Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 357/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 193, art. 23,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. M. M. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego oraz nadpłatę za listopad i grudzień 2014 r. oraz określającą podatek od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUS przeprowadził wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. a następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w stosunku do Strony, w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r.

NUS ustalił, iż przeważającą działalnością gospodarczą Skarżącego była - produkcja mebli biurowych i sklepowych. Z dniem 12 maja 2015 r. Skarżący zaprzestał wykonywania przedmiotowej działalności gospodarczej.

Strona w kontrolowanym okresie wystawiła na rzecz podmiotu B. B. P. dwie zakwestionowane faktury o nr: [...] z dnia 5 listopada 2014 r., wartość netto 33 250 zł (podatek VAT 7647,50 zł) za wykonanie prac remontowo budowlanych na obiekcie B. w O. oraz nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r., wartość netto 52 000 zł (podatek VAT 11960 zł), za wykonanie prac remontowych na obiekcie B. w O.

Ponadto w rejestrze sprzedaży za listopad 2014 r. Strona ujęła fakturę VAT nr 04/2014, na wartość netto 32 500 zł (podatek VAT 7 475 zł), za wykonanie prac remontowo budowlanych na obiekcie B. w M. dla kontrahenta P. A. K.

NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. określił Stronie, w podatku od towarów i usług za: listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4492 zł w miejsce zadeklarowanego przez Stronę zobowiązania podatkowego w kwocie 15123 zł, oraz nadpłatę w wysokości 10631 zł, natomiast za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1781 zł w miejsce zadeklarowanego przez Stronę zobowiązania podatkowego w kwocie 11731 zł, nadpłatę w wysokości 9950 zł. Ponadto NUS określił podatek od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), z tytułu wystawienia następujących faktur VAT: nr 03/2014 z dnia 5 listopada 2014 r. (dla kontrahenta B. P.) podatek do zapłaty w kwocie 5247 zł, [...] z dnia 17 listopada 2014 r. (dla kontrahenta A. K.) podatek do zapłaty w kwocie 5384 zł, [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. (dla kontrahenta B. P.) podatek do zapłaty w kwocie 10179 zł.

Zdaniem NUS, Skarżący wystawił na rzecz B. P. i A. K. faktury, które dokumentowały czynności, które nie zostały przez niego wykonane.

NUS odwołał się do zeznań B. P., która wskazał, że nie zajmowała się robotami, nie zna się na tym, nie płaciła za faktury, nie wie gdzie i kiedy były płacone, wszystkim zajmował się jej brat – A. K. Z kolei A. K. (drugi kontrahent Skarżącego) zeznał, że prace wykonał Skarżący przy pomocy swoich ludzi, nie pamięta jednak ilu miał pracowników. Miał stawiać przedścianki, wiatę na zewnątrz, zadaszenie nad komorą dostaw i wykonywał inne prace. Płatność na rzecz Skarżącego miała być dokonana osobiście, w dacie wystawienia faktury. Nikogo przy wypłacie tych pieniędzy nie było. Jak zeznał świadek, Skarżącego zna od 15 lat, a obecnie jest u niego zatrudniony. Świadek miał również nadzorować wykonane prace przez Stronę.

NUS ustalił, że Skarżący w 2014 r. nie wykazywał zatrudnienia pracowników. Korzystał z opodatkowania uzyskanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stawce 5,5%. Organ pierwszej instancji stwierdził rozbieżności między wyjaśnieniami Strony, a zeznaniami B. P. i A. K. Ponadto zwrócił uwagę na zasłanianie się przez Skarżącego brakiem pamięci w zakresie ww. usług, takich jak: ilość i rodzaj wykonanych prac. ilość godzin roboczych, daty wykonania robót, wiedzy o zapłatach za faktury, czasookres zafakturowanych usług.

Wskazano na niezatrudnianie pracowników przez Stronę, brak podwykonawców, dysponowanie jedynie prostymi narzędziami budowlanymi oraz opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego (5,5% od przychodu). NUS wskazał również bardzo krótki okres realizacji usług przez jedną osobę, w różnych, odległych od siebie miejscach, w tym samym czasie.

Wedle NUS, rola Skarżącego sprowadzała się jedynie do wystawienia pustych faktur na wartość netto ogółem 85 250 zł. Przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego i wykorzystane przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą na nazwisko B. P. do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej o wartości z nich wynikające i obniżenia dochodu o 19%. Natomiast Skarżący rozliczył zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 5,5%.

Skarżący miał wystawił na rzecz B. P. wyłącznie puste faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, do których miał zastosowanie art. 108. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji uznał także, że rejestry sprzedaży za listopad i grudzień 2014 r. były prowadzone w sposób nierzetelny, gdyż dokonano w nich zapisów dotyczących podatku należnego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Strona pismem z dnia 16 lipca 2019 r. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poźn. 900 z późn. zm., dalej: "O.p") przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, pomijające ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym przez Skarżącego dowodom odmówił wiarygodności, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 193 § 1 i 2 O.p.

DIAS zaskarżoną decyzją (oznaczoną jako postanowienie) utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. Organ odwoławczy w zakresie wystawionych przez Stronę faktur, na których jako odbiorca usług widnieje B. B. P. oraz P. A. K. uznał, że nie potwierdzały faktycznego obrotu (rzeczywiście wykonanych czynności), lecz dokumentowały czynności, które miały na celu obniżenie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych u kontrahentów, którzy na fakturach występowali jako odbiorcy usług remontowo budowlanych.

Zdaniem DIAS, charakter współpracy Strony z B. B. P. oraz P. A. K., pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS odwołał się do pism Skarżącego z dnia: 7 sierpnia 2018 r., 19 października 2018 r., 6 lutego 2019 r. oraz 6 marca 2019 r. w których to złożył on wyjaśnienia, że prace wykonane w O., udokumentowane fakturami nr [...] i [...]. zlecone przez B. P., może potwierdzić B. P. a także A. K. (brat ww. osoby), który pomagał jej w budowie B. w O. Prace wykonane w O., może potwierdzić także J. P., W. G. czy M. P. Skarżący wyjaśnił ponadto, że pracował po kilkanaście godzin dziennie, często także w niedzielę, a praktycznie zawsze w soboty oraz od poniedziałku do piątku. Z uwagi na upływ czasu nie pamięta dokładnie ile wykonał m² ścianek działowych czy tynków. Prace generalnie wykonywał sam, a czasem pomagały osoby pracujące na obiekcie. Skarżący przedstawił koszty wykonania przedmiotowych usług.: prace związane z przebudową strefy dostaw - ponad 4000 zł, prace związane z zabezpieczeniem przejść - ponad 6000 zł, prace związane z modernizacją pomostu przeładunkowego - około 8000 zł, prace związane z wykonaniem wiaty na pojemniki na śmieci - około 16000 zł, prace związane z wykonaniem zadaszenia nad bramą do komory dostaw - około 16000 zł, ścianki z bloczka komórkowego o grubości 24 cm - m² - 50 zł, ścianki z bloczka komórkowego o grubości 12 cm - m² - 35 zł, wykonanie tynków - m² - 13 zł, montaż blachy - m² - 45 zł.

W zakresie prac udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 17 listopada 2014 r. Skarżący wyjaśnił, że A. K. zna od wielu lat. A ten uważa go za dobrego specjalistę z branży budowlanej, dlatego otrzymał propozycję wykonania prac budowlanych na obiekcie B. w M. Na obiekcie tym wykonał m.in. termiczną izolację posadzki o grubości 8 cm. dokładnie nie pamięta ile tego mogło być, ale ponad 600 m² (m²: - 15 zł). Ponadto wyburzał ściany - około 4000 zł, demontował sufit podwieszany - około 30 00 zł, montował nowe płyty sufitowe - około 13000 zł, montował blachę na ścianach - ponad 3000 zł. Pracował po kilkanaście godzin dziennie, często także w niedzielę. W tamtym okresie (przez kilka miesięcy) praktycznie nie miał dni wolnych gdyż pracował także na innym obiekcie. Dojazd do M. realizował własnym transportem lub czasami korzystał z uprzejmości Pana A. K. W tym czasie posiadał V. Przeważnie nocował w M. wraz z innymi podwykonawcami Pana K., który zapewniał miejsca noclegowe. Do prac budowlanych wykorzystywał narzędzia, które posiada każdy budowlaniec, gdyż do tego typu prac nie potrzeba sprzętu specjalistycznego. Prace generalnie wykonywał sam. a czasami pomagały osoby pracujące na obiekcie. Nie pamięta czy prace były odnotowywane w dzienniku budowy. Zapłata za fakturę nastąpiła gotówką chyba jednorazowo. Podatnik dokładnie nie pamięta, ale pieniądze chyba otrzymał od Pana K. Prace wykonane w M. może potwierdzić poza A. K. także J. P., W. G. czy M. P. Prace na obu obiektach B. nie były wykonywane równocześnie. W pewnych okresach czasu pracował w O., w innych w M. W O., również korzy stał z noclegów, które zapewniała B. P. dla swoich kontrahentów. Dojazdy do O. realizował własnym transportem, nie podróżował autobusami czy koleją dlatego nie posiada biletów. W O. sporadycznie pomagała Stronie jedna osoba, wyjątkowo dwie, ich obecność była konieczna przy przenoszeniu czegoś bardzo ciężkiego czy przytrzymaniu czegoś, ale sytuacje takie były rzadkie. Osoby, które pomagały Stronie pracowały na obiekcie i chyba były zatrudnione przez kontrahenta, nie wie czy podpisały umowę o pracę, czy też inną umowę, ich pomoc była niewielka. Osób tych Skarżący nie zatrudniał więc nie rozliczał się z nimi i nie ma w tym zakresie dowodów. W M. sytuacja była niemal identyczna i sporadycznie Strona miała korzystać z pomocy jakiejś osoby przy przenoszeniu czegoś bardzo ciężkiego. Skarżący wyjaśnił, iż zrezygnował z prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz zatrudnienia na umowę o pracę, gdyż nie miał więcej zleceń. Kontrahenci zapowiedzieli, że w najbliższym czasie nie będą mieli zleceń. Natomiast pojawiła się oferta podpisania umowy o pracę w związku z tym zawarł taką umowę gdyż ma na utrzymaniu rodzinę.

Zdaniem organu odwoławczego, Strona fizycznie bez pomocy innych pracowników nie miała możliwości świadczenia robót remontowo-budowlanych w tak dużym zakresie jak przedstawia w swoich wyjaśnieniach. Strona stwierdziła, że pracowała przez 12-14 godzin dziennie od poniedziałku do niedzieli (bez przerwy na odpoczynek przez okres kilku miesięcy). Prace były prowadzone, przy wykorzystywaniu podstawowych narzędzi, bez zatrudnienia pracowników. W ocenie organu odwoławczego nie jest możliwe wykonanie tak dużej ilości prac przez jedną osobę.

Z zeznań A. K. natomiast wynika, że prace Skarżący wykonał przy pomocy swoich ludzi, nie pamięta ilu miał pracowników. Stawiał przedścianki, wiatę na zewnątrz, zadaszenie nad komorą dostaw i wykonywał inne prace. Zapłaty na rzecz Strony dokonywał osobiście w dacie wystawienia faktury. Nikogo przy wypłacie oprócz Strony nie było. Stronę zna od 15 lat. Obecnie Strona jest zatrudniona u A. K.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że B. P. zeznała w dniu 7 lutego 2017 r., iż wszystkim zajmował się jej brat – A. K., który zlecał roboty i zajmował się wszelkimi formalnościami, kalkulował wartość usług. B. P. nie miała wiedzy kiedy i komu płacił za faktury. Między firmami prowadzonymi przez B. P. i A.K. występowały powiązania rodzinnie. A A.K. praktycznie prowadził obydwie firmy.

Okoliczność wykonywania prac na wskazanych obiektach potwierdzili w swoich zeznaniach świadkowie wskazani przez Stronę w osobach J. P., W. G., A. P.. Natomiast P. K. nie widział aby firma Skarżącego wykonywała jakieś prace na inwestycji w M..

DIAS uznał za niewiarygodne zeznania i wyjaśnienia Strony w zakresie wykazanej ilości i wartości wykonanej przez niego osobiście pracy na obiektach B. w O. i M.. W ocenie DIAS, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w zakresie wyceny wartości wykonanych robót.

Za zasadne uznano oszacowanie podstawy opodatkowania dokonane organ I instancji w oparciu o art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wedle organu, środki pieniężne otrzymane przez Stronę na rachunek bankowy w łącznej kwocie 33 558,75 zł z rachunku bankowego A. K. (w toku kontroli ustalono, iż A. K. – brat B.P. regulował część należności ze swoich środków finansowych) stanowią faktyczną zapłatę tytułem wykonanych usług brutto dla B. P. i A. K., co stanowi kwotę 27 283,54 zł netto.

Następnie zsumowano ilość dni pracy Skarżącego wynikającą z zawartych umów i protokołów odbiorów, ustalając wartość roboczogodziny przyjmując dzienną pracę w ilości 12 godzin i wyliczono ilość roboczogodzin dla poszczególnych transakcji, po czym obliczono wartość netto rzeczywistej wartości wykonanych usług dla poszczególnych transakcji i wartość brutto i podatek VAT. W związku z tym przyjęto, że rzeczywista wartość usługi i wykonywanej pracy wyniosła odpowiednio dla faktury 03/2014 wyniosła 10 438,32 zł (podatek VAT: 2400,81 zł), [...] wyniosła 9091,44 zł (podatek VAT: 2091,03 zł) oraz [...], odpowiednio 7744,56 zł, a podatek VAT-1781,24 zł.

Wedle organów Skarżący zawyżył rzeczywistą wartość wykonanej pracy, a tym samym zawyżył wartość należnego podatku od towarów i usług wykazaną na przedmiotowych fakturach. Na podstawie art. 108 ustawy o VAT, określono Stronie, kwoty do zapłaty w następującej wysokości za listopad 2014 r. – 10 631 zł, oraz za grudzień 2014 r. – 10 179 zł, bowiem w części ww. faktury były puste. tzn. odzwierciedlały w rzeczywistości nie całość wykonanych robót budowlano montażowych tylko ich część.

DIAS przyjął, że Strona świadomie brała czynny udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur i miała wiedzę, iż sporne transakcje są transakcjami zmierzającymi do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów u kontrahentów Strony. Zakwestionowane transakcje miały na celu przede wszystkim uzyskanie u kontrahentów (nienależnej) korzyści podatkowej. Jako motyw nadużycia prawa na tle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano korzyść uzyskana w obniżeniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, przez obniżenie dochodu do opodatkowania, w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z zakwestionowanych faktur, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie kwoty wpłaty podatku należnego do budżetu państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie chylenia zaskarżonej decyzję w całości oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z 208 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r.;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, pomijające ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dal wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym przez Skarżącego dowodom odmówił wiarygodności;

3) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych, nakierowanego na "z góry" określony cel, nie uwzględniającego przedstawianych przez Skarżącego dowodów i wyjaśnień oraz zeznań przesłuchanych świadków i w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez określenie kwot podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, pomimo iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania tego przepisu;

5) art. 193 § 1 i 2 O.p. jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania przez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Skarżącego za nierzetelne w zakresie rejestru sprzedaży za listopad i grudzień 2014 r.

Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja pojawiła się w obrocie prawnym w chwili, kiedy upłynął termin przedawnienia umożliwiający weryfikację samoobliczenia podatnika. Decyzję tę pełnomocnik Skarżącego odebrał dopiero w dniu 8 stycznia 2020 r. W ocenie Skarżącego nie jest skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż pełnomocnik nie miał możliwości pobrania pisma ze skrzynki podawczej, o czym organ podatkowy był poinformowany, a co miało wynikać z problemów technicznych leżących po stronie administratora.

Strona zarzuciła, że organy zajęły się kwestią ustalenia kwoty dziennego zarobku oraz ustalenia stawki godzinowej, podczas gdy Skarżący był umówiony na zapłatę po wykonaniu konkretnych prac, co wynika ze zasady swobody zawierania umów (art. 353¹ K.c.) Strona podkreśla, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o ustalenie roboczogodziny, gdyż otrzymał wynagrodzenie za wykonanie konkretnych prac, według stawek rynkowych.

Skarżący wskazał, że na obiekcie w O. pracował co do zasady po kilkanaście godzin dziennie, często także w niedzielę, a praktycznie zawsze w soboty oraz od poniedziałku do piątku. Wskazał przy tym, że stawiał ścianki z bloczka komórkowego oraz kład tynki, montował blachę. Ponadto na obiekcie tym wykonywał jeszcze inne prace, których wycena wygląda następująco: prace związane z przebudową strefy dostaw - ponad 4000 zł, prace związane z zabezpieczeniem przejść - ponad 6000 zł, prace związane z modernizacją pomostu przeładunkowego - około 8000 zł, prace związane z wykonaniem wiaty na pojemniki na śmieci - około 16000 zł, prace związane z wykonaniem zadaszenia nad bramą do komory dostaw - około 16000 zł, ścianki z bloczka komórkowego o grubości 24 cm - m² - 50 zł, ścianki z bloczka komórkowego o grubości 12 cm - m²- 35 zł, wykonanie tynków - m²- 13 zł, montaż blachy - m²- 45 zł.

Natomiast na obiekcie B. w M. wykonał m.in. termiczną izolację posadzki o grubości 8 cm, której było około 600 m² (m² - 15 zł). Zajmował się także wyburzaniem ścian (usługa ta wyceniona została na około 4000 zł). Ponadto wykonał demontaż sufitu podwieszanego (usługa ta została wyceniona na około 3000 zł) oraz zamontował nowe płyty sufitowe (usługa ta wyceniona została na około 13000 zł). Co więcej Skarżący na obiekcie tym montował także blachę na ścianach (usługa ta została wyceniona na około 3000 zł).

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącego DIAS wskazał, że pełnomocnik Skarżącego podał adres e-puap, na który to adres organy miały obowiązek doręczania korespondencji. DIAS zauważył jednocześnie, iż pełnomocnik nie uprawdopodobnił wadliwego działania systemu e-puap. Profesjonalny pełnomocnik miał przy tym wiedzę o sposobie dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym a w konsekwencji początku biegu terminu do dokonania czynności procesowej o sposobie dokonywania doręczeń informował również organ odwoławczy. DIAS wskazał, że opisane przez pełnomocnika Strony okoliczności mogłyby być brane pod uwagę w kontekście ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu. W rozpatrywanej sprawie skarga została jednak wniesiona w z zachowaniem terminu do wniesienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 30 grudnia 2020 r. zarządzenie Przewodniczącej Wydziału III.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji, wbrew twierdzeniom Skarżącego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia czy faktury wystawione przez Stronę na rzecz B. B. P. za wykonanie prac remontowo budowlanych na obiekcie B. w O. oraz na rzecz P. A. K., za wykonanie prac remontowo budowlanych na obiekcie B. w M. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarczych i czy znajduje do nich zastosowanie przepisu art. 108 ustawy o VAT, jak twierdzą organy.

Zdaniem Strony, organy nie udowodniły, że ww. prace remontowo budowlane nie zostały wykonane i ich wartości zostały prawidłowo odzwierciedlone w zakwestionowanych. fakturach. Skarżący uważa, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek z wystawionych faktur podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odmienne zapatrywania w tym zakresie przedstawia organ, wskazując, że wystawione przez Skarżącego faktury nie odzwierciedlą stanu rzeczywistego, bowiem Skarżący zawyżył rzeczywistą wartość wykonanej pracy, a tym samym zawyżył wartość należnego podatku od towarów i usług wykazaną na przedmiotowych fakturach.

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego doręczenia zaskarżonej decyzji (błędnie oznaczonej jako postanowienie), co w ocenie Skarżącego miało miejsce, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r., a miało nastąpić w dniu 8 stycznia 2020 r.

Zauważyć należy, że pomimo, iż DIAS zaskarżony akt nieprawidłowo został oznaczony jako "postanowienie" to jednak zauważyć należy, że zarówno powołane w sentencji przepisy, jak i sama treść oraz pouczenie w sposób oczywisty wskazują, że mamy w istocie do czynienia z decyzją wymiarową skierowaną do Skarżącego.

Analiza całokształtu treści zaskarżonej decyzji wskazuje na nieistotność wspomnianej wady. Błąd wystąpił w sentencji decyzji, co w żaden sposób nie wpływało na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Stanowił on bowiem oczywistą omyłkę pisarską w rozumieniu art. 215 § 1 O.p., a na twierdzenie, że w sprawie rozstrzygnięcie jest decyzją pozwalały zarówno pozostałe elementy aktu, jak również akta sprawy. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia (decyzji) organ wskazał bowiem prawidłowo na zobowiązanie podatkowe dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. W uzasadnieniu tego aktu w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że przedmiotem rozstrzygnięcia, dokonanych ustaleń jak również przywołanych przepisów prawa materialnego, dotyczą kwestii uregulowanych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Innymi słowy okoliczności faktyczne przywołane w uzasadnieniu aktu (decyzji) nie nasuwają zatem żadnych wątpliwości co do tego, że odnosi się ono do rozstrzygnięcia wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług, pomimo, że w sentencji tego rozstrzygnięcia w sposób błędny wskazano, iż jest to postanowienie.

Uchybienie DIAS w tym zakresie Sąd uznaje za oczywista omyłkę, również tak do tej kwestii podchodzi pełnomocnik strony Skarżącej w wywiedzionej skardze. Ponadto powyższe uchybienie pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Kontrolę legalności działań organów w tej sprawie należy rozpocząć zbadania czy w sprawie nie doszło do przedawnienia, co przekłada się na możliwość orzekania w sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku, został określony w art. 103 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W niniejszej sprawie przedmiotem rozważań organów jest określenie zobowiązania podatkowego za okresy listopad i grudzień 2014 r., które winny ulec przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2019 r. (za listopad 2014 r.), natomiast za grudzień 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Strona w skardze podnosiła zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z 208 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r. Podzielić należy prezentowany pogląd Strony, zgodnie z którym dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego, co wynika wprost z treści art. 212 zd. 1 O.p.

Zaznaczyć trzeba, że stosownie do treści art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie bowiem z regulacją art. 126 O.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Ujęta w art. 126 O.p. zasada załatwiania spraw w formie pisemnej obejmuje zarówno pisma "tradycyjne", czyli papierowe oraz pisma utrwalone na innych nośnikach niż papier, w tym także na informatycznym nośniku danych, a zatem dokumenty elektroniczne.

Z zasadą określoną w art. 126 O.p. korespondują pozostałe przepisy tej ustawy. W art. 144 § 1 O.p. wskazano, że organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2 O.p.). W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (art. 144 § 3 O.p.). W § 5 omawianego przepisu wskazano z kolei, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W art. 144a § 1 O.p. określono, że doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że zasadniczo warunkiem dopuszczalności doręczania pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest zgoda strony. Wybór podatnika co do sposobu doręczania pism w formie elektronicznej jest dla organu wiążący. Natomiast zmiana tej formy jest dopuszczalna w ściśle określonych przypadkach, tj. w przypadku wystąpienia problemów technicznych lub gdy strona zrezygnuje z doręczenia pism w formie dokumentu elektronicznego. Jednakże ustawodawca w sposób szczególny potraktował doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom oraz organom administracji. Precyzując w § 5 art. 144 O.p., że doręczanie pism tym podmiotom następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Tym samym, doręczanie pism w postaci tradycyjnej, tj. papierowej, podmiotom wymienionym w tym przepisie, co do zasady, jest możliwe tylko gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego.

Przyjęta przez organ forma doręczenia pism (czy to na wniosek strony czy też z uwagi na taki obowiązek wynikający z ustawy) determinuje zatem sposób działania organu na etapie wydawania pisma (por. postanowienie WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 247/19).

Przypomnieć należy, że Skarżący w toku postępowania reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata. Strona komunikowała się z Organem za pomocą środków elektronicznych, Organ posiadał więc adres elektroniczny jej pełnomocnika (k. 124 akt admin.). W konsekwencji, zgodnie z art. 144 § 5 O.p., Organ obowiązany był doręczać Stronie korespondencję za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do , czy wystąpiły podnoszone przez pełnomocnika skarżącego nieprawidłowości w doręczeniu zaskarżonej decyzji. Dopiero prawidłowe ustalenia w tej materii pozwolą na ocenę, czy zastosowanie przez organ fikcji doręczenia z art. 152a § 3 O.p. było prawidłowe.

Nieprawidłowości w doręczeniu decyzji, wedle pełnomocnika Skarżącego opisane w piśmie z dnia 6 grudnia 2019 r. miały dotyczyć braku załącznika zawierającego zaskarżoną decyzję, przy czym równocześnie zwrócono się z prośbą o przesłanie ww. decyzji korespondencją zwykłą, co też organ uczynił, doręczając pełnomocnikowi kopię zaskarżonej decyzji.

Nie ulega wątpliwości, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się pisma pełnomocnika sygnalizujące problemy techniczne w zakresie dostarczanych mu pism. W ocenie Sądu wniosek o doręczenie decyzji w formie papierowej, w związku z nieotrzymaniem otrzymanej jej w formie załącznika do wiadomości - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - nie dowodzi wadliwego działania systemu e-PUAP.

Zauważyć należy, że organ w piśmie z dnia 16 grudnia 2019 r, skierowanym do pełnomocnika Skarżącego stwierdził, że zaskarżoną decyzję (nazwaną postanowieniem) z dnia [...] listopada 2019 r. na podstawie urzędowego potwierdzenia odbioru uznano za doręczoną w dniu 13 grudnia 2019 r.

Wtrącić w tym miejscu należy, że doręczenie nastąpiło na zasadzie art. 152a § 3 O.p. (fikcja doręczenia), ponieważ pełnomocnik nie podjął we właściwym czasie kierowanej do niego korespondencji.

Jak wynika z analizy znajdującego się w aktach sprawy Urzędowego potwierdzenia doręczenia zaskarżonej decyzji (k. 197 akt administracyjnych) ustalić należy, że pełnomocnik Skarżącego nie odebrał decyzji pomimo, że decyzję wysłano na wskazany przez niego adres skrzynki e-PUAP oraz dwukrotnie – 29 listopada oraz 7 grudnia 2019 r. - wysłano do pełnomocnika dokument UPD (awizo w doręczeniach elektronicznych) informujący o możliwości odbioru decyzji na platformie e-PUAP. W treści UPD, wynika również, że zawierało ono listę załączników do pobrania.

Oceniając powyższy dokument, przyjąć za organem należy, że zasadnie został przyjęty termin doręczenia zastępczego w dniu 13 grudnia 2019 r.

W organie nie zaszła sytuacja opisana w art. 144 § 3 O.p., obligująca organ w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do doręczenia pism w sposób, o którym mowa w ww. art. 144 § 1 pkt 1.

Z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej konstrukcji fikcji prawnej w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej koresponduje to, że doręczanie pism w ten sposób jest uzależnione w całości od strony postępowania, a nie od organu podatkowego. Zatem strona, decydując się na doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej, powinna uwzględniać wszystkie konsekwencje płynące z takiej decyzji. Niemniej, istotą sprawy jest to, że po stronie organu wypełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie instytucji fikcji doręczenia.

Co istotne pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił żadnej dokumentacji wskazującej na składanie reklamacji w zakresie problemów z doręczeniem korespondencji drogą elektroniczna, takich dokumentów próżno szukać w aktach sprawy.

Zasadne wydaje się przyjęcie, że system e-PUAP działał w tym przypadku prawidłowo i wysyłał do adresata wszystkie wymagane powiadomienia oraz zawierał stosowny załącznik. Podsumowując, organ prawidłowo zastosował przepis art. 152a § 1, § 2 i § 3 O.p. W sprawie doszło do fikcji doręczenia pozwalającej uznać, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 13 grudnia 2019 r.

Końcowo należy podnieść, że w przypadku niepotwierdzenia odebrania pisma przez adresata, przepisy nie przewidują konieczności doręczania pisma w postaci papierowej. Oznacza to, że przesłanie decyzji w formie papierowej miało charakter jedynie informacyjny i przede wszystkim nie wywoływało żadnych skutków prawnych w postaci ustalenia nowej daty jej doręczenia.

Nie można zatem uznać, jak chce tego Skarżący, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r. bowiem zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego dopiero w momencie odebrania przez pełnomocnika jej kopii w dniu 8 stycznia 2020 r., tj. z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres.

Przechodząc natomiast do meritum, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz B. B. P. oraz P. A. K., za wykonanie prac remontowo budowlanych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Wobec tego, że Skarżący w skardze artykułuje, zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który strona Skarżąca powiązała z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują on na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący w okresie od listopada do grudnia 2014 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług budowlanych na rzecz podmiotów gospodarczych, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi w zakresie, wyceny wartości wykonanych robót przez Skarżącego. Organy uznał bowiem, że faktury były częściowo puste, gdyż nie odzwierciedlały w rzeczywistości nie całość wykonanych robót budowlano-montażowych, tylko ich część. Powyższe stanowiło podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, przy czym kwoty otrzymane przez Skarżącego tytułem zapłaty na rachunek bankowy stanowiły faktyczną kwotę zapłaty za wykonane usługi.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego jasno wynika, że Skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników ani nie korzystał z podwykonawców. Prawie całość zadeklarowanej sprzedaży Skarżący miał wykazać w zakwestionowanych fakturach. Nie jest też kwestionowanie, że Skarżący przebywał i wykonywał jakieś prace budowlano-montażowe na obiektach B. M.i O., co potwierdza większość przesłuchiwanych świadków.

Mając na względzie powyższe a w szczególność szeroki zakres wykonywanych prac jak i krótki termin ich wykonania Sąd podzielił zapatrywanie organu, że Skarżący fizycznie bez pomocy innych pracowników nie miał możliwości świadczenia robót remontowo-budowlanych w tak dużym zakresie. Co prawda Skarżący w toku postępowania podatkowego przedkładał wyjaśnienia wedle których miał pracować przez 12-14 godzin dziennie od poniedziałku do niedzieli (bez przerwy na odpoczynek przez okres kilku miesięcy) to jednak nie uszło uwadze zarówno organów jak Sądu, że prace były prowadzone, przy wykorzystywaniu podstawowych narzędzi, bez zatrudnienia pracowników. Słusznie zatem przyjęto, że nie jest możliwe wykonanie tak dużej ilości prac przez jedną osobę.

Skarżący nie potrafił odnieść się do szczegółów zafakturowanych usług. W pierwotnym wyjaśnieniu złożonym w dniu 27 listopada 2017 r. (k. 18 akt admin.) Skarżący bardzo ogólnikowo odnosił się do wykonanych prac, głównie zasłaniając się niepamięcią. Trudno zatem uznać za nieprawidłowe stwierdzenia organu, wedle których prace te rzeczywiście zostały wykonane, kiedy sam Skarżący nie potrafił podać wiarygodnych szczegółów współpracy ze swoimi kontrahentami choćby przez wskazanie ilości i rodzaju wykonanych prac, ilości godzin roboczych, dat wykonania prac, czasookresu zafakturowanych usług, nie podał również personaliów osób mogących potwierdzić wykonanie zafakturowanych usług.

Dopiero w piśmie złożonym blisko rok później Skarżący wyjaśnił, że prace wykonane w O. mieliby potwierdzić poza B. P., oraz A. K., także J. P., W. G. i M. P..

Przy czym z zeznań kontrahenta strony – B. P. wynika, że wszystkim zajmował się jej brat – A. K., zlecał roboty i zajmował się wszelkimi formalnościami, kalkulował wartość usług. Również B. P. nie miało wiedzy gdzie, kiedy i komu płacił za faktury. Ponadto między firmami prowadzonymi przez B. P. i A. K. występowały powiązania rodzinnie. Zeznania A. K. (nota bene znajomy Skarżącego od 15 lat i jego późniejszy pracodawca) należy uznać za niewiarygodne bowiem jak dowiedziono zeznał on, że Skarżący miał wykonywać prace ze swoimi pracownikami, a jak sam wyjaśniał Skarżący takowych pracowników nie zatrudniał, ani nie korzystał w podwykonawców. Jeśli chodzi o zeznania J. P., W. G. i M. P. to zauważyć należy, że osoby te jedynie "kojarzyły" Skarżącego z inwestycji B. w M. Przywołani świadkowie bądź ogólnie wskazywali jakie czynności miał wykonywać Skarżący bądź nie byli w stanie wskazać jakie prace miał wykonywać Skarżący (vide: zeznania A. P.), bądź nie widzieli aby świadczył pracę (vide: zeznania P. K.).

Powyższe nie świadczy zatem o tym, że Skarżący wykonał całość zafakturowanych usług ani nie wskazuje, iż przedstawione przez niego wyjaśnienia pisemne co do ilości i zakresu prac zostały w rzeczywistości wykonane. Wskazane zeznania co najwyżej potwierdzają (chociaż nie wszystkie) przebywanie Skarżącego na wskazanych inwestycjach w danym okresie, co nie jest kwestionowane przez organy.

W konsekwencji powyższych ustaleń organy słusznie uznały za niewiarygodne zeznania i wyjaśnienia Strony w zakresie wykazanej ilości i wartości wykonanej przez niego osobiście pracy na obiektach B. w O. i M., co znajduje uznanie Sądu.

Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością przyjętej przez organy oceny kwestionowanych transakcji był także sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy stronami i jego dokumentowanie. W tym zakresie ustalone zostało, że zapłata za nabywane przez Spółkę towary i usługi miała być realizowana głównie w formie gotówkowej.

Niewątpliwie znakomita większość zapłaty Skarżący miał otrzymywać gotówką, przy czym nie ustalono osób trzecich które mogłyby to potwierdzić. Bezspornie na rachunek bankowy Skarżącego została natomiast przekazana jedynie kwota 33 558,75 zł, przy czym łączna wartość prac wynikająca z zaewidencjonowanych faktur wyniosła 144 832,50 zł.

Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości (a takie niewątpliwie kwoty miały być uiszczane przez A. K. na rzecz Skarżącego) rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy obydwu instancji wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Nadto strona Skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy wskazać należy, że podstawą materialnoprawną wydanych decyzji były przede wszystkim art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skutkiem zastosowanie ww. uregulowań zakwestionowano faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, bowiem przyjęto, że części ww. faktury były puste. tzn. odzwierciedlały w rzeczywistości nie całość wykonanych robót budowlano montażowych tylko ich część.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju.

Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002).

Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności.

Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, CBOSA).

Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11, w którym Sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Zauważyć należy, że przedmiotem kwestionowanej sprawy były usługi budowlane. Obszerny materiał dowodowy nie daje możliwości ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, jak i brak potencjału osobowego i technicznego wystawcy tych dokumentów, przyjęty przez Strony transakcji sposób płatności za większość wykonanych usługi, ogólnikowe umowy na roboty budowlane oraz protokoły ich odbioru, które miały w istocie potwierdzać wykonane usług.

Zaznaczyć trzeba, że w kontrolowanym okresie, istniała powszechna wiedza, iż na rynku usług budowlanych funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują wykonanie transakcji, podczas gdy faktyczni wykonawcy są nieznani. Nakłada to na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Reasumując, w ocenie Sądu dobra wiara ze swej istoty nie może zostać uwzględniona. Skarżący w sposób świadomy brał czynny udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, a zakwestionowane faktu niewątpliwie posłużyły do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług u jego odbiorców.

Uwzględniając okoliczności sprawy przyjąć należało, że Strona wiedziała, że poprzez wystawienie zawyżonych faktur VAT uczestniczy w transakcjach które nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazać należy, że organ w sposób uprawniony orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT wskazany na tej fakturze, a więc zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W myśl bowiem art. 108 ust.1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Dla zastosowania tego przepisu miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany przez Sąd za prawidłowy. Z istoty tego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury sprzedaży, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zawyżono rzeczywista wartość wykonanych usług, co z kolei skutkowało zawyżeniem wartości należnego podatku od towarów i usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Były również - wbrew zarzutowi skargi - podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT w odniesieniu do zakwestionowanej przez organ faktury sprzedaży. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112, w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 ustawy VAT, mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury.

Zdaniem Sądu, przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Wskazać należy, że przepis 108 ust. 1 ustawy VAT, podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. ustawy VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 ustawy VAT) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W tej sytuacji, obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze powstaje przez sam fakt wystawienia faktury.

TSUE orzekł, że każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE w sprawie Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Stroy Trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 29).

Ponadto orzecznictwo TSUE wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por. m.in. wyrok TS w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, EU:C:1997:417, pkt 20; Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, EU:C:2002:581, pkt 41; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57; Stroy Trans, EU:C:2013:54, pkt 32).

Wskazać przy tym należy, że wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ustawy o VAT nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej jako technicznej formy eliminacji takiej faktury (wyrok NSA z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11). W wyroku TSUE z dnia 19 września 2000 r. wskazano na możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Przy czym obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, spoczywa na wystawcy faktury a nie na organie podatkowym.

Realne uszczuplenie dochodów podatkowych miało miejsce, a Skarżący nie podjął żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Sporne faktury została bowiem wprowadzone do obrotu i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahenta Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 ustawy VAT, podkreślić należy, że zaskarżona decyzja, określająca miedzy innymi zobowiązanie podatkowe za listopada i grudzień 2014 r., zasadnie wskazuje kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wysokości odpowiednio dwóch faktur wystawionych dla B. P. o nr: [...] z dnia 5 listopada 2014 r. na kwotę 5 247 zł oraz [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. w kwocie 10 179 zł oraz dla faktury wystawionej na rzecz A. K. o nr. [...] z dnia 17 listopada 2014 r. w kwocie 5 384 zł

Jak wynika z ustaleń organów zakwestionowano wartości wynikające w wystawionych faktur i dokonano wyceny wartości wykonanych robót, zgodnie z art. 23 § 5 O.p. Przy czym kwoty podatku do zapłaty orzeczone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiły różnicę miedzy wartościami usług wynikających z zakwestionowanych faktur a wartościami ustalonymi przez organy.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 pkt 2 O.p.). Bezsporną okolicznością jest dokonanie przez Arkadiusza Kobrzyńskiego wpłaty kwoty 33 558,75 zł na rachunek bankowy Skarżącego co miało stanowić zapłatę za rzeczywiste wykonane usługi.

W myśl art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.).

Określone w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania podstawy opodatkowania podane są przykładowo. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym wybór tych metod, a także możliwość zastosowania innych ich rodzajów poza wymienionymi w ww. przepisie. Chodzi bowiem o to, aby przyjęta w danym stanie faktycznym metoda szacowania podstawy opodatkowania pozwalała na jak najdalej idące zbliżenie jej do rzeczywistości (Mastalski R. (w:) Adamiak B., Borkowski J. Mastalski R., Zubrzycki J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2016, str. 257-258).

Należy wskazać i podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu (wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 581/06, wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 553/09. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). "Zatem kryterium oceny zasadności zastosowania indywidualnej metody oszacowania powinien być zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 122 O.p.. stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" (zob. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., II FSK 3076/13).

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten zaakceptował w pełni metodę oszacowania zastosowaną przez organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji wyczerpująco uzasadnił zastosowaną metodę i wyjaśnił dlaczego nie mógł wykorzystać metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W ocenie Sądu zastosowana indywidualna metoda oszacowania przyjęta przez organy spełnia kryterium wskazane w art. 23 § 5 O.p., znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz jest logiczna i zgodna z doświadczeniem zawodowym. Przyjęto bowiem, że środki otrzymane przez Skarżącego na rachunek bankowy tytułem zapłaty za wykonane usługi stanowią faktyczną zapłatę za ich wykonanie (kwota brutto). Następnie dokonano zsumowania ilości dni pracy wynikających z zawartych umów i protokołów odbioru prac, ustalono wartość roboczogodziny (uwzględniając stawki wynikające z regionalnych uwarunkowań rynkowych) oraz przyjmując dzienna pracę w ilości 12, co posłużyło do wyliczenia ilości roboczogodzin dla poszczególnych transakcji, po czym obliczono wartość netto rzeczywistej wartości wykonanych usług dla poszczególnych transakcji i wyliczono wartość brutto i podatku VAT w stosunku do poszczególnych, zakwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu określenie ww. wartości, umożliwia określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Uwzględniono bowiem rynkowe stawki roboczogodziny, prawidłowo zakładając, że Skarżący nie był w stanie samodzielnie wykonać takiego zakresu prac jak wynikało to z zakwestionowanych faktur.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko konsekwencją niewykonania tych obowiązków, celem jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego obrotu. (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 673/14). Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 53/14).

Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nie umów, ale ustaleń, że nie doszło do transakcji sprzedaży między stronami w takiej wielkości jak uwidoczniono na spornych fakturach. Nie negując cywilistycznej zasady swobody zawierania umów, co podnosi pełnomocnik w skardze, trzeba stwierdzić, że nie ma ona przełożenia na prawo podatkowe, które jest odrębną dziedziną prawa. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe mają prawo w zakresie swoich kompetencji ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego, a w konsekwencji prowadzić postępowanie w celu ustalenia realnego, gospodarczego, a nie formalnego charakteru określonej czynności. Nie doszło zatem do naruszenia zasady swobody zawierania umów, jak próbuje wywodzić w skardze Skarżący.

Skoro więc prawidłowo ustalono w sprawie stan faktyczny, to w konsekwencji zasadnie uznano księgi podatkowe Skarżącego z badany okres rozliczeniowy, w zakresie stwierdzonej nieprawidłowości dotyczącej zawyżenia rzeczywistej wartości wykonanych usług, a tym samym zawyżył wartość należnego podatku od towarów i usług, za nierzetelne i w tym też zakresie nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co czyni w konsekwencji niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 i O.p.

Sąd za nietrafny uznał również zarzut o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 O.p., przez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 O.p. wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.).

Sąd nie podziela natomiast zapatrywania organów co do prezentowanej koncepcji zgodnie z którą zakwestionowane faktury miałyby służyć obniżeniu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych u kontrahentów Skarżącego.

Zauważyć należy, że koncepcja nadużycia prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych nie istniała w prawie unijnym. W tym zakresie należy wskazać na stwierdzenia jakie zawarł Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-417/10 przeciwko 3M Italia. Trybunał stwierdził że, w prawie Unii nie istnieje żadna ogólna zasada, z której dla państw członkowskich wynikałoby zobowiązanie do zwalczania praktyk stanowiących nadużycie w dziedzinie podatków bezpośrednich i która stałaby na przeszkodzie stosowaniu takiego przepisu krajowego, gdy opodatkowana operacja wynika z takich praktyk i prawo Unii nie wchodzi w rachubę.

Ze sformułowania tego wynika, odmiennie niż w przypadku podatku od wartości dodanej, że prawo Unii nie regulując kwestii podatków dochodowych nie stworzyło ( nie wypracowało ) teorii nadużycia prawa podatkowego w tej dziedzinie podatków bezpośrednich. Państwa mogą stosować reguły nadużycia prawa w zakresie tych podatków, jeżeli są one przewidziane przez ich krajowe systemy prawne. Każdorazowo jest to jednak uzależnione od istnienia stosownych wewnętrznych regulacji (w Polsce wprowadzono stosowne regulacje od 1 stycznia 2018 r. ). Ze stanowiska Trybunału wynika więc w sposób niebudzący wątpliwości okoliczność, że nadużycie prawa w dziedzinie podatku dochodowego musi być rozpatrywane odrębnie niż nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. Każdorazowo musza wystąpić przesłanki do stwierdzenia wykorzystania konkretnego przepisu konkretnej regulacji w zakresie jednej lub dwóch tych podatków. Nadużycie jednak odnosi się do konkretnego przepisu konkretnej ustawy.

O odrębności nadużycia prawa w zakresie podatku dochodowego w powiązaniu z prawem unijnym regulującym zakładanie spółek Trybunał rozważał jeszcze w sprawach C- 196/04 Cadbury Schweppes, czy C-685/16 EV. Rozważania te były czynione jednak odrębnie od wypracowanej doktryny na gruncie podatku od towarów i usług i odnosiły się do unikania opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez tworzenie struktury spółek powiązanych i mających siedziby w różnych krajach co było korzystne podatników.

Rozważania zawarte w tych wyrokach wskazują jednak na konieczność odrębnego traktowania koncepcji nadużycia prawa na gruncie poszczególnych podatków. Każdorazowo musi być wykazane stworzenie sztucznej struktury mającej na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, oraz nadużycie prawa opierające się na uznaniu, że przyznanie korzyści formalnie podmiotowi przysługującej będzie jednak sprzeczne z celem i społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa. Skorzystanie z takiego prawa nie może być zaakceptowane na gruncie danego reżimu prawnego.

Ponieważ chodzi o nadużycie konkretnego prawa, to nie może budzić wątpliwości, że musi zostać wskazany przepis danej regulacji podatkowej. Nadużycie prawa na gruncie podatku VAT nie musi rodzic nadużycia na gruncie innych podatków. Tak samo stworzenie struktury mającej na celu nadużycie w podatku dochodowym nie musi rodzić nadużycia w zakresie VAT.

Każdorazowo należy bowiem pamiętać, że w konstrukcji nadużycia nie dochodzi do stwierdzenia nieważności czynności prawnej. Pozostaje ona ważna i skuteczna w zakresie skutków cywilnoprawnych. Uczestnik lub beneficjent czynności nie może jedynie skorzystać z korzyści jaka w normalnym biegu rzeczy przewiduje nadużywany przepis prawa podatkowego.

W tym zakresie sąd całkowicie akceptuje stanowisko wyrażone przez WSA w Szczecinie zawarte w wyroku z dnia 17 stycznia 2019 r. I SA/Sz 792/18 sprowadzające się do stwierdzenia, że nadużycie prawa musi nastąpić w tym podatku, w którym organ upatruje przyznania korzyści nienależnej, sprzecznej z celami regulacji. Nie jest zatem możliwe pozbawienie korzyści, czy możliwości skorzystania z prawa w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organ upatruje nadużycia prawa w podatku dochodowym. Jeżeli rzeczywiście takie nadużycie w tym podatku wystąpiło, to organ powinien przeprowadzić stosowne postępowanie podatkowe. (por. także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 października 2018 r. I SA/Sz 521/18, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2017 r. I SA/Wr 316/18 ).

Zatem nie są zasadne wywody oraz argumentacja organu o występującym nadużyciu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych u kontrahentów Skarżącego, bowiem jest to poza materią niniejszej sprawy. Możliwość uzyskania nienależnych korzyści podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów u kontrahentów Strony, może być przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć i nie wpływa na postrzeganie niniejszej sprawy. Natomiast co zostało udowodnione przez organy wystawione faktury przez Skarżącego nie potwierdzały faktycznego obrotu, tj. rzeczywiście wykonanych czynności, co do których zastosowanie znajdują przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując Sąd uznał, że akt sprawy wynika, iż zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Tym samym nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień Skarżącego, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.