Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3003/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. F., M. F., T. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 203/18 w sprawie ze skargi G. F., M. F., T. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2017 r. [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. F., M. F., T. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 203/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. F., T. F. i M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców i zapisobierców.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżyli go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) wg norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1 i § 2, art. 106 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. "Ordynacja podatkowa" (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 z późn. zmian.) - dalej "O.p."- w związku z art. 922, art. 924, art. 925, art. 1012, art. 1015, art. 1031, art. 1034,10341 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 20I7r., poz. 459 ze zmianami) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

2. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 5, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 b ust. 1 pkt 1, art. 30 c ust. 1 i 2, art. 44 ust. 6b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zmian.) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 200 § 1 w związku z art. 100 § 1 i art. 106 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazali, że w postępowaniu podatkowym wszczętym w stosunku do Pani G. F. postanowieniem z dnia 30.06.2017 r. wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca podstawę jego wznowienia - skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18.12.2017r.;

4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 200 § 1 w związku z art. 100 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazali, że w postępowaniu podatkowym wszczętym w stosunku do Pana T. F. postanowieniem z dnia 30.06.2017r. wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca podstawę jego wznowienia - skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18.12.2017r.;

5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 200 § 1 w związku z art. 100 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazali, że w postępowaniu podatkowym wszczętym w stosunku do Pana M. F. postanowieniem z dnia 30.06.2017r. wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca podstawę jego wznowienia - skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku;

6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazali, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 18.12.2017r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28.08.2017r., podczas gdy w ocenie skarżących w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenia w całości postępowań w sprawach wszczętych względem skarżących trzema odrębnymi postanowieniami:

- względem Pani G. F. postanowieniem z dnia 30.06.2017r.;

- względem Pana T. F. postanowieniem z dnia 30.06.2017r.;

- względem Pana M. F. postanowieniem z dnia 30.06.2017r.;

albowiem nie zostały one prawidłowo wszczęte (organ podatkowy I instancji nieprawidłowo wszczął względem skarżących trzy odrębne postępowania podatkowego, zamiast jednego postępowania obejmującego wszystkich spadkobierców i zapisobierców);

7. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazali, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w decyzji ostatecznej z dnia 18.12.2017r. na niekorzyść skarżących;

8. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 166 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazali, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

- organ podatkowy I instancji nieprawidłowo wszczął względem skarżących trzy odrębne postępowania podatkowego, zamiast jednego postępowania obejmującego wszystkich spadkobierców i zapisobierców (naruszenie przepisów art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 200 § 1 w związku z art. 100 § 1 O.p.);

- organ podatkowy I instancji bezzasadnie i bezpodstawnie połączył do wspólnego prowadzenia trzy odrębne postępowania podatkowego, zamiast wszcząć i prowadzić jedno postępowanie podatkowe obejmujące wszystkich spadkobierców i zapisobierców ze względu na ich współuczestnictwo materialne (naruszenie przepisu art. 166 § 1 O.p.);

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 O.p.);

- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 197, art. 198 § 1, art. 229 w związku z art. 122 O.p.);

-organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 O.p. w związku z art. 122 O.p.);

- organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.);

9. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z przepisami:

- art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1 i § 2, art. 106 § 1, 2 i 3 O.p.;

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 5, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 b ust. 1 pkt 1, art. 30 c ust. 1 i 2, art. 44 ust. 6 b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 922, art. 924, art. 925, art. 1012, art. 1015, art. 1031, art. 1034, 10341 Kodeksu cywilnego poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia z dnia 09.05.2018r. (Sąd I instancji błędnie ocenił, iż organy podatkowe prawidłowo orzekły o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców i zapisobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy M. F. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 24.470 zł);

10. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 09.05.2018r. w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodu wysokości dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. Pana M. F.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie wyrażano pogląd, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, dostępny, podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to pozostaje aktualne na gruncie niniejszej sprawy – niemal wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego powinny w niej zostać rozpoznane w pierwszej kolejności. Ze względu na charakter zarzutu nr 7 (nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika) ów zarzut procesowy zostanie rozpoznany na samym końcu uzasadnienia, po odniesieniu się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na przepisy regulujące tę kwestię.

Otóż art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Według art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (dalsze rozważania za wyrokiem NSA z 1 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3197/19 oraz II FSK 3176/19). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym zarzucane naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej skarżącego pozostaje zaś w istotnej mierze bez związku z zarzutem postawionym w petitum, gdy tymczasem – jak wyjaśniono – należyte uzasadnienie skargi kasacyjnej jest szczególnie istotne. Razem z zarzutami stanowi ono podstawę wyznaczającą stanowisko skarżącego kasacyjnie – to dzięki wspólnej lekturze zarzutów i uzasadnienia jego zapatrywanie można poznać, a kolejno merytorycznie skontrolować.

Dodatkowo, autor skargi kasacyjnej zdawkowo odnosi się do kluczowych argumentów powołanych w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Miast tego, w przeważającej mierze powtarza argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie.

Tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony.

I tak, po pierwsze, należy zauważyć, że zarzuty oznaczone w punktach 3-5 skargi kasacyjnej są niemal tożsamej treści. Pełnomocnik przede wszystkim podkreśla w nich, że skarżący w niniejszej sprawie nie brali udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji wobec spadkodawcy. Co istotne, stanowisko to nie zostaje uzasadnione w skardze kasacyjnej – w jej stosownym fragmencie pełnomocnik przedstawia argumentację dotyczącą zarzutu nr 6. Wobec tak zdawkowego potraktowania przedmiotowej kwestii wyjaśnić należy – odpowiadając na zarzuty nr 3-6 razem – że pełnomocnik nie wskazuje, jaki był wpływ tego, iż początkowo wszczęto wobec skarżących trzy odrębne postępowania, na wynik sprawy – a tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Słusznie Sąd pierwszej instancji spostrzegł, że uchybienie to zostało "konwalidowane" poprzez wydanie postanowienia o połączeniu w jedno uprzednio wszczętych postępowań. WSA zwrócił uwagę, że brak tutaj wpływu na wynik sprawy.

Pełnomocnik natomiast nie wykazuje w skardze kasacyjnej, iż jest inaczej. NSA stwierdza, że nie sposób ustalić, jakie prawa zostały skarżącym odebrane wobec wszczęcia początkowo trzech odrębnych postępowań, które kolejno zostały połączone. Skarżący nie wskazują też takich okoliczności. Powołana przez pełnomocnika argumentacja odwołująca się do orzecznictwa wypracowanego wobec wszczynania postępowania w stosunku do rozwiązanej spółki cywilnej dotyczy natomiast zupełnie innej kwestii (przede wszystkim dotyczy prowadzenia postępowania oraz orzeczenia, a nie tego, czy wszczęcie postępowania może być konwalidowane w sposób zastosowany w niniejszej sprawie). Wskazany w skardze kasacyjnej związek – między niniejszą sprawą a problemem prawnym, o którym pisze pełnomocnik – polegać ma na tym, że łączy je kwestia współuczestnictwa materialnego. W istocie wyczerpuje się on w tym stwierdzeniu. NSA nie dostrzega takiej analogii w tym zakresie, która wpływałaby na wynik niniejszej sprawy.

Zarzut nr 8 jest ogólny i składa się z kilku zarzutów, dla których czytelności dobrze byłoby by zostały rozdzielone. Pierwsza część tego zarzutu ponownie dotyczy wszczęcia wobec skarżących trzech odrębnych postępowań. Została ona wyżej przez NSA wyjaśniona.

Druga część argumentacji skarżących przedstawianej w ramach tego zarzutu dotyczy nieprawidłowości zebranego materiału dowodowego. Skarga kasacyjna także w tym zakresie jest skonstruowana bardzo ogólnie, zaś argumentacja nie została sprecyzowana. Istota stanowiska skarżących wyraża się tutaj w tym, iż uważają oni, że organy nie były uprawnione do skorzystania z materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Nie sposób jednak wywieść w sposób jednoznaczny, co miałoby uzasadniać taki pogląd. Dosłowne przytoczenie zastrzeżeń z protokołu kontroli z 24 marca 2017 r. to w istocie wyjaśnienia, dlaczego spis z natury został w ogóle sporządzony. Przypomnieć trzeba, że NSA nie jest władny domyślać się za stronę podstaw jej stanowiska.

W trzeciej części tego zarzutu pełnomocnik wskazuje na wady uzasadnienia decyzji – w jego przekonaniu nie było ono wyczerpujące. Tutaj ponownie wskazać należy na wymóg, jaki konstruuje art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - przepis postępowania może stanowić skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, gdy jej autor wykaże, iż uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach przytaczanego zarzutu brak jest wskazania na jakikolwiek wpływ przytaczanej okoliczności na wynik sprawy.

Zarzuty o nr 9 i 10 zostały łącznie uzasadnione w skardze kasacyjnej. Skarżący zarzucają nieprawidłowe uzasadnienie skarżonego wyroku. Ich zdaniem, bezzasadnie przyjęto, że "prawidłowa była dokonana przez organ podatkowe korekta kosztów uzyskania przychodów". Nie wiadomo czym to stanowisko jest uzasadnione. Wydaje się, że stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pełnomocnik de facto chciałby zanegować ustalenia, które winien podważać stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego (zarzuty nr 1 i 2) uzasadnione są poprzez powtórzenie stanowiska Sądu pierwszej instancji i skonstatowanie, iż ten nie miał racji. Brak uzasadnienia czyni kontrolę NSA w tym zakresie niemożliwą.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut nr 7 (zarzut naruszenia prawa procesowego), w którym strona powołuje się na zasadę in dubio pro tributario. Otóż przede wszystkim w sprawie nie wystąpiły "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", o których mowa w art. 2a O.p. I w tym zakresie brak jest szerszej argumentacji w skardze kasacyjnej. Wyjaśnić można, że czym innym jest niezgodzenie się ze stanowiskiem prezentowanym w sprawie przez organy podatkowe, czym innym wątpliwości, których nie da się usunąć. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika (wyrok NSA z 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 556/18). Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W niniejszej sprawie nie było takich kilku hipotez interpretacyjnych – zarówno organy jak i Sąd w sposób prawidłowy zinterpretowały zarówno normy prawa materialnego, jak i procesowego.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

-----------------------

9