Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 515/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 13, 87 ust.2, 7, 13,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 18 ust.4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Spółka z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 458/08 w sprawie ze skargi J. Spółka z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Spółka z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 czerwca 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu przyjął, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 31 marca 2008r. odmówił zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty 25.550,49 zł wraz z należnymi odsetkami, jako niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika w deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc wrzesień 2007r.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) i błędne ustalenie 60-dniowego terminu dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku od towarów i usług oraz wniosła o wypłatę żądanej kwoty w związku z nieterminowym dokonaniem zwrotu. Nadto skarżąca wskazała na naruszenie zasad postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 18 czerwca 2008r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że spółka złożyła w dniu 29 października 2007r. deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc wrzesień 2007r., w której wykazała kwotę do zwrotu. Następnie w dniu 28 listopada 2007r. złożyła deklarację korygującą za w.w miesiąc, wskutek czego kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy uległa zwiększeniu. Zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji korygującej dokonano w dniu 24 stycznia 2008r. Organ odwoławczy stwierdził, że korekta deklaracji jest nowym rozliczeniem danego okresu rozliczeniowego. Podkreślił, że "zmiana" rozliczenia w istocie oznacza "nowość" rozliczenia, ponieważ zawiera nowe oświadczenie podatnika o stanie jego wiedzy w kwestiach mających znaczenie dla konkretyzacji jego obowiązku podatkowego, a to z kolei oznacza zmianę stanu faktycznego w stosunku do informacji zawartych w poprzedniej deklaracji podatkowej. Tym samym prawnopodatkowe skutki łączy się z deklaracją zawierającą aktualne rozliczenie. Wskazał, że nowa deklaracja zastępuje rozliczenie podatku VAT, którym jest związany organ podatkowy, a następnie nakłada na ten organ obowiązek sprawdzenia zasadności zwrotu obwarowany sankcją w postaci naliczenia odsetek w przypadku nie dotrzymania 60-dniowego terminu. Nie można przyjąć, że nie wywołuje ona skutków prawnych w postaci uznania, że termin 60-dniowy należy zawsze liczyć od daty przedłożenia organowi deklaracji pierwotnej. Organ odwoławczy zaznaczył, że zwrot kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika jest dokonywany w drodze czynności materialno-technicznej, przy czym bieg terminu rozpoczyna się od dnia, w którym urząd skarbowy otrzymał deklarację.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej błędną interpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na to, że:

- błędnie uznano, że złożenie w warunkach określonych przez art. .42 ust.13 ustawy o VAT korekty deklaracji VAT-7 wyznacza nowy 60-dniowy bieg terminu dla zwrotu różnicy podatku,

- błędnie stwierdzono, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie w sprawie art.87 ust.7 ustawy o VAT, czyli zaliczenie przez stronę zwróconej kwoty.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie jako p.p.s.a.), aby Sąd mógł uchylić lub stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że złożenie korekty deklaracji zastępuje deklarację podatkową złożoną pierwotnie. Sąd wskazał, że ustawodawca przewidując termin 60-dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika, nie sprecyzował o jakim rozliczeniu stanowi, t.j. czy wyłącznie o pierwotnym czy też także o takim, które stanowi jego korektę. Uznał, że termin ten został zastrzeżony dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, a więc w tym również jego korekty. Korekta deklaracji podatkowej, jako że zmienia jej pierwotną treść, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu, a termin 60-dniowy musi biec od jej złożenia, ponieważ będąc o nowym brzmieniu oświadczeniem nie tylko wiedzy w zakresie danego okresu rozliczeniowego, ale i woli otrzymania zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może działać wstecz. Wskazał, że odmienne stanowisko doprowadziłoby niekiedy do pozbawienia organu podatkowego możliwości weryfikacji danej deklaracji w zwykłym trybie, tzn. bez konieczności przedłużenia przedmiotowego terminu. Podkreślił, że słusznym okazało się twierdzenie organu podatkowego, że złożenie korekty deklaracji przez podatnika prowadzi do przerwania biegu terminu dla dokonania sprawdzenia samoobliczenia podatku w tej korekcie przez organy podatkowe i sprawia, że zaczynają one biec od początku, t.j. od dnia złożenia korekty deklaracji. W ocenie Sądu, podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z korektą dokonaną na podstawie przepisu art. 42 ust. 13 ustawy o VAT nie czyni uzasadnionym wyrażonego przez niego poglądu, iż "uprawnienie do korekty deklaracji podatkowej określone w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie jest tożsame z uprawnieniem do korekty deklaracji, o którym mowa w art. 42 ust.13 ustawy o VAT". Sąd wyraził pogląd, iż stanowisko organów podatkowych nie stoi w sprzeczności z przypadkiem, gdy złożenie przez podatnika deklaracji jest następstwem działań organu podatkowego podjętych w trybie art. 274 w zw. z art. 272 Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia prawa wspólnotowego oraz dorobku orzecznictwa ETS i nie zgodził się, aby w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika spółki wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W sytuacji gdyby nie doszło do wyjaśnienia przepisów ustawy o VAT, których stosowanie w stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, wniósł o przedstawienie składowi poszerzonemu zagadnienia prawnego związanego z ustaleniem terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji złożenia korekty deklaracji podatkowej składanej w warunkach określonych przez art. 42 ust. 13 ustawy o p.t.u.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że Sąd nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w części dotyczącej :

a) uznania jako nieuzasadnione i niewyjaśnione wskazanego w skardze braku tożsamości pomiędzy uprawnieniami do dokonania korekty deklaracji podatkowej określonymi w art. 86 ust. 13 i art. 42 ust. 13 ustawy o VAT,

b) powołania i nie wyjaśnienia powołanych w uzasadnieniu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisów art. 82 i art. 82 ust. 2 Ordynacji podatkowej,

c) uznania, że Sądu orzekającego nie wiąże dorobek acqius communautaire obejmujący nie tylko wiążące prawo pozytywne i wypracowane zasady prawa Wspólnoty, ale również dorobek orzeczniczy ETS i nie wskazania w związku z tym przepisów prawa, z których takie niezwiązanie wynika,

d) niewyjaśnienie na czym polegają w systemie podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności, z których wywodzona jest reguła zwrotu podatku w rozsądnym czasie oraz na czym polega dokonanie zwrotu w możliwym do przyjęcia czasie,

2) przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 87 ust. 2 w związku z art. 42 ust. 13 i art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oraz w związku z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazanie podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie powinno pozwalać stronom postępowania i ewentualnie sądowi wyższej instancji na skontrolowanie, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. W uzasadnieniu powinna zostać zatem uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Wskazano, że uprawnienie do korekty deklaracji w warunkach określonych w art. 42 ust.13 ustawy o VAT, to instytucja odmienna od uprawnienia do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach innych niż te, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 ustawy o VAT, a więc do korekty deklaracji o której mowa w jej art. 86 ust. 13, zgodnie z którym uprawnienie do korekty deklaracji przysługuje gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust.10, 11, 12, 16 i ustawy o VAT. Może on wówczas obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie do korekty deklaracji podatkowej określone w art. 86 ust.13 ustawy o VAT nie jest tożsame z uprawnieniem do korekty deklaracji, o którym mowa w art. 42 ust.13 ustawy o VAT. O ile w przypadku uprawnienia do korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust.13 odpowiednio stosuje się art. 81b Ordynacji podatkowej (art.86 ust.15 ustawy o VAT), o tyle w przypadku uprawnienia do korekty składanej w trybie art.42 ust.13 ustawodawca nie wskazuje na odpowiednie stosowanie art.81b Ordynacji podatkowej, traktując taką korektę w sposób szczególny i nie ogranicza jej skuteczności rygorem, o którym mowa w art.81b § 2 Ordynacji podatkowej. Korekta, o której mowa w art. 42 ust.13 ustawy o VAT jest środkiem technicznym stosowanym w przypadku uprawnienia do zmiany stawki z 22% na 0%, korekta o której mowa w art.86 ust.13 ustawy o VAT z kolei służy realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego realizowanego w innych terminach niż zakreślone w art. 86 ust. 10, 11,12,16 i 18 ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego podkreślono, iż jakakolwiek linia orzecznicza nie może pozostawać w oderwaniu od głównych reguł obowiązujących w podatku od wartości dodanej wynikającej z dorobku acquis communautaire obejmującego nie tylko wiążące prawo pozytywne i wypracowane zasady prawa Wspólnoty, ale również dorobek orzeczniczy ETS. Ponadto Sąd nie powołał jakiejkolwiek podstawy prawnej wyłączającej obowiązywanie art.249 Traktatu Wspólnot Europejskich w związku z art.1 Traktatu Akcesyjnego i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, ani jej nie wyjaśnił. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, gdyby uogólnić wykładnię dokonaną przez WSA w zakresie terminu zwrotu, to wówczas okazałoby się, że polskie regulacje krajowe są niezgodne z fundamentalnymi zasadami podatku od wartości dodanej, gdyż nie gwarantują zwrotu podatku w rozsądnym czasie, co narusza zasadę jego neutralności. Realizacją zasady zwrotu w rozsądnym terminie jest przepis art. 87 ust.2 ustawy o VAT, ustalający termin zwrotu na 60 dni. Uprawnieniem organu podatkowego jest dokonanie sprawdzenia zasadności zwrotu. Ustawodawca używając terminu "dodatkowe sprawdzenie" wskazuje na istnienie sprawdzenia o charakterze podstawowym, pierwotnym w stosunku do dodatkowego. Sprawdzenie poprzedzające sprawdzenie dodatkowe realizowane jest na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Za błędny i bezprawny został uznany pogląd, iż złożone rozliczenie nie jest ostateczne, o ile nie jest aktualne i dopiero data złożenia takiego aktualnego, ostatecznego rozliczenia wyznacza 60-dniowy termin zwrotu, gdyż każda weryfikacja rozliczania dokonana przez podatnika pozbawia to rozliczenie w całości waloru aktualności.

Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozstrzygał dwukrotnie w sprawach ze skarg złożonych przez spółkę w zakresie skutków złożenia korekty, o której mowa w art. 42 ust. 13 ustawy VAT dokonując w każdym z orzeczeń wykładni art. 87 ust. 2 ustawy VAT w sposób odmienny.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył, a na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od wskazanego w pkt.I, dotyczącego naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., tj. nie przedstawienia i nie wyjaśnienia w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które należy połączyć z rozpatrzeniem zarzutów sformułowanych w pkt. II skargi kasacyjnej, a dotyczącymi związanymi z nimi zagadnieniami prawa materialnego. W uzasadnieniu swojego wyroku WSA w Lublinie trafnie przyjął, że niezależnie od przyczyn zarówno uprawnienie sformułowane w art.42 ust.13 jak i w art.87 ust.13 ustawy o VAT dotyczy korekty pierwotnego rozliczenia i nie może być w porządku prawnym inaczej traktowane. Należy wskazać, że art.42 ustawy o VAT nie zawiera samodzielnej regulacji w zakresie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Znajduje się ona wyłącznie w art.87 ust.2 ustawy o VAT, który to przepis stanowi jedynie, iż zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Korekta deklaracji przewidziana w art.42 ust.13 ustawy o VAT różni się od korekty z art.87 ust.13 ustawy o VAT jedynie przesłankami jej złożenia. Pierwsza związana jest z brakiem dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę w chwili dokonania rozliczenia podatku ( co może być przyczyną niezależną od podatnika), a druga z innymi przyczynami (najczęściej wynikającymi z błędów podatników lub nierzetelności ich kontrahentów). Niezależnie jednak od przyczyn dla których składana jest korekta pierwotnej deklaracji, nie można zasadnie twierdzić, że nie zastępuje ona pierwotnej deklaracji i nie eliminuje jej z obrotu prawnego. Złożenie korekty nie jest bowiem kontynuacją pierwotnego, wadliwego rozliczenia i to niezależnie od przyczyn tej wadliwości. Korekta deklaracji w każdym przypadku jest nowym rozliczeniem, które anuluje dotychczasowe, nawet jeżeli wynika to z przyczyn niezależnych od podatnika.

Należy wobec tego wskazać, że pierwszoplanową rolę w niniejszej sprawie odgrywała kwestia ustalenia charakteru prawnego korekty deklaracji podatkowej i skutków jej złożenia. Ta okoliczność stanowiła istotę sporu, a nie przesłanki ustawowe pozwalające na złożenie korekty deklaracji VAT-7. Pod pojęciem "deklaracja" Ordynacja podatkowa w art.3 pkt.5 rozumie także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jest to więc zbiorcze pojęcie obejmujące wszelkie dokumenty składane przez w/w osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te, bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacje konieczne do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta. Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej lub otrzymania zwrotu podatku. Szczególnego znaczenia nabiera w tym kontekście deklaracja korygująca, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej lub zażądał zwrotu nadpłaty w kwocie mniejszej. Wynika z tego, że w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego będzie konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą. Takie też prawidłowe stanowisko zajął sąd I instancji, a wyjaśnienia w tym względzie poczynione w uzasadnieniu wyroku uznać należy za wystarczające.

Istotą sporu pomiędzy stronami jest de facto czy termin z art.87 ust.2 ustawy o VAT biegnie dalej niezależnie od zmiany skonkretyzowania zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu podatku, czy też zaczyna biec od początku, tj. począwszy od dnia następnego po jego zaistnieniu. Na rozstrzygnięcie tej kwestii nie ma zaś wpływu przyczyna złożenia korekty. W tym zakresie należy wskazać na utrwalone i jednolite stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że termin 60 dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika został przewidziany dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, zatem również - korekty (wyrok NSA z 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 87/06, wyrok NSA z 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1161/06, wyrok NSA z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1551/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Godzi się zauważyć, że termin określony w art.87 ust.2 ustawy o VAT został zastrzeżony dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, w tym również jego korekty. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60 dniowy musi biec od jej złożenia, ponieważ będąc oświadczeniem o nowym brzmieniu, nie tylko w zakresie danego rozliczenia ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może działać wstecz. Taka również była konkluzja wyrażona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

Skoro bez znaczenia jest przyczyna korekty, to również wyjaśnienie jej przyczyn w trybie art.81 § 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na bieg terminu z art.87 ust.2 ustawy o VAT. Wyłączenie stosowania w stosunku do korekty z art.42 ust.13 ustawy o VAT rygoru jej bezskuteczności z art.81b § 2 Ordynacji podatkowej również nie może zmieniać faktu, że podatnik dokonuje zmiany pierwotnego rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy. Jest to skutek, który odnosi się do korekty deklaracji, a nie do materii uregulowanej w art.87 ust.2 ustawy o VAT.

Zarzuty więc skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa procesowego jak i materialnego w tym względzie uznać należy za bezzasadne, gdyż uzasadnienie wyroku wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ponadto Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego - art.87 ust.2 w zw. z art.43 ust.13 i art.87 ust.13 ustawy o VAT i w zw. z art.81 § 2 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony należy także uznać zarzut sformułowany w pkt.I ppkt.b skargi kasacyjnej powołania i nie wyjaśnienia przepisów art.82 i art.82 ust.2 Ordynacji podatkowej. Uważna lektura uzasadnienia wyroku nie pozostawia wątpliwości, że w wierszu 22 i 32 na str.9 w miejsce słów "ustawy o VAT" użyto omyłkowo słów "Ordynacji podatkowej". Jest to zatem oczywista omyłka pisarska, która wbrew zarzutom skargi nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga przepis art.174 pkt.2 p.p.s.a.

Nie można także zgodzić się z zarzutem skargi, iż Sąd meritii nie uznał się związany dorobkiem acqius communautaire obejmującym również orzecznictwo ETS i rozpoznanie tego zarzutu należy również połączyć z zarzutem sformułowanym w pkt. II skargi kasacyjnej, a dotyczącym zastosowania art.87 ust.2 ustawy o VAT w sposób niezgodny z zasadami neutralności i proporcjonalności oraz braku prawidłowej implementacji VI Dyrektywy przez art.42 ust.12 i 13 oraz błędne zastosowanie art.87 ust.7 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podzielono poglądu wyrażonego w skardze, że dorobek prawny Unii Europejskiej został nieuwzględniony poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Wskazano także na kompetencje Państw Członkowskich wynikające z art.18 ust.4 VI Dyrektywy oraz wyrażono stanowisko, że art.87 ust.2 ustawy o VAT nie powoduje znaczącego odsunięcia w czasie otrzymania zwrotu podatku. Tym samym nie znalazły akceptacji zarzuty sformułowane w skardze do WSA. Również ten wywód zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku uznać należy za wystarczający i trafny.

Ponadto wymaga podkreślenia, iż do innych wniosków nie może doprowadzić ani prezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia art.18 ust.4 VI Dyrektywy, ani też przywołane orzeczenia ETS w sprawach C-286/94 i C-78/00. Zarówno art.18 ust.4 VI Dyrektywy, która nie obowiązywała już w 2007 r., jak i zapis art.183 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 2006/112/WE) zastrzegają, że to państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Warunki te zostały ustalone przez polskiego prawodawcę w art.87 ust.2 ustawy o VAT. Stanowi on, że zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jak wskazano powyżej za rozliczenie uznać należy także korektę deklaracji składaną w okresie biegu terminu 60 dni od dnia złożenia pierwotnej deklaracji. Poza tym w realiach niniejszej sprawy zwrot bezpośredni nastąpił przed upływem 3 miesięcy od dnia złożenia pierwszej, anulowanej poprzez korektę deklaracji, co uznać należy za rozsądny termin, nie naruszający zasady neutralności i proporcjonalności. Dokonany zwrot podatku nie wpływa na cel opodatkowania i koresponduje z nim. Daje także organom Państwa odpowiedni horyzont czasowy na ewentualną kontrolę zasadności zwrotu, także wówczas, gdy korygowana jest kwota zwrotu bezpośredniego podatku. Podatnik, który nie otrzymał w odpowiednim terminie od swoich kontrahentów dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie może z powołaniem się na zasady neutralności i proporcjonalności obarczać tą okolicznością organów Państwa Członkowskiego, które nie mają na nią żadnego wpływu.

Do innego wniosku i wykładni art.18 ust.4 VI Dyrektywy oraz art.183 Dyrektywy 2006/112/WE nie mogą także prowadzić wnioski płynące z powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń ETS. Nie przystają one w ogóle do stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy. W wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94 (publ. LEX nr 84294) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że co do zasady organy skarbowe mogą podejmować działania zapobiegawcze polegające na wstrzymaniu się od dokonywania zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych bądź w sytuacji, gdy zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych istnieje zaległość podatkowa. Podkreślono jednak, że środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, iż prowadziłoby to do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. Należy zatem z orzeczenia tego wyprowadzić wniosek o kompetencji Państw Członkowskich do weryfikowania zwrotu bezpośredniego, byleby tylko nie prowadziło to do systematycznego podważania prawa do tego zwrotu, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Z kolei wyrok z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 (publ. LEX nr 83463) zapadł na tle stanu faktycznego, w którym Republika Włoska dokonywała zwrotu nadwyżki podatku VAT w formie obligacji skarbowych. ETS uznał, że warunki zwrotu, które Państwo Członkowskie ustala na podstawie art.18 ust.4 VI Dyrektywy, muszą umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich warunkach, całej kwoty nadpłaconego podatku, co oznacza, że zwrot następuje w rozsądnym terminie w drodze wypłaty środków płynnych lub środków równoważnych, a przyjęta metoda zwrotu nie może w żadnym przypadku pociągać za sobą żadnego ryzyka dla podatnika. Tym samym uznano, że Państwo Członkowskie nie wypełniło obowiązków wynikających z art.17 i art.18 VI Dyrektywy jeśli podatnicy otrzymują z opóźnieniem obligacje skarbowe zamiast zwrotu bezpośredniego. Również tezy tego wyroku nie pozostają w bezpośrednim związku ze stanem faktycznym i prawnym niniejszej sprawy.

Bezpodstawny jest także zarzut nie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na czym polega zasada neutralności i proporcjonalności. Uzasadnienie tego zarzutu zostało połączone przez autora skargi z zarzutem sformułowanym w pkt.I ppkt.c. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie podał, iż nie dostrzegł naruszenia zasady neutralności poprzez znaczące odsunięcie w czasie zwrotu podatku. Na użytek niniejszej sprawy, w której zwrot podatku nastąpił przed upływem 60 dni od dnia złożenia korekty deklaracji i przed upływem 3 miesięcy od dnia złożenia pierwotnego rozliczenia podatku za wrzesień 2007 r. nie było potrzeby dokonywania rozbudowanej wykładni zasad neutralności i proporcjonalności w aspekcie art.87 ust.2 ustawy o VAT, a za wystarczające należy uznać rozważania w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W świetle powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie także wniosek o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art.187 § 1 p.p.s.a. Zagadnienie prawne związane z wykładnią art.87 ust.2 ustawy o VAT nie budzi bowiem żadnych wątpliwości składu orzekającego i jak wskazano powyżej jest jednolicie interpretowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można także na podstawie jednego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zasadnie twierdzić o braku jednolitości orzecznictwa. Tym bardziej, że jak wykazano powyżej opierał się on na błędnej wykładni art.87 ust.2 ustawy o VAT.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 p.p.s.a. i § 14 pkt.2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

/-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Zając /-/ A. Cudak