Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2835/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej~Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7c, art. 7d, art. 34 ust.1, art. 34 ust. 1a, art. 34 ust. 1b, art. 34 ust. 1c,
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4, art. 146 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 299b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 352/17 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w K. na czynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie (obecnie : Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie) w przedmiocie odmowy zwrócenia się z wnioskiem o wyrażenie zgody na zwolnienie z obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 352/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. [...] z siedzibą w K. (dalej: skarżący) na czynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z 21 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrócenia się z wnioskiem o wyrażenie zgody na zwolnienie z obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył rzeczony wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 34 ust. 1a-1c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym sprzed uchylenia ustawy, dalej: u.k.s.) - poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w oparciu o błędne założenia lub pominięcie, że:

a) okoliczność, że w postępowaniu cywilnym prowadzonym pod sygn. akt [...] przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy składają zeznania sprzeczne z zeznaniami złożonymi w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Szczecinie znak: [...], które podważają wyniki tej kontroli, w tym zasadność uiszczenia przez skarżącego 97.176,44 zł - tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych, 29.420,00 zł tytułem odsetek od nieterminowej zapłaty ww. podatku, 112.520,09 zł tytułem podatku od towarów i usług (VAT), 32.024,00 zł tytułem odsetek od nieterminowej zapłaty podatku od towarów i usług (VAT), tj. ogółem: 271.140,53 zł (słownie złotych: dwieście siedemdziesiąt jeden tysięcy sto czterdzieści 53/100) na rzecz budżetu państwa - nie stanowi podstawy do uznania, że konieczne jest zwolnienie z tajemnicy skarbowej I.S. i J.F. (dalej :dwóch pracowników UKS) dla osiągnięcia celów kontroli skarbowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.k.s., podczas gdy zgodnie z tym ostatnim przepisem celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, a więc wzgląd na potrzebę ochrony budżetu państwa przed ewentualnym zwrotem na rzecz skarżącego nienależnie pobranej kwoty 271.140,53 zł z ewentualnymi odsetkami czyni koniecznym zwolnienie z tajemnicy skarbowej w/w inspektorów kontroli skarbowej,

b) nie zachodzi ważny interes publiczny uzasadniający zwolnienie ww. inspektorów kontroli skarbowej z tajemnicy skarbowej, podczas gdy interes publiczny przejawia się tu chociażby w potrzebie "obrony" wyników postępowania kontrolnego i w konsekwencji ochrony budżetu państwa przed koniecznością zwrotu skarżącemu nienależnie pobranej kwoty 271.140,53 zł tytułem ww. podatków z ewentualnymi odsetkami, do czego może dojść w sytuacji, gdy bez zeznań inspektorów kontroli skarbowej Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy w sprawie sygn. akt [...] uzna za wiarygodne fałszywe zeznania świadków, sprzeczne ze złożonymi przez nich przed Urzędem Kontroli Skarbowej w Szczecinie i tym samym uzna, że nie wykonano robót objętych fakturą VAT Nr 543/2009 z dnia 18 grudnia 2009 r. na kwotę brutto 623.975,04 zł i w konsekwencji Urząd Kontroli Skarbowej w Szczecinie bezpodstawnie zobowiązał skarżącego do uiszczenia należności podatkowej od ww. faktury,

c) nie zachodzi ważny interes publiczny uzasadniający zwolnienie ww. inspektorów kontroli skarbowej z tajemnicy skarbowej w sytuacji, gdy przemawia za tym wzgląd na dobro wymiaru sprawiedliwości, z którego wynika postulat, aby sąd orzekał na podstawie wiarygodnego, prawdziwego, niefałszywego materiału dowodowego, a dobro wymiaru sprawiedliwości niewątpliwie mieści się w pojęciu "interesu publicznego" w rozumieniu art. 34 ust. 1b u.k.s., i nie jest prawdą, że dowód z zeznań świadków, czyli dwóch pracowników UKS ma na celu wyłącznie ochronę interesów skarżącego w ww. procesie cywilnym, ponieważ nie można z góry przesądzić, czy zeznania tych świadków będą korzystne, czy niekorzystne dla skarżącego,

d) ujawnienie informacji objętej tajemnicą skarbową nie urzeczywistni prawa obywateli do ich rzetelnego informowania o działaniach kontroli skarbowej i jawności życia publicznego, podczas gdy już powyższe niejasności uzasadniają potrzebę zwolnienia dwóch pracowników UKS z tajemnicy skarbowej na potrzeby postępowania cywilnego prowadzonego pod sygn. akt [...] przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy, aby rozwiać wszelkie wątpliwości co do rzetelności działań Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, tym bardziej, że na podstawie art. 34a ust. 5 pkt 5 u.k.s. Urząd Kontroli Skarbowej i tak już ujawnił tajemnicę skarbową, udostępniając Sądowi Okręgowemu w W. i stronom akta postępowania kontrolnego, a zatem odpadła potrzeba dalszej ochrony ww. tajemnicy skarbowej,

e) nie ma potrzeby zwalniania świadków, tj. dwóch pracowników UKS z tajemnicy skarbowej, skoro Sąd Okręgowy w W. w sprawie sygn. akt [...] dysponuje aktami postępowania kontrolnego, podczas gdy Sąd Okręgowy nie uznał protokołu kontroli za dokument urzędowy w rozumieniu art. 244 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (t.j. - Dz. U. z 2018, poz. 155 z późn. zm., dalej: k.p.c.), a strony muszą dowodzić prawdziwości dokumentu w postępowaniu cywilnym (art. 252 i 253 k.p.c.),

f) brak jest jakichkolwiek podstaw do zastępowania dowodów znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego udostępnionych Sądowi Okręgowemu w W. zeznaniami dwóch pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, podczas gdy Sąd Okręgowy w W. dopuścił zeznania świadków wnioskowanych przez stronę pozwaną na okoliczność weryfikacji roszczeń powoda i niewykonania prac budowlanych przez powoda, za które to prace powód domaga się zapłaty, pomimo tego, że z akt postępowania kontrolnego, w tym z protokołu kontroli wynika, że powód te roboty wykonał. Niezwolnienie ww. pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z tajemnicy skarbowej znacznie utrudnia skarżącemu wykazanie przed Sądem Okręgowym w W. prawdziwości ustaleń zawartych w protokole kontroli w zakresie wykonania robót objętych fakturą VAT Nr 543/2009 z 18 grudnia 2009 r. na kwotę brutto 623.975,04 zł.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Pełnomocnik skarżącego nadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

4. Rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że należy ją oddalić. Postępowanie przed Sądem Okręgowym w W. (Wydział Gospodarczy), które zainicjowała strona skarżąca jest wynikiem ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Szczecinie. W toku postępowania ustalono, że skarżąca wykonała roboty objęte fakturą z 18 grudnia 2009 r. W ramach procesu gospodarczego skarżąca wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków dwóch pracowników UKS, którzy przeprowadzili kontrolę i sporządzili protokół kontroli. Skarżąca złożyła wniosek o wystąpienie przez Sąd Okręgowy do Dyrektora UKS o wystąpienie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 34 ust. 1a u.k.s. z wnioskiem o wyrażenie zgody na zwolnienie z tajemnicy skarbowej świadków : dwóch pracowników UKS w Szczecinie Sąd Okręgowy zwrócił się z powyższym wnioskiem a ponadto o udostępnienie akt postępowania kontrolnego. Dyrektor UKS udostępnił Sądowi Okręgowemu akta postępowania kontrolnego. Pismem z 21 kwietnia 2016 r. Dyrektor UKS odmówił zwrócenia się do GIKS z wnioskiem o wyrażenie zgody na zwolnienie z obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej dwóch pracowników UKS.

Zgodnie z art. 34 ust.1a ustawy o kontroli skarbowej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyrazić zgodę na ujawnienie przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej oraz kierowników komórek organizacyjnych, o których mowa w art. 10 ust. 3, określonych informacji stanowiących tajemnicę skarbową, z wyłączeniem informacji stanowiących tajemnicę inną niż skarbowa i objętych ochroną na podstawie odrębnych ustaw, wskazując jednocześnie sposób udostępnienia i wykorzystania ujawnianych informacji. Wyrażenie zgody, o której mowa w ust. 1a, może nastąpić wyłącznie ze względu na ważny interes publiczny oraz gdy jest to konieczne dla osiągnięcia celów kontroli skarbowej lub jeżeli ujawnienie tych informacji urzeczywistni prawo obywateli do ich rzetelnego informowania o działaniach kontroli skarbowej i jawności życia publicznego (art. 34 ust. 1b u.k.s.). Wyrażenie zgody, o której mowa w ust. 1a, następuje w formie pisemnej, na uzasadniony wniosek dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub kierownika komórki organizacyjnej, o której mowa w art. 10 ust. 3 (art. 34 ust. 1c u.k.s.). W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. w związku z uchyleniem ustawy o kontroli skarbowej odpowiednikiem wyżej przytoczonych regulacji jest art. 299b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.). Analizując powyższe regulacje przyjąć należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej występował z pisemnym wnioskiem do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o wyrażenie zgody na ujawnienie określonych informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Muszą być to informacje posiadające przymiot określoności (in concreto). Tajemnicę skarbową stanowią wszelkie informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym opisane w art. 7c i 7d u.k.s., tj. m.in. informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowe rozumienie art. 34 ust. 1b u.k.s. prowadzi do wniosku, że wyrażenie przez GIKS zgody na ujawnienie informacji objętych tajemnicą skarbową będzie możliwe, gdy wystąpi przesłanka podstawowa w postaci ważnego interesu publicznego, a ponadto będzie spełniona jedna z dwóch przesłanek dodatkowych, tj. gdy jest to konieczne do osiągnięcia celów kontroli skarbowej, bądź też gdy ujawnienie objętych tajemnicą informacji urzeczywistni prawo obywateli do ich rzetelnego informowania o działaniach kontroli skarbowej i jawności życia publicznego. Wszystkie wymienione przesłanki zawierają klauzule generalne, które dają możliwość wartościowania i przez to bardzo dużą swobodę w podejmowaniu "decyzji" o wyrażeniu zgody na ujawnienie informacji objętych tajemnicą skarbową (por. Komentarz do art. 299b Ordynacji podatkowej, Lex Omega 15/2018, Stachurski Wojciech). Aby jednak mówić o zastosowaniu art. 34 ust. 1b u.k.s. należy odpowiedzieć na pytanie, czy wniosek dotyczy zgody na ujawnienie tajemnicy skarbowej. Jeśli odpowiedź jest pozytywna, należy następnie udzielić odpowiedzi, czy wniosek zawiera określone informacje, np. ujawnienie ściśle określonych danych objętych tajemnicą skarbową.

W piśmie z 25 marca 2016 r. Sąd Okręgowy zwrócił się ponownie o wyrażenie zgody na zwolnienie z tajemnicy skarbowej dwóch pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Szczecinie celem przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym na okoliczność nacisków i przymuszeń, które rzekomo stosowali dwaj pracownicy wobec przesłuchiwanych w toku postępowania kontrolnego świadków. W tym miejscu należy przypomnieć, co stanowi tajemnicę skarbową. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji przedmiotem tajemnicy skarbowej są informacje, które są gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej (art. 34 ust. 1 w zw. z art. 7c i 7d u.k.s.). Nie jest zaś przedmiotem tajemnicy skarbowej sposób prowadzenia kontroli skarbowej.

Jest to zatem zasadniczy powód, który jest przyczyną oddalenia skargi kasacyjnej. W piśmie skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przytoczono ustawową formułę art. 34 ust.1b u.k.s. i podkreślono, że celem przesłuchania obu pracowników urzędu kontroli skarbowej jest w szczególności "okoliczność nacisków i przymuszeń, które rzekomo stosowali wobec przesłuchiwanych świadków". Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że nie ma podstaw do zwalniania pracowników UKS z tajemnicy skarbowej w zakresie zeznań na okoliczność sposobu dokonywania przesłuchania świadków. Tajemnica skarbowa stanowi rodzaj tajemnicy służbowej, przy czym charakteryzuje ją to, że w ocenie teoretyków powinna być zakreślona maksymalnie szeroko (Dorota Harbat, Paweł Majka, Upoważnienie inspektora kontroli skarbowej do ujawnienia informacji stanowiących tajemnicę skarbową, Przegląd Podatkowy nr 8/2013, s. 36). Dlatego też dalsze wywody Sądu, że w sprawie chodzi o ochronę interesu prywatnego, co automatycznie wyklucza ochronę interesu publicznego, jest zbyt dużym uproszczeniem. Wywody te jednak nie miały rozstrzygającego znaczenia w sprawie.

W skardze kasacyjnej zawarto wiele zarzutów bez wyjaśnienia, czy niezastosowanie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. Stwierdzono, że doszło do naruszenia art. 1 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z tym przepisem celem kontroli skarbowej była ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Należy wyjaśnić, że cele kontroli skarbowej jak i ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa zostały osiągnięte poprzez przeprowadzenie i zakończenie postępowania kontrolnego.

Nie można twierdzić, że w interesie publicznym leży obrona wyników kontroli w toczącym się procesie cywilnym. Obrona wyników kontroli dokonuje się w procesie administracyjnym. Proces cywilny służy zupełnie innym celom. Ważny interes publiczny jest wartością rozumianą jako dobro wspólne (zob. np. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz.6). Nie może to być jakikolwiek interes, lecz ważny interes publiczny. Interes publiczny powinien mieć kwalifikowany charakter. Nadzwyczajne względy winny zatem decydować o przyjęciu, że zachodzi ważny interes publiczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ma możliwość samodzielnego zdefiniowania ważnego interesu publicznego.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną wyrażoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że ważny interes publiczny winien być postrzegany jako ochrona dobra wymiaru sprawiedliwości. Stwierdził, że stronie skarżącej nie chodzi o ochronę organów kontroli skarbowej, czy wymiaru sprawiedliwości, a chodzi o dokonanie przez sąd powszechny w sprawie cywilnej korzystnej dla niej oceny dowodów. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że w sytuacji, gdy określone zeznania służą interesowi prywatnemu, to wówczas niejako a priori nie zostaje spełniona przesłanka interesu publicznego. Obu tych interesów nie należy przeciwstawiać bez szczegółowej oceny składanego wniosku.

Wbrew twierdzeniom skarżącej nie została ujawniona tajemnica skarbowa poprzez przesłanie akt postępowania na podstawie art. 34 ust. 5 pkt 5 u.k.s. Akta powyższe otrzymują wyłącznie organ czy instytucja ściśle wskazane w przepisach ustawy. Nie powoduje to, w żaden sposób, że tajemnica skarbowa została na tej podstawie ujawniona.

Chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 146 §1 i §2 w zw. z art. 3 §1 i §2 pkt 4 p.p.s.a. Przepisy zawarte w art. 146 p.p.s.a. nie mogły być naruszone przez Sąd pierwszej instancji, bowiem są to tak zwane przepisy wynikowe. W przypadku, gdy Sąd nie dopatrzył się określonych naruszeń prawa, wówczas skargę oddala. Nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 3 §1 i §2 pkt 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji naruszyłby powyższe przepisy, gdyby uchylił się od kontroli zaskarżonej czynności lub też dokonał kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, co daje podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. w zw. z art. 182 §2 p.p.s.a. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego sprowadzają się do niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 34 ust. 1b u.k.s. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w rzeczonej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, ponieważ wniosek skierowany do Dyrektora UKS de facto nie spełniał zasadniczej przesłanki z art. 34 ust. 1a u.k.s., to jest nie wskazywał określonych informacji stanowiących tajemnicę skarbową.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 §2 w zw. z art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie na podstawie art. 160, 162 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 z późn. zm.).