Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 429/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 106 ust. 1-6, art. 4 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 996
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tekst jedn.
article: art. 52 ust. 1-3, art. 52 ust. 15
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
article: art. 11 ust. 2 pkt 2, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1457
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 września 2019r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy J. P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy J. P. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji Miasto i Gmina [...] podało, że dokonuje wspólnych rozliczeń VAT z zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi. Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową, w tym: Szkoła Podstawowa im. J. K. w J. P.; Szkoła Podstawowa w Góralach; Szkoła Podstawowa w P. ; Przedszkole Samorządowe w J. P.. W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju wychowanków, przedszkole prowadzi stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce przedszkolnej jest odpłatne. W 2019r. opłata za całodzienne wyżywienie dla wychowanków przedszkola wynosi [...] zł, natomiast opłata za obiad dla pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych wynosi [...] zł. Ponadto, Gmina za pośrednictwem przedszkola, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi, w wymiarze 5 godzin dziennie. Za korzystanie w czasie ponadwymiarowym przedszkole pobiera opłatę w kwocie wynoszącej [...] zł za każdą ponadwymiarową godzinę zajęć. Ponadto, szkoły podstawowe wydają duplikaty świadectw oraz legitymacji uczniowskich, za co pobierają opłaty w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od legalizacji dokumentu (w odniesieniu do duplikatów świadectw) lub w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (w odniesieniu do duplikatów legitymacji uczniowskich). Gmina powzięła wątpliwości czy pobieranie opłat za wyżej wymienione czynności będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy świadczone przez Gminę, za pośrednictwem przedszkola, usługi wyżywienia na rzecz wychowanków oraz nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT?

2) czy świadczone przez Gminę, za pośrednictwem przedszkola, usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT?

3) czy świadczone przez Gminę, za pośrednictwem przedszkola, usługi wyżywienia na rzecz pracowników niepedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT?

4) czy wydawanie przez Gminę, za pośrednictwem szkół podstawowych, duplikatów legitymacji i świadectw za opłatą będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

Zdaniem wnioskodawcy:

1) świadczone przez Gminę, za pośrednictwem przedszkola, usługi wyżywienia na rzecz wychowanków oraz nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT;

2) świadczone przez Gminę, za pośrednictwem przedszkola, usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT;

3) świadczone przez Gminę, za pośrednictwem przedszkola, usługi wyżywienia na rzecz pracowników niepedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT;

4) wydawanie przez Gminę, za pośrednictwem szkół podstawowych, duplikatów legitymacji i świadectw za opłatą nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty, jak również odpłatne ich wyżywienie, wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", zatem podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych usług za odpłatnością są, co do zasady - rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. W związku z powyższym, czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Tym samym, stanowisko w tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

Przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii, czy odpłatne usługi wyżywienia w przedszkolu realizowane przez Gminę na rzecz pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ zauważył - podobnie jak w przypadku wyżywienia dzieci w przedszkolu - widoczny i ewidentny bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną usługą wyżywienia. Beneficjentem świadczonych przez Gminę za odpłatnością usług wyżywienia w tym przypadku jest personel. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Wobec powyższego, organ stwierdził, że świadczenie usług wyżywienia personelu pedagogicznego i niepedagogicznego, za które pobierane są opłaty, również wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zatem stanowisko wnioskodawcy w ww. zakresie również uznano za nieprawidłowe.

W zakresie wydawania duplikatów świadectw i legitymacji organ wskazał, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole). Organ zaznaczył przy tym, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. W konsekwencji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wnioskodawca - w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Przy tym, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Zatem czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe.

Końcowo organ zaznaczył, że wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania ww. czynności, w tym zastosowania zwolnienia od podatku, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

W skardze Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości zarzucając dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie,

w zakresie czynności związanych z edukacją publiczną, wykonywanych za pośrednictwem placówek oświatowych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych i art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez nieuznanie przez organ, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. 2018 r., poz. 1302 ), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.). Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

WSA w obecnym składzie opowiedział się podobnie jak WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 10 lipca 2019r., I SA/Bk 245/19, i jego rozważania przyjmuje jako swoje.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ten ostatni przepis stanowi zawężenie katalogu podatników podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie z niego podmiotów publicznych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to zachodzi bowiem w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, a także przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13 sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98). W wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy. Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę na dwie istotne w tym wypadku kwestie, a mianowicie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Według organu wydającego zaskarżoną interpretację, przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez przedszkola publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

W interpretacji wskazano, że funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do przedszkoli, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Analiza treści wniosku, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów prawa, prowadziła organ do stwierdzenia, że pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty, jak również odpłatne ich wyżywienie, również od dnia 1 stycznia 2018 r. wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. "Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych usług za odpłatnością są, co do zasady - rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność, jak wynika z przywołanych przepisów, ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi."

Uznano więc, iż czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u, które - zgodnie z art. 5 tej ustawy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

Tym samym, stanowisko w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do rozstrzygnięcia kwestii, czy odpłatne usługi wyżywienia w przedszkolu realizowane przez Gminę na rzecz pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ zauważył (podobnie jak w przypadku wyżywienia dzieci w przedszkolu) - widoczny i ewidentny bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną usługą wyżywienia. Beneficjentem świadczonych przez Gminę za odpłatnością usług wyżywienia w tym przypadku jest personel. Tym samym postawiono tezę, że uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego uwzględniając treść wniosku oraz przywołanych w zagadnieniu pierwszym przepisów prawa organ stwierdził, że świadczenie usług wyżywienia personelu pedagogicznego i niepedagogicznego, za które pobierane są opłaty, również wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie również uznano za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnym składzie nie zgodził się z powyższym poglądem. Wykonywanie przez skarżącą Gminę będącą bezspornie organem władzy publicznej (jednostką samorządu terytorialnego, która zgodnie z art. 163 Konstytucji RP wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych) zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki i wyżywienia dzieci w placówkach przedszkolnych i szkolnych, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (nie stanowi bowiem dostawy towarów), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Realizacja wyżej wymienionych zadań nie odbywa się bowiem w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z realizowania obowiązków nałożonych na skarżącą odrębnymi przepisami.

Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, a także zapewnienie im wyżywienia realizowane jest przez gminną jednostkę organizacyjną w ramach wykonywania nałożonych na skarżącą Gminę mocą ustawy obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji. Gmina nie ma przy tym swobody, jeżeli chodzi o kształtowanie wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji nie sposób jest stwierdzić, że równowartość przedmiotowych opłat stanowi ekwiwalent świadczenia realizowanego przez skarżącą Gminę, a tym samym nie może mieć charakteru wynagrodzenia.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, dalej: "u.s.g.", realizacja spraw związanych z edukacją publiczną należy do zadań własnych gminy. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli oraz organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością, w tym również organizowanie pobytu dzieciom w przedszkolach ponad 5 godzinny limit dzienny. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo Oświatowe, dalej "u.p.o.", przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, a w myśl art. 4 pkt 1 u.p.o., ilekroć w tej ustawie mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Przy czym do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców, albo pełnoletniego ucznia, z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 1-6 u.p.o.). Nadto stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, dalej: "u.f.z.o.", rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat m.in. w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. Wysokość tej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 u.f.z.o.). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 u.f.z.o.). Z kolei z art. 52 ust. 15 tej ustawy wynika, że opłaty za korzystanie z wychowania przed szkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

W świetle przytoczonych regulacji nie budzi wątpliwości, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie wyżywienia w przedszkolu nie jest realizowane w ramach swobody kontraktowania, tj. w oparciu o umowę zawartą pomiędzy podmiotem publicznym, a rodzicami czy opiekunami prawnymi dzieci. Zarówno bowiem zakres tych czynności, jak i ponoszenie ciężarów ekonomicznych ich realizacji przez zobligowane do ich świadczenia podmioty publiczne wynika ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona.

Pobierane przez gminę opłaty nie mają zatem charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a gmina w odniesieniu do czynności, za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty za w/w czynności mają charakter opłaty publicznoprawnej stanowiąc niepodatkowe należności budżetowe i nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Nadmienić należy, że nie pokrywają one wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej i nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. W tych przypadkach ponoszone są wyłącznie koszty i nie ma tu mowy o ekwiwalentności świadczeń, a także o "umowach cywilnoprawnych".

Reasumując należy stwierdzić, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie im wyżywienia mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie skarżąca Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Pobierane opłaty mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości związanych z nimi czynności (świadczeń). Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia.

Tut. Sąd w wyroku z 18 grudnia 2018r., I SA/Bd 863/18 uznał, iż zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), w ramach których mieści się również organizowanie stołówek szkolnych celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Uwzględniając powyższe, Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017r., I FSK 1317/15, zgodnie z którym, w świetle treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina realizując zadania zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, nie jest podatnikiem podatku VAT. Słusznie podniósł w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Zauważono, iż rzecznictwo sądów administracyjnych jest w omawianym zakresie ugruntowane i niezmienne, mając chociażby na uwadze wyrok NSA z 7 października 2008r., I FSK 1157/07, w którego uzasadnieniu stwierdzono m.in., że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Orzecznictwo to pozostaje aktualne również w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zadanie w postaci dostarczania obiadów w ramach stołówki szkolnej jest obecnie realizowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r.– Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 tej ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki – ust. 4 art. 67a. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, tj. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Z treści powołanych unormowań wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, skoro do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09 czerwca 2017r., I FSK 1271/15, poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. Podobny pogląd wyraził wcześniej NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2010r., I OSK 1554/10, wskazując, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawo o systemie oświaty, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002r., P 6/02 (OTK-A 2002/7/91) wskazał, że "opłatą jest daniną publicznoprawną charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

Zatem nie charakter odpłatny przedmiotowych czynności kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu VAT, ale dowiedzenie, że pozostawienie tych czynności poza systemem VAT, sytuowałoby Gminę w znacznie korzystniejszej sytuacji w stosunku do pozostałych uczestników obrotu prawnego wywołując, nie jakiekolwiek, ale znaczne zakłócenia konkurencji.

Obecnie WSA zgadza się z tymi poglądami.

Podkreślenia wymaga, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i dlatego w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Dokonując sprzedaży obiadów w stołówce w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Gmina realizuje zadanie własne z zakresu edukacji publicznej. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego. Pobierana w okolicznościach sprawy opłata nie jest ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 106 ust. 4 i 5 u.p.o. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i jako taka nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy – Prawo oświatowe i pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach zadań własnych stołówce, skarżąca Gmina występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie odzwierciedlają wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze stołówki szkolnej jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług wyżywienia.

Wnioskodawca słusznie przywołuje wyrok NSA z 9 czerwca 2017r., I FSK 1317/115, gdzie wskazano, że czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli. Stosownie do treści jej art. 67a w związku z art. 3 pkt 1 w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę.

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z dnia 7 października 2008r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu).

Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10. W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należało, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Obecnie WSA przyjmując powyższe kryteria uznania, że Gmina w opisanych ramach faktycznych nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a więc ramach działania w zakresie zadań edukacyjnych i niekomercyjnego charakteru opłat, wskazuje, że świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Przedszkola, usługi wyżywienia na rzecz wychowanków oraz nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Przedszkola, usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych oraz świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Przedszkola, usługi wyżywienia na rzecz pracowników niepedagogicznych w opisanym stanie faktycznym nie stanowią świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe świadczenia mieszczą się szeroko pojętych zdaniach edukacyjnych, w tym sprawowania opieki na przedszkolakami. To jest celem i założeniem działań opisanych we wniosku. Według tych kryteriów (edukacji i braku komercji) działa Gmina.

Również nieprawidłowym jest odpowiedź organu udzielona na pytanie czy wydawanie przez Gminę, za pośrednictwem Szkół Podstawowych, duplikatów legitymacji i świadectw za opłatą przewidzianą w Rozporządzeniu będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Jak stwierdził organ okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457 z poźn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 i 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą, wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą - uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej. Dalej organ przyjął, iż na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Na podstawie § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu. W myśl § 26 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Organ zauważył, iż jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole). Zaznaczył, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca - w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie podziela powyższych argumentów. Należy zgodzić się poglądem wyrażonym przez WSA w Gliwicach w wyroku z 19 czerwca 2019r., I SA/GL 517/19. Według niego wynagrodzenie za przedstawione działania Miasta (jego placówki oświatowej) jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. W ten sposób państwo chroni bowiem osobę uzyskującą duplikat świadectwa, czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu. Podstawą prawną do tego działania jest art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1457, zwanej dalej u.s.o. (a w odniesieniu do szkół artystycznych – art. 32a ust. 4 tego samego aktu prawnego). W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w tych przepisach wydano zaś akty wykonawcze, w których została ograniczona wysokość pobieranych opłat (por. § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych – Dz.U. z 2018 r., poz. 939 oraz § 22 ust. 3 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 15 czerwca 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych szkół i placówek artystycznych – Dz.U. z 2018 r., poz. 1193). Wynika z nich, że w zależności od rodzaju wydawanego duplikatu, należność z tego tytułu ma być równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub ma odpowiadać kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

W przekonaniu Sądu, administracyjnoprawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa władczo (na marginesie warto przy tym zauważyć, że z mocy art. 11 ust. 1 u.s.o. świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi). Oznacza to, że i w tym przypadku błędnym było uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zatem sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, a organ jest zobowiązany na mocy art. 153 p.p.s.a. do przyjęcia interpretacji wyrażonej w niniejszym wyroku.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a.