Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 132/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.578.2021.3.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. M. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) jest Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lutego 2022 r. znak 0115- KDIT2.4011.578.2021.3.ENB wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako: organ interpretacyjny), dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania otrzymanego z Wielkiej Brytanii przez syna Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego.

Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego z Wielkiej Brytanii przez syna Wnioskodawcę świadczenia pieniężnego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2021 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Małoletni syn Skarżącej osiągnął w roku podatkowym 2020 dochód w wysokości 333.822 zł. Zgodnie ze złożoną przez siebie jednak za pośrednictwem przedstawiciela ustawowego oddzielną informacją o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2020, źródłem jego przychodu była działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz 1128 ze zmianami; dalej jako: updof, ustawa PIT), w tym umowy o dzieło i zlecenia. Natomiast na przychód ten składało się wynagrodzenie jakie otrzymał syn z tytułu zawartej w jego imieniu i na jego rzecz przez jego przedstawicieli ustawowych (rodziców) umowy z angielskim klubem piłkarskim [...].

Przedmiotowa umowa zawarta w 2020 r. miała charakter kompleksowy. Na jej podstawie klub dokonał rejestracji podatnika jako zawodnika akademickiego. Jednocześnie strony postanowiły przyznać podatnikowi stypendium w ramach przynależności do klubu piłkarskiego i pobierania nauki przygotowującej zawodnika do możliwej w przyszłości kariery profesjonalnego piłkarza. Nadto, umowa ma stanowić od 1 lipca 2021 r. zatrudnienie dla małoletniego w ramach profesjonalnego kontraktu piłkarskiego. Kontrakt został zawarty na czas określony, tj. od 1 lipca 2021 r. do 30 czerwca 2024 r. Strony ustaliły, iż czas wykonywania obowiązków kontraktowych przez zawodnika będzie uwzględniał rozmiar jego zadań wynikających z kontraktu, w szczególności ilości zajęć treningowych oraz meczów i innych aktywności określonych kontraktem. Zawodnik zobowiązał się do uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w szczególności do uczestniczenia w zajęciach treningowych, spotkaniach, a także do reprezentowania barw Klubu jako zawodnik w rozgrywkach piłkarskich, w których Klub uczestniczy, oraz do spełnienia innych zobowiązań określonych w kontrakcie, w zamian za wynagrodzenie w ramach zawartej umowy syn Skarżącej zobowiązał się do przestrzegania zasad w niej określonych oraz w regulaminie klubu piłkarskiego. Klub przystępując do umowy zobowiązał się do wypłaty na rzecz podatnika kwoty 69.000 funtów.

Wskazano dalej we wniosku, iż na mocy zawartego porozumienia syn Skarżącej rozpocznie wykonywanie profesjonalnego kontraktu dopiero 1 lipca 2021 r. Niemniej jednak, za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków małoletni podatnik - syn Skarżącej otrzymał jednorazowe świadczenie w wysokości 69.000 funtów o równowartości 333.822 zł płatne w dwóch transzach. Kwota ta została przelana na rachunek bankowy Skarżącej jako matki małoletniego. Dochód ten był wyłącznym dochodem osiągniętym przez małoletniego w roku podatkowym 2020.

Podniesiono, iż małoletni podatnik miał miejsce zamieszkania w Polsce, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy PIT w roku podatkowym 2020 jako osoba fizyczna przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, zatem podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy PIT. Wskazano, iż nie ulega wątpliwości, że dochód osiągnięty przez niego w całości w roku podatkowym 2020 poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 ustawy PIT - w przypadku podatnika, mającego miejsce zamieszkania na terytorium RP, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ustępie poprzedzającym stosuje się odpowiednio. Zasady, do których odwołuje się powyższy ustęp tego przepisu polegają na tym, że jeżeli podatnik [podlegający obowiązkowi podatkowemu w Polsce osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te (osiągnięte z tytułu działalności wykonywanej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP) łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Na podstawie dyspozycji powyższego przepisu nie ulega wątpliwości, że małoletni podatnik rozlicza się na tych zasadach.

Dalej we wniosku o wydanie interpretacji zauważono, że małoletni podatnik nie opodatkował swoich przychodów na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, a umowa międzynarodowa - Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) nie zwalniała od opodatkowania ww. osiągniętego dochodu małoletniego, ani nie stanowiła o zastosowaniu metody, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy PIT, zatem jego dochód podlegał opodatkowaniu podatkiem nałożonym ustawą PIT na terenie Polski, a sam podatnik zasadnie rozliczył się na zasadach określonych w powyższych przepisach.

Zgodnie z art. 16 tej Konwencji bez względu na postanowienia artykułów 7 i 14 niniejszej Konwencji, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie uzyskany z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, osobiście wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Wskazano dalej, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy PIT, dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Mając na uwadze powyższy przepis, rodzice podatnika nie doliczyli jego dochodu do ich własnych, ze względu na ustawowe wyłączenie dochodów małoletniego osiągniętych z jego pracy. W tym przedmiocie małoletni syn Skarżącej złożył oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2020 (PIT-36) za pośrednictwem przedstawiciela ustawowego, tj. Skarżącej. Skarżąca wraz z małżonkiem złożyła zaś własne wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2020, które zawierało sumę dochodów nie uwzględniając dochodów dziecka.

Ponadto, mając na uwadze przepis art. 27g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 13 pkt 2 ustawy PIT małoletni syn skorzystał z uprawnienia przysługującego mu na podstawie powyższego przepisu, tj. zastosował tzw. ulgę abolicyjną, czyli prawo do odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy PIT, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 ustawy PIT, czyli w tym

Dodatkowo, w przesłanym uzupełnieniu Skarżąca wyjaśniła, że świadczenie pieniężne, które otrzymał małoletni syn w roku podatkowym 2020 nie stanowiło należności (wynagrodzenia), ani jej części wypłaconej "z góry" z tytułu uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu od 1 lipca 2021 r. Przedmiotowe świadczenie pieniężne było niezależne od prawa do wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej w ramach profesjonalnego kontraktu, który miał być wykonywany od 1 lipca 2021 r. Zgodnie z umową Klub piłkarski oraz Zawodnik (za zgodą i poparciem ze strony przedstawicieli ustawowych) w celu przyszłej rejestracji Zawodnika regulują swój stosunek prawny poprzez wezwanie Zawodnika do jego zarejestrowania najpierw jako zawodnika akademii, a następnie jako stypendystę, by finalnie mógł stać się później zawodnikiem profesjonalnym. Zobowiązanie wzajemne w tym zakresie powstało z dniem podpisania umowy. Klub zobowiązany był wypłacić w ciągu 7 dni od podpisania umowy w 2020 r. łączną kwotę 34.500 funtów na wskazane w umowie konto, zakładając że gracz akceptuje obowiązki i zobowiązania wskazane poniżej. Kolejna kwota w wysokości 34.500 funtów została wpłacona jednocześnie na to samo konto po spełnieniu przez Zawodnika (za pośrednictwem przedstawicieli ustawowych) warunków określonych w punkcie l(a) lub l(b) umowy tj.: po uzupełnieniu przez Zawodnika natychmiastowo lub możliwie jak najszybciej po dacie wymagalności rejestracji (registration date) dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako zawodnika akademickiego przez [...] lub przez przystąpienie do umowy stypendialnej i zarejestrowanie Zawodnika przez PL (Premier League) i FA (Football Association). Natomiast wynagrodzenie z tytułu uprawiania piłki nożnej w barwach klubu w ramach profesjonalnego kontraktu miało być wypłacane po rozpoczęciu jego wykonywania, tj. od 1 lipca 2021 r. Świadczenie pieniężne otrzymane przez małoletniego syna w 2020 r. zostało wypłacone niezależnie od faktycznego rozpoczęcia profesjonalnego kontraktu z dniem 1 lipca 2021 r. Świadczenie to wypłacono z tytułu spełnienia warunków określonych powyżej (w odpowiedzi na pytanie pierwsze).

Wskazano dalej, iż Umowa stanowi, że gdyby rejestracja nie mogła dojść do skutku z winy [...], Umowa zostałaby automatycznie rozwiązana, w wyniku czego zobowiązania wzajemne stron również wygasłyby bez żadnych konsekwencji. Zatem, zgodnie z Umową w takim przypadku, małoletni zachowałby uzyskane świadczenie. Jednak w przypadku złamania postanowień umownych przez Zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, w tym niedopełnienia jakiegokolwiek z obowiązków i zobowiązań określonych poniżej, są oni obowiązani zrekompensować klubowi na wezwanie i bez ograniczeń wszelkie koszty, straty i wydatki (łącznie z kosztami prawnymi) oraz szkody zaistniałe lub poniesione przez klub w wyniku złamania tychże postanowień, (pkt 16). Dodatkowo Zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi są odpowiedzialni wspólnie za zapłatę kosztów poniesionych przez klub, jeżeli gracz nie zostanie zarejestrowany w klubie w odniesieniu do Umowy stypendialnej oraz Umowy zawodnika profesjonalnego zgodnie z warunkami tej Umowy w wyniku złamania postanowień dot. obowiązków i zobowiązań Zawodnika oraz gwarancji jego przedstawicieli wymienionych w pkt 14 (pkt 17). Świadczenie wypłacone w 2020 r. zostało przyznane na zasadach opisanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, zatem nie obejmowało stypendium przyznanego w ramach przynależności do klubu piłkarskiego i pobierania nauki przygotowującej zawodnika do możliwej w przyszłości kariery profesjonalnego piłkarza. Przedmiotowe stypendium zostało przyznane jako odrębne świadczenie od tego otrzymanego z tytułu rejestracji małoletniego syna.

W zakresie warunków i obowiązków nałożonych na małoletniego syna Skarżącej w związku z przystąpieniem do umowy z angielskim klubem piłkarskim Umowa {niezależnie od części profesjonalnego kontraktu) przewidywała, że:

a) Gwarancja, że rejestracja ciągła i wyłączna Zawodnika nastąpiła w niżej wymienionych klubach sportowych i w następujących terminach: [...] od 1 lipca 2016 r. do [dalej obowiązująca].

b) Zawodnik, ani żaden członek jego rodziny lub doradca nie może bezpośrednio lub pośrednio prowadzić negocjacji lub ubiegać się o oferty zatrudnienia Zawodnika w innych klubach lub negocjować umów/porozumień z osobą trzecią inną niż klub, chyba że nadzorowaną przez klub w celu rejestracji Zawodnika.

c) Zawodnik powinien zostać zarejestrowany w klubie, być wpisanym w dokumentacji Akademii Zawodników, przystąpić do umowy stypendialnej oraz kontraktu profesjonalnego jak i uzupełnić wszelką inną dokumentację oraz formularze wymagane przez Klub, które są niezbędne do świadczenia przez Klub opcji rejestracji, opcji szkoleniowej oraz profesjonalnego kontraktu {w zależności od przypadku) przez jedną ze stron.

d) Zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi zobowiązują się dołożyć wszelkich starań, by wypełnić swoje powinności i pozyskać wszelakie środki niezbędne w celu dokonania rejestracji w Klubie jako zawodnika akademickiego, stypendystę i profesjonalistę i proces ten nie będzie w żaden sposób przez nich utrudniany.

e) Zgodnie z wiedzą Zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, żadna rekompensata ani świadczenie pieniężne nie będzie należne w związku rejestracją zawodnika w Klubie, z zastrzeżeniem wszelkich rekompensat za szkolenie, które mogą być wymagane na mocy regulaminu FIFA.

f) Zawodnik jest całkowicie wolny od wszelkich kontraktów, zobowiązań i/lub relacji z jakimkolwiek innym klubem piłkarskim, pośrednikami bądź innymi podmiotami prawnymi lub osobami i Zawodnik jest należycie umocowany do rejestracji w Klubie, jak przewidziano w niniejszej Umowie bez obciążeń, tak że Klub nabywa wszelkie prawa i interesy Zawodnika bez ograniczeń.

g) Zawodnik nie podlega żadnym kontrolom regulacyjnym, które mogłyby prowadzić do zawieszenia Zawodnika w prawach do gry.

h) Zawodnik zawsze musi pozostawać na wysokim poziomie sprawności fizycznej.

i) Zawodnik nie został uznany za winnego korzystania z dopingu zgodnie z przepisami antydopingowymi obowiązującymi w kraju jak i przepisami międzynarodowymi oraz ujawnił Klubowi wszelkie przypadki, w których nie stawił się na wymagane badania antydopingowe i/lub nie zastosował się do wymagań dotyczących dostarczenia informacji o miejscu pobytu zgodnie z antydopingowymi przepisami krajowymi i międzynarodowymi.

j) Zawodnik nie został skazany na mocy prawa karnego w jakimkolwiek kraju i/lub nie jest podmiotem jakiegokolwiek trwającego procesu karnego ani nie został wypuszczony za kaucją ( lub odpowiednikiem tej instytucji w innej jurysdykcji) oraz nie jest wobec niego prowadzone śledztwo policyjne, k) Zawodnik powinien pozostać dyspozycyjny zgodnie z zarządzeniem [...] i stawić się w miejscu oraz dniu określonym przez [...] w celu uczestniczenia w ocenie, treningu i sesji trenerskiej. I) Zawodnik powinien ujawnić Klubowi możliwie całkowity zakres swojego fizycznego oraz psychicznego stanu zdrowia i kondycji oraz na wezwanie, doręczone z 14 dniowym wyprzedzeniem, powinien dostarczyć kopię swojej pełnej dokumentacji medycznej przed podjęciem działań medycznych.

Po przystąpieniu do Umowy, również w zamian za otrzymane świadczenie, małoletni syn Skarżącej zobowiązał się do akceptacji reguł Klubu oraz do przestrzegania ww. obowiązków. Natomiast w części Umowy dotyczącej kontraktu profesjonalnego, którego rozpoczęcie miało nastąpić dopiero 1 lipca 2021 r., nie wskazano wprost obowiązków Zawodnika. Poza uregulowaniem ogólnych postanowień w przedmiocie obowiązku gry dla Klubu, czy udzielenia przez Zawodnika i jego przedstawicieli ustawowych zgody na ujawnienie danych, tj. imion i nazwisk, numeru ubezpieczenia, ograniczono się jedynie do wskazania, że obowiązki gracza wynikają z części pierwszej Umowy. Jednak ich przestrzeganie w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu miało nastąpić od 1 lipca 2021 r. Otrzymane świadczenie po zawarciu Umowy nie wynikało z przestrzegania reguł w trakcie wykonywania profesjonalnego kontraktu.

Skarżąca i Jej małżonek jako rodzice małoletniego nie zostali pozbawieni prawa pobierania pożytków ze źródeł jego przychodów, zatem prawo takie Skarżącej i Jej małżonkowi przysługiwało.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Skarżąca jako rodzic małoletniego dziecka prawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2020 nie doliczając do własnych dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2020 dochodów syna uznając, że osiągnął je z pracy?

2) Jeżeli Skarżąca nieprawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2020 dochodu nie doliczając do dochodu osiągniętego przez siebie dochodu małoletniego syna, to czy składając korektę przedmiotowego zeznania będzie mogła zakwalifikować przychód małoletniego syna jako osiągnięty z działalności wykonywanej osobiście, tj. z uprawiania sportu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy PIT?

3) Jeżeli Skarżąca nieprawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2020 dochodu nie doliczając do dochodu osiągniętego przez siebie dochodu małoletniego syna, to czy składając korektę przedmiotowego zeznania będzie mogła zakwalifikować przychód małoletniego syna jako osiągnięty z działalności wykonywanej osobiście, tj. z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy PIT?

4) Jeżeli Skarżąca nieprawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2020 dochodu nie doliczając do dochodu osiągniętego przez siebie dochodu małoletniego syna, to czy składając korektę przedmiotowego zeznania i doliczając dochody syna oraz rozliczając się na zasadach określonych wart. 27 ust. 9 ustawy PIT w związku z uzyskanymi w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodami ze źródeł, o których mowa w art. 13 pkt 2 lub art. 13 pkt 8 ustawy PIT Skarżąca będzie mogła skorzystać w zakresie przychodów małoletniego syna z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy PIT?

Zdaniem Skarżącej - w zakresie pytania Nr 1 - jako rodzic małoletniego dziecka prawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2020 nie doliczając do własnych dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2020 dochodów syna ze względu na słuszne uznanie, że osiągnął je z pracy.

Zdaniem Skarżącej - w zakresie pytania Nr 2 - gdyby nieprawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2020 dochodu nie doliczając do dochodu osiągniętego przez siebie dochodu małoletniego syna to składając korektę przedmiotowego zeznania, będzie mogła zakwalifikować przychód małoletniego syna jako osiągnięty z działalności wykonywanej osobiście, tj. z uprawiania sportu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy PIT.

Zdaniem Skarżącej - w zakresie pytania Nr 3 - gdyby nieprawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2020 dochodu nie doliczając do dochodu osiągniętego przez siebie dochodu małoletniego syna to składając korektę przedmiotowego zeznania nie będzie mogła zakwalifikować przychodu małoletniego syna jako osiągniętego z działalności wykonywanej osobiście tj. z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy PIT.

Zdaniem Skarżącej - w zakresie pytania Nr 4 - gdyby nieprawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2020 dochodu nie doliczając do dochodu osiągniętego przez siebie dochodu małoletniego syna, to składając korektę przedmiotowego zeznania i doliczając do nich te dochody syna oraz rozliczając się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy PIT w związku z uzyskanymi w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodami ze źródeł, o których mowa w art. 13 pkt 2 lub art. 13 pkt 8 ustawy PIT będzie mogła skorzystać w zakresie przychodów małoletniego syna z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy PIT.

W dniu 2 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych znak 0115- KDIT2.4011.578.2021.3.ENB, w której stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe, stwierdzając, że uzyskany przez małoletnie dziecko Skarżącej dochód za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków, który nie obejmował stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej, i który nie został objęty postanowieniami pozostałych artykułów Konwencji, podlega opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania syna, czyli w Polsce.

Stwierdzono, że dochody małoletniego syna należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z uwagi na okoliczność, że do dochodów tych nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy, jak również, że dochody te należy kwalifikować do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do tych dochodów nie przysługuje również prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji uznano, że niezasadnym było wykazanie dochodów uzyskanych przez małoletniego syna Skarżącej w odrębnym zeznaniu podatkowym złożonym na imię i nazwisko małoletniego dziecka. W przedstawionej we wniosku sytuacji, dochód ten, uzyskany przez małoletnie dziecko powinien zostać doliczony do dochodów Skarżącej i Jej małżonka oraz wykazany w ich zeznaniu podatkowym.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżąca w dniu 14 marca 2022 r. (data wpływu) złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.578.2021.3.ENB wydaną w dniu 2 lutego 2022 r., w której zarzuciła:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 16 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) poprzez odmowę jego zastosowania w przedmiotowej sprawie i uznanie, że dochód osiągnięty przez małoletnie dziecko Skarżącej w roku podatkowym 2020 nie został przez niego uzyskany z tytułu działalności sportowca osobiście wykonywanej na terytorium Zjednoczonego Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, podczas gdy przychody małoletniego syna Skarżącej zostały przez niego osiągnięte z tytułu osobiście wykonywanej działalności www. państwie, nieodłącznie związanej z faktem uprawiania sportu i podjęcia szeroko rozumianej pracy dla angielskiego Klubu piłkarskiego, co uzasadniało zastosowanie powyższej regulacji obejmującej opodatkowanie tego przychodu na zasadach w niej określonych;

- art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. dalej updof, u.p.d.o.f.) w związku z art. 16 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. poprzez uznanie, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie i stwierdzenie, że w przypadku doliczenia dochodów małoletniego dziecka osiągniętych w roku podatkowym 2020, nie przysługiwałoby Skarżącej prawo do rozliczenia się na zasadach określonych w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy przepis z art. 27 ust. 9 tej ustawy wprost stanowi o możliwości rozliczenia się przez podatnika w sposób tam określony, gdyż w przypadku doliczenia dochodów małoletniego dziecka Skarżącej, ta, jako podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy spełniłaby wymagane ku temu warunki, bowiem wówczas należałoby uznać, że uzyskane przez nią dochody zostały osiągnięte z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowiła o zastosowaniu metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.;

- art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. w związku z art. 16 ust. 1 tej Konwencji poprzez ich niezastosowanie i nieodniesienie definicji działalności wykonywanej osobiście przez sportowca do znaczenia nadanego tej działalności ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że przychody małoletniego dziecka Skarżącej otrzymane w roku podatkowym 2020 nie zostały uzyskane z tytułu wykonywanej osobiście działalności, tj. z uprawiania sportu, podczas gdy całość swoich przychodów syn Skarżącej osiągnął w roku podatkowym 2020 w związku z przystąpieniem do kontraktu, na podstawie którego zobowiązał się do gry w piłkę nożną dla angielskiego klubu piłkarskiego, co w sposób wyraźny wiązało się z faktem uprawiania sportu;

- art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w związku z art. 13 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w przypadku doliczenia dochodów małoletniego dziecka Skarżącej nie przysługiwałoby jej prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 tej ustawy, podczas gdy z uwagi na prawidłową kwalifikację przychodów dziecka Skarżącej, jako osiągniętych z tytułu działalności wykonywanej osobiście, tj. z uprawniania sportu, a także z uwagi na fakt, iż zasadnym byłoby rozliczenie się przez podatnika na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., Skarżąca mogłaby zastosować ulgę abolicyjną o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., który to przyznaje podatnikowi takie uprawnienie w przypadku, gdy ten spełni ww. warunki;

- art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód uzyskany przez małoletnie dziecko Skarżącej w roku podatkowym 2020 należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w powyższych przepisach, podczas gdy przychody dziecka Skarżącej znajdują pokrycie w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f, a przepisy z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f wyłącznie dopełniają katalog źródeł przychodów i tworzą nowe źródło przychodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, które nie spełniły warunków do zaliczenia ich do któregoś z bardziej szczegółowych źródeł;

- art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Skarżąca nieprawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe za rok 2020 oraz, że dochód wówczas małoletniego dziecka Skarżącej powinien zostać doliczony do dochodów rodziców, gdyż nie stanowi on dochodu uzyskanego z pracy małoletniego, podczas gdy dochód małoletniego dziecka Skarżącej został osiągnięty z tytułu osobiście wykonywanej przez niego działalności, czyli z pracy rozumianej szeroko, nie tylko jako świadczonej wyłącznie na podstawie stosunku pracy lub innej umowy cywilnoprawnej bądź takiej, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, ale przede wszystkim wszelkiej działalności człowieka nastawionej na wytworzenie określonego dobra materialnego, kulturalnego, czy też społecznego;

2) naruszenie przepisów postępowania w postaci:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: op) poprzez niedokonanie prawnego uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawczyni (Skarżącej) i pominięcie obowiązku podania motywów i podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz przyjętej wykładni zastosowanych przepisów prawa podatkowego w zakresie zakwalifikowania przychodów dziecka Skarżącej do źródła określonego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., uznania, że dochody dziecka Skarżącej nie zostały osiągnięte z pracy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., odmowy przyznania Skarżącej prawa do rozliczenia się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., stwierdzenia, że małoletni syn Skarżącej nie osiągnął przychodów ze sportowej działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: ppsa, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał rację stronie skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Słusznie podnosi Skarżąca, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 op. Zgodnie z art. 14c § 1 op, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 w/w przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości.

Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 op. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, (m.in. w wyroku z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, z 22 lipca 2020 r., sygn. akt 1943/17, 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08, z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10).

Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 op oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na op. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.

Jednakże skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji mają miejsce/ wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę faktyczną udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie już uzasadniała ochrony prawnej wnioskodawcy na podstawie art. 14k op.

Zatem funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat interpretacji zastosuje się do stanowiska w niej wyrażonego i tylko wtedy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny tożsamy z tym, który stanowił stan faktyczny udzielonej interpretacji (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 25.05.2022 r., sygn. akt I SA/Op 102/22).

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen, co do zasadności zarzutów skargi. Należy bowiem w tym miejscu przypomnieć, że spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia jak należy zakwalifikować otrzymane przez syna Skarżącej świadczenia na tle przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii I Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu kluczowe jest to, że organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, że wskazana we wniosku kwota wypłacona synowi Wnioskodawcy w 2020 r. nie stanowiła wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej. O ile organ podatkowy zasadnie stwierdził, że wskazana we wniosku kwota została wypłacona synowi Wnioskodawcy w 2020 r. za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków i nie stanowiła stypendium - te okoliczności wynikały ze stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącą, to organ nie wskazał, z czego wywodzi, że wskazana we wniosku kwota wypłacona synowi Strony w 2020 r. nie stanowiła wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej. We wniosku Skarżąca wskazała przecież, że: Zawodnik zobowiązał się do uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w szczególności do uczestniczenia w zajęciach treningowych, spotkaniach, a także do reprezentowania barw Klubu jako zawodnik w rozgrywkach piłkarskich, w których Klub uczestniczy, oraz do spełnienia innych zobowiązań określonych w kontrakcie, w zamian za wynagrodzenie. W ramach zawartej umowy zawodnik zobowiązał się do przestrzegania zasad w niej określonych oraz w regulaminie klubu piłkarskiego. Za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków syn Wnioskodawcy otrzymał jednorazowe świadczenie w wysokości 69.000 £. Po przystąpieniu do Umowy, również w zamian za otrzymane świadczenie, syn Wnioskodawcy zobowiązał się do akceptacji reguł Klubu oraz do przestrzegania ww. obowiązków.

Uzupełniając opis stanu faktycznego w piśmie z 14 grudnia 2021 r. Skarżąca wskazała dokładnie, jakie obowiązki zostały nałożone od chwili zawarcia umowy. I tak zgodnie z pkt k) Umowy Zawodnik powinien pozostać dyspozycyjny zgodnie z zarządzeniem [...] i stawić się w miejscu oraz dniu określonym przez [...] w celu uczestniczenia w ocenie, treningu i sesji trenerskiej. Punkt h) Umowy określał natomiast, że Zawodnik zawsze musi pozostawać na wysokim poziomie sprawności fizycznej.

W związku z powyższym niezrozumiałe jest, dlaczego i na jakiej podstawie organ wywiódł, że wskazana we wniosku kwota wypłacona synowi Wnioskodawcy w 2020 r. nie stanowiła wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej. A ta właśnie okoliczność została szczególnie uwypuklona przez organ w zaskarżonej interpretacji, bowiem wielokrotnie powtarzał on, iż kwota ta "(...) nie stanowiła ona stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej". Z treści zaskarżonej interpretacji wynika bezspornie, że ta okoliczność miała zasadnicze znaczenie z punktu widzenia dokonanej przez organ kwalifikacji podatkowej opisanego we wniosku stanu faktycznego. I tak dokonując oceny, że otrzymana przez syna Skarżącej w 2020 r. kwota nie stanowiła dochodu uzyskanego z działalności sportowej, o której mowa w art. 16 Konwencji, organ w 2020 r. za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków i nie stanowiła ona stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej. Zwrócić należy uwagę na kolejny fragment dokonanej przez organ oceny: "W konsekwencji w ocenie organu uzyskany (...) dochód za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków, który nie obejmował stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej i który nie został objęty postanowieniami pozostałych artykułów Konwencji, podlega opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce". Również wypowiedź organu wskazująca, że "Dokonując kwalifikacji otrzymanego (...) świadczenia na tle źródeł przychodów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak przy kwalifikacji świadczenia na tle Konwencji polsko-brytyjskiej w ocenie organu należy mieć na uwadze, że wskazana we wniosku kwota została wypłacona (...) w 2020 r. za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków, i nie obejmowała ona stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej. (...)Kwota ta nie stanowi więc przychodu z uprawiania sportu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" oraz " skoro uzyskany w 2020 r. dochód z tytułu przystąpienia do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków, który nie obejmuje stypendium i ani należności z tytułu uprawiania piłki nożnej stanowi dochód z tzw. innych źródeł, to powinien on podlegać doliczeniu do dochodów rodziców (...)" wskazuje bezsprzecznie, że przyjęcie przez organ, że kwota wypłacona w 2020 r. nie stanowiła stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej miała zasadnicze znaczenie dla oceny prawnopodatkowej dokonanej przez organ. Rzecz jednak w tym, że okoliczność ta nie wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji jak też z jego uzupełnienia, dokonanego przez Stronę na wezwanie organu.

Słusznie przy tym zauważyła Skarżąca w piśmie procesowym, że w uzupełnieniu wniosku odpowiadając na pytanie organu, Skarżąca wskazała, że świadczenie pieniężne, które otrzymał syn w roku podatkowym 2020 nie stanowiło należności (wynagrodzenia), ani jej części wypłaconej "z góry" z tytułu uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu od 1 lipca 2021 r. Organ zaś ograniczył się wyłącznie do uwzględnienia pierwszej części tej wypowiedzi, pomijać jej istotną cześć – a mianowicie zastrzeżenie, że nie było to wynagrodzenie wypłacone z góry ani jego część z tytułu uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu od 1 lipca 2021 r.

W związku z powyższym podzielić należy stanowisko Skarżącej, że organ nie wziął pod uwagę wskazanych obowiązków wynikających z umowy z angielskim klubem piłkarskim. Pominął szczegółowe określone przez stronę działania, które syn miał podejmować w związku z przestąpieniem do umowy z angielskim klubem piłkarskim (niezależnie od profesjonalnego kontraktu).

Co istotne organ nie wskazał na żaden fragment wniosku czy jego uzupełnienia poza tym jednym kluczowym zdaniem, nie zacytowanym w całości, wypaczającym sens wypowiedzi Skarżącej, który wskazywałby na to, że wypłacona kwota nie stanowiła wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej.

W świetle powyższego zdaniem Sądu uznać należało, że w tym zakresie, w jakim organ pomija tę część wypowiedzi Skarżącej, odnoszącą się do wykonywania profesjonalnego kontraktu - organ podatkowy zmodyfikował wypowiedź Skarżącej a tym samym i część stanu faktycznego, przez co naruszył art. 14c § 1 i § 2 op w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast wypowiedź organu wydającego interpretację wskazująca, że wskazana we wniosku kwota została wypłacona synowi Wnioskodawcy w 2020 r. za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków i nie stanowiła ona stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej miała być dokonaną przez organ oceną stanu faktycznego, trudno jest odnaleźć w treści zaskarżonej interpretacji jakiegokolwiek uzasadnienia takiej oceny. Jest to o tyle istotne, że ta okoliczność - że wskazana we wniosku kwota wypłacona w 2020 r. nie stanowiła wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej (uprawiania sportu) może mieć zasadnicze znaczenia dla oceny jak należy zakwalifikować otrzymane przez syna Skarżącej świadczenia na tle przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2015 r., sygn. akt II FPS 1/15).

Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów naruszenia prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym organ zobowiązany będzie ponownie ocenić stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając zawarty w samym wniosku opis stanu faktycznego jak i w jego uzupełnieniu przez Stronę (bez jego samodzielnej modyfikacji i własnych dopowiedzeń).

W przypadku zaś nie podzielenia przez organ stanowiska Strony zajętego w niniejszej sprawie, co do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego z Wielkiej Brytanii świadczenia pieniężnego, organ zobligowany będzie też do uzasadnienia – w oparciu o analizę informacji podatnych w ramach wniosku (oraz jego uzupełnienia), dlaczego uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 op., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł na którą składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu; kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego skarżącą i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa.