Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1024/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Wyłączenie sędziego
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.18 par. 1 pkt.6, art.185 par.1, art.186, art.207 par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Zofia Borowicz Stanisław Gronowski (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K., J. Ł.– Z. s.c. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 313/08 w sprawie ze skargi R. K., J.Ł.- Z. s.c. w Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R.; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 313/08, wydanym w sprawie ze skargi R. K. i J. Ł. wspólników spółki cywilnej T. s.c. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005 r., oddalono skargę.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny sprawy:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w T. s.c., zwanej dalej "spółką", ustalono, iż w okresie od 1 września 2005 do 30 listopada 2005 r. dokonywała ona sprzedaży oleju opałowego o nazwie handlowej - "J." i kodzie PKWiU 23.20.17-00.39, zaliczającego się do olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy temperaturze 3500C oraz których gęstość w temperaturze 150C jest niższa od 890 kg/m3. Olej ten podlegał obowiązkowi barwienia na kolor czerwony, stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815). Spółka dokonywała sprzedaży tego oleju za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych, model HOC 0414, nr fabr. 9404020, którą to okoliczność przyznał w dniu 20 marca 2006 r. wspólnik J. Ł. Ponadto spółka pobierała od nabywców stosowne oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Omawianego oleju spółka sprzedała: we wrześniu 2005 r. 18.761,19 litra, w październiku 2005 r. 15.245,23 litra oraz w listopadzie 2005 r. 6.413,54 litra. Nabywcami oleju były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2006 r. określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2005 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w P.

Rozpoznając skargę na powyższe decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 605/06 uchylił zaskarżone decyzje.

Jak wskazał Sąd na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej "u.p.a.", opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 65 ust. 1 tej ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu. Sąd wskazał również na przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 powołanej ustawy, w świetle którego w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Ponadto, co podkreślił Sąd, każdy z warunków wymienionych w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. powoduje podwyższoną stawkę podatku akcyzowego od sprzedaży wskazanych wyrobów, podzielając tym samym stanowisko organów, że w wypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i to niezależnie od tego, że spełnione są warunki określone w odrębnych przepisach, w szczególności wymogi w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także użycia ich zgodnie z przeznaczeniem. Toteż, sprzedaż wspomnianego oleju o nazwie handlowej "J." przez spółkę za pomocą odmierzacza paliw ciekłych spowodowała konieczność zastosowania stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów oleju.

Sąd podzielił ustalenie organów co do sprzedaży przez spółkę oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych model HOC 0414, nr fabr. 9404020, co zostało potwierdzone uzyskanym z Obwodowego Urzędu Miar w J. Świadectwem Legalizacji Ponownej z dnia [...] lipca 2005 r. Również, co podkreślił Sąd, wspólnik J. Ł. w swoich zeznaniach z dnia [...] marca 2006 r. podał, że spółka dokonywała sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Ponadto spółka nie kwestionowała w skargach, że przedmiotowe urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych.

Nie podzielono stanowiska spółki, że dla zastosowania dyspozycji art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. niezbędne jest jeszcze ustalenie celu, w jakim używa się wspomnianego odmierzacza paliw ciekłych. I tak, zdaniem spółki, jeśli takiego urządzenia używa się tylko w celu sprzedaży oleju opałowego, przy wyraźnym oznaczeniu takiego urządzenia, przy stałym nadzorze pracowników spółki, to wówczas nie została wypełniona hipoteza art. 65 ust. 1a powołanej ustawy. Natomiast, jak wskazał Sąd, nie miały wpływu na prawidłowość zastosowania w sprawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. podnoszone przez spółkę okoliczności, że sprzedawany olej był prawidłowo oznakowany i barwiony, że nie stwierdzono ani jednego przypadku sprzedaży oleju do baków pojazdów, że zgromadzono niezbędne oświadczenia od nabywców oleju o przeznaczeniu go do celów opałowych. Sąd przychylił się do stanowiska spółki w kwestii naruszenia przez organ art. 4 ust. 5 u.p.a., w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa jest w ust. 1-3 art. 4, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z kolei zgodnie z przepisem § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Powyższy wzgląd był powodem uchylenia zaskarżonych decyzji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], nr [...] i nr [...] utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K., nakładające na spółkę zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień-listopad 2005 r. w kwotach, odpowiednio: 33.169 zł, 26.954 zł i 11.339 zł.

Jak wskazał organ, bezspornym był fakt sprzedaży przez spółkę omawianego oleju opałowego w okresie od 1 września do 30 listopada 2005 r. za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych - model HOC 0414, nr fabr. 9404020. Za bezpodstawne uznano stanowisko spółki, że jeżeli taki dystrybutor faktycznie służył do wydawania oleju opałowego do pojedynczych pojemników to nie może być uznany za odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Charakteru odmierzacza paliw ciekłych nie może bowiem zmienić sposób jego wykorzystywania.

Na prawidłowość nałożenia podatku akcyzowego w ustawowej wysokości nie miało wpływu pobieranie przez spółkę od nabywców stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ewidencjonowanie wszystkich transakcji przy użyciu kasy rejestrującej, niedopuszczenie do nalewania oleju bezpośrednio lub pośrednio do zbiorników samochodowych, czy też magazynowanie oleju w innym zbiorniku niż pozostałe wyroby oferowane na stacji paliw. Przesądzającą w sprawie była bowiem niekwestionowana w sprawie okoliczność sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania się przez organ pierwszej instancji art. 4 ust. 5 u.p.a. oraz nieuwzględnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o akcyzę zapłaconą w cenie nabytego oleju opałowego organ odwoławczy uznał te zarzuty za niezasadne. Zawarta w art. 4 ust. 5 u.p.a. zasada jednokrotności opodatkowania znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Natomiast spółka korzystała z obniżonych stawek podatku akcyzowego, a powinna stosować stawkę podatkową określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Toteż, zasada określona w art. 4 ust. 5 u.p.a. nie ma zastosowania w sprawie. Ponadto, jak podniósł organ, powołując się na przepis § 2 ust. 4 wspomnianego rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o akcyzę zapłaconą w cenie nabytego oleju opałowego uzależnione jest od woli podatnika, która powinna być wyrażona w deklaracji podatkowej. Organ podatkowy nie może więc w tym zakresie zastępować podatnika.

Rozpoznając skargi na powyższe decyzje Wojewódzki Sądu Administracyjny w R., jak to wskazano na wstępie, wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 313/08, skargi oddalił.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w poprzednim prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 605/06 wiązały organy podatkowe i sąd rozpoznający niniejszą sprawę, a to stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy, wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu Sądu utraci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, a także zmiany po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych. Z tego względu powielone zarzuty zawarte w skargach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2007 r., które już były zawarte w skargach na decyzje tegoż organu z dnia 12 lipca 2006 r. i były przedmiotem rozpoznania przez Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Rz 605/06 zakończonej wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r., który uznał je za bezzasadne, nie mogły odnieść skutku w niniejszym postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji przypomniał stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., w myśl którego każdy z warunków wymienionych w art. 65 ust. 1a u.p.a. powoduje podwyższoną stawkę podatku akcyzowego od sprzedaży wskazanych wyrobów, a zatem w wypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i to niezależnie od tego, że spełnione są warunki określone w odrębnych przepisach, w szczególności wymogi w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także użycia ich zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji w tamtym wyroku Sąd uznał, iż sprzedaż przedmiotowego oleju o nazwie handlowej "J." przez spółkę za pomocą odmierzacza paliw ciekłych spowodowała konieczność zastosowania stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów oleju, bez względu na podnoszoną przez spółkę okoliczność używania wspomnianego urządzenia tylko w celu sprzedaży oleju opałowego, przy wyraźnym oznaczeniu takiego urządzenia i przy stałym nadzorze pracowników spółki.

Jak ustalił Sąd pierwszej instancji organy zastosowały się do zaleceń zawartych w powołanym wyżej wyroku w zakresie odnoszącym się do art. 4 ust. 5 u.p.a. w związku z § 2 ust 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Organ podatkowy ustalił kwotę akcyzy zapłaconą przez spółkę przy zakupie oleju za poszczególne miesiące tj.: za wrzesień w wysokości 4.365 zł, za październik w wysokości 3.536,89 zł oraz za listopad w wysokości 1.487,94 zł i określił wysokość należnego podatku akcyzowego po uwzględnieniu jego obniżenia o powyższe kwoty. W pełni więc organ podatkowy wypełnił zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 3 kwietnia 2007 r.

Od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości, spółka wniosła obszerną skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie:

• art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "o.p." i podjęcie decyzji w oparciu o indywidualną wykładnię przepisu prawa, dokonaną przez organ, sprzeczną z przepisami obowiązującego prawa, w tym prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywą Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., dotyczącą ogólnych ustaleń w sprawie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania,

• Dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG zgodnie z art. 30

Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie

restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących

opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z

31 października 2003 r.),

• zasad postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik

sprawy, w szczególności: zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p.) zasady swobodnej oceny dowodów

(art. 191 o.p.), przez oparcie rozstrzygnięcia na nieprzekonujących i błędnych

podstawach, a także zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o

obowiązujących, a związanych ze sprawą, przepisach prawa podatkowego, tj. art. 121 o.p.,

• art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz wydanych na podstawie

art. 65 ust. 2 tej ustawy § 3, § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędną interpretację,

• art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 120 i art. 274b o.p. poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej,

• art. 23 § 1 pkt 2 o.p., a także art. 187 tej ustawy poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego,

• art. 122 o.p. poprzez błędne przyjęcie za udowodnione wszystkie okoliczności wskazanych w wyroku,

• art. 4 ust.1 pkt. 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust.2, art. 11, art. 13 ust. 1,

art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz wydanych na podstawie art. 65

ust. 2 tej ustawy § 3, § 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22

kwietnia 2004 r. oraz § 2 powołanego rozporządzenia sprawie szczegółowego trybu warunków rozliczeń podatku akcyzowego,

• art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust.1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 tejże ustawy,

• zasady postępowania wynikającej z art. 124 o.p., w myśl której

organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi

kierują się przy załatwianiu sprawy,

• art. 120, art. 121 i art. 122 o.p., w myśl których postępowanie

podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów

podatkowych, wyjaśniać stronom zasadność przesłanek decyzji, a nadto

prowadzić do wydania decyzji w oparciu o całokształt materiału dowodowego

sprawy i wskazanie podstaw prawnych decyzji.

Spółka szczegółowo przypomniała stan faktyczny sprawy oraz treść przepisów prawnych mających w sprawie zastosowanie. Polemizuje ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonym wyroku, iż dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia są takie fakty jak dochowanie przez nią należytej staranności, zapewnienie warunków higieny i bezpieczeństwa pracy, kryteriów ochrony środowiska, prowadzenie należytej ewidencji obrotu olejem, z uwzględnieniem podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zapewnienie warunków racjonalnej i oszczędnej gospodarki paliwowej. Zdaniem spółki § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. może być stosowany jedynie w przypadku braku oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Spółka dysponowała oświadczeniami, które spełniały wszystkie przewidziane prawem wymogi, mając tym samym prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży oleju opałowego, potwierdzonej oświadczeniami.

W świetle wyjaśnień spółki wydanie nabywcom oleju opałowego "J." następowało przy wykorzystaniu odmierzacza paliw ciekłych, gdyż spółka nie posiadała żadnych innych możliwości technicznych, które pozwoliłby jej na dystrybucję oleju opałowego "J." przy użyciu innych urządzeń. Wspomniane urządzenie odpowiadało wszelkim wymogom technicznym związanym z obrotem paliwami. Omawiany odmierzacz paliw ciekłych podłączony był do zbiornika, w którym magazynowany był tylko i wyłącznie omawiany olej opałowy. Olej ten spółka zakupywała w R. J. S.A., każdorazowo składając sprzedawcy stosowne oświadczenie, że zakupiony wyrób przeznaczy do celów opałowych. Na odmierzaczu paliw ciekłych, za pomocą którego wydawany był olej opałowy "J.", znajdowała się odpowiednia informacja, że służy on tylko do dystrybucji oleju opałowego do pojemników. Na dystrybutorze zamieszczona była również informacja, że sprzedaż oleju opałowego odbywa się za okazaniem dowodu osobistego przez nabywców. Proces wydania oleju opałowego "J." był każdorazowo dokonywany przy obecności pracownika spółki, co zapobiegało sytuacjom, aby nabywca omawianego oleju nalał go bezpośrednio do baku samochodowego.

Jak zarzuca spółka w zaskarżonej decyzji nie wzięto pod uwagę treści art. 4 ust. 5 u.p.a. i sformułowanej w tym przepisie zasadzie jednokrotności opodatkowania. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności określonej w art. 4 ust.1-3 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona w należnej wysokości. W przypadku zakupu oleju opałowego "J." przez spółkę w R. J. SA czynność ta odbywała się tylko i wyłącznie w procedurze zapłaconej akcyzy i była dokumentowana każdorazowo fakturami wystawianymi przez sprzedawcę. Zatem, spółka dokonywała zakupu omawianego oleju już opodatkowanego podatkiem akcyzowym, toteż dalsza jego odsprzedaż nie rodziła obowiązku opodatkowywania takiej transakcji podatkiem akcyzowym. Tym samym spółka nie stawała się podatnikiem tego podatku. Zdaniem spółki nie była możliwa sprzedaż oleju opałowego za cenę zawierającą w sobie kwotę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Stąd też w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia przesłanek nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., w myśl którego sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. I tak z akt sprawy wynika, że w składzie Sądu pierwszej instancji, który wydał zaskarżony skargą kasacyjną w niniejszej sprawie wyrok z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 313/08 brała udział sędzia Małgorzata Niedobylska, która brała również udział w wydaniu wspomnianego już wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 605/06.

Instytucja wyłączenia sędziego ma charakter gwarancji procesowej, mającej w szczególności zapewnić realizację wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasady odzwierciedlającej treść art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, która ustanawia prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

Ranga tych przepisów świadczy o tym, że bezstronność sędziowska jest wartością, której ochrona i realizacja są szczególnie ważne w demokratycznym państwie prawa. Tak uregulowaną bezstronność należy utożsamiać z obiektywizmem wyrażającym się w równorzędnym traktowaniu stron postępowania tak, aby nie doszło do stworzenia korzystniejszej sytuacji procesowej dla żadnej z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd, że zasada obiektywizmu i bezstronności orzekania na gruncie prawa do sprawiedliwego procesu administracyjnego jest rozumiana m.in. w ten sposób, że na treść rozstrzygnięcia sądowego nie mogą wpływać zapatrywania, uprzedzenia i interesy osoby biorącej udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia, a osoba ta nie powinna uczestniczyć w kontroli wydanego przez siebie aktu (tak m.in. w wyroku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08, z powołaniem się również na poglądy doktryny: Z. Kmieciak Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 119). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 683/08.

Należy zauważyć, że przepis art. 18 p.p.s.a. był już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z 13 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt SK 53/04 (OTK-A 2005/11/134) oraz z 14 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt SK 6/07 (OTK-A 2008/8/137). W omawianych orzeczeniach Trybunał rozważał problem potencjalnego zagrożenia dla bezstronności sędziowskiej. Potraktowanie wspomnianej sytuacji, jako okoliczności "tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość, co do jego bezstronności w danej sprawie", przy równoczesnym uzależnieniu wyłączenia sędziego od inicjatywy samego zainteresowanego lub stron postępowania (art. 19 p.p.s.a.), nie byłoby wystarczającą gwarancją prawa do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd." (v. sprawa sygn. akt SK 6/07).

Reasumując, mając w szczególności na uwadze treść powołanych wyżej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, stosowanie przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stawia Sąd przed koniecznością dokonania wykładni w taki sposób, aby jej rezultat był zgodny z zasadą wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wiąże się to również z koncepcją obiektywnej bezstronności sędziowskiej (wypracowaną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka oraz Trybunału Konstytucyjnego - na co zwracał uwagę i Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie sygn. akt SK 6/07 i Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08), w myśl której istotne znaczenie dla oceny obiektywizmu Sądu ma zewnętrzny, społeczny odbiór zaistniałych okoliczności. W tym ujęciu instytucja wyłączenia sędziego ma zapewniać także budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości.

Postępowanie musi być prowadzone tak, aby nie stwarzać nawet pozornego wrażenia lekceważenia standardów zachowania bezstronności, będącej uzewnętrznieniem niezawisłości sędziowskiej (v. wyrok NSA z 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 683/08)

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy tak interpretować, aby wyeliminować z obrotu prawnego orzeczenie wydane w okolicznościach mogących budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności sądu, który je wydał. Zatem, skoro sędzia orzekająca brała udział w składzie orzekającym wydającym wyrok z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 605/06, a następnie uczestniczyła w wydaniu zaskarżonego wyroku to - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną - niezależnie od tego, czy zarzut taki jest zgłaszany, czy też nie, mogą powstać zasadne wątpliwości, co do obiektywizmu podjętego rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Stwierdzona nieważność obliguje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisami art. 185 § 1 i art. 186 p.p.s.a., do uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż ocena wydanego wyroku w nieważnym postępowaniu staje się bezprzedmiotowa, jeżeli niezależnie od jej wyniku orzeczenie podlega uchyleniu.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na uwadze, że organ nie przyczynił się do podjęcia wadliwego orzeczenia przez sąd pierwszej instancji.