Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 288/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie sędzia NSA Ewa Kwarcińska /spr./ Asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 288/05

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, na podstawie m. in. art. 22, art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.; w skrócie u. p. d. f.) określił wysokość zobowiązania H. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 63.664,10 zł.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez pełnomocnika skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy skorygowania dochodu skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą "A"), poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 46.166,10 zł, na którą złożyły się:

1) wydatki dot. użytkowania samochodu marki Toyota Land Cruiser (raty leasingowe, koszty eksploatacyjne, przegląd samochodu) w kwocie 20.900,79 zł;

2) wydatki dot. samochodu marki Mercedes Benz ML 270 (ubezpieczenie samochodu, spłata odsetek od kredytu zaciągniętego na jego zakup, zakup paliwa) oraz odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 23.380,47 zł;

3) odpisy amortyzacyjne od motocykla marki Honda w kwocie 1.884,84 zł (por. I SA/Gd 287/05)

z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżący w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", której przedmiotem był wynajem pomieszczeń biurowych w budynku położonym przy ul. [...]. W 2002 r. podatnik wynajmował pomieszczenia dla firm:

- "B", sp. z o.o. z siedzibą w [...], przy ul. [...],

- "C", sp. z o.o. z siedzibą w [...], [...],

- "D", spółka z o.o. z siedzibą w [...], przy ul. [...],

- "E" B. K. z siedzibą w [...], przy ul. [...] (wynajem garażu).

W ewidencji środków trwałych skarżący wykazał i obciążył koszty uzyskania przychodu wydatkami oraz odpisami amortyzacyjnymi dot. następujących pojazdów:

- samochód Mercedes-Benz ML 270 nr rej. [...] (oddany do używania w dniu

19.09.2002 r.),

- samochód Skoda Octavia nr rej. [...] (ujęty w ewidencji w dniu 9.05.2002 r.,

amortyzowany przez cały 2002 r.),

- motocykl Honda nr rej [...] (ujęty w ewidencji w dniu 27.05.1999 r.,

amortyzowany przez cały 2002 r.).

Na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 10 października 2000 r. podatnik "użytkował" – do marca 2002 r. ponadto samochód Toyota Land Cruiser (nr rej. [...]).

Mając na uwadze treść zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwot dot. "użytkowania" w prowadzonej działalności następujących pojazdów:

a) samochód Mercedes Benz ML,

b) samochód Toyota Land Cruiser,

c) motocykl Honda.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarówno z podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak też złożonych wyjaśnień nie wynika, aby pomiędzy zakupem i użytkowaniem przedmiotowych środków transportu a osiągniętym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy. Dodatkowo, wyjaśnienia w tej sprawie złożone przez p. H. K., jak też stanowisko pełnomocnika są nieprecyzyjne, niekonsekwentne i niejednokrotnie sprzeczne. I tak:

1) w piśmie z dnia 16.07.2003 r. skarżący wyjaśnił, iż w następujących miesiącach 2002 r. posiadał środki transportu: "styczeń, luty, marzec leasing samochodu ciężarowego (auto skradzione), w maju zakup samochodu Skoda Octavia, we wrześniu zakup samochodu Mercedes ML, w maju zakup motocykla Honda. Jak z powyższego zestawienia wynika w kwietniu firma nie posiadała żadnego środka transportu". Tymczasem:

- samochód ciężarowy Toyota Land Cruiser "używany" był od października 2000r. (umowa leasingowa z 10.10.2000 r. nr [...]),

- Skodę Octavia podatnik zakupił w maju 2000r. (faktura VAT z [...] nr [...]), zaś

- motocykl Honda zakupił w maju 1999 r. (faktura VAT z [...] nr [...]);

2) w piśmie z dnia 30.09.2004 r. p. R. – K. wyjaśniła, że "w roku 2002 podatnik posiadał środek transportu nieużywany w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. samochód Skoda Octavia nr rej. [...], a następnie

3) w piśmie z dnia 13.12.2004 r. stwierdziła, że "samochód Toyota Land Cruiser został skradziony, przy czym Mercedes ML został zakupiony dopiero we wrześniu 2002 r. W tym czasie podatnik działalności wykorzystywał motor Honda oraz samochód Skoda Octavia".

Natomiast, w kwestii celowości użytkowania posiadanych pojazdów w działalności gospodarczej skarżący wskazał, że:

1) zakup Skody Octavia, motocykla Honda oraz Mercedesa ML "spowodowany był działalnością firmy, polegającej w głównej mierze na utrzymaniu w należytym stanie i remontach wynajmowanego obiektu. (...) wykorzystywane były w działalności; np. w trakcie remontu obiektu - dokonywano zakupu materiałów, środków czystości, artykułów oświetleniowych oraz karmy dla psów..." (pismo z dnia 16.07.2003 r.),

2) "przedmiot jego działalności nie zawężał się wyłącznie do wynajmu nieruchomości. (...) posiadane środki transportu wykorzystywane byty w bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, w tym w utrzymaniu przedmiotowej nieruchomości w należytym stanie..." (odwołanie z dnia 20.07.2004 r.),

3) "zakup przedmiotowych samochodów oraz motocykla spowodowane były działalnością przedsiębiorstwa podatnika, polegającej w głównej mierze na utrzymaniu w należytym stanie i remontach wynajmowanego obiektu, a także w bieżącej działalności firmy" (pismo z dnia 13.12.2004 r.).

W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego z dnia 16.12.2004 r. o wyjaśnienie na czym polegała "bieżąca działalność firmy" ("oprócz utrzymywania w należytym stanie i remontach wynajmowanego obiektu") pełnomocnik w piśmie z 27.12.2004r. wyjaśnił, że "Odnośnie bieżącej działalności firmy podatnika, przedmiot działalności został szczegółowo omówiony we wcześniejszych wyjaśnieniach złożonych przez podatnika i był zgodny z przedmiotem działania wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej." (pismo z dnia 27.12.2004r.). Zdaniem organu odwoławczego wcześniejsze wyjaśnienia nie zawierały żadnych konkretnych wyjaśnień. Ponadto wyjaśnienia skarżącego są wewnętrznie sprzeczne i wykluczające się i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, są sprzeczne z jego treścią.

W trakcie przeprowadzonego postępowania strona nie wykazała - jaki związek z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności w zakresie najmu miały wskazane wyżej pojazdy.

Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, jej zakres, w tym w szczególności fakt, zarówno siedziba firmy "A" jak i wynajmowane pomieszczenia znajdowały się w tym samym budynku w Gdańsku przy ulicy [...] (miejscu zamieszkania), organ odwoławczy nie dopatrzył się konieczności, celowości, a przy tym nie stwierdził faktycznego wykorzystywania dla celów tej działalności aż czterech pojazdów (motora i trzech samochodów) i to przez jedną osobę (podatnik zatrudniał w 2002r. dwu pracowników w charakterze dozorców). Zdaniem organu odwoławczego niezgodne z ustalonym stanem faktycznym są bowiem stwierdzenia, iż posiadane samochody, a szczególnie Mercedes ML wykorzystywane były przy remontach obiektu. Prace remontowo-budowlane przeprowadzone zostały przez firmę "F" W. J. i udokumentowane fakturami VAT z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...]. Do protokołu przesłuchania świadka dnia 21.04.2004r. p. W. J. (wykonawca robót remontowych) zeznał: prace wykonywałem w okresie od końca stycznia 2002 r. do końca marca, a wszystkie potrzebne materiały do remontu (...) przywoziły firmy od których je zakupywałem. Inne drobniejsze materiały zakupywałem i przewoziłem własnym transportem. Pan H. K. nie przewoził, nie zakupywał żadnych materiałów potrzebnych do remontu i rozbudowy stróżówki i pomieszczeń magazynowych. Istotne jest, iż prace te zakończyły się w końcu marca 2002r., tj. przed zakupem samochodu Mercedes Benz ML we wrześniu 2002 r. Tak więc, samochód Mercedes Benz ML nie mógł być używany w działalności gospodarczej do transportu materiałów potrzebnych do remontu.

Podobnie nie stwierdzono związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wykorzystaniem w celach prowadzonej działalności z zakresie wynajmu nieruchomości - na podstawie umowy leasingu - Toyoty Land Cruiser (do marca), a sam fakt zawarcia umowy leasingu, której stroną był podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie dowodzi jego wykorzystywania w tej właśnie działalności. Skarżący nie wyjaśnił na czym polegała "bieżąca działalność firmy", w której niezbędne było użytkowanie czterech pojazdów, a ogólnikowe i zarazem oczywiste stwierdzenie pełnomocnika, że wynajem nieruchomości "wymaga m. in. częstych wyjazdów, w tym związanych z kontaktami z najemcami, bankami, urzędami, reprezentowaniem firmy w negocjacjach z kontrahentami’ nie jest dowodem potwierdzającym wykorzystywanie w tej działalności wszystkich wymienionych na wstępie pojazdów (3 samochodów i motocykla). Podobnie lakoniczne stwierdzenie, że "zakup motocykla Honda związany był z koniecznością sprawnego poruszania się po mieście w godzinach szczytu i łatwiejszego parkowania w godzinach szczytu komunikacyjnego", i że jego użytkowanie w okresie wakacyjno letnim "jest w pełni ekonomicznie uzasadnione" (pismo z 9 grudnia 2003 r.) - nie dowodzi, że motocykl ten wykorzystywany był w prowadzonej działalności - w celu osiągnięcia przychodu, zwłaszcza, że nie była to działalność o charakterze mobilnym. Tym bardziej wskazany w piśmie z 13 grudnia 2004 r. fakt wykorzystywania motocykla przy remontach jest jedynie gołosłownym, niczym nie popartym - a przy tym sprzecznym z doświadczeniem życiowym stwierdzeniem. Sam fakt wprowadzenia motocykla do ewidencji środków trwałych nie jest jeszcze dowodem, że środek ten faktycznie był wykorzystywany (i to wyłącznie) dla celów prowadzonej działalności gospodarczej - aczkolwiek powinien, gdyż tylko wtedy jego amortyzacja stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 8 u.p.d.f. Zauważyć przy tym należy, że wydatków związanych z bieżącym użytkowaniem tego pojazdu podatnik nie ewidencjonował w księdze.

Z powyższych względów zasadnie kwotę 1.884,84 zł odpisów amortyzacyjnych od tego motocykla wyłączono z kosztów uzyskania przychodu.

Nadto z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wynika, aby skarżący osiągał jakiekolwiek inne przychody - poza przychodami z najmu (podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu w 2001 r.). Dlatego stwierdzenie pełnomocnika - zawarte piśmie z dnia 30 września 2004r., że "przedmiot jego działalności nie zawężał się wyłącznie do wynajmu nieruchomości" nie znajduje żadnego potwierdzenia w stanie faktycznym.

Natomiast w trakcie postępowania ustalono, że poza prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą "A" pod taką samą nazwą ("A") działalność prowadziła spółka z o.o., której podatnik był prokurentem (i w zeznaniu podatkowym wykazał z tego tytułu dochód w kwocie 12.235,70 zł).

Samo oznaczenie pojazdów poprzez zamieszczenie logo firmy (aktualnie nieweryfikowalne) nie przesądza o charakterze, "dla którego były zakupione i użytkowane, tj. dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej".

Fakt osiągania wysokich przychodów z prowadzonej działalności nie oznacza, że wszelkie wydatki, także te, które nie są związane prowadzoną działalnością podatnik może zaliczyć w koszty tej działalności. W trakcie postępowania ustalono, że poza wykazanymi w ewidencji działalności gospodarczej, skarżący nie posiadał innych środków transportu (tj. z tą działalnością nie związanych). Wskazana przez pełnomocnika jako wykorzystywana dla celów osobistych podatnika Skoda Oktavia nr rej [...] – wbrew wyjaśnieniom z dnia 30 września 2004 r. - była wykazana w ewidencji środków trwałych.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się związku pomiędzy "eksploatacją" samochodów Mercedes Benz ML, Toyota Land Cruiser oraz motocykla Honda a uzyskanym przychodem, tzn., aby ich użytkowanie było faktycznie związane z osiągnięciem przez podatnika przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu. Z tego względu w kosztach uzyskania przychodu pominięto o kwotę 46.166,10 zł.

W przedmiocie wykorzystywania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej samochodu Skoda Octavia ustalono, że samochód ten został wprowadzony do ewidencji środka trwałych w dniu 9.05.2000r. i przez cały 2002 r. był amortyzowany, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów księgowane były wydatki związane przeglądami, naprawami.

Wyjaśnienia strony odnośnie jego użytkowania są niejednoznaczne, najpierw twierdzono bowiem, że pojazd ten używany był w prowadzonej działalności, ale w piśmie z dnia 30.09.2004 r. pełnomocnik zaprzeczył wcześniejszym twierdzeniom w sprawie używania tego pojazdu. W celu wyjaśnienia powyższej kwestii, organ odwoławczy, pismem z dnia 2.12.2004 r. wezwał pełnomocnika do precyzyjnego wyjaśnienia tej kwestii w następstwie czego w piśmie z dnia 13.12.2004 r. pełnomocnik znów potwierdził jego użytkowanie w prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie odniósł się wyjaśnień zaprezentowanych przez siebie w piśmie z dnia 30.09.2004 r.

Jakkolwiek z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że samochód marki Skoda Octavia był niezbędnym środkiem do prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie w niej wykorzystywanym (w dokumentach źródłowych brak jest dowodów związanych z eksploatacją samochodu) - to uwzględniając racjonalną konieczność posiadania środków transportu dla celów wywiązywania się z postanowień zawartych umów najmu (i obowiązków publicznoprawnych osoby prowadzącej działalność gospodarczą). Dyrektor Izby uwzględnił w kosztach kwoty dot. tego samochodu - będącego najdłużej na stanie firmy (w ewidencji środków trwałych).

Ponadto (co jest poza wpływem na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.) organ odwoławczy stwierdza, że skarżący błędnie ustalił wartość początkową budynku (nieruchomości), którą wprowadził do ewidencji środków trwałych w grudniu 2000 r.

Zgodnie z treścią 22g ust. 1 u.p.d.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1. w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,

2. w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,

3. w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (...).

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Natomiast jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się - zgodnie z art. 22g ust. 9 - w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Jak wynika z akt sprawy małżonkowie B. K. i H. K. – na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] sporządzonego dnia 25.11.1992 r. - za cenę 1.000.000.000 st. zł [po denom. 100.000,00 zł] prawo użytkowania wieczystego działki i prawo własności stanowiących odrębną nieruchomość budynku mieszkalno-gospodarczego położonej w [...] przy ul. [...], objętych księgą wieczystą KW nr [...]. W okresie luty - kwiecień 2002 r. skarżący poniósł wydatki dot. tej nieruchomości związane m. in. z wymianą drzwi i okien, instalacji hydraulicznej remontem stróżówki i pomieszczeń magazynowych łącznej kwocie 35.788,45 zł.

Natomiast wartość początkową tej nieruchomości podatnik ustalił uwzględniając wycenę sporządzoną w grudniu 2002 r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego p. E. Z. M. Rzeczoznawca oszacowała wartość początkową nieruchomości w kwocie 1.451.517,10 zł.

W dniu 12 grudnia 2002 r. skarżący wprowadził tę nieruchomość do ewidencji środków trwałych, zaś jej wartość początkową przyjął w kwocie 1.487.305,55 zł (tj. wartość wynikająca z operatu szacowania 1.451.517,10 zł podwyższył o wydatki poniesione na ulepszenie w kwocie 35.788,45 zł).

Z tego wynika, że skarżący H. K. błędnie ustalił wartość początkową środka trwałego (budynku), gdyż wartość określana przez biegłego uwzględnia poniesione przed tą wyceną wydatki na ulepszenie w kwocie 35.788,45 zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez "niewskazanie okoliczności faktycznych i prawnych na uzasadnienie przyjętej tezy, iż fakt posiadania przez podatnika na stanie trzech samochodów oraz motocykla wyklucza okoliczność, ze sporne zakupy miały bezpośredni wpływ i związek z działalnością gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił przyczyny powziętego stanowiska, powołując się na te stosowne okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania i w konsekwencji dowodząc braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy eksploatacją zakwestionowanych pojazdów a osiągniętym przychodem. Nieuzasadnione jest wobec powyższego twierdzenie pełnomocnika, iż "organ pierwszej instancji nie wskazał żadnych kontrdowodów wskazujących na brak związku przyczynowego pomiędzy zakupami i wydatkami a wpływem na wielkość przychodu", gdyż to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (wyrok z dnia 24 maja 2000 r. Sygn. akt I SA/Ka 2121/98).

Bezzasadny jest w tym kontekście zarzut niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, gdyż jak wynika z akt sprawy, zarówno organ pierwszej instancji jak też organ odwoławczy kilkakrotnie zwracał się do podatnika o wyjaśnienie poszczególnych kwestii związanych z posiadanymi pojazdami. Ponadto wyjaśnienia w kwestii używania pojazdów w działalności gospodarczej niejednokrotnie różniły się między sobą, jak też pozostawały w sprzeczności z dokonanymi wcześniej ustaleniami.

W skardze z dnia 25 marca 2005 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie oceny racjonalności zakwestionowanych wydatków oraz rozstrzygnięcie sprawy wbrew dyspozycji art. 7 kpa;

2) obrazę art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w części mającej istotny wpływ dla rozstrzygnięcia;

3) obrazę art. 11 kpa poprzez "nienależyte nie wyjaśnienie przesłanek", którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w części w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji;

4) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z zakupem oraz eksploatacją samochodów Toyota Land Cruiser, Mercedes Benz ML i motocykla marki Honda, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie racjonalności poczynionych wydatków i stronniczo ocenił materiał dowodowy nie uwzględniając okoliczności przemawiających na korzyść podatnika a wynikających z rzetelnych i precyzyjnych wyjaśnień; organ odwoławczy pominął fakt, iż kosztami uzyskania przychodu są także wydatki mające pośredni związek z przychodami - na co wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.03.2004 r. Sygn. akt III 908/02 - pod warunkiem, że podatnik wykaże ich związek z przychodem, co - w ocenie pełnomocnika - w tym przypadku zostało spełnione. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie kwalifikacji kosztów jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż wskazując na konieczność wykazania celowości i racjonalności poniesionych kosztów a oczekiwanym przychodem organ nie stwierdził, czy ów skutek, czyli przychód ma wystąpić. Natomiast w tym przypadku zakwalifikowania przez skarżącego spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu "związane było z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako takie nie naruszało obowiązujących przepisów".

Pełnomocnik podkreślił, że zaskarżona decyzja wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i zarzuca bezpodstawne posługiwanie się w jej uzasadnieniu określeniami "zawierającymi w sobie elementy ocenne: typu "użytkował", "lakoniczne stwierdzenia", "zdrowy rozsądek" sugerując brak bezstronności i nierzetelne wyjaśnienie sprawy. Wyjaśnienia złożone w toku postępowania w kolejnych pismach, a dot. posiadanych środków transportu i sposobu ich wykorzystania nie noszą znamion nieprecyzyjnych i wzajemnie sprzecznych, gdyż znajdują odzwierciedlenie w przedłożonych dokumentach. Natomiast stwierdzenia organu odwoławczego negujące celowość oraz faktyczne wykorzystywanie spornych pojazdów "nie zawiera wyjaśnień, na podstawie jakich okoliczności oraz dowodów owo przekonanie organu powstało" - co skutkuje obrazą art. 11 kpa, tym bardziej, że "sporna decyzja godzi w prawa podatnika".

Pełnomocnik wskazał, że pomimo, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na zasadę zdrowego rozsądku, to faktycznie ją pominął, stronniczo oceniając materiał dowodowy i uznając, że niezbędny i faktycznie wykorzystywany w prowadzonej działalności był jedynie pozostający najdłużej na stanie firmy samochód marki Skoda Oktavia. Powyższe miało to konsekwencje w ustaleniu dochodu skarżącego, gdyż był to najtańszy w eksploatacji samochód. Skarżący, kierując się zasadą, że ciężar dowodu obciąża podatnika, wykazał istnienie związku zakwestionowanych kosztów z przychodem, ale że wszelkie dowody i okoliczności sprawy zostały rozstrzygnięte na jego niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazano na następujące kwestie:

zarzuty dot. naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są całkowicie chybione. Jak bowiem stanowi art.3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych Ordynacją podatkową. Odpowiednikami powoływanych w skardze art. 7 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego są m. in. art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W szczególności za nietrafny i nieuzasadniony przez stronę skarżącą organ uznał zarzut niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego i przekazany wraz z odwołaniem od decyzji z dnia 30 czerwca 2004 r. organ odwoławczy w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego dodatkowo uzupełniał. Najpierw zlecając organowi I instancji, (art. 229 Ordynacji podatkowej) przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, a następnie dwukrotnie wzywając pełnomocnika do złożenia wyjaśnień w spornym zakresie. Żadnych dodatkowych dowodów, które w sprawie należałoby uwzględnić strona nie wskazała. Następnie całość zebranego w sprawie materiału dowodowego oceniono – zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej – wyjaśniając szczegółowo podstawy faktyczne i prawne powziętego rozstrzygnięcia. Bezpodstawny jest również zarzut przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów i interpretacji okoliczności sprawy na niekorzyść podatnika. W ocenie Dyrektora Izby, w pełni zastosowana została teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21.05.2005 r. Sygn. akt I S.A./Gd 1190/01, w którym Sąd wskazał: "Zarówno w doktrynie prawa jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utarła się przyjęta ogólna zasada, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika, a rzeczą organu pod kontrolą instancji jest uznanie tych dowodów za dostateczne bądź nie". Skarżący - w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego obu instancji - nie wyjaśnił celowości i związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zaliczeniem spornych wydatków (dot. użytkowania samochodów) w koszty uzyskania przychodu a osiągniętym przychodem (z działalności prowadzonej w zakresie najmu powierzchni użytkowych znajdujących się w jednym budynku, będącym jednocześnie miejscem zamieszkania podatnika). Również w skardze, poza kolejnymi lakonicznymi wywodami o istnieniu tego związku oraz zarzutami nie przedstawienia przez tut. organ dowodów przeciwnych - nie wykazał dowodowo, ani logicznie, że związek taki - w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków - istniał.

W odwołaniu z dnia 20 lipca 2004 r. pełnomocnik stwierdził, że przedmiot działalności podatnika "nie zawężał się wyłącznie do wynajmu nieruchomości", a w tym zakresie ustalono, że poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika pod nazwą "A", pod taką samą nazwą ("A") działalność prowadziła spółka z o.o. (w zeznaniu podatkowym podatnik wykazał z tego tytułu dochód w kwocie 12.235,70 zł). Prowadzenie działalności w różnych formach organizacyjnoprawnych nie uprawnia jednak do obciążania kosztami działalności prowadzonej na nazwisko własne w sytuacji, gdy podatnik, tak jak w tym przypadku, nie uprawdopodobnił związku tych kosztów z przychodami osiąganymi z tej właśnie działalności.

W związku z zarzutem, iż w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie uznano, że składane w toku postępowania noszą znamiona nieprecyzyjnych, niekonsekwentnych i niejednokrotnie sprzecznych, organ odwoławczy wyjaśnił, że na str. 4 decyzji przytoczono konkretne fakty w tym zakresie, i tak:

1) wyjaśnienia p. H. K. złożone pismem z dnia 16.07.2003 r., odnośnie posiadanych na stanie firmy w 2002 r. środków transportu: "styczeń, luty, marzec leasing samochodu ciężarowego (auto skradzione), w maju zakup samochodu Skoda Octavia, we wrześniu zakup samochodu Mercedes ML, w maju zakup motocykla Honda. Jak z powyższego zestawienia wynika w kwietniu firma nie posiadała żadnego środka transportu".

Natomiast stan faktyczny:

- Toyota Land Cruiser umowa leasingowa z 10.10.2000 r.,

- Skodę Octavia zakup i ujęcie w ewidencji środków trwałych – maj 2000 r.,

- motocykl Honda zakup i wpis do ewidencji - maj 1999 r.

2) wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika w piśmie z dnia 30.09.2004 r.: "w roku 2002 podatnik posiadał środek transportu nieużywany w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. samochód Skoda Octavia nr rej. [...], a następnie w piśmie z dnia 13.12.2004 r. "samochód Toyota Land Cruiser został skradziony, przy czym Mercedes ML został zakupiony dopiero we

wrześniu 2002 r. W tym czasie podatnik w działalności wykorzystywał motor Honda oraz samochód Skoda Octavia".

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy, nie negując zasadności i jednocześnie konieczności ponoszenia przez osoby prowadzące działalność gospodarczą tzw. wydatków pośrednio związanych z prowadzoną działalnością, uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu wydatki dot. użytkowania samochodu marki Skoda Octavia, wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 2000 r., będący najdłużej na stanie firmy. Natomiast zarzut, że było to działanie stronnicze, gdyż samochód ten był najtańszy w eksploatacji, co miało istotny wpływ na wysokość dochodu jest całkowicie nieuzasadniony. Uwzględniając bowiem całokształt wyjaśnień złożonych przez stronę skarżącą w toku postępowania wywieść należy przede wszystkim, że sporne środki transportu nie zostały zakupione i użytkowane dla celów związanych z działalnością gospodarczą - najmu z tytułu którego podatnik wykazał przychody. Wychodząc jednak z logicznego założenia, iż istniała potrzeba, w pewnym zakresie, wykorzystywania środka transportu, z braku innych racjonalnych dowodów organ uznał za zasadne uwzględnienie w kosztach wydatków dot. pojazdu, który najdłużej znajdował się na stanie firmy.

Odnosząc się do argumentacji w zakresie pośredniego związku zakwestionowanych kosztów z przychodem, Dyrektor Izby zauważył, iż pomiędzy lakonicznymi wywodami strony skarżącej w tym przedmiocie a faktycznym wystąpieniem tego związku istnieje zasadnicza różnica - sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie uprawnia bowiem podatnika do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodu dowolnych wydatków, bez konkretnego wykazania jaki był ich związek z tą działalnością (nawet pośredni). Także wpisanie danego pojazdu do ewidencji środków trwałych nie jest jedynym warunkiem, którego spełnienie uprawnia do zaliczania w koszty odpisów amortyzacyjnych. Konieczne jest w tym zakresie wypełnienie dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W tym przypadku, wbrew zarzutom skargi, na stronach 5-8 zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Poddając ocenie poszczególne wyjaśnienia i wskazane przez stronę dowody, zdaniem Dyrektora Izby wykazano, że treść materiału dowodowego nie potwierdza enigmatycznych wyjaśnień strony, że zakwestionowane środki transportu, tj. samochody Mercedes Benz ML i Toyota Land Cruiser oraz motocykl marki Honda zostały nabyte na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i faktycznie w tym zakresie wykorzystywane. Natomiast postawiony w skardze zarzut - posługiwania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrotami "zawierającymi w sobie elementy ocenne" jest całkowicie nietrafny w kontekście dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do dokonania oceny materiału dowodowego. Jednocześnie trudno za "ocenne" uznać przytoczone w treści skargi na poparcie tego zarzuty zwroty typu "użytkował", "lakoniczne stwierdzenia", "zdrowy rozsądek". Przy czym Dyrektor Izby zauważa, że ugruntowana linia orzecznictwa administracyjnego obliguje organy podatkowe do oceny sprawy przez pryzmat logiki i doświadczenia życiowego. Dlatego niczym nie poparte wyjaśnienia zawarte w piśmie z 13 grudnia 2004 r., iż motocykl wykorzystywany był przy remontach uznać można, zdaniem Dyrektora Izby, jedynie za gołosłowne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Podobnie argument, iż motocykl "pozwalał na sprawne poruszanie się po mieście" w świetle zakresu prowadzonej działalności i sukcesywnego obciążania kosztów uzyskania przychodu nowymi kosztami dot. użytkowania samochodów, świadczy raczej o osobistym charakterze użytkowania tego pojazdu zakupu, zwłaszcza, że poza wprowadzonymi do ewidencji środków trwałych – dla celów osobistych podatnik nie dysponował żadnym środkiem transportu. Podobnie – wbrew zarzutom skargi – niczym nie poparte a wręcz sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym są stwierdzenia, iż posiadane samochody, a szczególnie Mercedes ML wykorzystywane były przy remontach obiektu. Dowodzą tego zeznania świadka, p. W. J. (wykonawcy prac remontowych) złożone do protokołu przesłuchania dnia 21.04.2004 r., który wykluczył fakt przewożenia przez p. H. K. jakichkolwiek materiałów wykorzystywanych do remontu, który zresztą przeprowadzony został przed zakupem wskazanego samochodu Mercedes ML.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż przedmiotem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, była kwestia zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Przytoczone uregulowanie oznacza zatem, że przepis ten w zestawieniu z zawartym w art. 23 wykazem wydatków i wartości nie uważanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów są według ustawy nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek.

Strony mogą zatem dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94, opubl. Prawo Gospodarcze 1997, nr 1, str. 31).

Oznacza to, że to organ podatkowy uprawniony został do oceny celowości poniesionych kosztów. Czyni on to na podstawie m.in. dokumentacji podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (w tej sprawie - pod firmą "A"; skarżący jest też prokurentem "A", spółki z o.o. – I SA/Gd 288/05 w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2002), które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na tej podstawie (rachunki, faktury, paragony) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się one do osiągnięcia przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść art. 23 u.p.d.f., który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia.

Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki:

po pierwsze - związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

po drugie - wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu. Z przepisów tych wynika, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena o zaliczeniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu musi następować z uwzględnieniem przedstawionych zasad.

Innymi słowy - działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu; tym samym nie można twierdzić, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

W wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. (FSK 359/04) postawiono tezę, zgodnie z którą konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem.

Należy podkreślić, iż ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku. Wielokrotnie orzecznictwo administracyjne podkreśla, że to właśnie na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić.

Sąd podziela stanowisko NSA z dnia 25 listopada 2004r. (FSK 671/04 ), iż ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesionego wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany i zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się racjonalnie powiązać oznaczony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

W rozpoznawanej sprawie do wydatków, które w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie mogą zostać zaliczone w poczet bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodu skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", polegającej na wynajmie pomieszczeń biurowych w budynku przy ul. [...] w [...], gdzie również mieszka) należą:

1/ wydatki dotyczące samochodu marki Toyota Land Cruiser, w tym raty leasingowe, koszty eksploatacyjne, koszty przeglądu (łącznie kwota 20.900,- zł) – art. 22 ust. 1 u.p.d.f.;

2/ wydatki dotyczące samochodu ciężarowego marki Mercedes-Benz ML, w tym odpisy amortyzacyjne, ubezpieczenie samochodu, zakup paliwa, spłata odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup pojazdu (łączna kwota 23.380,- zł) – art. 22 ust. 1 u.p.d.f.;

3/ wydatki dotyczące motocykla marki HONDA zakupionego w roku 1999 (I SA/Gd 287/05), w tym odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.884,84 zł – art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Ad. 1/,2/, 3/

Organy podatkowe dokonały właściwej oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego: skarżący prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych zatrudniał dwóch pracowników (dozorców). Oprócz używanej w działalności gospodarczej Skody Octavi zakupionej w 2000 roku (wydatek nie kwestionowany przez organy podatkowe; w roku 2002 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów udokumentowane wydatki związane z przeglądami i naprawami), skarżący obciążył koszty uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z zakupionym w roku 1999 motocyklem marki HONDA (I SA/Gd 287/05), wydatkami związanymi z samochodem Mercedes Benz ML zakupionym w roku 2002 oraz samochodem marki Toyota Land Cruiser (raty leasingowe, koszty eksploatacyjne, koszty przeglądu).

Organy podatkowe nie przyjęły, jako skutecznej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. argumentacji strony skarżącej (nie potwierdzonej żadnymi dowodami), iż ta ilość środków transportu konieczna była z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącego, polegającej m.in. na konieczności utrzymania lokali użytkowych w należytym stanie oraz konieczności przeprowadzania remontów (przewożenie materiałów do remontu, do pielęgnacji terenu, środków czystości etc.). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący w roku 2002 przeprowadził remont stróżówki i pomieszczeń magazynowych, wymienił okna i drzwi, dokonał przeróbek hydraulicznych i wymienił posadzki, korzystając z usług W. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F" z siedzibą w [...] (wykonawca wystawił faktury VAT na łączna kwotę 34.600,-zł). Przesłuchany w charakterze świadka W. J. zeznał, iż drobny materiał budowlany przewoził własnym środkiem transportu (posiada samochód dostawczy), zaś w przypadku większych dostaw korzystał z transportu dostawcy. Prace te zostały zresztą zakończone przed nabyciem samochodu Mercedes Benz ML.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji strona skarżącą nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami związanymi z samochodami marki Toyota i Mercedes oraz motocyklem marki Honda a przychodem. Sąd podziela to stanowisko.

W sprawie I SA/Gd 287/05 w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 30 maja 2005r. podkreślono, że jest kwestią oczywistą, iż korzystanie z motocykla ułatwia przejazdy, szczególnie po zatłoczonym mieście ale taki wydatek podatnika nie ma w tej sprawie ani bezpośredniego ani pośredniego związku z przychodem; nie każdy wydatek ponoszony przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, może zostać zaliczony, zgodnie z prawem podatkowym, do kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego właściwie ocenił sprzeczne wyjaśnienia skarżącego (pismo z dnia

16 lipca 2003 r.) jak i informacje zawarte w kolejnych pismach pełnomocnika skarżącego (z dnia 30 września 2004 r., z dnia 13 grudnia 2004 r.).

Twierdzenia strony skarżącej, iż samochody zostały oklejone informacjami reklamującymi prowadzoną firmę (pismo skarżącego z dnia 16 lipca 2003 r.) nie stanowi dowodu, iż samochody te faktycznie były wykorzystywane do działalności gospodarczej a wydatki z nimi związane ponoszone były w celu uzyskania przychodu. Brak jest dowodu na poniesienie wydatku związanego z oklejeniem reklamami ww. samochodów.

Nie stanowi również skutecznego prawnie argumentu w tej sprawie, że skoro umowa leasingu (dot. samochodu marki Toyota Land Cruiser) zawarta została przez skarżącego jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą, to stanowisko organów podatkowych narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W tej sprawie zawarta umowa leasingu stanowi jedynie potwierdzenie, że skarżący poniósł określony wydatek, ale nie stanowi dowodu umożliwiającego włączenie tego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Sąd nie podziela również zarzutów pełnomocnika strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (art. 187 § 1 O. p.).

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję; aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W świetle tych uprawnień i reguł organ podatkowy miał prawo nie dać wiary ogólnym twierdzeniom skarżącego, tym bardziej, że skarżący nie potrafił wykazać żadnymi dowodami czy logicznymi i racjonalnymi uprawdopodobnieniami, iż zakwestionowane wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu.

W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Obowiązek wynikający z zasady praworządności jest przerzucony na organy podatkowe - organy podatkowe nie są związane podaną przez podatnika podstawą prawną wynikającą z określonego stanu faktycznego sprawy, ale mają obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa; innymi słowy organ podatkowy ma obowiązek rozpoznać sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego w danym roku podatkowym prawa materialnego mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa również nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, również na etapie dodatkowego postępowania, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie.

Organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i przychodami wydatków dot. korzystania przez skarżącego od roku 2000 z samochodu marki Skoda Octavia.

Reasumując:

Podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie zaś miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu; skoro podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, nie wykazał, iż poniesione zakwestionowane wydatki mają wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a.); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a.).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 u. p. s. a. skargę oddalił.

MK