Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2877/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.91.2017.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

J. K. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem z dnia 7 lutego 2017 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżący jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "PIT"). Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "J. K." zawarł ze spółką będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: "Spółka") umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej jako: "Umowa" lub "Kontrakt Menadżerski"). Zgodnie z Umową, Skarżący objęty był zakazem konkurencji, obowiązującym przez okres dwunastu miesięcy od momentu wygaśnięciu Umowy (dalej jako: "Zakaz konkurencji"). Z tytułu objęcia Skarżącego Zakazem konkurencji, na podstawie Umowy, Spółka zobowiązała się płacić Skarżącemu 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia Skarżącego Zakazem konkurencji.

W związku z rozwiązaniem Umowy, w 2016 r. i w 2017 r. Spółka wypłacała na rzecz Skarżącego wynagrodzenie z tytułu Zakazu konkurencji. Wynagrodzenie z tytułu Zakazu konkurencji było należne Skarżącemu nie na podstawie przepisów prawa o zakazie konkurencji, ale innej, tj. na podstawie wskazanego wyżej Kontraktu Menedżerskiego, stanowiącego umowę o charakterze cywilnoprawnym. W szczególności, podstawą do wypłacenia Skarżącemu wynagrodzenia z tytułu Zakazu konkurencji nie były przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 z późn. zm.) – zwanej dalej: "K.p.", ani ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.) – zwanej dalej: "K.s.h."

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżący zadał następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Skarżącemu przez Spółkę z tytułu wymienionego Zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, jako nie wypłacane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji nie stanowi odszkodowania, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." i w konsekwencji nie powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. ?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, że jego zdaniem wynagrodzenie wypłacane mu przez Spółkę z tytułu wymienionego Zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie jest objęte opodatkowaniem na podstaw ie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowi odszkodowania wypłacanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżący powołał się na treść przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., wskazując że w jego ocenie wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. "przepisy o zakazie konkurencji" mają zastosowanie wyłącznie do odszkodowań przyznanych z tytułu zakazu konkurencji po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o pracę. Z tego względu nie będą podlegać opodatkowaniu stawką określoną w tym przepisie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przyznane na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji uregulowane w K.p., czyli np. na podstawie postanowień umów cywilnoprawnych ustanawiających obowiązek powstrzymywania się przedsiębiorcy (strony umowy) od działalności konkurencyjnej i zapłaty z tego tytułu na jego rzecz odszkodowania w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej. Ponadto w ocenie Skarżącego, brak jest podstaw do przyjmowania rozszerzającej interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w oparciu o wykładnię celowościową i w rezultacie do obejmowania zakresem jego obowiązywania również odszkodowań przyznanych umową cywilnoprawną.

Skarżący wskazał też, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należy w pierwszej kolejności poddać interpretacji językowej. Literalne brzmienie tekstu prawnego wyznacza bowiem granice jego dopuszczalnej wykładni. Dopiero gdyby w oparciu o wykładnię literalną nie można było zdekodować właściwie sensu przepisu można odwołać się do innego, kolejnego typu wykładni. Skarżący zauważył, że przez odwołanie się do celu przepisu można korygować wątpliwości wynikające z wykładni literalnej, ale nie można doprowadzić do osiągnięcia rezultatu sprzecznego z językowym znaczeniem przepisu (interpretacja contra legem). Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżący dodał również, że przepis art. 30 ust 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie odnosi się do odszkodowań wypłacanych na innej podstawie niż przepisy o zakazie konkurencji. W tym zakresie brzmienie przepisu jest jasne, nie budzące wątpliwości. Co prawda przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. posługuje się w drugiej swojej części sformułowaniem: "wysokość odszkodowania przekracza wysokość wy nagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług" w kontekście określenia sposobu liczenia limitu, ponad który znajdzie zastosowanie stawka podatku określona przepisem. Jednakże posłużenie się sformułowaniem "lub umowy o świadczenie usług", zawarte w cytowanej części przepisu, należy w opinii Skarżącego odnieść wyłącznie do sposobu obliczenia limitu. W konsekwencji, jeśli podatnik otrzymujący odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy miałby uprzednio zawartą umowę o pracę i umowę o świadczenie usług (co jest dopuszczalne i nierzadko spotykane w praktyce gospodarczej), do obliczenia limitu, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należałoby wziąć pod uwagę wynagrodzenie wypłacane na podstawie obydwu ww. umów.

Reasumując Skarżący wskazał, że obciążeniu podatkiem dochodowym od osób i fizycznych w wysokości 70 %, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., będą podlegały wyłącznie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji obowiązującego po ustaniu stosunku pracy, przy założeniu spełnienia warunków określonych w tym przepisie. A contrario zryczałtowany podatek nie znajdzie zastosowania do odszkodowania z tytułu Zakazu konkurencji, uregulowanego na podstaw ie umowy cywilnoprawnej. Z zatem prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Skarżącemu przez Spółkę z tytułu wymienionego Zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi "odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie powinno było ono zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., wskazując że z literalnego brzmienia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy wynika, iż ryczałtowanym 70% podatkiem opodatkowane są odszkodowania przyznane podatnikom na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Zatem przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku zakazu konkurencji związanego ze stosunkiem pracy. Regulacja ta dotyczy również umów cywilnoprawnych, w których zawarte są przepisy o zakazie konkurencji. Zdaniem tego organu, nie ulega wątpliwości, że w przypadku odszkodowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wypłacanych na rzecz Menedżerów nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu pracy, a w szczególności art. 1012 K.p. Organ zauważył, że zawarta przez Skarżącego umowa nie miała charakteru umowy o pracę, ale umowy cywilnoprawnej, tzw. kontraktu menedżerskiego. Umowa ta podlega zatem regulacjom zawartym w Kodeksie cywilnym, nie zaś Kodeksie pracy. W tej sytuacji odwoływanie się przy interpretacji przedmiotowej umowy do przepisów prawa pracy, nie zaś prawa cywilnego, jest niezasadne.

Organ stwierdził również, że biorąc pod uwagę całą treść przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym "przepisy o zakazie konkurencji" nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy. Zdaniem tego organu, ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) – zwana dalej: "K.c.", pozwala stronom zawrzeć umowę według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie bowiem z art. 3531 K.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie z powołanym przepisem, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 K.c. Jedynym ograniczeniem w tym wypadku jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego. Bowiem zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, zgodnie z którym w przypadku, gdy odszkodowanie (wynagrodzenie) będzie wypłacane Skarżącemu na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji, to odszkodowanie (wynagrodzenie) związane z zakazem konkurencji nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Nie można bowiem dokonywać zawężającej wykładni powołanego przepisu. Z tego względu odszkodowanie przyznane Skarżącemu na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z mułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, podlega opodatkowaniu 70 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w piśmie z dnia 22 czerwca 2017 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 24 kwietnia 2017 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 25 lipca 2017 r., w której zarzucił:

1) dopuszczenie się przez organ w wydanej przez niego interpretacji błędu wykładni przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", poprzez: błędną wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., a w szczególności zaś pojęcia "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", użytego w tym przepisie, polegającą na przyjęciu, iż pojęcie to obejmuje swoim zakresem również odszkodowania (wynagrodzenia) wypłacane na podstawie postanowień o zakazie konkurencji zawartych w umowach cywilnoprawnych o świadczenie usług w zakresie zarządzania, podczas gdy, w przypadku tego rodzaju umów, podstawa wypłacania odszkodowań (wynagrodzeń) z tytułu zakazu konkurencji nie została uregulowana w przepisach prawa i ma swoje źródła jedynie w postanowieniach umownych.

Zdaniem Skarżącego, wykładnia powołanego przepisu dokonana przez organ wydający zaskarżoną interpretację jest niezgodna z jego interpretacją językową, systemową, zasadami techniki prawodawczej, o których mowa w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), zakazem dokonywania wykładni prawotwórczej, a także z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe i ZUS. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. powinna natomiast prowadzić do wniosku, iż sformułowanie "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", które zostało użyte w tym przepisie, nie obejmuje swoim zakresem odszkodowań (wynagrodzeń) z tytułu zakazu konkurencji, których podstawa prawna nie została uregulowa na w przepisach prawa i które wypłacane są wyłącznie na podstawie postanowień o zakazie konkurencji zawartych w umowach cywilnoprawnych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, iż sformułowanie "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" obejmuje swoim zakresem wyłącznie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłacane na podstawie przepisów o odszkodowaniach z tytułu zakazu konkurencji. W obowiązującym obecnie stanie prawnym, takie przepisy zostały przewidziane wyłącznie w K.p. i w regulacjach K.c. dotyczących umowy agencyjnej. Tym samym, prawidłowa wykładnia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. powinna prowadzić do przyjęcia, iż przepis ten – w obecnie obowiązującym stanie prawnym - ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji wypłacanych w związku z umową o pracę lub umową agencyjną.

2) dopuszczenie się przez organ wydający zaskarżoną interpretację niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, o której mowa w art. 57a p.p.s.a., polegającej na: dokonaniu niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., której skutkiem było przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w stosunku do odszkodowania (wynagrodzenia) z tytułu zakazu konkurencji przyznanego nie na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, a jedynie na podstawie postanowień umownych, zawartych w umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług w zakresie zarządzania, podczas gdy, przepis ten powinien znajdować zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji przyznawanych na podstawie przepisowo zakazie konkurencji.

3) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a., tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak dokonania w zaskarżonej interpretacji pełnej oceny stanowiska Skarżącego w zakresie pytania postawionego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do istotnych argumentów Skarżącego podniesionych w jego wniosku, tj.:

- powołania się przez Skarżącego na znaczenie pojęcia "przepis prawny", które ukształtowało się w języku potocznym, z którego wynika, iż sformułowanie "przepisy o zakazie konkurencji" oznacza przepisy o zakazie konkurencji uregulowane w innych aktach prawnych, a nie postanowienia umowne o zakazie konkurencji zawarte wyłącznie w umowach,

- argumentu, iż zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie zasad techniki prawodawczej, sformułowanie "przepisy o zakazie konkurencji" stanowi odesłanie do aktów prawnych takich jak ustawa lub umowa międzynarodowa, a nie do aktów o charakterze wykonawczym ani umów cywilnoprawnych,

- argumentu, iż przepisy odnoszące się do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji, zostały zawarte wyłącznie w K.p. i w regulacjach K.c. dotyczących umowy agencyjnej,

- argumentu, iż pojęcie "przepisy o zakazie konkurencji" znajdujące się w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. powinno być interpretowane w taki sam sposób jak użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f. , którego interpretacja została ukształtowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykłady Skarżący wskazał we wniosku o interpretację,

- powołanych przez Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych, zgodnie z którymi, w przypadku braku definicji legalnej sformułowania użytego w ustawie, należy się odwołać do jego znaczenia w języku potocznym,

- powołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych i powszechnych, wskazujących na pierwszeństwo wykładni językowej,

- powołanego przez Skarżącego wyroku SN z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. V CSK 215/11, zgodnie z którym, w przypadku umowy zlecenia brak jest przepisów dotyczących instytucji zakazu konkurencji, co ma istotne znaczenie w analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, iż zawarty przez Skarżącego kontrakt menedżerski stanowił umowę o świadczenie usług, do której powinny mieć odpowiednie zastosowanie przepisy K.c. o umowie zlecenia,

- powołanego przez Skarżącego poglądu wyrażonego w doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którym art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie powinien znajdować zastosowania do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji wynikających wyłącznie z umów o świadczeni usług,

- powołanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., nr IPPB1/415-1116/13-6/AM, wskazującej, iż podstawą do wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłacanego na podstawie kontraktu menedżerskiego jest umowa cywilnoprawna, a nie "przepis o zakazie konkurencji";

- powołanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej ZUS Oddział w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr Dl/100000/43/176/2015, zgodnie z którą do odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłacanego na podstawie kontraktu menedżerskiego nie znajdują zastosowania regulacje wyłączające z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie, przewidziane dla odszkodowań przyznanych na podstawie "przepisów o zakazie konkurencji".

Powyższe naruszenia miały w ocenie Skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ wydający zaskarżoną interpretację dokonał analizy argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, musiałby dokonać zgodnej ze stanowiskiem Skarżącego interpretacji przepisów, a tym samym uznać jego stanowisko za prawidłowe. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 24 sierpnia 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, iż wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 24 kwietnia 2017 r. dotycząca opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy cywilnoprawnej w związku z zakazem konkurencji, w stanie faktycznym sprawy, odpowiada prawu i dlatego skargę należało oddalić.

Zdaniem Skarżącego dochód uzyskany z tytułu zakazu konkurencji, wynikającego z umowy cywilnoprawnej (kontraktu menedżerskiego) nie stanowi dochodu z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Na poparcie tego stanowiska odwołuje się do literalnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., wykazując, że wykładnia powołanego przepisu dokonana przez Organ jest niezgodna z jego interpretacją językową, systemową, zasadami techniki prawodawczej, o których mowa w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", zakazem dokonywania wykładni prawotwórczej, a także z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe i ZUS.

Negując to stanowisko, Organ Interpretacyjny stwierdził, że ze względu na całą treść omawianej regulacji, w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika "także z tytułu umowy o świadczenie usług", uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. ma zastosowanie nie tylko do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji przyznawanych na podsatwie przepisów o zakazie konkurencji, ale również w stosunku do odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przynanaego na podsatwie potanowień umownych, zawartych w umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, Sąd zauważa, że podniesiona problematyka była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych oraz, że wynika z nich, iż przywołany wyżej przepis, wbrew twierdzeniom Skarżącego, znajduje także zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji i nie można zakresu hipotezy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. ograniczać tylko do sytuacji, w której źródłem przychodu z tytułu przyznanego odszkodowania ma być akt rangi ustawowej (por. dla przykładu wyroki: WSA w Kielcach z dnia 26 października 2017 r., sygn.. akt I SA/Ke 535/17; WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 978/17; WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017r., sygn.. akt I SA/Gd 162/17 czy też WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2017r., sygn.. akt III SA/Wa 2564/16 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Sąd w składzie orzekającym podziela tę linię orzeczniczą.

Z uwagi na przyjętą konstrukcję zarzutów skargi, upatrujących wadliwość wydanej Interpretacji, w szczególności, w zastosowanych regułach wykładni, tj. odstąpieniu przez Organ przy wykładni spornego przepisu prawa od reguły pierwszeństwa wykładni językowej, Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że właściwe zrozumienie tekstu prawnego wymaga niejednokrotnie przeprowadzenia całościowego procesu interpretacyjnego. Służy temu katalog zasad i reguł wykształconych przez praktykę interpretacyjną i systematyzowanych oraz objaśnianych przez naukę. Ich wspólną cechą jest rozróżnienie reguł językowych oraz reguł pozajęzykowych (reguł systemowych oraz reguł funkcjonalnych), które należy stosować w każdym przypadku interpretacji tekstu prawnego (szerzej: por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, wydanie 5, Warszawa 2010, s. 229-230 oraz 329-343. O recepcji zasady omnia sunt intepretanda przez krajowe sądownictwo, zob. M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym [w:] System prawa administracyjnego, pod red. R. Hausera, Z, Niewiadomskiego i A. Wróbla, tom 4, Warszawa 2012, s. 143-145 oraz O. Bogucki, Wykładnia funkcjonalna w działalności najwyższych organów władzy sądowniczej, Szczecin 2011, s. 284-286).

Powyższe oznacza, że nawet jeśli zwrot użyty w danym przepisie jest językowo jednoznaczny, interpretator powinien kontynuować wykładnię stosując dyrektywy pozajęzykowe, w celu ustalenia zgodności albo niezgodności rezultatu wykładni językowej z rezultatem wykładni funkcjonalnej. W przypadku niezgodności, konieczne jest objaśnienie, jakie wartości narusza znaczenie językowe oraz czy zapewnienie spójności aksjologicznej prawa wymaga zmiany tego znaczenia.

Prezentowane stanowisko znajduje również wsparcie przez wzgląd na funkcje sądu administracyjnego jako gwaranta praw i wolności obywatelskich. Operatywna wykładnia sądowa powinna bowiem realizować spójność aksjologiczną systemu prawa. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację przepisów, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie naczelnych zasad i wartości systemu prawa, przede wszystkim zatem zasad i wartości chronionych konstytucyjnie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2010 roku w spr. l OSK 1668/09, z dnia 26 kwietnia 2010 roku w spr. l OSK 61/10 oraz z dnia 12 stycznia 2010 roku w spr. l OSK 1105/09). Taką też postawę judykatury postuluje i aprobuje doktryna (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 41-43 oraz A. Gomułowicz, Aspekt prawotwórczy sądownictwa administracyjnego, Warszawa 2008, s. 121 i n.).

Dlatego też Sąd zgadza się ze stanowiskiem Organu, który odwołuje się w procesie wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie tylko do brzmienia "całego" przepisu, podkreślając, że przepis w końcowej części wprost wskazuje, że opodatkowaniu podlega odszkodowanie w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy oświadczenie usług (...), ale również i do ratio legis jego wprowadzenia.

Mianowicie z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że wprowadzenie unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zmierzało do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca odwołując się do zasadności stosowania wysokiej stawki podatkowej wskazał na sytuację, która w jego ocenie była źródłem nieprawidłowości, a mianowicie dowolne ustalanie wysokości odszkodowań czy odpraw przez strony umowy. Jak należy wnioskować, gdyż jest to fundamentalna zasada procesu tworzenia prawa, tj. racjonalności ustawodawcy, ustawodawca miał świadomość, iż źródeł wypłaty nadmiernych odszkodowań (odpraw) należało upatrywać w niewłaściwym postępowaniu stron umów cywilnoprawnych, a nie tylko w źródłach ustawowych. Ta wysoka stawka podatkowa, co wynika jasno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, miała skłonić do określonego zachowania strony kontraktu, tak aby ustalały one wysokość wypłacanych odszkodowań w rozsądnych granicach. Jeżeli zatem przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należałoby interpretować tak, że dotyczy on tylko sytuacji, w których wypłata odszkodowania następuje na podstawie aktów normatywnych, to cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji - wola zmiany postaw stron stosunków cywilnoprawnych dowolnie dotąd kształtujących wysokość odszkodowań przyznawanych w związku z ustanowionym zakazem konkurencji - byłby iluzoryczny.

Dlatego też, zdaniem Sądu, ograniczenie zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. tylko do sytuacji, w których przyznawane odszkodowanie musi wynikać wprost z przepisu ustawy, czyniłoby wprowadzenie tego unormowania nieefektywnym, nie służącym osiągnięciu zamierzonych przez Ustawodawcę celów. W praktyce bezpośrednim źródłem obowiązku wypłaty odszkodowania otrzymywanego w związku z obowiązywaniem zakazu konkurencji są bowiem zapisy umowne, a zatem łączący strony stosunek cywilnoprawny, kształtowany w oparciu o wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasadę swobody umów. Jeżeli zatem przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należałoby interpretować tak, że dotyczy on tylko sytuacji, w których wypłata odszkodowania następuje na podstawie aktów normatywnych, to cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji, a zatem wola zmiany postaw stron stosunków cywilnoprawnych dowolnie dotąd kształtujących wysokość odszkodowań przyznawanych w związku z ustanowionym zakazem konkurencji, pozostawałby w sprzeczności z ratio legis przedmiotowej ustawy.

Sąd orzekający wskazuje przy tym, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu stosuje się do przychodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., o czym stanowi wprost art. 2 ustawy nowelizującej. Nie ma jednocześnie przepisu wyłączającego stosowanie tych przepisów w stosunku do przychodów wynikających z umów zawartych przed tym dniem, a w konsekwencji ryczałtem, o którym mowa, mogą być opodatkowane także odszkodowania dotyczące umów zawartych do końca 2015 r.

Sąd rozpoznający sprawę rozważał przy tym możliwość stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. także w aspekcie konstytucyjności stawki podatkowej. Sąd uznał, że w polskim prawie podatkowym wysokie stawki podatkowe są stosowane i dotychczas ich konstytucyjność nie została podważona.

W ocenie Sądu, komentowany przepis nie pozostawia też wątpliwości co do zawartej w nim regulacji także w kontekście jego wykładni literalnej i rozumienia językowego.

Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Jak już zauważono wcześniej, przepis ten w końcowej części wprost wskazuje, że opodatkowaniu podlega odszkodowanie w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy oświadczenie usług (...), a zatem znajduje zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji.

W ocenie Sądu, takie rozumienie przepisu ani nie narusza zakazu dokonywania wykładni prawotwórczej, ani też nie narusza wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż Organ prawidłowo zastosował sporny przepis w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym błędne jest stanowisko Skarżącego, że wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi "odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie powinno było zostać objęte opodatkowaniem na podstawie tego przepisu.

Na uwzględnienie nie zasługuje również, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak dokonania w interpretacji pełnej oceny stanowiska Skarżącego w zakresie pytania postawionego we wniosku o interpretację indywidualną oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, gdyż OrganIntepretacyjny dokonując oceny stanowiska Skarżącego w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z arl. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. zarówno ocenę stanowiska Strony, jak i wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Analiza uzasadnienia zasakrżonej Intepretacji upoważnia Sąd do stwierdzenia, że Organ, w szczególności, wskazał i wyjaśnił dlaczego stanowisko Skarżącego jest błędne, dokonał analizy tego stanowiska na tle całości stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz w oparciu o przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie.

Jednocześnie Sąd ubocznie wyjaśnia, że Organ Intepretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich wymienionych we wniosku przepisów, gdyż jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe oraz, w szczególności, interpretacja ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd zaaprobował wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. dokonaną przez Organ interpretacyjny w stanie faktycznym sprawy a także nie znajdując innych wskazanych w skardze naruszeń procesowych do jej uchylenia, na podsatwie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.