Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2063/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Janusz Zajda, Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Asesor sądowy WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2005 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. w [...] kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego w W. w dniu [...] czerwca 1999 r. przyjął zgłoszenie celne dokonane przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w [...] na podstawie dokumentu SAD nr [...] jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego i objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera – [...] AG z siedzibą w S..

W wyniku kontroli przeprowadzonej – po przyjęciu zgłoszenia celnego – w siedzibie skarżącej spółki ujawniono m. in.:

1) umowę dystrybucji i dostaw, zawartą w dniu [...] maja 2000 r., pomiędzy eksporterem farmaceutyków - [...] AG z siedzibą w S. a importerem – [...] Spółką z o.o. z siedzibą w [...] wraz z listą produktów (stanowiącą załącznik A umowy) i planem zakupów (stanowiącym załącznik B umowy);

2) umowę dystrybucji i dostaw, zawartą w dniu [...] kwietnia 2001 r., pomiędzy eksporterem farmaceutyków - [...] AG z siedzibą w S. a importerem – [...] Spółką z o.o. z siedzibą w [...] wraz z listą produktów (stanowiącą załącznik A umowy) i planem zakupów (stanowiącym załącznik B umowy);

3) umowę dystrybucji i dostaw, zawartą w dniu [...] maja 2000 r., pomiędzy eksporterem farmaceutyków – [...] GmbH z siedzibą w A. a importerem – [...] Spółką z o.o. z siedzibą w [...] wraz z listą produktów (stanowiącą załącznik A umowy) i planem zakupów (stanowiącym załącznik B umowy).

W oświadczeniu złożonym pismem z dnia [...] stycznia 2002r. [...] Sp. z o.o. poinformowała, iż ze wszystkimi kontrahentami zagranicznymi posiada zawarte umowy określające warunki wzajemnej współpracy. W zależności od kontrahenta, rozmiarów współpracy z nim oraz okresu, w jakim współpraca miała miejsce, umowy te mają różną formę i różny stopień sformalizowania. Są to zarówno porozumienia ustne, korespondencja pocztą elektroniczną, jak i rozbudowane szczegółowo umowy handlowe.

W wyniku szczegółowej kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego oraz załączonych do niego dokumentów stwierdzono, iż deklarując wartość importowanego towaru (zarówno w tym zgłoszeniu jak i deklaracji wartości celnej) Spółka [...] nie uwzględniła rabatu uwidocznionego na fakturach handlowych w wysokości 27,5%.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego w części dotyczącej wartości celnej, a następnie po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją z [...] czerwca 2002 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej uwidoczniony na fakturach rabat. W uzasadnieniu decyzji m. in. podniósł, iż na dostawy towarów w 1999 r. ze s. firmy [...] AG Spółka [...] nie przedstawiła umowy, zatem należało przyjąć, iż umowa nie została zawarta w formie pisemnej. Rabaty występujące na fakturach nie zostały uwzględnione przy określania wartości celnej importowanych towarów, a pomniejszają zobowiązania na rzecz sprzedającego, tym samym stanowią pomniejszenie ustalonej wartości importowanych towarów. W przedmiotowej sprawie rabat wynosił 27,5% wartości zakupionych produktów. Nie uwzględnienie przedmiotowego rabatu spowodowało znaczne zawyżenie wartości celnej importowanych towarów, co ma bezpośredni związek z wysokością naliczonych należności celno-podatkowych.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie wartości celnej. Uzasadniając odwołanie stwierdziła, iż nie kwestionuje ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, wskazującego iż otrzymała od kontrahenta zagranicznego rabat, jednak nie zgadza się z jego interpretacją, z której wynika, iż rabat ten miał wpływ na deklarowaną wartość celną importowanych towarów.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, iż wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem Spółka [...] dokonując zgłoszenia celnego importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieuwzględnienie rabatów stosowanych przez kontrahenta zagranicznego na importowany towar. Wartość celną leków określono na podstawie wartości transakcyjnej z faktur handlowych bez odliczenia wskazanego w nich rabatu. W odniesieniu do importowanych leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym firma [...] nie przedłożyła umowy z kontrahentem zagranicznym. Wobec jej oświadczenia, iż z każdym kontrahentem zagranicznym łączyły ją porozumienia dotyczące wzajemnej współpracy (ustne lub pisemne) organ celny II instancji stwierdził, iż należało uznać, że porozumienie w sprawie istniało, jednak nie było zawarte w formie pisemnej. Powyższych ustaleń strona nie zakwestionowała. W rozpatrywanej sprawie w części faktur załączonych do zgłoszenia celnego wyszczególniony został rabat w wysokości 27,5%, natomiast w odniesieniu do jednej faktury, na której nie wyszczególniono rabatu, eksporter po dokonaniu zgłoszenia celnego wystawił notę kredytową anulującą zobowiązania strony z tytułu tej faktury oraz nową fakturę uwzględniającą rabat w wysokości 27.5%. W zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej importer zadeklarował wartość celną bez uwzględnienia rabatu. W opinii organu celnego, rabat był bezspornie powiązany z należnościami celnymi wymagalnymi od strony w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Organ zwrócił również uwagę, że to strona odpowiada za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego, w związku z czym powinna zadeklarować wartość celną towaru wskazaną w fakturze pomniejszoną o wskazany rabat.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne. Organ celny pierwszej instancji działał zgodnie z przepisami prawa, dołożył wszelkich starań do wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadząc postępowanie w zakresie określonym przepisami prawa. Decyzję wydano na podstawie zgromadzonego w prawidłowy sposób materiału dowodowego, zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 Ordynacji podatkowej. Według organu strona w postępowaniu odwoławczym przedstawiła jedynie własną interpretację (odmienną od stanowiska organów celnych) odnośnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Uwzględniając zebrany w sprawie przez organ celny materiał dowodowy i biorąc pod uwagę zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził brak podstaw do uznania roszczeń strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów celnego prawa materialnego, tj.

• art. 21 Kodeksu celnego poprzez określenie wartości celnej dla celów innych niż wskazane w powołanym przepisie;

• art. 23 § 1 w związku z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez uznanie za zasadne zmniejszenie wartości celnej o wartość rabatu de facto postimportowego;

• art. 30 oraz art. 31 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie się do ich treści;

• art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzji po upływie 3 lat od dokonania przez stronę zgłoszenia celnego;

• art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez błędne i nieuzasadnione zastosowanie przepisu w przedmiotowej sprawie;

2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pogwałcenie zasady konstytucyjnego państwa prawa;

3) przepisów prawa procesowego, tj.

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych, na skutek kwestionowania stosowanej wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] praktyki dotyczącej traktowania rabatów uwidocznionych na fakturach handlowych;

• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu stanu faktycznego sprawy;

• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się do jego treści;

• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się do jego treści;

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się Dyrektora Izby Celnej w [...] do jego treści.

Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowa sprawa uległa przedawnieniu. Zgłoszenie celne miało bowiem miejsce w dniu [...] czerwca 1999 r., a decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] została wydana w dniu [...] kwietnia 2004 r., czyli po upływie 3 letniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego przewidzianego przepisami art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy w bardzo niejasny sposób odniósł się do argumentów i dowodów podniesionych przez nią w odwołaniu, a dotyczących stosowanej przez organy celne praktyki traktowania rabatów uwidocznionych na fakturach handlowych załączonych do zgłoszenia celnego. Spółka podniosła, iż dokonując przedmiotowego zgłoszenia celnego działała w zaufaniu do dotychczasowej praktyki organów celnych wyrażonej w ich decyzjach, zgodnie z którą wartość celna importowanych leków nie powinna być korygowana o wartość przyznanych rabatów uwidocznionych na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego.

Skarżąca oświadczyła, iż niezgłoszenie przez nią w momencie odprawy celnej informacji na temat ustnej umowy łączącej ją z zagranicznym kontrahentem nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, ponieważ wartość rabatu była każdorazowo uwidoczniona na fakturach handlowych załączonych do zgłoszenia celnego, a fakt istnienia rabatu nie wzbudził w momencie odprawy celnej reakcji ze strony organu celnego przyjmującego zgłoszenie. Skarżąca stwierdziła zatem, iż dokonując zgłoszenia celnego działała zgodnie z prawem w oparciu o znane jej w tej sytuacji prawdziwe, prawidłowe i kompletne dane oraz dokumenty. Skarżąca nie zgadza się z zastosowaniem w sprawie przez organy celne art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Skoro organ celny przyjął zgłoszenie celne, a więc zgodnie z treścią art. 65 § 1 Kodeksu celnego zgłoszenie to odpowiadało wymogom określonym w art. 64 Kodeksu celnego, to nie można mówić, że było niekompletne. Zarzuciła również, iż organy celne orzekające w sprawie naruszyły art. 21 Kodeksu celnego. W zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka celna "0". Dlatego dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Skoro więc decyzja organu pierwszej instancji nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, tym samym naruszyła przepis art. 21 Kodeksu celnego.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe, zdaniem skarżącej, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na organach celnych spoczywał obowiązek dokonania skrupulatnej analizy i oceny materiału dowodowego urzeczywistniający zasadę prawdy obiektywnej. Błędna ocena zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji błędy w ustaleniach faktycznych prowadzące do niewłaściwych wniosków, przełożyły się na wydanie wadliwych rozstrzygnięć w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] lipca 2005 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym lub o odroczenie posiedzenia do czasu rozstrzygnięcia wszczętego przed Radą Stowarzyszenia postępowania, odnośnie interpretacji art. 10(4) oraz art. 25 Układu Europejskiego w zakresie polskich przepisów dotyczących cen produktów farmaceutycznych, ewentualnie o zawieszenie postępowania celem zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego w kwestii ważności i wykładni art. 105 Układu Europejskiego. Spółka wniosła również o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do pisma procesowego dokumentów otrzymanych z sekretariatu Rady UE, MSZ i UKIE, a także o wystąpienie do MSZ oraz UKIE z żądaniem udostępnienia całej dokumentacji dotyczącej postępowania toczącego się przed Radą Stowarzyszenia.

Ponadto, w piśmie procesowym z [...] lipca 2005 r. skarżąca podniosła zarzut podpisania decyzji drugiej instancji przez nieuprawnioną w tym zakresie osobę, a zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie oraz orzecznictwie – konsekwencją prawną takiego stanu rzeczy jest uznanie takiego rozstrzygnięcia organu odwoławczego za wydane bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia jego nieważności.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego podpisania decyzji w drugiej instancji przez osobę nieuprawnioną, tj. B. C., należy stwierdzić, iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998 r., a więc od dnia, kiedy to zgodnie z treścią przepisu art. 262 "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U., nr 137, poz. 926 i nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu z dniem 1 września 2003 r., dokonana art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), a polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej jako organów podatkowych. Z dniem 1 września 2003 r. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej stali się – w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą – organami podatkowymi, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej mogą upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego, nie skutkuje uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje. Należy przy tym zauważyć, że art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone, lecz wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2000 r. sygn. akt III RN 189/99, OSNAPU 2001 nr 8, poz. 248).

Dyrektor Izby Celnej w [...] udzielił stosownego upoważnienia do podpisywania w jego imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu celnym dla osoby, która decyzje podpisała, co wynika z załączonych do akt wspólnych decyzji. Decyzja wydana przez organ w drugiej instancji zawiera adnotację "z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w [...]" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej.

Potwierdzeniem, że decyzja organu drugiej instancji wydana [...] kwietnia 2004 r. została podpisana przez uprawnionego do tej czynności funkcjonariusza celnego, tj. eksperta celnego B. C., jest decyzja nr [...] Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] kwietnia 2004 r. zmieniająca decyzję nr [...] Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] lutego 2004 r. w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych oraz pracowników Izby Celnej w [...] do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Dyrektora Izby Celnej w [...] (akta wspólne).

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] czerwca 1999 r. wydana została [...] czerwca 2002 r. i doręczona importerowi 17 czerwca 2002 r. (zgodnie z oświadczeniem skarżącej zawartym w odwołaniu), więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] kwietnia 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego należy podnieść, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów – według normy art. 23 § 1 Kodeksu celnego - jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie, w przyjętym przez organ celny - zgodnie z art. 65 § 1 i § 3 Kodeksu celnego - zgłoszeniu celnym, jako że odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu celnego, wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości nie odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tymże zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli celnej (postimportowej), przeprowadzonej u importera (skarżącej), stwierdzono, iż deklarując wartość celną importowanego towaru Spółka nie uwzględniła uwidocznionego na przedmiotowych fakturach handlowych rabatu w wysokości 27,5%.

Po skorzystaniu przez organ I instancji z uprawnień jakie daje mu art. 83 § 1 Kodeksu celnego, w następstwie dokonanych ustaleń pokontrolnych, organ celny – stosownie do § 3 cytowanego przepisu - podjął niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Tak więc dopuszczalne było podjęcie działań zmierzających do właściwego określenia wartości transakcyjnej importowanych leków przy uwzględnieniu ujawnionych w toku kontroli danych wskazujących, że cena należna została ukształtowana z uwzględnieniem rabatu. W tej sytuacji, przepis art. 83 Kodeksu celnego - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - został zasadnie zastosowany przez organy celne.

Ujawnione w trakcie kontroli dowody oraz złożone przez Spółkę w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego oświadczenia doprowadziły organy celne do prawidłowego wniosku, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków zadeklarowane przez stronę nie odpowiadały w rzeczywistości ich cenie transakcyjnej. Obowiązkiem organów celnych było zatem zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie wartości celnej importowanych leków w sposób prawidłowy. Ostatecznie wartość celna towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka nie kwestionuje faktu udzielenia jej rabatu przez kontrahenta zagranicznego. Wskazuje jednak, iż nie może on stanowić podstawy do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych leków, bez wskazania przy tym z jakiego tytułu rabaty te zostały skarżącej udzielone. W związku z powyższym, należy uznać, iż organy celne prawidłowo przyjęły, że udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera. Jego wysokość procentowa została wskazana na fakturach handlowych i Spółka od początku wiedziała, o przyznanym jej rabacie. Przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo bezpośrednio obniżał cenę wykazaną w fakturach sprzedaży. Oceny tej nie zmienia fakt, iż w odniesieniu do towaru wyszczególnionego na jednej z faktur importowych rabat został przyznany w drodze anulowania tej faktury i wystawienia nowej faktury handlowych uwzględniających rabat. Ustawodawca w art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego kładzie bowiem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową, gdyż takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Również z treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który dla potrzeb ustalenia należności celnych odnosi wartość celną, w rozumieniu jakie nadaje temu pojęciu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego, do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towarów ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 9 maja 2005 r. sygn. akt I GSK 435/05).

Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona miała świadomość udzielonego jej rabatu oraz jego wysokości, a pomimo tego nie dopełniła obowiązku prawidłowego zadeklarowania wartości celnej w oparciu o dokumenty, które posiadała. Stosownym jest zaznaczyć, iż w obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nie naruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę (jak w niniejszej sprawie) albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy upust był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera pomniejszonych o wskazany w fakturach 27,5 % rabat.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.

Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca od początku nastawiona była na wyeliminowanie rabatu jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej; deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie uwzględniając przyznanych jej w obrocie lekami rabatów (obniżających ceny należne za sprowadzane leki). Po ustaleniu w wyniku kontroli celnej faktu, iż skarżąca nie uwzględniała przyznanych jej upustów, obstawała przy stanowisku wyłączającym tę należność jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną. Nie podała przy tym innych podstaw przyznania jej rabatu przez eksportera.

Bezpodstawny jest też zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego, określającego cel ustalania wartości celnej importowanych towarów, tzn. kwoty wynikającej z długu celnego. Skarżąca podkreśla, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że w zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka celna "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową, zatem ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło dla innego celu niż wskazanego w powołanym przepisie. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd podziela również stanowisko organu celnego, który wyjaśnił że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.

Nie sposób także uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sprawach celnych. W ocenie Sądu, organy celne rozpoznające sprawę przestrzegały zasad ogólnych postępowania, stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a zarazem wiążących je na równi z innymi przepisami tej procedury. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzonego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wnioski skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego z przyczyn wskazanych w piśmie z [...] lipca 2005 r. nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, którego to zagadnienia Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć, a nadto z uwagi na okoliczność, iż prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym, w którym rozstrzygany jest problem ustalenia obiektywnej wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r. i w zakresie objętym decyzjami wydanymi przed tą datą.

Za zasadny uznać należy natomiast zarzut nieprawidłowej kalkulacji wartości celnej przez organ celny I instancji. Dokonując zmiany w polu 45 (korekta) poz. 1 zgłoszenia celnego, pomimo uwzględnienia rabatu w wysokości 27,5%, podano kwotę 240.323,86 tj. kwotę przekraczającą wartość całkowitego rabatu przyznanego Spółce w odniesieniu do leków [...] i [...] fakturami nr [...] z [...] czerwca 1999 r. oraz nr [...] z [...] lipca 1999 r.; w konsekwencji w polach 46 (wartość statystyczna) oraz 47 (obliczanie opłat) błędnie wpisano wartości niższe od rzeczywistej wartości towaru z uwzględnieniem rabatu handlowego. Pomimo zatem prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, błędne określenie wartości celnej przez organ I instancji, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, uznać należy za naruszenie prawa celnego materialnego, która to wadliwość miała wpływ na wynik sprawy.

Mając właśnie tę kwestię na względzie, pomimo niezasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.