Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2622/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2016 r. nr IPPB3/4510-88/16-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 5 lutego 2016r., uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2016r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Skarżący w przyszłości może zostać wspólnikiem w spółce komandytowej jako komandytariusz (dalej: "Spółka komandytowa"). Zgodnie z umową Spółki komandytowej, Skarżącemu będzie przysługiwać prawo do uczestniczenia w zysku Spółki komandytowej w odpowiedniej części. Spółka komandytowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka przekształcana") w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych. Przed zmianą formy prawnej, w związku z rozwojem prowadzonej działalności, Spółka przekształcana planuje nabyć nieruchomość budynkową (dalej: "Nieruchomość"). Nieruchomość jest obciążona hipoteką w związku z umową kredytu, którą zawarł poprzedni właściciel nieruchomości. Przed nabyciem nieruchomości Spółka przekształcana zamierza porozumieć się z poprzednim właścicielem i bankiem, że w związku z nabyciem nieruchomości Spółka przekształcana przejmie od poprzedniego właściciela umowę kredytu. Przejęcie umowy kredytu nastąpi w formie odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) - zwanej dalej: "k.c." Umowa przejęcia długu będzie miała charakter odpłatny. W szczególności, umowa będzie przewidywała, że w zamian za wstąpienie w miejsce dłużnika (czyli poprzedniego właściciela nieruchomości oraz dotychczasowego kredytobiorcy), Spółce przekształcanej będzie przysługiwało wynagrodzenie od poprzedniego właściciela równe wartości przejmowanych, niespłaconych przez poprzedniego właściciela zobowiązań z umowy kredytu, w tym odsetek naliczonych i należnych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu. Innymi słowy na wynagrodzenie będzie się składać pozostająca do spłaty kwota główna kredytu oraz należne, ale niezapłacone na dzień przejęcia odsetki. Natomiast odsetki należne po dniu przejęcia kredytu będzie spłacała już Spółka przekształcana. Kredyt został zaciągnięty przez poprzedniego właściciela nieruchomości w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W związku z przejęciem kredytu, od dnia zawarcia umowy o przejęcie długu na Spółce przekształcanej (a po zmianie formy prawnej - na Spółce komandytowej), jako jedynym dłużniku, będzie ciążył obowiązek spłaty na rzecz banku niespłaconej kwoty kredytu wraz z odsetkami należnymi po dniu przejęcia kredytu.

Nieruchomość nabyta przez Spółkę przekształcaną będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki przekształcanej (a po zmianie formy prawnej - Spółki komandytowej). W szczególności część nieruchomości będzie wykorzystywana na potrzeby własne Spółki przekształcanej, a część będzie przedmiotem wynajmu. Wartość niespłaconych zobowiązań z umowy kredytu, zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości, nie zostanie ujęta w wartości nieruchomości nabywanej przez Spółkę przekształcaną. Oznacza to, że przedmiotowe odsetki nie będą pomniejszały wartości nabywanej nieruchomości. Tym samym ekonomiczny ciężar spłaty odsetek należnych po przejęciu kredytu obciąży wyłącznie Spółkę przekształcaną (a po zmianie formy prawnej - Spółkę komandytową). Spółce przekształcanej nie będą przysługiwały żadne z tego tytułu roszczenia przeciwko poprzedniemu kredytobiorcy. Bank będzie miał roszczenie o spłatę odsetek wyłącznie do obecnego kredytobiorcy, tj. do Spółki przekształcanej (Spółki komandytowej). W związku z powyższym, Skarżący powziął wątpliwość odnośnie możliwości ujmowania odsetek od przejętego przez Spółkę komandytową kredytu do kosztów uzyskania przychodów, przy wyliczaniu dochodu Skarżącego jako komandytariusza, w części odpowiadającego jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytanie: czy Skarżący, po zmianie formy prawnej Spółki przekształcanej, będzie uprawniony do zaliczania odsetek od przejętego przez Spółkę komandytową kredytu do kosztów uzyskania przychodów, przy wyliczaniu dochodu Skarżącego jako komandytariusza, w części odpowiadającego jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, że jego zdaniem będzie on uprawniony do zaliczania odsetek od przejętego przez Spółkę komandytową kredytu do kosztów uzyskania przychodów, przy wyliczaniu dochodu Skarżącego jako komandytariusza, w części odpowiadającego jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżący wskazał, że w przypadku zmiany formy prawnej Spółki przekształcanej na Spółkę komandytową, to Skarżący będzie podatnikiem zobowiązanym do wyliczenia dochodu do opodatkowania z działalności gospodarczej Spółki przekształconej, w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej, zgodnie z umową spółki. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Równocześnie, w świetle art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., zasady wyrażone w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Stąd też, Skarżący jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji odnośnie możliwości ujmowania odsetek od przejętego przez Spółkę komandytową kredytu do kosztów uzyskania przychodów, przy wyliczaniu dochodu Skarżącego jako komandytariusza, w części odpowiadającego jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej. Skarżący zauważył również, że Spółka przekształcana przejmie kredyt od poprzedniego właściciela nieruchomości w drodze odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 k.c. Umowa przejęcia długu będzie miała charakter odpłatny. Na wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu będzie się składać pozostająca do spłaty kwota główna kredytu oraz należne, ale niezapłacone na dzień przejęcia odsetki. Odsetki należne po dniu przejęcia kredytu będzie spłacała już Spółka przekształcana, a po zmianie formy prawnej - Spółka komandytowa.

Zdaniem Skarżącego, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. "sukcesji podatkowej" nie znajdą zastosowania do Spółki przekształcanej w analizowanym zdarzeniu przyszłym. W analizowanej sprawie nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez poprzedniego właściciela, które miałyby przejść w ramach rozliczeń umownych (przejęcia długu) na Spółkę przekształcaną i stanowić u niej koszty uzyskania przychodów, lecz o wydatki ponoszone przez ten drugi podmiot, tj. Spółkę przekształcaną po przejęciu kredytu i po nabyciu nieruchomości. Brak uniwersalnej sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia długu nie wyklucza jednak automatycznie możliwości zaliczenia wydatków na zapłatę odsetek od przejętych kredytów na podstawie umowy o przejęcie długu, w związku z nabyciem nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu, w opinii Skarżącego, kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danego wydatku powinna być analizowana w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powołanego przepisu wynika, że każdy wydatek, który nie jest ujęty w katalogu uregulowanym w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., oceniany przez pryzmat przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższych przepisów wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodów mogą być zapłacone odsetki od pożyczki w przypadku, gdy zapłata tych odsetek związana jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a tym samym wpływa na możliwość osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Skarżącego, powyższe przesłanki zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów będą spełnione w opisanym zdarzeniu przyszłym. Odsetki od kredytu zostaną przez Spółkę przekształcaną (a po zmianie formy prawnej - przez Spółkę komandytową) zapłacone - nie znajdzie więc zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Ponadto zapłata przedmiotowych odsetek będzie związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę przekształcaną (Spółkę komandytową) i związana z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy rozpatrywaniu niezbędnego dla kosztów uzyskania przychodów związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) należy brać pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z działalnością Spółki przekształcanej. Zdaniem Skarżącego, wydatki w postaci odsetek będą miały przede wszystkim związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę przekształcaną (Spółkę komandytową), tj. ponoszone będą w celu osiągnięcia przychodu, a także w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów jakim będzie chociażby nabyła przez Spółkę przekształcaną nieruchomość. Nie ulega wątpliwości, że Spółka przekształcana (a po zmianie formy prawnej - Spółka komandytowa) wykorzystując nabytą nieruchomość będzie uzyskiwała przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności będą to przychody z wynajmu nieruchomości. Równocześnie, przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę przekształcaną w celu zaspokojenia własnych potrzeb lokalowych Spółki przekształcanej, tj. prowadzenia w niej przedmiotu działalności gospodarczej. Skoro wykorzystywanie przez Spółkę przekształcaną nabytej nieruchomości będzie przynosić przychody, to towarzyszące temu od momentu nabycia (zawarcia umowy przejęcia długu) wydatki, w tym również obejmujące obsługę zobowiązań, nie mogą zostać wykluczone z kosztów uzyskania przychodów, tylko z tego powodu, że zdarzenia gospodarcze (zaciągnięcie kredytu), z których one wynikają, zostało dokonane przez poprzedniego właściciela nieruchomości. Spółka przekształcana (a po zmianie formy prawnej - Spółka komandytowa) na bieżąco zmuszona jest i będzie do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorca. Takimi kosztami obok dotąd ponoszonych kosztów związanych z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu składników przedsiębiorstwa Spółki przekształcanej, są także niewątpliwie koszty o charakterze czysto finansowym, takie jak odsetki od zobowiązań. Pozwalają one bowiem na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa - zabezpieczają źródło przychodów, jakim będzie w tej sytuacji nabyta nieruchomość. Skarżący zauważył również, że brak spłaty przez Spółkę przekształcaną (a po zmianie formy prawnej - Spółkę komandytową) przejętego kredytu względem Banku będzie skutkować utratą przez Spółkę przekształcaną źródła przychodu jakim będzie nabyta nieruchomość. Kredyt ten jest bowiem zabezpieczony hipoteką na nieruchomości na rzecz Banku i zabezpiecza spłatę kwoty kredytu oraz odsetek od kredytu. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również na poglądy wyrażone wymienionych przez siebie orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników.

Ponadto w piśmie z dnia 19 kwietnia 2016r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, w którym organ zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, a w szczególności wskazanie, czy w związku z opisanym we wniosku przejęciem długu przez Spółkę przekształcaną, zostanie wykazany przez niego przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia za przejęcie tego długu, Skarżący wskazał m.in., że jego zdaniem prośba organu podatkowego o uzupełnienie zdarzenia przyszłego o to, czy podatnik zamierza wykazać wynagrodzenie za przejęcie długu u księgach podatkowych jako przychód podatkowy, jest pytaniem o kwalifikację prawną, a nie elementem zdarzenia przyszłego, a dodatkowo nie mającą związku pomiędzy pytaniem i stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto Skarżący wskazał, że pojęcie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter obiektywny. Ustawodawca nie daje bowiem możliwości wyboru przez podatnika, czy dane zdarzenie powinno być kwalifikowane jako "przychód" na gruncie ustawy, czy też nie. Innymi słowy, jeżeli w wyniku danego zdarzenia wypełniona jest dyspozycja normy prawnej kwalifikująca dane zdarzenie jako przychód, to podatnik postępując zgodnie z ustawą, kwalifikuje to zdarzenie jako przychód podatkowy. Ustawa nie pozostawia tutaj wyboru. Konsekwentnie, ustawa podatkowa nie uzależnia dalszych, następczych skutków podatkowych od faktu, czy dane zdarzenie zostało zakwalifikowane przez podatnika za przychód podatkowy, czy też nie. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że odpowiedź na pytanie, czy dane zdarzenie - tutaj - otrzymanie wynagrodzenia za przyjęcie długu - zostanie zakwalifikowane przez Skarżącego za przychód podatkowy, nie jest i nie może być elementem opisu zdarzenia przyszłego. Powstanie bądź nie przychodu podatkowego jest kategorią obiektywną. Stąd też, w przypadku ziszczenia się opisanego zdarzenia przyszłego, Skarżący dokona odpowiedniej kwalifikacji tego zdarzenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, Skarżący zakwalifikuje otrzymane wynagrodzenia za przyjęcie długu za przychód podatkowy lub nie zakwalifikuje go jako przychód podatkowy, przy czym Skarżący nie będzie miał tutaj swobodnego wyboru, decyzja ta zostanie poprzedzona analizą obowiązujących w dniu zdarzenia przepisów podatkowych i będzie musiała być zgodna z ustawą.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2016r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ, powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p., art. 93-93c O.p. oraz art. 519 § 1 i art. 3531 k.c., wskazał, że dokonując oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez niego do kosztów uzyskania odsetek od zobowiązania kredytowego przejętego przez Spółkę przekształconą na mocy art. 519 k.c., w związku z nabytą Nieruchomością należy rozdzielić konsekwencje czynności przejęcia długu za wynagrodzeniem od poprzedniego właściciela Nieruchomości, od czynności nabycia tej Nieruchomości. W kontekście przepisów prawa podatkowego te zdarzenia gospodarcze stanowią bowiem odrębne podatkowe stany faktyczne. Nie można zatem zdaniem tego organu wiązać wydatków z tytułu spłaty przez Spółkę przekształcaną (a po przekształceniu - Spółkę komandytową) odsetek od przejętego kredytu z przychodami z działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki przekształcanej (Spółki komandytowej) generowanymi przez Nieruchomość (przychodów z najmu) oraz z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Spółka przekształcana (Spółka komandytowa) nie będzie spłacać odsetek od kredytu otrzymanego na nabycie tej Nieruchomości albo na finansowanie swojej działalności operacyjnej, tylko odsetki od przejętego zobowiązania kredytowego, uprzednio zaciągniętego przez inny podmiot w celu finansowania potrzeb tego podmiotu.

Organ wskazał również, że celem wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym w miejsce dotychczasowego dłużnika wstąpi przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania składników majątkowych, z którymi związany jest dług. Nie można zatem podzielić poglądu Skarżącego w kwestii istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci zapłaconych odsetek od przejętego przez Spółkę przekształcaną kredytu, a przyszłymi przychodami tej spółki z tytułu wynajmu Nieruchomości czy zaspokajania własnych potrzeb lokalowych Spółki przekształcanej (Spółki komandytowej), tj. prowadzenia w niej przedmiotu działalności gospodarczej. W konsekwencji, tylko w zakresie, w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. zapłaconych spłacanych odsetek. Wydatki, które podatnik (przejemca długu) ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać nabywcy długu należność (wynagrodzenie) od dotychczasowego dłużnika z tytułu przejęcie długu. Należność ta (wynagrodzenie) może mieć dowolną formę, np. w postaci pieniężnej, udziałów czy obniżenia ceny nieruchomości i może zostać uregulowane np. poprzez zapłatę lub potrącenie. Otrzymanie takiego wynagrodzenia przez podatnika powodując przysporzenie majątkowe podatnika, zgodnie z przepisem art. 12 u.p.d.o.p. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tak więc wyłącznie w kontekście istnienia takiego wynagrodzenia (oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu) lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Spółkę przekształcaną (Spółkę komandytową) na spłatę przejętego długu wydatków w postaci zapłaconych odsetek z przychodami podatkowym tej Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że Skarżący miałby zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę odsetek od przejętego przez Spółkę przekształcaną kredytu od sprzedawcy Nieruchomości, pod warunkiem wykazania przez nią przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu. Z treści wniosku złożonego przez Skarżącego (własne stanowisko) wynika jednak, że ponoszone przez Spółkę przekształcaną (Spółkę komandytową) wydatki z tytułu przejęcia długu, w postaci odsetek od kredytu, Skarżący wiąże z przychodami z działalności gospodarczej tej spółki, w tym w szczególności z najmu Nieruchomości i wykorzystywaniem do prowadzenia w niej działalności gospodarczej przez Spółkę przekształcaną (Spółkę komandytową), tj. własne potrzeby lokalowe, oraz z zachowaniem i zabezpieczeniem jej źródła przychodów jakim jest ta Nieruchomość. Tym samym Skarżący nie wiąże przedmiotowych wydatków z przychodem podatkowym Spółki przekształcanej w postaci wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu. Stąd należy stwierdzić, zdaniem tego organu, że przedmiotowe odsetki nie będą poniesione w celu uzyskania przychodów, albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, o czym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, stanowisko Skarżącego należało uznać za nieprawidłowe. Jedynie w przypadku rozpoznania przez Spółkę przekształcaną przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu, odpowiadającego kwocie należnego jej wynagrodzenia za jego przejęcie, Skarżący będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 (w zw. z art. 5) u.p.d.o.p., bezpośrednio z nim związane wydatki w postaci zapłaconych odsetek.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2016r.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego M. K., zaskarżył następnie powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 3 sierpnia 2016r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. uznanie przez organ, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. za przychód podatkowy uznaje także sytuację, gdy u podatnika nie powstaje przysporzenie majątkowe (ze względu na brak przyrostu majątku podatnika); w związku z opisanym we wniosku o interpretację przejęciem długu Spółka przekształcana otrzymuje od kontrahenta (Skarżącego) kwotę obejmującą kwotę zobowiązania głównego oraz należnych odsetek; kwota ta podlega wpłacie do banku - nie stanowi ona zatem przychodu dla Skarżącego,

2) art. 5 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów przez organ i w konsekwencji uznanie, że przepisy te nie pozwalają na zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych do Banku przez Spółkę komandytową w związku ze spłatą długu przejętego w wyniku transakcji przejęcia długu; organ bezpodstawnie uznał, że koszty te nie są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów (mimo, że są one związane z nabyciem składnika majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej),

3) art. 14c § 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, dlaczego zapłata odsetek od kredytu związanego z nabyciem składnika majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej została uznana za koszt poniesiony w innym celu, niż osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie natomiast do słownikowej definicji pojęcia "osiągnąć" oznacza ono "uzyskać coś", a "osiągnięcie" oznacza "to, co zostało osiągnięte" (Słownik języka polskiego PWN - sjp.pwn.pl). Powyższa definicja wskazuje zdaniem Skarżącego na definitywny, skończony proces uzyskania czegoś. W konsekwencji, należy wnioskować, iż przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT, musi być definitywny, stanowić rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Skarżący zauważył też, że pomimo braku określenia warunków niezbędnych dla uznania danej wartości za przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż przychody podatkowe stanowią przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika. W konsekwencji zależy zdaniem Skarżącego uznać, że przychód, to wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym. Ponadto, przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa podatnika. Tym samym, w ocenie Skarżącego, zasadne jest twierdzenie, iż jedynie w przypadku uzyskania przez podatnika, tj. Spółkę przekształcaną, przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, w sposób stały i obiektywny zwiększającego aktywa podatnika (bądź też zmniejszającego jego pasywa), powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.p.

Skarżący zauważył następnie, że w analizowanej sytuacji Spółka przekształcana w związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie opieki zdrowotnej planuje nabyć nieruchomość obciążoną hipoteką w związku z umową kredytu zawartą przez Skarżącego - zbywcę Nieruchomości. Bank oraz Skarżący, jako poprzedni właściciel Nieruchomości zamierzają porozumieć się również w kwestii przeniesienia na Spółkę przekształcaną praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu w trybie art. 519 k.c. - długi poprzedniego właściciela (Skarżącego) zostaną odpłatnie przejęte przez Spółkę przekształcaną za zgodą wierzyciela (tj. Banku). W wyniku przejęcia od poprzedniego właściciela Nieruchomości (Skarżącego) zobowiązań z tytułu kredytu, Spółka przekształcana wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, tj. poprzedniego właściciela, w szczególności zaś będzie zobowiązana do zwrócenia bankowi kwoty głównej, jak też do zapłaty m.in. odsetek naliczonych do dnia przejęcia długu (kredytu) przez Spółkę przekształcaną. W konsekwencji należy zdaniem Skarżącego stwierdzić, że wynagrodzenie, jakie Spółka przekształcana otrzyma z tytułu przejęcia długu (kredytu), nie będzie miało charakteru definitywnego. Spółka przekształcana, jako że wstępuje w miejsce poprzedniego dłużnika, będzie zobowiązana kwoty otrzymane tytułem wynagrodzenia za przejęcie długu zwrócić Bankowi jako zwrot kredytu (kwoty głównej wraz z należnymi odsetkami). Z tego względu uznanie przez organ podatkowy, że jedynie w przypadku rozpoznania przez Spółkę przekształcaną przychodu podatkowego z tytułu przejęcia długu (kredytu), odpowiadającego kwocie należnego jej wynagrodzenia za jego przejęcie, Skarżący będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bezpośrednio z nim związane wydatki w postaci odsetek zapłaconych od przejmowanego długu (kredytu), jest w ocenie Skarżącego nieprawidłowe.

Skarżący wskazał też, że ustalając, czy odpłatne przejęcie przez Spółkę przekształcaną długu może kreować dla niego obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, organ podatkowy powinien ustalić zakres pojęcia "przychód" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji przychodów, wymieniając jedynie przykładowe kategorie przysporzeń, których otrzymanie powoduje powstanie przychodów podatkowych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a także określone rodzaje przysporzeń, które z woli ustawodawcy zostały wyłączone z kategorii przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest, aby: 1) przysporzenie skutkowało przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań, oraz 2) przysporzenie otrzymane przez podatnika miało charakter definitywny, tj. nie podlegało zwrotowi i nie było warunkowe. W sytuacji zatem, gdy w wyniku działań podatnika następuje zmiana po obu stronach bilansu, w postaci równoczesnego wzrostu w tej samej wysokości zarówno aktywów, jak i pasywów podatnika, brak jest przesłanek do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, iż zgodnie z konstrukcją podatków dochodowych otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanowią przychodu podatkowego (analogiczna sytuacja występuje w przypadku zaciągnięcia pożyczek lub kredytów).

Zdaniem Skarżącego, w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem również nie dojdzie do definitywnego przysporzenia jego majątku. Zgodnie bowiem z art. 519 § 1 i 2 pkt 2 k.c., przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest następstwo polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W świetle powyższego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia długu na warunkach określonych w ww. przepisach kodeksu cywilnego. Wobec tego, w wyniku zawarcia umowy przejęcia długu (przy jednoczesnej zgodzie kredytodawcy), nastąpi zwolnienie z długu zbywcy Nieruchomości, a przejmowany dług stanie się długiem własnym Skarżącego. Skarżący będzie zobowiązany do zwrotu przedmiotowego długu na rzecz Banku (spłat rat kredytu). Zatem, w sensie ekonomicznym, Skarżący zwiększy swoje aktywa o wierzytelności wynikające z przysługującego wynagrodzenia od zbywcy Nieruchomości oraz zwiększy pasywa o analogiczną wartość z uwagi na konieczność wykazania w bilansie zobowiązania - kwoty do zwrotu z tytułu przejętego długu (kredytu). Taka sama sytuacja w sensie ekonomicznym ma miejsce, gdyby Skarżący sam zaciągnął nowy kredyt w banku na nabycie Nieruchomości, zamiast przejmować istniejący już kredyt od zbywcy Nieruchomości. W konsekwencji przejęcie istniejącego kredytu przez Skarżącego musi być tak samo podatkowo neutralne, jak zaciągnięcie nowego kredytu. Zaciągając nowy kredyt Skarżący otrzymałby w banku pieniądze odpowiadające kwocie kredytu, które nie stanowiłyby dla niego przychodu, po czym kupiłby za te środki Nieruchomość, a następnie spłacałby raty kredytu niebędące kosztem oraz amortyzował Nieruchomość (odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu). W konsekwencji, przejęcie długu Skarżącego przez Spółkę przekształcaną będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki przekształcanej. W efekcie przejęcia długu (kredytu) dojdzie bowiem do równoczesnego, symetrycznego zwiększenia aktywów, pasywów Spółki przekształcanej o wartość odpowiadającą wysokości przejętego długu, przy czym zwiększenie to nie będzie miało charakteru trwałego, gdyż Skarżący będzie jednocześnie zobowiązany do zwrotu przejętego długu, tj. do spłaty do Banku rat kredytu.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżacy uznał, że transakcja przejęcia długu za wynagrodzeniem w wysokości równowartości przejętego długu nie spowoduje powstania po stronie Spółki przekształcanej przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, w ocenie Skarżącego organ wydający zaskarżoną interpretację naruszył przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w ten sposób, że uznał, iż przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. za przychód podatkowy kwalifikuje przysporzenia majątkowe, które nie mają trwałego charakteru oraz nie skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w danym zdarzeniu przyszłym, mimo że w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem nie dojdzie po stronie Spółki przekształcanej do definitywnego przysporzenia majątkowego. Ponadto Skarżący wskazał, że jeżeli przyjąć, jak czyni to organ, iż otrzymana odpłatność za przejęcie długu stanowi dla Spółki przekształcanej przychód, to przychód ten powstał dlatego, że Spółka przekształcana zmniejsza swój majątek. Spółka przekształcana w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym poniosłaby koszt w wysokości wartości przejętego długu wraz z naliczonymi odsetkami do dnia przejęcia. Niewątpliwie zatem wartość przyjętego długu wraz z naliczonymi odsetkami do dnia przejęcia są kosztem uzyskania przychodu zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż otrzymanie wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu (przychód) jest uwarunkowane poniesieniem kosztu w postaci przejęcia zobowiązania do jego spłaty. Powyższy koszt w postaci wartości przejętego długu wraz z należnymi odsetkami należy uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodem, a zatem potrącalny w dacie powstania przychodu z tytułu otrzymania wynagrodzenia za przejęty dług. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Skarżący dodał również, że jego zdaniem, w przypadku uznania przez tut. Sąd, iż wskutek zawarcia transakcji opisanej we wniosku, powstanie jednak po stronie Spółki przekształcanej przychód, to kosztem uzyskania przychodu potrącalnym w momencie jego powstania będzie wartość przejętego długu wraz z naliczonymi odsetkami do dnia jego przejęcia. Powyższy koszt w postaci wartości przejętego długu wraz z należnymi odsetkami winien być uznany jako koszt bezpośrednio związany z przychodem i w związku z tym potrącalny w dacie powstania przychodu. W konsekwencji dochód z tej transakcji będzie wynosił zero, ponieważ przychody będą równe kosztom ich uzyskania.

Skarżący wskazał również, że opisane we wniosku o interpretację odsetki są przykładem typowego kosztu pośrednio związanego z przychodem. Są one bowiem płacone przez Spółkę przekształcaną w związku z nabyciem składnika majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, że przejęcie długu nie było dla Spółki przekształcanej celem samym w sobie. Celem Spółki przekształcanej było bowiem nabycie Nieruchomości w celu rozszerzenia zakresu prowadzenia działalności gospodarczej. Ze względu na obciążenie Nieruchomości hipoteką konieczne i uzasadnione ekonomicznie okazało się również przejęcie kredytu zaciągniętego przez poprzedniego właściciela Nieruchomości. Nie może być zatem wątpliwości, że przejęcie kredytu ma związek z prowadzoną przez Spółkę przekształcaną działalnością gospodarczą. Oznacza to, że związane z tym koszty są ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji naliczane na bieżąco przez Bank odsetki powinny być - w momencie zapłaty - zaliczane przez Spółkę przekształcaną do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to jednoznacznie z treści art. 15 ust. 1 w zw. z 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Przy czym, w sytuacji gdy dojdzie do przekształcenia w Spółkę komandytową, Skarżący zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. będzie uprawniony do rozliczania kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej. Skarżący będzie zatem uprawniony do ujmowania odsetek od przejętego przez Spółkę przekształcaną kredytu do kosztów uzyskania przychodów, przy wyliczaniu dochodu Skarżącego jako komandytariusza w Spółce komandytowej, w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku.

Skarżący zauważył również, że przejęcie długu (kredytu) następuje w związku z nabyciem przez Spółkę przekształcaną, w której Skarżący będzie komandytariuszem Nieruchomości. Na Nieruchomości w postaci hipoteki jest zabezpieczony bowiem kredyt, który w Banku został zaciągnięty przez poprzedniego właściciela Nieruchomości (tj. Skarżącego). Bank może zatem dochodzić zaspokojenia z Nieruchomości, niezależnie od tego, kto jest właścicielem Nieruchomości, nadto ma pierwszeństwo przed innymi wierzycielami osobistymi właściciela Nieruchomości. Spółka przekształcana, aby zabezpieczyć źródło przychodu, jakie generuje Nieruchomość, jest zatem zobligowana do spłaty kredytu oraz odsetek do Banku. Utrata Nieruchomości spowodowałoby bowiem utratę źródła przychodów z tytułu najmu. Związek między działalnością gospodarczą prowadzoną z wykorzystaniem Nieruchomości, a wydatkami na spłatę odsetek od kredytu zabezpieczonego na Nieruchomości jest w ocenie Skarżącego oczywisty i niepodważalny. Skoro zatem wykorzystywanie w ramach działalności gospodarczej nabytej przez Spółkę przekształcaną oraz następnie Spółkę komandytową Nieruchomości przynosić będzie podlegające opodatkowaniu przychody, to także towarzyszące temu wydatki od momentu nabycia Nieruchomości, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, nie mogą być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przed nabyciem Nieruchomości (w tym przed przejęciem długu). Zdaniem Skarżącego, koszty z tytułu spłaty odsetek dotyczą działalności Spółki przekształcanej oraz Spółki komandytowej i w związku z jego działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odsetki od przejętego kredytu zostaną przez Spółkę przekształconą, a następnie Spółkę komandytową zapłacone - nie znajdzie więc zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Część odsetek naliczanych przez Bank, będzie zapłacona do Banku w okresie po przekształceniu, tj. kiedy będzie już istniała Spółka Komandytowa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jak również koszty uzyskania przychodu należy ustalić i rozliczyć w sposób proporcjonalny do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Skarżący będzie zatem uprawniony przy wyliczaniu jego dochodu uwzględnić odsetki od przejętego przez Spółkę przekształcaną (Spółkę komandytową) zapłacone do Banku.

Skarżący dodał też, że zapłata przez niego odsetek od kredytu do Banku, gdyby nie zakup Nieruchomości i przejęcie zabezpieczonego na niej kredytu przez Spółkę przekształcaną (Spółkę komandytową), byłaby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu Skarżącego. W konsekwencji zapłata odsetek przez Spółkę komandytową powinna pozostać takim kosztem uzyskania przychodu również u społki przejmującej kredyt (Spółki przekształconej), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością). Fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę Nieruchomości (Skarżącego), sam w sobie nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. Innymi słowy, jeśli nabyta Nieruchomość służy osiągnięciu przychodu Spółki komandytowej (a więc również Skarżącego, który będzie komandytariuszem w tej spółce), to również powstające po dniu nabycia Nieruchomości i przejęcia kredytu koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań powinny zgodnie z art. 5 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić koszt podatkowy przy wyliczaniu dochodu Skarżącego jako komandytariusza w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W skardze do sądu wniesiono o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, zaś organ w ustawowym terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego kredytu naliczonych po dniu przejęcia przez Spółkę komandytową kredytu, przy wyliczaniu dochodu Wnioskodawcy jako komandytariusza, w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki komandytowej. Ma to nastąpić w efekcie przejęcia przez Spółkę komandytową za wynagrodzeniem zadłużenia kredytowego od dotychczasowego dłużnika (poprzedniego właściciela nieruchomości), na podstawie art. 519 k.c.

Nie jest sporne, że w wyniku przejęcia długu z tytułu zaciągniętego przez dotychczasowego dłużnika (poprzedniego właściciela nieruchomości), na Spółkę przekształcaną, a po zmianie formy prawnej – na Spółkę komandytową, przejdzie obowiązek spłaty kwoty głównej kredytu (pozostałej do spłaty) oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu, które nie zostały zapłacone przez dotychczasowego dłużnika. W związku z zawarciem umowy przejęcia kredytu Spółka komandytowa otrzyma od dotychczasowego dłużnika sumę pieniężną, na którą składają się: (-) równowartość niespłaconej przez dotychczasowego dłużnika kwoty głównej kredytu oraz (-) kwotę odpowiadającą odsetkom od kredytu naliczonym do dnia przejęcia kredytu, a które nie zostały zapłacone przez dotychczasowego dłużnika.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma w pierwszej kolejności ustalenie, co stanowiło będzie po stronie Spółki komandytowej przychód podatkowy.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 - 10 u.p.d.o.p. wymieniono jedynie przykładowo kategorie przysporzeń majątkowych (katalog otwarty), które zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich – co do zasady – zaliczyć można m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Z kolei w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustanowiony został zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe (trwałe albo przejściowe), lecz nie stanowi ono przychodu podatkowego. Ustawodawca w sposób wyraźny zadecydował, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), jak też zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.).

Mając na względzie przytoczone regulacje, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, jaki charakter prawny (obligacyjny) mają relacje między Spółką, a wierzycielem (wnioskodawca wskazał wprost we wniosku, że kredyt został udzielony przez bank), ukształtowane po przejęciu kredytu. Przejęcie długu stanowi umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu (zob. E. Łętowska w System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 922–923; J. Mojak w K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 215–216; H. Ciepła w J. Gudowski, Komentarz, t. III, cz. 1, 2013, s. 1010 i n.; W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 402; P. Drapała, Zwalniające przejęcie długu, Warszawa 2002, s. 139 i n.). Z treści wniosku o wydanie interpretacji wyprowadzić można wniosek, że podstawę przeniesienia długu stanowić będzie umowa zawarta przez Spółkę (jako osobę trzecią) z dłużnikiem – poprzednim właścicielem nieruchomości. Skuteczność takiej umowy, stosownie do art. 519 § 2 pkt 2 k.c. uzależniona będzie od zgody wierzyciela. W judykaturze nie budziło wątpliwości, że określone wymienionym przepisem translatywne (sukcesyjne) przejęcie długu charakteryzuje się nabyciem przez przejemcę długu jako własnej powinności, zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika i zachowaniem tożsamości przejmowanego zobowiązania (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r., sygn. akt II CK 129/04, publ. OSP 2006/2/19). Zasadna jest wobec tego konstatacja, że osoba trzecia (przejmująca dług) staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego, tzn. umowy kredytowej. Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe. Z nakreślonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego nie wynika natomiast, by wskutek przejęcia długu przez Spółkę, doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, łączący przejmującego z wierzycielem. Co więcej Strona we wniosku wyraźnie identyfikowała czynność prawną dokonywaną na podstawie art. 519 § 1 k.c. jako przejęcie kredytu przez Spółkę. Przejęcie przez Spółkę długu na podstawie art. 519 k.c. było zatem równoznaczne z otrzymaniem kredytu. Skoro w wyniku przeniesienia długu w trybie art. 519 § 1 k.c. nie doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, to użyty w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot "otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)" należy odnieść do tej części niespłaconego przez pierwotnego dłużnika kredytu, która w związku z przeniesieniem długu została przekazana przejmującemu, a ten ostatni obowiązany jest te kwoty spłacać wierzycielowi, z uwzględnieniem warunków przewidzianych w umowie pożyczki (kredytowej), stając się jej stroną.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że przekazana Spółce przekształcanej przez poprzedniego właściciela nieruchomości kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a in initio u.p.d.o.p.).

Przedstawione powyżej konstatacje Sądu znajdują potwierdzenie w poglądach wyrażonych w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 1780/13 i wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2830/14.

W ocenie Sądu także wynagrodzenie przekazane Skarżącej Spółce w wysokości odpowiadającej odsetkom, które Skarżąca zobowiązała się spłacić bankowi także nie powinno być zaliczane do przychodów podatkowych. Zdaniem Sądu wniosek taki można wysnuć na podstawie rozumowania per analogiam z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis ten wyłącza z przychodów podatkowych kwoty pożyczek i kredytów otrzymanych przez podatnika. Racją dla tego uregulowania jest okoliczność, że otrzymane przez podatnika kwoty z tytułu pożyczek i kredytów są kwotami, które podlegają obowiązkowi zwrotu na rzecz udzielającego pożyczki lub kredytu. Zwrotny charakter tych kwot powoduje, że przysporzenie związane z otrzymaniem pożyczek i kredytów nie ma u otrzymującego charakteru definitywnego. Brak definitywności tego przysporzenia wynikający w sposób oczywisty z obowiązku zwrotu otrzymanych kwot pożyczek i kredytów uzasadnia wyłączenie tych kwot z przychodów podatkowych.

W przypadku wynagrodzenia Skarżącej w wysokości odpowiadającej odsetkom, które Skarżąca zobowiąże się zapłacić, także wystąpi taki sam brak definitywnego charakteru tego przysporzenia, jak w przypadku wynagrodzenia odpowiadającego kwocie kredytu. Także w zakresie tej kwoty podatnik otrzyma przysporzenie z tytułu wynagrodzenia, które na podstawie umowy przejęcia długu podlegać będzie zwrotowi do banku w formie odsetek. Z uwagi na te podobieństwa zachodzące pomiędzy wynagrodzeniem z tytułu przejęcia kredytu i wynagrodzeniem z tytułu przejęcia obowiązku zapłaty odsetek uzasadnione jest zastosowanie także do wynagrodzenia dotyczącego odsetek art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i uznanie tej kwoty za przychód zwrotny niepodlegający zaliczeniu do przychodów podatkowych na podstawie powołanego przepisu.

Przejęcie długu nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008r. (sygn. akt II FSK 1676/06). Jednakże Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uważa (odmiennie niż NSA w wymienionym wyroku, zaś podobnie, jak NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 1780/13), że nie można z góry wykluczyć kosztowej kwalifikacji związanych z przejętym długiem (kredytem) odsetek. W warunkach rozpoznawanej sprawy, wskutek przejęcia długu doszło do podmiotowej zmiany w ramach tej samej umowy kredytowej.

Przechodząc do kwalifikacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze przede wszystkim sumę, którą Spółka przekształcana otrzyma od dotychczasowego dłużnika. Jeszcze raz należy podkreślić, że w jej ramach nastąpi przekazanie kwoty odpowiadającej odsetkom od kredytu naliczonym do dnia przejęcia kredytu, a które nie zostały zapłacone przez dotychczasowego dłużnika, która to kwota stanowić będzie przychód. Bezpośrednio związane z tym przychodem będą zatem po przejęciu długu wydatki tak z tytułu odsetek naliczonych i niezapłaconych do dnia przejęcia kredytu przez poprzedniego dłużnika, jak i odsetki należne po tej dacie. Dodatkowo należy wskazać, że możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów zależy od przeznaczenia uzyskanych na podstawie omawianej czynności środków kredytowych. Z informacji zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że kredyt został zaciągnięty przez poprzedniego właściciela nieruchomości w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nieruchomość nabyta przez Spółkę przekształcaną będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki przekształcanej (a po zmianie formy prawnej - Spółki komandytowej). W szczególności część nieruchomości będzie wykorzystywana na potrzeby własne Spółki przekształcanej, a część będzie przedmiotem wynajmu. Można zatem uznać, że przejęcie kredytu ma związek z prowadzoną przez Spółkę przekształcaną działalnością gospodarczą w tym znaczeniu, że powiązane z tym koszty można kwalifikować jako poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy mieć na uwadze również i to, że kredyt został zabezpieczony hipoteką na przedmiotowej nieruchomości. Niespłacanie kredytu może zatem pociągnąć za sobą działania wierzyciela (banku) prowadzące do sprzedaży egzekucyjnej przedmiotowej nieruchomości, a w takim przypadku Spółka przekształcana nie mogłaby dalej prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości.

W konsekwencji koszty kredytu (wynikające z umowy kredytowej odsetki) można rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu. Jeżeli poprzedniemu dłużnikowi przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od uzyskanego kredytu, prawo to odnieść należy do Spółki przekształcanej, która w wyniku przeniesienia długu stanie się stroną umowy kredytowej. Wobec tego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki poniesione przez poprzedniego dłużnika, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między poprzednim dłużnikiem a Spółką przekształcaną, na Spółkę przekształcaną jako przejmującą, lecz o wydatki poniesione przez Spółkę przekształcaną po dniu sukcesywnego przejęcie długu na podstawie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 k.c. Chodzi zatem wyłącznie o zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności poprzedniego dłużnika. Tak więc, mimo że przedmiotowe zobowiązania wynikają de facto z zobowiązań zaciągniętych przez poprzedniego dłużnika, to z uwagi na ich skuteczne przejście na Spółkę przekształcaną, należy je uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki przekształcanej (a po zmianie formy prawnej - Spółki komandytowej).

Wobec powyższego należy uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Do naruszenia powyższego przepisu doszłoby wówczas, gdyby wydana interpretacja indywidualna nie zawierała wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz nie zawierałaby oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera treść wymaganą w świetle art. 14c § 1 O.p. Zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. jest zatem bezzasadny.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie można byłoby uznać zarzut naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) za zasadny, gdyby organ dokonał kwalifikacji skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego w sposób oczywiście błędny bez wskazania argumentacji przemawiającej za takim rozstrzygnięciem. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż stanowisko organu poparte zostało argumentacją mającą oparcie w stanie faktycznym opisanym we wniosku oraz w obowiązujących przepisach prawa. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że sama okoliczność, że zaskarżona interpretacja okazała się błędna, sama w sobie nie jest wystarczająca do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 O.p.

W sprawie nie naruszono zasady praworządności (art. 120 O.p.), gdyż zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów w ramach kompetencji przyznanych organowi przepisami prawa. Sąd stoi na stanowisku, że dokonanie przez organ błędnej interpretacji prawa w ramach legalnych działań podejmowanych przez organ nie stanowi naruszenia zasady praworządności.

Zarzut naruszenia art. 124 O.p. jest oczywiście bezzasadny, bowiem przepis ten nie został wskazany w art. 14h O.p. wśród przepisów Ordynacji podatkowej, które stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie mógł zatem naruszyć tego przepisu.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji, który w niniejszej sprawie złożył Skarżący, organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając to wszystko na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. Nr 31, poz. 153) Na zasądzone koszty składają się:

- kwota 200 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego;

- kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego;

- kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.