Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 772/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 par. 1-2, art. 9 par. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 116 par. 1, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 271
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 186/07 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 186/07, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. - oddalono skargę Wiktora K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Decyzją tą na podstawie art. 107, art. 108, art. 116 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej Ordynacją podatkową - w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – zwana dalej ustawą o zmianie Ordynacji podatkowej - utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., wydaną po decyzji kasacyjnej, w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Wiktora K., członka zarządu O. Sp. z o.o. – zwana dalej Spółką, za zaległości w podatku od towarów i usług tej Spółki za miesiące od września do listopada 2000 r., w łącznej kwocie 47 838,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 52 784,40 zł.

Opisując stan sprawy Sąd podał, że przyczyną wszczęcia postępowania mającego na celu orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania Spółki był fakt bezskuteczności postępowania egzekucyjnego jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2000 r., potwierdzonej postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia 12 grudnia 2002 r., sygn. akt [...], umarzającym postępowanie upadłościowe – majątek spółki nie wystarczył bowiem na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący nie podzielił stanowiska organu co do zaistnienia w tej sprawie przesłanek warunkujących konieczność ogłoszenia upadłości Spółki, tj. trwałego zaprzestania płacenia długów (spółka zawarła bowiem z wierzycielami nieuprzywilejowanymi porozumienie o odroczeniu spłaty zobowiązań) oraz braku majątku wystarczającego na zaspokojenie długów (wartość majątku przyjęto błędnie na podstawie wyceny na 31 października 2000 r., podczas gdy Spółka prowadziła pełne księgi handlowe, co uniemożliwia sporządzenie bilansu z dnia na dzień). Ponadto zobowiązanie podatkowe za październik 2000 r. wymagalne było dopiero 25 listopada 2000 r., więc złożony wniosek o upadłość w dniu 6 grudnia 2000 r. był zgodny z okresem wskazanym w art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) – zwane dalej Prawem upadłościowym. Nastąpiło to po otrzymaniu pisma o niezaspokajaniu zobowiązań przez niemiecką firmę E. (dłużnika Spółki na kwotę 58 657,50 marek niemieckich). Bezpodstawne jest natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, że winno to było nastąpić wciągu dwóch tygodni od sporządzenia bilansu: przepisy prawa upadłościowego nie wskazują bowiem daty sporządzenia bilansu, a więc można w nim przyjąć datę w istocie dowolną. Organ podatkowy pominął także fakt, iż skarżący nie był związany ze Spółką umową o pracę, co wykluczało śledzenie jej stanu finansowego na bieżąco, co więcej w październiku i listopadzie był chory, a więc nie mógł wykonywać swoich obowiązków. Ponadto ogłoszenie upadłości spowodowało konieczność wypłaty zobowiązań pracowniczych. Organ pominął fakt, że majątek upadłej Spółki wystarczał na zaspokojenie zobowiązań uprzywilejowanych jak i pozostałych zobowiązań długoterminowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wskazawszy na treść art. 21 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej, art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.) stwierdził, że skarżący ponosi na ich mocy odpowiedzialność solidarną za sporne zobowiązania z Leopoldem K. – obaj jako członkowie zarządu Spółki. Podkreślił, że o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki świadczy nie tylko postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia 12 grudnia 2002 r., ale także pismo organu egzekucyjnego z dnia 6 sierpnia 2004 r., postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 listopada 2005 r. oraz jego postanowienie z dnia 18 sierpnia 2006 r. stwierdzające bezskuteczność egzekucji.

Przechodząc do kwestii okoliczności uwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w tym do wierzytelności od E. w Niemczech, organ stwierdził, że nie została ona wykazana w bilansie na 31 grudnia 1999 r. jako należność, a ponadto Spółka oświadczyła, że jest na 142 miejscu ubiegających się o realizację należności od syndyka. Dopiero gdy syndyk przekaże tę wierzytelność do organu podatkowego, solidarna odpowiedzialność członków zarządu ustanie.

Odnosząc się do kwestii terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, tj. stwierdził, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 października 2000 r. wynikało, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie jej dłużników, a więc wniosek złożony 6 grudnia 2000 r. był spóźniony. Dodatkowo organ podkreślił, że na bilansie widnieje podpis skarżącego, więc brał on udział w pracach finansowych Spółki.

Powyższe okoliczności uzasadniają więc odpowiedzialność skarżącego w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła, że została pozbawiona prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Wskazała, że organ odwoławczy pismem z dnia 30 stycznia 2006 r. zwrócił się do pełnomocnika strony o nadesłanie pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organami pierwszej i drugiej instancji z uwagi na wadliwość pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy. Uzupełnienie braków nastąpiło tylko w zakresie postępowania odwoławczego, co w ocenie strony wykluczało prawo do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Innymi słowy brak było podstaw do rozpoznania odwołania, gdyż pochodziło od osoby nieuprawnionej, decyzja organu pierwszej instancji nie została stronie skutecznie doręczona, a strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Dodatkowo skarżący podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez stanowiska organów egzekucyjnych o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Zarzut ten wzmacnia fakt, iż organ odwoławczy w decyzji z 16 września 2005 r., uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał na konieczność bezspornego, a przynajmniej procesowego wykazania bezskuteczności egzekucji.

W pozostałym zakresie powtórzył on argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że z uwagi na brak odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia pełnomocnictwa, kierując się ogólną zasadą, iż zamieszczenie na pełnomocnictwie pieczęci firmy nie powoduje jego nieważności, uznał, że pełnomocnik został prawidłowo umocowany przez Wiktora K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uznał skargi za zasadną. Odnosząc się do kwestii wadliwego umocowania Sąd wskazał, że przyczyną wezwania pełnomocnika skarżącego o uzupełnienie braku pełnomocnictwa był fakt udzielenia pełnomocnictwa z dnia 1 czerwca 2005 r. przez Spółkę O. Sąd wskazał, że w aktach administracyjnych (karta 213) znajduje się pełnomocnictwo dotyczące postępowania z zakresu przeniesienia zobowiązań Spółki na członków zarządu w obu instancjach podpisane przez Wiktora i Leopolda K. oraz opatrzone pieczęcią Spółki. W ocenie Sądu pełnomocnictwo to było prawidłowe, a wezwanie wystosowane przez organ drugiej instancji było zbędne. Stąd zarzut dotyczący braku pełnomocnictwa jest bezzasadny.

Powoławszy się na treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że w okresie, w którym powstały sporne należności, skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. W jego ocenie bezskuteczność egzekucji wobec Spółki wynika już z samego postanowienia Sądu Rejonowego w B. o umorzeniu postępowania upadłościowego. W jego uzasadnieniu bowiem Sąd Rejonowy wskazał, że cały majątek upadłego został zlikwidowany, a uzyskane środki finansowe z likwidacji masy upadłościowej wystarczyły tylko na koszty postępowania upadłościowego i częściowy zwrot pożyczek do Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki potwierdza także postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 listopada 2005 r.

Sąd nie podzielił także stanowiska strony o terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powoławszy się na treść art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. Na wstępie Sąd stwierdził, że nie jest w pełni uzasadniony pogląd organów podatkowych, iż dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o upadłość rozpoczął bieg 31 października 2000 r., jednakże według Sądu nie ma to wpływu na wynik sprawy. Sąd wskazał, że organy podatkowe włączyły do akt administracyjnych przekazane przez pełnomocnika skarżącego dokumenty, w tym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 15 listopada 2000 r., podpisany m.in. przez skarżącego, spis wierzycieli na 31 października 2000r., wykaz tytułów egzekucyjnych na dzień 31 października, wykaz nieuregulowanych zobowiązań względem ZUS (od czerwca do września 2000 r.), a także oświadczenie oznaczone datą 15 listopada 2000 r., w którym skarżący - prezes zarządu i Leopold K. - wiceprezes zarządu - oświadczyli, że Spółka w okresie ostatnich sześciu miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości nie regulowała zobowiązań wobec swoich wierzycieli, z wyjątkiem obsługi kredytów bankowych. Zdaniem Sądu data wskazana w wyżej opisanych dokumentach (15 listopada 2000 r.) jest najpóźniejszą datą, od której należało liczyć dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z treści wniosku o ogłoszenie upadłości z 15 listopada 2000 r. wynika, że w tej dacie członkowie zarządu Spółki posiadali wiedzę o tym, iż stan masy upadłości firmy E. powoduje, że wierzytelność nie zostanie zaspokojona. To oznacza, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął najpóźniej w listopadzie 2000 r., podczas gdy złożono go dopiero 6 grudnia 2000 r. Sąd dodał, że cel postępowania upadłościowego nie został w pełni zrealizowany, bowiem uzyskane środki finansowe z likwidacji masy upadłościowej nie zaspokoiły roszczeń wierzycieli: wystarczyły tylko na koszty postępowania upadłościowego i częściowy zwrot pożyczek do FGŚP, a to zaś uzasadniałoby stwierdzenie, że właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości minął znacznie wcześniej. Sąd uznał także, że skarżący znał sytuację finansową Spółki, gdyż podpisał bilans z 31 października 2000 r., a więc jego choroba nie usprawiedliwia opóźnienia w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd doszedł do wniosku, że w sprawie nie zachodzą okoliczności zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie może być mowy o wskazaniu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości przez powołanie się na wierzytelność wobec E. Wynika to z faktu braku możliwości prawnych wpłynięcia na syndyka powołanego dla tej firmy, a także z tego, że zgłoszenie syndykowi wierzytelności, która nie została zaspokojona, nie może być uznane za posiadanie mienia, z którego możliwa jest egzekucja.

Sąd stwierdził ponadto, że bezzasadny jest zarzut odnoszący się do kwestii braku stanowiska organu egzekucyjnego w przedmiocie bezskuteczności egzekucji w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że postanowieniem z dnia 22 listopada 2005 r. organ egzekucyjny stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzanej przeciwko Spółce m.in. w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2000 r., natomiast organ odwoławczy działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił jedynie organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania co do majątku Spółki, przy czym zarzut strony w tym zakresie odnosił się jedynie do opisanej wcześniej wierzytelności wobec niemieckiej firmy E., która nie stanowiła mienia umożliwiającego egzekucję.

Powyższe argumenty stanęły u podstaw oddalenia skargi.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji Podatkowej przez przyjęcie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było spóźnione w sytuacji, gdy Spółka posiadała majątek wystarczający na zaspokojenie długów i nie przestała trwale regulować swych zobowiązań. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nienależyte odniesienie się do wniosków strony skutkujące nierozpoznaniem istoty sprawy. W ocenie strony nastąpiło to poprzez:

- nie ustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych przez stronę w toku postępowania administracyjnego dotyczących błędnego określenia majątku Spółki wynikającego z bilansu sporządzonego na dzień 31 października 2000 r.;

- przyjęcie, że data trwałego zaprzestania płacenia długów wynika z oświadczenia strony stanowiącego wymóg formalny wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy z jej treści taki wniosek jednoznacznie nie wynika i nie został także przyjęty przez ograny podatkowe;

- przyjęcie okoliczności, że data 15 listopada 2000 r. na wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi podstawę powzięcia wiadomości przez członków zarządu o sytuacji majątkowej Spółki w sytuacji, gdy okoliczność ta nie była przedmiotem weryfikacji w toku postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym;

- pominięcie w rozważaniach okoliczności związanych z chorobą reprezentantów Spółki jako przesłanki, że ewentualne złożenie wniosku nie w terminie nastąpiło bez winy strony;

- naruszenie art.109 w zw. z art. 73 P.p.s.a. przez rozpoznanie sprawy bez udziału prawidłowo powiadomionego pełnomocnika skarżącego przyjmując bezzasadnie skuteczność zastępczego doręczenia zawiadomienia w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikała wadliwość działania poczty;

- naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez orzeczenie bez akt postępowania podatkowego dotyczącego skarżącego, posiłkowanie się aktami postępowania prowadzonego przeciwko innej osobie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie wynika to wprost z treści wyroku, jednak Sąd przyjął, że zarówno świadomość skarżącego o sytuacji Spółki jak i okoliczność zaprzestania płacenia długów nastąpiła 15 listopada 2000 r. Stanowisko to jest w ocenie skarżącego błędne i narusza "powołane wyżej przepisy". Skarżący podał, że podstawą ogłoszenia upadłości w dacie złożenia wniosku przez Spółkę było trwałe zaprzestanie płacenia długów, a precyzyjniej konieczność zapłaty wysokiego zobowiązania podatkowego przy braku możliwości szybkiego uzyskania świadczenia od syndyka jednego z dłużników. Określenie daty wystąpienia trwałości zaprzestania płacenia nie zostało przez organy podatkowe wykazane. Organ w tym zakresie nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, co winno być rozpatrywane w każdej sprawie indywidualnie. Podstawą wydania zaskarżonych decyzji było wyłącznie uznanie, że majątek Spółki nie pozwalał na zaspokojenie długów. Wszelkie rozważania Sądu dotyczące zaprzestania płacenia zobowiązań nie mają więc dla sprawy żadnego znaczenia, w szczególności, że organy podatkowe podzieliły stanowisko strony w tym zakresie.

Jedyną podstawą wydania zaskarżonych decyzji była okoliczność, iż majątek Spółki na 31 listopada 2000 r. nie wystarczał na zaspokojenie długów, podczas gdy Sąd uznał stanowisko organów w tym zakresie za nie w pełni uzasadnione. W ocenie strony winno to skutkować uchyleniem tych decyzji. Co więcej Sąd upadłościowy za przyczynę ogłoszenia upadłości w postanowieniu o jej ogłoszeniu przyjął fakt trwałego zaprzestania płacenia długów – dokonywanie odmiennych ustaleń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (że to dnia 15 listopada 2000 r. członkowie zarządu powzięli informację o sytuacji majątkowej Spółki) jest bezzasadne i stanowi nową okoliczność nie podlegającą weryfikacji w toku wcześniejszego postępowania. Skarżący podniósł, że data 15 listopada 2000 r. jest w jego ocenie oczywistą omyłką pisarką. Zarówno bilans jak i załączniki do bilansu sporządzone na dzień a nie w dniu 31 października 2000 r. zgodnie z zasadami sporządzania bilansu mogły być dokonane po zamknięciu okresu obrachunkowego za październik 2000 r., a wiec po dacie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, czyli 25 listopada 2000 r. Podobnie jak organy podatkowe Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zamiennie posługuje się terminem "bilansu z dnia" z terminem "bilans na dzień". Sąd nie uzasadnił tej istotnej dla sprawy okoliczności należycie.

W dalszej kolejności skarżący odniósł się do kwestii wadliwie sporządzonego w jego ocenie bilansu, w którym nastąpiło niedoszacowanie aktywów Spółki. W szczególności błąd dotyczył nieruchomości Spółki, której własność przeszła na podmiot przez nią kontrolowany. Błąd ten spowodował wykazanie straty w kwocie 775 436,24 zł, która nie wystąpiła. Okoliczność ta podnoszona przez stronę w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministrarcyjnym została przemilczana.

Następnie skarżący stwierdził, że Sąd w sposób niepełny i sprzeczny z prawem upadłościowym ocenił kwestię daty i treści oświadczenia wymaganego przepisami tego prawa. Zgodnie z art. 9 Prawa upadłościowego do wniosku o ogłoszenie upadłości należy załączyć oświadczenie, że spółka przed okresem sześciu miesięcy nie regulowała zobowiązań wobec wierzycieli. Według skarżącego data tego oświadczenia została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazana błędnie, a ponadto Sad bezpodstawnie przypisał mu znaczenie materialne, zamiast czysto formalnego. Co więcej, Sąd na podstawie akt podatkowych musiałby stwierdzić, że oświadczenie to jest nieprawdziwe, gdyż same organy podatkowe potwierdzają częściową spłatę zobowiązań.

Następnie strona stwierdziła, że fakt nienależytego odniesienia się do zarzutów skargi w zakresie pominięcia okoliczności związanych z chorobą reprezentantów, co miałoby istotne znaczenie przy ocenie występowania braku winy strony w ewentualnym spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wiąże się z zarzutem rozpoznawania sprawy w oparciu o akta innego postępowania. W ocenie strony to, że akta sprawy podatkowej ponumerowane są nieporządnie, zawierają szereg zmian numeracji, świadczy o prawdopodobieństwie orzekania o niepełny materiał dowodowy. Przykładem jest brak w aktach postępowania załączników do pisma strony z dnia 12 września 2005 r. dotyczącego choroby jednego z reprezentantów. W ocenie strony akta odrębnego postępowania są niekompletne, co doprowadziło do nienależytego odniesienia się do zarzutów skargi i tym samym nie rozpoznania jednej z istotnych okoliczności sprawy. Ponadto wskazuje na to fakt braku pełnomocnictwa na etapie postępowania administracyjnego, które na etapie skargi już w aktach się znajdowało.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na wstępie wskazał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 109 w zw. z art. 73 P.p.s.a. nie został uzasadniony, co wyklucza jego rozpoznanie.

Organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, w szczególności w zakresie daty wystąpienia okoliczności trwałego zaprzestania płacenia długów, tj. podał, że nastąpiło to 31 października 2000 r.

Wskazał, że okoliczność ewentualnej choroby nie tylko nie została w żaden sposób wykazana, ale nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, co wynika z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dodał, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, będącym postępowaniem szczególnym, wykorzystuje się wszelkie istotne dla sprawy dokumenty, w tym z postępowania podatkowego i egzekucyjnego dotyczącego zobowiązanego oraz postępowania upadłościowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Dlatego też, choć w skardze kasacyjnej - jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K. - wadliwie sformułowano zarzut dotyczący rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji bez udziału prawidłowo powiadomionego pełnomocnika, tutejszy Sąd obowiązany jest zbadać tę kwestię z urzędu pod kątem ewentualnego naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Z akt sprawy o sygnaturze III SA/GL 186/07 wynika, że procedura doręczenia zastępczego została zastosowana prawidłowo. Przesyłka adresowana do r. pr. P. M. N. została dwukrotnie awizowana, po czym zwrócono ją do nadawcy z uwagi na niepodjęcie w terminie. Również zwrotne potwierdzenie odbioru wypełniono prawidłowo. To powoduje, że w niniejszej sprawie nieważność postępowania w tym ani innym zakresie nie zachodzi.

Jak wynika ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno prawa materialnego jak i procesowego, spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy wniosek o ogłoszenie upadłości O. Sp. z o.o., został zgłoszony przez dłużnika we właściwym czasie.

W przypadku 2000 roku, o tym czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, decydowały przepisy Prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 5 § 1 i § 2 tego Prawa, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub gdy jego majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnośnie oceny dochowania tegoż terminu w aspekcie oceny winy członka zarządu za jego niezachowanie, trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06 (LEX nr 262145, POP 2007/3/41), że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Na tle oceny tej przesłanki, nie jest przede wszystkim trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nienależyte odniesienie się do zarzutów skargi i wniosków strony.

Istota sporu dotyczy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz w sprawie nie sformułowano zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzestając jedynie na zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a, który sam w sobie nie został naruszony przez ten Sąd. Wypełnił on bowiem dyspozycję tego przepisu, wymagającą zwięzłego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wymogi, a więc już z tych chociażby względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do podniesionych w zarzutach skargi kwestii, lecz stwierdził odmiennie od skarżącego, że ocena materiału dowodowego w tej sprawie – co do spóźnionego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, została przez organy podatkowe poczyniona w sposób nienaruszający przepisów prawa. Sąd ten nie podzielił wprawdzie stanowiska organów podatkowych, że termin 14-dniowy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być liczony od dnia 31 października 2000 r., lecz mimo braku trafności tegoż ustalenia uznał, że nie ma ono wpływu na wynik sprawy, gdyż z zebranego przez te organy materiału dowodowego sprawy, a przede wszystkim z załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że dzień 15 listopada 2000 r. jest najpóźniejszą datą, od której należałoby liczyć ten termin, skoro z treści powyższego wniosku oznaczonego datą 15 listopada 2000 r. wynika, że w tej dacie członkowie zarządu spółki mieli świadomość stanu finansowego spółki oraz posiadali wiedzę o tym, że stan masy upadłości firmy E. powoduje, że wierzytelność ta nie zostanie zaspokojona.

Nie jest więc trafna ta cześć zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w której podniesiono, że Sąd pierwszej instancji przyjął że data trwałego zaprzestania płacenia długów wynika z oświadczenia strony stanowiącego wymóg formalny wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy z jego treści taki wniosek jednoznacznie nie wynika. Sąd bowiem w tym zakresie oparł się na całokształcie dokumentów złożonych jako załączniki do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a nie tylko na samym oświadczeniu członków zarządu, że spółka w okresie ostatnich sześciu miesięcy przed złożeniem tego wniosku nie regulowała zobowiązań wobec swoich wierzycieli, z wyjątkiem obsługi kredytów bankowych. Bezpodstawna jest przy tym wynikająca z treści tego zarzutu skargi kasacyjnej sugestia, jakoby to powyższe oświadczenie członków zarządu, w tym i skarżącego, miało charakter jedynie formalny (zatem w domyśle mogło nie odpowiadać prawdzie materialnej, co do jego treści), gdyż mogłoby to wskazywać na możliwość popełnienia przez tychże członków przestępstwa fałszu intelektualnego, o którym mowa w art. 271 K.k., skoro jako osoby uprawnione do sporządzenia i złożenia tego rodzaju dokumentu (oświadczenia), mieliby w nim świadomie poświadczyć nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, informując sąd upadłościowy o trwałym zaprzestaniu płacenia długów. Fakt weryfikacji tegoż oświadczenia przez sąd upadłościowy nie uprawnia do twierdzenia, że z przepisu art. 9 § 2 pkt 3 Prawa upadłościowego. wynika, że "oświadczenie o spłatach wierzytelności dokonanych w terminie sześciu miesięcy przed dniem złożenia wniosku" składane przez dłużnika, może nie odpowiadać prawdzie co do podanych w nim okoliczności. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, po co w takim razie z dniem 15 listopada 2000 r. sporządzono wniosek o upadłość spółki, skoro jej majątek, jak twierdzi w skardze kasacyjnej, był wystarczający do zaspokojenia jej długów i nie zachodziła sytuacja zaprzestania płacenia długów przez tę spółkę. Chybiona jest tym samym i ta część zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., kwestionująca przyjęcie przez Sąd, że data 15 listopada 2000 roku na wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi podstawę powzięcia wiadomości przez członków zarządu o sytuacji majątkowej spółki w sytuacji, gdy okoliczność ta nie była przedmiotem weryfikacji w toku postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę na decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem Sąd pierwszej instancji stwierdził wprawdzie uchybienie w ustaleniu daty, od której należałoby liczyć 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz jednocześnie oświadczył, że nie ma ono wpływu na wynik sprawy, gdyż wprawdzie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy sprawy, termin ten powinien być ustalony później, na dzień 15 listopada 2000 r. – to i ten termin, ustalony korzystniej dla skarżącego, był spóźniony w kontekście przepisu art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego.

W tym też kontekście bezzasadny jest zarzut wadliwej oceny podnoszonego błędu w bilansie na dzień 31 października 2000 r., gdyż nie wykazano wpływu tej ewentualnej wadliwości na ocenę okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Bilans ten był przedmiotem badania przez sąd upadłościowy, który w oparciu o wynikające m.in. z niego dane stwierdził przesłanki do ogłoszenia upadłości O. Sp. z o.o., co wskazuje, że wadliwość ta nie mogła mieć wpływu na ocenę stanu ekonomiczno-finansowego tej spółki, kwalifikującej ją do postawienia w stan upadłości, a jak wykazało przeprowadzone postępowanie upadłościowe, majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie jej długów.

Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiona w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. okoliczność pominięcia w rozważaniach kwestii choroby reprezentantów spółki jako przesłanki, że ewentualne złożenie wniosku nie w terminie nastąpiło bez winy strony. Przede wszystkim Sąd odniósł się do tej okoliczności w uzasadnieniu wyroku stwierdzając, że nie może ona usprawiedliwiać opóźnienia w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem skarżący podpisał załączniki do bilansu z 31 października 2000 r., a więc znana mu była sytuacja finansowa spółki. Sąd pierwszej instancji nie pominął zatem tej okoliczności, lecz podobnie jak inne zarzuty skargi, ocenił ją odmiennie od składającego skargę kasacyjną, uznając że nie stanowiła ona, w sposób przedstawiony w skardze do Sądu, przesłanki wyłączającej winę skarżącego za spóźnione złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości O. Sp. z o.o., skoro skarżącemu znana była sytuacja finansowa spółki wynikająca z bilansu sporządzonego na dzień 31 października 2000 r., która legła u podstaw sporządzenia w z dniem 15 listopada 2000 r. wniosku o ogłoszenia upadłości spółki, złożonego jednak do Sądu upadłościowego dopiero 6 grudnia 2000 roku.

Wskazać przy tym należy, że w skardze do Sądu pierwszej instancji nie podnoszono, że w postępowaniu podatkowym składane były zaświadczenia lekarskie wskazujące na chorobę skarżącego, których brak w aktach administracyjnych, wobec czego trudno zarzucać temuż Sądowi, że nie odniósł się do kwestii braku tych zaświadczeń i ich wpływu na wynik sprawy, a tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a.

Podnieść zatem ponownie należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej powinny wskazywać na uchybienie przez ten sąd przepisom procedury sądowej (P.p.s.a.) poprzez wadliwą ocenę zgodności z prawem decyzji organu administracyjnego podlegającej kontroli sądu. A zatem należy uzasadnić jakim konkretnym przepisom Ordynacji podatkowej uchybił organ podatkowy i jakie przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji nie dostrzegając tych uchybień organu podatkowego przy dokonywaniu oceny legalności jego rozstrzygnięcia oraz – w przypadku podnoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazanie istotnego wpływu tych naruszeń na wynik sprawy.

Tymczasem jak już stwierdzono powyżej, w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, którym uchybić miały organy podatkowe, i których naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, poprzestając jedynie na wskazaniu przepisów art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., które zdaniem składającego skargę kasacyjną naruszył tenże Sąd, lecz jak stwierdzono powyżej – brak podstaw do uwzględnienia tych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów i ich uzasadnienia, czy też formułowania domysłów w tym zakresie. To autor skargi kasacyjnej, bardzo przecież sformalizowanego środka zaskarżenia, powinien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa, oraz - w przypadku podnoszenia zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego - szczegółowo uzasadnić na czym jego zdaniem polegało naruszenie tych przepisów przez sąd i określić wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Skarga kasacyjna strony w tej sprawie, w tym zakresie nie spełnia powyższych wymogów, co czyni ją w przedmiocie zarzutów naruszenia przepisów postępowania nieuzasadnioną.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, również należy stwierdzić, że nie można uznać go za trafny.

Na tle bowiem niepodważonego zarzutami naruszenia przepisów postępowania stanu faktycznego sprawy nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie we właściwym czasie, w sytuacji, gdy spółka posiadała majątek wystarczający na zaspokojenie długów, a nie zaprzestała w dacie złożenia wniosku trwale regulować swoich zobowiązań. Podniesione bowiem w tym zarzucie okoliczności, błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony, oraz że spółka nie zaprzestała w dacie złożenia wniosku trwale regulować swoich zobowiązań i posiadała majątek wystarczający na zaspokojenie długów – są okolicznościami ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie wykładni powyższego przepisu. Skoro zatem okoliczności te, ustalone odmiennie niż tego domaga się składający skargę kasacyjną, nie zostały podważone zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż w stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe trafnie zastosowały tenże przepis. Na tle sformułowania zarzutu kasacyjnego naruszenia tego przepisu można jedynie dodać, że jest on w ogóle oparty na nielogicznych podstawach, skoro z jednej strony składający skargę kasacyjną chce nim dowieść, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, a jednocześnie spółka nie zaprzestała w dacie złożenia wniosku trwale regulować swoich zobowiązań i posiadała majątek wystarczający na zaspokojenie długów, co nasuwać musi pytanie, po co w takim razie dłużnik złożył w dniu 6 grudnia 2000 r. wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki, skoro nie wymagała tego jej kondycja finansowa i ekonomiczna.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.