Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 398/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Kędzierzyn w Starej Kuźni na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 13 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 13.09.2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Kędzierzyn w Starej Kuźni (dalej jako: strona skarżąca, Nadleśnictwo), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn – Koźle z 16.08.2017 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2016 w wysokości 471.357,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Jak ustalono, w toku wszczętego z urzędu postępowania, Nadleśnictwo w okresie od 1.01.2016 r. do 31.12.2016 r. posiadało w trwałym zarządzie nieruchomości położone w [...], których właścicielem jest Skarb Państwa. Nie kwestionując deklarowanych przez podatnika powierzchni gruntów, budynków oraz wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ powziął wątpliwość co do braku zadeklarowania w podatku od nieruchomości gruntów stanowiących użytek leśny i rolny oraz gruntów oznaczonych w ewidencji jako tereny różne (Tr), na których ustanowiono ograniczone prawo rzeczowe polegające na odpłatnej służebności przesyłu, które zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych winny być deklarowane w podatku od nieruchomości jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalono, że Nadleśnictwo w 2014 r. i 2015 r. zawarło pięć umów na odpłatną służebność przesyłu: 1/ aktem notarialnym nr [...] z 16.06.2014 r. z A S. A. z siedzibą w [...], odpłatna służebność przesyłu ustanowiona na czas nieoznaczony, polegająca na możliwości korzystania z wymienionych działek w podanym zakresie; 2/ aktem notarialnym nr [...] z 10.10.2014 r. z B Sp. z o.o. z siedzibą w [...], odpłatna służebność przesyłu ustanowiona na czas nieokreślony, w celu wykonywania czynności związanych z konserwacją eksploatacją, modernizacją (w tym wymianą wszelkich urządzeń wchodzących w skład dwóch rurociągów tłocznych dn 1000 na nowe) wraz z usuwaniem awarii rurociągów; 3/ aktem notarialnym nr [...] z 26.02.2015 r. z C S.A. z siedzibą w [...], odpłatna służebność przesyłu ustanowiona na czas nieokreślony, w celu wykonywania czynności związanych z konserwacją eksploatacją, modernizacją (w tym wymianą wszelkich urządzeń wchodzących w skład dwóch rurociągów tłocznych dn 1000 na nowe) wraz z usuwaniem awarii rurociągów; 4/ aktem notarialnym nr [...] z 9.09.2015 r. z D S.A. z siedzibą w [...], odpłatna służebność przesyłu ustanowiona na czas nieoznaczony, w celu wykonywania czynności związanych posadowieniem, eksploatacją i utrzymywaniem urządzeń elektroenergetycznych służących do dystrybucji energii elektrycznej; 5/ aktem notarialnym nr [...] z 9.09.2015 r. z D S.A. z siedzibą w [...], odpłatna służebność przesyłu ustanowiona na czas nieoznaczony, w celu wykonywania czynności związanych posadowieniem, eksploatacją i utrzymywaniem urządzeń elektroenergetycznych służących do dystrybucji energii elektrycznej.

Organ I instancji wezwał Nadleśnictwo do podania powierzchni zajętej na odpłatną służebność przesyłu (w niektórych księgach wieczystych wykazano jedynie numery dziełek bez powierzchni pasów technologicznych) i ustalił, iż powierzchnia ta wynikająca: z pierwszego z ww. aktów notarialnych wynosi 319.346,00 m2, z drugiego aktu notarialnego 66.264,00 m2 (z czego powierzchnia 28.869,00 m2 stanowi użytek Tr, wobec czego od listopada 2014 r. winna być deklarowana w podatku od nieruchomości stawkami przewidzianymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), z trzeciego aktu notarialnego 42.543,00 m2 (z czego powierzchnia 174,00 m2 stanowi grunty objęte umową dzierżawy z C S.A. z siedzibą w [...], a powierzchnia 6.167,00 m2 stanowi użytek Tr i dr - nie stanowiący drogi publicznej, wobec czego od marca 2015 r. winna być deklarowana w podatku od nieruchomości stawkami przewidzianymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), z czwartego aktu notarialnego 27.751,00 m2, a z piątego aktu notarialnego 127.497,00 m2 (z czego powierzchnia 333,00 m2 stanowi użytek Tr i winna być deklarowana w podatku od nieruchomości stawkami przewidzianymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Organ stwierdził także, że Nadleśnictwo przedłożyło umowę dzierżawy zawartą 13.08.2014 r. z C Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] na powierzchnie 3.182,00 m2, jednak nadal deklaruje wydzierżawione ww. Spółce powierzchnie, wobec czego powierzchnię 44,00 m2 stanowiącą użytek Tr wyłączono z deklarowanych gruntów pozostałych. Dodatkowo strona wyjaśniła, że umowa służebności przesyłu zawarta aktem notarialnym z 26.02.2015 r. oraz umowa dzierżawy z 13.08.2014 r. dotyczą w części tych samych gruntów o powierzchni 174,00 m2, których organ nie wliczył do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał, że z opisanych wyżej umów wynika, że Nadleśnictwo działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa i występuje nadal jako zarządca gruntów objętych służebnością przesyłu (§ 1 ww. umów), czyli nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Zatem skoro umowy służebności nie przenoszą posiadania gruntów na rzecz przedsiębiorstw, to podatek obciąża Nadleśnictwo Kędzierzyn, a ono z kolei w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, przenosi jego ciężar w wynagrodzeniu za służebność na przedsiębiorstwa. Wskazał, że przedsiębiorstwa na rzecz których ustanowiono służebność przesyłu nie są ani właścicielami, ani użytkownikami wieczystymi, ani też posiadaczami gruntów, gdyż ustanowienie służebności nie jest równoznaczne z przeniesieniem posiadania gruntu (powołano wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 4.03.2011 r. sygn. akt 1 ACa 985/10). Organ przytoczył art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) i stwierdził, że przedsiębiorcy wskazani w aktach notarialnych prowadzą działalność gospodarczą, zatem mimo, że zarządcą gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu działalność. W tej sytuacji organ uznał, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkował je według najwyższych stawek (takie stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9.06. 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14).

W związku z powyższym podstawy opodatkowania na podatek od nieruchomości na rok 2016 organ przyjął w oparciu o deklarowaną powierzchnię użytkową budynków oraz wartość budowli, natomiast do deklarowanej przez podatnika powierzchni gruntów doliczył grunty leśne i rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a grunty oznaczone jako Tr deklarowane jako pozostałe, ujęto w gruntach związanych z prowadzona działalnością gospodarczą i jednocześnie o ich powierzchnię pomniejszono grunty pozostałe. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił dokładne wyliczenie wysokości zobowiązania i określił podatnikowi podatek od nieruchomości na 2016 r. w wysokości 471.357,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym, przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wykonywanie sporadycznych czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych przez operatora linii, na gruntach stanowiących pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi innymi instalacjami, stanowi formę zajęcia lasu na prowadzenie działalności gospodarczej; zdaniem strony dopiero gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej lub rolnej , czyli gdy grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, istniałaby taka możliwość;

2) naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez:

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w zakresie zebrania całego istotnego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, tj. czy będący w zarządzie Nadleśnictwa grunt leśny lub rolny, będący pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi lub związany z innymi instalacjami, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy okoliczności te uniemożliwiają wykonywanie na tych gruntach działalności leśnej lub rolnej;

- nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegające na przytoczeniu treści orzeczenia NSA i zaniechaniu przedstawienia własnych rozważań organu;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej lub rolnej w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest prowadzenie działalności leśnej (odpowiednio rolnej) na gruncie położonym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz nad liniami przesyłu gazu i czy faktycznie była tam prowadzona taka działalność w 2016 r., a jeżeli tak to w jakim zakresie, co wymagało posiadania wiadomości specjalnych.

Ponadto pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów "Inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym i opracowanie koncepcji ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody" pod red. dr inż. Wojciecha Gila. Zaznaczył, że organ I instancji zmienił swoje stanowisko w kwestii zajęcia gruntu na działalność gospodarczą pod wpływem lektury dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.06.2016 r. Ze stanowiskiem tym pełnomocnik się nie zgodził, powołując się na ekspertyzę prawną pod red. prof. L. Etela, w której wskazano, że "gdyby zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej rozumieć w ten sposób, iż jest to fizyczne zapełnienie gruntu budowlami wykorzystywanymi do prowadzenia tej działalności, to w przypadku linii elektroenergetycznych sytuacja taka dotyczy jedynie tych części powierzchni ziemi, które znajdują się bezpośrednio pod częściami nośnymi linii (słupy, innego rodzaju podpory) oraz urządzeniami składającymi się na sieć, lecz nie pod samymi przewodami". Stwierdził, że skoro czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wykonywane są sporadycznie, można je określić jako "przejściowe zajmowanie pod prowadzenie działalności gospodarczej, a przepis wymaga by był zajęty, a nie zajmowany. Zaznaczył też, że przedsiębiorcy nie mają nieograniczonego prawa dostępu do ww. gruntów i w tej sytuacji okoliczność prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności leśnej na tym terenie powinna przesądzać o objęciu go podatkiem leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Wszystkie grunty leśne zlokalizowane pod i nad liniami, będące w zarządzie Nadleśnictwa Kędzierzyn zostały urządzone zgodnie z Instrukcją Urządzania Lasu obowiązującą w Państwowym Gospodarstwie Leśnym - Lasy Państwowe i zawarte są w Planie Urządzania Lasu, zatwierdzonym decyzją Ministra Środowiska, zatem Nadleśnictwo prowadzi na tych gruntach działalność leśną we wszystkich niemal dziedzinach.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając wydaną decyzję organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., w tym art. 1a ust.1 pkt 3, ust. 2a, ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 1 ust. 2 u.p.o.l.

Dalej Kolegium wskazało, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, że Nadleśnictwo w 2016 roku posiadało w zarządzie (por. art. 4 ust. 1 ustawy z 28.09.1991 r. o lasach - Dz. U. z 2015 r. poz. 2100) grunty, których właścicielem pozostawał Skarb Państwa. Zasadą wynikającą z ww. przepisów jest, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości ciąży na nadleśnictwach będących zarządcami nieruchomości Skarbu Państwa, jeżeli nie zostały one przekazane na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego we władanie innemu podmiotowi. Zatem podatnikiem podatku od nieruchomości - w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest w niniejszej sprawie Nadleśnictwo.

Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. Nadleśnictwo nie zawarło umowy przenoszącej posiadanie do tych gruntów, będąc nadal ich zarządcą, stąd zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., było podatnikiem podatku od nieruchomości.

Na części nieruchomości stanowiących użytki rolne i leśne oraz gruntach oznaczonych w ewidencji jako tereny różne (Tr) posadowiono m.in. linie elektroenergetyczne stanowiące własność A S.A. z siedzibą w [...] oraz D S.A. z siedzibą w [...], dwa rurociągi tłoczne stanowiące własność B Sp. z o.o. z siedzibą w [...], urządzenia służące do doprowadzania gazu stanowiące własność C S.A. z siedzibą w [...], czyli operatorów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej i gazu.

W aktach sprawy znajduje się pięć aktów notarialnych (nr [...] z 16.06.2014 r., nr [...], z 10.10.2014 r., nr [...], z 26.02.2015 r., nr [...] i [...] z 9.09.2015 r.) o ustanowienie służebności przesyłu oraz rozliczenia za wcześniejsze (bezumowne) korzystanie z gruntu.

Z dowodów tych wynika, że wskazane podmioty mają możliwość korzystania z wymienionych działek gruntu m.in.: utrzymywania na obciążonej nieruchomości linii wysokiego napięcia w celu przesyłania energii elektrycznej oraz prowadzenia ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, dokonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji i przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii, prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) w celu wykonania powyższych czynności, podmioty mają też prawo do dysponowania pasami gruntu w zakresie przebudowy i modernizacji linii, przeprowadzania bieżącej konserwacji gazociągu.

Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dalej także w skrócie jako: "p.e."), gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii, magazynowaniem paliw gazowych, w tym skroplonego gazu ziemnego, skraplaniem gazu ziemnego lub regazyfikacją skroplonego gazu ziemnego jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 p.e.). Dalej Kolegium wskazując, że obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki, odwołało się do poszczególnych regulacji prawa energetycznego i podkreśliło, że przedsiębiorstwa energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach, a obowiązek ten (konserwacja, modernizacja czy naprawa) mimo, że następuje w miarę potrzeb, jednak łączy się z koniecznością zapewnienia temu podmiotowi swobodnego dostępu do gruntu, objętego służebnością przesyłu. Natomiast przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu linii elektroenergetycznych, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bez wątpienia ma charakter trwały i ciągły.

Zdaniem Kolegium, zebrane w toku postępowania dowody jednoznacznie potwierdzają, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez A S.A. z siedzibą w [...], B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] i D S.A. z siedzibą w [...], operatorów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Nadto część gruntów została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez C S.A. z siedzibą w [...], który jest przedsiębiorcą, operatorem sieci gazowej i właścicielem urządzeń do doprowadzania gazu. Przez sporne grunty przebiegają linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, rurociągi tłoczne oraz urządzenia służące do doprowadzania gazu (sieć gazowa).

Działalność wskazanych wyżej przedsiębiorców nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Zakłady energetyczne i operatorzy gazowi muszą mieć ciągły dostęp na te grunty w celu usuwania awarii, remontów, czy modernizacji urządzeń na nich posadowionych, a zatem zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika m.in. z konieczności utrzymywania pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie m.in. z art. 4 ust. 1 p.e.

Kolegium zaakcentowało przy tym, że konserwacja, modernizacja czy naprawa linii elektroenergetycznych bądź sieci gazowej następuje co prawda w miarę potrzeb, jednak zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego lub gazowego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych czy gazowych, czasem związana jest z koniecznością użycia ciężkiego sprzętu, stąd niezbędne jest utrzymywanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie powyższych czynności w sposób ciągły. Na poparcie tego stanowiska przywołało m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.02.2016 r., sygn. akt II FSK 231/15, w którym Sąd stwierdził, że "pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej". Z powyższych względów organ uznał, że utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne i operatorów gazowych jest niezbędne. Stąd - w ocenie Kolegium - grunty, na których są one usytuowane są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l.

Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że Nadleśnictwo zawierając umowy o ustanowienie służebności przesyłu może, zgodnie z prawem, uzyskać świadczenie odpowiadające wysokości obciążeń wynikających z obowiązku podatkowego od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (np. od zakładów energetycznych czy operatorów gazowych). Z zawartej 16.06.2014 r. umowy o ustanowienie służebności przesyłu z A S.A. wynika, że wysokość wynagrodzenia ustalono zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy z 28.09.1991 r. o lasach, w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem ustanowionej służebności przesyłu (§ 6 ust. 1 tej umowy). Podobne zapisy znajdują się w pozostałych umowach o ustanowienie służebności przesyłu zawartych przez podatnika. Stosownie do art. 39a ust. 2 ww. ustawy o lasach wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Nadto w § 6 ust. 6 ww. umowy wskazano, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość zapłaconego podatku od gruntów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne, będące własnością Spółki, Spółka zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku (...).

W kwestii braku ustaleń, czy prowadzenie działalności gospodarczej na tych gruntach wyklucza prowadzenie na nich działalności rolnej lub leśnej, Kolegium odwołało się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4.10.2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14 uznając, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne (czy operatorów gazowych) w opisanym wyżej zakresie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej lub rolnej. Zatem zbędne jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego czy na spornych gruntach jest prowadzona działalność leśna lub rolna, gdyż fakt ten pozostaje bez wpływu na opodatkowanie tych gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego - niekwestionowanego przez Nadleśnictwo - wynika, że w oparciu o zawarte umowy służebności przesyłu, Spółki jako operatorzy zobowiązane są utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej, rurociągów czy sieci gazowej. Zatem aczkolwiek należy grunty te uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i dostarczania gazu, jednakże nie ma przeszkód, by Nadleśnictwo prowadziło na tych gruntach działalność rolną lub leśną w ograniczonym zakresie, wynikającym z umów służebności przesyłu, gdyż specyfika tej działalności na to pozwala. Na poparcie tego stanowiska Kolegium odwołało się do ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Kolegium zauważyło także, że ustawą z 20.07.2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), wprowadzono od 1 stycznia 2019 r. zmiany w ww. ustawach, a intencją ustawodawcy było - jak podano w uzasadnieniu projektu ustawy - wprowadzenie zasady, że posadowienie infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie będzie skutkować zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Powyższe, w ocenie Kolegium, potwierdza stanowisko organów, gdyż zmiana sposobu opodatkowania spornych gruntów nastąpi dopiero od 1 stycznia 2019 r. z mocy jednoznacznego zapisu ustawodawcy.

W konsekwencji według Kolegium, wykorzystanie gruntu przez przedsiębiorcę (ww. zakłady energetyczne czy operatora gazociągów) do prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Wprawdzie zarządcą spornych gruntów jest Nadleśnictwo, czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, to jednak grunty te służą do prowadzenia działalności przez Spółki, z którymi zawarto umowy na odpłatną służebność przesyłu, gdyż zostały udostępnione w celu utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii czy gazu.

Nie godząc się z decyzją SKO oraz poprzedzającą ją decyzją, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się ich uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Podniosła zarzuty naruszenia:

1) wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

• art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Nadleśnictwa są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż inne wnioski wynikają z przepisów obowiązujących oraz z treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe;

• art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Nadleśnictwa są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, wodne i gazowe na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji do wniosku, że grunty strony nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, w tym również w świetle treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe.

2) wydania decyzji z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, pomimo, iż decyzja ta nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu:

- treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą.

- skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów,

- istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny,

- ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej;

• art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego zarówno organ I Instancji, jak i SKO, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania - w tym również w związku z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą SKO powinno było uwzględnić;

• art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO;

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.").

Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w roku 2016 gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących z zarządzie Nadleśnictwa, na których znajdują się słupy i linie elektroenergetyczne należące do spółek energetycznych , a także sieć gazownicza należąca do operatora sieci gazowej stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

Mając na uwadze przepisy obowiązujące w badanym roku podatkowym należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia m.in.: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Z kolei stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W brzmieniu obowiązującym w 2016 r. w myśl z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, .pojęcie "działalność gospodarcza" oznaczało – działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2.( stosownie do treści ust. 2 pkt 1 tego przepisu, za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: działalności rolniczej lub leśnej). Pojęcie działalności rolniczej ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt 6, a leśnej w pkt 7 wskazanego przepisu i tak:

6) działalność rolnicza to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb;

7) działalność leśna to działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Według ust. 2 tego przepisu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Przy czym stosownie do ust. 3 tego artykułu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z kolei w ustawie o podatku leśnym w art. 1 ust. 1 i 2 przewidziano, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Adekwatną regulację zawarto w ustawie o podatku rolnym w art. 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Nadto w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przywoływane w uzasadnieniu). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek polegający na wyłączeniu opodatkowania gruntów rolnych czy leśnych odpowiednio podatkiem rolnym czy leśnym, gdy grunty takie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wówczas grunty takie podlegają podatkowi od nieruchomości.

Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane w w/w ustawach, a zatem konieczne jest dokonanie wyjaśnienie znaczenia tego pojęcia.

Tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego dotyczący opodatkowania gruntów nadleśnictw był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 19.02.2019 r., sygn. akt II FSK 375/14; 1.02.2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14; 2.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; 22.10.2018 r., sygn. akt II FSK 1891/18-1895/18, 9.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17.06.2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4.07.2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15; 11.08.2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, 15.11.2017 r. sygn. akt II FSK 795/07.

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreśla się również w tych wyrokach (por. wyrok o sygn. akt II FSK 3714/14), że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (a nie incydentalnie). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej).

Spółki, prowadząc działalność w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej i gazu, mają możliwość korzystania z wymienionych działek gruntu poprzez utrzymywanie na nieruchomości obciążonej linii wysokiego napięcia w celu przesyłania energii elektrycznej czy też przesyłu gazu oraz prowadzenia ich eksploatacji. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie ochrony zdrowia i życia ludzkiego, ochrony środowiska, dokonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji i , przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii, prawie dostępu, wejścia, Przechodu i przejazdu. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów o ustanowieniu służebności przesyłu, ale także z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Podzielając zaprezentowane stanowisko judykatury i przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Nadleśnictwo w 2016 roku posiadało w zarządzie grunty, których właścicielem pozostawał Skarb Państwa. Grunty te nie zostały przekazane na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego we władania innemu podmiotowi, co oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości – stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Nadleśnictwo.

Na części nieruchomości stanowiących użytki rolne i leśne oraz gruntach oznaczonych w ewidencji jako tereny różne (Tr) posadowiono m.in. linie elektroenergetyczne i urządzenia służące do doprowadzania gazu stanowiące własność A S. A. z siedzibą w [...], B Sp. z o.o. z siedzibą w [...], C S.A. z siedzibą w [...], D S.A. z siedzibą w [...], czyli operatorów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej i gazu.

Ze wskazanymi spółkami zawarto w formie aktów notarialnych pięć umów o ustanowienie opłatnej służebności przesyłu oraz dokonano rozliczeń za wcześniejsze (bezumowne) korzystanie z gruntu. Bezsprzecznie z zebranych w sprawie dowodów wynika, że podmioty te mają możliwość korzystania z wymienionych działek gruntu m.in.: utrzymywania na nieruchomości obciążonej linii wysokiego napięcia w celu przesyłania energii elektrycznej oraz prowadzenia ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, dokonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji i przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii, prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) w celu wykonania powyższych czynności, podmioty mają też prawo do dysponowania pasami gruntu w zakresie przebudowy i modernizacji linii, przeprowadzania bieżącej konserwacji gazociągu. Zatem spółki prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej (czy gazu), wykorzystują w sposób trwały, a nie incydentalny, dla potrzeb tej działalności, wytyczone pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi czy gazociągiem, które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii czy gazu i są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne ich funkcjonowanie przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i ich posadowienia.

Jak słusznie wskazał organ II instancji, czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne, gdzie w art. 4 ust. 1 wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii, magazynowaniem paliw gazowych, w tym skroplonego gazu ziemnego, skraplaniem gazu ziemnego lub regazyfikacją skroplonego gazu ziemnego jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Z kolei, zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3 p.e., projektowanie, produkcja, import, budowa oraz eksploatacja urządzeń, instalacji i sieci powinny zapewniać racjonalne i oszczędne zużycie paliw lub energii przy zachowaniu zgodności z wymaganiami odrębnych przepisów, a w szczególności przepisów: prawa budowlanego, o ochronie przeciwporażeniowej, o ochronie przeciwpożarowej, o dozorze technicznym, o ochronie dóbr kultury, o muzeach, Polskich Norm wprowadzonych do obowiązkowego stosowania lub innych przepisów wynikających z technologii wytwarzania energii i rodzaju stosowanego paliwa. Urządzenia, instalacje i sieci muszą spełniać także wymogi stawiane przez ustawę z 27.04.2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r. poz. 1232 ze zm.).

Regulacje te niewątpliwe świadczą o konieczności zapewnienia takim podmiotom swobodnego dostępu do gruntu, objętego służebnością przesyłu, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ma charakter trwały i ciągły.

W konsekwencji organy prawidłowo przyjęły, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez A S.A. z siedzibą w [...], B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] i D S.A. z siedzibą w [...], tj. operatorów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Nadto część gruntów została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez C S.A. z siedzibą w [...], który jest przedsiębiorcą, operatorem sieci gazowej i właścicielem urządzeń do doprowadzania gazu. Przez sporne grunty przebiegają linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, rurociągi tłoczne oraz urządzenia służące do doprowadzania gazu (sieć gazowa). Działalność wskazanych wyżej przedsiębiorców nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Zakłady energetyczne i operatorzy gazowi muszą mieć ciągły dostęp na te grunty w celu usuwania awarii, remontów, czy modernizacji urządzeń na nich posadowionych, co wynika m.in. z konieczności utrzymywania pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Co istotne, to w ramach zawartych umów służebności przesyłu, w tym zawartej w dniu 16.06.2014 r. umowy o ustanowienie służebności przesyłu z A S.A., ustalono wysokość wynagrodzenia zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy z 28.09.1991 r. o lasach, w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem ustanowionej służebności przesyłu (§ 6 ust. 1 tej umowy). Podobne zapisy znajdują się w pozostałych umowach o ustanowienie służebności przesyłu zawartych przez Nadleśnictwo.

Jak wynika z treści art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.

Nadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ II instancji, w § 6 ust. 6 ww. umowy wskazano, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość zapłaconego podatku od gruntów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne, będące własnością Spółki, Spółka zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku (...).

W sprawie nie były sporne powierzchnie gruntów, budynków i budowli, nie budzą także wątpliwości szczegółowe wyliczenia dotyczące wymiaru podatku. Fakt ustanowienia na spornych gruntach służebności przesyłu nie spowodował przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz spółek z którymi zawarto ww. umowy.

Zauważyć przy tym należy, że jak podkreśla się w doktrynie prawa cywilnego oraz w przywołanym wcześniej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego posiadanie służebności, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy, a jedynie prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu - nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością, a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 K.c. (por. K.A. Dadańska "Prawo rzeczowe" Beck 2017, str. 34.; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154).

Wypowiadając się w kwestii charakteru posiadania Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 7.03.2018 r., sygn. akt II FSK 861/16, wskazał, że ustawodawca w art. 352 Kodeksu cywilnego wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Akceptując powyższe, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółki z którymi zawarto umowy służebności przesyłu. Zawarte umowy służebności przesyłu nie przenosiły posiadania gruntów na te Spółki i umożliwiały im dostęp do gruntów i wykonywanie czynności związanych z przesyłem i utrzymaniem pasa technicznego.

Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Trafnie wobec tego przyjął organ odwoławczy, że podatnikiem jest w tej sprawie Nadleśnictwo i zbędne jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego czy na spornych gruntach jest prowadzona działalność leśna lub rolna, gdyż fakt ten pozostaje bez wpływu na opodatkowanie tych gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z opisanych wyżej powodów za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. jak i art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Nadleśnictwa są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pomimo, iż inne wnioski wynikają z przepisów obowiązujących oraz z treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe.

Stanowisku strony, przeczy zarówno treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, jak również jednolita obecnie ich wykładnia dokonana przez sądy administracyjne m.in. w przywołanych wyrokach. Chybione są także argumenty strony odwołujące się treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej i wskazujące na charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów oraz zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy z uwagi na brak przepisów przejściowych.

Jak słusznie wskazało SKO w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano na wprowadzenie zasady, że posadowienie infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie będzie skutkować zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Jednocześnie ustawodawca nie zawarł w ustawie zmieniającej żadnych przepisów przejściowych.

Zatem, skoro ww. ustawa wchodzi w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., to oznacza, że jej regulacje obowiązują dopiero od tej daty i pozostaje ona bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2014-2017, w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe i pasów technologicznych w ich otoczeniu. Nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż powyższe zmiany mają charakter doprecyzowujący, zatem należało je uwzględnić w zaskarżonej decyzji. Jak wskazano, wprowadzone zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., brak w ustawie przepisów przejściowych wskazujących na zastosowanie tych zmian na innych zasadach, zatem powołane przepisy będą mogły mieć zastosowanie dopiero do okresów podatkowych następujących od dnia 1 stycznia 2019 r.

Co do stosowania nowych przepisów do stanów sprzed tych regulacji, wskazać można również na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i przywołane w nim wyroki Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazuje NSA w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (uchwała 7 sędziów NSA z 10.04.2006 r., I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3 poz. 71). Stanowisko, że zasada bezpośredniego działania nowej ustawy powinna mieć zastosowanie do tych ustaw, które zawierają jedynie formułę o ich wejściu w życie z dniem ogłoszenia podzielił także NSA w uchwale z 20.10.1997 r., FPK 11/97 (ONSA 1998, Nr 1, poz. 10). Podkreślenie jednak wymaga, że z tzw. retrospektywnością prawa mamy do czynienia wtedy, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze otwartym, ciągłym, które nie znalazły swojego zakończenia, które rozpoczęły się pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (por. orzeczenie TK z 5.11.1986 r., U 5/86, OTK 1986 poz. 1 oraz z dnia 28.05.1986 r., U 1/86, OTK 1986, poz. 2).

W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją, gdy w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej rozpocznie się nowy okres podatkowy, a poprzednie okresy podatkowe uległy zakończeniu. Pomiędzy tymi okresami nie zachodzi ciągłość określonych w zaskarżonych decyzjach zdarzeń, tj. zobowiązań podatkowych. Zatem, skoro zmiana przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, nie było logicznej potrzeby uchwalenia przepisu przejściowego, a w konsekwencji uprawniony jest wniosek, że zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego. Dodatkowym argumentem w tej kwestii jest również to, że ustawa nie wchodziła w życie z dniem jej uchwalenia, ale zachowano pięciomiesięczny okres vacatio legis. Chybione są zatem argumenty strony wskazujące na zastosowanie nowych przepisów do podatku od nieruchomości za 2016 r. Stanowisko to jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z 13.02.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 855/18).

Odnosząc się natomiast do argumentów akcentujących doprecyzowujący charakter zmian i konieczność stosowania wykładni autentycznej, wskazać należy, że brzmienie przepisów ustawy zmieniającej nie wskazuje na doprecyzowujący charakter tych zmian, a powoływana wykładnia autentyczna nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej. Co do charakteru wykładni autentycznej wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny wskazując, "że uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową, to znaczy z tymi rodzajami wykładni, które interpretują treści normatywne przepisów prawnych oraz uwzględniają zasady systemu prawa." (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15.10.2008 r., sygn. akt P 32/06, wybór LEX nr 471634)". Zdaniem Sądu, słusznie podkreśla się w piśmiennictwie, że wykładnia autentyczna, pochodząca od organu stanowiącego dane normy prawne, może mieć jedynie charakter pomocniczy dla organu orzekającego w sprawie (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, TNOiK Dom Organizatora, Toruń, 2002.). Nadto jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20.03.2013 r., sygn. akt II FSK 1499/11 "Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego.

W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano (...)".

W związku powyższą oceną i dokonaną wykładnią przepisów prawa materialnego za bezzasadne uznał Sąd również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wyprowadzona z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji. Wydane decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p. Organy szczegółowo odniosły się zarówno do istoty umów ustanowienia służebności przesyłu, oceniły także wpływ ustawy zmieniającej na wymiar podatku w roku 2016. Odmienna ocena tych okoliczności przez stronę nie świadczy o wadliwości wydanych decyzji.

Końcowo podkreślenia jeszcze raz wymaga, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona w zindywidualizowanym zakresie inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co jak wykazano wyżej, ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W kwestii zbagatelizowania przez Kolegium społeczno - gospodarczych konsekwencji przyjętego stanowiska, zgodzić należy się z Kolegium, że te argumenty po pierwsze nie były podnoszone w odwołaniu przez stronę, a po drugie, że taka ocena przy wymiarze podatku, nie należy do zadań organów. Jedynie na marginesie, odnosząc się do tego argumentu strony skarżącej, można zauważyć, że podatki i opłaty lokalne stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego, a uzyskiwane z tego tytułu środki finansowe, służą także do realizacji zadań społeczno - gospodarczych na rzecz mieszkańców.

Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa procesowego, ani prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.