Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1842/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14 h, art.d, art. 14 o par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 221/12 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do spółek komandytowo-akcyjnych i powstania przychodu dla akcjonariusza 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 221/11) w sprawie ze skargi J.K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 11 stycznia 2012 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 21 lipca 2011 r. podatnik zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, wnioskodawca wskazał, iż jako komandytariusz planuje przystąpić do kilki spółek komandytowo – akcyjnych, jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

Jako akcjonariusz wnioskodawca może posiadać akcje imienne lub na okaziciela i będzie mieć udział w ich zyskach. Obecnie wnioskodawca jest akcjonariuszem jednej SKA.

W dalszej treści wniosku J. K. szeroko opisał zakres działalności gospodarczej SKA, do których zamierza przystąpić, rodzaje dokonywanych transakcji oraz sposób księgowania i rozliczania faktur.

W piśmie z dnia 20 września 2011 r., uzupełniającym wniosek, wnioskodawca podał dodatkowo, że od dnia 1 lipca 2011 r. jest akcjonariuszem spółki S., w której posiada akcje imienne. Z dniem 1 lipca 2011 r. podmiot ten przekształcił się w SKA ze spółki komandytowej (w której wnioskodawca był komandytariuszem). Wnioskodawca był akcjonariuszem tej SKA w dniu 20 sierpnia 2011 r., tj. w dniu w którym przypada termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów osiągniętych w lipcu 2011 r. Wnioskodawca nie otrzymał dywidendy ze spółki S.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT?

2. Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi lub w dniu zaistnienia zdarzeń o których mowa w art. 14 ust 2 u.p.d.o.f., gdyż przychód ten powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy oraz

3. Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi lub za miesiące zaistnienia zdarzeń o których mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

4. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza?

W przypadku nieuznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 2, a uznania, że dochód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług), mając na uwadze przedstawione przykładowe zdarzenie przyszłe (przykład do pytań nr 5.1 - 5.3), tj. wskazane w przykładzie zdarzenia szczególne takie jak m.in. dokonanie odpłatnego zbycia towarów handlowych lub środków trwałych, przychód z usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, poniesienie i księgowanie wskazanych kosztów, wystawienie lub otrzymanie przez SKA faktur VAT, dokonanie odpisu amortyzacyjnego, wypłata wynagrodzenia z umowy o pracę w tym zaległego wynagrodzenia:

• (5.1) w jaki sposób - na podstawie wskazanych przepisów ustawy PIT – akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek PIT za miesiąc, w którym przez kilka dni posiadał akcje w SKA?

• (5.2) w jakim terminie, zobowiązany będzie je wpłacić? oraz

• (5.3) w jaki sposób, będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przez kilka dni był akcjonariuszem SKA?

W przypadku przyjęcia wykładni innej, niż w pytaniu nr 2 i nr 3, tj. przyjęcia, że przychód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług):

(5.4) czy dochód wnioskodawcy, jako akcjonariusza będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art 10 ust. l pkt 3 ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek "liniowy")?

(5.5) czy faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wypłata dywidendy na rzecz wnioskodawcy nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W piśmie z dnia 20 września 2011 r. wnioskodawca wskazał, że pytania 1, 2, 3, 4, 5.4 oraz 5.5, są niezależne od przedstawionego przykładowego zdarzenia przyszłego do pytań 5.1, 5.2, 5.3.

Postanowieniem z dna 3 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ uprawniony do wydania interpretacji, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zażaleniu strona zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 165a § 1 w zw. art. 14h, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b,

- art. 14b § 1, poprzez niewydanie interpretacji mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b,

- art. 14d poprzez niewydanie interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku,

- art. 121 poprzez odmowę wydania interpretacji, gdy w odniesieniu do innych wniosków opisujących takie same zdarzenia przyszłe, organ wydawał interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

- art. 120, poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. brak wiedzy, czy niektóre ze wskazanych w zdarzeniu przyszłym elementów będą miały miejsce, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

- art. 125 § 1, poprzez wskazanie, że niepewność co do wystąpienia niektórych elementów zdarzenia przyszłego uniemożliwia wydanie interpretacji. Takie działanie organu wymaga od wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji,

- art. 169 § 2 w zw. z art. 14h, poprzez niewezwanie wnioskodawcy do wyjaśnienia poszczególnych elementów zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy wzbudzał on wątpliwości organu.

Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2012 r. organ interpretacyjny, na skutek wniesionego zażalenia utrzymał w mocy postanowienie z dnia 3 listopada 2011 r.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w której wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia z dnia 3 listopada 2011 r., jako wydanych bez podstawy prawnej, ewentualnie ich uchylenie w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 226 w zw. z art. 239 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 3 listopada 2011 r. w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez wnioskodawcę zasługuje w całości na uwzględnienie,

2) art. 14b § 3 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 3 listopada 2011 r. i w efekcie niewydanie interpretacji, mimo spełnienia przez wnioskodawcę przesłanek formalnych i merytorycznych wymaganych przepisami,

3) art. 14a poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 3 listopada 2011 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji, w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

4) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 3 listopada 2011 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

5) art. 14d poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 3 listopada 2011 r., na podstawie którego nie wydano interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku,

6) art. 120 w zw. z art. 14d, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji w terminie, przez co nastąpiło wydanie tzw. interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko wnioskodawcy,

7) art. 121 w zw. z art. 14h, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak sprawy analogiczne,

8) art. 125 w zw. z art. 14h, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy analogiczne sprawy były już rozpatrywane, a interpretacje wydawane. Naruszenie zasady szybkości postępowania polegało też na tym, że wnioskodawca nadal zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji złożył zamiast jednego - kilka nowych wniosków, co spowoduje wszczęcie kolejnych postępowań w tej samej sprawie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organ podatkowy, działający w imieniu Ministra Finansów, był zobowiązany do oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego bowiem wniesiony przez podatnika wniosek spełnia wszelkie wymogi określone w art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do wydania, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażoną we wniosku oraz uzasadnienie prawne. Odstąpienie od przedstawienia uzasadnienia prawnego może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 14b § 2 wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Interpretacja organu powinna dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący we wniosku. Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku (por. podobnie wyrok NSA z dnia 13 października 2009, II FSK 755/08, LEX nr 533817). Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, obowiązkiem organu jest wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia wniosku (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji powinna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta powinna zatem być jednoznaczna, gdyż celem interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego oraz uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do otrzymanej interpretacji (art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej).

Należy przyznać rację organowi, że na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. art. 165a tej ustawy. W myśl tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podstawą do zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, było przeświadczenie organu o zaistnieniu innych przyczyn, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte.

W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Pogląd taki prezentuje m. in. B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, "UNIMEX", s. 741-742.

Cytowany przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Dlatego w świetle art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który już raz wypowiedział się o stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, które podatnik ten ponownie przedstawia do interpretacji, powinien wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, uwzględniając dyspozycję art. 165a Ordynacji podatkowej (por. P. Pietrasz Komentarz do art.165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011 r.). Jest to oczywiście tylko jeden z przykładów dla odmowy wszczęcia postępowania.

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie z § 5 nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Pojęcie zdarzenia przyszłego - jako przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji ogólnej - odnosi się do hipotetycznego stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Nie chodzi przy tym o "futurologię podatkową", lecz o przeciwstawność wobec pojęcia zaistniałego stanu faktycznego. Oznacza to, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być pytania o to, czy wobec wskazanego zdarzenia przyszłego przewiduje się opodatkowanie lub wyłączenie, lub zwolnienie od podatku. Zdarzenie przyszłe nie odnosi się bowiem do stanu prawa podatkowego, lecz do zachowania wnioskodawcy (por. C. Kosikowski Komentarz do art.14(b) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011 r.).

Chodzi zatem o to, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w odniesieniu do wnioskodawcy, ale które nastąpić może. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które jedynie projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. prawomocne wyroki: WSA w Gorzowie Wielkop. z 6 kwietnia 2009 r., I SA/Go 214/09, LEX nr 533739 oraz WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Gd 269/09, LEX nr 510725).

W orzecznictwie przyjmuje się zatem, że nawet czysto hipotetyczny charakter zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, uprawnia wnioskodawcę do uzyskania interpretacji. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania zapewnień, że zdarzenie przyszłe na pewno nastąpi, lub że nastąpi z dużym prawdopodobieństwem.

Przepis art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej wymaga tylko, aby wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej złożył oświadczenie, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu. W takiej sytuacji bowiem na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ nie może wydać interpretacji.

W ocenie Sądu stanowisko organu, że opisując zdarzenia przyszłe strona nie wskazuje jaki wariant działań podejmie, przez co nie można merytoryczne rozpatrzeć wniosku i wydać interpretacji – jest całkowicie gołosłowne.

Skarżący wykazał bowiem, że planuje przystąpić do innych spółek podobnych do tej, w której już jest akcjonariuszem. Zawarty we wniosku opis stanu faktycznego został przedstawiony wyczerpująco, a zadane pytania są konkretne.

Kwestionując stopień prawdopodobieństwa zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku, organ nie wyjaśnił w jaki sposób dokonał jego pomiaru, a także na jakiej podstawie i w jakich okoliczności doszedł do przekonania, że stopień prawdopodobieństwa jest niski. Zresztą - w ocenie Sądu - nie jest to właściwe kryterium dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast uznając, że wniosek skarżącego nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ był obowiązany - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - wezwać stronę do usunięcia braków. Zaniechanie takiego działania naruszyło wskazane przepisy, a także zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), szczególnie w sytuacji gdy skarżący wskazał na inne interpretacje indywidualne, dotyczące analogicznych kwestii, w których organ podatkowy merytorycznie rozpoznał podobne wnioski.

W tej sytuacji organ błędnie zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a także interpretując pojęcie "zdarzenia przyszłego" dokonał wadliwej wykładni art. 14b § 2 i 3 tej ustawy. Nie wydając interpretacji indywidualnej, organ uchybił przepisowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej, gdyż wskazany przepis dotyczy interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi, że wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku, organ dopuścił się naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Wskazany termin dotyczy bezczynności organu w rozpoznaniu wniosku strony. W ocenie Sądu w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Ten rodzaj interpretacji jest efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd w pełni podzielił również stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1515/11, dotyczącego analogicznego stanu faktycznego i prawnego.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.

Skarżący nie zgodził się z opisanym wyżej wyrokiem i wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. W kasacji wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz potwierdzenie, iż wskutek niewydania interpretacji indywidualnej w terminie ustawowym trzech miesięcy w sprawie została wydana tzw. milcząca interpretacja (art. 14o Ordynacji podatkowej). Zwrócił się także na podstawie przepisu § 49 ust. 2 Uchwały Zgromadzenia Ogólnego Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego (M.P z 2010 r., Nr 86, poz.1007) o rozpoznanie sprawy poza kolejnością z uwagi na niezawinione przez skarżącego przedłużanie postępowania przez Dyrektora, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokowi, na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14d w zw. art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuwzględnienie wniosku strony o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. milcząca interpretacja na podstawie przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie Sądu polega na uznaniu, iż organ, wydając uchylone postanowienie II oraz poprzedzające je postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2011 r., wypełnił termin trzech miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem zaś strony ze względu na uchylenie wydanych przez organ naruszających prawo postanowień termin ten został naruszony, gdyż strona nie otrzymała interpretacji indywidualnej ani żadnego innego zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa aktu organu i w efekcie zadaniem Sądu było potwierdzenie, iż została wydana tzw. milcząca interpretacja, czyli, interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie.

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

- dokonanie błędnego wyjaśnienia podstawy prawnej przez dokonanie w uzasadnieniu wyroku błędnej interpretacji przepisu art. 14d w zw. art. 14o §1 Ordynacji podatkowej, czego wynikiem było nieprzychylenie się do stanowiska Strony w zakresie wskazania, iż w wyniku wydania niezgodnie z przepisami rozdziału 1a Ordynacji podatkowej postanowienia I i II został naruszony termin ustawowy trzech miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej wskazany w przepisie art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to ma charakter istotny dla sprawy, gdyż wpłynęło na wynik sprawy i nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ terminu i jednocześnie wydania milczącej interpretacji,

- brak wskazania podstawy prawnej, na podstawie której rażąco niezgodne z przepisami postanowienia I i II nie skutkują naruszeniem art. 14d w zw. art. 14o §1 Ordynacji podatkowej i wydaniem milczącej interpretacji. Naruszenie to jest istotne, gdyż w ten sposób uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych przez art. 141 § 4 P.p.s.a. elementów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. Zdaniem zaś strony to naruszenie dowodzi, iż nie ma podstawy prawnej, która potwierdziłaby taki wniosek Sądu. W ten sposób naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Istotą interpretacji indywidualnej jest to, że organ podatkowy dokonuje oceny stanowiska podatnika odnosząc się do poglądów przedstawionych przez niego we wniosku. W sytuacji, gdy organ nie podziela zaproponowanej przez wnioskodawcę wykładni przepisu prawa podatkowego – przedstawia swoją interpretację wraz z uzasadnieniem.

Jeżeli stanowisko wnioskodawcy, w ocenie organu udzielającego interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, to znaczy gdy organ zgodzi się w pełni z przedstawioną przez podatnika interpretacją przedstawioną w uzasadnionym wniosku – może odstąpić od zamieszczania uzasadnia lub zaakceptować w sposób milczący powyższe stanowisko poprzez niewydanie interpretacji w ciągu ustawowych trzech miesięcy (art. 14d Ordynacji podatkowej). Wobec tego, że milcząca interpretacja nie jest wydawana na piśmie jest rzeczą oczywistą, że nie przysługuje na nią skarga do sądu administracyjnego.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio miedzy innymi, przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy wydaje postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte.

Powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, które to postępowanie toczy się w dwóch fazach. W pierwszej fazie, która może nazwać fazą postępowania wstępnego, organ podatkowy, któremu doręczono wniosek bada, czy nie zachodzą przyczyny formalne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania, a więc czy nie stoją na przeszkodzie do merytorycznego rozpoznania wniosku przepisy prawne, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i jego merytoryczne zakończenie.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, zakończyło sprawę zainicjowaną wnioskiem podatnika w sposób formalny. Powyższe postanowienie zostało wydane przed upływem trzymiesięcznego terminu, a to oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, tzw. do milczącej interpretacji.

Kwestia zasadności odmowy wszczęcia postępowania nie została przez kasatora zaskarżona, a wobec tego w rozpoznawanej sprawie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji liczy się ponownie począwszy od dnia doręczenie uprawnionemu do wydania interpretacji organowi prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

.