Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 219/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: NSA - uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skarg kasacyjnych B. S.A. w B. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 219/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. I. uchyla zaskarżony wyrok; II. uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r., nr [...]; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz B. S.A. w B. kwotę [...] zł (... złote) tytułem kosztów postępowania; IV. znosi między stronami koszty postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" S. A. w B. (podatnik) od decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] czerwca 2014 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 717.964,00 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 717.964,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik prawidłowo zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty i budynki, natomiast zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, bowiem pominął je dla potrzeb tego podatku za rozpatrywany rok podatkowy. Przy czym dotyczy to budowli położonych w wyrobiskach górniczych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, organ podzielił co do zasady stanowisko organu pierwszej instancji. Uzasadniał, że budowlami dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości są obudowy, podtrzymujące ściany wyrobisk, na których mocowane są rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające i kolejki podwieszane. Zdaniem organu, wszystkie wymienione obudowy stanowią przedmiot opodatkowania jako tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z kolei rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejka podwieszana to sieci techniczne w myśl powołanej ustawy Prawo budowlane.

Organ zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w sprawie o sygn. P 33/09 i w kontekście przedstawionych w nim rozważań prawnych wyjaśnił, że skoro sporne obiekty należy zaliczyć do tuneli i sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.06.156.1118 ze zm. – w skrócie p.b.), to w konsekwencji mamy do czynienia z przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844 ze zm. – w skrócie u.p.o.l.).

W ocenie organu, ww. budowle nie mają charakteru tymczasowego, a nadto stosownie do art. 3 pkt 3 p.b. wymóg trwałego związania z gruntem ustawodawca odniósł wyłącznie do wolnostojących tablic reklamowych, nie zaś do budowli rozpoznanych w nin. sprawie.

Odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania za wymieniony rok organ uznał za wiarygodne dane wynikające z treści pisma podatnika z [...] czerwca 2013 r. wykazu – tabeli "Podział wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych (w znaczeniu kompleksowym) – będących środkami trwałymi Rodzaju 200 według KŚT położonych w obrębie gminy, według stanu na 1 stycznia 2006 r." zawierającego wartość początkową przypisaną do poszczególnych składników majątku trwałego podatnika.

Wobec tego organ przyjął, że wartość budowli, stanowiąca podstawę opodatkowania, została zaniżona przez podatnika o kwotę 16.279.850,21 zł, co spowodowało konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., przy uwzględnieniu także wartości budowli pominiętych przez podatnika.

Podatnik złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 i art. 229 tej ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności:

a) przyjęcie wniosku, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu ustawy prawo budowlane, w sprzeczności z wykładnią językową art. 3 pkt 3 p.b.;

b) bezpodstawne uznanie za rzetelną, wyczerpującą i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy opinii biegłych z zakresu budownictwa (niebędących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) wraz z jej pisemnym uzupełnieniem;

c) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, o co wnioskowała strona;

d) zaniechanie dokonania ustaleń co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi i kolejka podwieszana, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem;

e) w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi i kolejki podwieszane stanowią obiekty sieci technicznych;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., a także art. 217 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi i kolejki podwieszane stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; uznanie, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest koniecznym poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania cech, funkcji i charakterystyki tuneli oraz sieci technicznych, a jedynie ustalenia, że dany obiekt w ogóle jest budowlą;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób, który nie pozwala na kontrolę sądową, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik wykazywał, że obudowy instalowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie są tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. i nie zostały również expressis verbis wymienione w wyliczeniu zawartym w treści art. 3 pkt 3 p.b.

Dla rozstrzygnięcia sporu o istnienie budowli w wyrobiskach górniczych mogła być przydatna wyłącznie opinia sporządzona przez osoby, które mają przygotowanie w zakresie ruchu zakładu górniczego, jednak stosowne wnioski podatnika o powołanie kompetentnego biegłego (biegłych) nie zostały uwzględnione przez organ.

Podatnik podkreślał, że wyniki wykładni językowej i systemowej pojęcia tunel prowadzą do niemal identycznych wniosków, a mianowicie, że obudowy usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie mogą być kwalifikowane jako tunel. Taki wniosek, zdaniem podatnika, wynika również z wyroku TK w sprawie sygn. P 33/09.

Nadto w piśmie z dnia 16 kwietnia 2015 r. skarżący przywołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. w sprawie I SA/Kr 1294/14, w którym wskazano, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych stanowią jedynie część składową wyrobisk w znaczeniu fizycznym, nie ma podstaw do uznania ich za tunele, ani za jakąkolwiek inną budowlę lub urządzenie budowlane.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał natomiast, że kontrolowana decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) podlega oddaleniu jako niezasadna.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 132, art. 134 § 1, art. 138, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 w związku z art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 153 p.p.s.a. ponadto w związku z art. 209, w związku z art. 205 § 1 i 2, art. 200 p.p.s.a. poprzez rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem i uzasadnieniem wyroku, która prowadzi do niemożności ustalenia rzeczywistej treści wyroku oraz prowadzi do niemożności merytorycznej oceny sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd – w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie wyroku winny być wewnętrznie spójne, a uzasadnienie zawierać ma podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Skargę kasacyjną złożył również podatnik – "A" S.A. w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W skardze podatnik zarzucił wyrokowi sądu I instancji:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4, art. 153 w związku z art. 132 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem i uzasadnieniem wyroku, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie wyroku winny być wewnętrznie spójne, a ponadto poprzez brak powołania i wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w sentencji poprzez błędną, nieprzystającą do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji ocenę prawną, jak również poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania,

a nadto z ostrożności:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę decyzji organu II instancji i niezakwestionowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń faktycznych co do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją organu II instancji,

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezakwestionowanie przez sąd w uzasadnieniu wyroku błędnej wykładni tego przepisu – dokonanej przez organ II instancji - polegającej na przyjęciu, że powoduje przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego środek egzekucyjny zastosowany na wadliwej podstawie, to jest na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy i w dalszej konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 179a p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę.

Dokonując oceny skarg kasacyjnych wniesionych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2015 r. stwierdzić należy, że podstawy skarg kasacyjnych są oczywiście usprawiedliwione. Zestawienie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku z jego uzasadnieniem wskazuje na ich rozbieżność. W sentencji wyroku Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast w pisemnych motywach wydanego wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, wobec czego skarga podlega oddaleniu. Nadto, wbrew obowiązkowi wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd uchylając zaskarżoną decyzję nie udzielił wskazówek co do dalszego postępowania.

Niezgodność sentencji i uzasadnienia wyroku nie oznacza wadliwości jego uzasadnienia, lecz całego wyroku jako zintegrowanej całości, a braki w uzasadnieniu uwidaczniają błędy w procesie subsumcji. Zasadnie więc kasatorzy w złożonych skargach kasacyjnych domagali się uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2015 r. zarzucając rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem i uzasadnieniem wyroku, która prowadzi do niemożności ustalenia rzeczywistej treści wyroku oraz prowadzi do niemożności merytorycznej oceny sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd oraz, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd uchylając zaskarżoną decyzję nie udzielił wskazówek co do dalszego postępowania. Rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie wyroku winny być wewnętrznie spójne, a uzasadnienie zawierać ma podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W tych okolicznościach stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art 141 § 4 w związku z art. 132 p.p.s.a., a skargi kasacyjne są oczywiście usprawiedliwione.

Z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uchylił swój wyrok z dnia 17 czerwca 2015 r.

Ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych względów, niż wskazane w skardze.

W ocenie Sądu, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pierwszorzędne znaczenie ma kwestia przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. Podatnik występuje w obrocie prawnym w formie spółki akcyjnej, a zatem jest osobą prawną, co wynika z art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych (obecnie Dz.U.2013.1030 ze zm.). Stosownie więc do regulacji zawartej w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. do jego obowiązków należało w określonym terminie złożyć deklarację podatkową dla podatku od nieruchomości i płacić podatek z niej wynikający w miesięcznych ratach, płatnych do 15 dnia każdego kolejnego miesiąca danego roku podatkowego. Wobec tego mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym, powstającym z mocy samego prawa, na zasadach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. O przedawnieniu zobowiązania podatkowego stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym następuje ono z upływem pięciu lat, poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle przytoczonych wyżej unormowań prawnych, co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. upływał z końcem 2011 r.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołuje się na okoliczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika jeszcze w 2011 r. na podstawie nieostatecznej decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] listopada 2011 r., określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy przyjął, iż doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadach określonych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik (zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym) został powiadomiony. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] , uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia [...] i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponowna decyzja została wydana przez organ I instancji w dniu [...], natomiast decyzja odwoławcza została wydana [...].

W tych okolicznościach istotnego znaczenia nabiera uchwała w sprawie sygn. I FPS 8/13. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2014.1619 ze zm. - dalej jako u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a – z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy. W świetle przytoczonej uchwały, co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego - bez względu na to czy naruszenie prawa dotyczy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, czy decyzji nieostatecznej, której ten rygor nadano - oznacza w następstwie niezgodność z prawem czynności egzekucyjnych zmierzających do wykonania nieostatecznej decyzji, a tym samym wyklucza możliwość zasadnego powoływania się na art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i przerwę biegu terminu przedawnienia. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Innymi słowy, nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji, wydana w 2011 r., która okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy w 2012 r., nie może zmieniać sytuacji prawnej podatnika, w szczególności jeśli ta zmiana miałaby polegać na odsunięciu w czasie przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...], uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia [...] i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, to tym samym stwierdziło, że decyzja organu pierwszej instancji nie była zgodna z prawem, bowiem poprzedzające ją postępowanie podatkowe zawierało istotne luki (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Wobec tego brak przymiotu legalności w przypadku decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji, że postępowanie egzekucyjne i dokonane w jego toku czynności nie miały legalnej podstawy, a więc nie mogły zgodnie z prawem powodować przerwy biegu terminu przedawnienia, nie dawały podstaw do stosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływanie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wszczęcie w stosunku do podatnika postępowania egzekucyjnego w przedmiocie jego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w żadnym razie nie stanowi wykazania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na zasadach określonych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zatem w dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić czy zaistniały inne okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego podatnika. Dotychczas bowiem organ nie wykazał, aby zobowiązanie podatnika w podatku od nieruchomości za 2006 r. miało się nie przedawnić z upływem 2011 r.

Organ zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zarówno podatek zadeklarowany jak też podatek wynikający z nieostatecznej decyzji z dnia [...] podatnik zapłacił dobrowolnie. W kontekście tych stwierdzeń organu trzeba z kolei nawiązać do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FPS 1/12, w myśl której w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W jej motywach Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Wyjaśnił m.in., że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach dotychczasowego, nieaktualnego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie ma opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił poglądy wyrażone w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. Podkreślił, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Ustalony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego (...). Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie. (...) Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone.

W okolicznościach analizowanej sprawy przytoczone wyżej stanowisko prawne oznacza, że fakt zapłaty przez podatnika kwoty podatku - czy to dobrowolnie, czy to przymusowo - nie daje organowi podatkowemu uprawnienia do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w czasie nieograniczonym.

W dalszym postępowaniu podatkowym, dokonując ustaleń faktycznych i stosując adekwatne przepisy prawa, organ powinien (w rozumieniu obowiązku) respektować stanowiska prawne przyjęte w powołanych wyżej uchwałach.

Aktualnie należy stwierdzić, że organ błędnie przyjął (uczynił to w sposób dorozumiany), iż egzekucja skierowana do podatnika w celu wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji - co trzeba podkreślić, niezgodnej z prawem - uprawniała do stosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wadliwie również milcząco zakłada, że fakt zapłaty podatku przez podatnika uprawnia do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w każdym czasie.

Powyższe błędy w rozumowaniu organu spowodowały, że w istocie nie wyjaśnił on kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. Nie wykazał czy zaistniały i jakie konkretnie okoliczności, powodujące zgodnie z prawem przerwę bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Brak wyjaśnienia ze strony organu dlaczego, w jego przekonaniu, nie doszło do przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego należy ocenić jako istotne naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 179a p.p.s.a. orzeczono, jak w wyroku. O kosztach w postępowaniu w pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Odstąpiono od orzekania o kosztach w postępowaniu kasacyjnym na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na fakt, że zarówno skarga kasacyjna organu, jak też skarga kasacyjna podatnika zostały uwzględnione.