Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 366/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 90 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.381.2017.12.MSO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 7 kwietnia 2022r. nr 0111-KDIB3-1.4012.381.2017.12.MSO w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS/organ) na wniosek "A" S.A. z siedzibą w R. (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Skarżąca).

W dniu 18 lipca 2017 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Czynności te mieszczą się w głównym zakresie działalności Spółki i stanowią one podstawowe źródło jej zysku. Z uwagi na okoliczność, że Spółka prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną, ma ona obowiązek identyfikowania zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną. Spółka prowadzi ponadto działalność pomocniczą w zakresie np. udzielania pożyczek, transakcji na udziałach, zarządzania spółkami zależnymi.

W ramach prowadzonej działalności podstawowej, Spółka ponosi wydatki związane wyłącznie z przychodami opodatkowanymi albo wyłącznie z przychodami zwolnionymi. Pozostałe wydatki dotyczą zarówno działalności podstawowej, jak i pomocniczej. W szczególności są to m.in. wydatki ponoszone na energię elektryczną, c.o., wodę i ścieki i inne wymienione we wniosku. Uchwałą Zarządu z dnia 26 września 2012 r., została określona struktura organizacyjna wnioskodawcy w regulaminie organizacyjnym. Regulamin organizacyjny określa strukturę jednostek budżetowych, w ramach których powołane są Piony Sektorowe. Są to jednostki będące Centrum Zysku. Każdy z Pionów posiada wewnętrzny regulamin organizacyjny oraz indywidualny numer identyfikacyjny (MPK). Wydatki przypisane są do MPK danej jednostki organizacyjnej. Obok wydatków, które jednoznacznie można przypisać do danego MPK, występują wydatki, które przydzielane są przez Spółkę według kluczy podziałowych przyjętych przez Spółkę. O wyborze klucza podziałowego decyduje rodzaj wydatku. Wybrany klucz ma optymalnie odzwierciedlać wysokość wydatków przyporządkowaną do MPK np. dla czynszu, kosztów utrzymania i eksploatacji budynku klucz ustalony jest według powierzchni, dla środków czystości, artykułów higienicznych i usług teleinformatycznych klucz ustalony jest według liczby osób (klucz pogłowny). Wydatki przyporządkowane do danego MPK mogą dotyczyć zarówno działalności podstawowej, jak i pomocniczej.

Spółka wyjaśniała, że od wydatków, które można w całości przypisać do rodzajów działalności pomocniczej, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, np. wydatki na usługi doradcze, due diligence, usługi pośrednictwa, Spółka nie odlicza podatku naliczonego. W celu prawidłowej identyfikacji wydatków określany jest stopień zaangażowania poszczególnych pracowników MPK deklarowany przez Dyrektorów Jednostki Organizacyjnej.

Spółka zleciła obsługę prawną w zakresie transakcji na udziałach i zarządzania spółkami z grupy wybranym kancelariom prawnym. Dyrektor Działu Organizacyjno – Prawnego, współpracującego z tymi kancelariami, określa w cyklach miesięcznych, procentowy stopień zaangażowania kancelarii w prace dotyczące tego zakresu. Od zakupu usług tych kancelarii VAT naliczony jest odliczany zgodnie z ustalonym zaangażowaniem. Od wydatków tylko w części przypisanych do tej działalności podatek naliczony odliczany jest w oparciu o wskaźnik procentowy. Dyrektor Jednostki Organizacyjnej, w cyklach miesięcznych deklaruje czas poświęcony na obsługę transakcji dotyczących działalności pomocniczej, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. W oparciu o poziom zaangażowania ustalany jest procentowy wskaźnik odliczenia podatku VAT od wydatków danego MPK, który wyrażony jest jako stosunek dziennego czasu poświęconego na obsługę transakcji, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w danej Jednostce Organizacyjnej, do łącznego dziennego czasu wszystkich zatrudnionych w danej Jednostce Organizacyjnej.

Z kolei w przypadku Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej stopień zaangażowania określony został na 100 % dla trzech osób, które wykonują wyłącznie zadania związane z transakcjami na udziałach. Pozostali pracownicy PRK nie są zaangażowani w działalność pomocniczą, w zakresie której nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W przypadku osób pełniących funkcję w zarządach lub radach nadzorczych spółek zależnych w zakresie wydatków związanych z działalnością pomocniczą, w zakresie której nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, Wnioskodawca jest w stanie przypisać koszty bezpośrednie w oparciu o system delegacyjny (jako określony katalog wydatków, które Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio alokować). Podobnie w przypadku pracowników z innych MPK – w oparciu o system delegacji/ewidencji, Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio alokować dany wydatek w związku z działalnością pomocniczą, w zakresie której nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Spółka nie stosuje wskaźników zaangażowania, ani szczegółowej identyfikacji wydatków do osób zajmujących się zarządzaniem centralnym tj. Prezesa Zarządu, CFO, Członka Zarządu odpowiedzialnego za nadzór właścicielski, oraz Pełnomocników i Prokurentów.

Podatek VAT naliczony od pozostałych wydatków związanych z działalnością podstawową zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną oraz pozostałą działalnością, rozliczany jest strukturą sprzedaży ustaloną w oparciu o art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2022 poz. 931, dalej: ustawa o VAT).

Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy przyjęty przez Wnioskodawcę mechanizm/klucz bezpośredniej alokacji kosztów w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w zakresie wydatków związanych z działalnością pomocniczą, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o przyjęty mechanizm/klucz alokacji kosztów i zaniechania stosowania w tym zakresie metody alokacji pośredniej, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ?

2. Czy w przypadku bezpośredniej alokacji kosztów w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik podczas ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT dokonuje wyłączenia z mianownika proporcji tej części obrotu, w

zakresie której podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a która dotyczy czynności, co do których podatnik dokonał identyfikacji wydatków (alokacji bezpośredniej) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy nie określają w jaki sposób podatnik ma dokonywać alokacji bezpośredniej nabywanych towarów i usług do czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a także do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnikowi. W tym zakresie, podatnik powinien zastosować wszelkie metody i informacje, które w sposób miarodajny i wiarygodny określają tą część kosztów, która może zostać bezpośrednio przypisana do działalności dającej prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT oraz do działalności, która takiego prawa nie daje. Na potwierdzenie powyższego, Spółka wskazała szereg interpretacji indywidualnych aprobujących pogląd dot. zastosowania klucza powierzchniowego do nieruchomości. Wskazała m.in. na interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. ITPP1/443-995/12/KM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. IPP1/443-843/11-4/MP, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-248/16-3/NS.

W ocenie Spółki, analogicznie do zasadności zastosowania klucza powierzchniowego należy zastosować klucz alokacji bezpośredniej wskazany przez Spółkę. Sposób ustalania wskaźników zaangażowania dotyczących wydatków związanych z transakcjami na udziałach i zarządzaniem spółkami zależnymi Wnioskodawcy jest, zdaniem Spółki, właściwą metodą realizacji zobowiązania określonego w art. 90 ustawy o VAT, a także ma charakter obiektywny i jest determinowany okolicznościami i charakterem czynności objętych alokacją bezpośrednią w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT. Skoro regulacje w zakresie podatku VAT nie określają metody, za pomocą której powinna następować bezpośrednia alokacja wydatków, to zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest zastosowanie każdej metody, która wiarygodnie pozwala powiązać określony koszt z określonym rodzajem działalności.

Wnioskodawca zauważył, że przedstawiony przez niego sposób wykładni art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy uznać za całkowicie zgodny z zasadą neutralności podatku VAT.

W zakresie pytania nr 2, Spółka uzasadniała, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost, czy podatnik dokonujący identyfikacji wydatków w celu alokacji bezpośredniej uprawniony jest przy ustalaniu współczynnika proporcji w sposób określony w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT do wyłączenia z mianownika proporcji tej części obrotu, która dotyczy czynności, co do których podatnik dokonał alokacji bezpośredniej. W ocenie podatnika jest to jednak logiczna konsekwencja przyjęcia przez ustawodawcę modelu odliczenia częściowego podatku, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Jak wskazał, jedynie w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczenie tej części z zastosowaniem proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży. W tej sytuacji odliczenie proporcjonalne, w przypadku, którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży, nie powinno odbywać się przy uwzględnieniu w mianowniku proporcji tej części obrotu, w stosunku do której podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a która została "zidentyfikowana" w drodze alokacji bezpośredniej.

Jak skonstatował wnioskodawca, treść przepisów art. 90 ustawy o VAT, nie została przez ustawodawcę na tyle jednoznacznie sformułowana, aby usunąć w praktyce wątpliwości pojawiające się tle ich stosowania. Uzasadnione jest zatem przy ich interpretacji, posługiwanie się wykładnią celowościową oraz założeniem jaki przyświecał stworzeniu mechanizmu częściowego odliczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 października 2017 r. wydał postanowienie nr 0111-KDIB3-1.4012.381.2017.1.BW o odmowie wszczęcia postępowania w ww. sprawie, a postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Na skutek skargi wniesionej przez Spółkę, sprawę rozpoznawał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokiem z 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 91/18 uchylił oba wydane postanowienia, uznając, że nie ma podstaw do odmowy wszczęcia postępowania, a organ powinien udzielić interpretacji.

Od tego wyroku Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2021 r. sygn. akt I FSK1536/18.

W dniu 7 kwietnia 2022 r., Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-1.4012.381.2017.12.MSO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w pierwszej kolejności na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, tj. wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Przytoczone powyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1. Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Z powyższego wynika, że zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda obrotowa, co wynika wprost z art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok TSUE z 14 grudnia 2016r. w sprawie C-378/15 Mercedes Benz Italia SpA v. Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (orzeczenie wstępne), gdzie Trybunał stwierdził, że –Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) i art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowemu uregulowaniu i praktyce krajowej takim jak omawiane w postępowaniu głównym, które nakazują podatnikowi stosowanie do ogółu towarów i usług, jakie nabył, proporcjonalnej części odliczenia opartej na wielkości obrotu, nie przewidując metody obliczenia, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdych z poszczególnych nabytych towarów i usług i która odzwierciedlałaby w sposób obiektywny część rzeczywistego przypisania kosztów poniesionych na każdą z opodatkowanych i nieopodatkowanych działalności."

Organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie Spółka ponosi wydatki, które przydzielane są do MPK według kluczy podziałowych przyjętych przez nią, a o wyborze klucza podziałowego przesądza rodzaj wydatku, a to oznacza, że powyższa metoda przyporządkowania nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Z powyższego wynika więc, że ww. wydatków Spółka nie może przypisać wprost odrębnie do czynności opodatkowanych i odrębnie do czynności zwolnionych od VAT.

Z kolei w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, przepisy tej ustawy przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny Dyrektor KIS stwierdził, że wskazanego przez Podatnika sposobu wyodrębnienia podatku od towarów i usług, polegającego na przypisaniu poszczególnych kosztów do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych na podstawie zaproponowanego przez Spółkę klucza podziału kosztów w oparciu o rodzaj wydatku i wskaźnik procentowy ustalany w cyklach miesięcznych w oparciu o deklarowany czas poświęcony na obsługę transakcji dotyczących działalności pomocniczej, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT (tj. poziom zaangażowania ustalany jako procentowy wskaźnik odliczenia podatku VAT od wydatków danego MPK, który wyrażony jest jako stosunek dziennego czasu poświęconego na obsługę transakcji, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, w danej Jednostce Organizacyjnej do łącznego dziennego czasu wszystkich zatrudnionych w danej Jednostce Organizacyjnej) nie spełnia wymaganego przez ustawodawcę skutku zakładanego w art. 90 ust. 1 ustawy. Nie przewidują takiego sposobu przepisy art. 90 ustawy o VAT. Zaproponowany przez Spółkę sposób alokacji oznacza, że w istocie Wnioskodawca nie jest w stanie określić jaka część podatku jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną. Nie można więc przyjąć, że ustalając w ten sposób kwotę podatku naliczonego dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednia alokacja.

Zatem skoro wydatki przydzielone są według kluczy podziałowych i nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz odrębnie do czynności, w stosunku do których nie przysługiwało

prawo do odliczenia, Spółka miała obowiązek proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego, jednoznacznie określając, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Wobec powyższego stanowisko Spółki odnośnie do pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 organ stwierdził, że przepisy art. 90 ustawy o VAT, w szczególności ust. 5, 6 oraz 9a jednoznacznie wskazują, których obrotów nie ujmuje się w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Do wyliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, w mianowniku należy zatem ująć całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 90 ust. 5, 6 i 9a ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu, Spółka postępuje nieprawidłowo dokonując wyłączenia z mianownika proporcji tej części obrotu, w zakresie której podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze zarzuciła naruszenie przepisów art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2 i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem Skarżącej, błąd w wykładni powyższych przepisów polega na uznaniu przez Dyrektora KIS, że:

-,,skoro wydatki, które przydzielone są według kluczy podziałowych i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z

czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz odrębnie do czynności w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia, są Państwo obowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy";

-,,ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy ustawodawca jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych";

- ,,regulacje art. 90 ustawy, w szczególności przepisy art. 90 ust. 5, 6 oraz 9a ustawy jednoznacznie wskazują, których obrotów nie ujmuje się w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Do wyliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, w mianowniku należy zatem ująć całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 90 ust. 5, 6 i 9a ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, postępują Państwo nieprawidłowo, dokonując wyłączenia z mianownika proporcji tej części obrotu, w zakresie której podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony."

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że prawidłowa wykładnia przepisów art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2 i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinna polegać na uznaniu, że z przepisów art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika obowiązek wyodrębnienia (przyporządkowania) nie tylko całości, ale również części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego we wszystkich przypadkach, gdy takie wyodrębnienie (przyporządkowanie), nawet częściowe, jest możliwe. W konsekwencji, skoro wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, powinno być dokonane "w całości lub części", to w każdym przypadku wyodrębnienia tych kwot w części podatnik powinien posłużyć się

konkretną, określoną metodą, tj. adekwatnym w danym przypadku algorytmem (kluczem alokacji). Dopiero gdy w ogóle nie jest możliwe wyodrębnienie ani całości, ani części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, na zasadach określonych w przepisie art.90 ust. 3 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z tych względów, w ocenie Spółki, prawidłowe jest jej stanowisko, że przyjęty przez nią mechanizm/klucz bezpośredniej alokacji kosztów w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji. W tej sytuacji Skarżąca mogła zaniechać stosowania metody alokacji pośredniej, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Również w odniesieniu do pytania nr 2 Skarżąca potwierdziła swoje stanowisko, że w przypadku bezpośredniej alokacji kosztów w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podczas ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka może dokonać wyłączenia z mianownika proporcji tej części obrotu, w zakresie której podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a która dotyczy czynności, co do których podatnik dokonał identyfikacji wydatków (alokacji bezpośredniej).

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten

stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zarzuty skargi dotyczą błędnej wykładni przepisów art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z cytowanego przepisu wynika obowiązek podatnika bezpośredniego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami zwolnionymi z tego podatku, przy czym wyodrębnienie to powinno być dokonane w oparciu o kryterium obiektywne i nie może mieć charakteru szacunkowego. Jeżeli takie wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego nie jest możliwe, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem ust. 10). Ustawodawca w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jednoznacznie określił sposób obliczenia proporcji, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Sposób obliczania proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ma przy tym charakter bezwzględnie wiążący, bowiem ustawodawca nie wskazał jakiejkolwiek możliwości odstąpienia od stosowania tego przepisu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 239/17 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że jeżeli podatnik nie jest w stanie, jak tego wymaga art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w sposób niebudzący wątpliwości wyodrębnić - w całości lub w części - kwot podatku naliczonego związanego odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z czynnościami zwolnionymi z tego podatku, to ma prawo odliczyć podatek naliczony zgodnie z proporcją ustaloną w sposób wskazany w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że odliczenie podatku naliczonego w oparciu o zasadę alokacji bezpośredniej wymaga wykazania przez podatnika, że zastosowany przez niego klucz alokacji pozwala na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu i odrębnie tych kwot podatku, które związane są z czynnościami, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje. Wymogów tych nie spełnia metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Sądu, zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że zaproponowana przez Skarżącą metoda bezpośredniej alokacji podatku naliczonego nie pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie kwot podatku naliczonego związanych ze świadczeniem czynności podlegających opodatkowaniu i odrębnie takich kwot, które związane są z czynnościami zwolnionymi. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS trafnie wskazał, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną, nie stanowi bezpośredniej alokacji wydatków. Proponowany przez spółkę klucz jest rodzajem proporcjonalnego odliczenia, bo zakłada obliczenie procentowego wskaźnika czasu wyrażonego jako stosunek dziennego czasu poświęconego na obsługę transakcji, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, do łącznego czasu dziennego wszystkich zatrudnionych. Podobnie jeśli chodzi o proponowany wskaźnik zaangażowania. Spółka porównała ten wskaźnik do klucza powierzchniowego do nieruchomości, lecz zdaniem Sądu, ten sposób alokacji nie stanowi metody bezpośredniej alokacji wydatków. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2021r. sygn. akt I FSK 422/18, uznające, że metoda przyporządkowania wg klucza powierzchniowego nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Dalej NSA wskazał, że skoro skarżąca chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji wg powierzchni to znaczy, że nie jest wstanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Trzeba dodać, że sama Skarżąca wskazała, że zaproponowany mechanizm/klucz umożliwia odliczenie podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, a to oznacza, że klucz ten nie pozwala na bezpośrednie przyporządkowanie danego wydatku w całości lub w części do czynności opodatkowanych albo nie podlegających opodatkowaniu. W istocie więc, zaproponowana metoda nie stanowi bezpośredniej alokacji wydatków lecz ma charakter szacunkowy, jest więc sposobem pośredniej alokacji. Co do zasady, metoda oparta na szacunku (a więc przy zastosowaniu określonej proporcji) jest właściwa w odniesieniu do odliczania podatku naliczonego przy wydatkach o charakterze mieszanym, lecz w tym przypadku ustawodawca nie dopuszcza zastosowania innej metody określenia proporcji, niż proporcja obrotowa, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy o VAT. Metoda ta polega na obliczeniu udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

Rację ma zatem organ, że przepisy nie dopuszczają możliwości ustalania innej proporcji (innego klucza) niż wskazana w art.90 ust.3 ustawy o VAT, czyli proporcja obrotowa, w szczególności w świetle brzmienia przepisów art.90 ustawy o VAT i implementowanych przepisów art.174 ust.1 i 2 dyrektywy VAT 2006/112/WE, a także powołanego wyroku TSUE z 14 grudnia 2016r. w sprawie C-378/15.

Sąd podziela zaprezentowany tam pogląd, że nie jest dopuszczalne określanie klucza alokacji dla poszczególnych wydatków.

Jednocześnie trafnie wskazał organ, że w dalszych przepisach art.90 ustawy o VAT, tj. ust.5, 6 i 9a ustawodawca wskazał, co nie podlega wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, przy ustalaniu w/w proporcji, a więc nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych (art.90 ust.5), usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (art.90 ust.6) , kwot podatku od towarów i usług (art.90 ust. 9a).

Przepisy podatkowe musza być wykładane ściśle i nie ma podstaw w niniejszej sprawie do przyjęcia innych, poza literalną, metod wykładni.

W związku z powyższym zasadnie uznał Dyrektor KIS, że brak jest podstaw do dokonywania innych wyłączeń, nie wymienionych wprost w przepisach, w szczególności do wyłączenia z mianownika proporcji tej części obrotu, w zakresie której podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a która dotyczy czynności, co do których podatnik dokonał identyfikacji wydatków (alokacji bezpośredniej).

Oznacza to, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów art.90 ust.1,2 i 3 ustawy o VAT, a zarzuty skargi są bezpodstawne.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.