Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 611/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 1 lit. d)
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Robert Hałabis WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. O. kwotę [...](słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 3 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M. O. przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 11 lutego 2013 r. otrzymała w drodze darowizny mieszkanie nr [...] położone w L. przy ul. [...], a następnie przed upływem 5 lat od daty jego nabycia dokonała jego sprzedaży w dniu 14 lipca 2016 r., za kwotę [...]zł, przy czym nie nastąpiło to w ramach działalności gospodarczej. Wyżej wymieniony lokal stanowił odrębną nieruchomość, a wnioskodawczyni była jego jedynym właścicielem. Środki pochodzące z jego sprzedaży przeznaczyła częściowo na zakup innego mieszkania, położonego przy ul. [...] w L., które nabyła do swojego majątku odrębnego w grudniu 2016 r. Jest to lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, a wnioskodawczyni będzie jego jedynym właścicielem. Zamierza się do niego przeprowadzić na przełomie marca/kwietnia 2017 r. Pozostałą część środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania przeznacza na budowę części mieszkalnej w budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym, położonym na nieruchomości stanowiącej wyłącznie jej własność. Budynek zostanie wybudowany na działce przy ul. [...] w L., składać się będzie z dwóch poziomów - parteru, gdzie znajdować się będzie część usługowa oraz piętra z częścią mieszkalną. Każda z części będzie od siebie niezależna i będzie mogła stanowić odrębny lokal. Część mieszkalna będzie stanowić 33,18% całkowitej powierzchni użytkowej. W związku z tym, wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania, na pokrycie 33,18% kosztów materiałów budowlanych oraz konstrukcji całego budynku mieszkalno-usługowego. Środki te zamierza wydatkować w terminie 2 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano sprzedaży lokalu. Środki na wybudowanie części usługowej (66,82% całkowitej powierzchni użytkowej) pozyskiwane są przez nią z innych źródeł, m.in. dochodów z działalności gospodarczej. Do momentu wybudowania i wykończenia części mieszkalnej w ww. budynku planuje mieszkać wraz z synem w nabytym mieszkaniu. Lokal mieszkalny nie będzie udostępniany osobom trzecim. Następnie planuje przeprowadzić się do części mieszkalnej w ww. budynku, przy czym dotychczas zajmowane mieszkanie nadal pozostanie jej własnością, a w przyszłości zostanie przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych syna. Część mieszkalna w budynku mieszkalno-usługowym nie będzie udostępniana osobom trzecim i nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast część usługowa będzie wykorzystywana do działalności. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w L., częściowo na nabycie innego mieszkania, zaś w pozostałej części na wybudowanie części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, uprawniać będzie wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze. zm.) – dalej: "u.o.p.d.f."?

Udzielając odpowiedzi twierdzącej, wnioskodawczyni uznała, że bez znaczenia jest okoliczność, iż środki pochodzące ze zbycia mieszkania przeznaczane są w rzeczywistości na dwie nieruchomości, albowiem przepisy u.o.p.d.f. nie przewidują, by do uzyskania ww. ulgi konieczne było przeznaczenie całości środków na nabycie wyłącznie jednego mieszkania czy rozpoczęcie budowy wyłącznie jednego domu jednorodzinnego (tu: części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym). W jej ocenie, literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f. wskazuje, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 u.o.p.d.f. zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Zatem fakt, że wnioskodawczyni jedynie przez pewien okres czasu będzie wykorzystywać mieszkanie na własne cele mieszkaniowe pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania z tego zwolnienia, gdyż dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, podkreślił na wstępie, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.o.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. (...).

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ interpretujący zwrócił uwagę, że sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w 2016 r., nabytego w 2013 r. w drodze darowizny, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f., przy czym, stosownie do art. 30e ust. 1 - podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia (...). (art. 30e ust. 2 u.o.p.d.f.).

Podkreślając, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz, że w przypadku niewypełnienia tych warunków podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; (...)(art. 30e ust. 7 u.o.p.d.f.), wyjaśnił, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.o.p.d.f., stosownie do którego, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanym z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f. – zdaniem organu interpretującego – wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika zawarty w art. 21 ust. 25 u.o.p.d.f. ma charakter zamknięty. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał na realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży, przy czym wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenie "cele mieszkaniowe" zastąpiono przymiotnikiem "własne", co świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", czyli miejsca zamieszkania. Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie lokalu (nieruchomości), który ma status lokalu mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w nim przez podatnika, przy czym przez własny budynek, lokal mieszkalny, zgodnie z art. 21 ust. 26 u.o.p.d.f. rozumie się budynek, lokal, stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

Podkreślając, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f. jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle zgodnie z jego literą, organ interpretacyjny – w świetle omawianego stanu faktycznego – zwrócił uwagę, że przeznaczenie przez wnioskodawczynię części przychodu uzyskanego w 2016 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nabytego w drodze darowizny w 2013 r. na zakup innego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie umożliwia zwolnienie od podatku dochodu w części odpowiadającej proporcjonalnie wydatkowanemu przychodowi na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.o.p.d.f., natomiast wydatkowanie przez nią pozostałej części przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego na budowę części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, nie spełnia jednej z przesłanek zastosowania przedmiotowego zwolnienia dotyczącej kwalifikacji budowanego budynku.

Organ interpretacyjny argumentował, że u.o.p.d.f. nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, stąd też należało odwołać się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) – dalej: "PKOB", zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdził, że wydatkowanie przez wnioskodawczynię części przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie na budowę części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, w którym 33,18% całkowitej powierzchni użytkowej budynku wykorzystywana będzie na cele mieszkalne, nie spełnia łącznie przesłanek, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.o.p.d.f., a w konsekwencji wydatek ten nie uprawnia jej do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Wybudowany budynek mieszkalno-usługowy z częścią mieszkalną o powierzchni mniejszej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalno-usługowego, nie będzie stanowił budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.o.p.d.f.

Końcowo, organ wyjaśnił, że przeanalizował rozstrzygnięcie zawarte w przywołanym wyroku w sprawie o sygn. III SA/Wa 1028/14, jednakże orzeczenie to wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. W związku z powyższym, stanowisko, w którym stwierdzono, że uzyskany dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego uznano za nieprawidłowe.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego podtrzymał on swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 1 lit. d) u.o.p.d.f.

W jego ocenie, swoje rozstrzygnięcie organ oparł w istocie, mimo braku wyraźnej artykulacji w tej mierze, na zdefiniowaniu pojęcia budynku w oparciu o rezultaty wykładni systemowej na podstawie przepisów PKOB, podczas gdy przy zwolnieniu z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 1 lit. d) u.o.p.d.f. mamy do czynienia z normą celu społecznego. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2003 r., z której wynika, że (...) zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach u.o.p.d.f. (ich wcześniejszych odpowiednikach) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki, którymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (..). Nie jest zatem – w jego ocenie – istotne, aby w budynku funkcje mieszkalne zajmowały więcej niż 50% powierzchni użytkowej, jak wywiódł organ, albowiem chodzi o to, aby skarżąca zaspokajała w tym budynku własne cele mieszkaniowe.

Pełnomocnik dodał, że w orzecznictwie interpretacyjnym organów można znaleźć identyczne stanowiska. W interpretacjach indywidualnych nie odnoszono się do udziałów procentowych części powierzchni mieszkalnych i niemieszkalnych jak w sprawie niniejszej, bowiem przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem procentowe przykłady nie podlegają urzędowej interpretacji. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, odwołując się do dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie na tle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, osnowa wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zyskał aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki: z dnia 14 kwietnia 2016 r., II FSK 1297/14; z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10, CBOSA). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej prowadzi do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1604/10, CBOSA). Trafnie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej dotyczącego wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organy nie są uprawnione do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, jak również uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/14; z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, CBOSA).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że skarżąca we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w wyraźny sposób stwierdziła, że środki pochodzące ze sprzedaży w dniu 14 lipca 2016 r. mieszkania nr [...] położonego w L. przy ul. [...] przeznaczyła częściowo na zakup innego mieszkania, które nabyła do swojego majątku odrębnego, to jest położonego przy ul. [...] w L., zaś pozostałą część przeznacza na budowę części mieszkalnej w budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym, położonym na nieruchomości stanowiącej wyłącznie jej własność, przy ul. [...] w L.. Budynek ten składać się będzie z dwóch poziomów - parteru, gdzie znajdować się będzie część usługowa oraz piętra z częścią mieszkalną. Każda z części będzie od siebie niezależna i będzie mogła stanowić odrębny lokal. Część mieszkalna będzie stanowić 33,18% całkowitej powierzchni użytkowej. W związku z tym, zamierza przeznaczyć uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania na pokrycie 33,18% kosztów materiałów budowlanych oraz konstrukcji całego budynku mieszkalno-usługowego. Środki te zamierza wydatkować w terminie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano sprzedaży lokalu. Środki na wybudowanie części usługowej (66,82% całkowitej powierzchni użytkowej) pozyskiwane będą z innych źródeł m.in. z dochodów z działalności gospodarczej.

Taka deklaracja podatnika w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej była dla organu interpretującego wiążąca. Ewentualna ocena, czy podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, a więc czy zostały spełnione przesłanki warunkujące przyznanie omawianego zwolnienia, może być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Organ interpretujący swoje rozstrzygnięcie oparł w zasadzie na tezie, że skoro u.o.p.d.f. nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, należało odwołać się do przepisów PKOB, zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji zaś uznał, że wydatkowanie przez wnioskodawczynię części przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie na budowę części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, w którym 33,18% całkowitej powierzchni użytkowej budynku wykorzystywana będzie na cele mieszkalne, nie spełnia łącznie przesłanek, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.o.p.d.f. Tym samym wydatek ten nie uprawnia jej do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, gdyż wybudowany budynek mieszkalno-usługowy z częścią mieszkalną o powierzchni mniejszej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalno-usługowego, nie będzie stanowił budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.o.p.d.f.

Tymczasem, skarżąca wyraźnie wskazała, że każda z części: mieszkalnej i usługowej będzie od siebie niezależna i będzie mogła stanowić odrębny lokal, a więc - odpowiednio: mieszkalny i usługowy. Twierdziła konsekwentnie, że nabędzie dwa lokale mieszkalne za środki uzyskane ze zbycia mieszkania, o którym mowa i będzie ich jedyną właścicielką. Do lokalu przy ul. [...] zamierzała przeprowadzić się na przełomie marca/kwietnia 2017 r. i ma w nim zamieszkiwać wraz ze swoim synem do momentu wybudowania i wykończenia części mieszkalnej w ww. budynku. Na tych elementach stanu faktycznego organ interpretujący powinien poprzestać.

W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą nie było podstaw prawnych do powoływania się na przepisy PKOB odnoszące się do definicji i klasyfikacji budynków. Organ nie powinien odnosić się też do wskazanych udziałów procentowych części mieszkalnej w budynku mieszkalno-usługowym, albowiem przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na Ministra Finansów obowiązek wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Procentowe dane nie podlegają urzędowej interpretacji. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego.

Na marginesie należy nadto zauważyć, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego niezasadne jest mechaniczne odwoływanie się do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z 14 lipca 2004 r., w sprawie I SA/Wr 1114/02, CBOSA); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez skład orzekający w niniejszym wyroku.

Sąd zauważa nadto, że istotne – z punktu widzenia istoty sprawy – może być przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., w sprawie II FSK 1053/15, w którym oddalono skargę kasacyjną organu od wyroku analizowanego przez obie strony w sprawie niniejszej, to jest o sygn. III SA/Wa 1028/14 (wydanego już po dacie zaskarżonej interpretacji). Otóż Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w nim tezę, że wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.o.p.d.f. lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

Sąd stwierdził również, że dokonując wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.o.p.d.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.o.p.d.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.o.p.d.f. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu "własne cele mieszkaniowe" nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

Na wykładnię celowościową "własnych celów mieszkaniowych" zwrócił nadto uwagę Naczelny Sąd Administracyjnego wyroku z dnia 14 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. I FSK 1499/14 stwierdzając, że "określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz, że celem jego wprowadzenia było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

W świetle tych poglądów, postawienie przez organ interpretujący znaku równości pomiędzy niedookreślonym zwrotem "własnych celów mieszkaniowych" a "własnych potrzeb mieszkaniowych" jest nieuprawnione. Już bowiem na pierwszy rzut oka widać, że "cel" to nie "potrzeba", a "potrzeba" to nie cel". Jeśli ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f operuje pojęciem "własnych celów mieszkaniowych", to na tym należy poprzestać.

Warunki zwolnienia – zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej – mogą być jednak badane i weryfikowane w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej: "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.