Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 188/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant spec. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2021 r., nr 1801-IOV-1.4103.78.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku i miesiące od stycznia do marca 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2021r., nr 1801-IOV-1.4103.78.2020, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z dnia 18 września 2020r., nr 408000-408000-CKK2.500.26.2020, 408000-CKW.500.3.2017.346, którą określono M. Ś. (dalej: podatnik/skarżący) w podatku od towarów i usług za:

- grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

- styczeń 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

- luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

- marzec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz P. sp. z o.o. w Z(dalej: P.) niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za:

- grudzień 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł,

- styczeń 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł,

- luty 2015 r. w łącznej wysokości [...], zł,

- marzec 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że wobec podatnika przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2014r. do marca 2015r. w wyniku którego stwierdzono m.in., że w rejestrze zakupu prowadzonym za grudzień 2014r. oraz za styczeń, luty i marzec 2015r. podatnik zaewidencjonował, a następnie rozliczył 48 faktur VAT wystawionych przez T. w Z.(dalej: T.), na zakup cynku, ołowiu i aluminium, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Ponadto w zakresie podatku należnego ustalono, że podatnik ujął w rejestrze, a następnie wykazał w deklaracji podatkowej za grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2015r. podatek należny wynikający z 48 faktur VAT, wystawionych na rzecz P. Faktury te miały dokumentować dostawę cynku, ołowiu i aluminium nabytego uprzednio od firmy T. (w tych samych dniach i ilościach). Stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz P., mające dotyczyć sprzedaży towaru nabytego uprzednio od T., dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i nie potwierdzają żadnych faktycznych czynności wykonanych między stronami wskazanymi w tych fakturach. Podatnik w rzeczywistości pozorował jedynie wykonywanie działalności i nie był właścicielem towaru, którym rzekomo handlował. Firma P. nie dysponowała formalnie towarem nie mogła zatem również dokonać odpłatnych dostaw tego towaru (cynku, ołowiu, aluminium) na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu, tj. P.

W zakresie wydatków kosztowych poniesionych przez firmę podatnika w okresie objętym postępowaniem, uznano, że nie były wykorzystywane przez niego do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. w konsekwencji stwierdzono, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach.

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez NPUCS decyzji z 18 września 2020r., nr 408000-408000-CKK2.500.26.2020, 408000-CKW.500.3.2017.346, w której określono podatnikowi w podatku od towarów i usług w podatku od towarów i usług za:

- grudzień 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

- styczeń 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

- luty 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

- marzec 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł,

oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz P., niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za:

- grudzień 2014r. w łącznej wysokości [...] zł,

- styczeń 2015r. w łącznej wysokości [...], zł,

- luty 2015r. w łącznej wysokości [...] zł,

- marzec 2015r. w łącznej wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z 30 grudnia 2021r., nr 1801-IOV-1.4103.78.2020, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że objęte decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe podatnika mimo upływu 5 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego zobowiązania), nie przedawniło się, gdyż wobec podatnika wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się

z niewykonaniem przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014r. do marca 2015r., o którym podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to bieg tego terminu został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.).

DIAS zaznaczył, że zawiadomienie NPUCS z dnia 1 grudnia 2020r. o zawieszeniu z dniem 21 września 2020r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r. w związku z wszczęciem z tym dniem postępowania o przestępstwo skarbowe, dokonane na podstawie art. 70c O.p., zostało doręczone 7 grudnia 2020r. pełnomocnikowi podatnika – w sposób zgodny z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18.

Dodatkowo organ odwoławczy podał, że nie wystąpiły żadne negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie – zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego (wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących niezaistniałe zdarzenie gospodarcze, skutkujące nierzetelnością ewidencji i podaniem w zeznaniu podatkowym danych niezgodnych z prawdą).

Nadmieniono również, że wobec podatnika zastosowano środek egzekucyjny (zajęcie wynagrodzenia za pracę), który co do zasady przerywa bieg terminu przedawnienia.

Organ II instancji uznał, że wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika za okresy od grudnia 2014r. do marca 2015r. możliwe było merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona ograniczenia m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

DIAS zaznaczył, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Organ odwoławczy odniósł się do wyroku TSUE z 22 października 2015r. (C-277/14) i stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane transakcje były fikcyjne i ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem tego organu, sposób i forma transakcji pomiędzy zidentyfikowanymi kontrahentami, zarówno bezpośrednimi dla podatnika, jak i na kolejnych etapach transakcji, są bowiem charakterystyczne dla obrotu tworzonego w celu uzyskania nienależnej korzyści kosztem budżetu państwa.

DIAS wskazał, że w przypadku stwierdzenia, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji.

W ocenie organu II instancji, zakwestionowane przez organ I instancji transakcje wypełniają przesłanki obrotu karuzelowego. Okoliczności działania firm są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w ustalonych łańcuchach dostaw, poszczególnym podmiotom uczestniczącym w transakcji obrotu cynkiem, aluminium i ołowiem można przypisać określone role typowe dla tego oszustwa. Ustalono, że jako pierwsi dostawcy w kraju występowały podmioty: U. i K., którym należy przypisać rolę znikającego podatnika. Podmioty te nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz nie wpłaciły do budżetu państwa podatku od towarów i usług z tytułu dostaw krajowych towarów nabytych uprzednio w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, mimo że podmioty zagraniczne deklarowały dostawy na rzecz tych firm za ww. okresy. Wskazano, że z zeznań P.W. wynikało, że w 2014r. znajdując się w bardzo ciężkiej sytuacji osobistej, został poznany przez D.B. przebywającego w zakładzie karnym z mężczyzną, który zaproponował mu założenie działalności gospodarczej w zamian za pieniądze, co wskazuje na pozorowaną działalność firmy U. Natomiast w przypadku firmy K. R., ustalono, że podmiot ten nie dokonywał żadnych czynności opodatkowanych, tj. nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zdaniem kolejnych podmiotów było zaś wydłużenie łańcucha dostaw towarów, w celu m.in. utrudnienia wykrycia przez organy podatkowe działań mających na celu uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa, na skutek nie odprowadzenia przez "znikających podatników" podatku od towarów i usług z tytułu dostaw krajowych towarów uprzednio nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć. Do podmiotów biorących udział w tych nierzetelnych łańcuchach dostaw należały: F. sp. z o.o., P.sp. z o.o., S., A., A. sp. z o.o., B. D.S., T. P. B. oraz Przedsiębiorstwo M.

DIAS wskazał, że ww. podmioty co do zasady wywiązywały się ze zobowiązań podatkowych deklarowanych do urzędów skarbowych. Celem przeprowadzenia transakcji pomiędzy tymi podmiotami, poza zyskiem z tych transakcji, było wydłużenie łańcucha obrotu i zatarcie powiązań istniejących pomiędzy znikającym podatnikiem, a organizatorem procederu, którym w niniejszej sprawie była spółka P. Z dokonanych ustaleń wynikało, że A. B., prezes zarządu P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej był organizatorem fikcyjnego obrotu towarem, tj. procederu wyłudzania podatku od towarów i usług. Spółka P. jako firma o ustabilizowanej pozycji na rynku, będąca ostatnim ogniwem łańcucha dostaw w państwie, do którego towary sprowadzone zostały przez "znikającego podatnika", odsprzedając nabyte towary poza granice kraju, występując jednocześnie o zwrot niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego, równocześnie odsprzedając zakupione od firm "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu transakcji występowała zarówno w roli brokera, jak i bufora.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z materiału dowodowego bezsprzecznie wynikają okoliczności świadczące o karuzelowym charakterze realizowanych transakcji zakupu i sprzedaży cynku, ołowiu i aluminium na rzecz poszczególnych firm uczestniczących w obrocie tym towarem, tj.: występująca w każdym przypadku jednorodność wykazywanego w poszczególnych fakturach towaru, taki sam tonaż oraz takie same bądź przybliżone terminy wystawienia faktur. Następowała bardzo szybka wymiana handlowa, termin wystawienia faktury przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw nie odbiegał od terminu wystawienia faktury dokumentującej zakup tego towaru przez firmę podatnika i następnie sprzedaży do P. Towary w każdym przypadku były nabywane przez kolejne podmioty i następnie sprzedawane w takich samych ilościach, nie były one dzielone. Niespotykanie szybki przebieg transakcji potwierdza również korespondencja mailowa podatnika z dostawcą i nabywcą towaru, z której wynikało, że transakcje zakupu i sprzedaży ww. towarów wraz z dodatkowymi elementami transakcji, tj. przekazywaniem zamówień i dokumentów realizowane były przez podatnika zazwyczaj w ciągu 1 do 2 dni.

W ocenie organu II instancji, w świetle wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, w realnym obrocie gospodarczym taki stan rzeczy nie byłby możliwy do zrealizowania. Ponadto o nierzetelności transakcji świadczą też okoliczności: występowanie kilku podmiotów w dostawie tego samego towaru, wyszukiwanie kontrahentów przez strony internetowe, brak potrzeby kontroli towaru, brak dokumentów potwierdzających fizyczny rozładunek i załadunek towaru u kolejnych kontrahentów, brak pisemnych umów, brak fizycznego kontaktu z towarem.

W przekonaniu DIAS, stwierdzone okoliczności dotyczące obrotu

przedmiotowych towarem świadczą o udziale podatnika w karuzeli podatkowej. Wynika z nich, że podatnik nie posiadał, nie dzierżawił, ani nie wynajmował środków transportu i magazynów. Towar wymieniony w fakturach był bezpośrednio dostarczany od dostawcy do nabywcy, a transportem zajmował się dostawca. Podatnik nie posiadał informacji o okolicznościach transportu, odwołał się jedynie do wystawianych dokumentów WZ. Zeznania kierowców (widniejących na dokumentach WZ) wskazują na stosowanie praktyki zamiany dokumentów mającej na celu ukrycie prawdziwych miejsc załadunku i rozładunku towarów. Nie zawierano żadnych pisemnych umów, a ceny miano ustalać pocztą elektroniczną poprzez akceptacje składanej propozycji (brak dokumentów świadczących o negocjowaniu cen). Na podstawie analizy rachunku bankowego podatnika za badane okresy ustalono, że w tym samym dniu, po wpłacie od P. podatnik dokonywał płatności na rzecz swojego dostawcy tj. T. Z zaewidencjonowanych przez podatnika faktur VAT wynika, że w grudniu 2014r. oraz w styczniu, lutym i marcu 2015r. był to jedyny bezpośredni dostawca cynku, aluminium i ołowiu. Przy czym obrót ww. towarem do spółki P. był jedyną sprzedażą jaką wykazał podatnik w ww. okresie.

Wskazano również, że z wyjaśnień podatnika wynika, iż współpracę z firmą T., będącym jedynym bezpośrednim fakturowym dostawcą towarów do firmy podatnika oraz P.- jedynym bezpośrednim fakturowym odbiorcą towarów od firmy podatnika, nawiązał przez Internet, a następnie kontaktował się z ww. firmami telefonicznie. Firmę T. kojarzył z czasów kiedy jego ojciec prowadził podobną działalność.

W ocenie DIAS, również okoliczności i cel rozpoczęcia działalności przez podatnika świadczą o świadomym uczestnictwie jego w łańcuchach obrotu cynkiem, ołowiem i aluminium. Ustalono, że rozpoczął on prowadzenie działalności z dniem 10 marca 2014r., w celu włączenia się w łańcuch obrotu cynkiem, w ramach którego transakcje zakupu i sprzedaży towaru przeprowadzono pomiędzy 9-cioma podmiotami w kraju w ciągu jednego dnia, tj. 13 marca 2014r. Była to jedyna transakcja przeprowadzona przez podatnika w marcu 2014r., w której rzekomym dostawcą towaru była firma T.(również obecny dostawca towarów), a nabywcą firma jego ojca. Udział podatnika w tej transakcji wynikał właśnie z wcześniejszego udziału w takich transakcjach przez J. Ś.(ojca podatnika), który już wcześniej współpracował z firmą T.

Według organ odwoławczego, o tym że podatnik był świadomym uczestnikiem

spornych transakcji, świadczy to, że nie posiadając żadnych magazynów, majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu ciężkim towarem (maszyn, sprzętu do załadunku, wyładunku i ważenia towaru, środków transportu), nie zatrudniając pracowników, został dopuszczony do transakcji obrotu ww. towarem. Nie ponosił przy tym ryzyka gospodarczego związanego z przeprowadzonymi transakcjami, bowiem płatności od nabywcy (P. otrzymywał tego samego dnia, w którym dokonywał zapłaty do dostawcy, nie ponosił również kosztów magazynowania. Wykazał niespotykaną w normalnych warunkach gospodarczych ufność do swoich kontrahentów przeprowadzając transakcje bez umów pisemnych określających warunki transakcji, tylko poprzez kontakty telefoniczne i mailowe, w bardzo szybkim czasie.

Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego wskazują, że działania firmy podatnika polegały na pozorowaniu działalności gospodarczej, a podmiot ten był świadomym uczestnikiem transakcji, w których pełnił rolę bufora. Działalność ta sprowadzała się jedynie do odbioru faktur VAT od swojego dostawcy (T.) i następnie wystawienia faktur do swojego odbiorcy (P.) oraz tworzenia i gromadzenia w tym zakresie dokumentacji w postaci zamówień i dokumentów WZ, odbioru płatności od swojego odbiorcy i przelewania tych środków na konto fakturowego dostawcy. W ocenie DIAS, zasadnie stwierdził organ I instancji, że skoro firma podatnika uczestniczyła w łańcuchu transakcji obrotu tym samym towarem, dokonywanych przez kolejne podmioty celem uzyskania korzyści finansowych, podatnik nie mógł dochować należytej staranności w tych transakcjach, gdyż sam był jednym z ogniw tego łańcucha.

Za prawidłowe DIAS uznał stanowisko organu I instancji, że działalność firm, które miały być źródłem pochodzenia towaru, polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT. Firmy, które "pośredniczyły" w dostawie towaru obracały wyłącznie fakturami. Nie przyjmowały na siebie żadnego ryzyka gospodarczego związanego z rzeczywistym obrotem gospodarczym, nie organizowały transportu, zajmowały się jedynie przepisywaniem z otrzymanych mailowo dokumentów WZ, danych kierowców i środków transportu na swoje dokumenty WZ.

Organ podkreślił, że w realnych warunkach gospodarczych racjonalność działania rozumiana z perspektywy prawdziwego przedsiębiorcy, nastawiona byłaby przede wszystkim na wyeliminowanie pośredników. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy rolą podatnika było jedynie wydłużenie łańcucha transakcji. Przedstawiona przez podatnika dokumentacja podatkowo-księgowa obrazowała jedynie "fakturową drogę" towaru, której nie towarzyszyły rzeczywiste czynności gospodarcze. Płatności dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego miały jedynie stworzyć pozory i uwiarygodnić zawarcie transakcji, w rzeczywistości nie związanej z faktycznym przemieszczeniem towaru.

W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wymieniony na zakwestionowanych fakturach zakupu kontrahent podatnika nie dokonał dostaw towaru wynikających z tych faktur. Wynika z niego, że bezpośredni kontrahent (dostawca) podatnika nie prowadził działalności gospodarczej, której przedmiotem mogłaby być faktyczna dostawa towaru na rzecz podatnika, wykazana na zakwestionowanych fakturach VAT i tym samym nie mógł dokonać sprzedaży tego towaru i co za tym idzie - podatnik nie dokonał nabycia towaru od T., a tym samym nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży. W tej sytuacji nieuprawnione było odliczenie kwot wykazanych na fakturach jako kwoty podatku naliczonego i pomniejszenie o te kwoty podatku należnego.

Podkreślono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Posiadanie/wystawienie faktury VAT niedokumentującej rzeczywistej transakcji miedzy wskazanymi w niej stronami, jest prawnie bezskuteczne. Skoro zatem podatnik nie kupił towaru wykazanego w otrzymanych fakturach VAT, to tym samym nie mógł również dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz P.

Za prawidłowe DIAS uznał wyeliminowanie z rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. oraz styczeń do marzec 2015r. kwot podatku naliczonego i należnego z tytułu obrotu cynkiem, aluminium i ołowiem oraz określenie w to miejsce podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez podatnika faktur VAT na rzecz P. Wyjaśniono, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty podatku w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku VAT, a obowiązek ten ma charakter sankcji, polegającej na tym, że każdy wystawca faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wskazanej w niej kwoty podatku. Wobec faktu, że faktury wystawione przez podatnika zostały wprowadzone do obrotu, jest on zobligowany do zapłaty wykazanej w nich kwot podatku, niezależnie od okoliczności ich wystawienia.

Wskazano, że nieprowadzenie przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej stanowi podstawę do uznania, że pozostałe wydatki kosztowe udokumentowane fakturami ujętym w rejestrze zakupu nie miała związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z czym brak jest również podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego z tych faktur.

Ustosunkowując się do zarzutów podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, iż podatnik dochował należytej staranności w transakcjach z dostawcą (T.). Okoliczności towarzyszące transakcjom nie można uznać za typowe w działalności gospodarczej, tym samym podatnik miał, albo przynajmniej powinien mieć świadomość, że odbiegają one od zasad rynkowych.

Według organu, dla podatnika istotne było jedynie zabezpieczenie się od strony formalnej transakcji. Podatnik godził się na przystąpienie i uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych, co wyklucza powołanie się na dobra wiarę. Aby w rozpatrywanej sprawie wyeliminować ryzyko uczestnictwa podatnika w transakcji wiążącej się z oszustwem w podatku od towarów i usług należało oczekiwać od niego powzięcia działań mających na celu nie tylko sprawdzenie spełnienia przez kontrahenta/dostawcę warunków formalnych (polegających m.in. na formalnej rejestracji) i gromadzeniu w tym zakresie dokumentacji, czy wizycie w jego firmie, ale także wiarygodności tego kontrahenta, a takich działań podatnik nie podjął.

W odniesieniu natomiast do twierdzeń podatnika, że transakcje obrotu cynkiem, aluminium i ołowiem stanowiły transakcje o charakterze łańcuchowym, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, umożliwiającymi dostawy towaru pomiędzy kilkoma podmiotami, gdzie kilku dostawom towarzyszy jedno przemieszczenie towaru, a ewentualny brak po stronie dostawców środków trwałych czy infrastruktury nie wyłącza możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do identyfikowania podatnika jako ogniwa transakcji w rozumieniu w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Podkreślono, że z uwagi na ogólną dostępność towaru takiego jak cynk, aluminium i ołów, brak jest specyficznego gospodarczego sensu przeprowadzanych transakcji. Twierdzeniom podatnika przeczy wystawianie dokumentów WZ, które gdyby przyjąć jego argumenty o łańcuchowym charakterze transakcji w której miał pełnić wyłącznie rolę pośrednika, nie byłyby wystawiane. Podatnik nie dysponował fizycznie spornym towarem oraz nie posiadał prawa do rozrządzania nim jak właściciel.

Za nieuzasadnione organ II instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, 123 § 1, art.181,art. 187, art. 190 i art. 191 O.p. Wskazano, że strona był informowana stosownymi postanowieniami o dopuszczeniu wszelkich dokumentów jako dowodów w sprawie, miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz z niego nie skorzystała. Na żadnym etapie postępowania strona nie składała też wniosków dowodowych. Zaznaczono również, że organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie zakwestionowanych transakcji, nie tylko w oparciu o decyzje innych organów, ale również opierając się na pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w powadzonym postępowaniu, m.in. zeznaniach świadków, analizie transportu towarów, czy korespondencji mailowej podatnika z dostawcą i nabywcą towarów, a zasadność tych ustaleń została potwierdzona w postępowaniu odwoławczym.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust, 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art.108 ustawy o VAT przez określenie w podatku od towarów i usług za: grudzień 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł, styczeń 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł, luty 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł, marzec 2015r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [.] zł, oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określenia podatku do zapłaty z tytułu wy stawienia faktur VAT na rzecz P., niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za: grudzień 2014r. w łącznej wysokości [...] zł, styczeń 2015r. w łącznej wysokości [..] zł, luty 2015r. w łącznej wysokości [...] zł, marzec 2015r. w łącznej wysokości [...] zł,

art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, po. 175 z późn. zm.) polegające na nieprawidłowym zastosowaniu i przyjęciu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanych zakupów towarów,

art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w zakresie nabycia od T. i sprzedaży do spółki P. mimo, że transakcje zostały w rzeczywistości zrealizowane w zakresie stwierdzonym fakturami, a zastosowanie tego przepisu służy jedynie do automatycznego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT, co stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe.

art. 86 ust 1 w związku z art 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur i określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług,

art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dotyczące transakcji pomiędzy podatnikiem a T. oraz P. dokumentują faktyczne transakcje handlowe,

art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977r. L 145/1) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego i określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług,

art. 108 ustawy o VAT przez jego zastosowanie pomimo tego, że transakcje z firmami T. oraz P. miały rzeczywisty charakter, a dostawy opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce. Tym samym organ podatkowy błędnie przyjął że w miesiącach grudzień 2014r. do marzec 2015r. skarżący nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT a tym samym bezpodstawnie wystawił faktury VAT na sprzedaż towarów, bez uwzględnienia składanych przez Podatnika w toku postępowania wyjaśnień dotyczących nabycia od T. i dostaw do P. w pełni wyjaśniających zasady stosunków gospodarczych i wzajemnych dostaw w oparciu o posiadaną wiedzę,

art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej (dalej: Dyrektywa 112), poprzez ich niezastosowanie i tym samym bezpodstawne zastosowanie przepisów art. 87 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT, w sytuacji braku w przepisach prawa wspólnotowego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT,

art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2013r.), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie,

art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a. a ustawy o VAT) i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji gdy skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości, że bierze udział w działaniu przestępczym, podjęła działania zmierzające do zweryfikowania kontrahentów, a dokonane przez nią czynności odzwierciedlały faktyczne zdarzenia, co potwierdziły zeznania świadków;

art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. w zw. z art. 108 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy sporne faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje,

art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo jej wydania po upływie terminu przedawnienia i nieumorzenie postępowania w sprawie,

ł) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że pismem z dnia 1 grudnia 2020r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w treści którego zawarto stwierdzenie że z dniem 21 września 2020r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług 2014r. oraz styczeń do marzec 2015r. w sytuacji gdy zdaniem strony dopiero przedstawienie zarzutów (które w rozpoznawanej sprawie nie miało dotychczas miejsca) rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

2. naruszenie przepisów procedury administracyjnej mające istotny wpływ na rozstrzygniecie w sprawie:

a) art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzja organu l instancji oparta została na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny,

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych w sprawie całkowicie odbiegających od rzeczywistości i niemających żadnych podstaw w zebranym materiale dowodowym, w szczególności przyjęcie, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej i powinien był o tym wiedzieć. Skarżący nie wiedział o rzekomej karuzeli, gdyż dostawca T. działał całkowicie legalnie. Towary były transportowane bezpośrednio z jego magazynu przez podmiot trzeci - kuriera do odbiorcy, całość zapłaty skarżący uiścił przelewem bankowym, dostawca był czynnym podatnikiem VAT działającym na rynku i rozliczył całość podatku należnego od transakcji ze skarżącym,

c) art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 O.p., przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, iż strona świadomie brała udział w przestępnym działaniu jej kontrahentów, pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia istotnych zarzutów skarżącej, dotyczących m.in. braku udziału skarżącego w postępowaniach, które zostały włączone do akt sprawy, a w których skarżący nie uczestniczył,

d) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 194 O.p. w wyniku włączenia do akt sprawy nieprawomocnych dokumentów, co spowodowało niewłaściwą oceną prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi, mimo że powinna zostać uwzględniona,

e) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 O.p. przez oddalenie odwołania w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregów przepisów, w tym art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 31 pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami i ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości i występowania w jej odczuciu uzasadnionych wątpliwości, co do przestępczego działania jej kontrahentów,

f) art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 O.p., przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

g) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem tej oceny wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ i instancji, co skutkowało uznaniem, że strona podejmowała świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ,

h) art. 124 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ w treści uzasadnienia twierdzenia, że skarżący w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami brał udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, co uniemożliwia skarżącemu zajęcie stanowiska w powyższej kwestii oraz przedstawienie argumentacji przeciwnej,

i) art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji organu II instancji, w następstwie niewłaściwej oceny (wybiórczej) materiału dowodowego, zaakcentowanie dowodów niekorzystnych dla skarżącego, a pominięcie korzystnych przez co dokonana na jego podstawie ocena stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów,

j) naruszenie zasady postępowania wynikającej z art. 124 O.p., przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji gdy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny co w efekcie doprowadziło do poczynienia wadliwych ustaleń w zakresie przyjęcia, że: skarżący był świadomym uczestnikiem grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, wykorzystujących w tym celu mechanizm tzw. karuzeli podatkowej; skarżący w 2014 r. nie dokonał rzeczywistego nabycia cynku od firmy T., a następnie sprzedaży tego towaru do P.,

k) art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie był zobowiązany - wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia - umorzyć postępowanie, podczas gdy zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

l) art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy miał prawo wydać decyzję, pomimo upływu okresu przedawnienia w sytuacji gdy na tle okoliczności sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

m) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, ze w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo jej wydania po upływie terminu przedawnienia i nieumorzenie postępowania w sprawie.

3. poczynienie przez organ II instancji wadliwych ustaleń stanu faktycznego sprawy polegających na przyjęciu, że:

a) strona w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu cynkiem, aluminium i ołowiem, a jedynie otrzymywała i wystawiała faktury nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych,

b) strona była świadomym uczestnikiem grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, wykorzystujących w tym celu mechanizm tzw. karuzeli podatkowej,

c) strona w 2014 r. nie dokonała rzeczywistego nabycia cynku od firmy T., a następnie sprzedaży tego towaru do P.,

d) działania firmy skarżącego polegały na pozorowaniu działalności gospodarczej, a firma ta była świadomym uczestnikiem transakcji,

e) działalność skarżącego ograniczała się do wystawiania i podpisywania faktur, wystawiania i podpisywania dokumentów WZ, do śledzenia płatności za faktury od swojego odbiorcy, tj. T.i przelewania tych pieniędzy na konto firmy T.,

f) działalność strony została zorganizowana w celu stworzenia korzystnych warunków dla uczestniczącej w karuzeli, dokonującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów m.in. do Czech, a zarazem czerpiącej zysk ze sprzedaży poprzez niepłacenie podatku od towarów i usług od ww. dostaw,

g) o świadomym uczestnictwie skarżącego w łańcuchu obrotu cynkiem, dokonywanym w ramach wyłudzenia podatkowego poza sposobem przeprowadzenia samych transakcji, świadczy także status jego aktywności w obrocie towarem,

h) organ I instancji prawidłowo wyeliminował ze złożonych przez skarżącego rozliczeń podatku od towarów i usług za okres grudzień 2014 do marzec 2015 kwoty podatku naliczonego i należnego z tytułu obrotu cynkiem oraz określił w to miejsce podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez stronę faktur VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego i prawidłowo zastosowały prawo materialne.

Rozpoznanie skargi należało zacząć od rozważenia tych wszystkich jej zarzutów, jakie są związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i konsekwencjami, jakie z tego mogą wynikać dla dopuszczalności orzekania przez organy w datach, w których zostały wydane decyzje podatkowe, zarówno w I jak i II instancji.

Sprawa niniejsza dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku VAT za grudzień roku 20114 i miesiące od stycznia do marca 2015 r. oraz podatku należnego do zapłaty wykazanego w fakturach VAT.

Zobowiązania podatkowe z tego tytułu podlegały zapłacie w roku 2015 ( od stycznia do kwietnia ), a zatem, w myśl art. 70 § 1 o.p ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. ( 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upływał termin zapłaty podatku ).

Po upływie terminu przedawnienia organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i dotyczy to zarówno decyzji wydanej w I jak i II instancji. Decyzja organu celno-skarbowego wydana została w dniu 18.09.,2020 r, a więc jeszcze przed upływem tego terminu, natomiast decyzja organu odwoławczego 30 grudnia 2021 r. a więc już po upływie tego terminu.

Sytuacja taka nie narusza jednak prawa z uwagi z zrealizowanie się przesłanki z art. 70 § 1 pkt 1 o.p. przewidującej możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego o czyn związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a podatnik o takim wszczęciu został zawiadomiony przed upływem tego terminu ( art. 70c o.p. ).

Tak się w tej sprawie stało. Prokurator Prokuratury Regionalnej w [...] w dniu 21.09.2020 r. wszczął o postępowanie karnoskarbowe o takie czyny kwalifikując je z art. 62 § 2 i 56 § 1 kks.

Podatnik został o wszczęciu tego postępowania oraz o fakcie, że nie nastąpi zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiony pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

Spełnione zostały formalne warunki do przyjęcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 21 września 2020 r.

Jednocześnie nie miały organy podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie

postępowania w sprawie niniejszej nastąpiło instrumentalnie.

Po pierwsze bowiem postępowania karnoskarbowe zostało wszczęte przez Prokuratora, a więc podmiot uprawniony do prowadzenia postępowania przygotowawczego karnego ( lub karnoskarbowego ). W myśl art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. ustawy prawo o prokuraturze ( Dz.U. 2022.1247 t.j. ) prokuratura wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności. Jest zatem z mocy ustawy organem uprawnionym i zobowiązanym do prowadzenia postępowania karnego.

Z mocy art. 151c § 1 kks, prokurator jeżeli sam nie prowadzi dochodzenia lub śledztwa sprawuje również nadzór nad finansowymi organami dochodzenia prowadzącymi postepowanie przygotowawcze.

Jego rola w postępowaniu karnym skarbowym jest zatem nadrzędna do roli finansowego organu postępowania przygotowawczego, którym są organy Krajowej Administracji Skarbowej.

Przepisy ustawy prawo o prokuraturze, kodeksu karnoskarbowego czy też ordynacja podatkowa nie zawierają żadnych instrumentów prawnych, jakie mogłyby służyć organom przy sprawowaniu przez nie ich obowiązków orzeczniczych kontrolowaniu prokuratorów w zakresie przyczyn i motywacji jakie nimi kierowały przy wszczynaniu postępowania karnego. Organom podatkowym nie przysługuje prawo żądania akt, ich przejrzenia czy też rozpytywania prokuratora o przyczyny wszczęcia danego śledztwa.

W takiej zatem sytuacji kontrola może ograniczyć się jedynie do tych faktów i dowodów jakie są w posiadaniu organu podatkowego czyli zasadniczo informacji dotyczących mementu wszczęcia postępowania czy jego biegu.

W przedmiotowej sprawie postepowanie karne zostało wszczęte 21 września 2020 roku, a więc bezpośrednio po wydaniu decyzji przez organ I instancji i wskazaniu w uzasadnieniu faktów, które w ocenie organu podatkowego pozwalają na uznanie, że skarżący aktualnie podatnik działał w warunkach obrotu karuzelowego.

Organ zwrócił się do Prokuratora w dane dotyczące trwającego i prowadzonego śledztwa w związku z czym powziął informację, że dalej się ono toczy w fazie in rem. Jak wynika natomiast z oświadczenia obrońcy złożonego na rozprawie aktualnie przedstawione zostały podatnikowi zarzuty ( 10 listopada 2021 r. ). Bliższe dane, w tym akta nie zostały organowi przedstawione z uwagi na tajemnice toczącego się postępowania przygotowawczego, które co do zasady toczy się w warunkach niejawności. W takich okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, że podstępowanie zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu zapobieżeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe się toczy, panem tego postępowania jest prokurator i on decyduje o dalszych czynnościach procesowych.

W sytuacji, gdy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego traci na znaczeniu przesłanka związana z przerwaniem tego biegu z powodu wszczęcia na podstawie decyzji organu I instancji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, o którym dłużnik został zawiadomiony. Jeżeli bowiem bieg przedawnienia nie biegnie, to nie został przerwany. Jedynie na marginesie można stwierdzić, że gdyby nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to doszłoby do jego przerwania i termin ten biegłby na nowo. ( czynność przerywająca została dokonana przed przedawnieniem zobowiązania). W takiej sytuacji również prowadzenie dalszego postępowania podatkowego byłoby zgodne z prawem, choć inaczej kształtowałyby się okresy tego postępowania. W omawianej sprawie termin będzie biegł dalej po zakończeniu postępowania karnego, zaś w przypadku przerwy biegłby na nowo po dokonaniu czynności egzekucyjnej.

Po rozstrzygnięciu kwestii związanych z dopuszczalnością postępowania podatkowego po dniu 31 grudnia 2020 r. należy przejść do omówienia zagadnień związanych bezpośrednio wydaną decyzją, w pierwszym rzędzie związanych ze stawianymi zarzutami naruszenia prawa procesowego przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego nie są zasadne. Organ przeprowadził bardzo obszerne postępowanie dowodowe i dokonał ustaleń odnośnie wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie towarami w postaci cynku, ołowiu i aluminium sprowadzonych na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium kraju wyprowadzonych.

Przepisy prawa procesowego zawarte w o.p. przewidują, że organ powinien w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy, zaś postępowanie powinno być prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, wnikliwie i szybko, z poszanowaniem prawa strony. ( art. 120 – 127 i 187 § 1 o.p. ).

Organy tym wymogom sprostały przeprowadzając bardzo szerokie postępowanie dowodowe, w trakcie którego ustaliły wszystkie okoliczności konieczne do wydania zgodnej z prawem materialnym decyzji.

Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie przyjęły jako okoliczność wynikająca ze stanu faktycznego i będąca podstawą wydanej decyzji, że działalność gospodarcza w zakresie, w jakim obejmuje ja decyzja, nie była rzeczywista i nosiła charakter tak zwanego obrotu karuzelowego będącego procederem, którego jedynym celem jest uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, który jest jedyna korzyścią z dokonanego obrotu towarem. W celu wykazania, że obrót towarem wykazany w fakturach VAT ma taki właśnie charakter konieczne jest, co słusznie przyjęły organy, wykazanie, że obrót dokonany nie ma na celu osiągniecie korzyści gospodarczych jak obrót towarami w zakresie producent – nabywca/konsument, a jedynie jest prowadzony niczym " obrót karuzeli" i przychód nie jest generowany poprzez ostateczną sprzedaż towaru odbiorcy ale jest nakierowany na uzyskanie zwrotu VAT przez ostatni podmiot uczestniczący w tak sterowanym obrocie. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego zjawisko to jest już szeroko opisane i polega zasadniczo na istnieniu trzech uczestników obrotu . Znikającego podatnika, bufora i brokera. Ten pierwszy jest podmiotem, który nie odprowadza należnych podatków, choć wystawia faktury Vat, ten drugi podmiot jest ogniwem pośrednim i deklaruje podatek naliczony i należny i płaci ewentualna nadwyżkę podatku należnego na rzecz organu podatkowego, zaś broker odlicza podatek naliczony dokonując czynności opodatkowanej VAT według stawki 0 procent.

Taki podstawowy schemat obrotu tzw. karuzelowego organy ujawniły w przedmiotowej sprawie . W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano łańcuchy dostaw towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie. Wskazał organ kilka podmiotów dokonujących nabycia tych towarów w innym kraju członkowskim ( Czechach ), podmioty pośrednie, które dokonywały dostaw zwanych transakcjami łańcuchowymi i wreszcie wyegzemplifikowały " brokera" który dokonywał kluczowego odliczenia podatku VAT. W ramach prześledzenia tych łańcuchów dostaw wykazały ,że odnośnie przedmiotowych dostaw towar zawsze trafiał do firmy skarżącego od podmiotu T., zaś skarżący sprzedawał go zawsze do podmiotu P. sp. z o.o.

Organy w tym zakresie oparły się na dowodach z innych postepowań podatkowych prowadzonych przez rożne organy podatkowe, które prowadziły swoje czynności wobec innych uczestników obrotu, także mających siedziby poza obszarem właściwości organów uczestniczących w sprawie niniejszej. W sprawach na które powołują si organy zostały sporządzone protokoły kontroli i wydane decyzje podatkowe, z których wynika, że organy zakwestionowały prawdziwość dokonanego obrotu pomiędzy tymi innymi podmiotami i odmówiły im prawa do doliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur. Decyzje takie są w swojej części dyspozytywnej wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i sądów. Zgodnie z przepisem art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, zaś decyzja podatkowa zgodnie z art. 212 § 1 o.p wiąże organ z chwila doręczenia. Decyzja podatkowa jest zatem dowodem na to, co w niej urzędowo stwierdzono, czyli jest wiążąca w zakresie zawartego w niej rozstrzygnięcia. Nie może podlegać zmianie w innym postępowaniu podatkowym. Dlatego tez organy mogły przyjąć, że dokonany przez inne podmioty obrót, co do których zapadły już takie decyzje był obrotem nierzeczywistym na podstawie załączonych do zgromadzonego materiału zapadłych tam decyzji. Brak jest podstaw do zastosowania wskazań wynikających z orzeczenia TSUE C-189/18 Glencore Agriculture Hungary. Wszystkie dokumenty na które powołał się organ zostały załączone w poczet materiału dowodowego i strona mogła się z nimi zapoznać. Schematy obrotu towarami z udziałem skarżącego podatnika nie mogą być skutecznie kwestionowane. Zgromadzone dokumenty są w tym zakresie jednoznaczne.

Wykazanie uczestnictwa podmiotów będących znikającymi podatnikami oczywiście nie musi od razu oznaczać odpowiedzialności podatnika będącego w łańcuchu dostaw " buforem". Każdorazowo wydanie decyzji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie wiązało się z wykazaniem, że dany podmiot nie był tylko przypadkowym uczestnikiem takiego obrotu, nie mającym świadomości że uczestniczy w transakcji, czy ciągu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe ale, że był jego świadomym uczestnikiem lub co najmniej powinien był wiedzieć , że w tego typu obrocie uczestniczy. Przy czym w myśl orzecznictwa podatkowego niedopełnienie obowiązkow staranności kupieckiej przy podejmowanych działaniach w obrocie gospodarczym jest równoznaczne ze świadomym uczestnictwem w takim obrocie. Każdorazowo zatem zadaniem organu będzie wykazanie za pomocą całokształtu zgromadzonych dowodów i wszechstronnego, wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego czy podatnik, którego dotyczy dana decyzja, rzeczywiście powinien zostać pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur związanych z obrotem nielegalnym, w tym, zwłaszcza w takiej sytuacji, gdy czynności bezpośrednio prowadzące do uszczuplenia bądź wyłudzenia podatku zostały dokonane przez innego podatnika w postaci np.: podatnika znikającego. Tylko bowiem w sytuacji, gdy organy potrafią wykazać świadomy udział w oszustwie lub też zawinioną nieświadomość podatnika określaną stanem braku dobrej wiary przy podejmowanej decyzji udziału w określonym obrocie możliwe będzie pozbawienie go uprawnienia z art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie organy wskazały na cały szereg okoliczności związanych już to z funkcjonowaniem całego łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie, już to z zachowaniem samego podatnika i podejmowanymi przez niego czynnościami, które w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki nakazują wykluczyć przypadkowy udział skarżącego w karuzeli podatkowej, co z kolei słusznie doprowadziło organy do przyjęcia, że był on jej uczestnikiem świadomym.

Organy nie dysponowały w tym zakresie materiałem dowodowym bezpośrednim. Skarżący zaprzeczył aby świadomie lub w inny zawiniony sposób uczestniczył w karuzeli podatkowej, jak również nie uzyskały innego dowodu bezpośredniego potwierdzający oszukańczy charakter jego działań. Jednak dokonane ustalenia faktyczne przeanalizowane pod kątem rzetelności obrotu pozwalają zaakceptować dokonana przez organy ocenę działania skarżącego.

Ocena rzetelności obrotu dokonana pod kątem jego rzeczywistości i prawdziwości musi uwzględniać wszystkie cechy takiego obrotu objawiające się w zachowaniu poszczególnych jego uczestników, sposobu znajdowania kontrahentów, komunikowania się pomiędzy nimi, sposobu dokonywania dostaw, obowiązków w zakresie przewozu i magazynowania towarów, dokonywania płatności, czasu poszczególnych dostaw pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostawców, rodzaju towarów, istnienia użytkownika końcowego, który zużyje dany towar. Natomiast odnośnie poszczególnych uczestników transakcji należy dokonać oceny w jaki sposób znaleźli się w danym łańcuchu dostaw, czy wcześniej zajmowali się taką działalności, czy posiadają w tym zakresie doświadczenie, czy posiadają zdolności magazynowe, czy transportowe do obrotu danym towarem, w jaki sposób dokonywali płatności, jak znajdowali nabywców na dany towar, jak wyglądała ich dalsza działalność po zakwestionowaniu przez organy aktualnie interesujących je dostaw.

Na podstawie oceny takich parametrów organy są w stanie zakwalifikować działalność podatnika do grupy podatników uczciwych lub też świadomie uczestniczących w działalności nakierowanej na oszustwo podatkowe. Ten ostatni wniosek musi być jednak w świetle ujawnionych okoliczności jednoznaczny, nie budzący żadnych wątpliwości.

Taki też wniosek o sztuczności stworzonej struktury obrotu, pomimo faktu ,że towar był rzeczywiście przewożony do ostatniego podmiotu uczestniczącego w obrocie na terenie kraju P. sp. z o.o wynika ze zgromadzonego i poddanego wszechstronnej ocenie przez organ materiału dowodowego.

Słusznie tym zakresie organ powołał się na czas dokonywania poszczególnych dostaw pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie oraz sposób rzeczywistej dostaw towarów objętych obrotem. W tym zakresie organ poddał ocenie wszystkie transakcje, jakie miały być dokonane przez skarżącego w powiazaniu z obrotem tym właśnie towarem przez inne podmioty. W ten sposób wykazano, że obrót poszczególnymi grupami ( dostawami towarów) następował w tym samym dniu, ( najdłużej w ciągu 2 dni ) i w tym czasie towar był kilkukrotnie zbywany przez występujące w łańcuchy podmioty. Zawsze faktury dotyczyły dokładnie tej samej ilości metali. W ciągu jednego dnia towar był przedmiotem obrotu przez nawet 6,7 podmiotów. Każdy z nich wystawiał swoją fakturę sprzedaży na rzecz kolejnego podmiotu. Taki schemat powtórzył się w obrocie kilkadziesiąt razy – w zakresie niniejszej sprawy. Przy czym dostawcą dla firmy skarżącego był zawsze T., zaś odbiorcą był zawsze P.

Odnośnie tej pierwszej firmy nie można przy tym podzielić poglądu zaprezentowanego w skardze, że istniały podstawy do przyjęcia ,że działała ona legalnie. Posiadanie biura czy też nawet najmowanie placu albo rejestracja w stosownych rejestrach nie będą świadczyły o legalności działania, jeżeli pozostałe, przeważające elementy jej działania takiej cechy nie potwierdzają. Może to świadczyć jedynie o wypełnieniu obowiązków rejestracyjnych ( zgłoszenie do wymaganych rejestrów ) i stworzenie pozorów legalnej działalności.

W tym zakresie wypada także zwrócić uwagę, że obie te firmy znajdują się na terenie województwa śląskiego ( Z. i M.), a firma skarżącego ma siedzibę w N. w woj. p. Brala więc ona udział w obrocie pomiędzy tymi podmiotami, przy czym towar nie był w żaden sposób do niej zawożony, a jedynie dokonywała ona czynności na papierze. Nie wykazano przekonującymi argumentami, że taki rodzaj obrotu miał znaczenie gospodarcze i służył tylko celom gospodarczym. Wątpliwości stąd wynikające są tym większe, że jak wynika z ustaleń organów obie firmy ( T.i P. korzystały z tej samej firmy transportowej, a więc zapewne znały się. W obrocie gospodarczym takimi towarami jak metale nieżelazne firmy znają przecież swoją konkurencję. Nie odpowiada zasadom racjonalnego obrotu wprowadzenie do łańcucha obrotu kolejnego pośrednika, którego udział w obrocie ogranicza się jedynie do otrzymania marży bez żadnej korzyści dla prowadzonego obrotu.

Słusznie organy powołały się na sposób dokonywania płatności jako element przemawiający za przyjęciem nieracjonalności ( sztuczności obrotu ). Płatności były dokonywane kaskadowo pomiędzy poszczególnymi podmiotami od ostatniego do pierwszego. Najpierw płacił P.S., a potem skarżący na rzecz T. Nie istniało zatem żadne ryzyko gospodarcze prowadzonego obrotu. Nabywcy nie musieli szukać zbywców na swoje towary, gdyż błyskawicznie, w tym samym dniu taka sama, jaką nabył, ilość towaru sprzedawana była kolejnemu podmiotowi, a dokonywał płatności pieniędzmi otrzymanymi od nabywcy.

Takiemu obrotowi fakturowemu towarzyszył przy tym brak władztwa poszczególnych podmiotów uczestniczących nad towarem. Towary nie były przewożone pomiędzy poszczególnymi uczestniczącymi w obrocie podmiotami , ale były przewożone bezpośrednio do ostatniego uczestnika obrotu – firmy P.. Żaden z tych podmiotów nie posiadał ani środka transportu ani też odpowiednich powierzchni magazynowych mogących służyć do fizycznego odbioru i przetrzymywania towaru. Ich udział co do zasady ograniczał się do odbioru i wystawiania kolejnych faktur , uzależniających niewielka marżę.

Połączenie tych dwóch okoliczności, jak lawinowość dokonywanych w ciągu jednego dnia transakcji z brakiem władztwa nad towarem przez poszczególne podmioty słusznie doprowadziło organy do przyjęcia wniosku, że cały obrót nie miał charakteru rzeczywistego a jedynie służył pozorowaniu działalności gospodarczej, zaś towar jakkolwiek był przewożony, to nie jako przedmiot rzeczywistego obrotu, z zamiarem sprzedaży użytkownikowi końcowemu ale tylko jako nośnik VAT od rzekomo dokonanych transakcji.

Cały obrót był zorganizowany sztucznie, a to z kolei uzasadnia wniosek, że podmioty w nim uczestniczące, w transakcjach z góry zaplanowanych i realizowanych łańcuchowo również nie uczestniczyły w sposób rzeczywisty, a w sposób sztuczny akceptując taka swoją rolę w procederze.

Odnosząc się już do bezpośredniego udziału w obrocie skarżącego należy wskazać, że nie potrafił on w jasny i konkretny sposób wykazać, jak znalazł dostawców metali, jak udało mu się zostać uczestnikiem takich transakcji, jak znalazł odbiorców w cynku, aluminium i ołowiu. Jego ogólne wyjaśnienia że znalazł kontrahentów w internecie nie pozwalają na odrzucenie wniosków nasuwających się z oceny dokonywanych transakcji. Również wystawianie przez niego dokumentów WZ – magazynowych " wydanie zewnętrzne " w sytuacji, gdy nie dysponował magazynami ani towarem świadczy, że jego działalność nie była uczciwa i sam zdawał sobie z tego sprawę. Skarżący nie był zainteresowany, tak jak rzetelny kupiec sprawdzeniem zakupionego towaru, sprawdzeniem jego rodzaju, jakości, ilości a jedynie w ciągu jednego dnie odbierał fakturę zakupu i od razu wystawiał fakturę sprzedaży, nie widząc nawet towaru, lekceważąc ewentualne roszczenia nabywcy z tytułu wad towarów.

W tym zakresie słusznie organy powołały się na kwestie nierzetelności atestów na metale będące przedmiotem obrotu. Niewątpliwie każdy uczestnik obrotu gospodarczego obracający towarami, na które wystawiane są atesty stwierdzające ich zgodność z normami, co w przypadku wyrobów metalowych pozwala na ich wykorzystanie np.: w budownictwie czy produkcji maszyn jest zainteresowany posiadaniem takich dokumentów, tak aby w przypadku zapytania się ewentualnego nabywcy dokumenty takie przedstawić. Jak ustaliły organy atesty posiadane przez skarżącego nie spełniały wymogów prawidłowych dokumentów tego typu. Brak posiadania takiej dokumentacji świadczy, jako kolejny argument, o fikcyjności obrotu.

Brak jest zatem w działaniu podatnika cech uczestnictwa w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Rzeczywistego poszukiwania zbywców towaru na rynku, poszukiwania nabywców towarów, posiadania ich fizycznie, angażowania własnych środków w obrót towarami. Całe jego działanie jest działaniem pozornym, uczestnictwem w z góry przyjętym łańcuchu dostaw, gdzie taki uczestnik jak skarżący jedynie przygotowuje dokumentację księgowa do obrotu ( faktury ) czy magazynową ( stwierdzającą nieprawdę, bo nie posiadał towaru ) i cały obrót jest jedynie obrotem fakturami.

W tych okolicznościach organy miały prawo przyjąć, że jest on świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Żadna cecha jego działalności nie wskazuje bowiem na działalność rzeczywistą. Ostatecznie należy też zwrócić uwagę na fakt, że po ujawnieniu całego procederu zlikwidował działalność gospodarczą.

Fakty przedstawione przez organy pozwalają wyprowadzić jednoznaczny wniosek o tym, że skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Nie ma podstaw by przyjąć, że prowadził on rzeczywista działalność gospodarczą opartą na swobodnym wyszukiwaniu klientów i dostawców towarów w warunkach wolnej konkurencji i padł ofiara oszukańczych zabiegów P. B. czy właścicieli P. W tym zakresie jego argumenty nie są przekonujące. Prowadzona działalność ma jednoznaczny charakter.

W takiej sytuacji organy nie naruszyły prawa, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o odatku VAT odmawiając mu prawa do obniżenia VAT należnego oraz określając na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT podatek do zapłaty.

Przepis art. 86 ust.1 ustawy o VAT statuuje prawo podatnika do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikły z zakupów dokonanych na potrzeby czynności opodatkowanych VAT. Jest to prawo podstawowe podatnika VAT i nie może być on niego pozbawiany bez uzasadnionych przyczyn. Organy jednak ustaliły, że w sprawie skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie działalność nakierowaną na udział w karuzeli podatkowej, a taka działalność nie może być uznana za rzeczywistą działalność podlagająca regulacjom ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT określa sposób obliczania podatku należnego VAT wskazując kwoty podlegające odliczeniu i odwołując się w tym zakresie do podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez dostawcę towaru. Jednak sama faktura, co nie budzi wątpliwości, nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia tego podatku. Jeżeli nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, to wtedy prawo do odliczenia VAT nie powstaje. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przedmiotowej sprawie czynności opisane w fakturach nie były czynnościami rzeczywistymi, a czynnościami podjętymi w celu udziału w karuzeli podatkowej, zaś działalność gospodarcza był jedynie pozorowana. Nie były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Stąd też faktura opiewająca na takie czynności nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT.

Nie naruszyły również prawa organy określając podatek do zapłaty w myśl art. 108 ust.1 ust. o VAT. W przedmiotowej sprawie podatek należny VAT nie zaistniał bowiem organy stwierdziły, że czynności przeprowadzone w ramach karuzeli podatkowej nie były rzeczywistymi czynnościami gospodarczymi. W takim przypadku nie zrealizowała się okoliczność z art.15 ust.1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ust o VAT. Czynności nie zostały wykonane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Wynika to wprost z powyżej przedstawionych okoliczności co do pozorowanej działalności skarżącego. Nie mogą zostać opodatkowane.

W trakcie jednak tej działalności wystawił on faktury VAT i w myśl art. 108 ust.1 ustawy o VAT był zobowiązany do wykazanego w nich podatku . Nie przysługuje mu przy tym prawo do wystawienia faktur korygujących.

W tych okolicznościach sąd w myśl art. 151 ppsa skargę oddalił.