Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 356/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 65 ust 1, 1a par.3 par.4 ust 1 pkt 1 i 2 , ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J.K. - PHU G.-O. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej . z dnia [...] r. - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2005 r. wraz z odsetkami - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] i nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego J. K. - PHU G.-O. w K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzjami:

- z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 czerwca 2009 r. nr [...] w części określającej J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "G.- " J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł oraz uchylił decyzję w części obejmującej określenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w miesiącu grudniu 2005 roku w wysokości [...] zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za ten miesiąc w kwocie [...] zł;

- z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 czerwca 2009 r. nr [...] określającą J. K. – PHU G. – w [...] zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł,

z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, iż po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w prowadzonym przez J. K. podmiocie gospodarczym działającym pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "G.- " J. K. z siedzibą w [...] za okres od dnia 1 września 2005 r. do dnia 30 kwietnia 2006 r., której przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem obrotu olejem opałowym ustalono, iż kontrolowany podmiot dokonywał w okresie objętym kontrolą sprzedaży wyrobu akcyzowego tj. oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa podatkowego w zakresie korzystania z preferencji podatkowej (obniżonej stawki akcyzy) w postaci uzyskania stosownych, tj. zawierających wszystkie wymagane przepisami prawa podatkowego dane, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (w przypadku miesiąca grudnia 2005 r. 46 oświadczeń, w styczniu 2006 r. – 48 oświadczeń). Następnie wobec strony wszczęto postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym m.in. za miesiąc grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r.

Po szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 3 czerwca 2009 r. wydał decyzję nr[...] , na podstawie której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 roku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł oraz decyzję nr[...] , którą określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż w miesiącu grudniu 2005 r. strona dokonała sprzedaży [...] litrów zaś w styczniu 2006 r. –[...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od nabywcy stosownego, tj. zawierającego prawidłowe dane, wymagane przepisami prawa podatkowego, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż podatnik, mimo wykonywania w grudniu 2005 r. i w styczniu 2006 r. czynności rodzących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, stając się podatnikiem tego podatku, nie złożył stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonał zapłaty kwoty akcyzy wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za te miesiące, co wypełniło przesłanki wynikające z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), skutkując dla organu pierwszej instancji koniecznością wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Od powyższych decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołania.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej [...] wydał wymienione na wstępie decyzje z dnia 15 grudnia 2010 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było określenie podatnikowi należnego zobowiązania w podatku akcyzowym, z tytułu prowadzonej sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji gdy podmiot nie spełnił warunków do zastosowania przedmiotowej stawki, wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia

2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825).

Jak podniósł organ odwoławczy istotą sporu w niniejszej sprawie była odmienna interpretacja tych przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do obowiązku posiadania przez sprzedawcę w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych właściwych, tj. kompletnych pod względem formalnym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Wskazano, iż w grudniu 2005 r. i w styczniu 2006 r. podatnik sprzedawał olej opałowy na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak również na rzecz osób fizycznych nie prowadzących tej działalności, odbierając przy okazji tych transakcji od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. W miesiącu grudniu 2005 r. 45 oświadczeń, zaś w styczniu 2006 r. 47 oświadczeń nie spełniało wymogów wskazanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez brak numeru PESEL, brak numeru NIP, zaś w obu tych miesiącach w przypadku 1 oświadczenia zamieszczono na nim odręczną adnotację wskazującą na używanie nabywanego oleju opałowego do innych celów niż opałowe (do produkcji sztucznej skóry).

Przywołując treść przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), organ wskazał, że sprzedający aby skorzystać z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego obowiązany był w przypadku tej sprzedaży:

- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (§ 4 ust. 1 pkt 1) - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniających do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2) - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - przedmiotowe oświadczenie o czym stanowi § 4 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia powinno zawierać między innymi nr PESEL oraz nr NIP kupującego.

Jak podkreślił organ uzyskanie od nabywcy w oświadczeniu danych określonych w przepisach miało charakter obligatoryjny i decydowało o możliwości skorzystania z przywileju zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku akcyzowego. Przywołane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie dawały możliwości wybiórczego wypełniania oświadczenia oraz jego ewentualnego uzupełniania w przyszłości. Zastosowane w sprawie przepisy odnoszące się do czynności wykonywanych w miesiącu grudniu 2005 r. i styczniu 2006 r., nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń we wskazanej w rozporządzeniu formie. Tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie (brak numeru PESEL oraz numeru NIP), nie można było uznać, według organu, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Organ podkreślił, że ulgi podatkowe, a taką bez wątpienia jest preferencyjna stawka podatkowa, stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania a zarazem podlegają ścisłemu stosowaniu i niedopuszczalne jest żadne odstępstwo od przyjętych zasad stosowania ulg zaś obowiązkiem podatnika jest pozyskanie nie jakichkolwiek oświadczeń, lecz oświadczeń uzasadniających przyjęty przez niego sposób opodatkowania. Tym samym sprzedaż oleju opałowego, której nie towarzyszy przyjęcie oświadczenia, czy też oświadczenia, które zawiera braki formalne, nie może zwalniać podatnika z obowiązku podatkowego. Powyższe stanowisko, jak podkreślił organ, znalazło poparcie w licznych wyrokach krajowych sądów administracyjnych wydanych w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie faktycznym i prawnym,

W tym kontekście oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, jako stosowny załącznik dokumentu sprzedaży, powinno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu sprzedaży (faktury VAT) i być łącznie z nim przechowywane. Tym samym należy uznać, że brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na cele opałowe uprawniające do stosowania obniżonej stawki akcyzy, co skutkuje dla sprzedawcy oleju opałowego powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie i koniecznością zastosowania dla jego opodatkowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę, iż możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wiąże się z wypełnieniem określonych wymogów, organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż organ podatkowy w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku postępowania podatkowego może przyjąć uzupełnione oświadczenia konwalidujące istniejące uchybienia.

Powyższe, jak stwierdził organ, skutkowało koniecznością zastosowania dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, w związku z uznaniem, że olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem i wynikającej z tego przepisu zastosowaniem stawki w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w zakresie określającym wysokość zobowiązania podatkowego natomiast po wyliczeniu wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczenia wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne w wysokości [...] zł (za grudzień 2005 r.) uchylił w tym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego wyjaśniając, iż różnica ta wynika z nieprawidłowego zaokrąglenia przez organ pierwszej instancji kwoty odsetek.

W skardze na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających decyzji Naczelnika Urzędu Celnego .

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz art. 191 tej ustawy poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów w związku z uznaniem, w oparciu o zawierające braki formalne oświadczenia nabywców, że nabywany od firmy G.- J. K. olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy analiza i właściwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do innego wniosku,

- naruszenie art. 188 w związku z art. 122 i w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z nieuwzględnieniem wniosku dowodowego zgłoszonego w celu wykazania, że olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy, co nastąpiło wskutek uznania, że ze złożonego oświadczenia okoliczność ta nie wynika,

- naruszenie art. 123 w związku z art. 200 i w związku z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zignorowanie ustawowego uprawnienia skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wyrażenia swojego stanowiska w związku z wydaniem decyzji bez oczekiwania na "ostatnie słowo" podatnika, a ponadto naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji w sprawie bez uwzględniania złożonego w terminie pisma, w którym wskazał on dowód mający znaczenie dla rozstrzygnięcia,

- naruszenie art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w następstwie nieodniesienia się do wniosków dowodowych i stanowiska J. K. zawartych w piśmie z dnia 14 grudnia 2010 r., co wyłączyło możliwość weryfikacji zaprezentowanych dowodów, przez co naruszony został także art. 121 wskazanej ustawy, kształtujący zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych,

- błędną wykładnię art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, objawiającą się w uznaniu, że każda wada oświadczenia nabywcy oleju opałowego pozbawia skuteczności złożone oświadczenie i skutkuje stosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy oraz uznaniu, że zweryfikowany w trakcie kontroli rzeczywisty sposób zużycia oleju przez nabywców pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie,

- naruszenie przepisów § 2 ust. 4 w związku z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego w związku z nieuwzględnieniem, na poczet zastosowanej w decyzji drugoinstancyjnej sankcyjnej stawki akcyzy, kwoty uiszczonej przez J. K. przy nabyciu oleju opałowego, co miało istotne znaczenie w przedmiocie ustalenia wysokości ewentualnych odsetek.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. Sąd z uwagi na podobieństwo i ten sam stan prawny spraw o sygn. akt I SA/Sz 242/11 i I SA/Sz 243/11 zarządził ich połączenie pod sygn. akt I SA/Sz 242/11 na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej zwanej: "p.p.s.a.") do wspólnego rozpoznania i wyrokowania oraz zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., które podjął 18 marca 2014 r. z uwagi na umorzenie przez Trybunał Konstytucyjny postępowania w sprawie o sygn. P 50/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. tj. § 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2.

W niniejszej sprawie J. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "G." dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Dokonując sprzedaży każdorazowo pobierał od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych danych NIP lub PESEL, wyjaśnień nabywców paliwa, za miesiące grudzień 2005 r. ([...] oświadczeń) i styczeń 2006 r. ([...] oświadczeń), organ kontroli, w stosunku do tych oświadczeń stwierdził braki formalne w treści oświadczenia poprzez brak zamieszczenia numeru NIP lub numeru PESEL. W jednym przypadku w obu miesiącach organ zarzucił zamieszczenie na oświadczeniu odręcznej adnotacji wskazującej na używanie oleju opałowego do innych celów niż opałowe (do produkcji sztucznej skóry). W tych wszystkich przypadkach zakwestionowano prawo Skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wskazując, że prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego przysługuje wyłącznie gdy zbywca dysponuje oświadczeniem zawierającym wszystkie elementy z § 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ww rozporządzenia.

Przedmiotem sprawy jest określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, bez zachowania stawki obniżonej, w sytuacji braku w [...] oświadczeniach w grudniu 2005 r. i w [...] oświadczeniach w styczniu 2006 r. numeru NIP lub numeru PESEL i w jednym przypadku w obu miesiącach poprzez uznanie że Skarżący dokonał sprzedaży na cele inne niż opałowe.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 u.p.a. w brzmieniu następującym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (ust. 2).

W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a wskazał, że obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

I tak, w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2).

Odnosząc się natomiast do kwestii warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe obniżonych stawek, wskazać należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w cytowanych wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przewidują, iż podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

Z tego uregulowania wynika zatem, że podstawowym warunkiem jest uzyskanie przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT lub rachunku), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, nie dają prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez te organy w sprawie - tego rodzaju skutek mogą wywołać jedynie oświadczenia, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego – vide § 4 ust.4 ww rozporządzenia.

Nie ulega wątpliwości, że obniżona stawka podatku akcyzowego dotyczy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe (art. 65 ust. 1 u.p.a.), podwyższona stawka znajdzie zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (...) (art. 65 ust. 1a u.p.a.). Warunki zaś ustanowione po dacie powstania obowiązku podatkowego mogą wpływać na utratę już nabytego prawa podatkowego.

W rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. Minister Finansów wprowadził warunek uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia, sporządzenia zestawienia, przechowywania i udostępniania do kontroli (§ 4 ust.4 ww rozporządzenia). Nie ulega także wątpliwości, że zastosowanie stawki podatkowej związane jest z dokonaniem czynności opodatkowanej i warunki zastosowania obniżonej stawki podatku winny być spełnione w dacie powstania obowiązku podatkowego. Jest oczywiste zatem, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku, jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

Ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń, w szczególności w sytuacji, kiedy organ ma możliwość weryfikacji oświadczenia.

Reasumując, uzyskanie oświadczenia ma skutek materialnoprawny, prowadzić może bowiem do zastosowania, do sprzedaży, obniżonej stawki podatku. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, że dysponowanie przez podatnika oświadczeniem w którym nie zamieszczono numeru NIP lub PESEL, gdy doszło do sprzedaży oleju na cele wskazane przez ustawodawcę i co skutecznie skontrolował organ - stosownie do § 4 ust.4 ww rozporządzenia, na podstawie oświadczeń przedłożonych przez Skarżącego i to z pozytywnym skutkiem, powoduje, ze nie został spełniony warunek zastosowania obniżonej stawki podatku.

Poprzestanie jedynie na stronie formalnej oświadczenia prowadziłoby do skutku niemożliwego do zaakceptowania z pkt widzenia praworządnego państwa, gdzie podatnik dysponując poprawnym pod względem formalnym oświadczeniem, miałby prawo do zastosowania stawki obniżonej stawki podatku nawet w sytuacji wykorzystania oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

Nie stoi powyższe w sprzeczności z postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyło wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W uzasadnieniu stwierdził zaś, że treść przedstawionego przez sąd pytający rozumienia kontrolowanego przepisu zdecydowanie wykracza poza reguły wykładni prawa. W dotychczasowym orzecznictwie, które Trybunał w niniejszej sprawie podtrzymuje, wskazano m.in. "[w] państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną" (wyrok z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 141).

Zauważyć też należy, że w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. Wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju.

Jakkolwiek oba orzeczenia odnoszą się do ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. to z uwagi na podobieństwo regulacji prawnych, można te wskazówki odnieść do ustawy z 2004 r. i wskazać na kierunek wykładni dokonanej przez Trybunał, który również wskazuje na cel przedmiotowych regulacji – skuteczna kontrola obrotu.

Przyjąć zatem należy, że nie samo tworzenie dokumentacji a obrót udokumentowany stosownym oświadczeniem daje możliwość kontroli zasadności zastosowania zgodnie z prawem przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, dla podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku a organowi podatkowemu służy do kontroli rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. Oba te cele są ze sobą sprzężone.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury. W przypadku pierwszym, wystarczy, że zawiera treść dotyczącą przeznaczenia nabywanego oleju (reszta danych dotyczących nabywcy, transakcji i produktu wynika z faktury VAT). W przypadku drugim tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia tj. gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia z uwagi na to, że faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, zatem brak jakichkolwiek informacji o nabywcy. W tej sytuacji, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe.

Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z takimi przypadkami mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Zakwestionowane przez organ oświadczenia pochodzące od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zawierają imię i nazwisko nabywcy, numer NIP lub PESEL, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Nie ulega wątpliwości, że oświadczenia te pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją – co wykazało postępowanie organu w niniejszej sprawie, gdzie nabywcy potwierdzili transakcje.

Podobnie odnieść się należy do oświadczenia, które jako cel użycia oleju zawiera adnotację "do produkcji sztucznej skóry". Ustawodawca umożliwił zastosowanie obniżonej stawki podatku od zużycia oleju na cele opałowe. Takie dookreślenie celu użycia oleju, doprowadziło organ do błędnego wniosku, że zapis taki dyskwalifikuje przedmiotowe oświadczenie. Ponadto zauważyć należy, że organ w sprawie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r., (sygn. akt I SA/Sz 397/14) przyjął, że oświadczenie zawierające taki zwrot daje podatnikowi prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, co godzi w zasadę zaufania do organu (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji zaś wadliwego rozumienia treści przepisów art. 65 ust.1 i ust. 1a pkt 1 w związku z przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez organy podatkowe, organy błędnie uznały, że zakwestionowane oświadczenia z uwagi na brak numeru NIP lub PESEL, pomimo dokonania przez Skarżącego sprzedaży na cele opałowe, co potwierdzili nabywcy, co do których wystąpił organ kierując się danymi z tych oświadczeń, organ dokonał błędnej sumsubcji ustalonego stanu faktycznego.

Z tego też względu, decyzja organu odwoławczego – jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, pomimo potwierdzenia przez nabywców transakcji, należało na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylić.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a.,

o wykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.