Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 416/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Krzysztof Zaleski po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. S., B. S. "S. B." Spółka Cywilna w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 447/06 w sprawie ze skargi A. S., B. S. "S. B." Spółka Cywilna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. i B. S. "S. B." w W. Spółka Cywilna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 447/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że ww. spółka w 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami płynnymi, produktami naftowymi i artykułami przemysłowymi pod nazwą S. w dwóch punktach sprzedaży - w W. i P.

Dokonana przez organy kontroli skarbowej analiza dowodów źródłowych w porównaniu z zapisami w rejestrach VAT wykazała brak oryginału bądź duplikatu faktury Nr 39/01 z dnia 31 stycznia 2001 r. wystawionej przez Z. Spółkę z o.o. z T. na zakup 6.000 I benzyny bezołowiowej 95. Starania pozyskania oryginału bądź duplikatu ww. faktury zarówno przez podatnika, jak i organ okazały się bezskuteczne, wobec czego organ pierwszej instancji, powołując się na § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej powoływane jako "rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.", uznał, że kontrolowany podmiot zawyżył podatek naliczony za styczeń 2001 r.

1.4. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nierzetelność dokumentacji podatkowej, tj. rejestrów zakupów i sprzedaży za miesiące od stycznia do maja i od lipca do października 2001 r. Powyższe ustalono w oparciu o materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania przeprowadzonego u podatnika, jak również o materiał włączony do tegoż postępowania, a uzyskany wskutek kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce cywilnej "O." M.P. i G.S., będącej jednym z dostawców paliw kontrolowanej jednostki. Analizując dokumentację dotyczącą spółki "O." organ podatkowy w szczególności zwrócił uwagę na:

wyciąg z protokołu badania ksiąg i ustaleń kontroli w spółce za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 października 2001 r.,

protokoły przesłuchania świadków: W.S. (pełnomocnika G.S.) i M.P. z 9 listopada 2001 r.,

druki D-8 zawierające zapisy dzienne stanów paliw i przesunięć magazynowych

oraz związane z nimi druki "Rozliczeń sprzedaży hurtowej na dzień..." (RSH) zawierające dzienne stany paliw w układzie tabelarycznym określające kontrahenta, rodzaj i ilość sprzedanego paliwa, jego ceny jednostkowe, wartość sprzedaży, termin zapłaty, rodzaj dokumentu i uwagi dotyczące zapłaty,

wyciąg z zeszytu zawierającego rozliczenia finansowe spółki z kontrahentami uczestniczącymi w niezaewidencjonowanym obrocie paliwami, gdzie na jednej ze stron odnotowano rozrachunki z kontrolowanym podmiotem,

wyciąg z zeszytu zawierającego zapisy o przychodach, rozchodach i stanach

poszczególnych rodzajów paliw, tj. benzyny bazowej, benzyny Pb 95 oraz oleju

napędowego na dany dzień, na które w dokumentacji finansowo-księgowej

spółki nie ma dowodów,

wyciągi z zeszytów zawierających zapisy dotyczące obrotu paliwami i rozliczeń

finansowych z odbiorcami,

kserokopie paragonów (125 sztuk) z przenośnej kasy fiskalnej dokumentujące

sprzedaż oleju opałowego z autocysterny spółki wraz z dowodami wydania towaru WZ i atestami.

1.5. Organ pierwszej instancji porównał dane zawarte w okazanych przez podatnika dowodach zakupu paliw z zapisami w ww. dokumentach RSH, drukach D-8, zeszytach oraz na paragonach dotyczących sprzedaży oleju opałowego i na tej podstawie stwierdził, że w kontrolowanym okresie S. w prowadzonych ewidencjach zakupu nie wykazała 46.870 I benzyny Pb 95, 1.580 I benzyny bazowej, 26.000 I oleju napędowego oraz 175.000 I oleju opałowego, ogółem na wartość brutto 415.062,50 zł (według cen na RSH). Transakcje odnotowane na drukach D-8 i RSH dotyczyły zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, jak i sprzedaży niezaewidencjonowanej realizowanej dla S., o czym - w ocenie organu - świadczyć miała także zbieżność dat i numerów faktur, rodzaju, ilości i cen paliw oraz nazwa kontrahenta. Na potwierdzenie powyższego organ przywołał także wyrok SO w Elblągu z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt [...], utrzymujący w mocy orzeczenie SR w Elblągu z 4 października 2004 r. w sprawie [...], uznające W.S. i M. P. za winnych zarzucanych im czynów. Sądy uznały, że wyżej wymienieni dnia 22 października 2002 r. i 14 marca 2003 r. w toku prowadzonego postępowania [...] (oraz w toku innych postępowań), działając z góry powziętym zamiarem, podali nieprawdę, iż w spółce cywilnej "O." nie dokonano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją podatkową w celu ukrycia dochodu i nie zapłacenia podatku, podczas gdy w czasie przesłuchania 9 listopada 2001 r. składając zeznania przed funkcjonariuszami UOP Delegatura w O. podali, że spółka "O." prowadziła sprzedaż paliw poza ewidencją. Z uzasadnień wskazanych wyroków wynikało, że swoje orzeczenia Sądy opierały m.in. na materiale dowodowym zabezpieczonym w toku przeszukania w s.c. "O." w dniu 9 listopada 2001 r., tj. drukach D-8 i RSH oraz zeszytach.

1.6. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 grudnia 2005 r. określił kontrolowanej spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące od stycznia do maja i od lipca do października 2001 r.

1.7. W odwołaniu od ww. decyzji spółka w szczególności podnosiła, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. W jej ocenie organ podatkowy nie wziął pod uwagę możliwości transportu zakupionego - rzekomo poza ewidencją - paliwa oraz jego przechowywania, podczas gdy jeden ze zbiorników w W. został uszkodzony, a zatem ograniczone były możliwości magazynowania towaru.

1.8. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pełni odpowiada przepisom prawa. Organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i w szczególności wskazał, że twierdzenia strony o uszkodzeniu zbiornika nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale. Nadto przyjął, że nie jest wykluczone, że wydanie paliwa i oleju opałowego nabytego poza ewidencją odbywało się bezpośrednio dla umówionych nabywców, bez potrzeby magazynowania produktów. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu pierwszej instancji także w pozostałym zakresie, uznając zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 2 i art. 13 u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółka uczestniczyła w niezaewidencjonowanym obrocie paliwem, wobec braku jakichkolwiek dowodów na sprzedaż lub wydanie oszacowanej wielkości paliwa. Nadto wskazano na uchybienia przepisom postępowania, tj. art. 121 - 123, art. 210 § 4 i art. 229 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, dowolną ocenę materiału dowodowego, bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych sformułowanych przez skarżącą oraz wadliwe, niejasne uzasadnienie decyzji. Dodatkowo strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe obciążyły dodatkowym zobowiązaniem podatkowym osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej z pominięciem interpretacji sądów w tym zakresie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uwzględnił zarzutów sformułowanych w skardze.

Sąd nie dopatrzył się dowolności w interpretacji materiału dowodowego, na podstawie którego organy obu instancji uznały, że spółka cywilna dokonała sprzedaży wskazanych asortymentów paliw w ilościach określonych w decyzji. Rzeczywiście organy obu instancji takie wnioski wywiodły z ustalenia, że skarżąca dokonywała zakupów od Spółki jawnej "O.". Na podstawie dodatkowej wewnętrznej dokumentacji tej Spółki i porównania zapisów tam zawartych z ewidencją zakupów prowadzoną dla celów VAT przez skarżącą organy stwierdziły, że tylko część zakupów od spółki "O." była potwierdzona fakturami i tylko w tej części została uwzględniona w dokumentacji skarżącej. Z faktu tego słusznie wywiedziono, że wskazaną przez organy ilość paliw nabytych poza ewidencją podatkową skarżąca sprzedała, nie dokumentując tej sprzedaży, skoro w dokumentacji skarżącej nie wystąpiły różnice między ilością paliw zakupionych na faktury z ilością paliw sprzedanych, udokumentowaną paragonami i fakturami, wykazaną w ewidencji.

3.2. Sąd nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie i w tym kontekście wskazał, że wiarygodność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe została zweryfikowana także w postępowaniu karnym. Za nietrafne uznał także Sąd pierwszej instancji zarzuty błędnej oceny dowodów przeprowadzonych na okoliczność twierdzeń spółki o braku możliwości przechowywania paliw w związku z wyłączeniem z eksploatacji jednego ze zbiorników na stacji benzynowej w W. Sąd przeanalizował dowody zaprezentowane przez stronę na okoliczność wystąpienia powyższego zdarzenia oraz dowody zgromadzone w toku postępowania odwoławczego i stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyjął, że niezależnie od tego czy zbiornik był uszkodzony czy też nie, skarżąca miała możliwość przechowywania paliwa (np. w autocysternie), a ponadto mogła dokonywać bezpośredniej sprzedaży z pominięciem magazynowania.

3.3. Sąd podał również, że w decyzjach organów obu instancji wyraźnie wskazano, że sprzedaży obwoźnej Spółki "O.", udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej, a dokonywanej m.in. na rzecz odbiorców wskazanych przez skarżącą, nie przyjęto jako jej sprzedaży. Opodatkowaniu poddano tylko te ilości paliw, których zakup przypisano skarżącej w oparciu o pozapodatkową dokumentację spółki "O.", a na które brak było dowodów sprzedaży w postaci paragonów fiskalnych bądź faktur wystawionych przez tę spółkę. Wobec tego Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi w przedmiocie podwójnego opodatkowania sprzedaży.

3.4. Zakwestionowano także stanowisko skarżącej co do bezzasadności ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04 (ONSA i WSA nr 3/6/2005, poz. 51), w której przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 26 ust. 5 i 6 u.p.t.u. oraz uchwałę z 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (ONSA i WSA nr 1/10/2006, poz.1), w której wyrażono pogląd, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tego przepisu w zakresie podstawy opodatkowania. Wniesiono przy tym o uchylenie kwestionowanego orzeczenia w całości i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki przekonywał o wadliwości poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń stanu faktycznego. Zakwestionował twierdzenia tychże organów, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie prowadzonego przez skarżącą spółkę obrotu paliwami i olejem opałowym. Podkreślił, że skarżącą spółkę z jej kontrahentem - dostawcą produktów, łączył stosunek pośrednictwa. Skarżąca nie mając możliwości samodzielnej dystrybucji dużych ilości paliw informowała o potencjalnych nabywcach towaru swego kontrahenta, który na własny rachunek dokonywał sprzedaży. Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wskazał, że za podstawę opodatkowania organy podatkowe powinny były przyjąć prowizję, jaką otrzymują pośrednicy w handlu hurtowym, gdyż taki był charakter działalności skarżącej.

4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.4. Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując jedynie na "naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2.1. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przez jego błędną wykładnię w sprawie podstawy opodatkowania".

5.5. Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

5.6. Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisu art. 2 ust. 1 u.p.t.u., który został zdaniem strony skarżącej naruszony przez jego błędną wykładnię, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu wadliwej wykładni zarzuconego przepisu, lecz jego niewłaściwego zastosowania w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy (jak wskazano w końcowej części skargi kasacyjnej - niesłuszne stanowisko, że podstawą opodatkowania VAT w obrocie firmy S. ma być niezaewidencjonowany obrót wykazany u kontrahenta spółki, przy braku jakichkolwiek dowodów na sprzedaż lub wydanie zakupionego rzekomo paliwa, przy jednocześnie licznych dowodach na pośrednictwo handlowe), odnośnie których to ustaleń nie sformułował jednak stosownych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

5.7. Zauważyć bowiem trzeba, że - jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16.11.2005 r., sygn. akt I FSK 285/05 (niepublikowany) - wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2004 r., str. 246 - 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Tym samym stwierdzić należy, iż zarzut błędnej interpretacji wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego uznać należy za bezpodstawny, bowiem Sąd pierwszej instancji na tle tej sprawy nie czynił w ogóle jego wykładni, a tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że przepis ten został przez ten Sąd mylnie zinterpretowany.

Odnośnie art. 2 ust. 1 u.p.t.u. w skardze kasacyjnej, mimo podniesienia zarzutu jego błędnej wykładni, nie określono zresztą, w czym jej autor upatruje wadliwości w postępowaniu Sądu pierwszej instancji na tle interpretacji tego przepisu. Zawarte w końcowej części skargi kasacyjnej sformułowanie, że czynności wykonywane przez podatnika powinny być uznane jako usługi i ewentualnie po przeprowadzeniu ponownego postępowania od tych czynności powinien być określony należny podatek, w kontekście wcześniej przywołanego art. 2 ust. 1 u.p.t.u., może co najwyżej wskazywać, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje, nie tylko wadliwe ustalenia faktyczne sprawy (mimo braku zarzut naruszenia przepisów postępowania), lecz również niewłaściwe zastosowanie ww. art. 2 ust. 1 u.p.t.u., lecz w zakresie tym nie sformułował w skardze stosownego zarzut, co już z tegoż formalnego powodu nie pozwala sądowi kasacyjnemu odnieść się do tej kwestii.

5.8. Odnośnie zresztą zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Zatem błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał już między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.).

5.10. Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano, w sensie sformułowania zarzutu procesowego, ustaleń stanu faktycznego sprawy co do dokonywania przez skarżącą spółkę cywilną niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw, co czyni to ustalenie niepodważonym, oraz nie wskazano na czym miałaby polegać, podnoszona w skardze jako jedyny zarzut, błędna wykładnia art. 2 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji, przy jednoczesnym braku zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu - skarga kasacyjna nie daje uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia.

5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.