Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 215/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3, art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania R. R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. Nr [...] z dnia [...] r. dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji [...], pojemność silnika 3996 cm³, na kwotę [...] zł.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późń. zm.), art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami), w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. z późniejszymi zmianami ) oraz § 2 ust. 1 pkt.

2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.),

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny oraz argumentację prawną. Podkreślono, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki [...] nr nadwozia [...] rok produkcji [...] , pojemność silnika 3996 cm³. Postanowieniem z dnia [...] r Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia tegoż pojazdu, gdyż Strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, a nie zapłaciła podatku akcyzowego z tego tytułu.

W toku postępowania podatkowego przeprowadzono oględziny w wyniku których ustalono iż: samochód marki [...] o nr nadwozia [...] , składa się z zamkniętej, czterodrzwiowej przestrzeni pasażerskiej oraz skrzyni ładunkowej (pick-up). Pojazd jest przystosowany do przewozu pięciu osób (dwa fotele z przodu, trzyosobowa kanapa z tyłu), wszystkie miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Kabina pasażerska całkowicie przeszklona, jej wnętrze wyposażone w oświetlenie, tapicerkę, wentylację, klimatyzację. Przestrzeń bagażowa wyposażona w plastikową rynnę chroniącą podłogę i burty przed uszkodzeniem. Dokonano pomiarów: rozstawu osi - 321 cm, długości wewnętrznej przestrzeni ładunkowej – 128 cm, z uwzględnieniem otwartej tylnej burty - 190cm . W oparciu o wykonaną dokumentację zdjęciową stwierdzono iż miejsca siedzące wykonane są z jednolitej skórzanej tapicerki. Pojazd wyposażony jest w boczne uchwyty dla pasażerów, elektrycznie otwierane szyby przednie i tylne. Boczne burty od wewnętrznej strony wyposażone w metalowe elementy zabezpieczające, uniemożliwiające przesuwanie się przewożonego ładunku. Zewnętrzna strona burt wyposażona w uchwyty pozwalające zamocować plandekę. Opony założone na alufelgi.

Organ I instancji uznając, iż w niniejszym przypadku marny do czynienia z samochodem, który ma zdecydowane cechy samochodu osobowego, co ma potwierdzenie m.in. w dokumentacji technicznej pojazdu i przeprowadzonych jego oględzinach stwierdził, iż przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody służące zasadniczo do przewozu osób).

Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził też, iż samochód marki [...] o nr [...] o nadwoziu typu pickup, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 128 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (160cm), co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu w wysokości [...] zł.

Organ ustalając podstawę opodatkowania stwierdził, iż przedmiotowy samochód został zakupiony zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia [...] r. za kwotę [...] EUR (po przeliczeniu ceny zakupu [...] EUR X [...] PLN) - podstawa opodatkowania wynosi [...] zł. Tym samym obliczona kwota podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki 13,6% - zgodnie z pojemnością silnika przedmiotowego pojazdu wynosi: [...] zł x 13,6% = [...] zł.

W odwołaniu strona nie zgodziła się z dokonaną przez organ podatkowy klasyfikacją pojazdu, cyt. " ... samochód podlegający postępowaniu już w chwili opuszczania zakładów produkcyjnych w USA został sklasyfikowany homologacją fabryczną jako auto ciężarowe o czym świadczy pełna nazwa [...] . I jako auto ciężarowe został nabyty w kraju wspólnoty europejskiej (...) o czym świadczą dokumenty przedstawione polskim urzędom, które zgodnie z dokumentami zakwalifikowały pojazd jako ciężarowy." Wskazała iż pojazd był wykorzystywany w firmie strony jako środek transportu do przewozu skuterów i quadów, a następnie jako samochód dostawczy w kwiaciarni małżonki. Strona podniosła, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma wyrok z dnia 28 kwietnia 2008 r. wydany przez WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 271/08), zgodnie z którym w procesie klasyfikacji istotne jest ustalenie przeznaczenia danego pojazdu, a następnie w stosunku do samochodów typu pick - up możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających. Według strony powyższe świadczy, o tym że "... pick-up jest samochodem ciężarowym z zasady, ponieważ wyodrębniony przedział ładunkowy służy do przewozu towarów i sprawia to, iż winno się go klasyfikować do kodu 8704, co powoduje brak opodatkowania akcyzą.

Strona w uzasadnieniu odwołania powołała się również na pismo Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., w myśl którego " ... nabycie wewnątrz wspólnotowe samochodu posiadającego świadectwo homologacji samochodu ciężarowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". W odniesieniu do rozmiaru przestrzeni ładunkowej, strona podkreśliła, iż "Przestrzeń bagażowa w tym typie pojazdu [...] jest długością wraz z otwartą klapą zabezpieczoną...". Na poparcie czego załączyła zdjęcia dokumentujące sposób wykorzystania pojazdu jako ciężarówki i stwierdziła iż z związku z powyższym auto to spełnia całkowicie normy samochodu ciężarowego. Wobec przytoczonych zarzutów strona wniosła o uchylenie spornej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, powołując się na regulacje z art. 2 pkt 1 art. 3 ust. 2, art. 10 art. 11 ust. 1 i ust. 2, i art. 80 ust.1 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) i art. 154 ust. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Organ odwoławczy stwierdził, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast art. 3 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wykaz wyrobów akcyzowych obejmuje załącznik nr 1 do ustawy. W poz. 59 załącznika ujęte zostały klasyfikowane do kodu CN 8703 pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał, iż klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosowana jest zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju.

Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki [...] (zaliczany do pojazdów typu Pick-up, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową) podlega zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy.

Podniósł, iż biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej samochodu [...] nr [...] , należało dokonać na podstawie art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz WE L 301 z 31.10. 2006r.).

Wskazał, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r. , Nr 86, poz. 880).

Wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Organ odwoławczy wskazał, iż przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu należy w pierwszej kolejności przyporządkować go do Działu 87 Wspólnej Taryfy celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN.

W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) , pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Pozycja CN 8702 obejmuje natomiast: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego w sprawie pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób (posiada on 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących).

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp).

Pozycja CN 8703 obejmuje również:

- Samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe)

- Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe

- Samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.)

- Pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy

- Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje to w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.

Organ wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego i przy tej pozycji nie ma mowy tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić nimi towary.

Pozycja CN 8705 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)

Dyrektor zauważył także iż w celu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN) w zakresie klasyfikacji taryfowej pojazdów wielofunkcyjnych czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, Komisja Europejska ogłosiła zmianę w Notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zmiana opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007r. (2007/C74/01) dotycząca kodu CN 8703 i CN 8704 doprowadziła do uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne".

Do Not wyjaśniających w pozycji 8703 dodano tekst informujący, iż "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy wielofunkcyjne , takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. (...).

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS, do pozycji 8703 przed powyższą zmianą również należało klasyfikować "pojazdy wielofunkcyjne". Zmiana do Not wyjaśniających w pozycji 8704 polegała na wstawieniu następującego tekstu przed istniejącym: "Mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice."

Odnosząc powyższe przepisy do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że sporny samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Z materiału dowodowego wynika bowiem , że samochód posiada 5 miejsc do siedzenia. W części służącej do przewozu osób samochód posiada czworo drzwi i okna wzdłuż dwubocznych paneli. Pojazd ma 5 miejsc siedzących z wyposażeniem w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (jednolita skórzana tapicerka, wentylacja, oświetlenie, klimatyzacja). Maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu: rozstaw osi to 321 cm, a 50% rozstawu osi - 160,5 cm, długość wewnętrzna przestrzeni bagażowej 128 cm.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pojęcie "maksymalna wewnętrzna długość podłogi" oznacza powierzchnię podłogi ograniczoną ścianami bocznymi oraz tylną burtą i dodał iż jak wynika z ustaleń oględzin pojazdu udokumentowanych protokołem i dokumentacją techniczną, samochód ten nie posiada wyposażenia umożliwiającego zabezpieczenie przewożonego ładunku z wykorzystaniem otwartej burty. Tym samym organ odwoławczy uznał, że poprzez samo otwarcie tylnej burty, przedłużeniu nie ulega wewnętrzna podłoga części załadowczej.

Odnosząc się do fotografii, które strona do odwołania dołączyła, na których to pokazane są dwa pojazdy typu pickup posiadające trwałe zabezpieczenie towaru przewożonego w części bagażowej z wykorzystaniem otwarcia tylnej burty, to organ odwoławczy zauważył, iż sporny pojazd takiego wyposażenia nie posiada.

Organ powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 900/08), w którym wypowiedziano się w zakresie klasyfikacji pojazdów wielofunkcyjnych typu pickup. I tak stwierdzono odnośnie określenia "maksymalna część podłogi, iż jest długość podłogi większa od tej, która jest ograniczona tylną burtą. Długość podłogi między kabiną pasażerską i tylną burtą jest "wewnętrzną długością podłogi powierzchni do transportu towarów". Natomiast określenie "maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów" oznacza długość podłogi od kabiny pasażerskiej do fabrycznego zabezpieczenia towarów po otwarciu tylnej burty. To zabezpieczenie stanowiące fabryczną konstrukcję spełnia zarówno kryterium "wewnętrznej długości", a zatem długości ograniczonej, jak i kryterium "maksymalnej" długości, czyli większej od długości" pierwotnej". Przestrzeń między kabiną pasażerską, a otwartą tylną burtą można zdefiniować jako "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu towarów", z pominięciem w tej definicji kryterium " wewnętrznej" przestrzeni; a zatem chodzi w tym przypadku o długość nie ograniczoną żadnym fabrycznym zabezpieczeniem".

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu do przewozu osób potwierdza także inne dodatkowe kryterium czyli proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową, gdzie ta

ładowność pasażerska to 350 kg, a towarowa 17 kg. Nawet przy założeniu, że tylna burta po rozłożeniu ma, jak oświadczyła Strona udźwig 150 kg, to ładowność części towarowej w dalszym ciągu jest niższa od ładowności części pasażerskiej.

Odnosząc się do argumentacji strony, że sporny samochód jest pojazdem ciężarowym, o czym świadczą przedstawione przez Stronę dokumenty oraz fakt wykorzystania go jako samochód do transportu towarów, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt, iż pojazd został zarejestrowany (w kraju bądź za granicą) jako samochód ciężarowy, jak również to, że obecny właściciel wykorzystywał go na cele działalności gospodarczej. Dowody w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i dokumentów rejestracyjnych, klasyfikujące sporny pojazd jako "ciężarowy", nie zostały natomiast odrzucone czy też pominięte, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) i przepisach wykonawczych oraz przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu.

Nadmieniono przy tym, że w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu podrodzaj pojazdu został określony on jako ciężarowo - osobowy.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że prawdą jest, iż art. 194 Ordynacji podatkowej przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową. Jednakże, w przedmiotowej sprawie, istnieje dysonans między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nawet jeśli samochód w myśl przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym byłby pojazdem ciężarowym to i tak organ podatkowy zobowiązany jest klasyfikować dany samochód (wyrób akcyzowy niezharmonizowany) zgodnie z układem odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ponadto nazewnictwo i definicje zawarte w Scalonej Nomenklaturze są specyficzne językowo i nie są spójne z innymi aktami (np. Kodeks drogowy), co jeszcze bardziej przemawia za stosowaniem przez organy podatkowe klasyfikacji towarowej w układzie Scalonej Nomenklatury.

Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decydują o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Organy celne przedmiotowych wpisów nie kwestionują jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych.

Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego i stanu faktycznego sprawy, nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję strona Dyrektorowi Izby Celnej w K. postawiła zarzuty naruszenia: 1. błędnego, wbrew zgromadzonemu w toku sprawy materiałowi dowodowemu sformułowania wniosku, iż materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, mimo istnienia dowodów przeciwnych,

2. błędnego ustalenia, iż samochód nie posiada wyposażenia umożliwiającego zabezpieczenie przewożonego ładunku z wykorzystaniem otwartej burty, bowiem w każdym przypadku przedmiotowe zabezpieczenie jest stosowane;

3. błędnego wnioskowania, iż część przeznaczona do przewozu towarów ma zdecydowanie mniejszą ładowność niż część przeznaczona do przewozu osób zważywszy, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą samochód był i jest używany przeważnie do przewożenia ładunków, a obliczanie masy szacunkowej kierowcy i pasażerów na 350 kg ma li tylko charakter czysto hipotetyczny, co pozbawia owe obliczenie waloru wiarygodności;

4. wyprowadzenie błędnego wniosku z wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. iż samochód marki [...] jest samochodem osobowo- towarowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu najwyżej 9 osób, którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów pomimo, iż dyrektywy w/w wyroku WSA nakazują najpierw ustalenie przeznaczenia danego pojazdu i jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób to winien być kod 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704, a dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest w stosunku do samochodów typu pickup — posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem strony realizacji w/w dyrektywy WSA organy celne nie dopełniły.

Postawiono też zarzuty organowi odwoławczemu dowolnego i bezzasadnego uznania, iż "nie ma znaczenia w sprawie fakt, iż pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, jak również to, że właściciel wykorzystuje go na cele wykonywanej działalności gospodarczej", a w konsekwencji uznanie za dowody nie mające istotnego znaczenia w postaci: zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokument identyfikacyjny pojazdu, dokumenty rejestracyjne klasyfikujące sporny pojazd jako "ciężarowy", obrazy art. 194 Ordynacji podatkowej, przyznającego dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową w sytuacji, gdy organy dowodów przedstawionych w postępowaniu nie uznały.

Postawiono też zarzut wyprowadzenia nieuprawnionego wniosku z bezspornej sprzeczności i dysonansu miedzy regulacjami poszczególnych aktów prawnych; przepisami klasyfikującymi wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a kodeksem drogowym. Stwierdzono, iż organ podatkowy nie powinien interpretować istniejących różnic i sprzeczności w kierunku niekorzystnym dla podatnika. Różnice te, gdy pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacją, a jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy w ocenie strony są sprzeczne z fundamentalnymi zasadami państwa prawa i Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota powstałego pomiędzy skarżącym a organami celnymi sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej u.p.a., a to z uwagi na art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późniejszymi zmianami) zgodnie z którym "Jeżeli obowiązek podatkowy odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe."

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5).

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) .

Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U UE L 87.256.1). Zgodnie z art. 12 tego rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie - przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej, które opublikowane jest w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się od 1 stycznia następnego roku. W 2007r. a więc dotyczącym stanu faktycznego niniejszej sprawy, zastosowanie miało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006r. zmieniające załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (Dz.Urz. UE L 301 z 31.10.2006r. str. 1).

W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołano się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, zaś stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zestawiając zatem brzmienie kodu CN 8703 jaki i pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. stwierdzić należy, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów tam wymienionych jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to , że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym ,że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach tych pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zauważyć też należy, iż orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09,) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające, w tym o zmianę do Not wyjaśniających Nomenklatury Scalonej wprowadzoną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z dnia 31 marca 2007r.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki [...] - typ pickup, w szczególności zamknięta, czterodrzwiowa przestrzeń pasażerska wraz ze skrzynią ładunkową (pick-up), wyposażenie kabiny pasażerskiej w dwa rzędy siedzeń, (dwa fotele z przodu, trzyosobowa kanapa z tyłu), wszystkie miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Kabina pasażerska całkowicie przeszklona, jej wnętrze wyposażone w oświetlenie, tapicerkę, wentylację, klimatyzację.

W przedstawionej sytuacji stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcje dodatkową. W tej sytuacji zatem słusznie organy uznały, iż mamy do czynienia z samochodem opisanym w kodzie CN 8703, to jest przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób . Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Dalej zauważyć należy, iż zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne , takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby , jak i towary ( typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Oceniając i w tym względzie sporną decyzję zauważyć należy, iż organy po ustaleniu zasadniczego do przewozu osób przeznaczenia pojazdu słusznie wobec faktu, iż pojazdem spornym był samochód typu pickup – posłużyły się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Stwierdziły bowiem, iż pojazd ten nie może być objęty kodem CN 8704, gdyż maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 128 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (160cm), co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703. W treści spornej decyzji wskazano przy tym, iż jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach sporny pojazd nie posiada trwałego zabezpieczenia towaru przewożonego w części bagażowej z wykorzystaniem otwarcia tylnej burty. Zaś dołączone do odwołania fotografie dotyczą pojazdów posiadających takowe, trwałe zabezpieczenia towaru.

Niezależnie od stwierdzenia, które w ocenie Sądu jest bezsporne w świetle całości materiału dowodowego zebranego w aktach administracyjnych, iż sporny pojazd wbrew twierdzeniom skargi nie posiadał trwałego zabezpieczenia towaru przewożonego w części bagażowej z wykorzystaniem otwarcia tylnej burty, Sąd zauważa, iż analizując treść Noty wyjaśniającej do pozycji 8703, stwierdzić należy, że chodzi o wewnętrzną długość podłogi powierzchni ładunkowej, a więc tą, która jest ograniczona ścianami bocznymi i tylną klapą, z wykluczeniem tej części, która powstaje poprzez wykorzystanie elementu służącego do przedłużenia tej powierzchni. Otwarcie tylnej klapy powoduje, że powstaje wprawdzie dodatkowe miejsce na umieszczenie ładunku, nie ma ono jednak charakteru wewnętrznej podłogi, a tylko taka powierzchnia zaliczana jest do przestrzeni ładunkowej mającej znaczenie dla klasyfikacji taryfowej towaru.

Odnosząc się do zarzutów skargi wywiedzionych z dokumentów przedstawionych organom w toku postępowania, z których wynika, że nabyty samochód marki [...]typ pickup jest uznany za samochód ciężarowy, stwierdzić należy, iż nie mogły zmienić one oceny co do jego głównej funkcji użytkowej jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Przedstawione dokumenty zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, bowiem o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia, stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy w imporcie nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (art. 2 pkt.1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku. Dla celów poboru akcyzy w imporcie wyrobów akcyzowych należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym. W tej sytuacji zatem i zarzuty co do naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej nie mogą wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku prawnego, skoro ustawa o podatku akcyzowym stanowi autonomiczną i pełną regulację w oparciu, o którą należy kontrolować opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż nie podziela ich zasadności. W sprawie organy bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego słusznie oceniły, iż istniejące obiektywne cechy i właściwości spornego pojazdu świadczą o tym, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W tej zatem sytuacji okoliczność faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu jako pojazdu ciężarowego, co strona akcentuje w skardze nie może uzasadniać innej klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu.

W świetle powyższych rozważań, gdy Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy skargę jako bezzasadną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .