Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 33/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29, art. 29 ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 13 ust 1i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2013 r.(uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2013 r.) A spółka z o.o. w zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów FMCG (artykuły szybkozbywalne i szybkorotujące, np.: artykuły spożywcze, kosmetyki, chemia gospodarcza, wyroby tytoniowe, alkohole) poprzez sieć placówek handlowych - supermarketów zlokalizowanych na terenie całego kraju.

Zawiera umowy handlowe z Producentami artykułów FMCG, których produkty posiada w swojej ofercie handlowej, ale nie nabywa tych produktów bezpośrednio od Producentów. Dostawcami produktów Producenta do Spółki jest Dystrybutor, z którym Spółka posiada odrębną umowę na dostawę towarów. Czynności dostawy towarów od Dystrybutora są udokumentowane wystawianymi przez Dystrybutora fakturami, opodatkowanymi podatkiem VAT z zastosowaniem stawek podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami dla danego towaru. Na podstawie tych faktur Spółka dokonuje pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów.

Natomiast na podstawie zawartej z Producentem umowy handlowej Spółce przysługuje premia pieniężna od Producenta w przypadku przekroczenia określonej wartości zakupów netto produktów Producenta przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Spółka nie wykonuje żadnych świadczeń na rzecz Producenta poza nabyciem określonego wolumenu towarów z jego oferty. Do obliczenia premii, wartość zakupów netto produktów Producenta jest obliczana na podstawie faktur lub innych dokumentów księgowych potwierdzających nabycie produktów Producenta przez Spółkę, bez względu na wskazanego sprzedawcę/dostawcę tych produktów, wystawionych w danym okresie rozliczeniowym. Wartość premii jest obliczana jako określony procent od wartości zakupów produktów Producenta w danym okresie rozliczeniowym.

Spółka zaznaczyła również, że otrzymała indywidualną interpretację prawa podatkowego w sprawie opodatkowania VAT uzyskanych od Producenta premii pieniężnych, wydaną [...] 2013 r., sygnatura [...] w której Minister Finansów stwierdził, że: "otrzymywane przez Wnioskodawcę premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonej wartości zakupów produktów Producenta w danym okresie rozliczeniowym, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym oraz nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie powinny być dokumentowane fakturami". "W związku z przekazaniem przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy premii pieniężnych w przedmiotowej sprawie dojdzie do pomniejszenia ustalonej ceny produktów przez sprzedającego. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części ceny zakupionego produktu wówczas dla zainteresowanego nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktu. Wówczas podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie jest dystrybutor, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale Producent, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. U Producenta nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu. W związku z tym Producent posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku. W takim kształcie sprawy udzielany rabat staje się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy".

Tym samym mając na uwadze otrzymaną interpretację, w ocenie Spółki, otrzymane od Producenta premie pieniężne, stanowiące de facto rabat pośredni, nie podlegają VAT i w związku z tym zostaną udokumentowane notami księgowymi wystawionymi przez Spółkę na Producenta (nota obciążeniowa) lub wystawionymi przez Producenta na Spółkę (nota uznaniowa), w zależności jak strony uregulują w umowie handlowej.

W tym stanie faktycznym Spółka zapytała, czy w sytuacji przyznania Spółce przez Producenta premii pieniężnej i wystawienia z tego tytułu przez Spółkę lub Producenta noty księgowej zaistnieje obowiązek pomniejszenia przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur wystawionych przez Dystrybutora, w odniesieniu do tych towarów, w stosunku do których została przyznana Spółce premia pieniężna przez Producenta?

Zdaniem Spółki taki obowiązek nie powstanie, gdyż Producent udzielający Spółce premii pieniężnej (stanowiącej, w powyżej cytowanej opinii organu, rabat) nie może wystawić Spółce faktury korygującej, a podstawą obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę jest wyłącznie dokument w postaci faktury korygującej.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka odwołała się do regulacji art. 86 ust. 1, 2 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm. - dalej: "rozporządzenie"), z których wynika, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał, a wystawienie faktury korygującej może dotyczyć wyłącznie podmiotów, które zawarły wcześniej transakcję udokumentowaną fakturą, bowiem faktura korygująca nie jest dokumentem samoistnym, ale stanowi dokument wtórny do faktury pierwotnej. Skoro zaś w przedstawionym stanie faktycznym, ze względu na brak bezpośredniej transakcji (zakupu towarów) pomiędzy Producentem, a Spółką udokumentowanej fakturą, Producent nie może wystawić faktury korygującej w związku z udzieleniem Spółce rabatu pośredniego (premii pieniężnej) dokumentem właściwym do udokumentowania transakcji przyznania premii pieniężnej jest nota księgowa wystawiona przez Spółkę lub otrzymywana od Producenta nota uznaniowa.

Natomiast powołane przepisy ustawy w zakresie podatku naliczonego nie przewidują możliwości zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w sytuacji otrzymania rabatu na podstawie innych dokumentów niż faktura korygująca.

Dlatego też przyznawane Spółce rabaty dokumentowane notami księgowymi nie nakładają obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego na podstawie noty księgowej.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Odwołał się m.in. do definicji obrotu z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i uzasadniał, że obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Natomiast w myśl art. 29 ust. 4b ustawy VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;

2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

4) pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Organ wskazał również na regulację art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia dotyczących podstawowych elementów faktury, faktury korygującej i zasad ich wystawiania.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i przywołanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów podzielił stanowisko Spółki, że ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Producentem, a Spółką udokumentowanej fakturą VAT, faktu przyznania przez Producenta premii pieniężnej, stanowiącej rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, nie można potwierdzić fakturą korygującą określoną w § 13 i § 14 rozporządzenia. Nie można bowiem wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy. Dlatego też, w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ale art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje o jakie kwoty obrót ulega zmniejszeniu, jako podstawa obniżenia przez Producenta obrotu w omawianym przypadku. Zaznaczył, że przepis ten pozostaje w zgodzie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"), który określa podstawę opodatkowania i przewiduje uprawnienie do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zatem, w ocenie organu, wystarczającą przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go (dokumentowania) w jeden konkretny sposób. Tym samym zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Dodał, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i Dyrektywy 112 wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane, a więc to podatnik powinien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

W ocenie Ministra Finansów, wystawiona nota jest pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwia udokumentowanie premii pieniężnej. Skoro na podstawie noty Producent jest w stanie określić kwotę udzielonej Spółce premii i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu przyznanej Spółce premii pieniężnej od nabytych produktów, w konsekwencji więc Spółka na podstawie noty, dokumentującej wartość przyznanej premii pieniężnej, powinna obniżyć swój podatek VAT naliczony o kwoty podatku VAT wynikające z wystawionej noty księgowej.

Ponadto Minister Finansów uzasadniał, że powyższą argumentację wzmacnia dodatkowo konstrukcja podatku VAT oparta na zasadzie proporcjonalności i neutralności. Podkreślił, że skoro ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik, to w ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług.

Rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć bowiem odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji i do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji, a skoro przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik przyznający premię pieniężną może tę premię udokumentować i skoro nie jest tym dokumentem faktura korygująca, to nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota.

Spółka po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) Ordynacja podatkowa poprzez brak oparcia zajętego stanowiska w jakimkolwiek przepisie prawa podatkowego,

- art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji dla stanu faktycznego, który nie był objęty wnioskiem Spółki, gdyż organ założył, że wnioskodawca jest ostatecznym odbiorcą, podczas gdy jest on ogniwem pośrednim, a ostatecznym odbiorcą towarów jest klient (klienci detaliczni) wnioskodawcy nabywający od niego towary, co wynika z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego,

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przejawiający się brakiem uzasadnienia prawnego stanowiska organu,

- art. 86 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że kwota podatku naliczonego wykazana na fakturach zakupu otrzymanych od Dystrybutora w części dotyczącej premii pieniężnej otrzymanej od Producenta nie stanowi kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego (podlega korekcie),

- art. 86 ust. 10a ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik Spółki podniósł, że z regulacji art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a i ust. 10a ustawy o VAT nie wynika obowiązek nabywcy towarów do zmniejszenia kwoty odliczonego podatku, wynikającego z faktury nabycia towarów lub usług, jeżeli nie otrzyma faktury korygującej, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c ustawy o VAT, a pozostałe przepisy wskazane przez organ oraz orzecznictwo TSUE odnoszą się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania i jej korekty, a zatem nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów. Pełnomocnik argumentował, że nota obciążeniowa lub uznaniowa nie jest na gruncie przepisów ustawy VAT uznawana za dokument zrównany z fakturą. Zauważył, że o ile jest taka wola ustawodawcy, to na gruncie ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych za fakturę uznaje on niektóre dokumenty, tj.: bilety jednorazowe, dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, dowody zapłat za przejazdy autostradami i rachunki, o których mowa w art. 87 i art. 88 Ordynacji podatkowej (por. § 17 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...)), to nota za taki dokument nie jest uznawana. W konsekwencji brak faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku naliczonego wyklucza nałożenie na Spółkę obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

Zarzucił, że w świetle interpretacji organu udzielający premii Producent może, a więc nie musi obniżyć kwotę wykazanego przez siebie podatku VAT należnego, a wnioskodawca ma obowiązek dokonania zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Takie stanowisko kłóci się z zasadą proporcjonalności podatku od wartości dodanej.

Odwołał się również do uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt I FPS 2/12, gdzie Sąd stwierdził, że do czasu, kiedy udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie dokona korekty faktury, podmiot, który otrzymał rabat (premię pieniężną) nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej.

Zarzucił również, że uznanie przez organ, że premia przyznana przez Producenta jest niczym innym jak rabatem budzi uzasadnione wątpliwości, gdyż organ niezasadnie zastosował daleko idącą analogię do kuponów rabatowych przyznawanych z tytułu zakupów dokonywanych przez konsumentów, powołując wyroki TS UE C- 317/94 i C-427/98.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny wyznaczył granice dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji i granice kontroli przez Sąd legalności wydanego rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy wydał interpretację dla stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i swoje stanowisko wyprowadził z art. 29 ustawy o VAT i art. 73, art. 79 i art. 90 Dyrektywy 112.

W niniejszej sprawie spór dotyczy interpretacji przepisów ustawy o VAT w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżąca, po przekroczeniu określonej wartości zakupów netto produktów Producenta, których dostawcą jest Dystrybutor, otrzymuje od Producenta premie pieniężne, które dokumentowane są notami księgowymi. Jej zdaniem, w tym stanie faktycznym, nie zaistnieje po stronie Spółki obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur wystawionych przez Dystrybutora, w odniesieniu do tych towarów, w stosunku do których została przyznana Spółce premia pieniężna przez Producenta, gdyż Producent nie może wystawić Spółce faktury korygującej, a tylko taki dokument stanowi podstawę obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę w świetle regulacji art. 29 ust. 4a i art. 86 ust. 10a ustawy o VAT.

Istotnie zgodzić się należy ze skarżącą, że wprowadzone do ustawy o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r. (art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - (Dz.U. Nr 209, poz.1320) przepisy odnoszące się do zasad i trybu korygowania obrotu w związku z wystawieniem faktury korygującej (art. 29 ust. 4a) nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Producent ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Producentem, a skarżącą udokumentowanej fakturą z tytułu dostawy towarów (artykułów FMCG) nie może wystawić faktury korygującej z tytułu przyznania określonej premii pieniężnej. Zarówno wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży możliwe jest bowiem, zgodnie z § 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Takie stanowisko przedstawił również organ podatkowy.

Nie oznacza to jednak, że skarżąca nie ma prawnego obowiązku wykazania rzeczywistego obrotu gospodarczego, stanowiącego podstawę opodatkowania.

Przede wszystkim podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że udzielenie skarżącej premii pieniężnej jest niczym innym jak rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż rabat, to nic innego jak forma obniżenia ceny po dokonaniu transakcji. Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 2/12 (cbois.nsa.gov.pl) analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" (pojęciem "premii pieniężnej" ustawa VAT w ogóle się nie posługuje) przemawia za przyjęciem, że pojęcia te pokrywają się. Udzielenie skarżącej premii od Producenta, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio produktów Spółce, ale w ramach uzgodnień wynikających z zawartej umowy udziela mu rabatu, powoduje w istocie zwrot części ceny produktów. W przypadku zatem kiedy Wnioskodawca otrzyma od Producenta zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla sprzedającego (Producenta) i dla klienta (Spółki) nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutora, który zapłacił Producentowi i otrzymał od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości. Mamy zatem do czynienia z rabatem pośrednim, jak przyjął organ podatkowy i czego skarżąca na etapie wniosku nie kwestionowała. Dlatego też zarzut skargi, że organ bezpodstawnie przyjął, iż uzyskana premia pieniężna jest w istocie rabatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać również należy, że skarżąca pomija, że powyższa uchwała odnosiła się do zagadnienia budzącego poważne wątpliwości na tle relacji sprzedawca - bezpośredni nabywca, a więc stanu odmiennego od przedstawionego w niniejszej sprawie. Dlatego też rozważania NSA, do których odwołuje się w skardze, że do czasu, kiedy udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie dokona korekty faktury, podmiot który otrzyma rabat nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej, nie może znaleźć prostego przełożenia dla rozpatrywanej sprawy. Podobnie jak przywołane przez stronę skarżącą indywidualne interpretacje podatkowe, które nie stanowią źródła prawa.

Jednocześnie zauważyć należy, jak zauważa NSA, że w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie ma co do zasady zastosowania również art. 88 ust. 3а pkt 4 lit.b ustawy o VAT (nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością). Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), nie daje podstawy do pozbawienia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu (premii pieniężnej).

NSA wyjaśnił, że w wielu orzeczeniach ETS podkreślał, że wprowadzanie włączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (pkt 10.12.uchwały).

W kontekście powyższego wskazać należy, że uregulowania krajowej ustawy o VAT stanowią implementację przepisów wspólnotowych, a zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawami państw członkowskich przepisy prawa krajowego w żadnym wypadku nie mogą przeważać nad prawem Traktatowym, będącym niezależnym i nadrzędnym źródłem prawa.

I tak art. 29 ustawy o VAT implementuje przepis art. 79 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy przypadków, tj.: udzielenie udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), zwrotów towarów, zwrot kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (dotyczących korekty faktury) - stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 112, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r., I FSK 1653/07, cbois.nsa.gov.pl.).

Mając to na uwadze, w ocenie Sądu, zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu, a za tym rzeczywistego obrotu. Zarówno przywołane przepisy ustawy o VAT jak i Dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem doktryny, że przy interpretacji reguł VAT wyraźnie widoczny jest prymat wykładni funkcjonalnej i systemowej nad wykładnią językową. Ważniejsze zatem będą wnioski wypływające z ogólnych reguł konstrukcyjnych VAT niż - choćby jednoznaczna - treść przepisu prawa krajowego (zob. Bartosiewicz A., komentarz LEX 2013 do art. 1 ustawy o VAT).

Zaznaczyć również trzeba, że podstawową cechą podatku VAT jest jego neutralność, a niekiedy w powiązaniu z zasadą neutralności podatku wskazuje się na - wynikającą z niej - zasadę faktycznego opodatkowania konsumpcji. Ponadto kolejną fundamentalną zasadą VAT jest powszechność opodatkowania. Ma ona stanowić gwarancję, że każda transakcja wykonywana w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a łączna kwota podatku pobranego przez władze skarbowe powinna być obliczona od faktycznej ceny zapłaconej przez ostatecznego odbiorcę w ostatnim stadium obrotu.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.