Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 231/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 13239 zł (słownie: trzynaście tysięcy dwieście trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec M. S. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez Q. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Nadto Skarżący nie dokonał skutecznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R. I. s.r.o. w Czechach. W efekcie decyzją z [...] sierpnia 2018 r. organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor wskazał, że u podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły decyzje wydane wobec Q. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o., tj. decyzja Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2016 r. (grudzień 2012 r. – listopad 2013 r.), decyzja Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2014 r. (grudzień 2011 r. – wrzesień 2012 r.) i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. (styczeń – grudzień 2013 r.). Zauważył, że wobec tych podmiotów organy podatkowe zastosowały regulację art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), co oznacza, że wystawione przez nie faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Następnie Dyrektor opisał szczegółowo ustalenia faktyczne dotyczące wspomnianych kontrahentów.

I tak w przypadku Q. T. sp. z o.o. ustalono, że w miejscach wskazanych jako siedziba i biuro handlowe nie była prowadzona faktyczna działalność gospodarcza, a spółka nie dysponowała towarem wskazanym na spornych fakturach, gdyż w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie dokonywała nabyć towaru. Faktury, na podstawie których Q. T. sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego, wystawione zostały przez podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie pozorujące jej wykonywanie.

W odniesieniu do A. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta została zarejestrowana w wirtualnym biurze, nie posiadała zaplecza magazynowego ani logistycznego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w dziedzinie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego i artykułami przemysłowymi, nie posiadała nieruchomości, środków transportu, urządzeń ani wyposażenia, nie zatrudniała pracowników, prezes zarządu L. V. B. jest obywatelem Wietnamu i nie został odnotowany przez właściwy organ jako cudzoziemiec przebywający na terenie Polski. Ustalono także, że stosowana przez A. sp. z o.o. marża była rażąco niska i występowały transakcje, na których nie uzyskała żadnego zysku. Powyższe poddało w wątpliwość cel powołania spółki - podważało bowiem zarobkowy cel działalności tego podmiotu. Dyrektor zauważył ponadto, że podstawą odliczenia podatku naliczonego zarówno u spółki, jak i jej dostawców były faktury, na których jako sprzedawcy występują podmioty nierozliczające podatku od towarów i usług. Powyższe – jego zdaniem - doprowadziło do prawidłowych wniosków, że A. sp. z o.o. z podmiotami powiązanymi występowała w łańcuchach stworzonych w celu upozorowania transakcji kupna - sprzedaży towarów, utrudnienia wykrycia faktycznych stron tych transakcji, a w konsekwencji w celu nadużyć podatkowych na szkodę budżetu państwa.

W przypadku L. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta, jak i część spółek będących jej kontrahentami, zostały założone przez tę samą osobę - P. K. , a następnie odsprzedane osobom obywatelstwa wietnamskiego. Jedynym przejawem aktywności gospodarczej tej spółki był fakt składania deklaracji podatkowych VAT-7 oraz wystawiania faktur generujących u odbiorców podatek naliczony. Zdaniem organów podatkowych transakcje zawierane przez L. sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, zaś funkcjonowanie tej spółki zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług i służących ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego. Organy te powołały się przy tym na takie okoliczności jak:

- brak zasobów osobowych i rzeczowych;

- występowanie w łańcuchu dostaw podmiotów, z którymi brak jest kontaktu;

- brak kontaktu z osobą reprezentującą spółkę;

- powiązania i podobieństwa spółki oraz jej kontrahentów (adresy spółek w "biurach wirtualnych", zakładanie spółek przez P. K. , brak kontaktu z kontrahentami spółki, stosowanie gotówkowego sposobu rozliczeń pomiędzy kontrahentami).

Dyrektor nie miał wątpliwości co do tego, że Skarżący spełnia aspekty formalne odliczenia podatku naliczonego, tj. posiada faktury dokumentujące dostawy, jednakże faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy nim a Q. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Według ustaleń właściwych organów podmioty te nie dysponowały w tym czasie żadnym towarem, który mogłyby dostarczyć Skarżącemu. W rezultacie Dyrektor przyjął domniemanie, że Skarżący dysponował towarem stanowiącym przedmiot odsprzedaży i że dokonał sprzedaży tego towaru. W konsekwencji doszło do skutecznej podatkowo transakcji, a związany z nią podatek podlega rozliczeniu w deklaracji jako należny. Według organu odwoławczego powyższe nie pozostaje w opozycji do dokonanych w sprawie ustaleń, że Q. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. przedmiotu transakcji Skarżącemu nie dostarczyły.

Dyrektor wypowiedział się następnie w kwestii dobrej wiary i zachowania przez Skarżącego należytej staranności. Za niewystarczające uznał samo tylko sprawdzenie wpisów do KRS bez weryfikacji ich treści – choćby poprzez skorzystanie z usług wywiadu gospodarczego. Wskazał, że Skarżący mając do czynienia z cudzoziemcami reprezentującymi ww. podmioty powinien był ustalić czy są to rzeczywiście osoby ujawnione w oficjalnych rejestrach, a następnie czy osoby te figurują w ewidencji granicznej i czy mają zalegalizowany pobył na terytorium Polski, tj. czy mają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w kraju. Tymczasem Skarżący nie podjął żadnych kroków w tym kierunku. Dyrektor zwrócił też uwagę na sposób komunikacji z powyższymi podmiotami. Wskazał mianowicie, że współpraca opierała się jedynie na kontaktach telefonicznych i e-mailowych, a zatem Skarżący nie mógł mieć pewności co do tego, z kim konkretnie współpracuje i jakie jest umocowanie osoby przyjmującej i realizującej zamówienie.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że przyjmując do rozliczenia faktury z ujawnionymi danymi Q. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. bez jakiejkolwiek weryfikacji tych podmiotów, nie mając rzeczywistej wiedzy o faktycznych osobach reprezentujących te spółki oraz o okolicznościach towarzyszących opisanym na kwestionowanych fakturach transakcjom, Skarżący co najmniej musiał godzić się z konsekwencjami swoich zachowań i potencjalnie z tym, że w związku z kontrolą podatkową straci prawo do odliczenia podatku z tych faktur.

Kwestionując natomiast dokonaną przez Skarżącego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz R. I. s.r.o. w Czechach Dyrektor wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową nie wynika, że towar został wywieziony poza terytorium kraju. Po pierwsze, nie ustalono jakim środkiem transportu towar został przewieziony, co w konsekwencji nie pozwoliło na dokonanie ustaleń w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL. Po drugie, czeski kontrahent Skarżącego nie prowadzi działalności gospodarczej i nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od Skarżącego - ostatnią deklarację złożył za III kwartał 2012 r. Powyższe skutkowało opodatkowaniem powyższej dostawy według stawki krajowej VAT 23%.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p." przez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2) art. 121 § 1 O.p. przez bezpodstawne wykreowanie obrazu Skarżącego jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niepełnym ustaleniem stanu faktycznego;

4) art. 123 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Skarżącego;

5) art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia;

6) art. 127 O.p. przez powtórzenie wzaskarżonej decyzji ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji w decyzji pierwszoinstancyjnej, bez ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy Skarżącego;

7) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się dokonaniem dowolnej a nie swobodnej ich oceny;

8) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji;

9) art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie w odniesieniu do transakcji dokonanych w badanym okresie przez Skarżącego, mimo zaistnienia okoliczności to uzasadniających;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Q. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o., a dotyczących dokonanych przez Skarżącego zakupów towarów, wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych;

11) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie dokonana przez Skarżącego transakcja sprzedaży na rzecz kontrahenta unijnego nie spełniała przesłanek do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez Skarżącego 0% stawki podatku od towarów i usług do tej transakcji;

12) art. 109 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 pkt 1 O.p. przez zastosowanie do dokonywanej przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 23% stawki podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy zastosowanie miała stawka 0%.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ewentualnie uchylenie także decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów procesu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 27 lutego 2019 r. Skarżący uzupełnił wniesioną skargę, przywołując m. in. wydany wobec niego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1137/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest po pierwsze ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez Q. T. , A. i L. dokumentują rzeczywistą dostawę i w związku z tym stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego. W ramach tego rozstrzygnięcia sporne jest także, czy Skarżący świadomie uczestniczył w procederze obrotu fakturami VAT niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jeżeli nie, to czy dochował należytej staranności w zakresie spornych transakcji zakupu. Po drugie istnieje różnica poglądów stron, co do prawa zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W ocenie Sądu, w kwestii WDT rację w sporze należy przyznać organowi, uznając za bezzasadne zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania i niewłaściwym zastosowaniem w sprawie przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem postępowania dowodowego było stwierdzenie wystąpienia przesłanek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o których mowa w art. 13 u.p.t.u.. Zgodnie z powołanym przepisem przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest co do zasady: (1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; (2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (pozostałe przypadki wymienione w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o VAT dotyczą statusu nabywcy przy dostawie specyficznych towarów).

Uznanie danej dostawy za wewnątrzwspólnotową wymaga spełnienia dwóch warunków, z których jeden ma charakter faktyczny i formalny (wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego i jego transport do innego państwa członkowskiego, na rzecz podmiotu posiadającego określony status), a drugi - prawny (czynność po stronie nabywcy traktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i faktycznie opodatkowana w tym państwie).

Tak ukierunkowane postępowanie dowodowe wykazało, zdaniem Sądu, że w przypadku spornej dostawy nie wszystkie powyższe warunki zostały spełnione.

Skarżący mocno akcentował fakt wywozu towarów poza granice kraju, przedstawiając na tę okoliczność stosowne dowody- oświadczenie podpisane przez Pana T., że towary zostaną wywiezione, kopię jego dowodu tożsamości, fakturę sprzedaży oraz dokument WZ.

Odnosząc się do tych twierdzeń Sąd podziela dotychczasową ocenę prawną zgromadzonych w sprawie dowodów dokonaną przez organy, że w kontekście art. 42 u.p.t.u. nie można ich uznać za potwierdzające w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości fakt wywozu towarów poza granice kraju. Po pierwsze nie ma żadnego dowodu, że odbiorca towaru Pan T. jest przedstawicielem podmiotu czeskiego R. I. Nie figuruje w żadnym rejestrze jako osoba zarządzająca czy też pełnomocnik. Za towar o wartości ponad 160.000 zł zapłacono gotówką. Ponadto, nie ma w aktach sprawy również indywidualnego upoważnienia ze strony R. I. do odbioru towaru przez Pana T. Z kolei oświadczenie o wywozie towaru jest nieczytelne a strona wskazała, że innego nie ma. Poza tym towar nie został wykazany po stronie czeskiego podmiotu jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z wymiany informacji pomiędzy władzami skarbowymi Polski i Czech wynika, że podmiot czeski złożył ostatnią deklarację za III kwartał 2012 r. a przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są rozliczenia poszczególnych miesięcy 2013 r. Ponadto, R. I. jest określany jako znikający podatnik.

Mając powyższe na uwadze oraz okoliczności sprawy nie ma dowodów, na podstawie których można byłoby uznać, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R. I. Po towar przyjechała bliżej nieokreślona osoba i nie wiadomo w jakim charakterze. Zapłaciła 160.000 zł w gotówce i złożyła nieczytelne oświadczenie o odbiorze towaru. Mając to na uwadze, ocena istniejących dowodów, dokonana przez organy podatkowe nie wykracza poza ramy art. 191 O.p.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia w zakresie WDT przez organ przepisów postępowania okazały się chybione, skutkiem czego Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej dokonanej w sprawie przez organy podatkowe. Powyższe oznacza, że ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 i 11 u.p.t.u., musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych.

W takiej sytuacji, skoro nie doszło do WDT, to należało zastosować art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u.. Zgodnie ze wskazanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), przez którą rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy), a stawka podatku z tytułu takiej dostawy wynosi co do zasady 23% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, w sposób niepodważony skutecznie przez skarżącego, organy podatkowe ustaliły, że do dostawy towarów wymienionych w spornych fakturach w rzeczywistości doszło, ale Skarżący wadliwie rozpoznał te transakcje dla celów podatkowych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, to w takiej sytuacji zasadne było opodatkowanie ich tak, jak dostaw krajowych, do czego zresztą uprawnia w podobnych sytuacjach regulacja art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u..

Z kolei w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Q. T. , A., L. Sąd uznał za zasadne zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co doprowadziło w efekcie do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Na samym początku należy wskazać, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Organ przyjmuje, że spółki Q. T. , A., L. będący wystawcami spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wedle organu, podmioty będące wystawcami spornych faktur nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogły to prawo przenieść na Skarżącego.

Powyższe twierdzenia organ wywodzi wyłącznie z treści decyzji wydanych wobec spółek Q. T. , A., L., które włączył do materiału dowodowego nie dysponując żadnym innym materiałem dowodowym w tym zakresie.

Wobec powyższego rozważenia wymaga moc dowodowa decyzji wydanych wobec spółek Q. T. , A., L. co do których organ wskazuje, że jest nimi związany bez przeprowadzania jakichkolwiek własnych ustaleń i bez zapoznania się z materiałem dowodowym, który legł u podstaw ich wydania.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13).

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11 "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie (w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej" (analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/13).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przywołanymi poglądami.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego spółek Q. T. , A., L. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahentów Skarżącego decyzje na podstawie art. 108 1 u.p.t.u., w której określono kwotę do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne, a przy tym bardziej wiarygodne niż dowody zebrane bezpośrednio w badanym postępowaniu. Jednocześnie do akt sprawy organ włącza same decyzje wydane na rzecz spółek Q. T. , A., L. nie zapoznając się w ogóle z materiałem dowodowym, który legł u podstaw ich wydania.

Postrzeganie decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, bo przecież te decyzje są wzruszalne np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów ujawnionych w niniejszym postępowaniu, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahentów Skarżącego. Podkreślić tu należy, że organ wydający decyzję wobec kontrahentów Skarżącego nie zna dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej Skarżącego jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanej wobec jej kontrahentów. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanej wobec kontrahentów i przekładania ich na niniejszą sprawę.

Celem niniejszego postępowania jest weryfikacja stanu faktycznego ustalonego w decyzji ostatecznej wydanej wobec Skarżącego. Prawdy materialnej nie kreuje samo w sobie uzasadnienie decyzji wydanych w innych sprawach. Kwestie temporalne dotyczące czasu wydania decyzji wobec kontrahentów oraz jej procesowy status nie mogą przesłaniać organowi dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przy uwzględnieniu ujawnionych obecnie dowodów.

Jednocześnie jak wynika z włączonego materiału dowodowego, decyzja wydana wobec spółki A. ma wprawdzie przymiot ostateczności, jednak jej przedmiot dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do września 2012 r., tymczasem sporne faktury wystawione przez A. dotyczą 2013 r., czyli pozostają poza zakresem decyzji wydanej wobec tej spółki. Natomiast co do decyzji wydanej wobec spółki Q. T. wskazać należy, że jest to decyzja organu pierwszej instancji i w piśmie ją przesyłającym z dnia 13 lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że nie dysponuje potwierdzeniem jej odbioru przez spółkę Q. T. , organ nie wskazuje też w uzasadnieniu skarżonej decyzji czy jest ona ostateczna.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w związku z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co o nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Skoro organ w decyzji uznaje fakty za udowodnione oraz ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ w całości zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji, przyjmując je za kluczowe i uznając, że jest nimi związany.

Organ wskazuje, iż decyzje wydane wobec spółek A. i Q. T. stanowiły jeden z dowodów w sprawie albowiem okoliczności nierzeczywistych transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez te podmioty zostały stwierdzone innymi dowodami włączonymi do sprawy stosownym postanowieniem. Problem jednak w tym, że włączono w poczet materiału dowodowego właśnie decyzje wydane wobec spółek A., Q. T. , L. oraz protokół z kontroli prowadzonej wobec A. i L., pisma przewodnie organów podatkowych je przesyłające, dwa pisma odnoszące się do statusu L. V. B. (członka zarządu A.), a także postanowienie WSA w Warszawie odrzucające skargę A. Niewątpliwie nie są to dowody, które pozwoliły na samodzielne dokonywanie spornych ustaleń w przedmiocie transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez A., Q. T. i L. Analiza dokumentów przekazanych wraz ze skargą wskazuje, że organy nie zgromadziły żadnych innych poza decyzjami i protokołem z kontroli wydanymi wobec spółek A. i Q. T. i L. dowodów mających przyczynić się do ustaleń faktycznych w zakresie rzetelności kontrahentów Skarżącego. Organy wyłącznie na ich podstawie, nie zapoznając się z dowodami zgromadzonymi w toku postępowań prowadzonych wobec spółek A. i Q. T. , L. przesądziły kwestie rzetelności prowadzonej przez nich działalności i realności dokonywanych dostaw.

Powyższą argumentacje wzmacnia wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w, w którym Trybunał orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W ocenie Sądu, organy wbrew swoim twierdzeniom, nie podjęły wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu, odnosząc się do gromadzenia materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie, Sąd pragnie wskazać, że decyzja ws. A. nie dotyczy w ogóle okresu rozliczeniowego objętego skarżoną decyzją tj. poszczególnych miesięcy 2013 r., a okresu który jest poza zakresem rozpatrywanej sprawy tj. poszczególnych okresów rozliczeniowych od grudnia 2011 do września 2012 r.

W ocenie Sądu należy podzielić także stawiane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie dokonanej przez organy oceny co do świadomości Skarżącego i niemożności przypisania mu należytej staranności w kontaktach ze spornymi kontrahentami.

Wskazać należy, że organy obu instancji odmiennie oceniły te same okoliczności ustalone w sprawie, gdyż organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze obrotu fakturami niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, natomiast DIAS twierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności przez co nie wyeliminowała ryzyka współpracy z podmiotami nierzetelnymi.

Przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji stan faktyczny nie przekonuje Sądu co do świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Organ nie wykazuje, jakie dowody pozwalają na uznanie, że Skarżący wiedział o tym, iż spółki A. i Q. T. , L. a może nawet podmioty poprzedzające w łańcuchu dostaw są oszustami podatkowymi. Ta okoliczność jest o tyle istotna, że teza o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym czyni go także oszustem, albo wspomagającym działanie oszukańczych schematów, który jedynie upłynnia towar nielegalnego pochodzenia np. z karuzeli podatkowych.

Natomiast wywody DIAS w kwestii dochowania należytej staranności zdają się wskazywać, że organ, mimo obszernego przywołania w uzasadnieniu decyzji dorobku orzeczniczego TSUE oraz sądów krajowych, nie rozumie tej konstrukcji orzeczniczej. Kwintesencją wywodów organu jest stwierdzenie, że Skarżący w celu weryfikacji kontrahentów winien był skorzystać z wywiadowni gospodarczej To twierdzenie jest zdaniem Sądu absurdalne zważywszy na rozmiar prowadzonej przez Stronę działalności w ogóle, a w szczególności na kwotę nabyć udokumentowanych spornymi sześcioma fakturami, która w skali okresów rozliczeniowych objętych decyzją nie jest znacząca. Sąd nie przychyla się do stanowiska organów, że sposobem na weryfikację kontrahentów w normalnym obrocie gospodarczym jest wykupowanie usług wywiadowczych, szczególnie gdy transakcje przebiegają standardowo, jak twierdziła Strona w toku postępowania.

Określenie jakich działań można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Organ winien więc w pierwszej kolejności wykazać, jakie okoliczności transakcji winny u Skarżącego jako racjonalnego przedsiębiorcy działającego w konkretnej branży wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Dopiero po wskazaniu takich niepokojących okoliczności organ może oczekiwać wskazania od podatnika, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami, adekwatnymi do rodzaju oraz skali obaw i podejrzeń.

Podkreślić należy, że analiza szerszego tła działalności gospodarczej Skarżącego, która wyłania się w szczególności z protokołu kontroli w powiązaniu z pisemnymi wyjaśnieniami i dokumentami załączonymi przez Stronę wskazuje, że zakwestionowane przez organ transakcje były typowymi dla Podatnika na tle innych dokonywanych w objętym decyzją okresie. Sposób nawiązania relacji ze spornymi kontrahentami, ich weryfikacja, przebieg i dokumentowanie transakcji niczym nie odbiegają od dokonywanych z innymi podmiotami, co do których organ nie zakwestionował możliwości odliczenia podatku z faktur przez nich wystawionych. Inni dostawcy towarów dla Skarżącego, zarówno tekstyliów jak i artykułów gospodarstwa domowego, to także podmioty mające siedziby w wirtualnych biurach, gdzie członkami zarządu są osoby obywatelstwa innego niż polskie (np. Q. Sp z o.o., J. Sp. z o.o., F. Sp z o.o.). W stosunku do wszystkich kontrahentów Skarżący podejmował te same czynności weryfikacyjne, dokumentacyjne, analogiczny był przebieg transakcji.

Jest to o tyle widoczne, że organ wzywając Skarżącego do złożenia wyjaśnień zadał zbiorcze pytania dotyczące wielu dostawców towarów dla Strony i w taki też zbiorczy sposób odpowiedział Podatnik, wskazując na jednolite procedury dotyczące wszystkich dostawców. Skarżący wskazał także adresy kontaktowe swoich dostawców, zadeklarował, że posiada do nich kontakty telefoniczne, przedłożył również umowy, które zawarł z tymi podmiotami.

Ponadto ewentualne zaniechania Skarżącej organ mógłby przytaczać jako argumenty wskazujące na niedochowanie należytej staranności wyrażające się np. w działaniu lekkomyślnym lub lekceważącym obiektywne oznaki nakazujące podejrzewać, że towar może być związany z oszustwem podatkowym, jednak istnienia takich oznak organ nie wykazał. Niewątpliwie w realiach rozpatrywanej sprawy kontakty ze wszystkimi dostawcami wyglądały, zgodnie z deklaracją Strony, której organy nie kwestionowały, w tożsamy sposób, a i podmioty, z którymi Skarżący realizował transakcje handlowe funkcjonowały podobnie, tj. miały siedziby w wirtualnych biurach a członkowie zarządu byli obcokrajowcami.

Jednocześnie oczekiwania co do weryfikacji kontrahentów za pośrednictwem wywiadowni gospodarczej, czy też wymaganie działań niemożliwych do wykonania przez Stronę, tj. weryfikacja statusu obcokrajowców w Polsce w kontekście legalności ich pobytu (sprawdzenie prezesa spółki w ewidencji granicznej i czy jego pobyt jest zalegalizowany) niewątpliwie wykraczają poza działania, które powinien podejmować staranny i przezorny przedsiębiorca, abstrahując od tego, że regulacje prawne nie dają takiej możliwości.

Jak wskazywał Skarżący, czego organ nie negował, miał on bezpośredni kontakt z osobami zarządzającymi spornymi spółkami A. i Q. T. , L.. Kontakty te realizowane były osobiście, za pośrednictwem telefonu lub środków komunikacji elektronicznej, z podmiotami tymi podpisane były umowy, Strona zweryfikowała fakt zarejestrowania spółek, uzyskała dokumenty rejestracyjne, płatności za towar dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, towar był dostarczany do odbiorców Skarżącej. Ponadto z całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie wynika, że spółki były w spornym okresie czynnymi podatnikami VAT, składającymi deklaracje podatkowe.

Reasumując tę cześć rozważań dotycząca zakwestionowania podatku naliczonego, w ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.) wskazujące na niepełne zebranie materiału dowodowego i na dowolną ocenę stanu faktycznego w zakresie należytej staranności Skarżącego. W konsekwencji za zasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz w związku z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A., Q. T. i L. dotyczących dokonanych zakupów towarów, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Ustalenie stanu faktycznego zaprezentowane w skarżonej decyzji nie uzasadniały zdaniem Sądu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie uprawniały do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko i dokonaną w wyroku ocenę zebranego materiału dowodowego. Koniczne będzie włącznie do akt sprawy dowodów pozwalających na ocenę ustaleń poczynionych w stosunku do spornych kontrahentów Skarżącego, tak aby zarówno organ prowadzący postępowanie jak i Sąd mógł dokonać swobodnej ich oceny w świetle całokształtu materiałów zgromadzonych w sprawie. Ponadto organ obowiązany będzie do wykazania, jakie okoliczności transakcji winny u Skarżącego, jako racjonalnego przedsiębiorcy działającego w branży handlu drobnym AGD, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy co do rzetelności kontrahentów i jakie możliwe do przeprowadzenia kroki powinien on podjąć, wyłączając te, które Sąd uznał już za nadmierne i nieuprawnione w realiach rozpatrywanej sprawy. Celem umożliwienia Stronie wykazania jakie akty staranności podjęła względem spornych kontrahentów organ winien wezwać Skarżącego do ich wykazania.

Podobne poglądy dotyczące zbieżnych kwestii zostały zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczącym skarżącego w sprawie III SA/Wa 1137/18, z którymi Sąd w składzie obecnym się zgadza.

W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie poprzedzającej skarżone rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. W razie dostrzeżonej potrzeby, na podstawie art. 229 O.p., DIAS może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.