Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 870/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) pkt 2, § 2 i § 4, art. 240 § 1 pkt 4, art. 123 § 1, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 166 § 1, art. 207 § 2,   art. 210 § 1 pkt 3 i 5, art. 123 § 1, art. 200 § 1, a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 932/18 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 932/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 sierpnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I) Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) pkt 2, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.) poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a,

2) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) pkt 2, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

II) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w związku z: art. 123 § 1, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 166 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 3 i 5, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków M. spółka z o.o. (dalej: spółka) wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia, postępowanie podatkowe nieprawidłowo wszczęto, błędnie skierowano decyzję do skarżącego, mimo współuczestnictwa materialnego w postępowaniu podatkowym byłych członków zarządu spółki i mimo tego, że skarżący nie jest już prezesem zarządu spółki; ponadto organy podatkowe nie rozpatrzyły wszystkich wniosków skarżącego, w szczególności wniosków dowodowych oraz o zawieszenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, gdyż skarżący wykazał, że Dyrektor IAS decyzją z dnia 16 sierpnia 2018 r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ podatkowy) z dnia 20 kwietnia 2018 r., ponieważ w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu podatkowego i umorzenia w całości postępowania w sprawie,

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, to jest: art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) pkt 2, art. 123 § 1, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 166 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 3 i 5 O.p., a także okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez organy podatkowe obydwu instancji w wydanych przez ten organy w decyzjach dnia 20 kwietnia 2018 r. i 16 sierpnia 2018 r. na niekorzyść strony,

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 i § 4, art. 166 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 3 i 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy nie ma obowiązku wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania wobec więcej niż jednej strony i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osób trzecich w jednej decyzji, podczas gdy w ocenie strony skarżącej powinno być prowadzone jedno postępowanie podatkowe wobec wszystkich stron, zakończone wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich stron,

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 165 § 1 i § 4, art. 166 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie art. 122 O.p.),

- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w związku z art. 122 O.p.),

- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, (naruszenie przez organy podatkowe art. 191 i art. 192 O.p. w związku z art. 122 O.p.),

- organy podatkowe sformułowały nieprawidłowe rozstrzygnięcia i nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.),

6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) pkt 2, § 2 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lutego 2019 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki faktyczne i prawne do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe,

7) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lutego 2019 r., w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, m.in. bezzasadnie zaaprobował błędne stanowisko organów podatkowych, iż zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości oraz że "właściwym czasem,", w którym powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości był termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona bowiem wadliwie uzasadniona, zaś w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne, czy też ich uzasadnienie nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Wniesione niniejszą skargą kasacyjną zarzuty nie zostały uzasadnione zgodnie z powyżej wskazanymi wymogami.

I tak, w pkt I ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) pkt 2, § 2 i § 4 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jednak nie wykazano ani na czym polegała błędna wykładnia każdego z tych przepisów oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa, ani w czym wyraża się ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu do tych zarzutów skarżący twierdził, że "orzeczenie o odpowiedzialności członków i byłych członków zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 116 § 1 i 4 w związku z art. 108 § 1 O.p. po przeprowadzeniu jednego postępowania podatkowego z udziałem wszystkich członków zarządu tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych osób trzecich". Skarżący nie wyjaśnił, który z zapisów zawartych w przywołanych przepisach nakłada obowiązek przeprowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich członków zarządu spółki z o.o. i wydania wobec nich wszystkich jednej decyzji.

Z art. 116 § 1 ab initio wynika wyłącznie, iż za zaległości podatkowe spółki m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, zaś zgodnie z § 4 tego artykułu przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z kolei art. 108 § 1 stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Ostatni z przywołanych przepisów określa jedynie formę rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przedostatni wskazuje przepisy, które należy stosować m.in. do byłego członka zarządu, zaś pierwszy nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, ale nie rozstrzyga o tym, że o odpowiedzialności kilku członków zarządu należy orzec w jednej decyzji. Odnośnie do tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4.08 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), gdzie stwierdzono, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Stanowisko to jest jednolicie prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela je Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Trzeba mieć na uwadze, przyjmując, iż najwłaściwsze jest prowadzenie jednego postępowania wobec wszystkich zobowiązanych, że nie chodzi tu o jedno postępowanie bez względu na okres czasu objęty postępowaniem i rodzaj zaległości, za które przenoszona jest odpowiedzialność. Jedno postępowanie może być bowiem prowadzone wyłącznie wówczas, gdy więcej niż jedna osoba była członkiem zarządu w czasie, gdy powstały zaległości spółki objęte tym postępowaniem. Skarżący nie wykazał zaś, by w okresie objętym zaskarżoną decyzją taka sytuacja wystąpiła. Natomiast organy podatkowe ustaliły, iż w tym czasie zarząd był jednoosobowy, a prezesem spółki z o.o. był skarżący i te ustalenia nie zostały podważone w skardze kasacyjne. Stwierdzić zatem należy, że prezentowane przez skarżącego stanowisko w omówionym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Dodać jeszcze można, że przywołana przez skarżącego uchwała I FPS 6/16 nie ma zastosowania, gdyż dotyczy regulacji z art. 115 O.p. stanowiącego o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej za zaległości podatkowe spółki, a w rozpoznanej sprawie orzeczono o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p.

Niezasadne jest też twierdzenie skarżącego, iż organy podatkowe nie zbadały, czy i dokładnie kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o., gdyż jak to ujął Sąd pierwszej instancji, precyzyjnie wskazały kiedy taki wniosek należało złożyć. Uznały, iż powinno to nastąpić w 14-dniowym terminie, licząc od dnia 26 października 2013 r., który jest dniem zaprzestania regulowania drugiego z kolei zobowiązania. Wykazały też, że zaległości w podatku od towarów usług za objęte zaskarżoną decyzją okresy rozliczeniowe nie są jedynymi nieuregulowanymi zaległościami, bo spółka posiadała zaległości wobec ZUS-u z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za marzec 2014 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty i sierpień 2014 r.

Skarżący twierdzi, że przyjęta przez organy podatkowe data jest sprzeczna z dokumentacją księgową i podatkową spółki, co może świadczyć o tym, że taka dokumentacja jest mu znana Nie podaje jednak żadnych danych, jakie z tej dokumentacji wynikają. Tym samym skarżący nie podważył prawidłowości zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych. Gołosłowne twierdzenie skarżącego, bo nie poparte żadnym dowodem, nie może samo w sobie doprowadzić do podważenia ustaleń organów podatkowych.

Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Okoliczność tę potwierdza postanowienie organu egzekucyjnego (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.) umarzające postępowanie egzekucyjne za względu na brak majątku spółki oraz umorzenie egzekucji prowadzonej wobec spółki przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym G. z analogicznych powodów. Przy tym skarżący nie wykazał, aby istniał majątek spółki, który nie został wyegzekwowany w toku postępowania egzekucyjnego.

Nie znajduje oparcia w przepisach prawa forsowana w skardze kasacyjnej teza, że obowiązkiem organów jest wykazanie, że skarżący zajmował się sprawami spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Z art. 116 § 1 i § 4 O.p. wprost wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają członkowie jej zarządu oraz byli członkowie jej zarządu. Bez znaczenia, wobec postanowień tych przepisów, pozostaje czy zgodnie z przypisaną członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności rolą wywiązywali się oni z podjętych obowiązków. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie i w zgodzie z nim pozostaje przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r., I FSK 241/14. W wyroku tym mowa o tym, że nawet, jeśli sprawowanie funkcji członka zarządu nie wynika z KRS, ale faktycznie taką funkcję dana osoba sprawuje, to ponosi ona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z art. 116 O.p. W rozpoznanej sprawie o tym, że skarżący był członkiem zarządu spółki z o.o. zaświadczają zgromadzone dowody, więc nie było potrzeby czynienia ustaleń na okoliczność wypełniania przez niego tej funkcji.

Zarzuty z pkt II.1-7 petitum zostały przypisane do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ale wbrew wymogom tego przepisu nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia wskazanych w poszczególnych zarzutach przepisów postępowania. Nie wskazano też sposobu w jaki każdy z wymienionych w poszczególnych zarzutach przepisów został zdaniem skarżącego naruszony, a warto zauważyć, że w ramach niektórych zarzutów, jako naruszone wymieniono po kilkanaście przepisów (w jednym zarzucie ponad dwadzieścia). W zasadzie ta wada wyklucza kontrolę zaskarżonego wyroku poprzez pryzmat zarzutów naruszenia przepisów postępowania, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odniesie się do nich w takim stopniu, jaki umożliwia to ich uzasadnienie.

W ramach zarzutu II.1 zarzucono naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w związku z: art. 123 § 1, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 166 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 3 i 5, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu do tak postawionego zarzutu utrzymywano, że postępowanie nie zostało wszczęte prawidłowo, gdyż nie wszczęto postępowania wobec wszystkich członków zarządu. Kwestia prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu w warunkach niniejszej sprawy została już omówiona powyżej i argumenty tam przedstawione pozostają aktualne celem wykazania niezasadności tego zarzutu (nie mogło być wszczęte postępowanie wobec wszystkich członków zarządu, skoro był jeden).

W nawiązaniu do art. 200 O.p. skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji przedwcześnie wyznaczył termin w trybie tego przepisu, tj. zanim zajął stanowisko dotyczące jego wniosku o umorzenie postępowania podatkowego i przed doręczeniem mu postanowienia w sprawie wnioskowanych dowodów. Odnośnie do tego zarzutu słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest on bezpodstawny, gdyż wydając decyzję z dnia 20 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w sposób dostateczny zakomunikował skarżącemu, iż nie zaszły żadne przesłanki do umorzenia z urzędu wszczętego postępowania oraz że wydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów nie powoduje konieczności ponownego wyznaczenia terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu, zatem mógł poznać jego treść. Poza tym takie postanowienie nie jest dowodem w sprawie, a przecież art. 200 § 1 O.p. stanowi o umożliwieniu stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu do omawianego zarzutu skarżący podniósł jeszcze, że zaniechano rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania przed wydaniem ostatecznej decyzji. Jednak wbrew twierdzeniu skarżącego przed wydaniem decyzji jego wniosek o zawieszenie postępowania został rozpoznany. Postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania zostało wydane przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a oba akty administracyjne zostały doręczone skarżącemu w tym samym dniu, tj. 29 sierpnia 2018 r. Zauważenia wymaga, że skarżący nie wskazał przepisu prawa, który wyklucza możliwość doręczenia w tym samym dniu tych dwóch aktów administracyjnych.

Niejako podsumowując uzasadnienie ww. zarzutu skarżący stwierdził, iż "Na skutek kumulatywnego naruszenia istotnych uprawnień dowodowych strony przez organy podatkowe I i II instancji uznać należy, iż w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska skarżącego. Przede wszystkim to nie "kumulatywne naruszenie uprawnień dowodowych" stanowi podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p, lecz konkretna wada określona w tym przepisie, tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS, taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż cała korespondencja kierowana w trakcie postępowania do skarżącego (włącznie z postanowieniem wszczynającym postępowanie oraz decyzją je kończącą) była skutecznie doręczana i odbierana za pokwitowaniem przez skarżącego osobiście lub przez domownika. Organ pierwszej instancji prawidłowo wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a skarżący korzystając z przysługującego mu prawa wypowiadał się w sprawie zebranych materiałów dowodowych oraz kierował pisma do organu. Uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu zapewnił też organ odwoławczy.

W uzasadnieniu do zarzutu II.2, w ramach którego wskazano na naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., skarżący poprzestał na stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zasadne było uchylenie przez organ odwoławczy w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz że niezgodność zaskarżonej decyzji z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wykluczała oddalenie skarg. Skarżący nie podniósł żadnych argumentów uzasadniających jego tezę, więc Naczelny Sąd Administracyjny nie czyni rozważań odnośnie do zasadności tego zarzutu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) pkt 2, art. 123 § 1, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 166 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 3 i 5 O.p.(pkt II.3) skarżący ograniczył się w swej wypowiedzi do nawiązania do regulacji z art. 2a O.p., twierdząc że wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na jego niekorzyść oraz że przepis ten ustanawia zakaz rozstrzygania na niekorzyść strony nie tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, ale również dotyczących okoliczności faktycznych, wspierając swoje stanowisko poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2017 r., II FSK 139/15. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w tym wyroku. Jest on odosobniony, a w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, iż zasada wynikająca z art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania do usuwania wątpliwości co stanu faktycznego. Prawidłowość tego stanowiska wynika wprost z treści art. 2a, który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W zarzucie pkt II.4 skarżący wskazał na naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 i § 4, art. 166 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 3 i 5 O.p. "poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy nie ma obowiązku wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania wobec więcej niż jednej strony i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osób trzecich w jednej decyzji, podczas gdy w ocenie strony skarżącej powinno być prowadzone jedno postępowanie podatkowe wobec wszystkich stron". Zarzut ten jest bezzasadny z przyczyn już omówionych.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 165 § 1 i § 4, art. 166 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 229 O.p. (pkt II.5). W uzasadnieniu do tego zarzutu skarżący twierdził, że materiał dowodowy jest niezupełny, gdyż nie uwzględniono jego wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego, o dołączenie sprawozdań finansowych spółki i akt podatkowych dotyczących spółki. Skarżący nie wykazał przy tym jaki wpływ na wynik sprawy mógł mieć każdy z tych dowodów. Zatem co najwyżej powiedzieć można, że nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.: dalej u.p.u.n.), co miało miejsce w niniejszej sprawie i czego nie kwestionuje w skardze kasacyjnej skarżący. W przywołanym przepisie ustawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły. Organy podatkowe ustaliły, że spółka zaniechała płacenia swych zobowiązań, a skarżący tych ustaleń nie podważył skutecznie.

Zupełnie niezasadne jest stanowisko skarżącego, iż organ naruszył art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 włączając postanowieniem z dnia 28 lutego 2018 r. do akt sprawy wymienione w nim dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że dowody te mają podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż zaświadczają o wystąpieniu przesłanek umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) pkt 2, § 2 i § 4 O.p. (pkt II.6) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki faktyczne i prawne do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego. Zważywszy na uzasadnienie tego zarzutu stwierdzić wystarczy, iż jego niezasadność wynika z wcześniejszego wywodu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodać można, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg postępowania prowadzonego przez organy, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wyrok poddaje się kontroli Sądu odwoławczego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

s. M. Łent s. J. Sokołowska s. J. Pruszyński