Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1041/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014r. spraw ze skarg "A" S.A. w B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2013r. - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń 2009 roku, - nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za luty 2009 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2013r. nrnr [...], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "A" S.A. w B. kwotę 38.793 (słownie: trzydzieści osiem tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2013 r. o kolejnych numerach [...], [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołań "A" S.A. w B. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2013 r. o kolejnych numerach [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń, luty 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że "A" S. A. - poprzednik skarżącej spółki, wnioskami z dnia 9 kwietnia 2009 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń, luty 2009 r. w wysokości odpowiednio 1.280.135 zł i 1.155.662 zł. Do wniosków załączone zostały korekty deklaracji podatkowych dotyczące tych okresów. Spółka uzasadniając swój wniosek, wskazała, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.a." w zakresie, w którym określają, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku energii elektrycznej w momencie jej wydania (sprzedaży) przez producentów, są niezgodne z Dyrektywą Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r., Nr 283, poz. 52 ze zm.), dalej zwanej: "dyrektywą energetyczną", zgodnie z którą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego. Zatem na spółce - będącej producentem energii elektrycznej - nie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów. Wobec tego zapłacony podatek był nienależny, stąd zasadne jest żądanie przez spółkę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku. Spółka dodała, że wniosek nie obejmuje podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na rzecz odbiorców nie działających jako dystrybutorzy lub redystrybutorzy, lecz będących odbiorcami końcowymi, zużywającymi energię na własne potrzeby, jak również podatku od energii zużywanej na potrzeby własne spółki.

Ponadto, spółka powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07, podniosła, że Polska nie dostosowała swoich przepisów w tym zakresie do uregulowań dyrektywy energetycznej, a tym samym dyrektywa ta może być bezpośrednio stosowana, wobec tego spółka nie była zobowiązana do zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej, których dokonała na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] października 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. "A" S. A. złożyła odwołania od tych decyzji do Dyrektora Izby Celnej . W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji decyzjami z dnia [...] maja 2010 r. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, przekazując jednocześnie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zawarte zostały wskazania dla organu I instancji, co do dalszego postępowania polegające między innymi na wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2009 r.

Pismem z dnia 13 września 2010 r. spółka poinformowała, że z dniem 1 września 2010 r. w wyniku zmian organizacyjnych nastąpiło połączenie trzynastu spółek "A". W jego wyniku cały majątek spółki "A" S.A. przeniesiony został na rzecz spółki przejmującej, tj. "A" S.A. z siedzibą w B. Spółka przejmująca wstąpiła tym samym we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejętych. W związku z powyższym w dniu 2 września 2010 r. "A" S.A. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Organem właściwym w sprawie akcyzy stał się dla podatnika Naczelnik Urzędu Celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce oraz wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty 2009 r.

Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 22 marca 2011 r. stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania złożonych przez spółkę deklaracji podatkowych za okres styczeń - luty 2009 r. i wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazał jednocześnie, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla celów rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie musi odbywać się w ramach odrębnego postępowania, lecz może zostać rozstrzygnięte w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego poczynił ustalenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty 2009 r., uwzględniając ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w ramach postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące 2006 r.

Kontrolę tę rozpoczęto w dniu 7 marca 2011 r., a czynności kontrolne dotyczące byłej spółki akcyjnej "A" na wniosek strony przeprowadzone zostały w obecnym Oddziale w dniach 23 marca 2011 - 20 kwietnia 2011 r., przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego .

Do protokołu z kontroli podatkowej z dnia 6 maja 2011 r. "A" S.A. złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia. W sposób obszerny po raz kolejny spółka przedstawiła swoje argumenty przemawiające za tym, że zapłacony przez nią podatek akcyzowy od wyprodukowanej energii elektrycznej jest świadczeniem nienależnym i jako taki stanowi podlegającą zwrotowi nadpłatę.

Z pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 czerwca 2011 r. przekazującego protokół z dnia 6 maja 2011 r. wynika, że kontrola podatkowa dotycząca pozostałych okresów umieszczona miała być dopiero w planie kontroli na rok 2012, z kolei kontrola dotycząca okresów styczeń - luty 2009 mogłaby zostać przeprowadzona dopiero w pierwszym półroczu 2013 r. Mając na względzie związane z tym wydłużenie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego zrezygnował z tej możliwości i w oparciu o ustalenia protokołu kontroli przeprowadzonej za rok 2006 zebrał analogiczny materiał dowodowy dotyczący stycznia i lutego 2009 r.

Postanowieniem z dnia 19 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego włączył w zasób materiału dowodowego dokumenty zgromadzone w toku postępowań wymiarowych prowadzonych za okres 2006 - 2008 r. Jednocześnie pozyskano od strony dokumenty pozwalające zweryfikować zobowiązanie podatkowe wykazane w pierwotnych deklaracjach podatkowych tj. karty odczytowe generatora, kserokopie faktur dokumentujących sprzedaż energii na Rynek Bilansujący, kserokopie faktur dokumentujących zakup energii z Rynku Bilansującego, umowy w oparciu o które realizowana była sprzedaż energii elektrycznej. Ponadto do akt sprawy dołączone zostały sprawozdania finansowe spółki za rok obrotowy 2009 oraz sprawozdanie G10 za ten okres, wydruki zapisów kont, na których zaksięgowano podatek akcyzowy wykazany w deklaracjach AKC-3 oraz fakturach sprzedaży.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji decyzjami z dnia 13 maja 2013 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w styczniu, lutym 2009 r.

Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było ustalenie:

I. czy podatek akcyzowy w wysokościach wykazanych przez "A" w deklaracjach dla podatku akcyzowego za miesiąc styczeń, luty 2009 r., został zapłacony nienależnie;

II. czy ciężar podatku akcyzowego został przerzucony na nabywców energii elektrycznej oraz czy "A" nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego;

Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii organ wskazał, że kwota podatku akcyzowego wykazana w deklaracjach podatkowych za miesiąc styczeń, luty 2009, była kwotą należną, zgodnie z obowiązującymi w dniu powstania zobowiązania podatkowego przepisami prawa. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego jako nadpłaty.

Odnosząc się zaś się do sporządzonej przez spółkę szczegółowej analizy ekonomicznej, na podstawie której usiłowała wykazać, że zgodnie z wykładnią przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadzonej przez NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 20011 r., sygn. akt I GPS 1/11 strona poniosła ekonomiczny ciężar podatku, co uzasadniało jej żądanie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie budziło wątpliwości, że w cenie sprzedawanej przez spółkę energii elektrycznej zawarta była kwota podatku akcyzowego, bowiem strony umów wskazywały, że w sytuacji zmiany zasad określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym cena energii ulegnie proporcjonalnemu obniżeniu lub zostaną podjęte negocjacje celem ustalenia nowej ceny. Skoro podatek akcyzowy został uwzględniony w cenie energii to jest oczywiste, że ciężar ekonomiczny podatku ponieśli kontrahenci spółki, a nie sama spółka.

Dalej, organ II instancji odniósł się do kwestii poniesionego przez spółkę uszczerbku na jej majątku i wskazał, że de facto uszczerbek ten strona traktuje nie w kategorii uszczerbku majątkowego lecz utraconego zysku, przejawiającego się uzyskaniem niższej marży. W ocenie organu spółka potencjalnie utracone zyski niesłusznie postrzega jako stratę powstałą w konsekwencji zapłaty podatku akcyzowego. Natomiast z uwagi na ww. uchwałę podjętą przez NSA organ uznał, że okoliczność żądania zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego uzasadniona poniesieniem uszczerbku majątkowego - obliczonego przez stronę jako suma uszczerbku poniesionego na skutek nie przerzucenia kosztów akcyzy na cenę energii elektrycznej (czyli uzyskania niższej jednostkowej marży po kosztach zmiennych) oraz uszczerbku poniesionego na skutek zbyt późnego przeniesienia obowiązku zapłaty akcyzy na dystrybutorów lub redystrybutorów - wykracza poza ramy postępowania restytucyjnego, które zmierza do zwrotu poniesionej straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku.

Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciami organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE seria L z dnia 31 października 2003 r., Nr 283, s. 51 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą zdaniem Dyrektora Izby Celnej przepis ten reguluje wyłącznie moment wymagalności podatku, natomiast nie statuuje kręgu podatników akcyzy, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu przez Dyrektora Izby Celnej,

art. 91 ust. 3 w zw. z art. 93 ust. 1 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") w zw. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez ich niezastosowanie w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Celnej uznał, że art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej nie znajduje bezpośredniego zastosowania,

art. 11 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 5 oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie jest niezgodny z art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej, w przypadku sprzedaży i wydania przez spółkę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorom oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie,

art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie (tj. na podstawie regulacji sprzecznych z prawem wspólnotowym) z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez spółkę jako producenta do podmiotów będących dystrybutorami oraz redystrybutorom tejże energii.

Z ostrożności procesowej, spółka podniosła dodatkowo, że zaskarżone decyzje naruszają:

art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku prowadzonego postępowania nie zostały wyjaśnione istotne dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie czy (a jeśli tak - to w jakim zakresie) spółka poniosła uszczerbek majątkowy w związku z niezgodnym z przepisami wspólnotowymi nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej,

art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C-115/13 z 9 maja 2008 r. ze zm., dalej: "TUE") poprzez nieuprawnione przyjęcie domniemania, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego w wyniku nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu Decyzji, co należy rozumieć pod pojęciem "uszczerbku majątkowego", a tym samym brak uzasadnienia prawnego decyzji,

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wymagany przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), tj. poprzez nie przeprowadzenie analizy ekonomicznej w oparciu o przedstawione przez spółkę dokumenty zawierające dane finansowe Spółki, której celem jest ustalenie, czy spółka poniosła uszczerbek majątkowy w wyniku uiszczenia nienależnego podatku,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazane powyżej naruszenia uzasadniają zarzut, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzone było z uchybieniem zasady pogłębiania zaufania podatników do działań prowadzonych przez organy podatkowe.

W ocenie spółki organy błędnie przyjęły, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może być wprost stosowany. Powołując się na art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy energetycznej spółka wskazała na okres przejściowy wyznaczony Rzeczypospolitej celem dostosowania nowych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Dostosowania tego systemu do ram unijnych miało nastąpić w Polsce do dnia 1 stycznia 2006 r. Tymczasem, jak wskazała spółka, pomiędzy regulacją krajową i unijną wystąpiły rozbieżności. Dyrektywa unijna ustaliła moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym na moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutor do konsumpcji, podczas gdy ustawa o podatku akcyzowym ustaliła, że obowiązek podatkowy spoczywa na producencie energii elektrycznej, w momencie sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom.

Spółka podjęła również próbę odparcia zarzutu organu odnośnie tego, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy nie jest wystarczająco precyzyjny by móc stanowić podstawę opodatkowania. W jej ocenie z przepisu tego jednoznacznie wynika, że obowiązkiem zapłacenia podatku obarczony jest podmiot wprowadzający energię elektryczną do konsumpcji tj. dystrybutor lub redystrybutor a nie jest nim obarczony producent.

Ponadto znaczna część uzasadnienia skarg stanowiła polemikę z uchwałą Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W uzasadnieniu skarg podjęto także próbę wykazania, że spółka poniosła uszczerbek majątkowy w wyniku uiszczenia nienależnego podatku.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji i pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie dnia 21 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącej spółki złożył wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na okoliczność, że w najbliższym czasie ma zostać podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała wyjaśniająca relacje między postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, do którego podatnik załączył skorygowaną deklarację podatkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przy rozpoznawaniu niniejszych spraw w pierwszej kolejności należało odnieść się do sposobu procedowania przez organy odnośnie złożonych przez spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty do których to wniosków załączone zostały skorygowane deklaracje w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. W skorygowanych deklaracjach wykazano, że podatek do zapłaty wynosi:

- za styczeń 17.329 zł a nie jak pierwotnie wykazano 1.297.464 zł,

- za luty 13.745 zł a nie jak pierwotnie wykazano 1.169.407 zł.

Instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter materialnoprawny i procesowy. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończący postępowanie w danej instancji - zgodnie z art. 74a w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej. Podatnik, który uważa, że w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazał nienależne zobowiązanie podatkowe (w całości lub w części), może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany przy tym jest złożyć skorygowaną deklarację, wykazując prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Zasadą zaś jest, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej), choć od tej zasady istnieją wyjątki.

Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, składając skorygowane zeznanie (deklarację) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik określa jej wysokość, korygując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają zatem dwie odrębne procedury podatkowe. Pierwsza odnosi się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) druga zaś do stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te obowiązują niezależnie, nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają. Przyjmuje się, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i podatnik wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wzajemny stosunek trybu określonego w art. 21 § 3 do określonego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, § 3, art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, daje podstawę stwierdzeniu, że w rozważanym stanie prawnym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty, z pominięciem określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sposób załatwienia sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis 2006 do przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w toku rozważań).

Powyższe poglądy znalazły aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19 września 2006 r., I FSK 542/06, Lex nr 264029; z 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Lex nr 216725; z 22 lutego 2007 r., II FSK 346/06 Lex nr 296905; wyroki WSA w Warszawie: z 14 lutego 2006 r., III SA/Wa 2648/05; z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06; z 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2461/06; z 14 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 142/07; z 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 100/08; z 22 października 2008 r., VIII SA/Wa 273/08).

Trzeba tutaj jednak zaznaczyć, że tryb postępowania organów podatkowych w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej w orzecznictwie sądowym od lat powoduje rozbieżność poglądów. Nie budzi wątpliwości jedynie sytuacja, w której złożona przez podatnika korekta deklaracji jest w pełni akceptowana przez organ podatkowy. Wówczas, zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej nadpłata jest zwracana bez wydawania decyzji ją stwierdzającej. Natomiast w przypadku, gdy organ podatkowy nie zgadza się z dokonaną przez podatnika korektą deklaracji stanowiącą załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty pojawia się problem czy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie wydać decyzję z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi, kolejnym zagadnieniem jest, czy ww. decyzja powinna być wydana odrębnie od decyzji w przedmiocie nadpłaty, czy jako rozstrzygnięcie w ramach decyzji nadpłatowej.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne wypowiadało się wielokrotnie rozstrzygając powyższe problemy, niestety w sposób rozbieżny. Ta niejednoznaczność orzecznictwa, wynikająca z trudności interpretacyjnych przepisów dotyczących nadpłaty, nie ułatwia organom podatkowym podjęcia decyzji w kwestii zastosowania któregokolwiek ze sposobów procedowania przy rozstrzygnięciu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dodatkowo należy wskazać, że podkreślone wyżej rozbieżności interpretacyjne stały się podstawą wystąpienia Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 8 lipca 2013 r. o podjęcie przez ten Sąd w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej (abstrakcyjnej) czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Sprawę zarejestrowano pod sygnaturą II FPS 5/13. Uchwała został podjęta 27 stycznia 2014 r. Zgodnie z jej brzmieniem "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Z ustnych motywów podjętej uchwały wynika, że w sprawie o nadpłatę w której podatnik składa deklaracje skorygowaną w całości lub w dużej części to wymaga to kompleksowej kontroli. W takiej sytuacji winno być wszczęte postępowanie wymiarowe z urzędu.

Taka też sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie.

W skorygowanych deklaracjach wykazano bowiem, że podatek do zapłaty wynosi:

- za styczeń 17.329 zł a nie jak pierwotnie wykazano 1.297.464 zł,

- za luty 13.745 zł a nie jak pierwotnie wykazano 1.169.407 zł.

W tym miejscu należy jeszcze przypomnieć, że powszechnie akceptowanym w orzeczeniach sądowych poglądem jest odrębność postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007 r. II FSK 345/06, z 18 listopada 2008 r. II FSK 1205/07). Zadecydował o tym ustawodawca wprowadzając przepisem art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej zakaz wszczynania postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W orzecznictwie podkreśla się również, że z żadnych przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Orzekając w niniejszej sprawie, Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1412/09, że "zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z treści wniosku oraz z treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania." Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny już wcześniej w wyrokach, m. in. z 19 grudnia 2007 r. II FSK 1242/06, z 20 marca 2009 r. II FSK 1893/07, z dnia 18 listopada 2008 r. II FSK 1205/07.

Reasumując w ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organów, że złożona korekta deklaracji jest bezskuteczna.

Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jednakże deklaracja podatkowa może być skorygowana (art. 81 Ordynacji podatkowej), a wyłączenie jej skuteczności ma miejsce jedynie w przypadku złożenia korekty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą (art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego - podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania podatkowego ze skutkiem wstecznym. Skutecznie złożona skorygowana deklaracja zastępuje deklarację pierwotną.

W rozpatrywanej sprawie nie zachodziły okoliczności wyłączające skuteczność korekty deklaracji, a zatem to skorygowana deklaracja (a nie deklaracja pierwotna), stanowiła o wysokości zobowiązania podatkowego.

Jeżeli zatem organ chciał zakwestionować wysokość zobowiązania wskazaną przez skarżącą w korekcie, to powinien wydać decyzje określające prawidłową - jego zdaniem - wysokość zobowiązania podatkowego, doprowadzając w ten sposób do zniweczenia materialno-prawnego skutku korekty. Nie było natomiast podstaw do pominięcia tego etapu postępowania i orzekania o nadpłacie w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest sporna. Z tego też względu rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty należało uznać za przedwczesne. W ponownym postępowaniu organy winny uwzględnić powyższe zapatrywania i wydać stosowne rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. Wskazana wadliwość prowadzonego postępowania czyni przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skarg.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002, Nr 163, poz. 1349 ze zm.) gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 24.359 zł tytułem uiszczonych przez stronę wpisów od skarg, 14.400 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 34 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictw.