Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 984/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1041/14 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1041/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę H. W. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 7 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2008 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2008 r. Podstawą do wydania przedmiotowej decyzji było stwierdzenie, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem strona dokonała sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych, których to transakcji nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez bezpodstawne, nieuzasadnione przyjęcie, iż dokonała ona sprzedaży gruntów rolnych wchodzących w skład jej gospodarstwa, wykonując tym samym samodzielnie działalność gospodarczą i z tego powodu zobowiązana była do opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług. Decyzją z dnia 7 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na zaistnienie w przedmiotowej sprawie z dniem 17 grudnia 2013 r. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., o czym strona została skutecznie zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przed upływem ustawowego terminu przedawnienia tych zobowiązań. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że w 2008 r. strona wspólnie z żoną dokonała łącznie 5 transakcji sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, transakcje te spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a strona przy ich realizacji działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji strony stanowiącej wyjaśnienie przyczyn sprzedaży poszczególnych działek gruntu, uznając, że wbrew jej twierdzeniom, wymienionych transakcji nie można uznać za czynności dokonywane w ramach zarządu prywatnym majątkiem osoby fizycznej. Wprawdzie element liczby, częstotliwości albo zakresu sprzedaży nieruchomości sam przez się nie świadczy o dokonywaniu transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, jednak ocena wszystkich elementów transakcji we wzajemnej łączności, wliczając w to zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalisty (w zakresie obrotu ziemią), uzasadnia wniosek, iż wskazane wyżej transakcje były dokonane w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się przy tym do okoliczności dokonania transakcji zakupu i sprzedaży poszczególnych nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, częstotliwość i rozmiar - noszące znamiona działalności gospodarczej, polegającej na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz podziale działek - przeczą twierdzeniom strony, że nieruchomości były nabyte w celu budowy siedliska. Twierdzenia te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za tym, że czynności te musiały być zorganizowane, przemawia fakt sprzedaży nieruchomości periodycznie. Czynności te wskazują na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, z uwagi na naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy za prawidłowy i niebudzący wątpliwości uznał stan faktyczny sprawy przyjęty w zaskarżonej decyzji, a za istotę sporu - to, czy skarżący wraz z żoną sprzedawał grunty w celu prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji, czy dostawa tych gruntów winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Po wskazaniu i wyjaśnieniu przepisów prawa materialnego istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia tak zakreślonego sporu Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosił i nie opodatkował. W ocenie Sądu, nie ma bowiem wątpliwości, że w latach 1999 - 2011 strona cyklicznie kupowała nieruchomości, a następnie kolejno je sprzedawała, uprzednio dokonując ich podziału. Działalność ta nacechowana była organizacją (poszukiwanie nieruchomości, ich przygotowanie do sprzedaży np. przez podział geodezyjny, znalezienie nabywców i podpisywanie aktów notarialnych), ciągłością (lata 1999-2012, przy czym praktycznie w każdym roku po przygotowaniu działek do sprzedaży, przynosiła ona zysk) i znacznym przysporzeniem majątkowym. W decyzji znalazło się szerokie uzasadnienie tej oceny, które - mając poparcie w materiale dowodowym - ostatecznie przekonało Sąd. Oceny tej nie może zmienić argumentacja skarżącego o przeznaczeniu zakupionych działek do prowadzonej działalności rolniczej, czy też w celu wybudowania domu na własny użytek. Sam fakt prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego nie powoduje, iż wykluczona jest możliwość jednoczesnego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej także z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu podziału i sprzedaży były wykorzystywane rolniczo. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo ocenił materiał dowodowy w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów chronioną przepisem art. 191 O.p. Nie został także naruszony przepis art. 180 § 1 O.p. statuujący otwarty katalog dowodów.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej podniosła zarzuty naruszenia przepisów:

– postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowej,

– prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, z uwagi na to, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.3 W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

6.4. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutu skargi kasacyjnej wywiedzionego w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on bezzasadny.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. Należy jednakże wskazać, że stanowiący podstawę ww. zarzutu kasacyjnego art. 180 § 1 O.p. określa regułę otwartego katalogu środków dowodowych, które mogą być wykorzystywane przez organy podatkowe, statuując, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący nie precyzuje przy tym bliżej na czym miałoby polegać w rozpoznawanej sprawie naruszenie przez Sąd ww. normy prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej in fine argumentuje jedynie, iż mimo stosownego wniosku nie został on przesłuchany w postępowaniu podatkowym na okoliczność przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze takie uzasadnienie zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż argumentacja skarżącego odnosi się raczej do wadliwego zastosowania w sprawie przepisu art. 188 O.p., dotyczącego inicjatywy dowodowej strony postępowania, naruszenia którego autor skargi kasacyjnej nie zarzuca.

W konsekwencji, uwzględniając zasadę związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania.

6.5. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, kontroli instancyjnej zasadności zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy dokonać na podstawie tych ustaleń faktycznych.

Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący szeroko polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oceną ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie stawia on jednak równocześnie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie tej oceny w sposób wykraczający poza ramy swobodnej oceny dowodów. Tym samym argumentacja ta nie może odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci podważenia przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

6.6. Przechodząc w tym miejscu do wyjaśnienia prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż jako podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wskazał niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanymi przepisami podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

6.7. Na gruncie rozpoznawanej sprawy powstał spór co do tego, czy dokonanie przez stronę na przestrzeni kilku lat szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości można uznać za wypełniające definicję działalności gospodarczej w rozumieniu zacytowanego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy z tytułu sprzedaży tych nieruchomości strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

6.8. W tym miejscu wskazać należy (na co zwrócił uwagę także Sąd pierwszej instancji), że w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w dniu 15 września 2011 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Jeżeli natomiast osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

6.9. Po wydaniu powołanego wyżej wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojawiło się szereg wyroków, prezentujących jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 21 grudnia 2012 r., I FSK 265/12; 2 kwietnia 2015 r., I FSK 9/14; 2 września 2015 r., I FSK 239/14; 8 września 2014 r., I FSK 931/14; 5 listopada 2015 r., I FSK 1077/14; 17 grudnia 2015 r., I FSK 1455/14 (wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 września 2001 r., P 3/01 (OTK 2001/6/163), "(...)utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni (...)".

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa.

6.11. Przenosząc zatem powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 ww. wyroku TSUE). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

6.12. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w zakresie zbywania nieruchomości, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Z ustalonego w sprawie i niepodważonego skutecznie przez kasatora stanu faktycznego wynika bowiem, że strona - po nabyciu w 1999 r. pierwszej nieruchomości - dokonała jej podziału administracyjnego, po czym rozpoczęła sprzedaż wydzielonych w ten sposób poszczególnych działek (2003 r.). W międzyczasie (rok 2001, 2003 i 2006) skarżący dokonał zakupu kolejnych nieruchomości, które w późniejszym czasie również zostały podzielone na mniejsze działki, podlegające dalszej odsprzedaży. Niektóre z nabywanych nieruchomości już w chwili zakupu posiadały status działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub zagrodową. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy. Ww. zabiegi (podział geodezyjny nieruchomości, wyodrębnienie dróg dojazdowych), jak wynika z akt sprawy, znacząco wpływały na cenę uzyskiwaną ze sprzedaży poszczególnych działek, a środki finansowe pozyskiwane w ten sposób przeznaczane były na zakup kolejnych gruntów. Ponadto strona zamieszczała w prasie ogłoszenia o zamiarze sprzedaży nieruchomości, a następnie korzystała z usług biur pośredniczących w obrocie nieruchomościami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachowanie takie zasadnie zostało przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocenione jako typowe działania handlowca.

6.13. Nie można przy tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż skarżący (i jego małżonka) nie mieli zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a nabywane grunty miały być przeznaczone na prowadzenie działalności rolniczej oraz w celu budowy siedliska.

Po pierwsze, wbrew twierdzeniom kasatora, zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nie jest kryterium wyłącznie decydującym dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu. Istotnym jest bowiem obiektywny sposób zachowania się tego podmiotu. W sytuacji, gdy nabycie działki następuje dla celów prywatnych, a następnie właściciel zmienia przeznaczenie gruntów, w ten sposób, że decyduje się na ich sprzedaż, jednocześnie działając w sposób typowy dla handlowca, należy uznać, że podmiot taki działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Po drugie, jak trafnie zauważyły zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że zakupy nieruchomości podyktowane były potrzebami osobistymi (prowadzenie działalności rolniczej, budowa siedliska). Z ustalonych okoliczności faktycznych wynika bowiem, że począwszy od 1988 r. strona wraz z małżonką zamieszkiwała w lokalu mieszkalnym w T., który został sprzedany dopiero w roku 2008. W międzyczasie zaś (w roku 2007) małżonkowie nabyli zabudowaną nieruchomość położoną w M. D., w której następnie zamieszkiwali.

6.14. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).