Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 584/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123 par.1, art. 181, art.187 par.1, art. 188, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 listopada 2011r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł /siedemset pięćdziesiąt siedem zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 584/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika "[...]"Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" orzekającą odpowiedzialność D. K., jako Prezesa Zarządu Spółki z o.o. A. w D., za zaległości podatkowe Spółki, w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2005 r. do miesiąca czerwca 2006 roku, w wysokości 321 210 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika co następuje:

Spółka A. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług złożyła deklarację VAT-7 za miesiące październik, listopad i grudzień 2005 roku oraz za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 roku nie uiszczając przy tym należnego podatku, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowej. W związku z powyższym na podstawie 9 tytułów wykonawczych wszczęto postępowanie egzekucyjne. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia w całości należności głównej przysługującej Skarbowi Państwa w kwocie 321.210 zł.

Prezes Zarządu Spółki A. w piśmie z dnia 12.06.2006 roku, skierowanym do Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego poinformował wierzyciela, że Spółka posiada zapasy magazynowe, których wartość zaspokoiłaby wierzyciela.

Pismem z dnia 7 lipca 2006 roku Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]" ogłosił upadłość Spółki obejmująca likwidacje majątku dłużnika, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego w administracji. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]" stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, nie zaspokajając należności Skarbu Państwa. Spółkę w dniu "[...]" wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego

Tymczasem w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji orzekająca odpowiedzialność Strony za zaległości Spółki A. wydana została w dniu "[...]’ tj. po zakończeniu postępowania upadłościowego w dniu "[...]" ( postanowienie Sądu Rejonowego ), które nastąpiło po dokonaniu spieniężenia masy upadłości i zaspokojeniu kosztów postępowania, oraz po wykonaniu ostatecznego planu podziału.

Uchwałą Nr "[...]" stanowiącą załącznik nr 14 do protokołu z dnia 28.10.2003 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A. D.K. z dniem 28.10.2003 r. został powołany na Prezesa Zarządu Spółki. Natomiast postanowieniem z dnia "[...]" Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wpisał w Krajowym Rejestrze Sądowym D.K. jako Prezesa Zarządu Spółki.

Z odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki numer "[...]" z dnia: 05.05.2006 r.; 17.05.2006 r.; 12.08.2008 r.; 07.07.2009 r., wynikało, że organem uprawnionym do reprezentacji Spółki jest jednoosobowy Zarząd Spółki. D.K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu od dnia 28.10.2003 r. (data powołania) do dnia "[...]" (data wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego). D.K. jako Prezes Zarządu i Dyrektor Naczelny Spółki od dnia 28.10.2003 r. odpowiadał również za terminowe wypłacanie organowi podatkowemu kwot podatku (vide: oświadczenie z dnia 17.11.2003 r.).

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że zaskarżona decyzja obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków Prezesa Zarządu Spółki A..

Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten, wskazuje kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeżeli egzekucja przeciwko spółka okaże się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże on mienie spółki z którego egzekucja jest możliwa.

Organ podkreślił, że wyżej powołany przepis nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. W orzecznictwie przyjęto, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (J.t. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl zaś art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 stwierdza, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Dokonując szczegółowej analizy treści art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze organ stwierdził, iż w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Z ujęcia tych przesłanek wynika, że są one alternatywne, niezależne, przy czym wskazać należy, że spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem sądowym m.in. tak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 08.12.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 973/09. Dlatego też decydujące znaczenie będzie miało ustalenie kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów, albo kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej analizując zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania materiał dowodowy stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w Sądzie Rejonowym w dniu 11.07.2006 r. został złożony w momencie, który nie można uznać za właściwy. Nie był bowiem właściwym czas zgłoszenia wniosku o upadłość, w którym stan majątkowy Spółki kwalifikował ją już jako bankruta, bowiem niweczyłoby to sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Podobnie wypowiedział się: Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia: 18.10.2000 r. sygn. akt V CKN 109/00 i 27.05.2010 r. sygn. akt II UK 398/09, oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13.01.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 439/09.

Organ odwoławczy wskazał, że od 2001 roku sytuacja Spółki była zła, lecz do złożenia wniosku o upadłość czasem właściwym był moment zapoznania się D.K. ze stanem finansowym Spółki za 2003 rok.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał twierdzenia organu I instancji, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. A. w dniu 11.07.2006 r. nastąpiło zbyt późno. Jednakże oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w kwestii określenia momentu trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, a tym samym określenia terminu w którym członek Zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w terminie 14 dni od dnia 28.10.2003 r. (data powołania Strony na członka Zarządu Spółki), tj. najpóźniej do dnia 10.11.2003 r. Jednakże z akt sprawy bezspornie wynikało, że Strona dopiero w momencie zapoznania się i podpisania sprawozdania finansowego Spółki za 2003 r. miała pełną wiedzę o trudnej sytuacji finansowej Spółki, w tym o ciążących na Spółce wymagalnych zobowiązaniach. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty księgowe Spółki za 2003 r. podpisane przez Stronę i Główną Księgową w dniu 06.02.2004 r. (m.in. informacja dodatkowa Zarządu Spółki do sprawozdania finansowego za 2003 r., rachunek zysków i strat za 2003 r., bilans za 2003 r., Nota 13 zmiany w środkach trwałych w roku 2003, Nota 24 struktura zobowiązań krótkoterminowych). Strona wiedziała też o zawartych przez poprzedni Zarząd Spółki: umowie sprzedaży nieruchomości, umowach przewłaszczenia majątku ruchomego, umowach przelewu wierzytelności i winna była zdawać sobie sprawę z grożącej Spółce zapaści. Z wyżej opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, iż Spółka A. była niewypłacalna na dzień 31.12.2003 r. ponieważ nie wykonywała wymagalnych zobowiązań, które na dzień 31.12.2003 r. stanowiły kwotę 860219,37 zł. Spółka zaniechała zapłaty zobowiązań z uwagi na trudną sytuację finansową i nie była w stanie wywiązać się ze swoich płatności a żadne okoliczności nie zapowiadały poprawy tej sytuacji. Zatem w ocenie organu, zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, zatem była niewypłacalna i w dniu 20.02.2004 r., tj. w terminie 14 dni od dnia 06.02.2004 r., w którym Strona podpisała sprawozdanie finansowe Spółki A. za 2003 r., zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka wniosek o upadłość winna była zgłosić w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego chociaż tylko częściowego zaspokojenia z jej majątku.

Organ odwoławczy odnosząc się do opinii z dnia 17.06.2010 r. S.Ż. biegłego rewidenta, włączonej na wniosek Strony do akt sprawy wskazał, że stanowi ona ocenę stanu finansów Spółki w roku 2005. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalono, że Spółka już w 2003 r. znalazła się w bardzo trudnej sytuacji finansowej i tym samym, że był to właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby Stronę od poniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Opinia ta, pozostała zatem bez wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia. Organ nie podzielił jednak poglądu zawartego w ww. opinii co do tego, że 2005 rok należało uznać za okres wychodzenia z zapaści finansowej. Akta sprawy wskazywały bowiem, że działania Spółki w tym okresie polegające na redukcji zatrudnienia, oraz zmianie sposobu prowadzenia działalności (świadczenie usług na majątku wcześniej sprzedanym), nie przyniosły pożądanego efektu i nie poprawiły sytuacji finansowej Spółki, co spowodowało, że w dniu 11.07.2006 r. Zarząd Spółki złożył do Sądu Rejonowego wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. We wniosku tym Zarząd stwierdził, że "spółka (wnioskodawca) znalazła się w obliczu realnej groźby nie wykonania znaczącej części swoich wymagalnych zobowiązań (wobec ZUS w kwocie 1 332 285,23 zł, wobec "[...]" Urzędu Skarbowego w kwocie 435 942,49 zł) co podważa szanse dłużnika na dalsze gospodarcze istnienie. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, iż wnioskodawca znalazł się w trudnej sytuacji ekonomicznej, nie można przewidzieć jak długo ta sytuacja potrwa, nie ma widoków na wyjście z tej złożonej sytuacji i nie jest możliwe ustalenie perspektywy, w której nastąpiłaby poprawa sytuacji", "zarząd wnioskodawcy doszedł do wniosku, iż nie ma możliwości kontynuacji działalności spółki i należy złożyć wniosek o jej upadłość" .

Odnosząc się do wniosków Strony zgłoszonych w odwołaniu, oraz w toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 30.09.2010 r., uzupełnionym pismami z dnia: 04.10.2010 r. i 11.10.2010 r., o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka:

1. K. D. - komornika skarbowego w "[...]" Urzędzie Skarbowym ,

2. E.K. - Syndyka Masy Upadłości Spółki A.

3. E.F. - Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego ,

4.o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w Spółdzielni B. ,

5. o włączenie do akt sprawy jako dowodów w sprawie:

a) wyciągu z protokołu z dnia 24.05.2010 r., sygn. akt "[...]’ z rozprawy przed Sądem Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych zawierającego zeznania W. K. -byłego przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki A.,

b) pisma C. SA z/s w D. z dnia 24.05.2006 r. znak: 4766,

c) wyciągu z protokołu z dnia 18.06.2010 r. sygn. akt "[...]" z rozprawy przed Sądem Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, zawierającego zeznania M.P.-Prezesa Spółki z 0.0. D. Z/S w L.,

6) o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.K.,

Na wniosek Strony zawarty w piśmie z dnia 05.07.2010 r. organ odwoławczy postanowieniem z dnia "[...]" włączył do akt sprawy jako dowód w sprawie wyciąg z protokołu z dnia 18.06.2010 r. sygn. akt "[...]", z rozprawy jaka obyła się przed Sądem Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, zawierający zeznania K.D..

Wezwaniem z dnia 05.08.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze zawarte w odwołaniu żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K.D., wezwał Stronę o wskazanie na jakie nowe okoliczności nie będące przedmiotem przesłuchania w dniu 18.06.2010 r. należy ponownie przesłuchać ww. osobę. W piśmie z dnia 18.08.2010 r. Strona udzieliła odpowiedzi na wezwanie, wskazując na okoliczności, które już były przedmiotem przesłuchania.

Następnie postanowieniem z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku Strony zawartego w odwołaniu w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K.D. Organ odwoławczy ocenił, iż K.D. w zeznaniach złożonych przed Sądem Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, włączonych do niniejszego postępowania, udzielił już jasnych i nie budzących wątpliwości odpowiedzi na wskazane we wniosku pytania. Ponadto tut. organ wskazał, iż posiada bardzo obszerny materiał dowodowy w postaci akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, z którego wynika, że egzekucja ta nie była skuteczna. Powyższe było efektem sprzedaży nieruchomości Spółki, kilku umów przewłaszczenia majątku ruchomego, umowy przelewu praw majątkowych, które stanowią jeden z dowodów, który wraz z innymi dowodami podlega swobodnej ocenie organu. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż stan faktyczny w tym zakresie nie wymaga dalszych wyjaśnień.

Jednakże w piśmie z dnia 30.09.2011 r., uzupełnionym pismami z dnia: 04.10.2010 r. i 11.10.2010 r., Strona ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.D. na okoliczność dysponowania przez Spółkę majątkiem, którego wartość wystarczała na pokrycie jej zobowiązań wobec budżetu (ZUS i organów podatkowych). Wskazała, że przesłuchanie to ma znaczenie dla oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w odpowiednim czasie. Podkreśliła, że K.D. nie był do tej pory przesłuchiwany przez organ podatkowy w związku z postępowaniem zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, a jego zeznania znajdujące się w materiale dowodowym niniejszej sprawy zostały złożone przed Sądem Okręgowym w sprawie dotyczącej zaległości Spółki wobec ZUS. Wprawdzie sprawa ZUS koresponduje ze sprawą prowadzoną przez organy podatkowe, jednak obydwa postępowania różnią się m.in. tym, że w przypadku egzekucji zobowiązań podatkowych D. jako komornik skarbowy działał w imieniu Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego - wierzyciela i organu egzekucyjnego, a w przypadku egzekucji zobowiązań wobec ZUS, Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego był jedynie organem egzekucyjnym. Strona zarzucił, że kwestia, iż w obu ww. przypadkach sytuacja prawna organu egzekucyjnego różniła się, nie była brana pod uwagę przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydaniu postanowienia z dnia "[...]".

Ustosunkowując się do powyższego wniosku Strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 i Ordynacji podatkowej, ustanawiającego otwarty katalog środków dowodowych, nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszyć jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z treści ww. przepisu wynika, iż obowiązująca ustawa z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 Ordynacji podatkowej, pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów.

Należy podkreślić, iż na wniosek Strony organ odwoławczy włączył do akt sprawy jako dowód w sprawie zeznania K.D. złożone przed Sądem. Strona podważając wiarygodność dowodów zgromadzonych przez organy nie składała wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały, a tylko w taki sposób mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne.

Ponadto w sprawie nie miała znaczenia okoliczność, iż w przypadku egzekucji zobowiązań podatkowych K.D. działał w imieniu Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego (jednocześnie wierzyciela i organu egzekucyjnego), a w przypadku egzekucji zobowiązań wobec ZUS, Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego był organem egzekucyjnym. Organ egzekucyjny bowiem prowadzi postępowanie wobec każdego zobowiązanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), a nie w zależności od okoliczności, czy organ jest wierzycielem i organem egzekucyjnym, czy tylko organem egzekucyjnym.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł uzasadnienia do uwzględnienia żądania Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.D. i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w ww. postanowieniu z dnia "[...]’.

Odnosząc się do wniosku Strony zgłoszonego w piśmie z dnia 30.09.2010 r., uzupełnionym pismami z dnia: 04.10.2010 r. i 11.10.2010 r., o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E.K. Syndyka Masy Upadłości Spółki A., organ stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka E.K. z dnia 26.10.2009 r., przeprowadzonego w siedzibie "[...]" Urzędu Skarbowego. W odwołaniu Strona przytacza także treść zeznania E.K. złożonego na rozprawie w dniu 21.04.2010 r., przed Sądem Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych. Wezwaniem z dnia 05.08.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze zawarte w odwołaniu żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E.K., wezwał Stronę o wskazanie na jakie nowe okoliczności nie będące przedmiotem przesłuchań E.K. w dniach: 26.10.2009 r., 21.04.2010 r., należy ponownie przesłuchać ww. osobę. W odpowiedzi z dnia 18.08.2010 r. Strona wskazała, że żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka dotyczy okoliczności potwierdzających, że wniosek o upadłość Spółki został złożony w odpowiednim czasie, oraz sprzedaż majątku w drodze egzekucji administracyjnej przyniosłaby większe wpływy, niż sprzedaż tego samego majątku w ramach postępowania upadłościowego.

Postanowieniem z dnia "[...]" organ nie uwzględnił wniosku Strony zawartego w odwołaniu w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E.K.. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż na pytanie dotyczące terminowego złożenia wniosku o upadłość Spółki ww. świadek udzielił już odpowiedzi podczas ww. przesłuchań, dlatego ponowne przesłuchiwanie ww. świadka na tę samą okoliczność jest nieuzasadnione. Organ II instancji stwierdził też, że z punktu widzenia przeniesienia odpowiedzialności forma sprzedaży majątku Spółki (w drodze egzekucji administracyjnej czy w ramach postępowania upadłościowego) nie jest istotna, bowiem bez znaczenia pozostaje stan majątku jaki był w posiadaniu Spółki w dacie sprzed złożenia wniosku o upadłość. Przesłanką wyłączającą bowiem odpowiedzialność członka zarządu, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej jest wskazanie mienia z którego egzekucja jest możliwa. Zatem chodzi o mienie istniejące w momencie powołania się członka zarządu na tę okoliczność.

Jednakże w piśmie z dnia 30.09.2010 r., uzupełnionym pismami z dnia: 04.10.2010 r. i 11.10.2010 r., Strona ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E.K.. W uzasadnieniu wniosku zacytowała treść zeznań E.K. złożonych na rozprawie w dniu 21.04.2010 r., przed Sądem Okręgowym dotyczących znacznej wartości majątku Spółki w postaci zapasów stanowiących rzeczy nowe oraz wierzytelności i stwierdziła, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Uznała, że należy wyjaśnić wątpliwości organu I instancji dotyczące wartości majątku Spółki w dacie składania wniosku o upadłość, oraz powodów dla których organ egzekucyjny nie prowadził egzekucji wobec całego majątku Spółki. Wywiodła, iż E.K. posiadał wiedzę na temat możliwości sprzedaży majątku Spółki w drodze egzekucji generalnej, co miało znaczenie przy ocenie czynności egzekucyjnych prowadzonych przez organ egzekucyjny w drodze egzekucji administracyjnej. Ponadto stwierdził, że E.K. zeznając przed Sądem Okręgowym wypowiadał się tylko w kontekście egzekucji zobowiązań ,A. wobec ZUS, a nie w sprawie zobowiązań skarbowych przedmiotowej sprawy.

W przedmiotowym wniosku Strona wnosząc o przesłuchanie E.K. chciała wykazać, że złożony w dniu 11.07.2006 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie. Przytoczone przez Stronę okoliczności dotyczą zbadania, czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości w konkretnym dniu, tj. w dniu 11.07.2006 r.

Mając na uwadze powyższy wniosek organ podkreślił, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie występują przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Ponadto, co do przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka Zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki

do ogłoszenia upadłości (vide: uchwała NSA z dnia 10.08.2009 r. sygn. akt II FPS 3/09).

Zatem w zakresie okoliczności podnoszonych przez Stronę, w odniesieniu do ww. przesłanek, zeznań E.K. nie można uznać za istotne dla orzeczenia odpowiedzialności. Ponadto fakt, że zeznania E.K. przed Sądem Okręgowym nie dotyczą zaległości podatkowych, lecz zobowiązań wobec ZUS, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem jak wyżej wskazano w świetle ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przy egzekwowaniu należności bez znaczenia jest charakter zobowiązania (zaległości).

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy nie uwzględnił żądania Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E.K. i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia "[...]".

Postanowieniem z dnia "[...]" organ odwoławczy nie uwzględnił również wniosku Strony zgłoszonego w piśmie z dnia 30.09.2010 r., uzupełnionego pismami z dnia: 04.10.2010 r. i 11.10.2010 r., o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w Spółdzielni B., celem zgromadzenia faktur zakupu i sprzedaży towarów handlowych, co pozwoliłoby na ustalenie relacji pomiędzy wartością księgową i rynkową towarów. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż dokonał analizy całości akt sprawy z której wynikało, że sytuacja finansowa Spółki została przedstawiona w sprawozdaniach finansowych Spółki zatwierdzonych przez Zarząd. Wartości z przedmiotowych faktur były ujęte w sprawozdaniach finansowych a relacje, o których pisze Strona zostały wykazane w rachunkach zysków i strat Spółki. Dlatego badanie poszczególnych faktur zakupu i sprzedaży towarów handlowych stanowiących jedynie wycinek całokształtu stanu finansowego Spółki, nie mogłoby doprowadzić do ustalenia mienia, które było w posiadaniu Spółki.

W piśmie z dnia 30.09.2010 r., uzupełnionym pismami z dnia: 04.10.2010 r. i 11.10.2010 r., Strona ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w Spółdzielni B. dotyczących majątku Spółki, który został pominięty przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w ww. postanowieniu i uznała, że organ winien zbadać stan majątkowy Spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość (11.07.2006 r.), a nie na dzień wszczęcia postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności (14.09.2009 r.).

Ustosunkowując się do powyższego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółek, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, w żadnej mierze nie odnoszą się do tych okoliczności, co do których Strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w Spółdzielni B. dotyczących majątku Spółki. Po raz kolejny podniósł, że organ podatkowy w ramach postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka Zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał także, że zbadanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obligatoryjną ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Natomiast Strona wniosła o ustalenie, czy dzień 11.07.2006 r. był "właściwym czasem" na zgłoszenie wniosku. Z tych względów wniosek Strony był nieuzasadniony. Ponadto, organy podatkowe dokonały analizy sytuacji majątkowej Spółki w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania.

Odnosząc się zaś do zarzutu, iż Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego jako wierzyciel nie skorzystał z prawa do złożenia wniosku o upadłość Spółki, organ wskazał, że zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli. Jednakże w myśl art. 21 ww. ustawy, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni, od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie zaś do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem członek zarządu, jeżeli nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem w świetle ww. przytoczonych regulacji prawnych, tylko wniesienie ww. wniosku przez dłużnika wyłącza odpowiedzialność członka zarządu, oraz to na członku zarządu, a nie na organie egzekucyjnym ciąży obowiązek zgłoszenia nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłoszenia w sądzie przedmiotowego wniosku. To D.K. był Prezesem Spółki i to na nim ciążył obowiązek dbania o interesy Spółki. Był zatem obowiązany we właściwym czasie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, a nie na etapie postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności przerzucać na ww. organ odpowiedzialność za swoje chybione działania.

Ustosunkowując się do powyższego wniosku Strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E.F..

Odnosząc się do wniosku Strony zawartego w piśmie z dnia 30.09.2010 r., uzupełnionego pismami z dnia: 04.10.2010 r. i 11.10.2010 r., o włączenie do akt sprawy:

1. wyciągu z protokołu z dnia 24.05.2010 r. sygn. akt "[...]" z rozprawy przed Sądem Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych zawierającego zeznania W.K.-byłego przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki A.,

2. pisma C. SA Z/S w D. z dnia 24.05.2006 r. znak: 4766,

3. wyciągu z protokołu z dnia 18.06.2010 r. sygn. akt "[...]" z rozprawy przed Sądem Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, zawierającego zeznania M.P.-Prezesa Spółki z 0.0. D. z/s w L.,

4. oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przesłuchanie w charakterze świadka W.K.-byłego przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki A. i członka Zarządu C.

organ stwierdził, że postanowieniem z dnia "[...]", włączył do akt sprawy jako dowody w sprawie ww. dokumenty. Mając na uwadze zawarte w ww. piśmie żądanie Strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W.K., wezwaniem z dnia 20.10.2010 r. organ odwoławczy zwrócił się do Strony o wskazanie, na jakie nowe okoliczności nie będące przedmiotem zeznań W.K. przed Sądem Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w dniu 24.05.2010 r., należ przesłuchać ww. osobę.

W odpowiedzi z dnia 10.11.2010 r. Strona wskazała, że żądanie przeprowadzeni dowodu z przesłuchania W.K. jest niezbędne z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w części dotyczącej sytuacji ekonomicznej Spółki. Jej zdaniem, W.K. - były przewodniczący Rady Nadzorczej Spółki A. i członek Zarządu C. , posiada dodatkową, ogromną wiedzę w przedmiocie decyzji podejmowanych przez głównego udziałowca C., wobec Spółki A. , jak i kierunków działania i decyzji podejmowanych przez Zarząd Spółki A..

W kolejnym piśmie z dnia 08.02.2011 r. Strona ponownie wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.K., który posiadał wiedzę w zakresie: programu naprawczego Spółki A. i deklaracji podwyższenia przez C. kapitału zakładowego Spółki A. , oraz sytuacji ekonomicznej Spółki A.. Okoliczności te, Strona uznała za istotne przy ocenie: terminowości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i ewentualnej winy Strony.

Postanowieniem z dnia "[...]" organ odwoławczy nie uwzględnił ww. wniosków w uzasadnieniu postanowienia wskazując, iż W.K. w zeznaniach złożonych przed Sądem Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, włączonych do niniejszego postępowania, wypowiedział się już w zakresie wskazanym w ww. wnioskach.

Ustosunkowując się do powyższego wniosku Strony, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł uzasadnienia do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.K.. Z tych samych przyczyn, organ odmówił również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W.K., o który Strona ponownie wnioskowała w piśmie z dnia 08.02.2011 r.

Odnosząc się do wniosku Strony zawartego w piśmie z dnia 08.02.2011 r. o:

1. pozyskanie ze Spółdzielni B. korespondencji jaka miała miejsce w latach 2003¬2004 pomiędzy C. a Spółką A. dotyczącej deklaracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A. przez C. S.A.,

2. pozyskanie z Spółdzielni B. programu naprawczego faktycznie przyjętego do realizacji przez Radę Nadzorczą Spółki A. ,

3. przesłuchanie w charakterze świadka D.K.,

4. umożliwienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości..

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 14.02.2011 r. zwrócił się z prośbą do "C." o udzielenie informacji i przesłanie: korespondencji jaka miała miejsce w latach 2003-2004 pomiędzy C., a Spółką A. dotyczącej deklaracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A. , oraz programu naprawczego faktycznie przyjętego do realizacji przez Radę Nadzorczą Spółki A. ,

W odpowiedzi z dnia 15.03.2011 r. C. wskazała, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie udzielić informacji, niemniej jednak przesłała wszystkie odnalezione w jej zasobach dokumenty Spółki A. .

Z protokołu z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki A. z dnia 17.05.2004 r. wynikało, że: "Przewodniczący W.K. stwierdził, że "sytuacja ekonomiczna Spółki A. za okres I-IV 2004 r. nie jest optymistyczna, w związku z czym niezbędnym było opracowanie przez Prezesa Spółki A. Programu Naprawczego na 2004 r. Program został przedyskutowany, jednak stwierdzono braki formalne i uchybienia. W związku z tym Rada Nadzorcza zobowiązała D.K. do wniesienia omawianych poprawek do Programu Naprawczego. Omówienie ww. programu ( ... ) przełożono na dzień 15.06.2004 r.".

Z protokołu nr 13/2003 z posiedzenia Zarządu C. z dnia 08.06.2004 r. wynikało zaś, że "po zapoznaniu się bilansem, rachunkiem zysków i strat oraz sprawozdaniem z przepływu środków pieniężnych, sprawozdaniem Zarządu, opinią biegłego, Zarząd przyjmuje przedstawione materiały, ale ocenia pracę Zarządu poprzedniego negatywnie" . "Zarząd po dokładnej analizie przedstawionego Projektu Programu Naprawczego ma wiele uwag i wątpliwości co do możliwości jego realizacji, ale znając sytuację i wcześniejsze ustalenia nie wnosi sprzeciwu co do możliwości jego realizacji."

Z kolei, z protokołu z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki A. z dnia 15.06.2004 r. wynikało, że Rada Nadzorcza po dokładnej analizie materiałów zawartych w programie naprawczym na 2004 r. podjęła uchwałę nr "[...]’ w sprawie jego przyjęcia i zatwierdzenia.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż C. już w dacie objęcia przez Stronę funkcji prezesa deklarowała podwyższenie kapitału Spółki A. . Ponieważ z treści zeznań W.K. złożonych przed Sądem Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, włączonych do akt sprawy postanowieniem tut. organu z dnia 20.10.2010 r., wynikało, że dopiero w 2005 r. prowadzono w Holdingu rozmowy na temat Spółki A. w kwestii by dokonać podwyższenia kapitału, ale do końca 2005 r. to się nie stało, a co było dalej to nie wiem bo pracowałem do 06.12.2005 r. "Podwyższenie kapitału mogło nastąpić tylko wtedy, gdy spółka wykazywałaby się dobrymi wynikami".

Powyższe potwierdza też protokół nr 20/2003 z posiedzenia Zarządu C. z dnia 06.11.2003 r. zgodnie z którym M. R. Wiceprezes Zarządu C. stwierdził, że przedsięwzięte od VI 2003 r. działania i - kierunki postępowania w sprawie Spółki A. były tylko zmarnowaniem czasu i spowodowały dalsze zwiększenie przez nią straty. "Przygotowane i dostarczane do tej pory materiały nie w pełni odzwierciedlały prawdziwą sytuacją w Spółce, a po bliższym zapoznaniu się z obecną sytuacją realne zamówienia na produkcję ww. Spółki są na poziomie 120 tys. zł co w żadnym razie nie zapewniło zaprzestania przez Spółkę generowania dalszej straty". Stwierdził również, że C. nie liczy na szybkie odzyskanie swoich należności z A., ale chciałaby aby już więcej do Spółki A., C. nie dokładała. Prezes K. zgodził się z sugestiami widząc podobnie potrzebę działania, zwrócił się jednak w swojej wypowiedzi z prośbą o rozważenie możliwości przejęcia części pracowników przez C., co zmniejszyłoby znacznie koszta restrukturyzacji zatrudnienia." "W ocenie M R. A. kwalifikuje się do ogłoszenia upadłości, a dalsze rozmowy powinny być oparte na realiach i szczerości zamierzeń".

Ze sprawozdania z działalności Rady Nadzorczej Spółki A. za 2004 r. wynikało, że "Spółka nie jest w stanie sprostać współczesnym procesom gospodarczym. Niezbędne się stało szukanie nowych źródeł przychodów. Niestety działania te nie uchroniły Spółki od wygenerowania straty w roku 2004 r. w procesach produkcyjnych, jak również w bardzo poważnych problemów finansowych powodujących utrzymującą się utratę przez Spółkę płynności. Rada Nadzorcza od miesiąca października 2003 r. pracuje bez wynagrodzenia zgodnie z podjętą uchwałą Zgromadzenia Wspólników."

W piśmie z dnia 24.05.2006 r. włączonym do niniejszego postępowania ww. postanowieniem organu z dnia "[...]" C. stwierdziła, że "nie zamierza uczestniczyć" w dokapitalizowaniu Spółki A. .

W ocenie organu C. jedynie deklarowała, że podniesie kapitał zakładowy w Spółce A., ale deklaracji tej nie zrealizowała. Był to tylko zamiar (a nie operacja gospodarcza) i nie miał on wpływu na sytuację ekonomiczną Spółki A. w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków Prezesa Spółki. Jeżeli Strona jako członek Zarządu, mimo zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A. takiego wniosku nie złożyła licząc na poprawę sytuacji finansowej Spółki, to musi się liczyć z odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe.

W ocenie organu, zobowiązania Spółki A. wobec Spółki C. nie miały charakteru formalnego, lecz faktycznie istniały. Zobowiązania Spółki A. wobec Spółki C. zmieniały się i np. w 2004 r. zostały spłacone w 27,6%, a więc nie miały charakteru formalnego, a były faktycznym długiem. Zobowiązania te, zostały przez Spółkę A. wykazane w pasywach bilansów co oznacza, że takie kwoty Spółka A. zobowiązana była zapłacić C. SA. Dlatego argument Strony, iż dopiero na 5 dni przed złożeniem wniosku o upadłość zobowiązania Spółki A. w kwocie kilkuset tysięcy wobec Spółki C. S.A. nabrały realnego wymiaru i dopiero w tym momencie wystąpiła jedna z przesłanek obligująca Zarząd Spółki do złożenia wniosku - w ocenie tut. organu nie zasługuje na uwzględnienie.

Również możliwość przystąpienia przez Spółkę "D." do długu Spółki A. wobec ZUS byłaby istotna z punktu widzenia sytuacji ekonomicznej Spółki A. , gdyby taki fakt miał miejsce, a jego efektem byłoby obniżenie zadłużenia Spółki A.. Akta sprawy nie wskazywały natomiast aby Spółka "D." przystąpiła do długu Spółki A..

Ponadto, organ mając na uwadze zawarte w ww. piśmie żądanie Strony o pozyskanie ze Spółdzielni B. korespondencji pomiędzy C., a Spółką A. , jednakże tym razem dotyczącej deklaracji ww. podwyższenia kapitału zakładowego, oraz pozyskanie programu naprawczego, zwrócił się pismem z dnia 22.03.2011 r. do Spółdzielni B. ,Składnica Akt Niearchiwalnych o przesłanie ww. dokumentów.

W odpowiedzi z dnia 29.03.2011 r. Spółdzielnia B. wskazała, że przedmiotowa korespondencja została zniszczona, program naprawczy na 2003 r. w jej zbiorach już nie istnieje, a program naprawczy na 2004 r. został wypożyczony Dyrektorowi Izby Skarbowej .

Dokonana analiza wypożyczonych ze Spółdzielni B. 6 tomów dokumentów Spółki, w tym dwóch teczek zatytułowanych "Program naprawczy na 2004 r.", oraz jedna teczka zatytułowana "Sprawozdanie z działalności Spółki w 2004 r." pozwoliła stwierdzić, że żaden z "Programów naprawczych na 2004 r." nie był podpisany, a jeden z nich niósł ślady korekt, poprawek. Strona została zapoznana z ww. programami, lecz nie potrafiła jednoznacznie stwierdzić, który program naprawczy jest jego projektem a który jest ostatecznym programem przyjętym do realizacji. Z ww. dokumentów wynika, iż mimo, że Spółka dokonała sprzedaży swego majątku i nie ponosiła kosztów z tytułu użytkowania maszyn i urządzeń, to program naprawczy nie przyniósł spodziewanych efektów. Pomimo planowanego zwiększenia bezpośredniej sprzedaży usług, maksymalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych i zasobów siły roboczej Spółce nie udało się poprawić sytuacji finansowej. Fakt, że program naprawczy nie powiódł się, potwierdza "Sprawozdanie z działalności Spółki w 2004 r." podpisane przez Stronę, w którym stwierdzono, że Spółka osiągnęła zysk w kwocie 137 332,39 zł znacznie poniżej zakładanej w programie naprawczym, tj. 546 670 zł. Spółka wyprodukowała 24000 sztuk felg (a w programie naprawczym zakładała swoje możliwości produkcyjne na 4 600 sztuk felg miesięcznie przy pracy na jedną zmianę, czyli rocznie na 55200 sztuk (4600 sztuk x 12 miesięcy). W drugiej połowie 2004 r. Spółka produkowała wyroby "na magazyn", a "w XII 2004 r. z powodu braku zamówień i braku możliwości dalszej produkcji na magazyn, pracownicy A. zostali wysłani na urlopy wypoczynkowe w wymiarze 10 dni roboczych".

W ocenie organu odwoławczego, program naprawczy Spółki A. nie był programem naprawczym, o którym mowa w art. 494 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze U.t. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Akta sprawy nie wskazały również, aby Strona złożyła w Sądzie Rejonowym oświadczenie o wszczęciu postępowania naprawczego i plan naprawczy.

Ustosunkowując się do powyższych wniosków Strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przygotowanie i realizacja programu naprawczego, który nie przyniósł zamierzonych efektów w postaci poprawy kondycji ekonomicznej Spółki i nie uchronił jej przed bankructwem, oraz wycofanie się głównego udziałowca z podwyższenia kapitału zakładowego, nie stanowią przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Realizacja programu naprawczego przedłużyła tylko agonię Spółki pogarszając i tak już złą sytuację wierzycieli, o czym świadczy załączony do wniosku o ogłoszenie upadłości spis 28 wierzycieli z podaniem wysokości wierzytelności każdego z nich, oraz terminów zapłaty na łączną wierzytelność w kwocie 2 017 530,92 zł, z którego wynika, że na dzień:

31.12.2002 r. wymagalne wierzytelności stanowiły kwotę 320608,41 zł,

31.12.2003 r. wymagalne wierzytelności stanowiły kwotę 860219,37 zł,

30.06.2004 r. wymagalne wierzytelności stanowiły kwotę 1 069930,84 zł,

30.06.2006 r. wymagalne wierzytelności stanowiły kwotę 2 017 530,92 zł.

Zatem niepotrzebne przedłużanie przez Stronę działalności Spółki spowodowało wzrost zadłużeń i znaczące pogorszenie sytuacji wierzycieli, którzy w wyniku zgłoszenia (spóźnionego) wniosku o upadłość w dniu 11.07.2006 r. ponieśli większe straty, niżby ponieśliby je w przypadku (wcześniej) zgłoszonego wniosku, tj. w dniu 20.02.2004 r. Tym samym nie był trafny argument Strony, iż "przedłużenie działania A. o blisko dwa lata nie spowodowało żadnych dodatkowych strat dla wierzycieli".

Odnosząc się do ww. wniosku Strony o przesłuchanie D.K., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 28.04.2011 r. przesłuchano Stronę na okoliczność sytuacji finansowej i programu naprawczego, oraz podwyższenia kapitału Spółki A. przez C. Do protokołu przesłuchania Strona wniosła pisemne wyjaśnienia.

Odnosząc się do wniosku Strony zawartego w piśmie z dnia 15.03.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 14.04.2011 r. przesłuchał A. K.- byłą główną księgową Spółki C. na okoliczność sytuacji finansowej, programu naprawczego i podwyższenia kapitału Spółki A.

. Odnosząc się do wniosku Strony zawartego w piśmie z dnia 18.04.2011 r. , Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]’ włączył do akt sprawy następujące pisma:

1. pisma z dnia 15.04.2011 r. D.K.;

2. pisma z dnia 18.04.2011 r. A.R. - biegłego rewidenta;

3. pisma z dnia 18.04.2011 r. D.K.,

4. oraz o przesłuchanie W.K. - Prezesa Zarządu Spółki z o.o. E.

Natomiast postanowieniem z dnia "[...]" organ odwoławczy odmówił przesłuchania W.K., w uzasadnieniu wskazując, iż przesłuchanie ww. osoby na okoliczność: jego zainteresowania się zakupem technologii produkcji kół zwijanych i zakupem udziałów w Spółce A. , oraz prawdopodobieństwa posiadania przez niego wiedzy na temat decyzji podejmowanych przez C. o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce A., nie miała znaczenia w niniejszej sprawie. Z akt sprawy nie wynikało bowiem aby W. K. zakupił technologię produkcji kół zwijanych, oraz udziały w Spółce A. Prawdopodobieństwo zaś posiadania przez W. K. wiedzy na temat decyzji podejmowanych przez C. w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce A. nie miało znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ nigdy nie doszło do przedmiotowego podwyższenia kapitału (vide: pismo C. z dnia 24.05.2006 r.). Ustalenie zaś sytuacji finansowej Spółki A. i w konsekwencji ustalenie właściwego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest możliwe na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku dotychczasowego postępowania.

Odnosząc się do wniosku Strony z dnia 28.04.2011 r. (zgłoszonego do protokołu przesłuchania Strony), o ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego A.R., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowieniem z dnia "[...]’ odmówił już przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości w uzasadnieniu postanowienia wskazując, że ustalenie sytuacji finansowej Spółki A. i w konsekwencji ustalenie właściwego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest możliwe na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, które organ odwoławczy wskazał w tym postanowieniu.

Odnosząc się do wniosku Strony zawartego w piśmie z dnia 04.05.2011 r. o włączenie do akt sprawy:

1. decyzji ZUS z dnia "[...]" wydanej dla Spółki "D." z/s w L.,

2. wszystkich dowodów zebranych przez ZUS w postępowaniu zakończonym wydaniem ww. decyzji.

organ odwoławczy stwierdził, że decyzją z dnia "[...]" ZUS umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności Spółki "D." jako nabywcy składników majątku należących do płatnika Spółki A. za zaległości z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, powszechne ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W uzasadnieniu wskazał, że zaszły przesłanki uwalniające Spółkę "D." od odpowiedzialności za zaległości Spółki A., ponieważ Spółka A. została w dniu "[...]" wykreślona z KRS.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej odmówił włączenia do akt sprawy ww. decyzji oraz dowodów zebranych przez ZUS w postępowaniu zakończonym jej wydaniem, ponieważ dokumenty te dotyczą Spółki "D." a więc innego niż Spółka A. podmiotu, oraz dotyczą przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, o których mowa w art. 112 § 1 pkt 3, a nie tych, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do wniosków Strony z dnia: 09.05.2011 r. i 19.05.2011 r. o uzyskanie przez organ odwoławczy od Naczelnika Urzędu Skarbowego i włączenie do akt sprawy dowodów dokumentujących postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w szczególności 36 tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań A. powstałych po 01.01.2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak było uzasadnienia do włączenia do akt sprawy ww. tytułów wykonawczych. Strona przedłożyła je organowi przy piśmie z dnia 19.05.2011 r. i znajdują się one już w aktach sprawy. Ponadto, organ dysponuje obszernym materiałem dowodowym dotyczącym postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki A. zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jaki i przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego. Argumenty w zakresie właściwości organu egzekucyjnego mogły być podnoszone przez Stronę w toku postępowania egzekucyjnego, a nie na etapie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności.

Odnosząc się zaś do wniosku Strony z dnia 17.05.2011 r.:

1) o przesłuchanie E.F. - byłego Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego na okoliczność postępowania egzekucyjnego i sytuacji finansowej Spółki A. ,

2) o ustalenie, który organ podatkowy, tj. czy Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego , czy Naczelnik Urzędu Skarbowego był właściwy miejscowo i rzeczowo w latach 2004-2006, do wydania zaskarżonej decyzji orzekającej odpowiedzialność Strony za zaległości Spółki A. ,

3) dotyczącego informacji, że Strona zleciła sporządzenie opinii przez biegłego rewidenta A.R., którą niezwłocznie prześle tut. organowi,

4) o wyjaśnienie dlaczego w ocenie K.D. - poborcy skarbowego w "[...]" Urzędzie Skarbowym nie było obawy, że majątek Spółki A. nie wystarczy na zaspokojenie jej zobowiązań,

5) o włączenie do akt sprawy pisma A.R. z dnia 02.05.2011 r.

6) o włączenie do akt sprawy pisma Spółki D. z dnia 13.05.2011 r.

7) o pozyskanie i włączenie do akt sprawy dokumentów znajdujących się w Sądzie Apelacyjnym w B. dotyczących rezygnacji ZUS z dochodzenia roszczeń od Spółki "D.",

8) dotyczącego wskazania kwoty 733 480,83 zł będącej w posiadaniu Spółki "D." i stanowiącej w ocenie Strony majątek, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego można zaspokoić w całości zobowiązania Spółki A.,

9) o przeprowadzenie czynności z Zarządem Spółki "D." celem uzyskania informacji, czy ewentualnie dobrowolnie zapłaci ona ww. kwotę bez konieczności prowadzenia egzekucji,

10) o kontynuowanie postępowania celem pozyskania ww. dowodów, co umożliwi prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]"włączył do akt sprawy protokół z dnia 18.06.2010 r., sygn. akt "[...]" z rozprawy przed Sądem Okręgowym zawierający zeznania K.D., a postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osoby z przyczyn podanych w uzasadnieniu postanowienia.

Odnosząc się do ww. wniosku Strony o ustalenie, który organ podatkowy, tj. Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego był właściwy miejscowo i rzeczowo w latach 2004-2006 do wydania zaskarżonej decyzji orzekającej odpowiedzialność Strony za zaległości Spółki A., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania.

Wskazał, iż w myśl art. 17 i art. 17 a ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według zamieszkania albo siedziby podatnika ( ... ). Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika ( ... ).

Przepisami określającymi zakres działania organów podatkowych jest ustawa z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), która w art. 5 ust. 6 wymienienia czynności należące do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych.

Odnosząc się do ww. wniosku Strony dotyczącego informacji, że zleciła ona sporządzenie opinii przez biegłego rewidenta A.R., którą niezwłocznie prześle organowi, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ww. postanowieniem z dnia "[...]" odmówił już przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości. W uzasadnieniu wskazał, że ustalenie sytuacji finansowej Spółki A. i w konsekwencji ustalenie właściwego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest możliwe na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku dotychczasowego postępowania, które organ odwoławczy wskazał w tym postanowieniu. Wobec obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, który jest wystarczający do stwierdzenia stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej Spółki A. , uzyskanie nowej opinii biegłego z zakresu księgowości jest zbędne. Podobnie wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 12.11.2009 r. sygn. akt SA/Gd 285/09.

Odnosząc się do wniosku Strony o włączenie do akt sprawy pisma A.R. z dnia 02.05.2011 r., oraz pisma Spółki "D." z dnia 13.05.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro Strona je przedłożyła przy piśmie z dnia 19.05.2011 r., to są one w aktach sprawy, zatem brak było uzasadnienia do ich włączenia.

Odnosząc się zaś do wyjaśnień Strony, że kwota zobowiązań Spółki A. na dzień złożenia wniosku o upadłość była niższa o 733480,83 zł, niż wykazano w bilansie za 2006 r., oraz że ww. kwota jest w posiadaniu Spółki "D." i stanowi majątek, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego można zaspokoić w całości zobowiązania Spółki A. , Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wezwaniem z dnia 25.05.2011 r., zwrócił się do Strony o wskazanie, czy ww. kwota została uznana prawomocnym wyrokiem sądowym zaopatrzonym w klauzulę wykonalności jako nienależna Spółce z o.o. "D." z/s w L., oraz jako wymagalna i podlegająca zwrotowi Spółce z o.o. A.. W odpowiedzi z dnia 13.06.2011 r. Strona wskazała, że kwota 733480,83 zł stanowiła karę umowną, którą Spółka A. zapłaciła Spółce "D." w związku z nie wykreśleniem w uzgodnionym przez strony terminie hipotek ustanowionych rzecz ZUS na nieruchomości sprzedanej w 2004 r. Spółce "D.".

Ponadto Strona wniosła o:

1) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.P. - byłego Prezesa Spółki z o.o. "D.",

2) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E.K. Syndyka Masy Upadłości Spółki A.,

3) o włączenie do akt sprawy opinii biegłego rewidenta A.R..

Ustosunkowując się do powyższego wniosku Strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z odpowiedzi Strony z dnia 13.06.2011 r., jaki i ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikało, że nie zapadł prawomocny wyrok sądowy uznający kwotę 733 480,83 zł jako nienależną Spółce "D." i podlegająca zwrotowi Spółce A. , a tylko tak stwierdzona wierzytelność mogłaby stanowić składnik podlegający egzekucji. Ponadto na nieruchomości sprzedanej przez Spółkę A. na rzecz Spółki "D." (akt notarialny z dnia 11.06.2004 r. Rep. "[...]".) zostały ustanowione hipoteki na rzecz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych , a nie na rzecz Urzędu Skarbowego czy "[...]" Urzędu Skarbowego , zatem brak było podstaw do egzekucji. Mając powyższe na uwadze nieuzasadnionym jest pozyskiwanie i włączenie do akt sprawy dokumentów znajdujących się w Sądzie Apelacyjnym dotyczących roszczeń ZUS wobec Spółki "D.". Tym bardziej zbędnym było przeprowadzenie przez organ odwoławczy czynności z Zarządem Spółki "D." celem uzyskania informacji, czy Spółka ta być może dobrowolnie zapłaci ww. kwotę. Z tych powodów, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przedłużenia postępowania celem pozyskania ww. dowodów, bowiem w ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, dlatego nie uwzględnił wniosk Strony o przesłuchanie M.P. i E.K..

Ustosunkowując się do wniosku Strony o włączenie do akt sprawy opinii biegłego rewidenta A.R. z dnia 31.05.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro Strona przedmiotową opinię przedłożyła przy piśmie z dnia 13.06.2011 r., to jest ona w aktach sprawy, zatem brak było uzasadnienia do jej włączenia.

Odnosząc się do powyższej oceny sytuacji ekonomicznej i prawnej Spółki za lata 2003-2005 dokonanej przez biegłego pod kątem zasadności prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach zagrożenia kapitałów własnych i płynności finansowej, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem biegłego, że przyjęcie programu naprawczego zwalniało Zarząd Spółki z obowiązku ogłoszenia upadłości, ponieważ członkowie Zarządu w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej zwalniani są od odpowiedzialności za zaległości Spółki pod warunkiem zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym bardziej, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie potwierdził skuteczności programu naprawczego (program naprawczy nie powiódł się). Spółka osiągnęła zysk znacznie poniżej zakładanego zysku w tym programie; w drugiej połowie 2004 r. Spółka produkowała wyroby "na magazyn"; w XII 2004 r. z powodu braku: zamówień i możliwości dalszej produkcji "na magazyn", pracownicy Spółki zostali wysłani na urlopy wypoczynkowe (vide: sprawozdanie z działalności Spółki w 2004 r.).

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie zapadł prawomocny wyrok sądowy uznający kwotę 733 480,83 zł jako nienależną Spółce "D." i podlegającą zwrotowi Spółce A. , a tylko tak stwierdzona wierzytelność mogłaby stanowić składnik podlegający egzekucji. Ponadto na nieruchomości sprzedanej przez Spółkę A. na rzecz Spółki "D." (akt notarialny z dnia 11.06.2004 r. Rep. "[...]") zostały ustanowione hipoteki na rzecz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych .

Organ nie uwzględnił wywodów biegłego, iż analiza sytuacji finansowej Spółki za lata 2003-2005 w kontekście realizacji programu naprawczego wskazywała, iż brak było podstaw do twierdzeń, że Zarząd Spółki zobligowany był w tym okresie do ogłoszenia upadłości. Strona winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 20.02.2004 r., a złożyła go dopiero w dniu 11.07.2006 r., co w ocenie organu odwoławczego było działaniem spóźnionym i nie uwalniało Strony od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Organ podkreślił, że w postępowaniu odwoławczym Strona przed wydaniem decyzji została zapoznana z całością zgromadzonego w sprawie materiału, w tym z przedmiotowym wykazem zaległości. Strona również z własnej inicjatywy brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu, dokonywała wglądu w akta sprawy, sporządzała z nich notatki i kopie. Organ odwoławczy dodał, iż nawet gdyby ww. okoliczność uznać za uchybienie, to i tak pozostaje ono bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo oznaczył Stronę postępowania, Strona od momentu wszczęcia postępowania do chwili jego zakończenia miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu. Organ I instancji nie miał obowiązku zapoznawać Strony z dokumentami księgowymi wypożyczonymi ze Spółdzielni Pracy Użytkowników B., ponieważ żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem zgodnie (art. 188 Ordynacji podatkowej). Organ I instancji wypożyczył dokumentację Spółki ze Spółdzielni B. , dokonał jej analizy i ocenił jako nie mającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ badanie, czy zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek byłoby uzasadnione wtedy, gdyby Spółka na bieżąco wykonywała swoje wymagalne zobowiązania (art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze).

W ocenie organu, zaskarżona decyzja obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków Prezesa Zarządu Spółki A. , organ I instancji wydał decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia.

Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzutu Strony naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie odpowiedzialności Strony za zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za VI 2006 r., które powstało po złożeniu wniosku o upadłość. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż odpowiedzialność solidarna członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W ocenie organu odwoławczego, skoro D.K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki A. od dnia "[...]" (data powołania) do dnia "[...]" (data ogłoszenia upadłości) i deklarację podatkową VAT -7 z wykazanym podatkiem podlegającym wpłacie w kwocie 98 625 zł Spółka złożyła w "[...]" Urzędzie Skarbowym w dniu 24.07.2006 r., a termin płatności podatku upływał w dniu 25.07.2006 r., to D.K. odpowiada za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za VI 2006 r., ponieważ pełnił w tym czasie obowiązki członka Zarządu Spółki.

W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz inne naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz o zwrot kosztów według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.

- zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122, realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1, art. 188, poprzez pominięcie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy,

- zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127, poprzez prowadzenie postępowania w szerszym zakresie niż pozwala na to art. 233 § 2,

-zasady czynnego udziału stron w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 i realizowanej uprawnieniem strony zagwarantowanym przez art. 200 § 1,

- art. 116 § 1 i § 2 poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki pozytywne dające organom podatkowym podstawę do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki A., co jednocześnie oznacza, że z oceny zgromadzonego i niekompletnego materiału dowodowego nie można wywieść i wykazać, że mogły zaistnieć przesłanki egzoneracyjne,

- art. 191 poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu wszystkich okoliczności sprawy i tłumaczenie powstałych wątpliwości na korzyść organów podatkowych, co w konsekwencji naruszyło zasadę in dubio pro tributario,

- art. 240 § 1 pkt 4, poprzez nie wskazanie przyczyn dla których nie uwzględniono zeznań

świadka A.K. .

W uzasadnieniu skargi Skarżący wywodzi, że naruszenie zasad wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, miało wpływ na dokonane rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Uważa, że spór dotyczy tego czy w oparciu o dotychczas zgromadzony niekompletny materiał dowodowy można jednoznacznie stwierdzić, że zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej faktycznie zaistniały wyłącznie przesłanki pozytywne dające organom podatkowym podstawę do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki A., co jednocześnie oznacza, że z oceny tegoż zgromadzonego i niekompletnego materiału dowodowego nie można wywieść i wykazać, że mogły zaistnieć przesłanki egzoneracyjne.

W zakresie postępowania egzekucyjnego Skarżący zarzucił że: środki egzekucyjne w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużników zajętych wierzytelności, oraz licytacja rzeczy ruchomych nie wyczerpały wszystkich możliwych środków egzekucyjnych i nie były skierowane do całego majątku Spółki; nie dokonano zajęcia zapasów magazynowych, o których Skarżący informował w piśmie z dnia 12.06.2006 r. (wyrok NSA z dnia 08.12.2008 r. sygn. akt II FPS 6/08); organy egzekucyjne pomimo poinformowania o wysokości posiadanych przez Spółkę towarów nie skorzystały z możliwości zaspokojenia swoich roszczeń w trybie art. 89 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), tj. z zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw robót i usług, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług.

Zarzucił, iż nieuwzględnienie przez organ odwoławczy zgłaszanych wniosków dowodowych uniemożliwiło Skarżącemu wykazanie, że egzekucja skierowana do majątku Spółki nie była ani w części ani w całości bezskuteczna, tj.:

- nie wystąpienie do Spółdzielni B. uniemożliwiło wykazanie, że gdyby organ egzekucyjny skorzystał ze wszystkich a nie tylko dwóch środków egzekucyjnych to nie mógłby twierdzić, że egzekucja była w części lub w całości bezskuteczna,

- nie przesłuchanie w charakterze świadka E.F. uniemożliwiło wykazanie przyczyn dla których organ egzekucyjny nie zastosował wszystkich środków egzekucyjnych w celu zaspokojenia swoich roszczeń,

- nie przesłuchanie w charakterze świadka K.D. uniemożliwiło wykazanie, że do dnia zgłoszenia wniosku o upadłość egzekucja skierowana do majątku Spółki była skuteczna i nie występowały obawy, aby była nie skuteczna.

Uznanie przez organ odwoławczy argumentów Skarżącego w przedmiocie postępowań egzekucyjnych (wniesionych na etapie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności) jako zarzutów co do prawidłowości postępowań egzekucyjnych uważa za nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym. Wskazuje, że powołany przez organ odwoławczy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31.05.2010 sygn. akt I SA/GL 423/10 r. zapadł w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie.

Skarżący wywodzi, że powołany przez organ odwoławczy art. 6 § 1 i § 1a ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy odmiennych stanów faktycznych niż te które zaistniały w sprawie, tj. prawny obowiązek doprowadzenia do wszczęcia przez wierzyciela postępowania egzekucyjnego. Na potwierdzenie powołuje wyrok WSA w Lublinie z dnia 14.03.2001 r. sygn. akt I SA/Lu 452/2000. Skarga na bezczynność organu przysługiwała na bezczynność wierzyciela, a nie na bezczynność organu egzekucyjnego. Podniesione przez Skarżącego argumenty nie stanowią zarzutu na bezczynność organu lecz stanowią kontrdowód przeciwko wywodom poczynionym przez organy podatkowe, co ma znaczenie na gruncie ww. uchwały NSA z dnia 08.12.2008 r. sygn. akt II FPS 6/08.

W ocenie Skarżącego organ odwoławczy niezasadnie uznał, że jakoby czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał najpóźniej w dniu 20.02.2004 r. Wskazuje, że organ odwoławczy pominął milczeniem fakt, że w sprawie ustalono kilka dat, które spełniały przesłankę z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze U.t. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), tj.: organ I instancji wskazał na dzień 10.11.2003 r.; organ odwoławczy wskazał na dzień 20.02.2004 r.; biegły rewident C.K. w opinii z IX 2010 r. wskazał początek 2003 r., ale już w opinii uzupełniającej z XI 2010 r. wskazał początek 2004 r. a najpóźniej do połowy 2004 r.; Syndyk E.K. zeznał, że upadłość została ogłoszona na czas; biegły rewident A.R. stwierdził, że w 2004-2005 r. brak było przesłanek do ogłoszenia upadłości; biegły rewident S.Ż. wskazał, że rok 2005 można uznać za wychodzenie Spółki z zapaści finansowej. Dlatego wg Skarżącego zachodziła wątpliwość, której organ odwoławczy nie wyjaśnił, kiedy faktycznie wystąpił czas na zgłoszenie wniosku o upadłość, oraz jakie inne podstawy (oprócz przyjętych przez organ) mają wpływ na ocenę kiedy ten czas faktycznie był właściwy.

Za niezrozumiałe Skarżący uważa wywody organu odwoławczego poczynione na gruncie powołanego przez Skarżącego wyroku WSA w Krakowie z dnia 19.10.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 544/07 jakoby program naprawczy nie miał znaczenia w sprawie, gdyż nie jest to program naprawczy w rozumieniu art. 494 ust. 1 i ust 2 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Argumenty organu uważa za niespójne i nielogiczne z ww. wyrokiem i z przyjętym i wdrożonym programem naprawczym, oraz z obietnicą głównego udziałowca o dokapitalizowaniu Spółki. Będąc w posiadaniu zapewnienia głównego udziałowca o podwyższeniu kapitału nie można było podjąć decyzji o upadłości Spółki, ponieważ godziłoby to w jej interesy: publiczny i społeczny. Twierdzi, że zaprzestanie spłaty zobowiązań Spółki miało charakter przejściowy a zmierzając do wykazania tego charakteru Skarżący wystąpił z wnioskiem o wypożyczenie ze Spółdzielni B. faktur sprzedaży V A T, treści programu naprawczego i pisemnej deklaracji głównego udziałowca o ewentualnym dokapitalizowaniu Spółki.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego jakoby potwierdzeniem. bezskuteczności egzekucji było postępowanie upadłościowe. Umknęło uwadze organu odwoławczego, że majątek Spółki, który wszedł do masy upadłości posiadał znaczną wartość, która uległa znacznemu zaniżeniu przez kilkakrotne przeszacowanie, na które nie miał wpływu. Podkreśla, że wycofanie się głównego udziałowca z obietnicy dokapitalizowania Spółki, brak stanowiska organu egzekucyjnego w sprawie ograniczenia zajęcia egzekucyjnego w ramach egzekucji z wierzytelności do kwoty 10.000 zł, oraz brak zgody ZUS na rozłożenie na raty zaległości stanowi dowód "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazuje, że postanowienie organu egzekucyjnego z dnia "[...]" którym odmówiono zwolnienia spod egzekucji części majątku Spółki doręczono Skarżącemu po dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wezwanie ZUS odebrał na 13 dni przed złożenia wniosku o upadłość, dlatego uznaje dzień 11.07.2006 r. jako termin właściwy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłość.

Podaje, że egzekucja zobowiązań Spółki nie została jeszcze zakończona, dlatego trudno było oceniać w jakim stopniu zobowiązania Spółki zostaną zaspokojone a w jakim nie, co jest konieczne do dokonania oceny skuteczności bądź bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Uważa, że należy brać pod uwagę egzekucję wszystkich zobowiązań a nie tylko jednego zobowiązania wobec organu podatkowego. Stawia tezę, że mała skuteczność egzekucji zobowiązań podatkowych była wynikiem małej skuteczności działań organu egzekucyjnego.

Skarżący zauważył, że organ odwoławczy w sposób nie przekonujący wyjaśnił swoje stanowisko jakoby opinia biegłego rewidenta S.Ż. z dnia 17.06.2010 r. nie miała znaczenia w sprawie, gdyż stanowi ocenę stanu finansów Spółki w 2005 r. Uważa za zasadne poddanie łącznej ocenie wniosków wynikających z ww. opinii z wnioskami zawartymi w piśmie biegłego rewidenta A.R. z dnia 31.05.2011 r., z których wynika, że w 2004-2005 r. brak było przesłanek do zgłoszenia upadłości.

Zarzucił, że organ odwoławczy w sposób lakoniczny stwierdził, że na wniosek Skarżącego przesłuchał świadka A. K., lecz nie wskazał przyczyn dla których uznał zeznania ww. świadka za nie mające znaczenia dla sprawy i pominął je przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu realizowaną uprawnieniem zagwarantowanym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapoznanie Skarżącego od dnia 17.05.2011 r. (dzień zapoznania z materiałami i dowodami zgromadzonymi w sprawie) z nowymi dowodami włączonymi do akt sprawy, tj. z pismami Skarżącego z dnia: 17.05.2011 r. i 13.06.2011 r. wraz z załącznikami. Nie zapoznając z dowodami, które były przez miesiąc w posiadaniu organu, uniemożliwiono Skarżącemu wypowiedzenie się co do nich i wykazanie, że zaistniały przesłanki do uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności jako osoby trzeciej.

Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy pomimo powzięcia wiadomości o kwocie 733 480,83 zł uzyskanej przez Spółkę "D." tytułem kary umownej uiszczonej przez Spółkę A., nie podjął żadnych kroków prawnych zmierzających do jej wyegzekwowania. Istnienie tej kary, stanowiącej co do zasady majątek Spółki A., potwierdził biegły rewident A.R., jak i sama Spółka "D.". Stwierdził, że organ odwoławczy w sposób dowolny dokonał oceny wyników finansowych Spółki A. skupiając się tylko na wysokości jej zobowiązań, a pominął fakt, że na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniał i nadal istnieje majątek Spółki w kwocie 733 480,83 zł. Zauważa, że suma kapitału własnego na dzień 11.07.2006 r. i kary umownej będącej w posiadaniu Spółki "D." dają wynik dodatni, co oznacza, że na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie wielowątkowego i szerokiego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy organ I instancji nie dokonał niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a organ odwoławczy zastąpił organ I instancji w wyjaśnianiu sprawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje wyroki: WSA w Warszawie z dnia 02.02.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1251/04 oraz NSA we Wrocławiu z dnia 27.03.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1041/01 i dokonuje analizy art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej by dojść do wniosku, że w przypadku powzięcia przez organ odwoławczy przekonania o niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym powinna zapaść decyzja kasacyjna połączona ze zwrotem akt sprawy i umorzeniem postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Strona pismem procesowym z dnia 25.10 .2011roku wniosła o uzupełnienie jej stanowiska, poprzez włączenie do uzupełnienia skargi ekspertyzy prawnej doktora B.D. oraz opinii prawnej prof. dra hab. S. S. w zakresie zasadności orzeczenia odpowiedzialności D.K. za zaległości spółki z o.o. A..

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 8.11.2011 roku stwierdził, że nie doszło na naruszenia przepisów w sprawie odpowiedzialności D. K., za zaległości podatkowe spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej - p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając rozpoznawane sprawy w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji wraz z decyzjami organu I instancji.

W sytuacji gdy skargi zarzucały zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Podstawowe bowiem znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, którego istotą są zastrzeżenia do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, należy przypomnieć zasady rządzące postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządów spółek za zaległości podatkowe tychże osób prawnych. Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określa bowiem zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe tych osób prawnych. Do pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności podatkowej zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej, oraz powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie, oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne, tzn. wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej.

Ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu tylko jeżeli chodzi o przesłanki negatywne, wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki, natomiast organ podatkowy obowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej. Organ podatkowy nie może jednak uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu, jeżeli są one istotne dla "rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego".

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia postępowania podatkowego sformułowanych w skardze oraz w piśmie procesowym, należało uznać zasadność skargi z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów procedury podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki A. z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Prowadząc postępowanie w tym przedmiocie organy podatkowe naruszyły bowiem przepisy art. 187 § 1, art. 188 i 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki organ podatkowy ustalił, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu od dnia "[...]" ( data powołania) do dnia "[...]" ( data wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego). Uznał w związku z tym, że zaskarżona decyzja obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków Prezesa zarządu Spółki A.. Dokonując oceny czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie organ dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki, wskazując, iż już na dzień 31.12. 2003r. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w Sądzie Rejonowym w dniu 11.07.2006r. został wniesiony w momencie, który nie można było uznać za właściwy. Uwzględnił przy tym m.in.: załączone do wniosku o ogłoszenie upadłości sporządzone nas dzień 11.07.2006r. dokumenty, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 , rachunków zysków i strat za lata 2002-2006; sprawozdania finansowe Spółki za lata 2002-2006; analizy finansowej za 2001 r. biegłego rewidenta A.R. stanowiącej załącznik do raportu z przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego Spółki sporządzonego za okres 01.01.2001-31.12.2001r.; opinii biegłego rewidenta A. R. z dnia 15.03.2004 r. z przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego Spółki sporządzonego za okres 01.01.2003-31.12.2003r.; informacji dodatkowej Zarządu Spółki do sprawozdania finansowego za 2003 r.; noty 13 - zmiany w środkach trwałych w roku 2003; noty 24 -struktura zobowiązań krótkoterminowych w 2003 r.; deklaracji podatkowych VAT-7 Spółki za okres od X 2005 r. do VI 2006 r.; pism jednostek, które w postępowaniu upadłościowym zgłosiły Sądowi Gospodarczemu V Wydział Gospodarczy swoje wierzytelności (pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20.11.2006 r., pisma Starosty O. z dnia 19.09.2006 r., pisma Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 16.10.2006 r., pisma Urzędu Miejskiego w D. z dnia 06.10.2006 r.); pisma "C." S.A. z dnia 24.05.2006 r.; wyciągu z protokołu z dnia 18.06.2010 r.; wyciągu z protokołu z dnia 24.05.2010 r. - włączonych na wniosek Strony do postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"; programu naprawczego na 2004 r. wypożyczonego ze Spółdzielni B., Składnica Akt Niearchiwalnych ; dokumentów przesłanych przez C. S.A. - głównego udziałowca Spółki A.; opinii i opinii uzupełniającej biegłego sądowego C. K. sporządzonej na zlecenie Sądu Okręgowego IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych; akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki.

Następnie na ich podstawie organ odwoławczy stwierdziły, że Spółka miała długi, których nie była w stanie spłacić i które w następnych latach nie tylko nie uległy zmniejszeniu, ale zwiększyły się pogarszając i tak już złą jej sytuację ekonomiczną. Spółka A. była niewypłacalna na dzień 31.12.2003 r. ponieważ lista niezapłaconych wierzytelności dołączona do wniosku o ogłoszenie upadłości wykazywała wierzytelności z terminem płatności przypadającym na okres od 2001 r. do 2006 r. na łączną kwotę 2 017 530,92 zł., w tym wierzytelności wymagalne na dzień 31.12.2003 r. wynosiły 860219,37 zł. Organ wskazał, iż Spółka zaniechała zapłaty zobowiązań z uwagi na trudną sytuację finansową i nie była w stanie wywiązać się ze swoich płatności i żadne okoliczności nie zapowiadały poprawy tej sytuacji. Stan ten okazał się trwałym i nie uległ zmianie na korzyść podmiotu, aż do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość. Spółka nie była zatem w stanie chronić interesów wszystkich swoich wierzycieli. Uwzględniając powyższe organ uznał, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, zatem była niewypłacalna i w dniu 20.02.2004r. tj. w terminie 14 dni od dnia 06.02.2004r. w którym Strona podpisała sprawozdanie finansowe Spółki za 2003r. zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Należy jednak zauważyć, iż dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kwestii zaistnienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego, jako na kluczowych dowodach organy podatkowe oparły się na protokołach przesłuchania Syndyka Masy Upadłości Spółki A.- E.K. i Komornika Skarbowego w "[...]" Urzędzie Skarbowym -K.D. i innych wnioskowanych przez Skarżącego świadków, sporządzonych w innych postępowaniach sądowych, a nie na protokołach przesłuchania tych osób w prowadzonym w tym postępowaniu podatkowym. Natomiast dla prowadzonego postępowania miarodajne jednak były także protokoły przesłuchania tych osób w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności za zaległości firmy A..

Podkreślić tutaj trzeba, że możliwość wykorzystania w danym postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w szczególności protokołów z przesłuchania w charakterze świadków, stron, każdorazowo podlega rozważeniu w indywidualnym przypadku. Z jednej strony przeciwko wielokrotnemu przesłuchiwaniu tych samych świadków w różnych postępowaniach przemawia zasada szybkości postępowania i ekonomiki procesowej, wyrażona w art. 125 Ordynacji podatkowej, której uszczegółowieniem jest m.in. przepis art. 188 zdanie drugie Ordynacji podatkowej zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Ponadto art. 181 Ordynacji podatkowej wprost dopuszcza włączanie do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, zaś zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu.

Z drugiej strony, ze względu na brak kontradyktoryjności w postępowaniu szczególne znaczenie przypisuje się zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei jej rozwinięciem są przepisy art. 190 Ordynacji podatkowej: Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zasada ta wraz ze szczegółowymi regulacjami służyć ma przede wszystkim lepszej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wykładnia literalna art. 188 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niewątpliwie jest to daleko idące ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię uzupełnia i wyjaśnia orzecznictwo sądów administracyjnych reprezentowane m.in. przez stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33).

Można zatem przyjąć, że skoro podatnik ma przez cały czas możliwość zapoznawania się z aktami postępowania, a ponadto zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej musi mu zostać zapewniona możliwość wypowiedzenia się co do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, to zasada prawdy obiektywnej zostaje zachowana nawet wówczas, gdy do tego materiału włączono dowody zgromadzone w toku innych postępowań. Będzie to jak - co należy podkreślić- najbardziej uzasadnione wówczas, gdy w toku innych postępowań przesłuchiwana była sama strona.

Odmiennym przypadkiem jest jednakże przyjęcie jako dowodu w sprawie protokołów z przesłuchania innych osób, szczególnie, gdy strona postępowania zaprzecza tym zeznaniom i kwestionuje ich wiarygodność oraz w toku postępowania kontrolnego i podatkowego domaga się powtórzenia przesłuchania tych świadków z jej udziałem, składając konkretny wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków tych osób. Taka sytuacja miała miejsce w postępowaniu w niniejszej sprawie, albowiem Skarżący wielokrotnie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których organ nie uwzględniał. Uzasadniając wniosek Strona wskazała na niespójność złożonych przez ww. zeznań w innym postępowaniu oraz konieczność ich wyjaśnienia przy udziale strony, dotyczących przesłanek egzoneracyjnych. W szczególności dotyczyło to przesłuchania K.D., który złożył zeznania przed Sądem Okręgowym w sprawie dotyczącej zaległości Spółki wobec ZUS. W ocenie Strony, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadka miałoby znaczenie dla oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w odpowiednim czasie. Skarżący wniósł także wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E.K., Syndyka Masy Upadłości Spółki. Zdaniem Skarżącego, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka miało na celu potwierdzenie, że wniosek o upadłość Spółki został złożony w odpowiednim czasie oraz że sprzedaż majątku w drodze egzekucji administracyjnej przyniosłaby większe wpływy, niż sprzedaż tego samego majątku w ramach postępowania upadłościowego. Strona wnioskowała także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W.K. – byłego przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki A. i członka Zarządu C. na okoliczność programu naprawczego Spółki oraz deklaracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A. i jej sytuacji ekonomicznej.

Zdaniem Sądu, skoro Strona skarżąca wnioskowała o przesłuchanie świadków, podnosząc rozbieżności w ich zeznaniach w porównaniu z zeznaniami innych świadków to brak takiego przesłuchania naruszył ww. art. 188 cyt. Ordynacji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych.

Opisane natomiast wnioski dowodowe dotyczył podstawowej kwestii tj. czy mogły zasinieć przesłanki do uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Wnioski te były o tyle istotne, gdyż w sprawie wykorzystano materiały dowodowe przede wszystkim z innych postępowań sądowych. Strona skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu tych świadków. Zeznania, uznane z dowód w sprawie, pochodziły bowiem z akt innych postępowań. Przesłuchanie świadków i zapewnienie stronie skarżącej uczestnictwa w tym przesłuchaniu pozwoliłoby, w przekonaniu Strony skarżącej, na wykazanie, że zeznania świadków innych postępowań, nie były wyczerpujące.

Dlatego też w ocenie tut. Sądu organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który (co wymaga podkreślenia) niekoniecznie musiał, lecz mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie bowiem decyzji z tego powodu nie przesądza o tym, wbrew kategorycznym zarzutom skargi, iż dane uchybienie proceduralne miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy jedynie potencjalna możliwość takiego wpływu, aby daną wadę postępowania można było uznać za kwalifikowaną. Powyższe naruszenie skutkuje także uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynikają zdaniem Sądu okoliczności niekorzystne dla Strony skarżącej, a materiał zgromadzony w sprawie świadczyć może o istnieniu nowych dowodów.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że "tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy" (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2116/04) nie można podważyć zasadności wyłączenia tychże czynności egzoneracyjnych z prowadzonego postępowania podatkowego.

Odnosząc się w dalszej kolejności do pozostałych zarzutów naruszenia postępowania podatkowego sformułowanych w skardze należy stwierdzić, że zarzuty te w przeważającej części nie zasługują na uwzględnienie. Ewentualne naruszenie zasady czynnego udziału strony miało miejsce jedynie w zakresie wnioskowania o ponowienie dowodów, o czym wcześniej wspominano - lecz nie w tym kontekście na jaki wskazywała Strona.

Odnosząc się do postawionego w skargach odrębnego zarzutu, co do bezprawności odmowy ujawnienia przez organ odwoławczy oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, należy stwierdzić, że zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. Przed wydaniem decyzji organ jest zobligowany przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wiążącej i ostatecznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy dokonuje w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Stosownie bowiem do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Pozostałe zarzuty sformułowane w skargach oraz w pismach procesowych podważające prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego zwracają uwagę na uchybienia procesowe, które w ocenie Sądu nie miały istotnego wpływu na wynik zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Ocena prawidłowości wykładni i zastosowania wskazanych wyżej przepisów przez organy podatkowe także będzie możliwa dopiero wówczas, gdy w sposób kompletny zostanie przeprowadzone postępowanie dowodowe, a uzupełniony o dowody materiał zostanie przez organy podatkowe ponownie oceniony, a sprawa ewentualnie ponownie trafi do rozpoznania tut. Sądu.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu podatkowego, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Z tego powodu niezmiernie ważnym jest ustalenie stanu faktycznego, w sposób bezsporny, który wymaga przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów przez skarżącego, dla ustalenia przesłanek egzoneracyjnych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.