Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 183/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2012 r. sprawy ze skargi A. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od długu przejętego od spółek zależnych w ramach procedury restrukturyzacyjnej 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 maja 2011 r. (data wpływu do organu 31 maja 2011 r.) Skarżąca, Spółka pod firmą A. zwróciła się do Ministra Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżąca jest spółką kapitałową (będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą dla celów podatkowych w Luksemburgu (tj. podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i jest rezydentem podatkowym Luxemburga w rozumieniu przepisów Konwencji dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: Konwencja). W chwili obecnej Skarżąca jest jedynym udziałowcem w pięciu polskich spółkach z o.o., (dalej: "Spółki zależne") które prowadzą na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych w centrach handlowych (dalej "Centra handlowe" lub "Nieruchomości"). Działalność gospodarcza Spółek zależnych jest prowadzona poprzez szereg wyspecjalizowanych podmiotów (spółek komandytowych), będących właścicielami poszczególnych Centrów handlowych położonych w Polsce. Poszczególne Spółki zależne są wspólnikami (komplementariuszami lub komandytariuszami) w spółkach komandytowych. Centra handlowe będące własnością poszczególnych spółek komandytowych przynoszą dochody w postaci czynszów najmu opłacanych przez eksploatujące te Nieruchomości podmioty zewnętrzne.

Administracja oraz zarządzanie przedmiotowymi Centrami handlowymi, opracowanie i przeprowadzenie ewentualnej rozbudowy nieruchomości, prowadzenie ksiąg rachunkowych i spraw prawnych powierzone jest podmiotowi I podmiotom zewnętrznym. Przedmiotowe Nieruchomości są przedmiotem zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych, w tym m.in. kredytu bankowego udzielonego Skarżącej przez bank zagraniczny i przeznaczonego na rozbudowę niektórych z Centrów handlowych, za spłatę którego to kredytu spółki komandytowe są solidarnie odpowiedzialne łącznie ze Skarżącą i innymi podmiotami z grupy na podstawie przystąpienia do długu Skarżącej wynikającego z udzielonego kredytu bankowego. Z tytułu udzielonych kredytów spółki komandytowe dokonują płatności odsetek na rzecz kredytodawcy.

W najbliższej przyszłości planowana jest restrukturyzacja w wyniku której cały majątek (przedsiębiorstwa) poszczególnych spółek komandytowych prowadzących centra handlowe (w tym centra handlowe) w Polsce przejdzie na własność Skarżącej,

Przedmiotowe Centra handlowe mogą zostać / zostaną wniesione do 27 oddziałów (liczba odpowiadająca liczbie centrów handlowych będących własnością grupy), które zostaną zarejestrowane w tym celu w Polsce.

Po dokonaniu planowanej restrukturyzacji, dotychczas prowadzona działalność gospodarcza w Polsce (prowadzenie Centrów Handlowych i osiąganie dochodów z tytułu najmu powierzchni komercyjnych - dalej: "Działalność gospodarcza") będzie kontynuowana bezpośrednio przez Skarżącą.

W związku z planowaną restrukturyzacją rozważane jest, aby Skarżąca nabyła prawa i przejęła zobowiązania kredytodawców wynikające z zawartych, m.in. przez nią, jako kredytobiorcę, umów kredytowych, zaciągniętych na zakup / budowę / prowadzenie Centrów handlowych. Zadłużenie to, którego spłata obecnie jest zabezpieczona m.in. hipotekami na Nieruchomościach i obciąża solidarnie zarówno spółki komandytowe, Spółki zależne jak i Skarżącą zostałoby przeniesione w ramach nabycia praw i przejęcia zobowiązań kredytodawców, refinansowania lub innego mechanizmu, który zostanie wypracowany w porozumieniu z bankami. Skarżąca, może również zaciągać w przyszłości nowe kredyty I pożyczki celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce (prowadzenie Centrów handlowych), których spłata byłaby również zabezpieczona hipotekami ustanowionymi na przedmiotowych Nieruchomościach (Centrach handlowych).

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. W jaki sposób opodatkowane będą dochody z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w Polsce (osiągane przez Skarżącą bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji) tj., czy znajdzie zastosowanie art. 7 Konwencji, zgodnie z którym dochody te będą stanowić dochody zakładu Spółki w Polsce, czy też zastosowanie znajdzie art. 6 Konwencji i w związku z tym dochody te będą traktowane jako dochody z majątku nieruchomego położonego w Polsce...

2. W przypadku, gdyby zastosowanie znalazł przepis art. 7 Konwencji, czy Skarżąca będzie mogła - przy ustalaniu zysków zakładu potrącić (uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu) od uzyskiwanych przychodów z tytułu działalności gospodarczej (osiąganych przez Skarżącą bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji) poniesione wydatki w postaci odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup / budowę / prowadzenie Centrów handlowych oraz innych kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez Skarżącą celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek ?

3. W przypadku, gdyby zastosowanie znalazł przepis art. 6 Konwencji, czy Skarżąca będzie mogła - przy ustalaniu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (osiąganych bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej restrukturyzacji) odliczyć od uzyskiwanych przychodów poniesione wydatki w postaci odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup I budowę / prowadzenie Centrów handlowych oraz innych kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez Skarżącą celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie / kontynuowanie działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek (jako koszty uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT)?

Stanowisko Skarżącej :

Ad. 1)

Zdaniem Skarżącej, dochody z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w Polsce powinny, na gruncie Konwencji, podlegać opodatkowaniu w Polsce jako zyski zakładu (tj. zgodnie z art. 7 Konwencji), ponieważ w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji (prowadzącej do ustania bytu prawnego zarówno spółek komandytowych, jak i ich obecnych wspólników), powstanie w Polsce zakład Skarżącej, poprzez który będzie prowadzona jej działalność gospodarcza (w zakresie prowadzenia Centrów handlowych i wynajmu powierzchni komercyjnych).

Ad. 2 )

Zdaniem Skarżącej ponieważ w efekcie dokonanych działań restrukturyzacyjnych przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych zawartych w celu sfinansowania zakupu / budowy / prowadzenia Centrów handlowych, płacone przez nią z tytułu zaciągniętych kredytów odsetki będą niewątpliwie stanowiły nakłady ponoszone na rzecz zakładu w Polsce. Podobne stanowisko należy przyjąć w przypadku ponoszenia wydatków z tytułu odsetek od kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez Spółkę celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej. Również w tym bowiem przypadku wydatki te będą ponoszone na rzecz polskiego zakładu Skarżącej. Tym samym, ww. odsetki powinny zostać "alokowane" do zakładu Skarżącej w Polsce i potrącone jako koszty podatkowe przy ustalaniu zysków (dochodów) uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu prowadzonej Działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w Polsce. Stanowisko to uzasadnia

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w treści art. 11 ust. 6 Konwencji jak również wytyczne OECD dotyczące przypisywania zysków do zagranicznych zakładów.

Ad.3

W ocenie Skarżącej, gdyby do dochodów z prowadzonej przez nią Działalności gospodarczej w Polsce, to w takim przypadku Skarżąca będzie uprawniona odliczyć od uzyskiwanych przychodów poniesione wydatki w postaci odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na zakup / budowę / prowadzenie Centrów handlowych oraz innych kredytów, które mogą być w przyszłości zaciągnięte przez nią celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie / kontynuowanie Działalności gospodarczej, w dacie zapłaty tych odsetek (jako koszty uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT).

Interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej

1. za nieprawidłowe w zakresie pierwszego pytania wniosku,

2. za bezprzedmiotowe w zakresie drugiego pytania wniosku,

3. w zakresie trzeciego pytania wniosku: * za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskiwania przychodów wydatków na spłatę odsetek od długu przejętego od spółek zależnych w ramach procedury restrukturyzacyjnej, i za prawidłowe w części dotyczącej prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskiwania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odpowiadając na pytanie 1 Minister Finansów przywołał brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej ustawą) oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Konwencji.

Wskazał dalej, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny i wykładnią literalną powołanych regulacji prawnych:

a. kategorię "majątku nieruchomego" należy analizować stosując prawo tego Państwa, na którym ten majątek jest położony (czyli polskiego) - w pierwszej kolejności prawa podatkowego, w dalszej cywilnego, budowlanego itd.;

b. wyrażona w art. 6 ust. 4 umowy zasada położenia majątku ma pierwszeństwo nad zasadą miejsca położenia zakładu, co oznacza, iż do opodatkowania dochodów "z majątku nieruchomego" należy stosować wyżej powołane przepisy art. 6 umowy, a nie przepisy dotyczące zysków przedsiębiorstw określone w art. 7 powołanej umowy;

c. dla celów umowy istotne jest ekonomiczne władztwo osoby uzyskującej dochód nad majątkiem nieruchomym (a nie kto jest rzeczywistym właścicielem).

Minister Finansów podkreślił, że stosownie do powyższych zasad państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw.

W celu uniknięcia rozbieżności interpretacyjnych umowy określają rodzaje mienia i prawa, które państwa muszą zawsze traktować jako majątek nieruchomy. Określenie to obejmuje więc, co do zasady, mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi czy prawa użytkowania nieruchomości. Jednocześnie należy podkreślić, że prawo państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Nie jest zatem konieczne rozpatrywanie w przedmiotowej sprawie czy Skarżąca będzie posiadała w Polsce zakład, bowiem na podstawie powyżej zacytowanego przepisu zyski Skarżącej osiągane z majątku nieruchomego położonego w Polsce będą opodatkowane zgodnie z art. 6 Konwencji.

Wspomniany przepis nie zawiera jakiegokolwiek odesłania do regulacji art. 7 umowy (zyski przedsiębiorstw, zakład), co ma przykładowo miejsce w przypadku dochodów z odsetek lub dywidend. Wobec tego, jeżeli Skarżąca będzie osiągała w Polsce dochód typowo pochodzący z majątku nieruchomego nie ma powodu, aby opodatkowanie takiego dochodu rozważać w aspekcie istnienia zakładu Skarżącej.

Skoro zatem Skarżąca będzie podmiotem wypracowującym przychody z najmu w rozumieniu prawa polskiego, to podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy w związku z brzmieniem art. 6 ust. 1 Konwencji.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania oznaczonego Nr 2 wniosku jest bezprzedmiotowe.

Odpowiadając na pytanie oznaczone Nr 3 Minister Finansów przywołał brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy i wskazał, że art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: a. wydatek został poniesiony przez podatnika, b. jest definitywny, a więc bezzwrotny, c. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, d. poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, e. został właściwie udokumentowany, f. nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy. Wskazał, że - co do zasady - odsetki od pożyczek (kredytów) zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Organ przywołał następnie regulacje dotyczące sukcesji podatkowej i nie potwierdził stanowiska Skarżącej, że podstawą do zaliczenia zapłaconych odsetek od przejętych zobowiązań jest art. 15 ust. 1 ustawy Odwołując się do treści art. art. 519 § 1 kodeksu cywilnego, zaznaczył, że cywilistyczna sukcesja prawna nie jest tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego. Wskazał, że prawa i obowiązki w zakresie spłaty przez pożyczkobiorcę długu i związanego z nim oprocentowania, należą do obszaru prawa cywilnego.

Zagadnienie możliwości zaliczenia tych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się natomiast do praw i obowiązków prawa podatkowego.

Sukcesja czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na świadczenia przejęte jako dług umową cywilną między różnymi podatnikami, byłyby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane.

Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę. Nie stanowi także kosztu korzystania z przedmiotów, które pierwotny dłużnik (kredytobiorca) nabył za środki ze stosunku zobowiązaniowego, z którego dług powstał, i do których prawa, na podstawie innych stosunków prawnych aniżeli pożyczka czy też przejęcie wynikającego z niego długu, nabył kolejny podmiot. Nawet jeżeli przejemca długu na podstawie innych niż dług i jego przejęcie zdarzeń prawa cywilnego korzysta z przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika, wydatki ponoszone na te przedmioty i spłata przejętego długu nie są tożsame. Dług i przejęcie długu oraz rozporządzanie i wykorzystanie odnośnie przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika za środki, które stały się podstawą przedmiotu przejętego zadłużenia, to odrębne czynności czy też zdarzenia normowane różnymi przepisami prawa.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w który, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania przedmiotów, które za wartość długu nabył pierwotny dłużnik a następnie nimi rozporządził.

W kwestii nowych kredytów zaciągniętych w przyszłości przez Skarżąc celem uzyskania finansowania koniecznego na prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce (prowadzenie Centrów handlowych) organ zauważył, iż odsetki od takich kredytów będą niewątpliwie stanowić wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Skarżąca będzie mogła zatem przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy odsetek od przedmiotowych kredytów w dacie ich zapłaty.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na powyższe wezwanie organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest :

1. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 3 Konwencji poprzez przyjęcie, że nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od długu przejętego w ramach procedury restrukturyzacyjnej od spółek zależnych na podstawie art. 519 K.c. bowiem zapłacone odsetki od przejętych zobowiązań nie stanowią kosztów uzyskania przychodów przejemcy podczas gdy przedmiotowe wydatki spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów i nie zostały wskazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

2. art. 93 – 93e Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe odwołanie się do przepisów o następstwie prawnym przy dokonywaniu prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków Skarżącej na spłatę odsetek od przejętych zobowiązań i uznanie, że stanowią one podstawę odmowy tym wydatkom charakteru kosztów uzyskania przychodów podczas gdy przepisy te są nieistotne dla oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W ocenie Skarżącej interpretacja narusza również art. 14c par. 1 i par. 2 oraz art. 120 i 121 par. 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przedstawionej w Interpretacji stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zakresie pytania trzeciego wniosku w części w jakiej Minister uznał jej stanowisko za nieprawidłowe i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżąca wskazała, że całkowicie niezasadne i nietrafne jest odwoływanie się przez Ministra do przepisów Ordynacji podatkowej o następstwie prawnym, kwestia ta bowiem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia możliwości uznania odsetek za korzy uzyskania przychodu lub nie. Podkreśliła, że przedmiotem pytania nie była możliwość kontynuacji rozliczeń podatkowych podmiotów z grupy, ale możliwość uznania wydatków, które będą ponoszone bezpośrednio przez Skarżącą do kosztów uzyskania jej przychodów z tytułu prowadzonej w Polsce działalności. Zdaniem Skarżącej, wydatku ponoszonego w związku z zapłatą odsetek od zobowiązań przejętych od innego podmiotu nie sposób oceniać w świetle następstwa prawnego. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 3 Konwencji Skarżąca wskazała, że zobowiązania kredytowe, które zostaną przejęte w całości przez Skarżącą w związku z likwidacją Spółek zależnych będą pozostawały w związku funkcjonalnym z przekazanym jej majątkiem, a który wykorzystywany będzie do prowadzenia działalności i uzyskiwania z niech przychodów. Koszty odsetkowe, które Skarżąca będzie ponosić będą niezbędne celem kontytuowania działalności i tym samym będą zabezpieczały ewentualne przychody osiągane w przyszłości przez Skarżącą. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca również przytoczyła obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych.

Skarżąca wskazał również, że Minister błędnie odczytał przedstawiony we wniosku stan faktyczny przyjmując, że Skarżąca nie była pierwotny dłużnikiem w stosunku do przejmowanych zobowiązań kredytowych. Tymczasem we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego wskazane zostało, że Nieruchomości, których bezpośrednim właścicielem stanie się Skarżąca w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji są przedmiotem zabezpieczenia spłaty kredytów bankowych m.in. kredytu bankowego udzielonego Skarżącej przez bank zagraniczny i przeznaczonego na rozbudowę niektórych centrów handlowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

W pełni uzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 93 – 93e Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy w ocenie sądu rozpoznającego sprawę nie mają zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą i postawionego przez nią pytania.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 maja 2010 r. I SA/Bk 79/10 (od którego skarga kasacyjna organu oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012 r. II FKS 1687/10) i wskazuje, że również w niniejszej sprawie, niezasadne i nietrafne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do przepisów o następstwie prawnym (art. 93 i 93a o.p.) przy dokonywaniu podatkowoprawnej kwalifikacji spłaty odsetek przez podmiot, który w wyniku przekształceń kapitałowych stał się z jednej strony właścicielem określonych nieruchomości, a z drugiej strony, na skutek przejęcia długów wynikających z kredytów zaciągniętych na zakup tychże nieruchomości dokonywać będzie spłaty odsetek.

Celem uregulowania w ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Zdarzenia gospodarczego w postaci wydatku podatnika w związku z zapłaceniem odsetek od zobowiązań innego podmiotu nie sposób oceniać przez pryzmat następstwa prawnego.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że uznanie określonego wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w ramach pojęć obowiązku oraz prawa. Koszty podatkowe (koszty uzyskania przychodów) są elementem konstrukcji podatku dochodowego. Uwzględnienie wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w pojęciu prawa ani też obowiązku podatnika. Istotne jest stwierdzenie, czy dany konkretny wydatek odpowiada definicji określonej w art. 15 ust. 1 ustawy i nie został wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy. W zaistniałej sytuacji odwoływanie się do kwestii następstwa prawnego jest tym bardziej nieuzasadnione, gdyż rozważania dotyczą wydatku poniesionego nie przez podmiot, który w wyniku przekształceń został zlikwidowany i którego majątek został przejęty przez Skarżącą ale przez nabywcę (czyli przez podmiot, który w wyniku przekształceń własnościowych stał się właścicielem nieruchomości). Zdarzenie wywołujące określone skutki, które należy poddać ocenie prawnej na gruncie podatku dochodowego następuje zatem w teraźniejszości (ewentualnie przyszłości), a nie w przeszłości i nie wiąże się ze sferą następstwa prawnego.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez jeden podmiot, które miałyby przejść w ramach następstwa prawnego na inny podmiot i stanowić u niego koszty podatkowe, czy też generalnie rzecz traktując o przejście "podatkowych" praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki które ponoszone będą przez ten drugi podmiot (Skarżącą).

Organ podatkowy w swojej argumentacji zwraca uwagę na konieczność rozróżnienia konsekwencji cywilnych oraz podatkowych, jakie wywołuje określone zdarzenie (tu – przejęcie długu). Nie jest jednak ani konieczne, ani zasadne, przeciwstawienie sobie skutków dokonanej czynności w sferze prawa cywilnego oraz w zakresie przepisów podatkowych, są to bowiem dwie różne płaszczyzny, według których oceniane być może dane zdarzenie. W każdym razie fakt, iż celem wydatków, m.in. na spłatę przejętego długu i należnych od niego odsetek jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego (cywilnego) nie wyklucza automatycznie uznania, iż wydatki te (na spłatę odsetek) mogą być w sensie podatkowym ponoszone w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia źródła przychodów).

Wobec powyższego, wydatki jakie dokonane zostaną przez Skarżącą na spłatę odsetek z tytułu przejętych przez nią zobowiązań winny zostać przeanalizowane z uwzględnieniem kryteriów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy. Okolicznością niesporną jest bowiem fakt, że odsetki spłacone z tytułu zaciągniętego kredytu nie mieszczą się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jak wskazywała we Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji, w ramach planowanej restrukturyzacji grupy przejmie ona prawo własności Centrów handlowych w których prowadzona będzie przez nią działalność jak również przejmie zobowiązania, które zaciągnięte zostały na ich zakup, budowę i prowadzenie i których zabezpieczeniem są przejęte przez nią na własność nieruchomości. Tak więc, na Skarżącą przeniesione zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania. Jeżeli zatem wykorzystanie przejętych przez Skarżącą aktywów, np. nieruchomości stanowiących centra handlowe przynosić jej będzie przychody, które będą już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu przejęcia koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, nie powinny być z założenia wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez przejęciem tego zakładu. Wprawdzie więc przejęte przez Skarżącą zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółki, które eksploatowały centra handlowe a przejęcie przez Skarżącą tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji przejęcia długu uregulowanej w prawie cywilnym, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek dotyczą już działalności Skarżącej i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, uznając że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, to jest 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz art. 93 – 93 e Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 par. 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację w części wskazanej we wnioskach skargi, to jest w części dotyczącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od długu przejętego od spółek zależnych w ramach procedury restrukturyzacji.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.