Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 769/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z [...] r. znak: [...] wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w K. (dalej: Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 18 marca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia stawki akcyzy celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej sprzedanej odbiorcom końcowym w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz obrotu energią elektryczną. Obrót energią elektryczną prowadzony jest przez Wnioskodawcę zarówno na hurtowym rynku energii (zakup i sprzedaż na B S.A.), jak również poprzez sprzedaż do odbiorców końcowych na podstawie zawartych umów.

Dokonując sprzedaży energii elektrycznej do odbiorców końcowych (przez których rozumie się odbiorców dokonujących zakupu energii na własny użytek zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 13a ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne) Wnioskodawca realizuje obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia dla energii wyprodukowanej w odnawialnym źródle, nałożony w art. 52 ust. 1 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: ustawa o OZE). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie lub obrotu energią elektryczną i sprzedające energię odbiorcom końcowym, jest obowiązane:

1) uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) świadectwo pochodzenia (tzw. "certyfikat zielony") lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego (tzw. "certyfikat niebieski") wydane:

a) odpowiednio dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub

b) na podstawie ustawy - Prawo energetyczne lub

2) uiścić opłatę zastępczą ( ... )".

Ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które zgodnie z art. 63 ustawy o OZE są zbywalne i stanowią towar giełdowy.

Wysokość określonego obowiązku wynikającego z art. 52 ustawy o OZE jest ustalona dla poszczególnych lat kalendarzowych jako procent udziału ilościowego sumy energii elektrycznej wynikającej z umorzonych zielonych i niebieskich certyfikatów w stosunku do całkowitej ilości energii elektrycznej sprzedanej przez dane przedsiębiorstwo energetyczne odbiorcom końcowym. W 2018 r. wysokość obowiązku wynosiła 17,50% dla certyfikatów zielonych i 0,50% dla certyfikatów niebieskich, natomiast w 2019 r. wysokość obowiązku wynosi 18,50% dla certyfikatów zielonych i 0,50% dla certyfikatów niebieskich (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Energii z 11 sierpnia 20 17 r. w sprawie zmiany wielkości udziału ilościowego sumy energii elektrycznej wynikającej z umorzonych świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródłach energii).

Obowiązek ten rozliczany jest za okresy roczne (rozumiane jako okresy, w których realizowana jest sprzedaż, dostawy i zużycie energii elektrycznej), przy czym zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy o OZE "Świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy". Konstrukcja art. 67 ust. 2 ustawy o OZE powoduje, że przedsiębiorstwa energetyczne nie mogą wcześniej, niż od 1 lipca składać do Prezesa URE wniosków o umorzenie świadectw pochodzenia w celu realizacji obowiązku w bieżącym roku; wszystkie świadectwa pochodzenia przedstawione do umorzenia do końca czerwca danego roku są rozliczane w ramach wykonania obowiązku za rok poprzedni.

Wnioskodawca jako wytwórca energii elektrycznej w odnawialnych źródłach uzyskuje świadectwa pochodzenia dla energii wytworzonej we własnych jednostkach wytwórczych - farmach wiatrowych. Proces uzyskiwania świadectw pochodzenia jest uregulowany w art. 45 i 46 ustawy o OZE, zgodnie z którym wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł składa wniosek o wydanie świadectw pochodzenia do operatora systemu elektroenergetycznego, do którego przyłączona jest dana jednostka wytwórcza, w terminie do 45 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego (co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym została wytworzona energia elektryczna z odnawialnych źródeł). Operator systemu elektroenergetycznego w terminie 14 dni od otrzymania wniosku przekazuje ten wniosek Prezesowi URE wraz z potwierdzeniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadzonej do sieci operatora. Jeśli wniosek nie wymaga uzupełnień, Prezes URE wydaje świadectwo pochodzenia w terminie 45 dni od dnia przekazania przez operatora systemu elektroenergetycznego kompletnego wniosku. Proces uzyskiwania świadectw pochodzenia trwa więc co najmniej 2 miesiące.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o OZE, umorzenie świadectw pochodzenia następuje w drodze decyzji Prezesa URE wydanej na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego. Decyzja Prezesa URE jest dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectw pochodzenia za określony w tej decyzji okres. Prezes URE wydaje decyzje w zakresie umorzenia na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, co do zasady bez zbędnej zwłoki, lecz w praktyce po kilku miesiącach od złożenia wniosku.

Decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia jest podstawą do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864, dalej: u.p.a.), które również jest elementem systemu wsparcia dla odnawialnych źródeł energii. Powołany przepis stanowi:

"l. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148, 1213 i 1593 oraz z 2018 r. poz. 9 i 650).

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe".

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. dopiero w momencie otrzymania decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, co następuje to po wielu miesiącach od momentu, kiedy energia elektryczna została wytworzona w odnawialnych źródłach i sprzedana odbiorcom końcowym.

Wnioskodawca 11 stycznia 2019 r. otrzymał decyzję Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia za okres sprzedaży/zużycia od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Z uwagi na zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20 zł/MWh na 5zł/MWh, która nastąpiła od 1 stycznia 2019 r. (wskutek wejścia w życie ustawy z 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw), pojawiła się rozbieżność interpretacyjna, którą z tych stawek należy przyjąć do obniżenia akcyzy od energii elektrycznej zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. - czy stawkę 5 zł/MWh obowiązującą w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane będzie obniżenie akcyzy, czy stawkę 20 zł/MWh obowiązującą w okresie, w którym miało miejsce wytworzenie i sprzedaż energii do odbiorców końcowych i którego dotyczy decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia.

Dokonując wykładni systemowej art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. (z uwzględnieniem przepisów ustawy o OZE oraz zasad funkcjonowania systemu wsparcia odnawialnych źródeł energii) należy przyjąć, że obniżenie akcyzy od energii elektrycznej powinno nastąpić z uwzględnieniem stawki 20 zł/MWh. Tylko bowiem wtedy Wnioskodawca ma możliwość skorzystania w pełnym zakresie ze zwolnienia od akcyzy w ramach systemu wsparcia odnawialnych źródeł energii, którego zasady po wejściu w życie ustawy z 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw nie zmieniły się.

Departament Podatku Akcyzowego Ministerstwa Finansów w komunikacie z 19 lutego 2019 r. pt. "Sposób rozliczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej" (portal podatkowy podatki.gov.pl) stwierdził, że "w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych".

Wnioskodawca wskazał, że przy tworzeniu ofert sprzedaży energii elektrycznej dla odbiorców końcowych powszechną praktyką przedsiębiorstw energetycznych jest uwzględnianie w cenie energii zwolnienia od akcyzy dla tej ilości energii, która odpowiada procentowi wysokości obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia wynikającego z art. 52 ust. 1 ustawy o OZE za dany rok kalendarzowy. W ofertach sprzedaży składanych przez Wnioskodawcę odbiorcom końcowym przed 31 grudnia 2018 r. kalkulacja cen energii była dokonywana z uwzględnieniem obniżenia ceny certyfikatów zielonych dla 17,50% ilości energii dla 2018 r. o stawkę akcyzy w wysokości 20 zł/MWh. Wnioskodawca zakładał, że po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2018 r. i otrzymaniu decyzji Prezesa URE o umorzeniu będzie uprawniony do obniżenia akcyzy w tej wysokości za kolejne okresy rozliczeniowe. Gdyby więc przyjąć stanowisko odmienne, niż przedstawione powyżej Wnioskodawca nie miałyby możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w pełnej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że do obniżenia podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., dokonywanego przez Wnioskodawcę jako sprzedawcę energii elektrycznej do odbiorców końcowych w oparciu o decyzję Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., doręczoną Wnioskodawcy 11 stycznia 2019 r., Wnioskodawca przyjmuje stawkę akcyzy w wysokości 20 zł/MWh obowiązującą w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, nie zaś stawkę akcyzy 5 zł/MWh obowiązującą w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane jest obniżenie podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania w okresach rozliczeniowych od 1 stycznia 2019 r. zwolnienia z opodatkowania akcyzą energii elektrycznej na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 u.p.a. według stawki 20 zł/MWh na podstawie decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł za 2018 r.

Konstrukcja zwolnienia art. 30 ust. 1 u.p.a. zasadniczo wyklucza możliwość jego zastosowania przez wytwórcę energii elektrycznej z odnawialnych źródeł, gdyż z uwagi na opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym, dopiero podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz tych odbiorców mogą w praktyce zrealizować to zwolnienie. Stosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyzą jest uzależnione od spełnienia formalnej przesłanki posiadania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Przesłanka ta w przypadku Wnioskodawcy została spełniona, ponieważ decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł za 2018 r. została Wnioskodawcy doręczona 11 stycznia 2019 r. Decyzja ta dotyczy okresu, w którym stawka akcyzy od energii elektrycznej wynosiła 20 zł/MWh.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. jest związane z okresem, w którym następuje sprzedaż, dostawa i zużycie energii elektrycznej do odbiorców końcowych, a fakt przesunięcia w czasie możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy nie ma wpływu na zakres i wysokość tego zwolnienia. Innymi słowy wysokość zwolnienia jest związana ze stawką akcyzy obowiązującą w okresie, w jakim miała miejsce rzeczywista dostawa i zużycie energii elektrycznej do odbiorców końcowych - tylko bowiem w ten sposób może zostać w pełni zrealizowane ustawowe zwolnienie z akcyzy dla energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł.

W ocenie Wnioskodawcy stanowisko Departamentu Podatku Akcyzowego Ministerstwa Finansów przedstawione w komunikacie z 19 lutego 2019 r. jest sprzeczne z wykładnią systemową art. 30 ust. 1 u.p.a. Nie uwzględnia również faktu, że w jednej deklaracji podatkowej mogą zostać zastosowane dwie różne stawki akcyzy od energii elektrycznej (20 zł/MWh i 5 zł/MWh). Będzie tak w sytuacji, gdy deklaracja podatkowa obejmować będzie bieżącą sprzedaż energii elektrycznej ze stawką akcyzy 5 zł/MWh, jak i korekty dotyczące sprzedaży energii elektrycznej w przed 1 stycznia 2019 r. ze stawką akcyzy 20 zł/MWh.

Z tych względów zdaniem Wnioskodawcy do obniżenia podatku akcyzowego od 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., dokonywanego przez Wnioskodawcę jako sprzedawcę energii elektrycznej do odbiorców końcowych w oparciu o decyzję Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł za 2018 r. należało przyjąć stawkę akcyzy w wysokości 20 zł/MWh obowiązującą w okresach rozliczeniowych, których dotyczy decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr l do ustawy.

Art. 9. ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3,4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy o OZE.

Zwolnienie to stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 ustawy).

W rozumieniu art. 2 pkt. 22 ustawy o OZE użyte w ustawie określenie odnawialne źródło energii oznacza odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Zgodnie z art. 44. ust. 1 ustawy o OZE wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, oraz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii innej niż mikroinstalacja, w której energia elektryczna została wytworzona po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie rozdziału 4, przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia". Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 44 ust. 1 (art. 45. ust. 1 ustawy o OZE).

Stosownie do art. 45 ust. 2 wniosek, o którym mowa w ust. 1, zawiera:

l) imię i nazwisko oraz adres zamieszkania albo nazwę i adres siedziby wytwórcy;

2) numer koncesji albo numer wpisu do rejestru wytwórców energii w małej instalacji albo rejestru wytwórców biogazu rolniczego, a w przypadku wytwórców energii elektrycznej w mikroinstalacji - oświadczenie o zgłoszeniu, o którym mowa wart. 5 ust. 1 lub wart. 20 ust. 1;

3) dane dotyczące ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w określonej instalacji odnawialnego źródła energii;

4) wskazanie okresu, co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii została wytworzona;

5) wskazanie dnia wytworzenia po raz pierwszy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii potwierdzonego wydanym świadectwem pochodzenia;

6) wskazanie ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii, dla której ma zostać wydane świadectwo pochodzenia, z uwzględnieniem art. 46 ust. 4;

7) oświadczenie następującej treści:

1) "Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oświadczam, że: ( ... )."; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;

8) wskazanie podmiotu, który będzie organizował obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

W myśl art. 52. ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy o OZE przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, są obowiązane:

1) uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego wydane:

a) odpowiednio dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub

b) na podstawie ustawy - Prawo energetyczne lub;

2) uiścić opłatę zastępczą w terminie określonym w art. 68 ust. 2 obliczoną w sposób określony w art. 56.

Podmiotami, które podlegają temu obowiązkowi są zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o OZE:

1) odbiorca przemysłowy, który w roku kalendarzowym poprzedzającym rok realizacji obowiązku zużył nie mniej niż 100 GWh energii elektrycznej i złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 3;

2) przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej lub obrotu tą energią i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym niebędącym odbiorcami przemysłowymi, o których mowa w pkt 1;

3) odbiorca końcowy inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 622, 685 i 771), zwanej dalej "ustawą o giełdach towarowych", lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;

4) odbiorca końcowy inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 3, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późno zm.), zwanej dalej "ustawą o obrocie instrumentami finansowymi";

5) towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi, o których mowa w pkt l, na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany.

Na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o OZE prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych.

W myśl art. 67 ust. 2 świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia tj. od 1 stycznia 2019 r.

Organ interpretujący odnosząc się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego zwrócił uwagę, że system świadectw pochodzenia zapewnia znaczące wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej, a jako kolejny element wsparcia energetyki odnawialnej wprowadzone zostało zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z OZE od podatku akcyzowego.

System wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy. Art. 30 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że przedmiotem zwolnienia od akcyzy jest energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. W art. 45 ust. 2 ustawy o OZE określono elementy, które zawierać powinien wniosek o wydanie świadectw pochodzenia energii. Do elementów tych należą m.in. ilość energii oraz okres, co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym energia elektryczna została wytworzona. Obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Przedsiębiorstwo energetyczne produkujące energię elektryczną z odnawialnych źródeł nie jest zobowiązane do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia.

Sam obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE. Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku.

Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc czynności którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania. Należy również zauważyć, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectw pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy.

Przyjęta w art. 30 ust. 2 u.p.a. konstrukcja zwolnienia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł pozwala na rozliczanie kwoty zwolnienia dopiero od otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Powyższe oznacza, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 u.p.a., obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. Spółka może zatem skorzystać ze zwolnienia za miesiąc, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa oraz w następnych okresach rozliczeniowych w sytuacji, gdy nie będzie możliwości uwzględnienia całej ilości energii elektrycznej (podlegającej zwolnieniu za dany miesiąc). Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy winno być obliczane na podstawie ilości energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia oraz stawki akcyzy zastosowanej w tym okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane.

Tym samym Wnioskodawca, rozliczając energię elektryczną sprzedaną w 2018 r. w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności należności wynikające z faktur za sprzedaż tej energii, winien naliczyć za tą energię stawkę akcyzy w wysokości 20 zł/MWh, natomiast w stosunku do energii elektrycznej sprzedanej w 2019 r., wykazując stawkę akcyzy w wysokości 5 zł/MWh.

Z uwagi na możliwość przyjęcia różnych okresów rozliczeniowych w stosunkach z nabywcami końcowymi może mieć miejsce sytuacja, w której w jednym miesiącu będą upływały terminy płatności faktur za energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. jak i dostarczoną w 2019 r. W takim przypadku Wnioskodawca powinien rozróżnić energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. oraz w 2019 r. i ich ilość w MWh podać w osobnych polach deklaracji dla podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Na podstawie odpowiadających tym ilościom stawek akcyzy (5 zł/MWh lub 20 zł/MWh) obowiązujących w okresie dostarczenia energii, Wnioskodawca wyliczy kwoty podatku, również wykazując je w osobnych polach deklaracji.

Wobec braku w ustawie przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczania akcyzy od energii elektrycznej, w przypadku gdy okres rozliczeniowy energii elektrycznej obejmuje zarówno okres obowiązywania stawki akcyzy w wysokości 20 zł za MWh, jak i okres obowiązywania stawki akcyzy w nowej obniżonej wysokości 5 zł za MWH, należy przyjąć, że jeżeli okres rozliczeniowy energii elektrycznej rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej stawkę akcyzy w wysokości 5zł/MWh i obejmuje również okres obowiązywania nowej stawki akcyzy, należna akcyza z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powinna być rozliczona za odpowiedni okres obowiązywania właściwej stawki akcyzy. Natomiast w przypadku braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej odebranej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy, należałoby jej ilość ustalić proporcjonalnie do okresu obowiązywania danej stawki akcyzy w stosunku do okresu rozliczeniowego.

Powyższe oznacza zarazem, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 u.p.a., obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. Kwota zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej obliczona powinna być na podstawie ilości energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia umorzone decyzjami otrzymanymi w danym okresie rozliczeniowym oraz stawki akcyzy zastosowanej w okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie jest realizowane. W odniesieniu do energii elektrycznej dostarczonej w 2018 r. i opodatkowanej stawką 20 zł/MWh powinna to być stawka w wysokości 20 zł/MWh natomiast w stosunku do energii dostarczonej w 2019 r. i opodatkowanej stawką 5 zł/MWh powinna to być stawka 5 zł/MWh.

Bez znaczenia jest przy tym kwestia, kiedy została wyprodukowana i dostarczona odbiorcom końcowym energia elektryczna z OZE, do której odnoszą się świadectwa pochodzenia, bowiem przy obliczaniu przedmiotowego zwolnienia bierze się pod uwagę ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia oraz stawkę mającą zastosowanie w okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane.

Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., powinno być kalkulowane przy zastosowaniu stawki akcyzy obowiązującej w okresie, którego dotyczy otrzymana przez niego decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, a stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pismem z 4 lipca 2019r. strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzucono:

1.błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. polegającą na przyjęciu przez Organ, że dla celów zastosowania zwolnienia z akcyzy przewidzianego w tym przepisie Spółka nie może zastosować stawki akcyzy w wysokości 20 zł za MWh, która obowiązywała w roku 2018, tj. w okresie w którym energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii została przez Spółkę sprzedana do odbiorcy końcowego, dla której to energii Prezes URE wydal decyzję w przedmiocie umorzenia świadectw pochodzenia;

- art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., polegającą na przyjęciu przez Organ, że o wysokości stawki akcyzy dla celów ustalenia wysokości kwoty zwolnienia z akcyzy przewidzianego w tym przepisie decyduje moment otrzymania przez podatnika decyzji administracyjnej w przedmiocie umorzenia świadectw pochodzenia, co prowadzi do sytuacji, że to organ administracyjny decyduje o stawce akcyzy jaką podatnik ma zastosować przy ustalaniu kwoty zwolnienia z akcyzy,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wykładnię art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., która destabilizująco wpływa na działalność podatników poprzez brak pewności co do zasad kalkulacji cen sprzedaży energii;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której Organ uznaje stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe i jednocześnie w treści uzasadnienia potwierdza stanowisko Spółki jako właściwe.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w całości podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w szczególności podkreślając, że technicznie zwolnienie podatkowe jest rozliczane w bieżącej deklaracji podatkowej, w której Spółka obniża należny podatek akcyzowy o kwotę przysługującego jej zwolnienia (iloczyn ilości sprzedanej energii, potwierdzonej świadectwami pochodzenia, które zostały umorzone przez Prezesa URE oraz stawki akcyzy). Art. 30 ust. 2 u.p.a. nie nakazuje stosować stawki akcyzy z daty otrzymania decyzji Prezesa URE. Podkreślono wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swe stanowisko w sprawie. Wskazano, że moment otrzymania przez podatnika decyzji Prezesa URE determinuje wyłącznie możliwość rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, nie ma jednak wpływu na stawkę akcyzy w danym okresie rozliczeniowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2019r. poz. 2167 t.j.) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 t.j., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady stwierdzić należało, że kontrolowany akt narusza prawo. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą. W treści interpretacji organ interpretujący expressis verbis powołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Przedmiotem badania pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

Zasady rozliczania podatniku akcyzowego od energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii uregulowane zostało w art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60). W myśl art. 30 ust. 2 u.p.a. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Zwolnienie z podatku akcyzowego energii wytworzonej z odnawialnych źródeł zostało w powołanych przepisach ukształtowane w ten sposób, że najpierw przedsiębiorstwo energetyczne, sprzedające energię nabywcom końcowym, dokonując tej sprzedaży nalicza podatek akcyzowy od całkowitej jej ilości, następnie zaś nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną w ustawie o OZE ilość świadectw pochodzenia, które przedstawia do umorzenia Prezesowi URE. Z chwilą dopiero uzyskaniu decyzji administracyjnej, w oparciu o zawarte w niej rozstrzygnięcie, rozliczając podatek akcyzowy za kolejny okres rozliczeniowy, pomniejsza wysokość należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony od energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii.

Zwolnienie z podatku akcyzowego energii wytwarzanych z odnawialnych źródeł warunkowane jest uprzednim uzyskaniem decyzji Prezesa URE. Natomiast poza złożeniem odpowiedniego wniosku o umorzenie do właściwego organu podatnik nie ma on wpływu na to kiedy decyzja tego rodzaju zostanie wydana. W niniejszej sprawie decyzja Prezesa URE została doręczona skarżącemu 11 stycznia 2019r., co wskazywało początkową datę rozliczenia w podatku akcyzowym za energię elektryczna z odnawialnych źródeł za 2018 rok. W sytuacji gdy stawka podatku akcyzowego nie ulegała zmianie, rozliczenie zwolnienia nie budzi wątpliwości i w efekcie sprzedaż energii wytworzonej z odnawialnych źródeł jest neutralna podatkowo z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak okoliczność zmiany wysokości stawki podatku akcyzowego z 20 zł/MWh na 5 zł/MWh z dniem 1 stycznia 2019r. Rozliczając zatem energię, zarówno tę dostarczoną odbiorcy końcowemu, jak również objętą umorzonymi świadectwami pochodzenia podatnik wyliczając wielkość wynikających stąd kwot, odnosić się winien w każdym przypadku do stawki podatku akcyzowego. Zmiana stawki opodatkowania, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, mając na względzie literalną wykładnię przepisów, rzutuje bezpośrednio na faktyczną wielkość zwolnienia rozliczanego już po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia.

Podkreślić w tym miejscu należało, że ustawa zmieniająca wysokość stawki opodatkowania energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł nie zawierała przepisów przejściowych, dzięki którym kwestia zachowania efektu zwolnienia z akcyzy energii pochodzącej z odnawialnych źródeł mógłby być zachowana. W konsekwencji przepisy, których rezultatem było faktyczne ograniczenie przedmiotowego zwolnienia weszły w życie 1 stycznia 2019 r., tak więc podatnicy nie mogli w żadnej sposób przeciwdziałać jej skutkom dla możliwości wykorzystania ustawowego zwolnienia z podatku akcyzowego do rozliczenia za 2018r. Skorzystanie z tego zwolnienia, jeżeli chodzi o czas realizacji uprawnienia, uwarunkowane było czynnikami niezależnymi od woli podatnika, tj. wydaniem przez Prezesa URE decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że stosowanie zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie może ograniczać się jedynie do efektów wykładni gramatycznej tych przepisów, ale nie może pomijać również wniosków płynących z wykładni celowościowej, systemowej i historycznej. Skoro celem ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego, to kreujące to zwolnienie przepisy należy intepretować w sposób umożliwiający realizację tego celu. W tym zakresie skarżący zasadnie odwołał się do stanowiska WSA w Rzeszowie zawartym w wyroku z 8 października 2019r. sygn. akt I SA/Rz 516/19. Jednocześnie podkreślił, że technicznie zwolnienie podatkowe jest rozliczane w ten sposób, że w bieżącej deklaracji podatkowej podatnik obniża należny podatek akcyzowy o kwotę przysługującego mu zwolnienia. W tym kontekście Wnioskodawca zadał we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego pytanie o prawidłowość stosowania do rozliczeń stawki obowiązującej od 1 stycznia 2019r. czy też stawki obowiązującej w okresie, którego dotyczy decyzja Prezesa URE. Na stronie 10 i 11 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ interpretujący zdaje się podzielać pogląd zawarty we wniosku o wydanie interpretacji, jednakże w petitum interpretacji pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę został zanegowany przez organ interpretujący. Zaskarżona interpretacja nie dała więc jednoznacznej odpowiedzi na zagadnienie przywołane we wniosku.

Zmianę stawek podatku akcyzowego, skutkującą ograniczeniem zwolnienia, wobec niewprowadzenia przepisów przejściowych, a także dokonaną w sposób zaskakujący podatnika należało oceniać jako sprzeczną z dyspozycją art. 2 Konstytucji RP i zawartą w niej zasadą demokratycznego państwa prawnego, zaś podatnik nie mógł podjąć jakichkolwiek działań przeciwdziałających ewentualnej utracie znacznej części zwolnienia. Jak już wyżej wskazano ocena tej kwestii winna być dokonana z uwzględnieniem celu zwolnienia, jakim jest preferowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, a wszystkie wątpliwości w interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, zgodnie z regułą z art. 2a O.p.

Część wywodów zawartych w interpretacji odnosi się natomiast do równoległego rozliczania zwolnienia w podatku akcyzowym z zastosowaniem w jednym okresie rozliczeniowym stawki zarówno 5zł/MWh i 20zł/MWh, natomiast kwestia ta nie była objęta zakresem wniosku.

Tak więc zarzut naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a zasługiwał na uwzględnienie w zakresie w jakim cel zwolnienia należy rozpatrywać całościowo, mając na względzie nie tylko zmiany prawne, ale faktyczne możliwości rozliczenia zwolnienia w sytuacji, w której decyzja umarzająca świadectwa pochodzenia została wydana i doręczona po zmianie stawek.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265 t.j.).