Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 824/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt .5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." S.A. Oddział Z. "P." w K od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1634/07 w sprawie ze skargi "K." S.A. Oddział Z. "P." w K na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 20 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz "K." S.A. Oddział Z. "P." w K. kwotę 337 (trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić kwotę 16.029 (szesnaście tysięcy dwadzieścia dziewięć) złotych na rzecz "K." S.A. Oddział Z. "P." w K. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uiszczoną tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 stycznia 2008 r., I SA/Wr 1634/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 20 sierpnia 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia 16.05.2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 3 lutego 2004 r., nr [...], organ pierwszego stopnia określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości 1.111.302,60 zł. Kolejną decyzję podjętą przez Wójta Gminy J. 18 kwietnia 2005 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 3.225.833,20 zł, uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. 1 września 2005 r., nr [...], umarzając jednocześnie postępowanie w sprawie.

Postanowieniem z 19 października 2006 r. Wójt Gminy J. wznowił postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r., w wyniku czego wydał w 23 listopada 2006 r. decyzję, uchylającą w całości decyzję z 3 lutego 2004 r. oraz określił podatek 3.225.833,20 zł. Na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L.. uchyliło podjęte rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzję organu pierwszej instancji z 16 maja 2007 r., nr [...], SKO utrzymało w mocy. W uzasadnieniu SKO wskazało, w sprawie zaszły przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Organ wskazał, że pierwotny wymiar podatku od nieruchomości oparty był na danych wynikających z deklaracji podatkowej, których w postępowaniu podatkowym nie kwestionowano. Powodem wydania wówczas decyzji w sprawie podatku od nieruchomości, był brak zapłaty podatku za styczeń 2004 r., co bezspornie wynika z treści uzasadnienia decyzji Wójta Gminy J. z dnia 3 lutego 2004 r. Organ pierwszej instancji nie prowadził postępowania odnośnie ustalenia przedmiotów opodatkowania i wielkości ich podstaw. Dopiero w dalszym okresie, już po wydaniu decyzji na skutek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz przedłożenia przez spółkę zestawienia gruntów, wykazów budynków i budowli, a w tym "wykazu środków trwałych gr. 02 - budowle nie podlegające opodatkowaniu", okazało się, że w deklaracji podatkowej nie zostały ujęte budowle wchodzące w skład podziemnych wyrobisk górniczych. Zdaniem SKO, akta sprawy podatkowej nie dawały podstaw do zaaprobowania zarzutu odwołania, że w chwili podejmowania decyzji z 3 lutego 2004 r., organ pierwszej instancji posiadał wiedzę odnośnie wartości budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych, gdyż Wójt Gminy J. dysponował takimi danymi, jakie wynikały ze złożonej przez spółkę deklaracji, gdzie określono ogólną wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Zatem dopiero wykazy złożone przez stronę ujawniły wszystkie przedmioty opodatkowania, które były w posiadaniu spółki na dzień 1 stycznia 2004 r. W ten sposób zaistniała podstawa z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uzasadniająca wznowienie postępowania, a mianowicie, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. SKO wskazało, że opodatkowanie budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych nastąpiło zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podnosząc jednocześnie, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: u.p.o.l.) odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym". Ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego terminu w przepisach ustawy podatkowej. Dlatego też "budowlą" w rozumieniu ustawy o podatkach lokalnych, jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego powodu, także wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest traktowane, nie jako obiekt jednorodny, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów i urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wydobywaniu kopalin. Wskazano, że nowelizacja u.p.o.l. dokonana w 2002 r., obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., rozszerzyła pojęcie budowli o urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Dlatego w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., usytuowane w wyrobisku górniczym budowle i związane z nimi urządzenia budowlane, umożliwiające wydobycie kopalin - stanowiły budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, a zatem były przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

3. W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 121, art. 128, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 o.p., a także art. 2 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 240 § 1 pkt. 5 o.p. wskazał, że zarówno treść decyzji Wójta Gminy J. z 3 lutego 2004 r., jak i przedstawione sądowi akta sprawy podatkowej nie pozwalają stwierdzić, że okoliczność posiadania przez spółkę innych przedmiotów opodatkowania, niż wyrażone wartościowo w deklaracji podatkowej, wynikała z materiału dowodowego i była przedmiotem oceny organu podatkowego. Nie ulega wątpliwości w ocenie sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie prowadził wówczas postępowania wyjaśniającego w zakresie stanu posiadania przez spółkę budowli, a decyzje swoją oparł na danych wynikających z deklaracji podatkowej, czego nie kwestionuje również skarżąca, argumentując w skardze, że organ podatkowy, kwotę podatku określił w wysokości wynikającej z deklaracji (wobec braku zapłaty). Sąd nie dostrzegł w aktach sprawy zaczepienia dla twierdzenia skargi, że określenie przez Wójta Gminy J. podatku od nieruchomości w wysokości 1.111.302,60 zł, było wynikiem oceny, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i że następnie ocena ta uległa zmianie, co stanowić miało - jak twierdzi skarżąca - faktyczny powód wznowienia postępowania. Nawet jeżeli uznać, że organ podatkowy winien skrupulatnie ustalić stan faktyczny sprawy, a w tym rzetelność zgłoszenia do opodatkowania budowli, czego zaniechał, to w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla uznania wystąpienia omawianej tu podstawy wznowieniowej nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań. Dlatego też sąd pierwszej instancji nie stwierdził, ażeby doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak również wywodzonego stąd uchybienia art. 121 oraz art. 128 tej ustawy.

Odnosząc się zaś do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, według stanu prawnego obowiązującego w roku 2004, budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, to w ocenie sądu podlegają one opodatkowaniu. Sąd powołując się na treść art. 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem nowelizacji ustawy podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r., o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) wskazał, że wyrobiska górnicze objęte zostaną przedmiotem opodatkowania podatku od nieruchomości, gdy spełnią dwa kryteria łącznie, to jest (1) będą stanowiły budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz (2) będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Drugie z kryteriów, a mianowicie związek wyrobisk górniczych z działalnością K. (Oddział P. w K.) jest bezsporny. Tym samym do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy wyrobiska górnicze można zakwalifikować jako budowlę, czy też jej część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie sądu, mając na uwadze treść art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz przepisów Prawa budowlanego, odwołanie do Prawa budowlanego, zawarte w ustawie podatkowej, nie miało ani ogólnego znaczenia, ani szerokiego zakresu, a tylko takie, w jakim ustawa budowlana podaje znaczenie wskazanych przed chwilą terminów ("obiekt budowlany" oraz "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym"). Sad wskazując na treść art. art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016, dalej: u.p.b.) wskazał, że ujęcie w definicji podatkowej "budowli" także "urządzeń budowlanych" wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdzono, że "budowlą" w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Powyższe w ocenie sądu pierwszej instancji daje podstawę do stwierdzenia, iż także "wyrobisko górnicze powinno być traktowane jako budowla składająca się z wielu obiektów i urządzeń budowlanych funkcjonalnie powiązanych, tak aby wydobywać kopalinę. W tak rozumianym wyrobisku górniczym znajdują się szyby, sztolnie, szybki, rurociągi, linie energetyczne, wentylacyjne itp. obiekty budowlane, które same w sobie stanowią budowle w rozumieniu u.p.b.. Są one częścią składową wyrobiska górniczego jako budowli służącej prowadzeniu działalności gospodarczej. To od wartości budowli i urządzeń składających się na wyrobisko naliczany jest podatek od nieruchomości." Zdaniem sądu bez znaczenia dla opodatkowania takiego zespołu obiektów (urządzeń) podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa górniczego i geologicznego. Należy jednocześnie wskazać, że uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle plok i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. W ocenie sądu, regulacje innych niż podatkowe ustaw, w tym ustawy Prawo budowlane (w zakresie w jakim nie odwołuje się do niej wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) jak i ustawy Prawo geologiczne i górnicze, nie mogą mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda bowiem z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają przepisy art. 2 u.p.o.l., w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża - to objęty jest on zakresem przedmiotowym analizowanego podatku.

5. W skardze kasacyjnej K. zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 121, art. 128, art. 240 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm. , dalej: o.p.) poprzez przyjęcie, że zaistniały nowe okoliczności sprawy dające możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej poprzez instytucję wznowienia postępowania, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż obiekty zakładu górniczego znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 58 prawa geologicznego i górniczego poprzez jego niezastosowanie, a tym samym błędne przyjęcie, że wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża pomimo znajdowania się pod ziemią podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt. 5 o.p. poprzez przyjęcie, że zaistniały nowe okoliczności sprawy dające możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej poprzez instytucję wznowienia postępowania. W rozpoznawanej bowiem sprawie organ podatkowy wznawiając postępowanie powołał się na fakt nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który ją wydawał.

Należy zatem zauważyć, że jak wynika z treści art. 240 § 1 pkt. 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Za nowe okoliczności faktyczne należy uznać takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym było wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Wskazać ponadto należy, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (który to przepis stanowił przesłankę wznowienia) zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00, niepubl.), nie jest też nową okolicznością zmiana interpretacji przepisu prawa dokonana przez Ministra Finansów ani też zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uzasadnienie uchwały składu 5 sędziów NSA z 17 października 2001 r., FPK 9/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 64 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura; por. także wyroki NSA z 20 marca 2003 r., I SA/Po 1471/01 i z 9 kwietnia 2003 r., III SA 1970/01, niepubl.). O ile bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dotyczy tylko tego pierwszego etapu.

Dlatego też, mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie sąd pierwszej instancji przyjął, że art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie został w sprawie naruszony w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA przesłanki do wznowienia postępowania nie zaistniały, trudno bowiem uznać za taką, złożoną przez skarżącego 16 grudnia 2004 r. skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości w związku z zakupem nieruchomości gruntowych, czy też zestawienia i wykazy gruntów, obiektów, środków trwałych przesłane przez skarżącego organowi podatkowemu. Te zestawienia i wykazy były znane organowi podatkowemu już nie tylko w marcu 2005 r. (otrzymał je pismem z 8 marca 2005 r. ), ale także w latach 2000 - 2004, jak słusznie podnosi to autor skargi kasacyjnej. Trafna jest argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej uzasadnienie, że organ podatkowy tj. Wójt Gminy J. taką wiedzę posiadał. Wiedział także, że główny przedmiot sporu dotyczy opodatkowania budowli umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Strony bowiem toczą ten spór od wielu lat i dotyczy on okresu od 1997 do 2007 r., tak więc nie można twierdzić, iż Wójt Gminy J. nie posiadał żadnej wiedzy, co do faktu, że skarżący, którego jedyną działalnością gospodarczą jest wydobywanie kopalin, posiada tzw. wyrobiska górnicze. Słusznie zatem podniósł autor skargi kasacyjnej, że jedyna przesłanka, na którą powołuje się organ podatkowy nie ma charakteru nowej okoliczności faktycznej, czy też nowego dowodu nieznanego, a istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej. Sporne okoliczności nie były "nowe" i "nie znane organowi, który wydał decyzję" dotychczasową, co powoduje, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt istnienia ujawnionych okoliczności w dniu wydania pierwotnych decyzji oraz ich ewentualny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wymiarowej. (por wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, niepubl.).

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rzeczywistą przesłanką wznowienia postępowania przez organ podatkowy, była zmiana oceny prawnej w zakresie sposobu opodatkowania spornych nieruchomości. Wskazać bowiem należy, że w tym czasie na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02, utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lutego 2006 r., II FSK 656/05, nastąpił zwrot w wykładni dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości tzw. wyrobisk górniczych. Tymczasem za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać nowej, korzystnej interpretacji przepisów prawa, bowiem wykładnia przepisu prawa materialnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. W konsekwencji okoliczność powyższa nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania. Szczególnie, że w uzasadnieniu decyzji po wznowieniu postępowania organy powołują się na oba wymienione powyżej orzeczenia zmieniająca oceną prawną w zakresie wyrobisk górniczych. Rozstrzygając sprawę ponownie sad pierwszej instancji dokona oceny podstaw wznowienia postępowania przez organy podatkowe, z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanym przez NSA w niniejszym uzasadnieniu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za przedwczesne z uwagi na wskazane powyżej naruszenie przepisów postępowania.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. ).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił nadpłacony w sprawie wpis od skargi kasacyjnej, bowiem w przedmiotowej sprawie wpis ten miał charakter stały a nie stosunkowy bowiem rozpoznawana sprawa dotyczyła skargi wniesionej na decyzję wydaną w trybie wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie zaś z § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) wpis tego rodzaju spraw, pobiera się w wysokości 200 zł.