Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 796/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi A. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 796/11

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. i J. małżonkom P. za 2004 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 21.621,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił, iż w okresie od 1 sierpnia 2004r. do [...] r. J. P. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w A S.A. przy realizacji Projektu Budowy Dróg i Autostrady A2 na podstawie kontraktu, który w 82 % był finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej - środki przekazane przez dysponenta Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. Zdaniem organu pierwszej instancji w zeznaniu PIT - 37 za 2004 rok podatnik zaniżył przychód o kwotę 45.100,00 zł.

W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli J. P. podniósł, że przychody uzyskane przez niego z tytułu świadczenia pracy na rzecz A S.A., beneficjenta pomocy unijnej, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4645 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Stanowiska tego nie podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł..

W odwołaniu pełnomocniczka stron wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie:

art. 145 § 2 w zw. z art. 207, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym,

art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ zakwestionował zasadność zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., skoro w trakcie weryfikacji zeznania podatkowego za 2004 rok dokonanej w dniu [...] r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w Ł. nie stwierdzono nieprawidłowości,

art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zebraniu i ocenie materiału dowodowego.

art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 145 § Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W myśl art. 137 § 3 powołanej ustawy pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Z akt sprawy wynika, że A. L. została ustanowiona jako pełnomocniczka J. P. na etapie postępowania kontrolnego, gdy postępowanie podatkowe jeszcze się nie toczyło. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej przed rozpoczęciem postępowania podatkowego nie stanowi przedłożenia tegoż pełnomocnictwa zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej do akt postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08 i in.).

Pełnomocnictwo skutecznie zostało zgłoszone przed organem podatkowym drugiej instancji.

Charakter czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 Ordynacji podatkowej, wskazuje, że organy podatkowe zmierzają przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów składanych przez zobowiązane do tego podmioty, przeprowadzając tym samym wstępną kontrolę o charakterze formalnym. Czynności sprawdzające mogą być wykonywane kilkakrotnie w tej samej sprawie, do czasu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w sprawie. Mają one charakter formalnoprawny - nie stwarzają przesłanek pewności i bezpieczeństwa prawnego w zakresie zgodności z przepisami prawa materialnego. Dopiero bowiem merytoryczna i całościowa kontrola samoobliczenia podatku i obliczenia podatku może stanowić dostateczną podstawę do ostatecznej weryfikacji tych czynności procesowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Powyższy przepis przewiduje zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, co jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06).

Organ wskazał na wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. II FSK 255/09, zgodnie z którym przywołany przepis uzależnia zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze - środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w tym przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.). Po drugie - podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że zwolnienie to nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.).

Za ugruntowane można też uznać stanowisko NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Otóż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań (np. wyroki NSA: z 23 stycznia 2009 r., II FSK 1434/07; z 6 stycznia 2009 r., II FSK 1103/07; z 29 lipca 2009 r., II FSK 717/07; z 28 maja 2010 r., II FSK 255/09).

Zdaniem organu skoro kontrakt finansowany z Funduszu Spójności, dotyczył budowy autostrady, to podatnika jako zatrudnionego na podstawie umowy o pracę u bezpośredniego beneficjenta pomocy nie można uznać za osobę realizującą bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono. Podmiotem bezpośrednio realizującym cel była natomiast firma A S.A.

Organ stwierdził, że dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty.

Organ wskazał na pismo z dnia [...] r., z którego wynika, że "A" S. A. jest beneficjantem środków unijnych z funduszu spójności". W konsekwencji beneficjentem tych środków nie był J. P.

Przedstawiona wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy znajduje swoje wzmocnienie na gruncie wykładni celowościowej - nie sprzeciwia się nadrzędnemu celowi Funduszu Spójności jakim jest wzmacnianie spójności społecznej gospodarczej Unii Europejskiej poprzez finansowanie dużych projektów tworzących spójną całość w zakresie ochrony środowiska i infrastruktury transportowej. Finansowanie przedsięwzięć z Funduszu Spójności opiera się na zasadzie współfinansowania.

Organ stwierdził, że wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, przywołany przez pełnomocnika strony, został wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy innego stanu faktycznego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocniczkę A. i J. P., która zarzuciła organowi naruszenia:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie,

- art. 145 § 2 w zw. z art. 207, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji,

- art. 127 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji,

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ uznał za nieskuteczne złożenie pełnomocnictwa przed organem pierwszej instancji, a skuteczne przed organem drugiej instancji, w sytuacji gdy pełnomocnictwo zostało złożone tylko raz w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w Ł.,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i mogą mieć w sprawie zastosowanie.

Mając na względzie wskazane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że mąż podatniczki – J. P. realizował bezpośrednio cel programu pomocowego i w związku z tym jego dochód wynikający z umowy o pracę był zwolniony z od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Stanowisko takie potwierdza wyrok WSA w W. z dnia [...] r., [...], w myśl którego sposób wypłaty podatnikowi środków pieniężnych nie ma znaczenia dla ustalenia czy zostały spełnione warunki do zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Pogląd ten został wyrażony m. in. w wyroku z dnia 23 października 2008 r. II FSK 993/07, w którym NSA wskazał, że w przypadku "prefinansowania" wydatków objętych pomocą unijną należy uznać, że wydatki te zostały sfinansowane ze środków pomocowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zatem podmiot otrzymujący te środki w postaci np. wynagrodzeń za pracę otrzymuje przychody wskazane w tym przepisie.

Ponadto celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem zaś tym nie jest z pewnością wtórne zasilanie budżetów tych państw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z zupełnie odmiennych powodów od tych, które zostały w niej zaprezentowane.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl tego przepisu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. przedawnia się z upływem [...] r.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. niewątpliwie została wydana w terminie. Sytuacja taka nie dotyczy jednak decyzji Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Z informacji zawartej w aktach podatkowych (k. 158) wynika, że decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia [...] r.), zaś w dniu 3 grudnia 2010 strony zapłaciły podatek wynikający z tej decyzji. W piśmie z dnia 8 września 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, że do zastosowania środka egzekucyjnego nie doszło, jednak uregulowanie zaległego podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a konsekwencji brak jego przedawnienia.

Należy zatem przeanalizować, czy w tych okolicznościach organ odwoławczy był uprawniony i zobowiązany do merytorycznego rozpoznania odwołania i rozstrzygnięcia sprawy w dniu 18 kwietnia 2011 r.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

W wyroku 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. I FPS 5/09, ONSAiWSA 2010/5/85, LEX nr 585281, NSA stwierdził, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem NSA okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

W ocenie NSA pogląd taki nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162; uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4; wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04; wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2008 r.,III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325; wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925; wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926; wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Stanowisko to dotyczy jednak skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

NSA zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, wskazując, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, zostają pozbawione możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowisko powyższe wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Należy zwrócić uwagę na fundamentalne cechy instytucji przedawnienia, która spełnia funkcję gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień.

Upływ terminu przedawnienia uregulowany w 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wykazał je podatnik w deklaracji. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. Natomiast opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika.

Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Na bezprzedmiotowość postępowania przed organem odwoławczym w sytuacji analogicznej jak wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, zwrócił uwagę również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 sierpnia 2011 r., I SA/Gd 541/11, wyrażając pogląd, że uiszczenie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej nie może być tożsame z zapłatą podatku i przez to powodować wygaśniecie zobowiązania podatkowego. Sąd ten odwołał się do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2007 r., I SA/Rz 444/07, w myśl którego zapłata podatku powoduje wygaśniecie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej; w przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustalonego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu można uznać nawet, że w przypadku wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, uiszczenie należności wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji jest rodzajem zabezpieczenia roszczenia Skarbu Państwa, a nie zapłatą podatku, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że wydając decyzję w dniu 18 kwietnia 2011 r. organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, przesłanka częściowego uwzględnienia skargi - wskazana w art. 206 P.p.s.a. - jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 206 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.