Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1014/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1 pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B.S. i B.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 29 marca 2007 r. Prezydent Miasta ustalił B.S. i B.O., prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej podatek od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 31 lipca 2007 r. uchyliło w całości powyższą decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie.

W dniu 16 stycznia 2008 r. Prezydent Miasta wszczął ponownie postępowanie w sprawie ustalenia B.S. oraz B.O. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok, a następnie decyzją z dnia 8 lutego 2008 r. ustalił B.S. oraz B.O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 maja 2008 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Prezydent Miasta decyzją z dnia 17 grudnia 2008 r. ustalił B.S. i B.O. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jednocześnie umarzając postępowanie w sprawie ustalenia B.S. oraz B.O. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Kolegium wskazało, że w sprawie tej zapadła już ostateczna decyzja Kolegium o umorzeniu postępowania z dnia 31 lipca 2007 r., co oznacza, iż sprawa ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok została już ostatecznie zakończona.

Prezydent Miasta postanowieniem z 6 sierpnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce cywilnej "A" S.C. B.O. & B.S. (dalej w skrócie zwana Spółką) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a następnie decyzją z dnia 10 września 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W następstwie rozpoznania odwołania wniesionego przez B.S. i B.O. decyzją z dnia 7 lipca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Spółka była w 2007 roku posiadaczem lokalu użytkowego o pow. 97,63 m2 i piwnicy o powierzchni 50,03 m2. Spółka weszła w posiadanie przedmiotowych lokali na podstawie umowy najmu zwartej z podmiotem, który w imieniu właściciela tj. Gminy Miasta zarządzał przedmiotową nieruchomością. W związku z tym organ uznał, że Spółka zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844) – dalej w skrócie zwana u.p.o.l., jest podatnikiem podatku od nieruchomości, zobowiązanym do wypełnienia obowiązków o jakich mowa w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Uchybienie tym obowiązkom, w ocenie organu, stanowiło podstawę do wydania decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że decyzja organu I instancji zawierała wskazanie podstawy prawnej. Precyzyjnie oznaczony został także podmiot zobowiązany w postaci spółki cywilnej. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 210 § 2a ordynacji podatkowej, albowiem w decyzji zawarto stosowne pouczenie, którego treść w sposób wystarczający, bez potrzeby szczegółowego przywoływania poszczególnych przepisów przewidujących odpowiedzialność karną, informuje stronę o prawnej odpowiedzialności za wskazane w pouczeniu działania.

Na powyższe rozstrzygnięcie B.S. oraz B.O. (dalej w skrócie zwane Skarżącymi) wniosły skargę do tutejszego sądu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu oraz poprzedzającej je decyzji organu I instancji zarzuciły naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 5, art. 210 § 2a, art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 7 i 9 u.p.o.l. i wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżące wskazały, że organ I instancji wydał decyzję bez prawidłowego wskazania podstawy prawnej oraz z ogólnikowym powołaniem się na uchwałę Rady Miasta. Tymczasem podstawa ta powinna zostać określona precyzyjnie, z podaniem dokładnej jednostki redakcyjnej przepisu; wymóg ten dotyczy w równym stopniu aktu prawa miejscowego. W związku z tym skarżące stwierdziły, że brak wskazania konkretnych przepisów nie pozwala na dokonanie kontroli decyzji w zakresie prawidłowości zastosowanych stawek podatku.

Skarżące podkreśliły również, że z treści decyzji nie wynika do kogo została skierowana. Na podstawie brzemienia sentencji decyzji nie sposób jest bowiem ustalić kto jest podatnikiem. Ponadto, zdaniem strony, podatnikiem podatku od nieruchomości nie może być spółka cywilna lecz jej wspólnicy i to im, a nie spółce, winna zostać doręczona decyzja określająca wysokość podatku. Skarżące zaznaczyły również, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.o.l. za podatnika podatku od nieruchomości należy uważać "A" (dalej w skrócie "A"). Jest to bowiem jednostka organizacyjna, która sprawuje zarząd nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy Miasta i jako posiadacz zależny to ten podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie Spółka czy jej wspólnicy. Zatem zdaniem strony, niedopuszczalne było przeniesienie obowiązku podatkowego na najemcę czyli na skarżące.

W skardze zwrócono także uwagę na to, że w sposób nieprawidłowy zastosowano pouczenie o jakim mowa w art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej, albowiem nie przywołano w nim konkretnego przepisu przewidującego odpowiedzialność karną.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego odpowiada prawu.

Spór w przedmiotowej sprawie ogniskował się wokół tego, czy na gruncie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. za podatnika podatku od nieruchomości można uznać spółkę cywilną. Niezależnie od powyższego skarżące kwestionowały obowiązek podatkowy twierdząc, że nie jest dopuszczalne uznanie spółki oraz jej wspólników za posiadacza nieruchomości, a tylko ten jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W ocenie Sądu powyższego stanowiska nie można zaaprobować, albowiem nie znajduje ono uzasadnienia tak w przepisach prawa jak i zgromadzonym w aktach materiale dowodowym.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Przytoczony zapis prawny stanowi część unormowania art. 3 ust. 1 u.p.o.l., wskazującego jako podatników podatku od nieruchomości również osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami bez tytułu prawnego przedmiotów regulacji art. 3 ust. 1 pkt 4.

Dokonując racjonalnej wykładni prawa podatkowego należy założyć, że stanowiąc je ustawodawca znał inne gałęzie prawa, a w szczególności prawo cywilne. Znał własne wcześniejsze unormowania w przedmiocie własności, współwłasności i posiadania, wiedział, że, na podstawie art. 861, art. 862, art. 863 kodeksu cywilnego, własność i inne prawa majątkowe wniesione przez wspólników spółki cywilnej lub nabyte w czasie trwania spółki, wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników (por. szerszą charakterystykę majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej w : Kodeks cywilny. Komentarz., praca zbiorowa pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, str. 500 - 503).

W tym kontekście nieuzasadniona i niewynikająca z treści interpretowanego prawa byłaby konstatacje, że w obszarze unormowania art. 3 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca, dokonując rozdzielenia pojęć nabycia praw i posiadania przez wspólników oraz włączenia ich do wykorzystania dla celów spółki do majątku wspólnego wspólników, to ostatnie zagadnienie całkowicie przeoczył. Spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację, to jest zrzeszeniem osób mającym na celu realizację określonych wspólnych zadań. Spółka cywilna stanowi określoną organizację, a więc jest zindywidualizowaną i konkretną jednostką organizacyjną. W ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych. Majątek spółki cywilnej, o którym mowa w art. 863 kodeksu cywilnego a także w innych przepisach dotyczących umowy spółki, jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to wszakże majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (tzw. wspólność do niepodzielnej ręki ) i tworzy określoną współwłasność łączną. Jeżeli nawet z odpowiednich przepisów normujących działalność gospodarczą może wynikać, że przedsiębiorcą nie jest spółka cywilna, ale jej wspólnicy, to i tak nie będzie to działalność poszczególnego, wyodrębnionego i wyabstrahowanego od spółki wspólnika, ale działalność gospodarcza wszystkich wspólników danej spółki cywilnej, określona jej konkretną umową oraz zindywidualizowaną organizacją, strukturą, wykorzystywanym majątkiem, celem i przedmiotem działalności (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 538/06).

Posługiwanie się przy budowaniu tezy, tak jak to czynią skarżące, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a., ponieważ posiadaczem jest nie sama spółka lecz jej wspólnicy, oznacza całkowite i bezpodstawne pominięcie przedstawionych powyżej prawnie nie obojętnych przecież i z prawa wynikających ocen i okoliczności, z których wynika, że posiadanie to realizowane jest ramach jednostki organizacyjnej w postaci spółki cywilnej i dla osiągnięcia jej określonych celów, dla których wspólnicy ją ukonstytuowali i prowadzą jej działalność, w tym wykorzystując określone środki rzeczowe ze współwłasności łącznej.

Przyjęcie wykładni prawa materialnego proponowanej przez skarżace powodować by mogło w praktyce faktyczne - funkcjonalne derogowanie zapisów prawnych u.p.o.l. dotyczących spółek cywilnych.

W szczególności chodzi tu nie tylko o wynikające z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. unormowanie podmiotowe (adresatów - podatników) ustawy, ale również o regulację prawną art. 6 ust. 9, w której ustawodawca nakłada na określone podmioty prawa i obowiązki samoobliczenia podatku od nieruchomości, wymieniając wśród nich także jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej. Gdyby bowiem kontynuować argumentację wnoszących skargę, że to nie spółka cywilna, ale jej wspólnicy wykonują posiadanie wykorzystywanej przez spółkę nieruchomości (gruntu, obiektu budowlanego, lokalu użytkowego itp.), to konsekwentnie należałoby również uwzględnić, że także prawa do tych przedmiotów regulacji prawnych wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników. W każdym więc przypadku obowiązkowego samoobliczenia podatku i odpowiedzialności podatkowej w podatku od nieruchomości, prawa i obowiązki w tym zakresie spoczywałyby na wspólnikach a nie na spółce, co nie jest jednak zgodne z treścią tekstu prawnego art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l.

Znając i tworząc prawo podatkowe oraz posiadając wiedzę i świadomość w przedmiocie unormowań prawa cywilnego dotyczących spółki cywilnej i - w ich kontekście - własności, współwłasności czy posiadania, ustawodawca, konstruując normy (z) art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l., mógł posłużyć się znaczącym pojęciowo sformułowaniem "wspólnicy spółki cywilnej", lub "wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej", czego jednak nie uczynił, stanowiąc jednoznacznie o "jednostkach organizacyjnych, w tym spółkach nieposiadających osobowości prawnej" i obejmując tym zakresem regulacji niewątpliwie również spółki cywilne, jako spółki osobowe nie posiadające osobowości prawnej. Przypomnieć w tym miejscu także należy, że wykorzystywane w tekstach prawnych terminy : "spółka cywilna" i "wspólnik, wspólnicy spółki cywilnej" nie są semantycznie i pojęciowo tożsame oraz, że przedmiotem analizowanych unormowań jest odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej a nie jej reprezentacja (przez wspólników) w rozważanym zakresie.

Z przedstawionych powyżej unormowań oraz ich prawidłowej wykładni, wynika zatem, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Powyższy pogląd został zaprezentowany w wyroku NSA z 25.04.2008 r., II FSK 228/07, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, które to stanowisko niniejszy skład w pełni aprobuje.

Sąd nie aprobuje również stanowiska skarżących co do tego, że za podatnika podatku od nieruchomości należało uznać "A", jako posiadacza gminnych nieruchomości.

Przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego.

Posiadanie jest stanem faktycznym i sprowadza się do wykonywania władztwa nad rzeczą. Według panującego poglądu doktryny posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, red. J. Ignatowicz, Warszawa 1972, s. 768-769; A. Kunicki (w:) System..., s. 830; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, t. I, Warszawa 1999, s. 681).

Stanem wykazującym podobieństwo do posiadania jest dzierżenie polegające na faktycznym władaniu rzeczą za kogoś innego. Również tutaj, podobnie jak w przypadku posiadania, występuje element fizycznego władania rzeczą (corpus) i element woli władania (animus). W swej warstwie zewnętrznej (corpus) dzierżenie prezentuje się identycznie, jak w przypadku posiadania. Istotne różnice dotyczą elementu wewnętrznej woli władania rzeczą (animus). Tutaj dostrzegalna różnica pomiędzy posiadaniem a dzierżeniem polega na innym ukierunkowaniu woli. O ile posiadacz włada rzeczą "dla siebie", o tyle dzierżyciel włada rzeczą "za kogo innego"; cum animi possidendi pro alieno, cum animi detendi (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks..., s. 776; A. Kunicki (w:) System..., s. 838; S. Rudnicki, Komentarz..., s. 456; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks..., s. 687).

W świetle powyższych uwag Sad uznaje, że za podatnika podatku od nieruchomości, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. należy uważać Spółkę, a nie "A". Analiza treści Uchwały Rady Miasta w sprawie nadania statutu "A" wskazuje, że podmiot ten winien być traktowany nie jako posiadacz, lecz jako dzierżyciel gminnych nieruchomości. Istotną cechą odróżniającą go od posiadacza jest określony w statucie przedmiot działalności "A", przyznany zakres uprawnień i nałożone obowiązki. Zapisy statutu prowadzą do wniosku, że zadaniem tego podmiotu było wyłącznie bieżące administrowanie gminnymi nieruchomościami. Podejmowane przez tę jednostkę działania miały na celu jedynie zapewnienie prawidłowego gospodarowania gminnym mieniem, a wszelkie czynności mające za przedmiot nieruchomości gminne były dokonywane na rzecz i w interesie ich właściciela.

Należy zaakcentować, że w przeciwieństwie do posiadacza, "A" nie zarządzał mieniem "dla siebie", lecz sprawował władztwo nad nieruchomościami na rzecz i w interesie ich właściciela. Potwierdzenie tego stanu rzeczy znajdujemy również w treści umów najmu, z których należy wywodzić tytuł prawny Spółki do władania nimi w charakterze posiadacza. Umowy te w swej wstępnej części wskazują wyraźnie, że "A" działał jedynie jako podmiot reprezentujący właściciela. Stroną umowy w każdym przypadku była Gmina Miasta, a nie jej reprezentant, administrujący jej mieniem.

Tym samym oznacza to, że za posiadacza nieruchomości stanowiących własność Gminy Miasta należy uznać Spółkę. Jej posiadanie zostało oparte na tytule prawnym tj. umowie najmu zawartej z właścicielem, a nie posiadaczem zależnym. Ziszczenie się tego warunku pozwala stwierdzić, że Spółka jest w rozpoznawanej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za podatnika podatniku od nieruchomości nie można bowiem uważać dzierżyciela pełniącego funkcje administratora nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie przesądzają także podnoszone przez skarżące zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego określenia podstawy prawnej oraz w zakresie oznaczenia adresata decyzji. Wbrew twierdzeniom strony, zarówno decyzja wymiarowa organu I instancji jak i decyzja organu odwoławczego zawiera podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez odwołanie się do konkretnych przepisów u.p.o.l. jak również przywołanie w jej treści oznaczenia uchwały Rady Miasta, z podaniem jej numeru oraz daty podjęcia. Uchybienia w tej mierze nie stanowi przy tym brak szczegółowego wskazania jednostki redakcyjnej przepisu uchwały, określającej wysokość stawki. Nie należy bowiem zapominać, że integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie, a z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynika wysokość przyjętej stawki podatku. W oparciu o oznaczoną wyraźnie stawkę podatku, uwzględniając powierzchnię nieruchomości podlegającej opodatkowaniu można również wyliczyć należny podatek, jako iloczyn tych dwóch składników. Dodatkowo stwierdzić należy, że poprzez proste porównanie wysokości zastosowanej stawki z treścią uchwały oznaczonej w decyzji, istnieje podstawa do stwierdzenia, czy w decyzji zastosowano stawkę prawidłową, czy też rozstrzygniecie jest w tej mierze wadliwe. W związku z powyższym brak szczegółowego wskazania przepisu uchwały nie skutkuje tym, że zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli bądź to organu odwoławczego, bądź sądu.

Należy w tym miejscu dodać, że o wadliwości decyzji decyduje nie tyle mylne lub niedokładne powołanie podstawy prawnej, lub jej nie powołanie w ogóle, lecz wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Sytuacja taka ma natomiast miejsce, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności.

Nie sposób także przyjąć, ze zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie wskazują w sposób niewątpliwy podmiotu do którego są adresowane. W nagłówku każdego z rozstrzygnięć w sposób wyraźny organ podatkowe oznaczyły spółkę cywilną, poprzez wskazanie jej pełnej nazwy, która obejmuje również nazwiska i imiona wspólniczek. Do tak oznaczonego podmiotu odwołuje się każdy z organów w sentencji decyzji. Potwierdzeniem tego są także uzasadnienia decyzji, w których wyraźnie wskazane zostało, że podatnikiem, a więc adresatem decyzji jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że nawet brak oznaczenia podatnika w rozstrzygnięciu decyzji podatkowej nie daje podstawy do wzruszenia tej decyzji, jeżeli z jej uzasadnienia wynika w sposób niewątpliwy, że zobowiązanym do uiszczenia podatku jest dający się określić konkretny podatnik (por. wyrok NSA w Gdańsku z 19 lipca 1996 r., SA/Gd 1193/95, M.Podat. 1997/5/148).

Sąd przychyla się natomiast do stwierdzenia, że zawarte w decyzji pouczenie o jakim mowa w art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej, winno wskazywać wysokość sankcji tak, aby strona miała pełną świadomość konsekwencji uchybienia obowiązkom wskazanym w pouczeniu. Nie jest to jednak uchybienie tego rodzaju, że skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podstawą uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jest sytuacja, w której dochodzi do uchybienia przepisom proceduralnym tak, że w sposób istotny wpływa to na wynik sprawy. W ocenie Sądu sytuacja taka nie występuje w przypadku zawarcia w treści decyzji niepełnego pouczenia o odpowiedzialności karnej, albowiem brak tego rodzaju pozostaje bez związku z treścią dokonanych ustaleń i rozstrzygnięciem zawartym w decyzji.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).