Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 364/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247 par. 1 pkt 4, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 416/10 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r., I SA/Go 416/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. T. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 15 lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim):

2.1. W związku z wydatkowaniem przez podatnika kwoty 100.000 zł na zakup w dniu 19 kwietnia 2001 r. budynku mieszkalnego postanowieniem z dnia 15 marca 2006 r. z urzędu zostało wszczęte wobec tego podatnika postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Jak ustalono w ramach powyższego postępowania, podatnik w 2001 r. - oprócz wydatków na zakup ww. nieruchomości (103.500,60 zł z opłatami notarialnymi) - założył dwie lokaty terminowe - łącznie na kwotę 14.000 zł, a ponadto wpłacił na rachunek walutowy 100 USD (394,75 zł). Z kolei z tytułu likwidacji lokaty bankowej przychód uzyskany przez skarżącego wyniósł 9.968,19 zł. Z ustaleń wynikało także, że w latach 1996-2001 podatnik nie składał zeznań podatkowych. Pracował wówczas w Niemczech jako pracownik pomocniczy, jego wynagrodzenie z tamtego okresu ustalono na podstawie informacji niemieckiej administracji podatkowej. Wynagrodzenie to wynosiło rocznie w granicach 5.000 - 6.000 DEM i zostało opodatkowane ryczałtowo, zaś podatek uiszczono w Niemczech. W związku z podaniem przez samego podatnika, że jego koszty utrzymania w Niemczech wynosiły około 770 DEM miesięcznie, organ przyjął wydatki roczne z tego tytułu w wysokości 9.240 DEM, stwierdzając że ich wysokość przewyższała uzyskane i ujawnione dochody z tytułu pracy. Powyższe dochody nie mogły więc stanowić źródła gromadzenia oszczędności. Podatnik podał, że w okresie 1998-2001 uzyskiwał ponadto dochody z pracy "na czarno" na terenie Holandii i Niemiec. Jako dochody nieopodatkowane nie zostały jednak uwzględnione przez organ podatkowy jako źródło pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami. Nie uwzględniono także wyjaśnień podatnika co do nabycia w 2001 r. budynku mieszkalnego w ramach wzajemnych rozliczeń z bratem. Z treści aktu notarialnego z dnia 19 kwietnia 2001 r. wynikało bowiem, że cenę za ten budynek w kwocie 100.000 zł podatnik uiścił w całości.

2.2. Mając na względzie powyższe ustalenia postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. organ pierwszej instancji wyliczył różnicę pomiędzy wydatkami i dochodami w 2001 r. wynoszącą 107.927,16 zł i na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), w decyzji z dnia 10 sierpnia 2007 r. ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 80.945 zł.

2.3. Podatnik odwołał się od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając że ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło od przychodów uzyskanych poza terytorium Polski oraz w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi wydatki poniesione w 2001 r. Zgłoszono także zarzuty proceduralne, które dotyczyły przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak też dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 26 listopada 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Akceptując ustalenia tego organu, organ odwoławczy wskazał m.in., że zakwestionowanie przez podatnika charakteru zatrudnienia w firmie niemieckiej nie dowodzi, że kwota uzyskanego w tej firmie wynagrodzenia była inna niż przyjęta na podstawie informacji od niemieckich organów skarbowych. Za prawidłowe uznano także ustalenia dotyczące wydatku na nabycie budynku mieszkalnego, co w szczególności odnosiło się do nieprzyjęcia wyjaśnień podatnika o wzajemnych rozliczeniach w tym zakresie z bratem.

2.5. Na skutek skargi wniesionej na powyższą decyzję WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r., I SA/Go 161/08, uchylił zaskarżony akt (wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ocenie Sądu organ podatkowy nie poczynił ustaleń co do miejsca pochodzenia środków stanowiących nieujawniony dochód, a gdyby okazało się, że pochodzą one z pracy wykonywanej na terenie Niemiec, to dochód ten nie podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych. W swoich wskazaniach WSA w Gorzowie Wlkp. zobligował też organ do przeprowadzenia dowodów, które skarżący zgłosił w toku postępowania. Sąd przyjął jednocześnie, że brak było podstaw do uznania, że zapłata ceny za nieruchomość nastąpiła jako spłata pożyczek udzielonych wcześniej przez skarżącego bratu. Za prawidłowe ww. Sąd uznał także rozstrzygnięcie organów w kwestii źródeł pochodzenia środków znajdujących się na rachunku bankowym skarżącego.

2.6. Prowadząc ponownie postępowanie, organ odwoławczy w celu uzupełnienia braków wniosku dowodowego wezwał podatnika o wskazanie danych osobowych i adresów osób objętych żądaniem przesłuchania ich w charakterze świadków. Skarżący nie wypełnił wezwania. Podał, że ze względu na upływ czasu i ograniczone możliwości samego podatnika na terytorium Niemiec, nie jest możliwe podanie wyżej wymienionych danych. Postulował, by to organ podatkowy wystąpił do władz niemieckich o ustalenie w ramach pomocy prawnej danych osób zatrudnionych razem ze skarżącym w tym samym przedsiębiorstwie. W powyższych okolicznościach organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu. W konsekwencji uznał też, że nie zostało wykazane przez stronę, którą obciążał ciężar dowodu, że w 2001 r. uzyskała ona niepodlegające opodatkowaniu dochody z nielegalnej pracy w Niemczech. Decyzją z dnia 3 listopada 2008 r., nr [...], Dyrektor IS ponownie więc utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą podatnikowi wysokość zobowiązania w kwocie 80.945 zł w ww. podatku za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

2.7. Skarga na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora IS, z powodu złożenia jej po terminie, została prawomocnie odrzucona postanowieniem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Go 21/09.

2.8. W piśmie z dnia 1 września 2009 r. skarżący złożył wniosek do Dyrektora IS o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 3 listopada 2008 r. Jako podstawę żądania wskazał art. 245 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Nawiązując do przyjętego w postępowaniu podatkowym niewykazania przez skarżącego z powodu braku dowodów, że w 2001 r. uzyskał on dochody z pracy w Niemczech, podatnik wskazał na dowody uzyskane obecnie przez stronę z zakładu pracy w Niemczech. Do wniosku o wznowienie postępowania zostały dołączone: zaświadczenie o wynagrodzeniu podatnika i odprowadzeniu podatku za lata 2000-2001 oraz zgłoszenie do ubezpieczenia społecznego podatnika za lata 2000-2001. Zdaniem podatnika powyższe dokumenty to dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi, który decyzję wydał.

2.9. W związku z powyższym Dyrektor IS, kierując się art. 243 § 1 o.p., postanowieniem z dnia 24 września 2009 r. wznowił na wniosek strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ww. ostateczną z dnia 3 listopada 2008 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w ww. podatku za 2001 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

2.10. Postępowanie wznowieniowe zakończyło się wydaniem przez Dyrektora IS decyzji z dnia 18 grudnia 2009 r., nr [...], w której na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. odmówiono uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS z dnia 3 listopada 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik jako podstawę wznowienia wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i upatruje zaistnienia podstawy wznowieniowej w związku z przedłożeniem dowodów w postaci zaświadczeń o wynagrodzeniu i odprowadzeniu podatku przez pracodawcę za lata 2000 i 2001 oraz potwierdzeniu zgłoszeń do ubezpieczenia społecznego w tym okresie. W ocenie Dyrektora IS nie wszystkie przesłanki wynikające z powyższego przepisu zostały jednak spełnione. Nie budziło wątpliwości to, że przedłożone dowody zostały zgłoszone po raz pierwszy w sprawie i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Jednakże organ zauważył, że z przedłożonych dowodów nie wynika, w jakiej dacie zostały one sporządzone. Nie można wykluczyć, że nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej; tym bardziej, że we wniosku o wznowienie strona wskazała, że poświadczenie zatrudnienia z zakładu pracy w Niemczech uzyskała obecnie, czyli już po dacie wydania decyzji ostatecznej. W powyższej kwestii organ kierował się jednak orzecznictwem, z którego wynika, że wznowienie postępowania może uzasadniać taka sytuacja, gdy dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu. Organ przyjął więc, że wynikająca z przedłożonych dowodów okoliczność faktyczna , tzn. praca podatnika w latach 2000-2001 w Niemczech miała miejsce we wspomnianym okresie. Uznał natomiast, że przedłożone dowody nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nowy dowód lub okoliczność są bowiem istotne wtedy, gdy mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Oceniając, że takiego wpływu nie mają przedłożone przez stronę dowody, organ zauważył, że w trakcie postępowania podatkowego uzyskano wiedzę na temat pracy podatnika w Niemczech. Posiadano też informację o uzyskanym przez podatnika od tej firmy wynagrodzeniu ze stosunku pracy za lata 1998-2001. Ta informacja od niemieckiej administracji podatkowej, otrzymana na podstawie art. 27 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, pozwoliła organowi ustalić wysokość wynagrodzenia podatnika w Niemczech. Ponadto, w tamtym "zwykłym" postępowaniu podatkowym zostało stwierdzone, że koszty utrzymania podatnika w Niemczech, ustalone w oparciu o zeznania samego podatnika, były wyższe niż uzyskane dochody z legalnej pracy w wyżej wymienionej firmie. Dyrektor IS uznał więc, że w świetle powyższego wykazywana przedłożonymi obecnie dowodami okoliczność pracy podatnika w Niemczech w kontrolowanym okresie oraz w latach poprzednich wraz z wykazaniem dochodu uzyskanego z tego tytułu przez podatnika, nie może mieć wpływu na ustaloną w decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ dodał jeszcze, że w związku z wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 maja 2007 r., I SA/Go 161/08, postępowanie organu odwoławczego, w "zwykłym" postępowaniu podatkowym, koncentrowało się na ustaleniu, czy oprócz dochodów uzyskanych przez podatnika w Niemczech i wykazanych do opodatkowania, w okresie tym podatnik osiągnął też dochody z pracy za granicą, których nie ujawnił i nie opodatkował. Podnoszona przez skarżącego w toku postępowania wymiarowego okoliczność, że w rzeczywistości zarabiał więcej niż wynikało to z zaświadczenia niemieckiej administracji podatkowej nie została przez niego wykazana. Wobec niewykazania przez podatnika w uzupełniającym postępowaniu odwoławczym faktu uzyskania środków z nielegalnej pracy na terytorium Niemiec (nieopodatkowanych) w ocenie organu prawidłowo przyjęto, że podatnik w 2001 r. uzyskał dochody ze źródeł, których nie ujawnił.

2.11. W odwołaniu od decyzji z dnia 18 grudnia 2009 r. podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez odmowę uchylenia decyzji Naczelnika US z dnia 8 sierpnia 2007 r., pomimo zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 o.p. Uzasadniając powyższe podał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnik wielokrotnie podnosił, że na przełomie lat dziewięćdziesiątych i 2000 r. na stałe przebywał w Niemczech, gdzie pracował i uzyskiwał dochody. Jednocześnie wskazał koszty utrzymania, jakie wówczas ponosił, których wysokość przekraczała wykazane przez jego pracodawcę dochody z pracy podatnika w tym okresie. Zdaniem podatnika taka sytuacja uprawdopodabnia jego twierdzenia, że w rzeczywistości uzyskiwał on wyższe dochody, niezgłoszone przez pracodawcę do opodatkowania. Zostało też wskazane, że przedłożony w trakcie postępowania wznowieniowego dowód w postaci zaświadczenia o wynagrodzeniu podatnika i odprowadzeniu podatku za 2001 r. wskazuje na istotne dla sprawy różnice w przypisaniu uzyskanego wynagrodzenia w Niemczech w podanym roku.

2.12. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 15 lutego 2010 r., nr [...], Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Podtrzymując dotychczasową argumentację co do niespełnienia przesłanki dotyczącej istotności dla sprawy dowodu lub okoliczności, organ odniósł się również do zarzutu odwołania dotyczącego różnicy co do kwoty uzyskanej tytułem wynagrodzenia za pracę w Niemczech w 2001 r. Przyznając, że przyjęta do ustaleń kwota wynikająca z informacji niemieckiej administracji podatkowej jest niższa od kwoty wynikającej z zaświadczenia o wynagrodzeniu, przedłożonego przy wznowieniu postępowania, organ stwierdził, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przyjęte na podstawie oświadczenia samego podatnika koszty jego utrzymania z tego okresu wynoszące 9.240 DEM były bowiem wyższe w obu przypadkach – z informacji niemieckiego organu podatkowego wynikał dochód 5.690 DEM, z zaświadczenia przedłożonego przy wznowieniu 6.960 DEM.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., w której sformułował zarzut identyczny w treści z tym, który został zgłoszonym wcześniej w odwołaniu. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w administracyjnym toku postępowania. Domagał się także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi powtórzył zasadnicze argumenty zawarte w odwołaniu.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, uznając zgłoszone zarzuty za bezzasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Sądu pierwszej instancji):

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Zauważył, że z wniosku o wznowienie postępowania wynika, że skarżący upatruje uzasadnienia dla swego żądania w tym, że w postępowaniu zakończonym wydaniem kwestionowanej decyzji ostatecznej stwierdzono brak dowodów, które jednoznacznie wskazywałyby, że podatnik uzyskał w Niemczech dochody z nielegalnej pracy (niepodlegające opodatkowaniu). Składając z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumenty o zatrudnieniu oraz zgłoszeniu do ubezpieczenia, skarżący starał się więc wykazać, że w rzeczywistości uzyskał o wiele większe dochody, niż wynika to z zaświadczeń niemieckich organów podatkowych. Przedłożone dowody miały stanowić przy tym potwierdzenie, że skarżący był wynagradzany poza ewidencją, co wywodził m.in. z faktu, że pracodawca ubezpieczał go na okresy roczne w oparciu o minimalne wynagrodzenie. W postępowaniu zwykłym, prowadzonym po uchyleniu przez WSA w Gorzowie Wlkp. decyzji organu odwoławczego, skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie uzyskiwania w 2001 r. wyższych opodatkowanych dochodów z wynagrodzenia za pracę w Niemczech lub też dochodów uzyskanych z nielegalnej pracy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w tej sytuacji należy przyjąć, że wszczęcie postępowania w trybie wznowieniowym miało w istocie na celu zakwestionowanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czemu to nadzwyczajne postępowanie nie może służyć. Dyrektor IS zasadnie uznał, że nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przyjmując, że przedłożone dowody, a właściwie dokumentowane nimi okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jak zasadnie wskazał organ, w trakcie "zwykłego" postępowania podatkowego uzyskano wiedzę o pracy podatnika w Niemczech wraz z informacją o wynagrodzeniu z tego tytułu za lata 1998-2001. Nastąpiło to drogą urzędową od niemieckiej administracji podatkowej. Prawidłowe było też wskazanie, że nawet jeżeli wysokość dochodu przyjęta na podstawie informacji niemieckiej administracji podatkowej jest niższa od kwoty wykazanej w zaświadczeniu przedłożonym wraz z wnioskiem o wznowienie, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Uwzględniony bowiem na podstawie oświadczenia samego podatnika poziom jego wydatków na utrzymanie w kwocie 9.240 DEM był i tak wyższy niż oba warianty dochodów z pracy (5.690 DEM - wg informacji niemieckiej administracji podatkowej; 6.960 DEM - wg aktualnie przedstawionego zaświadczenia pracodawcy).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący winien był we wznowionym postępowaniu jednoznacznie udowodnić, iż uzyskał dodatkowe dochody poza ewidencją prowadzoną przez zagraniczny zakład pracy, gdy tymczasem przedłożył dokumenty uprawdopodobniające uzyskanie takich dochodów; (b) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez poparcie odmowy uchylenia decyzji Naczelnika US z dnia 8 sierpnia 2007 r., pomimo zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powtórzył argumentację zawartą w skardze do WSA w Gorzowie Wlkp., zawierając ją w całości na s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej: "...skarżący składając przy wniosku o wznowienie postępowania rzeczone dowody, miał na celu uprawdopodobnienie, iż w rzeczywistości uzyskiwał o wiele większe dochody, niż to wynika z zaświadczeń niemieckich organów. Już sam fakt, poniesienia przez podatnika wyższych kosztów utrzymania w Niemczech niż uzyskane przychody świadczy o tym, iż to stanowisko podatnika jest zgodne z zasadami logiki. Również fakt, iż pracodawca ubezpieczał podatnika na roczne okresy czasu w oparciu o minimalne wynagrodzenie świadczy o tym, iż były to działania zmierzające jedynie do zalegalizowania przebywania podatnika w firmie w charakterze pracownika w przypadku ewentualnej kontroli, gdy w rzeczywistości jak wynika ze zeznań podatnika i zgromadzonych dokumentów, ten był w większości wynagradzany poza ewidencją. Podatnik podpisywał w zakładzie pracodawcy co miesiąc listę wynagrodzeń i nie przypuszczał, iż w istocie został w ten sposób przez pracodawcę wykorzystany. W wyniku tej sytuacji nie jest w stanie dowodzić tego stanu rzeczy dowodami bezpośrednimi, więc usiłował poprzeć swoje stanowisko jedynie dowodami, które obecnie jest w stanie zgromadzić. Zdaniem skarżącego, przedłożone dowody uprawdopodobniają jego twierdzenia w tym zakresie".

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna skarżącego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Sednem sporu pomiędzy stronami w sprawie jest ocena przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a w szczególności ocena zaistnienia nowych istotnych dowodów i okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym.

Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 o.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Przy czym ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art. 247 § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją, a sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni.

6.2. Podstawę prawną wniosku o wznowienie w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: (1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, (2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, (3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.

Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że zagadnienie sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez skarżącego przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01). Nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania na podstawie niewyliczonej w art. 240 § 1 o.p., jak też rozszerzanie ich zakresu w drodze wykładni (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 866, R. Dowgier, Przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010, nr 7-8).

Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "okoliczności faktyczne". Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd, że odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Natomiast użytego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy (tak trafnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., I SA/Gl 673/09).

6.3. Zdaniem składu orzekającego NSA, WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo ocenił, że wszczęcie postępowania w trybie wznowieniowym miało w rzeczywistości na celu zakwestionowanie przez skarżącego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czemu to nadzwyczajne postępowanie nie może służyć. Trafne jest spostrzeżenie, że nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Przedłożone dowody, a właściwie dokumentowane nimi okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, ponieważ w trakcie postępowania podatkowego uzyskano informację o pracy podatnika w Niemczech, w tym o wynagrodzeniu z tego tytułu za lata 1998-2001, co nastąpiło drogą urzędową od niemieckiej administracji podatkowej na podstawie art. 27 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Wysokość dochodu przyjęta na podstawie informacji niemieckiej administracji podatkowej jest wprawdzie niższa od kwoty wykazanej w zaświadczeniu przedłożonym wraz z wnioskiem o wznowienie, jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Uwzględniony na podstawie oświadczenia samego podatnika poziom jego wydatków na utrzymanie w kwocie 9.240 DEM był i tak wyższy niż oba warianty dochodów z pracy (5.690 DEM - wg informacji niemieckiej administracji podatkowej; 6.960 DEM - wg aktualnie przedstawionego zaświadczenia pracodawcy). Powyższe wskazuje na to, że organ miałby nie tyle ustalać nowe okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a które przed jej wydaniem nie zostały ujawnione, ale dokonywać odmiennej niż poprzednio oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Jak już powyżej wskazano, ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza jednak sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

6.4. Drugi ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów jest oparty na nieporozumieniu. Skarżący zarzucił w nim naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., "poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący winien był we wznowionym postępowaniu jednoznacznie udowodnić, iż uzyskał dodatkowe dochody poza ewidencją prowadzoną przez zagraniczny zakład pracy, gdy tymczasem przedłożył dokumenty uprawdopodobniające uzyskanie takich dochodów".

Sąd pierwszej instancji nie zajmował się w zaskarżonym wyroku wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz co najwyżej wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zaś zarzucanego mu poglądu nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W kilku miejscach tegoż uzasadnienia zawarł jedynie spostrzeżenie, że skarżący nie odróżnia postępowanie zwykłego podatkowego od postępowania wznowieniowego: "...skarżący upatruje uzasadnienia dla swego żądania w tym, że w postępowaniu zakończonym wydaniem kwestionowanej decyzji ostatecznej stwierdzono brak dowodów, które jednoznacznie wskazywałyby, że podatnik uzyskał w Niemczech dochody z nielegalnej pracy (niepodlegające opodatkowaniu). Składając z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumenty o zatrudnieniu oraz zgłoszeniu do ubezpieczenia, skarżący starał się więc wykazać, że w rzeczywistości uzyskał o wiele większe dochody, niż wynika to z zaświadczeń niemieckich organów podatkowych. Przedłożone dowody miały stanowić przy tym potwierdzenie, że skarżący był wynagradzany poza ewidencją, co wywodził m.in. z faktu, że pracodawca ubezpieczał go na okresy roczne w oparciu o minimalne wynagrodzenie".

Jak już powyżej nadmieniono, omawiając instytucję wznowienia postępowania, postępowanie zwykłe podatkowe było właściwym czasem na podnoszenie takich właśnie argumentów. Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p., należy bowiem stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (tak NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10).

6.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.