Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 285/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 X 2005 r. sprawy ze skargi F. C., B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zaległości w podatku VAT I. oddala skargę w stosunku do F. C., II. odrzuca skargę w stosunku do B. ..


UZASADNIENIE

I SA/OI 285/05

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a) oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 16.03.2005r., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 04.03.2005r. znak: "[...]" w przedmiocie: odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 w kwocie 74.122,66 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 29.505,50 zł liczonymi na dzień złożenia podania tj. 14 stycznia 2005r., odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres IV-X 2002 r. w kwocie 28.556,84 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.472,70 zł liczonymi na dzień złożenia podania tj. 14 stycznia 2005r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za m-ce VII i VIII 2002 r. i umarzył postępowanie w tej sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o przepisy art. 207 i art. 67 § l Ordynacji podatkowej oraz § 13 ust. l pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 240, poz. 2069), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 12.01.2005r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 74.122,66 zł oraz podatku VAT w łącznej kwocie 28.556.84 zł, odmówił umorzenia w/w zaległości wraz z odsetkami, z przyczyn podanych w uzasadnieniu decyzji. W złożonym odwołaniu Strona nie zgodziła się z decyzją organu I instancji i prosiła o umorzenie w/w zaległości wraz z odsetkami. Zarzuciła naruszenie art. 67 § l Ordynacji podatkowej, w związku z błędną wykładnią oraz naruszenie art. 120, 121 §1. art. 122, art. 124. art. 125, art. 180, art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 240 §1 Ordynacji, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie ustosunkowanie się do wszystkich przedstawionych dowodów oraz argumentów zawartych we wniosku, nie uwzględnienie obecnej sytuacji finansowej i zdrowotnej podatnika oraz oparcie negatywnego rozstrzygnięcia na danych dotyczących lat ubiegłych 2000- 2002, w których nie występował przychód należny. W uzasadnieniu odwołania, przywołując min. wyrok NSA z dnia 03.07.1997 r. sygn. akt I SA /Kr 1161/96. z dnia 25.06.2003r. sygn. akt. III SA 3118/01 oraz wyrok SN z dnia 05.07.1996r. sygn. akt. III ARN 19/96 podkreśla, że organ podatkowy, w chwili podejmowania decyzji, ma obowiązek brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik. Wskazała, że organ nie odniósł się, w tym względzie, do przedstawionych dowodów potwierdzających chorobę oczu, której efektem było praktycznie utracenie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania dochodów. Podała, że następstwem tych zdarzeń jest to, że jedynym źródłem stałego utrzymania pozostało świadczenie rentowe. Organ egzekucyjny z dniem 08.02.2005r. zajął na poczet zaległości podatkowej rentę inwalidzką, co w praktyce oznacza pozbawienie środków do życia. Strona zarzuciła również brak analizy sytuacji finansowej wg stanu na dzień składania wniosku. Powołując się na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego podała, że w dacie tej uzyskiwał łączne dochody w wysokości 2.894 zł, ma na utrzymaniu niepracującą żonę, ponosi stałe koszty związane z utrzymaniem domu w wysokości 513 zł miesięcznie oraz ciąży na nim obowiązek uiszczenia kosztów procesu w wysokości 5.200 zł. Oznacza to, że miesięczny dochód na osobę wynosi 1.190 zł. Zaś zaległość, o umorzenie której wnioskuje wraz z odsetkami za zwłokę wynoszą 141.657 zł. W tej sytuacji wskazał, że trudno uznać, iż organ podatkowy analizował sytuację materialną w dacie złożenia wniosku. Zarzucił następnie, iż w latach 2003 i 2004 nastąpiło drastyczne obniżenie dochodów, czego organ podatkowy nie zauważył, a oparł się na danych, dot. dochodów uzyskiwanych w latach 2000-2002 nie biorąc pod uwagę, iż są to dochody nie pomniejszone o 40% podatek dochodowy, składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Ponadto Strona wskazała, iż na dochód wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002r. składa się nienależnie wykazany przychód (dowód: wyrok SO z dnia 23.12.2004r), jak również zaliczki pobrane w latach 2000-2001r. Przestawiając powyższe okoliczności oraz cytując tezy orzeczeń sądowych z dnia 30.05.2001r. sygn. akt III SA 830/00, z dnia 31.10.2000r. sygn. akt III S.A. 660/99, z dnia 12.02.2003r. sygn. akt III SA 1838/01, zdaniem strony, doszło do naruszenia art. 67 § l Ordynacji podatkowej, ponieważ za umorzeniem zaległości i odsetek w niniejszej sprawie przemawia zarówno interes podatnika jak i interes publiczny. W toku postępowania odwoławczego przedłożone zostały dokumenty dotyczące sprawy objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowych. Rozpatrując przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 67 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana na podstawie w/w przepisu ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet zaistnienie szczególnych okoliczności uzasadniających żądanie podatnika nie tworzy po stronie organu obowiązku jego spełnienia. Organ podatkowy może bowiem, ale nie musi skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do zastosowania ulgi podatkowej, nawet jeśli w sprawie zachodzi przesłanka jej zastosowania tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zastosowanie wskazanej instytucji musi być traktowane jako przywilej podatnika, nie zaś jego prawo. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia jest instytucją wyjątkową i jako taka powinna być stosowana przez organy podatkowe tylko w przypadkach uzasadnionych nadzwyczajnymi okolicznościami. Cytowana instytucja stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Dlatego też udzielenie przedmiotowej ulgi uzależnione jest zasadniczo od wystąpienia okoliczności, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Ważąc, zatem słuszny interes podatnika, organ podatkowy musi mieć na uwadze zarówno interes publiczny, jak i interes innych podatników, szczególnie tych, którzy terminowo wywiązują się ze swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa. Strona przedłożyła formularz z dnia 26.01.2005r. "Informacja o otrzymanej pomocy publicznej de minimis". Z informacji tej wynika, że w okresie od 01.01.2000 r do dnia 26.01.2005r. podatnik nie otrzymał pomocy publicznej. Toczyło się również odrębne postępowanie podatkowe, w zakresie objęcia restrukturyzacją zaległości częściowo pokrywających się z przedmiotowymi zaległościami. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 06.04.2004r. znak: "[...]" umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23.06.2004r. znak: "[...]", w wyniku wniesionego odwołania. W niniejszej sprawie, w pismach z dnia 12.01.2005r. i z dnia 25.01.2005r., strona wyjaśniła, że przedmiotowa zaległość powstała głównie z powodu nie uregulowania przez kontrahenta - Spółdzielnię Mieszkaniową "A" w O., części należności wynikających z faktur Nr "[...]" z dnia 06.09.2002r oraz Nr "[...]", Nr "[...]" i "[...]" z dnia 14.10.2002r. na łączną kwotę 121.166,22 zł (po korektach). Podała następnie, że faktury te zostały ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług -VAT 7 za m-ce IX i X 2002 r. oraz zeznaniu rocznym PIT - 36 za 2002 r. Zdaniem Strony, nie występuje z tego tytułu przychód należny, ponieważ z dołączonego do akt sprawy wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia 23 grudnia 2004r. sygn. akt "[...]" wynika, że powództwo Strony przeciwko w/w Spółdzielni o zasądzenie w/w kwoty 121.166,22 zł. zostało oddalone. Strona jednak nie złożyła korekty zeznania PIT - 36 za 2002 r. Oceniając w/w okoliczności, stwierdzić należy, że stanowią one zarzuty dotyczące ustalenia i określenia zobowiązania podatkowego i nie mogą one być przedmiotem rozważań i ocen organów podatkowych w niniejszej sprawie, Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest, bowiem ustalenie zobowiązania podatkowego, a rozpatrzenie sprawy o umorzenie zaległości podatkowej. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest oddzielnym postępowaniem w stosunku do postępowania w sprawie określenia podatku. Podkreślić należy, iż jak wynika z zawartych wyliczeń Strony w piśmie z dnia 25.01.2005r zaległość z tego tytułu wynosi 36.069 zł, podczas gdy cała wnioskowana kwota zaległości w podatku dochodowym wynosi 74.122,66 zł. Ponadto - jak informuje Strona - częściowa kwota dochodu wykazanego w zeznaniu za 2002r. w wysokości 97.703,47 zł stanowiła zaliczki pobrane w latach 2000-2001 i w tych latach wydatkowana została na bieżące potrzeby. W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, iż działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, a w interesie przedsiębiorcy jest gromadzenie środków na pokrycie kosztów tej działalności, czy też na zapłatę ciążących na prowadzącym działalność danin publicznych. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik powinien być świadomy zarówno ryzyka, jakie niesie za sobą jej prowadzenie, jak i ciążących z tego tytułu obowiązków wobec Skarbu Państwa. Dlatego też nie można uznać za zgodne z ważnym interesem publicznym przerzucanie tego ryzyka na ogół podatników. Budżet Państwa nie powinien ponosić ujemnych skutków podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji (wyroki NSA: z dnia 04.07.2001 r. III SA 840/00, z dnia 07.11.2000 I SA/Ka 1188/99). Nie jest zasadny zarzut odwołania, iż organ I instancji nie brał pod uwagę sytuacji, w jakiej znajduje się Strona w dniu składania wniosku o umorzenie przedmiotowych zaległości. Spisany został, bowiem protokół o stanie majątkowym w dniu 27.01.2005r. Z protokołu tego oraz z akt sprawy wynika, że Strona otrzymuje rentę inwalidzką w wysokości 1.294 zł oraz dochody z działalności gospodarczej w wysokości ok. 1.600 zł. Łączny dochód miesięczny wynosi więc ok. 2.894 zł. Nie korzysta z pomocy opieki społecznej i osób trzecich. Żona nie uzyskuje dochodów i pozostaje na utrzymaniu Strony. Strona posiada dom o powierzchni 60 m2. Wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą miesięcznie: opał - ok. 200 zł, energia elektryczna - ok. 120 zł, telefon - 80 zł, podatek od nieruchomości ok. - 33 zł, woda - ok. 80 zł. Skarżący ma do zapłacenia 1.000 zł grzywny za uchylanie się od płacenia podatku, zaś w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 23 grudnia 2004r. zobowiązany jest do zapłaty kosztów procesu w kwocie 5.200 zł. Jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.05.2005r. renta inwalidzka została zajęta przez organ egzekucyjny w wysokości 418,24 zł miesięcznie, co nie pozbawia Stronę - wbrew wywodom odwołania środków do życia. Dostarczone zaś w toku postępowania dokumenty nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ nie wpływają na sytuację finansową Podatnika. Tak więc, obecna sytuacja finansowa - przy uwzględnieniu wydatków i dochodu - nie jest na tyle trudna, aby mogła stanowić przesłankę przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na ważny interes podatnika. Powoływanie się obecnie na chorobę nie może być także wystarczającym argumentem, aby umorzyć przedmiotowe zaległości podatkowe, na co wskazał również organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Załączone w aktach sprawy dokumenty dotyczące przyznanej renty oraz karty informacyjne z leczenia szpitalnego jednoznacznie wskazują, iż podatnik jest jedynie częściowo niezdolny do pracy. Nie utracił on zdolności zarobkowania, o czym świadczy również fakt, iż w protokóle majątkowym jako aktualne źródło utrzymania wskazał prowadzenie działalności gospodarczej, zaś w piśmie z dnia 25.01.2005r. podał, że za rok lub dwa będzie możliwe wyjście z tej kryzysowej sytuacji. Argumenty odwołania mówiące o tym, iż Urząd Skarbowy nie zauważył drastycznie obniżonych dochodów w latach 2003 i 2004r, a opierając się na danych dotyczących dochodów 2000-2002r nie wziął pod uwagę, iż są to dochody nie pomniejszone o 40% stawkę podatku oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - nie zasługują na uwzględnienie.

Jak wynika z zeznań podatkowych PIT-36, Skarżący osiągnął dochody znacznie odbiegające od przeciętnych. I tak: za rok 2000 dochody kształtowały się w wysokości 130.886,99 zł, za rok 2001 - 102.761,78 zł i za rok 2002 - 217.773,72 zł. i ze względu na preferencyjne opodatkowanie podstawy opodatkowania (od połowy dochodów) stawka podatkowa wyniosła odpowiednio 30%, 30%, 40%. Powyższe dochody, nawet po potrąceniu podatku dochodowego (pomniejszonego o odliczone składki): odpowiednio w wysokości 30.004,87 zł, 20.675,70 zł i 62.118,80 zł - dawały możliwość zgromadzenia środków na zapłatę przedmiotowej zaległości. Pokreślić należy, że - jak strona sama wskazała - pobrane w latach 2000-2001 zaliczki na poczet umów o dzieło, wydatkowała na własne bieżące potrzeby, podczas gdy wypłata tych należności powinna wiązać się z zabezpieczeniem środków na poczet przyszłych zaległości.

Pomimo, iż w następnych latach nastąpiło znaczne zmniejszenie dochodów tj: wg zeznania PIT-36 za 2003 r dochód z działalności wyniósł 3.886,35 zł, zaś wg PIT-5 za okres od stycznia do listopada 2004r. dochód wyniósł 18.568,10 zł, to jednak w całokształcie przedstawionych okoliczności, powyższy spadek dochodów nie może decydować o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że przyznanie Stronie ulgi w spłacie zobowiązania wraz z odsetkami pozostałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wyraża się w zabezpieczeniu systematycznej ściągalności należności budżetowych, a także z interesem innych podatników, którzy terminowo regulują swoje podatki, bez korzystania z ulg. Ponadto, zadaniem organu II instancji, w postępowaniu odwoławczym, jest zbadanie zgodności przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego również pod względem procesowym. W toku dokonanej analizy akt sprawy, organ odwoławczy stwierdza, że doszło do naruszenia przepisów procesowych. W zaskarżonej decyzji odmówiono, bowiem umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, poza okres objęty wnioskiem Strony tj. nienależnie wskazano m-ce VII i VIII 2002r., jednakże wymieniona w sentencji decyzji kwota zaległości i odsetek dotyczy miesięcy wnioskowanych tj. m-cy IV, V, VI, IX i X 2002 r. Dlatego też należało umorzyć postępowanie w tej części tj. dotyczącej m-cy VII i VIII 2002r, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania.

Wskazać również należy na niezgodność wnioskowanych przez Stronę okresów dotyczących umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ze wskazanymi w decyzji okresami.

W tym jednak przypadku nie dopatrzono się uchybienia przepisom, które miałyby wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Strona we wniosku z dnia 12.01.2005r. wnosiła o umorzenie "podatku dochodowego od osób fizycznych za XII 2001 r. i za m-ce V, IX i X. 2002r.", w przedmiotowej decyzji zaś, odmówiono umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002r.

Organ odwoławczy zauważa, że zaliczki na podatek dochodowy mają charakter tymczasowy. Z końcem roku podatkowego tracą one swój byt prawny. W podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno zobowiązania z tytułu podatku, jak i zaliczki mają wspólne źródło, jakim jest obowiązek podatkowy. Jednakże bezpośrednie związki pomiędzy zaliczkami i podatkiem pojawiają się dopiero w momencie, gdy możliwe staje się porównanie zaliczek i ustalonej po upływie roku podatkowego kwoty należnego zobowiązania podatkowego, a więc wraz ze złożeniem zeznania podatkowego. Z tą chwilą zaliczki tracą swoją odrębność i swój tymczasowy charakter, stając się elementem należnego podatku. W tym przypadku kończy się samoistny byt prawny, w związku z czym nie można ich już dochodzić.

Wprawdzie na zawnioskowaną kwotę zaległości w podatku dochodowym składa się kwota zaległości w 2002r. do m-ca X 2002r. w wysokości 61.395,90 zł, a nie kwota wynikająca z zeznania podatkowego PIT-36 w wysokości 62.107,70 zł, jednakże biorąc pod uwagę niewielką różnicę w porównaniu z całą zaległością, organ odwoławczy stwierdził, że powyższe uchybienie nie wpływa na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i w związku z tym nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji w tym zakresie.

Skargę na powyższą decyzję wnieśli F. C. i B. C. Domagali się oni: stwierdzenie nieważności lub uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13.06.2005r., nr "[...]", doręczonej w dniu 6.06.2005r. a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4.03.2005r. znak "[...]", zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: art. 121, art. 123 par. l, art. 133 par. l, art. 165 par. 3a), art. 200 par. l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002r. przez pozbawienie strony (żony) udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym umorzenia zaległości i odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002, co oznacza, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 par. l pkt 4) Ordynacji podatkowej; 2. art. 67 par. l Ordynacji podatkowej przez błędną (zawężającą) wykładnię, polegającą na przeciwstawieniu interesu podatnika interesowi "innych podatników, którzy terminowo regulują swoje podatki, bez korzystania z ulg", pomimo że w niniejszej sprawie za umorzeniem zaległości i odsetek za zwłokę przemawia interes podatnika, co jest wystarczającą i samodzielną przesłanką pozwalająca na umorzenie zaległości podatkowych zgodnie z wnioskiem strony, art. 67 § l Ordynacji podatkowej przez błędną (zawężającą) wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż pod pojęciem "interesu publicznego" należy rozumieć wyłącznie "zabezpieczenie systematycznej ściągalności należności budżetowych", art. 165 par. l oraz art. 233 par. l pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji organu I instancji w części, w której nie zostało wszczęte postępowanie, tj. w części dot. odmowy umorzenia zaległości w podatku VAT za m-ce VII i VIII 2005r. oraz umorzenie postępowania, które nie zostało w ogóle wszczęte, art. 122, 187 § l, 191 i art. 197 par. l Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, iż "załączone w aktach sprawy dokumenty dotyczące przyznanej renty oraz karty informacyjne z leczenia szpitalnego jednoznacznie wskazują, iż podatnik jest jedynie częściowo niezdolny do pracy", art. 120, 121 par. l, art. 122, art. 123 par. l, art. 124. art. 125, art. 180, art. 187 par. l, art. 188, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez: błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, pominięcie i nieustosunkowanie się do wszystkich dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania, pozorną ocenę w uzasadnieniu decyzji sytuacji materialnej strony w dacie złożenia wniosku i ponowne oparcie negatywnego rozstrzygnięcia wyłącznie na danych dot. lat ubiegłych, tj. lat 2000-2002r., w których to wystąpił "przychód należny", który nigdy nie zostanie faktycznie otrzymany przez stronę skarżącą, brak oceny wpływu złego stanu zdrowia strony, mieszczącego się zarówno w zakresie pojęcia "interesu strony", jak i "interesu publicznego" na możliwość zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez wybiórcze i tendencyjne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz nierozważnie argumentacji zawartej we wniosku strony oraz odwołaniu od decyzji organu I instancji, o czym świadczy uznanie, nie poparte przekonującym uzasadnieniem, iż: "obecna sytuacja finansowa -przy uwzględnieniu wydatków i dochodu - nie jest na tyle trudna, aby mogła stanowić przesłankę przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na ważny interes podatnika", "jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.05.2005r. renta inwalidzka została zajęta przez organ egzekucyjny w wysokości 418,24 zł miesięcznie, co nie pozbawia strony - wbrew wywodom odwołania - środków do życia", "załączone w aktach sprawy dokumenty dotyczące przyznanej renty oraz karty informacyjne z leczenia szpitalnego jednoznacznie wskazują, iż jest podatnik jedynie częściowo niezdolny do pracy." Wszystkie wymienione wyżej naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej rażąco narusza art. 121, art. 123 par. l, art. 133 par. l, art. 165 par. 3a), art. 200 par. l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002r. przez pozbawienie strony (tj. żony podatnika) udziału w postępowaniu, tj. dotknięta jest wadą, o której mowa w art. 240 par. l pkt 4) Ordynacji podatkowej, stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania. Okoliczność wspólnego opodatkowania uzyskiwanych wyłącznie przez męża dochodów była znana organom podatkowym obu instancji. Obowiązek poinformowania przez organ podatkowy o wszczęciu postępowania wszystkich osób będących stroną w sprawie wynika wprost z przepisu art. 165 § 3 a) Ordynacji podatkowej. Pomimo tego zaskarżona decyzja została skierowana wyłącznie do jednego z małżonków. Uzasadnia to wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, bowiem również w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego nie brała udziału żona podatnika wnioskującego o umorzenie zaległości.

Niezależnie od powyższego wskazano, iż decyzja organu odwoławczego narusza art. 165 §. l oraz art. 233 par. l pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, bowiem organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części, w której nie zostało wszczęte postępowanie, tj. w części dot. odmowy umorzenia zaległości w podatku VAT za m-ce VII i VIII 2005r. oraz umorzył postępowanie, które w ogóle się nie toczyło bowiem brak było wniosku strony w tym zakresie. Uzasadnia to zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Przy konstrukcji przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest jednak ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Skoro organ w niniejszym postępowaniu w wyniku naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego w ogóle nie stwierdził istnienia przesłanek mieszczących się zakresie pojęć "interesu podatnika" lub "interesu publicznego", gdyż wadliwie przeprowadził postępowanie wyjaśniająco-dowodowe to rozważanie kwestii umorzenia zaległości wraz z odsetkami było przedwczesne. Odmowa umorzenia zaległości w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony a organ opiera się na wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego oznacza wydanie decyzji z przekroczeniem zakresu uznania administracyjnego i prowadzi do rozstrzygnięcia całkowicie dowolnego, nie znajdującego odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym w mniejszej sprawie. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 par. l Ordynacji) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji). Organy podatkowe obu instancji naruszyły w niniejszej sprawie art. 122, 187 § l, 191 i art. 197 par. l Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazali, że organy podatkowe powinni z urzędu dopuścić dowód z opinii biegłego lekarz celem ustalenia stanu zdrowia skarżącego. Oczy w przypadku skarżącego są praktycznie jego narzędziem pracy. Uzasadnia to również zarzut naruszenia art. 121, 124 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy założył - wbrew wnioskom wynikającym z materiału dowodowego, tj. z przekroczeniem granic swobodnego uznania - że w niniejszej sprawie w ogóle nie występują przesłanki mieszczące się w zakresie pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Nie znajdują również odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym ustalenia organu II instancji jakoby, "obecna sytuacja finansowa -przy uwzględnieniu wydatków i dochodu -nie jest na tyle trudna, aby mogła stanowić przesłankę przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na ważny interes podatnika". Organ nie wziął również pod uwagę, iż wnioskodawca ma już 62 lata. Z tego względu porównywanie strony do innych podatników, płacących podatki z tytułu stałego źródła zatrudnienia i nie korzystających z ulg podatkowych narusza zasadę równego traktowania, bowiem organ porównuje stronę skarżącą do innych osób, które znajdują się w nieporównywalnej - najczęściej znacznie lepszej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Ustawodawca nie wymaga w tym, przypadku, by ważny interes podatnika nie kolidował z interesem publicznym." NSA przyjął w wyroku, że " Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych." Z tego powodu stanowisko organu podatkowego, według którego "przyznanie stronie ulgi w spłacie zobowiązania wraz z odsetkami pozostałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wyraża się w zabezpieczeniu systematycznej ściągalności należności budżetowych, a także interesem innych podatników, którzy terminowo regulują podatki, bez korzystania z ulg." świadczy o błędnej wykładni przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej i uzasadnia wnioski niniejszej skargi.

W niniejszej sprawie za umorzeniem zaległości przemawiał z pewnością interes podatników. Rozgraniczenie sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy, jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 par. l Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji powinno zatem wynikać, dlaczego organ podatkowy uznał, że w tej sprawie ważniejszy jest interes Skarbu Państwa niż interes podatnika. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zupełnie dowolnie przyjął, iż za umorzeniem zaległości nie przemawia interes podatnika ani tym bardziej interes publiczny, bowiem okoliczności powoływane przez stronę we wniosku o umorzenie zaległości oraz podnoszone w toku postępowania odwoławczego nie mieszczą się jego zdaniem w zakresie tych nieostrych pojęć.

W niniejszej sprawie należy przyjąć, iż organ II instancji tylko pozornie odniósł się do przekazanych przez stronę dowodów potwierdzających, iż z powodów losowych wnioskodawca utracił praktycznie możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania dochodów, w wyniku postępującej choroby oczu (dowód: karty informacyjne z leczenia szpitalnego). Pomimo że w aktach sprawy znajdują się dowody, z których wynika jednoznacznie, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatnik został poddany czterem poważnym operacjom prawego oka z powodu wylewu krwi, co w konsekwencji doprowadziło do odwarstwienia się siatkówki, a po tej dacie przeszedł operację zaćmy lewego oka, organ podatkowy z naruszeniem art. 121, 122, 123, 124, 180, 187 par. l, 188, 191 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej uznał arbitralnie, że sytuacja zdrowotna w tej konkretnej sprawie nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi. Niezależnie od tego należy wskazać, że stwierdzenie w zaświadczeniach wystawianych przez organ podatkowy i Zakład Ubezpieczeń Społecznych, iż skarżący posiada zaległości podatkowe oraz zaległości w składkach na ZUS skutecznie eliminuje możliwość brania udziału w przetargach na kolejne prace projektowe. Powoduje to, iż jedynym źródłem stałego utrzymania pozostaje świadczenie rentowe. Mimo tego z dniem 8.02.2005r. organ egzekucyjny zajął na poczet zaległości podatkowej rentę inwalidzką wypłacaną przez organ rentowy, co w praktyce oznacza, iż skarżący de facto zostali pozbawieni środków do życia. Zaległość, o której umorzenie wnioskowano w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją przekracza łącznie z odsetkami kwotę 141.657 zł. Stanowi to równowartość 5 letnich obecnych dochodów (z tytułu renty oraz wykonywanych od czasu do czasu prac zleconych), przy założeniu, że cała kwota będzie przekazywana na rachunek urzędu skarbowego, nie uwzględniając jednak naliczanych odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucji tych należności. W tej sytuacji trudno przyjąć, iż organy podatkowe dokonały analizy sytuacji materialnej wnioskodawców na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości czy dzień rozpatrywania odwołania, bowiem przy powyższym założeniu należałoby również przyjąć, że skarżący nie będą ponosili żadnych wydatków na swoje bieżące potrzeby, w tym koszty utrzymania nieruchomości oraz zaspakajanie podstawowych potrzeb życiowych. Rozważania zawarte w uzasadnieniu decyzji należy uznać zatem wyłącznie za przejaw bezdusznego teoretyzowania, które oparte jest na założeniu, iż skoro podatnik kilka lat temu uzyskiwał dochody odbiegające od przeciętnych to jest to wystarczająca przesłanka pozwalająca organowi podatkowemu odmówić umorzenia zaległości pochodzących z tego okresu, niezależnie od sytuacji, w jakiej znajduje się podatnik w dniu składania wniosku o umorzenie zaległości.

Należy także podkreślić, iż organ podatkowy opierając się na danych dot. dochodów uzyskanych w 2002r. ponownie uwzględnił kwotę przychodu faktycznie nie uzyskanego w tym roku, który zgodnie z wyrokiem sądu powszechnego nie stał się należny. Z tego powodu brak było podstaw do przyjęcia, iż w 2002r. skarżący uzyskał dochód w wysokości 62.118,80 zł, który rzekomo "dawał możliwość zgromadzenia środków na zapłatę przedmiotowej zaległości." Po prawomocnym orzeczeniu Sądu Okręgowego dochód w tej wysokości nigdy nie zostanie zrealizowany, jak uznał bowiem Sąd rozpatrujący tę sprawę dochodzono w tym postępowaniu wynagrodzenie nie było należne. W orzecznictwie wskazuje się, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej należy przede wszystkim brać pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie (wyrok SN z dnia 5 lipca 1996 r., III ARN 19/96, Mon. Pod. 1997, nr 2, s. 45-47, podobnie - wyrok NSA z dnia 3 lipca 1997 r., I SA/Kr 1161/69, Pr. Gosp. 1998, nr 8, s. 23, w którym Sąd wyjaśnił, że "Przesłanką podjęcia decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest sytuacja podatnika istniejąca w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu, a nie zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej"). Organy podatkowe konsekwentnie pomijają okoliczność, iż w latach 2003 i 2004 nastąpiło nie tylko drastyczne obniżenie dochodów, ale także nieprzewidziany wcześniej wzrost wydatków na leczenie szpitalne i poszpitalne, co oznacza całkowitą zmianę priorytetów w wydatkach strony skarżącej. W niniejszej sprawie organ podatkowy błędnie zinterpretował część dowodów (w tym karty z leczenia szpitalnego) oraz pominął pozostałe dowody i twierdzenia odnoszące się do stanu zdrowia skarżącego oraz sytuacji materialnej, co oznacza, że ocena zgromadzonych dowodów nie był swobodna lecz wybiórcza i dowolna.

Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 67 § l Ordynacji podatkowej, polegającej na przeciwstawieniu interesu podatnika interesowi publicznemu, pomimo że w niniejszej sprawie, jak wykazano w toku postępowania, za umorzeniem zaległości i odsetek przemawiał zarówno interes podatnika, jak i interes publiczny, który został bezpodstawnie utożsamiony wyłącznie z interesem budżetu Państwa. W uzasadnieniu wyroku z dnia 31.10.2000r. sygn. akt SA 660/99, publik. LEX nr 81350 NSA wskazał, iż "Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Z drugiej strony, interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa lub też pewnego rodzaju dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego ogółu mieszkańców". W orzecznictwie NSA przyjmuje się również, że "Nakaz uwzględnienia interesu publicznego, o którym mowa w art. 67 § l O. p. oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo. zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoka rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, orzekające organy, powinny analizować także przyczyny powstania zaległości podatkowej, to jednak nie powinny abstrahować od tego, że powinny brać przede wszystkim pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w dacie wniosku, czy też nawet w dacie wydawania

Wartości, do których skarżący odwoływał się w uzasadnieniu wniosku o umorzeniu zaległości, tj. zdrowie i życie, wskazując na brak możliwości zyskiwania dochodów spowodowany ciężką chorobą, zostały ocenione przez organy podatkowe wyłącznie z perspektywy potrzeb budżetu Państwa, na który po przeprowadzeniu skutecznej egzekucji zaległości spadnie ciężar pomocy społecznej, o którą skarżący zmuszony będzie wystąpić w związku z odmową umorzenia w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie zasługuje na uwzględnienie podstawowy zarzut skargi naruszenia art. 121, art. 123 § l, art. 133 § l, art. 165 § 3a), art. 200 § l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002r. przez pozbawienie strony ( żony) udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym umorzenia zaległości i odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002, a w konsekwencji brak jest podstaw do twierdzeń, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 par. l pkt 4) Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wystąpił skarżący F. C. Nie jest zasadny pogląd, że organ podatkowy miał obowiązek poinformowania o wszczęciu postępowania wszystkich osób będących stroną w sprawie co ma wynikać wprost z przepisu art. 165 § 3 a) Ordynacji podatkowej. Jest to przepis natury ogólnej. Postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej zainicjował skarżący C. W tym przypadku tylko on jest stroną postępowania podatkowego. Cytowany przez skarżących przepis nie ma w tej sprawie zastosowania. Wniosek podatnika o rozpatrzenie sprawy wiąże organ podatkowy. Niezgodne z prawem jest wyjście organu podatkowego poza żądanie strony. (n.p. wyrok NSA 1850/ 96,, Temida, Sopot 2003). Odpowiedzialność małżonków za zaległość podatkową jest solidarna. Stosownie do treści art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 366. § 1 k.c. kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Według art. 366 § 1 kc odpowiedzialność solidarna dłużników polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wybór ten jest uprawnieniem wierzyciela (powoda). W wymiarze procesowym pozwanie kilku dłużników solidarnych rodzi postać współuczestnictwa zwanego materialnym (art. 72 § 1 pkt 1 kpc). Skoro powódka pozwała tylko jednego z takich dłużników, to nie ma mechanizmów procesowych, które by pozwalały na dopozwanie, wbrew jej woli, także pozostałych dłużników solidarnych. (12.06 wyrok SN III CKN 1352/00 LEX nr 51865 ). Przepis art. 165 § 3a O.p. jest przepisem prawa procesowego, który nie tylko pozwala, ale kreuje obowiązek organu podatkowego w przedmiocie zawiadomienia wszystkich osób będących stroną w sprawie. Tę wzajemną zależność wyznaczają przepisy prawa materialnego określające zobowiązanie podatkowe. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę nie może doprowadzić do uchylenia zaległości podatkowej. Wniosek o umorzenie zaległości ma bowiem charakter odrębny. Stanowiąc w art. 67 par. 1 O.p materialnoprawną podstawę umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak i również ocenę zakresu tego umorzenia. Organ podatkowy nie miał obowiązku powiadamiać żony podatnika stosownie do treści 165 § 3a O.p., o złożonym przez niego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, gdyż decyzja w tym przedmiocie wydana na podstawie art. 67 § 1 O. p. mogło dotyczyć tylko wnioskodawcy. Zgodnie z treścią art. 67 § 1 O. p. o umorzenie zaległości podatkowej organ może zadecydować tylko na wniosek podatnika. Umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67 par. O. p. ma skutek tylko do tego dłużnika, który złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.(art. 366 par 2 kc ). Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).(art. 366 § 1 in. fine). Umorzenie zaległości podatkowej w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie zwalnia pozostałych dłużników, gdyż to może nastąpić dopiero po zaspokojeniu wierzyciela. Stosownie do treści art. 58. § 1 P.p.s.a. Sąd odrzuca skargę: 6) jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Żona podatnika nie była stroną postępowania podatkowego, gdyż nie złożyła ona wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W związku z tym wniesienie przez nią Skargi do sądu nie jest dopuszczalne i na podstawie cytowanego przepisu jej skarga podlega odrzuceniu. Nie są uzasadnione pozostałe zarzuty skarżącego. Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zasad postępowania podatkowego ani o charakterze ogólnym jak i dotyczących postępowania dowodowego. Organy podatkowe kierując się zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. O tym, że ten stan faktyczny został ustalony prawidłowo świadczy nie tylko uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ale i treść samej skargi. Generalnie skarżący podniósł, że nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym ustalenia organu II instancji jakoby, "obecna sytuacja finansowa -przy uwzględnieniu wydatków i dochodu -nie jest na tyle trudna, aby mogła stanowić przesłankę przyznania wnioskowanej ulgi z uwagi na ważny interes podatnika". Skarżący nie jest w stanie podważyć ustaleń faktycznych, gdyż mają one oparcie w zebranym materiale dowodowym, kontestuje natomiast wynikające z nich wnioski. Mają one charakter polemiczny, gdyż krytyka decyzji podatkowej abstrahuje od ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i pozostaje w sprzeczności z treścią art. 67 §1 O.p.. W pierwszej kolejności należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie utracił mimo choroby i inwalidztwa możliwości wykonywania pracy zarobkowej. Tego faktu nie neguje skarżący. Nie przekreślają jego dodatkowych możliwości zarobkowych fakt występowania zaległości w ZUS. Osoby fizyczne mogą zlecać prace bez przetargu. Oceniając stan zdrowia skarżącego i jego możliwości zarobkowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że załączone w aktach sprawy dokumenty dotyczące przyznanej renty oraz karty informacyjne z leczenia szpitalnego jednoznacznie wskazują, iż podatnik jest jedynie częściowo niezdolny do pracy. O tym świadczy decyzja ZUS z dnia 11 stycznia 2005 r. ( k. 52, t. 1 akt adm.), gdzie stwierdzono, że renta jest przyznana z tytułu częściowej niezdolności do pracy. Nie utracił on zdolności zarobkowania, o czym świadczy również fakt, iż w protokóle majątkowym jako aktualne źródło utrzymania wskazał prowadzenie działalności gospodarczej, zaś w piśmie z dnia 25.01.2005r. podał, że za rok lub dwa będzie możliwe wyjście z tej kryzysowej sytuacji. W tym kontekście wniosek skarżącego w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego celem oceny stanu jego zdrowia jest bezprzedmiotowy Przepis art. 67 § 1 O.p. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych stosuje się wyjątkowo i szczególnie uzasadnionych wypadkach. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Z drugiej strony interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swych potrzeb materialnych. (por. wyrok NSA, SA/ Sz 850/ 98). W kontekście powyższych faktów i wynikających z nich wniosków za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że w przypadku skarżącego nie zachodzą nadzwyczajne okoliczności przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowej. Nie zmieniają tego poglądu wyrażone przez skarżącego obawy co do możliwości uregulowania zaległości podatkowej w przyszłości. W chwili obecnej zasadnie organ podatkowy wyciągnął wniosek, że sytuacja skarżącego jest mimo wszystko lepsza niż przeciętna, gdyż otrzymuje on świadczenia rentowe, ale również uzyskuje dodatkowe dochody z prac zleconych. Nie jest trafny również jego argument, że ukończył on 62 lata i z tego względu rzekomo znajduje się w gorszej sytuacji zdrowotnej i materialnej. Wbrew jego twierdzeniom jest ona lepsza od przeciętnej, gdyż ma on dwa źródła utrzymania. Nie są trafne jego rozważania dotyczące wysokości jego zaległości podatkowej. Może skarżący dokonać korekty zeznania podatkowego i w konsekwencji doprowadzić do obniżenia tej zaległości. Wbrew wywodom skarżącego nie korzysta on z pomocy społecznej, a zatem za chybione należy uznać jego zarzut, że umorzenie zaległości podatkowej leży w interesie publicznym. W skardze faktycznie skarżący wyraża obawy, że takie okoliczności mogą wystąpić w przyszłości. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej nie stwarza stanu res iudicata, a w związku z tym zobowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej może występować o jej umorzenie tak długo, jak długo ta zaległość istnieje. W szczególności podatnik może wystąpić z nowym wnioskiem, gdy pogorszy się jego sytuacja osobista i materialna. W konkluzji do tych rozważań należy stwierdzić, że nie można podzielić zarzutu skarżącego, że organ podatkowy z naruszeniem art. 121, 122, 123, 124, 180, 187 par. l, 188, 191 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej uznał arbitralnie, że sytuacja zdrowotna w tej konkretnej sprawie nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi. Wbrew zarzutom skarżącego decyzja odmowna został podjęta po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), i została poprzedzona wyczerpującym zebraniem całego materiału dowodowego (art. 187 par. l Ordynacji) oraz zostały dokładnie wyjaśnione okoliczności faktyczne (art. 122 Ordynacji). Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 122, 187 § l, 191 i art. 197 § l Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zachodziła potrzeba zasięgania wiadomości specjalnych, gdyż stan zdrowia skarżącego został ustalony w oparciu o dokumentację lekarską. Fakt częściowej zdolności do pracy skarżącego wynikał natomiast z decyzji ZUS i oświadczenia podatnika. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy założył - wbrew zarzutom skargi, swoje wnioski oparł na faktach, mających oparcie w dowodach zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, nie przekroczył granic swobodnego uznania - że w niniejszej sprawie w ogóle nie występują przesłanki mieszczące się w zakresie pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Tym samym nie jest również zasadny zarzut w przedmiocie dokonania błędnej wykładni art. 67 § O.p. Nie jest zasadny zarzut, iż decyzja organu odwoławczego narusza art. 165 §. l oraz art. 233 § l pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, bowiem organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części, w której nie zostało wszczęte postępowanie, tj. w części dot. odmowy umorzenia zaległości w podatku VAT za m-ce VII i VIII 2002r. oraz umorzył postępowanie, które toczyło się mimo braku wniosku strony w tym zakresie. Postawą prawną do umorzenia postępowania w tym zakresie stanowił art. 208 § 1 O.p. Tym samym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie miała również podstawę prawną. Po myśli art. 151 P.p.s.a. skarga jaki nieuzasadniona podlega oddaleniu.