Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1272/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1,  art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1145/12 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r. o sygn. I SA/Łd 1145/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 marca 2011 r. o nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2004 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 5.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 4 listopada 2010 r. o nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu p.d.o.f. za 2004 rok w kwocie 117.373,00 zł. Dyrektor UKS stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 375.553,71 zł, na którą składały się wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez: Firmę Handlową J. S. na kwotę 28.080 zł oraz R. sp. z o.o. na kwotę 347.473,71 zł.

2.2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS skarżący zarzucił rażące naruszenie: (1) art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów znajdujących się w organie pierwszej instancji; (2) art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego; (3) art. 191 o.p. poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych dotyczących J. W. oraz H. L. i wywodzenie z nich faktu, że R. sp. z o. o. (dalej: spółka R. lub R. sp. z o.o.) oraz firma J. S. nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym; (4) art. 120 o.p. poprzez nałożenie na skarżącego obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa; (5) art. 193 § 4 i 6 o.p. poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych firmy podatnika; (6) § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) poprzez przyjęcie, że skarżący prowadził księgę w sposób nierzetelny; (7) art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie udowodnił rzeczywistego poniesienia wydatków na nabycie oleju napędowego; (8) art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że spółka R. zajmowała się jedynie obiegiem dokumentów i nie posiadała odpowiedniej infrastruktury; (9) art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; (1) art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE) w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Wniesiono również o załączenie do akt sprawy szeregu wymienionych dokumentów oraz przesłuchanie A. M. na okoliczność ustalenia, w jaki sposób następowała dostawa paliwa.

2.3. Wymienioną wyżej decyzją z dnia 31 marca 2011 r. o nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor IS stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał na obszerny materiał dowodowy, włączony do akt sprawy przez Dyrektora UKS, z którego wynika, że Firma Handlowa J. S. oraz R. sp. z o.o. nie posiadały oleju napędowego.

Dyrektor IS zwrócił uwagę na akt oskarżenia w sprawie VI Ds. 66/04 przeciwko m.in. M. B. (prezesowi R. sp. z o. o.), J. S., A. K. (właścicielowi firmy "G.") i innym, z którego wynika, że osoby te brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Organizatorem tego procederu i dystrybutorem paliwa na terenie okolic S. i Z. był A. K.

Dyrektor IS powołał się na zeznania M. B. przesłuchanego w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy CBS KGP Zarząd w Łodzi w dniu 17 listopada 2006 r., według których spółka R. jedynie zajmowała się fakturowaniem obrotu paliwem, pilnowaniem terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Nie posiadała natomiast bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą paliw. Dyrektor wskazał również na zeznania J. S. m.in. z dnia 7 kwietnia 2006 r., złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w L., z których wynika, że działalność jego firmy polegała jedynie na obrocie fakturami. K. C. przesłuchana w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Łodzi w dniu 30 marca 2006 r., zeznała, że wypisywała faktury sprzedaży paliwa z logo S. na zlecenie A. K. Od niego otrzymywała wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców.

Dyrektor IS zwrócił uwagę na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., którymi na podstawie sankcyjnego art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) organ ten określił R. sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Z uzasadnienia tych decyzji wynika, że spółka R. uczestniczyła w fikcyjnym fakturowym obrocie paliwem. Aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, w celu uzyskania w księgach rachunkowych zgodności stanów magazynowych paliwa, dokumentowała jego zakup "pustymi" fakturami, pochodzącymi od firm "słupów", które nie były nigdy właścicielami oleju napędowego. W przedmiotowych decyzjach wśród transakcji potwierdzających nieprawdę, wykazano także faktury wystawione dla firmy podatnika. Decyzje wydane dla R. sp. z o.o. są ostateczne i prawomocne.

W odniesieniu do Firmy Handlowej J. S. Dyrektor IS wskazał na decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2004 roku. Za okres styczeń - kwiecień 2004 r. w wysokości "0", zaś na maj 2004 r. w wysokości 245.050 zł, na podstawie sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uzasadnienia tych decyzji wynika m.in., że faktury wystawiane przez J. S. dotyczyły nieistniejących zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot ten nie dysponował paliwem, ani odpowiednimi warunkami technicznymi umożliwiającymi jego sprzedaż.

Dyrektor IS przedstawił zeznania A. M. przesłuchanego przed Dyrektorem UKS w dniu 22 października 2009 r., z których wynika, że pracując w firmie G. świadek ten rozwoził paliwo do wielu firm, m.in. do firmy M. skarżącego. Polecenia wyjazdu wydawał zawsze szef A. K. Nie pamięta, z którego zbiornika w M. i w J. był tankowany olej napędowy, a z którego olej grzewczy. Był upoważniony do odbioru pieniędzy, gdy płatności za przewożony olej dokonywano gotówką. Do firmy M. skarżącego olej napędowy woził dość długo. Dostarczony olej był przelewany do zbiornika zewnętrznego, który znajdował się przy garażach w siedzibie firmy, tj. w K. Zbiornik ten miał pojemność około 15 tys. litrów. Nieraz paliwo tankowane było bezpośrednio do samochodów ciężarowych firmy M. Paliwo przyjmował głównie syn skarżącego C., ale zdarzyło się również, że przyjmował je skarżący osobiście lub jego drugi syn K. A. M. zeznał ponadto, że skarżący wiedział, że jest to paliwo od A. K., gdyż mówił mu, że z A. K. bardzo dobrze się znali z lat młodości i pracowali razem w Straży w Z. w firmie Z. Kilkakrotnie widział też skarżącego w bazie w M. Zeznał również, że często skarżący rozmawiał z A. K. Nie zawsze z paliwem dowożona była faktura, bywało i tak, że były to dowody WZ. Za paliwo sprzedane firmie M. świadek pieniądze otrzymywał osobiście od skarżącego, jego żony lub synów.

Dyrektor IS stwierdził, że skarżący miał świadomość, iż paliwo nie pochodziło od firm widniejących na fakturach jako sprzedawcy tj. Firmy Handlowej J.S. i R. sp. z o.o. Wynika to również z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 29 września 2009 r. w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora IS, przedmiotem obrotu wskazanej grupy powiązanych osób był w rzeczywistości olej opałowy, sprzedawany jako napędowy. Choć właściwości oleju opałowego pozwalają wykorzystywać go do napędu silników wysokoprężnych, jest to jednak prawnie zabronione i stanowi wykroczenie powszechne z art. 52b ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 12, poz. 114 ze zm.). Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem (oraz świadectwem homologacji pojazdów) wykorzystywanie tego towaru do celów napędowych, należy uznać zatem za niedopuszczalne. Odmienne stanowisko naruszałoby zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego. W ocenie Dyrektora IS skarżący nie nabył oleju napędowego od Firmy Handlowej J. S. i spółki R., a ewentualnie wszedł w posiadanie oleju opałowego. Ponadto skarżący wiedział, że paliwo pochodzi od innego podmiotu aniżeli wskazany w fakturach, można zatem stwierdzić, że nierzetelne dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów i ich ewidencjonowanie w sposób niezgodny z rzeczywistością miało charakter świadomy. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie oraz podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Dyrektor IS stwierdził, że ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, stanowi naruszenie: (1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów; (2) art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: u.r.), zgodnie z którym dowód księgowy powinien zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; (3) art. 22 ust. 1 u.r., zgodnie z którym dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują; (4) art. 24 ust. 1 u.r., w myśl którego księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. W ocenie Dyrektora IS, Dyrektor UKS zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Ponadto, zastosowanie instytucji szacowania naruszałoby podstawowe założenia metody uregulowanej w art. 23 o.p., gdyż w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Dyrektor IS uznał, że zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 249 TWE w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: "VI Dyrektywa"), poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego, jest całkowicie chybiony, gdyż dotyczy uregulowań w podatku od towarów i usług, a zaskarżona decyzja określa zobowiązanie w p.o.d.o.f.

Dyrektor IS ustosunkował się również do wniosków dowodowych strony, wskazując na postanowienie Dyrektora UKS, odmawiające ich uwzględnienia. Wyjaśnił ponadto, że wniosek o przesłuchanie M. B. został uwzględniony, ale świadek ten nie stawił się. Dodatkowo Dyrektor IS zauważył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją został zawieszony w dniu 15 listopada 2010 r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie karnej skarbowej obejmującej swoim zakresem m.in. ww. zobowiązanie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi:

3.1. W skardze do WSA w Łodzi skarżący podatnik zarzucił, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem: (1) art. 23 o.p. poprzez jego niezastosowanie; (2) art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; (3) § 12 rozporządzenia MF, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie skarżącego odmówienie wiarygodności zakwestionowanym fakturom, powinno skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie miały bowiem żadnych wątpliwości co do tego, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie kwestionowały także i tego, że zakup ten nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie nie wynikała, zatem stąd, że takie zakupy nie miały miejsca lub nie miały na celu osiągnięcie przychodu, ale stąd jedynie, że nie były prawidłowo udokumentowane.

Dodatkowo skarżący zauważył, że o ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury, o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Oznacza to między innymi, że nie można skutecznie przenosić rozstrzygnięć zapadłych w podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedającym, a podmiotem przedstawionym jako sprzedający na fakturze, nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości oraz, że nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu przesądza treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek powinna być zadaniem wnikliwego postępowania dowodowego prowadzonego w toku postępowania podatkowego. Ponadto, powoływane w decyzji wyroki skazujące oraz zarzuty sformułowane w aktach oskarżenia, nie dotyczą zachowania skarżącego, a jedynie osób, które współdziałały wprowadzając w błąd organy podatkowe co do zaistnienia transakcji obrotu oleju napędowego. Nie oznacza to jednak, że nie było rzeczywistego obrotu, a jedynie, że obrót ten odbywał się w rzeczywistości między innymi stronami niż wyszczególnione na fakturach. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyroki WSA w Łodzi z dnia 15 października 2010 r., I SA/Łd 825/10, a także z dnia 29 października 2010 r., I SA/Łd 893/10.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji:

Zdaniem WSA w Łodzi, Dyrektor IS z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia, był uprawniony do wydania decyzji w dniu 31 marca 2011 r. Mimo tego, w ocenie tego Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał, że przeważająca część zaskarżonej decyzji koncentruje się na omówieniu działalności osób zajmujących się nielegalnym obrotem paliwem, poprzez przytoczenie obszernych fragmentów zeznań świadków, aktów oskarżenia i wyroków skazujących osoby uwikłane w ten proceder, w celu wykazania, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli sprzedawcami towaru wskazanego w tych fakturach. Wskazane okoliczności są znane również WSA w Łodzi z urzędu i należy je uznać za udowodnione. Jest to jednak stanowczo niewystarczające, aby pozbawić skarżącego - który nie zajmował się nielegalnym obrotem paliwem (w każdym razie nie ma na to jednoznacznego dowodu) - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie takiego paliwa.

W związku z tym WSA w Łodzi zwrócił uwagę, że na 19 stronie zaskarżonej decyzji Dyrektor IS podkreślił (również w sensie dosłownym), że "w niniejszej sprawie zanegowano prawidłowe udokumentowanie poniesienia kosztu, poddano w wątpliwość poniesienie tego kosztu w wysokościach wskazanych w nierzetelnych dokumentach, jak również zakwestionowano zgodną z obowiązującymi przepisami prawa powszechnego celowość poniesienia wydatku". Zdaniem WSA w łodzi, ocenę taką można uznać za prawidłową, ale wyłącznie w odniesieniu do kwestii udokumentowania wydatków, zaś w odniesieniu do wysokości kosztu wykazanego przez podatnika oraz celowości jego poniesienia - za całkowicie gołosłowną. Organ nie zajmował się bowiem analizowaniem cen wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Wątpliwe jest również zakwestionowanie takim stwierdzeniem celowości poniesienia wydatków na nabycie paliwa przez firmę transportową. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była zatem wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem oraz kryminalnym kontekstem związanym ze sprzedażą paliwa dokonywaną (a właściwie firmowaną) przez kontrahentów podatnika. Na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań (na co pozwala art. 181 o.p.), organy wykazały, że spółka R. i Firma Handlowa J. S. w rzeczywistości nie zajmowały się obrotem paliwem, gdyż faktycznie rozprowadzał je A. K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił zastrzeżenia organów co do braku autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem WSA w Łodzi, nie jest to jednak wystarczające do zanegowania możliwości uznania wydatków wyszczególnionych na tych fakturach za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Nie można skutecznie przenosić regulacji specyficznych dla jednego podatku do postępowania dotyczącego innego podatku, uregulowanego w odmienny sposób, w innej ustawie. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego (zob. wyroki NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., II FSK 88/11; z dnia 28 czerwca 2012 r., II FSK 2590/10; z dnia sierpnia 2012 r., II FSK 89/11).

Odnosząc tę część uzasadnienia wyroku NSA z dnia sierpnia 2012 r., II FSK 89/11, do okoliczności rozpoznawanej sprawy, zdaniem WSA w Łodzi należało stwierdzić, że fakt nabycia paliwa przez skarżącego - a więc fakt poniesienia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami - nie został zakwestionowany przez organy obu instancji. Na 13-14 stronach zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał na dowód z przesłuchania A. M. (przeprowadzony w UKS w L. w dniu 22 października 2009 r.), który jednoznacznie wskazuje, że podatnik rzeczywiście kupował paliwo i płacił za nie. A. M. powiedział wówczas, że za paliwo sprzedane firmie M. pieniądze otrzymywał osobiście od skarżącego, jego żony lub synów, chociaż zdarzało się, że skarżący płacił za paliwo osobiście A. K. Z treści decyzji wynika, że dowód ten uznano za wiarygodny, chociaż organ wprost nie użył takiego określenia. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że świadek powiedział wówczas, że jak jechał z olejem napędowym, to fakturę sprzedaży wystawiała firma R. lub B., a jak z opałowym to firma G. Zeznania te pozostawałyby w zatem w sprzeczności z ustaleniami organu, z których wynika, że na podstawie faktur wystawionych przez R. skarżący nabywał olej opałowy.

W ocenie WSA w Łodzi, stanowisko Dyrektora IS, z którego wynika, że skarżący w rzeczywistości nabył olej opałowy i użył go do napędu swoich pojazdów, co stanowi wykroczenie – jest niewystarczająco udowodnione. Skarżący nie został skazany za wykroczenie przewidziane w art. 52b k.w., ani na podstawie art. 72a ustawy z dnia 10 września 199 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 83, poz. 930 ze zm.) - w każdym razie nic takiego nie wynika ani z treści decyzji obu instancji, ani z akt podatkowych. Wprawdzie A. M. w dalszej części zeznań stwierdził, że skarżący był w pełni świadomy, iż było to paliwo A. K., jednak w ocenie WSA w Łodzi na tej podstawie nie można uznać, że skarżący z całą pewnością wiedział o przestępczej działalności A. K. Nie świadczy o tym w każdym razie okoliczność podana przez świadka, że osoby te znały się, rozmawiały ze sobą, a wcześniej razem pracowały w Straży w Z.

Sąd pierwszej instancji podzielił ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że wykazanie wyłącznie, że wystawcą przedmiotowych faktur nie był podmiot w nich wyszczególniony, nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie. W rozpatrywanej sprawie organy nie zajmowały się analizowaniem, czy skarżący poniósł koszt w celu uzyskania przychodu i w jakiej wysokości, koncentrując się przede wszystkim na ocenie działalności wystawców faktur i osób z nimi związanych. Fakt poniesienia wydatków na określony cel to okoliczność faktyczna, a nie prawna i w ocenie WSA w Łodzi w sprawie okoliczność ta nie została prawidłowo wyjaśniona (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Zdaniem WSA w Łodzi, w sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów, są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z art. 180 § 1 o.p., nie znajduje oparcia również w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały skutecznie ani samego faktu poniesienia wydatków, ani ich wysokości, ani związku z uzyskanym przychodem. Nie powołały również podstawy prawnej zakazującej zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Szczegółowej oceny wymaga zatem kwestia wysokości zapłaty za paliwo, wskazana w spornych fakturach, dająca możliwość ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodu, co nie zostało poddane szczegółowej ocenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko organów, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy jej art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. W odwołaniu skarżący wnosił m.in. o przesłuchanie A. M. na okoliczność ustalenia, w jaki sposób następowała dostawa paliwa oraz ustalenia z jakiego źródła A. M. pobierał paliwo. Zeznając w charakterze świadka w UKS w Łodzi w dniu 22 października 2009 r., A. M. mówił, że pobierał pieniądze za paliwo dostarczone skarżącemu. Skoro zatem organy uznały te zeznania za wiarygodne - nie można wykluczyć, że przesłuchując A. M. ponownie, będzie można na tej podstawie ustalić, czy kwoty oraz ilość paliwa wskazana w zakwestionowanych fakturach odpowiadała rzeczywistości.

Zeznając w dniu 22 października 2009 r. A. M. powiedział, że nie przywiązywał znaczenia do ilości i ceny dostarczonego paliwa, jak również do faktycznej ilości dostarczanego paliwa. W ocenie WSA w Łodzi nie oznacza to jednak, że świadek ten nie potrafi w ogóle odnieść się do treści faktur, które dostarczał nabywcom - zresztą organ nawet nie sformułował takiej oceny. Niewątpliwie cena i ilość towaru są podstawowymi elementami dostawy, zaś w sytuacji braku ich ustalenia, stwierdzenie organu odwoławczego użyte w postanowieniu z 29 grudnia 2010 r. (o niedopuszczeniu dowodu z przesłuchania A. M.), że "dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne" – należy ocenić negatywnie. Pozbawiając podatnika możliwości przeprowadzenia wskazanego dowodu, organ podatkowy pozbawił się możliwości prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w dalszej konsekwencji jego prawidłowej subsumcji pod właściwą normę prawa materialnego. W tej sytuacji, zdaniem WSA w Łodzi należało stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 188 o.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ został zatem zobowiązany do wyczerpującego przeanalizowania czy na podstawie zgromadzonych dowodów oraz dowodów, o które należy uzupełnić postępowanie dowodowe, będzie możliwe ustalenie, jaka była rzeczywista wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji):

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IS zarzucił: (I) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na mylnym przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów przez podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych nie ma charakteru normatywnego i udokumentowanie wydatków nierzetelnymi fakturami nie stanowi wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów: (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 188 i 191 o.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi, w wyniku błędnego uznania, że nie został prawidłowo wyjaśniony fakt poniesienia wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami zakupu paliwa wystawionymi przez J. S. i R. sp. z o.o, bowiem dla ustalenia związku pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem organy podatkowe nie poszukiwały, w tym w drodze przesłuchania świadka A. M., innych dowodów niż te, które przedstawił podatnik - podczas gdy odmowa zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest spowodowana ich nierzetelnym udokumentowaniem, co nie jest sporne; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie sprzeczności, jaka wynika z uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo niezakwestionowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy podatkowe księgi podatkowej za nierzetelną w zakresie kosztów zakupu paliwa od J. S. oraz R. sp. z o.o i określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor IS wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania; (2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS podał, że WSA w Łodzi dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmując, że udokumentowanie wydatku na zakup paliwa nierzetelnymi fakturami nie stanowi o braku związku tak udokumentowanego wydatku a uzyskanym przychodem, podczas gdy na mocy art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność nierzetelności faktur została potwierdzona w zaskarżonym wyroku. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów ma charakter normatywny wynikający z wykładni systemowej wewnętrznej art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad jego dokumentowania. Koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej. Podatnik nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń. Gdyby przyjąć tezę WSA w Łodzi, zbędny okazałby się obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w określonej dacie, a w konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązania podatkowego decydowałaby, mimo istnienia jasnych reguł prawnych dokumentowania kosztów, wola podatnika potwierdzona jego późniejszymi oświadczeniami, zeznaniami świadków, w tym przyjaciół, rodziny, itd.

Zdaniem Dyrektora IS, stwierdzenie fikcyjności faktur pozbawia nimi udokumentowane wydatki związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródłem przychodu. Nie wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak np. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Dowodami poniesienia kosztów uzyskania przychodu nie mogą być nierzetelne faktury pochodzące od firm, które ich oleju nie sprzedawały. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem niewłaściwej kwalifikacji w zakresie uznania nierzetelności dowodów stanowiących podstawę wpisów w księdze podatkowej, a w jej wyniku, niewłaściwej oceny konsekwencji prawnych w sferze postępowania dowodowego.

Z powyższego względu niezasadny jest – zdaniem Dyrektora IS pogląd WSA w Łodzi i związane z tym zalecenia dla organu, aby dowodem co do poniesienie wydatku kosztowego były zeznania świadka A. M. Sąd uznał, że organy podatkowe kwestionując jako koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami zakupu paliwa, powinny poszukiwać innych dowodów, niż te które przedstawił podatnik - w tym w drodze ponownego przesłuchania w charakterze świadka A. M. - w celu wykazania czy podatnik nabył paliwo, zapłacił za nie i wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to jednak - zdaniem Dyrektora IS - stanowisko niezasadne, bowiem wskazane przez WSA w Łodzi do ustalenia (udowodnienia) okoliczności są przecież co do zasady niesporne, a odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków jest spowodowana ich nierzetelnym udokumentowaniem. Okoliczności te, a więc, że podatnik dysponował paliwem, że otrzymał nierzetelne faktury, których wystawcami był J. S. i spółka R., jak i to, że A. K. był organizatorem wprowadzenia do obrotu paliwa z nieudokumentowanego źródła pochodzenia i że to A. K. uczestniczył w dostawach tego paliwa, zorganizował sieć podmiotów zajmujących się jedynie wystawianiem nierzetelnych faktur - nie jest sporna. Ponadto, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym uzasadniona była odmowa przesłuchania tego świadka, który już zresztą wcześniej był przesłuchany poza tym postępowaniem przez organ kontroli skarbowej, jako nie mającego znaczenia dla sprawy. Zeznania tego świadka nie zastąpiłyby dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, których weryfikację WSA w Łodzi zalecił. Oznacza to, że nieprzesłuchanie przez Dyrektora IS A. M. i poprzestanie na jego wcześniejszych zeznaniach, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji, z powyższego powodu nie było zasadne uznanie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona decyzja narusza prawo skarżącego do przeprowadzenia dowodu, a także zasadę swobodnej oceny dowodów w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Według Dyrektora IS, WSA w Łodzi dokonał również wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, bowiem uchylił ją i zobowiązał organy do przesłuchania A. M., pomimo niezakwestionowania uznania przez organy podatkowe księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów i zastosowanego, na mocy art. 23 § 2 o.p. sposobu określenia podstawy opodatkowania z pominięciem nierzetelnych faktur zakupu paliwa. Tej niekonsekwencji WSA w Łodzi nie wyjaśnił (choćby najlapidarniej) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co świadczy o wadliwym uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku, mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak i niepełnych wskazaniach co do dalszego postępowania organów.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 pp.s.a. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1148/12), było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych między innymi wyrokami: z dnia 8 kwietnia 2015 r., II FSK 704/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1148/12; z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 627/12, II FSK 1864/12 i II FSK 2014/13; z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11; z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11; z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz II FSK 1599/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach.

6.2. W rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków skarżącego na zakup paliwa, z uwagi na to, że faktury dokumentujące zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatnika i została potwierdzona w wyroku WSA w Łodzi, który stwierdził, że "podziela zastrzeżenia organów co do braku autentyczności zakwestionowanych faktur – skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Jednakże WSA w Łodzi ponadto stwierdził, formułując wytyczne dla organów w myśl art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., że po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy winien był wziąć pod uwagę inne dowody, w szczególności dokonać prawidłowego przesłuchania świadka A. M., według których "będzie można na tej podstawie ustalić, czy kwoty oraz ilość paliwa wskazana w zakwestionowanych fakturach odpowiadała rzeczywistości". Zdaniem WSA w Łodzi, wyjaśnienie tych okoliczności mogły przyczynić się do ustalenia wysokości wydatków skarżącego ponoszonych na zakup paliwa. Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestię sporną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej przez Dyrektora IS.

6.3. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe, jak również WSA w Łodzi, trafnie podniosły naruszenie przez skarżącego tych zasad, wskazując że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. O nierzetelności księgi można zaś mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, skarżący uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga.

W tym kontekście należy podkreślić, że wbrew temu co WSA w Łodzi zawarł w wytycznych swego wyroku, sformułowanych na podstawie art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

6.4. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organy podatkowe muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym podzielić pogląd WSA w Łodzi, że dopuszczalne są przy tym wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył, zwłaszcza w zakresie poniesienia wydatków (skarżący oraz świadek A. M. powoływali się na wielokrotne zapłaty gotówką przekazywaną dostawcom paliwa), co stwierdził WSA w Łodzi, jednakże, wbrew stanowisku tego Sądu, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań.

6.5. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1, jak stwierdził WSA w Łodzi, w ten sposób oceniając zarzuty skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z ww. powołanymi przepisami procedury podatkowej.

6.6. Kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak trafnie zauważyły organy podatkowe oraz WSA w Łodzi, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą VAT, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonana operacje gospodarczą. Podatnik mą obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa/daje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie może lub może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 1 tej ustawy i przepisami odrębnymi, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

6.7. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.