Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1685/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 240 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Wolą ustawodawcy przypadki, w których z wyroku TSUE wynika, że przepisy prawa krajowego pozostały w kolizji z przepisami prawa wspólnotowego należy kwalifikować jako podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a nie jako jedną z podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji.

TEZY

Wolą ustawodawcy przypadki, w których z wyroku TSUE wynika, że przepisy prawa krajowego pozostały w kolizji z przepisami prawa wspólnotowego należy kwalifikować jako podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a nie jako jedną z podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego C.-S. T. P., G. P. Spółka jawna z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1351/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego C.-S. T. P., G. P. Spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna "P.W. C." T. P., G. P. Sp. j. w W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1351/10, na mocy którego Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że po przeprowadzeniu w spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. stwierdzono, iż spółka w kontrolowanym okresie uwzględniła w rejestrze zakupów oraz odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony wynikający z 11 faktur dotyczących zakupu miału węglowego, wystawionych przez F.H. "A." A. S.. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynikało zaś, że A. Sowińska dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 7 grudnia 2004 r. W związku z tym organ podatkowy uznał, że A. S. była podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, ponieważ nie była czynnym podatnikiem VAT. W konsekwencji organ stwierdził, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.", że spółka nie była uprawniona do dokonania odliczenia podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 27 lipca 2005 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. Orzeczenie to stało się przedmiotem odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Organ ten, po rozpoznaniu odwołania, w dniu 2 grudnia 2005 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który postanowieniem z dnia 27 marca 2006 r. sygn. akt l SA/GI 248/06, odrzucił skargę spółki z powodu nie uzupełnienia braków formalnych w postaci nie przedłożenia pełnomocnictwa procesowego.

Pismem z 21 września 2009r. spółka skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji tegoż organu z dnia 2 grudnia 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 lipca 2005 r. Jako podstawę prawną wskazała art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu wniosku spółka stwierdziła, że brak podstawy prawnej występuje w przypadku gdy organ podatkowy wyda decyzję na podstawie przepisu, który na skutek sprzeczności z aktem wyższego rzędu nie może w stanie faktycznym stanowić elementu normy prawnej stanowiącej podstawę decyzji. Taka sytuacja, jej zdaniem, zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż podstawę prawną zakwestionowanej decyzji stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Powołując się na wyrok NSA z 30 października 2008 r., sygn. akt l FSK 1287/07, spółka stwierdziła, że ten przepis w zakresie w jakim ogranicza prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że faktura została wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, nie może być uznany za zgodny z art. 17, art. 18 i art. 22 VI Dyrektywy, gdyż wypacza funkcjonowanie systemu VAT, oparte na prawie do odliczenia, które dotyczy podatku od wartości dodanej uiszczonego w odniesieniu do dóbr i usług dostarczonych temu podatnikowi przez innego podatnika, nawet jeśli ten podatnik nie dopełnił rejestracji. Wskazała również, że wymieniony wyżej przepis rozporządzenia był także niezgodny z art. 27 VI Dyrektywy ponieważ zawarta w nim regulacja stanowiła nieuprawniony środek specjalny.

Natomiast rażące naruszenie prawa polegało na tym, że organy podatkowe wydając decyzję oparły swe rozstrzygnięcia na § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., podczas gdy w sprawie nie miał on w ogóle zastosowania, bowiem dotyczył podmiotów nieistniejących lub nieuprawnionych do wystawiana faktur. Tymczasem firma "A." takim podmiotem nie była. Spółka wskazała, że art. 15, art. 86, art. 88 ust. 3a i art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz art. 4, art. 17, art. 18, art. 22 i art. 27 VI Dyrektywy nie pozbawiły jej prawa do odliczenia, wręcz przeciwnie - prawo to przyznawały jej bez żadnych ograniczeń.

Działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 248 § 1 i 2 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu wniosku spółki odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 2 grudnia 2005 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2004 r., nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku. Organ stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest trybem nie mogącym stanowić przedłużenia postępowania wymiarowego

Organ nie znalazł podstaw do wyeliminowania spornej decyzji z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej. Podniósł, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. W związku z tym stwierdził, że w niniejszej sprawie organy działały w oparciu o prawidłowo powołane przepisy prawne. Przepisy prawa materialnego zawarte w ustawie o VAT i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. na podstawie, których wydane zostały wskazane powyżej decyzje, nie zostały bowiem wyeliminowane z porządku prawnego ani przed datą wydania decyzji, ani po tej dacie. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe miały obowiązek stosować te przepisy.

Organ nie uznał również za zasadne argumentów dotyczących wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, że w świetle orzecznictwa sądowego, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy treść decyzji ostatecznej pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z jasnym, niedwuznacznym brzmieniem przepisu. W niniejszej sprawie takiej ewidentnej sprzeczności, zdaniem organu, nie było, a odmienna od stanowiska strony ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ orzekający w postępowaniu zwykłym nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa.

Zdaniem organu, nie wystąpiła również niezgodność § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. z zasadami i normami wspólnotowymi. Wskazał, że VI Dyrektywa Rady Unii Europejskiej dała możliwość zachowania stosowanych dotychczas ograniczeń w prawodawstwie krajowym w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Ograniczeniem takim był § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004r. Skoro jednak przepis ten obowiązywał w dacie wejścia w życie VI Dyrektywy to organy podatkowe miały prawo go stosować. Błędna wykładnia w tym przypadku nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako rażące naruszenie prawa.

Organ zwrócił również uwagę, że nawet uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności tej regulacji z prawem wspólnotowym, które znalazły odzwierciedlenie w pytaniu prejudycjalnym, zawartym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 748/08, nie mogą być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji gdyż organy podatkowe wydając te orzeczenia działały na podstawie obowiązujących przepisów polskiej ustawy.

Organ podkreślił również, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji nie może być przyjęta w takim orzeczeniu wykładnia przepisów prawa, na tle którego występuje spór w judykaturze.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 marca 2010 r. utrzymał w mocy sporną decyzję, podzielając w całości argumentację prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu spornej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 marca 2010r strona wniosła o uchylenie decyzji w całości, i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora lzby Skarbowej w K. z 18 grudnia 2009r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione przesłanki o których mowa w wymienionych przepisach. W uzasadnieniu skargi strona nawiązała do art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej twierdząc, że w sprawie brak było podstawy prawnej do wydania decyzji, gdyż organ podatkowy wydał decyzję na podstawie przepisu, który będąc sprzeczny z aktem wyższego rzędu nie mógł w zaistniałym stanie faktycznym stanowić elementu normy prawnej stanowiącej podstawę prawną decyzji. Odwołała się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2008 r., z którego wynikało, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zakresie zastosowanym w decyzji był niezgodny z art. 17, art. 18, art. 22 i art. 27 VI Dyrektywy.

W dalszej części skargi spółka wskazała na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Posiłkując się wyrokiem WSA o sygn. akt III SA 2293/03 stwierdziła, że rażące naruszenie prawa występuje, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisami prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Zdaniem spółki, w sprawie nastąpiła taka właśnie sytuacja, ponieważ decyzja wymiarowa z dnia 2 grudnia 2005r. pozbawiła podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od F.H. "A.", wbrew § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., który pozbawiał tego prawa jedynie tych, którzy otrzymali faktury od podmiotów nieistniejących lub nieuprawnionych do wystawienia faktury. Tymczasem żadnym z tych podmiotów nie była firma "A.", gdyż firma ta istniała w 2004r. i była pomiotem zobowiązanym do wystawiania faktur potwierdzających przeprowadzone pomiędzy stronami transakcje na podstawie art. 106 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając skargę spółki Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonych aktów gdyż nie są one dotknięte wadami kwalifikowanymi wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd podniósł, że pierwszą z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, której strona skarżąca się dopatruje w spornej decyzji, jest jej wydanie bez podstawy prawnej. Tej przesłanki strona upatruje w sytuacji, gdy organ wyda decyzję na podstawie przepisu, który z uwagi na sprzeczność z aktem wyższego rzędu, nie może stanowić podstawy prawnej do wydania takiego orzeczenia. Sąd nie podzielił argumentacji strony związanej z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji z uwagi na niezgodność § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004r. z wymienionymi w skardze przepisami prawa wspólnotowego i regulacją zawartą w art. 91 ust. 3 Konstytucji. Wskazał, że ten przepis rozporządzenia Ministra Finansów stanowił źródło prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 92 ust. 1 Konstytucji. Nie został przy tym wyeliminowany z obrotu prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, zarówno w dacie, jak i po dacie wydania spornej decyzji.

Sąd ponadto dodał, że obecnie nie ma również kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym, gdyż w art. 17 (6) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej przewidziano możliwość utrzymania wszelkich wyłączeń istniejących w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy. Dlatego § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004r. mógł być zastosowany przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zaakceptował także argumentu strony skarżącej, co do zaistnienia w sprawie rażącego naruszenia prawa. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na stanowisko doktryny i orzecznictwa, w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05. W orzeczeniu tym Sąd drugiej instancji uznał, że podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą. Na tle tak przedstawionej instytucji rażącego naruszenia prawa Sąd ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przeanalizował dyspozycje przepisów art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że sporna decyzja nie narusza prawa w stopniu rażącym.

Sąd pierwszej instancji dokonał analizy zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o VAT – art. 86 ust. 1 i 2, a także art. 92 ust. 1 pkt 1 zawierającego upoważnienie do wydania rozporządzenia. Stwierdził, że zestawiając stan faktyczny, jaki miał miejsce w kontrolowanej sprawie do treści powołanych przepisów, w tym w szczególności do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 3, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów, nie sposób podzielić poglądu, iż w tym przypadku treść decyzji pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z powołanymi wyżej, a zastosowanymi w sprawie przepisami. W ocenie Sądu, nie można stwierdzić wyraźnej i oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji, a zastosowanymi w sprawie przez organy przepisy prawa materialnego, z których wynikało, że jedynie zarejestrowani podatnicy podatku VAT byli uprawnieni do wystawiania faktur w zakresie tego podatku. Zdaniem składu orzekającego, sporna decyzja nie została dotknięta wadą o charakterze rażącym, to jest nie dokonano nią odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F.H. A. A. S. wbrew wszystkim przesłankom wynikającym z prawa obowiązującego w dacie zdarzenia gospodarczego.

Sąd podkreślił, że na tle interpretacji pojęcia "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur" w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istniały odmienne sposoby jego interpretacji, wskazując rozbieżne w tej materii wyroki. Zwrócił także uwagę na regulację zawartą w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, która umożliwia stronie złożenie wniosku o wznowienie postępowania po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wymienionego wyżej pytania prejudycjalnego.

Na powyższe orzeczenie skarżąca działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata – złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) :

- poprzez zastosowanie w sprawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., który pozostaje w kolizji z przepisami art. 17, art. 18 i art. 22 VI Dyrektywy, co spowodowało uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja wymiarowa z dnia 2 grudnia 2005 r. nie została wydana bez podstawy prawnej, oraz

- poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a), art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 11 ust. 1 i § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., co spowodowało uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja wymiarowa z dnia 2 grudnia 2005 r. nie narusza prawa w sposób rażący, oraz

- poprzez zastosowanie w sprawie § 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., co spowodowało uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja wymiarowa z dnia 2 grudnia 2005 r. nie narusza prawa w sposób rażący,

2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) poprzez naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja wymiarowa z dnia 2 grudnia 2005 r. nie została wydana bez podstawy prawnej, oraz

- art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że naruszenie prawa przez organy podatkowe w decyzji wymiarowej z dnia 2 grudnia 2005 r. nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa, oraz

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. art. 247 § 1 pkt 2) i 3) Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, polegających na naruszeniu przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie ponieważ jest sprzeczny z ustawodawstwem wyższego rzędu – prawem Unii Europejskiej, a jego treść po 1 maja 2004 r. w sposób oczywisty jest sprzeczna z główną zasadą wyrażoną w przepisach VI Dyrektywy: art. 17, art. 18 i art. 22. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w związku z powyższym należało uznać, że sporna decyzja została wydana bez podstawy prawnej, a zatem została spełniona przesłanka art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co daje podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji ostatecznej.

Ponadto spółka podniosła, że sporna decyzja z 2 grudnia 2005 r. pozbawiająca ją prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "F.H. A." w sposób oczywisty jest sprzeczna z przepisami ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. , dlatego powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. Nie sposób bowiem, zdaniem skarżącej, zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że regulacje prawne obwiązujące w 2004 r. wskazywały, iż jedynie zarejestrowani podatnicy podatku VAT byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT, ponieważ twierdzenie takie stoi w sprzeczności z brzemieniem w 2004 r. i latach następnych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi wszyscy podatnicy podatku od towarów i usług, a nie tylko podatnicy zarejestrowani są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności, dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Strona przeciwna – Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej zostały podniesione w stosunku do zaskarżonego wyroku zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

W zarzutach tych skarżąca podnosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wadliwie przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej tego organu, oddalając skargę, mimo, że powinien wydać wyrok uchylający to orzeczenie z uwagi na naruszenie przy jego wydawaniu art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga przy tym, że strona formułując wobec decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym zarzuty braku podstawy prawnej oraz rażącego naruszenia prawa upatrywała ich w kolizji przepisów prawa krajowego - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z art. 17, art. 18 i art. 22 VI Dyrektywy poprzez pozbawienie jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także w błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 11 ust. 1 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a wymienionego wyżej rozporządzenia polegającej na nieprawidłowym, w świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, utożsamianiu pojęcia podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do wystawienia faktury, z podmiotem, który nie dokonał czynności rejestracyjnych w podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jakkolwiek stanowisko strony, co do dokonania wadliwej wykładni wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz w konsekwencji także przepisów ustawy jest zasadne, co znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r., C – 438/09, to zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach odpowiada prawu. Sąd w tym orzeczeniu przeprowadził bowiem kontrolę zgodności z prawem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym, a nie w postępowaniu wymiarowym w sytuacji gdy przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej była zawisła sprawa z pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartego w postanowieniu z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. I FSK 748/08, w kwestii tego czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17(6) VI Dyrektywy, nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku VAT. Skierowanie pytania prejudycjalnego, na które została następnie udzielona odpowiedź przez Trybunał Sprawiedliwości dowodzi, że zagadnienie, ujęte w tym pytaniu, nie było oczywiste i budziło wątpliwości w orzecznictwie, do których usunięcia niezbędne było dokonanie wykładni prawa wspólnotowego przez uprawniony do tego organ. Dopiero ta wykładnia dawała podstawę do oceny prawidłowości przepisów prawa krajowego obowiązujących w tej materii. W takim stanie rzeczy Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że brak było przesłanek do uznania, że w momencie wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym dnia 2 grudnia 2005 r. nie miała ona podstawy prawnej lub rażąco naruszała prawo.

Należy przy tym podkreślić, że w postępowaniu podatkowym, podobnie zresztą jak w administracyjnym postępowaniu ogólnym, obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z art. 128, zdanie drugie, Ordynacji podatkowej, uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Jednym z przypadków, który pozwala na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznej, jest także orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jednakże ta przesłanka została zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, dotyczącym instytucji wznowienia postępowania. Oznacza to, że wolą ustawodawcy, przypadki, w których z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż przepisy prawa krajowego pozostawały w kolizji z przepisami prawa wspólnotowego, należy kwalifikować jako podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11, a nie jako jedną z podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, mimo że określony stan prawny mógłby być także objęty art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 Ordynacji podatkowej. Za takim rozstrzygnięciem sytuacji, gdy występuje zbieg przepisów nadzorczych polegający na tym, że określony stan faktyczny i prawny mógłby zostać objęty hipotezą zarówno art. 240 § 1 pkt 11, jak i art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 Ordynacji podatkowej, przemawia szczególny charakter przesłanki wznowieniowej w porównaniu do ogólnego sformułowania podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, a także dodatkowe warunki jej uruchomienia, wynikające z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, mając na uwadze wyjątkowy charakter orzeczeń nadzorczych, nie można w sposób dowolny wzruszać decyzji ostatecznych, zastępując unormowanie ściśle odnoszące się do danej sytuacji, regulacją o szerszym zakresie zastosowania.

Trzeba przy tym zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę na decyzję organu o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., poinformował stronę, że w przypadku wydania korzystnego dla niej wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości na skutek pytania prejudycjalnego postawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 748/08, będzie miała prawo wnosić o wznowienie postępowania administracyjnego w tej sprawie, stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.