Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 276/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA W. Jarzębowski (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2004 r. sprawy ze skargi Banku A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5401 (pięć tysięcy czterysta jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Bankowi A. w D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 80.505,00 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski:

W rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 1999 Bank A. w D. wykazał m. in.:

- przychody w wysokości 2.707.165,36 zł,

- koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.442.738,53 zł,

- dochód w wysokości 264.426,83 zł,

- należny podatek w wysokości 89.258,00 zł.

W 2002 r. podatnik złożył korektę powyższego zeznania, w której wykazał m. in.:

-przychody w takiej samej wysokości,

- koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.424.781,53 zł,

- dochód w wysokości 282.383,83 zł,

- dochody wolne od podatku w wysokości 282.383,83 zł,

- podstawa opodatkowania w wysokości 0,00 zł,

- należny podatek w wysokości 0,00 zł,

- nadpłata w wysokości 89.258,00 zł.

Zwrotu wykazanej nadpłaty Bank nie otrzymał. Wykazany dochód podatnik w całości uznał za wolny od opodatkowania w związku z otrzymanymi w 1999 r. dopłatami do oprocentowania kredytów preferencyjnych na rzecz rolnictwa. W łącznej kwocie przychodów podatnik uwzględnił kwotę 263.181,42 zł otrzymaną jako dopłaty do oprocentowania obrotowych, preferencyjnych kredytów rolniczych udzielanych na skup produktów rolnych i zakup nawozów. Dopłaty powyższe Bank otrzymał z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) za pośrednictwem Banku B. Oddział w S. Dopłaty te realizowane były ze środków budżetu państwa na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13, poz. 60 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielenia dopłat do oprocentowania kredytów (Dz.U. Nr 19, poz. 92 ze zm.). Dotacje te były dotacją budżetową w rozumieniu art. 69 ust.4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), w skrócie updop, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., dotacje takie były wolne od podatku dochodowego.

W kwocie wykazanych przez podatnika przychodów znalazły się też pieniądze w kwocie 312.250,75 zł otrzymane z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów także na cele rolnicze, lecz inne niż wyżej wymienione. Część otrzymanej kwoty Bank zaliczył w złożonej korekcie zeznania rocznego do przychodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 updop. Dopłaty te pochodziły ze środków ARiMR i dotyczyły oprocentowania kredytów udzielonych na: realizację przedsięwzięć inwestycyjnych w rolnictwie, przetwórstwie rolno-spożywczym i usługach w rolnictwie, zakup gruntów rolnych, utworzenie lub urządzenie gospodarstw rolnych, tworzenie nowych miejsc pracy. Powyższych dopłat Agencja udzielała w ramach wykonywania własnych zadań nałożonych na nią przez ustawę z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 1994 r., Nr 1, poz. 2 ze zm.). Przychodami Agencji są m. in. przyznawane jej z budżetu środki budżetowe, które są zatem dotacją podmiotową dla Agencji na realizację jej celów statutowych. W związku z powyższym dopłaty do kredytów na cele inwestycyjne w rolnictwie nie są dopłatami pochodzącymi ze środków budżetu państwa, a zatem w/w dopłaty w kwocie 312.250,75 zł nie spełniają przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 14 updop.

Różnica kosztów uzyskania przychodów w kwocie 17.957 zł między wielkościami wynikającymi z zeznania wstępnego i jego korekty wynika z wyłączenia przez podatnika z kosztów kwoty wydatków, która zdaniem Banku mogłaby zostać powiązana z otrzymanymi dopłatami do kredytów preferencyjnych. Kwotę tę Bank wyliczył szacunkowo przyjmując, że jest 0,5 kosztu rocznego wynagrodzenia wraz z narzutami konkretnego pracownika kredytowego oraz koszty eksploatacji urządzeń i materiałów biurowych. W 1999 r. Bank nie prowadził ewidencji kosztów uzyskania przychodów z podziałem na:

- koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu,

- koszty związane z przychodami z innych źródeł.

Stworzenia takiej ewidencji za 1999 r. w toku postępowania, zgodnie z wyjaśnieniami Banku, nie było możliwe. Według organu kontroli obowiązek prowadzenia takiej ewidencji wynikał z art. 9 updop. W toku kontroli nie udało się powiązać żadnych kosztowych dowodów źródłowych wyłącznie z przychodami opodatkowanymi lub wyłącznie z przychodami wolnymi od podatku i dlatego należało stwierdzić, że wszystkie koszty uzyskania przychodów są związane zarówno z przychodami podlegającymi opodatkowaniu, jak i z przychodami wolnymi od podatku. Ponoszone przez Bank koszty udzielenia kredytów preferencyjnych były nierozerwalnie związane z przychodami uzyskanymi zarówno w postaci odsetek płaconych przez kredytobiorcę, jak też w postaci dopłat otrzymywanych z Agencji.

Z uwagi na brak możliwości wyodrębnienie z kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, które zostały sfinansowane dotacjami z budżetu, ich wyliczenie należało przeprowadzić w sposób określony w art. 15 ust. 2 updop. Skoro udział dotacji otrzymanych z budżetu państwa do ogólnej kwoty przychodów w 1999 r. wynosi 9,72%, to kwota kosztów sfinansowanych dotacją z budżetu państwa w ogólnej kwocie kosztów uzyskania przychodów wynosi 237.434,19 zł i to jest prawidłowa kwota wydatków sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 updop, a nie kwota szacunkowo wyliczona przez Bank. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 updof wydatków sfinansowanych dopłatami do kredytów preferencyjnych w kwocie 237.434,19 zł nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższymi ustaleniami, według organu kontroli, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu oraz zawyżył kwotę dochodu wolnego od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy podzielając ustalenia i wnioski w nim zawarte. Organ odwoławczy stwierdził, że w 1999 r. wolne od podatku dochodowego były dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, także dotacje w formie dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych. Z przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych wynika, że podatnik faktycznie otrzymał w 1999 r. dopłaty w łącznej kwocie 575.432,17 zł, lecz z tej kwoty za wolną od podatku należało uznać tylko kwotę 263.181,17 zł. W tej kwocie zawarte były dopłaty do oprocentowania kredytów stosowane w oparciu o ustawę z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych i wydane na jej podstawie w/w rozporządzenie wykonawcze. Te dopłaty były realizowane z dotacji otrzymywanej przez ARiMR w ramach porozumienia i na zlecenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Pochodziły zatem z budżetu państwa i stanowiły dla Banku dotację budżetową w rozumieniu art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1968 r. o finansach publicznych. Pozostałe dopłaty chociaż także Bank otrzymywał z Agencji, to jednak inna była podstawa prawna ich stosowania i inne było pochodzenia środków przeznaczonych na dopłaty. Podstawą tą były bowiem przepisy ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, a dopłaty były realizowane ze środków dotacji podmiotowej otrzymanej przez Agencję z budżetu na realizację jej celów statutowych. Takie dopłaty nie mogą być traktowane jako dopłaty z budżetu państwa, bowiem Bank otrzymywał od Agencji, w zamian za udzielenie kredytobiorcy kredytu na warunkach preferencyjnych, część jej własnych dochodów. Realizacja zadań Agencji polega m. in. na dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych. Prowadzi ona samodzielną gospodarkę finansową, a źródłem jej przychodów są m. in. środki budżetowe. W związku z powyższym organ I instancji zasadnie uznał, iż jedynie część dopłat do oprocentowania kredytów przekazanych podatnikowi przez Agencję należało traktować, jako pochodzące z dotacji z budżetu państwa.

Nie można zgodzić się z Bankiem, że nie ponosił on kosztów związanych z otrzymaną dotacją do oprocentowania kredytów. Udzielając bowiem kredytów preferencyjnych w oczywisty sposób ponosił wydatki o charakterze stałym np. na wynagrodzenia pracowników, utrzymanie budynków. Zatem skoro przychody z dotacji stanowiły 9,72% ogółu przychodów, to oczywistym jest, że część wydatków została poniesiona z tych przychodów. Dlatego zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty 237.434,19 zł. Konsekwencją tego było rozdzielenie kosztów na związane z przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu i na związane z przychodami z innych źródeł. Należało tego dokonać na podstawie art. 15 ust. 2 updop, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują innej metody rozdzielenia tych dwóch kategorii kosztów.

Prowadząc postępowanie organ I instancji, w ocenie organu odwoławczego, nie naruszył też przepisów postępowania.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, podatnik zarzucił :

- rażące naruszenie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 updop poprzez uznanie, iż Bank w 1999 r. poniósł wydatki, które sfinansował otrzymanymi z budżetu państwa dopłatami do oprocentowania kredytów preferencyjnych dla rolników,

- rażące naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 14 updop przez uznanie, że otrzymane w 1999 r. dopłaty do kredytów preferencyjnych dla rolników nie stanowiły dla skarżącego dotacji budżetowej objętej zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym,

- naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności,

- naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Według skarżącego sytuacja unormowana w art. 15 ust. 2 updop nie dotyczy przypadku, gdy wydatki związane są z przychodami co do zasady podlegającymi opodatkowaniu i jedynie wyjątkowo zwolnionymi od podatku. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie.

Ponadto skarżący nie poniósł żadnych wydatków związanych z realizacją dotacji do preferencyjnych kredytów, stanowiących koszty bezpośrednie uzyskania tych dotacji. Ponosił jedynie wydatki stanowiące koszty ogólnego zarządu, a do takich sytuacji norma art. 15 ust. 2 nie ma zastosowania. Te wydatki podatnik ponosiłby także wtedy, gdyby nie udzielał kredytów preferencyjnych, do których przysługiwały mu dopłaty do oprocentowania. Udzielając takich kredytów Bank miał możliwość sfinansowania koniecznych, związanych z tym działaniem wydatków przychodem z odsetek płaconych przez kredytobiorców. Nie musiał wydatków tych pokrywać otrzymaną dotacją.

Organy obu instancji powinny wiązać możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 updop jedynie ze źródłem pochodzenia otrzymanych dopłat, a nie z okolicznościami pobocznymi. Dopłaty do oprocentowania kredytów inwestycyjnych dla rolników także pochodziły z dotacji z budżetu państwa. Dotacje takie mogą być przeznaczane na różne cele, np. na dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu – tzw. dotacje podmiotowe. Głównym źródłem przychodów Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa były właśnie dotacje z budżetu, a zatem udzielane przez Agencję z jej własnych środków dopłaty do oprocentowania kredytów inwestycyjnych pochodziły z dotacji budżetowej państwa. Dla skarżącego dopłaty te stanowiły przychód, który stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 14 był zwolniony od podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Przedmiotem sporu są dwa zagadnienia. Pierwsze związane jest z zakresem przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 updop, a drugie z zakresem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonej grupy wydatków oraz sposobu ustalenia wysokości wydatków wyłączonych z kosztów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 updop w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wolne od podatku były dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Przepis ten nie zawężał zwolnienia do określonego rodzaju dotacji, a zatem obejmował swoją hipotezą także dotacje otrzymywane przez podatnika w formie dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Taka forma dotacji przewidziana została w art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych dopłaty do oprocentowania kredytów udzielanych na cele rolnicze realizowane są z budżetu państwa. Dysponentem środków na te dopłaty był stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, który mógł w drodze umowy powierzać czynności związane z dokonywaniem dopłat nadzorowanym przez siebie osobom prawnym powołanym w drodze ustawy lub bankom. Na podstawie rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z dnia 21 lutego 1995 r. (Dz.U. Nr 19, poz. 92 ze zm.) czynności te Minister Rolnictwa mógł powierzyć w drodze umowy ARiMR. Nie budzi więc wątpliwości i w sprawie niniejszej jest poza sporem, iż dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych udzielone Bankowi na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. korzystają ze zwolnienia ustawowego od podatku dochodowego.

Inna sytuacja występuje w zakresie dopłat do oprocentowania innych kredytów, niż dopłaty przysługujące bankom na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r., a więc w zakresie dopłat do oprocentowania udzielonych przez skarżącego kredytów inwestycyjnych. Wprawdzie te kredyty też były udzielane na warunkach preferencyjnych dla rolników skoro kredytobiorcy płacili niższe odsetki od komercyjnych, jednakże inne było źródło rekompensowania Bankowi utraty wpływów z tytułu stosowania obniżonej stopy odsetek. Nie można uznać, iż dopłaty do tych kredytów także były finansowane z dotacji budżetu państwa. Dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 14 konieczne jest ustalenie, iż to podatnik (bank udzielający kredytu preferencyjnego) otrzymuje dotacje z budżetu państwa, chociaż ze względów organizacyjnych musi ją otrzymywać poprzez inne podmioty, a więc poprzez Agencję i banki, z którymi Agencja zawarła stosowne umowy. Bezpośrednim źródłem finansowania dopłaty musi być jednak budżet państwa. W wypadku dopłat do oprocentowana kredytów inwestycyjnych podatnik otrzymywał dopłatę od Agencji, która finansowała ją z własnych środków. Dla Banku otrzymane dopłaty do oprocentowania tej grupy kredytów nie były dotacjami pochodzącymi z budżetu państwa. Wbrew wyrażonemu w skardze poglądowi istotne znaczenie ma fakt czy otrzymywane przez podatnika środki finansowe pochodzą bezpośrednio z budżetu państwa, a określone podmioty są jedynie ich przekaźnikami, czy też pochodzą z innych źródeł, jak w tym wypadku z majątku własnego Agencji. ARiMR działająca na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1993 r. u utworzeniu Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 1994 r., Nr 1, poz. 2 ze zm.) jako państwowa osoba prawna powołana została do realizacji szeregu zadań, w szczególności polegających w na wspieraniu rozwoju gospodarki rolnej. Zadania te realizuje m. in. przez dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych. Środki finansowe na takie dopłaty Agencja czerpie z własnych zasobów bowiem stosownie do art. 7 ust. 1, 2, 3 i 4 w/w ustawy prowadzi ona samodzielną gospodarkę finansową, mając własne źródła przychodów, z których pokrywa własne wydatki. Przychody Agencji pochodzą z kilku źródeł, a jednym z nich są środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej. Należy jednak podkreślić, że środki te są dotacjami z budżetu państwa ale dotacjami podmiotowymi dla Agencji, a nie dotacjami w formie dopłaty do kredytów bankowych. Dla takiej oceny nie ma znaczenia, iż później jakaś część przychodu Agencji otrzymana przez nią w formie dotacji podmiotowej zostania przekazana bankowi na dopłatę do oprocentowania do kredytu inwestycyjnego. Dotacja podmiotowa przekazana Agencji na takiej podstawie przestaje być dotacją z budżetu państwa a staje się jej przychodem. W związku z powyższym organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny, iż tylko dopłaty do preferencyjnych rolniczych kredytów obrotowych w kwocie 263.181,42 zł są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 updop. Zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny.

Uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 15 ust. 2 updof. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Stosownie do pierwszego z tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14, 23-25 i 27. Dochody wymienione w powołanych przepisach art. 17 są zwolnione od podatku dochodowego. Założeniem ustawodawcy wynikającym z analizowanych przepisów jest uniknięcie podwójnego uprzywilejowania podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które wprawdzie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ale zostały sfinansowane z dotacji budżetowej. Zastosowanie tego przepisu wymaga zatem ustalenia, czy którekolwiek wydatki zostały sfinansowane z tego źródła, a jeżeli tak, to które. Istotne jest ustalenie, co należy jeszcze raz podkreślić, kwoty wydatków sfinansowanych dotacją budżetową, a nie to czy Bank ponosił jakieś koszty związane z udzielaniem kredytów preferencyjnych. W sprawie niniejszej nie został ustalony fakt ponoszenia wydatków z otrzymanej przez Bank dotacji budżetowej.

Brak było podstaw do stosowania w tej sprawie art. 15 ust. 2 updop w związku z tezą organów o sfinansowaniu przez Bank części wydatków otrzymaną dotacją budżetową. Zgodnie z jego treścią w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., jeżeli podatnik ponosił koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Te inne źródła, o których mowa, to źródła, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem przepis nie dotyczył możliwości proporcjonalnego rozdzielenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlegał opodatkowaniu oraz ze źródeł, z których dochód był zwolniony. Za takim wnioskiem przemawia fakt, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do art. 15 dodany został ustęp 2a, który rozszerzył zakres stosowania zasady z ustępu 2. Dopiero od tej pory zasadę tę można stosować także do sytuacji, gdy jedno źródło przychodów dostarcza dochód podlegający opodatkowaniu, a drugie źródło dochód zwolniony od opodatkowania. Poza tym należałoby wykazać, że podatnik poniósł koszty związane z otrzymaniem dotacji budżetowej, a nie koszty związane z udzieleniem kredytu preferencyjnego. Te ostatnie są bowiem związane z dochodem podlegającym opodatkowaniu, t.j. z odsetkami spłacanymi przez kredytobiorców.

Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego Na podstawie art.152 cyt. wyżej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.