Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 168/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74  UST. 1,  165 A
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia NSA - Lidia Błystak (sprawozdawca), sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Justyna Tatar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi A z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. I) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...]; II) orzeka, że akty wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 ( słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiające A wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.

Pismem z dnia 20.12.2012 r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty z uzasadnieniem przyczyn korekt deklaracji, wskazując, iż w ramach działalności gospodarczej oddaje do używania na podstawie umów leasingu środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, zawierając z podmiotami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Na podstawie umów strona refakturuje koszty ubezpieczeń na leasingobiorców – w fakturach wskazywała osobno sprzedaż usługi leasingu wg właściwej stawki VAT oraz usługi ubezpieczenia jako zwolnione z opodatkowania. W związku z pozyskaniem wiedzy, iż usługa ubezpieczenia związana z usługą leasingu podlega opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla przedmiotu leasingu, strona dokonała stosownych korekt swojego rozliczenia:

- albo uznając poprzednio wykazaną cenę ubezpieczenia za cenę netto (metoda "od stu") a następnie obliczyła i zadeklarowała należną od tej ceny kwotę VAT – i uzyskała od leasingobiorcy kwotę odpowiadającą zapłaconemu podatkowi VAT,

- albo uznała poprzednio wykazaną cenę ubezpieczenia za cenę brutto (metoda "w stu") – i w efekcie obliczyła i zadeklarowała odpowiednia kwotę netto i kwotę podatku należnego ponosząc jego ekonomiczny ciężar.

W efekcie korekty Spółka zadeklarowała wyższe kwoty podatku należnego, a w konsekwencji niższe kwoty zwrotu różnicy podatku, jednocześnie wpłacając na konto urzędu skarbowego kwoty podatku należnego wraz z odsetkami za zwłokę.

Dowiedziawszy się o treści wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. (C-224/11), z którego wynikało, że usługi ubezpieczenia towarzyszące leasingowi są zwolnione z podatku VAT, ponownie dokonała korekt rozliczenia za cały 2007 r., powracając do pierwotnego rozliczenia. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona stwierdziła, że usługa ubezpieczenia powinna zostać odsprzedana jako zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w zakresie złożonego przez stronę wniosku, która to decyzja, w wyniku odwołania strony, została uchylona decyzją organu II instancji z dnia [...] Nr [...] wskazującego, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie znajduje uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa oraz nie odnosi się do całości wniosku strony, w szczególności do kwestii zapłaconych przez Spółkę odsetek w związku ze złożonymi korektami deklaracji podatkowych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za okres od stycznia do grudnia 2007 r., z uwagi, że dokonane wpłaty nie stanowią nadpłaty lecz kwotę do zwrotu, a prowadzenie postępowania z wniosku Spółki jest niezasadne.

Organ II instancji utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie stwierdził, że postępowanie w zakresie nadpłaty zmierza do tego, aby podatnik, który poniósł ciężar świadczenia publicznoprawnego ponad ten, do którego był zobowiązany, mógł nadpłacony podatek odzyskać, co winno wynikać z przepisów prawa – z treści art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił organ, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, czyli podatku odnośnie którego nie zaistniał obowiązek podatkowy. Co do zasady w przypadku nadpłacenia podatku podatnik znalazł się w sytuacji podatkowo prawnego stanu faktycznego (zaistniał obowiązek podatkowy) co w konsekwencji zrodziło zobowiązanie podatkowe, a podatnik wpłacił kwotę zobowiązania oraz kwotę, co do której nie miał takiego obowiązku. Wskazał organ na przepis art. 5 Ordynacji podatkowej, a następnie na przepis art. 21 § 1 tej ustawy, stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W podatku od towarów i usług na wysokość zobowiązania podatkowego wpływ ma podatek naliczony i podatek należny. W sytuacji nadwyżki (do zwrotu lub przeniesienia) tego pierwszego nie powstanie zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku. Wskazał organ na przepisy art., 99 ust. 1, ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 81 Ordynacji podatkowej, wymieniając, że w wyniku korekty rozliczenia w zakresie podatku VAT może nastąpić zmiana rozliczenia skutkująca powstaniem: nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; zaległości w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy; zmniejszeniu kwoty zobowiązania podatkowego; zmniejszeniu kwoty zwrotu różnicy podatku; zmiany wysokości różnicy podatku jako kwoty do rozliczenia w następnym miesiącu (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie wskazał organ na przepis art. 75 § 6 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy stwierdził organ, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której wprawdzie powstał obowiązek podatkowy (czynności świadczenia usługi leasingu podlegają opodatkowaniu), jednakże obowiązek ten nigdy nie przekształcił się w ostatecznym rozliczeniu Spółki w zobowiązanie podatkowe z uwagi na kwotę podatku naliczonego, która przewyższała kwotę podatku należnego. Powołał organ przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że Spółka korzystając z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dokonała w drodze samoobliczenia (do którego była zobowiązana) wywiązania się z ciążących na niej obowiązków jako podatnika. Z tego powodu brak po stronie Spółki zobowiązania podatkowego czynił bezprzedmiotowym prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż Spółka w wyniku korekty deklaracji uzyskała kwotę zapłaconą wcześniej z tytułu opodatkowania usługi ubezpieczenia w trybie zwrotu nadwyżki podatku, ale na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Fakt, iż w sprawie nie zaistniał przedmiot żądania wniosku wynika wprost z treści złożonego rozliczenia (deklaracji i ich korekt – kwota zwrotu różnicy podatku) – wystarczyło dokonanie prostego zestawienia treści wniosku z uzasadniającymi je korektami deklaracji za okresy miesięczne. W związku z tym zastosowana podstawa prawna z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w poszczególnych miesiącach jest uzasadniona. Zastosowanie w sprawie trybu postępowania nadpłatowego byłoby nieuprawnione, ze względu na treść art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej – odmienny tryb zwrotu podatku przewiduje ustawa o podatku VAT, co wynika z brzmienia art. 87 ust. 1 ustawy w zw. z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podkreślił organ, że złożenie deklaracji czy też jej późniejszych korekt nie może być w każdym przypadku podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego, tylko wtedy, gdy budzi wątpliwości.

Wyjaśnił nadto organ, że uchylając wydaną w nin. sprawie decyzję organu I instancji ze wskazaniem, iż pisma strony z dnia 20 grudnia 2012 r. nie należało rozpatrywać jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty lecz uznać, że stanowi ono uzasadnienie przyczyn złożonych korekt, to wszelkie czynności organu I instancji w zakresie związanym z tym postępowaniem nie mają skutków prawnych. Nie kwestionował organ II instancji, uchylając decyzję organu I instancji, rozstrzygnięcia tego organu w zakresie stwierdzenia, że właściwym trybem odzyskania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zwrot podatku w trybie art. 87 ustawy o VAT. Przesłankami rozstrzygnięcia były błędy proceduralne. Przywołał organ wyroki NSA z dnia 21.08.2013 r. (sygn. I FSK 1230/12) oraz WSA z dnia 11.06.2012 r. (sygn. III SA/Wa 3593/11) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług.

W skardze zaskarżono postanowienie organu odwoławczego w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji pomimo, iż zostało ono wydane z naruszeniem prawa;

- art. 165a § 1 i art. 207 § 1 w zw. z art. 75 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty i odmowę wydania decyzji lub zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy postępowanie powinno być prowadzone, a żądanie strony merytorycznie rozpatrzone;

- art. 121 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy organ podatkowy pierwszej instancji faktycznie prowadził postępowanie podatkowe;

- art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie polegające na tym, że organ odwoławczy wskazuje w uzasadnieniu skarżonego postanowienia zdarzenia mające miejsce w innym postępowaniu jako mające miejsce w niniejszym postępowaniu;

- art. 121 i art. 124 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji zawierającego sprzeczność treści rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem polegającą na tym, że organ odmawiając wszczęcia postępowania stwierdza brak możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku strony a jednocześnie przedstawia merytoryczną ocenę tego wniosku w uzasadnieniu wydanego postanowienia;

- art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 O.p. przez uznanie, że kwota objęta wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty nie stanowi oprocentowanej nadpłaty, o której mowa w tych przepisach w sytuacji, w której kwota ta powstała wyłącznie z powodu korekt strony dotyczących pomniejszenia kwot podatku należnego i żadna nadpłata nie mogła być efektem zwiększenia podatku naliczonego, gdyż w tym zakresie strona nie dokonywała korekt podatku naliczonego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazano, że co do części wniosku wydano decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, co do innej części odmówiono wszczęcia postępowania, a co do innej części zwrócono nadpłatę bez wydawania decyzji. Zauważono, że skarżącej nie jest znany powód takiego postępowania organu podatkowego. Jej zdaniem postępowanie podatkowe powinno zakończyć się wydaniem decyzji lub zwrotem podatku albowiem nadpłata powstała (po orzeczeniu TSUE) w ten sposób, że podatnik błędnie obniża kwotę VAT do zwrotu i wpłaca różnicę stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów O.p. Dodatkowo podkreślono, że organ podatkowy w innych postępowaniach w sprawach skarżącej podkreśla akcesoryjność zapłaconych dawniej nienależnie odsetek. Zatem skoro więc w innym postępowaniu organ podatkowy odmawia stwierdzenia nadpłaty, co do odsetek uprzednio nienależnie zapłaconych z tego względu, że nie stwierdza jednocześnie nadpłaty, co do uprzednio zapłaconej kwoty zaliczonej na sam podatek, to zaskakująca – zdaniem skarżącej - jest odmowa w niniejszej sprawie dokonania merytorycznej oceny co do kwoty zaliczonej na sam podatek, gdy jednocześnie organ podatkowy (merytorycznie) odmawia stwierdzenia nadpłaty, co do kwoty zaliczonej na odsetki od tamtej uprzednio błędnie deklarowanej zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wskazał także, ze za pozostałe okresy uznał wniosek strony za zasadny i dokonał zwrotu nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jakie przepisy należy zastosować w przypadku, gdy skarżąca wnosi o zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. W danym przypadku chodzi o sytuację rozliczenia VAT przez skarżącą z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. Zdaniem skarżącej zastosowanie powinny mieć przepisy Ordynacji podatkowej. Odmiennego zdania są organy podatkowe wskazujące na przepisy ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że począwszy od 1960 r. Trybunał Sprawiedliwości uznaje prawo do zwrotu kwot pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii (por. wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 1960 r. w sprawie 6/60, Humblet przeciwko Państwu belgijskiemu, Zb. Orz. 1960 s. 1125). Późniejsze orzecznictwo Trybunału potwierdziło to stanowisko, wskazując, iż znajduje ono oparcie w zasadzie bezpośredniej skuteczności (por. wyroki TSUE: z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 33/76 Rewe-Zentralfinanz eG i Rewe-Zentral AG przeciwko Landwirtschaftskammer für das Saarland, Zb. Orz. 1976, s. 1989, pkt 5; z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 45/76 Comet BV przeciwko Produktschap voor Siergewassen, Zb. Orz. 1976, s. 2043, pkt 12, 13; z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie 68/79, Hans Just I/S przeciwko Ministeriet for Skatter og Afgifter, Zb. Orz. 1980, s. 501, pkt 25; z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., Zb. Orz. 1980, s. 1205, pkt 12; z dnia 10 lipca 1980 r. w sprawie 811/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Ariete SpA, Zb. Orz. 1980 s. 2545, pkt 9, 12, 14; z dnia 10 lipca 1980 r. w sprawie 826/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Sas Mediterranea importazione, rappresentanze, esportazione, commercio (MIRECO), Zb. Orz. 1980, s. 2559, pkt 10; z dnia 29 czerwca 1988 r. w sprawie C-240/87 Deville przeciwko Administration des impôts, Zb. Orz. 1988, s. 3513, pkt 11). Ostatecznie prawo do zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem Unii stanowi skutek i uzupełnienie praw przyznanych jednostkom na mocy przepisów, które zabraniają tego rodzaju podatków (por. wyroki TSUE: z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, Zb. Orz. 1983, s. 3595, pkt 12; z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in. przeciwko Directeur général des douanes i droits indirects, Zb. Orz. 1997, s. 165, pkt 20; z dnia 2 grudnia 1997 r. w sprawie C-188/95 Fantask A/S i in. przeciwko Industriministeriet (Erhvervministeriet), Zb. Orz. 1997, s. I-6783, pkt 38.). O ile prawo do zwrotu ma swoje źródło bezpośrednio w prawie Unii, to jednak samo roszczenie o dokonanie zwrotu podlega – przeciwnie – prawu krajowemu (J.P. Spitzer, La responsabilité indirecte de l’État pour violation du Droit communautaire: la répétition de l'indu, w: La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles 1997). Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku przepisów unijnych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 maja 1976 r. w sprawie 26/74 Société Roquette frères przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1976, s. 677, pkt 11; z dnia 5 marca 1980 r. w sprawie 265/78 H. Ferwerda BV przeciwko Produktschap voor Vee en Vlees, Zb. Orz. 1980, s. 617, pkt 10; z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-312/93 Peterbroeck, Van Campenhout & Cie SCS przeciwko państwu belgijskiemu, Zb. Orz. 1995, s. I-4599, pkt 12; z dnia 24 września 2002 r. w sprawie C-255/00 Grundig Italiana SpA przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2002, s. I-8003, pkt 33; z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01, Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, Zb. Orz. 2003, s. I-11365, pkt 103). W niektórych wyrokach Trybunał rozszerza kompetencje ustawodawcy krajowego, uprawniając go do określania nie tylko ustalania proceduralnych przesłanek zwrotu, lecz także przesłanek materialnoprawnych (zobacz np. wyrok TSUE z dnia 12 czerwca 1980 r. w sprawie 130/79 Express Dairy Foods Limited przeciwko Intervention Board for Agricultural Produce, Zb. Orz. 1980, s. 1887, pkt 11; wyrok w sprawie San Giorgio, pkt 12; w sprawie Ariete, pkt 9). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2006, s. I-11673, pkt 203 i powołane tam orzecznictwo; z dnia 13 marca 2007r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2007, s. I-2107, pkt 111).

Po drugie, nie ulega wątpliwości, że ww. koncepcja prawa do zwrotu podatku ma zastosowanie do VAT. Wskazują na to następujące wyroki TSUE: z dnia 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93, BP BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko państwu greckiemu, Zb. Orz. 1995, s. I-1883, pkt 40; z dnia 18 stycznia 2001r. w sprawie C-150/99, Svenska staten przeciwko Stockholm Lindöpark AB i Stockholm Lindöpark AB przeciwko Svenska staten, Zb. Orz. 2001, s. I-493; z dnia 6 października 2005r. w sprawie C-291-03, MyTravel plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2005, s. I-8477; z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie C-591/10, Littlewoods Retail Ltd i in. przeciwko Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs, niepubl. w Zb. Orz. Z przywołanych wyroków wynika wprost, że chodzi o umożliwienie podatnikowi korekty rozliczenia VAT spowodowanego błędną implementacją dyrektywy.

Po trzecie, należy dostrzec ewolucję samej treści roszczenia. Początkowo prawo do zwrotu obejmowało wyłącznie kwotę podatku pobranego nienależnie. Choć należy tutaj podkreślić, że TSUE w swoich wyrokach posługuje się terminem zwrot nienależnie pobranego podatku (opłaty) w państwie członkowskim z naruszeniem prawa unijnego rozumianym bardzo szeroko: o czym świadczy używanie zamiennie terminów takich jak: zwrot pobranych sum (wyroki TSUE: z dnia 2 lutego 1988r. w sprawie 309/85, Barra przeciwko państwu belgijskiemu i Ville de Liège, Zb. Orz. 1988 s. 355, pkt 17); zwrot nienależnego świadczenia (wyrok TSUE w sprawie Express Diary Food); zwrot pobranych podatków (np. wyroki TSUE z dnia 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00, Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2002 s. I-6325, pkt 30; z dnia 9 lutego 1999 w sprawie C-343/96, Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, Zb. Orz. 1999, s. I-579, pkt 23); zwrot pobranych praw (np. wyrok TSUE w sprawie Just); zwrot ceł i opłat (wyrok TSUE z dnia 21 września 2000r. w sprawach połączonych C-441/98 et C-442/98, Kapniki Michaïlidis AE przeciwko Idryma Koinonikon Asfaliseon (IKA), Zb. Orz. 2000, s. I-7145, pkt 37).

Z powyższego wynika zatem, że istota unijnej koncepcji prawa do zwrotu podatku dotyczy każdej kwoty zapłaconej nienależnie przez podatnika w wyniku naruszenia przez państwo członkowskie prawa unijnego.

Konstrukcja określonego podatku wpływa nie tyle na samo prawo do zwrotu ale zakres roszczenia podatnika albowiem w najnowszych swoich orzeczeniach Trybunał orzekł, iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TSUE: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 oraz C-410/98, Metallgesellschaft Ltd i inni (C-397/98), Hoechst AG i Hoechst (UK) Ltd (C-410/98) przeciwko Commissioners of Inland Revenue i HM Attorney General, Zb. Orz. 2001, s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006r. w sprawie C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, Zb. Orz. 2006, s. I-11673, pkt 205; z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C‑113/10, C‑147/10 i C‑234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., niepubl. w Zb. Orz., pkt 65; z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, niepubl. w Zb. Orz, pkt 21).

Dodatkowo na gruncie VAT (ale nie tylko) Trybunał opowiedział się za rozszerzeniem prawa do zwrotu także na prawo żądania odsetek od nienależnie pobranej kwoty. W wyroku w sprawie C‑591/10, Littlewoods Retail Ltd i in. wskazał bowiem, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (pkt 26; por. też wyroki TSUE: w sprawie Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 66; w sprawie Irimie, pkt 22).

Prawo do zwrotu obejmuje także sytuacje, w których treść żądania głównego nie dotyczy zwrotu kwoty podatku głównego a jedynie odsetek za okres przedwcześnie pobranych przez państwo zaliczek na podatek (por. wyrok TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni, pkt 87).

Po czwarte, wobec braku przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, w tym stawek i ich sposobu obliczania. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawie San Gieorgio, pkt 12; w sprawie Weber’s Wine World i in., pkt 103; w sprawie MyTravel, pkt 17, Littlewoods Retail Ltd, pkt 27; w sprawie Irimie, pkt 23). I tak, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych unijnym porządkiem prawnym (zob. wyroki TSUE: z dnia 7 stycznia 2004r. w sprawie C‑201/02 The Queen, na wniosek Delena Wells przeciwko Secretary of State for Transport, Local Government and the Regions, Zb. Orz. 2004, s. I‑723, pkt 67 i powołane tam orzecznictwo; z dnia 19 września 2006 r. w sprawach połączonych C‑392/04 i C‑422/04 i-21 Germany i Arcor przeciwko Bundesrepublik Deutschland, Zb.Orz 2006, s. I‑8559, pkt 57; w sprawie Littlewoods Retail Ltd, pkt 28). Omawiana zasada wymaga, by krajowe przepisy dotyczące m.in. obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą VAT. Ustalenie, czy taka sytuacja ma miejsce, należy do sądu krajowego (por. wyrok TSUE w sprawie Littlewoods Retail Ltd, pkty 29-30). Zdaniem Trybunału sąd krajowy ma zweryfikować czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyroki TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C‑63/08 Virginie Pontin przeciwko T-Comalux SA, Zb.Orz. 2009, s. I‑10467, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie Littlewoods Retail Ltd, pkt 31).

Mając na względzie powyższe, rolą sądu krajowego jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę.

Na gruncie prawa polskiego będziemy mieli do czynienia z roszczeniem o charakterze restytucyjnym przewidzianym w art. 74 O.p. oraz roszczeniami odszkodowawczymi przewidzianymi w art. 4171 k.c. oraz w art. 405 k.c.

Z pewnością takim instrumentem nie jest powoływany przez organy podatkowe przepis art. 87 ustawy o VAT albowiem stanowi on implementację przepisu art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112; poprzednio art. 18 ust. 4 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. Urz. z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa) i przewiduje sposób zwrotu nadwyżki VAT czyli sytuację, w której kwota podatku naliczonego przekracza kwotę VAT należnego. Jest zatem przepisem regulującym sposób rozliczenia VAT, nie zaś przepisem umożliwiającym zwrot nienależnie pobranego podatku w rozumieniu orzecznictwa TSUE. Powyższe potwierdza wyrok TSUE w sprawie Soupergaz, w którym w pkcie 38 wyraźnie wskazuje się, że VI dyrektywa nie zawiera przepisów stosowanych do wniosków w sprawie zwrotu VAT nienależnie zapłaconego przez podatników. Przepisów takich nie zawiera również dyrektywa 112.

Rozważając dwa wskazane instrumenty należy opowiedzieć się za pierwszeństwem roszczenia restytucyjnego przewidzianego w treści art. 74 O.p. przed roszczeniem odszkodowawczym.

Po pierwsze, dlatego że za takim pierwszeństwem opowiada się w swoim orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie Stockholm Lindöpark, pkt 33 dotyczącym braku możliwości odliczenia VAT z uwagi na sprzeczne z VI dyrektywą zwolnienie z VAT wskazano, że przepisy VI dyrektywy są bezpośrednio skuteczne i podatnik może dochodzić swoich roszczeń bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy a roszczenie odszkodowawcze nie wydaje się konieczne.

Po drugie, orzecznictwo TSUE wskazuje na konieczność zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21)

Po trzecie dlatego, że w realiach polskich roszczenia odszkodowawcze w odniesieniu do danin publicznych są ukształtowane w sposób czyniący znaczne utrudnienia w ich wykonaniu (a w praktyce ich zastosowanie jest wręcz niemożliwe).

Stosownie do treści art. 74 pkt 1 O.p. (obowiązującego na moment wniesienia wniosku o zwrot nadpłaty tj. 12 kwietnia 2013r.) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Zgodnie z art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Powołane przepisy art. 74 O.p. i art. 78 § 5 O.p. zostały zmienione z dniem 19 lipca 2008r. odpowiednio na mocy art. 7 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008r. Nr 118 poz. 745). Przepis art. 74 O.p. wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Jak to zostało już wspomniane powyżej orzeczenie TSUE daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10, opubl. CBOIS, skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Jednakże zważywszy na powołane wyżej orzecznictwo TSUE użycie w art. 74 O.p. słowa "nadpłata" nie jest adekwatne w jego świetle.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie zaś z art. 72 § 2 O.p. jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Zaś stosownie do art. 3 pkt 7 O.p. pod pojęciem zwrotu podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej dokonują rozróżnienia pojęcia nadpłaty od pojęcia zwrotu podatku. Powyższe widoczne jest również w treści art. 76a O.p., które wprost wskazuje, że jedynie niektóre przepisy stosuje się do zwrotu podatku. Efektem jest konkluzja organu podatkowego, co do braku możliwości zastosowania art. 74 O.p. w odniesieniu do podatnika, który w swoim miesięcznym rozliczeniu wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w art. 74 O.p. nie tylko uniemożliwia dochodzenie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku (naruszenie zasady skuteczności), ale przede wszystkim dyskryminuje podatników znajdujących się w takiej sytuacji względem podatników, którzy wykazali w swoim rozliczeniu kwotę zobowiązania podatkowego (nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym).

Zdaniem Sądu w przypadku realizacji prawa do zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym nieuprawnionym jest różnicowanie sytuacji procesowej podatnika w zależności od tego czy jest wierzycielem lub dłużnikiem wobec skarbu państwa. Powyższe rozumowanie potwierdza orzecznictwo TSUE zgodnie z którym zasada równego traktowania będąca ogólną zasadą prawa unijnego wymaga, aby sytuacje porównywalne nie były traktowane w różny sposób, chyba że takie zróżnicowanie jest obiektywnie uzasadnione (por. m.in. wyrok TSUE: z dnia 25 listopada 1986 r. w sprawach połączonych 201/85 i 202/85 Marthe Klensch i inni przeciwko Secrétaire d'État à l'Agriculture et à la Viticulture, Zb. Orz. 1986, s. 3477, pkt 9). Zdaniem Trybunału wyrażonym w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2008, s. I-2283, pkt 54 w takiej porównywalnej sytuacji znajdują się "payment traders" (podatnicy, dla których w danym okresie rozliczeniowym podatek należny przekroczył kwotę zapłaconego podatku naliczonego) i "repayment traders" (podatnicy znajdujący się w sytuacji odwrotnej niż ta poprzednia). Stąd też dyskryminacja jednej z wyżej wymienionych grup podatników względem drugiej nie jest obiektywnie uzasadniona i narusza zasadę równego traktowania.

Powyżej wskazana dyskryminacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Uzależniono możliwość skorzystania przez podatnika z procedury przewidzianej w art. 74 O.p. od tego czy w okresie rozliczeniowym wykazał on nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym. W sytuacji zaś odwrotnej – wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podatnik nie mógł skorzystać z ww. procedury. Takie działanie organów podatkowych naruszyło zasadę równego traktowania.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA, Zb. Orz. 1978 s. 629, pkt 24; z dnia 4 czerwca 1992 r. w sprawach połączonych C-13/91 i C-113/91 Postępowanie karne przeciwko Michel Debus, Zb. Orz. 1992 s. I-3617, pkt 32; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-119/05 Lucchini, pkt 61; z dnia 27 października 2009 r. w sprawie C-115/08 Land Oberösterreich przeciwko ČEZ as, Zb. Orz. 2009, s. I-10265, pkt 138 i powołane tam orzecznictwo; z dnia 19 listopada 2009 r. sprawa C-314/08, Krzysztof Filipiak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, Zb. Orz. 2009 s. I-11049, pkt 81). W ramach ww. obowiązku sąd krajowy zobowiązany jest zagwarantować, by jednostki miały do dyspozycji skuteczny środek umożliwiający im uzyskanie zwrotu nienależnie pobranego podatku oraz kwot zapłaconych na rzecz tego państwa członkowskiego lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (wyrok TSUE w sprawie Test Claimants, pkt 128). Powyższe wynika również z zasady skutecznej ochrony sądowej, która jest zasadą ogólną prawa unijnego i wynika ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich chronioną na mocy art. 6 i 13 europejskiej konwencji praw człowieka, potwierdzoną również w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2007r. w sprawie C-432/05, Unibet (London) Ltd i Unibet (International) Ltd przeciwko Justitiekanslern, Zb. Orz. 2007 s. I-2271, pkt 37 i powołane tam orzecznictwo).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że sprzeczna z zasadami skuteczności i równego traktowania jest taka wykładnia art. 74 O.p., która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tym przepisie podatników VAT, wykazujących w swoim rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Nie kwestionując stanowiska wypracowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, które uznaje, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., Sąd mając na względzie zasadę efektywności prawa unijnego, jak i zasadę lojalności wyrażoną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej jest zobowiązany w przedmiotowej sprawie dokonać wykładni prawa krajowego zgodnej z wymogami prawa unijnego.

W związku z tym należy stwierdzić, że skoro art. 74 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i art. 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy i odrębny reguluje tryb powstawania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE, to należy przyjąć, że przepis ten ma również zastosowanie do należności z tytułu zwrotu podatku. Innymi słowy zakres rzeczonego przepisu obejmuje nie tylko nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 O.p. lecz również zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. Tym samym bezpodstawnie odmówiono wszczęcia postępowania z wniosku strony w oparciu o art. 165a O.p.

Sąd tym samym podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 18 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 67/12 oraz z dnia 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 481/11 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2434/11, opubl. CBOIS.

Powyższe naruszenie czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się Sądu do pozostałych zarzutów skargi.

Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania rzeczonych postanowień znalazło swoje oparcie w treści art. 152 ppsa. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 ppsa.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny rozpoznać wniosek strony w oparciu o treść art. 74 pkt 1 O.p. Należy ocenić zasadność całości żądania przedstawionego we wniosku dotyczącego nie tylko należności głównej lecz również odsetek od tej należności i kwoty wpłaconej na poczet odsetek.