Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 24/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 6, art. 194 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4, art. 290 par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 24/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. określającą R. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 35.592 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W 2007 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą jako wspólnik spółki "A" P.H.U. Spółka jawna, NIP [...], posiadając 50% udziałów. Spółka jawna "A" posiadała przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sprzedaży złomu.

Za 2007 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT -36L, w którym zadeklarował następujące dane: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 1.291.068,69 zł; koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej: 1.181.138,28 zł; dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 109.930,41 zł; odliczenia od dochodu: składki na ubezpieczenie społeczne: 6.696,37 zł; dochód po odliczeniach: 103.234,04 zł; podstawa obliczenia podatku: 103.234,00 zł; obliczony podatek - zgodnie z art. 30c

ust. 1 ustawy: 19.614,46 zł; odliczenia od podatku: składka na ubezpieczenie zdrowotne: 1.918,20 zł; podatek po odliczeniach: 17.696,26 zł; podatek należny: 17.696,00 zł.

W dniach od 23 maja 2012 r. do 6 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., działając na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 23.05.2012 r., przeprowadził wobec drugiego wspólnika Spółki "A" – S. L. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2007, w następstwie której stwierdzono, że spółka "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 188.377,00 zł wynikającą z faktur VAT za 2007 r. sygnowanych przez "B" Z.B., Ł., ul. A 83, gdyż faktury te nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Pismem z dnia 12 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. przesłał w załączeniu Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. materiał dowodowy, zebrany w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., prowadzonego wobec wspólnika Spółki S. L.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu [...] r. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia R. F. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za rok 2007, posiadając 50% udziałów w Spółce jawnej "A" o kwotę 94.188,50 zł.

Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...] r. określił R. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w kwocie 35.592 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o:

- jej uchylenie przez organ pierwszej instancji w całości i wydanie nowej decyzji zmieniającej decyzję zaskarżoną na podstawie art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa albo

- jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1

pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, albo

- przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub przynajmniej w znacznej części, na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.

art. 22 ust. 1 poprzez pozbawienie prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów handlowych (złomu stalowego i żeliwnego), w sytuacji gdy Spółka "A" posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów. Ponadto decyzji tej pełnomocnik zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 pkt 6, art. 290 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, przedstawiając przy tym szczegółowo naruszenie zasad postępowania określonych w tych przepisach, wymogów dotyczących uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sprawie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydaną w wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia faktyczne i argumentację prawną organu I instancji i uznał, że faktury wystawione przez Z. B. na rzecz "A" Sp. jawna nie stanowią dowodu poniesienia wydatku na zakup złomu, gdyż nie dokumentują faktycznych transakcji. Wniosek ten płynął przede wszystkim z analizy dowodów pozyskanych w toku postępowania, które toczyło się z udziałem Z. B. Organ odwoławczy wskazał zatem, że kontrahent podatnika nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności dowodów zakupu złomu, nie dążył do odtworzenia tych dokumentów, nie posiadał też żadnego dowodu zgłoszenia policji faktu zagubienia dokumentacji. Po drugie, Z. B. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie opodatkował dokonanych dostaw, nie odprowadził na rachunek urzędu skarbowego należnego podatku VAT, nie składał rocznych zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uiszczał tego podatku. Po trzecie, podmioty od których miał nabywać złom, nie potwierdziły faktu sprzedaży złomu na jego rzecz. Po czwarte, organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia kontrahenta podatnika co do ilości złomu, jaką miał sprzedawać tygodniowo (100 ton) w sytuacji, gdy – jak twierdził – nie zatrudniał żadnych pracowników. Kontrahent podatnika nie posiadał również żadnego zaplecza technicznego, transportowego ani magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Organ nie dał również wiary, że Z. B. mógł dostarczać złom wynajętym transportem, ponieważ nie był w stanie przedstawić żadnych dowodów na korzystanie z usług firm transportowych.

W rezultacie powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że kontrahent podatnika nie mógł w rzeczywistości wykonać dostaw stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Do analogicznego wniosku doszedł również Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., który ostateczną decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nałożył na Z. B. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego z ww. faktur.

Ostatecznie organ stwierdził, że podatnik nie nabył złomu od Z.B., a skoro tak, to nie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych wydatku na jego nabycie w oparciu o fikcyjne faktury.

Następnie organ drugiej instancji obszernie wyjaśnił, jak należy rozumieć koszty uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Podkreślił, że istotne jest należyte udokumentowanie poniesienia wydatku, w związku z tym podatnicy muszą prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi podatkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy, winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z rzeczywistym jej przebiegiem. Jeżeli takim dokumentem jest faktura, to winna ona dokumentować rzeczywisty obrót. Między sprzedażą a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Organ stwierdził, że spółka "A" nie posiadała jakichkolwiek wiarygodnych informacji dotyczących swojego kontrahenta, jak i nie dysponowała (poza fikcyjnymi fakturami) żadnymi pokwitowaniami wydatkowanych kwot. Nie była też w stanie przedłożyć innych dowodów pozwalających zweryfikować, na czyją rzecz i w jakiej wysokości zostały poniesione ewentualne wydatki.

Organ odwoławczy wyraził też pogląd, że w przedmiotem sprawie nie ma zastosowania stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C-80/11 i C-142/11), gdyż orzeczenie to dotyczy innego zagadnienia prawnego i innej regulacji prawnej (podatku od towarów i usług).

Podkreślono, że przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena stanu faktyczno-prawnego sprawy nie narusza - wbrew zarzutom odwołania - dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191 i

art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy I instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie oraz wystarczająco uzasadnił swoją decyzję. Nie naruszył również przepisów art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Ponadto całkowicie chybiony i przy tym niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 127 tej ustawy.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pozbawienie prawa do uznania za koszt uzyskania przychód wydatków na nabycie towarów handlowych (złomu stalowego i żeliwnego), w sytuacji gdy Spółka "A" posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180 § 1,

art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 pkt 6 i § 6 Ordynacji podatkowej polegające na:

- naruszeniu zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez:

1. uznanie za udowodniony brak możliwości obciążenia kosztów podatkiem naliczonym zawartym w fakturach wystawionych przez firmę PHU "B", bez oparcia o niezbędne i prawidłowe materiały dowodowe,

2. wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody zdobyte sprzecznie z obowiązującym prawem,

3. oparcie rozstrzygnięcia o decyzje wydane wobec kontrahenta Spółki "A" z rażącym naruszeniem prawa,

4. pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności poprzez odrzucenie wniosków dowodowych strony

5. nieustalenie, jaka norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie,

6. błędne przyporządkowanie stanu sprawy do normy prawnej, w okolicznościach szczątkowo zgromadzonego materiału dowodowego,

7. nałożenie obowiązków na stronę wskutek nieprawidłowo poprowadzonego postępowania dowodowego,

8. odrzucenie ksiąg podatkowych bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury,

9. nałożenie obowiązków na skarżącego zamiast wyegzekwowania właściwych danin na rzecz budżetu od jego kontrahenta, co oznacza podwójne opodatkowanie tego samego zdarzenia gospodarczego,

10. nieuprawnione w tym postępowaniu nałożenie obowiązków na stronę wskutek nierzeczywistego wykreowania "stanu faktycznego" za pomocą niekorzystnej dla strony interpretacji dokumentów zaimplementowanych z innych postępowań, bez przeprowadzenia dowodów bezpośrednio w przedsiębiorstwie Spółki "A",

11. zinterpretowanie obowiązującego prawa w sposób niekorzystny dla strony,

12. oparcie decyzji podatkowej na domniemaniach organu, przy zignorowaniu wniosków dowodowych strony,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

13. oparcie decyzji podatkowej na domniemaniach organu, przy całkowitym pominięciu stanowiska strony, w tym składanych wyjaśnień, zeznań świadków przedłożonych dowodów oraz zgłaszanych wniosków dowodowych, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu,

14. ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki,

15. oparcie decyzji podatkowej na wybranych, wyłącznie niekorzystnych dla strony, dowodach w sprawie,

16. rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony,

17. zaniedbanie obowiązku odpowiedzi na zastrzeżenia i wnioski strony, a wiec niepoinformowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków,

- naruszenie zasady przekonywania poprzez:

18. zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji zgodnie z przepisami prawa,

19. zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie racjonalnych przyczyn nieuwzględnienia korzystnych dla strony elementów postępowania,

20. brak ustosunkowania się do twierdzeń istotnych dla podatnika lub ustosunkowanie się ogólnikowe, sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

21. zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu spraw, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie racjonalnych przyczyn nieuwzględnienia korzystnych dla strony elementów zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności dotyczących bilansu rozliczenia ilości zakupionego i sprzedanego złomu w prowadzonej przez Spółkę ewidencji magazynowej,

22. brak ustosunkowania się do twierdzeń istotnych dla podatnika lub ustosunkowanie się ogólnikowe, sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a w szczególności co do przyczyn nieuznania dowodów z przesłuchań świadków i strony oraz innych ważnych dla strony dowodów,

23. naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, poprzez błędne uznanie przez organ, że pewne dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

24. naruszenie zasady bezpośredniości pozyskiwania dowodów poprzez wprowadzenie do postępowania dowodów z innych postępowań z rażącym naruszeniem art. 181 Ordynacji podatkowej,

25. naruszenie zasady bezpośredniości pozyskiwania dowodów poprzez wprowadzenie do postępowania dowodów zdobytych bez właściwego umocowania z rażącym naruszeniem art. 181 Ordynacji podatkowej,

26. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy,

27. naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy,

28. posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania,

29. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma wyłącznie sprawozdawczy charakter, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego,

30. oparcie rozstrzygnięcia na własnych poglądach i spostrzeżeniach organu, zresztą w oczywisty sposób sprzecznych nawet ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co stanowi zarówno o mało wnikliwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, jak również o dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego,

31. naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie decyzji na dowodach zaczerpniętych z innych postępowań, w których Spółka "A" nie mogła uczestniczyć,

32. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów:

33. poprzez niemożność właściwej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, czy nie,

34. poprzez bezzasadne zakwestionowanie wielu istotnych, a korzystnych dla strony dowodów zebranych w sprawie,

35. która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez przystąpienie do oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony,

36. która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez stronę dowodów i wyjaśnień (popartych zeznaniami świadków), bez wskazania okoliczności zgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, które by za powziętym rozstrzygnięciem przemawiały,

37. poprzez poddanie ocenie dowodów zdobytych z naruszeniem prawa materialnego oraz prawa procesowego, to jest przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony,

38. nieprzeprowadzenie dowodów, o które strona wnioskowała,

39. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego organ podatkowy nie uwzględnił wielu dowodów korzystnych dla strony, opartego na zasadach logiki oraz z uwzględnieniem doświadczenia życiowego,

40. naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek skarga podatnika jest rozbudowana i zawiera, poza zarzutem naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz 361 ze zm.), dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", zarzuty naruszenia prawa procesowego ujęte w 40 punktach, to treść tych zarzutów wskazuje na to, że podatnik kwestionuje sposób zbierania dowodów, kompletność zebranego materiału dowodowego i wnioski wyprowadzone na jego podstawie, a mianowicie ustalenie organów, że brak jest przekonujących dowodów na zakup w 2007 r. przez "A" Sp. jawną złomu od Z. B. Te ustalenia organów, niesłusznie według podatnika, były podstawą do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków na zakup złomu, które w dokumentacji podatkowej podatnika zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez Z. B., co oczywiście miało wpływ na rozliczenie podatku dochodowego przez R. F., będącego jednym ze wspólników Sp. jawnej "A".

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca wprowadza zatem trzy przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy. Po pierwsze, wydatek ten musi być rzeczywiście poniesiony. Po drugie, jego poniesienie musi nastąpić w celu, o którym mowa w przywołanym przepisie. Po trzecie zaś, wydatek nie może należeć do enumeratywnie wyliczonych wyjątków, które mimo spełnienia dwóch pierwszych przesłanek, z woli ustawodawcy, nie są uznane za koszty uzyskania przychodu.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały transakcje zakupu złomu udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT wystawionymi przez Z. B. A zatem przedmiotem sporu jest to, czy zaksięgowane na podstawie posiadanych przez nabywcę faktur wydatki na zakup złomu od Z. B., spełniają prawne warunki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wydatków kwestionowanych, to jest dokumentowanych przedmiotowymi fakturami, czyli tymi, które skarżący uważa za koszty uzyskania przychodu, istotne jest, że pojęcie "poniesienia danego wydatku" oznacza w przypadku zakupu towaru zapłatę ceny za dany towar na rzecz sprzedawcy. Innymi słowy, poniesienie wydatku, to poniesienie określonego ciężaru ekonomicznego na rzecz jego zbywcy celem nabycia określonej rzeczy.

Decyzja o potraktowaniu danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. W związku z tym również podatnik obarczony jest przez ustawodawcę obowiązkiem dowodzenia, że taki koszt poniósł. Organy podatkowe mają zaś prawo do weryfikowania stanowiska podatnika poprzez żądanie wskazania wiarygodnych dowodów poniesienia przedmiotowego wydatku.

To bowiem podatnik jest obowiązany udowodnić za pomocą przedstawionych przez siebie dowodów, że wydatek rzeczywiście poniósł. Nie jest to zatem, jak chce część judykatury, kolejna przesłanka uznania wydatku za koszt podatkowy w postaci "właściwego udokumentowania" poniesienia wydatku, lecz realizacja przesłanki rzeczywistego poniesienia tego wydatku.

Na dowód poniesienia wydatków na zakup złomu od Z.B. skarżący przedstawił faktury wystawione przez tegoż sprzedawcę.

Faktury te zostały zdyskwalifikowane jako dowód w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Organy wykazały w toku tego postępowania, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu przez Z. B. na rzecz "A" Sp. jawnej. Skutecznie zakwestionowano ich wartość i moc dowodową. Przyczyny, dla których faktury te uznano za niewiarygodne, zasługują na aprobatę.

Z. B. nie udowodnił bowiem pochodzenia złomu, który następnie miał być przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Wyjaśnił, że złom pochodził od firm C Sp. z o.o. w likwidacji oraz D Sp. z o.o., jak również firm dzierżawiących teren i budynki od wymienionych podmiotów. Jednak wszystkie podmioty, o których mowa wyżej, zaprzeczyły, by sprzedawały złom firmie "B".

W toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług prowadzonego wobec spółki "A" były to okoliczności wystarczające, by organy przyjęły, że przedmiotowe faktury nie mogą być dowodem na sprzedaż złomu.

W toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją organy ustaliły, że Z. B. nie mógł do transportu złomu wykorzystywać samochodu marki Robur, należącego rzekomo do jego matki, gdyż jak ustalono, ani on, ani jego matka nie dysponowali takim pojazdem. Wynika to z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta Ł. o braku jakichkolwiek pojazdów zarejestrowanych na Z. B. lub jego matkę.

Trafna i logiczna jest też konstatacja organów podatkowych wywodzących, iż działając w pojedynkę i nie korzystając z pomocy innych osób (i nie wykorzystując samochodów), skarżący nie mógł zgromadzić złomu o takiej wadze, jaką rzekomo sprzedał Spółce "A".

Z.B. nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji zakupów złomu. Uznanie przez organy za niewiarygodną wersję przyjętą przez Z. B., iż cała dokumentacja pozostała w mieszkaniu kolegi, który zmarł, wobec czego nie można dostać się do mieszkania i odnaleźć tejże dokumentacji, jest trafne i oczywiste. Wersja przedstawiana przez Z. B., że nie interesowała się on, czy kolega, któremu miał powierzyć prowadzenie spraw księgowych i finansowych, wywiązywał się z tego obowiązku, jest niewiarygodna. Tak nie postępuje normalnie działający przedsiębiorca.

Równie przekonująca jest ocena organów co do sprzeczności i rozbieżności w zeznaniach Z. B. odnośnie okoliczności zakupu i sprzedaży złomu. Dotyczyły one miejsca odbierania złomu oraz tego, kto ów złom odbierał, środka transportowego, którym złom był przewożony, jak też okresu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem.

Wymowa wszystkich powyższych okoliczności jest jednoznaczna i wskazuje na zasadność wniosku organów podatkowych co do braku udowodnienia przez skarżącego nabycia złomu od Z. B. To zaś w ocenie sądu pierwszej instancji jest wystarczające do stwierdzenia, że skarżący nie udowodnił poniesienia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

W sprawach dotyczących podatku dochodowego, w odróżnieniu od podatku od towarów i usług, podatnik zasadniczo ma możliwość wykazywania, że poniósł wydatek kosztowy nie tylko przez przedstawienie faktury zakupowej, ale także innymi, dostępnymi dowodami. Jednak dowodów takich w rozpoznawanej sprawie brak.

Skarżący, jak i Z. B., są zgodni co do tego, że płatności za dostawy wymienione na fakturach następowały gotówką. Pozostawiając już na uboczu nieprofesjonalność tego rodzaju płatności między przedsiębiorcami, godzi się zauważyć, że pozbawia to skarżącego jakiegokolwiek namacalnego dowodu na poniesienie przedmiotowych wydatków. Skoro bowiem faktury zostały uznane za niewiarygodne, brak jest jakichkolwiek dokumentów domniemanego sprzedawcy

(np. pokwitowania), z których wynikałoby, że płatności na rzecz firmy "B" miały miejsce. Możliwością udowodnienia ich poniesienia byłyby polecenia przelewu lub choćby dokumenty wewnętrzne, z których wynikałoby, że płatności w rzeczywistości następowały między stronami.

W ich braku organy miały obowiązek ocenić jedyne dowody w postaci oświadczeń procesowych stron stwierdzających, że transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Organy te nie popełniły błędu i nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów uznając je za niewiarygodne. Tego rodzaju ocena jest uzasadniona według kryteriów rozsądku i doświadczenia życiowego, jeśli zważyć, że zarówno skarżący, jego wspólnik, jak i Z. B., mieli oczywisty interes w wykazaniu, że transakcje miały miejsce. Uprawniało to organy podatkowe do odrzucenia tych oświadczeń i odmowy ich uwzględnienia w czynionych ustaleniach faktycznych.

Konsekwencją powyższych ocen i ustaleń organów podatkowych było zasadne ustalenie podstawy opodatkowania poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

Rację przyznać należy organom, iż w sprawie miał zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącego, po wyłączeniu zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych i uznanych za nierzetelne faktur zakupu, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby szacowania tychże kosztów.

Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, co następuje.

Wbrew twierdzeniu skargi ustalenia i wnioski organów co do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup złomu od Z. B. znajdują oparcie w prawidłowo zebranym, kompletnym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Przedstawione wyżej okoliczności, które spowodowały odmowę uznania tych wydatków za koszty podatkowe, są tego najlepszym dowodem.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Cytowany przepis statuuje zasadę otwartego systemu środków dowodowych, zgodnie z którą dopuszczalne jest nie tylko przeprowadzenie dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowodów nienazwanych (B. Adamiak, Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2006, Wydawnictwo Unimex Wrocław, s. 694). Warto przy tym zauważyć, że ustawa procesowa nie wprowadza hierarchii dowodów, co oznacza, że każdy dowód, zarówno nazwany, jak i nienazwany, by stać się podstawą ustaleń faktycznych w sprawie, musi być oceniony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom. Faktem jest, że znaczna część materiału dowodowego wykorzystanego w sprawie pochodzi z innych postępowań, a zwłaszcza postępowania w przedmiocie VAT, jak również z postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzonego wobec drugiego ze wspólników Sp. jawnej "A", a mianowicie S. L.

Sąd I instancji, wbrew zarzutom skargi, nie dostrzega naruszenia prawa w wykorzystaniu przez organy dowodów z innych postępowań. Ordynacja podatkowa nie przewiduje, odmiennie niż np. kodeks postępowania karnego, zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, co uprawnia organy do korzystania z materiałów ujawnionych w toku innych spraw nie tylko podatkowych (administracyjnych). Prawnym wyrazem tego uprawnienia jest treść art. 181, który wprost dopuszcza wykorzystanie materiałów z postępowania karnego.

W związku z argumentacją skargi (k. 9, 10) warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że postanowienie z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania w sprawie zbycia złomu przez Z. B. na rzecz firmy "A" nie może być traktowane jako sprzeczne z ustaleniami organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Zważyć bowiem należy, że postępowanie karne zakończone cytowanym postanowieniem nie wkroczyło w fazę ad personam, a samo umorzenie dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 292 § 1 k.k. Przedmiotem badania prokuratora było zatem ustalenie, czy zbycie złomu między wskazanymi podmiotami nie nosi cech tzw. paserstwa nieumyślnego, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy karnej. Analizowane umorzenie postępowania karnego oznacza więc tyle, że prokurator nie dopatrzył się w zachowaniu obu stron transakcji zbywania złomu cech wymienionego przestępstwa.

Prokurator nie wypowiadał się jednak, w cytowanym postanowieniu, bo nie ma takich uprawnień, o tym czy wspólnicy Spółki "A" ponieśli wydatki w związku z tymi transakcjami, a jeśli tak, to czy te wydatki są kosztami uzyskania przychodu. Jedynie zaś wówczas, gdyby prokurator zawarł tego rodzaju stwierdzenia w cytowanym postanowieniu, można by rozważać ewentualne związanie nimi organów podatkowych w trybie art. 194 § 1 Ordynacja podatkowa. W istniejącym zaś stanie rzeczy nie ma takiej potrzeby, gdyż omawiane postanowienie o umorzeniu postępowania karnego jest obojętne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym.

Zarzuty skarżącego co do prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego wobec S. L. nie mogą być rozpatrywane w toku tej sprawy, dotyczącej przecież innego podatnika. Można jedynie wskazać, że do tych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 150/13, w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007. Podobne stwierdzenia można odnieść do zarzutów skargi dotyczących wydania wobec Z. B. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług decyzji podatkowej w dniu [...] r. Sąd rozpoznający obecnie skargę R. F. nie ma możliwości badania wskazanej decyzji dotyczącej innego podmiotu, co odnosi się również do kwestionowania ustaleń i wniosków wynikających z decyzji w zakresie podatku od towarów i usług wydanych wobec Spółki "A".

Wbrew argumentacji zawartej w skardze nie budzi zastrzeżeń to, w jakim zakresie organy nie uznały za dowód księgi podatkowe skarżącego (Spółki "A"). Zakres ten dotyczy wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z. B.

Warto również zwrócić uwagę na treść art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej zdanie drugie, zgodnie z którym, w przypadku gdy w protokole kontroli są zawarte ustalenia dotyczące ksiąg podatkowych, nie sporządza się odrębnego protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest zarzut niezbadania ewidencji magazynowej skarżącego. Powstała ona na podstawie zakwestionowanych faktur, wobec czego odrzucenie ich jako dowodów z powodów wskazanych wyżej powoduje odrzucenie ewidencji magazynowej, będącej dokumentem wtórnym.

Wbrew poglądowi skargi zaskarżona decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, zawierające zarówno wskazanie dowodów, na których oparto ustalenia faktyczne, dowodów, które odrzucono, oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z tych względów zarzut naruszenia art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny.

Nie jest też zasadne zarzucanie, że żądając od firm potencjalnych kontrahentów Z. B. informacji o transakcjach, nie zapytano, czy kontrahenci ci przekazywali złom nieodpłatnie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w toku postępowania dowodowego nie było potrzeby zadawania takiego pytania. Wynika to z zeznań samego Z. B., który kilkakrotnie wskazywał, że skupował złom z różnych źródeł. Fakt, że w jednym z tych przesłuchań powołał się na to, że sprzątał hale magazynowe, w zamian za co otrzymał złom, bynajmniej nie oznacza, że nieodpłatne pozyskiwanie złomu było domeną jego działania. Przecież to właśnie Z. B. wskazał, że prowadził ewidencje skupowanego (a nie pozyskiwanego) złomu, co przemawia za powyższym wnioskiem.

Wywody skargi w zakresie treści odpowiedzi kontrahentów Z.B. na pytanie organu pierwszej instancji jest o tyle bezprzedmiotowe, że w istocie to strona skarżąca w swoim dobrze pojętym interesie winna przedstawić dane wskazujące kontrahentów, u których Z. B. kupował (pozyskiwał) złom. Jest to konsekwencja przedstawionego wyżej rozkładu ciężaru dowodu obowiązującego w sprawach kosztów uzyskania przychodów.

Z tych samych względów nie jest też zasadne powoływanie się na brak wskazań co do okresu, w którym stwierdzono brak pojazdów zarejestrowanych na H. B. lub Z. B.

Należy też wyrazić opinię, że zawarty w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wniosek dowodowy o załączenie do akt sprawy kompletnej dokumentacji postępowania w sprawie Z. B. zakończonego decyzją z dnia [...]r. oraz w sprawie Spółki "A" w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2007 r. ze względu na swą ogólnikowość i brak wskazania konkretnych okoliczności, które miałyby być udowodnione za ich pomocą, nie zasługiwał na uwzględnienie. Powyższy wniosek jest tym bardziej oczywisty, że decyzje wieńczące wymienione postępowania zostały włączone do postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

Wreszcie za nieuprawnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z przyczyn wyłożonych powyżej są one bezzasadne, zaś teza, iż zaskarżona decyzja jest oparta na dowodach sprzecznych z prawem oraz zdobytych w sposób nielegalny, jest pozbawiona podstaw.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało skargę oddalić.

ak.