Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1080/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Organy podatkowe miały prawo uznać, że faktycznym celem zawarcia umowy pożyczki było uchylanie się od obciążeń podatkowych. Skarżąca spółka, spłacając odsetki w wysokości prawie odpowiadającej wartości zaciągniętego zobowiązania, pozbawiła się możliwości korzystania z pożyczki i nie wykazała związku wydatku z przychodem.

TEZY

Organy podatkowe miały prawo uznać, że faktycznym celem zawarcia umowy pożyczki było uchylanie się od obciążeń podatkowych. Skarżąca spółka, spłacając odsetki w wysokości prawie odpowiadającej wartości zaciągniętego zobowiązania, pozbawiła się możliwości korzystania z pożyczki i nie wykazała związku wydatku z przychodem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki "B." S. A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych ustalonego przez organy podatkowe - oddalił skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28.12.1999 r. stwierdzającą zaniżenie dochodu do opodatkowania o kwotę 1.230.533,36 zł m.in. poprzez zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.186.941,07 zł, na którą m.in. złożyły się odsetki w kwocie 1.133.000 zł od udzielonej Spółce pożyczki w wysokości 2.000.000 zł. na podstawie umowy z dnia 20.09.1995 r, przez Korporację "F." z siedzibą w W. Zwrot pożyczki miał nastąpić jednorazowo dnia 29.09.2027 r., natomiast odsetki wynoszące tocznie 1.700.000 zł płatne były w 2 ratach: kwota 1.393.000 zł w ciągu 7 dni od dnia wydania pożyczki, kwota 307.000 zł w terminie do dnia 31.12.1995 r.

W związku z zamiarem przekształcenia się w Spółkę akcyjną Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 25.03.1996 r., w koszty uzyskania przychodów 1995 r. zarachowano 2/3 kwoty odsetek, tj. 1.133. 000 zł; pozostałą kwotę 567.000 zł postanowiono rozliczyć w ciągu 2 lat.

Przeprowadzona w Spółce kontrola przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie zeznanego przez Skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01. do 31.12.1995 r. stwierdziła, iż do rozliczenia operacji związanych z pożyczką Spółka otworzyła rachunek bankowy w (...) Banku Kredytowym S.A. - Oddział w W. Kwota pożyczki została przekazana na podstawie przelewu z dnia 28.09.1995 r. i potwierdzona dokumentem (...) z dnia 28.09.1995 r.

Z dokumentów przedstawionych kontrolującym wynikało, że odsetki od pożyczki zostały zapłacone w 2 ratach - w dniu przekazania pożyczki w kwocie 1.393.000 + 306.460 /VAT/ = 1.699.460 zł oraz w dniu 27.12.1995 r. w kwocie 307.000 + 67.540 /VAT/ = 374.540 zł.

W ocenie Inspektora pożyczka została wydatkowana na zapłacenie odsetek i podatku VAT od tych odsetek, gdyż wielkość zapłaconej kwoty odsetek łącznie z podatkiem VAT w wysokości 2.074.000 zł przekroczyła o 74.000 zł kwotę otrzymanej pożyczki. W tej konkretnej sprawie fakt zapłaty odsetek od pożyczki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podatnikowi prawa do zarachowania uiszczonej kwoty odsetek jako kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku pomiędzy zaciągniętą pożyczką a prowadzoną działalnością i osiągniętymi z tej działalności przychodami w 1995 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka zarzuca naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, Inspektor i Izba Skarbowa wyciągnęli wadliwe wnioski kierując się nie tyle ustaleniem celowości poniesienia spornych wydatków na odsetki od pożyczki, co wysokością tych odsetek, która w ich ocenie była zbyt duża. W ocenie Skarżącej wszystkie prawne wymogi zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z ww. art. 15 ust. 1 ustawy zostały przez nią spełnione i prawidłowość zaliczenia odsetek od zaciągniętej pożyczki do kosztów uzyskania przychodu nie powinna być kwestionowana, gdyż:

- wydatek na zapłacenie o d set o k od pożyczki został przez Spółkę poniesiony,

- wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, ponieważ opłacenie odsetek od pożyczki było warunkiem jej udzielenia, zaś zaciągnięcie samej pożyczki było - w sytuacji Skarżącej

obiektywna koniecznością,

- działaniem w celu uzyskania przychodu jest nie tylko ponoszenie bezpośredniego nakładu na uzyskanie konkretnego przychodu, ale także każde działanie, które zmierza do zabezpieczenia /ochrony/ i zachowania źródła przychodów.

Tymczasem Izba Skarbowa nie zbadała okoliczności zaciągnięcia pożyczki.

Skarżąca znalazła się w sytuacji, że źródło uzyskania przychodów było zagrożone.

W okresie, w którym zaciągnięta została pożyczka, w Spółce istniało z jednej strony duże zapotrzebowanie na kapitał bieżący, z drugiej - obowiązek uregulowania zaległych należności budżetowych w wysokości 943.556,23 zł. W tej sytuacji realizacja zobowiązań wymagała dokonania radykalnych posunięć. Zaciągnięcie kredytu bankowego ze względu na zaległości w powyższych płatnościach nie było możliwe. Dlatego-Walne Zgromadzenie Wspólników podjęło w dniu 1.09.1995 r. uchwałę upoważniającą Zarząd do zaciągnięcia pożyczki od innych instytucji finansowych. Skarżąca przedstawiała w odwołaniu sytuację finansową w jakiej się znalazła w okresie przed zawarciem umowy pożyczki oraz w okresie po otrzymaniu pożyczki. Okoliczności te - w ocenie Spółki, Izba również całkowicie pominęła.

Podkreślenia wymaga, że w treści art. 16 ust. 1 nie wymieniono wydatku, który poniosła Skarżąca. Tym samym sporne odsetki nie mogą być uznane za wykluczone ex lege z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1. Skarżąca oświadcza, iż nie może zgodzić się też z twierdzeniem wygenerowania straty w działalności poprzez wliczenie wysokich odsetek od pożyczki w koszty podatkowe.

Przepisy podatkowe nie zabraniają uznania za koszt uzyskania wydatków o dużej wysokości, jeżeli ich poniesienie nastąpiło w celu uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do tego czy zaliczenie w koszty uzyskania przychodów roku 1995 kwoty 1.133.000 zł z tytułu odsetek od pożyczki było prawidłowe czy też nie.

W tym stanie rzeczy punktem wyjścia rozważań merytorycznych winien być przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/, który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów.

W myśl tej definicji kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponieważ ten ostatni przepis nie ma w sprawie zastosowania, albowiem przedmiotowy wydatek nie jest wyłączony z kosztów, należy skoncentrować się wyłącznie na zdaniu pierwszym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sformułowanie tego zdania, będącego w istocie swoistą klauzulą generalną pozwala na stwierdzenie, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 1995 r., III SA 502/99 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 95/.

W ocenie Sądu ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować lub co najmniej winny zakładać go jako realny /por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., SA/Gd 2959/94 - Prawo Gospodarcze 1997 nr 1 str. 31/. Innymi słowy zgodnie przyjmuje się, że aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku wpływa na powstanie lub powiększenie przychodu.

Nie będzie natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany obiektywnie, nie może spowodować osiągnięcia przychodu ani też nie może mieć realnego wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło /por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 1998 r., I SA/Ka 923/97 - Biuletyn Skarbowy 2000 nr 2 str. 25/.

Rację więc mają organy podatkowe, że środki uzyskane z pożyczki w wysokości 2.000.000 zł zostały wydatkowane w kwocie 1.700.000 zł na spłatę odsetek oraz na zapłacenie podatku VAT w kwocie 374.000 zł, zatem nie mogły być w 1995 r. wykorzystane w celu osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności.

Chybione są argumenty skarżącej, że poniesione wydatki były racjonalne i gospodarczo uzasadnione, zaś celem ich było zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Skoro 85 procent kwoty pożyczki zostało spłacone w dacie jej zaciągnięcia, zaś pozostała część w ciągu 3 miesięcy.

W tej sytuacji logiczny i przekonywający jest wniosek organów podatkowych, że faktycznym celem nie było uzyskanie środków pieniężnych do uregulowania zaległości podatkowych, ale uchylanie się od obciążeń albo wręcz ich unikanie.

Przemawia za tym i ta okoliczność, że w miesiącu sierpniu 1995 r. Spółka zamknęła się dochodem w wysokości 1.139.051 zł, od którego zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych wyniosła 455.620 zł. W wyniku zaksięgowania odsetek w ciężar kosztów miesiąca września 1995 r. Spółka wykonała stratę w wysokości 219.892 zł, a przekazane wcześniej wpłaty podatku w formie zaliczkowej w łącznej kwocie 263.199 zł stały się nadwyżkami w zaliczkach na podatek dochodowy należny za 1995 r.

Nie przekonuje argumentacja strony skarżącej, że gdyby nie zaciągnięta pożyczka to realizacja należności budżetowych byłaby zagrożona, albowiem w oczywisty sposób zostało wykazane, że akceptowanie działań prowadziłoby wprost do bezpodstawnego zaniżania tych obciążeń, a w konsekwencji, jak wywodziła w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, prowadziłoby do obciążania tymi skutkami pozostałych podatników.

Reasumując powyższe rozważania Sąd przyjął, że organy podatkowe nie przekraczają ram swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/, dokonały wszechstronnej, logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny stanu faktycznego, którego skarżąca skutecznie nie podważyła.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA Sąd orzekł jak w wyroku.