Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 310/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 9s, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1, art. 4 ust.1 pkt 11, art. 23 ust.1 pkt 8, art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.N.- O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca K.N.-O. (dalej Strona, Skarżąca) działając poprzez pełnomocnika, złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 20116 r. o nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2016r. w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2016.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W dniu 18 stycznia 2016r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 wraz z oświadczeniem K.N.-O.. Z załączonego oświadczenia wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej - wolny zawód lekarz dentysta specjalista w zakresie ortodoncji. W działalności współpracuje z dyplomowaną higienistką (która prowadzi działalność gospodarczą) oraz na podstawie umowy zlecenie z dyplomowaną pielęgniarką po studiach wyższych. Ww. osoby świadczą usługi specjalistyczne jako pomoc stomatologiczna, polegające na wykonaniu prac związanych z przygotowaniem do pobrania odpowiedniego wycisku uzębienia, ewentualnie odlaniem modelu, na którym pracuje następnie technik protetyki, a także zajmują się dezynfekcją i sterylizacją narzędzi oraz materiałów niezbędnych do wykonania pracy przez stomatologa, przygotowaniem gabinetu pod kątem antyseptyki. Higienistka wykonuje jeszcze zabiegi higienizacyjne przy pacjencie niezbędne do wykonania przed podjęciem pracy przez ortodontę, tj. piaskowanie, usuwanie złogów nazębnych, profilaktyka fluorowa. Ponadto Strona współpracuje z Laboratorium [...] prowadzonym przez Jej mamę, gdzie wykonywane są zlecone wyroby protetyczne np. aparaty protetyczne i korekcyjne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] odmówił przyznania opodatkowania w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2016. Stwierdził, że w oparciu o przepisy art. 4 ust. 1 pkt 11, art. 23 ust. 1 pkt 8, ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przy współpracy Skarżącej z dyplomowaną higienistką i dyplomowaną pielęgniarką zatrudnioną na umowę zlecenia, wykonującymi czynności w tym samym zakresie, nie są spełnione warunki umożliwiające opłacanie podatku w formie karty podatkowej przy wykonywaniu wolnego zawodu.

Od powyższej decyzji Strona skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. II. We wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez:

1. obrazę przepisu art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę przyznania prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej,

2. naruszenie przepisu art. 30 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie,

3. obrazę przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 3 ww. ustawy poprzez niewłaściwą interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż Strona nie spełnia warunków do przyznania jej prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

- naruszenie przepisów proceduralnych:

4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przyczyniło się do ustalenia błędnego stanu faktycznego na podstawie którego orzekał organ podatkowy w niniejszej sprawie,

5. art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego materiału dowodowego,

6. art. 191 ww. ustawy poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu podniosła, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji opiera się na następujących przesłankach: praca obu asystentek nie jest niezbędna do wykonania usługi przez lekarza dentystę; zakres zgłoszonej przez Skarżącą działalności należy klasyfikować zgodnie z załącznikiem nr 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym część VIII tabeli stawek podatkowych a nie zgodnie z PKD.

Strona podniosła, iż pojęcie wolnego zawodu w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (dalej: u.z.p.d) wskazuje na czynności związane z "istotą danego zawodu". Choć zawód lekarza i zawód pielęgniarki należą do tego samego zakresu usług to nie trzeba uzasadniać, że istota każdego z tych zawodów jest zupełnie inna. Zatrudniając zatem pielęgniarkę, lekarz nie powinien tracić prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Oczywiście rację ma organ, iż pielęgniarkę można tu traktować jako pomoc fachową, której zatrudnienie, zgodnie z objaśnieniami do części VIII tabeli, nie narusza warunków do opodatkowania kartą podatkową. Ustawodawca nie definiuje pojęć "pomoc fachowa" i "pomoc przyuczona" oraz nie określa jednoznacznie, jakie warunki powinny spełniać osoby zatrudnione na takich stanowiskach. Pojęcia te należy definiować w oparciu o ogólne reguły wynikające z zasad doświadczenia życiowego. Pomocą fachową będzie tu niewątpliwie osoba posiadająca wykształcenie w danej dziedzinie - istotne jest jedynie, aby pomoc fachowa nie wkraczała w zakres czynności będących istotą danego zawodu. Osobą przyuczoną natomiast może być w zasadzie każdy - nawet osoba nie posiadająca żadnego przygotowania. Z tego powodu w istocie osobą zatrudnioną zgodnie z objaśnieniami do części VIII tabeli może być praktycznie każda osoba, w tym oczywiście również osoba, która świadczyć będzie usługi specjalistyczne, o których mowa w art. 25 ust. 3 u.z.p.d.

Strona wskazała, że stosownie do treści art. 25 ust. 3 ww. ustawy za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Rozstrzygnięcie o tym, czy dane usługi mają charakter specjalistyczny czy też nie, powinno być zawsze efektem analizy konkretnego przypadku. Z przepisu nie wynika, aby usługi specjalistyczne faktycznie miały być czynnościami wysoce specjalistycznymi, których wykonanie wymagałoby specjalistycznych wiadomości, umiejętności, wyposażenia. Z przepisów ustawy wynika, że chodzi o usługi specjalistyczne względem prowadzonej przez podatnika działalności zatem jest możliwa współpraca z osobami opisanymi we wniosku jako wykonującymi usługi specjalistyczne, o których mowa ww. przepisie. Usługi pomocy stomatologicznej świadczone przez wykwalifikowane osoby w pełni wyczerpują definicję usług specjalistycznych, o których mowa w przepisie art. 25 ust. 3 ww. ustawy.

Zdaniem Strony organ nietrafnie dokonał zestawienia usług wykonanych przez lekarza dentystę oraz wspomagających jego pracę pielęgniarki i higienistki na poziomie grupowania tychże usług jako wykonanych w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Z przepisu wynika konieczność badania ich w kontekście zgłoszonego przez podatnika zakresu działalności a nie posadowienia wykonanych usług w tej samej grupie ich grupowania pod względem klasyfikacji statystycznej czy zawodowej. Prace wykonywane przez lekarza oraz pielęgniarkę można rzeczywiście zaliczyć do usług medycznych (lub świadczeń zdrowotnych zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej). Jednak pielęgniarka (czy higienistka) nie jest osobą, która może zastąpić lekarza przy wykonywaniu zadań, do których posiada on wyłączną kompetencję oraz stosowne uprawnienia, stanowiące też gwarancje posiadania niezbędnej wiedzy. W tym sensie pielęgniarka nie wykonuje pracy związanej z istotą danego zawodu, chociaż wiadomo, iż czynności przez nią realizowane stanowią uzupełnienie tego, czym zajmuje się lekarz i mieszczą się w pojęciu ogólnie rozumianych świadczeń medycznych. Innymi słowy, pielęgniarka nie może wykonywać tych samych czynności, które są zastrzeżone dla lekarza, a zatem stanowią o istocie tego zawodu. Zatem zakaz wynikający z art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy należy rozumieć jako brak zezwolenia na zatrudnienie osób, które mogą wykonywać świadczenia mieszczące się w zakresie kompetencji lekarzy, czyli na przykład zatrudnienie przez lekarza innej osoby (innego lekarza) wykonującej taki sam zawód.

Zdaniem Strony zakres wykonywanej przez nią działalności mieści się w klasyfikacji PKD o numerze 86.23.Z "Praktyka lekarska dentystyczna". W klasyfikacji wyraźnie wskazano, że podklasa ta nie obejmuje m.in. pomocniczej działalności dentystycznej, tj. higienistek i asystentek dentystycznych, sklasyfikowanej w 86.90.E.

Tym samym oczywiste jest, iż czynności i prace wykonywane przez opisywane osoby nie są czynnościami wchodzącymi w zgłoszony przez Skarżącą zakres działalności. Zatem organ naruszył wprost art. 23 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 25 ust. 1 pkt oraz art. 25 ust. 3 u.z.p.d poprzez ich niewłaściwą interpretację.

W dalszej części skargi pełnomocnik Strony skarżącej przedstawił zestawienie obowiązków asystentek, które również było przedłożone w trakcie postępowania przed organem podatkowym I i II instancji. Strona podniosłą, że zakres czynności wykonywanych przez sporne osoby jest zasadniczo różny od czynności wykonywanych przez lekarza dentystę wynikających z istoty tego zawodu. Dodatkowo wskazała, że przy ocenie rozpatrywanej materii wskazówką mogą być przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r., w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami. Wymienia się tam np. zawody asystenta higieny stomatologicznej, higienistkę dentystyczną, asystentkę stomatologiczną. Wyraźnie więc również w tym akcie prawnym rozróżnia się i oddziela te zawody od zawodu lekarza dentysty.

Zdaniem Strony, organ podatkowy nie dysponuje na tyle specjalistyczną wiedzą, aby móc oceniać, czy wszystkie niezbędne czynności, konieczne do wykonania usługi lub wyrobu przez lekarza dentystę o specjalności ortodoncja są możliwe do wykonania jednoosobowo, na co organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji. Przy obecnym postępie medycyny oraz techniki medycznej bardzo wiele czynności wykonywanych przy leczeniu ortodontycznym pacjenta musi być wykonywane w tym samym czasie lub też "na cztery ręce". Organ podatkowy nie zbadał dostatecznie tej kwestii, a mimo to zajął w tym zakresie stanowisko przeciwne. Zdaniem Strony w sprawie doszło do obrazy przepisu art. 30 ust. 2 u.z.p.d.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna. W przedmiotowej sprawie kwestia sporna dotyczy tego, czy spełnione zostały warunki do korzystania z uproszczonej formy opłacania podatku dochodowego, jaką jest zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej.

Skarżąca jako dentysta specjalista ortodoncji prowadzi indywidualną praktykę lekarską, w ramach której współpracuje z dwoma osobami, tj. z dyplomowaną higienistką (prowadzącą własną działalność gospodarczą) oraz z dyplomowaną pielęgniarką po studiach wyższych zatrudnioną na umowę zlecenie. Ponadto współpracuje również z Laboratorium [...], gdzie wykonywane są zlecone wyroby protetyczne (np. aparaty protetyczne i korekcyjne). Z pisma z dnia [...] lutego 2016 r. złożonego przez pełnomocnika Strony skarżącej, będącego uzupełnieniem wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 wynika, że specjalny charakter czynności i usług wykonywanych przez ortodontę determinuje też pracę osób świadczących na rzecz lekarza usługi niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej przez niego usługi. Obie osoby świadczą usługi specjalistyczne polegające na wykonaniu prac związanych z przygotowaniem do pobrania odpowiedniego wycisku uzębienia, ewentualnie odlaniem modelu, na którym pracuje następnie technik protetyki i wykonania szeregu związanych z tym czynności. Ponadto do obowiązków asystentek należą również czynności takie jak dezynfekcja i sterylizacja narzędzi oraz materiałów niezbędnych do wykonywania przez stomatologa, przygotowanie gabinetu pod kątem antyseptyki. Higienistka wykonuje jeszcze zabiegi higienizacyjne przy pacjencie niezbędne do wykonania przed podjęciem pracy przez ortodontę tj. piaskowanie, usuwanie złogów nazębnych, profilaktyka fluorowa.

Stosownie do art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:

1. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

2. karty podatkowej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w warunkach określonych w części VIII tabeli, stanowiącej załącznik Nr 3 do ww. ustawy - przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Stosownie natomiast do art. 25 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,

6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 25 ust. 3 za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

W Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy, w części VIII Wolne zawody - świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, zawarto klasyfikację rodzajów wolnych zawodów w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego obejmującą wykonywanie zawodu:

- lekarza i lekarza stomatologa,

- felczera,

- technika dentysty,

- pielęgniarki i położnej.

Przy czym, zgodnie z objaśnieniem do części VIII Tabeli

1. Stawka dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

2. Stawka nie dotyczy działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej osób fizycznych.

Na wstępie zaznaczyć należy, że z uproszczonej formy opodatkowania dochodów w formie karty podatkowej uzyskiwanych przez osoby fizyczne, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania, wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą skorzystać wszyscy podatnicy, lecz jedynie ci, którzy spełniają warunki ściśle wymienione w przepisach art. 23 i 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Generalnie rzecz ujmując, ta forma opodatkowania przeznaczona jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, przy czym skorzystanie z niej nie jest obligatoryjne i uzależnione jest od złożenia stosownego wniosku przez samego podatnika. Ta formuła opodatkowania, opierająca się na obowiązku zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku, która zależy od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników, jak również od liczby mieszkańców w miejscowości, w której działalność ta jest prowadzona, pozwala podatnikom na zredukowanie do niezbędnego minimum formalności związanych z dokonywaniem rozliczeń podatkowych, w tym zwłaszcza tych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Z drugiej jednak strony, jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełnej rozciągłości stosować się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dotyczących karty podatkowej.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazać należy, że zasadą jest opodatkowanie w formie karty podatkowej osób wykonujących wolne zawody, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu osobiście, tzn. bez zatrudnienia innych osób. W przypadku lekarzy stomatologów ustawodawca złagodził powyższa zasadę, umożliwiając lekarzom tej specjalizacji, zatrudnienie jednej pomocy fachowej lub przyuczonej, stosownie do treści tabeli część VIII.

Aby podatnik świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, określone w art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podatkowej mógł skorzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, powinien nie tylko wykonywać te usługi w warunkach wynikające z części VIII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powołanej ustawy, ale również musi spełnić przesłanki wskazane w art. 25 ust. 1 pkt 1-7 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie Strona skarżąca współpracuje z dwiema osobami, z jedną w ramach działalności gospodarczej, natomiast z pielęgniarką została zawarta umowa zlecenie. Skutki zatrudnienia osób na podstawie umowy o pracę i na podstawie umowy zlecenia, w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, są różne. Zatrudnienie na podstawie umowy o pracę (jednej pomocy fachowej lub przyuczonej) nie powoduje utraty uprawnienia do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, zaś zatrudnienie na podstawie umowy zlecenie wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Ponadto przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ww. ustawy dopuszczają możliwość korzystania przez podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej z usług specjalistycznych, przy czym, za usługi specjalistyczne uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do ustawy. Oznacza to, że jednym z warunków zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, jest brak korzystania z usług innych przedsiębiorstw z wyjątkiem usług specjalistycznych.

Należy więc ocenić czy czynności wykonywane przez higienistkę i pielęgniarkę można uznać za usługi specjalistyczne. Podkreślić należy, że aby określone czynności i prace, niewchodzące w zgłoszony zakres działalności, mogły być uznane za usługi specjalistyczne, muszą one być niezbędne a więc konieczne do całkowitego wykonania świadczonych usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Usługi specjalistyczne to czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej usługi .

Zgodzić się należy z twierdzeniem organu, że prace i czynności wykonywane na rzecz Skarżącej przez pielęgniarkę zatrudnioną na podstawie umowy zlecenia oraz dyplomowaną higienistkę prowadzącą własną działalność gospodarczą, nie mogą być uznane za usługi specjalistyczne w rozumieniu ww. art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Prace i czynności wykonywane przez ww. asystentki, m.in. związane z przygotowaniem do pobrania odpowiedniego wycisku uzębienia, ewentualnie odlaniem modelu, są bezpośrednio związane z wolnym zawodem wykonywanym przez Stronę skarżącą i wchodzą w zakres prac lekarza dentysty specjalisty w zakresie ortodoncji. Skarżąca prowadząc ww. działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego nie musi korzystać z pomocy ww. asystentek aby mogła wykonać usługę stomatologiczną. Zatem prace wykonywane przez asystentki nie są usługami specjalistycznymi w rozumieniu art. 25 ust. 3 ww. ustawy. Nie ulega wątpliwości, że pielęgniarka czy też higienistka nie może zastąpić lekarza stomatologa, ale lekarz stomatolog uprawniony jest do wszystkich działań, czynności, które w działalności Strony wykonywać mają pielęgniarka czy higienistka. Tym samym zakres świadczonych przez Skarżącą usług mieści się w zakresie usług świadczonych przez pielęgniarkę i higienistkę. Wobec powyższego czynności wykonywane przez ww. osoby nie można zaliczyć do usług specjalistycznych. W ocenie Sądu usługi specjalistyczne niezbędne do całkowitego wykonania usługi to takie co do wykonania których nie ma uprawnień Skarżąca. Niewątpliwie pielęgniarka i higienistka stanowią pomoc fachową, jednak poprzez to że są przygotowane do czynności w sposób profesjonalny nie powoduje, że świadczone przez nie usługi są usługami specjalistycznymi.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty podniesione w skardze są bez-podstawne, w związku z tym opisy dot. klasyfikacji PKD zgłoszonych i wykonanych działalności przez lekarza, pielęgniarkę czy higienistkę pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Zasadnie organy obu instancji stwierdziły brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Z uwagi na współpracę Strony skarżącej z dyplomowaną higienistką i dyplomowaną pielęgniarką zatrudnioną na umowę zlecenia, nie zostały spełnione warunki umożliwiające opłacanie podatku w formie karty podatkowej przy wykonywaniu wolnego zawodu, wynikające z art. art. 4 ust. 1 pkt 11, art. 23 ust. 1 pkt 8, ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodzić się należy, ze Stroną skarżącą, że poprzez fakt zatrudnienia pielęgniarki strona nie powinna tracić prawa do i opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednak w niniejszej sprawie Skarżąca nie zatrudnia pielęgniarki, a związana jest z nią umową cywilnoprawną – umową zlecenia, co nie jest równoznaczne w świetle przepisów z umową o pracę (o czym była mowa wcześniej).

Skarżąca więc nie spełniła warunków wyznaczonych przez ustawodawcę, co przesądza o zaistnieniu negatywnej przesłanki z art. 30 ust. 2 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, uzasadniającej wydanie decyzji odmownej. Dlatego też za bezpodstawne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów art. 30 ust. 1 i 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 3 ww. ustawy podatkowej.

Ponadto brak podstaw do formułowania zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. Jak wynika z akt postępowania, organy podatkowe obu instancji zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Okoliczność, że część świadczony usług przez Stronę powinna być wykonywana przez co najmniej dwie osoby nie była przez organ kwestionowana. Co więcej, przepisy ustawy, chcącym korzystać z uproszczonej formy opodatkowania lekarzom stomatologom, dopuszczają możliwość zatrudnienia jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. W niniejszej sprawie jednak strona skarżąca nie miała zatrudnionej żadnej z tych osób, a jedynie korzystała z ich usług na podstawie umów cywilnoprawnych.

W trakcie postępowania, stosownie do art. 123 ww. ustawy Strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w sprawie jak również przed wydaniem decyzji organy obu instancji umożliwiły wypowiedzenie się Skarżącej co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze zarzuty skargi są niezasadne. Z tego względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.