Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 148/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę "A" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004r. w kwocie [...] zł oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe – [...] zł. Jako podstawę prawną powołano art. 86 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2004 r. Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Po kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. W rozliczeniu za ten okres uwzględniono bowiem podatek naliczony wynikający z faktur, których oryginałów bądź duplikatów Spółka nie posiadała. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w wyniku pożaru, który miał miejsce [...] r. spłonęły dokumenty handlowe podatnika jednak do dnia kontroli Spółka nie odtworzyła żadnego dokumentu. Dopiero w trakcie kontroli Spółka odtwarzała dokumentację finansowo-księgową przedstawiając duplikaty faktur dokumentujących nabycie towarów. W wyniku działań dokonała częściowego ich odtworzenia, w oparciu o tą dokumentację sporządzono następnie wydruki rejestrów zakupu za poszczególne okresy 2004r. W trakcie procesu odtwarzania Spółka przedstawiła dodatkowo 3 faktury nabycia na łączną kwotę netto [...] zł; podatek VAT – [...] zł. Następnie przedłożyła duplikaty 2 kolejnych faktur zakupu na kwotę netto [...] zł; podatek VAT – [...] zł. Faktury te jednak nie zostały wcześniej ujęte w odtwarzanych rejestrach zakupu. W tym stanie rzeczy, organ kontroli skarbowej uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającej z duplikatów faktur przedłożonych do dnia zakończenia kontroli. W zakresie podatku należnego organ kontroli przyjął dane wynikające z rejestru sprzedaży za październik i listopad 2004r., które jako jedyne dokumenty nie zostały utracone w wyniku pożaru. Do dnia zakończenia kontroli nie przedstawiono żadnych oryginałów ani duplikatów faktur sprzedaży dotyczących IV kwartału 2004r. ani rejestru sprzedaży za grudzień 2004r. Wartość więc sprzedaży za październik i listopad 2004r. ustalono według zachowanych rejestrów sprzedaży, a za grudzień 200r. przyjęto różnicę pomiędzy sprzedażą wynikająca z deklaracji VAT-7K za 4 kwartały 2004r. a wartością sprzedaży wynikającą z rejestrów sprzedaży za 11 miesięcy tegoż roku. Dokonano także porównania wartości netto z deklaracji CIT-2 dot. podatku dochodowego od osób prawnych oraz deklaracji VAT-7K w zakresie podatku od towarów i usług w celu ustalenia wielkości sprzedaży przypadającej na grudzień 2004r. Z porównania wynikło, że przychody wg deklaracji CIT są wyższe od łącznej kwoty sprzedaży netto wykazanej w deklaracji VAT-7K, a różnica ta – [...] zł może stanowić inne przychody z działalności gospodarczej niezwiązane ze sprzedażą – organ przyjął zatem wielkość sprzedaży za IV kwartał wg deklaracji VAT-7K. Sprawdzono kontrahentów spółki; zweryfikowano wartość sprzedaży; stwierdzono, że w dokumentach księgowych "B’ KWK "C" znajduje się faktura wystawiona przez skarżąca Spółkę nr [...] z [...] r., której nie ujęto w zachowanym rejestrze sprzedaży za ten miesiąc, a kwota podatku należnego nie została uwzględniona w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004r. W konsekwencji organ przyjął do rozliczenia podatek należny w kwocie z deklaracji VAT-7K za IV kwartał powiększonej o podatek należny z w/w faktury.

Kwestionując rozstrzygnięcie organu I instancji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację oraz niezastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, iż podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za brak ewidencji, skoro do jej utraty doszło bez jego winy, nie można też w zaistniałej sytuacji przerzucać obowiązku zebrania materiału dowodowego na podatnika. Organ kontrolujący nie uwzględnił nadzwyczajnej sytuacji podatnika, który dokonując odliczenia dysponował fakturami, nie powinno również mieć miejsca nałożenie na podatnika daleko idącej sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast wobec braku dokumentacji podatkowej należało oszacować częściowo podstawę opodatkowania.

Nie uznając zasadności zgłoszonych zarzutów zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję I instancji. Powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podkreślono, że podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tj. o sumę kwot podatku określonych w fakturach potwierdzających dane nabycie. Z kolei ust. 10 i 11 tego artykułu stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w następnym. Dlatego też w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik musi w dacie pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, które obowiązany jest przechowywać pięć lat (art. 112 ustawy). Nawet w nadzwyczajnych okolicznościach nic nie może zastąpić wskazanych dokumentów. W rozpoznawanej sprawie odtworzono część dokumentów i tylko te dokumenty mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony bowiem obowiązujące przepisy prawa nie przewidują innych sposobów dokumentowania zasadności odliczenia. Skoro podatnik nie dysponował fakturami dokumentującymi zasadność odliczenia wskazanego w deklaracji, to tym samym należało skorygować dokonane rozliczenie, a w konsekwencji tego ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że pomimo upływu 13 miesięcy od pożaru Spółka nie dysponowała w dacie rozpoczęcia kontroli duplikatami faktur, nie przedłożyła innych duplikatów pomimo, że przedłużano postępowanie aby jej to umożliwić.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej zmianę zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego na podatnika, naruszenie art. 86, art. 109 ust. 3 i 4 oraz art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenie podatku naliczonego dającego podstawę do obniżenia podatku należnego; przyjęcie, że z winy podatnika doszło do zaniżenia podatku naliczonego; przyjęcie że podatnik nie dopełnił obowiązku przechowywania ewidencji. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że ze względu na zachowania swoich kontrahentów nie była w stanie w trakcie postępowania zebrać duplikaty faktur. W takiej zaś sytuacji, organ podatkowy winien był uwzględnić w decyzji szczególną sytuację losową i brak winy podatnika. Powołując się na prawo wspólnotowe oraz orzecznictwo sądowe, pełnomocnik wyraził pogląd, iż zniszczenie faktur VAT winno zostać było potraktowane, jak zniszczenie towarów zakupionych na podstawie tych faktur, co końcowo oznacza, że podatnik nie powinien utracić prawa do odliczenia. Ponadto stwierdził, że art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT stanowi o tym, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, kiedy w dacie tego pomniejszenia dysponuje oryginałami lub duplikatami faktur, a w tej sprawie tak było. Organ bezzasadnie narzucił podatnikowi obowiązek odtworzenia utraconych faktur, pomijając losowe okoliczności zdarzeń. Powołując się na pismo urzędowe skierowane przez ministra finansów w 1997 r. do naczelników urzędów skarbowych, pełnomocnik strony wyraził pogląd, iż organ podatkowy winien był podjąć decyzję o zaniechaniu ustalenia i poboru lub umorzenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Na końcu, uzasadniając zarzuty proceduralne pełnomocnik strony wyraził pogląd, iż ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, a nie na podatniku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Podnieść także należy, że prawidłowość dokonanych przez skarżącą rozliczeń za dwa wcześniejsze kwartały – II i III 2004r. – była już przedmiotem postępowania i oceny przed tut. Sądem, który w wyrokach z dnia 2 kwietnia 2009r. o sygn. akt III SA/Gl 99/09 i III S/Gl 100/09 nie uznał zasadności argumentów strony i oddalił skargi. Natomiast Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko zawarte we wcześniejszych rozstrzygnięciach.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Natomiast w rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby

skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT

stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku.

Zatem w myśl przepisów § 25 i § 26 wspomnianego rozporządzenia jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Podatnicy zaś są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty, (...) przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły przede wszystkim tym, że w niniejszej sprawie ustaliły, iż w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej (14 czerwca 2007 r.) podatnik nie dysponował wszystkimi koniecznymi fakturami czy ich duplikatami dokumentującymi transakcje zakupu i sprzedaży towarów w IV kwartale 2004 r. Należy przy tym podkreślić, że ten element stanu faktycznego nie jest sporny, jak również to, iż w Spółce odbywało się postępowanie kontrolne i dopiero od jego rozpoczęcia podatnik kompletował utraconą w wyniku pożaru dokumentację. Organ kontroli skarbowej zaś uwzględniając kolejne wnioski podatnika przedłużał termin prowadzenia postępowania, które trwało ponad rok i osiem miesięcy.

W przypadku jednak gdy sprzedaż towarów lub usług nie została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi lub ich duplikatami, to tym samym ich brak pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Bowiem to na podatniku ciąży ryzyko właściwego przechowywania tych dokumentów przez okres pięciu lat licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono. Podobny pogląd w odniesieniu do wyboru nieuczciwego kontrahenta, niezależnie od własnej dobrej wiary wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. o sygn. akt U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. o sygn.akt I SA/Ka 277/99.

Organy podatkowe zatem nie naruszyły prawa, gdyż to podatnik którego faktury uległy zniszczeniu nie posiadając ich duplikatów w trakcie kontroli podatkowej pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zniszczonych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące rzeczywistego istnienia w obrocie gospodarczym duplikatów faktur dokumentujących zakupy w IV kwartale 2004 r. zostały dostatecznie wyjaśnione. Podobnie szczegółowej analizie poddano okoliczność istnienia w dokumentach księgowych "B" KWK "C" faktury wystawionej przez skarżąca Spółkę nr [...] z dnia [...] r., której nie ujęto w zachowanym rejestrze sprzedaży za ten miesiąc, a kwota podatku należnego nie została uwzględniona w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004r. W konsekwencji zatem prawidłowo organ przyjął do rozliczenia podatek należny w kwocie z deklaracji VAT-7K za IV kwartał powiększonej o podatek należny z w/w faktury. Powyższe konkluzje wynikają z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, a omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zatem zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów procedural-nych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku zniszczenia faktury (lub jej zaginięcia), którą pierwotnie wystawił kontrahent podatnika, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez ocenę zawinionego bądź niezawinionego zachowania się kupującego.

Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tylko wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, fakturę lub jej duplikat wystawił podmiot istniejący, faktura ta lub jej duplikat przechowywane są przez okres pięciu lat.

Na końcu należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy korzystający z samoobliczenia podatnik skorzystał z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób zgodny z rygorystycznymi przepisami regulującymi tę materię. Brak faktury lub jej duplikatu w dacie kontroli podatkowej powoduje, że samoobliczenie wynikające z deklaracji upada z chwilą wydania decyzji określające zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. wynikającej w tym wypadku z sumy kwot podatku naliczonego w posiadanych przez podatnika fakturach lub ich duplikatach.

Kolejny zarzut skargi akcentuje niewłaściwe zastosowania art. 109 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ taką podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia w zakresie sankcji za IV kwartał 2004 r. wskazały organy podatkowe. Również w tym zakresie zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług było obowiązkiem organu podatkowego, który wynikał z ustawy, ponieważ w obrocie prawnym zaistniała decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres w wysokości innej, niż ta wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej.

Dodatkowo jeszcze zaznaczyć należy, że wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu w sprawie C-502/07 orzekł, iż wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak 'dodatkowe zobowiązanie podatkowe' przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nastąpiło w ramach decyzji określającej Spółce "A" wysokość zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2004 r., ponieważ podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Zatem organ kontroli skarbowej po określeniu wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości miał zatem obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiąza-nia podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa i dlatego na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić.