Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 283/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 129 ust. 3, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 21 § 1 pkt 1-3, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 239 poz 2039
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów  prawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1-2, art 8
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 392/11 w sprawie ze skargi V. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 392/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "V." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od gier za miesiąc czerwiec 2010 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"V." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – dalej jako "Spółka", złożyła w Urzędzie Celnym w T. korektę deklaracji dla podatku od gier za miesiąc czerwiec 2010 r. wskazując, że w pierwotnej deklaracji za ten miesiąc błędnie wykazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) – dalej jako "u.g.h.". zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) – dalej jako "u.g.z.w.". Wskazano również, że u.g.h. nie zawiera przepisów przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, na który przyznano Spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem strony organy administracji powinny stosować przepisy u.g.h. tak, jakby zawierały one stosowne przepisy przejściowe, utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania. Spółka podała, że posiada zezwolenie, wydane na podstawie u.g.z.w., na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, w związku z tym wnioskuje o stosowanie w stosunku do niej przepisów przejściowych, pozwalających na uiszczenie podatku od gier wg zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w T. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc czerwiec 2010 r.

W trakcie postępowania Spółka złożyła wniosek o wystąpienie przez organ podatkowy do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską (tj. zarówno pism ww. organów, jak i pism Komisji Europejskiej) w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. oraz projektu ustawy o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL–H10), zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998 r., str. 37) – dalej jako "Dyrektywa 98/34/WE", o włączenie jej do materiału dowodowego i rozpatrzenie w niniejszym postępowaniu.

Decyzją z dnia 10 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie 202.000 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że organy są zobowiązane do przestrzegania obowiązujących przepisów prawa, zatem nie mogą stosować przepisów u.g.h. "tak, jakby zawierały one stosowne przepisy przejściowe", utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, o co wnioskuje strona. Podkreślono, że u.g.h. obowiązuje również podmioty posiadające zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydanych na podstawie przepisów u.g.z.w. w związku z tym stawka podatku od gier na automatach o niskich wygranych wynosi 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Odnosząc się do wniosku dotyczącego dokumentacji związanej z notyfikacją u.g.h. Naczelnik uznał, że dokumentacja ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania podatkowego. Stwierdził, że projekt u.g.h. nie podlegał obowiązkowi notyfikacyjnemu, z uwagi na brak przepisów technicznych oraz fakt, iż gry na automatach o niskich wygranych, jako usługi, nie podlegają regulacjom Dyrektywy 98/34/WE.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wyraziła pogląd, że decyzja została wydana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r., która nie została notyfikowana, co czyni ją bezskuteczną. Spółka zarzuciła również naruszenie szeregu przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej przez stronę we wniosku. Strona ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu poprzez wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych, zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 31 marca 2011 r. organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Oznacza to zobowiązanie organów do przestrzegania przepisów prawa, zarówno materialnego jak i procesowego. Dyrektor podał, że organ pierwszej instancji wydając swoje rozstrzygnięcie działał na podstawie obowiązujących w dacie wydania decyzji, przepisów u.g.h., tj. art. 139 ust. 1, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Podkreślono, że organ administracji publicznej zobowiązany jest do stosowania obowiązującego prawa i nie ma uprawnień do jego kwestionowania przed stwierdzeniem niezgodności przez uprawniony organ. Ma on natomiast obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa, nie może odmówić zastosowania przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Zdaniem organu odwoławczego w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym inne rozstrzygnięcie stanowiłoby naruszenie obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie było prowadzone merytorycznie i poprawnie.

Polemizując z zarzutem naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosku o przeprowadzenie dowodu w zakresie wystąpienia do odpowiednich organów o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy

z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. oraz projektu ustawy

o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw, Dyrektor stwierdził, że nie było to czynnością konieczną w prowadzonym postępowaniu. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo w uzasadnieniu decyzji uznał, że dokumentacja, o włączenie której wnosiła strona, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. winien był wydać postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, czego nie uczynił, jednak to naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w T. nie podzielił stanowiska Spółki dotyczącego obowiązku notyfikacji u.g.h. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE uznał za niezasadny.

Zdaniem organu odwoławczego podstawa prawna dotycząca wymiaru podatku gier na automatach o niskich wygranych nie ma charakteru przepisów technicznych

w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Wskazano, że ochronie przewidzianej w pkt 2 art. 1 tej Dyrektywy podlega wyłącznie "usługa społeczeństwa informacyjnego", która spełnia w trakcie jej świadczenia jednocześnie cztery wymogi: 1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem, 2) na odległość, 3) drogą elektroniczną i 4) na indywidualne żądanie odbiorcy usług. W ocenie Dyrektora działalność w zakresie gier na automatach

o niskich wygranych nie jest jednak świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość", Dyrektywa 98/34/WE zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (art. 1 pkt 2 akapit drugi tiret drugie Dyrektywy 98/34/WE oraz załącznik Nr V pkt 1 lit. d tej Dyrektywy).

Organ odwoławczy podał, że na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie z 23 grudnia 2002 r.", u.g.h., w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał więc obowiązek jej notyfikacji.

Konkludując, Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że gra na automatach

o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom ww. Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym u.g.h. w tym zakresie nie wymagała notyfikacji. Ponadto przepis dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu o charakterze technicznym.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jej uchylenie

i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych.

2. przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz

art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h., niezgodnego z tymi przepisami;

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2010 r., Nr C 83, s.47) – dalej jako "TFUE", przez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;

- art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem ww. Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących.;

- art. 139 ust. 1 u.g.h., przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej.

Spółka wniosła ponadto o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako "ETS", następujących pytań:

- czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

- czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

Strona wniosła też o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego następujących pytań prawnych:

- czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie, w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 u.g.h., w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

W przypadku uwzględnienia powyższych wniosków strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do ETS postanowieniami WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że sformułowane przez nią w petitum skargi naruszenia przepisów postępowania, powodujące niezupełność materiału dowodowego, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie można wykluczyć, że wnioskowane dokumenty (których treści organ ani nie chce poznać ani nie chciał udostępnić skarżącej w postępowaniu) pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych, w tym stanowisk prawnych poszczególnych wyspecjalizowanych organów i ich urzędników w tej sprawie. Zdaniem skarżącej dostęp do tych informacji jest konieczny nie tylko z punktu widzenia interesów Spółki, ale również interesu publicznego. Udostępnienie tych dokumentów ma również istotne znaczenie z punktu widzenia oceny, czy podawane przez projektodawców motywy wprowadzenia przepisów ograniczających (także środkami podatkowymi) działalność w zakresie gier hazardowych, były rzeczywiste i czy oparte zostały na etapie tworzenia na jakichkolwiek danych empirycznych w postaci np. badań społecznych lub rynku, względnie na innej istotnej wiedzy. To z kolei ma znaczenie

z punktu widzenia oceny, czy wprowadzane w ten sposób ograniczenia mogą być uznane za proporcjonalne – zarówno z punktu widzenia reguł ograniczania swobód traktatowych, jak i swobód konstytucyjnych.

Zdaniem strony skarżącej przepisy u.g.h. podlegały obowiązkowi notyfikacji, tak w ogólności, jak i w zakresie zawartych w niej przepisów podatkowych. Spółka podniosła, że reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wprost ograniczeniem popytu na takie automaty, zatem rzutuje na swobodny przepływ tych towarów (produktów). Stąd przepisy wprowadzające taką reglamentację

z natury rzeczy podlegają kontroli z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana właśnie w prewencyjnym (przed wprowadzeniem) trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację, o której mowa w art. 8 ust. 1. A zatem, skoro reglamentacja usług w postaci gier hazardowych wpływa na swobodny przepływ towarów w postaci gier hazardowych, to przepisy ustanawiające taką reglamentację stanowią faktycznie przepisy techniczne, które przed wprowadzeniem powinny być notyfikowane i ocenione m.in. z punktu widzenia celowości i proporcjonalności ograniczeń. Zdaniem skarżącej notyfikacji

z natury rzeczy powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. Niezależnie od tego Spółka stoi na stanowisku, że sam przepis podatkowy stanowi przepis techniczny i pozostaje w nierozerwalnym związku z innymi przepisami technicznymi zawartymi w ustawie o grach hazardowych. Jest to bowiem również norma mająca wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania, rzutujący na swobodny nimi obrót. Tym samym przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki ze 180 euro na 2.000 zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, należy traktować również jako przepis techniczny, tak jak inne przepisy o tej funkcji.

Zdaniem strony skarżącej sąd administracyjny, jako sąd wspólnotowy, ma kompetencję do tego, aby samodzielnie odmówić zastosowania przepisów, które

z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane i orzec z ich pominięciem. Jednakże w razie powzięcia wątpliwości w tym zakresie Spółka wniosła o skierowanie do ETS, w trybie art. 267 TWE, pytań sformułowanych w pkt 3 petitum skargi.

W opinii skarżącej, jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach UE, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE (art. 34 TFUE) – urządzeń do gier (automatów o niskich wygranych), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary.

Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i nie motywowane fiskalnie (ale regulacyjnie) opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych (a faktycznie tychże automatów), bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze, może odnosić (i odnosi) skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz spółkami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 12 października 2011r. sygn. akt I SA/Bd 392/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przeprowadził obszerny wywód dotyczący procedury notyfikacji, stając na stanowisku, że przepis art. 139 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał notyfikacji. Zdaniem Sądu przepis ten jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów,

a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy skierowanie pytania prejudycjalnego do ETS nie było konieczne, ponieważ Trybunał wypowiadał się już wielokrotnie w przedmiocie ograniczenia działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie loterii (wyrok

z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära oraz w wyrok z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C–275/92 Schindler, wyrok z dnia 11 września 2003 r. w sprawie

C–6/01 Anomar). Z orzecznictwa ETS wynika, że to w gestii państw członkowskich leży ustalenie zakresu swobody w świadczeniu usług na automatach – łącznie z ich zakazaniem.

W kwestii zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych Sąd uznał, że tryb wprowadzenia u.g.h., wchodzącej w życie

z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r.

o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14–dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi. Tym samym zmiany w ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu

28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. – projekt u.g.h. wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się

z projektowanymi zmianami.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie, czy art. 139 u.g.h. jest zgodny

z Konstytucją RP, ponieważ kwestia ta nie budziła wątpliwości. W jego ocenie, u.g.h. nie narusza bowiem zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do państwa i prawa oraz ochrony praw nabytych. Wartości te, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, nie mają charakteru bezwzględnego – dopuszczalne jest ich ograniczenie, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. Wskazując na uzasadnienie u.g.h. Sąd pierwszej instancji zauważył, że celem wprowadzenia opisywanych regulacji prawnych było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz konieczność monitorowania i regulowania rynku gier hazardowych. Tym samym ustanowienie ograniczeń w zakresie gier hazardowych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszało powołanych w skardze zasad i wartości konstytucyjnych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że u.g.h. nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku.

WSA w Bydgoszczy nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez ETS pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA

w Gdańsku postanowieniami z 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Wskazano, że zawarte w tych postanowieniach pytania dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność

w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, tymczasem podstawą prawną

w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli podatek wynikający z pierwotnej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, tzn. takiej jaka wynika z decyzji określającej jego wysokość, Sad podniósł, że należy mieć jednak na względzie w stanie faktycznym sprawy, że skarżąca dokonała korekty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku od gier zmniejszając jego wysokość na skutek przyjęcia stawki podatku od jednego automatu w wysokości 180 euro. Pierwotnie przyjęta stawka podatku na podstawie ustawy o grach hazardowych w wysokości 2.000 zł ze względu na złożoną korektę, stała się więc nieaktualna, nieaktualną stała się tez pierwotna deklaracja. Tym samym zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z mocy przepisów prawa.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", przez przekroczenie granic kontroli legalności decyzji, polegającym na dokonywaniu własnych (nie znajdujących się w decyzji) ustaleń faktycznych i przedstawianie własnego (nie sformułowanego w decyzji) uzasadnienia dla decyzji;

b) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie pierwszego zarzutu skargi (naruszenie przepisów postępowania w związku

z nieprzeprowadzenie przez organy wnioskowanych dowodów z korespondencji miedzy organami ws. notyfikacji) oraz przez nieodniesienie się do kwestii obowiązku notyfikacji całego projektu zawierającego przepisy techniczne;

c) art. 133 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a., w związku odpowiednio

z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej

w pkt e)–i) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188,

art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – przez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego;

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.:

e) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu

art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

f) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.;

g) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że projekt u.g.h. z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

h) § 2 pkt 5 lit. e) tiret trzecie i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu ww. rozporządzenia oraz nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa;

i) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowanie wobec skarżącej.

Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowanie w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Dyrektor Izby Celnej w T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymał dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z 10 maja 2013 r. pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 podniósł, że zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena, czy art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt. 11 Dyrektywy 98/34/WE. W związku z tym wskazał, iż sąd krajowy, od którego orzeczeń nie przysługuje środek prawny ma obowiązek zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

Wskazał, że ze względu na orzeczenie Fortuna i In. konieczne i uzasadnione jest stwierdzenie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowił "inne wymagania" zaliczane do podlegających notyfikacji "przepisów technicznych" w rozumieniu dyrektywy 98/34. Wobec tego przepis ten nie może być w sprawie stosowany wobec Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej – pomimo oparcia ich o różne podstawy kasacyjne – dotyczą przede wszystkim dwóch kwestii: braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998 r., str. 37)) oraz niezgodności art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w powyższym zakresie (zob. wyrok z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 293/12, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, czy z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2491/11, LEX nr 1137651), rozpoznając analogiczne co do przedmiotu sprawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych problemów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody Sądu pierwszej instancji zasługują na aprobatę; wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości, jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu ww. Dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE);

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE);

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Analizowany przepis u.g.h. nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, art. 139 ust. 1 ww. ustawy odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych – oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy 98/34/WE.

Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricto; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że przepis art. 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako, że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Prostą konsekwencją powyższych stwierdzeń jest konkluzja, że nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.), ponieważ – z tych samych powodów co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE – nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy.

Przesądzenie, że art. 139 u.g.h. nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z Dyrektywy 98/34/WE, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Tego rodzaju zarzuty zostały podniesione w skardze kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego Argumentacja powyższa w oparciu o orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C–65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22–57 i powołane tam orzecznictwo) jest prawidłowa. Artykuł 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że ETS w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C–213/11 Fortuna i in. wypowiedział się co do zgodności przepisów u.g.h. (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Stwierdzono w nim, że przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów u.g.h. (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia swobód Traktatowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle orzecznictwa ETS przyjąć należy, że uznanie dominującego charakteru zasady swobody przedsiębiorczości wyłącza konieczność analizowania spornych przepisów krajowych pod kątem naruszenia zasady swobody przepływu towarów oraz świadczenia usług (postanowienie C–492/04 Lasertec, pkt 25).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. z przepisami konstytucyjnymi.

Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, "drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa" (s. 19 skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut powyższy jest o tyle chybiony, że nie uwzględnia jednej z przesłanek koniecznych ochrony interesu w toku: ustawowego zobowiązania prawodawcy do niewprowadzania zmian w prawie podatkowych w pewnej granicy czasowej (horyzont czasowy). Tym samym, potrzeba ochrony rozpoczętych przedsięwzięć – na którą powołuje się Spółka – nie wystarcza do stwierdzenia, że doszło do naruszenia interesów w toku. Podobnie wypowiedział się w tym przedmiocie Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., w sprawie o sygn. akt SK 30/07. Bez wątpienia owego horyzontu czasowego nie mogą wyznaczać zezwolenia na prowadzenie gier, ponieważ nie mają one charakteru fiskalnego, a dotyczą jedynie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju. Przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze kasacyjnej prowadziłoby ponadto do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji, gdy podatnicy są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć.

Spółka podniosła także, że art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzono "bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń" (s. 20 skargi kasacyjnej). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przy uchwalaniu u.g.h. dochowano uregulowanego w Konstytucji RP oraz ustawach trybu wydania aktu normatywnego: treść ustawy wraz z założeniami opublikowano na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zachowano 14 dniowe vacatio legis, a ustawę ogłoszono na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieproporcjonalnego do celów art. 139 ust. 1 u.g.h. ograniczenia prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa własności – tezy postawione przez autora skargi kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące. Przede wszystkim, określanie celów aktów normatywnych stanowi realizację kompetencji legislatywy do kształtowania polityki prawa. W gestii państwa leży bowiem możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych powyżej zasad. Ponadto wartości, których dotyczą wspomniane zasady, nie mają charakteru bezwzględnego i dopuszczalne jest ich ograniczenie, o ile nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowienie art. 139 ust. 1 u.g.h. podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców i nie narusza ani prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, ani prawa własności.

Nie znalazł ponadto potwierdzenia zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. Analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej zwrócić należy uwagę, że zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd w niniejszym składzie podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd – przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują organom wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, że zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej) wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.