Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1095/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Cementownia A spółki akcyjnej w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją wydaną w dniu [...] Nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy D. określił dla Cementowni A S.A. w T. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r. w części dotyczącej budowli związanych z działalnością gospodarczą w kwocie - 1.383.167,80 złotych. W podstawie prawnej aktu wskazano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a także art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm.). Powołując treść art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ stwierdził, iż na Cementowni A S.A., jako na podatniku podatku od nieruchomości, spoczywał obowiązek składania do dnia 15 stycznia deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy i wpłacania go, bez wezwania, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminie do 15-go każdego miesiąca na rachunek budżetu właściwej gminy. Taki obowiązek nakładał na podatnika także art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu dokonującego wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jej brzmieniu sprzed i po nowelizacji w 2002 r., wartości fundamentów pod maszynami i urządzeniami należącymi do Cementowni A S.A. podlegały opodatkowaniu jako budowle podatkiem od nieruchomości także przed 1 stycznia 2003 r. Odwołując się do definicji "budowli" sformułowanej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) Burmistrz Miasta i Gminy Dz. argumentował, iż zawarte tam wyliczenia nie jest wyczerpujące i posiada jedynie charakter przykładowy, a wynika z niego, iż "fundamenty" są budowlami. Na poparcie swych wywodów organ przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1999 r. (sygn. akt II S.A. 1617/98) i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 1995 r. (opubl. w Monitorze Podatkowym z 1995 r. Nr 9, s. 273). Organ I instancji stwierdził też, iż Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych ( Dz. U. Nr 112, poz. 1317) nie może stanowić jedynej podstawy do interpretacji przepisów innych ustaw, zwłaszcza w zakresie istnienia obowiązku podatkowego. Jedynie pojęcie budowli i budynku występujące w KŚT pomocniczo może być wykorzystywane na potrzeby podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP akt prawny niższej rangi niż ustawa, a takim jest wyżej cytowane rozporządzenie, nie może być stosowany wyłącznie do interpretacji przepisów wyższej rangi – ustaw. Ostatecznie organ przyjął, iż do końca 2002 r. pojęcie "budowli" należało interpretować zgodnie z jego rozumieniem wynikającym z języka potocznego, z wykorzystaniem także definicji zawartej w prawie budowlanym i posiłkowym stosowaniem klasyfikacji statystycznych. Z tego też względu, fundamenty pod maszynami i urządzeniami podlegały w opinii Burmistrza opodatkowaniu jako "budowle", także przed 1 stycznia 2003 r.

Odwołanie od tej decyzji wniosła strona zarzucając w nim naruszenie:

1) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu przez organ decyzji przed upływem terminu przysługującego Spółce na wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów, w którym strona złożyła pismo dotyczące materiału dowodowego,

2) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek niewyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia,

3) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sformułowanie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji,

4) art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej na wskutek braku zaokrąglenia wysokości zobowiązania podatkowego do pełnych złotych oraz

5) art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez jego wadliwą wykładnię.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy D. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym uchybiono dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżone orzeczenie zostało wydane przed upływem 7 dniowego terminu na wypowiedzenie się przez stronę, co do zgromadzonych dowodów. Organ II instancji podkreślił, iż w terminie wskazanym w powołanym przepisie podatnik złożył pismo, w którym ustosunkował się do dowodów oraz w którym podniósł okoliczności istotne dla sprawy – kwestię przyjęcia przez organ podatkowy niewłaściwych cech fundamentów stanowiących przedmiot postępowania. Jak zaznaczono w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Burmistrz Miasta i Gminy D. dopuścił się nadto niewłaściwego zastosowanie art. 4 ust. 5 w związku z ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W myśl bowiem art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli natomiast od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika, zgodnie z art. 4 ust. 5 tej ustawy. Z uwagi na treść powołanych przepisów organ uznał, iż niedopuszczalne było przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości budowli z przedłożonej przez podatnika wyceny, a więc ustalonej zgodnie z ich stanem na dzień 14 grudnia 2004 r. i poziomem cen na dzień 31 grudnia 2004 r. W ocenie Kolegium, organ stopnia podstawowego był obowiązany przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia wartości rynkowej budowli na dzień 1 stycznia 2001 r., domagając się określenia wartości rynkowej budowli przez podatnika, bądź powołując biegłego, który ustaliłby tę wartość, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Niepodjęcie takich działań uzasadniało podniesienie zarzutu dowolności w ocenie dowodów, który wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Za częściowo zasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie powołano art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych normującego podstawę opodatkowania budowli, zaś w uzasadnieniu posłużono się jedynie cytatami z opinii uzyskanych w toku postępowania. Wskazano też, że organ I instancji nie odniósł się do stanowiska podatnika, ograniczając się jedynie do jego zacytowania. Za uzasadniony organ odwoławczy uznał również za trafny zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wskazując, iż w decyzji określającej organ powinien zawsze wskazać pełną wysokość zobowiązania podatkowego oraz prawidłowo ustalone wszystkie elementy podatku (podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę). Ponieważ w rozpatrywanym przypadku chodziło o zobowiązanie podatkowe za 2001 r. w podatku od nieruchomości (nie zaś o podatek od poszczególnych przedmiotów opodatkowania - budynków, budowli, gruntów), to decyzja powinna obejmować podatek od wszystkich przedmiotów opodatkowania za cały okres podatkowy. Podzielono też argument skargi o niewłaściwym określeniu wysokości zobowiązania wskutek nieprawidłowego zaokrąglenia kwoty podatku do dziesiątek groszy zamiast do pełnych złotych. Uchylając zaskarżone orzeczenie Kolegium wskazało na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania budowli stanowiących przedmiot postępowania oraz wyjaśnienia i wskazania w uzasadnieniu decyzji okoliczności dotyczące zmiany nazwy podatnika. Pozostałe zarzuty organ uznał za niezasadne. Nie zgodził się z poglądem, iż przed dniem 1 stycznia 2003 r. brak było podstaw do uznania, że fundamenty pod maszynami i urządzeniami są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak stwierdził organ, przed wskazaną datą brak było na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji pojęcia "budowla". W takiej sytuacji właściwe było przyjęcie jego potocznego rozumienia. W świetle powyższego należało zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego przyznać słuszność podniesionemu w odwołaniu zarzutowi, że nieuprawnione było uznanie przez organ I instancji, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. "budowlami" na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych były budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że nie było przeszkód, aby przy interpretowaniu pojęcia "budowli" dla potrzeb regulacji podatkowych, posiłkowo uwzględniać je w znaczeniu nadanym mu w Prawie budowlanym zwłaszcza, że zawarta tam definicja budowli nie jest sprzeczna z rozumieniem potocznym tego pojęcia. Argumentując dalej Kolegium podniosło, że za budowle na gruncie przepisów o podatkach i opłatach lokalnych nie można uznawać jedynie budowli w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych. W akcie tym określone zostały i pogrupowane na potrzeby amortyzacji środki trwałe, wśród których wymienione są również budowle. Klasyfikacja ta nie formułuje jednak ogólnej definicji "budowli", posługując się pojęciem "obiektów inżynierii lądowej i wodnej". Poza tym KŚT jest aktem wydanym na podstawie ustawy o statystyce państwowej i przenoszenie określonych pojęć z takiego przepisu wprost do ustawy podatkowej stałoby w sprzeczności z zasadami wykładni prawa podatkowego.

Od opisanej wyżej decyzji drugoinstancyjnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła Cementownia A S.A. w T. domagają się jej uchylenia z uwagi na naruszenie:

1. art. 120 i art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji wykładni prawa podatkowego – art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz związanie tą wykładnią organu I instancji, a także niewykazanie w uzasadnieniu decyzji z jakich powodów organ odwoławczy nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego;

2. art. 127, a nadto art. 121, art. 123, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wskutek przesądzenia w uzasadnieniu decyzji rozstrzygnięcia organu I instancji.

Uzasadniając wymienione wyżej zarzuty strona skarżąca wskazała, że sposób w jaki organ II instancji wyraził swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji nie mieści się w dyspozycji art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis winien być stosowany wyjątkowo jedynie, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Uchylając akt administracyjny z uwagi na braki w postępowania dowodowego organ nie powinien dokonywać merytorycznej kontroli decyzji, ograniczając się jedynie do wskazania na braki materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się natomiast do argumentów skargi podniosło, iż dokonanie wykładni art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych było konieczne z uwagi na postawione w odwołaniu zarzuty. Jak wskazał organ, z konstrukcji uzasadnienia decyzji odwoławczej wynikało wyraźnie, że Kolegium nie traktowało rozważań na tle art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako wskazań dla organu I instancji co do dalszego toku postępowania. Na wstępie rozważań zaznaczono, że przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania następuje w wyniku uwzględnienia zarzutów opisanych w punktach od 1 do 4, w tym zarzutu niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i w rezultacie przyjęcia do podstawy opodatkowania niewłaściwej wartości fundamentów. Sumując tę część rozważań organ odwoławczy wskazał, stosownie do art. 233 § 2 in fine Ordynacji podatkowej, okoliczności faktyczne, które Burmistrz Miasta i Gminy D. będzie obowiązany zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, zobowiązując ten organ do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania budowli stanowiących przedmiot postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze argumentowało, iż odniosło się do ujętej w punkcie 5 odwołania kwestii naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych już po wskazaniach udzielonych organowi stopnia podstawowego, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, podkreślając w ten sposób odrębność tej części uzasadnienia od rozważań dotyczących bezpośrednich przyczyn wydania decyzji kasacyjnej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, organ podał, iż w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie ma obowiązku uzasadniać, dlaczego nie zastosował w sprawie art. 229 Ordynacji podatkowej. W powołaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz w jej wyjaśnieniu organ wskazuje bowiem jedynie w sposób pozytywny zastosowane przepisy prawa. Kolegium wskazało także, iż nie rozstrzygnęło sprawy merytorycznie, ponieważ w jego przekonaniu zaistniały przesłanki do przekazania sprawy organowi niższej instancji do ponownego rozpatrzenia, do czego uprawniał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania - art.127 Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 roku, sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). Nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie.

Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie i zmiana decyzji.

Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 Ordynacji podatkowej).

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy może być podjęta w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § pkt 2 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego (podkr. Sądu) w całości lub w znacznej części. Uwaga ta ma o tyle znaczenie, gdyż od 1 stycznia 2003 r. zmieniła się treść przepisu i zwrot "postępowanie wyjaśniające" zastąpiono zwrotem "postępowania dowodowego".

W orzecznictwie zwrócono uwagę, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r. sygn. akt l SA/Ka 1410/01 niepubl.).

Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga poszerzenia materiału dowodowego w tej sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony. Nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już art. 229 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga zatem, iż w oparciu o ten przepis organ odwoławczy mógł jedynie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia dowodów i materiałów i nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego. Z kolei o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy mieści się w granicach art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też już powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów. Nie może zatem decydować ilość zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszoinstancyjnym dowodów w porównaniu z ilością materiału przekazanego organowi odwoławczemu na jego żądanie przez podatnika. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy może wydać decyzję reformacyjną i orzec co do istoty sprawy tylko w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 września 1981 r. sygn. akt NSA 400/81; ONSA1981 Nr 2, poz. 88).

Wskazać bowiem trzeba, iż naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art.187 §1 ustawy, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzający zasadę swobodnej oceny dowodów, nałożył na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem między innymi, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Odmawiając zasadności zarzutu skargi naruszenia art. 120 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej trzeba przypomnieć treść zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy D.. A mianowicie w zarzucie w pozycji 1 strona skarżąca wskazując na naruszenie art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdziła, iż w sprawie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Naruszenie to miało polegać na tym, iż pismo, które dotyczyło ustosunkowania się do zgromadzonych materiałów, zostało przesłane organowi z zachowaniem 7 dniowego terminu tj. w dniu 31 stycznia 2006 r. Natomiast decyzja została wydana w dniu 30 stycznia 2006 r., a więc przed upływem tego terminu Takie działanie zdaniem skarżącej "należy ocenić jako naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał bezpośredni wpływ na wynik sprawy - por. uchwała 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FPS 6/04). Organ odwoławczy uznał za zasadny ten zarzut odwołania. W motywach podał, iż w piśmie tym podatnik podniósł istotną dla sprawy kwestię niewłaściwych cen fundamentów stanowiących przedmiot postępowania. Ponieważ dla rozstrzygnięcia sporu należałoby dokonać przeszacowania wartości fundamentów, to okoliczność wskazana w piśmie nie mogła być uwzględniona w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że Burmistrz obowiązany był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia wartości rynkowej budowli na dzień 1 stycznia 2002 r. żądając określenia wartości rynkowej budowli przez podatnika, bądź powołując biegłego, który ustaliłby tę wartość, jeżeli podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dodało, iż niepodjęcie takich działań uzasadnia zarzut dowolności w ocenie, czym zostały naruszone art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym przeprowadzenie postępowania z pominięciem takiego lub takich dowodów stanowi naruszenie wymienionych wyżej przepisów, z kolei przeprowadzenie takiego dowodu przez organ odwoławczy stanowiłoby naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie to ma istotne znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, gdyż pomimo zgłoszonego przez stronę zarzutu organ podatkowy w tym zakresie wypowiedział się przedwcześnie, zanim, podatnik skorzystał z przysługującego mu na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia. Słusznie zatem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na tę okoliczność zwrócił uwagę. Natomiast Sąd nie jest uprawniony do wyrażania oceny, czy ten dowód miał istotne znaczenie dla potrzeb tego postępowania. W związku z powyższym należało uznać, iż organ odwoławczy zasadnie uznał, że w sprawie nie zgromadzono w sposób zupełny materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej.

Trzeba również zwrócić uwagę, że organ odwoławczy wyraził swój pogląd prawny w zakresie trybu, w jakim powinno być przeprowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne (art. 233 § 2 in fine). W tej sytuacji spełniony został warunek wskazany w wyżej wymienionym przepisie umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszoinstancyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, która będzie przedmiotem ponownej oceny po ustaleniu w sposób jednoznaczny stanu faktycznego.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie mógł wydać innej decyzji od tej jaka została zaskarżona, gdyż naruszyłby prawo. A zatem zarzuty skargi w tej kwestii nie mogły odnieść zamierzonego skutku i już z tej przyczyny skarga podlegała oddaleniu. Rozpoznając niniejszą sprawę nie sposób pominąć także zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a które zostały uznane za uzasadnione. W ocenie Sądu zarzut ten słusznie został uwzględniony przez organ odwoławczy. Z kolei takie stanowisko czyni, iż zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. art. 120, art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uznany za trafny. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 1 pkt 4 powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle okresowych przepisów z daty wydania decyzji, a także samego aktu normatywnego oraz źródła jego publikacji. Kwestia ta nie może budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle regulacji zawartej w jej art. 84 i 217 Konstytucji, które unormowanie obowiązków podatkowych zaliczają zasadniczo do materii ustawowej (por. uchwała składu 5 sędziów NSA z dnia 18 grudnia 1997 r., FPK 24/97, ONSA1998 nr 2, poz. 46). Ograniczenie się do zamieszczenia cytatów z tego przepisu bez powołania się w podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej, a co miało miejsce w tej sprawie, stanowiło naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego sformułowanych w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J . Zubrzycki: Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2003, s.690).

Również organ odwoławczy podzielił pogląd zawarty w odwołaniu w zakresie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak odniesienia się do argumentów strony, do zgromadzonych dowodów stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego i w konsekwencji uniemożliwia stronie prawidłowe postawienie zarzutów w odwołaniu. Z tych względów, skoro takiego naruszenia prawa nie można było konwalidować w postępowaniu odwoławczym, a co stanowiło jedną z przyczyn uwzględnienia odwołania, to słusznie zastosowano w sprawie przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi w tym zakresie. Również w kontekście powyższych rozważań brak wskazania powodów dla jakich organ odwoławczy nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, na co wskazano w skardze nie mógł zostać uwzględniony. Skoro organ odwoławczy odniósł się do przyczyn uwzględnienia zarzutów odwołania i zwrócił uwagę jakie okoliczności należy uwzględnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, do czego był uprawniony na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie można żądać od organu podatkowego wyjaśnień, dlaczego nie przeprowadził postępowania uzupełniającego, bowiem taka argumentacja wynika z treści uzasadnienia. A więc już z wyżej podanych przyczyn organ odwoławczy nie mógł wydać innej decyzji niż w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydając zaś inną decyzję naruszyłby wskazane wyżej przepisy postępowania podatkowego oraz art. 127 tej ustawy, statuujący zasadę dwuinstancyjności postępowania a na naruszenie, której wskazywała strona skarżąca.

Mając na uwadze powyższe rozważania nie można podzielić stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 121, art. 123, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przesądzenia w ten sposób, zdaniem skarżącej, o wyniku postępowania przed organem l instancji.

Nadmienić również trzeba, że co do zasady zaprezentowana przez stronę skarżącą taka argumentacja nie znajduje oparcia w treści wyżej wymienionym art. 233 § 2 ustawy. Przepis ten pozostawia uznaniu organowi odwoławczemu wskazanie, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ l instancji. Z tego przepisu nie wynika, że organ l instancji jest związany poglądem prawnym wyrażonym w decyzji kasacyjnej ani też, że organ odwoławczy jest uprawniony do udzielenia wskazówek odnośnie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przekazanej organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia (por .wyrok z dnia NSA 24 sierpnia 1999 r., SA/Rz 428/97, Lex nr 42726, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r. I SA/Gd 2508/98, Lex 53876). Ponadto trudno sobie wyobrazić, by organ II instancji nie miał możliwości wyrażenia własnego poglądu w określonej kwestii prawnej, która stanowiła m. in. podstawę zarzutów odwołania. Zaprezentowanie własnej oceny prawnej było konieczne i z tego względu, że w rozpatrywane sprawie nie została przesądzona kwestia wysokości podstawy opodatkowania z uwagi na przedłożenie przez podatnika cen na dzień 31 grudnia 2004 r. Organ odwoławczy przesądził kwestię obowiązku opodatkowania a nie jej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r. III SA 1194/01, Monitor Podatkowy 2003/10/45).

Powyższego poglądu nie może zmienić także złożone na rozprawie pismo, w którym strona w zasadzie podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko.

Jednocześnie trzeba stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że przedmiotem rozpoznania była decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to kwestie związane z opodatkowaniem przedmiotowych fundamentów nie mogły być przedmiotem oceny przed Sądem w tym postępowaniu.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.

Sygn. akt I SA/Łd 1095/06