Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 796/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72, art. 75, art. 165
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 503.737,60 zł, określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 335.941 zł za grudzień 2009 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł.na rzecz "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w K. kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektora Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 503.737,60zł, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 167.797,00 zł z tytułu ubytków magazynowych wyrobów akcyzowych powstałych w okresie od 1.01.2009 r. do 31.12.2009 r., stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 335.941,00zł, utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie sprawy:

Spółka wnioskiem z dnia 15 lutego 2010 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2009r. w wysokości 503.737,60zł. Do wniosku załączono korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za ww. miesiąc, wykazując podatek do zapłaty 0 zł. Powyższe żądanie podatnik uzasadnił twierdzeniem, że nadpłata wynika z nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo - w B. - alkoholu etylowego skażonego do produkcji wyrobów nieakcyzowych - kosmetyków. Zdaniem Spółki podatek został uiszczony nienależnie, bowiem wyroby zawierające alkohol etylowy podlegają zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W opinii Spółki z treści Dyrektywy wynika, że do wnioskowanego zwolnienia wystarczy spełnienie dwóch warunków: wyroby podlegające dyrektywie mają być denaturowane zgodnie z wymogami państwa członkowskiego pochodzenia wyrobu oraz wyroby podlegające dyrektywie mają być zużyte do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia. W opinii Spółki przepis art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wszystkich towarów zawierających alkohol, w tym również alkoholu etylowego skażonego nabytego przez Spółkę. Strona wskazała, że w dniu 3 grudnia 2009r. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego z B. alkoholu skażonego w ilości 10156 litrów (w przeliczeniu na 100%). Alkohol ten został skażony zgodnie z belgijskim przepisami akcyzowymi przed jego wysyłką do Spółki i został zużyty na terenie kraju do produkcji czterech wyrobów nieakcyzowych, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi tj. kosmetyków.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 30 lipca 2010r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009r. w kwocie 503.737,60zł. Odmowę przedmiotowego zwrotu uzasadnił treścią przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75, nadto art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. Organ I instancji zauważył, że powyższy przepis stanowi implementację art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Naczelnik stwierdził, że z przepisów tych wynika, że dla zastosowania zwolnienia z akcyzy alkoholu skażonego muszą została spełnione dwa warunki: wyroby muszą być denaturowane zgodnie z wymogami państwa członkowskiego pochodzenia wyrobu oraz wyroby muszą zostać zużyte do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 30 ust.9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowymi i art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19.10.1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych i wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia 26 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia2011 r. sygn. akt I SA/Łd 116/11 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że znaczenie dla wykładni art. 30 ust. 9 punkt 2 będzie miał art. 93 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do alkoholu etylowego zalicza się wszelkie wyroby (napoje spirytusowe) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, w tym także alkohol zawarty w innych wyrobach. Treść powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca nie różnicuje alkoholu etylowego zawartego w innych wyrobach i występującego osobno. Skoro bowiem definiuje ten wyrób jako alkohol etylowy niezależnie od tego, czy występuje w swej własnej postaci, czy jako składnik innego wyrobu to znaczy, że zwolnienie z art. 30 ust. 9 punkt 2 dotyczy obu wymienionych postaci alkoholu etylowego.

Sąd zauważył, że "w myśl art. 27 ust. l litera b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L 92.316.21) zwanej dalej Dyrektywą, alkohol etylowy jest zwolniony od akcyzy gdy jest skażony zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Wzorem regulacji wewnętrznej powyższy zapis należy odnieść do treści art. 20 tiret 1 Dyrektywy. Zgodnie przywołanym przepisem dla celów Dyrektywy za alkohol etylowy uważa się wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej. Również zatem i w przypadku prawa wspólnotowego, gdy spełnione są inne (niesporne w rozpoznawanej sprawie) warunki wynikające z tego przepisu zwolnione od akcyzy są obie postaci alkoholu etylowego tj. tzw. czysty alkohol etylowy oraz tenże alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie, np. skażonym. Rację ma zatem strona skarżąca wywodząc w skardze, że przedstawione wyżej wyniki wykładni obu cytowanych aktów prawnych prowadzą do wniosku, że art. 30 ust. 9 punkt 2 ustawy krajowej stanowi wyraz prawidłowej implementacji zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 litera b Dyrektywy do polskiego porządku prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2013r. sygn. akt I GSK 1132/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Ł.. W uzasadnieniu NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przyjął, że termin "wyrób" użyty w powołanym przepisie obejmuje nie tylko alkohol etylowy skażony, zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi., ale także alkohol etylowy skażony w tzw. "czystej postaci". To stanowisko Sąd nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej i potwierdza je wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym dokonywana w związku z postanowieniem art. 27 ust. 1 lit b) Dyrektywy 92/83/EWG. NSA stwierdził, że w sytuacji, o której mowa w art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 92/83/EWG zwolnienie obejmuje czynność w postaci rozprowadzania określonego w nim produktu tj. alkoholu etylowego całkowicie denaturowanego, zaś w art. 27 ust. 1 lit. b) zwolnienie ma zastosowanie do wszystkich produktów objętych Dyrektywą, denaturowanych zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, jeżeli są używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia. Przepis art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG w przeciwieństwie do art. 27 ust. 1 lit. a) nie zawęża zwolnienia do określonego produktu objętego Dyrektywą, dotyczy on więc wszystkich produktów nią objętych, a więc również alkoholu etylowego, pod warunkiem, że jest on denaturowany zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. W powołanych przepisach chodzi więc o różne zakresy zwolnienia.

Decyzją z dnia 6 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję w dniu [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 r., w kwocie 503.737,60zł i jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 167.797,00 zł z tytułu ubytków magazynowych wyrobów akcyzowych powstałych w okresie od 01.01.2009 r. do 1.12.2009r., stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 335.941,00 zł.

W toku postępowania organ I instancji postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013r. włączył do materiału dowodowego sprawy dokumentację pochodzącą z kontroli obrachunkowej przeprowadzonej za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r., która wykazała przekroczenie normy dopuszczalnych ubytków magazynowych dla alkoholu etylowego skażonego Bitrexem, ubytki magazynowe dla alkoholu etylowego skażonego 1% DEP oraz 6% IPA= l g Bitrex (oraz zużycie alkoholu etylowego skażonego (% DEP i 6% IPA+ l g Bitrex) do produkcji kosmetyków / w tym zużycie alkoholu do mycia maszyn i urządzeń produkcyjnych, odpady produkcyjne/). Dokumenty, które zostały włączone ww. postanowieniem do materiału dowodowego sprawy to protokoły: 1) z kontroli obrachunkowej nr [...] z dnia 29.10.2010 wraz z załącznikami, 2) z kontroli dokumentów i ewidencji nr [...] z dnia 29.10.2010 wraz z załącznikami, 2 pisma -zastrzeżenia spółki do ww. protokołów datowane na 12.01.2011 r.

Następnie postanowieniem z dnia 11 lutego 2014r. organ I instancji włączył do materiału dowodowego sprawy pismo Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. z dnia 04.02.2013r., decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 31.03.2004r. ustalającą dopuszczalne ubytki spirytusu skażonego bitrexem do produkcji kosmetyków w wysokości 3%, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 21.06.2005 r. , którą ustalił dla Spółki dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem używanego do produkcji kosmetyków.

Organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli obrachunkowej stwierdzono, iż od dnia 01.01.2009 r. do 31.12.2009r. Spółka dokonała 45 nabyć wewnątrzwspólnotowych alkoholu etylowego skażonego w procedurze poboru akcyzy od firm: - 39 dostaw od C., - 2 dostawy od D., - 2 dostawy od E., - 2 dostawy od F..

W trakcie kontroli ustalono, że Spółka przyjęła w dniu 24.06.2009r. alkohol etylowy skażony l g Bitrex +0,1%TBA w ilości 100881 100% vol, który został przyjęty do zbiornika z alkoholem etylowym skażonym Bitrexem+0,125% TBA, w konsekwencji doszło do wymieszania ww. alkoholi skażonych i nie było możliwości rozliczenia ich obrotów oddzielnie.

Organ ustalił, że ogółem przyjęto w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do produkcji kosmetyków 834.006,68 kg alkoholu etylowego skażonego nabytego na podstawie dokumentów ADT/ - w tym 559122 kg /Bitrex =0,125% TBA/, 231081,2 kg - w tym 155,2 kg do produkcji testowej / 1% DEP/, 27475,84 kg- w tym 164,84 kg do produkcji testowej 76% IPA+ l g Bitrex/, 308,64 kg do produkcji testowej / 2g Bitrex +0,13% TBA, 24 kg z przeznaczeniem do produkcji testowej / 2,5g Bitrex +0,13% TBA/, 15995 kg / Ig Bitrex + 0,1 %TBA7. Wydania alkoholu dokonywano na podstawie dokumentów WA. Dla alkoholu etylowego skażonego podmiot prowadził odrębną dokumentację WA. Każdy rodzaj alkoholu etylowego skażonego wydawano do produkcji z magazynu na podstawie dokumentu W A.

Kontrola wykazała błędnie wystawione dokumenty: - WA nr 6/2009,8/2009,10/2009 dla alkoholu skażonego roztworem 6% IPA+ l g Bitrex- 72 kg, które w całości dotyczą alkoholu etylowego skażonego roztworem 2 g Bitrex + 0,13 % TBA, - WA nr 4/2009 72 g Bitrex +0,13%TBA/-1456 kg/, alkohol etylowy skażony w ilości 1456kg został prawidłowo wydany do produkcji wg WA nr 3/2009 z dnia 09.12.2009r.

Dodatkowo podmiot nie sporządził dokumentów WA, a jedynie ewidencjował w systemie SAP alkohol etylowy skażony do produkcji " Plbk", który następnie dodawano do produkowanych "Blk" w ilości!5,14kg /Bitrex =0,125% TBA i Ig Bitrex +0,1 TBA/ i 20,54 kg /- 1% DEP/.

Kontrolujący na podstawie decyzji z 2004 r. wyliczyli ubytki z tytułu magazynowania- w wysokości 443,77 kg. W konsekwencji na podstawie decyzji z 2004r. stwierdzono, że dozwolone ubytki wynoszą 443,77 kg, rzeczywiste 1887,86 kg, ubytek ponadnormatywny 1444,09 kg. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w P. podkreślił, że normy te są na identycznym poziomie co w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.02.2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.

Rozliczając ubytki rzeczywiste w magazynie w stosunku do zatwierdzonych norm ubytków dla alkoholu etylowego skażonego Bitrexem ustalono, że przekroczenie ubytku normatywnego po szacunkowej korekcie wynosi 1429,06kg -1810.90 L 100 VOL, które podlega opodatkowaniu.

Nadto organ dokonał rozliczenia ubytków magazynowych alkoholu etylowego skażonego: 1% DEP - 1178,66 kg oraz 6% IPA +lg Bitrex - 399 kg. W toku kontroli stwierdzono, że podmiot nieprawidłowo wyliczył stan zapasów alkoholu etylowego skażonego na dzień przeprowadzenia inwentaryzacji.

Dokonując rozliczenia alkoholu etylowego skażonego uwzględniono fakt, że Spółka nie posiadała decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. ustalającej dopuszczalne ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu, roztworem alkoholu izopropylowego i bitrexu. W konsekwencji stwierdzono, że szacunkowy rzeczywisty ubytek magazynowy jest szacunkowym ubytkiem ponadnormatywnym - 1% DEP -1571, 70L 100% VOL oraz 6% IPA +lg Bitrex - w ilości 441,71 L 100% VOL.

W kwestii alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu (1% DEP) organ wskazał, że nie można do zaistniałego stanu faktycznego zastosować powołanego przez stronę przepisu § 9 Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, gdyż Spółka używała już do produkcji kosmetyków alkohol etylowy skażony ftalanem dwuetylu - co znajduje potwierdzenie w protokołach obrachunkowych z 2005r.i 2006r oraz 2007r. Zespół kontrolujący uznał , że nazwa tej substancji jest synonimem ftalanu dietylu/ inny ester dwuetylowy kwasu ftalowego/. W związku z powyższym ustalony w toku kontroli ubytek rzeczywisty w ilości 1256,66kg, co stanowi 1571,70L 100%VOL. stanowi ubytek ponadnormatywny i podlega opodatkowaniu/podmiot wskazał ilość 1178,66kg przed uwzględnieniem korekty inwentaryzacji z dnia 31.12.2009r./. Dodatkowo organ na potwierdzenie powyższego powołał treść decyzji z 9.03.2011 r. nr 363000-UAGR-91102-9/11/SP/4, z której wynika, że w 2005r. Spółka dokonywała zakupów i zużywała do produkcji wyrobów o nazwach AUTAN ACTIVE i AUTAN FAMILY również alkohol etylowy skażony ftalanem dwuetylu. Organ przyjął, że w styczniu 2005 r. rozpoczęto produkcję z ww. alkoholem i Spółka miała prawo rozliczać powstałe ubytki w wysokości równiej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych przez okres 6 miesięcy tj. do dnia 31.07.2005 r./ a w konsekwencji od 01.08.2005r. wszelkie ubytki alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu są opodatkowane akcyzą/.

W kwestii alkoholu etylowego skażonego 6% IPA +lg Bitrex uznano stanowisko Spółki za prawidłowe, stwierdzając, że ustalony podczas kontroli za 2009r. ubytek rzeczywisty w ilości 370 kg / podmiot wskazał 399 kg przed korektą inwentaryzacji z 31.12.2009r./ podlega rozliczeniu w wysokości równej rzeczywistym stratom.

W toku kontroli dokonano rozliczenia zużycia alkoholu etylowego skażonego "Bitrex+TBA" zgodnie z obowiązująca decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 31.12.2004r. dozwolone ubytki wyniosły 17576,03kg. Kontrolujący stwierdzili przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków 3477,54 kg co stanowi 4406,74 L 100%vol alkoholu etylowego skażonego/ współczynnik przeliczeniowy 1,2672 L 100%vol/kg. Przy ustalaniu ilości alkoholu skażonego zużytego do produkcji kosmetyków podmiot przedstawił zestawienie alkoholu etylowego skażonego zawartego w odpadach wyrobów gotowych w ilości 7454,62 kg. Organ wskazał, że sposób wyliczenia ilości alkoholu w odpadach przedstawiony przez podmiot budzi zastrzeżenia - cały alkohol znajdujący się w odpadach produkcyjnych według kontrolujących powiększył rzeczywiste ubytki produkcyjne w 2009r. Przy produkcji kosmetyków Spółka wniosła zastrzeżenia co do sposobu rozliczenia zużycia alkoholu etylowego. Spółka podniosła, że sposób wyliczenia winien być taki sam jak w postępowaniach podatkowych za 2005r. Organ zgodnie z wnioskiem strony przeprowadził zaproponowany sposób rozliczenia alkoholu etylowego i w konsekwencji stwierdził, że Spółka nie przekroczyła ubytku normatywnego, bowiem rzeczywiste ubytki alkoholu etylowego stanowiłyby 13646,95kg , co stanowi 2,33% rzeczywistego ubytku, a nie jak według wcześniejszych obliczeń 3,60%.

Kontrola wykazała nadto zużycie alkoholu etylowego skażonego (l%DEPi 6%IPA+1 g Bitrex) do mycia maszyn i urządzeń produkcyjnych w następujących ilościach:

-1% DEP - 2324 kg,co stanowi 2906,631 100%vol alkoholu etylowego skażonego,

- 6% IPA+ l g Bitrex -- 25kg, co stanowi 29,85L 100% VOL. alkoholu etylowego

skażonego.

W konsekwencji organ stwierdził ponownie rozpatrując sprawę, że w sprawie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają na podstawie art. 21 §1 pkt 1, § 3 Ordynacja podatkowa, art. 2, art.92 i art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. ubytki magazynowe dla alkoholu skażonego Bitrexem ( 1429,06 kg, co stanowi 1810,90 L 100% VOL) oraz ubytki magazynowe dla alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu -1256,66kg - co stanowi 1571,70 L 100%VOL.

Jak wynika z art. 93 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100 % vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie. Natomiast zgodnie z art. 93 ust. 4. stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 4960,00 zł od l hektolitra alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie.

W konsekwencji organ określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009r. z tytułu ubytków magazynowych wyrobów akcyzowych powstałych w okresie od 01.01.2009r. do 31.12.2009r. w kwocie 167797,00 zł w tym dla alkoholu etylowego skażonego Bitrexem w kwocie 89.825,60 zł, a dla alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu w kwocie 77.971,20zl.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego ponownie rozpatrzył wniosek strony na podstawie art. 72, art. 73, art. 75, art. 81 o.p., stwierdzając, że Spółka dokonała wpłaty z tytułu podatku akcyzowego w kwocie 503.738,00zł w tym: 503737,60 zł w dniu 23.12.2009 r. oraz 0,40 zł w dniu 29.01.2010 r. na konto Izby Celnej w Ł.

W konsekwencji biorąc pod uwagę, że kwota podatku akcyzowego należnego z tytułu powstałych ubytków magazynowych wynosi: 167.797,00 zł organ I instancji stwierdził, że kwota nadpłaty (tj. różnica między podatkiem zadeklarowanym a ustalonym w postępowaniu podatkowym) wynosi 335941,00zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 85 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r., art. 30 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. oraz art. 125 § 1, art. 121 , art. 127, art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że w zakładzie nie doszło do powstania nadmiernych ubytków, wszelkie ubytki alkoholu etylowego powstałe w spółce miały charakter ubytków naturalnych i wynikają z właściwości fizykochemicznych alkoholu, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Nadto całość alkoholu posiadanego przez spółkę została zużyta do celów produkcji kosmetyków, a więc do celów zwolnionych od podatku akcyzowego. Zdaniem pełnomocnika nie mogą więc zostać opodatkowane.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 160 ust. ustawy o podatku akcyzowym decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy, o której mowa w art. 168, i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia ustalanych również na podstawie ustawy, pozostają w mocy nie dłużej niż do czasu wydania decyzji na podstawie ustawy. Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy, o której mowa w art. 168, i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia, które nie są ustalane na podstawie ustawy, tracą moc z dniem wejścia w życie ustawy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 4 ustawy obowiązującą do 31.08.2010 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:

wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;

napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3, przez podmiot zużywający. Od 1.09.2010 r. treść tego przepisu brzmi: przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:

wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;

napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Artykuł 32 ust. 4 pkt 2 stanowił do dnia 31.08.2010r. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, póz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi -wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt l lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; a dopiero w dniu 01.09.2010r. do przepisu tego dodano

"w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust, l pkt 2 lit, b oraz ust. 2 pkt 1. lit. 51

Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego należy stwierdzić brak podstaw prawnych do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego skażonego.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków alkoholu etylowego organ odwoławczy uznał, że zgodnie z treścią art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy, o której mowa w art. 168, i dotyczące norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia ustalanych również na podstawie ustawy, pozostają w mocy nie dłużej niż do czasu wydania decyzji na podstawie ustawy. Jak wynika z treści art. 2 ust. 1 ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają: pkt 20) ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. W podanym załączniku nr 2 pt. "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG" w poz. 17/ kod CN 2207/ podano : "alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80 % obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone"

b). brzmienie przepisu do 31.08.2010 r.. napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie

Zastosowanie punktu b wymaga zastosowania art. 92 i 93 ustawy o podatku akcyzowym. Artykuł 92 ustawy stanowi: do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Treść art. 8 ust. 3 do dnia 31.08.2010r. brzmiała następująco: przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Zatem w roku 2009 istniała podstawa prawna do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków alkoholu etylowego. W związku z powyższym należy uznać stanowisko organu I instancji za prawidłowe również w tej kwestii.

Organ uznał za niezasadny zarzut strony naruszenia art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, który stanowi, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieniu od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni w ramach systemu zwieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane.

Stosownie do art. 14 ust 3 podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1 jest pobierany na podstawie stawek stosownych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków. Jak wynika z przepisów Dyrektywy Horyzontalnej zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych dotyczy ubytków przypisanych czynnikom losowym lub sile wyższej a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów , w tym wypadku chodzi o tzw. ubytki naturalne.

W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków.

Stosownie do tych uregulowań, kwestie związane z opodatkowaniem ubytków uregulowano w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r.

Opodatkowane decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] zostały te ubytki w alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy. Spółka złożyła wniosek o zwrot całej zapłaconej kwoty, postępowanie wykazało zasadność zwrotu tylko części kwoty, zatem podana w sentencji decyzji organu I instancji kwota określonego podatku nie jest nowym zobowiązaniem. W konsekwencji organ uznał wniosek strony częściowo za zasadny, a w pozostałym zakresie zapłacony przez Stronę podatek organ uznał za należny.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 30 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż zgodnie z ust. 3 tego przepisu: "zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia" - a podatnik nie wykazał istnienia i wpływu siły wyższej ani zdarzenia losowego na powstanie ubytków stwierdzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym: "zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a , gdyż przepis ten odnosi się wprost do uprawnienia udzielonego państwom członkowskim w art. 14 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Tym samym nie można zgodzić się z naruszeniem art. 84 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit a przez organ podatkowy. Natomiast odnosząc się do praktyki innych państw tj. przedstawione regulacje niemieckie podkreślić należy, że powołany przepis Dyrektywy Horyzontalnej pozostawia, jak wyżej wskazano, swobodę państwom członkowskim w art. 14 ust. 1. do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy.

Odnosząc się do warunków fizykochemicznych alkoholu jako przyczyny powstania ubytków zauważyć należy, że ustawodawca wydając rozporządzenie z dnia 24.02.2009 r. w sprawie maksymalnych dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych - kierując się zasadą racjonalności - uwzględnił wiedzę ekspercką .

Odnosząc się do zarzutów naruszenia Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłość postępowania w sprawie ustalenia dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych tj. wydanie decyzji po roku od złożenia przez Spółkę wniosku zauważyć należy, że zarzut ten nie jest zawiązany ze sprawą, a sprawą zakończoną decyzją z 30.06.2010r. nr 363000 -UAGR-9110-108/10/AB-13. Zatem zarzuty naruszenia art. 121 i 125 i 139 Ordynacji podatkowej nie są zasadne.

W skardze z dnia 20 sierpnia 2014 r. A. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 o.p., art. 30 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 85 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie Spółki organ podatkowy powinien był wszcząć odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Strona podkreśliła, że organ I instancji powołał się jedynie na fragment uzasadnienia uchwały NSA II FPS 5/13 nie dający pełnego obrazu wywodu przeprowadzonego przez NSA. Ponadto Spółka podkreśliła, że w jej zakładzie w 2009 r. nie doszło do powstania nadmiernych ubytków magazynowych – wszelkie ubytki alkoholu etylowego powstałe w Spółce mają charakter ubytków naturalnych, które podlegają zwolnieniu od akcyzy na gruncie art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zasługuje na uwzględnienie, choć tylko jeden z zarzutów okazał się zasadny.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j. ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona.

Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]odmawiająca A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w wysokości 503.737,60 zł, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009r. w kwocie 167.797,00 zł z tytułu ubytków magazynowych wyrobów akcyzowych powstałych w okresie od 1.01.2009 r. do 31.12.2009 r. oraz stwierdzająca nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 335.941,00 zł naruszają przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę do ich uchylenia.

Punktem wyjścia rozważań w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, że postępowanie w tej sprawie zainicjowane zostało wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem strony podatek został uiszczony nienależnie, bowiem nabyte wewnątzwspólnotowo wyroby zawierające alkohol etylowy podlegają zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Do wniosku załączono korektę deklaracji za miesiąc grudzień 2009 r.

Wobec powyższego wskazać należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, skoro ustawodawca w treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z kolei w przepisie art. 75 Ordynacji podatkowej określony został tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Z treści powołanego przepisu wynika również, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można postępowaniem w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, publ. Baza orzeczeń CBOIS). W efekcie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowania zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 o.p), albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budziła wątpliwości albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata - decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji budzi wątpliwości, uzasadnione jest wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres objęty skorygowaną deklaracją i wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w związku z nienależnie uiszczonym, jej zdaniem, podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego skażonego, odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. z tytułu ubytków magazynowych wyrobów akcyzowych i stwierdził nadpłatę w wysokości niższej od żądanej. Stosownie do treści art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe może być wszczęte z urzędu lub na żądanie strony (art. 165 § 1 o.p.). Przepis ten nie pozwala na dowolność przy określeniu sposobu wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 1 o.p. musi być interpretowany w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wskazują zakres spraw rozstrzyganych decyzją, ale także normują inicjatywę do wszczęcia postępowania (por. B.Adamiak w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski,J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006,s. 648). Zakres żądania strony w przypadku postępowania wszczynanego na jej wniosek zakreśla jednocześnie granice tego postępowania i zakres rozstrzygania przez organ podatkowy w ramach tego postępowania.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczynane jest na żądanie strony, a organowi podatkowemu nie wolno w tym zakresie działać z urzędu. Zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to, o ile nie zaistnieje sytuacja uzasadniająca zwrot nadpłaty bez konieczności wydawania decyzji, winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. Organ może uwzględnić żądanie w całości lub w części poprzez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części. W postępowaniu tym nie można jednak określać wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości podatnik zakreślił bowiem granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazał on w deklaracji ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należne. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej, a tym bardziej określanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z innego zupełnie tytułu niż wskazany z korygowanej deklaracji. Określenie zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 o.p (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. II FSK 1102/10, publ. Baza orzeczeń CBOIS). Dopiero w tym odrębnym postępowaniu przedmiotem badania organów podatkowych może być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku. W wyniku tego postępowania może zostać określone zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości. Pogląd o odrębności postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty oraz niemożności, z uwagi na odmienny sposób ich wszczynania oraz odmienny zakres przedmiotowy określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyrażony został także m.in. w wyrokach NSA z dnia 30 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1908/07 ( Lex nr 575762), z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1242/06 (ZNSA z 2008r.,nr 2,poz. 119 z aprobującą glosą S.Babiarza, Jurysdykcja Podatkowa z 2008r., nr 3,s.73),,z dnia 27 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1753/06 (Lex nr 468820), z dnia 9 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 1304/09 (Lex nr 595744).

W rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] wydane zostały w ponownie prowadzonym postępowaniu, po wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Łd 116/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2013 r. sygn. I GSK 1132/11, w sprawie z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w wysokości 503.737,60zł. w związku z nienależnie uiszczonym podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo - w B. - alkoholu etylowego skażonego do produkcji wyrobów nieakcyzowych - kosmetyków.

W tym miejscu podkreślić należy, że rozstrzygając ponownie sprawę organy były związane z mocy art. 153 p.p.s.a wykładnią przepisów prawa materialnego zawartą w wyroku WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 116/11, potwierdzoną przez NSA . Wykładnia ta jest wiążąca także dla Sądu rozpoznającego niniejszą skargę. W świetle tych orzeczeń co do zasady fakt nienależnego uiszczenia przez Spółkę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo alkoholu skażonego w grudniu 2009 r. nie budzi wątpliwości. Problem dotyczy tego, że organ w postępowaniu o stwierdzenie tej nadpłaty określił też wysokość zobowiązania Strony w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w zupełnie innej przedmiotowo sprawie. Wydał dwa postanowienia, na podstawie art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 o.p, o włączeniu do materiału dowodowego określonych w nich dokumentów, i na ich podstawie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. ale z tytułu – ubytków alkoholu etylowego skażonego. Zdaniem Sądu stanowiło to naruszenie przepisów postępowania tj. art. 21 § 3, art. 121 § 1 i art. 165 § 1 o.p., gdyż postępowania te opierały się na odmiennych podstawach faktycznych i prawnych W rozpoznawanej sprawie przedmiotem badania organu podatkowego mogły być wyłącznie okoliczności objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W sprawie określenia zobowiązania podatkowego Naczelnik zobowiązany był do wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia możliwości określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 27 stycznia 2014r r. sygn. II FPS 5/13 (publ. ONSAiWSA z 2014 r. nr 4 poz. 56). NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. NSA przypomniał, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia ( i w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Ponadto w uchwale uznano, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, co to już powyżej omówiono, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p., stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego - przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

Naczelny Sąd Administracyjny ponadto stanął na stanowisku, że wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy ( patrz także wyrok NSA z 26 .09. 2014 r. II FSK 2366/12 – dostępny na stronie //www.nsa.gov.pl.//). Ten brak obowiązku wszczynania przy każdej sprawie o stwierdzenie nadpłaty postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza jednak, tak jak to przyjął organ, w rozpoznawanej sprawie, przyzwolenia na określanie zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

NSA jednoznacznie wskazał, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie skład zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samo obliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Podkreślił też, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Przypomnieć należy, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podzielając pogląd wyrażony powyżej, Sąd orzekający w przedmiotowym postępowaniu uznał, że organ podatkowy w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie mógł wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. z tytułu ubytków magazynowych nie mogła zostać rozstrzygnięta w rozpoznawanej sprawie, gdyż w tym zakresie postępowanie w ogóle nie zostało wszczęte. Będzie ona mogła być rozpatrzona jedynie w odrębnym postępowaniu wszczętym przez organ. Oznacza to, że poza oceną Sądu muszą znaleźć się zarzuty podniesione w skardze dotyczące charakteru ubytków magazynowych alkoholu skażonego i podstaw prawnych do ich opodatkowania. Sąd nie odnosił się więc do zarzutów skargi, które dotyczyły naruszenia prawa materialnego – tj. wysokości oraz zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym – art. 30 ust. 3, ust. 4 i art. 85 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej.

Sąd uznał za konieczne uchylenie całej decyzji organu I i II instancji, choć częściowo uwzględniają one żądanie strony, gdyż rozstrzygnięcie jest niejednoznaczne i wewnętrznie sprzeczne. Organ w tym samym orzeczeniu z jednej strony odmówił stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu nadpłaty w całości tj. w kwocie 503.737,60 zł, a w kolejnym punkcie stwierdził nadpłatę w kwocie 335.941 zł ( tj po odliczeniu kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu ubytków). Pomijając zasadność tego rozstrzygnięcia, podkreślić należy, że w przypadku gdy organ uznaje wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty za zasadny tylko częściowo, powinien stwierdzić nadpłatę podatku w tej części, która dotyczyła zawyżonego zobowiązania i odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części.

Reasumując, Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania tj. art. 21 § 3, art. 121 § 1 oraz art. 165 § 1 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 Sąd orzekł o uchyleniu decyzji I i II instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Podstawę zasądzenia zwrotu kosztów od organu na rzecz Spółki stanowił art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153 ze zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu oraz rozstrzygnąć, czy wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty nienależnie uiszczonego podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego skażonego, jest zasadny w całości lub w części.

D.Cz.