Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1517/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów [...] "C." S.A. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1085/12 w sprawie ze skargi Zakładów [...] "C." S.A. z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 września 2012 r. nr [...], z dnia 24 września 2012 r. nr [...], z dnia 1 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005, 2006 i 2007 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładów [...] "C." S.A. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., I SA/Rz 1085/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Zakładów [...] "C." SA z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 września i 1 października 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005, 2006 i 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka w dniu 24 kwietnia 2008 r. złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzjami z dnia 14 czerwca 2010 r. organ

I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego.

Na skutek oddalenia skarg od powyższych decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 811/10,

a następnie oddalenia skargi kasacyjnej od tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 1937/11, decyzje określające wysokość zobowiązania stały się prawomocne.

Odnosząc się do wartości wykazanych w prawomocnych decyzjach, spółka wniosła o stwierdzenie nadpłat. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wskazał, że przez wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego doszło do weryfikacji rozliczeń rocznych spółki i dopóki te ostateczne decyzje funkcjonują

w obrocie prawnym, w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty za te lata, konieczne jest ich uwzględnienie.

W skargach, podobnie jak w odwołaniach, spółka zarzuciła naruszenie m.in. art. 75 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: ord. pod.), art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. - poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty

i pozbawienie jej prawa do skorzystania ze zwolnienia z tytułu zatrudnienia oraz naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r.

w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 107, poz. 526 ze zm., dalej: rozporządzenie), w tym § 5 ust. 1 pkt 3 dotyczącego zwolnienia z tytułu zatrudnienia, § 12 ust. 4 poprzez przyjęcie, że dokonała wyboru zwolnienia z tytułu wydatków inwestycyjnych i że próbowała dokonać zmiany podstawy zwolnienia

w toku roku podatkowego, podczas gdy nie mogła złożyć oświadczenia co do wyboru rodzaju zwolnienia, gdyż trwał spór co do tego, czy przysługuje jej uprawnienie z tytułu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego odnośnie wyboru podstawy zwolnienia z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych

i nieuwzględnienie przysługującego spółce prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zatrudnienia pracowników. Wniosła

o uchylenie decyzji organu obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację podaną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargi wskazał, że organ jak i sąd mają obowiązek uwzględnić treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 811/10, wydanego w przedmiocie zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005, 2006 i 2007. Ani sąd , ani organ nie mają uprawnień do zmiany wysokości tego zobowiązania w orzeczeniach dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Ponadto sąd wskazał, że spółka nie uzasadniła na czym polegało naruszenie "przepisów postępowania administracyjnego, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.".

Sąd zaznaczył, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; zebrał

i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, zatem podniesione

w tym zakresie zarzuty skargi są bezzasadne.

4. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sadowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) przez bezpodstawne przyjęcie, że:

- na skutek oddalenia skarg od powyższych decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 811/10,

a następnie oddalenia skargi kasacyjnej od tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 1937/11, organy administracji podatkowej nie miały uprawnień do zmiany wysokości zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w orzeczeniach dotyczących stwierdzenia nadpłaty, zaś związany ww. orzeczeniami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie miał możliwości zweryfikowania powołanych danych w toku postępowania skargowego. Powyższe spowodowało oddalenie skargi a limine,

2) art. 75 w związku z treścią art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. - przez oddalenie skargi na

bezpodstawne utrzymanie w mocy odmowy stwierdzenia nadpłaty

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., gdy:

a) podatnik w 2005 r. zatrudniał 82 pracowników, przysługuje mu - na podstawie

art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych

strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, ze zm.; dalej: ustawa o strefach ekonomicznych) w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.

w związku z postanowieniami § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ustanowienia strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. - prawo do 80 % zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych;

3) art. 75 w związku z treścią art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. – przez

oddalenie skargi na bezpodstawne utrzymanie w mocy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., gdy:

a) podatnik w 2006 r. zatrudniał 112 pracowników, przysługuje

mu – na podstawie art. 12 ustawy o strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. w związku z postanowieniami § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ustanowienia strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. - prawo odliczenia w okresach:

- styczeń 2006 r. do 90% zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych

- luty - grudzień 2006r do 100% zwolnienia w podatku dochodowym od osób

prawnych,

4) art. 75 w związku z treścią art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez oddalenie skargi

na bezpodstawne utrzymanie w mocy odmowy stwierdzenia nadpłaty

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., gdy:

podatnik w 2007 r. zatrudniał 154 pracowników i przysługuje

mu na podstawie art. 12 ustawy o specjalnych strefach

ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.

w związku z postanowieniami § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dniu

31 grudnia 2000 r. - prawo odliczenia w 2007 r. 100 %

zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych,

podatnik wnosił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób

prawnych za 2007 r.,

5) art. 122, 187 § 1, art. 191 ord. pod. - poprzez afirmację bezpodstawnego

przyjęcia, na podstawie wskazanych poniżej przesłanek (źródeł dowodowych),

że spółka za 2005 r. wybrała podstawę zwolnienia z tytułu wydatków

inwestycyjnych:

- załącznika CIT-S do korekty zeznania za 2005 r., w którym spółka jako podstawę obliczenia dochodu wolnego wskazała wydatki inwestycyjne,

- wyjaśnienia spółki z dnia 14 maja 2008 r.,

pisma spółki z dnia 4 czerwca 2008 r. dotyczące przekazania części faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i jednocześnie zawierające

informację o podjętych działaniach w celu uzupełnienia brakujących

dokumentów,

pisma spółki z dnia 25 września 2008r. wraz z zestawieniami faktur

potwierdzających wydatki inwestycyjne, zawierające oświadczenie, że

"stanowi to komplet dokumentów do ustalenia ulgi inwestycyjnej",

- pisma spółki z dnia 8 kwietnia 2009 r., w którym prokurent, działający w imieniu spółki oświadczył, iż "w związku z trudnościami uzyskania od syndyka masy upadłościowej (...) pełnej dokumentacji księgowej wydatków inwestycyjnych poniesionych do 2002 r. zmieniam sposób korzystania z ulgi podatkowej (...) na zwolnienie z tytułu zatrudnienia".

Powyższe oznacza, że organy podatkowe I i II instancji przyjęły, że spółka w dniu 16 maja 2008 r. w związku ze złożonymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za lata 2004 - 2007 złożyła informacje, iż w roku podatkowym 2005 korzysta ze zwolnienia dochodu z podatku dochodowego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych. Powyższe ustalenie jest niedopuszczalne i stanowi nadinterpretację oświadczenia podatnika, który miał prawo do dokonania odrębnego wyboru rodzaju zwolnienia za każdy rok i oświadczenie w tym przedmiocie powinno wskazywać w szczególności dokładnie rok, którego dotyczy. Dodatkowo organy pominęły okoliczność, że pismo spółki z dnia 8 kwietnia 2009 r. dotyczyło 2004 r.,

6) art. 122, 187 § 1 191 ord. pod. - przez afirmację bezpodstawnego przyjęcia na podstawie wskazanych poniżej przesłanek (źródeł dowodowych), że spółka za 2006 r. wybrała podstawę zwolnienia z tytułu wydatków inwestycyjnych:

- pisma z dnia 14 maja 2008 r. (złożonego w urzędzie skarbowym w dniu 16 maja 2008 r.),

deklaracji CIT-S, stanowiącej załącznik do korekty

zeznania podatkowego za 2004 r.,

pisma z dnia 4 czerwca 2008 r. wraz z wykazem wydatków,

pisma z dnia 25 września 2008 r.

* pisma z dnia 6 kwietnia 2009 r., w którym spółka poinformowała organ, że w 2006 r. była średnim przedsiębiorcą oraz że za 2006 r. wybiera

"zwolnienie z podatku dochodowego z tytułu zatrudnienia". Równocześnie wskazała, że średnie zatrudnienie w 2006 r. wynosiło 124 osoby,

- pisma z dnia 3 sierpnia 2009 r., skierowanego do ministra gospodarki, w którym

zawiadamia o wybranej przez spółkę na 2006 r. podstawie zwolnienia, tj. "z tytułu

zatrudnienia pracowników" i na zasadach określonych w § 12 ust. 4 i w § 5 ust. 1

rozporządzenia w sprawie utworzenia specjalnej strefy ekonomicznej,

Powyższe oznacza, że organy podatkowe przyjęły, iż spółka w dniu 16 maja 2008 r. w związku ze złożonymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za lata 2004 - 2007 złożyła informacje, iż w 2006 r. korzysta ze zwolnienia dochodu z podatku dochodowego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych. Powyższe ustalenie jest niedopuszczalne i stanowi nadinterpretację oświadczenia podatnika, który miał prawo do dokonania odrębnego wyboru rodzaju zwolnienia za każdy rok

i oświadczenie w tym przedmiocie powinno wskazywać w szczególności dokładnie rok, którego dotyczy,

7) art. 122, 187 § 1 191 ord. pod. porzez afirmację bezpodstawnego przyjęcia na podstawie wskazanych poniżej przesłanek (źródeł dowodowych), że spółka za 2007 r. wybrała podstawą zwolnienia z tytułu wydatków inwestycyjnych:

korekty zeznania CIT-8 za 2007 r., który złożyła dnia 24 kwietnia 2008 r.

wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych,

pisma z dnia 14 maja 2008 r. złożonego w urzędzie skarbowym w dniu

16 maja 2008 r.;

- pisma z dnia 6 kwietnia 2009 r. (złożonego w urzędzie skarbowym);

- pisma z dnia 4 sierpnia 2009 r. złożonego do Ministra Gospodarki w przedmiocie

wyboru rodzaju zwolnienia.

Powyższe oznacza, że organ podatkowy przyjął, iż spółka w dniu 16 maja 2008 r.

w związku ze złożonymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za lata 2004 - 2007 złożyła informacje, iż w 2007 r. korzysta ze zwolnienia dochodu z podatku dochodowego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych. Powyższe ustalenie jest niedopuszczalne i stanowi nadinterpretację oświadczenia podatnika, który miał prawo do dokonania odrębnego wyboru rodzaju zwolnienia za każdy rok

i oświadczenie w tym przedmiocie powinno wskazywać w szczególności dokładnie rok, którego dotyczy;

8) § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. - przez odmówienie podatnikowi prawa do zwolnienia podatkowego z tytułu zatrudnienia.

9) § 12 ust 4 rozporządzenia w sprawie ustanowienia strefy ekonomicznej

w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. - przez

przyjęcie, że podatnik dokonał wyboru podstawy zwolnienia z tytułu wydatków

inwestycyjnych,

10) § 12 ust 4 rozporządzenia w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. - przez

przyjęcie, że podatnik usiłował dokonać zmiany podstawy zwolnienia w toku roku podatkowego.

Mając na względzie powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2013 r.,

akt. I SA/Rz 1085/12 i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,

- zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami

zastępstwa procesowego według prawem przepisanych norm.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod.). Jeżeli w zeznaniu podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej

i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, ma prawo- na podstawie art.75 § 2 pkt 1 lit a) ord. pod. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Składając taki wniosek jest zobowiązany do złożenia skorygowanego zeznania podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 75 § 4 ord. pod. - jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast gdy podatnik składa wniosek

o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy obowiązany jest do wszczęcia postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego i określenia w decyzji jego prawidłowej wysokości.

W związku z powyższym orzekanie przez organ podatkowy w sprawie stwierdzenia nadpłaty musi być poprzedzone wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych, w przypadku złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty - o ile nie zachodzą przesłania do jej zwrotu bez wydawania decyzji- konieczne jest w pierwszej kolejności wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ord. pod.), a następnie możliwe

jest odrębne rozstrzygnięcie w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W spornych sprawach, zarówno co do 2005 r., jak i 2006 r. oraz 2007 r. zostały wydane decyzje wymiarowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (co wynika z akt sprawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011 r.,

I SA/Rz 811/10, skargi oddalił. Została wniesiona skarga kasacyjna, którą Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2012 r., II FSK 1937/11, również oddalił.

W związku z powyższym w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru podatku, dochodowego od osób prawnych za będące przedmiotem sporu lata tj. 2005, 2006, 2007 r. Z uwagi na fakt, że decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za wyżej wskazane lata są prawomocne – spółka nie może już na etapie postępowania o stwierdzenie nadpłaty kwestionować przesłanek będących podstawą wydania decyzji wymiarowych. Jak wynika z zarzutów skargi kasacyjnej, spółka ponownie podnosi zarzuty co do zasadności wydania przez organy podatkowe decyzji wymiarowych, która to kwestia została już prawomocnie przesądzona, stad zarzuty skargi w tym zakresie są bezpodstawne.

Nie można więc zgodzić się ze spółką, że - jak to wskazano w skardze kasacyjnej - "bezpodstawne jest stanowisko sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż na skutek oddalenia skarg przez WSA i NSA, organy administracji podatkowej nie miały uprawnień do zmiany wysokości zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w orzeczeniach dotyczących stwierdzenia nadpłaty".

Jak słusznie wskazał sąd w zaskarżonym wyroku: "Na mocy art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Powyższe oznacza, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd mają prawo uwzględnić w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005, 2006,2007 treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 811/10, wydanego w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005,2006,2007. Nie ma zatem uprawnień do zmiany wysokości tego zobowiązania w orzeczeniach dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Powyższe kwestie, związane z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięte prawomocnym orzeczeniem, nie mogą

być już rozstrzygane ponownie w niniejszym postępowaniu".

Wyrok sądu pierwszej instancji jest prawidłowy, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty – bezpodstawne.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 pkt 2, art. 210 § 1 w związku

z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).