Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 715/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 229 w zw. z art. 125  par. 1 art. 145 par. 1 lit. c art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od 6 lipca 2011 r. do 13 września 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze , działając na podstawie art. 233 § 2, art. 13 § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 15 ust. 1, 2 i 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844, ze zm.) - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania P. K. od decyzji Burmistrza M. z dnia [..] r. nr [...] w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 6 lipca do 13 września 2011 r. w kwocie [ ...] zł - uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozparzenia.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że ww. decyzja organu I instancji wydana została po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. (wydanym na wniosek Podatnika). W postanowieniu wskazano, że przedsiębiorca P. K. (jako firma J. z siedzibą w P.) prowadził w okresie od 1 czerwca do 18 września 2011 r. działalność handlową - małą gastronomię przy ul.[...] w [...] . Pomimo wezwania do wniesienia opłaty targowej za prowadzoną działalność przedsiębiorca nie uiścił inkasentowi i nie wpłacił na konto organu należności w postaci opłaty targowej.

Decyzja organu podatkowego została wydana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym na podstawie zeznań inkasenta opłaty targowej.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika) zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez uznanie,

że określenie "dokonujących sprzedaży" obejmuje swoim znaczeniem również obrót usługami,

- art. 535 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że definicja sprzedaży obejmuje również świadczenie usług,

- art. 379 § 2 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że świadczenie oferowane

w zakładzie gastronomicznym jest świadczeniem podzielnym.

W odwołaniu zarzucono również, że organ podatkowy I instancji naruszył szereg przepisów Ordynacji podatkowej - co miało wpływ na przebieg postępowania.

W szczególności organ dopuścił się tych naruszeń przez:

- uchylenie się od analizy charakteru świadczenia oferowanego w zakładzie gastronomicznym, skupienie się na analizowaniu pojęcia targowiska, podczas gdy istotą sporu nie było pojęcie targowiska a pojęcie sprzedaży, a Strona świadczyła jedynie usługi,

- zignorowanie wniosków składanych przez Stronę w toku postępowania,

a szczególnie jej stanowiska zawartego w piśmie z 19 grudnia 2011 r.,

- dopuszczenie do postępowania osób nie mogących w nim uczestniczyć,

tj. przekazanie materiałów kancelarii prawnej do opiniowania, podczas gdy Ordynacja podatkowa nie przewiduje uczestnictwa w postępowaniu podatkowym pełnomocnika organu je prowadzącego,

- wyłączenie z akt sprawy opinii prawnych wydanych przez podmioty zewnętrzne

i niezapoznanie z nimi strony postępowania,

- złamanie art. 7 Konstytucji.

Do odwołania Strona załączyła szczegółową argumentację prawną wskazującą, że prowadzona przez nią działalność nie jest sprzedażą, a świadczeniem usług, od którego opłata targowa nie powinna być pobierana.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do jednoznacznego określenia, iż Podatnik zobowiązany był do uiszczenia opłaty targowej.

Przytaczając brzmienie przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ odwoławczy wskazał na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w u w wyroku sygn. akt I SA/Gd 223/12 z dnia 24 kwietnia 2012 r., w którym stwierdzono, że z uwagi, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mówi wyraźnie o "dokonywaniu sprzedaży", przyjąć należy, że opłaty targowej nie można pobierać od każdej działalności gospodarczej prowadzonej na targowisku. Jedynie zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego i czynności zmierzające do jej zawarcia, nakładają na podmioty wykonujące te czynności, obowiązek uiszczenia opłaty. Nadto nie podlegają opłacie targowej podmioty, które na targowisku nie dokonują sprzedaży, lecz świadczą wyłącznie usługi.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji nie wykazał w sposób jednoznaczny, czy Podatnik prowadząc swoją działalność prowadził działalność usługową, czy też dodatkowo zajmował się sprzedażą, co upoważniałoby organ podatkowy do objęcia działalności Podatnika opłatą targową. Do ustalenia rodzaju działalności Podatnika niewystarczające są bowiem zapisy dokonane przez inkasenta na dokumentach sporządzanych w związku z odmową dokonania zapłaty opłaty targowej, czy też zapisy w ewidencji działalności gospodarczej. Również okoliczności, na które wskazuje przesłuchanie inkasenta nie są do tego wystarczające.

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji ponownie rozpatrując sprawę winien ponownie przesłuchać inkasenta, jak również przesłuchać Stronę z uprzedzeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W przesłuchaniach winno uwzględnić się wszelkie okoliczności prowadzenia przez Podatnika działalności przy ul. [...] w M., które umożliwiałyby ustalenie jaką działalność podatnik prowadził. W szczególności w toku przesłuchań należy dążyć do ustalenia wyglądu i sposobu urządzenia pomieszczeń, w których prowadzona była działalność, sposobu zachowania klientów i personelu, sposobu oferowania produktów, rodzaju sprzedawanych produktów, sposobu podawania produktów, możliwości wynoszenia produktów poza obiekt, w którym prowadzono działalność.

Organ odwoławczy wskazał też na wynikające z przepisów art. 121 § 1

i art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Mając na uwadze takie stwierdzenia, w tym konieczność ponownego zbadania stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym zakresie odpowiedniego materiału dowodowego, a także przepisy art. 13 § 1 pkt 3 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, dla wyjaśnienia wskazanych wyżej okoliczności faktycznych przed ponownym rozpatrzeniem sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , reprezentowany przez pełnomocnika P. K. podniósł, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i art. 127, przez pominięcie w podstawie orzekania art. 233 § 3;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 127, przez brak odniesienia się do wszystkich wniosków lub zarzutów Strony, sformułowanych względem prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania;

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z rażącym naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191, przez pominięcie w ocenie materiału dowodowego części dowodów;

- art. 210 § 1, przez brak uzasadnienia dla dokonanej oceny materiału dowodowego oraz niejednoznaczność i niejasność sformułowanych zaleceń dla organu I instancji.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot sprawy do organu odwoławczego w celu ponownego przeprowadzenia postępowania odwoławczego z poszanowaniem przepisów postępowania, w szczególności wskazanych powyżej.

Jednocześnie, powołując się na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Skarżący:

- na podstawie art. 135, wniósł o orzeczenie nieważności upomnienia [...] , jako wydanego w granicach sprawy,

- na podstawie art. 141 § 4 w związku z art. 153, wniósł o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania, które będą wiązać organy podatkowe,

- na podstawie art. 155 § 1, wniósł o poinformowanie Rady Miejskiej

w M., o stwierdzonym przez Sąd naruszeniu tajemnicy skarbowej, tj. naruszenia art. 293 § 2 ust. 3 w związku z art. 294 § 1 ust. 3, art. 298 i art. 129 Ordynacji podatkowe oraz, powiązanej z tym naruszeniem, konieczności oceny tego naruszenia w świetle art. 306 § 1 O.p.

Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w związku z otrzymaniem z Urzędu Miejskiego w M. upomnienia, wzywającego do uregulowania należności z tytułu opłaty targowej za okres od 6 lipca do 13 września 2011 r. (pod groźbą wszczęcia postępowania egzekucyjnego), strona wystąpiła do Burmistrza M. z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego. Postanowienie takie wydane zostało w dniu [...] r., a postępowanie podatkowe zostało przez organ I instancji zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r. W trakcie postępowania odwoławczego Strona składała pisma wskazujące na naruszenia przepisów postępowania przez organy obu instancji. Również w skardze Strona wskazała na nieprawidłowości w postępowaniach przed organami obu instancji, w tym dotyczące doręczenia ww. upomnienia i treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Podnosząc zarzuty wobec zaskarżonej decyzji i postępowania odwoławczego Skarżący zauważył, że w podstawie prawnej tej decyzji obok art. 233 § 2 O.p. nie wskazano również art. 233 § 3 O.p., co – w ocenie Skarżącego - ma ten skutek, że Kolegium mogło się uchylić od oceny poprowadzonego postępowania przez Burmistrza w zakresie przestrzegania przepisów proceduralnych, stanowiąc zarazem istotne naruszenie art. 120 i art. 127 O.p. Kolegium w uzasadnieniu decyzji nie odniosło się też wcale do podnoszonych przez Stronę nieprawidłowości proceduralnych w prowadzonym postępowaniu podatkowym, natomiast z wniosków przedłożonych przez Stronę organ ten zrealizował tylko dwa, tj. uchylił decyzję oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium nie odniosło się też do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a zatem de facto uchyliło się od rozpoznania sprawy, nie zajmując się w ogóle problemem, czy świadczenie wynikające z działalności gastronomicznej polegającej na prowadzeniu restauracji ma charakter sprzedaży, czy usługi.

Skarżący w zakresie naruszenia prawa materialnego powtórzył więc zarzut podnoszony w odwołaniu, bowiem Kolegium ograniczyło się w uzasadnieniu decyzji do zacytowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przytoczenia wyroku WSA w u, przy czym oba wskazania nie wnoszą do rozstrzygnięcia sprawy właściwie niczego nowego. Zdaniem Skarżącego, dużo ważniejsze byłoby - powołując się na przywołany wyrok - stwierdzenie, że serwowanie posiłku i napoju bez wątpienia należy uznać za świadczenie usługi gastronomicznej, czego jednak Kolegium nie uczyniło.

Skarżący zarzuca też, że Kolegium nie odnosząc się również do zarzutu naruszenia przepisów postępowania postąpiło wbrew przepisom art. 127 oraz art. 233 § 2 i § 3. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, SKO zobowiązane jest do ponownego przeprowadzenia postępowania. Natomiast potencjalna konieczność uzupełnienia lub konieczność powtórzenia gromadzenia materiału dowodowego – w razie ułomności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, samodzielnie może być przesłanką niewystarczającą do uchylenia decyzji tego organu. Zdaniem Skarżącego, art. 233 § 3 O.p. odbiera SKO, jako organowi odwoławczemu, prawo do wydania decyzji reformatoryjnej. Ponadto, jeżeli uchylana decyzja dotknięta jest wadą wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, a SKO nie wskaże tej wady uchylając decyzję, zachodzi prawdopodobieństwo, graniczące z pewnością, że organ I instancji powtarzając postępowanie, po raz drugi popełni podobne uchybienia. Gdyby SKO było uprawnione do wydania decyzji reformatoryjnej, to wskazane powtórzenie się wadliwości decyzji nie miało by miejsca, gdyż Kolegium poprowadziłoby własne postępowanie, z uwzględnieniem zarzutów naruszenia postępowania we wcześniejszym postępowaniu, a następnie wydałoby własną, prawidłową, kończącą postępowanie decyzję. Kompetencje SKO w zakresie wydawania decyzji zostały w § 3 art. 233 O.p. ograniczone - nie może się to jednak dziać ze szkodą dla praw obywatela wynikających z art. 127 Ordynacji, a uprzednio z art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Skarżący podkreślił przy tym, że kolegia odwoławcze nie posiadają kompetencji sądów administracyjnych i formułowane oceny kolegiów względem samego postępowania nie mają mocy wiążącej dla organów I instancji, niemniej jednak, ustosunkowanie się do wniosków i zarzutów strony w zakresie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania stanowi wyraźny sygnał, że również zdaniem SKO do takiego naruszenia doszło. W rozpoznawanej sprawie jej zwrot do Burmistrza następuje więc bez dalszego wskazania, kiedy, w jaki sposób i jakie przepisy proceduralne zostały naruszone.

Skarżący podnosi, że Kolegium dokonując oceny materiału dowodowego zaczyna od spekulacji, czy Podatnik dodatkowo zajmował się też sprzedażą - bez wskazania, jakie przesłanki miało Kolegium do wysnucia takich podejrzeń. W następnych dwóch zdaniach Kolegium autorytarnie zakwestionowało kompletność materiału dowodowego, uznając – bez żadnego wyjaśnienia - że do ustalenia rodzaju działalności Podatnika niewystarczające są zapisy dokonane przez inkasenta na dokumentach sporządzanych w związku z odmową dokonania zapłaty opłaty targowej, czy też zapisy w ewidencji działalności gospodarczej, jak również okoliczności, na które wskazuje przesłuchanie inkasenta nie są do tego wystarczające. Organ pominął przy tym istotne dla stanowiska Strony dowody,

tj. decyzję Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K, P. zatwierdzającą lokal gastronomiczny [...] w którym Strona prowadziła działalność oraz opinię sanitarną tegoż Inspektora – co dla Skarżącego stanowi wyraźne przyzwolenie ze strony Kolegium na późniejsze ignorowanie tych dowodów w toku dalszego postępowania prowadzonego przez Burmistrza. Kwestia ta jest natomiast kluczową dla ustalenia, czy Skarżący prowadził zakład gastronomiczny, czy placówkę innego typu, gdyż tylko w przypadku zakładu gastronomicznego występuje świadczenie usług.

Skarżący stwierdził, że Kolegium stworzyło też możliwość zakwestionowania, w toku dalszego postępowania, ważności dowodu z zeznania świadka (inkasenta), bowiem zawarte w uzasadnieniu decyzji sformułowanie może stanowić sugestię jego odrzucenia w toku dalszego procedowania, ze względu na okoliczności, w jakich został przeprowadzony, tymczasem Strona wskazuje ten dowód, jako bardzo istotny dla swojego stanowiska.

Skarżący podnosi też, że jeżeli organ odwoławczy formułuje dla organu pierwszej instancji zalecenia w zakresie działań dotąd nie podjętych, to zalecenia takie nie mogą być lakoniczne, lecz powinien również wskazać, o jakiego rodzaju ustalenia chodzi, tj. jakich poszukiwać cech, znamion, przymiotów itp., jako istotnych. Ponadto Skarżący polemizuje z treścią zaleceń organu odwoławczego i ich zasadnością (potrzebą) wykonania dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Podnosząc takie zastrzeżenia Skarżący stwierdził, że Kolegium nigdzie nie zakwestionowało ustaleń Burmistrza, a jedynie wskazało, że materiał dowodowy jest niewystarczający - uprawnione jest więc domniemanie, że Kolegium podziela stanowisko Burmistrza, że Strona prowadziła sprzedaż. Przy takim domniemaniu, właściwe staje się pytanie, o zasadność powodów, jakie miało Kolegium do wydania decyzji uchylającej decyzję Burmistrza.

Niezasadnie też w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji podano również

art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem wskazanie tego artykułu ma sens tylko wtedy, gdy wydawana jest decyzja określająca zobowiązanie w zakresie opłaty targowej, a nie, gdy decyzja jest decyzją uchylającą. Dopiero po właściwym określeniu stanu faktycznego można przejść do wskazania przepisów materialnych mających zastosowanie.

Odnosząc się do zalecenia Kolegium o przesłuchanie strony, Skarżący podniósł, że przed sformułowaniem tego zalecenia właściwym działaniem byłoby wezwanie strony do złożenia wyjaśnień – co mogło też uczynić Kolegium w ramach w ramach prowadzonego przez siebie postępowania – a dopiero gdyby wyjaśnienia okazały się być niewystarczające, należało zalecić przesłuchanie strony.

Skarżący zarzucił też, że gdy organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, stanowi to pewne odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. Trudno bowiem za najprostszy środek, uznać powtarzanie dwa razy postępowania przez ten sam organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 10 grudnia 2012 r. Skarżący podniósł dodatkowe zastrzeżenia dotyczące wystawienia upomnienia do zapłaty opłaty targowej oraz dotyczące nieprawidłowości w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu – załączając do pisma dokumenty mające potwierdzać te nieprawidłowości.

Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że popiera skargę, jednocześnie cofa zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego oznaczenia organu, który wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Dodatkowo podkreślił, że nie kwestionuje samego rozstrzygnięcia, lecz uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w podanym wyżej stopniu.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl § 2 tego artykułu, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia.

Zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie organu I instancji z 15 listopada 2011 r. o wszczęciu "na wniosek strony" postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w opłacie targowej, w którego uzasadnieniu wskazano m.in., że "przedsiębiorca nie uiścił inkasentowi, ani nie wpłacił na konto [...] organu, należnej [...] opłaty targowej". Podzielić więc należy zarzut skargi o niezgodności tego postanowienia z art. 165 § 2, bowiem postanowienie takie wydaje się przy wszczynaniu postępowania "z urzędu", a nie na wniosek. Niewłaściwie więc wskazano, że wszczęcie postępowania nastąpiło na wniosek strony. Uznać jednak należy, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zasadnie bowiem organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, skoro uważał, że Strona nie uiściła należnej opłaty targowej. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 O.p. "zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności", natomiast zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Tą ustawą podatkową w niniejszej sprawie jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.), której art. 15 stanowi, że "opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach". Uznając zatem, że powstała zaległość podatkowa, organ podatkowy zobowiązany był do wszczęcia postępowania, w celu – stosownie do art. 21 § 3 O.p. – wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oczywiście decyzja taka może być wydana – w myśl wymienionego przepisu – "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku". Niewątpliwie, w omawianej sytuacji postępowanie podatkowe powinno być wszczęte z urzędu, bowiem organ podatkowy nie może być uzależniony od treści i zakresu wniosku strony. Wniosek taki może być potraktowany jedynie jako dodatkowy sygnał do wszczęcia postępowania z urzędu.

W okolicznościach faktycznych sprawy uznać więc należy, że zastrzeżenia Podatnika zarówno co do treści, jak i sposobu doręczenia omawianego postanowienia, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, mając przy tym na względzie, że Skarżący – poprzez swojego pełnomocnika – brał aktywny udział w postępowaniu podatkowym podczas całego jego przebiegu.

Odnosząc się do kwestii legalności zaskarżonej decyzji, przytoczyć należy brzmienie przepisów procesowych, wskazanych w podstawie prawnej tej decyzji.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p.: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy".

W myśl art. 13 § 1 pkt 3 O.p., organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest samorządowe kolegium odwoławcze - jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Stosownie natomiast do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zauważyć należy, że w skardze postawiono również zarzut, iż w podstawie prawnej orzekania "pominięto art. 233 § 3 O.p.", a w uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerne rozważania dotyczące treści tego przepisu. Wskazać zatem należy, że przepis ten posiada brzmienie: "Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji". Wbrew argumentacji zawartej w skardze, z przepisu tego wynika, że jedynie w sytuacji, gdy przepisy prawa pozostawiają sposób rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu podatkowego I instancji, samorządowe kolegium odwoławcze nie jest uprawnione do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty. W pozostałych wypadkach (a więc także w rozpoznawanej sprawie), samorządowe kolegium odwoławcze jest uprawnione do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty. Przepis ten nie miał więc zastosowania w rozpoznawanej sprawie i nie mógł być wskazany w podstawie prawnej decyzji i w rozważaniach organu odwoławczego.

Odnosząc się do istoty rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że zostało ono podjęte z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 229 w zw. z art. 125 § 1 O.p.

Stosownie do art. 229 O.p.: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.". Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p.: "Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia".

Wprawdzie przepis art. 233 2 O.p. pozwala organowi odwoławczemu na uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jednak takie rozstrzygnięcie uzależnione jest od zaistnienia warunku, że rozstrzygnięcie sprawy "wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powinien więc przekonująco wskazać, że warunek ten zaistniał – czego w zaskarżonej decyzji brak. Organ odwoławczy przed podjęciem takiego rozstrzygnięcia powinien więc w każdym przypadku (realizując zasadę postępowania określoną w art. 125 § 1 O.p.) rozważyć możliwość (zasadność) przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1479/11).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zasadne było przeprowadzenie takiego postępowania. Skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien ponownie przesłuchać inkasenta, jak również przesłuchać Stronę (wskazując jakie okoliczności należy uwzględnić w tych przesłuchaniach), to należy uznać, że nie zaistniały przesłanki wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu, nie powstała bowiem potrzeba "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" przez organ I instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy. Okoliczności takie mogły być bowiem wyjaśnione przy zastosowaniu przepisu art. 229 O.p.

Stwierdzenie to uzasadnione jest dodatkowo tym, iż w odwołaniu i w skardze Strona podnosi zastrzeżenia co do sposobu przesłuchania inkasenta przez organ I instancji. Zauważyć też należy, że przesłuchanie to trwało kilka godzin i - w ocenie organu odwoławczego - nie doprowadziło do wyjaśnienia istotnych okoliczności, zatem także i z tych powodów uzasadnione jest przeprowadzenie tej czynności procesowej przez organ odwoławczy. Dodatkowo wskazać przy tym należy na podnoszone w skardze zastrzeżenia, co do nieprecyzyjnego wskazania okoliczności, które miałyby być wyjaśnione – te zarzuty staną się więc nieaktualne, jeżeli przesłuchanie inkasenta przeprowadzi organ odwoławczy. Zostaną też zrealizowane – wskazane w zaskarżonej decyzji - zasady określone w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Uwzględniony zostanie również podniesiony w skardze zarzut odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., przez powtarzanie dwa razy postępowania przez ten sam organ podatkowy.

W odniesieniu do zalecenia organu odwoławczego o przesłuchanie Strony, zdaniem Sądu zasadnie w skardze wskazano, że przed sformułowaniem tego zalecenia właściwym działaniem byłoby wezwanie Strony do złożenia wyjaśnień – co mogło też uczynić Kolegium w ramach w ramach prowadzonego przez siebie postępowania – a dopiero gdyby wyjaśnienia okazały się być niewystarczające, należało zalecić przesłuchanie Strony. Również taka czynność może zostać przeprowadzona przez organ odwoławczy, jednak w tym zakresie z akt sprawy nie wynikają wskazane wyżej argumenty, przemawiające przeciwko zleceniu przeprowadzenia tej czynności przez organ I instancji (na podstawie art. 229 O.p.).

Z powyższych powodów Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję należy uchylić.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi uznać należy za zasadny zarzut zbędnego przytoczenia w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w sytuacji uchylania decyzji organu I instancji w celu uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. Uchybienie to należy jednak uznać za nieistotne, nie mające wpływu na wynik sprawy.

Z przytoczeniem brzmienia tych przepisów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiąże się też, kwestionowane w skardze, przytoczenie fragmentu uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 223/12), nawiązującego do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przytoczenie tego poglądu wyrażonego w tym wyroku również należy uznać za przedwczesne i nieuzasadnione. Wskazać tu należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08 (LEX nr 508329) stwierdzono, że: "wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji trafnie i prawidłowo powołującej się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie całości lub znacznej części postępowania dowodowego; ocena sprawy w tym przedmiocie powinna zostać uzasadniona zgodnie z wymogami i standardami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się natomiast wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie".

Podzielając przytoczone poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, jedynie więc na marginesie zauważyć należy, że poglądy orzecznictwa co do stosowania przepisów art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie są ugruntowane, o czym świadczą np.: ww. wyrok WSA w u, czy - powołany w tym wyroku - wyrok WSA z 19 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 182/04, wyrok WSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1151/09 lub wyrok NSA z 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1610/08.

Odnosząc się do zawartej w skardze wątpliwości dotyczącej brzmienia zdania drugiego i trzeciego § 11uchwały Rady Gminy M. z 27 stycznia 2011 r. w sprawie opłaty targowej (w której zarządzono pobór tej opłaty w drodze inkasa oraz powołano inkasentów) - czy brzmienie tych przepisów oznacza, że jedynie inkasent jest umocowany do stwierdzenia prowadzenia sprzedaży, czy w szczególności, uprawnionym do stwierdzenia sprzedaży, jest również organ, któremu powierzono wykonanie uchwały, tj. Burmistrz M. – wyjaśnić należy, że co do zasady, na inkasencie ciążą obowiązki pobrania od podatnika należności podatkowej (po stwierdzeniu przez inkasenta powstania obowiązku uiszczenia takiej należności) i wpłacenia jej do gminy. Zatem, w razie kwestionowania przez podatnika powstania obowiązku uiszczenia opłaty targowej (lub jego rozmiaru), organ podatkowy w drodze decyzji rozstrzyga o istnieniu takiego obowiązku.

Z tym zagadnieniem wiąże się podnoszona w skardze i ww. piśmie procesowym strony skarżącej kwestia doręczenia Stronie upomnienia z dnia 3 października 2011 r. do uregulowania należności z tytułu opłaty targowej, za wskazane w upomnieniu dni. Sąd podziela pogląd Strony, że upomnienie to nie stanowi decyzji, nie jest więc też rozstrzygnięciem określającym wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadnie więc Strona we wniosku z dnia

24 października 2011 r. wskazała, że doręczenie takiego upomnienia (w myśl art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym) stanowi jedynie niezbędny warunek, który wierzyciel musi spełnić przed rozpoczęciem procedury egzekucyjnej. Egzekucja taka może być jednak wszczęta dopiero po spełnieniu dodatkowych warunków, które – na co wskazują akta sprawy podatkowej – nie zostały spełnione. Jak wynika z akt sprawy, Strona nie uiściła wskazanej w upomnieniu należności, podważając jej istnienie i żądając rozstrzygnięcia tej kwestii w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Upomnienie to nie wywołało więc skutków prawnych. Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia nieważności (uchylenia) wskazanego upomnienia, nie było to też niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy (art. 135 p.p.s.a.).

Sąd nie uwzględnił też wniosku skargi o poinformowanie Rady Miejskiej w M. o naruszeniu tajemnicy skarbowej, tj. o naruszeniu art. 293 § 2 ust. 3 w związku z art. 294 § 1 ust. 3, art. 298 i art. 129 Ordynacji podatkowej oraz, powiązanej z tym naruszeniem, konieczności oceny tego naruszenia w świetle

art. 306 § 1 O.p. – w związku z udziałem w przesłuchaniu inkasenta osoby reprezentującej kancelarię prawniczą wykonującą obsługę prawną Gminy M.. Mając na względzie brzmienie art. 294 § 4 O.p., wskazać tu należy na przepisy art. 3 ust. 3-5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.). Stosownie do tych przepisów, radca prawny jest obowiązany zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedział się w związku z udzieleniem pomocy prawnej (ust. 3). Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie może być ograniczony w czasie (ust. 4). Radca prawny nie może być zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej co do faktów, o których dowiedział się udzielając pomocy prawnej lub prowadząc sprawę (ust. 5). W ocenie Sądu, przepisy te stanowią prawną gwarancję zachowania w tajemnicy również okoliczności objętych tajemnicą skarbową, o której mowa w przepisach powołanych w skardze.

Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 229 w zw. z art. 125 § 1 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego orzeczono jak w pkt. I sentencji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania przytoczone powyżej.