Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 596/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1501/21 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2021 r., nr 1401-IOV-1.603.64.2020.EW w przedmiocie odmowy zapoznania się w toku postępowania wznowieniowego z dowodami wyłączonymi z akt sprawy oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Z. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 marca 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2021 r., III SA/Wa 1501/21. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o ujawnienie dowodów, których jawność wyłączono w trakcie postępowania oraz dołączenia do akt innych nieudostępnionych dokumentów.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora lAS w Warszawie, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z póżn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezasadną odmowę ujawnienia treści dokumentów, o których to ujawnienie Skarżąca wnioskowała, a wskutek tego uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych, mimo że:

• wyłączone dokumenty uzyskane od organów i materiały z prowadzonych przez te organy postępowań i czynności mają bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku VAT przez Podatnika za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r.;

• istniała możliwość udostępnienia Stronie dokumentów po ich uprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie;

b) art. 123 § 1 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Stronie postępowania czynnego udziału w sprawie oraz niepodjęcie jakichkolwiek czynności zmierzających do zastosowania anonimizacji, w rezultacie uniemożliwienie Skarżącej należytej obrony, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19;

c) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak w postanowieniu zarówno organu I, jak i II instancji należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, niewyjaśnienie w sposób dostateczny okoliczności, którymi kierował się organ podatkowy odmawiając Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania, których jawność wyłączono, podczas gdy Skarżąca ma prawo wywodzenia korzystnych dla siebie wniosków i okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego, a dokumenty te mają bezpośredni związek z rozliczeniem Skarżącej w podatku VAT oraz bezpośredni i zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania wznowieniowego, wobec czego Skarżąca winna mieć zapewnioną możliwość ustosunkowania się do ich treści;

d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w uniemożliwieniu Skarżącej zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono, co zmierzało do uniemożliwienia wykorzystania przez Skarżącą danych zawartych w tych dokumentach w przedmiotowym postępowaniu w swoim interesie;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, uniemożliwiające poznanie motywów jakimi kierował się Sąd I instancji przyjmując za słuszne stanowisko prezentowane w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, w szczególności stwierdzając, iż w ramach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej organ nie może ujawniać dokumentów wyłączonych w postępowaniu wymiarowym, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku art. 160 p.p.s.a. i art. 163 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47; dalej: TFUE) poprzez:

a) niewydanie odrębnego od skarżonego wyroku postanowienia o oddaleniu wniosku Skarżącej, zawartego w skardze z dnia 27 maja 2021 r., o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

b) nieustosunkowanie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do wniosku Skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, w tym brak wskazania z jakich względów Sąd I instancji całkowicie pominął wniosek Skarżącej, w sytuacji gdy zagadnienie poruszone w zawartym pytaniu prejudycjalnym dotyczyło kwestii zasadniczych do właściwego rozpoznania niniejszej sprawy, tj. m.in. pozbawienia Skarżącej prawa do czynnego udziału w sprawie i prawa do obrony, a tym samym uniemożliwienie Skarżącej prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych w tym zakresie.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1.4. Ponadto wniesiono o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości następującego pytania prejudycjainego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: Czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego, pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?

1.5. Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniami prejudycjalnymi wniesiono o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o ujawnienie dowodów, których jawność wyłączona została w trakcie postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki oraz załączenia do akt postępowania wznowieniowego innych dowodów, dotychczas nieudostępnionych skarżącej.

4.2. Sąd pierwszej instancji zauważył przede wszystkim, że wniosek skarżącej w powyższym zakresie został złożony w ramach postępowania nadzwyczajnego, tj. postępowania wznowieniowego (postanowienie o wznowieniu postępowania z dnia 27.02.2020 r.) w związku z badaniem zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd podkreślił, że w obrocie prawnym pozostawały postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy prowadzonej w ramach postępowania wymiarowego ze względu na interes publiczny. Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe, które cechuje się zakresem ograniczonym do badania wyłącznie przesłanki wznowieniowej, nie ma kompetencji do weryfikacji postanowień wydanych w trakcie postępowania wymiarowego, a więc nie może również udostępnić stronie dokumentów w innym (szerszym) zakresie.

4.3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w pełni zasługuje na aprobatę i tym samym nie są zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

5.1. Mając na uwadze fakt, że wniosek skarżącej o ujawnienie dowodów, których jawność wyłączona została w trakcie postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki oraz załączenia do akt postępowania wznowieniowego innych dowodów, dotychczas nieudostępnionych skarżącej, został złożony w ramach postępowania nadzwyczajnego, tj. postępowania wznowieniowego, niezbędne jest odniesienie do podstaw prawnych normujących zasady wyłączania dowodów z akt sprawy i dostępu do akt sprawy strony postępowania.

5.2. Zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyrażone w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów podstawowych zasad: zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 Ordynacji podatkowej) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Z jego analizy wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

5.3. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie procesowej, tj. w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia.

5.4. Mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli nadal są spełnione przesłanki z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej odmawia stronie tego prawa. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

5.5. Wobec faktu, że na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej, czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje, postanowienie w tym przedmiocie może zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego. Nie podlega więc ono samodzielnemu zaskarżeniu.

6.1. Ukształtowana w ten sposób struktura i zakres przedmiotowy postanowień z art. 179 Ordynacji podatkowej, czyli postanowienia niezaskarżalnego z art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej oraz postanowień zaskarżalnych z art. 179 § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej sprawia, że inaczej kształtuje się ewentualna sądowa kontrola ich legalności.

6.2. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje zarówno orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1), jak i skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (pkt 2 ab initio).

6.3. Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej następuje w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie w sprawie, w toku którego postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie prawidłowości ustaleń i oceny organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 Ordynacji podatkowej) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwianej decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ ograniczenie w prawach strony nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej, gdyż ta jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Z podobną sytuacją mamy do czynienia między innymi w odniesieniu do innych niezaskarżalnych postanowień, jak na przykład o odmowie przeprowadzenia dowodu, wydawanych w poszczególnych kwestiach wynikających w toku postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego, kończonych wydaniem decyzji podatkowej.

6.4. Z kolei postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień, na które służy zażalenie.

6.5. W sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. Przysługujący zatem w tej sytuacji stronie środek zaskarżenia sądowego, będący konsekwencją przewidzianego w art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej zażalenia na tego rodzaju postanowienie odmowne, nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej, posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania. Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony żądającej zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie, tj. ze skargi na zaskarżalne postanowienie przewidziane w art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia - jak już była o tym mowa - podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia.

6.6. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2022 r., I FSK 2332/19 oraz w wyroku z 13 października 2022 r., I FSK 1694/20, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ab initio w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ab initio p.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej.

6.7. Powyższe względy sprawiły, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił prezentowanego niekiedy w orzecznictwie odmiennego podejścia, w ramach którego ocena legalności postanowienia o odmowie wglądu w dokumenty wyłączone już z akt odrębnym postanowieniem ze względu na interes publiczny, obejmuje również kwestię merytorycznego badania i oceny wystąpienia owego interesu oraz jego odpowiedniego wykazania/umotywowania w tym postanowieniu odmownym (zob. wyroki NSA z: 28 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2311/19; 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19 i 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1835/14).

7.1. Biorąc pod uwagę stan rozpoznawanej sprawy oraz przedstawione wyżej wywody prawne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone postanowienie z 20 kwietnia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie z 4 listopada 2020 r. o odmowie uwzględnienia wniosku o ujawnienie w zanonimizowanej formie dowodów, których jawność wyłączono dla strony w trakcie postępowania, nie naruszało prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy dotyczącej tej odmowy, a tym samym wymagającym jego uchylenia.

7.2. Kluczowe dla takiej oceny było to, że wniosek skarżącej odnosił się do takich dokumentów, które zostały w toku prowadzonego wcześniej przez organ postępowania wyłączone z akt ze względu na interes publiczny. Skoro zatem dane dokumenty zostały stosownymi postanowieniami wyłączone z akt sprawy, to w jej ramach nie mogły już zostać udostępnione skarżącemu do zapoznania się. Jako takie nie stanowiły bowiem elementu tych akt. Stanowisko to tym bardziej zachowuje aktualność w trakcie postępowania wznowieniowego, które jest przedmiotowo ograniczone i nie może prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach. Zasadne było zatem wydanie postanowienia na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei w ramach zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji ostatecznego postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne było kwestionowanie prawidłowości wydanego przez organ postanowienia o wyłączeniu.

7.3. W rezultacie dla właściwego umotywowania orzeczenia o odmowie ujawnienia treści dokumentów, o których ujawnienie wnioskowała skarżąca, wystarczające byłoby przywołanie tylko okoliczności w postaci istnienia postanowienia o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i wykazanie, że występuje tożsamość między tymi dokumentami, tj. objętymi żądaniem wglądu i wyłączonymi z akt. Natomiast weryfikacja zasadności postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej o wyłączeniu z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny może nastąpić podczas ewentualnej kontroli sądowej uruchomionej w stosunku do decyzji ostatecznej kończącej postępowanie w sprawie podatku VAT, w której do takiego wyłączenia doszło. Odnosząc ten pogląd do okoliczności tej sprawy, stwierdzić należy, że weryfikacja ta mogła się dokonać w skardze od decyzji wymiarowej. Nie jest natomiast możliwe kwestionowanie tej okoliczności w ramach postępowania wznowieniowego.

7.4. Konkludując, należy podkreślić, że kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie, tj. ze skargi na zaskarżalne postanowienie przewidziane w art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłymi już postanowieniami o ich wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia - jak już była o tym mowa - podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia.

8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

8.2. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, wydając zaskarżone postanowienie, organ nie uniemożliwił stronie postępowania czynnego udziału w sprawie, zwłaszcza mając na uwadze fakt, że postanowienie to zostało wydanej w ramach postępowania wznowieniowego.

8.3. Nie można zgodzić się także z Autorem skargi kasacyjnej, że naruszono art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak w postanowieniu zarówno organu I, jak i II instancji należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, niewyjaśnienie w sposób dostateczny okoliczności, którymi kierował się organ podatkowy, odmawiając stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania, których jawność wyłączono. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przywołał postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy z uwagi na interes publiczny tych dokumentów, których udostępnienia żądała strona. Już sama ta okoliczność była wystarczającym motywem dla wydania postanowienia odmownego. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

8.4. Nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, uniemożliwiające poznanie motywów, jakimi kierował się Sąd I instancji przyjmując za słuszne stanowisko prezentowane w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone przez art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd dostatecznie wyjaśnił motywy, jakimi się kierował wydając wyrok. Skutecznej argumentacji nie może także stanowić zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, że Sąd przyjął za słuszne stanowisko organów podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania – czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono – do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.

9.1. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku art. 160 p.p.s.a. i art. 163 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 267 TFUE. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, przepisy te naruszono poprzez niewydanie odrębnego od skarżonego wyroku postanowienia o oddaleniu wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do wniosku Skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE.

9.2. Podkreślić także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ na wynik sprawy należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

9.3. Odnosząc się do tej części argumentacji, w której w skardze kasacyjnej wskazano, że powołane przepisy naruszono poprzez niewydanie odrębnego od skarżonego wyroku postanowienia o oddaleniu wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy zauważyć, że ewentualne wydane przez Sąd odrębne postanowienie – czego domaga się Autor skargi kasacyjnej – nie podlegałoby zaskarżeniu i tym samym Sąd nie byłby zobowiązany do sporządzenia uzasadnienia. W rezultacie wydanie takiego postanowienia nie mogłoby w żaden sposób wpłynąć na wynik sprawy. Podobnie, w skardze kasacyjnej nie wykazano, na czym miałby polegać wpływ na wynik sprawy zaniechania przez Sąd pierwszej instancji ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do wniosku skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE. Ze względu na niezaskarżalność rozstrzygnięcia w tym zakresie kwestionowanie argumentacji Sądu nie mogłoby stanowić podstawy skargi kasacyjnej.

10.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje sformułowany skardze kasacyjnej wniosek o skierowanie do TSUE pytania, "czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego, pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?" i związany z nim wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.

10.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że wniosek ten został sformułowany w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2016 r. Postępowanie w zakresie wymiaru podatku zostało zakończone ostateczną decyzją, a wniesiona przez skarżącą skarga do sądu administracyjnego prawomocnie odrzucona postanowieniem WSA w Warszawie z 20 lipca 2017 r., III SA/Wa 3335/16. Ramy postępowania wznowieniowego nie pozwalają na ponowne wszechstronne rozpoznanie sprawy, a jedynie na zbadanie w zakresie wynikającym z podstawy wznowieniowej. Nie istnieje zatem uzasadnienie, by na tym etapie postępowania strona ponowienie kwestionowała ustalenia faktyczne przyjęte w ostatecznej decyzji. Zakres sformułowanego przez stronę pytania wykracza zatem poza ramy postępowania wznowieniowego. Dodatkowo należy zaznaczyć, że proponowane przez skarżącą pytanie opiera się na założeniu, które w żaden sposób nie zostało wykazane. Skarżąca nie wskazała bowiem, jakie konkretne okoliczności ustalone przez organ, oparte zostały na dokumentach wyłączonych z akt sprawy. Nie sprecyzowano okoliczności, których nie da się wywieść z dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski