Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 156/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 § 1 - 3, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 1, § 2, § 3, art. 85 § 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Rafał Batorowicz Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 22/07 w sprawie ze skargi "T." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 22/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "T." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych co do klasyfikacji taryfowej, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] sierpnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., na podstawie dokumentu SAD nr [...], objął procedurą dopuszczenia do obrotu zgłoszone przez "T." S.A. w B. wina gronowe czerwone zakupione we włoskiej firmie S.O. [....] S.p.A. w ilości 6930 butelek o pojemności 0,75 l. i zawartości alkoholu do 13%. Dla towarów tych zadeklarowano kod PCN 220421800 (pozostałe wino o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 13% objętości) ze stawką celną w wysokości 0%, stawkę podatku akcyzowego według stawki 136 ł/hl oraz podatek od towarów i usług według stawki 22%.

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych ujawniono u importera certyfikaty analizy wina zawierające informację, iż rzeczywista zawartość alkoholu jest wyższa od zadeklarowanej. Organ I instancji zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 220421840 - wina o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej 13% objętości, ale nie przekraczającej 15% objętości oraz określił kwotę cła wynikającą z długu celnego, kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek wyrównawczych.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro podczas kontroli ujawniono nowe dane w rozumieniu art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny, to obowiązkiem organu celnego było podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Tymi nowymi danymi były certyfikaty zawierające informację, iż rzeczywista objętościowa moc alkoholu wynosi ponad 13,00%. Nadto stwierdził, iż dokumenty te towarzyszyły dostawie do chwili objęcia tego towaru procedurą składu celnego na podstawie stosownych zgłoszeń celnych. Nadto nadesłane przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w B. dokumenty jednoznacznie potwierdzają związek wymienionych certyfikatów z niniejszą dostawą. Wskazał też, iż oczywistym jest, że certyfikaty są wystawiane kilka miesięcy wcześniej, ponieważ analizy wina dokonuje się przed przygotowaniem do wysyłki, a następnie certyfikat ten towarzyszy importowanemu produktowi. Podkreślił, iż dokumenty te były przedstawiane zarówno w toku kontroli zdrowotnej, jak kontroli jakości. Uznał za bezzasadny argument o ulotnieniu się alkoholu z uwagi na brak dowodów. Odnośnie nowo przedstawionego pisma producenta z dnia 17 lipca 2006 r. (przesłany przy piśmie z dnia 24 lipca 2006 r.) stwierdził, iż pismo jest bardzo ogólnikowe i nie można przypisać przekazanych certyfikatów (bez konkretnej daty tylko określenie luty 2003 r.) do konkretnej partii towaru. Następnie uznał za bezzasadne powoływanie się na rozporządzenie Komisji (WE) nr 753/2002 z dnia 29 kwietnia 2002 r., bowiem dotyczy ono jedynie strony włoskiej, a Polska w dacie zgłoszenia celnego (2003 r.) nie była członkiem Unii Europejskiej. Analogicznie wskazał, iż art. 220 kodeksu celnego nie miał w sprawie zastosowania. W końcowej części uzasadnienia stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Oddalając skargę "T." S.A. w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien natomiast dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru określoną procedurą celną. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 ustawy Kodeks celny).

Sąd nie zgodził się z twierdzeniami strony, w myśl których klasyfikacja taryfowa importowanego towaru została przez nią zadeklarowana prawidłowo w SAD, że odpowiadała ona faktycznym cechom towaru (rzeczywista zawartość alkoholu w objętości, potencjalna zawartość alkoholu w objętości importowanego wina). Bezspornym bowiem jest, że strona skarżąca tak w dniu kontroli, jak również od dnia wprowadzenia importowanego towaru na polski obszar celny, jako odbiorca towaru była w posiadaniu spornych certyfikatów, jednak nie przedstawiła tych dokumentów organom celnym. Z dokumentów tych wynika, że strona skarżąca sprowadziła na polski obszar celny wino, w ilościach oraz o cechach w nim określonych, a zatem bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru są okoliczności, które podnosi strona skarżąca. Sąd wskazał, że sporne certyfikaty towarzyszyły importowanym produktom i były przedstawiane zarówno w toku kontroli zdrowotnej, jak kontroli jakości. Natomiast argument o ulotnieniu się alkoholu nie został poparty żadnymi dowodami.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd stwierdził, że importowany towar winien być klasyfikowany według kodu PCN wskazanego przez organy celne, a nie według kodu, który w zgłoszeniu celnym zadeklarowała strona skarżąca. Ewentualne zmniejszenie zawartości alkoholu w wyniku np. leżakowania, winno być znane polskiemu kontrahentowi z rozmów handlowych, co z kolei powodowałoby, że w celu prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru polski importer już w dniu dokonywania zgłoszenia celnego powinien był wystąpić o jego weryfikację ze względu na sprzeczność - co do faktycznej zawartości alkoholu w importowanym winie - między innymi poprzez zastosowanie badania towaru przez biegłego, a to po uprzednim wszczęciu administracyjnego postępowania celnego, które co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym od chwili dokonania zgłoszenia celnego. Przeradza się ono bowiem w postępowanie administracyjne dopiero z chwilą złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe przez osobę, która dokonała zgłoszenia celnego lub też z inicjatywy organu celnego, który zgłoszenie celne wcześniej przyjął i posiada wątpliwości, co do jego prawidłowości na skutek uzyskania nowych danych.

Przywołując zasadę samoobliczania należności celnych oraz zasady wypełniania Deklaracji wartości celnej zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), Sąd I instancji stwierdził, że na importerze ciąży obowiązek podania w odpowiednich polach informacji i dołączenia dokumentacji, niezbędnych do ustalenia wartości celnej towarów. Organ administracji trafnie uznał więc, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia nie tylko faktur, ale również będących w jej posiadaniu certyfikatów.

W ocenie Sądu I instancji organ administracji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego okoliczności i dowody podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że wartością celną towaru jest ta, która została wskazana w dokumencie SAD oraz odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń.

Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego przeprowadzenia postępowania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostały oparte na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona skarżąca nie wskazała dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów.

Skargą kasacyjną spółka "T." S.A. w B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi kasacyjnej i orzeczenie zmiany zaskarżonego wyroku w całości przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego - art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż należności celne powinny zostać obliczone na podstawie stanu towaru, tj. zawartości alkoholu w oparciu o zawartość alkoholu wykazaną w:

certyfikacie Nr [...] z dnia [...].03.2003 r., z daty pięć miesięcy wcześniejszej od daty zgłoszenia do objęcia procedurą odprawy celnej dopuszczającej towar do obrotu na polskim obszarze celnym dla wina [...] ,

certyfikacie Nr [...] z dnia [...].02.2003 r., z daty sześć miesięcy wcześniejszej od daty zgłoszenia do objęcia procedurą odprawy celnej dopuszczającej towar do obrotu na polskim obszarze celnym dla wina [...],

certyfikacie Nr [...] z dnia [...].02.2003 r., z daty sześć miesięcy wcześniejszej od daty zgłoszenia do objęcia procedurą odprawy celnej dopuszczającej towar do obrotu na polskim obszarze celnym dla wina [...],

sporządzonymi przez producenta dla celów badania zgodności wina bazowego z normą, pomyłkowo dołączonymi przez producenta do dostawy z dnia [...].07.2003 r., pomimo że powołany przepis stanowi, iż należności celne wymagane są według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego a właściwa na dzień odprawy celnej zawartość alkoholu została określona przez producenta bezpośrednio przed wysłaniem wina do Polski,

2) naruszenie art. 187 §1 - 3 w zw. z art. 197 § 1-3 Ordynacji podatkowej przez:

pominięcie jako niewiarygodnego oświadczenia producenta co do zawartości alkoholu w dokumentach odprawy celnej wysyłkowej z Włoch, tj. dokumentach wysłania nr ADT [...] z [...].06.2003, nr ADT [...] z [...].07.2003 i ADT [...] z [...].07.2003 r.,

pominięcie przedłożonych przez producenta właściwych certyfikatów i złożonych wyjaśnieniach co do pomyłki w dokumentach załączonych do dostawy,

dowolną, nie opartą na jakimkolwiek dowodzie ocenę, iż przedłożone przez producenta włoskiego certyfikaty są nieprawdziwe,

3) naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 187 § 1-3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż organom celnym przysługuje prawo wyboru dowodów, stanowiących podstawę obliczenia należności celnych w decyzji i swobodne pominięcie pozostałych dowodów,

4) obrazę art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 kodeksu celnego, gdyż w sprawie brak jest nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania i zmiany należności celnych, bowiem dane stanowiące podstawę wymiaru należności celnych znane były organom celnym w dniu odprawy celnej, tj. [...].08.2003 r., co wynika wprost z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. Dyrektora Izby Celnej w K.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka wskazała, że zgodnie z art. 85 § 1 kodeksu celnego oraz w oparciu o dane otrzymane od producenta, który badał wino przed wysyłką do Polski, zgłosiła importowane wino o zawartości alkoholu do 13%, zaliczając je do kodu PCN 220421800. Podstawowym dokumentem do ustalenia zawartości alkoholu w przedmiotowym winie powinien być dokument badania przedmiotowego wina najbliższy czasowo odprawie celnej. Takim dokumentem jest analiza chemiczna dokonana przez producenta.

Certyfikaty badania przez producenta zgodności wina z normą nie miały związku z przedmiotową odprawą celną i wwozem wina do składu celnego i na polski obszar celny. Był to bowiem dokument stanowiący dowód badania wina na kilka miesięcy przed jego rozlewem w celu sprawdzenia zgodności całej partii wina z normą przed dostosowaniem do wymagań zamówienia złożonego przez odbiorcę; i jak wynika z wyjaśnienia dostawcy i producenta certyfikaty pomyłkowo załączone zostały do dostawy wina.

Spółka wskazała, że wina marek [...], [...] i [...] są produkowane przez włoskiego dostawcę w sposób ciągły w dużych ilościach, w kolejnych partiach, których parametry są badane w różnych okresach jego produkcji. Nie można wykluczyć pomyłki, która nie jest niczym nadzwyczajnym przy stałej produkcji. Podstawowym badaniem jest badanie wina bazowego przed jego przygotowaniem dla odbiorcy i przed dostosowaniem do wymagań odbiorcy do wysyłki. Parametry wina w okresie późniejszym ulegają ciągłej zmianie w zależności od procesów jakim są poddawane w okresie dojrzewania i filtracji. Tylko i wyłącznie producent na podstawie własnych dokumentów jest w stanie określić czy nie zaszła pomyłka w dokumentacji załączonej do wysyłki wina.

Wnoszący skargę kasacyjną wyjaśnił, że na skutek reklamacji u producenta wina uzyskał od producenta ponownie wyjaśnienie, iż ujawnione w czasie kontroli certyfikaty będące między innymi podstawą wydania decyzji w niniejszej sprawie nie dotyczyły partii wina, które było przedmiotem odprawy celnej w dniu [...].08.2003 r.

Spółka wskazała, że producent i dostawca odpowiada w stosunku do "T." S.A. za dotrzymanie parametrów wina i jego zgodność z zamówieniem. W przesłanych przez producenta prawidłowych certyfikatach ADT producent podał kod towaru odpowiadający zawartości alkoholu poniżej 13% odpowiadający wynikom badań ujawnionych w certyfikatach. Zgodnie z rzeczywistą zawartością alkoholu wina będące przedmiotem odprawy w dniu [...].08.2003 r. nie przekraczały zawartości alkoholu 13,00% prawidłowo zaliczone zostały do kodu PCN 22042180.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej oświadczenie producenta złożone w dokumentach wywozowych ADT kwalifikujące wina jako zawierające nie więcej niż 13% alkoholu, jest dowodem w sprawie potwierdzającym pomyłkę producenta co do dołączonych do wysyłki certyfikatów. Natomiast każdy certyfikat jest tylko i wyłącznie oświadczeniem producenta i w przypadku pomyłki ocena, który z certyfikatów jest prawidłowy powinna zostać dokonana z zachowaniem powołanych wyżej reguł oceny całości materiału dowodowego. Wybiórcze bez uzasadnienia przyjęcie jako wiarygodnych jednych dokumentów wystawionych przez tę samą osobę - tj. producenta, a innych jako niewiarygodnych przekracza granice swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie.

W niniejszej sprawie przedstawienie ogólnych uwag dotyczących podstaw kasacyjnych i granic ponownego rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest konieczne, jeśli zważyć konstrukcję skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżący nie przytoczył art. 174 p.p.s.a., jednakże treść zarzutów wskazuje, iż kasator oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w tym przepisie.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania został wprost sformułowany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej i odnosi się do art. 187 § 1-3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Także w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 187 § 1-3 w zw. z art. 191 § 1-3 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek kasator wprost nie wskazał podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ww. zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania zostały wadliwie skonstruowane i nie mogą być merytorycznie rozpoznane. Jako naruszone przepisy postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia wyłącznie art. 187 § 1-3 i art. 191 § 1-3 Ordynacji podatkowej bez powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (organami celnymi). Sądy administracyjne nie stosują przepisów regulujących postępowanie przed organami celnymi, a jedynie oceniają ich stosowanie w kontrolowanym postępowaniu celnym na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stosują i które określają sposób oraz środek i tryb prawny tej oceny. Zatem naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (celnego) może być wskazywane i powoływane w skardze kasacyjnej, ale przepisy te nie stanowią jeszcze dostatecznie wyczerpującej podstawy kasacyjnej sformułowanej, przedstawionej i uzasadnionej zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowania art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., jeżeli w treści skargi kasacyjnej nie towarzyszy im zarzut i argumentacja kasacyjna obejmująca adekwatne przepisy p.p.s.a., w sposób, na podstawie i w trybie których sąd administracyjny mógł i powinien rozpoznawać i rozpatrywać legalność kontrolowanego postępowania administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004/2/36 i z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 74/04, zbiór Lex nr 108540, opubl. "Monitor Prawniczy" 2004/14/632; z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 104/05 z glosą A. Kubiak-Kozłowskiej, opubl. OSP 2007/1/7; czy wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 166/05, zbiór Lex nr 194422).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że już zastosowanie wykładni językowej daje podstawę odpowiadającą przedstawionemu poglądowi. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. usytuowany jest w rozdziale pierwszym działu IV tej ustawy. Używane w przepisach działu IV słowo "postępowanie", w różnych odmianach, zawsze oznacza postępowanie sądowoadministracyjne, a nie postępowanie przed organami administracji publicznej (np. użyte w art. 183 § 2 p.p.s.a. bez dodatkowych określeń precyzujących znaczenie).

Skarżąca podniosła ponadto jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 85 § 1 kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię oraz art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 kodeksu celnego, gdyż w sprawie brak jest nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania (punkt 1 i 4 petitum skargi kasacyjnej).

W związku z tak sformułowanymi zarzutami należy zauważyć, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego. Określa jednocześnie postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ostatnio wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być stosowany w konkretnej sprawie.

Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumpcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt OSK 539/04, zbiór Lex nr 165771).

Zatem w uzasadnieniu zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poza przytoczeniem naruszonego przepisu, autor skargi kasacyjnej musi wskazać sposób jego naruszenia i wyjaśnić na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak zdaniem skarżącego powinien on być rozumiany i stosowany.

Zdaniem kasatora, zarzut błędnej wykładni art. 85 § 1 kodeku celnego polega na przyjęciu, że należności celne powinny zostać obliczone na podstawie stanu towaru, tj. zawartości alkoholu w oparciu o zawartość alkoholu wykazaną w wymienionych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej dokumentach tzw. certyfikatach, które zostały wydane na pięć lub sześć miesięcy przed datą zgłoszenia do objęcia procedurą odprawy celnej dopuszczającej towar do obrotu na polskim obszarze celnym dla tych towarów, tj. win określonego gatunku, sporządzonych przez producenta dla celów badania zgodności wina bazowego z normą, pomyłkowo dołączonych przez producenta do dostawy z dnia [...] lipca 2003 r., pomimo że powołany przepis stanowi, iż należności celne wymagane są według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a właściwa na dzień odprawy celnej zawartość alkoholu została określona przez producenta bezpośrednio przed wysłaniem wina do Polski. Dokumenty te w ocenie strony skarżącej nie miały związku z odprawą celną towarów i stanowiły dowód na stan wina (procent alkoholu w winie) w innym czasie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej w ramach tak sformułowanego zarzutu, tj. błędnej wykładni art. 85 § 1 kodeksu celnego, nie przedstawił innego rozumienia treści tego przepisu aniżeli przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Przedstawione zarzuty i ich uzasadnienie odnoszące się do kwestionowania dowodów, które zostały przyjęte za podstawę ustalenia stanu towaru stosownie do art. 85 § 1 kodeksu celnego w istocie rzeczy kwestionują przyjęte w tym względzie ustalenia faktyczne. Okoliczności podnoszone przez kasatora związane są bowiem z kwestionowaniem niepodważonej przez Sąd I instancji oceny dowodów i zaakceptowanych ustaleń poczynionych przez organy celne. Jednocześnie przedstawione są własne twierdzenia natury faktycznej, które nie zostały zdaniem skarżącej dostatecznie wyjaśnione i uwzględnione, a miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przy braku skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tego rodzaju argumentacja nie może spowodować uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może polegać na wadliwych ustaleniach stanu faktycznego. Powinien być sformułowany w zasadzie w oderwaniu od błędów w ustaleniach faktycznych sprawy i uzasadniać w czym tkwiły błędy w rozumowaniu Sądu I instancji przeprowadzającego wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r. sygn. akt GSK 1045/04, zbiór Lex nr 187142).

W punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej został sformułowany zarzut "obrazy art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 kodeksu celnego, gdyż w sprawie brak jest nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania i zmiany należności celnych, bowiem dane stanowiące podstawę wymiaru należności celnych znane były organom celnym w dniu odprawy celnej, tj. [...].08.2003 r., co wynika wprost z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. i Dyrektora Izby Celnej w .".

W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zauważyć, że stosownie do art. 85 § 1 kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jednakże po zwolnieniu towaru organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W szczególności organ celny może kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio związanej z tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane. Organ celny może również przystąpić do kontroli towarów, jeżeli istnieje jeszcze możliwość ich okazania, co wynika z art. 83 § 1 i 2 kodeksu celnego. O ile z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane, co wynika z art. 83 § 3 kodeksu celnego. Organ celny stosuje wówczas art. 65 § 4 pkt 2 kodeksu celnego, tj. uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określa kwotę wynikającą z długu celnego.

Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut dotyczący obrazy art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 kodeksu celnego, zasadniczo nie wskazał sposobu naruszenia ww. przepisów kodeksu celnego, w szczególności nie wyjaśnił jak te przepisy w jego ocenie należy wykładać i dlaczego przyjęta przez Sąd I instancji ich interpretacja jest błędna. W uzasadnieniu skargi jej autor w ogóle do tych norm prawnych się nie odniósł. Gdyby przyjąć - mając na względzie treść tego zarzutu sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej (punkt 4) oraz całościowe uzasadnienie skargi kasacyjnej - że zarzut ten dotyczy błędnego zastosowania art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 kodeksu celnego, to zarzut ten należało uznać za bezskuteczny. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, w której jej autor odwołuje się do określonych dokumentów dotyczących zawartości alkoholu wina, dotyczy bowiem innego stanu faktycznego niż ustalony w sprawie i do takiego odmiennego stanu faktycznego odnosi się stwierdzenie co do błędu w subsumpcji.

W związku z tym stwierdzić należy, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, co do jego nietrafnego zastosowania, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne, bez wskazania przy tym jakie normy postępowania naruszył Sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt FSK 568/04, opubl. ONSAiWSA 2005/04/69).

Z wymienionych powodów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

-----------------------

2