Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 146/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.l997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o numerach: [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, oraz [...] ustalającej w podatku od towarów i usług za ten miesiąc kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł-Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

Na wstępie nawiązano do treści decyzji organu I instancji stwierdzając, iż ich podstawę materialnoprawną stanowiły ustalenia faktyczne, zawierające się w konkluzji, iż Spółka "A" obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu VAT Nr: [...] z dnia [...]r. dokumentującej zakup frezarki uniwersalnej "[...]" typ [...] naruszyła przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.l2.l999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). gdyż faktura ta potwierdzała czynności do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Kontynuując, wskazano, że po uchyleniu w dniu 09.09.2003 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją Nr [...] pierwotnych decyzji organu I instancji z powodu uchybienia art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej doszło do uzupełnienia materiału dowodowego o materiał uzyskany przez urząd z Prokuratury Okręgowej w K.. oraz z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w części dotyczącej ustaleń związanych z umową leasingu, której przedmiotem była wspomniana frezarka .W oparciu o tak uzupełniony materiał dowodowy ustalono iż zakwestionowana faktura potwierdza czynność dotkniętą bezwzględną nieważnością z mocy art. 58 Kodeksu cywilnego ,gdyż nie można sprzedać skutecznie pod względem prawnym rzeczy cudzej.

Organ pierwszej instancji ustalił , iż zakupiona przez Spółkę "A" od D. K. frezarka tego samego dnia została oddana w użytkowanie na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] 2000r. firmie "B" P. W..

Powołując się na występujące znaczne rozbieżności w sporządzonych wycenach frezarki( z dnia [...] 2000 r. przy zakupie [...] zł oraz z dnia [...] 2001r. przy sprzedaży - [...] zł) a także na wyjaśnienia Prezesa skarżącej Spółki który wyraził pogląd że wartość tego urządzenia nie przekracza [...] zł organ I instancji stwierdził iż zakwestionowana faktura VAT dokumentującą "rzekomą" sprzedaż frezarki podaje kwoty niezgodne ze stanem faktycznym.. W toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa ustalono, iż cena frezarki zawarta w omawianej fakturze znacznie odbiega od ceny rzeczywistej, oszacowanej w granicach [...] - [...] zł na zlecenie Prokuratury. Wobec tych ustaleń organ I instancji wskazał jako podstawę swego rozstrzygnięcia przepisy § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. b i c powołanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Odnosząc się do odwołania w którym spółka "A" zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zleconych przez organ wyższej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie swych wywodów nawiązał do treści obu wymienionych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, konstatując, iż wynika z nich uprawnienie organów podatkowych do badania i oceny czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego. Znaczy to, że podczas rozstrzygania sprawy powinny one uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej tzn. ustalić rzeczywistą treść tej czynności nie zaś opierać się jedynie na dosłownym brzmieniu zawartej umowy. Ustalenie rzeczywistej woli stron czynności cywilnoprawnej stwarza przesłanki faktyczne i prawne do rozstrzygnięcia, czy strony, dokonując danej czynności, ukryły inną czynność prawną. Podkreślono, że pozorność wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych przy jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich.

Odnosząc te spostrzeżenia do ocen dokonanych przez organ I instancji stwierdzono, że nie można generalnie przyjąć poglądu, że umowa dotycząca zbycia rzeczy dokonana przez osobę nie będącą właścicielem rzeczy jest bezwzględnie nieważna. Brak występowania po stronie sprzedawcy przymiotu właściciela jest wadą prawną, która nie powoduje nieważności umowy, a stanowi jedynie podstawę dochodzenia przez kupującego uprawnień z tytułu rękojmi za wady prawne rzeczy. Podkreślono równocześnie, że w ocenie organu odwoławczego dla rozstrzygnięcia merytorycznego przedmiotowej sprawy najistotniejsze znaczenie ma ustalenie wartości przedmiotu transakcji w momencie sprzedaży.

Nawiązując do tezy odwołania, iż cena zawarta w fakturze została ustalona zgodnie z art. 536 Kodeksu cywilnego na podstawie wyceny przeprowadzonej w dniu [...] 2000 r. dokonanej przez K. S. przypomniano kolejne wyceny rzeczonej maszyny a także oświadczenie Prezesa skarżącej w tym przedmiocie. W konkluzji tych rozważań stwierdzono, że najbardziej wiarygodna jest wycena przeprowadzona na zlecenie Wydziału Śledczego Prokuratury Okręgowej w K. przez [...] T.K. zgodnie z którą wartość frezarki ustalono w przedziale [...]-[...] zł.

Dalsza część uzasadnienia zaskarżonej decyzji sprowadza się do wywodów dotyczących skuteczności prawnej oświadczenia woli które podsumowano tezą, że owa skuteczność zależna jest między innymi od tego, aby oświadczenie to wyrażało rzeczywistą wolę osoby je składającej i nie było sprzeczne z ustawą ani mające na celu obejście ustawy. Wadliwe jest bowiem oświadczenie woli sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście ustawy albo czynione drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Tkwiąca w pozorności wada czynności prawnej polega na niezgodności między aktem woli a jej zewnętrznym przejawem. Niezgodność ta powoduje, że zewnętrzny wyraz woli, sprzeczny z. ustawą lub złożony drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru (oświadczenie woli dla pozoru),jest nieważny z mocy przepisów art. 58 lub 83 K.c.

Dalej powołano się na autonomiczność prawa podatkowego wobec innych dziedzin prawa z której wynika że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź minimalizacji obciążeń podatkowych. Skoro umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego należącego do sfery prawa publicznego to oznacza, że w przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe, że faktura nr [...] z dnia [...] 2000 r. potwierdzała umowę sprzedaży frezarki uniwersalnej zawartą tylko i wyłącznie w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 58 § l kc) albo zawartą dla pozoru (art. 83 § l kc) lub też podawała kwoty niezgodne ze stanem faktycznym - faktura taka nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Po dokonaniu analizy treści art. 2 oraz art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w kontekście przedmiotu opodatkowania a także podstawy do obniżenia podatku należnego którą może być tylko ważna czynność prawna organ odwoławczy uznał, iż przedmiotowa sprzedaż była pozorna i nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zdaniem organu II instancji transakcja została zawarta w celu ominięcia przepisów podatkowych, tzn. służyła dostarczeniu jedynie faktury VAT powodującej zwiększenie kwoty podatku należnego u nabywcy przedmiotowego urządzenia, a tym samym, zwiększeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazanej w dek1aracji VAT -7 za miesiąc [...] 2000 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki "A" podniósł zarzuty:

- naruszenia art.64 ust. oraz ust. 3 w zw. z art. 84, 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji R.P. poprzez zastosowanie niekonstytucyjnych przepisów § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i pozbawienie tym samym podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur które dokumentują nabycie towarów, a określona w nich cena została w całości przez podatnika zapłacona,

-naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (....) co wywołało wskazany wcześniej skutek,

-naruszenia przepisów postępowania przez dokonanie istotnych ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegających na przyjęciu, iż umowa sprzedaży na podstawie której podatnik nabył towar była umową pozorną oraz że na fakturze dokumentującej to nabycie podana była kwota niezgodna ze stanem faktycznym.

Na wstępie uzasadnienia skargi przedstawiono wywód sprowadzający się do tezy, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03 wynika, że cały przepis § 50 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z Konstytucją R.P.

Gdy chodzi o dalsze zarzuty, to stwierdzono, że ustalenie o pozorności transakcji sprzedaży oparte jest wyłącznie na założeniu że cena frezarki była zawyżona. Nawiązano w tym kontekście do konstrukcji art. 83 Kodeksu cywilnego i przyjętej tam definicji pozorności oświadczenia woli zakładającej zgodę drugiej strony czynności prawnej. Wskazano też, że z akt wynika, że sprzedawca frezarki ujął sporna fakturę w swej dokumentacji podatkowej. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że nie uiścił od tej transakcji podatku od towarów i usług. Umowa sprzedaży nie była umową samodzielną. Została zawarta w wykonaniu umowy leasingu a celem tej umowy było osiągnięcie przez skarżącą istotnego zysku. Skarżąca sprawdziła wiarygodność P. W. na podstawie opisanych w skardze dokumentów, a o tym, że D. K. i P. W. działali w zmowie w celu wprowadzenia skarżącej w błąd i oszukania jej – strona nie wiedziała.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej co skutkowało pozbawieniem skarżącej możliwości składania wniosków dowodowych związanych z toczącym się równolegle postępowaniem karnym. W toku tego postępowania zakończonego aktem oskarżenia ustalono, że na szkodę skarżącej jej kontrahenci dopuścili się oszustwa. Kłóci się to zatem z konstrukcją pozorności sprzedaży przyjętej przez organy podatkowe. Ten wątek argumentacji rozwinięto w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozbudowano jednakże argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazującą na pozorność transakcji miedzy stroną skarżącą a jej dwoma kontrahentami o elementy dotyczące sposobu realizacji płatności. Zaakcentowano fakt zaniechania dochodzenia przez skarżącą swych wierzytelności wobec leasingobiorcy. Gdy zaś chodzi o podnoszoną w skardze kwestię zadeklarowania przez D. K. podatku należnego od czynności sprzedaży frezarki, to wskazano na niepowoływane w uzasadnieniu decyzji okoliczności dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług przez D. K. świadczące o tym, że podatek należny wynikający z zakwestionowanej faktury został "zneutralizowany" podatkiem naliczonym wynikającym z transakcji których nie był on w stanie udokumentować.

Obecny na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wyraził pogląd, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska organów ścigania co do rzekomego pokrzywdzenia strony skarżącej przez jej kontrahentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna.

Istotą sporu między stronami postępowania sądowego jest zagadnienie, zamykające się w odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu VAT nr. [...] z dnia [...] 2000 r. wystawionej przez D. K. a dokumentującej zakup frezarki uniwersalnej "[...]". W punkcie wyjścia rozważań w tym przedmiocie należy wskazać, iż z punktu widzenia ustawowej konstrukcji podatku od towarów i usług pozbawienie podatnika takiego uprawnienia wymaga nie budzącego wątpliwości ustalenia istnienia ustawowych przesłanek wyłączających takie uprawnienie. Chodzi o przesłanki wymienione w samej ustawie a także w wydanym w oparciu o zawarte w niej upoważnienie rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. W rozpoznawanej sprawie w grę wchodziły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Nawiązując w tym miejscu do zarzutów skargi wyjaśnić należy, iż wbrew wywodom jej autora, niekonstytucyjność przepisu § 50 ust. 4 pkt. 3 tego rozporządzenia stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt - SK 22/03 odnosiła się tylko do takiego jego zakresu w jakim pozbawiał on prawa do obniżenia podatku należnego podatnika podatku od towarów i usług nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana we fakturze została zapłacona. Taki zakres niekonstytucyjności normy § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia zawarty został w sentencji powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Podkreślenia jednak wymaga, że art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997roku o Trybunale Konstytucyjnym /Dz. U. nr 102 poz. 643 ze zm./wyraźnie rozróżnia orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego/ust. 1/od jego uzasadnienia/ust. 3/. Ust. 1 tego artykułu określa konstrukcje orzeczenia wskazując na jego obligatoryjne elementy wskazując w punkcie 6 na rozstrzygnięcie Trybunału, czyli jego sentencję. Uzasadnienie orzeczenia przedstawia zaś motywy i zapatrywania sędziów Trybunału biorących udział w wydaniu orzeczenia. W przeciwieństwie do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku któremu przysługuje moc powszechnie obowiązująca (wiążąca) ma ono znaczenie przede wszystkim perswazyjne, gdyż ma przekonywać o racjonalności i słuszności orzeczenia. Tym samym pozbawiona wszelkich podstaw prawnych jest przytoczona w skardze argumentacja wyprowadzająca z uzasadnienia wspomnianego wyroku wnioski co do dalej idącego niż wynikający z sentencji zakresu stwierdzonej tym orzeczeniem niekonstytucyjności analizowanego rozporządzenia.

Przechodząc zaś do samej istoty rozważań wskazać trzeba, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny jaka była rzeczywista podstawa prawna pozbawienia strony skarżącej uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Organ I instancji przyjął w swej decyzji dwie podstawy- z § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. b oraz lit. c wspomnianego rozporządzenia wyraźnie wskazując, iż chodzi o nieważność transakcji sprzedaży z uwagi na to, że sprzedawcy nie przysługiwało prawo własności frezarki, oraz o to, że zakwestionowana faktura z dnia [...] 2000 r. zawiera kwoty nie odpowiadające stanowi faktycznemu, przy czym chodziło w tym przypadku o wysokość ceny tego urządzenia. Tymczasem organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na powody niezaakceptowania stanowiska organu I instancji w kwestii przyczyny bezwzględniej nieważności umowy (art. 58 K.c.). Gdy chodzi o drugą z podstaw pozbawienia skarżącej omawianego uprawnienia, to nie zajął jednoznacznego stanowiska, aczkolwiek do niej pośrednio w uzasadnieniu a także w odpowiedzi na skargę nawiązywał. Zaakcentował równocześnie, że ..."dla rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiotowej sprawie najistotniejsze znaczenie ma ustalenie wartości przedmiotowej frezarki w momencie sprzedaży".

Skoro tak, to można przyjąć, iż owa wartość miała w ocenie organu odwoławczego istotne znaczenie dla przyjęcia obydwu podstaw wynikających z powołanych przepisów rozporządzenia.

Taki sposób uzasadnienia zaskarżonej decyzji w istotny sposób utrudnia ocenę jej zgodności z prawem. Rozważania w tej materii muszą bowiem przebiegać dwutorowo i uwzględniać fakt, iż uzasadnienie decyzji nie wskazuje jakie elementy ustalonego stanu faktycznego przemawiają za przyjęciem, którejś z wymienionych przesłanek wyłączenia. Organ odwoławczy skoncentrował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na rozważaniach dotyczących pozorności sprzedaży udokumentowanej zakwestionowana fakturą. Rozważania te miały jednakże charakter wyłącznie abstrakcyjny. Wskazywano bowiem na konkretne konstrukcje prawne z zakresu głównie prawa cywilnego, odnoszono się do takich pojęć jak pozorność oświadczeń woli. działania w celu obejścia prawa. Owych co do zasady poprawnych w warstwie merytorycznej wywodów nie odniesiono do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Tym samym nie można uznać za pozbawiony podstaw zarzut skargi, iż w istocie konstrukcja pozorności została oparta wyłącznie na ustaleniach wskazujących na zawyżeniu-w ocenie organu odwoławczego-ceny frezarki.

To prawda, że na etapie odpowiedzi na skargę organ odwoławczy rozbudował argumentację dotyczącą przyjętej konstrukcji pozorności sprzedaży akcentując te okoliczności wynikające z akt sprawy, które wskazują – w jego ocenie - na współdziałanie strony skarżącej z kontrahentami w celu obejścia prawa podatkowego. Tym niemniej, mieć należy na uwadze to, że procesowa rola odpowiedzi na skargę jest zupełnie inna niż znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego. W wyroku z dnia 13 grudnia 1995 r. NSA przypomniał, że odpowiedź na skargę nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej rozważań i ocen, które - zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. - powinno zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne. (III SA 341/95-publ. Pr. Bankowe 1996/2/88). Teza ta jest w pełni aktualna również na gruncie regulacji dotyczących uzasadnienia decyzji podatkowych (art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej).

Gdyby natomiast przyjąć, że organ odwoławczy uznał za wykazane istnienie również przesłanki sformułowanej w § 50 ust. 4pkt. 5 lit. b rozporządzenia, to oprócz proceduralnego powodu wadliwości takiego rozwiązania (brak uzasadnienia) wskazać należałoby także na materialnoprawne źródło owej wadliwości tkwiące w wykładni tego przepisu. Otóż, zdaniem Sądu za nieuprawnione należałoby uznać stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym omawiany przepis daje możliwość porównywania ceny wskazanej w treści faktury z rzeczywistą wartością towaru lub usługi będącej przedmiotem danej czynności podlegającej opodatkowaniu i udokumentowanej wspomnianą fakturą. Takie rozumienie analizowanego przepisu dawałoby organom podatkowym niezwykle szeroką i niczym nieuzasadnioną swobodę w kwestionowaniu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur. Organy podatkowe mogłyby bowiem w sposób arbitralny ustalać wartość towaru lub usługi w innej wysokości niż wysokość ustalona przez strony czynności (i odzwierciedlona w zastosowanej przez nie cenie). W konsekwencji fundamentalne prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stałoby się fikcją, gdyż podatnik zawsze mógłby być narażony na zakwestionowanie zgodności całości zapłaconej przez niego ceny (wynikającej z faktury) z wartością nabytego towaru lub usługi, a w konsekwencji - na odmowę obniżenia podatku należnego.

Reasumując należy stwierdzić, iż zakres przedmiotowy analizowanego przepisu obejmuje wyłącznie sytuacje, w których strony czynności podlegającej opodatkowaniu ustalają inną cenę sprzedaży niż cena wskazana na fakturze.

Przepis ten nie obejmuje natomiast przypadków, w których cena wskazana na fakturze jest zgodna z ceną rzeczywiście ustaloną i zapłaconą miedzy stronami, aczkolwiek ta ostatnia nie zawsze odzwierciedla rzeczywistą wartość przedmiotu czynności (tj. sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi).

Celem tego przepisu nie jest bowiem ustanowienie sankcji (w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego) za niezgodność ceny ustalonej przez strony czynności i wskazanej w treści faktury z rzeczywistą wartością przedmiotu tej czynności, lecz za niezgodność ceny podanej na fakturze z ceną rzeczywiście ustaloną i zapłaconą. Próba interpretowania przedmiotowego przepisu w ten sposób, iż użyte w nim pojęcie "stan faktyczny" oznacza rzeczywistą wartość przedmiotu czynności udokumentowanej fakturą (a nie cenę faktycznie ustaloną i zapłaconą) jest równoznaczna ze stosowaniem wykładni rozszerzającej, która w przypadku przepisów stanowiących wyjątki od reguły jest zakazana. Argumentację tę można uzupełnić w ten jeszcze sposób, że uprawnienie organów podatkowych do badania zgodności między ceną wykazaną w fakturze a wartością przedmiotu transakcji przysługiwałoby organom, gdyby w analizowanym przepisie użyto sformułowania " wystawiono faktury (...) niezgodne ze stanem faktycznym". Tymczasem przepis ten dotyczy sytuacji gdy "wystawiono faktury (...) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym". Dodanie przez prawodawcę słów "podające kwoty" wskazuje wyraźnie, iż jego intencją było, aby omawiany przepis dawał organom podatkowym podstawę do badania wyłącznie tego, czy treść faktury prawidłowo odzwierciedla kwoty (a głównie cenę) ustalone w rzeczywistości przez strony.

Powracając do przyjętej w zaskarżonej decyzji konstrukcji pozorności umowy sprzedaży warto wskazać, że Sąd generalnie podziela stanowisko organów podatkowych, co do istnienia po ich stronie nie tylko prawa ale obowiązku dokonywania oceny umów cywilnych z punktu widzenia skutków jakie wywierają one w sferze zobowiązań podatkowych stron tych umów. Natomiast, niezależnie od już wskazanych braków uzasadnienia decyzji, nie może zostać zaakceptowana metoda tej oceny oraz jej wynik który legł u podstaw zaskarżonej decyzji. Nie może budzić wszak wątpliwości, że omawiane uprawnienie organy podatkowe mogą realizować na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, że ocena taka musi odnosić się do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś stanowisko organu podatkowego w tej materii winno zostać w sposób prawidłowy , zgodnie z wymogami art. 210 Ordynacji podatkowej uzasadnione. Wymogi dotyczące prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego stają się tym istotniejsze, im stan faktyczny sprawy jest bardziej skomplikowany. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Nie jest bowiem obojętna dla oceny kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych a także wynikających z nich wniosków w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączenia prawa strony skarżącej do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c powoływanego już rozporządzenia okoliczność iż niemal równolegle z postępowaniem podatkowym toczyło się śledztwo w sprawie karnej w której jako podejrzani o popełnianie w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie licznych przestępstw występowali obaj kontrahenci strony skarżącej-D. K. i P. W.. Na podstawie materiałów dowodowych zebranych w tym postępowaniu obie te osoby zostały oskarżone przez Prokuraturę Okręgową w K. między innymi o popełnienie przestępstwa z art. 286 §1 kk. w zw. z art.294 § 1 kk. i art. 273 kk przy zast. art. 11 § 2 i art. 65 kk. polegającego na tym, że działając wspólnie i w porozumieniu i innymi osobami doprowadzili do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o znacznej wartości skarżącą Spółkę na łączną kwotę [...] zł w ten sposób, że wprowadzili w błąd przedstawicieli tej firmy co do wartości przedmiotu leasingu posługując się przy tym poświadczającą nieprawdę ekspertyzą techniczną, po czym sprzedali frezarkę o której była mowa a następnie doprowadzili do zawarcia umowy leasingu operacyjnego w wyniku czego pokrzywdzona Spółka tytułem zapłaty za frezarkę uiściła wspomnianą kwotę D. K. po czym P. W. nie mając zamiaru spłaty rat leasingu zaniechał spłaty leasingu powodując straty w wymienionej kwocie na szkodę strony skarżącej.

Z akt sprawy wynika, że po uchyleniu wcześniejszej decyzji organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową w K., ale z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jeśli tak było, to wykorzystał jedynie te jego elementy które dotyczyły wartości frezarki. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji akt oskarżenia został skierowany do sądu a zatem organ odwoławczy znał stanowisko organów ścigania co do tego, ze skarżąca nie tylko nie współdziałała z D. K. i P. W. w podejmowaniu działań zmierzających do obejścia prawa podatkowego, ale co więcej, że została przez nich oszukana. Stanowisko to nie wiązało organu podatkowego II instancji, tym niemniej nie powinien on pomijać faktu, iż Prokuratura dokonywała ocen na podstawie obszernego materiału dowodowego dotyczącego kilku osób, które działały w grupie mającej na celu popełnianie miedzy innymi przestępstw polegających na wyłudzania leasingu i zwrotu podatku od towarów i usług. Wiedza o toczącym się postępowaniu karnym, zebranym w jego toku materiale dowodowym oraz jego wynikach winna skłonić organ odwoławczy do podjęcia starań w kierunku wzbogacenia materiału dowodowego. Brak takich działań przy równoczesnym podjęciu ocen diametralnie odmiennych co do istoty działania strony skarżącej czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Czyni też zasadnym zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skoro na etapie postępowania odwoławczego nie spełniono wobec strony obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem odmówić racji pełnomocnikowi strony skarżącej, iż pozbawiło ją to możliwości składania wniosków dowodowych mających związek z toczącym się postępowaniem karnym. Z wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie wynika, że organy podatkowe nie podzieliły poglądu organów ścigania co do pokrzywdzenia strony skarżącej przez oskarżonych kontrahentów. Nie wynika jednakże z uzasadnienia zaskarżonej decyzji co było powodem takiego stanowiska.

Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została poprzedzona postępowaniem w trakcie którego doszło do naruszenia przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Decyzja ta w opisanym wcześniej zakresie narusza również prawo materialne co miało wpływ na wynik sprawy. Wszystko to uzasadniało jej uchylenie w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) a także orzeczenie w oparciu o przepisy art. 152 i art. 200 tej samej ustawy.