Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 958/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 258 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi Z. K. i W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Z. i W. K., zwani dalej "podatnikami", "stronami" lub "skarżącymi", wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium", nr [...] z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta W., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej jako "O.p" oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.).

Jak wskazał organ odwoławczy, do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji ustalił podatnikom wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012 w kwocie [...] zł. W decyzji tej wskazano, że zastosowane zostało zwolnienie przedmiotowe wynikające z uchwały nr [...] Rady Miejskiej W. z dnia [...] r. w sprawie: zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis dla mikro i małych przedsiębiorców na terenie Miasta W. (dalej: "uchwała"). Zwolnieniem objęto: budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 13.000,00 zł; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.086,85 m2 i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 13.032 m2 .

Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji - powołując się na posiadanie przez podatników w trakcie korzystania ze zwolnienia, zaległości podatkowych - wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia powołanej wyżej decyzji, a po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników stwierdził, że w uchwale nie występuje przesłanka utraty prawa do zwolnienia od podatku w postaci posiadania zaległości podatkowych "w czasie korzystania ze zwolnienia". Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 258 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg, przy czym przez ulgi rozumie się również - zgodnie z art. 3 pkt 6 O.p. - zwolnienia od podatku. Następnie opisał przebieg postępowania i stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem.

Uzasadniając to twierdzenie Kolegium w pierwszej kolejności odwołało się do regulacji zawartej w uchwale i wskazało, że mocą jej postanowień zwolniono od podatku od nieruchomości nowo wybudowane budynki i budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą a także nowo nabyte grunty, budynki i budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod warunkiem wykorzystywania ich do tej działalności (§ 2 ust. 1). Zwolnienie to przysługuje na okres 2 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedsiębiorca rozpoczął działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zwolnienie przysługiwało podatnikom na okres od września 2011 do sierpnia 2013 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w 2013 r. ( w okresie objętym zwolnieniem, tj. do sierpnia) podatnicy nie regulowali w terminach ustawowych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, a także zobowiązań z tytułu podatku od środków transportowych. Dlatego zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 3 lutego 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012.

Kolegium podało, że z § 3 ust. 2 lit. a uchwały wynika, że zwolnienia, o których mowa w uchwale nie stosuje się wobec przedsiębiorców zalegających z zapłatą zobowiązań podatkowych, zobowiązań niepodatkowych wobec budżetu Miasta W. oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z § 4 ust. 1 lit. g uchwały wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest przedłożenie w Urzędzie Miasta zaświadczenia o niezaleganiu z opłacaniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz podatków, za wyjątkiem podatków i opłat dla których organem podatkowym jest Prezydent Miasta W.. Z ust. 2 wynika, że dokumenty te podatnik korzystający ze zwolnienia jest zobowiązany przedstawiać każdorazowo w całym okresie zwolnienia, w terminie do 15 stycznia każdego roku podatkowego.

Kolegium stwierdziło, że z tych postanowień uchwały wynika, że niezaleganie w podatkach w całym okresie zwolnienia jest jednym z warunków zwolnienia, a jego niedotrzymanie skutkuje utratą zwolnienia, co wynika wprost z § 5 ust. 1 uchwały.

Organ odwoławczy wskazał, że nie podziela stanowiska skarżących, iż przesłanka utraty prawa do zwolnienia od podatku w postaci posiadania zaległości podatkowych "w czasie korzystania ze zwolnienia" w uchwale nie występuje. Podkreślił, że w świetle § 4 ust. 2 uchwały podatnik korzystający ze zwolnienia ma obowiązek przedstawiać każdorazowo w całym okresie zwolnienia, w terminie do 15 stycznia każdego roku podatkowego zaświadczenia o niezaleganiu z opłacaniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz podatków, za wyjątkiem podatków i opłat dla których organem podatkowym jest Prezydent Miasta W.. W przypadku bowiem podatków dla których organem podatkowym jest Prezydent Miasta W. zaświadczenia nie przedstawia się, gdyż organ ten z urzędu posiada informacje o stanie zaległości.

Kolejno wskazał, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a w świetle tego przepisu zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości. Powstaje ona z mocy prawa, następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy Kolegium stwierdziło, że podatnik w okresie obowiązywania zwolnienia, tj. w 2013 r. kilkakrotnie nie zapłacił podatku w terminie, w związku z czym doszło do powstania zaległości podatkowej. Bezsporne jest bowiem, że podatnik w okresie objętym zwolnieniem podatkowym zalegał z zapłatą zobowiązań podatkowych. Strona nie dopełniła zatem przewidzianych w przepisach prawa podatkowego - § 3 ust. 2 lit. a, § 4 ust. 2 w związku z § 4 ust. 1 lit. g i § 5 ust. 1 i 3 zdanie drugie uchwały warunków uprawniających do skorzystania z ulg, co skutkuje tym, że zwolnienie nie przysługuje.

Kolegium akcentowało okoliczność, że podatnik w dniu 22 stycznia 2013 r. nabył kilka środków transportowych, za które podatek winien być uiszczony w terminie do 15 lutego 2013 r. Dwie naczepy ciężarowe marki Berger - nr rej. [...] i [...] [...] zostały wykazane w deklaracji złożonej w organie pierwszej instancji w dniu 4 marca 2013 r. (data na prezentacie), a kolejne dwie dopiero w deklaracji złożonej w organie w dniu 10 lipca 2013 r. W dniu wydawania decyzji wymiarowej na rok 2013, tj. w dniu [...] r. organ pierwszej instancji nie wiedział zatem o wszystkich nabytych w styczniu 2013 r. środkach transportowych i tym samym o posiadaniu zaległości w podatku od środków transportowych. Nie deklarując w ustawowym terminie (tj. do 15 lutego 2013 r.) wszystkich nabytych 22 stycznia 2013 r. środków transportowych podatnik wprowadził w błąd organ udzielający pomocy co do spełnienia warunków uprawniających do uzyskania zwolnienia, a to wyczerpuje przesłankę z § 5 ust. 2 uchwały, skutkującą utratą prawa do zwolnienia za cały okres przez jaki ze zwolnienia korzystał.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, w którym podatnik zarzucił, że interpretacja organu pierwszej instancji jest niewłaściwa i może prowadzić do nierówności przedsiębiorców i uprzywilejowania należności budżetu samorządowego: "Bowiem przedsiębiorca, który płaciłby należności budżetu miasta w terminie, a zalegał z należnościami ZUS czy podatkami dochodowymi lub VAT w ogromnych nawet kwotach mógłby uzyskać na koniec roku zaświadczenie o niezaleganiu - wystarczyłoby by zaległości spłacił lub uzyskał na nie plan ratalny - dostarczyć to zaświadczenie i nie wszczynano by wobec niego żadnego postępowania, a ten który (...) w terminie płaci należności budżetu państwa (...) ale spóźnił się kilka miesięcy z niezbyt wielkimi kwotami, które uregulował z wszelkimi odsetkami i na dzień dzisiejszy zaległości nie posiada mógłby zostać pozbawiony prawa do zwolnienia z zupełnie błahego powodu " – Kolegium oceniło ten zarzut jako chybiony. Wskazało, że przesłanki zwolnienia wynikają z uchwały, która jest aktem prawa miejscowego, a zatem zalicza się do przepisów prawa powszechnie obowiązujących i organy administracji są jej przepisami związane. Z przepisów tej uchwały wynika, że w przypadku podatków i opłat innych niż wobec budżetu Miasta W. przedsiębiorca w okresie objętym zwolnieniem przedkłada do 15 stycznia każdego roku zaświadczenie o niezaleganiu. W odniesieniu do podatków i opłat dla których organem podatkowym jest Prezydent Miasta W. zaświadczenia nie przedkłada się, gdyż organ ten posiada informacje o stanie zaległości i jego obowiązkiem jest sprawdzanie czy warunki zwolnienia zostały spełnione. Kolegium podkreśliło, że o ile podatnik nie posiadał zaległości na dzień wydania decyzji dotyczącej roku podatkowego 2011 i 2012, o tyle posiadał je na dzień wydania decyzji dotyczącej roku podatkowego 2013 - w związku z czym zwolnienie nie przysługuje. Wywiodło, że w takim stanie rzeczy konieczne stało się stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za cały okres objęty zwolnieniem, w tym za rok 2012.

W osobistej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnicy zaskarżyli decyzję organu odwoławczego, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania lub uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając to żądanie podatnicy opisali przebieg postępowania i w pierwszej kolejności powtórzyli zarzuty i argumentację zawarte w piśmie procesowym złożonym w ramach tzw. "ostatniego słowa" w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz w odwołaniu. W szczególności podkreślili obowiązek literalnego interpretowania przepisów o ulgach, mających charakter wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Stwierdzili, że organy zastosowały rozszerzającą wykładnię postanowień uchwały. Wskazali, że w § 3 uchwały określono podmioty, które nie mogą ze zwolnienia skorzystać, a w punkcie 2 tego § podano, że zwolnienia nie stosuje się wobec "przedsiębiorców zalegających z zapłatą zobowiązań podatkowych, zobowiązań niepodatkowych wobec budżetu Miasta W., oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne". Stwierdzili, że wydaje się iż ten zapis w powiązaniu z § 5 pkt 1 uchwały został przez organ pierwszej instancji uznany za przesłankę pozbawienia ich prawa do ulgi. Niesłusznie, gdyż przesłanką, która występuje w przepisach nie jest posiadanie zaległości podatkowych "w czasie korzystania ze zwolnienia", lecz zaleganie z płatnościami. Skoro mowa o przedsiębiorcach "zalegających", to oznacza to czas teraźniejszy – czas wydania decyzji o przyznaniu ulgi, a nie wcześniejszy czy późniejszy. Interpretacja, że zapis ma dotyczyć całego okresu korzystania z ulgi nie ma oparcia w tekście uchwały.

Skarżący akcentowali, że potwierdzeniem niewłaściwości takiej interpretacji jest także przepis § 5 uchwały, który w punkcie 1 określa, kiedy zwolnienie nie przysługuje, a w punkcie 2 i 3 – kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia. Natomiast punkt 4 sankcję w postaci obowiązku zapłaty należnego podatku stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, łączy tylko z przesłankami określonymi w punktach 2 i 3. Nie łączy jej z przypadkami innych naruszeń – naruszeń "któregokolwiek z wymienionych w uchwale warunków" (punkt 1 ). Ocenili, że wygaszenie decyzji przyznającej ulgę jest bezpodstawne, ponieważ w chwili wydania tej decyzji nie zalegali z podatkami i nie zalegają z nimi obecnie; nadto nie zachodzi żaden z przypadków utraty prawa do zwolnienia za cały okres korzystania ze zwolnienia, tzn. przypadek oszukania organu (§ 5 pkt 2), ani przypadek zaprzestania działalności w wymaganym okresie (§ 5 pkt 3).

Skarżący wskazali także na bezpodstawne zamienne stosowanie określeń: zaleganie z zapłatą zobowiązań podatkowych, nie regulowanie zobowiązań podatkowych w terminach ustawowych, posiadanie zaległości podatkowych; wywodząc, że jest to mieszanie legalnej definicji zaległości podatkowej z potocznym pojęciem zalegania z podatkami. Wywiedli, że ma to znaczenie biorąc pod uwagę fakt, że jak się okazuje, w chwili wydawania decyzji za 2013 rok posiadali zaległość z tytułu podatku od środków transportu jak i fakt, że § 5 pkt 3 w zdaniu drugim określa sankcję za niespełnienie któregokolwiek warunków uchwały.

Skarżący podtrzymali również – opisany wyżej – zarzut dyskryminacji; bezzasadnego uprzywilejowania należności budżetu samorządowego kosztem należności podatkowych i ZUS. Podkreślili, że Kolegium uchyliło się od rozstrzygnięcia w zakresie konstytucyjności stosowanego aktu prawa miejscowego.

Końcowo, podnieśli zarzut formalny, że udzielili po jednym pełnomocnictwie, a organ doręczył pełnomocnikowi po 3 decyzje dotyczące każdego z nich (wydane co do trzech kolejnych lat podatkowych), co oznacza, że w części postępowań pełnomocnik nie posiadał umocowania, a doręczenia były wadliwe.

Organ odwoławczy wniósł o odrzucenie skargi, a ewentualnie – po uzupełnieniu braków formalnych skargi – o jej oddalenie. Kolegium w pełnym zakresie podtrzymało stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Nadto odnosząc się do dodatkowego zarzutu formalnego podniesionego w skardze oceniło, że jest on nieuzasadniony. Stwierdziło, że z treści pełnomocnictwa wynika, że zostało udzielone do wszystkich spraw dotyczących obowiązków podatkowych, jako podatnika podatku od nieruchomości i od środków transportowych, zarówno w postępowaniu podatkowym jak i odwoławczym. Wskazało, że organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji wymiarowych za lata 2011-2013, które zakończył wydaniem trzech odrębnych decyzji. Odwołanie zostało wniesione przez pełnomocnika w imieniu obojga małżonków od wszystkich decyzji. Pełnomocnik był umocowany do całego postępowania obejmującego okres trzech lat podatkowych.

Brak formalny skargi został uzupełniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Sporna w niniejszej sprawie była kwestia istnienia podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] r. ustalającej podatnikom wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012 w kwocie [...] zł, w której zastosowano zwolnienie przedmiotowe wynikające z uchwały.

Zdaniem skarżących w sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w uchwale przesłanek utraty zwolnienia; ich zdaniem organy dokonały wadliwej wykładni postanowień uchwały. Nadto skarżący eksponowali dyskryminacyjny charakter postanowień aktu prawa miejscowego oraz wadliwość doręczenia decyzji organu odwoławczego.

Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym zwolnieniem podatnik zalegał z zapłatą zobowiązań podatkowych. Ponieważ nie dopełnił przewidzianych w § 3 ust. 2 lit. a, § 4 ust. 2 w związku z § 4 ust. 1 lit. g i § 5 ust. 1 i ust. 3 zdanie drugie uchwały, warunków uprawniających do skorzystania z ulg, to skutkuje to tym, że zwolnienie nie przysługuje. Nadto wprowadził w błąd organ udzielający pomocy co do spełnienia warunków uprawniających do uzyskania zwolnienia - ponieważ nie zadeklarował w terminie ustawowym (do 15 lutego 2013 r.) wszystkich nabytych w dniu 22 stycznia 2013 r. środków transportowych i w dniu wydania decyzji wymiarowej za 2013 r. ([...] r.) organ nie wiedział o posiadaniu przez podatnika zaległości w podatku od środków transportowych – co wyczerpuje przesłankę z § 5 ust. 2 uchwały, skutkującą utratą prawa do zwolnienia za cały okres przez jaki podatnik ze zwolnienia korzystał. Organ zaprzeczył wadliwości doręczenia decyzji, odwołując się do treści udzielonego pełnomocnictwa.

Stan faktyczny sprawy, wyżej omówiony, nie był sporny; a Sąd ocenia, iż został prawidłowo ustalony. Zasadniczy spór toczy się co do wykładni postanowień uchwały i do tej kwestii Sąd odniesie się w dalszej części wywodu. W pierwszej jednak kolejności trzeba rozstrzygnąć w przedmiocie prawidłowości doręczenia decyzji Kolegium.

Jak wynika z akt sprawy odwołanie z dnia 4 lutego 2014 r. od trzech decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. stwierdzających wygaśnięcie odpowiednio: łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r., łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. i łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r., wniósł pełnomocnik skarżących J. G.. W odwołaniu wskazał, że działa w imieniu obojga podatników. Do odwołania zostało dołączone pełnomocnictwo z dnia 23 lipca 2011 r., w którym wskazano adres do doręczeń dla ustanowionego pełnomocnika. Pełnomocnictwo zostało udzielone przez podatnika. Na wezwanie organu pierwszej instancji pełnomocnictwo z dnia 3 lutego 2014 r. o tożsamej treści, udzielone przez podatniczkę, zostało przesłane do tego organu w wyznaczonym terminie.

Stosownie do art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Sąd stwierdza, że rację mają skarżący, którzy wywodzą, iż do każdej ze spraw winny być dołączone udzielone przez nich pełnomocnictwa (art. 137 § 3 O.p.). W przypadku, gdy pełnomocnictwa nie dołączono do pisma wniesionego przez pełnomocnika, obowiązkiem organu jest wezwanie do usunięcia tej wadliwości. W analizowanej sprawie zostały wniesione trzy odwołania od trzech decyzji wydanych w trybie art. 258 § 2 O.p. Odwołania zamieszczono w jednym piśmie, do którego ostatecznie dołączono po jednym egzemplarzu pełnomocnictwa udzielonego przez każdego z mocodawców. Zaniechanie przez organy żądania doręczenia do akt każdego postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa stanowiło uchybienie, jednakże w okolicznościach przedmiotowej sprawy uchybienie to nie miało żadnego wpływu na jej wynik; w szczególności zaś nie doszło do naruszenia interesów podatników. Całokształt działań pełnomocnika, treść odwołania jednoznacznie obejmującego wszystkie trzy decyzje organu pierwszej instancji raz sposób sformułowania przedmiotowego zarzutu w skardze wskazują, że przyjęta przez Sąd ocena tego naruszenia nie uchybia ani zasadzie pewności prawa, ani zasadzie praworządności.

Wniosek taki znajduje wzmocnienie w znajdujących się w aktach sprawy pełnomocnictwach. W ich treści każdy z mocodawców oświadczył, że udziela ogólnego pełnomocnictwa do jednoosobowej reprezentacji, w szczególności do udzielania wszelkich informacji i wyjaśnień, składania oświadczeń i podpisywania dokumentów we wszystkich sprawach dotyczących jego obowiązków podatkowych jako podatnika podatku od nieruchomości i od środków transportu, we wszystkich sprawach zawisłych przed organami podatkowymi – Prezydentem Miasta W.. Nadto oświadczył, że pełnomocnictwo obejmuje wszelkie czynności jakich wykonanie prawo dopuszcza w toku obrony i reprezentowania jego interesów jako strony postępowania, w szczególności w toku kontroli i postępowania podatkowego, odwoławczego, czynności sprawdzających oraz innych postępowań i procedur w zakresie podatku od nieruchomości i środków transportu od roku 2009 wzwyż.

Wskazać jeszcze trzeba, że na żadnym etapie któregokolwiek z postępowań odwoławczych skarżący nie kwestionowali uprawnienia pełnomocnika do działania w ich imieniu. Również pełnomocnik nie podnosił, iż nie jest upoważniony do reprezentowania podatnika; przykładowo na etapie zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 200 § 1 O.p.

Sąd stwierdza, że: po pierwsze wniesienie w jednym piśmie odwołania od trzech decyzji, w sytuacji gdy z treści pełnomocnictw wynika uprawnienie do takiego działania w stosunku do każdej z nich; po drugie okoliczność iż w toku postępowania odwoławczego ani strony ani pełnomocnik w żaden sposób nie kwestionowali uprawnienia pełnomocnika do działania w każdym z tych postępowań; po trzecie brak wskazania w skardze, w którym postępowaniu, zdaniem skarżących, pełnomocnik ich reprezentował, a w których postępowaniach ich nie reprezentował w sytuacji, gdy pełnomocnictwo zakresowo obejmowało wszystkie te postępowania – stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że dostrzeżona wadliwość ma charakter czysto formalny i nie uprawnia do twierdzenia, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu. Brak również podstaw do jej uchylenia z tego powodu. Wymaga bowiem zaakcentowania, że uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.). W badanej sprawie skarżący nie wykazali, że błędy proceduralne miały wpływ istotny na wynik postępowania, nie dopatrzył się także tej okoliczności Sąd.

Sąd nie podzielił także poglądu skarżących, że znajdujący zastosowanie w sprawie akt prawa miejscowego ma charakter dyskryminujący, niezgodny z Konstytucją RP. Uchwała co prawda w części zapisów odbiega od standardów poprawnej legislacji, o czym będzie jeszcze mowa, ale nie wykracza poza zakres delegacji ustawowej i przyjętych standardów konstytucyjnych, w granicach autonomii prawodawcy lokalnego.

Przechodząc do oceny prawidłowości wykładni zastosowanych przepisów prawnych, Sąd w pierwszej kolejności przybliży stan prawny sprawy. Jak wyżej wskazano zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. ustalającej podatnikom wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012 w kwocie [...] zł, w której zastosowano zwolnienie przedmiotowe wynikające z uchwały.

Zgodnie z art. 258 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli: 1) stała się bezprzedmiotowa, 2) została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku, 3) strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg, 4) strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji (§ 2). W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 3 i 4, decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza (§ 3).

W badanej sprawie podstawą wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji wymiarowej, w której zastosowano zwolnienie podatkowe była przesłanka określona w § 1 pkt 3. Decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołała więc skutki prawne wstecz - od dnia doręczenia przedmiotowej decyzji wymiarowej.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W tym przepisie nie ma żadnych kryteriów ani ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień z podatku od nieruchomości, z wyjątkiem uwzględnienia przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej. Pozostawienie radzie gminy dużej swobody przy określaniu zwolnień jest uzasadnione tym, że wpływy z podatku od nieruchomości w całości stanowią dochód budżetu gminy, a rada gminy - jako organ władzy lokalnej - jest organem najbardziej właściwym do decydowania o potrzebie stosowania i rodzajach zwolnień podatkowych na danym terenie.

Z uprawnień mających oparcie w przytoczonym przepisie skorzystała Rada Miejska W. we wzmiankowanej już uchwale. Przybliżając treść tego aktu prawnego wskazać trzeba, że zgodnie z § 1 ust. 1 uchwała określa szczegółowe warunki udzielania zwolnienia z podatku od nieruchomości na terenie Miasta W. na wspieranie nowych inwestycji w ramach pomocy de minimis, dla mikro i małych przedsiębiorców – podatników podatku od nieruchomości – prowadzących działalność gospodarczą na terenie Miasta W.. Stosownie do § 1 ust. 6 uchwały warunkiem skorzystania ze zwolnień, o których mowa w uchwale jest złożenie przed rozpoczęciem inwestycji, wniosku o udzielenie pomocy de minimis na podstawie uchwały, informującego o zamiarze skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, zawierającego elementy wymienione w tym przepisie i spełniającego wymogi określone we wzorze stanowiącym załącznik do uchwały.

§ 2 ust. 1, ust. 4 zdanie pierwsze i ust. 5 uchwały stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości: a) nowo wybudowane budynki i budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pod warunkiem wykorzystywania ich do tej działalności, b) nowo nabyte grunty, budynki i budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pod warunkiem wykorzystywania ich do tej działalności (ust. 1). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje na okres dwóch lat licząc od pierwszego dnia miesiąca w którym przedsiębiorca rozpoczął działalność gospodarczą (ust. 4 zdanie 1). Działalność gospodarcza związana z nową inwestycją, o której mowa w uchwale winna być prowadzona w całym okresie trwania zwolnienia i co najmniej przez okres 2 lat, od dnia po którym wygasło prawo do korzystania ze zwolnienia (ust. 5).

W § 3 ust. 1 wskazano jakich podmiotów zwolnienie nie obejmuje, a w ust. 2 postanowiono, że zwolnienia nie stosuje się wobec: a) przedsiębiorców zalegających z zapłatą zobowiązań podatkowych, zobowiązań niepodatkowych wobec budżetu Miasta W. oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, b) przedsiębiorców prowadzących działalność handlową, zarówno detaliczną jak i hurtową, stacje paliw oraz działalność gastronomiczną.

W § 4 ust. 1 prawodawca lokalny wskazał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest przedłożenie po zakończeniu inwestycji w Urzędzie Miasta W., szeregu dokumentów, oświadczeń i zaświadczeń, opisanych w punktach a)-g). W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia wskazać trzeba na pkt c), w którym postanowiono, że jednym z warunków jest przedłożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie uchwały oraz na pkt g) formułujący warunek przedłożenia zaświadczenia o niezaleganiu z opłacaniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz podatków, za wyjątkiem podatków i opłat, dla których organem podatkowym jest Prezydent Miasta W.. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 każdorazowo w całym okresie zwolnienia, w terminie do 15 stycznia, podatnik korzystający ze zwolnienia jest zobowiązany przedłożyć dokumenty, o których mowa w ust. 1 lit. d), e), f), g).

Natomiast § 5 otrzymał brzmienie:

"1. W przypadku nie dotrzymania przez przedsiębiorcę któregokolwiek z wymienionych w uchwale warunków, w szczególności nie przekazania stosownych zaświadczeń o pomocy de minimis lub oświadczeń, zwolnienie nie przysługuje.

2. Podatnik, który wprowadził w błąd organ udzielający pomocy co do spełnienia warunków uprawniających do uzyskania zwolnienia, traci prawo do zwolnienia za cały okres przez jaki korzystał ze zwolnienia.

3. Zaprzestanie przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej przez wskazany w uchwale okres czasu, w tym po upływie okresu zwolnienia powoduje, iż przedsiębiorca traci prawo do zwolnień określonych niniejszą uchwałą za cały okres w którym ze zwolnienia korzystał. Przepis ten znajduje także zastosowanie w przypadku niespełnienia jakichkolwiek warunków zawartych w niniejszej uchwale.

4. Podatnicy, o których mowa w ust. 2, 3 są zobowiązani do zapłaty należnego podatku zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa".

Organ odwoławczy, podzielając pogląd organu pierwszej instancji, stwierdził, że sprawie zachodzi zarówno przesłanka utraty prawa do zwolnienia określona w ust. 2, jak i przesłanka określona w ust. 3 zdanie drugie. Co do przesłanki wymienionej w ust. 2 wywodził, że podatnik wprowadził w błąd organ udzielający pomocy co do spełnienia warunków uprawniających do uzyskania zwolnienia - ponieważ nie zadeklarował w terminie ustawowym (do 15 lutego 2013 r.) wszystkich nabytych w dniu 22 stycznia 2013 r. środków transportowych i w dniu wydania decyzji wymiarowej za 2013 r. ([...] r.) organ nie wiedział o posiadaniu przez podatnika zaległości w podatku od środków transportowych.

Twierdzenie o spełnieniu tej przesłanki utraty zwolnienia jest chybione. Z cytowanego wyżej ust. 2 literalnie wynika, że dotyczy on przypadków wprowadzenia w błąd organu co do spełnienia warunków uprawniających do uzyskania zwolnienia. Redakcja przepisu wyraźnie wskazuje, że ta przesłanka odnosi się do momentu powstania (ex lege) zwolnienia podatkowego, gdyż prawodawca lokalny użył określenia: warunki uprawniające do uzyskania zwolnienia, a nie - do korzystania ze zwolnienia, czy stosowania zwolnienia. W języku polskim pojęcie "uzyskać" tłumaczy się jako otrzymać coś o co się zabiegało (starało się otrzymać), np. pozwolenie, zgodę, prawo do czegoś, odroczenie terminu (por. Słownik języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, PWN 1995 r., t. 3, str. 598). Podatnik stara się uzyskać zwolnienie podatkowe, zabiega o nie. Z tego powodu przedkłada wymagane dokumenty, zaświadczenia, składa oświadczenia. W momencie, gdy zostaną spełnione przesłanki uzyskania zwolnienia, zwolnienie powstaje z mocy samego prawa i winno być stosowane w okresie, w którym obowiązuje, chyba że zajdą przesłanki negatywne powodujące utratę zwolnienia. Z tego względu złożenie po terminie deklaracji co do nabytych środków transportowych, ze skutkiem braku wiedzy organu w dniu wydania decyzji wymiarowej za 2013 r. o zaległościach podatkowych, nie kwalifikuje się jako wprowadzenie w błąd organu co do spełnienia warunków uprawniających do uzyskania zwolnienia. Wprowadzenie w błąd organu nastąpiło bowiem w czasie korzystania przez podatników ze zwolnienia, a nie na etapie jego uzyskania. Tezę tę wzmacnia treść § 4 ust. 1 pkt c) w związku z ust. 2, z których to przepisów wynika, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie uchwały jest składane przez podatnika jednorazowo; prawodawca lokalny nie przewiduje składania takiego oświadczenia na początku każdego roku podatkowego w okresie obowiązywania zwolnienia. Podkreślić trzeba, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako przepisy szczególne w stosunku do zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle.

Natomiast twierdzenie, że w sprawie zachodzi przesłanka utraty prawa do zwolnienia określona w § 5 ust. 3 zdanie drugie organ odwoławczy uzasadnił wywodząc, że podatnik w okresie obowiązywania zwolnienia, tj. w 2013 r. kilkakrotnie nie zapłacił podatku w terminie, w związku z czym doszło do powstania zaległości podatkowej. Kolegium podkreśliło, że bezsporne jest, iż podatnik w okresie objętym zwolnieniem podatkowym zalegał z zapłatą zobowiązań podatkowych; nie dopełnił zatem przewidzianych w przepisach prawa podatkowego - § 3 ust. 2 lit. a, § 4 ust. 2 w związku z § 4 ust. 1 lit. g i § 5 ust. 1 i 3 zdanie drugie uchwały warunków uprawniających do skorzystania z ulg, co skutkuje tym, że zwolnienie nie przysługuje. Tak sformułowane uzasadnienie istnienia przesłanki utraty prawa do zwolnienia wskazuje, że przypadki określone w § 5 ust. 1 i ust. 3 zdanie drugie organ traktuje jak wywołujące ten sam skutek prawny, co nie znajduje uzasadnienia w zapisach uchwały.

W tym miejscu raz jeszcze trzeba sformułować krytyczną ocenę staranności i poprawności legislacyjnej analizowanej uchwały. Prawodawca lokalny w sposób nieprecyzyjny, z faktycznie tożsamymi przesłankami połączył różne skutki prawne. Ma rację Kolegium, że organ jest zobowiązany stosować nawet wadliwy akt prawny, jeżeli jest to akt obowiązujący. Rolą jednak organu jest odkodowanie zawartych w takim akcie prawnym norm przy przyjęciu idealizacyjnego założenia racjonalności prawodawczej. W przypadku braku staranności legislacyjnej konieczne jest interpretowanie takiego aktu prawnego ze szczególnym uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej Powszechnie przyjmuje się w doktrynie zarówno zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, jak i homonimicznej. Nadto żaden fragment aktu prawnego czy przepisu nie może zostać uznany za zbędny. Niedopuszczalne jest również takie odczytanie przepisu, że ma on charakter martwy (pusty). Powyższe zaś oznacza konieczność dokonywania wyboru pomiędzy uzyskanymi rezultatami wykładni w sposób eliminujący kolizje i odkodowujący treść przepisów tak, jakby były one tworzone przez racjonalnego prawodawcę, niezależnie od stanu poprawności legislacyjnej aktu prawnego.

Takiej wykładni organ odwoławczy nie przeprowadził; w szczególności nie dostrzegł kolizji zakresowej pomiędzy zapisami pomieszczonymi w § 5 ust. 1 i § 5 ust. 3 zdanie drugie uchwały. Stwierdził jedynie, że podatnik nie dopełnił przewidzianych w przepisach prawa podatkowego - § 3 ust. 2 lit. a, § 4 ust. 2 w związku z § 4 ust. 1 lit. g i § 5 ust. 1 i 3 zdanie drugie uchwały warunków uprawniających do skorzystania z ulg, co skutkuje tym, że zwolnienie nie przysługuje.

Powyższe znajduje odniesienie do art. 258 § 1 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., w którym ustawodawca wskazał, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg, a decyzja stwierdzająca wygaśnięcie innej decyzji wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji wygaszonej. Jednakże z tych przepisów wynika wyraźne odesłanie do przepisów prawa podatkowego formułujących warunki uprawniające do skorzystania z ulgi, co czyni koniecznym odczytanie przepisu kreującego przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z uwzględnieniem regulacji zawartej w akcie prawnym formułującym te warunki (tu: w uchwale).

Prawodawca lokalny w uchwale z faktycznie tożsamymi przesłankami połączył skutki prawne w różny sposób określone. W § 5 ust. 1 wskazał, że w przypadku nie dotrzymania przez przedsiębiorcę jakichkolwiek z wymienionych w uchwale warunków zwolnienie nie przysługuje. W § 5 ust. 3 zdanie drugie niespełnienie jakichkolwiek warunków zawartych w uchwale połączył ze skutkiem utraty prawa do zwolnienia, działającym wstecz. Redakcja tych przepisów wskazuje, że w obydwu przypadkach przesłanka została sformułowana jako uchybienie jakimkolwiek warunkom określonym w uchwale (poprzez ich niedotrzymanie lub niespełnienie). Jednakże tylko z drugim przypadkiem prawodawca lokalny połączył skutek utraty prawa do zwolnienia, działający wstecz za cały okres korzystania ze zwolnienia – tak jak to przewidziano w art. 258 § 1 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. W pierwszym przypadku stwierdził natomiast, że zwolnienie nie przysługuje. Tego też przypadku nie objął skutkiem przewidzianym w § 5 ust. 4 uchwały, bowiem w tym przepisie obowiązek zapłaty należnego podatku zgodnie z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej odniesiono wyłącznie do podatników, o których mowa w ust. 2 i 3.

Przepisy szczególne, a takimi niewątpliwie są przepisy dotyczące zwolnień podatkowych (również ich utraty) należy interpretować w sposób ścisły. Niedopuszczalne jest też nadanie tego samego znaczenia różnym zwrotom. W tym stanie rzeczy w rozpatrywanej sprawie konieczne jest ustalenie, w jakiej sytuacji niedotrzymania czy niespełnienia warunków określonych w uchwale zwolnienie nie będzie podatnikowi przysługiwało, a w jakich utraci on prawo do zwolnienia za cały okres, w którym ze zwolnienia korzystał. Uzyskany wynik interpretacyjny winien być odniesiony do regulacji zawartej w art. 258 § 1 pkt 3 w zw. z § 3 O.p.

Organ odwoławczy takiej analizy nie przeprowadził. Pominął rozróżnienie wprowadzone przez prawodawcę lokalnego w zakresie skutków prawnych przewidzianych dla sytuacji opisanych w § 5 ust. 1 i ust. 3 zdanie drugie, czym naruszył wskazane przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Niedopuszczalne jest bowiem zignorowanie wprowadzonego przez prawodawcę lokalnego rozróżnienia dwóch zbiorów przypadków i połączenie z wszystkimi przypadkami mieszczącymi się w tych zbiorach identycznego skutku prawnego. Nadto organ przyjął skutek, iż zwolnienie nie przysługuje (skutek sformułowany w ust. 1) jako podstawę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej, w sytuacji gdy prawodawca lokalny skutek utraty zezwolenia połączył jedynie ze zbiorem przypadków określonych w ust. 3 i 2.

Z powodów wyżej opisanych konieczne i uzasadnione jest ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego uwzględniającego powyższe zalecenia oraz ocenę prawną sformułowaną przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie orzekał w przedmiocie wstrzymania wykonania ze względu na charakter prawny zaskarżonej decyzji. Nie orzekł także w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania, ponieważ takie żądanie nie zostało przez skarżących wniesione.