Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 770/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 30, art.78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 Art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Czeluśniak (spr.) Sędziowie WSA Barbara Pasternak WSA Maria Zawadzka Protokolant Aleksandra Grabiec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma A R. A. w J na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2017 r. znak [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 53 § 3, art. 54 § 1 pkt 7 , 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613); art. 4 pkt 5 i pkt 18, art. 30 ust. 1 i ust. 2 b), art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust.3, art 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1 i ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a), art. 243, art. 244 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307); art. 142 ust. 1 lit. d, art. 151, art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993, ze zm.), art. 56, art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 i ust. 6b pkt 2, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2015 r., poz. 858 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. z 2014 r. poz. 1504), decyzją z dnia [...] 2016 r. znak: [...] określił w związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, po zakończeniu wszczętego postępowania celnego, R. A. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma A R. A. w J (dalej skarżący) kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ-A00), w wysokości 69.441,00 zł, z tytułu importu towaru zgłoszonego [...] 2011 r., do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...] oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego;

W uzasadnieniu podniósł, że w dniu [...] 2011 r. Oddział Celny przyjął ww. zgłoszenie celne dotyczące objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem na rynek krajowy towaru opisanego w polu 31, w pozycji:

- 1 SAD jako "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ. 1, NA FAKT. [...] NAR (ilość sztuk), PA 65 BRAK Kontenery: [...]";

- 5 SAD jako "KURTKI MĘSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, TKANINA POZ.5 NA FAKT. [...] NAR (ilość sztuk), PA 60 BRAK Kontenery: [...]";

- 7 SAD jako "SPODNIE DAMSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ.7 NA FAKT. [...]; NAR (ilość sztuk), PA 7 BRAK Kontenery: [...]".

Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 24 lutego 2011 r., opiewającej na kwotę 11.122,50 USD. Faktura ta została wystawiona przez firmę W z N (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B z Chin. Do zgłoszenia celnego dołączono także fakturę nr [...] z 28 stycznia 2011 r. wystawioną przez ww. chiński podmiot na W z N na kwotę 9.231,05 USD, zawierającą koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tym dokumencie warunkami dostawy CIF H. W załączeniu zgłoszenia celnego przedstawiono również świadectwo pochodzenia z dnia 22 lutego 2011 r., BILL OF LADING (konosament) [...] z 28 stycznia 2011 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...] zawarty pomiędzy B a W z N, CMR + faktura transportowa [...] z dnia 3 marca 2011 r. dotyczącą usługi transportu kontenera z towarem na trasie H /DE/ - J /PL/), oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z 24 lutego 2011 r.

Powyższy towar został zwolniony do deklarowanej procedury w dniu 2 marca 2011 r. Rewizji celnej nie przeprowadzono, zgłoszenia celne przyjęto bez weryfikacji.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę (protokół kontroli z 20 listopada 2014 r. nr [...]) w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2012 r., rozszerzonym w części dotyczącej okresu kontroli do przedziału czasu od [...] 2010 r. do [...] 2012 r. w związku z poleceniem Prokuratury Okręgowej nr [...] (p) z dnia 19 października 2012 r.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania celnego zmierzającego do weryfikacji ww. zgłoszenia celnego. W związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie izb celnych i urzędów celnych oraz określającego ich siedziby przekazano akta sprawy do Urzędu Celnego, który to w dniu 4 lutego 2016 r. wydał ww. decyzje.

W dniu 11 marca 2016 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek R. A. z dnia 8 marca 2016 r. o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie albowiem decyzja w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie została skutecznie doręczona ani jemu ani jego pełnomocnikowi przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC. Podniósł, że 18 lutego 2016 r. wypowiedział mec. W. pełnomocnictwo ze skutkiem natychmiastowym.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. nr [...].

Po rozpoznaniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzję wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1072/16 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji.

Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 1 czerwca 2017 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] 2016 r.

W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że pismo R. A. z dnia 8 marca 2016 r., zatytułowane "Wniosek o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania" zostało uznane za odwołanie ponieważ złożone zostało w reakcji na doręczoną decyzję pierwszoinstancyjną, tj. decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] 2016 r., doręczoną pełnomocnikowi skarżącego, adw. D. W. w dniu 23 lutego 2016 r. oraz złożone zostało w 14 dniu terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, czyli w czasie, kiedy decyzja organu celnego pierwszej instancji nie miała przymiotu ostateczności.

Kolejno Dyrektor wskazał, że art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego Przepisy Wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993r., ze zmianami; dalej: RWKC), jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1 mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne powinny przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadomić daną osobę na piśmie, o ile o to się zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnić jej odpowiednią możliwość uzyskania odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz z uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie. Podkreślono więc, że przepis art. 181a RWKC stanowi wyjątek od zasady, że wartość celna ustalana jest tzw. metodą wartości transakcyjnej i w oparciu o dokumenty związane ściśle z zakupem towaru.

Naczelnik Urzędu Celnego mając na uwadze treść art. 181a RWKC w związku z uzasadnionymi wątpliwościami czy zadeklarowana wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą sumę określoną w art. 29 WKC zakwestionował wartość transakcyjną podaną przez zgłaszającego. Jedną z podstaw uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181 a RWKC były informacje przekazane przez chińskie władze celne, uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, wskazujące na wielokrotne zaniżenie wartości celnych importowanych towarów przez skarżącego. Wyniki (skalę zaniżenia) przedstawiono w formie tabelarycznej na stronie 8-9 decyzji pierwszoinstnacyjnych.

Wskazano, że organ pozyskał informacje z EUROSTATU nt. średniej ceny jednostkowej towarów o kodzie CN 6202 93 00 sprowadzonych z Chin w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r. (zgłoszenie celne jest z 2 marca 2011 r.) do państw członkowskich Unii Europejskiej. Średnia cena wahała się od 7,40 do 10,61 EUR/szt (tj. ok. od 29 do 42 zł), a cena za sztukę towaru (kurtek damskich z włókien chemicznych) zgłoszonego przez skarżącego kształtowała się na poziomie 0,17 USD (ok. 0,49 zł). Co do towarów o kodzie CN 6201 93 00 (poz. 5 ww. zgłoszenia) organ ustalił, na podstawie informacji z EUROSTATU, że ich średnia cena w ww. okresie wahała się od 8,65 do 11,64 EUR/szt. (tj. od ok. 34 zł do 46 zł) wg. zestawienia cen towarów - str. 8 decyzji pierwszoinstancyjnej, natomiast cena za sztukę towaru (kurtki męskie z włókien chemicznych) zgłoszonego przez skarżącego kształtowała się na poziomie 0,35 USD (ok. 1,00 zł). Odnośnie natomiast towarów o kodzie CN 6204 62 39 (poz. 7 ww. zgłoszenia), organ celny ustalił, na podstawie informacji z EUROSTATU, że średnia cena jednostkowa tych towarów w okresie od grudnia 2010 do czerwca 2011 roku wahała się od 3,03 do 4,50 EUR/szt. (tj. ok. od 12 do 18 zł) wg. zestawienia cen towarów - str. 8 i 9 decyzji pierwszoinstancyjnej. Natomiast cena za sztukę towaru (spodnie damskie z bawełny) zgłoszonego przez skarżacego kształtowała się na poziomie 0,11 USD (ok. 0,32 zł).

Mając na uwadze powyższe oraz porównując dane otrzymane od Chińskiej Republiki Ludowej, Dyrektor Izby Celnej jednoznacznie stwierdził, iż wątpliwości Naczelnika Urzędu Celnego były uzasadnione, a więc zaistniały przesłanki określone w art. 181a RWKC, pozwalające nie ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że art. 30 ust. 1 WKC stanowi, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Natomiast zgodnie z ust. 2 lit. b ww. przepisu wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

W związku z faktem odrzucenia zadeklarowanej przez stronę wartości celnej, Naczelnik Urzędu Celnego mając na uwadze powyższe przepisy ustalił wartość celną towarów objętych poz. 1, 5 oraz 7 zgłoszenia celnego z dnia [...] 2011 r. jako wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Organ celny przyjął, że chińskie deklaracje eksportowe: nr [...] oraz [...] są odpowiednim materiałem porównawczym w stosunku do towarów dopuszczonych do obrotu za zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2011 r. Wobec powyższego organ celny za podstawę ustalenia wartości celnej towaru objętego ww. zgłoszeniem w pozycji:

-poz. 1, 5 SAD OGL nr [...] z dnia [...] 2011 r. przyjął wartość transakcyjną towarów objętych chińską deklaracją wywozową nr [...], która dotyczyła towarów podobnych, odprawionych następnie na podstawie SAD OGL nr [...] z dnia [...] 2011 r.,

-poz. 7 SAD OGL nr [...] z dnia [...] 2011 r. przyjął wartość transakcyjną towarów objętych chińską deklaracją wywozową nr [...], która dotyczyła towarów podobnych, odprawionych następnie na podstawie SAD OGL nr [...] z dnia [...] 2011 r.

Przyjęto dla towaru oznaczonego na fakturze jako poz. 1 przedmiotowego zgłoszenia celnego: kurtki damskie z włókien chemicznych (tkanina) cenę 10,50 USD za sztukę na warunkach FOB mnożąc ilość towaru (14468 sztuk) razy cenę jednostkową otrzymano całkowitą cenę dla danej ilości sztuk: 151.914,00 USD; dla towaru oznaczonego na fakturze jako poz. 5 ww. zgłoszenia celnego: kurtki męskie z włókien chemicznych (tkanina) cenę 11,00 USD za sztukę na warunkach FOB mnożąc ilość towaru (4472 sztuk) razy cenę jednostkową otrzymano całkowitą cenę dla danej ilości sztuk: 49.192,00 USD; z kolei dla towaru oznaczonego na fakturze pod poz. 7 ww. zgłoszenia: spodnie damskie z bawełny (tkanina) cenę 4,31 USD za sztukę na warunkach FOB mnożąc ilość towaru (630 sztuk) razy cenę jednostkową otrzymano całkowitą cenę dla danej ilości sztuk: 2.715,30 USD. Do ww. kwot doliczono koszty transportu (odpowiednio: 407,16 USD oraz 313,31 USD oraz 36,62 USD) ponieważ kwoty wykazane w materiale porównawczym odzwierciedlają transakcję realizowaną na warunkach dostawy FOB, a zakwestionowana wartość celna towaru obejmowała dostawę na warunkach CIF H.

Przyjmując kurs z dnia dokonania zgłoszenia celnego tj. z dnia 2 marca 2011 r. w wysokości 1 USD=2,8864 PLN, wyliczono podstawę wymiaru należności celnych dla poz. 1 ww. zgłoszenia celnego w wysokości: 439.660 zł. Stawka celna dla kodu CN 6202 93 00 wynosi 12%, zatem prawnie należna kwota należności celnych dla poz. 1 zgłoszenia OGL [...] wynosi 52.759 zł; dla poz. 5 ww. zgłoszenia celnego w wysokości: 142.892 zł. Stawka celna dla kodu CN 6201 93 00 wynosi 12%, zatem prawnie należna kwota należności celnych dla poz. 5 zgłoszenia celnego OGL [...] wynosi 17.147 zł; z kolei dla poz. 7 ww. zgłoszenia - 7.943 zł. Stawka celna dla kodu CN 6204 62 39 wynosi 12%, zatem prawnie należna kwota należności celnych dla poz. 7 zgłoszenia [...] wynosi 953 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy stanu faktycznego i prawnego spraw wynika, iż kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia sporu o zgodność z prawem zaskarżonej decyzji jest właściwa interpretacja przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC, określających terminy, w których organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych. W świetle tych przepisów powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat określonych w ust. 3 (art. 221 ust. 4 WKC). Termin ten jest ograniczony przepisem art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, jednakże problematyka ta była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniejsza nazwa: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) np. w sprawie C-62/06 (Fazenda Publica - Director Geral das Alfandegas przeciwko ZF Zefeser - Impotacao e Exportacao de Produtos Alimentares Lda) z 18 grudnia 2007 r. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1). TSUE stwierdził, że "kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". Ponadto TSUE wskazał, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". Stanowisko TSUE podtrzymał już na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C- 125/08.

Ugruntowane w tym zakresie orzecznictwie zarówno TSUE, krajowych sądów administracyjnych, jak również wykładnia językowa przepisu art. 221 ust. 4 WKC, wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz wystarczające jest stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Tak więc podkreślono, iż już stwierdzenie wystąpienia czynu, który podlega wszczęciu postępowania karnego wywiera skutek, w postaci możliwości powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego. Kwalifikacji danego czynu organy celne dokonują we własnym zakresie oceniając, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Dokonywana przez organy celne kwalifikacja danego czynu jako "czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego" jest realizowana wyłącznie na użytek postępowania celnego zmierzającego do ustalenia prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych. Nie stanowi więc stwierdzenia, że rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo. Dlatego też wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego). Zatem w świetle obowiązujących przepisów fakt postawienia lub niepostawienia zarzutów, nie ma znaczenia dla stosowania postanowień art. 221 ust. 4 WKC.

Wyjaśniono też, że do obowiązków strony (importera, eksportera) należy zbadanie i zaznajomienie się z obowiązującymi przepisami (w szczególności przepisami publikowanymi w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a do takich należy bez wątpienia Wspólnotowy Kodeks Celny) stosowanymi do dokonywanych przez podmiot czynności (por. wyrok ETS w spr. 161/88 "Binder" z 12 lipca 1989 r. oraz wyrok w sprawie C-80/89 "Behn"). Instytucja prawna, zawarta zatem w art. 221 ust. 4 WKC winna być znana importerowi, który powinien brać również pod uwagę możliwość zaistnienia okoliczności uzasadniających stosowanie tego przepisu. Taka konstrukcja art. 221 ust. 4 WKC, zgodnie z wolą prawodawcy unijnego, służy ochronie interesów finansowych Unii Europejskiej (Unia nie może ponosić szkodliwych konsekwencji nieprawidłowych działań dostawców importerów – powołano wyroki: w sprawie Pascoal & Filhos, pkt 59 - C 97/95; w sprawie Beemsterboer Coldstore Sendces, pkt 43- C 293/04). Nie może więc naruszać zasady ochrony zaufania obywateli do państwa prawa, wyrażonej na gruncie prawa krajowego. Nie ma również wpływu na wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ wskazał ponadto, że w dniu 20 września 2012 r., postanowieniem w sprawie sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej, po zapoznaniu się z materiałami w sprawie z zawiadomienia Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, na podstawie art. 151a § 1 w zw. z art. 37 § 1 kks, postanowił wszcząć śledztwo w sprawie: wprowadzenia w okresie od [...] 2010 r. do [...] 2012 r. w K, funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd, co do rzeczywistej wartości importowanej - za pośrednictwem między innymi spółek W z Cypru i L z Belgii - z Chin odzieży tekstylnej, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnej nie mniejszej niż 850 350 zł., tj. o przestępstwo z art. 87 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz w sprawie narażenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług (...), tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 kks i art.55 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks. W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa prokurator wyjaśnił m.in., że w dniu 18 września 2012 r. do Wydziału Prokuratury Okręgowej wpłynęły materiały z zawiadomienia ABW dotyczące nieprawidłowości w zakresie rozliczania należności celnych dużej wartości przez skarżącego, a polegających na zaniżaniu wartości importowanych z Chin ubrań tekstylnych w ilościach hurtowych, za pośrednictwem firm - spółek W z Cypru i L z Belgii, które to działania miało wpływ również na określenie podatku VAT należnego Skarbowi Państwa.

Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji stwierdził, iż w sprawach zachodzą przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, tj. w sprawie istnieje wyraźny związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego oraz czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, zatem że w niniejszym zakresie nie doszło do naruszenia przepisu art. 56 Prawa Celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Mając na uwadze fakt, iż już w 2012 roku prokurator Prokuratury Okręgowej dokonał kwalifikacji czynu, w jednoznaczny sposób wskazując, iż czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (w wyniku tego czynu Skarb Państwa został narażony na uszczuplenie należności celnych i podatkowych), stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w prawidłowy sposób zastosował dłuższy, pięcioletni termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych.

W ocenie organu odwoławczego niesłuszny jest również zarzut strony nieskutecznego doręczenia ww. decyzji przed upływem pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności, licząc od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust.4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne). Zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r., dotyczy zgłoszenia celnego dokonanego według SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 roku. Zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie tego długu po upływie trzech lat, ale nie później niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne). Organ zaznaczył, iż skarżący w odwołaniu nie podważył prawidłowości zastosowania przez organ celny I instancji ww. 5 -letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego ale podniósł zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji I instancji w ww. 5-letnim okresie. Ustosunkowując się do ww. zarzutu organ podniósł, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r., została stronie doręczona w dniu 23 lutego 2016 r., a zatem z tą datą weszła do obrotu prawnego. Stosownie do art. 3 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia Rady (EWG, EURATOM) nr 1182/71 z dnia 3 czerwca 1971 r. określające zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów, jeżeli okres wyrażony w dniach, tygodniach, miesiącach lub latach nalicza się od chwili zaistnienia wydarzenia lub wykonania czynności, do okresu nie zalicza się dnia, w którym miało miejsce to wydarzenie lub czynność. Stosownie zaś do art. 3 ust.2 lit.c) ww. rozporządzenia, z zastrzeżeniem ust. 1 i 4, okres wyrażony w tygodniach, miesiącach lub latach rozpoczyna się na początku pierwszej godziny pierwszego dnia okresu i wygasa wraz z upływem ostatniej godziny dnia ostatniego tygodnia, miesiąca lub roku, który jest takim samym dniem tygodnia lub przypada na tę sama datę, co dzień w którym okres się rozpoczyna. Jeżeli w okresie wyrażonym w miesiącach lub latach, dzień, w którym powinien wygasnąć okres, nie wystąpił w tym miesiącu, okres kończy się wraz z upływem ostatniej godziny ostatniego dnia tego miesiąca.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Dyrektora, powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne. Tym samym zarzut R. A., dotyczący przedawnienia należności w związku z tym, że decyzja w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie została skutecznie doręczona ani stronie ani osobie umocowanej przez stronę przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego uznano za chybiony i zwrócono uwagę, że kwestię tę wyjaśnił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1072/16.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów regulujących problematykę doręczania pism. Organ wskazał na treść stosownych w tym przedmiocie przepisów Ordynacji podatkowej i podkreślił, że dokonując w dniu 4 lutego 2016 r. ekspedycji przedmiotowej decyzji na adres pełnomocnika, organ celny działał prawidłowo, a późniejsze poinformowanie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie pozbawiło dokonanych przez organ celny I instancji czynności skuteczności. W dacie wysłania decyzji, tj. 4 lutego 2016 r. pełnomocnik adw. D. W. był umocowany do reprezentowania strony. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że organ celny I instancji został poinformowany przez adw. D. W. o odwołaniu pełnomocnictwa w dniu 22 lutego 2016 r., a ww. decyzja została przez niego odebrana w dniu 23 lutego 2016 r. Jak wyjaśniono bowiem, wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odniosło skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym. Odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej InPost S.A., nie mogło wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez stronę pełnomocnika, na wskazany przez niego adres. Na skuteczność doręczenia ww. decyzji nie ma również żadnego wpływu pisemne zgłoszenie się w dniu 22 lutego 2016 r. z załączonym pełnomocnictwem nowego pełnomocnika adw. M. G. Organ wyjaśnił, że wykładnia przepisów regulujących skutki wypowiedzenia pełnomocnictwa w kontekście przepisów o doręczeniach musi uwzględniać nie tylko ochronę praw strony postępowania, ale również procesową skuteczność działania organów administracji, Inna interpretacja tych norm prowadziłaby do sytuacji, że wymiana pełnomocników w sposób opisany powyżej uniemożliwiałaby skuteczne działanie organów administracji w każdym przypadku, w którym korzystne dla strony byłoby uniknięcie odebrania prawidłowo wysłanego przez organ pisma. W świetle powyższego dla oceny prawidłowości doręczenia ww. przesyłki należy uznać moment ekspedycji przesyłki, a nie jej odbioru. Poinformowanie więc organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa po ekspedycji ww. decyzji pozostało bez wpływu na prawidłowość jej doręczenia. Należy też dodać, że profesjonalny pełnomocnik podczas swojej nieobecności w kancelarii winien zapewnić dla ochrony interesów swoich klientów, właściwą organizację pracy kancelarii, w tym odbioru pism.

W skardze do WSA w Krakowie R. A. zarzucił naruszenie:

1/ art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu, wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego", bez jakiegokolwiek wskazania opisu rzekomego czynu zabronionego w wyniku którego dług celny miał powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, iż wymieniony wyżej czyn stanowi przestępstwo, kwalifikacji prawnej wymienionego wyżej czynu – przestępstwa, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego przez organ długu celnego, wskazania czy toczy się postępowanie przygotowawcze w tychże sprawach – względnie, czy organ złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa;

2/ art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym przez organ I instancji bez udziału skarżącego polegającym na całkowicie bezkrytycznym oparciu decyzji na "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" przedłożonym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej,

3/ art. 86 ust. 1 prawa celnego poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy mocy dokumentu urzędowego "wydrukowi z ewidencji administracji chińskiej" otrzymanego od organów ChRL w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny ChRL odebrał od eksportera oświadczenie treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną oraz nienadania takiego waloru świadectwu pochodzenia wystawionego przez organy administracyjne ChRL, które potwierdzało wartość transakcyjną towaru,

4/ art. 29. ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 23 ust. 3 ustawy Prawo celne, poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym z dnia 2 marca 2011 r. w oparciu o wydruki z chińskiej administracji, dotyczące innych towarów objętych innymi zgłoszeniami celnymi, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów właściwych dla poparcia zadeklarowanej wartości celnej przedmiotów objętych zgłoszeniem celnym,

5/ art. 30. ust. 2 lit b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż towary importowane przez skarżącego, których wartość "transakcyjna" została całkowicie błędnie ustalona w oparciu o wydruki z administracji chińskiej są towarami podobnymi w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92:

6/ obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 - art. 32 WKC, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. oraz art. 23 ust. 3 ustawy Prawo celne poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia wartości należności z tytułu długu celnego importowanego przez skarżącego towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2011 r.

Z powyższych względów skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r., poz. 1369) - dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził, bowiem aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszały prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 czerwca 2017 r. znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. znak: [...] określającą R. A. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma A R. A. w J kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ-A00), w wysokości 69.441,00 zł, z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...] oraz informującą o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że w sprawie dotyczącej. przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia [...] 2011 r. rozstrzygał już WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., w którym uchylił m.in. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2016 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał na konieczność ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym oraz w sposób jednoznaczny rozstrzygnął kwestię braku przedawnienia należności, wskazując, że zarzut w tym przedmiocie jest chybiony bowiem w sposób prawidłowy zostały doręczone skarżącemu decyzje organu I instancji, tzn. przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszeń celnych. Pomimo, iż Sąd omawiając kwestię przedawnienia nie wymienił zgłoszenia celnego SAD [...] objętego przedmiotową skargą to niemniej jednak, rozstrzygnięcie i rozważania Sądu w tej materii świadczą, iż odnosiły się również i do tego zgłoszenia. Świadczy, to również o tym, że zdaniem Sądu, organy nie naruszyły też art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 WKC.

Wobec tego oraz mając na uwadze treść art. 170 P.p.s.a. zgodnie z którym, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, Sąd związany jest powyższymi rozważaniami, a zatem zarzut skargi w przedmiocie przedawnienia uznać należy za bezzasadny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., roz. 2, t. 4 str. 307, z późn. zm., zwanego dalej "WKC") "... po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, po dokonaniu zwolnienia towarów organy mogą przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone bezpośrednio jak i pośrednio, tj. wyłącznie z dokumentów posiadanych przez inne podmioty a dotyczące towarów, nie wyłączając rewizji towarów." W świetle ww. regulacji nie ulega wątpliwości, że organy w sytuacji, gdy przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe dane, podejmują niezbędne działania i są uprawnione do przeprowadzenia postimportowej kontroli towarów.

Zgodnie z art. 67 WKC jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, datą którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której są zgłaszane towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne.

Przepisy celne dotyczące wartości celnej zostały zawarte w art. 28 do 36 WKC. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 WKC. Jednakże, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, zgodnie z art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG)Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. DE. L. z 1993 r. Nr 253.1 ze zm., zwanym dalej RWKC), nie muszą ustalać wartości celnej sprowadzanych towarów z zastosowaniem metody transakcyjnej. W art. 181a RWKC ustanowiono bowiem wyjątek od ogólnej zasady ustalania wartości celnej sprowadzanych towarów metodą transakcyjną, a więc w oparciu o dokumenty związane ściśle z dokonaną transakcją, czy też dokonanymi transakcjami - zakupu towaru. Organ celny ma uprawnienia więc do dokonania badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale również ich wiarygodność w zakresie podanej w nich ceny transakcyjnej. Realizację tego uprawnienia umożliwia właśnie regulacja zawarta w art. 78 WKC.

W sytuacji zatem, gdy dokumenty handlowe dołączone przez stronę do dokumentów celnych wskazują na zbyt niską cenę transakcyjną towarów, to organy celne są uprawnione do zakwestionowania wskazanych w tych dokumentach cen transakcyjnych i wówczas, zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczają wszelkie dowody, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

Konsekwencją zatem zakwestionowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej towarów, jest konieczność ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi. Stosownie bowiem do postanowień art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna towaru nie może być ustalona na podstawie art. 29 WKC, to ustala się ją stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ust. 2 art. 30, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, za wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego, to jest wtedy, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie konkretnej litery, a więc gdy mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. W myśl art. 30 ust. 2 lit. a) WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie metody transakcyjnej ustala się ją w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów identycznych. Metoda ta polega na ustaleniu wartości celnej towarów w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych do tych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których jest ustalana wartość celna. Towary można uznać za identyczne, gdy zostały wytworzone w tym samym kraju, co towary podlegające wycenie oraz są takimi samymi pod każdym względem, to jest pod względem: cech fizycznych, jakości, posiadanej renomie. Jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie wartości transakcyjnej i wartości transakcyjnej towarów identycznych ustala się ją w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, jak to stanowi art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Ta z kolei metoda polega na ustaleniu wartości celnej towarów w oparciu o wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za podobne można uznać towary, które zostały wytworzone w tym samym kraju, co towary podlegające wycenie oraz posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im spełniać te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi. Przy ustalaniu podobieństwa powinno się wziąć pod uwagę jakość, znak handlowy i opinie o towarach.

Analiza ww. regulacji, pozwala zatem wyodrębnić w postimportowej kontroli towarów dwa zasadnicze etapy: pierwszy - obejmujący badanie wiarygodności zadeklarowanej przez stronę w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru, tj. czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym cena może być uznana za wartość celną przywiezionego towaru w rozumieniu art. 29 WKC, oraz drugi etap - ustalenie wartości celnej towaru z wykorzystaniem metod zastępczych, określonych w WKC, gdy zadeklarowana cena nie może być uznana za wartość celną przywiezionego towaru, zgodnie z art. 29 WKC.

Zdaniem Sądu orzekające organy trafnie uznały, że zgromadzony materiał dowodowy dawał im podstawy do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana przez skarżącego wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym stanowi faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 29 WKC.

Podstawę tych wątpliwości stanowiły informacje o postępowaniu karnym prowadzonym przez prokuraturę i postępowaniu prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, a następnie - informacje przekazane przez chińskie władze celne, uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, a wskazujące na wielokrotne zaniżanie wartości celnej towarów importowanych przez skarżącego, które to wyniki organ l instancji przedstawił w tabeli na str. 8-9 uzasadnienia decyzji. Organy celne pozyskały też informacje z EUROSTATU odnośnie średniej ceny jednostkowej towarów o kodach: CN 6202 93 00 (poz. 1 zgłoszenia celnego); CN 6201 93 00 (poz. 5 zgłoszenia celnego); CN 6204 62 39 (poz. 7 ww. zgłoszenia celnego), sprowadzonych z Chin w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r., by określić średnią cenę dla towarów zakwalifikowanych do wskazanych kodów CN, zestawiając je z cenami towarów ze wszystkich krajów unijnych na podstawie kodu taryfy celnej, sprowadzonych z Chin w okresie zbliżonym do daty zgłoszenia celnego, porównując je jeszcze dodatkowo ze średnią ceną podaną w SAD przez skarżącego. Nadto, mając na względzie, że należy ustalić najbardziej wiarygodną, rzetelną cenę transakcyjną przedmiotowych towarów organy, w ramach współpracy celnej przewidzianej decyzją Rady z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie zawarcia umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zwróciły się o weryfikację wskazanych przez nie faktur. Posiadając uzyskane w ramach tej współpracy chińskie deklaracje eksportowe, dwie o nr [...] oraz jedna o nr [...], w ramach których znane były warunki dostawy przedmiotowych towarów, jako dostarczone na statek (Free On Board, w skrócie FOB), mając na względzie okoliczność, że w zgłoszeniu celnym wskazano, że towar był dostarczony w warunkach CIF (tj. Cost, Insurance, Freight - koszt, ubezpieczenie i fracht), organy ustaliły, zwracając się do firmy, która zgodnie z konosamentem Bili of Lading dokonywała usługi transportu towaru drogą morską, średnią cenę frachtu z portów chińskich do H, jak to wskazano w konosamencie i w okresie kiedy był on sporządzany z uwzględnieniem wysokości kosztów transportu i sytuacji, kiedy warunki dostawy zostały określone. Pozwoliło to obliczyć organom wartość towaru przy realizacji transakcji na warunkach FOB, ustaloną w wyniku odjęcia od wartości towaru określonej w SAD przez firmę W z N, uprzednio uzyskanej średniej ceny frachtu morskiego.

Powyższe dało podstawę do zakwestionowania wiarygodności w zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów i uznania, że podana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym wartość celna towaru nie mogła stanowić ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, o której mowa w art. 29 WKC, gdyż podana wielkość, w obliczu powyższych dokumentów, jest nieobiektywna. Takie działania organów celnych Sąd uznał za wystarczające do podważenia wiarygodności zgłoszenia celnego, a dokonane wnioski, w wyniku analizy pozyskanego materiału porównawczego, za spójne i logiczne. Zgodzić się więc trzeba z organami, że poddane analizie materiały porównawcze oraz wskazane przez nie dokumenty były wystarczające i miarodajne do zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru. Chodzi tu przede wszystkim, jak wyżej już wskazano, o chińskie deklaracje eksportowe nr [...] oraz nr [...]. Podkreślić należy, że postanowienia umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych wyraźnie stanowią, że celem jej zawarcia było dążenie do dokładnego ustalania wysokości ceł i innych podatków, w szczególności w celu właściwego stosowania przepisów dotyczących wartości celnej, pochodzenia i klasyfikacji taryfowej, by ograniczyć wszelkie działania sprzeczne z przepisami celnymi, które szkodzą interesom ekonomicznym, podatkowym i handlowym umawiających się stron. Organy celne stron udzielają więc sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi, a pomoc ta dotyczy wszystkich organów administracyjnych umawiających się stron. Z postanowień art. 11 ust. 2 ww. umowy wyraźnie wynika, że na żądanie organu wskazującego organ otrzymujący wniosek udziela informacji pozwalających stwierdzić prawdziwość dokumentów urzędowych okazanych przy zgłoszeniu towaru organom celnym wnioskującej strony, czy towary zostały prawidłowo wywiezione bądź odpowiednio wwiezione na terytorium jednej z umawiających się stron. Organ otrzymujący wniosek przekazuje na piśmie wyniki badania organowi wnioskującemu wraz z odpowiednimi dokumentami i uwierzytelnionymi kopiami. Podstawą weryfikacji tej wartości nie mogły, być więc, wbrew twierdzeniom skarżącego, wartości wskazane w świadectwie pochodzenia, jak i faktury, czy też inne wskazane przez niego dokumenty, co do których istnieje podejrzenie, że są nieprawidłowe lub sfałszowane. Podkreślić należy, że świadectwo pochodzenia nie jest dokumentem odzwierciedlającym wartość celną jako cenę faktycznie należną lub zapłaconą, lecz jest jedynie dokumentem potwierdzającym pochodzenie towaru.

Skoro więc wartość celna wwiezionego do Wspólnoty przedmiotowego towaru nie mogła zostać ustalona na podstawie art. 29 WKC wskutek zakwestionowania wiarygodności zgłoszenia celnego, to organy miały w pełni podstawy do odmowy zastosowania ustalenia jej metodą wartości transakcyjnej, zgodnie z postanowieniami art. 181a RWKG.

W takim wypadku zasadnie organy przeszły do drugiego etapu - ustalania wartości celnej towaru, zgodnie z treścią art. 30 WKC. Również i w tym etapie postępowania postimportowego orzekające organy w sposób przekonywujący wykazały, że nie mogły ustalić wartości celnej przedmiotowego towaru metodą zastępczą - wartości transakcyjnej towarów identycznych, gdyż mimo, że są to towary tego samego typu, posiadające ten sam skład surowcowy i są klasyfikowane w tej samej pozycji taryfy celnej, nie można było uznać ich, że spełniające cechy towarów identycznych. Pozostało więc organom ustalenie wartości celnej towarów metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych, a więc towarów, które zostały wytworzone w tym samym kraju, co towary podlegające wycenie, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadającymi podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi. Także i w tym zakresie organy wykazały, że uzyskane dokumenty w postaci ww. chińskich deklaracji eksportowych były wystarczającym materiałem porównawczym do ustalenia tą metodą wartości celnej przedmiotowych towarów, wobec postanowień wskazanej już umowy między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Za każdym razem, jak wykazały organy, brano pod uwagę towary sprzedane przez chińską firmę B w celu wywozu do Wspólnoty, pochodzące z Chin, tego samego rodzaju, posiadające ten sam skład surowcowy, podobny opis towaru, sprzedawane na tym samym poziomie handlu. Trafnie więc organy uznały, że powyższe wyszczególnienie bezsprzecznie dowodzi, że porównywane towary były towarami podobnymi w myśl art. 30 ust. 2 lit b) WKC. Także tutaj skoro zakwestionowana wartość celna obejmowała dostawę bez frachtu, to to przy jej obliczeniu uwzględniono średnią cenę frachtu morskiego doliczając kwoty tego rodzaju transportu. Przedstawiony przez organy sposób wyliczenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych nie budzi więc wątpliwości.

Wobec tego nie mogły zostać uznane za wiarygodne dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego, gdyż wskazane w nim ceny towarów, jak wykazały organy, nie odzwierciedlały faktycznej ceny ich zakupu. Sąd nie uznał zatem za zasadne zarzutów skargi naruszenia w tym względzie przepisów postępowania.

Co do zarzutu braku zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie, wskazać należy, że postępowanie weryfikacyjne jest postępowaniem specyficznym i rację mają organy celne wskazując, że biorą w nim udział jedynie organy celne państwa importującego i eksportującego. Wynik tej weryfikacji może być pozytywny bądź negatywny. Postępowanie to nie kończy się więc wydaniem decyzji, rozstrzygającej istotę sprawy, czy też w inny sposób kończącej postępowanie. Nie jest to więc "klasyczne postępowanie celne", w którym obowiązkiem organów byłoby zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym jego stadium. Natomiast w postępowaniu, zakończonym kontrolowaną decyzją w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego skarżący miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu. Jak wynika z akt skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania i możliwości złożenia uwag, wyjaśnień, zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się co do twierdzeń organów celnych i zebranych dowodów (k. 20, 95, 165, 196 a.a.). Pomimo to nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych np. na okoliczność, że jego kontrahent chiński zadeklarował dla celów celnych taką samą wartość towarów, jaka wynikała z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych dokonanych przez skarżącego. Nie wskazał też żadnych innych dowodów kwestionujących dokumenty zebrane i ocenione przez organ I instancji, na podstawie których organ ten poczynił ustalenia i dokonał oceny prawnej.

Wg sądu organy zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji i materiał ten potwierdza zasadność podjętych rozstrzygnięć. Ocena tego materiału mieści się w granicach swobodnej oceny i nie jest oceną dowolną. Wszystkie dokumenty sporządzone w językach obcych, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego. Przebieg postępowania został szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wraz z podaniem dokumentów, jakie organ ten włączył do akt. Organ odwoławczy z kolei rozpoznał ponownie sprawę i ustosunkował się do wszystkich zarzutów skarżącego, dokładnie motywując swoje stanowisko co do prawidłowości określenia wartości celnej towaru i określenia należności celnej podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Wobec tego należało stwierdzić, że decyzja określająca kwotę należności wynikającą z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym, obliczona od ustalonych przez organy celne wartości celnych towarów, jest zgodna z prawem.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.