Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SAB/Go 12/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4 i 8, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi L spółka z o. o. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

L sp. z o.o. (zwana skarżąca lub Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na bezczynność organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego także organ podatkowy lub Naczelnik US) "sprowadzającą się do niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za m-c maj 2016 r. pomimo upływu terminu wynikającego z postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu tejże nadwyżki". Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług i na tej podstawie domagała się stwierdzenia, że organ dopuścił się bezczynności, jak również zobowiązania go do niezwłocznego dokonania zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając powyższe żądania skarżąca podała, że 9 czerwca 2016 r. złożyła deklarację VAT-7 za maj 2016 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r., doręczonym Spółce 28 lipca 2016 r. Naczelnik US przedłużył termin ww. zwrotu – "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Organ wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu jest spowodowane wykonywaniem weryfikacji rozliczenia spółki w ramach czynności sprawdzających.

W dniu [...] sierpnia 2016r. nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za maj 2016r., tj. kontrola obowiązku podatkowego w VAT; sprawdzenie zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. Skarżąca wskazała, że na skutek wszczęcia kontroli podatkowej, w dniu [...] sierpnia 2016r. zostało zakończone prowadzone postępowanie sprawdzające, jednakże organ podatkowy nie dokonał na rzecz Spółki zwrotu wspomnianej nadwyżki VAT. W związku z powyższym pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. wniosła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. organ, do którego wystąpiono, uznał ponaglenie za niezasadne. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca przywołała treść art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o VAT wskazując, że wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia ma istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżania. Wymieniony art. 87 ust. 2, ale także art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi taką podstawę prawną postanowienia o przedłużeniu w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających. Drugi z wymienionych przepisów stanowi uzupełnienie i uszczegółowienie przez wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu w związku z czynnościami sprawdzającymi następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W odniesieniu do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego przedłużenie terminu zwrotu następuje wyłącznie na podstawie art. 87 ust.2 ustawy o VAT. Na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu w związku z powyższymi postępowaniami zażalenie nie przysługuje. Skarżąca podkreśliła, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu spełnia funkcje gwarancyjne dla podatnika. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku ma umożliwić organom podatkowym zweryfikowanie prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony, m.in. by móc je kwestionować jako wpływające na jego prawa i obowiązki.

Dalej Spółka argumentowała, że skoro każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust.2 ustawy o VAT jest odrębnie regulowane a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżania takiego rozstrzygnięcia, wpływając tym samym na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, to tym samym każda zmiana postępowania , w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Powyższe twierdzenie skarżąca wsparła wskazaniem orzeczeń sądów administracyjnych (sprawy o sygn. akt: I SA/Gd 420/16, I SA/Wr 1770/15 oraz I FSK 621/14) podkreślając, że w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Podniosła następnie, że w rozpatrywanej sprawie organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w ramach postępowania sprawdzającego. Zostało ono zakończone przez wszczęcie kontroli podatkowej , w ramach której nie wydano nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i nie dokonano tego zwrotu. Powyższe, zdaniem skarżącej pozwala stwierdzić, że organ od dnia 10 sierpnia 2016 r. pozostaje w stanie bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2016 r.

Naczelnik US, odpowiadając na skargę w piśmie z dnia [...] października 2016 r. wniósł o jej oddalenie. Przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wymieniając szczegółowo, w porządku chronologicznym, czynności podjęte dotychczas w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej. Następnie organ podatkowy wskazał, że z zestawienia tego wynika, że podejmował i podejmuje bez zbędnej zwłoki szereg czynności celem weryfikacji deklarowanej przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku. Działania te były podejmowane w ramach czynności sprawdzających i podejmowane są w ramach kontroli podatkowej. Z art. 87 ust.2 ustawy o VAT wynika możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu, które może nastąpić w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania zaskarżalnego postanowienia (art. 272b Ordynacji podatkowej). Takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej, w ramach której będzie badany również ten aspekt sytuacji prawnopodatkowej strony. Późniejsze, w stosunku do czynności sprawdzających, wszczęcie kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 272b Ordynacji podatkowej, przede wszystkim zaś wydania na tej podstawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, na które służy zażalenie.

Organ podatkowy wskazał również, że postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. przedłuża termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", nie wskazując trybu, w jakim ta weryfikacja będzie przebiegała. Z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że według swojego wyboru i okoliczności faktycznych organ podatkowy może zastosować jeden z przewidzianych tym przepisem sposobów sprawdzenia rozliczenia lub kilka z nich. Zarówno czynności sprawdzające, jak i kontrola podatkowa, są przewidziane w art. 87 ust.2, co oznacza, że obie te formy zmierzały lub zmierzają do "weryfikacji rozliczenia podatnika". Na poparcie powyższego Naczelnik US wskazał wyrok NSA w sprawie I FSK 1065/12. Dalej wywodził, że ewentualne zakończenie czynności sprawdzających, w ramach których wydano postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, nie oznacza automatycznego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, o której mowa w art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na koniec organ podatkowy podniósł, że weryfikacja rozliczenia podatnika, a co za tym idzie, zasadności zwrotu różnicy podatku, jest procesem dynamicznym, obejmującym zarówno czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, jak i postępowanie podatkowe. Proces weryfikacyjny rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. jest w toku i na bieżąco są podejmowane działania zmierzające do zakończenia sprawy. Prowadzenie czynności na bieżąco i niezwłocznie w celu faktycznego wyjaśnienia sprawy, zdaniem organu czyni zarzuty skarżącej niezasadnymi, ponieważ w tej sytuacji nie można mówić o bezczynności. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2016 r. podtrzymała w całości skargę na bezczynność organu w sprawie zwrotu VAT, uzupełniając ją w związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 października 2016 r. uchwały (sygn. akt I FPS 2/16) dotyczącej dopuszczalności skargi na rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika, który taki zwrot wykazał, dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego. Skarżąca zaznaczyła, że poruszone w uchwale kwestie odnoszą się do przedmiotu niniejszej sprawy, dlatego powołuje się na nie jako wyraz swojej argumentacji. Zwróciła uwagę, że NSA krytycznie ocenił możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień, bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Jako inny powód uzupełnienia skargi Spółka wskazała podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, także w dniu 24 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 3/16) drugiej uchwały odnoszącej się do przedłużenia terminu zwrotu VAT w związku z weryfikacją prowadzoną w ramach czynności sprawdzających. Podniosła, że zgodnie z tą uchwałą nie jest możliwe żądanie od kontrahenta podatnika przedstawiania dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że powołanie się przez nią na ww. uchwały NSA ma na celu wzmocnienie argumentacji, że postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r., które stało się podstawą wstrzymania zwrotu zawiera istotny brak formalny polegający na nieokreśleniu konkretnego terminu, do którego organ będzie prowadził weryfikację a także, że motywem jego wydania była nieuprawniona konieczność dokonania czynności u kontrahentów Spółki, przy czym na przeprowadzenie tych czynności organ nie mógł się powołać, ponieważ istnieje zakaz ich przeprowadzania w toku czynności sprawdzających. Zdaniem skarżącej, z powyższych względów ww. postanowienie nie powinno wywoływać skutków prawnych. Organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2016 r. odniósł się do uzupełnienia skargi wskazując m.in., że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane [...] lipca 2016 r. a uchwała w sprawie I FSP 2/16 została podjęta 24 października 2016 r. Podniósł, że fakt jej podjęcia świadczy o złożoności problemu dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego stanowisko zaprezentowane w tym zakresie przez skarżącą jest nietrafne w stanie faktycznym sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spółka postawiła zarzut bezczynności organu podatkowego sprowadzający się do niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. W ocenie Sądu zarzut ten okazał się niezasadny. Tytułem wstępu można wskazać, że w orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że bezczynność jest kwalifikowaną formą przewlekłości, gdzie "władza milczy" a sprawa nie jest załatwiana. Natomiast przewlekłość postrzegana jest jako: a) niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym przewidzianym dla danego rodzaju sprawy, np. sprawa nie jest załatwiana niezwłocznie; b) nieuzasadnione wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy; c) niepodjęcie czynności niezbędnej do rozpoznania i załatwienia sprawy, np. stwierdzenia swojej niewłaściwość w sprawie i nieprzekazaniu jej organowi właściwemu; d) podjęcie czynności zbędnej, nawet jeżeli ma ona postać postanowienia, np. wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania mimo braku przesłanek; e) niezastosowanie się do wskazań organu odwoławczego w kwestii okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, towarzyszących decyzji kasacyjnej; f) niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego – art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tak J.P. Tarno. Bezczynność organu a przewlekłe prowadzenie postępowania. CASUS 2013, nr 69, s.11-12).

Z bezczynnością organu mamy zatem do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (zob. M.Miłosz. Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym. Warszawa 2012 r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1) a w jego ramach, z prawa do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Wyjaśnić również trzeba, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a., do sądu administracyjnego przysługuje skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 art. 3 § 2 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a art. 3 § 2.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a skarga przysługuje na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Akty lub czynności objęte kontrolą sądów administracyjnych muszą mieć indywidualny charakter, to jest być skierowane do zindywidualizowanego adresata, który znajduje się w określonej sytuacji, a ponadto muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Akcentuje się przy tym, że cechą wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. form działania administracji, niemających charakteru decyzji lub postanowienia, jest to, że są podejmowane w sprawach indywidualnych o charakterze publicznoprawnym oraz dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego (zob. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski. Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych. Warszawa 2015, s. 110-114). Czynność zwrotu przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, objęta rozpoznawaną skargą, spełnia powyższe formalne kryteria zaskarżalności.

W tym miejscu zasadne będzie również przytoczenie ram prawnych instytucji zwrotu podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710), powoływanej także jako ustawa o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przytoczony przepis jest regulacją prawa materialnego, przyznając podatnikowi prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. W art. 87 ust. 2 określono, że zwrot owej różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Zdanie drugie cytowanego przepisu przewiduje natomiast tzw. procedurę weryfikacyjną stanowiąc, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W zdaniu końcowym przyjęto zaś, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przedłużenie terminu zwrotu, o którym mowa w cyt. art. 87 ust.2 ustawy o VAT, odbywa się na zasadach uznania administracyjnego, a skorzystanie z tej możliwość jest uwarunkowane jedynie stwierdzeniem przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ podatkowy powinien zbadać, czy zaistniały w konkretnej sprawie takie okoliczności, które są kwalifikowane jako wzbudzające wątpliwości co do zasadności zwrotu i tym samym dające podstawę do przedłużenia terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest zatem potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy decyduje, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Ocena, czy potrzeba taka występuje, powinna opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za jego niezasadnością. Należy natomiast wskazać okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku.

W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi występowanie takich okoliczności, ma możliwość przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Weryfikacja, o której mowa, może być prowadzona w różnych formach, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego – na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej albo postępowania kontrolnego – na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wspomnieć można, że przyjęcie w ustawie o VAT (od 1 grudnia 2008 r.) ww. czterech procedur weryfikacji rozliczenia podatnika, miało wpływ na ukształtowanie się poglądu w zakresie określenia postępowania, w ramach którego dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zostało przyjęte, że skoro badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, to stan taki determinuje zarazem procedurę rozstrzygania o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, przysługującym stronie środku odwoławczym). Skarżąca bezczynność organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie upatruje w tym, że Naczelnik US wydał w dniu [...] lipca 2016 r. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za maj 2016 r., w którym wskazał, że przedłużenie to jest spowodowane wykonywaniem weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach czynności sprawdzających a następnie w dniu [...] sierpnia 2016 r. wszczął kontrolę podatkową i pomimo zakończenia czynności sprawdzających oraz niewydania w jej ramach nowego postanowienia o przedłożeniu terminu zwrotu, nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres rozliczeniowy. Zdaniem skarżącej w świetle powyższych okoliczności organ podatkowy od dnia [...] sierpnia 2016 r. pozostaje w stanie bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. Dokonując oceny w powyższym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie kierował się wiążącą go uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Podjęta uchwała brzmi następująco: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)".

Istota cyt. uchwały dotyczy przede wszystkim środków zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT a w konsekwencji dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na to postanowienie, niemniej w uzasadnieniu zawarto ważkie rozważania dotyczące instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w szczególności co do zidentyfikowania procedury, w jakiej przedłużenie następuje, jak i samej jego formy prawnej. NSA uznał, że przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wymagało kompleksowego ujęcia instytucji przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku, tak aby wypracowany w drodze wykładni model działania pozwolił na funkcjonowanie tej instytucji bez wywoływania kolejnych problemów. Podkreślił również złożoność problematyki związanej z przedłużaniem terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stwierdzając równocześnie, że w tym kontekście szereg kwestii dodatkowych towarzyszących wymienionej instytucji prawnej musiało zostać uprzednio przesądzonych (zaakceptowanych lub zanegowanych).

Wątpliwości dotyczyły dotychczasowej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl której przedłużenie terminu zwrotu następuje w takiej procedurze, w jakiej odbywa się weryfikacja, tzn. że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja rozliczenia podatnika determinuje procedurę rozstrzygania o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Pod rozwagę poddano, czy może jednak wydłużenie tego terminu następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, bez względu na procedurę, w której odbywa się weryfikacja wykazanego przez podatnika w deklaracji zwrotu.

Zwrócono uwagę, że zdanie drugie powołanego przepisu przewiduje z jednej strony, możliwość przedłużenia terminu zwrotu w określonej sytuacji (jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania), z drugiej zaś wskazuje ramy postępowania, w jakich weryfikacja rozliczenia podatnika może zostać dokonana (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne). Organ podatkowy ma możliwość przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Powyższe może budzić wątpliwości, czy przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku odbywa się zawsze w ramach któregoś z określonych w tym przepisie postępowań, czy jednak następuje w czynnościach sprawdzających i jest uruchamiane obok oraz niezależnie od wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT trybów weryfikacji samego rozliczenia podatnika. Użyte bowiem wyrażenie "dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego" nie przesądza o tym, że samo rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu musi odbywać się w tożsamych postępowaniach wyszczególnionych w treści tego przepisu. W uchwale wskazano też na nasuwające się inne jeszcze wątpliwości, związane z określeniem granic postępowania prowadzonego w tym przedmiocie i ustaleniem terminu obowiązywania rozstrzygnięcia wydanego w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W zakresie określenia procedury, w jakiej znajduje się organ podatkowy dokonując przedłużenia ustawowego terminu przewidzianego na zwrot różnicy podatku w uchwale wskazano, że nie można zgodzić się z poglądem, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania powyższego terminu, korzystając z tego uprawnienia działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Podniesiono przy tym dodatkowy aspekt tego zagadnienia a mianowicie, że strona podmiotowa obu tych kategorii działań (weryfikacji i przedłużenia terminu) nie zawsze jest tożsama. Przedłużenie terminu przypisano bowiem wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego, wprost wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego typu rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych prawodawca wprost wskazał ich realizację także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. NSA podkreślił, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Są to przedłużenie ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Według NSA zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia) a po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Przypomniano przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. W omawianej uchwale I FPS 2/16 NSA przesądził zatem o oderwaniu procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Oznacza to, że ustalenie przedłużonego terminu zwrotu, z wzięciem pod uwagę rodzaju trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

Biorąc powyższe pod uwagę i mając na względzie, że rozpoznawana jest skarga na bezczynność organu podatkowego polegającą na niedokonaniu zwrotu VAT mimo obowiązku tego zwrotu na skutek upływu terminu, Sąd stwierdza, że bezczynność taka nie występuje. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał bowiem w dniu [...] lipca 2016 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, które jest skuteczne także w sytuacji "przejścia" weryfikacji w tryb kontroli podatkowej. W świetle przytoczonej uchwały, data [...] sierpnia 2016 r., tj. wszczęcie kontroli podatkowej i niewydanie w jej ramach nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za maj 2016 r. nie może być postrzegana, jak czyni to skarżąca, jako moment upływu terminu, do którego nastąpiło przedłużenie na mocy ww. postanowienia. Skarżąca argumentowała dodatkowo, powołując się również na uchwałę I FPS 2/16, że NSA krytycznie odniósł się do określania w postanowieniu, że przedłużenie terminu zwrotu następuje "do zakończenia procedury weryfikacyjnej". Tego typu określenie zamieszczono w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r.(dokładnie: "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika"), niemniej zdaniem Sądu nie oznacza to nieskuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu; tym bardziej, że organ posłużył się w tym zakresie w dosłownym brzmieniu wyrażeniem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nadto trzeba przypomnieć, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu nie jest i nie może być postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku a wyłącznie zbadanie czy wystąpiła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r.

Z tych samych względów również poza zakresem kontroli w niniejszej sprawie są zgłoszone w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2016r. zarzuty, że motywem wydania postanowienia z dnia [...] lipca 2016r. była "nieuprawniona konieczność dokonania czynności u kontrahentów Spółki, przy czym na przeprowadzenie tych czynności organ nie mógł się powołać, ponieważ istnieje zakaz ich przeprowadzania w toku czynności sprawdzających" oraz że z tego powodu ww. postanowienie nie powinno wywoływać skutków prawnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.