Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2093/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 175 § 1 i § 3, art. 174, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 § 1-5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 232/11 w sprawie ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 232/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. Ż. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez sąd I instancji stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu kwiatami, wieńcami, zniczami, itp., prowadząc kwiaciarnię "M.", zlokalizowaną w K.. Począwszy od dnia 29 maja 2005 r. skarżący utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług, przekraczając kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia, wynikającą z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"). Fakt utraty zwolnienia podmiotowego potwierdzony został decyzją z dnia 11 stycznia 2006 r. nr [...], którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Mimo tego, podatnik w kolejnych miesiącach, jak również w 2006 r. nie składał deklaracji VAT-7, prowadząc nadal ewidencję przewidzianą dla podatników zwolnionych, w której wykazywał jedynie kwoty dziennych utargów, bez rozbicia na poszczególne grupy towarowe opodatkowane stawkami podatku VAT w różnej wysokości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 stycznia 2010 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2006 r., podtrzymując swoje stanowisko w zakresie szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na brak wymaganych ewidencji oraz dokumentów źródłowych pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Na skutek wniesionego przez stronę skarżącą odwołania, wskazaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2010 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że ewidencja prowadzona przez skarżącego nie spełniała określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wymogów prowadzenia ksiąg podatkowych, a więc była prowadzona w sposób wadliwy, przez co nie mogła zostać uznana za dowód, w oparciu o który można ocenić rzeczywiste rozmiary obrotu uzyskiwanego przez podatnika. Ponieważ przedmiotem działalności podatnika była sprzedaż towarów podlegająca opodatkowaniu według różnych stawek podatku VAT, sama wartość brutto sprzedaży nie pozwalała na ustalenie rzeczywistej wielkości sprzedaży według poszczególnych stawek. Podatnik nie prowadził również rejestru zakupów. Zdaniem organu odwoławczego brak dokumentacji źródłowej uniemożliwił ustalenie pełnego i rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym określenie sprzedaży (obrotu) w prowadzonej działalności. W takiej sytuacji organ podatkowy, w celu określenia zobowiązania podatkowego, nie mógł oprzeć się na księgach podatkowych, a danych niezbędnych do uzupełnienia tych ksiąg nie można było odtworzyć na podstawie dokumentów źródłowych, których podatnik w przeważającej części nie posiadał. W konsekwencji dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania zachodziła konieczność jej oszacowania. Mając na uwadze profil i charakter działalności prowadzonej przez podatnika, jak też dostępne dowody źródłowe, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie można było oprzeć szacowania obrotu kwiaciarni "M." za 2006 r. przy zastosowaniu którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), a w tej sytuacji uprawnionym było zastosowanie przyjętej przez organ I instancji metody szacowania, na co pozwalał § 4 art. 23 O.p. W rezultacie organ odwoławczy uznał, że szacowanie podstawy opodatkowania przeprowadzone przez organ I instancji zostało dokonane prawidłowo.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik strony zarzucił, że art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje jedynie, jakie dane powinna zawierać ewidencja prowadzona przez podatników czynnych, nie nakłada jednak obowiązku potwierdzenia tychże danych w stosownej dokumentacji. Codziennie odnotowywany w ewidencji sprzedaży utarg w kwocie brutto pozwalał bowiem na określenie rzeczywistej wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego, przez co nie było podstaw do stosowania art. 23 O.p. Ponadto w przekonaniu skarżącego istniały przesłanki do odstąpienia od oszacowania obrotu zgodnie z art. 23 § 2 O.p., ponieważ rodzaj sprzedawanych towarów i udział w sprzedaży poszczególnych grup towarów określono zgodnie z wyjaśnieniem skarżącego złożonym do protokołu kontroli. Według pełnomocnika powołanie się przez organ odwoławczy na art. 23 § 4 O.p. wymagało co najmniej ponownego omówienia sposobu oszacowania, a organ odwoławczy nie uzasadnił również wykluczenia możliwości zastosowania innych metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. Zdaniem pełnomocnika konieczne było zatem ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym metody szacowania i samego przeprowadzenia oszacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, podając motywy rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że skoro mimo ustawowego obowiązku skarżący nie prowadził właściwej dla niego ewidencji sprzedaży, a posiadana ewidencja ujmująca wyłącznie dane dotyczące sprzedaży na dany dzień, dotycząca wyłącznie podatników zwolnionych, nie pozwalała na rzeczywiste odtworzenie podstawy opodatkowania z jednoczesnym rozgraniczeniem poszczególnych kategorii sprzedaży na odpowiadające im stawki podatkowe, organy podatkowe były w pełni uprawnione do dokonania ustalenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania, przy zastosowaniu instytucji oszacowania uregulowanej w art. 23 O.p.

Sąd I instancji wskazał, że działanie skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z pominięciem właściwych dla niego, jako czynnego podatnika VAT ksiąg podatkowych, obarcza wyłącznie jego ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. W tej sytuacji nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie skarżący jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych. Skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżący mimo obciążającego go obowiązku nie prowadził właściwych ksiąg rachunkowych, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży w sposób pozwalający na określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz nie zawierającej innych danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, wymaganych przepisem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, nie składał deklaracji podatku od towarów i usług, ani także nie posiadał pełnej dokumentacji źródłowej potwierdzającej sprzedaż i zakupu towarów (faktury, rachunki), organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Sąd I instancji poparł stanowisko organu odwoławczego, że nie wystąpiły w niniejszej sprawie określone w art. 23 § 2 O.p. przesłanki do odstąpienia od oszacowania. Zdaniem sądu I instancji wynikający z tego przepisu nakaz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania aktualizuje się wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest istnienie pełnych i niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie sądu I instancji takich dowodów, w szczególności deklaracji, faktur sprzedaży i zakupu, rachunków, skarżący nie przedstawił, co przy braku ksiąg podatkowych, w tym ewidencji zakupów i sprzedaży (poza znikomą częścią faktur, które organ odwoławczy w danych miesiącach ujął w ich rozliczeniu), uniemożliwiało odstąpienie od oszacowania.

Sąd I instancji, odpowiadając na kolejne zarzuty skargi wyjaśnił, że organ odwoławczy nie negując samej prawidłowości i zasadności przyjętej metody szacowania uznał, że przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego metoda szacowania stanowiła metodę indywidualną, do której przyjęcia uprawniał organ I instancji art. 23 § 4 O.p. Zdaniem sądu nie doszło do samego zakwestionowania prawidłowości przyjętej metody, jej obliczeń i końcowych konkluzji, a jedynie zmieniono podstawę jej zastosowania z art. 23 § 3 pkt 5 O.p. na art. 23 § 4 O.p. Ta zaś okoliczność, przy podzieleniu przez organ odwoławczy samej zasadności przyjętej metody szacowania, wprawdzie nienazywanej już metodą kosztową, ale metodą indywidualną, nie mogła uzasadniać wydania w sprawie decyzji o charakterze kasacyjnym na podstawie art. 233 § 2 O.p. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało bowiem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Dalej sąd I instancji stwierdził, że jedynym warunkiem zastosowania metody indywidualnego szacunku na podstawie art. 23 § 4 O.p była konieczność uzasadnienia wyboru przyjętej metody oraz niemożności zastosowania metod szacowania określonych w § 3 art. 23 O.p. Sąd I instancji podkreślił, że pełne uzasadnienie dla przyjętego sposobu szacowania oraz niemożności zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. (poza pkt 5 przyjętym przez organ I instancji) zawarte zostało w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Ponieważ jednakże organ odwoławczy w tym zakresie w pełni zaaprobował stanowisko zawarte w zaskarżonej odwołaniem decyzji, jedynie modyfikując samą nazwę przyjętej metody, stało się ono równoznaczne z jego własną oceną. Zdaniem sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, z jakich powodów przyjęto metodę indywidualną oraz prawidłowo zaaprobował przyjęty sposób obliczenia podstawy opodatkowania, przy uwzględnieniu określonej przez samego podatnika wysokości marży, udziału poszczególnych grup towarów w całej sprzedaży. Przy brakach dokumentów źródłowych niezbędne było oparcie się w znacznej mierze na oświadczeniach samego podatnika, co czyniło przyjętą w sprawie metodę najbardziej zbliżoną do specyfiki prowadzonej przez niego działalności handlowej z jednoczesnym uwzględnieniem, że znaczna część kwiatów pochodziła z własnej hodowli. Sąd I instancji podkreślił, że do wyliczenia wartości sprzedaży towarów pochodzących z własnej uprawy, organ podatkowy posłużył się danymi oświadczonymi przez podatnika, a dotyczącymi udziału procentowego własnych upraw w stosunku do wartości sprzedanych kwiatów, a także udziału procentowego kwiatów ciętych w ogólnej sprzedaży towarów oferowanych przez kwiaciarnię "M.". Również porównanie wykazanych przez podatnika przychodów z kosztami ponoszonymi w działalności oraz stosowaną marżą 37%, wyliczoną według średniej ważonej dokonano na podstawie oświadczeń złożonych przez samego podatnika. Jedynie w tych sytuacjach, gdzie organ w ramach przysługujących mu możliwości sprawdzenia wiarygodność składanych oświadczeń podatnika, podjęto z urzędu czynności sprawdzające. Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do twierdzeń podatnika, że na koszty działalności kwiaciarni "M." przeznaczał też środki pochodzące ze sprzedaży złomu. W ramach podjętych czynności weryfikujących twierdzenia podatnika nie znaleziono żadnego dowodu potwierdzającego uzyskiwanie przez niego zysków z handlu złomem, a on sam nie wyjaśnił powstałych wątpliwości co do rzeczywistego handlu złomem, a nade wszystko uzyskiwania dochodu z tej działalności w kwocie ok. 5.000 zł. Podobnie w kwestii ewentualnego przeznaczania części dochodu uzyskiwanego z emerytury na koszty działalności kwiaciarni "M." twierdzenia podatnika, zdaniem sądu nie zostały poparte z jego strony żadnymi dowodami, na co trzeba zwrócić uwagę, w sytuacji gdy podatnik pierwotnie wykazywał w swoich oświadczeniach brak jakiegokolwiek zysku z działalności kwiaciarni "M.", (w samej skardze wskazuje już na występowanie straty), świadczenia emerytalne stanowiły jedyne jego własne źródło utrzymania.

Nie zgadzając się powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w całości zaskarżając wyrok sądu I instancji.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 109 ust. 3 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że prowadzona przez skarżącego w 2006 r. ewidencja sprzedaży nie zawiera danych pozwalających na odtworzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy ewidencja sprzedaży prowadzona przez skarżącego pozwalała na określenie podstawy opodatkowania.

II. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 23 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą podstawy do przystąpienia do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie istniała konieczność dokonania oszacowania,

- art. 23 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że organy postępowania administracyjnego słusznie nie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- art. 23 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że: istniała podstawa do zastosowania metody oszacowania niewskazanej w art. 23 § 3 O.p. bez przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego; jedynym warunkiem zastosowania metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 O.p. jest jej uzasadnienie; wysokość kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę została ustalona w sposób prawidłowy oraz całość kosztów pokryta została z marży, w sytuacji, gdy z rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r. wynika, że skarżący notował straty, które również pokrywał ze środków własnych, a nie wyłącznie z marży,

- art. 23 § 5 O.p. poprzez błędne uznanie, że wybór metody oszacowania z art. 23 § 4 O.p. w miejsce zastosowanej przez organ I instancji metody z art. 23 § 3 pkt 5 tej ustawy został prawidłowo uzasadniony przez organ II instancji,

- art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne CBOSA).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że zarzuty skargi kasacyjnej wywiedziono w oparciu o obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zarzucono bowiem naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 23 § 1, art. 23 § 2, art. 23 § 4, art. 23 § 5 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W przedmiotowej skardze kasacyjnej nie podniesiono innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Tym samym kasator nie zakwestionował i nie wzruszył stanu faktycznego, który został ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Przepis art. 23 O.p. bowiem zawiera reguły określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W związku z powyższym, uwzględniając rodzaj podniesionych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżący uzasadniał błędną wykładnię tego przepisu tym, że przyjęto, iż prowadzona przez skarżącego w 2006 r. ewidencja sprzedaży nie zawiera danych pozwalających na odtworzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy ewidencja sprzedaży, zdaniem skarżącego pozwalała na określenie podstawy opodatkowania. Zasadność tego zarzutu najlepiej ocenić przypominając, że przepis ten nakłada na podatników czynnych obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Okolicznością bezsporną, niekwestionowaną przez podatnika w toku całego postępowania jest to, że skarżący takiej ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług nie prowadził. Prowadził jedynie ewidencje właściwą dla podatników zwolnionych od podatku VAT, w której odnotowywał dzienny utarg w wartościach brutto. Kwestia zaś podnoszona w skardze kasacyjnej, czy dane z prowadzonych przez podatnika ksiąg pozwalały określić podstawę opodatkowania bez dokonywania szacowania jest poza zakresem dyspozycji tej normy prawnej. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego należało ocenić jako całkowicie chybiony.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że w rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

Jako bezzasadne należy uznać zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania. Koncentrują się one wokół zagadnień szacowania podstaw opodatkowania, określonych w art. 23 O.p. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył tego przepisu.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zachodziły podstawy do szacowania podstaw opodatkowania. Przepis art. 23 § 1 O.p. określa trzy sytuacje, gdy staje się dopuszczalne oszacowanie. Skoro w istocie bezsporną okolicznością jest to, że podatnik nie prowadził ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług, określonej w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, to zachodzi przesłanka z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., a mianowicie brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstaw opodatkowania.

Także nie można się zgodzić z kastorem, że naruszono art. 23 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji bowiem trafnie uznał, że organ podatkowy nie miał prawa odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przepis ten przyznaje takie uprawnienie, ale tylko wtedy, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze wskazuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może więc odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdy w oparciu o dokumenty takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA z dnia: 12 maja 2011 r., II FSK 6/10; 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2020/10, CBOSA). Jeśli zatem podatnik przez własne postępowanie doprowadził do sytuacji, że dane wynikające z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych (rejestrów) nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania a chce doprowadzić do sytuacji, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających, można określić rzeczywistą podstawę opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), musi wskazać organowi podatkowemu dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 525/07, CBOSA). W niniejszym postępowaniu podatkowym podatnik nie przedłożył takich dowodów, co uniemożliwiło organowi podatkowemu zachowanie się zgodne z dyspozycja art. 23 § 2 O.p. Wprawdzie w skardze kasacyjnej jej autor zaznacza, że te dowody zostały przeprowadzone. Wskazuje tu na wyjaśnienia podatnika oraz jego oświadczenia, przyznaje jednocześnie, że nie posiadał wszystkich faktur. Jednakże wyjaśnienia podatnika uniemożliwiają ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 524/07, CBOSA).

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten uzasadnia czterema argumentami. Trzy z nich, a mianowicie błędne uznanie, że wysokość kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę została ustalona w sposób prawidłowy oraz to, że całość kosztów pokryta została z marży, w sytuacji, gdy z rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r. wynika, że skarżący notował straty, które również pokrywał ze środków własnych, a nie wyłącznie z marży, a także konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie są adekwatne do treści powyższej normy prawnej. Przepis ten bowiem stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Powyższe twierdzenia więc mogą być podnoszone przez kasatora wyłącznie w ramach podważania stanu faktycznego, a więc w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe. Te zaś w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zostały zgłoszone. Zatem z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. znajdują się poza zakresem dopuszczalnej kontroli instancyjnej Sądu drugiej instancji.

Ponadto kasator zarzucając naruszenie art. 23 § 4 O.p. twierdzi, że błędnie uznano, że zastosowanie metody oszacowania określonej w tym przepisie wystarczające jest jej uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że analizowany przepis przewiduje jeszcze jedną przesłankę odstąpienia od metod szacowania z art. 23 § 3 O.p., a mianowicie muszą występować "szczególnie uzasadnione przypadki". Należy podkreślić, że w art. 23 § 3 O.p. ustawodawca wskazał na szereg metod, które organy podatkowe mają do dyspozycji określając podstawę opodatkowania. Jednakże z uwagi na ogromną złożoność potencjalnych stanów faktycznych, które mogą nastąpić w ramach działalności gospodarczej możliwe jest dokonanie oszacowania w sposób inny niż wymienione w powołanym przepisie. Wynika to wprost z art. 23 § 4 O.p. Zatem ustawodawca w tych unormowaniach zawarł pewne dyrektywy postępowania. Organ podatkowy zobowiązany jest przeanalizować, która z metod szacowania, określona w art. 23 § 3 O.p. jest najbardziej adekwatna do danego stanu faktycznego. Dopiero brak możliwości zastosowania jednej z nich przyznaje organowi uprawnienie do zastosowania innej, indywidualnej metody, Wskazywana przez kasatora przesłanka "szczególnie uzasadnionych przypadków" odnosi się właśnie do sytuacji, gdy nie jest możliwe zastosowanie metody oszacowania z § 3. Obowiązkiem organu podatkowego jest odzwierciedlić swój sposób rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Sąd pierwszej instancji, trafnie uznał, że organ podatkowy wywiązał się z tych obowiązków nałożonych przez wspomniane normy prawne.

Nie można także zgodzić się z kasatorem w zakresie naruszenia art. 23 § 5 O.p. Zarzut ten został uzasadniony poprzez wskazanie, że błędnie uznano, iż wybór metody oszacowania z art. 23 § 4 O.p. w miejsce zastosowanej przez organ I instancji metody z art. 23 § 3 pkt 5 tej ustawy został prawidłowo uzasadniony przez organ II instancji. Takie uzasadnienie również nie jest adekwatne do podniesionego zarzutu. W środku odwoławczym bowiem nie podniesiono uchybienia art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Całkowicie bezzasadny jest także ostatni z zarzutów procesowych. Podniesiono bowiem naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji. Po pierwsze zarzut został wadliwie zredagowany. Przepis ten składa się bowiem z kilku jednostek redakcyjnych (3 punktów i 3 podpunktów) o różnej treści normatywnej. Po drugie, brak uchybień prawa materialnego i procesowego sprawia, że Sąd pierwszej instancji zasadnie nie uchylił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).