Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 586/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 64 par. 2;
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 2 ust. 1 pkt 18 i  art. 36 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 774
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich.
article: par. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 219 poz 2153
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia NSA Krystyna Zaremba Protokolant: Lidia Maląg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi N. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie długu celnego, podatku od towarów i usług i odsetek wyrównawczych I uchyla zaskarżoną decyzję II stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 13 § 5, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 18, art. 36 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 207, poz. 1762), § 16 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie materiału biologicznego wykorzystywanego w rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 45, poz. 451 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623), art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 4, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1a w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w S. - po rozpatrzeniu sprawy, w wyniku odwołania wniesionego przez N Spółkę z o.o. w S. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...].

Jak wynika z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia, w dniu 31 stycznia 2004 r. strona zgłosiła w procedurze dopuszczenia do obrotu na dokumencie SAD

nr [...] - 160 sztuk norek żywych hodowlanych deklarując, że są to zwierzęta hodowlane czystej krwi, objęte kodem PCN 010619901, do których stosowana jest stawka celna konwencyjna w wysokości 0 %. Do zgłoszenia spółka dołączyła fakturę nr [...] z dnia [...] oraz świadectwo weterynaryjne nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu 7 lipca 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie i po przeprowadzeniu kontroli wskazanego zgłoszenia celnego, decyzją nr [...] z dnia

[...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należnego podatku wskazując, iż importowane norki powinny być zaklasyfikowane do kodu 010619909 Taryfy Celnej, obejmującego "pozostałe zwierzęta futerkowe", a stawka celna konwencyjna powinna wynosić 10 % wartości celnej towaru, zaś stawka podatku VAT 3%.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, powołując się na przepisy m. in. ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich wskazał, iż klasyfikacja do kodu PCN 010619901 uzależniona jest od udokumentowania faktu, iż norki będące przedmiotem importu spełniają warunki zootechniczne dla przywożonych z zagranicy zwierząt futerkowych, a spółka nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego czystorasowość norek.

W odwołaniu od powyższej decyzji N. sp. z o.o. podniosła, że wbrew stanowisku organu, nie jest podmiotem wobec którego należy stosować postanowienia wynikające z ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, bowiem ustawa reguluje kwestie związane z prowadzeniem hodowli na fermach, które dobrowolnie poddały się kontroli użytkowości hodowanych zwierząt. Dalej poinformowała, iż spółka jako ferma towarowa nie posiada żadnych ksiąg lub rejestrów hodowlanych, w których uprawnieni inspektorzy Krajowego lub Regionalnego Centrum Hodowli Zwierząt dokonywaliby wpisów stwierdzających pochodzenie zakupionych zwierząt. Poza tym odwołująca się wskazała na niemożliwość prowadzenia dla pojedynczych sztuk norek rodowodów, ze względu na brak możliwości znakowania małych zwierząt. Dalej odwołująca się wyjaśniła, iż dokumentem na podstawie, którego organ może uznać, iż ww. norki są zwierzętami hodowlanymi czystej krwi, jest faktura z wyszczególnieniem, że przedmiotem zakupu są zwierzęta hodowlane czystej krwi. Ponadto spółka podkreśliła, iż nie miała zamiaru dosyłać po dokonaniu odprawy celnej jakichkolwiek świadectw potwierdzających czystość krwi, bowiem "było ono formalnie niemożliwe do uzyskania zarówno w Danii jak i w Polsce".

Uznając, że stanowisko prezentowane przez odwołującą się nie zasługuje na uwzględnienie, Dyrektor Izby Celnej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił dalej, iż w dniu dokonania zgłoszenia celnego, tj. [...], obowiązywała taryfa celna stanowiąca załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153). Dalej nadmieniono, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu celnego I instancji w kwestii nieprawidłowości dokonanej przez spółkę klasyfikacji norek do kodu PCN 010619901 z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego czystorasowość zwierząt importowanych. Odnosząc się

do powyższego organ wskazał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w dniu 31 stycznia 2004 r. do zgłoszenia celnego zgłaszający zobowiązany był dołączyć "dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany", a w szczególności inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie przepisów odrębnych lub szczególnych (art. 64 § 2 Kodeksu celnego w zw. z § 233 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Dz. U. Nr 117, poz. 1250). Organ odwoławczy wskazał, iż przepisami tymi są przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich. Organ, kierując się definicją zwierzęcia czysto hodowlanego ("zwierzę pochodzące co najmniej od dwóch pokoleń przodków wpisanych do księgi danej rasy, które spełnia wymagania wpisu do księgi"), zawartą w ww. ustawie, uznał, iż niewystarczającym jest zapis zawarty w fakturze o czystorasowości norek, bowiem należy przedłożyć opinię uprawnionej instytucji, tj. Krajowego Centrum Hodowli Zwierząt w Warszawie, potwierdzającą spełnienie warunków wymogów cytowanej definicji, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy. Nadto organ nadmienił, iż organ celny nie posiada legitymacji ustawodawcy, uprawniającej do oceny, czy zwierzęta zadeklarowane w zgłoszeniu celnym jako czystorasowe, w rzeczywistości do takich się zaliczają. Organ wskazał, iż powyższy pogląd potwierdza również definicja "zwierząt hodowlanych czystej krwi" użyta przez ustawodawcę w przepisach prawa celnego, w tomie I Wyjaśnień do taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

22 lutego 2006 r. sygn. akt. I GSK 1595/05, gdzie podano, iż "zwierzęta hodowlane czystej krwi" to zwierzęta hodowlane uznane za czystej krwi przez właściwe władze państwowe. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. słusznie uznał, iż przedmiotowe zwierzęta nie spełniają kryteriów przesądzających o ich klasyfikacji do kodu 010619901 PCN i winny być objęte pozycją 010619909, obejmującą pozostałe zwierzęta.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji podkreślił, iż w celu uzyskania dokumentów w zakresie potwierdzenia czystorasowości importowanych norek, firma N. nie jest zobligowana do posiadania, czy prowadzenia ksiąg bądź rejestrów zwierząt hodowlanych, bowiem Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt w Warszawie decyzją Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej nr 24/99 z dnia 22 lipca 1999 r. zostało upoważnione do prowadzenia księgi dla stad zwierząt futerkowych m.in. dla norek. Aby zwierzęta mogły być wpisane do części głównej księgi winny spełniać

w świetle art. 12 ust. 2 pkt 1-4 powoływanej ustawy następujące warunki:

- pochodzić co najmniej od dwóch pokoleń przodków tej samej rasy, odmiany w obrębie rasy, stada lub linii hodowlanej, wpisanych do księgi krajowej lub zagranicznej;

- posiadać rodowód odpowiadający warunkom określonym dla danej księgi;

- zostać zidentyfikowane po urodzeniu według warunków określonych dla księgi;

- być poddawane ocenie wartości użytkowej.

Organ uznał za nietrafny argument podnoszony w odwołaniu, iż nie jest możliwe prowadzenie dla pojedynczych sztuk rodowodów, gdyż pochodzenie norek hodowlanych czystej krwi, jest dokumentowane rodowodem charakteryzującym każde zwierzę, który zawiera następujące dane: nazwę lub imię lub nazwisko hodowcy, numer zwierzęcia, płeć, datę urodzenia i dwa pokolenia przodków.

Kończąc uzasadnienie decyzji, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, iż prawidłowo w zaskarżonej decyzji zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 3 % wynikającą z rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, bowiem w załączniku nr 1 "Wykaz - towarów, których przywóz z zagranicy jest objęty stawką podatku w wysokości 3%", w pozycji nr 6 ujęto towar klasyfikowany do pozycji PCN 0106 określony jako "pozostałe zwierzęta żywe".

Na powyższą decyzję spółka N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., zarzucając naruszenie art.121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca opisała przebieg postępowania podatkowego powtarzając argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, iż organ celny nie wyjaśnił, co importer zwierząt hodowlanych powinien przedstawić w punkcie granicznym służbom celnym, by sprowadzone zwierzęta zostały uznane jako czystej krwi. Ponadto wskazał, iż odpowiedzi wymagają następujące pytania:

"1. Dlaczego, graniczni funkcjonariusze celni w styczniu 2004 r. dokonali odprawy celnej nie żądając dodatkowych dokumentów stwierdzających wartość hodowlaną zwierząt?

2. Albo, dlaczego nie dokonali odprawy celnej warunkowej, uzależniając zastosowanie zerowej stawki celnej od dostarczenia w nieprzekraczalnym czasie żądanych dokumentów?

3. Dlaczego, w grudniu 1995 r. przy cleniu zakupionego w Holandii stada podstawowego wystarczyło oświadczenie sprzedającego, że sprzedawane norki są czystej krwi (kopia oświadczenia w załączeniu)?".

Wobec powyższego, według skarżącej, organ naruszył art. 7 KPA poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy, jak i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 77 § 1 KPA wobec nie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W piśmie procesowym z dnia 20 października 2007 r. spółka nadmieniła, iż przy imporcie zwierząt zastosowała się do informacji uzyskanej na przejściu granicznym, dlatego też przedłożyła tylko fakturę z zapisem o czystorasowości sprowadzanych zwierząt. Według strony, błędna informacja nie powinna obciążać importera, bowiem skoro "egzekutor ma problemy z właściwą interpretacją przepisów, którą dopiero kształtują wyroki WSA w S. i NSA w okresie 2005 r. i 2006 r., to wszczęcie postępowania administracyjnego (...) po ponad dwuipółletnim okresie i po uzyskaniu w międzyczasie właściwych interpretacji przepisów jest próbą przerzucania na podatnika uchybień popełnionych przez Urząd Celny". Dalej skarżąca spółka wyjaśniła, iż uzyskanie świadectwa potwierdzającego "czystość krwi" jest niemożliwe ze względu na zabicie zwierząt w marcu 2004 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.").

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisów § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153) oraz Działu 1 Sekcji I Części II pozycji 0106 kodu PCN 0106 19 90 1 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia, a także niewłaściwą interpretację wyjaśnień zawartych w Sekcji I w Dziale 1 w Uwagach Ogólnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), obejmujących zwierzęta żywe, w tym "lisy, norki i inne hodowlane zwierzęta futerkowe".

Na wstępie stwierdzić należy, że w procesie stosowania klasyfikacji taryfowej przyjmuje się, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy celnej (PCN), z przyporządkowaną do niego stawką celną. To oznacza także, iż importowany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 1996 r., sygn. akt III ARN 22/96, OSNAPiUS 1997, nr 4, poz. 45).

Zgodnie z obowiązującymi w dacie importu towaru przepisami Kodeksu celnego, cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Na podstawie obowiązujących w dniu wprowadzenia norek żywych na polski obszar celny przepisów § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Sekcji I Działu 1 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia, do towaru importowanego z Danii, ujętego w pozycji 0106 "pozostałe zwierzęta żywe", w podpozycji 0106 19 90 "pozostałe", w pozycji kodu PCN 0106 19 90 1 klasyfikowane są "zwierzęta futerkowe hodowlane czystej krwi" ze stawką celną konwencyjną w wysokości 0%. W wyjaśnieniach zaś do Taryfy celnej, zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, ani w uwagach do Sekcji I, ani też w uwagach do Działu 1 Taryfy celnej, obejmującego zwierzęta żywe, nie ma wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "zwierzęta hodowlane czystej krwi". Natomiast w uwagach wyjaśniających do podpozycji 0101 11, obejmującej konie żywe, osły, muły i osłomuły, do podpozycji 0102 10, obejmującej bydło żywe, oraz do podpozycji 0103 10, obejmującej trzodę chlewną żywą, zamieszczono informację o treści: "W rozumieniu podpozycji (...) wyrażenie "zwierzęta hodowlane czystej krwi" obejmuje tylko zwierzęta hodowlane uznane za "czystej krwi" przez właściwe władze państwowe". Takiej informacji ustawodawca nie zamieścił natomiast w uwagach do kolejnych podpozycji tego Działu, a obejmujących owce, kozy, drób domowy żywy, oraz pozostałe zwierzęta żywe, w tym norki i inne hodowlane zwierzęta futerkowe.

Takie uregulowanie - zdaniem składu orzekającego w sprawie - sugerować mogło, przy uwzględnieniu wykładni gramatycznej i logicznej omawianego aktu prawnego, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, iż wymóg przedstawienia, czy też wykazania przez importera, że wprowadzone przez niego na polski obszar celny zwierzę hodowlane żywe uznane jest przez właściwe władze państwowe za "czystej krwi" dotyczy tylko importerów zwierząt wymienionych w podpozycjach 0101 11, 0102 10, 0103 10, wymóg ten nie dotyczy natomiast innych żywych zwierząt hodowlanych, objętych Działem 1 Sekcji I Taryfy celnej, w tym także zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi, ujętych w pozycji kodu PCN 0106 19 90 1.

Takie też stanowisko przyjęto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 303/04, co stanowiło jedną z podstaw uchylenia decyzji organu odwoławczego. Wyrok ten został wprawdzie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 lutego 2006 r. (sygn. akt I GSK 1594/05), jednakże fakt ten nie przeczy wskazanej powyżej niejednoznaczności obowiązującego stanu prawnego w tym zakresie, na co konsekwentnie zwracała uwagę strona skarżąca w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powołanego wyroku NSA należy jednak zauważyć, iż w wyroku tym podkreślono, że "w przypadku zgłoszenia przed końcem 13 lutego 2002 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na polski obszar celny zwierząt hodowlanych czystej krwi, z wyjątkiem koni, owiec i kóz, wymaganym dokumentem, o którym mowa w par. 233 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250), było świadectwo Krajowego Centrum Hodowli Zwierząt wydawane na podstawie dokumentów pochodzenia w oparciu o art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 123, poz. 774 ze zm.)".

Zauważyć więc należy, że w niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu 31 stycznia 2004 r., (a więc prawie dwa lata po 13 lutego 2002 r.), zatem niektóre stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA mogą być nieaktualne w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania przedmiotowego zgłoszenia. Należy bowiem stwierdzić, że właśnie z dniem 13 lutego 2002 r. został skreślony (utracił moc) art. 35 ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich - na którym NSA oparł swoje stanowisko. Zmiana ta została dokonana artykułem 3 pkt 21 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych, ustawy o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej oraz ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 129, poz. 1438).

Artykuł 35 ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich stanowił:

"1. Przywożone z zagranicy zwierzęta hodowlane lub jaja wylęgowe powinny pochodzić od zwierząt spełniających wymagania wpisu do ksiąg lub rejestrów.

2. Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1, powinno być potwierdzone świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot na podstawie dokumentów pochodzenia.

3. Przywożone z zagranicy zwierzęta hodowlane lub jaja wylęgowe mogą być wprowadzone do obrotu, jeżeli są zaopatrzone w świadectwo, o którym mowa w ust. 2".

Zasadnie zatem w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, powołując się na przepis art. 35 ust. 2 omawianej ustawy, iż w stanie prawnym obowiązującym do 13 lutego 2002 r. spełnienie wymagań, co do pochodzenia przywożonych z zagranicy zwierząt hodowlanych (od zwierząt spełniających wymagania wpisu do ksiąg lub rejestrów), powinno być potwierdzone "świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot" (tj. Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt) na podstawie dokumentów pochodzenia. Zgodnie bowiem z upoważnieniem zawartym w art. 36 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w drodze rozporządzenia określał "podmioty uprawnione do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków dla materiału biologicznego, zwierząt hodowlanych i jaj wylęgowych przywożonych z zagranicy". (Przepis ten z dniem

30 kwietnia 2004 r. został uchylony /pominięty/ w nowej redakcji tego przepisu, nadanej artykułem 1 pkt 29 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o zmianie ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich - Dz. U. Nr 91, poz. 866).

Na podstawie powyższego upoważnienia Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w rozporządzeniu z dnia 20 kwietnia 1999 r. w sprawie materiału biologicznego wykorzystywanego w rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 45, poz. 451) w § 16 pkt 2 wskazał, że podmiotem uprawnionym do wydawania świadectw potwierdzających spełnienie warunków zootechnicznych dla przywożonych z zagranicy "jaj wylęgowych i zwierząt hodowlanych, z wyjątkiem koni, świń, owiec, kóz i bydła ras mięsnych" - jest Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt w Warszawie. Mimo uchylenia (skreślenia) z dniem 13 lutego 2002 r. cytowanego przepisu art. 35 ustawy, powyższe upoważnienie zawarte w art. 36 ust. 1 pkt 4 ustawy zachowało moc do 30 kwietnia 2004 r. - a więc obowiązywało w czasie dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego. Upoważnienie to nie istniało już jednak w czasie wydawania decyzji przez organy celne obu instancji. W tym czasie także nie obowiązywało już wymienione rozporządzenie, które zostało uchylone z dniem 29 maja 2004 r. - a więc strona skarżąca w trakcie wszczętego postępowania celnego także z powodów formalnych nie mogła już uzyskać wymaganego przez organy celne świadectwa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w czasie dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego nie obowiązywał już określony w art. 35 ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich wymóg potwierdzania pochodzenia zwierząt "świadectwem wydanym przez uprawniony podmiot" - tj. w niniejszej sprawie przez Krajowe Centrum Hodowli Zwierząt. Zatem mimo tego, iż to Centrum było nadal (do 30 kwietnia 2004 r.) uprawnione do wydawania takich świadectw, a więc importerzy zwierząt mogli się do niego zwracać o wydanie świadectwa, jednak wobec braku wyraźnej podstawy prawnej do żądania, aby fakt "czystej krwi" sprowadzanych z zagranicy norek dokumentowany był wyłącznie ww. świadectwem - nieuprawnione było żądanie przez organy celne przedłożenia takiego właśnie świadectwa przez skarżącą spółkę.

Wprawdzie należy też zauważyć, iż dokonując skreślenia art. 35 ustawy o organizacji hodowli (...), równocześnie w art. 2 tej ustawy - zawierającym definicje określeń ustawowych - dodano pkt 18 o treści: "zwierzę hodowlane czystorasowe - zwierzę pochodzące co najmniej od dwóch pokoleń przodków wpisanych do księgi danej rasy, które spełnia wymagania wpisu do księgi; (...)".

Ten właśnie przepis został wskazany w zaskarżonej decyzji jako jeden z argumentów potwierdzających zasadność żądania przez organy celne przedstawienia przez importera świadectwa pochodzenia wydanego przez KCHZ w Warszawie. Jako podstawę prawną tego żądania organ odwoławczy wskazał przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego, w myśl którego, "do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany", a także przepis § 233 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, zgodnie z którym - do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należy dołączyć w szczególności inne dokumenty, jeżeli są wymagane na podstawie przepisów odrębnych lub przepisów szczególnych.

Należy wprawdzie podzielić pogląd organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie za takie przepisy odrębne (szczególne) należy uznać przepisy ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich - w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zgłoszenia celnego - jednakże w zaskarżonej decyzji nie wskazano odpowiedniego przepisu tej ustawy, który (jak to czynił uprzednio art. 35 tej ustawy) w sposób jednoznaczny nakazywałby potwierdzanie "świadectwem pochodzenia wydanym przez uprawniony podmiot" czystości rasowej sprowadzanych z zagranicy norek.

Odnosząc się do wskazanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 2 pkt 18 omawianej ustawy, należy stwierdzić, że zawiera on normę znaczeniową, określającą jakie wymagania spełniać musi "zwierzę hodowlane czystorasowe". Z takiej normy znaczeniowej nie można jednak wywodzić normy obligacyjnej, która nakładałaby na określony podmiot jakiś obowiązek. Jeżeli zatem przepis taryfy celnej ustala zerową stawkę procentową dla sprowadzanych z zagranicy norek czystej krwi, to niewątpliwie importer dla skorzystania z takiej stawki obowiązany jest wykazać, iż sprowadzone norki są "czystej krwi", a więc muszą spełniać wymagania określone w art. 2 pkt 18 ustawy o organizacji hodowli (...). Skoro jednak ani przepisy tej ustawy, ani przepisy celne, nie określiły wprost, iż spełnienie tych wymagań przez sprowadzone przez stronę skarżącą norki musi być potwierdzone określonym wyżej świadectwem wystawionym przez KCHZ w Warszawie, zatem żądanie przez organy celne wyłącznie takiego właśnie "świadectwa" nie jest oparte na jednoznacznej podstawie prawnej. Nie można bowiem stanowczo stwierdzić, iż w czasie dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywał formalny wymóg legitymowania się takim świadectwem wystawionym przez ww. podmiot.

W takiej sytuacji - w ocenie Sądu - fakt "czystej krwi" sprowadzanych norek mógł być wykazywany także w inny sposób. Wykazanie przez importera, że wprowadzone przez niego na polski obszar celny norki żywe spełniają wymagania zwierząt zaliczanych do "zwierząt futerkowych hodowlanych czystej krwi" mogło zatem nastąpić za pomocą każdego dopuszczalnego w postępowaniu dowodowym, unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 262 Kodeksu celnego, dowodu, a nie tylko za pomocą wymaganego przez organy celne świadectwa (opinii) Krajowego Centrum Hodowli Zwierząt. Strona skarżąca do zgłoszenia celnego przedstawiła fakturę wystawioną przez duńskiego eksportera, w której odnotowano, iż norki są "czystej krwi". Organy celne nie kwestionowały prawidłowości tego dowodu, natomiast wymaganie przedłożenia świadectwa KCHZ z powołaniem się na przepisy, które w czasie prowadzenia postępowania wyjaśniającego już nie obowiązywały nie było zasadne. Wskazać przy tym należy - co stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - że "na dzień dokonania zgłoszenia celnego z przyczyn oczywistych nie było możliwe załączenie stosownej opinii właściwego organu, tj. KCHZ w Warszawie", a z kolei w czasie prowadzenia postępowania wyjaśniającego świadectwo takie nie mogło już być wydane.

Mając na względzie powyższe okoliczności, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a.