Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 625/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 76
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2022 r. nr 2401-IEW2.7010.86.2021.12 UNP: 2401-22-056191 w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet innych zobowiązań 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 października 2021 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 15 marca 2022 r. znak 2401-IEW2.7010.86.2021.12, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.), po rozpoznaniu zażalenia B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, zobowiązana), na postanowienie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US), z dnia 14 października 2021 r. nr [...], odmawiające zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług VAT za 07/2021 w kwocie 70.814,00 zł na poczet zaległości z tytułu opłaty od środków spożywczych za 07/2021, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 25 sierpnia 2021 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za 07/2021, w której wykazana została kwota 70.814,00 zł w poz. 53 wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 70.814,00 zł w poz. 54 wysokość nadwyżki do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika 70.814,00 zł w poz. 60 wysokość zwrotu do zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatnika 70.814,00 zł w poz. 61 rodzaj przyszłego zobowiązania podatkowego CUK-1 za lipiec 2021 r.

W dniu 21 października 2021 r. nadwyżka z podatku od towarów i usług VAT za 07/2021 w kwocie 70.814,00 zł została zwrócona skarżącej na rachunek bankowy.

Następnie w dniu 22 października 2021 r. skarżąca zwróciła kwotę 70.814,00 zł na poczet podatku od towarów i usług (z opisem zwrot błędnego przelewu).

Postanowieniem z dnia 14 października 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług VAT na poczet zaległości z tytułu opłaty od środków spożywczych za 07/2021.

Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie, zaskarżając je w całości i wnosząc o:

1. uchylenie postanowienia w całości,

2. zaliczenie nadpłaty z podatku od towarów i usług na poczet zaległości w opłacie od środków spożywczych za 07/2021 i uznanie jej za zapłaconą w obowiązującym terminie.

Rozpoznając zażalenie, DIAS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest brak zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług VAT za 07/2021 na poczet zaległości z tytułu opłaty od środków spożywczych za 07/2021.

Organ wskazał, iż zobowiązanie z tytułu opłaty od środków spożywczych za 07/2021, płatne było — zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o zdrowiu publicznym - w terminie do 25 sierpnia 2021 r., natomiast zwrot podatku VAT, w odniesieniu do pierwotnej dyspozycji skarżącej, dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku, co do zasady, przysługuje w terminie 60 dni i w tym okresie, ocenie może podlegać jego zasadność. Wynika z tego, że na dzień terminu płatności ww. opłaty zasadniczo zwrot ten nie był pewny.

Dalej DIAS wskazał, że w jego ocenie omawiana kategoria należności nie jest podatkiem, opłatą ani niepodatkową należnością budżetu państwa. A skoro tak, to teza skarżącej o możliwości stosowania Ordynacji podatkowej wprost, jest chybiona, tym samym niezasadny jest też pogląd, że do zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet opłaty od środków spożywczych, ma zastosowanie art. 76 Ordynacji podatkowej. Zdaniem DIAS, nie wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej będą miały zastosowanie do przedmiotowych opłat. Stąd też w przedmiotowej sprawie odpowiednie stosowanie ww. ustawy oznacza, że przepis art. 76 o.p. nie może być w ogóle stosowany. Przepis ten bowiem określa zaliczanie nadpłat/zwrotów na poczet należności podatkowych, a opłata od środków spożywczych nie mieści się w tej kategorii danin publicznych.

DIAS podniósł, że gdyby przyjąć możliwość takiego zaliczania, należałoby zastosować art. 76 Ordynacji podatkowej ze wszystkimi jego konsekwencjami, w tym konieczność zaliczania opłaty na poczet zaległości z tytułu podatków, co mogłoby narazić podmiot na konsekwencje w postaci opłaty dodatkowej od nieuregulowanej w terminie opłaty. Organ wskazał, że w obecnym stanie prawnym, wpłaty i nadpłaty/zwroty, zaliczane być muszą na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. Zauważył też, że o odrębności ww. opłaty wobec należności podatkowych, świadczy też fakt, że ustawodawca nie przewidział odsetek z zwłokę w przypadku nieterminowej wpłaty, lecz opłatę dodatkową. Zdaniem organu, przeciw stawianej przez skarżącą tezie o możliwości zaliczenia, przemawia też to, że co do zasady zwrot podatku VAT nie następuje w dniu złożenia deklaracji, który to dzień pokrywa się z terminem płatności opłaty, lecz podlega zwrotowi w dłuższym terminie, a jego zasadność może być weryfikowana, a nawet termin ustawowy może być przedłużony.

Odpowiadając na zarzut skarżącej o uniemożliwieniu zachowania terminu do dokonania wpłaty od środków spożywczych wskutek odmowy zaliczenia, DIAS wskazał, że pomimo niedokonania przez organ pierwszej instancji ww. zaliczenia, skarżąca pozostawała w zwłoce z zapłatą całej należnej opłaty, tylko bowiem jej część mogła być pokryta ze zwrotu podatku. Zatem, niezależnie od ww. odmowy, należna opłata byłaby wpłacona po upływie terminu płatności. W takim przypadku ustawodawca, w ustawie o zdrowiu publicznym, przewidział opłatę dodatkową. Tym samym organ nie przyczynił się w przedmiotowej sprawie do tej negatywnej konsekwencji. Dla rozpoznawanej sprawy nie ma też znaczenia fakt, że wcześniej tego rodzaju zaliczeń dokonano, bowiem przedmiotem zaskarżonego aktu, jest odmowa zaliczenia w tym konkretnym przypadku. Ewentualne rozstrzygnięcia jakie miały miejsce w podobnej sprawie, nie są przedmiotem rozpatrywania przedmiotowej kwestii, dotyczącej odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet opłaty za 07/2021.

DIAS wskazał dalej, że wprawdzie kwestia opłaty dodatkowej nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, niemniej — wobec podniesionego w zażaleniu zarzutu w tym zakresie — wyjaśnił, że opłata dodatkowa od środków spożywczych naliczana jest na podstawie art. 12i ustawy o zdrowiu publicznym, jest bezpośrednią konsekwencją nieuiszczenia opłaty od środków spożywczych w ustawowym terminie, a jej wysokość jest wprost powiązana z wysokością opłaty podstawowej, wyrażona jako 50 % opłaty należnej (czyli zdaniem organu, jej wysokość jest niezależna od kwoty pozostającej do zapłaty po terminie płatności). Jest to zdaniem organu, swoistego rodzaju środek dyscyplinujący podmioty, na które nałożona została opłata od środków spożywczych, mający służyć niezakłóconemu realizowaniu przez nie obowiązków uregulowanych w ustawie o zdrowiu publicznym.

Wreszcie DIAS wskazał, że przepisy regulujące zaliczanie zwrotów i nadpłat, ograniczają swobodę organów w zakresie decydowania, na poczet jakich zobowiązań je zaliczyć. Ordynacja podatkowa odwołuje się wyłącznie do możliwości zaliczania nadpłat/zwrotów na poczet zobowiązań o charakterze podatkowym. W efekcie, organy podatkowe nie mogą zaliczać nadpłat/zwrotów podatku na inne niepodatkowe należności danego podmiotu, poza wskazanymi wprost przez ustawodawcę.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 6 o.p. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Naczelnika US oraz DIAS, że opłata cukrowa nie posiada cech podatku, a w konsekwencji nie spełnia wskazanych w tym przepisie elementów definicyjnych warunkujących możliwość jej uznania za podatek w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej,

2) art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 3 lit. c) o.p. — poprzez ich błędną wykładnię i wadliwą subsumcję, których wynikiem było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że opłata cukrowa nie należy do danin publicznych (podatków lub opłat), o których mowa w ww. przepisach i nie mieści się w zakresie przedmiotowym tych regulacji, przez co — w konsekwencji — nie podlega przepisom Ordynacji podatkowej,

3) art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym w związku z art. 76 § 1 o.p. — poprzez błędną wykładnię wynikającego z tego przepisu nakazu odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w odniesieniu do opłaty cukrowej, który to nakaz — w ocenie Naczelnika US oraz DIAS — jakoby wyłącza możliwość zastosowania art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej do zaliczenia nadpłaty VAT na poczet tej opłaty, podczas gdy literalna treść tego przepisu wskazuje na coś zgoła odwrotnego,

a przez to również

4) art. 76 § 1 o.p. — poprzez będącą pochodną naruszeń, o których wyżej mowa, nieuzasadnioną odmowę jego zastosowania, która została oparta przez DIAS na błędnym przekonaniu, że przepis ten "w ogóle nie może być stosowany" do opłaty cukrowej, bowiem dotyczy on wyłącznie "zaliczania nadpłat/zwrotów na poczet należności podatkowych, a opłata cukrowa nie mieści się w tej kategorii danin publicznych",

5) art. 76a § 1 o.p. — poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, odmawiających zaliczenia wykazanej przez skarżącą nadpłaty VAT za lipiec 2021 r. na poczet należności z tytułu opłaty cukrowej za ten miesiąc,

6) art. 127 w związku z art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w powiązaniu z art. 219 o.p. — poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w następstwie zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia sugestii/wytycznych dla organu I instancji w zakresie właściwego (w ocenie DIAS) kierunku wykładni przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, dotyczących zasad wymiaru dodatkowej/sankcyjnej opłaty cukrowej pomimo, iż kwestia nie należy do zakresu niniejszego postępowania (dotyczącego zaliczenia nadpłaty VAT na poczet opłaty cukrowej za czerwiec 2021 r.), lecz jest przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego wobec skarżącej przez organ I instancji, oraz

7) art. 120 o.p. i wynikającej z niego zasady legalizmu, art. 121 § 1 tej ustawy, obligującego organy podatkowe do działania w sposób budzący do nich zaufanie, a także zasady prawdy obiektywnej, wnikliwości i dwuinstancyjności postępowania — określonych odpowiednio w art. 122, 125 § 1 i 127 o.p.

Z uwagi na wskazane naruszenia przepisów prawa, skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Opłata od środków spożywczych, zwana także opłatą cukrową, wprowadzona została ustawą z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz. U. z 2020 r. poz. 1492) do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 183, dalej u.z.p.). Regulacje te zawarte zostały w art. 12a- 12k u.z.p.

Opłatą od środków spożywczych objęte są wprowadzone na rynek napoje z dodatkiem cukrów, substancji słodzących, a także kofeiny i tauryny.

Do sporządzenia informacji w zakresie opłaty od środków spożywczych służy formularz CUK-1, który składa się w formie elektronicznej. Zapłacić opłatę cukrową i złożyć informację należy do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który składana jest informacja. W informacji o opłacie cukrowej należy wskazać okres, za który jest składana.

Opłata oraz sankcja finansowa za jej nieuiszczenie w terminie, stanowią przychód Narodowego Funduszu Zdrowia w 96,5 % oraz dochód budżetu państwa w 3,5 % (art. 12c u.z.p.).

Zgodnie z art. 12j u.z.p., do opłaty od środków spożywczych i dodatkowej opłaty, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa, przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. To niestosowanie może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści rozpatrywanych regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu. Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2013 r., sygn. I FSK 1479/12, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Stosownie do z art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 76a § 1 o.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 o.p. i art. 62 § 1 o.p. stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 o.p., przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. c o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również - opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Zgodnie z art. 6 o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województw, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Sąd wskazuje, że zawarte w u.z.p. elementy konstrukcyjne opłaty od środków spożywczych, zbliżają ją do podatku w rozumieniu art. 6 o.p., w stopniu wystarczającym do odpowiedniego zastosowania art. 76 § 1 o.p. "Opłata ta, zgodnie z jej potocznym nazewnictwem, nazywana jest zresztą "podatkiem cukrowym"" (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Po 702/21 i z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Po 881/21 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. I SA/Op 511/21, opubl. w CBOSA).

Sam prawodawca w formularzu CUK-1, posługuje się terminem "podatek", wskazując w pouczeniu, że "za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym" oraz terminem "podatnik", wskazując że "pola jasne wypełnia podatnik". W pierwotnej wersji tego formularza termin "podatnik" był także użyty w części B "dane identyfikacyjne podatnika", pkt. B.6 "rodzaj podatnika", "podatnik niebędący osobą fizyczną", przy czym wskazać należy, że zmiana wzoru formularza, nie wynikała ze zmiany przepisów powodujących zmianę cech konstrukcyjnych tej opłaty. Także w uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, że głównym celem projektu ustawy, jest wykorzystanie polityki fiskalnej państwa, jako narzędzia służącego promocji prozdrowotnych wyborów konsumentów.

Podstawowe znaczenie dla przyjęcia, że opłata od środków spożywczych ma cechy konstrukcyjne bliższe podatkom a nie opłatom, ma jednak brak wzajemnego świadczenia ze strony państwa w przypadku opłaty od środków spożywczych.

Nie zmienia tego stanowiska okoliczność, że 96,5% przychodu z opłaty przekazywane jest Narodowemu Funduszowi Zdrowia, który z kolei, zgodnie z art. 12c u.z.p., ma przeznaczyć te środki na działania o charakterze edukacyjnym i profilaktycznym oraz na świadczenia opieki zdrowotnej związane z utrzymaniem i poprawą stanu zdrowia świadczeniobiorców z chorobami rozwiniętymi na tle niewłaściwych wyborów i zachowań zdrowotnych, w szczególności z nadwagą i otyłością. Zobowiązany do zapłaty tejże opłaty, nie pozostaje bowiem w żadnej relacji z Narodowym Funduszem Zdrowia, a tylko z organami podatkowymi.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.