Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1552/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak (spr.), Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.561 (pięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – dalej określane też "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy" – po rozpatrzeniu odwołania A SA z siedzibą w J. od decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 1659) art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w 2011 r. t.j. Dz. U. Nr 95 z 2011r. poz. 613 – dalej określana jako "u.p.o.l." lub "ustawa podatkowa") oraz art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 – dalej określanej "O.p.") uchyliło decyzję organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz kwoty pozostałej do zapłaty i orzekło, iż wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. wyniosła kwotę [...] zł, w tym za: budynki [...]zł, budowle [...]zł oraz grunty [...]zł.

Odnosząc się do argumentów odwołania, SKO wskazało, że przedmiotem sporu w sprawie w zasadzie są dwa zagadnienia a to:

1) interpretacja przepisów prawa, co do zasadności opodatkowania przedmiotów objętych decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości; 2) prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do pierwszej kwestii SKO wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji, działając z urzędu na podstawie art. 21 § 3 O.p., zakwestionował wysokość podatku obliczonego samodzielnie przez podatnika w deklaracji podatkowej za 2011r. W myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania.

Przedmiotem zakwestionowania była pozycja deklaracji podatkowej: "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem zdaniem organu kwota podana i uiszczona przez podatnika nie zawiera wartości budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym.

W art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, zawarta jest definicja legalna pojęcia "budowla". Zgodnie z jego brzmieniem budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicje legalne pojęć, do których zawiera odesłanie powyższa definicja znajdują się w art. 3 ustawy z dnia 07 lipca 1994r. Prawo budowlane – dalej określanej "u.p.b".

W myśl art. 3 pkt 3 w/w ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 9 w/w ustawy przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak podniósł organ, analizy powyższych przepisów oraz ich wzajemnej relacji dokonał Trybunału Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r. (sygn. akt P 33/09) zawierając dyrektywy interpretacyjne, które służyć mają wyjaśnieniu pojęć objętych przepisami prawa oraz wskazują kierunek zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy założeniu spełnienia określonych warunków to umożliwiających. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż podziemne wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, ale art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach.

Dalej, SKO odwołało się do regulacji zawartej w art. 197 § 1 O.p., wskazując, że w sprawie został powołany biegły K. S., którego zadaniem – zgodnie z postanowieniem organu I instancji – było sporządzenie spisu wszystkich obiektów (urządzeń) naziemnych i zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz przyporządkowanie obiektów desygnatowi budowli występującym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, załączniku do niej lub innych ustawowych regulacjach modyfikujących, uzupełniających lub doprecyzowujących prawo budowlane, bądź zakwalifikowania urządzeń jako urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego, innych przepisów powołanych tą ustawą bądź wykazanie, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Biegły poza wykształceniem tematycznym i doświadczeniem zawodowym, wykazał posiadanie uprawnień do wyceny nieruchomości, gdyż posiada dyplom magistra inżyniera mechanika górniczego oraz wieloletnie praktyczne doświadczenie zawodowe w zakresie realizacji budownictwa podziemnego.

W opinii biegły wskazał, iż środki trwałe wykazane w załącznikach nr 4 i 5 spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane za obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury. Stanowisko to następnie zostało także wskazane w odpowiedziach na pytania podatnika, w ramach przeprowadzania dowodu, w piśmie z dnia 9 lutego 2016r. Opisując system kapitalnych wyrobisk biegły wskazał, iż część przedstawionych wśród nich środków trwałych stanowiących obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane należy zakwalifikować, jako budowle. Stanowią one logiczny, technicznie uzasadniony, nieprzerwany ciąg budowli podziemnych, czyli następujących po sobie zaewidencjonowanych środków trwałych. Ich zadaniem jest zapewnienie funkcjonowania podziemnej części zakładu górniczego w okresie jego działalności (wyodrębniając i odróżniając je od części nazwanej przez biegłego "wyrobiskami ruchowymi, eksploatacyjnymi", służącymi do wybrania określonej parceli złoża). Podporządkował je do pojęcia "tunelu" wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i dokonał wykładni językowej i funkcjonalnej tego pojęcia.

Odnosząc się do zarzutu odwołania nieprawidłowego zastosowania prawa i niezasadnego przyjęcia pojęcia zdefiniowanego wprost w ustawie o drogach publicznych i rozporządzeniu wykonawczym do ustawy Prawo budowlane do innych celów, z niezasadnym zastosowaniem analogii i oparciu się o powołane w opinii, a potem w uzasadnieniu decyzji, podobieństwa cech, organ podniósł, że pojęcie "tunel" nie zostało zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane, ustawa ta nie zawiera też żadnego odesłania do innego aktu prawnego.

Pojęcie to zostało zdefiniowane natomiast w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych. W myśl tego przepisu "użyte w ustawie określenia oznaczają: tunel - budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne".

Kolegium za sprzeczne z prawem uznało stanowisko Spółki przyjmujące przepisy ustawy o drogach publicznych za element prawa budowlanego oraz automatyczną konieczność stosowania do pojęcia "tunel" definicji legalnej zawartej w tej ustawie. W tym zakresie SKO odwołało się do orzecznictwa sądowego.

Kolegium wskazało ponadto, że w sprawie przedłożono inne opinie, jednakże zostały one utworzone przed wszczęciem postępowania administracyjnego, stanowią więc dokument prywatny. Oceniając te opinie, SKO podniosło, że prof. dr hab. W. K. oraz prof. dr hab. J. K. przykładają istotną wagę do funkcji tego przedmiotu wskazując, iż "wykonywana robotami górniczymi obudowa wyrobisk zapewnia zaledwie do kilku procent tej podporności, która stanowiła calizna usunięta z przestrzeni górotworu w wyniku wykonanych robót górniczych. Stanowi wzmocnienie górotworu, chroni wyrobisko przed opadem luźnych skał do wyrobiska, ogranicza jego zaciskanie. Omawiając uwarunkowania prawne autorzy wskazują, iż "warunki lokalizacji wyrobisk oraz ich przeznaczenie określają sposób i formę ich wykonania oraz utrzymywania a także specyfikację wyposażenia. Ze względu na występujące w [...] warunki geomechaniczne (i związane z tym regulacje prawne) praktycznie każde wyrobisko górnicze w każdym przypadku musi posiadać obudowę i to już w momencie jego drążenia. Bez tego elementu ni można zagwarantować bezpieczeństwa jego użytkowania oraz możliwości utrzymania w stanie funkcjonalności przez określony czas". Powyższe uwagi, zdaniem Kolegium, potwierdzają funkcję i znaczenie obudów dla prowadzenia działalności podatnika, ale i potwierdzają cytowane powyżej stanowisko biegłego w sprawie, o zależności realizacji obudowy od warunków geologicznych. Druga z opinii, autorstwa mgr inż. P. N. pt. "[...]" zdaniem Kolegium budzi zasadnicze wątpliwości, co do możliwości wykorzystania jej jako materiał dowodowy, gdyż jest to kserokopia pracy doktorskiej wykonanej pod egidą B w K.. Sama praca nie zawiera żadnych klauzul o możliwości jej kopiowania czy wykorzystania w innych celach.

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii dotyczącej kwalifikacji obiektów jako budowli w świetle Prawa budowlanego oraz możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, SKO odwołało się do art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej zgodnie z którym odrębnym przedmiotem opodatkowania są budynek, budowla oraz grunt. Nie przewidziano tu osobnej regulacji stanów faktycznych, gdy przedmioty te są połączone w jakiś sposób, bądź zajmują tą samą przestrzeń. Zdaniem Kolegium kwestia ta wymaga każdorazowo indywidualnej oceny stanu faktycznego. W przypadku interakcji budynki i budowli wymagany jest przez Prawo budowlane przymiot ich samodzielności do ustalenia odrębności przedmiotu opodatkowania. Z tego wynika zatem wnioskowanie, iż fakt, że np. dana budowla znajduje się w budynku, nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla.

W dalszej kolejności, SKO wskazało, że zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. na podatnikach będącymi osobami prawnymi spoczywa obowiązek składania deklaracji obejmujących wskazanie podstawy opodatkowania, w tym wartości budowli oraz obliczenie należnego podatku. Art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej określa podstawę opodatkowania dla budowli jako "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". W art. 4 ust. 5 w/w ustawy wskazano, iż "jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego". W ostateczności ustawodawca wskazał rozwiązanie w celu ustalenia podstawy opodatkowania budowli w art. 4 ust. 7 w/w ustawy, zgodnie z którym "jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość". Powołany przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wskazuje na kolejność czynności w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy wartość podana przez podatnika w deklaracji podatkowej spełnia warunki wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, a jeśli podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zastosować art. 4 ust. 5 w/w ustawy.

Dopiero, jeśli podatnik samodzielnie nie określił wartości budowli, bądź wartość podana przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej, wówczas organ może powołać biegłego w celu sporządzenia specjalistycznej opinii w postaci wyceny wartości budowli podlegającej ocenie. Przy ustalaniu wartości obiektów uznanych za budowle, w przypadku, gdy są one zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, należy też wziąć pod uwagę jednolite obecnie stanowisko interpretacyjne wyrażone w licznych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wydanych w podobnych sprawach, z zakresie innych lat podatkowych.

W zakresie przedmiotów opodatkowania usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości komplikuje się poprzez fakt, że Spółka ewidencjonuje jako środek trwały wartość księgową wyrobiska jako całość nakładów poniesionych na ten środek, czyli obejmuje ewidencjonowaniem na potrzeby podatku dochodowego jako środek trwały łącznie wyrobisko górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami. Zatem w skład złożonego środka trwałego poddawanego amortyzacji, a niestanowiącego w całości przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzą także obiekty stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (samodzielne budowle). Przy tym podatnik nie prowadzi osobnej ewidencji dotyczącej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, kwestionując uznanie niektórych z nich w ogóle za przedmiot opodatkowania.

Organ wskazał nadto, że specyfika przedmiotu opodatkowania, prowadzi do niemożliwości określenia w każdym przypadku wartości rynkowej. W myśl art. 135 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 poz. 782):

1. jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, gdyż tego rodzaju nieruchomości nie występują w obrocie, określa się jej wartość odtworzeniową.

2. przy określaniu wartości odtworzeniowej nieruchomości, oddzielnie określa się wartość gruntu i oddzielnie wartość jego części składowych.

4. przy określaniu wartości budynków lub ich części, budowli, urządzeń infrastruktury technicznej i innych urządzeń szacuje się koszt ich odtworzenia, z uwzględnieniem stopnia zużycia".

Z kolei jak stanowi art. 150 ust. 2 i 3 w/w ustawy :

"2. Wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu.

3. Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego a także, jeżeli wymagają tego przepisy szczególne".

Z dokumentacji niniejszej sprawy wynika, że kwestionując deklarację podatkową organ pierwszej instancji wzywał podatnika w ramach czynności wyjaśniających do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemią i ich wartości według stanu na 2011r. Podatnik nie wskazywał wszystkich budowli, które - jak ustalono powyżej - podlegały opodatkowaniu, przyjmując odmienne stanowisko, co do przedmiotu opodatkowania, nie prowadził też ewidencji, pozwalającej na udokumentowanie wartości budowli podlegających opodatkowaniu, stanowiących poszczególne elementy ujmowanych w księgach spółki środków trwałych.

W trakcie postępowania podatkowego podatnik złożył zestawienie (zwane tu "alokacją"), sporządzone przez C Sp. z o.o. (W.L., A.N.) na zlecenie podatnika, pt. "[...]". Opinia ta ma charakter dokumentu prywatnego, gdyż wskazanym na wstępie przez autorów był inny cel - "umożliwienie Zamawiającemu wypełnienia zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego K. zawartych w decyzji nr [...] z dnia [...]r. kierowanej do Gminy O.". Organ pierwszej instancji poddał tą opinię szerokiej analizie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał ją za nierzetelną i nieprzydatną do celów określenia wielkości udziału kosztów drożenia w koszcie historycznym wyrobiska, poddając tym samym w wątpliwość wiarygodność zawartych tam danych merytorycznych oraz czasowych (stan z natury i ceny na 2013r.) i wypełniając wymóg wskazany w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skoro organ poddał w wątpliwość prawidłowość podanych przez podatnika wartości, to biorąc pod uwagę skomplikowany charakter zagadnienia, powołał biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania tych obiektów.

Opinię pt. "[...]r." sporządził K. S., a organ przeprowadził dowód z tej opinii w przyjętej już poprzednio i uzgodnionej z podatnikiem formie pisemnej.

Dokonano ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika i kart wyrobisk górniczych pozyskanych przez organ w toku postępowania podatkowego i w trakcie dowodu z oględzin dokumentacji technicznej.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Spółki, w świetle powołanego już i omówionego powyżej stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie oraz w orzecznictwie sądowym wydanym przez WSA w Gliwicach i NSA, SKO uznało, że nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej ponieważ podatnik - z uwagi na konsekwentnie przedstawiany odmienny pogląd co do zastosowania prawa materialnego - nie wykazywał konkretnych budowli podlegających opodatkowaniu ani też nie wskazał ich wartości.

Biegły dokonując kwalifikacji obiektów zastrzegł w opinii zastrzeżenie, iż "klasyfikacja środków trwałych (zaliczenie przez podatnika przedmiotowych środków trwałych do grupy 200 KST) nie była podstawą do przypisania ich do odpowiedniej kategorii budowli wg Prawa budowlanego". Do wyceny wartości oraz określenia wysokości udziału w opiniach biegły dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w tym dostarczonym przez podatnika. Jak wskazał organ pierwszej instancji zestawienie załączone do odwołania nie ma potwierdzenia w materiałach sporządzonych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego.

Końcowo, organ wskazał, że częściowe uchylenie decyzji organu I instancji wynikało z błędów rachunkowych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organom podatkowym:

1. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za tunele, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu;

3. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że instalacje sieciowe związane z budynkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

4. naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji określającej danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy S., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co doprowadziło w konsekwencji do zaakceptowania określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwych opiniach biegłego, a w konsekwencji do zawyżenia należnego podatku do zapłaty.

5. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

6. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego adresata jakim jest Spółka, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym:

- kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to, jako tunelu bądź też, jako konstrukcji oporowej,

- bądź to uznawaniem za podstawę opodatkowania wartości spornych obudów górniczych wedle przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia;

7. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego, która pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, a także naruszenie art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej w wyniku niepouczenia biegłego o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz braku uprzedzenia biegłego o odpowiedzialności za fałszywe zeznania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił przebieg postepowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia organów, a następnie w obszernej 30 stronicowej argumentacji szczegółowo odniósł się do sformułowanych zarzutów, cytując fragmenty wyroków sądów administracyjnych i doktryny.

W opinii Spółki, nie można założyć konieczności opodatkowania obudowy podziemnego wyrobiska górniczego jedynie z uwagi na fakt, iż obudowa górnicza nie może stanowić elementu składowego wyrobiska górniczego w sensie fizycznym - przestrzeni pod powierzchnią ziemi, bowiem sama w sobie naturalnie nie może być elementem pustej przestrzeni.

Tym samym, wyrobisko górnicze stanowi przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstałą w wyniku robót górniczych, a zatem przedmiot materialny w postaci obudowy wyrobiska nie może stanowić części tak pojmowanej pustej przestrzeni. Dla odmiany stanowi on jednak niezbędny element ograniczający owej pustki, który warunkuje jej istnienie, zapewniając przeciwdziałanie naporowi górotworu. O braku możliwości opodatkowania obudowy podziemnego wyrobiska górniczego zdaniem Spółki winien decydować fakt, iż w wartości podziemnego wyrobiska górniczego mieści się wartość nakładów poczynionych na wydrążenie takiego wyrobiska.

W rezultacie wartość początkowa wyrobiska górniczego (rozumianego jako odpowiednia część środka trwałego rodzaju 200 KŚT), na podstawie której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku CIT, powinna uwzględniać nie tylko koszty jego drążenia, ale wszelkie nakłady związane z wytworzeniem podziemnego wyrobiska górniczego - a więc także jego zabezpieczenia. Koszty związane z zabezpieczeniem wyrobiska w znaczącej części związane są z wytworzeniem oraz instalacją obudów górniczych.

Innymi słowy - w opinii Spółki - wartość obudowy powinna powiększać wartość początkową wyrobiska górniczego rozumianego, jako element kompleksowego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT. Obudowa podziemnego wyrobiska górniczego nie może podlegać opodatkowaniu, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT.

Zgodnie bowiem z ogólną zasadą, wszelkie koszty poniesione w celu oddania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową tego środka trwałego. Jeżeli bowiem wydatki na przedmiotowe obudowy da się przyporządkować do konkretnej inwestycji związanej z wydrążeniem podziemnego wyrobiska górniczego, to niewątpliwie wartość takich nakładów powinna powiększać tę cześć wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT, która odnosi się do podziemnego wyrobiska górniczego w sensie fizycznym.

Kwestionując następnie opinię biegłego K. S. – po zacytowaniu jej fragmentów oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33/09 – pełnomocnik wywiódł, że zgodnie z art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych11 (w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku) za tunel uważało się budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią w tym przejście podziemne.

Także przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie ich usytuowanie12 (tj. aktu podustawowego, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego), w istocie definiują znaczenie terminu "tunel". Zgodnie z § 3 pkt 2 wskazanego powyżej aktu prawnego, tunelem jest budowla przeznaczona do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji gospodarczej przez lub pod przeszkodą terenową, a w szczególności: tunel, przejście podziemne.

Obudowa podziemnego wyrobiska górniczego służy zabezpieczeniu wyrobiska przed skutkami nacisku górotworu lub ochronie wyrobiska górniczego przed opadaniem skał, zawałem i innymi skutkami rozprężania się górotworu. Należy więc wnioskować, iż rolą obudowy nie jest przeprowadzenie drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji gospodarczej przez lub pod przeszkodą terenową. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem umiejscowione w przeszkodzie terenowej, gdyż są one otoczone górotworem.

Bez powołania jakiejkolwiek alternatywnej definicji Kolegium arbitralnie przyjęło, że obudowa wyrobiska górniczego jest "tunelem". Jedynym argumentem, który miałby potwierdzać taką kwalifikację jest to, iż biegły "przywiązał szczególną wagę do funkcji komunikacyjnej i transportowej tunelu dla celów działania podziemnej części zakładu górniczego, wskazując na także inne funkcje (...)". Nie jest przy tym jasne, jak zostały ustalone przez Kolegium funkcje "tunelu", skoro nie została powołana jakakolwiek jego definicja, która mogłaby zdaniem SKO znaleźć zastosowanie w sprawie.

Przyjęty przez Kolegium sposób wykładni uznał pełnomocnik za niedopuszczalny.

Nie ulega wątpliwości, że termin " tunel" może wydawać się pozornie niedookreślony na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając to na uwadze należy podkreślić, iż przy konstruowaniu tekstu prawnego ustawodawca, co do zasady, posługuje się językiem powszechnym. Takie założenie może być uchylone poprzez zastosowanie w akcie prawnym definicji ustawowej, która nadaje definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego, a więc także tekstu ustawowego.

Zasada, iż definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego doznaje licznych ograniczeń. Pomijając oczywiste wypadki, gdy przepisy prawa podatkowego wprost odsyłają do definicji zawartych w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa, w warunkach niniejszej sprawy znaczenie ma fakt, że takim wyjątkiem objęte są również definicje pojęć ściśle technicznych14. Pośród takich w literaturze, jako przykład wskazuje się chociażby termin "wyrobisko górnicze". Nie może ulegać jakiejkolwiek wątpliwości, że do tej kategorii należy zaliczyć także wyrażenie "tunel".

W opinii Spółki ustawodawca posługując się określonymi zwrotami o charakterze technicznym (co w niniejszej sprawie odnosi się do pojęcia "tunel") wychodzi z założenia, że należą one do języka specjalistycznego, a ich rozumienie przyjęte na gruncie odpowiedniego aktu prawnego powinno mieć bezpośrednie przełożenie na wykładnię tych aktów prawnych, które swoją regulacją do takich zwrotów nawiązują. Jeżeli ustawodawca uznałby, że specjalistyczne pojęcie powinno być używane w zmodyfikowanym znaczeniu, to powinien wówczas sformułować odrębną definicję własną dla potrzeb określonej regulacji.

Jak wyjaśniono w piśmiennictwie "przy wykładni aktów prawnych, dotyczących regulacji o charakterze specjalistycznym, wykładnia oparta o język powszechny, powinna ustąpić, tam gdzie to jest uzasadnione, dyrektywie języka specjalnego, właściwego dla przedmiotu tej regulacji". Za niezrozumiałe uznała Spółka odrzucenie przez organ definicji legalnych sformułowanych w ustawie o drogach publicznych i rozporządzeniu.

Dalej, Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem SKO w zakresie opodatkowania instalacji sieciowych związanych z budynkami, gdyż w jej ocenie przedmiotowe środki trwałe stanowią instalacje wewnętrzne budynków, a to oznacza, że nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania. W ocenie Spółki prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego powinna prowadzić do wniosku, iż instalacje i urządzenia wewnętrzne - niezależnie od tego, czy mogą być zakwalifikowane jako standardowe wyposażenie techniczne budynku - będą podlegać opodatkowaniu jako część obiektu budowlanego, którym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. Instalacje stanowią bowiem element całości określonej powołanymi przepisami (obiektu budowlanego), jaką jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Ustawodawca nie formułuje żadnych dodatkowych przesłanek, jakie spełniać muszą instalacje i urządzenia techniczne, w szczególności odnoszących się do ich rodzaju i funkcji, aby w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego tworzyły one wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany.

Niezależnie jednak od miejsca położenia przedmiotowych instalacji, wszystkie sporne środki trwałe są funkcjonalnie powiązane z większą całością, jaką tworzą. Ściśle biorąc, chodzi tutaj o połączenie z siecią instalacji całego budynku. Trwałe, fizyczne i funkcjonalne połączenie konstrukcji ścian, dachu i podłoża z instalacjami wewnętrznymi przesądza o tym, że zarówno elementy konstrukcyjne, jak i instalacje należy uznać za części składowe większej całości. Po rozłączeniu sama instalacja ani sam budynek nie mogłyby funkcjonować, jako element przedsiębiorstwa Spółki. Funkcja, jaką mogą spełniać obydwa te elementy tylko w zespoleniu oraz cel gospodarczy, dla osiągnięcia którego zostały one skonstruowane, wykluczają możliwość traktowania ich dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako odrębnych przedmiotów opodatkowania.

Na potwierdzenie zaprezentowanego poglądu Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 2897/11.

Uzasadniając z kolei naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pełnomocnik podniósł, iż fakt, że Spółka dokonuje lub dokonywała odpisów amortyzacyjnych od obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych (podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - np. rurociągów), choć wskazane obiekty nie stanowią odrębnych pozycji w ewidencji środków trwałych (nie są wykazane w niej jako środki trwałe, lecz faktycznie stanowią ich część) powoduje, iż w sprawie zastosowanie musi znaleźć art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

A contrario, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie mogły zastosować art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie są wykazane w ewidencji, jako środki trwałe, to faktycznie stanowią ich część i nie jest uprawnione stwierdzenie, jakoby Spółka nie dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Także powyżej wskazany przepis art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mógł być zastosowany przez organy podatkowe, ze względu na fakt, iż Spółka w istocie określiła wartość obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym poprzez nadesłanie Wójtowi Gminy arkuszy z alokacją wartości obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym w wartości początkowej wskazanego wyrobiska.

W literaturze bardzo wyraźnie wskazuje się, że "Zastosowanie, jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej możliwe jest natomiast tylko w tych przypadkach, w których od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych ".

Na ostatnich 8 stronach uzasadnienia skargi pełnomocnik rozbudował argumentację dotyczącą naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazując na nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niepełny materiał dowodowy, braki w opinii biegłego powołanego przez organ oraz niepouczenie biegłego o prawie odmowy do składania zeznań oraz odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji, zgodnie z żądaniem Spółki, a więc przewidującej pominięcie w podstawie opodatkowania wartości podziemnych obudów górniczych;

2. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

SKO w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. pełnomocnik rozszerzył zarzut skargi o błędne ustalenie wartości budowli przyjętych za podstawę opodatkowania, przedkładając wykaz błędów rachunkowych zawartych w opinii biegłego. Wykaz ten został przekazany organowi 20 lipca 2017 r. Z kolei na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r., pełnomocnik skarżącej na pytanie Sądu w jakim zakresie Spółka kwestionuje opodatkowanie instalacji sieciowych ujętych w pkt 3 skargi, stwierdził, iż odniesienie się do tego pytania wymaga pisemnej odpowiedzi i wniósł o zakreślenie terminu do jego złożenia. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie z jednego powodu, a to nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez błędy rachunkowe wynikające z opinii biegłego dotyczące wartości 9 środków trwałych, zawartych w wykazie stanowiącym kartę nr 60 akt sądowych. Przyjdzie przy tym wskazać, że wykaz ten został przekazany SKO w celu odniesienia się do zarzutu niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania, przy piśmie z dnia 20 lipca 2017 r. Kolegium w piśmie z dnia [...] r. stwierdziło jednak, że nie jest w stanie odnieść się do tego zarzutu we wskazanym przez Sąd terminie, gdyż opinia biegłego znajduje się w aktach przekazanych sądowi a ponadto, że stanowisko organu uzależnione będzie od stanowiska biegłego. W tej sytuacji Sąd dokonał weryfikacji danych zawartych w wykazie z danymi zawartymi w opinii biegłego a stanowiącymi podstawę opodatkowania stwierdzając, że faktycznie wyliczenia zawarte w opinii biegłego nie odpowiadają procentowej wartości przyjętej za podstawę określenia wartości spornych 9 środków trwałych. Wynik weryfikacji oznacza, że ostateczna wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości została określona w sposób niewłaściwy, skoro wartość części środków trwałych została wyliczona przez biegłego w sposób nieprawidłowy, a to uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wymaga wskazania, że w odniesieniu do tej samej Gminy tutejszy Sąd orzekał w odniesieniu do lat wcześniejszych oddalając skargę. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją zawartą m.in. w wyroku I SA/Gl 233/16 i I SA/Gl 33/17, przyjmując ją za własną. Podkreślenia przy tym wymaga, że pierwsza z wymienionych w/w spraw dotyczyła Gminy S. i obejmowała zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., który nie został zawarty w niniejszej sprawie. Badana sprawa różni się także zarzutem zawartym w punkcie 3 skargi a dotyczącym bezpodstawnego przyjęcia, że instalacje sieciowe związane z budynkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ten zatem zarzut wymaga odrębnego ustosunkowania się. Sąd w pierwszej kolejności – oceniając ten zarzut – zwróci uwagę na postępowanie dowodowe w tej kwestii. Spółka przy piśmie z dnia 12 lutego 2016 r. zawarła wykaz 14 środków trwałych typu 211 wskazując, że nie podlegają one opodatkowaniu, gdyż stanowią instalacje w budynkach. Organ podatkowy powziął w tej kwestii wątpliwości i postanowieniem z dnia [...]r., rozszerzył zakres czynności biegłego do wydania opinii w zakresie ustalenia czy środki typu 211 stanowią budowle, budynki czy urządzenia budowlane. Organ przeprowadził też z udziałem biegłego i przedstawicielem Spółki oględziny przedmiotów wykazanych w w/w piśmie. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego biegły dokonał przyporządkowania wskazanych środków trwałych, przy czym organ pierwszej instancji zapewnił Spółce wypowiedzenie się do przyjętego stanowiska biegłego. Spółka dwukrotnie wypowiadała się w sprawie – w pismach z dnia 27 kwietnia 2016 r. i 18 maja 2016 r. – twierdząc, że wyłączone z opodatkowania środki trwałe stanowią instalacje wewnętrzne budynków.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że oględziny przeprowadzone [...]r. wykazały, że wyjaśnienia udzielone przez pełnomocnika Spółki nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, gdyż część rurociągów objętych wykazem biegnie poza obiektem kompleksowym a więc nie jest zainstalowana w obiekcie część natomiast posadowiona jest na estakadzie wzniesionej specjalnie w tym celu. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ przyporządkował środki wskazane w wykazie, przyjmując, że środki o wartości [...] zł stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu, natomiast środki o wartości [...] zł nie stanowią przedmiotu opodatkowania, gdyż są instalacjami związanymi z budynkami.

W ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe klasyfikacja odpowiada prawu, gdyż organ I instancji kierując się dyrektywami zawartymi w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. dokonał przyporządkowania poszczególnych środków trwałych do budowli wskazując, że art. 3 pkt 3 u.p.b. obejmuje sieci techniczne. Wymaga przy tym zaakcentowania, że organ podzielił sieci na te, które stanowią samodzielną budowlę, urządzenie budowlane oraz te, które stanowią część budynku.

Zdaniem Sądu dokonane "przyporządkowanie" odpowiada prawu zatem zarzut naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Sąd uznał za niezasadny.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów przyjdzie wskazać, że istota sporu koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym oraz sposobu określenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania. W tym też kontekście Spółka zarzuciła też organom naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym przepisów prowadzenia postępowania dowodowego.

Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków.

Rozstrzygając zaistniały spór należy przede wszystkim przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, w którym, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b., orzeczono, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach.

Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15), a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Spółka przede wszystkim kwestionuje sam fakt opodatkowania obudowy wyrobiska górniczego. Zwraca uwagę, że obudowy górnicze mają na celu wzmocnienie stabilności wyrobiska, chroniąc je przed odspajaniem się skał i zasypywaniem oraz zmniejszaniem przestrzeni wyrobiska na skutek oddziaływania naprężenia górotworu. Niewątpliwie więc obudowa podziemnego wyrobiska górniczego ma funkcję służebną wobec samego wyrobiska górniczego. W konsekwencji, bez poniesienia nakładów inwestycyjnych na podziemne wyrobisko górnicze, dzięki którym możliwe jest wydrążenie metodami górniczymi ograniczonej przestrzeni w górotworze oraz bez nakładów na jego zabezpieczenie, istnienie wyrobiska nie byłoby możliwe. Zdaniem Spółki, obudowa podziemnego wyrobiska górniczego nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b., ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT.

W orzecznictwie WSA w Gliwicach ugruntowane jest stanowisko co do tego, że obudowa wyrobiska górniczego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile obudowa ta jest budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b. Wskazać należy tytułem przykładu na wyrok tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 591/14 (LEX nr 1647917), przesądzającego, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. WSA zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazując, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Stanowisko to zaaprobował NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 759/15 (LEX nr 1710318) oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach. W wyroku tym jest mowa o konstrukcji oporowej, jednak aprobuje się również klasyfikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako tuneli (zob. wyrok WSA w Gliwicach: z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 63/15, z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15, z dnia 27 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 932/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1000/16).

Ponieważ ocena środków trwałych wykazanych przez Spółkę pod kątem ich kwalifikacji do budowli lub urządzeń budowlanych wymaga wiedzy specjalistycznej, organ I instancji skorzystał z opinii biegłego K. S..

W oparciu o powyższą opinię oraz zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy przyjął, że obudowy wyrobiska są budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 p.b., tj. są tunelami. Zwrócił uwagę, że w polskim prawie nie funkcjonuje ustawowa definicja tunelu. W związku z tym za Wielką Encyklopedią Powszechną przyjęto, że przez pojęcie "tunel" rozumie się: budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym. Tunel może być wykonywany różnymi metodami. Obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt i/lub woda.

Uzasadnieniem dla przedstawionej kwalifikacji jest to, że wskazane środki trwałe kopalni węgla kamiennego stanowią tunel podziemny składający się z łańcucha kolejnych odcinków określanych jako odrębne środki trwałe i nazywane zgodnie z przyjętą polityką nazewnictwa kopalni, wykonane metodą drążenia. Tak rozumiany tunel ma co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Poszczególne odcinki tunelu mają różne przeznaczenie. Stanowią drogi transportu kolei podziemnej, drogi przejścia załogi, są budowlami hydrotechnicznymi (osadniki wody dołowej) itd.

Okoliczność zawarcia definicji "tunelu" w art. 3 pkt 14 ustawy o drogach publicznych nie uzasadnia twierdzenia o nieprawidłowości kwalifikacji obudowy wyrobiska górniczego jako budowli w postaci tunelu. Zawarta w przywołanym przepisie definicja wyjaśnia, że tunel to budowla przeznaczona do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne. Zwrócić należy uwagę, że jest ona zgodna z istotą definicji tunelu przywołanego przez organ I instancji i biegłego. Mianowicie tunel ma służyć określonym celom komunikacyjnym. Definicja legalna zawarta w ustawie o drogach publicznych sformułowana została na potrzeby konkretnych uwarunkowań kreowanych przedmiotem regulacji ustawy. Objawia się to ukierunkowaniem jej treści na realizację celów komunikacji drogowej. Natomiast Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiując budowlę, nie wyjaśnia pojęcia tunelu. Wobec czego pojęciu należy nadać znaczenie występujące w języku potocznym. Zasadnie zatem posłużono się definicją słownikową tunelu. Jeszcze raz należy podkreślić, że istota tej definicji nie odbiega od tej wyrażonej w ustawie o drogach publicznych.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 4 skargi, dotyczącego kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r., nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisano każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 p.b. Decyzja organu I instancji zawiera tabelę szczegółowo wskazującą konkretne obiekty, które zostały opodatkowane (str. 8-17).

W odniesieniu do sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli Spółka podniosła niezasadne zastosowanie przez organy art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i powołanie biegłego celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Jak argumentowała, ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych, lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłego.

Odnosząc się do tego stwierdzenia, na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują jako całość i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także i w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, które to wartości byłyby pomniejszone o koszty wydrążenia wyrobiska, a więc o koszty, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podana przez stronę wartość w tablicach alokacji wartości wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych została ustalona w oparciu o sporządzoną na jego zlecenie prywatną opinię biegłych. Jak będzie o tym mowa poniżej, wartości podane przez podatnika nie są wartością, o której mowa w powyższym przepisie. Wartość podana przez podatnika nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas należałoby przyjąć wartość określoną przez podatnika dla celów amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne, należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli.

Jednakże w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09 - Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09 - Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 367/15 - Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 49/14 - Lex nr 1437086).

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (na podstawie powoływanej opinii spółki C).

Powołany przez organ rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy określający wartość budowli podziemnych położonych w granicach administracyjnych gminy S.. Organ zlecił biegłemu wycenę wartości rynkowej. Ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, wycenę przeprowadzono z zastosowaniem podejścia kosztowego. Wycena nie obejmuje nakładów związanych z wykonaniem wyłomu w skałach (kosztów drążenia).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ opodatkował wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia tychże wyrobisk.

Podkreślić dalej należy, że zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie znajduje trudności w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny są nieruchomości stanowiące przedmiot obrotu. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.- dalej u.g.n.).

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami, jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym, nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga, aby określony przedmiot został opodatkowany. Wyceniane składniki majątku spółki stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości znalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Są to składniki mienia szczególnego przeznaczenia, a więc rzadko, jeśli w ogóle kiedykolwiek zbywalne na rynku, poza przypadkami sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem lub zorganizowanej jego części. To sprawia, że informacja rynkowa na temat transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. Istotne znaczenie ma też konieczność wyłączenia wartości nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. W tym przypadku podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, zastąpieniem szacowanych budowli. Tak ustalona wartość pośrednio nawiązuje do rynku poprzez procedurę wyceny, tj. analizę rynku usług i materiałów budowlanych, analizę kosztów realizacji obiektów budowlanych, itp. Taka analiza spełnia wymogi "rynkowości", a dodatkowym czynnikiem obiektywizującym jest obligatoryjne określenie zużycia budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, użytkowanego w konkretny sposób. Metodologia zamortyzowanego kosztu odtworzenia, podobnie jak pojęcie wartości rynkowej, jest oparta na koncepcji hipotetycznej transakcji zawieranej pomiędzy poinformowanymi stronami działającymi w sposób racjonalny. Stosując tę metodologię, rzeczoznawca określa wartość rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia na wytworzenie budowli, pomniejszając je o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub ekonomiczne (nazywane również środowiskowym).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości budowli w oparciu o metodologię zamortyzowanego kosztu odtworzenia w sytuacji, gdy niemożliwe było określenie jej wartości rynkowej, jako że budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i ust. 3 u.g.n., zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Na marginesie wypada zauważyć, że także przedłożona przez podatnika opinia spółki C odwołuje się do "zamortyzowanego kosztu odtworzenia". Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w m.in. wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 991/15, z dnia 21 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 594/16, z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 728/15, z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1381-1383/15).

W toku postępowania spółka przedstawiła organowi podatkowemu tablice z alokacją wartości początkowej wyrobisk do wartości obiektów w nich zlokalizowanych. Zostały one poparte opiniami autorstwa rzeczoznawcy majątkowego W. Ł. oraz A. N. konsultanta ds. górnictwa.

Organ zasadnie powziął wątpliwości co do prawidłowości wartości podziemnych składników majątku trwałego podawanych przez podatnika i dla ich wyjaśnienia powołał w sprawie biegłego w celu dokonania wyceny budowli i skorzystał z jego opinii.

Zdaniem Sądu, wskazana prywatna opinia, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci "związania" organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii spółki C) nie spełniała drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. Określono w niej hipotetyczny udział, jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego. W ocenie Sądu, brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny w oparciu o taką metodologię. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która będąc prawidłowo określoną, zwiąże organ. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09 (Lex nr 1081287) i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09 (Lex nr 787113), że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Za niezasadne uznał skład orzekający w sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Organ drugiej instancji w sposób jasny i precyzyjny odniósł się do zarzutów odwołania, wyjaśniając wszystkie sporne kwestie, o czym była mowa w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Nie jest obowiązkiem organu – co zdaje się eksponować strona skarżąca – ponowne prowadzenie postępowania dowodowego, ale ocena przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji. W badanej sprawie SKO nie uchybiło art. 191 § 1 O.p., gdyż dokonało oceny całego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego przyjmując, że zarówno zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich ocena uzasadniały określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji zachował wszelkie reguły rzetelnego postępowania. Oceniając w tej sprawie aktywność organu i postawę Spółki, nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że organ ten podjął wszelkie możliwe działania i zgromadził materiał, który pozwolił mu na ustalenie stanu faktycznego, w sposób nie budzący wątpliwości. Decyzja organu I instancji zawiera pełne uzasadnienie, zarówno co do ustalonego stanu faktycznego, dowodów na podstawie których ten stan ustalono jak i subsumpcji prawnej. Nie umknęło uwagi Sądu, że sporne kwestie organ rozstrzygał w oparciu nie tylko o opinię biegłego i materiały przekazane przez skarżącą Spółkę ale także w oparciu o dodatkowe czynności procesowe np. oględziny. Mało tego, ustalenia dokonane w oparciu o nowe dowody organ konsultował ze Spółką zapewniając jej możliwość wypowiedzenia się w cząstkowych kwestiach czy to w drodze wyjaśnień czy konfrontacji z ustaleniami biegłego. Ocena prowadzonego postępowania dowodowego – zdaniem Sądu – nie budzi zastrzeżeń. Organ dopuścił wszelkie dowody, w tym dowody zaproponowane przez Spółkę. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego była rzetelna i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odmawiając np. zastosowania opinii C dla określenia wartości budowli, organ wyjaśnił z jakich przyczyn opinia ta nie mogła stanowić podstawy orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut niepouczenia powołanego w sprawie biegłego o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz nie uprzedzeniu go o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Z akt sprawy wynika bowiem, że takie pouczenia miały miejsce w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia [...] r. (k: 55 I tomu akt podatkowych).

Dokonując podsumowania dotychczasowych rozważań przyjdzie zaakcentować, że Spółka będąc posiadaczem nieruchomości/budowli i urządzeń budowlanych oraz prowadząc działalność gospodarczą podlegała w 2011 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy, dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonały prawidłowej jego subsumpcji prawnej. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy wykładnia zastosowanych przepisów i ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Uzasadnienia decyzji organów obu instancji również nie naruszają przepisów postępowania w stopniu, którym mógłby wpłynąć na wynik sprawy. W decyzjach, w sposób jasny, nie budzący wątpliwości został zaprezentowany przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny i odpowiadający mu stan prawny.

Jedynym uchybieniem – o czym była mowa w początkowej części uzasadnienia – były błędy rachunkowe, dotyczące określenia wartości 9 środków trwałych poprzez procentowy udział w wartości początkowej. W ocenie Sądu, sam fakt pojawienia się tego rodzaju nieścisłości nie przesądza jeszcze o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Błąd rachunkowy dotyczy bowiem błędnego wyliczenia wartości środka trwałego a nie błędnej jego kwalifikacji jako przedmiotu opodatkowania czy sposobu określenia jego wartości.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy SKO dokona szczegółowego sprawdzenia wyliczenia wartości budowli określonych przez biegłego a stanowiących przedmiot opodatkowania, w celu wyeliminowania błędnego przyjęcia ich wartości w podstawie opodatkowania.

Z powodu wskazanego powyżej, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 5.561 zł obejmującą ¼ kosztów poniesionych według norm przepisanych tj. uiszczonego wpisu sądowego od skargi (15.028), kosztów zastępstwa procesowego (7.200 zł) oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdza, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadził tylko jeden zarzut i to podniesiony na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. a dotyczący błędów rachunkowych. Zarzuty stanowiące trzon argumentacji (zasadność opodatkowania i sposób ustalenia wartości obudów górniczych) zostały ocenione jako niezasadne. Po drugie, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg Spółki na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Wymaga nadto podkreślenia, że niniejsza sprawa jest kolejną sprawą dotyczącą Gminy S., a problemy sporne skargi co do zasady były tożsame (poza różnicami wskazanymi w niniejszym uzasadnieniu) ze sprawami dotychczasowymi. Sąd uznał przy tym, że użyte w treści art. 206 p.p.s.a. sformułowanie "kosztów postępowania" obejmuje całe koszty postępowania sądowego i z tego tytułu w całości zasądził je w ¼ części. Taki wniosek uzasadnia brzmienie art. 211 i 212 p.p.s.a., zgodnie z którymi koszty sądowe obejmują opłaty sądowe i zwrot wydatków, a opłatami sądowymi są wpis i opłata kancelaryjna. Natomiast zwrot wydatków obejmuje wydatki, jakie tytułem wynagrodzenia poniosła strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, według stawek określonych w odrębnych przepisach. W rozpoznawanej sprawie zastosowano § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).