Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 809/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 1, art. 14 k i art. 14 m
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali użytkowych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że przedstawiając stan faktyczny spółka A podała, iż prowadzi działalność deweloperską, specjalizując się w usługach deweloperskich oraz zarządzaniu nieruchomościami, m.in. wyszukuje i kupuje nieruchomości gruntowe, na których później powstają obiekty handlowe. W tych obiektach, wynajmuje powierzchnie handlowe podmiotom trzecim dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Spółka nie korzysta bezpośrednio z tych powierzchni (nie wykorzystuje ich dla własnych potrzeb). Całość powierzchni handlowej jest wynajmowana. W zawartych umowach z najemcami ustalany jest czynsz za najem. Na udokumentowanie czynszu wystawiane są faktury VAT, gdzie podatek liczony jest wg stawki 23%. Spółka, niezależnie od ustalonego w umowach czynszu (stanowiącego - wynagrodzenie z tytułu najmu), obciąża również najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali (boksów) oraz usług sprzątania i ochrony. W tym celu, prowadzi niezbędną, wymaganą przepisami prawa dokumentację eksploatacyjną obiektu, m.in. szczegółową ewidencję zużycia mediów (energii elektrycznej, gazu, wody i związanego z nią usług odbioru ścieków). Na podstawie wskazań podliczników ustalane jest realne zużycie towarów (energii, gazu, wody, energii cieplnej) lub w oparciu o wielkość powierzchni zajmowanej przez najemcę danego lokalu, przypadającą na dany lokal wartość usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, sprzątania oraz ochrony. Rozliczenie z najemcami odbywa się na podstawie faktur VAT. Zgodnie z umowami, co miesiąc wystawiane są faktury dokumentujące czynsz z tytułu najmu powierzchni, a nadto spółka refakturuje na najemców w/w koszty dodatkowe. Refakturowanie w praktyce polega na zafakturowaniu odprzedaży przedmiotowych usług czy towarów, bez doliczania marży. Cena netto jak i stawki podatku w fakturach dokumentujących odprzedaż usług dla poszczególnych najemców pozostają takie same jak na fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu, proporcjonalnie do części podlegającej odprzedaży.

W związku z powyższym, spółka zadała pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym postępuje prawidłowo przenosząc koszt nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali za pomocą refaktur, bez doliczania dodatkowych kosztów oraz z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi (towaru)?

Jej zdaniem, sprzedaż wyżej wymienionych usług i towarów należy rozpatrywać w kontekście art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Argumentowała, że zgodnie z art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz; czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę, zwracając uwagę na różnicę pomiędzy czynnością samego najmu (za którą przysługuje wynajmującemu czynsz określony w umowie), a dodatkowymi świadczeniami jakimi są: dostawa energii, wody, usługi odprowadzania ścieków czy ochrony. Z tego względu, tego rodzaju świadczenia (dostawy towarów czy też usługi) – w jej ocenie – nie mogą jednak być uznane za pomocnicze w stosunku do najmu. W ramach umowy najmu wynajmujący zobowiązuje się do wydania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku (art. 662 k.c.), co w przypadku budynków lub lokali sprowadza się do tego, że przekazywany lokal, aby mógł służyć do prowadzenia w nim działalności gospodarczej powinien być wyposażony w niezbędne elementy, jakimi są media, czy dodatkowe, jakim jest ochrona. Czym innym jest jednak wyposażenie lokali, czy budynków w odpowiednie instalacje potrzebne do dostaw mediów, a czym innym jest samo dostarczanie tychże mediów, które de facto nie leży w gestii wynajmującego. Właśnie z tych względów, spółka "przerzuca" koszty mediów na podstawie dokumentów pierwotnych na ich ostatecznego konsumenta, nie doliczając jakiejkolwiek marży.

Spółka wskazywała, że możliwość refakturowania usług dopuszcza art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347/1 ze zm.), a także przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przy czym, w zakresie towarów właściwy jest jej art. 7 ust.8.

W jej ocenie, sposób fakturowania opisany wyżej jest w pełni uzasadniony. Refaktura jest bowiem odzwierciedleniem faktury pierwotnej, a więc w przypadku mediów opodatkowanych stawką obniżoną (jak np. w przypadku wody opodatkowanej stawką 8%), taka sama stawka jest zawarta na refakturze. Tego rodzaju świadczenia są od siebie całkowicie odrębne i nie powinny być postrzegane jako ekonomiczna całość, tym bardziej, że w przypadku energii elektrycznej oraz wody mamy do czynienia z towarami (por. art. 2 pkt 6 ustawy) w przeciwieństwie do najmu, który niewątpliwie jest usługą.

Spółka, na poparcie swojego stanowiska powołała się na indywidualne interpretacje dostępne na stronach Ministerstwa Finansów, w których organy podatkowe uznawały, że w przypadkach związanych z odprzedażą usług obcych (np. mediów), niezbędnych do wykonywania danej czynności (czyli np. usługi najmu) odprzedaż stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, podkreślając, że tego rodzaju opłaty powinny być opodatkowane stawką wykazaną w fakturze pierwotnej, jak również i na tożsame poglądy prezentowane w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych.

Wywodziła, iż punktem odniesienia dla oceny, czy dany kompleks świadczeń jest jednym świadczeniem, czy też są one od siebie odrębne, winna być wielokrotnie podnoszona przez ETS teza, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Powołała się na stanowisko ETS zawarte w orzeczeniu z 11 czerwca 2009r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro (Tellmer) przeciwko Finanćni feditelstvi v Usti nad Labem (C-572/07), według którego, najem mieszkań oraz usługi sprzątania nie mogą być uznane za jedno kompleksowe świadczenie; usługi sprzątania mogą być świadczone na różnych zasadach, nie tylko przez wynajmującego, ale również przez niezależne osoby trzecie, a ponadto są one odrębnie fakturowane.

Reasumując - w ocenie spółki - w przypadku mediów, usług sprzątania i ochrony mamy do czynienia ze zupełnie niezależnymi, samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Z tychże usług czy towarów, ona sama nie korzysta w żadnym zakresie. Poszczególne świadczenia, jako zupełnie odrębne nie mogą być zatem włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi. Z tego względu powinno zachodzić refakturowanie tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi.

Minister Finansów, stwierdzając, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), a mianowicie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i sług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

- art. 7 ust. 1 stosownie do którego, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

- art. 2 pkt 6, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w myśl którego przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

- art. 8 ust. 1 stanowiącego, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7;

- art. 15 ust. 1, stosownie do którego, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności;

- art. 15 ust. 2, zgodnie z którym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych;

- art. 29 ust. 1, w myśl którego, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku;

- art. 106 ust. 1, stosownie do którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16;

- art. 41 ust. 1, według którego stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1;

- art. 146a pkt 1 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowiącego, że, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dalej zaś podał, iż "Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej za pośrednictwem sieci supermarketów, rozmieszczonych na terenie całego kraju. W niektórych swoich placówkach oprócz głównej działalności spółka wynajmuje część powierzchni podmiotom trzecim dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W zawartych umowach z najemcami ustalany jest czynsz za najem. Na udokumentowanie czynszu wystawiane są faktury VAT, gdzie podatek liczony jest wg stawki 23%. Wnioskodawca, niezależnie od ustalonego w umowach czynszu, obciąża również najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokal (boksów), usług sprzątania oraz ochrony. Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości zawiera umowy z poszczególnymi dostawcami mediów, gdzie występuje jako nabywca towarów lub usługobiorca. Na podstawie wskazań podliczników ustalane jest realne zużycie towarów (energii, gazu, wody, energii cieplnej) lub w oparciu o wielkość powierzchni zajmowanej przez najemcę danego lokalu, przypadającą na dany lokal wartość usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, sprzątania oraz ochrony".

Wskazał następnie, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi, dodając, iż celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Organ podatkowy podkreślił, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r., ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332), do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to – w jego ocenie – że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Wskazując, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania, organ podatkowy zauważył, iż wydatki związane z opłatami za tzw. media, ochronę i sprzątanie stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W świetle definicji najmu zawartej w art. 659 § 1 k.c., organ stwierdził, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Zaznaczając, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży, organ podatkowy wskazał, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, ścieki, wywóz nieczystości, ochrona sprzątanie). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów oraz usług ochrony i sprzątania, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma – zdaniem organu podatkowego – znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów i usług, wydatki z nimi związane stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stosownie do jej art. 73, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis ten posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto, organ podatkowy zauważył, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich mediów oraz usług sprzątania i ochrony stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu, wskazując, że podobne stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96). Rozstrzygając kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń, Trybunał stwierdził, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów, usług sprzątania oraz ochrony, w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez spółkę za dany lokal, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat.

W ocenie Ministra Finansów, w sytuacji opodatkowania najmu lokali użytkowych stawką 23% VAT, opłaty za media, usługi odbioru ścieków, sprzątania i ochrony jako usługi pomocnicze do usługi głównej również powinny zostać opodatkowane tą samą stawką.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych wskazanych przez spółkę oraz innych interpretacji indywidualnych, które stanowiły element jej argumentacji, wskazał, że są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy, a ponadto zostały wydane w odmiennych od opisanego we wniosku, stanach faktycznych.

Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami prawa trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, A wystąpiła poprzez ustanowionego pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucając naruszenie:

- art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji dla stanu faktycznego, który nie był objęty wnioskiem spółki;

- art. 32 Konstytucji poprzez negatywną ocenę stanowiska, w sytuacji gdy inne podmioty gospodarcze otrzymały w takim stanie faktycznym, w wyniku także orzeczeń sądowych, pozytywną interpretację,

- art. 14a oraz 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, co narusza także art. 121 § 1, w związku z art. 14 h tej ustawy,

- art. art. 7 ust. 8 i 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie, pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, iż we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że spółka:

- prowadzi działalność deweloperską;

- specjalizuje się w usługach deweloperskich oraz zarządzaniu nieruchomościami m.in. wyszukuje i kupuje nieruchomości gruntowe, na których później powstają obiekty handlowe;

- w przedmiotowych obiektach wynajmuje powierzchnie handlowe podmiotom trzecim dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej;

- nie korzysta bezpośrednio z tych powierzchni (nie wykorzystuje ich dla własnych potrzeb; całość powierzchni handlowej jest wynajmowana);

- niezależnie od ustalonego w umowach czynszu, obciąża najemców także kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali oraz kosztami usług sprzątania i ochrony, na podstawie odrębnych postanowień umownych.

Podkreślając, iż pytanie dotyczyło zagadnienia, czy wnioskodawca prawidłowo postępuje, przenosząc koszt nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali za pomocą refaktur bez doliczania dodatkowych kosztów oraz z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi (towaru), zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 14 b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów wydaje pisemną interpretację na wniosek zainteresowanego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym.

Argumentując, że z treści przytoczonego przez organ stanu faktycznego na stronie 6 interpretacji wynika, że dla potrzeb rozstrzygnięcia przyjęto inny stan faktyczny niż to zawarto we wniosku o jej wydanie, podkreślił, iż organ podatkowy całkowicie pominął istotny element, że spółka nie wykorzystuje sama usług wskazanych we wniosku.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik spółki nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w sprawach o wydanie interpretacji nie mają znaczenia inne interpretacje indywidualne, a przede wszystkim orzecznictwo sądowoadministarcyjne. Skoro bowiem to ostatnie jednoznacznie dopuszcza refakturowanie, a organ ten wbrew tej linii orzeczniczej uznaje inaczej, tworzy tym samym sytuację, w której dochodzi do nierównego traktowania podmiotów przez organy władzy publicznej.

Zarzucił nadto, że organ podatkowy nie odnosząc się do wskazanego przez spółkę orzeczenia ETS z 11 czerwca 2009 roku w sprawie RLRE Tellmer Property sro (C-572/07), w której Trybunał jednoznacznie stwierdził, że dla celów stosowania art. 13 cześć B lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, najem nieruchomości i usługi sprzątania jej części wspólnych należy uznać, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu, pominął przy tym treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługi.

Negując tezę Ministra Finansów, że "świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę oraz, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu), pełnomocnik spółki wskazał, że na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego częścią jest również polski podatek od towarów i usług, naczelną zasadą jest traktowanie każdego świadczenia usług odrębnie i niezależnie od siebie. Reguła ta zawarta została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, w której wyrażony został pogląd, iż świadczenia jednolite, tj. świadczenia, w ramach których wyodrębnienie poszczególnych części składowych i ich odrębne traktowanie na gruncie podatku od wartości dodanej byłoby niezasadne, nie powinny być sztucznie dzielone.

W kontekście powyższego, odnosząc się do poszczególnych świadczeń wskazanych w zapytaniu, pełnomocnik spółki stwierdził, że co do:

1) usług sprzątania - nie powinno być żadnych wątpliwości, iż są one usługą odrębną od usługi najmu, co potwierdza orzeczenie ETS w sprawie C-572/07;

2) usług ochrony - jest to świadczenie zupełnie odrębne i nie może być postrzegane jako pomocnicze do usługi najmu, gdyż zapewnienie ochrony przez najemcę leży wyłącznie w jego gestii;

3) dostawy wody i związanej z nią usługi odbioru ścieków - w swoim charakterze świadczenia te nie mają nic wspólnego z usługą najmu;

4) dostawy energii i gazu - nie mogą one zostać uznane za świadczenia pomocnicze w stosunku do usług najmu. Co do tych dwóch ostatnich, argumentował, że skoro energia czy gaz jest dostarczana bezpośrednio od dostawcy sieciowego i jest zużywana bezpośrednio przez ostatniego z odbiorców (najemcę), ale jest ona dokonywana formalnie przez skarżącą spółkę (jako pośrednika) nie powinno być wątpliwości, iż mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie ze świadczeniem usług pomocniczych w stosunku do usług najmu. W sytuacji, gdy każdy lokal jest opomiarowany i wiadomo ile dostarczono do lokalu wody, energii czy gazu, zgodnie z istotą tych świadczeń, winny one zostać potraktowane jako odrębne od najmu świadczenia dostawy towarów. Powołał się przy tym na stanowisko ETS zawarte w wyroku C-41/04 Levob Verzekeringen BV, zgodnie z którym, jeśli tylko dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Rekapitulując, pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że umowa najmu i pozostałych świadczeń w aspekcie gospodarczym nie stanowią jednej całości, bez trudu możliwe jest ich rozdzielenie i nigdy nie będzie to zabieg sztuczny, co z kolei przemawia za uznaniem usługi najmu oraz pozostałych świadczeń za czynności pośrednio ze sobą związane, które wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji "w aspekcie gospodarczym" nie tworzą jednej całości. Usługi te nie mogą być uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi najmu, co prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie z tego tytułu nie powinno być włączane do podstawy opodatkowania najmu, skoro strony wyraźnie to w umowie zaznaczyły. W konsekwencji, w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Nie zgadzając się z zarzutem wydania rozstrzygnięcia w innym stanie faktycznym, niż wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji, argumentował, że w pierwszej części uzasadnienia wydanego aktu przedstawił stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji, natomiast to, że w rozważaniach prawnych stan faktyczny odmienny, świadczy jedynie o omyłce nie naruszającej przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem "stan faktyczny sprawy został przedstawiony w interpretacji w takim zakresie, jaki wnioskodawca podał we wniosku".

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony akt prawu nie odpowiada.

Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej na wniosek A z dnia [...] w zakresie stawki podatku od towarów i usług przy refakturowaniu kosztów nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali użytkowych.

Stosownie do tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na to, że organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie, jego rolą jest tylko ocena stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat tego stanu (lub zdarzenia przyszłego), który został przez niego sprecyzowany. Oczywiste jest zatem, że ani nie może dopowiadać elementów stanu faktycznego za wnioskodawcę, ani tez dokonywać w nich jakichkolwiek zmian. Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego, czy też poza wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, LEX 508269).

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do niniejszej sprawy, Sąd przede wszystkim podziela zarzut skargi, że Minister Finansów zaskarżoną interpretację wydał w dowolnie przyjętym przez siebie stanie faktycznym, niż ten, który strona skarżąca opisała we wniosku o jej udzielenie.

Przypomnieć zatem trzeba, iż spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług przedstawiła stan faktyczny, w którym prowadzi działalność deweloperską, a specjalizując się w usługach deweloperskich oraz zarządzaniu nieruchomościami m.in. wyszukuje i kupuje nieruchomości gruntowe, na których później powstają obiekty handlowe. W tych obiektach, wynajmuje powierzchnie handlowe podmiotom trzecim dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Sama nie korzysta bezpośrednio z tych powierzchni (nie wykorzystuje ich dla własnych potrzeb), gdyż całość powierzchni handlowej jest wynajmowana. W zawartych umowach z najemcami ustalany jest czynsz za najem, a na jego udokumentowanie wystawiane są faktury VAT, z podatkiem liczonym wg stawki 23%. Spółka, niezależnie od ustalonego w umowach czynszu (stanowiącego - wynagrodzenie z tytułu najmu), obciąża również najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali (boksów) oraz usług sprzątania i ochrony. W tym celu, prowadzi niezbędną, wymaganą przepisami prawa, dokumentację eksploatacyjną obiektu, m.in. szczegółową ewidencję zużycia mediów (energii elektrycznej, gazu, wody i związanego z nią usług odbioru ścieków). Na podstawie wskazań podliczników ustalane jest realne zużycie towarów (energii, gazu, wody, energii cieplnej) lub w oparciu o wielkość powierzchni zajmowanej przez najemcę danego lokalu, przypadającą na dany lokal - wartość usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, sprzątania oraz ochrony. Rozliczenie z najemcami odbywa się na podstawie faktur VAT. Zgodnie z umowami, co miesiąc wystawiane są faktury dokumentujące czynsz z tytułu najmu powierzchni, a nadto spółka refakturuje na najemców w/w koszty dodatkowe. Refakturowanie w praktyce polega na zafakturowaniu odprzedaży przedmiotowych usług czy towarów, bez doliczania marży. Cena netto, jak i stawki podatku w fakturach dokumentujących odprzedaż usług dla poszczególnych najemców pozostają takie same jak na fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu, proporcjonalnie do części podlegającej odprzedaży.

W związku z powyższym, spółka zadała pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym postępuje prawidłowo przenosząc koszt nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali za pomocą refaktur, bez doliczania dodatkowych kosztów oraz z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi (towaru)?

Tymczasem analiza uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że Minister Finansów przyjął do rozstrzygnięcia odmienny stan faktyczny.

Na stronie 6 wydanej interpretacji czytamy bowiem "Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej za pośrednictwem sieci supermarketów, rozmieszczonych na terenie całego kraju. W niektórych swoich placówkach, oprócz głównej działalności spółka wynajmuje część powierzchni podmiotom trzecim dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W zawartych umowach z najemcami ustalany jest czynsz za najem. Na udokumentowanie czynszu wystawiane są faktury VAT, gdzie podatek liczony jest wg stawki 23%. Wnioskodawca, niezależnie od ustalonego w umowach czynszu, obciąża również najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokal (boksów), usług sprzątania oraz ochrony. Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości zawiera umowy z poszczególnymi dostawcami mediów, gdzie występuje jako nabywca towarów lub usługobiorca. Na podstawie wskazań podliczników ustalane jest realne zużycie towarów (energii, gazu, wody, energii cieplnej) lub w oparciu o wielkość powierzchni zajmowanej przez najemcę danego lokalu, przypadającą na dany lokal wartość usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, sprzątania oraz ochrony".

Przyczyny takiego stanu rzeczy nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia oceny, że organ podatkowy procedował w zakresie stanu faktycznego, w którym dokonał zmian (modyfikacji) w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, nie będąc do tego uprawnionym.

Sąd nie podziela tym samym stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę, iż okoliczność, że w pierwszej części uzasadnienia wydanego aktu przedstawił stan faktyczny wskazany przez skarżącą spółkę, natomiast w rozważaniach prawnych stan faktyczny odmienny, stanowiła o omyłce nie naruszającej przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zadaniem, prawem i obowiązkiem organu udzielającego interpretacji prawa podatkowego na podstawie i w trybie prawnym art. 14b§1 Ordynacji podatkowej było dokonanie wykładni prawa w stanie faktycznym wynikającym z wniosku strony postępowania, a nie na podstawie wprowadzonych arbitralnie zmian, bez względu na to, że być może zostało to spowodowane – jak stwierdził Minister Finansów – omyłką. Bez znaczenia pozostaje, w tym kontekście to, że zaskarżona interpretacja dotyczy kwestii refakturowania kosztów nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali użytkowych, skoro nie została ona udzielona w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego przez spółkę.

Ocena dokonana w interpretacji winna bowiem polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe w świetle przedstawionego stanu faktycznego i dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania, na kanwie przedstawionego stanu faktycznego. Wnioskodawca winien uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez niego stanie faktycznym, skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do uzyskanej interpretacji (art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej).

Skarżąca spółka przedstawiła stan faktyczny będący punktem odniesienia i przepisy prawa, w obszarze których dochodziła wydania interpretacji i tylko w tych aspektach, organ podatkowy winien ocenić prawidłowość zaprezentowanego przez nią stanowiska.

Z uwagi na powyższą wadliwość, Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie widzi możliwości co do wypowiadania się w kwestii wykładni przepisu art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), a w konsekwencji i dokonania oceny, czy w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, skarżąca spółka postępuje prawidłowo przenosząc koszt nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali za pomocą refaktur, bez doliczania dodatkowych kosztów oraz z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi (towaru).

W toku ponownego rozpoznania wniosku skarżącej spółki, Minister Finansów będzie zobowiązany w pierwszej kolejności do uwzględnienia stanu faktycznego przez nią wskazanego, a w dalszej – do oceny wyrażonego na jego kanwie stanowiska wnioskodawcy, ze szczególnym odniesieniem się również do wskazanych przez niego orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zostało oparte na podstawie jej art. 200 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153).