Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 843/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 9.
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2021r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015r. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję, 2) Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Spółki A 22128 ( dwadzieścia dwa tysiące sto dwadzieścia osiem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z "[...]" r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w "[...]" (dalej: SKO, Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w "[...]" (dalej skarżąca, podatnik, Spółka, strona), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta "[...]" (dalej Prezydent) z "[...]" r. nr "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 2.712.084 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.131.034 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca była w 2015 r. właścicielem gruntów, budynków i budowli, zlokalizowanych na terenie Miasta "[...]". W deklaracji na podatek od nieruchomości wykazała podatek na rok 2015:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 116.404 mkw., podatek w wysokości 91.959,16 zł,

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 60.253,09 mkw., podatek w wysokości 1.243.623,78 zł,

- od budowli o wartości 26.812.590 zł, podatek w wysokości 536.251,80 zł.

Kwota podatku wyniosła 1.871.835 zł (tom nr 8 nieponumerowanych akt organu).

Została zapłacona w całości, co potwierdziły organy podatkowe.

W dalszej kolejności Spółka składała korekty deklaracji 20 maja 2015 r., 12 sierpnia 2015 r. (daty wpływu). Ostatecznie w korektach deklaracji z 24 czerwca 2019 r. i 23 lipca 2019 r. (daty wpływu - t. 8) złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 1.131.034 zł, podatek od nieruchomości wyliczono w kwocie 1.581.046 zł, w sposób następujący:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od miesiąca stycznia do kwietnia o pow. 115.234 mkw., podatek w wysokości 30.344,95 zł, od maja do grudnia powierzchnię 108.603 mkw., podatek w wysokości 57.197,58 zł,

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od miesiąca stycznia do kwietnia pow. 54.629,18 mkw., podatek w wysokości 375.848,76 zł, a od maja do grudnia powierzchnię 51.079,80 mkw., podatek w wysokości 702.858,05 zł,

- od budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o pow. 118,70 mkw., podatek w wysokości 516,35 zł,

- od budowli za okres od stycznia do kwietnia od wartości 21.280.624 zł, podatek w wysokości 141.870,83 zł, a od maja do grudnia od wartości 20.431.046 zł, podatek w wysokości 272.413,95 zł.

Łączną kwotę podatku wyliczono na 1.581.050 zł (1.581.046 zł w korekcie z 24 czerwca 2019 r.).

Strona wskazała we wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, że w korekcie deklaracji zostały wyłączone od opodatkowania instalacje i obiekty znajdujące się wewnątrz budynków, w tym instalacje technologiczne oraz urządzenia.

Podkreśliła, że część wymienionych w załączniku nr 3 obiektów nie stanowi budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż są to obiekty i instalacje zlokalizowane wewnątrz budynku, stanowiące jego nieodłączny element i integralną całość. Zatem podlegają opodatkowaniu od powierzchni użytkowej budynku.

Zmiana powierzchni użytkowej budynków wynika z dokonanego pomiaru przez niezależną firmę B., w oparciu o przepisy ustawy podatkowej. Wcześniej podatnik deklarował powierzchnię budynków ustaloną na podstawie norm budowlanych, która często obejmowała powierzchnię zabudowy bądź przyjmowano powierzchnię z projektu budowlanego, która jak się okazało została zawyżona.

Według strony łączna kwota nadpłaty za 2015 r. wynosi 1.131.034 zł w tym:

- od budynków 57.472,91 zł,

- od budowli 1.073.560,96 zł.

Prezydent uznał, że Spółka nie opodatkowała we właściwy sposób obiektów związanych z instalacją do produkcji napojów alkoholowych, wyszczególnionych w dalszej części uzasadnienia. Dlatego postanowieniem z 30 września 2019 r. nr "[...]" wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia stronie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r.. Poinformował, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozpatrzony w tym postępowaniu.

Następnie postanowieniem z 23 stycznia 2020 r. nr "[...]" włączył do materiału dowodowego postępowania za 2015 r. enumeratywnie wymienione dokumenty i inne dowody rzeczowe zgromadzone w toku postępowań podatkowych za lata 2008-2013.

W toku postępowania Prezydent zaliczył w poczet dowodów materiały zgromadzone w postępowaniach za poprzednie lata podatkowe. Dotyczy to m.in. przedłożonych przez Spółkę Prezydentowi przy pismach z 9 i 17 grudnia 2015 r. opinii technicznej dr inż. P. S., jak też ekspertyzy prawnej prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M. (tom 5 nieoznakowanych akt organu). W postępowaniach podatkowych za lata 2008-2013 postanowieniem z 29 maja 2015 r. organ pierwszej instancji powołał ponadto biegłego w zakresie prawa budowlanego.

Ekspertyza prawna zawierała następujące konkluzje:

1. unitanki, nawet "wyrastające" poza bryłę budynku, stanowią elementy budynku browaru, nie zaś odrębne budowle;

2. stacja uzdatniania wody stanowi budynek wraz z wszelkimi urządzeniami wewnątrz;

3. żadne urządzenia i instalacje wewnątrz budynku lub umieszczone na budynku nie mogą być kwalifikowane jako budowle. Tak samo nie mogą być kwalifikowane jako budowle urządzenia takie jak unitanki.

Skarżąca w piśmie z 17 grudnia 2015 r. (tom 5) oceniła powyższe konkluzje jako zbieżne z argumentacją zawartą w opinii technicznej dr inż. P. S.. Wnioski końcowe przedstawiono na str. 47 opinii:

1. 46 tankofermentorów pod nazwą unitanki są fragmentem instalacji techniczno-technologicznej i nie są ani budynkami, ani budowlami, ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu analizowanych przepisów,

2. "ciek wodny" z obiektem architektury ogrodowej jest obiektem malej architektury i nie jest ani budynkiem, ani budowlą, ani urządzeniem budowlanym w rozumieniu analizowanych przepisów,

3. stacja uzdatniania wody jest budynkiem, a instalacje uzdatniania wody znajdujące się wewnątrz budynku są instalacjami techniczno-technologicznymi. Stacja uzdatniania wody nie jest ani budowlą ani urządzeniem budowlanym w rozumieniu analizowanych przepisów,

4. przepompownia jest budynkiem, a instalacje znajdujące się wewnątrz budynku są urządzeniami techniczno-technologicznymi. Przepompownia nie jest ani budowlą ani urządzeniem budowlanym w rozumieniu analizowanych przepisów,

5. zbiorniki na wodę ciepłą są fragmentem instalacji techniczno-technologicznej i nie są ani budynkami, ani budowlami, ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu analizowanych przepisów.

Spółka podała w ww. piśmie z 17 grudnia 2015 r., że wbrew błędnym ustaleniom biegłego powołanego przez Prezydenta, wszystkie wskazane obiekty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z wyjątkiem stacji uzdatniania wody, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek wyłącznie od jej powierzchni użytkowej. Nie zgodziła się z opinią biegłego powołanego przez organ. Już w piśmie z 11 września 2015 r. strona zgłosiła zastrzeżenia, do których ustosunkował się biegły organu w piśmie z 12 października 2015 r. (t. 1 nieoznakowanych akt organu).

Decyzją z "[...]" r. Prezydent określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 2.712.084 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.131.034 zł. Powołał w sentencji art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 3 i art. 79 § 1 oraz art. 75 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., art. 1a, art. 1c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej u.p.o.l., oraz stosowną uchwałę Rady Miejskiej w "[...]" w sprawie stawek podatku od nieruchomości.

Organ przyjął, że podatnik posiada instalację technologiczną do produkcji piwa, która została zbudowana do określonego celu i tworzy całość techniczno-użytkową. "Początek" tej instalacji stanowią silosy magazynowe, a "koniec" zbiorniki tzw. unitanki służące do procesu fermentacji i stabilizacji oraz zbiorniki BBT do magazynowania piwa. Wskazano na treść decyzji dotyczącej pozwolenia zintegrowanego na prowadzenie przez podatnika instalacji do produkcji piwa o maksymalnej wydajności 3.000.000 hl/rok w Browarze w "[...]" (decyzja Prezydenta z 25 czerwca 2015 r. nr "[...]" – pierwsze karty tomu 5), a także na przebieg procesu wytwarzania piwa i jego schemat.

Prezydent stwierdził, że budynki pn. UNI-TANK nr 1, nr 2, nr 3, nr 4a, nr 4b i BBT i Budynek wielofunkcyjny oraz Budynek produkcyjny, stanowią jedną bryłę budynku. W związku z tym całościowo dokonano porównania powierzchni wymierzonej przez organ podatkowy i przez firmę B. oraz złożonych przez podatnika deklaracji dotyczących 2015 r., co przedstawiono w tabeli na str. 24 decyzji.

Organ podatkowy w zakresie różnicy w powierzchni użytkowej budynku pn. Budynek produkcyjny wynikającej z pomiaru dokonanego przez organ podatkowy i firmę B. uznał, że różnica wynika z odmiennej klasyfikacji do pomiaru poszczególnych budynków stanowiących jedną bryłę, w skład której wchodzą budynki pn. UNI-TANK nr 1, nr 2, nr 3, nr 4a, nr 4b i BBT i Budynek wielofunkcyjny oraz Budynek produkcyjny. Łączna powierzchnia użytkowa tych budynków wynosi: wg organu 13.748,37 mkw. i wg skarżącej 12.521,44 mkw.. Różnicę stanowi wartość: 1226,93 mkw., przedstawiona w ww. tabeli na str. 24 decyzji.

Zatem różnica powierzchni kompleksu budynków ustalona przez organ podatkowy jest o 6,79 mkw. mniejsza od powierzchni wyłączonej przez stronę - na otwory, w których posadowiono unitanki (według pisma strony z 13.05.2019 r. powierzchnia zajmowana przez unitanki wyniosła 1.233,72 mkw.).

Ponadto, według organu podatkowego, w budynku Magazynowym pn. S. i N. również nastąpiło wyłączenie powierzchni, tym razem zajmowanej przez silosy. W tym przypadku różnica w powierzchni użytkowej wyniosła 1.633,54 mkw. (str. 26-28 decyzji).

Organ wskazał, że biegły w zakresie prawa budowlanego, wydał 21 sierpnia 2015 r. opinię co do klasyfikacji poszczególnych obiektów stanowiących własność skarżącej, położonych w "[...]".

Podał, że instalacje wyłączone przez stronę od opodatkowania, a wchodzące w skład budowli stacji uzdatniania wody, a nie budynku "stacji uzdatniania wody" nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania. Organ ocenił, że opinia przedłożona przez stronę w omawianym przypadku nie ma odzwierciedlenia w unormowaniach przepisów prawa. Do instalacji i urządzeń technicznych budynku niestanowiących odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania można bowiem zaliczyć tylko takie instalacje i urządzenia, które służą wyłącznie pełnieniu przez budynek typowych funkcji budynku (np. oświetlenie, zaopatrzenie w wodę i ogrzewanie dla celów niezbędnych do przebywania ludzi czy pełnienia innych typowych funkcji budynku), a nie służące realizacji zasadniczych funkcji stacji uzdatniania wody. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia wyłączenie od opodatkowania urządzeń immanentnie związanych ze stacją uzdatniania wody jak: instalacja wody procesowej i serwisowej czy zbiornik kwasu HCL wraz z instalacją czy też inne urządzenia i instalacje składające się na całość techniczno-użytkową budowli stacji uzdatniania wody.

Organ ustalił wartość budowli stacji uzdatniania wody do celów niniejszego postępowania poprzez weryfikację dokumentów i wyjaśnienia złożone w postępowaniu, co omówił na str. 82-84 decyzji. Wyliczył podstawę opodatkowania tej budowli na dzień 1.01.2015 r. po przedstawieniu w tabeli na str. 84-89 decyzji.

Podał, że wartość budowli wynosi 75.909.036,24 zł. Przyjął wartość budowli w korekcie deklaracji z 18.06.2019 r., a przedmiotowa decyzja nie obejmuje wszystkich przedmiotów opodatkowania (budowli) z powodu braku informacji od strony. Nie uzyskano bowiem danych dotyczących wartości budowli: silosów posadowionych w budynku pn. S., fundamentów pod zbiornikami, maszynami i urządzeniami oraz zbiorników pod budynkiem stacji uzdatniania wody.

Organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. i podał, że uwzględnia korektę deklaracji złożoną przez stronę dla nieruchomości związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez NZOZ "C." w "[...]" w budynku położonym w "[...]" przy ul. T. [...].

Wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. określono według wyliczenia na str. 90 decyzji:

1. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres:

a) I - IV 2015 r. podstawa 57.413,72 mkw., stawka 20,64 zł, podatek 395.006,39 zł,

b) V-XII 2015 r. podstawa 53.864,34 mkw., stawka 20,64 zł, podatek 741.173,32 zł,

2. budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń za okres I-XII 2015 r.: podstawa 118,70 zł, stawka 4,35 zł, podatek 516,35 zł,

3. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres:

a) I - IV 2015 r. podstawa 115.234 mkw., stawka 0,79 zł, podatek 30.344,95 zł,

b) V-XII 2015 r. podstawa 108.603 mkw., stawka 0,79 zł, 57.197,58 zł,

4. budowle za okres:

a) I - IV 2015 r. podstawa 74.958.672 zł, stawka 2%, podatek 499 724,48 zł,

b) V-XII 2015 r. podstawa 74.109.094 zł, stawka 2%, podatek 988.121,25 zł.

Ogółem należny podatek od nieruchomości za 2015 r. organ wyliczył na 2.712.084 zł. Podał, że podatnik w pierwotnie złożonych deklaracjach w 2015 r. wyliczył należne zobowiązanie z tytułu podatku w kwocie 1.871.835 zł i zapłacił wyliczony podatek w całości. Następnie składał korekty deklaracji. W korekcie z 19 czerwca 2019 r. (data wpływu: 24 czerwca 2019 r.) strona wyliczyła podatek w kwocie 1.581.046 zł. Przedmiotowa korekta została załączona do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r., w wysokości 1.131.034 zł.

Prezydent uwzględnił korektę w zakresie opodatkowania budowli:

1. wiaty opodatkowano jako budowle, które uprzednio zakwalifikowano do budynków tj. 210571 - Wiata magazynowa, 210535 - Wiata przy bud. Magazynu - (o łącznej wartości 63.346 zł) – 1.266,92 zł,

2. opodatkowano zbiorniki odpadowej ziemi okrzemkowej (o wartości 120.493 zł) – 2.409,86 zł,

- w przedmiocie opodatkowania budynków, opodatkowano obiekty przepompowni jako budynki - od powierzchni użytkowej.

Wobec powyższego podał, że korekta deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. w pozostałej części, jest bezskuteczna. Na dzień wydania niniejszej decyzji na koncie podatkowym strony nie stwierdzono nadpłaty. Wskazał natomiast, że należy wpłacić zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę.

Spółka wniosła w odwołaniu o uchylenie w całości decyzji Prezydenta i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.; art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane; art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego; art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.o.p.l..

SKO utrzymując w mocy decyzję Prezydenta, nawiązało do zasadniczych kwestii spornych wskazując, że podatnik w 2015 r. pozostawał posiadaczem działek położonych w "[...]": nr "[...]"/6, nr "[...]"/4, nr 119/"[...]", nr "[...]"/1, nr 86/"[...]", nr 9"[...]", nr 199/"[...]", nr 102/"[...]", nr 108"[...]", nr 104/"[...]", nr 26/"[...]" i nr 114/"[...]", wraz z nieoznaczonym gruntem o powierzchni 4.327 mkw.. Łączna powierzchnia gruntu posiadanego przez podatnika w 2015 r. wynosiła 115.234 mkw.. W zakresie powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Kolegium przyjęło jako najbardziej wiarygodną powierzchnię ustaloną przez organ podatkowy w toku postępowania dowodowego. Kolegium nie odniosło się do opinii biegłych uznając, że ta powierzchnia uwzględnia w znacznej części powierzchnię użytkową podaną przez podatnika, natomiast w pozostałych 12 budynkach została wymierzona przez pracowników organu podczas oględzin w dniach 19-21 września 2016 r. w ramach postępowania za lata podatkowe 2008-2013 (protokół: t. 1 i 2 nieoznakowanych akt organu).

Kolegium podało, że powierzchnia użytkowa budynków posiadanych przez podatnika w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. wynosiła 57.532,42 mkw., w okresie od maja do grudnia 2015 r. 53.983,04 mkw.. Wymieniło przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2015 przedmioty opodatkowania w 36 punktach w uzasadnieniu decyzji (k. 66 akt odwoławczych, stron decyzji nieoznakowano). Powołało art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wskazując, że powierzchnia użytkowa budynku lub jego części została zdefiniowana jako powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnacje uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Organy podatkowe nie są uprawnione do stosowania innej (odmiennej) definicji powierzchni użytkowej budynku.

SKO podało, że w u.p.o.l. nie ma przepisu, który wyłączałby od opodatkowania np. powierzchnie budynku zajmowane przez budowlę znajdującą się w budynku. Zaakceptowało w pełni stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że umieszczenie określonej budowli w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w takim przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla.

Organ odwoławczy podał, że z definicji art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 wynika wprost, że zbiorniki są zaliczane do budowli. Podatnik posiada instalację technologiczną do produkcji piwa, która została zbudowana do określonego celu i tworzy całość techniczno-użytkową ("początek" tej instalacji stanowią silosy magazynowe, a "koniec" zbiorniki tzw. unitanki służące do procesu fermentacji i stabilizacji oraz zbiorniki BBT do magazynowania piwa). To stanowisko organu podatkowego zostało uzasadnione (m.in.) poprzez wskazanie na treść decyzji dotyczącej (posiadanego przez podatnika) pozwolenia zintegrowanego na prowadzenie instalacji do produkcji piwa o maksymalnej wydajności 3.000.000 hl/rok poprzez wskazanie na przebieg procesu wytwarzania piwa i jego schemat.

Z ustaleń postępowania dowodowego w tym również z dowodów przedstawionych przez podatnika wynika m.in. liczba zbiorników znajdujących się w poszczególnych budynkach, sposób ich posadowienia, sposób powiązania w całość techniczno-użytkową, a także ich wartość. Kolegium wskazało, że nie ma wątpliwości, że tankofermentor zwany "unitankiem" jest zbiornikiem, zbiornikiem jest też silos. O tym, że silosy należy kwalifikować do budowli, a nie budynków wskazano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 8 maja 2018 r., o sygn. II FSK 1162/16, II FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16 i II FSK 331/17.

SKO uznało, że zbiorniki unitanki nie są budynkami, co wykazano w postępowaniu dowodowym, jak też budynkami nie jest instalacja technologiczna do produkcji piwa, która została zbudowana do określonego celu i tworzy całość techniczno-użytkową. "Początek" tej instalacji stanowią silosy magazynowe, a "koniec" zbiorniki tzw. unitanki służące do procesu fermentacji i stabilizacji oraz zbiorniki BBT do magazynowania piwa.

Organ powołał się na ustalenia postępowania dowodowego (w tym również dowody przedstawione przez podatnika) i wskazał, że wynika z nich m.in. liczba zbiorników znajdujących się w poszczególnych budynkach, sposób ich posadowienia, sposób powiązania w całość techniczno-użytkową, a także ich wartość. Kolegium stwierdziło, że nie ma wątpliwości co do tego, że tankofermentor zwany "unitankiem", jest zbiornikiem; zbiornikiem jest też silos omówiony szeroko w decyzji Prezydenta.

W ocenie SKO nie stanowią elementu składowego budynku instalacje i urządzenia służące do uzdatniania wody, znajdujące się w budynku stacji uzdatniania wody. Organ zacytował w tym zakresie fragment uzasadnienia wyroku z 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1064/20 w którym NSA podzielił stanowisko, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponadto w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniono i ustalono powierzchnie użytkowe poszczególnych budynków stanowiących własność podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do kwestii opodatkowania wskazanych pomieszczeń w budynku położonym w "[...]" przy ul. T. [...], na podstawie umowy z NZOZ "C." w "[...]" wskazując, że za pomieszczenia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, należy przede wszystkim traktować pomieszczenia wykorzystywane wyłącznie do udzielania świadczeń zdrowotnych, nie zaś pomieszczenia pomocnicze.

Również instalacje technologiczne separatora zanieczyszczeń ścieków, kolektor sanitarny sieci kanalizacyjno-sanitarno-deszczowej odbierające wodę z kanalizacji i po wstępnym jej oczyszczeniu następnie odprowadzające tę wodę do kanalizacji miejskiej, nie są częścią budynku służącą realizacji jego funkcji jako budynku, czyli obiektu przeznaczonego na pobyt lub pracy ludzi. Zwłaszcza, że przebywanie nieuprawnionych osób w tych obiektach jest zabronione.

Zdaniem organu podatkowego żaden z wymienionych obiektów, nazwanych przez podatnika budynkiem, budynkiem jednak nie jest. Powstały one w jednym określonym celu, jako nieodłączna część sieci kanalizacyjnej. Konstrukcyjnie są dostosowane do tej jednej funkcji: służenia sieci kanalizacyjnej w realizacji jej przeznaczenia.

Kolegium podkreśliło, że nie oparło się na opiniach biegłych zarówno powołanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i podatnika. Oparło się głównie na treści przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), a także na orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych.

Kolegium końcowo wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji zachował prawidłowy tok postępowania. Wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej i poinformował podatnika, że jego żądanie zwrotu nadpłaty zostanie rozpatrzone w tym postępowaniu. Przyjmując takie stanowisko Kolegium nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji (w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) bądź do zmiany tej decyzji (w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej).

W skardze na powyższą decyzję SKO strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości, przeprowadzenie postępowania na rozprawie oraz zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norma prawem przepisanych. Zarzucono naruszenie:

A. art. 187 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 127 O.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności brak uzasadnienia oceny zebranego materiału dowodowego, brak rozpatrzenia wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie decyzji skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności,

B. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez SKO przedłożonych przez Spółkę opinii technicznej oraz ekspertyzy prawnej, a także poprzez wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego,

C. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 ustawy z 19 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz art. 2a O.p. polegające na przyjęciu, że urządzenia techniczne należące do Spółki, takie jak "unitanki", "zbiorniki", czy "silosy" stanowią w całości budowle w myśl wskazanych powyżej przepisów w sytuacji, gdy - na tle wyroku WSA w Warszawie z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 347/19 - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle mogą podlegać jedynie części budowlane (o ile je posiadają), tj. fundamenty pod maszynami i urządzeniami technicznymi (takimi jak zbiorniki, silosy magazynowe oraz unitanki) tworzące linię technologiczną do produkcji piwa,

D. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 2a O.p. poprzez:

a. brak rozpatrzenia wątpliwości prawnych na korzyść podatnika w sytuacji, gdy w stosunku do analogicznego majątku skarżącej został wydany 27 czerwca 2019 r. prawomocny wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt VIII SA/Wa 347/19) potwierdzający, że instalacje i urządzania zlokalizowane w budynku nie podlegają opodatkowaniu wg zasad właściwych dla budowli, a tym samym naruszenie zasady in dubio pro tributario, b. stwierdzenie, że:

- instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynków przepompowni stanowią - jako odrębne obiekty budowlane lub urządzenia budowlane - budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych w u.p.o.l., a także

- wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. instalacje produkcyjne, które znajdują się wewnątrz budynków Spółki, stanową urządzenia budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle,

E. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że instalacje i urządzenia służące do uzdatniania wody zlokalizowane wewnątrz budynku pn. stacja uzdatniania wody stanowią sieć wodociągową będącą budowlą w myśl wskazanych powyżej przepisów,

F. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4. ust 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania budynków nieprawidłowo ustalonej powierzchni użytkowej, a tym samym naruszenie:

a. art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do wszystkich przedstawionych przez Spółkę wyjaśnień oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

b. art. 2a O.p., poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi powinny być intepretowane na korzyść podatnika.

W treści obszernej skargi zostały rozwinięte ww. zarzuty.

Ad. A. Wskazując na kwestie ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej, ale także identyfikacji urządzeń technicznych znajdujących się na terenie Browaru podniesiono, że SKO zignorowało znaczoną część pism Spółki przedstawiających wyjaśnienia dotyczące stanu faktycznego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Kolegium całkowicie pominęło powoływaną przez Spółkę okoliczność, że w analogicznym stanie faktycznym, w stosunku do majątku skarżącej zlokalizowanego w innej gminie, zapadł wyrok WSA w Warszawie, który całkowicie uwzględnił kwestie poruszone we wniosku nadpłatowym. W tym miejscu skargi nie wskazano sygn. akt powoływanego wyroku, być może chodzi o wyrok z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 347/19.

Ponadto SKO wskazało, że Spółka nie kwestionowała pomiarów powierzchni użytkowej w trakcie oględzin, a protokół z oględzin został podpisany bez zastrzeżeń. Skarżąca wyjaśniła, że w trakcie postępowania oględziny odbyły się dwukrotnie: 6-10 czerwca 2016 r. - protokół z tych oględzin nie został podpisany przez skarżącą, a 16 sierpnia 2018 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do tego protokołu wskazując na wiele uchybień organu podatkowego pierwszej instancji.

Podatnik może ocenić czy organ podatkowy kompleksowo przeanalizował stan faktyczny, na podstawie wszystkich dostępnych źródeł oraz czy zastosował do tak ustalonego stanu właściwe przepisy prawa materialnego.

Ad. B. Zignorowano w rozstrzygnięciu ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M. i opinię techniczną, przedłożone Prezydentowi przez skarżącą przy pismach z 9 i 17 grudnia 2015 r.. Postanowieniem z 23 stycznia 2020 r. Prezydent zaliczył w poczet dowodów materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniach za poprzednie lata podatkowe, zatem przedmiotowa Ekspertyza prawna stanowi również dowód w postępowaniu za 2015 r..

Ad. C. Sporna pozostaje kwalifikacja instalacji i urządzeń umieszczonych wewnątrz budynków. Obiekty te są maszynami i urządzeniami znajdującymi się wewnątrz budynków i stanowią elementy linii do produkcji piwa. Wobec braku spełniania przesłanek uznania ich za budowle czy urządzenia budowlane nie mogą być one uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organy podatkowe przyjęły stanowisko, że skarżąca posiada instalację technologiczną do produkcji piwa, która została zbudowana w określonym celu i tworzy całość techniczno-użytkową, początek tej instalacji stanowią silosy magazynowe, a koniec zbiorniki zwane unitankami służące do fermentacji i stabilizacji oraz zbiorniki BBT do magazynowania piwa.

Powyższe prowadzi w ocenie skarżącej do opodatkowania wszystkich elementów składających się na linię technologiczną do produkcji piwa, tj. elementów znajdujących się między zbiornikami początkowymi a zbiornikami końcowymi. Podejście organów podatkowych jest całkowicie sprzeczne z jednolitą praktyką stosowaną przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie produkcji. Na gruncie Prawa budowlanego nigdy bowiem nie były kwalifikowane jako budowle maszyny oraz związane z nimi instalacje wchodzące w skład ciągu technologicznego zlokalizowanego wewnątrz budynków.

Niedopuszczalne jest w szczególności dokonywanie kwalifikacji danych obiektów jako budowle, opierając się wyłącznie na nazwach własnych obiektów, zawierających w tych nazwach takie słowa jak np. "zbiornik" czy "silos", nie zwracając przy tym uwagi na funkcje, które te obiekty pełnią, a przede wszystkim fakt, że są one nieodłączną częścią ciągu technologicznego, w dodatku znajdującego się wewnątrz budynków. Same nazwy bowiem nie oddają pełnego charakteru tych obiektów, które w rzeczywistości są maszynami (urządzeniami), w których zachodzi określona część procesu produkcji.

Strona podała, że instalacje umieszczone wewnątrz budynków nie spełniają przesłanek obiektów budowlanych. Wynika to z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a potwierdza NSA w wyroku z 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2532/14. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle mogą jedynie podlegać części budowlane lub fundamenty - pod warunkiem, że je posiadają - pod maszynami i urządzeniami (jakimi są de facto zbiorniki, silosy magazynowe oraz unitanki) służące procesowi produkcji piwa. W konsekwencji:

• zbiorniki, silosy magazynowe oraz unitanki wraz z instalacjami wewnętrznymi nie stanowią dla celów podatku od nieruchomości jednej budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową;

• opodatkowaniu jako budowle podlegają - jako odrębne obiekty budowlane - jedynie fundamenty maszyn i urządzeń technicznych (tj. unitanków, zbiorników, silosów magazynowych) służących procesowi produkcji piwa.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest także treść pozwolenia zintegrowanego 11 kwietnia 2011 r. udzielonego Spółce przez Prezydenta. Organ w drodze decyzji stwierdził tam, że instalacja IPPC stanowi zespół stacjonarnych (a więc możliwych do przemieszczenia) urządzeń technicznych, które są powiązanie wyłącznie technologicznie (użytkowo), a nie technicznie-użytkowo. Ponadto zbiorniki, unitanki oraz silosy magazynowe położone wewnątrz budynków zostały uznane przez Prezydenta za urządzenia techniczne oraz instalacje niebędące budowlami lub urządzeniami budowlanymi.

W przedstawionych rozważaniach podsumowano, że za budowle mogą zostać uznane jedynie fundamenty przenoszące obciążenia maszyn na grunt, w następstwie czego jedynie te części będą mogły stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie ich wartości. Części mechaniczne urządzeń (zbiorników, unitanków oraz silosów magazynowych) nie stanowią budowli w myśl art. 1a pkt 2 u.p.o.l., w związku z przepisami art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego i z uwagi na powyższe nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto nie jest prawidłowe stanowisko organów, zgodnie z którym wszystkie silosy i zbiorniki (unitanki) oraz inne elementy sieci technologicznej wraz z instalacjami i urządzeniami stanowią całość techniczno-użytkową jako budowla. Elementy instalacji IPPC są bowiem wyłącznie użytkowo (technologicznie) ze sobą powiązane, a nie technicznie-użytkowo.

Podkreślono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle mogą podlegać - o ile je posiadają - jedynie części budowlane lub fundamenty pod maszyny i urządzenia techniczne (takie jak zbiorniki, silosy magazynowe oraz unitankami) służące procesowi produkcji piwa.

Ad. D. Podkreślono, że instalacje wewnętrzne stanowią wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jeden obiekt budowlany, w związku z czym powinny być uznane na gruncie u.p.o.l. za jeden przedmiot opodatkowania. Nie jest sporne, że wszystkie wymienione we wniosku instalacje produkcyjne umiejscowione są w całości, bądź w części wewnątrz budynków. Powyższa okoliczność przesądza, że objęte niniejszym postępowaniem instalacje produkcyjne nie stanowią odrębnego od budynku, w którym są umiejscowione, przedmiotu opodatkowania, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu od ich wartości początkowej.

Instalacje produkcyjne, które znajdują się wewnątrz budynku, nie spełniają również określonych w u.p.o.l. i Prawie budowlanym przesłanek do zakwalifikowania ich jako urządzenia budowlane. Zatem, również z tego powodu przedmiotowe instalacje - jako niemieszczące się w zakresie pojęcia "urządzenia budowlane" - nie mogą być opodatkowane na przewidzianych w u.p.o.l. zasadach opodatkowania budowli.

Zatem wykładnia przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego przedstawiona w decyzjach obu instancji, narusza przepisy wskazane w pkt D petitum skargi.

Ad. E. Organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że elementy instalacji wewnętrznych służące do uzdatniania wody wraz z siecią wodociągową stanowią całość techniczno-użytkową podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Zdaniem Spółki jedynie elementy sieci technicznej oraz urządzeń technicznych pozostające poza budynkiem stanowić będą odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, jak i przepisów u.p.o.l.. Z kolei ta część sieci (instalacji) oraz urządzeń technicznych, która znajduje się wewnątrz budynku stanowi część tego budynku. Nie może zatem stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania jako część budowli. Podsumowano, że:

jedynie sieci techniczne oraz urządzenia techniczne wolnostojące pozostające poza budynkiem mogą zostać zakwalifikowane jako odrębne budowle (jako obiekt budowlany lub urządzenie budowlane) podlegające opodatkowaniu dla celów podatku od nieruchomości;

skoro sieci wewnętrzne oraz instalacje stanowią część budynku, w którym się znajdują, to nie podlegają one odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, tylko jako budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

Prezydent oraz Kolegium dokonały błędnej wykładni przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego bezpodstawnie uznając, że elementy instalacji wewnętrznych służące do uzdatniania wody stanowią wraz z siecią wodociągową całość techniczno-użytkową podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Ad. F zarzutów wskazano, że w operacie pomiarowym przygotowanym przez niezależny podmiot, prawidłowa powierzchnia użytkowa budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej położonych na terenie Browaru w 2015 r. - ustalona w oparciu o kryteria zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - wynosi 54.629,18 mkw. (I-FV 2015 r.) oraz 51.079,80 mkw. (V-XII 2015 r.) wobec deklarowanych uprzednio 57.413,72 mkw. (I-IV 2015 r.) oraz 53.864,34 mkw. (V-XII 2015 r.), zgodnie z pomiarami dokonanymi przez organ w toku postępowań za poprzednie lata podatkowe.

Powierzchnia użytkowa została ustalona przez organy podatkowe w sposób nieprawidłowy, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania budynków o 1.226,93 mkw.. Przestrzeń znajdująca się w obrębie budynków - otwory na unitanki bądź silosy, nie spełnia definicji powierzchni użytkowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zatem nie powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania budynku. Przestrzeń taka nie tworzy elementu kondygnacji (jest de facto otworem w podłodze) i w związku z tym nie spełnia ona definicji powierzchni użytkowej z ww. art. 1a ust. 1 pkt 5.

Za niedopuszczalny autor skargi uznał pogląd organów, że powierzchnia użytkowa budynku powinna być mierzona po wewnętrznych ścianach budynku, nie wyłączając z sumy powierzchni użytkowej budynku, przestrzeni zajętej przez unitanki bądź silosy, bowiem nie stanowią one klatek schodowych ani ciągów windowych. Jednocześnie organy uznały, że umiejscowione wewnątrz budynku unitanki a także silosy, które przechodzą przez otwory w poszczególnych poziomach stanowią odrębny od tego budynku obiekt budowlany tj. budowle podlegające opodatkowaniu niezależnie od budynku. Strona powołała w tym zakresie wyrok TK z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Skarżąca podsumowała, że niestandardowa konstrukcja budynku unitanków i budynku magazynowego oraz ich poszczególnych poziomów, zarówno z punktu widzenia konstrukcji, jak i przeznaczenia, może powodować różne koncepcje w określaniu ich powierzchni użytkowej. Jednakże przestrzeń otworów na unitanki i silosy nie tworzy elementu kondygnacji (jest de facto otworem w podłodze) i w związku z tym nie spełnia ona definicji powierzchni użytkowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l..

Z tego względu przestrzeń ta nie powinna zwiększać postawy opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

Strona skarżąca opłaciła wpis od skargi w kwocie 11.311 zł (k. 74 akt sądowych).

W toku postępowania skarżąca złożyła pismo z 26 stycznia 2021 r. zatytułowane: Replika dotycząca odpowiedzi na wniesioną skargę. Wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie zwykłym oraz przeprowadzenie rozprawy.

Następnie w piśmie z 12 maja 2021 r. podniosła, że pojawiły się nowe okoliczności mające dla sprawy znaczenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w "[...]" decyzją z "[...]" r. rozstrzygnęło zgodnie z żądaniem Spółki: uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej opodatkowania instalacji i urządzeń znajdujących się w budynku produkcyjnym Spółki, oraz rozstrzygnęło sprawę co do istoty, w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2008-2013. Strona wniosła o uwzględnienie powyższego przy wydawaniu wyroku, jak też dołączonych dokumentów: kopii decyzji SKO w "[...]" i wyroku WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 120/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwalifikacji obiektów budowlanych. W szczególności, czy znajdujące się wewnątrz budynków instalacje, są odrębną od budynku budowlą. W korekcie deklaracji skarżąca wyłączyła od opodatkowania instalacje i obiekty znajdujące się wewnątrz budynków, w tym instalacje technologiczne oraz urządzenia. Podkreśliła, że nie stanowią one budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Te obiekty i instalacje zlokalizowane wewnątrz budynku, stanowią jego nieodłączny element i integralną całość. Przedmiotem opodatkowania jest budynek. Podstawą opodatkowania, według strony skarżącej jest powierzchnia użytkowa budynku.

Natomiast zmianę powierzchni użytkowej budynków skarżąca uzasadniła, wynikami pomiaru dokonanego przez niezależną firmę B., w oparciu o przepisy ustawy podatkowej. Wcześniej podatnik deklarował powierzchnię budynków ustaloną na podstawie norm budowlanych, która często obejmowała powierzchnię zabudowy bądź przyjmowano powierzchnię z projektu budowlanego, która jak się okazało została zawyżona. Według strony łączna kwota nadpłaty za 2015 r. wynosi 1.131.034 zł w tym:- od budynków 57.472,91 zł, od budowli 1.073.560,96 zł. Postanowieniem z 30 września 2019 r. nr "[...]" Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia stronie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r.. Poinformował, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozpatrzony w tym postępowaniu.

Organ przyjął, że podatnik posiada instalację technologiczną do produkcji piwa, która została zbudowana do określonego celu i tworzy całość techniczno-użytkową. "Początek" tej instalacji stanowią silosy magazynowe, a "koniec" zbiorniki tzw. unitanki służące do procesu fermentacji i stabilizacji oraz zbiorniki BBT do magazynowania piwa. Prezydent stwierdził, że budynki pn. UNI-TANK nr 1, nr 2, nr 3, nr 4a, nr 4b i BBT i Budynek wielofunkcyjny oraz Budynek produkcyjny, stanowią jedną bryłę budynku. W związku z tym całościowo dokonano porównania powierzchni wymierzonej przez organ podatkowy i przez firmę B. oraz złożonych przez podatnika deklaracji dotyczących 2015 r., co przedstawiono w tabeli na str. 24 decyzji.

Organ podatkowy w zakresie różnicy w powierzchni użytkowej budynku pn. Budynek produkcyjny wynikającej z pomiaru dokonanego przez organ podatkowy i firmę B. uznał, że różnica wynika z odmiennej klasyfikacji do pomiaru poszczególnych budynków stanowiących jedną bryłę, w skład której wchodzą budynki pn. UNI-TANK nr 1, nr 2, nr 3, nr 4a, nr 4b i BBT i Budynek wielofunkcyjny oraz Budynek produkcyjny. Łączna powierzchnia użytkowa tych budynków wynosi: wg organu 13.748,37 mkw. i wg skarżącej 12.521,44 mkw.. Różnicę stanowi wartość: 1226,93 mkw., przedstawiona w ww. tabeli na str. 24 decyzji.

Organ I Instancji wskazał, że do instalacji i urządzeń technicznych budynku niestanowiących odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania można zaliczyć tylko takie instalacje i urządzenia, które służą wyłącznie pełnieniu przez budynek typowych funkcji budynku (np. oświetlenie, zaopatrzenie w wodę i ogrzewanie dla celów niezbędnych do przebywania ludzi czy pełnienia innych typowych funkcji budynku), a nie służące realizacji zasadniczych funkcji stacji uzdatniania wody. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia wyłączenie od opodatkowania urządzeń immanentnie związanych ze stacją uzdatniania wody jak: instalacja wody procesowej i serwisowej czy zbiornik kwasu HCL wraz z instalacją czy też inne urządzenia i instalacje składające się na całość techniczno-użytkową budowli stacji uzdatniania wody. Prezydent uwzględnił korektę w zakresie opodatkowania budowli: 1. wiaty opodatkowano jako budowle, które uprzednio zakwalifikowano do budynków tj. 210571 - Wiata magazynowa, 210535 - Wiata przy bud. Magazynu - (o łącznej wartości 63.346 zł) – 1.266,92 zł, 2. opodatkowano zbiorniki odpadowej ziemi okrzemkowej (o wartości 120.493 zł) – 2.409,86 zł, w przedmiocie opodatkowania budynków, opodatkowano obiekty przepompowni jako budynki - od powierzchni użytkowej. Wobec powyższego uznał, że korekta deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. w pozostałej części, jest bezskuteczna.

Prezydent określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 2.712.084 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.131.034 zł.

SKO przyjęło, że powierzchnia użytkowa budynków posiadanych przez podatnika w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. wynosiła 57.532,42 mkw., w okresie od maja do grudnia 2015 r. 53.983,04 mkw.. Wymieniło przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2015 przedmioty opodatkowania w 36 punktach w uzasadnieniu decyzji (k. 66 akt odwoławczych, stron decyzji nieoznakowano). Powołało art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wskazując, że powierzchnia użytkowa budynku lub jego części została zdefiniowana jako powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnacje uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Organy podatkowe nie są uprawnione do stosowania innej (odmiennej) definicji powierzchni użytkowej budynku.

SKO podało, że w u.p.o.l. nie ma przepisu, który wyłączałby od opodatkowania np. powierzchnie budynku zajmowane przez budowlę znajdującą się w budynku. Wskazało, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w takim przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla.

Organ odwoławczy powołując się na definicję z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 wskazał, że zbiorniki są zaliczane do budowli. SKO uznało instalację technologiczną do produkcji piwa za budowlę. Została ona zbudowana do określonego celu i tworzy całość techniczno-użytkową ("początek" tej instalacji stanowią silosy magazynowe, a "koniec" zbiorniki tzw. unitanki służące do procesu fermentacji i stabilizacji oraz zbiorniki BBT do magazynowania piwa). Wskazało, że decydujące znaczenie przy takiej ocenie prawnej ma fakt, że tankofermentor zwany "unitankiem" jest zbiornikiem, zbiornikiem jest też silos.

SKO powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20, który dotyczył sieci elektroenergetycznej. NSA w tym wyroku wskazał, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b., przedmiotowe obiekty - transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów stanowią część sieci elektroenergetycznej, a nie część składową budynku. Elementy te należy identyfikować, jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem. Są zatem niezbędne dla funkcjonowania budowli. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt K 48/15 orzekł: Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14, czy też z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11).

NSA wskazał, że na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym obowiązującym od 29 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (wcześniej obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury).

Z kolei budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast przez budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury.

Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji jak przyjął Trybunał za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Jak już zauważono, pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. do 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 3118/16).

W zmienionej z dniem 29 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową".

Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą więc podlegającą opodatkowaniu będzie obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno-użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 187 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 127 O.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności brak uzasadnienia oceny zebranego materiału dowodowego, brak rozpatrzenia wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie decyzji skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez SKO przedłożonych przez Spółkę opinii technicznej oraz ekspertyzy prawnej, a także poprzez wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego. Z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego należy się zgodzić. Zakres postępowania dowodowego determinuje treść przepisów prawa materialnego.

Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze norm prawa procesowego, czy też norm prawa materialnego. Stosownie do treści art. 122, 187 i 191 O.p. organ procesowy powinien ustalić stan faktyczny, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Konkluzje SKO nie mają oparcia w materiale dowodowym. Przede wszystkim SKO nie ustaliło stanu faktycznego, gdyż nie rozpatrzyło materiału dowodowego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że SKO nie wykazało na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjęło, że elementy sieci technologicznej zlokalizowane wewnątrz budynku, są częścią budowli, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu.

Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. W zmienionej z dniem 29 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową".

Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą więc podlegającą opodatkowaniu będzie obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Kolegium podkreśliło, że nie oparło się na opiniach biegłych zarówno powołanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i podatnika. Oparło się głównie na treści przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), a także na orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych. A zatem SKO wprost przyznało, że nie dokonało analizy materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie.

W konsekwencji sąd podzielił zarzut skarżącej, że Organ zignorował w rozstrzygnięciu ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M. i opinię techniczną, przedłożone Prezydentowi przez skarżącą 11 i 17 grudnia 2015 r.. Postanowieniem z 23 stycznia 2020 r. Prezydent zaliczył w poczet dowodów materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniach za poprzednie lata podatkowe. Przedmiotowe opinie wchodziły w skład materiału procesowego i podlegały ocenie prawnej. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015r. spółka stwierdziła, że nadpłaciła podatek w odniesieniu do : instalacji znajdujących się wewnątrz budynków oraz nieprawidłowo zadeklarowała powierzchnię użytkową budynków.

SKO nie odniosło się do treści prawomocnego wyroku z 27 czerwca 2019 r. WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 347/19, który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym przyjął, że instalacje i urządzenia zlokalizowane w budynku nie podlegają opodatkowaniu wg zasad właściwych dla budowli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznawał sprawę w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014. Wnioskiem z 7 lipca 2014 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 w łącznej kwocie 1.240.034,46 zł. Stwierdziła bowiem, że błędnie przyjęła, iż instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków stanowią odrębne obiekty budowlane ("budowle"), które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowała nadto podatkiem od nieruchomości części budynków zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zgodnie ze stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast zastosowania preferencyjnej stawki dla tych części budynków. Do wniosku dołączyła stosowne korekty deklaracji podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za ww. lata. Skarżąca wywiodła, że instalacje znajdujące się wewnątrz budynku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

WSA w Warszawie zgodził się ze spółką, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynku i instalacje wewnętrzne zapewniające wykorzystywanie tego budynku zgodnie z przeznaczeniem opodatkowane są wraz z tym budynkiem. Nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Są częścią budynku dla potrzeb przepisów podatkowych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 3 pkt 1 P.b. same te instalacje, chociażby bardzo skomplikowane i wartościowe, nie mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Tym samym, sporne obiekty opisane w zaskarżonej decyzji, jeżeli znajdują się wewnątrz budynku, oceniane przez pryzmat urządzeń technicznych lub instalacji, nie mogą być uważane za odrębne budowle. Stanowią w takim przypadku elementy budynku, zgodnie z jego definicją jako obiektu budowlanego, a tym samym nie mogą stanowić budowli.

WSA podkreślił, że istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, która umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej i znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Pogląd ten Sąd w całości aprobuje. Budowlą stanowiącą sieci techniczne będą więc tylko te desygnaty tego pojęcia (opisane w załączniku do prawa budowlanego w kat. XXVI ). W rozpoznawanej sprawie sieci techniczne są zlokalizowane w budynkach i są one ich częścią składową. Zapewniają one możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że pod pojęciem takich właśnie instalacji zdekodować jedynie można te instalacje, które dostarczają media podstawowe tzn. wodę czy prąd. Rodzaj instalacji musi być określany z uwzględnieniem przeznaczenia budynku. Inne instalacje będą wchodziły w zakres tego pojęcia przy budynku mieszkalnym, a inne przy przemysłowym. Każdy ma bowiem inne przeznaczenie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że Kolegium niezasadnie przyjęło, że zlokalizowane wewnątrz budynku instalacje (urządzenia) stanowią odrębne od niego budowle, tym samym uznając zasadność ich odrębnego opodatkowania. Taki wniosek należy wyciągnąć z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Kolegium obowiązane będzie uwzględnić powyższe rozważania prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku, a które dotyczą rozważań dotyczących oceny materiału procesowego i przepisów prawa materialnego. I dotyczy to obu spornych kwestii. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest związane z oceną całości materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że wyłączone w korekcie deklaracji obiekty i instalacje znajdują się wewnątrz budynku. SKO nie wykazało, że mogą one stanowić odrębny przedmiot opodatkowania. SKO wskazało, że wchodzące w skład instalacji produkcyjnej zbiorniki i silosy są budowlami. W konsekwencji całość tej instalacji, zdaniem SKO, stanowi budowlę i odrębny przedmiot opodatkowania. W rzeczywistości zbiorniki i silosy mogą być tak kwalifikowane, gdy stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. W rozpoznawanej sprawie , wbrew twierdzeniom SKO, nie mamy do czynienia z budowlą zbiornika, jak to wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 331/17. W tamtej sprawie biegły, jak wynika z treści załączonej opinii, dokonał kwalifikacji silosu na cukier i stwierdził, że silos na cukier z wieżą operacyjną jest zbiornikiem, który został wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.). Obiekt ten był oceniony poprzez funkcje, jakie pełni i sposób, w jaki jest wykorzystywany jako zbiornik na cukier i w takim charakterze go wykorzystywano.

A zatem chodziło o opodatkowanie budowli wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie znajdujące się wewnątrz budynku instalacje i urządzenia stanowią części składowe instalacji technologicznej browaru. Nie można zatem zgodzić się, że budynki stanowią ich opakowanie, takie jak w przypadku transformatorów. Transformator jest bowiem elementem sieci elektromagnetycznej, czyli budowli. W powołanych przepisach prawa budowlanego nie wymieniono jako budowli browaru, czy też sieci technologicznej do produkcji piwa.

Na końcu należy wskazać, że wnioski sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, mają oparcie w przepisach prawnych mających zastosowanie w sprawie, a powołane orzeczenia TK i orzecznictwo NSA są zbieżne z konkluzjami zawartymi w ekspertyzie prawnej prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M.:

1. unitanki, nawet "wyrastające" poza bryłę budynku, stanowią elementy budynku browaru, nie zaś odrębne budowle;

2. stacja uzdatniania wody stanowi budynek wraz z wszelkimi urządzeniami wewnątrz;

3. żadne urządzenia i instalacje wewnątrz budynku lub umieszczone na budynku nie mogą być kwalifikowane jako budowle. Tak samo nie mogą być kwalifikowane jako budowle urządzenia takie jak unitanki.

Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy nie rozpatrzył materiału procesowego dotyczącego sporu odnośnie powierzchni użytkowej budynków. Skarżąca w skardze podsumowała, że niestandardowa konstrukcja budynku unitanków i budynku magazynowego oraz ich poszczególnych poziomów, zarówno z punktu widzenia konstrukcji, jak i przeznaczenia, może powodować różne koncepcje w określaniu ich powierzchni użytkowej. Jednakże przestrzeń otworów na unitanki i silosy nie tworzy elementu kondygnacji (jest de facto otworem w podłodze) i w związku z tym, jej zdaniem , nie spełnia ona definicji powierzchni użytkowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.. Natomiast SKO powołało art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wskazując, że powierzchnia użytkowa budynku lub jego części została zdefiniowana jako powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnacje uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium winno uwzględnić wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. Kolegium powinno uzasadnić swoje stanowisko w sposób odpowiadający przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 upol.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), gdyż w toku postępowania sądowego wszczętego w kwietniu 2019 r. skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 11 311 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, 10 800 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.