Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1155/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 7aa ust. 1, 2, 4-7 i 9, art. 28j ust. 1 i 5, art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6, art. 28k ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2022 r., nr 0111-KDWB.4010.71.2021.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ", "Dyrektor KIS") wydał interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2021 r. nr [...], w której na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") z dnia 20 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie mógł od stycznia 2022 r. wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów kapitałowych, jeżeli złoży zawiadomienie do końca roku 2021 – uznał za nieprawidłowe.

We wniosku złożonym przez Spółkę przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca planuje dokonać połączenia ze spółką komandytową, w której obecnie pełni funkcję komplementariusza. Połączenie Wnioskodawca planuje zrealizować w roku 2021, przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą.

Połączenie zrealizowane zostanie w sposób, o którym mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Wnioskodawca zaznacza, że jego rok podatkowy jest taki sam jak rok kalendarzowy.

Wnioskodawca zamierza od nowego roku podatkowego, tj. od 2022 wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Po dokonaniu połączenia, tj. jeszcze w 2021 roku, Wnioskodawca planuje złożyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.").

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że spełnia wszystkie warunki do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych określone w art. 28j u.p.d.o.p., jak również nie zachodzą u niego przesłanki do wyłączenia z tego sposobu opodatkowania określone w art. 28k u.p.d.o.p., poza art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że jej zdaniem, w świetle art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p., przepisów o ryczałcie od dochodów spółek kapitałowych nie stosuje się do podatników, którzy zostali utworzeni w wyniku połączenia lub podziału w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. W myśl zaś ust. 2 cytowanego artykułu, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Natomiast, w myśl art. 9 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2122, dalej "Ustawa Zmieniająca"), podatnicy o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p. oraz podmioty, o których mowa w art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p., mogą wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Przy czym, w świetle cytowanego artykułu, elementem koniecznym warunkującym możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych jest złożenie przez spółkę powstającą w wyniku połączenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w roku 2021.

W rezultacie więc, podatnik powstały w wyniku połączenia, chcący skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, zobowiązany jest, poza warunkami wskazanymi w art. 28j u.p.d.o.p., złożyć do końca roku 2021 zawiadomienie, o którym mowa w przytoczonym powyżej przepisie. W takiej sytuacji zatem, wobec takiego podatnika nie stosuje się dwuletniego ograniczenia wynikającego z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) tej ustawy.

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza połączyć się ze spółką komandytową, w której obecnie pełni funkcję komplementariusza, wybierając metodę łączenia udziałów. Przy czym, proces połączenia powinien zakończyć się w 2021 r. Wnioskodawca planuje również złożyć zawiadomienie wynikające z art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do końca roku 2021. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł od 1 stycznia 2022 r. wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy przywołany przepis art. 9 Ustawy Zmieniającej stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p. Na zależność taką wskazuje fakt, że jest to przepis przejściowy, a jego zastosowanie jest możliwe tylko w konkretnym wymiarze czasowym po spełnieniu przesłanek wskazanych w jego treści.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, złożenie przez niego powyższego zawiadomienia przed końcem 2021 roku umożliwi wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych od dnia 1 stycznia 2022 roku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 marca 2022 r. Dyrektor KIS uznał pogląd zawarty we wniosku Spółki za nieprawidłowy.

Na wstępie Organ, powołując się na treść przytoczonego już art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 i ust. 2 u.p.d.o.p., zaznaczył że przepis ten stanowi przesłankę, dla której Wnioskodawca nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem. Przywołał także art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w myśl którego opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli m.in. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Organ zaznaczył też, że w niniejszej sprawie duże znaczenie ma art. 9 Ustawy Zmieniającej, który stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 lub 6 ustawy zmienianej w art. 1 [.u.p.d.o.p.], oraz podmioty, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, mogą wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy zmienianej w art. 1, jeżeli w 2021 r. złożą zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 1. W takim przypadku przepisy art. 7aa ust. 1, 2, 4-7 i 9 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Dyrektor KIS uznał, że oznacza to, że podmioty dokonujące restrukturyzacji w drodze łączenia, podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego, dla których pierwszy rok po restrukturyzacji jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dzień restrukturyzacji jest pierwszym dniem pierwszego roku stosowania ryczałtu) są uprawnione na zasadach przejściowego prawa, istniejącego wyłącznie w 2021 r., do wyboru ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. Zdaniem Organu taka interpretacja związana jest z celem przepisów, którymi ustawodawca chciał zachęcić nowe podmioty do wyboru opodatkowania na podstawie nowych, nieznanych wcześniej zasad. Dlatego też takie rozwiązanie było skierowane dla podmiotów, które już w 2021 r., czyli w pierwszym możliwym okresie wybiorą ryczałt i będą w ten sposób w tym samym roku opodatkowane.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wskazaną indywidualną interpretację, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ustawy zmieniającej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że preferencja opisana w tym przepisie mogła być zastosowana wyłącznie w przypadku, gdyby zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zostało złożone w 2021 r. oraz dotyczyło wybrania przez Spółkę opodatkowania jej dochodów ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych dochodów w trakcie 2021 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem preferencji było wyłącznie złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w trakcie 2021 r., co w konsekwencji doprowadziło Organ do niezastosowania wskazanego przepisu;

b) art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) w zw. z art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w przypadku Spółki powinien zostać zastosowany przepis przejściowy, tj. art. 9 Ustawy Zmieniającej;

2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o przesłanki niewynikające z przepisów i pominięcie wniosków płynących z wykładni literalnej przepisu art. 9 Ustawy Zmieniającej, co w konsekwencji doprowadziło do odmówienia Spółce prawa do możliwości stosowania opodatkowania swoich dochodów ryczałem od spółek kapitałowych.

Powołując się na ww. zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka powołała się na przywołaną już wyżej argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca potwierdziła, iż art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p. zamykał jej drogę do możliwości skorzystania z opodatkowania ryczałtem, wskazując jednocześnie, że takie uprawnienie dawał jej przepis przejściowy, tj. art. 9 Ustawy Zmieniającej. Zdaniem Spółki jego treść nie zawiera warunku, jakoby opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych powinno zacząć się w trakcie 2021 r.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania, opierał się on na pominięciu literalnej wykładni art. 9 Ustawy Zmieniającej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odniósł się dodatkowo do zarzutu naruszenia prawa procesowego. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Wobec skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, pełnomocnik Skarżącej złożył pismo z dnia 12 stycznia 2023 r., powtarzające i rozwijające zarzuty i stanowisko przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja zawarta w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie zagrożenia epidemicznego, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącą, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Spór dotyczy możliwości skorzystania przez podmiot restrukturyzowany z uprawnienia do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów kapitałowych od stycznia 2022 r., przy założeniu, że zawiadomienie, o którym mowa w przepisach, złożone zostanie do końca 2021 r.

Przywołując ramy prawne wskazać należy na wstępie na treść przepisu art. 28j u.p.d.o.p. Typizuje on warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zbędne jest przytaczanie całej jego treści, a poprzestać można tylko na ust. 1 pkt 7, który jako jeden z warunków takiego opodatkowania, wskazuje złożenie przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że podatnik składa zawiadomienie maksymalnie w pierwszym miesiącu pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, jednak może zrobić to również wcześniej. To znaczy, że podatnik chcąc zostać opodatkowany ryczałtem w od początku roku 2022, powinien złożyć zawiadomienie najpóźniej do 31 stycznia 2022 r.

Podobne uprawnienie daje podatnikowi ust. 5 art. 28j u.p.d.o.p., który stanowi, iż zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Zaznaczyć jednak należy, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., więc nie ma pełnego odniesienia do sytuacji Skarżącej, która wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wniosła jeszcze przed dniem uchwalenia ustawy wprowadzającej wskazaną jednostkę redakcyjną.

Dalej, wskazać należy na treść art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 oraz ust. 2 u.p.d.o.p., które to przepisy nie pozwalają określonym w nich podmiotom – a do takich należy Skarżąca – skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. Oznacza to, że podmiot utworzony w 2021 r. mógłby skorzystać z tej formy opodatkowania nie wcześniej niż w 2023 r.

Przepisem przejściowym, który podmiotom wymienionym w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 oraz ust. 2 u.p.d.o.p, pozwala na wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jest art. 9 Ustawy Zmieniającej. Stawia on jednak wymóg, by w 2021 r. złożyli zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy u.p.d.o.p. W takim przypadku przepisy art. 7aa ust. 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio.

Przywołane wyżej przepisy jako zasadę wskazują złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem w roku, w którym podmiot chce rozpocząć ten sposób rozliczeń. Wyjątkiem jest składanie zawiadomienia przed takim rokiem podatkowym, jednak skoro ustawodawca to dopuścił, nie ma podstaw by podmiot wskazany w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. nie mógł złożyć takowego zawiadomienia w 2021 r., nawet gdy zamierza rozpocząć opodatkowanie ryczałtem od 1 stycznia 2022 r. Spełnić musiałby jedynie wymogi określone w art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. Takie ustalenia poczynić można na podstawie wykładni językowej. Nie są one w żaden sposób dwuznaczne, sprzeczne, a zatem zbędne wydaje się sięganie po kolejne typy wykładni.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1429/19, wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom takiego znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12).

Wbrew stanowisku Dyrektor KIS, szeroko przedstawionemu w odpowiedzi na skargę, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane powyżej przesłanki odstąpienia od zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy wyników wykładni gramatycznej. W szczególności błędne jest twierdzenie, że prawidłowe było działanie Organu, który mimo jasnego brzmienia przepisu art. 9 Ustawy Zmieniającej, niezgodnego jednak z oczekiwaniami tego Organu, zastosował wykładnię funkcjonalną oraz systemową. Nadto użyty w zaskarżonej interpretacji argument, jakoby wynikająca z art. 9 Ustawy Zmieniającej preferencja skierowana była tylko do podmiotów, które będą prekursorami i już w pierwszym roku obowiązywania nowych regulacji wybiorą opodatkowanie według nowych, nieznanych dotychczas zasad, nie znajduje oparcia w brzmieniu nowych przepisów. Co więcej, Organ wypowiada się co rzekomych intencji ustawodawcy, lecz na poparcie swojego stanowiska nie jest w stanie przedstawić chociażby deklaracji zawartych w uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej.

Wobec powyższego uznać należało, że zarzut naruszenia prawa materialnego (i poniekąd naruszenia prawa procesowego również) przez Dyrektora KIS jest zasadny. Organ dokonał błędnej wykładni wskazanych w zarzutach przepisów prawa materialnego, wychodząc w sposób niepotrzebny poza zakres wykładni językowej, która w niniejszej sprawie pozwalała na prawidłowe i wyczerpujące odkodowanie normy prawnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazaną wyżej ocenę prawną, co do wykładni ww. przepisów w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach faktycznych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżaną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.