Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2004/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędzia NSA Jolanta Sokołowska Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1193/18 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu kwotę 1530 (słownie: jeden tysiąc pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 1193/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi E. S. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 25 lipca 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r.

Przedmiotem sporu w tej sprawie była powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zaskarżona decyzja była trzecią z kolei decyzją wydaną przez organ odwoławczy w tej sprawie, po raz drugi SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i dokonało – w ocenie sądu pierwszej instancji - korzystnej dla skarżącego interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l."). Podkreślając różnicę pojęcia związania z działalnością gospodarczą i zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej Kolegium uznało za konieczne ustalenie, jaka część gruntu - działki nr [...] położonej w miejscowości G., gmina B. jest faktycznie zajęta na działalność gospodarczą. Druga decyzja kasacyjna organu odwoławczego stała się ostateczna. Sąd stwierdził zatem, że wykonując przytoczone zalecenia SKO, Burmistrz powinien ustalić podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej po przeprowadzeniu postępowania, którego przedmiotem będzie ustalenie części gruntu zajętego na działalność gospodarczą. Burmistrz powinien ustalić, jaka część wspomnianej działki zajęta jest przez działalność gospodarczą w formie zakładu górniczego wydobycia piasku. Sąd pierwszej instancji stwierdził jednakże, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy doszło do naruszenia, mającego wpływ na wynik sprawy, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn.zm., dalej jako: o.p.). Polegało ono na jawnym kontestowaniu przez Burmistrza B. w uzasadnieniu decyzji z 29 grudnia 2017 r. korzystnych - zdaniem sądu - dla strony skarżącej zaleceń SKO co do koniecznego przeprowadzenia przez Burmistrza postępowania, objawiającym się w szczególności stwierdzeniami: "... ze zgromadzonej w aktach sprawy opinii prawniczej (...) w sposób precyzyjny wynika, iż wszystkie grunty stanowiące przedmiot podatku od nieruchomości bez względu na ich rodzaj, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy, należy traktować jako związane z działalnością gospodarczą. Wyjątkiem jest grunt pod budynkiem mieszkalnym, który zawsze należy obciążyć według stawek właściwych dla gruntów pozostałych, nawet wówczas, gdy budynek znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Stawka, jaką trzeba zastosować w stosunku do wszystkich gruntów innych niż rolniczych lub leśnych będących w posiadaniu, powinna odpowiadać stawce właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. (...) Ustawodawca nie uzależnił bowiem ich opodatkowania najwyższymi stawkami od gospodarczego ich wykorzystania. Sam fakt posiadania gruntów kopalnianych przez przedsiębiorcę przesądza o sposobie opodatkowania gruntu według stawki najwyższej. W niniejszej sytuacji, zastosowanie stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, sklasyfikowanego jako "K" – użytki kopalne, nie może być uzależnione także od ilości wydobywanej kopaliny w danym okresie czasu lub nawet okresowy jej brak. Tym samym właściwą stawką dla gruntu kopalnianych jest stawka przewidziana dla gruntów związanych z prowadzona działalnością gospodarcza i tak też organ podatkowy dokonał ich opodatkowania. (...) Burmistrz B. nie zgadza się z odmiennym poglądem SKO wyrażonym w decyzjach [...] z dnia 25 kwietnia 2017 r." (str.10-11 decyzji burmistrza z 29 grudnia 2017 r.) Zdaniem sądu pierwszej instancji świadczy to o jedynie pozornym zrealizowaniu zaleceń wynikających z decyzji opartej na art. 233 § 2 o.p.

Zasadę zaufania do organów podatkowych naruszyło również SKO w zaskarżonej decyzji. Nie tylko nie zareagowało na przytoczoną negację własnego stanowiska, ale także dokonało zmiany swojego poprzedniego stanowiska na niekorzyść strony skarżącej. Organ odwoławczy bowiem, jakkolwiek wskazał, że nie sam sposób kwalifikacji gruntu jako kopalnego zadecydował o zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale także inne niesporne okoliczności, to o ostatecznym zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przesądził fakt bycia przedsiębiorcą i posiadania zezwolenia na wydobycie kopalin. W rezultacie SKO podzieliło tezę z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, że jeżeli podatnik posiada grunt, który może służyć celowi prowadzonej działalności gospodarczej, to grunt ten zostanie uznany niejako automatycznie za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem w swoim poprzednim rozstrzygnięciu organ odwoławczy uchylając decyzję Burmistrza wskazał na konieczność ustalenia w toku postępowania gruntów zajętych na działalność gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji uznał także, że zaskarżona decyzja narusza art.127 i art. 123 § 1 o.p. Stosując art. 233 § 2 O.p. SKO w decyzji z 25 kwietnia 2017 r. wskazało kierunek koniecznego prowadzenia postępowania – zbadanie jaka część działki jest rzeczywiście zajęta na działalność gospodarczą w postaci kopalni piasku. Pomijając wskazany już wcześniej sprzeciw Burmistrza, z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że SKO właściwie nie rozpoznało ponownie sprawy, lecz bezkrytycznie przyjęło punkt widzenia organu pierwszej instancji. Ujawnia się to w ocenie dowodów, których przeprowadzenie SKO zleciło Burmistrzowi sprowadzającej się do akceptacji ogólnikowych twierdzeń tego organu, w szczególności zaś powielonych z protokołu oględzin gruntu, że na działce nie da się wyróżnić części nieruchomości niezwiązanej z działalnością gospodarczą. Pominięty jest natomiast w rozważaniach organów fragment tego samego protokołu, w którym wskazuje się, że właściciele nieruchomości winni doprowadzić do zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie niezgodności znajdujących się tam zapisów z faktycznym sposobem wykorzystania działki gruntu. O jakie niezgodności chodzi - tego protokół ani organy nie precyzują i nie wyjaśniają, co stoi w sprzeczności wobec obowiązków organów podatkowych oceny zebranych dowodów i dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu. Ponadto z przytoczonego stwierdzenia wynika, że jakieś okoliczności w oparciu o oględziny dadzą się jednak ustalić. Równocześnie zauważyć należy, że SKO wydając w oparciu o art. 233 § 2 o.p. zdanie drugie stosowną wytyczną o zakresie postępowania dowodowego, które ma przeprowadzić w ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji, dokonało zawężenia przedmiotu dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego - do dowodów, z których wynika, jaka część gruntu jest zajęta na działalność gospodarczą. Zakres postępowania dowodowego zawarty w decyzji opartej o art. 233 § 2 O.p. ma proste przełożenie na prawa strony postępowania, na jej świadomość odnośnie tego, jakie dowody i w jakim przedmiocie organ uzna za istotne dla sprawy w ponownym postępowaniu. Strona skarżąca miała prawo oczekiwać, że zaoferowane przez nią dowody oraz wyjaśnienia zostaną należycie ocenione w postępowaniu i przełożą się na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem SKO pominęło szereg dowodów znajdujących się w aktach, bez oceny ich znaczenia dla sprawy tj. dla prowadzonego postępowania (jak przykładowo koncesję na wydobywanie piasku ze złoża znajdującego się na działce nr [...], w której jako obszar górniczy wskazano powierzchnię: 10.038 m2(1,0038 ha), a jako teren górniczy powierzchnię 12.800 m2 (1,28 ha)), to również te dowody, które zauważyło, skwitowało gołosłownym stwierdzeniem, że: "złożone przez stronę w dniu 27 listopada 2017 r. dowody z zakresu dokumentacji górniczej, nie pozwalają bowiem ustalić powierzchni gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą." (str. 5 zaskarżonej decyzji SKO). Chodzi tu o dowody w postaci: analizy stanu użytkowania gruntów ze złożem pasków schudzających "G.", mapy wyrobisk górniczych Kopalni [...] "G.", operatu mapowego. Jeśliby nawet tak było, to zasada zaufania jak i informowania, w związku z zasadami dotyczącymi sporządzania uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 o.p.) nakazują organowi odwoławczemu wyjaśnienie przyczyn właśnie takiej oceny i wskazania, jakie dowody mogłyby taką okoliczność ustalić. Przyjmując stanowisko organu pierwszej instancji, SKO w rzeczywistości zanegowało zalecenia z własnej decyzji o prowadzeniu postępowania celem wyjaśnienia stanu faktycznego i pogorszyło sytuację prawną strony skarżącej.

Sąd nie kwestionował równocześnie ustaleń, że na nieruchomości – działce nr [...] położonej w obrębie miejscowości G. jest prowadzona przez współwłaściciela działki działalność gospodarcza w postaci kopalni piasku – co do tej kwestii nie ma również sporu między stronami. Jednakże rolą organu przy wymiarze łącznego zobowiązania osobie fizycznej w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, jaka część gruntu działki jest zajęta na działalność gospodarczą, bo tak ukierunkował postępowanie organ drugiej instancji w swojej decyzji opartej o art. 233 § 2 o.p. W przedmiotowych ustaleniach pomocne mogą być zaś nie tylko oględziny, ale również dokumentacja dotycząca kopalni, czy też uzyskana koncesja na wydobycie.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu. Zaskarżając wyrok w całości wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn.zm., dalej jako "p.p.s.a.") Kolegium zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuzasadnione uchylenie prawidłowej decyzji Kolegium z dnia 25 lipca 2018 r. na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że Kolegium naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych oraz w sposób wadliwy przeprowadziło postępowanie wyjaśniające w sprawie, podczas, gdy postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i z poszanowaniem przepisów prawa materialnego, w tym, odrębności pojęcia gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą od pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l oraz w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm., zwanej dalej "u.p.r.").

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Kolegium zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l oraz art. 1 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dopuszczalne byłoby przy ustaleniu stawki podatku od nieruchomości uwzględnienie tylko gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przedmiotem kontrolowanej w niniejszym postępowaniu decyzji było zobowiązanie łączne. Kwestią sporną było ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów o powierzchni 1,01 ha (10.100 m2) sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "K" – użytki kopalne. Podatnicy zgłosili do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnię 500 m2, a 9.600 m2 zadeklarowano jako grunty objęte stawką dla gruntów pozostałych. Organy obu instancji doszły do wniosku że cała powierzchnia użytków kopalnianych związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji, dopatrując się naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prześledził przede wszystkim przebieg postępowania podatkowego w tej sprawie. Zauważył, że druga wydana przez Burmistrza B. decyzja została uchylona przez organ odwoławczy i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. dokonał wykładni przepisów prawa, w tym m.in. art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przyjął, że możliwe jest przeznaczenie na prowadzenie działalności gospodarczej przez właściciela - osobę fizyczną tylko części posiadanej przezeń nieruchomości. Nakazał w związku z tym zbadanie, w tej konkretnej sprawie, jaka część nieruchomości została wykorzystana przez skarżącego i współwłaściciela gruntu, na potrzeby prowadzonej działalności – wydobywania żwiru, piasku i kaolinu. Te wytyczne, zdaniem sądu, zostały zignorowane przez organ pierwszej instancji, który wprawdzie uzupełnił postępowanie dowodowe, ale ostatecznie przyjął, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorców i ponownie uznał, że stawką właściwą dla opodatkowania całego gruntu oznaczonego w ewidencji jako grunty kopalne powinna być stawka dla gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tę decyzję utrzymał w mocy organ odwoławczy zaskarżoną do sądu decyzją, akceptując pozorne zastosowanie się przez organ pierwszej decyzji do wytycznych wynikających z decyzji kasacyjnej. To zaś w ocenie sądu pierwszej instancji, stanowiło naruszenie art.121 § 1 o.p., naruszało także prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), z uwagi na to, że strona mogła oferować dowody, kierując się wytycznymi zawartymi w decyzji kasacyjnej.

Wskazując na istotne naruszenie powołanych przepisów przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze sąd pierwszej instancji pominął jednakże treść art. 233 § 2 o.p. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Podstawę jego zastosowania stanowi wyłącznie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Podstawy uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania nie może stanowić wyłącznie odmienna, nowa ocena prawna organu odwoławczego. Organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym, odmiennie niż w postępowaniu prowadzonym na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego, nie może narzucić organowi pierwszej instancji wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 709/18 i z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2996/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają bowiem regulacji identycznej jak zawarta w art.138 § 2a k.p.a., zgodnie z którą, jeżeli organ pierwszej instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy określa także wytyczne w zakresie wykładni tych przepisów. Wytyczne, wiążące organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mogły zatem dotyczyć tylko zakresu postępowania dowodowego. Poza tym postępowanie dowodowe miało być uzupełnione o dane pozwalające stwierdzić, czy skarżący, będący osobą fizyczną i zarazem przedsiębiorcą, przeznaczył nieruchomość na działalność gospodarczą czy też miała ona w części służyć celom prywatnym współwłaścicieli . Słusznie powołano się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany był pogląd, że nie można a priori przyjąć, że każda nieruchomość będąca własnością osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą powinna być opodatkowana stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowym, niezbędnym ustaleniem w przypadku gruntów stanowiących własność czy współwłasność osób fizycznych prowadzących działalność gospodarzą jest zatem wykazanie, czy grunty te zostały przeznaczone w całości lub w części na prowadzenie na nich działalności gospodarczej, czy też nie pozostają one w żadnym związku z tą działalnością (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/18). Nie ma przy tym znaczenia, czy nieruchomość ta jest faktycznie w danym momencie wykorzystywania do celów tej działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1253/19, powołany wyżej wyrok w sprawie II FSK 2549/18). Tym ustaleniom miało służyć zalecenie w decyzji kasacyjnej przeprowadzenia dowodu z ksiąg podatkowych podatnika i ewentualnych oględzin nieruchomości. Te zalecenia zostały wykonane przez organ pierwszej instancji (co do ksiąg podatkowych- podatnicy ich nie prowadzili). Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji przy takich zaleceniach podatnicy mogli się spodziewać kierunku prowadzonego postępowania dowodowego po uchyleniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe i mogli zgłaszać dowody zmierzające do wykazania, że sporny grunt nie był w całości przeznaczony na prowadzenie na nim pozarolniczej działalności gospodarczej, że jego posiadanie związane jest z innymi niż prowadzona działalność celami podatników. Zauważyć ponadto należy, że wprawdzie w protokole oględzin zaznaczono, że podatnicy powinni doprowadzić do zmian w ewidencji gruntów, jednakże brak uszczegółowienia w protokole kierunku tych zmian, nie oznacza, że nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r. poz.1629 z późn.zm.,dalej jako "p.g.k.") dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09, z15 lutego 2017 r., II FSK 4051/14). Przepis ten nie określa zakresu związania organów podatkowych zapisami w ewidencji, w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie jednak aprobowany jest pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwałę NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób faktycznego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Jedynie w odniesieniu do tych danych z ewidencji gruntów i budynków, które nie dotyczą przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków, zapisy w ewidencji gruntów i budynków mogą być weryfikowane przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12). Wyłącznie wówczas organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. także: S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16 oraz B. Pahl, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12).Tymczasem w realiach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby stanowić dowód przeciwko danym ewidencyjnym, w myśl których część niezabudowanej działki nr [...], położonej w obrębie miejscowości G. Gmina B. stanowią użytki kopalne (K) o pow. 1,01 ha. Przeciwnie, z zebranych w sprawie dowodów wynikało, że współwłaścicielce nieruchomości wydano koncesję na wydobycie piasku na tejże działce, a plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał tego rodzaju przeznaczenie nieruchomości.

Zauważyć także należy, że wbrew sugestii sądu pierwszej instancji, Burmistrz nie dokonał "zawężenia" zakresu postępowania dowodowego wyłącznie do tego, jaka część nieruchomości była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wytyczne organu odwoławczego odnosiły się tylko do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a nie w całości. Dowody, które zostały już zebrane, nadal mogły i powinny być uwzględnione przy rozpoznaniu sprawy. Zauważyć należy, że dowody z koncesji na wydobywanie piasku były uwzględnione przez organ pierwszej instancji. Wielkość obszaru górniczego była w koncesji udzielonej współwłaścicielce nieruchomości właściwie równa obszarowi nieruchomości oznaczonemu w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne. Obszar górniczy to zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z 9 czerwca 2011 r. Prawo górnicze (Dz.U. z 2016 r. poz. 1131 z późn.zm.) przestrzeń, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów, podziemnego składowania dwutlenku węgla oraz prowadzenia robót górniczych niezbędnych do wykonywania koncesji.

Ze wskazanych wyżej powodów nie można uznać za trafne twierdzenia sądu pierwszej instancji, że SKO dopuściło się naruszenia art.127 i art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy rozpoznał bowiem sprawę samodzielnie, uwzględnił dowody zebrane w sprawie i skontrolował, czy postępowanie dowodowe doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia.

Niewłaściwie w związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia art.121 § 1, art. 123, art.127 i art. 210 § 4 o.p. Tym samym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Analiza argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wskazuje na to, że wadliwa kontrola zaskarżonej decyzji była wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l oraz art. 1 u.p.r.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma art. 1a pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...) (z wyjątkami, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania).

Z treści tego przepisu nie wynika warunek rzeczywistego wykorzystywania wskazanych w nim przedmiotów opodatkowania na cele związane z działalnością gospodarczą. Co do zasady, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od tego, czy przedsiębiorca na bieżąco w całości, bądź tylko w części z nich korzysta. Podkreślić należy, że sąd pierwszej instancji zauważył różnice znaczeń między określeniem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdził bowiem, że o ile grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, o tyle grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Uznał jednak, z uwagi na treść uzasadnienia decyzji kasacyjnej wydanej w tej sprawie, że organ powinien ustalić powierzchnię gruntu, która faktycznie została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem rozróżnienie to zostało wprowadzone w celu określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne i leśne. Nie budzi natomiast w orzecznictwie wątpliwości, że w przypadku przedsiębiorcy dla uznania danego gruntu za grunt związany z działalnością gospodarczą dla wysokości stawki nie ma znaczenia fakt, czy przedsiębiorca rzeczywiście wykorzystuje nieruchomość do tej działalności (zajmuje ją na tę działalność). W przypadku przedsiębiorców - osób fizycznych należy dodatkowo zbadać, czy nieruchomość stanowi część przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę lub innego współwłaściciela tej nieruchomości. Konieczne jest zatem rozróżnienie nieruchomości, których właścicielami są osoby fizyczne na takie, które służą ich celom osobistym, niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i takie, które mają związek z tą działalnością (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2012 r., sygn.. akt II FSK 2288/10, z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 31/11, z 15 kwietnia 2014 r., sygn.. akt II FSK 902/12, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, opubl. w OTK-A z 2017 r. poz. 85). O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 32/11, "Finanse Komunalne" nr 12/2012, s. 69-70, 72). Dowodem takim może być również koncesja na wydobycie kopalin.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie oraz uzasadniał sposób opodatkowania spornej nieruchomości w sposób określony w zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było twierdzenie podatnika, że tylko ta część gruntów, na której odbywa się w danym roku rzeczywiste wydobycie kopalin winna być opodatkowana stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe ustaliły w sposób dostateczny, m.in. w drodze oględzin, iż grunty należące do podatnika i jego małżonki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uwzględniły dane wynikające z ewidencji gruntów. Z poczynionych ustaleń nie wynika, by nieruchomość w spornym zakresie, została przeznaczona na inny cel niż prowadzenie kopalni. Nie było przy tym wątpliwości co do tego, że współwłaściciele spornej działki - skarżący i jego małżonka prowadzą działalność gospodarczą, a koncesja na wydobycie kopalin (wydana na rzecz współwłaścicielki nieruchomości) obejmowała cały obszar określony w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne. Biorąc pod uwagę okres, na jaki wydano koncesję, okoliczność, że prace wydobywcze nie są prowadzone jednocześnie na całym terenie objętym koncesją nie potwierdza faktu, że ta część nieruchomości nie jest związana z prowadzoną przez jednego ze współwłaścicieli działalnością gospodarczą.

Skoro wspomniane grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Sam bowiem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą przesądza o opodatkowaniu tego gruntu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w powołanym przepisie, niezależnie od tego, jaki obszar faktycznie w danym roku podatkowym został objęty robotami wydobywczymi.

Uznając za prawidłowy pogląd organu odwoławczego, że skoro podatnik jest przedsiębiorcą i ma zezwolenie na wydobycie kopalin oraz posiada grunt oznaczony w ewidencji jako użytki kopalne, który może służyć celowi prowadzonej działalności gospodarczej to taki grunt należy uznać za związany z taką działalnością, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).