Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1451/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14k, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 10 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) T. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 491/17 w sprawie ze skargi T. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 491/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę T. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 28 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Spółką, że wydanie zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią wydanej uprzednio na jej wniosek interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r., w której za prawidłowe uznano stanowisko Skarżącej odnośnie sposobu opodatkowania sprzedaży posiłków na rzecz klienta indywidualnego i na podstawie której to interpretacji Skarżąca skorygowała stosowaną wcześniej do tych czynności stawkę podatku 8% na 5%. Zdaniem Sądu słusznie podnosił organ, że opisany w interpretacji indywidualnej stan faktyczny, mając na uwadze cały proces świadczeń, których dokonuje Skarżąca w celu dostarczenia gotowego produktu do klienta, był nieprecyzyjny i niedostateczny, aby wspomniana interpretacja mogła mieć walor ochronny, o którym mowa w art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p", w związku z czym w sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu prawa.

W ocenie Sądu organ naruszył jednak przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego (art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.), a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy nie został bowiem wyjaśniony w sposób dostateczny. Sąd wskazał w tym zakresie szereg przykładowych okoliczności, które powinny były zostać wyjaśnione przez organy w celu prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej sprzedaży realizowanej przez Spółkę (dostawa towarów, czy świadczenie usług). W efekcie Sąd stwierdził, że organ winien w pierwszej kolejności uzupełnić stan faktyczny sprawy, w szczególności ustalić na czym polega "przygotowanie posiłków przed wydaniem klientowi" i jakie rzeczywiste warunki mają klienci w lokalach Spółki, a następnie w oparciu o przepisy prawa rozstrzygnąć, czy w sprawie ma miejsce świadczenie usług, czy też dostawa towarów, a ostatecznie sięgnąć do klasyfikacji statystycznej, uwzględniając zaprezentowane stanowisko Sądu.

2 Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości zarówno przez Spółkę, jak i przez organ.

2.1. W skardze kasacyjnej Spółki zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że wydana wobec Spółki interpretacja indywidualna z 29 listopada 2011 r. nr IPPP2/443-1024/11-3/IZ/KOM nie ma mocy ochronnej, na skutek błędnego przyjęcia, że Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny w sposób niewyczerpujący i nieprecyzyjny w zakresie procesu czynności podejmowanych w celu dostarczenia gotowego produktu do klienta, a który różni się od stanu faktycznego przyjętego w decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku w tym zakresie wbrew art. 141 § 4 P.p.s.a., sprzecznego w swej treści z podjętym rozstrzygnięciem, tj. uchylającym zaskarżoną decyzję;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych na skutek wydania przez organ decyzji sprzecznej z interpretacją, wobec błędnego stwierdzenia, że stan faktyczny wskazany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji jest niewyczerpujący i nieprecyzyjny w zakresie procesu czynności podejmowanych w celu dostarczenia gotowego produktu do klienta, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku w tym zakresie wbrew art. 141 § 4 P.p.s.a, sprzecznego w swej treści z podjętym rozstrzygnięciem, tj. uchylającym zaskarżoną decyzję.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej i zmianę uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części de facto nieuwzględniającej zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 14k i art. 121 § 1 O.p. oraz o odstąpienie od zasądzenia od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. W skardze kasacyjnej organu zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

a) art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez ich błędną wykładnię;

b) § 7 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Obie wniesione w niniejszej sprawie skargi kasacyjne nie zawierały usprawiedliwionych podstaw, przez co należało je oddalić.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa – za zgodą obu stron postępowania - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

4.3. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co z kolei determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% (w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów) albo 8% (w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych).

4.4. Przystępując do rozważań merytorycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Spółki. Autor tego środka odwoławczego zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 14k § 1 O.p., poprzez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych, że interpretacja indywidualna, którą dysponuje Skarżąca, nie korzysta w rozpoznawanej sprawie z mocy ochronnej na podstawie ww. przepisu prawa, gdyż stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji jest niewyczerpujący i nieprecyzyjny. W konsekwencji kasator zarzucił również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) na skutek wydania decyzji sprzecznej ze wspomnianą interpretacją.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oba tak sformułowane zarzuty nie są trafne.

4.5. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Powyższy przepis realizuje jedną z dwóch funkcji interpretacji indywidualnych, mianowicie funkcję gwarancyjną (obok funkcji informacyjnej). Istotą funkcji gwarancyjnej interpretacji jest tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do uzyskanej interpretacji. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić.

Oceniając jednak, czy w konkretnym przypadku podatnik może korzystać z funkcji gwarancyjnej otrzymanej interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie specyfikę postępowania w sprawie wydania takiej interpretacji. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że specyfika ta polega m. in. na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Jeśli zatem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny albo niepełny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej.

4.6. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że wnioskiem z 24 sierpnia 2011 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując w jego treści, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje poprzez sieć lokali sprzedaży posiłków typu "fast food", którą to sprzedaż można podzielić na dwie kategorie: (1) sprzedaż posiłków z dostawą do klienta (dostarczenie posiłku na adres wskazany przez klienta w zamówieniu składanym telefonicznie lub poprzez stronę internetową), (2) sprzedaż posiłków "na wynos", tj. dokonywaną w lokalu Spółki z przeznaczeniem do konsumpcji co do zasady poza tym lokalem, z możliwością spożycia na terenie tego lokalu, ale bez obsługi kelnerskiej. Na tym tle Skarżąca zadała pytanie, czy sprzedaż posiłków na opisanych powyżej zasadach stanowi dostawę towarów rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r. nr IPPP2/443-1024/11-3/IŻ/KOM Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, że opisane w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku czynności stanowią dostawę towarów.

W następstwie otrzymania powyższej interpretacji Skarżąca dokonała korekty swoich rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., w ten sposób, że do sprzedaży na rzecz obiorców indywidualnych różnego rodzaju posiłków sporządzanych na podstawie własnej receptury i zamówienia klienta, zamiast stosowanej pierwotnie stawki podatku 8%, zastosowała stawkę obniżoną 5%.

Należy jednakże zauważyć, że ani wniosek Spółki (sformułowane w nim wątpliwości prawne), ani udzielona odpowiedź organu interpretacyjnego nie dotyczyły w żaden sposób stawki podatku, jaką Skarżąca winna stosować do dokonywanych przez siebie czynności.

W takiej sytuacji nie można więc uznać, że skoro Spółka zmieniła swoje rozliczenie podatkowe na skutek zastosowania się do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r., to w rozpoznawanej sprawie interpretacja ta pełni dla Spółki funkcję gwarancyjną, o jakiej mowa w art. 14k § 1 O.p. Interpretacja ta nie dotyczyła bowiem wprost tych samych kwestii, jak ustalone w postępowaniu zakończonym objętą skargą decyzją organu odwoławczego.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie co do zasady nie narusza zatem art. 14k § 1 O.p., choć nie można się zgodzić z twierdzeniem, że w rozpoznawanej sprawie brak mocy ochronnej interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r. wynika z nieprecyzyjnego opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie tej interpretacji.

4.7. Z powyższych względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza również zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., czego Spółka upatruje w wydaniu decyzji sprzecznej z otrzymaną interpretacją indywidualną. Jak już wspomniano, w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie może powoływać się bezpośrednio na funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r.

4.8. W rezultacie chybione okazały się również zarzuty kasacyjne Skarżącej dotyczące wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w kwestionowanym przez nią zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł bowiem w tym obszarze wskazywanych uchybień.

4.9. Odnosząc się zaś do skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że o uznaniu jej za bezzasadną przesądza w zasadniczej mierze stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314].

W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa z 112", w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

4.10. W wyroku tym Trybunał zauważył, że niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT jest kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 i w związku z tym uznał się za zobowiązany do określenia kryteriów przydatnych do dokonania tej oceny, która należy do sądu krajowego. Dalej Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., [...], C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

4.11. Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., [...], C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., [...], C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., [...], C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

4.12. Trybunał wskazał również na kryterium pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

4.13. Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., [...], C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

4.14. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu dotyczących błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy oraz § 7 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że wadliwy jest przyjmowany przez organ sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do zdeprecjonowania - z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku - kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU).

4.15. Chybione są również zarzuty organu o charakterze procesowym. Przypomnieć należy, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, stwierdzając, że w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został wyjaśniony w sposób dostateczny. Ocenę taką należy w pełni zaaprobować.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby w sprawie poczyniono szczegółowe ustalenia faktyczne. Organ stwierdził jedynie, że "(...) Z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż działalność handlowa Spółki polega na sprzedaży posiłków takich jak pizza, zapiekanki, czy makarony za pośrednictwem 129 lokali działających pod marką T. zlokalizowanych na terenie kraju. Przy czym część lokali działa na podstawie umów franczyzy zewnętrznej, franczyzy pracowniczej lub zarządzania lokalem, a pozostałe stanowiły własność Spółki. (...) W pierwotnych deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Spółka wykazała sprzedaż, głównie do odbiorców indywidualnych, różnego rodzaju posiłków (pizza, makarony, zapiekanki). W tym zakresie zastosowano stawki VAT w wysokości 8%. Natomiast w skorygowanych deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., w odniesieniu do dostaw posiłków (pizza, makarony itp.) i produktów spożywczych potrzebnych do ich przygotowania, Spółka zastosowała obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5 %. Przy czym w składanych korektach deklaracji stawkę podatku VAT w wysokości 8 % zastosowano do dostaw sosów, a stawkę podstawową do pozostałych dostaw. (...)" – s. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dalej (również s. 8) wskazano także, że "(...) W toku postępowania Spółka (...) wyjaśniła, ze przedmiotem działalności, której dotyczy korekta podatku VAT należnego, jest sprzedaż posiłków takich jak pizza, zapiekanki, czy też makarony. Sprzedaż dokonywana jest w lokalach zlokalizowanych na terenie całego kraju z dostawą do klienta lub bezpośrednio w lokalach należących do Spółki (...). Przygotowany posiłek klient indywidualny może spożyć na terenie lokalu prowadzonego bez obsługi kelnerskiej. Może też zostać dostarczony do klienta.(...)". Pozostała treść decyzji organu odwoławczego sprowadza się do oceny prawnej ustalonych w opisanym kształcie okoliczności.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych kwestii. Wprawdzie w kontekście kryteriów wskazanych we wspomnianym wcześniej wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19, niektóre z wymienionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zagadnień mają znaczenie wtórne, nieprzesądzające dla rozróżnienia czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowych posiłków), czy świadczeniem usług restauracyjnych (np. związane z etapem przygotowawczym posiłku). Część z nich, szczególnie dotycząca tzw. serwisu (obsługi kelnerskiej), warunków lokalowych itp., ma w myśl poglądów Trybunału charakter istotny.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

4.16. Mając zatem na uwadze bezzasadność podstaw kasacyjnych sformułowanych w środkach odwoławczych wniesionych przez obie strony postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił te skargi kasacyjne.

Konsekwencją tego jest zaś, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego wadliwą decyzję organu odwoławczego, w wyniku czego organ ten winien ponownie rozpoznać sprawę. W toku tego ponownego postępowania dla prawidłowego załatwienia sprawy pomocne mogą być tezy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, wydanym w sprawie, której bezpośrednio dotyczy orzeczenie TSUE z 22 kwietnia 2021 r. C-703/19. We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny sprawy:

– sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

– sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT,

– sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

– sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych,

– sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

4.17. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na oddalenie skarg kasacyjnych, wniesionych przez obie strony.