Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1626/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 249 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 121, art. 191, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 133 par. 1, art. 11, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 121 poz 770
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym.
article: art. 17 ust. 1 i 2, art. 36, art. 37 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 79 poz 855
law: Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 151/11 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika w zakresie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 i 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 151/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor UKS w K. wydał 18 listopada 2004 r. decyzje o numerach: [...] i [...] orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika Klubu Sportowego "N." w P. i określające wysokość nie pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, odpowiednio za poszczególne miesiące 2002 i 2003 r. W związku z niezłożeniem odwołania decyzje te stały się ostateczne.

Wnioskami z 3 stycznia 2006 r. ośmiu członków zarządu ww. klubu, w tym M. K. , zwróciło się do Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji na podstawie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Jako przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji wskazano rażące naruszenie prawa. W ocenie wnioskodawcy decyzje Dyrektora UKS w K. zostały wydane po wykreśleniu klubu przez Starostę Powiatowego w P. z ewidencji stowarzyszeń kultury i sportu, co nastąpiło 7 sierpnia 2004 r., nie mogły zatem określać zobowiązania, ani orzekać o odpowiedzialności podmiotu już nie istniejącego.

W wyniku rozpatrzenia wniosków Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS), któremu zgodnie z właściwością wnioski zostały przekazane, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w K. z 18 listopada 2004 r. Po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzją z 20 lutego 2007 r. utrzymał w mocy swą poprzednią decyzję. W ocenie organu wnioskodawcy bezzasadnie wskazywali, że ostateczne decyzje Dyrektora UKS zostały skierowane do podmiotu nieistniejącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku rozpatrzenia skarg dwóch członków zarządu, w tym M. K. , wyrokami z 13 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 995/07 oraz 994/07, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z 29 września 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 14 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 360/08 i II FSK 359/08 oddalił skargi kasacyjne GIKS.

W ponownym postępowaniu GIKS decyzją z 28 kwietnia 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w K. z 18 listopada 2004 r., uznając, że M. K. nie jest osobą uprawnioną do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji.

Dyrektor UKS w K., utrzymując zaskarżoną decyzją z 15 grudnia 2010 r. w mocy rozstrzygnięcie GIKS, powołał się przede wszystkim na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i podniósł, że w przedmiotowej sprawie znaczenie miała zarówno wykładnia przepisów prawa, jak i ocena stanu faktycznego przyjęte w wyroku NSA z 14 lipca 2009 r., sygn. II FSK 360/08. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, że utrata osobowości prawnej podmiotu zarejestrowanego w rejestrze prowadzonym przez sąd wojewódzki nie może nastąpić w przypadku, gdy podlegający z urzędu wpisowi do rejestru stowarzyszeń klub sportowy nie uzupełnił dokumentów na żądanie sądu. Tego rodzaju sankcja może wynikać wyłącznie z ustawy. Odnosząc się do zagadnienia, czy doszło do rozwiązania (likwidacji) stowarzyszenia Klubu Sportowego "N. " uchwałą z 11 czerwca 2004 r. NSA wyjaśnił, że czym innym jest pojęcie "rozwiązanie", a czym innym "likwidacja". Utrata bytu prawnego stowarzyszenia następuje dopiero z chwilą uprawomocnienia postanowienia sądu o jego wykreśleniu. Sama zaś uchwała o rozwiązaniu stowarzyszenia powinna określać datę rozwiązania stowarzyszenia, która jest równocześnie datą rozpoczęcia jego likwidacji. Uchwała taka może wskazywać likwidatora (likwidatorów), a w razie braku takiego wskazania w uchwale i statucie likwidatorami stowarzyszenia są członkowie ostatniego zarządu. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie likwidatorów stowarzyszenia było ośmiu sąd nakazał zbadanie zasad ich działania, a w szczególności, czy czynności likwidacji musieli dokonywać wspólnie, czy też każdy z nich był do nich upoważniony. Tym samym NSA wskazał na konieczność ustalenia czy osoby, które złożyły wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji miały prawo reprezentować Klub Sportowy "N. ".

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy doszedł do przekonania, że M. K. nie był osobą uprawnioną do złożenia jednoosobowo wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji. Organ zauważył, że treść uchwały nr [...] likwidatorów Klubu z 7 sierpnia 2004 r. nie pozwalała na określenie sposobu reprezentacji Klubu. Z kolei ze statutu Klubu Sportowego "N. " wynikała zasada dwuosobowej reprezentacji Klubu co oznaczało, że wszelkie oświadczenia, jak i wnioski składane jednoosobowo nie mogły odnieść żadnych skutków prawnych. W rezultacie prezes zarządu, jak i inni jego członkowie, nie mogli jednoosobowo skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczących Klubu. Kwestia uprawnienia do składania oświadczeń w imieniu Klubu miała zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, ponieważ postępowanie likwidacyjne Klubu nie zostało zakończone przed wydaniem decyzji, o których stwierdzenie nieważności wnioskował M. K. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynikało, że postanowieniem z 25 lipca 2001 r. Sądu umorzył postępowanie o wpis do KRS, ponieważ zarząd klubu nie złożył uzupełniających danych koniecznych do zarejestrowania stowarzyszenia w KRS. Wprawdzie zatem na mocy uchwał walnego zebrania członków z 11 czerwca 2004 r. Klub został postawiony w stan likwidacji, to jednak do samej likwidacji nie doszło. Organ podkreślił, że M. K. nie przedstawił w toku postępowania żadnego dowodu, z którego wynikałoby jego uprawnienie do działania w imieniu Klubu Sportowego "N. ".

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach M. K. wnosząc o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie z braku podstaw do stwierdzenia nieważności o jej uchylenie, zarzucił naruszenie: art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano przede wszystkim, powołując się na art. 26 ust. 3 u.k.s., że decyzję w sprawie na skutek wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy mógł wydać wyłącznie ten organ, który wydał decyzję w danej sprawie, a więc Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało także art. 18b Ordynacji podatkowej, określający właściwość rzeczową danego organu do czasu zakończenia postępowania, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w ocenie skarżącego, naruszone zostały przepisy dotyczące występowania skarżącego jako strony postępowania. Zważywszy na fakt, że skarżący był członkiem zarządu stowarzyszenia oraz jednym z jego likwidatorów, był podmiotem który w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej, miał interes prawny, a więc przysługiwał mu status strony. Zakładając nawet, że skarżący samodzielnie nie miał statusu strony, organ kontroli skarbowej nie mógł pominąć tego, że wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji zostały w tym samym czasie złożone przez osiem osób będących likwidatorami.

Odnośnie stanowiska organu, że decyzje nie zostały skierowane do podmiotu nieistniejącego, skarżący podniósł, że jeżeli nie doszło do likwidacji stowarzyszenia, to decyzje Dyrektora UKS w K. powinny zostać doręczone wszystkim likwidatorom, a nie wyłącznie jednej osobie, prezesowi, który z chwilą otwarcia procesu likwidacji przestał pełnić tę funkcję. W związku z tym skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS w K., że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z 18 listopada 2004 r. W jego ocenie należało ustalić kto jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji: czy jeden z likwidatorów, skoro ani ze statutu, ani z uchwały o otwarciu likwidacji nie wynika, że takie uprawnienie osobie tej przysługuje. Zwłaszcza, że odbiór decyzji nie został potwierdzony firmową pieczęcią stowarzyszenia w likwidacji.

Skarżący zwrócił również uwagę na fakt, że Klub jako stowarzyszenie kultury fizycznej nie podlegał obowiązkowi wpisu do KRS, co w konsekwencji skutkowało tym, że likwidacja stowarzyszenia nie następowała poprzez wykreślenie z krajowego rejestru sądowego. Stowarzyszenie Klub Sportowy "N." w P., jako stowarzyszenie kultury fizycznej, podlegało wpisowi do rejestru stowarzyszeń prowadzonym przez właściwy sąd okręgowy. Stowarzyszenie to zostało wpisane 9 września 1996 r. przez Sąd Okręgowy w Kielcach w dziale A pod numerem Rej. 9 rejestru. Wprawdzie zdaniem GIKS, stowarzyszenie sportowe wpisane do odpowiedniego rejestru przed 1 stycznia 2001 r., powinno być wpisane do KRS z urzędu, jednak skoro Sąd nie dokonał takiego wpisu i Klub Sportowy "N. " w P. nie został wpisany do takiego rejestru, to w myśl ww. art. 13 ust. 2 o kulturze fizycznej nie uzyskał osobowości prawnej. Skarżący podniósł dalej, że obowiązek wpisu do KRS stowarzyszeń kultury fizycznej został zniesiony na mocy art. 62 pkt 10 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił ponadto, że Dyrektor UKS nie rozpoznał i nie przeprowadził postępowania według reguł Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji było w istocie przepisaniem uzasadnienia decyzji GIKS. Skarżący wskazał również na braki w zakresie postępowania dowodowego, polegające w szczególności na tym, że organ kontroli skarbowej nie ustalił rzetelności dokumentów, na podstawie których zostały wydane decyzje Dyrektora UKS z 18 listopada 2004 r., a także na naruszenie zasady przekonywania stron.

W końcowej części skargi strona zakwestionowała ustalenie, zgodnie z którym w chwili wydania decyzji Dyrektora UKS istniał podmiot pod nazwą Klub Sportowy "N. " w P.. W dniu 8 lipca 2003 r. do Starostwa Powiatowego w P. złożono wniosek o zarejestrowanie nowego zarządu, wraz z informacją że poprzedni zarząd zarejestrowany był przez Sąd Okręgowy w Kielcach. Starostwo uznało się za organ właściwy do spraw rejestracyjnych i dokonało zmiany składu osobowego zarządu Klubu. Następnie zarząd Klubu, po podjęciu przez Walne Zgromadzenie uchwały o likwidacji Klubu, zgłosił ten fakt w Starostwie. Pismem z 11 sierpnia 2004 r. Starostwo poinformowało o wykreśleniu Klubu z ewidencji stowarzyszeń z dniem 7 sierpnia 2004 r. Zdaniem skarżącego byt prawny Klubu ustał właśnie z tym dniem. Zdaniem skarżącego, skoro Klub nie był stowarzyszeniem prowadzącym działalność gospodarczą to zgodnie z art. 7a ustawy o kulturze fizycznej, podlegał wpisowi do ewidencji prowadzonej przez Starostwo Powiatowe. W konsekwencji również ustanie bytu prawnego takiego stowarzyszenia następowało na skutek wykreślenia z ewidencji prowadzonej przez właściwy organ, a nie przez sąd. Skarżący podkreślił, że w Sądzie Rejonowym w Kielcach nie było dokumentów potwierdzających przeprowadzenie likwidacji, bowiem klub nie był wpisany do KRS, co potwierdzało pismo tego Sądu z 7 września 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na nowelizację przepisów ww. ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. w zakresie właściwości organów kontroli skarbowej, o czym skarżący został poinformowany w postanowieniu Dyrektora UKS z 30 sierpnia 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga nie jest zasadna.

Zdaniem Sądu decydujące znaczenie w sprawie miała treść wyroku NSA z 14 lipca 2009 r., w sprawie II FSK 360/09. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu, z mocy art. 193 w związku z art. 153 P.p.s.a., były wiążące dla sądu oraz organu, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżania.

Po pierwsze, NSA jako błędne ocenił stanowisko wskazujące na konieczność badania interesu prawnego skarżącego, jako osoby inicjującej postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji skierowanych do Klubu Sportowego "N. ". Tym samym zarzut, iż skarżący jako jeden z likwidatorów Klubu miał interes prawny w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji, a zatem przysługuje mu przymiot strony, należało uznać za niezasadny.

Po drugie, badając sposób reprezentacji Klubu, organ przeprowadził, stosownie do zalecenia NSA, postępowanie w celu ustalenia osób uprawnionych do reprezentacji. Sąd w pełni podzielił ustalenia organu podatkowego, jak również wywiedzione z nich wnioski. Zaznaczył ponadto, że bez znaczenia była podnoszona przez skarżącego okoliczność, że wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji zostały złożone przez wszystkich członków zarządu. Skoro bowiem, w ocenie składających wnioski, Klub utracił byt prawny w 2004 r., nie można było przyjąć, że składając indywidualnie wnioski w styczniu 2006 r. działali łącznie w imieniu Klubu.

Po trzecie, NSA wyjaśnił, że zgodnie z ustawą z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855), wpisanie istniejącego w tej dacie stowarzyszenia do rejestru stowarzyszeń prowadzonego przez sąd wojewódzki, który to wpis następował z urzędu, powodowało ten skutek, że stowarzyszenie kultury nabywało osobowość prawną. Sąd wskazał na rozszczepienie funkcji organu rejestrującego i organu nadzorującego, którym od 1 stycznia 1999 r. nad stowarzyszeniami, nie będącymi stowarzyszeniami samorządu terytorialnego, był starosta. Jednocześnie NSA wyraził pogląd nie uzupełnienie przez podmiot podlegający wpisowi z urzędu do rejestru stowarzyszeń (klub sportowy) dokumentów na żądanie sądu rejestrowego w trybie art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. nr 121, poz. 770), nie oznaczało, że w przypadku jego dotychczasowego zarejestrowania w rejestrze prowadzonym przez sąd wojewódzki, utracił osobowość prawną, bowiem tego rodzaju sankcja musiałaby wynikać wprost z ustawy. Odnosząc się z kolei do utraty bytu prawnego stowarzyszenia NSA wskazał, że zakończenie jego likwidacji winno być zgłoszone sądowi celem wykreślenia stowarzyszenia z rejestru. Utratę bytu prawnego powodował wpis wykreślenia stowarzyszenia z rejestru, który miał charakter konstytutywny.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organu co do tego, że Klub Sportowy "N." był zarejestrowany w rejestrze stowarzyszeń sądu wojewódzkiego i miał formę stowarzyszenia kultury fizycznej prowadzącego działalność gospodarczą. Jakkolwiek postępowanie o wpis do KRS zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego z 25 lipca 2001 r., z uwagi na niezłożenie przez Klub uzupełniających danych koniecznych do zarejestrowania podmiotu w KRS, to trafnie, zgodnie z poglądem wyrażonym w przez NSA, organ podatkowy ocenił, że fakt ten nie miał znaczenia dla utraty posiadanej osobowości prawnej. Skoro z akt rejestrowych nie wynikało, by został złożony przez likwidatorów wniosek o likwidację stowarzyszenia, proces likwidacji nie został zakończony. Eksponowany przez skarżącego fakt, nie ujawnienia Klubu w KRS, nie miał wpływu, na ocenę istnienia bytu prawnego stowarzyszenia.

Sąd zauważył dalej, że organ niezasadnie odniósł ustalenia dotyczące bytu prawnego Klubu do daty wydania decyzji przez Dyrektora UKS z 18 listopada 2004 r., zamiast do daty złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności, przyjął jednak, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, wobec ustalenia, że wniosek o wykreślenie nie został złożony w sądzie rejestrowym przez likwidatorów.

Za bezzasadne Sąd pierwszej instancji uznał zatem zarzuty co do nieprawidłowości, jakich zdaniem skarżącego, miały dopuścić się organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut naruszenia przepisów dotyczących właściwości, powołując się za organem podatkowym na treść art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

(1) art. 11, art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a.;

(2) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała między innymi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w żaden sposób i pominął całkowicie kwestię prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Pińczowie z 29 marca 2007 r. w sprawie sygn. akt II K 217/06, który był przedmiotem postępowania dowodowego. Wyrok ten miał zaś kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Sąd Rejonowy w Pińczowie uznał bowiem M. K. winnym tego, że w dniu 23 września 2004 r. przedłożył w Urzędzie Miasta i Gminy w P. nierzetelny wniosek o przekazanie dotacji celowej na działalność Klubu Sportowego "N. " w P., wiedząc o tym, iż podmiot ten został zlikwidowany, zaś ewentualnie przyznana dotacja wykorzystana zostanie przez inny podmiot. Zdaniem pełnomocnika skoro doszło do likwidacji Klubu, to podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji był skarżący. Ustaleniami zawartymi w powyższym wyroku sąd administracyjny, z mocy art. 11 p.p.s.a., był związany.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy skarbowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą zawartą w przepisach Ordynacji podatkowej. Przedstawione wyżej okoliczności obligowały Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, uznając, że podniesione zarzuty były całkowicie bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. W odniesieniu do sformułowanych w niej zarzutów należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji prawa procesowego, to jest art. 134 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 11 P.p.s.a., art. 141 § 4, art. 151 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 120 O. p., art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122, art. 124 i 187 § 1 O.p.

Należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że doniosłe znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miała okoliczność, że sprawa była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 360/08 wskazał na wady uzasadnienia i w tej części, w której orzeczenie zostało błędnie uzasadnione sąd ponownie rozpoznający sprawę był związany oceną prawną i wskazaniami sądu odwoławczego na podstawie art. 193 w związku z art. 153 P.p.s.a.

Co do zasady, trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zauważył, że na wstępie należy zbadać wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z punktu widzenia formalnej dopuszczalności wszczęcia trybu nadzwyczajnego, a więc rozważyć, czy nie zachodzą w sprawie przesłanki określone w art. 249 § 1 O. p. W tym aspekcie kluczowe było ustalenie przez organ (stanowiące realizację zalecenia wyrażonego w powołanym wyroku NSA z dnia 14 lipca 2009 r.), że skarżący nie mógł samodzielnie zainicjować postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Zgodzić się należy z taką oceną – zaaprobowaną również przez Sąd I instancji -, zgodnie z którą uchwały w przedmiocie likwidacji nie zawierają unormowania szczególnego, co do składania oświadczeń przez likwidatorów, a zatem mają zastosowanie w tym zakresie postanowienia statutu o reprezentacji zarządu, przewidujące dwuosobową reprezentację. W konsekwencji wniosek o stwierdzenie nieważności podpisany wyłącznie przez skarżącego, nie może być uznany jako skuteczne działanie w imieniu Klubu Sportowego N. w P..

W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach trafnie powołuje się na ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzoną w wyroku z dnia 14 lipca 2009 roku. NSA wyraził w cytowanym orzeczeniu pogląd, że "okoliczność, że podlegający z urzędu wpisaniu do rejestru stowarzyszeń klub sportowy nie uzupełnił dokumentów - na żądanie sądu rejestrowego w trybie art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.) nie uzasadnia poglądu, że w przypadku jego dotychczasowego zarejestrowania w rejestrze prowadzonym przez sąd wojewódzki z mocy art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. - utraciłby osobowość prawną. Ponadto uznał, że w świetle art. 36 i art. 37 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.), utratę bytu prawnego stowarzyszenia spowoduje dopiero wpis jego wykreślenia (data prawomocności postanowienia o wykreśleniu) co oznacza, że ma on charakter konstytutywny". Odnosząc się z kolei do utraty bytu prawnego stowarzyszenia, NSA wskazał na konieczność rozróżnienia pomiędzy rozwiązaniem a likwidacją Klubu Sportowego N. . Uchwała o rozwiązaniu klubu jako stowarzyszenia określa datę rozwiązania stowarzyszenia, która to data jest równocześnie datą rozpoczęcia likwidacji. Zakończenie likwidacji winno być zgłoszone sądowi celem wykreślenia stowarzyszenia z rejestru. Utratę bytu prawnego stowarzyszenia spowoduje wpis jego wykreślenia z rejestru, który ma charakter konstytutywny.

Niniejsza ocena prawna była w pełni wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak również sądu orzekającego w sprawie z przytoczonych już wcześniej powodów. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, mając na uwadze przedstawiony pogląd prawny NSA, że skoro Klub Sportowy N. w P. miał formę stowarzyszenia kultury i co najmniej do daty złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności nie utracił on osobowości prawnej, ponieważ przez likwidatorów nie został złożony stosowny wniosek o likwidację stowarzyszenia, to nie mógł być reprezentowany jednoosobowo przez skarżącego.

W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O. p., albowiem Sąd I instancji przeanalizował charakter przedstawionych przez skarżącego uchwał podjętych w związku z likwidacją Klubu pod kątem sposobu jego reprezentacji w tym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że nie zostały przedstawione dowody wskazujące na to, że w czasie postępowania likwidacyjnego uprawniona była jednoosobowa reprezentacja Klubu przez skarżącego. Taka ocena koreluje nie tylko z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i dokonanymi na tej podstawie ustaleniami faktycznymi, ale odpowiada wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z 14 lipca 2009 r.

Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uwzględniły, to jest przeanalizowały, rozważyły, omówiły i oceniły cały materiał dowodowy zgromadzony w dokładnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie można więc zasadnie dopatrzyć się takiego naruszenia przepisów postępowania, które – zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 (in fine) p.p.s.a. – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zauważyć należy, że organy podatkowe dopuściły w postępowaniu dowody, które – co do zasady – nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób dopatrzeć się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Nie została naruszona także zasada zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Reasumując, nie sposób dopatrzeć się również naruszenia 134 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 11 P.p.s.a.

Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że brak formalnych przesłanek do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności oznacza, że organy podatkowe nie badają przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i nie mógł ich badać Sąd.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Obowiązek zwięzłego przedstawienia przez Sąd stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonywanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9). Naczelny Sąd Administracyjny, badając w tym kontekście przyjęty w uzasadnieniu, przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy nie dostrzegł naruszenia prawa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie dostatecznie spełnia wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a.

W konsekwencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.