Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1522/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1f, art.23 ust 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1522/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi "Z" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, maj i lipiec 2007 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 19 lipca 2013r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 listopada 2011r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika-Z. określającą wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych który winien być pobrany i wpłacony przez płatnika za styczeń 2007r. w kwocie 465.952,00 zł; za maj 2007r. kwocie 1.863.809,00 zł; za lipiec 2007r. w kwocie 434.889,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych sprawy:

Postanowieniem z 25 marca 2009r. zostało wszczęte z urzędu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w stosunku do Z.sp. z o.o. w zakresie m. in. kontroli prawidłowości ustalania podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za lata 2006 i 2007 oraz kontroli rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006 i 2007 rok. Organ ustalił, że Spółka Z.nie pobierała i nie odprowadzała podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot wynagrodzenia przypadającego wspólnikowi, którego udziały zostały umorzone.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 lutego 2011r. wydana po zakończeniu tegoż postępowania kontrolnego została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 25 maja 2011r. a organ stwierdził, że w sprawie nie było możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę szacowania zastosowaną przez organ I instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ ustalił, że zakładając spółkę Z.we wrześniu 2000r., Z.U. wpłacił kwotę 500.000,00 zł na pokrycie obejmowanych udziałów. W dniu 20 listopada 2000r. postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy spółki do kwoty 25.000.000,00 zł, a całość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki objął Z.U. Na ich pokrycie wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej tj. działki nr 259/272 o pow. 24,3575 ha, położonej , jedn. ewid. P., obręb 86. Zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym wartość działki wynosiła 24. 484,159 zł. Działka stanowiła część nieruchomości, uzyskanych przez wspólnika jako rozliczenie majątkowe w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej Zakłady Kablowe T., których wartość wspólnicy spółki określili w umowie przenoszącej własność na kwotę 25.300.768,11 zł.

W dniach 20 marca i 30 listopada 2006r. podjęto uchwały, które obniżyły kapitał zakładowy spółki łącznie o 24.754.500,00 zł, a jedynemu wspólnikowi przyznały wynagrodzenie za umorzone udziały w wysokości nominalnej za każdy udział. Wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi w latach 2006 i 2007 wyniosło łącznie 24. 754. 500 zł, z czego 17. 800. 000 zł w 2007r. Wyjaśniono, że choć w 2007r. niektóre wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały miały miejsce jeszcze przed podjęciem właściwej uchwały lub przed wpisaniem właściwych uchwał do Krajowego Rejestru Sądowego to mając na względzie ekonomiczny charakter transakcji, które zmierzają do ściśle określonego ekonomicznie celu, stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego umorzenia udziałów, wypłacenia z tego tytułu wynagrodzenia wspólnikowi i powstania po jego stronie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przychód ten należało zakwalifikować jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, którego podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 dalej-u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Dochód ten jest zdefiniowany w ust. 5d tego artykułu, który stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust.1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Dochód ten jest opodatkowany, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, stawką 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Podatnikiem tego podatku jest wspólnik, natomiast, jak wynika z art. 41 ust. 4 cyt. ustawy, płatnikiem tego podatku jest spółka.

Następnie organ I instancji stwierdził, że kluczową sprawą jest ustalenie, czy koszty uzyskania przychodu obliczyć należy zgodnie z art. 22 ust. 1f, czy też zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu w celu określenia kosztów uzyskania przychodów należy stosować art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

W tym kontekście organ poczynił ustalenia w przedmiocie poniesionych przez Z.U. wydatków na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Stwierdzono, że Z. U. był wspólnikiem spółki cywilnej Zakłady Kablowe T., posiadając 24% udziałów. W ramach rozliczeń związanych z wystąpieniem Z.U. z tej spółki, otrzymał on zwrot kwoty pieniężnej, którą wniósł do spółki jako wkład oznaczony w umowie spółki cywilnej (74.400,00 zł), równowartość 24% wypracowanego i niepodzielonego wśród wspólników wyniku finansowego spółki z lat ubiegłych (37.780.472,44 zł), równowartość 24% wypracowanego i niepodzielonego wśród wspólników zysku netto spółki, wykazanego w bilansie spółki sporządzonym na dzień 30 czerwca 2000r., a także kwotę stanowiącą równowartość 24 % kwoty kapitału zapasowego i rezerwowego, utworzonych przez spółkę (3.068.669,70 zł). Zważywszy na fakt, że wypracowany i niepodzielony wśród wspólników zysk netto spółki na dzień 30 czerwca 2000r. wyniósł 31.443.508,99 zł, to równowartość 24% stanowi kwotę 7.546.442,16 zł. Zaspokojenie występującego ze spółki Z.U. nastąpiło poprzez przeniesienie na jego rzecz praw własności oznaczonych nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz wypłatę kwoty pieniężnej. W akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości ogólną ich wartość określono na kwotę 25.300.768,11 zł. Później tj. w dniu 20 listopada 2000r. Z. U. przeniósł własność części z tych nieruchomości tj. 24,3575 ha o wartości 24.484.159 zł (według operatu szacunkowego) na spółkę Z.tytułem wkładów niepieniężnych za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Zdaniem organu I instancji, aby ustalić wysokość wydatku jaki poniósł wspólnik na nabycie nieruchomości należało odnieść się do kwoty 25.300.768,11 zł, a nie do kwoty 24.484.159,00 zł. Kwotę 24.484.159,00 zł można ewentualnie uznać za wartość rynkową nieruchomości, nie może ona być jednak utożsamiana z wydatkiem poniesionym na jej nabycie, gdyż faktyczny wydatek stanowiły rzeczywiste nakłady. Zdaniem organu własność nieruchomości stanowiącej niepieniężny wkład do spółki, wspólnik nabył za równowartość przysługującej mu od spółki cywilnej części wierzytelności pieniężnej z tytułu wystąpienia z tej spółki. Dlatego też stosunkową część kwoty 25.300.768,11 zł, jako równowartości przysługującej wspólnikowi wierzytelności pieniężnej i zarazem wskazanej w akcie notarialnym łącznej wartości wszystkich przekazanych nieruchomości, należy uznać za wydatek na nabycie nieruchomości, wniesionej następnie do spółki Z. . W konsekwencji oddalono wnioski dowodowe spółki, zmierzające do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, a włączony dowód w postaci "Harmonogramu czynności związanych z uzgodnieniem rozliczenia ustępujących wspólników tzn. Z.U. i S.Z. z Spółki Z.K. T. s.c." uznano za nieprzydatny do ustalenia poniesionych wydatków.

Następnie stwierdzono, że w akcie notarialnym, przekazywane nieruchomości o łącznej wartości 25.300.768,11 zł traktowane były jako całość, gdyż nie wyróżniono wartości poszczególnych działek. Dlatego też wartość działki, wniesionej następnie do spółki Z. , obliczono stosunkowo w odniesieniu do powierzchni tej działki oraz wartości wszystkich nabytych nieruchomości, powiększonej o koszty aktu notarialnego, co dało wartość 4.063.116,47 zł. Oznacza to, że całkowity rzeczywisty wydatek, jaki poniósł wspólnik na objęcie wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółki Z.wyniósł 4.563.116,47 zł, na którą to kwotę poza obliczonym powyżej wydatkiem składa się suma 500 zł, poniesiona na pokrycie 1 000 udziałów. W oparciu o tak obliczone koszty, ustalono prawidłową, zdaniem organu I instancji, wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosła Spółka Z.Sp. z o.o. zarzucając naruszenie:

- naruszenie art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004r. (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zm.) poprzez przekroczenie ustawowego czasu kontroli bez żadnego uzasadnienia merytoryczno-prawnego wymaganego przepisami prawa, które to nie może naruszać terminów z art. 83 ust. 1 ww. ustawy a także przedłużenie czasu kontroli bez dokonania wpisów do książki kontroli przedsiębiorcy faktu wszczęcia kontroli, jak również faktów przedłużania kontroli;

-naruszenie art. 193§1, §2, §3, §4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej- O.p.)

- poprzez błędne zakwestionowanie ksiąg rachunkowych protokołem sporządzonym przez inspektora organu kontrolnego,

naruszenie art. 180 i 181 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, który w sposób niezależny ustalił wartość rynkową nieruchomości wniesionej aportem do Spółki z o. o., pomimo wniosków strony i pomimo tego, iż organ kontrolny sam zasięgał pisemnej informacji w właściwym organie podatkowym o wartości rynkowej nieruchomości wniesionych aportem;

naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. poprzez uchylanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od obowiązkowego ustalania prawdy obiektywnej, do ustalenia której zobowiązany jest przepisami prawa zawartymi w ustawie – Ordynacja podatkowa;

naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 126 w związku z art. 216§1 i § 2 O.p. poprzez fakt nie przedstawienia swojego punktu widzenia w zakresie uznania, czy też nie uznania materiału zgromadzonego przez organ kontrolni

naruszenie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej z 28 września 1991r. (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) w związku z art. 200§1 oraz art. 123§1 O.p. poprzez nie umożliwienie stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgłoszonych żądań w przedmiocie dokonania przesłuchania dwóch świadków;

naruszenie art. 192 oraz art. 188 O.p. oraz przepisów podatkowego prawa materialnego w przedmiocie ustalania "wydatków - kosztów" w zw z art. 871§1 i §2 Kodeksu cywilnego poprzez nie uwzględnienie jego treści z jednoczesnym uniemożliwieniem stronie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, które w sposób bardzo istotny dla sprawy wyjaśniłyby czy przeniesienie własności gruntów przez Spółkę T. w zamian za środki pieniężne, które przysługiwały Z. U. od tej Spółki w momencie jego wystąpienia były świadczeniem ekwiwalentnym w wartości rynkowej tych gruntów czy nie;

- naruszenie zasady zawartej w art. 7 ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, obowiązującej od 1 stycznia 2001 roku poprzez to, że organ kontrolny nie zauważył, iż celem określenia kosztów - wydatków w przedmiotowej sprawie należy zastosować normy prawne z roku nabycia prawa do przychodu z udziałów w zyskach osób prawnych przez Z.U. tj. roku 2000;

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. ze stanem prawnym na dzień 31 grudnia 2000r. poprzez nie zauważenie, że zwolnione od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów w spółce mającej osobowość prawną - w części stanowiącej koszt nabycia, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny;

- naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. ze stanem prawnym na dzień 31 grudnia 2000r., z którego jednoznacznie wynika, że kosztem nabycia udziałów - ustalonym na dzień ich nabycia lub objęcia są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników stanowiących wkład niepieniężny;

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 5d, art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. a także poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

-naruszenie art. 191 w zw. z art. 193§1, §2 i §3 O.p. poprzez dokonanie oceny ksiąg rachunkowych w oparciu o zasady swobodnej oceny dowodów, co jest niedopuszczalne;

- naruszenie art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ze stanem prawnym na dzień 31 grudnia 2006r. poprzez nieuznanie możliwości zastosowania prawa "wprost" odnoszącego się do tej konkretnej sytuacji tym bardziej, że art. 24 ust. 5d tej ustawy wskazuje art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jako ustawową normę obliczania kosztów uzyskania przychodów niezbędną do ustalenia dochodu z umorzenia udziałów;

- naruszenie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w jej brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006r. w zw z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy ze stanem prawnym na dzień 31 grudnia 2000r. poprzez nieuznanie możliwości zastosowania prawa odnoszącego się do tej konkretnej sytuacji, tym bardziej, że art. 24 ust. 5d tej ustawy wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 jako ustawową normę obliczania kosztów uzyskania przychodu niezbędną do ustalenia dochodu z umorzenia udziałów;

- naruszenie art. 871§1 Kodeksu cywilnego w zw. z postanowieniem Sądu Najwyższego z 16 marca 2005r. sygn. akt: II CK 700/04 poprzez niezauważenie, że Kodeks cywilny w cytowanym przepisie prawa w sposób jednoznaczny konkluduje, iż występującemu wspólnikowi ze spółki cywilnej wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oraz wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku w jakiej uczestniczył w zyskach spółki;

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania oceny dowolnej;

- naruszenie art. 70 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

- naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 i art. 194 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w dużej części dotyczącej przedmiotu sprawy, posiadającej sygnaturę [...]

- naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w przedmiocie faktycznej wartości nieruchomości w jakiej nabył Z. U. przedmiotowe nieruchomości przed dniem ich wniesienia do spółki z o.o., pomimo tego, że pełnomocnik strony dwukrotnie wnosił o przeprowadzenie takich dowodów;

- naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 i art. 194 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne przypisywanie wartości nieruchomości będących przedmiotem aportu do spółki z o. o. w zamian za udziały - do ich ceny nabycia z dnia ich objęcia przez spółkę cywilną, z której wystąpił Z. U.;

- naruszenie podstawowej gwarancji ochrony praw podatnika -in dubio pro tributario.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania Spółka, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11, podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. organ wskazał, że wyrok ten nie powoduje utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu art. 70§6 pkt 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego w wyroku tym nie sformułowano tezy, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi pod warunkiem zawiadomienia podatnika o takim zawieszeniu. Brak powiadomienia nie sprawia zatem, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ogóle nie dochodzi, powoduje tylko stan naruszenia przez organ standardów konstytucyjności i zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Jeśli zatem organ nie powiadomi podatnika o zawieszeniu, narusza zasady określone w Konstytucji i działa w sposób niezgodny z wiążącym stanowiskiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie przyznał, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie. Podatnik ma być tylko o tym fakcie zawieszenia - które już się zdarzyło - poinformowany.

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało odpowiednio: za styczeń 2007r. - 20 lutego 2007r. za maj 2007r. - 20 czerwca 2007r. i za lipiec 2007r. - 20 sierpnia 2007r. Zatem w przedmiotowej sprawie data przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, maj i lipiec 2007r. przypadała na dzień 31 grudnia 2012r.

W dniu 19 grudnia 2011r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, maj i lipiec 2007r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres został zawieszony, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Organ zaznaczył, że skoro Prezes Zarządu pisemnym pełnomocnictwem z 30 listopada 2005r. upoważnił Głównego Księgowego do podpisywania wszelkich dokumentów i deklaracji podatkowych dotyczących Spółki Z.oraz do dokonywania wszelkich niezbędnych czynności w tym zakresie, to postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano wobec Głównego Księgowego, odpowiedzialnego na zasadach art. 9§3 Kodeksu karnego skarbowego. Główny Księgowy odpowiedzialny za prowadzenie spraw podatkowych Spółki przed upływem terminu przedawnienia posiadał zatem wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a więc Spółka została skutecznie powiadomiona o wszczęciu postępowania.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, że o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej oraz o przedstawieniu zarzutów nigdy nie został powiadomiony podatnik tj. Z. U., organ wskazał, że nie ulegało wątpliwości, iż z faktem wszczęcia śledztwa Spółka zapoznała się najdalej w dniu 30 grudnia 2011r. tj. w dniu ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów za 2006 i 2007r. co Główny Księgowy potwierdził własnoręcznym podpisem. W ww. postanowieniu powołano wyraźnie pełnomocnictwo z 30 listopada 2005r. udzielone Głównemu Księgowemu przez Prezesa Zarządu Spółki. Równocześnie organ zwrócił uwagę, że postępowanie kontrolne wszczęte z urzędu przez organ I instancji prowadzone było w stosunku do Spółki jako płatnika, a nie wobec Z.U.. Zatem postanowienie o wszczęciu śledztwa oraz o przedstawieniu zarzutów winny być kierowane do Zarządu Spółki lub do jej przedstawiciela, a nie do wspólnika i udziałowca tej Spółki.

Odnosząc się do zagadnień merytorycznych w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy ocenił, że wysokość kosztów uzyskania przychodu została prawidłowo ustalona przez organ I instancji.

Art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. został wprowadzony ustawą z 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000r. Nr 104 poz. 1104) i ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów objętych po 31 grudnia 2000r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym określonym w przedmiotowej sprawie. Zarówno art. 22 ust. 1f jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w kwestii kosztów uzyskania przychodów odnosi się do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, czyli do przychodów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. Ustawodawca w szczególnym przepisie dotyczącym ustalania dochodu tj. w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ustawy konkretyzując dochód z umorzenia udziałów (tj. przychód wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) odsyła w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów właśnie do art. 22 ust. 1f i przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Odnośnie zarzutu, że celem określenia kosztów w przedmiotowej sprawie należy zastosować normy prawne z roku nabycia prawa do przychodu z udziałów w zyskach osób prawnych przez Z.U. w 2000r., organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do art. 7 ust. 8 i 9 z 9 listopada 2000r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. obowiązujący właśnie w okresie objęcia udziałów przez Z.U. tj. w roku 2000. Zdaniem organu z faktu że w przepisie międzyczasowym art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000r. jest mowa o zastosowaniu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. do odpłatnego zbycia udziałów, nie można wywodzić, iż przepis art. 7 ust. 8 nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów. Istotnie, art. 7 ust. 8 zawiera w sobie wskazanie stosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. do odpłatnego zbycia udziałów, podobnie same przepisy art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy odnoszą się do odpłatnego zbycia udziałów, gdyż generalnie regulacje te dotyczą kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie z umorzenia udziałów. Wskazanie jednak w art. 7 ust. 8 o zastosowaniu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. do odpłatnego zbycia udziałów ma charakter techniczny i wynika z tego, iż sam art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w swojej treści odnosi się do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Z kolei, jeżeli brak jest możliwości zastosowania tego przepisu ze względu na zaistniały stan faktyczny - jak w niniejszej sprawie tj. objęcie umarzanych udziałów w 2000r., ustawodawca zakazuje zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Potwierdzeniem takiego toku postępowania jest przepis międzyczasowy, art. 7 ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000r., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów określa się w oparciu o przepisy obowiązujące w roku objęcia udziałów, czyli w roku poniesienia tych kosztów. W kontekście powyższego nieuzasadnione są także argumenty Spółki podniesione w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 5d, art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. a także niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o zmianie u.p.d.o.f.

Zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50b oraz art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. oceniono jako niezrozumiałe, bowiem wspólnik nie aktualizował wydatków na nabycie wkładu według odrębnych przepisów i nie pomniejszał tych wydatków o odpisy amortyzacyjne, zatem art. 23 ust. 1 pkt 53 cyt. ustawy nie mógłby mieć zastosowania. Poza tym pełnomocnik Spółki nie określił, który z ww. przepisów należało zastosować w przedmiotowej sprawie.

Organ wskazał, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów za koszty uzyskania przychodów przyjmuje się wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów. Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić wysokość wydatków poniesionych na nabycie umarzanych później udziałów. W tym miejscu podkreślono, że pomimo wystosowanych wezwań nie przedłożono dokumentów wskazujących wysokość wydatków, jakie Z. U. poniósł na nabycie nieruchomości, za które następnie objął udziały w spółce Z. , ponieważ spółka nie posiadała dokumentacji w tym zakresie. Tym samym spółka nie wskazała w jaki sposób został ustalony dochód uzyskany przez Z.U. z umorzenia udziałów oraz ile wyniosły koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy dokonał obliczenia wysokości tych wydatków w sposób analogiczny do obliczeń organu I instancji, nie w oparciu o wartość rynkową lecz w oparciu o wartość nieruchomości podaną w umowie. Zauważono, że kwota, którą podał Z. U. w swoich zeznaniach jako należną mu w wyniku porozumienia między wspólnikami (pomiędzy 250.000.000 zł, a 270.000.000 zł) różni się znacznie od kwot określonych zgodnie z porozumieniem w sprawie zmiany składu wspólników Zakładów Kablowych T. s. c., zgodnie z którym łączna kwota wierzytelności wynosi 48.469.984,30 zł. Zatem powyższe zeznania w tej kwestii, niepoparte żadnym innym dowodem, uznano za niewiarygodne.

Za irrelewantny organ uznał dowód w postaci operatu szacunkowego, gdyż dotyczy on wartości rynkowej działki, a nie kosztów jej nabycia. Zauważono też, że spółka przedłożyła dwa operaty, wskazujące różne wartości, nie wyjaśniając, która wartość jest właściwa.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił wnioskowanego przez Spółkę ustalenia rynkowej wartości składników majątkowych spółki Zakłady Kablowe T., które pozostały w tej Spółce po wystąpieniu z niej Z.U.. Wartość rynkowa tych składników pozostaje bowiem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istotny jest natomiast wydatek jaki Z. U. poniósł na nabycie nieruchomości w okresie kiedy był wspólnikiem na współwłasność łączną trzech wspólników. Jak wynika z porozumienia w sprawie zmiany składu wspólników Zakładów Kablowych T., łączna kwota wierzytelności należnych Z. U. wyniosła 48.469.984,30 zł. Kwota ta stanowi przysługujący Z. U. 24% udział w zyskach spółki cywilnej Zakłady Kablowe T..

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 192 oraz art. 188 O.p. organ wskazał, że nigdy nie kwestionował, iż przy ustąpieniu Z.U. ze spółki cywilnej T. regulacje te były stosowane. Choć nabycie nieruchomości przez Z.U. nie nastąpiło wskutek wypowiedzenia przez niego umowy spółki na podstawie art. 869 Kodeksu cywilnego lecz na skutek zmiany umowy spółki, to nie jest wykluczone zastosowanie art. 871 Kodeksu cywilnego. Istotą dokonywanych czynności przy występowaniu Z.U. było uzyskanie przez występujących wspólników kwot odpowiadających ich wkładom oraz część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki.

Organ stwierdził, że z włączonego do akt postępowania Harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników, nie wynika żadna istotna informacja, która mogłaby naświetlić kwestię wydatków poczynionych na nabycie nieruchomości w Opatkowicach, a wartości podane w Harmonogramie nie są miarodajne. W punkcie 6 tego Harmonogramu dotyczącym rozliczenia w postaci nieruchomości widnieje nieruchomość Opatkowice i jej wartość bilansowa równa wartości księgowej (33.344.485 zł) oraz wzmianka o odkupieniu Opatkowic za kwotę 143.042.323 zł (w trakcie postępowania kontrolnego nie stwierdzono, by ta transakcja doszła do skutku). Powyższe nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej kwestii ustalenia kosztów nabycia tej nieruchomości. Dodatkowo jest to dokument sporządzony przez wspólników w zwykłej postaci, bez formy aktu notarialnego, co nie nadaje mu rangi takiej ważności, jak dokumentowi sporządzonemu w formie aktu notarialnego.

W piśmie z 21 grudnia 2011r. stwierdzono, że choć wartości składników majątkowych wykazane w ww. harmonogramie są wiarygodne i dają obraz oceny rzeczywistej (rynkowej) wartości wspólnego majątku wspólników, to nie mogą stanowić jedynego sposobu ustalenia majątku. Natomiast w opinii biegłego rewidenta z 2 maja 2011r. podniesiono, że Z. U. nie mógł podać jako swojego wydatku na nabycie całej nieruchomości Opatkowicach (150,628 ha) kwoty 111.399.447,10 zł jako pochodnej kwoty od kwoty 143.042.323,00 zł podanej w harmonogramie w punkcie 6. Wartość 143.042.323,00 zł podana w harmonogramie dla przedmiotowej nieruchomości to jedynie wartość nieruchomości, po której B.C. proponował ustępującym wspólnikom jej odkupienie, natomiast gdyby to była wartość rynkowa to z całą pewnością nieruchomość ta byłaby odsprzedana (w przypadającej części) przez Z.U. B.C. i nie byłaby przedmiotem aportu do Spółek Z. L. i Z. . W związku z tym, że spółka w trakcie prowadzonego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym postępowania przedłożyła dokument, z którego wynika, iż wartości składników majątkowych wykazane w Harmonogramie przez wspólników spółki cywilnej Zakłady Kablowe T. przy wyjściu ze spółki cywilnej Z.U. są wiarygodne, a z innego przedstawionego dokumentu wynika, iż wartości podane w ww. Harmonogramie nie są miarodajne, to w ocenie organu odwoławczego nie można uznać takich dowodów za autorytatywne i mające wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W odniesieniu do wniosku strony o przesłuchanie świadków S.Z. oraz Z.J, na okoliczność wyceny majątku spółki cywilnej Zakłady Kablowe T., podtrzymano stanowisko organu I instancji, że okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów nie stanowi zatem uchylania się od ustalania prawdy obiektywnej. Również chybiony jest zarzut uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż zawiadomienie w tej sprawie z 15 listopada 2011r. zostało doręczone w tym samym dniu, a decyzja organu I instancji została wydana w dniu 24 listopada 2011r. Dokument w postaci postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu tworzy akta sprawy i jest dokumentem skierowanym do strony, która posiada wiedzę o jego istnieniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także przeprowadzenie zawnioskowanej przez Spółkę rozprawy nie było potrzebne, gdyż nie zachodziła konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, wystarczająco potwierdzonych innymi dowodami. Co do wniosku o przesłuchanie pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej tj. inspektora kontroli skarbowej P. T. i starszego komisarza skarbowego M. C. stwierdzono, że rolą organu odwoławczego nie jest ocena pracy, kompetencji i zakresu czynności pracowników organu kontroli skarbowej oraz kontrola wywiązywania się przez nich z określonych obowiązków. Pracownicy organu kontroli skarbowej działają w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej oraz Ordynację podatkową i w tym trybie zostały wydane kwestionowane przez spółkę postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie ustawowego czasu kontroli, gdyż w niniejszej sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa.

Z kolei zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 193§1, §2, §3 i §4 O.p. w zakresie błędnego zakwestionowania przez organ I instancji ksiąg rachunkowych jest również bezzasadny ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja organu I instancji nie nawiązuje w żaden sposób do wadliwości, czy nierzetelności ksiąg rachunkowych spółki.

Dalej wyjaśniono, że przepisy prawa nie przewidują obowiązku organu do przedstawiania swojego punktu widzenia w zakresie uznania zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem właściwego rozstrzygnięcia. Zatem dopiero w uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazuje którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, natomiast ustosunkowywanie się przed wydaniem rozstrzygnięcia do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie i zawiadamianie o swoim stanowisku stronę, prowadziłoby do rozstrzygnięcia sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Co do zarzutu nieuwzględnienia prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 29 maja 2002r. Nr [...] zauważono, że spółka nie sprecyzowała, która część decyzji ma wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Sam organ odwoławczy, po zanalizowaniu treści wskazanej decyzji nie dostrzegł elementów istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Podsumowując-Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy, wydatki poniesione przez Z.U. na nabycie nieruchomości wniesionej następnie jako wkład niepieniężny do Spółki Z. , to wydatki o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowiące koszt uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć też wydatek pieniężny w wysokości 500.000,00 zł na objęcie pierwszych 1.000 udziałów w Z.Sp. z o.o. Skoro z umowy przenoszącej własność zawartej w dniu 30 czerwca 2000r. w formie aktu notarialnego (Rep. [...]), wynika iż w ramach rozliczeń związanych z wystąpieniem Z.U. ze spółki cywilnej Zakłady Kablowe T., na Z.U. została przeniesiona w całości własność nieruchomości o łącznej powierzchni 151,7244 ha na ogólną wartość 25.300.768,11 zł, to należy uznać, iż kwota ta stanowi faktyczny tj. rzeczywisty koszt nabycia tej nieruchomości. Z. U. nabył przedmiotowe nieruchomości o powierzchni 151,7244 ha na podstawie ww. umowy przenoszącej własność jako całość, bez rozróżniania wartości i powierzchni poszczególnych działek, zatem podana przez strony umowy wartość 25.300.768,11 zł stanowi ogólną wartość całkowitej powierzchni nabytej nieruchomości o powierzchni 151,7244 ha. Zatem ogólna i niezróżnicowana co do pojedynczych działek wartość transakcji nabycia tj. kwota 25.300.768,11 zł stanowi wydatek na nabycie nieruchomości o całkowitej powierzchni 151,7244 ha. Część z tych nieruchomości (24,3575 ha) została wniesiona aportem do Spółki Z. , zatem odpowiednia część kwoty 25.300.768,11 zł będzie stanowiła wydatek na nabycie tej części nieruchomości, która została wniesiona aportem do Spółki Z. .

II.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła Z.sp. z o. o., domagając się jej uchylenia i poprzedzającej ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 30§1, 4 i 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie wykonał obowiązku obliczenia i pobrania podatku;

- art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy z 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw polegające na niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy koszty uzyskania przychodu należy ustalać według reguły wynikającej z art. 23 ust.1 pkt 38, a na wypadek nieuwzględnienia;

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię pojęcia "wydatek poczyniony na nabycie udziału" i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i niewłaściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodu, a na wypadek nieuwzględnienia;

- art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 871 w zw. z art. 869 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej kwalifikacji czynności prawnej skutkującej nabyciem przez Z.U. nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu i w konsekwencji błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodu;

- art. 59§2 w zw. z art. 71 w zw. z art. 70§1 i art. 70§6 pkt 1 O.p. polegające na nieprzyjęciu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i zobowiązania płatnika na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187§1 i art. 188 w zw. z art. 210§4 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób dokładny i wyczerpujący oraz oddalenie wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej nieruchomości i majątku spółki cywilnej T. oraz z zeznań świadków na te okoliczności i okoliczność charakteru prawnego nabycia przez podatnika nieruchomości będącej następnie przedmiotem aportu, oraz błędne przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone W.M.było pełnomocnictwem ogólnym;

- art. 180§1 i art. 191 O.p. polegające na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zeznania Z.U. w przedmiocie wartości majątku należnego mu w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej nie są poparte żadnym innym dowodem, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia odwodów na okoliczność wartości majątku spółki cywilnej w dacie jego wystąpienia oraz nieprzyjęcia dowodu z zeznań świadków S. Z. i Z.J;

- art. 233§1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 208§1 O.p. polegające na wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, mimo że decyzja ta winna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone wobec jego bezprzedmiotowości.

W uzasadnieniu podniesiono, że konsekwentne rozgraniczanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z umorzenia udziałów od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów ma niezwykle istotne znaczenie dla oceny skutków podatkowych umorzenia udziałów objętych w zamian za aporty w roku 2000. Skoro bowiem w art. 7 ust. 8 i 9 ustawy z 9 listopada 2000r. wyraźnie jest mowa o stosowaniu nowej regulacji prawnej do odpłatnego zbycia udziałów (ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów) czyli do przychodów w rozumieniu art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. to nie można ograniczenia wynikającego z art. 7 ust. 8 i 9 ustawy z 9 listopada 2000r. rozciągać na ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (tzn. przychodów w rozumieniu art. 17 pkt 4 u.p.d.o.f.). Wynika z tego, że regulacja zawarta w art. 7 ust. 8 i 9 ustawy z listopada 2000r. nie mogła stanowić przeszkody w kształtowaniu kosztów przychodu z umorzenia udziałów jako nominalnej wartości udziałów objętych w zamian wkład niepieniężny.

Uprawnienie do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów umorzenia udziałów nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólnika w zamian za wkład niepieniężny jasno wynika z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Przepis ten został wprowadzony do polskiego systemu prawnego na podstawie art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i jak wynika z art. 8 ust. 1 tego aktu prawnego, znalazł zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2005r. Zatem, w momencie realizacji przez podatnika podatkowego stanu faktycznego określonego w ustawie o podatku od osób fizycznych (umorzenia udziałów w spółce i uzyskania przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przychodu z tego tytułu) obowiązywała już regulacja, zgodnie z którą dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część była nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia. Z tego względu, na skutek umorzenia udziałów w spółce jej wspólnik nie uzyskał dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wartość jego przychodu z umorzenia udziałów równa była bowiem wartości kosztów uzyskania (nominalnej wartości udziałów).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 stwierdzono, że w przypadku pokrycia udziałów gotówką, kosztem uzyskania przychodu jest suma pieniężna, zaś w przypadku pokrycia udziałów aportem kosztem uzyskania przychodu jest wartość tego aportu, a nie koszt nabycia przedmiotu aportu.

Organ odwoławczy nie przedstawił w sposób jednoznaczny, co jego zdaniem jest kosztem uzyskania przychodu w postaci udziałów w spółce, względnie co uznaje za koszt nabycia nieruchomości. Finalnie organ oparł się na kwocie określonej w porozumieniu z 8 czerwca 2000r., przywiązując niczym nieuzasadnione znaczenie do treści tego dokumentu i odbierając walor dowodowy innym dokumentom. Tymczasem zdaniem spółki w porozumieniu tym nie została uzgodniona kwota wierzytelności Z.U. w rozumieniu art. 871 Kodeksu cywilnego, a porozumienie to nie pociągało za sobą zmiany składu osobowego spółki. Do nabycia nieruchomości przez Z.U. doszło wskutek wykonania umowy z 30 czerwca 2000r., której przedmiotem była zmiana umowy spółki cywilnej. Jeżeli natomiast organ utożsamił koszt nabycia udziałów z kosztem nabycia nieruchomości, to powinien ustalić rzeczywistą wartość udziału we wszystkich pozostałych składnikach majątkowych spółki cywilnej, które Z. U. przeniósł w zamian na swoich wspólników. Ustalenie wartości wierzytelności na kwotę 48.469.984,30 zł oznacza, że wartość całego majątku spółki wynosiłaby 201.958.268 zł. Tymczasem zestawienie tak ustalonej wartości majątku spółki z wartością majątku, którą otrzymał Z. U. w łącznej wysokości 221.377.243 zł powinno naprowadzić organ odwoławczy do wniosku, że łączna wartość majątku wspólników spółki cywilnej powinna być wielokrotnie wyższa, za czym przemawia również treść harmonogramu.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, strona skarżąca zakwestionowała dokonaną przez organ odwoławczy interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż jej zdaniem z wyroku tego wynika jednoznacznie, że aby doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik musi być poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia najpóźniej z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 18 kwietnia 2014r. stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowe zarzuty:

-niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 233§2 w zw z art. 30§1, 4 i 5 , art. 120, art. 122, art. 187§1 oraz art. 210§4 O.p. w zw z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej- polegające na nie uchyleniu Decyzji UKS pomimo wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, polegającego na zaniechaniu zbadania i ustalenia kluczowej okoliczności dla dopuszczalności wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika (spółki) tj. kwestii ponoszenia przez podatnika (udziałowca) winy za niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, maj i lipiec 2007r.,

-niewłaściwe zastosowanie art. 121§1 i art. 120 oraz art. 212 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych oraz nie respektowanie zasady związania organu decyzją ostateczną polegająca na pominięciu przez Dyrektora Izby Skarbowej przy rozpoznawaniu sprawy własnego stanowiska wyrażonego w decyzji wydanej wobec W. i Z.U. z 29 maja 2002r. ([...]) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązani podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. co do występowania i zasadności nieujawniania przez Z. T s.c. w bilansie stanowiącym podstawę rozliczeń wspólników tej spółki na dzień 20 czerwca 2000r. tzw. cichych rezerw oraz ich przeniesienia na wspólnika Z.U.,

-niewłaściwe zastosowanie art. 121§1 O.p. w zw z art. 2 i 84 Konstytucji RP polegające na nierespektowaniu w procesie wykładni prawa przepisów prawa materialnego oraz przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, dyrektywy nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść strony-in dubio pro tributario,

-niewłaściwe zastosowanie art. 123§1 w zw z art. 133§1 i art. 30§5 O.p. polegające na całkowitym pominięciu udziału podatnika w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku,

-niewłaściwe zastosowanie art. 199a§1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej czynności skutkującej nabyciem przez Z.U. nieruchomości oraz jego ustąpienia ze spółki cywilnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu podejmowanych czynności.

Ustosunkowując się do tegoż pisma, Dyrektor Izby Skarbowej , podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1§2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.270 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z ustawowymi kompetencjami, badał, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia nie można dopatrzyć się podstaw do uwzględnienia skargi i Sąd w pełni podziela stanowisko organów zawarte w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania. Przy czym zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej , że wbrew przekonaniu skarżącej spółki jest to kwestia, która winna zostać zbadana w pierwszej kolejności.

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59§1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208§1 O.p.).

Stosownie do art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym zobowiązanie podatkowe powstało odpowiednio: za marzec 2006r.-20 kwietnia 2006r., za listopad 2006r.-20 grudnia 2006r. i za grudzień 2006r.-20 stycznia 2007r. Termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za marzec oraz listopad 2006r. upływał w dniu 31 grudnia 2011r., natomiast za grudzień 2006r.-w dniu 31 grudnia 2012r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70§6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113§1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z 29 sierpnia 199r. Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego, wyrażonym w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 19 grudnia 2011r., kiedy to – jeszcze przed upływem terminu przedawnienia - wydane zostało przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji organu I instancji. W tym samym również dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów głównemu księgowemu skarżącej spółki – W.M., którego treść ogłoszono podejrzanemu w dniu 30 grudnia 2011r., co potwierdzone zostało jego własnoręcznym podpisem.

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. w sprawie sygn. akt: P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70§6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wobec powyższego przy interpretacji zapisu art. 70§1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Interpolując powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej , że skarżąca spółka w momencie ogłoszenia zarzutów głównemu księgowemu W.M., która to okoliczność nastąpiła w dniu 30 grudnia 2011r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, uzyskała wiedzę o fakcie wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego w zakresie przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji organu I instancji. Przy czym wbrew zarzutom skargi, nie było konieczności powiadamiania o powyższym fakcie Z.U., gdyż postępowanie kontrolne dotyczyło odpowiedzialności płatnika za niepobranie i nieodprowadzenie podatku zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. a zatem skarżącej spółki, nie zaś wspólnika i jedynego udziałowca tej spółki. Główny księgowy, jako osoba upoważniona na mocy szerokiego pełnomocnictwa ogólnego z 30 listopada 2005r. wystawionego przez prezesa zarządu spółki, którym do dnia orzekania przez organy pozostawała ta sama osoba (W.T.), został poinformowany o toczącym się postępowaniu, a zatem należy przyjąć, że i spółka miała wiedzę o tymże postępowaniu. Również wbrew twierdzeniom skargi, wiedza ta nie musi zostać pozyskana wyłącznie w oparciu o doręczenie w sformalizowanej formie ściśle określonym osobom konkretnych dokumentów, z których miałby wynikać fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Istotne jest, aby z okoliczności sprawy bezsprzecznie wynikało, że podatnik (w tym przypadku odpowiedzialny płatnik) powziął wiadomość o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Stąd za niezasadne Sąd uznał argumenty skargi, w których akcentuje się, że przedstawienie zarzutów głównemu księgowemu spółki jako osobie, która nie została w sposób nieograniczony upoważniona do reprezentowania spółki, nie oddziałuje na bieg terminu przedawnienia. W tym przypadku bowiem nie mówimy o oświadczeniu woli, ale wyłącznie o oświadczeniu wiedzy. Dlatego za skuteczne należy również uznać dodatkowe powiadomienie wystosowane przez Dyrektora Izby Skarbowej z 31 października 2012r. do ówczesnego pełnomocnika skarżącej strony o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W związku z czym, zdaniem Sądu, organ odwoławczy stanął na prawidłowym stanowisku, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem możliwe było procedowanie w sprawie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Skarga oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nietrafne.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010r.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania.

W skardze artykułowane są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Koncentrują się one wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego, oraz przy szacowaniu podstawy opodatkowania przyjętej dla wymiaru zobowiązania podatkowego za poszczególne lata. W ocenie sądu zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p.

Dodatkowo należy podkreślić, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń. Podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

Także zarzut naruszenia art. 199a§1 O.p. jest chybiony. Autor skargi upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że organ dokonał wadliwej oceny prawnej czynności skutkującej nabyciem przez Z.U. nieruchomości oraz jego ustąpienia ze spółki cywilnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu podejmowanych czynności.

Art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65§2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Komentowany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Droga do zbadania całego kontekstu czynności prawnej prowadzić może tylko przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 199a O.p. oraz 65§1 k.c. Art. 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych.

Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a§1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

Dodatkowo należy podkreślić, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych.

W doktrynie prawa podatkowego wyraźnie stwierdza się bowiem, iż z jego autonomii wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych (vide R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 i n., a także A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998, nr 12, s. 26 i n.). Konsekwencją takiego poglądu, aprobowanego powszechnie w orzecznictwie, jest uznanie, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego (vide wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., sygn. akt: I SA/Ka 2274/96, Biuletyn Skarbowy Nr 1999, nr 4, s. 20). W orzecznictwie wskazuje się zarazem, że dokonanie wspomnianej oceny wymaga ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych oraz przepisów ogólnych tego kodeksu dotyczących zobowiązań umownych, nie wyłączając oceny, z punktu widzenia przesłanek z art. 58§1 i 2 oraz art. 83§ 1 k.c. w zw. z art. 3531 k.c., który to przepis zakreśla granice swobody umów (vide wyrok SN z 4 lutego 1994 r., sygn. akt: III ARN 84/91, OSN nr 1994, nr 10, poz. 196 oraz wyroki NSA z 23 października 1998 r., sygn. akt: I SA/Łd 1054/97 i z 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt: III SA 1610/98).

Poglądy te - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - są w pełni uzasadnione. Zgodzić się też trzeba z wielokrotnie wyrażanymi w orzecznictwie zapatrywaniami, w myśl których konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (vide wyroki NSA z 17 kwietnia 1997r., sygn. akt: I SA/Po 1353/96 oraz z 15 czerwca 1998 r., sygn. akt: I SA/Po 1883/97), a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi (vide wyrok NSA z 30 grudnia 1991 r., sygn. akt: SA/Po 1562/91, ONSA 1993, nr 2, poz. 34).

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd, po wnikliwym przeanalizowaniu akt administracyjnych podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych wedle, których należało ustalić wysokość wydatków poniesionych na nabycie umarzanych później udziałów. W sprawie nie przedłożono dokumentów wskazujących wysokość wydatków, jakie Z. U. poniósł na nabycie nieruchomości, za które następnie objął udziały w spółce Z. , ponieważ spółka nie posiadała dokumentacji w tym zakresie. Tym samym spółka nie wskazała w jaki sposób został ustalony dochód uzyskany przez Z.U. z umorzenia udziałów oraz ile wyniosły koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy dokonał obliczenia wysokości tych wydatków w sposób analogiczny do obliczeń organu I instancji, nie w oparciu o wartość rynkową lecz w oparciu o wartość nieruchomości podaną w umowie. Kwota, którą podał Z. U. w swoich zeznaniach jako należną mu w wyniku porozumienia między wspólnikami (pomiędzy 250.000.000 zł, a 270.000.000 zł) różni się znacznie od kwot określonych zgodnie z porozumieniem w sprawie zmiany składu wspólników Zakładów Kablowych T. s. c., zgodnie z którym łączna kwota wierzytelności wynosi 48.469.984,30 zł. Zatem powyższe zeznania w tej kwestii, niepoparte żadnym innym dowodem, uznano za niewiarygodne.

Argumentacja organów podatkowych opiera się na rzetelnej analizie transakcji dotyczącej nieruchomości położonej w Opatkowicach co zostało wykazane przez nie w obszernym i szczegółowym ich omówieniu. Zaakcentować należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Z art. 22 ust. 1f cytowanej ustawy wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ten przepis został wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2001r. na mocy art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Art. 7 ust. 8 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że przepis art. 1 pkt 18 lit. b ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000r. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organów, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować wyłącznie do zdarzeń prawnych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2001r., co oznacza, że w niniejszej sprawie jest to niemożliwe, albowiem udziały w spółce objęte zostały w 2000r., a więc przed wprowadzeniem w życie powyższego przepisu. Skoro tak, to zastosowanie ma art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. przepisów, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy czym z uwagi na treść art. 7 ust. 9 cytowanej ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów, przepis ten musiał zostać zastosowany w brzmieniu z 2000r., albowiem w tym roku Z. U. objął udziały w skarżącej spółce.

Zarówno art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 w kwestii kosztów uzyskania przychodu odnoszą się do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) i nie ma w nich mowy o umorzeniu udziałów. Nie można jednak nie zauważyć, że na mocy przepisu szczególnego, tj. art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zawarte w treści tych przepisów, a odnoszące się do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, muszą być stosowane w sytuacji umorzenia udziałów. Zatem przy wykładni art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w kontekście ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku umorzenia udziałów, nie można pomijać-jak chce tego strona skarżąca - treści art. 7 odpowiednio ust. 8 i 9 ustawy nowelizującej tylko dlatego, że wprost nie ma w nim mowy o sytuacji umorzenia udziałów. Interpretacja wszystkich ww. przepisów odbywać się musi również przy zastosowaniu i w związku z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu zatem organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, którą to wykładnię Sąd w całości akceptuje. Strona skarżąca błędnie zastosowała przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uznając w konsekwencji, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy winna zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2000 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji.

Co do zasady organy podatkowe nie zanegowały faktu, że zmiany osobowe w spółce mogły być efektem nie jednostronnego wypowiedzenia na podstawie art. 869 k.c., ale mogło do nich dojść na skutek zmiany umowy spółki. Okoliczność ta jednak nie wyklucza faktu, że wspólnicy rozliczyli się w duchu i w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 871 k.c. Taki sposób rozliczenia wynika wprost z twierdzeń Z.U. oraz z całości dokumentacji. Dowody te wskazują jednoznacznie, że zamiarem stron nie była zamiana praw własności nieruchomości, ale uzyskanie przez występujących wspólników m. inn. kwot odpowiadających ich wkładom, co przeczy twierdzeniom strony skarżącej o tym, iż nabycie przez Z.U. nieruchomości nastąpiło w zamian za spełnienie świadczenia niepieniężnego. Słusznie zatem organy odmówiły przeprowadzenia dowodów na okoliczność charakteru prawnego nabycia przez podatnika nieruchomości będącej następnie przedmiotem aportu oraz wyceny majątku spółki, gdyż kwestie te zostały ustalone w toku postępowania m. in. na gruncie zeznań samego podatnika, czyli Z.U..

Prawidłowe jest rozumienie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie pojęcia "wydatki na nabycie" zawartego w 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jak wskazano w wyroku NSA z 1 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1124/11: "Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów". Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji), zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów (akcji). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z 7 września 2004r., sygn. akt: FSK 324/04, do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem ("na nabycie") można zaliczyć m. in. opłaty notarialne, czy prowizje biura maklerskiego. Podzielić zatem należało pogląd zawarty w treści zaskarżonego wyroku, że do "wydatków poniesionych na nabycie" należy zaliczyć wyłączne te, bez których poniesienia nie doszłoby do przeniesienia własności udziałów, a zatem należy do nich zaliczyć cenę zakupu oraz opłaty notarialne od umów niezbędnych do dokonania tej czynności." Musi być to więc, jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej wydatek faktyczny, rzeczywisty. Skoro w niniejszej sprawie udziały zostały nabyte na skutek wniesienia aportu, to prawidłowo odniesiono wydatek do wartości przedmiotu tego aportu (wartości nieruchomości), przy czym nie chodzi o wartość rynkową, a więc hipotetyczną wartość możliwą do uzyskania, czy jakąkolwiek inną wartość tej nieruchomości, ale o nakład finansowy, jaki rzeczywiście został poniesiony na jej nabycie (a określony w akcie notarialnym zakupu nieruchomości przez ZK T. s.c.). Stąd wszelkie zarzuty strony skarżącej koncentrujące się na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe przedłożonych w toku postępowania operatów szacunkowych oraz odmowie dopuszczenia dowodu w postaci opinii biegłego, na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotu aportu, należy uznać za nieuzasadnione.

Odnosząc się kwestii niezastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 30§1 , §4 i §5 O.p. to wskazać należy, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik jest więc podmiotem, który nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Można przyjąć, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku. Może ono jednak mieć miejsce wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki. Uszczuplenie majątku płatnika nie wynika zatem z urzeczywistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, lecz jest następstwem zastosowania innej konstrukcji prawnej, a mianowicie instytucji podmiotu odpowiedzialnego za podatek (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 66 - 67).

Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 O.p.), a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co wprost wynika z art. 30§4 O.p. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (t.j.podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. W zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30§5 O.p., jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010r. sygn. akt: SK 10/08, OTK-A 2010, Nr 9, poz. 99). Prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Dopiero wówczas organ podatkowy - stwierdzając taki stan rzeczy we wszczętym uprzednio postępowaniu podatkowym - wydaje decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, o której mowa w art. 30§4 O.p. W sytuacji jednak, gdy w wyniku takiego postępowania stwierdzi on, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, wydaje decyzję o jego odpowiedzialności.

Co ważne, organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnienia czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika jednakże muszą wystąpić okoliczności wskazujące na taką możliwość, które w tej sprawie nie zachodziły. (wyrok NSA z 17 maja 2007r. sygn. akt: II FSK 694/06).

W sprawie poddanej osądowi takie okoliczności nie wystąpiły bowiem płatnik na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wskazał na tego rodzaju okoliczności, które mogłyby uzasadniać odpowiedzialność podatnika w przedmiotowej sprawie. Organy nie miały zatem podstaw ku temu by postępowanie kierować do podatnika.

Ustosunkowując się do zagadnienia pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej przy rozpoznawaniu sprawy własnego stanowiska wyrażonego w decyzji wydanej wobec W. i Z.U. z 29 maja 2002r. ([...]) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązani podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. co do występowania i zasadności nieujawniania przez Z.T. s.c. w bilansie stanowiącym podstawę rozliczeń wspólników tej spółki na dzień 20 czerwca 2000r. tzw. cichych rezerw oraz ich przeniesienia na wspólnika Z.U. to stwierdzić należy, iż organ prawidłowo skonstatował, że spółka nie sprecyzowała, która część decyzji miała mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i w jakim zakresie. Organ zasadnie nie dostrzegł istotnych komponentów decyzji, które miałyby determinować treśc rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, ocena zaskarżonej decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.