Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 915/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. B. i G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy A. B. i G. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 8.461,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnicy złożyli w dniu 30 grudnia 2015 r. korektę zeznania rocznego za 2011 r., w której odliczyli od dochodu kwotę 53.331,30 zł, stanowiącą 85% rocznych przychodów osiągniętych przez Skarżącego ze stosunku pracy w C. w W., które realizowało projekty Europejskiego Funduszu Społecznego inicjowane przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej. Na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji korekta zeznania uzupełniona została w dniu o wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Jako przyczynę korekty podatnicy wskazali okoliczność finansowania w części wynagrodzenia Skarżącego ze środków wspólnotowych. Ze zgromadzonych materiałów dowodowych sprawie wynika, że Skarżący w latach 2009-2015 w ramach umowy o pracę brał udział przy wdrażaniu 7 projektów realizowanych przez pracodawcę w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, a sfinansowanych

z EFS. Beneficjentem programów, współfinansowanych z EFS, w których brał udział Skarżący było CRZL w W., będące płatnikiem podatnika.

Mając na uwadze niesporny stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił zastosowania zwolnienia przedmiotowego w stosunku do dochodu Skarżącego otrzymanego z CRZL w 85% finansowanego z EFS.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a i lit. b przytoczonego przepisu.

Zgodnie z dokumentami zgromadzonymi w sprawie beneficjentem środków wspólnotowych było CRZL, w którym Skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę i do którego obowiązków należała merytoryczna realizacja zadań projektów, w których uczestniczył.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w sprawie została spełniona przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy. Środki pieniężne otrzymane przez płatnika, stanowiące źródło finansowania wynagrodzenia Skarżącego, miały charakter bezzwrotnej pomocy,

o której mowa w tym przepisie. Nie została jednak spełniona przesłanka określona

w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, gdyż Skarżący nie był podatnikiem bezpośrednio realizującym cele programów, w których uczestniczył, mimo że wykonywał prace na ich rzecz. Czynności na rzecz Projektów podatnik nie wykonywał bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektów, nie był stroną tych umów, lecz na podstawie umowy o pracę zawartej z beneficjentem tych Projektów. Co prawda realizował ich cele, jednak nie realizował projektów EFS bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę stosownie do zawartej umowy o pracę. W konsekwencji więc, wynagrodzenie jakie Skarżący otrzymywał od CRZL za pracę wykonaną na rzecz realizacji Projektów nie korzysta ze zwolnienia

z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność przelewu środków tytułem wynagrodzenia Skarżącego w 2011 r.

w części przez Ministra Finansów, a w części przez CRZL. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie płatnikiem Skarżącego było CRZL. Fakt przelewu części wynagrodzenia przez Ministra Finansów pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Zdaniem organu, dla podjęcia rozstrzygnięcia bez znaczenia był także zakres obowiązków nałożony przez pracodawcę Skarżącego przy realizowanych projektach.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wywiedli skargę do tut. Sądu, w której zarzucili:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

- nieuprawnionym przyjęciu, że podatnik jako osoba zatrudniona w CRZL na podstawie umowy o pracę nie spełnia wymogu polegającego na "bezpośredniej realizacji celu" Programu Operacyjny Kapitał Ludzki w perspektywie finansowej 2007-2013, finansowanego ze środków z EFS i w konsekwencji błędne uznanie, że nie spełnia warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy potwierdza, iż CRZL jest Instytucją Pośredniczącą, zaś grupę docelową stanowią jego pracownicy, w tym skarżący jako pracownik Centrum będącego jednostką budżetową podległą Ministrowi Pracy i Polityki Społecznej

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację tego przepisu, tj. nieuprawnione przyjęcie, że jako osoba zatrudniona w CRZL na podstawie umowy o pracę nie spełnia wymogu polegającego na "bezpośredniej realizacji celu" Programu Operacyjny Kapitał Ludzki w perspektywie finansowej 2007-2013, finansowanego ze środków z EFS i w konsekwencji błędne uznanie, że nie spełnia warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy potwierdza, iż CRZL jest Instytucją Pośredniczącą, zaś grupę docelową stanowią pracownicy Centrum, w tym skarżący jako pracownik Centrum będącego jednostką budżetową podległą Ministrowi Pracy i Polityki Społecznej

3. Naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i tym samym prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności polegający na pominięciu, iż do obowiązków podatnika realizującego bezpośrednio cele programu należało wykonywania obowiązków zgodnie z przewidzianym zakresem obowiązków w realizowanych projektach w okresie za rok 2010, rok 2011, rok 2012, pominięciu, że wykonywane czynności nie wchodziły w zakres zasadniczych obowiązków podatnika, ich wykonanie wymagało specjalistycznej wiedzy oraz kwalifikacji Skarżącego i służyło wykonaniu w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym, oraz pominięciu, iż Skarżący otrzymywał świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego.

Wskazując na powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 P.p.s.a.

Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z 20 lipca 2005r., I FSK 68/05, LEX nr 172990). Granice sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego (wyrok NSA z 2 listopada 2005r., I FSK 264/05, LEX nr 187951).

Spór w sprawie, z uwagi na niekwestionowanie stanu faktycznego, ogranicza się do prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ocenie Sądu dokonana przez organ odwoławczy wykładnia ww. przepisu prawa, która nie zawiera wątpliwości interpretacyjnych z uwagi na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych jest w pełni prawidłowa.

Ustawodawca ustanowił w art. 21 ust. 1 pkt 46 dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany uznać należy pogląd, iż techniczny sposób przekazywania środków (refinansowanie, współfinansowanie), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., nie ma wpływu na ocenę prawa do zwolnienia. Istotne jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Zwraca się bowiem uwagę, że w powołanym przepisie wskazano na środki pochodzące od określonego podmiotu, a nie na sposób ich przekazania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1573/07, z 22 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1609/10, CBOSA).

Spór w rozpoznanej sprawie dotyczył przede wszystkim spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia, wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w postaci bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

Sąd podziela pogląd organu, że Skarżący nie mógł być uznany za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bo taki podatnikiem był jego pracodawca (C. w W.). Należy bowiem przypomnieć, że w latach 2009-2015 w ramach umowy o pracę Skarżący brał udział przy wdrażaniu 7 projektów realizowanych przez pracodawcę w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, a sfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego (szczegółowy wykaz projektów zawarty został w decyzji organu pierwszej instancji str. 7-8). Beneficjentem programów, współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego, w których Skarżący brał udział było C. w W., będące płatnikiem podatnika.

W konsekwencji należało przyjąć (i słusznie tak przyjęto), że wynagrodzenie Skarżącego jako osoby fizycznej, której podatnik zlecił wykonanie określonych czynności (merytoryczna realizacja zadań projektów, w których uczestniczył) w związku z realizowanym przez niego programem, jest wyłączone ze zwolnienia.

Po pierwsze, to nie Skarżący realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy – czyni to jego pracodawca, a Skarżący jest wykonawcą, czy zleceniobiorcą. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wynika, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2011r. II FSK 279/10, z 25 maja 2011r. II FSK 106/10, z 13 maja 2011r. II FSK 48/10, z 30 listopada 2010r. II FSK 1305/09; CBOSA). Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025).

Do wniosku takiego prowadzi nie tylko wykładnia językowa, ale także historyczna, systemowa i celowościowa. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania (od 1 stycznia 2004 r. na mocy art. 1 pkt 10 lit. a) tiret osiemnaste ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. /Dz.U.2003.202.1956/ zmieniającej u.p.d.o.f.) zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ocenie Sądu, celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko podmiotu bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyrok NSA 15 stycznia 2014r., II FSK 345/12; CBOSA).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3052/11 za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika (osoby fizycznej) będącego beneficjentem lub bezpośrednim wykonawcą. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej u tychże podmiotów (beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy). Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, które z natury swej są uniezależnione od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2013r., II FSK 3019/11 (CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten również podziela.

Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której beneficjent lub bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest jedynie ten podmiot (podatnik), któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie. Pogląd ten ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2010r., II FSK 517/09, z 28 maja 2010r., II FSK 255/09, z 17 listopada 2010r. II FSK 1265/09; CBOSA).

Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku.

Jak już zaznaczono, jest przy tym oczywiste, że podmiot (podatnik) realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom (osobom). Podmioty (osoby) te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Mogą to być również pracownicy (czy też zleceniobiorcy) podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011r. II FSK 1088/10; CBOSA). Pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności), (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2796/15)

W rozpoznanej sprawie Skarżący nie był beneficjentem ani bezpośrednim wykonawcą programu współfinansowanego ze środków UE, wykonywał on wyłącznie określone czynności w ramach programu, w ramach stosunku pracy. Oznacza to, że spełniona została przesłanka negatywna z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., wykluczająca możliwość zwolnienia jego dochodów od podatku.

Na koniec warto przywołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2015r., II FSK 1375/13 (CBOSA), który tut. Sąd podziela i którym może w związku z tym stanowić podsumowanie powyższego wywodu. W wyroku tym stwierdzono, że "nie do przyjęcia jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., sprowadzająca się do tezy, że do podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Prawodawca używając w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. sformułowania "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy...", miał na uwadze wszelkie rodzaje umów, na podstawie których osoby fizyczne wykonują powierzone przez beneficjenta pomocy zadania wchodzące w zakres realizowanego programu".

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko zaprezentowane przez organ Sąd uznał za prawidłowe. Przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, została spełniona. Środki pieniężne otrzymane przez płatnika, stanowiące źródło finansowania wynagrodzenia Skarżącego, miały charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie. Nie została jednak spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, gdyż Skarżący nie był podatnikiem bezpośrednio realizującym cele programów, w których uczestniczył, mimo że wykonywał prace na ich rzecz. Czynności na rzecz Projektów podatnik nie wykonywał bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektów, nie był stroną tych umów, lecz na podstawie umowy o pracę zawartej z beneficjentem tych Projektów. Co prawda realizował ich cele, jednak nie realizował projektów EFS bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę stosownie do zawartej umowy o pracę. W konsekwencji więc, wynagrodzenie jakie Pan Skarżący otrzymywał od CRZL za pracę wykonaną na rzecz realizacji Projektów nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji.

Dla podjęcia rozstrzygnięcia bez znaczenia był zakres obowiązków nałożony przez pracodawcę na Skarżącego przy realizowanych projektach.

Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2095/11 zauważyć należy, iż stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu orzeczenia jest w pełni tożsame z prezentowanym przez organ jak i Sąd. Skarżący zacytował jedynie fragment orzeczenia NSA, pomijając całą jego treść.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Skarżący formułując zarzut niezebrania przez organy podatkowe całego materiału dowodowego i pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia spawy nie wskazał jakimi dowodami nie dysponował organ, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione oraz jakie dowody pominął przy podjęciu rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w prowadzonym postępowaniu zebrano materiał dowodowy w sposób zupełny, uwzględniono wszystkie zgromadzone dowody dotyczące faktów mających znaczenie dla sprawy w kontekście przepisów prawa materialnego, będących podstawą prawną rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).