Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 101/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 101/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi V.Sp. z o.o. w K. (poprzednio C. Sp. z o.o. w K) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji - skargę oddala -


UZASADNIENIE

1 lipca 2016 r. C. Sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego za 2016 r. przez spółkę kapitałową, która uzyska korzyść podatkową, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego będzie dokonywał czynności, których efektem jest zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Wnioskodawca będzie ponosił koszty uzyskania przychodów z tytułu nabywanych towarów, usług i praw majątkowych oraz odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przeprowadzone czynności będą skutkować powstaniem korzyści podatkowych, w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej, takich jak niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, powstanie lub zawyżenie straty podatkowej. Niektóre z czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę będą tworzyć zespół powiązanych ze sobą czynności, w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Zespół czynności"), których przeprowadzenie będzie skutkować powstaniem korzyści podatkowych dla Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca rozpocznie przeprowadzanie Zespołu czynności, przed dniem 15 lipca 2016 r., natomiast zakończy je po dniu 15 lipca 2016 r., lecz przed końcem aktualnego roku podatkowego.

Wnioskodawca spodziewa się, że suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Spółkę z tytułu przeprowadzenia czynności oraz Zespołu czynności, przekroczy w całym okresie rozliczeniowym, tj. aktualnym roku podatkowym Wnioskodawcy, wysokość 100 tyś. zł. Wnioskodawca spodziewa się, że w okresie od 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W terminie do złożenia rocznego zeznania, Wnioskodawca wypełni i złoży do właściwego urzędu skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8). W zeznaniu tym Spółka wykaże osiągnięty dochód lub poniesioną stratę za aktualny rok podatkowy, a także wykaże zobowiązanie podatkowe i podstawę opodatkowania. Przed złożeniem zeznania rocznego, Spółka dokona analizy wpływu przepisów prawa podatkowego określonych w Dziale IIIA Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Rozdział l Ordynacji Podatkowej. W szczególności, zarząd Spółki będzie musiał ocenić czy ująć w wykazywanej w zeznaniu CIT-8 podstawie opodatkowania korzyści podatkowe w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119e Ordynacji podatkowej w zw. art. 119f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim suma osiągniętych korzyści podatkowych nie przekroczy kwoty przewidzianej w wyłączeniu z art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119e Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że Spółka powinna niektóre korzyści podatkowe, na warunkach określonych w tym przepisie, wyłączyć z podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że nowelizacja wchodzi w życie w dniu 15 lipca 2016 r. a więc w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki, a co więcej w połowie miesiąca, zarząd Spółki powziął wątpliwość czy i w jaki sposób Spółka powinna podzielić przypadającą na bieżący rok podatkowy (okres rozliczeniowy) kwotę wyłączenia przewidzianą w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz jak ustalić wartość korzyści podatkowych w aktualnym roku podatkowym. W szczególności, wyjaśnienia wymaga czy ustalając wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy Spółka na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, może nie stosować art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym Spółka może z tytułu dokonanych czynności oraz Zespołu czynności ująć w podstawie opodatkowania korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej, jeżeli za aktualny rok podatkowy łączna wartość korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej, wprawdzie przekroczy 100 tyś. zł, lecz w okresie od 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej wart. 119b§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dla zakresu wyłączenia z art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, istotne znaczenie ma właściwe rozumienie sumy korzyści z poszczególnych czynności składających się na Zespół czynności, jako że normę szczególną w tym zakresie przewiduje art. 119f Ordynacji podatkowej. Stosowanie tej normy w aktualnym roku podatkowym, tj. roku, w którym wchodzi w życie Nowelizacja, nie jest jasne dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy Spółka na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może nie stosować art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym Spółka może ująć w podstawie opodatkowania korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej, jeżeli za aktualny rok podatkowy łączna wartość korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej wprawdzie przekroczy 100 tyś. zł, lecz w okresie po 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przypadającej na okres od

1 sierpnia 2016 r. do zakończenia aktualnego roku podatkowego Spółki?

2. jeżeli organ interpretacyjny uzna stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w pyt. 1 za nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy Spółka na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może nie stosować art. 119a § 1, a tym samym Spółka może ująć w podstawie opodatkowania korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e Ordynacji, jeżeli za aktualny rok podatkowy łączna wartość korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e wprawdzie przekroczy 100 tyś. zł, lecz w okresie od 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt Ordynacji podatkowej przypadającej na okres od 15 lipca 2016 r. do zakończenia aktualnego roku podatkowego Spółki?

3. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy Spółka oceniając czy ma do niej zastosowanie wyjątek z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. może, stosując się do art. 119f § 1 i § 2 O.p., do sumy korzyści podatkowych nie doliczać sumy korzyści wynikających z poszczególnych czynności Zespołu czynności jeśli choćby jedna czynność tego Zespołu czynności była dokonana przed 15 lipca 2016 r.?

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 27 września 2016 r. znak: IBPB-1-2/4510-739/16-1/BKD odmówił wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego wart. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143. art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi załatwienia, rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (jak też innego rodzaju spraw, dla którego przewidziany jest odrębny tryb procedowania niż wydanie interpretacji), nie tylko dlatego, że przepisy procedury administracyjnej w tym zakresie mają własny przedmiot i autonomię w relacji do innych uregulowań Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna bowiem nie rozstrzyga o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów prawa, w razie potrzeby z ich wykładnią. Z oceny tej możliwości nie wynikają wiążące konsekwencje prawne analogiczne do rozstrzygnięcia konkretnego opodatkowania, ponieważ interpretacja nie określa, ani nie ustala wysokości zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji polega w tym kontekście wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwości zastosowania prawa materialnego, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Adresat interpretacji ma tylko prawo, a ściślej mówiąc, możliwość zastosowania się do niej, nie ma zaś takiego obowiązku. Ochrona prawna nie jest skutkiem wydania aktu administracyjnego zawierającego określoną interpretację, lecz wynika z zastosowania się do niej, na co wskazuje jednoznacznie treść art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko jest prezentowane w literaturze, np. w monografii Jacka Brolika "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" (LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43. 56-57, 182-184), a także w orzecznictwie (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1067/10).

W opinii organu sposób sformułowania przez spółkę wniosku daje podstawy do uznania, że nie jest to wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz żądanie wydania opinii zabezpieczające, o której mowa w art. 119 y Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu spółka zarzuciła, że zaskarżone postanowienie narusza:

a) przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej,

b) przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji Podatkowej, poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

W wyniku rozpatrzenia argumentów zawartych w zażaleniu organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska i postanowieniem z dnia 5 grudnia 2016r. nr [...] utrzymał w mocy uprzednio wydane postanowienie. Organ podkreślił, iż ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., póz. 846) wprowadziła do Ordynacji podatkowej art. 14b § 5b zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu fatycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto ustawa ta wprowadziła do Ordynacji podatkowej Dział IIla "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Dział ten uregulował sferę związaną z unikaniem opodatkowania, w tym postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania, gdzie ustawodawca wskazał organ właściwy do wszczęcia postępowania i tryb tego postępowania. W tym zakresie ustawa weszła w życie 15 lipca 2016 r.

Przedłożone do interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany. Przepisy Działu IIla Ordynacji podatkowej stanowią powszechnie obowiązujące przepisy prawa, zatem potencjalnie mogą mieć zastosowanie w każdej sytuacji, po stwierdzeniu, podczas postępowania podatkowego lub kontrolnego, określonych przesłanek. Natomiast ocena, czy w danej sytuacji właściwy organ podatkowy będzie uprawniony do zastosowania tych przepisów, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem ograniczałoby to poprzez interpretacje, uprawnienia organów podatkowych, do czego organy interpretacyjne nie są upoważnione. Celem interpretacji nie jest, jak wskazuje to wprost skarżąca, wiedza "wstępna", którą wnioskodawca chciał uzyskać, celem interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Odnosząc się do przepisów tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organ wskazał, że wbrew twierdzeniu skarżącej, art. 14b ust. 2a Ordynacji podatkowej nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania". Zatem ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, stanowi uprawnienie organu podatkowego i może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego, wszczętego lub przejętego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody, np. z opinii biegłych, z badania dokumentów lub przesłuchań świadków. Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym.

Natomiast, co do argumentu o stosowaniu normy w aktualnym roku podatkowym, na marginesie wskazano, że przepisy przejściowe dot. art. 119f zawarte zostały w art. 7 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepisy te będą miały także zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Reasumując ocena, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy, która podlega weryfikacji w postępowaniu odwoławczym i sądowym. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, nie prowadzi się postępowania dowodowego, a bez tego jest nie jest możliwe ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, czy w tej sprawie zostanie wydana decyzja o której mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, której wydanie wyłącza ochronę wynikającą z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Wraz z przepisami dotyczącymi unikania opodatkowania do Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone przepisy w zakresie ochrony prawnej dotyczące stosowania "klauzuli o unikania opodatkowania". W tym zakresie w oparciu o art. 119y Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a (§ 1) bądź też odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (§ 2). Zatem z przepisu art. 119y Ordynacji podatkowej wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii, lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym wydający niniejsze postanowienie organ podatkowy).

Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, kiedy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji wymagane przez te przepisy zostały spełnione, a jednocześnie brak przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona,

- art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez arbitralne i bez wyraźnej podstawy prawnej działanie, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż określony zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, oraz

- art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie interpretacji w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W oparciu o przywołane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. sąd w przypadku nieuwzględnienia skargi, oddala skargę.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ rozstrzygający w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zaakcentować należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Z przedstawionej perspektywy, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Jak prawidłowo zauważył w niniejszej sprawie organ, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12 dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

Podkreślić także należy, że co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa podatkowego. Organ wydający interpretację nie jest zatem uprawniony do rozstrzygania odnośnie ekonomicznych aspektów działania strony skarżącej.

Kwestionowane w przedmiotowej sprawie postanowienia są prawidłowe, bowiem przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji, wszak odnosiło się do możliwości zastosowania w przypadku spółki art. 119a oraz 119e Ordynacji podatkowej, w tym sensie, że spółka chciała uzyskać potwierdzenie, iż w jej przypadku przepisy te nie znajdą zastosowania.

Wyjaśnić należy, że powyższe przepisy stanowią część nowej regulacji prawnej dotyczącej przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania umieszczonej w Dziale IIIA Ordynacji podatkowej i zostały wprowadzone do Ordynacji na mocy nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r. poz. 846) obowiązującej w tym zakresie od dnia 15 lipca 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 119a § 1 Ordynacji czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Z kolei wedle art. 119e korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów działu III A jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej (pkt 1), powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (pkt 2).

W tym kontekście zasadne jest przywołanie brzmienia art. 119y § 1 i 2 Ordynacji. Zgodnie z nim Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a lub też Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a.

Z przywołanego przepisu wynika zatem zasada, że jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności odnoszą się do możliwości zastosowania regulacji wskazanej w art. 119a Ordynacji podatkowej to właściwym trybem dla rozpoznania takiej kwestii będzie tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej poprzez wydanie takiej opinii lub poprzez odmowę jej wydania (nie zaś wydania interpretacji).

Równocześnie zważyć należy, że zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej, będącym przepisem przejściowym:

1. Przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

1a. 1 Przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r.

2. Przepisy art. 14b § 5b i 5c ustawy zmienianej w art. 1 nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei art. 14b § 5b Ordynacji stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 1 lipca 2016 r., a zatem przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co z kolei oznacza, że do wniosku spółki nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o jakim mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, co trafnie zauważył Minister Finansów. Niemniej jednak brak możliwości zastosowania w/w. wyłączenia nie przesądza o słuszności stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14 h Ordynacji w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Wedle art. 14b § 2a Ordynacji przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Zauważyć należy, że art. 165a w związku z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej stanowiły podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki. Powyższe działanie organów było uprawnione.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że żądanie w nim zawarte zmierzało do uzyskania interpretacji indywidualnej, która w zasadzie zastępowałaby opinię zabezpieczającą. Tymczasem, jak podkreślono wyżej, opinie zabezpieczające są wydawane w ramach oddzielnej procedury, w zupełnie innym trybie procesowym (niż tryb wydawanie interpretacji).

W judykaturze wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, m.in.gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 609/15).

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaliczyć także sytuację gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1049/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Jak już wskazano, z art. 119y Ordynacji wynika wprost zasada, że odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a - może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania.

Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest natomiast niedopuszczalne.

Z kolei ocena, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego (ominięcia opodatkowania), może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy, która podlega następnie weryfikacji w postępowaniu podatkowym (poprzez wniesienie odwołania), a dalej sądowym. Udzielenie interpretacji indywidualnej na postawione we wniosku pytanie wiązałoby się z dokonaniem oceny działań wnioskodawcy przez pryzmat art. 119a Ordynacji podatkowej. Działanie takie w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji jest niedopuszczalne. Jak już wywiedziono, w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Odpowiedź na zadane we wniosku pytanie naruszałaby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych.

Nawiązując końcowo do regulacji przepisów przejściowych tj. wyłączenia stosowania art. 14b § 5b Ordynacji zauważyć należy, że skarżąca we wniosku o interpretację zwróciła się o wskazanie, czy w jej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a to w związku z ustaleniem zobowiązania podatkowego oraz wysokości osiągniętego dochodu w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy. Korzyść podatkowa nastąpi bowiem już po wejściu w życie przepisów ustawy nowelizującej, czyli po wejściu w życie nowych przepisów regulujących kwestię przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

Jak trafnie zauważył organ, zakładając, że art. 14b § 5b Ordynacji będzie obowiązywał w dacie realizacji zdarzenia przyszłego, to nie można uznać, że organ podatkowy może wypowiadać się na temat wystąpienia przesłanek określonych w art. 119a § 1 tej ustawy, w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y Ordynacji).

Reasumując, Minister Rozwoju i Finansów prawidłowo odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 2a tejże. Odpowiedź na postawione we wniosku pytanie, sprowadzające się w istocie do wskazania przez organ wydający interpretację, jak zachowają się w przyszłości organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, nie może zostać udzielona w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W rezultacie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej organ podatkowy zasadnie zastosował dyspozycję art. 165a tej ustawy i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.