Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1516/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4  ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 5, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1516/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędzia: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2008r., sprawy ze skarg "T." D. N., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr[...],, [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, maj 2006r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1 415,00 zł (tysiąc czterysta piętnaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1516/07

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...][...]i [...]Naczelnik Urzędu Celnego ustalił Firmie "T". D.N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiąc luty 2006 r. w kwocie 4.523 zł, a za miesiąc maj 2006 r. w kwocie 2010 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego organ I instancji ustalił, że w miesiącach tych D.N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T. dokonywał sprzedaży m. in. na rzecz osób fizycznych oleju opałowego lekkiego (prawidłowo barwionego i znaczonego, grupowanego wg PKWiU 23.20.17-00-41) przeznaczonego na cele grzewcze i uprzednio kupowanego od producenta N. J. S.A., jednakże wymagane do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zawierały fałszywe dane co do imienia i nazwiska kupującego, jego nr PESEL oraz adresu zamieszkania.

Naczelnik Urzędu Celnego stanął na stanowisku, że podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i zażądać od nich dokumentu stwierdzającego tożsamość. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy fikcyjności oświadczeń obciążało, zdaniem organu, podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży. W związku z tym organ I instancji stanął na stanowisku, że brak wiarygodnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze świadczy o tym, że został on zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, a to w świetle art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) skutkuje zastosowaniem sanacyjnej stawki podatku w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Przy czym organ I instancji powołując się na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 z późn. zm.), z którego wynika, że podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe, uwzględnił w wyliczonym przez siebie podatku kwotę podatku akcyzowego, jaką podatnik uiścił w cenie zakupionego oleju opałowego od N J. S.A. Z faktury zakupu wynikało bowiem, że rafineria zapłaciła podatek w wysokości 232 zł za 1000 litrów oleju.

Z takim stanowiskiem organu podatnik nie zgodził się wnosząc odwołania od obydwu decyzji podatkowych. Podatnik powołując się na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego wskazał, że w świetle powyższych przepisów nie jest podatnikiem tego podatku, gdyż stosowna akcyza została już opłacona na wcześniejszym etapie obrotu odsprzedawanym obecnie olejem opałowym. Ponadto z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby czynnością opodatkowaną było nie posiadanie oświadczenia lub posiadanie oświadczenia zawierającego wady. Odwołujący się stanął również na stanowisku, że nie było podstawy prawnej do zastosowania względem niego sanacyjnej stawki podatku wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż podatnik nie zużył oleju opałowego sprzecznie z przeznaczeniem. Ponadto, zdaniem strony, nie może ona ponosić odpowiedzialności za podane niezgodnie ze stanem faktycznym dane osobowe przez kontrahentów. Organy podatkowe nie udowodniły bowiem, że to podatnik fałszował oświadczenia, a nie miał on prawnej możliwości i prawnego obowiązku weryfikowania prawdziwości danych składnych przez nabywców olejów opałowych w odbieranych przez nich oświadczeniach. Ponadto odwołujący się wskazał, że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia dowodów, o co podatnik wnioskował w toku postępowania podatkowego, mianowicie dowodów z akt sprawy prowadzonej przez Policję w sprawie fałszowania oświadczeń w firmie D. N. i opinii grafologa, na podstawie której można by stwierdzić, czy podatnik lub zatrudnieni w jego firmie pracownicy sfałszowali w/w oświadczenia. Podatnik zarzucił również, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach rozporządzenia, które jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji, albowiem zawiera przepisy regulujące wysokość stawek podatkowych, która to materia zarezerwowana jest wyłącznie dla przepisów rangi ustawowej.

Decyzjami z dnia [...]nr [...]i [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć w całości podtrzymał stanowisko przedstawione przez Naczelnika Urzędu Celnego. Organ II instancji odnosząc się do zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności powołanych przepisów prawa materialnego dodatkowo zaznaczył, że w obecnym systemie prawa brak jest instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na weryfikowanie konstytucyjności obowiązującego prawa.

Na powyższe decyzje skarżący działając przez pełnomocnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, w których w całości przytoczył zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniach. W skardze zarzucono więc naruszenie art. 4 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 6, art. 11, art. 62 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, §§ 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, §§ 2 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, art. art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188, 193, 210 Ordynacji podatkowej, art. art. 32, 92, i 217 Konstytucji, art. 135 Kodeksu Wykroczeń. Dodatkowo pełnomocnik strony zaznaczył, że podatnik nie mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego w razie powzięcia wątpliwości co do prawdziwości składanego przez nabywcę oświadczenia, gdyż naraziłby się na odpowiedzialność z zakresu prawa wykroczeń określoną w art. 135 kodeksu wykroczeń. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn.. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. zasada opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Stawka maksymalna akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Z kolei w oparciu o delegację zawartą w ust. 2 tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że przesłankami warunkującymi zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej jest w przypadku wyrobów określonych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, a więc w przypadku wyrobu akcyzowego, którego sprzedaży dokonała skarżąca Spółka, uzyskanie od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze, które to oświadczenia muszą spełniać wymogi formalne z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia spełnienie przez powyższe wyroby warunku zabarwienia na czerwono i oznaczenia znacznikiem (na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. nr 96, poz. 815)). Przy czym z § 4 ust. 4 cytowanego rozporządzenia wynika, że podatnik sprzedający m. in. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wraz z ich kopiami.

Przy tak ustalonym stanie prawnym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy obydwu instancji w odniesieniu do decyzji podatkowych ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące luty i maj 2006 r. stanęły na nieuprawnionym stanowisku, że sytuacja pozyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zawierających fikcyjne dane dotyczące danych osobowych oraz miejsca zamieszkania kontrahenta jest równoznaczna z przeznaczeniem przez podatnika oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Obowiązek określony w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a polegający na uzyskaniu przez podatnika sprzedającego m. in. olej opałowy lekki oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze determinuje jedynie możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Innymi słowy, istnienie takiego oświadczenia zawierającego wszystkie elementy określone w § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia jest warunkiem sine qua non stosowania obniżonej stawki podatkowej. Brak więc takiego oświadczenia może co najwyżej skutkować pozbawieniem podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, niemożnością zastosowania jej w obniżonej wysokości. W takim przypadku zastosowanie winna mieć stawka maksymalna określona w ustawie o podatku akcyzowym, tj. w jej art. 65 ust. 1, w żadnym razie nie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1 pkt 1a tejże ustawy. Brak stosownego oświadczenia nie oznacza bowiem automatycznie, że sprzedany olej opałowy został przeznaczony na cel inny niż grzewczy. Ponadto analiza treści art. 65 ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się nie do podatnika, który dokonuje sprzedaży, ale do podmiotu, który nabył wyrób opodatkowany niższą stawką akcyzy. W przypadku zużycia więc przez nabywcę wyrobu akcyzowego dla celów innych niż wskazany w przepisach szczególnych oraz w oświadczeniu staje się on podatnikiem akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) nie miał w rzeczywistości miejsca. W niniejszej sprawie podatnik dokonał dalszej odsprzedaży oleju opałowego, nie wykorzystując, nie zużywając go do swoich potrzeb, stąd przepis art. 65 ust. 1 pkt 1a mógłby mieć ewentualnie zastosowanie do nabywców podatnika.

Organy podatkowe obydwu instancji dokonały więc wadliwej wykładni zawartego w art. 65 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym wyrażenia "użycie niezgodnie z przeznaczeniem", co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż doszło do bezzasadnego zastosowania względem podatnika sanacyjnej stawki podatku akcyzowego.

Zaznaczyć również należy, że oświadczenie przewidziane w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma istotne społeczne i prawno - podatkowe znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy oleju opałowego. Jest bowiem sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Wykorzystanie bowiem niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej, sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i przekazywanie zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Z tak rozumianej instytucji obowiązkowych oświadczeń oraz z treści § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, z którego wynika, że oświadczenia pozyskiwane od osób fizycznych muszą zawierać przynajmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie, należy wysnuć wniosek, że aby oświadczenie spełniło swój cel musi zawierać dane, na podstawie których da się jednoznacznie zidentyfikować nabywcę w celu skontrolowania prawdziwości złożonego oświadczenia o celu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego.

Oświadczenie zawierające fikcyjne dane nabywcy - zarówno co do imienia i nazwiska, jak i nr PESEL oraz adresu zamieszkania - całkowicie uniemożliwiają identyfikację faktycznego nabywcy i sposób wykorzystania przez niego zakupionego wyrobu akcyzowego. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2007r. (I FSK 719/06 niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym ze sposobów kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane na cele inne niż opałowe, pozwalającym jednocześnie na weryfikację wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. W tej sytuacji uzasadnione jest przekonanie, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy lub zawierające braki uniemożliwiające jego identyfikację było z uwagi na cel regulacji równoznaczne z ich brakiem. Za oświadczenia o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia należy bowiem uznać wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające wady, które da się uzupełnić w toku postępowania kontrolnego, czy podatkowego (por. też wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07 niepubl. ).

W świetle powyższego za usprawiedliwiającą sprzedawcę, pozwalającą na zastosowanie przez niego preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie może być uznana okoliczność, że przepisy wspomnianego rozporządzenia, a także ustawy o podatku akcyzowym nie nakładają na sprzedawcę obowiązku badania prawdziwości składanych oświadczeń w zakresie umożliwiającym identyfikację nabywców oleju. Jest bowiem oczywistym, że skoro od złożenia oświadczenia zawierającego dane nabywcy uzależniona jest sprzedaż oleju przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, to rzeczą sprzedawcy było samodzielne przeprowadzenie weryfikacji oświadczeń nabywców w zakresie wiarygodności zawartych w nich danych właśnie przez żądanie ich udostępnienia w formie np. dowodu tożsamości. Z przytaczanych przepisów prawa materialnego wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że nakładają one na sprzedawcę oleju opałowego ciężar udowodnienia faktu sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe, preferowane niższą stawką podatkową. W przypadku odmowy przedstawienia dowodu tożsamości sprzedawca mógł odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego i jednocześnie odmówić jego sprzedaży przy zastosowaniu preferencji podatkowych, które złożenia takiego oświadczenia wymagały. Przy czym za niezasadny należy uznać argument strony skarżącej, że naraziłaby się na odpowiedzialność z art. 135 kodeksu wykroczeń. Przepis ten dotyczy jedynie odmowy dokonania sprzedaży, a nie dokonania jej bez zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej oraz odmowy nieuzasadnionej, co w analizowanym przypadku nie miałoby miejsca. Wątpliwości dotyczące prawdziwości składnego oświadczenia w zakresie danych osobowych oraz fakt narażenia się na ewentualną odpowiedzialność podatkową niewątpliwie mogą zostać uznane za okoliczność uzasadniającą odmowę sprzedaży.

Odpowiedzialnością za posiadanie oświadczenia z fikcyjnymi danymi można by jedynie nie obciążać podatnika w sytuacji, gdyby wykazał, że dołożył należytej staranności przy weryfikacji prawdziwości danych składanych przez kontrahenta w oświadczeniu.

Odnosząc się natomiast do kwestii podnoszonej przez skarżącego już na etapie postępowania odwoławczego, a następnie eksponowanej w zarzutach złożonych do tut. Sądu skarg, że dokonywał ona odsprzedaży wyrobu akcyzowego z już uiszczoną akcyzą, co przesądzało o tym, że nie mógł stać się podatnikiem podatku akcyzowego z uwagi na zasadę jednofazowości podatku, należy stwierdzić, co następuje.

Art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez taksatywne wymienienie czynności opodatkowanych tym podatkiem. W ust. 5 tego przepisu ustawodawca wprowadził zasadę, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 -3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zdeklarowana w należnej wysokości. Tak więc późniejsza sprzedaż nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego, jako że w stosunku do tego wyrobu akcyzowego kwota akcyzy została już zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wcześniejszą jego sprzedażą przez producenta. Przepis ten odzwierciedla charakterystyczną cechę podatku akcyzowego odróżniającą go od podatku od towarów i usług, a mianowicie, iż jest on podatkiem jednofazowym. Oznacza to, ze podatek akcyzowy jest nakładany na dany wyrób akcyzowy wyłącznie w jednej fazie obrotu tym wyrobem, niezależnie od tego przez ile faz obrotu wyrób ten przechodzi zanim zostanie ostatecznie skonsumowany.

Z regulacji tej wynika zatem, że jeśli olej opałowy zostanie nabyty z zapłaconą już wcześniej akcyzą (tzn. od tego wyrobu akcyzowego należny podatek został już kiedyś zdeklarowany i zapłacony), to wówczas dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania żadnych obowiązków w podatku akcyzowym. W szczególności nie ma obowiązku płatności akcyzy. Sprzedaż wyrobu akcyzowego przez taki podmiot nie powoduje, bowiem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Istotne jest jednak to, by podatek został zadeklarowany i zapłacony w należnej wysokości. W przypadku sprzedaży oleju opałowego, dla wykazania, że przedmiotem sprzedaży był wyrób akcyzowy, w stosunku, do którego kwota akcyzy zdeklarowana została przez wcześniejszego dysponenta tego wyrobu w należnej (tutaj obniżonej) wysokości sprzedawca posiadać powinien oświadczenie nabywcy stwierdzające, iż nabywany olej przeznaczony jest na cele opałowe. Oświadczenie zawierające dane pozwalające na identyfikację nabywcy oleju opałowego jest więc potrzebne sprzedawcy dla wykazania, że w stosunku do niego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż powstał on w związku z wcześniejszą czynnością dotyczącą tego wyrobu i kwota akcyzy zdeklarowana została w należnej wysokości. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że N. J. S.A. zapłaciła podatek akcyzowy w preferencyjnej, obniżonej wysokości, dlatego też, aby wykazać, że stawka zapłaconego podatku była stawką podatku w należnej wysokości, konieczne jest posiadanie przez stronę skarżącą oświadczenia kontrahentów o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe.

W sytuacji więc, gdy podatnik nie posiada stosownego oświadczenia, przy czym jak wskazano wyżej, fikcyjne oświadczenie równoznaczne jest z jego brakiem, nie można mówić o podatku uiszczonym w należnej wysokości, gdyż w tym przypadku nie było podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Należna wysokość podatku w tej sytuacji będzie wynosić 233 zł za 1000 litrów wyrobu, a więc zostanie określona na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stąd twierdzenie skarżącego, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego jest nieuzasadnione. Za taką konstrukcją zasady jednofazowości podatku akcyzowego przemawia również uregulowanie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 z późn. zm.), zgodnie z którym w takim wypadku, tzn. w sytuacji sprzedaży olejów, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podatnik może obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania niekonstytucyjności zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zarówno podmiot, jak i przedmiot oraz maksymalne stawki podatku akcyzowego zostały określone materią ustawową, tj. ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Cytowane rozporządzenie zawiera natomiast jedynie warunki obniżenia stawek podatkowych określonych w ustawie ze wskazaniem przesłanek tego obniżenia. Rozporządzenie nie nakłada zatem nowego obowiązku podatkowego, nie rozszerza kręgu podatników, ani nie dokonuje podwyższenia stawek podatkowych. Doprecyzowuje jedynie zapisy ustawowe odnoszące się do regulacji dotyczących stawek podatkowych.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 193 Ordynacji podatkowej. Organy w toku postępowania nie kwestionowały bowiem rzetelności, czy niewadliwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika, a tylko taką sytuację reguluje art. 193 Ordynacji podatkowej, ale prawidłowość stosowania stawki podatkowej o określonej wysokości, bowiem zdaniem skarżącego miał on prawo do zastosowania w swojej sytuacji faktycznej stawki preferencyjnej, którą to okoliczność organy podatkowe zakwestionowały.

O nierzetelności ksiąg podatkowych można bowiem mówić w przypadku, gdy księga ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń lub nie rejestruje wszystkich zdarzeń (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002 r., III SA 3431/00, Dor. Podatk. 2002/7-8/82), zaś z wadliwością ksiąg mamy do czynienia wówczas, gdy są prowadzone niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Zastosowanie zaś błędnej stawki podatkowej nie świadczy ani o nierzetelności ksiąg podatkowych, ani też o ich wadliwości.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

Sąd orzekł również na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) określając w sentencji wyroku, że zaskarżone decyzje nie mogą być w całości wykonywane do czasu jego uprawomocnienia się.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien przy określaniu podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym zastosować ustawową stawkę maksymalną określoną w art. 65 ust. 1 w stosunku do olejów opałowych z uwzględnieniem treści § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 z późn. zm.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 - § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).