Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3159/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia delegowany SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi L.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.168.2017.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L.H. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 22 lutego 2017 r. L.H. ["Skarżący, "Wnioskodawca"] wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."] – w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji zryczałtowanym 70% podatkiem [art. 30 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.].

2. Skarżący przedstawiła we wniosku o interpretację następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi "odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", o którym mowa w art. 31 [winno być: art. 30] ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.?

3. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi "odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", o którym mowa w art. 31 [winno być: art. 30] ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie powinno było zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 31 [winno być: art. 30] ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 12 maja 2014 r. Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą zawarł ze spółką [...] Spółką Akcyjną [dalej jako "Spółka"] umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania [dalej jako "Umowa" lub "Kontrakt Menadżerski"].

Zgodnie z postanowieniami ww. Umowy. Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania wszelkich innych zobowiązań wynikających z Umowy, składające się z części stałej [tzw. wynagrodzenie podstawowe] i części zmiennej [tzw. premia]. Na podstawie ww. Umowy, w przypadku jej wygaśnięcia lub rozwiązania przez którąkolwiek ze stron. Wnioskodawca był zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki przez okres trzech miesięcy od dnia rozwiązania lub wygaśnięcia ww. Umowy, w zakresie umożliwiającym pełne przekazanie jego obowiązków innemu podmiotowi.

Ponadto, zgodnie z Umową, Wnioskodawca objęty był zakazem konkurencji, obowiązującym przez okres dwunastu miesięcy od momentu zakończenia ww. trzymiesięcznego okresu, w którym Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług na rzecz Spółki. Zakaz ten nazywany był tzw. przedłużonym zakazem konkurencji [dalej jako "Przedłużony zakaz konkurencji''], w celu odróżnienia od zakazu konkurencji obowiązującego Wnioskodawcę przez okres obowiązywania Umowy oraz ww. trzymiesięczny okres, w którym Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług na rzecz Spółki po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy. Z tytułu objęcia Wnioskodawcy Przedłużonym zakazem konkurencji Spółka zobowiązała się płacić Wnioskodawcy 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia Wnioskodawcy Przedłużonym zakazem konkurencji. Ww. Umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia zawartego przez Wnioskodawcę ze Spółką 24 lutego 2016 r. W związku z rozwiązaniem Umowy, Spółka wypłacała na rzecz Wnioskodawcy ww. wynagrodzenie z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi Spółki [w tym raportem bieżącym nr [...] z dnia 24 czerwca 2014 r.], Skarb Państwa pośrednio - poprzez akcjonariusza [...] S.A. - dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy potwierdzonej danymi ze strony internetowej Spółki i jej raportami bieżącymi, liczba głosów [33,01%]. którymi pośrednio może dysponować Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki nie uległa zmianie od dnia 18 czerwca 2014 r. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych [t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1639 ze zm., dalej "u.o.p."], akcjonariusz posiadający bezpośrednio lub pośrednio powyżej 33% głosów na walnym zgromadzeniu spółki publicznej jest zobowiązany przekazywać informacje o zmianie posiadanego udziału o co najmniej 1% ogólnej liczby głosów. W związku z powyższym, w kontekście braku informacji o takiej zmianie stanu posiadania, należy więc domniemywać, że żadna inna spółka zależna od Skarbu Państwa, poza [...] S.A.. nie posiada akcji Spółki.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę na fakt, iż historia walnych zgromadzeń akcjonariuszy Spółki pokazuje, że Skarb Państwa tylko teoretycznie [gdyż Wnioskodawcy nie posiadają pełnej listy obecności na wszystkich walnych zgromadzeniach akcjonariuszy Spółki, a swoją wiedzę w tym przedmiocie czerpią z raportów bieżących publikowanych przez Spółkę] i tylko na niektórych z nich mógł pośrednio dysponować większością głosów. Przykładowo - biorąc pod uwagę frekwencję na konkretnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy Spółki - Skarb Państwa teoretycznie mógł pośrednio dysponować większością głosów na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy Spółki w dniach 20 lipca 2015 r. i 22 kwietnia 2015 r., natomiast faktycznie nie dysponował już tą większością na ostatnim walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki dnia 8 lutego 2016 r. jak również podczas walnych zgromadzeń akcjonariuszy w dniach 13 kwietnia 2015 r. i 22 grudnia 2014 r.

4. Interpretacją indywidualną z dnia 19 maja 2017 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.168.2017.1.AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"] uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że zastosowane w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. sformułowanie wykazuje pewne podobieństwo do konstrukcji przyjętej na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych [t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm., dalej: "k.s.h."] dla określenia pojęcia spółki dominującej w art. 4 § 1 pkt 4 lit. a] k.s.h. [a także w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm., dalej "u.o.r.", dla zdefiniowania pojęcia "jednostki dominującej"]. Zgodnie z tym przepisem spółkę uznaje się za dominującą m.in. wówczas, gdy dysponuje ona bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej [spółki zależnej], także na podstawie porozumień z innymi osobami.

Zdaniem organu, w piśmiennictwie wskazuje się, że ww. przepis k.s.h. nie wiąże stosunku dominacji z posiadanym przez wspólnika [akcjonariusza] udziałem w kapitale danej spółki, tylko z liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników [walnym zgromadzeniu] innej spółki. Chodzi więc o faktyczną władzę nad spółką. Zatem sam fakt posiadania przez Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, na dzień rozwiązania kontraktu menedżerskiego, 33,01% głosów, nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach wspólników lub na walnym zgromadzeniu Spółki.

W opinii organu, nie ulega wątpliwości, że w przypadku odszkodowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wypłacanych na rzecz menedżerów nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy [t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm., dalej "k.p."]. Oznacza to, że w zakresie odpowiedzi na postawione powyżej pytanie nie można wykorzystać treści przepisów, w szczególności art. 1012 k.p. Zawarta 12 maja 2014 r. umowa nie miała charakteru umowy o pracę, ale umowy cywilnoprawnej, tzw. kontraktu menedżerskiego. Umowa ta podlega zatem regulacjom zawartym w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej "k.c."], nie zaś k.p. W tej sytuacji odwoływanie się przy interpretacji przedmiotowej umowy do przepisów prawa pracy, nie zaś prawa cywilnego, jest niezasadne.

Organ stwierdził, że w przypadku umów o zakazie konkurencji, których podstawą prawną zawarcia nie jest Kodeks pracy a k.c. - tak jak w przedstawionym stanie faktycznym - należy wskazać, że wątpliwości prawne związane są z zakresem pojęcia zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. "przepisy o zakazie konkurencji", w szczególności, czy to pojęcie ograniczone jest wyłącznie do przepisów k.p. Organ wskazał, że ze względu na całą treść powołanego przepisu, w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym "przepisy o zakazie konkurencji" nie ograniczają się tylko do przepisów k.p.

W przepisach k.s.h. zagadnienie działalności konkurencyjnej zawarte jest w art. 380 tej ustawy. Zgodnie z nim, członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej, w przypadku posiadania w niej przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów albo akcji bądź prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, zgody udziela organ uprawniony do powoływania zarządu.

W związku z powyższym, organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że w przypadku, gdy odszkodowanie [wynagrodzenie] będzie wypłacane Wnioskodawcy na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji to odszkodowanie [wynagrodzenie] związane z zakazem konkurencji nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Nie można bowiem interpretować ww. przepisu w sposób zawężający wykładnię.

Reasumując, organ podkreślił, że wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji stanowi odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Odszkodowanie to, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania podlega opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

5. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 6 lipca 2017 r. Znak: [...].

6. Skarżący, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przywołaną na wstępie skargę, na powyższą interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W skardze zarzucono:

1. dopuszczenie się przez organ w wydanej przez niego Interpretacji błędu wykładni przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.: dalej: "P.p.s.a."]. poprzez:

i) błędną wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., w szczególności zaś pojęcia "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", użytego w tym przepisie, polegającą na przyjęciu, iż pojęcie to obejmuje swoim zakresem również odszkodowania [wynagrodzenia] wypłacane na podstawie postanowień o zakazie konkurencji zawartych w umowach cywilnoprawnych o świadczenie usług w zakresie zarządzania, podczas gdy, w przypadku tego rodzaju umów. podstawa wypłacania odszkodowań [wynagrodzeń] z tytułu zakazu konkurencji nie została uregulowana w przepisach prawa i ma swoje źródła jedynie w postanowieniach umownych: wykładnia powołanego przepisu dokonana przez organ jest niezgodna z jego interpretacją językową, systemową, zasadami techniki prawodawczej, o których mowa w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283, dalej: "Rozporządzenie w sprawie zasad techniki prawodawczej"], zakazem dokonywania wykładni prawotwórczej, a także z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe i ZUS;

ii) błędną wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., w szczególności zaś pojęcia "dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami", polegająca na przyjęciu, iż w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych.

Prawidłowa wykładnia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. powinna w opinii Skarżącego prowadzić do wniosku, iż sformułowanie "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", które zostało użyte w tym przepisie, nie obejmuje swoim zakresem odszkodowań [wynagrodzeń] z tytułu zakazu konkurencji, których podstawa prawna nie została uregulowana w przepisach prawa i które wypłacane są wyłącznie na podstawie postanowień o zakazie konkurencji zawartych w umowach cywilnoprawnych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna zatem polegać na uznaniu, iż ww. sformułowanie "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" obejmuje swoim zakresem wyłącznie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłacane na podstawie przepisów o odszkodowaniach z tytułu zakazu konkurencji. W obowiązującym obecnie stanie prawnym, takie przepisy zostały przewidziane wyłącznie w k.p. i w regulacjach k.c. dot. umowy agencyjnej. Tym samym, prawidłowa wykładnia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. powinna prowadzić do przyjęcia, iż przepis ten - w obecnie obowiązującym stanie prawnym - ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji wypłacanych w związku z umową o pracę lub umową agencyjną.

Natomiast prawidłowa wykładnia pojęcia "dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami" powinna polegać na przyjęciu, iż o dysponowaniu [pośrednio lub bezpośrednio] większością głosów nie można mówić w przypadku dysponowania jedynie mniejszościowym pakietem głosów. Dla dysponowania [pośrednio lub bezpośrednio] większością głosów: konieczne jest bowiem posiadanie pakietu większościowego. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. powinna zatem prowadzić do wniosku, iż przepis ten powinien znajdować zastosowanie wyłącznie w stosunku do spółek, w których Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba praw na posiadają większościowy pakiet głosów.

2. dopuszczenie się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, o której mowa w art. 57a P.p.s.a. polegającej na:

i) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., której skutkiem było niewłaściwe wskazanie, iż przepis ten powinien zostać zastosowany w stosunku do odszkodowania [wynagrodzenia] wypłacanego Skarżącemu z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji, które zostało mu przyznane nie na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, a jedynie na podstawie postanowień umownych, zawartych w umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług w zakresie zarządzania, podczas gdy przepis ten powinien znajdować zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji przyznawanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;

ii) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., której skutkiem było niewłaściwe wskazanie, iż przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w stosunku do odszkodowania [wynagrodzenia] z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji, wypłacanego Skarżącemu przez spółkę P. S.A. pomimo faktu, iż w okresie wypłacania powyższego odszkodowania [wynagrodzenia], Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, jak również państwowa osoba prawna ani komunalna osoba prawna nie dysponowały większością głosów na walnym zgromadzeniu tej spółki.

3. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 57a P.p.s.a., a mianowicie:

art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."], poprzez brak dokonania w Interpretacji pełnej oceny stanowiska Skarżącego w zakresie pytania postawionego we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 22 lutego 2017 r. [dalej: "Wniosek"] oraz uzasadnienia prawnego tej oceny – w uzasadnieniu interpretacji organ nie odniósł się do istotnych argumentów Skarżącego podniesionych we Wniosku, tj.:

i) powołania się przez Skarżącego na znaczenie pojęcia "przepis prawny", które ukształtowało się w języku potocznym, z którego wynika, iż sformułowanie "przepisy o zakazie konkurencji" oznacza przepisy o zakazie konkurencji uregulowane w innych aktach prawnych, a nie postanowienia umowne o zakazie konkurencji zawarte wyłącznie w umowach;

ii) argumentu, iż zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie Zasad Techniki Prawodawczej, sformułowanie "przepisy o zakazie konkurencji" stanowi odesłanie do aktów prawnych takich jak ustawa lub umowa międzynarodowa, a nie do aktów o charakterze wykonawczym ani umów cywilnoprawnych;

iii) argumentu, iż przepisy odnoszące się do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji, zostały zawarte wyłącznie w k.p. i w regulacjach k.c. dotyczących umowy agencyjnej;

iv) argumentu, iż pojęcie "przepisy o zakazie konkurencji" z art 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. powinno być interpretowane w taki sam sposób jak użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.d.o.f., którego interpretacja została ukształtowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykłady wzywający wskazał we Wniosku o interpretację;

v) powołanej przez Skarżącego uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. II PZP 4/14], zgodnie z którą pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej;

vi) powołanego przez Skarżącego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. V CSK 215/11, zgodnie z którym, w przypadku umowy zlecenia brak jest przepisów dotyczących instytucji zakazu konkurencji, co ma istotne znaczenie w analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, iż zawarty przez Skarżącego Kontrakt Menedżerski stanowił umowę o świadczenie usług, do której powinny mieć odpowiednie zastosowanie przepisy k.c. o umowie zlecenia;

vii) powołanego przez Skarżącego poglądu wyrażonego w doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którym art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie powinien znajdować zastosowania do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji wynikających wyłącznie z umów o świadczenie usług;

viii) powołanego przez Skarżącego dominującego poglądu przedstawicieli doktryny prawa handlowego, zgodnie z którym, przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę.

Powyższe naruszenia miały w opinii Skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ dokonał analizy argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, musiałby dokonać zgodnej ze stanowiskiem Skarżącego interpretacji przepisów, a tym samym uznać jego stanowisko za prawidłowe.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.], sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., Nr 718 ze zm.], sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem potwierdził się zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie nieprawidłowego uznania przez organ, że dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami oznacza, że w pewnych sytuacjach dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych.

3. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Zgodnie z jego treścią od dochodów [przychodów] pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Powyższy przepis wprowadzony został do porządku prawnego na podstawie ustawy z dnia 25 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2015 r., poz. 1992 ze zm.]. Stosuje się go do przychodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

W sprawie sporne są dwie kwestie związane z rozumieniem użytych przez ustawodawcę sformułowań "na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" [tj. czy przepis obejmuje swym zakresem odszkodowania wypłacone na podstawie umów cywilnoprawnych o świadczenie usług] a także "dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu".

Odnosząc się do tak zarysowanych ram sporu, Sąd zauważa, powyższe kwestie były już przedmiotem analizy przez sądy administracyjne. Oceny analogicznego stanu faktycznego dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 lipca 2018 r. sygn. III SA/Wa 2915/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 stycznia 2018 r. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 535/17. Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżący wskazał, że Skarb Państwa pośrednio – poprzez akcjonariusza – dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu spółki. Jego zdaniem, przez pojęcie większości głosów rozumie się większość w ogólnej liczbie głosów [tj. 50% + 1 głosów w danej spółce], a zatem dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę. Organ interpretacyjny, podobnie jak Skarżący, powołał przepis art. 4 § 4 lit. a k.s.h., jednak wywiódł z niego odmienne wnioski. Wskazał bowiem, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji [dysponowania większością głosów] wystarczającym może być posiadanie mniejszościowego pakietu praw udziałowych, który zależnie od uwarunkowań danej spółki, [stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach] gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach tej spółki. To zaś oznacza, zdaniem organu, że sam fakt dysponowania przez Skarb Państwa ilością 33,01% głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy nie przesądza jeszcze, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

W ocenie Sądu rację w tej kwestii należy przyznać Skarżącemu.

Podkreślenia wymaga, że w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Przepis ten został jednak przez ustawodawcę zaczerpnięty z k.s.h., o czym świadczy treść art. 4 § 1 pkt 4 lit. a k.s.h., który wskazuje, że jedną z zależności pomiędzy spółkami handlowymi skutkującą uznaniem stosunku dominacji jednej z nich w stosunku do drugiej jest sytuacja, gdy spółka "dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu [...] także na podstawie porozumień z innymi osobami". Mając na uwadze, iż brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni, jest identyczne jak w przepisach k.s.h., sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" – użyte w art. 30 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.o.f. – należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach k.s.h.

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z powszechnie przyjmowaną interpretacją wskazanej regulacji, zgodnie z którą przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę [na moment nabycia tych akcji lub udziałów].

Tym samym, Skarb Państwa i inne podmioty państwowe i komunalne, takie jak jednostka samorządu terytorialnego czy państwowa lub komunalna osoba prawna będzie dysponować bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 827/17.

Ponadto Sąd w pełni aprobuje pogląd, że "zgromadzenie", o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, należy rozumieć jako organ spółki kapitałowej, a nie dane [konkretne] zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla spółki. Podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria – dokumenty statuujące ustrój spółki.

Podsumowując, w ocenie Sądu, dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów [50% plus 1 głos] w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia jest weryfikowalne. Z kolei wykładnia dokonana przez organ charakteryzuje się wysokim stopniem wieloznaczności, pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego. Nie wynika ona również z żadnego z powyżej przywołanych przepisów. W interpretacji nie wskazano na kryteria pozwalające na rozstrzygnięcie, w jakich przypadkach przesłanka posiadania większości głosów przez jeden z podmiotów państwowych lub komunalnych wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zostanie spełniona.

Ponadto zauważyć należy, że organ wykroczył poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, który w opisie zdarzenia wskazał jednoznacznie na pośrednie [poprzez udziały w jednym z akcjonariuszy spółki] dysponowanie przez Skarb Państwa 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu. Organ odnosząc się do możliwości wystąpienia w Spółce okoliczności [takich jak stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach], które w jego ocenie mogą skutkować, że Spółka jest kontrolowana przez podmioty publiczne, przyjął zatem nieuprawnione założenie, uzupełniając w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika.

Z powyższych względów, Sąd uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia "dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", poprzez przyjęcie, iż w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych.

4. Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi co do naruszenia przepisu 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zawartych w kodeksie pracy.

Skarżący kwestionuje bowiem możliwość zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. do uzyskiwanych przychodów z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji wskazując, że odnosi się on wyłącznie do odszkodowań przyznawanych na mocy przepisów k.p., a nie których podstawą jest łącząca go ze Spółką umowa cywilnoprawna, a nie umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania [kontrakt menadżerski].

W tym zakresie Sąd podziela zapatrywania wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lipca 2018 r. o sygn. III SA/Wa 2915/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 26 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Ke 535/17 i zawartych w ich uzasadnieniach rozważań w tej kwestii, które uznaje za własne.

Jak trafnie stwierdzono w tych wyrokach, przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji. Nie można zakresu stosowania tej normy ograniczać, jak na to wskazuje Skarżący, jedynie do sytuacji, w której źródłem przychodu z tytułu przyznanego odszkodowania ma być akt prawny rangi ustawowej tj. w przepisy kodeksu pracy. Ograniczenie się do wykładni językowej powyższego przepisu nie prowadzi do odkodowania rzeczywistego jego znaczenia, sensu i co ważniejsze – celu wprowadzenia niniejszego unormowania.

Zrozumienie tekstu prawnego wymaga przeprowadzenia całego procesu interpretacyjnego. W procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W przypadku niezgodności konieczne jest objaśnienie, jakie wartości narusza znaczenie językowe oraz czy zapewnienie spójności aksjologicznej prawa wymaga zmiany tego znaczenia.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, który odwołuje się w procesie wykładni do brzmienia całego przepisu eksponując, że przepis w końcowej części wprost wskazuje, że opodatkowaniu podlega odszkodowanie w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy o świadczenie usług [...]. Powyższe oznacza, że ustawodawca wprost wyartykułował, że zakresem tego przepisu, a w konsekwencji – obowiązkiem opodatkowania zryczałtowaną stawką odszkodowań z tytułu zakazu podejmowania działalności konkurencyjnej po przekroczeniu odpowiedniej wysokości tego odszkodowania objęte są odszkodowania przewidziane zarówno w umowach o pracę jak i umowach cywilnoprawnych o świadczenie usług. Przepis ten odwołuje się bowiem – w części stanowiącej o momencie opodatkowania odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji stawką 70 % [przekroczeniu odpowiedniej wysokości odszkodowania] – do wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu łączącej umowy, wskazując zarówno na umowę o pracę jak i umowę o świadczenie usług.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że wprowadzenie unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zmierzało do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca odwołując się do zasadności stosowania wysokiej stawki podatkowej wskazał na sytuację, która w jego ocenie była źródłem nieprawidłowości, a mianowicie dowolne ustalanie wysokości odszkodowań czy odpraw przez strony umowy. Jak należy wnioskować, ustawodawca miał świadomość, iż źródeł wypłaty nadmiernych odszkodowań [odpraw] należało upatrywać w niewłaściwym postępowaniu stron umów cywilnoprawnych, a nie w źródłach ustawowych. Ta wysoka stawka podatkowa, co wynika jasno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, miała skłonić do określonego, zachowania strony kontraktu, tak aby ustalały one wysokość wypłacanych odszkodowań w rozsądnych granicach. Jeżeli zatem przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należałoby interpretować tak, że dotyczy on tylko sytuacji, w których wypłata odszkodowania następuje na podstawie aktów normatywnych, to cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji – wola zmiany postaw stron stosunków cywilnoprawnych dowolnie dotąd kształtujących wysokość odszkodowań przyznawanych w związku z ustanowionym zakazem konkurencji, byłby iluzoryczny.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 162/17, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 123/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2546/16 i z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3216/16. W ostatnim z przywołanych wyroków Sąd – nie zgadzając się z twierdzeniem podatnika, że użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie "na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" odnosi się wyłącznie do przepisów kodeksu pracy – zauważył, iż sformułowanie to nie jest obce ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem także w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawodawca posługuje się tym zwrotem, wskazując że odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji nie są zwolnione z opodatkowania. Jak podkreślił, na gruncie powyższego przepisu zgodnie wskazuje się, że przez przepisy o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko przepisy kodeksu pracy, ale również innych aktów prawnych, w szczególności kodeksu cywilnego czy ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji [Dz.U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1503 ze zm.].

Tym samym uznać należy, iż przez odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te, należne pracownikom na podstawie kodeksu pracy, ale również na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, opartych czy to o ustawę o zakazie konkurencji czy też generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 3531 k.c.

Mając powyższe na uwadze Sąd zaaprobował wykładnię przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. dokonaną przez organ w tej części, a polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy źródłem świadczenia jest umowa o zakazie konkurencji. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego we wskazanym zakresie nie jest zatem uprawniony, podobnie jak postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

5. Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i dokonać oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

6. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 200 zł tytułem uiszczonego od skargi wpisu