Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 354/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek naliczonych od zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania B. S., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] , odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej z tytułu: "odsetek bezprawnie naliczonych od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] rok" w łącznej kwocie [..]zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że dnia [...] r. B.S. złożyła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego wniosek z prośbą o umorzenia zaległości podatkowej z tytułu: "odsetek bezprawnie naliczonych od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

We wniosku tym B. S. wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok, naliczając za ten sam okres odsetki od niewpłaconych zaliczek. W ocenie B. S., na skutek wydanej decyzji została ona bezpodstawnie zobowiązana do zapłaty odsetek liczonych za ten sam okres podwójnie, tj. raz - od zaliczek na podatek dochodowy, a drugi raz - od kwoty zaległości podatkowej za [...] rok. Podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2005 r., sygn. akt II FSK 144/2005 stwierdził, że: "Skoro po zakończeniu okresu obliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, bowiem obowiązek podatkowy ulega skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały ten okres - na poczet którego zaliczki były pobierane, to brak jest uzasadnienia do naliczania odsetek od zaliczek za okres dłuższy niż do dnia złożenia takiego zeznania. Wskazała ponadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. dotyczący zasad naliczania odsetek za zwłokę przez Urzędy Kontroli Skarbowej.

Ponieważ wniosek strony budził wątpliwości co do jego faktycznego żądania, organ podjął próbę doprecyzowania ww. wniosku i nadania biegu sprawie, m.in. poprzez próbę rozpatrzenia ww. wniosku w trybie wznowienia postępowania, co zostało przez samą stronę zakwestionowane pismem z dnia [...] r. Ostatecznie organ nadał wnioskowi bieg w trybie przepisów art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W toku postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego (pismo z dnia [...] r.) wezwał stronę do złożenia informacji o stanie majątkowym, wskazując iż jest to niezbędne do prawidłowej oceny aktualnej sytuacji majątkowej, rodzinnej i finansowej podatnika w świetle przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz do przedłożenia ewentualnie innych dowodów będących posiadaniu strony, a wskazujących na niemożność uregulowania odsetek.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik złożył w dniu [...] r. pismo (bez załączników) w którym poinformował, że strona podtrzymuje swoje stanowisko w kwestii bezprawnego naliczania odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za [...]rok w kwocie [...] zł. Wyraził też stanowisko, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w stanie prawnym w dacie wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Do treści wezwania w części dotyczącej przedstawienia sytuacji materialnej i rodzinnej strony, która stanowi podstawę do ustalenia istnienia przesłanek udzielenia ulgi w spłacie tego zobowiązania, pełnomocnik nie odniósł się w żaden sposób.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego, odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za [...] rok określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r.

Organ pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej. Sytuacja, w jakiej się znalazła się podatniczka nie wynika bowiem z nadzwyczajnych i losowych zdarzeń, niezależnych od jej woli, a także nie jest na tyle wyjątkowa, by mogła stanowić podstawę do podjęcia pozytywnej dla niej decyzji. Przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku zaniechania zapłaty podatku oraz należnych zaliczek we właściwym terminie pomimo, iż podatniczka posiadała taką możliwość, gdyż uzyskiwała dochód z prowadzonej działalności. Organ uznał, iż bezpośrednią przyczyną powstania odsetek nie były okoliczności obiektywnie niezależne od sposobu postępowania podatnika, lecz powstałe w wyniku działania strony.

W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, B.S. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła naruszenie art. 18, art. 29, art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17.06.1996 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. u z 2013 r., poz. 267) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony, określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., zobowiązanie w przedmiocie bezprawnie naliczonych odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok [...]w dacie wydania decyzji nie istniało. Zobowiązanie to wygasło z mocy prawa w związku z jego przedawnieniem z dniem [...] r., tj. na ponad 2 lata przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w tym przedmiocie. Zdaniem strony do rozpoznania sprawy mają zastosowanie wyłącznie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie strona odniosła się do prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że kwestia określenia B. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w kwocie [...] zł oraz odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł została w sposób ostateczny rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., gdyż decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., a następnie wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt I SA/Lu 207/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na ww. decyzję, następnie zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. o sygn. akt II FSK 943/05 oddalił skargę kasacyjną w tym przedmiocie. W konsekwencji powyższego sprawa ustalenia B. S. wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok oraz odsetek od nieterminowo uiszczanych zaliczek na podatek dochodowy została ostatecznie załatwiona i osądzona. Natomiast wydana w tym zakresie ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i utrzymująca ją w mocy ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest ostateczna i wymagalna, gdyż korzysta z zasady trwałości decyzji ostatecznych. Oznacza to, ze podatniczka wyczerpała zarówno dwuinstancyjny tok postępowania administracyjnego jak też dwuinstancyjny tok postępowania sądowego. Powołany wyżej wyrok NSA w sposób ostateczny zakończył postępowanie w przedmiocie określenia podatniczce wysokości obu wymienionych zobowiązań podatkowych, tj. podatku i odsetek od nieterminowo uiszczanych zaliczek ww. decyzją.

Organ podkreślił także, iż prowadzone postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie tak ustalonego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla stwierdzenia zasadności określenia wysokości odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy na [...]rok. Wniosek o umorzenie zaległości podlega bowiem rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu wszczętym w sprawie, która nie obejmuje problematyki określania należności podatkowych. W postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych nie jest dopuszczalne kwestionowanie ostatecznych decyzji w przedmiocie określenia wymiaru podatku, ani wad postępowania egzekucyjnego, ani też rozstrzyganie w sposób władczy o odsetkach od zaległości, bowiem przedmiot tego postępowania został określony w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej organ zaznaczył, że obecnie przedmiotem rozstrzygnięcia jest wyłącznie kwestia umorzenia odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek i zbadanie przesłanek zawartych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W toku postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych organ podatkowy nie może weryfikować, a podatnik skutecznie kwestionować wymiaru podatku (czy odsetek) określonego w odrębnym postępowaniu. Takie prawo przysługiwało stronie w toku postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił jednocześnie, że dla podważenia zasadności i prawidłowości wymiaru, gdy mamy do czynienia z decyzjami ostatecznymi, jak w tym wypadku, ustawodawca przewidział również tzw. tryby nadzwyczajne, tj. stwierdzenia nieważności i wznowienia postępowania. Z trybu określonego w art. 240 Ordynacji podatkowej pismem z dnia [...] r. B. S. się wycofała.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. jest zatem nadal w obiegu prawnym i jest wymagalna. Stanowisko pełnomocnika wyrażone w piśmie z dnia [...] r., że powołany wyżej wyrok NSA z dnia z dnia 6 lipca 2006 r. nie rozsądził ostatecznie w przedmiocie odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy tylko z tego względu, że strona zaskarżyła ww. decyzję określającą oba zobowiązania wyłącznie w części dotyczącej należnego podatku dochodowego za [...] rok jest pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Ponieważ wyrok utrzymujący w mocy obie ww. decyzje organu I jak i II instancji w tym przedmiocie nie orzekał tylko "w części"- tj. tylko w przedmiocie podatku dochodowego [...] rok, gdyż odnosił się do decyzji jako całości.

Organ podkreślił też odrębność postępowania egzekucyjnego, oraz wyjaśnił, że pismo strony z dnia [...] r. w dniu [...] r. zostało przekazane według właściwości do organu egzekucyjnego w osobie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, celem załatwienia we własnym zakresie.

Organ wskazał następnie, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, dlatego zarzuty o naruszeniu przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 156 K.p.a. są bezzasadne.

W odniesieniu do podniesionych zarzutów w kwestii przedawnienia się tego zobowiązania na dzień wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. organ wyjaśnił, iż nie podziela tego stanowiska strony. Kwestia przedawnienia się zobowiązania z tytułu nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na [...] rok została stronie obszernie wyjaśniona i rozstrzygnięta w powoływanym wyżej prawomocnym wyroku NSA z dnia 6 lipca 2006 r. Ustosunkowując się do argumentacji skarżącej w przedmiocie przedawnienia zobowiązania, organ wyjaśnił, ze regulacja art. 70 Ordynacji podatkowej została zmieniona z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy przepisów art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W myśl art. 20 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ta ustawą, jeśli jednak dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ porównanie regulacji prawnych obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 roku i od tej daty w kontekście niniejszej sprawy nie różniły się istotnie, zastosowano znowelizowane brzmienie art. 70 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do przepisów art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowy wniosek dotyczy zobowiązania za [...]rok, zatem przedawnienie zgodnie z tym przepisem nastąpiłoby w dniu [...] r. Z kolei jednak przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W dniu [...] r. wystawiony został dla B. S. tytuł wykonawczy (SA [...]) obejmujący zaległość podatkową i odsetki od niej określone decyzją organu i instancji z dnia [...] r., nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok. Wskazany tytuł został doręczony stronie wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym, tj. prowadzeniu egzekucji z rachunków bankowych w dniu [...] r. Jednocześnie takie pismo w przedmiocie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zostało skierowane do banku prowadzącego jej rachunek.

Organ wyjaśnił dalej, że po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. na wniosek wierzyciela uchylone zostało powyższe zajęcie egzekucyjne. W dniu [...] r. wystawiono tytuły wykonawcze ([...] i [...]oraz [...]) opiewające na odsetki oraz zaległość podatkową wynikające z ww. decyzji organu odwoławczego. Na podstawie tych [...] tytułów wykonawczych dokonano nowych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych strony. Wprawdzie po uchyleniu ponownie decyzji obu instancji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2003 r. o sygn. akt I SA/Lu 898/02 w dniu [...] r. organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania, to jednak w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej podjęte w dniu [...] r. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w tym podatku oraz w przedmiocie odsetek od zaliczek. Była to bowiem pierwsza czynność egzekucyjna o której została strona powiadomiona, a czynność ta polegała na zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 4, w związku z art. 67 § 1 i art. 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w dniu [...] r. organ egzekucyjny uchylił, na wniosek wierzyciela, zajęcie dokonane w dniu [...] r. Uchylenie wskazanej czynności egzekucyjnej nie sprawia bowiem, że traktuje się ją jako niebyłą, chociaż przestaje ona wywoływać skutki prawne. Uchylenie powyższej czynności nie spowodowało także zakończenia postępowania egzekucyjnego, w którym tę czynność podjęto. Następnie przedmiotowe zobowiązanie zostało w dniu [...] r. zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w kwocie [...] zł na będącej własnością B. S.nieruchomości gruntowej położonej w L. przy ul. [...]nr [...], w dziale IV księgi wieczystej Nr [...]. Zgodnie z przepisami art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przedmiotowe zobowiązanie z tytułu określonych odsetek zabezpieczone hipoteką nie ulegnie przedawnieniu. Z tym, że po upływie okresu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

Odnosząc się z kolei do zasadności ewentualnego udzielenia stronie ulgi w spłacie zobowiązania organ podatkowy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę polongacyjną.

Rozstrzygając w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek) organ podatkowy ocenia zatem, czy w konkretnym stanie faktycznym istnieją przesłanki wskazujące na ważny interes podatnika lub interes publiczny, ponieważ wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od generalnej zasady powszechności i przymusowości opodatkowania. Wszelkie ulgi i zwolnienia stanowiące odstępstwo od konstytucyjnej zasady ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie i muszą być zaś szczegółowo uregulowane w powszechnie obowiązującym przepisie prawa. Organ wskazał także, iż stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy i podejmowana jest w oparciu o tzw. uznanie administracyjne, co oznacza, że organ ma możliwość, a nie obowiązek umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi natomiast po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Pojęcia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są pojęciami niedookreślonymi, które stanowią warunki do skorzystania przez organ podatkowy z uznania administracyjnego i umorzenia zaległości podatkowej. Decyzja w tym przedmiocie powinna być zatem poprzedzona szczegółową analizą wszystkich okoliczności sprawy, w tym głównie sytuacji finansowej strony i przedstawionych przez nią argumentów w świetle przesłanek wymienionych w w/w przepisie.

Za ważny interes podatnika należy uznać, w myśl orzecznictwa sądowo - administracyjnego sytuację, gdy np. z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych bez doraźnej pomocy organu podatkowego i miałby pozostać bez środków do życia oraz korzystać z pomocy społecznej. Z kolei interes publiczny odnosi się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji.

W sprawach dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych jest stan faktyczny, w tym sytuacja materialna podatnika, istniejąca w dacie rozpatrywania wniosku. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] r., wezwał B.S. do złożenia informacji o stanie majątkowym celem ustalenia sytuacji ekonomicznej podatnika, załączając druk oświadczenia w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika. Strona została przy tym poinformowana, że w przypadku odmowy odpowiedzi na ww. wezwanie organ dokona oceny okoliczności sprawy w oparciu o materiał dowodowy, jakim dysponuje organ podatkowy. Pomimo wezwania podatniczka nie dostarczyła żadnych dokumentów o bieżącej sytuacji finansowej ani dokumentujących ponoszone wydatki. Ponowną próbę wyjaśnienia aktualnej sytuacji ekonomiczno - finansowej, rodzinnej i zdrowotnej podatniczki pod kątem udzielenia ulgi w spłacie tego zobowiązania, z podobnym skutkiem, podjęto w postępowaniu odwoławczym (wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., doręczone stronie w dniu [...] r.).

Organ zaznaczył przy tym, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wszczynane jest co do zasady na wniosek strony i to do strony należy obowiązek przedłożenia najpełniejszego materiału dowodowego, popierającego taki wniosek. W interesie podatniczki leżało podanie do wiadomości organu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. W niniejszej sprawie podatniczka nie złożyła żadnych informacji mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tej przyczyny oparto się na materiałach pozostających w dyspozycji organu podatkowego. Na podstawie zarejestrowanych czynności majątkowych ustalono, że w [...]roku B. S. była stroną czynności cywilnoprawnych w których nabyła majątek oraz dokonała dwóch darowizn: w dniu [...] r. otrzymała spadek po K.Ś. w skład którego wchodzi [...] zabudowanej nieruchomości położonej w L., przy ul. [...] o wartości wg organu w wysokości – [...] zł; w dniu [...] r. dokonała zaś darowizny udziału ([...] części) nieruchomości położonej w L., zabudowanej domem mieszkalnym na rzecz M. K. o wartości wg stron – [...] zł; w dniu [...] r. w wyniku umowy sprzedaży dokonała z kolei zbycia niezabudowanej działki o obszarze [...] ha położonej we wsi W. w celu włączenia do gospodarstwa rolnego o wartości wg stron w wysokości – [...] zł; w dniu [...] roku w wyniku umowy darowizny B. S. darowała zaś prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu położonych w L., przy ul. [...]na rzecz R. S., o wartości szacunkowej w wysokości – [...] zł.

Organ ustalił też (wg bazy Poltax), że podatniczka uzyskiwała w ostatnim okresie świadczenie emerytalne w wysokości odpowiednio za [...]rok w kwocie – [...] zł, za [...]rok w wysokości – [...] zł i za [...] rok w wysokości – [...] zł. Wskazał przy tym, ze wobec braku ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego i odmowy złożenia oświadczenia w tym zakresie, nie jest możliwe porównanie i dokładniejsza analiza możliwości spłaty zobowiązania, co leżało w interesie podatniczki. W ocenie organu, skoro prowadząc działalność gospodarczą i osiągając dochody strona dysponowała znacznymi środkami finansowymi i miała świadomość istnienia obowiązków podatkowych w tym zakresie to świadomie nie uregulowała odsetek od zaliczek. Powyższe darowizny znacznej wartości i transfer majątku dokonane w [...]roku, a więc już po powstaniu zaległości i odsetek od zaliczek wskazują także, że strona wyzbyła się majątku, pozostawiając świadomie nieuregulowane zobowiązania podatkowe.

Zdaniem organu nie bez znaczenia jest też to, że zaległość i odsetki od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy na [...] rok, których umorzenia domaga się podatniczka są efektem nieprzestrzegania przepisów prawa materialnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (firmy "[...]") zarówno w zakresie rozliczania kosztów jak i przychodów, a więc zobowiązaniem z którego nie wywiązała się w obowiązujących terminach.

W kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika" stwierdzono, że sytuacja materialna nie zagraża egzystencji podatniczki, skoro nie wykazała w dotychczasowym postępowaniu, aby korzystała ze wsparcia instytucji pomocy środowiskowej (społecznej) lub innej, aby była trwale zadłużona, czy aby posiadała zaległości w stałych opłatach miesięcznych, związanych z utrzymaniem lub korzystała z pomocy rodziny i osób trzecich, aby posiadała kredyty zaciągnięte na podstawowe koszty utrzymania, leki, czy ratowanie zdrowia i życia.

Stwierdzono, że w sprawie nie wystąpiły także przesłanki ważnego interesu podatnika, którego zaistnienie mogłoby stanowić podstawę do zastosowania wnioskowanej ulgi. Nie regulując zaliczek w ustawowych terminach płatności, podatniczka działała wbrew interesowi publicznemu. Nie leży bowiem w interesie publicznym stosowanie ulg podatkowych w stosunku do podatnika, którego zaległości postały w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i po uprawomocnieniu się decyzji nie zostały zapłacone.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarzuciła jej naruszenie art. 17 (poprzez wydanie decyzji, podczas gdy stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia) i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (o odpowiednim zastosowaniu w postępowaniu egzekucyjnym przepisów kpa). Argumentacja strony zawarta w uzasadnieniu skargi dotyczyła postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy niebędąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Związanie granicami danej sprawy polega na tym, iż Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1315/12). Tożsamość sprawy wyznaczają przy tym elementy podmiotowe i przedmiotowe (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. nr 1, s. 51). Element podmiotowy wyznaczający granice sprawy poddanej osądowi nie budzi wątpliwości. Granice przedmiotowe sprawy wyznaczają zaś przede wszystkim rodzaj i treść zaskarżonego aktu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Go 349/14), czyli w rozpatrywanym przypadku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca zastosowania ulgi podatkowej polegającej na umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej.

Z powyższych względów Sąd przyjął, iż materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Jest oczywistym, iż podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, organ powinien poprzedzić dokładną analizą sytuacji finansowej wnioskodawcy, by móc w pełni rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego. Analiza ta powinna przy tym zostać przeprowadzona zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, zawartymi w Ordynacji podatkowej.

Bezspornym jest, iż decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy. Do organu podatkowego zatem należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Nie może to jednak oznaczać, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę zachowuje się w sposób dowolny i pomija w swej ocenie istotne okoliczności faktyczne. Umorzenia zaległości dokonuje się bowiem poprzez pryzmat wypadków dotykających konkretnego, indywidualnego podatnika.

Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, jak tego wymaga art. 191 Ordynacji podatkowej, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Zauważyć też należy, iż jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą ale nie muszą, umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne i wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych, powinno być przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się właśnie do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Wskazać jednocześnie należy, iż choć to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym również przesłanek zastosowania ulg w spłacie podatków (art. 122 Ordynacji podatkowej), to jednak bez czynnego udziału podatnika realizacja tej zasady w praktyce jest bardzo utrudniona. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik ma możliwość i powinien starać się wykazywać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie ulgi.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, organy podatkowe obu instancji dołożyły należytej staranności celem zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wzywał B.S. do złożenia informacji o stanie majątkowym, informując iż jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, przesyłając jednocześnie stosowny druk oświadczenia w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika. Strona została przy tym poinformowana, że w przypadku niezłożenia stosownych informacji organ rozpatrzy sprawę w oparciu o materiał dowodowy pozostający w jego dyspozycji (wezwanie z dnia [...] r., k.[...] akt podatkowych). Pomimo prawidłowego doręczenia, żądanych przez organ informacji strona nie złożyła. Skarżąca nie wskazała też na żadne inne okoliczności, dotyczące sytuacji majątkowej i rodzinnej, które miałyby wpływ na ocenę jej sytuacji pod kątem przyznania ulgi.

Wezwanie do złożenia dokumentów i wyjaśnień (ze szczegółowym wskazaniem żądanych przez organ informacji, k.[...]) wystosował do skarżącej również organ odwoławczy w dniu [...] r. Także na to wezwanie strona nie odpowiedziała w wyznaczony przez organ sposób. Pełnomocnik skarżącej odpowiedział na wskazane wezwanie pismem, w którym oświadczył, że "złożenie oświadczenia majątkowego jest bezprzedmiotowe, bo w pierwszej kolejności winny być rozpoznane zarzuty wskazane w zażaleniu".

Ponieważ z argumentacji wniosku o umorzenie odsetek, ani z żadnych innych pism strony składanych w sprawie nie wynikały konkretne informacje dotyczące sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącej, organy podatkowe wzięły pod uwagę dostępne im informacje: dotyczące zarejestrowanych czynności majątkowych z udziałem skarżącej oraz z bazy Poltax dotyczące uzyskiwanych w ostatnim okresie świadczeń emerytalnych. Organy obu instancji w szczegółowy sposób wskazały na źródła informacji oraz wnioski w ramach dokonanej przez organy oceny tych danych. Wobec braku jakiejkolwiek współpracy B. S. w zakresie przedstawienia swojej sytuacji majątkowej i rodzinnej, prawidłowo organy wzięły pod uwagę dane będącej w dyspozycji organów i na informacjach z nich wynikających dokonały oceny tej sytuacji pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienia stanowiska organów podatkowych obu instancji są szczegółowe i wyczerpujące. Zawierają odniesienie do argumentacji strony, z wyjaśnieniem jej podstaw i przesłanek orzekania w trybie art. 67a Ordynacji podatkowej. W wyczerpujący sposób została też stronie wyłożona kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego i odsetek, z odwołaniem do danych wynikających z arkusza oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego (k.[...]-[...] akt podatkowych) oraz wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawie podatku dochodowego za[...] r.

Organ wyjaśnił też stronie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że w toku postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych organ podatkowy nie może weryfikować, a podatnik skutecznie kwestionować wymiaru podatku (czy odsetek) określonego w odrębnym postępowaniu, gdyż takie prawo przysługiwało stronie w toku postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, odmowa umorzenia odsetek od zaległości podatkowej ciążącej na skarżącej poprzedzona została ustaleniem jej sytuacji materialnej w zakresie posiadanych możliwości i kompetencji organu. W kontrolowanej przez Sąd decyzji skonkretyzowano znaczenie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", odniesiono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności do tychże kryteriów i dokonano - opartego na uprawnieniach uznaniowych organu - wyboru sposobu rozstrzygnięcia wniosku strony, dostatecznie uzasadniając ten wybór. Powyższe odpowiada zakresowi sądowej kontroli decyzji opartych na uznaniu administracyjnym sprowadzającej się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów egzekucyjnych, zawartego w skardze do sądu, stwierdzić należy, że nie są one zasadne, ponieważ jak trafnie wskazał organ odwoławczy zagadnienie to stanowi odrębną materię i jest przedmiotem odrębnego postępowania toczącego się na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty, dotyczące naruszenia przez organ przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ w postępowaniu przeprowadzonym na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania przepisy Kpa, a zatem organy orzekające prawidłowo stosowały przepisy Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.