Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 127/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.262 par.1 pkt 1,2,3;art.155;86 par.1;art.121 par.1;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 357( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", o nałożeniu na J. M.kary porządkowej w kwocie 1000 zł.

W uzasadnieniu podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego "[...]", wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w firmie J. M. .Zakres kontroli obejmował podatek od towarów i usług za miesiące od lutego 2005 r. do stycznia 2007 r., ustalenie terminu obowiązku ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego za pośrednictwem kasy fiskalnej oraz sprawdzenie poprawności zgłoszonych danych rejestracyjnych.

Pismem z dnia "[...]"kontrolujący zwrócili się w trybie art. 286§1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa z żądaniem o przedłożenie dokumentów dodatkowych w postaci ewidencji sprzedaży VAT, ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej oraz faktur sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2002 r. do grudnia 2004 r.

W związku z odmową udostępnienia żądanych dokumentów postanowieniem z dnia "[...]"Naczelnik Urzędu Skarbowego nałożył na J. M. karę porządkową 1000 zł.

Utrzymując w mocy powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że regulacje zawarte w przepisie art. 286§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej O.p.- umożliwiają żądanie przez organy podatkowe wszelkich dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (pkt 4 art. 286§1 O.p.).

Niezastosowanie się podatnika do wezwań organów może powodować konsekwencje w postaci nałożenia kary porządkowej w myśl art. 262 O.p. mającego zastosowanie zgodnie z art. 292 tejże ustawy.

Kontrolujący w dniu "[...]" doręczyli J. M. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Zakres kontroli obejmował podatek VAT za miesiące od lutego 2005 r. do stycznia 2007 r., ustalenie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz sprawdzenie poprawności danych ewidencyjnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia "[...]"zwrócił się z żądaniem przedłożenia dokumentów dotyczących zakresu kontroli tj. ewidencji sprzedaży VAT, ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej oraz faktur sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2002 r. do grudnia 2004 r., w terminie 3 dni od doręczenia wezwania. W piśmie zawarto informację o możliwości nałożenia kary porządkowej w wypadku bezzasadnej odmowy wykonania żądania.

Pełnomocnik podatnika pismem z dnia "[...]"poinformował, że przedłużenie dokumentów nie jest możliwe, gdyż w upoważnieniu do przeprowadzeniu kontroli wskazano okres kontroli – luty 2005 r. do stycznia 2007 r. Okres kontroli nie obejmuje zatem czasu od stycznia 2002 r. do grudnia 2004 r. Przepis art.286§1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa daje natomiast podstawy do żądania dokumentów dotyczących okresu objętego kontrolą.

W związku tym Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia "[...]"i "[...]" ponowił żądanie przedstawienia – okazania dokumentów dotyczących okresu styczeń 2002 – grudzień 2004 r. wyjaśnił przy tym, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli jest miedzy innymi ustalenie terminu obowiązku ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego za pośrednictwem kasy rejestrującej, dlatego dla jego ustalenia niezbędna jest weryfikacja danych żądanych przez kontrolujących.

Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia "[...]"ponownie odmówił wydania dokumentów.

W dniu "[...]"poinformował, że z uwagi na możliwość nałożenia kary porządkowej lub sankcji z kodeksu karnego skarbowego, przygotuje żądane dokumenty, które będą mogły zostać odebrane w siedzibie w dniu "[...]".

J. M., po ponownym przeanalizowaniu imiennego upoważnienia z dnia "[...]" Nr "[...]"do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz stanowiska kontrolujących w zakresie uprawnienia do przedłożenia: ewidencji sprzedaży VAT, ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej oraz faktur VAT za miesiące od stycznia 2002r. do grudnia 2004r., nie wyraziła zgody na ich wydanie, o czym Pełnomocnik poinformował pismem z dnia 19 maja 2008r. Dodatkowo wskazano, iż w kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"Nr "[...]"w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007r. oraz sprawdzenia poprawności zgłoszonych danych rejestracyjnych, kontrolujący dokonali ustaleń dotyczących wysokości sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej za lata 2002-2006, co znalazło odzwierciedlenie w protokóle kontroli. Postanowieniem z dnia "[...]", Nr "[...]"Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007r. (które prowadzone jest nadal), a materiałem dowodowym w tym postępowaniu są również, między innymi dokumenty ze wskazanej powyżej kontroli podatkowej.

Nakładając na J. M. karę pieniężną w wysokości 1.000 złotych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż strona, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 złotych. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż poprzez odmowę dokonania czynności przedłożenia dokumentów kontrolująca udaremnia ich zweryfikowanie i tym samym utrudnia upoważnionym pracownikom Urzędu Skarbowego przeprowadzenie kontroli. Jednak norma art. 262§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie sankcjonuje utrudniania kontroli, czy udaremniania weryfikacji dokumentów, czego oczywiście J. M. nie dopuściła się i co również podkreślono w kolejno składanych pismach. Kontrolowana nie odmówiła również składania wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, czy okazania przedmiotu oględzin. Wskazywała wyłącznie, że niemożliwe jest przedłożenie kontrolującym żądanych przez nich dokumentów, bowiem nie mają w tym zakresie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Natomiast, katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi wart. 262 Ordynacji podatkowej ma charakter zamknięty co oznacza, że nie można stosować kar porządkowych do innych czynów, niż w nim określone, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie przedmiotowego postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" Nr "[...]" odmówił wstrzymania wykonania postanowienia z dnia 06 czerwca 2008r., Nr KP/5034-252/2008, a następnie w dniu "[...]"przekazał do tut. organu przedmiotowe zażalenie wraz z aktami sprawy i wnioskiem o utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku złożonego zażalenia, postanowieniem z dnia "[...]", Nr "[...]"uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", Nr "[...]"i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania mającego na celu wyjaśnienie powodów żądania przez kontrolujących dokumentów źródłowych za okres od stycznia 2002r. do grudnia 2004r. oraz po dokonaniu oceny okoliczności mających wpływ na wymiar kary porządkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem wydanym w dniu "[...]" Nr "[...]"08 ponownie nałożył na J. M.karę porządkową w wysokości 1.000 złotych.

Pełnomocnik J. M. w złożonym, na powyższe postanowienie, zażaleniu z dnia "[...]", powołał te same okoliczności i argumenty, które wcześniej przedstawił w trakcie postępowania zażaleniowego prowadzonego w związku z wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]"., Nr "[...]". Podkreślił ponownie, że J.M. nie odmówiła składania wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, czy też okazania przedmiotu oględzin. Wskazywała jedynie, że niemożliwe jest przedłożenie kontrolującym żądanych dokumentów, bowiem nie mają w tym zakresie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dodatkowo poinformował o uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., Nr "[...]"i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Stwierdził, iż w ponownym rozstrzygnięciu w sposób zbyt lakoniczny odniesiono się do powodów żądania dokumentów takich jak: ewidencja sprzedaży VAT, ewidencja sprzedaży nieudokumentowanej oraz faktur sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2002r. do grudnia 2004r., w sytuacji gdy wydane upoważnienie do kontroli odnosi się wyłącznie do okresu od 01 lutego 2005r. do 31 stycznia 2007r. Mając na uwadze powyższe, Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., bowiem kontrolowana nie odmówiła składania wyjaśnień, zeznań, wydania opinii czy okazania przedmiotu oględzin, nie odmówiła również bezzasadnie udziału w żadnej czynności kontrolujących, ale wskazała wyłącznie, że niemożliwe jest przedłożenie kontrolującym żądanych przez nich dokumentów, bowiem nie mają w tym zakresie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi wart. 262 Ordynacji podatkowej ma charakter zamknięty, co oznacza że nie można stosować kar porządkowych do innych czynów, niż w nim określone, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok.

Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia i przeanalizowaniu całokształtu akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie i postanowieniem wydanym w dniu "[...]"., Nr "[...]"utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., Nr "[...]"w sprawie nałożenia kary porządkowej w kwocie 1.000 zł.

Na powyższe postanowienie Pełnomocnik J M, pismem z dnia "[...]", wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W złożonej przez Pełnomocnika skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]"utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., Nr "[...]"w sprawie nałożenia kary porządkowej zarzucono obrazą art. 120 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późno zm.), wobec następujących naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania:

- art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca bezzasadnie odmówiła udziału w innej czynności - przekazania na żądanie Kontrolujących dokumentów w zakresie ewidencjonowania sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za lata 2002-2004, tj. okres nieobjęty upoważnieniem do kontroli,

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec drastycznego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do praworządności działania organów, brak działania na rzecz wyjaśnienie okoliczności korzystnych dla Skarżącej oraz brak należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec licznych błędów w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, prowadzenie czynności w sposób deformujący ich przebieg, bezzasadne żądanie przedłożenia przez Skarżącą, dokumentów z okresu objętego kontrolą, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Stronę w toku postępowania przed organami I i II instancji, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych Strony w toku postępowania,

- art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nie uznania zasadności wyjaśnień Strony dotyczących żądań kontrolujących mimo, iż przedmiotem wyjaśnień były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy,

- art. 124 Ordynacji podatkowej, wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawdziwego umotywowania postanowień, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu przez organ I i II instancji dowodów istotnych dla sprawy, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego postanowień poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej wyjaśnieniom - dowodom świadczącym na korzyść Skarżącej, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość żądania przez kontrolujących dowolnych dokumentów, w tym również za okresy nieobjęte kontrolą, w odniesieniu do udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz zasadniczych braków w odniesieniu się przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez Stronę w zażaleniu, co łącznie skutkuje rażącym naruszeniem norm art. 2, 7, 8, 42 oraz 78 Konstytucji RP, jak również art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993r. Nr 61, poz. 284).

W uzasadnieniu wniesionej skargi opisano dotychczasowy przebieg postępowania w niniejszej sprawie powołując te same okoliczności i argumenty jakie zostały wcześniej podniesione, przez Pełnomocnika J. M. w złożonym zażaleniu. Dodatkowo wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanym postanowieniu z dnia "[...]", Nr "[...]" błędnie podał, że przedmiotem sporu jest prawidłowość i zasadność ukarania J. M., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 8, poz.60 z późno zm.), karą porządkową za bezzasadną odmowę okazania dokumentów dotyczących zakresu kontroli podatkowej. W ocenie Skarżącej, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy kontrolujący w ramach udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie: podatek od towarów za miesiące od lutego 2005r. do stycznia 2007r., ustalenie terminu obowiązku ewidencjonowania sprzedaży i podatku za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz sprawdzenie poprawności zgłoszonych danych rejestracyjnych (i wskazanym okresem objętym kontrolą: 01.02.2005 - 31.01.2007 r. mieli uprawnienia do żądania od Kontrolowanej okazania dokumentów w postaci: ewidencji sprzedaży VAT, ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej oraz faktur sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2002r. do grudnia 2004r. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że żądanie przez kontrolujących okazania dokumentów za miesiące od stycznia 2002r. do grudnia 2004r. jest ściśle związane z zakresem przedstawionym w upoważnieniu do kontroli z dnia "[...]". Nie da się bowiem skontrolować podatnika w zakresie ustalenia terminu powstania obowiązku ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego za pośrednictwem kasy rejestrującej, bez dostępu do dokumentów źródłowych za inne lata. Użyte natomiast w art. 286 § 1 określenie "w szczególności" świadczy o tym, iż w omawianym przepisie nie wymieniono wszystkich uprawnień kontrolującego. Mając na uwadze zaś fakt, iż do kontroli podatkowej stosuje się ta przepisy działu IV rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że kontrolujący może prowadzić szerokie postępowanie dowodowe w celu pełnego wyjaśnienia sprawy, co znacznie poszerza katalog jego uprawnień (poza wskazany upoważnieniu). Przedstawione powyższej stanowisko, jest w ocenie Skarżącej nadinterpretacją obowiązujących przepisów. Uprawnienia kontrolujących wymienione, w art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej są faktycznie wymienione przykładowo i nie jest to katalog zamknięty, jednak w żadnym przypadku nieuprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, iż przepisy rozdziału 11, działu IV ustawy Ordynacja podatkowa mające bezsprzecznie zastosowanie w kontroli podatkowej, poszerzają zakres uprawnień kontrolujących, również poza określony w upoważnieniu. Wskazane przepisy stanowią, co może być dowodem w sprawie, określają zakres postępowania dowodowego, precyzują uprawnienia strony do zgłaszania dowodów, określają uprawnienia strony w postępowaniu, a także zobowiązują organy podatkowe, w tym również Kontrolujących, między innymi do dopuszczenia jako dowodu w postępowaniu wszystkich materiałów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy oraz do oceny sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Natomiast, w żadnym z przepisów tego rozdziału Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wskazuje, że organy podatkowe, czy też odpowiednio kontrolujący mają uprawnienia do działania, w kierowania żądań czy wezwań do uczestników postępowania poza zakres wynikający z udzielonego upoważnienia do kontroli, czy postępowania podatkowego. Podkreślono ponownie, iż norma art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie sankcjonuje utrudniania kontroli, czy udaremniania weryfikacji dokumentów, czego oczywiście J.M. nie dopuściła się. Kontrolowana nie odmówiła: składania wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, czy okazania przedmiotu oględzin. Nie odmówiła również bezzasadnie udziału w żadnej czynności kontrolujących. Wskazywała wyłącznie, że niemożliwe jest przedłożenie kontrolującym żądanych przez nich dokumentów, bowiem nie mają w tym zakresie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi wart. 262 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można stosować kar porządkowych do innych czynów, niż w nim określone, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Biorąc pod uwagę powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kosz postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż w świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza przepis prawa materialnego (art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p.), mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Uchylanie się od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym, powoduje przedłużanie postępowania, niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie jak również dezorganizuje pracę pracownikom organów podatkowych. Organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym ma prawo do nałożenia kary porządkowej. Możliwość taka ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego. Na podstawie art. 262§1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w tym przepisie, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Warunkiem wymierzenia tej kary jest po pierwsze: wystąpienie czynu zagrożonego karą porządkową - wymienionego, określonego, "spenalizowanego" w art. 262 §1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to jednocześnie, iż kary porządkowej nie stosuje się do innych czynów niewymienionych w art. 262§1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli ich zaistnienie utrudniałoby prowadzenie postępowania. Katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma bowiem charakter zamknięty. Po drugie, do zastosowania kary porządkowej, niezbędne jest wcześniejsze pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do wykonania nałożonego na nią obowiązku, o skutkach niezastosowania się do wezwania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.08.2002r., sygn. akt I SA./Po 533/01, publ. Prz. Podat. 2003/5/62; System Informacji Prawnej LEX nr 79264).

Podstawową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zatem wystosowanie przez organ podatkowy prawidłowego wezwania. Prawidłowość wezwania, w znaczeniu art. 262 § 1 o.p. w szczególności odnosi się do jego zgodności z prawem. Wezwanie takie spełniać zatem powinno wymogi określone w art. 155 - 159 o.p. Ponadto winno być skutecznie doręczone adresatowi. Z prawidłowością wezwania (zgodnością z art. 155 § 1 o.p.) wiąże się również kwestia merytorycznego zakresu zachowań adresata wezwania, których obowiązek realizacji nakłada na wzywanego organ podatkowy. Obowiązek ten może sprowadzać się do trzech różnych rodzajowo czynności, a mianowicie: 1) złożenia wyjaśnień, 2) złożenia zeznań, 3) dokonania określonej czynności. Art. 155 § 1 o.p. stanowi podstawę do nałożenia obowiązku wzięcia udziału w innych czynnościach procesowych oraz dokonania innych czynności, które nie zostały wprost wymienione w przepisach ordynacji podatkowej, a których wykonanie jest w ocenie organu konieczne dla załatwienia sprawy (zob. M. Kalinowski (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 536). Pomimo, iż katalog tych czynności jest w zasadzie otwarty, nie oznacza to, że organ podatkowy posiada niczym nieograniczone uprawnienia dotyczące zakresu żądanego zachowania się przez osobę wzywaną.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wezwał Skarżącą do przedłożenia dokumentów dotyczących, zdaniem organów, zakresu kontroli tj. ewidencji sprzedaży VAT, ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej oraz faktur sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2002 r. do grudnia 2004 r. Natomiast kontrola podatkowa prowadzona była w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005 r. do stycznia 2007 r., ustalenia terminu obowiązku ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz sprawdzenie poprawności zgłoszonych danych rejestracyjnych.

Analizując zakres czynności do dokonania, których została wezwana Skarżąca zastrzeżenie budzi okres, z jakiego kontrolujący domagali się przedłożenia dokumentacji podatkowej. Podkreślić należy, iż kontrolujący nie mają uprawnienia do działania, kierowania żądań czy wezwań do uczestników postępowania poza zakres wynikający z udzielonego upoważnienia do kontroli.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kontrolujący żądali od Skarżącej przedłożenia dokumentacji dotyczącej okresu od stycznia 2002 r. do grudnia 2004 r. , mimo, iż kontrola podatkowa prowadzona była w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005 r. do stycznia 2007 r. Zatem niemożliwe było przedłożenie kontrolującym żądanych przez nich dokumentów, bowiem nie mieli oni w tym zakresie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W konsekwencji w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 155 § 1 o.p., postanowienie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej narusza także art. 262 § 1 o.p. Sankcję finansową wymierzono bowiem za niestosowanie się do wezwania.. Skoro wezwanie w części dotyczącej nakazu dostarczenia dokumentacji za okres od stycznia 2002 r. do grudnia 2004 r. było sprzeczne z prawem, kara porządkowa wymierzona, między innymi, za niezastosowanie się do tego nakazu również była sprzeczna z prawem.

Z samego faktu naruszenia obowiązków określonych w art. 262§1 pkt 1, 2 i 3 nie wynika jeszcze, że będzie wymierzona kara porządkowa. Kara ta może zostać wymierzona i wymierzenie jej pozostawione jest uznaniu organu podatkowemu, tak samo jak wysokość kary. Przepis wyraźnie wskazuje, iż "mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 500 zł". Faktyczna wysokość nałożonej kary pozostawiona została organowi, który przy jej ustalaniu powinien wziąć pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, wagę naruszenia, postawę osoby naruszającej przepisy w trakcie tego naruszenia jak i po naruszeniu. W rozpoznawanej sprawie organ również przed nałożeniem na stronę kary porządkowej, powinien wziąć pod uwagę przyczyny niezastosowania się przez stronę do wezwania, a w szczególności jej usprawiedliwienie w tym zakresie. Przedstawione przez stronę okoliczności jak również ustalony przez organ stan faktyczny powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu stanowiska o zastosowaniu kary i jej wysokości. Okoliczności podmiotowe związane z osobą "sprawcy" i przedmiotowe związane z "czynem" powinny zostać ocenione w uzasadnieniu postanowienia o ukaraniu.

W niniejszej sprawie podejmując ponowienie postanowienie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej organy podatkowe, dysponując na gruncie art. 262 o.p. władzą dyskrecjonalną, winny jednak uwzględnić przyczynę niezrealizowania przez Skarżącą żądanych czynności, a także - co jest szczególnie istotne - wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe nie były uprawnione do żądania przedstawienia dokumentacji podatkowej za okres od stycznia 2002 r. do grudnia 2004r. jeżeli przedmiotem kontroli była dokumentacja za miesiące od lutego 2005 r. do stycznia 2007 r.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia, Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi