Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 759/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] września 2020 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy U. M. z dnia [...] kwietnia 2020 r., ustalającą P. S. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") wymiar podatku od nieruchomości na 2020 r. w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Wójt Gminy U. M. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia Podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za 2020 rok.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. Wójt Gminy U. M. ustalił Podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości na 2020 r. w wysokości [...] zł na podstawie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonych przez Podatnika oraz wykazu z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w K.. Ustalona kwota zobowiązania w wysokości [...] stanowi I ratę podatku za 2020 r., w sentencji decyzji wskazano, że wysokość II, III, IV raty podatku wynosi [...] zł.

Organ ustalił, że Podatnik był właścicielem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], oraz ul. [...], na które składają się działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni [...] m˛, zabudowanej 49 budynkami pełniącymi funkcję pozostałych budynków niemieszkalnych oraz dwoma budynkami handlowo-usługowymi o łącznej powierzchni [...] m˛.

Wskazano, że dopiero w sierpniu 2014 r. Podatnik ujawnił organowi podatkowemu, że należące do niego nieruchomości stanowiące Ośrodek Wypoczynkowy "W. ", w skład którego wchodziły m.in. budynek hotelowo- gastronomiczny "A", budynek hotelowy "B", budynek hotelowy "C" wraz z częścią restauracyjną, 8 domków kempingowych typu Bungalow, 18 domków kempingowych 2-4 osobowych, 11 domków kempingowych 5-6 osobowych oraz znajdujące się na terenie ośrodka: basen, boiska, kort tenisowy, wiata letnia z barem basenowym, zostały w dniu [...] października 2011 r. wydzierżawione na rzecz S. Sp. z o.o. (dalej zwanej też "[...]", "Spółka" lub "Spółka [...]"), co stanowi istotną okoliczność faktyczną, mającą wpływ na wysokość podatku od nieruchomości. Z chwilą otrzymania ww. umowy dzierżawy, zgodnie z którą Ośrodek Wypoczynkowy W. w S. został przez Podatnika wydzierżawiony na cały rok Spółce S. , będącej również własnością Podatnika, organ podatkowy podjął działanie zmierzające do korekty podatku od nieruchomości za lata poprzednie. Na etapie odwołania Podatnik ujawnił aneks do umowy dzierżawy, zgodne z którym ograniczony został okres dzierżawy jak również powierzchnia wydzierżawionego lokalu. Aneks ten powstał w dniu [...] października 2011 r., czyli na trzy dni po zawarciu umowy, a organowi podatkowemu ujawniony został dopiero wtedy, gdy doszło do podwyższenia kwoty podatku od nieruchomości. Pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. (wpływ do Urzędu Gminy w dniu [...] czerwca 2016 r.) Podatnik ujawnił kolejny aneks nr [...] do umowy dzierżawy, sporządzony [...] czerwca 2012 r. Aneksem tym wprowadzono zapis dotyczący ustalenia zasad i wysokości rozliczenia czynszu dzierżawnego, uzależnionego od wpływów netto dzierżawcy (Spółki) z tytułu udzielonych noclegów i sprzedanego wyżywienia, pomniejszonych o dotychczas naliczony czynsz dzierżawy za okres od [...].01.2012 do [...].07.2012 r. Zapis ten dotyczy miesięcy lipca i sierpnia.

Organ podatkowy I instancji przeanalizował aneks do umowy dzierżawy z dnia [...] października 2011 r. i zwrócił szczególną uwagę na okoliczność, że aneks ten dotyczył skrócenia okresu dzierżawy i zmniejszenia powierzchni wydzierżawianego lokalu. W ocenie organu podatkowego całość czynności dokonanych przez Podatnika od momentu wznowienia postępowania podatkowego do chwili wydania nowej decyzji podwyższającej kwotę za lata 2011 - 2014, zmierzała do określonego, innego niż typowe w danych wynikających z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, aby osiągnąć korzystny z punktu widzenia tej osoby rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnego podatku lub obniżenia jego wysokości. Działając na podstawie art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), organ podatkowy stwierdził, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji, również skutki podatkowe ocenił z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Stwierdził, że Podatnik wydzierżawił swoją nieruchomość Spółce S. Sp. z o.o. i pod szyldem Spółki prowadzi działalność gospodarczą. Istotnym punktem w sprawie jest okoliczność, iż Podatnik zawarł umowę dzierżawy ze Spółką, której jest większościowym wspólnikiem, jedynym ujawnionym w KRS.

W konsekwencji, organ I instancji uznał, że nieruchomości stanowiące Ośrodek Wypoczynkowy "W. " położone w S. przy ul. [...] i ul. [...], będące własnością Podatnika są w całości w posiadaniu przedsiębiorcy. Świadczą o tym m.in. składane corocznie, przez Spółkę, deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnym. Deklaracje złożyła Spółka, za miesiące od maja do września i to dla 280 miejsc noclegowych i 50 żywieniowych tj. w miesiącach nie objętych aneksem do umowy dzierżawy i na całą powierzchnię ośrodka. Podatnik, natomiast po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do przedłożenia protokołów zdawczo-odbiorczych, odebrania poszczególnych składników majątku od Spółki, poświadczających powrót do majątku osobistego niewynajmowanych części Ośrodka "W. ", przedłożył Oświadczenie - Pokwitowanie podpisane tylko przez jedną ze stron – tj. Podatnika .

Wskazano także, że na stronie internetowej [...], znajduje się oferta Ośrodka "W. " dotycząca wynajmu pokoi hotelowych i domków. Podmiotem, z którym dokonuje się rozliczeń za pobyt w Ośrodku "W. " jest Spółka. Z zawartych w ofercie informacji wynika, że Spółka dysponuje całą bazą noclegową oraz gruntami należącymi do Podatnika, a także znajdującymi się na nich budowlami. W regulaminie ośrodka, w którym określone zostały warunki rezerwacji i zawierania umów w zakresie najmu na pobyty wczasowe domków kampingowych i pokoi oraz wyżywienia, podmiotem który wynajmuje, podpisuje umowy, wylicza kwoty należne z tytułu rezerwacji jest Spółka, a zaliczki wpłacane są na rachunek bankowy ww. Spółki. Wskazano także, że Spółka czuje się na tyle silnym dysponentem nieruchomości, że podpisała umowy najmu lokali handlowych na terenie ośrodka. Jedna z umów, gdzie jako wynajmujący występuje S. , zawarta została w dniu [...] stycznia 2016 r. i to na czas nieokreślony. Umowę podpisał, po stronie wynajmującego, sam Podatnik.

Wskutek poczynionych ustaleń, organ podatkowy uznał więc, iż nieruchomości będące własnością Podatnika w całości są w posiadaniu S. Sp. z o.o. i wobec tego należy je opodatkować wg najwyższej stawki podatku, jaka obowiązuje dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdził on jednocześnie, iż prowadzenie działalności w formie spółki z o.o. służyło uniknięciu opodatkowania wyższą stawką podatkową, za okres w którym Spółka nie prowadzi działalności.

Z ustaleń organu podatkowego wynikało także, że na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą prowadzili również członkowie rodziny Podatnika. Z wpisów Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika więc – w ocenie organu I instancji - że nieruchomość w S. przy ul. [...] od [...] października 2011 r. do chwili obecnej wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że Podatnik w piśmie z dnia [...] marca 2020 r. poinformował, iż sprzedał nieruchomość będącą przedmiotem opodatkowania zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] marca 2020 r. Rep. A. [...]. W dalszej zaś części uzasadnienia przedstawił sposób obliczenia wysokości podatku od nieruchomości.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżący zakwestionował wydanie decyzji ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." lub "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych" poprzez jego zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w roku 2020 w miesiącach styczeń – marzec, sporna nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy tj. Spółki S. , która wykorzystywała te nieruchomości do prowadzenia swojej działalności gospodarczej w ramach statutowego przedmiotu działania (KRS) tj. do różnego rodzaju świadczeń zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych, w tym podnajmowania ją innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość przez Spółkę S. wydzierżawiana była jedynie od dnia 1 maja każdego roku do dnia 30 września każdego roku, zaś w okresie od dnia 1 października każdego roku do dnia 15 kwietnia każdego roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchni 120m˛ w budynku hotelowo – gastronomicznym "A" oraz budynki o powierzchni 120 m˛, tj. łącznie 240 m˛ i 700 m˛ gruntów i to te budynki podnajmowane są innym podmiotom, nadto w 2020 r. przedmiotowa umowa dzierżawy już nie obowiązywała,

2) przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że:

- w roku podatkowym 2020 w miesiącach styczeń-marzec sporna nieruchomość byłą przez cały rok w posiadaniu przedsiębiorcy tj. Spółki S. , która wykorzystywała tę nieruchomość do prowadzenia swojej działalności gospodarczej w ramach statutowego przedmiotu działania (KRS) tj. do różnego rodzaju świadczenia usług zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych, w tym podnajmowała ją innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, w której przedmiotowa nieruchomość przez Spółkę S. wydzierżawiana jest jedynie od dnia 1 maja każdego roku do dnia 30 września każdego roku, zaś w okresie od dnia 1 października każdego roku do dnia 15 kwietnia każdego roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchnią 120 m˛ w budynku hotelowo-gastronomicznym "A" oraz budynki o powierzchni 120 m˛ tj. łącznie 240 m˛ i 700 m˛ gruntów i to te budynki podnajmowane są innym podmiotom, nadto w 2020 roku przedmiotowa umowa dzierżawy już nie obowiązywała;

- przedłożenie aneksu Nr [...] z dnia [...] października 2011 roku oraz aneksu nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 roku do umowy dzierżawy nr [...] zawartej w dniu [...] października 2011 w P. wyraźnie i jednoznacznie zmierza do ograniczenia zobowiązania podatkowego, a całość czynności dokonanych przez Podatnika zmierzała do określonego, innego niż typowe w danych, wynikających z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, aby osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby, rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie dc uniknięcia zapłacenia należnego podatku lub obniżenia jego wysokości, w sytuacji, w której w dniu [...] listopada 2011 roku Notariusz K. N. potwierdziła własnoręczność podpisu A. S. jako pełnomocnika Spółki S. na Aneksie Nr [...] z dnia [...] października 2011 roku do umowy dzierżawy nr [...] zawartej w dniu [...] października 2011 r. w P. ;

3) przepisu art 199 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w roku podatkowym 2020 w miesiącach styczeń – marzec sporna nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy, tj S. spółka z o.o., która wykorzystywała te nieruchomości do prowadzenia swojej działalności gospodarczej w ramach statutowego przedmiotu działania (KRS) tj. do różnego rodzaju świadczeń zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych, w tym podnajmowania ją innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość przez Spółkę S. wydzierżawiana byłą jedynie od dnia 1 maja każdego roku do dnia 30 września każdego roku, zaś w okresie od dnia 1 października każdego roku do dnia 15 kwietnia każdego roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchni 120m˛ w budynku hotelowo – gastronomicznym "A" oraz budynki o powierzchni 120 m˛, tj. łącznie 240 m˛ i 700 m˛ gruntów i to te budynki podnajmowane są innym podmiotom, nadto w 2020 r. przedmiotowa umowa dzierżawy już nie obowiązywała.

Rozpatrując sprawę ponownie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Następnie, odnosząc się do kwestii opodatkowania należącej do Podatnika nieruchomości, stanowiącej Ośrodek Wypoczynkowy "W. " oraz zarzutów odwołania, Kolegium wskazało na ustalenia dokonane na podstawie materiału zgromadzonego przez organ I instancji i stwierdziło, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa. W ocenie Kolegium, słusznie organ podatkowy uznał aneks z [...] października 2011 r. sporządzony do umowy dzierżawy z dnia [...] października 2011 r. pomiędzy Stroną a Spółką S. jako umowę pozorną, w oparciu o treść art. 199a § 2 O.p., zawartą jedynie w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę S. , na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...].

Organ odwoławczy, zgodził się także ze stanowiskiem organu I instancji, że istotnie Spółka S. od [...] października 2011 r. faktycznie wykorzystuje wszystkie nieruchomości stanowiące Ośrodek Wypoczynkowy "W. " do prowadzenia działalności gospodarczej i czyniła to nieustannie do chwili sprzedaży nieruchomości przez Podatnika. Przede wszystkim Spółka w dniu [...] października 2011 r. wraz z podpisaniem umowy protokolarnie odebrała wszystkie składniki nieruchome i ruchome składające się na Ośrodek "W. ", co zostało potwierdzone sporządzonymi protokołami zdawczo-odbiorczymi. Innymi słowy, od tej daty cały Ośrodek pozostawał w jej wyłącznej dyspozycji. Strony sporządzając zaś aneks do umowy z dnia [...] października 2011 r. - oprócz jego podpisania i to w obecności notariusza - zaniechały podjęcia jakichkolwiek czynności, które spowodowały przejęcie jakoby nie wynajmowanych części Ośrodka na powrót do majątku osobistego Podatnika. Podatnik pomimo trwającego już od 2014 roku sporu nie przedstawił takiego dokumentu, pomimo, że jako jego jedyny dysponent winien go przedstawić, na co zwrócono mu uwagę w toku postępowania podatkowego prowadzonego w latach 2017-2019. Co istotne, Podatnik aktualnie przedstawił taki dokument przed organem I instancji, jakkolwiek jest on sporządzony wyłącznie przez niego, który - co wynika z danych KRS - w istocie czynności tej dokonuje z samym sobą. W ocenie Kolegium prawidłowym i logicznym jest więc wniosek, że w istocie nigdy nie doszło do protokolarnego odebrania poszczególnych składników majątku pomiędzy stronami i są one od [...] października 2011 r. w dyspozycji Spółki, której większościowym udziałowcem, a obecnie i Prezesem zarządu jest Podatnik.

Konstatacja ta wg Kolegium jest tym bardziej uzasadniona, jeśli zauważy się, że Spółka w § 5 została zobowiązana do należytego dbania o wszelkie przejęte mienie Ośrodka i sam Ośrodek, a także ponosi z tego tytułu odpowiedzialność odszkodowawczą. Ale co najistotniejsze - w § 5 pkt 5 tej umowy Spółka została zobowiązana do zwrotu nieruchomości po wygaśnięciu umowy w stanie nie pogorszonym (wg stanu ustalonego w protokole zdawczo-odbiorczym) w terminie 14 dni. W ocenie Kolegium niezgodnym z zasadami racjonalnego i ekonomicznego rachunku gospodarczego byłoby, aby Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez formalne rozliczanie się każdego roku z Wynajmującym. Brak na to jakichkolwiek dowodów. Aktualnie Podatnik również takich dokumentów nie przedkłada, oprócz "oświadczenia-pokwitowania" które nie ma jednak charakteru protokołu zdawczo-odbiorczego. Powiązania personalno-kapitałowe Podatnika ze Spółką również powodują, iż ma ono walor niewiarygodnego, sporządzonego niejako w odpowiedzi na wcześniejsze wskazania organów podatkowych (w tym SKO) na braki inicjatywy dowodowej ze strony Podatnika, w toku tożsamego sporu dotyczącego roku 2016.

Wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy I instancji nie wskazał, że Podatnik osobiście prowadzi działalność gospodarczą na spornych nieruchomościach. Jakkolwiek Kolegium zgodziło się z konstatacją organu I instancji, że w niniejszej sprawie powiązania osobiste i kapitałowe Podatnika ze Spółką S. pozwalają na wniosek, że jako jej większościowy udziałowiec faktycznie samodzielnie (personalnie) zarządza spornym ośrodkiem wczasowym, jest osobą realnie wpływającą na wszystkie decyzje tej Spółki, co nie pozostaje bez wpływu dla oceny pozorności aneksu do umowy z dnia [...] października 2011 r. Mając na uwadze powszechnie dostępne dane z CEIDG, KRS oraz przedłożone umowy dzierżawy/najmu - oceniając je łącznie ze sobą, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - w ocenie Kolegium dowody te wykazują, że podmioty gospodarcze (osoby fizyczne i Spółka S. prowadzą działalność gospodarczą zajmując Ośrodek W. przez cały rok, w tym do marca 2020 r.

Wg Kolegium z wpisów Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika w sposób bardzo kategoryczny, że nieruchomość w S. przy ul. [...] od [...] października 2011 r. do dnia sprzedaży w 2020 roku wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolegium wskazało także, że Podatnik - wbrew twierdzeniom swojego pełnomocnika - pomimo, iż sam uzyskuje dochód z Ośrodka "W. " jako wynajmujący ten obiekt Spółce S. oraz jako dominujący udziałowiec Spółki S. , to również angażuje swoją rodzinę w prowadzoną przez tę Spółkę działalność gospodarczą. Stąd już we wcześniejszych latach (nie ujawniając przed organem podatkowym umowy najmu z [...] października 2011 r.) wykazywał, że na terenie Ośrodka prowadzona jest działalność sezonowa, co jednak nie zostało wtedy przez organ podatkowy należycie zweryfikowane.

Kolegium zauważyło również, że istotne z punktu widzenia oceny pozorności aneksu umowy z [...] października 2011 r. są informacje zawarte na stronie internetowej Ośrodka W. . Z dowodów tych wynika, że cały Ośrodek W. jest w administrowany wyłącznie przez Spółkę S. i to ona jest podmiotem odpowiedzialnym za zawieranie i realizowanie umów na pobyt w Ośrodku. Logicznym więc jest wniosek, że Spółka S. musi posiadać bieżącą wiedzę co do stanu technicznego Ośrodka, liczby miejsc noclegowych itp. W konsekwencji kolejnym logicznym wnioskiem – zdaniem Kolegium -jest, że Spółka musi być w posiadaniu całego Ośrodka, tak aby mogła ona prowadzić na bieżąco działalność gospodarczą (chociażby dokonywać rezerwacji). W ocenie organu odwoławczego, sama też wielkość ośrodka (kilkaset miejsc noclegowych wraz z wyżywieniem) prowadzi do wniosku, iż nawet jeśli wczasowicze korzystają z domków i innych miejsc noclegowych 5 miesięcy w roku, to działalność organizacyjno-porządkowa, konserwacyjna, ma miejsce przez cały rok.

Zdaniem Kolegium, o tym, że to Spółka jest w posiadaniu nieruchomości i ruchomości stanowiących Ośrodek W. , świadczy także umowa dzierżawy lokalu handlowego z dnia [...] stycznia 2016 r.

Z powyższego wynika więc wg Kolegium, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na Podatniku jako właścicielu nieruchomości, zaś fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemcę - posiadacza zależnego (Spółkę S. ), ma wpływ na określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości w jej najwyższej wysokości.

Według organu odwoławczego, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że zachodzą przesłanki z art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podsumowując, Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa podatkowego i należycie ustalił Podatnikowi wymiar podatku za 2020 r. za okres styczeń – marzec tego roku (5 marca 2020 r. Podatnik sprzedał nieruchomość na rzecz innego podmiotu), gdzie jako zasadę przyjął, że będące przedmiotem opodatkowania grunty i budynki znajdują się w posiadaniu Spółki S. , która efektywnie prowadzi działalność gospodarczą na spornych nieruchomościach.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2020 roku, Skarżący wniósł o uchylenie jej w całości i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy U. M. z dnia [...] kwietnia 2020 roku (omyłkowo wskazując datę [...] kwietnia 2020 r.) w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w roku podatkowym 2020 sporna nieruchomość była przez cały rok w posiadaniu przedsiębiorcy tj. Spółki S. , która wykorzystywała tę nieruchomość do prowadzenia swojej działalności gospodarczej w ramach statutowego przedmiotu działania (KRS) tj. do świadczenia różnego rodzaju usług: zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych, w tym podnajmowała ją innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, w której przedmiotowa nieruchomość przez Spółkę S. wydzierżawiana jest jedynie od dnia 1 maja każdego roku do dnia 30 września każdego roku, zaś w okresie od dnia 1 października każdego roku do dnia 15 kwietnia każdego roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchni 120 m2 w budynku hotelowo-gastronomicznym "A" oraz budynki o powierzchni 120 m2, tj. łącznie 240 m2 i 700 m2 gruntów i to te budynki podnajmowane są innym podmiotom; nadto w 2020 r. przedmiotowa umowa dzierżawy już nie obowiązywała;

2. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że:

- w roku podatkowym 2020 sporna nieruchomość była przez cały rok w posiadaniu przedsiębiorcy tj. Spółki S. która wykorzystywała tę nieruchomość do prowadzenia swojej działalności gospodarczej w ramach statutowego przedmiotu działania (KRS) tj. do różnego rodzaju świadczenia usług zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych, w tym podnajmowała ją innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, w której przedmiotowa nieruchomość przez Spółkę S. wydzierżawiana jest jedynie od dnia 1 maja każdego roku do dnia 30 września każdego roku, zaś w okresie od dnia 1 października każdego roku do dnia 15 kwietnia każdego roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchni 120 m2 w budynku hotelowo-gastronomicznym "A" oraz budynki o powierzchni 120 m2, tj. łącznie 240 m2 i 700 m2 gruntów i to te budynki podnajmowane są innym podmiotom; nadto w 2020 r. przedmiotowa umowa dzierżawy już nie obowiązywała;

- przedłożenie aneksu Nr [...] z dnia [...] października 2011 roku oraz aneksu nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 roku do umowy dzierżawy nr [...] zawartej w dniu [...] października 2011 w P. wyraźnie i jednoznacznie zmierza do ograniczenia zobowiązania podatkowego, a całość czynności dokonanych przez Podatnika zmierzała do określonego, innego niż typowe w danych, wynikających z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, aby osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby, rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnego podatku lub obniżenia jego wysokości w sytuacji, w której w dniu [...] listopada 2011 roku Notariusz K. N. potwierdziła własnoręczność podpisu A. S. jako pełnomocnika Spółki S. na Aneksie Nr [...] z dnia [...] października 2011 roku do umowy dzierżawy nr [...]/ [...] zawartej w dniu [...] października 2011 w P. ,

b) przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w roku podatkowym 2020 sporna nieruchomość była przez cały rok w posiadaniu przedsiębiorcy tj. Spółki S. która wykorzystywała tę nieruchomość do prowadzenia swojej działalności gospodarczej w ramach statutowego przedmiotu działania (KRS) tj. do różnego rodzaju świadczenia usług zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych, w tym podnajmowała ją innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, w której przedmiotowa nieruchomość przez Spółkę S. wydzierżawiana jest jedynie od dnia 1 maja każdego roku do dnia 30 września każdego roku, zaś w okresie od dnia 1 października każdego roku do dnia 15 kwietnia każdego roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchni 120 m2 w budynku hotelowo-gastronomicznym "A" oraz budynki o powierzchni 120 m2, tj. łącznie 240 m2 i 700 m2 gruntów i to te budynki podnajmowane są innym podmiotom, nadto w 2020 r. przedmiotowa umowa dzierżawy już nie obowiązywała.

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął powyższe zarzuty.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając sprawę w tak określonym zakresie Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] września 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy U. M. z dnia [...] kwietnia 2020 r., którą ustalono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł.

Ramy sporu sprowadzają się do ustalenia, czy organy podatkowe zgodnie z prawem uznały, że nieruchomość w S. przy ulicy [...] (tj. grunty i posadowione na tych gruntach budynki lub ich części), przez cały czas (a dokładnie, w niniejszej sprawie w miesiącach styczeń, luty, marzec 2020) w całości była związana z działalnością gospodarczą i w związku z tym w spornym okresie podlegała stawce podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości właściwej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, czy też jak twierdzi Skarżący, we wskazanej części roku nieruchomość ta (poza wskazanymi wydzierżawionymi bądź wynajętymi częściami) nie była zajęta na działalność gospodarczą.

Rozstrzygnięcie tych spornych kwestii ma kluczowy wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznający sprawę zauważa, że pismem z dnia [...] lutego 2020 r. organ podatkowy wezwał Skarżącego m.in. do przedłożenia na piśmie, obowiązujących aktualnych umów dzierżawy wraz z aneksami, zawartych między Stroną a Spółką S. dotyczących OW W. , wszystkich zawartych umów dzierżawy oraz aneksów obowiązujących w 2020 r. dotyczących OW W. , podania wartości budowli (dróg, placów, boisk, basenów) usytuowanych na nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...], według stanu na dzień [...].01.2020 r. - stanowiącej podstawę naliczania amortyzacji, protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących odebrania poszczególnych składników majątkowych od Spółki S. które poświadczają powrót do majątku osobistego Strony niewynajmowanych części OW W. po deklarowanych zmianach posiadania nieruchomości przez S. , zgodnie z aneksem Nr [...] do umowy dzierżawy nr [...] zawartej [...].10.2011 r. oraz wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego na podstawie ustawy z [...] kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Pismem z dnia [...].03.2020 r. Skarżący wyjaśnił że umowy dotyczące OW W. nie uległy zmianie i są takie same jak przesłane do organu w 2018 roku. Poinformował też organ podatkowy I instancji, że wartość budowli, stanowiących podstawę naliczania amortyzacji, usytuowanych na wyżej wskazanej nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...] nie uległa zmianie i wg stanu na [...] stycznia 2020 r. wynosi [...] zł. Ponadto przedłożył kopię oświadczenia-pokwitowania odbioru nieruchomości z dnia [...].09.2019 r. Skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu żądanego wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Nadto wyjaśnił, że w dniu [...].03.2020 r. sprzedał będącą przedmiotem postępowania nieruchomość tj. OW W.

Zasadniczą zatem kwestią sporną było to czy w okresie styczeń, luty, marzec 2020 sporna nieruchomość była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Poza sporem są okoliczności, że w dniu [...].10.2011 r. Skarżący zawarł ze Spółką "S. " umowę dzierżawy, której przedmiotem była nieruchomość w S. przy ulicy [...]. Umowa ta zawarta została na czas określony, tj. od dnia [...].10.2011 r. do dnia [...].09.2021 r., przy czym została zawarta w celu używania i pobierania pożytków. Umowa ta została zmieniona w drodze aneksów: z dnia [...].10.2011 r. Nr [...] (zmiana § 2 w zakresie okresu dzierżawy lokalu użytkowego o powierzchni 120 m˛, wymienionego w § 1 budynku hotelowo-gastronomicznego) i z dnia [...].06.2012 r. Nr [...] (zmiana § 4 przez dodanie pkt 4 w brzmieniu: "do dnia 31.07. zostanie przez wydzierżawiającego naliczony czynsz dzierżawny i wystawiona faktura na czynsz w wysokości odpowiadającej (...) wpływów netto dzierżawcy z tytułu udzielonych noclegów i sprzedanego wyżywienia pomniejszonych o dotychczas naliczony czynsz dzierżawny za okres od [...].01.2012 r. do [...].07.2012 r." oraz dodanie pkt 5 w brzmieniu: "do dnia 31.08. zostanie przez wydzierżawiającego naliczony czynsz dzierżawny i wystawiona faktura na czynsz w wysokości odpowiadającej (...) wpływów netto dzierżawcy z tytułu udzielonych noclegów i sprzedanego wyżywienia pomniejszonych o dotychczas naliczony czynsz dzierżawny za okres od [...].01.2012 r. do [...].07.2012 r.", a także zmiana w § 4 pkt 2, który otrzymał brzmienie: "Czynsz będzie płatny do 270 dni od dnia wystawienia faktury, z odsetkami ustawowymi w razie zwłoki".).

Okoliczności te nie są kwestionowane przez Skarżącego w kontekście wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 2 pkt 2 i ust. 2a u.p.o.l.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wystąpiła podstawa do uznania, że organy podatkowe obu instancji zgodnie z prawem przyjęły, iż sporna nieruchomość była związana z działalnością gospodarczą w okresie stycznia, lutego i marca 2020 roku, a świadczy o tym szereg okoliczności z których pierwszą jest treść umowy dzierżawy z dnia [...].01.2011 r., z której wynika, iż Skarżący oddał Spółce przedmiotową, zabudowaną nieruchomość, położoną w S. przy ulicy [...], w dzierżawę do [...].09.2021 roku. Załączniki nr [...] i nr [...] do tej umowy stanowią szczegółowe protokoły zdawczo-odbiorcze Ośrodka Wypoczynkowego W. i Sprzętu znajdującego się w Ośrodku Wypoczynkowym W. . Bezsporne jest, że umowa ta była wykonywana.

Nadto, także inne okoliczności świadczą, iż ww. nieruchomość (grunty, budynki i budowle), stanowiąca własność Skarżącego była związana z działalnością gospodarczą Spółki w okresie stycznia, lutego i marca 2020 roku .

Co prawda Strony umowy dzierżawy (tj. Skarżący i Spółka) podpisały aneks do umowy z dnia [...].10.2011 r., zgodnie z którym w okresie od 1 października do 15 kwietnia każdego roku dzierżawy Spółka wydzierżawia jedynie lokal użytkowy o powierzchni 120 m2 w budynku handlowo gastronomicznym A, jednakże pozostałe dowody wskazują, iż postanowienia aneksu w rzeczywistości nie były przestrzegane, a posiadanie Spółki spornej nieruchomości w okresie 1.10-15.4 każdego roku, w tym także spornym okresie stycznia, lutego i marca 2020 roku, nie było ograniczone jedynie do wskazanego w aneksie obiektu.

Trafnie wskazały organy, że po podpisaniu umowy dzierżawy jako załączniki do niej zostały sporządzone szczegółowe protokoły zdawczo-odbiorcze, którymi Skarżący przekazał Spółce wszystkie składniki nieruchome i ruchome Ośrodka W.

Zasadne jest stwierdzenie organów, iż protokoły takie mimo zapisów aneksu nie były sporządzane nigdy później, co potwierdza tezę, iż Ośrodek przekazany Spółce jako całość, do marca 2020 pozostawał w jej posiadaniu, a składniki majątku nigdy nie wróciły w posiadanie Skarżącego (a zgodnie z aneksem z [...].10.2011 r. powinno to następować każdego roku do dnia 1 października).

Przekazane przez Skarżącego "oświadczenie– pokwitowanie" z dnia [...].09.2019 r. złożone do organu w dniu [...] marca 2020 r., mające potwierdzać odbiór przez Skarżącego OW W. wraz z wyposażeniem od S. słusznie organy oceniły jako niewiarygodne. Zostało ono podpisane wyłącznie przez Skarżącego. Trafna jest tu też uwaga organu odwoławczego, iż w istocie była to czynność dokonana "z samym sobą". Nie sposób też pominąć, że w porównaniu do pierwotnego protokołu zdawczo odbiorczego jest ono bardzo ogólnikowe.

Trafnie więc ustalono, że nigdy nie doszło do protokolarnego zwrotu poszczególnych składników majątku i są one od [...] października 2011 r. w dyspozycji Spółki, której większościowym udziałowcem, a obecnie i Prezesem zarządu jest Podatnik. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że Spółka w § 5 umowy dzierżawy została zobowiązana do należytej dbałości o wszelkie przejęte mienie Ośrodka jak i sam Ośrodek, a nadto Spółka ponosi z tego tytułu odpowiedzialność odszkodowawczą. Co najistotniejsze w § 5 pkt 5 tej umowy Spółka została zobowiązana do zwrotu nieruchomości po wygaśnięciu umowy w stanie nie pogorszonym (wg stanu ustalonego w protokole zdawczo-odbiorczym) w terminie 14 dni. Niezgodnym z zasadami racjonalnego i ekonomicznego rachunku gospodarczego byłoby, aby Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez formalne rozliczanie się każdego roku z Podatnikiem. Tymczasem brak na to jakichkolwiek dowodów. W postępowaniu dotyczącym roku 2020 Podatnik również takich dokumentów nie przedłożył. Jedynym takim dokumentem jest wcześniej wspomniane "oświadczenie-pokwitowanie" z dnia [...].09.2019 r., które podpisał wyłącznie on sam, a które jest sporządzone bardzo ogólnie i w istocie nie posiada charakteru protokołu zdawczo-odbiorczego. Powiązania Podatnika ze Spółką również powodują, iż ma ono walor niewiarygodnego, sporządzonego w efekcie wcześniejszych wskazań organów podatkowych na brak inicjatywy dowodowej ze strony Podatnika w toku tożsamego sporu.

Bardzo istotna dla oceny rzeczywistego stanu faktycznego i tego w czyim posiadaniu rzeczywiście znajdowała się sporna nieruchomość jest też umowa z dnia [...] stycznia 2016 r. zawarta pomiędzy S. a A. R.. Powyższa umowa najmu lokalu handlowego z dnia [...].01.2016 r., została zawarta na czas nieokreślony od dnia [...].01.2016 r., z zastrzeżeniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, które może zostać złożone tylko w okresie od 30.05 do 31.12 każdego roku i stanowi, że "S. " podnajęła od dnia [...].01.2016 r. na rzecz A. R. (najemca) - dwa punkty handlowe, zlokalizowane na terenie Ośrodka Wypoczynkowego W. w S. przy ulicy [...] – na prowadzenie działalności handlowej polegającej na prowadzeniu punktu gastronomicznego (okoliczność niesporna). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że umowa powyższa nadal obowiązywała w okresie od stycznia do marca 2020 r. Potwierdza to sama Strona w piśmie z dnia [...].03.2020 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu.

S. godne podkreślenia jest to, że zgodnie z aneksem z dnia [...].10.2011 r., w dniu [...].01.2016 r. Spółka nie mogła dysponować obiektami które tego dnia wydzierżawiła A. R.. Dodatkowo wydzierżawiła je na czas nieokreślony, tj. także na okres w którym zgodnie z aneksem nie była dysponentem Ośrodka. Tym samym wydzierżawianie obiektów, którymi (zgodnie z aneksem z dnia [...].10.2011 r.) w tym momencie Spółka nie dysponowała, potwierdza iż jego zapisy rzeczywiście nie wiązały Stron. Dodatkowo wydzierżawienie na czas nieokreślony od wskazanego dnia, składnika majątku, który zgodnie z aneksem nie powinien być we władaniu Spółki ani w dniu rozpoczęcia najmu ani też przez cały rok, również potwierdza że Spółka dysponowała składnikami Ośrodka bez ograniczeń wynikających z aneksu. Co istotne Umowę podpisał, po stronie wynajmującego (Spółki S. sam Skarżący.

Nadto z włączonej do akt sprawy umowy najmu lokalu użytkowego z [...].04.2016 r. wynika, że S. podnajęła na rzecz FHU "M. " z siedzibą w P. Ś., "G. " o powierzchni 50 m˛, usytuowany na terenie Ośrodka Wypoczynkowego W. , przy budynku hotelowym A - na prowadzenie działalności gastronomicznej, przy czym strony tej umowy ustaliły, że czynsz najmu ma być płatny do 10 dnia miesiąca na podstawie faktury wystawionej przez wynajmującą stronę, w okresie od 25.05 – 30.09 każdego roku (okoliczność niesporna), mimo że formalnie umowę zawarto do dnia [...].09.2016 r. Istotne jest też to, że w roku podatkowym 2020 właścicielem FHU "M. " był syn Skarżącego – W. S.. Z włączonego do akt administracyjnych sprawy wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wygenerowanego w dniu [...].06.2020 r. wynika, że W. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "M. ", jako przeważającą działalność wskazał: [...] Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, zaś jako dodatkowe (ale stałe) miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazał: S. , ul. [...]. Ten ostatni adres wskazał też jako adres do doręczeń.

Również sam Skarżący w skardze w istocie przyznaje, że udostępnia innym podmiotom większą część Ośrodka niż by to miało wynikać z aneksu i przedłożonych umów. Wskazuje bowiem w skardze, że w okresie od 1 października do 15 kwietnia każdego roku wydzierżawiany jest jedynie lokal użytkowy o powierzchni 120 m2 w budynku A oraz budynki o powierzchni 120 m2 tj. łącznie 240 m2 i 700 m2 gruntów – co jest niezgodne z zapisami aneksu z dnia [...].10.2011 r. i przedłożonych umów. Z aneksu wynika bowiem, że Spółka dzierżawi w tym okresie 120m2 lokalu użytkowego, natomiast A. R. na mocy umowy ze Spółką dwa punkty handlowe o wymiarach zewnętrznych 2,65x1,50 m oraz 5,85x4,70 m i teren o powierzchni 61,50 m2.

Słusznie zatem organ podatkowy uznał aneks z dnia [...] października 2011 r. sporządzony do umowy dzierżawy z dnia [...] października 2011 r. pomiędzy Skarżącym a Spółką S. za umowę pozorną, zawartą jedynie w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę S. na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...].

Jak wynika z art. 83 § 1 k.c. i jak wskazuje się w literaturze, pozorność czynności prawnej może oznaczać, że strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej) bądź pod pozorem jednej czynności prawnej dokonywać innej (ukrytej) czynności prawnej.

W ocenianym przypadku, zdaniem Sądu, czynność prawna pozorna (aneks z [...].10.2011 r.), wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywa innej czynności prawnej. Jak wskazują komentatorzy (por. P. Pietrasz w Komentarzu do art. 199a Ordynacji podatkowej p. red. L. Etela , publikowany w systemie informacji prawnej LEX 2019) w literaturze wskazano, że art. 199a § 2 o.p. dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej w celu ukrycia innej czynności prawnej. Przepisy nie regulują natomiast pozorności związanej ze złożeniem oświadczeń woli, na podstawie których nie dochodzi do dokonania żadnej czynności. Autor wskazuje nadto, że nie negując tego stanowiska, wydaje się jednak, że dokonanie takiego podziału jest zbędne. (identyczny pogląd wyrażony jest w Komentarzu p. red. J. Brolika do art. 199a Ordynacji podatkowej, wyd. V, LEX 2013).

Co więcej B. Dauter w Komentarzu do art. 199a Ordynacji podatkowej pod redakcją S. Babiarza, wyd. XI, wydawnictwo LEX 2019 wskazuje, odnosząc się do przepisu art. 199a, że "Przepis ten nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania art. 83 k.c. Jeżeli bowiem w stanie faktycznym miał miejsce pierwszy z dwóch rodzajów pozorności oświadczenia woli, a zatem strony nie zamierzały wywołać żadnych skutków prawnych, czynność symulowana jest nieważna. Skoro nie ma jej w obrocie prawnym, to nie może wywołać również skutków podatkowych. Organ podatkowy musi mieć tę okoliczność na uwadze."

Jak wskazuje się z kolei w: Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny p. red B. Brzezińskiego wyd. ODDK, Gdańsk 2015, str. 876, przepisy prawa podatkowego w pełni respektują uregulowane w prawie cywilnym zasady dotyczące ważności czynności pozornych, nie wykazując w tej sferze jakiejkolwiek autonomii. Stoją one na stanowisku, że jedynie czynność, która wywiera skutki prawne może być brana pod uwagę przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego. Natomiast nakazują pominąć czynności pozorne, bowiem te ostatnie będąc czynnościami nieważnymi nie wywierają żadnych skutków prawnych. Komentatorzy wyjaśniają też (ibidem s. 874), iż z art. 199a § 2 O.p. wynika jedynie, że w sytuacji gdy strony dokonując czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe wywodzą skutki z ukrytej czynności.

Oznacza to zdaniem Sądu, że jeśli pod czynnością pozorną nie ukryto innej czynności, wówczas ta czynność pozorna nadal jest nieważna i organ ma prawo, a nawet powinien dokonać oceny, że nie wywołuje ona skutków prawnych.

Tak więc wobec powyższego, mimo nieuzasadnionego powołania się na art. 199a § 2 O.p. organy prawidłowo oceniły, iż czynność zawarcia aneksu z dnia [...].10.2011 r do umowy była czynnością pozorną i trafnie oceniły, iż nie może ona wywierać żadnych skutków prawnych. Stwierdzone uchybienie w postaci powołania się na art. 199a § 2 O.p. nie miało w efekcie wpływu na wynik postępowania, a tylko takie mogłoby skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a..

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, iż powiązania osobiste i kapitałowe Skarżącego ze Spółką S. pozwalają na wniosek, że jako jej większościowy udziałowiec faktycznie samodzielnie zarządza spornym ośrodkiem wczasowym, jest osobą realnie wpływającą na wszystkie decyzje tej Spółki, co nie pozostaje bez wpływu dla oceny pozorności aneksu do umowy z dnia [...] października 2011 r. Co prawda zmieniał się stan udziałów w Spółce S. należących do P. S., jakkolwiek każdorazowo pozostawał on jej większościowym wspólnikiem i posiadał ponad 90% udziałów w Spółce (jedyny wspólnik ujawniony w KRS). Nadto Skarżący co najmniej od [...] listopada 2017 r. (data ujawnienia zmiany w KRS) stanowi jednoosobowy zarząd tej Spółki, gdzie pełni funkcję Prezesa zarządu Spółki.

Trafny zatem jest wniosek organu, że powszechnie dostępne dane z CEIDG, KRS oraz przedłożone umowy dzierżawy/najmu i pozostałe dowody - oceniając je łącznie ze sobą, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - wykazują, że podmioty gospodarcze (osoby fizyczne i Spółka S. ) prowadziły działalność gospodarczą zajmując Ośrodek W. także przez styczeń luty i marzec 2020 roku.

Niezależnie od powyższego, zasadnie też wskazało Kolegium (odnosząc się do twierdzeń Podatnika, że na spornych nieruchomościach prowadzona jest jedynie sezonowa działalność gospodarcza), że nie ma to wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. Zgodnie z definicją legalną z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a który stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W przepisie tym nie wprowadzono warunku faktycznego wykorzystywania budynku czy też gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą. Użyte w ustawie określenie "działalność gospodarcza" (art. 1a ust. 1 pkt 4 z zastrzeżeniem ust. 2 w/w ustawy) oznacza zaś działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej) tj. zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną i między innymi usługową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Istotny jest więc zamiar powtarzalności określonych czynności, stąd też działalnością gospodarczą będzie także działalność sezonowa. Obecnie zaś ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców definiuje w art. 3 działalność gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Z powyższego wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (Spółkę) budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że zachodzą przesłanki z art. 1a ust. 2 i 2a u.p.o.l.

W art. 6 u.p.o.l. określono powstanie i wygasanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (okoliczności uzasadniające powstanie lub jego) oraz sposób ustalania wysokości tego podatku, w sytuacji, gdy obowiązek ten powstał lub wygasł w ciągu roku podatkowego. W ust. 3 wspomnianego artykułu określono przypadki, gdy możliwa jest zmiana wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ciągu roku, jeżeli zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności zmiana sposobu użytkowania przedmiotu opodatkowania. Przepis ten jednak nie dotyczy, spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, tj. cyklicznego, okresowego wstrzymywania wynajmu części nieruchomości będących w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Gramatyczna i celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje na to, że chodzi o przypadek trwałej zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, która powoduje konieczność zmiany wysokości podatku. Powyższe stanowisko, jak trafnie wskazało Kolegium, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok WSA w Białymstoku z 21 marca 2007 r., sygn. I SA/Bk 94/07). W związku z powyższym okoliczność, iż działalność gospodarcza prowadzona jest sezonowo nie może mieć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości (vide: wyrok NSA z 14 listopada 2006 r. II FSK 1423/05, czy wyrok WSA w Gdańsku z 21 października 2008 r., sygn. I SA/Gd 418/08).

Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że trafny jest pogląd, iż sama wielkość ośrodka (kilkaset miejsc noclegowych wraz z wyżywieniem) prowadzi do wniosku, że nawet jeśli wczasowicze korzystają z domków i innych miejsc noclegowych 5 miesięcy w roku, to działalność organizacyjno-porządkowa, konserwacyjna – będąca w istocie częścią tejże działalności gospodarczej, niezbędną dla możliwości wynajmu - ma w nim miejsce przez cały rok. Tak więc działalność gospodarcza nie może być utożsamiana wyłącznie z wynajmem, ale także z wszystkimi czynnościami mającymi doprowadzić do tego, aby ośrodek był w stanie wynajmować w sezonie pokoje czy też domki letniskowe i oferować inne usługi np. gastronomiczne.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy zasadnie zaakceptował decyzję organu podatkowego I instancji, w zgodzie z prawem uznając, że przedmiotem opodatkowania są grunty i budynki znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. "S. " Sp. z o.o., która prowadzi działalność gospodarczą na ww. nieruchomości w S. przy ulicy [...], a zatem znajduje zastosowanie najwyższa stawka podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości, właściwa dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Okoliczność zaś podnoszona przez Skarżącego w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, że działalność ta ma charakter sezonowy, nie ma wpływu na ustalenie innej stawki niż właściwej dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, a uzasadnia to treść legalnej definicji określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl której to definicji są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. A zatem, w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie zostały wyczerpane znamiona tej definicji, organ podatkowy bowiem wykazał, że w okresie styczeń, luty, marzec 2020 r. sporna nieruchomość była posiadaniu przedsiębiorcy, tj. "S. " Sp. z o.o., która wykorzystywała tę nieruchomość do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, w tym podnajmowała ją innym podmiotom w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co nie budzi wątpliwości w świetle wyżej przytoczonych wyżej okoliczności, zaś Skarżący tych udokumentowanych ustaleń organu podatkowego nie podważył.

Zupełnie zaś pozbawione jest podstaw twierdzenie Strony, że w 2020 r. przedmiotowa umowa dzierżawy już nie obowiązywała. Sąd zauważa, że taki zarzut podniesiony w skardze stoi w całkowitej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym złożonym na wezwanie organu I instancji oświadczeniu samej Strony sporządzonym w dniu [...] marca 2020 r., w którym jednoznacznie oświadczyła ona, że umowy dotyczące OW W. nie uległy zmianie i są takie same jak przesłane do organu w 2018 roku. Co więcej z akt sprawy wynika, że deklaracje o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstającymi w OW W. w dniu11 lutego 2020 r. podpisała osoba reprezentująca Spółkę S. i znajduje się na niej pieczęć Spółki S. Zatem potwierdza to tezę organów, iż także poza okresami wskazanymi w aneksie Spółka S. de facto dysponowała całym OW W. , a także potwierdza tezę, iż nieprawdą jest że umowa dzierżawy nie obowiązywała już w 2020 r. Tym samym organy, jak i obecnie Sąd nie miały żadnych podstaw do uznania, aby umowa dzierżawy OW W. została rozwiązana przed upływem okresu którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Końcowo Sąd zauważa, że w badanej sprawie Skarżący nie wskazywał aby w 2020 r. jego nieruchomość spełniała warunki do skorzystania ze stawki preferencyjnej, wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. jako związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, zajętej przez podmioty udzielające tych świadczeń. Stąd też okoliczność, iż stawka ta nie ma zastosowania w sprawie, Sąd uznał za bezsporną.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że wydane decyzje nie naruszają przepisów prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Wszystkie powołane powyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne

są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.