Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1660/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust.1 pkt 1, art. 3 ust.1 pkt 1, art. 5 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 104/11 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz S.S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 104/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.

1.2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że małżonkowie E. S. S. w dniu 21 października 1999 r. nabyli nieruchomość zlokalizowaną w N., składającą się z działek: nr 562/14 o pow. 0,1499 ha, niezabudowanej, przeznaczonej pod budownictwo przemysłowe; nr 562/11 o pow. 0,0737 ha, zabudowanej budynkiem biurowo-socjalnym, dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o pow. użytkowej 503,89 m² oraz nr 562/19 o pow. 0,3393 ha, zabudowanej budynkiem barakowym, parterowym, niepodpiwniczonym, o konstrukcji drewnianej, o pow. użytkowej 412,45 m². Po wszczęciu postępowania podatkowego, Burmistrz N., decyzją z dnia 9 września 2009 r. ustalił E. i S. S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie 10.971 zł. Do opodatkowania organ I instancji przyjął: budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 475,42 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 412,45 m², grunty pozostałe o powierzchni 737 m² (działka pod budynkiem mieszkalnym) oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.892 m². W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że podstawą wymiaru są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z tymi danymi organ I instancji przyjął, że na działce nr 562/11 znajdują się dwa budynki mieszkalne, a na działce nr 562/19 budynek niemieszkalny. Uwzględnił również wyjaśnienia podatników, że w budynku mieszkalnym, położnym na działce 562/11 nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Odnośnie gruntów wskazał, że w ewidencji gruntów działka nr 562/11 została uznana za grunt pod budynkiem mieszkalnym, natomiast działki nr 562/14 i 562/19 uznano za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z tym, że znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

1.3. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. uchyliło decyzję Burmistrza N. i ustaliło E. i S. S. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2006 r. w wysokości 5.856 zł. W uzasadnieniu decyzji, powołując przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej zwana : "u.p.o.l.") - art. 1a ust. 1 pkt 3 art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 -stwierdzono, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie), chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, czy któryś z posiadanych przez przedsiębiorcę obiektów jest w danym momencie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu, stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odwoławczy wskazał następnie, że skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją byli posiadaczami nieruchomości położonych w N. (działki nr 562/11, 562/14 i 562/19). Ponadto, w sprawie jest bezsporne, że nieruchomości te były w posiadaniu przedsiębiorcy, gdyż jak wynika z akt sprawy, S. S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "B." Zakład Techniki Sanitarnej, Grzewczej, Gazowej, Wentylacji i Klimatyzacji. Zgodnie z kolei z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dla opodatkowania nieruchomości stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie ma znaczenia miejsce wykonywania tej działalności. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje również to, czy dana nieruchomość została zakupiona przez skarżących na cele prowadzonej przez S. S. działalności gospodarczej. Nieistotne jest też to, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości opodatkowanych zaskarżoną decyzją nie prowadzi działalności gospodarczej oraz objęcie nieruchomości wspólnością majątkową małżonków. Natomiast, w świetle omawianego przepisu, istotną okolicznością mającą wpływ na sposób opodatkowania nieruchomości, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, jest charakter przedmiotowych nieruchomości, a przede wszystkim, czy posiadane nieruchomości mają charakter mieszkalny. Organ stwierdził, że w 2006 r. zarówno grunty jak i budynki małżonków S. były ujawnione w stosownych ewidencjach. Z ewidencji budynków i lokali dla obrębu ewidencyjnego miasta N. wynika, że budynki zlokalizowane na działce nr 562/11 w N. mają charakter mieszkalny, a budynek położony na działce nr 562/19 w N. ma charakter niemieszkalny. Z kolei dane dotyczące gruntów podatników wynikają z ewidencji gruntów. Z zawiadomienia Starosty N. o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 9.12.2005 r. wynikało, że Państwo S. posiadali grunty działek nr 562/11, 562/14 i 562/19 stanowiących tereny przemysłowe (Ba) o łącznej powierzchni 0,5629 ha. W decyzji z dnia 19.05.2006 r. Starosta N. i orzekł w sprawie gruntów będących własnością podatników w ten sposób, że działka nr 562/11 k.m. 6 położona w N. tereny mieszkaniowe (B), działka nr 562/14 k.m. 6 położona w N. stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) oraz działka nr 562/19 k.m. 6 położona w N. stanowi inne tereny zabudowane (Bi). Organ zaznaczył jednocześnie, że wprowadzone w ewidencji gruntów zmiany dotyczące rodzaju użytków gruntowych podatników nie wpływają na zmianę rodzaju podatku, którym winny zostać objęte. Zarówno przed zmianą jak i po zmianie grunty podatników winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem zmiana ich rodzaju nastąpiła w obrębie jednej grupy użytków gruntowych, zaliczonej do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. W świetle powyższego stwierdzono, że grunt działki nr 562/11, związany z budynkiem mieszkalnym i oznaczony w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe, dla celów podatkowych ma charakter mieszkalny. Natomiast gruntom pozostałych działek nr 562/14 i 562/19, niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi, nie można przypisać charakteru mieszkalnego. Organ zaakcentował, że wiążącym źródłem informacji przy wymiarze podatku jest ewidencja gruntów i budynków i dlatego należało uznać, że ustalenia biegłego rzeczoznawcy majątkowego zawarte w opinii sporządzonej 20 lutego 2009 r., odnoszące się do charakteru budynków podatników, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie bezspornym było, że nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy. Za wadliwe organ odwoławczy uznał jednakże stanowisko organu I instancji, że brak możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych powinien być potwierdzony decyzją przez właściwy organ administracji budowlanej. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że zły stan techniczny budynku barakowego został potwierdzony pismem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 20 marca 2007 r., z którego wynika, że budynek ten jest nieużytkowany i nadaje się do kapitalnego remontu. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że w 2006 r. budynek barakowy nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, stąd nie można było zastosować względem niego najwyższej stawki podatkowej. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik S. S., zwrócił się o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i zawieszenie postępowania sądowego. Natomiast organowi odwoławczemu zarzucił naruszenie : art. 68 § 2 pkt 2 i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wobec faktu, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. przedmiotowe zobowiązanie nie mogło już być ustalone (z uwagi na upływ trzyletniego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej), a organ I Instancji co najmniej od marca 2004 r. z urzędu był w posiadaniu informacji, iż skarżący jest przedsiębiorcą i jakie są faktyczne podstawy opodatkowania oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wobec nieuzasadnionego przyjęcia, że nieruchomość w posiadaniu przedsiębiorcy to każda nieruchomość nabyta i posiadana przez osobę fizyczną niezależnie od tego, czy nabycie nastąpiło do majątku osobistego, a także przepisów art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 3, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne ustalenie, że budynek położony na działce nr 562/19 był budynkiem niemieszkalnym, mimo braku ewidencji budynków i lokali i braku dokumentacji budowlanej budynku, oraz nieprzeprowadzenia dowodu, co do rzeczywistego charakteru tego budynku,a to z opinii rzeczoznawcy majątkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (powstające z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 pkt 2). W sprawie znajdowała zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i pięcioletni okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż podatnicy w złożonych informacjach podatkowych nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia im wysokości zobowiązania podatkowego. Nie miało przy tym znaczenia, czy organowi podatkowemu znane były z urzędu informacje niezbędne do ustalenia takiego zobowiązania. W świetle powyższych rozważań zarzut pełnomocnika w tym zakresie należało uznać za bezzasadny. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdzając, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów tego podatku nie ma też znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie czasu wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, fakt, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Podobnie nie mają na to wpływu również umowy zawarte pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Ponadto, jeżeli tylko jeden ze współwłaścicieli ma status przedsiębiorcy, zasadne jest obciążenie podwyższoną stawką wszystkich współwłaścicieli. Sąd I instancji wskazał, że zasada opodatkowania podwyższoną stawką wszystkich nieruchomości znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, ulega wyłączeniu, w stosunku budynków mieszkalnych, którym wraz ze związanymi z nimi gruntem nie przypisuje się związku z działalnością gospodarczą. Zatem budynek taki jest obciążony stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Biorąc powyższe pod uwagę, słusznie organ II instancji w pierwszej kolejności poddał ocenie, czy posiadane przez podatników nieruchomości mają charakter mieszkalny. W ocenie organu taki charakter ma budynek położony w N. na działce nr 562/11. Natomiast takiego charakteru nie ma budynek położony na działce nr 562/19. Zdaniem Sądu I instancji, w tym zakresie organ prawidłowo poczynił swoje ustalania na podstawie danych ujawnionych w ewidencji budynków i lokali stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej zwana "P.g.k."). Sąd I instancji zauważył, że dane z ewidencji gruntów były także podstawą do zakwalifikowania posiadanych przez skarżących działek gruntu. Z ewidencji tej wynikało, że skarżący posiadali grunty działek nr 562/11, 562/14 i 562/19 stanowiące tereny przemysłowe (BA). Wprawdzie w trakcie roku podatkowego (2007) decyzjami stosownych organów geodezyjno-kartograficznych dokonano zmian rodzaju użytków gruntowych (odpowiednio na: tereny mieszkaniowe, zurbanizowane tereny niezabudowane i inne tereny zabudowane), jednak nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W świetle powyższego, w ocenie Sądu I instancji, zasadnie przyjęto, że grunt działki nr 562/11 oznaczony w ewidencji gruntów, pierwotnie jako tereny przemysłowe, następnie jako tereny mieszkaniowe dla celów podatkowych ma charakter mieszkalny, bowiem związany był w tym czasie z budynkiem mieszkalnym. Natomiast gruntom pozostałych działek: nr 562/14 – zurbanizowane tereny mieszkaniowe (Bp) i 562/19 – inne tereny zabudowane (Bi), niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi, nie można przypisać charakteru mieszkalnego (posadowiony na działce nr 562/19 ma charakter niemieszkalny - tzw. budynek barakowy). Sąd I instancji stanął na stanowisku, że o charakterze spornych nieruchomości nie mogły przesądzać dokumenty przedłożone przez skarżącego. Sąd przyznał rację organowi II instancji, że z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 grudnia 2008 r. nie można wnioskować, że budynek położony na działce nr 562/19 miał charakter mieszkalny. Umorzenie tą decyzją postępowania w sprawie zmiany sposobu użytkowania dowodziło jedynie bezprzedmiotowości postępowania, z uwagi na niezmieniony sposób użytkowania budynków. Z kolei przedłożone wypisy z rejestru gruntów według stanu na 1996 r. i 1998 r., nie dotyczyły przedmiotowego roku podatkowego. Natomiast zawiadomienia Sądu Rejonowego w K. o sprostowaniu w księgach wieczystych oznaczenia nieruchomości nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych nie dotyczy cech fizycznych nieruchomości, a jej stanu prawnego wynikającego z wpisów w księdze. Sąd I instancji ponownie wskazał, że przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały dane wynikające z aktualnego wypisu z rejestru gruntów. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych, że wskazywane przez skarżących okoliczności nie uzasadniały przyjęcia braku możliwości wykorzystania spornych działek do działalności gospodarczej ze względów technicznych, skoro działka gruntu nr 562/19 ma dogodny dostęp z drogi asfaltowej, jest uzbrojona w energię elektryczną, wodę, kanalizację sanitarną i deszczową, natomiast działka nr 562/14 jest położona w zasięgu sieci uzbrojenia terenu w wodę, kanalizację i energię elektryczną. Ponadto podnoszona przez skarżącego okoliczność braku dostępu działki nr 562/14 do drogi publicznej ma charakter prawny i ekonomiczny, a nie techniczny i pozostaje bez wpływu na klasyfikację tych gruntów dla potrzeb podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu I instancji, organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, a prowadząc postępowanie nie naruszył zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia, w tym wskazanych w skardze przepisów u.p.o.l. oraz Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, za niezasadny, Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 32 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd I instancji nie dopatrzył się w sprawie naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz nie znalazł podstaw do skorzystania z instytucji określonej art. 193 Konstytucji RP i przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z Konstytucją.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną z dnia 9 grudnia 2011r., w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; aktualnie, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana : "P.p.s.a."), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz niezastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji rozstrzygając w granicach danej sprawy nie był związany zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną i powinien był ustalić, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik. Sąd powinien uwzględnić skargę, czego nie uczynił. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd błednie ustalił, że w złożonych informacjach podatkowych strona skarżaca nie ujawniła danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie dokonano ustalenia charakteru budynku baraku w sprawie winien mieć zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można ustalić zobowiązania podatkowego z powodu niemożliwości doręczenia decyzji w terminie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto wskazano w treści skargi kasacyjnej, że Sąd powinien również ustalić, iż organy podatkowe zaniechały obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego określonego w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie dokonały w sposób bezsporny ustalenia faktycznego w zakresie charakteru tzw. budynku barakowego. Ustalenie charakteru tego budynku, jako budynku mieszkalnego skutkować powinno zastosowaniem w sprawie innych przepisów prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, z uwagi na niepominięcie w sprawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e oraz 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegającą na uznaniu, że wszystkie grunty, budynki i budowle osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, które nie są częścią jej przedsiębiorstwa, ale stanowią jej odrębny prywatny majątek, wypełniają dyspozycję przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe naruszenia skutkowały niewłaściwym zastosowaniem w sprawie przepisu lit. a zamiast lit. c art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i niewłaściwym zastosowaniu przepisu lit. e zamiast lit. a art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało to zastosowaniem w sprawie niewłaściwych stawek podatku.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W piśmie procesowym z 11 lipca 2014 r. skarżący wskazał, że przytacza nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W związku z powyższym podniósł, że Starosta N. dokonał błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Załączył też kopie dokumentów, które jego zdaniem świadczą o rolnym charakterze spornych nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

4.2. Bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami P.p.s.a. Przewidziany w tym przepisie ogólny trzyletni termin do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do okoliczności objętych deklaracją, której definicję legalną zawiera art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to m.in. informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy. Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l., powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewidziano sytuację, w której termin "przedawnienia wymiaru" ulega wydłużeniu do lat 5 licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeśli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W trakcie postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano zaś dane wynikające z deklaracji, gdyż organ podatkowy wskazał przede wszystkim na charakter gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej S. S. Poza tym przedmiotem sporu objęte były także dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co do klasyfikacji tak gruntów, jak i posadowionego na działce o nr 562/19 budynku. Podkreślić zatem należy, że dane podane w informacji przez podatników rzutowały na wysokość zobowiązania podatkowego, stąd organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, wydania decyzji i jej doręczenia w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od 2006 r.

4.3. Zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym o uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowały kwestie związane z błędną wykładnią tych przepisów, a nie ich – sugerowaną przez autora skargi kasacyjnej – niekonstytucyjnością. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe oraz Sąd I instancji reprezentowały stanowisko, że samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnym jest w tym miejscu zwrócenie uwagi, że pogląd taki zajmował także Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, czy też z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"). Nie podzielając tego poglądu, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje jednocześnie przeciwne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego a także wojewódzkich sądów administracyjnych zawarte m.in. w następujących orzeczeniach (wyroki NSA: z 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12, z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 902/12, z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, z 22 stycznia 2014 r., II FSK 281/12, z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, sygn. akt II FSK 2289/10, a także wyrok z 18 lipca 2012 r. , sygn. akt II FSK 32/11 i wyrok WSA w Olsztynie z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 360/13, publ. CBOSA). W istotnym dla sprawy zakresie, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m² powierzchni (pkt 1 lit. a); zaś od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m² powierzchni użytkowej (pkt 2 lit. b). Zdaniem NSA, przypomnienia wymaga, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). Sąd I instancji zaaprobował wypracowane na podstawie wykładni językowej stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu; Prawo i podatki 2008/7 s. 21; R. Lewandowski, Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości; PPLiFS 2010/9 s. 19), a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (por. wyroki NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10 oraz II FSK 2289/10; z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, a także wyroki WSA w Gdańsku: z 15 czerwca 2010 r., I SA/GD 277/10 i I SA/Gd 278/10, z 15 września 2010 r., I SA/Gd 574/10, publ. CBOSA). Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie NSA, przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Osiągnięty przez organy podatkowe jak i zaaprobowany przez Sąd I instancji wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej. Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy ("tej działalności", por. W. Morawski w T. Brzezicki, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129). Zdaniem NSA, zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Ponadto, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10, publ. CBOSA). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, podzielającego pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11 (publ. CBOSA), że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Zdaniem NSA, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika. W konsekwencji powyższego wywodu, za uzasadniony należało przyjąć zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w wyniku błędnej wykładni, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy przedstawione rozważania należy wskazać, że w sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien zbadać, czy w świetle kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Sąd w tym zakresie powinien ocenić ustalenia organów podatkowych lub brak takich ustaleń co do tego, czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywał odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

4.4. Niezasadne są z kolei podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W większości stanowią one powtórzenie argumentacji prezentowanej na wcześniejszych etapach postępowania. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że organy podatkowe zaniechały obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ nie dokonały w sposób bezsporny ustalenia charakteru tzw. budynku barakowego. Z kolei Sąd I instancji przedwcześnie uznał te ustalenia za bezsporne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, bezpodstawnie pominięto wypisy z rejestru gruntów według stanu na 1996 i 1998 r., dowodzące że w tych latach grunty działek 562/14 i 562/19 oraz budynek na działce 562/19 miały charakter mieszkalny. Pominięto również zeznania świadków, oświadczenie podatników, decyzję Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 grudnia 2008 r. oraz odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Uzupełniając skargę kasacyjną, skarżący powołał się z kolei na okoliczność błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków, wskazując na rolny charakter spornych nieruchomości. Powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślenia bowiem wymaga, na co wskazywały zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd I instancji, że podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków. Z ewidencji tej wynika, że budynek położony na działce nr 562/19 nr ewid. 4027 o pow. 412,416 m² w N. (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr 562/19 o pow. 0.3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działka 562/14 o pow. 0.1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) (wypis z rejestru gruntów z 9 grudnia 2005 r., decyzja Starosty N. z 19 maja 2006 r. G.III.7438-15-2006 r.). Przypomnieć w tym miejscu należy, o utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądach w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości. Unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 P.g.k. nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. Tym samym oparcie rozstrzygnięcia na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków jest jak najbardziej prawidłowe i nie stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Dysponując bowiem wiążącymi danymi z ewidencji, organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazania innego charakteru nieruchomości niż wynikający z tych właśnie ewidencji. W wyroku z 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są więc dane znajdujące się ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów (por. też np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 836/08, z 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, z 12 marca 2009 r., II FSK 49/08, z 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1949/07, publ. CBOSA). W innym orzeczeniu, NSA podkreślał, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 P.g.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do Sądu I instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2511/10, publ. CBOSA). Na istotę i znaczenie unormowań art. 21 ust. 1 P.g.k. dla wymiaru podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu budynków wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z 27 lutego 2012 r., wyjaśniając, że "przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest ponadto art. 21 P.g.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków" (uchwała składu 7 sędziów z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że na podstawie art. 22 ust. 1 P.g.k., ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. Jeżeli zatem w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków, wówczas dopiero pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości. Do czasu zmiany, obowiązujące w niej zapisy, wiążą, w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie znajdują uzasadnienia.

4.5. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).