Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2131/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA -Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA -Mirosława Pindelska, Asesor WSA -Joanna Gierak (spr.), Protokolant -Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2005 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] sp. z o.o. w W. z [...] maja 2001 r. według dokumentu SAD nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyki uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego załączono fakturę wystawioną przez eksportera towaru, tj. firmę s. [...] .

Decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 a Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej zgłoszonych towarów oraz kwoty cła i wysokości zobowiązania podatkowego i orzekając w tej części, wartość celną, kwotę cła i wysokość podatku VAT określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu, obniżającego fakturowaną pierwotnie należność eksportera.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2004 r. nr [...] , po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej podstawy materialno -prawnej wydanej decyzji, orzekając, iż stanowi ją przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit "c" ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny [tekst jedn. Dz. U. z 2001, nr 75, poz. 802 ze zm.], natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera ustalono, iż wartość celna importowanych leków została określona w sposób nieprawidłowy. Świadczyły o tym: ujawniona "Umowa o Dostawach Produktu" zawarta [...] listopada 1998 r. pomiędzy [...] jako dostawcą a [...] sp. z o.o. jako nabywcą oraz ujawniona "Umowa o Dystrybucji i Dostawach" zawarta pomiędzy tymi stronami [...] maja 2001 r. z mocą obowiązującą od [...] stycznia 2000 r., a także zarejestrowane w księgowości Firmy noty kredytowe obniżające wartość importowanych farmaceutyków.

W pkt 6 umowy podpisanej w 2001 r. określono sposób udzielania upustów. Postanowienia zawarte w tym pkt stanowiły, że Strony wspólnie ustalą roczny plan zakupów (RPZ), który będzie stanowił załącznik B1 i B2 do umowy. W przypadku gdy wartość netto produktów (WNP) zakupionych przez Nabywcę w danym okresie przekracza Wartość zakupów ustaloną w RPZ na ten okres, Nabywca będzie uprawniony do otrzymania od Dostawcy upustu obliczonego zgodnie z określonymi zasadami. Kwota upustu za dany okres powinna stanowić następujący procent łącznej WNP zakupionych w danym roku:

a. 30% w przypadku gdy WNP zakupionych przez nabywcę w danym okresie przekroczy wartość docelową 1 wyznaczoną w RZP na ten okres ,

b. 40% w przypadku gdy WNP zakupionych przez nabywcę w danym okresie przekroczy wartość docelową 2 wyznaczoną w RZP na ten okres.

Upust ten, jak uzgodniono, będzie udzielany w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej nie później niż 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w "RPZ". W niniejszej sprawie ujawniono dokument R. C. N. nr [...] z [...] maja 2001 r. na kwotę [...] EUR, wystawiony przez eksportera towaru. Przedmiotowy dokument odnosi się do Sales invoice o nr [...] oraz o nr [...] z [...] maja 2001 r. za miesiąc maj 2001 r. i dotyczy 30% upustu udzielonego stronie na leki o nazwie [...] 100mg - 400 szt. oraz [...] 200mg - 200 szt., i Składu Celnego Centrala Farmaceutyczna C..

Zgodnie z oświadczeniem strony z 6 lutego 2002 r. [...] Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie (1.01.1999 r.- 31.10.2001 r.) otrzymywała od kontrahentów zagranicznych upusty w wysokości określonej w zawartych umowach dystrybucyjnych, (również w umowie, o której mowa powyżej).

Dyrektor Izby zauważył, iż konsekwencją zawarcia ww. porozumień powinno być bezwzględne ich przedstawienie organowi celnemu w dniu dokonania zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez importera w przyszłości.

Organ odwoławczy zaznaczył także, ze ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów, w wysokości niższej niż pierwotna. Żaden przepis nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej, a Kodeks celny i jego postanowienia dotyczące kontroli celnej - art. 83, nakazują dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. Organy celne realizując uprawnienia wynikającego z powołanego artykułu przeprowadzają stosowne kontrole, skutkiem czego w niniejszej sprawie było wydanie decyzji stwierdzającej niezgodność stanu faktycznego z deklarowanym przez stronę w zgłoszeniu celnym. W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie nie zostały naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływany przez Spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

Odnośnie zarzutu ustalenia zobowiązania podatkowego w decyzji dotyczącej należności celnych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości i może to uczynić w decyzji dotyczącej należności celnych, a użyte w tym artykule sformułowanie "weryfikacja zgłoszenia celnego" rozumiane jest szeroko jako sprawdzenie prawdziwości zgłoszenia celnego.

Odnośnie zarzutu braku wszczęcia postępowania podatkowego Dyrektor Izby Celnej powołał się na art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wobec spełnienia określonych tym przepisem warunków i wobec wydania postanowienia o wszczęciu postępowania również w sprawie należności celno podatkowych, niezasadny jest zarzut braku wszczęcia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania i wystąpienie przez polską administrację celną do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii odnośnie wpływu upustów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w tym zakresie toczyło się odrębne postępowanie zakończone orzeczeniem o odmowie uwzględnienia wniosku Spółki.

W skardze Spółka [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej jej decyzji organu celnego I instancji zarzucając naruszenie:

I. W odniesieniu do regulacji dotyczących wypełniania dokumentacji SAD:

rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, załącznik nr 6: Instrukcja wypełnienia dokumentu SAD [Dz. U. nr 104, poz.1193 z późn. zm.] poprzez brak zastosowania w sprawie;

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się skarżącego do obowiązujących przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznik nr 6 - Instrukcja wypełnienia dokumentu SAD [Dz. U. nr 104, poz.1193 z późn. zm.].

II. W odniesieniu do regulacji dotyczących zobowiązań międzynarodowych:

art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. [zał. do Dz. U. z 1994 r. nr 11, poz. 38] poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych;

art. 210 § 4 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak odniesienia się organów celnych w uzasadnieniu decyzji z [...] czerwca 2004 r. do zarzutu dotyczącego obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu.

III. W odniesieniu do regulacji dotyczących ustalania wartości celnej:

art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.] poprzez błędną interpretację postanowień umowy z 1 maja 2001 r. z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000 r.;

art. 23 § 1, § 4 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, przez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.

IV. W odniesieniu do regulacji dotyczących określenia podatku od towarów i usług:

art. 11c ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym [Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.] poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że organy celne rozstrzygając sprawę w trybie art. 11c ust. 1 cyt. ustawy uprawnione są do wydania jednej decyzji w przedmiocie zarówno należności celnych jak i w zakresie podatku VAT z tytułu importu;

art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem przepisów prawa.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Skarżąca podkreśliła, że umowa zawarta z eksporterem nie zawierała wiążących ustaleń w zakresie upustów/zniżek i nie uprawniała do bezwarunkowego otrzymania upustów. Możliwość uzyskania upustów została uzależniona od spełnienia określonych warunków. Upusty mogły zostać przyznane za okresy przeszłe, skarżąca nie była uprawniona do domagania się zadeklarowanych w umowie przez kontrahenta zagranicznego upustów, a wystawianie przez eksportera not kredytowych [Reimbursement Credit Note] stanowiło wyraz dobrej woli eksportera , podyktowanej chęcią ekspansji na polskim rynku. Skarżąca podkreśliła, że wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła uwzględniać upustów, a późniejsze rozliczenia skarżącej nie mogłyby wpłynąć na obniżenie wartości celnej towaru, nawet wtedy gdyby można je powiązać z wartością celną towaru.

Obniżenie w niniejszej sprawie wartości celnej towarów przez organy celne narusza w ocenie skarżącej przepisy art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego.

Następnie skarżąca zarzuciła, że podejście władz polskich do kwestii następczego obniżania wartości celnej importowanych towarów odbiega w sposób rażący od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej, w szczególności, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jeżeli importer nie jest w stanie przedstawić w chwili zgłoszenia celnego dokumentów niezbędnych do wykazania, że określone zniżki zostaną wyłączone z wartości celnej, to zadeklarowana w chwili zgłoszenia celnego wartość transakcyjna nie może podlegać rewizji po dokonaniu importu. Ponadto przepisy dotyczące odliczeń mogą być stosowane tylko jeśli importer chce z nich skorzystać. W konsekwencji nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej istniejącej praktyki unijnej w zakresie nieuwzględniania po dokonaniu zgłoszenia celnego przyznanych stronie rabatów/zniżek stanowi naruszenie wynikającego z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego zobowiązania do harmonizacji polskiego prawa celnego z systemem Unii Europejskiej.

Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, załącznik nr 6: Instrukcja wypełnienia dokumentu SAD [Dz. U. nr 104, poz.1193 z późn. zm.], stanowiącego źródło powszechnie obowiązującego prawa, poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 2 Konstytucji i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie negatywnych konsekwencji dla skarżącej na skutek zastosowania się przez skarżącą do przepisów prawa w postaci w/w rozporządzenia. Skarżąca podniosła, że w załączniku nr 6 do w/w rozporządzenia zawierającym instrukcję wypełniania dokumentu SAD przy opisie pola 45 "korekta" wskazano, że należy w nim podać wartość rabatu uwidocznionego na fakturze. Ponieważ sytuacja taka nie występowała w przypadku skarżącej brak było w jej ocenie podstaw do wypełnienia tego pola zgłoszenia. Skoro zatem przepisy w/w rozporządzenia nakładały na importera obowiązek wskazania jedynie upustów uwidocznionych na fakturze, to w ocenie skarżącej sprzeczne z zasadą praworządności byłoby domniemywanie istnienia obowiązku ujawniania rabatów/upustów udokumentowanych w inny sposób [i nie występujących w momencie zgłoszenia celnego]. Akceptowanie takiego działania, w ocenie skarżącej, narusza art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz podstawowe zasady postępowania, w szczególności art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreśliła również, iż stosowanie się importera do zawartej w obowiązującym akcie prawnym instrukcji wypełniania dokumentu SAD nie może powodować negatywnych dla niego konsekwencji, a podejście przeciwne prezentowane przez organy celne, jest rażąco sprzeczne z konstytucyjnym, wynikającym z zasady demokratycznego państwa prawnego, obowiązkiem ochrony zaufania obywatela do organów państwa.

Skarżąca zarzuciła także brak wszczęcia postępowania podatkowego oraz naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, podnosząc iż nie została zapoznana z aktami sprawy przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W..

Podsumowując prezentowane stanowisko zaznaczyła, że w jej przekonaniu zaskarżone decyzje wydane zostały bez wzięcia pod uwagę całokształtu okoliczności sprawy oraz wszystkich, mających zastosowanie w sprawie, przepisów obowiązującego prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269]. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.], w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy tymże zgłoszeniu.

W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały: zawarta przez importera z eksporterem [...] listopada 1998 r. "Umowa o dostawach produktu", oraz "Umowa o dystrybucji i dostawach" z [...] maja 2001 r. obowiązująca od [...] stycznia 2000 r., określające zasady przyznawania importerowi upustów, a także m.in. dokument R. C. N. nr [...] z [...] maja 2001 r. na kwotę 6.259,80 EUR, wystawiony przez eksportera towaru. Z adnotacji umieszczonych na tym dokumencie wynika, iż dotyczy on raportów sprzedaży Sales invoice nr [...] oraz nr [...] z [...] maja 2001 r. za miesiąc maj 2001 r. i określa 30% upust udzielony na leki o nazwie [...] 100mg- 400 szt. oraz [...] 200mg - 200 szt. Przedmiotowe w sprawie zgłoszenie celne jest z maja 2001 r., czyli zgodnie z datą wystawienia dokumentu R. C. N., a wartość sprowadzanych produktów ([...] 100mg tabl.) deklarowana jest w walucie EUR.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniająca obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według ww. noty kredytowej.

Ujawniona umowa z 2001 r. została zawarta między skarżącą Spółką /importerem/ a firmą s. /eksporterem/ przed datą dokonania zgłoszenia celnego przedmiotowego w sprawie. Określono w niej prawa i obowiązki skarżącej jako kupca, importera i dystrybutora środków farmaceutycznych. Nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa - a w związku z tym - i wynikające z niej postanowienia wiązały strony także w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Zatem zakup towaru i jego import do Polski skutkował, (zgodnie z pkt. 6 umowy) uzyskaniem przez skarżącą Spółkę upustu handlowego w określonej wysokości. W konsekwencji skarżąca za importowane produkty płaciła cenę wynikającą z faktury handlowej, ale pomniejszoną o kwotę udzielonego upustu.

Ustalenie umowne dotyczące upustu odnośnie partii leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem - jak świadczą o tym ww. ujawnione dokumenty księgowe - zostało zrealizowane i wobec tego zapłata za te leki nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturze handlowej, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym. W tej sytuacji uzasadnione jest przyjęcie, że wyliczenie wysokości upustu finansowego było ściśle związane z transakcją sprzedaży przedmiotowej partii leków i pozostawało w ścisłym związku z ceną leków. W istocie bowiem upust ten związany był ściśle z faktem nabycia przez skarżącą Spółkę określonych farmaceutyków od spółki s. i następnie ich sprzedażą na rynku polskim. Okoliczność, że w umowie uzależniono faktyczną wielkość upustu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkość zakupu, termin zapłaty) - i że wobec tego, jak twierdzi skarżąca, miał on charakter fakultatywny, warunkowy - nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Ponadto, w pkt 6.5 umowy określono wysokość upustu, (30% lub 40%), oraz ustalono, iż zostanie udzielony w chwili wystawienia właściwej noty kredytowej, (pkt. 6.7). Zatem skarżąca dokładnie znała procentową wysokość upustu, mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu. Z postanowień umowy wynika także, że od wysokości sprzedaży dokonanej w ciągu miesiąca kalendarzowego uzależniono końcową wartość upustu, ale nie jego udzielenie.

W świetle powyższego podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie upustu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera).

W konkluzji stwierdzić należy, podzielając tym samym stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach przez organy celne, że przewidziane w/w umową upusty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała jego wysokości, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Skarżąca nie uczyniła tego jednak.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Wobec powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 1, § 4, § 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Sąd zauważa, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (z uwzględnieniem art. 30 i art. 31), znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 cyt. Kodeksu, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 cyt. Kodeksu określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Redakcja powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności jakich nabywca (importer) dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy (eksportera) lub na jego korzyść. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia tegoż zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony w pewnym okresie, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej i w związku z tym według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie (co do wysokości) nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Z tego też względu możliwe jest wyliczenie ceny ostatecznej (a w konsekwencji wartości celnej) po dacie zgłoszenia celnego.

W Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upust chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, to kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, bowiem obniżał tę cenę w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego i przeniesionej jako wartość celna do tego zgłoszenia.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez błędną interpretację postanowień umowy. Zapisy umowy zostały przez organy celne właściwie zinterpretowane i zastosowane, poprzez prawidłowe zweryfikowanie wartości celnej towarów przy uwzględnieniu postanowień umowy.

Nie zasadny jest także zarzut naruszenia art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Unormowania ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, będące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawą oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 [zał. do Dz. U. z 1995 r. nr 98, poz. 483], które zostały recypowane do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty. Należy również zauważyć, że obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r.

Ponadto powołane w toku postępowania przykładowe wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszą się do innych niż występujący w niniejszej sprawie, stanów faktycznych, skarżąca cytuje wyroki dotyczące sytuacji, w których "wartość transakcyjna jest deklarowana w urzędzie celnym zgodnie z regułami naliczania wartości celnej". W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy wartość transakcyjna towarów została zgłoszona w nieprawidłowej wysokości, a w chwili dokonywania zgłoszenia importer posiadał wiedzę i dokumenty [umowy], z których wynikało, że istnieją podstawy do ustalenia, że wartość wynikająca z faktury nie jest ostateczną wartością transakcyjną.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 i 124 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się organów celnych do zarzutu dotyczącego obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa ETS. Dyrektor Izby Celnej odniósł się w uzasadnieniu decyzji do podniesionego przez Stronę zarzutu w sposób lakoniczny, ale wystarczający w opisanym stanie faktycznym odmiennym.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i rozporządzenia Ministra Finansów sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do zarządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem Skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko rabaty/upusty wynikające z treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Podstawę ustalenia wartości celniej stanowi faktura lub inny dokument. W niniejszej sprawie dołączona do zgłoszenia celnego faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości celnej. Z prawidłowych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika bowiem, że rabat przysługiwał już w chwili zgłoszenia celnego. Skarżąca spółka deklarując wartość celną towaru była zobowiązana do ujawnienia umowy łączącej ją z eksporterem. W sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla wartości celnej towaru strona jest obowiązana do złożenia wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej. W razie uchybienia temu obowiązkowi organy celne są uprawnione do zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej ceny transakcyjnej [art. 23 § 7 Kodeksu celnego]. Reasumując, należy stwierdzić, że nie ma jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Zgłaszający jest zobowiązany do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej i powinien przedstawić organom celnym wszystkie dokumenty odnoszące się do importowanego towaru, które są niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Treść § 206 rozporządzenia Ministra Finansów, w którym użyto w ust. 1 słowa "w szczególności", wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie tylko wówczas, gdy rabat został uwidoczniony w fakturze. Instrukcja do pola 45 dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wartość celna wynika z prawidłowo sporządzonej faktury. W sytuacji, gdy wysokość należnej ceny wynika także z innych dokumentów, zgłaszający towar winien je dołączyć do zgłoszenia celnego. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia wartości celnej towarów ma bowiem wartość transakcyjna. Przepisy Kodeksu celnego odnoszą wartość transakcyjną do ceny rzeczywistej i ostatecznej. Kodeks celny definiuje wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany (art. 23 § 1 Kodeksu). Obowiązki strony wynikające z ww. rozporządzenia Ministra Finansów należy zatem interpretować w związku z obowiązkiem prawidłowego zgłoszenia celnego umożliwiającego ustalenie ceny transakcyjnej, a nie ceny wstępnej, prowizorycznej, która już w chwili zgłoszenia celnego nie odpowiada rzeczywistej, (v. wyrok NSA z 30 sierpnia 2004 r. sygn. akt GSK 814/04).

Oceny tej nie podważa nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o uzyskanie porady na temat zasadności uwzględniania rabatów post-importowych w wartości celnej importowanych towarów. Wskazany przez skarżącą problem mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, albowiem żaden przepis nie zobowiązuje tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która mogłaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, nie zachodziły zatem przesłanki do zawieszenia postępowania. W tej sytuacji powyższy wniosek skarżącej nie był zasadny.

Niezasadny jest również zarzut co do braku wszczęcia postępowania podatkowego i naruszenia przepisu art. 11 "c" ust 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym [Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.], poprzez orzeczenie w jednej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych. Zważyć należy, iż ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw....... [Dz. U. nr 137 poz. 1302] z dniem od 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w sprawie podatków od towarów i usług oraz akcyzowego z tytułu importu towarów. Po zmianie dokonanej powyższym aktem, ustawa z 8 czerwca 1993 r. o podatku od towarów usług i usług oraz podatku akcyzowym [Dz. U. nr 11 poz. 50] w art. 11 ust 2 stanowi, iż "Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych". Przyjąć należy, że użyte w tym przepisie sformułowanie "weryfikacja", dotyczy sprawdzenia prawidłowości (kontroli) zgłoszenia celnego zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 70 Kodeksu celnego), jak i po zwolnieniu towaru (art. 83 Kodeksu celnego). Polega ona na kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W obu tych sytuacjach, o ile organ celny w wyniku weryfikacji uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe, stosuje art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia wykładni zaprezentowanej przez skarżącego, że art. 11 ust 2 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do procedury weryfikacji przewidzianej w art. 70 Kodeksu celnego. Jeżeli zatem w wyniku kontroli prawidłowości zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, może, na podstawie cyt. wyżej przepisu ustawy o VAT, określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, wydanej w konsekwencji przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wszczętego w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz należności podatkowych. Wobec przyznania organowi celnemu przez przepisy ww. ustawy możliwości rozstrzygania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych brak jest uzasadnienia dla stanowiska skarżącej o konieczności wydania odrębnego postanowienia w sprawie postępowania podatkowego. Zatem postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2004 r. nr [...] do [...] do [...] , mocą którego organ celny wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej i należności celno-podatkowych względem towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg przedmiotowego zgłoszenia celnego z [...] maja 2001 r., czyni zadość art. 165 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 11"c" ust 4 ustawy o podatku VAT.

Ponadto niezrozumiały jest zarzut skarżącej - iż przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] kwietnia 2004 r. nie została zapoznana z aktami sprawy i nie wyznaczono spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej - bowiem we wspólnych aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2004 r. nr [...] do [...] do [...] wraz z dowodem doręczenia, którym organ celny poinformował skarżącą o zakończonym postępowaniu m.in. w sprawie zgłoszenia celnego SAD z [...] maja 2001 r. i wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy.

Nietrafne są także zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Decyzje w niniejszej sprawie wydane bowiem zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.