Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 593/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2006 roku - oddala skargę.


UZASADNIENIE

SA/Lu 593/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej – DIS), decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej – skarżąca, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej – DUKS) z dnia [...] dotyczącej zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że w wydanym rozstrzygnięciu DUKS w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.), zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego za w/w kwartały 2006 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, na których jako sprzedawca widniała firma A Sp. Jawna (dalej – A). Powodem zmiany rozliczenia było ustalenie przez DUKS, że faktury wystawione przez w/w spółkę nie dokumentują faktycznego nabycia paliwa (oleju napędowego) od podmiotu wskazanego na tych fakturach jako dostawca. DUKS na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pozyskanego materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] V Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej w zakresie nielegalnej produkcji i obrotu paliwami płynnymi, praniem brudnych pieniędzy, nieodprowadzaniem podatku akcyzowego, wystawianiem fikcyjnych faktur, podrabianiem dokumentów – w tym m. in. protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków uznał, że firma [...] wystawiała faktury na sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy B (dalej – B), które nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji i nie wskazywały faktycznie sprzedanego towaru. Strona w w/w okresie dokonała zakupu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, którego nabycie miały dokumentować faktury wystawione przez A.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; art. 120 w związku z art. 187 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów w sprawie oraz brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego uwzględniającej zasadę in dubio pro tributario oraz okoliczności i dowodów korzystnych dla skarżącej; art. 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, wyrażający się w gromadzeniu dowodów potwierdzających wyłącznie tezę dogodną dla organów podatkowych oraz art. 191 O.p. poprzez nieobiektywną ocenę zgromadzonych dowodów, dokonaną wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, iż z ustaleń Prokuratury wynika, że strona była jedynie jednym z odbiorców paliwa rozprowadzanego przez grupę przestępczą. DUKS, pomimo wniosku strony nie wyjaśnił różnicy pomiędzy olejem opałowym a napędowym i nie wziął pod uwagę, że zakwestionowane faktury potwierdzały zakup oleju napędowego nie zawierającego barwnika a zatem dostawy miały miejsce i nie może znaleźć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem strony skoro jakaś transakcja miała miejsce, nie mogła ona być jednocześnie czynnością (dostawą), która nie została dokonana. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala na wykluczenie, że B nabywała olej napędowy, który nie był pozyskany z oleju opałowego. Materiał dowodowy nie wskazuje, że olej napędowy nabywany przez A pochodził wyłącznie od C. Również teza o zakupie przez B od A wyłącznie oleju napędowego pozyskanego z oleju opałowego nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Po rozpatrzeniu sprawy, DIS stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. ustalono, że firma ta w 2006 r. nabywała olej napędowy w firmie A, której współwłaściciel – M. P. należał do grupy przestępczej, której członkowie zajmowali się odbarwianiem oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych a następnie jego dystrybucją jako oleju napędowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakupu oleju opałowego dokonywano od firm: D Sp. z o.o. z siedzibą w [...] i E Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na firmy: F A. G., W. i P s.c. A. G., M. M. R., W. Podmioty te "dokumentacyjnie" sprzedawały olej opałowy m.in. do A. Zakupiony olej opałowy nie trafiał jednak fizycznie do tej spółki bowiem po odbiorze z baz przeładunkowych przewożony był na bazy paliw, gdzie dokonywano jego odbarwienia. Do listopada 2006 r. odbarwiano olej opałowy na stacji paliw w W., następnie w przetwórni olejów przepracowanych w O. Odbarwianiem oleju opałowego zajmowali się: J. B., P. W. i A. M, którzy potwierdzili swój udział w tym procederze. Olej opałowy po odbarwieniu rozprowadzany był jako olej napędowy. Do odbiorców dostarczany był przez kierowców: A. D., R. S., J. J. i S. W., zatrudnionych przez M. P. i A. G., którzy potwierdzili, że dostarczali odbarwiany olej opałowy a nie napędowy. W celu zbycia oleju opałowego A wystawiał fikcyjne faktury na sprzedaż oleju opałowego na firmy: P. M. P. M. z T., W.-T. W. N. z R., P. O. S. G. z K. i G. O. W. M.W. z K T. Kwestię posiadania oleju napędowego, B.S. rozwiązał tak, że w dokumentacji księgowej ujmował fikcyjne faktury na jego zakup od M.-O. Sp. z o.o. Wspólnikami tej spółki byli m.in. współwłaściciele firmy B. B. tj. M. P. i B. F. a M.-O. była jednym ze "słupów" tworzących siatkę podmiotów, które miały służyć uprawdopodobnieniu nielegalnego obrotu paliwami oraz ukryć prawdziwe źródło pochodzenia paliwa. Z materiałów śledztwa wynika, że organizowaniem procesu odbarwiania oleju opałowego, który trafiał m.in. do firmy A zajmowała się zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez A, G., w której uczestniczyli m.in. M. P., P. U., S. W., P. W., J. B. i A. M.. Przesłuchany w charakterze podejrzanego P. U. przyznał się do uczestnictwa w tym procederze, jak również do współpracy z A. G wskazując jaką rolę w nim pełnił oraz jaką rolę odgrywała firma B. Ponadto w zeznaniach potwierdził fakt dostaw odbarwionego oleju opałowego na stację, gdzie działalność prowadziła A. wynajmująca stację paliw od 1 maja 2006 r. Osoby i miejsca związane z odbarwianiem oleju opałowego oraz jego dostawy do A. wskazał również przesłuchany w charakterze podejrzanego S. W., potwierdzając jednocześnie udział w procederze współwłaściciela B. - M. P..

W prowadzonym postępowaniu DUKS ustalił ponadto, że ceny oleju napędowego wynikające z faktur wystawionych przez B. dla A. były niższe od cen oleju napędowego stosowanych przez w 2006 r. przez PKN O. S.A. a te wpisywane były na fakturach VAT wystawionych przez firmę B. nie odzwierciedlały z kolei rzeczywistych cen, po których dokonywano transakcji, bowiem rozliczenia dokonywane były po cenach niższych niż te, które widniały na fakturach.

Firma A świadomie uczestniczyła w obrocie odbarwionym olejem opałowym i miała pełną świadomość nielegalnego pochodzenia paliwa. Powyższe potwierdza niezależnie od niższych cen paliwa również to, że właściciel firmy – M. S. poddawała próbki paliwa zakupionego od B. badaniom, z których wynika, że 6 z 12 próbek oleju dostarczonego do laboratorium nie spełniało wymagań normy PN-EN 590:2006.

W ocenie DIS, z zebranego materiału dowodowego, w tym zgromadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L., w szczególności zeznań podejrzanych, którzy w większości przyznali się do zarzucanych im czynów wynika jednoznacznie, że przedmiotem dostaw do firmy skarżącej był odbarwiony olej opałowy. Analiza zebranego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień podejrzanych, zeznań świadków, protokołów kontroli, dokumentacji księgowej, materiały z podsłuchów rozmów telefonicznych oraz znajdujących się w aktach sprawy laboratoryjnych wyników badanych próbek paliwa, potwierdza również świadomość strony co do udziału we wprowadzaniu do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że ujmując w dokumentacji księgowej fikcyjne faktury wystawione przez B., strona w sposób nierzetelny prowadziła ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2006 r., w związku z czym należało na podstawie art. 193 § 4 O.p. uznać za nierzetelne rejestry zakupu za II, III, IV 2006 r.

DIS wskazał, że podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi od dnia 1 maja 2004 r. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zdaniem DIS, strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widniała firma B. bowiem faktury te wystawiane były tylko po to, by udokumentować a tym samym zalegalizować obrót paliwa - odbarwionego oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIS nie zgodził się, że B. do firmy skarżącej dostarczał olej napędowy. Wskazał, że polskie normy określają parametry paliwa. Różnica polega na tym, że olej opałowy jest paliwem grzewczym o parametrach innych niż olej napędowy a odbarwiony olej opałowy nie jest paliwem do pojazdów silnikowych. Używanie oleju opałowego do celów napędowych stanowi wykroczenie zgodnie z art. 52b Kodeksu wykroczeń. Materiał dowodowy potwierdza, wbrew stanowisku skarżącej, że zakupiła ona z B. jedynie olej napędowy uzyskany z oleju opałowego.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu w sprawie tj. analiz przeprowadzonych w oparciu o materiał dowodowy z Urzędu Celnego w W., DIS wskazał, że z uwagi na zakres kontroli dotyczący obrotu olejem opałowym, nie było możliwe przeprowadzenie takiego dowodu. Przeprowadzone postępowania dotyczyły spełnienia warunków uprawniających do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym. Ponadto, okoliczności transakcji zawieranych pomiędzy firmą strony a B. zostały potwierdzone już innymi dowodami.

DIS podał także, że pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z: przesłuchania M. P. na okoliczność wyjaśnienia nieścisłości w dokumentowaniu wpłat, przesłuchania S. W. na okoliczność potwierdzenia nieświadomego nabywania przez Z. M. odbarwionego oleju opałowego od B. powołania biegłego w zakresie: ustalenia, czy na podstawie wyników badań paliwa nabywanego od spółki B. - można było stwierdzić, iż olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowego oraz ustalenia (zdefiniowania) czym się różni olej napędowy oznaczony jako ON od oleju opałowego. Następnie pismem z dnia 11 maja 2011 r. pełnomocnik wniósł dodatkowo o przesłuchanie w charakterze świadków - S. G., P. B., R. K. w celu potwierdzenia, iż działali oni w imieniu i na rzecz Pegaz; włączenia do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK K. C., tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego w W. oraz o pominięcie części dowodów zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną w L., tj: zeznań podejrzanych: A. Z., K. W., A. S. S., S. G., K. M., D. M., P.B., Z. M., W. S., W. W., G. W., S. K., M. S., R. S., J. S., D. R., J. C., A. Z., E. K., G. B., W. S., P. J., P. G.; pominięcie dowodów w postaci podsłuchów z rozmów telefonicznych R. S.(i innych osób) mających miejsce po zakończeniu współpracy z K., po dniu 1 sierpnia 2008 r. i dowodów w postaci stenogramów z podsłuchów stosowanych w ramach kontroli operacyjnej PTK wobec Z.M. oraz R. S.

Odnosząc się do powyższych wniosków dowodowych, DIS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu: z przesłuchania M. P. na okoliczność wyjaśnienia nieścisłości w dokumentowaniu wpłat, dowodu z przesłuchania S. W. na okoliczność potwierdzenia nieświadomego nabywania przez Z. M. odbarwionego oleju opałowego od B. powołania biegłego w zakresie: ustalenia, czy na podstawie wyników badań paliwa nabywanego od Spółki B. - można było stwierdzić, iż olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowego, a także ustalenia (zdefiniowania) czym się różni olej napędowy oznaczony jako ON od oleju opałowego oraz przesłuchania w charakterze świadków - S. G., P.B., R. K. w celu potwierdzenia, iż działali oni w imieniu i na rzecz Spółki P.

Jednocześnie DIS wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy twierdzeniom strony odnośnie nieuzasadnionym wnioskom formułowanym przez organ podatkowy w zakresie przyjmowanego przez M. S. paliwa niespełniającego wymogów jakościowych. Z wyjaśnień zawartych w piśmie O. L. Sp. z o.o. w P. z dnia 15 czerwca 2011 r., wynika, że "olej napędowy otrzymywany w procesie odbarwiania przy technice kwasowej i mało wyrafinowanych metodach rozdziału oleju od osadów po odbarwieniu charakteryzuje się większą zawartością siarki i zanieczyszczeń oraz zwiększonym działaniem korodującym. Ponadto, podczas oznaczania zawartości zanieczyszczeń w oleju napędowym sączek nie zabarwia się, natomiast przy oznaczaniu zanieczyszczeń w oleju opałowym sączek barwi się na kolor różowy". Odbieranie z laboratorium zabarwionych na kolor różowy sączków potwierdza chęć ukrycia dowodów świadczących o tym, że badany olej jest odbarwionym olejem grzewczym.

Odnosząc się do wnioskowanego dowodu o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli podatkowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK, DIS wyjaśnił, że Sąd Okręgowy w W. zarządził zastosowanie kontroli operacyjnej na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zatwierdzony przez Prokuratora Generalnego. Wnioskowane dokumenty uprawniające organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej pozostają w dyspozycji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i objęte są tajemnicą służbową o klauzuli "POUFNE". Decyzja w sprawie zniesienia klauzuli tajności dokumentów uzyskanych w wyniku czynności operacyjno-rozpoznawczych nie obejmowała żądanych dokumentów. Ze względu na nadaną im klauzulę, są one niedostępne dla strony.

Natomiast analizując wniosek o pominięcie zeznań podejrzanych szczegółowo wymienionych we wniosku, DIS podkreślił, iż zeznania świadków, którzy w toku postępowania karnego uzyskali status podejrzanych (oskarżonych), podlegają ocenie organu podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby wywodzić istnienie jakiegokolwiek ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma autonomiczny charakter i musi być uzasadniona jedynie stwierdzeniem, że materiał ten jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej.

Natomiast odnosząc się do pominięcia dowodów w postaci podsłuchów z rozmów telefonicznych R. S. (i innych osób) mających miejsce po zakończeniu współpracy z K., tj. po dniu 1 sierpnia 2008 r. DIS wskazał, że decyzja DUKS, jak i ta decyzja dotyczą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez B. w II, III, IV kwartale 2006 r. Ponadto dowody w postaci podsłuchów rozmów telefonicznych, o których mowa powyżej, chociaż włączone jako dowód do postępowania kontrolnego, nie były wykorzystane do zmiany rozliczenia podatku VAT zadeklarowanego przez M. S. za II, III i IV kwartał 2006 r., o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponadto DIS uznał za nieuzasadniony wniosek o pominięcie dowodów w postaci stenogramów z podsłuchów stosowanych w ramach kontroli operacyjnej PTK wobec Z.M. oraz R. S., z uwagi na odmowę zapoznania się z tymi stenogramami, stwierdzając, że ograniczenie dostępu strony postępowania podatkowego do określonych dokumentów nie oznacza, że organ podatkowy nie może orzekać na podstawie tego dowodu. Organy prowadzące postępowanie w sprawie mają dostęp do całości akt i na tej podstawie oceniają stan faktyczny i prawny sprawy.

Odnosząc się do argumentu strony dotyczącego oceny aktu oskarżenia z dnia 30 czerwca 2010 r. przedstawiającego zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej wymienionym w nim osobom bez uwzględnienia skarżącej, DIS podniósł, że niewymienienie jej w akcie oskarżenia jako należącej do grupy kierowanej przez A. G., a następnie P. U., nie zaprzecza ani nie wyklucza udziału strony w przedstawionych działaniach. Z pisma Prokuratury Apelacyjnej w L. Wydziału V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z dnia [...] wynika ponadto, iż wobec M. S. prowadzone postępowanie jest obecnie w fazie postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygnaturą akt Ap [...].

Z podanych względów DIS zgodził się z DUKS, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji tj. nie wskazują rzeczywistego towaru oraz rzeczywistych cen płaconych za towar, a działalność firmy skarżącej polegająca na zakupie i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego była działalnością świadomą. Zdaniem DIS, DUKS dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje bowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami nie nastąpiła - nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Dlatego DUKS prawidłowo, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwartały wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji w wysokości innej niż wynikało z deklaracji podatkowych.

Na powyższą decyzję DIS M. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia [...] i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 181 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z przesłuchania świadków oraz podejrzanych zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. w trakcie śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt AP [...] oraz

2. naruszenie art. 123 §1 oraz art. 121 §1 O.p. w związku z art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony a w konsekwencji obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe włączyły jako dowody w sprawie protokoły z przesłuchania osób podejrzanych o udział w grupie przestępczej. Takie przesłuchania dokonywane są na odmiennych zasadach niż przesłuchania świadków. Kodeks postępowania karnego przewiduje szereg gwarancji i uprawnień procesowych dla osób będących podejrzanymi w sprawie. W szczególności, w przeciwieństwie do świadków, przed przesłuchaniem, osoby takie nie są uprzedzane o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Ponadto, inny jest cel przesłuchania podejrzanego w sprawie karnej, niż przesłuchania świadka w sprawie podatkowej. Prokuratura dąży do udowodnienia podejrzanym popełnienia przez nich zarzucanego im czynu zabronionego, podczas gdy postępowanie podatkowe powinno zmierzać do ustalenia faktów mających wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych podatnika. Cele te nie są ze sobą zbieżne. Dlatego, zdaniem strony, zeznania podejrzanych złożone w trakcie śledztwa posiadają wątpliwy walor dowodowy w postępowaniu podatkowym i nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia w tej sprawie. Zwłaszcza, że zeznania te nie zostały do dnia dzisiejszego zweryfikowane przez sąd karny.

Opisane powyżej działanie organów podatkowych narusza prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Co prawda art. 181 O.p. dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone postępowaniu karnym, ale zastosowanie tego przepisu nie może naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto organ podatkowy powinien ustalić fakty opierając się na materiale dowodowym przez siebie zgromadzonym. W przypadku zeznań świadka, ustawa daje gwarancje procesowe dla strony (art. 190 §1 i 2 O.p.). Oznacza to, że jeżeli istnieje osoba, która złożyła już zeznania w innym postępowaniu, to organ podatkowy powinien odwołać się do dowodu pierwotnego a nie poprzestać na włączeniu do materiału dowodowego jedynie protokołu z przesłuchania tej osoby. Nie można bowiem dowodów pierwotnych (np. zeznań świadków) zastępować pochodnymi (protokół przesłuchania), gdy pierwotne dowody są dostępne, nawet jeśli z ich przeprowadzeniem łączą się trudności. Zapewnienie stronie możliwości zapoznania się z protokołem pochodzącym z innego postępowania nie jest realizacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Możliwość zapoznania się przez stronę postępowania podatkowego z zeznaniami, poprzez przejrzenie akt, do których protokół został dołączony oraz ewentualne wypowiedzenie się w sprawie załączonego protokołu, zdecydowanie nie wypełnia postulatu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

W ocenie strony, organ powinien był też uwzględnić jej wnioski dowodowe dotyczące między innymi przesłuchania wskazanych w nich osób w charakterze świadków i powołania biegłego w zakresie ustalenia na podstawie wyników badań paliwa nabywanego - czy można było stwierdzić, że olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowego oraz ustalenia czym się różni olej napędowy oznaczany jako ON od oleju opałowego. Wnioski te zostały przez organy pominięte, pomimo, że dotyczyły one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, gdyż poddające weryfikacji tezy organów podatkowych stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji. Strona podniosła, że organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu tylko dlatego, że dysponuje już dowodem wskazującym na okoliczności odmienne od twierdzeń strony, tak jak to miało miejsce w sprawie niniejszej.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 12 marca 2012 r., złożonym na rozprawie, pełnomocnik skarżącej uzupełnił zarzuty skargi o zarzuty naruszenia: art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Uzasadniając podane naruszenia, pełnomocnik strony stwierdził, że organ nie zbadał sprawy pod kątem zastosowania w niej art. 113 O.p. W jego opinii, z akt sprawy wynika, że skarżąca firmowała jedynie działalność gospodarczą prowadzoną przez Z. M. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na dowody, z których jego zdaniem można wywieść taki wniosek oraz załączył kserokopie decyzji Dyrektora Izby Celnej, który uchylił decyzję DUKS w przedmiocie podatku akcyzowego – wydaną w tych samych realiach sprawy, ze wskazaniem na konieczność zbadania przez organ pierwszej instancji kwestii ewentualnego firmanctwa.

Pismem z dnia 29 marca 2012 r. DIS odpowiedział na powyższe zarzuty, wskazując na dowody, z których wynika, że skarżąca nie była osobą firmującą działalność Z. M., bowiem dokonywała w swojej firmie szeregu czynności związanych z jej prowadzeniem i miała pełną świadomość co do działalności, którą prowadzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego.

Wbrew zarzutom skargi uzupełnionej pismem z dnia 12 marca 2012 r., organy podatkowe nie naruszyły przepisów: art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 181 O.p., art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 i art. 188 O.p. ani art. 191. Nie naruszyły również innych przepisów O.p. dotyczących zasad prowadzenia postępowania i wydawania decyzji w sprawie podatkowej.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665, z dnia 24 września 2008 r., sygn. I FSK 1128/07). Oznacza to również, że nie można przyjmować, iż wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 179/06). Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy uzna, iż materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej ma prawo go wykorzystać w postępowaniu podatkowym i dokonać jego samodzielnej oceny w kontekście prowadzonego postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, uznać należy, że organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt postępowania toczącego się w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiodły, iż strona mając tego pełną świadomość, nabywała od spółki B. odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy i tym samym zasadnie zakwestionowały faktury dokumentujące takie transakcje oraz prawo strony do obniżenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, że faktury wystawione przez B. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji bowiem pomimo wskazania na nich sprzedaży oleju napędowego, faktycznie strona nabywała od spółki odbarwiony olej opałowy.

Organy podatkowe na podstawie zebranych dowodów prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny, z którego wynika, że nabywany w 2006 r. od A. Sp. z o.o. z siedzibą w S.i O. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na firmy: P. s.c. A. G., M. M. R., W. i M. O. Spółka z o.o., Ł. – olej opałowy, "dokumentacyjnie" sprzedawany był do B. a fizycznie odbierany z baz przeładunkowych i przewożony na bazy paliw, gdzie dokonywano jego odbarwienia. Olej opałowy po odbarwieniu rozprowadzany był jako olej napędowy. W celu zbycia oleju opałowego B. wystawiał fikcyjne faktury na jego sprzedaż na firmy: W.-T. W. N. z R. i G.O. W. M. W. z K.T.. W/w firmy tworzyły siatkę podmiotów wykorzystywanych do uprawdopodobnienia nielegalnego obrotu paliwami. Z kolei w celu wykazania pochodzenia oleju napędowego (odbarwionego oleju opałowego), B. w księgach podatkowych ujmował fikcyjne faktury na zakup tego oleju z M.-O. Sp. z o.o. Wspólnikami tej spółki byli m.in. współwłaściciele firmy B. tj. M. P. i B, F. Organizowaniem procesu odbarwiania oleju opałowego, który trafiał m.in. do firmy skarżącej, zajmowała się zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez A. G., w której uczestniczyli m.in. M. P., P. U., S. W., P. W., J. B. A. M.. Powyższy stan faktyczny ustalony został na podstawie zeznań i wyjaśnień: M. P., J. B., P. W., A.M., A.D., R. S.i, J. J., S.W., N. W., A. G. i P. U.. Niezależnie od powyższego, organy ustaliły, że strona płaciła za nabywany odbarwiony olej napędowy cenę niższą od ceny oleju napędowego stosowanej w 2006 r. przez D S.A. i niższą od wykazanej w spornych fakturach.

W opinii Sądu, organy słusznie także skonstatowały, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w procederze sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego gdyż niezależnie od płaconych niższych niż na rynku paliwowym cen za paliwo, miała ona wiedzę o tym, iż nie spełniało ono wymagań normy PN-EN 590:2006, gdyż takie wyniki otrzymywała z O. L. Sp. z o.o., R. L. w L., które badało przedstawiane przez nią próbki paliwa. Sąd nie podziela także stanowiska pełnomocnika skarżącej, przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 12 marca 2012 r. a dotyczącego kwestii jedynie firmowania przez skarżącą działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.M. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że co prawda skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po rozmowie ze Z. M., który zaproponował założenie firmy, którą mieliby razem prowadzić, jednak jej działalność nie ograniczyła się jedynie do jej założenia. W swojej firmie skarżąca wykonywała czynności związane z jej prowadzeniem i reprezentowaniem, m.in. zatrudniała pracowników, podpisywała faktury, dokonywała zapłaty, przekazywała próbki paliwa do badań i odbierała ich wyniki oraz wydawała polecenia pracownikom. Z. M., mając natomiast wiedzę i kontakty związane z nabyciem i sprzedażą paliw (wcześniej prowadził taką działalność) pełnił w niej funkcję handlowca i doradcy, był jakby "kierownikiem" w firmie strony. Nie podejmował jednak sam decyzji dotyczących prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając powyższy stan faktyczny sprawy nie naruszyły także art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, co zarzuca im w skardze skarżąca.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, że: “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego" (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów: z przesłuchania M. P. na okoliczność wyjaśnienia nieścisłości w dokumentowaniu wpłat; z przesłuchania S. W. na okoliczność potwierdzenia nieświadomego nabywania przez Z. M. odbarwionego oleju opałowego od B.; powołania biegłego w zakresie ustalenia, czy na podstawie wyników badań paliwa nabywanego od B. i K. - można było stwierdzić, iż olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowego oraz ustalenia (zdefiniowania) czym się różni olej napędowy oznaczony jako ON od oleju opałowego; wskazanie, z jakich źródeł B. nabywała olej napędowy na okoliczność wyjaśnienia, czy olej napędowy pochodził wyłącznie od M.-O. Sp. z o.o. czy też od innych dostawców.

Przeprowadzenie tych dowodów przedłużyłoby jedynie postępowanie w sprawie, a zebrany materiał pozwalał na wyciągnięcie w pełni uzasadnionych wniosków o rozliczaniu przez stronę podatku VAT wskazanego na fikcyjnych fakturach. Niezależnie od tego, zauważyć wypada, że strona oprócz złożenia wymienionych wniosków nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałoby, że kwestionowane faktury stwierdzały faktycznie dokonane transakcje.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02 M. Pod. 2004, nr 4, s. 5).

Natomiast sugestia, że skoro olej grzewczy jest w rzeczywistości barwionym olejem napędowym i w związku z tym po jego odbarwieniu zakwestionowane przez organy podatkowe faktury potwierdzały rzeczywiste transakcje - jest co najmniej chybione, gdyż taka "logika" doprowadziłaby do stwierdzenia, że w rzeczywistości można dokonywać czynności nielegalnych pozwalających na uszczuplenie należności Skarbu Państwa a po drugie nie zmienia to faktu, że wskazany w fakturach B. jedynie firmował działalność innych osób polegającą na sprzedaży odbarwionego oleju opałowego. To nie B. był faktycznie podmiotem sprzedającym paliwo, lecz osoby, które ostatecznie czerpały z tego korzyść.

Odnosząc się do wnioskowanego dowodu o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli podatkowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK, należy zauważyć, że skoro wnioskowane dokumenty uprawniające organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej pozostają w dyspozycji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i objęte są tajemnicą służbową o klauzuli "POUFNE", to organy nie miały prawa udostępnić ich stronie. Nie oznacza to jednak, że dowody zebrane w ramach takiej kontroli nie mają przymiotu legalności i, że nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Z pisma Wydziału Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]. wynika, że spełnione zostały wszystkie przesłanki co do legalności zastosowania techniki operacyjnej, natomiast decyzja w sprawie zniesienia klauzuli tajności dokumentów uzyskanych w toku czynności operacyjno – rozpoznawczych nie obejmowała żądanych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisów dotyczących prawa strony do wglądu do akt sprawy, robienia z nich notatek czy żądania odpisów, nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zauważyć ponadto należy, że decyzja w niniejszej sprawie nie została oparta na dowodach uzyskach w toku czynności operacyjnych lecz procesowych.

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ).. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie oceniły zebrane dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna jak i w ich wzajemnym powiązaniu, wskazując, które uznały za wiarygodne a którym i dlaczego wiarygodności odmówiły, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić.

Zgodnie z art. 86 ust.1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z cytowanych przepisów jasno wynika, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek. Innymi słowy, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Odnosząc się do kwestii świadomości strony odnośnie korzystania z nieprzysługującego jej prawa do obniżenia podatku, jak celnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10: "Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze wyraźniej wyeksponował to Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej przez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji". W tym fragmencie uzasadnienia Trybunał powołał się na wyroki z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94. Analogiczne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać należy na wyroki NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07, z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1758/09 (wszystkie opubl. CBOS). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07)".

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, po pierwsze, że: kwestionowane faktury wystawione przez B. wskazywały czynności niedokonane (sprzedaż oleju napędowego a nie odbarwionego oleju opałowego) i po drugie, że skarżąca miała świadomość a co najmniej mogła podejrzewać, że nabywa towar inny niż wskazany w fakturze. To oznacza, że organy podatkowe zasadnie i zgodnie z powołanymi przepisami wydały decyzje w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.