Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2384/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1082/16 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB2.4511.77.2016.2.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1082/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A.S. (dalej "Skarżąca", ,,Wnioskodawczyni’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Wnioskodawczyni we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2016 r. ( uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2016 r. ) przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Wojewoda S., decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r., stwierdził, że decyzje administracyjne z dnia 16 maja 1979 r. oraz 18 grudnia 1989 r. o sprzedaży lokali mieszkalnych należących do poprzedników prawnych wnioskodawczyni zostały wydane z naruszeniem prawa. Sąd Okręgowy w K.h, wobec odmowy przyznania odszkodowania przez Wojewodę S. na mocy decyzji z dnia 8 grudnia 2010 r., wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II C 664/13, zasądził od Skarbu Państwa – Wojewody S. odszkodowanie w wysokości 646.220 zł wraz z odsetkami ustawowymi częściowo od dnia doręczenia pozwu, częściowo od dnia wydania wyroku. Zasądzone odszkodowanie dotyczyło wyłącznie rzeczywistej straty i nie obejmowało utraconych korzyści. Wskutek rozpoznania apelacji Skarbu Państwa – Wojewody S., Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt [....]zmienił zaskarżony wyrok w zakresie dotyczącym daty rozpoczęcia naliczania odsetek od kwoty 20 000 zł, oddalając apelację w pozostałym zakresie. Odszkodowanie obejmujące należność główną oraz odsetki ustawowe od dnia wydania wyroku zostały zapłacone wnioskodawczyni w sierpniu 2015 r., zaś pozostała część odsetek w styczniu 2016 r.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy zasądzone wyrokiem sądowym odsetki ustawowe od odszkodowania mieszczą się w normie prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), a co za tym idzie – czy są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym?

2. Czy podlegające opodatkowaniu należności pieniężne, zasądzone w jednym roku kalendarzowym, ale otrzymane przez podatnika dopiero w roku następnym – podlegają zgłoszeniu do opodatkowania w zeznaniu rocznym dotyczącym roku kalendarzowego, w którym należności te zostały zasądzone – czy też w zeznaniu rocznym dotyczącym roku kalendarzowego, w którym zostały otrzymane przez wnioskodawczynię?

W ocenie wnioskodawczyni w zakresie pytania 1, analiza art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zasądzone wyrokiem sądu odsetki są zwolnione z opodatkowania, albowiem przepis ten zwalnia od podatku odszkodowania zasądzone wyrokiem sądu z wyjątkiem przypadków określonych w podpunktach a) i b), które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.

2.2. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2016r. uznał przedstawione stanowisko dotyczące pytania 1 za nieprawidłowe, wskazując jednocześnie, że w zakresie pytania 2 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Organ interpretacyjny mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdził, że wypłacone na podstawie wyroku sądowego dla wnioskodawczyni odsetki ustawowe nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

3.1. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę polegającą na uznaniu, że zasądzone na rzecz skarżącej odsetki podlegają opodatkowaniu.;

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej jako ,,O.p.’’), poprzez uchylenie się od oceny stanowiska skarżącej. Zgodnie z którym zastosowanie znajduje zasada in dubio pro tributario i nie przedstawienie uzasadnienia braku prawnego tej oceny;

- art. 121 1 O.p. tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe uznały, że zasądzone na rzecz skarżącej odsetki regulują przepisy art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c.").

W ocenie Sądu pierwszej instancji przy tak sformułowanych przepisach, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, a tym samym odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 – 4 u.p.d.o.f. Odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowanie.

Sąd zaznaczył, że w kwestii prawnopodatkowego bytu odsetek wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zwolnienie od opodatkowania odszkodowania jako należności głównej, nie oznacza zwolnienia w oparciu o tę podstawę prawną odsetek od tej należności. Podstawą wypłaty odsetek jest zarówno odrębny stan faktyczny (opóźnienie w zapłacie długu), jak i odrębna podstawa materialnoprawna (art. 481 K.c.).

Sąd wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwalnia z podatku jedynie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku tub w tej ugodzie". Nie zostały w nim wymienione odsetki za zwłokę. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego, natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Sąd podkreślił, że gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczyniłby to wyraźnie, wymieniając je w przepisie, tak jak to uczynił we wskazanych przez organ przykładach.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę powyższe rozważania, jak i argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, nie można zarzucić organowi - jak to czyni skarżąca - naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. Przepis art. 2a O.p. dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy takowe nie dające się usunąć występują, co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ wydając przedmiotową interpretację nie miał wątpliwości, co do treści interpretowanego przepisu.

Zdaniem Sądu treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie rodzi wątpliwości, których nie dałoby się usunąć. Zakres zwolnienia objętego ww. przepisem wynika wprost z jego treści. Dokonując jego wykładni gramatycznej, można jednoznacznie stwierdzić, że jako podlegające zwolnieniu wymienione zostały wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia, jako świadczenia główne, a nie odsetki od tych świadczeń.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c) i 121 § 1 O.p., gdyż organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku. To, że organ dokonał innej interpretacji przepisów nie może przesądzać o zasadności w/w zarzutów, gdyż takie ich rozumienie oznaczałoby, że każda niekorzystna interpretacja naruszałaby te przepisy.

5.1. Skarżąca ( reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata ) wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy;

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 57a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.- poprzez powierzchowne i tylko pozorne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu skargi, iż zasądzone na rzecz Skarżącej odsetki stanowiły odszkodowanie z tytułu rzeczywistej straty – oraz przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, co w rezultacie doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy i nieuzasadnionego oddalenia skargi,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 prawa o ustroju sadów administracyjnych i w zw. z art.14c § 1 O.p. – przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i błędne przyjęcie, jakoby organ zawarł w interpretacji wystarczająca ocenę stanowiska Skarżącej – oraz przez błędne uznanie, że organ nie miał podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a O.p.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – a mianowicie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.- przez jego niezastosowanie w sytuacji – gdy w stanie faktycznym opisanej we wniosku o interpretację sprawy – otrzymane przez Skarżąca odsetki stanowiły odszkodowanie z tytułu rzeczywistej straty i jako takie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego,

2) art. 21 ust. 1 pkt 3b lit.b) u.p.d.o.f.- przez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwej subsumpcji – wynikającej z błędnego przekonania, że otrzymane przez Skarżącą odsetki stanowiły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono,

3) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwej subsumpcji wynikającej z błędnego uznania, że otrzymane przez Skarżącą odsetki podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł, podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy stanowiły one przychody wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz organu, kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Odnosząc się kolejno do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania; art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 57a p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a., a także w zw. z art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 14c § 1 O.p.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na kontrolę instancyjną orzeczenia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji przytoczył w uzasadnieniu wyroku istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Prawidłowo wskazał na istotę sporu dotyczącą objęcia zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przyznanych na podstawie wyroku sądowego odsetek od odszkodowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał jako podstawę zasądzenia odsetek przepis art. 481 § 1 k.c., co znajduje potwierdzenie w opisie przedstawionego stanu faktycznego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie rodzi wątpliwości, których nie dałoby się usunąć, co nie uzasadniało zastosowanie w niniejszej sprawie art. 2a O.p. Sąd dokonując wykładni gramatycznej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stwierdził, że jako podlegające zwolnieniu wymienione zostały wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia, jako świadczenia główne, a nie odsetki od tych świadczeń. To, że w ocenie strony skarżącej istnieją tego rodzaju wątpliwości interpretacyjne uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 2a O.p. nie oznacza, że odmienna ocena Sądu w tym zakresie narusza przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto w zaskarżonym wyroku Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania uwzględniając tym samym treść art. 134 § 1 w zw. z art. 57a) p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd również zasadnie przyjął, że ocena prawna stanowiska skarżącej, zawarta w interpretacji indywidualnej spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 O.p.

Natomiast podkreślane przez autora skargi kasacyjnej użycie przez Sąd pojęcia odsetek ,,za zwłokę’’ zamiast ,,za opóźnienie’’, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że przedmiotem oceny były odsetki zasądzone na podstawie art. 481 §1 k.c. oraz sformułowań określających funkcje odsetek za opóźnienie, a pochodzących z fragmentów cytowanych w uzasadnieniu wyroku orzeczeń innych sądów, nie potwierdza zasadności podniesionych zarzutów. Również nieodniesienie się do wszystkich argumentów zawartych w skardze jak i powołanych orzeczeń sądowych nie stanowiło o naruszeniu powołanego przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 i art. 151 p.p.s.a. ustawy o ustroju sądów administracyjnych podkreśla powierzchowne i pozorne odniesienie się do zarzutów, co skutkowało wadliwym wykonaniem przez Sąd funkcji kontrolnej oraz nieuzasadnionym oddaleniem skargi.

Zauważyć zaś należy, iż z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne sprawują pod względem zgodności z prawem kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli interpretacji podatkowej. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów Skarżącej nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych.

Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego niweczy także zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie Sąd ten nie stwierdził naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji, zatem zasadnie zastosował art. 151 p.p.s.a.

6.4. Natomiast przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zaznaczyć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zasądzone odsetki od odszkodowania podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zagadnienie prawne stanowiące istotę sportu było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w ostatnich latach wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą prezentując pogląd, że odsetki za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c. w wypłacaniu odszkodowania, czy zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2780/15, z 16 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1122/16, z 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2902/16, z 9 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3212/16, sygn. akt II FSK 3051/16, z 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 776/17, z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 918/17 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona we wskazanych wyrokach.

W związku z tym, że kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnopodatkowej odsetek od odszkodowania, zasądzonych wyrokiem sądowym w zakresie objęcia przedmiotowym zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wskazać należy w pierwszej kolejności, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe).

Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika.

Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego).

W doktrynie oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł. N. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881).

Wyraźnie podkreślił do Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17), wskazując, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 k.c. uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody gdyż wierzycielowi najczęściej trudno byłoby tę szkodę wykazać (zob. art. 471, art. 405 k.c.). Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często są zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania – część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 k.c.). W wyroku z dnia 7 lipca 2011 r., II CSK 635/10, LEX nr 1001288, Sąd Najwyższy wskazał, że odsetki są ryczałtowo ujętą minimalną rekompensatą doznanego uszczerbku wskutek pozbawienia wierzyciela możliwości czerpania korzyści z należnego świadczenia. To że mogą one pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza więc, że są odszkodowaniem ( por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 776/17, CBOSA).

Przechodząc do oceny kwestii spornej, czy odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania, których podstawę przyznania stanowi art. 481 § 1 k.c. objęte są zwolnieniem określonym w art. 21 ust.1 pkt 3b) u.p.d.o.f. wymaga podkreślenia, że zakres unormowania spornego przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14).

W orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06; publ. CBOSA).

Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16, publ. CBOSA).

Raz jeszcze należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są właściwym odszkodowaniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, jest przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo; publ. CBOSA).

Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Wskazać również należy ( wbrew odmiennemu twierdzeniu autora skargi kasacyjnej ) pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, dotyczący kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, dodatkowo wzmacnia stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 (ONSAiWSA 2016, nr 6, poz. 87), który wyraził pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Pomimo, że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za opóźnienie ( art. 481 § 1 k.c.), jako odrębnego źródła przychodów.

Jak już wyżej wskazano odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy. Zgodnie bowiem z art. 481 § 1 k.c. jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zatem podstawą faktyczną obowiązku zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) odsetek jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego.

Natomiast świadczenie główne w niniejszej sprawie związane jest z obowiązkiem zapłaty odszkodowania po stronie Skarbu Państwa na rzecz Skarżącej w związku decyzjami administracyjnymi o sprzedaży lokali mieszkalnych wydanymi z naruszeniem prawa.

A więc inna jest podstawa faktyczna i materialnoprawna zasądzonego świadczenia głównego ( odszkodowania ) i świadczenia ubocznego jakim są odsetki, co nie pozwala na przyjęcie, że pojęcie odszkodowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje również odsetki za opóźnienie w zapłacie tego odszkodowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego różnice terminologiczne wymienionych pojęć nie są przypadkowe, bowiem uwzględniają odrębność i samodzielność wymienionych świadczeń. Ponadto jak już powyżej zaznaczono użycie pojęcia odsetek w przepisach ustawy podatkowej, w tym w zakresie zwolnień objętych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że niewymienienie pojęcia odsetek w redakcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. było świadomym zamierzeniem ustawodawcy, który przedmiotowym zwolnieniem nie objął odsetek od opóźnienia w zapłacie odszkodowania. Podkreślić również trzeba, że w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. operuje się określeniami z zakresu prawa cywilnego "zadośćuczynienie", "odszkodowanie". Określenie "odsetki" jest też pojęciem z tego zakresu i to odrębnym, samodzielnym świadczeniem od świadczenia z tytułu zadośćuczynienia czy odszkodowania. Skoro ustawodawca podatkowy nie wyodrębnił tego świadczenia wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. to niedopuszczalne jest wyprowadzenie go z wykładni tego przepisu.

Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej podkreślająca odszkodowawcze funkcje przyznanych odsetek ze względu na spadek wartości lokali mieszkalnych jak i określone w wyroku różne daty rozpoczęcia ich naliczania, nie zmienia oceny, co do odrębności podstawy faktycznej i materialnoprawnej zasądzonych świadczeń i ich różnicy terminologicznej.

W związku z powyższym prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. dokonana przez organ interpretacyjny zaakceptowana przez Sąd skutkuje stwierdzeniem, że pojęcie odszkodowania użyte w tym przepisie nie obejmuje odsetek przyznanych wyrokiem sądu z tytułu opóźnienia w zapłacie świadczenia głównego ( odszkodowania).

Zaznaczyć należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że odsetki za opóźnienie nie można utożsamiać z odszkodowaniem, objętym zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jednocześnie wadliwie stwierdził, że odsetki te objęte są również wyłączeniem z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jako odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby ponieść, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskazana argumentacja Sądu jest błędna, bowiem skoro odsetki za opóźnienie nie mieszczą się w pojęciu odszkodowania wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, to nie mogły stanowić odszkodowań podlegających wyłączeniu ze zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.

Jednakże mając na uwadze, że Sąd prawidłowo stwierdził, że dokonując wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jako podlegające zwolnieniu wymienione zostały wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia, jako świadczenia główne, a nie odsetki od tych świadczeń oraz zasadnie zaakceptował analogiczne stanowisko organu interpretacyjnego, wadliwość uzasadnienia wyroku we wskazanym zakresie nie miała wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia.

6.5. Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane Skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

6.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a, bowiem pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).