Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 84/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 190, 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art.200, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 260, art. 262
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 210, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11c ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary Sędzia WSA - Jolanta Bożek (spr.) Asesor WSA - Joanna Gierak Protokolant - Rafał Dul po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. w W. kwotę 220 zł (dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A. Sp.z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...].11.2000 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z F. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – firmę R. (obecnie A.).

Decyzją z [...].10.2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 09.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm..), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...].06.2004r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji w w/w przedmiocie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę dystrybucji z [...].01.1998 r. i noty kredytowe, na podstawie których importer otrzymał od eksportera obniżkę (rabat) fakturowanych cen leków. Według ustaleń w toku kontroli, noty uznaniowe przyznające na podstawie umowy dystrybucji obniżki (rabaty) fakturowanych cen leków wystawiane były każdego miesiąca za poprzedni okres miesięczny. Kwoty obniżek wynikające z noty za dany miesiąc rozdzielane były przez importera proporcjonalnie na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary. Dokumenty te mają postać wykazów miesięcznych zawierających informację o numerach faktur, nazwach i ilościach farmaceutyków oraz kwotach stanowiących nowe niższe ceny jednostkowe leków. W niniejszej sprawie kwoty stanowiące zniżki dotyczące poszczególnych farmaceutyków (w wykazach kontrolowanej firmy wskazano nowe niższe ceny leków) wynikały wprost z dokumentów księgowych tej firmy.

W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonanej przez organ pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka A. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rażące naruszenie:

- postanowień art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- postanowień art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15.04.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi sporządzonego w Brukseli dnia 16.12.1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439);

- przepisów art. 120-124, art. art. 127, 180, 187, 188, 191, 194 § 3, 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 09.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz .U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.);

- przepisów art. art. 21, 23 § 1, § 2 i § 9, 30, 31, 64 § 2, 65 § 1, 83 § 3, 278 § 1 pkt 3, 280 i 283 Kodeksu celnego.

Strona skarżąca wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do ETS o rozstrzygnięcie pytania prejudycjalnego.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 lipca 2005 r. sygn. akt V SA/WA 2399/04 oddalił skargę.

W pierwszej kolejności odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania, Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie powołanych przez Stronę przesłanek. Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. Z kolei z art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, że jeżeli do sądu Państwa Członkowskiego zostanie skierowane pytanie o kwestię niezbędną do wydania rozstrzygnięcia, to sąd może przedstawić tę kwestię do rozstrzygnięcia Trybunałowi Sprawiedliwości. W postanowieniach artykułu 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie chodzi zatem o jakąkolwiek kwestię prawną wymagającą rozstrzygnięcia, ale o taką tylko kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości. Oceniając wnioski skarżącej zawarte w piśmie z [...] marca 2005 r. z tego punktu widzenia Sąd uznał, że przedstawione wyżej wątpliwości prawne strony wyartykułowane w pytaniach prawnych nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu, w szczególności Sąd jest władny samodzielnie podjąć decyzję w kwestii konieczności zawieszenia postępowania albowiem ta materia jest wystarczająco uregulowana w prawie krajowym.

Z kolei należy ocenić drugą z powołanych przez stronę przesłanek zawieszenia postępowania – ze względu na prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej – z uwagi na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Jednakże podkreślenia wymaga w tym zakresie, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą. Czym innym bowiem jest postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Tak więc i ta okoliczność nie mogła stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie.

Dokonując natomiast oceny zaskarżonej decyzji pod kątem jej legalności należy stwierdzić, że zarzuty spółki nie są zasadne.

Ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § l i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.) są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego (z dołączonymi niezbędnymi dokumentami), zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 Kodeksu celnego) na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm.).

Efektem kontroli (znanej także ustawodawstwu Unii Europejskiej) Działu Powtórnej Kontroli UC w siedzibie skarżącej spółki było ujawnienie łączącej eksportera z importerem umowy z [...] stycznia 1998 r. oraz not kredytowych.

Nie może budzić wątpliwości, że rodzaj i treść tych dokumentów, ściśle wiążących się z importem przedmiotowych farmaceutyków i należnościami za ich zakup od eksportera, dokumentów istniejących już w dacie zgłoszenia celnego (umowa z dnia [...].01.1998 r.), uzasadniało wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, (v. wyrok NSA z 18.02.1998 r., V SA 446/97, "Monitor Prawa Celnego" 1998/10/429; Kodeks celny - Komentarz, F. Prusak, s. 411, t. 19, W-wa 2000).

Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 § l Kodeksu celnego, są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru.

Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów, (v. wyrok NSA z 17.03.1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11, wyrok NSA z 10.12.2002 r. V SA 1709/02 nie publ.). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego).

Zadaniem organu orzekającego, w następstwie kontroli postimportowej organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § l Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 23 § l, 7 i 9 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie.

Samodzielnego rozstrzygnięcia w kontekście ceny transakcyjnej wymagała przede wszystkim podstawowa dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji sprawa upustu cenowego.

Problem upustów cenowych (ewentualnie rabatów) nie jest regulowany przepisami Kodeksu celnego, jednak stykał się z nim Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując jedynie na potrzebę wnikliwego wyjaśnienia okoliczności związanych z udzielonym upustem (rabatem) oraz konieczność pełnej oceny materiału dowodowego, (v. wyrok NSA z 18.11.1993 r., V SA 1394/93, "Monitor Podatkowy" 1994, z. 5, s. 151; A. Kalinowska, Wartość celna towarów a rabaty, "Biuletyn celny" 1998, nr 10, s. 14). Prawidłowo zatem organy orzekające dokonały obszernej analizy ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń.

Zarzuty skargi dotyczące interpretacji tych dokumentów, a zwłaszcza zapisów umowy z [...] stycznia 1998 r. r., są jedynie kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia i pozbawiają istotnych podstaw polemikę z ocenami organu orzekającego. Dotyczy to w szczególności nawiązywania przez stronę do regulacji z art. 4 pkt 4.1 i 4.2 umowy, to jest do udzielania skarżącej zniżek handlowych (rabatów). Wprawdzie przepis ten stanowi, że strony "od czasu do czasu" uzgodnią limity zakupów, ale to nie przystaje do comiesięcznych not kredytowych (v. k. 149- 163 wspólnych akt adm.).

Łącząca eksportera z importerem umowa z [...] stycznia 1998 r. w art. 4 pkt 4.5 wyraźnie stanowi, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia skarżącej Spółce zniżek na zasadzie stałej, uzależnionej jedynie od terminowego regulowania płatności. Powołany przepis umowy miał zastosowanie przy okazji importu przedmiotowego towaru i na jego podstawie, a także not uznaniowych (kredytowych) określających wysokość upustu eksporter zagwarantował zniżkę i wprawdzie jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie był dokładnie znany, to w dacie tej czynności skarżąca miała już świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego była wartość z uwzględnieniem upustu.

W tej sytuacji konsekwencją merytorycznie prawidłowego zakwestionowania przedstawionych faktur w odniesieniu do ceny towaru zgłoszonego do odprawy celnej jest ustalenie, że sprowadzone przez Spółkę farmaceutyki kosztowały skarżącą odpowiednio mniej. Nie stwierdzono, aby miały miejsce płatności w wysokości wynikającej z samych faktur handlowych, czy też późniejsze negocjacje cenowe skutkujące obniżeniem kwot wynikających z faktur handlowych przedstawionych do zgłoszenia celnego. Realizując postanowienia umowy z [...] stycznia 1998 r. i związanych z nią uzgodnień, dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży, a następnie pod koniec każdego miesiąca kalendarzowego wystawiał zmniejszające wartość sprzedaży za dany okres poprzedni - noty kredytowe.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Podnoszony przez skarżącą zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 85 § l Kodeksu celnego jest chybiony.

Jak już zaznaczono, data zgłoszenia celnego jest wiążąca dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Przyjęte rozwiązanie wiąże się z instytucją odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 64 § 3 Kodeksu celnego). Z zestawienia obu przepisów wynika, że w przypadku zaistnienia tej drugiej sytuacji należności celne przywozowe będą wymagane z dnia dokonania prawidłowego zgłoszenia i jego przyjęcia przez organ celny. Regulacja z art. 85 § l Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności we właściwym trybie przez organ celny. Przepis kładzie nacisk na stan towaru (którego elementem składowym nie jest cena), istotne bowiem znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a nie np. po upływie pewnego okresu użytkowania towaru (v. wyrok NSA z 28.02.1995 r., Sa/Po 2364/94, "Fiskus" 1996/7/27, "Biuletyn Celny" 1998/7/67).

Brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego.

Postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem wartości celnej" (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12.10.1992 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasad obiektywizmu. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ z dnia 28 września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Argumentacja ta została rozciągnięta na pismo Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2001 r. (błędnie powołane w skardze jako pismo z dnia 3 czerwca 2001r.) nr KS-4-8540-4/2001, skierowanego do Urzędów Kontroli Skarbowej, ale "skutkującego ukształtowaniem treści wystąpienia przez organy kontroli skarbowej do organów celnych z wnioskami o wszczęcie postępowań celnych oraz ukształtowaniem treści wspomnianego powyżej pisma Prezesa GUC".

Sąd podzielił stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Powyższe oznacza, iż o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Podobnie wątpliwości nie budzi pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 czerwca 2001 r. nr KS-4-8540-4/2001 zlecające przeprowadzenie kontroli określonych podmiotów przez Urzędy Kontroli Skarbowej, wydane w ramach kompetencji. Zarzut, że pismo to skutkowało "ukształtowaniem treści wspomnianego wyżej pisma Prezesa GUC", jest bezprzedmiotowy.

Wymienione pisma ani nie stanowiły "nieuprawnionej ingerencji w postępowania celne", ani nie były "wywarciem nacisku na organy celne", tym bardziej że kontrola w siedzibie strony skarżącej została przeprowadzona w okresie od [...] grudnia 2001 r. do [...] lutego 2002 r. (k. 27-37 wspólnych akt adm.), co czyni zarzut niezachowania toku instancji i rozstrzygnięcia sprawy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności – gołosłownym.

Akta wspólne zawierają potwierdzenia zapoznania się strony z aktami sprawy, w tym wyjaśnienia i zastrzeżenia strony do protokołu kontroli z dnia [...].02.2002 r. i z dnia [...].02.2002r. (k. 175-178 i k. 184-190 wspólnych akt adm.), zatem sprzed daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli skarbowej i celnej i zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych skarżąca w szerokim zakresie korzystała, zwłaszcza w postępowaniu odwoławczym (art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa). Tak więc zarzut ograniczenia swojej roli przez organ I instancji jedynie do formalnego usankcjonowania ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, także należy uznać za niezasadny.

Prawidłowość podjęcia określonych decyzji w zakresie wniosków dowodowych strony postępowania podlega ocenie w toku instancji. W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, działającego w ramach Światowej Organizacji Celnej (WCO), o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, należy podzielić negatywne stanowisko organu orzekającego.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji celnej zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Strona skarżąca, powołując się na Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu, a ściśle na art. 18 ust. 2 załącznika 1A, zawierający Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) – błędnie twierdzi, że Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej wydaje wiążące opinie dotyczące ustalania wartości celnej towarów.

Art. 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego, precyzuje, że ustanowiony zostanie Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej (zwany dalej Komitetem Technicznym), pod auspicjami Rady Współpracy Celnej, który będzie wykonywał czynności opisane w Załączniku II do tego Porozumienia i który będzie funkcjonował zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do tego Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego w pkt 2a wyraźnie stwierdza, że jego zadaniem jest: "wydawanie opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań, na podstawie przedłożonych faktów". Również z pozostałych postanowień określających zadania nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie co do skutków zniżki ceny towaru w odniesieniu do jego wartości celnej wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Komitet Techniczny.

W konkluzji stwierdzić należy, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego; rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego, a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

Niezależnie od powyższego, należy podzielić stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie naruszono opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym jest mowa w punktach 16, 17 i 18 przywołanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. Podobnie nietrafne jest powoływanie na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.12.1998 r. ponieważ dotyczy ono marż urzędowych hurtowych lub detalicznych podczas, gdy w niniejszej sprawie występuje problem zniżek o charakterze stałym, wynikającym z umowy zawartej w dniu [...].01.1998 r., a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Zważyć przy tym należy, iż uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego zawarte w Kodeksie celnym wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII (...), a przepis art. 17 tego Porozumienia wprost potwierdza uprawnienie organów administracji celnej do badania "prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej."

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII (...), przewidującego obowiązek wprowadzenia w życie tego Porozumienia i doprowadzenia do zgodności prawa z postanowieniami Porozumienia – gdyż jak wskazano już wyżej postanowienia Kodeksu celnego w pełni uwzględniają postanowienia przedmiotowego Porozumienia.

Chybiony jest również dalszy zarzut strony skarżącej, co do nie wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nie ustosunkowanie się przez organ celny do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności wyroku ETS z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, co narusza art. 68 i art. 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego. Art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawiera zobowiązanie Polski do zapewnienia zgodności ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, natomiast art. 69 Układu wylicza przykładowo dziedziny prawa, a wśród nich prawo celne.

Jak wyżej wskazano organ celny powołał się na unijne regulacje prawne, przy czym wskazano, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym z dnia 9 stycznia 1997 r. są zgodne z tzw. Kodeksem Wartości Celnej, czyli Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Jeśli zaś chodzi o wyrok z dnia 24 kwietnia 1980 r., to ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w sprawie niniejszej występuje problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. Ponadto należy mieć na uwadze okoliczność, że wyrok ETS z dnia 24 kwietnia 1980 r. zapadł zarówno przed wejściem w życie tzw. Kodeksu Wartości Celnej, jak i Kodeksu Celnego Wspólnoty z dnia 12 października 1992 r. (rozporządzenie Rady nr 2913/92).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działanie organów celnych i zaskarżona decyzja nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego, ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości. Cytowane przez stronę w skardze pozostałe orzeczenia ETS dotyczą wprost problematyki cenowo-marżowej, a nie wartości celnej.

Nietrafny jest też zarzut skarżącej, że pogląd organu, iż jest on uprawniony do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej – stanowi naruszenie zasady postępowania w oparciu o przepisy prawa oraz powoduje, że w świetle art. 58 § 3 k.c. ta czynność byłaby nieważna, a jeżeli tak to wyeliminowanie rabatów (wg organu zniżek) z kontraktu handlowego, prowadzi do stwierdzenia braku podstaw do korekty wartości celnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że organy administracji (zwłaszcza podatkowej) są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, czego potwierdzeniem jest uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 (publ. ONSA 2001, Nr 4, poz. 147), w której stwierdzono m.in., że "organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.)". W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winien przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ord. pod. zasadą swobodnej oceny dowodów. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Ocena przedmiotowej umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza ani przepisów procesowych (Ordynacji podatkowej), ani tym bardziej art. 7 Konstytucji RP.

Na uwzględnienie nie zasługuje również, podniesiony w piśmie procesowym z [...] lutego 2005 r., zarzut bezpodstawnego posłużenia się przez organ odwoławczy konstrukcją "obejścia prawa", której zastosowanie, w ocenie skarżącej, odegrało znaczącą rolę przy dokonywaniu przez organ celny oceny stanu faktycznego sprawy, powodując w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można w żaden sposób wywieść wniosku, iż generalną przesłanką rozstrzygnięcia było "obejście prawa" przez stronę. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał przede wszystkim na konieczność wszczęcia i prowadzenia postępowania wyjaśniającego w następstwie ujawnienia, w wyniku kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 83 Kodeksu celnego, nieznanych wcześniej organom celnym dokumentów dotyczących zakupionych leków. Organ wskazując na te okoliczności sprawy podniósł, iż "zaryzykować należy stwierdzenie, że powyższy proceder mógł zmierzać do ominięcia przepisów prawa celnego w celu świadomego zawyżenia wartości celnej towaru i ustalenia jej na innym poziomie niż wynika to z przepisów prawa celnego". Dyrektor Izby Celnej dokonuje jednak powyższego stwierdzenia jedynie w aspekcie konsekwencji braku wiedzy organów celnych o fakcie zawarcia przez skarżącą umowy dla prawidłowości ustalenia wartości celnej towaru. W ocenie Sądu, zacytowane wyżej stwierdzenie nie stanowiło zatem dla organu odwoławczego argumentu, który legł u podstaw wydania kwestionowanej decyzji. Powoływanie się przez skarżącą na stwierdzenia organu celnego II instancji, które niczego w sprawie nie przesądzają, nie może skutkować uchyleniem decyzji z tej tylko przyczyny.

Ocena innych wniosków dowodowych strony skarżącej, takich jak analiza decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z lat poprzedzających, dotkniętych przedawnieniem, znajduje oparcie w przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, WSA stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania administracyjno-celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy.

A. Spółka z o.o. w W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sadu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, tj. poprzez próbę sanowania istotnych uchybień w ustaleniach faktycznych i prawnych, których dopuściły się organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej istotnie przepisy o postępowaniu, tj.:

art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotuimportowanych leków,

art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne w oparciu o nieprawdziwe założenia tj. nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie ani w faktach - wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej w dniu [...] stycznia 1998 r. przez skarżącą umowy nie mając do tego podstawy prawnej, ani w prawie daninowym, nie respektując dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego,

art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawieszenia postępowania celnego w niniejszej sprawie w związku z koniecznością wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie właściwego orzeczenia interpretacyjnego;

art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie;

art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

- niedostateczne ustosunkowanie się do kwestii naruszenia przez organy celne zasady zaufania,

brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie rabaty udzielane spółce z tytułu sprzedaży leków były rabatami preimportowymi pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT z istotnym naruszeniem art. 11c ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) - dalej: ustawa o VAT - w związku z art. 244 pkt 3 i art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, która została wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z naruszeniem norm procesowych art. 11c ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 230 § 4 Kodeksu celnego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana w części dotyczącej określenia podatku VAT z istotnym naruszeniem normy procesowej art. 11c ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż rabaty przyznane skarżącej na podstawie not kredytowych mogły mieć wpływ na wartość celną towarów;

2) art. 45 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;

3) art. 64 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;

4) art. 22 i art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi

gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotnie jej działanie nie szkodziło porządkowi prawnemu - w szczególności, nie wiązało się to z jakimikolwiek uszczupleniami w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;

5) art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez co WSA przekroczył swe władcze kompetencje dokonując w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz działania organów władzy publicznej;

6) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Treść przytoczonego przepisu stanowi jednoznacznie, iż w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO - co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA;

7) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 11, poz. 43), w szczególności: preambuły, art. III lit. d w zw. z art. VIII lit. a oraz lit. g - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie;

8) Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990r., Nr 74, poz. 439), w szczególności: art. 26, art. 27, oraz art. 31 - przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się w najmniejszym choćby stopniu do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej;

Powyższe zarzuty zostały uzasadnione przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 2546/05 uchylił zaskarżony wyrok w zakresie dotyczącym oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej podatku od towarów i usług i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.nr 137, poz. 1302) organy celne, tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych i zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.): "Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych". Na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej postępowanie z urzędu wszczyna się w formie postanowienia. Z treści art. 266 Kodeksu celnego wynika, że organ celny może połączyć toczące się przed nim przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Zgodnie zaś z treścią art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Wymieniony w art. 262 Kodeksu celnego - dział IV Ordynacji podatkowej dotyczy postępowania podatkowego, a zatem ustawodawca zezwalając na połączenie postępowań włączył do katalogu postępowań celnych , które można połączyć także postępowanie podatkowe, które regulują przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu celnego II instancji, że wydanie postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego nie jest prawne skuteczne nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnień zakreślonych w art. 233§2 ordynacji podatkowej było sprzeczne z treścią tego przepisu, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie podatku nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a tylko taka sytuacja pozwala organowi odwoławczemu na wydanie orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zasadzie w ogóle pominął kwestie związane z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami ustawy o podatki od towarów i usług, ograniczając się zasadniczo do stwierdzenia, że organy celne mają uprawnienia do zastosowania wymienionych przepisów ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych oraz przepisów prawa materialnego, w pozostałej części skargę kasacyjną uznał za niezasadną.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Stosownie natomiast do treści art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2006 r., sygn. akt I GSK 3418/05 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w W.

Badając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny -mając na uwadze wytyczne zawarte we wskazanym wyroku NSA- uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług. Podstawą uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie dotyczącym określenia podatku od towarów i usług było przyjęcie przez organ II instancji poglądu, że połączenie w oparciu o art. 266 Kodeksu celnego, prawidłowo wszczętych postępowań celnego i podatkowego jest nie jest prawnie skuteczne, a brak prawidłowego połączenia tych postępowań uniemożliwia zawarcie w jednej decyzji orzeczenia o należnościach celnych i podatkowych. Pogląd ten jest błędny. Z treści art. 266 Kodeksu celnego wynika, że organ celny może połączyć toczące się przed nim przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Zgodnie zaś z treścią art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Wymieniony w art. 262 Kodeksu celnego - dział IV Ordynacji podatkowej dotyczy postępowania podatkowego, a zatem ustawodawca zezwalając na połączenie postępowań włączył do katalogu postępowań celnych , które można połączyć także postępowanie podatkowe, które regulują przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym uznać należy, że połączenie obu postępowań było prawidłowe i brak było podstaw do uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie dotyczącym podatku VAT.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 233§2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wydanie orzeczenia w przedmiocie określenia podatku VAT w niniejszej sprawie nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego, brak więc było podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233§2 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny powyższego rozstrzygnięcia w pełnym zakresie zgodności z prawem, należy wyjaśnić, iż uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług nie doznaje w rozpatrywanej sprawie ograniczeń na gruncie art. 11c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż do należności podatkowych określonych zgodnie z ust. 1 oraz art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Podkreślić należy, iż powołany przepis nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu celnego w zakresie powiadomienia podatnika o kwocie zobowiązania podatkowego, nie dotyczy natomiast odpowiedniego stosowania terminu przedawnienia powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego. W przypadku, w którym organy podatkowe wydają decyzję o charakterze deklaratoryjnym, określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług od importu towarów, decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego przez podatnika może być wydana do momentu jego przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nawet jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, to zgodnie z art. 11 f ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Mając zatem na względzie, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] listopada 2000 r., uznać należy, iż w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie zachodziła ujemna przesłanka kontynuowania postępowania podatkowego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa ponadto, iż powołany w decyzji organu II instancji art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określający właściwość rzeczową naczelnika urzędu celnego do wydawania decyzji określających podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jest przepisem formalnym, który nie powinien być stosowany w dacie wydawania decyzji drugiej instancji. Należy wskazać, iż na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciła moc, natomiast decyzja II instancji w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] czerwca 2004 r. Pomimo to w decyzji organu II instancji wskazano jako podstawę prawną orzekania przepisy proceduralne, nieobowiązującej w dacie wydawania decyzji, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W tym kontekście należy jednak zaznaczyć, iż ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. przewidział identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. Prawidłowo organ odwoławczy powinien zatem wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Pomimo zatem błędnego wskazania przez organ przepisu art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r., nie można zarzucić, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., który odpowiada w swej treści uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. O braku podstawy prawnej można mówić zaś wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 Kpa czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. z 2004 r.).

Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 i art. 206 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w części zaskarżoną decyzję, jednocześnie orzekając, iż w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądził częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego współmierny do uwzględnionej skargi.