Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 530/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z 25 kwietnia 2022 r. udzielił [...] Sp. z o.o. z/s w P. (dalej: "wnioskodawca", "skarżąca", "strona" lub "Spółka") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. z 2021r., poz. 1800 ze zm.; dalej: "updop" lub "ustawa CIT") z tytułu nowej inwestycji rozpoczętej przez wnioskodawcę w związku z udzielonym wsparciem na realizację nowej inwestycji

w rozumieniu ustawy WNI.

Pismem z 25 stycznia 2022r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiła następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

Spółka jest osobą prawną, zarejestrowaną jako osoba prawna prawa polskiego. Spółka posiada rezydencję podatkową na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest wpisana do KRS pod numerem [...]. Jest firmą rodzinną, która kontynuuje tradycje działalności produkcyjnej rozpoczętej przez dziadka założyciela firmy. Założycielem Spółki był Pan K. M., aktualnie jedynymi udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Działalność od początku była związana z rzemiosłem szwalniczym - firma, jeszcze przed przekształceniem jej w Spółkę, zajmowała się naprawą oraz wyrabianiem czapek i innych elementów ubioru. W związku z rozwojem działalności oraz jej postępującą profesjonalizacją Pan K. M., założyciel Spółki, zdecydował o konieczności przekształcenia jego jednoosobowej działalności w formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Aktualny profil działalności Spółki obejmuje przede wszystkim wytwarzanie wysokiej klasy środków ochrony indywidualnej, w tym odzieży i butów ochronnych, dedykowanych zabezpieczeniu pracowników przed różnymi niebezpieczeństwami występującymi w środowisku pracy. Spółka kieruje aktualnie swoją ofertę do dużych podmiotów i partnerów korporacyjnych, przy czym oferta Spółki obejmuje zarówno środki ochrony przed typowymi niebezpieczeństwami występującymi w środowisku pracy, jak i niebezpieczeństwami specyficznymi dla określonych branż (np. ryzyko poparzenia, ryzyko odmrożeń). Spółka jest w toku procesu polegającego na dokonaniu istotnych nakładów inwestycyjnych, które mają na celu istotne przyspieszenie rozwoju firmy, zwiększenie konkurencyjności Spółki na rynku polskim oraz zagranicznym,

a także uatrakcyjnienie oferty Spółki oraz dostosowanie jej do obserwowanych trendów w branży środków ochrony indywidualnej. Ponoszone nakłady inwestycyjne są realizowane w ramach spójnego, wielomodułowego projektu inwestycyjnego obejmującego:

1) rozbudowę zaplecza logistycznego w formie nowego centrum logistycznego,

2) wykorzystanie uwolnionej przestrzeni, po relokacji i znacznym unowocześnieniu zaplecza logistycznego, do stworzenia innowacyjnych linii produkcyjnych pozwalających na ponadprzeciętne ograniczenie strat materiałowych

w produkcji odzieży ochronnej oraz środków ochrony indywidualnej.

W dalszej części niniejszego wniosku planowana inwestycja została określona jako "Inwestycja". Wnioskodawca wskazał, iż Inwestycja ma pozwolić docelowo:

1) na znaczne poprawienie jakości zaplecza logistycznego Spółki, wdrożenie nowych technologii (m.in. nowoczesnego systemu WMS) składowania oraz kolekcjonowania/pakowania do dostaw towarów Spółki,

2) dostosowanie zaplecza logistycznego do obserwowanych trendów na rynku,

3) wykorzystanie utworzenia nowego centrum logistycznego do efektywnego zwiększenia zdolności produkcyjnej Spółki poprzez zakup nowych maszyn oraz lepsze dopasowanie modelu dostaw i infrastruktury zaplecza logistycznego do potrzeb klientów wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę skalę oraz przewidywane koszty Inwestycji Spółka zdecydowała się na złożenie wniosku o wydanie decyzji o wsparciu nowej inwestycji

w trybie wynikającym z przepisów ustawy WNI. Wniosek został złożony z dniem 6 lipca 2021 r. (dalej: "Wniosek") przed planowanym zakupem działek, które docelowo miały posłużyć do posadowienia na nich nowego centrum logistycznego Spółki.

W treści Wniosku Spółka wskazała w szczególności, że: 1. Inwestycja powinna zostać zrealizowana w okresie lipiec 2021 - grudzień 2024, 2. Inwestycja zostanie zrealizowana w czterech etapach: a) Etap I: nabycie gruntów oraz przygotowanie ich pod realizację Inwestycji, b) Etap II: budowa pierwszego modułu centrum logistycznego. Planowana powierzchnia pierwszego modułu będzie wynosiła ok. 2.500 m2. Po wybudowaniu pierwszego modułu Centrum Logistycznego planowane jest natychmiastowe wyposażenie go w regały wysokiego składowania oraz antresole

i regały niskiego składowania, jak również stanowiska do kompletowania i indywidualnej kompletacji wraz z dodatkowymi urządzeniami magazynowymi tj. wózki przenośniki, automatyka, systemy informatyczne itp., c) Etap III: zaadaptowanie dotychczasowego zaplecza logistycznego na wydział nowoczesnej i innowacyjnej krojowni oraz wydział znakowania odzieży. Wnioskodawca planuje zastosować w nowym wydziale krojowni innowacyjny system rozkroju w oparciu o tzw. "safety on demand" czyli bezpieczeństwo na żądanie. Rozkrój będzie odbywał się zarówno na nowoczesnych maszynach wielowarstwowych, jak i jednowarstwowych. Innowacyjne rozwiązanie w przypadku cięcia jednowarstwowego to również cięcie bez buforu, dzięki któremu osiągnięty zostanie istotny wzrost oszczędności na materiałach do 15%. Wdrożona innowacja pozwoli również szybko reagować na potrzeby Klientów i da możliwość ograniczenia stanów magazynowych. Zastosowanie nowoczesnych maszyn przyniesie również oszczędność w użyciu technologicznego papieru i folii. Planowane jest docelowo zmniejszenie zużycia materiałów o około 30%, co wydatnie wpłynie na ochronę środowiska naturalnego. Jednocześnie dzięki nowoczesnej platformie zakupowej połączonej z systemem rozkroju Spółka będzie mogła realizować indywidualne zamówienia dla klientów co w aktualnych czasach staje się zarówno potężnym wyzwaniem, jak też istotną przewagą konkurencyjną. Innowacyjna krojownia to również bezpieczeństwo użytkowników Klienta odzieży dzięki planowanemu zastosowaniu identyfikacji rol tkaniny za pomocą systemu informatycznego Spółka wyklucza możliwość popełnienia błędu przez operatora, a tym samym możliwość wystąpienia niepożądanych skutków w przypadku wystąpienia zdarzenia wypadkowego w zakładzie pracy Klienta.

Efektem realizacji Inwestycji będzie również rozwój działu znakowania odzieży. W efekcie reorganizacji planowany jest zakup dodatkowego wyposażenia tego działu

w postaci dodatkowych urządzeń laserowych, drukarek odzieżowych i ewentualnie hafciarek. Rozważane jest również wyposażenie działu w maszyny do wgrzewania transferowych taśm odblaskowych, tj. rozwiązania nowatorskiego, które zwiększa poziom bezpieczeństwa użytkowników. Zmiany w obydwu wydziałach spowodują wzrost zatrudnienia pomiędzy 3 a 6 osób. d) Etap IV: budowa drugiego modułu Centrum Logistycznego. Analogicznie jak w przypadku modułu pierwszego budowa ma wygenerować przestrzeń dla zaplecza logistycznego o powierzchni około 2.500 m2. Przestrzeń ta ma być również wykorzystana do wdrożenia innowacyjnych systemów składowania niskiego i wysokiego, a także przyspieszonej kompletacji, pakowania

i wysyłki środków ochrony indywidualnej. 3. Na tym etapie wnioskodawca nie wyklucza realizacji Etapów II i IV wspólnie. W praktyce może zdarzyć się tak, że wnioskodawca wybuduje, w ramach jednego procesu, całość nowego centrum logistycznego. W takiej sytuacji nowa inwestycja może zostać zrealizowana we wcześniejszym terminie.

4. Jako przedmiot produkcji prowadzonej w ramach inwestycji wskazano towary oznaczone następującymi kodami PKWiU: 14.12 (odzież robocza, w tym odzież robocza i ochronna), 15.20 (obuwie), a także 32.99 i 14.19 (pozostałe wyroby, w tym nakrycia głowy ochronne, a także dodatki odzieżowe, w tym rękawiczki). 5. Szacowana wartość Inwestycji wyniesienie minimum 17.000.000 PLN, przy czym w toku postępowania dot. wydania Decyzji wskazał, że koszty ponoszone na realizację nowej inwestycji będą obejmowały nabycie gruntów (w wysokości 600.000 PLN), budynków (w wysokości 13.400.000 PLN) oraz maszyn i urządzeń (w wysokości 3.000.000 PLN).

W dniu 14 lipca 2021 r. Specjalna Strefa Ekonomiczna S. S.A. (podmiot zarządzający SSE S.) wydała, działając w imieniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii, decyzję (nr [...]), w której udzielono wsparcia dla Inwestycji (dalej: "Decyzja"). W Decyzji wskazano, że dotyczy ona inwestycji, która ma doprowadzić do zwiększenia zdolności produkcyjnych Spółki, a działalność realizowana w ramach inwestycji będzie obejmowała następujące obszary (wedle kodów PKWiU): 14.12 (odzież robocza), 15.20 (obuwie ochronne), a także 32.99 i 14.19 (nakrycia głowy ochronne). W dniu 16 lipca 2021 r. Spółka nabyła, na podstawie aktu notarialnego nr [...] (umowa sprzedaży; dalej: "Umowa"), grunty, które docelowo miały posłużyć do realizacji Inwestycji. Nabywana nieruchomość obejmowała działki wskazane

w Decyzji jako obszar, gdzie ma w szczególności zostać zrealizowana Inwestycja, tj. działki [...] oraz [...] położone w ramach obrębu [...]. Na działkach posadowione są budynki, które miały być przejściowo wykorzystywane przez Spółkę. Pozostałe działki wskazane w Decyzji obejmowały tereny, które znajdowały się

w posiadaniu Spółki już przed 16 lipca 2021 r. - chodzi tu o działki oznaczone jako [...] położone w ramach obrębu [...]. Łączna powierzchnia terenów, na których ma zostać zrealizowana Inwestycja została wskazana na 2,5972 ha.

Są to dogodnie usytuowane tereny z łatwym dostępem do drogi krajowej P. T. (DK[...]), która w przyszłości ma zostać uzupełniona o planowaną drogę S[...] relacji P. T. – D. (granica z [...]). Tereny te są jednocześnie zlokalizowane na terenie o wysokim poziomie bezrobocia, który znacznie przekracza średnią krajową. Cena kupna Nieruchomości wskazana w Umowie wyniosła sumarycznie 1.792.500 PLN, przy czym w ramach tej ceny Nieruchomości Strony Umowy zgodnie ustaliły, że: 1) wartość gruntów w ramach Nieruchomości będzie wynosiła 600.000 PLN; 2) wartość budynków i budowli posadowionych na gruntach będzie wynosiła 1.192.500 PLN.

Aktualnie wnioskodawca, korzystając z usług podmiotu zewnętrznego prowadzi na terenie nowych działek prace polegające na oczyszczaniu terenu oraz przygotowywaniu go do nowej inwestycji. Prace rozbiórkowe są realizowane na podstawie umowy z dnia 6 grudnia 2021 r. określającej zakres prac oraz ich podstawę. Prace rozbiórkowe są realizowane w szczególności na podstawie decyzji o rozbiórce wydanej przez Starostę P. w dniu 14 października 2021 r. (znak decyzji: [...]). Prace rozbiórkowe zostały w całości opłacone na podstawie faktury firmy wykonującej prace rozbiórkowe - faktura w tym zakresie została wystawiona

z końcem grudnia 2021 r. Zasadniczo prace rozbiórkowe powinny zostać zrealizowane w całości w okresie grudzień 2021 r. - styczeń 2022 r. Wnioskodawca dnia 7 grudnia 2021 roku, zawarł umowę z architektem, której przedmiotem jest wykonanie prac projektowych budowli objętych decyzją o wsparciu nowej inwestycji.

Wnioskodawca jest w toku procesu zmierzającego do uzyskania odpowiedniego kredytu inwestycyjnego, na tą chwilę planowana jest jednak następująca sekwencja działań: uzgodnienie projektu architektonicznego do maja 2022 r., uzyskanie ofert od potencjalnych wykonawców, zwrócenie się z wnioskiem o udzielenie finansowania do banku na podstawie uzyskanych ofert od wykonawców. Wnioskodawca przewiduje

w związku z tym, że budowa nowego centrum logistycznego ruszy fizycznie jesienią 2022 r.

Jednocześnie wnioskodawca prowadzi działalność objętą zakresem Decyzji

i uzyskuje dochody wynikające z prowadzenia działalności w zakresie produkcji towarów objętych zakresem Decyzji (wskazane wyżej kody PKWiU: 14.12, 15.20, 32.99, 14.19). Produkcja wskazanych towarów jest realizowana w szczególności

z wykorzystaniem zasobów materialnych i ludzkich, którymi wnioskodawca dysponował już w lipcu 2021 r., tj. w okresie, w którym wydana została Decyzja.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego skarżąca postawiła następujące pytania:

1. Czy koszty Inwestycji wnioskodawcy wskazane w toku postępowania ws. wydania Decyzji stanowią koszty kwalifikowane uprawniające Spółkę do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT?;

2. Czy Spółka jest zobowiązana do wydzielenia dochodów wynikających ze zwiększenia zdolności produkcyjnych od całości dochodów wynikających ze sprzedaży towarów objętych kodami PKWiU wskazanymi w Decyzji?;

3. Czy Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art.

17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, w roku poniesienia pierwszych kosztów kwalifikowanych, tzn. w 2021 r., biorąc pod uwagę, że w tym roku Spółka uzyskiwała dochody

z działalności wskazanej w Decyzji, a działalność ta była prowadzona na terenie wskazanym w Decyzji?;

4. Czy w związku ze zmianą treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT Spółka będzie w dalszym ciągu uprawniona do korzystania z ulgi, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, w okresie przed zakończeniem inwestycji?

Zdaniem Spółki (pyt. nr 1) koszty inwestycji wnioskodawcy wskazane w toku postępowania ws. wydania Decyzji, w tym koszty nabycia gruntów oraz wytworzenia nowego centrum logistycznego Spółki, stanowią w całości koszty kwalifikowane

w rozumieniu przepisów ustawy WNI uprawniające Spółkę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Spółka nie jest zobowiązana do wydzielenia dochodów wynikających ze zwiększenia zdolności produkcyjnych od całości dochodów wynikających ze sprzedaży towarów objętych kodami PKWiU wskazanymi w Decyzji – zwolnienie z podatku wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop będzie miało zastosowanie do całości dochodu Spółki wygenerowanego na terenie objętym zakresem Decyzji i wynikającego z produkcji towarów wskazanych (poprzez odwołanie do odpowiednich kodów PKWiU) w treści decyzji (pyt. Nr 2). Spółka jest uprawniona do skorzystania z ww. ulgi w roku poniesienia pierwszych kosztów kwalifikowanych, tzn. w 2021 r., kiedy nabyte zostały grunty, które mają być wykorzystane do realizacji Inwestycji. Spółka uzyskiwała dochody z działalności wskazanej w Decyzji już w 2021 r., a działalność ta była prowadzona na terenie wskazanym w Decyzji, w związku z tym zwolnienie może zostać zastosowane do tych dochodów (pyt. nr 3). Nadto uznała, że będzie w dalszym ciągu uprawniona do korzystania z ww. ulgi, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop przed zakończeniem inwestycji, a po miesiącu rozpoczęcia ponoszenia kosztów kwalifikowanych również po 1 stycznia 2022 r. Nowelizacja treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a updop nie stanowi okoliczności wpływającej negatywnie na możliwość korzystania z przedmiotowej ulgi.

Uzasadniając obszernie swoje stanowisko w zakresie ww. pytań zawartych we wniosku skarżąca w pierwszej kolejności podkreśliła, że Decyzja została wydana

w związku z planowanym zwiększeniem zdolności produkcyjnej aktualnego zakładu Spółki poprzez: 1) budowę nowego centrum logistycznego Spółki, które pozwoli na uwolnienie przestrzeni dla rozwoju mocy produkcyjnych w aktualnym zakładzie Spółki oraz 2) zakup nowych maszyn, które pozwolą na zastosowanie nowoczesnych technologii wytwarzania środków ochrony indywidualnej w ramach działalności wnioskodawcy i w dalszej kolejności spowodują zwiększenie zdolności produkcyjnych Spółki.

Zaplanowane koszty Nowej Inwestycji dotyczą zaś spójnego projektu rozwoju Spółki, który uzależniony jest od realizacji obydwu komponentów nowej inwestycji:

1) Utworzenie nowego centrum logistycznego pozwoli na przeniesienie zaplecza logistycznego Spółki do nowego budynku, sąsiadującego bezpośrednio z aktualnym zakładem Spółki (nowe centrum logistyczne będzie pozwalało więc na bieżące zarządzanie aktywami obrotowymi Spółki, a także sprawniejszą realizację zamówień składanych przez kontrahentów Spółki), przy czym samo centrum logistyczne będzie pozwalało również na bardziej efektywne zarządzanie systemem realizacji zamówień kontrahentów Spółki,

2) Przeniesienie zaplecza logistycznego z aktualnego kompleksu produkcyjnego Spółki do nowego budynku pozwoli na stworzenie wolnej powierzchni do wykorzystania, która będzie znajdowała się w bezpośredniej bliskości aktualnych linii produkcyjnych Spółki,

3) Wolna powierzchnia zostanie zagospodarowana poprzez wstawienie nowych maszyn do aktualnego zakładu produkcyjnego Spółki, które pozwolą na wdrożenie nowych technologii produkcji oraz rozbudowę dwóch wydziałów produkcyjnych Spółki. W dalszej perspektywie zakup i instalacja nowych linii produkcyjnych oraz implementacja innowacyjnych technologii spowodują wzrost zdolności produkcyjnych zakładu Spółki.

Wyłącznie realizacja wszystkich elementów nowej inwestycji łącznie doprowadzi do oczekiwanego efektu w postaci zwiększenia mocy produkcyjnych Spółki,

a w konsekwencji konkurencyjności Spółki na rynkach polskim i zagranicznych.

W związku z tym Spółka uznała, że za koszty kwalifikowane uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop należy uznać wszystkie kategorie kosztów wskazanych w toku postępowania w przedmiocie wydania Decyzji, a więc: koszty nabycia nieruchomości (działki położone na terenie P.wraz z posadowionymi na nich budynkami), koszty budowy nowego centrum logistycznego, a także koszty nabycia nowych maszyn do zakładu Spółki. Powołała się przy tym na objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: "Objaśnienia").

Spółka wskazała, iż nie będzie zobowiązana do wyodrębniania dochodu z tytułu nowej inwestycji od dochodu generowanego na terenie działek wskazanych w Decyzji.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku,

o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, od miesiąca, w którym poniosła pierwsze koszty związane z Inwestycją, czyli od lipca 2021 r. Natomiast w związku z tym, że Spółka dokonała w przeszłości wyboru rozliczenia zaliczek na podatek według stawek uproszczonych (art. 25 ust. 6 ustawy CIT), to zwolnienie z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT zostanie uwzględnione w praktyce w ramach rozliczenia rocznego za 2021 r., tj. w terminie do końca marca 2022 r.

Z zestawienia art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT i § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713) wynika, że decydującym dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego jest moment, w którym w związku z nową inwestycją poniesione zostały koszty kwalifikowane. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, zwolnienie podatkowe przysługuje, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji.

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, Spółka jest

w trakcie realizacji nowej inwestycji, której podstawowym celem jest zwiększenie zdolności produkcyjnych poprzez budowę nowego centrum logistycznego oraz wdrożenie nowych linii produkcyjnych w przestrzeni.

Nowa inwestycja będzie stanowić integralny i nieodłączny element dotychczasowego zespołu składników majątku Spółki, a procesy realizowane przez Spółkę w oparciu o posiadaną dotychczas oraz pozyskaną w toku inwestycji infrastrukturę produkcyjną będą powiązane funkcjonalnie oraz będą komplementarne względem siebie. Procesy te stanowią etapy jednego spójnego, kompletnego procesu wytwórczego obejmującego czynności od projektowania do wytworzenia gotowego produktu dostępnego w ofercie Spółki. Spółka obecnie realizuje działalność objętą zakresem kodów PKWiU wskazanych w Decyzji, na terenie wskazanym w treści Decyzji oraz osiąga z tej działalności dochód. Oznacza to, że profil produkcyjny Spółki jest ten sam, a w związku z Inwestycją nastąpi zwiększenie zdolności produkcyjnych

(ze względu na utworzenie nowego centrum logistycznego oraz zakup nowych maszyn), co wiązać się będzie również z wytworzeniem nowych lub rozwojem już istniejących środków trwałych (np. budowa nowego centrum logistycznego). Nie mamy zatem do czynienia ze zmianą działalności pod względem przedmiotowym, ponieważ nowa inwestycja jest nierozerwalnie ekonomicznie i funkcjonalnie związana

z dotychczasową działalnością Spółki oraz jej zasobami materialnymi. Działalność jest realizowana z zaangażowaniem dotychczas istniejących w Spółce składników majątku, jak i aktywów podlegających rozbudowie lub wybudowaniu w ramach inwestycji objętej Decyzją.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, ma charakter przedmiotowy i odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej wskazanej w Decyzji i prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji. Dla ustalenia momentu, od którego wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia, bez znaczenia pozostaje moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej inwestycji. Istotny jest natomiast moment,

w którym Spółka poniesie koszty na realizację inwestycji. To on bowiem wyznacza miesiąc, od którego Spółka może korzystać z przysługującego jej na podstawie decyzji zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie i na warunkach wskazanych w Decyzji. Spółka będzie zatem uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji.

Zdaniem Spółki będzie ona uprawniona do kontynuowania korzystania z ulgi,

o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, po 1 stycznia 2022 r. również

w okresie poprzedzającym zakończenie Inwestycji, na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy CIT. Wnioskodawca wskazał także w tym kontekście na przepisy ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm., tzw. "Polski Ład"), w której w jego ocenie dokonano doprecyzowującej nowelizacji przepisów ustawy WNI oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT. Wprowadzone zmiany zdaniem skarżącej należy uznać za neutralne dla rozstrzygnięcia, od którego momentu możliwe jest korzystanie z ulgi, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT. Stąd uznała, że aktualność zachowują konkluzje przedstawione w kontekście pytania nr 2 powyżej, tzn. możliwe będzie korzystanie z ulgi już od momentu poniesienia kosztów związanych

z realizacją inwestycji.

Pomocniczo wnioskodawca zaznaczył też, że rozpoczął już i kontynuuje od początku 2022 r. prowadzenie robót budowlanych w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia

7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.), które są związane z realizacją Inwestycji.

Organ interpretacyjny zakresem interpretacji objął ustalenie czy:

- koszty Inwestycji wnioskodawcy wskazane w toku postępowania ws. wydania Decyzji stanowią koszty kwalifikowane uprawniające Spółkę do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT?;

-Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, w roku poniesienia pierwszych kosztów kwalifikowanych, tzn. w 2021 r., biorąc pod uwagę, że w tym roku Spółka uzyskiwała dochody z działalności wskazanej w Decyzji, a działalność ta była prowadzona na terenie wskazanym

w Decyzji?;

- w związku ze zmianą treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT Spółka będzie w dalszym ciągu uprawniona do korzystania z ulgi, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, w okresie przed zakończeniem inwestycji?

Organ interpretacyjny stanowisko Spółki uznał w części za prawidłowe,

a w części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, na wstępie DKIS określił ramy prawne sprawy, w ramach których powołał ustawę z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm.; dalej: "ustawa o WNI"), w której został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji (art. 3 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 14 ust. 1 pkt 2, art. 15), art. 17 ust. 1 pkt 34a (zarówno w brzmieniu do 31 grudnia 2021r., jak i po 1 stycznia 2022r.), § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r.

w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713; dalej: "Rozporządzenie") wskazując, że decydującym kryterium o uznaniu kosztów danej inwestycji za koszt kwalifikowany ma rodzaj poniesionych wydatków, oraz w przypadku kosztów związanych z nabyciem, bądź wytworzeniem środków trwałych, spełnienie przez te składniki majątku kryterium kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych, zaś katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane określa § 8 ust. 1 Rozporządzenia. DKIS powołał nadto treść § 9 ust. 1, § 10 Rozporządzenia. Stwierdził przy tym, że nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji.

Również kosztem kwalifikowanym nie są wydatki związane z nabyciem posiadanych, przed wydaniem decyzji o wsparciu, aktywów, jeżeli nowa inwestycja realizowana jest z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika aktywów w zakresie istnienia ścisłych powiązań istniejącej inwestycji i nowej inwestycji.

Następnie DKIS przedstawił uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1 wniosku, uznając stanowisko Spółki w tym zakresie za prawidłowe. Wątpliwości Spółki objęte zakresem tego pytania dotyczyły zaś ustalenia, czy koszty Inwestycji wnioskodawcy wskazane w toku postępowania ws. wydania Decyzji stanowią koszty kwalifikowane uprawniające Spółkę do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT. Kwestią kluczową było zatem uznanie wydatków poniesionych w toku postępowania ws. wydania decyzji o wsparciu za koszty kwalifikowane związane z nową inwestycją. Analizując powyższe przepisy DKIS stwierdził, że wydatki, które spełniają przesłanki do uznania ich za koszty kwalifikowane wskazane w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, mogą stanowić koszty kwalifikowane nowej inwestycji. Zatem, zgodził się z wnioskodawcą, że koszty inwestycji wnioskodawcy wskazane w toku postępowania ws. wydania Decyzji,

w tym koszty nabycia gruntów oraz wytworzenia nowego centrum logistycznego Spółki, wymienione w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisów ustawy WNI uprawniające Spółkę do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Natomiast za nieprawidłowe DKIS uznał stanowisko Spółki objęte zakresem pytań oznaczonych jako nr 3 i 4. Odnosząc się do pytania nr 3, które dotyczy kwestii rozstrzygnięcia, czy Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w roku poniesienia pierwszych kosztów kwalifikowanych, tzn. w 2021 r., biorąc pod uwagę, że w tym roku Spółka uzyskiwała dochody z działalności wskazanej w Decyzji, a działalność ta była prowadzona na terenie wskazanym w Decyzji, DKIS ponownie zwrócił uwagę na treść § 9 ust. 1 Rozporządzenia. Następnie zaś stwierdził, że analiza treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT prowadzi do wniosku, że nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że jest on uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT,

w roku poniesienia pierwszych kosztów kwalifikowanych, tzn. w 2021 r., kiedy nabyte zostały grunty, które mają być wykorzystane do realizacji Inwestycji. Za mylne bowiem organ interpretacyjny uznał twierdzenie, że dla ustalenia momentu, od którego wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia, bez znaczenia pozostaje moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej inwestycji. Istotny jest natomiast moment, w którym Spółka poniesie koszty na realizację inwestycji. To on bowiem wyznacza miesiąc, od którego Spółka może korzystać z przysługującego jej na podstawie decyzji zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie

i na warunkach wskazanych w Decyzji.

Zwrócił przy tym uwagę, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. Dochodem ze źródła przychodów jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że dopiero wygenerowanie dochodu z inwestycji objętej decyzją o wsparciu daje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, tj. wyłączenia tego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT. Samo zaś rozpoczęcie Inwestycji (rozbudowy zaplecza logistycznego w formie nowego centrum logistycznego) poprzez wskazane we wniosku: prace rozbiórkowe oraz roboty budowlane związane z realizacją Inwestycji oraz ponoszenie wskazanych we wniosku kosztów związanych z realizacją tych prac i Inwestycji, nie upoważnia do rozpoczęcia korzystania z omawianego zwolnienia od podatku.

Wyjaśniając swój tok rozumowania, organ zwrócił jednocześnie uwagę, że wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodów

z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej

w decyzji o wsparciu oraz uzyskanych na terenie określonym w tej decyzji. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu (dochodu z realizacji nowej inwestycji) nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie ustawy CIT). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji.

Podkreślił również, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu – jak twierdzi wnioskodawca. W przeciwnym wypadku, tj. uznaniu, że zwolnienie przysługuje już od momentu rozpoczęcia nowej inwestycji, zwolnieniu nie podlegałby dochód osiągnięty z realizacji nowej inwestycji, tylko

w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co jest sprzeczne z wymogiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia dochodu od podatku wyznacza ustawa CIT, w związku z czym niewystarczające jest samo poniesienie kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w § 9 ust. 1 Rozporządzenia. Przepis ten wskazuje na najwcześniejszy moment skorzystania ze wsparcia z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych i nie można interpretować go w oderwaniu od treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Rozpoczęcie procesu inwestycyjnego powinno prowadzić każdorazowo do uzyskania dochodu, który umożliwia zastosowanie zwolnienia. Dla faktycznego skorzystania z omawianego zwolnienia, istotne jest bowiem osiągnięcie dochodów z nowej inwestycji, a nie samo poniesienie wydatków kwalifikowanych. Oczywiście nie można wykluczyć, że takie dochody uzyskane zostaną w miesiącu poniesienia kosztów kwalifikowanych, co uprawniałoby do korzystania ze zwolnienia już od tego okresu, jednak taka okoliczność nie ma miejsca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zgodnie bowiem z przedstawionym opisem wnioskodawca przewiduje, że budowa nowego centrum logistycznego ruszy fizycznie jesienią 2022 r. Nie ma zatem wątpliwości, że w analizowanej sprawie dochód z nowej inwestycji na razie nie wystąpi.

Na wymóg prowadzenia działalności w oparciu o nową inwestycję wskazano także w pkt 3.1. (akapit 20-21) Objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji

o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji podając, że: "(...) Rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza (art. 13 ust. 8 ustawy o WNI). Wsparcie (pomoc publiczna)

w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodu dotyczy bowiem tylko działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja i nie dotyczy innych dochodów (nie wynikających ze zrealizowania nowej inwestycji), osiąganych przez przedsiębiorcę na określonym terenie. Zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje więc zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT albo art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT. Zwolnienie podatkowe nie może bowiem wykraczać poza sytuacje, dla których ustawa o WNI przewiduje wsparcie (pomoc publiczną)".

Reasumując, zdaniem organu interpretacyjnego, Spółka nie będzie mieć prawa do skorzystania ze wsparcia w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT począwszy od dnia poniesienia kosztu kwalifikowanego, stanowiącego jedną z podstaw kalkulacji zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się do pytania nr 4, którego treść dotyczy tego, czy w związku ze zmianą treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT Spółka będzie w dalszym ciągu uprawniona do korzystania z ulgi, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT,

w okresie po 1 stycznia 2022 r. również przed zakończeniem inwestycji, DKIS wskazał, że w związku z uznaniem, że Spółka nie będzie mieć prawa do skorzystania ze wsparcia w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT począwszy od dnia poniesienia kosztu kwalifikowanego, stanowiącego jedną z podstaw kalkulacji zwolnienia podatkowego to wyrażone w tym względzie stanowisko jest zasadne również do zagadnienia objętego zakresem pytania nr 4. Analiza treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. w zestawieniu z dotychczasowym brzmieniem tego przepisu oraz dominujący w sądownictwie pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian przepisów prowadzi w ocenie DKIS do wniosku, że aktualna treść ww. regulacji prawnej potwierdza słuszność przyjętego przez organ stanowiska zarówno w zakresie pytania nr 3, jak i pytania nr 4.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest nieprawidłowe.

Reasumując DKIS stwierdził, że stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- koszty Inwestycji wnioskodawcy wskazane w toku postępowania ws. wydania Decyzji stanowią koszty kwalifikowane uprawniające Spółkę do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT jest prawidłowe,

- Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, w roku poniesienia pierwszych kosztów kwalifikowanych, tzn. w 2021 r., biorąc pod uwagę, że w tym roku Spółka uzyskiwała dochody z działalności wskazanej w Decyzji, a działalność ta była prowadzona na terenie wskazanym

w Decyzji jest nieprawidłowe oraz

- w związku ze zmianą treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT Spółka będzie w dalszym ciągu uprawniona do korzystania z ulgi, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, w okresie przed zakończeniem inwestycji jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1. prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT w związku z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (także jako: "Rozporządzenie"), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że momentem, od którego można stosować ulgę z tytułu nowej inwestycji jest moment osiągnięcia dochodu z tytułu tej inwestycji – przyjęcie takiego stanowiska jest błędne zarówno na gruncie przepisów obowiązujących w 2021 r., jak i na podstawie przepisów znowelizowanych, obowiązujących od 1 stycznia 2022 r.;

2. przepisów postępowania tj. art. 120 Op w zw. z art. 2a Op przejawiające się oparciem przez organ rozstrzygnięć w kontekście wyżej zarysowanego problemu prawnego na twierdzeniach nie mających podstaw prawnych.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2022 r., poz. 329; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sporem w sprawie objęta jest data powstania uprawnienia Spółki do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w związku z realizacją Inwestycji, dla której Decyzją Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Starachowice" S.A. z dnia 14 lipca 2021 r. udzielono wsparcia.

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w roku poniesienia pierwszych kosztów kwalifikowanych, to jest w 2021 r., kiedy zostały nabyte grunty mające być wykorzystane do realizacji Inwestycji. Art. 17 ust. 1 pkt 34a updop ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej wskazanej w Decyzji o wsparciu i prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji. W ocenie skarżącej, w związku z tym, że Decyzja obejmuje również działalność skarżącej realizowaną z wykorzystaniem istniejących aktywów Spółki, brak jest racjonalnego uzasadnienia dla odraczania momentu, od którego będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia do momentu realizacji pierwszego dochodu z nowej inwestycji. Wyznacznikiem momentu, od którego korzystanie z ulgi jest możliwe powinien być § 9 Rozporządzenia, zgodnie z którym pomoc publiczna przysługuje od momentu poniesienia pierwszych kosztów kwalifikowanych. Bez wpływu na powyższe pozostaje zmiana przepisów od 1 stycznia 2022 r., która ma charakter doprecyzowujący. Spółka zatem będzie uprawniona do kontynowania korzystania z ww. ulgi również po 1 stycznia 2022 r.

Zdaniem organu interpretacyjnego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku, składających się na nową inwestycję. Dopiero wygenerowanie dochodu z inwestycji objętej decyzją o wsparciu daje prawo do skorzystania z wyłączenia tego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Samo rozpoczęcie Inwestycji nie upoważnia zatem do rozpoczęcia z korzystania z ww. zwolnienia od podatku. Trafność powyższego wniosku, zdaniem DKIS, potwierdza zmiana art. 17 ust. 1 pkt 34a updop dokonana od 1 stycznia 2022 r. co sprawia, że stanowisko Spółki o kontynuacji uprawnienia do korzystania z ulgi, o której mowa także jest nieuprawnione.

W tak zakreślonym sporze, zdaniem Sądu za trafne należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego. Nie zasługują bowiem na uwzględnienie stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w zw. z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120 w zw. z art. 2a Op.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa

w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162,

z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2022 r. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji

o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2021 r. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji

o wsparciu.

Art. 17 ust. 4 updop w zmienionym od dnia 1 stycznia 2022 r. brzmieniu stanowi, iż zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych

z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W myśl art. 3 ustawy WNI w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane

w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wsparcie nie może być udzielone w sytuacji lokalizacji inwestycji na obszarach występowania niezagospodarowanych złóż kopalin, z wyjątkiem inwestycji dotyczących tych złóż. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy WNI

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych albo przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się również do dochodów z praw własności intelektualnej osiąganych przez przedsiębiorców realizujących nową inwestycję na podstawie decyzji o wsparciu.

Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Zdaniem Sądu trafnie w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że dopiero wygenerowanie dochodu z inwestycji objętej decyzją o wsparciu daje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, to jest wyłączenia tego dochodu

z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT. Wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI,

a w konsekwencji zwolnienia na podstawie updop. Nie można natomiast mówić

o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu

o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu. Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja stanowić ma integralny i nieodłączny element dotychczasowego zespołu składników majątku Spółki, a procesy realizowane przez Spółkę w oparciu

o posiadaną dotychczas i pozyskaną w toku inwestycji infrastrukturę produkcyjną będą powiązane funkcjonalnie i będą komplementarne względem siebie. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej,

z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. W przeciwnym wypadku, tj. uznaniu, że zwolnienie przysługuje już od momentu rozpoczęcia nowej inwestycji zwolnieniu nie podlegałby dochód uzyskany z działalności prowadzonej w oparciu o nową inwestycję, tylko

w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co jest sprzeczne z wymogiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Takie działanie byłoby niezgodne

z przepisem art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, w świetle którego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zauważyć jednocześnie należy, iż odnośnie momentu zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych przepis § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia nabytych, jak i wytworzonych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że

w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Zatem, przepis § 9 ust. 1 Rozporządzenia, wskazuje na najwcześniejszy moment skorzystania ze wsparcia z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych i nie można interpretować go w oderwaniu od treści art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że momentem, od którego skarżąca jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 Rozporządzenia, pod warunkiem, że skarżąca dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji,

w ramach której skarżąca ponosiła wydatki kwalifikowane.

Zasadnie zatem organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, w zakresie stwierdzenia, że będzie ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w roku poniesienia pierwszych kosztów kwalifikowanych, tzn. w 2021 r., kiedy zostały nabyte grunty, które mają zostać wykorzystane do realizacji Inwestycji, a dla ustalenia momentu, od którego Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia bez znaczenia pozostaje moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej inwestycji. Poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji

o wsparciu. Rozpoczęcie procesu inwestycyjnego powinno prowadzić każdorazowo do uzyskania dochodu, który umożliwia zastosowanie zwolnienia. Dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest bowiem uzyskanie dochodów

z nowej inwestycji (również w ramach ścisłych powiązań), a nie samo poniesienie wydatków kwalifikowanych. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skarżącej, jakoby organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w zw. z § 9 pkt 1 Rozporządzenia.

Zarzut ten jest niezasadny zarówno w odniesieniu do ww. przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2022 r. Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, iż zestawienie brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a updop obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r.

z brzmieniem dotychczasowym prowadzi do wniosku, że aktualna treść powyższego przepisu nie daje podstaw do uznania stanowiska Spółki w zakresie posiadania

w dalszym ciągu uprawnienia do korzystania z ulgi, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop po 1 stycznia 2022 r. za prawidłowe. Treść art. 17 ust. 1 pkt 34 a updop, jak również art. 17 ust. 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Na trafność powyższych wniosków wskazuje także treść art. 13 ust. 8 ustawy WNI w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z nim, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza. Tym samym uznanie przez DKIS stanowiska Spółki także w tym zakresie za nieprawidłowe należy uznać za trafne.

Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 2a Op. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przepisów podlegających interpretacji i przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzekł, jak w sentencji wyroku.