Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 935/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1284/13 w sprawie ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Z. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) za październik 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 21 czerwca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Podstawą rozstrzygnięcia stały się ustalenia wskazujące, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży odpadów i złomu, w październiku 2007 r. obniżył VAT należny o naliczony z faktur wystawionych przez Z. F. działającego pod firmą S., które to faktury zakwestionowane zostały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT).

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 20 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), w związku z tym, że 6 grudnia 2011 r. Urząd Skarbowy w M. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, polegające na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r., a postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącemu w dniu 28 grudnia 2011 r. W zasadniczej kwestii podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że wystawca spornych faktur, Z. F. w rzeczywistości nie handlował złomem, a jedynie firmował działalność M. F., który w ten sposób ukrywał rzeczywiste rozmiary własnej działalności gospodarczej z uwagi na rozwód z żoną. Ustalenia w tym zakresie w głównej mierze znajdują oparcie w zeznaniach świadków (Z. i M. F.) oraz skarżącego, zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. w trakcie kontroli skarbowych przeprowadzonych wobec M. F. oraz Z. F., włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 5 lutego 2013 r. Organ wskazał, że w stosunku do Z. F. i M. F. wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ostateczne decyzje, które w swoich ustaleniach faktycznych co do charakteru ich działalności są tożsame z ustaleniami w tej sprawie.

1.4. Końcowo organ wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że skarżący nabywając złom wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć lub podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości w postaci firmanctwa. Dowodzi tego: dokonywanie wszelkich uzgodnień z M. F., który na początku 2006 r. poinformował o przerejestrowaniu firmy na nazwisko stryja, brak wiedzy co do tego, kto wystawiał faktury, gotówkowa forma rozliczeń, pomimo wysokich kwot transakcji oraz to, że w 2007 roku skarżący był już doświadczonym przedsiębiorcą. Dodatkowo transakcje w obszarze obrotu złomem, szczególnie pozostają narażone na nadużycia podatkowe. W podsumowaniu organ stwierdził, że faktura nie dawała podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego, gdyż osoba w niej wskazana jako sprzedawca, w rzeczywistości nie dokonywała dostawy towarów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzji organu odwoławczego zarzucił:

- rażące naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 122 O.p., przez wybiórcze uwzględnienie jednych dowodów, a odrzucenie innych bez należytego uzasadnienia tych wyborów - co powoduje, iż ustalenia te są dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi również w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- obrazę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie, oraz art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie pomimo, że zebrane dowody świadczą o rzeczywistym nabyciu towarów oraz, że otrzymane przez skarżącego faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który prawidłowo ocenił, w graniach swobodnej oceny dowodów, według zasad logiki i doświadczenia życiowego. W rezultacie prawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny pozwolił organowi zasadnie przyjąć, że podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury niezgodnej z rzeczywistością.

3.2. Sąd wskazał, ze istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami w nich uwidocznionymi. W tym zakresie Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął za podstawę i punkt wyjścia poczynionych w decyzji rozważań art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Na tej podstawie stwierdził, że faktury muszą być nie tylko poprawne formalnie, lecz także zgodne z rzeczywistością co do strony podmiotowej i przedmiotowej transakcji. W konsekwencji faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co zdaniem Sądu należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów VAT i nie można mówić o istnieniu podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT.

3.3. Przenosząc powyższe na grunt sprawy Sąd zgodził się z ustaleniami organu, że sporne faktury były instrumentem służącym ukryciu działalności gospodarczej innego, niż opisany w nich sprzedawca, podmiotu. W tym stanie sprawy należało stwierdzić, że skoro zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, gdyż opisywały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sensie podmiotowym, to określony w takich fakturach podatek nie był dla podatnika podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

3.4. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił brak dokumentu umocowania dla M. F., z którym skarżący prowadził wszelkie uzgodnienia dotyczące transakcji, rozliczenia gotówkowe oraz otrzymanie przez skarżącego informacji, z jakiego powodu M. F. nie ujawnia swojego rzeczywistego statusu przedsiębiorcy. W tych okolicznościach otrzymywanie przez podatnika faktur, w których jako sprzedawca figurował Z. F., było dla niego wprost źródłem informacji, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie sprzedawcy, a Z. F. jedynie pozoruje status przedsiębiorcy. Dlatego też twierdzenia skarżącego, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, kto jest przedsiębiorcą i sprzedawcą, są niewiarygodne, a jeśli je podzielić, to dowodzi ono braku podstawowej staranności ze strony podatnika, jako przedsiębiorcy, która wymaga porównania treści faktur z rzeczywistym przebiegiem transakcji i wyciągnięcia logicznych wniosków z takiego porównania.

3.5. W konsekwencji nie było również możliwe skuteczne podważenie stanowiska organu przez powoływanie się przez stronę na działanie w dobrej wierze, gdyż wbrew przyjętemu znaczeniu tego pojęcia jest akceptowanie firmowania działalności innej osoby. W okolicznościach sprawy skarżący uzyskał informację o zmianie właściciela firmy i powodach tej zmiany, a jednocześnie okoliczności sprzedaży złomu były nadal takie same. Zatem organy zasadnie przyjęły, że skarżący nie tylko nie wykazał, że jako nabywca towaru od firmanta, zachował zasady szczególnej staranności kupieckiej co do badania rzetelności dostawcy, który działał w branży narażonej na oszukańcze działania podatkowe, ale co więcej o całym firmanctwie wiedział, albo co najmniej mógł przypuszczać, że taki proceder ma miejsce. W tej sytuacji nie jest możliwe zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku. Końcowo, odnosząc się do wskazywanej możliwości usunięcia "omyłki", co do podmiotu rzeczywiście dokonującego sprzedaży, podlegającej sprostowaniu w drodze noty korygującej, Sąd stwierdził, że ze względu na całokształt okoliczności sprawy (w szczególności długotrwały, zorganizowany charakter działalności), nie można było uznać, aby wskazanie w spornych fakturach jako sprzedawcy Z. F. miało charakter omyłki, która podlegałaby sprostowaniu w trybie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania;

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczne umocowanie M. F. do reprezentowania i zastępowania Z. F.;

- art. 151 ustawy p.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą prawo.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczania podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie pomimo, iż faktury wystawione przez Z. F. stwierdzały czynności faktycznie dokonane.

4.2. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący stwierdził, że orzekający Sąd bezkrytycznie podzielił argumentację organów podatkowych o tym, iż skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć lub podejrzewać, o dopuszczaniu się przez sprzedającego deliktu firmanctwa. Nie zgodził się z oceną, że dowodem jego wiedzy o firmowaniu miał być brak pełnomocnictw udzielonych przez Z. F. bratankowi. Skarżący przyznał, że zakwestionowane faktury zawierały pomyłki dotyczące informacji o sprzedawcy, określone w § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 dalej Rozporządzenie) i jako takie winny być sanowane notą korygującą, jednakże ani ustawa o VAT, ani Rozporządzenie nie określa terminu wystawiania tych not. Nie przewiduje także sankcji za ich brak.

4.3. Skarżący zarzucił także, że wydając zaskarżone orzeczenie nie zwrócono uwagi, iż transakcje sprzedaży złomu przez M. F. zostały prawidłowo opodatkowane decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., od których podatnik nie złożył odwołań akceptując powtórne ich obciążenie podatkiem. Zatem w rzeczywistości transakcje te zostały opodatkowane trzykrotnie, bowiem na mocy art. 108 ustawy o VAT określono VAT zawarty w fakturach wystawionych przez Z. F. tylko z racji ich wystawienia. Rozwiązanie takie natomiast w opinii skarżącego nie wpisuje się w poszanowanie zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług.

4.4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przypomnieć należy w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zachodziła w sprawie, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. Zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzały do zakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które – zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji – stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W ramach tych zarzutów skarżący zarzucał zarówno brak prawidłowej kontroli przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, jak i wadliwość działań Sądu pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku. W ramach pierwszej grupy zarzutów skarżący podniósł naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.

5.3. Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1, 191 O.p. skarżący zmierzał do zanegowania prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy, a tym samym poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli wydanych w sprawie decyzji, który przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe.

5.4. Kwestionując w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne, poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., należy w uzasadnieniu szczegółowo opisać, w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, czyli w rozpatrywanej sprawie odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzucając niekompletność materiału dowodowego i domagając się uzupełnienia tego materiału, należy wykazać, że środki dowodowe, które z ewentualnym naruszeniem art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek.

5.5. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest odniesienia się do naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Składający skargę kasacyjną nie wskazał konkretnie, w czym upatruje uchybienia tym normom, a w szczególności, jakich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dowodów nie przeprowadzono rozstrzygając tym samym na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący bowiem w ramach tego zarzutu procesowego, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, generalnie nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że przynajmniej powinien wiedzieć lub podejrzewać, że sprzedający złom, Z.F., firmował działalność M. F., co skutkuje uznaniem, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i nie dawały podstawy do odliczania podatku naliczonego.

5.6. Tym samym skarżący w ramach zarzutu procesowego, podważa prawidłowość realizacji przez organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., uważając, że na gruncie rozstrzyganej sprawy ocena ta ma charakter dowolny. Samo jednak kontestowanie zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego prawidłowość oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy skarżący nie przedstawił żadnych kontrargumentów, nie mówiąc już o wskazaniu na dowody, które miałyby jego pogląd wspierać oraz wykazania wpływu pominięcia dowodów na wynik sprawy. Istotą zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. jest zapewnienie organowi podatkowemu swobody decyzyjnej przy formułowaniu wniosków co do ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie materiału dowodowego sprawy, powiązanego jednak z obowiązkiem uzasadnienia tej oceny, jako jedną z gwarancji praworządności. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest co do zasady krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach takiej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1116/12 dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.7. .Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w sprawie dokonał oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych kryteriów i trafnie umotywował prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe zasady z art. 191 O.p. Niezasadne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd ten podzielił bezkrytycznie argumentację organów podatkowych, iż skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć lub podejrzewać, że sprzedający dopuszcza się deliktu firmanctwa. Skarżący wymienił okoliczności, na które powołał się, w ślad za organami, Sąd pierwszej instancji i wskazał, że o większości z nich dowiedział się dopiero na etapie postępowania podatkowego prowadzonego wobec niego. Podważał także pozostałe przesłanki mające dowodzić tej wiedzy np. w postaci gotówkowego charakteru transakcji.

5.8. Sąd pierwszej instancji ocenił, że okoliczności sprawy pozwalały na wniosek, że Z. F. w rzeczywistości nie handlował złomem, lecz firmował działalność bratanka, M.F. Skarżący w skardze kasacyjnej z tym ustaleniem nie polemizował, podnosząc jedynie, że nie przesądza ono o pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach. Sąd przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotę firmanctwa i odniósł do niej okoliczności funkcjonowania działalności gospodarczej Z. F. Za przesłanki wskazujące na możliwość posiadania przez skarżącego wiedzy co do zasad działania Z. F., Sąd potraktował m.in. brak dowodu istnienia pełnomocnictwa od Z. F. dla M. F. za okres przed 2008 rokiem, mimo że ten ostatni w istocie prowadził działalność w taki sposób, w jaki czynił to zanim wyrejestrował swoją działalność 24 lutego 2006 r. i przejął ją Z. F. Z takim stanowiskiem koresponduje pierwsze zeznanie M. F. z 10 lutego 2012 r., kiedy zeznał, że nie posiadał żadnego pełnomocnictwa do prowadzenia firmy wuja, z wyjątkiem jednego razu - podczas kontroli z zakresu ochrony środowiska. Niewątpliwie okoliczność, że od lutego 2008 r. pełnomocnictwo istniało w formie pisemnej z poświadczonym notarialnie podpisem, wskazuje, że takiej formy nie przyjęto wcześniej, bo by się na tę okoliczność powołano. Znamienne jest, że w 2008 r. nadano formie pełnomocnictwa kwalifikowana postać a wcześniej zainteresowani nie zachowali jakiegokolwiek dowodu na istnienie takiego pisemnego pełnomocnictwa. Jakkolwiek stosunek pełnomocnictwa pomiędzy Z. F. a M. F. nie wymagał szczególnej formy (w tym pisemnej), to dla oceny wiedzy skarżącego o relacjach pomiędzy tymi osobami, skoro wszystkie istotne ustalenia dokonywał z M. F., formalnie kupując towar od Z. F. – było to istotne. Skarżący posiadał komplet dokumentów potwierdzających rejestrację działalności gospodarczej Z. F., ale w żadnej postaci nie dysponował dokumentem przedmiotowego pełnomocnictwa. Co istotniejsze ani skarżący, ani Z. F., ani M. F. pełnomocnictwa do działania za okresy rozliczeniowe, których dotyczy decyzja nie przedłożyli, gdy tymczasem pełnomocnictwo z notarialnie poświadczonym podpisem w dniu 29 lutego 2008 r. zostało przedłożone. Niesporne było ustalenie, że dane dowodu osobistego M. F. użyte w pełnomocnictwie z 2008 r. wskazywały, że pełnomocnictwo w tej treści nie mogło funkcjonować w okresie wcześniejszym. Okoliczności powyższe, bez uchybienia art. 191 O.p. zostały ocenione jako brak wykazania, że od marca 2006 roku skarżący dysponował dowodem formalnie przyznającym status pełnomocnika M. F. w działalności gospodarczej Z. F.

5.9. Z uwzględnieniem powyższych ustaleń, Sąd pierwszej instancji ocenił udział M. F. w działalności Z. F. ustalając, że ten pierwszy uczestniczył w dostawach złomu, odbierał od skarżącego należność za złom w formie gotówki, zajmował się stroną dokumentacyjną transakcji. W świetle zeznań świadków, żadnej roli w tych czynnościach nie odgrywał Z. F. Mimo zmiany osoby prowadzącej działalność gospodarczą, organizacja tej działalności, w tym udział w niej M. F., nie uległy żadnej zmianie. Skarżący w 2006 roku rozpoczął współpracę z M. F. a następnie dowiedział się, że firma zostanie przerejestrowana na Z. F. z uwagi na rozwód M. F., który miał "nową dziewczynę". Takie okoliczności przyznał sam skarżący, który nie kwestionował w istocie ustalenia, że mimo zmiany podmiotu prowadzącego działalność w zakresie skupu złomu, nie nastąpiła żadna widoczna zmiana w funkcjonowaniu firmy. Nadal istotne sprawy dostawy ustalane były wyłącznie z M. F. Jednocześnie informacja przekazana skarżącemu dla uzasadnienia zmiany osoby formalnie prowadzącej działalność, o rozwodzie M. F., mogła budzić wątpliwości co do motywu działania, albowiem rozwód nie jest obiektywnie okolicznością, która uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd brak oczywistego związku pomiędzy rozwodem M. F. a koniecznością zaprzestania przez niego prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym zarobkowania. Szczególnie, że M. F. nie zmienił miejsca zatrudnienia, lecz pracował nadal w skupie złomu (nie miał statusu pracownika) "pomagając" wujowi. Stąd racjonalnym, w świetle zasad doświadczenia życiowego, było w oparciu o przedstawione wyżej okoliczności wnioskowanie, że dokonana formalna zmiana podmiotowa działalności, nie odzwierciedlała rzeczywistych intencji lecz była pozorna.

5.10. Uwzględniając powyższe, znane skarżącemu przesłanki, logiczny pozostaje wniosek, że miał on podstawy do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonywanych ze Z. F. Skłaniała do tego przyczyna zmiany prowadzącego działalność i brak jakiejkolwiek zmiany w przebiegu współpracy wobec okresu, kiedy działalność prowadził M. F., w tym dokonywanie płatności i wszelkich ustaleń o dostawach z tym ostatnim, przy braku dowodu pełnomocnictwa do takiego działania. Takiej oceny dokonał Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko organu, że skarżący ignorował przesłanki, które w obiektywnych kategoriach, pozwalały na uzasadnione wątpliwości co do rzetelności wystawianych faktur. Wnioski takie na bazie zgromadzonego materiału dowodowego były racjonalne i uzasadnione zasadami doświadczenia życiowego.

5.11. Lekceważenie przez skarżącego - który na etapie skargi kasacyjnej sugeruje możliwość "skorygowania" danych sprzedawcy na fakturach - prawidłowej identyfikacji podmiotu, który w rzeczywistości dokonywał dostawy złomu, kreowało kolejną nieprawidłowość w postaci przetrzymywania przez M. F. faktur wystawianych na rzecz skarżącego, bez ewidencjonowania ich i odprowadzania VAT należnego. Prowadzenie działalności pod firmą wuja stwarzało bowiem M. F. poczucie komfortu braku odpowiedzialności za takie postępowanie, ponieważ nieprawidłowości te formalnie obciążały prowadzącego działalność gospodarczą.

5.12. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten zawiera opis formalnych wymogów uzasadnienia wyroku. Nie jest on właściwą podstawą prawną do zwalczania ustaleń faktycznych w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi powołanego przepisu. Twierdzenie skarżącego, jakoby Sąd pominął w swoich rozważaniach argumentację skarżącego o posiadaniu przez M. F. pełnomocnictwa do reprezentowania Z. F., jest nietrafne. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skontrolował ocenę tej okoliczności wymieniając dowody świadczące w tym zakresie i konkludował, że skarżący nie dysponował takim pełnomocnictwem w 2006 r., jak to podnosił. Odmienna ocena okoliczności istnienia pełnomocnictwa przez Sąd, niż czyni to skarżący, nie oznacza naruszenia przepisu o zasadach sporządzania uzasadnienia wyroku. Przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragment protokołu badania ksiąg podatkowych z 13 maja 2013 r. traktujący o posiadaniu stosownego pełnomocnictwa, odnosi się do niekwestionowanego w sprawie ustalenia, że przy założeniu konta bankowego dla Z. F., M.F. został umocowany do dysponowania tym kontem. Okoliczność ta nie wpływa na ustalenie, o braku dowodu na umocowanie M. F. do działania jako pełnomocnika we wszystkich sprawach dotyczących działalności Z. F. przed lutym 2008 roku.

5.13. W sytuacji uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania i braku podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pozostawała ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepis do ustalonego stanu faktycznego. Pierwszy z powołanych przepisów formułuje naczelną zasadę obowiązującą w opodatkowaniu podatkiem od towarów przyznając, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast drugi z przepisów wyłącza zastosowanie pierwszego w sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego ma nastąpić na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Nie rozwodząc się w tym miejscu nad rolą prawidłowej faktury dla rozliczeń podatku od towarów i usług, podkreślić należy, że rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Z tego punktu widzenia kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co nie było sporne. Zasadę ochrony nabywcy działającego w dobrej wierze co do osoby dostawcy towaru wypracował w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie oznacza to jednak, że intencją stanowiska Trybunału zawartego w wyrokach powołanych przez Sąd pierwszej instancji, była zmiana oceny roli faktury VAT w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006). Stąd stanowisko skarżącego, by w trybie noty korygującej zmienić na kwestionowanych fakturach dane sprzedawcy złomu, nie może być uwzględnione. Należy bowiem pamiętać, że w prawidłowej relacji podatkowi naliczonemu w przedmiotowych fakturach powinien odpowiadać podatek należny u wystawcy faktury. Akceptowanie w stanie faktycznym sprawy wystawiania faktur przez Z. F., który nie dokonywał w rzeczywistości dostaw, lecz firmował działalność M. F., zakłóciło ten mechanizm.

5.14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, oddalił tę skargę na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Wobec braku wniosku ze strony organu, nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego w sprawie.