Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 485/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 par. 2, art.13 par. 6
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Guziński, Bogumiła Kalinowska, , Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 12 lipca 2006r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego uzupełniającego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej spółki 2.841 zł (dwa tysiące osiemset czterdzieści jeden złotych) – tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2004 r. A spółka z o. o. we W. złożyła zgłoszenie celne uzupełniające w procedurze uproszczonej, które zostało przyjęte i zarejestrowane pod nr [...]. Powyższe zgłoszenie celne obejmowało m.in. towar określony jako: 20R0144 drukarka wielofunkcyjna X632 MFP oraz 20R0076 drukarka wielofunkcyjna X 630MPF - zaklasyfikowany do kodu 8471 60 40 0.

Z uwagi na fakt, że w wyniku kontroli wyżej wskazanego zgłoszenia celnego – dokonanej w myśl art. 83 Kodeksu celnego - powstały wątpliwości odnośnie klasyfikacji przywiezionych towarów, Naczelnik Urzędu Celnego we W. postanowieniem z dnia 6 marca 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie zmierzające do zbadania prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej tych towarów.

Decyzją z dnia 11 maja 2006 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe, dokonał w nim korekt i zaklasyfikował urządzenia o nazwie LEXMARK X632 MPF (symbol 20R01444) i LEXMARK X630 MPF (symbol 20R0076) do kodu PCN 9009 12 00 0.

W oparciu o dołączone do akt sprawy wyjaśnienia strony (przytoczono treść pism strony z dnia 13 października 2005 r., 17 października 2005 r. i 19 października 2005 r.) oraz dokumentację techniczną ustalono, że sprowadzone urządzenia są urządzeniami wielofunkcyjnymi, składającym się z drukarki laserowej monochromatycznej oraz przystawki, zawierającej skaner i modem. Przystawka ta jest konstrukcyjnie połączona z drukarką w sposób mechaniczny i za pomocą przewodów elektrycznych, tworząc jednolitą całość. Urządzenia te mogą pracować niezależnie jako kopiarka, drukarka lub faks, bądź też działać łącznie z maszyną do automatycznego przetwarzania danych lub w sieci komputerowej jako kopiarka, drukarka, skaner i faks. Przedmiotowe urządzenie służy zatem do drukowania, kopiowania, skanowania oraz faksowania a także do obsługi poczty elektronicznej. Wymienione funkcje są funkcjami odrębnymi i równorzędnymi, przynależnymi dla towarów objętych sekcjami XVI i XVIII, gdzie funkcje faksowania i kopiowania są funkcjami innymi niż przetwarzanie danych. Organ podniósł, że zaklasyfikowanie przez stronę przedmiotowego urządzenia do pozycji 8471 Taryfy celnej, wymaga - zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS), w myśl której "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag" – aby towar objęty tą pozycją odpowiadał uwagom działu 84. Wywodzono, że uwaga 5(E) do działu 84, zgodnie z którą "Maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych, należy klasyfikować do pozycji odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych", wskazuje, że w przypadku realizowania przez urządzenie specyficznych funkcji - a takimi są w szczególności w rozpatrywanym przypadku kopiowanie i faksowanie, należałoby rozpatrzyć klasyfikację wg pozycji 8517 oraz pozycji 9009. Mając na uwadze parametry techniczno – użytkowe urządzenia wielofunkcyjnego uznano, iż żadna z funkcji, które posiada przedmiotowe urządzenie, nie nadaje mu zasadniczego charakteru. Zauważono, że parametry techniczno – użytkowe urządzenia dla funkcji drukowania są takie same jak dla funkcji kopiowania (odpowiednio 33 i 38 stron formatu A4 na minutę). A zatem, zgodnie z treścią przywołanej wyżej Reguły 1, dokonanie klasyfikacji przedmiotowego urządzenia – zdaniem organu I instancji – należy przeprowadzić w oparciu o pozostałe reguły klasyfikacyjne. Reguła 2 dotyczy artykułów niekompletnych i niegotowych oraz mieszanin lub połączenia materiałów lub substancji. Natomiast odpowiednią do zastosowania jest Reguła 3, w myśl której, "jeżeli zgodnie z regułą 2(b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja powinna być dokonywana w sposób następujący:

pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi go w sposób bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał

lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3(a) lub 3(b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania.

Organ I instancji wskazał, iż - mając na uwadze realizowane przez rozpatrywane urządzenie funkcje - opis towaru w pozycjach 8471, 8517 czy 9009 nie zawiera najbardziej specyficznego opisu dla towaru, co powoduje niemożliwość zastosowania Reguły 3(a). Z uwagi na parametry techniczno-użytkowe, żadna z realizowanych funkcji nie decyduje o zasadniczym charakterze urządzenia. Zatem w sytuacji, gdy niemożliwe jest zastosowanie reguł 3(a) i 3(b), należy stosować regułę 3(c), w świetle której z pozycji możliwych do zastosowania tj. 8471, 8517 i 9009 ostatnią w kolejności numerycznej jest pozycja 9009. W komentarzu zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 9009 w części (A) wskazuje się – jak wywodzono - że "FOTOKOPIARKI Z UKŁADEM OPTYCZNYM" są to aparaty zawierające układ optyczny (składający się zasadniczo ze źródła światła, kondensora, soczewek, zwierciadeł, pryzmatów lub macierzy włókien optycznych), który rzutuje obraz optyczny oryginalnego dokumentu na powierzchnię światłoczułą, oraz elementy służące do wywoływania i drukowania obrazu. Do grupy tej należą: (1) Fotokopiarki elektrostatyczne, które przenoszą obraz oryginału bezpośrednio na kopię (w procesie bezpośrednim) lub przenoszące obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika (w procesie pośrednim). W procesie bezpośrednim obraz optyczny jest rzutowany na podłoże (zwykle papier) pokryte, przykładowo, tlenkiem cynkowym lub antracenem, naładowanym elektrycznością statyczną. Po wywołaniu utajonego obrazu za pomocą sproszkowanego barwnika, jest on wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej. W procesie pośrednim obraz optyczny jest rzutowany na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową, naładowaną elektrycznością statyczną. Po wywołaniu utajonego obrazu za pomocą sproszkowanego barwnika, jest on przenoszony na zwykły papier przez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej." Podkreślono, że opisana powyżej zasada działania odpowiada zasadzie działania importowanego urządzenia, wyszczególnionej w pkt 2 pisma strony skarżącej z dnia 19 października 2005 r. W piśmie tym wskazano, że "urządzenia wielofunkcyjne są urządzeniami powstałymi w wyniku dodania do drukarki laserowej specjalnej przystawki, która umożliwia drukarce dodatkowo: faksowanie, kopiowanie i skanowanie. Zasada działania sprowadza się do dwóch istotnych etapów: 1) kontakt z dokumentem źródłowym, 2) dalsze jego przeznaczenie. Wyjaśniono jednocześnie, iż etap pierwszy polega na tym, że oryginał dokumentu umieszczany jest w podajniku i po naciśnięciu odpowiedniego klawisza skanowany. Otrzymuje wtedy postać elektroniczną. Skaner jest skanerem rolkowym, co oznacza, że nie posiada żadnych elementów typu lustro czy soczewki i reaguje wyłącznie na kontrast między jasną i ciemną powierzchnią. Sygnał ten otrzymujemy już w postaci zamkniętego pliku danych, gotowego do dalszego przetworzenia. Natomiast dalsze przeznaczenie zależy od użytkownika, który ma następujące możliwości: a) dokument jest faksowany, proces polega na tym, że specjalny przetwornik przekształca sygnał cyfrowy na analogowy i za pośrednictwem wbudowanego modemu fax jest wysyłany do odbiorcy, b) dokument konwertowany jest do postaci pliku PDF, jako taki wysyłany jest na adres mailowy, c) dokument jest drukowany na drukarce. Plik wysyłany jest do drukarki jako zadanie wydrukowe w języku PCL (postać typowego zadania wydruku z komputera). W przypadku wyżej wskazanego urządzenia proces wydruku wygląda następująco: tzw. kontroler drukarki, zamienia cyfrową postać wydruku w sygnał sterujący promieniem lasera, promień lasera naświetla obrotowy bęben. Bęben w miejscu naświetlenia wykazuje właściwości elektrostatyczne, przez co w tym miejscu przyciąga mikrodrobinki tonera. Toner z kolei przenoszony jest na papier lub inny nośnik, uwalniając się z bębna w miejscu styku z nośnikiem. Tak otrzymana kartka jest utrwalana termicznie, czego finalnym procesem jest zadrukowana kartka".

W ocenie organu z powyższego wynika, że właściwym kodem PCN dla urządzeń, z uwzględnieniem specyfiki procesu wywoływania i drukowania obrazu, jest kod 9009 12 000 obejmujący: "Fotokopiarki optyczne, kopiarki stykowe lub termokopiarki: - Fotokopiarki elektrostatyczne przenoszące obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika (w procesie pośrednim)". Zaklasyfikowanie do działu 90 Taryfy celnej jest zgodne z treścią uwagi 3 do działu 90 w treści: "Zastrzeżenia podane w uwadze 4 do sekcji XVI dotyczą również niniejszego działu" w związku z treścią uwagi 4 do sekcji XVI w treści: "Jeżeli maszyna (włącznie z układem złożonym z kilku maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy zaklasyfikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji".

Podniesiono, że wyrazem powyższej klasyfikacji jest opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, zawarta w Tomie V Wyjaśnień do taryfy celnej (str.2425) stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r. Wyjaśniono, że przy tej opinii o treści: "Cyfrowe urządzenie wielofunkcyjne, zawierające w jednej obudowie kserokopiarkę elektrostatyczną, skaner, drukarkę laserową i telefaks. Urządzenie wyposażone jest w gniazda umożliwiające włączenie go do sieci komputerowej" – dla opisanego towaru wskazano kod 9009 12 00 0.

W związku z powyższym, na podstawie Reguły 1, 3 (c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z uwagą 5 (E) do działu 84 i uwagą 3 do działu 90 przedmiotowe urządzenia należało, według organu I instancji zaklasyfikować wg kodu PCN 9009 12 000.

Od powyższej decyzji spółka z o. o. A złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją nr [...] z dnia 12 lipca 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego i orzekł, że prawidłowa kwota długu celnego to 11 056,00 zł.

W pozostałej części organ odwoławczy decyzje organu I instancji utrzymał w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten - w zasadniczych kwestiach - podzielił stanowisko organu I instancji w całej rozciągłości. Częściowe uchylenie i jednoczesna korekta sentencji orzeczenia organu I instancji wynika zaś jedynie z pomyłkowego określenia kwoty długu celnego na kwotę 1.174,00 zł (sprzecznie z kwotą wskazaną w polu 47, z wezwaniem do uiszczenia kwoty długu celnego i z uzasadnieniem decyzji). Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania organ II instancji podniósł m.in., iż decydujące znaczenie przy klasyfikowaniu towaru ma stan towaru (art. 85 § 1 Kodeksu celnego) a nie jego wartość czy koszty jego eksploatacji.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka z o. o. A we W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, mające w wpływ na wynik sprawy w następującym zakresie:

1. wydanie rozstrzygnięcia wbrew dokonanym ustaleniom w zakresie istniejącego stanu faktycznego oraz niezgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i w konsekwencji uznanie, że urządzenia są monolitem składającym się z drukarki i nakładki oraz że żadna z funkcji przedmiotowego urządzenia nie decyduje o jego zasadniczym charakterze;

2. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a to przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że o funkcjach urządzenia przesądzają wyłącznie parametry techniczno-użytkowe, a nie również inne aspekty korzystania z urządzenia określającego jego funkcjonalność.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie organy obu instancji nieprawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zaklasyfikowania zgłoszonych urządzeń, czego konsekwencją jest niezasadne zastosowanie stawki celnej w wysokości 12%. Strona skarżąca twierdziła, że urządzenia MPF są samodzielną i niezależną drukarką laserową, zaś dopiero dodanie do niej osobno istniejącej nakładki pozwala na uzyskanie dodatkowych możliwości i wykonywanie dodatkowych czynności. Nakładka ta nie jest konieczna dla prawidłowego korzystania z urządzenia w zakresie jego podstawowej funkcji, czyli drukowania. Ponadto nakładka ta jest osobnym elementem, znajdującym się w osobnej obudowie, przy czym wyłącznie nakładka zawiera elementy i systemy umożliwiające kopiowanie, skanowanie, faksowanie i obsługę poczty elektronicznej. W konsekwencji – zdaniem strony skarżącej – organy bezzasadnie przyjęły, że importowane urządzenie jest monolitem tworzącym jedną całość.

Ponadto wskazano, że kwestia kosztów eksploatacji przedmiotowego urządzania również wpływa na ocenę urządzenia mającą znaczenie dla jego prawidłowej klasyfikacji celnej. Zestawienie cen materiałów eksploatacyjnych stosowanych w przedmiotowym urządzeniu oraz materiałów stosowanych w urządzeniach, których podstawową funkcją jest kopiowanie, z jednoznacznie wskazuje, że koszty kopiowania za pomocą przedmiotowego urządzenia są znacznie droższe niż za pomocą urządzeń przeznaczonych do kopiowania. Wobec tego, w ocenie strony skarżącej, kopiowanie przedmiotowym urządzeniem wykonywane będzie tylko w wyjątkowych przypadkach, kiedy niemożliwym będzie wykorzystane standardowych urządzeń kopiujących.

Wywodzono także, iż dokonana przez stronę klasyfikacja taryfowa urządzenia była bezpośrednio oparta na pkt 5 l(D) Uwag, nakazującym klasyfikować urządzenie pod pozycją 8471. Zauważono również, że brak jest warunku, aby urządzenia pod pozycją 8471 nie mogły zawierać dodatkowych funkcji. Wskazano także, że przedmiotowego urządzenia nie można zakwalifikować jako typową kopiarkę, co wynika z jego funkcjonalności, tj. zarówno sposobu przenoszenia obrazu oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika, jak i kosztu kopiowania.

Ponadto dział 84 taryfy celnej w pkt 5 (D) w sposób rygorystyczny i niedopuszczający wyjątku stanowi, że przedmiotowe urządzenie należy klasyfikować jako urządzenie objęte pozycją 8471.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § l powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W pierwszej kolejności kontroli podlega prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. To te przepisy bowiem rzutują na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego. Dodatkowo wyjaśnić należy, iż konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów prawotwórczych, a więc mających wpływ na załatwienie sprawy, a zatem chodzi o ustalenia dotyczące stanu faktycznego wyrażonego w normie prawnej.

W ocenie Sądu wydana w sprawie przez Dyrektora Izby Celnej we W. decyzja uchybia obecnie obowiązującemu prawu w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu.

Jak wynika z akt sprawy w zaskarżonej decyzji organ zakwestionował wskazaną w zgłoszeniu celnym dla sprowadzonych urządzeń pozycję 8471 i jako prawidłową uznał pozycję 9009. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został należycie zgromadzony i oceniony przez organ celny i czy uzasadniał zakwestionowanie kodu taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

Na wstępie podnieść trzeba, iż ograny celne zasadnie jako podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji wskazały przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (jednolity tekst – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz akty wykonawcze do tej ustawy. Właśnie one powinny być stosowane, zgodnie z postanowieniem art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623 ze zm.) w brzmieniu: "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej".

Zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Sporną w sprawie kwestię taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje przede wszystkim przepis art. 13 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią § 1 powołanego artykułu "Cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". Omawiany przepis art. 13 Kodeksu celnego zawiera ustawową delegację dla Rady Ministrów do ustanowienia, w drodze rozporządzenia, taryfy celnej (§6) oraz dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogłoszenia, w drodze rozporządzenia, wyjaśnień do taryfy celnej, zapewniających jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Na mocy oświadczenia rządowego z 30 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 63), Polska – z dniem 1 stycznia 1996 r. – przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Nomenklatura Systemu Zsynchronizowanego stanowi załącznik do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, będący integralną częścią wymienionej Konwencji. Nomenklatura przedstawiona w Załączniku do Konwencji składa się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji (XXI), działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Na mocy powyższej Konwencji, Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, do tego, że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym) oraz do tego, że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego.

Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (w skrócie: ORIPNS) - zamieszczone na początku Taryfy celnej - stanowią, że klasyfikacja towarów podlega wskazanym w nich zasadom. Reguły stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, gdzie każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Zgodnie z regułą 1 ORIPNS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł (...) mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 świadczy też chronologiczny układ tych uwag.

Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia o klasyfikacji taryfowej, a więc wymagającą prawidłowego ustalenia, był przede wszystkim stan towaru. Zgodnie bowiem z art. 85 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Uwzględniając cytowaną regułę 1 wskazać należy, iż sekcja XVI Taryfy Celnej, zatytułowana jest: "Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; części do nich; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych urządzeń". Pozycja 8471 obejmuje: "maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do tych maszyn; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do zapisywania zakodowanych danych na nośnikach danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Podpozycja 8471 60 40 0 dotyczy natomiast drukarek.

Zauważyć trzeba, że zgodnie z pkt 5 (A) uwag do działu (zawartych w wyjaśnieniach do taryfy celnej) w rozumieniu pozycji 8471 wyrażenie " maszyny do automatycznego przetwarzania danych" oznacza:

(a) maszyny cyfrowe przystosowane do (1) zapamiętywania programu lub programów przetwarzania danych, które są na bieżąco potrzebne do wykonania danego programu; (2) dające się swobodnie programować zgodnie z wymaganiami użytkownika; (3) mogące wykonywać obliczenia arytmetyczne określone przez użytkownika; oraz (4) mogące wykonywać, bez udziału człowieka, program przetwarzania danych, który wymaga zmiany działania tego programu w trakcie przetwarzania na podstawie odpowiednich decyzji logicznych;

(b) maszyny analogowe mogące odwzorowywać modele matematyczne i zawierające co najmniej: układy analogowe, układy kontrolne i układy programowania;

(c) maszyny hybrydowe, składające się z maszyny cyfrowej z układami analogowymi, albo z maszyny analogowej z układami cyfrowymi.

Zgodnie z pkt 5 (B) uwag powołanych Wyjaśnień pozycja 8471 obejmuje także "Maszyny do automatycznego przetwarzania danych, które mogą mieć postać systemów składających się ze zmiennej liczby odrębnych urządzeń, przy czym urządzenie należy uważać za część kompletnego systemu, jeśli spełnia wszystkie następujące warunki: (a) jest wyłącznie lub zasadniczo używane w systemie automatycznego przetwarzania danych; (b) może być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń; (c) jest zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system.

Jak wynika z akt sprawy strona dokonując taryfikacji do pozycji 8471 kierowała się powyższymi unormowaniami oraz treścią pkt 5 (D), zgodnie z którym "Drukarki, klawiatury, urządzenia wejściowe X - Y i urządzenia pamięci dyskowej, które spełniają warunki powyższych punktów (B) (b) i (B) (c), należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenia objęte pozycją 8471".

Dla oceny czy stanowisko takie odnośnie przedmiotowego towaru jest uprawnione przytoczyć trzeba też pkt 5 (E), do którego odsyła pkt 5 (B). I tak: według pkt 5 (E) "Maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych".

Treść wszystkich przywołanych wyżej uregulowań, w ocenie Sądu, prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy maszyna składa się z kilku odrębnych urządzeń, to poszczególne urządzenia należy uważać za część kompletnego systemu, jeżeli spełniają funkcję przetwarzania danych. Koniecznym warunkiem, który musi być spełniony, by możliwe było zaklasyfikowanie danej maszyny mającej postać systemu składającego się z odrębnych urządzeń do działu 8471, jest stwierdzenie, że wszystkie te urządzenie spełniają funkcję przetwarzania danych. Jeżeli natomiast określone urządzenie spełnia funkcje specyficzne tzn. inne niż przetwarzanie danych, to należy je klasyfikować w pozycjach odpowiadających ich indywidualnym funkcjom lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych.

Wobec powyższego drukarka, gdy jest odrębnym urządzeniem i jeśli spełnia wymogi określone w pkt 5 (B) ppkt (b) i (c), jest taryfikowana do kodu PCN 8471, gdy zaś współpracuje z innymi maszynami to żadne z urządzeń nie może pełnić funkcji specyficznej tzn. funkcji innej niż przetwarzanie danych.

W przedmiotowej sprawie nie budziło wątpliwości, że wprowadzony na polski obszar celny towar to urządzenie wielofunkcyjne – żadna ze stron zresztą nie twierdziła nawet, że sprowadzono różne, odrębne urządzenia. Z tego punktu widzenia bez znaczenia było więc to, czy urządzenia MPF – jako system urządzeń składający się z drukarki laserowej z zespołem podajników papieru, skanera i faksu – wykonane zostały jako monolit (w rozumieniu zmontowania w jednej obudowie) czy też są jednym urządzeniem powstałym w wyniku dodania do drukarki laserowej specjalnej przystawki, która umożliwia drukarce dodatkowo: faksowanie, kopiowanie i skanowanie. Istotne natomiast w niniejszej sprawie było to, czy wszystkie działające w systemie urządzenia pełnią funkcję przetwarzania danych i czy poczynione w tym zakresie przez organy celne ustalenia znajdują oparcie w materiałach sprawy.

Wskazać trzeba, że wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie organ celny oparł się w szczególności na wyjaśnieniach złożonych w formie pisemnej przez stronę skarżącą. Przyjmując te wyjaśnienia jako podstawę rozstrzygnięcia, nie kwestionując przy tym ich wiarygodności i nie podważając ich treści organ celny jednocześnie orzekł w sposób, który częściowo nie znajduje oparcia w materiale dowodnym sprawy (zwłaszcza co do funkcji kopiowania) częściowo zaś jest z nim wręcz sprzeczny (co do funkcji faksowania).

W ocenie Sądu analiza wyjaśnień złożonych przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego pozwala na przyjęcie, że wchodzące w skład importowanego urządzenia: drukarka, skaner, faks i modem są urządzeniami, które służą do przetwarzania danych. Wniosek taki można wyprowadzić zwłaszcza z zawartych w piśmie strony z dnia 19 października 2005 r. opisów funkcjonowania poszczególnych urządzeń. I tak wskazano tu, że skaner jest skanerem rolkowym, co oznacza, że nie posiada żadnych elementów typu lustro czy soczewki i reaguje wyłącznie na kontrast między jasną i ciemną powierzchnią. Sygnał otrzymywany jest już w postaci zamkniętego pliku danych, gotowego do dalszego przetworzenia. Proces faksowania polega na tym, że specjalny przetwornik przekształca sygnał cyfrowy na analogowy, i za pośrednictwem wbudowanego modemu fax jest wysyłany do odbiorcy. Dokument konwertowany jest do postaci pliku PDF i jako taki wysyłany jest na adres mailowy. Proces wydruku przebiega natomiast w ten sposób, że kontroler drukarki, zamienia cyfrową postać wydruku w sygnał sterujący promieniem lasera. Promień lasera naświetla obrotowy bęben. Bęben w miejscu naświetlenia wykazuje właściwości elektrostatyczne, przez co w tym miejscu przyciąga mikrodrobinki tonera. Toner z kolei przenoszony jest na papier lub inny nośnik, uwalniając się z bębna w miejscu styku z nośnikiem.

Wobec powyższego opisu, który m. in. stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji i który nie został zakwestionowany przez organ celny, trudno dopatrzyć się powodów, dla których Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że funkcje kopiowania i faksowania są inne niż funkcje przetwarzania danych i wobec tego importowane urządzenie nie może być zaklasyfikowane do działu 8471 Taryfy Celnej. Podnieść wręcz trzeba, że takie stwierdzenie pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności - jak już podniesiono - odnośnie funkcji kopiowania. Wskazać ponadto należy, że organ celny najpierw stwierdził, że przedmiotowe urządzenia są drukarką połączoną z przystawką i stanowią urządzenie, które może pracować niezależnie jako kopiarka, drukarka lub faks bądź działać łącznie z maszyną do automatycznego przetwarzania danych lub w sieci komputerowej jako kopiarka, drukarka, skaner i faks, a następnie podniósł, iż funkcje faksowania i kopiowania są funkcjami innymi niż przetwarzanie danych.

Godzi się także zauważyć, że w aktach administracyjnych nie ma dokładnego opisu działania kopiarki, która również wchodzi w skład importowanego urządzenia. Jedynie w piśmie strony skarżącej z dnia 17 października 2005 r. wskazano, że "wszystkie czynności wykonywane przez importowane urządzenie (tzn. wysłanie maila, jako załącznika w formacie PDF, ingerencja w zawartość skanu, wydruk zeskanowanego dokumentu, wysłanie faksu) odbywają się na zasadzie przetwarzania obrazu elektronicznego, i nie mamy tu do czynienia z prostym odwzorowaniem obrazu jak w zwykłej kopiarce. Obraz tzw. źródłowy nie jest nanoszony bezpośrednio na bęben fotoczuły, mający bezpośredni styk z papierem, gdyż w momencie jego skanowania, maszyna nie wie, jakie jest jego przeznaczenie". Powyższe nie wyklucza, że kopiarka może (ewentualnie) mieć charakter urządzenia, które pełni funkcję przetwarzania danych. Organy celne nie dokonały jednak w tym zakresie stosownych i niezbędnych ustaleń i nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości, że - w szczególności - proces kopiowania nie polega na przetwarzaniu danych. W konsekwencji twierdzenie, że kopiowanie jest funkcją inną niż przetwarzanie danych nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny także podniósł, że funkcje kopiowania i drukowania są funkcjami równorzędnymi, o czym mają świadczyć parametry techniczno - użytkowe tego urządzenia, z których wynika, że wydajność tj. 20 stron na minutę w zakresie kopiowania jest taka sama jak dla drukowania. Natomiast funkcja faksowania – zdaniem organu – nie stanowi funkcji pomocniczej czy dodatkowej, ale jest funkcją odrębną i niezależną wpływającą w sposób istotny na funkcjonalność urządzenia jako całości. Twierdzenia te również nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, a to z tego względu, że – jak już wyżej wskazano – nie wyjaśniono, w jaki sposób przebiega proces kopiowania i czy pierwszym etapem kopiowania dokumentu jest skanowanie. Ponadto zwrócić należy uwagę na to, że importowane urządzenie – jak wskazuje strona skarżąca w piśmie z dnia 19 października 2005 r. – nie jest w żaden sposób połączone z komputerem (nie ma odpowiednich złączy komputerowych), co może prowadzić do wniosku, że dany dokument, by mógł być wydrukowany, to musi być najpierw zeskanowany. Niemniej jednak w tym zakresie również nie poczyniono w zakresie koniecznym do załatwienia sprawy, odpowiednich ustaleń.

Powyższe prowadzi do wniosku, że organ celny nie ustalił w sposób bezsporny i niebudzący wątpliwości, że importowane urządzenie nie może być zaklasyfikowane do kodu PCN 8471 60 400 i w sposób sprzeczny z przepisami prawa zastosował przy taryfikacji Regułę 3 (c) ORIPNS. Dopiero bowiem jednoznaczne ustalenie, iż dany towar nie może być zaklasyfikowany do danej sekcji i działu (przy uwzględnieniu brzmienia pozycji i uwag do sekcji lub działów), pozwala na taryfikację przy zastosowaniu dalszych reguł ORIPNS. Ponadto tylko w sytuacji ustalenia, że poszczególne urządzenia wchodzące w skład importowanego towaru nie są częścią kompletnego systemu, ponieważ nie spełniają funkcji przetwarzania danych, pozwalałoby na rozważanie taryfikacji według innych działów niż dział 84. W przedmiotowej sprawie organy celne nie wyjaśniły wyżej wskazanych problemów, a zatem w ocenie Sądu nie było podstaw do definitywnego wykluczenia taryfikowanego towaru z działu z pozycji 8471. Materiał dowody sprawy i jego analiza przeprowadzona przez organy celne nie pozwala też na ocenę prawidłowości zastosowanej reguły.

Zdaniem Sądu poczynione w przedmiotowej sprawie ustalenia uchybiają prawu w stopniu, który pozwala na skuteczne postawienie zarzutu, że organy celne nie zgromadziły i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sposób umożliwiający prawidłowe załatwienie sprawy. Naruszono w ten sposób jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, mianowicie zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującą, by w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Realizację tej zasady regulują przede wszystkim przepisy normujące postępowanie dowodowe (zwłaszcza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nakazujące wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa organ administracji państwowej z urzędu przeprowadza dowody służące ustaleniu stanu faktycznego.

Poczynione wyżej rozważania prowadzą do wniosku, że w postępowaniu uchybiono zasadom procedury administracyjnej, nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez wszechstronne rozważenie materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło wskazanie w sposób nie budzący wątpliwości, do którego działu należy zaklasyfikować importowany towar. W konsekwencji błędnie poczynionych (z uchybieniem procedury) ustaleń stanu faktycznego nie było podstaw do zastosowania powołanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Podnieść też należy, że w brzmieniu obowiązującym w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego Wyjaśnienia do taryfy celnej zawierały w Tomie V opinię klasyfikacyjną, w myśl której dla towaru opisanego jako: "Cyfrowe urządzenie wielofunkcyjne, zawierające w jednej obudowie kserokopiarkę elektrostatyczną, skaner, drukarkę laserową i telefaks. Urządzenie wyposażone jest w gniazda umożliwiające włączenie go do sieci komputerowej" - właściwy jest kod 9009 12 00 0.

Powyższą opinię przytoczył w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ I instancji, organ odwoławczy zaś w powyższej kwestii nie wypowiedział się.

Wyjaśnienia wymaga w tym miejscu charakter prawny takiej opinii.

Niewątpliwie art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli,15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz.43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44.) - występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) wskazuje, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej - w postaci opinii - nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996r. sygn.akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje takie mogły stanowić wiążącą wykładnię muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu i wydane muszą być w prawem przewidzianym trybie.

Charakteru takiego nie można przypisać opiniom Ministra Finansów. Pamiętać jednak należy, iż na mocy powołanego wyżej art. 13 § 6 Kodeksu celnego Minister właściwego do spraw finansów publicznych upoważniony został do ogłoszenia, w drodze rozporządzenia, wyjaśnień do taryfy celnej, zapewniających jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Tym samym zatem przyjąć należy, iż ogłoszona opinia ma charakter tego typu wyjaśnień i jest elementem obowiązującego w spornym okresie stanu prawnego.

Prawidłowe zastosowanie tej normy wymaga jednakże poczynienia prawidłowych proceduralnie ustaleń czy sprowadzony towar odpowiada opisowi zawartemu w omawianej opinii. Rozważenia w świetle dowodów sprawy wymagało będzie stanowisko strony, że nakładka umożliwiająca wykonywanie dodatkowych (ponad drukowanie) funkcji jest osobnym elementem.

Z tych wszystkich względów – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i art. 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono jak w sentencji wyroku.