Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 152/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23,122,180,193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 152/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009r., sprawy ze skargi J. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 listopada 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.P. koszty postępowania w kwocie 1.567,00 zł (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], znak [...] określił za rok 2005 dla J. P. dochód w wysokości 57.374,37 zł, w tym: pozarolnicza działalność gospodarcza: 57.374,37, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok- 9.179,00 zł, a także stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 26.745,00 zł. Jako podstawa prawna decyzji zostały wskazane art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § S.art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt. 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, § 3, § 4, art. 77 § 1 pkt 2, art. 81 § 1, art.193 § 1, § 2, § 4, § 6, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr. 8, poz. 60 z późń. zm., dalej oznaczona jako o.p.), art.9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 22 ust.1, art. 23 ust. 1 pkt 15, 11, 18, art. 24 ust. 1, art. 24a ust 1, art. 24b ust. 1, art. 27b, art. 30c ust. 1-316, art. 45 ust 1a pkt 2, ust. 4 pkt 3, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr. 14, poz. 176 z późń. zm.)

Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazał, że księgi rachunkowe oraz zeznanie podatkowe PIT-36L za rok 2005 są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Organ odwołał się do art. 4 ust. 1 i art. 24 ust. 1- 3 ustawy o rachunkowości, wskazując, iż prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe nie odpowiadają ich wymogom. W oparciu o protokoły kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Skarbowego wyliczył szereg nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg w firmie "S", prowadzonej na nazwisko J. P. Podał, że zawyżone zostały przychody, koszty uzyskania przychodów- opisując je szczegółowo w decyzji, a następnie dokonał ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania i obliczył należny podatek.

Od powyższej decyzji odwołanie w terminie złożył J. P., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1 usta wy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania, a to art. 23, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 o.p. Skarżący wskazał, że organ określił nadpłatę podatku w wysokości o 8 759,70 zł niższej od podanej przez niego, a będące podstawą takiego ustalenia uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne jest bezpodstawne. Niesłusznie też – zdaniem J. P.- organ pominął przedstawione przez skarżącego dowody, wskazujące na istnienie i ilość ubytków naturalnych, a następnie nieprawidłowo oszacował podstawę opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 listopada 2008 roku, znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy, analizując materiał sprawy wskazał, iż u J. P. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, obejmującą prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie "S " w zakresie sprzedaży paliw, sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych, mycia samochodów oraz dzierżawy. W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego oraz protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] marca 2008 roku organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych za 2005r. w Firmie " S", w tym: zawyżenie przychodów na kwotę 209.969,00 zł, dot. otrzymanego odszkodowania, które nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej podatnika, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 27.252,76 zł, dot. usług prawniczych świadczonych na rzecz otrzymanego odszkodowania, kary pieniężnej z tytułu wykonywania przewozu na potrzeby własne, odsetek z tytułu zaległości w podatku VAT, podatku od nieruchomości i podatku dochodowym oraz darowizny, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 4.685,14 zł z tytułu niezapłaconych składek ZUS za XII 2005r. oraz z tytułu wydatków poniesionych na zakup planszy szkolnej. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy i dokonano szczegółowej analizy kosztu własnego sprzedanych towarów, w wyniku czego stwierdzono nieprawidłowości w wyliczeniu kosztu własnego sprzedanych paliw oraz w wykazanych przychodach ze sprzedaży paliw , poprzez : błędne ustalenie kosztu własnego sprzedanych towarów (różnice wynikające z zapisów konta "741" i wydruków stanów magazynowych), prowadzone postępowanie nie wyjaśniło rozbieżności a podatnik nie wskazał właściwej kwoty kosztu własnego sprzedanych towarów -w kolejnych wyjaśnieniach podatnik przedstawiał wyliczenia kosztu własnego w innych wysokościach, nadto do do kosztów zaliczono zakup towarów zgodnie z fakturami, natomiast na stan przyjęto ilość mniejszą niż wynikająca z dowodów zakupu, przy czym różnica stanowiąca wg podatnika ubytki naturalne nie została przyjęta przez organ podatkowy, gdyż podatnik nie sporządził w tym zakresie stosownej dokumentacji. Zaniżono przychody, gdyż w związku z nieuznaniem strat - ubytków, w sprzedaży winna być wykazana całość zakupionego paliwa z uwzględnieniem prawidłowo ustalonych różnic remanentowych, na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2005r. nie sporządzono spisu z natury, a jedynie wydruk księgowy stanu magazynowego, błędnie dokonano wyceny towarów handlowych - paliw wykazanych na dzień przyjmując za podstawę wyceny cenę wynikającą z dowodu PZ. W roku 2005 zakup towarów handlowych księgowany był wg cen zakupu netto bezpośrednio w ciężar konta "741 wartość sprzedanych towarów" a następnie na koniec miesiąca sporządzano wydruk komputerowy stanu magazynowego i o tę różnicę korygowano zapisy na koncie "741 wartość sprzedanych towarów". Różnica pomiędzy wyliczonym kosztem własnym sprzedanych towarów wg wydruków stanów magazynowych w kwocie 8.328.582,20 zł a zapisami konta "741 wartość sprzedanych towarów" w kwocie 8.313.800,75 zł nie została rzetelnie wyjaśniona. Zarówno podatnik jak i jego pełnomocnik nie podali właściwej kwoty kosztu własnego sprzedanych towarów, gdyż w miarę wpływających wyjaśnień przedstawiano wyliczenia kosztu własnego sprzedanych towarów w innych wysokościach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w związku ze stwierdzonymi w prowadzonym postępowaniu rozbieżnościami wynikającymi ze składanych wyjaśnień, przeprowadzono ponownie szczegółową analizę zapisów dokonanych na kontach "741-2-5 paliwa" i "741-2-7 olej opałowy". Po uzgodnieniu zapisów na kontach "741" przedstawionych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, wyliczono koszt własny sprzedanego paliwa i oleju opałowego w hurcie w kwocie, odpowiednio 6.435.384,00 zł i 762.041,01 zł z uwzględnieniem zaksięgowanych różnic remanentowych i pobrań paliwa na potrzeby własne firmy na dowody RW. Zatem przedstawione w wyjaśnieniach pełnomocnika wyliczenia kosztu własnego sprzedanych paliw i oleju opałowego odpowiednio w kwocie 6.426.565,33 zł dla paliwa i 767.531,51 zł dla oleju opałowego, nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji okazanej do kontroli podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, wobec wykazanych sprzeczności księgi rachunkowe w tym zakresie nie stanowią dowodu pełnej wartości, a składane w trakcie postępowania podatkowego rozbieżne wyjaśnienia nie znajdujące uzasadnienia w dokumentacji, nie mogą zastąpić prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Tak prowadzona księga rachunkowa nie posiada rzetelnej mocy dowodowej z uwagi na naruszenie wymogów wynikających z ustawy o rachunkowości - nie nastąpiło bowiem fizyczne zamknięcie ksiąg rachunkowych za 2005 roku, tj. najpóźniej do [...] marca 2006 roku. Wyjaśnienia dotyczące wykazanej przez pełnomocnika różnicy w kwocie 20.077,73 zł wynikającej z zaokrągleń, jak również wyjaśnienia dotyczące powstałych ubytków przy przyjęciu paliwa na magazyn, nie zostały przyjęte, gdyż podatnik nie udowodnił, że faktycznie miały miejsce ubytki paliwa przy zakupie. Na podstawie faktur zakupu towarów handlowych oraz dokumentów PZ (przyjęcia magazynowe) sporządzono zestawienia wg wartości i ilości zakupionego paliwa (z wyjątkiem gazu płynnego). Ustalone w toku kontroli ilości zakupionego paliwa różnią się od ilości przyjętego towaru na podstawie dokumentu PZ sporządzonego przez podatnika. Sposób i podstawa wyliczeń ubytków naturalnych oparta była na specjalnym programie "O", do którego wprowadza się tylko temperaturę w zbiorniku a sporządzony dokument PZ przedstawia faktyczną ilość przyjętego paliwa po uwzględnieniu ubytków. Jednocześnie na dokumentach PZ podawano ceny stanowiące iloraz wartości paliwa z faktur i ilości przyjętego paliwa na magazyn i były to ceny wyższe niż wynikające z faktur. Wobec braku dowodów stwierdzających, iż w rzeczywistości takie ubytki miały miejsce , organ podatkowy nie uwzględnił złożonych wyjaśnień w tym zakresie. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wyliczenia kosztu własnego sprzedanych towarów dokonano w oparciu o różnice remanentowe tj. na koniec każdego miesiąca sporządzany był komputerowy wydruk stanu magazynowego, natomiast spis z natury sporządzano jedynie na koniec roku. Stwierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w kontrolowanej dokumentacji księgowej.

Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza przedłożonej dokumentacji tj. dowodów dokumentujących zakup i sprzedaż wykazuje, że zaewidencjonowana w księgach rachunkowych w 2005r. sprzedaż towarów handlowych była zaniżona. W wyjaśnieniach podatnik stwierdził, iż do wyliczenia ilości sprzedanego paliwa uwzględniana była ilość paliwa przyjętego na stan zgodnie z dokumentem PZ, czyli po uwzględnieniu ubytków naturalnych. Odnośnie różnic wynikających przy przyjmowaniu paliwa nie sporządzano żadnych dowodów księgowych, not oraz protokołów, co potwierdził również podatnik. Przeprowadzona analiza ekonomiczna, ujawniła, że wynikająca z ksiąg rachunkowych marża zrealizowana przez podatnika odbiega od marż poszczególnych grup asortymentowych paliw stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej fakturami i na paragony. Wyjaśnienia podatnika o stosowaniu rabatów dla każdego odbiorcy paliwa nie usunęły wątpliwości organu podatkowego, tym bardziej, iż wzajemnie się wykluczały.

Z uwagi na stwierdzoną nierzetelność stosownie do art. 193 § 4 i § 6 o.p., prowadzonych ksiąg rachunkowych nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów tak w zakresie przychodów jak i kosztów, nie korzystają one zatem ze szczególnej mocy dowodowej. Zgodnie z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. Organ podatkowy, nie uznał księgi rachunkowej za dowód tego, co wynika z jej zapisów w zakresie przychodów i kosztów. Mając na względzie art. 23 § 1 o.p., określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, iż dane wynikające z nierzetelnej dokumentacji są niewystarczające do ustalenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż organ pierwszej instancji dokonując wyboru metody szacowania uznał, że najbardziej miarodajna będzie metoda polegająca na wyliczeniu wielkości sprzedanego paliwa oraz prawidłowo ustalonego kosztu własnego sprzedanych towarów, skorygowanego o różnice remanentowe, o pobrania paliwa na potrzeby prowadzonej działalności, w oparciu o dane wynikające z dokumentów źródłowych przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonej kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego. W metodzie tej oszacowaniu podlega jedynie zakwestionowany przez organ podatkowy przychód ze sprzedaży paliw (z wyłączeniem gazu) oraz koszt własny sprzedaży paliw, a pozostałe przychody i koszty przyjęte zostały w oparciu o zapisy w księdze po uwzględnieniu korekty przychodów o przychód z odszkodowania oraz kosztów o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Metoda ta uwzględnia rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej i stąd ustalony tą metodą dochód uznano za zbliżony do rzeczywistego.

Organ odwoławczy wskazał, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazane rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwiają ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowią przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Nierzetelność ksiąg może być zatem wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności pomiędzy wysokością marży wynikającej z ksiąg a marżami wyliczonymi na podstawie faktur i paragonów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Prawidłowa ewidencja zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu i sprzedaży towarów handlowych, przy ścisłym powiązaniu kasy z programem magazynowym nie powinna wykazywać różnic przy ustalaniu kosztu własnego sprzedanych towarów. Prowadzone postępowanie dowodowe wykazało błędne ustalenie kosztu własnego sprzedanych towarów. Różnica w koszcie własnym sprzedanych towarów w wysokości 14.781,45 zł (wynikająca z zapisów konta "741"w kwocie 8.313.800,75 zł i wykazana w wydrukach komputerowych stanów magazynowych w kwocie 8.328.582,20 zł) wg wyjaśnień pełnomocnika skarżącego wynikała z błędów rachunkowych (poprzez przyjęcie przez program magazynowy ceny w zaokrągleniu do dwóch miejsc po przecinku), pobrań paliwa na potrzeby własne firmy na dowody RW oraz ubytków w zakupie. Jednakże przedstawione przez pełnomocnika wyliczenia nie wyjaśniły rozbieżności wykazanych przez organ podatkowy. Zdaniem organu drugiej instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zarzuty podniesione w odwołaniu są nieuzasadnione, tym bardziej, iż według szczegółowych wyliczeń pełnomocnika podatnika różnica z zaokrągleń wynosi 20.077,73 zł. Do kosztów zaliczano zakup towarów- paliw zgodnie z fakturą, natomiast na stan magazynowy przyjmowano ilość mniejszą tj. po uwzględnieniu ubytków naturalnych, na zaistnienie których podatnik nie posiadał żadnych dokumentów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokument PZ potwierdza przyjęcie towaru na magazyn i w tym zakresie organ podatkowy w firmie J. P. tych dowodów nie kwestionował. Stwierdzono natomiast brak dowodów potwierdzających powstanie strat, a brak właściwego udokumentowania w tym zakresie świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych, gdyż zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Błędnie dokonywano także wyceny stanów magazynowych towarów handlowych- paliw tj. wg cen wynikających z dokumentu PZ , a fakt ten został potwierdzony przez podatnika. Nie sporządzano spisów z natury, a jedynie komputerowe wydruki stanów magazynowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów podniesionych w odwołaniu o sporządzeniu spisu z natury na dzień 31 grudnia 2005 roku, gdyż przedstawione w toku postępowania podatkowego dokumenty potwierdzają, iż podatnik nie sporządzał fizycznego spisu z natury, tylko posługiwał się wydrukami stanów magazynowych tj. stanu księgowego. Zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące zaniechania przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań są nieuzasadnione, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do podatnika o wyjaśnienia i przedłożenie dowodów celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie stwierdzono naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów a ustosunkowanie się do wniesionych przez podatnika dowodów i wyjaśnień znajduje szerokie odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością, organ podatkowy dołożył wszelkich starań, aby w oparciu o dane wynikające z dokumentów źródłowych wybrać metodę, która pozwoli na określenie przychodu w wielkościach zbliżonych do rzeczywistego. W metodzie tej oszacowaniu podlega jedynie zakwestionowany przychód i koszt własny sprzedanych paliw z wyłączeniem gazu. Pozostałe przychody i koszty przyjęte zostały w oparciu o zapisy w księdze po uwzględnieniu złożonej przez podatnika korekty o przychód z odszkodowania i koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro zobowiązanie podatkowe zostało określone w prawidłowej wysokości 9.179,00 zł, a wpłacona kwota przez podatnika wynosi 35.924,00 zł , różnica w wysokości 26.745,00 stanowi nadpłatę, wobec powyższego zarzuty odnośnie nieprawidłowości w wyliczonej kwocie nadpłaty są nieuzasadnione. Organ odwoławczy zaznaczył też, że rozpatrując przedmiotową sprawę nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, J. P. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającego je orzeczenia organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 oraz art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4 i § 5, art. 72 § 1 i art. 73 § 2 pkt 1 o.p., a także naruszenia przepisów postępowania- a to art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Skarżący omówił pojęcie rzetelności ksiąg rachunkowych, wywodząc, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania ich za nierzetelne i przyjęcia, aby nie można było w oparciu o nie ustalić prawidłowej podstawy opodatkowania, w szczególności za nierzetelne nie mogły zostać uznane dokumenty, które organy w całości pominęły. J. P. zarzucił też, że bezpodstawnie pominięto przedstawione przez niego dowody, wskazujące na istnienie oraz ilość ubytków naturalnych paliw, nadto organy podatkowe oparły wnioskowanie na nierealnych założeniach, jakoby możliwe było, żeby ubytki naturalne w paliwach w ogóle nie występowały, przy czym skarżący odwołał się do właściwości fizykochemicznych paliw płynnych. Podkreślił, że przepisy nie zawierają żadnych szczególnych regulacji w zakresie dokumentowania ubytków naturalnych paliw płynnych, przy czym jego zdaniem spisem z natury na taką potrzebę może być każdy dokument, byleby zawierał niezbędne dane do wyliczenia ubytków. Również przepisy o rachunkowości nie przewidują dla spisu z natury żadnych szczególnych wymogów formalnych, nie ma zatem przeszkód, by miał formę wydruku komputerowego, tym bardziej zaś taką formę może mieć dowód przyjęcia towaru na stan magazynowy. Dokumenty PZ były zatem odzwierciedleniem precyzyjnych pomiarów i obliczeń, dokonanych przez specjalistyczny program komputerowy, a ubytki z nich wynikające mieszczą się w granicach dopuszczalnych norm, wynikających z przepisów wykonawczych.

J. P. podniósł, że wydruki z programu komputerowego były zgodne ze stanem rzeczywistym, nie było nadto możliwości dokonania poboru paliwa bez zarejestrowania tego faktu w programie. Nie dopuszczenie dokumentów PZ jako dowodu w sprawie narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 180 § 1 o.p. Skarżący zarzucił również, że różnica pomiędzy sumą pobrań na własne potrzeby i wartości sprzedanych towarów a wartością wydanych towarów, wynikającą z ewidencji magazynowej wynika stąd, że program komputerowy zaokrągla cenę do dwóch miejsc po przecinku, jest to więc błąd rachunkowy, a nie wynik nierzetelnego odzwierciedlania zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił w tym zakresie wyjaśnień, jednak nie uzasadnił swojego stanowiska, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Nieuzasadnione jest również stwierdzenie o istniejących rzekomo rozbieżnościach między wysokością marży, wynikającą z ksiąg a marżami, wyliczonymi na podstawie faktur i paragonów.

W dalszej części uzasadnienia skarżący zarzucił, że nie istniały podstawy do oszacowania jego dochodu, ponieważ dla takiej czynności konieczne jest nie tylko pominięcie księgi podatkowej, ale również wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej, zaś organy nie podjęły nawet próby wykazania, że dokumenty – wydruki z programu komputerowego są niewiarygodne, nie spełniono więc przesłanek, niezbędnych do szacowania. Nadto z ostrożności procesowej J. P. podniósł, że samo oszacowanie zostało przeprowadzone nieprawidłowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylając decyzję, sąd w oparciu o art. 152 p.p.s.a. określa, czy i w jakim zakresie może być ona wykonywana.

Skarga okazała się w dużej części uzasadniona, zatem zaskarżona decyzja nie mogła pozostać w obrocie prawnym. W ocenie Sądu organy podatkowe przedwcześnie przystąpiły do oszacowania podstawy opodatkowania w konfiguracji procesowej, która nie dawała dostatecznych podstaw do takiej czynności, a naruszenie to w oczywisty sposób rzutowało na wynik sprawy. Ponadto w toku postępowania podatkowego doszło do uchybienia w zakresie innych przepisów postępowania, co również mogło mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Przystępując do rozważań, wypada dla porządku przypomnieć, iż zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanął na stanowisku, iż organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu nie uczyniły zadość dyrektywom, wynikającym z przytoczonych przepisów, czego skutkiem było przedwczesne przystąpienie do oszacowania podstawy opodatkowania wobec skarżącego. Stosownie do art. 23 § 1 o.p. pkt 1- 3 przesłankami, uzasadniającymi ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest ustalenie przez organy podatkowe, iż brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Trzeba też zaznaczyć, że zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy ma obowiązek odstąpić od określania w powyższy sposób podstawy opodatkowania, pomimo zaistnienia wyżej opisanych przesłanek, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zatem dopiero wystąpienie sytuacji, kiedy zrealizowana została jedna z pozytywnych przesłanek (art. 23 § 1), a jednocześnie nie zaistniała przesłanka negatywna (art. 23 § 2) wyposaża organ podatkowy w kompetencję do ustalenia podstawy opodatkowania nie zgodnie w oparciu o przeprowadzone z urzędu, wnikliwe i wszechstronne postępowanie wyjaśniające, a jedynie na podstawie oszacowania. W niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż czynności, przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej nie pozwalają na przyjęcie, aby niemożliwe było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w oparciu o dane, zawarte w księgach podatkowych, uzupełniając je innymi dowodami.

Rozumowanie organów podatkowych zostało oparte między innymi na powziętym przez nie ustaleniu, że księgi podatkowe skarżącego nie mogą stanowić dowodu, ponieważ są nierzetelne. Stwierdzenie to w ocenie Sądu nie znajduje oparcia w dotychczas zgromadzonych materiałach sprawy. Trzeba zauważyć, iż rzetelność ksiąg podatkowych stanowi pojęcie prawnie zdefiniowane. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zaś za rzetelne należy je uznać wówczas, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.). Swoistą sankcją, grożącą podatnikowi na wypadek prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny jest przepis art. 193 § 4 o.p., w myśl którego organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co w nich stwierdzono, jeżeli są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wyraźnie jednak trzeba odróżnić cechę ksiąg podatkowych, jaką jest ich nierzetelność, od pojęcia wadliwości takich ksiąg. O ile w wypadku uznania księgi za nierzetelną w rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów uznanie jej za dowód będzie zawsze wykluczone z uwagi na treść art. 193 § 4 o.p., o tyle taki skutek nie będzie zawsze związany z wadliwością księgi. Za wadliwość w rozumieniu przepisów prawa uznaje się taką sytuację, w której księga prowadzona jest niezgodnie z zasadami, wynikającymi z odrębnych przepisów (arg. a contrario ex art. 193 § 3 o.p.). Skutek, w postaci zakazu uznania takiej księgi za dowód w sprawie istotnie może nastąpić, ale tylko wówczas, kiedy wady mają znaczenie istotne. Świadczy o tym brzmienie art. 193 § 5 o.p., stanowiący, że organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe prowadzone w sposób wadliwy, jeżeli wady te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Reasumując, wypada zgodzić się z wyrażonym w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 roku, sygn. akt II FSK 624/05, Lex Omega nr 283753) poglądem, iż dopóki organ podatkowy nie wykaże, na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawdziwości zapisów w księdze podatkowej, nie może korzystać z instytucji ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Rzecz w tym, iż postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i zgodny ze stosownymi przepisami procesowymi. Oprócz przywołanych już art. 120 i art. 122 o.p. przypomnieć w tym miejscu należy art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również art. 191 o.p., nakazujący dokonanie na podstawie całokształtu zebranego w powyższy sposób materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Przede wszystkim zaś konieczne jest zwrócenie uwagi na art. 180 § 1 o.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W niniejszej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy księgi podatkowe skarżącego zawierają zapisy zgodne z rzeczywistością, a zatem czy mogą stanowić dowód na okoliczność faktów gospodarczych w nich stwierdzonych, szczególne znaczenie miało ustalenie kwestii związanych z udzielanymi przez J. P. w zakresie jego działalności gospodarczej marż (rabatów) przy sprzedaży paliw, z ewentualnymi ubytkami paliw oraz z różnicami pomiędzy zapisami na koncie 741 a wydrukami stanów magazynowych paliwa. W ocenie Sądu postępowanie organów podatkowych, które wyjaśniały powyższe zagadnienia, nie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami postępowania.

J. P. powoływał się w toku postępowania na fakt udzielania stałym odbiorcom rabatów przy zakupie paliw (k. 237 akt podatkowych). Organ podatkowy pierwszej instancji wezwał skarżącego pismem z dnia 28 grudnia 2007 roku (k. 243- 242) do przedstawienia dowodów na okoliczność tego, w jaki sposób stosował on rabaty przy sprzedaży paliw, wyznaczając przy tym termin. Skarżący co prawda nie ustosunkował się do wezwania w wyznaczonym terminie, niemniej w dalszym toku postępowania dwukrotnie domagał się zbadania wszystkich paragonów (pisma z dnia 3 kwietnia 2008 roku, k. 597- 591 oraz z dnia 30 kwietnia 2008 roku, k. 605- 604), podnosząc przy tym, że organ po pierwsze ustalał wysokość marż na podstawie losowo wybranych paragonów zakupu paliwa, po drugie zaś bezzasadnie przyjął, że rabaty były udzielane wszystkim klientom, podczas gdy z jego oświadczenia, zamieszczonego w protokole kontrolnym, wynika, że były one udzielane wszystkim stałym klientom. Mimo jasnego brzmienia art. 180 § 1 o.p. organ nie przeprowadził żądanych dowodów, w sposób zupełnie nieuprawniony powołując się jednocześnie na zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), zaś powołując się na zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wywodząc w równie bezpodstawny sposób, jakoby J. P. nie przedstawił żadnych "obiektywnych" dowodów (s. 24 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, k. 665 akt podatkowych). W istocie jednak organ przerzucił tym samym ciężar dowodu na podatnika, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Przede wszystkim zaś swobodna ocena dowodów, istotnie statuowana przez art. 191 o.p., może odnieść się wyłącznie do dowodów już przeprowadzonych- tymczasem, pomimo wniosku skarżącego, organ podatkowy w ogóle nie uwzględnił całości paragonów zakupu paliwa. Działanie takie stanowi ewidentne naruszenie dyspozycji art. 180 § 1 o.p. i w żadnym wypadku nie może zostać uznane za czyniące zadość zasadzie prawdy obiektywnej. To, że organy przeprowadzają dowody zgodnie z zasadą oficjalności, na którą się powołały, nie wyłącza obowiązku przeprowadzenia w sprawie innych dowodów, zgłoszonych przez strony, jeżeli tylko mogą być przydatne do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie są jednocześnie sprzeczne z prawem. Natomiast ocena dowodów, dokonana w niniejszej sprawie, częstokroć nosi cechy dowolności, nie zaś swobody, jak choćby w przypadku uznania, jakoby J. P. udzielał rabatu wszystkim klientom- skarżący wielokrotnie takiemu stwierdzeniu zaprzeczał, a jeśli istniały wątpliwości z uwagi na treść jego wcześniejszych wypowiedzi, należało uzupełnić materiał dowodowy- na przykład o całość faktur zakupu ze spornego okresu.

Bezzasadne obarczenie podatnika ciężarem dowodu miało miejsce również odnośnie ustalenia ubytków paliwa. Przyjęcie, że w toku eksploatacji stacji paliw nie dochodzi do żadnego ich ubytku podczas magazynowania i dystrybucji również wykracza poza swobodną ocenę materiału dowodowego, ponieważ jest sprzeczna z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego, natomiast przyjęcie braku ubytków z uwagi na niewskazanie ich wielkości przez skarżącego nie czyni zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organy przywiązywały równocześnie nadmierną wagę do niektórych czynności, jak chociażby spis z natury, uznając iż wyłącznie w ten sposób można stwierdzić ubytki paliwa, podczas gdy w przepisach prawa procesowego brak jest jakichkolwiek norm, regulujących procedurę ich ustalania. W tym stanie rzeczy fakt istnienia oraz rozmiar ubytków winien być ustalany na zasadach ogólnych, a zatem na podstawie wszelkich możliwych dowodów. Podkreślenia wymaga, że J. P. składał wnioski dowodowe na okoliczność istnienia oraz rozmiaru ubytków- w piśmie z dnia [...] lutego 2008 roku (k. 453) podnosił, iż program komputerowy, zainstalowany na stacji paliw, uwzględnia już ubytki paliwa. Organy podatkowe w zasadzie nie odniosły się do tych stwierdzeń.

Nie została ponadto wyjaśniona w sposób prawidłowy kwestia różnic pomiędzy zapisami na koncie 741 a wydrukami stanów magazynowych paliwa. Faktem jest, że skarżący zmieniał kilkakrotnie podawane przez siebie przyczyny tego stanu rzeczy, ostatecznie jednak sprecyzował swoje stanowisko, podnosząc iż nieścisłości wynikają z zaokrągleń, dokonywanych przez program komputerowy oraz ze złego zaksięgowania (przywołane już pismo z dnia 1 lutego 2008 roku). Sama rozbieżność w twierdzeniach podatnika nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że prawdziwe i wiarygodne są te jego oświadczenia, które są dla niego najmniej korzystne. Również w tym wypadku postępowanie wyjaśniające winno było zostać przeprowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a organ miał obowiązek rozważyć wszystkie okoliczności.

Z powyższych rozważań wynikają zalecenia dla organów podatkowych, które będą obowiązane do ponownego rozpatrzenia sprawy określenia dochodu i nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wobec J. P. za rok 2005. Organy te winny wyczerpująco zebrać i rozpatrzyć cały dostępny materiał dowodowy na okoliczność wysokości poszczególnych rabatów, udzielanych przez skarżącego, wysokości ubytków w magazynowanych paliwach a także rozbieżności pomiędzy zapisami księgowymi a wydrukami programu komputerowego, dopuszczając jako dowód wszystko, co może się przyczynić do ustalenia istotnych faktów w tym zakresie, a następnie tak zgromadzone dowody ocenić w sposób swobodny, czyli zgodny ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Dopiero tak ustalony stan faktyczny pozwoli na ocenę, czy księgi podatkowe skarżącego były prowadzone rzetelnie, a zatem- czy zapisy w nich odpowiadają rzeczywistości i mogą stanowić dowód w sprawie. Jeżeli zaś organy podatkowe dojdą do wniosku, że prowadzenie ksiąg odbywało się niezgodnie z przepisami odrębnymi, w tym z ustawą o rachunkowości, będą miały obowiązek ocenić, czy wadliwość ta ma znaczenie istotne dla sprawy. Dopiero po takich ustaleniach możliwe będzie rozważenie, czy podstawę opodatkowania należy obliczyć w oparciu o oszacowanie, przy czym należy mieć na uwadze zastrzeżenie zawarte w art. 23 § 2 o.p., tak aby oszacowanie nie nastąpiło przedwcześnie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania rozstrzygając w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.