Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1838/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1838/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r., sprawy ze skargi Z.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 stycznia 2011r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Z. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego . z 26 listopada 2010r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 14.062,00 zł.

Z. B. prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej-u.p.d.of.) w spółce cywilnej "Piekarnia i Cukiernia Z. B. i synowie" posiadając udział w zyskach i stratach spółki wynoszący 34 procent. W związku z brakiem możliwości zapoznania się z dokumentami firmy oraz pozbawieniem jakiegokolwiek wynagrodzenia, a także udziału w zyskach Z, B, złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o dokonanie korekty zeznań podatkowych za ostatnie pięć lat, m. inn. za 2004r. Zdaniem podatniczki zeznanie roczne PIT-36L jest niezgodne z rzeczywistością, gdyż nie było sporządzane przez podatniczkę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego na podstawie okazanych dokumentów źródłowych ustalił, że do kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo zaliczono następujące wydatki:

1. na zakup benzyny do samochodu osobowego Skoda Felicja o nr rej. (...) który to samochód nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie była dla niego prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, kwoty przeznaczane na zakup paliwa były księgowane na podstawie dowodów PK (stanowiących sumę imiennych faktur wystawionych na T. B.) oraz dowodów wewnętrznych, poza tym faktury dokumentujące zakup paliwa do w/w samochodu oraz liczba kilometrów zostały ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu dla innej firmy, mianowicie firmy "F." prowadzonej przez T B. Organ powołując się na treść przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 23 ust. 5 oraz art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f. stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, które ponoszone są w celu uzyskania przychodu, zostały we właściwy sposób udokumentowane i mieszczą się w limicie wyznaczonym przez iloczyn kilometrów przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr. W celu ustalenia tego limitu konieczne jest prowadzenie tzw. ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z wymogami ustawy. Brak takiej ewidencji wyklucza możliwość uznania wydatku za koszt podatkowy. Organ zwrócił też uwagę, że wydatki związane z eksploatacją tego samochodu zostały zaliczone jako koszt uzyskania przychodu w innej firmie. Ponadto T. B., na którego figurują faktury nie mógł faktycznie wykorzystywać samochodu do prowadzenia działalności gospodarczej, bo w tym czasie przebywał w zakładzie karnym,

2. za montaż komory chłodniczej z paneli izolacyjnych z rdzeniem styropianowym, z uwagi na niewykazanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

3. z tytułu wynagrodzenia pracowników za luty 2004r.,

4. z tytułu nabycia usług prawniczych według faktury wystawionej przez Kancelarię Adwokacką Z.Z. Zdaniem organu podatniczka nie wykazała związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem, z akt sprawy nie wynika bowiem o jakim charakterze były to usługi. Pełnomocnik podatniczki wskazał jedynie, że chodzi o postępowanie sądowe dotyczące spółki.

5. na zakup usług remontowo-budowlanych oraz wodno-kanalizacyjnych od firmy FHU P. K.W. Organ w toku postępowania stwierdził, że firma taka nigdy nie została zarejestrowana, a numer regonu widniejący na pieczątce jest niepoprawny. Sam W.K. zeznał zaś, że w latach 2004-2006 nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, Firma Handlowo Usługowa P. nie jest mu znana, nie świadczył także żadnych usług budowlanych na rzecz firmy "Piekarnia i Cukiernia Z.B. i synowie". Zatem organ zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu wydatki opisane w fakturach wystawionych przez firmę P., gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś w toku postępowania podatniczka nie przedłożyła innych dowodów, z których wynikałoby wykonanie robót opisanych w przedmiotowych fakturach.

6. za zakup nabiału,

7. za kontrolę sanitarną, w toku której stwierdzono naruszenie wymagań higieniczno- sanitarnych. Organ podniósł, że w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. wydatków tych nie można uznać za koszt podatkowy.

8. za zakup wentylatora dachowego i modernizację systemu wentylacyjnego (w opinii organu wydatki te nie stanowiły kosztu podatkowego z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.

Organ stwierdził również, że nie wpisano do księgi i nie okazano remanentu początkowego sporządzonego w spółce na dzień 1 stycznia 2004r., z uwagi na co przyjęto go w wartości "zero". W oparciu o powyższe ustalenia stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych spółki we wskazanym zakresie. Za podstawę wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. przyjęto zatem przychód spółki w wysokości 1.883.153,93 zł, tj. w kwocie zadeklarowanej przez wspólników, zaś koszty uzyskania przychodu przyjęto w kwocie 1.623,232,96 zł na podstawie okazanych dokumentów źródłowych, tj. z uwzględnieniem korekty o wydatki nieuznane za koszty podatkowe w wysokości 42.646,10 zł. Przy czym dochód przypadający na podatniczkę wyliczono uwzględniając 34 procentowy udział w zyskach spółki.

Na skutek rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że podstawową przesłanką, dla której nie zostały uznane za koszty podatkowe wydatki poczynione na zakup paliwa do samochodu osobowego Skoda Felicja była okoliczność braku stosownej, wymagane przepisami prawa ewidencji przebiegu pojazdu, przy czym nie ma znaczenia podnoszona przez podatniczkę kwestia, że nie wiedziała o braku takiej ewidencji, gdyż nie była dopuszczona do prowadzenia spraw spółki. Organ II instancji zwrócił również uwagę na fakt, że wbrew sugestiom pełnomocnika podatniczki, nie zakwestionowano, że wydatek na zakup wentylatora dachowego na kwotę 3.500,00 zł oraz modernizację systemu wentylacji mechanicznej w wysokości 2.000,00 zł nie jest związany z działalnością gospodarczą. Jednak z uwagi na fakt, że zakupiony wentylator nie mógłby działać bez poniesienia kosztu jego modernizacji, przeto przyjęto, że jego wartość wynosi nie 3.500,00 zł, a 5.500,00 zł. Powinien być zatem ujęty w ewidencji środków trwałych, a kosztem uzyskania przychodu winny być odpisy amortyzacyjne. Odnośnie do kosztów obsługi prawnej, organ wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatniczki w toku postępowania nie były składane żadne wyjaśnienia dotyczące tej kwestii – ani przez Z. B., ani też przez jej pełnomocnika. Organ podatkowy nie uznając powyższej faktury dysponował jedynie ogólnikowym stwierdzeniem zawartym w piśmie pełnomocnika pozostałych wspólników, że dotyczyła postępowania sądowego spółki. Nie przedłożono jednak żadnych dokumentów, ani szerszych wyjaśnień na temat uprawdopodobnienia związku z uzyskanym przychodem.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła podatniczka zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 7, art. 8, art. 10 i art. 11 k.p.a. oraz art. 124§1 i §2 k.p.a. poprzez sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, bez należytego przedstawienia przyczyn, dla których zdaniem organu zarzuty podnoszone przez podatniczkę nie zasługują na uwzględnienie, pominięcie słusznego interesu strony postępowania, faktyczne zaniechanie sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego, w szczególności w zakresie braku podania przyczyn, dla których wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione. Zdaniem skarżącej doprowadziło to w konsekwencji do naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie mimo istnienia przesłanek uzasadniających uchylenie lub zmianę decyzji.

Zarzucając powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 6 października 2011r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 533/11 WSA w Krakowie , uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, określił że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 211, 00 zł.

W pisemnych motywach wyroku, sąd stwierdził, że istota problemu w sprawie dotyczyła kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów trzech kategorii wydatków: na zakup paliwa do samochodu osobowego marki Skoda Felicja o nr rej. (...), zakup wentylatora dachowego wraz z modernizacją systemu wentylacji mechanicznej oraz zakup usług prawniczych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Wydatek nie może znajdować się nadto w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków poczynionych na zakup paliwa do samochodu osobowego marki Skoda Felicja o nr rej. (...). Co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika-w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przy czym ustawa nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu (art. 23 ust. 1 pkt 46 oraz ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Art. 23 ust. 7 tej ustawy podaje zakres minimalnych danych, jakie winna zawierać taka ewidencja przebiegu pojazdu. Nawet jeśli podatnik faktycznie wykorzystuje samochód osobowy niewprowadzony do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej, to brak wymaganej przepisami prawa ewidencji przebiegu pojazdu, sporządzonej zgodnie z wymogami zawartymi w art. 23 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyklucza możliwość zaliczenia kosztów jego eksploatacji, w tym wydatków na zakup paliwa do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 tej ustawy. Sprzeciwia się temu wprost brzmienie art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. zgodnie z którym w razie braku stosownej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów Przepis ten zatem statuuje swoistą sankcję dla podatnika za niestaranne prowadzenie dokumentacji księgowej lub jej brak w tym zakresie.

Z akt sprawy wynikało, że w dokumentach księgowych spółki nie było stosownej ewidencji przebiegu pojazdu osobowego marki Skoda Felicja nr rej. KR (...), samochód nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a zatem niezależnie od tego czy i który ze wspólników spółki wykorzystywał pojazd w prowadzonej działalności gospodarczej, nie można było uznać za koszt podatkowy wydatków na paliwo do tego samochodu udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Przy czym zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej że bez znaczenia pozostaje fakt, iż podatniczka Z. B. nie wiedziała o brakach w dokumentacji księgowej w zakresie ewidencji przebiegu pojazdu oraz że nie była dopuszczona do prowadzenia spraw spółki. Nie zmienia to obiektywnego i niespornego faktu, że w spółce nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodu osobowego o nr rej. (...)

Za przedwczesne natomiast Sąd uznał wykluczenie z kosztów podatkowych przez organy podatkowe wydatku w postaci ceny nabycia wentylatora dachowego oraz usługi modernizacji systemu wentylacyjnego.

Organ I instancji w ogóle nie wyjaśnił w treści decyzji dlaczego nie uznał za koszt uzyskania przychodu zakupu przedmiotowego urządzenia za kwotę 3.500,00 zł netto oraz wydatku na modernizację systemu wentylacji mechanicznej w kwocie 2.000,00 zł netto. Trudno bowiem uznać za przekonującą argumentację lakoniczne stwierdzenie, że ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Organ ani nie przytoczył brzmienia tych przepisów, ani też nie dokonał ich wykładni, nie odniósł ich nadto do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Zgodnie z powyższymi przepisami co do zasady za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; z kolei za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.Urządzenie w postaci wentylatora, który służy wyciąganiu dymu i gorącego powietrza z pomieszczeń gdzie pracują piekarze i utrzymaniu odpowiedniej temperatury, mogłoby stanowić środek trwały w rozumieniu art. 22a u.p.d.o.f. podlegający wpisowi do ewidencji środków trwałych, którego wartość początkową należałoby ustalać jako cenę nabycia (kwotę netto należną zbywcy) powiększoną o koszty związane z zakupem, za które w szczególności uważa się te wyszczególnione w przepisie art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.

Bardziej dokładnie do powyższej kwestii odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej jednak z bliżej niesprecyzowanych przyczyn przyjął dość arbitralnie, że nabyty wentylator dachowy nie mógłby działać i nie byłby zdatny do użytkowania bez przeprowadzenia nabytej usługi modernizacji systemu wentylacji mechanicznej, zatem na koszt nabycia wentylatora de facto składa się cena wynikająca z faktury Vat nr (...) z 30 grudnia 2004r. wystawionej przez H. Sp. z o.o. powiększona o koszt modernizacji, czyli o 2.000,00 zł. W takim wypadku wartość wentylatora wynosi 5.500 zł i winien on stanowić środek trwały wciągnięty do ewidencji środków trwałych spółki, a kosztami podatkowymi powinny być wówczas jedynie odpisy amortyzacyjne. Organ II instancji nie wyjaśnił jednak na jakiej podstawie, w oparciu o jakie konkretnie dowody i przesłanki doszedł do przekonania, że modernizacja dotyczyła tego konkretnego zakupionego wentylatora, a nie innego systemu wentylacyjnego i że bez modernizacji nabytego urządzenia nie mogłoby ono należycie działać, a więc że modernizacja stanowiła nieodzowny element montażu i uruchomienia urządzenia. W aktach sprawy brak jest na ten temat jakichkolwiek ustaleń. Wbrew twierdzeniom organu o powyższym nie przesądza definitywnie i jednoznacznie fakt wystawienia faktur w tym samym dniu i przez tego samego wystawcę. Brak jest zresztą w aktach sprawy przedmiotowych faktur dokumentujących nabycie wentylatora i usługi modernizacji, co utrudnia dodatkowo Sądowi kontrolę podjętej przez organ decyzji i możliwość zweryfikowania stanowiska organów podatkowych. Ustalenie wszystkich tych okoliczności np. w drodze zeznań wspólników spółki, kontrahenta widniejącego na fakturze, czy odebrania wyjaśnień od samej podatniczki, jest niezbędne, zwłaszcza w kontekście podnoszonej przez pełnomocnika podatniczki w odwołaniu argumentacji zmierzającej do wykazania, że wartość początkowa środka trwałego w postaci wentylatora wynosiła 3.500,00 zł, a zatem zgodnie z treścią art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki poniesione na jego nabycie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania, bez konieczności wciągania tego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Dotychczasowe działania organów, które nie wyjaśniły wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności doprowadziły zatem do naruszenia przepisów postępowania w postaci zwłaszcza art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 187§1 O.p. który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 210§4 O.p. Organy nie podjęły również wszelkich kroków w celu wyjaśnienia kwestii charakteru i związku z prowadzoną działalnością usługi prawnej udzielonej przez Kancelarię Adwokacką Z. Z.. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego Kraków-Podgórze pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że faktura (której również brak w aktach sprawy) została wystawiona w związku z wykonaniem usługi związanej z prowadzeniem sprawy sądowej, jaką wspólnikom spółki cywilnej "Piekarnia i Cukiernia Z.B. i synowie" wytoczył T. B. o wydanie i zapłatę. Pełnomocnik podatniczki zawnioskował nadto o przeprowadzenie dowodu z akt powyższej sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w Krakowie, Wydział IX Gospodarczy pod sygn. akt: IX GC 1214/02, co niewątpliwie pozwoliłoby na ustalenie czego sprawa dotyczyła, czy faktycznie związana była z funkcjonowaniem spółki i czy można w tej sytuacji wskazać na związek poniesionego wydatku z uzyskiwanym przychodem. W odwołaniu zaznaczono również, że usługi adwokackie miały charakter doradczy w zakresie podatkowym czy konsultacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Do argumentów tych oraz do wniosku dowodowego organ II instancji w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej decyzji, powtarzając jedynie za Naczelnikiem US, że organ podatkowy nie uznając powyższej faktury dysponował ogólnikowym stwierdzeniem zawartym w piśmie złożonym przez pełnomocnika pozostałych wspólników, że dotyczyła ona postępowania sądowego spółki. Podkreślić należy nadto, że treść decyzji organu II instancji wskazuje na to, iż działał on w sprawie jedynie jako organ kontrolny, nie dokonał zaś powtórnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zatem organy powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i dowodowe we wskazanym zakresie, a jego wyniki winny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210§4 O.p.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 22 czerwca 2012r. decyzję nr (...) w której ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach art. 30 c u.p.d.o.f. w wysokości 13.190, 00 zł. Organ uznał za koszt uzyskania przychodów zakup wentylatora dachowego wraz z modernizacją systemu wentylacji mechanicznej oraz zakup usług prawniczych. Zakwestionował natomiast zakup paliwa do samochodu marki Skoda Felicia nr (...) zgodnie ze stanowiskiem WSA w Krakowie z 6 października 2011r. Jednocześnie organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych za montaż komory chłodniczej z paneli izolacyjnych z rdzeniem styropianowym, wynagrodzenia pracowników za luty, za zakup nabiału, za usługi remontowo-budowlane, wodno-kanalizacyjne, za kontrolę sanitarną podczas której stwierdzono naruszenie wymagań higieniczno-sanitarnych w łącznej kwocie 29.146,10 zł.

Na skutek rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pisemnych motywach decyzji wskazał, że dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego badając czy poczyniono prawidłowo ustalenia faktyczne. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz §12 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003r. Nr 152, poz. 1475). W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki, zaewidencjonowano błędnie wydatki na usługi remontowo-budowlane oraz wodno-kanalizacyjne na łączną kwotę 10.616,30 zł. Faktury dokumentujące powyższe wydatki zostały wystawione przez Firmę Handlowo-Usługową ,,P" W.K., który jednak nie figuruje ani w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta ani też nie figuruje w Urzędzie Statystycznym. W. K. przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że nie zna firmy P. i nie świadczył usług na rzecz podatniczki, i nie wystawiał żadnych faktur. Faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący. Powyższe oznaczało, że kwota 10.616, 30 zł stanowiąca zgodnie z zapisami w księdze wydatki na cele remontowo-budowlane oraz wodno-kanalizacyjne nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła Z. B.zarzucając naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego. Skarżąca wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sąd ponownie rozpoznając sprawę był związany prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z 6 października 2011r. sygn. akt: I SA/Kr 533/11.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System..., s. 319).

Co istotne, wyrok WSA w Krakowie z 6 października 2011r. sygn. akt: I SA/Kr 533/11 stał się prawomocny, żadna bowiem ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku.

W myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę w pełni zastosowały się do wytycznych i wskazówek WSA w Krakowie zawartych w wyroku z 6 października 2011r. sygn. akt: I SA/Kr 533/11.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od strony. Organ podatkowy podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, a zatem nie naruszył art. 122 i art. 187 O.p. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Poddano weryfikacji wszelkie dokumenty, którymi dysponował skarżący dotyczące sprzedaży i zakupu towarów. Jako dowód dopuszczono wszelkie dowody, które miały na celu wyjaśnienie sprawy (art. 180 O.p.). Skarżący miał możliwość wielokrotnego wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Spełniając dyspozycję art. 187§1 O.p. organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010r.).

Sąd stwierdza, iż ustalenia faktyczne w sprawie, w kontekście wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego, dokonane zostały zgodnie z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i bez naruszenia art. 194 § 2 O.p. a ich ocena zgodna jest z art. 191 oraz art. 192 Ordynacji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji omawiającym szczegółowo te ustalenia i wnioski z nich płynące - stosownie do wymogu art. 210 § 4 O.p.

W odniesieniu natomiast do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Firmę Handlowo-Usługową P. K. W., (...), Sąd stwierdza, iż przeprowadzone przez organy czynności dowodowe nie potwierdziły faktu wykonania prac remontowych, budowlanych i wodno-kanalizacyjnych opisanych w fakturze co stanowiło naruszenie przez podatniczkę art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 1999r., sygn. akt: SA/Gd 1331/92; z 20 maja 1998r., sygn. akt: SA/Sz 2303/97; z 26 listopada 1998r., sygn. akt: III SA 1207/97, LEX nr 37135 i wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2004r., sygn. akt: III SA 2366/02, publ. www.orzeczenia.nsa.qov.pl).

Norma prawno-podatkowa zawarta w tym przepisie konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przepis ten analizowany w powiązaniu z art. 24 u.p.d.o.f. uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z dokumentów, które potwierdzają ich poniesienie i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia i operacje gospodarcze.

Takimi dokumentami, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego zgodnie z art. 24a u.p.d.o.f. są m.in. faktury VAT. Dokumenty nie potwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych nie posiadają cech dowodu, co w konsekwencji oznacza, że udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na to, że nie można ich powiązać z osiąganymi przez podmiot przychodami.

W rozpatrywanej sprawie warunek występowania związku przyczynowo-skutkowego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pomiędzy wydatkiem wykazanym na fakturze, a osiąganymi przez firmę Skarżącej przychodami nie został zachowany. Jak bowiem wykazano, faktury wystawione przez firmę W.K. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W efekcie nie można powiązać wydatków wynikających z faktury wystawionej przez ww. podmiot z przychodami realizowanymi przez Skarżącą. Brak bowiem dokumentów potwierdzających przyjęcie dostaw i zapłatę za towar.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1} koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009r., sygn. akt: I FSK 1986/08, wyrok NSA z 28 maja 2009r., sygn. akt: II FSK 126/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia w istocie pomniejszenie podstawy opodatkowania. Oczywistym jest zatem, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi dokumentami (fakturami), które odzwierciedlają konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze, które ma miejsce między zdefiniowanymi podmiotami. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2010r. sygn. akt: II FSK 1246/08, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 9 lutego 2010r. sygn. akt: I SA/Go 603/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego.

Tymczasem z informacji Urzędu Miasta Krakowa i Urzędu Statystycznego w Krakowie wynikało, że W. K., wystawca faktur ujętych w księgach spółki Skarżącej, nie uzyskał wpisu do powyższych ewidencji a podany numer REGON jest błędny. W. K.przesłuchany w dniu 27 września 2010r. stwierdził, że nie świadczył usług na rzecz Skarżącej opisanych w fakturze. Tym samym w żaden sposób nie potwierdzono faktu wykonania prac opisanych w fakturach na rzecz Skarżącej Z. B..

Sąd przypomina, że poniesienie wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może wszak ograniczać się li tylko do posiadania i zaewidencjonowania określonego dokumentu, ale dokument ten winien odzwierciedlać rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z 29 maja 2012r., sygn. akt: II FSK 2323/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, że przedmiotowa faktura nie dokumentują faktycznych transakcji.

Organy podatkowe słusznie przyjęły, że to na Skarżącej w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według Skarżącej poniosła ona określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Nie ma natomiast w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez Skarżącą na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firmy P. W. K., który nie świadczył usług opisanych w fakturze..

W badanej sprawie strona skarżąca nie tylko nie udokumentowała poniesionych wydatków, ale również nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych nie posiadają cech dowodu. W konsekwencji udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że choć to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Ponadto w sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. W przedmiotowej zaś sprawie Skarżąca zachowała bierną postawę żądając od organu podatkowego znalezienia dowodów potwierdzających wysokość kosztów zakupu i również w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . nie wskazuje konkretnie dowodów na poparcie swego stanowiska, posługując się ogólnikami.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. np. wyrok NSA z 19 czerwca 2007r., sygn. akt: II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 359/04, LEX nr 133954). W wyroku z 16 czerwca 2005r. sygn. akt: II FSK 279/05 NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187§1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu.

W tym miejscu należy wskazać także na wyrok z 24 stycznia 2013r. o sygn. akt II FSK 788/11, w którym Sąd wywiódł, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia (...) to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych).

Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury".

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.).