Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 418/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70 c, art. 122, art. 199 a par 3, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1 e pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1, art. 5, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 707
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - tekst jednolity
article: art. 3 par 2, art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c, art. 200, art. 205 par. 2-4, art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 418/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi A.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 2 417 zł (dwa tysiące czterysta siedemnaście złotych).,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 listopada 2013r. nr [...] określającą A. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 526.905,00 zł od dochodu z kapitałów pieniężnych.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 11 czerwca 2007r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Centrum B. B. B. Sp. z o.o. w K. (dalej: "spółka CBBB") na którym postanowiono obniżyć kapitał zakładowy spółki o kwotę 5.654.000 zł tj. z kwoty 5.704.000 zł do kwoty 50.000 zł poprzez dobrowolne umorzenie 5.654 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, przysługujących Przedsiębiorstwu Produkcyjno -Budowlanemu A. A. C., M. K. spółka jawna w K. i jednocześnie podwyższyć kapitał zakładowy spółki CBBB o kwotę 5.654.000 zł tj. do kwoty 5.704.000 zł poprzez utworzenie 5.654 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez A. C. i M. K. (każde z nich po 2.827 udziałów w łącznej wartości po 2.827.000 zł) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (1/2) we współwłasności nieruchomości. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 18 grudnia 2007r. oraz ujawniono A. C. jako udziałowca spółki CBBB.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazując podstawę opodatkowania podał, że A. C. z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny uzyskała przychód w wysokości 2.852.000 zł, zaś koszty uzyskania przychodów ustalono w kwocie 78.814,46 zł.

Organ podatkowy w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odwołał się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawna albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, art. 17 ust. 1a pkt 2 stanowiący, że przychód z tego tytułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W odwołaniu A. C. zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie; 1. prawa materialnego tj.

- art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie,

- art. 22 ust.1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie,

- art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie,

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, które w sposób istotny miało wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i interpretację stanu faktycznego sprawy na podstawie dosłownego brzemienia postanowień umowy bez uwzględnienia rzeczywistego zamiaru i celu czynności prawnej dokonanej przez podatnika,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niezastosowanie,

- art. 188 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania strony na okoliczność wskazane we wniosku dowodowym, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza wobec treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego i naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego oraz ustalenia faktyczne nieodpowiadające zasadzie prawdy materialnej.

Rozpatrując odwołanie i wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. nie uległo przedawnieniu, albowiem pismem z dnia 3 grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił A. C., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik przedmiotowe zawiadomienie odebrał w dniu 12 grudnia 2013r.

Organ odwoławczy po ponownej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podzielił jego ocenę prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do treści odwołania uznał, że niezasadne są zarzuty podatnika, że wniesienie wkładów niepieniężnych za udziały w 2007r. było nieważne, zaś faktyczne wniesienie wkładów niepieniężnych nastąpiło w 2005r. przez spółkę jawną A.

Organ drugiej instancji wskazał, że faktycznie w 2005r. spółka jawna A., której wspólnikami byli A. C. i M. K. wniosła wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, gdyż uważała, że nieruchomości te stanowią jej składnik majątku po przymusowym przekształceniu spółki cywilnej, której wspólnicy nabyli przedmiotowe nieruchomości w spółkę jawną. Z tytułu wniesienia wkładów w postaci nieruchomości, PPB A. spółka jawna otrzymała udziały w spółce CBBB, które zostały następnie umorzone. Powodem uruchomienia powtórnej procedury podwyższenia kapitału spółki CBBB, była odmowa wpisu do księgi wieczystej spółki z o.o. CBBB, jako właściciela przedmiotowych nieruchomości, gdyż zdaniem sądu wieczysto-księgowego, spółka jawna A. nie była właścicielem tych nieruchomości. Nieruchomości te zostały bowiem zakupione przez wspólników spółki cywilnej, między innymi A. C. i Z. K. w udziałach po 1/2 części z funduszy pochodzących z ich majątków odrębnych. Te osoby figurowały w księgach wieczystych, jako współwłaściciele nieruchomości, a nie spółka cywilna A., czy potem spółka jawna A.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią wątpliwą, wymagającą wyjaśnienia było w szczególności przejście majątku ze spółki cywilnej A. na spółkę jawną A. w sytuacji obligatoryjnego przekształcenia w rozumieniu art. 26 § 4 (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (jt. Dz. U. z 2013r., poz.1030 ze zm. – powoływanej dalej "k.s.h."). W ocenie organu do przejścia takiego nie doszło, gdyż w momencie dokonywania tej czynności obowiązywała dominująca wykładnia tego przepisu stosowana przez sądy powszechne. Wskazywała ona na brak sukcesji uniwersalnej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Organ odwoławczy zgodził się wprawdzie z odwołującym sie, że zgodnie z bieżącą linią orzeczniczą Sądu Najwyższego, zmiana art. 26 k.s.h. dokonana 12 grudnia 2003r. przesądza o tym, że także wcześniej należało przyjąć, że przepis ten regulował przekształcenie ex lege spółki cywilnej w spółkę jawną. Analizę przekształcenia spółki cywilnej A. w spółkę jawną należy jednak przeprowadzić mając na uwadze wykładnię art. 26 § 4 k.s.h. dominującą i stosowaną przez sądy powszechne w momencie dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego tj. objęcia udziałów w CBBB w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Ponadto organ drugiej instancji powołał się na postanowienie Sądu wieczysto-księgowego, który stwierdził, że brak jest jakiegokolwiek dokumentu, z którego by wynikało, że przedmiotowe nieruchomości zostały wniesione do spółki cywilnej przez jej wspólników, bądź też, aby kiedykolwiek zostały przekazane spółce jawnej przez wpisanych do księgi wieczystej współwłaścicieli. Wobec powyższego nieruchomości te nie mogły być wniesione przez spółkę jawną A. do spółki CBBB, jako wkład niepieniężny. Świadczą o tym także wpisy w księgach wieczystych, które korzystają z domniemania zgodności wpisu prawa jawnego z księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Domniemanie to nie zostało wzruszone w odpowiednim trybie.

Po przeprowadzeniu powyższych wywodów organ stwierdził jednak, że kwestia sukcesji uniwersalnej pomiędzy spółką cywilną a spółką jawną, a także fakt nieskutecznej próby wniesienia przedmiotowych nieruchomości w formie aportu do CBBB w 2005r. nie mają rozstrzygającego znaczenia dla przedmiotu postępowania tj. określenia A. C. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Fakt zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w KRS oraz wniesienia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach przez w/w do spółki CBBB. w 2007r. nie budzi żadnych wątpliwości. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny stwierdził, że nawet w przypadku stwierdzenia, że czynność prawna dotknięta jest wadą nieważności, należy badać, czy takie czynności nie wywołują skutków prawnopodatkowych. Jeżeli bowiem korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym to przychód ten podlega opodatkowaniu. Celem bowiem tej ustawy jest nie opodatkowanie umowy w sensie cywilnoprawnym, ale jej ekonomicznego skutku. W ocenie organu w sprawie nie budzi żadnych wątpliwości fakt osiągnięcia przez A. C. przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce CBBB w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniami odwołującego się, że istniała konieczność wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z sukcesji majątkowej przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną oraz stosunku prawnego z dwóch różnych aktów notarialnych wnoszących ten sam aport. Organy podatkowe związane są bowiem treścią wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, stwierdzającym dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego. Okoliczność ta przesądza o zaistnieniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika. Organy podatkowe nie miały bowiem wątpliwości w kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego stanowiącego podstawę zaistnienia obowiązku podatkowego. Ponadto w sprawie nie doszło do podwójnego wniesienia tego samego wkładu. Pomimo stwierdzenia w aktach notarialnych z 2005r., że wnoszone nieruchomości stanowią pokrycie wkładu, żaden składnik majątkowy nie został wniesiony tytułem aportu na rzecz CBBB, a zatem w tym okresie nie doszło do pokrycia objęcia udziałów wkładem niepieniężnym (ani żadnym innym).

Organ drugiej instancji stwierdził również, że wnoszone nieruchomości nie stanowiły przedsiębiorstwa, jak również nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko w tej kwestii uzasadnił tym, że podatnik, jak również drugi współwłaściciel nieruchomości w żadnym dokumencie włączonym do akt sprawy nie określali przedmiotu aportu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Również w aktach notarialnych, którymi podwyższano kapitał zakładowy CBBB poprzez wniesienie aportu, nie wskazywano, aby wnoszony wkład niepieniężny stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podatnik, jako współwłaściciel wnoszonych nieruchomości w żadnym miejscu nie wskazuje, aby stanowiły one zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skoro zatem osoby wnoszące aport wskazywały, że stanowią go nieruchomości, a w zasadzie udziały w nieruchomości należy przyjąć, że nie była to zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem organu powyższe nie budzi żadnych wątpliwości także dlatego, że Z.K. potraktował we własnoręcznie sporządzonym testamencie z dnia 17 stycznia 2000r. przedmiotowe nieruchomości jako majątek prywatny, czyniąc w testamencie zapis na rzecz małoletniego syna. Wobec powyższego organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że udziały w nieruchomościach zabudowanych niewykończonym budynkiem biurowym oraz ukończonymi garażami stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy przeprowadził także analizę, co do ustalonych przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów. Organ odrzucił zarzut, że przy ustalaniu wysokości poniesionych kosztów należało zastosować art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z badania bowiem ksiąg PPB A. spółka jawna dotyczących 2007r. wynika, że nieruchomości wniesione przez osoby fizyczne aportem do spółki CBBB nie były wykazywane w księgach handlowych jako inwestycje, ani w żadnej innej formie nie figurowały w ewidencji księgowej firmy. Ponadto ustalono, że ze sprawozdania finansowego PPB A. spółka jawna za 2007r. nie wynika, aby wnoszone aporty były zaewidencjonowane w księgach rachunkowych PPB A. Z powyższych ustaleń wynika, że powołany wyżej przepis nie może mieć zastosowania, gdyż wniesione jako aport nieruchomości nie stanowiły środków trwałych ani też wartości niematerialnych i prawnych PPB A. spółka jawna. W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w wysokości faktycznie poniesionych, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Według organu odwoławczego wysokość kosztów uzyskania przychodów została ustalona prawidłowo, a organ pierwszej instancji w swojej decyzji bardzo szczegółowo przedstawił sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

A. C. pismem z dnia 29 stycznia 2015r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez:

a) niezastosowanie art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej objawiające się odmową przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez stronę, w tym m.in. jej przesłuchania w sytuacji, gdy ich przeprowadzenie mogłoby wyjaśnić istotne okoliczności sprawy, a w szczególności ustalić, czy nieruchomości wniesione aportem do spółki mającej osobowość prawna wchodziły w skład majątku spółki jawnej,

b) niezastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegające na niewystąpieniu przez organy podatkowe do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie, czy PPB A. spółka jawna mogła skutecznie objąć udziały w CBBB sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, co byłoby konsekwencją ustalenia, czy przedmiotowe nieruchomości weszły w skład majątku spółki jawnej,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci;

a) niewłaściwej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 Ordynacji podatkowej polegającej na ustaleniu przez organy podatkowe, że co do tych samych podmiotów i tego samego przedmiotu obowiązek podatkowy powstał dwa razy, podczas gdy przepisy prawa podatkowego przewidują, że w stosunku do konkretnego zdarzenia prawnego obowiązek podatkowy może powstać tylko jeden raz,

b) niewłaściwego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy norma ta w zakresie w jakim przewiduje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie karne wszczęto w okresie trzech miesięcy przed końcem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest sprzeczna z art. 2 i art. 30 Konstytucji RP.

Mając na względzie powyższe zarzuty skarżący wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,

2. zawieszenie postępowania i wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym "Czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 2 i art. 30 Konstytucji RP".

3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Z kolei stosownie do art. 134 § 1 w/w ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem odwoławczym, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. nie uległo przedawnieniu.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. Jednakże w ocenie organu drugiej instancji bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny stanowiska organu odwoławczego w kontekście podniesionych zarzutów należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. dokonał analizy przepisów Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec tego można przyjąć, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej.

W aktach niniejszej sprawy znajduje się pismo z dnia 3 grudnia 2013r. nr [...] w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w dniu 25 listopada 2013r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące A. C. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Przesyłka zawierająca zawiadomienie został odebrana przez skarżącego w dniu 12 grudnia 2013r.

Organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia przyjęły, w opinii Sądu zasadnie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., bowiem skarżący przed upływem terminu przedawnienia został o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowany.

W kontekście powyższych uwag za nieuzasadniony należało uznać wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania i wystąpienie przez Sąd z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 30 Konstytucji, skoro przedmiotowy przepis był już badany pod względem jego zgodności z Konstytucją RP.

Kontrolując zaskarżoną decyzję należy wskazać na materialną podstawę podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w wersji obowiązującej w 2007r.), źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) objętych w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. przychód ten powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Powyższe przepisy wyznaczają wobec powyższego zakres postępowania podatkowego. Organ powinien zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy skarżący wniósł wkład niepieniężny i otrzymała w zamian za ten wkład udziały (akcje) oraz czy nastąpił wpis podwyższenia kapitału do rejestru. W niniejszej sprawie w oparciu o dokumenty urzędowe organ prawidłowo poczynił swoje ustalenia faktyczne stwierdzając, że skarżący w 2007r. wniósł do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci udziałów w nieruchomości oraz otrzymał w zamian za ten wkład udziały w spółce. Ponadto podwyższenie kapitału zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego.

Skarżący eksponował w skardze, że ustalenie te zostały poczynione bezkrytycznie i organy podatkowe nie zakwestionowały danych ujętych w dokumentach urzędowych. W szczególności skarżący twierdził, że nie był właścicielem udziałów w nieruchomościach, które zostały wniesione do spółki. Tym samym podwyższenie kapitału było nieważne. Poza jednak takimi twierdzeniami, skarżący nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzać jego stanowisko. Domagał się natomiast, aby organ podatkowy wystąpił do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie.

Niewątpliwie możliwość wystąpienia przez organ z powództwem o ustalenie wynika z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Warunkiem koniecznym zatem wystąpienia z odpowiednim powództwem, jest istnienie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynikają żadne wątpliwości, że to skarżący był właścicielem udziałów w nieruchomościach, które zostały wniesione jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wynika to chociażby z odpisów ksiąg wieczystych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (tj. Dz. U. z 2013r., poz. 707 ze zm. – dalej u.k.w.h.), domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Ustawodawca dodatkowo wzmocnił domniemanie wynikające z art. 3 ust. 1 stanowiąc w art. 5 u.k.w.h., że w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych).

Organy podatkowe nie mogły wobec powyższego poczynić własnych ustaleń i dojść do przekonania, wbrew zapisom w księgach wieczystych, że skarżącemu nie przysługiwało prawo własności udziałów w nieruchomości wniesionych do spółki, jako wkład niepieniężny. Jedynym w zasadzie sposobem obalenia istniejącego domniemania, jest powództwo o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Wynika to bezpośrednio z art. 10 ust. 1 u.k.w.h., który stanowi, że w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności. Obalenie tego domniemania może nastąpić również przy okazji innych toczących się postępowań sądowych w których rozstrzygana jest kwestia własności nieruchomości (np. zniesienie współwłasności, dział spadku). W tej sytuacji jedynym żądaniem, które czyniłoby zadość wnioskom skarżącego o wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, byłoby powództwo oparte na art. 10 ust. 1 u.k.w.h. Należy jednak w tym miejscu stwierdzić, że organ podatkowy, nie posiada legitymacji czynnej do wystąpienia z takim żądaniem. Jak wskazano bowiem w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 2006r. (sygn. akt III CZP 106/05) powództwo takie może wytoczyć tylko osoba uprawniona do złożenia wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej w rozumieniu art. 626² § 5 Kodeksu postępowania cywilnego.

Artykuł 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzenia regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 2808/12). Przenosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe dysponowały wystarczającymi dowodami (dokumentami w tym dokumentami urzędowymi) pozwalającymi przyjąć bez wątpliwości, że skarżący był właścicielem udziałów w nieruchomości, które aportem wniósł do spółki CBBB.

Wobec powyższego organ podatkowy nie mógł zrealizować żądania skarżącego wystąpienia z odnośnym powództwem. Powołany wyżej przepis nie mógł być zastosowany w sprawie także z tego powodu, że organy podatkowe związane były treścią wpisu z w Krajowym Rejestrze Sądowym stwierdzającym dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego, szczególnie w kontekście zapisu protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników odbytego w dniu 11 czerwca 2007r. sporządzonego w formie aktu notarialnego Rep. [...], który stwierdzał, że cyt. "nie doszło do pokrycia przez PPB A. Spółka jawna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym CBBB Sp. z o.o. i tym samym CBBB Sp. z o.o. nie stała się właścicielem wkładów niepieniężnych (nieruchomości) wniesionych na pokrycie przedmiotowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym".

Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi, że kluczowym dowodem w rozpoznawanej sprawie byłoby przesłuchanie skarżącego na okoliczności wskazywane we wniosku (tj. na okoliczność, że wniesione aportem nieruchomości do spółki CBBB wchodziły wcześniej w skład majątku spółki jawnej). Na każdym etapie postępowania podatkowego skarżący miał możliwość czynnego udziału w sprawie. Zasadnie w tym zakresie organ odwoławczy odwołuje się do faktu, że organ pierwszej instancji zwrócił się pismem z dnia 26 sierpnia 2013r. do skarżącego z prośbą o przedłożenie wszystkich dokumentów - aktów notarialnych mających znaczenie w sprawie, a które potwierdzałyby, że nastąpiło przeniesienie własności spornych nieruchomości na spółkę cywilną A., a w konsekwencji na spółkę jawną A. W odpowiedzi skarżący w piśmie z dnia 5 września 2013r. poinformował, że nie posiada aktów notarialnych dotyczących przeniesienia prawa własności nieruchomości należących do skarżącego i Z. K. do majątku spółki cywilnej i aktów notarialnych na podstawie których dokonano wniesienia prawa własności nieruchomości należącego do spółki cywilnej do spółki jawnej, jak również aktów notarialnych na podstawie których dokonano zmian w umowie spółki cywilnej A.

Ponadto skarżący w piśmie z dnia 26 listopada 2012r. do protokołu przesłuchania świadka, a także w piśmie z dnia 24 października 2012r. wyjaśnił okoliczności dotyczące wniesionego aportu.

W kontekście powyższych uwag zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony należy uznać za niezasadny.

W ocenie Sądu zdecydowana większość zarzutów zawartych w skardze, dotyczących sprzecznego z prawem podwyższenia kapitału zakładowego i braku zbadania tego faktu przez organ podatkowy, nie znajduje uzasadnienia.

Rację ma również Dyrektor Izby Skarbowej, że bez znaczenia prawnego jest przesądzenie, czy w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną i w konsekwencji z przejściem całego majątku spółki cywilnej na spółkę jawną. Sąd podziela w tym względzie stanowisko skarżącego, że spółka jawna stawała się na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. sukcesorem generalnym wspólników spółki cywilnej, w zakresie jej praw i to także przed nowelizacją tego przepisu, która weszła w życie z dniem 15 stycznia 2004r. Konsekwencją tego stanowiska jest przyjęcie, że powstałej na skutek przekształcenia spółce jawnej przysługują wszystkie wspólne prawa i obciążają je wszystkie obowiązki wspólników spółki cywilnej już z chwilą wpisu spółki jawnej do rejestru, co oczywiście dotyczy również nieruchomości należących do majątku wspólników spółki cywilnej (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt II CSK 90/14). Stanowisko organu, że w czasie przekształceń w niniejszej sprawie, dominowała inna wykładnia i dlatego nie należy stosować wykładni dominującej obecnie, jest chybione. Organ zdaje się utożsamiać wykładnię przepisów prawnych z obowiązywaniem przepisów prawnych. To jednak dwie różne kategorie.

Warunkiem jednak przejścia praw spółki cywilnej na spółkę jawną, było przysługiwanie określonych praw spółce cywilnej. Na spółkę jawną mogły bowiem przejść tylko takie prawa, jakie należały do majątku wspólników spółki cywilnej na zasadzie współwłasności łącznej. Tymczasem przedmiotowe nieruchomości wspólnicy nabywali do swoich majątków osobistych w udziałach po 1/2 części i w aktach notarialnych znajdowały się jedynie informacje, że nabywane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej. Z aktów notarialnych nie wynikało więc, że wchodzą one do wspólnego majątku spółki cywilnej i nabywane są na współwłasność łączną. W aktach sprawy brak jest przy tym jakiekolwiek dokumentu, z którego by wynikało, że wspólnicy spółki cywilnej wnieśli nabywane udziały w przedmiotowych nieruchomościach do majątku spółki cywilnej. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 14 listopada 2012r. (sygn. akt II CSK 182/12), wniesienie nieruchomości do majątku spółki cywilnej może nastąpić tylko w formie aktu notarialnego. Zwrócił na to również uwagę sąd wieczysto-księgowy oddalając wniosek o wpis spółki CBBB, jako właściciela nieruchomości na skutek wniesienia w 2005r. wkładu niepieniężnego przez spółkę jawną A. Również w 2011r. oddalony został wniosek A. o jej wpis do księgi wieczystej, jako właściciela nieruchomości. Do oddalenia wniosku doprowadził brak wykazania, że nieruchomości wnoszone przez spółkę jawną A., jako wkład niepieniężny, stanowiły majątek tej spółki.

Skarżący toku postępowania podatkowego nie wskazał na jakikolwiek dokument, z którego by wynikało, że przedmiotowe nieruchomości zostały wniesione do majątku spółki cywilnej. Zapomina przy tym skarżący, że już wcześniej sąd wieczysto-księgowy stwierdził, że brak jest dokumentów, z których by wynikało, że nieruchomości wchodziły w skład majątku spółki cywilnej i stały się majątkiem spółki jawnej. Z tego też powodu, jak zostało to wskazane powyżej, odmówiono wpisu CBBB sp. z o.o., jako właściciela powyższych nieruchomości, po wniesieniu ich jako wkładu przez A. sp. jawną w 2005r. Sąd wieczysto-księgowy nie negował przy tym faktu sukcesji uniwersalnej, lecz nie stwierdził, aby przedmiotowe nieruchomości wchodziły w skład majątku spółki cywilnej i tym samym stały się własnością spółki jawnej. Również samo prowadzenie inwestycji na przedmiotowych nieruchomościach początkowo przez spółkę cywilna, następnie jawną i w końcu CBBB nie świadczy, że podmioty te były właścicielami tych nieruchomości. Z punktu widzenia cywilistycznego, może to jedynie świadczyć o nakładach na cudzą nieruchomość. Nie ma jednak wpływu na przysługiwanie prawa własności tym podmiotom.

Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że część nieruchomości wykorzystywanych przez spółkę cywilną do prowadzenia działalności gospodarczej, było kupowanych z majątków odrębnych i jako właściciele w księgach wieczystych figurowali wspólnicy spółki cywilnej, lecz na zasadzie współwłasności łącznej. Oznacza to tym samym, że rozróżniali oni nabycie nieruchomości do swojego majątku odrębnego i wykorzystywanie go jedynie do prowadzenia działalności gospodarczej spółki cywilnej od nabycia nieruchomości do majątku spółki cywilnej.

Dla rozstrzygnięcia, że doszło do wniesienia przez skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki CBBB i w zamian za ten wkład otrzymał on udziały tej spółki, nie ma także znaczenia czynność prawna wcześniejszego wniesienia tych samych nieruchomości przez spółkę jawną A. To właśnie to wcześniejsze wniesienie tych nieruchomości okazało się bezskuteczne, gdyż spółce jawnej nie przysługiwało prawo własności. Może to jedynie świadczyć o wadliwości wniesionego przez spółkę jawną wkładu. Nie można również zapominać, że przyznane spółce A. udziały zostały umorzone. Zdarzenia te nie mają jednak wpływu na powstanie obowiązku podatkowego u skarżącego z tytułu kapitałów pieniężnych.

Organy podatkowe prawidłowo zatem ustaliły, że skarżący w zamian za wkład niepieniężny otrzymał w 2007r. udziały w spółce z o.o. CBBB i podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane w KRS.

Jednakże w ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie obarczone jest wadą prawną polegającą na naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten należy odnieść do uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania (przychodu) i w konsekwencji określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący otrzymał w 2007r. udziały w spółce CBBB o wartości 2.827.000 zł. Zatem w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który przecież stanowił podstawę materialnoprawną dla określenia skarżącemu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych w niniejszym przypadku należałoby przyjąć nominalną wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład pieniężny tj. kwotę 2.827.000 zł.

Tymczasem w zaskarżonym rozstrzygnięciu przyjęto do opodatkowania przychód w wysokości 2.852.000 zł. Organ podatkowy w żaden sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (podobnie jak organ pierwszej instancji) nie wyjaśnił dlaczego przychód do opodatkowania został podwyższony o kwotę 25.000,00 zł.

Z analizy akt sprawy i pośrednio z treści rozstrzygnięcie można wywieść, że kwota 25.000,00 zł jest to kwota odpowiadająca 25 udziałom w spółce C., jakie skarżący nabył na podstawie zawartej w dniu 7 grudnia 2007r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży pomiędzy M.H. działającym jako pełnomocnik P. A. spółka jawna, a A. C., której przedmiotem była sprzedaż 25 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł za każdy udział.

Organy podatkowe nie wyjaśniły jednakże dlaczego kwotę 25.000,00 zł potraktowały także jako przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. tj. przychód odpowiadający nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe określiły z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki przychód na kwotę 2.852.000 zł, co pozostaje w sprzeczności z własnymi wcześniejszymi ustaleniami, że skarżący w zamian za wkład niepieniężny otrzymała udziały o wartości 2.827.000 zł.

Natomiast prawidłowo w ocenie Sądu organy podatkowe ustaliły koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

W skardze w tym zakresie zarzutów nie sformułowano. W opinii Sądu, zasługuje na pełna aprobatę argumentacja organów podatkowych, co do braku podstaw zastosowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. (nieruchomości wniesione aportem nie stanowiły środków trwałych ani też wartości niematerialnych i prawnych PPB A. spółka jawna). Nie budzi wątpliwości wysokość ustalonych kosztów uzyskania przychodów. W swoim rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji bardzo szczegółowo, a wręcz drobiazgowo przedstawił sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wniesiony przez skarżącego do spółki z o.o. CBBB wkład niepieniężny w postaci udziałów w nieruchomościach nie można uznać za przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną cześć. Jakkolwiek w odwołaniu skarżący powołał się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. to jednak nie przedstawił żadnego konkretnego dowodu uzasadniającego zastosowanie owego zwolnienia przedmiotowego. Okoliczność, że składniki majątkowe były wcześniej wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej sama w sobie nie przesądza, że te składniki majątkowe wnoszone do spółki kapitałowej były do niej wnoszone jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że udziały w nieruchomościach (działkach) zabudowanych niewykończonym budynkiem biurowym oraz garażami stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególnie w sytuacji, gdy z żadnego dokumentu – aktu notarialnego dotyczącego tych udziałów nie wynika, że zamiarem skarżącego było wniesienie do spółki z o.o. CBBB przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jeżeli podatnik obejmując udziały w spółce nie wnosi do niej przedsiębiorstwa, ale jedynie niektóre jego składniki majątkowe, które nie były ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie powiązane, a tego skarżący nie wykazał, to nie spełnia warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Prawidłowe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. kwalifikuje objęcie nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport składników przedsiębiorstwa spółki cywilnej) jako przychód z kapitałów pieniężnych. Udziały w wysokości ½ w prawie własności działek zabudowanych w sposób wyżej omówiony, wniesiony aportem do spółki kapitałowej nie mieści się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, wniesione udziały tym kryteriom nie odpowiadały (por. wyrok WSA z dnia 22 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gd 949/11). Należy zauważyć, że skarżący w tej kwestii podzielił stanowisko organu odwoławczego, nie formułując w skardze w tym zakresie żadnego zarzutu.

Ponieważ w opinii Sądu stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w zasadzie jego braku co do wysokości przyjętego do opodatkowania przychodu miało istotny wpływ na wynik sprawy, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając ponownie odwołanie, organ drugiej instancji uwzględni wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. W szczególności dokona oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie wysokości przyjętego do opodatkowania przychodu i w konsekwencji wysokości określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

O kosztach postępowania orzeczono z kolei na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2-4 powołanej ustawy. Na zasądzoną kwotę złożyła się opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego. Koszty zostały ustalone z uwzględnieniem art. 206 w/w ustawy, który daje Sądowi uprawnienie w uzasadnionych przypadkach do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu.