Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 783/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w Ś. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Spółka z o.o. E. złożyła do Ministra Finansów wniosek, uzupełniony w dniu [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności związanych z nierozliczeniem się przez stronę umowy z powierzonych materiałów budowlanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu [...] r. Wnioskodawca (podwykonawca nr 1) zawarł z "Wykonawcą' umowę podwykonawczą nr 2 na realizację ściśle określonych robót budowlanych. W ramach zawartej umowy zgodnie z § 10 ust. 11 "Wykonawca" przekazał Podwykonawcy nr 1 (Wnioskodawcy) materiały budowlane w celu ich wykorzystania do realizacji przedmiotu umowy. Zgodnie z zapisami umowy, Podwykonawca nr 1 stał się przechowawcą powierzonych materiałów ze wszelkimi wynikającymi z umowy przechowania obowiązkami, w tym z obowiązkiem rozliczenia się z powierzonych materiałów, których nie wykorzystał w celu realizacji przedmiotu umowy. Zgodnie bowiem z zapisami umowy, Podwykonawca nr 1 "zobowiązany jest do zapłaty wykonawcy wynagrodzenia za wszystkie powierzone mu materiały, w stosunku do których nie będzie w stanie wykazać, że wykorzystał je w celu realizacji przedmiotu umowy; wynagrodzenie będzie ustalane w oparciu o aktualne stawki S., jednakże nie może być ono niższe niż koszty ich zakupu poniesione przez Podwykonawcę, Generalnego Wykonawcę, Wykonawcę lub Zamawiającego".

Wnioskodawca (podwykonawca nr 1) zawarł z kolei w dniu [...] r., umowę podwykonawczą nr 2 na realizację ściśle określonych robót budowlanych ze spółką cywilną (Podwykonawca). Warunki pierwszej umowy zawartej z Wykonawcą oraz kolejnej z Podwykonawcą nr 2 w zakresie powierzonego materiału były takie same. Wnioskodawca (Podwykonawca nr 1) otrzymane od "Wykonawcy" materiały powierzył Podwykonawcy nr 2 (spółce cywilnej) na warunkach opisanych powyżej, uregulowanych w § 10 ust. 11 obu umów. W wyniku realizacji umowy pomiędzy Wnioskodawcą (podwykonawcą nr 1) i spółką cywilną (podwykonawcą nr 2) w dniu [...] r. został spisany protokół z rozliczenia przekazanych materiałów, z którego wynika, iż spółka cywilna nie rozliczyła się ze wszystkich powierzonych materiałów, których wartość jest aktualnie wyższa od kwoty zakupionego, a niezwróconego towaru. Zgodnie bowiem z zastrzeżeniem w umowie aktualną wartość należnego wynagrodzenia obliczono według aktualnej stawki S.

Z treści § 10 ust. 11 umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą i spółką cywilną wynika, iż: "Jeżeli Dalszemu Podwykonawcy przekazane zostaną przez Podwykonawcę, Generalnego Wykonawcę, Wykonawcę lub Zamawiającego materiały w celu ich wykorzystania do realizacji przedmiotu umowy, to wówczas od momentu otrzymania tychże materiałów do czasu ich wykorzystania w celu realizacji przedmiotu umowy, Dalszy Podwykonawca staje się przechowawcą powierzonych mu materiałów i w tym okresie ciążą na nim obowiązki wynikające z umowy przechowania. Wynagrodzenie za przechowanie zostało uwzględnione w cenie wskazanej w § 5 niniejszej umowy. Dalszy Podwykonawca, niezwłocznie po otrzymaniu przekazanych mu materiałów, ma obowiązek sprawdzić ich przydatność na cele realizacji przedmiotu umowy. Jeżeli materiał dostarczony przez zamawiającego nie nadaje się do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy Dalszy Podwykonawca ma obowiązek niezwłocznie zawiadomić o tym Podwykonawcę. Dalszy Podwykonawca ma obowiązek rozliczenia się z Podwykonawcą na każde jego pisemne wezwanie ze wszystkich powierzonych mu materiałów na cele realizacji niniejszej umowy. Dalszy Podwykonawca będzie zobowiązany do zapłaty Podwykonawcy wynagrodzenia za wszystkie powierzone mu materiały, w stosunku do których nie będzie w stanie wykazać, że wykorzystał je w celu realizacji przedmiotu umowy. Wynagrodzenie będzie ustalane w oparciu o aktualne stawki S., jednakże nie może być ono niższe niż koszty ich zakupu poniesione przez Podwykonawcę, Generalnego Wykonawcę, Wykonawcę lub Zamawiającego".

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na podstawie zapisów § 10 ust. 11 umowy o roboty budowlane, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (podwykonawcą nr 1) i spółką cywilną (podwykonawcą nr 2) prawidłowy jest sposób, polegający na wystawianiu noty obciążeniowej dla Podwykonawcy nr 2 w przypadkach braku rozliczenia się tej firmy z powierzonych towarów handlowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowy jest sposób polegający na wystawianiu przez Wnioskodawcę - Podwykonawcy nr 2 (spółce cywilnej) - noty obciążeniowej w związku z nierozliczeniem się przez Podwykonawcę nr 2 z powierzonych materiałów budowlanych, na podstawie wiążących strony zapisów umowy cywilnoprawnej.

Powołując się na treść art. 5, 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług - Wnioskodawca uważa, iż z § 10 ust. 11 zawartej z umowy wynika, że właścicielem towarów przekazanych Wnioskodawcy oraz następnie przez Wnioskodawcę (Podwykonawcę nr 1) Podwykonawcy nr 2 jest Wykonawca. Wnioskodawca jest niejako jedynie pośrednikiem w przekazaniu materiałów Podwykonawcy nr 2, z których ma obowiązek rozliczenia się przed Wykonawcą. Zarówno Wnioskodawca, jak i Podwykonawca nr 2 nie mają prawa do swobodnego rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż od momentu pobrania towarów do ich całkowitego rozliczenia się, towary pozostają własnością Wykonawcy. Z tego też względu Podwykonawca nr 2 (spółka cywilna) ponosi wszelkie konsekwencje związane z brakami towarów i nierozliczeniem się wobec Wnioskodawcy, a w następstwie tego taką samą odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca w stosunku do Wykonawcy.

Według Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca dostawa towaru w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, lecz usługa obejmująca czynności o charakterze przechowania z obowiązkiem należytego rozliczenia się z powierzonego towaru, dlatego też Wnioskodawca, nie ma prawa do wystawienia faktury VAT i faktur korygujących VAT z tytułu ww. roszczeń, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują, aby ww. roszczenia były przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał również, iż zgodnie z podstawową zasadą określoną art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna Obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Opodatkowanie niedokonanej faktycznie przez Wnioskodawcę "sprzedaży na rzecz kontrahentów w imieniu Spółki", naruszałoby przepisy powołanej ustawy. W związku z tym, różnice związane z nierozliczeniem się przez Podwykonawcę nr 2 z powierzonych mu towarów, mają znamiona różnic inwentaryzacyjnych i jako niedobry zawinione lub niezawinione niebędące dostawą towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zatem braku możliwości rozliczenia się z powierzonego towaru przez Podwykonawcę nr 2 z Wnioskodawcą i w konsekwencji braku możliwości rozliczenia się z tych towarów przez Wnioskodawcę (Podwykonawcę nr 1) z Wykonawcą - zgodnie z zapisami przedstawionej umowy - Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia noty dla Podwykonawcy nr 2.

Wnioskodawca wskazał dodatkowo, iż niezależnie od powyższego zachodzi jednakże obawa, że z uwagi na regulację umowną, która brzmi: "Dalszy Podwykonawca będzie zobowiązany do zapłaty Podwykonawcy wynagrodzenia za wszystkie powierzone mu materiały, w stosunku do których nie będzie w stanie wykazać, że wykorzystał je w celu realizacji przedmiotu umowy", ma tu de facto miejsce sprzedaż (wydanie towaru nastąpiło) pod warunkiem zawieszającym i prawo własności zostanie przeniesione w dniu ewentualnego nierozliczenia się z powierzonego towaru. Z powyższego wynika, że strony umowy dopuszczały możliwość braku zwrotu powierzonego towaru i nie miało to charakteru nienależytego wykonania umowy, które mogłoby być podstawą dochodzonego roszczenia odszkodowawczego. Z zapisów umów wynika zatem pośrednio, że Wnioskodawca i Podwykonawca mogli swobodnie rozporządzać (jak właściciele) całym powierzonym im materiałem (także tym, który nie służył realizacji przedmiotu umowy), pod warunkiem, że uregulują za ten materiał umówioną cenę - czyli mogą traktować się jako nabywca tych materiałów.

W związku z przedstawioną argumentacją Wnioskodawca stwierdził, iż takie działania nie mogą być podstawą uznania, iż "w przedmiotowym stanie faktycznym mowa jest o odszkodowaniu", a okoliczność tą potwierdza fakt, że regulacje zawarte w umowie zawierały w sobie jednak "umowę sprzedaży" pod warunkiem zawieszającym tj. w przypadku niewydania towarów Wnioskodawcy.

W dniu [...] r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ podkreślił, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" Minister zaznaczył, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Ponadto organ wskazał, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dalej organ wyjaśnił, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów zaznaczył jednakże, że muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wyjaśnił, że pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z kolei stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Minister Finansów mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a w szczególności fakt, iż z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Podwykonawcą nr 2 umowy wynikało, że strony dopuszczają możliwość braku zwrotu powierzonego towaru i nie jest to związane z nienależytym wykonaniem umowy i jednocześnie zapisy umowy wskazywały pośrednio, że strony umowy mogą swobodnie rozporządzać całym powierzonym materiałem również tym, który nie służył realizacji przedmiotu umowy - pod warunkiem, że uregulują za ten materiał umówioną cenę, stwierdził, że przedstawiona we wniosku sytuacja mieści się w katalogu czynności wymienionych art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów, a zatem winna zostać udokumentowana fakturą VAT na podstawie art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegające na dokonaniu błędnej wykładni i bezpodstawnego zastosowania w sprawie.

Według Skarżącej organ wydając zaskarżoną interpretację, błędnie ocenił stosunki faktyczne, jak i prawne, wynikające z umowy o roboty budowlane oraz z umowy o przechowanie, przez co doszedł do błędnego wniosku, iż Podwykonawca miał prawo do swobodnego dysponowania całym powierzonym towarem i nie był zobligowany do jego zwrotu pod warunkiem zapłaty uzgodnionej ceny, co uzasadniało z kolei traktowanie przedmiotowej sytuacji jako dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała dotychczasowy przebieg postępowania w przedmiotowej sprawie, powtarzając informacje przedstawione w treści wniosku, jednocześnie jednak uzasadniając prezentowane stanowisko zawarła nowe okoliczności (przedstawione również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), dotyczące nierozliczenia się przez Podwykonawcę z przekazanych na podstawie przedmiotowej umowy materiałów. Spółka wskazała bowiem na okoliczności, z których wynika, iż roszczenie Skarżącej do Podwykonawcy nie wynika z faktu, że Podwykonawca zużył powierzone materiały na inną inwestycję, lecz wynika bezpośrednio z utraty powierzonego Podwykonawcy mienia (kradzież materiałów budowlanych). Tak przedstawione okoliczności wskazują w ocenie Skarżącej, iż Podwykonawca nie miał zamiaru wykorzystać powierzonego na przechowanie mienia we własnym celu (do czego ewentualnie powinien uzyskać odrębną zgodę Skarżącej), a obowiązek zapłaty należnego odszkodowania wynikał z okoliczności niezależnej od żadnej ze stron, tj. zaginięcia i kradzieży powierzonych materiałów.

Skarżąca rozszerzyła opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, iż z zapisów umowy zawartej z Podwykonawcą wynika, że w przypadku braku możliwości rozliczenia się z powierzonych na przechowanie materiałów, Podwykonawca zobowiązany był zapłacić Skarżącej odpowiednie wynagrodzenie z tytułu "poniesionej szkody". Skarżąca uzasadniła postawioną tezę, powołując się na zapisy umowy, z których według Skarżącej wynika, iż strony uregulowały wzajemne stosunki gospodarcze w zakresie powierzonych towarów w oparciu o umowę przechowania, gdzie art. 835 Kodeksu cywilnego wprost stanowi, że "przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie", a zakres odpowiedzialności w razie niewywiązania się z umowy, uregulowany jest wprost w art. 841 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przechowawca (Podwykonawca) jest odpowiedzialny nie tylko za przypadkową utratę powierzonego mienia, ale również ponosi odpowiedzialność wówczas, gdy bez zgody Skarżącej i bez koniecznej potrzeby używa rzeczy albo zmienia miejsce ich przechowania.

W związku z powyższym, po zakończeniu robót budowlanych Skarżąca zwróciła się do Podwykonawcy, o zwrot powierzonych mu na przechowanie materiałów budowlanych, których nie było konieczności użycia przy realizacji inwestycji, zgodnie z warunkami umowy przechowania. W tym celu Skarżąca wystosowała wezwanie do zwrotu materiałów, jednakże Podwykonawca poinformował Stronę, że nie ma możliwości wydania pozostałych powierzonych materiałów budowlanych. W związku z zaistniałą sytuacją Skarżąca dodała nowe okoliczności, z których wynikało, że Podwykonawca nie może rozliczyć się z niewykorzystanych do inwestycji materiałów, z uwagi na ich zaginięcie, najprawdopodobniej wynikającej z kradzieży, którą to Podwykonawca zgłosił do właściwych organów ścigania. Ponadto Podwykonawca poinformował Skarżącą, iż wypłaci należne odszkodowanie Skarżącej niezwłocznie po wypłacie odszkodowania należnego od Ubezpieczyciela Podwykonawcy w związku ze zgłoszoną szkodą. Jako podstawę odpowiedzialności ze niewłaściwe wypełnienie obowiązku wynikającego z umowy przechowania przyjęto art. 841 Kodeksu cywilnego.

Z tak przedstawionych okoliczności sprawy, Skarżąca wywiodła, iż wbrew stanowisku organu, strony umowy nie dopuszczały możliwości braku zwrotu powierzonego towaru, a jedynie regulowały zakres odpowiedzialności w przypadku zaistnienia takiej sytuacji. Według Skarżącej, żaden z zapisów umowy nie przyznawał Podwykonawcy prawa zatrzymania nierozliczonego towaru, co jej zdaniem potwierdza sam cel zawartej umowy przechowania. Skarżąca, argumentując prezentowane stanowisko stwierdziła również, iż z zapisów umowy wprost wynikało, że dalszy Podwykonawca ma obowiązek rozliczenia się ze Skarżącą na każde jego pisemne wezwanie ze wszystkich powierzonych mu materiałów na cele realizacji niniejszej umowy.

Skarżąca nie zgodziła się z wnioskiem organu, zgodnie z którym z zapisów umowy wynikało w sposób pośredni, że strony mogą swobodnie rozporządzać całym powierzonym materiałem, również tym, który nie służył realizacji inwestycji. Stwierdziła, iż Podwykonawca nie dysponował swobodnie powierzonym mieniem, bowiem dysponowanie towarem, ograniczało się jedynie do tych materiałów, które wykorzystywano na bieżąco na budowie, a taki stan rzeczy w ocenie Skarżącej wynika z regulacji art. 841 Kodeksu cywilnego, jak również z samych zapisów umowy.

Uzasadniając prezentowane stanowisko Skarżąca zacytowała komentarz Zdzisława Modzelewskiego oraz Grzegorza Mularczyka do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie stwierdzono, iż "odpłatne przeniesienie prawa powinno być rozumiane jako celowe i świadome działanie stron transakcji. Z okoliczności danej transakcji musi zatem jednoznacznie wynikać, że intencją stron było dokonanie dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1. ustawy. Oznacza to, że nie stanowi dostawy towarów sytuacja, gdy towar zostaje skradziony lub w inny sposób utracony przez właściciela (np. w wyniku pożaru, zniszczenia, zgubienia) i w wyniku tego zdarzenia zostaje wypłacone odszkodowanie. Taka wypłata nie stanowi bowiem wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należnego za "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", lecz jest rezultatem zaistnienia zdarzenia (stanu faktycznego) innego niż określone w art. 7 ust. 1 - jest nim utrata przez dotychczasowego właściciela prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel".

Dalej Skarżąca uznała, że stwierdzenie organu, iż z zawartej umowy wynikało, że strony dopuszczają możliwość braku zwrotu powierzonego towaru i nie jest to związane z nienależytym wykonaniem umowy i jednocześnie zapisy umowy wskazywały pośrednio, że strony umowy mogą swobodnie rozporządzać całym powierzonym materiałem - również tym, który nie służy realizacji przedmiotu umowy, jest niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy i pozostaje w sprzeczności z regulacją obowiązującą w zakresie zawartej umowy przechowania.

Skarżąca zarzuciła również, iż organ w wydanej interpretacji całkowicie pominął wzajemne prawa i obowiązki stron wynikające z umowy przechowania, która miała charakter odpłatny i wiązała strony umowy. Skarżąca stwierdziła, iż organ bezpodstawnie przyjął, że strony mogły w sposób dowolny dysponować powierzonym materiałem, jakby odpłatna umowa o przechowanie nie obowiązywała strony umowy i w dniu wydania towaru nastąpiła sprzedaż całego powierzonego towaru. Skarżąca wywiodła, iż faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, nastąpić mogłoby dopiero z dniem podpisania przez strony porozumienia w przedmiocie wyrażenia zgody na wykorzystanie powierzonych materiałów niewykorzystanych w celu realizacji robót budowlanych. Dopiero wtedy można byłoby uznać dostawę towaru za dokonaną. Według Skarżącej, tak też stanowi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2009 r. I SA/Gd 417/09.

Skarżąca stwierdziła również, iż przyjęcie konkluzji wyprowadzonej przez organ w wydanej interpretacji, oznaczałoby, iż strony nie wiązała umowa o przechowanie i tym samym zapisy z tym związane należałoby uznać za nieważne, co według niej jest niedopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów prawa i stanowi nadinterpretację łączących strony stosunków prawnych. Według Skarżącej organ ignorując w nieuzasadniony sposób regulacje prawne wynikające z zawartej umowy, jak również z ustawy Kodeks cywilny w zakresie umowy, przechowania, doszedł do błędnego przekonania, iż w sprawie zastosowanie ma art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie skarżąca cytując art. 7 ust. 1 ustawy zauważyła, iż organ wydający interpretację, co prawda słusznie wskazał, że dostawa towarów dotyczy również czynności, dających nabywcy prawo do dysponowania nią jak właściciel, gdyż chodzi tu przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym - stwierdziła jednak, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Według Spółki wynika to wprost z regulacji ustawowej umowy przechowania, w tym w szczególności z art. 839 Kodeksu cywilnego który stanowi, że przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie nie pogorszonym. A zatem Podwykonawca nie miał żadnej możliwości swobodnego dysponowania powierzony materiałami, za wyjątkiem tych materiałów, które zostały wykorzystane na prace budowlane Brak jest zatem, w ocenie strony, jakichkolwiek przesłanek pozwalających na stwierdzenie, iż Podwykonawca miał "faktyczną możliwość dysponowania rzeczą", co do materiałów, których nie wykorzystał na roboty budowlane, a które stanowią przedmiot sporu między Skarżącą a Podwykonawcą i stanowią element niniejszej interpretacji indywidualnej.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała również, że strony określając należne wynagrodzenie stanowiące w jej ocenie odszkodowanie za niezwrócony towar ustaliły wysokość odszkodowania w oparciu o aktualne stawki S., a nie w oparciu o koszt aktualnego wówczas cennika zakupu towaru. Według Skarżącej świadczy to o tym, iż w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca sprzedaż za z góry określoną stawkę za dany towar, a mowa była o ustaleniu zakresu należnego odszkodowania, które miało być waloryzowane o aktualne stawki S. Skarżąca stwierdziła, iż z zasad doświadczenia życiowego wynika, że jedynie przy odszkodowaniu ustala się jego zakres w oparciu o konkretny miernik wartości odzwierciedlający należne odszkodowanie, przy czym miernikiem tym jest zazwyczaj adekwatny waloryzacyjny miernik wartości, jakim w przedmiotowej sprawie jest miernik oparty o stawki S.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo podkreślił, że nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy, dodane na etapie złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, powtórzone następnie w skardze, nowe okoliczności sprawy, dotyczące przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego, których nie przedstawiono na etapie składania wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod.

Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która – zdaniem Sądu – została udzielona bez naruszenia przepisów prawa.

Spór w sprawie w zasadzie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy postanowienia umowy przedstawionej we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, a konkretnie § 10 ust. 11 tej umowy i opisany przez stronę stan faktyczny związany z należną kwotą pieniędzy skarżącej od podwykonawcy za nierozliczone materiały budowlane przekazane podwykonawcy w związku z zawartą umową, stanowi wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT i w rezultacie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a czynność ta winna być udokumentowana fakturą VAT.

Z powołanego postanowienia umownego wynika, że dalszy podwykonawca zobowiązany jest do zapłaty skarżącemu przedsiębiorstwu (podwykonawcy) wynagrodzenia za wszystkie powierzone mu materiały, w stosunku do których nie będzie w stanie wykazać, że wykorzystał je w celu realizacji przedmiotu umowy; wynagrodzenie będzie ustalane w oparciu o aktualne stawki S., jednakże nie może być ono niższe niż koszty ich zakupu poniesione przez Podwykonawcę, Generalnego Wykonawcę, Wykonawcę lub Zamawiającego.

W wyniku realizacji umowy pomiędzy dalszym podwykonawcą i skarżącą spółką w dniu [...] r. został spisany protokół z rozliczenia przekazanych materiałów, z którego wynika, iż dalszy podwykonawca nie rozliczył się ze wszystkich powierzonych materiałów, których wartość jest aktualnie wyższa od kwoty zakupionego a nie zwróconego towaru. Zgodnie bowiem z zastrzeżeniem umownym wartość należnego wynagrodzenia obliczono według aktualnej stawki S.

W tym miejscu zauważyć należy, że wprawdzie z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że dalszy podwykonawca staje się przechowawcą powierzonych mu materiałów i w tym okresie ciążą na nim obowiązki wynikające z umowy przechowania, jednak z powołanego postanowienia umownego § 10 ust. 11 oraz przedstawionego przez stronę własnego stanowiska wynika, że stron umowy w zakresie powierzonych materiałów budowlanych nie wiązała klasyczna umowa przechowania, była bowiem ona w sposób zasadniczy, jeśli chodzi o dysponowanie przez dalszego podwykonawcę powierzonymi materiałami, zmodyfikowana.

Wskazać w tym miejscu należy, że we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca sama wyraża obawy co do oceny podatkowej zdarzenia w postaci nierozliczenia się z towaru (niewykorzystanie go zgodnie z celami umowy) i podnosi w związku z treścią § 10 ust. 11, że w stanie faktycznym ma de facto miejsce sprzedaż (wydanie towaru nastąpiło pod warunkiem zawieszającym) i prawo własności zostanie przeniesione w dniu ewentualnego nierozliczenia się z powierzonego towaru. Z powyższego wynika, jak zauważa skarżąca we wniosku, że strony umowy dopuszczały możliwość braku zwrotu powierzonego towaru i nie miało to charakteru nienależytego wykonania umowy, która mogłaby być podstawą dochodzonego roszczenia odszkodowawczego. Z zapisów umów wynika, że podwykonawca nr 1 jak i 2 mogli swobodnie rozporządzać (jak właściciel) całym powierzonym im materiałem – także tym, który nie służył realizacji przedmiotu umowy, pod warunkiem, że uregulują za ten materiał umówioną cenę, czyli mogą traktować się jako nabywcy tych materiałów. W związku z powyższym takie działania nie mogą być podstawą uznania, iż w przedmiotowym stanie faktycznym mowa jest o odszkodowaniu. Okoliczność ta może potwierdzać fakt, że regulacje zawarte w umowie zawierały w sobie jednak umowę sprzedaży pod warunkiem zawieszającym, tj. nie wydaniem towarów wnioskodawcy.

Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 896/09, LEX nr 559554). Dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1274/09, LEX nr 744137). Pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko. Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09, LEX nr 744194).

Powołane orzecznictwo wskazuje, że "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" obejmuje swym zakresem przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem, pozwalającego na rozporządzanie tym towarem jak właściciel. W przekonaniu Sądu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym za uzasadnione należy uznać stanowisko organu interpretującego, że wynagrodzenie należne skarżącej z tytułu nierozliczenia się z towaru (niewykorzystanie go zgodnie z celami umowy), stanowi odpłatność za dostawę towaru podlegającą podatkowi od towarów i usług. W konsekwencji takiego uznania zrealizowana transakcja winna być udokumentowana fakturą VAT a nie notą obciążeniową, jak uważa skarżąca.

Przekonuje do takiego poglądu nie tylko treść interpretacji organu, ale również inne argumenty wynikające z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności z przedmiotowego § 10 ust. 11 umowy i oceny tego stanu dokonanej przez podatnika. W związku z twierdzeniami skarżącej, iż należna jej kwota pieniędzy z tytułu wykorzystania materiałów budowlanych przez dalszego podwykonawcę do celów innych niż realizacja umowy, stanowi odszkodowanie, podnieść należy, że odszkodowanie w związku z poniesioną szkodą przysługuje z mocy przepisów prawa. Nie są potrzebne w tym zakresie dodatkowe porozumienia umowne, chyba, że określają one szczegółowo warunki odpowiedzialności odszkodowawczej, względnie modyfikują zapisy wynikające z kodeksu cywilnego – czego w przedstawionym stanie faktycznym stwierdzić nie można. Poza tym, gdyby należność za towar niewykorzystany do celów umowy miała stanowić rekompensatę za poniesioną szkodę, to zapewne doszłoby do takiego określenia tego świadczenia (odszkodowania) wprost w treści postanowienia umownego. Byłoby to proste i skuteczne zagwarantowanie poszkodowanej stronie umowy właściwej z tytułu poniesionej szkody rekompensaty. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że w obrocie gospodarczym świadczenie w postaci odszkodowania umownego, jeśli rzeczywiście ma takowe przysługiwać na mocy umowy stronie poszkodowanej, przewiduje się wprost w treści kontraktu poprzez literalny zapis o odszkodowaniu lub rekompensacie za poniesioną szkodę. Wskazać też trzeba, że umowa nie posługuje się pojęciami właściwymi dla roszczeń odszkodowawczych, takimi jak: utrata towaru, jego zniszczenie, uszkodzenie czy obniżenie wartości. Ustalenie w umowie, że za wykorzystane materiały budowlane na inne cele niż realizacja zawartej umowy należy się wynagrodzenie, wskazuje na możliwość dysponowania przez podwykonawcę towarem na inne też cele, warunkiem takich uprawnień jest dokonanie zapłaty za te towary. Zapis ten prowadzi do konstatacji, że przedmiotowy § 10 ust. 11 zawiera w swej treści odpłatność za dostawę towaru, a nie odszkodowanie.

Przedstawiony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze odmienny stan faktyczny, wskazujący, iż roszczenie skarżącej do jej podwykonawcy nie wynika z faktu, że podwykonawca zużył powierzone materiały na inną inwestycję, lecz wynika bezpośrednio z utraty powierzonego podwykonawcy mienia (kradzież materiałów budowlanych), którą to podwykonawca zgłosił do właściwych organów ścigania oraz informacja, że podwykonawca zawiadomił skarżącą, iż wypłaci jej należne odszkodowanie niezwłocznie po wypłacie odszkodowania należnego mu od ubezpieczyciela, nie może być uwzględniony przy ocenie legalności zaskarżonej do Sądu interpretacji.

W myśl bowiem art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynikający z tego przepisu wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji – nie chroni podatnika. Ochrona podatnika ma bowiem miejsce wyłącznie w przypadku przedstawienia przez wnioskodawcę wyczerpującego i rzetelnego stanu faktycznego.

Użyte w art. 14b § 3 ord. pod. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, LEX nr 610158).

Wskazać w tym miejscu trzeba, że postępowanie o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest postępowaniem podatkowym, a wydana interpretacja nie stanowi decyzji podatkowej. Tak samo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a.) jest innym środkiem kwestionowania działalności organu podatkowego niż odwołanie. W odwołaniu można bowiem skutecznie podnieść nowe okoliczności istotne z punktu widzenia opodatkowania danego zdarzenia, natomiast czynienie tego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w zakresie wydanej pisemnej indywidualnej interpretacji podatkowej, jest nieskuteczne bowiem proces udzielania interpretacji określający jej przedmiot zakończył się już na etapie jej wydania. Tym samym wywody czynione przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w skardze do Sądu – uzupełniające stan faktyczny o wskazanie dotyczące kradzieży towaru – nie mogą odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku.

Tak więc w stanie sprawy dokonując interpretacji przepisów prawa, jak i dokonując oceny legalności wydanej interpretacji, należało uwzględnić wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżąca świadoma zaistniałego rzeczywistego zdarzenia przedstawiła we wniosku o interpretację fakty nie obejmujące pełnego stanu faktycznego, w tym istotnych dla sprawy okoliczności – działając tym samym na swą niekorzyść. Zastanawiającym jest, dlaczego strona od samego początku nie wskazywała kradzieży jako okoliczności stanu faktycznego. Powtórzyć w tym miejscu jeszcze raz trzeba, że interpretacja stanowi ochronę podatnika jedynie przy przedstawieniu rzetelnego stanu faktycznego. Wskazać dalej wypada, iż jeśli podatnik przedstawi we wniosku o interpretację stan faktyczny, który w rzeczywistości nie miał miejsca, to organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe weryfikujące prawidłowość rozliczenia i tak zobowiązany będzie do ustalenia skutków podatkowych w decyzji podatkowej zgodnie ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości.

Wobec powyższego wszystkie argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.

L.Kleczkowski D.Dudra M.Łent