Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 782/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 ust. 2-12c art. 83
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i zobowiązania podatkowego za wrzesień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającą J.S. za sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] oraz nr [...] określającą za wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe

w wysokości [...],

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż J.S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Z", w deklaracjach podatkowych VAT-7 dla podatku od towarów i usług złożonych do Urzędu Skarbowego w K. wykazał:

- za sierpień 2008 r. : podatek należny - [...], podatek naliczony - [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...], w tym: do zwrotu

na rachunek bankowy podatnika - [...], do przeniesienia na następny miesiąc - [...];

- za wrzesień 2008 r.: podatek należny - [...], kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji - [...], podatek naliczony - [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - [...].

Wskazano, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w zakresie sprawdzenia prawidłowości stosowania stawki podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez podatnika w 2008 r. usług budowlanych w obiektach sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 1264 stwierdzono, że podatnik wykonywał usługi budowlane m.in. dla "U" S.A. Usługi te były wykonywane m.in.

w budynku "M" położonego w K.

W trakcie kontroli podatnik oświadczył, że w 2008 r. dla "U" S.A. wykonywał jedynie usługi budowlane na obiektach sklasyfikowanych

wg klasyfikacji statystycznej pod symbolem PKOB 1264. Pierwotnie usługi te były opodatkowywane przez podatnika, wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22 %, co wynikało z wystawionych dla "U" S.A. faktur VAT. Jednakże w sierpniu i we wrześniu 2008 r. podatnik wystawił faktury korygujące zmniejszając stawkę podatku od towarów i usług, z 22 % do 7 %. Przy tym roboty budowlane wykonane w pomieszczeniach szpitala uzdrowiskowego, które służyły działalności zdrowotnej, zostały opodatkowane stawką 7 %, natomiast roboty budowlane wykonane w pomieszczeniach wyłączonych z działalności leczniczej były opodatkowywane stawką 22 %. Podstawą do zmiany stawki było dla podatnika pismo z dnia 5 sierpnia 2008 r., w którym kontrahent - "U" S.A. wskazał, iż usługi budowlane świadczone przez stronę w budynku instytucji ochrony zdrowia świadczącej usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zakwalifikowane do budynków posiadających symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1264, winny być opodatkowane stawką obniżoną.

Na potwierdzenie swojego stanowiska "U" S.A. przedstawiło interpretację indywidualną wydaną na jego wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług obowiązującej przy świadczeniu robót budowlanych w obiekcie budowlanym sklasyfikowanym w PKOB pod symbolem 1264. W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w B. mając na uwadze przepisy art. 41 ust. 1, ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970

ze zm.), stwierdził, że stawka podatku 7% ma zastosowanie, o ile obiekt, w którym są wykonywane przedmiotowe usługi mieści się w grupowaniu PKOB 1264 (wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych), a obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. d powołanej ustawy, powstał w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił też że, stawka ta może mieć zastosowanie jedynie w przypadku tych obiektów, których głównym celem jest cel mieszkaniowy.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług decyzjami z dnia [...] nr:

- [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2008 r. w wysokości [...],

- [...] zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2008 r.

w wysokości [...].

Zdaniem organu I instancji usługi budowlane wykonywane w budynkach sklasyfikowanych w klasie PKOB 1264 podlegają opodatkowaniu stawką 7% jedynie wówczas, gdy ich odbiorcą są instytucje, których podstawową działalnością jest gwarantowanie pensjonariuszom pobytu zbliżonego formą do zamieszkania, a ich celem w pierwszym rzędzie jest realizowanie celu mieszkaniowego, natomiast zapewnienie opieki lekarskiej czy pielęgniarskiej, zwłaszcza gdy są to osoby starsze lub niepełnosprawne, jest koniecznością z uwagi na stan zdrowia. Leczenie jest zatem w tych przypadkach działalnością uboczną. Natomiast z przepisów ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399 ze zm.) wynika, że głównym świadczeniem wykonywanym w szpitalach i sanatoriach uzdrowiskowych są usługi lecznicze, zaś usługi zakwaterowania pełnią charakter akcesoryjny w stosunku do leczenia.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji uznał, że szpital uzdrowiskowy nie jest instytucją ochrony zdrowia świadczącą usługi zakwaterowania

z opieką lekarską i pielęgniarską i dla usług budowlanych wykonywanych w "M" - obiekcie należącym do "U" S.A. właściwą stawką podatku od towarów i usług jest stawka 22 %. Tym samym wystawione przez podatnika dla "U" S.A. faktury korygujące dokumentujące sprzedaż usług budowlanych wykonanych w budynku "M" z 7 % stawką podatku od towarów i usług, spowodowały, zdaniem organu I instancji, zaniżenie podatku od towarów i usług w sierpniu 2008 r.

o kwotę [...] i we wrześniu 2008 r. o kwotę [...].

Jak wskazał organ I instancji dotyczyło to następujących faktur VAT korygujących z dnia [...]nr: [...]; z dnia [...] nr [...]; z dnia [...] nr [...]; z dnia [...] nr [...].

Dodatkowo stwierdzono, że podatnik w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2008 r. zawyżył podatek należny o kwotę [...]wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Jak dowiedziono

w trakcie kontroli sprzedaż udokumentowana tą fakturą nie doszła do skutku, zatem fakturę anulowano, jednakże kwoty wynikające z tej faktury podatnik wykazał

w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Ponadto w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały dowodowe ustalono,

że we wrześniu 2008 r. podatnik niewłaściwie identyfikował moment powstania obowiązku podatkowego od świadczonych usług budowanych. Zatem organ podatkowy I instancji mając na uwadze treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d oraz ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o przedłożoną dokumentację tzn. faktury VAT, protokoły zdawczo - odbiorcze dotyczące odbioru wykonanych robót budowlanych oraz wyciągi bankowe dokumentujące wpływy środków pieniężnych na rachunek bankowy z tytułu świadczonych usług ustalił właściwe daty powstania obowiązku podatkowego dotyczące świadczonych usług.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że podatnik zaniżył kwotę podatku należnego za:

- sierpień 2008 r. o kwotę [...],

- wrzesień 2008 r. o kwotę [...].

Natomiast w wyniku przeprowadzonego badania ewidencji zakupu VAT za poszczególne miesiące 2008 r. stwierdzono, że w rejestrze za sierpień 2008 r. nie ujęto kwot wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez A.P. na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług [...]. Faktura potwierdzała zakup materiałów budowlanych wykorzystanych przy budowie na ul. [...] w K. Zatem organ podatkowy pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktury w rozliczeniu za sierpień 2008 r.

Od powyższych decyzji podatnik odwołał się wnosząc o uchylenie przedmiotowych decyzji w całości i przeprowadzenie dodatkowego postępowania

w celu uzupełnienia dowodów i materiałów bezpośrednio związanych z tą sprawą oraz o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w zakresie interpretacji art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucił im naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną interpretację art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynikającą z bardzo pobieżnego zebrania

i zbadania dowodów związanych z identyfikacją obowiązku podatkowego

w miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami,

- naruszenie ustalonych i niezbędnych w tej sytuacji procedur prowadzenia kontroli podatkowej poprzez niedotrzymanie kolejności wyjaśniania zagadnień istotnych dla sprawy i wydanie decyzji bez jednoznacznego rozstrzygnięcia w kwestii ustalenia stawki podatkowej,

- błędną interpretację przepisów zawartych w art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a,

ust. 12b, ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi naruszenie

art. 180 w powiązaniu z art. 181 oraz naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołań podatnik wskazał, że to inwestor, a nie wykonawca powinien być osobą wiodącą przy ustalaniu właściwej stawki podatku od towarów

i usług. Stąd też podstawą do zastosowania stawki podatku od towarów i usług

w wysokości 7% w tej konkretnej sytuacji faktycznej była indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sporządzona na wniosek inwestora tj. "U" S.A.

Ponadto podatnik opisując trudności w ustaleniu konkretnych terminów zakończenia kolejnych etapów inwestycji zarzucił, że kontrolujący nie dokonali szczegółowego sprawdzenia każdej sytuacji faktycznej przyjmując, że daty określone

w przedstawionych protokołach odbioru są rozstrzygające. Jednocześnie wskazał,

że pomiędzy inwestorem a wykonawcą robót trwa spór o faktyczną wartość zrealizowanych robót oraz zapłatę za ich wykonanie, który jest rozstrzygany przez Sąd Rejonowy w K. Skoro więc kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia wartości robót w poszczególnych miesiącach nie jest jednoznaczna, to zdaniem podatnika zaskarżone decyzje zostały wydane przedwcześnie.

Podatnik powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów stwierdził, że od stycznia 2008 r. stawka 7% ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych traktowanych jako instytucje ochrony zdrowia także takich jak sanatoria. "U" S.A. świadczy w przedmiotowych obiektach usługi lecznicze o szerokim profilu z zakwaterowaniem oraz opieką lekarsko-pielęgniarską. Obiekty te - co nie zostało zakwestionowane przez kontrolujących, należą do klasy obiektów budowlanych 1264 jako budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Zatem, zdaniem podatnika, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% można stosować także do usług budowlanych realizowanych w obiektach stanowiących własność "U" S.A. Dla potwierdzenia swojej racji powołał się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]

znak: [...] na wniosek inwestora z województwa [...]. Mając na względzie treść art. 14a Ordynacji podatkowej podatnik wniósł

o uwzględnienie w przedmiotowej sprawie także innych opinii dyrektorów izb skarbowych wydanych w takich samych sprawach lub bardzo porównywalnych sytuacjach faktycznych. Zdaniem podatnika ustalenie przeznaczenia obiektów

na podstawie ich klasyfikacji związanej z ustaleniem wartości podatku

od nieruchomości, czy na podstawie analizy kontraktów zawartych z kontrahentami

np. z Narodowym Funduszem Zdrowia mijało się z celem. W ten sposób potwierdzi się jedynie fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez inwestora, a nie cel prowadzonych robót i faktyczny zamiar, jaki sobie postawił inwestor rozpoczynając inwestycję. Strona zauważyła, że zmiana zakresu prowadzonej działalności nie jest problemem i leży wyłącznie w gestii samego "U" S.A. Możliwości

w tej kwestii wynikają z treści art. 416 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przyjęcie zatem, że obecny wpis w KRS określający zakres działalności spółki warunkuje możliwość stosowania lub nie obniżonej stawki podatku od towarów i usług przy robotach inwestycyjnych prowadzi do błędnych wniosków i na pewno nie odzwierciedla tego, jakie plany stawia sobie zarząd spółki.

W dalszej części odwołań podatnik podnosił, że o przyszłości spółki, a tym samym

o charakterze robót budowlano-inwestycyjnych jakie prowadzone są na majątku firmy decyduje inwestor, który podejmuje decyzje strategiczne i sam określa, co zamierza robić w przyszłości. Nie może to być wola osób zewnętrznych, które nie mają odpowiedniej wiedzy na ten temat. Nie może to być również wola organu podatkowego.

Dodatkowo w odwołaniu od decyzji za wrzesień 2008 r. podatnik stwierdził,

że nie jest znana intencja ustawodawcy, z których wynikałoby, że obniżona stawka podatku od towarów i usług stosowana do robót budowlanych realizowanych po

1 stycznia 2008 r. na obiektach sklasyfikowanych w klasie 1264 PKOB dotyczyć może wyłącznie, czy w głównej mierze domów pomocy społecznej, a Urząd Skarbowy nie jest upoważniony do interpretacji prawa podatkowego. Sugestia tego rodzaju zawarta w decyzji prowadzi do błędnych wniosków i nie może być brana pod uwagę przy przesądzaniu o kluczowych dla sprawy rozstrzygnięciach.

Ponadto do pisma z dnia 17 czerwca 2010 r. strona załączyła kserokopię pisma "U" S.A. z dnia 9 września 2008 r. skierowanego do podatnika, kopię umowy nr [...] z dnia [...] zawartej z "U" S.A. oraz kserokopie aneksów do tej umowy: nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołań i zapoznaniu

się z całością materiału zgromadzonego w sprawie wymienioną na wstępie decyzją

z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 12, 12a, 12b, 12c ustawy

o podatku od towarów i usług, § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku

od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) wskazując, iż z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika, iż stawka 7% podatku od towarów

i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem oraz

do obiektów sklasyfikowanych w PKOB w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską

i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Wskazał przy tym, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z tym rozporządzeniem do klasy 1264 zalicza się: budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi, sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka, szpitale kliniczne, szpitale więzienne i wojskowe, budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp., budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Jak podniósł organ odwoławczy bezspornym w sprawie jest fakt, że podatnik

w czerwcu i lipcu 2008 r. wystawił faktury VAT dokumentujące m.in. wykonanie usług budowlanych dla "U" S.A. w pomieszczeniach "M", które to usługi opodatkował stawką 22%. Następnie w sierpniu i we wrześniu 2008 r. podatnik wystawił faktury korygujące, w których skorygował stawkę podatku na 7% dla robót budowlanych wykonanych w pomieszczeniach służących działalności zdrowotnej.

Powołując się na zeznania świadka, M.K. - prezesa Zarządu "U" S.A. oraz zapisy zawarte w statucie Spółki "U" S.A. organ odwoławczy wskazał, iż głównym przedmiotem jej działalności jest działalność szpitali i ogólna praktyka lekarska, natomiast pozostałe m.in. zakwaterowanie i hotelarstwo stanowią kolejne dziedziny. Według organu także z samego tytułu umowy z dnia 30 listopada 2008 r. zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia wynika, że przedmiotem jej jest świadczenie opieki zdrowotnej - lecznictwo uzdrowiskowe. Ponadto z otrzymanych od Powiatu K. i Prezydenta Miasta K. pisemnych informacji, dotyczących użytkowanych przez "U" S.A. obiektów budowlanych wynika, że uiszczany przez tę Spółkę podatek od nieruchomości nie jest podatkiem od nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a budynek "M" nie jest posadowiony na terenach

z zabudową mieszkaniową, lecz na "terenach przemysłowych" i "terenach innych zabudowanych". Wobec powyższego, zdaniem organu, skoro więc jak to wynika

ze statutu Niepublicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej "U" S.A. został on powołany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych,

w szczególności w zakresie lecznictwa uzdrowiskowego, to podstawowym zakresem działalności są usługi ochrony zdrowia, nie zaś usługi zakwaterowania.

Następnie organ przywołał definicję lecznictwa uzdrowiskowego, zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399 ze zm.) oraz wskazał rodzaje zakładów lecznictwa uzdrowiskowego (art. 6) stwierdzając, iż lecznictwo uzdrowiskowe jest integralną częścią systemu ochrony zdrowia i prowadzi się je w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego zlokalizowanych w uzdrowiskach przy wykorzystaniu urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego służących do leczniczego wykorzystania naturalnych surowców leczniczych oraz właściwości leczniczych klimatu. Usługi lecznicze są głównym świadczeniem wykonywanym w szpitalach i sanatoriach uzdrowiskowych, zaś usługi zakwaterowania pełnią charakter akcesoryjny w stosunku do leczenia.

W dalszej kolejności organ wskazał na pisma Urzędu Statystycznego w Ł.

z dnia 5 listopada 2009 r. oraz z 15 lutego 2010 r. skierowanego do Spółki "U" oraz § 2 pkt 15, § 7 ust. 6 oraz § 7 ust. 8 zarządzenia Nr 59/2007/DSOZ Prezesa NFZ z 19 września 2007 r., podnosząc, iż obiekt "M", należący do "U" S. A., stanowi obiekt sklasyfikowany w PKOB klasa 1264 jako szpital długoterminowego lecznictwa i wbrew twierdzeniom M.K. nie może być jednocześnie budynkiem instytucji ochrony zdrowia świadczącym usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Tym samym, według organu, usługi budowlane świadczone w tym obiekcie podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Zatem podatnik wystawiając i deklarując ww. korekty faktur VAT ze stawką w wysokości 7%, dokumentujące sprzedaż usług budowlanych wykonanych w budynku "M" spowodował zaniżenie podatku należnego w sierpniu 2008 r. o [...] i we wrześniu 2008 r. o [...].

Organ wskazał również, iż wbrew twierdzeniom podatnika stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7% nie miała zastosowania do usług budowlanych świadczonych w obiektach sanatoriów. Przepisy w tym zakresie są jasne i nie budzą wątpliwości. Preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, tzn. w budynkach, w których świadczona jest, przez instytucję ochrony zdrowia, usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Posłużenie się przez ustawodawcą wyrazem "ex" oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach. Zgodnie z PKOB wymienione w punkcie 6 "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną kategorię budynków (np. od szpitali czy sanatoriów) i tylko ta kategoria może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zdaniem organu powyższe świadczyło o niezasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanej przez podatnika indywidualnej interpretacji z dnia

[...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.

na wniosek inwestora tj. Spółki "U" w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług obowiązującej przy świadczeniu robót budowlanych w obiekcie budowlanym sklasyfikowanym w PKOB pod symbolem 1264, organ odwoławczy podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko "U" S.A. za prawidłowe w uzasadnieniu stwierdzając, że zastosowanie ma stawka 7% o ile obiekt mieści się w grupowaniu PKOB 1264 (wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych), a obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. d powołanej ustawy, powstał w 2008 r. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił też, że stawka ta może mieć zastosowanie jedynie w przypadku tych obiektów, których głównym celem jest cel mieszkaniowy. Nadmienił również, iż przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zaznaczył również, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla świadczącego usługi zobowiązanego do wystawienia faktury, a także, iż interpretacja dotyczyła stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Reasumując powyższe wywody organ stwierdził, iż skoro dowiedziono powyżej, iż obiekty te nie stanowiły instytucji ochrony zdrowia, w których jest świadczona przede wszystkim usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, to interpretacja ta nie miała znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Tym samym, zdaniem organu, nie zasługiwała na uwzględnienie powołana

w odwołaniu interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej

w W. z dnia [...]. Natomiast z innych interpretacji indywidualnych

np. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] oraz wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]

i z dnia [...] wynikało, że do robót budowlano-montażowych wykonywanych w obiektach sanatoriów stosuje się stawkę podatku 22%.

Organ podniósł również, iż wbrew twierdzeniom podatnika organy podatkowe miały prawo w drodze decyzji administracyjnej dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie i dokonać rozstrzygnięcia w oparciu

o obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Organ nie zgodził się też z zarzutem strony, że ustalenia organu podatkowego

w zakresie przeznaczenia przedmiotowych obiektów czy to na podstawie klasyfikacji gruntów, na których są postawione, czy też na podstawie analizy kontraktów zawartych z NFZ potwierdziły jedynie fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez inwestora, tj. Spółki "U". Ustalenia te jako jedne z wielu w przedmiotowej sprawie pozwoliły na określenie rodzaju prowadzonej działalności w remontowanych obiektach oraz rodzaju tych obiektów. Organ podniósł, iż jak to wynikało z powołanych przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. ustalenia w tym zakresie miały kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, nie zaś jak to podnosił podatnik, ustalenie celu prowadzonych robót i faktycznego zamiaru inwestora, ponieważ ustawodawca nie uzależnił od tego stawki podatku od towarów i usług. Tym bardziej, jak podkreślił organ, nie miało to znaczenia w sprawie, że z oględzin opisu projektów przebudowy budynku "" wynikało, że przeprowadzone prace nie zmieniły jego funkcji, tj. pozostał on szpitalem. Tym samym zarzut strony, że obecny wpis w KRS "U" S.A. określający zakres jego działalności warunkuje możliwość stosowania lub nie obniżonej stawki podatku od towarów i usług nie zasługiwał na uwzględnienie.

Organ II instancji podniósł dalej, iż organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej mają na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. Stosowanie przepisów prawa materialnego oceniane jest na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu. Natomiast za samą podstawę proceduralną przyjmuje się tę obowiązującą na dzień wydawania decyzji podatkowej. Zatem wbrew twierdzeniom podatnika organy podatkowe dokonując rozstrzygnięć nie mogły brać pod uwagę planów i zamierzeń inwestora, czy przyszłych decyzji strategicznych, a wręcz takie działanie organów podatkowych stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom strony rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonych decyzjach nie miały na celu ingerencji w decyzje strategiczne inwestora, ani stanowienia o przyszłości Spółki "U". Dokonane przez organ podatkowy ustalenia wynikały z obowiązku realizacji zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał także na fakt, iż z akt sprawy wynika, że podatnik we wrześniu 2008 r. błędnie identyfikował moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz art. 19 ust. 14 ustawy o podatku

od towarów i usług obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla świadczonych usług budowlanych i budowlano - montażowych powstaje: z chwilą otrzymania całości zapłaty bądź z chwilą otrzymania części zapłaty, ostatecznie nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Skoro więc znajdujące się w aktach sprawy protokoły zdawczo-odbiorcze zostały podpisane przez obie strony tj. wykonawcę i zlecającego, a wartości w nich wykazane pokrywały się z wartościami wykazanymi w wystawionych przez podatnika fakturach VAT, to protokoły te poświadczały wykonanie zleconych prac. Ponadto mając na względzie treść przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy organ podatkowy w celu prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego wziął pod uwagę również dokonanie zapłaty całkowitej lub częściowej za wykonane usługi. Zatem zarzut strony, że kontrolujący nie dokonali szczegółowego sprawdzenia każdej sytuacji faktycznej przyjmując, że daty określone w protokołach odbioru były rozstrzygające nie zasługiwał na uwzględnienie. Tym samym zarzut błędnej interpretacji art. 19 ust. 13

pkt lit. d i ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług organ uznał za nietrafny.

Organ nie zgodził też z twierdzeniem podatnika, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie bez zarządzenia szczegółowego zbadania każdej sytuacji faktycznej, gdy pomiędzy wykonawcą i zamawiającym ("U" S.A.) trwa spór w zakresie wartości zrealizowanych robót i zapłaty za nie. Poniesiono, że

w zaskarżonej decyzji zakwestionowano błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie trzech faktur, przy czym faktury te zostały wystawione na rzecz "K", a nie na rzecz "U" S.A. Wskazano także, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby trwał spór pomiędzy podatnikiem a ww. kontrahentem.

Ponadto, jak wskazał organ, bezspornym jest fakt, że podatnik w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2008 r. wykazał fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...] podatek od towarów i usług [...]. Jednakże transakcja ta nie doszła do skutku a faktura została anulowana. Powyższe stanowiło zawyżenie podatku należnego o kwotę [...]. Jednocześnie w deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r. podatnik zaniżył podatek naliczony do odliczenia w związku

z nieujęciem do rozliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturze

nr [...] z dnia [...] od A.P. na kwotę netto [...] oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...]. Faktura potwierdzała zakup materiałów budowlanych wykorzystanych przy budowie na ul. [...] w K.

Podsumowując wydaną decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła stwierdzić, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Jako dowód, dopuścił, zgodnie

z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wszystkie dokumenty zostały dokładnie przeanalizowane i wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu przedmiotowych spraw. Zatem zarzut naruszenia ustalonych i niezbędnych w tej sytuacji procedur prowadzenia kontroli podatkowej poprzez niedotrzymanie kolejności wyjaśniania zagadnień istotnych dla sprawy nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił niezgodność z prawem materialnym,

a w szczególności:

- błędną interpretację art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynikającą z bardzo pobieżnego zebrania

i zbadania dowodów związanych z identyfikacją obowiązku podatkowego

w miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami,

- naruszenie ustalonych i niezbędnych w tej sytuacji procedur prowadzenia kontroli podatkowej poprzez niedotrzymanie kolejności wyjaśniania zagadnień istotnych

dla sprawy i wydanie decyzji bez jednoznacznego rozstrzygnięcia w kwestii ustalenia stawki podatkowej,

- błędną interpretację przepisów zawartych w art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a,

ust. 12b, ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym naruszenie

art. 120 Ordynacji podatkowej,

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że to wyłącznie inwestor jako właściciel i faktyczny dysponent obiektów: "M" i "K" w K. znał ich przeznaczenie, charakter i zakres funkcjonowania przed wykonaniem zleconych mu robót inwestycyjnych, a także to wyłącznie inwestor może i określił w tej sytuacji cele oraz ich przyszłe funkcje po zakończeniu robót. Zatem to inwestor, a nie wykonawca, czy urząd skarbowy, powinien być osobą wiodącą przy ustalaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Wystąpienie inwestora tj. "U" S.A. nakazujące skarżącemu obniżenie stawki podatku od towarów i usług z 22% na 7% było dla niego (jako wykonawcy) ultimatum nie tylko w kwestii fakturowania robót, ale także w kwestii zapłaty za już wykonane usługi budowlane na obu tych obiektach. Zdaniem skarżącego podstawą wystąpienia była indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sporządzona na wniosek inwestora, którą to interpretację skarżący załączył do skargi.

Ponadto, według skarżącego, M.K. - Prezes Zarządu "U" S.A. w protokole przesłuchania z dnia 22 kwietnia 2010 r. stwierdził jednoznacznie, że oba obiekty po modernizacji są przystosowane praktycznie do bezterminowego zakwaterowania połączonego z opieką lekarsko-pielęgniarską, czego potwierdzeniem miała być kopia protokołu również załączona do skargi.

Następnie skarżący opisując trudności w ustaleniu konkretnych terminów zakończenia kolejnych etapów inwestycji zarzucił, że kontrolujący nie dokonali szczegółowego sprawdzenia każdej sytuacji faktycznej przyjmując, że daty określone

w przedstawionych protokołach odbioru są rozstrzygające. Jednocześnie wskazał,

że pomiędzy inwestorem a wykonawcą robót trwa spór w celu ustalenia faktycznej wartości robót oraz zapłaty za ich wykonanie. Skoro więc kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia wartości robót w poszczególnych miesiącach nie jest jednoznaczna, to według niego zaskarżona decyzja bez zarządzenia szczegółowego zbadania każdej sytuacji faktycznej była wydana przedwcześnie.

W dalszej kolejności skarżący stwierdził, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, że od stycznia 2008 r. stawka 7% ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych traktowanych jako instytucje ochrony zdrowia także takich jak sanatoria. "U" S.A. świadczy w przedmiotowych obiektach usługi lecznicze o szerokim profilu z zakwaterowaniem oraz opieką lekarsko-pielęgniarską. Obiekty te - co nie zostało zakwestionowane przez kontrolujących, należą do klasy obiektów budowlanych 1264 jako budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Powyższe potwierdza również opinia Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 15 lutego 2010 r. Zatem, zdaniem skarżącego, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% można stosować także do usług budowlanych realizowanych w obiektach stanowiących własność "U" S.A. Dla potwierdzenia swojej racji powołał się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] znak: [...]na wniosek inwestora z województwa [...], wskazując, jeżeli usługa budowlana, nabywana przez wnioskodawcę, wykonywana jest w budynku instytucji ochrony zdrowia świadczącym usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 1264, to wykonawcy tych usług uprawnieni będą do zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług.

Mając na względzie treść art. 14a Ordynacji podatkowej skarżący wniósł

o uwzględnienie w przedmiotowej sprawie także innych opinii dyrektorów izb skarbowych wydanych w takich samych sprawach lub bardzo porównywalnych sytuacjach faktycznych.

Po przedstawieniu w skardze chronologii prowadzenia poszczególnych czynności kontrolnych w Urzędzie Skarbowym w K. skarżący stwierdził,

że jeszcze przed przeprowadzeniem szczegółowego zbadania sprawy i przed umożliwieniem mu, a przede wszystkim inwestorowi udzielenia wyjaśnień wydano już opinie, które jego zdaniem ukształtowały wynik kontroli. Dopiero po udzieleniu wyjaśnień przez skarżącego podjęto czynności sprawdzające u inwestora. Mając powyższe na uwadze oraz treść art. 192 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził,

że wskazanie kontrolującym jednoznacznego rozstrzygnięcia i wyniku przez organy nadzoru w sprawie, która wymagała szczegółowego zbadania wydaje się być jawnym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy od 1 stycznia

2008 r. do robót ogólnobudowlanych związanych z budową budynków ochrony zdrowia i opieki społecznej, klasa 1264 w zakresie remontów i inwestycji dokonanych

w sanatoriach, szpitalach uzdrowiskowych, pijalni wód mineralnych i basenie rehabilitacyjnym można zastosować preferencyjną stawkę VAT 7% zamiast 22%.

Co do zasady, towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Stosowanie stawki podstawowej ma charakter reguły ogólnej. W razie jakichkolwiek wątpliwości, co do wysokości opodatkowania powinna być również stosowana

ta stawka. Podnieść należy, iż nadal aktualny pozostaje pogląd, wyrażony m.in.

w wyroku z dnia 9 czerwca 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 2367/98, Lex, nr 44026),

w którym stwierdzono, że: "Treść art. 18 ust. 1, jak i brzmienie niektórych innych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku wynosi 22%. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Jeśli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku". Ogólne reguły konstrukcyjne podatku, a także brzmienie przepisów ustawy oraz stosownych regulacji dyrektywy potwierdza, że stawka 22% ma charakter podstawowy i zasadniczy. Wynika to zresztą z samej jej nazwy – "stawka podstawowa". Należy zatem uznać, że w związku z charakterem stawki podstawowej, stawki obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy. W związku z tym za słuszny należy uznać pogląd, zgodnie z którym ciężar dowodu co do możliwości objęcia danej czynności stawką 7% ciąży na podatniku dokonującym tej czynności (podobnie NSA w wyroku

z dnia 6 maja 1998 r., III SA 381/97, Lex, nr 34703).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 12 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę 7% podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji

lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się zgodnie z ust. 12a cyt. przepisu obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Zgodnie z ustępem 12b art. 41 ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z kolei ust. 12c stanowi, iż w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, do usług świadczonych w obiektach budowlanych zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż stawka 7% podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak

i nieobjętym tym programem.

Wskazać należy także, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z tym rozporządzeniem

do klasy 1264 zalicza się :

1. budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

2. sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

3. szpitale kliniczne,

4. szpitale więzienne i wojskowe,

5. budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

6. budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Analizując treść powyższych regulacji należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych

w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, tzn. w budynkach, w których świadczona jest, przez instytucję ochrony zdrowia, usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Posłużenie się przez ustawodawcą wyrazem "ex" oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach. Zgodnie z PKOB wymienione w punkcie 6 "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną od szpitali i sanatoriów (pkt 2) grupę budynków. Oznacza to, że tylko ta pierwsza kategoria budynków może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej (por. I. Mirek, Opodatkowanie budownictwa społecznego w ustawie o VAT i rozporządzeniu wykonawczym, cz. II, Prawo i Podatki 2008, nr 3, s. 15).

W przedmiotowej sprawie prace budowlano-remontowe wykonywane były

w budynku sanatoryjno-szpitalnym. Zarówno szpital, jak i sanatorium nie są instytucjami, których celem jest świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską

i pielęgniarska. W ramach prowadzonej przez szpital działalności leczniczej

i rehabilitacyjnej świadczone są usługi zakwaterowania z opieką lekarską

i pielęgniarską, lecz usługa ta jest jedynie usługą składową, stanowiącą element usługi głównej, jaką jest leczenie i rehabilitacja. Powyższy fakt potwierdziły zarówno zeznania świadka prezesa Zarządu Spółki "U" M.K. jak i statut tejże Spółki, z którego zapisów wynika, iż głównym przedmiotem działalności jest działalność szpitali i ogólna praktyka lekarska, natomiast pozostałe m.in. zakwaterowanie i hotelarstwo stanowią kolejne dziedziny.

Należy zauważyć, że zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U nr 167, poz. 1399 ze zm.) sanatorium i szpital są zakładami lecznictwa uzdrowiskowego. Przez lecznictwo uzdrowiskowe rozumie się zorganizowaną działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej, prowadzoną w uzdrowisku przy wykorzystaniu warunków naturalnych, takich jak:

a) właściwości naturalnych surowców leczniczych, b) właściwości lecznicze klimatu,

w tym talassoterapia i subterraneoterapia oraz właściwości lecznicze mikroklimatu - a także towarzyszące temu zabiegi fizykalne (art. 2 pkt 1 tej ustawy). Natomiast art. 6 ww. ustawy stanowi, że zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są:

szpitale uzdrowiskowe;

sanatoria uzdrowiskowe;

prewentoria uzdrowiskowe dla dzieci;

przychodnie uzdrowiskowe.

Do zadań sanatorium uzdrowiskowego i szpitala należy w szczególności: zapewnienie pacjentowi, całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych, opieki lekarskiej i opieki pielęgniarskiej, realizacji przewidzianych programem leczenia zabiegów przyrodoleczniczych (w szpitalu dodatkowo leczenia farmakologicznego), korzystania z urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, świadczeń profilaktycznych, edukacji zdrowotnej (art. 8 i 9).

W świetle powyższego celem działalności sanatorium czy szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. Natomiast głównym celem ustanowienia preferencyjnej stawki w podatku od towarów i usług był cel mieszkaniowy, a nie świadczenie usług zdrowotnych.

Podsumowując rozważania dotyczące tej kwestii Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organy podatkowe obu instancji, iż art. 41 ust. 12a ustawy o podatku

od towarów i usług dotyczy tylko takich obiektów, które w pierwszej kolejności zaspakajają potrzeby bytowe przebywających w nim, w zasadzie na stałe osób, a usługi lekarskie są świadczone na ich rzecz jedynie ubocznie. Nie mogą to być zatem obiekty, takie jak szpitale, które przeznaczone są jedynie do krótkiego pobytu w celu hospitalizacji. Należy zauważyć, że podobny pogląd, jak w przedmiotowej sprawie, wyraziły również inne sądy administracyjne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2009 r., I SA/Wr 76/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 343/09, wyrok WSA w Krakowie z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt

I SA/Kr 1155/09 – publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Odnosząc się natomiast do powoływanych przez skarżącego interpretacji podatkowych wskazać należy, iż interpretacje podatkowe stanowią formę wykładni przepisów prawa podatkowego jednakże nie mają mocy wiążącej, a także dotyczą jedynie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Odnośnie natomiast kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego

za wrzesień 2008 r. wskazać należy, iż prawidłowo organ odwoławczy uznał,

iż skarżący błędnie identyfikował moment jego powstania.

W myśl ogólnie obowiązującej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca przewidział jednak w tym przepisie szereg wyjątków od tej zasady, mianowicie przewidzianych w art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji. W przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano - montażowych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Zgodnie bowiem z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano -montażowych. Przy tym w myśl art. 19 ust. 14 ustawy przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Oznacza to, iż jeżeli usługa została wykonana, a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni, licząc ten termin od dnia wykonania usługi. Wymaga jednak wyjaśnienia, że przy robotach budowlanych i budowlano-montażowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego; fakturę należy wystawić nie później niż z dniem zapłaty należności, najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła. Tylko w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty (przedpłaty, zadatku lub raty) lub w 30 dniu

od wykonania usługi (lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru), data wystawienia faktury jest tożsama z momentem powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży (przy czym nie wcześniej niż 30 dnia przed dniem wystąpienia obowiązku podatkowego), wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku; jest nim bowiem data otrzymania każdej zapłaty lub w przypadku jej braku, 30 dzień od daty wykonania usługi lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru robót (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex, 2006)

Wskazać należy, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku

od towarów i usług jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i ma pierwszeństwo w zastosowaniu przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych i budowlano-montażowych; ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług. Przedstawione wyżej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1380/06 i I FSK 1244/07, oraz wojewódzkie sądy administracyjne: WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 393/08 orzeczenie z 29 października 2008 r. i WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 374/06 wyrok z dnia 8 sierpnia 2006 r. i I SA/Gd 16/07 z dnia 17 kwietnia 2007 r. (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu, że ze znajdujących się

w aktach sprawy protokołów zdawczo-odbiorczych wynika, kiedy były prowadzone roboty budowlane, jaki był zakres tych robót, kto był obecny przy odbiorze wykonanych prac oraz kiedy ostatecznie zostały odebrane roboty budowlane. Ponadto zostały one zostały podpisane przez obie strony tj. wykonawcę i zlecającego, a wartości w nich wykazane pokrywają się z wartościami wykazanymi w wystawionych przez skarżącego fakturach VAT. Oznacza to więc, iż protokoły te poświadczają wykonanie zleconych prac, to zaś oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych robót budowlanych jest liczony od momentu ich wykonania (bez względu na to czy są to roboty częściowe czy całościowe) i powstaje ostatecznie nie później niż 30 dnia od wykonania usługi. Podkreślić także należy,

iż organ podatkowy, mając na względzie treść przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, w celu prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego brał pod uwagę również dokonanie zapłaty całkowitej lub częściowej za wykonane usługi.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że kontrolujący nie dokonali szczegółowego sprawdzenia każdej sytuacji faktycznej przyjmując, że daty określone w protokołach odbioru są rozstrzygające nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym zarzut błędnej interpretacji art. 19 ust. 13

pkt lit. d i ust. 14 ustawy jest nietrafny.

Według Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego,

że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie bez zarządzenia szczegółowego zbadania każdej sytuacji faktycznej, gdy pomiędzy wykonawcą i zamawiającym ("U" S.A.) trwa spór w zakresie wartości zrealizowanych robót

i zapłaty za nie. Jak to prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonej decyzji zakwestionowano błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie trzech faktur, przy czym faktury te zostały wystawione na rzecz "K", a nie na rzecz "U " S.A. zaś z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby trwał spór pomiędzy skarżącym a ww. kontrahentem.

Podnoszona natomiast przez skarżącego okoliczność, że przed zakończeniem kontroli kierownik działu kontroli i radca prawny z Urzędu Skarbowego w K. wyrazili negatywne opinie w sprawie możliwości stosowania stawki podatku 7%, o czym miały świadczyć załączone do skargi pisma, również nie stanowi naruszenia prawa. Jak to bowiem wskazał organ odwoławczy organ podatkowy I instancji wyjaśnił stan faktyczny sprawy w oparciu o wszystkie znajdujące się w aktach i przedłożone przez podatnika dowody oraz ustalił istotne dla sprawy okoliczności. Podatnik miał możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym na każdym etapie postępowania podatkowego zarówno pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego, z której to możliwości korzystał za każdym razem. Wobec powyższego zarzut skarżącego naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.