Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 178/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (sprawozdawca) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2307/03 w sprawie ze skargi W.C. na decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1998r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 178/06

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 12 października 2005r., w sprawie I SA/Po 2307/03 na decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., oddalił skargę W.C.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia [...] maja 2003r. określił skarżącemu W.C., prowadzącemu firmę K. w M., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 1998 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 1998r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 887 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej do celów podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 1998r. nie ujęto sprzedaży usług eksportowych łącznie na kwotę 822.748,32 zł netto, wynikającej z 32 faktur wystawionych za usługi eksportowe na rzecz niemieckiej firmy A. w B. W związku z wnioskiem Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze skierowanym do Ministerstwa Finansów powołany Urząd uzyskał za jego pośrednictwem od niemieckich organów podatkowych kserokopię 75 faktur VAT wystawianych przez firmę Kon - Stal, a dotyczących robót budowlanych wykonanych na rzecz firmy A. na terenie Niemiec. Wystawione w 1998r. 32 faktury opiewały łącznie na 429.257 DM. Faktury te nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży VAT. Zdaniem organu podatkowego skarżący świadczył usługi w eksporcie zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT ), które w myśl art. 18 ust. 1 ustawy o VAT podlegają stawce VAT w wysokości 0%, pod warunkiem, że podatnik prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ww. ustawy, w sposób prawidłowy. W.C. wymogu tego nie dochował, wobec czego świadczone przez jego firmę usługi eksportowe podlegają opodatkowaniu wg stawki 22%. Wykazana przez podatnika w deklaracji VAT - 7, za sierpień 1998r., kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.746 zł ulega obniżeniu o wysokość podatku należnego od niezaewidencjonowanej faktury za usługi eksportowe i wyniosła 887 zł.

Izba Skarbowa w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wlkp., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania, co do naruszenia przez organ I instancji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 i 10, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1,2 i 3, art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 4 i 5) przez przyjęcie, że skarżący osiągnął dochód z działalności prowadzonej na terenie Niemiec w sytuacji, gdy firma A. nie przekazała mu żadnych środków z tytułu wystawionych faktur w związku z tym, że nie wykonał on na jej rzecz usług określonych w fakturach. Wskazując na treść zeznań świadków, pracowników firmy K., przesłuchanych w sprawie, z których wynika, że usługi montażowe były wykonywane na terenie Niemiec z elementów stalowych konstrukcji wykonywanych w firmie W.C. w Polsce, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podniesiona w odwołaniu okoliczność nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy, skoro obowiązek podatkowy związany jest, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury, a nie otrzymania za nią zapłaty.

Decyzję tę W.C. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 187, 188 § 1 i 2 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnianie sprawy i nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków - członków zarządu firmy A. oraz naruszenie prawa materialnego tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powołanych w odwołaniu, przez przyjęcie, że skarżący dokonał obrotu eksportowego polegającego na sprzedaży usług na rzecz firmy A. Podniósł też, że bezzasadnie organ podatkowy przyjął, że czynności wykonywane na terenie Niemiec były prawnie skuteczne, skoro nie posiadał on zezwoleń na wykonywanie robót na terenie Niemiec, co wyłącza możliwość stosowania przepisów ustawy o VAT. Firma K. nie uzyskała od firmy niemieckiej zapłaty z tytułu wystawionych faktur, które wystawiane były fikcyjnie, dla pozoru, na żądanie A., wykorzystującej je niezgodnie z prawem. Skarżący nie zawierał żadnych kontraktów z tą firmą, wobec czego nie może być mowy o świadczeniu przez niego usług eksportowych, o których mowa w art. 4 pkt 6 ustawy z 8 stycznia 1993r. Strona niemiecka zorganizowała grupę osób z Polski, które świadczyły na jej rzecz pracę w Niemczech. Firma K. nie uczestniczyła w tych pracach i ich nie organizowała. Wystawienie faktury bez wykonania usługi, zdaniem skarżącego, powoduje jej bezskuteczność, wobec czego winna być ona anulowana, skoro firma A. wymusiła na skarżącym wystawianie faktur po to, aby znaleźć pokrycie na wypłaty dla nielegalnie zatrudnionych pracowników z Polski. Tym samym faktury te, jako bezwzględnie nieważne, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, nie mogą wywierać skutków podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że w sprawie niekwestionowany jest fakt, że skarżący wystawił na rzecz niemieckiej firmy A. w latach 1997, 1998, 1999 i 2000 łącznie 76 faktur, których kopie przesłały stronie polskiej niemieckie organy podatkowe. Faktury te dotyczyły sprzedaży towarów i wykonywania robót także montażowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1998r. zawartej w Strasburgu (Dz. U. z 1998r. Nr 141, poz. 913) dowody dostarczone przez służby podatkowe innego państwa, w tym przypadku Niemiec, stanowią dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym w Polsce. W związku z tym wystawione przez skarżącego w 1998r. 32 faktury, których kopie po kontroli w A. w B. przekazały niemieckie organy podatkowe, mają moc dowodu w niniejszej sprawie. Faktury te potwierdzają wykonanie przez W.C. na rzecz kontrahenta niemieckiego robót za kwotę 429.257 DM. Fakt wykonywania przez firmę skarżącego robót dla firmy niemieckiej i to przy pomocy pracowników firmy K. potwierdzili przesłuchiwani w sprawie świadkowie, którzy byli zatrudnieni w ramach stosunku pracy w firmie K. i zostali przez nią wysłani do pracy w Niemczech za co otrzymywali wynagrądzenie objęte listą płac firmy skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalenia te uzasadniają przyjęcie, że skarżący wykonywał usługi eksportowe poza granicami Polski, co odpowiada definicji ustawowej eksportu usług zawartej w art. 4 pkt. 6 ustawy o VAT. Tym samym, zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. świadczone przez W.C. usługi eksportowe podlegały 0% stawce podatku od towarów i usług gdyby podatnik prowadził ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 tj. ujął w niej ujawnione faktury. Sąd pierwszej instancji wskazał, że niesporny jest fakt, że skarżący nie ewidencjonował na przestrzeni lat 1997 - 2000 faktur za usługi eksportowe, czego konsekwencją było uznanie, że usługi te tracą przywilej opodatkowania ich stawką 0% i tym samym podlegają opodatkowaniu wg stawki 22 % przewidzianej w art. 18 ust. 1 o VAT. Zastosowanie tej stawki podatku od towarów i usług do wartości netto usług określanych w 32 fakturach rzutowało z kolei na wysokość podatku należnego oraz na wysokość różnicy podatku. naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, która uległa obniżeniu o kwotę podatku należnego od tej usługi. Sąd pierwszej instancji wskazał, odnosząc się do argumentów skargi, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego są one nie skuteczne i nieuzasadnione. Nie można podzielić stanowiska skargi w kwestii pozorności wystawionych przez skarżącego faktur, skoro w świetle materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, fakt świadczenia przez K. usług budowlano-materiałowych z produkowanych przez tę firmę elementów na rzecz A. z B., nie budzi wątpliwości. Skarżący był obecny w czasie przesłuchiwania wszystkich świadków, a ponadto został przesłuchany w charakterze strony (k. 143 tom I akt podatkowych) i potwierdził fakt organizowania pobytu pracowników w Niemczech i wykonywania w B. usług budowlano - montażowych, również przez pracowników jego firmy. Stwierdził też, m.in., że (...) danie Niemcom taniej siły roboczej gwarantowało pracę w firmie W. w Polsce (...) oraz (...) gdybyśmy nie wykonywali prac w Niemczech, nie mielibyśmy żadnych prac w Polsce (...). Sąd zwrócił uwagę na wysokość kwot, na jakie opiewały wystawione przez skarżącego faktury w 1998r. tj. 429.257 DM tj. średnio miesięcznie ok. 35.000,00 DM za cały okres od lipca 1997r. do 2000r. - 2.037.503,00 DM. Zdaniem WSA, gdyby przyjąć wersję skarżącego, że firma A. z B. potrzebowała pokrycia na wynagrodzenie dla nie mniej niż 18 pracowników zatrudnionych "na czarno" każdego miesiąca w pełnym wymiarze godzin, przyjmując, że wynagrodzenie każdego pracownika wynosiłoby 2.000,00DM,stanowisko strony uznać należy za mało prawdopodobne, skoro mieli to być tani robotnicy. Poza tym argumentacja skargi w tym zakresie pozostaje w sprzeczności zarówno z zeznaniami świadków jak i wyjaśnieniami samego skarżącego. Jego firma dokonywała sprzedaży elementów konstrukcji stalowych dla A., co dokumentowała fakturami, ewidencjonowanymi w ewidencji sprzedaży, w której pomijała jednak osobiście wystawiane przez skarżącego faktury za montaż tych konstrukcji, mimo, że usługi te świadczone były przez K., co zostało wykazane. Bez względu na to, że usługi na eksport świadczone przez stronę były opodatkowane stawką VAT 0%, to jednak przychód jaki strona wykazała w ewidencji do celów podatku od towarów i usług rzutowałaby na wysokość podatku dochodowego i podwyższałby go w istotny sposób za każdy rok od 1997 - 2000. Podatnik miał więc oczywisty interes w nieujawnianiu faktur za usługi świadczone na rzecz kontrahenta niemieckiego w ewidencji VAT w łącznej wysokości za ww. okres 2.037.503,00 DM. Zdaniem WSA w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisu art. 3 ust 3 ustawy o VAT, skoro czynności (usługi) wykonywane przez stronę mogły być i były przedmiotem prawnie skutecznej umowy z kontrahentem niemieckim.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego: art. 188, 187 § 1 i 2 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p.) poprzez nieuwzględnienie, iż organy skarbowe nie wyjaśniły sprawy oraz dokonały dowolnej oceny dowodów i nie przeprowadziły zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym dowodu z przesłuchania istotnych dla sprawy świadków - członków zarządu firmy A. oraz J.J., a przez to oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwych ustaleniach faktycznych, co spowodowało przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaistniało zdarzenie skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego i obowiązkiem zapłaty podatku; oraz

2) naruszenie prawa materialnego w następującym zakresie:

a) art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 i 6, art. 15, art. 18 ust. 1-3, 19 ust. 3, art. 27 ust. 4-6, art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.l993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50. ze zm.) poprzez przyjęcie, iż skarżący dokonał obrotu eksportowego polegającego na sprzedaży usług poza terytorium RP na rzecz niemieckiej firmy A. i z tego tytułu był zobowiązany do wykazania obrotu, odprowadzenia podatku od towarów i usług, ewidencjonowania tych czynności, podczas gdy uzyskane w sprawie dowody (faktury) nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz czynności pozorne, które nie były wykonywane przez firmę W.C., tylko bezpośrednio przez niemieckiego kontrahenta A. w B., który z tytułu posiadanych faktur nie dokonał na rzecz polskiego podatnika żadnych płatności, wobec czego po stronie firmy K. nie powstało zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji,

b) art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie, że firma W.C. wykonywała legalnie usługi eksportowe poza terytorium RP, podczas gdy czynność taka byłaby prawnie nieskuteczna z powodu braku zezwoleń na wykonywanie robót na terenie Niemiec, stąd wyłączone jest zastosowanie przepisów w/w ustawy.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącego w toku postępowania nie wyjaśniono należycie sprawy, pomijając przeprowadzenie istotnych dla jej rozstrzygnięcia dowodów. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem skarżącego postępowanie przeprowadzono jednostronnie, nie biorąc pod uwagę zgłoszonych wniosków dowodowych. Organ podatkowy skoncentrował się wyłącznie na uzyskanych od strony niemieckiej fakturach, a jednocześnie nie skorzystał z możliwości przesłuchania w ramach pomocy prawnej osób, które te faktury odbierały. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżący podkreślił, iż żadnej działalności usługowej w Niemczech nie prowadził, gdyż nie miał stosowanych zezwoleń organów administracji. Zresztą rozmiar świadczonych usług w znacznym zakresie przekraczał możliwości zakładu podatnika. Z ustaleń organu podatkowego wynika zaś, iż całość zleceń określonych fakturami wykonywała firma K. na rzecz niemieckiego kontrahenta i to w jego zakładach. Zeznania W.C. zostały przez organ podatkowy, a następnie przez Sąd wykorzystane niezgodnie z ich rzeczywistą treścią, gdyż skarżący nigdy nie przyznał, iż wykonywał w Niemczech usługi budowlano - montażowe i z tego tytułu pobierał wynagrodzenie. Zarzut podatnika pozorności czynności, tj. wystawiania fikcyjnych faktur bez świadczenia usług, nie został uwzględniony, a organ winien zbadać ważność wiążących strony stosunków przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych. W.C. nigdy nie utrzymywał, że obciążały go koszty utrzymania pracowników w Niemczech, gdyż wydatki te były ponoszone przez niemiecką spółkę. Zdaniem strony przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów przedstawiłaby pozorność ujawnianych przez organ podatkowy transakcji. Organ, prowadząc postępowanie, dokonał wyłącznie czynności, które służą uzasadnieniu ustalenia wymiaru podatku, a w żadnym razie nie sięgają do meritum sprawy. Zgadnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem organ nie tylko nie daje wiary zeznaniom strony, lecz również odmówił dokonania czynności, która może potwierdzić jego stanowisko - przesłuchania członków zarządu niemieckiej spółki. Nie uwzględniając wniosków organ stwierdził jednostronnie, że sprawę już dostatecznie wyjaśniono. Skarżący deklarował i informował, że obecny przy rozmowach z członkami zarządu A. tłumacz J.J. [zbieżność nazwisk], stawi się na wyznaczony przez organy podatkowe termin przesłuchania i będzie do ich dyspozycji. Skarżący podkreśił, że przekazane kopie faktur nie zastępują umów cywilnoprawnych, w których w dokładny i szczegółowy sposób określa się warunki handlowe współpracy, przedmiot umowy, jego specyfikację, termin wykonania, a także kary umowne. Do wykonania eksportu usług konieczne jest zawarcie ważnych kontraktów, które będą faktycznie wykonane i opłacone dopiero w przypadku łącznego spełnienia tych przesłanek powstaje obowiązek podatkowy, gdyż nie może być on oderwany od rzeczywistego obrotu gospodarczego. Istotnym elementem konstrukcji zobowiązania podatkowego jest to, iż u jego podstaw leży zamiar wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a w tym przypadku od początku dla W.C. było oczywiste, że nie będzie wykonywał dla niemieckiego kontrahenta żadnych zleceń, gdyż firma A. wykona czynności we własnym zakresie, tyle tylko, że posługując się robotnikami z Polski. Wobec tego nie miał miejsca żaden eksport usług, który na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług podlegałby opodatkowaniu. Wystawienie faktury bez uprzedniego wykonania usługi winno powodować jej bezskuteczność. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, zaś faktura winna być wystawiona w terminie 7 dni od wykonania tej usługi, gdyż ma ona jedynie potwierdzać zaistnienie zdarzenia gospodarczego (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT). Art. 6 ust. 8b pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 stanowi, że obowiązek podatkowy w eksporcie usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty lub otrzymania towaru. Z wcześniej obowiązujących przepisów należałoby wywieść zasadę, z której wynika, że do powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest wykonanie usługi. Wystawiona w sytuacji niewykonania usługi faktura winna być anulowana jako bezpodstawna. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 10 grudnia 1997 r. I SA/Gd 835/97 faktura jest dokumentem stwierdzającym dokonanie operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Istnienie dokumentacji księgowej uzyskanej za pośrednictwem Ministerstwa Finansów było przez skarżącego wyjaśniane; firma A. wymusiła na W.C. podpisywanie faktur, aby doprowadzić do wyprowadzania pieniędzy na rzecz nielegalnie zatrudnionych przez siebie pracowników. Skarżący, wykonując w Polsce na jej rzecz zamówienia i współpracując z firmą W. sp. z o.o. w M. (związanej z firmą A.), aby nie stracić kontaktów handlowych z firmą niemiecką był zmuszony do podpisywania kolejnych faktur. Dokumenty te sporządzane były pod dyktando Zarządu niemieckiej firmy, która podawała co ma być przedmiotem poszczególnych faktur i jaką mają mieć wartość, aby dokumentacja księgowa spółki niemieckiej nie miała luk. Te "faktury" (druki) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były czynnościami pozornymi. Zarząd A. zmusił W.C. szantażem i groźbą zerwania kontraktów w Polsce do wystawiania takich "dokumentów", aby mógł wyprowadzić z firmy pieniądze. Środki te nie były więc przekazywane na rzecz firmy K., gdyż nie było do tego żadnej podstawy prawnej. Praca tych osób była dla A. korzystna, gdyż robotnicy z Polski zarabiali znacznie mniej od pracowników niemieckich. Dla podatnika utrata tak dużego zagranicznego kontrahenta oznaczała utratę rynku zbytu i dalszych zamówień, w konsekwencji pogorszenie sytuacji finansowej firmy. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem Sądu, iż w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym artykułem przepisów dotyczących podatku VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W.C. nie wykonywał na terenie Niemiec żadnych robót określonych w treści faktur i z tego tytułu nie uzyskał też żadnego dochodu, który podlegałby opodatkowaniu. Zdaniem autora skargi, znamienne są orzeczenia sądów interpretujące art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie tego przepisu stwierdzono, iż wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, gdyż w przeciwnym wypadku za czynność podlegającą opodatkowaniu należałoby uznać same wystawienie faktury. Dokument ten winien odzwierciedlać wyłącznie rzeczywistą sprzedaż czy świadczenie usług. Pogląd ten został wyrażony kilkakrotnie w orzecznictwie sądów w ostatnich latach, m.in. w uchwale NSA z dnia 22.04.2002r. sygn. FPS 2/2002 Monitor Podatkowy 2002/6 str. 31, wyroku SN z dnia 10.07.2002r. sygn. III RN 136/2001 OSNP 2003 nr 13 poz. 301 oraz wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 27.04.2000r. sygn. I SA/Łd 237/98 Glosa 2001/2 str. 47. Podatek nie należy się więc od "faktury", która nie dokumentuje żadnej czynności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wlkp. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik skarżącego podniósł w skardze zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego w postaci przepisów Ordynacji podatkowej, nie powołując przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie u.p.s.a ), co czyni ten zarzut całkowicie nieskutecznym. Powołanie bowiem w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 u.p.s.a. Poza tym w myśl art. 174 pkt l u.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie. czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Skarżący w pkt 2 a zarzutów skargi , zarzucił sądowi naruszenie szeregu przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy sąd w zaskarżonym wyroku powołał się jedynie na art.18 ust. 1 i 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt. 3 tejże ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie może być uwzględniona.

Zakres badania zaskarżonego orzeczenia wyznaczają granice skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; u.p.s.a.), którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania (art. 183 § 2 u.p.s.a.). Zasada ta przesądza o znacznym stopniu sformalizowania postępowania kasacyjnego. Aby skarga kasacyjna mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia - w tej sprawie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2005r. w sprawie I SA/Po 2307/03.

Innymi słowy - jeżeli podstawy kasacyjne sporządzono w sposób niezgodny z zasadami, wtedy podlega ona oddaleniu.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy.

Mając na uwadze zakres zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywistym, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa administracyjnego.

Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie niewymagającego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 25.05.2004 r., FSK 155/04).

Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego ( m.in. ) przepisu art. 27 ust. 4, 5, 6, art. 3 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, rozpatrywana skarga kasacyjna nie czyni zadość wskazanym wyżej wymogom, nie zawiera bowiem wskazania wprost, na czym naruszenie tego przepisu miałaby polegać. Stwierdzając, że naruszenie wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest wyrazem przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż skarżący (...) dokonał obrotu eksportowego polegającego na sprzedaży usług poza terytorium RP na rzecz niemieckiej firmy i z tego tytułu był zobowiązany do wykazania obrotu (...). Tym samym skarga kasacyjna w istocie zarzuca wyłącznie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, uznając, że występujący w sprawie stan faktyczny nie uzasadnia stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zarzucając takie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu skarga kasacyjna kwestionuje jednak nie tyle wadliwe przyporządkowanie samej normy do ustalonego w sprawie podatkowej stanu faktycznego, lecz kwestionuje prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe, a przez Sąd akceptowanych, ustaleń w tymże zakresie.

W związku z taką istotą zarzuconego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że zarzut wadliwości samej podstawy faktycznej wyroku jest zawsze wynikiem określonego uchybienia procesowego, które w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymaga wskazania tych przepisów postępowania sądowego, naruszenie których doprowadziło do wadliwego ustalenia faktów.

Stosownie do przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem. Z kolei z przepisu art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ; u.p.s.a.) wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności (lub ich brak), w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 u.p.s.a., uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis art. 145 § 1 u.p.s.a. określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części (pkt 1), stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części (pkt 2) względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (pkt 3). Sposób postępowania sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi, a więc w przypadku niestwierdzenia naruszeń prawa określonych w art. 145 § 1, określa natomiast przepis art. 151 omawianej ustawy procesowej, nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi.

Jak wynika z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej, oparta ona została także na zarzucie naruszenia przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku wskazanych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej.

W związku ze wskazaniem takiej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, iż od dnia 1stycznia 2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi nie dotyczą zatem postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m.in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi.

Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Będąc związany granicami skargi, tj. m.in. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej uzupełniania o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nieprzywołane.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2006r. w sprawie I FSK 467/05 postawiono tezę, zgodnie z którą nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Skoro zatem za swoją podstawę skarga kasacyjna przyjmuje naruszenie ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jedynie przepisy Ordynacji podatkowej, uznać należało, że jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, że podlega ona oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.