Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 196/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Ustalenie wartości sprzedaży opodatkowanej według stawki niższej /7 procent/, jest istotne, ponieważ działalność gospodarcza skarżącej polegała na prowadzeniu sklepu spożywczego, zaś sprzedaż towarów spożywczych była również objęta stawką podatku wynoszącą 7 procent /załącznik nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./

TEZY

Ustalenie wartości sprzedaży opodatkowanej według stawki niższej /7 procent/, jest istotne, ponieważ działalność gospodarcza skarżącej polegała na prowadzeniu sklepu spożywczego, zaś sprzedaż towarów spożywczych była również objęta stawką podatku wynoszącą 7 procent /załącznik nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1647/02 w sprawie ze skargi Anny G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Anny G. kwotę 1.167 zł (tysiąc sto sześćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku /WSA/ oddalił skargę Anny G. /skarżącej/ na decyzję Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług /podatku VAT/ za styczeń i luty 2001 roku.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzja utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. określającą zobowiązanie podatkowe oraz odsetki za zwłokę w podatku VAT za wskazany okres. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia podatkowego przyjęto art. 14 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"/.

Swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe oparły na ustaleniu, że skarżąca została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT na podstawie zgłoszenia z 4 grudnia 1993 r. /formularz "VAT-1"/, zaprzestając jednak prowadzenia działalności gospodarczej 31 grudnia 1997 r. Z początkiem 1999 roku skarżąca ponownie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej i decyzją Urzędu Skarbowego w G. z 27 kwietnia 1999 r. została upoważniona do opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Następnie 28 lutego 2001 r. złożyła oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT /dokument "VAT-6"/ oraz zgłoszenie rozpoczęcia sprzedaży towarów wymienionych w art. 14 ust. 10 ustawy o VAT /dokument "VAT-R"/.

W tak ustalonym stanie faktycznym Urząd Skarbowy uznał jednak, że skarżąca nie korzystała w 2001 roku ze zwolnienia od podatku VAT mimo opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Uznał bowiem, że skoro wcześniej utraciła zwolnienie od podatku VAT, nie mogła z niego skorzystać w latach następnych /art. 14 ust. 7a ustawy o VAT/. Ostatecznie uznał, że skarżąca zaniechała składnia deklaracji podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia 1999 r. do lutego 2001 r. zaś na podstawie oświadczeń pełnomocnika skarżącej o wysokości przeciętnych obrotów określił należny podatek VAT wraz z odsetkami.

Rozstrzygając sprawę na skutek odwołania skarżącej Izba Skarbowa w Gdańsku uznała, że oświadczenie o wysokości obrotów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostało złożone przez męża skarżącej, który został skutecznie umocowany do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym. Uznano nadto, że skoro przed zakończeniem działalności gospodarczej w 1997 roku podatniczka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i składała deklaracje podatkowe za poszczególne okresy, a następnie w 1999 roku ponownie podjęła wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, to ma do niej zastosowanie regulacja art. 14 ust. 7a ustawy o VAT. Uwzględniając natomiast treść art. 5 tejże ustawy Izba Skarbowa wskazała, że osoba, która przestała czasowo prowadzenia działalności pozostaje podatnikiem podatku VAT bez względu na zmianę formy opodatkowania podatkiem dochodowym. Okoliczność rozliczania się przez skarżącą w formie karty podatkowej nie wywołała zatem w 1999 roku skutku w postaci zwolnienia od podatku VAT na zasadzie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, a to wobec uprzedniego zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 7a ustawy. Miało miejsce jedynie wznowienie wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że zaprzestanie jej prowadzenia nie spowodowało "wygaśnięcia" numeru NIP. Niezależnie od tego Izba Skarbowa stwierdziła, że podatniczka w 1997 roku wykonując czynności opodatkowane podatkiem VAT przekroczyła wartość sprzedaży uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W skardze do dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji w związku z naruszeniem art. 192, art. 200 oraz art. 187 par. 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ WSA uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Sąd stwierdził, że organy podjęły wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia sprawy, stąd też niezasadne były zarzuty skierowane przeciwko poczynionym przez organy ustaleniom faktycznym. Sąd dopatrzył się wprawdzie naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, a to poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, lecz przyjął, że uchybienie to nie miało wpływu na treść orzeczenia, ponieważ organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o materiały zgromadzone w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, co do których strona się wypowiedziała.

W ocenie sądu rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z podjęciem w 1999 roku działalności gospodarczej skarżąca była zwolniona od podatku VAT wobec rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej, tj. na zasadzie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Rozstrzygając ten problem, WSA uznał, że skarżąca od grudnia 1993 roku, tj. od chwili rejestracji była, nie wyłączając roku 1999 podatnikiem podatku VAT. Tego stanu rzeczy nie zmieniło zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ skarżąca nie złożyła koniecznego dla wykreślenia z rejestru podatników zgłoszenia na formularzu VAT-Z, a ponownie podejmując prowadzenie działalności gospodarczej nie została odrębnie zarejestrowana.

Sąd wskazał nadto, że podatnikiem podatku VAT jest m.in. osoba fizyczna wykonująca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności podlegające opodatkowaniu, zaś utratę statusu podatnika warunkuje zgłoszenie organowi podatkowemu na formularzu VAT-Z faktu zaprzestania prowadzenia działalności, które daje podstawę do wykreślenia z rejestru podatników.

Sąd uznał zarazem, że art. 14 ust. 7a ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, iż samo rozpoczęcie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz towarzyszące mu czynne rozliczanie podatku wyłącza na przyszłość możliwość skorzystania z podmiotowego zwolnienia od podatku. W tej sytuacji złożone przez skarżącą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia Sąd I instancji uznał za bezprzedmiotowe., ponieważ poprzez czynne rozliczanie się z podatku VAT po 1 stycznia 1997 r., czyli dacie wejścia w życie art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, skarżąca utraciła prawo do zwolnienia od podatku.

W wyrokiem WSA nie zgodziła się skarżąca i w złożonej skardze kasacyjnej, domagając się uchylenia tego orzeczenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 2 ustawy o VAT poprzez "niezastosowanie norm wynikających z tych przepisów",

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez "niezastosowanie norm wynikających z tych przepisów".

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że jej autor kwestionuje sposób, w jaki organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania podatkiem VAT, jak również określenie podatku należnego przy zastosowaniu stawki 22 procent. Wytknięto zarazem, że sąd I instancji z naruszeniem art. 134 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w ogóle się nie odniósł się do powyższych kwestii.

Wywiedziono także, że naruszenie przepisów ordynacji podatkowej polegało na zaaprobowaniu przez sąd ich obrazy w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Przy jej rozpoznawaniu, Sąd odwoławczy w pierwszym rzędzie zwrócił uwagę na brak precyzji przy sformułowaniu przytoczonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Gdyby ograniczyć kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku jedynie do sprawdzenia, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy postępowania wymienione w sformułowanej podstawie kasacyjnej, badanie wytkniętych naruszeń nie byłoby możliwe, ponieważ zarzuty te wskazują jedynie na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie przed organami podatkowymi nie zaś przed sądem administracyjnym. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę kasacyjną w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania mogą być stanowić jedynie przepisy regulujące postępowanie sądowe, ponieważ to one jedynie mogą być naruszone przez sąd w toku kontroli decyzji administracyjnej. Niemniej niewskazanie w treści zarzutów skargi kasacyjnej przepisów mających zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym uzupełnione zostało w jej uzasadnieniu. Wskazano tam bowiem wyraźnie, że skarżąca uchybień w postępowaniu sądu I instancji upatrywała w zbyt wąskim rozpoznaniu sprawy, co w jej ocenie stanowiło naruszenie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wywiodła w dalszej kolejności, że konsekwencją tego uchybienia było przeoczenie naruszeń przepisów postępowania w postępowaniu podatkowym /120, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Tak sformułowany zarzut musiał zostać rozpoznany. Niemniej nastąpiło to wyjątkowo, w wyniku przyjęcia, że mimo błędów popełnionych przy wskazaniu podstawy zaskarżenia należy odczytywać ją łącznie z uzasadnieniem, w którym prawidłowo zakwalifikowano podniesione uchybienia i opisano istotę naruszenia prawa w zaskarżonym wyroku.

Tak określony zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się zasadny.

Istotnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje, by sąd I instancji poddał kontroli decyzję Izby Skarbowej w G. w zakresie wykraczającym poza granice skargi.

Zgodnie natomiast z art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Wynika stąd, że wojewódzki sąd administracyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Innymi słowy - nie krępują go ani przytoczone w skardze podstawy zaskarżenia, ani też treść wspierającego je uzasadnienia.

Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś przez całokształt prawnych aspektów stosunku administracyjnoprawnego /w niniejszej sprawie: podatkowoprawnego/, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia /zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2. Warszawa 2006, str. 292/.

Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika tymczasem, że Sąd I instancji kontrolując decyzję Izby Skarbowej pominął dokonanie oceny całokształtu ustaleń faktycznych niezbędnych do określenia spornego zobowiązania podatkowego.

Ponieważ sprawa dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wyznaczały przepisy konstruujące ten podatek.

I tak w pierwszej kolejności należało ustalić podstawę opodatkowania, którą zgodnie z art. 15 ustawy o VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Tymczasem Izba Skarbowa za wartość obrotu przyjęła podaną przez pełnomocnika skarżącej zbiorczą wartość dziennej sprzedaży. Użytego w oświadczeniu pełnomocnika sformułowania "dzienne obroty" nie można bowiem utożsamiać z pojęciem "obrotu", o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Abstrahując w tym miejscu od oceny miarodajności dowodu przyjętego za podstawę powyższego ustalenia, należało rozważyć, czy jest ono wystarczające dla określenia podatku w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Tam mowa jest bowiem, że dla ustalenia podstawy opodatkowania od kwoty należnej z tytułu sprzedaży trzeba odliczyć należny podatek VAT. Organ przyjął natomiast, że ustalona przezeń kwota stanowi wartość "netto" i do niej "doliczył" należny podatek VAT. Było to ustalenie błędne, wynikające z naruszenia przy ocenie materiału dowodowego art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej zaś określenie zobowiązania podatkowego od przyjętej podstawy opodatkowania naruszało art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W rozumieniu tego przepisu kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Dopiero odejmując od niej należny podatek otrzymujemy obrót, który jest tożsamy z wartością sprzedaży netto.

Przy ustaleniu wartości podstawy opodatkowania z racji konieczności umniejszenia wartości sprzedaży o należny podatek, jak również dla późniejszego określenia zobowiązania podatkowego, konieczne było także dokonanie ustaleń dotyczących udziału w ogólnej kwocie obrotu wartości sprzedaży opodatkowanej według poszczególnych stawek podatku /art. 18 ust. 1 -2 ustawy o VAT/.

Z decyzji organu odwoławczego wynika jednak, iż organ ten określił sporne zobowiązanie podatkowe według stawki podatkowej wynoszącej 22 procent. Zabieg taki uzasadnił nieprzedstawieniem przez skarżącą dowodów zaświadczających sprzedaż towarów, obrót którymi opodatkowany jest według stawki niższej.

Aktywność dowodowa organu w tym zakresie ograniczyła się jednak tylko do wystosowania do pełnomocnika skarżącej pisma wzywającego go do oświadczenia, czy na podstawie posiadanych ewidencji sprzedaży za styczeń i luty 2001 roku możliwe jest kwotowe określenie wielkości sprzedaży według obowiązujących stawek podatku VAT /pismo z 15.11.2000 r./. Ponieważ, jak uznano, informacje wynikające z przedstawionej ewidencji sprzedaży nie pozwoliły na ustalenie kwot sprzedaży opodatkowanej według poszczególnych stawek, przyjęto, że całość obrotu należy opodatkować według stawki 22 procent.

Jak jednak trafnie zauważyła w skardze kasacyjnej skarżąca, poprzestanie na zastosowaniu tej stawki i zaniechanie podjęcia dalszych czynności dowodowych mających na celu ustalenie rzeczywistej struktury sprzedaży jest możliwe jedynie w przypadku zastosowania art. 27 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, iż w stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ustawy.

Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej nie wynika jednak, by organ podważył treść prowadzonej ewidencji sprzedaży. Ani w uzasadnieniu ani w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie powołano art. 27 ust. 2 ustawy o VAT. Wniosek stąd, że przepisu tego nie zastosowano.

Domniemanie sprzedaży opodatkowanej jedynie podstawową stawką podatku nie znajduje zatem wystarczającej podstawy prawnej.

Należało w tej sytuacji rozważyć uznać, czy rodziło to dla organu obowiązek prowadzenia dalszego postępowania dowodowego przy użyciu środków wymienionych w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie ustalenie wartości sprzedaży opodatkowanej sprzedażą według stawki niższej /7 procent/, jest istotne, ponieważ działalność gospodarcza skarżącej polegała na prowadzeniu sklepu spożywczego, zaś sprzedaż towarów spożywczych była również objęta stawką podatku wynoszącą 7 procent /załącznik nr 3 do ustawy o VAT/.

Zaniechanie przez Izbę Skarbową podjęcia dalszych czynności dowodowych należy w tej sytuacji uznać za naruszenie art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przeoczył powyższe okoliczności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wprost świadczy o tym, że Sąd I instancji w powyższym zakresie zaniechał kontroli decyzji Izby Skarbowej, co w sposób oczywisty świadczy o naruszeniu art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazującego sądowi wyjście poza granice skargi i skontrolowanie aktu administracyjnego w granicach sprawy.

W tym stanie rzeczy zaskarżony wyrok uchylono i przekazano sprawę WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania /art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, podczas którego sąd ten uwzględniając wcześniejsze uwagi podda zaskarżoną decyzję ponownej - pełnej kontroli.

Ubocznie już tylko, ponieważ nie było to przedmiotem skargi kasacyjnej, należy wskazać na konieczność ponownego rozważenia prawidłowości zastosowania przez organy art. 14 ust. 7a ustawy o VAT. Mowa jest tam bowiem o zrzeczeniu się prawa do odliczenia lub jego utracie, jako przeszkodach do ponownego skorzystania ze zwolnienia. Z twierdzeń Izby Skarbowej wynika natomiast, że skarżąca przed uzyskaniem prawa do zwolnienia podmiotowego wymienionego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy nigdy wcześniej prawa do takiego zwolnienia nie nabyła. Nie mogła go zatem stracić.

O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.