Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3643/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 września 2014 r. nr IPPB1/415-649/14-3/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 2 września 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko R.S. w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariusza, skutków podatkowych wniesienia przez Skarżącego udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący podał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, zawiązanej na podstawie umowy zawartej w dniu 11 czerwca 2013 r. Na podstawie statutu podpisanego tego samego dnia spółka komandytowo-akcyjna przyjęła rok obrotowy trwający 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynający się 1 listopada każdego roku kalendarzowego, a kończący się 31 października roku następnego. Jednocześnie postanowiono, iż pierwszy rok obrotowy kończy się 31 października 2013 r. Dalej Skarżący wskazał, iż w dniu 21 sierpnia 2013 r. doszło do zmiany roku obrotowego w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r. Dodał, iż komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący jest również udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (zabudowanej) oraz właścicielem posadowionego na tej nieruchomości budynku biurowego. Skarżący zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej własność udziałów w Spółce (stanowiących 50% kapitału zakładowego), w zamian otrzymując akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. W ten sposób spółka ta stanie się 50% udziałowcem w Spółce. Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego spółka komandytowo-akcyjna zamierza umorzyć za wynagrodzeniem swoje udziały w Spółce. Spółka komandytowo-akcyjna otrzyma wynagrodzenie od Spółki w zamian za umorzone udziały, przy czym strony dopuszczą możliwość spełnienia zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej, na przykład poprzez wydanie wspomnianej nieruchomości. Po dokonaniu wpisu spółki komandytowo-akcyjnej jako właściciela nieruchomości w księdze wieczystej, nieruchomość zostanie przez nią zbyta. W kolejnym kroku dojdzie, bądź do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub komandytową, która po zarejestrowaniu przekształcenia zostanie zlikwidowana a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom, bądź też spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana (bez jej przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom, w tym Skarżącemu.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytania:

1) czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dochód osiągnięty przez spółkę komandytowo-akcyjną - podmiot nie będący podatnikiem podatku dochodowego w momencie realizacji zdarzenia przyszłego - będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Skarżącego, będącego akcjonariuszem tej spółki dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną;

2) czy wniesienie przez Skarżącego do spółki komandytowo-akcyjnej udziałów w Spółce w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, jako wymiana udziałów będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.");

3) czy otrzymanie przez Skarżącego składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie rodziło dla niego skutki podatkowe na gruncie u.p.d.o.f.

Prezentując własne stanowisko Skarżący stwierdził, że dochód w omawianym stanie faktycznym, powstanie dopiero z dniem faktycznej wypłaty na jego rzecz dywidendy, a zatem nie będzie on zobowiązany do zapłaty w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do pytania 2) zauważył, iż z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna dokonała zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r., regulacje wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca"), nie będą miały zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej do momentu rozpoczęcia pierwszego roku obrotowego po dacie 1 stycznia 2014 r., czyli do 1 października 2015 r. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna do momentu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego, pozostanie podmiotem transparentnym podatkowo, nieposiadającym statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, do zakończenia istniejącego roku obrotowego, spółka komandytowo-akcyjna będzie podlegała przepisom przed zmianą, tj. właściwym dla spółek niebędących osobą prawną, jako podmiotów niebędących podatnikiem podatku dochodowego.

W rezultacie Skarżący stanął na stanowisku, że objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce, nie będzie związane z koniecznością zapłaty przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z tych samych względów stwierdził, że otrzymanie składników majątku lub środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego, będzie neutralne podatkowo po stronie Skarżącego, co oznacza, że nie będzie rodziło obowiązku zapłaty przez niego podatku dochowanego od osób fizycznych.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W jego ocenie brzmienie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej powoduje, że każda spółka podlega nowym zasadom opodatkowania, począwszy od 1 stycznia 2014 roku. Minister Finansów wyjaśnił, że w odniesieniu do u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru lub zmiany roku podatkowego z tego względu rokiem podatkowym dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. W związku z powyższym stwierdzić należy, że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy, tak więc istniejące przed 31 grudnia 2013 roku spółki komandytowo- akcyjne jeśli jednym z jej wspólników była osoba fizyczna począwszy od 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. W związku z czym, zdaniem Ministra Finansów, w związku z umorzeniem udziałów oraz sprzedażą nieruchomości przez SKA przychód nie powstanie, ponieważ art. 17 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie umorzenia udziałów przez SKA oraz sprzedaży nieruchomości przez SKA. Z kolei zdaniem organu wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do SKA spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji. Odpowiadając na pytanie trzecie organ uznał, że w przypadku uzyskania przychodów z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej, której akcje nabył przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, uzyska przychód na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podatek od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19 % dochodów.

Skarżący nie zgodził się z taką interpretacją. W związku z czym wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że do spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszami są między innymi osoby fizyczne, po 1 stycznia 2014 r. w każdym przypadku zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zdaniem Skarżącego powyższe w konsekwencji, doprowadziło również do naruszenia:

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przez brak jego zastosowania i w konsekwencji odmowę przyjęcia, że od 1 stycznia 2014 r. przychody i koszty uzyskania przychodów związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo-akcyjnej, która najpóźniej 31 grudnia 2013 r. nie zamknęła swoich ksiąg rachunkowych i tym samym nie zakończyła roku obrotowego, przyporządkowuje się wspólnikom proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej;

- art. 1 ust. 3 pkt 1) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że spółka komandytowo-akcyjna, która przed 31 grudnia 2013 r. dokonała zmiany swojego roku obrotowego w ten sposób, że zakończy się on po 1 stycznia 2014 r., jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochód przez nią osiągnięty podlega opodatkowaniu na poziomie spółki, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.;

- art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po 1 stycznia 2014 r. w podwyższonym kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, która nie zamknęła ksiąg rachunkowych z dniem 31 grudnia 2013 r, a tym samym nie zakończyła swojego roku obrotowego, spowoduje po stronie obejmującego powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych;

- art. 24 ust. 5 pkt 3) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że wartość majątku otrzymanego przez Skarżącego po 1 stycznia 2014 r. w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, która nie zamknęła ksiąg rachunkowych z dniem 31 grudnia 2013 r., a tym samym nie zakończyła swojego roku obrotowego, stanowić będzie po stronie Skarżącego przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie, iż warunkiem braku zastosowania przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej, której rok obrotowy jest inny niż kalendarzowy jest, aby akcjonariuszami takiej spółki nie były osoby fizyczne, pomimo braku przepisu w tym zakresie, co doprowadziło do działania organu bez podstawy prawnej oraz skutkowało naruszeniem zaufania podatnika do organu podatkowego.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna, aczkolwiek niektóre zarzuty na tym etapie są przedwczesne.

Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia sporu w sprawie jest ocena czy w sprawie stosujemy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. czy też w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (poza art. 4 ust. 2), SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1/ powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2/ dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; u.r.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Strona w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że SKA została zawiązana na podstawie umowy zawartej w dniu 11 czerwca 2013 r. Przyjęła rok obrotowy trwający 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynający się 1 listopada każdego roku kalendarzowego, a kończący się 31 października roku następnego. Jednocześnie postanowiono, iż pierwszy rok obrotowy kończy się 31 października 2013 r. Dalej Skarżący wskazał, iż w dniu 21 sierpnia 2013 r. doszło do zmiany roku obrotowego w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r. Zatem rozpocznie się przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Istotne jest to, że po wejściu ustawy zmieniającej nie dokonywano zmian w roku obrotowym. Reasumując, zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy skarżącej spółki rozpocznie się przed wejściem w życie ustawy zmieniającej i nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że strona nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej. Jednak, w ocenie Sądu, błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż strona, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej odnoszą się bowiem do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

W przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014r. w sprawie I SA/Gd 722/14 podkreślono, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ naruszył art. 120 O.p. poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji. Przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1/ konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; 2/ uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3/ potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4/ potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5/ brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6/ konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego w tej sprawie przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Wskazać też należy, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce; tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Sąd podkreśla, że gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Sąd końcowo zwraca uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej jako k.s.h.), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem rok obrotowy (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami rok obrotowy i rok kalendarzowy przypisanie im tego samego znaczenia jest sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1650/07, LEX nr 1014038, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07, LEX nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

Ponownie organ wydając interpretację zobowiązany będzie uwzględnić, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r., i następnie ocenić czy stanowisko skarżącej jest zasadne co do pozostałych kwestii a mianowicie w zakresie opodatkowania dochodu akcjonariusza, skutków podatkowych wniesienia przez Skarżącego udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej. Ponieważ organ nie analizował tych kwestii w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., Sąd nie może zastępować organu w procesie wydawania interpretacji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.