Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3305/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a oraz art. 14e § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 592/13 w sprawie ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2013 r., nr IPBI/2/423-1256/12/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 592/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpatrzeniu skargi E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że do końca 2011 r. działała na terytorium Słowacji poprzez oddział. Oddział ten stanowił zakład w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej zwana "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania" ). W związku z powyższym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. 1 tej umowy, oddział podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na terytorium Słowacji. Spółka nie płaciła w Polsce podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych na Słowacji za pośrednictwem oddziału (przychody i koszty związane z działalnością oddziału pozostawały bez wpływu na rozliczenia podatkowe spółki w Polsce). Działalność oddziału w latach 2007-2010 wygenerowała stratę podatkową. W 2011 r. oddział wykazał zysk, który został skompensowany częścią tej straty. Na koniec 2011 r. oddział nie posiadał zaległości podatkowych w stosunku do słowackich organów podatkowych, co zostało potwierdzone urzędowym zaświadczeniem. Oddział został wykreślony ze słowackiego rejestru sądowego z dniem 12 kwietnia 2012 r. ze skutkiem od dnia 31 grudnia 2011 r. Faktyczna działalność oddziału zakończyła się w 2011 r. W związku z likwidacją oddziału, jego ostatnim okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych był 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy spółka będzie mogła rozliczyć stratę zlikwidowanego oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2. czy spółka będzie mogła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (w którym nastąpiła likwidacja oddziału) rozliczyć stratę zlikwidowanego oddziału w zakresie w jakim strata ta nie została ewentualnie uwzględniona w słowackim rozliczeniu oddziału za 2011 r., nie więcej niż sumę 50% straty poniesionej w każdym z poszczególnych lat podatkowych w okresie 2007-2010.

Zdaniem spółki jest ona uprawniona do powyższych odliczeń. Spółka podniosła, iż przez wzgląd na postanowienia art. 24 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") nie miała ona możliwości rozliczania w Polsce straty podatkowej oddziału. Oznacza to, że spółka zostanie opodatkowana w większym zakresie niż to wynika z rzeczywiście osiągniętego przez nią dochodu. W sytuacji natomiast, gdyby prowadziła podobną działalność za pośrednictwem oddziału położonego w Polsce, a nie na Słowacji, strata związana z tą działalnością mogłaby zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego przez Spółkę. W ocenie spółki tego rodzaju interpretacja jest nie do pogodzenia z jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, jaką jest zasada swobody przedsiębiorczości, wyrażona w art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki.

Organ interpretacyjny powołał się na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 1 lit. a i art. 7 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, po czym stwierdził, że przepisy te nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Słowacji. Dochody i straty zagranicznego oddziału (zakładu) spółki podlegały bowiem opodatkowaniu, bądź odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajdował się ten oddział (zakład), tj. w Słowacji. Zdaniem organu nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu spółki narusza art. 49 TFUE.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326.47; dalej: "TFUE") - dawniej art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 4 ust. 3 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/30 z późn. zm.), art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 3, art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej zwana: "O.p.").

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że powołane przez organ interpretacyjny regulacje w sposób jednoznaczny uniemożliwiają odliczenie straty poniesionej przez zagraniczny oddział, którego działalność była zwolniona od opodatkowania na terenie Polski. Kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zgodne z prawem unijnym.

Sąd uznał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium. Sąd poddał analizie tezy tego wyroku i konstatując stwierdził, że likwidacja oddziału zagranicznego spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w polskim systemie podatkowym wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał w orzeczeniu Marks & Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez oddział (zakład) działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże państwie z uwagi na całkowitą likwidację tegoż zakładu.

Sąd uznał, że nie ustosunkowanie się przez organ w swojej analizie do powołanych przez spółkę orzeczeń sądów administracyjnych narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust.1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 , art.7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż pomimo jednoznaczności przepisów w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiających odliczenie straty poniesionej przez zagraniczny oddział, którego działalność była zwolniona od opodatkowania na terenie Polski, spółce przysługuje na gruncie art.7 ust. 5 tej ustawy uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez oddział (zakład) działający w innym państwie członkowskim UE, a niemożliwej do rozliczenia w tymże państwie z uwagi na całkowitą likwidację tegoż zakładu, z powodu wymogów prawa wspólnotowego - art. 49 TFUE, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszało zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych ( spółek działających jedynie przez zakłady krajowe).

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 §1 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez art. 121 §1 w związku z art. 14 h O.p. poprzez nie ustosunkowanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do powołanych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość odliczenia straty związanej z działalnością oddziału spółki w Słowacji, który to oddział został zlikwidowany.

Problem ten był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Sądu pierwszej instancji i argumentacja jest w zasadzie tożsama z prezentowaną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 15 października 2014 r., II FSK 2401/12 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku można powtórzyć je in extenso.

Art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje na przedmiot opodatkowania (ust. 1), definiuje dochód i stratę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 2), wskazuje przychody wyłączone przy ustalaniu dochodu (ust. 3), przychody i koszty wyłączone przy ustalaniu straty (ust. 4 i 4a) oraz reguluje uprawnienie do pomniejszenia dochodu o straty poniesione w innych latach podatkowych (ust. 5). Zgodnie z nim można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym. Ustawodawca zastrzegł jednak, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego co do podatków bezpośrednich. Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tych sprawach, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy fundamentalne znaczenie ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium. Dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, iż sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna, niż gdyby oddziały były położone w Polsce, co trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości bowiem nie jest zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem, że spełnione zostaną kryteria określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w tym wyroku, że za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej, powodowałoby zezwolenie tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba, uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę, opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36).

Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczaniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym państwie członkowskim niż siedziba spółki prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35; wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64).

Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46- 52). Należy przypomnieć, że w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks&Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: "Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem." (wyrok w sprawie C-443/06 Marks & Spencer). Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 wyroku w sprawie Marks & Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 TWE (obecnie art. 49 TFUE) wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51).

Rozstrzygnięcie zawisłej przed NSA sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy okoliczność, że zakład mający siedzibę w Słowacji ulega likwidacji, ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 - Lidl Belgium.

Warto podkreślić, że w tymże wyroku Trybunał przesądził, iż: "Artykuł 43 TWE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych".

Wskazany dodatkowy warunek - możliwość odliczenia powstałej straty w państwie członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych - wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji bowiem istnieje ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania, tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego, określonych w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks&Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. Tak więc w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer Trybunał orzekł, że: "Artykuły 43 TWE oraz 48 TWE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 TWE oraz 48 TWE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy, po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada temu wymieniony warunek możliwości skorzystania z uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych, określony w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany oddział w następnych latach podatkowych wywołuje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie likwidacja oddziału zagranicznego (słowackiego) spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.

Ponieważ wskazana wykładnia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika z zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz swobody przedsiębiorczości i równości konkurencji, proklamowanych w art. 18 i art. 49 TFUE, zastrzec należy, iż nie można zasadnie twierdzić, że umożliwia ona wybór jurysdykcji podatkowej, w której nastąpi rozliczenie straty lub że umożliwia jej podwójne rozliczenie osobno w obu państwach członkowskich. Wynika to z okoliczności, iż rekonstruowane ad casum uprawnienie przysługuje stronie tylko w takim, precyzyjnie określonym zakresie, w jakim jest ono niezbędne dla zgodności z prawem wspólnotowym, a w szczególności dla urzeczywistnienia zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Nie może zatem stosowanie zrekonstruowanego w związku z zakazem dyskryminacji uprawnienia prowadzić do uprzywilejowania podmiotu.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust 5 u.p.d.o.p. w świetle art. 18 i art. 49 TFUE i przyjęcie, że na gruncie art. 7 ust 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 146 §1 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez art. 121 §1 w związku z art. 14 h O.p. poprzez nie ustosunkowanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do powołanych przez spółkę orzeczeń sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku odnośnie do obowiązku organu interpretacyjnego ustosunkowania się do powołanych przez stronę orzeczeń sądów, w szczególności, gdy w nich upatruje strona prawidłowość swojego stanowiska. Trzeba mieć na uwadze, że rola orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) wynikająca z art. 14a oraz art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której zapadł, lecz nadaje orzecznictwu sądów walor normatywny także do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. I FSK 434/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.