Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2860/00
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2003-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ może mieć zastosowanie do przekazania towarów między zakładem osoby prawnej, będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz tą osobą prawną.

2. Sprzedażą w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 jest przekazywanie towarów oraz świadczenie usług między osobą prawną a oddziałem tej osoby, posiadającym status podatnika podatku od towarów i usług.

TEZY

1. Przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ może mieć zastosowanie do przekazania towarów między zakładem osoby prawnej, będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz tą osobą prawną.

2. Sprzedażą w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 jest przekazywanie towarów oraz świadczenie usług między osobą prawną a oddziałem tej osoby, posiadającym status podatnika podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

G. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją przekazania towarów Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2000 r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 czerwca 2000 r. określającą w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 44.799 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.464 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż Spółka dokonując rozliczenia za kontrolowany okres nieprawidłowo wykazała kwotę podatku naliczonego z uwagi na przyjęcie do rozliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w Oddziale Spółki posiadającym status zakładu pracy chronionej. Oddział Spółki powołany został 29 maja 1996 r. i zarejestrowany jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług przez Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia 12 lipca 1996 r. Od września 1998 r. Oddział Spółki, będący zakładem pracy chronionej, sprzedawał na rzecz Spółki wyroby, które następnie przez Spółkę były eksportowane. W toku kontroli ustalono, iż wcześniej Oddział samodzielnie eksportował wyroby, natomiast od 1 września 1998 r. zarządzeniem Prezesa Zarządu Spółki z dnia 15 września 1998 r. spółka przejęła organizację eksportu wyrobów z produkcji Oddziału.

Inspektor Kontroli Skarbowej wskazując na fakt korzystania z ulg podatkowych przez Oddział jako Zakładu Pracy Chronionej, stosowanie przez Spółkę stawki "0" procent z tytułu realizowania eksportu, oraz wykorzystywanie mechanizmów powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług stwierdził, iż do wykonywanych czynności między Spółką a Oddziałem mają zastosowanie przepisy par. 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. Wymienioną wyżej decyzją uwzględniając dokonane ustalenia rozliczenie Spółki w zakresie podatku naliczonego zostało pomniejszone o wielkość odpowiadającą wartości podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od Oddziału sp. z o.o. G. w miesiącu rozliczeniowym.

Odwołując się od powyższej decyzji Spółka podniosła, iż wykonywane przez Spółkę i Oddział czynności zgodne były z przepisami w tym zakresie obowiązującymi, a przyjęta organizacja sprzedaży znajduje oparcie w piśmie Ministra Finansów z dnia 8 maja 1996 r. nr PP1-7201-79/96/ER, w którym wskazano na możliwość wyodrębniania w ramach zakładów pracy chronionej wyspecjalizowanych biur handlu zagranicznego. Nadto w Spółce zatrudniona była wykwalifikowana kadra, obsługująca skład celny, zatem bez dodatkowych nakładów można było przy wykorzystaniu istniejących struktur prowadzić działalność eksportową.

Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki, że za zgodą urzędu skarbowego zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnikami mogą być również zakłady /oddziały/ osoby prawnej wykonujące czynności podlegające przepisom ustawy jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. Sprzedażą dokonywaną przez tych podatników jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom bądź oddziałom osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans. W odniesieniu do tego kręgu podatników nie ma jednak zastosowania regulacja art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - zgodnie z zapisem art. 17 ust. 5 ustawy.

W rozpoznawanej sprawie od września 1998 r. Spółka zgodnie z zarządzeniem prezesa zarządu nr 1/1998 r. z dnia 15 września 1998 r. przejęła obowiązki związane z prowadzeniem importu i eksportu towarów pochodzących z produkcji Oddziału. Sprzedaż towarów pomiędzy Spółką a Oddziałem była wykonywana z zachowaniem warunków prawem przewidzianych dla rozliczenia podatku wynikającego z faktur otrzymanych od Oddziału ZPChr. W świetle uregulowań ustawy VAT Oddział realizował sprzedaż towarów na rzecz Spółki, zatem korzystał z uregulowań przepisu art. 14a cyt. ustawy w zakresie uprawnień zakładu pracy chronionej do zwolnienia z wpłat dokonywanych do urzędu skarbowego należności z tytułu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. W przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddziałowi przysługiwał zwrot na zasadach ogólnych określonych w art. 21 ustawy. Natomiast Spółka eksportowała nabyte towary, wobec czego otrzymywała zwrot podatku od towarów i usług z tytułu realizowanej sprzedaży opodatkowanej uprzywilejowaną stawką "0" procent.

Przewidziana przez ustawodawcę możliwość wyodrębnienia ze struktury osoby prawnej oddziału jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług nie oznacza jednak, iż uregulowania wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług mogą być wykorzystywane w sposób powodujący nieuzasadnione uprzywilejowanie któregokolwiek podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym.

Dokonując oceny czynności wykonywanych przez Spółkę G. i jej Oddział Izba Skarbowa stwierdziła, że:

- towary będące przedmiotem transakcji zawieranych między spółką a Oddziałem pozostawały do chwili eksportu w tym samym miejscu, bowiem zarówno spółka jak i Oddział prowadzą działalność pod tym samym adresem - we Wrocławiu przy ul. K.,

- bezspornym jest fakt realizowania przez Oddział sprzedaży na eksport i bezpośrednie jego kontakty z Urzędem Celnym w W. w ślad za dokonanym eksportem i zadeklarowaniem tej sprzedaży w deklaracji VAT 7 eksporter ma prawo do uzyskiwania zwrotu bezpośredniego z urzędu skarbowego.

W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawny uznano zarzut odwołania, iż realizowanie tej sprzedaży wyłącznie przez pośrednika jakim jest Spółka umożliwia uzyskiwanie zwrotu bezpośredniego. Wobec powyższych stwierdzeń uzasadnione jest stanowisko, iż przyjęty sposób realizowania sprzedaży zwiększał w sposób bezpodstawny korzyści finansowe pozyskane zarówno przez Spółkę jak i Oddział. W konsekwencji Izba Skarbowa stwierdziła iż do powyższych czynności wykonywanych w celu obejścia przepisów ustawy w sposób powodujący nieuzasadnione zwiększenie posiadanych środków finansowych ma zastosowanie art. 58 Kodeksu cywilnego. Tym samym z uwagi na zapis par. 54 ust. 4 pkt 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. faktury wystawione przez Oddział dla Spółki nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że Spółka działała zgodnie z wytycznymi zawartymi w piśmie Ministra Finansów z dnia 8 maja 1996 r. wskazano, że w piśmie tym skierowanym przez Ministra Finansów do organów podatkowych wskazano na możliwość wydzielania w zakładach pracy chronionej będących osobami prawnymi biur handlu zagranicznego funkcjonujących na zasadach zakładu samodzielnie sporządzającego bilans tj. zakładu będącego odrębnym podatnikiem VAT. Jednakże w przedmiotowej sprawie jednostka taka - biuro handlu zagranicznego - ze struktury zakładu pracy chronionej nie została wyodrębniona. Zdaniem Izby Skarbowej dokonanie takiego wyodrębnienia i realizowanie sprzedaży między tak powstałymi podatnikami podatku VAT nie może być realizowane w sposób sprzeczny z przepisami w tym zakresie obowiązującymi. Powołane pismo wskazywało za dopuszczalne wydzielenie oddziałów posiadających status podatnika w celu prowadzenia działalności handlowej. Spółka dokonywała natomiast "Sprzedaży wewnętrznej", co powodowało, iż podatek należny był dwukrotnie objęty preferencjami, raz z tytułu sprzedaży przez podmiot /Oddział/ posiadający status zakładu pracy chronionej, drugi raz jako podatek naliczony z tytułu dokonywanej przez Spółkę sprzedaży eksportowej. W ocenie Izby Skarbowej w przedstawionym stanie faktycznym oczywistym jest, iż realizowany sposób sprzedaży eksportowej, przy jednoczesnym doprowadzeniu do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej tylko przez samobilansujący Oddział był ukierunkowany na uzyskanie nadzwyczajnych korzyści, a takie układanie spraw przez Spółkę musi być ocenione jako próba uzyskania preferencji w większym rozmiarze niż wynika to z przepisów ustawy VAT.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wskazując na naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 58 Kc, art. 17 ust. 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że Oddział nie był wyodrębniony jako jednostka samodzielnie sporządzająca bilans, podtrzymała zarzuty odwołania w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. Spółka wywodziła, że motywem jej działań zmierzających do utworzenia odrębnego zakładu było oficjalne stanowisko Ministra Finansów, zawarte w piśmie z 8 maja 1996 r., zgodnie z którym zakłady pracy chronionej, które w zakresie swej działalności miały także eksport, mogą wydzielać ze swej struktury biura handlu zagranicznego - odrębnych podatników VAT. Miało to umożliwić zakładom pracy chronionej w zakresie eksportu bezpośredni zwrot podatku naliczonego z tytułu dokonanego eksportu.

Podniosła, że przymiot podatnika VAT uzyskała na mocy stosownej decyzji a fakt, iż Oddział jest zakładem pracy chronionej powoduje nie tylko określone "uprawnienia" ale także nakłada na stronę określone obowiązki, a przewidziane przez ustawodawcę dla tych zakładów przywileje są rekompensatą za ponoszone dodatkowe nakłady. Co do stwierdzenia przez organy podatkowe, że strona działała w celu obejścia prawa podniesiono, iż działania strony nie mają jakiegokolwiek związku z czynnościami, jakie uznać można za obejście prawa w rozumieniu art. 58 Kc. Zdaniem skarżącej przepis art. 58 Kc ma zastosowanie wyłącznie do sfery prawa materialnego. Sprzedaż pomiędzy Oddziałem a Spółką /art. 5 ust. 3 ustawy VAT/ nie jest czynnością cywilnoprawną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, organ podatkowy nie mógł więc stwierdzić na gruncie prawa cywilnego, że czynność prawna tj. umowa kupna-sprzedaży pomiędzy Oddziałem a Spółką, jest naruszeniem art. 58 Kc, gdyż w świetle czynności cywilnoprawnych do takich czynności nie doszło. Spółka zarzuciła też, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 17 ust. 1 i art. 17 ust. 5 ustawy VAT nie mają zastosowania. Na rozprawie w dniu 28 maja 2003 r. Spółka powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 9 lipca 2002 r. III RN 121/01 dodatkowo zarzuciła, że czynność dokonana przez oddział na rzecz Spółki nie jest czynnością opodatkowaną i nie ma do tej czynności zastosowania art. 5 ust. 3 ustawy VAT.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi z powołaniem argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego błędnego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 17 ust. 1 i art. 17 ust. 5 organ odwoławczy wskazał, że powołanie tych przepisów nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z podniesionym na rozprawie zarzutem, że sprzedaż między jednostkami organizacyjnymi a osobą prawną nie może być opodatkowana podatkiem VAT stwierdzić należy, że co do zasady wynikającej z unormowań cywilnoprawnych, czynności dokonywane w ramach tego samego podmiotu, a więc między jego wewnętrznymi jednostkami, nie mogą być klasyfikowane jako sprzedaż czy usługi.

Jeżeli skutkiem czynności wewnętrznych ma być opodatkowanie VAT, w zakresie przedmiotowym określonym art. 2 ustawy VAT, przepisy powinny wprost określać okoliczności, w których takie opodatkowanie może mieć miejsce. Przepisem takim jest art. 5 ust. 3 ustawy VAT, który stanowi, że sprzedażą towarów dokonywaną przez podatników, o których mowa w ust. 2 jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom /oddziałom/ osoby prawnej samodzielnie sporządzającej bilans. Z przepisu ust. 2 art. 5 wynika natomiast, że podatnikiem VAT może być tylko taki zakład /Oddział/ osoby prawnej, który uzyskał na to zgodę urzędu skarbowego i samodzielnie sporządza bilans. Organ podatkowy wyrażając zgodę na odrębność podatkową oddziału równocześnie wyraża zgodę na tego rodzaju odrębność zakładu głównego, co powoduje, że zarówno oddział, jak i zakład główny stanowią odrębne podmioty w rozumieniu art. 5 ust. 2 podlegające VAT. W sytuacji zatem gdy mamy dwóch podatników; jednego z mocy prawa tj. osobę prawną a drugiego z wyboru /zakład/, to uznać należy, że dla celów VAT stosuje się do nich przepisy tak jak dla niezależnych podmiotów. Z treści art. 5 ust. 3 VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT zostały czynności, które nie są sprzedażą w rozumieniu cywilnoprawnym a zatem dla ustawodawcy istotne jest, że jest to czynność odpłatnego obrotu rzeczowego realizowana przez podatnika VAT, która nie może być obojętna w sferze podatkowej. Tym samym nie może być również obojętnym /nieopodatkowanym/ taki sam obrót pomiędzy podatnikiem jakim jest osoba prawna /zakład główny osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans/ i jej samodzielnym zakładem /oddziałem/ - J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003 str. 14 - Oficyna wydawnicza Unimex.

Skład orzekający w sprawie nie podziela zatem stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r., w którym Sąd stwierdził, że sprzedaż lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT może mieć miejsce tylko, jeżeli czynności te odbywają się między dwoma lub kilkoma zakładami /oddziałami/ samodzielnie sporządzającymi bilans, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT, natomiast tego rodzaju czynności między poszczególnym zakładem a centralą już nie podlegają temu podatkowi. Skoro bowiem ustawodawca na gruncie prawa podatkowego poddał opodatkowaniu odpłatne przekazanie towarów oraz świadczenie usług realizowane przez podatnika VAT będącego zakładem /oddziałem/ osoby prawnej na rzecz innego zakładu /oddziału/ tej osoby samodzielnie sporządzającego bilans, to nie ma żadnych racjonalnych podstaw do przyjęcia, że taki sam obrót pomiędzy osobą prawną a jej zakładem /oddziałem/ samodzielnie sporządzającym bilans, nie jest czynnością opodatkowaną VAT. Niczym nieuzasadnione byłoby w takiej sytuacji różnicowanie pozycji tych podatników.

Drugą kwestią sporną jest prawidłowość zastosowania przez organy skarbowe przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponieważ z treści powołanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, że omawiana norma może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy kwestionowana czynność jest czynnością nieważną z uwagi na art. 58 lub 83 Kc - w niniejszej sprawie ustalenia wymagało czy sporne umowy kupna-sprzedaży towarów były czynnościami nieważnymi w rozumieniu jednej ze wskazanych norm prawa cywilnego. Stwierdzić przy tym należy, że zastosowana koniunkcja w zakresie stosowania przepisów "art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego" nie oznacza konieczności wystąpienia łącznie hipotez oraz skutków obu ww. norm, gdyż normy te wykluczają się wzajemnie; w kontekście obejścia prawa zasadnie rozważać można tylko skuteczność czynności prawnej dokonanej niewadliwie, w przypadku zaś umowy zawartej dla pozoru /nieważnej z mocy art. 83 par. 1 Kc/ a zatem bezprzedmiotowa jest jej ocena w aspekcie art. 58 Kc /B. Brzeziński, Glosa do wyroku III SA 2602/00 - POP 2003 nr 1 poz. 85/. Odwołanie się do zastosowania art. 58 i art. 83 Kc oznacza konieczność uwzględniania nie tylko ich hipotez, lecz również wyrażonych w nich sankcji. Nadto jeżeli spełniona została hipoteza normy wyrażonej w art. 58 lub art. 83 Kc to niewątpliwie nastąpić musi jeden ze skutków określonych w tych przepisach. Nie jest przy tym oczywiście konieczne stwierdzenie określonych w tych przepisach sankcji przez sąd powszechny, lecz ustalenie i wykazanie przez organy podatkowe, że w konkretnych okolicznościach sprawy występują skutki wynikające z art. 58 lub art. 83 Kc /wyrok NSA z dnia 26 października 2000 r. I SA/Wr 2164/98, oraz I SA/Wr 1529/02/. Zakwalifikowanie czynności jako zmierzającej do obejścia ustawy wymaga wyjaśnienia i ustalenia, jakie przepisy prawa strony zamierzały obejść przez dokonanie określonych czynności /wyrok SN z dnia 13 lipca 2000 r., II UKN 639/99 - OSNP 2002 nr 2 poz. 53/. Zgodzić należy się też z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 29 maja 2002 r. III SA 2602/00/, iż co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie się, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Trafnie przyjmuje się, iż jedynie nieliczne i wyraźnie określone normy podatkowe przewidują sankcje na wypadek, gdyby strony czynności cywilnoprawnych chciały tak je ukształtować, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększyć ulgi /np. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Wskazane wyjątki potwierdzają jedynie regułę, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego nie znajduje zastosowania przepis art. 58 Kc. W świetle tego co wyżej powiedziano zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że błędnie w sprawie organy podatkowe stwierdziły, iż sporne transakcje dokonywane były przez podatnika celem obejścia przepisów ustawy o podatku VAT.

Wbrew jednak zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanego w zaskarżonych decyzjach przepisu par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., gdyż przepis ten ma zastosowanie zarówno w sytuacjach określonych zarówno przepisem art. 58 Kc jak i art. 83 Kc. Zgodnie z treścią art. 83 par. 1 Kc oświadczenie woli jest nieważne, jeżeli zostało złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Gdy zaś zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia woli ocenia się według właściwości tej czynności /art. 83 par. 1 Kc/. W przypadku okoliczności ujętych w ww. przepisie Kodeksu cywilnego ważne jest ustalenie istnienia zgody obu stron na dokonanie czynności pozornej. Pozorność jest wadą oświadczenia woli polegającą na świadomej, a przy tym ujawnionej wobec adresata i przez niego aprobowanej, niezgodności pomiędzy treścią złożonego oświadczenia woli, dostępną dla innych uczestników obrotu prawnego, a rzeczywistą wolą osoby składającej to oświadczenie /A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1999/.W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy, choć błędnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał przepis art. 58 Kc to jednak wskazał w odniesieniu do spornych transakcji na istotne cechy pozorności oświadczeń woli kontrahentów.

Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe mogą poddać kontroli i oceniać ważności umów zawartych pomiędzy ww. podatnikami. Wprawdzie w systemie polskiego prawa podatkowego do 1 stycznia 2003 r. brak było klauzuli generalnej uprawniającej organy skarbowe do kwestionowania dokonywanej przez podatnika czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie sobie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu, jednakże w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że ze względu na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Dokonując takiej oceny organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art. 58 i art. 83 Kc, przy czym sama ocena co do zaistnienia przesłanek z art. 58 lub art. 83 Kc, co już wyżej podkreślono, nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna.

Z treści przepisu art. 535 Kc wynika, że celem sprzedawcy jest otrzymanie ceny /w zamian za przeniesienie własności rzeczy i wydania jej/ zaś celem nabywcy jest uzyskanie własności rzeczy i odbiór wydawanej rzeczy /w zamian za zapłatę ceny/. W rozpoznawanej sprawie, co wykazały organy w postępowaniu podatkowym, celem kontrahentów spornych umów nie było przeniesienie/nabycie własności, wydanie/odbiór rzeczy i otrzymanie/zapłata ceny, lecz były to czynności mające na celu uzyskanie przez nabywcę towarów - skarżącą Spółkę /eksportera/ w całości zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy jest poza sporem, że sprzedawca - Oddział Spółki /ZPChr/ korzystał z preferencyjnego sposobu rozliczania podatku VAT na mocy art. 14a ustawy.

Organy podatkowe wykazały bowiem, że towary będące przedmiotem transakcji zawieranych między spółką a Oddziałem pozostawały do chwili eksportu w tym samym miejscu, bowiem zarówno spółka jak i Oddział prowadzą działalność pod tym samym adresem - w W. przy ul. K. Bezspornym jest też fakt realizowania przez Oddział sprzedaży na eksport i bezpośrednie jego kontakty z Urzędem Celnym w W. Zdaniem organów podatkowych w przypadku zakwestionowanych umów nie dochodziło zatem do realnego przesunięcia towaru między podmiotami. Okolicznością istotną w sprawie jest również to, że Oddział Spółki od daty utworzenia tj. od 1996 r. samodzielnie dokonywał sprzedaży produkowanych towarów na eksport, dopiero w wyniku zarządzenia Prezesa Zarządu Spółki z dnia 15.09.1998 r. Spółka przejęła organizacje eksportu wyrobów mimo iż organizacyjnie nic się nie zmieniło. Przedstawione wyżej okoliczności w ocenie Sądu dają podstawę do przyjęcia, że w sprawie tej mamy do czynienia z czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 Kc. Między podatnikami nie nastąpiła bowiem sprzedaż w rozumieniu cywilistycznym a wobec braku przeniesienia własności w obrębie osoby prawnej i jej oddziału, co najwyżej można by było mówić o podlegającym opodatkowaniu VAT przekazaniu towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami tego podatku. Jednak dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia wskazują, że sporny obrót towarowy niewątpliwie miał charakter pozorny, a nie rzeczywisty, gdyż samo udokumentowanie go fakturami VAT takiego wykazania stosunków między stronami, który pozwalałby na uzyskanie świadczeń ze Skarbu Państwa - nie powoduje nadania czynności dokumentowanej fakturą przymiotu rzeczywistej. Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania pozornego - z punktu widzenia cywilnoprawnego - układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych w postaci np. podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Tak więc pomiędzy podatnikami nie nastąpiła ani sprzedaż w rozumieniu cywilistycznym /brak przeniesienia własności w obrębie osoby prawnej i jej oddziału/ ani też w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że choć organy podatkowe, przy prawidłowo poczynionych ustaleniach, błędnie powołały przepis art. 58 zamiast art. 83 Kc to jednak trafnie wskazały jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Uchybienie materialnym przepisom prawa cywilnego nie skutkowało naruszenia podatkowego prawa materialnego. Nadto zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - co w niniejszej sprawie miejsca nie miało. W ocenie Sądu pismo Ministerstwa Finansów, na które powołuje się strona, nie odnosi się do sytuacji jaka wystąpiła w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy /tj. podwójnej preferencji/.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdza też, że ocena dowodów jakiej w tej sprawie dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i nie jest sprzeczna z treścią materiału dowodowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń stwierdzając, że materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że zakwestionowane transakcje były częścią składową takich działań, które w istocie zmierzały do uzyskania z budżetu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy VAT organy podatkowe również były uprawnione do naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.