Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 523/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. oraz określenia zobowiązania z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od kwietnia do września 2015 r. I. uchyla zaskarżaną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A Sp. z o. o. z/s we Wrocławiu kwotę 3. 675 zł (trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uchylił orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław S. z dnia 30 października 2019 r. w części określającej A sp. z.o.o. z/s we W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. i określił wysokość rozliczenia w innej kwocie oraz utrzymał w mocy ww. orzeczenie w pozostałym zakresie, tj. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. i określenia kwot podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2015 r.

Jak wynikało z akt sprawy organ podatkowy zakwestionował rzetelność transakcji obrotu paszami gotowymi i mączką drzewną. Wskazał, że z tego tyłu skarżąca w badanych okresach rozliczeniowych zrealizowała marżę 0,1%, zyskując jedynie 1 zł za tonę. Prezes spółki (S. D.) wskazał, że nie interesowało go istnienie towaru, nie miał wiedzy o szczegółach transakcji, ich celem było zwiększanie obrotów spółki, a nie dostarczanie towarów do konsumentów. Organ podatkowy uznał, że rola skarżącej sprowadzała się do obrotu fakturowego i gotówkowego (w formie przelewów). Zarówno Prezes spółki jak i jej udziałowiec (T. N.) zdawali sobie sprawę z tego, że uczestniczą w sztucznych łańcuchach firm deklarujących nabycia i sprzedaż towarów. W istocie spółka nigdy nie nabyła towaru i nie rozporządzała nim jako właściciel, tym samym nie doszło do obrotu towarami. Organ podatkowy wskazał na dostawców skarżącej (B; C Sp. z o.o.; D sp. o.o.; E sp. z o.o.; F sp. z o.o. ) i jej odbiorców (G sp. z o.o.; E sp. z o.o.; H sp. z o.o.). Podkreślał, że cześć transakcji nie została rozliczona w składanych deklaracjach. Wskazane firmy występowały zarówno jako odbiorcy i dostawcy towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, zaś w żadnym przypadku nie stwierdzono aby odbiorcą był ostateczny konsument. Nie stwierdzono aby towar był przemieszczany pomiędzy dostawcami. Wskazano również na powiązania osobowe kontrahentów skarżącej (P. B. działał w firmach I sp. z o.o., oraz D sp. o.o.; E sp. z o.o.; F sp. z o.o.; A. W. - D sp. o.o.; I sp. z o.o.). W rezultacie organ podatkowy ocenił, że ww. transakcje były fikcyjne, w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś skarżąca miała świadomość uczestnictwa w sztucznych deklarujących rzekome nabycia i sprzedaż łańcuchach firm. Skarżąca nie nabyła towarów na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty, co wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, po stronie dostaw powoduje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Organ podatkowy zanegował również transakcje nabycia cynku Z1 od firmy J Sp. z o.o. Opisał schemat transakcji z jej udziałem, wskazując na łańcuch podmiotów w niej uczestniczących K s.r.o.→ L sp. z o.o. → J sp. z o.o. → A sp. z o.o.) i powołał się na ustalenia poczynione wobec kontrahentów skarżącej L sp. z o.o. i J sp. z o.o. w postępowaniach podatkowych zakończonych decyzjami z dnia 29 listopada 2016 r. oraz z dnia 19 kwietnia 2018 r. Oceniając transakcje pomiędzy podmiotami działającymi w łańcuchu dostaw organ podatkowy stwierdził, że okoliczności ich dokonania świadczą o sztucznie wykreowanych łańcuchach transakcji (brak możliwości dysponowania towarem, brak gromadzenia zapasów, brak gwarancji i kontroli, bardzo szybkie transakcje, duży obrót, krótki staż, brak kredytów kupieckich oraz odroczenia terminów płatności). Organ podatkowy wskazał, że nie udało mu się ustalić pełnego łańcucha transakcji oraz do kogo finalnie trafił towar. W tej sytuacji organ podatkowy stwierdził, że strona winna mieć świadomość udziału w nielegalnym procederze, gdyż nie dokonała nawet wstępnej weryfikacji kontrahenta. W rezultacie organ podatkowy pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Jednoczenie nie negowano dalszej odsprzedaży ww. towaru.

Ponadto organ podatkowy wyłączył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej z przez firmę K. G. M tytułem dostawy walcówki aluminiowej. Powodem zanegowania tej transakcji było uprzednie dostarczenie jej na rzecz tego samego podmiotu.

Ujawniono też zawyżenie podatku należnego z tytułu omyłkowego ujęcia w deklaracji podatku wynikającego z faktury, która nie weszła do obrotu prawnego wobec jej anulowania (faktura na rzecz N C. K.).

Ponadto skarżąca wystawiła na rzecz ww. podmiotu w marcu i kwietniu 2015 r. faktury zaliczkowe i sprzedaży dotyczące cynku, które nieprawidłowo zaewidencjonowano i rozliczono w deklaracji. Powyższe skutkowało zawyżeniem wartości sprzedaży oraz podatku należnego. Stwierdzono także nieprawidłowości związane z błędnym przyjęciem kursu walut do przeliczenia podatku z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. oraz określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od kwietnia do września 2015 r.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym organ podatkowy orzekł w przedmiocie zobowiązań skarżącej za wskazane okresy rozliczeniowe, podtrzymując określenie zobowiązania do zapłaty. W uzasadnieniu wskazał, że podziela zapatrywania organu I instancji, co do tego, że w sprawie miał miejsce obrót pustymi fakturami. Za nieprawidłowe ocenił ustalenia dotyczące transakcji nabycia walcówki aluminiowej od firmy K. G. M. Powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ podatkowy wskazał, że w sprawie nie jest wystraczające, że podatnik nabył towar opisany na fakturze, ale konieczne aby nabył go od wystawcy faktury. Istotne jest aby faktura dokumentowała rzeczywisty obrót. Chodzi o to aby w wyniku transakcji doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czyli przekazanie uprawnienia do faktycznego (nie prawnego) dysponowania rzeczą. Brak tych cech pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym przesłanką wyłączenia prawa do odliczenia podatku jest nie tylko świadomy udział w oszustwie podatkowym, ale również brak staranności w upewnieniu się czy transakcja nie ma takich cech.

Odnosząc te uwagi na grunt sprawy organ odwoławczy wskazał, że strona w odwołaniu negowała wyłącznie transakcje w zakresie obrotu cynkiem i walcówką aluminiową. Badając sprawę w pełnym zakresie organ podatkowy wskazał, że w zakresie pozostałych ustaleń podziela ocenę wyrażoną przez organ I instancji.

Ponownej analizie poddano zatem transakcje obrotu paszami dla zwierząt i mączką drzewną. W tym zakresie organ podatkowy wskazał na konsekwentne wyjaśnienia Prezesa skarżącej spółki, który nie miał wiedzy o szczegółach transakcji (nie interesował się tym polegając na opinii Udziałowca spółki). Celem transakcji było bowiem zwiększenie obrotów spółki, co potwierdził także jej Udziałowiec, obaj nie interesowali się faktycznym istnieniem towaru, miejscem jego magazynowania, transportem, badaniem jakości. Wystarczyły zapewnienia P. B., że towar istnieje. W świetle tych dowodów organ podatkowy uznał, że skarżąca nie nabyła spornych towarów, nie zostało ujawnione inne źródło ich pochodzenia, nie mogła zatem nimi rozporządzać. Organ podatkowy podkreślał niewielką marżę z tytułu obrotu ww. towarami (0.1%), czym trudno byłoby pokryć koszty administracyjne funkcjonowania spółki. Organ podatkowy zawracał także uwagę na obrót w kręgu tych samych podmiotów (jednocześnie dostawców i nabywców), co szczegółowo opisano na str. 36 – 37 decyzji organu I instancji. Wskazał także na powiązania, osobowe kontrahentów (osobą P. B., A. W., D. J.), co opisano na stronie 12 zaskarżonej decyzji. O fikcyjności transakcji świadczy także brak pisemnych umów, brak ryzyka gospodarczego i zachowań konkurencyjnych, brak finalnego nabywcy, brak wiedzy Prezesa spółki o szczegółach transakcji.

Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że kontrahenci skarżącej nie nabyli towaru nie mogli dostarczyć go stronnie. Skarżąca nie weryfikowała dostawców, nie badała istnienia towaru, wspierając się na zapewnieniach P. B. W tej sytuacji organ podatkowy stwierdził, że faktury nie dokumentują dostaw towaru, co świadczy o świadomym udziale skarżącej w tym procederze. W konsekwencji, organ podatkowy przyjął, że strona nie dokonała faktycznej sprzedaży towaru wykazanego na fakturach, co skutkuje powstaniem obowiązku do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do obrotu cynkiem organ podatkowy wskazał, że skarżąca brała udział w celowo utworzonych łańcuchach wzajemnych nabyć i dostaw cynku z udziałem firm polskich i zagranicznych, zaś udział poszczególnych podmiotów nie był przypadkowy. Powołując się na ustalenia decyzji I instancji organ podatkowy stwierdził, że zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę ww. towarów gdyż nie odzwierciedlały one faktycznie przeprowadzonych operacji i potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ podatkowy wskazał na łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie towarem, podkreślając, że nie udało się odtworzyć całościowej ścieżki obiegu towaru. Wskazał na ustalenia poczynione w odrębnym postępowaniu wobec kontrahenta kontrahenta skarżącej (L sp. z o.o.), który nabył towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od c. spółki K s.r.o. Wskazany podmiot nie posiadał środków finansowych, technicznych i osobowych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie złożył zeznania CIT - za 2015 r., a wyłączenie w zakresie podatku VAT, nie przedstawiał ewidencji. Prezes tej spółki (P. Z.) posiadał ograniczoną wiedzę na temat jej działalności, spółka tą faktycznie zarządzała R. R. Przy nabyciu towaru od kontrahenta c. łamano ceny (nabywano po cenie niższej niż zbyt). W celu unikania zapłaty podatku podmiot ten pokrywał WNT fikcyjnym zakupem krajowym. W decyzji wydanej wobec tego podmiotu stwierdzono, że nie nabywał on towaru od spółki c., nie był jego właścicielem i nie mógł nim rozporządzać. Został on zarejestrowany dla pozoru, celem stworzenia papierowej nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania nadużyć podatkowych. Na żadnym etapie podmiot ten nie był uczestnikiem transakcji fakturowanych na rzecz nabywcy (J sp. z o.o.). L sp. z o.o. był znikającym podatnikiem, uczestniczącym w rzekomych dostawach prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT.

Ustalenia dotyczące bezpośredniego kontrahenta skarżącej - J sp. z o.o. wsparto m.in. na dowodach i decyzji wydanych w postępowaniu wobec tego podmiotu. Wynikało z niego, że uczestniczył on w transakcjach nabycia towarów od podmiotów nie prowadzących de facto żadnej działalności, nie dokonywano faktycznych transakcji na podstawie wprowadzanych do obrotu faktur. Transakcje miały charakter fikcyjny, ich celem było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie korzyści przez podmioty występujące o zwrot podatku. Spółka ta występowała w roli bufora, mając za zadnie wydłużenie łańcucha dostaw, celem utrudnienia wykrycia nieprawidłowości. Podmioty te tworzyły, jako powiązane ze sobą, nie prowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, sztucznie wykreowane łańcuchy kolejnych fikcyjnych transakcji, wykazując wzajemne nabycia i dostawy tych samych towarów. Udział poszczególnych podmiotów nie był przypadkowy.

Nabycie towaru przez skarżącą od ww. kontrahenta odbywało się w ramach oszukańczego procederu. Organ podatkowy wskazał, że bez wątpienia strona nie nabyła towaru od kontrahenta zgodnie z fakturami. Jednocześnie wskazał, że nie neguje istnienia towaru i tego, że Prezes spółki widział go przy załadunku. Wskazał jednak, że towar nie został z pewnością nabyty od kontrahenta. W dalszych wywodach organ podatkowy opisał okoliczności potwierdzające udział skarżącej w łańcuchu transakcji prowadzących do korzyści podatkowej. Wynika to z szybkiego obrotu towarami (trzy transporty w ciągi czterech dni), co znakomicie wpisuje się w schemat ujawnionego oszustwa z udziałem kontrahenta strony. Towar przewożony jest przez ten sam środek transportu i tego samego przewoźnika. Jakkolwiek strona neguje te ustalenia, wskazując na dwie firmy transportowe, to mając na uwadze, że kontrahent nie był fizycznie w posiadaniu tego towaru, to trzeba stwierdzić, że były to puste faktury stworzone w celu korzyści podatkowych. Nie udało się ustalić pochodzenia towarów z uwagi na udział w łańcuchu znikających podatników. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że pochodzenie towaru potwierdzają certyfikaty oraz oznaczenie etykietą producenta organ podatkowy wskazał, że przy tak dużej wartości zamówienia rzetelna firma winna być staranna przy ocenie rzetelności kontrahenta. Skarżąca nie weryfikowała atestów, które nie były zupełne, brakowało w nich danych podmiotów nabywających towar u producenta. Strony nie zastanowiły te braki jak też fakt, że jej kontrahent był pośrednikiem. Organ podatkowy podkreślał także na sposób komunikacji z kontrahentem (mail, telefon), wskazujący na brak przezorności. Brak ubezpieczenia transakcji, przy czym wobec zarzutów strony, że badała posiadanie ubezpieczenia przez przewoźnika, organ podatkowy nie wskazał na brak tego dokumentu ale podnosił, wbrew wyjaśnieniom strony, że błędne jest twierdzenie o niemożliwości uszkodzenia towaru przewożonego w gąskach. Przezorny przedsiębiorca winien liczyć się możliwością wystąpienia wszelkich zdarzeń losowych. Organ podatkowy zawracał uwagę na brak umów pisemnych na dostawy o znacznych wartościach, co również świadczy o braku przezorności. Kolejny element wskazany w tym zakresie przez organ podatkowy to brak ostatecznego odbiorcy towaru, w tym względzie organ odwoławczy wywodził, że nie ma podstaw do negowania, iż ostatecznym odbiorcą towaru była firma O społ. s.r.o., co potwierdza zebrana dokumentacja. Skarżąca przedłożyła także faktury nabycia usług spedycyjnych dotyczących przewozu towarów na trasie P. (Z.) do S. (C.) i P. (W.) do S. C.(1), wystawione przez firmy P sp. z o.o. oraz R sp.j. O oszukańczym charakterze transakcji świadczy nadto fakt, że u firm zaangażowanych w obrót cynkiem brak jest zaplecza sprzętowo magazynowego przystosowanego do dokonywania takich transakcji. Odnosząc się do uwag skarżącej, że jej kontrahent wynajmował plac i sprzęt, co potwierdzają kierowcy odbierający towar organ podatkowy wskazał, że brak odpowiedniego zaplecza logistycznego i osobowego u kontrahenta winien wzbudzić wątpliwości strony, co do jego rzetelności. Kolejny argument organu podatkowego, to brak dowodów wskazujących na brak weryfikacji istnienia towaru przez podmioty uczestniczące w transakcjach. Odnosząc się do uwag strony, że widziała towar, zaś jego chemiczne i ilościowe badania były przeprowadzane przez odbiorcę, organ podatkowy wskazał, że nie dokonywała tego skarżąca. O nierzetelności transakcji świadczy także brak w łańcuchu podmiotów wykorzystujących cynk, byli to wyłącznie pośrednicy, brak też zachowań konkurencyjnych – maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw. Taki obieg towaru nie jest racjonalny, poza tym bierze w nim udział duża liczba podmiotów.

Oceniając sporne transakcje organ podatkowy stwierdził, że odbywały się one w ramach oszukańczego procederu, a podmioty w nich uczestniczące miały stworzyć uwiarygodnienie obrotu towarem. Kontrahent strony i jego kontrahent nie były podatnikami podatku VAT w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu cynkiem. Rolą strony było przyjmowanie faktur i przelewów. Tym samym pomimo wystawienia faktury przez kontrahenta strona nie nabyła towaru od tej właśnie firmy. Faktury te były puste, nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji, zatem strona nie nabyła towaru. Faktury nie dokumentują czynności, które nie mogły zostać dokonane przez zbywcę.

Dalej organ podatkowy wskazał, że nie udało się zgromadzić materiału dowodowego potwierdzającego świadomy udział strony w procederze obrotu "pustymi fakturami", potwierdzając ten fakt stwierdził, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w doborze kontrahenta. Organ podkreślał konieczność zachowania przezorności zwłaszcza w odniesieniu do transakcji o znacznej wartości i wrażliwości, podwyższone standardy wobec przedsiębiorców. W opinii organu podatkowego strona posiadała możliwość rozpoznania, że warunki sprzedaży znacznie odbiegają od typowych transakcji wolnorynkowych. Powyższe dotyczyło szybkiego ich przebiegu, udziału podmiotów pośredniczących, nie sprawdzanie wiarygodności kontrahentów (brak wizyty w siedzibie kontrahenta, kontakty mailowe, telefoniczne). Organ podatkowy podkreślał raz jeszcze, że nie neguje towaru, faktu, że on istniał, że strona widziała towar i była obecna przy jego załadunku, jednakże zebrany materiał dowodowy wykazał, że nie pochodził on od kontrahenta. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych dotyczące dobrej wiary, organ podatkowy wskazał na konieczność oceny obu stron transakcji, celem ustalenia ich faktycznego przebiegu. Prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika uzasadnia wyższe standardy rzetelności i staranności wymaganej w obrocie danym towarem. W opinii organu podatkowego przeprowadzone postępowanie dowodzi, że gdyby strona zachowała te wymogi - w obrocie towarem wrażliwym – i dokonała weryfikacji kontrahenta i jego poprzedników uniknęłaby udziału w oszukańczych transakcjach. Strona pomimo twierdzeń, że badała dokumenty rejestrowe nie przedłożyła żadnych dowodów na tą okoliczność. Nie przedstawiła dokumentów z CEDiG, z Urzędu Skarbowego, KRS nie była w siedzibie firmy kontrahenta, miejscu prowadzenia jego działalności, nie interesowała jej infrastruktura tego podmiotu. Nie zwarto umowy, komunikowano się telefonicznie i maliowo, z kontrahentem, który jak wskazał organ podatkowy świadomie uczestniczył w transakcjach oszukańczych. Odnosząc się do przekazywanych stronie certyfikatów towarowych organ podatkowy wskazał, że nie są one kompletne, nie wskazano podmiotów na które je wystawiono, zostały pozyskane od firm, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Towar był dostarczany kontrahentowi na plac w Z., nie był ważony, a jego sprawdzenie odbywało się poprzez porównanie z atestem. Strona atestów tych nie weryfikowała, co potwierdza brak staranności. Skarżąca nie zbadała także ilości firm pośredniczących, co winna uczynić zwłaszcza, że przedmiotem obrotu był towar wrażliwy. W podsumowaniu tej części rozważań organ podatkowy wskazał, że strona nie nabyła towaru od kontrahenta, nie prowadziła w tym zakresie działalności, a zatem nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W dalszych wywodach organ podatkowy opisał przebieg transakcji obrotu walcówką aluminiową (transakcje z G. K.), oceniając je odmiennie niż organ I instancji. W opinii organu odwoławczego doszło do odsprzedaży towaru uprzednio sprzedanego, obie transakcje dotyczyły tych samych podmiotów i nie wywołały konsekwencji podatkowych przyjętych w orzeczeniu organu I instancji. Te ustalenia i wnioski legły u podstaw uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i odmiennego orzeczenia, co do istoty sprawy.

Ujawniono również, że towar udokumentowany fakturą z dnia 11 sierpnia 2015r. nie został wywieziony do nabywcy do N., ale sprzedany w kraju G. K. i opodatkowany wg dostawy krajowej. Powyższe spowodowało zawyżenie kwoty WDT. Jednocześnie powołując się na art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) organ podatkowy nie dokonał dalszej weryfikacji ww. ustaleń.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także postępowanie organu I instancji w zakresie dalszych ujawnionych nieprawidłowości, a dotyczących oceny skutków podatkowych anulowania faktury z dnia 30 kwietnia 2015 r. na rzecz N C. K. (faktura nie weszła do obrotu prawnego, a zatem nie wywołała skutków podatkowych), co powodowało zawyżenie podatku należnego. Ponadto zgodził się z ustaleniem organu I instancji, co do omyłkowego ujęcia do rozliczenia kwot w wysokości innej niż wynikająca z faktur (dotyczy transakcji z ww. firmą faktury z dnia 31 marca i 8 kwietnia 2015 r.), rozliczenia faktur dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych wg nieprawidłowego kursu walut, transakcji łańcuchowej (transakcja z udziałem spółki S GmbH) oraz WDT na rzecz O społ. s.r.o. (faktura z dnia 5 sierpnia 2015 r.).

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucała naruszenie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez brak zawiadomień o przesłuchaniach świadków dokonanych przez inne organy podatkowe, wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i wsparcie się na dowodach zebranych w innych postępowaniach bez przeprowadzenia własnych ustaleń, co narusza art. 180 O.p. Zarzucała naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. wsparcie się na niekompletnym materiale aktowym, brak dowodów potwierdzających zawiadomienie strony o dowodach przeprowadzanych przez inne organy podatkowe, co spowodowało brak powtórzenia tych dowodów przez organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec strony. Wykluczyło to czynny i bezpośredni udział skarżącej w postępowaniu, spowodowało brak oceny materiału dowodowego przez organ I instancji, co zostało uzupełnione w postępowaniu odwoławczym z naruszeniem ww. zasady. Podniosła także przekroczenie granic uzupełnienia dowodów na etapie postępowania odwoławczego oraz wykorzystanie materiałów z innych postępowań bez ich powtórzenia w prowadzonym postępowaniu, interpretowanie wyjaśnień Prezesa spółki w wadliwy sposób. Zarzucała również naruszenie art. 86, art. 88 i art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, przyjęcie, że cześć faktur nie dokumentuje faktycznego nabycia towarów, zamienne posługiwanie się pojęciami fikcyjna transakcja, pusta faktura, towar z niewiadomego źródła, towar został sprzedany ale inny niż nabyty.

W uzasadnieniu wskazała, że wsparto się na ustaleniach z innych postępowań. Nierzetelność transakcji wywiedziono z faktu niższej ceny sprzedaży niż zakupu, ponadto nie dokonano analizy zeznań Prezesa spółki. Posłużenie się pojęciem pustej faktury oznacza brak towaru, a nie obrotu towarem z nieznanego źródła. Uzasadnieniem dla przyjęcia tezy o pustych fakturach nie może być twierdzenie, że skoro towaru nie nabyto, to go nie sprzedano. Wówczas nie znajdzie zastosowania art. 108 ustawy o VAT. W opinii strony oba pojęcia oznaczają inne okoliczności i skutki prawne. Wskazując na brak zainteresowania Prezesa spółki dostawami towaru pominięto, że dostawy były realizowane bezpośrednio do odbiorcy, a to wobec braku zaplecza magazynowego. Wypowiedź Prezesa o braku zainteresowania ww. okolicznościami dotyczyła wyłącznie miejsca magazynowania towaru. Natomiast wskazywany cel transakcji, zwiększenie obrotów, jest naturalnym dążeniem spółek kapitałowych, wpływa na pozycję na rynku i dostęp do wielu produktów (linie kredytowe). To pominięto. Wskazała, że sam fakt braku posiadania towaru u kontrahenta i brak negowania dostawy na rzecz strony nie wyłącza prawa strony do rozliczenia podatku naliczonego. Nie wyklucza go również brak zapłaty podatku przez kontrahenta strony, z zebranych dowodów nie wynika aby wobec ww. kontrahentów wydano decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT.

W zakresie obrotu cynkiem strona wskazała, że wsparto się na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach bez własnych ustaleń. Bezpodstawnie przyjęto, że okoliczności dotyczące kontrahenta kontrahenta mogą obciążać stronę. To prowadziłoby to do domagania się od strony działań niemożliwych. Wnioski dotyczące kontrahenta strony nie mają uzasadnienia, zawracała uwagę na okoliczności sprawy i charakter podmiotów (pośrednictwo), nie wskazano modelu ich działania, specyfiki branży celem odniesienia do spornych transakcji. Ponownie wskazywała na sprzeczności we wnioskowaniu o pustych fakturach wobec istnienia towaru. Wskazując na stwierdzenia organu podatkowego o istnieniu towaru u kontrahenta podważała przyjętą ocenę, co do braku jego dostawy na rzecz strony. Podkreślała, że nierzetelność kontrahenta nie może jej obciążać.

Strona podważała także ustalenia dotyczące obrotu walcówką aluminiową oraz wskazywała, że faktury na rzecz C. K. nie wprowadzono do obrotu.

Skarżąca podnosiła, że oczekiwała ponownego przesłuchania Prezesa, zaś złożone uprzednio wyjaśnienia błędnie zinterpretowano. Zwracała uwagę, że składano je w czasie epidemii. Odnosząc się do niskich marż i zysków zarzucała brak ich porównania z innymi podmiotami. Nie wskazano jaki wpływ na wielkość obrotów ma fakt powiazań osobowych opisanych przez organ podatkowy. Zarzucała, że ustalenia, co do kontrahenta skarżącej (spółki J) nie są prawidłowe, a to czy prezes tej spółki miał wiedzę o jej działaniu nie uzasadnia tezy o fikcyjnych fakturach. Podkreślała, że takiej wiedzy mieć nie musi jeśli zajmuje się tym kto inny. Zarzucała, że nie ustalono kim jest Pan Z., ma to znaczenie w kontekście negowania dostawy przez kontrahenta. Ponownie wskazywała na niejasność ustaleń w zakresie istnienia towaru, pustych faktur, oszustwa, dostawy innego towaru od innego podmiotu. Podkreślała, że nie kwestionowano usług transportowych przez firmy P, R sp. j., wskazywała na weryfikację transakcji poprzez pozyskanie certyfikatów towaru i etykiet producenta. O fikcyjności transakcji nie może przesądzać sposób komunikacji z kontrahentem, przyjęta przez nią praktyka istnieje w obrocie gospodarczym, mail jest dokumentem pisemnym. Organ podatkowy sam przyznaje, że strona weryfikowała polisy przewoźników, co dowodzi staranności. Skarżąca zwracała uwagę na możliwość wciągnięcia w działania z udziałem nierzetelnych podmiotów. Następnie powoływała się na wieloletnia współpracę z dostawcami, bezproblemowy transport towarów. Podkreślała, że nie jest negowana dostawa cynku przez stronę. Bez znaczenia w kontekście popełnienia przestępstw gospodarczych przez dalszych kontrahentów jest fakt braku weryfikacji formalnej, nie dowodzi on braku staranności. Strona weryfikowała źródło dostaw, certyfikaty. Podkreślała, że nie negowano innych dostaw na rzecz strony, choć dotyczyły także towarów wrażliwych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Jedocześnie wskazać trzeba, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy cynku, paszy dla zwierząt i mączki drzewnej oraz w tym ostatnim przypadku określenia podatku do zapłaty w związku z fakturami wystawionymi z tytułu dalszych dostaw tych towarów.

W opinii organu podatkowego transakcje obrotu paszą dla zwierząt i mączką drzewną nie miały miejsca, otrzymane i wystawione przez stronę faktury nie dokumentują faktycznego obiegu towarów, o czym skarżąca wiedziała. W konsekwencji zasadne za zasadne uznano wyłączenie podatku naliczonego i ustalenie zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tezę tą uzasadniają ustalenia dotyczące powiązań między podmiotami (dostawcami i odbiorcami skarżącej), brak wiedzy Prezesa skarżącej o obrocie towarami, rażąco niska marża i niski zysk na transakcjach.

W zakresie obrotu cynkiem organ podatkowy nie negował dostaw na rzecz c. kontrahenta (odbiorcy towarów od strony). Uznał natomiast, że faktury dokumentujące nabycie ww. towaru nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych. Doszło do sztucznie wykreowanego łańcucha powiązanych podmiotów deklarujących nabycia i dostawy tych samych towarów. Kontrahent strony pełnił w tym łańcuchu rolę bufora. Skarżąca nie nabyła od niego towaru, choć organ podatkowy istnienia towaru nie neguje. Wskazał, że kontrahent nie był w posiadaniu towaru, zatem faktury były puste. Dalej organ podatkowy wywodził, że kontrahenci strony jak i sama strona w zakresie ww. transakcji obrotu cynkiem nie byli podatnikami podatku VAT. Jedocześnie nie dowiedziano świadomego udziału strony w tych transakcjach, zarzucając jej brak staranności w weryfikacji kontrahenta.

W opinii skarżącej niezasadnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wymierzono zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Strona dowodziła, że transakcje były rzetelne, a ocena organu podatkowego niekonsekwentna. Zamiennie wskazywano na puste faktury, fikcyjne transakcje, towar z niewiadomego źródła, że towar został sprzedany ale inny niż nabyty. W opinii strony organy podatkowe nie przeprowadziły właściwego postępowania podatkowego, wspierając się na ustaleniach z innych postępowań, nie czyniąc własnych. Negując uprawnienia strony do odliczenia podatku naliczonego nie odniesiono się do warunków rynkowych w zakresie poziomu marży, handlu tożsamymi towarami, pominięto podjęte przez stronę działania w zakresie sprawdzenia istnienia towaru, jego pochodzenia, ubezpieczenia, dostawy. Błędnie też odczytano wyjaśnienia przedstawiciela skarżącej. Ponadto w postępowaniu naruszono zasadę czynnego udziału strony, nie zawiadamiając o przeprowadzonych dowodach.

Oceniając tak nakreślony spór wskazać trzeba, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, co uzasadniało jej uchylenie.

Badając legalność zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać trzeba na obowiązek organów podatkowych, wynikający z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.), w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ustalenia stanu faktycznego danej sprawy. Prawidłowe bowiem odtworzenie okoliczności faktycznych pozwoli na poprawne zastosowanie właściwych norm prawa materialnego.

W tej sprawie postępowanie organów podatkowych budzi istotne zastrzeżenia z jakim konkretnie stanem faktycznym mamy do czynienia. Z jednej bowiem strony organy podatkowe powołując się na istnienie łańcucha podmiotów powiązanych, dokonujących obrotu tym samym towarem (str. 16 zaskarżonej decyzji) badają dobrą wiarę skarżącej w zakresie nabyć cynku, z drugiej zaś strony nie negując samego istnienia towaru wskazują na puste faktury, podkreślając, że towar nie pochodził od dostawcy wskazanego na fakturze. Teza ta jest z kolei wywodzona z faktu, że towaru nie posiadał kontrahent kontrahenta czyli spółka L sp. z o.o. W konsekwencji pojawia się teza, że tak dostawcy, jak i skarżąca nie byli podatnikami podatku od towarów i usług.

Taki sposób formułowania uzasadnienia decyzji nasuwa wątpliwości, co do faktycznego przebiegu zdarzeń przyjętych jako podstawa wnioskowania i wyprowadzania skutków podatkowych. Niezależnie od tego czyni decyzje organów podatkowych nieczytelnymi, co z kolei wpływa na uprawnie i możliwości strony w zakresie dowodzenia swych racji i przedstawienia właściwych dowodów. Lektura zaskarżonej decyzji dowodzi, że w zakresie oceny okoliczności faktycznych sprawy wspiera się ona zasadniczo nie tylko na ustaleniach, ale także i wnioskach wyprowadzanych przez inne organy podatkowe w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów skarżącej. W zakresie omawianych okoliczności organy podatkowe nie przeprowadziły własnych ustaleń, przekładając twierdzenia i wnioski zawarte w decyzjach wobec kontrahentów na grunt rozpoznawanej sprawy. Wynik tego zabiegu doprowadził do opisanych na wstępie rezultatów, powodujących brak przejrzystości i konsekwencji w przeprowadzonym wywodzie.

Niezależnie od tego należy stwierdzić, że ocena odnosząca się do kwestii braku dobrej wiary skarżącej, przedstawiona w zaskarżonym rozstrzygnięciu, budzi istotne zastrzeżenia. Organy podatkowe powołując się na odstępstwa od przyjętych zasad rynkowych nie przedstawiają żadnych argumentów na poparcie swych racji, pomijają okoliczności faktyczne lub też nie wskazują jak poczynienie przez stronę wskazanych w decyzji kroków miałoby uchronić ją od udziału w transakcjach oszukańczych.

W zakresie zaś obrotu paszami dla zwierząt i mączką drzewną przeprowadzone postępowanie nie dowodzi, że towaru nie było, w tym zakresie wsparto się na czynnościach sprawdzających, których wyniki, w opinii Sądu, wymagały dalszych badań, czego w sprawie zabrakło.

Stwierdzone sprzeczności, ale przede wszystkim uchybienia w zakresie dowodzenia braku dobrej wiary po stronie skarżącej, dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż okoliczności faktyczne winny być ustalone w sposób niebudzący zastrzeżeń, wsparte na konkretnych faktach i ich jednoznacznej ocenie, czego w tej sprawie zabrakło.

Na wstępie jednak wskazać trzeba, że z uwagi na charakter wskazywanych przez organy podatkowe naruszeń prawa ocena działań podejmowanych przez organy podatkowe musi być dokonywana z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie zasad rozliczenia podatku VAT, co podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 (dostępny w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, uznając, ich zastosowanie na gruncie tej sprawy. I tak z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: dnia 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112 (przypomnienie Sądu). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C - 497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z dnia 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C - 110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt-y 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego.

Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie.

Stawianie tezy zaistnienia transakcji łańcuchowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie korzysta na oszustwie podatkowym. W takiej sytuacji każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu z reguły potrzebują rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

Jeśli okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organ podatkowy nie dają dostatecznych podstaw do stwierdzenia jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C - 259/10 i C - 260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Dokonując tych ustaleń organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postepowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie spełnia opisanych standardów.

W treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazuje na oszustwo podatkowe polegające na sztucznie wykreowanym łańcuchu podmiotów powiązanych dokonujących wzajemnych nabyć i dostaw tych samych towarów. Dalej wskazuje na wystąpienie w ramach tego procederu podmiotów o określonych zadaniach, tj. bufora, znikającego podatnika, podkreślając, że w opisanych okolicznościach nie udało się ustalić całościowej ścieżki nabyć i dostaw cynku. Dalej wskazuje na puste faktury, po czym na istnienie towaru, który nie został jednak nabyty od kontrahenta skarżącej (J sp. z o.o.), gdyż ten nie mógł nabyć towarów, których nie posiadał jego kontrahent (L sp. z o.o.). Końcowo organy podatkowe wykluczają ww. podmioty, jak i stronę (w zakresie spornych transakcji) z kręgu podatników podatku VAT Jednocześnie nie jest negowana dostawa towarów do kontrahenta skarżącej spółki O s.r.o.

Takie ustalenia nie dość, że są wewnętrznie sprzeczne, to nie odpowiadają wymogom wynikającym z szeroko przywołanego orzecznictwa TSUE. Przyjmując założenie istnienia transakcji łańcuchowych i istnienia towaru nie można przyjmować, że faktury są "puste", gdyż w praktyce, orzecznictwie i piśmiennictwie określenie to odnosi się do faktur, które nie dokumentują faktycznych dostaw, tj. takich, w których nie doszło w ogóle do dostawy towaru lub świadczenia usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1537/13, dostępne w CBOSA). W istocie odnoszą się do wystawienia samego dokumentu, który nie potwierdza faktycznego przekazania władztwa nad towarem czy realizacji usługi.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe okoliczności takich nie stwierdziły, przynajmniej nie wynikają one z treści decyzji i akt sprawy. Przy czym ustalenia w tym zakresie nie są wzorcowe, wspierają się na czynnościach podjętych w odrębnych postępowaniach, nie przeprowadzając własnych. Co gorsza, także wnioskowanie organów podatkowych przeprowadzone w sprawie, w omawianym zakresie, niemal w całości korzysta z wniosków wyprowadzonych przez inne organy podatkowe w decyzjach wydanych wobec kontrahentów skarżącej i ich kontrahentów. Zapewne ten właśnie aspekt doprowadził do formułowania sprzecznych tez.

Przywołane orzecznictwo TSUE przedstawia sposób postępowania organów podatkowych w przypadkach takich jak ten, co także opisano. Transakcja, która winna podlegać ocenie w tej sprawie, to przede wszystkim czynności podjęte między stroną a jej bezpośrednim kontrahentem. Ustalenia dotyczące dalszych podmiotów są istotne, ale nie mogą mieć wiodącego znaczenia. Jak wskazano nieprawidłowości na poprzednim etapie postępowania nie mają bezpośredniego wpływu na ocenę spornej transakcji. W opinii Sądu, założenie, że skoro kontrahent kontrahenta nie wszedł w posiadanie towaru, to nie doszło do jego dostawy na rzecz skarżącej jest błędne. Konieczne jest bowiem wykazanie, że podmiot ten nie dysponował faktycznie tym towarem, czego w sprawie w sposób definitywny nie ustalono. Z treści decyzji organu I instancji wynika, że kontrahent strony dysponował dokumentacją potwierdzającą transport towaru od jego kontrahenta, zaś strona przy spornych nabyciach także korzystała z firm spedycyjnych. W obu przypadkach wskazano również na nazwiska kierowców i numery pojazdów. W tym zakresie nie poczyniono jednak żadnych dalszych ustaleń (a przynajmniej nie wynikają one z treści zaskarżonej decyzji, czy też decyzji organu I instancji), przyjmując błędne założenie, że kontrahent nie dostarczył towaru skarżącej, choć de facto towar ten istniał. W konsekwencji strony tych transakcji nie były podatnikami VAT. Również i ta teza godzi w powołane orzeczenia TSUE wskazujące, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw. Tym samym dopóki skarżącej nie zostanie udowodnione oszustwo podatkowe (świadomy w nim udział), nie można wywodzić, że sporna transakcja nie mieściła się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, a jej uczestnicy nie byli podatnikami podatku VAT. Jak bowiem wskazał TSUE w powołanych orzeczeniach oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Zatem w realiach opisanej sprawy brak podstaw do wywodzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta strony mają charakter pustych faktur, sam organ podatkowy w dalszych stwierdzeniach temu przeczy. Mogą mieć one charakter dokumentów nierzetelnych, ale nie pustych. Jak wskazano w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie wykazały aby towar, którego istnienia ostatecznie zdaja się nie negować nie został skarżącej dostarczony przez jej kontrahenta. Tym samym teza o nabyciu towaru od innego niż kontrahent podmiotu nie została dowiedziona. Fakt, że kontrahent dostawcy nie wywiązał się obowiązków podatkowych i istnieją wątpliwości, co do jego rzetelności nie przesądza automatycznie, że dostawca dysponował towarem, który zbył na rzecz skarżącej. W tym zakresie, jak wskazano nie poczyniono właściwych ustaleń wspierając się wyłącznie na treści decyzji wydanych wobec ww. podmiotów.

Niewątpliwe takie dokumenty mają charakter dowodu szczególnego, urzędowego, co nie oznacza, że organ podatkowy jest nim bezwzględnie związany. Badając sprawę ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, celem wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Dokonanie ustaleń odmiennych niż w decyzji wydanej wobec kontrahenta jest zatem dopuszczalne, warunkiem jest wsparcie ich na rzetelnych i kompletnych dowodach. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 12 luty 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 892/19, dostępny w CBOSA).

Tych w sprawie zabrakło, na stronie 17 i następnych zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazuje na okoliczności dowodzące udziału skarżącej w łańcuchu transakcji prowadzącym do uzyskania korzyści podatkowych. Cześć z podanych tam okoliczności jest także wskazywana jako fakty mające potwierdzać brak staranności skarżącej w ocenie transakcji, istnienia towaru i rzetelności kontrahenta. Do tych ustaleń i wniosków (dotyczących dobrej wiary) Sąd odniesie się w dalszych rozważaniach. W tym miejscu ocenie zostaną poddane wskazania mające świadczyć o oszukańczym charakterze transakcji (łańcucha). Organ podatkowy wskazuje tu na fakt przewożenia towaru przez ten sam środek transportu i tego samego przewoźnika. W uzasadnieniu tego argumentu wskazano na firmy R sp. j. oraz P sp. z o.o. jako transportujące towar do skarżącej. Jednakże organ podatkowy powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że kontrahent nie był w posiadaniu towaru, a skoro tak to transakcje ze skarżącą były transakcjami niedokonanymi, wystawione faktury były puste, stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W opinii Sądu ustalenia te, poza opisywana sprzecznością, nie mają uzasadnienia w aktach sprawy. Jak już wskazano, poza powołaniem ww. firm przewozowych dokumentacja wskazuje na personalia kierowców, dalsze zaś dokumenty potwierdzają dostawy towaru do kontrahenta skarżącej. Teza o braku towaru u ww. podmiotu nie została zatem wykazana. Tym bardziej, że w decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącej mowa jest o dostawach na rzecz skarżącej, fakt ten nie jest negowany. Zatem wskazany argument nie ma uzasadnienia w okolicznościach sprawy.

Jako kolejny fakt potwierdzający nierzetelność transakcji łańcuchowych organ podatkowy wskazuje na niemożność ustalenia źródła pochodzenia towaru wskazując, że utrudnia to udział w łańcuchu podmiotów noszących wszelkie znamiona pełnienia roli znikających podatników, z którymi kontakt jest niemożliwy. Dalej wskazuje na twierdzenia strony wskazującej, że producentem cynku była firma T, co potwierdzają załączone do towaru certyfikaty oraz oznaczenie towaru za pomocą etykiet producenta. Oceniając to organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie powinna zadowalać się tymi dokumentami i ogólnym zapewnieniem, że towar pochodzi z legalnego źródła. Skarżąca winna dokonać weryfikacji dostawcy, tym bardziej, że certyfikat nie wskazywał nabywców towaru na poprzednich etapach. Niepokoju strony nie wzbudził również fakt, że kontrahent nabył towar od pośrednika, nie od producenta. Strona zlekceważyła te fakty nie dochowując przy tym należytej staranności.

Oceniając przedstawione wnioskowanie, podobnie jak uprzednio, wskazać trzeba, że nie odwołuje się ono do żadnych faktów mających potwierdzać wątpliwości organu podatkowego. Z decyzji nie wynika jaką rolę pełnią owe certyfikaty czy etykiety producenta, czego dowodzą o czym świadczą i jaki mają walor. Czy brak wskazania obiegu towarów w treści tego dokumentu jest powszechny, czy wystąpił tylko w tej sprawie. Skarżąca wskazuje na producenta tego towaru, co organ podatkowy ignoruje, jest to o tyle istotne, że zarzut o braku analizy źródła pochodzenia towaru stanowi też okoliczność mającą potwierdzać brak dobrej wiary skarżącego. Poza tym ustalenia organu podatkowego nie są zupełne, wskazując na brak możliwości dokonania ustaleń obiegu towaru powołuje się na znikającego podatnika, pomijając, że w sprawie znany jest jego dostawca, co w kontekście informacji o producencie towaru mogłoby być pomocne w ustaleniu przebiegu transakcji. Jak wynika z akt sprawy nie jest negowany fakt obecności skarżącego przy dostawach towaru, jest to o tyle istotne, że jak wskazano firma zajmowała się obrotem tego rodzaju towarami. W zebranych dokumentach i samej decyzji brak jednak informacji czy sam ogląd tak pakowanych (w gąski) towarów profesjonalnemu podmiotowi daje gwarancje oceny jego jakości i wagi. Jeśli tak, to dalsze zarzuty dotyczące braku ważenia towaru i badania jego jakości są chybione. Organ podatkowy proceduje w przedmiocie obrotu gospodarczego określonymi towarami, gdzie istotna jest specyfika tych towarów i wiedza szczególna, niedopuszczalne jest zatem wywodzenie wniosków nie wspartych na tych wiadomościach, które powiedzą lub zanegują przyjmowane wnioski. Nie chodzi tu o powoływanie biegłego ale o dokonanie ustaleń dotyczących zasad i warunków obrotu tymi towarami, co można uzyskać poprzez zasięgnięcie informacji u rzetelnych podatników trudniących się obrotem takimi towarami, którzy posiadają doświadczenie w tym zakresie. Bez tego twierdzenia organu podatkowego muszą być ocenione jako gołosłowne, nadużycie, które łatwo można zakwestionować, tak jak w tej sprawie.

Kolejny argument podnoszony przez organy podatkowe dotyczy braku potwierdzenia by transakcje transportu cynku, mimo ich znacznej wartości nie były ubezpieczone. Skarżąca w toku postępowania wyjaśniała, że ubezpieczony był przewoźnik, zaś ryzyko uszkodzenia towaru było wg skarżącej znikome. Organ podatkowy, dostrzegając jednak istnienie ubezpieczenia nie zgodził się ze skarżącą, co do oceny ryzyka.

Odnosząc się do tych stwierdzeń, podobnie jak w uprzednich wywodach trzeba podkreślić brak jakiegokolwiek odniesienia do realiów i praktyki rynku. Organ podatkowy nie zbadał i nie ocenił ww. umów ubezpieczenia i jakie dawały stronie gwarancje, stąd twierdzenie, że jest to niewystarczające nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia, stanowiąc dowolną ocenę okoliczności faktycznych.

Dalsze uwagi dotyczące oceny charakteru transakcji zostaną przedstawione przy okazji analizy oceny dobrej wiary, gdyż są to tożsame argumnety.

Opisane okoliczności legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, przy czym nie są to jedyne wady zaskarżonego aktu. Jak wskazano ustalenia i wnioski organów podatkowych przedstawiane w decyzji muszą być jednoznaczne, logiczne i spójne. Tylko takie sformułowania umożliwiają podatnikowi właściwą obronę i możliwość odniesienia się do stawianych im zarzutów. W tym zakresie zaskarżona decyzja wymogów tych nie spełnia, narusza bowiem przepisy prawa procesowego regulujące zasady prowadzenia procesu, dowodzenia tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. ponadto nie czynią zadość regulacjom odnoszącym się do uzasadnienia decyzji – art. 210 § 4 O.p.

Opisane transakcje łańcuchowe, podobnie jak przestępstwa tzw. karuzeli podatkowej z reguły zakładają włączenie do niego podmiotów uczciwych, które będą finansowały proceder lub utrudniały jego wykrycie. Celem podmiotów, chcących skorzystać z tego mechanizmu jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Efekt ten może wystąpić poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nieuczciwy podmiot (znikającego podatnika) na jednym z etapów obrotu lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Z punktu widzenia podmiotu organizującego transakcję działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana wobec administracji podatkowej jak i innych podmiotów biorących udział w transakcji i działających w dobrej wierze (por. "Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT" pod redakcją I. Ożóg str. 20).

Podmioty, które uczestniczą w karuzeli podatkowej, tu transakcjach łańcuchowych, mają określone role, co dostrzega także organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. Znikający podatnik, czyli podmiot, który nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku działając z zamiarem oszukańczym, bufor czyli podmiot, który pośredniczy w sprzedaży i ma za zadanie wydłużenie łańcucha celem utrudnienia wykrycia schematu oszustwa (podmiot ten nie zawsze jest świadom swojej roli w opisywanym mechanizmie) oraz broker, który jest traktowany jako podmiot realizujący zyski w postaci odliczenia podatku naliczonego w dostawie krajowej lub WDT. Przy czym praktyka wskazuje, że powodzenie transakcji niejednokrotnie uzależnione jest od wciągnięcia do łańcucha podmiotów nieświadomych faktycznego jej celu. Uczestników o określonej renomie czy pozycji na rynku, znanych administracji podatkowej i rzetelnie rozliczających podatki. Podmiot taki nieświadomie finansuje ww. mechanizm (por. "Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT" pod redakcją I. Ożóg str. 20 i nast.). Stąd tak istotne jest badanie ról jakie pełnią poszczególne podmioty, które włączone są w ten proces. Ustalenia w tym zakresie pozwalają na ocenę transakcji, świadomości lub nie poszczególnych jej uczestników.

Odnosząc się do tej kwestii, tj. dokonanej przez organy podatkowe oceny dobrej wiary skarżącej po raz kolejny przypomnieć należy, że badaniem muszą być objęte te transakcje, w których stroną jest skarżąca. Okoliczności dotyczące wcześniejszych etapów obrotu – z punktu widzenia oceny staranności podatnika - nie mają tak istotnego znaczenia. Zadaniem organu podatkowego jest wykazanie takich zachowań strony, które odbiegając od pewnego wzorca właściwego dla danej transakcji podjętej w tych konkretnych okolicznościach można i trzeba ocenić jako mało przezorne, nacechowane brakiem staranności. W związku z tym dla prawidłowego ustalenia tych faktów konieczne jest wskazanie określonego wzorca zachowań. Punktem odniesienia może być postępowanie podatnika w transakcjach, które nie są przez organ podatkowy negowane lub jeśli takich faktów brak odniesienie się do porównywalnych podmiotów. Przy czym, co niezwykle istotne pewne odmienności, zachowania odbiegające od działań, które z reguły podejmowane są przez podmioty przezorne, może mieć uzasadnienie w konkretnym stanie faktycznym. Zatem niezwykle ważne jest prowadzenie tego postępowania z udziałem strony. Jeśli organ podatkowy stawia tezę o braku przezorności wywodząc ją z szybkości dokonywanych transakcji powinien wykazać, że taki sposób postępowania nie ma uzasadnienia odnosząc to do konkretnych dowodów. Podobne badanie winno być przeprowadzone do faktu braku umów, ubezpieczenia czy np. wymogów stawianych certyfikatom.

W prowadzonym postępowaniu, zdaniem Sądu, organ podatkowy dopuścił się wskazanych naruszeń, postawił tezy, które albo nie zostały w sposób należyty wykazane, albo nie mają potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy.

Odnosząc się do konkretnych ustaleń odnotować trzeba, że jako okoliczność wskazującą na udział strony w transakcjach nakierowanych na uzyskanie korzyści podatkowych oraz dowodzącą braku dobrej wiary, organ podatkowy podaje nabycie towaru w krótkich odstępach czasu. Wywodzi, że odbiór trzech transportów cynku w przeciągu czterech dni może budzić wątpliwości, co do ich prawdziwości. Tym bardziej, że wpisuje się doskonale w schemat ujawnionego oszustwa podatkowego, w którym uczestniczył kontrahent skarżącej.

W opinii Sądu ocena ta nie ma uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Po pierwsze odmienna jest sytuacja kontrahenta, którego dostawca wykazuje cechy znikającego podatnika. Kontrahent skarżącej, wbrew dalszym twierdzeniom organów podatkowych posiadał zaplecze w postaci placu przeładunkowego. Nie był on jego własnością ale firma ta korzystała z niego na mocy umowy najmu. W decyzjach organów podatkowych i aktach sprawy są również informacje o firnach transportujących towar do kontrahenta i do skarżącej. Wreszcie firma kontrahenta złożyła deklaracje, wykazując należny ze sprzedaży ww. towarów podatek. Nie wiadomo zatem jak ww. okoliczność wpisuje się we wskazany przez organ podatkowe schemat oszustwa, zaskarżona decyzja, poza przywołanym twierdzeniem faktu tego nie tłumaczy.

Natomiast okoliczność szybkiego obrotu towarami, bez nakreślenia jej kontekstu, także nie może stanowić argumentu przesądzającego, że doszło do nieprawidłowości, o których w związku z opisywanymi faktami strona mogłaby wiedzieć. Z akt sprawy (nie z treści decyzji !) wynika, że strona prowadzi działalność m.in. w zakresie pośrednictwa w obrocie metalami, decyzje organów podatkowych obu instancji wskazują, że analizowano inne jeszcze transakcje skarżącej tym surowcem. Zatem ocena, czy opisana okoliczność winna budzić wątpliwości, czy zastrzeżenia musi być odniesiona do pozostałych transakcji skarżącej lub praktyki gospodarczej innych firm realizujących podobne transakcje. Jak podano w uprzednich rozważaniach konieczne jest wskazanie, że działania podatnika odbiegają od tych przyjętych za standard w firmie lub na rynku. W tej sprawie brak konkretnego i weryfikowalnego punktu odniesienia, co powoduje, że twierdzenia organów podatkowych nie mają uzasadnienia. Organ podatkowy nie wskazuje jakie obroty dokonywane są zasadniczo w firmach o podobnym potencjale gospodarczym co strona, nie odnosi też tego do innych okresów działalności.

Kolejny argument dotyczy sposobu komunikacji z kontrahentem, w tym zakresie organy podatkowe dostrzegając możliwość komunikacji mailowej czy telefonicznej wskazują na brak formalnej weryfikacji kontrahenta. W dalszych wywodach wskazano, że dokonując weryfikacji kontrahenta i jego poprzedników strona uniknęłaby zarzutu udziału w nierzetelnych transakcjach. Jakkolwiek skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów potwierdzających taką weryfikację, to wskazać trzeba, że zgodnie z powołanym orzeczeniami TSUE może się ona odnosić wyłącznie do bezpośredniego kontrahenta, a i w tym przypadku jest uzasadniona podejrzeniem istnienia nieprawidłowości lub odstępstwa od przyjętych zasad czy reguł w firmie lub na rynku. Z przedstawionej przez organ podatkowy argumentacji nie wynika aby takie działania zostały przez organ podatkowy podjęte. Nie wskazano, czy te transakcje stanowią w działalności skarżącej istotne wydatki i winny być objęte szczególną uwagą czy nadzorem, co ewentualnie winno budzić jej niepokój w zachowaniu kontrahenta. Można tu rozważać istnienie i jakość otrzymanych przez skarżąca certyfikatów, jednakże bez ich odniesienia do realiów rynku będą to tylko spekulacje nie fakty. Organ podatkowy pomija także fakt, że strona była obecna przy załadunku towaru, widziała go, mogła ocenić jego jakość. Jak wskazano nie ustalono czy byłyby to działania wystarczające, przez co przyjęta ocena nie jest pełna, a zatem nie może stanowić podstawy wniosków i konsekwencji podatkowych z tym związanych. W tym zakresie odnotowania wymaga jeszcze jedna okoliczność, otóż sam organ podatkowy wskazuje, że dokonanie badania formalnego kontrahenta zabezpieczyłoby skarżącą. Organ podatkowy wniosku tego jednak nie rozwija, nie w wskazuje w jaki sposób pozyskanie informacji z KRS, urzędu skarbowego, co do kontrahenta dałoby stronie ochronę. Z akt sprawy wynika, że podmiot ten (kontrahent) prowadził działalność, był podatnikiem zarejestrowanym czynnym, co więcej składał deklaracje i rozliczył podatek z tytułu spornych transakcji. Tezy te nie mają zatem uzasadnienia.

Nie ma uzasadnienia w okolicznościach sprawy kolejny zarzut podnoszący brak zaplecza sprzętowo – magazynowego przystosowanego do dokonywania takich transakcji u kontrahentów. Z akt sprawy i treści decyzji organów podatkowych wynika bowiem, że kontrahent wynajmował plac i nabywał usługi przeładunkowe, co stanowi w istocie zaplecze, do którego odnosi się organ podatkowy. Brak tych elementów u kontrahenta kontrahenta nie może obciążać skarżącej. W tym zakresie przypomnieć trzeba stanowisko TSUE, który wyklucza nakładanie na podatnika obowiązku badania czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, czy jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, czy posiada odpowiednie zaplecze techniczne. Tym bardziej nie jest uprawnione stawianie zarzutu dotyczącego zaniechania oceny sytuacji finansowej kontrahentów, co z reguły w obrocie gospodarczym jest objęte tajemnicą. W opinii Sądu dochowanie przez podatnika aktów należytej staranności należy oceniać w oparciu o okoliczności, które istniały i były podatnikowi znane w momencie dokonywania transakcji z danym kontrahentem. W tym zaś względzie nie przeprowadzono prawidłowego postępowania, brak ustaleń dotyczących okoliczności zawieranych transakcji, warunków jakie przyjęły ich strony oraz odniesienia się do realiów rynkowych.

Kolejna okoliczność dotycząca badania jakości towarów został już omówiona w uprzednich rozważaniach odnoszących się do oceny rzetelności transakcji łańcuchowej.

Podnosząc argument w zakresie braku ostatecznego odbiorcy towarów organy podatkowe dostrzegły, że skarżąca dostarczyła towar do firmy c. jednakże w zarzutach dotyczących braku dobrej wiary skarżącej wywodzą, że w łańcuchu uczestniczyły wyłącznie firmy pośredniczące, zaznaczając, że ich liczba była znacząca. W opinii Sądu ocena tej okoliczności nie jest prosta, także z uwagi na brak odniesienia do realiów rynkowych. Bez tego trudno stwierdzić, czy udział dwóch podmiotów krajowych (bez skarżącej) – pośredników- to liczba duża, czy nie. Ponownie stwierdzić trzeba, że ocena tego argumentu wymaga odniesienia do realiów rynku.

Dotyczy to również pozostałych okoliczności, braku umów pisemnych (tu odniesienie winno dotyczyć transakcji skarżącej, które nie są przez organ podatkowy kwestionowane), czy braku typowych zachowań prowadzących do maksymalizacji zysku. Słowem brak konkretnego i weryfikowalnego punktu odniesienia, co powoduje, że twierdzenia organów podatkowych nie mają uzasadnienia.

W zaskarżonej decyzji ustaleń tych zabrakło, co powoduje, że stan faktyczny nie został odtworzony w sposób prawidłowy przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Jednocześnie przypomnieć trzeba, że ocenie podlega decyzja i zwarte w niej dowody oraz wnioski. Zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Przepis ten wskazuje, że Sąd nie może wykroczyć poza materiał zebrany w danej sprawie, co nie oznacza, że jego powinnością jest analiza akt sprawy i wyprowadzenie z nich wniosków, ta materia zastrzeżona jest dla organów podatkowych. Akta sprawy są istotne dla oceny prawidłowości dokonanych ustaleń i wnioskowania, a nie dla ich tworzenia.

Ponownie trzeba podkreślić, że wnioski organu podatkowego muszą opierać się na dowodach a nie przypuszczeniach. W realiach rozpoznawanej sprawy jakkolwiek istnieją wskazania aby weryfikować istnienie dobrej wiary skarżącej w opisanych transakcjach, to badanie to musi zasadzać się na wskazaniu konkretnych a nie prawdopodobnych dowodów.

Przechodząc do kolejnego spornego w sprawie zagadnienia - obrotu paszą dla zwierząt i mączką drzewną wskazać trzeba, że jakkolwiek wskazane przez organ podatkowy fakty budzą istotne podejrzenia, co rzetelności tych transakcji, to zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do wyprowadzenia wniosków opisanych w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z jej treści tezę o braku towaru organ podatkowy wyprowadza z niskiej marży i zysku skarżącej wypracowanego w tych transakcjach, braku dowodów transportu towarów, jego ubezpieczenia, faktu, że obrót tym towarem nie leżał w zakresie działalności skarżącej, braku umów, występowania w tych samych podmiotów po stronie zbywców i nabywców w kolejnych transakcjach, braku ostatecznego odbiorcy towaru, powiązań osobowych między kontrahentami skarżącej, faktu, że skarżąca części faktur nie ujęła w prowadzonej ewidencji. Ponadto Prezes skarżącej zeznał, że nie interesował się istnieniem towaru, ale zwiększeniem obrotów spółki, podobnie jak jej udziałowiec.

Niewątpliwie opisane okoliczności winny wzbudzić zainteresowanie służb skarbowych, co do rzetelności transakcji, jednakże przedstawione argumenty i wskazane dowody nie potwierdzają, że towaru nie było. Niewątpliwe można mieć takie podejrzenie ale nie pewność. Wnioski zaś i wyprowadzane z nich konsekwencje podatkowe muszą wspierać się na pewnikach, a nie na domniemaniach.

Jak wskazano proces zbierania dowodów w tej sprawie budzi zastrzeżenia, w prowadzonym postępowaniu wsparto się na dowodach z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej i dokumentach zgromadzonych w postępowaniu wobec strony za I kwartał 2015 r. Nie jest to naganne jednak poczynione ustalenia nie zostały we właściwy sposób ocenione i pogłębione.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji swoje ustalenia ograny podatkowe wsparły na dowodach z czynności sprawdzających przeprowadzanych u kontrahentów. W tym jednak zakresie nie dokonano pełnej weryfikacji ustalając jedynie potencjalne łańcuchy dostaw, w istocie nie dokonano dalszej niezbędnej weryfikacji i odtworzenia pełnego obiegu towaru. Istotnie odbiorca towarów dostarczanych przez skarżącą – firma G sp. z o.o. nie była w stanie precyzyjnie określić komu dokładnie dostarczyła nabyty towar, nie okazała faktur sprzedaży, jednakże w tym zakresie w decyzjach organów podatkowych nie ma żadnych informacji, że podjęto jakiekolwiek dalsze działania dowodowe w tym zakresie. Nie przesłuchano przedstawicieli tego podmiotu, nie wezwano o dostarczenie tych dokumentów lub ich odtworzenie, nie przeprowadzono kontroli podatkowej. Podobne wnioski odnoszą się do pozostałych firm biorących udział w transakcjach. Przy czym w większości z nich, czynności sprawdzające wykazały, że zadeklarowały one podatek wynikający z faktur. Na temat tych podmiotów, poza ww. powiązaniami, niewiele wiadomo. Zarzucając brak transportu organ podatkowy pomija, że firmy te wskazywały na dostawy zgodnie z Incoterms 2010, formuła EXW, towar pozostawał w magazynie, przechodził od podmiotu do podmiotu, zatem koszty dostaw nie wystąpiły. Powyższe nie potwierdza jednak, że towaru nie było. Jeden z kontrahentów wyjaśniał, że korzysta z obsługi logistycznej i magazynowej innych firm (G sp. z o.o), zaś ubezpieczenie towarów zapewnia firma prowadząca platformę zakupową. Wskazać trzeba, że jedna z firm (D sp. z o.o.) była producentem pasz, co pomija organ podatkowy, wspierając się wyłącznie na dowodach z czynności sprawdzających. Zatem okoliczności te wymagają uwzględnienia i oceny, wskazują również na koniczność przeprowadzenia szerszego badania istnienia towaru, jego obiegu

Co do dalszych argumentów poodnoszonych w decyzji, to Istotnie stosowana przez skarżącą marża i zysk wydają się niewielkie, nie dowodzi to jednak, że powinny budzić zastrzeżenia. Fakt ten może być użyty jako argument potwierdzający wywodzone racje organu podatkowego, jednakże po jego właściwej weryfikacji, czyli odniesieniu do realiów rynkowych.

Fakt, że celem tych transakcji dla skarżącej było zwiększenie obrotów także nie może dowodzić braku towarów, gdyż takie działania mieszczą się w granicach swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Celem wykazania, że towaru nie było konieczne jest ustalenie rzeczywistego przebiegu tych transakcji i wskazania obiegu towaru, organ podatkowy odtwarzając schematy (jak wskazuje potencjalne) nie przeprowadził tego całościowo, nie wskazując na źródło pochodzenia towaru (ewentualnie faktur) i ich dalszą drogę.

Zdaniem Sądu wnioski sformułowane przez organ podatkowy, nie zostały udowodnione, co niewątpliwe wymaga uzupełnienia. Analiza tej sprawy wykazuje na częściowe przeprowadzenie postępowania, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić bowiem należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu podatkowego wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Aby uznać określoną okoliczność faktyczną za udowodnioną, nie jest wystarczająca sama negacja twierdzeń podatnika. Wymagane jest podparcie swojej tezy konkretnymi dowodami i wywiedzenia z ich analizy logicznych wniosków.

Opis okoliczności faktycznych sprawy dowodzi, że strona w istocie pośredniczyła w dokonywaniu dostaw, sama nie zajmowała się przewozem towarów, ich magazynowaniem czy przerobem. Jak wyjaśniał Prezes skarżącej zamiarem spółki był zarobek wynikający z obrotu tym towarem. Niewątpliwe istnieją firmy zarabiające na pośredniczeniu w obrocie towarami, koniecznym jest zatem sprawdzenie czy muszą one dysponować istotnym majątkiem, w jaki sposób zawierają transakcję, jaki jest sposób prowadzenia działalności, jaką stosują marżę itp. Brak tych ustaleń, kontekstu powoduje, że tezy organu podatkowego – jakkolwiek finalnie mogą okazać się słuszne – pozostają w sferze mniejszego lub większego prawdopodobieństwa.

Zaskarżona decyzja – jak wskazano nie zawiera uzasadnienia dla przyjętych w niej twierdzeń także w kontekście badania dobrej wiary. Sformułowana teza o niezachowaniu przez skarżącą należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji obrotu cynkiem - zdaniem Sądu - nie została w należyty sposób wykazana i udowodniona. Wnioski czynione przez organ podatkowy mające świadczyć o braku towaru, zostały poczynione bez zebrania właściwych dowodów.

Z tych powodów należy uznać, że w sprawie – w zakresu obu kwestii spornych - doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy o wskazane w treści powołanych rozważań elementy dotyczące kwestii zachowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahenta i zawieraniu spornych transakcji oraz istnienia towaru. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy skarżącą a jej dostawcami oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce. Kluczowa we wspomnianej analizie będzie wiedza w zakresie rynku obrotu spornymi towarami. Szczególnie natomiast istotne jest zestawienie spornych transakcji (okoliczności ich zawarcia i przebiegu) z ustalonym wzorcem zachowań rynkowych podmiotów zajmujących się taką samą działalnością Te okoliczności winny stanowić punkt odniesienia przy ocenie czy realizując sporne transakcje skarżąca zachowała się w sposób odbiegający czy też wykraczający poza ramy przyjęte w realiach danego rynku. Istotne zatem może okazać się ustalenie, jak wyglądał wówczas rynek obrotu spornymi towarami, zasady zawierania transakcji sposób ustalania cen. Dla oceny okoliczności dotyczących obrotu paszami dla zwierząt konieczne jest pogłębienie ustaleń dotyczących kontrahentów strony i prawidłowe odtworzenie przebiegu transakcji. Przy czym, jak wskazano, jeśli okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organ podatkowy nie dadzą dostatecznych podstaw do stwierdzenia jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W zakresie pozostałych ustaleń opisanych w zakażonej decyzji Sąd nie stwierdził wadliwości czy błędów. Podnoszone zaś przez stronę zarzuty dotyczące transakcji, której przedmiotem była walcówka aluminiowa ocenić trzeba jako chybione, gdyż organ odwoławczy zmienił orzeczenie organu I instancji w tym zakresie, godząc się z argumentacją skarżącej.

Końcowo odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa czynnego udziału strony w postępowaniu, Sąd ocenił je jako nieuzasadnione. Strona miała możliwość zapoznania się materiałem aktowym. Wbrew zarzutom była powiadamiania o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków (C. K.). Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia strony przy przesłuchaniu świadków przez inne organy podatkowe stwierdzić trzeba, że powyższe czynności były podejmowane w innych postępowaniach i włączone w poczet rozpoznawanej sprawy. Skarżąca uzyskała wiedzę o rozszerzeniu materiału aktowego z zachowaniem wymogów procesowych, końcowo zaś uzyskała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, zebrane w toku postępowania odwoławczego materiały stanowiły wyłącznie uzupełnienie zebranych dowodów. Granice postępowania odwoławczego wyznaczają w istocie dwie normy art. 233 § 2 i art. 229 O.p. Pierwsza z nich stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kolejny przepis stanowi zaś, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W opinii Sądu ramy wyznaczone art. 233 § 2 O.p. nie zostały przekroczone, mieszcząc się w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy.