Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 142/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1013/09 w sprawie ze skargi P. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz P. C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1013/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez P. C. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał stan faktyczny sprawy.

We wniosku Skarżący podał, że Spółka B. udostępnia system k. System ten umożliwia kontakt osób, które potrzebują pożyczek (pożyczkobiorcy - PB) z osobami, które mają środki do ulokowania (pożyczkodawcy - PD). Transakcję inicjuje PB - wyraża chęć zaciągnięcia pożyczki: określa kwotę, okres spłaty i oprocentowanie. Umownie nazywa się to aukcją, jednak żadna licytacja nie ma miejsca. PD składają oferty w aukcji dokonując wpłat na konto serwisu ze wskazaniem danej aukcji. Wpłata jednego użytkownika nie może przekraczać 500 zł. O ile dojdzie do zawarcia umowy, system generuje szereg elektronicznych umów (PB z każdym PD) i przelewa środki wpłacone przez wszystkich PD na konto PB. PB co miesiąc spłaca ratę pożyczki na konto serwisu k., a serwis dysponuje środki pomiędzy konta wszystkich PD. Miesięczna rata stanowi odpowiednią część otrzymanego kapitału i jest powiększona o ustalone odsetki. Wynagrodzeniem PD i jedynym dochodem z tej działalności jest oprocentowanie określone przez PB przy zakładaniu aukcji, które otrzymuje w związku z ulokowaniem pewnej kwoty pieniężnej na pewien czas. Możliwe jest inwestowanie na wielu aukcjach prze PD i zakładanie kilku, choć ograniczonych kwotowo, aukcji przez PB.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zadał pytanie, czy inwestując wolne środki jako PD prowadzi działalność gospodarczą.

W ocenie Skarżącego, nie można potraktować takiej działalności jako działalności gospodarczej, określanej jako działalność zorganizowana i ciągła. Stałe, wielokrotne inwestowanie nadwyżek finansowych w taką formę oszczędzania/inwestowania nosi znamiona ciągłości, jednak nie sposób uznać tego za formę zorganizowaną od strony pojedynczego pożyczkodawcy. Z uwagi na fakt, że istnieje różnorodność aukcji co do przedstawionych zabezpieczeń, okresów pożyczki i oprocentowań, które pojawiają się na aukcji w sposób losowy, nie ma możliwości przyjęcia z góry schematu czy modelu decyzyjnego. Przy podejmowaniu decyzji ogromną rolę odgrywa intuicja i argumenty nie będące argumentami formalnymi i merytorycznymi, co potwierdza społecznościowy charakter relacji między kontrahentami, natomiast wyklucza postrzeganie tej działalności jako działalności zorganizowanej.

Interpretacją z dnia 17 lutego 2009 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zmianami) zwanej dalej u.p.d.f. i opiera się na trzech przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły oraz prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Minister Finansów uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym czynności związane z udzielaniem pożyczek przez Internet prowadzone za pośrednictwem serwisu k., noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej definicji. Pożyczki te udzielane są w jego ocenie w sposób ciągły i zorganizowany: Skarżący, aby móc udzielać pożyczek musi się podporządkować regułom wyznaczonym przez system k., posiadać sprzęt komputerowy, dostęp do Internetu.

W konsekwencji do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów polegających na stałym, wielokrotnym udzielaniu pożyczek przez Internet, dochód ten należy traktować jako dochód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust 1 pkt. 3 u.p.d.f.).

W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła naruszenie art. 5a pkt 4 u.p.d.f. przez błędną wykładnię. Podtrzymała przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

Stwierdził na wstępie, że w niniejszej sprawie ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji sprowadza się do wyjaśnienia pojęcia "działalność gospodarcza" użytego przez ustawodawcę w art. 5a ust. 6 u.p.d.f.

Przed przystąpieniem do wykładni powyższego pojęcia wskazał, że w art. 10 ust.1 u.p.d.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit a-c. Stosownie do art. 5 a pkt 6 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku) pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej rozumieć należy działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych.

Z powyższego względu Sąd nie podzielił argumentów Skarżącego dotyczących możliwości odniesienia się do definicji pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137 poz. 887 ze zmianami), w rozumieniu ustawy z dnia 28 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 ze zmianami) czy w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ).

Następnie Sąd wskazał, że wykładnia językowa pojęcia "działalność gospodarcza" zawartego w u.p.d.f. prowadzić może do rozbieżnych rezultatów.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni, zwłaszcza wykładni systemowej wewnętrznej. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej.

W art. 13 pkt 9 u.p.d.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 u.p.d.f. - zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia " w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Wśród przychodów w tym przepisie wymieniono np. zbycie wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5).

Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Reasumując, zestawienie treści art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Z przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że otrzymuje on przychód z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek. Zgodnie z art. 10 ust. 7 u.p.d.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Oznacza to, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego zakwalifikować należy do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji, nawet w razie uznania, że Skarżący udziela pożyczek korzystając z serwisu k. w sposób zorganizowany i ciągły, nie można zakwalifikować powyższych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.f.

W tym miejscu Sąd podkreślił, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego nie wynikało, czy udzielając pożyczek działa w sposób zorganizowany, czy też podejmuje jedynie okazjonalne działania. Dlatego też Sąd podkreślił, że w toku postępowania o wydanie interpretacji Organ, a następnie Sąd, związane są stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. W konsekwencji argumenty skargi odwołujące się do sposobu, w jaki Skarżący traktuje swoją działalność, źródeł pochodzenia kapitału inwestowanego w pożyczki, muszą być potraktowane jako niedopuszczalna próba rozszerzenia stanu faktycznego i nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.

Jednocześnie jednak, przy tak zakreślonym stanie faktycznym, brak było podstaw do ustalenia przez Organ, że Skarżący dokonuje czynności w sposób zorganizowany. Uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, z uwagi na fakt, że zestawienie treści art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wskazuje na to, że jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wielokrotne udzielanie pożyczek za pomocą systemu elektronicznego nie jest dochodem, którego źródłem jest działalność gospodarcza.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie.

Na początku rozważań przypomnieć należy, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14 b Ordynacji podatkowej, którym w sprawie niniejszej był (skarżący) podatnik.

Zgodnie z art. 14 b § 3 ustawy wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty skargi kasacyjnej na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu przepisów prawa materialnego - art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wielokrotne udzielanie pożyczek za pomocą systemu elektronicznego, nie jest dochodem, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem jest przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Z kolei istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy otrzymany przychód z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek spełnia przesłanki wymienione w art. 5a ust 6 u.p.d.f. i zakwalifikowania tej działalności do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy jako pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepis ten stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 188 - 189). Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa. Nie ma też obowiązku stanowienia prawa i wyboru rozwiązań korzystnych dla podatników (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo).

Wykładnia językowa pojęcia działalności gospodarczej, zawartej w u.p.d.o.f. prowadzić może, jak wynika z wywodów skargi kasacyjnej i uzasadnienia Sądu I instancji, do rozbieżnych rezultatów. Można bowiem, tak jak uczynił autor skargi kasacyjnej, uznać, że wykładnia pojęcia "działalność gospodarcza" na gruncie u.p.d.f. nie budzi wątpliwości i nie ma potrzeby sięgania do wykładni innej niż podstawowa. W ocenie Ministra Finansów przy tak ustalonym stanie faktycznym udzielanie pożyczek posiada wymagane cechy aby uznać ją za działalność gospodarczą, ponieważ posiada charakter zarobkowy, w sposób zorganizowany i ciągły i prowadzona jest we własnym imieniu i na własny rachunek. Można też wyciągnąć taki wniosek, jak uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym godzi się podkreślić, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Odnosząc powyższe dyrektywy wykładni prawa do analizowanego zagadnienia prawnego należy stwierdzić, że zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9 , art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. i przyjęcie, iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła jest więc prawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 878/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).