Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2725/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt , art. 107 par 1, art. 109 par 1, art. 116 par 1, art. 116a par 1, art. 118 par 2, art. 143 par 2 pkt 2, art. 258 par 1  pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. a, art. 135, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z Oddziałem i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Oddziału w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. L. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. orzekł o odpowiedzialności J. L. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), członka zarządu Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr z siedzibą w W., za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 06/2007 r. w kwocie 1.428,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 974,00 zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 114,50 zł.

Od powyższej decyzji J. L. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i dołączenie do sprawy akt dotyczących postępowania zażaleniowego o sygnaturze [...]. Ww. decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 68 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo upływu biegu terminu przedawnienia,

2. art. 108 § 2 pkt 2 O.p., poprzez pominięcie ww. przepisu w decyzji. W ocenie Strony, decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana przed upływem 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania,

3. art. 116a O.p. - zdaniem Skarżącego, w skład organu zarządzającego w chwili powstania zobowiązania wchodzili A. K., L. W., J. K.. Strona funkcję skarbnika przestała pełnić w dniu 29 maja 2007r.

4. art. 118 § 1 O.p. - w ocenie Strony, przedawnienie zobowiązania nastąpiło z końcem 2012 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. L. wraz z Oddziałem [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr oraz pozostałymi członkami zarządu, tj.: A. K., W. K., J. K., L. W., W. C., F. B. za zaległość podatkową Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 06/2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczył, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na powyższe, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr w podatku dochodowym od osób fizycznych za 06/2007r. przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r. Natomiast art. 70 § 4 ww. ustawy stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Na zaległość Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr w podatku dochodowym od osób fizycznych wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 10 listopada 2008 r.

W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w dniu 5 lipca 2010 r. w [...] S.A. Pismem z dnia 14 lipca 201 Or. Bank potwierdził prowadzenie rachunku i zawiadomił, że z uwagi na brak środków realizacja ww. zajęcia jest niemożliwa. Zawiadomienie to zostało doręczone Stowarzyszeniu w dniu 23 lipca 2010r. w sposób przewidziany w art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, po dwukrotnym awizowaniu przesyłki oraz zwrocie do nadawcy po upływie terminu przechowywania w placówce pocztowej.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, świadczy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 06/2007r. uległ przerwaniu w 2010 r. i rozpoczął swój 5 letni bieg na nowo od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Dokonane ustalenia pozwalają na uznanie, że przedmiotowe zobowiązanie, wbrew zarzutom odwołania, nie uległo do chwili obecnej przedawnieniu. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 O.p. stosuje się odpowiednio. Poprzez odpowiednie stosowanie do członków organów zarządzających, innych niż spółki kapitałowe, osób prawnych - przepisów dotyczących odpowiedzialności za zaległości spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych, odpowiedzialność ta nabrała charakteru osobistego oraz solidarnego. Podmioty te odpowiadają więc całym swoim majątkiem, solidarnie z osobą prawną, za jej zaległości podatkowe wynikające z zobowiązań powstałych w okresie, w którym pełnili obowiązki członków zarządu.

Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych, tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki (stowarzyszenia) oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (stowarzyszeniu), natomiast ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu.

Odnosząc się zatem do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne, w zakresie wystąpienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, określonych w art. 116 § 2 O.p., z których wynika, że w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 06/2007r. i terminu płatności tej zaległości (20 lipca 2007 r.) Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr, co potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] stan na dzień 2 sierpnia 2012r., zgodnie z którym Skarżący pełni funkcję członka zarządu od dnia 14 grudnia 2006 r. (w tym od 14 grudnia 2006r. do 29 maja 2007r. pełnił funkcję skarbnika).

Osoby trzecie (członkowie zarządu Stowarzyszenia) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego ciężary publicznoprawne. Solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wynika wprost z art. 107, a także art. 116 § 1 O.p.. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 06/2007r. wobec wszystkich członków zarządu, którzy pełnili te funkcje w chwili powstania zaległości. Organ I instancji wypełnił zatem dyspozycję art. 107 O.p.

W kontekście powyższej argumentacji za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stawiany przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 116a O.p. Zdaniem Strony, w skład organu zarządzającego, w chwili powstania przedmiotowej zaległości wchodzili A. K., L. W. oraz J. K..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że organ podatkowy I instancji, prowadził postępowania podatkowe, w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie Stowarzyszenia również wobec tych osób, które zakończyły się odrębnymi decyzjami kończącymi te postępowania.

W kwestii kolejnego (o charakterze pozytywnym) warunku orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu), za zaległość podatkową Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wskazał, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego, prawnie dopuszczonego dowodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że egzekucja prowadzona do majątku Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr była bezskuteczna. Pomimo podjęcia szeregu czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 06/2007r. prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się w całości bezskuteczne.

Zdaniem organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że w jego następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zostało wszczęte w dniu 10 kwietnia 2009r., tj. z chwilą doręczenia Stowarzyszeniu tytułu egzekucyjnego Nr [...] z dnia 10 listopada 2008r. Zatem przyjmuje się, że z tą datą Oddział [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr powziął informację o toczącym się wobec niego postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym brak wiedzy członka zarządu na temat toczącej się egzekucji nie ma wpływu na jej skuteczność, a co za tym idzie nie warunkuje zaistnienia przesłanki pozytywnej do orzeczenia odpowiedzialności jaką jest bezskuteczność egzekucji.

W niniejszej sprawie nie stwierdzono również wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w odniesieniu do Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości wskazana w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jaką jest brak pokrycia wymagalnych zobowiązań w majątku Oddziału.

Wystąpienie przesłanki wynikającej z ww. art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze potwierdzała bezskuteczność przeprowadzonego od 2008r. na podstawie tytułu wykonawczego postępowania egzekucyjnego z majątku Oddziału.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zaległość Oddziału w podatku dochodowym od osób fizycznych za 06/2007r. nie znajdowała pokrycia w jego majątku, przy czym, nie było to jedyne wymagalne zobowiązanie stanowiące zaległość podatkową, ponieważ Oddział [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr posiadał także zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okresy 10,11,12/2007r. Wobec braku jakiegokolwiek ujawnionego majątku Oddziału w trakcie prowadzonej od 2008 r. egzekucji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż również te należności (zobowiązania) nie znajdują w nim pokrycia.

Organ II instancji zauważył, że Oddział [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr nie składał sprawozdań finansowych w latach 2006-2007, brak było zatem możliwości dokonania oceny jego sytuacji majątkowej na podstawie bilansów. W aktach sprawy znajdują się jedynie wydruki komputerowe - zestawienie VAT i CIT-8 za 2006r. i 2007r., z których wynika, że Oddział [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr wykazał za 2006 r. przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 307.783,70 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 307.657,74 zł oraz dochód w wysokości 125,96 zł; za 2007r. przychód w kwocie 306.958,73 zł, koszty uzyskania przychodu 306.237,10 zł i dochód

w kwocie 721,63 zł.

W kwestii podniesionego w odwołaniu zarzut naruszenia art. 68 § 1 i § 2 jak też art. 118 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że przepis art. art. 68 § 1 i § 2 O.p. w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Granice czasowe wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wyznacza art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z treścią ww. przepisu nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wskazany w tym przepisie termin wygaśnięcia kompetencji do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06).

Termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. w rozpatrywanej sprawie upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana J. L. wraz z Oddziałem [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległość Stowarzyszenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 06/2007r. wydana została dnia [...] grudnia 2012r., zatem przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, iż wątpliwości związane z kwestią rozumienia pojęcia "wydanie decyzji" były przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 przyjął, że dokonując interpretacji określenia "wydanie decyzji" należy kierować się wykładnią literalną. W ocenie NSA, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 powołanej ustawy. Wyrazem zaś sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania, co potwierdza brzmienie art. 212 O.p. (por. także wyrok WSA z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt 1 SA/Po 465/10). Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do wniosku Strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji o dołączenie do akt sprawy, akt dotyczących postępowania zażaleniowego o sygnaturze [...], organ odwoławczy zauważył, iż wniosek jest niezasadny z uwagi na to, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a wnioskowane dokumenty nie wniosłyby żadnych istotnych okoliczności do sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w czasie powstania zaległości będącej przedmiotem postępowania, zarząd Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr był ośmioosobowy. O odpowiedzialności jednego z członków zarządu - E. M. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. ww. orzeczenie uchylił, a postępowanie w sprawie umorzył.

Działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zatem decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i orzekł co do istoty sprawy o solidarnej z Oddziałem [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. A. K., W. K., J. K., L. W., W. C. i F. B. odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Oddziału w podatku dochodowym od osób fizycznych za 06/2007r. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie pełnienia przez E. M. funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości wskazane w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, że w toku postępowania odwoławczego, zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 06/2007r. została uregulowana przez jednego z członków zarządu Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr w dniu 6 lutego 2013 r. Świadczy o tym pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 marca 2013 r. Nr [...].

W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 116 O.p. do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego członka zarządu Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr, za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 06/2007r., odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

W dniu 12 września 2013 r. Skarżący wystąpił z żądaniem uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r.

W dniu 2 października 2013r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r.

Skarżący w skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. lub uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto zaskarżył wydaną w stosunku do E. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013r. Nr [...] wnosząc o jej uchylenie. W ocenie Skarżącego ww. powinien odpowiadać za zobowiązanie podatkowe Oddziału za 06/2007r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazuje, że przekazane w piśmie z dnia 7 kwietnia 2013 r. odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 października 2012r. umarzającej postępowanie podatkowe wszczęte wobec A. P. jako byłego członka zarządu Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr z siedzibą w W. należy przekazać do rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W., jako organowi I instancji.

W dalszej części uzasadnienia Skarżący podtrzymując w całości argumentację zawartą w punkcie II pisma z dnia 7 kwietnia 2013r. jak i w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012r. podniósł, iż:

1. Oddział [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr nie jest Stowarzyszeniem, a jedynie Oddziałem. Zarówno w decyzji organu I instancji jak i w arkuszu odwoławczym z dnia 29 stycznia 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie użył słowa "Stowarzyszenie", które zdaniem Skarżącego było potrzebne Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. celem obarczenia go odpowiedzialnością.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji zastąpił Naczelnika Urzędu Skarbowego w licznych kwestiach, które nie były podnoszone w decyzji organu I instancji, pozbawiając Stronę możliwości kontroli instancyjnej decyzji organu odwoławczego.

3. w aktach sprawy brak jest danych dotyczących zeznań podatkowych ClT-8, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Powyższe dane stoją w sprzeczności z dokumentem "[...]". O wyjaśnienie przychodów Oddziału w 2006r. i 2007r. należało zdaniem Skarżącego zwrócić się do A. P. i członków organu zarządzającego Oddziałem.

4. nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej do majątku Oddziału egzekucji administracyjnej ponieważ członkowie organu zarządzającego Oddziałem nigdy w programie posiedzeń zarządu nie podnosili kwestii toczącej się egzekucji.

5. w sytuacji gdy Oddział [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogą mieć do Oddziału zastosowania przepisy prawa upadłościowego.

6. E. M. - członek zarządu Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr powinien odpowiadać za przedmiotowe zaległości podatkowe Oddziału za 06/2007r.

W ocenie Skarżącego, przytoczone wybiórczo przez organ podatkowy orzeczenia sądów administracyjnych nie przystają do stanu faktycznego sprawy i jako takie nie mogą służyć do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która w ocenie Skarżącego kwalifikuje się do uchylenia.

Skarżący wskazał ponadto, że pismem z dnia 12 września 2013 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z prośbą o doprecyzowanie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumnetację.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował, że w związku z wnioskiem Strony z dnia 12 września 2013 r., na podstawie art. 213 § 1, § 2 i § 3 O.p., decyzją z dnia [...] listopada 2013r. nr [...], decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] została uzupełniona co do jej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na wezwanie Sądu z dnia 7 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wraz z pismem z dnia 8 maja 2014 r. nadesłał arkusz zakresu czynności Kierownika Oddziału M. L..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać należy, że Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącego zmianę terminu rozprawy, tj. o jej odroczenie.

Stosownie do treści art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu wtedy, gdy sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności.

W ocenie Sądu nie zachodziły przesłanki odroczenia rozprawy wskazane w przywołanym przepisie.

Przechodząc do oceny merytorycznej zarzutów skargi wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania odwoławczego, zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 06/2007r. została uregulowana przez jednego z członków zarządu Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr w dniu 6 lutego 2013r. (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 marca 2013 r. Nr [...], k. 44 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu, istota niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy po wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) dokonanej przez współodpowiedzialnego solidarnie innego członka zarządu Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr, ponoszącego na mocy art. 116 § 1 O.p. solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Oddziału, możliwe jest wydanie na podstawie powołanego przepisu odrębnych decyzji rozstrzygających kwestię odpowiedzialności względem pozostałych członków zarządu tego Oddziału.

W ocenie Sądu, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1807/11 wydanym w podobnym stanie faktycznym i prawnym, że zakres odpowiedzialności osób trzecich wyznaczają wyłącznie przepisy działu III rozdziału 15 O.p. Inne regulacje prawne, dotyczące jakichkolwiek postaci odpowiedzialności, nie mogą być podstawą powstania odpowiedzialności tych osób. Z art. 107 § 1 O.p. wynika zaś, że osoba trzecia odpowiada "za zaległości podatkowe podatnika", tj. za cudzy dług, odpowiedzialność osoby trzeciej nie może istnieć po wygaśnięciu długu. Zobowiązanie osoby trzeciej wygasa zatem zawsze wówczas, gdy z jakiejkolwiek przyczyny przestanie istnieć dług, za który ona odpowiada. Jeżeli zatem zobowiązanie podatnika (...) wygasło np. na skutek zapłaty, przedawnienia, umorzenia, przestaje istnieć przedmiot odpowiedzialności osoby trzeciej, wskutek czego odpowiedzialność ta wygasa jako bezprzedmiotowa. Ponadto art. 109 § 1 O.p. nakazuje do osoby trzeciej stosować odpowiednio art. 59 O.p., który wymienia sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski – Komentarz, Toruń 2007 r. str. 792, tom I).

Nie ulega zatem wątpliwości to, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Oddziału ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu, powstałej zaległości podatkowej.

W wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/08, Naczelny Sąd Administracyjny rozważając relacje pomiędzy odpowiedzialnością pierwotnie zobowiązanego a osobą trzecią, zwrócił uwagę na okoliczność, że: "(...) jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową (komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009)". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 339/08, wyjaśniając, że akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, iż przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego w art. 118 § 2 O.p. Powyższe wskazuje na prawidłowość argumentacji przedstawionej przez skarżącego odnośnie jego odpowiedzialności, warunkowanej trwaniem odpowiedzialności (...) sp. z o.o., iż ewentualne wygaśnięcie odpowiedzialności sp. z o.o. wywoływałoby skutki również względem skarżącego".

Podsumowując stwierdzić należy, że po wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) dokonanej przez współodpowiedzialnego solidarnie innego członka zarządu Oddziału [...] Polskiego Związku Chórów i Orkiestr, ponoszących na mocy art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Oddziału, nie jest możliwe wydanie na podstawie powołanego przepisu odrębnych decyzji rozstrzygających kwestię odpowiedzialności względem pozostałych członków zarządu tego Oddziału.

Wobec takiej wykładni art. 116a § 1 O.p. w związku art. 116 O.p. § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Sąd orzekający uznał iż zaskarżona decyzja oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], jako naruszające prawo materialne w związku z dokonaniem jego niewłaściwej wykładni podlegają uchyleniu.

Natomiast nie zasługują na uwzględnienie wnioski Skarżącego dotyczące żądania ukarania organu podatkowego grzywną. Sąd administracyjny nie został wyposażony w możliwość orzekania tego rodzaju kar. Wprawdzie, w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewidziano możliwość stosowania grzywny wobec organu administracji, jednak uprawnienie to zarezerwowano wyłącznie do precyzyjnie wymienionych przypadków: nieprzekazania w terminie Sądowi akt wraz z odpowiedzią na skargę (art. 55 § 1 p. p. s. a.), niewykonanie wyroku Sądu uwzględniającego skargę na bezczynność organu (art. 154 § 1 p. p. s. a.). Sąd nie stwierdził uchybień w czynności przekazania akt. Stan bezczynności zaś nie stanowił przedmiotu rozpoznania w niniejszej sprawie. Brak zatem było podstaw do uwzględnienia wniosków Skarżącego w omawianym zakresie.

Co do upoważnienia do załatwiania spraw w określonym zakresie zawartego w arkuszu zakresu czynności dla Kierownika Oddziału M. L., stwierdzić należy, że użyte w tym arkuszu sformułowanie "podejmowanie rozstrzygnięć" dotyczy wydawania i podpisywania decyzji zawierających rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 143 § 2 pkt 2 O.p. upoważnienie, o którym mowa w § 1 i 1a, może być udzielone również pracownikom izby skarbowej - przez dyrektora izby skarbowej. Według postanowień ust. 1, o którym mowa w przytoczonym przepisie, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W świetle przytoczonych regulacji Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do upoważnienia Kierownika Oddziału M. L. do podpisywania decyzji, co oznacza, iż pracownik ten był upoważniony do podpisania zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy