Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1593/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 8, art. 13 ust. 3 i 4, art. 41 ust. 4 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 177/09 w sprawie ze skargi N. spółka z o.o. w O. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. spółka z o.o. w O. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 177/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi "N." Spółki z o.o. w O. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że spór w sprawie dotyczył w pierwszym rzędzie eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). To zagadnienie było przedmiotem odrębnego pytania podatnika rozpoznanego w ramach innej interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2008 r., nr [...], niewątpliwie jednak prawidłowa ocena charakteru dokonywanej przez wnioskodawcę transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty ma bezpośrednie przełożenie dla oceny spornego na gruncie niniejszej sprawy zagadnienia sposobu udokumentowania transakcji uprawniającego do opodatkowania jej stawką 0% podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nieprawowomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 czerwca 2009 r., I SA/Op 176/09, w wyniku rozpoznania skargi spółki uchylona została powołana wyżej interpretacja indywidualna z 20 listopada 2008 r., nr [...].

Przywołując rozważania z wyroku w sprawie I SA/Op 176/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. ustawodawca krajowy wyraźnie uzależnił stwierdzenie zaistnienia eksportu towarów od potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie takie dokonane przez właściwy organ administracji celnej ma moc dokumentu urzędowego. W samej ustawie o podatku od towarów i usług nie określono formy takiego potwierdzenia, jednakże formę taką określają przepisy prawa europejskiego. Formy prawne potwierdzenia eksportu towaru poza obszar Wspólnoty wynikają z jednej strony z art. 147 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowiącego, że dowodem wywozu jest faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Z drugiej natomiast strony art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., w celu zdefiniowania pojęcia urzędu celnego właściwego dla stwierdzenia zaistnienia eksportu, nakazuje expressis verbis odwołać się do przepisów prawa celnego, czyli w szczególności do Wspólnotowego Kodeksu Celnego uchwalonego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., dalej WKC) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., dalej rozporządzenie).

Zwrócono uwagę, że skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, twierdząc, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zaistniały wszystkie przesłanki warunkujące zaistnienie eksportu w rozumieniu tego przepisu. Niewątpliwie bowiem doszło do dostawy towarów, towary opuściły terytorium Wspólnoty, a wywóz dokonany został na rzecz strony. Sama natomiast Dyrektywa nie wskazuje jako warunku koniecznego do zaistnienia eksportu towarów spełnienia innych dodatkowych przesłanek, w szczególności rozpoczęcia celnej procedury wywozu na terytorium Polski, czy wywozu towarów bezpośrednio z terytorium kraju poza Wspólnotę, jak kwestię tę uregulował ustawodawca krajowy w art. 2 ust 8 u.p.t.u. Niedopuszczalne w ocenie skarżącej jest uzależnienie eksportu towarów od spełnienia warunków niewskazanych expressis verbis w samej Dyrektywie, a w przypadku sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym kolizja powinna być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu I instancji zarzut niezgodności art. 2 ust 8 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, jest niezasadny, gdyż dokonując oceny zgodności uregulowania krajowego dotyczącego warunków uznania wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty za eksport towarów, z prawem wspólnotowym nie można, jak czyni to skarżąca, ograniczać analizy porównawczej do jedynie wybranych konkretnych przepisów z obu systemów prawnych (definicji eksportu zawartych w art. 2 ust 8 u.p.t.u. i art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy), ale niezbędne jest uwzględnienie całego porządku prawnego obowiązującego w prawodawstwie wspólnotowym. Zapisy art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy muszą być odczytywane także z uwzględnieniem pozostałych zapisów Dyrektywy, w tym w szczególności art. 147 ust. 2, wskazującym, iż dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Zauważono, że w przedmiotowej sprawie skarżąca w zakreślonym przez siebie stanie faktycznym wyraźnie wskazywała, iż przedmiotem eksportu były wyprodukowane przez nią samą na terenie kraju towary oraz że towary te będące następnie przedmiotem dostawy dla kontrahenta australijskiego, wywożone są z Polski za pośrednictwem portu w A. Odprawa celna wywożonych towarów odbywa się w urzędzie celnym w Holandii, gdzie wydawany jest wywozowy dokument towarzyszący (EAD). Jednocześnie operacji wywozowej nadawany jest numer ewidencyjny MRN, który zostaje wydrukowany na EAD. Na rozprawie skarżąca dodatkowo wskazała, iż według niej w przedstawionym stanie faktycznym właściwym organem celnym dla rozpoczęcia procedury eksportu, jak i organem celnym wyjścia towaru poza obszar wspólnotowy, będą holenderskie organy celne. Przy tak zakreślonym stanie faktycznym istotną kwestią, która wymagała poczynienia przez organ podatkowy w ponownym rozpoznaniu sprawy dodatkowych rozważań, jest zagadnienie, czy wskazywany przez spółkę dokument EAD pochodzi od właściwego organu celnego, a zatem, czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty Tylko bowiem takie potwierdzenie pochodzące od właściwego organu administracji celnej (ale nie zawsze polskiego urzędu celnego) ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., definiując pojęcie eksportu (dla celów podatkowych), mówiło się o konieczności potwierdzania wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej przez urząd celny wyjścia, brak było jednak jasnego sprecyzowania, który urząd spełnia te funkcje i jakimi dokumentami powinien legitymować się eksporter, by mógł zastosować stawkę zerową VAT. W obecnym stanie prawnym doprecyzowano, iż potwierdzenie to powinno być dokonane przez "urząd celny określony w przepisach celnych". Zmiana ta spowodowała ujednolicenie nomenklatury stosowanej w przepisach prawa podatkowego i prawa celnego. Istota omawianej procedury sprowadza się do wyprowadzenia towarów wspólnotowych poza obszar celny Unii Europejskiej. Zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane we właściwym urzędzie celnym (w tzw. urzędzie celnym wywozu), zgodnie z zasadą wynikającą ze Wspólnotowego Kodeksu Celnego (art. 161 ust. 5). Na właściwość urzędu, w którym należy dokonać zgłoszenia wywozowego, wskazuje także uregulowanie art. 788 rozporządzenia wykonawczego. Należy przy tym mieć na uwadze, iż z art. 161 ust. 5 WKC, jak i z rozporządzenia wykonawczego (art. 789, art. 790 czy art. 791 ust. 1) wynikają wyjątki od ogólnej zasady. W przypadku odstępstwa od ogólnej zasady regulującej właściwość organów celnych, kontrole związane z przestrzeganiem zakazów i ograniczeń wywozowych powinny być przeprowadzane z uwzględnieniem szczególnego charakteru tej sytuacji. Ponieważ prawo wspólnotowe nie określa katalogu przypadków, których dotyczą te regulacje, istnieje konieczność poddawania indywidualnej ocenie każdego zdarzenia z osobna. Tym samym, skoro ogólna reguła może doznawać ograniczeń, niezbędne jest dokonanie w każdym wypadku szczegółowej analizy zagadnienia właściwości organów celnych dla rozpoczęcia procedury wywozu.

Stąd też w ocenie Sądu I instancji istotne dla prawidłowej oceny stanowiska własnego podatnika przedstawionego we wniosku jest odniesienie się do ewentualnych skutków prawnych wynikających z faktu dysponowania przez spółkę wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) oraz nadawanym numerem ewidencyjnym MRN w sytuacji, gdy powyższe dokumenty, niewątpliwie potwierdzające eksport towarów, wystawione zostały przez wspólnotowy urząd celny w A. (Holandia), wskazywany przez skarżącą jako właściwy urząd celny zarówno wywozu, jak i wyprowadzenia. Poczynione w tym względzie rozważania mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, a mianowicie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, czy też eksport towarów w rzeczywistości odbył się jedynie z innego państwa członkowskiego (Holandii). Ta zaś kwestia ma przesądzające znaczenie dla poczynienia przez organ podatkowy dalszych ocen, a mianowicie, czy wskazywany dokument pochodzi od właściwego organu celnego, a zatem, czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, co zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., warunkuje uznanie danej dostawy za eksport towarów, a w konsekwencji także i prawo do zastosowania 0% stawki VAT w oparciu o posiadaną dokumentację, co stanowiło istotę sporu w niniejszym postępowaniu.

Dopiero bowiem ponowne odniesienie się do zagadnienia charakteru dostawy towarów poza obszar wspólnotowy, z uwzględnieniem wskazań Sądu co do potrzeby rozważenia, czy wskazywane przez spółkę dokumenty celne są sporządzone przez właściwy organ administracji celnej, o którym mowa w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. (poprzez odesłanie do przepisów celnych), pozwoli także na prawidłową ocenę spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, to jest czy wskazywane przez skarżącą dokumenty celne mogą zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 6 stanowić podstawę do zastosowania w eksporcie towarów stawki 0% podatku VAT.

To zagadnienie zostało jednakże całkowicie pominięte w rozważaniach organu, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia ograniczył się jedynie do powołania się na fakt nieposiadania przez spółkę dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu z terytorium Polski, bez dalszej analizy, przez jaki organ celny winien być wydany w rozpoznawanym stanie faktycznym posiadany przez stronę wywozowy dokument towarzyszący (EAD).

Dlatego też w ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą musiały samodzielnie ocenić, czy w świetle zakreślonego w sprawie stanu faktycznego posiadane przez skarżącą dokumenty mające potwierdzać w jej ocenie eksport towarów z Polski są prawidłowe, szczególnie w kontekście niezbędnej oceny właściwości miejscowej i rzeczowej organów celnych uprawnionych do potwierdzenia wywozu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty.

Sąd I instancji podkreślił znaczenie rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia interpretacji, zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, przywołując w tym zakresie art. 14c § 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14a § 3 O.p., mającego zastosowanie w sprawie na mocy art. 14e § 2 O.p. "Ocena" z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Podkreślono, że sądowa kontrola interpretacji nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1544/08).

W związku z powyższym w ocenie Sądu I instancji zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż z uwagi na stwierdzone uchybienia dotyczące poczynionych przez organ ocen spornej transakcji jako niebędącej eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., na obecnym etapie rozpoznania skargi przedwczesne byłyby dalej idące rozważania w zakresie uznania przez organ spornej transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową na podstawie art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u., a w konsekwencji uznania także na gruncie rozpoznawanej sprawy, że spółka nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż nie zostały przez nią spełnione dalsze warunki wynikające z art. 42 u.p.t.u.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez przyjęcie, że zagadnienia dotyczące art. 13 ust. 3 i 4 u.p.t.u. zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, podczas gdy okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie, a uzasadnienie interpretacji jest wyczerpujące; art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 3 i art. 14e § 2 O.p. przez ich zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., podczas gdy przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie, a ich brzmienie od 1 lipca 2007 r. jest inne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie spełniające wymogi Ordynacji podatkowej, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Minister Finansów odniósł się do art. 13 ust. 3 i 4 u.p.t.u. Zdaniem organu to Sąd I instancji nie uwzględnił normy wynikającej z art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. Przywołując treść art. 13 ust. 3 i ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. organ wskazał, że z przepisów tych wynika, iż przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami Wspólnoty winno być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kraju, z którego towar jest wysyłany, niezależnie od tego, czy towary te będą przedmiotem dalszej dostawy poza terytorium Wspólnoty, czy też nie. Wyjątkiem od powyższego będzie sytuacja, w której podatnik "zadeklaruje", poprzez rozpoczęcie procedury wywozowej w kraju, iż celem przemieszczenia towarów pomiędzy krajami członkowskimi nie jest dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz jego eksport. W takiej sytuacji państwo wspólnotowe, do którego przemieszczono towar w celu jego ostatecznego wywozu poza terytoriom Wspólnoty, będzie traktowany jako państwo tranzytowe i nie zostanie w tym państwie rozpoznany eksport towarów. W świetle powyższego wymóg narzucony przez Sąd I instancji, czyli określenie, co należy rozumieć przez "właściwy urząd celny" jest bez znaczenia dla sprawy.

Organ zauważył też, że każde państwo samodzielnie określa warunki opodatkowania podatkiem VAT eksportu towarów. W sytuacji, gdyby przepisy innego państwa członkowskiego uznawały eksport towarów za czynność opodatkowaną, analogicznie jak krajowe, należy uznać, że podmiot eksportujący z tego państwa winien dokonać rozliczenia tego eksportu w tym właśnie państwie, oraz w sytuacji gdyby przepisy krajowe uznawałyby za eksport (dla potrzeb podatku VAT) również wywóz towarów poza wspólnotę z innego państwa członkowskiego, podmiot dokonujący takiego wywozu nie byłby w stanie w sposób prawidłowy rozliczyć takiej transakcji, gdyż z jednej strony byłby zobowiązany do wykazania tej transakcji w państwie, z którego dokonano eksportu, natomiast z drugiej strony byłby zobowiązany do wykazania przedmiotowej transakcji w kraju zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2. Wykazanie tej transakcji zarówno w państwie wywozu, jak i w kraju doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania jednej transakcji.

Organ zwrócił nadto uwagę na art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., pominięty w rozważaniach Sądu I instancji. Zgodnie z tym przepisem miejscem dostawy towarów, a tym samym miejscem powstania obowiązku podatkowego, jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przedmiotowej sprawie będzie to terytorium Polski, gdyż tutaj był rozpoczęty transport.

Zarówno zatem w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i w przypadku eksportu dochodzi do przemieszczenia towarów poza granicę kraju, przy czym w obu przypadkach miejscem rozpoczęcia transportu towarów będzie terytorium kraju, a w konsekwencji również miejscem opodatkowania tych transakcji. Organ wskazał również, że Sąd I instancji powołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 14a § 3 oraz art. 14e § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. Przepisy te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przepis art. 14a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. nie posiada paragrafów, a brzmienie art. 14e § 2 O.p. jest inne od tej daty niż określone w uzasadnieniu wyroku.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, wskazując na wadliwość podstaw kasacyjnych i w konsekwencji stwierdzając, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Stwierdzić przede wszystkim należy, że zasadnie organ zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 3 i art. 14e § 2 O.p. Istotnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał wskazane przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., a zatem nieznajdującym zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednakże uchybienie przepisom w tym zakresie pozbawione jest choćby potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy, co jest konieczne dla uwzględnienia zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zauważyć bowiem należy, że zarzucane przepisy Sąd I instancji powołał na poparcie swojego twierdzenia o tym, że dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację – po zmianach Ordynacji podatkowej, które weszły z życie 1 lipca 2007 r. przepisy, na które wskazał Sąd I instancji nie odnoszą się do rozpatrywanej w tym fragmencie uzasadnienia kwestii, jednak nie ulega wątpliwości, że konieczność zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w dalszym ciągu jest przez ustawodawcę przewidziana – wynika to jasno z art. 14c § 1 O.p., a obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (a z takim rozstrzygnięciem mamy do czynienia w sprawie) wynika jednoznacznie z art. 14c § 2 O.p. Skoro błędne przywołanie przepisów nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, stwierdzone w tym zakresie uchybienie nie może być przyczyną uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej.

7. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że zagadnienia dotyczące art. 13 ust. 3 i 4 u.p.t.u. zostały pominięte w zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu okoliczność ta nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, a uzasadnienie interpretacji jest wyczerpujące.

Zauważyć należy, jak słusznie wskazał pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Sąd I instancji nie zarzucił organowi wydającemu interpretację pominięcia kwestii wykładni art. 13 ust. 3 i 4 u.p.t.u. – wręcz przeciwnie, z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do rozważań organu w zakresie art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. ze względu na uchybienia w dokonaniu przez ten organ oceny spornej transakcji jako niebędącej eksportem w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. (por. s. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółce chodziło o dokonanie w przedstawionym przez nią stanie faktycznym sprawy wykładni art. 2 pkt 8 lit. a oraz art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u., a jej wątpliwości dotyczyły tego, czy opisana we wniosku transakcja jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT oraz czy posiadane przez nią dokumenty uprawniają ją do opodatkowania tej transakcji stawką 0% VAT.

Ze względu na tak sformułowane zapytanie spółki uznać należy, że zasadnie Sąd I instancji uznał za niewystarczającą dokonaną przez organ interpretację odpowiednich przepisów ustawy, zwłaszcza w zakresie tego, czy posiadane przez spółkę dokumenty pochodzą od właściwego organu celnego, oraz tego, który urząd celny jest właściwy i różnic w tym zakresie w brzmieniu przepisów art. 2 pkt 8 i art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. Sąd I instancji stwierdził, że z uwagi na to, iż ogólna reguła w zakresie właściwości organów celnych może doznawać ograniczeń, niezbędne jest dokonanie w każdym wypadku szczegółowej analizy zagadnienia właściwości organów celnych dla rozpoczęcia procedury wywozu. Za istotne uznano również odniesienie się w interpretacji do ewentualnych skutków prawnych wynikających z faktu dysponowania wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) i nadawanym numerem ewidencyjnym MRN wystawionym przez helenderski urząd celny. Rozważania w tym zakresie zostały przez Sąd I instancji uznane za decydujące dla rozstrzygnięcia tego, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, czy też eksport w rzeczywistości odbył się z innego państwa członkowskiego.

W przedmiotowej skardze kasacyjnej organ ograniczył się tymczasem do podkreślenia, że zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. dokument celny ma potwierdzać rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju. Przywołując treść art. 2 pkt 8 u.p.t.u. organ nie odniósł się w żaden sposób do wątpliwości przywołanych w zakresie brzmienia tego przepisu przez Sąd I instancji, a argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do ogólnikowego stwierdzenia, że w świetle art. 13 ust. 3 i ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. całkowicie bez znaczenia jest kwestia, co należy rozumieć przez "właściwy urząd celny". Skoro organ nie odniósł się w żaden szerszy sposób do treści art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a zwłaszcza nie zakwestionował stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do konieczności dokonania w świetle tego przepisu dokładniejszej analizy pojęcia "właściwego urzędu celnego", nie można uznać podnoszonych w omawianym zakresie względem zaskarżonego orzeczenia zarzutów za zasadne. Podkreślenia bowiem wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej – oznacza to, że Sąd ten nie jest uprawniony do precyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych czy przedstawianych na ich poparcie argumentacji. Sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną (por. art. 174 i art. 176 P.p.s.a.), a braki skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny sanowane przez domyślanie się nieprzedstawionych w tym piśmie procesowym intencji. Skoro zatem niezasadnie organ podniósł, że Sąd I instancji zarzucił interpretacji indywidualnej pominięcie analizy art. 13 ust. 3 i 4 u.p.t.u, a autor skargi kasacyjnej nie przedstawił przy tym szerszej argumentacji kwestionującej stanowisko zaskarżonego orzeczenia co do potrzeby dokonania wykładni pojęcia "właściwego urzędu celnego" w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji – nie można bowiem uznać skuteczności ogólnego podważenia tego poglądu w sytuacji, gdy nie odniesiono się w pełnym zakresie do twierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej kwestii – stwierdzić należy, że powołane w tym zakresie zarzuty kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

8. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).