Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 976/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 2,  art. 180 par. 2, art. 191, art. 210 par. 4, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 i 3,  art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), NSA del. Grażyna Jarmasz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1348/06 w sprawie ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1348/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 3 czerwca 2004 r. skarżąca złożyła oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r., w którym wykazała środki pieniężne na rachunku bankowym w wysokości 50 835,47 zł oraz środki pieniężne w gotówce w wysokości 22 000 USD o równowartości 91 000 zł. Wartość oszczędności zgromadzonych w walucie krajowej udokumentowała wystawionym przez bank zbiorczym zestawieniem operacji, przeprowadzonych na osobistym rachunku bankowym za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. Na udokumentowanie posiadania środków pieniężnych w walucie obcej skarżąca nie przedłożyła dowodów, składając jedynie wyjaśnienia, z których wynika, że jej mąż A. H. w latach 1955-1981 pracował w urzędzie pocztowym i miał dobre zarobki, a dodatkowo otrzymywał wynagrodzenie za prowadzenie prenumeraty i liczne dodatki uznaniowe. Skarżąca natomiast pracując w banku zajmowała się dodatkowo szyciem odzieży, za co również otrzymywała wynagrodzenie. Źródłem utrzymania były także inne zajęcia (uprawa warzyw i owoców na sprzedaż), ponadto mąż grał na weselach i uroczystościach oraz zajmował się handlem samochodami i otrzymywał wsparcie z zagranicy.

Decyzją z dnia 26 sierpnia 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 67 281 zł. Natomiast decyzją z dnia 8 grudnia 2005 r. organ odwoławczy uchylił tę decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 15 marca 2006 r. organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w 2001 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 173 350,29 zł, związane głównie z zakupem nieruchomości (kwota 125 788 zł) oraz bieżącymi kosztami utrzymania. W tym samym okresie z ujawnionych i opodatkowanych źródeł uzyskała przychody w kwocie 68 992,4 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (49 778,76 zł), renty (6187,22 zł), renty małoletniego dziecka (8025,94 zł), zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. (1624,80 zł) oraz odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym (3375,75 zł). Przy uwzględnieniu stanu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym na początek i koniec badanego roku (odpowiednio 50 835,47 zł i 36 185,88 zł), ustalono wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 89 708,23 zł.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia 15 marca 2006 r. zarzucając jej naruszenie przepisów art. 121, art. 122-124, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W jej ocenie nie było podstaw aby w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy pominąć jako wiarygodne wyjaśnienia dotyczące dodatkowych źródeł przychodów w latach poprzedzających poniesienie rozliczanych wydatków pozwalających na zgromadzenie na koniec 2000 r. oszczędności w kwocie 91 000 zł. Brak było również podstaw do pominięcia jako wiarygodnych źródeł pokrycia tych wydatków zaciągniętych pożyczek i otrzymanych darowizn pieniężnych. Nie zgodzono się ponadto z szacunkowym określeniem wydatków z tytułu zakupu paliwa do użytkowanego samochodu osobowego.

Zarzutów tych nie podzielił organ odwoławczy i wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zarówno ustalenia co do wysokości ponoszonych w 2001 r. przez skarżącą wydatków jak i źródeł ich pokrycia zostały oparte o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnienia samej strony. Przede wszystkim szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków w latach 1995-2000 wskazywało, że poniesione w tych latach wydatki (283 755,34 zł) przewyższały przychody zgromadzone w tym okresie (143 048,65 zł) o kwotę 140 706,69 zł Przy uwzględnieniu oszczędności z lat wcześniejszych w kwocie 45 401,30 zł, niedobór środków pieniężnych przed 2002 r. wyniósł kwotę 95 305,39 zł. W takiej sytuacji nie można było uznać za wiarygodne wyjaśnień strony o możliwości zgromadzenia z tych samych źródeł oszczędności w kwocie 91 000 zł. Za prawidłową i znajdującą usprawiedliwienie w zebranym materiale dowodowym uznano również ocenę odmawiającą uznania za wiarygodne wyjaśnień strony odnośnie zaciągniętych w 2001 r. pożyczek od U. i B. M. w kwocie 100 000 zł, A. S. w kwocie 85 000 DEM, R. D. (matki) w kwocie 25 000 zł oraz otrzymanych darowizn w łącznej kwocie 18 000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów: prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f.), przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122-124, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności.

W ocenie strony skarżącej zebrany w dotychczasowym postępowaniu materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie za wiarygodne wyjaśnień o możliwości zgromadzenia w latach poprzednich oszczędności w łącznej kwocie 91 000 zł. Wskazywały na to przedstawione wyjaśnienia dotyczące źródeł dodatkowych przychodów z pracy samej skarżącej jak i jej zmarłego męża. Ponadto pominięto możliwość uzyskiwania dodatkowych dochodów z uprawy warzyw i owoców, otrzymanego w 1998 r. odszkodowania na rzecz syna oraz rozliczenia sprzedaży samochodów osobowych.

Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał również na pominięcie jako źródeł pokrycia rozliczanych wydatków zaciągniętych w 2001 r. pożyczek od osób fizycznych oraz otrzymanych darowizn.

W konsekwencji ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji jako nieuwględniająca całości zebranego materiału dowodowego była dowolna.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie sporną kwestią pozostaje stan środków pieniężnych na początek badanego roku podatkowego, wysokość poniesionych przez stronę wydatków oraz wartość uzyskanych w 2001 r. przychodów (źródeł finansowania). W zakresie pierwszej ze wskazanych spornych kwestii strona zarzuciła organom podatkowym, że nie uwzględniły okoliczności, iż przez kilkadziesiąt lat uzyskiwała wraz z mężem wynagrodzenie z zatrudnienia oraz dodatkowych prac, co przyczyniło się do zgromadzenia zasobów pieniężnych na początek 2001 r. w wysokości 50 835,47 zł (na rachunku bankowym) oraz 22 000 USD (przechowywanych w domu).

Dokonując oceny wskazanych przez skarżącą źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów. Stwierdził, że strona nie może czynić zarzutu, że organy nienależycie ustaliły stan sprawy w tym zakresie, gdyż strona nie przedłożyła odpowiednich dowodów.

Organy podatkowe zdaniem Sądu słusznie wskazały na brak możliwości zgromadzenia przez stronę i jej małżonka przed 2001 r. środków pieniężnych w kwocie 22 000 USD ze źródeł przychodów ujawnionych lub zwolnionych z opodatkowania, biorąc pod uwagę dochody małżonków. Podkreślono, że nie zasługuje również na uwzględnienie podnoszona okoliczność, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły w swojej analizie przychody za lata poprzedzające, tj. kwotę 6 tys. zł uzyskanej przez syna J. w 1998 r. od Z. [...]. Kwota ta nie mogła wpłynąć na zmianę stanowiska odnośnie możliwości zgromadzenia kwoty 22 tys. USD, w sytuacji gdy suma wydatków poniesionych w latach 1995-2000 przewyższała przychody uzyskane w tym okresie o 140 706 zł.

Trafnie również za niewiarygodne źródła finansowania wydatków 2001 r. organy podatkowe uznały wykazane przez skarżącą w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) darowizny w łącznej kwocie 18 000 zł i pożyczki w kwotach: 100 000 zł, 85 000 DEM i 25 000 zł. W szczególności zasadnie w ocenie Sądu organy zakwestionowały rzetelność umów darowizny na rzeczy strony z dnia 17 marca 2001 r., z dnia 20 listopada 2001 r. oraz z dnia 1 grudnia 2001 r. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że obdarowujący osiągali jedynie niewielkie dochody, więc uprawnione jest stanowisko, że umowy nie zostały w rzeczywistości zrealizowane.

Odnosząc się do przedłożonej umowy pożyczki na zakup nieruchomości w kwocie 100 000 zł podkreślono, że pożyczkodawcy nie wykazali przychodu z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki i w trakcie postępowania nie potrafili także wykazać, że posiadali środki pieniężne na pożyczkę. Ponadto brak jest dowodów potwierdzających przekazanie pożyczki i jej spłatę.

Sąd nie dał wiary umowie zawartej w dniu 22 września 2001 r. w B. pomiędzy skarżącą a A. S., z której wynikało, że do końca 2005 r. zamierzają zawrzeć związek małżeński i zamieszkać w P., w celu zakupu nieruchomości w P. i na ten cel A. S. przekazał kwotę 85 000 DEM. W złożonym oświadczeniu A. S. wskazał, że nie posiada pokwitowań sporządzonych na okoliczność przekazywanych sum pieniężnych. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niewiarygodne jest, aby obywatel N. przechowywał w swoim mieszkaniu kwotę 85 000 DEM, narażając się na utratę korzyści w postaci odsetek bankowych czy kradzieży. Ponadto obdarowujący jest osobą, która otrzymuje zasiłek socjalny, co świadczy o tym, że nie jest osobą zamożną i z emerytury nie jest w stanie pokryć niezbędnych wydatków.

Z kolejnej umowy przedłożonej przez skarżącą wynikało, że jej matka w dniu 10 listopada 2001 r. udzieliła pożyczki w kwocie 25 000 zł na remont domu. Podkreślono, że matka skarżącej utrzymuje się z niskiej emerytury rolniczej, która wystarcza jedynie na skromne utrzymanie, więc nie mogła stanowić źródła pochodzenia pożyczki.

Analizując kwestie darowizn i pożyczek Sąd nie dopatrzył się przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazano, że skarżąca w dniu 14 grudnia 2001 r. udzieliła W. K. pożyczki w kwocie 30 000 zł.

Odnośnie podniesionych zarzutów dotyczących wydatków na zakup paliwa organ podatkowy trafnie uznał, że należy szacunkowo wyliczyć koszty zakupu paliwa, w sytuacji gdy skarżąca podnosi, że koszty te wynosiły jedynie 200 zł. W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe odnośnie wszystkich spornych kwestii zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a podjęta w oparciu o ten materiał ocena nie nosiła cech dowolności.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej w zakresie błędów popełnionych przez organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które nie zostały zauważone przez Sąd, a których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe w szczególności:

1) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich aspektów faktycznych i prawnych sprawy;

2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej;

3) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż organy winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu jej wyjaśnienia;

4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, w wyniku czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie odmowy dania wiarygodności zeznaniom świadków;

6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania faktycznego decyzji, a w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności.

Zarzucono również błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że posiadane przez niego mienie pochodzi z ujawnionych źródeł, gdy tymczasem wykazanie, że mienie to zostało uzyskane z nieujawnionych źródeł przychodu jest obowiązkiem organu podatkowego.

W uzasadnieniu podkreślono, że skarżąca wskazała na początku postępowania podatkowego możliwość zgromadzenia środków finansowych wykazanych w roku podatkowym poprzez uzyskiwane w poprzednich latach dodatkowych przychodów. Nie jest dostatecznym uzasadnieniem, że skarżąca i jej mąż nie wykazali z tego tytułu przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym, gdyż sam fakt niedeklarowania przychodów nie potwierdza, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania skarżąca wskazała na świadków potwierdzających fakt uzyskania dodatkowych dochodów.

Ponadto zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że przedstawione przez skarżącą zawarte w 2001 r. umowy pożyczki i darowizny są niewiarygodne. Świadczy o tym m.in. to, że państwo M. wypełnili obowiązek podatkowy w zakresie odsetek od udzielonej pożyczki. Natomiast przedstawiony zeszyt spłat dotyczący zawartej pożyczki i oświadczenia nie wskazują na brak logiki w zapisach. Co do umowy pożyczki zawartej z A. S. kwestia daty podpisania umowy, a daty jej sporządzenia została wyjaśniona.

Ponadto gdy chodzi o umowy darowizn w ocenie strony nie wystąpiono do darczyńców o przedłożenie dowodów mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe bezpodstawnie odrzuciły dowody oraz wszelkie dodatkowe oświadczenia tym samym przekroczyły granicę swobodnej oceny materiału dowodowego. Tym samym została naruszona zasada praworządności, gdyż przekroczone zostały granice uprawnień organów w zastosowaniu pozaprawnych kryteriów w podejmowaniu decyzji.

Podkreślono, że w dniu 1 lutego 2006 r. organ podatkowy nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu na okoliczność przedstawienia przez skarżącą potwierdzenia przeprowadzenia w dniu 18 września 2001 r. transakcji sprzedaży kwoty 2000 USD z kantorem wymiany walut.

W ocenie skarżącej wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu. W sprawie uprawdopodobniono fakt legalnego posiadania środków niezbędnych do sfinansowania zakupów i wydatków, a organ nie wykazał, że środki pochodziły z nieujawnionych źródeł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację oraz opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i2 oraz art. 176 p.p.s.a.) co do zasady w pierwszej kolejności należało się odnieść do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

W rozpoznawanej sprawie jednak na zasadzie wyjątku od tej ogólnej zasady w pierwszej kolejności należało odwołać się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Tak też uczynił trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji. Trafnie bowiem wyjaśniono, że w oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym.

Z tych względów odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.) stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji dokonał ich prawidłowej wykładni na potrzeby rozpoznawanej sprawy. Jak już zauważono istotne znaczenie w sprawie miała wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzającego definicję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczonych do kategorii innych przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c. (własność i inne prawa majątkowe).

Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które – zdaniem Sądu – obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 – publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku.

W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w skardze kasacyjnej przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie bowiem z treścią omawianych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządza z jednej strony materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jednocześnie porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. To wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego, którego formalnym wyrazem powinno być postanowienie wydane przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wydania tego postanowienia to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W celu wskazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Takim środkiem dowodowym może być również oświadczenie przewidziane w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę również w tego rodzaju sprawach nie jest jednak całkowite.

W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego.

Zgodnie z przedstawionymi regułami ciężar dowodzenia czy raczej obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organach podatkowych (por. Am Hanusz, op.cit., s. 184 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer 2007, s. 187-195). Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami – tak jak w rozpoznawanej sprawie – przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach.

Dokonując zatem wykładni omówionych przepisów prawa materialnego dla potrzeb rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków dotyczących przesłanek ich zastosowania oraz kierunków i rozkładu ciężaru dowodów obciążających organ podatkowy oraz podatnika. Odmienna wykładnia przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przytoczona w skardze kasacyjnej nakładająca wyłącznie na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów nie mogła zostać zaakceptowana ze względu na treść przytoczonych przepisów oraz omówionych przepisów postępowania podatkowego.

Przy takim rozkładzie ciężaru dowodu – czego starała się nie dostrzegać strona skarżąca – za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszone zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Trafnie bowiem oddalając skargę w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego.

Należy bowiem zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym zastosowały się do obowiązków w zakresie "ciężaru dowodzenia", ponieważ przeprowadziły wszystkie czynności dowodowe mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Przede wszystkim w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły wysokość ponoszonych w 2001 r. przez stronę skarżącą wydatków związanych głównie z zakupem nieruchomości. Przy określeniu źródeł pokrycia tych wydatków uwzględniono możliwość dysponowania przez stronę skarżącą zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzedzających ponoszenie rozliczanych wydatków. W oparciu o zgromadzone w sprawie dowody potwierdzające uzyskiwane w tym okresie przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ustalono, że nie tylko nie pozwalały one na zgromadzenie znacznych zasobów finansowych lecz wręcz prowadziły do stwierdzenia niedoboru środków finansowych na koniec 2000 r. w kwocie 95 305,39 zł. Dla rozpoznawanej sprawy oznaczało to, iż tego rodzaju zasoby nie mogły zostać przyjęte na pokrycie rozliczanych wydatków 2001 r. Również trafnie przyjęto, że udokumentowane oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym w tej części, w której pozostały na tym rachunku na koniec 2001 r. nie mogły zostać przeznaczone na pokrycie rozliczanych wydatków. Podobnie nie można podważyć oceny organów podatkowych, zgodnie z którą na pokrycie wydatków 2001 r. nie zostały zaliczone zasoby finansowe wykazywane na koniec 2001 r. (20 000 USD) oraz stanowiące przedmiot kradzieży w lutym 2002 r. (kwota zgłoszona organowi Policji – 200 000 zł) i to niezależnie od wskazywanych źródeł, z których środki te pochodziły. Zgodnie bowiem z zasadami logiki formalnej skoro strona skarżąca tymi środkami finansowymi rozporządzała w kolejnych latach, to nie mogła posłużyć się nimi na pokrycie wydatków ponoszonych w okresie wcześniejszym (2001 r.). Równocześnie trafnie za znajdującą oparcie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji uznał ocenę organów podatkowych odmawiającą uznania za wiarygodne źródło sfinansowania rozliczanych wydatków darowizn oraz pożyczek otrzymanych od osób fizycznych. Jak słusznie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku ocena organów podatkowych mieściła się w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Uwzględniała bowiem całokształt okoliczności związanych z wyjaśnieniami strony skarżącej składanymi w tym zakresie. Wcześniej wspomniany fakt dysponowania znacznymi zasobami finansowymi w 2002 r. sposób udokumentowania, sytuacja finansowa darczyńców, odmowy składania dalszych wyjaśnień oraz sytuacja finansowa obdarowanej udzielającej pożyczek innymi osobom w sposób dostateczny przemawiały za uznaniem składanych w tym zakresie wyjaśnień za niewiarygodne. Opartej o całość zgromadzonych materiałów dowodowych oceny, iż umowy darowizny oraz pożyczek od osób fizycznych zostały sporządzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia wyjaśnień strony skarżącej nie można podważać tylko z tego powodu, że prowadzi do podważenia jej wyjaśnień o źródłach pokrycia rozliczanych wydatków. Tym samym wyłącznie z powodów podanych w skardze kasacyjnej nie było powodów do stwierdzenia, że organy podatkowe wydały zaskarżone rozstrzygnięcie z uchybieniem wskazanych w niej przepisów postępowania. Nie istniały zatem powody do uwzględnienia skargi w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Pamiętać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu nie każde naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadnia uchylenie decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił treść tego przepisu w swoim rozstrzygnięciu. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależała wprost od trafności innych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Skoro – w omówionym wcześniej zakresie – okazały się one niezasadne, chybiony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku skarżącej, sąd zachował się zgodnie z dyspozycją tego przepisu dokonując oceny legalności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie – uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Należy zaznaczyć, że szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.

W świetle przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151 p.p.s.a.). Wobec tego, że przepisy te (art. 145-151 p.p.s.a.) łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych przepisów.

Analizując pisemne motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób dostateczny odwołując się do treści przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Ustosunkowano się również do zarzutów strony skarżącej odnoszących się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania oceny w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z tych wszystkich względów wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).