Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1505/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1028 zł (słownie: tysiąc dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].03.2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania S. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...].11.2005r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

Z motywów decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za rok 2004, pobranego od należności zagranicznej wypłaconej S. M. miał na względzie, iż należność ta była wypłacona z budżetu Centrali Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. przy ul..., która nie jest jednostką budżetową, mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że S. M. nie był zatrudniony przez polską jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami Polski i nie otrzymywał od tego typu jednostki budżetowej wynagrodzenia, w związku z tym należność zagraniczna z tytułu wykonywania czynności służbowych poza granicami państwa nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, tj. w 2004r.

W odwołaniu S. M. zauważył, że "należność zagraniczna" nie została wymieniona expresis verbis w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wyłączona z nieopodatkowanych wartości świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa), co jego zdaniem oznacza, iż należność zagraniczna stanowi niepodatkową wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Utrzymywał, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawodawca ze zwolnienia, na podstawie tego przepisu, wyłączył tylko dodatek zagraniczny, którego żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa nigdy nie otrzymywał i nie otrzymuje.

Podatnik wyjaśnił, że w 2004r. był pracownikiem Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego w Brukseli, gdzie wykonywał pracę na stanowisku Kierownika Kancelarii UE mocą Decyzji Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...].02.2002r. oraz Rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego W.P. z dnia [...].07.2004r. Jego zdaniem Polskie Przedstawicielstwa Wojskowe zaliczone są do państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynika to bowiem z rozporządzenia Ministra Finansów (Dz. U. z 2000r. Nr 122, poz. 1333 - § 19.1, poz. 1335 - § 2).

Dowodząc swoich racji S. M. powołał się na akty prawne, które w jego ocenie, na zasadzie lex specialis mają moc rozstrzygającą w interpretacji prawnej zakresu stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

- ustawę z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), która w art. 27 definiuje pojęcie "dodatek zagraniczny" oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, określające wartość i sposób jego naliczenia. Podkreślił, że ustawa ta w art. 2 wyklucza jej stosowanie wobec żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa;

- ustawę z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), która w art. 102 definiuje należność zagraniczną, a wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze określają wartość i sposób jej naliczenia.

Zdaniem podatnika decyzja organu I instancji w sposób oczywisty narusza zasadę lex retro non agit, co wypełnia przesłankę art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Stwierdził, iż z analizy art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004r., wynika, że S. M. nie spełnia warunków określonych tym przepisem, ponieważ nie był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy podkreślił, że wypłata należności zagranicznej dokonywana jest z budżetu Centrali Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. ul...; nie jest to zatem jednostka budżetowa mająca siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, iż podatnik pełnił służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych na zasadach wyznaczenia do pełnienia służby poza granicami państwa, czyli nie został zatrudniony przez polską jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i nie otrzymywał od tego typu jednostki budżetowej wynagrodzenia, a uposażenie otrzymywał jako żołnierz zawodowy powołany do zawodowej służby wojskowej.

Zdaniem organu odwoławczego pojęcie "należność zagraniczna", użyte w przepisach rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.), należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny", użytym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i owa konkluzja ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. O ile bowiem art. 21 ust. 1 pkt 110 ww. ustawy do końca 2003r. zwalniał z opodatkowania dodatek zagraniczny, o tyle przepis ten po nowelizacji wprowadzonej w 2004r. nie wskazywał bezsprzecznie, iż wypłacana żołnierzom zawodowym należność zagraniczna za wykonywanie czynności służbowych poza granicami kraju podlegałaby wyłączeniu z opodatkowania. Zatem, według Dyrektora Izby Skarbowej, należy uznać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymywana przez S. M. w 2004r. należność zagraniczna była traktowana jako dodatek zagraniczny otrzymywany przez członków służby zagranicznej i z tego względu podlegała opodatkowaniu. Organ ten powołując się na treść § 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej dowodził, iż skoro kwotę bazową do ustalenia wysokości należności zagranicznej stanowi dodatek zagraniczny, to - mimo różnic w nazewnictwie - należność zagraniczną należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny. Organ odwoławczy uznał, że o prawidłowości takiego rozumowania przesądza także fakt, iż w związku z wyłączeniem ze zwolnienia dodatku zagranicznego, należność zagraniczna, identycznie jak dodatek zagraniczny, została ubruttowiona.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nowelizacja z dnia 18 listopada 2004r. (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, modyfikująca z dniem 1 stycznia 2005r. brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy, poprzez dodanie (w nawiasie) po wyrazach "dodatku zagranicznego" wyrazów "(należności zagranicznej)" - miała na celu wyeliminowanie wątpliwości wynikających z użytego w przepisach dotyczących żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", a w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", w taki sposób, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym "należność zagraniczna" jest traktowana na równi z "dodatkiem zagranicznym". Zmiana ta, zdaniem organu, nie spowodowała zmiany w sensie przedmiotowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wprowadzenie nowych zwolnień lub wyłączeń, lecz miała na celu wyłącznie ujednolicenie nazewnictwa.

W skardze S. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wydanie wyroku rozstrzygającego w przedmiotowej sprawie oraz zasądzenie odsetek karno-skarbowych od kwoty zaskarżenia. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu. Przede wszystkim powołując się na przepisy rozporządzeń wydanych na podstawie ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003r. Nr 15, poz. 148 ze zm.) dowodził, iż Polskie Przedstawicielstwa Wojskowe są zaliczone do państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Powołując stosowne przepisy wyjaśnił, dlaczego żołnierz zawodowy może być wyłącznie skierowany lub wyznaczony do służby zawodowej poza granicami państwa, a nie jak to artykułował Dyrektor Izby Skarbowej - zatrudniany. Zdaniem skarżącego organ podatkowy bezprawnie utożsamił dodatek zagraniczny z należnością zagraniczną, czy raczej z dodatkiem zagranicznym bazowym, czego efektem była błędna interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co organ odwoławczy naruszył art. 77 Konstytucji RP i art. 417 kodeksu cywilnego. S. M. uznał za niedopuszczalną próbę obciążania podatnika skutkami błędów popełnianych przez organy administracji państwowej i jego urzędników.

W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przesłanki, które pozostają w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, tj.:

1) art. 2 i art. 77 Konstytucji RP oraz art. 417 kodeksu cywilnego,

2) art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej,

4) art. 2, art. 27 i art. 30 ustawy o służbie zagranicznej,

5) art. 80 ust. 1 i 4 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych,

6) § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.),

7) § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie u podstaw sporu legło opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej wypłaconej w 2004r. żołnierzowi zawodowemu – S. M., pełniącemu w tym okresie służbę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem S. M. owa należność podlegała w 2004r. zwolnieniu z opodatkowania mocą art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Podatnik utrzymywał, iż był pracownikiem Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego w Brukseli, które to Przedstawicielstwo mocą § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333), wydanego na podstawie art. 32 ustawy o finansach publicznych, zostało zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Twierdził, iż należność zagraniczna otrzymywana przez żołnierzy zawodowych mocą przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie może być utożsamiana z dodatkiem zagranicznym wypłacanym na podstawie przepisów ustawy o służbie zagranicznej, który to dodatek zagraniczny od 2004r. nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Zupełnie odmienne stanowisko prezentowały organy podatkowe. Przede wszystkim ich zdaniem S. M. nie był pracownikiem jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, co wywodziły z faktu, iż wypłata należności zagranicznej dokonywana była z budżetu Centrali Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. Wskazywały, że podatnik nie był zatrudniony przez polską jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a należność zagraniczną otrzymywał jako żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Przede wszystkim jednak, zdaniem organów podatkowych, należność zagraniczna nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania w 2004r., ponieważ w tym roku podatkowym wyłączeniu spod zwolnienia z podatku podlegał dodatek zagraniczny, a dodatek zagraniczny należy traktować tak samo jak należność zagraniczną. Słuszność takiego poglądu Dyrektor Izby Skarbowej upatrywał w tym, że po pierwsze: kwota bazowa do ustalenia wysokości należności zagranicznej stanowi dodatek zagraniczny, po drugie: w związku z wyłączeniem ze zwolnienia dodatku zagranicznego, należność zagraniczna, identycznie jak dodatek zagraniczny, została ubruttowiona, po trzecie: z dniem 1.01.2005r. zmieniony został przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie po wyrazach "dodatku zagranicznego" wyrazów "(należności zagranicznej)", co miało na celu, zdaniem organu odwoławczego, wyeliminowanie wątpliwości wynikających z użytego w przepisach dotyczących żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", a zmiana ta nie prowadziła do nowych wyłączeń ze zwolnienia z podatku.

W ocenie Sądu stanowiska organów podatkowych nie sposób uznać za prawidłowe z co najmniej kilku względów.

Przede wszystkim nie ustaliły one należycie stanu faktycznego sprawy, a pomimo to dokonały subsumcji uznając, iż należność zagraniczna wypłacona skarżącemu nie kwalifikuje się do zwolnienia z podatku na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów, z których wynikałoby, gdzie i w jakim charakterze S. M. jako żołnierz zawodowy pełnił służbę poza granicami państwa. Znajduje się w nich jedynie pismo Centrali Wojskowych Misji Pokojowych, w którym zawarto ogólną informację, iż S. M. jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony rozkazem Szefa Służby Sztabu Generalnego Wojska Polskiego oraz informacje dotyczące wysokości przychodów wypłaconych z tytułu pełnienia tej służby i sposobu ich opodatkowania. Nie dysponując żadnymi dokumentami odnośnie miejsca pełnienia służby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przez skarżącego organy podatkowe autorytatywnie stwierdziły, że nie pełnił jej w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami państwa. Nie wyjaśniły one przyczyn, dla których wyraziły taki pogląd, ograniczyły się wyłącznie do poczynienia spostrzeżenia, iż należność zagraniczna została wypłacona przez Centralę Wojskowych Misji Pokojowych z siedzibą w W., która nie jest jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Organy te nie przytoczyły żadnych argumentów prawnych dla wykazania związku pomiędzy źródłem finansowania należności zagranicznej, a ulgą podatkową ustanowioną przepisem art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co więcej nie ustaliły one w ogóle źródła finansowania należności zagranicznej. Z samego sformułowania zawartego w piśmie Centrali Wojskowych Misji Pokojowych, iż "CWMP wypłacała Panu S. M. należności [...]", nie można wysnuć wniosku, jak to uczyniły organy podatkowe, iż należności te finansował Zakład Budżetowy Wojskowe Misje Pokojowe, zwany dalej "Zakładem". Trzeba mieć bowiem na względzie, iż wypłata należności przez Zakład nie zawsze oznacza, iż jest ona realizowana ze środków finansowych Zakładu. Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 lipca 1999r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu finansowania przygotowania i działania jednostek wojskowych poza granicami państwa (Dz. U. Nr 64, poz. 732, ze zm.) obsługę finansową jednostek wojskowych poza granicami państwa w misji pokojowej organizacji międzynarodowej, finansowanej z budżetu Ministra Obrony Narodowej, wykonuje Zakład, zaś w myśl ust. 2 tego przepisu Minister Obrony Narodowej może zlecić Zakładowi obsługę finansową jednostek wojskowych w przypadkach innych niż użycie ich w celu udziału w misji pokojowej. Z przepisów tych wynika, iż w przypadkach w nich wskazanych Zakład zapewnia jedynie obsługę finansową, natomiast finanse pochodzą z budżetu Ministra Obrony Narodowej. Sytuacja, w której Zakład finansuje wydatki jednostek wojskowych poza granicami państwa, została określona w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia i ma ona miejsce wówczas, gdy owe wydatki są ponoszone w celu udziału w misji pokojowej organizacji międzynarodowej, jeśli organizacja międzynarodowa refunduje te wydatki.

Nieuprawnionym jest zatem, na podstawie enigmatycznej informacji, bez zbadania źródła finansowania, wyprowadzanie wniosków dotyczących przynależności budżetu, z którego dana należność (tu: należność zagraniczna) została wypłacona i wywodzenie z tej informacji daleko idących konsekwencji, sprowadzających się do zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Nie do przyjęcia jest też stanowisko organów podatkowych, które nie czyniąc żadnych ustaleń na okoliczność miejsca pełnienia służby przez skarżącego poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej autorytatywnie stwierdzają, iż z pewnością nie była to jednostka budżetowa mająca siedzibę poza granicami państwa. Organy zignorowały przywoływany przez podatnika przepis § 19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, którym to przepisem przedstawicielstwa wojskowe zostały zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Jak już powiedziano, nie sprawdziły, czy zgodnie z twierdzeniem skarżącego pełnił on służbę w takim przedstawicielstwie, a całą tę kwestię pominęły milczeniem.

Omówione dotychczas postępowanie organów podatkowych jest sprzeczne z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i doprowadziło do naruszenia tych przepisów, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122), uważaną za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, obowiązkiem organów podatkowych jest zarówno ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, jak też dokonanie prawidłowej oceny prawotwórczych faktów (wyrok NSA z dnia 26.10.2005r. FSK 188/05, LEX 173261). Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. Celem przypomnienia należy zauważyć, iż dowodu nie wymagają jedynie fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu.

Poza tym organy podatkowe wydając decyzję na skutek ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy nie powinny zapominać, iż w myśl zasady przekonywania strony (art. 124 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdyby było ono dla niej niekorzystne. Elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga, aby uzasadnienie faktyczne decyzji wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne, aby zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, względnie nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej decyzji.

Wracając na grunt rozważań dotyczących stanowiska organów podatkowych w kwestii kryteriów zwolnienia z podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu, niezbędne jest zwrócenie uwagi, iż nie stanowi przeszkody samej w sobie do zakwalifikowania żołnierza zawodowego jako pracownika polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami państwa fakt, iż żołnierz taki pełni służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Trzeba bowiem mieć na względzie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stworzyła własną definicję pracownika i zgodnie z art. 12 ust. 4 tej ustawy jest nim osoba pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc żołnierz zawodowy. Skoro zatem bez wątpienia żołnierz zawodowy jest pracownikiem w rozumieniu przepisów ww. ustawy, to bez znaczenia pozostaje, iż do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa jest on wyznaczany lub kierowany (art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych), istotne jest natomiast, by otrzymywał świadczenia przysługujące pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikające z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Niewątpliwie świadczeniem przysługującym żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami państwa jest należność zagraniczna (aczkolwiek z pewnymi wyjątkami). W myśl postanowień art. 102 ust. 2 i 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2004r., żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne [...]. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 102 ust. 4 tej ustawy Minister Obrony Narodowej określił w rozporządzeniu z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej. Jednak stosownie do dyspozycji § 23 ust. 2 tego rozporządzenia do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, do dnia 31 grudnia 2004r. stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198, ze zm.). Według postanowień § 3 pkt 1 ostatniego z wymienionych rozporządzeń żołnierze wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych otrzymują należność zagraniczną, której wysokość, o czym stanowi § 4 ust. 1, jest określona przy zastosowaniu mnożników wskazanych w tym przepisie stawki bazowej dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy o służbie zagranicznej, zwanej "kwotą bazową". Jest to jeden ze sposobów obliczania należności zagranicznej, gdyż dla żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia służby w innych niż ww. miejscach poza granicami państwa należność zagraniczna jest obliczana w inny sposób, co wynika z przepisów Rozdziałów 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (a do dnia 1 lipca 2004r. – z przepisów Rozdziałów 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa). Na przykład do dnia 1 lipca 2004r. grupy i stawki miesięczne należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym skierowanym do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji określała tabela stanowiąca załącznik nr 2 do ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. (§ 17 ust. 1 tego rozporządzenia).

Nie znajduje zatem w przepisach prawa uzasadnienia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, według którego pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny", ponieważ kwotę bazową do ustalania wysokości należności zagranicznej stanowi dodatek zagraniczny. Nieprawidłowość tego stanowiska bezsprzecznie dowodzą regulacje prawne zawarte w przepisach ww. rozporządzeń, dotyczące różnych sposobów obliczania należności zagranicznej. Poza tym, jak słusznie zauważa skarżący, kwotą bazową do ustalenia należności zagranicznej nie jest dodatek zagraniczny, ale dodatek zagraniczny bazowy, a są to niewątpliwie różne pojęcia wprowadzone do omawianych aktów prawnych przez prawodawcę. Poza tym nawet taki sam sposób obliczania należności zagranicznej jak dodatku zagranicznego nie uprawniałby do stwierdzenia, iż są to tożsame należności. Różni je nie tylko nazewnictwo, ale o ich odrębności przesądził przede wszystkim ustawodawca, ustanawiając każdą z tych instytucji prawa w dwóch odrębnych aktach prawnych tej samej rangi, tj. ustawach. Dodatek zagraniczny został ustanowiony w ustawie o służbie zagranicznej, której art. 29 ust. 3 stanowi, iż członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej przysługuje dodatek zagraniczny na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniający poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym. Przepis ten zakreśla krąg osób, którym przysługuje dodatek zagraniczny oraz sytuacje, w których jest on przyznawany. Nie mieszczą się w nim żołnierze zawodowi pełniący służbę np. w polskich przedstawicielstwach wojskowych, chociażby przez wzgląd na znaczenie określenia "placówka zagraniczna" (vide: art. 4 pkt 2 ustawy o służbie zagranicznej). Istnieje oczywiście szereg innych argumentów, które można zbudować na podstawie przepisów ustawy o służbie zagranicznej, dowodzących odmienności instytucji dodatku zagranicznego od instytucji należności zagranicznej, ale w zasadzie wystarczy wskazać, oprócz już podniesionego argumentu, że brak odesłania w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych do odpowiedniego stosowania przepisów regulujących dodatek zagraniczny do należności zagranicznej i określenie w sposób odrębny instytucji należności zagranicznej w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - czyni bezprawnym utożsamianie tych dwóch instytucji prawa.

Nie można uznać też za prawidłowy argumentu organu odwoławczego mającego dowodzić słuszności utożsamienia pojęć "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny", zgodnie z którym zmiana z dniem 1.01.2005r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie po wyrazach "dodatku zagranicznego" wyrazów "(należności zagranicznej)", nie prowadziła do nowych wyłączeń ze zwolnienia z podatku, lecz miała na celu wyeliminowanie wątpliwości wynikających z użytego w przepisach dotyczących żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna". Otóż, używając tego argumentu Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż w 2004r. treść art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budziła wątpliwości w omawianym zakresie i owe wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Zastosował zatem zasadę in dubio pro fisco, podczas, gdy zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego jak i doktryna kwestionują stosowanie jej w sprawach podatkowych. Nakazują natomiast, aby zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wywodzącą się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych praw i wolności obywatelskich, w przypadku pojawiających się wątpliwości dotyczących wykładni przepisów podatkowych nie interpretować na niekorzyść podatnika. Jeśli więc organy podatkowe miały wątpliwości co do interpretacji przepisu stanowiącego w niniejszej sprawie podstawę prawną zwolnienia od podatku, w żadnym razie nie mogły tych wątpliwości przesądzić na niekorzyść podatnika, podobnie jak nie mogły nadać mocy wstecznej nowelizacji tego przepisu.

Przesądzającego znaczenia w rozpoznanej sprawie nie może też mieć tzw. ubruttowienie należności zagranicznej. Znaczenie takie ma bowiem wyłącznie treść przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia od podatku i to treść zgodna z jej literalnym brzmieniem.

Wobec powyższego zarzuty skargi należy uznać w zasadzie za słuszne, aczkolwiek nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 77 Konstytucji RP i art. 417 kodeksu cywilnego. Przedmiotem rozstrzygnięta zawartego w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie była odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej, dlatego nie mogło dojść do naruszenia tych przepisów. Orzeczenie w sprawie nadpłaty podatku oraz orzeczenie w sprawie odpowiedzialności za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej są odrębnymi orzeczeniami i podlegają zaskarżeniu w odrębnym trybie.

Odnośnie natomiast wniosków zawartych w petitum skargi o "wydanie wyroku rozstrzygającego w przedmiotowej sprawie oraz zasądzenie odsetek karno-skarbowych od kwoty zaskarżenia" wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego względu wniosek skarżącego o wydanie wyroku rozstrzygającego co do meritum sprawy nie mógł być uwzględniony. Na uwzględnienie nie zasługuje również wniosek dotyczący zasądzenia "odsetek karno-skarbowych od kwoty zaskarżenia", nie znajduje on bowiem oparcia w przepisach prawa. Sąd orzekł natomiast, zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.