Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 664/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 21, art. 22
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 63, art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 707/12 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2007 r. do marca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Po 707/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 8 czerwca 2012r. Nr [...] utrzymującego w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 26 stycznia 2012r. określającą M. W. (dalej: podatnik/ skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące październik, listopad i grudzień 2007r. oraz styczeń i luty 2008r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc marzec 2008r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez spółkę A. są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tym stanie sprawy stwierdzono, że podatnik dokonując w okresie od października 2007r. do lutego 2008r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. spółkę postąpił wbrew regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stwierdzono bowiem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka A. zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur na sprzedaż oleju napędowego, kontynuując przestępczy proceder zapoczątkowany w 2006r. przez spółki A. oraz W. Prezes spółki M. Z. był osobą, która nie zarządzała spółką i nie podejmowała żadnych decyzji związanych z jej działalnością. Objęcie funkcji prezesa spółki zaproponował mu J. I., z którym zapoznał go Z. B. - prezes I. sp. z o.o. (spółki, która wystawiała także puste faktury). Ustalono, że J. I. zajmował się wszelkimi sprawami związanymi z działalnością spółki, m.in. przyjmował zamówienia na paliwo, kontaktował się z odbiorcami faktur, organizował transport paliwa do odbiorców, przynosił faktury i dowody WZ prezesowi do podpisu. Prezes spółki M. Z. nie wiedział, kto prowadzi ewidencję księgową spółki, ani gdzie znajdują się stacje paliw i magazyny spółki. Nie posiadał on również wiedzy, kto dostarcza paliwo do odbiorców. Ustalono, że spółka A. nie posiadała pojazdów przystosowanych do transportu paliwa, a także nie wynajmowała takich pojazdów. Istotne w sprawie były zeznania złożone przez: J. I. w dniu 5 listopada 2008r.; 6 listopada 2008r.; 14 kwietnia 2009r. oraz Z. K. w dniu 16 marca 2009r. i M. Z. w dniu 2 marca 2011r. Wskazano również, że decyzją z dnia 21 sierpnia 2008r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął spółce A. koncesję na obrót paliwami ciekłymi z uwagi na nie wywiązywanie się przez spółkę z obowiązku uiszczania opłat koncesyjnych za lata 2006-2007. Podatnik przesłuchiwany w dniu 15 czerwca 2011r. na okoliczność dostaw oleju napędowego w okresie od października 2007r. do marca 2008r. przez spółkę A. zeznał, że nieznajoma osoba zaproponowała mu sprzedaż oleju napędowego po konkurencyjnej cenie. Za dostawy paliwa płacił kierowcy gotówką (nazwisk nie zna). Podatnik nigdy nie sprawdzał dokumentów firmy dostarczającej paliwo. Natomiast współpraca ze spółką A. zakończyła się, kiedy podatnik zaczął pracować w delegacji i na miejscu zaopatrywał się w paliwo.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje spółka A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółkę na rzecz podatnika, został wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2007r. i od stycznia do lutego 2008r. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że działalność gospodarcza ww. spółki w zakresie "sprzedaży", jak i "zakupu" oleju napędowego, była działalnością fikcyjną. Spółka nie miała obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego podatnikowi. Zdaniem organu odwoławczego dowiedziono, że paliwo nabyte i wykorzystywane przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej nie mogło pochodzić od ww. firmy, która w treści faktur była wskazana jako sprzedawca. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, m.in. dowody zebrane przez KGP CBŚ Zarząd w P., jak również informacje od Naczelników Urzędów Skarbowych oraz dowody zebrane w toku przeprowadzonego postępowania wobec A. Podkreślono niemożność weryfikacji dokumentacji finansowo-księgowej Spółki z uwagi na nie możność nawiązania kontaktu z jedynym udziałowcem. Organ odwoławczy ustosunkowując się do kwestii dobrej wiary, czy też nieświadomego uczestnictwa podatnika w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego podkreślił, że podatnik zdecydował się na współpracę z nieznanymi jemu spółkami, przyjmując ofertę od nieznanej jemu osoby, nie sprawdzając jej wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu ww. spółek. Podatnik zamawiał paliwo u kierowcy lub telefonicznie, regulując należność za dostawy w formie gotówkowej. Kontrolowany nigdy nie był w siedzibie spółek, adres znał tylko z faktur. Zdaniem organu znaczący jest również fakt, że strona nie żądała od tego kierowcy certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru. Wszystkie przedstawione w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji okoliczności świadczą, w ocenie organu odwoławczego o tym, że strona, kierując się nieuzasadnionym zaufaniem do nieznanej sobie osoby i nieznanych podmiotów gospodarczych, sama siebie naraziła na zakup paliwa niewiadomego pochodzenia, o nieznanych parametrach jakościowych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że samo zweryfikowanie istnienia spółki A. pod względem formalno - prawnym (sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych i rozliczeniowych spółki) nie dowodzi, że podatnik dołożył należytej staranności, by sprawdzić wiarygodność sprzedającego. Istnienie podmiotu gospodarczego jest nierozłącznie związane z zewnętrznymi, możliwymi do zweryfikowania zjawiskami tj. posiadanie siedziby, faktycznego miejsca prowadzenia działalności czy też możliwością komunikowania się z podmiotem pod wskazanym adresem.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) stwierdzając brak naruszenia prawa procesowego i materialnego, które stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy ustalony stan faktyczny w sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały poza wszelką wątpliwość, że spółka A. nie była dostawcą paliwa do skarżącego, ponieważ nie nabywała paliwa, więc nie dysponowała więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe. Ponadto nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami tj. kierowców, osób do obsługi klienta. Jej działalność sprowadzała się do wystawiania faktur zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Podstawowe znaczenie w postępowaniu miały zeznania J. I., M. Z. i Z. K. Wszystkie zeznania – zdaniem Sądu pierwszej instancji - były ze sobą spójne i w sposób jednoznaczny opisują proceder działania firm związanych z wystawianiem "pustych faktur" w celu udokumentowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Spółka A., jak jej poprzedniczki A., W. czy I. były utworzone na polecenie osób trzecich, prezesi tych spółek nie prowadzili żadnych spraw związanych ze spółkami. Rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania firm, a posiadana przez spółki koncesja służyła wyłącznie uwiarygodnieniu ich działalności. W aktach znajduje się również prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 5 sierpnia 2011r. nr [...] wydana dla spółki A., w której stwierdzono na podstawie zebranych dowodów, że wystawione przez spółkę faktury VAT nie dokumentowały faktycznych transakcji, a jej działalność była działalnością fikcyjną. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy miał podstawy do stwierdzenia, że 2007r. i 2008r. skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, nabywał olej napędowy do działalności transportowej, jednak dostawcą nie była spółka A., dlatego też należy uznać, że faktury wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Podkreślono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji.

3.3. Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo TSUE w zakresie dobrej wiary stwierdził, ze skarżący nie dochował należytej staranności. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółką A., nawiązanie współpracy na stacji paliw z osobą nieznajomą, oferowana niższa cena paliwa od ceny rynkowej, forma płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości skarżący nie znał, jak również brak żądania dowodów zapłaty, powinno spowodować u podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie. Zaznaczono, że pod sygn. akt I SA/Po 492/12 przed Sądem pierwszej instancji toczyło się postępowanie ze skargi skarżącego w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2006r., którą oddalono wyrokiem z dnia 13 września 2012r. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że w 2006 r. skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. i W., z którymi powiązany był J. I. i które wystawiały również "puste" faktury. Zważywszy na ten sam proceder i okoliczność zmiany nazwy firmy, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nie znane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. UE z dnia 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa); art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przez brak zastosowania; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji na decyzję organu odwoławczego, która została wydana z naruszeniem: art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i prezentowanie przez organ podatkowy stanowiska stricte profiskalnego; art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania; art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący; art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji, stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. Wyjątkowo jednak aby móc się odnieść do procesowych zarzutów skargi kasacyjnej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

5.5. W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

5.6. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Powyższe stanowisko jest również aktualne na gruncie obowiązujących w 2008r. przepisów art. 167, art. 168 i art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112).

5.7. Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

5.8. Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59). Ponadto Trybunał zauważył, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (staranność sumiennego kupca – wyrok Trybunału z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz.), w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok Trybunału w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki Trybunału: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑409/04 The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2007, s. I-7797, pkt 65, 68; z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C‑499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV przeciwko FOD Financiën, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 25; w sprawie Mahagében kft, pkt 54). Wobec powyższego (...) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności ( wyrok Trybunału w sprawie Mahagében kft, pkt 60).

5.9. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑273/11 Mecsek‑Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Stroj trans EOOD, pkt 45).

5.10. Skarżąca formułując zarzuty natury procesowej wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. uzasadnia je brakiem zebrania materiału dowodowego i niewłaściwą oceną kwestii dobrej wiary po stronie podatnika.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów natury procesowej należy zauważyć, że nie zostały przez autora skargi kasacyjnej podważone ustalenia faktyczne, co do niedokonania dostaw paliwa udokumentowanych spornymi fakturami przez wystawcę tychże faktur. Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o spójne zeznania świadków opisujących proceder działania firm związanych z wystawianiem "pustych faktur" w celu udokumentowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Spółka A., jak jej poprzedniczki A., W. czy I. były utworzone na polecenie osób trzecich, prezesi tych spółek nie prowadzili żadnych spraw związanych ze spółkami. Rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych, jak i koncesja na obrót paliwem miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania firm. Stąd nawet jeśli skarżący otrzymywał paliwo, nie pochodziło ono od tych podmiotów, a przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury – odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż od pomiotu, który dostarczał towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Jednak w takich sytuacjach w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji albowiem organ podatkowy stwierdził, że wystawiane faktury VAT dokumentowały paliwo niewiadomego pochodzenia – z uwagi na orzecznictwo TSUE – należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy rzeczonej faktury.

W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji, co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podobnie z orzecznictwa TSUE wynika – co zostało już wyżej wskazane - że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑

142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43). Takie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie, co wyrażało się w cenie zakupionego oleju odbiegającej od ceny rynkowej, czego nie kwestionuje skarżący. Już sama ta okoliczność, wsparta powszechną wiedzą, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce jest sektor paliwowy świadczy o tym, że nabywając paliwo w takich uwarunkowaniach skarżący powinien był nabrać podejrzeń, co do zgodności takich transakcji z prawem. Skarżący zdecydował się na współpracę z nieznanymi jemu spółkami, przyjmując ofertę od nieznanej jemu osoby, nie sprawdzając jej wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu ww. spółek. Podatnik zamawiał paliwo u kierowcy lub telefonicznie, regulując należność za dostawy w formie gotówkowej. Kontrolowany nigdy nie był w siedzibie spółek, adres znał tylko z faktur. Zdaniem organu znaczący jest również fakt, że strona nie żądała od tego kierowcy certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru czy posiadanej koncesji. Słusznie zatem stwierdzono, że skarżący mógł przewidzieć w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że nabywa towar z nielegalnego źródła. Z powyższym względów za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p.

5.11. Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 168 dyrektywy 112). Prawidłowo bowiem zakwestionowano odliczenie VAT w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy.

5.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.