Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 395/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od marca do grudnia 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10817 (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającej M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 659.530,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od marca do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 32.993,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 rok w wysokości 659.530,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od marca do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 32.993,00 zł.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A M. W. w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej paliw i produktów ropopochodnych, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu.

W wyniku kontroli stwierdzono:

I. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zakupu peletu, peletu drzewnego, peletu Agro, biomasy, usług transportowych na podstawie nierzetelnych faktur VAT w łącznej kwocie 2.533.765,44 zł sygnowanych przez : B Sp. z 0.0., PHU C R. M., D A. S., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E D. W., K. M., F B. S., P.H.U. G K. R.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podmiotu A M. W. w 2012 r., dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez w/w podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym nie są rzetelne.

II. inne nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów wpisanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów a dotyczące współpracy skarżącej z innymi firmami niż wymienione w pkt I, powodujące łącznie zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 24.169,42 zł.

III. zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez:

– nie wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 rok przychodu w kwocie 107.532,60 zł z tytułu sprzedaży na rzecz H S.A., usług transportowych,

– nie zaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży otrąb i kukurydzy paszowej w wysokości łącznej 839.466,12 zł, określonej przez organ podatkowy I instancji w oparciu o ceny zakupów tych towarów,

– nie zaewidencjonowanie przychodu w kwocie 9.151,22 zł ze sprzedaży zawiązanej z przelewem bankowym otrzymanym od firmy I M. K..

W konsekwencji dokonanych w postępowaniu kontrolnym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 rok w wysokości 659.530,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od marca do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 32.993,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności zajął się kwestią przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że:

– postanowieniem z dnia 5 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał swojej decyzji z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności (odebrany w dniu [...]) w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności należnych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych od marca do listopada 2012 roku,

– w dniu 2 listopada 2017 r. wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności należnych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu w dniu 8 listopada 2017 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego prowadzonego przez Bank A S.A. oraz Bank B S.A. Egzemplarze tytułów wykonawczych przeznaczone dla dłużnika wraz z zajęciami rachunków bankowych zostały doręczone Stronie w dniu 10 listopada 2017 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. został skutecznie przerwany. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 rok, określonego zaskarżoną decyzją jeszcze nie upłynął. Niemniej jednak uległ on zawieszeniu zgodnie z art.70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 23 lutego 2015 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 14.11.2017 r. (doręczonym w dniu 15.11.2017r.) zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, natomiast pismem z dnia 05.12.2017 r. (data doręczenia 20.12.2017 r.) został powiadomiony pełnomocnik skarżącej. W dniu 03.01.2018 r

Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, jest:

– zasadność ujęcia po stronie kosztów wydatków w łącznej kwocie 2.533.765,44 zł wynikających z faktur, które zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

– zasadność odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania,

– zasadność niewystawienia faktur sprzedaży zakupionej w roku 2012 biomasy w postaci kukurydzy paszowej, otrąb pszennych i żytnich i w konsekwencji zaniżenie przychodów 2012 roku z tego tytułu o kwotę łączną 839.466,12 zł,

– zasadność podwyższenia przychodów roku 2012 o kwotę łączną 116.683,82 zł z tytułu niezaewidencjonowania całości sprzedaży na rzecz H S.A. usług transportowych (107.532,60 zł) oraz z tytułu sprzedaży związanej z przelewem bankowym otrzymanym od I (9151,22 zł).

Odnosząc się do zagadnienia kosztów uzyskania przychodu podniesiono, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można pomijać zasad ich dokumentowania - koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. l ww. ustawy).

Wskazano następnie, że wydatki zakup pelletu czy usługi transportowe mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez działalności gospodarczej skarżącej, jeśli udokumentowane zostałoby ich poniesienie w określonej wysokości na rzecz konkretnego podmiotu, celem zakupu konkretnego towaru oraz wykazano by również ich związek z uzyskanym przychodem.

Przechodząc do analizy zebranego materiału dowodowego wyjaśniono, że w sprawie podstawą zaksięgowania po stronie kosztów spornych wydatków są zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów A M. W. faktury VAT wystawione przez:

1. B Sp. z o.o., na łączną wartość netto 652.553,99 zł,

2. PHU C R. M., ul. na łączną wartość netto 918.720,00 zł,

3. D A. S. na łączną wartość netto 237.120,00 zł

4. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E D. W. na łączną wartość 182.730,00 zł,

5. K.M. na łączną wartość 118.141,45 zł,

6. F B. S. na łączną wartość 247.500 zł,

7. P.H.U. G K. R., łączną wartość 177.000,00zł.

Odnośnie B spółka z o.o. wyjaśniono, że przedmiotem transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami miał być zakup przez skarżącą pelletu. W ocenie organu odwoławczego zasadnie, organ I instancji zauważył, iż analiza materiału wraz z cenami pelletu i pelletu agro, pozwala stwierdzić, że firma A M. W.:

– miałaby nabyć nadzwyczaj tani pellet od zupełnie nieznanej na rynku firmy,

– wszystkie zobowiązania wobec kontrolowanej spółki miała regulować gotówką nawet gdy w fakturze wskazano sposób zapłat "przelew",

– wskazany na fakturach numer telefonu nie odpowiada - przypisany jest do lokalu, którego spółka nie wynajmuje od listopada 2007 r. - abonentem jest właściciel nieruchomości położonej przy ul. A nr 34 w G..

– koszt transportu "zakupionego" pelletu (koszty uboczne) podnosił całkowity koszt zakupu o ponad 100 zł/t - co sprawiało, że zakup byłby mniej opłacalny niż od producenta z województwa łódzkiego.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzono, że wystawca faktur, na których jako wystawca widnieje B Sp. z o.o.. a jako nabywca A M. W. nie jest ww. spółka. Przedmiotowe faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści.

Odnośnie HHU C R. M. wyjaśniono, że dokumentach księgowych firmy A M. W. znajduje się 19 faktur VAT, gdzie przedmiotem zakupu jest pellet, wystawione przez firmę P.H.U. C R. M.. Wszystkie faktury zostały wystawione w miesiącu poprzedzającym zgon R. M..

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. poinformował, że:

– podatnik R. M. figurował w bazie Urzędu Skarbowego W.-K. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych wg. skali podatkowej od 01.01.1994r. do dnia 20.10.2012r. tj. do dnia śmierci.

– brak jest w bazie organu podatkowego zeznań podatkowych za lata 2008-2012.

– nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

– nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług pomimo że faktury wystawione rzekomo przez ww. podmiot opiewają na znaczne kwoty (łącznie wartość netto 918.720,00 zł, łącznie podatek VAT 211.305,60 zł, łącznie kwota brutto 1.130.025,60 zł).

Na przedmiotowych fakturach widnieje forma zapłaty gotówka. Wszystkie faktury zostały wystawione w ciągu jednego miesiąca września 2012 r. Na uwagę organu zwrócił również uwagę na fakt, iż z informacji zawartej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że przeważająca działalnością gospodarcza R. M. były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadków na okoliczność współpracy z firmą P.H.U. C R. M. , m.in.: S. B. J. B., M. P. i skarżącą.

W wyniku analizy powyższych przesłuchań, ustalono: skarżąca wskazała, że towar rzekomo przywożony od R. M. miał być przywożony naczepami wywrotkami i wysypywany na plac. Następnie miał być przekładany ładowarką teleskopową pod wiatę, gdzie miał być magazynowany do tygodnia lub ładowany na naczepę i wówczas towar miał wyjeżdżać, skarżąca osobiście nie była w żadnej elektrowni, do których jej firma woziła pelet, nie posiada wydruków z CEIDG jak i KRS sprawdzanych kontrahentów, sprawdzeń dokonywano na bieżąco, nie archiwizowała tych dokumentów, - weryfikując dany podmiot w KRS sprawdzała dane osobowe, najważniejsze były te ostatnie rubryki czyli czy jest jakiś kurator, czy są wierzytelności. Skarżąca nie zawierała umowy pisemnej z R. M., nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie czynności sprawdzenia kontrahenta.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzono, że faktury VAT sygnowane przez podmiot Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C R. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy ww. podmiotami i jako takie nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Odnośnie D A. S. wyjaśniono, że w dokumentach księgowych firmy A M. W. znajduje się 5 faktur VAT na zakup pelletu, wystawione rzekomo przez firmę D A. S.:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wyjaśnił, iż:

– nie przeprowadzono kontroli podatkowej wobec podmiotu D A. S. z uwagi na brak z nią kontaktu z A. S..

– z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że ww. podmiot w okresie IV kwartał 2011 r. - II kwartału 2013r. składał deklaracje i wykazywał kwoty zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego.

– w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ww. podmiot figuruje jako wykreślony z rejestru z dniem 26.06.2013 r. (data zaprzestania wykonania działalności),

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że wobec A. S. nie były prowadzone żadne kontrole podatkowe ani skarbowe, jak również nie były prowadzone postępowania podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego , iż przelewów dokonanych na konto D nie można w żaden sposób powiązać z fakturami wystawionymi przez D A. S. na rzecz skarżącej. Kwoty do zapłaty (brutto) widniejące na fakturach odbiegają od kwot dokonanych przelewów na rzecz D. Terminy płatności wskazane na fakturach (30 dni) również znacznie różnią się od dat dokonania przelewów.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. następujące okoliczności świadczą o nierzetelnym przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy A M. W., a D A. S.:

– fakt nawiązania współpracy z D za pośrednictwem M. K.,

– dokonywanie płatności za towar za pośrednictwem M. K.,

– sprzeczne informacje odnośnie regulowania należności wobec D,

– okoliczności organizowania transportu (S. B. nie wiedział, kto organizował transport (mimo, że to on zajmował się tymi transakcjami), natomiast skarżąca mimo, iż nie zajmowała się tą kwestią wiedziała że transport miał pochodzić od M. K.),

– krótka współpraca trwająca jedynie 3 dni, w trakcie których wystawiono 5 faktur na łączna kwotę netto 237.000,00 zł łączna kwota podatku VAT 54.537.00 zł.

– brak umowy pisemnej, faktury miały być wysyłane pocztą, brak dowodów na weryfikowanie przez podatnika swoje kontrahenta.

– zbliżony przebieg zdarzeń jak w firmie C R. M. (np. bardzo krótki okres dokonywania transakcji na bardzo duże kwoty, powiązanie z osobą M. K.,

– brak możliwości zweryfikowania transakcji gdyż z uwagi na zgon bądź brak kontaktu z rzekomym sprzedawcą nie można uzyskać dostępu do dokumentów księgowych).

Ponadto jak wynika zeznań skarżącej – skarżąca miała świadomość, iż towar zakupiony rzekomo od D A. S. pochodził z zakładów produkcyjnych M. K., a mimo to nie dziwił skarżącej fakt, iż towar wyprodukowany przez M. K. (którego dobrze znała) kupowała za pośrednictwem D.

Opisane powyżej okoliczności zawierania transakcji jak i współpracy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. znacząco odbiegają od przyjętych standardów. Próby przesłuchania A. S. w charakterze świadka oraz próba przeprowadzenia kontroli nie powiodły się. Zdaniem organu - w przypadku rzetelnego przedsiębiorcy, który jeszcze niedawno prowadził działalność gospodarczą na tak dużą skalę, brak możliwości kontaktu i uzyskania dostępu do dokumentów jest bardzo nietypową sytuacją, chyba, że dotyczy to podmiotów fikcyjnych (tzw. Słupów).

Odnośnie Przedsiębiorstwa Wielobranżowe E D.W. wyjaśniono, że w dokumentach księgowych firmy A M. W. znajdują się także faktury VAT wystawione od firmy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E, tj: 4 faktury VAT na usługi transportowe, na wartość netto 46.707,60 zł, VAT 10.742,15 zł oraz 4 faktury VAT na zakup peletu, o wartości netto 182.730,00 zł, VAT 42.027,90 zł. Kwestionowane są faktury na zakup peletu.

Organ II instancji podniósł, iż firma E D. W. miała sprzedać w ciągu dwóch dni 29 (sobota) i 31 (poniedziałek) grudnia 2012 r. 423 tony peletu (przy przeliczeniu na standardowa ładowność ciągnika siodłowego musiałoby być około 16 kursów). Dodatkowo w dniu 31.12.2012 r. wystawił fakturę za usługę transportowa. W trakcie postepowania przesłuchano świadków: S. B., J. B., M. P. oraz w charakterze strony M. W.) na okoliczność współpracy z firmą E. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nierealne jest przeprowadzenie powyższych transakcji, a zeznania świadków są niespójne i wzajemnie się wykluczają. Dodatkowo rzetelność transakcji podważa: wyłącznie gotówkowa forma rozliczeń pomiędzy firmą A i M. W., a firmą E D. W., pomimo iż M. W. posiadała rachunki bankowe.

Nadto biorąc pod uwagę fakt, iż faktury, na których jako dostawca widnieje firma pod nazwą J R. B. oraz Działalność Produkcyjno-Handlowa S. B., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. D. W., właściciel Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E, nie mógł dokonać zakupów towarów wykazanych na tych fakturach od tych firm, a co za tym idzie nie mógł ich sprzedać firmie A M. W..

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę M. K. wyjaśniono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dla M. K. decyzję z dnia [...], w której m.in. orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT we wrześniu i październiku 2012 r. na rzecz A M. W.. Jak wynika z uzasadnienia decyzji M. K. w dniu 31.12.2012 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. W trakcie kontroli podatkowej nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych ani rejestrów zakupu VAT ani rejestrów sprzedaży VAT. Nie udzielił również żadnych wyjaśnień. Organ podatkowy uznał, iż faktury VAT wystawione tytułem sprzedaży usług transportowych na rzecz M. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wystawienie nierzetelnych faktur przez M. K. dla M. W., zostało także bezpośrednio stwierdzone w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Karny wydanym dla Pana K. w dniu [...] sygn. akt [...].

W ocenie organu odwoławczego faktury VAT, sygnowane przez M. K., na których jako nabywca widnieje firma M. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy ww. podmiotami i jako takie nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Odnośnie F B. S. wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dla S. B. decyzję z dnia [...] , w której m.in. orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w marcu 2012 r. na rzecz A M. W., że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji S. B. nie posiada dowodów zakupu peletu i biomasy, nie potrafi również wskazać dostawców ww. towarów. Wystawienie nierzetelnych faktur przez S. B. m.in. dla skarżącej, zostało bezpośrednio stwierdzone w wyroku Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Karny z dnia [...] sygn. akt [...].

Odnośnie P.H.U. G K. R. wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dla R. K. decyzję z dnia [...], w której m.in. orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w październiku i listopadzie 2012r. na rzecz A M. W.. W uzasadnieniu decyzji uznano, że m.in. wymienione wyżej faktury VAT wystawione przez R. K., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, by stwierdzić, że faktury, w których jako wystawcy widnieją firmy: B Sp. z o.o.. PHU C R. M., D A. S, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E D. W.. K. M., F, P.H.U. G, dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Kwestionowany w przedmiotowej sprawie zakup peletu, peletu Agro, biomasy, usług transportowych został zaewidencjonowany na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty formalnie istniejące, ale nie dokonujące w rzeczywistości udokumentowanych zdarzeń, przez co zasadne jest twierdzenie, iż nie nabyła skarżąca w/w produktów.

Istotnym faktem, na który organ zwrócił uwagę, jest forma rozliczeń faktur wystawianych przez skarżącą. W znacznie przeważającej większości formą tą była gotówka, co w praktyce uniemożliwiało zweryfikowanie prawdziwości tych rozliczeń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mają żadnego problemu z wykazaniem dowodu potwierdzającego zapłatę. Ponadto budzi wątpliwości lekkomyślne zachowanie skarżącej w przypadku braku zawierania umów pisemnych, na dokonywanie płatności gotówką,- na nieposiadanie (poza fakturami VAT) jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji (np. listy przewozowe, dowody magazynowe, dowody zapłaty), na brak zainteresowania się źródłem pochodzenia towaru, na brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka" oraz na rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącej i zeznaniach kontrahentów. Okoliczności zawierania transakcji, jak i forma kontaktów z kontrahentami wskazują, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na brak staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka", a takimi z pewnością można uznać obrót opałem. Nadto, sama numeracja zakwestionowanych faktur VAT będących w posiadaniu skarżącej wskazuje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na seryjne wystawienie (np. D, C R. M., B sp. z o.o.). Dodatkowo podkreślono, że skarżąca nie wykazała żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia towaru - usprawiedliwiając się, że jest to tajemnica handlowa, nie potrafiła nawet w przybliżeniu podać jakiego rzędu obroty uzyskała w trakcie prowadzenia działalności. Nie podjęła żadnych działań celem sprawdzenia kontrahentów, a w kwestii weryfikacji w Internecie kontrahentów nie przedłożyła żadnych dowodów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., powyższe okoliczności w jakich miały zostać zawarte zakwestionowane transakcje uprawniają do stwierdzenia, że skarżąca miała podstawy przypuszczać, bądź posiadała wiedzę, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu. Czynione w sprawie ustalenia winny zatem stanowić podstawę zakwestionowania zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo-skutkowego wydatków ujętych w fakturach, z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej.

Podniesiono, że nie jest wystarczające domniemanie wykonania transakcji, czy też prawdopodobieństwo jej realizacji. Brak takich dodatkowych dowodów, w sytuacji gdy zakwestionowano opisywany na fakturze przebieg zdarzenia przy istnieniu dowodów przeczących jego dokonaniu przez określoną osobę, a pomimo dołożenia przez organy należytej staranności nie można ustalić rzeczywistego przebiegu transakcji, upoważnia organy do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zatem zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Podkreślono, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Wobec powyższego przyjęto, że skarżąca nie wykazała, iż dowody dokumentujące wydatki na zakup peletu są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, dowody mające dokumentować zakup towarów nie pozwalają w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości zweryfikować poniesienia wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością, a organ pierwszej instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to nie stanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniających warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do omówienia materiału dowodowego w zakresie "innych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów wpisanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" a dotyczących współpracy firmami K i L Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji, a skarżąca nie wniosła do nich zastrzeżeń.

Przechodząc do omówienia materiału dowodowego w zakresie zaniżenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez nie wpisanie do podatkowej książki przychodów i rozchodów za 2012 rok całości sprzedaży na rzecz H S.A., sprzedaży otrąb, sprzedaży kukurydzy paszowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w wyniku kontroli stwierdzono, że H S.A. otrzymała faktury VAT wystawione przez Firmę A M. W. za usługi transportowe, które zostały ujęte w rejestrze zakupów VAT firmy H S.A. Faktur tych brak jest w zbiorze dokumentów skarżącej, nie zostały one ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Odnośnie nie wykazania sprzedaży towarów handlowych na rzecz I M. K. podkreślono, że w szczególności z uwagi fakt, iż skarżąca nie potrafi powiązać konkretnego przelewu z konkretną transakcją (natomiast z treści przelewu bankowego wynika wyraźnie, że jest to zaplata za pelet), w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. idąc za ustaleniami organu I instancji uznać należy, iż nie skarżąca wykazała sprzedaży peletu na rzecz M. K..

Odnośnie niewykazanie sprzedaży otrąb i kukurydzy paszowej wskazano, że zbiorze faktur skarżącej znajdują się faktury wystawione przez następujące podmioty:

1. Ł R. J., na zakup otrąb pszennych i żytnich,

2. P.H.U. M E. J., na zakup otrąb pszennych i żytnich,

3. Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo - Usługowe N G. K. na zakup otrąb pszennych i żytnich,

4. Gospodarstwo Rolno - Handlowe S. W., na zakup kukurydzy paszowej,

5. Gospodarstwo Rolne S. K., Z. W., na zakup kukurydzy paszowej.

W trakcie postępowania wyjaśniającego dokonano sprawdzenia rzetelności powyższych transakcji oraz przesłuchano świadków. W wyniku podjętych działań stwierdzono m. in, firma A kupioną kukurydzę miała wywozić do ELEKTROWNI R. do R.

Z uzyskanych od elektrowni odpowiedzi wynika, m.in., że O S.A., nie dopuszczał realizacji dostaw biomasy stanowiącej mieszaninę różnych postaci biomasy lub jej asortymentów. Dostawca mógł dostarczać wyłącznie biomasę w postaci peletu lub wyłącznie biomasę w postaci luźnej, P SA, wyjaśniła iż dostawy poddawane są kontroli w zakresie zgodności dostarczanego asortymentu z dokumentami dostaw, R SA Oddział elektrownia O., wyjaśniła iż jakość sprawdzanej biomasy sprawdzana jest podczas rozładunku w zakresie dotrzymania parametrów gwarantowanych przez dostawcę biomasy.

Natomiast z materiału dowodowego wynika, iż skarżąca w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2012 roku brak jest ewidencjonowania sprzedaży towarów, takich jak: otręby pszenne, otręby żytnie czy kukurydza paszowa.

Nadto, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi użytkowanie w 2012 r. ładowarki użyczonej przez ojca, Pana S. B.. Sam S. B., poinformował, że nie posiada dokumentów zakupu, ani sprzedaży ładowarki, którą użyczył skarżącej, gdyż spalił dokumenty. Przesłuchani kierowcy zeznali, że byli kierowcami, jeździli z transportami, naprawiali swoje auta, wykonywali prace porządkowe na placu (Pan G.). Jednocześnie, skarżąca nie wskazała żadnych nazwisk kierowców, którzy mogliby potwierdzić mieszanie otrąb i kukurydzy z peletem.

Biorąc pod uwagę ustalenia postępowania kontrolnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że nie skarżąca nie wykazała sprzedaży ww. produktów. Wyjaśnień skarżącj w tym zakresie nie uznano za wiarygodne bowiem nie znajdują potwierdzenia w świetle innych dowodów i ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie (np. brak możliwości technicznych dokonywania domieszek na taką skalę, brak możliwości sprzedaży do elektrowni).

Podsumowując kwestię związaną z przychodem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., zauważył, iż z uwagi na fakt, że skarżąca nie zaliczyła do przychodów w 2012 r. kwoty łącznej 956.149,94 zł, wynikającej z: -całości sprzedaży na rzecz H S.A. - na kwotę 107.532,60 zł, - sprzedaży otrąb -na kwotę 636.966,12 zł, - sprzedaży kukurydzy paszowej - na kwotę 202.500,00, - sprzedaży związanej z przelewem bankowym otrzymanym od M. K. - na kwotę 9.151,22zł, tym samym zaniżyła przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 956.149,94 zł.

Mając na względzie, stwierdzone nieprawidłowości w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów firmy A M. W. zarówno z zakresie kosztów, jak i przychodów, uzasadnionym – w ocenie organów - było przed określeniem podstawy opodatkowania, uznanie prowadzonej w firmie A M. W. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej spornych kosztów i w tej części odmówienie jej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym oraz w części zaniżenia przychodów. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zasadnie uznał prowadzoną przez skarżącą podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną.

Natomiast z uwagi na fakt, iż z dokumentacji dotyczącej firmy skarżącej zakwestionowano faktury nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, co wpłynęło na wielkość zadeklarowanych kosztów oraz przychodów uzasadnionym było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i określenie jej na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w oparciu o przedłożoną dokumentacje z pominięciem ww. wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w/w przychodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie nie przeprowadził oszacowania wysokości wydatków, które zdaniem skarżącej były ponoszone w prowadzonej działalności gospodarczej, a których poniesienie nie zostało udokumentowane dokumentami źródłowymi.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez firmy: B Sp. z o.o., PHU C R. M., D A. S., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E D. W., K. M., F B. S., P.H.U. G K. R. zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny dowodzi, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami, a firmą skarżącej. W prawidłowy sposób zastosowano regulację wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu odwoławczego również wielkość niezaewidencjonowanych przez skarżącą przychodów została ustalona w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Tym samym odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Trafnie organ I instancji wskazał, iż nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów.

Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, mające w wynikać m.in. z nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebrania wszelkich możliwych do zebrania dowodów.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj.: art.120, art. 121, art 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 w zw. z § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, tj.: art. 9, art. 24, 24b i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia poprzez:

– wadliwą ocenę współpracy skarżącej z firmami B Sp. z o.o. z siedzibą w G., PHU C R. M. z siedzibą we W., D A. S. z siedzibą w O., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E D. W. z siedzibą w O., K. M. z siedzibą w S., F B. S. z siedzibą w S., PHU G K. R. z siedzibą w S. - poprzez przyjęcie, iż podatniczka nie nabywała biomasy od w/w podmiotów wbrew zeznaniom świadków przesłuchanych w postępowaniu, wbrew dowodom zapłaty za dostarczony towar dołączonych do faktur dokumentujących dostawy biomasy, wbrew dowodom zapłaty z przelewów bankowych a także wbrew faktowi, iż ilość nabytej przez podatniczkę biomasy znajduje potwierdzenie w ilości zbytej biomasy i uzyskanego z tego tytułu przychodu;

– wadliwą ocenę materiału dowodowego a odnoszącego się do współpracy skarżącej z H S.A., w powiązaniu z S Sp. z o.o. a także współpracy z firmą I M. K., R. J. Ł, PPHU N, Gospodarstwo Rolne S. W., gospodarstwo rolne S. K., a polegającą na tłumaczeniu wątpliwości dotyczących transakcji w/w podmiotów z firmą skarżącej na jej niekorzyść z pominięciem korzystnych dla podatniczki zeznań świadków, dowodów z dokumentów, a co - narusza zasadę państwa prawa oraz zasadę zaufania i zasadę prawdy obiektywnej wyrażonych w Ordynacji podatkowej;

– bezpodstawne i dowolne przyjęcie, że podatniczka zaniżyła dochód do opodatkowania na skutek niewystawienia faktur sprzedaży zakupionej w roku 2012 biomasy w postaci kukurydzy paszowej, otrąb pszennych i żytnich - podczas gdy podatniczka nie sprzedawała tej zakupionej biomasy w postaci nieprzetworzonej lecz biomasa ta stanowiła domieszki do pelletu zbywanego do kolejnych pośredników lub do elektrowni co zostało ustalone w postępowaniu lecz nieuwzględnione w rzetelnej ocenie przez organy;

– nie zgromadzenie w toku postępowania dowodów, które wraz z danymi wynikającymi z ksiąg pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w działalności gospodarczej skarżącej w roku 2012, w szczególności dowodów dotyczących braku dostaw, towarów od B Sp. z o.o, z siedzibą w G., PHU C R. M. z siedzibą we W., D A. S. z siedzibą w O., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E D. W. z siedzibą w O., K. M. z siedzibą w S., F B. S. z siedzibą w S., PHU G K. R. z siedzibą w S., a co wykluczało określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - podczas gdy odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania może nastąpić jedynie gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywistej;

– oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i niezgodnej z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 ustawy Ordynacja podatkowa określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa.

– oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącej nie tyle podstawy opodatkowania a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup biomasy następnie odsprzedawanej do kolejnych nabywców które to dostawy były istotą działalności gospodarczej skarżącej i z których uzyskała w roku 2012 przychód zaewidencjonowany w księgach;

– oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącej nie tyle podstawy opodatkowania a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą w roku 2012 z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych przez skarżącą w roku 2012 w jej działalności - co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącej swoistej sankcji podatkowej, a nieznanej ustawom podatkowym i z rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej;

– oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z naruszeniem zasad wynikających z treści art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej;

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji celem wyliczenia rzeczywistej lub przynajmniej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane. Jak wynika z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem , które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Wobec tego , że w skardze sformułowano zarzuty naruszenia prawa formalnego a także prawa materialnego , te pierwsze winny być rozstrzygnięte na wstępie albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stanowić o prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie wyróżnić należy 3 elementy, według stanowiska organów ; po pierwsze , dotyczące zakwestionowania wydatków ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych na zakup towarów w postaci pelletu, pelletu drzewnego, pelletu Agro, biomasy i usług transportowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez 7 podmiotów gospodarczych , a mianowicie : B Sp. z o.o., PHU C R. M., D A. S. , PW E D. W., K. M. , F B. S. oraz PHU G K. R. , jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , albowiem wskazani w nich wystawcy nie byli faktycznymi dostawcami, co eliminuje te faktury jako dowody poniesienia kosztów ; po drugie, zaniżenia przychodu poprzez brak wykazania sprzedaży otrąb i kukurydzy paszowej zakupionych według zaksięgowanych faktur od podmiotów: Ł R. J., PHU M E. J., N G. K., Gospodarstwo Rolno-Handlowe S. W. oraz Gospodarstwo Rolne S. K., wreszcie po trzecie, ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem szacowania, z czym nie zgadza się strona skarżąca.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy poza dotyczącym transakcji zawartych z D A. S., przyjmując ,że dotychczasowe ustalenia w tym zakresie nie pozwalając na jednoznacznie postawienie tezy , że są one nierzetelne. Oznacza to , że w pozostałym zakresie nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, poza wskazanym wyjątkiem.

Wobec tego , że kierunek gromadzenia dowodów wyznaczają normy prawa materialnego w zakresie kosztów uzyskania przychodów zasadnym jest ich przytoczenie ażeby móc prześledzić sposób prowadzenia postępowania przez organy w zakresie czynionych ustaleń a następnie ich oceny , które zadaniem strony nie spełnia standardów wymaganych przez Ordynacje podatkową.

W myśl generalnej zasady sformułowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Mając na uwadze przywołaną wyżej regulację, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika;

3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu;

4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w ostatnim z wymienionych powyżej warunków. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z powołanym przez organy rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, aby możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11) .

Nie sposób z pozycji skargi zakwestionować trafności oceny organów zakorzenionej w zgromadzony materiale dowodowym , że poza podmiotem A. S. D jako przedwczesnej z uwagi na niekompletność materiału dowodowego tym samym wymykającej się spod kontroli sądowej , o czym niżej , że pozostali dostawcy towarów w postaci pelletu, biomasy i usług transportowych wystawiając dla strony faktury ,wskazywali na czynności , które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także sądowa kontrola wydanej decyzji potwierdza tę ocenę.

Organy czyniąc ustalenia , uznane przez sąd za prawidłowe odnotowały ,że B Sp. z o.o. za okres od marca 2010 r. do 17 maja 2012 r. kiedy to została wykreślona z rejestru podatników nie składała deklaracji podatkowych, co było możliwym do sprawdzenia w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy o VAT , formułując określony wniosek do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Tymczasem faktury VAT wystawione dla strony obejmują miesiące od października do grudnia 2012 r. Z oświadczenia prezesa spółki M. S. pełniącego tę funkcję do 24 .07.2012 r. wynika , że już wówczas była ona uśpiona, nie podjęła zamierzonej działalności handlu opałem. Jednym z prezesów był w latach 2005-2008 S. R., który jak ustaliły organy , zajmował się reprezentowaniem spółki B w trakcie rzekomych dostaw towaru do strony, a na wystawionych przez nią fakturach widniał numer jego prywatnego rachunku bakowego, podobnie jak jego matki M. C.. Z kolei z zeznań strony wynika ,że nie podpisywała z kontrahentami umów handlowych , nie posiada wydruków z CEIDG oraz KRS, których nie archiwizowała ale sprawdzała kontrahentów na bieżąco. A zatem zdaniem organów musiała wiedzieć ,że S. R. nie był już członkiem zarządu B, uprawnionym do jej reprezentacji. Nadto , z zeznań z 10.02.2014 r. wynika ,że miała świadomość , że faktur wystawionych na jej rzecz S. R. nie zaksięgował, co czyniło oczywistym ,że są one nieprawidłowe. Należności regulowane były gotówką. Powyższe okoliczności w sposób wystarczający pozwalały na ocenę ,że to nie spółka była rzeczywistym sprzedawcą dostarczanego towaru według otrzymywanych faktur. W świetle poczynionych ustaleń trafna jest ocena ,że przedmiotowe faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Ich nierzetelność jest oczywista.

Kolejnym dostawcą był R. M. prowadzący firmę PHU C. Jego śmierć 20.10.212 r. uniemożliwiła przesłuchanie, jednakże organy zgromadziły dowody wskazujące na to ,że nie składał zeznań podatkowych za lata 2008-2012 , nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, i nie składał deklaracji dla potrzeb tego podatku. Formą rozliczeń transakcji ze stroną była również gotówka ,a wszystkie faktury w liczbie 19 zostały wystawione we wrześniu 2012 r. , tj. w miesiącu poprzedzającym jego zgon. Podobnie w odniesieniu do tego kontrahenta strona nie skorzystała z możliwości jaką dawał jej art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nigdy nie poznała M. M., wszystkim zajmował się jej ojciec ustalając szczegóły transakcji. Znamienne jest także i to ,że pieniądze za dostawy otrzymywał M. K. dobry znajomy ojca strony, który z kolei miał je przekazywać M.. Sąd podziela w tych okolicznościach ocenę organów ,że faktury pochodzące od tego podmiotu nie dokumentują rzeczywistych dostaw zakupu pelletu, i nie mogąc stanowić według wcześniej wskazanych reguł dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Podobną ocenę należy podzielić za organami w odniesieniu do PW E D. W.. Z poczynionych ustaleń wynika ,że kopie faktur VAT na dostawy pelletu są w ujęte w rejestrach VAT tego podmiotu oraz rozliczone w deklaracjach. Posiada je także strona. Jednakże ustalono ,że rzeczony pellet miał być zakupiony od S. B. jednakże ten w okresie objętym kontrolą nie figurował w ewidencji jako prowadzący działalność gospodarczą. Z informacji uzyskanej o tym podmiocie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynikało ,że nie jest aktywny gospodarczo już od 2004 r. Przesłuchany , zeznał ,że nie zna D. W., nigdy nie wystawiał dla niego faktur , nie podpisywał oraz nie otrzymywał żadnych pieniędzy. Podobnie D. W. miał dokonywać zakupów towarów od firmy J J. B., także i ta firma nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej, także podatkowej jako podatnik VAT, a wskazana ulica jako jej siedziba w K. nie istnieje. Wobec tego uprawnione jest stwierdzenie ,że nie doszło do transakcji pomiędzy tym podmiotami. Ustalono również ,że transakcje ze stroną rozliczane były gotówkowo. Zeznaniom ojca strony Pana B. o tym ,że na placu D. W. ładowała towar dla strony nieznana osoba, przeczą zeznania D. W. , który wyjaśnił ,że w 2012 r. nie zatrudniał pracowników. W tych warunkach trafna jest ocena ,że Strona nie dochowała wystarczającej ostrożności w kontaktach gospodarczych z tym podmiotem. Skoro W. nie mógł kupić towaru od J. B. oraz S. B. oczywistym jest ,że nie mógł go sprzedać skarżącej. Nierzetelność faktur VAT od tego podmiotu jawi się zatem jako oczywista.

Za nierzetelne uznano także faktury wystawione przez M. K. na wykonane usługi transportowe dla podatniczki . Na taką ich cechę wskazuje prawomocna decyzja organu I instancji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 26.09.2014 r. , na mocy której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz strony we wrześniu i październiku 2012 r. . Z jej uzasadnienie wynika ,że niedokumentują one rzeczywistych transakcji. Wystawienie takich faktur zostało także stwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. wydanym dla M. K.. Jednakże o dokonaniu rzekomych transakcji strona nie miała praktycznie żadnej wiedzy, nie wiedziała co było ich przedmiotem, nie była w stanie wskazać jaki samochodem zostały wyświadczone. Nie zawierała z M. K. żadnych umów, nie posiada żadnych dokumentów transportowych poświadczających ich wykonanie: zlecenia, WZ, CMR. Stosowała formę gotówkową rozliczeń pomimo posiadania rachunku bankowego w firmie. Co niezwykle istotne w piśmie z dnia 8.12.2016 r. M. K. wskazał ,że obwiał się ojca strony i dlatego składał zeznania pod wpływem emocji , które teraz wycofuje. Podaje ,że na prośbę B. wystawił mu faktury VAT za otrzymanie konkretnej kwoty. Usługi wykazane na jego fakturach nie miały miejsca. Ze stroną nie miał w ogóle styczności ( str. 28 dec. zaskarżonej). Także zdaniem sądu w odniesieniu do tego podmiotu trafna jest konstatacja aparatu podatkowego ,że faktury VAT pochodzące od M. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Kolejny podmiot , który według organów w relacjach ze stroną nie realizował rzeczywistych transakcji to F B. S. , ojciec skarżącej. Transakcji odnotowano 6 na łączną kwotę netto 247.500,- zł tytułem zakupu pelletu. Jako główny dowód nierzetelności przywołano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydaną dla S. B. , w której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT w oparciu o art. 108 ust. 1 VAT, w tym z tytułu wystawionych na rzecz strony. Wskazano w niej ,że ten podatnik nie posiada dowodów zakupu pelletu i biomasy, nie potrafiąc wskazać także dostawców. Według jego zeznań sprzedany towar córce kupił bez faktur. Wystawienie ww. faktur zostało także bezpośrednio stwierdzone w skazującym ww. wyroku Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Karny z [...] sygn. akt [...] . Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę ,ocena organów o nierzeczywistym charakterze transakcji jest oczywista.

Na taki sam charakter zaksięgowanych przez stronę faktur VAT wskazują ustalenia organu dotyczące kolejnego kontrahenta strony , świadczącego usługi transportowe , tj. PHU G K. R.. Organ powołał się w tym zakresie na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] orzekającą o obowiązku zapłaty podatku VAT z faktur wystawionych na rzecz podatniczki w oparciu o art. 108 ust. 1 tej ustawy. W jej uzasadnieniu stwierdzono ,że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie wnikała jaka była trasa, i ile było kilometrów, wydawało się jej ,że K. nie oszukiwał na kilometrach. Nie posiada żadnych innych dokumentów poza fakturami. Rozliczenia były w gotówce, a faktury przelewowe realizowane były z jej konta. Znamienne jest to ,że K. nie posiadał prawa jazdy . Zatrudniał kierowców, jednak nie pamiętał ich danych . Zeznał odmiennie od strony , że płatności zawsze były w formie gotówki , którą otrzymywał osobiście od właścicielki firmy. Nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników. Organy odnotowały barak złożenia deklaracji PIT-11 i PIT-4R. K. nie zadeklarował kwot podatku VAT z tytułu wystawionych faktur oraz nie dokonał zapłaty podatku należnego.

Podsumowując tę część rozważań zgodzić należy się z administracją podatkową ,że zgromadzony materiał dowodowy wbrew ocenie skarżącej jest wystarczający by stwierdzić ,że faktury opisujące w nich transakcje, których wystawcami są ww. podmioty w rzeczywistości nie miały miejsca między stronami , a zatem skarżąca nie mogła od nich nabyć wskazanych towarów i usług. Oznacza to ,że ww. faktury nie pozwalają na uznanie ich na gruncie art. 22 ust. 1 updof za dokumentujące poniesione wydatki przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jakkolwiek dla uznania nierzetelnej faktury za nie kreującej kosztu podatkowego ,a z takimi zdarzeniami mamy miejsce w niniejszej sprawie nie jest konieczna świadomość nabywcy o tym fakcie , to jednak jako jaskrawe jawi się zupełnie lekkomyślne zachowanie strony w kontaktach z ww. podmiotami, co pozwala przypuszczać ,że posiadała wiedzę ,że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na te okoliczności wskazano na str. 34 zaskarżonej decyzji. Ocenę tę sąd podziela.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organy miały podstawę prawną , tj. art. 22 ust. 1 ustawy o pdof do zakwestionowania wydatków z faktur wystawionych przez wskazane podmioty , prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie ten przepis.

Inaczej sytuacja wygląda z fakturami wystawionymi przez D A. S.. Organ odwoławczy na stronach 19 – 23 zaskarżonej decyzji przedstawił podjęte działanie w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych w okresie IV kwartał 2011 – II kwartał 2013 r.. Ustalono między innymi, że D A. S. w okresie IV kwartał 2011 r. – II kwartał 2013 r. składała deklaracje VAT, w których wykazywał zarówno podatek należny jak i naliczony, W CEIDG ww . figuruje jako wykreślony z rejestry z dniem 26 czerwca 2013 r. - informacja US w K.. W dalszej części rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przedstawia okoliczności związane z niemożnością nawiązania kontaktu z A. S. oraz niemożnością przesłuchania jej w charakterze świadka. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazuje, że w toku postępowania na okoliczność współpracy z D przesłuchano J. B., S. B. oraz M. P. oraz ocenia te zeznania, jako pozostające ze sobą w sprzeczności oraz z zaistniałym stanem faktycznym. Sprzeczność ta ma dotyczyć rozliczeń pomiędzy A M. W. a D.. S. B. zeznał, "że były dwie lub trzy sprawy i K. uregulował płatności, bo my na bieżąco dawaliśmy pieniądze K.". Temu stwierdzeniu mają przeczyć dokonywane przez A przelewy bankowe na rzecz D, w okresie od 26 listopada 2012 roku do 12 kwietnia 2013 roku, podczas gdy faktury D A. S. wystawione były dużo wcześniej. Skoro firma skarżącej na bieżąco rozliczała się z firmą A. S., a pozostałe zaległości uregulował Pan K., to powyższe wskazuje na to, że przelewy dokonane wcześniej nie dotyczyły zafakturowanych dostaw. Zgodnie z relacją S. B. przyczyną uregulowania części płatności przelewami, były trudności w spotkaniach z K. i przekazania gotówki, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem, że A na bieżąco przekazywała płatności Panu K..

W ocenie Sądu pierwszą i kluczową czynnością postępowania podatkowego toczącego się w zakresie rzetelności deklarowanych nabyć winno być sprawdzenie, czy kontrahent podatnika, wynikające z kwestionowanych faktur wartości uwzględnił w swych księgach podatkowych , zadeklarował je w odpowiednich deklaracjach i wynikający z tych deklaracji podatek rozliczył. Sąd ma świadomość, że wobec niemożności nawiązania kontaktu z A. S. dokonanie tych czynności było utrudnione. Niemniej z zaskarżonej decyzji wynika, że w posiadaniu organów podatkowych znajdują się deklaracje VAT składane przez D A. S. ( za okres IV kwartał 2011 – II kwartał 2013 ). Z zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, aby organ odwoławczy zadał sobie trud i sprawdził tylko rachunkowo, czy kwoty zadeklarowanych w tych deklaracjach dostaw mogą obejmować dostawy, które miały nastąpić na rzecz skarżącej na podstawie zakwestionowanych 5 faktur VAT. Założył natomiast ,że są one nierzetelne , co uprawniało do nie uznania za dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy nie zadał sobie także trudu, aby ustalić, czy wynikający z tych dostaw przychód S. rozliczyła A. S., w zeznaniu podatkowym za 2012 r. Przepis art. 133 § 1 ppsa wskazuje ,że sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Tymczasem w katach administracyjnych załączonych do niniejszej sprawy brak jest pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. , na który powołuje się organ ( brak k.. 316 segregator nr 6 ) . Sądowi znane jest jednak z urzędu , sięgając do materiałów zebranych w trakcie kontroli M. W. w zakresie podatku VAT za ten sam rok ( akta z kontroli podatkowej cz.6 załącznik numer 20 , przy sprawie I SA/Łd 492/18 ) na karcie 316 znajduje się rzeczone pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 czerwca 2014 roku, z którego wynika, że organ ten wraz z odpowiedzią na pismo w załączeniu przesłał wydruki z podsystemu kontrola obejmujące deklaracje VAT-7k za poszczególne okresy kwartalne, zestawienie danych z deklaracji VAT-7k oraz zestawienie dochodów podatnika za lata 2011- 2013. A zatem dysponował rozliczeniem za 2012 r. Jednakże przy opisanym wyżej piśmie brak jest owych załączników. Na to źródło informacji o A. S. w piśmie , które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. 23.06.2014 r., trafnie wskazuje Urząd Skarbowy w B., że skoro Urząd Skarbowy w K. był właściwym dla A. S. do 19.04.2013 r. , to ten urząd może posiadać stosowne informacje.

Ja wyżej wskazano, jedną z okoliczności która przekonała organ odwoławczy o fikcyjnym, charakterze transakcji zawieranych z D były sprzeczności w relacjach świadków związane z płatnościami dokonywanymi tytułem zakwestionowanych dostaw. Organ II instancji pominął jednak istotną okoliczność, która mogła wskazywać na rzeczywisty charakter zakwestionowanej transakcji. Otóż zarówno z zeznań S. B. ( zacytowanych w decyzji organu I instancji str.41 ), jak i M. W. ( tamże str.44 ) wynika, że D A. S. pozwała do Sądu w O. A, "były dwie lub trzy" sprawy i K. uregulował płatności, co spowodowało, że A. S. cofnęła pozwy w trzech sprawach ( S. B. ). M. W. na pytanie pełnomocnika "dlaczego płaciła Pani z opóźnieniem przelewami. Czy pomiędzy Panią, a Panią S. był spór sądowy o niezapłacenie jej należności za wystawione faktury" odpowiedziała "Okazało się, że K. nie przekazał wszystkich płatności Pani S. i ona wystąpiła przeciwko mnie do sądu. Na końcu została rozliczona należność za wystawione faktury i dostarczony towar". Ze stwierdzeniami M. W. pozostają w zgodzie opisy widniejące na dokonanych przelewach na rzecz D ( decyzja organu pierwszej instancji str.38 ). Pozostawiając na marginesie to, że w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego mało prawdopodobnym jest rozwiązywanie sporów cywilnych w zakresie pozornych dostaw ( w oparciu o nierzetelne faktury ) na drodze postępowania sądowego, to niewątpliwie regulowanie należności z drodze przelewów pomiędzy przedsiębiorcami jest jedną z okoliczności, która może wskazywać na rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji. Zakładając ,że przed sądem zawarte zostały ugody ze wskazaniem ratalnej spłaty należności A. S. ( 5 rat począwszy od 26 listopada 2012 r. do 12.04.2013 r. ) to nie można zgodzić się z tezą organu ,że przelewów ratalnych nie można w żaden sposób powiązać z fakturami wystawionymi przez D na rzecz strony. Właśnie dlatego ,że faktury nie były regulowane w terminie ,bo K. nie przekazywał należności S., wystąpiła ona na drogę sądową a spłata ratalna czyni zadość jej żądaniom. Jako oczywiste w tych okolicznościach jawią się rozbieżności między terminami płatności wskazanymi na fakturach a datami dokonywany przelewów ustalonych rat.

W ocenie Sądu bez wyjaśnienia obu wyżej przedstawionych zagadnień ( związanych z rozliczeniem D z tytułu podatku PIT oraz płatnościami i sporem sądowym ) nie można w ogóle rozstrzygnąć, czy dostawy zrealizowane przed D na rzecz skarżącej były rzeczywiste, czy też nie. Stanowi to doniosły brak postępowania, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji organ winien dokonać pogłębienia zgromadzonego materiału dowodowego, odnośnie ww. kwestii, poprzez ustalenie, czy dostawy zrealizowane przez D na rzecz skarżącej mogły zostać ujawnione w składanych przez ten podmiot deklaracjach VAT-7K, a wynikający z nich podatek rozliczony , podobnie uwzględnione z nich przychody w rozliczeniu podatku dochodowego za 2012 r. . Winny także odnieść się do materiału zgromadzonego w postępowaniu przed sądem cywilnym, ustalić czy owe sprawy pomiędzy D a A dotyczyły transakcji objętych zaskarżoną decyzją, w jaki sposób zostały zakończone, czy następnie dokonana płatność przez skarżącą na rzecz D mogła być związana ze zakwestionowanymi dostawami. Poczynione ustalenia winny zaś znaleźć odzwierciedlenie w decyzji organu podatkowego. W tym zakresie nie jest możliwa sądowa kontrola dotycząca charakteru transakcji podjętej przez stronę w zakresie dostawy pelletu od A. S..

W konsekwencji organ w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z D naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op. Ocena zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego w tym zakresie będzie mogła zostać dokonana po uzupełnieniu postępowania dowodowego i wyjaśnieniu wątpliwości podniesionych wyżej. Stwierdzone nieprawidłowości są wystarczająca podstawą do uchylenie zaskarżonej decyzji.

Natomiast przechodząc do oceny zarzutów skargi w zakresie zaniżenia przychodu wobec nie wykazania sprzedaży otrąb i kukurydzy paszowej, sąd nie podziela stanowiska strony, co oznacza ,że nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów prawa. Nie ma sporu co do tego ,że strona dokonała zakupu znacznych ilości tego towaru od wskazanych podmiotów, które potwierdziły te transakcje . Ze stanowiska strony oraz pełnomocnika wynika ,że nie dokonano odrębnej sprzedaży otrąb i kukurydzy , lecz były one mieszane z biomasą i tak sprzedawane. Organ zwróciła się do odbiorców biomasy o informacje , czy ich kontrahentem była M. W.. O, P, Elektrownia C. , Elektrownia O. nie potwierdziły takich transakcji, co uznano za oczywiste skoro podmioty te miały podpisane kontrakty z innymi kontrahentami, m.in. z T. M. , który nabywał pellet od skarżącej. W celu wyjaśnienia czy M. W. sprzedawała samą biomasę czy też była to mieszanina z otrębami/kukurydzą organ przeprowadził szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono ,że na stanie środków trwałych strony w roku 2012 nie znajdowała się żadna ładowarka , pozwalająca na mieszanie pelletu z otrębami i kukurydzą. Według zeznań S. B. otręby były mieszane z biomasą , zwiększając wartość opalową pelletu. Podmioty kupujące , nigdy nie kwestionowały jakości pelletu. Potwierdził, że użyczył córce ładowarkę marki CLASS, na którą nie ma żadnych dokumentów , ponieważ zostały spalone. Nabywca pelletu od strony – T. M. potwierdził fakt kupna towaru , jednak nie miał wiedzy na temat otrąb i kukurydzy , nie wykluczył że mogły być składnikami kupowanego towaru. Sam nie sprawdzał kupowanego pelletu bo był sprawdzany w elektrowni przy dostawie. Z kolei kierowcy strony zgodnie zeznali ,że nie uczestniczyli w załadunku na placu , jedynie towar przywozili. Towar ładowano łopatą a później ładowarką. Słusznie konstatował w tych okolicznościach organ ,że wobec braku jakichkolwiek dowodów ,że skarżąca dysponowała ładowarką , tak też twierdziła oraz odmiennie od niej zeznali kierowcy ,że nie uczestniczyli w tych czynnościach , wykluczono mieszanie pelletu z kukurydzą i otrębami , tym bardziej mając na uwadze znaczne ich ilości. Sąd podziela ocenę organów , iż przytoczone dowody i ich analiza podjęte w ramach swobodnej oceny nie potwierdzają sprzedaży otrąb przez ich mieszanie. Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów poza gołosłownymi twierdzeniami , iż dokonała zbycia tego towaru poprzez mieszanie. Wobec powyższego trafnie skonstatowano ,że dokonano zaniżenia przychodów o wartość zakupu otrąb w wys. 639.966,12 zł oraz kukurydzy paszowej w kwocie 202.500,00 zł, poprzez nie wykazanie ich w ewidencjach księgowych jako przychodu roku kontrolowanego.

Sąd podziela stanowisko organów ,że konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów zarówno w zakresie kosztów jak i przychodów, z wyłączeniem transakcji z A. S., było uznanie ksiąg za nierzetelne z powołaniem się na regulację art. 193 §4 Op. Po myśli art. 193 § 2 Op. księgi uważa się za rzetelne jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Tym samym w kategorii tej nie mieszczą się zapisy niezgodne z rzeczywistością , jaki i brak zapisów zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości. Nieistotny są przyczyny nierzetelności , istotny jest jedynie fakt ,że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Efektem stwierdzonych nierzetelności ksiąg skarżącej było nie uznanie ich za dowód w sprawie w zakresie tego co wynika z zawartych w nich zapisów , czemu dano wyraz w protokole z badania ksiąg , z wyłączeniem jednakże, jak podniesiono wyżej, transakcji zawartych z A. S., z uwagi na stwierdzone przez sąd uchybienia prawu formalnemu nie pozwalające na dokonanie ich sądowej kontroli wobec niekompletności materiału dowodowego.

Efektem stwierdzonych nieprawidłowości odnośnie wielkości zadeklarowanych kosztów oraz przychodów zasadnym było zdaniem sądu odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i określenie jej na podstawie art. 23 § 2 Op. , jednakże póki co wyłącznie w odniesieniu do części ustaleń zaakceptowanych przez sądu. Skarżąca natomiast stwierdziła, że organ kwestionując chociażby w części księgi podatkowe podatnika winien był dokonać ustalenia dochodu (straty) podatnika w drodze oszacowania (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że faktury VAT, dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (faktycznych transakcji), gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów i usług w nich wymienionych. W związku z tym, że podatniczka nie wykazała w określonej formie - pomimo takiego obowiązku - że poniosła zakwestionowane wydatki, organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył ww. wydatki z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią a organ odwoławczy stanowisko to zaakceptował. Tymczasem ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik należycie uprawdopodobni poniesienie tych kosztów, co nie miało miejsca w sprawie. Przyjąć w związku z tym należy, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 op. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odstąpienie od oszacowania części kosztów, gdyż oszacowanie prowadziłoby do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku, a co za tym idzie - wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Treści przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i 2 op. i art. 24b u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Podsumowując , nie jest uzasadniony zarzut, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1512/10). Zdaniem sądu nie doszło do naruszenia w zakresie zaakceptowanym przez sąd w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji , art. 24 b ust. 1 pdf. W świetle art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała, bowiem pozostałe, niezakwestionowane dane z ksiąg rachunkowych, po wyłączeniu kosztów rzeczywiście nie poniesionych, pozwalały na określenie dochodu roku podatkowego. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 23 lutego 2010 r. w sprawie II FSK 1853/08, z 11 lutego 2015 r. sygn. II FSK 98/13 , z dnia 31.05.2017 r. sygn. II FSK 1339/15) . Podobnie zasadnie wielkość niezaewidencjonowanych przychodów została ustalona w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. Tym samym także i w tym zakresie zasadnie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania.

Powyższe oceny sądu, akceptujące zastosowane zasady prowadzenia postępowania przez organy w wyniku których doszło do poczynienia właściwych ustaleń stwierdzających nierzetelność transakcji zakupu towarów i następczego określenia podstawy opodatkowania z wyłączeniem oszacowania , nie dotyczą transakcji uznanych za takie przez organy , podjętych przez stronę z firmą D A. S.. W tym zakresie ta ocena jest przedwczesna o czym już wyżej. Oczywiście sąd nie przyjmuje z góry ,że ocena ta ma być pomyślna dla strony gdyż to organ podatkowy ponownie prowadząc postępowanie dokona oceny rzetelności transakcji zdziałanych z tym podmiotem, a sąd, jeśli zostanie zakwestionowana dokona jej sądowej kontroli.

Sąd podziela także stanowisko organów ,że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Stosownie do art. 70 § 1 OP. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wiązać należy z datą 31 grudnia 2018 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego wydana została [...] i doręczona 5 kwietnia 2018 r.. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek należy łączyć 31 grudnia 2017 r. , albowiem dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku , w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek ( por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3035/11). Z akt administracyjnych wynika ,że doszło do zatamowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał postanowieniem z dnia [...] własnej decyzji wymiarowej z [...] rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej określenia odsetek za marzec do listopada 2012 r. , następnie wystawiono tytuły wykonawcze, a w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego 8.11.2017 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego strony. Oznacza to ,że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. określonego zaskarżoną decyzją nie upłynął.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania we wskazanym zakresie, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. Orzekając o kosztach sąd oparł się na przepisach art. 200 oraz 205 § 2 ppsa.

E. S.