Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1631/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1631/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwiecień 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor WSA Anna Znamiec (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007r., sprawy ze skargi A. K, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 30 września 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.115,00 zł (pięć tysięcy sto piętnaście złotych)


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30.09.2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] .01.2004 r. Nr [...] określającą A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny:

W okresie objętym kontrolą A. K. prowadził działalność gospodarczą w formie spółek cywilnych "A. " s.c. w [...], i "A. " s.c. w [...]. Zgodnie z umową Spółki A. udziały w zyskach i stratach wynosiły: A. K. - 2/3, K. G. -1/3. W spółce cywilnej "A. " s.c. udziały w zyskach i stratach wynosiły: A. K. 1/3, K. K. 1/3, A. K. 1/3. Wykazany w podatkowej księdze przychód został skorygowany o kwotę [...] zł, z uwagi na błąd rachunkowy. Dochód spółki "A. " s.c. wynosił w 2001 r. [...] zł, a przypadający na podatnika dochód odpowiada kwocie [...] zł.

Kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce "A. " wykazała natomiast, że Spółka w okresie od ll-XII.2001r. nie prowadziła księgi rachunkowej czym naruszyła przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121 z 1994r. poz.591 z późn.zm.).

Prowadząc postępowanie podatkowe organ l instancji na prośbę pełnomocnika (pisma z dnia [...] .06.2002r. oraz [...].09.2002r.) wyraził zgodę na uzupełnienie zapisów w dokumentacji księgowej za rok 2001. Przedłożone księgi (wyprowadzone na podstawie dowodów źródłowych) nie spełniły jednak wymogów określonych w obowiązujących przepisach ustawy o rachunkowości. Stwierdzono, że zapisy w nich dokonane nie odzwierciedlają stan u rzeczywistego.

Wobec powyższego księgi prowadzonej w Spółce "A. " nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z art.193§4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm.). Za dowód zostały natomiast przyjęte przedłożone przez spółkę dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów. Jednocześnie zgodnie z art.23§2 Ordynacji podatkowej, organ l instancji odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Przychód Spółki "A. " za rok 2001 określono w kwocie [...]zł Na kwotę tą składał się między innymi przychód wynikający z dowodów źródłowych Spółki z tytułu sprzedaży w 2001 r. w kwocie [...]zł, jak również określono przychód z tytułu zawartych umów farnchisingowych w wysokości [...]zł. oraz bezpłatnego użyczenia lokali w wysokości [...]zł.

Na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że w roku 2001 Spółka osiągnęła przychody z opłat za licencję z tytułu umów franchisingowych, których celem była współpraca stron w prowadzeniu działalności dystrybucji i sprzedaży herbaty i akcesoriów z wykorzystaniem koncepcji licencjodawcy w ramach utworzonego programu marketingowego. Umowy te określały wysokość opłat licencyjnych płatnych w dwóch ratach za użytkowanie znaków towarowych i korzystanie z tajemnicy handlowej firmy franchisingowej.

Analiza przedłożonych dokumentów wykazała, że w księgach rachunkowych nie ujęto w całości przychodów z tytułu zawartych umów w łącznej kwocie [...] zł .Łączna kwota nie zaksięgowanego przychodu - [...] zł - kwota ta jest bezsporna i stanowiła przychód Spółki w 2001 r.

Ponadto z analizy umów franchisingowych wynika, że Licencjobiorcy byli zobowiązani do przekazania Licencjodawcy drugiej części opłaty za licencję w terminie do trzech miesięcy od daty podpisania umowy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwoty należne wynikające z zawartych umów, choćby nie zostały otrzymane, stanowią przychód z działalności gospodarczej spółki cywilnej. Stąd też przychód Spółki powiększono o należne nieuwzględnione przychody w łącznej kwocie [...] zł z tytułu II raty za licencję zgodnie z zawartymi umowami

Na podstawie analizy zawartych umów najmu lokali przeznaczonych na działalność gospodarczą stwierdzono, że s.c. "A. " w okresie od stycznia do marca 2001 r. zaksięgowała w koszty wydatki związane z opłatami za czynsz i media oraz inne obciążenia (reklamę) lokalu handlowego w Centrum Handlowym "B. " we [...] . Natomiast Spółka osiągnęła przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w tym punkcie dopiero w miesiącu kwietniu 2001 r. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez wspólników w okresie od stycznia do marca 2001 r. w lokalu tym prowadzona była działalność gospodarcza przez spółkę cywilną "A. ", [...]ul. [...].

Z uwagi na to, że lokal ten oddany został do nieodpłatnego użytkowania spółce cywilnej "A " organ podatkowy l instancji ustalił przychód spółki cywilnej "A. " na podstawie art.16 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1993r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.).

Przychód ten przyjęto w wysokości [...] zł tj. w wysokości poniesionych przez spółkę "A. " wydatków związanych z opłatami za czynsz w okresie od stycznia do marca 2001 r.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej kwestii organ l instancji zastosował niewłaściwą podstawę prawną tj. art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przyjmując, że Spółka "A. " uzyskała przychód z nieodpłatnego użyczenia w/w lokalu.

W opisanym stanie sprawy sporne wydatki w kwocie [...] zł związane z opłatami za czynsz tego lokalu w okresie od stycznia do marca 2001 r. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki "A. ".

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że organ l instancji nie zakwestionował w/w wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, w rozpatrywanej sprawie, doliczenie do przychodu kwoty [...] zł (uprzednio zaliczonej do kosztów Spółki) nie wpłynęło na zmianę podstawy opodatkowania.

Koszty uzyskania przychodów Spółki w wysokości [...] zł zostały między innymi skorygowane o następujące. wielkości , które są w niniejszej sprawie sporne.:

Kwota [...] zł dotyczącą zakupu paliwa do samochodu nie będącego środkiem trwałym firmy. Analiza dokumentów wykazała, że do kosztów zaliczono zakup benzyny do samochodu marki [...] Nr rej. [...] będącego własnością pracownika Pani K. S.. Na podstawie okazanej umowy z dnia [...].11.2000r. o używaniu w/w samochodu ustalono, że Pani K. S. w okresie od stycznia do października 2001 r. otrzymywała ryczałt za używanie prywatnego samochodu do celów wykonywanej działalności gospodarczej,

Kwota [...] zł dotyczącą zakupu paliwa do samochodów (Nr rej. [...], Nr rej. [...], Nr rej. [...]) nie będących środkami trwałymi, jak również nie użytkowanych na podstawie najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze:

- faktura z dnia [...].09.2001 r. nr [...]na kwotę [...]zł

- faktura z dnia [...].09.2001 r. nr [...] na kwotę [...]zł

- faktura z dnia [...].10.2001 r. nr [...]na kwotę [...]zł Wydatki w łącznej kwocie [...]zł dotyczące zakupu paliwa do samochodu marki [...], który został bezpłatnie użyczony firmie D., Pani L. M.. Wydatku nie uznano, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem,

Kwota [...] zł dotyczącą wydatków związanych ze zużyciem energii elektrycznej, wody i energii cieplnej w lokalu w Centrum Handlowym "B. " we [...]. W trakcie weryfikacji stwierdzono, że s.c. "A. " w okresie od stycznia do marca 2001 r. zaksięgowała w koszty wydatki związane z opłatami za media oraz inne obciążenia (w tym reklama) lokalu nr [...] w Centrum Handlowym "B. ", w którym działalność gospodarczą prowadziła spółka cywilna A.. Powyższe wydatki dotyczyły działalności innej firmy (spółki cywilnej A.) i związane były z jej przychodem. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu l instancji, iż przerzucanie kosztów dotyczących działalności innej firmy nie znajduje żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W rozpatrywanej kwestii bezspornym jest, że opłaty za zużycie mediów dotyczyły firmy, która w tym okresie wykonywała w lokalu działalność tj. Spółki A..

Łączna kwota wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów wyniosła [...] zł.

Koszty po korekcie ustalono w kwocie [...] zł.

Ponadto w trakcie analizy wystawionych przez spółkę cywilną "A. " faktur stwierdzono, że w dniu [...].12.2001 r. Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży herbaty sypkiej, paczkowanej oraz ze sprzedaży akcesoriów dla nowoutworzonej Spółki z o.o. "A. ", którą utworzyły te same osoby tj. współwłaściciele s.c. "A. " (A. K. udziały w wysokości 2/3, K. G. udziały w wysokości 1/3).

Na udokumentowanie tej sprzedaży wystawiono faktury VAT wg numerów od [...] (63 transakcje) na ogólną wartość netto [...]zł (w tym herbaty sypkiej [...]zł, herbaty paczkowanej i akcesoriów [...]zł).

Ustalono, że na wybranym asortymencie sprzedanych towarów do Spółki z o.o. "A. ", zastosowana marża wynosiła od 0,86 % do 1,01 % (średnia marża wyniosła 0,98 %).

W wyniku dalszej analizy dokumentów źródłowych stwierdzono, że w stosunku do innych odbiorców - niż Spółka z o.o. "A. " (w której udziałowcami są wspólnicy spółki cywilnej "A. ") stosowane były znacznie wyższe ceny na te same towary. Dokonano wyliczenia średnich stosowanych marż dla firm franchisingowych w roku 2001 tj. dla 36 firm z którymi były podpisane umowy franchisingowe. Tak ustalone marże wyniosły dla: herbaty sypkiej 54,85 %, herbaty paczkowanej i akcesoriów: 29,98 %.

Jednocześnie dokonano analizy marż handlowych stosowanych w transakcjach sprzedaży detalicznej oraz z firmami franchisingowymi w 2001 r. Ogólnie stosowana marża handlowa w 2001 r. wynosiła ok. 90 %.

Na podstawie powyższych ustaleń stwierdzono występowanie powiązań kapitałowych oraz związku gospodarczego z innym podmiotem określonym w art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, póz. 176zpóźn.zm.).

Dlatego też, dochód Spółki oszacowano "na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Dochód ten określono w kwocie [...] zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] , w której skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art.23, art.23a, art.120, art.121, art.122, art.124 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa, w związku z §4, §7-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, a także prawa materialnego, a to art.22 ust.1, art.25a oraz art.27a ust.1 pkt 3 lit b ustawy z dnia 26 Iipca1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zarzuca ponadto, że w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wyjaśnień podatnika w sprawie bezzasadności powiększenia przychodu o kwotę [...] zł. Zdaniem Skarżącego, w związku z dokonaną zmianą ustaleń umownych między podatnikiem a jego kontrahentami kwota [...] zł tytułem II raty opłat franchisingowych przestała być kwotą należną, tym samym nie spełnia dyspozycji art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadza się z zakwestionowaniem kwoty [...] zł uznając , iż powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.

Za bezzasadną uważa odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej wydatków za media związane z najmowanym w Centrum Handlowym "B. " we [...] lokalem handlowym.

Skarżący podnosi zarzut braku odniesienia się do argumentów podatnika i odmawiając uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w kwocie [...] zł poprzestał na stwierdzeniu, że zakup ten dotyczył samochodów, które nie stanowiły środków trwałych Spółki, nie były też użytkowane na podstawie najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

Odnośnie zakupu paliwa w kwocie [...] zł organ odwoławczy stwierdził jedynie, że zakupy paliwa dotyczyły samochodu prywatnego używanego do celów służbowych przez pracownika za ryczałtowanym zwrotem kosztów. Skarżąc zarzuca, że organ odwoławczy nie powołał żadnych przepisów, które uzasadniałyby odmowę uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy bezzasadnie uznał, że organ l instancji prawidłowo ustalił i ocenił wpływ powiązań osobowych między stronami realizującymi transakcję, a tym samym prawidłowo oszacował dochód zwiększający podstawę opodatkowania.

Skarżący podnosi, że do transakcji obrotu towarowego na szczeblu obrotu hurtowego między dwoma hurtowniami zastosowano ceny stosowane do obrotu między hurtownią, a siecią sprzedaży detalicznej do szacowania dochodu z transakcji sprzedaży zastosowano ceny po jakich były realizowane transakcje sprzedaży między podmiotami powiązanymi tj. podatnikiem, a współpracującymi z nim kontrahentami w ramach umów franchisingowych, co wprost stanowi naruszenie przepisów §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników oraz nie spełnia zasad obowiązujących przy szacowaniu dochodu metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej,

W toku postępowania pełnomocnik podatnika informował organ l instancji i organ odwoławczy, że niemożliwe było i jest przedłożenie dokumentacji w transakcjach porównywalnych, gdyż nie były one realizowane przez podatnika w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto organy w żaden sposób nie odniosły się do oceny porównywalności transakcji z dnia [...] .12.2001 r. z transakcjami, które zostały użyte do porównania cen realizacji, a także z uwagi na to, że transakcjami tymi były transakcje przeprowadzone z podatnikiem, z którymi podatnik współpracował gospodarczo.

Zwrócono uwagę , iż materiał przedstawiony przez pełnomocnika zawierał pełne uzasadnienie obiektywnych przesłanek i okoliczności, które zadecydowały, że transakcja w dniu [...].12.2001 r. została dokonana po cenach nie wyższych od zastosowanych, w toku postępowania oba organy nie odniosły się w żaden sposób do argumentów zawartych w materiale przedłożonym przez pełnomocnika i nie wyjaśniły, dlaczego oraz w jakim zakresie nie dają im wiary, a ponadto nie wyjaśniły dlaczego uważają, że właściwe byłoby dokonanie transakcji z dnia [...].12.2001 r. po cenach takich jak ceny sprzedaży towarów dla odbiorców franchisingowych,

Organ l instancji i organ odwoławczy pominęły całkowicie w swej analizie skutki transakcji, w wyniku, której podmiot nabywający towary od podatnika zajmował jego miejsce na rynku i stawał się źródłem zaopatrzenia dla tych samych odbiorców, a tym samym winien w wyniku dokonanej transakcji uzyskać możliwość zaoferowania nie gorszych warunków handlowych niż oferował to podatnik.

W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wniósł O uznanie nowych okoliczności faktycznych i prawnych . Zarzuca, iż organy podatkowe nie dokonały wnikliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, nie dociekając, iż tzw. sprzedaż towarów w dniu [...].11.2001 r. miała na celu jedynie prawne wprowadzenie następcy we własność towarów i była zdublowaniem notarialnego aktu przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. Z tego tez względu przedmiotowa sprzedaż była sprzedażą pozorną, gdyż następca prawny wszedł we własność towarów na podstawie sukcesji uniwersalnej po poprzedniku. . Wspólnicy Spółki cywilnej A. jako pozostający pod wpływem błędu co do treści prawnej uchylili się w dniu [...].09.2005 r. od skutków prawnych swego wadliwego oświadczenia. Jednocześnie spółka cywilna w tym samym dniu anulowała wszystkie faktury VAT sprzedaży jako nie dokumentujące sprzedaży towarów w rozumieniu art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśniono, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uznały odliczenie od podatku wydatki na zakup przyrządów i pomocy naukowych, programów komputerowych i wydawnictw fachowych bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem w kwocie [...]zł. Na dowód tego przedstawiono szczegółowe wyliczenia podatku, z których wynika, iż kwota [...] zł została uwzględniona w odliczeniach od podatku.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organów podatkowych w zakresie przyjętej metody przy ustalaniu ceny odsprzedaży. Art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z póz. zm.) określa uprawnienie organów podatkowych do skorygowania dochodu obliczonego na podstawie przepisów tej ustawy przez podatnika, gdy stwierdzą, że podatnik, z uwagi na powiązania z innymi podmiotami, tak kształtuje swoje warunki prowadzonej działalności czy pozwala sobie na ich narzucenie, że odbiegają one od warunków, jakie ustaliłyby sobie niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

W takiej sytuacji, organ podatkowy określa dochody danego podatnika i należny podatek nie uwzględniając tych powiązań, a określa dochody wg warunków stosowanych przez podmioty niezależne i stosując metody szacowania dochodu wymienione w ust. 2 art 25 ustawy. Szczegółowe zasady stosowania wymienionych w ustawie metod szacowania dochodu zostały sprecyzowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.10. 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.( Dz.U nr 128 , poz. 833 )

Zgodnie z art. 25 ust 4 cyt. ustawy szacowanie dochodu następuje między innymi, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym lub pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

W art. 11 ust. 7 cyt. ustawy, ustawodawca wyjaśnił, iż przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 4 i 5, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko, zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 06.12.2006 r., sygn. akt l SA/Kr 1651/04, który został wydany w sprawie ze skargi K. G. (wspólnika spółki "A. " s.c) i E M. - G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., na mocy którego to wyroku Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu instancji.

Stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami A. s.c. i A. Spółka z o. o. jest bezsporne i nie jest kwestionowane. Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży herbaty sypkiej, paczkowanej oraz ze sprzedaży akcesoriów dla nowo utworzonej Spółki z o.o. "A. ", którą utworzyły te same osoby tj. współwłaściciele s.c. "A. " (A. K. udziały w wysokości 2/3 i K. G. udziały w wysokości 1/3).

Sporna jest natomiast ocena wpływu powiązań między stronami transakcji na ustalone ceny oraz sposób ustalenia cen przez organy podatkowe.

Zwrócić bowiem należy uwagę , iż sam fakt istnienia powiązań miedzy podmiotami krajowymi nie stanowi wystarczającej przesłanki dla możliwości szacowania dochodów na zasadach przewidzianych w art. 25 cyt. ustawy (wyrok NSA z dnia 2003.01.08 sygn akt III SA 1270/01)

Dla możliwości szacowania dochodów podmiotów powiązanych konieczne jest, aby nastąpiło przerzucenie dochodów pomiędzy tymi .podmiotami. % W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, iż z uwagi na wyjątkowy charakter ww. przepisów powinny być one stosowane z rozwagą i ostrożnie.

Organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny mieć zawsze na względzie to, iż stanowi ono wyjątek od zasady, winny zatem stosować te przepisy z ostrożnością, a postanowienia ustawy nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzające. (Wyrok NSA z dnia 8 maja 1997 r. sygn. akt l SA/Po 1485/96)

Również podkreślenia wymaga zasada, iż ciężar dowodu do wykazania istnienia przesłanek z art. 25 cyt. ustawy obciąża organy podatkowe.

W niniejszej sprawie uznać należy, iż organy podatkowe nie wywiązały się z nałożonych na nie obowiązków nie udowadniając w sposób racjonalny i nie budzący wątpliwości, iż powiązania istniejące miedzy spółkami miały wpływ na zastosowanie niższej ceny między podmiotami. Zastosowały natomiast bardzo prosty mechanizm porównania cen stosowanych przez spółkę A. z podmiotami detalicznymi do oceny skutków transakcji stosowanych miedzy podmiotami hurtowymi . Wykazane różnice były podstawą do uznania, iż stosowane ceny odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Nie wzięły natomiast pod uwagę bardzo istotnych okoliczności, podnoszonych przez skarżącego, iż podmiot nabywający od podatników towary zajmował ich miejsce na rynku i stawał się źródłem zaopatrzenia dla tych samych odbiorców, a tym samym winien w wyniku dokonanej transakcji uzyskać możliwość zaoferowania nie gorszych warunków handlowych niż to oferował Skarżący .

Stawiając zarzut, że sprzedaż towarów do spółki z o.o. A. nastąpiła po cenach zaniżonych czego podstawą były powiązania osobowe i kapitałowe organy podatkowe winny wykazać, że ceny po których sprzedano towary były nieracjonalnie niskie w relacji do tego samego lub podobnego rodzaju transakcji zawartych miedzy podmiotami niepowiązanymi. W tym miejscu zasadnym jest przytoczenie fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19.05.199 r. sygn. akt SA/Sz 1045/98, w którym stwierdzono: "sprzedaż towarów po cenie ich zakupu, a więc bez jakiegokolwiek zysku, niekoniecznie musi oznaczać ani warunków rażąco korzystniejszych od ogólnie stosowanych, ani też prowadzić do przerzucenia dochodu na kontrahenta. Celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, który w przypadku działalności handlowej uzyskuje się poprzez zastosowanie marży handlowej, jednak nie sposób z tego wyprowadzić prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu i warunków, w jakich jest przeprowadzana".

Ten sam błąd został powielony przy szacowaniu dochodu w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ,w oparciu o § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.). Zwrócić jednak należy uwagę, iż w rozporządzeniu tym precyzyjnie określono warunki porównywalności transakcji co znalazło swój wyraz w § 4 ust 3 oraz w rozdziale 3. Zgodnie z § 4 ust 3 cyt. ustawy za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z. ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

Oznacza to, iż nie można porównywać transakcji sprzedaży między podmiotami hurtowymi ze sprzedażą z podmiotem detalicznym chociażby z uwagi na inny poziom marży stosowanej w obu transakcjach .

Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi (i w konsekwencji - szacowanie dochodów tych podatników) nie może się odbywać wyłącznie poprzez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji.

Z tych tez względów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy wykazać czy powiązania istniejące między obu spółkami mały wpływ na ustalenie kwestionowanej marży przy sprzedaży z dnia [...] .12.2001 r. z uwzględnieniem okoliczności przekształcenia spółek, a jeżeli tak to zastosowana metoda szacowania winna odnosić się do porównywania cen stosowanymi pomiędzy podmiotami hurtowymi.

Odnośnie zarzutów związanych z pojawieniem się nowych okoliczności faktycznych i prawnych w sprawie uznać należy, iż nie mogą one być przedmiotem rozpatrzenia przez Sąd .

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz. U. z.2002 r. Nf 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oznacza to, iż sąd administracyjny nie może dokonywać własnych ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem ustalenie, czy materiał dowodowy, zgromadzony w postępowaniu podatkowym, oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest zatem zbadać, czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie podzielił tych pozostałych zarzutów podatnika uznając, iż są one bezzasadne.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasadnicze zatem znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Z uwagi na fakt, iż w przepisach prawa podatkowego brak definicji tego pojęcia, należy zatem sięgnąć do Słownika Języka Polskiego, gdzie "należny" to przysługujący, należący się komuś. Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle co przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę . Znaczenie pojęcia " kwota należna", które to pojęcie najbardziej odpowiada naturze stosunków ekonomicznych, wskazuje na rozumienie tego pojęcia jako długu zapłaty. Są to niewątpliwie pojęcia prawa cywilnego. Posiłkując się przepisem art. 353 § 1 kc stwierdzić należy, iż kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Momentem powstania długu jest zatem moment, w którym świadczenie staje się wymagalne, to znaczy wierzyciel może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia, do którego się zobowiązał.

Jeżeli zatem umowy franchisingowe została wykonane i podatnik posiadał na podstawie tych umów roszczenie o zapłatę to kwoty należne wynikające z tych umów są kwotami należnymi w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu art.14. cyt. ustawy. Jeżeli natomiast umowy te zostały zmienione to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia tego faktu co z kolei podlega ocenie przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie pomimo podnoszonych zarzutów nie przedstawiono żadnych dowodów , iż umowy te zostały zmienione zgodnie z obowiązującym prawem a zatem brak jest podstaw do uznania , iż organy podatkowe przyjmując, iż kwota [...] zł jest kwotą należną narusza prawo .

Sąd w pełni podziela ocenę prawną zdarzeń, które spowodowało powstanie kwoty [...] zł. Organy podatkowe ustaliły , iż s.c. "A. " w okresie od stycznia do marca 2001 r. poniosła wydatki związane z opłatami za czynsz i media oraz inne obciążenia (reklama) lokalu handlowego nr [...] w Centrum Handlowym "B. " we [...] . Spółka uzyskała przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym punkcie dopiero w miesiącu kwietniu 2001 r. natomiast o od stycznia do marca 2001 r. w lokalu tym prowadzona była działalność gospodarcza przez inny podmiot.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy.

Ustawodawca posługuje się zwrotem prawnym "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu". Istotne jest sformułowanie "w celu". Świadczy ono o tym, że ustawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego.

W świetle zaprezentowanej wykładni kosztów uzyskania przychodów uznać należy, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki poniesione na utrzymanie lokalu, w którym działalność gospodarczą prowadzi inny pomiot.

Te same twierdzenia odnoszą się do wydatków w kwocie [...] zł. za zużycie energii elektrycznej i wody w lokalu w Centrum Handlowym "B. ".

Odnośnie zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] uznać również należy zarzuty podatnika za bezzasadne. Kwota ta dotyczyła zakupu paliwa do samochodu nie będącego środkiem trwałym Spółki, ani też nie był użytkowany na zasadzie najmu dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze. Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie udowodnił aby poniesione koszty miały związek przyczynowo skutkowy z osiągniętym przychodem. Jest to podstawowy warunek uznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu stosownie do reguł określonych w art. 23 cyt ustawy o czym była mowa wyżej. Brak wykazania takiego związku dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu. , Okoliczność ta wbrew zarzutom skargi została wykazana w zaskarżonej decyzji.

Za trafne i zgodne z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał Sąd rozstrzygnięcie organów podatkowych w kwestii kosztów ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu wypłacanego im ryczałtu pieniężnego z tytułu używania samochodu na potrzeby firmy, w tym zakwestionowanie kwoty [...] zł.

Powołany przepis dopuszcza uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów ryczałtów pieniężnych (w wysokościach określonych w odrębnych przepisach) wypłacanych pracownikom z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika i ma na celu zwrot kosztów z tym związanych, ponoszonych przez osoby zatrudnione w interesie podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wydatki w części przekraczającej dopuszczalne ryczałty nie stanowią kosztu uzyskania przychodu zgodnie art 23 ust pkt 36 cyt. ustawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu, wobec częściowego uwzględnienia skargi, orzeczono na podstawie art. 206 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).