Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 672/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48, § 48 ust. 4 pkt 5 lit a, § 35,
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 3 pkt 2,  art. 187, art. 187 § 1 art. 191, art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 122,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 672/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Armański, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29.03.2006 r. sprawy ze skargi R.B. - Zakład A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak: [...] po rozpatrzeniu odwołania R.B. - Zakładu Usług Gazowych "A." od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia za czerwiec 2002r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniach od 15.12.2004r. do 21.03.2005r. w firmie skarżącego, prowadzącego w 2002r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi oraz w zakresie montażu instalacji gazowych i sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych, zakwestionowano rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002r. Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr 00081/06 z dnia 19.06.2002r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne "B." - M. K., dotyczącej zakupu 5000 litrów oleju napędowego o wartości netto 9.600,00zł i podatku VAT 2.112,00zł. Z zebranego materiału dowodowego ( m.in. pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. nr [...] z dnia 12.02.2004r.) wynikało, że faktura ta stwierdzała czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana i w związku z tym nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr: [...], w której pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktury oraz określił za czerwiec 2002r. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji R. B.- Zakład Usług Gazowych "A." złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej .

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że R. B. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej zakupu oleju napędowego wystawionej przez Przedsiębiorstwo Transportowo - Spedycyjne "B.". Przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Radomiu kontrola skarbowa, zakończona wydaniem w dniu 12.02.2004r. wyniku kontroli ujawniła, że w firmie "B." nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług. Ponadto, z protokołów przesłuchania M. K. oraz A.R. nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach wynika, że w firmie "B." brak jest dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością. Przesłuchiwany M. K. - osoba na którą była zarejestrowana firma "B." zeznał, że firmę zarejestrował na polecenie A.R. w zamian za miesięczne wynagrodzenie. Ustanowiony przez niego pełnomocnik - A.R. zeznał z kolei, że został pełnomocnikiem na polecenie D.Z. w zamian za wynagrodzenie. Stwierdził, że działalność jego sprowadzała się do podpisywania podsuniętych faktur. Z zeznań właściciela - M. K. oraz jego pełnomocnika - A.R. wynika, że M. K., wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Była to jedynie osoba, która odpłatnie użyczyła swojego nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej. Druga zaś z wyżej wymienionych osób jedynie odpłatnie podpisywała faktury. Zatem osoby uprawnione w imieniu tego przedsiębiorcy, nie złożyły żadnego oświadczenia woli, nawet w sposób dorozumiany, w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży. Stąd też, zdaniem organu, nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży na potwierdzenie, której wystawiono sporną fakturę. Organ podkreślił, że jedną z podstawowych reguł obowiązujących w ramach regulacji podatku od towarów i usług jest posiadanie faktur, które dokumentują zaistniałe zdarzenia. Dane jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art.32 ustawy o VAT (Dz. U. Nr 11/93, poz. 50 z póź. zm.), zgodnie z którymi prawidłowa faktura powinna potwierdzać dokonanie sprzedaży. Konsekwencją takiej regulacji jest kolejna zasada, zgodnie z którą faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane - w świetle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zmianami) nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. Prawo nabywcy nie jest w tym przypadku samoistne, a uzależnione jest od tego, czy transakcja wynikająca z faktur faktycznie miała miejsce.

Bezspornym w sprawie jest, że R. B. dokonał obniżenia podatku należnego o VAT naliczony zawarty w fakturze zakupu oleju napędowego, wystawionej przez firmę "B.". Przeprowadzone postępowanie skarbowe wykazało, iż sprzedawca oleju nie dokonał jego zakupu, a więc nie mógł tym samym dokonać jego dalszej odsprzedaży. W toku kontroli za 2002r. ustalono, że firma "B." wystawiając fakturę nie była do tego uprawniona mimo, że w dacie jej wystawienia była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ nie negował samego faktu zakupu paliwa przez R.a Bienia, lecz stwierdził, że sprzedawcą paliwa wykazanego na spornej fakturze na pewno nie była firma "B.". Sam fakt wystawienia przez "B." faktury oraz powoływanie się strony na otrzymanie oleju napędowego, który następnie został sprzedany - nie może stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, bowiem podstawowe znaczenie ma dostawa towaru przez dostawcę wyszczególnionego na fakturze bądź też świadczenie usługi przez usługodawcę wyszczególnionego w treści faktury. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z póź. zm.) nie wynika, że wystarczy aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 powyższego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowa faktura, wskazująca jako sprzedawcę "B." stwierdza czynność, która nie została dokonana, bowiem podmiot ten nie dokonał żadnej sprzedaży. Ponieważ wystawiona przez ten podmiot faktura nie stwierdza rzeczywistych transakcji, to tym samym nie stanowi podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku VAT. Możliwość odliczenia podatku nie wiąże się ze stanem świadomości podatnika lub ze stopniem jego winy, lecz jest uzależniona, od spełnienia wymogów określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego tej ustawy.

Odpowiadając na zawarty w odwołaniu zarzut podatnika dotyczący rażącego naruszenia prawa poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o przepis Rozporządzenia Ministra Finansów, w sytuacji gdy obowiązki podatkowe według Konstytucji RP może nakładać jedynie ustawa, organ podkreślił, iż uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust l ustawy o VAT - może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy i przepisów zawartych w aktach wykonawczych. Przepisy rozporządzenia wykonawczego stanowią zaś akt doprecyzowania zasad wynikających wprost z ustawy. Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zmianami), w sposób stanowczy i jednoznaczny pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Skargę od tego rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył R. B. -Zakład Usług Gazowych "A., zarzucając rażące naruszenie prawa poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o przepis Rozporządzenia Ministra Finansów oraz naruszenie procedury podatkowej tj. art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że dopełnił wszelkich aktów staranności polegających na uzyskaniu zaświadczenia z Urzędu Skarbowego w Radomiu, a świadczących o tym, iż M. K. jest podatnikiem i nie zalega w podatkach. W dalszej części skargi wskazuje na fakt, iż dokonał zakupu towaru, towar otrzymał i za niego zapłacił, dlatego też, nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, iż dokonana transakcja była "fikcją". Ponadto powołując się na cytowany w zaskarżonej decyzji - wyrok NSA z dnia 06 czerwca 1997r., sygn. akt I SA/Ka 621/97) podnosi, iż przepis art. 32 ust 5 ustawy o VAT nie dawał podstaw do określenia przez Ministra Finansów podatkowych skutków wystawienia faktury niezgodnie z rozporządzeniem. Wskazał, iż z aktu najwyższej rangi jaką jest Konstytucja RP wynika, iż przepis rozporządzenia nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr.153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a Sąd rozpoznający skargę, akceptuje ustalony stan faktyczny i argumentację prawną organów.

Istotą sporu pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego jest ocena zdarzeń mających znaczenie fiskalne, wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Na jeden z takich wyjątków wskazuje przepis § 48 ust.4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który jednoznacznie stanowi, iż w przypadku gdy: wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 35 powyższego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Dane jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art.32 ustawy o VAT, zgodnie z którymi prawidłowa faktura powinna potwierdzać dokonanie sprzedaży.

Z materiału dowodowego sprawy - a w szczególności z treści wyniku kontroli z dnia 12.02.2004 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Radomiu z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Transportowo-Spedycyjnym B. M. K., - wynika w sposób oczywisty, iż w firmie B., która była wystawcą faktur na sprzedaż paliwa, w ogóle nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług, czyli nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem przedmiotowa faktura, wskazująca jako sprzedawcę firmę "B." niewątpliwie stwierdza czynność, która nie została dokonana, bowiem podmiot ten nie dokonał żadnej sprzedaży. Wystawiona przez ten podmiot faktura nie stwierdza rzeczywistych transakcji, zatem nie stanowi podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku VAT.

Bezspornie więc wyżej powołane przepisy rozporządzenia znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bowiem skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o VAT naliczony zawarty w fakturze zakupu oleju napędowego, wystawionej przez firmę "B.". Faktura ta nie potwierdza dokonanej w niej czynności. To z kolei skutkowało określeniem przez organ właściwej wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego.

Warto wskazać, w tym miejscu, na bardzo reprezentatywny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533), gdzie trafnie przyjęto, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Należy podnieść, że wynik kontroli jest jednym z dowodów w sprawie i nie rozstrzyga wprawdzie o istocie sprawy jak decyzja, tym niemniej wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym i ten dowód, podlegały ocenie organów, która dokonana została w sposób spójny i logiczny formułując wnioski, które nie naruszają wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Na wynik rozstrzygnięcia nie mają wpływu, eksponowane w skardze okoliczności, iż jako przedsiębiorca dokonał aktów staranności polegających na uzyskaniu dowodów świadczących o tym iż firma "B." była podatnikiem podatku VAT i nie zalega w podatkach, albowiem jak słusznie wskazały organy, możliwość odliczenia podatku nie wiąże się ze stanem świadomości podatnika lub ze stopniem jego winy, lecz jest uzależniona, od spełnienia wymogów określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego tej ustawy.

Zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organu podatkowego uznać więc należy za bezzasadne. Stanowią one polemikę z ustaleniami, które znajdują pełne oparcie w materiale sprawy i ich ocena wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie narusza zasad dowodzenia w sposób, który kwalifikowałby ten proces jako dowolny.

Zarzut dotyczący rażącego naruszenia prawa poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o przepis rozporządzenia Ministra Finansów, w sytuacji gdy obowiązki podatkowe według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej może nakładać jedynie ustawa - jest bezzasadny. Słusznie organ podkreśla, iż państwo prawne oznacza takie państwo, którego organy działają na podstawie i przy pomocy prawa. Stosownie do treści art.120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, a zatem tych norm prawnych, które określone są jako źródła prawa. Zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są nimi: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz prawo miejscowe. Należy przy tym wskazać, że w zgodzie z konstytucyjną regulacją ustawodawca sprecyzował w art. 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej pojęcie " przepisów prawa podatkowego", które obok ustaw podatkowych obejmuje także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynika z art.19 ust l ustawy o VAT. W konsekwencji z ustawy o VAT wynika zasada, iż odliczenie przysługuje tylko z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje. Przepisy rozporządzenia wykonawczego stanowią zaś doprecyzowanie zasad wynikających wprost z ustawy.

Odnosząc się do zarzutu iż przepis art. 32 ust. 5 ustawy o VAT," nie dawał podstaw do określenia przez Ministra Finansów podatkowych skutków wystawienia faktury niezgodnie z rozporządzeniem " należy wyjaśnić - na co zasadnie wskazał organ, że przepis § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wydano w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 23 ust l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Powyższe oznacza, że powołanie przez organ przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, jest prawidłowe i uzasadnione.

Wyrażona w art. 122 Ord. pod. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ord. pod. nakładający powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. W niniejszej sprawie stan faktyczny został wyjaśniony dokładnie w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, co nakazuje art.187 Ordynacji podatkowej. Wyciągnięte przez organ wnioski były logiczne, a ocena dowodów mieściła się w ramach tzw. swobodnej oceny dokonanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych powyżej przepisów, zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego.

Sąd, dokonując oceny działań organów nie dopatrzył się również naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Dokonanie przez organy innej oceny ustalonego stanu faktycznego, od oceny jaką prezentuje podatnik, nie może być zakwalifikowane jako naruszenie zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- orzekł jak w sentencji wyroku.