Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1332/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1, art.100 ust 4, art.101 ust 2 pkt 1, art.102 ust.1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1332/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r., sprawy ze skargi P. W., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 27 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2011 r. P.ł W. nabył w B.samochód Nissan Patrol o nr identyfikacyjnym (...), który jako samochód ciężarowy został przez zarejestrowany w dniu 20 stycznia 2011 r. w Starostwie Powiatowym w L.j. Po dokonaniu przeróbek tego pojazdu, w dniu 20 kwietnia 2011 r. P. W. złożył kolejny wniosek w tym Urzędzie o zmianę dowodu rejestracyjnego i zarejestrowanie w/w samochodu jako osobowego.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi przeznaczenia tego samochodu Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. wszczął postępowanie podatkowe , w trakcie którego P. W. złożył wyjaśnienie, że samochód Nissan Patrol był samochodem ciężarowym i z tego powodem brak było podstaw do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotwego. Do pisma załączył kopię zaświadczenia o badaniu technicznym dokument identyfikacyjny pojazdu nr (...) z dnia 13 stycznia 2011 r. oraz tłumaczenia faktury zakupu i francuskiego dowodu rejestracyjnego.

W dniu 1 grudnia 2011 r. dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu na parkingu Urzędu Celnego w N.S., w wyniku których stwierdzono m.in., że w pojeździe tym są zamontowane siedzenia dla 4 osób, wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach do tego fabrycznie przystosowanych. Tapicerka wszystkich siedzeń jest taka sama, podobnie jak podsufitka, która zamontowana jest na całej długości pojazdu. Ściany boczne bagażnika są tapicerowane i wykończone takimi samymi materiałami jak część pasażerska. Za pierwszym rzędem siedzeń pojazd posiada również popielniczkę oraz uchwyty sufitowe dla pasażerów (nad oknami).

Stwierdzono również, że część pojazdu, za przednim rzędem siedzeń nosi ślady zniszczenia spowodowane przewożeniem ładunków, Podłoga w tym miejscu nie posiada tapicerki. W tej części znajdują się również uchwyty do mocowania ładunku.

Samochód ma zamontowane wzdłuż obu boków 4 okna, a także kompletne oświetlenie (dla pierwszego rzędu siedzeń oraz na jego środku). Za pierwszym rzędem siedzeń samochód jest wyposażony w uchwyty na napoje, głośniki audio oraz nawiewy powietrza. Nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od pozostałej części.

Na wniosek pełnomocnika podatnika przesłuchano świadków: D.P., N.K., K.T., którzy pomagali podatnikowi wybrać odpowiedni samochód na terenie Belgii oraz pracownika firmy przerabiającej samochody (PPUH "W.") J.G. i kierownika w tej firmie P. P., a także diagnostę Z. S..

Z zeznań świadków wynika, że samochód przystosowany był do przewozu ładunków, poprzez przystosowanie do tego celu tylnej części pojazdu. P.P. zeznał, że przestrzeń ładunkowa wyposażona była w podłogę wykonaną z płyty budowlanej MDF, oklejonej wykładziną antypoślizgową. Świadek potwierdził, że samochód w tej części przystosowany był do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Posiadał też oryginalną tapicerkę oraz podsufitkę, które nie były oddzielone od części przedniej i stanowiły jeden nie przerwany ciąg. Samochód posiadał również w tyle boczne okna. Z. S. będąc diagnosta w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów przyznał , że siedzenia i pasy bezpieczeństwa dla pasażerów za kierowca były zamontowane w fabryczne przystosowane do tego kotwiczenia. Dodał , że można wystawić zaświadczenia o zmianie rodzaju pojazdu w przypadku gdy siedzenia i pasy są zamontowane w nie fabryczne kotwiczenia .

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. stwierdził, że nabyty samochód jest samochodem osobowym podlegającym akcyzie, na podstawie art. 100 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3 póz. 11 ze zm.).

W związku z powyższym, w dniu 2 kwietnia 2012 r. wydał decyzję nr (...) określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zwrócił uwagę na treść art. 191, art. 187 § l i art. 122 Ordynacji podatkowej i zarzucił, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym. Ponadto w piśmie z dnia 12 czerwca 20112 r. pełnomocnik P. W. podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty zwracając uwagę , że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym albowiem nie przeprowadzono podstawowego dowodu z opinii biegłego . W ocenie skarżącego należało się również zwrócić do producenta samochodu o stosowne wyjaśnienia bądź stosowne dokumenty , z których będzie można ustalić rodzaj pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w K.postanowieniem z dnia 26 czerwca 2012 r, nr (...) odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego rzeczoznawcy oraz wyjaśnień producenta uznając , iż okoliczności istotne dla sprawy zostały w wystarczający sposób stwierdzone innymi dowodami.

Następnie decyzją z dnia z dnia 27.06.2012 r. nr (...).

Organ odwoławczy zaznaczył , że materiał dowodowy potwierdza, że zakupiony przez podatnika na terenie B. samochód Nissan Patrol był samochodem osobowym, a w związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu rodziło obowiązek podatkowy, na podstawie art. 100 ust. l pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym .

Odnosząc się do zarzutów odwołania, zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. l, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy przedmiotowy samochód był w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też – jak utrzymuje podatnik w odwołaniu - samochodem ciężarowym, który jest klasyfikowany w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów".

W ocenie organu pomimo dokonanych przez poprzedniego właściciela przeróbek wnętrza pojazdu, przystosowujących samochód do przewożenia większych ładunków, nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo samochód Nissan Patrol był de facto pojazdem objętym zakresem pozycji CN 8703.

Świadczą o tym w głównej mierze obiektywne cechy tego pojazdu, potwierdzone w trakcie oględzin dokonanych w dniu 1 grudnia 2011 r. na parkingu Urzędu Celnego w N. S.,

Ponadto numer VIN przedmiotowego pojazdu wskazuje, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Dokonane uprzednio zmiany, nie miały wpływu na konstrukcję pojazdu nadaną przez producenta.

Dokonana klasyfikacja pojazdu zgodna jest z Notami wyjaśniającymi do pozycji 8703 do Systemu Zharmonizowanego zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, póz. 880), według których:

Te cechy, jak również wyposażenie nie pozwalają na zaliczenie pojazdu do kategorii samochodów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego (CN 8704). Według Dyrektora Urzędu Celnego pojazd był niewątpliwie przeznaczony do przewozu osób. Fakt czasowego usunięcia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, czy inne przeróbki wnętrza dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych poprzedniego właściciela nie zmieniły fabrycznej konstrukcji pojazdu i nie mają znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji samochodu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zapadłe w podobnych sprawach orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2011 r. (I SA/Kr 151/11) oraz z dnia 29 czerwca 2011 r. (I SA/Kr 595/11).

Z uwagi na jednoznaczną dyspozycję zawartą w powołanym wyżej art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, fakt klasyfikacji pojazdu dokonany przez organ francuskiej administracji był dla tej sprawy bez znaczenia, bowiem, jak wyżej zaznaczono dla poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się wyłącznie klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007 r., (sygn. akt III SA/Kr 130/07) "dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są bowiem jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach".

Podkreślono również , że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Tak więc stwierdzony fakt czasowego usunięcia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, montaż podłogi (z płyty budowlanej MDF) wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, czy inne przeróbki wnętrza dokonane przez poprzedniego właściciela nie zmieniły fabrycznej konstrukcji pojazdu i nie mają znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji samochodu.

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym także wyjaśnienia pracowników warsztatu samochodowego P.P.U.H. W., w którym dokonywano przeróbek, jest wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie ma zatem podstaw do jego uzupełniania zgodnie z żądaniem wyrażonym w piśmie z dnia 12 czerwca 2012 r.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił

1. naruszenie przepisów postępowania poprzez niepowołanie w podstawie prawnej decyzji ostatecznych przepisów prawa materialnego w oparciu o który została wydana decyzja administracyjna,

2. naruszenie zasad postępowania dowodowego poprzez odrzucenie zgłoszonych dowodów,

3. nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia faktów a w szczególności czy nabyty pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy przez jego producenta,

4. bezpodstawne i niczym nie uzasadnione odrzucenie wyjaśnień strony skarżącej w kwestii użytkowania pojazdu przed jego nabyciem

W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę na naruszenie art. 180. § 1. Ordynacji podatkowej podkreślając , że organ podatkowy ma ograniczoną możliwość odmowy włączenia do akt sprawy określonego materiału jeszcze przed zapoznaniem się z jego treścią. To czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie. Odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów organ odwoławczy naruszył powyższą zasadę co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia .

Ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem organów celnych , że o charakterze samochodu świadczą takie cechy jak miejsca na siedzenia z tyłu pojazdu, miejsca na pasy bezpieczeństwa, panele okien, oświetlenie czy też inne cech opisane w decyzji, gdyż te cechy posiada w zasadzie każdy pojazd nawet pojazdy ciężarowe o dużym tonażu. Obecnie kabiny samochodów ciężarowych posiadają nawet dwa rzędy siedzeń i bardzo bogate wyposażenie audiowizualne, klimatyzację oraz inne, dlatego też skoro strona odwołująca się przedłożyła dokument urzędowy obowiązujący na terenie państw wspólnoty europejskiej i zgodny z dyrektywami prawa europejskiego to odmienne ustalenia niż zawarte w tym dokumencie winny być wywiedzione nie z obserwacji, a taką są oględziny pojazdu, lecz na podstawie dowodów o jakim wyżej mowa. Aktywność dowodowa strony w postępowaniu nie może iść tak daleko aby zgłaszać wszelkie dowody w sprawie. Pełnomocnik zawnioskował podstawowe dowody w tym z dokumentu, które jednoznacznie przemawiały za przyjęciem, że nabyty pojazd ma cechy pojazdy ciężarowego .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Spór pomiędzy skarżącym, a organami dotyczył kwalifikacji samochodu Nissan Patrol jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób (tak chciały organy) lub ciężarowego (tak twierdził skarżący), co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacja towarów podlega z kolei warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., III SA/Łd 1110/11, wszystkie cytowane orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W świetle powyższego, zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08,). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland).

Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 25 listopada 2010 r., I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011 r., I SA/Ol 333/11, a także wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Kr 1421/11, z dnia 28 czerwca 2012r. ,I SA/Kr 333/12).

Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., I SA/Wr 1360/10).

Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą.

Zatem podstawowym zadanie w organów jest zbadanie istoty konstrukcji spornych samochodów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10; wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 1670/09; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawy z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08) utrwalony został pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego o sposobie dokonywania ustaleń przez organy i zarzutów naruszenia prawa procesowego to, zdaniem Sądu, z uwagi na powyższy sposób interpretacji przepisów prawa materialnego, organy prawidłowo ustaliły w oparciu o treść wszystkich dokumentów oraz oględziny i przesłuchania świadków jaka była rzeczywista konstrukcja spornych samochodów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, że pojazdy te zostały konstrukcyjnie zaprojektowane i wyposażone przez producenta tak, by ich zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania później tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, czy też uzyskania w związku z dokonanymi przeróbkami dokumentów rejestracyjnych na samochody ciężarowe. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdów do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy.

Ponadto zainstalowana, a następnie zdemontowana przegroda w pojazdach nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdzało również pozostałe jego wyposażenie, chociażby takie jak fabryczne otwory w ramie konstrukcyjnej, które posłużyły do zamocowania pasów bezpieczeństwa i foteli w tylnej części pojazdu oraz punkty oświetleniowe w całej kabinie pojazdu, a także podłokietniki i uchwyty dla pasażerów znajdujące się w tylnej części samochodu. Również numer VIN samochodu wskazuje , że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy . Co prawda okoliczność ta nie została przez organy podatkowe prawidłowo udokumentowana, ( została ustalona przy wykorzystaniu internetu) jednak z uwagi na łatwość i dostępność takiej informacji Sąd uznał ją za wiarygodną. Na stronie internetowej http://www.vin-info.pl/historia-pojazdu-vindecoder/JN1KESY61U0141567 samochód ten jest określony jako hatchback czyli typ nadwozia samochodu osobowego. Podkreślić ponadto należy, że skarżący okoliczności tej nigdy nie negował, ( również w piśmie z dnia 12 czerwca 2012 r. ) natomiast brak obowiązku podatkowego uzasadniał tym , że samochód ten w chwili nabycia miał charakter samochodu ciężarowego i tak też był zarejestrowany.

Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojazdach zmiany umożliwiające zarejestrowanie ich jako samochodów ciężarowych, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały samochodu z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.

Organy prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego samochodu jako ciężarowego, nadal posiadał one cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieścił się on w pozycji 8703 o czym najlepiej świadczy fakt , że samochodowi temu z powrotem przywrócono właściwości charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd był uznawany w chwili przekroczenia granicy za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą.

Sąd uznał, że dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organy prawidłowo oparły się na aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin. Podkreślić należy, że w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdów, ale również zbadano, czy istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie to dodatkowo pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy. Zdaniem Sądu, organy dokonały dokładnej analizy materiału dowodowego sprawy, z odniesieniem do kryterium przeznaczenia samochodu i odwołaniem do Not wyjaśniających do CN, w sposób przekonywujący wykazując, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób.

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący dokonania oględzin przez funkcjonariuszy celnych, z pominięciem dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że skarżący formułując tezę dowodową zawnioskował przeprowadzenie ww. dowodu na okoliczność ustalenia czy w dacie nabycia samochód Nissan Patrol był pojazdem osobowym czy też ciężarowym.

Sąd podkreśla, że w sprawach nie zaistniała potrzeba powołania biegłego, gdyż nie jest on uprawniony do klasyfikowania pojazdów w aspekcie obowiązku akcyzowego. Decydujące znaczenie mają bowiem cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. Należy zaznaczyć, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień producenta. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę , że pomimo tego , że pismo z dnia 12 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej zakwalifikował jako wniosek dowodowy ( żądanie przeprowadzenia dowodu) w ocenie Sądu takiego charakteru nie miało . Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie strony należy uwzględnić sie jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego , że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie , w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem.

Tymczasem w niniejszej sprawie pismo z dnia 12 czerwca 2012 r. związane z możliwością zwrócenia się do producenta samochodu w celu uzyskania stosownych wyjaśnień , choć sporządzone zostało przez reprezentującego skarżącego profesjonalnego pełnomocnika nie spełniło warunków wniosku dowodowego . Przede wszystkim nie zawarto tam żądania przeprowadzenia dowodu a tylko sformułowano polemikę odnoszącą się do oceny postępowania pierwszoinstancyjnego. Pełnomocnik nie zażądał przeprowadzenia dowodu lecz stwierdził jedynie , że nieprzeprowadzenie tegoż dowodu przez organ skutkowało uchybieniem przepisom postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem możliwości oceny zarzutu w świetle przesłanek z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczący braku podstawy materialno- prawnej decyzji organu II instancji, to istotnie w decyzji tej - w części zawierającej sentencję – jako podstawę prawną powołano jedynie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, czyli przepis proceduralny uprawniający organ odwoławczy do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji . W związku z tym podnieść należy, że wyrażone w art. 120 i w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznaczają, że w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji, rozpoznający to odwołanie organ II instancji ma obowiązek ponownie rozpatrzeć daną sprawę, a nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu I instancji. Obligatoryjną treść decyzji organu odwoławczego wyznacza art. 210 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i jest to , miedzy innymi, powołanie podstawy prawnej, przy czym systematyka przepisu art. 210 § 1 wskazuje, że podstawa prawna czyli podanie konkretnych przepisów z zakresu prawa materialnego i proceduralnego powinno nastąpić w części wstępnej /rozstrzygającej/ decyzji. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji musi być – między innymi – zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W niniejszej sprawie, organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył przepisy prawa materialnego a także procesowego i uzasadnił ich zastosowanie – a więc wyjaśnił przesłanki swego rozstrzygnięcia. Brak powołania przepisów prawa materialnego w sentencji decyzji jest wadliwością (naruszeniem przepisów postępowania) jednakże, w ocenie Sądu nie jest to naruszenie, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Brak powołania podstawy materialno prawnej tylko w określonej "części" decyzji nie oznacza bowiem, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, skoro z całej decyzji wynika jakie przepisy były podstawą jej wydania.

Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami prawa materialnego oraz bez naruszenia zasad procesowych i wobec tego skarga, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. poz. 270 z 2012r/