Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1702/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119 par 1 i 2, art. 86 ust. 3 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Ewa Michna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 324/07 w sprawie ze skargi A. S. B. P. I. S., S. S. Spółki Jawnej z/s w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. B. P. I. S., S. S. Spółki Jawnej z/s w R. kwotę 2717 zł (słownie: dwa tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 324/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. S. B. P. I. S., S. S. Spółki Jawnej z/s w R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe

1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 2 listopada 2006 r., określającą Spółce za okres od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2006 r. w innych kwotach od deklarowanych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy, a także ustalającą jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od 1 maja 2004 r. do 31 stycznia 2006 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na;

- zaniżanie przez skarżącą podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego poprzez bezpodstawne uwzględnianie w obliczeniach strat, jakie ponosiła w związku ze świadczeniem poszczególnych usług turystyki, które to czynności podlegały opodatkowaniu w szczególny sposób - na podstawie art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT),

- nieprawidłowe określanie momentu powstania obowiązku podatkowego, ewidencjonując w dniu otrzymania faktury korygującej poszczególne kwoty mające wpływ na wysokość uprzednio obliczonej marży z tytułu wykonanej usługi turystycznej- art. 119 ust. 2 ustawy o VAT,

- bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa do samochodu ciężarowego marki Toyota RAV 4, na podstawie faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją tego pojazdu. W ocenie organów podatkowych, w świetle art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r., Spółka od 1 maja 2004 r. nie miała prawa odliczać podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanego przez nią paliwa do samochodu, który od tego dnia przestał spełniać warunki dające podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe wskazały również na inne uchybienia popełnione przez skarżącą, które spowodowały w konsekwencji nieprawidłowe określenie w ramach samoobliczenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Zauważyły, że m. in. w rozliczeniu za sierpień 2004r. Spółka wykazała podatek należny w związku z importem usług. Nie wykazała natomiast podatku naliczonego związanego z tą opodatkowaną czynnością. Nie skorzystała zatem z przysługującego jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej zakwestionowania możliwości rozliczania ujemnej marży oraz w związku z zakwestionowaniem przyjmowanego przez skarżącą momentu rozliczenia wydatków zwiększających (zmniejszających) cenę nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wpływów zwiększających (zmniejszających) należności, które ma zapłacić nabywca usługi turystycznej. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 119 ust. 1 - 2 ustawy o VAT oraz art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. W obszernym uzasadnieniu skargi zauważyła, że obliczając wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem szczególnych zasad przewidzianych w art. 119 ustawy o VAT, należy uwzględniać również zasady ogólne regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Wskazała na możliwość wystąpienia ujemnej kwoty podatku należnego, przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, co wynika z pkt 3 załącznika nr 3 (objaśnienia ogólne) do rozporządzenia Ministra Finansów z 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545). Taką możliwość przewidywały również analogiczne przepisy poprzednio obowiązujących aktów wykonawczych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Pismem z 12 czerwca 2007 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił skargę stawiając dodatkowo zarzuty naruszenia przepisów, tj. art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne ograniczenie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodu marki Toyota RAV4.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

3.2. Sąd stwierdził, że doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 119 ust. 1 - 2 ustawy o VAT w zw. z art. 26 VI Dyrektywy Rady z powodu błędnej wykładni tych przepisów. Organy podatkowe dokonały bowiem rozszerzającej, a tym samym niedopuszczalnej, wykładni przepisów szczególnych, dotyczących specjalnych zasad opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki.

Sąd za niedopuszczalne uznał nakładanie ciężaru VAT na podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem usługi turystyki, jeżeli nie przewidują tego wprost przepisy obowiązujące na terytorium RP. Prowspólnotowa wykładnia art. 119 ust. 1 - 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do zniweczenia celu, któremu służyć mają przepisy art. 26 VI Dyrektywy Rady. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do dyskryminacji podatników świadczących usługi turystyki w stosunku do podatników świadczących inne, opodatkowane na zasadach ogólnych usługi. Na wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, obliczanej w sposób przewidziany w art. 119 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, wpływają dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności VAT w sytuacji, gdy podatnik pozbawiony jest możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem opodatkowanych w sposób szczególny usług turystyki.

Według Sądu, konsekwencją przyjęcia, że ujemna kwota marży, uzyskana w związku ze świadczeniem danej usługi turystyki podlegającej opodatkowaniu na specjalnych zasadach, wpływa na wysokość podstawy opodatkowania VAT oraz wysokość zobowiązania podatkowego, jest wniosek, że korekta faktury dokumentującej nabycie towarów i usług służąca obliczeniu kwoty marży (dodatniej lub ujemnej), wpływa na wysokość podstawy opodatkowania w tym okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została doręczona podatnikowi świadczącemu usługi turystyki. Brak było bowiem wystarczających podstaw prawnych do wniosku, że faktura korygująca wartość towarów i usług nabytych przez podatnika towarów i usług od innego podatnika, poza tym, że powinna zostać zaewidencjonowana zgodnie z art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, wywiera również inne konsekwencje prawne, niewymienione w przepisach dotyczących szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki. Błędne jest stanowisko organów podatkowych, że obowiązek korygowania przez podatnika z mocą wsteczną wysokości deklarowanego przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynika z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług turystyki ma dzień, w którym ustalona została kwota marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, a nie termin wskazany w § 3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. ("nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi") bowiem w świetle art. 217 i art. 84 Konstytucji RP, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego powinno wynikać z ustawy podatkowej.

3.3. WSA za sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady) uznał stanowisko organów podatkowych, że zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w takim zakresie, w jakim przepis ten rozszerza zakres ograniczeń dotyczących możliwości odliczania podatku naliczonego, rzeczywiście stosowanych przez organy państwa przed dniem wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do UE. Wynika z to z analizy przepisów art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady w związku z art. 249 TWE, na tle orzecznictwa ETS (zob. wyroki: z 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97, z 14 czerwca 2001 r. w sprawach C-345/99 i C-40/00, z 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99). Jeżeli podatnik wykorzystywał po 1 maja 2004 r. na potrzeby czynności opodatkowanych samochód zarejestrowany przed tym dniem jako samochód ciężarowy, którego eksploatacja umożliwiała na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. odliczanie podatku naliczonego wynikającego między innymi z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego, to uznać należy, że po 1 maja 2004 r. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do napędu samochodu, który nie spełnia warunków przewidzianych w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT (por. wyrok z 4 kwietnia 2007 r. WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1852/06, niepubl.). Utrzymując w mocy pewne ograniczenia dotyczące zasad towarzyszących odliczaniu podatku naliczonego zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, państwo członkowskie nie może rozszerzać zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed dniem wejścia do krajowego systemu prawnego przepisów I i VI Dyrektywy Rady.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów;

1. prawa materialnego, tj.;

- art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 26 ust. 2 VI Dyrektywy oraz w związku z art. 6 O. p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że marża o której mowa w tych przepisach może być wartością ujemną,

- art. 119 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, obliczanej w sposób przewidziany w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wpływają dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki,

- art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przewidziana w tych przepisach zasada neutralności ma zastosowanie do szczególnych zasad opodatkowania określonych w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT,

- art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, § 20 ust. 4 obowiązującego do 31 maja 2005r. rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) oraz § 17 ust 4 obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005r. rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług -do których nie mają zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te pozwalają w ramach wykładni systemowej na uwzględnianie danych wynikających ze skorygowanych faktur dotyczących nabycia przez podatnika towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał taką fakturę,

- art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw.z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 sierpnia 2005r. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten miał zastosowanie w sprawie,

- art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 VI Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w sposób przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, ze względu na to, że ograniczenia te nie istniały w krajowym porządku prawnym przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

2. postępowania, tj.:

- 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji organów podatkowych ze względu na naruszenie prawa materialnego tj. art. 119 ust. 1 - 2 ustawy o VAT w zw. z art. 26 VI Dyrektywy Rady a także art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady w sytuacji gdy do takiego naruszenia w przedmiotowej sprawie nie doszło.

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, obowiązującego w ocenie sądu stanu prawnego, prowadzące do stwierdzenia, że art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, wprowadzony równolegle z wejściem w życie w odniesieniu do Polski VI Dyrektywy nie był rzeczywiście stosowany i dlatego sprzeczny jest z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy.

Naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę sformułowane, przez autora skargi kasacyjnej, zarzuty wraz z popartą ich argumentacją, stwierdzić należy, że w sprawie sporne są trzy kwestie. Pierwsza dotyczy interpretacji pojęcia "marża", jakim posługuje się przepis art. 119 § 1 ustawy o VAT. Druga odnosi się do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że przepisy, tj. § 20 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. pozwalają w ramach wykładni systemowej na uwzględnienie danych wynikających ze skorygowanych faktur dotyczących nabycia przez podatnika towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnika otrzymał taką fakturę. Trzecia natomiast skupia się na zagadnieniu prawa odliczania podatku naliczonego od paliwa, nabywanego przez podatnika, wykorzystującego je na potrzeby działalności gospodarczej, w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r.

5.2. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia spornego przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 119 § 1 ustawy o VAT, w brzmieniu uwzględnianym w sprawie, "podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5". Przepis ten w stosunku do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określa zatem w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki. Podstawą tą dla tej kategorii podatników nie jest bowiem obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem wyjątku nie znajdującego w okolicznościach sprawy zastosowania. Ów szczególny charakter przedmiotowego unormowania sprawia równocześnie, że dokonując jego interpretacji nie można odwoływać się do reguł i zasad wynikających z regulacji podstawowej, określonej w powołanym wyżej art. 29 ustawy.

Mając powyższe na uwadze godzi się zauważyć, że "marża", w języku potocznym, pojmowana jest jako stanowiąca zysk różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży towarów bądź usług w związku z czym zawsze traktowana jest za wartość dodatnią. Tak też pojęcie to interpretuje wnoszący skargę kasacyjną. Stanowisko takie nie uwzględnia wszakże tego, że ustawodawca pojęciu "marży", jakim posługuje się w § 1 art. 119 ustawy o VAT, nadał szczególne, normatywne, znaczenie. Przekonuje o tym treść § 2 tego artykułu, w którym pojęcie "marży" zostało normatywnie zdefiniowane. Zgodnie z zawartą tam definicją "marża" to "różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty". Z unormowania tego wynika zatem proste działanie matematyczne, w którym wynik, tj. "marża", ustalane jest w ten sposób, że od "kwoty należności" płaconej przez nabywcę usługi turystycznej odejmuje się "cenę nabycie" tej usługi przez podatnika. Gdy zatem pod te parametry (tj. "kwotę należności" i "cenę nabycia") podstawi się odpowiednie wartości może zdarzyć się sytuacja, że w konkretnym przypadku uzyskamy wartość ujemną. Wystarczy wszak, że dana usługa turystyki zostanie sprzedana poniżej kosztów jej nabycia, który to przypadek wynikać może chociażby z uwarunkowań natury ekonomicznej (np. chęci "odblokowania" gotówki, minimalizacji straty, t.p.) czy też rozmaitych przypadków losowych.

W konsekwencji uprawnione staje się konstatacja, że literalna treść § 2 art. 119 ustawy o VAT wskazuje na to, że "marża", o jakiej mowa w tym unormowaniu, może w konkretnym, jednostkowym, przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. Mimo zatem, że kłóci się to z potocznym sposobem definiowania "marży" nie można, jak czyni to wnoszący skargę kasacyjną, twierdzić, że "marża ujemna" jest w świetle analizowanych tu unormowań niedopuszczalna. Nota bene taki sposób rozumienia analizowanego tu pojęcia znajduje aprobatę w doktrynie (vide: teza 18 do art. 119 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2009, wyd. elektroniczne Systemu Informacji Prawniczej LEX).

Nie od rzeczy będzie także nadmienić, że przedstawiony sposób rozumienia pojęcia "marży" w żaden sposób nie narusza podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Wszak podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Efekt ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Unimex Wrocław 2009 r., t. I, str. 6).

Powyższe uwarunkowania prawidłowo dostrzegł i ocenił Sąd pierwszej instancji. Tym samym zgłoszone w powyższym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i towarzyszące im zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego uznać trzeba za nieuzasadnione.

5.3. Przechodząc do drugiej kwestii i tutaj należy uznać za słuszne stanowisko Sądu pierwszej instancji, co podniesione w ramach tego problemu, zarzuty czyni niezasadnymi. Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy tj. § 20 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. pozwalają w ramach wykładni systemowej na uwzględnienie danych wynikających ze skorygowanych faktur dotyczących nabycia przez podatnika towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnika otrzymał taką fakturę. Przepisy szczególne dotyczące opodatkowania usług turystyki (art. 119 ustawy o VAT) nie przewidują bowiem odmiennych zasad rozliczenia danych wynikających ze skorygowanej faktury. Skoro brak jest przepisów szczególnych, z których wynika sposób działania w określonych sytuacjach, to w ramach wykładni systemowej należy w pierwszej kolejności działać zgodnie z dyspozycjami płynącymi z zasad ogólnych. Szczególnie wówczas, gdy odmienne działania mogą prowadzić do wniosków contra legem.

5.4. Odnosząc się do ostatniego zagadnienia, tj. prawa odliczania podatku naliczonego od paliwa nabywanego przez podatnika, wykorzystującego je na potrzeby działalności gospodarczej, w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005 r., przypomnieć należy o wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie Magoora sp. z o.o. (C-414/07). W orzeczeniu tym podkreślono, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak to słusznie również zauważył Sąd pierwszej instancji, z takim przypadkiem mieliśmy do czynienia w sprawie. Dlatego też, jeżeli podatnik wykorzystywał po 1 maja 2004 r. na potrzeby czynności opodatkowanych samochód zarejestrowany przed tym dniem jako samochód ciężarowy, którego eksploatacja umożliwiała na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. odliczanie podatku naliczonego wynikającego między innymi z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego, to uznać należy, że po 1 maja 2004 r. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do napędu samochodu, który nie spełnia warunków przewidzianych w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT. Tym samym postawione w tym zakresie, przez autora skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia prawa materialnego wraz z towarzyszącymi im zarzutami prawa procesowego należy uznać nieuzasadnione.

5.5. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.