Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2000/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 2 i 3, art. 42 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par 1, art. 191, art. 120
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.145 par 1 pkt 1 lit c, art.133 par 1, art. 141 par 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1635/13 w sprawie ze skargi U. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1635/13 ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS") z 28 grudnia 2012 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r.

Wyjaśniono, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora UKS do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2012 r., Dyrektor UKS wszczął z urzędu postępowanie kontrolne. Przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego było wszczęcie kontroli na żądanie Prokuratury Okręgowej w W., w związku z nadzorowanym przez ww. Prokuraturę śledztwem w sprawie VI Ds 397/11, o czym Spółka została powiadomiona pismem z dnia 20 lutego 2012 r. Protokół badania ksiąg został doręczony pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 9 października 2012 r., który pismem z dnia 23 października 2012 r. wniósł zastrzeżenia do ww. protokołu. Odpowiedzi udzielono pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 r. wyznaczono Spółce 7-dniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym - postanowienie zostało w dniu 7 grudnia 2012 r. doręczone pełnomocnikowi razem z analizą materiału dowodowego i ustaleniami postępowania kontrolnego. W dniu 17 grudnia 2012 r. pełnomocnik zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i zawnioskował o wydanie kserokopii dokumentów z akt sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono:

- zaniżenie podatku należnego od lipca do grudnia 2011 r. na łączną kwotę 64.011.215 zł w efekcie uczestnictwa w procederze unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw towarów na rzecz G. S.A., poprzez stworzenie łańcuszka firm pozorujących działalność;

- zawyżenie podatku naliczonego za grudzień 2011 r. o kwotę 7.022.944 zł poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych w grudniu 2011 r. przez E. Sp. z o.o., stwierdzających czynności, które nie zostały zrealizowane;

- wystawienie faktury nr 11319/A z dnia 19 grudnia 2011 r., na rzecz O. Sp. z o.o., stwierdzającej dostawę gasoila, która to dostawa faktycznie została dokonana na rzecz G.S.A., co rodzi konsekwencje podatkowe określone w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w postaci zobowiązania podatkowego kwocie 6 994 793 zł

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."), postępowanie kontrolne zakończono decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r., w której Dyrektor UKS określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2011 r.

Dyrektor UKS, powołując się na konkretne dokumenty, stanowiące materiał dowodowy w sprawie wskazał, że podmioty czeskie H.Q. T. s.r.o. i L. s.r.o. pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Ich wykorzystanie służyło do zadeklarowania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z podatkiem VAT 0%. G. 2 Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. wykazywały wartość nabyć krajowych na poziomie wartości WNT, podatek należny od dostaw do E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. neutralizowany był podatkiem naliczonym od nabyć krajowych, na które brak dowodów. Spółki te miały generować podatek naliczony dla E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., służący do obniżenia podatku należnego wynikającego z dostaw dokonywanych przez E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. na rzecz G.S.A. Stwierdził, że ostatnia dostawa gasoila została przez Stronę zafakturowana na rzecz O. Sp. z o.o., w rzeczywistości transakcja ta była dokonana bezpośrednio na rzecz G.S.A., zatem faktura ta rodziła konsekwencje podatkowe określone w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor UKS szczegółowo opisał powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami, znajomości osób zarządzających tymi spółkami w rozszerzeniu również na inne podmioty będące rzekomymi kontrahentami firm z łańcuszka, a także przepływy środków finansowych dokonywane pomiędzy tymi podmiotami i osobami trzecimi.

1.3. Od powyższej decyzji Dyrektora UKS Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

2. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 198, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.");

3. art. 193 § 6 oraz art. 290 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.

1.4. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Dyrektor IS dokonał własnej oceny materiału dowodowego i zasadniczo powtórzył argumentację organu I instancji. Opisał szczegółowo udział Spółki w przygotowaniu i przeprowadzeniu wszystkich transakcji komponentami paliwowymi, których celem finalnym było nabycie przez Spółkę tych produktów od podmiotów holenderskich i ich dostawa dla L.. Omawiając poszczególne dowody, w tym zeznania świadków i dokonując oceny tych dowodów organ odwoławczy zauważył w szczególności, że holenderscy dostawcy wystawiali faktury ostateczne już po rozładunku, kiedy znana była cena końcowa, wyliczona w oparciu o notowania z rynku paliw z danego okresu. Zatem dalsze fakturowanie przez poszczególne podmioty z łańcuszka następowało, gdy towar był już rozładowany w porcie w G. Organ zauważył też, że ostatnia dostawa przez Spółkę była zafakturowana bezpośrednio na O. sp. z o.o. z pominięciem w łańcuszku podmiotów czeskich, co potwierdza, że poszczególne podmioty w łańcuszku nie pełniły żadnej ekonomicznej roli. Dyrektor IS szczegółowo omówił dowody wskazujące na to, że czeskie podmioty H.Q. T. s.r.o i L. s.r.o oraz O. sp. z o.o. i G. 2 sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności. K.N., widniejący jako prezes zarządu H.Q. T. s.r.o. nie wiedział nawet, że według akt rejestrowych posiadał 100% udziałów w tej spółce. Podobnie M.P. wskazywany jako udziałowiec i prezes zarządu spółki L. s.r.o. w okresie od kwietnia 2011 r. do stycznia 2012 r. Organ wskazał też, że faktyczną kontrolę nad spółkami czeskimi sprawował R.C. ze spółki O., na co wskazywał telefon i adres email wskazywany jako kontakt z H.Q. T. s.r.o. Straty podmiotów czeskich na rzekomych transakcjach komponentami paliwowymi wyniosły łącznie 17 739 000,93 zł. Dalej Dyrektor IS szczegółowo omówił dowody dotyczące spółek G. 2 sp. z o.o. i O. sp. z o.o. Przeprowadził też analizę działalności spółek E. i O., analizę przepływów finansowych i powiązań osobowych osób związanych z tymi spółkami i ich kontrahentami. Organ skonstatował, że spółki biorące udział w "łańcuszku" po wypełnieniu funkcji w procederze obrotu komponentami paliwowymi były sprzedawane obywatelom rosyjskim, co udaremniało kontakt z nimi i dostęp do dokumentacji. Faktycznie tymi podmiotami kierowali M.O. i R.C. Stworzony łańcuszek podmiotów nie miał ekonomicznego uzasadnienia, gdyż podmioty biorące w nim udział wykazywały straty, służył jedynie mechanizmowi unikania opodatkowania, dzięki czemu możliwe było dokonywanie dostawy komponentów paliwowych według cen ostatecznie płaconych przez L. S.A. dla O. i E. (wartość komponentów spadała na poszczególnych etapach obrotu fakturowego). Ponieważ zmniejszenie wartość towarów na ostatnim etapie fakturowania w porównaniu do etapu Skarżąca – spółki czeskie było wynikiem cen wynegocjowanych z L. S.A. przez prezesa zarządu Skarżącej, miał on pełną świadomość braku uzasadnienia ekonomicznego dla fakturowanych transakcji.

Następnie organ wyjaśnił podstawy prawne przyjęcia opodatkowania transakcji Spółki dla Grupy L. Wyjaśnił zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych i wewnątrzwspólnotowego nabycia wynikające w szczególności z art. 7 ust. 8, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 2 i ust. 3 i art. 25 u.p.t.u. oraz art. 20 i art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str 1, dalej: "Dyrektywa 112 VAT"). W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym Spółka dokonała nabycia od podmiotów holenderskich i nabycie to zostało rozpoznane jako WNT.W dalszej kolejności nastąpiła dostawa na rzec Grupy L., a transport był dokonany bezpośrednio od holenderskich dostawców do odbiorcy - G.S.A. Dopiero po rozładunku wystawiane były przez podmioty holenderskie faktury w formułach handlu międzynarodowego I. określających poniesienie kosztów transportu przez sprzedającego (CIF, CFR lub DDU). Skarżąca nie była zarejestrowana w Holandii jako podatnik VAT. W tej sytuacji w ocenie organu zastosowanie miała ogólna reguła, wynikająca z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśniono, że w rozpoznawanej sprawie nabywca nie udowodnił, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Świadczyło o tym uznanie za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nabycia komponentów od holenderskich podmiotów i posługiwanie się polskim NIP na każdym etapie transakcji. Dyrektor IS wskazał na wyrok ETS z 76 kwietnia 2006 r. w sprawie CV-245/04 EMAG Handel OHG i podniósł też, że Skarżąca jest niekonsekwentna, gdy próbuje wykazywać, iż do dostawy bezpośrednio pomiędzy nią a Grupą L. należy przypisać transporty, co spowodowałoby opodatkowanie tej transakcji jako ruchomej w kraju rozpoczęcia wysyłki to jest w Holandii. Niekonsekwencja polega na tym, że w przypadku transakcji z pominięciem podmiotów czeskich (dla O. sp. z o.o.) Skarżąca sama tę transakcję (realizowaną faktycznie jak pozostałe – bezpośrednio z Holandii do Grupy L.) fakturowała dla O. sp. z o.o. jako sprzedaż krajową, zaś poprzedzającą (od podmiotów holenderskich) traktowała jako nabycie wewnątrzwspólnotowe). W konsekwencji powyższych rozważań organ odwoławczy przyjął, że dostawy pomiędzy Skarżącą a Grupą L. S.A. są dostawami nieruchomymi, opodatkowanymi w Polsce według przepisów ustawy o VAT (art. 5 ust. pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5).

Analizując transakcję pomiędzy Skarżącą a O. sp. z o.o. (faktura nr 11319/A) na wartość brutto 37 406 937,64 zł organ odwoławczy zauważył, że w stworzonym łańcuchu dostaw, dostawa ta odpowiada fakturze nr 03/12/2011 wystawionej przez O. na rzecz O. sp. z o.o. na wartość brutto 37 437 949,29 zł i fakturze nr 003/12/2-11 wystawionej przez O. Sp. z o.o. na rzecz G.S.A. na wartość brutto 37 491 139,82 (wszystkie faktury z tej samej daty). Uwzględniając kursy walut, koszty transportu i ubezpieczenia Skarżąca musiałaby przy takich cenach ponieść stratę. Organ wskazał też na sprzeczności w zeznaniach i dokumentach. Dyrektor IS zauważył też, że numer faktury dla O. odbiega od zachowywanej ciągłości numeracji, przedstawiane organom podatkowym kopie oryginałów faktur nie są zgodne z innymi kopiami faktur przedstawianych przez kontrahentów Spółki i faktur pochodzących z materiału przekazanego przez Prokuraturę Okręgową. Na tej podstawie organ odwoławczy wyciągnął wniosek, że faktura [...] z 19 grudnia 2011 r. nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w postaci dostawy gasoila dla O. sp. z o.o., a służyła jedynie upozorowaniu transakcji powodu działań organów ścigania, co skutkowało koniecznością zastosowania do tej faktury przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IS zauważył przy tym, że nazwanie przez organ I instancji kwoty podatku z tej faktury o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podlegającej wpłacie: "zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy" było wprawdzie uchybieniem, jednak nie skutkuje koniecznością uchylenia decyzji.

1.4. Podważając fakt dostawy przez E. sp. z o.o. dla Skarżącej baterii łazienkowych i napędów do bram organ odwoławczy wskazał w szczególności, że rzekomym dostawcą tych towarów miała być spółka M. sp. z o.o. Pod adresami wskazywanymi w aktach rejestrowych nie udało się znaleźć spółki. W zeznaniach M.O., który był prezesem zarządu E., podpisywał w jej imieniu dokumenty również po zmianie zarządu, organ dopatrzył się istotnych sprzeczności, w tym w zakresie braku wiedzy co do przebiegu kwestionowanych transakcji. Dyrektor IS zauważył też, że skoro towary miały być zakupione przez Skarżącą w grudniu 2012 r., a sprzedane w styczniu, to powinny zostać na koniec 2011 r. zinwentaryzowane jako rzeczowe składniki aktywów obrotowych. Tymczasem Skarżąca nie przeprowadzała inwentaryzacji z uwagi na brak towarów magazynie. Organ stwierdził też brak ubezpieczenia towaru, wskazał na fikcyjność magazynu, gdzie towar miał być przechowywany. Rzekomy nabywca towarów od Skarżącej czeska spółka V. s.r.o. również faktycznie nie nabyła towarów. Dyrektor IS wskazał też na okoliczności, z których wywiódł wnioski o fikcyjności przewozów tych towarów do Czech przez przewoźnika S.B., co miały potwierdzać listy przewozowe CMR.

1.5. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał uznanie za wadliwe i nierzetelne i nie stanowiące dowodu tego, co z nich wynika:

- rejestrów sprzedaży unijnej (WDT) za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. zawierających zapisy dokonane na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz H.Q. T. s.r.o. i L. s.r.o.,

- rejestrów zakupu za grudzień 2011 r. w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktur wystawionych przez E. sp. z o.o.,

- rejestrów sprzedaży krajowej za grudzień 2011 r. w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz O. sp. z o.o.,

- rejestrów sprzedaży krajowej za okres od lipca do grudnia 2011 w zakresie niezawierającym zapisów dotyczących sprzedaży według stawki 23% dla G.S.A.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się też do pozostałych zarzutów odwołania.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 198, art. 199a § 3 O.p.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z naruszeniem powyższych przepisów prawa pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji przechodząc do szczegółowej analizy zaskarżonej decyzji i postępowań organów w tej sprawie zauważył, że zakwestionowany przez organy obrót towarowy dotyczy dwóch grup zagadnień: ustalenia przez organy innego w rzeczywistości (co do skutków podatkowych) niż przedstawiany w dokumentach obrotu komponentami paliwowymi nabywanymi przez Skarżącą od podmiotów holenderskich a finalnie dostarczanymi do G.S.A., oraz braku rzeczywistego obrotu bateriami łazienkowymi i elementami automatyki napędów bramowych, których nabycie przez Skarżącą i dostawy wewnątrzwspólnotowe przez tę Spółkę miały dokumentować faktury.

Dokonując wstępnej, ogólnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy w obu instancjach Sąd zauważył, że zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy. Pozwalał on dokonywać jego oceny w wielu aspektach a ustalenia faktyczne opierać na wielu przesłankach czy ich grupach, z których - w ocenie Sądu - nawet część wystarczała do prawidłowego wyciągnięcia wniosków co do stanu faktycznego prowadzących do takich samych wyników.

3.3. Odnośnie obrotu komponentami paliwowymi, Sąd wskazał, że w każdym łańcuchu transakcji uczestniczyły: spółki czeskie: H.Q. T. s.r.o. (12 dostaw od lipca do września) lub L. s.r.o. (9 dostaw od października do grudnia), polskie spółki z o.o.: G. 2 sp. z o.o. (nabywająca od H.Q. T. s.r.o.) i O. sp. z o.o. (nabywająca od H.Q. T. s.r.o. i L. s.r.o., i jedną partię komponentów bezpośrednio od U.). Następnie te polskie spółki miały dokonywać dostaw do innych polskich spółek O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. a te ostatnie dla G.S.A. Skarżąca nie podejmowała szczegółowej polemiki z ustaleniami co do tego, że udział spółek czeskich H. Q. T. i L. oraz polskich: G. 2 i O. w obrocie towarowym był fikcyjny. W ocenie Sądu te ustalenia miały kluczowe znaczenie. Prawidłowość ustaleń organów co do fikcyjności udziału tych podmiotów w obrocie i ich zgodność z przepisami postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie budziły wątpliwości Sądu. Analiza materiału dotyczyła zarówno kwestii tego, kto był właścicielem udziałów w tych spółkach, kto był członkiem ich organów, kto faktycznie miał je reprezentować, jakie były przepływy finansowe pomiędzy rzeczywistymi czy rzekomymi uczestnikami obrotu dokumentów i towarów, jakie były powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami procederu.

Analiza dokonanych przepływów finansowych i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze obrotu paliwami, oraz wskazania co do tego, że transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego wobec tego, że na poszczególnych dalszych etapach obrotu "fakturowego" ceny były nawet niższe niż na poprzednich i transakcje nie zapewniały opłacalności jej uczestnikom bez dokonania (jako to określają pełnomocnicy Skarżącej) "pozalegalnej optymalizacji podatkowej" dodatkowo tylko potwierdza w ocenie Sądu fikcyjność udziału w rzeczywistym obrocie paliwowym spółek czeskich, oraz spółek G. 2, O., E. i O.. Podobnie fakt organizowania wszystkich transakcji przez Skarżącą czy jej prezesa zarządu W. K. potwierdza tylko, że faktyczne dostawy były dokonywane na rzecz G. przez Skarżącą.

Sąd wywiódł, że skoro faktyczna dostawa miała miejsce od Skarżącej do G.S.A., to prawidłowo organy wywiodły obowiązek podatkowy z tego wynikający z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. ,1 art. 29 ust. 1, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Trafnie też za podstawę wyliczenia podatku VAT przyjęto rzeczywiście otrzymane przez Skarżącą za dostawy komponentów kwoty wypłacone z rachunków podmiotów czeskich pomniejszone o kwotę podatku (wyliczone "rachunkiem w stu"). Trafne też organy ustaliły, że w łańcuchu dostaw od spółek holenderskich do G.S.A. dostawami ruchomymi stanowiącymi dla Skarżącej wewnątrzwspólnotowe nabycie były dostawa od spółek holenderskich do Skarżącej, zaś dostawa od Skarżącej do G.sp. z o.o. była dostawą nieruchomą.

3.4. W odniesieniu do faktury VAT nr 1139/A wystawioną przez Skarżącą na rzecz O. sp. z o.o. organy trafnie przyjęły, że faktycznie taka dostawa nie miała miejsca. O. tylko pozorowała działalność. Dodatkowe okoliczności takie jak sprzeczności w zeznaniach świadków dotyczące nawiązania kontaktów ze spółką O., brak ekonomicznej zasadności takiej transakcji, nieciągłość numeracji faktur, niezgodność przypisanego jej numeru dowodu WZ w stosunku do wcześniej przypisywanych numerów poprzednim fakturom w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego przez organy w ramach dopuszczonych przepisem art. 191 O.p. pozwalały przyjąć za prawidłowe wnioski organów, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu towarowego.

3.5. Również ustalenia faktyczne co do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia VAT w fakturach zakupu wystawionych przez E. sp. z o.o. w dniach 9, 27 i 28 grudnia 2011 r. dotyczących baterii łazienkowych i zestawów automatyki do bram, wnioski wynikające z tym ustaleń i w konsekwencji zastosowanie prawidłowo wywiedzionych norm prawnych nie zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu ustalenia były oparte na bardzo wnikliwej ocenie obszernego materiału dowodowego. Zebranie i ocena materiału dowodowego odpowiadały wymogom przepisów art. 122, art. 187, art. 189 O.p. Wnioski co do ustalenia stanu faktycznego były oparte na szeregu przesłanek, analizowanych w wielu płaszczyznach które tworząc spójny obraz opisanego procederu, dlatego też przyjęte za podstawę rozbryzgnięcia ustalenia faktyczne były wynikiem oceny materiału dowodowego w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 O.p.

3.6. Wobec prawidłowego ustalenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez E. sp. z o.o. dla Skarżącej w grudniu 2011 r. na baterie łazienkowe i elementy automatyki do bram nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż opisane w nich dostawy faktycznie nie miały miejsca, organy dokonały prawidłowej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do norm prawnych wynikających w szczególności z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. które stoją na przeszkodzie odliczeniu podatku VAT naliczonego w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organy w obu instancjach brały też pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa wspólnotowego (art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 i dokonaną przez TSUE wykładnię tych przepisów (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Organy prawidłowo ustaliły, że takie przeszkody do zastosowania art. 88 ust. 3 a) u.p.t.u. nie zachodziły, bowiem Skarżąca musiała mieć świadomość, że faktury nie dotyczą rzeczywistej sprzedaży, skoro faktycznie nie istniejącego towaru nie przyjęła i nie przekazała dalej, a tylko wystawiła faktury dotyczące rzekomego zbycia przez nią.

3.7. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd uznał je za pozbawione podstaw. Także w zakresie podnoszonego zarzutu naruszenia art. 198 O.p. Sąd nie dopatrzył się uchybień mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Oględziny dotyczyły rzekomych miejsc magazynowania towarów w M., czy braku rzeczywistych siedzib podmiotów biorących udział w procederze w miejscach wskazywanych jako ich siedziby. Wyniki tych oględzin były tak jednoznaczne, że nawet aktywny udział w tych oględzinach Skarżącej nie mógł wpływać istotnie na wynik postępowania, zwłaszcza, że zasadność wniosków co do istotnych okoliczności sprawy wynikała z szeregu innych przesłanek.

3.8. Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p. za bezpodstawny, bowiem wątpliwość w postępowaniu nie dotyczyły istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych z których wynikały skutki podatkowe, z zgodności stanów faktycznych, rzeczywistych dostaw w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. z treścią mających je obrazować dokumentów.

3.9. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd oddalił skargę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

• art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie nieprecyzyjnego uzasadnienia niespełniającego wymogów przewidzianych w przywołanym przepisie;

• art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 kwietnia 2011 r. (Dz. U. nr 89, poz. 505) w sprawie sposobu postępowania z aktami spraw sądowoadministracyjnych w wojewódzkich sądach administracyjnych i Naczelnym Sądzie Administracyjnym polegające na zaniechaniu trwałego połączenia kart akt przy użyciu środków, które nie degradują struktury fizycznej dokumentacji, nadania kartom akt jednolitej numeracji, w wyniku czego nastąpiła dekompletacja akt uniemożliwiająca ustalenie materiału, na podstawie którego Sąd wydał zaskarżone orzeczenie;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 § 1 O.p., poprzez zaaprobowanie przez Sąd możliwości orzekania przez organy podatkowe z pominięciem niektórych z obowiązujących przepisów prawa materialnego;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez dokooptowanie do akt sprawy dokumentów z postępowań, w których Spółka nie uczestniczyła;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego i nie dokonania jego analizy niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p., poprzez zaaprobowanie przez Sąd jego pominięcia w toku postępowania, mimo że istniały przesłanki do jego zastosowania,

- przepisów prawa materialnego, a to:

• art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. poprzez błędną (niepełną) wykładnię pojęcia dostawa towarów;

• art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu;

• art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię;

• art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w niewłaściwej wysokości;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku podstaw do jego zastosowania;

• art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku podstaw do jego zastosowania.

- które to naruszenia skutkują nieprawidłową kontrolą działalnością administracji publicznej wykonywaną na podstawie art. 1§ 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a) P.p.s.a. w następstwie czego, na podstawie art. 151 drugiej z powołanych ustaw, skargę oddalono, pomimo przesłanek do jej uwzględnienia.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA).

5.2. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Kwestionowanie stanowiska wyrażonego przez Sąd w jego uzasadnieniu odnośnie pojęcia dostawy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czy rozumienia transakcji łańcuchowych, nie stanowi wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., a wskazywać co najwyżej może o naruszeniu przepisów prawa materialnego normujących te instytucje.

5.3. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 kwietnia 2011 roku (Dz. U. nr 89, poz. 505) w sprawie sposobu postępowania z aktami spraw sądowoadministracyjnych w wojewódzkich sądach administracyjnych i Naczelnym Sądzie Administracyjnym “polegające na zaniechaniu trwałego połączenia kart akt przy użyciu środków, które nie degradują struktury fizycznej dokumentacji, nadania kartom akt jednolitej numeracji, w wyniku czego nastąpiła dekompletacja akt uniemożliwiająca ustalenie materiału, na podstawie którego Sąd wydał zaskarżone orzeczenie".

Twierdzenie, że “karty akt znajdowały się w rozpinanym segregatorze, oblepione fiszkami, mając wielokrotnie podwójną numerację", co powodowało, że “w rezultacie tego stanu rzeczy wielu kart nie udało się odnaleźć", wymagało chociażby przykładowego określenia, których kart miały dotyczyć takie uchybienia. Brak takiego wskazania czyni niemożliwym weryfikację twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie.

5.4. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p., “poprzez dokooptowanie do akt sprawy dokumentów z postępowań, w których Spółka nie uczestniczyła".

Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W przepisie tym wprost zastrzeżono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Fakt włączenia do materialu dowodowego niniejszej sprawy dokumentów pozyskanych w innych postępowaniach nie ograniczał Strony skarżacej w jej inicjatwie dowodowej na okoliczności przeciwne. Odmienne twierdzenia Strony w tym zakresie nie wyszły poza zakres jedynie ogólnego zakwestionowania takiej możliwości, co nie pozwala na uwzględnienie tego zarzutu.

5.5. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i 120 O.p., “poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego i nie dokonania jego analizy niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy".

Formułując ten zarzut Skarżąca strona kwestionuje zasadniczo ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Przede wszystkim podniesiono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że to Skarżąca Spółka było podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z Holandii: “była odpowiedzialna za załadunek, za ubezpieczenie ładunku, za znalezienie odpowiedniego przewoźnika (armatora), płaciła za transport itp.". Z tego Skarżąca wywodzi, że to ona "była (i jest) uprawniona i zobowiązana potraktować powyższe transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, natomiast dostawę poprzedzającą wysyłkę (transport), czyli nabycie od holenderskich kontrahentów jako dostawę krajową na terytorium Holandii, jak stanowi art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy".

5.6. Odnosząc się do tej argumentacji podnieść przede wszystkim należy, że podobnie jak w skardze do Sądu pierwszej instancji, tak i w skardze kasacyjnej, Skarżąca nie kwestionuje, że udział spółek czeskich H.Q. T. s.r.o. i L. s.r.o. oraz polskich: G. 2 Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. był fikcyjny. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że te ustalenia mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przede wszystkim walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę i dyrektywę 2006/112/WE (por. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I 5337, pkt 76).

W dziedzinie VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy (dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna. W tym celu organy podatkowe i sąd mogą wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w takich transakcjach (stanowiących nadużycie).

Transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie [por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. (C-255/02) w sprawie Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd., County Wide Property Investments Ltd].

5.7. Z materiału dowodowego niniejszej sprawy trafnie organy podatkowe wywiodły, że wykorzystanie w schemacie spornych transakcji spółek czeskich H.Q. T. s.r.o. i L. s.r.o. (pozorujących działalność gospodarczą i faktycznie kontrolowanych przez R. C.i M. O.) służyło stosowaniu przez U.Sp. z o.o. stawki 0%, a tym samym niepłacenie podatku VAT, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Holandii.

Dokonując nabycia komponentów paliwowych od dwóch podatników holenderskich: A. B.V. i K., a następnie dostawy na rzecz G.S.A., po zorganizowaniu transportu tych towarów bezpośrednio od podmiotów holenderskich z portu w Rotterdamie do portu w Gdańsku i Gdyni, gdzie odbiorcą była Grupa L. S.A., U. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), po czym dostawy krajowej na rzecz G.S.A.

U. Sp. z o.o. nie była zarejestrowana na terytorium Holandii jako podatnik VAT i nie posługiwała się holenderskim NIP. Na fakturach wystawionych na rzecz U.Sp. z o.o. przez holenderskie podmioty jak i na fakturach wystawianych przez U.Sp. z o.o. z tytułu rzekomej dostawy komponentów paliwowych na rzecz H.Q. T. s.r.o. i L. s.r.o. podawała NIP PL.

Wbrew twierdzeniu Skarżacej do WDT na rzecz spółek czeskich nigdy nie doszło, gdyż warunkiem WDT (stawka 0%) jest, aby “podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju" (por. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że towary z Holandii były transportowane do Polski, a ich odbiorcą była Grupa L. S.A. Nie były one nigdy transportowane z Polski do Czech, a tym samym nie mogło mieć miejsce WDT ze strony Spółki na rzecz czeskich podatników.

5.8. W konsekwencji trafnie organy podatkowe uznały, że w tym przypadku zastosowanie będzie miała ogólna reguła, zgodnie z którą jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.). Ponadto nabywca ten (U.sp. z o.o.) nie udowodnił, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (U.posługiwała się polskim NIP na każdym etapie transakcji łańcuchowej).

Powyższe stanowisko słusznie wsparto wyrokami TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r., w sprawie C-245/04, EMAG Handel Eder OHG oraz z dnia 16 grudnia 2010 r., w sprawie C-430/09, Euro Tyre Holding BV. W drugim z tych wyroków stwierdzono, że kiedy przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, to stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.t.u., wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez pierwszego uczestnika obrotu na rzecz drugiego uczestnika transakcji, chyba że drugi w kolejności podatnik VAT udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie dokonanej na rzecz trzeciego w kolejności podmiotu biorącego udział w transakcji.

Oznacza to, iż dostawa realizowana przez pierwszy podmiot na rzecz drugiego w kolejności podatnika VAT jest dostawą "ruchomą", której miejscem opodatkowania jest państwo, w którym transport towarów się rozpoczyna i na gruncie przepisów wspólnotowych uznana zostanie w państwie, w którym transport się rozpoczyna za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Natomiast dostawa dokonana pomiędzy drugim, a trzecim uczestnikiem jest dostawą "nieruchomą", a miejscem jej opodatkowania jest państwo zakończenia transportu towarów.

5.9. Należy mieć jednak na uwadze, że drugi w kolejności uczestnik transakcji jest nabywcą towaru od pierwszego podmiotu, u którego wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa, w związku z powyższym winien on rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru.

Drugi w kolejności podmiot uczestniczący w transakcji (w niniejszej sprawie U.) jest jednocześnie pierwszym podmiotem, który nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i organizował jego transport do kraju, w konsekwencji, przy braku innych ustaleń, to dostawa na jego rzecz powinna się zakończyć wewnątrzwspólnotowym nabyciem tego towaru po transporcie towarów z Holandii na terytorium Polski.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej fakt, że U. Sp. z o.o. organizowała transport towarów z Holandii do Polski nie stanowi okoliczności, że jej kolejna dostawa miała charakter “ruchomy". Także wbrew stanowisku skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji jednoznacznie określiły, że charakter “ruchomy" w spornych transakcjach miały dostawy pomiędzy spółkami holenderskimi a Skarżacą spółką, która nie dosyć, że organizowała transport tych towarów do kraju, to w transakcjach tych posługiwała sie krajowym NIP wskazując tym samym, że dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

5.10. Trafne jest także ustalenie, że Spółki z o.o. G. 2 i O. służyły jako "generatory" podatku naliczonego dla Spółek z o.o. E. i O., a fikcyjne nabycia krajowe miały służyć G. 2 Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. zniwelowaniu podatku należnego od dostaw zafakturowanych na rzecz E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o.

W sytuacji gdy spółki czeskie H.Q. T. s.r.o. i L. s.r.o. nie były nabywcami przedmiotowych towarów od Skarżacej Spółki, nie mogły dokonać dostawy tych towarów na rzecz spółek z o.o. G. 2 i O., a w konsekwencji Spółki te nie mogły dokonać dostaw towarów na rzecz spółek z o.o. E. i O.

Biorąc zatem pod uwagę, że w stworzonym łańcuszku rzekomych dostaw i nabyć komponentów paliwowych jedynie U.Sp. z o.o., poprzez W.K. negocjującego dostawę komponentów paliwowych dla ostatecznego nabywcy, tj. G.S.A., miała fizyczny kontakt z Grupą L. S.A., trafnie w sprawie ustalono, że po wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez U.ww. komponentów od spółek holenderskich, towar ten przywożony z Holandii bezpośrednio do G.S.A., dostarczany był w ramch transakcji krajowej przez Skarżacą Spółkę.

5.11. W skardze kasacyjnej nie podważono także innych ustaleń organu odwoławczego, zakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji:

1. Stworzony łańcuszek podmiotów nie miał ekonomicznego uzasadnienia, gdyż podmioty te wykazywały straty. Ponadto udział poszczególnych spółek w łańcuchu nabyć wynikał nie z prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, ale ze stworzenia mechanizmu unikania opodatkowania. Bez stworzonej struktury podmiotów w rzeczywistych warunkach niemożliwe było dokonanie dostawy komponentów paliwowych według cen wykazanych na fakturach wystawionych przez O. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.

2. W umowach zawartych pomiędzy O. Sp. z o.o. a Grupą L. S.A. znajduje się klauzula, iż wszelkie negatywne konsekwencje finansowe, w tym także z tytułu utraty przez Grupę L. S.A. prawa do odliczenia podatku VAT powstałe w wyniku uchybień warunków umowy lub naruszenia przy wystawianiu faktury art. 88 ust. 3a u.p.t.u. ponosi sprzedający.

3. Wartość komponentów na poszczególnych etapach stworzonego łańcuszka spadała i na ostatnim etapie była o 15.664.536,75 zł niższa od wartości tych towarów na etapie U. Sp. z o.o. - spółki czeskie.

4. Niemożliwe byłoby przeprowadzenie transakcji według cen wykazanych na fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. bez stworzonej sztucznej struktury podmiotów, której istnienie pozwalało na zastosowanie takiego poziomu cen.

5. Zastosowanie cen wykazanych na fakturach wystawionych dla spółek czeskich bezpośrednio wobec G.S.A. spowodowałoby niekonkurencyjność oferty. Z kolei zastosowanie przez U.Sp. z o.o. cen wykazanych na fakturach ostatecznie wystawionych na rzecz G.S.A. spowodowałoby osiągnięcie straty 369.904.031,76 zł, zatem U.Sp. z o.o. nie byłaby w stanie zrealizować tych transakcji.

6. Zmniejszenie wartości towarów na ostatnim etapie fakturowania (E./O. - Grupa L.) w porównaniu do etapu U.- spółki czeskie było wynikiem zastosowania cen negocjowanych z Grupą L. przez Prezesa Zarządu Spółki U., zatem miał on pełną świadomość braku uzasadnienia ekonomicznego dla fakturowanych transakcji.

7. Pomiędzy Spółkami i osobami fizycznymi związanymi z tymi podmiotami dokonywane były wzajemne przepływy środków finansowych, przy czym przelewy były dokonywane na rachunki osób nie związanych ze spółkami, brak właściwego opisu transakcji (zasilenie konta), podawanie niewiarygodnego powodu przekazywania środków na konta osób fizycznych w postaci uniknięcia opłat bankowych. Przelewy były wykonywane za pośrednictwem kilku rachunków bankowych należących do różnych podmiotów w celu utrudnienia ujawnienia rzeczywistego charakteru tych czynności. Faktycznym celem było transferowanie tych środków na rachunki osób fizycznych w celu ich wypłaty w gotówce.

5.12. W tych okolicznośicach nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i 120 O.p., gdyż w sprawie nie doszło do pominięcia istotnych części materiału dowodowego i w sposób właściwy dokonano jego analizy niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy.

5.13. Za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p., “poprzez zaaprobowanie przez Sąd jego pominięcia w toku postępowania, mimo że istniały przesłanki do jego zastosowania".

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., (sygn. akt II FSK 1611/06, LEX nr 331325), poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych.

5.14. To prawidłowe – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – stanowisko organu odwoławczego, zaakceptował też Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego.

Ponownie należy stwierdzić, że do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej organy podatkowe nie kreują w rozpatrywanej sprawie stosunków prawnych pomiędzy podmiotami prawa, lecz określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy nimi, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych.

Z tych też względów nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie w niniejszej sprawie art. 199a § 3 O.p.

5.15. W świetle powyższego skoro zarzuty naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania uznać należy za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia – nie został skutecznie zakwestionowany, a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo.

To zaś powoduje, że przy niepodważonych w sprawie ustaleniach faktycznych co do przebiegu transakcji wykonywanych przez Skarżącą Spółkę, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a tym samym zarzutów jego naruszenia sformułowanych w skardze kasacyjnej.

5.16. Brak w szczególności podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. i art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną (niepełną) wykładnię tych przepisów.

Sąd pierwszej instancji w zakresie tym wyraził jednoznaczne i trafne stanowisko, że: “w łańcuchu dostaw od spółek holenderskich do G.S.A. dostawami ruchomymi stanowiącymi dla Skarżącej wewnątrzwspólnotowe nabycie były dostawa od spółek holenderskich do Skarżącej, zaś dostawa od Skarżącej do G.sp. z o.o. była dostawą nieruchomą. W transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych. Taka interpretacja utrwalona jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), wywodzącym się z orzeczenia w sprawie C-245/04 (EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion fur Karoten)".

Trafność tej argumentacji, a tym samym niezasadność zarzutów naruszenia ww. przepisów wynika z argumentacji zawartej w pkt 5.6.-5.11. niniejszego uzasadnienia.

5.17. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w niewłaściwej wysokości.

W sytuacji gdy prawidłowo w sprawie ustalono, że dostawy dla G.faktycznie były realizowane przez Spółkę U., której reprezentant prowadził rozmowy odnośnie warunków sprzedaży tych towarów dla Grupy L., i która to Spółka nabywała towary i zajmowała się organizacją ich transportu (wyszukiwała przewoźników, uzgadniała warunki transportu, ponosiła koszty transportu i ubezpieczenia), a istnienie pozostałych podmiotów w łańcuchu fakturowania miało na celu zapewnienie funkcjonowania mechanizmu unikania opodatkowania i uzyskiwanie korzyści finansowych z tego procederu, trafnie za podstawę wyliczenia podatku VAT przyjęto rzeczywiście otrzymaną przez Skarżącą za dostawy komponentów kwoty wypłacone z rachunków podmiotów czeskich pomniejszone o kwotę podatku (wyliczone "rachunkiem w stu"), mimo fikcyjności dostaw, które miały być realizowane na rzecz tych podmiotów. Uwzględnić w tym zakresie należy, że Skarżąca Spółka była uczestnikiem “karuzeli finansowej" z udzialem pozorujących dzialalność gospodarczą podmiotów, wobec czego nie można w tym przypadku przyjąć prostego schematu w ramach którego podstawę opodatkowania u dostawcy określa się na podstawie otrzymanej zapłaty od odbiorcy towarów, gdyż w tych okolicznościach stanowi nią faktyczna korzyść finansowa otrzymana przez Spółkę w następstwie tych transakcji. Skoro zgodnie z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną za dostawę towarów, nie tylko od nabywcy, lecz także osoby trzeciej, w tym przypadku należy przyjąć prawidłowość określenia podstawy opodatkowania z zakwestionowanych transakcji.

5.17. Bezasadnie są także zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, w uzasadnieniu których Strona ograniczyła sie do negacji okoliczności faktycznych, które legły u podstaw ich zastosowania. W sytuacji jednak, gdy nie podważono skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, zarzuty te uznać należy za chybione.

5.18. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.