Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 8/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2008 r. (wpływ do organu - 11 sierpnia 2008 r.) "O." sp. z o.o., zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą", zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z komórkami lokatorskimi i prawem do korzystania z miejsc postojowych w podziemnym garażu. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości składającej się z działek o obszarze 4.591 m², położonej w W.. Na terenie przedmiotowej nieruchomości Skarżąca zamierza realizować inwestycję budowlaną polegającą na wybudowaniu wielopiętrowego budynku mieszkalnego o wysokości ok. 192 metrów, obejmującego 46 pięter mieszkalnych i 8 poziomów parkingów. Po wybudowaniu budynku Spółka będzie prowadziła sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych (apartamentów) wraz z odpowiednim udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w części wspólnej budynku. Wraz z nabyciem lokali, klienci jednocześnie nabędą prawo do wyłącznego korzystania z komórek lokatorskich (w umowie przedwstępnej określanych jako "pomieszczenia gospodarcze") oraz prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, wchodzących w skład nieruchomości wspólnej. Miejsca postojowe nie stanowią wydzielonych ścianami, odrębnych pomieszczeń. Nie stanowią one odrębnych lokali i będą sprzedawane wyłącznie razem z lokalami mieszkalnymi. Podobnie komórki lokatorskie nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż stanowią część przynależną lokalu mieszkalnego. A zatem zbycie lokalu mieszkalnego z wyłączeniem miejsca postojowego lub komórki, zarówno przez Spółkę jak i dalsze - przez klienta - nie może mieć miejsca. Cena prawa do korzystania z miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej będzie z góry uwzględniona w całkowitej cenie nabycia lokalu mieszkalnego.

2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, zadano następujące pytanie - według jakiej stawki podatku od towarów i usług opodatkowana będzie sprzedaż przez Spółkę lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych i komórek lokatorskich?

Zdaniem Skarżącej, sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi będzie podlegała w całości opodatkowaniu według preferencyjnej 7% stawki podatku od towarów i usług, bez konieczności odrębnego określania podstawy opodatkowania dla miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich. Według art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", stawkę podatku, w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl postanowień art. 41 ust. 12b ww. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Niemniej jednak zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisu § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tę stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT. Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, do którego odwołuje się powyższy przepis, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje prezydenta RP. W ocenie Spółki, z powyższych przepisów wynika, że sprzedaż lokali mieszkalnych przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 7% VAT. Istotną kwestią jest jednak, czy z obniżonej stawki VAT będzie korzystała również sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej. Skarżąca we wniosku podniosła, iż ustawa o VAT, ani przepisy rozporządzenia nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, w związku z czym, posiłkowo należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Powołać także należy § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, ze zm), zgodnie z którym przez lokal użytkowy rozumie się jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Według art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż ("pomieszczenia przynależne"). Oznacza to, że jeśli w umowie sprzedaży lokalu strony postanowiły, że do lokalu przynależą garaż, piwnica lub inne pomieszczenia, a przy tym zakup pomieszczenia mieszkalnego nie może zostać dokonany bez pomieszczeń przynależnych i dla całości została ustalona jedna cena, nie można z podstawy opodatkowania wyodrębniać wartości pomieszczenia mieszkalnego i pomieszczeń przynależnych. Przedmiotem sprzedaży jest w takim przypadku lokal mieszkalny jako całość, obejmujący pomieszczenia mieszkalne i pomieszczenia przynależne, W konsekwencji, sprzedaż takiego lokalu powinna w całości podlegać opodatkowaniu według jednej 7 % stawki VAT. Także Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), za część "mieszkaniową" budynku mieszkalnego uznaje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnia, suszarnia). W związku z tym, że komórka lokatorska jest w istocie odpowiednikiem piwnicy i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, wchodzi ona w skład części mieszkaniowej budynku. Taki charakter komórki lokatorskiej oznacza możliwość opodatkowania jej sprzedaży według stawki odpowiedniej dla lokalu mieszkalnego, tj. 7% VAT. Odnosząc się natomiast do opodatkowania sprzedaży miejsc postojowych, Spółka wskazała, że możliwość zastosowania do takiej czynności stawki 7% VAT uzasadnia fakt, iż nie dochodzi tu do sprzedaży odrębnego pomieszczenia garażowego, ale jedynie do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o oznaczonej powierzchni znajdujących się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Do uznania nieruchomości za lokal mieszkalny, czy użytkowy konieczne jest spełnienie kryteriów określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Według tego przepisu, samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Także więc lokal użytkowy winien być wyodrębniony trwałymi ścianami, a nadto zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, okoliczność ta powinna być potwierdzona przede wszystkim zaświadczeniem starosty o samodzielności lokalu. Także w myśl § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r., przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. W ocenie Skarżącej, miejsce postojowe, wydzielone jedynie liniami na podłodze garażu, z całą pewnością nie spełnia powyższych warunków, a zatem nie może być uznawane za lokal użytkowy. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż ("pomieszczenia przynależne"). Pojęcie garażu zostało zdefiniowane w § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, który to przepis wymienia cechy, jakie garaż powinien posiadać. W rozumieniu tego przepisu, garaż do przechowywania i bieżącej, niezawodowej obsługi samochodów osobowych, stanowiący samodzielny obiekt budowlany lub część innego obiektu, będący garażem zamkniętym - z pełną obudową zewnętrzną i zamykanymi otworami, bądź garażem otwartym - bez ścian zewnętrznych albo ze ścianami niepełnymi lub ażurowymi, powinien mieć: 1) wysokość w świetle konstrukcji co najmniej 2,2 m i do spodu przewodów i urządzeń instalacyjnych 2 m, 2) wjazdy lub wrota garażowe co najmniej o szerokości 2,3 m i wysokości 2 m w świetle, 3) elektryczną instalację oświetleniową 4) zapewnioną wymianę powietrza, zgodnie z § 108, 5) wpusty podłogowe z syfonem i osadnikami w garażu z instalacją wodociągową lub przeciwpożarową tryskaczową w garażu podziemnym przed wjazdem do niego oraz w garażu nadziemnym o pojemności powyżej 25 samochodów, 6) instalację przeciwpożarową wymaganą przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, zabezpieczoną przed zamarzaniem. W ten sposób rozumiany garaż może być pomieszczeniem przynależnym, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Nie może być natomiast traktowane jako garaż "miejsce postojowe", gdyż samo nie posiada wszystkich elementów wymienionych w § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Skarżąca podkreśliła w uzasadnieniu złożonego wniosku, iż w jej przypadku nie będzie dochodziło do sprzedaży miejsca postojowego jako pomieszczenia przynależnego, czy też odrębnego lokalu użytkowego - ale do sprzedaży lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowiącego ten udział. Skoro więc lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi jeden przedmiot sprzedaży nie powinien on być podzielony wyłącznie dla celów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, sprzedaż miejsc postojowych podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku VAT jak lokal mieszkalny, tj. stawki 7 %.

3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] września 2008 r. (doręczonej z zachowaniem ustawowego terminu) stwierdził, iż stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiocie stawki podatku od sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych było nieprawidłowe. W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji organ stwierdził, że miejsca postojowe winny być traktowane jak lokal użytkowy, gdyż nie stanowią lokalu mieszkalnego, ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji, Skarżąca wystawiając fakturę VAT winna naliczyć 7% stawkę podatku w odniesieniu do części mieszkalnej i stawkę 22% w odniesieniu do części użytkowej (miejsca postojowe), bez względu na sposób ich sprzedaży i ewentualną przynależność do lokali mieszkalnych. W stosunku do kwestii stawki podatku VAT od sprzedaży komórek lokatorskich organ uznał, iż stanowią one pomieszczenie gospodarcze, a zatem nie wchodzą - w przeciwieństwie do garażu - do pojęcia lokalu użytkowego. W związku z takim stanowiskiem Minister Finansów przyjął, że zastosowanie będzie miała preferencyjna stawka podatku 7%. Organ w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji podniósł, że wielostanowiskowy parking w części podziemnej budynku jest lokalem użytkowym, natomiast pojedyncze miejsce parkingowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce parkingowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Biorąc pod uwagę fakt, iż dostawa pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe, podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to dostawa jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Minister Finansów stwierdził, że miejsce postojowe nie stanowi lokalu mieszkalnego, ani też pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego). Kwalifikuje się natomiast jako ułamkowa część pomieszczenia przynależnego będącego lokalem użytkowym. Zatem, dokonując dostawy udziału we współwłasności tego pomieszczenia, Spółka nie będzie posiadać prawa do zastosowania 7% stawki podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że obniżona stawka podatku dotyczy wyłącznie towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Organ wskazał, iż sprzedaż udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku, bez względu na sposób ich sprzedaży i ewentualną przynależność do lokali mieszkalnych. Minister Finansów zaznaczył również, iż powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

4. Pismem z dnia 1 października 2008 r. na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji. Skarżąca podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sprzedaży miejsca postojowego jako pomieszczenia przynależnego czy też odrębnego lokalu użytkowego, ale do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (służącego wyłącznie do użytku właściciela konkretnego lokalu), stanowiącego ten udział. Zdaniem Spółki, lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi jeden przedmiot sprzedaży, nie powinien on być dzielony wyłącznie dla celów podatkowych. Dlatego też, w opinii Spółki, sprzedaż miejsc postojowych podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku VAT jak lokal mieszkalny, tj. stawki 7%. Na poparcie swego stanowiska Spółka przytoczyła tezy szeregu orzeczeń ETS oraz sądów administracyjnych.

5. Minister Finansów po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej uprzednio w niniejszej sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6. W skardze Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a, 12b i 12c ustawy o VAT oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez stwierdzenie, iż sprzedaż prawa do korzystania z miejsc postojowych (parkingowych) podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Zarzuciła także naruszenie art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. UE C 321 E/37), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zobowiązującej do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi poza powtórzoną argumentacją zaprezentowaną we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła, iż Minister Finansów opowiadając się za koniecznością opodatkowania lokali mieszkalnych i miejsc postojowych odrębnymi stawkami podatku VAT, chociaż stanowią one jeden przedmiot sprzedaży, pominął orzecznictwo ETS, mimo że w ocenie Spółki, był zobowiązany do zapewnienia zgodności wydanej decyzji z tym orzecznictwem. W przekonaniu Spółki, nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej jednolitej linii orzeczniczej ETS oraz krajowych sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii, stanowi także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Przenosząc określone w przepisach P.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług - narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W związku z powyższym stwierdzeniem Sąd uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. uznającą stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r. w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych za nieprawidłowe.

9. W przedstawionym przez Skarżącą opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że zamierza ona wybudować budynek, w którym znajdować się będą lokale mieszkalne. W budynku zaplanowano podziemny garaż z przyporządkowanymi do lokali mieszkalnych miejscami parkingowymi. Po wybudowaniu budynku Spółka będzie prowadziła sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych (apartamentów) wraz z odpowiednim udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w części wspólnej budynku. Wraz z nabyciem lokali, klienci jednocześnie nabędą prawo do wyłącznego korzystania z komórek lokatorskich (w umowie przedwstępnej określanych jako "pomieszczenia gospodarcze") oraz prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych wchodzących w skład nieruchomości wspólnej. Miejsca postojowe nie stanowią wydzielonych ścianami, odrębnych pomieszczeń. Nie stanowią one odrębnych lokali i będą sprzedawane wyłącznie razem z lokalami mieszkalnymi. Podobnie komórki lokatorskie nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż stanowią część przynależną lokalu mieszkalnego. A zatem zbycie lokalu mieszkalnego z wyłączeniem miejsca postojowego lub komórki, zarówno przez Spółkę jak i dalsze - przez klienta - nie może mieć miejsca.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym co do zdarzenia przyszłego, opisanym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, sporne między stronami stało się ustalenie właściwej wysokości stawki podatku VAT, jaką należy zastosować w przypadku sprzedaży miejsc postojowych znajdujących się w budynku mieszkalnym. Na uwagę zasługuje to, iż w odniesieniu do stawki podatku właściwej dla sprzedaży, wraz prawem do lokalu mieszkalnego, komórki lokatorskiej, Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, iż jej dostawa podlegać będzie 7 % stawce VAT. Organ uznał, że komórka lokatorska jako pomieszczenie gospodarcze w przeciwieństwie do garażu nie wchodzi do pojęcia lokalu użytkowego.

10. Wskazać należy, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, "Doradztwo Podatkowe" 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo Podatkowe" 1999, nr 6, s. 27-28). Należy także podkreślić, iż powyższe stanowisko jest zbieżne z ugruntowaną linią orzecznictwa (poza powołanymi wyżej wyrokami NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., zob. także wyroki WSA w Warszawie z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/07, z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1181/07, z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2516/05, z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 192/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1206/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 801/07).

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach. Wprawdzie zostało ono sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nie obowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, niemniej biorąc pod uwagę, iż poza zakresem czasowego obowiązywania, obecnie obowiązująca regulacja (art. 41 ust. 12 i 12a) zawiera analogiczną treść, stanowisko to zachowuje nadal swoją aktualność. W konsekwencji Sąd uznał, iż wykładnia prawa zaprezentowana przez Ministra Finansów w wydanej w przedmiotowej sprawie indywidualnej interpretacji narusza prawo - art. 12 w związku z art. 12a-12c ustawy o VAT oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedstawiając powyższą ocenę należy jednak wyraźnie podkreślić, iż opiera się ona na założeniu, które wynika z przestawionego przez Spółkę w jej wniosku zdarzenia przyszłego, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań. W każdym razie istotne jest to, iż chodzi tu o sytuację, w której miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

7. Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej co do braku odniesienia się przez Ministra Finansów do argumentacji związanej z wykładnią prawa wspólnotowego oraz poglądów wyrażonych w tezach poszczególnych wyroków ETS Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd podkreśla, iż organ wydający indywidualną interpretację prawa związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym opisanym przez wnioskodawcę, a przedmiotem jego oceny jest stanowisko wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku Spółka nie podnosiła argumentacji związanej z wykładnią prawa wspólnotowego. Z tych też powodów organ nie był zobowiązany do odniesienia się w zaskarżonej indywidualnej interpretacji do stanowiska Spółki dotyczącego wykładni prawa wspólnotowego, zaprezentowanego na późniejszych etapach postępowania, tj. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

11. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.