Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 654/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2007 r. nr ITPB1/415-441/07/ENB w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. K. - Skarżący w niniejszej sprawie zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji w trybie art. 14b ustawy z dnia 13 listopada 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."), w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznej otrzymywanej z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami Polski.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że: - jest żołnierzem zawodowym, - Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do służby na stanowisku technika pojazdów kołowych, poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO CC Air HQ Ramstein w Niemczech, na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r., - służba w międzynarodowych strukturach wojskowych polega na wsparciu i zabezpieczeniu Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych w Ramstein, jak i wszystkich zespołów wydzielanych i uczestniczących w przedsięwzięciach takich jak ćwiczenia i zadania bojowe realizowane głównie w ramach misji ISAF (International Security Assistance Force) w Afganistanie, - otrzymuje uposażenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na konto w Niemczech, - podstawą ich są rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698), - zarówno uposażenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna są wypłacane przez płatnika, tj. Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie, - od wszystkich należności pobierana jest zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi, - płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a wystawiony PIT11/8B zawierał należność zagraniczną przeliczoną z Euro na PLN.

W tak nakreślonych okolicznościach Skarżący zadał pytanie: czy ma prawo do zwolnienia wynagrodzenia od opodatkowania do wysokości 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą (w wysokości ustalonej rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. 186 poz. 1555), czy też może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."?

Według oceny prawnej Skarżącego, przysługuje mu prawo do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatkowym za 2005 r. i 2006 r. rozwiązania korzystniejszego w postaci zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Cel jego pobytu za granicą jest bowiem identyczny, jak cele określone w powołanym przepisie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając taką ocenę podniósł, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej, tj. m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Minister Finansów wyjaśnił, iż warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) ww. rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. Żaden z tych warunków nie dotyczy Skarżącego, bowiem wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwa sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Ustosunkowując się do możliwości zwolnienia uposażenia Skarżącego z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że przepis ten dotyczy tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, a nie obejmuje dochodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego, zatem nie może znaleźć zastosowania do uposażenia Skarżącego, bo on nie pozostaje w stosunku pracy, tylko w stosunku służbowym.

Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 120 i art. 121 O.p., oraz art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącego Minister Finansów w sposób nieuprawniony przyjął zakres wyłączeń ze zwolnienia przedmiotowego. Nieprawidłowo też zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wyraz "użytych" odnosi się wyłącznie do jednostek, a do żołnierzy już nie. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4044/06.

Odnośnie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Skarżący, nawiązując do treści art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. stwierdził, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Zatem uznać należy, że ustawa ta stworzyła własną definicję pracownika, co oznacza, że w kategorii osób uznanych za pracowników mieści się również żołnierz zawodowy. Jego zdaniem potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 505/06.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i uznanie jego uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zasądzenie kosztów postępowania oraz dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. A. M. z Uniwersytetu Warszawskiego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

Interpretacji zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 i 20 u.p.d.o.f., obrazę art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący raz jeszcze podkreślił, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczna przynależność żołnierza do określonej jednostki użytej poza granicami państwa. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby jedną z reguł interpretacyjnych – regułę syntaktyczną.

Analizując pierwszy fragment przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący wywiódł, że imiesłów "użytych" nie odnosi się tylko do jednostek, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna tak pod względem składniowym, jak i semantycznym oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby również nieracjonalność ustawodawcy. Powołując się na opinię językową prof. dr hab. A. M. Skarżący podał, że w obecnej wersji językowej prawdopodobniejsza ze względu na sens fragmentu traktowanego jako całość składniowa, jest interpretacja taka, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje tym, którzy są wymienieni po kolei, we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami, czyli: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Zdaniem Skarżącego prawodawcy prawdopodobnie chodziło o celowe odróżnienie policjantów i pracowników jednostek policyjnych (którzy policjantami być nie muszą) oraz żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych (którzy żołnierzami być nie muszą).

Skarżący powtórzył też argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w zakresie naruszenia przez organ art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Powołał się w tym miejscu na orzecznictwo sądowe, m. in. na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r. sygn. akt U 7/87, z dnia 24 kwietnia 2006 r., sygn. akt P 9/2005 oraz z dnia 28 maja 2002 r., sygn. akt P 10/2001.

Skarżący stanął na stanowisku, że intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. osoby, a nie jednostki, do których według organu podatkowego odnosi się imiesłów "użytych". Podniósł też, że w sytuacji, kiedy przy interpretacji przepisu występują wątpliwości prawne, to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. W konsekwencji nie zgodził się z organem, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma znaczenie przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. Jego zdaniem wystarczające jest bowiem użycie samego żołnierza (bez przynależności do jednostki wojskowej użytej poza granicami kraju) i to nie tylko zawodowego do wymienionych w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które ów przepis zawiera. Organ naruszył więc nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ale także art. 120 i art. 121 O. p., a tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Skarżący nie zgodził się z organem, że w procesie interpretacji prawa należy kierować się m. in. dyrektywą uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Jest bowiem regułą, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy – ma ona na celu umożliwienie realizacji w stopniu optymalnym funkcji danej instytucji prawnej, bądź ich zespołu. Definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza tym, zdaniem Skarżącego Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa. Przekroczył więc zakres ustawowego upoważnienia.

Skarżący uznał za chybione stwierdzenie Ministra Finansów, jakoby zwolnienie określone w spornym przepisie dotyczyło wyłącznie żołnierzy wymienionych w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) ww. rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. Za nieuprawnione uznał też stanowisko organu, jakoby Skarżący nie mieścił się w zakresie podmiotowym spornego przepisu. W jego ocenie Minister Finansów stanowiska tego nie uzasadnił, a jedynie przytoczył przepisy, czym naruszył przepisy art.120 i art. 121 O.p. Organ nie uzasadnił też, dlaczego należność otrzymywana przez Skarżącego za granicą, nie jest należnością, o której mowa w spornym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wcześniej podnoszoną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia od podatku jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. Zdaniem organu podatkowego przynależność taka jest konieczna. Natomiast Skarżący wskazując na wykładnię gramatyczną tego przepisu wywodzi, iż stanowisko organu podatkowego jest błędne.

Zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż redakcja tego przepisu jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, na co słusznie wskazuje Skarżący. Taka zaś redakcja przepisu stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji.

Omawiany przepis stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła pierwsza część przytoczonego przepisu, więc analizie zostanie poddany ten jego fragment. Organ podatkowy przyjmując bowiem, iż ze zwolnienia może skorzystać tylko żołnierz, który wyjechał poza granice państwa w ramach jednostki, a nie indywidualnie, tak jak Skarżący, nie poddał ocenie, czy Skarżący realizuje cele wskazane w drugiej części przepisu.

Rozważenia zatem wymaga, czy rzeczywiście z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. W zakresie poddawanym analizie przepis ten brzmi: "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa". Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. I tak, zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Przy tym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki.

W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów.

Zaznaczenia wymaga, iż w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż w odniesieniu do tych przepisów nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zostałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej."

Sąd podziela utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe.

W związku z tym rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd wziął pod uwagę również inne aspekty. Przede wszystkim dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować. Przyjmując bowiem, że wszystkie podmioty wymienione kolejno w ww. przepisie muszą przynależeć do jednostek (a chodzi tylko o jednostki w nim wymienione) wyklucza się spod działania tego przepisu funkcjonariuszy celnych. Funkcjonariusz celny nigdy nie wyjeżdża poza granice państwa, ażeby realizować cele określone w dalszej części omawianego przepisu, w ramach jakiejkolwiek jednostki. Dotychczas nie ma przepisów prawa, które odrębnie regulują wyjazdy funkcjonariuszy celnych w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tak jak np. unormowane są takie wyjazdy żołnierzy. Niemniej jednak funkcjonariusze celni wyjeżdżają poza granice państwa w celu realizacji niektórych celów określonych w ww. przepisie. Dlatego ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez funkcjonariuszy celnych wykonujących takie zadania.

Tymczasem według stanowiska organu podatkowego, pomimo uwzględnienia w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. funkcjonariuszy celnych jako osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku, nie będą oni zwolnieni, ponieważ nie wyjeżdżają w ramach jednostki wojskowej, policyjnej lub organizacyjnej Straży Granicznej. Takie rozumienie przepisu przeczy racjonalizmowi ustawodawcy.

Poza tym dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego Rozkazu, tak jak Skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju.

Słusznie Skarżący wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w których podkreślano, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie.

Ów nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, w więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepis ten, przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza.

Na koniec, przez wzgląd na podnoszone przez organ podatkowy argumenty, zwrócenia uwagi wymaga, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 ww. rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. Powyższe wskazuje, że w świetle przepisów dotyczących należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. W sytuacji, gdy organ podatkowy zdecydował się sięgnąć do regulacji dotyczących żołnierzy zawodowych, to nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów, ale rozważyć te regulacje kompleksowo, ażeby nie dopuścić do różnicowania żołnierzy bez uzasadnienia prawnego.

Wskazać również należy, że ocena prawna prezentowana przez Ministra Finansów wykazuje jeszcze jedną niekonsekwencję. Stwierdził on bowiem, że zwolnienie przysługuje żołnierzowi "jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W tym kontekście oczywistym jest, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.". Zgodnie jednak z przepisem art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa – w rozumieniu tej ustawy – oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa ta nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Jak już wcześniej powiedziano organ podatkowy nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia określonych ww. przepisem, więc Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Zasadniczo zarzuty i argumenty skargi są trafne, aczkolwiek zawarcie definicji żołnierza w ww. rozporządzeniu z dnia 16 czerwca 2004 r. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (definicja żołnierza jest zawarta w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Sąd za niezasadny uznał też zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Dokonanie bowiem przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisu nie oznacza, iż działał on poza granicami prawa.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie jednego profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powyższe przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.