Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 904/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 art. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. spraw ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z [...] wrzenia 2019 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzje Burmistrza P. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], określające Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości – kolejno za 2014 r. w kwocie [...]zł, za 2015 r. w kwocie [...]zł, za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje Kolegium zostały wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "o.p.", oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.".

Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonych decyzji ustalono następujący stan prawny i faktyczny spraw.

W wyniku ustaleń poczynionych w ramach czynności sprawdzających i w związku z brakiem zgody Podatnika na złożenie korekt deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 za lata 2013-2017 od gruntów związanych z działalnością gospodarczą (tj. pasów technicznych linii energetycznych, użytkowanych przez operatorów energetycznych), w dniu 18 kwietnia 2018 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017.

W następstwie przeprowadzonego postępowania organ I instancji w dniu [...] czerwca 2018 r. wydał decyzje, którymi określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2014-2017. Od decyzji tych Podatnik wniósł odwołania.

Po rozpoznaniu odwołań Podatnika, decyzjami z dnia [...] października 2018 r., Kolegium uchyliło decyzje organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że organ I instancji nie sprostał normie z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 124 o.p., nie poparł swoich dowodów badaniem umów wiążących Podatnika z zakładami energetycznymi, czy też przeprowadzeniem innych dowodów. Kolegium pozostawiło organowi I instancji do wyjaśnienia kwestię pojęć: "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz ustalenie, które grunty, tj. B, Bi, Tr, dr, użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy, podlegają opodatkowaniu i rozstrzygnięcie, jaką należy zastosować stawkę podatkową.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu [...] czerwca 2019 r. organ I instancji wydał cztery odrębne decyzje, którymi określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za: 2014 r. ([...] zł), 2015 r. ([...] zł), 2016 r. ([...] zł), oraz 2017 r. ([...] zł).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Podatnik jest jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa, która bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych. Podniósł, że w toku prowadzonego postępowania zebrał i dokładnie przeanalizował dokumentację w postaci umów wykonawczych i aktów notarialnych otrzymanych od operatorów sieci elektroenergetycznych, tj. od: E. Sp. z o.o. i P. SA (dalej: "Operatorzy"), a mianowicie analizie podlegały:

1) umowa wykonawcza nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r.

2) umowa wykonawcza nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r.

3) akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r.

4) akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r.

5) akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r.

6) akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r.

7) akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...] maja 2014 r.

Organ I instancji ustalił, że w ww. umowach wykonawczych strony wyraziły wolę ustanowienia przez Nadleśnictwo działające w imieniu Skarbu Państwa, jako właściciela nieruchomości, w ramach obowiązującego prawa, odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. Na mocy tych umów Operatorzy uzyskali prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew lub krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Zakres uprawnień przysługujących Operatorom skutkował zaś ograniczeniem prowadzenia gospodarki leśnej oraz gospodarki rolnej na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi. Grunty stanowiące pasy techniczne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Operatorów.

Powierzchnia gruntów objęta najwyższą stawką przewidzianą dla gruntów

w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. została przyjęta do opodatkowania przez organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2018 złożonej w dniu 11 maja 2018 r., zestawień Podatnika, jego oświadczeń i załączników do umowy wykonawczej oraz aktów notarialnych, uwzględniając trasy linii oraz lokalizację urządzeń, szerokość pasa technicznego pod liniami, związanymi z ograniczeniem prowadzenia gospodarki leśnej oraz zestawienia z dnia 11 czerwca 2019 r. gruntów wydzierżawionych.

I tak, według ustaleń poczynionych przez organ I instancji łączna powierzchnia gruntów na terenie gminy P. objętych umowami zawartymi pomiędzy Operatorami a Podatnikiem (tj. gruntów pod liniami energetycznymi uznanych przez organ za grunty związane z działalnością gospodarczą) w poszczególnych latach podatkowych przedstawiała się następująco:

1) w 2014 r.: [...] m2 (w okresie od stycznia do października), [...] m2 (w okresie od listopada do grudnia), i obejmowała:

- Tr (tereny różne) – [...] m2 (za miesiące I-X 2014 r.) oraz [...] m2 (za XI-XII miesiące 2014 r.),

- grunty o symbolu użytku Bi (inne tereny zabudowane) - [...] m2,

- grunty o symbolu użytku dr (drogi) - [...] m2,

- grunty o symbolu użytku Lz (grunty zadrzewione i zakrzewione) - [...] m2,

- grunty o symbolu użytku N (nieużytki) – [...] m2,

- R i Ps (użytki rolne) – [...] m2,

- Ls (lasy) - [...] m2.

2) w 2015 r.: [...] m2 (w okresie od stycznia do lutego), [...] m2 (w marcu), [...] m2 (w kwietniu), [...] m2 (w okresie od maja do czerwca), [...] m2 (w okresie od lipca do października), [...] m2 (w okresie od listopada do grudnia), w tym:

- Tr (tereny różne) – [...] m2,

- grunty o symbolu użytku Bi (inne tereny zabudowane) - [...] m2,

- grunty o symbolu użytku dr (drogi) - [...] m2 (I-III 2015 r.),

- grunty o symbolu użytku Lz (grunty zadrzewione i zakrzewione) - [...] m2,

- grunty o symbolu użytku N (nieużytki) – [...] m2,

- R i Ps (użytki rolne) – [...] m2 (I-IV 2015 r.), [...] m2 (V-VI), [...] m2 (VII-X) oraz [...] m2 (XI-XII),

- Ls (lasy) – [...] m2 (I i II 2015 r.) i [...] m2 (III-XII).

3) w 2016 r.: [...] m2 (w okresie od stycznia do marca) i [...] m2 (w okresie od kwietnia do grudnia), w tym:

- Tr (tereny różne) – [...] m2

- grunty o symbolu użytku Bi (inne tereny zabudowane) - [...] m2,

- grunty o symbolu użytku Lz (grunty zadrzewione i zakrzewione) - [...] m2,

- grunty o symbolu użytku N (nieużytki) – [...] m2,

- R i Ps (użytki rolne) – [...] m2 (I-III 2016 r.) oraz [...] m2 (IV-XII),

- Ls (lasy) -[...] m2.

4) w 2017 r. [...] m2 (w okresie od stycznia do lutego), [...] m2 (w okresie od marca do września), [...] m2 (w okresie od października do grudnia), w tym:

- Tr (tereny różne) – [...] m2,

- grunty o symbolu użytku Bi (inne tereny zabudowane) - [...] m2,

- grunty o symbolu użytku Lz (grunty zadrzewione i zakrzewione) - [...] m2,

- grunty o symbolu użytku N (nieużytki) - [...] m2,

- R i Ps (użytki rolne) – [...] m2 (I-IX 2017 r.) oraz [...] m2 (X-XII),

- Ls (lasy) – [...] m2 (I i II 2017 r.) oraz [...] m2 (III-XII).

Ponadto, w każdym przypadku przy obliczaniu podatku organ I instancji uwzględniał także budynki mieszkalne i pozostałe lub ich części oraz grunty pod jeziorami i grunty pozostałe, pomniejszając powierzchnię gruntów pozostałych o grunty wydzierżawione innemu podmiotowi oraz grunty zwolnione od podatku od nieruchomości (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). Z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączono także niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - użytki rolne (R, Ps) oraz lasy (Ls) (art. 2 ust. 2 u.p.o.l).

Od powyższych decyzji Podatnik złożył odwołania, w których domagał się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia tych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając, że zostały one wydane z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W ocenie Skarżącego, organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów, w szczególności poprzez: błędne przyjęcie, że grunty, na których posadowione są linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i z tego tytułu winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości Podatnik nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy (nawet w posiadaniu zależnym), a działalność wykonywana na tych gruntach ma charakter incydentalny; nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów np.: oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w celu ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania gruntów, dowodu z przesłuchania reprezentanta Podatnika na okoliczność prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach, dowodu z przesłuchania reprezentanta przedsiębiorcy energetycznego na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez przedsiębiorcę energetycznego z gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi).

Decyzjami z dnia [...] września 2019 r., Kolegium utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności za chybione uznał zarzuty odwołań dotyczące naruszenia prawa procesowego oraz nieprzeprowadzenia dowodów z oględzin nieruchomości, stwierdzając, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez Operatora określają umowy ustanowienia służebności przesyłu, oraz że organ I instancji zgromadził jednoznaczny materiał dowodowy, na podstawie, którego podjął zasadne rozstrzygnięcia. W ocenie Kolegium zbędne w rozpoznawanej sprawie było przeprowadzenie innych dowodów np. dowodu z oględzin, gdyż ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów, ani też dokonania dodatkowych, poza znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, ustaleń. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu operatorowi energii celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organ uznał sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, organ odwoławczy odwołał się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przedstawił wykładnię przepisów art. 1a pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., którą następnie przedłożył do stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakłady energetyczne jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty Podatnika były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach - jednakże w ograniczonym zakresie - działalności leśnej. Zajęcie gruntów Podatnika na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności przez Podatnika. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Tym samym, zdaniem Kolegium, organ I instancji zasadnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wobec czego grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargi na ww. cztery decyzje Kolegium (sprawy zainicjowane skargami zarejestrowano kolejno pod sygn. akt: I SA/Sz 904/19, I SA/Sz 905/19, I SA/Sz 906/19 i I SA/Sz 907/19), domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji (w zaskarżonej części) i umorzenia postępowania, z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Skarżącego i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucił:

I. Naruszenie prawa procesowego, które spowodowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. w sposób rażący, poprzez przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego i lakonicznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. Kolegium, pomimo odrębnego użycia obu pojęć, wydaje się je mylić. Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność. Co więcej organ nie wyjaśnił, dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a, pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Zdaniem Skarżącego, uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne i lakoniczne, nie odnosi się zupełnie do treści zarzutów zaprezentowanych przez Skarżącego w odwołaniu a znaczna jego część ogranicza się do zacytowania fragmentów orzeczeń zapadłych w podobnych sprawach;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego, poprzez:

a) nieustalenie, w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co uniemożliwia stwierdzenie, że w ogóle były one zajęte na działalność gospodarczą;

b) przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umów wykonawczych z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], a także z umów służebności przesyłu, zawarte pomiędzy Skarżącym a Operatorem, odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3) naruszenie art. 2a o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. 1997 r. nr 78, poz. 483), poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

I. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm.; dalej: "u.p.l.") oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013, poz. 1381 ze zm.; dalej: "u.p.r.") poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz użytki rolne (R, Ps) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie odpowiednio podatkiem leśnym (Ls) lub podatkiem rolnym (R, Ps) oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres;

2) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki (N) oraz grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki i nie są zwolnione od opodatkowania;

3) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne (Tr), inne tereny zabudowane (Bi) oraz drogi (dr) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz znajdujące się pod liniami telekomunikacyjnymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, oraz które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów pozostałych;

4) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

5) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a, u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin posiadania w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.;

6) brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588) - dalej: "Nowelizacja", poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości;

W obszernym uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedziach na skargi, Kolegium wniosło o ich oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 904/19, I SA/Sz 905/19, I SA/Sz 906/19 i I SA/Sz 907/19 do łącznego rozpoznania oraz wspólnego rozstrzygnięcia i prowadzić sprawę pod sygnaturą akt I SA/Sz 904/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W skargach Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, natomiast spór w sprawie sprowadza się de facto do ustalenia, jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, grunty rolne, grunty zakrzewione i zadrzewione, tereny różne, nieużytki, inne tereny zabudowane oraz drogi. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skarg dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122 i art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 § 1 o.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 o.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane (umowy wykonawcze do eksploatacji linii i urządzeń energetycznych na gruntach Skarbu Państwa wraz załącznikami, akty notarialny ustanowienia służebności gruntów, wypisy z treści Ksiąg Wieczystych do działek objętych służebnością przesyłu, wykazy z ewidencji gruntów i budynków), przeanalizowano także wyjaśnienia Podatnika i sporządzone przez niego zestawienia. Skarżący był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Odnośnie zaś do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy oględzin spornych gruntów, który to dowód - zdaniem Skarżącego - dałby realny obraz sytuacji oraz pozwoliłby na ustalenie faktycznych okoliczności wykorzystywania gruntów przez Skarżącego oraz przez Operatorów, charakter i częstotliwość podejmowanych na gruntach czynności, fakt prowadzenia na gruntach działalności leśnej - mając na uwadze, że postępowanie dowodowe ma na celu zebranie materiału dowodowego, umożliwiającego rozpoznanie sprawy - zgodzić należało się z organem odwoławczym, że okoliczności, które miały być objęte takim dowodem, były już udowodnione innymi dowodami, w tym aktami notarialnymi.

Z okoliczności sprawy wynika, że grunty zostały udostępnione Operatorom energii elektrycznej, celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej a także ich eksploatowania i utrzymania, a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały grunty leśne za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, że na tych gruntach (tj. obszarze pasów technicznych a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże, jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego. Zaskarżone decyzje odpowiadają także wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., bowiem organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Natomiast fakt, że w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy nie podjął się polemiki z każdym z zarzutów czy argumentów Podatnika nie może przemawiać za przyjęciem, że decyzje te naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny pływ na wynik sprawy.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie natomiast art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu u.p.l., uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie z kolei art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak stanowi także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1509). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r., poz. 1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem - Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na użytki rolne (do których zalicza się m.in. grunty orne, oznaczone symbolem – R; pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps) oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r.). I tak, co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W tej sytuacji, kluczowe staje się zatem wyjaśnienie terminu: zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym. Zauważyć przy tym należy, że kryterium zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c, lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2969/17). Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m. in. w wyrokach: z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 531/19, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1987/15.

Sąd akceptuje wykładnię terminu: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i przyjmuje za własną. Termin ten należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej).

W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, że zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzili w latach 2014-2017 Operatorzy m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne, będące własnością tego Operatorów. Spółki te korzystały z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów umów służebności przesyłu (akty notarialne załączone do akt sprawy), uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład energetyczny jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Odnosząc się zatem do argumentu zawartego w skargach, że Skarżący wykorzystuje grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Charakter "posiadania" gruntów leśnych przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał wielokrotnie ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie natomiast do kwestii podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, należy wskazać, że 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającą na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Ponadto, mając na uwadze argumentację skarg co do tego, że warunkiem niezbędnym do opodatkowania gruntów stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. jest znajdowanie się tych gruntów w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, warto przywołać fragment uzasadnienia ww. uchwały, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi (...) o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania służebności na posiadanie zależne nieruchomości. Również w literaturze wyrażono pogląd, że "służebność przesyłu nie skutkuje przeniesieniem posiadania, przedsiębiorca nie staje się posiadaczem samoistnym ani zależnym, a w konsekwencji ustanowienie służebności nie powoduje zmiany podatnika podatku od nieruchomości/rolnego czy leśnego" (por. E. Bobrus-Nowińska w Wpływ ustanowienia służebności przesyłu na podmiot podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2018 r. nr 7, str. 6-12). Ponadto należy podkreślić, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19, publ. CBOSA). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadania gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadania gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.".

Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach służebności przesyłu powoduje, że grunty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Skarżący.

W świetle powyższego brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu skarg w kwestii naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Końcowo, odnosząc się do wyeksponowanej w skargach kwestii przyczyn i konsekwencji wprowadzenia ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588), Sąd wskazuje, że zmiana przepisów u.p.o.l., wprowadzona na podstawie ustawy zmieniającej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., nie miała wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie ma bowiem ona zastosowania do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie tej zmiany. Poszczególne okresy podatkowe mają charakter zamknięty, a nowe regulacje ustawowe mają zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie przedmiotowych zmian. A zatem przepisy, o których mowa w ustawie zmieniającej nie mają zastosowania do lat podatkowych 2014-2017.

Sumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonych decyzji - w zakresie podniesionych w skargach zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu - wykazała, że nie zachodzą podstawy do wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego, albowiem akty te nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skarg.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.