Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 402/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w B. (dalej: strona/spółka/skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2011 r., nr [...],

Dyrektora Izby Skarbowej w P. , działającego w imieniu Ministra Finansów, na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od zobowiązań z tytułu pożyczki walutowej przejętej w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego:

A S.A. oraz B S.A. (dalej: B ) należą do jednej grupy kapitałowej C.

Ze strategicznego punktu widzenia, wewnętrzna organizacja B obejmuje przede wszystkim 4 jednostki biznesowe – Kompleksy. Obecnie B planuje zbycie jednego Kompleksu Środków Powierzchniowo Czynnych na rzecz skarżącej poprzez wniesienie go do spółki aportem jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka zwraca uwagę, że kwalifikacja Kompleksu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa została potwierdzona interpretacjami otrzymanymi przez B w dniu 14 września 2011 r. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa B w postaci Kompleksu przeniesiona zostałaby między innymi na spółkę część wierzytelności oraz zobowiązań B przypisana do Kompleksu, obejmująca również zobowiązania oraz należności wyrażone w walucie obcej, w tym zobowiązania z tytułu pożyczki walutowej udzielonej B przed transakcją. W przypadku zobowiązań, w tym zobowiązań walutowych, ich przejęcie przez spółkę nastąpi zasadniczo na podstawie umów o przejęcie długów w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego za zgodą wierzycieli.Zobowiązania oraz należności walutowe zostaną wycenione na dzień wniesienia aportu dla potrzeb księgowych. W rezultacie aportu, do spółki powinny wpływać płatności z tytułu należności powstałych w B przed aportem i przekazanych spółce. Spółka będzie także dokonywała płatności z tytułu przejętych w ramach aportu zobowiązań B wyrażonych w walutach obcych, w tym także pożyczki walutowej.

Wspomniane operacje gospodarcze (tj. wpływ płatności z tytułu należności i zapłata zobowiązań po dniu aportu) spowodują powstanie różnic między wartością pozycji walutowych (należności i zobowiązań) pomiędzy ich:

- wartością historyczną rozumianą przez spółkę jako moment ich ujęcia w złotych po odpowiednim kursie w księgach B,

- dniem zapłaty, rozumianym odpowiednio jako dzień wpływu należności do spółki i przeliczenia kwoty tej należności w walucie na złote odpowiednim kursem oraz jako dzień zapłaty przez spółkę przejętych zobowiązań, gdzie dokonana płatność w walucie jest również przeliczana odpowiednim kursem na złote.

Spółka rozpoznaje różnice kursowe na podstawie metody podatkowej, przewidzianej w art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej przywołana jako u.p.d.o.p.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka będzie miała obowiązek rozpoznania dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz prawo do rozpoznania ujemnych różnic kursowych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku dokonania zapłaty przejętego w wyniku aportu zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonego w walucie obcej.

W ocenie spółki, w przypadku dokonania przez spółkę zapłaty w walucie przejętego zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonego w walucie obcej, spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz uprawniona do uwzględnienia ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu. Różnice te powinny zostać skalkulowane odpowiednio jako różnice w przypadku spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonej w walucie obcej - jako różnica między wartością pożyczki w złotych przeliczoną kursem faktycznym po jakim pożyczka została ujęta w księgach B w dniu jej udzielenia, a wartością pożyczki w złotych przeliczoną kursem faktycznym z dnia jej spłaty przez spółkę.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z mocy prawa nastąpi przejęcie przez nią aktywów, w tym należności składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rezultacie, spółka wstąpi skutecznie w prawa wierzyciela w stosunku do tych należności. Zdaniem spółki, mimo braku zasad sukcesji generalnej w Ordynacji podatkowej, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, regulacja art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. nakazuje podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku ściśle według wartości wynikających z ksiąg wnoszącego aport. Ponieważ zgodnie z zasadami wykładni literalnej, systemowej i celowościowej należy ten przepis odczytywać ściśle, mimo niezdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "składników majątku", zdaniem spółki, obejmuje on swoją dyspozycją również należności i zobowiązania, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie, jeżeli spółka otrzymała w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności oraz zobowiązania, powinna ująć je w swoich księgach dla celów podatkowych w przypadku zobowiązania z tytułu pożyczki walutowej - w wartości pożyczki w złotych przeliczonej kursem faktycznym, po jakim pożyczka została ujęta w księgach B na dzień jej udzielenia.

Kwestie różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku stosowania tzw. "metody podatkowej", przewidzianej w art. 9b ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p., reguluje art. 15a ustawy. Zdaniem spółki, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdarzeniem, które należy uznać za powodujące realizację różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zatem B jako podmiot wnoszący aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład wnoszonego aportu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem ani prawa, ani obowiązku rozpoznania różnic kursowych w spółce dokonującej aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż ta operacja jest zgodnie z ustawą neutralna podatkowo. Skoro zatem stosunki zobowiązaniowe istnieją nadal po dacie dokonania aportu, lecz teraz odpowiednio wierzycielem i zobowiązanym będzie spółka, to skarżąca powinna mieć, w świetle przytoczonych regulacji prawnych, zarówno prawo, jak i obowiązek rozpoznania związanych z nimi różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu. Jeżeli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością). Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W zakresie dodatnich różnic kursowych spółka podkreśliła, że w katalogu przychodów niepodlegających opodatkowaniu w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wymieniono różnic kursowych, a norma prawna wynikająca z łącznego odczytania art. 15 ust. 1s oraz art. 15a ustawy wprost nakazuje, aby takie różnice kursowe rozpoznawać u podmiotu, który otrzymuje aport.

Podsumowując, w ocenie spółki, zrealizowane różnice kursowe od przejętych zobowiązań i wierzytelności funkcjonalnie związanych z wnoszoną aportem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będą przychodem lub kosztem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, spółka uważa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała prawo, jak również obowiązek rozpoznać odpowiednio dodatnie bądź ujemne różnice kursowe i potraktować je jako koszt bądź przychód podatkowy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Fakt przejęcia należności / zobowiązań walutowych spółki wnoszącej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe tej transakcji.

Organ powołał niesporną treść przepisu art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 , art. 9b u.p.d.o.p.

Wskazał, że zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Organ podatkowy stwierdził, iż do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej) konieczne jest – u danego podatnika – po pierwsze otrzymanie pożyczki w walucie obcej i dopiero – w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach (tj. jej spłata) – skutku w postaci różnicy kursowej. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u danego podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa, jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Odstępstwem od tej zasady jest zaistnienie okoliczności prowadzących do powstania sukcesji podatkowej na podstawie Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sytuacja, w której podmiotem otrzymującym pożyczkę jest wnoszący aport (tu: B ), natomiast podmiotem ją spłacającym będzie już spółka (nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Jednocześnie spółka nie jest następcą prawnym B. Dlatego też nie ma ona prawa do uwzględniania w jej rachunku podatkowym różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) obliczanych jako różnica między wartością pożyczki w złotych przeliczoną kursem faktycznym po jakim pożyczka została ujęta w księgach B w dniu jej udzielenia, a wartością pożyczki w złotych przeliczoną kursem faktycznym z dnia jej spłaty przez spółkę.

Końcowo, organ zauważył, że art. 15a ww. ustawy stanowi kompleksową regulację dotyczącą różnic kursowych. Tym samym, podatkowe różnice kursowe mogą powstać tylko w oparciu o reguły w niej wskazane. Skoro przepis dotyczący ustalania wartości poszczególnych składników majątkowych w przypadku nabycia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze aportu został umieszczony w art. 15 ust. 1s omawianej ustawy, to przepis ten nie reguluje różnic kursowych w rozumieniu prawa podatkowego.

Reasumując, spółka dokonując zapłaty w walucie obcej z tytułu przejętego w ramach aportu zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonej w walucie obcej, nie będzie miała prawa do rozpoznania po stronie przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych.

W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze z dnia 28 lutego 2012 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

-art. 12 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5, ust. 7, art. 15 ust. 1s, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przedmiotowych przepisów, twierdzącą, iż zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) nie stanowią dla spółki przychodu do opodatkowania lub kosztu uzyskania przychodu;

-art.4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.) oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) przez nie uwzględnienie wskazanych przepisów Dyrektywy w procesie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji. Dodatkowo spółka wskazała, że jej argumentacja jest zgodna z Dyrektywą zawierającą normę, która wskazuje na konieczność dokonania przez spółkę otrzymująca aport obliczeń dotyczących zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki wnoszącej aport, gdyby do takiej transakcji nie doszło.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2012 r. skarżąca podtrzymała wcześniej zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał na nieprawidłowe stanowisko spółki co do możliwości uwzględnienia, w sytuacji opisanej we wniosku - objęcia jako aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – dodatnich różnic kursowych jako przychodu do opodatkowania oraz ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodów od dokonania przez skarżącą zapłaty przejętego zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonego w walucie obcej. Zaprezentowane przez Ministra Finansów uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia opierało się na twierdzeniu, iż do przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania, zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy normujące, tzw. sukcesję podatkową (art. 93-93e), w przeciwieństwie np. do wymienionego w tych przepisach przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej - co sprawia, iż niemożliwe jest kontynuowanie przez spółkę rozliczeń podatkowych w zakresie kosztów oraz przychodów spółki wnoszącej aport.

Dokonując oceny powyższej kwestii zgodzić się należy z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, iż podejmowane przez podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziaływują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego, np. cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1676/06).

Sąd podziela jednakże stanowisko spółki, iż brak w niniejszym przypadku, tzw. uniwersalnej sukcesji podatkowej, wynikającej z zastosowania w/w przepisów Ordynacji podatkowej - co w sprawie jest niesporne - nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania opisanych we wniosku różnic kursowych w kategoriach przychodu do opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów u spółki.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Mimo braku sukcesji generalnej w Ordynacji podatkowej, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa regulacja ta nakazuje podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku według ściśle określonych wartości wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącego aport. W ocenie Sadu pojęcie "składników majątku" obejmuje swoją dyspozycją również należności, zobowiązania w tym z tytułu pożyczki walutowej, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeżeli spółka otrzymała w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności bądź zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej powinna ująć je w swoich księgach dla celów podatkowych. Powołany przepis art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. stanowi zatem o kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymująca aport.

Rozliczenie różnic kursowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte jest w art. 15 a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Po myśli art. 15 a ust. 2 pkt 5 ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei w ust. 3 pkt 5powołanego przepisu wskazano, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Przepis art. 15a u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe. Mając na uwadze treść przywołanego przepisu należy wskazać, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdarzeniem, które należy uznać za powodujące realizacje różnic kursowych dla celów podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zatem B jako podmiot wnoszący aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może rozpoznać dla celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach, które wchodzą w skład wnoszonego aportu Stan prawnopodatkowy pojawia się dopiero u tego podmiotu, który otrzymał aport, a więc u skarżącej i to ta spółka powinna mieć zarówno prawo jak i obowiązek rozpoznania związanych z nimi różnic kursowych, realizujących się po dniu aportu.

Kwestia możliwości uwzględnienia różnic kursowych w przychodach bądź kosztach uzyskania przychodów powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepisów definiujących pojęcie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści tego przepisu wynika wprost, że zrealizowane dodatnie różnice kursowe stanowią przychód. Przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., który określa co przychodem nie jest, nie obejmuje różnic kursowych ustalanych zgodnie z art. 15 a tej ustawy. Zatem dodatnie różnice kursowe będą stanowić dla skarżącej przychód, bez względu na fakt, że przejęte przez spółkę należności oraz zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport.

Natomiast ujęcie ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu spółki należy rozpatrywać, przez ogólne warunki do uznania ich za koszty przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów jest ich celowe poniesienie. Oznacza to, że o zaliczeniu przedmiotowych zrealizowanych ujemnych różnic kursowych decydować będzie ich związek z prowadzoną przez spółkę działalnością.

W analizowanym przypadku nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy, na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), czy też generalnie rzecz traktując o przejście "podatkowych" praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (spółkę obejmującą aport), które ze swojej istoty, mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zrealizowania, chodzi bowiem o zrealizowane różnice kursowe. Również przy rozpatrywaniu niezbędnego dla tej kategorii prawnopodatkowej (kosztów uzyskania przychodów) związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami należy brać już pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z działalnością (przychodami) spółki obejmującej aport, a więc u tego samego podatnika.

Jak podkreślała to spółka, w ramach aportu wniesione zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania, chodzi bowiem o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem wykorzystanie przejętych przez spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez wniesieniem aportu. Wprawdzie więc przejęte przez spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport a przejęcie przez spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie w ramach przedsiębiorstwa, a następnie po wniesieniu aportu, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa (spółki), ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (spółki), gdyż jak słusznie wskazuje spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. Minister Finansów stwierdził, że wprawdzie spółka będzie ponosiła wydatki, ale nie będzie mogła tych wydatków uwzględnić w kosztach podatkowych. Powstanie więc sytuacja, nie mająca w ocenie Sądu racjonalnych podstaw, iż w pierwszym okresie działania spółki ponoszone przez nią wydatki dotyczące wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u wnoszącego aport. Następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u podmiotu obejmującego aport, a tym bardziej u wnoszącego aport. Nie ma bowiem podstaw, aby już po wniesieniu aportu, ponoszone przez obejmującego aport wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów u wnoszącego aport. Dopiero wówczas zaistniałaby wskazywana przez Ministra Finansów i niedopuszczalna sytuacja, w której przychód nastąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn.. akt III SA/Wa 2457/10 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc, jeżeli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością). Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zatem za błędną należy uznać wykładnię przepisów dokonaną przez organ podatkowy, twierdzącą, że zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) nie stanowią dla spółki przychodu do opodatkowania bądź kosztu uzyskania przychodu.

Z powyższych powodów za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna być sprzeczna z celem Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.), bowiem w przepisach art.4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9 tej Dyrektywy zawarto normę, która wskazuje na konieczność dokonania przez spółkę otrzymującą aport obliczeń dotyczących zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki wnoszącej aport, gdyby do takiej transakcji nie doszło.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji. Na zasądzone koszty składa się wpis, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku.