Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 527/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.),, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi W.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania W. D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w kwocie 24.241 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość przychodów nieznajdujących w 2003 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 24.241 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie w 2003 r. wydatków w kwocie 32.321,49 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W odwołaniu zarzuciła organowi I instancji bezpodstawną zmianę wysokości środków finansowych posiadanych na początku 2003 r. oraz nieuzasadnione przyjęcie innej, niż deklarowana dochodowości gospodarstwa rolnego. Ponadto zarzuciła organowi naruszenie zasad określonych z art. 122, art. 187 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, między innymi poprzez nieuzasadnione żądanie dokumentów na potwierdzenie przeprowadzanych transakcji, co jest zdaniem strony, niezgodne z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany w nim upływ terminu przedawnienia, zdaniem strony, powoduje zwolnienie z obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość i źródło uzyskanych dochodów. W takiej sytuacji wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, iż w danym okresie posiadał określone środki majątkowe, zgromadzone w latach wcześniejszych. Organ podatkowy winien uznać wartość dowodową takiego uprawdopodobnienia i nie może domagać się dowodów bezspornych.

Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił też, zdaniem strony, dlaczego zostały pominięte oszczędności wykazane na koniec 2001 r. Uprawdopodobnieniem ich posiadania jest zakup w 2001 r. kilku samochodów osobowych oraz prowadzenie gospodarstwa rolnego, potwierdzone umową dzierżawy i zeznaniami świadków. W odwołaniu podatnik wyjaśnił równocześnie, że rezygnacja z dzierżawy wskutek nieopłacalności, spowodowana była faktem, że oczekiwano większych dochodów, niż faktycznie uzyskiwane. Faktem jest, że środki pieniężne uzyskiwał w trakcie prowadzenia gospodarstwa również poprzez sprzedaż sprzętu rolniczego, jeśli nie był konieczny do wykonywania prac polowych, a oferowana za niego cena - atrakcyjna. W rezultacie wykazany przez niego dochód w wysokości 35.000 zł mógł być w rzeczywistości jeszcze wyższy, gdyż sprzedając całość zapasów i sprzęt rolniczy uzyskał środki w kwocie nie mniejszej, niż 50.000 zł.

Strona wskazała także, że bezspornie posiadała na koniec 2001 r. pieniądze w kwocie 50.000 zł, których posiadania nie kwestionowano w trakcie kontroli i do których nie odniesiono się w decyzji. Pieniądze pochodziły z majątku zgromadzonego w latach wcześniejszych, na który złożyły się dochody z gospodarstwa rolnego oraz ze sprzedaży rzeczy ruchomych, w tym samochodów wykazanych w decyzji jako zakupy roku 2000 i 2001. Wykazane oszczędności w powyższej kwocie, w odniesieniu do których organ podatkowy nie prowadził żadnych ustaleń, nie mogą zostać pominięte.

Rozpoznając przedmiotową sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Aby prawidłowo określić wysokość tych przychodów, konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego: z jednej strony - jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, z drugiej zaś - jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym.

Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Jak słusznie podniesiono w odwołaniu wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i jest konieczną przesłanką do określenia wysokości przychodów zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. Stanowisko takie jest zgodne z zasadą, że w postępowaniu dowodowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz z wyrażoną wart. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego.

Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym oraz z ogólnej zasady dowodowej, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne wynika, że w tym przypadku ciężar udowodnienia faktu spoczywa przede wszystkim na stronie, która powinna wskazać dowód albo co najmniej uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jak i doktrynie prawa podatkowego.

Mając to na uwadze, argumenty odwołania odnoszące się do obowiązków dowodowych stron postępowania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Stwierdził również, że analiza treści decyzji organu I instancji oraz zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w toku postępowania odwoławczego wskazuje, że kwoty uzyskanych przychodów oraz poniesionych w 2002 r. wydatków zostały ustalone w sposób prawidłowy, po zebraniu niezbędnych dowodów i materiałów źródłowych oraz z uwzględnieniem wskazówek płynących z orzecznictwa sądowo-administracyjnego. W tej sytuacji, skoro ustalenia dotyczące 2002 r. zostały dokonane prawidłowo, to nie można przyjąć, iż podatnik dysponował nadwyżką pieniędzy w tym roku, z której z kolei sfinansowano wydatki roku 2003.

Odnosząc się do twierdzeń strony w kwestii uzyskania w 2002 r. przychodu z gospodarstwa rolnego w kwocie 35.000 zł, wykazanej w oświadczeniu z dnia [...] maja 2006 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, organ odwoławczy w całości podzielił argumentację przedstawioną w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Sam fakt wpisania kwoty 35.000 zł do oświadczenia majątkowego jest, zdaniem organu II instancji, niewystarczający do przyjęcia, iż taki dochód został w rzeczywistości osiągnięty. W trakcie postępowania podatnik nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie swojego stanowiska pomimo, iż organ pierwszej instancji zwracał się do niego o podanie źródła pochodzenia majątku wskazanego w oświadczeniu majątkowym (pisma z dnia [...] czerwca 2006 r., [...] września 2006 r. i [...] września 2006 r.). Odnośnie działalności rolniczej, organ pierwszej instancji wzywał stronę do o przekazania podstawowych informacji dotyczących m.in. powierzchni i rodzaju prowadzonych upraw, wielkości hodowli w poszczególnych latach objętych kontrolą, miejsc sprzedaży płodów rolnych i uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, adresów kontrahentów oraz kosztów związanych z uzyskaniem przychodów, tj. wydatków na środki ochrony roślin, nawozy i usługi związane ze zbiorem płodów rolnych oraz rachunków z punktów skupu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, podatnik w piśmie z dnia 28 września 2006 r. ograniczył się do stwierdzenia, że "nie może powiedzieć, że pieniądze pochodzą z tego, czy innego miejsca, po prostu były w jego posiadaniu ".

Z uwagi zatem na nieprzedstawienie w trakcie postępowania jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby osiągnięcie dochodu we wskazanej kwocie, należy uznać za uzasadnione stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym na koniec 2001 r. podatnik nie posiadał środków pieniężnych.

Fakt ten potwierdza, iż podatnik nie dysponował środkami finansowymi na początku 2003 r., biorąc pod uwagę, że w 2002 r. również poniósł wydatki przekraczające posiadane zasoby finansowe.

Strona nie wskazała żadnych wiarygodnych okoliczności w powyższej kwestii także na etapie postępowania odwoławczego. Wprawdzie, w odwołaniu podatnik podniósł, iż wykazane środki pieniężne pochodziły ze sprzedaży sprzętu rolniczego oraz zgromadzonych zapasów w związku z wypowiedzeniem umowy dzierżawy, jednakże po weryfikacji tych wyjaśnień w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego należało odmówić im wiarygodności i mocy dowodowej.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie postępowania przed organem I instancji, strona nie potrafiła podać konkretnych i spójnych informacji odnośnie prowadzonej działalności rolniczej. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] maja 2006 r., wskazała jedynie ogólnikowo, iż uprawiała pszenicę, ziemniaki i pasternak oraz hodowała trzodę chlewną (30-50 sztuk) i 2-3 sztuki bydła, a uzyskany z tego tytułu dochód określiła na kwotę około 700 zł miesięcznie (rocznie - 8.400 zł). Natomiast w oświadczeniu o wysokości dochodu z dnia [...] maja 2006 r. strona wpisała kwotę 35.000 zł, która miała zostać uzyskana w okresie od stycznia 2002 r. do dnia [...] sierpnia 2002 r., tj. do dnia rozwiązania umowy dzierżawy gospodarstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w zaskarżonej decyzji trafnie wykazano również pozostałe sprzeczności potwierdzające, iż kwota 35.000 zł została wpisana do oświadczenia majątkowego w celu uniknięcia negatywnych skutków kontroli. I tak w trakcie przesłuchania podatnik zeznał, że prowadził gospodarstwo przejęte od rodziców (co nastąpiło dopiero w 2003 r.), nie wspominając o prowadzeniu gospodarstwa dzierżawionego w latach 1998-2002. Informował także o osiąganiu z gospodarstwa wysokich dochodów z uwagi na fakt, iż dzierżawiony grunt został wystarczająco nawożony w latach poprzednich, co nie wymagało ponoszenia kosztów w tym zakresie. Tymczasem z zeznań przesłuchanych świadków wynika, iż ponoszone były wydatki na zakup nawozów, środki ochrony roślin, jak również na wynajem kombajnu. Natomiast umowa dzierżawy została rozwiązana w dniu [...] sierpnia 2002 r. z powodu nieopłacalności, co wprost wynika z pisma strony z dnia [...] sierpnia 2002 r., wypowiadającego umowę dzierżawy.

Uwzględniając powyższe okoliczności, organ odwoławczy nie dał wiary odmiennym, niż przedstawiane wcześniej wywodom odwołania, iż prowadzona intensywna uprawa - w połączeniu z małymi nakładami - pozwoliła na zgromadzenie środków pieniężnych w wysokości wskazanej w oświadczeniu z dnia [...] maja 2006 r.

Nie ma także podstaw do uwzględnienia wyjaśnień w kwestii uzyskania pieniędzy ze sprzedaży sprzętu rolniczego oraz zgromadzonych płodów rolnych. Należy zważyć, że okoliczność powyższą podniesiono dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zatem organ odwoławczy zobowiązany był zweryfikować jej wiarygodność mając na uwadze, że wartość dowodowa wyjaśnień strony zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

Analiza informacji udzielonych przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego, nie popartych żadnymi dowodami, nakazała uznać je za niewiarygodne. Należy zaznaczyć, iż podatnik nie skonkretyzował, kiedy i za jaką cenę, a także komu został sprzedany wymieniony sprzęt, w postaci piły, bron, części do ciągników, glebogryzarki i kopaczki do ziemniaków. Ponadto podniesiony w piśmie z dnia [...] marca 2007 r. argument o braku konieczności sporządzania pisemnych umów sprzedaży, w ocenie organu odwoławczego świadczy o ich małej wartości rynkowej, całkowicie nieadekwatnej do wykazanej kwoty oszczędności. Nie przedstawiono także żadnych konkretnych informacji o cenie, za którą zostały sprzedane zgromadzone plony oraz o ich ilości i rodzaju, jak również nie wskazano konkretnie żadnego z nabywców.

W odniesieniu do powyższego, nawet uwzględniając, iż po upływie kilku lat niektóre okoliczności związane ze zbyciem plonów i sprzętu mogły zatrzeć się w pamięci strony, to jednak nie powinno to dotyczyć podstawowych faktów związanych z transakcjami, które według niej przyniosły zysk w kwocie 35.000 zł, czy nawet jak to zasugerowano w odwołaniu, nie mniejszej, niż 50.000 zł.

W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest, aby podatnik nie pamiętał komu i za jaką kwotę sprzedał np. glebogryzarkę, czy kopaczkę do ziemniaków, przy czym nie można nie zauważyć, iż podatnik faktu posiadania sprzętu rolniczego nie wykazał w znajdującym się w aktach oświadczeniu o stanie majątkowym (będąc pouczonym o odpowiedzialności karnej grożącej w przypadku złożenia nieprawdziwych informacji) oraz oświadczeniu o uzyskanych przychodach. Nie wykazał także dochodu ze sprzedaży sprzętu, chociaż na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji deklarował zgodność złożonych oświadczeń ze stanem faktycznym.

Odnosząc się do argumentu strony o posiadaniu na koniec 2001 r. oszczędności w kwocie 50.000 zł i nadwyżki pieniędzy z roku 2002 uzasadniającej wydatki 2003 r., organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, nie dał powyższemu twierdzeniu wiary. Należy podzielić pogląd, zgodnie z którym dokonanie zakupu świadczy o poniesieniu wydatku, natomiast nie jest potwierdzeniem uzyskiwania dochodów. W toku postępowania organ podatkowy zwracał się o okazanie umów kupna-sprzedaży samochodów oraz o wskazanie firm, w których były ubezpieczone. Podatnik okazał jedynie umowę kupna z dnia 30 kwietnia 2003 r. samochodu marki Toyota twierdząc, iż nie posiada żadnych innych dokumentów. Należy zaznaczyć, iż w zaskarżonej decyzji uwzględniono przychody ze sprzedaży samochodów, pomimo, że podatnik nie wykazał ich w oświadczeniu o uzyskanych dochodach. Fakt ten świadczy o zachowaniu przez organ pierwszej instancji należytej staranności w toku postępowania.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że W. D. nie uprawdopodobnił faktu uzyskania w 2003 r. przychodu z gospodarstwa rolnego we wskazanej w oświadczeniu kwocie 35.000 zł, jak również posiadania na koniec 2002 r. oszczędności w kwocie 60.000 zł.

Odnosząc się do wywodów odwołania, iż obarczenie podatnika obowiązkiem bezspornego dokumentowania posiadania zasobów majątkowych zgromadzonych już przed laty jest sprzeczne z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji podniósł, iż pogląd taki nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Powołany przepis, wskazując pięcioletni termin (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), po upływie którego przedawnia się zobowiązanie podatkowe, nie stoi w sprzeczności z przepisem art. 20 ust. 3, z którego wynika - jak wykazano powyżej - obowiązek strony wywodzącej korzystne dla siebie skutki prawne, co najmniej logicznego i spójnego uprawdopodobnienia posiadania środków na pokrycie poniesionych wydatków.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut odwołania na temat rzekomego braku aktywności organów podatkowych w poszukiwaniu innych, niż wykazane w oświadczeniach majątkowych, informacji o zgromadzonym mieniu i zasobach finansowych z lat poprzednich. W sytuacji, kiedy pomimo wielokrotnych wezwań oraz zapewnionej możliwości czynnego udziału w każdej fazie postępowania podatnik nie przedstawia żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska, należy stwierdzić, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarzucane przez stronę uchybienia w prowadzonym postępowaniu nie miały miejsca i są nieuzasadnione.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego, W. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jej uchylenie z powodu rażącego naruszenia prawa.

W uzasadnieniu podał, że w toczącym się postępowaniu podał wystarczające dane do uprawdopodobnienia źródeł przychodów, z których finansował swoje wydatki, poniesione w 2003 r. Wskazał również, że w postępowaniu kontrolnym organy niczego nie badały, a jedynie odrzucały jego wyjaśnienia.

Zdaniem skarżącego, prowadząc postępowanie organy naruszyły przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszyły również przepis art. 70 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym, nie ma on obowiązku przechowywania dokumentów związanych ze swoimi finansami po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organy nie wzięły także pod uwagę w swoich wyliczeniach kwoty zgromadzonych przez niego oszczędności, które jak wykazał w swoim oświadczeniu majątkowym, na dzień 31 grudnia 2001 r. wyniosły co najmniej 35.000 zł., a mogły nawet przekroczyć kwotę 50.000 zł. Nie wzięły pod uwagę również podanego przez niego stanu posiadania pieniędzy na początek 2002 r., źródeł pochodzenia oraz przychodów roku 2002 i 2003.

Zdaniem skarżącego wszystkie podane kwoty dotyczące dochodów i oszczędności zostały przez niego uprawdopodobnione poprzez wskazanie, że pochodzą z prowadzonego gospodarstwa oraz ze sprzedaży samochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta polega na tym, że sąd rozpoznając sprawę bada, czy do ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa normującym zasady postępowania, a jeżeli tak, to czy uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę, sąd nie stwierdził naruszenia w niej ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

Organ podatkowy właściwie zastosował przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) pod prawidło ustalony stan faktyczny.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za źródła przychodów uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W niniejszym postępowaniu organ podatkowy ustalił, że u skarżącego wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych w 2003 r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku i w związku z tym ustalił mu, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym, zobowiązanie podatkowe w wysokości 75% dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł.

Zarzuty skargi sprowadzają się przede wszystkim do wskazania naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122, art. 187 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło zdaniem skarżącego do błędnego ustalenia, że kwota poczynionych przez niego wydatków przekroczyła kwotę dochodów i oszczędności, którymi dysponował w 2002 r.

Odnosząc się do tych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż są one nieuzasadnione.

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy przeprowadził postępowanie starannie, mając na uwadze specyfikę postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Jeśli chodzi o kwestie rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym to zasada, na którą powołuje się skarżący, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy nie oznacza, że w pewnych przypadkach ciężar dowodu, w zależności od dowodzonego faktu, nie może być przeniesiony na podatnika, zwłaszcza w sytuacji gdy wiedzę na temat pewnych okoliczności ma jedynie strona. W przypadku bowiem, kiedy w toku postępowania okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził mienie przekraczające znacznie dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki albo zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01, Lex nr 205523).

Zgodzić się w tym miejscu należy z organem podatkowym, że we własnym zakresie wykorzystał wszelkie możliwości uzyskania materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący nie poczynił starań by wyjaśnić skąd pochodziły źródła finansowania poczynionych przez niego wydatków. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że jego wyjaśnienia były lakoniczne, a po zestawieniu ze sobą okazały się zawierać sprzeczne informacje. Ponadto skarżący w ogóle nie podał organowi, pomimo wezwań w tym przedmiocie, wielu informacji, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia pochodzenia posiadanych przez niego środków finansowych (dotyczy to zwłaszcza informacji związanych z transakcjami dokonanymi podczas prowadzenia prac w gospodarstwie rolnym, czy transakcjami związanymi z zakupem czy sprzedażą samochodów osobowych).

Samo stwierdzenie przez skarżącego w oświadczeniach majątkowych, że posiadał na dzień 31 grudnia 2001 r. oszczędności w kwocie 35.000 zł, a na dzień 31 grudnia 2002 r. – 60.000 zł, nie są uprawdopodobnieniem posiadania przez niego środków pieniężnych w podanych wysokościach.

"Uprawdopodobnienie" nie jest bowiem jednoznaczne ze stwierdzeniem, czy podaniem określonej informacji. Oznacza natomiast wskazanie jakiejś okoliczności zgodnie z rzeczywistością, zgodnie z prawdą, w sposób, o którym można sądzić, że nie jest fikcyjny.

Nie można zatem uznać za uprawdopodobnioną okoliczność czy uprawdopodobniony fakt, którym istnieniu przeczą inne dowody, czy też po prostu wcale ich nie potwierdzają.

Zasadnie zatem, zdaniem sądu, organy nie uznały za prawdopodobny fakt posiadania przez skarżącego oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r., a następnie na dzień 31 grudnia 2002 r., skoro z analizy materiału dowodowego wynika, że nie mógł ich zgromadzić z racji przekroczenia w latach 2001 i 2002 wydatków nad dochodami. Zasadnie również nie przyjęły podanej przez skarżącego dochodowości prowadzonego przez niego gospodarstwa, lecz dochodowość podaną przez Wójta Gminy, oceniając, że wyjaśnienia podatnika w tej kwestii nie są w świetle zebranych dowodów wiarygodne, w przeciwieństwie do informacji podanej przez organ samorządu, opierającej się na danych ogłaszanych przez GUS w powiązaniu z wielkością gospodarstwa skarżącego, wyrażoną w hektarach przeliczeniowych.

Organy zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Taki czynny udział strony w postępowaniu polega na umożliwieniu stronie uczestnictwa podczas przeprowadzania dowodów (skarżący był informowany o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków) i na samej możliwości składania przez stronę nowych dowodów lub wniosków dowodowych, z czego skarżący nie skorzystał.

Zgodzić się należy zatem z Dyrektorem Izby Skarbowej, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jako dowód dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Decyzja wydana w sprawie odpowiada wymaganiom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ wskazał w uzasadnieniu fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto w decyzji pierwszoinstancyjnej podano wszystkie zestawienia kwot, które w sposób czytelny obrazują przeprowadzone wyliczenia dotyczące przychodów i wydatków skarżącego.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis nie wskazuje bowiem czasu, przez jaki podatnik obowiązany jest przechowywać dokumentację związaną z przeprowadzanymi transakcjami, lecz pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych. Natomiast nawet biorąc pod uwagę, iż w rzeczywistości termin ten jest związany z koniecznością przechowywania odpowiedniej dokumentacji dla uniknięcia negatywnych skutków w sferze prawa podatkowego, zauważyć należy, w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2008 r., a zatem skarżący do tego czasu (zgodnie ze swoją argumentacją) powinien przechowywać niezbędne dokumenty związane z własnymi finansami.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza i z tych tez względów na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.