Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 406/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1, art. 19 a ust 1, art. 120 i art. 121
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.120 i 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. D. M. – [...] (zwany dalej: "Wnioskodawcą", "Stroną", "Podatnikiem", "Skarżącym") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Interpretacją ogólną z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PTI.050.1.2015.LJU.19, Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Finansów z 10 sierpnia 2004 r., Nr 10, poz. 93) stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - powoływana dalej jako: "ustawa o podatku od towarów i usług", "u.p.t.u." oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym, a zwłaszcza w świetle wniosku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Wymieniona interpretacją stwierdza także, że obecnie obowiązujące zwolnienie komorników sądowych z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności egzekucyjnych za wynagrodzeniem obowiązuje do końca miesiąca września 2015 r. Wysokości opłat za czynności wykonywane przez komorników określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376, z późn. zm., dalej: u.o.k.s.i.e) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. Nr 42, poz. 289). Tym samym, w związku z treścią przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie budzi wątpliwości, że opłaty pobierane przez komorników za czynności inne niż egzekucyjne oraz opłaty za czynności wykonywane w egzekucji świadczeń niepieniężnych będą opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23% i dokumentowane fakturą VAT. Dotyczyć to będzie w szczególności opłat wymienionych w treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości oraz opłat i wydatków enumeratywnie wymienionych przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jakimi są:

- opłaty wierzyciela na wydatki komornika za czynności nie będące czynnościami egzekucyjnymi;

- opłaty stałe za wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych wymienione w treści przepisów art. 50, art. 51, art. 53a, art. 54, art. 56, art. 57 i art. 58 u.o.k.s.i.e.

Uiszczenie tych opłat uzależnia podjęcie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego, a ich wysokość nie może być w żaden sposób kwestionowana przez uczestników postępowania egzekucyjnego, gdyż są one określone normami bezwzględnie obowiązującymi. Należy też podkreślić, że dla wymienionych opłat stałych w przypadku ich opodatkowania VAT obowiązek podatkowy jest w pełni tożsamy z regulacją określoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i powstaje z chwilą wykonania danej czynności egzekucyjnej.

Dalej we wniosku wskazano, że zupełnie odmiennie przedstawia się sytuacja opodatkowania podatkiem VAT pobieranych przez komornika opłat stosunkowych wymienionych treścią art. 45-49 u.o.k.s.i.e. i mających zastosowanie w wypadku egzekucji świadczeń pieniężnych. Wyjątkiem od tego jest opłata z art. 45 u.o.k.s.i.e. za wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia pieniężnego, którą uiszcza wierzyciel składający wniosek o takie zabezpieczenie, a sama opłata ma cechy zbliżone do opłat stałych, których opodatkowanie VAT jest oczywiste. Zgodnie z przepisem art. 49 ust. 1 zd. 1 u.o.k.s.i.e., zasadą jest opłata stosunkowa w wysokości 15% egzekwowanego świadczenia. Wyjątki od tej zasady przewiduje art. 49 ust. 1 zd. 2 u.o.k.s.i.e., którym dla enumeratywnie wymienionych sposobów egzekucji przewidziana jest opłata stosunkowa w wysokości 8% wyegzekwowanego świadczenia. Przepis ten ma przede wszystkim na celu zmniejszenie finansowej dolegliwości egzekucji prowadzonych w stosunku do osób częstokroć wymagających pomocy państwa z uwagi na ich sytuację życiową. W praktyce egzekucyjnej najczęściej dotyczy to egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy, w których to sprawach z reguły wierzyciele należą do najuboższej kategorii społecznej. Na tym tle powstaje problem ewentualnej stawki opodatkowania podatkiem VAT wszystkich pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych, bowiem:

- wydzielanie podatku VAT z kwot uzyskanych opłat stosunkowych stoi w rażącej sprzeczności z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą w rozpatrywanej sytuacji jest kwota opłaty stosunkowej. Ponadto byłoby to także sprzeczne z zasadą opodatkowania opłat stałych przewidzianych w egzekucji świadczeń niepieniężnych, co przedstawiono w poprzedniej części;

- w przypadku kiedy, zgodnie z zasadą podatku VAT, kwota tego podatku stanowić będzie wartość dodaną (value added tax), kwota wyegzekwowanego roszczenia należna wierzycielowi zostanie pomniejszona o wartość podatku VAT, który dla 15% opłaty stosunkowej wyniesie dodatkowo 3,45%, a dla opłaty stosunkowej w wysokości 8% wyniesie dodatkowo 1,84%. W sytuacji roszczeń wierzycieli egzekucyjnych należności alimentacyjnych i ze stosunku pracy owo dodatkowe obciążenie będzie stanowić ich pokrzywdzenie w trudnych dla nich samych sytuacjach życiowych. Z tego też powodu opłaty stosunkowe pobierane od kwot wyegzekwowanych ze stosunku pracy i roszczeń alimentacyjnych powinny być zwolnione z opodatkowania VAT.

Wskazano także, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. w żaden sposób nie wskazuje metodologii naliczania podatku VAT od pobieranych przez komornika opłat stosunkowych oraz wiążącego się z tym momentu powstania obowiązku podatkowego. Należy przyjąć, że podstawą, "opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest kwota opłaty pobieranej przez komornika od kwoty wyegzekwowanego roszczenia pieniężnego, w związku z czym kwota wierzytelności przekazywanej wierzycielowi stanowić powinna różnicę kwoty wyegzekwowanej pomniejszonej o kwotę opłaty wraz z podatkiem VAT. Teoretyczne rozważania o możliwości wydzielania kwot podatku VAT z pobieranych opłat egzekucyjnych mogą spowodować, że ustalone treścią ustawy o komornikach sądowych i egzekucji opłaty stosunkowe zostaną bezpodstawnie, gdyż bez podstawy prawnej, znacznie obniżone, co w wypadku opłaty 15% zostanie umniejszone o 2,80% VAT a dla opłaty 8% będzie umniejszone o 1,50% VAT. W obydwu wypadkach, tzn. doliczania stawki VAT lub odliczania jej z opłaty, kwestia ta na dzień wejścia w życie aktualnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów pozostaje nieuregulowana.

Obowiązek podatkowy określony przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do działalności egzekucyjnej powinien uwzględniać specyfikę egzekucji sądowej. W wypadku opłat stałych oraz opłaty stosunkowej za wykonanie zabezpieczenia roszczeń pieniężnych obowiązek podatkowy powstawałby z chwilą wykonania czynności, które z reguły są czynnościami jednorazowymi i nieobarczonymi wymogami proceduralnymi. Natomiast w wypadku opłat stosunkowych pobieranych przez komornika w pozostałych sprawach egzekucyjnych procedury egzekucyjne wskazują na określenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT z chwilą zakończenia danej sprawy egzekucyjnej i wydania przez komornika postanowienia o kosztach. Skoro przepis art. 49 u.o.k.s.i.e. w treści ust. 7-10 określa możliwość zaskarżalności wysokości opłat stosunkowych pobieranych przez komornika, to regulacji prawnej wymaga kwestia korekty należnego podatku, który winien zapłacić komornik w wypadkach obniżenia opłat egzekucyjnych przez sąd. Należy także zwrócić uwagę na kolejny problem finansowy, jakim jest ponoszenie wydatków w toku egzekucji unormowane przepisami art. 39-42 u.o.k.s.i.e.

Przepis art. 39 u.o.k.s.i.e. określa katalog kosztów bezpośrednio związanych z tokiem prowadzonej egzekucji, które mogą stanowić koszty egzekucyjne ponoszone w danej sprawie przez komornika, bądź też komornik na owe koszty może żądać zaliczki (art. 40 ust. 1 u.o.k.s.i.e.). W wypadku otrzymania od wierzyciela zaliczki na pokrycie kosztów egzekucyjnych, komornik jest zobowiązany rozliczyć zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona i zwrócić jej niewykorzystaną część. Wynika z tego jednoznacznie, że nie jest to taki sam rodzaj zaliczki, jaką określa art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie zaliczka jest ekonomicznie ściśle związana bądź z dostawą towaru, bądź z wykonaniem usługi, stanowiąc jednocześnie część lub całość zapłaty należnej podatnikowi. Cytowany przepis art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania owej zaliczki jako zapłaty. Całkowicie odmiennie przedstawia się sytuacja w wypadku zaliczek otrzymanych przez komornika na pokrycie wydatków egzekucyjnych, gdyż:

- nie stanowią one zapłaty za dokonane przez komornika czynności;

- katalog wydatków jest ściśle określony, w związku z czym owa zaliczka nie może być traktowana jako tożsama w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tym bardziej, że wydatki wymienione w art. 39 ust. 2 uoksie są z reguły przy ich wydatkowaniu opodatkowane podstawową stawką VAT jako usługi i dochodziłoby tym samym do podwójnego opodatkowania zaliczki: raz w momencie zapłaty komornikowi i kolejny raz przy zapłacie owych wydatków przez komornika;

- biorąc także pod uwagę, że komornik obowiązany jest rozliczyć ową zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona, i zwrócić jej niewykorzystaną część wierzycielowi, zaliczka na wydatki z art. 39 ust. 2 u.o.k.s.i.e. nie jest zaliczką, o której mowa w art. 19 a ust. 8 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu, gdyż faktycznie nie stanowi i nie stanowiła nigdy wynagrodzenia komornika. Omawiana zaliczka wydaje się spełniać warunki określone przepisem art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli podstawa opodatkowania nie powinna obejmować kwot otrzymanych zaliczek na wydatki komornika zgodnie z art. 39 ust. 2 u.o.k.s.i.e.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: !

Czy prawidłowe jest stwierdzenie, że:

podstawą opodatkowania pobieranych opłat przez komorników jest kwota wyliczonej opłaty zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też kwota podatku VAT powinna być wydzielana (rozliczana) z kwoty opłaty egzekucyjnej?

obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 1 ustawy VAT powstanie:

z chwilą dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a - 58 u.o.k.s.i.e;

z chwilą dokonania czynności zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 u.o.k.s.i.e.;

z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi;

z chwilą wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika sądowego w wypadku spraw egzekucyjnych, w których pobieraną jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 u.o.k.s.i.e.?

czy zaliczki na wydatki egzekucyjne określone treścią art. 8 ust. 11 i art. 39-42 u.o.k.s.i.e. są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

czy opłaty pobierane w sprawach dochodzonych roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy zdarzenia przyszłe związane z opodatkowaniem czynności egzekucyjnych komornika sądowego należy uznać za prawidłowe w wypadku gdy:

1) podstawą opodatkowania powinna być opłata egzekucyjna pobrana

z wyegzekwowanej kwoty, przy czym kwota wyegzekwowana przez komornika winna zostać przedprzekazaniem jej wierzycielowi pomniejszona o kwotę stosownej opłaty egzekucyjnej z doliczonym do niej należnym podatkiem VAT na podstawie art. 29a ustawy o podatku i towarów i usług.

2) obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstanie:

z chwilą wykonania czynności w zakresie egzekucji świadczeń niepieniężnych,

z chwilą wykonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego na podstawie art. 45 u.o.k.s.i.e.,

z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi na podstawie treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r.

d) z chwilą uprawomocnienia się postanowienia komornika sądowego w zakończonej sprawie egzekucyjnej w związku z pobieranymi opłatami stosunkowymi.

3) zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 u.o.k.s.i.e., jako że nie stanowią wynagrodzenia komornika za dokonane czynności egzekucyjne nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

4) opłaty pobierane przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT w interesie społecznym i ekonomicznym wierzycieli, jednak zgodnie z art. 43 ustawy nie są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT, a więc podlegają podatkowi VAT według stawki podstawowej 23%.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [....] uznał stanowisko Strony za:

* nieprawidłowe - w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne;

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla niektórych czynności zdefiniowanych w art. 45 do 58 u.o.k.s.i.e.;

* nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi;

* prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania zaliczek na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 u.o.k.s.i.e;

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania stawką 23% opłat pobieranych przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy.

W uzasadnieniu interpretacji Organ na wstępie przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. regulujących pojęcia dostawy towarów, świadczenia usług, podatnika, działalności gospodarczej, a także zasady działania i zakres czynności komorników sądowych określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji.

Organ wskazał, odwołując się do art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. i definicji "podstawy opodatkowania" oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) i pojęcia "ceny", że w przypadku usług świadczonych przez komorników sądowych, dla których są oni podatnikami, podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43-60 u.o.k.s.i.e, czy też kwoty otrzymane na podstawie art. 63 tej ustawy, tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku.

Zdaniem Organu, przytoczone regulacje pozwalają stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie pobierana przez Wnioskodawcę opłata egzekucyjna, w związku z realizacją czynności służbowych na rzecz wierzyciela lub dłużnika, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota otrzymanego wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera więc już podatek należny. W ocenie Organu, zatem, aby ustalić podstawę opodatkowania Podatnik winien odjąć od otrzymanej kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą "w stu".

Odnośnie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych, Organ przytoczył treść art. 19 a ust. 1, ust. 8, ust. 12 u.p.t.u. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1504), a następnie stwierdził, że odnośnie czynności egzekucyjnych w zakresie świadczeń niepieniężnych (art. 49-58 u.k.s.i.e.) oraz w zakresie zabezpieczenia roszczenia pieniężnego (art. 45 u.k.s.i.e.), a także wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi i wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej, obowiązek podatkowy powstaje w momencie uzyskania faktycznej zapłaty wynagrodzenia.

Z kolei, w zakresie zwolnienia od podatku zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39- 42 u.o.k.s.i.e., Organ wskazał, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują regulacji, na podstawie których czynności podjęte przez komornika, mające na celu realizację usługi egzekucyjnej, mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług łub byłyby opodatkowane obniżoną stawką podatku.

Omówiwszy rodzaj wydatków ponoszonych przez komornika sądowego i zasady ich zwrotu, określone w art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 u.o.k.s.i.e., Organ wskazał, że kwoty otrzymane przez Podatnika w związku z wydatkami, o których mowa w ww. przepisach, stanowią kwoty odpowiadające wydatkom poniesionym w imieniu i na rzecz usługobiorcy, wobec czego - stosownie do treści art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - nie mają wpływu na podstawę opodatkowania i powinny być ujmowane przejściowo w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji na potrzeby podatku. Zatem kwoty te i zaliczki na wydatki wymienione w art. 8 ust. 11 oraz art. 39-43 u.o.k.s.i.e., nie będąc odpłatnością za usługę egzekucyjną – zdaniem Organu - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Odnośnie zwolnienia od podatku od towarów i usług opłat pobieranych w sprawach alimentacyjnych i ze stosunku pracy, w świetle art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.) oraz art. 87 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), uznano, że czynności egzekucyjne świadczeń alimentacyjnych oraz ze stosunku pracy, za które Podatnik pobiera opłaty, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%, gdyż wynika to z faktu, że czynności te spełniają - definicję odpłatnego świadczenia usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym przepisy prawa nie przewidują dla nich zwolnienia od podatku ani obniżonej stawki.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę stanowiska przez Organ, poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe i zarzucając niewłaściwą wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u., art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług oraz art. 6 i art. 217 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi z dnia [...] r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W złożonej za pośrednictwem Organu skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Wnioskodawca wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 1 u.o.k.s.i.e., poprzez uznanie czynności egzekucyjnych wykonywanych w sprawach cywilnych przez komornika, za odpłatne świadczenie usług;

art. 29a u.p.t.u., poprzez uznanie, że opłata pobierana przez komornika na podstawie przepisów art. 25-58 u.k.s.i.e., stanowi zapłatę ceny;

naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 121 § 1 stosowanych w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów,

naruszenie art. 7 i 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku poprzez wydanie informacji podatkowej a nie w trybie ustawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł argumentację zmierzającą do wykazania za błędne uznanie przez Organ, że opłaty egzekucyjne pobierane przez komorników mają charakter ceny a komornik jest przedsiębiorcą, do którego zastosowanie mają przepisy o swobodzie działalności gospodarczej, co implikuje powstanie obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług.

Skarżący wywiódł, że stosunek zachodzący w postępowaniu egzekucyjnym pomiędzy wierzycielem, na którego wniosek wszczęto to postępowanie egzekucyjne, a komornikiem, który je prowadzi jako organ egzekucyjny, jest stosunkiem o charakterze publicznoprawnym a tym samym nie może być sklasyfikowany jako świadczenie usług na rzecz wierzyciela rozumieniu tak kodeksu cywilnego jak i ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1, Skarżąc stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna, jak i interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PTI.050.1.2015.LJU.19., na której została ona oparta wydane zostały z naruszeniem zasady działania organu na podstawie przepisów prawa jak również prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Zauważył, że w świetle zasad techniki prawodawczej przepisy ustawy winny być zredagowane tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy, a więc były precyzyjne, komunikatywne i adekwatne do zamiaru prawodawcy. Przepis prawa materialnego powinien możliwie bezpośrednio i wyraźnie wskazywać, kto, w jakich okolicznościach i jak powinien się zachować. Podniósł, że niewątpliwie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, poza zapisem art. 1 nakazującym przyjęcie przez komorników sądowych, w tym jednym przypadku, roli płatnika podatku VAT, brak jest normy prawnej, odnoszącej się do czynności podejmowanych w ramach postępowania egzekucyjnego. Kwestię tę dostrzegł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 grudnia 2015r sygn. III ZS 10/15, w którym stwierdził, że "brak jest przepisu ustawowego, który stwierdzałby wprost, że komornik jest podmiotem zobowiązanym do płacenia podatku od towarów i usług od ustalonych opłat egzekucyjnych albo otrzymanych zaliczek a kwestia podatku VAT od czynność komorniczych powinna być unormowana przez ustawodawcę w sposób precyzyjny.'"

Organ w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. w brzmieniu obowiązującym po dniu 15 sierpnia 2015r. ; dalej jako "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Strona postawiła w skardze szereg zarzutów, jednak ich analiza prowadzi Sąd do wniosku, że zasadnicza ich istota zmierza do wykazania, iż opisane pierwotnie we wniosku o udzielenie interpretacji czynności nie podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestionują zatem prawidłowość nie tylko stanowiska Organu, ale także prawidłowość stanowiska zajętego przez Stronę we wniosku o udzielenie interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł bowiem argumentację zmierzającą do wykazania za błędne stanowiska Organu, że opłaty egzekucyjne pobierane przez komorników mają charakter ceny a komornik jest przedsiębiorcą, do którego zastosowanie mają przepisy o swobodzie działalności gospodarczej, co implikuje powstanie obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił bowiem, iż Organ pominął treść art. 758 k.p.c., zgodnie z którym komornik jest organem państwowym, jak i błędnie zinterpretował art. 1-5 u.o.k.s.i.e. Skarżący wywiódł nadto, że stosunek zachodzący w postępowaniu egzekucyjnym pomiędzy wierzycielem, na którego wniosek wszczęto to postępowanie egzekucyjne, a komornikiem, który je prowadzi, jest stosunkiem o charakterze publicznoprawnym, a tym samym nie może być sklasyfikowany jako świadczenie usług na rzecz wierzyciela w rozumieniu tak kodeksu cywilnego jak i ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że wcześniej, we wniosku o udzielenie interpretacji Strona w opisie stanu faktycznego, przedstawiła siebie jako podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług i w efekcie tego zadała następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stwierdzenie, że:

1) podstawą opodatkowania pobieranych opłat przez komorników jest kwota wyliczonej opłaty zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też kwota podatku VAT powinna być wydzielana (rozliczana) z kwoty opłaty egzekucyjnej?

2) obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 1 ustawy VAT powstanie:

a) z chwilą dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a - 58 u.o.k.s.i.e;

b) z chwilą dokonania czynności zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 u.o.k.s.i.e.;

c) z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi;

d) z chwilą wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika sądowego w wypadku spraw egzekucyjnych, w których pobieraną jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 u.o.k.s.i.e.?

3) czy zaliczki na wydatki egzekucyjne określone treścią art. 8 ust. 11 i art. 39-42 u.o.k.s.i.e. są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

4) czy opłaty pobierane w sprawach dochodzonych roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

W związku z zadanymi pytaniami Strona przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym:

1) podstawą opodatkowania powinna być opłata egzekucyjna pobrana z wyegzekwowanej kwoty, przy czym kwota wyegzekwowana przez komornika winna zostać przed przekazaniem jej wierzycielowi pomniejszona o kwotę stosownej opłaty egzekucyjnej z doliczonym do niej należnym podatkiem VAT na podstawie art. 29a ustawy o podatku i towarów i usług.

2) obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstanie:

a) z chwilą wykonania czynności w zakresie egzekucji świadczeń niepieniężnych,

b) z chwilą wykonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego na podstawie art. 45 u.o.k.s.i.e.,

c) z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi na podstawie treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r.

d) z chwilą uprawomocnienia się postanowienia komornika sądowego w zakończonej sprawie egzekucyjnej w związku z pobieranymi opłatami stosunkowymi.

3) zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-42 u.o.k.s.i.e., jako że nie stanowią wynagrodzenia komornika za dokonane czynności egzekucyjne nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

4) opłaty pobierane przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT w interesie społecznym i ekonomicznym wierzycieli, jednak zgodnie z art. 43 ustawy nie są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT, a więc podlegają podatkowi VAT według stawki podstawowej 23%.

Zatem nie budzi wątpliwości, że w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego Strona przedstawiła siebie jako podatnika podatku od towarów i usług. Jej wątpliwości i przedstawione zagadnienia prawne nie dotyczyły publicznoprawnego czy też cywilnoprawnego charakteru stosunku łączącego komornika z wierzycielem, a co za tym idzie podlegania opodatkowaniu - co do zasady - wykonywanych przez komornika sądowego czynności, a tylko sposobu obliczania podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego – gdzie organ z przedstawionym stanowiskiem Strony się nie zgodził. Dotyczyły też zwolnienia od podatku opłat w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy oraz niepodleganiu opodatkowaniu zaliczek na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika – w jakim zakresie Organ ze stanowiskiem Strony się zgodził.

Tymczasem zawarte w skardze stanowisko Strony, stanowi zmianę zarówno przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, zaprezentowanego własnego stanowiska jak i zmianę przedstawionego zagadnienia prawnego, które miało być rozstrzygnięte.

W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sądy administracyjne, które kontrolują prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 16 września 2011 r. sygn. akt II FSK 497/10, LEX nr 960450). Analogicznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 620/13 ( dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak samo orzekł NSA w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10 (publ. w systemie LEX) dodatkowo wskazując, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h o.p.prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. NSA zauważył, ze zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie budzący żadnych wątpliwości udzielić interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny także w wyrokach z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, oraz z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10 (dostępne w CBOS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Wykonując bowiem obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. badają prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego także we wniosku. Stąd należy ocenić, że ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego ( por. przywoływany wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10).

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wobec powyższego należało zauważyć, że w treści skargi w istocie całkowicie zmieniono stanowisko Strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji i obecnie przedstawia się Sądowi do rozstrzygnięcia zagadnienie (czy komornik co do jest podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem) odmienne niż to, które było przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ udzielający interpretacji indywidualnej (sposób obliczania podstawy opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, zwolnienie z podatku opłat w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy, niepodleganie opodatkowania zaliczek na wydatki egzekucyjne).

Jak wskazano wyżej, sądy administracyjne, które kontrolują prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy. Skoro zaś Strona w skardze zmieniła swoje stanowisko i przedstawiła zagadnienie prawne odmienne niż to, które było przedmiotem interpretacji, to zostały przekroczone granice sprawy wyznaczone przedmiotowym zagadnieniem.

Ponadto Sąd zauważa, iż szereg zarzutów skargi skierowanych jest w istocie pod adresem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PTI.050.1.2015.LJU.19. Strona zarzuca bowiem jej, iż została wydana z naruszeniem zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, jak również z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, a nadto naruszenie art. 7 i 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku przez wydanie informacji podatkowej, a nie w trybie ustawy. Także w końcowej części uzasadnienia skargi Strona podkreśliła, iż nałożenie na komorników sadowych obowiązku podatkowego w trybie zmiany przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, stanowi naruszenie art. 120 i 121 u.p.t.u. oraz art. 7 i 217 Konstytucji RP.

Powyższe zarzuty uznać należy za nietrafne, albowiem przedmiotem postępowania, toczącego się przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie, wszczętego na skutek skargi Strony z dnia 14 marca 2016 r. jest ocena interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...] r. znak [...], nie zaś ocena rzeczonej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PTI.050.1.2015.LJU.19. Jak już bowiem wskazano zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Orzekanie w sprawie innego aktu niż konkretny akt podlegający zaskarżeniu do Sądu również stanowiłoby przekroczenie granic sprawy o których mowa w art. 134 p.p.s.a. Z tego powodu zarzuty skierowane pod adresem interpretacji ogólnej należało uznać za całkowicie chybione, jako że w istocie nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. Na marginesie tylko Sąd zauważa, że Strona w treści uzasadnienia skargi zarzuca naruszenie przez rzeczoną interpretację ogólną art. 120 i 121 u.p.t.u., co w świetle wcześniejszej zawartych w petitum skargi zarzutów dotyczących naruszenia art. 120 i 121 o.p. wydaje się pisarską omyłką.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) oddalił skargę jak o niezasadną.