Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 87/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 212
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie złotych: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwanej dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania S. O. (określanego dalej jako: podatnik, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 62 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej (obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług m.in. za październik i listopad 2012 r.) wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. W wyniku powyższego, w dniu 13 lipca 2016 r. decyzją nr [...] organ podatkowy I instancji określił S. O. w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 62 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 13.672 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w wyniku którego organ odwoławczy decyzją z dnia 3 lutego 2017 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji za listopad 2012 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, w listopadzie 2012 r. nie stwierdzono nieprawidłowości po stronie nabycia i po stronie sprzedaży towarów i usług. Jednocześnie, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zmniejszeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na listopad 2012 r. (z kwoty 13.665 zł na kwotę 55 zł). Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28.06.2017 r., określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 55 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 9.149 zł. Okoliczność ta przesądziła o konieczności dokonania korekty rozliczenia podatnika również za listopad 2012 r., poprzez zmniejszenie kwoty nadwyżki z przeniesienia z poprzedniej deklaracji o kwotę 13.610 zł. Mając powyższe na uwadze, w dniu 28 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał decyzję, którą w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 62 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty tej nadwyżki w wysokości 13.672 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, powołaną na wstępie decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r., którą utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

W skardze do tut. Sądu skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż strona za październik 2012 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (w kwocie 13.665 zł) w nieprawidłowej wysokości, co miało bezpośrednie przełożenie na ustalenie sposobu rozliczenia i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2012 r. — podczas gdy stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego wobec rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, które stanowiły podstawę wystawionych w tym czasie faktur;

2. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 §1 pkt 1 w zw. z art. 21 §3a O.p. - poprzez wydanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w sytuacji, gdy strona w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych wykazała prawidłowe kwoty podatku i nie zachodziły przesłanki dla ustalenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązań podatkowych strony za 2012 r.,

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie i niewykazanie z jakiego powodu organ podatkowy postanowił nie uwzględnić słusznego interesu obywatela, który ma pierwszeństwo nad interesem ogólnym,

- art. 123 §1 O.p. w zw. z art. 12 § pkt 2 O.p. — poprzez pozbawienie strony możności wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu i wydanie decyzji w sprawie, pomimo nadania i przesłania przez stronę pisma zawierającego wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego w polskiej placówce pocztowej w dniu 23.06.2017 r., a więc z zachowaniem wyznaczonego stronie 7-dniowego terminu;

- art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 23.06.2017 r., mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a dotyczących m.in. nieprzeprowadzenia dowodu przesłuchania osób biorących udział w szkoleniach i korzystających z przygotowanego sprzętu, mogących potwierdzić obecność serwisantów podczas szkoleń, co w konsekwencji miało wpływ na stwierdzenie przez organ nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r.,

- art. 191 O.p. - poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego dowolną, a nie swobodną ocenę, wyrażającą się w wybiórczym potraktowaniu dowodów, przejawiającym się w pominięciu lub nieprzyznaniu wiary dowodom przedłożonym przez stronę, co miało wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- art. 181 O.p., poprzez brak włączenia do rozpatrywanego materiału dowodowego ustałeń z postępowania karnego, które organ podatkowy wszczął wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r.- Kodeks karny skarbowy i art. 70 §6 O.p., będącym przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny (K31/14) w zakresie przedawnienia podatkowego, które zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

3. Naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla zastąpienia kwoty wynikającej z deklaracji podatnika decyzją wymiarową, podczas gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresach poprzedzających listopad 2012 r., bowiem wszelkie faktury skontrolowane przez organ w niniejszej sprawie dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, strona prawidłowo dokonywała rozliczeń podatku, a zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie za poprzednie miesiące, które to z kolei kształtują sposób rozliczenia podatku w następnym okresie rozliczeniowym - winno prowadzić do stwierdzenia przez organ podatkowy za listopad 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.672 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 4 października 2018 r. pełnomocnik organu podkreślił, że z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, okoliczność doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia nie ma znaczenia w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017 r., poz.2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu podlega decyzja decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 62 zł.

Zdaniem Sądu, na wstępie należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mimo, iż w art. 70 § 1 O.p. ustawodawca nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego (zob. zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 705/13, uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, a także wyroki NSA z 27 maja 2914 r., sygn. akt I FSK 817/13 oraz z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12).

Biorąc powyższe pod uwagę uznać trzeba, że w niniejszej sprawie, co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2017 r. nastąpiłby upływ terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Istotne jest zatem ustalenie czy w sprawie wystąpiła okoliczność, która przerywałaby bądź zawieszała bieg tego terminu.

Z akt sprawy nie wynika jednak, by w sprawie wystąpiła taka okoliczność, która przerywałaby bądź zawieszała bieg tego terminu, w szczególności nie zawiadomiono podatnika w trybie art. 70c O.p., że doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za listopad 2012 r. Zawiadomienie znajdujące się w aktach sprawy nie dotyczy miesiąca listopada 2012 r.

Na tle stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie istotne jest rozstrzygnięcie, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dniu 2 stycznia 2018 r.) mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem przedawnienia, skutkuje przedawnieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

Na rozprawie pełnomocnik organu wywodził, że wydanie decyzji i jej doręczenie, to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, z którymi Ordynacja podatkowa łączy różne skutki procesowe i materialne.

W ocenie Sądu z taką oceną organu nie można się zgodzić. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1506/16, w którym wyrażono pogląd, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Jak wskazał NSA w powołanym wyroku pogląd ten należy obecnie uznać za jednolity w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16). Dodać należy, że podobnie o skutkach prawnych doręczenia decyzji (postanowienia), czyli jej zakomunikowania stronie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, dotyczącego postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd ten odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz wyroku NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 orzekł, że uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym trybie, a jest nim wyłącznie wynikające z art. 212 O.p. doręczenie decyzji (postanowienia). W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne.

Sąd podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.04.2018 r., sygn. akt I FSK 685/16, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci wydania decyzji, czy też jej doręczenia. Oznacza to, że wspomniane zdarzenia nie wpływają w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie należy zwrócić uwagę na dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, wydana w składzie 7 sędziów oraz z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, wydana w pełnym składzie Izby Finansowej NSA (publ. CBOSA).

W pierwszej z powołanych uchwał, stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Stanowisko to zostało potwierdzone przez pełny skład Izby Finansowej NSA w uchwale w sprawie II FPS 4/13, w której uznano, że "w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

Z treści powyższych uchwał wynika, że nie ma możliwości prowadzenia postępowania po okresie przedawnienia. Tymczasem decyzja organu odwoławczego jest jednym z etapów postępowania podatkowego. Dla jej wejścia do obrotu prawnego nie jest jednak wystarczające jej wydanie. Data wydania decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p., stanowi jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/06). Nie przesądza to jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania, czy jak w rozpatrywanym przypadku określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data jej doręczenia. Data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Trafnie także podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.09.2018 r., sygn. akt I FSK 2379/16 (odwołując się do orzecznictwa tego Sądu), że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została 20 grudnia 2017 r., natomiast jej doręczenie nastąpiło dopiero 2 stycznia 2018 r., zatem już po upływie przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Skoro z akt podatkowych nie wynika, że przed 1 stycznia 2018 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany (stosownie do art. 70 § 4 O.p.) lub też zawieszony (np. na podstawie art. 70 § 6 O.p.), za skuteczny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niecelowe (przedwczesne) odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższą ocenę prawną oraz dokonać analizy, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy.

W tym stanie rzeczy uwzględniając przedstawioną argumentację, decyzja organu odwoławczego musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.