Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1285/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1, art. 169
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Klub P. w W. (dalej "Spółka", "Klub" lub "Skarżąca"), złożyła do Ministra Finansów w dniu 8 listopada 2010 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy, a mianowicie, że jest klubem sportowym, występującym w rozgrywkach piłkarskich E., przy czym rozgrywki są prowadzone przez Spółkę E., w której Klub jest jednym z akcjonariuszy. Akcjonariuszami są wszystkie zespoły grające aktualnie w E. oraz P., czyli 17 podmiotów. Chcąc występować w rozgrywkach E. Spółka musi dysponować sprawną kadrą zawodników. Zawodnicy grający w Spółce to zawodnicy krajowi i zagraniczni. Pozyskanie zawodnika do rozgrywek odbywa się w dwojaki sposób:

1. Spółka dysponuje pełnią praw do danego zawodnika w określonym czasie, który to czas pokrywa się z okresem na jaki zawodnik związany jest ze Spółką kontraktem o profesjonalne uprawianie piłki nożnej lub inną umową; w tym wariancie Spółka nabywa pełnię praw majątkowych do danego zawodnika (jest to nabycie praw od innego klubu piłkarskiego - transfer definitywny lub pozyskanie zawodnika, którego kontrakt z innym klubem wygasł).

2. Spółka nabywa prawa do danego zawodnika na określony czas - na okres uzgodniony z klubem macierzystym zawodnika, na taki sam okres zawierana jest z zawodnikiem umowa cywilnoprawna lub umowa o pracę. Takie nabycie praw jest określane mianem transferu czasowego.

Zarówno w przypadku transferu definitywnego, jak i transferu czasowego Spółka musi zapłacić właścicielowi praw do danego zawodnika stosowne wynagrodzenie za zakup pełni praw do zawodnika (w przypadku transferu definitywnego) lub pewnej wiązki praw do zawodnika (w przypadku transferu czasowego). Gracze zagraniczni do których prawa Ł. nabywa pochodzą z rożnych krajów, np. Unii Europejskiej, Brazylii, krajów Afrykańskie, itd. Z większością krajów, z których Skarżąca sprowadza zawodników, Polska ma podpisane umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Jednakże z niektórymi krajami, np. Brazylią, taka umowa nie została podpisana. Pod pojęciem praw majątkowych nabywanych od innego klubu piłkarskiego rozumie się głównie prawo o charakterze federacyjnym (karta zawodnicza, karta zawodnika). Biorąc pod uwagę przepisy FIFA, UEFA, PZPN, E., regulujące zasady prowadzenia rozgrywek, prawo to umożliwia rejestrację danego zawodnika w federacji krajowej, co z kolei umożliwia udział zawodnika w oficjalnych rozgrywkach piłkarskich w barwach Klubu. Prawo federacyjne to prawo umożliwiające, po spełnieniu określonych czynności formalnych jak wniesienie stosownych opłat, uzyskanie przez zawodnika pozwolenia na pracę w przypadkach wymaganych prawem, przesłanie dokumentów do P. lub E. grę zawodnika w Klubie. Prawo federacyjne jest elementem zarówno transferu czasowego jak i definitywnego. Elementem transferu definitywnego jest również prawo do dalszego transferowania zawodnika w przyszłości, tj. do uzyskiwania korzyści majątkowych w zamian za umożliwienie zawodnikowi zmiany barw klubowych na inne niż barwy Klubu. Opisane powyżej prawo do dalszego transferowania zawodnika w przyszłości nie jest natomiast elementem składowym transferu czasowego do Klubu, który jest klubem pozyskującym. To prawo pozostaje w klubie macierzystym zawodnika. W uproszczeniu można przyjąć, iż przy transferze czasowym dochodzi jedynie do wypożyczenia karty zawodniczej na z góry umówiony okres. Wynagrodzenie, które płatne jest przez Klub do klubu odstępującego dotychczasowego właściciela karty zawodniczej jest wartością umowną określaną poprzez negocjacje Klubów. Niezależnie od nazwy, wynagrodzenie transferowe, jest zapłatą za opisane powyżej prawo lub prawa.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z zapłatą przez Skarżącą zagranicznemu właścicielowi praw do danego zawodnika wynagrodzenia opisanego w stanie faktycznym - w związku z transferem definitywnym danego zawodnika - Spółka winna, jako płatnik, pobrać od tego wynagrodzenia podatek dochodowy od osób prawnych - jako tzw. podatek u źródła, biorąc pod uwagę okoliczność, że zawodnik jest z kraju, z którym Polska nie ma podpisanej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu?

2. Czy w związku z zapłatą przez Spółkę zagranicznemu właścicielowi praw do danego zawodnika wynagrodzenia opisanego w stanie taktycznym - w związku z transferem definitywnym danego zawodnika - Spółka winna, jako płatnik, pobrać od tego wynagrodzenia podatek dochodowy od osób prawnych - jako tzw. podatek u źródła, biorąc pod uwagę okoliczność, że zawodnik jest z kraju, z którym Polska ma podpisaną umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu?

3. Czy w związku z zapłatą przez Spółkę zagranicznemu właścicielowi praw do danego zawodnika wynagrodzenia opisanego w stanie faktycznym - w związku z transferem czasowym danego zawodnika - Spółka winna, jako płatnik, pobrać od tego wynagrodzenia podatek dochodowy od osób prawnych - jako tzw. podatek u źródła, biorąc pod uwagę okoliczność, że zawodnik jest z kraju, z którym Polska nie ma podpisanej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu?

4. Czy w związku z zapłatą przez Spółkę zagranicznemu właścicielowi praw do danego zawodnika wynagrodzenia opisanego w stanie faktycznym - w związku z transferem czasowym danego zawodnika - Spółka winna, jako płatnik, pobrać od tego wynagrodzenia podatek dochodowy od osób prawnych - jako tzw. podatek u źródła, biorąc pod uwagę okoliczność, że zawodnik jest z kraju, z którym Polska ma podpisaną umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu?

Spółka odnosząc się do pytania nr 1 stwierdziła, że w sytuacji dokonywania przez nią płatności związanych z transferem definitywnym danego zawodnika (do którego Spółka nabyła pełnię praw majątkowych), Spółka nie występuje w roli płatnika tzw. podatku u źródła, czyli nie powinna od takich płatności pobierać podatku dochodowego od osób prawnych, a fakt, że płatność jest dokonywana dla podmiotu z kraju, z którym Polska nie ma podpisanej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu jest tutaj bez znaczenia. Spółka nie jest płatnikiem, ponieważ ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", w stosunku do omawianych płatności, płatnikiem jej nie czyni. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "ustawa Ordynacja podatkowa" płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, ale wówczas gdy nakazują mu to przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Spółka wskazała, że rzeczony przepis wymienia grupy płatników, które winny pobrać podatek od dokonywanych wypłat. Ponieważ dotyczy ona wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych, może wchodzić w grę pobór podatku od wypłat z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Te płatności, skutkujące powinnością pobrania podatku przez płatnika, to płatności z tytułu:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Zdaniem Spółki, w rozpatrywanym przypadku, można rozważać co najwyżej przypadek wskazany w pkt 1 i pkt 2 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.p. Jednakże uważna analiza tych punktów wskazuje, że nie dotyczą one analizowanych płatności dokonywanych przez Spółkę, ponieważ:

- wypłaty wskazane w pkt 1, zwane opłatami licencyjnymi sensu largo, nie dotyczą rozpatrywanego przypadku Skarżącej. Mówi się tam, co prawda, o sprzedaży praw, ale chodzi o prawa autorskie, prawa pokrewne, prawo do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Prawa majątkowe do zawodnika na pewno się w tych kategoriach nie znajdują, jest to odrębna kategoria, innego rodzaju prawo. Przepis ten przewiduje także pobór podatku od wypłat za prawo do używania, ale używania maszyn, urządzeń itd. Znowu w tym katalogu nie ma prawa do używania zawodnika, czy praw do zawodnika. Podsumowując swoje stanowisko, Spółka stwierdziła, że opłaty dokonywane przez Klub z tego tytułu nie są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- wypłaty wskazane w pkt 2 także nie dotyczą rozpatrywanego przypadku Spółki. Jest w nim, co prawda, mowa o opłatach za świadczone usługi w zakresie działalności sportowej, ale analiza prawna sprawy prowadzi do wniosku, że ten przepis nie ma zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Klub nie płaci na rzecz właścicieli praw majątkowych do zagranicznego zawodnika za to, że w Polsce wykonują oni usługi w zakresie działalności sportowej, ale płaci za to, że prawa do tych zawodników będą w dyspozycji Klubu. Czym innym jest odpłatność za usługę sportową, a czym innym odpłatność za możliwość dysponowania danym zawodnikiem, który być może będzie w Klubie grał. W przypadku Spółki jest to odpłatność za pewne prawo majątkowe, a nie odpłatność za wykonywanie usługi w zakresie działalności sportowej. Tak więc opłaty dokonywane przez Klub z omawianego tytułu nie są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p..

- skoro udowodniono w punktach powyższych, że dokonywane przez Spółkę płatności nie są płatnościami, o których mówi art. 21 u.p.d.o.p., a tylko takie płatności na rzecz podmiotów zagranicznych czyniłyby z Klubu płatnika, to Spółka nie powinna od tych wypłat pobierać podatku CIT. Dotyczy to zarówno opłaty za sam transfer zawodnika, jak i opłaty z tytułu określonego procentu od kwoty, która Spółka uzyskałaby, gdyby dokonała transferu praw do zawodnika do innego, kolejnego, klubu piłkarskiego. Wobec powyższego fakt, że płatność jest dokonywana dla podmiotu z kraju, z którym Polska nie ma podpisanej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Spółka odnosząc się do pytania nr 2 stwierdziła, że w sytuacji dokonywania przez nią płatności związanych z transferem definitywnym danego zawodnika, do którego Spółka nabyła pełnię praw majątkowych, Klub nie występuje w roli płatnika tzw. podatku u źródła, czyli nie powinien od takich płatności pobierać podatki CIT. Skarżąca dodała, że w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, które Polska podpisała, omawiane wypłaty uznawane są za dochód z zysków przedsiębiorstw, co wyklucza pobór podatku przez Spółkę, na mocy art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Jest to jednakże bez znaczenia, ponieważ i tak podatek nie powinien być pobierany, bo to nie jest tego rodzaju należność, która skutkuje obowiązkiem poboru podatku przez Spółkę, nie jest wymieniona w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie może pobrać podatku w sytuacji przez prawo nie przewidzianej.

Spółka odnosząc się do pytania nr 3 stwierdziła, że w sytuacji dokonywania przez nią płatności związanych z transferem czasowym danego zawodnika, nie występuje ona w roli płatnika tzw. podatku u źródła, czyli nie powinna od takich płatności pobierać podatku CIT.

Spółka odnosząc się do pytania nr 4 stwierdziła, że w sytuacji dokonywania przez nią płatności związanych z transferem czasowym danego zawodnika, nie występuje ona w roli płatnika tzw. podatku u źródła, czyli nie powinna od takich płatności pobierać podatku CIT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca wypłaca na rzecz zagranicznej osoby prawnej stosowne wynagrodzenie za zakup pełni praw do zawodnika (w przypadku transferu definitywnego) lub pewnej wiązki praw do zawodnika (w przypadku transferu czasowego). Pod pojęciem praw majątkowych nabywanych od innego klubu piłkarskiego Spółka rozumie głównie prawo o charakterze federacyjnym, którego nabycie implikuje: prawo do gry w klubie oraz prawo do czerpania korzyści z dalszego transferowania zawodnika (nie dotyczy transferu czasowego). Zgodnie z przepisami FIFA (art. 20 i 21, Załącznik 4 i Załącznik 5 przepisów regulujących status i transfery zawodników - Regulations on the Status and Transfers of Players 2010, publ. serwis internetowy FIFA.com), w przypadku transferu międzynarodowego (definitywnego), tj. umowy pomiędzy klubami z dwóch różnych krajów, w kwocie transferowej zawarte są co do zasady dwa składniki: wynagrodzenie klubu odstępującego za przedterminowe rozwiązanie kontraktu z zawodnikiem oraz wkład solidarny (w przypadku zawodników do 23 roku życia także wynagrodzenie z tytułu kosztów treningu - "training compensation", "training costs"). Przez wkład solidarny należy rozumieć świadczenie pieniężne płacone przez klub pozyskujący na rzecz innych klubów piłkarskich, które uczestniczyły w całym procesie szkolenia młodego zawodnika, tj. od 12 roku życia do 23 roku życia. Oznacza to, że wkład solidarny to wynagrodzenie, które Spółka płaci za usługę szkoleniową świadczoną przez kluby piłkarskie na rzecz zawodnika i jego przyszłych klubów piłkarskich zatrudniających "ukształtowanego sportowo" zawodnika, które poprzez swoje działania podniosły umiejętności piłkarskie zawodnika. Wartość wkładu solidarnego uzależniona jest od wysokości odszkodowania za rozwiązanie kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, jakie zostało uzgodnione pomiędzy klubem odstępującym, a Spółką. Metodologię obliczania wartości wkładu solidarnego należnego każdemu z klubów szkolących zawodnika zostały uregulowane szczegółowo w przepisach FIFA. Na mocy art. 10 ww. przepisów regulujących status i transfery zawodników te samy zasady mają zastosowanie, w tym m in. dotyczące wkładu solidarnego, w przypadku wypożyczania zawodników. Wartość przedmiotowego wynagrodzenia jest ściśle skorelowana z poziomem sportowym zawodnika, w pewnej mierze stanowi wynagrodzenie za dotychczasowy proces szkoleniowy i treningowy zawodnika. Zapłata wynagrodzenia umożliwia grę zawodnika w barwach Klubu. Tym samym, umowę o odpłatny transfer należy potraktować jako umowę o świadczenie usług w zakresie działalności sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jej podstawowym przedmiotem i celem jest zapewnienie świadczenia tychże usług. W konsekwencji Minister Finansów uznał, iż przedmiotowe wynagrodzenie mieści się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stwierdził że powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa jest zgodna z dotychczasową linią interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w podobnych sprawach np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2009 r. I SA/Bd 125/09 . Jednocześnie wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności, m.in. z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż obowiązek pobrania od tego wynagrodzenia podatku dochodowego od osób prawnych - tzw. podatek u źródła - spoczywa na Spółce. Jednocześnie Minister Finansów podniósł, iż kraj pochodzenia piłkarza nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zostały zawarte na bazie wzorca zawartego w Konwencji Modelowej OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku. Dokonując zatem ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w kraju przez nierezydenta, należy w pierwszej kolejności zweryfikować czy Polska jest stroną zawartej z krajem tego podatnika umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w przypadku istnienia takiej umowy, stwierdzić czy nie przewidziano w niej innych reguł opodatkowania lub wysączenia z podatku. Dochód klubu zagranicznego - "właściciela praw do zawodnika" w postaci przedmiotowego wynagrodzenia, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 Konwencji Modelowej OECD jako nie wymienione w art. specjalnych tj. w szczególności w art. 10, 11, 12 czy 13 Konwencji Modelowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD (w wersji przed 22 lipca 2010 r., w/g której zawarte są wszystkie polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Minister Finansów zgodził się zatem co do zasady z Klubem, iż omawiane wypłaty uznawane są za dochód z zysków przedsiębiorstw co wyklucza pobór podatku przez Spółkę, na mocy art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednocześnie zauważył, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, iż w przypadku, gdy klub zagraniczny, "właściciel praw do zawodnika" przedstawi certyfikat rezydencji, a Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem rezydencji tego podmiotu, Klub będzie zwolniony z obowiązku poboru podatku u źródła od tego wynagrodzenia zarówno w przypadku transferu definitywnego, jak i czasowego. W przeciwnym wypadku, tj. gdy Spółka wypłaca wynagrodzenie osobie prawnej lub traktowanej jak osoba prawna dla celów podatkowych z kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub w przypadku braku udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, Klub będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p..

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na opisaną interpretację indywidualną Spółka, pismem z dnia 6 kwietnia 2011r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi przedstawiła przebieg postępowania oraz poparła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwestionując zasadność interpretacji w zakresie analizy składników odpłatności za transfer zawodniczy łącznie z wkładem solidarnym i wynagrodzeniem za szkolenie zawodników pomiędzy 12, a 23 rokiem życia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2012 Spółka podniosła zarzut rozszerzonej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonanej przez Ministra Finansów oraz ponownie podkreśliła istnienie praw majątkowych do przejmowanego zawodnika, co koresponduje jej zdaniem, z przepisami prawa cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

I. Postawione przez Klub P. zagadnienie, sprecyzowane w czterech pytaniach o interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f., zakładało w podstawie, prawo Klubu do dysponowania, na czas nieograniczony lub czas oznaczony, kartą zawodniczą piłkarza, otrzymane od zagranicznego klubu piłkarskiego, którego był on graczem, w zamian za wypłacone zagranicznemu klubowi stosowne wynagrodzenie.

Zdaniem Skarżącego Klubu opisana sytuacja nie odpowiada normie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc stosownie do art. 26 ust. 1 Klub Legia nie jest płatnikiem podatku dochodowego, u źródła, od wynagrodzenia osób prawnych, zapłaconego zagranicznemu klubowi za transfer zawodnika.

Zdaniem Ministra Finansów Klub Ł. powinien odprowadzić podatek od wynagrodzenia za transfer zawodnika ponieważ wykonana czynność jest ujęta w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jako usługa sportowa klubu zagranicznego, a wobec tego na podstawie art. 26 u.p.d.o.f.. Klub ma obowiązek pobrać i zapłacić podatek u źródła przy uwzględnieniu umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile Polska z krajem, w którym siedzibę ma zagraniczny klub piłkarki, taką umowę posiada. W przypadku, gdy klub zagraniczny przedstawi certyfikat rezydencji, a Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem rezydencji tego podmiotu, Skarżący Klub będzie zwolniony z obowiązku poboru podatku u źródła od tego wynagrodzenia zarówno w przypadku transferu definitywnego, jak i czasowego. W przeciwnym wypadku, tj. gdy Spółka wypłaca wynagrodzenie osobie prawnej lub traktowanej jako osoba prawna dla celów podatkowych z kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub w przypadku braku udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, Klub Piłkarski będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

II. Interpretacja indywidualna zawiera podstawowy błąd jakim jest przypisanie Klubowi Ł. różnego stanu faktycznego od opisanego przez ten Klub we wniosku o interpretację.

W ocenie Ministra Finansów dostępne na stronach internetowych przepisy FIFA wskazują, że wynagrodzenie jakie ma zapłacić Klub Ł, to co do zasady w szczególności wkład solidarny. Wartość wkładu solidarnego uzależniona jest od wysokości odszkodowania za rozwiązanie kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, jakie zostało uzgodnione pomiędzy klubem odstępującym, a Spółką. Metodologię obliczania wartości wkładu solidarnego, należnego każdemu z klubów szkolących zawodnika, zostały uregulowane szczegółowo w przepisach FIFA. "Na mocy art. 10 ww. przepisów regulujących status i transfery zawodników te same zasady mają zastosowanie (w tym m.in. dotyczące wkładu solidarnego) w przypadku wypożyczania zawodników (transferu czasowego)". Przez wkład solidarny należy rozumieć świadczenie pieniężne płacone przez klub pozyskujący na rzecz innych klubów piłkarskich, które uczestniczyły w całym procesie szkolenia młodego zawodnika, tj. od 12 roku życia do 23 roku życia." Oznacza to zdaniem Ministra Finansów, "...że wkład solidarny to wynagrodzenie, które Wnioskodawca płaci za usługę szkoleniową świadczoną przez kluby piłkarskie na rzecz zawodnika i przyszłych klubów piłkarskich, zatrudniających "ukształtowanego sportowo" zawodnika, które poprzez swoje działania podniosły umiejętności piłkarskie zawodnika". W ten sposób Minister Finansów doszedł do wniosku, że umowa o transfer zawodniczy to umowa o świadczenie usług sportowych.

. W złożonej skardze Klub Ł. zaprzeczył, aby wniosek o interpretację miał dotyczyć jedynie zawodników do 23-ciego roku życia oraz wkładu solidarnego.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oznacza to, co zresztą podkreśla ugruntowane orzecznictwo sądowe, że niedopuszczalne jest rozszerzenie czy zmiana stanu faktycznego, wskazanego przez wnioskodawcę, gdyż wówczas oceniany jest inny stan prawny zagadnienia. Nie jest też dopuszczalne przytaczanie elementów stanu faktycznego czy prawnego uzyskanych poza treścią wniosku.

Jeżeli Klub Ł. w stanie faktycznym nie wskazał wkładu solidarnego jak też odpłatności za szkolenie młodych piłkarzy jako elementów wynagrodzenia za transfer, a siłą rzeczy nie zawarł tych elementów w pytaniach o interpretację przepisu, Minister Finansów nie mógł takich składników wynagrodzenia, płatnego klubowi zagranicznemu, oceniać, nawet z powołaniem się na źródło w postaci stron internetowych międzynarodowych organizacji piłkarskich. Zmieniając stan faktyczny wniosku, Minister Finansów ograniczył zagadnienie do wskazanego przez siebie, a nie przez Klub Ł.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów ponownie winien ocenić stanowisko wnioskodawcy, nie udoskonalając, ani nie zawężając stanu faktycznego, wskazanego przez Klub Ł. A jeżeli Minister Finansów uważa, że stan faktyczny posiada braki, nie pozwalające ocenić, jego zdaniem, stanowiska Klubu w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji indywidualnej, może zażądać, stosownie do art. 169 Ordynacji podatkowej, uzupełnienia wniosku.

III. W ocenie Sądu, Minister Finansów również niewłaściwie, zakwalifikował przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. do opisanego stanu faktycznego, a więc dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego do badanej normy prawnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% pobiera się z tytułu wypłacanych rezydentom zagranicznym opłat za świadczone usługi między innymi w zakresie działalności sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium RP.

Z przepisu jasno więc wynika, że opodatkowanie ryczałtowe ma miejsce, jeśli występuje w danym stanie faktycznym, zagraniczna osoba prawna oraz pośrednik, zajmujący się organizowaniem na terytorium Polski działalnością artystyczną, rozrywkową lub sportową. Opodatkowanie będzie więc miało miejsce, tylko wówczas gdy działalność wykonywana jest przez osobę prawną mającą siedzibę za granicą, a organizator pobierze ryczałtowy podatek dochodowy u źródła tylko wówczas, gdy faktycznym wykonawcą usługi będzie zagraniczna osoba prawna. Jeśli zaś zagraniczna osoba prawna będzie kolejnym pośrednikiem, który zleci wykonywanie usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej - polskim podmiotom, to podatek nie będzie pobrany. (Por. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz "CIT, podatki i rachunkowość. Komentarz Lex 2011)

Klub "Ł" jak wynika z wniosku, samodzielnie organizuje imprezy sportowe lub bierze udział w meczach organizowanych przez spółkę, której jest akcjonariuszem, E. i nie wskazał, aby działał na zlecenia zagranicznego klubu ani też innej zagranicznej ani też polskiej osoby prawnej czy fizycznej. Piłkarski klub zagraniczny również nie deleguje zawodnika do pracy w Klubie Ł., rozliczając jego uczestnictwo w grach Klubu Ł. z Klubem Ł. W ocenie Sądu, rozliczenia pomiędzy klubami mają raczej charakter odszkodowawczy za utracone zyski związane z przekazaniem karty zawodniczej, a co za tym idzie, określonego zawodnika, przed końcem zawartej z nim umowy. Są to jednak niewiążące uwagi Sądu, również nie mające oparcia we wniosku o interpretację.

Wydając następną interpretację indywidualną, Minister Finansów raz jeszcze oceni stanowisko Klubu Ł. z uwzględnieniem możliwości zastosowania do dokonywanych przez niego wypłat na rzecz zagranicznych klubów piłkarskich - przepisu art. 7 Konwencji Modelowej OECD jako zysków z działalności przedsiębiorstwa.

IV. Na marginesie rozważań prawnych, należy zauważyć, że złożony wniosek budzi zastrzeżenia pojęciowe poprzez posługiwanie się formułą nabywania praw do zawodnika, łącznie z prawami majątkowymi (str. 5 wniosku). Nie wydaje się, aby pojęcie to wiernie oddawało sens transferu zawodniczego wobec tego, że obrót prawami do ludzi jest zakazany nawet przez międzynarodową organizację jaką jest FIFA. Zdaniem Sądu profesjonalny pełnomocnik Klubu Ł. winien był z większą starannością opisać podstawę faktyczną dokonywanych przekazań pieniężnych.

Reasumując, Sąd uchylił interpretację indywidualną, gdyż naruszyła ona przepisy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Podstawą uchylenia interpretacji jest art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.), rozstrzygnięcia co do niewykonania interpretacji - art. 152 tej ustawy, a o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 również tej ustawy.