Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4368/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 725
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 1a ust 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 106 par 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 104/21 w sprawie ze skargi B. S. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz B. S. i S. S. kwotę 3340 (słownie: trzy tysiące trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 104/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. S. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 rok. W ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zajęte przez organ stanowisko, że wykonywana w obiekcie K. działalność jest działalnością gospodarczą, a wybudowany budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną o powierzchni 1605,05 m2 został na tę działalność zajęty w całości. Sąd stwierdził, że przeprowadzone postępowanie skutecznie podważyło twierdzenia skarżących o tym, iż prowadzona przez nich działalność spełnia przesłanki do wyłączenia z art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Zdaniem Sądu, w sprawie prawidłowo przyjęto, że nie ziściły się przesłanki, które pozwalałyby sporny obiekt wyłączyć z opodatkowania najwyższymi stawkami: Skarżący nie wykazali, aby posiadali miejsce pobytu w Gminie J., a ponadto w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że w obiekcie K. liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia przekracza 5.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiedli Skarżący.

I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez nieuzasadnione oddalenie skargi i błędne przyjęcie, że doręczenie bezpośrednio stronie zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji ostatecznej organu odwoławczego z dnia 25.01.2021 r. oraz wezwania SKO z dnia 18.12.2020 r. nie miało wpływu na wynik sprawy i potwierdza skuteczność owego doręczenia w sytuacji, gdy jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, powołany przepis nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, zaś doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji;

2) art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy obu instancji za podstawę opodatkowania przyjęty w sposób nieuprawniony całą powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną pomimo, że z dowodu znajdującego się w aktach sprawy w postaci Opisu technicznego ww. budynku wynika, że powierzchnia 1605,05 m2 zawiera w sobie łącznie powierzchnię 112,5 m2 klatek schodowych, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie podlega wliczeniu w powierzchnię użytkową budynku, a tym samym, wbrew ustaleniom organu, powierzchnia 112,5 m2 nie mogła być doliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

3) art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm., dalej: u.p.g.k.) przez bezzasadne oddalenie skargi i przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną podlegającą opodatkowaniu: to jest 854,24 m2 w sytuacji, gdy jak wynika z dokumentu urzędowego: wypisu z ewidencji Rejestru Budynków Starostwa w B., którym to dokumentem organ był związany, powierzchnia ta wynosi 790 m2;

4) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 188 i art. 199 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku i brak dokonania oceny zarzutu skargi (punktu II. 1.c, tiret trzecie) polegającego na oddaleniu przez Kolegium wniosku dowodowego skarżących z dnia 15.01.2021 r. o ich przesłuchanie na okoliczność i potwierdzenie faktu, że zamieszkują w budynku mieszkalnym w K. [...] i jest to ich stałe miejsce pobytu i zamieszkania, w sytuacji, gdy Sąd uznał, że skarżący nie wypełnili znamion stałego miejsca pobytu w K. [...] i "nie przedstawili organowi dowodów świadczących o tym, że istotnie posiadają stały pobyt w gminie J.";

5) art. 151 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 O.p. przez nieuzasadnione oddalenie skargi i bezzasadne uznanie, że całość budynku zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy z protokołu oględzin nieruchomości z dnia 4.11.2019 r. pominiętego w zaskarżonym wyroku wynika, że zarówno w budynku mieszkalnym, jak i w budynku letnim wydzielone i oznaczone są pomieszczenia prywatne służące wyłącznemu celowi mieszkalnemu skarżących;

6) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skarg na decyzje SKO pomimo wydania zaskarżonych w sprawie decyzji podatkowych z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony (o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego), których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a obowiązkiem organu było podjęcie działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

7) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i brak uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. przez bezzasadne przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2019 organ prawidłowo ustalił wartość budowli na dzień 1 stycznia 2018 r. zamiast na dzień powstania obowiązku podatkowego tj.: 1 stycznia 2019 r. w sytuacji, gdy jak wynika z opinii biegłego wartość ta w związku z upływem roku byłaby proporcjonalnie mniejsza a także poprzez bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego strony o dopuszczenie opinii uzupełniającej biegłego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie wyceny;

8) art. 151 p.p.s.a., art. 188, art. 197 § 1, art. 191 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi i błędne zaaprobowanie ustalonego stanu faktycznego prowadzącego do wniosku, że część budynku nazywanego przez organy "wiatą" stanowi samodzielną budowlę podlegającą opodatkowaniu, w sytuacji, gdy jest on konstrukcyjnie i technicznie trwale związany z budynkiem poprzez dach i ściany (stanowi zadaszony taras), a organy oddaliły wniosek dowody strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa opierając się na własnych nieprawidłowych spostrzeżeniach, zamiast na wiadomościach specjalnych biegłego;

9) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez bezzasadne oddalenie skargi i przyjęcie wbrew dowodom, że opodatkowaniu podlega utwardzony parking o powierzchni 1112,36 m2 jako budowla, w sytuacji, gdy powierzchnią parkingu nie jest utwardzenie, lecz luźno wysypany żwir, który nie stanowi budowli i nie podlega opodatkowaniu.

II. Skarżący ponadto zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, co skutkowało nieuzasadnionym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., a mianowicie:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że opodatkowaniu podlega cała powierzchnia budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną, a mianowicie 1605,05 m2, w sytuacji, gdy ww. przepisy ustawy podatkowej za opodatkowaną powierzchnię użytkową uznają powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych, a z decyzji organów zaaprobowanych przez Sąd wynika, że do powierzchni opodatkowanej włączono błędnie ponad 112 m2 klatek schodowych;

2) art. 1a ust. 2 pkt 2 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że cały budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną wykorzystywany jest do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżący zamieszkują na stałe w tymże budynku, a udostępnianych gościom (turystom) jest pięć pokojów (co potwierdziły przeprowadzone w dniu 4.11.2019 r. oględziny nieruchomości), co powoduje, że do opodatkowania budynku winna znaleźć zastosowanie stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., gdyż za działalność gospodarczą nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;

3) art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k. przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez Sąd, że organy prawidłowo ustaliły powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego: 854,24 m2 w sytuacji, gdy z dokumentów urzędowych, w postaci ewidencji gruntów i budynków wynika, że powierzchnia zabudowy tego budynku wynosi 790 m2 i jest to budynek mieszkalny, nie zaś wykorzystywany do celów użytkowych;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie w zakresie w jakim organy podatkowe i Sąd zakwestionowały mieszkalne wykorzystanie budynku w K. [...] i przyjęły w stosunku do całego przedmiotowego budynku stawkę jak za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy poza 5 pokojami przeznaczonymi dla turystów, nieruchomość wykorzystywana jest do celów mieszkalnych i korzysta z preferencji opodatkowania według stawki jak za budynki mieszkalne;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie tzw. utwardzenia oraz tzw. wiaty jako budowli pomimo, że nie spełniają one przesłanek budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie są związane z działalnością gospodarczą;

6) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wycena wartości budowli przyjęta przez biegłego na dzień 1 stycznia 2018 r. zamiast na dzień 1 stycznia 2019 r. (data powstania obowiązku podatkowego) była prawidłowa w sytuacji, gdy przyjęcie właściwej daty wyceny budowli miałoby wpływ na jej niższą wartość według metodologii zastosowanej w opinii przez biegłego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia z dnia 25 stycznia 2021 r.; zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje. Ponadto, skarżący wnieśli o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci Wypisu z rejestru budynków Starostwa w B. z dnia 5.12.2018 r. na okoliczność rzeczywistej powierzchni zabudowy budynku mieszkalnego tj. 790 m2, a więc innej niż przyjęły w decyzji organy podatkowe oraz Sąd w zaskarżonym wyroku (854 m2), co ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy i ustalenia niższej podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wyjaśnić należy, że w pierwszej kolejności ocenie Sądu kasacyjnego co do zasady podlega ta druga grupa przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Należy mieć przy tym na względzie to, że przesądzenie o trafności dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny wobec specyfiki sporu prawnego zarysowanego w sprawie oraz ich komplementarnego charakteru, dokona kumulatywnego rozstrzygnięcia zasadności podnoszonych uchybień.

Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku i brak dokonania oceny zarzutu skargi polegającego na oddaleniu przez Kolegium wniosku dowodowego skarżących z dnia 15 stycznia 2021 r. o ich przesłuchanie na okoliczność i potwierdzenie faktu, że zamieszkują w budynku mieszkalnym w K. [...] i jest to ich stałe miejsce pobytu i zamieszkania. Zarzut ten związano również z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 188 i art. 199 O.p.

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 18) Sąd pierwszej instancji wskazał, że w pełni akceptuje ustalenia faktyczne organów co do kwestii stałego miejsca pobytu i zamieszkania i połączył to z opisem dowodów, na jakich się oparł (s. 16 -19). Jak zatem wynika z wyroku, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w nim powody, dla których brak przesłuchania nie wpływa na ocenę zarzutów skargi. Okoliczność, że wyjaśnienie to nie przekonuje skarżących, nie jest równoznaczna z tym, że Sąd takiego wywodu w uzasadnieniu wyroku nie zawarł. Niezależnie od powyższego w skardze kasacyjnej nie wykazano, jaki wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie miałaby sugerowana przez jej autora wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "Gdyby bowiem Sąd dokonał oceny zarzutu naruszenia art. 188 O.p. musiałby wskazać dlaczego wniosek strony został pominięty wbrew zasadom postepowania podatkowego". Jednakże "możliwość wpływu na wynik sprawy", o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oznacza to, że należy w skardze kasacyjnej wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest tym samym obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., III FSK 1357/21). Nie jest wystarczającym, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, wskazanie, że szerszym byłoby uzasadnienie wyroku. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sformułowany przez kasatora nie jest trafny.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 145 § 2 O.p. Autor skargi upatruje nieprawidłowości przez nieuzasadnione oddalenie skargi i błędne przyjęcie, że doręczenie bezpośrednio stronie zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji ostatecznej organu odwoławczego z dnia 25 stycznia 2021 r. oraz wezwania SKO z dnia 18 grudnia 2020 r. nie miało wpływu na wynik sprawy. W jego ocenie doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje skutku procesowego i winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Rzeczywiście stosownie do art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Nie podważono przy tym, że kolegium wskazywane w skardze pisma zaadresowało na adres pełnomocnika, wskazując jednak jako adresatów imiona i nazwiska skarżących, z dopiskiem "repr. przez P. K. S.", a z potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że została ona doręczona jednemu ze skarżących. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że nie doszło do ograniczenia uprawnień procesowych stron postępowania, gdyż złożyli oni skutecznie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W przypadku doręczenia decyzji, dochodzi do związania nią organu podatkowego. Jest to oczekiwany i miarodajny skutek doręczenia. Artykuł 212 O.p. jasno określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło (oczywiście w przypadku, gdy ustanowiono pełnomocnika - w chwili doręczenia temuż pełnomocnikowi). Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym i w tym zakresie należało ocenić, czy ewentualne naruszenie art. 145 § 2 O.p. miało wpływ na wynik sprawy. Ocena ta powinna nastąpić poprzez eliminację wątpliwości, co do rzutowania doręczenia decyzji stronie zamiast jej pełnomocnikowi, na rozstrzygnięcie sprawy poprzez zachowanie funkcji gwarancyjnych przepisu art. 145 § 2 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność odróżnienia braku doręczenia od doręczenia wadliwego, ale dokonanego, w szczególności gdy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. Wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek dokonane z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Ocena skutków pominięcia pełnomocnika w każdym przypadku zależy od okoliczności konkretnej sprawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu tego uchybienia na treść rozstrzygnięcia. Stąd każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia decyzji stronie powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji. Jeżeli wadliwość doręczenia nie spowodowała ujemnych konsekwencji dla strony, a zwłaszcza nie pozbawiła jej możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia, brak jest podstaw do eliminowania decyzji z obrotu prawnego wyłącznie z tego powodu (por. wyroki NSA z 26 września 2018 r., II OSK 125/18, z 13 grudnia 2017 r., I GSK 2145/15; z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r., II FSK 3071/14). Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że naruszenie art. 145 § 2 O.p., związane z pominięciem pełnomocnika w doręczaniu pism, sądy oceniają - tak jak każdy przepis procesowy, przez pryzmat art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., analizując, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie uznanie, że w przypadku dokonania doręczenia stronie z pominięciem pełnomocnika, jest doręczeniem bezskutecznym, ma na celu ochronę przed negatywnymi, arbitralnymi działaniami organów administracji publicznej tak, aby nie pozbawić strony prawa do sądu. Strona ustanawiając pełnomocnika chce się bowiem ustrzec przed skutkami nieznajomości prawa, więc jeżeli organ pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony jej praw i interesów oraz zapewnienia sobie ochrony, jaką powinna uzyskać. W postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2018 r., I FSK 852/18, wskazano, że nie należy nadmiernie akcentować formy doręczenia, tzn. ponad jego materialny skutek w postaci związania organu rozstrzygnięciem, które zostało przesłane do adresata w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jego treścią (art. 212 O.p.). Nie można pominąć tego, że przyznanie racji skarżącym w ramach tego zarzutu oznaczałoby, że Sąd pierwszej instancji powinien odrzucić złożoną skargę, a nie, tak jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, ją uwzględnić.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skoro w sprawie złożono skargę, która wywołała skutek w postaci wyroku WSA, a skarżący nie wykazali, że zostali pozbawieni swych praw, to jedynie przez mogące wprowadzać w błąd wskazanie strony jako adresata decyzji, w okolicznościach sprawy, niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a.

Za zasadny uznano zarzut oparty o art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., z tym wskazaniem w skardze kasacyjnej, że nie wyjaśniono na czym miałoby polegać naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie został on uzasadniony. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu i które w rozpoznawanej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., II OSK 2702/16).

Co do pozostałej treści zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę to, że skarżący wskazują, że przyjęta powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego została nieprawidłowo określona w wysokości 1605,05 m kw., gdyż ta zawiera w sobie łącznie powierzchnię 112,5 m2 klatek schodowych.

Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają.

Niewątpliwie powierzchnia użytkowa budynku jest istotną okolicznością stanu faktycznego i jako taka została zdefiniowana w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jako swoista wartość, według której należało prowadzić postępowanie dowodowe. Ustawodawca nie przewidział tu mocy wiążącej zarówno dla informacji złożonej na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l, jak i dokumentacji technicznej budynku, które stanowiły podstawę ustaleń dla organów. Skoro w aktach sprawy znajduje się dokument (decyzja o pozwoleniu na użytkowanie), z którego wynika, że powierzchnia 1605,55 m kw. zawiera w sobie powierzchnię klatek schodowych, która została wyłączona z podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.), to należało tę wartość zweryfikować, co Sąd pierwszej instancji również w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. powinien poddać kontroli. W przeciwnym wypadku należało uznać, że ocena materiału dowodowego jest oceną dowolną, a to narusza art. 191 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien tę kwestię poddać kontroli.

Powyższe oznacza, że rozpoznanie postawionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutu opartego o art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. staje się przedwczesne, gdyż bez ustalenia okoliczności faktycznej, o jakiej mowa w zarzucie odpowiednio postawionym na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie można ocenić prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów prawa.

Zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 20 ust. 1, art. 21 ust. u.p.g.k., z takim samym jak wcześniej zastrzeżeniem, co do wymienionego art. 133 § 1 p.p.s.a. Uzasadnieniem zarzutu jest błędne przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną podlegającą opodatkowaniu: to jest 854,24 m2 w sytuacji, gdy jak wynika z dokumentu urzędowego: wypisu z ewidencji Rejestru Budynków Starostwa w B., powierzchnia ta wynosi 790 m kw.

W tym miejscu należy odnieść się do wniosku skarżącego kasacyjnie o dopuszczenie dowodu w postaci wypisu z rejestru, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dokonującym kontroli orzeczeń sądów wojewódzkich, w zasadzie nie jest dopuszczalne, gdyż orzeczenia sądów administracyjnych zapadają na podstawie akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy administracyjnej. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzają bowiem organy administracji. Wskazany w art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątek dotyczy jedynie możliwości uzupełniającego dowodu z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i to pod warunkiem, że nie przedłuży nadmiernie postępowania w sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku zawartego w skardze kasacyjnej uznając, że dowody, o których przeprowadzenie wnosił skarżący kasacyjnie, nie były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2016 r., II GSK 3114/16). Należy bowiem mieć na uwadze, że odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie istniały podstawy do przeprowadzenia dowodu z zawnioskowanego dokumentu. Wskazać należy, że możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania, nie daje podstaw do tego, aby żądać przeprowadzenia przed sądem postępowania dowodowego na okoliczność faktów, których strona nie podnosiła na wcześniejszym etapie postępowania. Stąd też Naczelny Sad Administracyjny postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego skarżących o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci Wypisu z rejestru budynków Starostwa w B. z dnia 5 grudnia 2018 r. na okoliczność rzeczywistej powierzchni zabudowy budynku mieszkalnego tj. 790 m2, a więc innej niż przyjęły w decyzji organy podatkowe oraz Sąd w zaskarżonym wyroku (854 m2).

Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy, a za nim Sąd pierwszej instancji mogły oprzeć się o dowody inne niż ewidencja.

Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z: 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09; 15 lutego 2017 r., II FSK 4051/14).

W tym kontekście należy zaznaczyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, zgodnie z którym, dane wynikające z ewidencji, w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości, mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki, np. wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Z przywołanych uchwał wynika, że organ zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dopiero wówczas, gdy posłużenie się wyłącznie tymi danymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.

Zatem chcąc określić powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, tak, by ustalić dla niego odpowiednią stawkę podatku, organ nie może odstąpić od zapisów ewidencji. W sprawie posłużono się dokumentacją techniczną, co, jeżeli nie odpowiada wartościom z ewidencji, jest niewystarczające w świetle art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i przeczy tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Białymstoku musi wziąć to pod rozwagę, gdyż w takim wypadku istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona.

Niemniej NSA nie uznaje racji skarżących, opartych o oczekiwanie przyjęcia z ewidencji, funkcji budynku dla określenia wysokości stawki podatkowej. W orzecznictwie zajęto już stanowisko, że w przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje (por. wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., II FSK 1089/20). Stosując art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b a nie lit. a u.p.o.l., organ podatkowy postąpił prawidłowo, gdyż w sprawie nie zakwestionował kwalifikacji budynku jako mieszkalnego, ale uznał, że jest to budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. ustawodawca w sposób jednoznaczny przesądził opodatkowanie takich budynków (ich części) maksymalną stawką opodatkowania, jeżeli budynek taki (jego część) został "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje.

Powyższe wiąże się z uznaniem za niezasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 O.p. W tym wypadku zarzuty kasacyjne o charakterze procesowym koncentrują się na prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego, co do tego, że w budynku mieszkalnym, jak i w budynku letnim wydzielone i oznaczone są pomieszczenia prywatne służące wyłącznemu celowi mieszkalnemu skarżących, co mogliby potwierdzić, gdyby zostali przesłuchani.

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle (co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie) będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (por. wyrok NSA z 23 września 2021 r., I FSK 173/18 wraz z powołanym piśmiennictwem). Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych.

Żądanie przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania strony, której stanowisko jest i bez tego jasne i zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., I FSK 161/15).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku co do wywiązania się przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie z obowiązku nałożonego na nie przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Chybione okazały się także zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie decyzji na materiale pomijającym oględziny zaprotokołowane 4 listopada 2019 r. Ocena ta opiera się na ustaleniach dokonanych przez organ i skontrolowanych przez WSA.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2021 r., I FSK 173/18). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski, co do zajęcia budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą, poczynione przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej reguł swobodnej oceny dowodów, są trafne, co prawidłowo skontrolował Sąd pierwszej instancji. Z materiału tego wynika bowiem, że cały budynek mieszkalny jest w całości zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnym z doświadczeniem życiowym i logicznym jest ocena, że oferowany w obiekcie wachlarz usług czyni w praktyce niemożliwym, a co najmniej mało prawdopodobnym, aby w lokalu o opisanym charakterze zamieszkiwały osoby, których podstawowym źródłem zarobkowania nie jest działalność związana z agroturystyką, lecz z usługami prawniczymi. Fakt umieszczenia na niektórych pomieszczeniach tabliczek z napisami "privat" czy "pomieszczenie prywatne" w sytuacji poczynionych przez organ ustaleń, co do charakteru i zakresu prowadzonej przez skarżących działalności w obiekcie, nie może być wystarczającym i przesądzającym dowodem na to, że oznaczone nimi pomieszczenia nie są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie podważono, że ani pokoje te w swoim standardzie nie różnią się od tych przeznaczonych dla gości, ani nie są zajmowane w taki sposób, który by wskazywał na wyłączne przeznaczenie w celach prywatnych. Organ pierwszej instancji wskazuje też na brak prywatnej części mieszkalnej właściciela, która byłaby przeznaczona na cele mieszkalne. Nie można mieć wątpliwości, że zgodne z doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie, że część mieszkalna właścicieli nie jest trudna do wyróżnienia od części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet jeśli chodzi o usługi hotelowe. Ogląd nieruchomości i jego opis pozwalają na stwierdzenie, że ocena dokonana w decyzji jest zgodna z art. 191 O.p. Wyciąganie przeciwnych wniosków jedynie na podstawie zaewidencjonowanego opisu funkcji budynku jest niewystarczające w świetle prawa.

Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami o charakterze procesowym skarżący nie zdołali podważyć prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji, co do tego, że w sprawie całość budynku została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Trudno przyjąć za przekonujące stwierdzenie, że organ opierał się na dowodach z lat 2017-2018, gdy skarżący w żaden sposób nie wykazują (nawet nie sugerują), że w roku 2019 sytuacja się zmieniła. Zatem w konsekwencji niezasadne też są zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w pkt. 2. lit. 2 i 4 skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej powiązał zarzuty oparte o wymienione przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2 pkt 2 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.; jako niewłaściwie zastosowane; z oceną stanu faktycznego, która została dokonana przez NSA wcześniej, i która była wbrew temu, co twierdził kasator, oceną prawidłową.

Niezasadnym jest zarzut oparty o art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 188 O.p. oraz związany z nim zarzut również oparty o art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., gdzie skarżący uważają, że błędnie ustalono wartość budowli na dzień 1 stycznia 2018 r. zamiast na dzień powstania obowiązku podatkowego tj.: 1 stycznia 2019 r. Z tym jednak zastrzeżeniem, że wycenę tę można było odnieść do elementów, co do których nie ma wątpliwości, że mogą być uznane za budowle w rozumieniu prawa podatkowego.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w sprawie wartość budowli została ustalona przez biegłego. Jakkolwiek zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego; to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z który jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi zaś, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Zatem ustalenie wartości rynkowej budowli w sprawie jest konsekwencją zachowania podatnika. Nie może być wątpliwości, że ustalenie to jest pewnego rodzaju szacowaniem na podstawie czynników zewnętrznych. Wynik szacowania jest zawsze swojego rodzaju próbą zbliżenia się do pewnej wartości przez uśrednienie. W sprawie niniejszej skarżący nie zareagowali na pierwsze wezwanie organu o podanie wartości budowli, co skutkowało powołaniem biegłego. Następnie, po drugim wezwaniu skarżący wskazali wartość budowli na dzień 17 kwietnia 2019 r. w wysokości 23.900 zł. Powołany w sprawie rzeczoznawca majątkowy ustalił zaś wartość budowli na datę 1 stycznia 2018 r. w wysokości 138.700 zł. Zatem wyceniając wartość ogrodzenia na datę 1 stycznia 2018 r. wskazują kwotę 1690 zł, a na datę 17 kwietnia 2019 r. – 1650 zł (różnica – 40 zł). Z kolei wyceniając wartość utwardzenia na datę 1 stycznia 2018 r. wskazują kwotę 3.330 zł a na datę 17 kwietnia 2019 r. – 3.300 zł (różnica wartości - 30 zł); potwierdzili prawidłowość oszacowania przyjętego przez organ i zaaprobowanego prze WSA. Z kolei w zaskarżonym wyroku prawidłowo tłumaczy się adekwatność przyjętej wartości na dzień 1 stycznia 2019 r. Skarżący w żaden sposób nie wskazują, by stan budowli zmienił się inaczej, niż przez zwyczajny upływ roku. Zatem przekonującym jest stanowisko, że skoro datą sporządzenia wyceny był 25 września 2019 r., a datą, na którą określono wartość przedmiotu wyceny jest 1 stycznia 2018 r. i stan techniczno – użytkowy elementów wycenianych znajdujących się na nieruchomości jest porównywalny ze stanem na dzień oględzin tj. 31 maja 2019 r., to przyjmując nadal, że przyjęta wartość jest spowodowana koniecznością swojego rodzaju szacowania wartości stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., to była to wartość adekwatna również na moment powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Jednocześnie Sąd trafnie dostrzegł, że w 2018 r. nastąpił wzrost cen towarów i usług (zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15 stycznia 2019 r. w sprawie średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem w 2018 r. średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem w 2018 r. w stosunku do 2017 r. wyniósł 101,6 (wzrost cen o 1,6%).

Zasadny jest zarzut naruszenia prawa w takim znaczeniu, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wyjaśniono, czy element nazwany "wiatą" był budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w wyniku tego mógł zostać opodatkowany stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżących konstrukcyjnie i technicznie trwale związany z budynkiem poprzez dach i ściany, stanowi zadaszony taras.

Sposób kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania według definicji budowli został przedstawiony m. in. w uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. I tak wiąże się to w pierwszej kolejności z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O ile ustawodawca w ustawie Prawo budowlane, w sposób precyzyjny zdefiniował pojęcie budynku (art. 3 pkt 2) oraz obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4), o tyle termin budowli skonstruowano w artykule 3 pkt 3 na zasadach definicji negatywnej (budowlę stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), uzupełniając ją przykładowym wyliczeniem typowych przykładów takich obiektów. To, co łączy pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury, to zaliczenie tych trzech konstrukcji do kategorii obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Punktem wyjścia w procesie ustalania, do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla albo obiekt małej architektury), jest jego test czy stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Wynika to wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., w świetle których to regulacji "Użyte w ustawie określenia oznaczają: za obiekt budowlany należy uznać "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W wyniku dokonanej zmiany legislacyjnej, definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania takiego obiektu, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym przepisie i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej weryfikacji. Nie budzi wątpliwości identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zatem przepis ten nie wymienia "wiaty", choć takowa mieści się w załączniku do Prawa budowlanego. Ustawodawca w kategorii XVIII postrzega wiatę jako budynek przemysłowy, produkcyjny, obiekt magazynowy. Należy mieć na względzie stanowisko wyeksponowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, który uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, czyli o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o wiacie, (ale jako budynku) może być mowa jedynie, gdy spełnia warunki z ustawy podatkowej (por. np. wyroki NSA z 7 lipca 2021 r., III FSK 3826/21 czy z 9 czerwca 2021 r., III FSK 3690/21). Mając na względzie okoliczności sprawy, na początek należy stwierdzić, że organ, a za nim Sąd pierwszej instancji, przyjmując a priori, że obiekt jest wiatą poczynił to bez jakiejkolwiek prawnej analizy. Oczywistym być musi, że obiekty mają swe nazwy potoczne, które nie muszą odpowiadać pojęciom prawa podatkowego. Z pewnością o klasyfikacji obiektu do przedmiotu opodatkowania nie może przesądzać jego nazwa, ale konkretne cechy wymienione przez ustawodawcę. Jakkolwiek może to nastręczać trudności, co wynika z braku precyzyjności ustawodawcy i znajduje wyraz w orzecznictwie, w tym w ostatnio podjętej, przywołanej uchwale, to tym bardziej należy przeprowadzić szczegółową analizę stanu faktycznego po pierwsze pod kątem, z jakim obiektem organ ma do czynienia. W sprawie nie poczyniono w tym względzie żadnego wywodu, a skarżący wręcz twierdzą, że jest to taras. W każdym razie nawet jeśli uznać, że ze stanu faktycznego wynika, że obiekt zwany "wiatą" był obiektem odrębnym od budynku, to należało ocenić go według wzorca, jaki został przedstawiony powyżej.

Ustalenia te leżą w kompetencji organu podatkowego, a nie biegłego, co niezasadnym czyni zarzut formułowany w tej kwestii na podstawie art. 188, art. 197 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Chodzi przy tym o ustalenia odpowiadające przepisom prawa podatkowego i również nie może mieć przesadzającego znaczenia siatka pojęciowa użyta w dokumentacji technicznej, w tym w opiniach biegłych ewentualnie załączonych do sprawy.

Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie, jak nazwał to autor skargi kasacyjnej: "utwardzenia". W jego ocenie nie spełnia ono przesłanek budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie jest związane z działalnością gospodarczą.

Przede wszystkim należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku za zasadne uznano opodatkowanie jako budowli "utwardzonego placu", a taki w sposób wyraźny nie jest wymieniony w art. 3 ust. 3 u.p.b., co oznacza, jak wyjaśniono wcześniej w odniesieniu do "wiaty", brak poprawnej analizy stanu prawnego i faktycznego pod kątem kwalifikacji obiektu, jako budowli, która mogłaby być opodatkowana stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przyjęcie z kolei wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzać będzie o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że obiekt określony jako "utwardzony plac" mieści się w pojęciu budowli, o jakiej mowa w przepisach prawa podatkowego, zakreśli ramy zastosowania wymienionego w skardze kasacyjnej art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zatem WSA ponownie rozpatrując skargę powinien również ocenić tę kwestię.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).

Mirella Łent Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski