Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 196/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 19 grudnia 2019 r. F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") postanowienie z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. W dniu 25 lipca 2017 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za czerwiec 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 155.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

W dniu 27 listopada 2017 r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 20 listopada 2017 r. została wszczęta kontrola podatkowa wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy 06/2017 i 08/2017.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") postanowieniem z [...] listopada 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu za czerwiec 2017 r. do 30 marca 2018 r.

Postanowieniem z [...] marca 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 Spółki za czerwiec 2017 w wysokości do 29 czerwca 2018 r. W wyniku rozpoznania zażalenia na ww. postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

Następnie NUS postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. DIAS postanowieniem z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Pismem z 25 października 2018 r. Strona wniosła do DIAS ponaglenie na działania NUS. DIAS pismem z 8 listopada 2018 r. uznał ponaglenie za bezzasadne.

Następnie NUS postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2017 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie. DIAS postanowieniem z 11 marca 2019 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. NUS po raz kolejny przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. do dnia 31 grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu wskazał, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku są pozyskane informacje, że wobec głównego dostawcy towaru, tj. A. Sp. z o.o., Prokuratura Okręgowa w W. prowadzi śledztwo w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Postępowanie wobec głównego kontrahenta prowadzi również Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Ponadto główny dostawca Strony nie stawił się na czynności sprawdzające, wyznaczone przez organ pierwszej instancji, co uniemożliwiło weryfikację kontrahenta.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że zaistniały przesłanki dalszego sprawdzania rozliczeń Strony, innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzania zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

3. Pismem z 1 lipca 2019 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie wymienione w punkcie 1.2. powyżej. W zażaleniu zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). poprzez niezastosowanie przysługującego Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia;

- art. 210 § 4 w z w. z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia Stronie terminu zwrotu podatku VAT.

4. DIAS postanowieniem z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości do przedłużenia Stronie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. w ramach czynności sprawdzających.

DIAS wskazał, że wobec głównego dostawcy Spółki tj. A. Sp. z o.o. prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową śledztwo w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa. Nie bez znaczenia jest również ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazana w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 29 stycznia 2019 r. wydanej dla A. Sp. z o.o., określającej obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u. za okres 01-03/2017 r. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kontrahenci A. Sp. z o.o. pełnili rolę podmiotów, których wyłącznym celem był udział w oszustwie podatkowym. Rolą kontrahentów A. Sp. z o. o. było wytworzenie faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Ustalony stan faktyczny pozwolił stwierdzić, że A. Sp. z o.o. posłużyła wyłącznie wydłużeniu łańcucha dostaw, bowiem jej działalność nie miała żadnego ekonomicznego uzasadnienia. W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami istnieje prawdopodobieństwo, że takie same nieprawidłowości wystąpiły w okresie 04-09/2017 r.

W związku z powyższym NUS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli w A. Sp. z o.o. za okres 04-09/2017 r. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia kontrola nie została zakończona.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przekroczenie terminu zwrotu kwoty różnicy podatku bez wskazania zasadnych przesłanek.

Organ odwoławczy wskazał, że ocena Strony co do przewlekłości prowadzonego postępowania w sprawie zwrotu nie stanowi podstawy do uchylenia postanowienia, bowiem w ramach rozpatrywanej sprawy organ bada jedynie, czy wystąpiły przesłanki zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 O.p.

DIAS zauważył, że kontrolę podatkową wszczęto na podstawie upoważnienia z 20 listopada 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2017 r. Zatem Strona była poinformowana o wszczęciu kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., jak również o wszystkich przedłużeniach terminu dokonania zwrotu podatku. Tym samym NUS zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 219 i art. 210 § 4 O.p.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z [...] listopada 2019 r. i umorzenia postępowania, dokonania zwrotu VAT oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie przysługującego Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia;

- art. 210 § 4 w z w. z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i nie wskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia Stronie terminu zwrotu podatku VAT.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

5. Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajduje się na takim etapie, aby dokonywać zwrotu podatku.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

7.1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. do dnia 31 grudnia 2019 r.

Po pierwsze należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe postanowienia nie były sprzeczne wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone zanim upłynął termin zwrotu podatku wyznaczony poprzednim postanowieniem.

7.2. Weryfikację poprawności odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę uzasadnia niewątpliwie okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w W. prowadzi śledztwo w związku z istnieniem podejrzenia popełnienia przestępstwa przez głównego dostawcę towarów dla Spółki, tj. A. Sp. z o.o. Jak wynika z treści skargi, Skarżąca nie neguje, że jest prowadzone śledztwo wobec jej kontrahenta. Skarżąca podnosi natomiast, że śledztwo toczy się w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego i w odniesieniu do transakcji z innymi podmiotami.

Objęcie śledztwem głównego kontrahenta Skarżącej nawet w odniesieniu do transakcji za inny okres rozliczeniowy powoduje, iż uzasadnionym jest dokładne i wszechstronne zweryfikowanie też innych transakcji tego kontrahenta zaistniałych w innych okresach rozliczeniowych, z innymi podmiotami niż tylko te, które zawierały transakcje objęte prowadzonym śledztwem.

7.3. Organ trafnie zwraca uwagę, że ma znaczenie dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z [...] stycznia 2019 r. wydana wobec A. Sp. z o.o., określająca obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u. za okres styczeń-marzec 2017 r. Z tej decyzji wynika, że kontrahenci A. Sp. z o.o. pełnili rolę podmiotów, których wyłącznym celem był udział w oszustwie podatkowym. Na podstawie treści wskazanej decyzji organ przyjął, że A. Sp. z o.o. posłużyła wyłącznie do wydłużeniu łańcucha dostaw, a jej działalność nie miała żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Treść tej decyzji zawiera m.in. obszerne ustalenia w zakresie transakcji sprzedaży śruty sojowej na Skarżącą, eksponując też powiązania osobowe i rodzinne między zarządami Spółek zaangażowanych w sporne transakcje.

W granicach sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku nie można finalnie wypowiadać się, czy ustalenia decyzyjne wobec A. utrzymają się w mocy podczas kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przedłużając termin zwrotu podatku organ miał jednak uzasadnione przesłanki, aby przyjąć, że istnieje prawdopodobieństwo, że takie same nieprawidłowości, jakie opisuje wskazana decyzja, wystąpiły także w okresie obejmującym czerwiec 2017 r. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że analogiczne nieprawidłowości mogą się powtarzać w kolejnych okresach rozliczeniowych. Dlatego też treść wskazanej decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe głównego kontrahenta Skarżącej uzasadnia potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za czerwiec 2017 r. u Skarżącej.

Sąd zaważa, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się wyciąg ze wskazanej decyzji wobec A. NUS otrzymał ten wyciąg 8 marca 2019 r., a więc mógł i powinien uwzględniać jej treść orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Z treści tej decyzji NUS wyciągnął jeszcze dalej idący wniosek, o potrzebie objęcia kontrolą celno-skarbową w A. m.in. okresu rozliczeniowego za czerwiec 2017 r., co dokumentuje pismo kierowane przez NUS do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2019 r. Niezależnie od tego trwa kontrola podatkowa u Skarżącej obejmująca m.in. czerwiec 2017 r. Organ zmierza więc do wyjaśnienia swoich wątpliwości dwukierunkowo - z perspektywy Skarżącej oraz jej fakturowego dostawcy.

7.4. Powszechnie wiadomo, że towar, którego dotyczą transakcje (śruta sojowa) stanowi często przedmiot fikcyjnych dostaw - tzw. "nośnik" VAT wykorzystywany w celu nadużyć podatkowych. Tego typu transakcje wymagają zatem szczególnej uwagi organów podatkowych, w celu zapobieżenia nadużyciom w zakresie podatku VAT.

7.5. Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi 155.000 zł), co też dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem.

8.1. W świetle okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Wbrew przypuszczeniom Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

8.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA).

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. W niniejszej sprawie, jak już wyżej podniesiono, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku była związana z tym, że podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu.

W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

W sytuacji braku wystarczających dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

8.3. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Oceny organów podatkowych były spójne i logiczne, a przede wszystkim wszechstronne.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż organ pierwszej instancji był w posiadaniu informacji wskazujących na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącą, a w terminie dla tego zwrotu, wynikającym z poprzednio wydanego postanowienia, organ przeprowadzający postępowanie kontrolne nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Kwestią wtórną jest długość postępowania kontrolnego, która to kwestia nie może być przedmiotem badania w niniejszej sprawie.

Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

8.4. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p.

Skarżone postanowienie nie neguje prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest niezasadny.

9. Sąd stwierdza, że zarzuty skargi skierowane pod adresem postanowienia Dyrektora IAS z [...] listopada 2019 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2019 r. nie mogły być uznane za zasadne.

Oba postanowienia odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi art. 217 w zw. z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 219 O.p. Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

10. 1. Sądowi jest wiadome z urzędu, że wyrokiem tutejszego Sądu z 9 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1244/19 uchylono postanowienie DIAS z [...] marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r.; nie zostało jednak uchylone postanowienie NUS z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia do 28 czerwca 2019 r. Wyrokiem z 10 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2897/18 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] września 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia do 31 grudnia 2018 r. terminu zwrotu różnicy za czerwiec 2017 r.; pozostawiono jednak w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ nie stracił zatem punktu odniesienia, jakim jest ciągłość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z uzasadnienia tych wyroków wynika, że powodem uchylenia postanowień były niedostatki argumentacji za przedłużeniem terminu zwrotu podatku i ich powtarzalność, bez wnoszenia niczego nowego do sprawy.

Stan faktyczny niniejszej sprawy jest inny niż spraw rozstrzyganych wskazanymi wyrokami. Przede wszystkim wydana została decyzja wobec głównego kontrahenta Skarżącej poddająca też w wątpliwość rzeczywistość transakcji ze Skarżącą za okresy rozliczeniowe styczeń – marzec 2017 r. Nie ma uzasadnionych powodów, aby zakładać, że okoliczności transakcji z A. w czerwcu 2017 r. miałyby się znacząco różnić od tych już zakwestionowanych w A. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2017 r. Organ podatkowy inicjuje też kontrolę za kolejne okresy w A. Już tylko te zdarzenia w zupełnie innym świetle stawiają postęp czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku za czerwiec 2017 r.

Nadmienić też należy, że wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2019 r., III SA/Wa 2088/18 oddalił skargę na postanowienie z [...] czerwca 2018 r. DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2018r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. do dnia 29 czerwca 2018 r.

10.2. Sąd orzeka w niniejszej sprawie poddając kontroli zaskarżone postanowienie, orzekając autonomicznie w przedmiocie legalności tego postanowienia, bez względu na to jak oceniono poprzednie postanowienia DIAS wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2017 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega w obecnie badanym postanowieniu mankamentów analogicznych do tych, które zostały wytknięte we wskazanych wyrokach uchylających tutejszego Sądu.

11.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

11.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

12. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.