Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 9/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. wydaną wobec E. E. w P. (skarżąca/spółka), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., po ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013r. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że spółka zawyżyła wartości podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie w nim podatku VAT zawartego w fakturach, na których jako wystawca figuruje D. Sp. z o.o. Organ podatkowy pierwszej instancji orzekł, iż zakwestionowane faktury dotyczą usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ten podmiot, w związku z czym na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto, z powodu odliczenia podatku naliczonego w niewłaściwym miesiącu z wymienionych w decyzji faktur, Spółka zawyżyła podatek naliczony w grudniu 2013r. o kwotę 10.034,66 zł. Jednocześnie organ stwierdził nieprawidłowości w związku z wykazaniem przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7 wielkości innych niż wynikające z prowadzonych ewidencji, co spowodowało zawyżenie podatku należnego w miesiącach maj, listopad i grudzień 2013 r., zaniżenie podatku należnego w miesiącach czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2013 r. oraz zaniżenie podatku naliczonego w kwietniu i grudniu 2013 r., a także jego zawyżenie w listopadzie 2013 r.

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191 w zw. z art. 121, art. 187 § 1, art. 188 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że w odwołaniu spółka nie przedstawiła zarzutów w odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego w niewłaściwym miesiącu oraz wobec ustaleń odnośnie złożonych deklaracji i wykazania w nich wielkości innych, niż wynikające z prowadzonych ewidencji. Jak wyjaśnił D. O. - P. Spółki, nieprawidłowości te wynikały z pomyłek księgowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że istotą sporu pozostaje zakwestionowanie przez organ I instancji prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur o nr [...] wystawionych we wrześniu i październiku 2013r. przez D. Sp. z o.o., dotyczących usług transportowych. Łączna wartość podatku VAT wykazanego na wymienionych fakturach wynosi 33.760,32 zł.

Organ odwoławczy przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o fikcyjnym charakterze spornych transakcji nabycia usług. Podał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola wynika, że wobec spółki D. nie prowadzono kontroli ani czynności sprawdzających. Jednak, w ocenie organu odwoławczego okoliczności, które wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Wola, takie jak: wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., niezłożenie przez spółkę żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług czy zeznań podatkowych w podatku od osób prawnych, brak otwartego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak wykazywania przez spółkę zatrudnienia pracowników czy brak kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot - świadczą o braku prowadzenia przez D. Sp. z o.o. rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto, na podstawie wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu [...] sierpnia 2013r. pod adresem 01-424 W., Al. [...] lok. 16 nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot D. Sp. z o. o. pod tym adresem.

Na podstawie danych pozyskanych z Międzynarodowych Listów Przewozowych - CMR, które zostały dołączone do kwestionowanych faktur ustalono, że przewoźnikiem w imieniu D. Sp. z o.o. był podmiot N. Sp. z o.o., ul. [...]/34, 02-603 W., a transport eternitu odbywał się na terenie kraju. Wskazano, że organ I instancji wystąpił dwukrotnie do N. L. Sp. z o.o. z wnioskiem o udzielenie informacji o zawartych transakcjach gospodarczych z podmiotem D. Sp. z o.o. jednak korespondencja nie została odebrana przez adresata. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] w piśmie z dnia [...] stycznia 2016r., poinformował m.in., że nie odnotowano deklaracji spółki N. L. dla podatku od towarów i usług za okres wrzesień - listopad 2013r., spółka nie składa deklaracji i nie ma z nią kontaktu, a za okres wrzesień - listopad 2013r. nie prowadzono wobec spółki kontroli czy postępowań podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno D. Sp. z o o. jak i N. L. Sp. z o.o. nie zatrudniały w 2013r. żadnych pracowników, nie posiadały majątku niezbędnego do prowadzenia działalności, nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2013r., nie zadeklarowały żadnego obrotu z tytułu sprzedaży towarów bądź usług. Ponadto Spółka D. wykazała jako swoją siedzibę jedynie wirtualny adres, pod którym nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ wskazał również, że kwestie utylizacji odpadów zawierających azbest obwarowane są szeregiem uregulowań prawnych, a firmy zajmujące się działalnością w tym zakresie muszą spełniać te warunki, posiadać określone kwalifikacje i stosować się do obowiązujących, wskazanych w decyzji przepisów. Przekazanie partii odpadów zawierających azbest przez wytwórcę odpadów innemu posiadaczowi odpadów niebezpiecznych, w celu ich dalszego transportu odbywa się z zastosowaniem karty przekazania odpadu, sporządzonej przez wytwórcę odpadów. Organ podał, że w niniejszej sprawie takie karty z zasady dołączano do faktur VAT, dokumentujących usługi składowania i utylizacji odpadów azbestu.

W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonej dokumentacji prowadzi do wniosku, że E. E. albo dokonywała transportu odpadów we własnym zakresie, albo korzystała z innych podmiotów gospodarczych zajmujących się transportem, na kartach przekazania odpadu wskazując podmiot dokonujący przewozu odpadów i numery rejestracyjne pojazdów, którymi wykonywano usługi transportowe. Ze zgromadzonych w toku kontroli i postępowania kart przekazania odpadu wynika, że nie wskazywano na nich ani firmy D. Sp. z o.o. ani firmy N. L. Sp. z o.o. Do faktur wystawionych w 2013r. przez spółkę D. dołączone były dokumenty CMR, z których wynika, że transport odpadów miał odbywać się z miejscowości M., O., S., C., W., M. i Ś. do M. . Z kart przekazania odpadu, załączonych do faktur wynika, iż odpady transportowane były przez spółkę E. bez udziału podwykonawców, przy użyciu samochodów ciężarowych użytkowanych przez spółkę na podstawie umów leasingowych. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niewiarygodne są zawarte w odwołaniu wyjaśnienia pełnomocnika spółki w tej kwestii, a transport faktycznie wykonywany był przez podmiot wykazany w oficjalnych dokumentach.

Organ wskazał również, że rachunek bankowy o numerze wskazywanym przez firmę D. na kwestionowanych fakturach został założony przez tę firmę dopiero w dniu [...] października 2013r., czyli już po datach w jakich wystawiono większość zakwestionowanych faktur. Natomiast przedłożona przez skarżącą umowa ze spółką D. Sp. z o.o. zawarta została w dniu [...] września 2013r., zaś trzy z sześciu zakwestionowanych faktur wystawione były przed lub w dniu zawarcia tej umowy. Na wszystkich dokumentach, załączonych do tych faktur widnieją daty wcześniejsze niż [...] września 2013r.

Organ odwoławczy dokonał również analizy zeznań przesłuchanych świadków: pracowników Spółki [...] M. Z., R. D., E. B., A. D., M. K., A. , A. K.-J., R. S. oraz R. W., a także osób związanych ze Spółką Komunalną B. Sp. z o.o., zajmującą się obsługą wysypiska komunalnego w [...] tj. M. S. oraz P. T.. Dwukrotnie przesłuchano również prezesa Spółki [...] D. O..

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zeznania M. Z. z dnia [...] czerwca 2015 r. pozwala na stwierdzenie, że rzeczywiście widział na składowisku w [...] ciężarówki, na których było logo firmy D. Sp. z o. o., ale miały one wywozić ziemię wykopaną na składowisku, a nie transportować odpady. Wskazał, iż w 2013r. M. Z. nie był pracownikiem Spółki [...], a swoją obserwację poczynił jako sąsiad terenów wysypiska. W ocenie organu odwoławczego, M. Z. był osobą, która nie utrzymywała kontaktów z pracownikami fizycznymi Spółki, nie mogła wejść na teren składowiska i nie posiada żadnej szczegółowej wiedzy na temat ewentualnej współpracy Spółki D. z [...] Sp. z o. o. To, że na składowisku w [...] widywane były ciężarówki z logo firmy D. Sp. z o. o. potwierdził również P. T. -pracownik Spółki Komunalnej [...] Sp. z o .o., przesłuchiwany w dniu [...] czerwca 2015 r., a także M. S., prezes [...] Sp. z o. o., przesłuchiwany w dniu [...] czerwca 2015 r. M. S. nie był jednak w stanie odpowiedzieć na pytanie czy widywał te ciężarówki w 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że zeznania części świadków potwierdzających udział spółki D. w transporcie azbestu stoją w sprzeczności z załączonymi fakturami wystawionymi przez tego "kontrahenta", z uwagi na to, że z dołączonych do nich dokumentów CMR wynika, że przewoźnikiem była spółka N. L.. Pracownicy oraz współpracownicy E. E. nie mogli widzieć na składowisku w [...] ciężarówek z logo D. Sp. z o.o.

Organ powołał także zeznania pracowników spółki: R. S. oraz R. W., którzy zajmowali się transportem azbestu od indywidualnych osób do miejsc przeładunku, z których azbest miał być odbierany przez spółkę D.. Z zeznań tych świadków wynika, że azbest odbierany był od indywidualnych osób i przewożony przez kierowców firmy E. E. do miejsca tymczasowego składowania, skąd odbierany już był przez firmy zewnętrzne. Świadkowie nie wiedzieli jednak, jaka firma zajmowała się dalszym transportem odpadów do składowiska w [...], nie znali Spółki D., ani spółki N. L.. Nie znali również adresów miejsc tymczasowego składowania odpadów, nie wiedzieli kto był ich właścicielem. Organ podał również, że Burmistrz W., M., Mrąga i O., Wójt Gminy S. i Świerzno oraz Starosta Powiatu C. i S. nie wskazywali Spółce [...] miejsc czasowego składowania odpadów na ich terenie. Natomiast, właściciele miejsc, w których miały znajdować się miejsca przeładunku azbestu, według przedłożonej przez D. O. listy adresów nie potwierdzili, że spółka [...] składowała odpady na ich terenie.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zeznań powołanych świadków w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez spółkę D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że mimo iż z oczywistych względów wykonanie kwestionowanych usług potwierdził D. O. - prezes spółki, a także niektórzy jej pracownicy czy współpracownicy, to usługi te nie mogły zostać wykonane ani bezpośrednio przez spółkę D. ani przez jej "podwykonawcę". W ocenie organu odwoławczego nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty odnośnie tendencyjności oceny zeznań świadków.

Organ ponownie podkreślił, że firma D. Sp. z o.o. nie posiadała pracowników niezbędnych do wykonania spornych usług. Nie ma też żadnego dowodu świadczącego o tym, że mogła dysponować samochodami czy innym sprzętem koniecznym do załadunku, rozładunku i transportu odpadów, a także jakichkolwiek niezbędnych w tym zakresie uprawnień czy pozwoleń. Kwestionowanych usług nie mogła wykonać również spółka N. L., z uwagi na brak zatrudnienia przez nią pracowników w 2013r. a także brak informacji o samochodach czy innym sprzęcie koniecznym do załadunku, rozładunku i transportu odpadów oraz jakichkolwiek niezbędnych w tym zakresie uprawnień czy pozwoleń.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem strony odnośnie nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, poprzez zaniechanie przesłuchania G. K.. Zwrócił uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. podejmował czynności w celu przeprowadzenia przesłuchania G. K. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu D. Sp. z o.o., jednak pomimo wystosowania pism z prośbą o przeprowadzenie dowodu do innego organu, nie udało się z nim skontaktować.

Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zebrane dowody potwierdzają, że D. Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Prac tych nie wykonała również spółka N. L. a w rzeczywistości podmiotem, transportującym odpady była skarżąca spółka - podmiot wskazany na wymaganych przepisami prawa dokumentach, jakimi są karty przekazania odpadu. W konsekwencji, w oparciu o treść art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. brak było podstaw do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to spółce nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Odnosząc się jednocześnie do argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że decyzja organu I instancji nie narusza prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza wobec świadomego działania w celu nadużycia prawa. Ustalony bowiem stan faktyczny sprawy wskazuje, iż uczestniczenie w fikcyjnych transakcjach nie mogło odbywać się bez wiedzy Spółki.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Spółki, ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania dowodów świadczących o braku występowania transakcji pomiędzy skarżącą a firmą D. Sp. z o.o.;

- art. 188 O.p., poprzez jego pominięcie w sprawie wynikające z odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej;

- art. 233 § 2 O.p., poprzez jego pominięcie w sprawie wynikające z niezastosowania się do zaleceń organu odwoławczego;

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez brak jego zastosowania wynikający z przyjęcia założenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur od firmy D.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie wynikające z faktu przyjęcia, iż skarżąca nie zakupiła od spółki D. usług transportowych.

W uzasadnieniu Spółka podniosła m.in., że gdyby przyjąć ustalenia poczynione przez organ za prawidłowe, (czyli brak transakcji zakupu usług przez skarżącą od spółki D.) można dojść do wniosku, że spółka płaciłaby wymienionej firmie ogromne sumy pieniędzy za nic. Jednocześnie dokonywałaby dwukrotnego wydatkowania pieniędzy na jedną transakcję zakupu płacąc drugi raz kiedy nabywała te usługi z niewiadomego źródła (jako że usługi były kupione to ktoś musiał otrzymać pieniądze), ponieważ transakcje zakupu usług faktycznie miały miejsce.

Strona przywołując w obszernych fragmentach zeznania świadków, nie zgodziła się z argumentacją organów, które odmówiły tym zeznaniom wiarygodności.

Spółka podniosła, że jeżeli oba podmioty tj. D. i N. L. nie zatrudniały pracowników legalnie to nie wyklucza, że robiły to na czarno, ponieważ wiele osób w swych zeznaniach potwierdziło że widziało samochody z logo D.. Poza tym okoliczność, że kierowcy mogli pracować na czarno czy też być na tzw. samozatrudnieniu, potwierdzałaby, iż D. rzeczywiście była podmiotem nie wywiązującym się z obowiązku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Spółka zarzuciła organowi, że jako potwierdzenie swojej argumentacji używa elementów formalnych tj. wykreślenie D. czy innych uchybień, które mają potwierdzać nieprowadzenie działalności gospodarczej przez ten podmiot. Z kolei, gdy spółka podnosi elementy formalne w swojej argumentacji tj. faktury i przelewy to dla organu nie mają one żadnego znaczenia. Zdaniem strony dowolność oceny danych elementów stanu faktycznego przez organ jest z jego strony nadużyciem,

W ocenie skarżącej fakt rozliczeń podatkowych spółki D. oraz jej postępowanie leży wyłącznie w gestii tego podmiotu i nie może rzutować na ustalenia dotyczące strony. Tymczasem, są one jednym z podstawowych argumentów organów podatkowych. Oczywistym jest, że działania spółki mogą dotyczyć tylko rzeczy, na które ma ona realny wpływ i są one z jej punktu widzenia istotne.

Skarżąca stoi na stanowisku, że jeżeli w ogóle są różnice i nieścisłości w zeznaniach świadków to są one nieistotne, a co najważniejsze, nie obalają istnienia opisywanych transakcji. Są to drobne różnice i nie niweczą całości wynikającego z nich przekazu - tzn. potwierdzają one fakt wykonania usług transportowych przez spółkę D. na rzecz skarżącej.

Strona stwierdziła, że wykonała wszelkie czynności, które mogła w danym momencie w związku z transakcją zakupu zrobić. Sprawdziła czy firmy te były podatnikami podatku VAT co zostało potwierdzone. Przytaczając obszernie orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz TSUE spółka podniosła, że organy nie wykazały, że była ona świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Spółka nie może ponosić konsekwencji z tytułu ewentualnej nieuczciwości innego podatnika, której to nieuczciwości zresztą nie było widać. Skarżąca w dobrej wierze kupiła usługi od spółki D., co oznacza, że powinna odliczyć podatek naliczony VAT wykazany w fakturach otrzymanych od tej firmy.

Spółka zarzuciła ponadto organowi I instancji, że nie zastosował się do wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji uchylającej wcześniejszą decyzję wydaną w niniejszej sprawie. Zarzuciła również odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

E. E. w 2013r. prowadziła działalność w zakresie przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych, świadcząc kompleksowe usługi polegające na demontażu materiałów zawierających azbest z budynków i innych obiektów budowlanych wraz z usunięciem i transportem powstałego odpadu oraz jego utylizację poprzez składowanie. Spółka jest zarejestrowana w podatku VAT od [...] lutego 2006 r.

W Spółce [...] przeprowadzono kontrolę podatkową, której ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej, doręczonym stronie w dniu [...] października 2014r. Ustalenia kontroli stanowiły podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, które ostatecznie zakończono wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. decyzji z dnia [...] marca 2017r., w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

W następstwie wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu uzupełniających czynności dowodowych, kolejną decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. ponownie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. Zdaniem organu podatkowego, skarżąca zawyżyła wartości podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie w nim podatku VAT zawartego w fakturach, na których jako wystawca figuruje D. Sp. z o.o. Organ uznał, iż zakwestionowane faktury dotyczą usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ten podmiot, a w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Dodatkowo, z powodu odliczenia podatku naliczonego w niewłaściwym miesiącu, Spółka zawyżyła podatek naliczony w grudniu 2013r. o kwotę 10.034,66 zł. Stwierdzono również nieprawidłowości w związku z wykazaniem przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 wielkości innych niż wynikające z prowadzonych ewidencji. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku należnego w miesiącach maj, listopad i grudzień 2013r., zaniżenie podatku należnego w miesiącach czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2013r. oraz zaniżenie podatku naliczonego w kwietniu i grudniu 2013r. i jego zawyżenie w listopadzie 2013r.

W złożonej skardze, skarżący podnosząc naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania, w tym art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzuca organowi przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Spółki oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ nie zebrał również dowodów świadczących o braku występowania transakcji pomiędzy Spółką a firmą D. Sp. z o.o.

Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 § 1, art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje o nierzetelności wystawionych przez D. Sp. z o.o. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są prawidłowe.

Dla prawidłowej oceny ustaleń faktycznych, zważywszy na charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, istotne znaczenie miały w pierwszej kolejności te z nich, które dotyczyły Spółki D.. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola wynika, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od [...] kwietnia 2013r. do [...] sierpnia 2014r. oraz, że została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie składała żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług czy zeznań podatkowych w podatku od osób prawnych, według aplikacji CZM nie była stroną czynności o charakterze majątkowym, nie zatrudniała pracowników, brak było kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot. Ponadto, na podstawie wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu [...] sierpnia 2013 r. pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, nie stwierdzono oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a Spółka zwarła jedynie umowę o świadczenie usług adresu wirtualnego oraz obsługi korespondencji.

Organ przeanalizował również Międzynarodowe Listy Przewozowe - CMR, które zostały dołączone do kwestionowanych faktur. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadkach kiedy transport odbywa się na terenie kraju nie ma konieczności wystawiania CMR, organ nie utrzymuje jednak, że wystawienie CMR przesądza o tym, że transport odbywał się poza granicami kraju. Na podstawie CMR ustalono, że przewoźnikiem w imieniu spółki D. była spółka z o.o. N. L. z siedzibą w W., a transport eternitu odbywał się na terenie kraju. Organ pierwszej instancji wystąpił dwukrotnie do spółki N. L. o udzielenie informacji o zawartych transakcjach gospodarczych ze spółką D., jednak informacji nie udało się uzyskać, ze względu na brak odbioru korespondencji przez adresata. Organ ustalił, że spółka N. L. podobnie jak spółka D., nie zatrudniała w 2013r. żadnych pracowników, nie składała deklaracji na podatek od towarów i usług za 2013r., nie dysponowała majątkiem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zadeklarowała żadnego obrotu z tytułu sprzedaży towarów bądź usług.

Słusznie wyeksponowały również organy podatkowe, iż rachunek bankowy o numerze wskazywanym przez spółkę D. na fakturach, został przez nią założony dopiero w dniu [...] października 2013 r., czyli już po datach w jakich wystawiane były zakwestionowane faktury (z wyjątkiem faktury z dnia [...] października 2013r. nr [...]). Na uwagę zasługuje również to, że przedłożona przez spółkę w toku postępowania umowa pomiędzy skarżącą a spółką D. została zawarta w dniu [...] września 2013 r., co oznacza, że trzy z sześciu zakwestionowanych faktur wystawione były przed lub w dniu zawarcia tej umowy. Wskazać też należy, że na wszystkich dokumentach CMR, załączonych do tych faktur widnieją daty wcześniejsze niż [...] września 2013r.

Trafnie także organy wskazały, że przekazanie partii odpadów zawierających azbest przez wytwórcę odpadów innemu posiadaczowi odpadów niebezpiecznych, w celu ich dalszego transportu odbywa się z zastosowaniem karty przekazania odpadu, sporządzonej przez wytwórcę odpadów. W niniejszej sprawie takie karty z zasady dołączano do faktur VAT, dokumentujących usługi za składowanie i utylizację odpadów azbestu. Analiza dokumentacji zgromadzonej w sprawie wskazuje, że spółka [...] w zakresie transportu odpadów albo wykonywała go we własnym zakresie, albo korzystała z innych podmiotów gospodarczych zajmujących się transportem, podając na kartach przekazania odpadu podmiot dokonujący przewozu odpadów i numery rejestracyjne pojazdów, którymi wykonywano usługi transportowe. Ze zgromadzonych w toku kontroli i postępowania kart przekazania odpadu wynika, że nie wskazywano na nich ani firmy D., ani firmy N. L.. Z kart przekazania odpadu wynika, iż odpady były transportowane pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...]. Powyższe numery rejestracyjne posiadały samochody ciężarowe użytkowane przez skarżącą na podstawie umów leasingowych. Zatem transport odpadów dokonywany był przez skarżącą bez udziału podwykonawców, przy użyciu samochodów ciężarowych leasingowych przez spółkę.

Nie są przy tym zasadne argumenty skargi, że "fakt, iż na kartach przekazania odpadów znajduje się Spółka jest wymogiem prawnym ustaw wymienionych na stronie 4 i 5 decyzji DIAS. Spółka jest podmiotem uprawnionym do utylizacji odpadów dlatego też to ona znajduje się na omawianych kartach. W związku z tym D. lub też NL nie znajdują się na tych kartach. W przypadku gdyby auta tych firm znajdowały się na tychże kartach wszyscy mogliby mieć problemy z tego tytułu".

Należy podkreślić, że z objaśnień do wzoru karty przekazania odpadu zawartego w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 8 grudnia 2010r. w sprawie wzoru dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów (Dz. U. z 2010 r. Nr 249, poz. 1673) wynika, że w pozycji "4" wykazuje się dane dotyczące przedsiębiorcy transportującego odpady, niebędącego posiadaczem odpadów, działającego na zlecenie innego posiadacza odpadów, który zlecił mu wykonanie usługi transportu odpadów. Natomiast z objaśnienia do pozycji "7" wynika, że w przypadku gdy odpad jest transportowany kolejno przez dwóch lub więcej prowadzących działalność w zakresie transportu odpadów, w oznaczonych rubrykach należy podać wymagane dane i podpisy wszystkich transportujących odpad z zachowaniem kolejności transportowania odpadu.

Dokonane ustalenia i wynikające z nich okoliczności przeczą zatem twierdzeniom strony, że usługi transportowe wykonywała spółka D.. Zdaniem strony, wykonanie powyższych usług przez spółkę D. mają potwierdzać zeznania pracowników skarżącej.

Wobec tego wskazać należy, że R. D. – pracujący na składowisku w [...], przesłuchany w dniu [...] czerwca 2015 r. (t. 4, k. 102-104) zeznał, że z tego co wie, firma D. wykonywała usługi transportowe "dla nas lub mogło być, że dla innej firmy, która przywoziła do nas azbest". Nie potrafił podać żadnych innych faktów: w jakim okresie były wykonywane usługi, danych kierowców, marek i numerów rejestracyjnych pojazdów. Z kolei przesłuchana w dniu [...] czerwca 2015r. A. D. (t. 4, k. 94-96) potwierdziła wykonywanie usług transportowych, jednak wiedzę swoją opierała jedynie na listach przewozowych od firmy D.. Zeznaniom A. D. nie można dać wiary z uwagi na fakt, że na listach przewozowych w rzeczywistości widniała firma N. L., a nie - spółka D.. Ponadto, jak przyznała, nie miała styczności z pracownikami tej firmy. Żadnych szczegółów, poza ogólnikowym twierdzeniem o tym, że taka współpraca miała miejsce, nie była w stanie podać przesłuchiwana w dniu [...] czerwca 2015r. M. K. – główna księgowa (t. 4, k. 97-99). Widziała jakieś osoby pojawiające się w siedzibie spółki [...] po gotówkę. Nie widziała jednak pracowników spółki D., nigdy nie była na składowisku. Nie jest więc w stanie stwierdzić, czy spółka D. faktycznie wykonała czynności wymienione na spornych fakturach. Żadnej wiedzy na temat współpracy z firmą D. nie posiadały również - A. M. (protokół przesłuchania z dnia [...] czerwca 2015r., t. 4, k. 100-101) oraz E. B. (protokół przesłuchania z dnia [...] czerwca 2015r., t. 4, k. 92-93). Ta ostatnia stwierdziła, że nazwa D. nic jej nie mówi. Natomiast A. M. zeznała, że nic nie wie na temat współpracy ze spółką D.. Współpracę ze spółką D. potwierdzają natomiast zeznania A. K.-J., która przesłuchana w dniu [...] lipca 2015r. (t. 4, k. 141-143) podała okoliczności wykonywania umowy pomiędzy obydwiema spółkami. Nie mniej, mimo, że pełniła obowiązki kierownika składowiska odpadów niebezpiecznych nie znała kierowców obsługujących pojazdy firmy D., nie wie ilu ich było, nie pamięta marki pojazdów, nie przypomina sobie aby uczestniczyła w jakichkolwiek rozmowach czy ustaleniach z przedstawicielami tej firmy.

W dniu [...] grudnia 2017r. przesłuchano również R. S. (t. 7, k. 485-486) oraz R. W. (t. 7, k. 487-488), którzy zajmowali się przewożeniem odpadów zawierających azbest do miejsc przeładunku, z których azbest miał być odbierany przez spółkę D.. Z zeznań tych świadków wynika, że azbest odbierany był od indywidualnych osób i przewożony przez kierowców firmy [...] do miejsca tymczasowego składowania, skąd odbierany już był przez firmy zewnętrzne. R. S. oraz R. W. nie dysponowali jednak wiedzą odnośnie tego, jaka firma zajmowała się dalszym transportem odpadów do składowiska w [...]. Żaden z wymienionych świadków nie znał ani spółki D., ani spółki N. L.. Natomiast, wykonanie kwestionowanych usług potwierdził D. O. - prezes spółki [...].

Z kolei z analizy zeznań M. Z. z dnia [...] czerwca 2015 r. (t. 4, k. 105-106) wynika, że wprawdzie widział on na składowisku w [...] ciężarówki, na których była nazwa firmy D., ale – jak stwierdził – wywoziły one ziemię wykopaną na składowisku, nie transportowały odpadów. Należy zauważyć, że w 2013r. M. Z. nie był pracownikiem spółki [...], natomiast mieszkał blisko składowiska. To, że na składowisku w [...] widywane były ciężarówki z logo firmy D. potwierdził również przesłuchiwany w dniu [...] czerwca 2015r. P. T. (t. 4, k. 109-111) - pracownik Spółki Komunalnej [...] spółki z o.o. Natomiast M. S. - prezes spółki [...], przesłuchiwany w dniu [...] czerwca 2015r. (t. 4, k. 107-108) nie wiedział, czy spółka D. wykonywała usługi transportowe w 2013r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. podejmował również czynności w celu przeprowadzenia przesłuchania G. K. – prezesa zarządu spółki D., jednak pomimo wystosowania stosownych pism do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania G. K., który nie podejmował kierowanych do niego wezwań. Zaznaczyć należy, że Według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wyżej wymieniony od [...] października 2010r. prowadzi działalność gospodarczą, a jako podstawowy zakres działalności wskazał fryzjerstwo i pozostałe zabiegi (PKD 96.02.Z).

W świetle powyższego, wprawdzie spośród dwunastu przesłuchanych osób zeznania A. K.-J., P. T. i D. O. (prezesa skarżącej spółki) mogą potwierdzać wykonanie usług transportowych przez spółkę D., jednak zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom tych świadków. Wskazać należy, że wiarygodność dowodu z zeznań świadka powinna być oceniana w kontekście innych dowodów. Dopiero, gdy analizowany dowód znajduje potwierdzenie w innych dowodach lub istniejące informacje wynikają logicznie z przebiegu zdarzeń, mogą być uznane za te, które powinny stanowić podstawę do ustaleń faktycznych w danej sprawie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 103). Podkreślenia wymaga, że zeznania wyżej wymienionych świadków nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Należy zauważyć, że spółka D. nie posiadała pracowników niezbędnych do wykonania spornych usług, jak wynika z niepodważonych przez skarżącą ustaleń organu podatkowego - nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Kwestionowanych usług nie mogła wykonać również spółka N. L., bowiem także nie zatrudniała w 2013r. pracowników. Nie ma też żadnego dowodu świadczącego o tym, że spółka ta mogła dysponować samochodami czy innym sprzętem koniecznym do załadunku, rozładunku i transportu odpadów. Faktu wykonania kwestionowanych usług przez spółkę D. nie potwierdzają także karty przekazania odpadów. Wskazać również należy, że rachunek bankowy o numerze wskazywanym przez spółkę D. na fakturach, został założony przez tę firmę dopiero w dniu [...] października 2013r., czyli już po datach w jakich zostało wystawionych większość ze spornych faktur, co pozwala stwierdzić, że faktury były wystawione w okresie późniejszym, niż to wynika z tych dokumentów. Nadto wskazać również trzeba, że M. S. nie wiedział, czy spółka D. wykonywała usługi transportowe w 2013r., a zatem nie sposób uznać, że potwierdził on wykonanie usług transportowych przez spółkę D. w tym roku.

Wskazać należy, że gdy w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach i granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo odmówić pewnym dowodom wiarygodności. Oceniając zeznania świadków organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na powody odmiennej od podatnika oceny dowodów. Rację ma organ twierdząc, że sporne usługi nie mogły być wykonane przez spółkę D..

W skardze strona podnosi, że usługi mogły zostać wykonane przez kierowców zatrudnionych na "czarno" czy w ramach samozatrudnienia. Tego rodzaju nieweryfikowalne przypuszczenia nie mogą jednak podważyć ustaleń organu, opartych na przeprowadzonych czynnościach dowodowych, z których wynika, że zakwestionowane usługi transportowe nie zostały wykonane. Podstawą ich kwestionowania nie może być twierdzenie, że wykonanie prac nastąpiło przez jakieś, bliżej nieokreślone osoby. Organ podatkowy powinien mieć możliwość zweryfikowania, czy usługi transportowe zostały faktycznie wykonane przez pracowników bądź zleceniobiorców danej firmy, względnie przez inne osoby, czego w rozpoznawanej sprawie nie ustalono, mimo podjętych przez organ podatkowy czynności, w tym dowodowych.

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, potwierdza brak realizacji usług transportowych przez wystawcę zakwestionowanych faktur tj. D. Sp. z o.o., a także przez N. L. Sp. z o.o. Rację ma organ, że w rzeczywistości podmiotem transportującym odpady była wykazana w kartach przekazania odpadu Spółka [...].

W ocenie składu orzekającego, skarżąca nie podważyła skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, należy podzielić stanowisko organów podatkowych że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że to wystawca faktur wykonał usługi transportowe, a tym samym, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zastosował te przepisy i zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011r., sygn. I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która tworzyłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11 podkreśla, że jeżeli Spółka dokonała zakupu usług działając w dobrej wierze to nie można jej zakwestionować odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe kwestionujące odliczenia VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności. Skarżąca uważa, że wykazała się należytą starannością gdyż przed zakupem usług od Spółki D. sprawdziła firmę w intrenecie, ponadto sprawdziła czy firmy były podatnikami podatku VAT.

Należy jednak podkreślić, że w tej sprawie organy jednoznacznie ustaliły, iż Spółki D. i N. L. nie wykonały usług transportowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wobec tego, skarżąca nie nabyła tych usług od wymienionych podmiotów. Podkreślenia przy tym wymaga, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że to skarżąca faktycznie wykonała transport odpadów, a nie wskazana na fakturach firma. W takiej sytuacji, badanie należytej staranności jest niezasadne, albowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje żadnego świadczenia od podmiotu w niej wykazanego. W takich okolicznościach nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016r., sygn. akt I FSK 291/15).

Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżący świadomie przyjmując taką fakturę brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Skarżący przy tym nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym skarżący miał wiedzę.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 188 O.p., z uwagi na brak przesłuchania pracowników: Gminy O., Gminy M., Gminy M., Gminy Ś., Gminy W., Gminy Z., Gminy K. oraz Powiatu [...] na okoliczność korzystania przez skarżącą z usług firmy D..

W ocenie Sądu, przedstawiona przez organ I instancji oraz organ odwoławczy ocena wniosku dowodowego strony jest prawidłowa.

Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wystąpił do części ze wskazanych urzędów, tj. Urzędu Gminy: W., M., M., O. oraz do Starosty Powiatu [...], od których uzyskał informację o braku wiedzy na temat miejsc czasowego składowania odpadów na ich terenie przez spółkę [...].

Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. mające służyć zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 914/17).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., poprzez niezastosowanie się do wskazówek organu odwoławczego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wykonał bowiem wszystkie zalecenia organu odwoławczego, uzupełnił brakujący w sprawie materiał dowody i dokonał jego analizy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. występował do innych osób i organów o udzielenie informacji, przesłuchał ponownie D. O., przesłuchał kolejnych świadków w sprawie, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przesłuchanie G. K.. Konieczność zebrania materiału dowodowego w znacznej części nie oznacza, że ponowna analiza tego materiału nie będzie mogła dowieść prawidłowości określenia kwoty zobowiązania w pierwotnej wysokości.

W ocenie Sądu, wobec dokonanych wyczerpujących i prawidłowych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrany materiał dowodowy jest kompletny ( art. 187 § 1 O.p ), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa ( art. 191 O.p ). Warto przy tym podkreślić, że zarówno art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i inne przepisy tej ustawy, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, czy niektórych dowodów przez skarżącego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Nie budzą wątpliwości Sądu również pozostałe, niekwestionowane przez skarżącą ustalenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego w niewłaściwym miesiącu, przez co Spółka zawyżyła podatek naliczony w grudniu 2013r. o kwotę 10.034,66 zł, a także nieprawidłowości w związku z wykazaniem przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 wielkości innych niż wynikające z prowadzonych ewidencji, co spowodowało zawyżenie podatku należnego w miesiącach maj, listopad i grudzień 2013r., zaniżenie podatku należnego w miesiącach czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2013r. oraz zaniżenie podatku naliczonego w kwietniu i grudniu 2013r. i jego zawyżenie w listopadzie 2013r.

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z oczekiwaniami skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącej, odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

M. Łent J. Szulc U. Wiśniewska