Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1777/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a), art. 86 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180, art. 181
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 2090/13 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1777/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 2090/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę I. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją z 21 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14 czerwca 2013 r. o numerach: [...], [...] oraz [...], na mocy których określono Spółce z o.o. I. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad 2006r., styczeń i listopad 2007r., luty, marzec, maj 2008r., oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.,) dalej ustawa o VAT, za sierpień 2006r., październik, listopad i grudzień 2007r., styczeń i kwiecień 2008 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2007 r., oraz styczeń i kwiecień 2008 r. W podstawie prawnej powyższej decyzji organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.), natomiast w uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., ponownie rozpoznając sprawę, w dniu 14 czerwca 2013 r., wydał 3 wymienione powyżej decyzje i stwierdził, że Spółka I.: 1) zawyżyła podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku z faktur stwierdzających czynności niedokonane, a dotyczących dostawy złomu oraz usług cięcia złomu wystawionych przez: P. U. H. K. T.P., P. U. H. A.A.P., P.H.U. C. K.S., P.W. A.T.S., w tym:

2) zawyżyła podatek należny w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw złomu dla: P.U.H. A.A.P. i P.H.U. C.K.S., w tym: 3) nieprawidłowo rozliczała podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe, wystawionych przez P. sp. z o. o. oraz zaniżyła podatek naliczony w rozliczeniu za poszczególne, wymienione w decyzji miesiące 2007 i 2008r. Ze względu na ww. nieprawidłowości organ pierwszej instancji skorygował również wykazywane przez stronę w rozliczeniach za marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, maj 2008 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego z poprzednich deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 21 października 2013 r., utrzymał wskazane powyżej decyzje w mocy. Decyzja ta stanowi przedmiot skargi w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy uznał, że Spółka I. obniżyła podatek należny za sierpień 2006 r., za okres od lipca do grudnia 2007 r. oraz za styczeń i maj 2008 r. o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez P.H.U. "K" T.P., P.H.U. "C" K.S., P.W. "A" T.S., P.U.H. "A" A.P., z tytułu dostaw złomu i cięcia złomu, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że czynności te faktycznie nie miały miejsca.

Organ dodał, że przesłuchany w charakterze podejrzanego A.P. zeznał, że pomiędzy jego firmą P.U.H A., a Spółką I. wystawiane były faktury na sprzedaż złomu, które nie potwierdzały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Powyższe miało miejsce z końcem 2006 r. lub początkiem 2007 r. Zeznał, że faktury wystawiał na prośbę M.B., która podawała mu kwotę i ilość towaru. "Umowa" była taka, że jak I. wystawiało pustą fakturę na sprzedaż złomu to następnego miesiąca lub później jego firma A. wystawiała puste faktury VAT na taką samą ilość złomu. Autorem tego pomysłu według podejrzanego była M.B. Dodatkowo A.P. zeznał że "puste" faktury wystawiane były z reguły na koniec miesiąca i na większe ilości złomu, którego nie posiadał. Prośby o "puste" faktury kierowano do niego telefonicznie "na już" lub z tygodniowym wyprzedzeniem. W podobny sposób wystawiał faktury w K., która była firmą jego brata - T.P. Początkowo to on prowadził wszystkie sprawy tej firmy, posiadając do tego stosowne upoważnienie, albowiem brat przez 3 miesiące przebywał w areszcie w W. Powyższe potwierdził T.P. przesłuchany w charakterze strony.

Z kolei przesłuchany właściciel firmy P.H.U. C. - K.S. zeznał, że firmę założył w listopadzie 2006 r. Zajmowała się ona handlem hurtowym złomem i usługami budowlanymi w pełnym zakresie. W działalności gospodarczej wykorzystywał plac magazynowy zlokalizowany w T.G., ul. T., który dzierżawił od Spółdzielni Ogrodniczej. W zakresie transportu złomu korzystał z wynajętych środków transportu. Nie pamiętał jednak nazw firm, które wykonywały dla niego usługi transportowe, a także firm, od których kupował złom za gotówkę lub przelewem. Odbiorcą złomu, jak wyjaśnił, była Spółka I., z którą skontaktował go S.W. Złom "przekazywał fakturowo'’ do Spółki I. Informację, gdzie złom miał trafić przekazywała mu M.B. Sam zamawiał transport albo był to transport dostawcy złomu. Płatność za złom I. dokonywała w większości przelewami, częściowo gotówką.

Spółdzielnia Ogrodnicza w T. poinformowała, że umowa najmu z P.H.U C. K.S. została zawarta w 23.01.2007 r., a rozwiązana w dniu 30.11.2007 r. na pisemny wniosek najemcy. Przedmiotem najmu było pomieszczenie handlowe-stragan o powierzchni 12 m2 oraz 6 m2 gruntu położonego w T. przy ul. T. B.G. - kierownik hurtowni ogrodniczej w Spółdzielni Ogrodniczej w T. zeznała, że Spółdzielnia posiadała teren położony w T. na ul. T. K.S. wynajmował na tym terenie budynek o powierzchni 12 m2. Jednak nigdy nie było tam nikogo. Podobnie zeznała E.H. - prezes ww. S.

K.S. w dniu 12 kwietnia 2010 r. przyznał się, że poświadczał nieprawdę w fakturach sprzedaży złomu wystawionych przez jego firmę dla I. i że przyjmował z tej firmy poświadczające nieprawdę faktury sprzedaży złomu. K.S. zeznał, że T.S. handlował ze Spółką I. Podtrzymał, że nie zna właściciela firmy A.A.P. oraz, że nie sprzedawał do tej firmy złomu. Wyjaśnił, że wynajmował budynek z placem w T. przy ul. T., gdyż namówili go do tego T.S. i S.W., mówiąc, że byłoby to dobrze widziane. Ponieważ K.S. nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej, dotyczącej transakcji ze Spółką I., organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające w oparciu o kopie dokumentów załączonych do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg rachunkowych Spółki I. z dnia 12.10.2010 r., złożonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 7.12.2010 r., a przekazanych organowi pierwszej instancji za pismem z dnia 15.12.2011 r. znak [...] oraz załączonych do skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i 2007 r. Wśród dokumentów tych znajdowały się zamówienia, potwierdzenia zamówień, dokumenty WZ, zestawienia obrotów, potwierdzenie salda. Na każdym z tych dokumentów, K.S. zamieścił oświadczenie, że nie były one związane z rzeczywistą transakcją, czy rzeczywistym wydaniem towaru. Oświadczył, że ich sporządzenie, bądź podpisanie nastąpiło na wyraźną prośbę Spółki I. w celu urealnienia fikcyjnych transakcji. W toku czynności sprawdzających ustalono ponadto, że K.S. nie zatrudniał pracowników, a z dokumentu elektronicznego z dnia 17.09.2012 r. L.dz. -[...] wynikało, że K.S. nigdy nie posiadał samochodów ciężarowych przystosowanych do przewozu złomu. Z kolei analiza przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym firmy C. - M.B.C., dokonana na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bankowych, potwierdziła powyższe zeznania dotyczące pozorowania zapłaty za fikcyjne transakcje. Dokonywane przez I. wpłaty nie obejmowały całości kwot, wynikających z faktur VAT. Z zapisów na rachunku wynikało, że K.S. dokonywał wypłat gotówkowych w okresach 2-9 dniowych po wpływie środków od I. w kwotach zbliżonych do uprzednio mu przelanych na konto. T.S. zeznał, że swoją firmę P.W. A. założył w 2003 r., gdyż był agentem ubezpieczeniowym. Potwierdził zeznania K.S., że oni dwaj, a także S.W. znają się z pracy w firmie akwizycyjnej i że spotykali się w klubie bilardowym w C. Zeznał, że po propozycji S.W. "puste" faktury w pierwszej kolejności zaczął wystawiać dla firm D.-M. W.D. oraz S. W 2007 r. S.W. albo W.D. zaproponowali, aby wystawiał "puste" faktury także dla Spółki I. z K. Zdaniem podejrzanego jako pierwszy te nierzetelne dokumenty zaczął wystawiać dla I. K. S. Przesłuchany w charakterze świadka S.W. zeznał, że w okresie od 2005 r. do połowy 2006 r. pracował w firmie I., gdzie zajmował stanowisko przedstawiciela handlowego. Po odejściu z tej firmy wciąż utrzymywał kontakt z M. B., która pytała go o dostawców złomu co do różnych asortymentów. Przyznał, że z K. S. i T. S. zna się osobiście. Zeznał, że jego rola polegała na skontaktowaniu ich z M.B. Złomu "nie widział na oczy’’. Firmy A. i C. były pośrednikami w handlu złomem. Faktury dokumentujące transakcje były w większości przesyłane pocztą.

M.B. podała, że w badanym okresie Spółka nie posiadała i nie dzierżawiła żadnych magazynów. Nie posiadała również własnych środków transportu i korzystała z obcych firm transportowych. Kontakt z A.P. nawiązała w 2005 r., kiedy to A.P. zadzwonił do niej i umówił się na spotkanie, ale współpraca z nim nawiązała się w 2006 r., nie pamięta kiedy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. prezes zarządu Spółki I. M.B., świadomie, z własnej inicjatywy zamawiała i otrzymywała od A.P. faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zakupów złomu z firm K. i A. Odliczając podatek naliczony z tych "pustych" faktur - za którymi nie szedł żaden towar - uzyskiwała korzystne dla siebie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. "Pusta" faktura na zamówienie M.B. została wystawiona przez ww. firmy także za usługę cięcia złomu. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że M.B. kupowała w 2007 i 2008 r. "puste" faktury VAT także w firmach P.H.U. C. K.S., P.W. A. T.S. Kontakt z tymi firmami nawiązany został przez osobę, którą bardzo dobrze znali i do której mieli pełne zaufanie, tj. S.W., byłego handlowca Spółki I. Pośredniczył on w procesie wystawiania "pustych" faktur pomiędzy M.B., a K.S., przekazując m. in. te faktury oraz zwracając M.B. przelewane na rachunki bankowe firm A. i C. środki w celu upozorowania zapłat za fikcyjne dostawy towaru. Poprzez S.W. T.S. i K.S. przekazywali i odbierali od M.B. także inne nierzetelne dokumenty: dokumenty WZ, potwierdzenia sald, zamówienia, potwierdzenia zamówień, karty przekazania odpadów, które miały uwiarygodnić fikcyjne transakcje. K.S. w tym celu wynajął też od Spółdzielni Ogrodniczej w T. (pod pozorem składowania elementów mebli) plac i budynek przy ul. T. w T., który - jak zeznali świadkowie - był całkowicie niezdatny do prowadzenia działalności w zakresie składowania i obrotu złomem. To oznacza, że czynności wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT - dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży złomu nie spełniały przesłanek do zakwalifikowania ich jako dostaw towaru w rozumienie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, ani też przesłanki - w przypadku faktury nr FV153/2008 do zakwalifikowania wskazanej tam czynności jako świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w pełni zasadnie stwierdził, że strona naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dokonując odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur VAT wystawionych przez firmy K., A., A., C. Za zasadne uznał również kwestionowanie przez organ kontroli skarbowej rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących raty leasingowe, wystawionych przez P. sp. z o. o. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 02.10.2006 r. wynikało bowiem, że przedmiotem tej umowy był leasing samochodu osobowego Ford Mondeo Kombi, rok produkcji 2006. Postanowienia powyższej umowy zawierały zapisy o spłacie 20 rat leasingowych od października 2006 r. do maja 2008 r. W tej sytuacji zastosowanie w sprawie znalazł art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22.08.2005 r. do 30.11.2008 r. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka I., reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 180 O.p. czyli zasady prawdy obiektywnej poprzez bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu Wydz. V i oparcie na zeznaniach świadków stanu faktycznego niniejszej sprawy, podczas gdy postępowanie to nadal jest w fazie zawieszenia na etapie postępowania przygotowawczego, wyrok jeszcze nie zapadł, nie wydano też aktu oskarżenia; - art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 181 O.p. poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom prezesa zarządu I. M.B. i oparcie na nich wszelkich dalszych ustaleń stanu faktycznego w sprawie przy równoczesnym nieuzasadnionym odmówieniu wiarygodności pozostałym zeznaniom skarżącej; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz firm: K., P.U.H. A. A.P. oraz A.T.S. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego określone zostało zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały oceny materiałów dowodowych w sposób wyczerpujący. Skarżąca nie wskazała w skardze na nowe, niewykorzystane w postępowaniu podatkowym źródła dowodowe, a na konieczność odmiennej oceny zgromadzonych dowodów. Organ wyjaśnił że dysponował zeznaniami kontrahentów skarżącej: A.P., który jednocześnie kierował firmą brata – T.P., K.S., T.S., z których wynika, że obrót pomiędzy tymi podmiotami i Skarżącą spółką był fikcyjny i polegał na wystawianiu pustych faktur. Materiał dowodowy nie ogranicza się jednak tylko do zeznań tych osób, bo obejmuje wiele innych źródeł wymienionych na stronach 3 i 4 uzasadnienia decyzji, dotyczących warunków i sposobu prowadzenia działalności przez te podmioty. Wszystkie te dowody zostały poddane ocenie, a Sąd nie dopatrzył się w niej cech nielogiczności czy dowolności. To, że Strona skarżąca z tego samego materiału dowodowego wyprowadza inne wnioski, nie świadczy jeszcze o wadliwej ocenie materiału dowodowego, czy o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał, że wbrew stanowisku M.B., zawarte w dwukrotnie złożonych zeznaniach, nie zostało pominięte przy ocenie materiału dowodowego, jego omówienie znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odmowa oparcia ustaleń na tych zeznaniach wynika z konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Ocena postępowania dowodowego i dokonanych w jego wyniku ustaleń jako prawidłowych wyklucza zasadność zarzutu o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Nie można też w takiej sytuacji przyjąć zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, skoro postępowanie przeprowadzono zgodnie z przepisami procesowymi. Wobec prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych zasadnym było zastosowanie w zaskarżonej decyzji przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Prawidłowo również zastosowany został przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Kolejna kwestia sporna dotyczyła też rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe. W ocenie Sądu odliczenie przez Stronę skarżącą 100% podatku naliczonego z faktur dotyczących leasingu samochodu osobowego było sprzeczne z tym przepisem. 4. Skarga kasacyjna Skarżąca Spółka w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ustalenie, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz firmy K. oraz P.U.H. A. A.P., A.T.S., nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego, określone zostało zobowiązanie podatkowe. Zarzucono też naruszenie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ustalenie, że spółka I. dokonała błędnego odliczenia 100% kwot podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. dotyczących umowy leasingu operacyjnego nr [...] zawartej dnia 2 października 2006 r. Dalej wskazano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową i oparcie na nich ustaleń stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Zarzucono również naruszenie art. 122 w związku z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom A.P., T.S. i K.S., pomawiających Prezesa Zarządu I. M. B. i oparcie na nich wszelkich dalszych ustaleń stanu faktycznego w sprawie przy równoczesnym nieuzasadnionym odmówieniu wiarygodności zeznaniom M.B. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W jego ocenie zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). Jest to zwłaszcza aktualne w niniejszej sprawie, gdzie ustalenia faktyczne determinują prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego.

6.3. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. oraz naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 180 i 181 O.p.. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjny. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

6.4. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

6.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że uzasadnienie środka odwoławczego w dużej mierze koncentruje się na wadliwości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Autor wskazuje, że błędnie odmówiono wiarygodności zeznań Prezesa Zarządu M.B., zaś wadliwie dano wiarę pozostałym świadkom między innymi A.P. W tym zakresie jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej bowiem nie zarzucono naruszenia art. 191 O.p. Ten przepis zaś jest podstawową dyrektywą dla organów podatkowych w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

6.6. Dokonując oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 180 O.p. Przepis ten zresztą w chwili składania skargi kasacyjnej składał się z dwóch jednostek redakcyjnych. Nie wskazano, który paragraf został naruszony. Zdaniem kasatora uchybiono tym przepisom poprzez bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową i oparcie na nich ustaleń stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie.

Stanowisko powyższe nie jest zasadne. Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Stąd też nie ma żadnych ograniczeń w zakresie wykorzystywania materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego, które nawet nie zostało zakończone. Zresztą stanowi o tym wprost art. 181 in fine O.p.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; 10 marca 2015 r., I FSK 271/14; 24 lipca 2015 r., II FSK 499/14; 11 sierpnia 2015 r., II FSK 602/13; 3 września 2015 r., I FSK 771/14.

6.7. Także jako bezzasadny należy uznać drugi z zarzutów procesowych. W ramach tego zarzutu kasator stawiał tezę, że naruszono art. 122 w związku z art. 180 i art. 181 O.p. poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom A.P., T.S. i K.S., pomawiających Prezesa Zarządu I. M.B. i oparcie na nich wszelkich dalszych ustaleń stanu faktycznego w sprawie przy równoczesnym nieuzasadnionym odmówieniu wiarygodności zeznaniom M.B. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny. Uzasadnienie tego zarzutu w istocie odnosi się bowiem do oceny zebranych w sprawie dowodów. Jak wskazano w punkcie 6.5. niniejszego uzasadnienia brak zarzutu naruszenia art. 191 O.p. uniemożliwia kontrolę instancyjną w tym zakresie.

6.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. W szczególności należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Autor skargi kasacyjnej uzasadnienie naruszenia tego przepisu prawa materialnego dopatruje się w ustaleniu, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz firmy K. oraz P.U.H. A.A.P., A.T.S. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego, określone zostało zobowiązanie podatkowe. Tak sformułowane uzasadnienie nie jest adekwatne do treści tego przepisu i nie może odnieść zamierzonego skutku.

6.9. Również bezzasadny jest drugi z podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie zarzut naruszenia art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem kasatora uchybiono tej normie prawnej poprzez ustalenie, że spółka I. dokonała błędnego odliczenia 100% kwot podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. dotyczących umowy leasingu operacyjnego nr [...] zawartej dnia 2 października 2006 r.

W istocie więc zarzuty autora skargi kasacyjnej nie odnoszą się do błędnej wykładni tego przepisu lecz do prawidłowości rozliczenia odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca spółka nie twierdzi zaś, że powinna dokonać odliczenia powyżej limitu przewidzianego w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Warto podkreślić, ż w uzasadnieniu decyzji organu precyzyjnie rozliczono kwoty podatku podlegające odliczeniu z tytułu rat leasingowych. Za styczeń, luty, marzec i lipiec 2007 r. obniżono podatek naliczony wykazany w pierwotnych deklaracjach, zaś za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. zwiększono kwotę podatku naliczonego. W ostatecznym rezultacie kwota odliczenia była zgodna z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu wówczas obowiązującej.

6.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).