przepisy rozróżniają w art. 865 Kodeksu cywilnego "prowadzenie spraw spółki" oraz w art. 866 Kodeksu cywilnego "reprezentowanie spółki". Prowadzenie spraw spółki odnosi się do dziedziny stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast reprezentowanie spółki obejmuje problematykę składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawno-majątkowych w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Uprawnienia te pozostają ze sobą w ścisłym związku, gdyż na podstawie art. 866 kodeksu cywilnego, o ile umowa lub uchwała wspólników inaczej tego nie normuje, zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw. Bez podjęcia uprzedniej uchwały przez wszystkich wspólników każdy z nich może prowadzić sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki oraz wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (art. 865 par. 2 i 3 Kodeksu cywilnego). Do prowadzenia spraw, które przekraczają zakres zwykłych czynności spółki, wspólnik jest upoważniony, jeżeli wynika to z umowy lub z podjętej uchwały upoważniającej wspólnika do takich czynności. Z przytoczonych regulacji wynika, że wspólnicy mogą się umówić zarówno w kwestii prowadzenia spraw spółki jak i sposobu jej reprezentowania, a wszelkie działania wspólnika uprawnionego bezpośrednio odnoszą skutek względem pozostałych wspólników, (zatem całej spółki).

W ocenie Sądu spółka cywilna jako podatnik, jest stroną na podstawie art.133 § 1 Ordynacji podatkowej, także w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego.

Prawidłowe oznaczenie strony sprowadza się do przedstawienia pełnej nazwy i siedziby podanej zgodnie z danymi zawartymi w stosownym rejestrze, ewidencji lub umowie powołującej dany podmiot do życia. W przypadku spółki cywilnej będą to imiona i nazwiska wszystkich wspólników, którzy zawarli umowę spółki z dodatkiem, że chodzi o spółkę cywilną i nazwa przedsiębiorstwa, jeżeli została ona wskazana w umowie.

Odnośnie do reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym art. 135 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona niebędąca osobą fizyczną działa przez swego ustawowego przedstawiciela albo przez właściwy do tego organ. Ponieważ spółka cywilna nie dysponuje organem uprawnionym do jej reprezentowania, w postępowaniu podatkowym może działać jedynie przez swego ustawowego przedstawiciela. Natomiast działanie przez ustawowego przedstawiciela może odbyć się jedynie na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym w art. 865 i art. 866.

Zagadnieniem podmiotowości spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. P 80/08 (OTK ZU nr 3/A2009), w którym analizując status takiej spółki (co do zasady na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) stwierdził, że: "W obowiązującym stanie prawnym najbardziej trafne wydaje się uznanie spółki cywilnej za wielostronny, trwały, ciągły stosunek prawny, a równocześnie – przynajmniej co do zasady – za jednostkę organizacyjną nieposiadającą zdolności prawnej". Trybunał zawarł równocześnie w swych wywodach wypowiedź o przypisaniu podmiotowości takiej spółce także jako podatnika podatku akcyzowego: "w rozpatrywanej sprawie podstawowe jest – aktualnie bezsporne – stwierdzenie, że spółka cywilna jest uznawana za podatnika podatku akcyzowego (zob. m.in. art. 11 u.p.a.)". Trybunał wskazał ponadto, że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego jak i podatkowych ustaw szczególnych (za wyjątkiem zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie podatnikami są wszyscy wspólnicy, a nie sama spółka). Również w postanowieniu TK z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/4A/39), w którym rozważano kwestie podmiotowości spółki cywilnej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu (co prawda w aspekcie prawa do wznowienia postępowania w przypadku jej rozwiązania) zawarto wyraźne stwierdzenie, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika podmiotowość prawnopodatkową (pkt 4.3.4.). Ponadto stwierdzono, że obowiązujące normy Ordynacji podatkowej uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowości jej wspólników.

W świetle przytoczonej argumentacji Trybunału zawartej we wskazanych orzeczeniach, za słuszne uznać należy stanowisko o przypisaniu spółce cywilnej statusu podatnika podatku akcyzowego.

Reasumując tę część rozważań należy podzielić pogląd organu, wyrażony w odpowiedzi na skargę, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła wymieniona w art. 247§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanka do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Przed dokonywaniem ocen kolejnych zarzutów skargi, należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem, wbrew twierdzeniom strony, zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, w myśl z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochodami osobowymi, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zdefiniowanie pojęcia "samochód osobowy" w powołanym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. oznacza, że jest to definicja ustawowa wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Istnienie takiej definicji powoduje, że nie mają znaczenia inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zawarte zatem w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego czy ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej wskazywane także jako: u.p.r.d.

Przepisy u.p.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w zakresie badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12).

W związku z powyższym, dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, ponieważ z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza treść art. 3 ust.1 i 100 ust. 4 u.p.a. Również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, co oznacza, że przeszedł on pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Sama zaś homologacja opiera się na innych przepisach, niż klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej i zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy dla potrzeb zmiany homologacji nie następuje w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, ale na podstawie Dyrektywy ramowej (por. wyrok z dnia 20.02.2014 r., I SA/Ke 699/13 i z dnia 13.03.2014 r., I SA/Sz 1120/13).

Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym, wbrew zarzutom skargi, także treść dokumentów potwierdzająca zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy wydawanych na potrzeby rejestracji w kraju w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie. Dowody te, podobnie jak i pozostałe dowody, podlegały ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej i bynajmniej nie wybiórczej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczne jest przede wszystkim ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób oraz jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika zarówno z treści art. 100 ust. 4 jak i 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2009 roku obowiązywał załącznik I według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008 r. (Dz. Urz. WE L nr 291 z 31.10.2008 r.).

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN.

Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 74 z dnia 31.03.2007 r. s. 1. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 wyraźnie stwierdził, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. także wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter.

Biorąc pod uwagę kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, wynikające z brzmienia pozycji CN 8703 oraz z brzmienia pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącej, jak też uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe ustaliły to przeznaczenie, co nastąpiło na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Posłużenie się przez ustawodawcę w art.100 ust.4 u.p.a. formułą "zasadniczego przeznaczenia" użytą też w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, z tym, że są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób.

Określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, gdyż użycie słowa "zasadniczo" wskazuje, że może on być także wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast, jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

W rozpatrywanej sprawie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami faktycznymi wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza, że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Pomocne są przy tym wskazania wynikające z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, Lex nr 337569, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Zatem sam sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. Jakkolwiek w/w wyrok TSUE dotyczy pojazdu typu pickup, to jednak zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (przywołane wyżej orzeczenia), ma on istotne znaczenie dla metodologii procesu klasyfikacji także innych pojazdów. Wskazano w nim wyraźnie na znaczenie Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8703.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym m.in. na protokole z dokonanych w dniu 7 stycznia 2014 r. oględzin pojazdu i dołączonej doń dokumentacji fotograficznej, rachunku zakupu pojazdu, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym.

Stanowisko organów, że przedmiotowy pojazd - pomimo dokonanych w nim zmian - nadal posiadał cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i ponowne zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika to jednoznacznie z przeprowadzonych oględzin pojazdu i sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej. Odwołując się do wyniku przeprowadzonych w dniu 7 stycznia 2014 r. oględzin pojazdu, organ II instancji podniósł, że pojazd został zarejestrowany na 5 osób oraz wyposażony jest w: jednobryłowe, zamknięte, czterodrzwiowe nadwozie, okna wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia, oświetlenie całego wnętrza, uchwyty dla pasażerów umiejscowione na słupkach B, wyprowadzone miejsca pod uchwyty na podsufitce za słupkami B, nawiewy wentylacji całego wnętrza, jednolite, kompleksowe wykończenie całego wnętrza (podsufitki, drzwi), drzwi z kompletnym osprzętem, relingi dachowe, felgi ze stopów lekkich. Nie było wprawdzie możliwości ustalenia istnienia w tylnej części pojazdu otworów do mocowania pasów bezpieczeństwa z uwagi na zabudowę tej części. Stwierdzono natomiast miejsca na ich wyprowadzenie. Uwzględniając powyższe ustalenia i zważywszy na dopuszczenie w dowodach rejestracyjnych, tak w polskim, jak i w niemieckim, możliwości przewożenia więcej niż 2 osób, organ podatkowy trafnie stwierdził, że producent nadał pojazdowi zasadnicze przeznaczenia ukierunkowane na przewóz osób. Znajdowało to potwierdzenie również w tym, że przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską w przedmiotowym pojeździe zamocowana została w sposób umożliwiający jej demontaż poprzez wykonanie prostych czynności polegających na odkręceniu śrub mocujących. W toku oględzin nie stwierdzono również ażeby płyta znajdująca się na podłodze tylnej przestrzeni pojazdu przymocowana była w sposób trwały do podwozia. Samochód nie został też konstrukcyjnie zaprojektowany i wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe dominującą częścią ładunkową przeznaczoną do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej. Otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób: zamknięte, jednobryłowe, przeszklone, 4-drzwiowe, a ponadto wyposażono go w sposób świadczący o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób w celu zapewnienia komfortu podróżowania pasażerom tak pierwszego, jak i drugiego rzędu siedzeń.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia strony o wyposażeniu pojazdu na dzień przywozu do kraju. Jednak, w jego ocenie, przystosowanie pojazdu w Niemczech do transportu towarów nie spowodowało nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych pojazdu. Były to zmiany dotyczące wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie zmiany konstrukcyjne wpływające na zasadnicze przeznaczenie, jakim jest przewóz osób.

Organy obu instancji słusznie wskazały na charakter zmian w pojeździe dokonanych w Niemczech pozwalający przywrócić pojazd do stanu poprzedniego. Sąd podziela ocenę organów, że demontaż tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, montaż przegrody z kratki, montaż płyty na podłodze w tylnej części są zmianami nietrwałymi i nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu.

Ustalony na podstawie opisanych powyżej dowodów stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wyprowadzenia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Za prawidłowością stanowiska organów przemawia również utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 zaprezentował podzielany przez tutejszy Sąd pogląd, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty oddzielającej kabinę kierowcy nie świadczy o zmianie konstrukcyjnej samochodu i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego.

Prawidłowo zatem uznały organy, że dokonane w pojeździe przeróbki nie były na tyle istotne, ba przy tym nieodwracalne, by zmienić jego zasadnicze przeznaczenie w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Wywód organu odwoławczego nawiązujący do cech projektowych pojazdu (str.11v decyzji) jest jak najbardziej trafny. Pomimo bowiem dokonanych zmian we wnętrzu pojazdu polegających na zwiększeniu jego użyteczności bardziej do przewozu towarów niż osób, nie były to – według trafnej oceny organów – zmiany o charakterze konstrukcyjnym. Jak już podkreślono wyżej, dokonane w pojeździe zmiany nie wpłynęły na konstrukcyjne (projektowe) cechy pojazdu, ograniczyły jedynie możliwość swobodnego korzystania z jego wszystkich funkcji, ułatwiając korzystanie z funkcji przewozu ładunków. Nie zmieniły one zasadniczego przeznaczenia pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. O tego rodzaju zmianie można byłoby mówić wówczas, gdyby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Chodzi przy tym o takie zmiany, w wyniku których nie będzie już możliwe proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą one być trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone celem dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika.

Zmiany dokonane w spornym pojeździe - w celu przystosowania samochodu do przewozu towarów - nie ingerowały w konstrukcję pojazdu. Ponadto opisane powyżej wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, np. jednolite, kompleksowe wyposażenie całego wnętrza, i inne opisane przez organy cechy bez wątpienia potwierdzało trafność oceny o zasadniczo osobowym przeznaczeniu pojazdu, tym bardziej, że spełniał on wymienione powyżej cechy opisane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703.

Dowód z oględzin samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zarejestrowania go jako ciężarowego np. monolityczne nadwozie oraz wyprofilowanie konstrukcji pojazdu w sposób właściwy dla samochodów osobowych, funkcjonalność drzwi powiązana z komfortem ich użytkowania przez pasażerów. Zatem już sam ogólny wygląd przedmiotowego samochodu także wskazywał na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie towarów.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, prawidłowo zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703 ze skutkiem w postaci uznania go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a.

Z tych względów za chybione należy uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżąca nie podważyła bowiem skutecznie dokonanej, w dozwolonych granicach, oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby zdezawuować ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, a to m.in. art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie czynności zmierzających do ustalenia, czy strona w rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu uzyskała informację o słuszności swego stanowiska w sprawie klasyfikacji. Przede wszystkim zauważyć należy, że kwestię tę strona po raz pierwszy podnosi w skardze, zatem organy nie miały żadnych podstaw do tego, by prowadzić jakiekolwiek ustalenia we wskazanym przez stronę kierunku. Niezależnie od tego, trudno zakładać, by można było dokonać jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie na podstawie dowodu w postaci wykazu połączeń telefonicznych.

Odnosząc się zaś do zarzutu zaniechania uzyskania przez organ informacji od producenta pojazdu co do jego przeznaczenia należy stwierdzić, że uzyskanie takiej informacji, jakkolwiek zazwyczaj przydatne, na co trafnie zwraca strona uwagę odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądowego, nie jest jednak warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji towarowej. Podobne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 110/13 stwierdzając, że producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest zawrzeć dane techniczne niezbędne dla celów homologacji.

Niezrozumiały jest zarzut strony wyrażony w uzasadnieniu skargi, że organ nie podzielił argumentacji skarżącej w przedmiocie pominięcia pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Z akt postępowania podatkowego wynika jednoznacznie, że w postępowaniu przed organami obu instancji strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Pełnomocnik nie zgłosił się na żadnym etapie postępowania podatkowego ani też strona nie informowała o jego ustanowieniu. Do akt sprawy nie zostało też złożone pełnomocnictwo. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji ani we wcześniejszych pismach procesowych strona nie podnosiła kwestii ustanowienia, ani tym bardziej pominięcia, pełnomocnika. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odnosił się w związku z tym do zagadnienia pominięcia pełnomocnika. Uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę, w której po raz pierwszy to zagadnienie zostało poruszone. Trafnie zatem w tej odpowiedzi organ odwoławczy zarzut skargi odnoszący się do pominięcia pełnomocnika ocenił jako niezrozumiały. Formułując taki wniosek organ powołał się na analizę akt sprawy, w wyniku której nie stwierdził, by zawierały one jakiekolwiek pełnomocnictwo. W związku z tym, zawarte w skardze stwierdzenie, że organ nie podzielił argumentacji strony co do pominięcia pełnomocnika, jest całkowicie oderwane od realiów sprawy

Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że dokonując klasyfikacji pojazdu organy podatkowe oparły się tylko i wyłącznie na wyglądzie i stanie samochodu prawie cztery lata po dokonaniu jego nabycia, pomijając jego stan z daty powstanie obowiązku podatkowego. Wbrew twierdzeniom strony, dokonując niezbędnych ustaleń organy opierały się nie tylko na stanie pojazdu i jego wyglądzie z chwili dokonywania oględzin. Poddano bowiem analizie przedłożone przez stronę dokumenty dotyczące pojazdu i uwzględniono wyjaśnienie udzielone przez K.S. w czasie oględzin, że od chwili zakupu nie były w pojeździe dokonywane żadne zmiany.

Nie było też potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, którego potrzebę skarżąca uzasadniała twierdzeniem o braku wystarczającej wiedzy specjalistycznej organów podatkowych (np. co do trwałości montażu przegrody). Klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, przy czym ocena o potrzebie przeprowadzenia takiego dowodu pozostawiona została woli organu podatkowego (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11). Skoro ze stanu sprawy wynikało, że zgromadzono w niej wszelkie niezbędne informacje o stanie przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, to rozstrzygnięcie mogło zostać wydane bez konieczności zasięgania opinii biegłego. Zauważenia wymaga, że strona, negując ustalenia co do trwałości zamontowania przegrody między częściami pojazdu, nie wskazywała jednocześnie jakie okoliczności świadczą o wadliwości tych ustaleń, podważając jedynie kompetencje pracownika organu. W ocenie Sądu dokumentacja fotograficzna stanowiąca załącznik do protokołu oględzin potwierdza ustalenia o nietrwałości wprowadzonych w pojeździe zmian. Nie jest uzasadnione stanowisko o konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w każdym przypadku, gdy występują rozbieżności w klasyfikacji towarów między organem a stroną (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I GSK 1151/09).

Oceny o trafności kwestionowanego rozstrzygnięcia nie może też zmienić ogólne wskazanie przez skarżącą na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich UE bliżej nieokreślone Wiążące Informacje Taryfowe (WIT), z których organ nie skorzystał mimo ogólnej dostępności bazy "[...]". a które, jej zdaniem, świadczą o wadliwości dokonanej przez organy klasyfikacji pojazdu. Jak wynika z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.) – dalej jako: RWKC, na WIT może powoływać się tylko jej posiadacz, który zdefiniowany został w art. 5 ust 3 RWKC jako osoba, na której nazwisko wydawana jest wiążąca informacja

Zgodnie z 7b u.p.a. wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Z kolei w art. 12 ust. 2 W.K.C. wskazano, że wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru.

Z powyższych przepisów wynika, że WIT, która zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację w zakresie klasyfikacji taryfowej ma również odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W art.7b ust.1 u.p.a przyjęto regułę odpowiedniego stosowania wiążącej informacji taryfowej. Odpowiednie stosowanie przepisów wyraża się w tym, że przepisy te mogą zastać zastosowane wprost, z modyfikacjami, albo w ogóle nie będą miały zastosowania. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza konieczność ich stosowania w zakresie, w jakim dana kwestia nie jest uregulowana wprost i nie pozostaje w sprzeczności z tymi unormowaniami. Zatem przepis art. 7b ust. 1 u.p.a. należy odnosić do sytuacji, gdy ustawa o podatku akcyzowym (w części np. określenia stawki podatkowej) posługuje się w tym zakresie kodem CN towaru, nie wprowadzając własnych definicji dotyczących tych wyrobów. WIT należy stosować wprost, tam gdzie ustawa odwołuje się do kodów CN określając jakie towary podlegają podatkowi i jaką stawką podatku akcyzowego należy je opodatkować. A contrario, WIT nie stosuje się tam gdzie ustawa tworzy własną definicję towarów. Zatem ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok NSA z dnia17.05.2013 w sprawie o sygn. akt I FSK44/13, Lex nr 1369535).

Pamiętać jednak należy, że przepis art.7b wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r. nr 151, poz.1013), od 1 września 2010 r. i od tego czasu WIT, o której mowa w art. 12 W.K.C., ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Zasady tej nie stosuje się w przypadku wiążącej informacji taryfowej wydanej na podstawie zmiany w CN, która nie została określona w ustawie o podatku akcyzowym. Przepisy krajowe nie przewidują żadnej specyfiki WIT na gruncie akcyzowym. Są to te same WIT, które służą klasyfikacji taryfowej na gruncie prawa celnego. I to prawo celne reguluje warunki uzyskania WIT. W efekcie podmiot, który nie chce dokonać wywozu ani przywozu towaru akcyzowego przez granicę unijnego obszaru celnego, nie ma prawa uzyskać WIT.

Rozciągnięcie obowiązywania WIT na podatek akcyzowy z pewnością może sprzyjać ujednoliceniu praktyki interpretacyjnej dotyczącej tych samych przepisów klasyfikacyjnych. Ponieważ jednak obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał przed wejściem w życie art.7b u.p.a. strona nie może skutecznie powoływać się na posiadanie WIT w niniejszej sprawie, czego zresztą nie czyni, odwołując się do bliżej nieokreślonych informacji uzyskanych przez inne podmioty. Niezależnie od tego, skoro skarżąca nie wykazała, aby posiadała taką informację ani też nie wskazała takich informacji, które byłyby wydane innemu podmiotowi na tle identycznego stanu faktycznego jak ten, który był przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, to brak jest też podstaw, by ewentualnie istniejące WIT mogły stanowić dowód w sprawie, nawet nie wiążący organów, a stanowiący jedynie wsparcie argumentacji strony.

Z powyższych przyczyn nie jest trafny argument skarżącej nawiązujący do stanowiska podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów zawartego w odpowiedzi na interpelację nr 5875 z dnia 12 lipca 2012 r., w którym stwierdzono, że WIT jest jednym ze środków wprowadzonych przez Komisję Europejską w celu zapewnienia przejrzystości informacji celnej i jednolitego stosowania taryfy celnej oraz wyeliminowania w krajach Unii Europejskiej różnic w klasyfikacji taryfowej, czego przejawem jest ich publikowanie w ogólnodostępnej europejskiej bazie "[...]". Nie negując oczywistych celów wprowadzenia systemu "[...]", brak jest dostatecznych podstaw do uczynienia zarzutu, że organy z urzędu nie zbadały zasobów Systemu "[...]". Skoro wiążąca informacja taryfowa stanowi dla jej posiadacza instrument ochronny w sporach z organami celnymi, powinien on powołać się przed organem na fakt jej posiadania, gdyż z żadnego przepisu nie da się wywieść obowiązku organu do dokonywania sprawdzenia, czy dany podmiot takiej informacji nie uzyskał. Tym bardziej zatem, w sytuacji, gdy strona wskazuje na informacje taryfowe wydane innym podmiotom, które mogą jedynie stanowić podlegający swobodnej ocenie organów dowód w sprawie, to strona na taką konkretną informację powinna się powołać. Ponieważ zgodnie z art. 180 §1O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, to dowodem takim może być również wiążąca informacja taryfowa. Organ nie jest jednak zobligowany do poszukiwania z urzędu wszelkich możliwych informacji (w tym WIT) na temat przedmiotu, który poddaje klasyfikacji taryfowej, a tylko takich informacji, bez których ta klasyfikacja nie jest możliwa. W niniejszej sprawie organy dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN.

Reasumując powyższe rozważania, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.