Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1327/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1 pkt 1  lit. c);  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122,  art. 124, art. 187, art.191,  art. 200 par. 1,  art. 207 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych i podatkowych; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez T. S.A. w T. Spółkę z o.o. w W. – dalej: skarżąca - jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] października 2007 r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, długu celnego i podatku od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] października 2007 r. i orzekająca w tym zakresie oraz utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] października 2007 r. A. , działając jako przedstawiciel T. S.A., dokonała zgłoszenia celnego do procedury swobodnego obrotu według dokumentu SAD nr [...] towaru określonego jako ściana diodowa LED składająca się z 86 paneli, które tworzą jedno integralne urządzenie (poz. 1 SAD) deklarując kod TARIC 8531 20 20 90 z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Cełny (Dz. Urz. WE L302 z dnia 19.10.1992r. z późn, zm.) [dalej WKC] zostało przyjęte, a następnie na podstawie art. 68 tegoż rozporządzenia poddane weryfikacji polegającej na rewizji celnej oraz kontroli załączonych dokumentów.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości zadeklarowanego przez zgłaszającego kodu TARIC dla importowanego towaru, pismem z dnia 12 października 2007 r. wezwano zgłaszającego do przedłożenia: przetłumaczonych na język polski takich dokumentów jak "Packing list" i instrukcje obsługi importowanych urządzeń; wyjaśnień dot. rodzaju wyświetlanych informacji oraz kategorii urządzeń przystosowanych do współpracy z ekranem LED.

W odpowiedzi na strona nadesłała tłumaczenie packing list nr [...], instrukcję obsługi wraz z tłumaczeniem oraz zdjęcia importowanych towarów, Jednocześnie strona wyjaśniła, że na ekranie diodowym mogą być wyświetlane różne informacje, zarówno obrazy ruchome jak i tekst w pełnej gamie kolorów. Ekran musi być podłączony do komputera wyposażonego w odpowiednią ilość pamięci operacyjnej; właściwą kartę graficzną w szczególności w kartę wideo (video sending card) umożliwiającą wysyłanie do ekranu sygnału wizyjnego oraz oprogramowanie konwertujące standardowe sygnały wideo na sygnał zrozumiały przez ekran i sterujące urządzeniem. Do komputera można podłączyć różne urządzenia np. odtwarzacze DVD lub kamery. Sygnał wideo i sygnały sterujące do ekranu (typu "włącz", "wyłącz", "rozjaśnij" itp.) podaje komputer.

Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów oraz określił kwotę długu celnego i podatku VAT. Organ I instancji uznał, że będące przedmiotem importu urządzenie powinno być zakwalifikowane do pozycji 8528 59 90 90 zgodnie z regułą 3a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz zgodnie z Notą 5 do działu 8528.

Od powyższej decyzji w dniu 13 listopada 2007 r. strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie jej w całości z powodu naruszenia:

1) przepisów rangi konstytucyjnej, tj. w szczególności:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., zwanej dalej Konstytucją),

- art. 7 Konstytucji;

2) przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności:

- art. 20 WKC,

- przepisów klasyfikacyjnych zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2006r, s. 1 i nast. ze zm.),

- przepisów klasyfikacyjnych zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE polskie wydanie specjalne, 02/t. 2, s. 382 i nast. ze zm.);

- przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w związku z art. 73 ust, 1 p.c.

Przy piśmie z dnia 8 lutego 2008 r. strona nadesłała ekspertyzę prawną z dnia 14 grudnia 2007 r. dr K. L. i dr W. M. zawierającą wykładnię pozycji 8528 (przyjętej przez organ I instancji) oraz 8531 Wspólnej Taryfy Celnej.

Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. organ odwoławczy powołał biegłego celem wydania opinii w zakresie cech i właściwości wielkoformatowych ekranów diodowych firm V. CO., LTD i G. CO., LTD.

Na podstawie ww. postanowienia K. R. z I. wydał w dniu 15 listopada 2008 r. opinię, a w piśmie z dnia 18 marca 2009 r. przedstawił wyjaśnienia uzupełniające do tejże opinii.

W dniu 11 września 2009 r. strona zapoznała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w piśmie z dnia 25 września 2009 r. stwierdziła, iż ekspertyza rzeczoznawcy K. R. oraz ekspertyza prawna wykonana przez dr K. L. i dr W. M. potwierdzają, iż importowane ekrany LED nie są monitorami z pozycji 8528, ale urządzeniami z pozycji 8531 Wspólnej Taryfy Celnej.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, długu celnego i podatku VAT dla spornego towaru i orzekł w tym zakresie oraz utrzymał tą decyzję w pozostałej części.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych.

Przedstawiając motywy dokonanej oceny Dyrektor Izby Celnej w W. zaznaczył, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie było urządzenie (jednostka funkcjonalna) do tworzenia ruchomych i nieruchomych obrazów oraz wyświetlanie ich na ekranie LED.

Organ wskazał, że według opinii eksperta K. R. każdy moduł ekranu posiada wejściowe gniazdo zasilania oraz wejściowe i wyjściowe gniazdo RJ-45. Zasilanie podłączone jest pomiędzy modułami w poszczególnych kolumnach. Sygnał sterujący podłączany jest za pomocą kabli LAN pomiędzy kolejnymi modułami. Pierwszy moduł jest podłączony do komputera i do drugiego modułu, a ten do następnego itd. Ponieważ sygnał wideo oraz sygnały sterujące rozprowadzane są z komputera sterującego kablem LAN, komputer wyposażony jest w kartę wideo i oprogramowanie sterujące. Elektronika zawarta w poszczególnych modułach odpowiada za sterowanie tej części obrazu, która wyświetla dany moduł. Za sterowanie całym ekranem odpowiada komputer sterujący. Budowa mechaniczna ekranu oparta jest na dwóch zasadniczych elementach. Pierwszy z nich to tzw. moduł podstawowy, czyli płytka drukowana, na której znajduje się odpowiednią ilość elementów LED ułożonych w pixele oraz procesory sterujące. Natomiast drugi element stanowią tzw. kabiny, czyli określona ilość modułów podstawowych wbudowanych w specjalną szafę stalową (konstrukcja mechaniczna).

Importowany zestaw do tworzenia i wyświetlania obrazów zawiera ekran wizyjny LED składający się z 86 paneli o rozdzielczości 64 x 48 wirtualnych pixeli. Jeden punkt świetlny złożony jest z 3 diod: czerwonej, zielonej, niebieskiej. Sygnały sterujące oraz sygnały wideo generuje komputer klasy PC wyposażony w kartę do digitalizacji sygnałów wizyjnych. W zależności od jasności świecenia poszczególny diod w trójkolorowym zestawie, punkt świetny jest widoczny dla oka ludzkiego jako dowolny kolor. W efekcie wszystkie kolorowe punkty tworzą obraz. Produktem wejściowym zestawu do prezentacji obrazów są pliki komputerowe zawierające zmontowany materiał do prezentacji multimedialnej w postaci cyfrowej. Specjalistyczne oprogramowanie i karta wideo umożliwiają podłączenie do komputera odtwarzaczy DVD, kamer wideo, magnetowidu, skanera lub systemu telewizji użytkowej, co sprawia, że importowany zestaw jest zdolny do wyświetlania sygnałów z innych źródeł niż komputer i z obrazowania wszelkich informacji multimedialnych. W tym przypadku komputer stanowi układ sprzęgający między ekranem i urządzeniami dostarczającymi sygnał wideo.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że z powyższego opisu wynika, iż przedmiotem importu w przedmiotowej sprawie była jednostka funkcjonalna – zestaw do tworzenia i prezentacji obrazów, wyposażony m.in. w ekran wizyjny LED oraz komputer zawierający specjalistyczne oprogramowanie, kartę wideo i przekaźnik matrycowy. W związku z tym organ wskazał, że zasady klasyfikacji maszyn złożonych (jednostek funkcjonalnych), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji, określa uwaga 4 do sekcji XVI WTC. Uwaga ta stanowi, iż "Jeśli maszyna (łącznie z układem złożonym z kilku maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonymi do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85 to całość należy zaliczyć do odpowiedniej dla niej funkcji. Natomiast zasady klasyfikacji maszyn do automatycznego przetwarzania danych jak również z nimi współpracujących określają uwagi 5 (C), 5(D) i 5(E) do działu 84 Taryfy celnej. Organ wskazał również, że zgodnie z komentarzem do uwagi 5(E) zawartym w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu, maszynę do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować oddzielnie do pozycji 8471, natomiast inne maszyny do pozycji odpowiadających funkcji przez nie spełnianym, chyba że zgodnie z uwagą 4 do sekcji XVI lub uwagą 3 do działu 90, całość klasyfikowana jest do innej pozycji działu 84, działu 85 lub działu 90. Zatem maszyny zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu razem z maszyną do automatycznego przetwarzania danych, mimo iż są przeznaczone do pracy łącznie z taką maszyną w celu wykonania funkcji innych niż przetwarzanie danych, należy klasyfikować do pozycji odpowiadających funkcjom przez nie spełnianym, a jedynie same maszyny do automatycznego przetwarzania danych mogą być klasyfikowane w pozycji 8471 Taryfy celnej. Natomiast w przypadku stwierdzenia, iż tego typu zestaw maszyn stanowi jednostkę funkcjonalną w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI, klasyfikację należy przeprowadzić zgodnie z postanowieniami tejże uwagi, tj. wg kodu CN właściwego dla określonej funkcji urządzenia.

Organ zaznaczył, że w skład importowanego zestawu do tworzenia i wyświetlania obrazów, oprócz komputera wyposażonego w kartę wideo i specjalistyczne oprogramowanie, wchodzi również ekran wizyjny LED, przekaźnik matrycowy i monitor wideo. Zadaniem zestawu jest zaś elektroniczny montaż obrazów do prezentacji (wykorzystując do tego celu m. in. pliki komputerowe, zdjęcia, sygnały wideo pochodzące z kamery, odtwarzacza DVD lub magnetowidu) oraz wyświetlanie tych obrazów na ekranie LED. W ocenie organu wymienione urządzenia nie stanowią więc systemu maszyn do automatycznego przetwarzania danych ale jednostkę funkcjonalną pełniącą funkcje inne niż przetwarzanie danych. Są więc urządzeniami spełniającymi specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych, współpracującymi z maszynami do automatycznego przetwarzania danych. W związku z tym, powołana wyżej uwaga 5(E) do działu 84 WTC wyklucza klasyfikację przedmiotowego zestawu w pozycji 8471 obejmującej maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz urządzenia do tychże maszyn. W tej sytuacji, stosownie do postanowień uwagi 4 do sekcji XVI WTC sporny zestaw winien być zaklasyfikowany do pozycji właściwej dla wykonywanych funkcji.

Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Analogiczne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 27.10.2009 r. sygn. akt l GSK 558/08, w którym wskazano, że dokonując klasyfikacji towaru, w celu zapewnienia jednolitości i klasyfikowania danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, należy kierować się nie tylko przesłankami natury technicznej, czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale w szczególności należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów a także ORINS.

Następnie organ wskazał, że urządzenia zdolne do tworzenia i wyświetlania obrazów po ich pobraniu z urządzeń wideo, przekształcania ich do takiej postaci, aby mogły być zaprezentowane na ekranie wizyjnym nie zostały z nazwy wymienione w żadnej pozycji działu 84 i 85 WTC. Fakt, iż sporny zestaw wyświetla obrazy w sposób analogiczny do wyświetlania obrazów na monitorze lub ekranie telewizyjnym oraz fakt, iż zestaw ten posiada zdolność do wyświetlania zarówno znaków graficznych i alfanumerycznych jak również obrazów wideo wskazuje, że dokonując jego klasyfikacji należy zbadać, czy mieści się on w grupie towarów z pozycji 8528 lub 8531 WTC. Organ wskazał równocześnie, że jeżeli zestawu tego w sposób wyczerpujący nie określa żadna z tych pozycji, należy rozważyć klasyfikację do innej pozycji z sekcji XVI WTC, określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Dyrektor Izby Celnej rozważając możliwość klasyfikacji importowanego towaru do pozycji 8528 wskazał, że z definicji monitora ekranowego oraz brzmienia pozycji 8528 wynika, iż w pozycji tej oprócz monitorów w rodzaju wyłącznie i zasadniczo stosowanych w systemach maszyn do automatycznego przetwarzania danych klasyfikuje się także monitory wyświetlające obrazy generowane z innych źródeł, pod warunkiem, że sygnał do wyświetlenia jest dostarczany bezpośrednio z urządzenia źródłowego. Przy czym urządzeniem źródłowym nie musi być urządzenie generujące sygnały wideo lub sygnały telewizyjne, ale również urządzenie pomiarowe, kontrolne, radionawigacyjne, medyczne lub inne urządzenia rejestrujące.

Organ przypomniał następnie, że zadaniem zestawu do tworzenia i wyświetlania obrazów jest pobranie obrazów z urządzeń wideo, przekształcanie ich do takiej postaci, aby mogły być wyświetlone na ekranie LED, przy czym komputer generujący dane do wyświetlenia posiada kartę do digitalizacji obrazów. Okoliczność ta powoduje, że istnieje możliwości sprzężenia wyświetlacza z urządzeniami dostarczającymi sygnał wideo (odtwarzacz DVD, kamera, magnetowid, sygnał telewizyjny), jednakże sygnał bezpośrednio będzie generowany z komputera, a nie urządzenia źródłowego, W tym przypadku nie ma możliwości bezpośredniego odbioru. Klasyfikacja spornego towaru do pozycji 8528 jest zatem wykluczona, ponieważ towar ten nie ma możliwości wyświetlania sygnałów bezpośrednio z urządzeń je generujących, co jest cechą konieczną dla monitorów i rzutników określonych w tej pozycji. Wyświetlanie obrazów za pomocą spornego zestawu musi być realizowane za pośrednictwem komputera stanowiącego część składową tego zestawu, czyli po przetworzeniu sygnału.

W ocenie organu reguła 1 ORINS wyklucza również klasyfikację spornego towaru do pozycji 8531, gdyż zestaw ten nie jest tablicą sygnalizacyjną z podpozycji 8531 20 – funkcja dostarczania sygnałów wzrokowych w celach sygnalizacyjnych nie jest jego podstawową funkcją. Parametry techniczne importowanego zestawu w żaden sposób nie ograniczają jego funkcji wyłącznie do odbioru i nadawania sygnałów wzrokowych w celach sygnalizacyjnych. Ponadto, wchodzący w skład zestawu ekran ani kształtem, ani wyglądem nie przypomina tablicy sygnalizacyjnej. W tym zakresie kojarzy się z wielkogabarytowym ekranem wizyjnym, a nie tablicą sygnalizacyjną.

Organ wziął też pod uwagę brzmienie pozycji 8531 oraz komentarza zawartego w Notach wyjaśniających do HS, z których jednoznacznie wynika, że pozycję tę ustawodawca przewidział dla urządzeń elektrycznych używanych wyłącznie do celów sygnalizacyjnych, czyli dla urządzeń umożliwiających nadawanie i odbiór sygnałów [umownych znaków o treści informacyjnej] działających na ludzkie zmysły - akustycznych lub optycznych. Organ nie podzielił przy tym opinii ekspertów dr K. L. i dr W. M., iż wyświetlanie podczas meczu lub koncertu stanowi dostarczanie sygnałów wzrokowych w celach sygnalizacyjnych.

Reasumując organ stwierdził, że opisane wyżej właściwości spornego zestawu nie pozwalają zaklasyfikować go ani pozycji 8528 zastosowanej w zaskarżonej decyzji organu I instancji, ani w pozycji 8531 zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i sugerowanej przez ekspertów, gdyż nie są one zgodne z cechami urządzeń określonych w tych pozycjach. Jednocześnie organ stwierdził, że urządzenia o opisanych wyżej właściwościach z brzmienia nie zostały wyszczególnione w żadnej pozycji działu 84 i 85 WTC. Tym samym przedmiotowy zestaw spełnia warunki do zaklasyfikowania w pozycji 8543 WTC obejmującej elektryczne maszyny i urządzenia wykonujące indywidualne funkcje, nie wyszczególnione ani nie uwzględnione w innych miejscach tego działu. Organ zastosował posiłkowo uwagę nr 7 do działu 84 Taryfy celnej, zgodnie z którą "Maszyna, która jest wykorzystywana do więcej niż jednego celu, należy przy klasyfikacji traktować tak, jak gdyby jej przeznaczenie podstawowe było jedyne. Z zastrzeżeniem uwagi 2 do niniejszego działu oraz uwagi 3 do sekcji XVI, maszyna, której główne przeznaczenie nie jest ujęte w żadnej pozycji lub której żadne z przeznaczeń nie jest główne, powinna być zaliczona, jeśli z kontekstu nie wynika inaczej do pozycji nr 8479".

W konsekwencji organ zaklasyfikował sporny zestaw do kodu 8543 70 90 99 obejmującego pozostałe, inne niż wcześniej wymienione, maszyny elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje.

Następnie Dyrektor Izby Celnej przedstawił uzasadnienie decyzji w zakresie podstawy opodatkowania oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Organ ustosunkował się również do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów procesowych.

W dniu 25 czerwca 2010 r. T. S.A. w T. złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. z późn. zm.; dalej: WKC), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie stawki cła nieadekwatnej dla importowanego towaru,

2. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 127 poprzez procedowanie w sposób ograniczający prawo Spółki do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, to jest właściwości (przede wszystkim funkcjonalnych) importowanego towaru, mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji oraz rozstrzygnięcie sprawy z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 200 § 1 w zw. z art. 207 § 1, poprzez podjęcie i wyrażenie decyzji, co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy już na etapie postanowienia w sprawie wezwania Spółki do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. Odnosząc sie do stanowiska Dyrektora Izby Celnej skarżąca zaznaczyła, że część argumentów zaprezentowanych przez organ należy podzielić. Chodzi tu w szczególności o posłużenie się uwagami do sekcji XVI i do działu 84. Skarżąca uznała też słuszność wniosków wyprowadzonych z zastosowania tych uwag, czyli, że:

- importowany towar należy uznać za jedną maszynę z uwagi na funkcjonalność, pomimo że fizycznie stanowi zastaw różnych urządzeń,

- importowany towar nie może być klasyfikowany do pozycji 8471 (uwaga 5E do działu 84),

- importowany towar nie może być klasyfikowany do pozycji 8528 z uwagi na techniczne ograniczenia polegające na niemożności wyświetlenia sygnałów bez pośrednictwa komputera z dedykowanym oprogramowaniem.

Skarżąca zakwestionowała natomiast posłużenie się przy klasyfikacji spornego towaru jedynie 1 i 6 reguły ORINS. W jej ocenie klasyfikacja ta powinna być przeprowadzona w oparciu o regułę 3a ORINS, zgodnie z którą "pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny". Skarżąca wskazała, że żadna z pozycji branych pod uwagę przez organ nie zawiera wprost opisu importowanego towaru. Treść tych pozycji należy jednak pomimo wszystko poddać analizie pod względem trafności opisu (przede wszystkim funkcjonalności) w odniesieniu do importowanego towaru. Takie postępowanie wynikające z reguły 3a ORINS prowadzi zaś do wniosku, iż najmniej szczegółowy i trafny jest opis zawarty w pozycji 8543. Z kolei pozycje 8471 oraz 8528 pomimo pewnej trafności treści w opisie funkcjonalności importowanego towaru są wykluczone ze względu na treść uwag do sekcji i działów, co wyjaśnił w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ celny II instancji, i co pozostaje w zgodzie z pierwszą regułą ORINS.

Z powyższego wynika, że po wstępnej analizie brane pod uwagę mogą być jedynie pozycje 8531 oraz 8543, przy czym niewątpliwie w myśl reguły 3a ORINS zastosowana winna być ta pierwsza. Organ zakwestionował jednak klasyfikację spornego urządzenia do tej pozycji ze względu na to, że urządzenie to służy nie tylko do wyświetlania sygnałów wizyjnych, lecz istnieje też możliwość wyświetlania obrazów ruchomych, np. reklam wideo.

W ocenie skarżącej organ przyjął, że ruchome obrazy (np. reklamy) nie pełnią funkcji sygnalizacyjnej. Nie podjął jednak próby odtworzenia definicji pojęcia "tablica sygnalizacyjna" oraz zdefiniowania pojęcia "sygnał" stosowanych w Nomenklaturze. Skarżąca zwróciła uwagę, że w podpunkcie 7 do punktu D Wyjaśnień do pozycji 8531 HS wymieniono "Tablice informacyjne na giełdach, stadionach piłkarskich, kręgielniach itp." Zdaniem strony właśnie do tej kategorii należą sporne tablice. Noty Wyjaśniające do HS wymieniają w pozycji 8531 tablice w rodzaju tych będących przedmiotem importu. Jednocześnie Noty nie zawierają żadnych wyłączeń sugerowanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w szczególności wyłączenia tablic wyświetlających ruchome obrazy, obrazy wideo, ani wyłączeń ze względu na rodzaj wyświetlanych treści (reklamy). Klasyfikowane w pozycji 8531 wyświetlacze prezentować mogą zarówno sygnały, jak i informacje. Skarżąca wskazała również, że negatywna przesłanka wyłączająca tablice ze statycznymi obrazami nie ma zastosowania do importowanych wyświetlaczy, ponieważ co prawda w niedoskonały sposób, ale wyświetlacze te są w stanie wyświetlać ruchome obrazy.

Skarżąca stwierdziła, że dokonując klasyfikacji spornego towaru należało w myśl reguły 3a ORINS dokonać porównania treści konkurencyjnych pozycji, tj. 8531 i 8543 i rozstrzygnąć, która z nich dokładniej opisuje klasyfikowany towar. W ocenie skarżącej w treści pozycji 8543 (i w żadnej z jej podpozycji) nie sposób doszukać się jakiegokolwiek opisu odnoszącego się do importowanych wyświetlaczy. Z kolei w treści pozycji 8531 można wskazać termin "tablice sygnalizacyjne", szczególnie że jedna z podpozycji (8531 20) precyzuje, że chodzi również o tablice zawierające diody elektroluminescencyjne (LED). Opis ten nawiązuje do funkcji importowanego towaru - "tablice sygnalizacyjne". Z Not Wyjaśniających wynika zaś, że pod tym terminem kryją się również "tablice podobne", niesygnalizacyjne, np. informacyjne. W ocenie skarżącej nie ulega więc wątpliwości, że bardziej dokładny opis importowanego towaru zawiera pozycja 8531.

Skarżąca zarzuciła następnie, że w zaskarżonej decyzji organ nie powołał się na treść uwagi 3 do sekcji XVI w oparciu o którą sporny towar należy traktować jako jedno urządzenie, a przy klasyfikacji brać pod uwagę jego funkcjonalność główną w oderwaniu od pozostałych funkcjonalności. Z zebranego materiału dowodowego oraz opinii ekspertów wynika zaś, że główną funkcją importowanego zestawu jest wyświetlanie sygnałów alfanumerycznych.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego skarżąca podniosła w pierwszej kolejności, że sposób prowadzenia postępowania nie wskazywał na możliwość dokonania zupełnie odmiennej klasyfikacji importowanego towaru. Dokonując takiej klasyfikacji organ pozbawił Spółkę możliwości ustosunkowania się do zajętego przez siebie stanowiska. Ponadto organ pominął zasadnicze części ekspertyz opracowanych w niniejszej sprawie, nie wskazał też przyczyn zakwestionowania stanowiska niezależnych biegłych. W ocenie spółki takie postępowanie organu czyni zasadnym zarzuty naruszenia art. 122, 124, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakazujących organom prowadzącym postępowanie dołożenie wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca zwróciła w tym zakresie uwagę także na pominięcie przez organ obowiązujących aktualnie wiążących informacji taryfowych. W jej ocenie chociaż informacje te stanowią jedynie indywidualne akty prawne, a nie powszechnie obowiązujące źródło prawa, to jednak przyjęty przez organy celne Wspólnoty sposób klasyfikacji towarów jednakowych bądź podobnych nie powinien pozostać bez wpływu na sytuację Spółki. Ponadto skarżąca podniosła, że pełna dowolność działania organów celnych w sferze klasyfikacji towarów w konsekwencji prowadziłaby do naruszenia zasady równości wobec prawa, która jest zasadą konstytucyjną w polskim porządku prawnym oraz zasadą ogólną europejskiego prawa wspólnotowego.

Skarżąca zauważyła również, że treść postanowienia z dnia [...] września 2009 r. wzywającego ją do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wskazuje, że jeszcze przed wypowiedzeniem się przez skarżącą w sprawie tegoż materiału, organ podjął decyzję o uznaniu jej stanowiska za nieprawidłowe. W postanowieniu tym organ wskazał bowiem, że "zachodzą przesłanki do wydania decyzji utrzymującej w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu l instancji. Tym samym roszczenia Strony podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie". Takie działanie organu jednoznacznie wskazuje na naruszenie art. 200 i 121 §1 Ordynacji podatkowej

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił zarzutów podniesionych przez skarżącą i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. WE L Nr 301 z dnia 30.10.2006) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze z.), nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia i uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia – co do klasyfikacji spornego towaru w obowiązującym stanie prawnym – są przekonywujące i właściwe, natomiast podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru do odpowiedniego kodu TARIC. Było niesporne między stronami, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie jest jednostka funkcjonalna - zestaw do tworzenia obrazów i wyświetlania ich na ekranie wizyjnym. W ocenie organu zestaw ten, w myśl postanowień reguły 1 ORINS oraz uwagi 4 do sekcji XVI, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 301 z 31.10,2006 r.), winien być zaklasyfikowany w pozycji 8543 obejmującej wszystkie maszyny i urządzenia elektryczne, wykonujące specyficzne funkcje, które nie zostały uwzględnione w żadnej innej pozycji działu 85. Z kolei w ocenie skarżącej w niniejszej sprawie winna być zastosowana uwaga 3 do sekcji XVI WTC, która nakazuje traktować tego typu zestawy jako zespoły maszyn klasyfikowane według ich funkcji podstawowej. Skarżąca twierdzi, że funkcją główną zestawu jest wyświetlanie znaków alfanumerycznych, co oznacza, że zestaw ten winien być klasyfikowany w pozycji 8531 właściwej dla elektrycznej aparatury do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej.

Przed odniesieniem się do meritum sprawy i ustosunkowaniem się do zarzutów skarżącej dotyczących tej części skarżonej decyzji, Sąd pragnie zauważyć, iż zgodnie z przepisami art. 20 ust. 1 WKC w przypadku powstania długu celnego cła prawnie należne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Stosownie do przepisów art. 201 ust. 1 lit. a) WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym, a kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego (art. 214 WKC).

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 ustanowiono nomenklaturę taryfową przy czym Wspólna Taryfa Celna stanowi załącznik I do niniejszego rozporządzenia. Zgodnie z art. 12 cyt. rozporządzenia Załącznik I zostaje co roku zastąpiony pełną wersją Nomenklatury Scalonej wraz z autonomicznymi i konwencyjnymi stawkami celnymi, wynikającymi z uzgodnień przyjętych przez Radę lub Komisję.

Stosownie do tego przepisu w przedmiotowej sprawie za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 301 z dnia 30.10.2006 r.). Zgłoszenie spornego towaru do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu nastąpiło bowiem w dniu [...] października 2007 r. (zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] października 2007 r.).

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż Wspólna Taryfa Celna (zwana dalej WTC) oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6- znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r. (załącznik do Dz. U. z 1997r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od dnia 1 stycznia 1996r. (oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Dz. U. z 1997r. Nr 11, poz. 63).

Klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie podanych we Wspólnej Taryfie Celnej Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej.

Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do CN, które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87.

Podkreślić należy, że z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zwanych dalej ORINS wynika jednoznacznie, iż zostały one ułożone chronologicznie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości stosowania uprzedniej reguły. Zatem dopiero gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, korzystać należy z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not wyjaśniających do HS i CN. Ukształtowane w ten sposób zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z regułą nr 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy nie jest możliwa klasyfikacja w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów (vide wyrok NSA z dnia 27.10.2009r. sygn. akt I GSK 558/08). Zgodnie natomiast nr 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Jak wskazano powyżej przedmiotem importu w niniejszej sprawie była jednostka funkcjonalna – zestaw do tworzenia obrazów i wyświetlania ich na ekranie wizyjnym. W ocenie skarżącej przy klasyfikacji tego zestawu powinna znaleźć zastosowanie uwaga 3 do sekcji XVI WTC.

W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jest błędne, a Dyrektor Izby Celnej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dokonał prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego towaru do kodu TARIC 8534 70 90 99 zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS, uwagą 5(E) do działu 84 i uwagą 4 do sekcji XVI WTC.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że importowany zestaw składa się z:

- 86 szt. modułów LED składających się na ekran wizyjny,

- zasilaczy (6 szt.) MWS-350-5 i MWS-350-3.5,

- programowania do sterowania ekranem, karty skanującej,

- karty wysyłającej sygnał wideo do ekranu,

- elektronicznych płytek łączeniowych [172 szt.],

- komputera z myszą klawiaturą i kartą wideo,

- przełącznika macierzowego wideo,

- monitora komputerowego 17".

Zadaniem tego zestawu jako całości jest tworzenie obrazów i prezentowanie ich na ekranie wizyjnym. Wyświetlanie obrazów (a także znaków graficznych i alfanumerycznych) jest jednak możliwe tylko wówczas gdy do ekranu wizyjnego zostanie przekazany odpowiedni sygnał z komputera. Zespół w postaci komputera z myszą, klawiaturą, monitorem, kartą wideo i kartą skanującą jest w stanie samodzielnie przygotować obraz do wyświetlania, jednakże jego prezentacja jest możliwa dopiero po połączeniu z ekranem wizyjnym.

Każdy moduł ekranu posiada wejściowe gniazdo zasilania oraz wejściowe i wyjściowe gniazdo RJ-45. Zasilanie podłączone jest pomiędzy modułami w poszczególnych kolumnach. Sygnał sterujący podłączany jest za pomocą kabli LAN pomiędzy kolejnymi modułami. Pierwszy moduł jest podłączony do komputera i do drugiego modułu, a ten do następnego itd. Budowa mechaniczna ekranu oparta jest na dwóch zasadniczych elementach. Pierwszy z nich to tzw, moduł podstawowy, czyli płytka drukowana, na której znajduje się odpowiednią ilość elementów LED ułożonych w pixele oraz procesory sterujące. Natomiast drugi element stanowią tzw. kabiny, czyli określona ilość modułów podstawowych wbudowanych w specjalną szafę stalową (konstrukcja mechaniczna).

Z powyższego wynika jednoznacznie, że wśród importowanego zestawu do stałego połączenia zaprojektowane zostały jedynie moduły LED (w celu zbudowania ekranu wizyjnego). Stałe połączenie nie zostało natomiast przewidziane pomiędzy ekranem a pozostałymi częściami zestawu. Poszczególne części zestawu łączone są ze sobą za pomocą kabli elektrycznych i transmisyjnych.

Zgodnie natomiast z uwagą 3 do sekcji XVI WTC, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn, które składają się z dwóch lub więcej maszyn połączonych w jedną całość, oraz inne maszyny zaprojektowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie uzupełniających się, lub funkcji alternatywnych, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową. Z kolei zgodnie z uwagą 4 do sekcji XVI WTC jeżeli maszyna (łącznie z układem złożonym z kilku maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonymi do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy zaliczyć do odpowiedniej dla niej funkcji.

Z kolei stosownie do treści Not wyjaśniających w rozumieniu uwagi 3 do sekcji XVI WTC pojęcie "zespoły maszyn połączonych w jedną całość" oznacza maszyny zawarte jedna w drugiej lub zmontowane jedna na drugiej, ewentualnie zmontowane na wspólnej podstawie lub ramie albo we wspólnej obudowie. Zespoły maszyn nie są uważane za maszyny połączone w jedną całość, jeśli nie zostały zaprojektowane do stałego połączenia ze sobą lub montażu na wspólnej podstawie, ramie, obudowie itp.

Biorąc więc pod uwagę wskazane powyżej zasady działania importowanego zestawu (brak stałego połączenia pomiędzy ekranem a pozostałymi częściami) należało przyjąć, że importowanych towarów nie można uznać za zespoły maszyn połączonych w jedną całość, o których mowa w uwadze 3 do sekcji XVI WTC. W związku z tym konieczne było zastosowanie do spornego towaru uwagi 4 do sekcji XVI WTC.

Z przedstawionego powyżej sposobu realizacji zadania importowanego zestawu wynika też, że wykonanie tego zadania wymaga uczestnictwa zarówno ekranu wizyjnego jak i komputera. Cały zestaw stanowi zatem zespół maszyn przeznaczonych do pełnienia ściśle określonej funkcji, tj. tworzenia i prezentacji obrazów wideo i alfanumerycznych. Funkcje te – jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji – są wykonywane równorzędnie, zatem klasyfikacja spornego zestawu w oparciu o funkcję główną jest niemożliwa. Należało zatem zastosować uwagę 4 do sekcji XVI WTC, czyli dokonać klasyfikacji według funkcji właściwej dla spornego zestawu jako całości.

Z kolei wybór pozycji 8543 obejmującej wszystkie urządzenia i aparaty elektryczne nieuwzględnione w żadnej innej pozycji działu 85 oraz nie wyłączone żadną uwagą do sekcji XVI lub działu 85, jako właściwej dla importowanych urządzeń, musiał nastąpić po uprzednim rozważeniu wszystkich możliwych do zastosowania pozycji z działu 84 i 85 oraz ustaleniu, że urządzenia o takich cechach i właściwościach jakie posiada importowany zestaw nie zostały z nazwy wymienione w żadnej innej pozycji działu 84 i 85. Konieczne było przy tym zastosowanie reguły 3a ORINS celem zbadania, czy towar ze względu na metodę działania oraz zastosowanie lub branżę przemysłu, w jakim jest wykorzystywany nie może być klasyfikowany do innej pozycji działu 85.

Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Celnej posługując się ww. regułą 3a ORINS wziął pod uwagę nie tylko funkcję właściwą dla całej jednostki funkcjonalnej, lecz także funkcję samego ekranu wizyjnego. Biorąc zaś pod uwagę zdolność tego ekranu do wyświetlania znaków graficznych i alfanumerycznych jak również obrazów wideo oraz fakt, iż wyświetlanie obrazu odbywa się w sposób analogiczny do wyświetlania obrazów na monitorze lub ekranie telewizyjnym, organ odwoławczy dokonał analizy pod kątem jego przynależności do grupy towarów z pozycji 8528 i 8531 WTC.

Pomijając analizę organu ( przedstawioną szczegółowo wyżej, w ramach stanu faktycznego) dotyczącą braku możliwości zaklasyfikowania spornego towaru do pozycji 8528 WTC, której nie podważa skarżąca i którą akceptuje sąd, należy zwrócić uwagę na analizę dotyczącą możliwości zastosowania pozycji 8531 WTC proponowanej przez stronę. W tym zakresie organ zasadnie uznał, że pozycja 8531 WTC nie opisuje wystarczająco ani samego ekranu wizyjnego ani też całego importowanego zestawu. Z brzmienia tej pozycji oraz komentarza zawartego w Notach wyjaśniających do HS wynika bowiem jednoznacznie, że pozycję tę ustawodawca przewidział dla urządzeń elektrycznych używanych wyłącznie do celów sygnalizacyjnych, czyli dla urządzeń umożliwiających nadawanie i odbiór sygnałów (umownych znaków o treści informacyjnej) działających na ludzkie zmysły, akustycznych lub optycznych. Z pozycji tej wyłączone zostały natomiast wyświetlacze ciekłokrystaliczne, które spełniają kryteria dla monitora (pozycja 8471), monitora wideo (pozycja 8528) lub odbiornika telewizyjnego (pozycja 8528).

Tablice sygnalizacyjne (numeryczne i alfanumeryczne) z pozycji 8531 to urządzenia elektryczne zdolne do odbioru określonych sygnałów informacyjnych i przedstawiania ich w takiej formie aby mogły być widoczne dla oka ludzkiego. Sporny zestaw może natomiast pobierać sygnały wizyjne z różnych źródeł, dokonywać elektronicznej obróbki tych sygnałów, a także obrazować wszelkiego rodzaju informacje multimedialne poprzez użycie odpowiednio zaprogramowanego komputera jako układu sprzęgającego między ekranem wizyjnym a urządzeniami dostarczającymi sygnał wideo. Zestaw może być zastosowany nie tylko do celów sygnalizacyjnych i informacyjnych, lecz również do celów multimedialnych m.in. do wyświetlania reklam wideo. Ekran wizyjny spornego zestawu jest także zdolny do wyświetlania znaków graficznych, alfanumerycznych, obrazów wideo jak również ma możliwość zobrazowania wszelkiego rodzaju informacji multimedialnych.

W tym miejscu wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej organ przedstawił w zaskarżonej decyzji na stronie 12 definicję "tablic sygnalizacyjnych LED i LCD". Powołując się przy tym na Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich( Dz.U. UE Nr C 50 z 28 lutego 2006r.), organ wskazał bowiem, że w rozumieniu podpozycji 8531 20 tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne (LCD) lub diody elektroluminescencyjne (LED) to urządzenia zawierające zmienne elektroluminescencyjne diody do odczytu informacji stosowane zasadniczo jako numeryczne i/lub alfanumeryczne tablice sygnalizacyjne lub konsole wyposażone w ekrany monitorowe wykonane np. z komórek lub diod emitujących różnorodne światło.

Organ słusznie też przyjął, że definicja ta wskazuje, iż funkcjonalność tablic sygnalizacyjnych z podpozycji 8531 20 ograniczona jest wyłącznie do wyświetlania liczb i liter, zaś ruch wyświetlanej informacji ogranicza się do jej przesuwu na ekranie.

W związku z powyższym klasyfikacja spornego zestawu do pozycji 8531 WTC była niemożliwa, konieczne było zatem zaklasyfikowanie importowanego zestawu do pozycji 8543 WTC. Skoro bowiem przedstawione właściwości importowanego towaru nie pozwalały go zaklasyfikować, ani do pozycji 8528 ani do pozycji 8531, a żadna inna pozycja z działów 84 lub 85 nie mogła być zastosowana, należało zastosować pozycję 8543 WTC obejmującą elektryczne maszyny i urządzenia wykonujące indywidualne funkcje, nie wyszczególnione ani nie uwzględnione w innych miejscach tego działu. Jak wskazano powyżej importowany zestaw spełnia własną funkcję poprzez udział w wykonywaniu przewidzianego dla niego zadania, a funkcja ta nie została bardziej szczegółowo opisana w dziale 85, ani też w innym dziale taryfy celnej. Jednocześnie żadna z uwag do sekcji XVI i działu 85 nie wyłącza go z tego działu.

W świetle powyższego za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 20 WKC poprzez zastosowanie w odniesieniu do importowanych towarów kodu 8521 90 00 90.

Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze podniesiono w szczególności, że organ celny zaniechał zaklasyfikowania importowanego towaru według przedstawionych przez stronę zaleceń ekspertów bez wskazania przyczyn zakwestionowania prezentowanego w tym zakresie stanowiska. W ocenie skarżącej to zaniechanie organu skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Ponadto okoliczność ta spowodowała, że zgromadzony materiał dowodowy potraktowany został wybiórczo i oceniony z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przez co doszło do naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto do naruszenia tych przepisów doszło także poprzez pominięcie konkluzji wynikających z powołanych w opinii prawnej dr K. L. i dr W. M. wiążących informacji taryfowych.

Odnosząc się kolejno do podniesionych zarzutów procesowych należy przyznać słuszność Dyrektorowi Izby Celnej w W., który w odpowiedzi na skargę wskazał, iż zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 z póżn. zm.), organami właściwymi rzeczowo do ustalania kodu TARIC towaru są: naczelnik urzędu celnego jako organ I instancji oraz dyrektor izby celnej w postępowaniu odwoławczym. Tym samym biegły nie jest upoważniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej towarów importowanych. Dowód z opinii biegłego podlega natomiast ocenie przez organ celny jak każdy dowód w sprawie w konfrontacji z całym materiałem dowodowym. Ocena wartości dowodowej opinii biegłego i jej przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy należy zatem do organu. Biegły nie rozstrzyga sprawy za organ, a jedynie dostarcza orzekającemu organowi wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego w sprawie materiału, i w tym rozumieniu dowody z opinii biegłych zostały przez organ wykorzystane, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w wielu miejscach powołuje opinię K. R. z I., która był pomocna w ustaleniu sposobu działania i funkcjonalności sprowadzonego urządzenia, powołuje też opinię dr K. S. i dr W. M. - polemizując z nią merytorycznie, co wyczerpuje zdaniem sądu obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, wynikające z art. 124 i 187 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe zastosowanie art. 124 Ordynacji podatkowej nie polega bowiem na cytowaniu całych opinii w uzasadnieniu decyzji i drobiazgowym ustosunkowywaniu się do każdego zdania. Z konieczności musi być syntetyczne i ustosunkowywać się do okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy.

Z kolei odnośnie zarzutu pominięcia konkluzji wynikających z wiążących informacji taryfowych powołanych w opinii prawnej dr K. L. i dr W. M., przypomnieć trzeba, iż wiążące informacje taryfowe stanowią indywidualne akty prawne, a nie powszechnie obowiązujące źródło prawa. Zgodnie z art. 12 ust. 2 WKC z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, do której skierowano tę informację, i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Ponadto jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę umieszczone w informatycznej bazie WIT decyzje zawierają jedynie ogólne dane, które z reguły nie odzwierciedlają dokładnie charakteru i funkcji urządzeń. Nie jest więc możliwe stwierdzenie, czy towary są tożsame, co do funkcji i zasady działania. Ważne też jest, że wskazane ww. opinii wiążące informacje taryfowe ([...]), które wskazują jako właściwy kod TARIC 8531202090 odnoszą się do wielkogabarytowych ekranów LED, podczas gdy przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa jednostki funkcjonalnej, czyli zestawu do tworzenia i prezentacji obrazów, wyposażonego m. in. w ekran wizyjny LED oraz komputer zawierający specjalistyczne oprogramowanie, kartę wideo i przekaźnik matrycowy. Charakter importowanego towaru był więc odmienny wobec czego zawarta w opinii konkluzja wynikająca z ww. WIT nie mogła mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Za nietrafny należało też uznać zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na błędne ustalenie właściwości funkcjonalnych importowanego towaru, przy czym w uzasadnieniu skargi skarżący nie wskazuje na czym to błędne ustalenie miałoby polegać. Z wywodów skargi wynika, że skarżący kwestionuje zastosowaną przez organ taryfikację sprowadzonego towaru, a nie jego właściwości i sposób działania. Ponadto stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ celny II instancji wypełniając postanowienia art. 180 Ordynacji podatkowej dopuścił jako dowody w sprawie wszystkie dokumenty, które miały znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej treść postanowienia z dnia [...] września 2009 r. nr [...] nie wskazuje, iż Dyrektor Izby Celnej w W. podjął decyzję o uznaniu stanowiska strony za nieprawidłowe jeszcze przed wypowiedzeniem się przez stronę co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Podkreślenia wymaga, iż treść ww. pisma miała charakter informacyjny, a nie rozstrzygający sprawę co do istoty. Potwierdza to powołanie w podstawie prawnej postanowienia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który nie jest przepisem stanowiącym podstawę jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Ponadto obowiązek informowania uczestników postępowania celnego o planowanym wydaniu niekorzystnej dla nich decyzji oraz umożliwienia im przedstawienia stanowiska przed wydaniem takiej decyzji wynika z art. 16 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 450/2008 z dnia 23 kwietnia 2008r. ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny (zmodernizowany kodeks celny), opublikowanego w Dz. Urz. UE L 145 z dnia 4 czerwca 2008 r. Przepis ten stanowi, że przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla osoby lub osób, do których jest kierowana, organy celne powiadamiają zainteresowaną osobę lub osoby o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając tej osobie lub osobom możliwość przedstawienie swojego stanowiska w wyznaczonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia. Pomimo tego, że przepis ten nie wszedł jeszcze w życie, jego zastosowanie zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej organy celne powinny wdrożyć już w obecnie prowadzonych postępowaniach.

Gdyby jednak nawet uznać, że wydanie postanowienia tej treści w obowiązującym stanie prawnym było niepotrzebne, to i tak uchybienie to mogłoby stanowić podstawę wzruszenia decyzji administracyjnej, zgodnie z treścią art. 145§ 1 pkt 1) c) p.p.s.a, tylko w przypadku możliwości wykazania wpływu na wynik sprawy, a takiej próby strona nie podjęła.

Dodatkowo wskazać też trzeba, że ww. postanowieniem z dnia 11 września 2009 r. powiadomiono stronę o przysługującym jej prawie zapoznania się z aktami sprawy i ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego, w terminie 7-dni od dnia doręczenia pisma. W tym samym dniu pełnomocnik strony skorzystał z przysługującego mu prawa, a następnie w piśmie z dnia 25 września 2009 przestawił swoje stanowisko odnośnie zasadności zaklasyfikowania importowanych towarów w pozycji 8531 WTC, nie przedstawił natomiast żadnych zastrzeżeń co do kompletności materiału dowodowego.

Za oczywiście bezzasadny należało też uznać wyartykułowany w skardze zarzut ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w całości prowadzonego postępowania poprzez prowadzenie tego postępowania przez organ II instancji w sposób, który w żadnej mierze nie wskazywał na możliwość dokonania zupełnie odmiennej niż organ I instancji klasyfikacji spornego towaru. W tym zakresie przypomnieć trzeba, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Jednocześnie ustawodawca wyposażył organ celny II instancji w uprawnienia kasatoryjne, co w świetle art. 233 Ordynacji podatkowej oznacza, iż może on wydać oprócz rozstrzygnięć utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji, również rozstrzygnięcia uchylające decyzji organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty lub umarzające postępowanie. Taka sytuacja miała też miejsce w przedmiotowej sprawie gdzie organ odwoławczy uznając, że decyzja organu I instancji jest nieprawidłowa w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, długu celnego oraz podatku VAT, uchylił tę decyzję zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej we wskazanej części i orzekł co do istoty. Orzekając w drugiej instancji organ nie naruszył też zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej ( art. 234 Ordynacji), albowiem z zastosowanym przez niego kodem wiąże się niższa stawka celna, a konsekwencji należne cło i podatek VAT.

Podsumowując Sąd podkreśla, iż zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie. Nie doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu WTC wskazanego w zgłoszeniu celnym. Okoliczność, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Ze wszystkich wymienionych wyżej powodów, uznając skarżoną decyzję za prawidłową, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.