Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 8/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1,. art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10 i 11, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2017 r. znak 2001 [...] dokonał E. spółce z o.o w B. (dalej: "Spółka") rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2017 r. nr [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy.

Z ustaleń organów wynika, że Spółka w dniu [...] października 2015 r. nabyła od A. nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], zabudowaną budynkiem jednokondygnacyjnym usługowymi. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT, w treści której powołano zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.").

W dniu [...] października 2015 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży tej nieruchomości na rzecz D. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Strony oświadczyły przed notariuszem, że [...] października 2015 r. zgłosiły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u., na dowód czego okazały potwierdzenie złożenia oświadczenia w [...] Urzędzie Skarbowym w B. z dnia [...] października 2015 r. oraz potwierdzenie nadania przesyłki kurierskiej z dnia [...] października 2015 r. do Urzędu Skarbowego w O. (§ 7 aktu notarialnego). W dniu [...] października 2015 r. Spółka wystawiła na rzecz A. fakturę VAT Nr [...], w której wykazała sprzedaż ww. nieruchomości zabudowanej według 23% stawki VAT (wartość netto 14.126.000 zł, podatek VAT 3.248.980 zł).

Z kolei, w dniu [...] grudnia 2015 r. skarżąca Spółka i A. zawarły umowę zmieniającą umowę sprzedaży z dnia [...] października 2015 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), w której oświadczyły, że stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z powyższym na zgodne oświadczenie zmieniają postanowienia umowy sprzedaży sporządzonej w dniu [...] października 2015 r., dotyczące ceny sprzedaży w ten sposób, że cenę sprzedaży nieruchomości określoną jako 17.374.980 zł brutto, na którą składają się cena netto 14.126.000 zł oraz wartość podatku VAT według stawki 23% 3.248.980 zł, ustalają na kwotę 14.126.000 zł (§ 2.1 aktu notarialnego). W związku z tym Spółka w dniu [...] grudnia 2015 r. wystawiła na rzecz A. fakturę korygującą Nr K1 do faktury VAT Nr [...] z [...] października 2015 r., w której dokonano korekty stawki opodatkowania ze stawki 23% na stawkę "zw".

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Spółka bezzasadnie dokonała powyższej korekty stawki podatku VAT.

Organ wskazał, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, to strony mogą złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy tej nieruchomości przed dniem dokonania dostawy. Termin, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., jest terminem zawitym. Oznacza to, że po jego upływie nie jest możliwe skuteczne złożenie tego oświadczenia, jak również jego odwołanie. Jak ustalono, w dniu [...] października 2015 r. skarżąca Spółka i A. podpisały oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości. Przedmiotowe oświadczenie zostało przedłożone naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy w dniu [...] października 2015 r., a zatem przed dokonaniem dostawy nieruchomości, która miała miejsce w dniu [...] października 2015 r. Oświadczenie zawierało nazwy, adresy i numery identyfikacji podatkowej dostawcy i nabywcy, adres nieruchomości oraz planowaną datę zawarcia umowy. Strony wypełniły zatem warunki wynikające z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Złożone [...] października 2015 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania jest skuteczne zarówno względem stron, jak i organów podatkowych. Zmiana tego oświadczenia w dniu [...] grudnia 2015 r. nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ transakcja, do której się ono odnosi została dokonana - umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta [...] października 2015 r.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że wydanie D. B. przedmiotowej nieruchomości, a tym samym przeniesienie na niego prawa do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, nastąpiło w dniu [...] października 2015 r. Zdaniem organu, D. B. uzyskał zarówno ekonomiczne, jak i prawne władztwo nad nabytą nieruchomością z chwilą podpisania aktu notarialnego, tj. w dniu [...] października 2015 r. i zaczął ponosić ciężary i pobierać korzyści związane z nabytą nieruchomością dopiero po tej dacie.

Odnosząc się do przedstawionego przez stronę protokołu wydania nieruchomości z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że został on sporządzony dla celów prowadzonego postępowania, dla uwiarygodniania stanowiska Spółki, iż wydanie nieruchomości D. B. nastąpiło w dniu [...] października 2015 r., a nie w dniu [...] października 2015 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem Spółki, że oświadczenie o wyborze dobrowolnego opodatkowania zostało podpisane w nieprawidłowy sposób, ponieważ A. T. jako prokurent miał nie posiadać uprawnień do skutecznego podpisania tego oświadczenia. Zdaniem organu w tym zakresie nie można uznać za czynność prawną, o której mowa w art. 1093 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, złożenia oświadczenia o dobrowolnym opodatkowaniu nieruchomości. Oznacza to, że do jego podpisania A. T. nie potrzebował szczegółowego pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 1093 K.c. Złożenie oświadczenie o wyborze opodatkowania nie stanowi bowiem czynności zbycia nieruchomości.

Organ przyjął, że w sprawie wystąpiły dwie odrębne czynności, tj.: złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku przez sprzedającego i kupującego oraz zawarcie umowy sprzedaży - aktu notarialnego w dniu [...] października 2015 r. Oświadczenie zostało podpisane przez A. T. - prokurenta samoistnego Spółki oraz D. B.. Akt notarialny natomiast podpisał T. B. - prezes zarządu Spółki, uprawniony do samodzielnej reprezentacji oraz A. T., działający w imieniu i na rzecz D. B., na podstawie pełnomocnictwa sporządzonego w formie aktu notarialnego. Zatem w żadnej z w/w czynności A. T. nie wystąpił jednocześnie po dwóch stronach transakcji, co miałoby stanowić o naruszeniu art. 108 K.c.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działająca w jej imieniu pełnomocnik zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako: "o.p.") w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pobieżnym i lakonicznym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, w tym niezawierającym wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny oraz błędną analizę przepisów prawa materialnego, a tym samym niewłaściwe uzasadnienie prawne decyzji, w szczególności w zakresie oceny skuteczności złożonego przez Spółkę i nabywcę przedmiotowej nieruchomości oświadczenia o wyborze dobrowolnego opodatkowania;

2. art. 194 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1796 ze zm. - dalej jako: "u.p.o.n.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu informacji o wcześniejszym niż dzień zawarcia umowy sprzedaży wydaniu przedmiotowej nieruchomości zawartej w § 6 ust. 1 aktu notarialnego z dnia 20 października 2015 r., tj. poddaniu treści dokumentu urzędowego, jakim jest akt notarialny swobodnej ocenie, podczas gdy do momentu przeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 o.p., którego w niniejszej sprawie nie dokonano, akt ten korzysta z domniemania prawdziwości jego treści i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone;

3. art. 194 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1113 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy, iż potwierdzenie nadania przez Skarżącą oświadczenia o wyborze dobrowolnego opodatkowania z dnia 16 października 2015 r., godz. 14:33 stanowi dokument urzędowy, korzysta z domniemania prawdziwości i w związku z tym samym potwierdza uchybienie przez Skarżącą i nabywcę terminu do skutecznego złożenia do organu oświadczenia o wyborze dobrowolnego opodatkowania, a ewentualne zakwestionowanie jego treści wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 o.p., czego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uczyniły;

4. art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej, a w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej, pomimo istnienia nieusuniętych przez organy podatkowe wątpliwości, co do ustalenia momentu wydania nieruchomości, tj. momentu przeniesienia na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel;

5. art. 120 o.p. w związku z 124 o.p. poprzez wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności niewyjaśnienie przesłanek, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że przeniesienie na nabywcę ekonomicznego władztwa nad nieruchomością, a tym samym powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, miało miejsce w dniu zawarcia umowy sprzedaży tj. [...] października 2015 r., a nie w dniu jej faktycznego wydania tj. w dniu [...] października 2015 r.;

6. art. 122 o.p. w związku z art. 199a § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się: (-) brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu oraz (-) nieprzeprowadzeniem pełnego postępowania dowodowego, w tym wielu istotnych dla sprawy dowodów, również tych zgłaszanych przez Skarżącą, które pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistego momentu, w którym nastąpiła dostawa towarów i przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania przedmiotową nieruchomością; (-) niewzięciem pod uwagę, przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a także kontekstu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienie tego, że zgodnym zamiarem Skarżącej i nabywcy nieruchomości było wydanie nieruchomości i przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a tym samym dokonanie dostawy towarów na gruncie podatku VAT w dniu [...] października 2015 r., a nie w dniu [...] października 2015 r.;

7. art. 188 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. i art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, w postaci protokołu wydania nieruchomości z dnia [...] października 2015 r. oraz oświadczenia o wyborze dobrowolnego opodatkowania wraz z potwierdzeniem nadania, a tym samym niewzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów i wyjaśnień skarżącej, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy informacji zawartych w akcie notarialnym z dnia [...] października 2015 r., iż wydanie przedmiotowej nieruchomości i przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym dostawa towarów miała miejsce w dniu [...] października 2015 r., tj. przed przeniesieniem własności nieruchomości w sensie prawnym, które nastąpiło na mocy aktu notarialnego z dnia [...] października 2015 r.;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dostawa towarów, a tym samym przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, miała miejsce w dniu [...] października 2015 r. tj. w dniu podpisania aktu notarialnego Rep. A numer [...], podczas gdy w rzeczywistości, jak wynika z protokołu wydania nieruchomości, władztwo ekonomiczne zostało przeniesione na rzecz D. B. w dniu [...] października 2015 r.;

2. art. 19a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy nieruchomości, co nastąpiło przed podpisaniem aktu notarialnego, tj. w dniu faktycznego wydania przedmiotowej nieruchomości, a więc [...] października 2015 r.;

3. art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że transakcja zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%, podczas gdy skarżąca i nabywca nieskutecznie, bo po upływie zakreślonego w ustawie o VAT terminie, złożyli oświadczenie o wyborze dobrowolnego opodatkowania podatkiem VAT, w związku z czym przedmiotowa transakcja podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.;

4. art. 43 ust. 10 pkt 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżąca i nabywca nieruchomości skutecznie złożyli oświadczenie o wyborze dobrowolnego opodatkowania, podczas gdy uprawnienie do złożenia przedmiotowego oświadczenia, z uwagi na jego złożenie w dniu dokonania dostawy tj. w dniu [...] października 2015 r., wygasło, a transakcja zbycia przedmiotowej nieruchomości podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.;

5. art. 1093 K.c., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że oświadczenie o wyborze dobrowolnego opodatkowania nie wiąże się z czynnością zbywania nieruchomości, a w związku z tym prokurent A. T. nie potrzebował do podpisania przedmiotowego oświadczenia pełnomocnictwa do poszczególnych czynności, podczas gdy zbycie nieruchomości obejmuje szereg czynności prowadzących finalnie do przeniesienia prawa własności, a w związku z tym prokurent bez szczególnego pełnomocnictwa nie jest upoważniony do jego podpisania i złożenia.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] października 2017 r. pełnomocnik podniósł dodatkowo naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Jej zdaniem decyzja organu pierwszej instancji zawiera merytoryczne błędy w obliczeniu zobowiązania podatkowego. Poprzez utrzymanie w mocy ww. decyzji organ odwoławczy naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 24 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 967/17 uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., uznając, że ujawniona w toku postępowania sądowego treść kserokopii decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (nowa istotna okoliczność) może wpłynąć bezpośrednio na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia na gruncie podatku od towarów i usług skarżącej Spółki.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lipca 2021 r. I FSK 268/18 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sprawa jest rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie. Z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 268/18 kontrolując wyrok tut. sądu uznał, że powołana podstawa wznowienia, tj. wyjście na jaw istotnych dla rozpoznania sprawy nowych dowodów oraz nowych okoliczności, które nie były znane organowi w czasie wydawania decyzji, nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie była związana z naruszeniem prawa przez organy podatkowe. NSA przyjął, że sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że podstawą do uchylenia kontrolowanej przez niego decyzji jest wystąpienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., która nie istniała w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to sprawa została przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Przedmiotem sporu jest to, czy sprzedaż przez skarżącą spółkę działki położonej przy ul. [...] w W., zabudowanej budynkiem jednokondygnacyjnym usługowym na rzecz A. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też powinna korzystać ze zwolnienia.

Spółka stoi na stanowisku, że transakcja jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż nie doszło do skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania.

Zdaniem organu, dostawa przedmiotowej nieruchomości winna być opodatkowana 23% -ową stawką podatku VAT.

W ocenie sądu, rację w tym sporze ma organ.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został ustalono prawidłowo. Jak wynika z akt sprawy i z treści zaskarżonej decyzji, spółka nabyła nieruchomość w dniu [...] października 2015 r. od A. W treści faktury powołano zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 u.p.t.u. Następnie, [...] października 2015 r. spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży tej nieruchomości na rzecz D. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Jak wynika z treści tego aktu, strony umowy oświadczyły przed notariuszem, że w dniu [...] października 2015 r. zgłosiły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Na dowód tego okazały potwierdzenie złożenia oświadczenia w [...] Urzędzie Skarbowym w B. z dnia [...] października 2015 r. oraz potwierdzenie nadania przesyłki kurierskiej z dnia [...] października 2015 r. do Urzędu Skarbowego w O. (§ 7 aktu notarialnego). W tym samym dniu, tj. 20 października 2015 r. spółka. wystawiła na rzecz A. fakturę VAT Nr [...], w której wykazała sprzedaż nieruchomości zabudowanej o nr ew. [...] według 23% stawki VAT (wartość netto 14.126.000 zł, podatek VAT 3.248.980 zł).

Ponadto w aktach sprawy znajduje się akt notarialny na mocy którego skarżąca spółka i A. w dniu [...] grudnia 2015 r. zawarły zmieniającą umowę sprzedaży (akt notarialny Rep. A Nr [...]), oświadczając w niej, że stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż nieruchomości zabudowanej o numerze ewidencyjnym Nr [...] nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z powyższym na zgodne oświadczenie zmieniają postanowienia umowy sprzedaży, sporządzonej w dniu 20 października 2015 r. dotyczące ceny sprzedaży w ten sposób, że cenę sprzedaży nieruchomości określoną jako 17.374.980 zł brutto, na którą składają się cena netto 14.126.000 zł oraz wartość podatku VAT według stawki 23% 3.248.980 zł, ustalają na kwotę 14.126.000 zł (§ 2.1 aktu notarialnego). W związku z tym skarżąca spółka w dniu [...] grudnia 2015 r. wystawiła na rzecz A. fakturę korygującą Nr K1 do faktury VAT Nr [...] z [...] października 2015 r., w której dokonała korekty stawki opodatkowania nieruchomości zabudowanej o nr ewidencyjnym [...], ze stawki 23% na stawkę "zw".

Na żadnym etapie postępowania nie było sporne pomiędzy stronami to, że transakcja sprzedaży pomiędzy spółką a A. spełniała kryteria zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Stosownie do treści art. 135 lit. j dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b tej dyrektywy państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112).

Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali.

Wyrazem przyznanego państwu uprawnienia jest uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Stosownie do tej regulacji, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodne z art. 43 ust. 11 u.p.t.u., oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Do wyboru opodatkowania konieczne jest zatem złożenie wspólnego oświadczenia stron transakcji o wyborze opodatkowania transakcji dostawy budynku, budowli (ich części). Oświadczenie jest tylko jedno, ale powinno być wspólne (podpisane przez obie strony transakcji). Istotne jest to, aby przy składaniu oświadczenia czy to podatnik, czy to nabywca – jeśli są podmiotami zbiorowymi – byli właściwie reprezentowani. Brak właściwej reprezentacji pociąga za sobą nieskuteczność oświadczenia.

Z oświadczenia powinno wynikać, że zamiarem stron jest opodatkowanie transakcji dostawy budynku, budowli (ich części). Powinno być ono złożone do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy (podmiotu, dla którego dostawa jest realizowana). Przepisy nie zastrzegają formy pisemnej oświadczenia; może być więc ono złożone w każdej formie, w tym także ustnie do protokołu.

Oświadczenie powinno zostać złożone przed dokonaniem dostawy.

Termin złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny. Nie może więc podlegać przywróceniu. Jednocześnie jest terminem zawitym, gdyż po jego upływie skuteczne złożenie oświadczenia nie będzie już możliwe (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XV, Lex/el, art. 43). Skutecznie złożone oświadczenie nie może też zostać wolą stron zmienione po dokonaniu dostawy. Ustawodawca takiej możliwości bowiem nie przewidział. Wprowadzając termin na złożenie oświadczenia zobowiązał strony umowy, aby najpóźniej do dnia dokonania dostawy zdecydowały, czy wybierają zwolnienie od opodatkowania, czy też opodatkowanie podatkiem VAT. Późniejsze działania, nawet jeśli są podejmowane zgodnie przez strony transakcji, nie rodzą skutków na gruncie podatku od towarów i usług. Nie jest więc możliwe odwołanie skutecznie złożonego oświadczenia.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przepis ten, definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. t. 9 i 10 do art. 14-19 w Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs i R. Namysłowski, Wyd. Wolters Kluwer 2008).

"Aby daną transakcję można było zakwalifikować jako dostawę towarów dokonaną przez osobę w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, aby w następstwie tej transakcji osoba ta zyskała uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w tym przepisie nie odnosi się bowiem do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem" (wyrok Ewita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ustawodawca unijny, jak też krajowy, nie utożsamia więc "dostawy towarów" z zawarciem umowy. Opodatkowaniu nie podlega więc umowa jako taka, lecz czynności wykonywane w ramach tej umowy. Podatek od towarów i usług nie jest bowiem podatkiem "od umów", a zatem postanowienia umów cywilnych, jeżeli nie wynika to z przepisów podatkowych, nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2018 r., I FSK 1815/16 wyjaśnił, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. Podobnie w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88 Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "Dostawę towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (77/388/EEC), należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeśli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy.

Rozumiejąc pojęcie dostawy towarów w przedstawiony powyżej sposób sąd uznał za prawidłowe przyjęcie przez organ w tej sprawie, że do dostawy towarów doszło w dniu [...] października 2015 r., nie zaś – jak próbowała wykazać skarżąca spółka – [...] października 2015 r. Całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że to w dniu [...] października 2015 r. D. B. przejął zarówno prawne jak i ekonomiczne władztwo nad rzeczą. Do tego dnia władztwo takie przysługiwało skarżącej spółce. Na takie stanowisko składają się następujące fakty: (-) w dniu [...] października 2015 r. nastąpiło zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, (-) faktura VAT dokumentująca dostawę nieruchomości została wystawiona przez skarżącą również [...] października 2015 r., (-) z zawartej w tym dniu umowy nie wynika, aby do wydania nieruchomości doszło już [...] października 2015 r. (-) w akcie notarialnym z [...] października 2015 r. zapisano, że z dniem zawarcia umowy "na stronę kupującą przechodzą prawa do korzyści oraz obowiązek ponoszenia ciężarów związanych z nabytą nieruchomością", (-) [...] listopada 2015 r. spółka wystawiła na rzecz S. sp. z o.o. w L. fakturę VAT nr [...] tytułem "Czynsz za okres [...]-10-2015 do [...]-10-2015. Nieruchomość W. ul. [...] Umowa Najmu nr [...]", (-) w piśmie z [...] lutego 2017 r. S. sp. z o.o., będąca najemcą nieruchomości przy ul. [...] podała, że została poinformowana zarówno przez skarżącą spółkę, jak i D. B. o zmianie właściciela nieruchomości z dniem [...] października 2015 r. W piśmie skarżąca spółka wskazała: "z dniem [...] października 2015 r. wszelkie należności z tytułu umowy najmu proszę kierować na rzecz nowego właściciela".

W ocenie sądu, ciąg przedstawionych faktów nie pozostawia wątpliwości, że przeniesienie władztwa ekonomicznego nastąpiło w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. W tym dniu doszło nie tylko do przeniesienia własności towaru w sensie cywilistycznym, ale również na nabywcę przeszły prawo do pobierania pożytków i obowiązek ponoszenia ciężarów związanych z nieruchomością.

Twierdzeniu temu nie przeczy akcentowany przez pełnomocnika spółki zapis §6.1 umowy z [...] października 2015 r., że "wydanie przedmiotowej nieruchomości już nastąpiło". Spółka próbuje wywodzić z tego, że wydanie nastąpiło w dacie [...] października 2015 r. Zdaniem sądu, brak jest podstaw do takiej interpretacji. Zapis ten należy czytać i interpretować w całokształcie zapisu § 6.1, który stanowi w dalszej części, że "z dniem dzisiejszym na stronę Kupującą przechodzą prawa do korzyści oraz obowiązek ponoszenia ciężarów związanych z nabytą nieruchomością". Zdaniem sądu, odczytanie tego zapisu w całości, biorąc dodatkowo pod uwagę pozostałe niesporne okoliczności sprawy, prowadzi do wniosku, że wydanie nieruchomości nastąpiło przed podpisaniem aktu notarialnego, ale nie ma podstaw by uznać, że miało to miejsce w innym dniu, niż dzień podpisania tego aktu.

Strona skarżąca wskazuje ponadto jako dowód tego, że dostawa miała miejsce już [...] października 2015 r., protokół wydania nieruchomości. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że protokół ten został sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania i uwiarygodnienia forsowanego w nim przez spółkę twierdzenia, że wydanie nieruchomości nastąpiło już [...] października 2015 r. Protokół ten został przedstawiony organowi dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Spółka nie przedstawiła go ani w toku kontroli podatkowej, ani przy okazji wnoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. O istnieniu takiego protokołu nie wspomina również akt notarialny podpisany [...] października 2015 r.

Ponadto, jeśli dostawa - wg zamierzenia stron umowy – miałaby nastąpić już [...] października 2015 r. to nielogicznym byłoby składanie w tym dniu oświadczeń o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania tej dostawy. Tymczasem podpisując akt notarialny [...] października 2015 r. strony oświadczyły przed notariuszem, że w dniu [...] października 2015 r. zgłosiły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli i ich części na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. "w związku z planowanym zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] nr działki [...], a planowana data zawarcia umowy sprzedaży to październik 2015 r." - §7 aktu notarialnego z [...] października 2015 r. Zatem logicznym jest, że składając oświadczenie strony umowy czyniły to ze świadomością, że do dostawy dojdzie po dniu złożenia oświadczenia. Tym samym dostawa nie mogła mieć miejsca [...] października 2015 r.

Z uwagi na powyższe sąd, nie mając wątpliwości co do prawidłowości stanowiska organu, że dostawa nieruchomości miała miejsce 20 października 2015 r., za niezasadne uznaje zarzuty skargi naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Podpisane [...] października 2015 r. i złożone w dniu następnym, [...] października 2015 r., właściwemu dla nabywcy organowi oświadczenie o wyborze opodatkowania, jest skuteczne. Nastąpiło ono, zgodnie z wymogiem art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przed dokonaniem dostawy nieruchomości, która miała miejsce [...] października 2015 r. Nie znajduje potwierdzenia stanowisko strony skarżącej, że oświadczenie zostało złożone po upływie terminu do złożenia takiego oświadczenia. W konsekwencji, sporna dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Doszło bowiem do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia. Za niezasadne uznaje zatem sąd zarzuty skargi naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 10 pkt 1 i 2 u.p.t.u.

Analiza złożonego oświadczenia potwierdza ocenę organu, że zawiera ono wszystkie wymagane przepisem art. 43 ust. 11 u.p.t.u. elementy. W oświadczeniu wskazano nazwy, adresy, numery identyfikacji podatkowej dostawcy i nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy oraz adres nieruchomości.

Rację ma organ, że wystarczające było dla spełnienia wymogu podania adresu budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 pkt 3 u.p.t.u.) zawarcie w oświadczeniu stwierdzenia "nieruchomość położona w W. ul. [...] nr działki [...]". Przedstawiony sposób oznaczenia nieruchomości pozwala na jej zidentyfikowanie i nie powoduje trudności w ustaleniu, jakiej nieruchomości oświadczenie dotyczy. Zdaniem sądu, podnoszony przez skarżącą spółkę brak w podanym adresie nazwy województwa, powiatu, gminy, sołectwa, dzielnicy, osiedla czy też kodu pocztowego nie wpływa na prawidłowość i skuteczność oświadczenia składanego w trybie art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u.

Spółka uważa, że planowana data zawarcia umowy powinna zostać oznaczona dokładnie, czyli z podaniem dnia, miesiąca oraz roku. Powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2017 r., II FSK 638/15. Zdaniem sądu, stanowisko to nie jest prawidłowe. Mając na uwadze, że przepis wskazuje na potrzebę wskazania "planowanej daty zawarcia umowy" wskazuje, że może ona zostać określona w sposób przybliżony. Zdaniem sądu, za istotne należy uznać możliwość zidentyfikowania transakcji, do której odnosi się oświadczenie. Wprowadzenie warunku określenia dokładnej daty byłoby warunkiem nadmiernie ograniczającym możliwość złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania. Zatem sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym użyte w oświadczeniu wyrażenie "Planowana data zawarcia umowy sprzedaży październik 2015 r." spełnia warunki skutecznego złożenia oświadczenia z art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Powołany przez stronę skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2017 r. zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, gdyż sprawa dotyczyła zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się w tym wyroku do kwestii dotyczącej wpisania daty na potwierdzeniu odbioru przesyłki w wyniku użycia datownika, NSA uznał, że data doręczenia powinna zostać własnoręcznie wpisana przez osobę odbierającą pismo oraz że "data powinna zostać oznaczona dokładnie, czyli z podaniem dnia, miesiąca oraz roku". Proste przeniesienie tego stwierdzenie na grunt sprawy niniejszej nie znajduje, w ocenie sądu, uzasadnienia.

Spółka sformułowała pogląd, że w sytuacji, gdy w jej imieniu oświadczenie podpisał jej prokurent – A. T., to z uwagi na to, że nie posiadał on szczególnego pełnomocnictwa, zostało ono podpisane przez osobę nieupoważnioną. W związku z tym spółka zarzuciła naruszenie art. 1093 Kodeksu cywilnego. W ocenie sądu również ten zarzut nie jest zasadny.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 1093 k.c. (który znajduje się w Rozdziale III - Prokura) do zbycia przedsiębiorstwa, do dokonania czynności prawnej, na podstawie której następuje oddanie go do czasowego korzystania, oraz do zbywania i obciążania nieruchomości jest wymagane pełnomocnictwo do poszczególnej czynności. Przyjmuje się, że czynnościami, które w świetle tego przepisu wymagają szczególnego pełnomocnictwa, są zbywanie i obciążanie nieruchomości. Przez zbywanie należy rozumieć przeniesienie własności. Z kolei przez pojęcie "obciążanie nieruchomości" należy rozumieć ustanowienie na nieruchomości ograniczonego prawa rzeczowego, w szczególności hipoteki, użytkowania, służebności, czy też własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Ponadto za obciążenie uznać również należy zawarcie umowy najmu czy dzierżawy, jeżeli prawo to zostaje wpisane do księgi wieczystej, a przez to staje się skuteczne erga omnes (A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I, część ogólna, wyd. II, Lex/el, art. 1093).

Zdaniem sądu, rację należy przyznać organowi, że złożenia oświadczenia o dobrowolnym opodatkowaniu nieruchomości nie można uznać za czynność prawną, o której mowa w art. 1093 k.c. Oświadczenie takie skutkuje jedynie w sferze opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, jego celem jest dokonanie wyboru, czy dostawa będzie zwolniona, czy też będzie podlegała opodatkowaniu. Oświadczenie to nie wpływa na skuteczność czynności prawnej zbywania nieruchomości, jego złożenie wywołuje skutki jedynie podatkowe. Bez wątpienia zatem złożenie takiego oświadczenia przez prokurenta nie wymaga szczegółowego pełnomocnictwa, o jakim stanowi art. 1093 k.c.

Za trafną uznać należy również ocenę organu, że w sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której A. T. wystąpił po dwóch stronach zawartej transakcji, tj. po stronie zbywcy nieruchomości jako prokurent samoistny podpisał oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, natomiast jako pełnomocnik wystąpił po stronie nabywcy przy zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości. Wystąpiły tu – jak słusznie wskazuje organ - dwie odrębne czynności, tj.: złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku przez sprzedającego i kupującego oraz zawarcie umowy sprzedaży w drodze aktu notarialnego w dniu [...] października 2015 r. Oświadczenie zostało podpisane przez A. T. - prokurenta samoistnego skarżącej spółki oraz D. B.. Akt notarialny natomiast podpisał T. B.- prezes zarządu skarżącej Spółki, uprawniony do samodzielnej reprezentacji oraz A. T., działający w imieniu i na rzecz D. B., na podstawie pełnomocnictwa sporządzonego w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] października 2015 r.

Podsumowując – organ prawidłowo zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego. Trafnie przyjęto, że miało miejsce skuteczne złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Wystawienie przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2015 r. na rzecz A. faktury korygującej do faktury VAT Nr [...] z 20 października 2015 r., gdzie dokonano korekty stawki opodatkowania z 23%-owej na stawkę "zw".nie mogło zostać uznane za działanie prawidłowe.

Nie można też przyjąć, że organ działał z naruszeniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u., nieprawidłowo ustalając podstawę opodatkowania. Formułując ten zarzut pełnomocnik Spółki bazuje na założeniu, którego sąd orzekający w tej sprawie nie podziela, że wartość obrotu wynika z aktu notarialnego podpisanego 16 grudnia 2015 r. Jak już wcześniej sąd stwierdził, w związku ze skutecznym złożeniem oświadczenia, sporna dostawa podlegała opodatkowaniu. Oceny tej nie zmienia podjęta przez strony transakcji próba podważenia skuteczności tego oświadczenia poprzez zawarcie w formie aktu notarialnego umowy zmieniającej umowę z dnia [...] października 2015 r., w której strony wskazały, że stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z powyższym na zgodne oświadczenie zmieniają postanowienia tej umowy, dotyczące ceny sprzedaży w ten sposób, że cenę sprzedaży nieruchomości określoną jako 17.374.980 zł brutto, na którą składają się cena netto 14.126.000 zł oraz wartość podatku VAT według stawki 23% 3.248.980 zł, ustalają na kwotę 14.126.000 zł. Postanowienia umowy z [...] grudnia 2015 r. nie mogą zmienić prawidłowej oceny organu w zakresie skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT. Ocena organu znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy nie mogą zostać zmienione wolą stron umowy.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Podkreślenia wymaga, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog środków dowodowych zawarty został w art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Przeprowadzane dowody powinny być wreszcie przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Obowiązkiem organu jest przekonujące umotywowanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyników rozpatrzenia dowodów, obrazujące proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem sądu organy nie uchybiły powyższym regułom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie wymagane elementy, przedstawia tok rozumowania organu i motywy podjętego rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił powody, dla których nie uwzględnił zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Wskazał przyczyny, dla których dowodowi przedstawionemu przez stronę odmówił przymiotu wiarygodności (protokół wydania nieruchomości). Nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Wbrew zarzutowi skargi należy stwierdzić, że organ dokonał wyczerpującej oceny skuteczności złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania.

W ocenie sądu, organ w sposób należyty wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie było potrzeby ustalania, jak chce tego strona skarżąca, "dokładnego momentu wydania nieruchomości". Natomiast moment ekonomicznego przeniesienia władztwa nad nieruchomością został ustalony w sposób prawidłowy. Jak wykazano, poza odmiennym twierdzeniem spółki, nie istnieją dowody na to, że władztwo ekonomiczne nad nieruchomością przeszło na nabywcę już 16 października 2015 r. Przedstawiony organowi protokół wydania nieruchomości, mając na uwadze to, że został ujawniony dopiero w postępowaniu odwoławczym, a ponadto nie został poparty żadnym innym dowodem, nie stanowi dowodu wiarygodnego, jawiąc się raczej jako dowód wytworzony na potrzeby postępowania i pożądanego przez strony transakcji załatwienia sprawy.

Nie można mówić o naruszeniu w tym zakresie art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p. ani też art. 120 o.p. w zw. z art. 124 o.p.

Całkowicie bezzasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 194 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 2 § 2 Prawa o notariacie. Należy zauważyć, że nieprawdziwe jest twierdzenie strony skarżącej, że w § 6 ust. 1 aktu notarialnego zawiera się informacja o wcześniejszym niż dzień zawarcia umowy sprzedaży wydaniu nieruchomości. Jak już wskazano, w akcie tym zawarto zapis "wydanie przedmiotowej nieruchomości już nastąpiło". Z zapisu tego nie wynika, jak to sugeruje pełnomocnik skarżącej Spółki, że wydanie miało miejsce w dniu wcześniejszym niż dzień zawarcia umowy. Skoro akt notarialny nie stanowi dowodu na to, że dostawa towaru nastąpiła wcześniej niż [...] października 2015 r., niezasadne jest oczekiwanie spółki, aby przeprowadzać przeciwdowód przeciwko jego treści w trybie art. 194 § 3 o.p.

Niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 194 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 17 ustawy Prawo pocztowe. Organ nie kwestionował w sprawie daty nadania tego oświadczenia, wskazywał, że nastąpiło do [...] października 2015 r. Ustalenie to nie przeczy twierdzeniu Spółki, która również wskazuje, że pismo zostało nadane [...] października 2015 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 199a § 1 o.p. należy zauważyć, że drugi z powołanych przepisów stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Zauważyć należy, że przepis ten nie był stosowany w sprawie przez organ. Nie zachodziła w sprawie potrzeba ustalania treści czynności prawnej. Strony umowy oświadczyły w §6.1 aktu notarialnego, że "wydanie przedmiotowej nieruchomości już nastąpiło". Zapis ten nie wymaga badania zamiaru stron i celu czynności, gdyż wydaje się on oczywisty – strony potwierdziły fakt wydana nieruchomości. Moment zaś wydania nie został w umowie tej wskazany, nie może być więc ustalany w drodze badania "zgodnego zamiaru strony i celu czynności", czyli w trybie art. 199a o.p. Kwestia ta została przez organ oceniona na podstawie innych dowodów.

Sąd zauważa, że spółka stawiając zarzuty nieuwzględnienia zamiaru i celu czynności zmierza tak naprawdę do zaprzeczenia złożonemu skutecznie oświadczeniu o wyborze opodatkowania transakcji poprzez zmianę tego oświadczenia. To zaś okazuje się niemożliwe z uwagi na to, jaki charakter nadał temu oświadczeniu ustawodawca.

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.