Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 614/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2007 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2006 r. Nr[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2, art. 244 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "Ordynacja", po rozpoznaniu wniosku E. Sp. z o.o. o wznowienie postępowania, odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2001 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., Nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2001 r. w kwotach innych od wykazanych w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Wnioskiem z 28 września 2005 r., na podstawie art. 240 §1 ust. 5 i ust. 7 Ordynacji, E. Sp. z o.o. zwróciła się o wznowienie postępowania i postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. postępowanie to wznowiono.

Strona domagała się wznowienia wskazując nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję w postaci pisma T. S.A. skierowanego do B. S.A. (data wpływu do E. 11 lipca 2001 r.) w sprawie usterek wbudowanych ośrodku szkolno wypoczynkowym w S.; pisma E. Sp. z o.o. z dnia 26 kwietnia 2001 r. skierowanego do T. S.A. przy którym przesłano książki obmiarów badań i pomiarów pomontażowych wykonanych na terenie O. w S.; fakturę z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] wystawioną przez T. T. na rzecz E. Sp. z o.o. i protokół odbioru z dnia [...] lipca 2001 r., dotyczący odbioru robót elektrycznych będących częścią wykonania prac na terenie O. w S., a nadto 6 sztuk protokołów odbioru robót między E. Sp. z o.o., a T. T. z dnia: [...] marca 2001 r., [...] kwietnia 2001 r., [...] lipca 2001 r., [...] września 2001 r., [...] sierpnia 2001 r., [...] września 2001r. Jako drugą przesłankę do wznowienia postępowania Spółka wskazała tę okoliczność, że omawiana faktura z dnia [...] lipca 2001 r. nr[...], wystawiona przez T. T., nie uznana w decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. za koszt uzyskania dochodów, została za taką uznana w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr[...], uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. Decyzja z dnia [...] lipca wyłączyła tę fakturę z kosztów uzyskania przychodów E. Sp. z o.o. Zdaniem Spółki ta, autokontrolna, decyzja jest nowym dowodem w sprawie, stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że faktura z [...] lipca 2001 r., wraz z protokołem obioru wykonanych robót na terenie O. w S. oraz z sześcioma protokołami odbioru robót zawartymi między E. Sp. z o.o. a T. T. w prowadzącym działalność pod firmą E. stanowi materiał dowodowy, zebrany w prowadzonym w stosunku do spółki postępowaniu podatkowym, z którym strona miała możliwość zapoznania się w trakcie "normalnego" postępowania podatkowego. Pozostałe dowody przedstawione przez wnioskodawcę jako "nowe" nie stanowią dowodów, których istnienie w dniu wydania decyzji przesądzałoby o innym rozstrzygnięciu, niż zawarte w ostatecznej decyzji. W sprawie nie są kwestionowane podnoszone przez spółkę argumenty złożoności procesu inwestycyjnego jakim jest budowa na nieruchomości, a w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy opierał się na dokumentacji podatnika. Zdaniem Naczelnika ze względu na to, że ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego przy usługach remontowo-budowlanych, o których decyduje protokół zdawczo-odbiorczy, uwzględnienie usterek, kosztorysów podwykonawczych na poszczególnych etapach realizacji robót powodowałoby, że dokument ten, wiążący strony umowy, nie miałby żadnego znaczenia. Według organu I instancji protokół odbioru z [...] kwietnia 2004 r., sporządzony pomiędzy E., a T. , na podstawie którego został określony moment powstania obowiązku podatkowego - § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 909, poz. 1245 ze zm.) wskazuje na dobrą jakość wykonania robót oraz nie zawiera adnotacji stwierdzających wady całości lub części robót. Ponadto zdaniem Naczelnika, decyzja z dnia [...] lipca 2005 r., której uchylenia domaga się strona, nie została podjęta na podstawie uchylonej decyzji z [...] lipca 2005 r., zatem nie wypełniona pozostała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji.

W odwołaniu z 11 maja 2006 r. E. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006 r. i zarzuciła jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji zw. z art. 210 § 4 poprzez nie uznanie - jako nowych – dowodów zgłoszonych w sprawie; art. 191 Ordynacji poprzez przekroczenie przez organ i instancji zasad swobodnej oceny; art. 191 w zw. z art. 234 § 1 i § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji poprzez dokonanie ustaleń faktycznych wykraczających poza zakres dyspozycji tych przepisów; art. 191 Ordynacji w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 oraz art. 122 Ordynacji w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji poprzez nie uznanie za nowego dowodu – decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2005 r. uchylającą w całości decyzję urzędu z [...] lipca 2005 r. Za nowe dowody w sprawie spółka uważa kserokopie faktury z [...] lipca 2001 r. wraz z protokołem odbioru wykonanych robót na terenie O. w S. wraz z sześcioma protokołami odbioru robót zawartych między E. sp. z o.o., a T. T., kserokopię pisma E. sp. z o.o. z 26 kwietnia 2001 r. oraz decyzji z [...] sierpnia 2005 r. – pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu tej decyzji faktu, ze dokumenty te są nowymi dowodami. Strona podkreśliła tę okoliczność, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2005 r. uznano za koszt uzyskania przychodu kwotę netto 20020,- zł wynikającą z faktury VAT [...] . z [...] lipca 2001 r. Zdaniem strony sporny materiał dowodowy znalazł się w aktach sprawy dopiero na skutek wszczętego wnioskiem o wznowienie postępowania, gdyż z treści pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z 20 lutego 2005 r. nie wynika, że załącznikiem do niego jest faktura z [...] lipca 2001 r. wraz z protokołem odbioru wykonanych robót na terenie O. wraz z dodatkowymi sześcioma protokołami odbioru robót.

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2006 r. Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] kwietnia 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., ze względu na specyfikę postępowania w trybie nadzoru, prowadzonego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, nie można uznać za nowy dowód w sprawie okoliczności uchylenia decyzji z [...] lipca 2005 r. w sprawie podatku dochodowego, ponieważ decyzja w przedmiocie podatku dochodowego została wydana w okresie późniejszym niż decyzja dotycząca podatku od towarów i usług z [...] lipca 2005 r. Decyzje te funkcjonują odrębnie i samodzielnie. Nie może być zatem mowy o ujawnieniu nowych okoliczności, lecz – co najwyżej – o odmiennej ocenie stanu faktycznego, czego nie dotyczy art. 240 1 pkt 5 Ordynacji. Według organu odwoławczego błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, ponieważ może być konwalidowana jedynie w postępowaniu zwykłym. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., faktura z [...] lipca 2001 r. Nr [...] nie jest nowym dowodem w sprawie, ponieważ właśnie z tej faktury stronie odmówiono prawa do odliczenia części podatku naliczonego. Przymiotu nowego dowodu w sprawie nie mają także: protokół odbioru wykonanych robót z [...] kwietnia 2001 r., z dn. [...] lipca 2001 r., z dnia [...] sierpnia 2001 r., o czym świadczy chociażby zapis dotyczący faktur dokumentujących zakup usług, iż powyższe wydatki udokumentowano fakturami VAT, umowami, protokołami odbioru robót, wyciągami bankowymi (s. 4 protokołu kontroli przeprowadzonej u strony w dn. [...] lipca – [...] lipca 2003 r.). Organ podatkowy II instancji zwrócił uwagę, że w sprawie zostały zakwestionowane jedynie kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury z [...] lipca 2001 r. Nr[...], do której załączono protokół odbioru wykonanych robót z dnia [...] lipca 2001 r. Natomiast pozostałe protokoły wymienione przez stronę dotyczą rozliczenia innych faktur, z których podatek naliczony nie został przez organ podatkowy zakwestionowane, zatem nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Zdaniem Dyrektora nieuznanie za nowe dowody kserokopii pisma E. Sp. z o.o. z 26 kwietnia 2001 r. o przesłaniu do T. SA książki obmiarów badań i pomiarów pomontażowych wykonanych na terenie O. S., a także kserokopii pisma spółki T. skierowanego do B. SA w zakresie usterek w tym obiekcie, nie wskazuje na wadliwość postępowania, skoro dowody te nie są istotne dla sprawy – zwłaszcza w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 lit d oraz ust. 2 cytowanego już rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., w przypadku świadczenia usług budowlanych obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później jednak, niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. W takim wypadku fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Przepis ten stosuje się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zdaniem Dyrektora w prowadzonym postępowaniu ustalono, że płatności za te usługi, rozliczone fakturami z [...] kwietnia 2001 r. Nr [...] i z dnia [...] sierpnia 2001 r. Nr [...] zostały dokonane po wystawieniu faktur, w związku z czym obowiązek podatkowy powstał 30 dnia od dnia wykonania usług (s. 14 decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że organ I instancji odniósł się w uzasadnieniu decyzji do pism załączonych do wniosku o wznowienie postępowania, nie zaprzeczył, że są to nowe dowody w sprawie i wskazał, iż nie mają one wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie organu odwoławczego instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, zatem przeprowadzenie nowych dowodów z przesłuchania świadków było niedopuszczalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lutego 2007 r. E. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006 r. W ocenie spółki kwestionowane decyzje naruszają art. 240 § 1 pkt Ordynacji w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji i art. 122 Ordynacji poprzez nie uznanie, jako nowych w sprawie zgłoszonych dopiero we wniosku o wznowienie postępowania dowodów w postaci kserokopii pisma spółki T., skierowanego do B. SA z 11 lipca 2001 r. w zakresie usterek w obiekcie oraz kserokopii pisma E. sp. z o.o. z 26 kwietnia 2001 r. przesyłającego do T. SA książki obmiarów badań i pomiarów pomontażowych, wykonanych na terenie O. S., jako wskazujący na inny niż ustalony w decyzji moment powstania obowiązku podatkowego z zobowiązań potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez E. w dniu [...] kwietnia 2001 r. [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2001 r.[...]. Według skarżącej organy podatkowe nie uzasadniły należycie oceny przedstawionych przez stronę dowodów, czym naruszyły zasadę zaufania organów prowadzących postępowanie Spółka zarzuciła również naruszenie art. 191 Ordynacji w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji i art. 210 § 4 Ordynacji poprzez niedokonanie oceny prawnej zarzutu wskazanego w pkt. 3 odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006 r. " w odniesieniu do wskazania błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia decyzji poprzez przywołanie art. 245 § 1 pkr 2 Ordynacji wobec odmiennych ustaleń zawartych w tej decyzji"; art. 191 Ordynacji w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 , art. 122 Ordynacji w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji poprzez niezastosowanie tych przepisów i błędną wykładnię prowadzące do nie uznania za nowy dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2005 r.; naruszenie art. 299 Ordynacji w zw. z art. 180 § 1i art. 188 Ordynacji w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji poprzez nie przeprowadzenie – pomimo wniosku – dowodu z zeznań świadka T. T. na okoliczność terminu sporządzenia protokołu odbioru wykonanych robót budowlano remontowych, zgodnie z warunkami określonymi w § 9, § 10, § 27 ogólnych warunków umów, będącej częścią umowy z [...] stycznia 1999 r. między T. SA i E. Sp. z o.o.. Spółka zarzuciła także – w tym zakresie – brak należytego uzasadnienia odmowy sporządzenia dowodu jak też naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 i art. 121 Ordynacji w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 poprzez ich niezastosowanie skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006 r., ponieważ wydał tę decyzję pracownik wyłączony z mocy ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy poinformował też, że decyzją z [...] grudnia 2006 r. Nr[...], wydaną na wniosek strony, została stwierdzona nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2005 r. Nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., w pozostałej zaś części odmówiono stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i prawa procesowego.

W ocenie Sądu skarga jest w części zasadna.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli między innymi, wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania jest także możliwe, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji - art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji.

Z akt sprawy wynika, że w związku z wniesionym wnioskiem skarżącej z 28 września 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] listopada 2005 r. wznowił postępowanie i przeprowadził badanie zasadności przesłanek wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi w art. 240.

Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") łącznik "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 75/2001, OSNAPiUS 2002, nr 17, poz. 401). Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Nie jest natomiast nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 r., III SA 1770/2000, niepubl.), chyba że dotyczy ona w istocie tej samej sprawy i jest dokonana przez ten sam podmiot wydający rozstrzygnięcie. Ze względu na to należy stwierdzić, iż okoliczność, której wyrazem była decyzja z [...] sierpnia 2005 r. uchylająca w całości decyzję z [...] lipca 2005 r. o podatku dochodowym, istniała już w okresie wcześniejszym. Przyczyną uchylenia decyzji z [...] lipca 2005 r. było, jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego W., brak podstaw do stwierdzenia, że usługa nie została wykonana, zatem spółki nie można obciążać odpowiedzialnością za nieprawidłowe dokumentowanie zakupu usług przez podwykonawców. W uzasadnieniu stwierdzono, że na podstawie zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego nie można stwierdzić niewykonania usług na rzecz firmy E. T. T. Okoliczności te wynikają ze złożonych przez spółkę dokumentów, tj. z protokołów odbioru prac, potwierdzających wykonanie usługi w całości. Tożsame okoliczności są przedmiotem wniosku o wznowienie z 28 września 2005 r. Przyjęcie, iż możliwe są odmienne oceny tych samych faktów i dowodów organu administracji oznaczałoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, w którym organy władzy publicznej zobowiązane są działać zgodnie z prawem, co oznacza także dokonywanie tożsamych ocen w tej samej sprawie, tego samego podatnika. W ocenie Sądu niedopuszczalna jest stwierdzona w badanej sprawie sytuacja. Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem sporu jest prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc lipiec 2001 r. w związku z rozliczaniem faktury Nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. dotyczącej wykonania usług instalacji elektrycznych. W decyzji z [...] lipca 2005 r., dotyczącej podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że faktury wystawione na rzecz podwykonawcy T. T., w których jako dostawcy figurują firmy M. A. oraz L. B., nie dokumentują faktycznych usług. Z tego powodu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu przez Spółki E., gdyż spółka nie zakupiła na tę kwotę usług tych osób, skoro wskazani w fakturach wystawcy nie istnieją. Opierając się na tym stanie faktycznym, dokonano jej oceny w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy uznał, że, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50) dalej jako "ptu" w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Skoro ten sam organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] sierpnia 2005 dokonał odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego w powiązaniu z tymi samymi przepisami i wydał diametralnie odmienne rozstrzygnięcie - obecnie zajęte w badanej decyzji budzi niepokój prawny.

Sąd podkreśla, że kontrola legalności, której dokonują Sądy Administracyjne, także decyzji wydanych w trybie wznowienia, odbywa się na dwóch płaszczyznach - kontroli zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w tym w płaszczyźnie art.121 Ordynacji, a więc przy stosowaniu zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie. Ponieważ rozstrzygnięcia zostały podjęte w oparciu o ten sam stan faktyczny i prawny, dotyczą tego samego podmiotu, niedopuszczalne jest utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji zawierającej odmienną ocenę od korzystniejszej dla podatnika ponieważ oznacza to kwalifikowane naruszenia fundamentalnych zasad procedury. Ze względu na to, zdaniem Sądu należy je traktować jako nowe okoliczności, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu nie jest tu bowiem nowa wykładnia przepisu prawnego, dokonana przez organ stosujący prawo, oparta na założeniu, że okoliczność faktyczna to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 1994 r., III SA 1800/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 114), lecz istotą sporu jest kwalifikacja okoliczności faktycznej (faktu), który staje się w świetle obowiązującego prawa (orzeczenia sądowego) innym faktem aniżeli ten, który istniał przed wydaniem orzeczenia kształtującego sytuację prawną tego samego podatnika - przy tym samym stanie faktycznym i w tej samej sprawie. Należy też przytoczyć tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2003 r. III SA 2528/01 (ONSA 2004/1/42), w którym przy ocenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji stwierdzono, że aczkolwiek badane w tamtej sprawie, orzeczenie organu może takiej okoliczności nie stanowić lecz przesłanka ta może być oceniana w płaszczyźnie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji jako, że ujawniona okoliczność wskazuje na to, iż poczynione ustalenia budzą wątpliwości wymagające zbadania. Okolicznością faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania jest nie tyle, w analizowanym wypadku, odmienna interpretacja przepisów prawa, lecz tożsamość faktów będących przedmiotem interpretacji w tej samej – w istocie – sprawie. Na możliwość istnienia odmiennego poglądu wskazują natomiast wyniki analizy przesłanek wznowienia, wskazanych przez pełnomocnika, które powinny znaleźć się w treści uzasadnienia decyzji, od której wznowienia żąda strona, czego brak. Tylko pod tym warunkiem organ podatkowy mógł – wobec zaistniałych okoliczności – odmówić im przymiotu przesłanek wznowienia. Oczywistym jest, że traktująca o tej samej sprawie decyzja z [...] sierpnia 2005 r. była w chwili wydania decyzji z [...] lipca 2005 r. nieznana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. natomiast przyjęte w niej ustalenia i materiał dowodowy istniały już w dacie [...] lipca 2005 r. – czyli w dacie wydania decyzji, od której żąda się wznowienia - i nie zostały poddane ocenie przez organ, a przynajmniej ocena ta nie znalazła wystarczającego wyrazu w treści uzasadnienia decyzji. Dyrektywy postępowania wynikające z zasady praworządności i z zasady trwałości decyzji administracyjnej oraz z zasady budowania zaufania podatnika do organów państwa wymagały, żeby organy podatkowe uregulowały i ujednoliciły stan prawny w sprawie, zgodnie z wymogami art. 121 § 1 Ordynacji. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w całości zakończonej ostateczną decyzją, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 Ordynacji.

W analizowanej sprawie zaskarżona decyzja o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług z dnia [...] lipca 2005 r., została wydana [...] grudnia 2006 r., natomiast jak wynika z pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja stwierdzająca nieważność decyzji – będącej przedmiotem wznowienia postępowania, właśnie tej z [...] lipca 2005 r. Nr[...], usuwając ją w ten sposób z obrotu prawnego, została wydana [...] grudnia 2006 r.

Sąd zauważa, że wprawdzie tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne, ponieważ uruchomienie każdego z nich oparte jest na innych przesłankach i mogą być jednak uruchomione jednocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia kilku postępowań nadzwyczajnych lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki występują. W pierwszej kolejności powinno być jednak zakończone postępowanie o stwierdzenie nieważności, następnie postępowanie wznowieniowe, na końcu postępowanie o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (por. Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III). Stwierdzenie nieważności decyzji eliminuje tę decyzję z obrotu prawnego, w związku z czym bezprzedmiotowe staną się postępowania w innych trybach nadzwyczajnych, w tym w trybie wznowienia postępowania. Podobnie uchylenie decyzji na skutek wznowienia uczyni bezprzedmiotową jej weryfikację w innym trybie. Ta ostatnia weryfikacja, dotycząca decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadą niekwalifikowaną, może być dokonana wyłącznie w razie nieistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności lub do wznowienia postępowania (por. wyrok SN z dnia 6 stycznia 1999 r., III RN 101/98, OSNAPiUS 1999, nr 20, poz. 637). Tryb wznowienia postępowania powoduje nie tylko wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, ale zapewnienie też możliwości rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, o której rozstrzyga weryfikowana decyzja. Natomiast tryb stwierdzenia nieważności decyzji nie tylko ogranicza się do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, ale powoduje uznanie, iż decyzja od samego początku nie była władna do wywołania skutków prawnych. Z uwagi na te dalej idące następstwa prawne, w przypadku zaistnienia ku temu przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, należy wszcząć w tej sprawie postępowanie, po uprzednim zawieszeniu wcześniej wszczętego w tej samej sprawie postępowania w trybie wznowienie postępowania. Wada ta prowadziła do naruszenia zasad ekonomii procesowej oraz zasady zaufania podatnika do organów państwa. Jeżeli organ podatkowy posiadał – z urzędu – informację o postępowaniach w innym trybie nadzorczym, powinien przy wydawaniu zaskarżonej decyzji informacje te uwzględnić. Na zasadność powyższej argumentacji wskazuje także zbieżność dat wydania obu rozstrzygnięć, które różnią się o jeden dzień. Wątpliwe jest, żeby ten sam organ podatkowy nie posiadał informacji o toczącym się innym postępowaniu, dotyczącym tego samego problemu, a z całą pewnością stan ten jest wadliwy.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia prawa – art.121 Ordynacji co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Oceniając skargę pod kątem istnienia jako przesłanki do wznowienia postępowania przepisu art. 240 § 1 pkt 5 należy zauważyć, że przepis traktuje o nowych okolicznościach faktycznych, ale istotnych dla sprawy. Przedstawiona dokumentacja, wskazująca na złożoność problemu usuwania wad wykonawczych robót budowlanych z wielokrotnymi odbiorami częściowymi tych robót lub odbiorami po wykonaniu reklamowanych prac – nie jest istotna dla oceny ustalenia daty obowiązku podatkowego. Stwierdzić bowiem trzeba, że w świetle niekwestiowanych przez Spółkę dowodów, a to zapisu w § 3 pkt 4 umowy zawartej pomiędzy E. Sp. z o.o. a T. T., z dnia [...] stycznia 1999 r., faktury miały być wystawiane po każdym, protokolarnym odbiorze częściowym robót lub odbiorze końcowym, a należność z tych faktur płatna w terminie 21 dni. Sam więc podatnik uregulował tę kwestię prawną i gdyby respektował zawarte przez siebie umowy, do konsekwencji określonych decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nie doszłoby. Wskazywanie obecnie nowych dokumentów, które zdaniem strony usprawiedliwiają jej działanie sprzeczne z umową, którą zawarła, nie może wywołać skutku prawnego, o którym nowa w art. 240 § 1 Ordynacji. Organy podatkowe, przyjmując stosowną datę dla zobowiązań podatkowych Spółki, nie wyeliminowały tejże umowy z materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji poprzez "występowanie w sprawie pracownika organu I instancji, który powinien zostać wyłączony z mocy prawa od rozpoznania przedmiotowej sprawy, gdyż wydał zaskarżoną decyzję", należy stwierdzić, że jest on całkowicie bezpodstawny. Wyłączenie pracownika od załatwienia sprawy na wskazanej podstawie dotyczy przypadku, w którym pracownik urzędu skarbowego biorący udział w wydaniu decyzji w I instancji bierze następnie udział w wydaniu decyzji także w II instancji natomiast nie dotyczy osób piastujących funkcję organu podatkowego. W przeciwnym razie nie miałaby racji bytu instytucja przewidziana w art. 221 Ordynacji. W sprawie zawisłej przed sądem B. M. podpisała się zarówno pod decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006 r., jak też pod decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2005 r., jak też pod decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r., pełniąc w każdym z tych przypadków czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Z tych powodów, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.