Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 287/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14k § 1, art. 14l, art. 14m § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] stycznia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M. i J. M. (dalej jako: podatnicy lub skarżący), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy:

Decyzją z [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł. Kluczową podstawą rozstrzygnięcia organu było zakwestionowanie zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.) wobec dobrowolnego odszkodowania wypłaconego podatniczce w ramach Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. S.A.

W odwołaniu od decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz szeregu przepisów postępowania podatkowego. W szczególności podatnicy zarzucili organowi, że nie uwzględnił faktu, iż podatniczka przedstawiła indywidualną interpretację prawa podatkowego z 4 listopada 2015 r. Interpretacja potwierdza, że otrzymana wypłata z byłego zakładu pracy jest odszkodowaniem

i podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wypłacone podatniczce przez pracodawcę świadczenie (tzw. dobrowolne odszkodowanie oraz kwota powiększająca dobrowolne odszkodowanie), w ramach realizacji Programu Dobrowolnych Odejść, nie jest objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie organu, wypłacone podatniczce sporne świadczenie (w kwocie [...]zł brutto) nie pozostaje w związku z jakąkolwiek wyrządzoną podatniczce przez byłego pracodawcę szkodą czy z jakimkolwiek bezprawnym działaniem byłego pracodawcy. Zatem nie stanowi ono odszkodowania czy zadośćuczynienia. Jego istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że podatniczka świadomie i dobrowolnie przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść realizowanego u byłego pracodawcy. Przystępując z własnej woli do tego programu i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, podatniczka zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma określone w Regulaminie świadczenia, którym nie można przypisać charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia.

W ocenie organu, podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą podatniczki. Warunkiem wypłaty świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron, w wyniku którego podatniczka nie doznała w swym majątku uszczerbku.

Zdaniem organu wieloskładnikowe świadczenie, w skład którego wchodziły: dobrowolne odszkodowanie z tytułu PDO, dodatkowa kwota wynikająca z uprawnienia do nagrody jubileuszowej, które podatniczka otrzymała w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, miało charakter odprawy pieniężnej wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Tym samym, nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Stanowisko organu potwierdza wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna nr [...], z 23 czerwca 2016 r.

Odnosząc się do kwestii indywidualnej interpretacji podatkowej uzyskanej przez podatniczkę, organ wskazał, że podatniczka zastosowała się do tej interpretacji, składając zeznanie podatkowe za 2016 r. Jednakże zdaniem organu ustalony w sprawie stan faktyczny różnił się co do istotnych dla rozstrzygnięcia elementów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego powodu interpretacja nie uzasadniała ochrony podatniczki na podstawie art. 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej jako: O.p.).

Zdaniem organu, w przypadku gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając zaistniały stan faktyczny oraz zastosował się do niej, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej. Interpretacja ta nie wpływała bowiem na jego działania kształtujące stan faktyczny, skoro stan ten miał miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p. Nie ma bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji, a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w badanej sprawie nie było podstaw do uwzględnienia otrzymanej przez podatniczkę interpretacji indywidualnej. Podatniczka złożyła wniosek o przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść realizowanego w dniu 25 lutego 2015 r. W dniu 25 czerwca 2015 r. zwróciła się z wnioskiem o rozwiązanie z dniem 30 czerwca 2015 r. umowy o pracę na mocy porozumienia stron, zgodnie z ustawą z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, pod warunkiem wypłaty przez pracodawcę świadczeń wynikających z Regulaminu Programu. Natomiast z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dobrowolnego odszkodowania oraz dodatkowej kwoty powiększającej dobrowolne odszkodowanie, wystąpiła pismem z 12 sierpnia 2015 r. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony tym samym już po podjęciu przez podatniczkę działań w zakresie przystąpienia do PDO. Skutki działania nastąpiły zanim podatniczka wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. W ocenie organu, szeroka ochrona podatnika, czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku może wystąpić tylko w takim zakresie, w jakim zdarzenie będące przedmiotem interpretacji kształtuje powstanie obowiązku i w konsekwencji także zobowiązania podatkowego. Dotyczy to przypadku, gdy podatnik uzależnia podjęcie określonego zachowania od wyniku interpretacji indywidualnej.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że płatnik prawidłowo pobrał zaliczkę na podatek od dochodu osiągniętego przez podatniczkę w 2016 r., nie uwzględniając spornego zwolnienia. S. zeznanie podatkowe, skarżąca miała pełną świadomość, że płatnik nie podzielił jej stanowiska zawartego w interpretacji.

W dalszej kolejności organ wskazał, że warunkiem skorzystania z jakiejkolwiek formy ochrony wynikającej z interpretacji jest tożsamość stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ze stanem faktycznym rodzącym skutki podatkowe. Z treści ww. interpretacji wynika, że to sama podatniczka określiła charakter prawny otrzymanego świadczenia jako odszkodowanie. Organ interpretacyjny odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, nie dokonując jego weryfikacji poprzez przeprowadzenie dowodów. Dopiero w postępowaniu podatkowym, po analizie zebranych dowodów ustalono, że wypłacone świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego. Tym samym, wydając decyzję podatkową nie można było opierać się na wydanej interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak tożsamości stanu faktycznego. Z tego też powodu nie było potrzeby wygaszania interpretacji po wydaniu interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów.

Ponadto, w ocenie organu, uwzględnienie w sprawie podatkowej ww. interpretacji indywidualnej stawiałoby podatniczkę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych pracowników tego samego oddziału Spółki, którzy otrzymali takie same świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść i zapłacili należny podatek dochodowy. W ten sposób doszłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa

i sprawiedliwości podatkowej.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie: (1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż dobrowolne odszkodowanie i kwota powiększają dobrowolne odszkodowanie wypłacone skarżącej nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy ww. świadczenia maja charakter kompensacyjny i są oparte o regulacje prawa pracy; (2) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 O.p., poprzez brak uwzględnienia korzystnej dla skarżących interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy; (3) art. 14l O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu przez organ w sytuacji, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny nastąpiły po doręczeniu skarżącym interpretacji podatkowej; (4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; (5) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy; (6) art. 191 O.p., poprzez ocenę kwestii kompensacyjnej charakteru odszkodowania i kwoty powiększającej dobrowolne odszkodowanie bez uwzględnienia całości zebranego materiału dowodowego; (7) art. 210 § 4 O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ niezasadnie zawęził rozumienie pojęcia odszkodowania i zadośćuczynienia wyłącznie do rozumienia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego, podczas gdy prawo pracy reguluje je w sposób odrębny. Analizowane zwolnienie podatkowe dotyczy również odszkodowań, których wypłata nastąpiła w sytuacji zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Nie jest istotna nazwa świadczenia, a raczej cel jakiemu ma służyć je przyznanie. Organ zaniechał podjęcia działań dla ustalenia jakie cele przyświecały pracodawcy skarżącej, bezkrytycznie przyjmując stanowisko zawarte w piśmie byłego pracodawcy. Stanowisko to pomija fakt, że gdyby wszystkie wypłacane na podstawie Regulaminu kwoty miały w istocie charakter odprawy, nie byłoby potrzeby tworzyć trzech odrębnych świadczeń posiadających różne nazwy. Wyrażone przez Pracodawcę stanowisko jest ponadto sprzeczne z treścią Regulaminu, która wyraźnie stanowi, że dobrowolne odszkodowanie i kwota powiększająca dobrowolne odszkodowanie mają charakter kompensacyjny. Ponadto organ nie odniósł się w ogóle do stanowiska związków zawodowych, które brały udział w konsultowaniu Regulaminu. W przedstawionym w toku postępowania piśmie związki wyraziły stanowisko, że dobrowolne odszkodowanie, o którym mowa w Regulaminie ma charakter kompensacyjny. Pełnomocnik powołał się również na wyrażane w orzecznictwie Sądu Najwyższego stanowisko, w świetle którego świadczenie uzgodnione przez stron stosunku pracy ma charakter odszkodowawczy, w sytuacji gdy ma rekompensować pracownikowi utratę zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy wskutek dobrowolnej rezygnacji z korzystania z prawa do ochrony trwałości stosunku pracy. Takie odszkodowanie nie jest odprawą.

Pełnomocnik skarżących podkreślił, że programy dobrowolnych odejść nie mają jednolitego charakteru i w każdym przypadku poszczególne świadczenia należy oceniać w odniesieniu do konkretnych zapisów wszystkich wewnątrzzakładowych źródeł prawa pracy. W ocenie pełnomocnika, były pracodawca skarżącej ze związkami zawodowymi wprowadził do Regulaminu dobrowolne odszkodowanie, którego funkcja jest wyraźnie kompensacyjna, gdyż jest ono zadośćuczynieniem za wynikające wprost z Regulaminu ograniczenie w możliwościach zarobkowania. Nie chodzi przy tym o pozbawienie możliwości jakiegokolwiek zarobkowania, lecz o powstrzymanie się od ponownego zatrudnienia przez okres 5 lat w Grupie Kapitałowej. Celem tego działania ze strony pracodawcy było dążenie do zmniejszenia strat powstających w związku z przerostem zatrudnienia. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na odmienne zasady określania wysokości spornych świadczeń – o ile odprawa jest wypłacana według reguły im więcej lat okresu zatrudnienia u pracodawcy tym wyższa jej wysokość, o tyle dobrowolne odszkodowanie i kwota dodatkowa są powiązane z ilością miesięcy brakujących do uzyskania prawa do świadczenia emerytalnego oraz ilością miesięcy pomiędzy otrzymaną ostatnio nagrodą jubileuszową i dniem rozwiązania umowy o pracę. W konkluzjach pełnomocnik stwierdził, że skoro wypłacone przez pracodawcę dobrowolne odszkodowanie i kwota powiększająca dobrowolne odszkodowanie nie pełnią funkcji odprawy oraz można przypisać im funkcję kompensacyjną, świadczenia te są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Uzasadniając zarzut naruszenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowej pełnomocnik skarżących podniósł, że we wniosku o wydanie interpretacji opisano zdarzenie przyszłe. Wypłata spornych świadczeń, chociaż pracodawca był zobowiązany do ich wypłaty po rozwiązaniu ze skarżącą stosunku pracy, pozostawała wówczas cały czas zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Dopiero rzeczywiste otrzymanie świadczenia pieniężnego, które nastąpiło w styczniu 2016 r., skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, a następnie obowiązkiem rozliczenia podatku. Zdaniem pełnomocnika, skutki podatkowe zdarzenia opisanego w interpretacji indywidualnej nastąpiły dopiero w momencie złożenia deklaracji w podatku dochodowym za rok 2016 i konkretyzacji obowiązku zapłaty podatku w obliczonej przez skarżących wysokości. Dopiero w momencie zapłaty podatku, ewentualnie skorzystania ze zwolnienia podatkowego, następuje realny skutek podatkowy zdarzenia będącego podstawą wniosku o interpretację, a także skutek zastosowania się do interpretacji. Zdaniem pełnomocnika błędna jest argumentacja organu odnosząca się do odmienności stanu faktycznego, gdyż określenie przez skarżącą, że wypłacone jej świadczenia będą miały charakter odszkodowawczy nie jest opisem zdarzenia przyszłego, lecz oceną własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie pełnomocnika skarżących, odmowa uwzględnienia ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy obywatel najpierw dostaje oficjalne potwierdzenie, że jego interpretacja przepisu prawa jest prawidłowa, a następnie kierując się tym potwierdzeniem w swojej sprawie podatkowej, ponosi z tego tytułu negatywne konsekwencje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W rozpoznawanej sprawie ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do dwóch kluczowych kwestii stanowiących oś sporu między skarżącymi a organami podatkowymi: po pierwsze, czy świadczenia uzyskane przez skarżącą w ramach Programu Dobrowolnych Odejść mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po drugie, czy doszło do naruszenia przez organy podatkowe ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej uzyskanej przez podatniczkę.

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy dla uporządkowania wywodu przypomnieć, że w brzmieniu miarodajnym dla oceny stanu prawnego sprawy, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d)odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że otrzymane przez skarżącą świadczenia w postaci dobrowolnego odszkodowania oraz kwoty powiększającej dobrowolne odszkodowanie nie są objęte zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jest to stanowisko zgodne ze zdecydowanie przeważającym w orzecznictwie sądowym. Należy przy tym zauważyć dwa różne podejścia argumentacyjne, prowadzące do tej samej konkluzji.

Pierwszy kierunek argumentacji prowadzi do uznania, że świadczenia tego rodzaju w ogóle nie mają charakteru odszkodowawczego, co wyklucza je z zakresu normowania ww. przepisu. Uzasadniając tą tezę wskazuje się, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy też zadośćuczynienia. Ustalenie znaczenia tych pojęć wymaga przeprowadzenia interpretacji, z uwzględnieniem znaczenia terminu szkody, w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Nie są w tym kontekście zasadne zarzuty pełnomocnika skarżących, że organy podatkowe błędnie odwołały się do cywilistycznego rozumienia pojęcia szkody, skoro chodzi o świadczenie wypłacane na podstawie regulacji zbiorowego prawa pracy. W tym kontekście, w orzecznictwie wskazuje się, że przepis art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, do stosunku pracy nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że w tego rodzaju przypadkach, jak sporne świadczenie otrzymane przez skarżącą, należy jednak odnosić się do cywilistycznego rozumienia pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia (por. przykładowo wyrok NSA

z 20 września 2017 r., II FSK 2517/16).

Nawiązując zatem do poglądów wyrażanych w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych prawem. Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie może wynikać z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy (w sytuacji, w której określony podmiot zobowiązuje się do naprawienia szkody wyrządzonej poszkodowanemu, jak ma to miejsce w przypadku umowy ubezpieczenia).

Odszkodowanie jest nierozerwalnie związane z pojęciem szkody, oznacza wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 k.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 k.c.).

Przenosząc te rozważania na grunt tego rodzaju świadczeń, jakie otrzymała skarżąca w rozpoznawanej sprawie, wskazuje się, że przypisanie im odszkodowawczego charakteru wyklucza brak zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek naprawienia szkody. Rozwiązanie stosunku pracy następuje na wniosek podatnika i z jego inicjatywy. Otrzymane świadczenie nie stanowi zatem odszkodowania. Jest to dodatkowe świadczenie, ściśle związane ze stosunkiem pracy, stanowiące wynagrodzenie za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy na wniosek pracownika. Wobec tego świadczenie to nie spełnia podstawowej funkcji odszkodowania – nie ma na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie może być mowy w sytuacji rozwiązania umowy o pracę na podstawie zgodnego oświadczenia woli stron stosunku pracy.

Dobrowolny i świadomy wybór tego rodzaju świadczenia, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w miejsce świadczeń otrzymywanych dotychczas z tytułu zatrudnienia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, która powinna być zrekompensowana wypłatą świadczenia stanowiącego odszkodowanie i z tego tytułu objętego analizowanym zwolnieniem podatkowym.

Takie stanowisko było wyrażane w licznych orzeczeniach, zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych w analogicznych sprawach dotyczących świadczeń wypłacanych w ramach programów dobrowolnych odejść pracowników (por. przykładowo powoływany wyżej wyrok w sprawie II FSK 2517/16, wcześniejsze wyroki tego Sądu: z 8 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16;

z 24 listopada 2016 r. II FSK 1920/16; z 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17; z 23 czerwca 2017 r., II FSK 3362/16; z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1861/16; z 8 sierpnia 2017 r., II FSK 2402/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 października 2017 r., I SA/Bd 728/17; wyroki WSA w Gliwicach z 12 maja 2017 r., I SA/Gl 1560/16 i z 30 stycznia 2018 r., I SA/Gl 822/17; wyrok WSA w Łodzi z 5 września 2017 r., I SA/Łd 272/17; wyroki WSA w Poznaniu z 8 czerwca 2017 r., I SA/Po 1638/16 i z 9 sierpnia 2017 r.,

I SA/Po 1171/16; wyrok WSA w Rzeszowie z 28 września 2017 r., I SA/Rz 132/17; wyroki WSA w Warszawie: z 29 stycznia 2016 r., III SA/Wa 1774/15; z 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1398/15; z 26 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1572/15; z 26 kwietnia 2016 r.,

III SA/Wa 1544/15; z 11 maja 2016 r., VIII SA/Wa 982/15; z 18 maja 2016r., III SA/Wa 1665/15; 28 września 2017 r., III SA/Wa 3069/16; z 3 października 2017 r., III SA/Wa 3404/16; z 11 października 2017 r., III SA/Wa 3561/16; z 20 grudnia 2017 r., III SA/Wa 144/17).

Taki też pogląd został wyrażony w dwóch wyrokach tutejszego Sądu, w sprawach dotyczących innych pracowników tego samego zakładu pracy, co skarżąca, którzy otrzymali analogiczne świadczenia (por. wyroki z 3 marca 2017 r., I SA/Lu 48/17

i z 27 września 2017 r., I SA/Lu 578/17).

Z kolei według drugiego kierunku argumentacji, prezentowanego m.in. w powoływanym przez skarżących wyroku NSA z 8 sierpnia 2017 r., w sprawie II FSK 2402/16, świadczenia tego rodzaju jak będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie mieści się pod pojęciem odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według tego kierunku rozumowania, pojęcie odszkodowania na gruncie analizowanego przepisu obejmuje również odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b i c u.p.d.o.f.). Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

W dalszej kolejności wskazuje się, że wypłata należności przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych jako źródeł prawa pracy.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. wyłączone są wprost przez ustawodawcę odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Tym niemniej jednak tego rodzaju świadczenia jak otrzymane na podstawie programu dobrowolnych odejść odszkodowania i podobne w swym charakterze świadczenia stanowią w istocie formę podwyższonej odprawy pieniężnej. Skoro tak, objęcie tych kwot zwolnieniem podatkowym wyklucza właśnie regulacja zawarta w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. lit. b), interpretowana w zgodzie z wymogami zasady równości i powszechności opodatkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że brak jest podstaw do odmiennego traktowania odpraw

i podobnych świadczeń, wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy oraz porozumień kończących spory zbiorowe.

W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości. W analizowanym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkowe świadczenia od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które świadczenia takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania.

Taki pogląd był wyrażany w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (oprócz powołanego wyroku w sprawie II FSK 2402/16 zob. też wyroki z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16, z 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17; z 22 czerwca 2017 r. II FSK 984/17; z 23 czerwca 2017 r., II FSK 3362/16; z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 2226/16; z 8 sierpnia 2017 r., II FSK 2402/16; z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2678/16, II FSK 2072/16; z 7 września 2017 r., II FSK 2728/16).

Idąc tropem tej argumentacji, wypłacone skarżącej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść kwoty dobrowolnego odszkodowania oraz dodatkowej kwoty powiększającej odszkodowanie, należałoby traktować jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednakże wyłączone z zakresu zwolnienia na podstawie lit. b) tego przepisu, jako w istocie forma podwyższonej odprawy pieniężnej. Wbrew argumentacji pełnomocnika skarżących, sporne świadczenia, pomimo odmiennej terminologii zastosowanej w aktach zbiorowego prawa pracy, muszą być z punktu widzenia prawa podatkowego kwalifikowane jako odprawy w rozumieniu analizowanego zwolnienia podatkowego. Problem ten będzie jeszcze rozważany w dalszych wywodach uzasadnienia.

W orzecznictwie można odnotować również pogląd, z którego wynika, że przyczyną braku objęcia zwolnieniem świadczeń tego rodzaju jak sporne w rozpoznawanej sprawie jest to, że akty, na podstawie których są wypłacane nie stanowią źródła prawa pracy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 października 2017 r., I SA/Bd 728/17; wyrok WSA w Łodzi z 5 września 2017 r., I SA/Łd 272/17; wyrok WSA w Poznaniu 9 sierpnia 2017 r., I SA/Po 1171/16; wyrok WSA w Rzeszowie z 28 września 2017 r., I SA/Rz 132/17). Tej argumentacji nie podziela jednak Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie, bowiem nie można zasadnie kwestionować charakteru tego rodzaju regulacji jak występujący w rozpoznawanej sprawie Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść jako źródła (zbiorowego, wewnątrzzakładowego) prawa pracy.

W ocenie Sądu rozstrzyganie, która z powyższych podstawowych dróg argumentacji jest prawidłowa, jest bezcelowe, gdyż istotne jest, że obydwie prowadzą do kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy konkluzji, że sporne świadczenia otrzymane przez skarżącą (dobrowolne odszkodowanie i dodatkowa kwota powiększająca dobrowolne odszkodowanie) nie są objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Czy do tej konkluzji dojdzie się poprzez podważenie odszkodowawczego charakteru świadczeń, czy drogą odpowiedniej interpretacji pojęcia odprawy w rozumieniu lit. b) powoływanego przepisu (uwzględniającej wymogi równości i powszechności opodatkowania), nie ma znaczenia przesądzającego w sprawie. Kluczowa jest konkluzja, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wykluczyły sporne świadczenia otrzymane przez skarżącą spod zakresu zwolnienia podatkowego.

Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika skarżących, który wskazuje na kluczowe znaczenie terminologii zastosowanej w aktach zbiorowego prawa pracy, stanowiących podstawę wypłaty świadczeń. Regulacjom zbiorowego prawa pracy, jako należącym do sfery prawa prywatnego nie można przypisywać znaczenia determinującego zakres zobowiązania podatkowego w tym sensie, że od terminologii użytej w wewnątrzzakładowych źródłach prawa pracy zależeć będzie zakres zobowiązania podatkowego. Taka interpretacja jest niebezpieczna z punktu widzenia zasad równości i powszechności opodatkowania. Łatwo mogłoby dochodzić do sytuacji, w której świadczenie otrzymywane przez pracowników w dwóch różnych zakładach pracy, choć pełniące dokładnie te same funkcje, z uwagi na odmienną terminologię zastosowaną przez strony tworzące regulacje zbiorowego prawa pracy, podlega innym regułom opodatkowania. W ocenie Sądu interpretacja i stosowanie zwolnienia podatkowego wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. musi odwoływać się do kryteriów obiektywnych, kładących nacisk na funkcje społeczne świadczenia, nie zaś do zmiennego i nieobiektywnego kryterium nazewnictwa stosowanego w postanowieniach wewnątrzzakładowego, zbiorowego prawa pracy.

Analizując treść powoływanych przez pełnomocnika postanowień Regulaminu PDO (§ 8-10; k. 162-166 akt adm.) należy wskazać, że w ustępie 4 każdego z tych paragrafów użyto sformułowania "odprawa", bo tak świadczenie to jest określane w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2016 r., poz. 1474 ze zm.), do której postanowienia te nawiązują wprost. Co do pozostałych dwóch świadczeń przyznawanych pracownikom odchodzącym z pracy, podmioty tworzące akty zbiorowego prawa pracy mają pełną swobodę nazewnictwa. Swoboda ta nie może jednak determinować oceny świadczeń z punktu widzenia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Przeciwna konkluzja oznaczałaby, że użycie odpowiednich sformułowań w aktach zbiorowego prawa pracy pozwala na uniknięcie obowiązku zapłaty podatku od uzyskanego świadczenia, nawet jeśli świadczenie to nie spełnia kryteriów przyjętych przez ustawodawcę podatkowego. Taka konkluzja godziłaby w podstawowe zasady budowy systemu podatkowego.

Podobnie niezasadne są zarzuty odnoszące się do nieuwzględnienia stanowiska związków zawodowych, wyrażonego w piśmie z 4 stycznia 2018 r. Stanowisko związków zawodowych, jako podmiotu uczestniczącego w procesie tworzenia zbiorowego prawa pracy, może mieć znaczenie przy wykładni regulacji w zakresie prawa pracy, nie może jednak determinować wykładni przepisów prawa podatkowego, z analogicznych przyczyn jak wyżej.

Konkluzją powyższych rozważań jest stwierdzenie, że niezasadne są zarówno zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak również naruszenia przepisów postępowania poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

i wadliwą ocenę charakteru świadczeń otrzymanych przez skarżącą. Rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy

i prawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni prezentuje tok rozumowania, który doprowadził organ do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, zarówno w aspekcie ustaleń faktycznych, jak i oceny prawnej.

W dalszej kolejności rozważenia wymaga druga ze wskazanych wyżej spornych kwestii: czy doszło do zarzucanego przez skarżących naruszenia przez organy podatkowe ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej z [...] 2015 r., otrzymanej przez podatniczkę.

W tym aspekcie sprawy pojawiają się dwa zagadnienia. Pierwszym jest zagadnienie zakresu ochrony, jaka wynika z interpretacji indywidualnej – zastosowanie ochrony "węższej" (art. 14k i 14l O.p.), czy też ochrony "szerszej" (art. 14m O.p.).

W tym zakresie Sąd nie podziela argumentacji organu, który stara się wykazać, że skarżącej przysługiwała ochrona jedynie w węższym zakresie, wyrażającym się w tym, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie mogło szkodzić skarżącej jako wnioskodawcy, również w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Interpretacja nie zwalniała jednakże z obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości (tj. nie uwzględniającej zwolnienia podatkowego, którego zastosowanie w sprawie świadczeń skarżącej było wyłączone).

W ocenie Sądu rozumowanie organu jest o tyle błędne, że determinanta czasowa, wyznaczająca zakres ochrony podatnika, który uzyskał interpretację indywidualną, jest powiązana nie ze stanem faktycznym (a do tego nawiązuje argumentacja organu), ale ze skutkami podatkowymi.

Zarówno w art. 14l, jak i art. 14m § 1 O.p. mowa jest o skutkach podatkowych, związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. W zależności od tego, kiedy nastąpiły te skutki podatkowe (a nie kiedy zaistniał stan faktyczny) – przed czy po doręczeniu interpretacji indywidualnej – podatnik jest objęty ochroną węższą (w pierwszym przypadku) lub szerszą (w drugim przypadku).

Trzeba mieć na uwadze fakt, że stan faktyczny (zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji) może rodzić wiele skutków. Tymi skutkami mogą być powstanie przychodu, powstanie obowiązku podatkowego, konieczność ustalenia odpowiedniego kosztu uzyskania przychodu, powstanie zobowiązania podatkowego, konieczność złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku. W orzecznictwie przez "skutki podatkowe" na gruncie analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej rozumie się w szczególności powstanie w efekcie zdarzenia przewidzianego przepisami podatkowymi, określonych obowiązków podatkowych w stosunku do danego podmiotu, który jest zobowiązany do ich realizacji. Tak określone skutki opisanego zdarzenia będą występować w różnych momentach, określanych przez właściwe ustawy podatkowe (por. wyrok WSA w Kielcach z 21 grudnia 2017 r., I SA/Ke 631/17).

W rozpoznawanej sprawie wniosek o interpretację dotyczył zdarzenia określanego przez wnioskodawcę (skarżącą) jako przyszłe (świadczenie nie zostało jeszcze wypłacone) polegającego na wypłacie świadczenia, a skutki podatkowe, co do których zajął stanowisko wnioskodawca i zweryfikował je organ podatkowy dotyczyły opodatkowania tego świadczenia podatkiem dochodowym. Ponieważ interpretacja indywidualna została wydana w listopadzie 2015 r., a środki wypłacone skarżącej w styczniu 2016 r. (okoliczności niesporne), doręczenie interpretacji poprzedzało wystąpienie skutków podatkowych, rozumianych jako powstanie zobowiązania w podatku dochodowym. Skoro tak, w sprawie należało jednak rozważać zastosowanie art. 14m O.p., gwarantującego szerszą ochronę podatnika.

Tym niemniej jednak w ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zasadnie odmówiły uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej interpretacji indywidualnej uzyskanej przez skarżącą, ze względu na brak przesłanki zbieżności stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania interpretacji indywidualnej oraz stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym

i stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji.

Treść interpretacji indywidualnej z [...] 2015 r. wskazuje, że organ uznał wskazanie podatniczki, iż otrzymane przez nią świadczenie ma charakter odszkodowania za element opisu stanu faktycznego, a nie kwalifikacji prawnej, co oznacza, że w tym zakresie był związany treścią wniosku. Świadczą o tym dwa zasadnicze argumenty. Po pierwsze analiza treści wniosku wskazuje, że jeszcze w opisie stanu faktycznego podatniczka zawarła następujące sformułowanie: "Świadczenie pieniężne w postaci dobrowolnego odszkodowania i dodatkowej kwoty powiększającej dobrowolne odszkodowanie ma charakter odszkodowania". W związku z powyższym zasadne jest stanowisko organu, że jest to element opisu stanu faktycznego, którym organ interpretacyjny był związany. Dopiero w dalszej kolejności podatniczka zawarła we wniosku pytania oraz przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Weryfikacja organu interpretacyjnego mogła odnosić się wyłącznie do stanowiska podatnika w sprawie, a nie do przedstawionego stanu faktycznego.

Po drugie, organ interpretacyjny zgodnie z treścią wniosku prawidłowo uznał stwierdzenie, że sporne kwoty stanowią odszkodowanie, za element opisu stanu faktycznego, a nie stanowiska podatnika. Treść wniosku nie pozwalała na inne podejście do tej kwestii. W treści interpretacji są zawarte sformułowania wyraźnie wskazujące, że organ zastrzega, iż traktuje stwierdzenie podatniczki dotyczące spornego świadczenia, jako element opisu stanu fatycznego: "wnioskodawczyni określiła charakter prawny świadczenia [...] jako odszkodowanie"; "(...) jeżeli świadczenie pieniężne w postaci: dobrowolnego odszkodowania i dodatkowej kwoty powiększającej dobrowolne odszkodowanie jest, jak twierdzi Wnioskodawczyni, odszkodowaniem, które zaspokaja Jej podstawowe potrzeby życiowe w sytuacji utraty źródła dochodu oraz zadośćuczynieniem/rekompensatą doznanej szkody w postaci utraty źródła dochodu (...)".

Takie podejście organu w pełni odpowiadało specyfice postępowania o wydanie interpretacji, w którym nie ma miejsca na prowadzenie postępowania wyjaśniającego, celem zweryfikowania, czy stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę odpowiada rzeczywistości, czy też nie.

W utrwalonym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku (wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., I FSK 1662/15). W postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Gdyby w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie zaistniał, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej (wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2017 r., I SA/Gl 572/17). Rolą organu jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia (wyrok NSA z 1 lutego 2018 r., I FSK 547/16).

Pogląd, wskazujący, że to wnioskodawca w postępowaniu interpretacyjnym w opisie stanu faktycznego przesądził, iż sporne świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z czym organ interpretacyjny nie mógł weryfikować twierdzeń wnioskodawcy, jako stanowiących element opisu stanu faktycznego, a nie oceny prawnej, wyrażano również w kilku orzeczeniach dotyczących podobnych świadczeń przyznawanych w ramach programów dobrowolnych odejść u innych pracodawców – por. wyroki WSA w Rzeszowie z 17 stycznia 2018 r. (I SA/Rz 745/17), WSA w Szczecinie z 15 lutego 2017 r. (I SA/Sz 1233/16), WSA w Warszawie z 28 września 2018 r. (III SA/Wa 3069/16). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela to stanowisko, stwierdzając dodatkowo, że ma ono pełne zastosowanie w analizowanym sporze prawnym.

Podsumowując powyższą część rozważań, w ocenie Sądu, pomimo błędnej argumentacji w zakresie determinanty czasowej określającej zakres ochrony, z jakiej korzysta wnioskodawca interpretacji, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zasadnie odmówiły uwzględniania uzyskanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej z uwagi na odmienność opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanu faktycznego ustalonego przez organ w toku postępowania podatkowego. Nie doszło zatem do naruszenia ani przepisów określających zakres ochrony, z jakiej korzysta podmiot, na wniosek którego wydano interpretację (art. 14k, art. 14l O.p.), ani zasady ochrony zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W konkluzji należy stwierdzić, że sposób określenia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. był prawidłowy.

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).