Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1545/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1, art. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt 4a, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14a-14d, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1545/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009r., sprawy ze skargi R. B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 25 lipca 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek R. B. o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności, którą uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedający zarachował jako przychód należny z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że spółka jawna prowadząc działalność gospodarczą, sprzedaje towary jako podatnik podatku od towarów i usług, tym samym uzyskując przychód należny odpowiadający cenie brutto sprzedaży. Następnie tą należność odpowiadającą cenie sprzedaży sprzedaje faktorowi za cenę 85% wartości nominalnej przychodu należnego (ceny brutto). Jest to factoring pełny. W chwili przyjęcia przez faktora danej wierzytelności wszelkie prawa do wierzytelności przechodzą na faktora. Spółka sprzedająca ma prawo dochodzić od faktora tylko 85% wierzytelności pomniejszone o kwotę prowizji umownej. W tej sytuacji spółka ponosi stratę na wierzytelności, która uprzednio była zarachowana na przychody należne z działalności gospodarczej równą cenie brutto sprzedaży z faktury sprzedaży pomniejszonej o 85% ceny brutto.

Wnioskodawca wyjaśnił, że z tytułu sprzedaży należności, która w chwili wymagalności staje się wierzytelnością (spółka jawna sprzedaje wierzytelność przyszłą), spółka nie uzyskuje przychodu, a jedynie zapłatę należnej kwoty, która została zaliczona do przychodu w chwili sprzedaży towarów.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem, w jakiej kwocie stratę na sprzedaży wierzytelności, dla której cena sprzedaży jest przychodem należnym będzie mógł zarachować do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając swój pogląd w sprawie wnioskodawca stwierdził, że jako podatnik będzie mógł zaliczyć stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej cenie sprzedaży brutto z faktury sprzedaży pomniejszonej o 85% ceny brutto sprzedaży wierzytelności faktorowi.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko argumentował, że bezspornym jest, że zgodnie z art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 tej ustawy zostały zarachowane jako przychód należny są kosztem uzyskania przychodów, bowiem przychody należne to kwoty należne sprzedającemu towary, to cena brutto sprzedaży, a równocześnie jest bezsporne, że są to koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że niektóre organy podatkowe stosują wadliwą wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 14 w/w ustawy uznając, że jest to definicja przychodu należnego, gdy tymczasem ustawodawca tym przepisem dokonuje jedynie wyłączenia z art. 23 omawianej straty, a tym samym daje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny, a tym sam art. 14 ustawy nie może pełnić funkcji definicji przychodu należnego. Jego zdaniem jest bezsporne, że tym przepisem ustawodawca wyłączył jedynie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, ze źródeł przychodów określonych w art. 12, art. 13, art. 15, art. 16, art. 17 i art. 18 ustawy. Przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła art. 23 ust. 1 pkt 20, 21, 34 i 41 tej ustawy, określa, co uważa się za przychód ze źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podniósł, że podatnik podatku od towarów i usług, sprzedając towary wystawia dwie faktury: oryginał i kopię. Wnioskować z tego można, że kopia zawiera w cenie sprzedaży podatek należny, który sprzedający jest zobowiązany zapłacić do właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, na tym etapie obrotu gospodarczego podatek od towarów i usług jest obojętny. Aby ta obojętność została zachowana kupujący musi zapłacić spółce cenę sprzedaży. Jeżeli kupujący nie zapłaci spółce tej ceny - kwoty należnej, to nie zostaje zachowana omawiana zasada. Z tej prawidłowości obrotu gospodarczego wynika, zdaniem wnioskodawcy jednoznacznie i bezspornie, że wysuwana przez niektóre organy podatkowe teza, że w wierzytelności, w kwocie należnej podatnikowi jest zawarty podatek od towarów i usług należny nie jest zgodna ze stanem faktycznym.

Reasumując stwierdził, że wierzytelność jest pochodną ceny sprzedaży brutto, ale nie może być mowy o istnieniu w wierzytelności podatku należnego, bowiem nie ma obowiązku jego zapłaty.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki: z dnia 20 maja 2002r. (sygn. akt I SA/Wr 2964/99), z dnia 30 grudnia 1998r. (sygn. akt III SA 1697/97), z dnia 8 października 2003r. (sygn. akt I SA/Wr 3014/2003), z dnia 28 stycznia 2003r. (sygn. akt SA/Bd 106/2003), z dnia 26 października 2001r. (sygn. akt. I SA/Wr 2359/98), z dnia 22 lutego 2002r. (sygn. akt I SA/Kr 1694/2000), z dnia 4 czerwca 2003r. (sygn. akt. I SA/Ka 1112/2002).

W dniu [...] maja 2008r. wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wymogów formalnych m.in. poprzez wystąpienie o interpretację na urzędowym formularzu. W dniu [...] maja 2008r. R. B. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na urzędowym formularzu ORD-IN.

W dniu 25 lipca 2008r Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację (nr [...]), uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organ wskazał, że istotną kwestią wynikającą z w/w przepisu jest rozróżnienie zakresu "przychodu należnego", w zależności od tego, czy przychód ten uzyskują podatnicy, dla których określona transakcja sprzedaży dokonywana w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też podatnicy, u których ta transakcja nie jest opodatkowana tym podatkiem.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że bez względu na rodzaj uzyskania przychodu, jeżeli przychód zaliczany jest do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach której podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przychód z tej sprzedaży pomniejsza się o należny (wynikający z faktury) podatek od towarów i usług.

Według organu, biorąc pod uwagę, że art. 23 ust. l pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 14 tej ustawy została zarachowana jako przychód należny, to u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, część straty z odpłatnego zbycia wierzytelności odpowiadającej należnemu podatkowi od towarów i usług (zawartemu w tej wierzytelności), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wynika to również z tej okoliczności, że za wyjątkiem przypadków określonych w art. 23 ust. l pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należny podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem organu przychodem należnym, o którym mowa w wyżej wskazanym art. 14 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy uzasadniającym w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy możliwość zaliczenia straty ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług wynikający z faktury wystawionej odbiorcy towaru, nie zaś faktorowi.

Organ podatkowy wskazał również, że skoro art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła wprost do art. 14 tejże ustawy, to brak jest podstaw prawnych, aby określonemu w tym przepisie pojęciu, czy też zakresowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nadawać inną treść, czy też znaczenie potoczne. Z powyższego należy wywieść, że jakkolwiek z faktury VAT wystawionej kontrahentowi w przypadku zbycia towaru czy usługi wynika należny podatek od towarów i usług, to w świetle wyżej wskazanych przepisów, nie stanowi on przychodu należnego w spółce, bowiem w tym przypadku spółka jest jedynie pośrednikiem w przekazaniu tego podatku na rzecz Skarbu Państwa. Tak więc nie jest zasadne, ani też możliwe równoważenie straty ze zbycia wierzytelności przypisem zawierającym podatek od towarów i usług.

Ponadto organ zauważył, że powołane przez wnioskodawcę wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i wiążą tylko uczestników tych postępowań sądowych. Jego zdaniem nie potwierdzają one stanowiska wnioskodawcy, a z całą pewnością nie są sprzeczne ze stanowiskiem przedstawionym w wydanej indywidualnej interpretacji.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2008r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lipca 2008r. nr [...]. Pismem z dnia [...] września 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na wezwanie odmawiając zmiany w/w interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia [...] października 2008r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na w/w interpretację indywidualną.

W złożonej skardze zostały ponowione zarzuty podniesione uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 sierpnia 2008r., sprowadzające się do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo poprzez błędną interpretację przepisu art. 23 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowodowaną niewłaściwym ustaleniem zakresu pojęcia "przychodu należnego" określonego w art. 14 tej ustawy.

Zdaniem skarżącego w kwestionowanej interpretacji indywidualnej, błędnie przyjęto, że w wierzytelności sprzedawanej faktorowi zawarty jest należny podatek od towarów i usług. W konsekwencji błędnie określono stan faktyczny w sprawie. Ponadto skarżący zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej celowe pominięcie przymiotnika "należny", przy dokonaniu wykładni w/w przepisu skutkujące szkodą dla podatnika, polegającą na przyjęciu, że możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie straty pełnej ze zbycia wierzytelności, lecz tylko jej części odpowiadającej przychodowi pomniejszonemu o podatek od towarów i usług.

Ponadto skarżący zarzucił udzielenie interpretacji w zakresie odmiennym od żądania, a także dokonanie analizy transakcji pierwotnej dotyczącej sprzedaży towarów, bez odniesienia się do transakcji będącej przedmiotem pytania, czyli do sprzedaży prawa majątkowego w rozumieniu prawa podatkowego, jakim jest wierzytelność własna. W tej części skargi przytoczono przepisy art. 509-517 Kodeksu cywilnego regulujące instytucje cesji (przelewu) wierzytelności.

Kolejny zarzut to odrzucenie definicji straty ze zbycia wierzytelności rozumianej jako różnica pomiędzy wartością prawa majątkowego (kwotą wierzytelności) zarachowanego uprzednio jako przychód należny, a ceną sprzedaży prawa majątkowego. Skarżący nie zgodził się również z utożsamianiem zdefiniowanego przez art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcia przychodu (podatkowego), z przychodem należnym, gdyż jest to niezgodne z działaniem racjonalnego ustawodawcy, jest sprzeczne z regułą wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym pojęciom języka polskiego tożsame znaczenie. W art. 14 ustawy ustawodawca nie używa pojęcia "przychód należny", nie definiując również tego pojęcia innym przepisem tej ustawy.

Skarżący zarzucił także organowi wydającemu interpretację naruszenie godności tak sędziów jak i sądów poprzez brak odniesienia się w sposób merytoryczny do przedstawionej przez podatnika wykładni prawa. Powyższe zdaniem skarżącego narusza również zasadę zaufania obywateli do państwa i tworzonego prawa, jak równiej konstytucyjną zasadę równości stron.

Skarżący postawił także organowi zarzut naruszenie zasad wynikających z przepisu art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska skarżący wskazał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W dniu [...] listopada 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wniósł odpowiedź na skargę, w której na wstępie mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08 zauważył, że nie został przekroczony termin do wydania interpretacji z tej to przyczyny, że do trzymiesięcznego terminu do wydania (i doręczenia) zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia następującego po dniu wysłania (w dniu [...] maja 2008r.) wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, do dnia [...] maja 2008r., a więc daty otrzymania przez organ uzupełnienia wniosku. Jednocześnie organ zauważył, że w dniu [...] lipca 2008r., a więc w dacie mieszczącej się w ustawowym terminie załatwienia wniosku, placówka poczty podjęła próbę doręczenia przesyłki poleconej zawierającej interpretację indywidualną z dnia 25 lipca 2008r., jednak z przyczyn niezależnych od organu przesyłki tej nie doręczono w tym dniu, pozostawiając zawiadomienie (awizo) o umieszczeniu pisma w urzędzie pocztowym na okres 14 dni w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W pozostałym zakresie organ podatkowy w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2008r. skarżący dokonał analizy treści wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 115/06 oddalającego skargę od wyroku WSA z dnia 28 września 2005r., sygn. akt I SA/Wr 340/04 oraz wyroków NSA: z dnia 22 lutego 2002r., sygn. akt I SA/Kr 1694/2000, z dnia 8 października 2003r., sygn. akt I SA/Wr 3014/2003, z dnia 17 marca 1999r., sygn. akt III SA 5352/98, wyrok WSA: z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 89/2007, z dnia 5 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2869/2006 wywodząc, że stanowisko zawarte w wymienionych orzeczeniach potwierdza stanowisko skarżącego prezentowane w przedmiotowej sprawie w kwestii rozumienia pojęcia "przychód należny" zawartego w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów odpowiadając skarżącemu w piśmie z dnia [...] lutego 2009r. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych należy uznać za zgodne z prawem.

Na wstępie należy potwierdzić stanowisko organu, że zaskarżona interpretacja została wydana z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do przesądzenia, czy strata na sprzedaży wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", została zarachowana jako przychód należny, a która na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, obejmuje również podatek od towarów i usług, którego wartość składa się na przysługującą podatnikowi od kupującego należność w kwocie brutto, czy też do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć tylko część straty na wierzytelności tj. w kwocie netto bez podatku od towarów i usług.

Skarżący w drodze bardzo obszernego wywodu, dokonując skomplikowanej i mało czytelnej wykładni wewnętrznej poprzez odniesienie się do art. 11, art. 14, art. 22 art. 23 ust. 1 pkt 20, 21, 43 u.p.d.o.f. i wykładni zewnętrznej poprzez odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego, a także przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 39) i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15) jak również dosyć jednostronnej i wybiórczej wykładni literalnej z uwzględnieniem wykładni synonimicznej art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podjął próbę obronny prezentowanego przez siebie stanowiska, że kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku, jest wartość straty na wierzytelności w kwocie brutto (wraz z należnym podatkiem od towarów i usług).

Tymczasem w niniejszej sprawie kluczowe znaczenia dla "rozwiązania problemu" tj. wyprowadzenia stosownej normy prawnej ma wykładnia dwóch regulacji tj. art. 23 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

Przepis ten jednoznacznie stanowi, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., według którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Odstępstwem od tej zasady są straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne. W zakresie warunku pozwalającego stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zacytowany przepis odwołuje się wprost do art. 14 u.p.d.o.f. Tylko bowiem te straty ze zbycia wierzytelności stanowią koszt podatkowy, które wcześniej dla podatnika stały się przychodami należnymi w rozumieniu tego przepisu. Niezbędnym jest w ocenie Sądu, ustalenie, co jest przychodem należnym w świetle art. 14 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów , udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że przepis ten nie posługuje się wprost pojęciem "przychód należny", a operuje sformułowaniem "kwota należna", którego zresztą ustawodawca też nie definiuje. Pojęcia ten są jednak pojęciami tożsamymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przeważa pogląd (podzielany jak się wydaje także przez skarżącego), że "kwoty należne", to takie kwoty, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że "kwoty należne" są to te przychody, które są efektem prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym stają się wymagalne, chociażby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005r., sygn. akt II FSK 1375/05, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1393/05, wyrok WSA z dnia 18 lipca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 372/05, wyrok NSA z dnia 3 października 1997r., sygn. akt I SA/Łd 901/97, wyrok NSA z dnia 16 października 2003r., sygn. akt I SA/Łd 180/03, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 2791/01, D. Niestrzębski, R. Tarnacki, "Moment uznania przychodu za należny", P.P. 2001/5/22).

Przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (z działalności gospodarczej) są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów podatkowych istotne jest wykonanie świadczenia przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie powstanie po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania. Innymi słowy takim przychodem są środki, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Skarżący bardzo mocno akcentuje ten aspekt analizowanego przepisu przywołując bardzo szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych wywodząc, że w takim rozumieniu powyższej normy prawnej (rozumieniu cywilistycznym) wierzytelnością jest cała kwota, której można się domagać od dłużnika, czyli wraz z podatkiem od towarów i usług. Nie negując zasadności i poprawności takiego stanowisko (nie czyni tego także organ podatkowy) w przekonaniu Sądu, należy stwierdzić, że nie daje ono podstawy, aby za przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., uznawać wartość brutto wierzytelności, w przypadku gdy dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a z takim przypadkiem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług normę prawną z art. 14 ust. 1 należy odczytywać w pełnym brzmieniu, tj. z uwzględnieniem drugiego zdania, które w przypadku sprzedaży opodatkowanej w istotny sposób modyfikuje normę prawną wynikającą z pierwszego zdania tegoż przepisu. Mianowicie przy sprzedaży opodatkowanej, przepis ten nakazuje uznać za przychód kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Tak więc przychodem w tej sytuacji staje się wartość netto wierzytelności. Przepis ten w swojej treści jest jednoznaczny, a przy tym bezwzględnie obowiązujący i dlatego brak jest uzasadnionych podstaw do jego podważania poprzez odwoływanie się do prawa cywilnego. Taką jasną i logiczną wykładnię powyższego przepisu zawarł NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2007r., sygn. akt II FSK 1179/06, z którą Sąd w składzie orzekającym w pełni się identyfikuje.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy odrzucić jako niezrozumiałe twierdzenie skarżącego, że art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f. nakazuje pomniejszyć o należny podatek od towarów i usług przychód należny, a nie kwotę wierzytelności, skoro w świetle art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów uznaje się stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które na podstawie art. 14 zostały zarachowane po stronie przychodów należnych. Ten ostatni zaś przepis (odczytywany w pełnym brzmieniu) nie dopuszcza zarachowania jako przychodu kwoty należnej wraz z podatkiem od towarów i usług, stanowiąc, że o kwotę tego podatku pomniejsza się przychód z działalności gospodarczej u podatnika podatku od towarów i usług. Nie można również podzielić argumentacji skarżącego, że nie można pojęcia wierzytelności użytego w przepisach o kosztach uzyskania przychodów, interpretować przy pomocy przepisu dotyczącego sposobu określenia przychodu z jednego ze źródeł przychodów tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of. (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Skoro zatem podatek od towarów i usług zawarty w wierzytelności z tytułu sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie może stanowić kosztu ta cześć straty ze sprzedaży wierzytelności, która uprzednio nie została zarachowana jako przychód należny.

Stanowisko skarżącego, że cena sprzedaży w umowie odnosi się do całej wierzytelności brutto, stąd strata, która powstaje w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności dotyczy zarówno wartości netto jak i podatku od towarów i usług nie może zmienić obowiązujących przepisów wyznaczających zakres i rodzaj strat kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodu. Ustawowe regulacje w tym zakresie nie mogą być skutecznie modyfikowane w umowie cywilnoprawnej (por. wyrok z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Bd 766/07).

Przy czym jak słusznie zauważył organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie chodzi o podatek od towarów i usług w związku ze sprzedażą wierzytelności, bowiem sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, lecz podatek od towarów i usług zawarty w cenie wynikającej z faktury pierwotnej, a który został następnie ujęty w wierzytelności sprzedanej faktorowi. Sprzedaż towarów i sprzedaż wierzytelności nie są to czynności tożsame w świetle prawa podatkowego. Jednakże przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. obu tych transakcji nie można traktować oddzielnie, gdyż możliwość zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek sprzedaży wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych. W kontekście powyższego, uznając go za całkowicie chybiony, należy odrzucić zarzut, jakoby w kwestionowanej interpretacji organ podatkowy pomylił transakcje i odniósł się do transakcji uprzedniej (sprzedaży towarów) nie zaś do transakcji związanej ze sprzedażą wierzytelności i skutkiem tego przyjął, że sprzedaż wierzytelności jest w rozumieniu omawianych przepisów czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dlatego też przytoczenie przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, dla potwierdzenia stanowiska, że sprzedaż wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może być skutecznym argumentem dla podważenia stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Nie można się przy tym zgodzić z zarzutem skargi, co do nieuwzględnienia przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie Sądu należy zaakceptować stanowisko organu, że wykładnia przepisów zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w powołanych, licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Dla zobrazowania tego można przytoczyć wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 115/06, któremu skarżący poświęca wiele miejsca w piśmie procesowym z dnia 15 grudnia 2008r. W orzeczeniu tym stwierdzono, że "możliwość straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek sprzedaży wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych. O ile strona skarżąca zaliczyła ową wierzytelność do przychodów należnych w momencie powstania należności, to fakt zapłaty należności nie spowoduje zwiększenia przychodów spółki, a skoro zapłata była równa wartości należności, to tym samym nie wystąpiła strata, która mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki". Abstrahując od faktu, że cytowane orzeczenie zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), to w przytoczonej tezie orzeczenia, ale również w treści całego uzasadnienia trudno doszukać się rozważań sądu, które świadczyłby o jakiejkolwiek sprzeczności wykładni prawa zastosowanej w zaskarżonej interpretacji z wykładnią prawa zastosowaną w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku.

Analizując przebieg postępowania "interpretacyjnego", Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14a – 14d, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W pisemnej interpretacji organ podatkowy odniósł się do wszystkich zagadnień podnoszonych przez skarżącego. Wydana interpretacja zawiera konkluzje, uzasadnienie i podstawę prawną.

Z tych właśnie względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.