Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 285/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust.4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par.1, 200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.1 ust.2, art.90 ust.1,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art.10, art.249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010r. sprawy ze skargi "O. T." Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "O. T." Sp. z o.o. w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z[...] nr [...] , wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko O. Sp. z o.o. w K., dalej Spółki, przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszania obrotu, jednocześnie obniżającego podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jest nieprawidłowe.

1.2. W dniu 14 grudnia 2009r. do organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od towarów i usług. Przedstawiony w nim został nim następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonuje szeregu transakcji sprzedaży towarów. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży, np. z powodu zwrotu towaru czy udzielenia rabatu. Korekty te dokonywane są przez wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, /dalej ustawy VAT/ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, /dalej rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r./, poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktury korygujące wysyłane są niezwłocznie po wystawieniu kontrahentom, jednak zdarzają się niekiedy sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru tych faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem.

1.3. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszających obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wnioskodawca może ująć w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, prawo do pomniejszenia obrotu o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących, a w konsekwencji do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje bez względu na fakt posiadania lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, czego wymaga przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT. W ocenie Spółki powoływany przepis jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /dalej Dyrektywy 112/, które w przypadku wątpliwości interpretacyjnych krajowego ustawodawstwa winny być pośrednio stosowane. Wnioskodawca podkreślił znaczenie zasady neutralności, która choć generalnie odnosi się do porównania dwóch wartości, a mianowicie podatku należnego oraz naliczonego, ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego o kwotę upustów, rabatów oraz niepotwierdzonych korekt. Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości.

1.5. Drugą istotną zasadą jest proporcjonalność (współmierność), w myśl której podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Zdaniem Spółki zasadę tę należy wiązać z określonym w art. 79 i 90 Dyrektywy 112 sposobem ustalania podstawy opodatkowania. W oparciu o treść artykułu 79 ww. Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy uwzględnionych w momencie transakcji. Z kolei art. 90 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis ten nie stanowi o obowiązku uzyskiwania potwierdzenia dla czynności skutkujących obniżeniem podatku należnego.

Państwa członkowskie, określając warunki, na podstawie których dokonują obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem zasady proporcjonalności. Dlatego też, zdaniem Spółki, wymóg uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie spełnia warunków proporcjonalności oraz narusza zasadę neutralności, ponieważ sprzedawca nie ma wpływu na wyegzekwowanie takiego potwierdzenia od kontrahentów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-268/83, C-342/87, C-317/94, C-110/98 do C-147/98, oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 655/08 oraz w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Bd 249/08. Spółka wskazała też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. w sprawie U 6/06, dotyczący nieobowiązującego już Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług /dalej rozporządzenia z 25 maja 2005r./, a konkretnie jego przepisu § 16 ust. 4, który statuował obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jako podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

1.6. Zdaniem Spółki, o niezgodności przepisów art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z postanowieniami Dyrektywy 112 świadczy również okoliczność, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 219 Dyrektywy 112, każdy dokument lub nota korygująca treść faktury pierwotnej jest fakturą. Uznać należy zatem, że Dyrektywa 112 nie przewiduje jakiegoś specjalnego dokumentu korygującego takiego jak faktura korygująca, a więc tym bardziej przepisy krajowe nie mogą wymagać potwierdzenia jej otrzymania. Ponadto art. 90 Dyrektywy 112 na pierwszy rzut oka zdaje się dawać państwom członkowskim UE możliwość wprowadzania warunków korekty podatku należnego w przypadku zmniejszenia ceny. Jednakże Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Elida Gibbs (C-317/94), stwierdził, że warunki formalne nie mogą zmieniać zasad działania VAT-u, a skoro ten ma być zawsze proporcjonalny do ceny, to państwa członkowskie za podstawę korekty muszą uznać wszelkie dokumenty, z których taka korekta wynika.

Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Jednakże możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Skoro przepisy Dyrektywy 112 nic nie mówią o potwierdzeniach, a co więcej nic nie mówią o specjalnych fakturach korygujących, to nie można takich wymogów formalnych dotyczących fakturowania wprowadzać, bo stanowi to właśnie naruszenie art. 273.

Końcowo Spółka nadmieniła, że na niezgodność z unijnymi dyrektywami zasady polegającej na tym, że podatnik-sprzedawca może zmniejszyć swój obrót o udzielony rabat dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zwrócono uwagę również w piśmiennictwie.

1.7. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ wydając indywidualną interpretację powołał art. 29 ust.1, art. 24 ust.4, 4a, 4b i 4c ustawy VAT oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005r. Wyjaśnił też, że wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U6/06. Dalej organ wskazał na art. 15 ust. 1 i ust.2, art.106 ust. 1 i 8 ustawy VAT oraz § 13 ust.1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. W ocenie organu, przepisy te jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów lub o dokonane zwroty towarów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

1.8. Odnosząc się do niezgodności regulacji zawartej w art. 29 ust.4a ustawy VAT z przepisami unijnymi organ wyjaśnił, że regulacja tego przepisu w zasadniczej części jest odzwierciedleniem przepisów Dyrektywy 112. W tym zakresie organ powołał art. 1 ust. 2, art.73, art.79, art.90 ust.1 i art. 273 tej Dyrektywy. Przypomniał też, że adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych. Odniósł się też do powołanych przez stronę wyroków ETS podnosząc, że dotyczyły one odmiennych stanów faktycznych. Natomiast wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczą podważenia przepisu ograniczającego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej, dla której podatnik nie posiada potwierdzenia odbioru w sytuacji, gdy przepis ustanawiający to ograniczenie zawarty był w rozporządzeniu Ministra Finansów obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, datowany na dzień 8 grudnia 2009r., złożony został w stanie prawnym, gdy ograniczenie powyższe nałożone jest przepisem aktu normatywnego o randze ustawy, tj. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, gdzie w stanie faktycznym wnioskodawca podaje, iż korekty faktur dokonywane są zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r.

1.9. W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawca na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym Spółka podniosła, że przepisy Dyrektywy 112 nie uzależniają prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z obniżenia ceny od czysto formalno-technicznych warunków jak to ma miejsce w polskiej ustawie o VAT. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 podstawą opodatkowania jest faktycznie otrzymana przez podatnika kwota. W konsekwencji to cena bądź wynagrodzenie zapłacone przez kontrahenta decyduje o wysokości podstawy opodatkowania i właściwej kwocie podatku należnego. Podstawa opodatkowania nie powinna być wyższa od rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta wynagrodzenia. Zatem w razie zmiany ceny bądź należnego wynagrodzenia podatnik nabywa prawo do obniżenia uprzednio zadeklarowanej kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

W odniesieniu do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych Spółka podniosła, że pomimo przeniesienia przez Ministra Finansów przepisów z rozporządzenia do ustawy, nadal wyroki te zachowują aktualność, gdyż sama konstrukcja normy prawnej będącej przedmiotem wniosku pozostała bez zmian, a w tychże wyrokach sądy wyraźnie wskazywały na naruszanie przez nią zasad neutralności i proporcjonalności. Ponadto Spółka wskazała na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 851/09, w którym Sąd uznał, że art. 29 ust.4a jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ponieważ dyrektywa VAT nie pozwala na swobodne ustanawianie przez państwa członkowskie formalnych warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania.

1.10. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstawy do zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 29 ust. 4a ustawy VAT, dokonanej w sposób sprzeczny z postanowieniami art. 73, 79, 90, 219 i 273 Dyrektywy 112 ;

- przepisów postępowania, polegające na naruszeniu zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi strona ponownie podniosła argumenty zawarte we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a opisane w pkt od 1.4. do 1.6. i 1.9.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

3.1. Zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 202r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych( Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi(Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

3. 2. Istotą sporu miedzy stronami jest to, czy art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11.III.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa VAT) jest zgodny z Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 28.XI.2006r. o nr. 2006/112/WE , dalej Dyrektywa 112 w zakresie w jakim ustawodawca krajowy uzależnił możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z wystawionej faktury korygującej tylko do sytuacji potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę.

3. 3. Zdaniem skarżącej Spółki zapis art. 29 ust. 4a ustawy VAT jest niezgodny w Dyrektywą 112 albowiem godzi w podstawowe zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej a to zasadę neutralności i proporcjonalności .

3. 4. Zdaniem Ministra Finansów badany przepis w pełni odpowiada standardom założonym przez Dyrektywę 112. Podkreślił, że wprowadzenie przez ustawodawcę z dniem 1.XII.2008r. art. 29 ust. 4a do ustawy VAT stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.XII.2007r. sygn. akt U 6/06. Nadto zwrócił uwagę, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

3. 4. W tym miejscu przypomnieć należy, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska zobowiązała się do respektowania prawa wspólnotowego. Dorobek prawny Unii Europejskiej tzw. acguis communautaire to również tzw. prawo niepisane w tym także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Niezależnie od bezpośredniego skutku jaki wywiera orzeczenie ETS w rozpatrywanej sprawie, jest ono źródłem wykładni wspólnotowego prawa pisanego. Organy państw członkowskich ( sądy ale i organy administracji państwowej) zobowiązane są do stosowania tej wykładni w myśl zasady lojalności ( art. 10 TWE), która wymaga od nich m.innymi wykonania zobowiązań wynikających z działań instytucji Wspólnoty do których należy ETS. Właśnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypracował szereg zasad ( poza zasadami traktatowymi) wchodzących w zakres dorobku prawnego Wspólnoty. Najważniejszą z nich jest zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego albowiem przepisy Traktatu nie określają relacji miedzy prawem wewnętrznym państw członkowskich a prawem wspólnotowym. Zasada ta sformułowana została w orzeczeniach w sprawie van Gend en Loos oraz w sprawie Costa. Oznacza, że w przypadku gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd lub organ administracji państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć ta kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowana przez Trybunał . Zasada ta powtórzona została w wyroku z 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal. Z wyroku tego wynika nadto, że sprzeczny z przepisami wspólnotowymi przepis prawa wewnętrznego państwa członkowskiego stosowany przez organy danego państwa nie traci mocy obowiązującej, lecz jedynie nie może być stosowany w danej sprawie

3. 5. W odniesieniu do podatku od wartości dodanej najistotniejszą rolę odgrywa obowiązująca od dnia 1.I.2007r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1). Z zapisu art. 249 TWE wynika, że Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Poprawny jest zatem pogląd zaprezentowany przez organ, że Dyrektywa w swej treści skierowania jest do państwa. Jednakże co umknęło organowi zapisy dyrektywy należy bezwzględnie uwzględniać w interpretacji przepisu prawa krajowego. Istotnym z punktu rozpoznawanej sprawy jest, że w przypadku, gdy brzmienie przepisu krajowego wyklucza zastosowanie prowspólnotowej wykładni ze względu na jego ewidentną sprzeczność z dyrektywą, możliwe jest bezpośrednie stosowanie dyrektywy. Zasada bezpośredniego działania dyrektywy daje sądowi krajowemu prawo do kwestionowania przepisów prawa krajowego, wydanych w ramach implementacji dyrektywy do wewnętrznego porządku prawnego, a drugiej strony – możliwość bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, jeśli jego przepisy są jasne, precyzyjne i bezwarunkowe.

3. 6. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z powołaniem na przepis niezgodny z celami i zasadami określonymi w Dyrektywie 112.

3. 7. Podstawowymi zasadzani podatku od towarów i usług są jego neutralność i proporcjonalność. Tak w doktrynie (np. wydany w oficynie Wydawniczej UNIMEX w 2008r. pod redakcją Jerzego Martini Komentarz " Dyrektywa VAT 2006/112/WE" jak i w bogatym orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości np. orzeczenia 268/83 – sprawa Rompelman czy C-78/00 podnosi się , że najważniejszą zasadą tego podatku jest jego neutralność o czym mowa już w preambule do Dyrektywy 112. Wskazać należy, że neutralność to nie tylko zasada, że podatnik ma zagwarantowane prawo do przerzucenia ciężaru podatku na inną osobę ale też jest to podatek neutralny dla rynku poprzez nie wpływanie na warunki konkurencyjności tegoż rynku. W powoływanej przez stronę skarżącą sprawie C- 317/94 Elid Gibas w tezie 19 ETS stwierdził " Podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, który konsument ten ostatecznie ponosi."

Zasada proporcjonalności wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 nakazuje aby VAT był dokładnie proporcjonalny do ceny towarów czy usług niezależnie od liczby transakcji, które maja miejsce w procesie produkcji czy dystrybucji. Do naruszenia tej zasady dochodzi poprzez ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik bowiem, który nie ma prawa przerzucenia kwoty VAT zawartej w dokonanych przez niego zakupach, włącza ta kwotę do podstawy opodatkowania przy obliczaniu VAT od dostawy swoich produktów. Wobec powyższego stosunek kwoty VAT zawartej w cenie produktu do pozostałej ceny jest większy, niż wynika to z nominalnej stawki VAT.

Reasumując podstawa opodatkowania nie może być wyższa od ceny faktycznie uiszczonej przez konsumenta, którego finalnie podatek winien w całości obciążać.

Z powyższych zasad wynika jednoznacznie, że uzależnienie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania od potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę jest sprzecznie z omówionymi wyżej zasadami.

3. 8. Minister Finansów uzasadniając poprawność legislacji w tym zakresie powołał się na art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Stanowi on, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Zdaniem Sądu środek zastosowany przez polskiego ustawodawcę w art. 29 ust. 4a ustawy VAT godzi swym formalizmem w zasadę skuteczności wynikającą m.innymi z orzeczeń ETS w sprawach C- 228/96 Aprile czy C-62/00 Marks & Spencer. Zasada ta stanowi, że przepisy krajowe nie mogą spowodować, że stosowanie przepisów wspólnotowych jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Z cytowanego już wyroku ETS w sprawie Elida Gibas wynika bezwzględne pierwszeństwo podstawowych zasad podatku VAT (patrz teza 28 tego wyroku) w tym zasady neutralności VAT dla podatników – prawo do obniżenia obrotu, nad kwestiami formalnotechnicznymi ( wystawianie faktur korygujących). Przyjęte przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie przekreśla zasadę neutralności podatku w sytuacji gdy podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jak wskazał ETS w sprawie Elida Gibas " nie byłoby zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną".

Fakt, iż przepis ten został wprowadzony do ustawy VAT zgodnie z dyspozycją Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że przyjęty zapis jest zgodny z Dyrektywą 112. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia ( sprawa U6/06) Trybunał wskazał, że wymogi prawa wspólnotowego nakazują zachowanie wymogu neutralności podatku VAT a przepisy krajowe nie mogą wymagać od podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Wskazał jednakże, że nie jest uprawniony do badania uregulowań krajowych w tym kontekście. W konsekwencji oznacza to, że badany przepis jest zgodny z Konstytucją co automatycznie nie oznacza zgodności w wzorcem wspólnotowym jakim jest Dyrektywa 112.

Reasumując stwierdzić należy, że warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można jak to chce organ usprawiedliwić brzmieniem art. 90 Dyrektywy 112. Jak wskazano w cyt wyżej komentarzu Dyrektywa VAT 2006/112/WE ( str. 457) " ...wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasami zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w przypadkach, w których na mocy art. 90 dyrektywy państwa członkowskie maja obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty". Pogląd ten nadal jest aktualny mimo, że w dacie powstawania komentarza kwestionowany przepis funkcjonował jako zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis rangi podustawowej. Podobny pogląd o niezgodności badanego przepisu z prawem wspólnotowym zaprezentowały sądu administracyjne np. w nieprawomocnych orzeczeniach IIISA/Wa 742/09 czy ISA/Kr 173/10 a podniesione tam argumenty w pełni zasługują na akceptacje.

3. 9. Nie można podzielić poglądu organu , że cytowane przez Spółkę na poparcie swego stanowiska orzeczenia ETS tyczą innego stanu prawnego. W orzeczeniach tych bowiem w szczególności orzeczeniu C- 317/94 Trybunał wyjaśniał nadrzędność podstawowych zasad funkcjonowania w scharmonizowanym rynku podatku od wartości dodanej a zawarte tam tezy są wiążące w myśl omówionej wyżej zasady lojalnościowej w rozstrzyganiu innych spraw z zakresu funkcjonowania tego podatku.

3.10. Nie negując na co zwraca uwagę organ konieczności zapewnienia przez państwo skutecznej kontroli obniżania przez podatników podstawy opodatkowania należy podkreślić , że zastosowane w tym zakresie środki nie mogą przekreślić swym formalizmem fundamentalnego prawa podatnika do korekty podstawy opodatkowania, które to prawo wynika z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

3. 11. W orzeczeniu w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo ETS wskazał, że organy administracyjne są tak jak sądy krajowe zobowiązane do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Podobnie ETS wypowiedział się w odniesieniu do organów skarbowych ( patrz orzeczenie RTS C-97/90 Hansgeorg Lennartz). Oznacza to, że w wydanej ponownie interpretacji indywidualnej Minister Finansów przyjmie ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i pominie art. 29 ust. 4a ustawy VAT w takim zakresie w jakim jest on niezgodny z zapisami Dyrektywy 112.

3. 12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a.