Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 888/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3, art. 33 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 2, art. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 888/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009r., sprawy ze skarg Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 marca 2006r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2000r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami, po rozpoznaniu odwołań, utrzymano w mocy decyzje Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia [...], którymi Towarzystwu Budownictwa Społecznego Sp. z o.o., zwanej dalej "TBS" lub "Spółką":

1) określono kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", za miesiąc maj 2000 r. w wysokości 350 zł,

2) umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2000 r.

3) określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. w wysokości 35 zł, oraz wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 81 zł,

a ponadto uchylono decyzje organu I instancji z tej samej daty za miesiąc czerwiec i listopad 2000 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości odpowiednio 6 i 10 zł i w tym zakresie umorzono postępowania, utrzymując w mocy decyzje Naczelnika I Urzędu Skarbowego w pozostałej części, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości odpowiednio: 86 zł i 139 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W dniu 25.10.2004 r. TBS złożył wnioski o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług min.: za miesiące od maja do listopada 2000 r. i jednocześnie skorygował deklaracje za te miesiące i wykazał w nich nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio: 10 457 zł, 45 875 zł, 45 875 zł, 45 875 zł, 45 875 zł, 169 328 zł, 204 564 zł.

Przedmiotem działalności Spółki jest wznoszenie wielorodzinnych budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem. Sprzedaż w tym zakresie (sprzedaż zwolniona w zakresie usług najmu lokali mieszkalnych oraz związana z nimi dostawa mediów) podatnik rozpoczął od czerwca 2001 r.

Dokonane korekty deklaracji VAT-7 dotyczyły:

1) rozliczenia podatku należnego od czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy,

2) zwiększenia kwoty podatku naliczonego, które spowodowane zostało nie ujęciem przez TBS w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 i rejestrach zakupu, faktur rozliczonych jako:

- opodatkowane zakupy towarów i usług pozostałe związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną (min. opłaty za czynsz, opłaty za centralne ogrzewanie, zakup druków ofert, pieczątek, usług telekomunikacyjnych, kserograficznych, papieru, itp.),

- opodatkowane zakupy towarów i usług pozostałe związane ze sprzedażą opodatkowaną (zakup min. kawy, ciastek, napoi),

- opodatkowane zakupy towarów zaliczonych do środków trwałych związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku i opodatkowaną (tj.: wykonanie podstawowych robót budowlanych, wykonanie robót ziemnych – kanalizacja i fundamenty oraz wykonanie robót dodatkowych, zakup regału, zakup szafy kartotekowej).

Organ I instancji zgodził się tylko częściowo z tymi korektami. W szczególności podkreślił, iż z przepisów ustawy o VAT wynika, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Istotny jest zatem związek z szeroko rozumianą sprzedażą opodatkowaną podatnika. Powyższa zasada nie dotyczy więc zakupów inwestycyjnych, tj. nabycia podstawowych i dodatkowych robót budowlano – montażowych związanych z budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym przeznaczonym pod wynajem. Wydatki te dotyczą bowiem sprzedaży zwolnionej, tj. oddania w wynajem lokali na cele mieszkalne.

Odnośnie natomiast opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów, organ I instancji wskazał, powołując się na treść art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, iż niezrealizowanie przez TBS w pierwotnie złożonych deklaracjach prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów powoduje, iż ich przekazanie jest zwolnione z podatku VAT i obecne działania podatnika nie mogą już tego zmienić.

Ponadto podatnik w pierwotnie złożonej deklaracji za miesiąc maj 2000 r. błędnie wykazał obrót w wysokości 15 010 zł, udokumentowany fakturą wystawioną dla "A"S.A. w T., która dotyczyła opłaty za przyłącz energetyczny. Jednocześnie podatnik nie zadeklarował podatku naliczonego do odliczenia. Obrót ten zdaniem organu I instancji zwolniony był od podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotowa opłata pobierana jest na podstawie ustawy z dnia 10.04.1997 r. Prawo energetyczne. Nie jest zatem czynnością podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży istotnych warunków zamówienia publicznego i powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tego tytułu (dotyczy października i listopada 2000 r.), organ podatkowy wskazał, iż z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Chociaż więc udostępnienie potencjalnym inwestorom specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, wymienioną w art. 2 ustawy o VAT, to wystawienie na tą okoliczność faktur rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził również, iż podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu usług kserograficznych przy przygotowaniu przedmiotowej specyfikacji istotnych warunków zamówienia, nie podlega odliczeniu, gdyż sprzedaż tych warunków jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odwołania od powyższej decyzji złożył TBS domagając się ich uchylenia i uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. W uzasadnieniach odwołań podniesiono, że istotą umowy najmu jest oddanie pomieszczenia do korzystania w zamian za czynsz. Pozostałe opłaty za tzw. media są kategorią odrębną, niezależną od właściciela i nie stanowią opłat z tytułu używania lokalu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Również na gruncie podatkowym w sytuacji ich dostarczenia przez inne podmioty niż wynajmujący/właściciel traktowane są jako sprzedaż opodatkowana i nie wchodzą w skład czynszu (sprzedaż zwolniona). Ponadto z umów między TBS a najemcami wynika, że ci ostatni są obowiązani do uiszczania należności za media obok, a nie w ramach czynszu. Są one zatem rozliczane osobno. Dalej wartość zużytych mediów zależy od cen jednostkowych, ustalanych przez bezpośrednich dostawców. W związku z tym kwota czynszu nie może obejmować tych sum. Wówczas więc wynajmujący odsprzedaje media na najemcę z zastosowaniem właściwej dla nich stawki podatku VAT. Dlatego też niewątpliwie istnieje bezpośredni związek między nakładami inwestycyjnymi a późniejszym najmem lokali oraz odsprzedażą mediów czyli między zakupami a sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną. Nie da się jednak w momencie ponoszenia omawianych wydatków dokładnie określić w jakim procencie znajdą pokrycie w sprzedaży opodatkowanej (mediach) a w jakim w sprzedaży zwolnionej (czynszu). Tym samym zastosowanie przez podatniczkę w korekcie rozliczenia strukturą sprzedaży było jak najbardziej prawidłowe a wywody organów w tym względzie są bezzasadne. W odwołaniu TBS przytoczył szereg orzeczeń oraz rozstrzygnięć organów finansowych podatkowych.

Organ II instancji - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań, podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniach decyzji wskazał, że w przypadku TBS wydatki ponoszone wraz z budową budynku mieszkalnego na jego infrastrukturę techniczną są nierozerwalnie związane z budową lokali, przeznaczonych na zwolniony od podatku najem, ponieważ stanowią ich części składowe. Wówczas budynek jako całość (z infrastrukturą) służy realizacji usługi zwolnionej od podatku VAT. Powoduje to, że nieuprawnionym było proporcjonalne rozliczanie i dzielenie tych wydatków na związane ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną.

Powoływana przez stronę skarżącą odsprzedaż mediów jest natomiast w rzeczywistości refakturowaniem tych usług, czyli przeniesieniem na najemców poniesionych przez wynajmującego kosztów, z których ci pierwsi faktycznie korzystali. Przy refakturowaniu stosuje się taką samą stawkę podatku, jaka została przewidziana dla danej usługi chociaż podmiot refakturujący fizycznie jej nie świadczy ani nie jest do jej świadczenia uprawniony. W takich sytuacjach kwota podatku należnego bilansuje się z kwotą podatku naliczonego (wynikłego z ich zakupu) i nie powstaje żadna wartość dodana, od której mógłby zostać uiszczony podatek. Opodatkowana odsprzedaż mediów na rzecz najemców może stanowić jednak podstawę do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej zwanej "ustawą o VAT") - rozliczeń na podstawie struktury sprzedaży - wówczas, gdy zaliczona zostanie do tzw. kosztów o charakterze ogólnym takich jak zakup usług telekomunikacyjnych, środków czystości itp. czyli związanych z całością sprzedaży. Tego rodzaju koszty bowiem nie są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną lub opodatkowaną lecz obejmują towary i usługi związane z działalnością gospodarczą jako całością. W tej też części rozliczenia skarżącej nie zostały zakwestionowane.

Co do orzeczeń oraz decyzji administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, że nie mogą one mieć zastosowania w sprawie albowiem odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych.

Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy podniósł, iż termin do skutecznego doręczenia decyzji powodującej powstanie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług upłynął w dniu [...].12.2003 r. Po tej dacie prawo do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wygasło z mocy art. 68§1 Ordynacji podatkowej.

Skargi do Sądu na powyższe decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27.03.2006 r., nr od [...] do [...] złożył TBS wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniach skarg, uzupełnionych szeregiem pism, TBS powielił dotychczasową argumentację, podkreślając, iż od samego początku dokonując nakładów inwestycyjnych zamierzano w przyszłości prowadzić sprzedaż opodatkowaną (w tym m.in. odsprzedaż mediów). Podniesiono, iż organy podatkowe co do zasady uznały za prawidłowe stanowisko Spółki w kwestii dokonywania w ramach prowadzonej działalności sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług (czynsz za lokal) i opodatkowanej (sprzedaż mediów), oraz przysługującego jej tym samym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Podważono natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z budową budynku mieszkalnego, gdyż zakup ten został dokonany wyłączenie w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług (wynajem lokali mieszkalnych). Zdaniem skarżącego przedmiotowe ustalenia pozostają ze sobą w sprzeczności. Skoro bowiem wniesiony budynek służy sprzedaży zwolnionej (czynsz) i opodatkowanej (media), to niemożliwym byłaby sprzedaż mediów bez budowy budynku. Zachodzi zatem związek pomiędzy dokonanymi zakupami inwestycyjnymi, a przyszłą sprzedażą opodatkowana mediów, który z kolei jest koniecznym warunkiem, aby mogło nastąpić obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi zakupami. Organy podatkowe, dowodu na okoliczność nieistnienia takiego związku nie przedstawiły. Poza tym Spółka nie będąc odbiorcą końcowym mediów (sprzedaż opodatkowana) zmuszona byłaby do ponoszenia kosztu w postaci podatku naliczonego od zakupu środka trwałego (budowy budynku mieszkalnego), który służy sprzedaży tych mediów. Podatek ten nie byłby zatem neutralny dla Spółki, a zasada neutralności jest istotą podatku od towarów i usług. Spółka podniosła również, iż organ podatkowy nie ustosunkował się merytorycznie do korzystnych dla Spółki wyroków sądowych. Podała również, iż w innych regionach Polski, organy podatkowe akceptują możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynków mieszkalnych pod wynajem.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Organ ten również szczegółowo ustosunkował się do pism procesowych strony skarżącej i w konkluzji doszedł do wniosku, iż argumenty w nich podnoszone nie podważają prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. Podkreślono również, iż w obowiązującym w RP porządku prawnym wyrok sądowy wiąże w konkretnej sprawie, w konkretnym stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Badając niniejsze sprawy w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy najem lokali mieszkalnych jest usługą złożoną. Spór ten sprowadza się wiec do oceny stanu faktycznego z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Tymi przepisami są przede wszystkim art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" oraz świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy.

Z kolei w myśl art. 4 przez towary i usługi rozumie się odpowiednio:

- rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej,

- usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Natomiast sam stan faktyczny jest bezsporny. Gdy chodzi o jego ocenę z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, to zauważyć trzeba, iż inwestycje polegające na wznoszeniu wielorodzinnych budynków mieszkalnych, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem obejmują także zewnętrzną i wewnętrzną infrastrukturę techniczną niezbędną do dostarczania mediów do mieszkań. W przeciwnym bowiem razie, gdyby nie zbudowano stosownych instalacji, sprzedaż energii, wody i innych mediów nie byłaby możliwa jak również trudno sobie wyobrazić by znaleźli się chętni do zamieszkania w takim budynku. Możliwość dokonania sprzedaży opodatkowanej (mediów) jest zatem bezpośrednio uzależniona od poniesionych nakładów na wybudowanie niezbędnych instalacji w budynku służącym do dostarczania mediów do mieszkań (por. wyrok prawomocny WSA w Szczecinie z dnia 09 marca 2006r. sygn. akt: I SA/Sz 502/05 niepubl., wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007r. sygn. akt: I FSK 656/06 niepubl.).

Dodatkowo należy wskazać, że, jak przyjmuje się w orzecznictwie, określona w art. 2 ustawy o VAT lista zdarzeń będących przedmiotem opodatkowania ma charakter numerus clausus. Przepis ten przewiduje bowiem zamknięty katalog zdarzeń, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z tym czynności i zjawiska niewymienione w tym przepisie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostawa mediów jest ściśle związana z samą usługą najmu, a opłaty należne z tego tytułu są też opłatami za wykonanie usługi najmu. Skoro usługa najmu lokalu mieszkalnego jest zwolniona od podatku od towarów i usług, to niezależnie od tego, czy opłaty za dostawę mediów stanowią jej elementy kalkulacyjne, wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę najmu (czynsz), określonej w jednej kwocie, czy też umowa najmu leżąca u podstaw tej usługi, opłaty te wyodrębniła w oddzielnych kwotach, winny być wykazane jako sprzedaż zwolniona od podatku VAT, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 09 marca 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 1598/04, LEX nr 174423). Ze stanowiskiem zajętym w tym wyroku należy się zgodzić.

Jeżeli bowiem dwie lub więcej niż dwie czynności (typu świadczenie usług) dokonane na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Jeżeli zasadnicza usługa świadczona na terenie kraju jest zwolniona przedmiotowo od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to i pomocnicza usługa będzie podlegała temu zwolnieniu (vide wyrok NSA z dnia 19 września 2007r. sygn. akt: I FSK 1174/06 LEX nr 389396).

Nie inaczej kwestię opodatkowania usług złożonych ujmuje się w orzecznictwie ETS (zob. J. Malik, "Świadczenia złożone z najnowszym orzecznictwie VAT", Przegląd podatkowy z 2008 r., nr 9. str. 14 i n.). Zwraca się w nim również uwagę na to, że dwie lub więcej niż dwie czynności (typu świadczenie usług, względnie dostawa towarów połączona ze świadczeniem usług) może być uznana na potrzeby VAT jako jedno świadczenie w sytuacji gdy jedna z czynności stanowi świadczenie zasadnicze, a pozostałe czynności mają charakter pomocniczy. Czynności zaś są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z czynności zasadniczej. Świadczenia pomocnicze tego rodzaju występują również w rozpoznawanych sprawach.

Reasumując dostarczanie mediów jest zwolnione od podatku od towarów i usług na równi z udostępnianiem lokali mieszkalnych do używania. Zatem zakupy inwestycyjne, dotyczące budowy budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, służyły sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów usług (wynajem lokali mieszkalnych). W związku z tym podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych, służących przyszłej sprzedaży zwolnionej, nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Gdy chodzi o przekazanie lub zużycie towarów na cele reprezentacji to skarżący w pierwotnych deklaracjach wybrał opcję zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, o czym świadczy nieobniżenie przez niego podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług służący temu przekazaniu lub zużyciu. Przepis ten stanowi, iż "Zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, w przypadku gdy podatnik nie pomniejszył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie lub imporcie towarów przekazanych lub zużytych w ramach tych czynności". Gdy chodzi o sprzedaż specyfikacji istotnych warunków zamówienia publicznego, to nie mamy tutaj do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż specyfikacja ta zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych, nie jest wydawana w wykonaniu umowy sprzedaży, lecz w wykonaniu obowiązku wynikającego z tego przepisu. Skoro jednak strona skarżąca wystawiła na tą sprzedaż faktury, to obowiązana była uiścić podatek należny na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Natomiast stronie skarżącej w tym przypadku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT: "Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną".

Na marginesie spraw należy zwrócić tylko uwagę, iż organy podatkowe nie były konsekwentne. Mianowicie nie zakwestionowały one korekt pierwotnych deklaracji dokonanych przez TBS w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług pozostałych, chociaż polegały one, tak jak w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług, zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na bezpodstawnym przyjęciu, iż jest to podatek związany zarówno ze sprzedażą opodatkowana jak i zwolnioną od podatku.

Jednakże zgodnie z art. 134§2 p.p.s.a. Sąd może uchylić zaskarżone decyzje na niekorzyść skarżącego, tylko wtedy gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące nieważnością tych decyzji, np. z powodu rażącego naruszenia prawa materialnego. O takim naruszeniu prawa nie może być mowy w rozpoznanych sprawach, gdyż orzecznictwo w kwestii refakturowania towarów i usług było rozbieżne. Mianowicie przyjmowano, iż w przypadku najmu lokali dostarczanie przez wynajmującego mediów stanowi odrębne świadczenia.

W tym stanie rozpoznanych spraw, skargi są nieuzasadnione. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o ich oddaleniu.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w zaskarżone decyzje Sąd działał w trybie art.111§2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także ich rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W sprawie poddanej osądowi mamy do czynienia z przypadkami jednorodnych decyzji administracyjnych opartych na tych samych podstawach faktycznych i prawnych. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich skarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym, stąd zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek o którym mowa w art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkość postępowania i ograniczenie jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.