Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1464/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 2, art. 101 ust 3 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Sp. A z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 23 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utrzymywał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 czerwca 2013 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Audi Q7 o nr nadwozia [...] w kwocie 23.116,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że strona dokonywała m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, następujących po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a.

Przedmiotowy samochód - Audi Q7 o wskazanym nr nadwozia, rok produkcji 2008, poj. silnika 2967 cm3 strona sprzedała na terytorium kraju w dniu 13 kwietnia 2011 r., na podstawie faktury VAT nr [...] firmie "[...]" D.N. za kwotę 181.300,01 zł.

Była to sprzedaż w kraju samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. W fakturze sprzedaży pojazd został określony jako "ciężarowy". Nabywca pojazdu dokonał jego rejestracji jako "ciężarowego wielozadaniowego" z dostępną liczbą miejsc do siedzenia - 4. W tym samym dniu przeprowadzono również pierwsze badanie w uprawnionej stacji diagnostycznej i w wydanym przez stację zaświadczeniu wpisano "samochód ciężarowy wielozadaniowy" z dwoma miejscami do siedzenia.

W dniu 12 grudnia 2012 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, w obecności aktualnego użytkownika, którego dodatkowo przesłuchano.

Dalej organ odwoławczy powołując m.in. treść art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz przepisy art. 100 ust. 2, 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 u.p.a. wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 (pierwsza sprzedaż), jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju - zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 u.p.a.). Dodatkowo należy mieć na uwadze, że jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacji niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 u.p.a.).

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich. Klasyfikację towarową przeprowadza się natomiast w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Ponadto zwrócił uwagę, że wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 74, poz. 830) wskazują cechy pojazdów przemawiające za ich klasyfikacją do pozycji CN 8703.

W Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy wskazujące, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704): obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że z punktu widzenia klasyfikacji towarowej odpowiedniej grupy towarowej CN, organ podatkowy winien kierować się ogółem cech konstrukcyjnych pojazdu, wskazującymi na jego przeznaczenie. W niniejszej sprawie organ podatkowy ma obowiązek samodzielnie dokonać ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz dokonać ustaleń zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim ustalenia te znajdują się w jego kompetencji, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie zaklasyfikował przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. podatnik sprzedał przed pierwszą rejestracją w kraju samochód osobowy marki Audi Q7, rok prod. 2008, poj. silnika 2967 cm3, nr nadwozia [...]. Jak wykazał materiał dowodowy pojazd ten został zakupiony od firmy "[...]" A.M. za kwotę 175.000,00 zł i tego samego dnia sprzedany przez stronę na podstawie faktury VAT nr [...]. na rzecz firmy "[...]" D.N. za kwotę 181.300,01 zł. Z dniem 13 kwietnia 2011 r., samochód ten został zarejestrowany w Urzędzie Miejskim w G. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono pięciodrzwiowy samochód z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów i bagażu, bez stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną (za drugim rzędem siedzeń zamontowano przegrodę tzw. kratkę przytwierdzoną do podłoża i sufitu na wkręty). Pojazd całkowicie przeszklony, wyposażony w przyciemnione szyby, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich 5 pasażerów. Wentylacja dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń z odstępstwem poprzez panel umieszczony pomiędzy przednimi siedzeniami (klimatyzacja dwustrefowa), chromowane elementy wykończeniowe, elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach, dach panoramiczny, 4 uchwyty nad siedzeniami, oświetlenie tylnej części pojazdu, skórzana tapicerka. Tylna klapa wyposażona dodatkowo w wycieraczkę.

Niewątpliwie - zdaniem organu odwoławczego - przedmiotowy samochód przeznaczony jest zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. W opinii organu odwoławczego nie dokonano w przedmiotowym samochodzie żadnych zmian, nadających pojazdowi charakter samochodu ciężarowego.

Przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, bowiem jego klasyfikacja jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że pojazd ten jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Jego wyposażenie (wręcz ultra luksusowe - model S-Line) nie pozwala zaklasyfikować tego pojazdu do kategorii aut ciężarowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, iż zarzut niewłaściwego zakwalifikowania przez organ pierwszej instancji spornego pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym niniejszej sprawy. Pojazd sprzedany przed pierwszą rejestracją został określony w dokumentach rejestracyjnych i handlowych jako pojazd ciężarowy. Zapisy te zostały dokonane w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. Zauważyć należy, iż klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego dokonuje się na podstawie Nomenklatury Scalonej zgodnie z art. 3 u.p.a.

Nie istnieje możliwość klasyfikowania pojazdu na podstawie ustawy o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych. Tym bardziej nie można klasyfikować pojazdu w oparciu o dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym innych państw UE. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia przedmiotowego samochodu w dokumentach indentyfikacyjnych pojazdu nie jest wiążący dla organów podatkowych.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703 a strona z tytułu sprzedaży tego pojazdu przed pierwszą jego rejestracją winna dokonać zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy ustalił, że "[...]" A.M., od którego strona nabyła przedmiotowy samochód, nie złożył stosownej dla podatku akcyzowego deklaracji, i że akcyza od tegoż samochodu nie została odprowadzona.

Odnosząc się do zarzutu wadliwości postępowania dowodowego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie wyczerpująco skomentował w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się zaś do wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organ odwoławczy stwierdził, że przekazany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia tego przeznaczenia. Zostały przeprowadzone oględziny pojazdu i organ sam ustalił cechy pojazdu pozwalające na stwierdzenie, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie jednoznacznie wykazano, że strona - na podstawie art. 100 ust. 2 u.p.a. stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 13 kwietnia 2011 r. tj. dzień wystawienia faktury VAT 60/2011 (art. 101 ust. 3 i ust. 4 u.p.a.).

W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatkowego, jako podstawę opodatkowania przyjmując wartość wynikającą z faktury sprzedaży pojazdu (181.300,00 zł).

Podstawa opodatkowania, po odliczeniu podatku VAT i podatku akcyzowego wyniosła 124.282,00 zł, a należny podatek, obliczony przy zastosowaniu stawki 18,6%, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, wyniósł 23.116,00 zł (124.282,00 zł x 18,6%).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego - jak podała strona, a winno być Urzędu Celnego, Spółka zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację stanowiska prezentowanego przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, poczynienie ustaleń i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie dowodu z oględzin pojazdu, co skutkowało niezasadnym przyjęciem, że pojazd powinien być zakwalifikowany do kategorii samochodów osobowych;

obrazę przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;

naruszenie art. 100 ust. 2 u.p.a. poprzez niesłuszne zastosowanie i obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy obowiązkiem tym winien być obciążony importer.

Strona skarżąca podniosła, że jedynym dowodem świadczącym o zasadności stanowiska organów podatkowych były oględziny spornego pojazdu, a te w żadnym razie nie mogą przesądzać o kwalifikacji spornego pojazdu do kategorii samochodów osobowych. Przy ocenie dla celów podatkowych możliwości przypisania danego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych, czy też osobowych, należy - zdaniem strony - uwzględnić stan pojazdu na moment jego sprowadzenia do kraju. Dokonywanie ewentualnych przeróbek w pojeździe przez kolejnego nabywcę nie może obciążać Spółki, albowiem nie znajduje to podstawy w obowiązujących przepisach prawnych. Ponadto kwalifikacja przedmiotowego samochodu jako ciężarowego znalazła swoje odzwierciedlenie w badaniu przeprowadzonym przez podmiot specjalistyczny tj. "B" Sp. z o.o. Zatem nie można dowolnie przyjmować na potrzeby postępowania podatkowego kwalifikacji odmiennej niż znajdująca pokrycie w zebranym materiale dowodowym.

Strona podtrzymała twierdzenie, że o kwalifikacji danego pojazdu winien świadczyć nie opis producenta, a jego rzeczywiste przeznaczenie i charakterystyka.

Spółka zarzuciła, że ustaleń w sprawie organy dokonały na niekompletnym materiale dowodowym, co oznacza, iż nie dokonano swobodnej a dowolną ocenę dowodów naruszając w ten sposób art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prawdy obiektywnej.

W opinii strony skarżącej w realiach niniejszej sprawy konieczna była opinia biegłego celem dokonania prawidłowej kwalifikacji spornego pojazdu.

Pominięcie tego dowodu stanowi naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezrozumiałe dla strony jest również obciążenie jej obowiązkiem zapłaty ewentualnego podatku akcyzowego, skoro nie Spółka była importerem przedmiotowego pojazdu. W ocenie skarżącej w pierwszej kolejności postępowanie takie powinno dotyczyć podmiotu, który sprowadził pojazd na polski obszar zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Oznacza to, że przyjęte przez organy stanowisko stanowi naruszenie ust. 2 art. 100 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę podatnika Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Audi Q7 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym.

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają postanowienia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej, tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi przepis art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 101 ust. 3 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (pkt 4). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 5).

Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie art. 100 ust. 2 u.p.a. sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W świetle powyższego jako bezzasadny należy ocenić zarzut podatnika, dotyczący naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez skarżącą, iż w niniejszej sprawie organ winien określić zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z tą czynnością, podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym, podkreślenia wymaga, że z treści art. 100 ust. 2 u.p.a., wynika jednoznacznie, że określona w tym przepisie czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od czynności wymienionych w art. 100 ust.1 u.p.a. Przepis ten stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, 2010 r. LEX ).

Zatem organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasadnie stwierdziły, że skarżąca Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wymaga zaakcentowania, że stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie koresponduje z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym (por. wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 743/13; z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 597/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 991/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontynuując rozważania należy wyjaśnić, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie samochody "osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu.

W wyniku dokonanych w dniu 12 grudnia 2012 r., oględzin stwierdzono, że sporny samochód to pięciodrzwiowy pojazd z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów i bagażu, bez stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną (za drugim rzędem siedzeń zamontowano przegrodę tzw. kratkę przytwierdzoną do podłoża i sufitu na wkręty). Pojazd całkowicie przeszklony, wyposażony w przyciemnione szyby, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich 5 pasażerów. Wentylacja dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń z dostępem poprzez panel umieszczony pomiędzy przednimi siedzeniami (klimatyzacja dwustrefowa) chromowane elementy wykończeniowe, elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach, dach panoramiczny, 4 uchwyty nad siedzeniami, oświetlenie tylnej części pojazdu, skórzana tapicerka. Tylna klapa wyposażona dodatkowo w wycieraczkę.

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego. Ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym samochodzie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego.

Należy zaakcentować, że w podobnych sprawach tutejszy Sąd wielokrotnie podkreślał (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 111/13, 22 maja 2013 r., I SA/Gd 485/13, czy też 9 stycznia 2013 r. I SA/Gd 1134/12), że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

W ocenie Sądu ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zamianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd jeszcze raz podkreśla, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1134/12, z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Gd 503/12, z dnia 7 listopada 2012 r., 681/12, dostępne w Internecie na stronie www.nsa.cbois.gov.pl).

Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć stosowne dokumenty nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie spowodowały one zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że sporny pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/GI 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływała się skarżąca Spółka wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tylnej części, tzw. "towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, wyposażenie, wygląd zewnętrzny. O osobowym charakterze pojazdu świadczą: nawiewy, miejsca mocowania pasów, oświetlenie, a także obecność tylnych drzwi służących dla pasażerów - do wsiadania i wysiadania. Również panoramiczny dach dowodzi o przeznaczeniu samochodu jako służącego do przewozu osób. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organ.

Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie.

Przechodząc do oceny zasadności przywołanych na wstępie uzasadnienia wyroku zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Kontrolując niniejsze postępowanie Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

W szczególności, w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11- "Dowody" (Dział IV Ordynacji podatkowej) regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. przywołany już przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny. Ponadto zdaniem Sądu organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993 oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim wówczas ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być zatem wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ma to szczególne znaczenie w związku z podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutem nieodpowiedniego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie stanu pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że wskazując na odmienny niż w dniu przeprowadzenia oględzin jego charakter strona powinna udowodnić tę okoliczność, nie zaś przenosić ciężar jej ustalenia na organ. To skarżący, a nie organ, dysponował przedmiotowym samochodem, przez co on jedynie mógłby wykazać zasadniczo ciężarowe jego przeznaczenie. Jeżeli skarżący nie jest w stanie udowodnić tej tezy, to organ podatkowy jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia na podstawie posiadanych danych.

Podkreślić również należy, że to organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej, uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p. - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne, co skutkuje aprobatą ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Ocena stanowiska organów podatkowych odnośnie charakteru spornego pojazdu nie budzi bowiem zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

W konsekwencji wydanie kwestionowanej decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważywszy na powyższą argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

DSz