Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1203/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. G. kwotę 311 zł (słownie: trzysta jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z 10 stycznia 2010 r., sygn. akt [...] spadek po zmarłej 18 października 1988 r. A. G. na podstawie ustawy nabyli: mąż M. G. oraz dzieci: P. G. (dalej: “Skarżący") i G. F., po 1/3 części spadku każde z nich. Postanowienie stało się prawomocne 11 lutego 2010 r.

Skarżący i G. G. 22 października 2010 r. złożyli zeznania podatkowe SD-3, w których jako masę spadkową wykazali część działki o powierzchni ogólnej 1430 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym i garażem. Ponadto spadkobiercy załączyli m.in. pismo informujące, że w wyniku bezprawnego wydzielenia przez Urząd Miasta Stołecznego W. z nieruchomości spadkowej (działka o nr ewid. 21) nowej działki o nr ewid. 21/1 powierzchnia nabytej nieruchomości uległa zmniejszeniu. Następnie 1 grudnia 2010 r. Strony postępowania dokonały zmiany wartości udziału będącego przedmiotem spadku, podając, iż wartość ½ części odziedziczonej nieruchomości wynosi 276.820 zł (w tym wartość 1/2 części budynku mieszkalnego 85.000 zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 9 grudnia 2010 r. wezwał spadkobierców do podwyższenia wartości przedmiotu nabycia, wskazując jednocześnie, że wartość całej nieruchomości według własnej, wstępnej oceny organu podatkowego wynosi 687.630 zł (1/2 - 343.815 zł). Z uwagi na fakt, iż podatnicy nie wyrazili zgody na proponowaną przez organ podatkowy wartość, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 11 lutego 2011 r. zawiadomił ich, że wartość nabytej nieruchomości będzie ustalona na podstawie opinii biegłego. Rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym operacie oszacował wartość rynkową nabytego udziału wynoszącego 1/2 część nieruchomości gruntowej na 388.245 zł. Strony postępowania zakwestionowały prawidłowość tej wyceny, zarzucając niewłaściwy dobór nieruchomości przyjętych do porównań oraz zawyżenie wartości przedmiotu nabycia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] czerwca 2011 r., przyjmując wartość nieruchomości ustaloną przez biegłą, jako odpowiadającą wartości rynkowej, ustalił dla Skarżącego zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.768 zł.

Skarżący od powyższej decyzji wniósł odwołanie, w którym organowi I instancji zarzucił przedwczesne wydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia, gdyż w dniu jego wydania nie był jeszcze ustalony stan prawny nieruchomości pod względem jej wielkości i zaboru części budynku przez Urząd Miasta Stołecznego W. Skarżący podkreślił, że winę za taki stan prawny nieruchomości ponosi Urząd Miasta Stołecznego W., który bezprawnie wydzielił ze spadkowej nieruchomości nową działkę o nr ewid. 21/1, zmniejszając tym samym powierzchnię nabytego gruntu. Obowiązek wyjaśnienia sprawy i usunięcia błędów w ewidencji spoczywa zatem na Urzędzie Miasta, który to wprawdzie podjął się skorygowania powstałych nieprawidłowości, jednakże do chwili obecnej tego nie zrobił, o czym świadczy wydruk z mapy ewidencyjnej i załącznik do wykazu zmian gruntowych z 21 czerwca 2011 r. Z dokumentów tych wynika, że powierzchnia działki będącej przedmiotem spadkobrania wynosi 1416m2, a nie jak jest to ujawnione w księdze wieczystej i jak przyjął organ podatkowy przy wyliczaniu wartości rynkowej masy spadkowej - 1430m2. Wobec tego, iż do tej pory Urząd Miasta nie wykonał nowej dokumentacji technicznej, na podstawie której możliwe jest dokonanie zamiany nieprawidłowych danych wykazanych obecnie w ewidencji gruntów i budynków, powierzchnia nabytej w drodze spadku nieruchomości nadal pozostaje niejasna i trudna do określenia, a zatem, w ocenie spadkobiercy, organ podatkowy I instancji wydając decyzję jedynie w oparciu o stan ujawniony w księdze wieczystej, a przed sprostowaniem powstałych błędów wydał ją przedwcześnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił nieuwzględnienie przez organ podatkowy dołączonej do akt sprawy skargi na czynności zawodowe rzeczoznawcy majątkowego - E. W., którą to podatnicy złożyli do Ministerstwa Infrastruktury, a tym samym nie wzięcie pod uwagę kwestii podważenia przez spadkobierców sporządzonego przez biegłą operatu szacunkowego, który posłużył w sprawie po zmarłej A. G. do wyliczenia przez urząd podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem Skarżącego już sam fakt zaskarżenia sporządzonej przez biegłą wyceny powinien mieć wpływ na odroczenie terminu płatności do czasu uznania lub też nie uznania przez Ministerstwo Infrastruktury słuszności przedmiotowej skargi, gdyż podatków nie powinno się naliczać na podstawie wyceny, której wiarygodność podważono i badanie tej wiarygodności jest w toku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 13 września 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3152/11 uchylił decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: “O.p.") oraz art. 210 § 4 tej ustawy poprzez nieustosunkowanie się do zastrzeżeń, jakie zostały zgłoszone przez Skarżącego do opinii biegłego.

W wyroku Sąd podkreślił, że to organy podatkowe zobowiązane są do zbadania, czy opinie zostały sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu oraz do zbadania, czy biegły w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił wnioski końcowe wydanych opinii. Wskazał również, że w toku postępowania organy podatkowe w myśl zasady prawdy obiektywnej mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją określoną w art. 8 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. nr 93 poz. 768, dalej: “u.p.s.d.). Wskazany przepis nakazuje w takim przypadku organowi podatkowemu ustalenie wartości nabytej rzeczy z jednoczesnym ukierunkowaniem, że ma to nastąpić z uwzględnieniem opinii biegłego. Wynika z tego, że jednym z dowodów, który musi zostać przeprowadzony i w konsekwencji oceniony, jest właśnie opinia rzeczoznawcy. Podał, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego analiza treści art. 8 u.p.s.d. prowadzi do wniosku, że to na organie podatkowym, a nie na biegłym rzeczoznawcy, ciąży obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych. Określenie tej wartości następuje bowiem z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy- do wymiaru podatku. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uwzględnić treść art. 8 ust. 3 u.p.s.d., z którego wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawdami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wskazał, że w niniejszej sprawie rzeczoznawca majątkowy E. W. dokonała na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wyceny wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, która znalazła odzwierciedlenie w sporządzony przez nią 28 marca 2011 r. operacie szacunkowym. Z operatu tego wynika, że analizy rynku dokonano w okresie od grudnia 2008 r. do stycznia 2010 r. i objęto lokalny rynek nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi (teren B.). W celu uzyskania najbardziej prawdopodobnej wartości rynkowej nieruchomości biegła zastosowała podejście porównawcze, metodę porównywania parami zaś do oszacowania wartości rynkowej gruntu zastosowana została metoda korygowania ceny średniej. Podejście porównawcze polega na porównaniu nieruchomości wycenianej, której znane są cechy, z nieruchomościami podobnymi do wycenianej o znanych cechach i cenach, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Analizę w metodzie porównania parami przeprowadzono w parach tj. między obiektem wycenianym o znanych cechach, lecz nie znanej cenie, a obiektem będącym przedmiotem obrotu rynkowego, o znanej cenie transakcyjnej i znanych cechach i warunkach zawarcia transakcji, a ostateczną wartość ustalono jako średnią arytmetyczną z wyników uzyskanych w poszczególnych parach. Spośród transakcji jakie zaistniały na rozpatrywanym rynku do porównań biegła przyjęła trzy z nich podobne do wycenianej pod względem: lokalizacji (część zachodnia B.), stanu technicznego zabudowy (docelowo do rozbiórki), wielkości zabudowy (powierzchnia do 100m2), funkcjonalności (brak wygód), rodzaju prawa (prawo własności). Tak więc wartość rynkowa przedmiotu spadku po uwzględnieniu jego stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego po zastosowaniu współczynnika korekcyjnego uwzględniającego konieczność uregulowania stanu prawnego nieruchomości i oczyszczenia terenu z pozostałości budowlano - komunalnych nagromadzonych na działce przez spadkodawcę wyniosła 776.490 zł. Określając wartość rynkową gruntu analizę porównawczą przeprowadzono wyłącznie na zbiorze cech rynkowych, którymi dla działek pod zabudowę są: lokalizacja (renoma miejsca, dostęp do komunikacji publicznej oraz placówek usługowo - handlowych i szkół, sposób dojazdu), sąsiedztwo (uciążliwości, wyeksponowanie), możliwość inwestycji (zabudowy, rozbudowy), sposób zagospodarowania, kształt działki, w tym funkcje terenu wg planu zagospodarowania, infrastruktura (istniejące przyłączenia, możliwość przyłączenia mediów, stan dróg dojazdowych, i możliwość parkowania). Po przeanalizowaniu transakcji kupna-sprzedaży zaistniałych na rozpatrywanym rynku lokalnym biegła stworzyła zbiór 13 niezabudowanych nieruchomości porównawczych przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną. W wyniku zastosowania do wyceny podejścia porównawczego, metody korygowania ceny średniej, wartość 1 m2 gruntu nabytej nieruchomości po zastosowaniu współczynnika korygującego uwzględniającego konieczność uregulowania stanu prawnego, polegającą na wprowadzeniu poprawek do map ewidencyjnych oraz potrzebę oczyszczenia terenu wyniosła 466 zł, wobec tego wartość całej działki ustalona została na kwotę 666.380 zł. Wartość rynkowa budynków na nieruchomości została obliczona jako różnica prawa własności nieruchomości i wartości rynkowej prawa własności gruntu i wyniosła 110.110 zł. Określając wartość przedmiotowej nieruchomości biegła wzięła pod uwagę wszystkie znaczące dla sprawy okoliczności. Lokalizacja nieruchomości w południowo-zachodniej części dzielnicy, na terenie o dobrej renomie, w odległości ok. 300 m od ul. [...] (komunikacja autobusowa) i w odległości ok. 1 km od sklepów i szkoły zostało przez biegłą w stosunku do analizowanego rynku nieruchomości określone jako "średnia", a nie "bardzo dobra", czy "dobra". Charakteryzując sąsiedztwo nieruchomości biegła wskazała na uciążliwości związane z hałasem komunikacyjnym i hałasem z otoczenia (bliskość warsztatu samochodowego, serwisu Boscha, fabryki kotlarskiej, stacji benzynowej), okresowe zapylenie z elektrociepłowni. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej - ul. [...] - przy czym ulica ta, jak to zostało podane w operacie, bywa czasowo blokowana przez parkujące tiry (ulica [...] do dróg publicznych została zaliczona na podstawie Uchwały Rady Miasta st. W. Nr XXXVII/846/2004 z 16 września 2004 r.). Ponadto wskazała na słabe zagospodarowanie działki. Teren porośnięty starymi drzewami owocowymi i świerkami, zakrzewiony, zaniedbany, z nagromadzonymi odpadami budowlanymi i komunalnymi. Stare ogrodzenie ze wszystkich stron - docelowo do wymiany (jeden bok z elementów azbestowych). Określona przez biegłą wartość uwzględnia stan techniczny budynków (do rozbiórki lub bardzo zły), rok ich budowy oraz wielkości powierzchni użytkowych. W operacie biegła wskazała ponadto, że w monitorowanym okresie nie odnotowano transakcji kupna-sprzedaży udziałów w nieruchomościach podobnych. Obserwacje tego typu transakcji (nabycie udziałów) na regionalnym rynku nieruchomości, występujące falowo, nie wykazały istotnych różnic cenowych w zakresie cen transakcyjnych nabywanych nieruchomości. Ceny jednostkowe udziałów nabywanych w różnych rodzajach nieruchomości (zabudowanych i niezabudowanych) nie różnią się od cen jednostkowych nieruchomości nabywanych w całości. Z uwagi na powyższe w wycenie posłużono się nieruchomościami nabywanymi w całości.

W ocenie organu, mając powyższe na uwadze, trudno podzielić zarzut Skarżącego, dotyczący złego doboru transakcji przyjętych do porównań, jak również ten, iż przy wycenie nieruchomości nie uwzględniono istotnych elementów cenotwórczych, przez co doszło do zawyżenia wartości dziedziczonej nieruchomości. Wzięte też zostały pod uwagę przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Podkreślił, że art. 8 ust. 3 u.p.s.d. nakazuje wziąć pod uwagę przy wycenie wartości rynkowej rzeczy przeciętne ceny stosowane w obrocie tynkowym rzeczami tego samego rodzaju, a to oznacza, iż ustalona w ten sposób wartość zawsze będzie wartością przybliżoną do rzeczywistej ceny za jaką konkretna rzecz może być sprzedana. Opinia sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego, który dysponuje specjalistyczną wiedzą z zakresu wyceny nieruchomości stanowi podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem że nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. operat szacunkowy został sporządzony rzetelnie i może stanowić dowód w sprawie. Biegła dokonała wyboru podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Określona przez biegłą wartość uwzględniła konieczność uregulowania stanu prawnego przedmiotowej nieruchomości, polegającego na wprowadzeniu poprawek do map ewidencyjnych oraz potrzebę poniesienia kosztów związanych z wywozem nagromadzonych przez spadkodawców odpadów budowlanych i komunalnych. Zastosowanie przez biegłą techniki wyceny zgodnej ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych oraz przepisami u.p.s.d., a także ustawy o gospodarce nieruchomościami i Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie szczególnych zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego wskazuje na prawidłowość sporządzonej wyceny oraz dokonanie jej właściwą metoda porównawczą, poprzez porównanie parami.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji opinii biegłego jako dowodu na okoliczność określenia wartości rynkowej przedmiotu nabycia, w ocenie organu odwoławczego, było uzasadnione.

Dyrektor podniósł, że prawidłowości uznania za dowód w sprawie operatu szacunkowego nie podważa także skarga jaką na czynności szacowania wykonane przez rzeczoznawcę majątkowego E. W. złożyli do Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej. Skarżący w piśmie swoim wskazali, iż w wyniku błędów popełnionych przez biegłą doszło do zawyżenia wartości wycenianej nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez Komisję Odpowiedzialności Zawodowej, decyzją z [...] stycznia 2013 r. postępowanie z tytułu odpowiedzialności zawodowej w stosunku do rzeczoznawcy majątkowego E. W. zostało umorzone. Komisja Odpowiedzialności Zawodowej nie dopatrzyła się bowiem w postępowaniu rzeczoznawcy majątkowego naruszenia ustawowych obowiązków (kserokopia pisma Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, Departament Gospodarki Nieruchomościami z 5 lutego 2013 r.).

Nawiązując zaś do wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował, że postępowanie w tej sprawie jest odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego. By je uruchomić konieczna jest inicjatywa Skarżącego w postaci złożenia odpowiedniego wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jako organu I instancji.

Skarżący w skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionował poprawność sporządzonej przez biegłą wyceny przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Skarżącego niewłaściwy dobór nieruchomości przyjętych do porównań, jak również nieuwzględnienie, iż przedmiotowa nieruchomość znajduje się w sąsiedztwie Instytutu Chemii i Techniki Jądrowej - strefa promieniowania jonizującego pochodzącego od dwóch akceleratorów znajdujących się na terenie tego instytutu - oraz masztu telefonii komórkowej doprowadziło do zawyżenia wartości rynkowej będącej przedmiotem dziedziczenia nieruchomości. Kwestionując poprawność sporządzonej wyceny odniósł się także do braku prawidłowej mapy do celów prawnych - wynik bezprawnego wydzielenia ze spadkowej nieruchomości przez Urząd W. nowej działki o nr ewid. 21/1, a co za tym idzie zmniejszenie powierzchni nabytego gruntu. Stwierdził również, że nabyta nieruchomość z powodu niejasnej i trudnej do określenia powierzchni gruntu, jak i braku możliwości równego jej podziału - budynek mieszkalny posiada jedno wejście i nie posiada przeciwpożarowej ściany podziałowej, po której można byłoby zrobić jego podział - nie może stanowić towaru na rynku nieruchomości. Ponadto zaakcentował, że nieruchomość jest zamieszkiwana i użytkowana przez jednego ze spadkobierców. Skarżący podkreślił również fakt nieskorzystania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z propozycji “ugodowego zamknięcia sprawy" poprzez skorygowanie wartości przedmiotowej nieruchomości np. do ceny proponowanej wcześniej przez spadkobierców i umorzenia odsetek. W treści skargi podatnik ponownie nawiązał do kwestii uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu - M. G., wskazując, iż opóźnienie powstało z winy Urzędu W. Gdyby nie opieszałość tego urzędu w wyjaśnianiu i usuwaniu powstałych w wyniku jego działań nieprawidłowości (bezprawny zabór części spadkowej nieruchomości, a w konsekwencji zmniejszenie powierzchni nabytej działki) spadkobiercy na czas zgłosiliby przedmiotowe nabycie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

Sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania tutejszego Sądu, który wyrokiem z 13 września 2012 r. sygn. III SA/Wa 3152/11 uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora IS w W.

W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu tego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008 r.). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W konsekwencji tego nie ma miejsca na polemikę z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się natomiast do kontroli tego, czy organy administracji prawidłowo wykonały wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, lex nr 44392, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 530/09, Lex). Pod pojęciem "oceny prawnej" użytym w art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć znaczenie przepisów prawa i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, zaś "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią konsekwencje dokonanej oceny prawnej.

W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, iż ocena prawna i wskazania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 13 września 2012 r. sygn. III SA/Wa 3152/11., przesądzają o kierunku rozstrzygnięcia skargi wniesionej w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny, czy organ podatkowy prawidłowo wykonał wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku z 13 września 2012 r. sygn. III SA/Wa 3152/11, przypomnieć należy, że Sąd stwierdził, iż:

"nie ulega wątpliwości, że to na organie podatkowym, a nie na biegłym rzeczoznawcy, ciąży obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych. Określenie tej wartości następuje bowiem z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uwzględnić treść art. 8 ust. 3 u.p.s.d., z którego wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.(...)

"organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Podstawowym dowodem w niniejszej sprawie, którego oceny miały dokonać organy podatkowe, był operat szacunkowy sporządzony 28 marca 2011 r. na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu spadku. Organy podatkowe były zatem zobowiązane do zbadania, czy operat ten został sporządzony zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanego na jej podstawie rozporządzenia oraz zbadać, czy biegły w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił wnioski końcowe wydanych opinii a w uzasadnieniu decyzji dać wyraz przeprowadzeniu tej analizy.

W niniejszej sprawie kwestia istotna dla załatwienia sprawy - wartość rynkowa przedmiotu spadku - nie przestała być kwestią sporną. Skarżący w toku postępowania zarzucał wadliwość operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego 28 marca 2011 r., czemu dał wyraz w piśmie z 19 kwietnia 2011 r.

Skarżący podniósł w szczególności, że powoływanie się w opinii na studium uwarunkowań nie ma uzasadnienia, ponieważ studium uwarunkowań nie przesądza o możliwości wykonania inwestycji budowlanej i jest pomocne jedynie dla treści planu miejscowego. Zaakcentował również, że przedmiotowa nieruchomość nie ma dostępu do drogi publicznej, ponieważ część ul. [...] nie została tak zakwalifikowana, zgodnie z uchwałą Rady m. st. W. z 16 września 2004 r. nr XXXVII/846/2004. Wskazał, że nieprawidłowe jest przyjęcie w operacie szacunkowym, iż działka jest położona na terenie ze słabymi uciążliwościami, podczas, gdy przedmiotowa nieruchomość znajduje się "w miejscu niezwykłej uciążliwości komunikacyjnej (...) cała nieruchomość znajduje się w bezpośredniej bliskości ze stacją benzynową, Fabryką K., która jest uciążliwa pod względem hałasu (...)". Strona zwróciła również uwagę, że nieruchomość znajduje się z strefie uciążliwości Instytutu Fizyki i Chemii Jądrowej. Ponadto strona kwestionowała poprawność sporządzenia wyceny odnosząc się do braku prawidłowej mapy do celów prawnych, wynikającym z wydzielenia działki o nr 21/2. (...)

Nieustosunkowanie się do zastrzeżeń do opinii biegłego, jakie zostały zgłoszone przez stronę oznacza, że w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa."

Tymczasem w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy co prawda obszernie zrelacjonował tezy przedstawione w opinii biegłej, ale nie odniósł się w ogóle do zarzutu, że nieruchomość spadkowa znajduje się w strefie uciążliwości Instytutu Fizyki i Chemii Jądrowej oraz, że na jej terenie znajduje się nieruchomość Miasta, co ma wpływ na wartość rynkową.

Zasadniczym jednakże powodem uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest naruszenie przez organy podatkowe przepisów dotyczących wymiaru podatku od spadków i darowizn, a w szczególności ustalenia wartości rynkowej nabywanego majątku w przypadku nabycia udziału w nieruchomości. Zgodnie z art. 1 podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. W myśl dyspozycji art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ustawy). Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 ustawy). Stosownie do dyspozycji art. 8 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.).

Z akt sprawy wynika, że masę spadkową po zmarłej A. G. stanowi udział 1/2 w działce o powierzchni ogólnej 1430m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym - 87m2 i garażem - 14m2 położonej w W.. Wartość udziału Skarżącego określona została na kwotę 276.820 zł (w tym wartość 1/2 części budynku mieszkalnego 85.000 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyceny Skarżącego nie uwzględnił i decyzją z [...] czerwca 2011 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.768 zł. Organ podatkowy przyjął jako podstawę opodatkowania wyliczona przez biegłą wartość rynkową nabytego przez Skarżącego udziału dzieląc wartość rynkową nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej proporcjonalnie do nabytego przez Stronę udziału. Na podkreślenie zasługuje to, iż wg. organu pierwszej instancji wartość rynkowa udziału w nabytej nieruchomości stanowi wielkość odpowiadającą 1/2 wartości nieruchomości będącej przedmiotem dziedziczenia.

W ocenie Sądu taki sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób jednoznaczny narusza wskazane powyżej przepisy u.p.s.d. Jak już uprzednio wskazano zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zacytowanym przepisem podstawą opodatkowania w sytuacji nabycia udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa udziału, a nie część wartość rzeczy odpowiadająca wielkości udziału wynikająca z proporcjonalnego dzielenia. Z istoty swej uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych ulegają bowiem ograniczeniom przewidzianym w art. 199 - 208 Kodeksu cywilnego, co czyni, iż nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cenach i powierzchni. Nie ulega też wątpliwości, iż udział w nabytej w drodze dziedziczenia nieruchomości ze względu na ograniczenia wynikające z różnorodnych okoliczności związanych m.in. z trudnościami co do jego fizycznego wyodrębnienia, kwestii ewentualnych służebności, brakiem współpracy innych współwłaścicieli itp - nie jest częścią nieruchomości mającą wartość rynkową równą proporcjonalnej części ustalonej wartości rynkowej całej nabytej przez więcej niż jednego spadkobiercę nieruchomości. Powyższe stanowisko nie jest stanowiskiem precedensowym; jest ono wynikiem ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz akceptowanych poglądów piśmiennictwa dotyczących sposobu ustalania wartości rynkowej udziałów w prawie majątkowym na potrzeby ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych (wcześniej opłaty skarbowej). W związku z powyższym organy podatkowe ponownie ustalając podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn powinny wziąć pod uwagę, iż przedmiotem nabycia jest udział w nieruchomości, którego odrębna wartość rynkowa powinna być ustalana z pomocą odpowiednich wskaźników korygujących. Organy podatkowe powinny także uwzględnić inne okoliczności indywidualne związane z nabyciem spadku m.in. ewentualną możliwość podziału fizycznego nabytego gruntu oraz inne elementy mające wpływ na wartość udziału w nieruchomości tj. uwarunkowania związane z możliwością zabudowy działki powstałej w wyniku zniesienia współwłasności oraz inne ograniczenia.

Mając na uwadze wskazane na wstępie uchybienia przepisom prawa, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, którą uchylono nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, w wysokości ustalonej właściwymi przepisami.