Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 523/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych- interpretacja. oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], którą organ ten odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], stwierdzającego, że stanowisko skarżącej, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalenia dochodu z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi jest nieprawidłowe.

Spółdzielnia złożyła powyższy wniosek celem uzyskania stanowiska organu w kwestii:

1) czym jest dochód uzyskany z "innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi" dla spółdzielni mieszkaniowych, w szczególności czy dochodem tym są:

- odsetki od wkładów na rachunkach bankowych o charakterze bieżącym i o charakterze lokat,

- wpływy z wynajmowania lokali użytkowych,

- dochody ze sprzedaży majątku trwałego,

- rozliczone różnice kursowe i różnice między spłatą kapitału a wartością tego kapitału z dnia zaciągnięcia kredytu bankowego denominowanego walutą obcą, zaciągniętego na termorenowację zasobów mieszkaniowych, to jest na cele statutowe,

- zwrot kosztów sądowych i egzekucyjnych.

2) jak traktować koszty pośrednie.

Skarżąca Spółdzielnia stwierdziła, iż we wszystkich przypadkach wymienionych w punkcie pierwszym, znajdzie zastosowanie przepis art. 17 ust 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej w skrócie "updop", a ewentualny dochód powstały w wyniku ich zaistnienia będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania o jakim mowa w tym przepisie. W złożonym wniosku przedstawiła także stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi ona działalność polegającą na gospodarce zasobami mieszkaniowymi. Jest to działalność określona w art. 4 ust. 1-5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Spółdzielnia, oprócz działalności wymienionej w art. 4 ust. 1-5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wydzierżawia lokale użytkowe, korzysta z rachunków bieżących, zakłada oprocentowane lokaty, sporadycznie sprzedaje środki trwałe, jak również w razie nie spłacenia przez dłużników wierzytelności dochodzi ich na drodze sądowej i egzekucyjnej. Ponadto, w latach 2001-2002 zaciągnięto kredyty na termomodemizację zasobów mieszkaniowych, jeden o charakterze dewizowym, drugi denominowany walutą obcą.

Powyższe stanowisko podatnika zostało uznane za nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną decyzją, odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Oba organy – powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 44 updop w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wprowadzonym poprzez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 127, poz. 1589) - stanęły zgodnie na stanowisku, iż aby dochód podmiotów, o których mowa w powołanym przepisie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

- dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz

- dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Bez znaczenia jest to, że dochody Spółdzielni przeznaczone są w całości na utrzymanie zasobów mieszkaniowych jeżeli dochody te uzyskane zostały z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Brak odpowiednich definicji w przepisach podatkowych pojęć: "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" powoduje konieczność sięgania do potocznego ich znaczenia, a także do definicji słownikowych oraz definicji formułowanych na użytek prawa podatkowego w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym w sprawach podatkowych. Uwzględniając charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Wobec powyższego, dochody uzyskane:

- z odsetek od wkładów na rachunkach bankowych,

- ze sprzedaży majątku trwałego,

- z rozliczonych różnic kursowych i różnic między spłatą kapitału a wartością tego kapitału z dnia zaciągnięcia kredytu bankowego denominowanego walutą obcą oraz

- ze zwrotu kosztów sądowych i administracyjnych

nie mogą być uznane za dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a co za tym idzie nie mogą korzystać ze zwolnienia o jakim mowa wart. 17 ust. 1 pkt 44 updop, bez względu na to czy będą przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych czy też nie. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, iż wszelkie ulgi podatkowe, a do tej kategorii zalicza się w myśl definicji zawartej w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej również i zwolnienia przedmiotowe, stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 2, 84, i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też przepisy zawierające te ulgi muszą być interpretowane w sposób precyzyjny i ścisły, natomiast niedopuszczalne jest obejmowanie ich wykładnią rozszerzającą, co nie oznacza także możliwości stosowania do tego rodzaju norm wykładni zawężającej zakres zwolnienia podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., to jest wykładnię zawężającą, co w przypadku normy prawnej regulującej "ulgę" podatkową stanowi naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Strona skarżąca wskazała, iż zastosowanie wykładni zawężającej polega na ograniczeniu przez organ odwoławczy zakresu pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" tylko do: 1) lokali mieszkalnych, 2) samych zasobów mieszkaniowych, co powoduje w praktyce zrównanie pojęć "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" i "zasoby mieszkaniowe", a w konsekwencji zawężenie pojęć przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi jedynie do opłat eksploatacyjnych i kosztów eksploatacyjnych. Taka zawężająca wykładnia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, powodująca ograniczenia stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt. 44 updop, jest zdaniem skarżącej Spółdzielni nie do przyjęcia w sytuacji gdy przepis ten nie jest doprecyzowany.

W oparciu o powyższy zarzut, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie skargi zawiera rozwinięcie argumentacji sformułowanej w zarzucie, w szczególności zaś podkreślenie zasadniczego znaczenia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni językowej pojęć: "zasoby mieszkaniowe" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Wskazując m.in. wyroki NSA z dnia 8 listopada 1995 r. sygn. akt. SA/Kr 622/95 oraz z dnia16 października1995 r. sygn. akt. SA/Wr 152/95, a także postanowienie Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w sprawie interpretacji prawa podatkowego (Nr [...]) skarżąca Spółdzielnia podniosła, iż pojęcie "zasobów mieszkaniowych" należy rozumieć jako całość substancji lokalowej, tj. pomieszczenia mieszkalne i użytkowe. Nadmieniła iż bez znaczenia jest fakt, że powołane orzeczenia NSA wydano przed dodaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44. Ponadto, zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe" użyty przez Urząd Skarbowy w P. jest identycznie zdefiniowany w Uchwale Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 1973 r. Nr 95 w sprawie amortyzacji środków trwałych (Mon. Pol. Nr 25, poz. 151). Wobec powyższego, uzasadnione jest posiłkowe stosowanie w obecnym stanie prawnym definicji "zasobów mieszkaniowych" zawartej w przytoczonym orzecznictwie. Ponadto, zdaniem skarżącej oczywistym jest, iż "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" nie może mieć tego samego znaczenia co "zasoby mieszkaniowe", które to pojęcie określa jedynie konkretny przedmiot: nieruchomości mieszkalne i niemieszkalne, ich części oraz infrastrukturę towarzyszącą. Natomiast pojęcie "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" oznacza ogół czynności i procesów zmierzających do najbardziej efektywnego ekonomicznie wykorzystania majątku Spółdzielni w sposób maksymalnie realizujący cel Spółdzielni, jakim jest, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. z 2003 r. Dz. U. 119 poz. 1116, ze zm.) i § 4 Statutu skarżącej Spółdzielni "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin". W opinii strony skarżącej, ograniczanie przez organ odwoławczy "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" do lokali mieszkalnych oraz pozostałych pomieszczeń i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie, powoduje w praktyce postawienie znaku równości między "zasobami mieszkaniowymi", a "gospodarką zasobami mieszkaniowymi". Wobec tak rozumianej "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", działalność statutowych organów Spółdzielni mieszkaniowych (głównie Zarządu) sprowadzałaby się jedynie do pobierania opłat i dokonywania płatności kosztów eksploatacyjnych ze środków pochodzących z tych opłat, co byłoby sprzeczne właśnie z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi.

W dalszej części uzasadnienia skargi Spółdzielnia przedstawiła argumenty przemawiające jej zdaniem za tym, iż dochody:

- z odsetek od wkładów na rachunkach bankowych,

- ze sprzedaży majątku trwałego,

- z rozliczonych różnic kursowych i różnic między spłatą kapitału a wartością tego kapitału z dnia zaciągnięcia kredytu bankowego denominowanego walutą obcą,

- ze zwrotu kosztów sądowych i administracyjnych,

powinny być uznane za dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a co za tym idzie mogą korzystać ze zwolnienia o jakim mowa wart. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

W odniesieniu do dochodów z odsetek od wkładów na rachunkach bankowych o charakterze bieżącym i o charakterze lokat, skarżąca podniosła, iż zarządzając znacznymi zasobami mieszkaniowymi obraca ona znacznymi środkami finansowymi, a zatem jest zmuszona korzystać z rachunków bankowych, na których gromadzi środki i za pośrednictwem których realizuje wszystkie płatności. Z kolei w przypadkach, gdy korzystne jest oprocentowanie lokat krótkoterminowych, środki finansowe przechowuje na rachunkach lokat. Zarówno zaś środki na rachunkach bieżących jak i środki na rachunkach lokat przynoszą korzyści w postaci odsetek. Środki finansowe wpłacone na rachunki bieżące i na rachunki lokat pochodzą głównie z wpłat członków Spółdzielni wnoszonych na poczet eksploatacji lokali mieszkalnych, a w niewielkiej części z wpłat za eksploatację lokali użytkowych. Zdaniem podatniczki, powyższe odsetki stanowią skutek racjonalnego gospodarowania przez nią środkami otrzymanymi na eksploatację zasobów mieszkaniowych, a więc są częścią gospodarki tymi zasobami. Brak korzystania przez Skarżącą z instytucji bankowych powodowałoby konieczność pobierania wyższych opłat eksploatacyjnych. W przekonaniu skarżącej odsetki te spełniają oba kryteria zastosowania art. 17 ust. 1 pkt. 44 updop, bowiem:

- źródłem ich powstania jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi oraz

- przeznaczone są na pokrycie wydatków związanych z zasobami mieszkaniowymi.

W opinii Spółdzielni [...] dochody ze sprzedaży środków trwałych są częścią przychodów z gospodarki tymi zasobami, gdyż sprzedaż jest działaniem będącym przejawem gospodarowania tymi zasobami. Należy w tym przypadku odróżnić "administrowanie" zasobami od "gospodarki", bowiem "administrowanie" polegać będzie jedynie na zapewnieniu warunków do eksploatacji zasobów, podczas gdy w "gospodarce" mieścić się będzie także zbywanie części zasobów w sposób na tyle skuteczny, by na skutek tego zbywania majątek Spółdzielni nie uległ zmniejszeniu. Natomiast sprzedaż środków trwałych nie będących zasobami mieszkaniowymi można potraktować jako nie dotyczącą tej gospodarki. Skarżąca dodała w tej kwestii również, iż sprzedaż majątku trwałego nie jest częstym zjawiskiem dla Spółdzielni, nie można wykluczyć, że w związku z prawną możliwością wyodrębnienia się własności lokali należących obecnie do jej zasobów sprzedaż taka może się nasilić. Ponadto może ona, kierując się ekonomiczną opłacalnością, zbywać środki trwałe zaliczone do grup innych niż I - II KRŚT.

Odnosząc się do dochodów z rozliczonych różnic kursowych i różnic między spłatą kapitału, a wartością tego kapitału z dnia zaciągnięcia kredytu bankowego denominowanego walutą obcą, zaciągniętego na termorenowację zasobów mieszkaniowych skarżąca wskazała, iż jeszcze przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 44, zaciągnęła dwa kredyty na termomodernizację zasobów mieszkaniowych. Jeden z kredytów zaciągnięto w walucie obcej, natomiast druki jest denominowany walutą obcą przy spłacie jego rat. Termomodemizacja była koniecznością mającą na celu głównie mniejsze zużycie ciepła w zasobach mieszkaniowych i likwidację strat ciepła w tych zasobach. Jednocześnie ze względu na to, iż zasoby te są znaczne, nie można było przeprowadzić termomodernizacji bez zewnętrznych źródeł finansowania (kredytów), co spowodowało powstawanie różnic kursowych i różnic między wartością kapitału z dnia zaciągnięcia kredytu, a wartością tego kapitału w dniu spłaty jego części ze względu na zmianę kursu waluty denominującej wartość zobowiązania. W opinii skarżącej różnice te wiążą się w nierozerwalny sposób z odpowiednim zabezpieczeniem zasobów mieszkaniowych, gdyż dotyczą kredytów zaciągniętych na termomodemizację tych zasobów, zatem nie do przyjęcia jest pogląd organu drugiej instancji, iż nie stanowią one gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W kwestii dochodów ze zwrotu kosztów sądowych i egzekucyjnych, związanych z dochodzonymi roszczeniami w zakresie opłat eksploatacyjnych, skarżąca wyjaśniła, iż na poczet wydatków związanych z eksploatacją zasobów mieszkaniowych pobiera ona od członków spółdzielni opłaty eksploatacyjne, tzw. czynsze, których charakter – wpływy z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – jest bezsporny. Spór dotyczy natomiast tego czy koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem tych opłat w przypadkach, gdy zobowiązani członkowie ich nie wypłacają, stanowią wydatki gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Podniosła, iż niedochodzenie owych roszczeń, powodowałoby konieczność uzupełnienia brakującej części wpływów przez podwyższenie opłat eksploatacyjnych w stosunku do członków spółdzielni, którzy je uiszczają. Zatem dochodzenie roszczeń jest dążeniem do zbilansowania wpływów i wydatków gospodarki zasobami mieszkaniowymi, bez konieczności podwyższania opłat, a więc stanowi oczywistą część tej gospodarki.

W końcowej części uzasadnienia, skarżąca Spółdzielnia skonstatowała, iż nie kwestionując znaczenia "ulgi podatkowej" w rozumieniu art. 3 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, ma jednak wątpliwości czy zasada powszechności opodatkowania może być w odniesieniu do niej stosowana bez żadnej modyfikacji, bowiem celem działania Spółdzielni nie jest zarobkowanie, a więc nie jest również osiąganie dochodu. Jeżeli zatem działa ona "bezwynikowo" i jej celem nie jest osiąganie dochodu, to normą powinno być zwolnienie podatkowe, natomiast opodatkowanie powinno działać na zasadzie wyjątków i to w ściśle, a nie tylko, jak to ma miejsce w art. 17 ust. 1 pkt. 44 updop, określonych przepisami prawa przypadkach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał swe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, iż pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" i "zasoby mieszkaniowe" winny być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, co wyklucza możliwość objęcia nimi także lokali użytkowych. Organ odwoławczy zakwestionował także pogląd skarżącej Spółdzielni, iż środki finansowe pochodzące z czynszów, które przeznacza ona na lokaty bankowe są środkami z gospodarki zasobami mieszkalnymi i w związku z powyższym winny one korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Zdaniem organu, w wyniku ulokowania wolnych środków na lokacie, czy też w inny sposób lokując je w celu przysporzenia bądź zachowania realności pieniądza w czasie, środki te tracą cechę uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a dochody z nich uzyskane stają się dochodami z kapitałów, które nie zostały objęte dyspozycją powyższego przepisu. Podobnie jest w przypadku środków uzyskanych z tytułu zwrotu kosztów sądowych i egzekucyjnych, a także z tytułu różnic kursowych. Zaciągnięty bowiem kredyt na termorenowację zasobów mieszkaniowych nie jest przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W odniesieniu do kwestii dochodów uzyskanych ze sprzedaży majątku trwałego, organ drugiej instancji podniósł, iż dochody uzyskiwane z tego tytułu nie są objęte dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. W tej kwestii należy jednak dokonać każdorazowo oceny stanu faktycznego. Z kolei pytanie zawarte przez skarżącą we wniosku z dnia 8 grudnia 2006 r. dotyczące możliwości kwalifikowania dochodu ze sprzedaży środków trwałych do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest pytaniem ogólnym dotyczącym środków trwałych jako takich. W kontekście tak postawionego pytania stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe. Na zakończenie organ odwoławczy zauważył, iż wobec zmiany stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, nie można stosować przez analogię wyroków NSA wydanych nie tylko w różnych stanach faktycznych, ale także diametralnie różnym stanie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona nią decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest zgodna z prawem.

Przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, że wolne od podatku są "dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi".

Zasadnicze znaczenie dla prawidłowości tej interpretacji ma wyjaśnienie, dla potrzeb ustawy podatkowej, pojęcia "zasoby mieszkaniowe" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Brak jest definicji ustawowych tych pojęć, i to zarówno w omawianej ustawie, jak i w innych aktach prawnych. Zasadnie zatem organy dokonujące interpretacji odwołały się do potocznego rozumienia powyższych pojęć, posiłkując się jednocześnie znaczeniem słownikowym oraz poglądami sformułowanymi w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym. W ten sposób sformułowały pogląd, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć nie tylko same lokale mieszkaniowe, ale także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. W pojęciu zasobów mieszkaniowych nie mieszczą się zatem z całą pewnością lokale użytkowe.

Powyższy pogląd jest w pełni uzasadniony. Warto wskazać, że jakkolwiek brak jest wyraźnej definicja "zasobów mieszkaniowych", to nie sposób uznać, że mają one do spełnienia inną funkcję niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludności. Można w tym zakresie odwołać się do ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 ze zm.), która za mieszkaniowy zasób gminy uznaje lokale przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W wielu innych aktach prawnych prawodawca wyraźnie odróżnia zasoby mieszkaniowe od lokali użytkowych (np. w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 listopada 1994 r. w sprawie dotacji dla gmin na dofinansowanie wypłat dodatku mieszkaniowego, czy w § 3 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 16 stycznia 1998 r. w sprawie zakresie trybu składania informacji dotyczących przekształceń i prywatyzacji mienia komunalnego). Także w regulacjach dotyczących specjalistycznych zasobów mieszkaniowych np. wojskowych, wyraźnie wskazuje się, że w ich skład wchodzą lokale mieszkalne i kwatery. Podobnie we wszystkich przepisach regulujących kwestię dotacji do zaopatrzenia w ciepło, mowa jest o uprawnionych do otrzymania tych dotacji "gestorach zasobów mieszkaniowych" jako podmiotach dostarczających ciepła wyłącznie do lokali mieszkalnych. Tak więc funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, czy mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym.

Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania "zasobów mieszkaniowych" jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się także tylko do tych działań spółdzielni mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu – dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych czyli opłaty (czynsze), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop.

Wskazane przez podatniczkę we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej rodzaje dochodów nie są wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jakkolwiek - ze względu na cel spółdzielczości mieszkaniowej, którym nie jest osiąganie zysku – dochody te są z reguły przeznaczane na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. I tak niewątpliwie same opłaty i czynsze są dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ale już odsetki z tytułu rachunków i lokat bankowych, na których przechowywane są środki pieniężne są dochodami z kapitału. Analogicznie – dochód z tytułu dodatnich różnic kursowych i różnic między spłatą kapitału a wartością tego kapitału z dnia zaciągnięcia kredytu bankowego. Także kwoty zasądzonych kosztów sądowych i zwróconych kosztów egzekucyjnych nie są dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, gdyż nie stanowią one należności z tytułu korzystania z lokalu mieszkalnego (takimi należnościami są: zasądzony czynsz oraz odsetki za zwłokę). Wreszcie – odnośnie kwestii dochodów ze sprzedaży środków trwałych – organ odwoławczy słusznie podkreślił, że ogólnikowe sformułowanie tej części wniosku nie pozwalało na udzielenie innej, niż negatywna odpowiedzi. Wskazał jednak, że w każdym konkretnym przypadku zbycia środka trwałego należy dokonać oceny, czy przedmiotem transakcji jest składnik zasobu mieszkaniowego, czy też inny środek trwały, a od tego ustalenia będzie zależało – czy dochód ze sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 44 podp.

Stanowisko skarżącej Spółdzielni, gdyby je podzielić, prowadzi do konstatacji, że w zasadzie każdy dochód spółdzielni mieszkaniowej jest dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Taki wniosek Spółdzielnia wyprowadza z jednej strony z faktu przeznaczenia wszelkich dochodów (bez względu na źródło ich uzyskania) na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, a z drugiej – z "bezwynikowego" prowadzenia działalności gospodarczej przez spółdzielnie mieszkaniowe. Pogląd powyższy jest wadliwy, pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z faktem, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop jest zwolnieniem przedmiotowym, a stanowisko skarżącej prowadzi do usankcjonowania zwolnienia od podatku dochodowego całego dochodu spółdzielni mieszkaniowych, co miałoby charakter zwolnienia podmiotowego. Jest też niewątpliwym, że omawiany przepis wyraźnie zawęził zwolnienie podatkowe do niektórych dochodów spółdzielni mieszkaniowych (i innych, wymienionych w nim podmiotów, realizujących zadania mieszkaniowe) i to pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, z czego łatwo odczytać cel ustawodawcy, a mianowicie – nieopodatkowywanie tych dochodów, które pozostają w bezpośrednim związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Skoro tak, to przepis przewidujący powyższe zwolnienie podatkowe, winien być stosowany zgodnie z jego brzmieniem i celem regulacji ustawowej.

Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).