Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 104/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2012-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Sędziowie sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, sędzia WSA Mirosław Wincenciak (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Cz. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty oraz od czerwca do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2008 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Cz. L., jako osoby firmującej działalność M. J., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. i w tej części umorzył postępowanie, w części dotyczącej odpowiedzialności za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I –instancyjne.

Z akt sprawy wynika, że M. J. prowadziła sprzedaż wysyłkową (odzieży, obuwia i kosmetyków) za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro, wykorzystując konto użytkownika (login) "[...]", zarejestrowane przez Cz. L. Organy uznały, że Cz. L. poprzez udostępnienie swojego konta użytkownika (login) na portalu Allegro M. J. do prowadzenia sprzedaży wysyłkowej wypełniała dyspozycję art. 113 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy podkreśliły, że M. J. założyła na portalu internetowym Wirtualna Polska adres pocztowy [...], podała swój numer telefonu oraz założyła rachunek bankowy w [...] na swoje imię i nazwisko, na który miały być wpłacane pieniądze na nazwisko skarżącej. Sprzedaż towarów przez M. J. za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mówi art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.).W ocenie organów, nie ulegało wątpliwości, że skarżąca wiedziała o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. J. Wskazywały na to zeznania złożone do protokołu przesłuchania sporządzonego 20 lutego 2008 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., gdzie skarżąca zeznała, że "Moja koleżanka J. M. zam. [...], gm. [...] poprosiła żebym udostępniła jej konto na Allegro, bo miała kilka rzeczy do sprzedania i prawdopodobnie do tej pory korzysta z mego konta. Wiadomo mi, że kiedyś ta koleżanka prowadziła hurtownię odzieży używanej sprowadzonej z zagranicy i prawdopodobnie za pośrednictwem mego konta na Allegro sprzedawała odzież sprowadzoną z Anglii". Odnosząc się do podnoszonej przez stronę okoliczności nie osiągania korzyści finansowych z tytułu udostępnienia konta użytkownika, organy wyjaśniły, że brak korzyści finansowych z tytułu udostępnienia konta, nie może zwalniać z odpowiedzialności podatkowej z tytułu firmanctwa.

W złożonej skardze Cz. L. zarzuciła rażące naruszenie art. 113 Op, wskazując, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika jej zamiar zatajenia prowadzenia przez inną osobę działalności gospodarczej. Skarżąca wyjaśniła, że nie była w ogóle świadoma tego, że znajoma wykorzystywała jej konto na portalu Allegro do prowadzenia swoich interesów. Dodała, że o niczym nie wiedziała i nie czerpała z tego żadnych korzyści.

Wyrokiem z dnia [...] września 2009 r., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Zdaniem Sądu organy naruszyły w tej sprawie przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Sąd zauważył, że z trzech przesłanek odpowiedzialności za firmanctwo, o których mowa w art. 113 Op tylko jedna jest zależna od firmującego (zgoda na użycie nazwiska, firmy lub nazwy), pozostałe zaś zależą od działania firmanta (rzeczywistego podatnika). Dlatego, z uwagi na sankcyjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmanta w celu ustalenia istnienia firmanctwa i odpowiedzialności z tego tytułu osoby trzeciej, niezbędne jest należyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny z punktu widzenia przepisów materialnoprawnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że w sprawie została spełniona pierwsza ze wskazanych przesłanek odpowiedzialności, zależna od osoby firmującej, tj. istnienie świadomego działania skarżącej w użyczeniu swojego imienia i nazwiska i godzenie się na wykorzystanie tych danych do prowadzenia działalności gospodarczej przez M. J. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy przekroczyły granice zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem w głównej mierze oparły się na zeznaniach przesłuchanej w charakterze strony skarżącej, złożonych w dniu 20 lutego 2008 r., nie ustosunkowując się do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie w tym m.in: oświadczenia skarżącej z dnia 7 października 2008 r. złożonego w związku z kontrolą prowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., treści zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skierowanego do Prokuratury Rejonowej w B. oraz zeznań M. J. Sąd stwierdził, że chociaż skarżąca w zeznaniach tych potwierdziła, że M. J. zwróciła się do niej z prośbą o udostępnienie jej konta na Allegro w celu sprzedaży kilku rzeczy i miała wiedzę o fakcie prowadzenia przez M. J. hurtowni odzieży używanej i o możliwości sprzedawania tej odzieży za pośrednictwem tego konta, jednak zeznania te same w sobie nie świadczyły o świadomości skarżącej, że udostępnia swoje dane osobowe w celu firmowania działalności gospodarczej M. J. Zwłaszcza, że z wyjaśnień strony, złożonych na piśmie w dniu 7 października 2008 r. wynikało, że o prowadzeniu przez M. J. działalności gospodarczej, firmowanej jej nazwiskiem, skarżąca dowiedziała się dopiero podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. W wyjaśnieniach tych skarżąca potwierdziła, że zezwoliła koleżance na sprzedaż kilku rzeczy za pośrednictwem swojego konta Allegro, gdyż miała być to sprzedaż sporadyczna.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc jednocześnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie wykazał, iż zostały spełnione przesłanki tzw. firmanctwa, o których mowa w art. 113 ustawy Op;

2) art. 141 § 4 popsa, poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 popsa, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Wyrokiem z [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...], Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. NSA uwzględnił zarzut naruszenia przez WSA w Białymstoku art. 141 § 4 popsa. Sąd pierwszej instancji wskazując bowiem na naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Op nie wyjaśnił na czym to naruszenie miałoby polegać, ograniczył się jedynie do podania ich brzmienia. Zdaniem NSA niedopuszczalne było natomiast domniemywanie przez organ intencji sądu uchylającego decyzję. Brak jednoznacznego wskazania, na czym polegało uchybienie przepisom, było w istocie pozbawieniem organu wskazówek, co do dalszego działania i w konsekwencji narusza art. 141 § 4 popsa. Za trafny uznał także NSA zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 popsa w związku z art. 191 Op. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego orzeczenia popadł w swojego rodzaju sprzeczność, zauważając z jednej strony, że skarżąca w swoich zeznaniach potwierdziła, iż M. J. zwróciła się do niej z prośbą o udostępnienie jej konta na Allegro w celu sprzedaży kilku rzeczy, oraz że miała ona wiedzę o fakcie prowadzenia przez nią hurtowni odzieży używanej i o możliwości sprzedawania tej odzieży za pośrednictwem jej konta, z drugiej strony uznając, iż zeznania te nie świadczą o świadomości skarżącej, że udostępnia swoje dane osobowe w celu firmowania działalności gospodarczej podatniczki. Ponadto NSA uznał za słuszne stanowisko pełnomocnika organu, że wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, organ podjął rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, nie oparł się bowiem jedynie na zeznaniach skarżącej bez ustosunkowania się do pozostałych dowodów. W swojej decyzji organ powołał się również na treść zeznań M. J. oraz odniósł się do oświadczenia skarżącej dotyczącego nie osiągania przez nią korzyści materialnych z faktu zezwolenia podatniczce na korzystanie z jej konta internetowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie ocenił jedynie wprost zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skierowanego do Prokuratury Rejonowej w B. W ocenie NSA nie można było jednak uznać, że brak powyższej oceny w zaskarżonej decyzji mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro, jak słusznie zauważył kasator, zawiadomienie to zostało skierowane do organu ścigania 17 dni po otrzymaniu przez skarżącą wyniku kontroli Dyrektora UKS w B. oraz po upływie prawie 7 miesięcy od dnia złożenia do protokołu zeznań w charakterze strony. NSA za słuszne uznał stanowisko pełnomocnika organu, że brak odniesienia się przez organ do powołanego pisma w uzasadnieniu decyzji może wskazywać na naruszenie art. 210 § 4 Op którego to naruszenia Sąd pierwszej instancji nie stwierdził. Niezależnie od tego NSA uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie zawiera oceny, o której mowa w art. 133 § 1 popsa. Za chybiony NSA uznał natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 popsa i art. 1 pusa. Zdaniem NSA przepis ten mógłby być naruszony przez Sąd pierwszej instancji tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych Sąd nie rozpoznałby skargi w ogóle, bądź rozpoznałby ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika natomiast, by organ podatkowy zarzucał Sądowi pierwszej instancji rozpoznanie skargi na podstawie innych kryteriów niż zgodność z przepisami prawa.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia [...] marca 2011 r. sygn. akt [...] ponownie uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. Sąd wskazując na motywy uwzględnienia skargi stwierdził, że wykładnia prawa zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiła się wyłącznie do przepisów proceduralnych. W przypadku rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji związany był zatem wykładnią przepisów procesowych, co prowadziło do wniosku, że związanie to obejmowało swoim zakresem ustalony stan faktyczny. Tylko bowiem kwestie, w których wypowiedział się ze skutkiem wiążącym Naczelny Sąd Administracyjny (wykładnia prawa) nie mogą być weryfikowane i oceniane ponownie przez Sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji w sprawie dokonały wadliwej interpretacji art. 113 Op, czego konsekwencją było również wadliwe zastosowanie tej regulacji. W ocenie Sądu w przedmiocie wykładni wspomnianej regulacji w tej sprawie nie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej nie zostały bowiem w ogóle postawione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można było zgodzić się z przedstawioną przez organy interpretacją przesłanek potocznie zwanego firmanctwa. Otóż ratio legis wskazanej konstrukcji prawnej jest sankcyjne potraktowanie podmiotu, który użyczając swojego nazwiska i imienia lub firmy, współdziałał z podatnikiem w procederze uchylania się od opodatkowania. Przesłanką odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej jest w szczególności nie tylko świadomość, ale i zgoda na to, by podatnik posługiwał się jego danymi, a także – co należy szczególnie podkreślić – świadomość, że podatnik ma na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Sąd dodał, że w przypadku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe firmującego – inaczej niż przy odpowiedzialności osób trzecich – wpływa on wyraźnie poprzez swoje świadome działania na powstanie sytuacji, która rodzi jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Firmanctwo ma miejsce w przypadku, gdy osoba trzecia (osoba firmująca) zezwoliła na posługiwanie się jej imieniem i nazwiskiem (nazwą lub firmą) w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organy podatkowe zagadnienie świadomej zgody użyczającej adres na portalu internetowym Allegro ograniczyły wyłącznie do kwestii prowadzenia przez M. J. działalności gospodarczej. Organy podatkowe dokonując interpretacji art. 113 Op zignorowały natomiast kwestię świadomości skarżącej, że podatnik, czyli M. J. ma na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Interpretacja art. 113 Op dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji pominęła zatem jakże istotną przesłankę, a mianowicie wykazanie, że skarżąca zezwoliła na posługiwanie się jej adresem internetowym na Allegro w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów, czyli, że de facto współdziałała z M. J. w procederze uchylania się od opodatkowania. Dokonując wykładni art. 113 Op Sąd pierwszej instancji wyjaśnił sformułowanie "zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności". Zauważył, że w systemie prawa finansowego ustawodawca posługuje się pojęciami o zbliżonym znaczeniu, co nie oznacza, że o tożsamym znaczeniu. W szczególności w art. 2 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej mowa jest o "niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej". Skoro zatem w granicach systemu prawa finansowego ustawodawca posługuje się wskazanymi odrębnymi sformułowaniami, pojęcia "zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej" nie można stawiać na równi z pojęciem "niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej". W opinii Sądu pojęcie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej wiąże się ze zwykłym uchylaniem się od opodatkowania. Nie ma tu znaczenia to, czy podatnik czyni jakiekolwiek kroki w celu ukrycia znamion prowadzonej działalności, której prowadzenie wiąże się z ponoszeniem ciężarów podatkowych. Innymi słowy można prowadzić niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą i nie ukrywać faktu prowadzenia tej działalności. Z kolei w pojęciu "zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej" akcentuje się działanie firmującego i firmanta ukierunkowane na stworzenie mylnego przeświadczenia otoczenia, w tym także organów podatkowych, o podmiocie, na którym spoczywają obowiązki podatkowe. Jest to zatem swoisty kamuflaż w sferze podmiotowości podatkowoprawnej. Sąd uznał zatem, że przy ponownym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią powyższą interpretację art. 113 Op, gdyż prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego i pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji ustaleń poczynionych przez Sąd pierwszej instancji w niniejszym wyroku organy podatkowe dostosują w tym zakresie, o ile wystąpi taka potrzeba, ewentualne postępowanie dowodowe.

Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał:

1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a popsa, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzajaecej ją decyzji organu pierwszej instancji, mimo że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 113 Op, w zakresie wskazanym przez WSA;

- art. 133 w zw. z art. 190 popsa, poprzez brak odniesienia się do całości stanu faktycznego udokumentowanego w aktach sprawy, naruszeniu związania sądu, któremu sprawa została przekazana wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA oraz błędne przyjęcie przez WSA, iż związanie wykładnią przepisów procesowych obejmuje swym zakresem ustalony stan faktyczny sprawy

- art. 141 § 4 popsa, poprzez błędne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz zawarcie w treści uzasadnienia wyroku niespójnych i lakonicznych wskazań w kierunku przeprowadzenia przez organy podatkowe ewentualnego postępowania dowodowego, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez WSA związania ustalonym stanem faktycznym oraz braku zakwestionowania przez WSA prawidłowości stosowania przez organy podatkowe przepisów proceduralnych zawartych w Op, jak też braku wskazania na czym polegało błędne zastosowanie prawa materialnego;

- art. 3 § 1 popsa, poprzez wadliwie przeprowadzoną funkcję kontrolną polegającą na braku dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny ustalonego stanu faktycznego z jednoczesnym zarzutem stawianym organom podatkowym przez WSA dotyczącym naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie;

2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 113 Op, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania tego przepisu, pomijając przy interpretacji przesłankę świadomości firmującego co do zatajenia przez podatnika działalności gospodarczej, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja art. 113 Op była prawidłowa oraz uwzględniała przesłankę świadomości firmującego, iż podatnik ma na celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, co pozwoliło organom podatkowym na dokonanie subsumcji art. 113 Op w prawidłowo ustalonym przez nie stanie faktycznym. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej błędny jest również wywód zawarty na 10 str. Zaskarżonego wyroku dotyczący art. 13 Op, WSA miał na myśli zapewne art. 113 Op, iż w systemie prawa finansowego pojęcie zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności nie może być utożsamiane z pojęciem niezgłoszenia działalności gospodarczej do opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] marca 2012 r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu na wstępnie wyjaśniono, że stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji, gdy NSA nie zakwestionował wykładni prawa materialnego zaprezentowanej przez wojewódzki sąd administracyjny w pierwszym wyroku, to ta wykładnia jest wiążąca przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Idąc dalej tym tropem, jeśli sąd pierwszej instancji w pierwszym wyroku również nie zakwestionował wykładni prawa materialnego zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji, to a silentio uznał ją za prawidłową w danej sprawie. W konsekwencji, przy ponownym badaniu skargi, po wyroku uchylającym NSA, sąd pierwszej instancji nie jest władny by na nowo badać kwestię raz zaakceptowanej wykładni przepisów prawa materialnego. Za niedopuszczalne uznać zatem należy formułowanie pod adresem tej wykładni jakichkolwiek zarzutów ze strony tegoż sądu. Wynika to również z faktu, że organ nie mógłby skutecznie kwestionować uwag sądu pod adresem wykładni prawa materialnego, albowiem owa wykładnia, stosownie do treści art. 190 zdanie drugie popsa, nie może być na obecnym etapie postępowania, przedmiotem zarzutu kasacyjnego. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy NSA przypomniał, że dokonując wykładni art. 113 Op na str. 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wystąpienie firmanctwa w rozumieniu tego przepisu warunkuje świadoma zgoda osoby użyczającej swojego imienia i nazwiska lub firmy, zatajenie przez podatnika prowadzenia działalności, albo jej rozmiarów, a w konsekwencji uchylanie się od opodatkowania oraz powstanie zaległości podatkowej w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził a silentio Sąd pierwszej instancji, który w wyroku [...] nie dopatrzył się błędów w zakresie rozumienia art. 113 Op. Sąd uznał natomiast, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie dało podstaw, by przepis ten zastosować. Wątpliwości Sądu dotyczyły zatem wyłącznie niewłaściwej subsumbcji prawa materialnego wynikającej z braku wykazania istnienia świadomej zgody skarżącej, na posługiwanie się przez M. J. jej kontem na internetowym portalu Allegro. Z tego to właśnie powodu organ odwoławczy nie stawiał zarzutów błędnej wykładni art. 113 Op i z tego też powodu, w kwestii wykładni tego przepisu, nie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Nie oznaczało to jednak, że w sprawie nie dokonał się proces uznania za wiążącą wykładni prawa materialnego, którą w zaskarżonej decyzji zaprezentował organ podatkowy. Mając na uwadze powyższe NSA stwierdził, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a popsa w zw. z art. 113 Op jest w pełni usprawiedliwiony. Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem podstaw prawnych do zakwestionowania wykładni powołanego przepisu prawa materialnego. W konsekwencji takiej konstatacji również na uwzględnienie zasługiwały pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Stosownie do treści art. 133 § 1 popsa Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przepis ten wyłącza zatem możliwość orzekania sądu z pominięciem materiału w nich zgromadzonego. Częścią akt sprawy są niewątpliwie zapadłe w postępowaniu orzeczenia, które sąd rozpoznający sprawę ma obowiązek uwzględnić. Ujęcie w procesie orzekania wyroków wydanych na wcześniejszych etapach postępowania zostało uregulowane wprost nie tylko w powoływanym wcześniej art. 190 popsa, ale również w art. 170 popsa, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże sąd który je wydał oraz inne sądy. W rozpoznawanej sprawie niezakwestionowana pierwotnie wykładnia art. 113 Op korzystała z powagi rzeczy osądzonej i była wiążąca dla Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu [...] odmiennie niż Sąd pierwszej instancji ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem zastosowania art. 113 Op. W szczególności chodziło tu o zeznania skarżącej oraz jej zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez M. J. Sąd kasacyjny zakwestionował również wytyczne odnośnie dalszego postępowania w sprawie. Wbrew art. 170 i art. 190 popsa uwagi te jednak zostały przez Sąd pierwszej instancji całkowicie pominięte. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się bowiem w tym, że także inne sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 popsa w odniesieniu do sądów oznacza więc, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (vide wyrok z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. II OSK 1103/10, LEX nr 992476). Wobec powyższego, na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa, albowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji, zamiast rozpoznać sprawę z uwzględnieniem wytycznych NSA, skupił się w swych rozważaniach na przesądzonej już kwestii wykładni prawa materialnego, która uwzględniała świadomość osoby użyczającej swoje dane, w celu firmowania działalności gospodarczej innego podmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teks jed. Dz.U. nr 2012, poz. 270) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że po pierwsze wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe, po wtóre Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (vide: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s.268). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Sprawa niniejsza jest rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po raz trzeci. Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że brak jest przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej zarówno w wyroku NSA z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...] jak i w wyroku z dnia [...] marca 2012 r. sygn. akt [...]. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowiska Sądu wyższej instancji.

Przedmiotem kontroli Sądu jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Cz. L., jako osoby firmującej działalność M. J., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 113 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

W pierwszej kolejności odnosząc się do przesłanek "firmanctwa" podać należy, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia [...] marca 2012 r. sygn. akt [...], że za wiążącą należy uznać wykładnię tego przepisu zaprezentowaną przez organ podatkowy. Zgodnie z tym stanowiskiem wystąpienie "firmanctwa" w rozumieniu art. 113 Op warunkują trzy przesłanki:

- świadoma zgoda osoby użyczającej swojego imienia i nazwiska lub firmy,

- zatajenie przez podatnika prowadzenia działalności, albo jej rozmiarów, a w konsekwencji uchylanie się od opodatkowania,

- powstanie zaległości podatkowej w okresie, w którym firmujący użyczał swego imienia lub nazwiska alby firmy.

W dalszej kolejności stwierdzić należy, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...], że organy podjęły rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który to materiał uzasadniał zastosowanie regulacji art. 113 Op. W ocenie NSA w sprawie zostały wykazane wszystkie przesłanki warunkujące odpowiedzialność podmiotu firmującego w szczególności istnienie świadomej zgody skarżącej. Przemawia za tym fakt, że skarżąca w swoich zeznaniach potwierdziła, iż M. J. zwróciła się do niej z prośbą o udostępnienie jej konta na Allegro w celu sprzedaży kilku rzeczy oraz że miała ona wiedzę o fakcie prowadzenia przez nią hurtowni odzieży używanej i o możliwości sprzedawania tej odzieży za pośrednictwem jej konta. Taka treść zeznań w ocenie NSA nie może świadczyć o braku świadomości skarżącej, że udostępnia swoje dane osobowe w celu firmowania działalności gospodarczej podatniczki. Stwierdzić również należy, że organy ustosunkowały się do pozostałych dowód mających znaczenie w sprawie a mianowicie do treści zeznań M. J. oraz do oświadczenia skarżącej dotyczącego nie osiągania przez nią korzyści materialnych z faktu zezwolenia podatniczce na korzystanie z jej konta internetowego. Brak oceny zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skierowanego do Prokuratury Rejonowej w B., zgodnie ze stanowiskiem NSA, nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bo zawiadomienie to zostało skierowane do organu ścigania 17 dni po otrzymaniu przez skarżącą wyniku kontroli Dyrektora UKS w B. oraz po upływie prawie 7 miesięcy od dnia złożenia do protokołu zeznań w charakterze strony. Dlatego też stwierdzić należy, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W konkluzji stwierdzić należy, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny a następnie dokonano właściwej subsumcji prawa materialnego. Legalności kwestionowanej decyzji nie podważa zarzut pełnomocnika skarżącej, zgłoszony na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r., a dotyczący naruszenia art. 122 i 187 Op, poprzez brak należytego uzasadnienia wysokości zobowiązania w podatku VAT za miesiąc październik 2006 r. Zarzut ten jest nieskuteczny, albowiem postępowanie dotyczące odpowiedzialności podmiotu firmującego jest odrębnym postępowaniem od postępowania prowadzonego wobec podatnika w zakresie określenia mu zobowiązania podatkowe. Zobowiązania podatkowe M. J. zostały określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2008 r. Właściwą droga do kwestionowania uzasadnienia wysokości zobowiązania w podatku VAT za miesiąc październik 2006 r. jest postępowanie zakończone tą decyzją.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, związany wykładnią prawną dokonaną przez NSA, rozpoznając sprawę ponownie, oddalił skargę na podstawie art. 151 – ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.