Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1504/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 196/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. (skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2006 r., wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Po przeprowadzeniu na tę okoliczność postępowania organ uznał, że skarżąca niezasadnie pomniejszyła podatek należny o naliczony, bowiem przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) wyłączają odliczenie podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej. W efekcie organ pierwszej instancji decyzją z 6 lipca 2011r rozliczył odmiennie VAT za wskazane miesiące.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdzając, że w sprawie nie został spełniony warunek związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT. Organ zwrócił uwagę, że w myśl art. 13 ust. 1 lit. i) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977 r., L 145/1 dalej: VI Dyrektywa), usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu od VAT wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Zdaniem organu przepis ten nie wyznacza kręgu podmiotów mogących prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego" co oznacza, że mogą to być zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jaki i niekomercyjne organizacje. Zatem gdyby Spółka świadczyła jedynie usługi edukacyjne skierowane do zamkniętego kręgu odbiorców, mogłoby to ewentualnie świadczyć o ich stricte komercyjnym charakterze, ale skoro usługi świadczone przez skarżącą były dostępne dla szerokiego kręgu odbiorców, to spełniona została przesłanka celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. W tych okolicznościach podatnik może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w prawie krajowym, ale w takim przypadku nie może żądać prawa do odliczenia. Organ uznał, że interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z przepisami unijnymi, nie doszło zatem do wadliwej transpozycji art. 13 ust. 1 lit. i) VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

1.4. Po rozpoznaniu skargi do sądu administracyjnego, w której skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 132 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), wyrokiem z 24 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1752/12 zaskarżony wyrok uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu zalecił, aby Sąd ten zbadał cel i warunki działalności skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i na tej podstawie ustalił, czy cele skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

2. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

2.1. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd podkreślił, że istotą sprawy jest przesądzenie, czy skarżąca mogła skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty w VAT za wskazane miesiące 2008 r. z tytułu nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego przepisów prawa wspólnotowego w zakresie zwolnienia od opodatkowania VAT usług szkoleniowych. W tej sytuacji bowiem podatnicy mogliby powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 112 w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania świadczonych przez siebie usług edukacyjnych z powołaniem się wyłącznie na prawo krajowe. Sąd powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 dalej: ustawa p.p.s.a.), zgodnie z którym związany jest poglądem prawnym wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

2.2. Sąd odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-319/12, w którym Trybunał stwierdził, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie uznał, iż nie można wykluczyć możliwości opodatkowania przez skarżącą spornych usług edukacyjnych i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co będzie wynikało z analizy, czy zwolnienie usług przez nią świadczonych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu.

2.3. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ramach tego postępowania nie może być rozstrzygana kwestia, czy cele skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, gdyż Sąd ma ograniczone możliwości prowadzenia postępowania dowodowego. W konsekwencji wskazał, że organ ponownie rozpatrując sprawę, powinien zbadać cel i warunki działalności skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, uwzględniając, że sama okoliczność, iż skarżąca realizuje cele komercyjne, nie wyklucza realizacji przez nią celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego oraz, że świadczenia te mogą być zwolnione od VAT. Sąd kierując się wskazaniami NSA stwierdził ponadto, że konsekwencją stwierdzenia, że cele skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego powinno być uznanie, że usługi skarżącej mogą zostać opodatkowane VAT, a skarżąca może w tym zakresie odliczyć podatek naliczony.

3. Skarga kasacyjna organu.

3.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), przez nieprawidłowe przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym organ naruszył podstawowe zasady procesowe i reguły postępowania dowodowego, co doprowadziło do uchylenia decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 54 § 2, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1 i 191 O.p., przez przyjęcie, że decyzja organu drugiej instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, by mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, a zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a, przez brak zawarcia w uzasadnieniu orzeczenia wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania przez organ i przyjęcie przez Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej W. nie ustalił, czy cele strony mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.);

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 168 lit. a) - e), art. 2 pkt. 1 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. c), art. 13 część A ust. 1 lit. i) w związku z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 112 przez niezastosowanie w sprawie ww. przepisu ustawy o VAT stanowiącego o braku prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z ich wykorzystaniem do czynności zwolnionej na podstawie ustawy o VAT, z uwagi na brak uzasadnienia dla zwolnienia tych czynności na gruncie VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 112.

3.2. Organ podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że nie został spełniony warunek do odliczenia podatku z faktur dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych t.j. związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca, jako podmiot prywatny, realizowała cele podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego, m.in. przez podnoszenie kwalifikacji uczestników organizowanych szkoleń i umożliwienie im zdobycia nowych uprawnień. W tym kontekście zwrócił uwagę, że prawodawca unijny w dyrektywach wyraźnie wskazuje na ograniczenie możliwości stosowania zwolnienia od podatku wobec podmiotów prowadzących działalność komercyjną, jednakże polski ustawodawca w 2008 r. nie skorzystał z takiej możliwości. Dlatego okoliczność, że Spółka jest podmiotem prawa prywatnego i świadczy usługi na zasadach komercyjnych, nie przeszkadza uznaniu, że wykonywane przez nią usługi w zakresie edukacji mogą być uznane za usługi wykonywane w "interesie publicznym", rozumianym jako realizowanie celów podobnych do usług wykonywanych przez podmioty niekomercyjne.

3.3. Organ nie zgodził się z opinią Sądu o brakach w materiale dowodowym, nie wskazał na to także NSA w wyroku z 4 grudnia 2013 r. Zatem możliwe było ocenienie przez Sąd tej kwestii. Końcowo organ zarzucił, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd nie zawarł żadnych wskazań, co do sposobu badania celów Spółki i podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, ani nie wskazał, na podstawie jakich ustaw organ powinien badać te cele.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przy orzekaniu o skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., ograniczony pozostaje granicami tej skargi. Z urzędu dokonuje jedynie kontroli, czy zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które wymienione zostały w § 2. Negatywna ocena w ostatniej kwestii otwierała drogę do rozstrzygania o zarzutach skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

4.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący organ podniósł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 54 § 2, art. 133 § 1 i art. 141 § 4, art. 153 ustawy p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191. Całość zarzutów kasacyjnych dotyczących przepisów postępowania zmierzała do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że na obecnym etapie postępowania zachodzi potrzeba uchylenia zaskarżonej decyzji w celu dokonania istotnych ustaleń faktycznych związanych z oceną, czy cel i warunki działalności skarżącej w porównaniu do podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne są podobne. W tym kontekście zarzucono brak wyczerpujących wskazań dla organów co do dalszego postępowania. Organ kwestionował korespondujące z tym stanowisko, że dokonując ustaleń i oceny stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono prawidłowej wykładni prawa materialnego wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12.

4.3. Rozstrzygając o zasadności powyższych zarzutów skargi kasacyjnej należy nade wszystko uwzględnić tok procesowy w sprawie. Wyrok będący przedmiotem kontroli wydany został w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1752/12, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Za istotny, bo kształtujący rozstrzygnięcie zawarte w obecnie kontrolowanym wyroku, potraktować należy art. 190 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem (zdaniem pierwszym) sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez sąd kasacyjny nie może np. stosować art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. Jednocześnie ocena ustaleń faktycznych (także w zakresie ich braku) dokonana przez sąd kasacyjny jest pochodną oceny wykładni prawa materialnego (por. wyroki NSA z 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 526/12; z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 220/13, z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II OSK 1249/11 dostępne w internetowej bazie www.orzeczeniansa.gov.pl).

4.4. Uchylając poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, z uwagi na stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że art. 13A lit. i) VI Dyrektywy pozwalał prawodawcy krajowemu na zwolnienie tylko takich usług, które są świadczone przez podmioty prawa publicznego i w interesie publicznym. Zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji pogląd prawny skutkował także uznaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

4.5. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2013 r. w sprawie był efektem uprzedniego skontrolowania legalności prawa, na podstawie którego organ wydał zaskarżoną decyzję podatkową, co wyprzedzało ocenę legalności działania samego organu przy wydawaniu przedmiotowej decyzji. Służyło temu odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-319/12 z 28 listopada 2013 r., w którym TSUE orzekł na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego (mimo, że orzeczenie dotyczyło przepisów Dyrektywy 112 są to tożsame regulacje jak w VI Dyrektywie) m.in., że art 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, jednak art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał przesądził, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Wskazał jednak, że podatnik może powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli - uwzględniając zakres swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim - podatnik ten nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez takiego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej i będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej.

4.6. Odwołując się do postanowień powołanego wyżej wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi pierwszej instancji zbadanie celu i warunków działalności skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, uwzględniając, że sama okoliczność, iż skarżąca realizuje cele komercyjne we wskazanym zakresie, nie jest wystarczająca, by wykluczyć, że realizuje ona cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz, że jej świadczenia mogą być zwolnione od VAT. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 190 ustawy p.p.s.a. pozostawał związany obowiązkiem dokonania oceny charakteru usług edukacyjnych świadczonych przez skarżącą.

4.7. Oceniając obowiązek nałożony na Sąd pierwszej instancji trzeba jednak mieć na uwadze, że nie może on co do zasady zastępować organu w dokonaniu oceny, która stanowi rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2013 r. nie stwierdził braków w materiale dowodowym w zakresie oceny charakteru świadczonych przez skarżącą usług, należy podkreślić, że orzeczenie takie jest wynikiem ograniczenia zarzutów skargi kasacyjnej wyłącznie do naruszenia prawa materialnego. Nałożenia na Sąd pierwszej instancji obowiązku zbadania celu i warunków działalności skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego i w interesie publicznym nie można odczytywać dosłownie, z pominięciem przepisów obowiązującej procedury w tym art. 145 § 3, art. 145a § 1 i 3, art. 146 § 2, art. 149 § 1b, art. 154 § 2 ustawy p.p.s.a. Pełnych ustaleń w tym zakresie i wywiedzenia na tej podstawie wniosków, przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni prawa materialnego nie może samodzielnie dokonać sąd administracyjny pierwszej instancji.

4.8. W kontekście powyższej argumentacji, przy uwzględnieniu przebiegu postępowania w sprawie, w którym Sąd pierwszej instancji związany był wykładnią prawa na podstawie art. 190 ustawy p.p.s.a. zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaakceptować stanowiska, że Sąd ten mógł samodzielnie zbadać, czy cele i warunki działalności skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, którym powierzono funkcje edukacyjne.

4.9. Wbrew zarzutom procesowym skargi kasacyjnej, zasadnie uznano w zaskarżonym wyroku, że to rzeczą organu będzie zbadanie ww. kwestii. Nie była ona bowiem wystarczająco analizowana w spornej decyzji wobec koncentracji sporu na ówczesnym etapie na naruszeniu prawa materialnego, którego prawidłową wykładnię zaprezentował dopiero wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1752/12.

4.10. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy p.p.s.a. postrzegany przez autora skargi kasacyjnej jako brak wyczerpujących wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie dla organu. Wskazania Sądu pierwszej instancji w tym względzie są wystarczająco precyzyjne - zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego dla możliwości dokonania oceny charakteru usług edukacyjnych świadczonych przez skarżącą. Podkreślić należy, że wskazania te nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie mogą wskazywać, że konkretne dowody byłyby bardziej wskazane lub bardziej wiarygodne od innych (por. Andrzej Kabat w B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Wydanie V).

4.11. Z uwagi na brak uwzględnienia, z przyczyn wyżej omówionych, zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej w tym zarzutu naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej (w szczególności art. 187 § 1, art. 191 O.p.) oraz 141 § 4 ustawy p.p.s.a., ocena materialnoprawnych podstaw zaskarżenia jest przedwczesna. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji bez ustalenia, że cele skarżącej nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, co skutkowałoby ich opodatkowaniem, nieuprawnione było stwierdzenie przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za wskazane okresy rozliczeniowe 2006 r.

4.12. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku podstaw do orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 ustawy p.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.