Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 890/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1 w zw. z art. 122 i art. 187 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 2, art. 75 par. 1, art. 191 w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16 717 zł (słownie: szesnaście tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Skarżącą") następca prawny B. sp. z o.o. (dalej zwana: "B.") wnioskiem z 21 września 2011r. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej zwany: "p.c.c."), który pobrał notariusz (płatnik) od podwyższenia o [...] zł kapitału zakładowego B., w wysokości [...] zł. Do podwyższenia kapitału doszło przez ustanowienie nowych 380.000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł, które objęła P. Sp. z o.o. (dalej zwana: "Sp. z o.o.") i pokryła wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych).

Skarżąca wskazała m.in., że p.c.c. pobrany od ww. czynności, na mocy przepisów ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej zwana "u.p.c.c.") nie jest należny, bo prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą kapitałową i dyrektywami ją zmieniającymi. Od 1 maja 2004r. podwyższenie kapitału zakładowego nie powinno podlegać opodatkowaniu, lub powinno być zwolnione z opodatkowania, gdyż od 1 stycznia 1986r. państwa członkowskie były zobligowane do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami obowiązującymi 1 lipca 1984r. były zwolnione z p.c.c. lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek ma zastosowanie do państw członkowskich przystępujących do UE po 1 stycznia 1986r., a odwoływanie się do stanu prawa wewnętrznego obowiązującego w Polsce 1 lipca 1984r. nie jest uprawnione, z uwagi na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") i sądów administracyjnych.

2. W związku z tym, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] listopada 2011r. odmówił stwierdzenia ww. nadpłaty, wskazując w podstawie prawnej m.in. art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana "O.p."), Skarżąca w odwołaniu z 5 grudnia 2011r. wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz stwierdzenie i zwrot ww. nadpłaty. W jej ocenie NUS naruszył ww. przepisy w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969r. 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L Nr 249, poz. 25, dalej zwana: "Dyrektywa 69/335") w związku z wyrokiem TSUE z 9 lipca 2009r. sygn. C-397/07 (w sprawie Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii) przez uznanie, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. wskutek pokrycia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym (aport przedsiębiorstwa) podlegało opodatkowaniu. Polska od 1 maja 2004r. zobowiązana do zwolnienia od p.c.c. operacji polegających na wniesieniu wkładów w zamian za udziały, bo wobec braku odmiennych postanowień w Traktacie akcesyjnym, była obowiązana do przyjęcia całego dorobku wspólnotowego. Przyjęła więc pierwotną wersję dyrektywy kapitałowej i zmiany wprowadzone Dyrektywami 73/80/EWG i 85/303/EWG, na mocy których od 1 stycznia 1986r. wniesienie wkładów do spółek kapitałowych w zamian za udziały zostało objęte obligatoryjnym zwolnieniem z podatku kapitałowego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2012r. uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeanalizowania i ustalenia podstawy opodatkowania.

DIS wskazał, że z wyroku TSUE z 16 lutego 2012r. C 372/10, wynika, że "art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym, należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał". NUS powinien więc przeanalizować kwestię możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu. Niezbędnym będzie uzupełnienie materiału dowodowego w sposób umożliwiający ustalenie, czy suma aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału B. została wcześniej objęta podatkiem kapitałowym i w oparciu o te dane ustalenie podstawy opodatkowania i należnego p.c.c. DIS odwołał się też do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

4. NUS 13 czerwca 2012r. wezwał Skarżącą do przedstawienia dokumentów potwierdzających wcześniejsze objęcie podatkiem kapitałowym aktywów należących do Sp. z o.o., które przeznaczono na podwyższenie kapitału zakładowego B.

5. W odpowiedzi Skarżąca 25 czerwca 2012r. poinformowała, że podejmuje czynności zmierzające do uzyskania dokumentów i informacji potwierdzających czy aktywa będące przedmiotem aportu, przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego podlegały wcześniejszemu opodatkowaniu oraz, że dokumenty zostaną przekazane niezwłocznie po ich otrzymaniu.

Skarżąca, po przedłużeniu przez NUS terminu na złożenie dokumentów do 6 sierpnia 2012r., w piśmie z 3 sierpnia 2012r. wskazała, że wciąż podejmuje działania zmierzające do uzyskania dokumentacji potwierdzającej, że ww. aktywa podlegały wcześniejszemu opodatkowaniu, ale dokumentacja znajduje się u innych spółek więc prosi o wydłużenie terminu do 6 września 2012r.

Skarżąca, mimo przedłużenia przez NUS terminu do 6 września 2012r., nie dostarczyła ww. dokumentów.

6. NUS decyzją z [...] września 2012r. odmówił stwierdzenia ww. nadpłaty w p.c.c., powołując się na art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 O.p., art. 1 ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

W uzasadnieniu NUS wskazał, że płatnik należnie, w świetle ww. przepisów pobrał podatek, choć błędnie – wbrew art. 63 § 1 O.p. – nie zaokrąglił p.c.c. do pełnych złotych (zamiast 949.957zł pobrano 949.957,10zł).

NUS wskazał też, że na mocy art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 podwyższenie kapitału przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju podlegało podatkowi kapitałowemu. W ww. dyrektywie wskazano, że państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż wymienione w art. 9 ww. dyrektywy, które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą (art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG). W sprawie kluczowe było więc ustalenie czy 1 lipca 1984r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego było zwolnione lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ustawy z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy wynika, że stawka podatku od podwyższenie kapitału zakładowego wynosiła 5%, była więc wyższa niż ta z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (0,5%). Zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało więc zastosowania do zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego 30 listopada 2006r. Polska była zatem uprawniona do opodatkowania ww. czynności, na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., gdyż stawka z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (0,5%) nie przekraczała stawki wskazanej w art. 7 ww. Dyrektywy.

NUS, odnosząc się do argumentów Skarżącej opartych na wyroku TSUE w sprawie C-397/09 i powołanych orzeczeń sądów administracyjnych wskazał, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych i powołał się na poglądy przeciwne wyrażane m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z: 20 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2411/08, z 12 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 921/08, 19 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1375/09; WSA we Wrocławiu z: 29 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 659/09, 29 września 2010r. sygn. akt I SA/Wr 359/10, 11 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 137/11. NUS podniósł także, że ustawodawca krajowy dostosował prawo krajowe do prawa wspólnotowego. Przepisy u.p.c.c. w dniu dokonania czynności przez Skarżącą były zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335, po zmianach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG.

NUS, w związku z tym, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wcześniejsze opodatkowanie p.c.c. aktywów Sp. z o.o. na podwyższenie kapitału zakładowego B., uznał, że nie ma zastosowania art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy 69/335.

7. Skarżąca w odwołaniu z 24 września 2012r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i stwierdzenie, że podwyższenie kapitału zakładowego wskutek aportu przedsiębiorstwa, jako zwolnione z VAT, nie podlegało opodatkowaniu p.c.c. , więc należało stwierdzić nadpłatę i dokonać jej zwrotu, ze względu na naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem o VAT") przez uznanie, że podwyższenie kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa, zwolnione z VAT, podlegało opodatkowaniu p.c.c.; 2) art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335 i wyrokiem TSUE z 9 lipca 2009r. C-397/07 i w związku z art. 187 § 3 i art. 122 O.p., w wyniku uznania, że podstawę opodatkowania p.c.c. stanowiła wartość aktywów przeznaczona na podwyższenie kapitału spółki, gdy NUS wiedział o opodatkowaniu części aktywów wnoszonych aportem.

Skarżąca wskazała, iż Polska do 31 grudnia 2006r. zwolniła od p.c.c. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez wniesienie wkładu niepieniężnego (art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.). P.c.c. nie podlegała więc ww. czynność, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu jej dokonania była opodatkowana VAT lub z niego zwolniona. Na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT zwalnia się od VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego lub cywilnego. Od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. czynność wniesienia aportu, jako zwolniona z VAT, nie podlegała p.c.c., co ma potwierdzenie w wyrokach NSA z: 24 października 2008r. sygn. akt II FSK 1478/07, 17 października 2008r. sygn. akt II FSK 997/07, 20 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1661/07.

Skarżąca podkreśliła też, że NUS nie ustalił prawidłowej podstawy opodatkowania p.c.c., gdyż nie odliczył wcześniej opodatkowanych umów pożyczek zawartych z udziałowcami, które wymieniono w pkt 2.4 aktu notarialnego nr rep. A - [...], wcześniej opodatkowanych p.c.c.

8. Skarżąca w piśmie z 11 grudnia 2012r., odwołując się do uchwały NSA z 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12 podkreśliła, iż czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, będąca nierozłącznym skutkiem objęcia nowoutworzonych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa, który był zwolniony z VAT w ww. okresie, skutkuje wyłączeniem spod opodatkowania z p.c.c., na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

9. DIS decyzją z [...] lutego 2013r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] września 2012r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS nie podzielił poglądu Skarżącej, iż w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma ww. uchwała NSA, zgodnie z którą wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w p.c.c, gdy czynność ta była opodatkowana lub zwolniona z VAT. Skoro ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") wyłącza spod swej regulacji zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (wyroki WSA w Warszawie z: 26 maja 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2292/10, 5 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2429/12, WSA w Szczecinie z 5 października 2012r. sygn. akt I SA/Sz 457/12), do aportu przedsiębiorstwa nie mógł mieć zastosowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT. Czynności wniesienia aportu (przedsiębiorstwa) 30 listopada 2006r. była więc neutralna z punktu widzenia VAT (wyroki: NSA z 15 maja 2012r. sygn. akt II FSK 746/12, WSA w Warszawie z: 5 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2429/12, 14 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 880/12, 6 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa1032/12, WSA w Poznaniu z 22 marca 2012r. sygn. akt I SA/Po 896/11). Nie miało więc do niej zastosowanie wyłączenie z p.c.c., wynikające z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Skoro w sprawie nie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zmiana umowy spółki dokonana aktem notarialnym Rep. A [...] podlegała opodatkowaniu p.c.c., na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

DIS, odnosząc się do stanowiska Skarżącej dotyczącego sposobu obliczenia podstawy opodatkowania p.c.c. wskazującego, iż to organ podatkowy winien odnaleźć deklaracje podatkowe i odliczyć uiszczony p.c.c. od umów pożyczek od udziałowca, stwierdził, że Skarżąca w sposób nieuprawniony przerzuca na organ podatkowy cały ciężar dowodowy, w celu zastosowania zwolnienia. Z aktu notarialnego wynikają tylko daty umów pożyczek bez wskazania kwot, co nie pozwala stwierdzić czy umowy te opodatkowano p.c.c. wcześniej. Z u.p.c.c. wynika natomiast, że w 2001r., 2002r., 2004r., 2006r. w odniesieniu do umów pożyczek przewidziano wiele zwolnień (pożyczki udzielane przez przedsiębiorców mniemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek; pożyczki na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki; od 1 maja 2004r. pożyczki udzielane przez wspólnika).

DIS w całości podzielił stanowisko NUS zgodnie, z którym w sprawie płatnik obejmując zmianę umowy spółki stawką 0,5% p.c.c., działał na podstawie przepisów krajowych, zgodnych z Dyrektywą 69/335, po zmianach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej B. Według stanu prawnego obowiązującego w Polsce 1 lipca 1984r. umowa spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną wg stawki 5% lub 10%, zatem Polska uprawniona była do opodatkowanie p.c.c. ww. czynności, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2, a stawka p.c.c. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w wysokości 0,5% nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Poprawność ww. stanowiska potwierdził TSUE w wyroku z 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10.

10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS z [...] lutego 2013r. i decyzji NUS z [...] września 2012r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: 1) § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. - przez uznanie, że podwyższenie w 2006r. kapitału zakładowego, wskutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa, mimo zwolnienia z opodatkowania VAT podlegało opodatkowaniu p.c.c.; 2) art. 210 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. - przez odmowę zastosowania uchwały NSA z 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12; 3) art. 187 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 122 O.p. - przez uznanie, że NUS nie miał możliwości ustalenia, czy aktywa wchodzące w skład aportu podlegały podatkowaniu p.c.c., na podstawie deklaracji podatkowych znanych NUS z urzędu.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska DIS, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki przez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, podlegało p.c.c. Uzasadniając zarzut naruszenia § 8 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia i art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podniosła, iż czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa przed 1 stycznia 2007r. korzystała ze zwolnienia z VAT, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. prowadziło do wyłączenia z p.c.c. takich czynności. Skoro w stanie prawnym obowiązującym w dniu podwyższenia kapitału zakładowego - w 2006 r., funkcjonował art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT, nie było podstaw do twierdzenia, iż podatnik nie mógł korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., mimo spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Czynność wniesienia przedsiębiorstwa przed 1 stycznia 2007r., jako zwolniona z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, podlegała wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.).

Skarżąca, odnosząc się do stanowiska DIS, że w sprawie nie jest możliwe zastosowanie ww. uchwały, podkreśliła, iż argumentacja NSA dotyczy wykładni konkretnego przepisu, a DIS nie podzielając tej argumentacji powinien szczegółowo odnieść się do jej uzasadnienia i wyczerpująco wyjaśnić, dlaczego je odrzuca. DIS nie wywiązując się z tych obowiązków naruszył też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Skarżąca nie zgodziła się ponadto ze stwierdzeniem, że NUS nie mógł ustalić kwot pożyczek od udziałowców, bez dodatkowych danych, skoro w akcie notarialnym z [...] listopada 2006r., rep. A [...] wskazano daty zawarcia umów pożyczek. NUS korzystając więc z deklaracji podatkowych, którymi dysponował, mógł zbadać, czy aktywa Sp. z o.o., która objęła nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym Skarżącej w zamian za aport przedsiębiorstwa, były wcześniej obciążone p.c.c.

11. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

12. Skarżąca w piśmie z 18 września 2013r. wniosła o uwzględnienie załączonego, najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazała, że ww. uchwałę II FPS 1/12 należało zastosować w sprawie, gdyż zapadła w podobnym stanie faktycznym i dotyczy wykładni przepisów będących podstawą sporu. Podniosła też, że umowy pożyczek z deklaracjami zostały przekazane właściwym organom podatkowym, a p.c.c. zapłacono - fakt znanym organom podatkowym z urzędu, w związku z czym nie wymaga dowodu na mocy art. 187 § 3 O.p. DIS nie wezwał ponadto organów podatkowych do przekazania złożonych uprzednio deklaracji z umowami pożyczek.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, stwierdza, że jakkolwiek zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego wskazane w skardze: art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i wyłącznie z tego powodu należało ją uchylić, to jednak nie wszystkie argumenty, które podano w skardze w tym zakresie można było podzielić. Sąd wskazuje natomiast, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze: § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. Szersze uzasadnienie powyższych tez w dalszej części uzasadnienia.

4. Sąd stwierdza ponadto, że poza sporem sądowym w sprawie jest zagadnienie, które było sporne na etapie postępowania podatkowego: czy przepisy u.p.c.c., przewidujące obowiązek uiszczenia p.c.c. w przypadku podwyższenia kapitału przez pokrycie nowoutworzonych udziałów wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy 69/335.

Sąd za prawidłowe uznaje przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zagadnienie możliwości i zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego p.c.c. zostało rozstrzygnięte w wyroku TSUE z 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o., w którym stwierdzono, że: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Skoro wnioski DIS z tego zakresu wyrażone w zaskarżonej decyzji odpowiadają stanowisku zajętemu przez TSUE w ww. orzeczeniu oraz wskazują na możliwość opodatkowania przez Polskę po 1 maja 2004r. czynności podwyższenia kapitału (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.), bo według stanu prawnego obowiązującego w Polsce 1 lipca 1984r. umowa spółki i jej zmiana (podwyższenie kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną według stawki 5%, 10%, a w art. 7 Dyrektywy 69/335, mowa jest o braku możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą - należało przyjąć, że DIS prawidłowo uznał, że notariusz (płatnik) pobierając od Skarżącej p.c.c. działał na podstawie przepisów prawa krajowego, które były zgodne z Dyrektywą 69/335.

Sąd tym samym uznaje, że ww. ocena prawna przyjęta przez DIS w powyższym zakresie i wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest należyta i zgodna z art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

5. Sąd wskazuje ponadto, że podziela stanowisko DIS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w rozpoznawanej sprawie nie mogła mieć zastosowania, a zatem nie mogła mieć więc decydującego wpływu na wynik sprawy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie p.c.c., zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Uchwała wyżej wskazana o sygn. akt II FPS 1/12 - jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1806/10, który zainicjował jej wydanie, a tym samym ww. odpowiedź na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne - dotyczyła ogólnie wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym sprawę Skarżącej w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1806/10 oraz stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem wkładu, co wynika z treści aktu notarialnego z [...] listopada 2006r., było przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część czy zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. W związku z tym w sprawie istotne znaczenie miał przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności przez Skarżącą - listopad 2006r., zgodnie z którym przepisów tej ustawy (u.p.t.u.) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Sąd, mając powyższe na względzie, uznaje, że jeśli w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. zajdzie przypadek szczególny, tak jak w rozpoznawanej sprawie i dojdzie do wniesienia (zbycia) do spółki kapitałowej aportem przedsiębiorstwa, czynność ta nie zostanie wyłączona z opodatkowania p.c.c., na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c., gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r., do transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie miały zastosowania przepisy u.p.t.u.

Sąd stwierdza ponadto, że – wbrew twierdzeniom skargi – DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił argumentację, która wskazywała, dlaczego ww. pogląd, wyrażony w ww. uchwale NSA nie ma zastosowania do stanu faktycznego sprawy. DIS wskazał bowiem, że do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w stanie prawnym, w którym doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej przez wniesienie aportem przedsiębiorstwa – w 2006r. – nie można było stosować przepisów u.p.t.u.

DIS w tym zakresie odwołał się ponadto do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z: 26 maja 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2292/10, 5 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2429/12, WSA w Szczecinie z 5 października 2012r. sygn. akt I SA/Sz 457/12) oraz stwierdził, że skoro u.p.t.u. wyłączała spod swych unormowań zbycie przedsiębiorstwa, przez które należy również rozumieć zarówno sprzedaż odpłatną, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, należało uznać, że powoływany przez Skarżącą § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT, który stanowi, że zwalnia się z podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, nie może być stosowany w sprawie. Czynność zbycia przedsiębiorstwa – przez wniesienie aportem – pozostawała bowiem z mocy u.p.t.u. – poza VAT - była neutralna dla VAT. W tym zakresie DIS również przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: NSA z 15 maja 2012r. sygn. akt II FSK 746/12, WSA w Warszawie z: 5 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2429/12, 14 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 880/12, 6 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa1032/12, WSA w Poznaniu z 22 marca 2012r. sygn. akt I SA/Po 896/11), które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Sąd, mając powyższe na względzie uznaje, że niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu zarówno § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p., jak również art. 210 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. Skoro bowiem, w świetle powyższych rozważań, czynność wniesienia aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa nie podlegała VAT, to należało – co do zasady – pobrać od tej czynności p.c.c., tak jak uczynił płatnik (notariusz), na podstawie przepisów wskazanych przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Stwierdzenie i zwrot nadpłaty na mocy art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. byłoby więc nieuprawnione. W kontekście tego niezasadne są zarzuty naruszenia zarówno zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., jak również zasady szybkości postępowania podatkowego wynikającej z art. 125 § 1 O.p.

6. Sąd stwierdza, że zasadny jest natomiast zarzut skargi o naruszeniu przez DIS przepisów natury procesowej: art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 oraz w powiązaniu z art. 121 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na zastosowanie przepisów odnoszących się do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty: art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu błędne było bowiem zaakceptowanie przez DIS, iż organ podatkowy pierwszej instancji poprzestał jedynie na wezwaniu Skarżącej do przedłożenia dokumentów wiążących się z ustaleniem czy aktywa wchodzące w skład aportu (przedsiębiorstwa) podlegały wcześniejszemu opodatkowaniu p.c.c., a w sytuacji, gdy po dwukrotnym przedłużeniu terminu do wypełnienia ww. wezwań, nie otrzymał od Skarżącej informacji w powyższym zakresie, nie podjął innych działań, które były niezbędne i konieczne z punktu widzenia art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 oraz leżały w gestii NUS, ze względu na treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe działanie DIS, który ponownie rozpatrywał sprawę, nie może być uznane za podjęcie wszelkich niezbędnych działań przez organ podatkowy, w rozumieniu art. 122 O.p., mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie może także być uznane za prawidłowe wypełnienie dyspozycji przepisu art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Stwierdzenie, czy podatek wskazany we wniosku został pobrany nienależnie, wymaga od organu podatkowego weryfikacji pobranego (w tym przypadku przez płatnika) podatku w kontekście okoliczności faktycznych sprawy, które zaszły, gdy podatek ten był pobrany. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest równoznaczna ze stwierdzeniem, że podatek nie został uiszczony nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. Może ona zatem zostać dokonana wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy ustali, że podatek był należny i nie został nadpłacony. Tym samym w ramach kontroli legalności działania administracji publicznej możliwe jest zbadanie przez sąd administracyjny, czy faktycznie, z jakiejkolwiek przyczyny, wniosek podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie, nawet jeżeli w skardze wskazano inne niż we wniosku przyczyny, z uwagi na które podatek był nienależny. Przepis art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 służy wykluczeniu podwójnego opodatkowania ww. aktywów jako kapitału gromadzonego przez daną spółkę (nie bez znaczenia jest liczba pojedyncza wyrazu użytego w preambule). Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dane aktywa mogłyby być ponownie opodatkowane jako część składowa kapitału zgromadzonego przez daną spółkę lub dane przedsiębiorstwo.

Sąd, jakkolwiek uznaje, że podatnik – w świetle akceptowanych w doktrynie i judykaturze poglądów – ma obowiązek współdziałać w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy, szczególnie, gdy w jego dyspozycji znajdują się materiały, lub posiada on wiedzę, której nie ma organ podatkowy w zakresie zapłacenia podatku, którego dotyczy spór (to przecież Skarżąca jest zainteresowana w stwierdzeniu nadpłaty), tym niemniej nie można jedynie na podatnika nakładać obowiązków, które stosownie do ww. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obciążają w pierwszej kolejności organy podatkowe. Z akt sprawy wynika natomiast, że organy podatkowe nie podjęły samodzielnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, dysponując aktem notarialnym, w którym wymienione zostały umowy pożyczki oraz osoby ich udzielające. Możliwe było ustalenie we właściwych urzędach skarbowych, czy doszło do złożenia deklaracji podatkowych w zakresie p.c.c. wiążących się z kwestią zastosowania art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335, albo zażądanie od stron umów pożyczki wyjaśnienia kwestii istotnych z punktu widzenia art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335.

Rozwianie wątpliwości w powyższym zakresie przez organy podatkowe było tym bardziej istotne, że DIS we wcześniejszej swej decyzji z [...] kwietnia 2012r. wydanej w rozpoznawanej sprawie, uchylając decyzję NUS z [...] listopada 2011r. wskazał, że organ pierwszej instancji, z uwagi na wyrok TSUE z 16 lutego 2012r. C-372/10, z którego wynika, że "art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym, należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał" - powinien przeanalizować kwestię możliwości zastosowania ww. przepisu w sprawie. DIS stwierdził również w ww. decyzji z [...] kwietnia 2012r., że niezbędnym będzie uzupełnienie materiału dowodowego w sposób umożliwiający ustalenie, czy suma aktywów należących do spółki kapitałowej, które przeznaczono na podwyższenie kapitału B. zostały wcześniej objęte podatkiem kapitałowym i w oparciu o te dane ustalenie podstawy opodatkowania i należnego p.c.c., z uwagi na treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Tym samym zaaprobowanie przez organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej decyzji, że NUS ograniczył się wyłącznie do wezwania Skarżącej, co do aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w sytuacji, gdy wcześniej z tego właśnie powodu doszło do uchylenia przez DIS decyzji organu pierwszej instancji, nie może być uznane za prawidłowe, przede wszystkim ze względu na zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w treści art. 121 § 1 O.p.

Organ odwoławczy, co wielokrotnie było podkreślane w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, nie może bowiem podejmować przeciwstawnych rozstrzygnięć w analogicznym stanie faktycznym. Przykładem braku aprobaty dla wyżej wskazanych działań organów odwoławczych jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 1999r. sygn. akt I SA/Łd 2141/98 (LEX nr 61916), w którym stwierdzono, że jeżeli w rezultacie postępowania odwoławczego zostanie utrzymana w obrocie prawnym decyzja organu pierwszej instancji, co do której organ odwoławczy wykazał, że jest niezgodna z prawem i stanem faktycznym, naruszona zostanie zasada wyrażona w art. 120 O.p., iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a ponadto zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

7. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie, uznał za zasadne uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.