Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 917/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.563.2018.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 marca 2019 r. J.[...] S.A. z siedzibą w Z. (dalej jako: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu utraconych korzyści w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej wypłaconego przez wnioskodawczynię na rzecz nabywcy, na podstawie zawartego porozumienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT, polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce, prowadzącym działalność gospodarczą, m.in. w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych oraz świadczenia usług hotelarskich.

Aktualnie wnioskodawczyni zrealizowała inwestycję deweloperską, której elementem jest budynek oznaczony symbolem CK (dalej: "budynek"). W budynku znajdują się lokale niemieszkalne. Wnioskodawczyni zobowiązuje się do sprzedaży lokali niemieszkalnych na rzecz nabywców, na podstawie umów przedwstępnych sprzedaży lokalu. Wnioskodawczyni przedstawiła przykładowy schemat transakcji, który ma zastosowanie w tej sytuacji, z zastrzeżeniem możliwości wystąpienia różnych dat przewidywanego wydania lokalu, podpisania aneksu, etc. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że wskazane różnice nie zmieniają przedstawionego przez nią schematu.

Przykładowa umowa przewiduje termin wydania lokalu nabywcy nie później niż 30 listopada 2017 r., zaś w przypadku opóźnienia przekraczającego dodatkowy, ustalony w umowie okres, nabywca ma prawo do odstąpienia od umowy i żądania od wnioskodawczyni określonej w umowie kary umownej.

Wnioskodawczyni wskazała, że lokale będą służyły świadczeniu usług najmu krótkoterminowego - "Usługi związane z zakwaterowaniem" określone w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 roku. Jak wskazano we wniosku - usługi zakwaterowania mogą być wykonywane przez nabywcę lub przez operatora - wyspecjalizowany podmiot, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zakwaterowania. Operator jest podmiotem powiązanym kapitałowo z wnioskodawczynią.

W dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wnioskodawczyni wskazała, że nabywca, który decyduje się na współpracę z operatorem, zawiera długoterminową umowę najmu lokalu na rzecz operatora, zaś operator następnie wykorzystuje dany lokal dla celów świadczenia usług zakwaterowania. Umowa najmu jest zawierana przed ukończeniem inwestycji deweloperskiej oraz oddaniem budynku do użytkowania przez wnioskodawcę. W związku z tym treść umowy najmu przewiduje, że przedmiot najmu zostanie przekazany operatorowi w momencie odbioru lokalu przez nabywcę od wnioskodawcy. Umowa najmu pomiędzy operatorem a nabywcą przewiduje płatność czynszu na rzecz nabywcy za każdy miesiąc najmu. Czynsz najmu składa się z części stałej (stałej kwoty miesięcznej) oraz kwoty zmiennej (tzw. "czynszu dodatkowego"), której wysokość w danym okresie jest uzależniona od wykorzystywania lokalu i obrotu realizowanego przez operatora.

Wnioskodawczyni wskazała, że z uwagi na opóźnienia w procesie budowlanym przedmiotowa inwestycja deweloperska nie została zrealizowana w zakładanym terminie, wskutek czego lokale w budynku nie zostały wydane nabywcom w terminie do 30 listopada 2017 roku. Umowa przedwstępna sprzedaży lokalu pomiędzy wnioskodawczynią a nabywcą została aneksowana i został przyjęty kolejny termin wydania lokalu oraz zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Analogicznie, aneksowaniu uległa umowa najmu pomiędzy nabywcą a operatorem, w zakresie określenia nowego terminu wydania przedmiotu najmu.

Dalej wnioskodawczyni wyjaśniła, że zawarła wraz z nabywcą oraz operatorem porozumienie trójstronne. Z uwagi na zmiany w terminach wydania i sprzedaży lokalu na rzecz nabywcy, a w konsekwencji - zmiany w terminach wydania przedmiotu najmu i rozpoczęcia usługi najmu, w przedmiotowym porozumieniu wnioskodawczyni zobowiązała się do zapłaty na rzecz nabywcy tytułem odszkodowania kwoty odpowiadającej wartości stałej części czynszu najmu (netto). Wnioskodawczyni wskazała, że porozumienie przewiduje, że będzie ona uiszczała wskazaną kwotę w okresach miesięcznych od ustalonej w porozumieniu daty do daty ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpi, w zależności od okoliczności danego stanu faktycznego, odbiór albo przeniesienie własności lokalu na rzecz nabywcy lub jednorazowo, w odniesieniu do całego wskazanego okresu.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej intencją jest wynagrodzenie nabywcy utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej, a w konsekwencji - w związku z koniecznością przesunięcia terminu świadczenia usług najmu. Celem wskazanego działania jest również – wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zminimalizowanie ryzyka skorzystania przez nabywcę z prawa do odstąpienia od umowy i żądania przez niego kary umownej, określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu.

Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że strony porozumienia zgodnie oświadczyły, że jego zawarcie, w tym rozliczenie finansowe nim objęte, wyczerpuje wzajemne roszczenia stron w zakresie zmian umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, ewentualnie także umowy dotyczącej prac wykończeniowych w lokalu (jeżeli była taka zawarta) i umowy najmu, w tym wszelkie roszczenia odszkodowawcze danych stron, które powstały lub mogą powstać w przyszłości w związku ze wskazanymi powyżej aneksami do tych umów.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że porozumienie nie uzależnia otrzymania odszkodowania przez nabywcę od podjęcia przez niego jakiejkolwiek czynności lub powstrzymania się od dokonania jakiejkolwiek czynności.

Skarżąca wskazała również, że niektórzy z nabywców twierdzą, że powinni wystawić na jej rzecz faktury VAT na otrzymane kwoty odszkodowania, uznając, że stanowią one wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi nabywcy na rzecz wnioskodawczyni.

W dalszej części wniosku skarżąca wyjaśniła, że 25 kwietnia 2018 r. złożyła wniosek o interpretację do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której przedstawiła powyższy stan faktyczny i zadała następujące pytanie: "Czy wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez nabywcę dokumentującej otrzymanie kwoty odszkodowania opisanego w stanie faktycznym?"

Na tej podstawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 lipca 2018 r. wydał interpretację indywidualną w której stwierdził, że wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktury, wystawionej przez nabywcę. W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ wskazał między innymi:

"Przystępując do rozstrzygnięcia ww. kwestii należy wyjaśnić w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Kwestie odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej wytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji". Skarżący wskazał, że w powołanej interpretacji indywidualnej organ dodatkowo stwierdził, że należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak Strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. (...) Uwzględniając powyższe w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody nie mają zastosowania - przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Działanie Wnioskodawcy polegające na podpisaniu porozumienia, w którym to Strony postanowiły, że zawarcie przedmiotowego porozumienia w tym rozliczenie finansowe nim objęte, wyczerpuje wzajemne roszczenia Stron w zakresie zmian umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, ewentualnie także umowy dotyczącej prac wykończeniowych w lokalu (jeżeli była taka zawarta) i umowy najmu, w tym wszelkie roszczenia odszkodowawcze danych stron, które powstały lub mogą powstać w przyszłości w związku ze wskazanymi powyżej aneksami do tych umów wypełnia wskazaną w przesłankę uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zauważyć należy, że zrzeczenie się przez Nabywcę roszczeń wobec Wnioskodawcy jest zaniechaniem działania, a więc w istocie zobowiązaniem się do powstrzymania od dokonania czynności, tj. skorzystania przez Nabywcę z prawa do odstąpienia od umowy i żądania przez niego kary umownej, określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu (...). Okoliczności przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazują, że Nabywca za ustalonym wynagrodzeniem akceptuje nowy termin wydania lokalu i przez ten okres nie odstąpi od zawartej z Wnioskodawcą umowy i zrezygnuje przez ten czas z dochodzenia przysługujących mu roszczeń. Beneficjentem tej usługi, odnoszącym wymierną korzyść polegającą na braku obowiązku zapłaty Kary umownej z tytułu roszczeń Nabywcy jest zatem Wnioskodawca. Za powstrzymanie się od działań (nieodstąpienia przez Nabywcę od umowy oraz zrzeczenie się roszczeń) Porozumienie przewiduje wypłatę przez Wnioskodawcę wynagrodzenia zatem, umowa (porozumienie) łącząca Strony ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy -Nabywca zobowiązał się bowiem do zrzeczenia możliwości dochodzenia swoich praw i roszczeń za odpłatnością".

Podsumowując stanowisko wyrażone w powołanej interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że organ stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane przez nią nabywcy stanowi należność za świadczenie usług.

Z uwagi na braki formalne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, pismem z 10 stycznia 2019 r. organ wezwał do uzupełnienia wniosku.

Pismem z 22 stycznia 2019 r., w odpowiedzi na powyższe wezwanie, wnioskodawczyni doprecyzowała wskazany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazując, że: "z uwagi na złożoność procesu budowlanego, czas jego realizacji oraz liczbę wykonawców i podwykonawców zaangażowanych w prace budowlane, opóźnienia w realizacji inwestycji deweloperskich nie są okolicznością nadzwyczajną. W opisanym przypadku brak jednej, konkretnej przyczyny opóźnień - wynikała ona zasadniczo w opóźnieniach w realizacji poszczególnych etapów prac, w związku m.in. z trudną sytuacją na rynku materiałów budowlanych oraz trudną sytuacją ekonomiczną po stronie podmiotów realizujących prace budowane.

Zgodnie z treścią złożonego wniosku o wydanie interpretacji z dnia 5 listopada 2018 r., operator jest podmiotem powiązanym kapitałowo z wnioskodawcą. Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów operatora.

Należy zwrócić uwagę – wskazano w piśmie uzupełniającym wniosek - że operator jest zaangażowany w zawarcie przedmiotowego porozumienia z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu oddania lokalu przez wnioskodawczynię nabywcy ma bezpośredni wpływ na moment oddania lokalu w najem operatorowi oraz możliwość rozpoczęcia przez operatora świadczenia usług zakwaterowania. Zawarcie wspólnego porozumienia przez wnioskodawczynię, operatora oraz nabywcę lokalu rozwiązuje kwestię wszelkich wzajemnych roszczeń z tytułu przekroczenia zakładanych terminów.

W sensie ekonomicznym, zawarcie przedmiotowego porozumienia nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację operatora, niemniej nie pozostaje neutralne dla jego działalności. Operator jest podmiotem, którego działalność polega na wynajmowaniu lokali niemieszkalnych w celu świadczenia usług zakwaterowania. Liczba lokali pozostawionych do dyspozycji operatora na potrzeby świadczenia usług zakwaterowania w danym budynku aparthotelu ma znaczenie z punktu widzenia przychodów i kosztów prowadzonej przez operatora działalności. Operator jest zainteresowany możliwością dysponowania jak największą liczbą lokali w budynku aparthotelu. Opóźnienie w oddaniu lokalu do użytkowania potencjalnie mogło skutkować odstąpieniem nabywcy od zakupu lokalu, co potencjalnie mogłoby negatywnie wpłynąć na zakres sprzedaży realizowanej przez operatora".

W związku z przedstawionym we wniosku opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone nabywcy z tytułu nabytych usług określonych w porozumieniu?

Zdaniem wnioskodawczyni, ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone nabywcy z tytułu nabytych usług określonych w porozumieniu.

W jej ocenie wydana na jego wniosek interpretacja indywidualna, opisana w stanie faktycznym, dotyczy co prawda skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże argumenty przedstawione przez organ podatkowy w jej uzasadnieniu znajdują zastosowanie również na gruncie updop. Wnioskodawczyni zgodziła się w pełni z ww. argumentami organu podatkowego i przyjęła je za swoje. Wnioskodawczyni wskazała, że jeżeli istnieje możliwość zidentyfikowania świadczenia nabywcy, które następuje w zamian za wynagrodzenie płatne przez wnioskodawcę, to takie wynagrodzenie należy potraktować jako zapłatę za usługę. Oznacza to – w ocenie wnioskodawczyni - że poniosła ona wydatek w celu nabycia usługi od nabywcy, a nie np. tytułem rekompensaty, itp. Wydatek ten niewątpliwie wiąże się z prowadzoną inwestycją deweloperską, zatem wykazuje ścisły związek z działalnością gospodarczą wnioskodawczyni. W konsekwencji powyższego wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacone nabywcy, a wynikające z porozumienia nie może być uznane za odszkodowanie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, lecz stanowi zapłatę za konkretne świadczenie, a w konsekwencji spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" albo "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2019 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W ocenie organu interpretacyjnego, w myśl art. 15 ust. 1 updop nie można stwierdzić, aby wypłacone odszkodowanie mogło stanowić wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe wtedy, gdy można uznać, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony.

Zdaniem Dyrektora KIS, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w rozpatrywanej sprawie nie można stwierdzić, że zapłata odszkodowania przez wnioskodawczynię prowadzi do osiągnięcia jakichkolwiek przychodów, ponieważ ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje ich uzyskania oraz nie została poniesiona w celu zachowania czy zabezpieczenia ich źródła. Za takie koszty można uznać bowiem tylko te wydatki, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych.

W opinii organu interpretacyjnego, odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej, wypłaconego przez wnioskodawczynię na rzecz nabywcy na podstawie zawartego porozumienia, nie można utożsamiać z działaniem w celu uzyskania w przyszłości przychodu, czy też w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Dyrektora KIS za takie koszty można uznać bowiem tylko te wydatki, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych. Tym samym - zdaniem organu interpretacyjnego - wnioskodawczyni nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego nabywcy z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej, określonego w porozumieniu.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W skardze zarzucono:

1) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę w zakresie nie zastosowania art. 15 ust. 1 updop z uwagi na uznanie, że odszkodowanie wypłacone przez skarżącą nie stanowi kosztu uzyskania przychodów;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji nie spełniającej wymogów z art. 14c § 1 i § ordynacji podatkowej z uwagi na oparcie interpretacji na tezach oraz argumentach, które pozostają wewnętrznie sprzeczne i niespójne oraz pominięcie okoliczności stanu faktycznego, przedstawionych przez skarżącą, które przeczą tezom stawianym przez DKIS.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie argumenty podniesione przez skarżącego są uzasadnione.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Sąd w pełni zgadza się z organem interpretacyjnym, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem przedmiotowy przepis ma zastosowanie do kar umownych i odszkodowań, dla których podstawą wypłaty były:

- wada dostarczonego towaru,

- wada wykonanych robót,

-wada wykonanych usług,

-zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoka w usunięciu wad towarów,

- włoka w usunięciu wad wykonanych robót bądź

- zwłoka w usunięciu wad wykonanych usług.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwoty wypłacone przez wnioskodawcę na rzecz nabywców, na podstawie trójstronnego porozumienia, stanowią "wynagrodzenie" utraconych przez nabywców korzyści w związku z opóźnieniem w realizacji inwestycji deweloperskiej, a w konsekwencji – przesunięciem świadczenia usług najmu. Zatem sporne kwoty nie są wypłacane w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Słusznie zatem wskazał organ interpretacyjny, że odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści w związku z wystąpieniem opóźnień nie zostało wymienione w tym przepisie. Zauważyć należy, że omawiana kwestia nie była sporna w niniejszym postępowaniu. Również skarżąca wskazała, przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że wydatek z tytułu wynagrodzenia nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 updop, w szczególności nie stanowi on odszkodowania, o którym mowa w art.16 ust. 1 pkt 22 updop (por. strona 7. wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, k. 9 akt postepowania o wydanie interpretacji).

Zdaniem sądu nie można jednak zgodzić się z organem interpretacyjnym, że spornych kwot nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust.1 updop. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor KIS stwierdził, że nie można stwierdzić, że przedmiotowe wydatki poniesione przez skarżącego, prowadzą do osiągnięcia jakichkolwiek przychodów, ponieważ ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkują ich uzyskania oraz nie zostały poniesiona w celu zachowania czy zabezpieczenia ich źródła.

W ocenie sądu powyższe stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Należy przypomnieć, że zapłata ustalonego w porozumieniu odszkodowania stanowi wynagrodzenie nabywcom ich utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej. Celem takiego działania skarżącego (polegające na zawarciu porozumienia oraz wypłacenia ustalonych w nim kwot) jest również – co jednoznacznie zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – zminimalizowanie ryzyka skorzystania przez nabywcę z prawa do odstąpienia od umowy i żądania przez niego kary umownej, określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu. Jak wskazała wnioskodawczyni przedstawiając swoje stanowisko, dzięki podpisaniu porozumienia, nie powstał po jej stronie obowiązek zapłaty kary umownej. Uniknęła ona również odstąpienia od umowy przez nabywcę.

W ocenie sądu, takie działania skarżącej stanowi działanie mające na celu co najmniej zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza w zakresie działalności deweloperskiej. W świetle doświadczenia życiowego realizacja scenariusza, którego stara się uniknąć skarżąca (zapłata kary umownej i odstąpienie od umowy przez nabywcę) pociąga za sobą większe wydatki związane choćby z zaangażowaniem kolejnych środków na pozyskanie nowych nabywców. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na racjonalność działań podatnika, który sowimi działaniami ogranicza straty mogące wpłynąć niekorzystnie na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, a w konsekwencji – na obniżenie osiąganych z niej przychodów.

Stanowisko powyższe zostało wyrażone m. in. w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 318/17. Wskazano w niej, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

W analogiczny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2016 roku w sprawie sygn. akt II FSK 228/14. Zwrócił w nim uwagę, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu - mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 21012 r. II FPS 2/12, CBOSA).

W ocenie sądu argumenty przedstawione w powołanych orzeczeniach są w pełni aktualne na gruncie niniejszej sprawy i sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje je za własne. W świetle okoliczności niniejszej sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ulga – zdaniem sądu – wątpliwości, że działania skarżącego są/będą celowe i racjonalnie uzasadnione. Raz jeszcze należy podkreślić, że ocena taka musi odnosić się do całokształtu okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim – całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Należy przy tym zwrócić uwagę, że stosowanie takiego pryzmatu oceny wydatku podatnika (jako kosztu uzyskania przychodu) znane jest również organowi interpretacyjnemu. Na stronie 10 interpretacji indywidualnej wskazał on, że każdy przypadek wypłaty odszkodowania należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad należytej staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Dalsza argumentacja organu interpretacyjnego zdaje się przeczyć takiemu zapatrywaniu. Dyrektor KIS eksponuje bowiem twierdzenie, że sporne wydatki są wynikiem niewywiązania się z wcześniej zawartych umów. Podnosi również narażenie się przez skarżącą na uszczuplenie jej majątku poprzez wypłatę na rzecz nabywców odszkodowania z tytułu utraconych korzyści. Powołując się na te okoliczności, organ interpretacyjny uznaje że sporne wydatki w postaci odszkodowania za utracone korzyści nie stanowią kosztu uzyskania przychodu skarżącej, gdyż nie są uwarunkowane należytym wykonaniem zobowiązań umownych. Tym samym organ interpretacyjny pomija całkowicie wskazany powyżej kontekst całokształtu działalności prowadzonej przez skarżącą i skutków jakie na nią mógłby wywrzeć brak zawarcia i realizacji porozumienia z nabywcami. Słusznie zostało podniesione w skardze, że poprzez podpisanie porozumienia z nabywcami skarżąca uniknęła zarówno utraty przychodów ze tytułu sprzedaży lokali (w związku z tym, że nabywcy nie zrealizowali prawa odstąpienia od umowy), jak również ryzyka zapłaty potencjalnie wyższych kosztów związanych z odszkodowaniami na rzecz nabywców (w tym także kosztów obsługi prawnej ewentualnych sporów na tym tle).

Słuszność powyższego stanowiska, a tym samym nieprawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego dodatkowo potwierdza argumentacja przytoczona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2940/18. Wskazano w nim, że interpretując przepis art. 15 ust.1 updop należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w omawianym orzeczeniu, że postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16; publ. CBOSA).

W ocenie sądu, stosując wykładnię gospodarczą, wydatek stanowiący konsekwencję działania skarżącej, która unikając wyższych kosztów (związanych z odstąpieniem od umowy przez nabywców i żądaniem przez nich zapłaty kary umownej) decyduje się na poniesienie kosztów niższych w postaci wypłaconego nabywcom odszkodowania za utracone korzyści, stanowi koszt uzyskania przychodu. Przeciwne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe.

W tym miejscu, dla porządku należy wskazać, że nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej w myśl którego zapłata kwot wskazanych w porozumieniu stanowi zapłatę za świadczenie nabywcy. Stanowisko to jest nieprawidłowe, nawet jeżeli posiłkuje się argumentacją przedstawioną w wydanej interpretacji indywidualnej dotyczącej VAT. Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można bowiem uznać, że nabywca świadczy usługę na rzecz skarżącej. We wniosku zostało bowiem jednoznacznie wskazane, że "porozumienie nie uzależnia otrzymania odszkodowania przez nabywcę od odjęcia przez niego jakiejkolwiek czynności lub powstrzymania się od dokonania jakiejkolwiek czynności". Sama rezygnacja z należnej nabywcy kary umownej, czy realizacja prawa do odstąpienia od umowy, nie jest – zdaniem sądu – świadczeniem. Nadto, należy wskazać, że wniosku o wydanie interpretacji zostało jednoznacznie wskazane, że wypłacana nabywcom kwota, czy to w okresach miesięcznych, czy jednorazowo, stanowi odszkodowanie za utracone korzyści. Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że odpowiada ona wartości stałej części czynszu najmu. Wskazana nieprawidłowość stanowiska skarżącej nie zmienia jednak oceny prawnej przedmiotowego wydatku przedstawionej we wcześniejszej części uzasadnienia.

W ocenie sądu nie są również zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Argumentacja powołana we wcześniejszej części uzasadnienia wskazuje, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 updop, co słusznie zarzucono w skardze i i z tego względu winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 ppsa. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowi: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.