Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2248/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 pkt 2, par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 902/12 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 902/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. B. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z 5 stycznia 2011 r. orzekł o wygaśnięciu decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r. ustalającej Skarżącemu wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt SA/Bd 374/11 oddalił skargę (prawomocny).

Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 29 marca 2010 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 353.637 zł oraz wysokość odsetek od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za miesiące styczeń - kwiecień oraz czerwiec-grudzień 2007 r. Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 października 2011 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją dnia 31 maja 2012 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 350.668 zł oraz wysokość odsetek od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za miesiące styczeń-kwiecień oraz czerwiec-grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 24.678 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie:

- art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez błędne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.,

- art. 26 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f., poprzez nieodliczenie wydatków poniesionych na cele prowadzonej działalności gospodarczej, tj. o których mowa w piśmie podatnika do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 listopada 2011 r.; w ocenie strony, organ podatkowy błędnie stwierdził, że zgodnie z art. 23 § 4 ord. pod. wskazane wydatki (koszty) nie zasługują na uwzględnienie; w przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien ustalić podstawę opodatkowania według metody, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2, tj. metody "porównawczej zewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach.". Zdaniem strony skarżącej, podobna działalność innych przedsiębiorców przynosi zysk około 9% przychodu. W przedmiotowej natomiast sprawie organ podatkowy ustalił zysk Skarżącego w wysokości 93,16% ;

- art. 23 § 4 ord. pod., polegające na stwierdzeniu organu, że w niniejszej sprawie zaistniał szczególny przypadek, ponieważ nie można było zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3. Powyższe, w ocenie strony, spowodowało, że przeważająca większość wydatków Skarżącego nie została uznana, co skutkuje naliczeniem bardzo wysokiego podatku dochodowego, gdy tymczasem nie było żadnych podstaw, aby nie określić w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2. Strona powołała się na wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1264/2009;

- art. 187 ord. pod., poprzez sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, polegającego na stwierdzeniu organu, że podatnik nie uprawdopodobnił podstaw do skorzystania z odliczenia wydatków (kosztów), o których mowa w dokumencie z dnia 8 listopada 2011 r., gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Skarżący wskazał dowody potwierdzające okoliczności istotne dla oszacowania zgodnie z art. 23 § 3 pkt 2, tj. metodą porównawczą zewnętrzną.

Ponadto podatnik podniósł, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 4 marca 2013 r. Skarżący wyjaśnił, że średni zysk w podobnej działalności gospodarczej przy przychodzie w wysokości 945.718,70 zł wynosi 9%, co daje 94.571 zł. Organ natomiast ustalił średni zysk w wysokości ok. 93%, co daje kwotę oderwaną od rzeczywistości (przy dochodzie w wysokości 873.580,81 zł – określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na 350.668 zł). W ocenie Skarżącego, jest to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że podatnik w 2007 r. korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Decyzją z dnia 5 stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o wygaśnięciu decyzji w sprawie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2007 r. Decyzja z dnia 5 stycznia 2011 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, a wniesiona skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 374/11 (prawomocny z dniem 15 listopada 2011 r.). W konsekwencji powyższego organ określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za styczeń-kwiecień oraz czerwiec-grudzień 2007 r. Skarżący w 2007 r. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadził rejestr sprzedaży dla tego podatku.

W oparciu o faktury zaewidencjonowane w tym rejestrze organ ustalił wielkość przychodu w kwocie 945.718,70 zł. Koszty uzyskania przychodu natomiast organ ustalił w wysokości 72.137,19 zł, wykorzystując m.in. dane z ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, dowody księgowe oraz informacje co do rodzaju wydatków nieudokumentowanych podanych przez podatnika w tym w piśmie z dnia 8 listopada 2011 r.

Spór sprowadza się zasadniczo do wielkości kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 585.105,59 zł, bowiem nie wykazano faktu ich poniesienia. Z tego też powodu nie ma uzasadnienia do szacowania kosztów. W ocenie strony skarżącej, ustalenia organu prowadzą do stanu, w którym organ odmawiając zastosowania metody oszacowania porównawczej zewnętrznej określił podatek w wysokości 350.668 zł, przy ustaleniu marży rzekomo osiąganej przez podatnika na poziomie 93,16%, gdy w podobnych warunkach marża wynosi w granicach 9% przychodu.

Powołując się na art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Omawiając zasady wynikające z art. 122 i art. 191 ord. pod. Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi wydatkami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Podatnik będąc opodatkowany w formie karty podatkowej nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg, o czym stanowi art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu obowiązek prowadzenia ksiąg nie dotyczy osób, które opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych. Podatnik w tej sytuacji nie legitymuje się pełną dokumentacją obrazującą poniesione wydatki.

Powołując się na art. 23 § 1 – 5 ord. pod. WSA stwierdził, że niewątpliwie w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja wyczerpująca przesłankę z art. 23 § 1 pkt 3 ord. pod., a zatem zaistniała okoliczność uzasadniająca oszacowanie podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 ord. pod. dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części.

Sąd wskazał, że podatnik będący podatnikiem VAT wystawiał faktury, które potwierdzały sprzedaż (82 faktury), były one zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług. Organ zweryfikował sprzedaż przeprowadzając stosowne czynności u kontrahentów, w wyniku których potwierdzona została wykazana przez podatnika sprzedaż wg wskazanych faktur VAT. W tej sytuacji prawidłowo organ przyjął jako przychód kwotę 945.718,70 zł wynikającą z wystawionych faktur VAT, bowiem odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W związku z tym na aprobatę także zasługuje stanowisko organu, że brak jest podstaw do szacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem metod wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. w celu ustalenia także obrotu/przychodu, który w przedmiotowej sprawie jest znany i jednocześnie nie ma podstaw, aby podważać jego wielkość.

Wykluczenie stosowania wszystkich metod z art. 23 § 3 powoduje, że organ ma uprawnienie i obowiązek zastosowania innej metody szacowania stosownie do art. 23 § 4 ord. pod. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W ocenie WSA, organy prawidłowo ustaliły wysokość kosztów w kwocie 72.137,19 zł, skoro brak dowodów, że inne wydatki zostały poniesione. Podatnik nie wykazał poniesienia wydatku jako warunku oszacowania wyższych kosztów niż ustalił organ. Faktu, że wydatek w ogóle mógł mieć miejsce nie należy utożsamiać z udowodnieniem wysokości tego wydatku. Organy bardzo szczegółowo odniosły się do każdego rodzaju wydatków, których uwzględnienia domagał się podatnik, ze szczególnym ustosunkowaniem się do treści pisma z dnia 8 listopada 2011 r. Organ zaliczył do kosztów uzyskania kwotę 29.798,15 zł z tytułu wydatków na zmiękczacz Rider, tabletki solne, głowicę, dystrybutor centralny z koszem dolnym, pojemnik UV do lampy, kółko zębate sterownika, ramię czasowe zegara sterującego 440, wodorotlenek sodu, kwas amiodosulfonowy, nadmanganian potasu, serwis stacji uzdatniania wody, kwas cytrynowy, filtr do wody, wkład włókninowy, fosforan trójsodowy, formalina, urotropina techniczna, silniczek do sterownika, myjka Karcher. Organ w tym zakresie oparł się na przedłożonych przez podatnika fakturach VAT, które zostały ujęte w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Skarżący bowiem rozliczając się z tytułu podatku od towarów i usług obniżał podatek należny o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Nie ma charakteru dowolnego ocena organu, że w przypadku poniesienia innych wydatków niewątpliwie podatnik także skorzystałby z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT. Skoro podatnik dość skrupulatnie korzystał z obniżenia podatku należnego w związku z nabyciem towarów w kwocie 29.789,15 zł netto (podatek VAT 6.555,14 zł), to niewątpliwie wykazałby także z innych faktur potwierdzających nabycie towarów na znacznie wyższą kwotę (ok. 600.000 zł). Przesądzająca dla sprawy jest okoliczność, że podatnik, pomimo wielokrotnych wezwań, nie wskazał jaki towar konkretnie nabył i od kogo. Podanie choćby nazw i adresów kontrahentów, od których nabywał towar, czy usługi, pozwoliłoby na zweryfikowanie twierdzenia o poniesieniu w ogóle wydatku ponadto to, co zostało przez organ ustalone. Jeżeli natomiast brak jest dowodów, że wydatek w ogóle został poniesiony z tytułu nabycia towaru, to nie można skutecznie domagać się, aby go oszacować i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w tym choćby metodą porównawczą zewnętrzną. Nie znajduje żadnego uzasadnienia zachowanie podatnika, który domaga się, aby organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwotę 585.105,59 zł, gdy podatnik nie wskazuje żadnego podmiotu, od którego nabywał towar lub usługę, gdy jednocześnie dysponuje dowodami na poniesienie wydatku, jednakże w znacznie niższej kwocie.

W ocenie Sądu, wystarczyłoby wskazanie danych identyfikujących kontrahentów, aby organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić czynności w celu zweryfikowania samego faktu nabycia towaru. Wówczas niewątpliwie zachodziłyby podstawy do oszacowania jeszcze innych wydatków niż przyjęte przez organ i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Nie można dać wiary twierdzeniom, że podatnik poniósł wydatki w kwocie ok. 600.000 zł, nie ma potwierdzenia w fakturach VAT dla obniżenia podatku należnego, rezygnuje z odliczenia podatku naliczonego, nie pamięta żadnych nazw podmiotów, od których nabywał towary lub usługi na powyższą kwotę, nie ma żadnych dowodów zapłaty (np. przelewów), nie jest w stanie podać żadnych dowodów wskazujących na fakt nabycia towarów i usług, a jednocześnie jako podatnik VAT odlicza podatek naliczony z faktur potwierdzających nabycie innych towarów i usług, przy tym na kwotę wielokrotnie mniejszą.

Sąd zauważył, że organ uwzględnił także wydatki obejmujące: 1) wykorzystanie do prowadzonej działalności gospodarczej pomieszczeń domu (podatnik określił, że wykorzystywał 80m2 domu) wyliczając dla tych celów wartość rocznego odpisu amortyzacyjnego, 2) zakup energii elektrycznej i oleju opałowego, 3) opłaty za telefon komórkowy oraz użytkowanie sieci Internet, 4) noclegi i diety pracownika (syna G. B.), 5) nabycie paliwa, 6) wynagrodzenie za pracę syna (syn zeznał, że otrzymywał od ojca od 1.000 zł do 2.000 zł, a zdarzyło się 5.000 zł). Zarówno organ I, jak i II instancji, bardzo szczegółowo podały zasady i samo wyliczenie ww. wydatków, np. kwota z tytułu paliwa została wyliczona w ten sposób, że organ ustalił, jaki pojazd był zarejestrowany w starostwie powiatowym na podatnika, ustalił liczbę kilometrów w oparciu o odległości pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem świadczenia usług. Tak ustaloną liczbę kilometrów pomnożył przez średnie zużycie paliwa podane przez podatnika, który do protokołu przesłuchania w dniu 28 września 2010 r. zeznał: "Mój samochód spalał 7,5 litrów na 100 km na trasie, a po mieście – 9 litrów. Nie potrafię powiedzieć, jakie koszty ponosiłem na paliwo". Następnie tak uzyskaną wielkość pomnożył przez średnią cenę benzyny silnikowej w 2007 r.

Nie bez znaczenia dla sprawy są także okoliczności, że usługi prawie w całości były wykonywane (nieliczne wyjątki) z materiałów powierzonych należących do inwestorów, a podatnik nie udzielał odpowiedzi na wezwania organu w zakresie wydatków, bądź zajmując stanowisko podawał ogólne informacje o zasadności zaliczenia danych kwot jako wydatku z tytułu kosztów uzyskania przychodów, jednakże nie wskazywał np. nazw kontrahentów. To podatnik oświadczył, że nie ponosił innych kosztów poza udokumentowanymi fakturami przedłożonymi w trakcie kontroli. Ponadto zeznał do protokołu przesłuchania strony w dniu 28 września 2010 r., że dokumentacja dotycząca zakupu materiału przeznaczonego do usług znajduje się w segregatorze, który przedłożył. Dodał, że mógł ewentualnie zakupić materiały na paragon, ale na drobną kwotę 2-30 zł; do każdej faktury można przyporządkować drobne kwoty na paragon w wysokości 30 zł. Organ uwzględnił także kwotę 30 zł doliczając ją do każdej faktury (w ilości 82 sztuk).

Zdaniem WSA, zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej sprowadzałoby się do sytuacji, w której uwzględniono by w kosztach uzyskania przychodów wydatki, w zakresie których brak jest jakichkolwiek dowodów na ich poniesienie. Niezrozumiałe jest, dlaczego strona skarżąca nie ujawnia kontrahentów, od których nabyła towary lub usługi – jak twierdzi – na niebagatelną kwotę ok. 600.000 zł i nie jest w stanie wskazać żadnego kontrahenta. Nawet w sytuacji, w której podatnicy nie legitymują się dowodami na poniesie wydatków o tak znacznej wartości, to jednak są w stanie wskazać kontrahentów (nazwy, adresy), od których nabywali towar. Ta okoliczność byłaby wystarczająca, aby organ szacował inne jeszcze koszty poza już ustalonymi także w drodze oszacowania. Wówczas można byłoby skutecznie zarzucić organowi, że pomimo wskazania legalnego źródła nabycia towaru lub usługi - przy braku dokumentu poniesienia wydatku – ustalony dochód nie jest zbliżony do rzeczywistego i w konsekwencji narusza art. 23 § 5 ord. pod. Z taką sytuacją jednak nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem podatnik jest w stanie udokumentować nabycie towarów na kwotę ok. 30.000 zł, a jednocześnie nie wie na rzecz kogo poniósł wydatek ok. 600.000 zł.

Sąd stwierdził, że materiał dowodowy co do zasady został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 ord. pod. W wyniku działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego i konieczność uwzględnienia skargi. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Organ I instancji, jak i odwoławczy zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, w tym poprzez wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skarga kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 4 ord. pod., poprzez wykluczenie przez organ stosowania wszystkich metod z art. 23 § 3, co spowodowało, że przeważająca większość wydatków skarżącego nie została uznana, a skutkuje to naliczeniem b. wysokiego podatku dochodowego, gdy tymczasem nie było żadnych podstaw, aby nie określić w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod.;

- art. 26 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że podstawą obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot, a które w niniejszej sprawie stanowią wydatki poniesione na cele prowadzonej działalności gospodarczej, tj. o których mowa w piśmie podatnika z dnia 8 listopada 2011 r., a dokument znajduje się w aktach sprawy, a organ błędnie stwierdził, iż zgodnie a art. 23 § 4 ord. pod. wskazane wydatki (koszty) nie zasługują na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie organ winien przyjąć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod. - porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zdaniem strony skarżącej podobna działalność innych przedsiębiorców przynosi zysk ok. 9 % od przychodu, a nie w wysokości 93 %;

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ord. pod. przez błędne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób jej sporządzenia niezbędne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Z uwagi na konieczność spełnienia wymogów formalnych, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, a w niektórych kategoriach spraw-doradcę podatkowego i rzecznika patentowego-art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Wymóg ten uzasadniony jest także zakresem rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211).

Podstawy skargi kasacyjnej wskazuje art. 174 p.p.s.a. i przewiduje ich dwie - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie prawa procesowego, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przypomnienie powyższych uwag o charakterze ogólnym i porządkującym stało się konieczne, gdyż wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni wymogom stawianym przez przepisy prawa, tj. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej nie powołując się na żadną z wymienionych podstaw kasacyjnych zarzucił naruszenie art. 23 § 4 ord. pod.,poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto na tle gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wskazał w petitum skargi kasacyjnej na jakikolwiek przepis postępowania sądowego, jak i podatkowego, który miał zastosowanie w tej sprawie. Natomiast w jej uzasadnieniu wskazał na naruszenie art. 191 ord. pod., gdyż "organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów nie kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego" (s. 2).

Choć nie powiązano przedstawionych naruszeń ze wskazaniem przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to biorąc jednak pod uwagę pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010 z. 1 poz. 1 i przywołanym tam orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95 uznać trzeba, że zauważone uchybienie nie może bezwarunkowo, z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a., dyskwalifikować takiej skargi. W sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet uchybienie takie nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny skuteczności przedstawionych zarzutów.

A zatem, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należało stwierdzić, że samo powołanie art. 191 ord. pod. nie wystarcza by skutecznie zakwestionować ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 23 § 4 ord. pod. należało przede wszystkim zwrócić uwagę, że wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt SA/Bd/ 374/11 oddalono skargę poddania na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającej o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Z kolei, poza przypadkami wymienionymi w art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod., organ podatkowy stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 3 ord. pod., może posługiwać się szacunkową metodą ustalenia podstawy opodatkowania, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej metody opodatkowania.

Podmiot korzystający z tej uprzywilejowanej formy opodatkowania nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji niezbędnej do dokonania wymiaru na zasadach ogólnych, o czym stanowi art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., lecz znacznie uproszczoną właściwą ryczałtowi, co powoduje, że z reguły występuje tu brak niezbędnych danych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Natomiast naruszenie tych warunków powoduje, że podatnik zostaje opodatkowany na zadach ogólnych, co miało miejsce rozpatrywanej sprawie. Z tych względów ustalenie podstawy opodatkowania następuje zgodnie z konstrukcją prawną przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

To na podatniku, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, że podatnik z powodu wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej nie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji i gromadzenia stosownych dowodów, i w konsekwencji nie mógł przedstawić dowodów potwierdzających poniesienie wydatku u konkretnego kontrahenta.

Podstawowym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej jest zarzut, sprowadzający się do wykluczenia "zastosowania wszystkich metod z art. 23 § 3 ord. pod.’’. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w sprawie "organ winien przyjąć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod. – porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach". Zdaniem strony, "podobna działalność innych przedsiębiorców przynosi zysk ok. 9 % od przychodu, a nie w wysokości 93 % " (s. 3).

Zgodnie z art. 23 § 3 ord. pod., podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując wymienione w sześciu punktach metody. Natomiast art. 23 § 4 tej ustawy postanawia, że w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Zapoznając się z rodzajami metod podanymi w art. 23 § 3 ord. pod. zauważamy, że jedne z nich opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a ostatnia na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6). W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku.

W rozpatrywanej sprawie w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych nie mogła być zastosowana żadna z metod wymienionych w rzeczonym przepisie. Także ta wskazana przez autora skargi kasacyjnej, tj. metoda porównawcza zewnętrzna. Wynika to z faktu, że skarżący będąc podatnikiem VAT wystawiał faktury zaewidencjonowane w stosownej ewidencji prowadzonej dla celu tego podatku. Z tych powodów stanowisko strony skarżącej jest niezasadne, gdyż skoro wysokość obrotów była znana, to nie było podstaw do jej szacowania i w konsekwencji braku postawy do zastosowania w tej sprawie art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod.

Podkreślenia także wymaga, że wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, poza sporem jest, że poniesiono wydatki, a kwestionuje się ich wysokość (s. 2). Organy podatkowe uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wszystkie wydatki wskazane przez podatnika, które w świetle treści art. 22 ust.1 u.p.d.o.f mogły zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

Na zakończenie należy jednie dodać, że zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]