Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 633/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 października 2013r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji ; II. określa , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 11.478 ( jedenaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]", nr "[...]", którą określono Spółce

A (dalej jako podatniczka, skarżąca, spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 427.789 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęte zostały m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 637.168 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 235,90 m2 . Organ nie przyjął do podstawy opodatkowania kwalifikacji gruntów wskazanej w deklaracji spółki , która dla wszystkich posiadanych gruntów przyjmowała stawkę podatku jak dla "gruntów pozostałych" . W ocenie podatnika grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych powinny być kwalifikowane jako " grunty pozostałe" , gdyż nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Natomiast według organu taka kwalifikacja może odnosić się tylko do gruntów o powierzchni 235,90 m2 Pozostałe grunty związane zaś były z działalnością gospodarczą. Podatnik jest ich użytkownikiem wieczystym i są one oznaczone w ewidencji symbolem Tk. Zaprzestanie przewozów kolejowych na przedmiotowych liniach kolejowych nastąpiło ze względów ekonomicznych , a nie technicznych .

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji , organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że posiadana przez podatniczkę linia kolejowa na terenie gminy, nie została podwójnie opodatkowana: raz od wartości budowli, a powtórnie od powierzchni gruntów. Wskazując, iż w § 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 151, poz. 987) zawarto definicję "budowli kolejowej" podano, że została ona sformułowana dla potrzeb techniki i transportu kolejowego. Natomiast przepisy prawa podatkowego, o ile już odsyłają do innych dziedzin systemu prawnego, czynią to wyraźnie.

Organ podkreślił, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) nie zawiera odesłania do przepisów prawa transportowego, w tym cyt. rozporządzenia, lecz odsyła do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera w art. 1a własne definicje "budynku", "budowli", "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem do nieruchomości, grunty stanowią odrębną kategorię od budynków i budowli, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy. W ten sposób organy podatkowe są obowiązane uwzględnić zróżnicowanie obiektów ze względu na ustawowo wyznaczony obowiązek podatkowy.

Organ nie zgodził się z poglądem wyrażonym we wskazywanym przez Spółkę wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Sz 650/08, w którym sąd, zaliczając linie kolejowe do obiektów budowlanych uznawanych za budowlę wskazał, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera jednak definicji "linii kolejowej". Pojęcia tego nie definiują też wprost przepisy rozporządzenia, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 2 pkt. 2 pr. bud. Organ nie podzielił stanowiska, że w takim przypadku poszukiwać znaczenia tego pojęcia należy w regulacjach prawnych dotyczących samego transportu kolejowego, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do przepisów o transporcie kolejowym. Zarówno rozporządzenie jak i ustawa z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 16, poz. 94 ze zm.) nie są aktami prawnymi, na podstawie których należy ustalać zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Są to bowiem akty prawne, które normują zupełnie inną materię niż podatkowa.

Tym samym organ odwoławczy nie podzielił poglądu WSA w Szczecinie, że odrębne traktowanie budowli linii kolejowych i przynależnych do nich gruntów oznaczać będzie podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu. Wręcz przeciwnie, różnicowanie przedmiotu opodatkowania, wykraczające poza zakres obowiązywania ustawy podatkowej, prowadzi do wypaczonego stosowania bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz nierównego traktowania podatników. Zatem wiążące są definicje i treść norm ustawy podatkowej, a te odsyłają w zakresie definicji budynków czy budowli do ustawy Prawo budowlane. Nie ma też niekonsekwencji w tym, że odrębnym przedmiotem opodatkowania są grunty, a innym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesądzające znaczenie mają tu wpisy w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust 3 u.p.o.l). Organ zwrócił uwagę, iż argumentacja Spółki dotycząca "podwójnego opodatkowania" gruntów i budowli związana jest ze specyficzną cechą konstrukcyjną podatku od nieruchomości. W konstrukcji tego podatku może wystąpić taka sytuacja jak w niniejszej sprawie, gdy nieruchomości (grunty) stanowią odrębny przedmiot opodatkowania od umiejscowionych na nich budynków i budowli, w tym związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazał także, iż orzeczenie sądu administracyjnego zapadłe w innej sprawie nie może stanowić podstawy do korekty deklaracji podatkowej. Taką podstawę wprowadzają jedynie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego albo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( art. 74 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ord. pod.).

Odnosząc się do poglądu podatnika, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie mogą być linie kolejowe w sytuacji ich wyłączenia z użytkowania, organ wskazał na przepisy ustawy o transporcie kolejowym. Jednakże argumentacja w tym zakresie nie dotyczy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a jedynie stwierdzenia, czy linie kolejowe zostały faktycznie zlikwidowane i w związku z tym czy możliwa jest ich eksploatacja.

Organ wskazał na wynikającą z art. 4 ust. 1 pkt. 2 w zw. z pkt.1a ustawy o transporcie kolejowym definicję linii kolejowej. Podkreślił, że zgodnie z art. 9 ustawy "likwidacja linii kolejowej" następuje z przyczyn ekonomicznych i po spełnieniu ustawowych przesłanek. Zostaje wstrzymana, jeżeli będzie zapewniona możliwość dalszej eksploatacji linii, czego niezbędnym elementem okazuje się zapewnienie środków finansowych na pokrycie kosztów jej eksploatacji albo jej przejęcie.

Likwidacja linii obejmujących gminę: nr "[...]"– nastąpiła po wojnie, a nr "[...]"– nastąpiła zgodnie z decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Ministra Infrastruktury po uzgodnieniu z właściwymi organami jednostek samorządu terytorialnego, na podstawie ww. przepisów ustawy o transporcie kolejowym. W jej uzasadnieniu wskazano, że decyzja o likwidacji linii i odcinków linii kolejowych pozwoli na ograniczenie kosztów utrzymania linii kolejowych ponoszonych przez zarządcę infrastruktury tj. Spółkę A, a tym samym spowoduje zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności Spółki.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w wyniku prowadzonego postępowania ustalono, że likwidacja odcinka linii kolejowej nr "[...]" na odcinku obejmującym gminę polegała na usunięciu nawierzchni torowej składającej się z szyn, podkładów betonowych oraz podłoża. Natomiast na odcinku "[...]" na terenie tej gminy linia nr "[...]" nadal istnieje, znajduje się nawierzchnia torowa wraz z podtorzem, nie odbywa się jednak ruch pociągów, odcinek jest porośnięty trawą i krzakami.

Organ podał, że w piśmie z "[...]" uzupełnionym w dniu "[...]" Spółka wskazała dokładny przebieg linii nr "[...]" i "[...]" i poinformowała, że na chwilę obecną linia nr "[...]" nie jest fizycznie zlikwidowana, jest nieczynna, nie odbywa się na niej ruch kolejowy, a rozbiórka ujęta jest w planie na 2011r. Dodała, że linia nie może być przywrócona do ruchu ze względu na jej stan techniczny, nie ma możliwości jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom ze względu na jej stan, a jej przywrócenie do użytku nastąpiłoby jedynie po jej odbudowie. Z kolei likwidacja linii kolejowej nr "[...]" nastąpiła po wojnie (luty-maj 1945r.) z nieznanych przyczyn, polegała na zdemontowaniu nawierzchni torowej i miała charakter trwały.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki organ odwoławczy podniósł, że wystąpienie przyczyn ekonomicznych nie może być utożsamianie ze względami technicznymi, o jakich stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pojęcie "względy techniczne" nie zostało zdefiniowane w ustawie. Jednak pod tym pojęciem, w ocenie organu, rozumieć należy obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość, budynek, budowla nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest przesądzające, czy zaistnieje on z przyczyn leżących po stronie podatnika, bo formy działalności gospodarczej czy prawidła techniki mogą spowodować niemożliwość wykorzystywania danego składnika majątku do prowadzenia działalności. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć również charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że przyczyny ściśle gospodarcze, ekonomiczne nie stanowią względów technicznych. Likwidacja linii kolejowej wykonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Nie zmienia to jednak faktu, że są to kwestie natury prawnej podyktowane względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. W niniejszym stanie faktycznym nie można mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Również okoliczność, że teren pod liniami kolejowymi jest różnie ukształtowany w wyniku prac budowlanych nie może być uznany za wystąpienie przesłanki względów technicznych. Nie powoduje on bowiem, że nie ma możliwości wykorzystywania takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Prace polegające na przystosowaniu gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej są związane z tą działalnością.

Dodatkowo organ podniósł, że w orzecznictwie nie jest kwestionowane stanowisko, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykorzystywania tych gruntów i zlokalizowanych na nich budowli do czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazał również, że analiza przytoczonych w uzasadnieniu decyzji o likwidacji linii kolejowych przepisów o transporcie kolejowym oraz składanych przez Spółkę wyjaśnień prowadzi do wniosku, że podjęta uchwała o likwidacji nie jest równoznaczna z likwidacją fizyczną budowli lub takim jej demontażem, który pozbawiłby je pierwotnej funkcji. Przez to, że budowle fizycznie nie zostały zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji, cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów.

Podatnik nie dostarczył ponadto żadnych dokumentów świadczących o stanie technicznym budowli, które w ocenie organu odwoławczego mogłyby być dowodem na brak technicznych możliwości do wykorzystywania tych budowli do działalności gospodarczej. Spółka wskazywała jedynie, że linia kolejowa jest zarośnięta i w złym stanie technicznym. Okoliczność ta jednakże nie może zostać uwzględniona. To, że budynki lub budowle wymagają remontu lub adaptacji nie pozwala na stwierdzenie, że w sposób trwały, ze względów technicznych, nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeświadczenie podatnika, że nie można gruntów wykorzystywać do działalności gospodarczej ze względów technicznych tylko dlatego, że tak postanowił (decyzja podatnika) nie jest względem technicznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o usunięcie z obiegu prawnego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l, oraz art. 210 § 4 Ord. pod. przez niezastosowanie w sprawie przepisów ustaw i aktu wykonawczego wymienionych w uzasadnieniu skargi.

W uzasadnieniu skargi opisano stanowisko organu zajęte w sprawie oraz wskazano, że brak definicji linii kolejowej w ustawie podatkowej, a także w ustawie Prawo budowlane zmusza do poszukiwania definicji w innych przepisach prawa budowlanego. Powołując się na orzecznictwo oraz poglądy doktryny pełnomocnik Spółki argumentował, że dopuszczalne jest korzystanie z definicji sformułowanych w innych dziedzinach prawa, gdy prawo podatkowe posługuje się określonym pojęciem, lecz ani samo go nie definiuje, ani też nie odsyła do przepisów z innej dziedziny prawa. Dopuszczalne jest posłużenie się nimi w przypadku , gdy definicja użyta w innym akcie prawnym wyraźnie nie odbiega treścią od znaczenia potocznego, a ponadto taka definicja ma znaczenie pomocnicze pozwalające na znalezienie i sprecyzowanie znaczenia potocznego wyrażenia. Użycie terminu mającego już swoje zdefiniowane znaczenie w języku prawnym stwarza domniemanie identyczności pojęć tym samym terminem oznaczonych. Zatem w przypadku braku zdefiniowania linii kolejowej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczalne było sięgnięcie do definicji zawartych w innych aktach prawnych, w tym aktach podustawowych ( rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie).

Nie jest zatem błędem, że strona opowiada się za poglądem wypowiedzianym przez WSA w Szczecinie w wyrokach o sygn. akt I SA/Sz 20/09, I SA/Sz 650/08, I SA/Sz 289/09 oraz NSA II FSK 798/09, za linią orzeczniczą którego opowiedział się również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 marca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 130/11, w którym zaaprobował odwołanie się do definicji linii kolejowej zawartej w ustawie o transporcie kolejowym. Przytaczając ten pogląd pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ II instancji, poprzez błędne zdefiniowanie budowli, zaakceptował fakt podwójnego opodatkowania.

Zdaniem skarżącej istnieje zasadnicza różnica między uchwałą Spółki A czy decyzją o zawieszeniu wykonywania przewozów, a likwidacją linii kolejowej. O ile bowiem w pierwszym przypadku przewozy mogą zostać wznowione, to w drugim - taka decyzja stanowi podstawę do wszczęcia procedury mającej na celu faktyczne zlikwidowanie linii kolejowej. W przypadku zaś zgody na likwidację linii kolejowej, budynki, budowle i grunty nie są i nie mogą być wykorzystywane do przewozów osób i rzeczy. Taka decyzja ma cechę trwałości stanu niemożności wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania do działalności gospodarczej.

Skarżąca podkreśliła, że organ powinien się skupić na analizie skutków fizycznej likwidacji linii nr "[...]", nie zaś jej likwidacji prawnej. Linia ta została faktycznie zlikwidowana w okresie luty-maj 1945r., a uchwała Rady Spółki A nr "[...]" z "[...]" zatwierdzająca likwidację tej linii oraz decyzja z "[...]" wyrażająca zgodę na jej likwidację, to jedynie akty o charakterze formalnym. Zdziwienie budzi postawa organów podatkowych, które 65 lat po faktycznym demontażu nawierzchni torowej, opodatkowują linię kolejową według najwyższej stawki, a nie stawki dla gruntów pozostałych. W ocenie strony fragment przepisu "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności" jest wieloznaczny, a jego wykładnia może prowadzić do absurdalnych wniosków, że przedmioty kompletnie zrujnowane i nieprzydatne w działalności gospodarczej mogą zostać opodatkowane jak obiekty i grunty związane z taką działalnością. Trudno sobie wyobrazić, jaką działalność można prowadzić na ukształtowanym nasypie kolejowym.

Skarżąca zwróciła również uwagę, iż jako podatnik podatku od osób prawnych, w przypadku wydania decyzji czy zarządzenia o likwidacji linii kolejowej lub jej części, wydatków poniesionych na utrzymywanie linii w stanie pozwalającym na jej eksploatację nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie będą ani pośrednio, ani bezpośrednio związane ze źródłem przychodów. Dodatkowo takie generowanie kosztów może nawet skutkować odpowiedzialnością związaną z ustawą o finansach publicznych, czy też odpowiedzialnością za działanie na szkodę spółki.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało stanowisko zajęte w uzasadnieniu decyzji.

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2012r. , sygn. akt I SA/Ol 288/12 , Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu podniesiono, że dla opodatkowania gruntów zasadnicze znaczenie ma odpowiednia klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz.163 ze zm.), podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z tej ewidencji. W takiej sytuacji, w przypadku gdy grunty są zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako Tk (tereny kolejowe), to - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.- podlegają opodatkowaniu według stawek obowiązujących jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na to czy są przez Spółkę wykorzystywane. W takim przypadku organ podatkowy nie musi wykazać, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust.2 u.p.o.l. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcia "grunty związane z działalnością gospodarczą" i "grunty zajęte na działalność gospodarczą" nie są tożsame, a rzeczą przedsiębiorcy jest ewentualne doprowadzenie do zmiany klasyfikacji gruntu np. w przypadku jego zakrzewienia (nie mówiąc o możliwości rozwiązania umowy użytkowania wieczystego).

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku, wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 3212/12 , uchylił powyższy wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania .

W uzasadnieniu wskazano, że Sąd pierwszej instancji naruszył treść art.1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Ograniczył bowiem swoją kontrolę do przyjęcia zaprezentowanego stanowiska przez organy podatkowe, bez odniesienia się do konkretnych zarzutów wskazywanych przez skarżącą już na etapie wniesionego odwołania. W szczególności dotyczy to nierozważenia przesłanki dotyczącej niemożliwości wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie tzw. "względów technicznych". Sąd za organami, bez dokładnej analizy akt sprawy podkreślił tylko, że grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy i że likwidacja "linii kolejowych" nie była związana z przyczynami technicznymi. A pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne. Z tym rozumieniem należy także się zgodzić, jednak z uwagi na podnoszone, bezsporne okoliczności przedmiotowej sprawy należało ustalić, czy faktycznie grunt pod nieistniejącą od 1945 r. linią nr "[...]", czy też zlikwidowaną linię nr "[...]" (porośnięta krzewami, trawą, częściowo zdewastowaną) i specyficznie ukształtowany grunt (nasyp kolejowy ) mogły być wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, czego sąd jak i organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uczyniły.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu, czy dana nieruchomość (nie) nadaje się do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę - jak przyjęły organy podatkowe obu instancji i za nimi sąd pierwszej instancji. Opodatkowanie gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga ustalenia, że nie zachodzi negatywna przesłanka względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie go do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej.

W ocenie NSA brak technicznej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, długoterminowy, a nie przemijający. Względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość tę ocenia się z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Ustalenia faktyczne, na jakich oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odzwierciedlają powyższej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pomijając wymienione powyżej okoliczności.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących definicji "linii kolejowej" oraz "budowli kolejowej" wskazano, że skarżąca kwestionuje w ten sposób "podwójne opodatkowanie" gruntu z jednej strony jako części takiej właśnie budowli, a z drugiej jako odrębnego od budowli przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wielokrotnie jednak podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem podatkiem został obciążony tylko grunt, a nie budowla kolejowa. NSA podzielił więc stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w tych okolicznościach bezprzedmiotowe były rozważania dotyczące przepisów prawnych regulujących kwestię budowli linii kolejowej. NSA z tego samego względu nie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących tej kwestii jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały swoje wcześniejsze stanowiska.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt, że w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który - cytowanym wyżej wyrokiem - uchylił wyrok sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym wskazać, że pojęcie wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. W uchylonym wyroku sąd zaaprobował bowiem to , że organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do konkretnych zarzutów wskazywanych przez skarżącą w odwołaniu. W szczególności odnosi się to do nierozważenia przesłanki dotyczącej niemożliwości wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie tzw. "względów technicznych". Bez dokładnej analizy akt sprawy podkreślono tylko, że grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy i że likwidacja "linii kolejowych" nie była związana z przyczynami technicznymi, a pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne. Z tak ogólnymi twierdzeniami należy się zgodzić, jednakże z uwagi na podnoszone, bezsporne okoliczności przedmiotowej sprawy należało ustalić, czy faktycznie grunt pod nieistniejącą od 1945 r. linią nr "[...]", czy też zlikwidowaną linią nr "[...]" (porośnięta krzewami, trawą, częściowo zdewastowaną) i specyficznie ukształtowany grunt (nasyp kolejowy) mogły być wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej,. Takiej jednakże analizy - i to przy uwzględnieniu odmienności stanu faktycznego co do każdej z tych linii - organy podatkowe w niniejszej sprawie nie poczyniły.

Podkreślenia wymaga, że przy ustalaniu, czy dana nieruchomość (nie) nadaje się do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę - jak przyjęły organy podatkowe obu instancji. W przedmiotowej sprawie należy rozróżnić stany faktyczne dotyczące dwóch "linii kolejowych". Organy założyły, że skoro grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy to należało je opodatkować stawką związaną z działalnością gospodarczą, zaś to na stronie skarżącej leży wykazanie, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Tymczasem stanowisko takiej jest nieprawidłowe na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. to na organach podatkowych ciążył powyższy obowiązek. W każdej konkretnej sprawie te okoliczności powinny podlegać badaniu przez organy podatkowe w stosunku do danego przedsiębiorcy, a ponadto winno ono dotyczyć roku, za który organ ustala podatek od nieruchomości.

Naruszenie przez organy wskazywanych powyżej przepisów postępowania doprowadziło w konsekwencji do błędnej wykładni art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca konstruując definicję legalną "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wprowadził zakres pozytywny definicji, wskazując szeroko te sytuacje, które spełniają jej obszar, a także zakres negatywny wskazując na określone wyłączenia, wśród których najistotniejsze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma kwestia tzw. "względów technicznych". Ustawodawca w tym przepisie, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, użył nieostrego określenia "względy techniczne", które powodują taki skutek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej. Sąd w rozpatrywanej sprawie, kierując się wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazuje, iż zbyt daleko idące jest twierdzenie, że jedynie grunt dotknięty skażeniem chemicznym, biologicznym lub klęską żywiołową nie nadaje się ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej (stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., II FSK 1116/10, publ. LEX nr 1134579). Nawet jednak gdyby przyjąć, że chodzi o możliwość wykorzystania gruntu do jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę, to wymaga ustalenia w postępowaniu podatkowym, czy w konkretnej sprawie taka możliwość zachodzi. Nie można bowiem z góry zakładać, że każdy grunt (oprócz dotkniętych skażeniem) nadaje się do prowadzenia jakiejś działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nieruchomości będące przedmiotem postępowania są ukształtowane w sposób specyficzny ( nasypy kolejowe, szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych). Z pewnością utrudnia to ( albo wręcz uniemożliwia ) prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wiążący i jednoznaczny sposób wskazał jednak, że powyższa ocena ma drugorzędne znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem opodatkowanie gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga ustalenia, że nie zachodzi negatywna przesłanka względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie go do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej. Ponadto kolejną przesłanką warunkującą zastosowanie omawianego przepisu jest ustalenie , że brak technicznej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej miał charakter trwały, długoterminowy, a nie przemijający. Zwrócił już na to uwagę Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10 (LEX nr 992204), w którym stwierdzono: "z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesłanka ta wymaga szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe".

Sąd kasacyjny stwierdził ponadto , że przesłanka trwałości "względów technicznych" musi być rozpatrywana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego. Względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość tę ocenia się z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy więc wskazać , że przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" , w każdej konkretnej sprawie konieczne jest dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego ( niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Ustalenia faktyczne, na jakich oparły się organy nie odzwierciedlają powyższej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pomijając wymienione powyżej okoliczności. We wskazanym wyżej zakresie wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło zatem z istotnym naruszeniem przepisów postępowania , tj. art. 122, 187 i art. 191 Ord. pod.

Z przedstawionych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzec należało jak w pkt. I sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono co do niewykonywania decyzji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( t.j. Dz. U. z 2013r. , poz. 490). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (4.278 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego ( 7.200 zł).