Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 234/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1, 2 i 3, art. 110 par. 1, art. 111 par. 2, art. 112 par. 1, art. 114a par. 1, art. 115 par. 2, art. 116 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 975/06 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2006 r., [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 maja 2005 r. oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

Zaskarżoną decyzją z 13 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 maja 2005 r., którą organ I instancji orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności na J. W. za zaległości podatkowe O. S.A. w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. oraz odsetki za zwłokę, naliczone na dzień otrzymania decyzji. Organ wskazał, że J. W. został powołany do zarządu Spółki na podstawie uchwały rady nadzorczej z 10 lipca 2003 r., a odwołany został z funkcji prezesa zarządu Spółki 4 września 2003 r. Zdaniem organu, J. W. nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał majątku spółki, z którego można było zaspokoić należności. Organ podatkowy I instancji poinformował ponadto, że wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe O. w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. wobec wszystkich członków zarządu spółki odpowiadających solidarnie za te zaległości.

W odwołaniu od decyzji J. W. zarzucił nieustalenie stanu faktycznego w wyniku zaniechania ustalenia daty rzeczywistego powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. oraz skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. W szczególności zwrócił uwagę na to, że datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług określa ustawa i nie jest tą datą chwila złożenia deklaracji rozliczeniowej. Zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego nie istnieje bez tego obowiązku, ponieważ powstaje razem z nim, natomiast konkretyzacja dotyczy jedynie wysokości, terminu, miejsca realizacji obowiązku podatkowego. Wykazane zobowiązanie podatkowe powstało pomiędzy 1 a 30 czerwca 2003 r., a w tym czasie Skarżący nie pełnił żadnych funkcji w zarządzie spółki.

W piśmie z 21 września 2005 r. J. W. wskazał, że tytuł wykonawczy z 13 lipca 2004 r., który jest podstawą wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 maja 2005 r., został wydany z naruszeniem przepisów o właściwości, a zatem postępowanie jest obarczone wadą nieważności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, ze moment przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należy oceniać z uwzględnieniem treści art. 26 ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem do zapłaty podatku w miejscu i czasie określonych w ustawie, to zdaniem organu podatkowego, obowiązek obliczania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy nałożony na podatnika w trybie art. 26 u.p.t.u. - z tą definicją pokrywa się. Ponadto wysokość zobowiązania podatkowego zależy od zestawienia kwot podatku należnego i kwot podatku naliczonego, co możliwe jest przy uwzględnieniu cyklu miesięcznego do 25 dnia miesiąca następnego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bezzasadne są zarzuty o nieważności postępowania ze względu na naruszenie przepisów o właściwości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby z 13 stycznia 2006 r. i zarzucił jej, że została wydana w związku z postępowaniem podatkowym i egzekucyjnym prowadzonym przez organ podatkowy, który nie był właściwy do prowadzenia tych postępowań i wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na stronę. Zarzucił również, że kwestionowaną decyzję skierowano do osoby, która nie jest stroną w postępowaniu. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął ponadto stanowiska wobec zarzutu naruszenia właściwości urzędu skarbowego w sprawie. W ocenie skarżącego organy podatkowe zaniechały ustalenia daty rzeczywistego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. i w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego skierowały decyzję do niewłaściwej osoby. Skarżący nie zgodził się z poglądem, zgodnie z którym obowiązek obliczania podatku za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy pokrywa się z definicją zobowiązania podatkowego z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, to jest, że obowiązek podatkowy powstaje w tym samym czasie. W ocenie skarżącego nie pełnił on stanowiska członka zarządu w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe za czerwiec i lipiec 2003 r., ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało z dniem wystawienia faktury sprzedaży VAT, czyli przed 11 lipca 2003 r., również przed 25 dniem miesiąca następnego. W odniesieniu do podatku od towarów i usług Skarżący uznał, że datą powstania zobowiązania podatkowego jest data powstania obowiązku podatkowego, a podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a nie zobowiązaniem podatkowym. Powstanie zobowiązania podatkowego należy bowiem wiązać z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli chodzi natomiast o deklaracje podatkowe, to można mówić o konkretyzacji kwoty podatku należnego, a nie zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie z powodów podniesionych w skardze do Sądu. Zdaniem Sądu, decyzja organu pierwszej instancji narusza przepis art. 108 § 1 w zw. z art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast decyzja organu drugiej instancji narusza art. 233 § 1 Ordynacji, akceptując poprzedzające rozstrzygnięcie bez zastrzeżeń. Zdaniem Sądu, ze względu na fakt, iż zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika, w treści decyzji należy to zobowiązanie precyzyjnie określić. Nie jest więc możliwe, aby, jak określił w decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, osoba trzecia sama naliczała odsetki za zwłokę od należności głównej zobowiązania podatnika.

Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo że postępowanie ją poprzedzające nie było prowadzone w sposób do którego obligował organ pierwszej instancji przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej sam postępowania dowodowego nie przeprowadził. W ten sposób nie zostały dokonane niezbędnie ustalenia faktyczne dotyczące bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, co narusza przepisy art. 120, art. 122, art.187 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest przeniesienie odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji w sytuacji, gdy nie została zweryfikowana możliwość zaspokojenia należności podatkowych z majątku spółki. Dopiero formalne stwierdzenie bezskuteczności wyegzekwowania należności może być podstawą wszczęcia postępowania o odpowiedzialności członków zarządu.

Jak dalej argumentuje Sąd, w sprawie nie ustalono, czy Spółka, nie wykreślona z rejestru sądowego, bez wszczętego postępowania upadłościowego i układowego, istotnie nie mogła i nie może uregulować swych zobowiązań.

Odnosząc się do zarzutu uzyskania przez organ podatkowy tytułu wykonawczego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. od niewłaściwego miejscowo i rzeczowo organu, Sąd uznał, że nie może on być przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym. Obecne postępowanie dotyczy bowiem decyzji z 13 stycznia 2006 r. o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej Spółki na Skarżącego. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd Administracyjny bada akty lub czynności wydane lub podjęte we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, a więc w granicach decyzji, której dotyczy konkretna skarga. Decyzja wydana w tej sprawie nie narusza tymczasem przepisów o właściwości.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu skierowania decyzji do osoby, która nie może być w tym postępowaniu stroną, Sąd uznał, że w okresie piastowania przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wówczas gdy był on uprawniony i zobowiązany do prowadzenia jej spraw, powstała w Spółce zaległość podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie, zdaniem Sądu, powołał się na przepis art. 26 u.p.t.u., wskazujący datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należnego od Spółki. Skoro zgodnie z przepisem art. 26 u.p.t.u. Spółka zobowiązana była do obliczenia i wpłacenia podatku do każdego 25-tego dnia miesiąca za miesiąc poprzedni, a więc do 25 lipca za czerwiec i 25 sierpnia za lipiec, to oznacza, że bez względu na datę wystawienia przez Spółkę faktur sprzedaży i sporządzenia deklaracji podatkowych zarząd, a więc Skarżący, miał obowiązek sprawdzić najdalej w tych terminach czy obowiązek podatkowy za miesiąc poprzedni został spełniony, a przy ustaleniach negatywnych — spowodować wpłatę podatku. O ile Spółka takich środków nie posiadała należało złożyć skuteczny wniosek o upadłość Spółki.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 maja 2005r., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie – poprzez błędną wykładnię - następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez:

• nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu skargi paragrafu drugiego art. 116 przywołanej ustawy Ordynacja podatkowa, który ogranicza możliwość nałożenia na członków zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko do zaległości związanych ze zobowiązaniami podatkowymi spółki powstałymi w trakcie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu,

• przyjęcie poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym z art. 116 § 2 przywołanej ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że dla skutecznego orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka jej zarządu jest konieczne i wystarczające, aby w trakcie pełnienia przez członka zarządu swoich funkcji zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową, bez względu na moment powstania zobowiązania podatkowego,

• przyjęcie, iż naruszenie przez Skarżącego jako członka zarządu spółki O. S.A. bliżej nieokreślonych przez Sąd przepisów kodeksu spółek handlowych, prawa upadłościowego i układowego stanowi przesłankę do przeniesienia na niego odpowiedzialności podatkowej za wszelkie zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie, gdy pełnił on funkcje członka zarządu tej spółki;

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, iż zdarzeniem o którym jest mowa w tym przepisie na gruncie podatku od towarów i usług jest termin zapłaty podatku lub przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, a nie moment powstania obowiązku podatkowego;

- art. 26 w związku z art. 6 ust. 1-10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - poprzez przyjęcie, iż przepis art. 26 określał moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w roku 2003.

Natomiast w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Skarżący podniósł naruszenie:

- art. 135 związku z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w taki sposób, że Sąd bez uzasadnionych przyczyn zawęził granice sprawy uznając, iż zbadanie kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do wydania decyzji z dnia 25 maja 2005r. pozostaje poza granicami rozpatrywanej sprawy, i nie doprowadził do usunięcia naruszenia prawa we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga w formie stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez:

• niezawarcie w uzasadnieniu wyroku, jako elementu opisu stanu faktycznego, żądania stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2006 oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 maja 2005r. w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz niezajęciu stanowiska co do tego żądania,

• niezawarcie w uzasadnieniu wyroku, jako elementu opisu stanu faktycznego, ustaleń dotyczących zachowania bądź niezachowania wymogu przestrzegania właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji z dnia 25 maja 2005r.

• nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku opisu wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz brak stanowiska Sądu dotyczącego wszystkich zarzutów.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący najobszerniej odniósł się do kwestii błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący, nie kwestionując, że w okresie piastowania funkcji członka zarządu Spółki powstała zaległość podatkowa, uznał jednocześnie, iż jest to niewystarczające, aby wyprowadzać z tego wnioski akceptujące jego odpowiedzialność. Naruszenie zasady starannego działania, lub jakiejkolwiek innej, wynikającej z Kodeksu spółek handlowych albo też prawa upadłościowego i układowego, nie jest bowiem wymieniane wśród przesłanek umożliwiających orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka jej zarządu. Skarżący podniósł, że Sąd nie wskazał również, jakie konkretnie przepisy ww. ustaw mogłyby mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie jako przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na Skarżącego.

Skarżący podniósł, że definicja zobowiązania podatkowego zawarta w art. 5 Ordynacji podatkowej nie obejmuje swoim zakresem określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego. Momentu tego nie można zatem szukać wprost wśród atrybutów określających czym jest zobowiązanie podatkowe. Wskazywany jako taki moment przez organy podatkowe i Sąd termin zapłaty podatku jest jedynie jednym z elementów, którego ziszczenie się daje podmiotowi uprawnionemu prawo do żądania spełnienia świadczenia wynikającego z faktu, iż uprzednio zaistniały zdarzenia powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, a na podmiot zobowiązany nakłada obowiązek spełnienia tego świadczenia.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego nie jest nadejście terminu przewidzianego dla jego spełnienia, czyli termin zapłaty podatku. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby, zdaniem Skarżącego, że sformułowanie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie niesie za sobą żadnych treści i przepis ten jest zbędny.

Jak ocenia Skarżący, wykładnia art. 26 u.p.t.u. dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, polegająca na przyjęciu, iż przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego, jest błędna ponieważ, z treści tego przepisu można wywnioskować jedynie, że termin zapłaty podatku za dany miesiąc powstaje nie później, niż 25 dni po końcu tego miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów postępowania, Skarżący podkreślił, że w jego ocenie - w kontekście niewłaściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego do prowadzenia postępowania podatkowego i egzekucyjnego wobec Spółki - zachodzi tożsamość sprawy.

Skarżący podniósł również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł, iż Strona zażądała stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji przez nią utrzymanej. Jak uzasadnia Strona, zarzutem skargi do WSA nie było to, że organ podatkowy uzyskał tytuł wykonawczy za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. od niewłaściwego miejscowo i rzeczowo organu. Kwestię tę podnosiło jedynie pismo Skarżącego z dnia 21 września 2005 r., tzn. sprzed daty wydania decyzji przez organ odwoławczy. Skarga w swoim istotnym fragmencie nie dotyczyła nieprawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym, ale oparcia decyzji podatkowej organu odwoławczego na ustaleniach postępowań prowadzonych przez organ niewłaściwy w sprawie i utrzymania w obrocie prawnym decyzji wydanej przez organ niewłaściwy w sprawie.

Jak ocenia Skarżący, dostrzeżony przez Sąd fakt nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania dowodowego, stanowi przesłankę do uchylenia decyzji. Rozstrzygnięcia w sprawie zapadały bowiem tylko na podstawie dowodów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a decyzje wydane w sprawie przez ten organ są, zdaniem Skarżącego, obarczone wadą bezwzględnej nieważności. Nieodniesienie się w ogóle do powyższych zarzutów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie pozwala na dokonanie pełnej oceny, czy zaistnienie wymienionych w skardze do sądu administracyjnego uchybień mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, choć w opinii Skarżącego wpływ ten jest oczywisty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.

Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 ppsa).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 135 w zw. z art. 134 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 ppsa autor skargi kasacyjnej podniósł między innymi, że WSA błędnie określił granice sprawy pozbawiając się możliwości analizy ważnego zagadnienia dotyczącego właściwości organów podatkowych w sprawie, a argumenty skarżącego pominął. Wskazano, że już przy wydawaniu decyzji określającej zaległość spółki O. sp. akc. w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. doszło do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przepisu art. 15 §1 i §2 w/w Ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a i c w/w Ustawy O urzędach i izbach skarbowych a w konsekwencji, w związku z art. 17a przywołanej ustawy Ordynacja podatkowa, doprowadziło do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki O. sp. akc. przez niewłaściwy organ podatkowy. W trakcie postępowania wyrażano pogląd, że naruszenie to, zgodnie z art. 247 §1 pkt 1 w związku z art. 15 § 1 i § 2 w/w Ustawy Ordynacja podatkowa, powinno skutkować stwierdzeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 maja 2005 r. Utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w mocy tej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nastąpiło z naruszeniem art. 120 w związku z art. 15 §1 i §2 w/w Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a i c w/w Ustawy z dnia z dnia 21 czerwca 1996 r. O urzędach i izbach skarbowych.

Sformułowano również tezę, że nawet gdyby w tej konkretnej sytuacji ustalono bezspornie, że w sprawach podatkowych dla spółki O. sp. akc. w roku 2003 był właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., to i tak należałoby zająć się zbadaniem prawidłowości właściwości organu podatkowego do wydania w maju 2005 roku decyzji w kontekście postanowień art. 17a przywoływanej Ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 5a ust. 5 w/w ustawy O urzędach i izbach skarbowych.

Zatem istota prezentowanego wyżej zarzutu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Sąd I instancji powinien odnieść się do kwestii właściwości organu I instancji do wydanej decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego ?

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wskazany jako naruszony przepis art. 134 § 1 ppsa stanowi, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Z kolei art. 135 ppsa stanowi, że: "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Nie ulega zatem żadnej kwestii, że istotą rozpatrywanego zagadnienia jest ustalenie, gdzie znajdują się "granice sprawy" rozpoznawanej przez sąd administracyjny w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na byłego członka zarządu spółki z o.o.

W punkcie wyjścia zauważyć należy, że zwrot w "granicach sprawy, której dotyczy skarga" jest tożsamy z określeniem "w granicach danej sprawy", występującym w art. 29 ustawy o NSA. Zatem przy ustalaniu znaczenia wspomnianego zwrotu za w pełni przydatne należy uznać orzecznictwo, jakie ukształtowało się w tym zakresie na tle art. 29 ustawy o NSA. Wskazana materia była m.in. przedmiotem wykładni w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FSK 12/99 (ONSA 2001, nr 1, poz. 7). W powołanej uchwale NSA stwierdził, że określenie "w granicach danej sprawy" wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyr. NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Ł 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że: " ... W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot". W innym wyroku NSA uznał, że rozpatrując sprawę legalności decyzji wymiarowych nie może oceniać legalności ostatecznej decyzji dotyczącej odroczenia terminu płatności podatku (wyr. NSA z dnia 16 maja 2001 r., III SA 502/00, Prz. Pod. 2001, nr 12, s. 63).

W wyroku z dnia 16.11.2005 r. sygn. akt I FSK 2261/04 NSA doszedł do wniosku, iż pojęcie "sprawy", jakim posługują się przepisy art. 134 i 135 p.p.s.a., jest pojęciem niedookreślonym. Prawodawca bowiem w żaden sposób go nie zdefiniował. W konsekwencji oznacza to, że jego zakres wymaga ustalenia na potrzeby każdego indywidualnego przypadku. Innymi słowy w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest dostatecznych przesłanek, które pozwalałyby zbudować uniwersalną definicję "sprawy". Mając wszakże na względzie poglądy zarówno doktryny, jak i judykatury za w pełni uprawniony uznać należy pogląd, że analizowane tu pojęcie rozumieć należy szeroko. U podstaw takiego wniosku spoczywa fakt, iż pojęcie "sprawy", jakim operują przywołane wyżej przepisy, niewątpliwe różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest bowiem od niego szersze. Spostrzeżenie to pozwala, zatem przyjąć, że obejmuje ono wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy, granice sprawy, o której mowa w ww. przepisach p.p.s.a., wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 25-26; 434-435).

Zatem należy przyznać rację stronie skarżącej, że zbadanie zarzutu wydania decyzji przez niewłaściwy organ I instancji na pewno pozostawało "w granicach niniejszej sprawy". Sąd miał obowiązek, z uwagi m.in. na zarzuty skargi oraz regulację zawartą wart. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy, dokonać oceny prawidłowości zastosowania prawa, w szczególności tych przepisów, które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji i były przedmiotem sporu między stroną a organami podatkowymi. Od takiej oceny Sąd się uchylił, nie rozpoznając w zarzutów skargi związanych z naruszeniem art. 15 § 1 i § 2 w/w Ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a i c w/w Ustawy O urzędach i izbach skarbowych, czym uchybił wymienionym wyżej przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym kontekście za uzasadniony należy również uznać drugi zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Z treści art. 141 § 4 popsa wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem przepis ten wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli:

1. opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego;

2. prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania;

3. stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Zatem pominięcie w uzasadnieniu wyroku, jako elementu opisu stanu faktycznego żądania strony skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2006 oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 maja 2005 r. w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa wart. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz uchylenie się od zajęcia stanowiska co do tego żądania, pominięcie w uzasadnieniu wyroku, jako elementu opisu stanu faktycznego, ustaleń dotyczących zachowania bądź niezachowania wymogu przestrzegania właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji z dnia 25 maja 2005 r. i nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku opisu wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz braku stanowiska Sądu dotyczącego wszystkich zarzutów stanowiło niewątpliwie naruszenie art. 141 § 4 ppsa.

Brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do omówionych wyżej zarzutów sprawia, że sprawa w tym zakresie wymyka się spod kontroli instancyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w toku postępowania kasacyjnego nie może dokonywać samodzielnych ustaleń. Rolą bowiem NSA jest dokonywanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. A zatem w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera istotnych ustaleń oraz stanowiska Sądu co do podnoszonych zarzutów, prowadzi do wniosku, że ocena rozstrzygnięcia nie daje się skontrolować (wyrok NSA z dnia 29.07.2005 r. sygn. akt I FSK 102/05).

Powyższe naruszenie przepisów postępowania niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pomimo uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2006 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 maja 2005 r.) po myśli art. 174 pkt 2 ppsa, skoro ewentualne naruszenie przepisów o właściwości mogło skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego popełnionego przez błędną wykładnię art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w punkcie wyjścia zauważyć należy, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Zatem wykładnia prawa konieczna jest wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte.

Wykładnia językowa polega na posługiwaniu się dyrektywami, które mówią, jak należy ustalać znaczenie przepisu ze względu na jego kontekst językowy. Za punkt wyjścia należy zatem brać najprostsze językowe rozumienie pojęć używanych w przepisach, ale w przyjętym przez dany akt normatywny sensie. Stosując wykładnię systemową ustala się znaczenie przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy. Trzeba zatem interpretować konkretny przepis, zawsze mając na względzie związek, w jakim on pozostaje z innymi przepisami. Jeśli na pierwszy rzut oka występuje sprzeczność, to należy tak go zinterpretować, aby tej sprzeczności uniknąć lub przynajmniej zmniejszyć ją do minimum. Wykładnia funkcjonalna polega na ustalaniu znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst funkcjonalny. Zakłada ona m. in. rekonstrukcję celu, jaki chciał osiągnąć ustawodawca tworząc dany przepis, oraz ocenę, jakimi środkami cel ten mógłby zostać zrealizowany w zmienionych okolicznościach faktycznych (por. J. Wróblewski "Sądowe stosowanie prawa" W-wa 1988).

Formułując zarzut błędnej wykładni ze strony sądu przepisu art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji:

1. nie uwzględnił przy rozpatrywaniu skargi postanowień paragrafu drugiego art. 116 Ordynacji podatkowej, który ogranicza możliwość nałożenia na członków zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko do zaległości związanych z zobowiązaniami podatkowymi spółki powstałymi w trakcie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu,

2. zaakceptował i przyjął pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dla skutecznego orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka jej zarządu jest konieczne i wystarczające, aby w trakcie pełnienia przez członka zarządu swoich funkcji zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową, bez względu na moment powstania zobowiązania podatkowego,

3. przyjął, iż naruszenie przez Skarżącego jako członka zarządu spółki O. sp. akc. bliżej nieokreślonych przez Sąd przepisów kodeksu spółek handlowych, prawa upadłościowego i układowego stanowi przesłankę do przeniesienia na niego odpowiedzialności podatkowej za wszelkie zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie, gdy pełnił on funkcje członka zarządu tej spółki.

Powyższe zarzuty należy uznać za częściowo uzasadnione. Sporny przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) stanowił, że: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Wykładnia językowa tego przepisu wyraźnie wskazuje na to, że przesłanką omawianej odpowiedzialności członka zarządu spółki jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu.

Odpowiedzieć należy więc na pytanie, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Strona skarżąca wiąże datę powstania zobowiązania podatkowego wyłącznie z datą powstania obowiązku podatkowego natomiast organy podatkowe i Sąd I instancji z datą złożenia deklaracji podatkowej.

Obydwa stanowiska należy uznać za błędne.

Ustosunkowując się do powyższej kwestii należy zauważyć, że charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług określają między innymi przepisy art. 6, 10, 11, 19 i 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie w tym podatku powstaje jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa (art. 6), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika (art. 10 ust. 1). Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Aby dokonać ustalenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku, należy za dany miesiąc ustalić wielkość podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu (art. 19 tej ustawy). Zgodnie z art. 26 ustawy podatnicy zobowiązani są do obliczenia i płacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty.

Z analizowanej ustawy wynika, że w podatku tym stosowana jest technika samoobliczania podatkowego: podatnik ma obowiązek obliczenia podatku oraz odprowadzenia go na właściwy rachunek organu podatkowego. W trakcie tej procedury podatnik musi w pierwszej kolejności ustalić podatek należny przez zastosowanie do obrotu netto odpowiedniej stawki podatkowej, a następnie obliczyć podatek naliczony (...). Kwota podatku naliczonego, co szczególnie istotne w niniejszych rozważaniach, to suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie usług i towarów. Cała ta procedura odbywa się w oparciu o dokumenty opisujące obrót podatnika, podlegające ewidencjonowaniu w sposób przewidziany szczegółowo przepisami. Niemniej istotne jest również to, że obliczenie podatku odbywa się z uwzględnieniem czasu, w jakim podatnik otrzyma odpowiednie dokumenty. Z art. 19 ust. 3 ustawy wynika, że następuje to w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. (...) Skoro kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (art. 19 ust. 2), a realizacja tego prawa następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, to prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą otrzymania ostatniej w danym miesiącu faktury spełniającej warunki formalne dla uwzględnienia naliczonego w niej podatku w ogólnej kwocie, o którą zostanie obniżony podatek należny. Jest oczywiste, że przy dokonywaniu owych czynności, których końcowym efektem jest obliczenie podatku do zapłaty bądź do zwrotu, podatnik dokonujący samoobliczenia, a także organ podatkowy dokonujący wymiaru w trybie art. 10 ust. 2 omawianej ustawy, stosują normy podatkowego prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania prawa do obniżenia podatku. One bowiem przesądzają o tym, czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawa tego nie nabył (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 s. z dnia 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FSA/1/03, opubl. ONSA 2004/1/1).

Stanowisko powyższe aprobowane jest w doktrynie. B. Brzeziński stwierdza między innymi, że: " ... Podatek od towarów i usług należy do podatków charakteryzujących się tzw. otwartym podatkowym stanem faktycznym, co oznacza, że wysokość zobowiązania podatkowego zostaje ostatecznie ukształtowana - w sensie prawnym - dopiero z upływem miesiąca, w którym podatnik faktury takie otrzymywał" (Glosa do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r., FSA 1/03, POP 2004/3/229).

Dodać przy tym należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest też pogląd, że deklaracja podatkowa VAT-7 ma jedynie charakter informacyjny, a nie konkretyzujący obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził taką tezę m.in. w wyroku z dnia 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2152/01 (niepubl.), w którym wskazał, iż deklaracja będąc oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że ustalając kiedy powstało dane zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie można poprzestać na wskazaniu momentu powstania obowiązku podatkowego jak też nie wystarczy powołać się na datę złożenia deklaracji podatkowej.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu skargi kasacyjnej sprzeciwiającemu się twierdzeniu, że z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dla skutecznego orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka jej zarządu jest konieczne i wystarczające, aby w trakcie pełnienia przez członka zarządu swoich funkcji zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową, bez względu na moment powstania zobowiązania podatkowego, odwołać się trzeba do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1409/06 (niepubl.). W wyroku tym stwierdzono, że: " ... przesłanką omawianej odpowiedzialności członka zarządu spółki jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki. Nie ulega przecież wątpliwości, że użyty w omawianym przepisie wyraz "które" – co podkreślono w skardze kasacyjnej – odnosi się do zobowiązań, a nie do zaległości podatkowych. Por. na ten temat J. Serwacki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2006, s. 578. Również S. Babiarz (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 459) jako przesłankę orzekania o odpowiedzialności podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje powstanie zobowiązania (a nie zaległości podatkowej) w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. Natomiast, jeżeli chodzi o powołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także przez S. Babiarza w przytoczonym wyżej Komentarzu (s. 460), wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 (POP 2003, nr 4, poz. 93), to wyrażony w nim pogląd, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. konieczne jest wykazanie pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, można uznać za zasadny jedynie z zastrzeżeniem, że wymóg przerodzenia się zobowiązania w zaległość podatkową nie musi nastąpić w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; w tym czasie musi powstać jedynie zobowiązanie podatkowe. (...) Za błędny należy przy tym uznać argument ( ...) wywodzony z nowelizacji przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 169, poz. 1387). Przed nowelizacją przepis ten stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 (czyli za zaległości podatkowe spółki) obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Natomiast po nowelizacji – że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zmiana ta miała wyłącznie charakter redakcyjny i doprecyzowała jedynie, że chodzi odpowiedzialność za zaległości podatkowe, co jednak i tak przed nowelizacją wyraźnie wynikało z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej; doprowadziła do sformułowania podobnego, jak przyjęte w innych przepisach, w których jako moment decydujący dla powstania odpowiedzialności osób trzecich przyjęto moment powstania zobowiązania podatkowego (art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Mimo zatem zawartego w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (przed nowelizacją) stwierdzenia, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, nie ulegało wątpliwości, że chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych (powstałych w podanym w tym przepisie czasie, czyli w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu). Tak więc nowelizacja nic tu nie zmieniła; nadal odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. O istotnej zmianie można byłoby mówić dopiero wtedy, gdyby ustawodawca nadał takie brzmienie art. 116 § 2, które byłoby analogiczne do przyjętego w tych przepisach, w których za moment decydujący dla powstania odpowiedzialności osób trzecich przyjęto moment powstania zaległości podatkowej, czyli jak np. w art. 111 § 2, art. 112 § 1 czy w art. 113 Ordynacji podatkowej, w których wprost jest mowa o odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w określonym czasie (a nie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w określonym czasie).

Właśnie takiej wyraźnej zmiany – wymienioną nowelą z dnia 12 września 2002 r. – tylko, że w odwrotnym kierunku, ustawodawca dokonał w art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej (dotyczącym odpowiedzialności wspólników spółek osobowych); przed nowelizacją były wspólnik odpowiadał za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy był wspólnikiem, a po nowelizacji – za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w tym okresie. Oznacza to, że przed nowelizacją istotny był czas powstania zaległości podatkowej, a po nowelizacji – czas powstania zobowiązania podatkowego, w którym następnie powstała zaległość.

Potwierdza to, że ustawodawca w sposób zamierzony różnicował odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika z punktu widzenia momentu istotnego dla objęcia tą odpowiedzialnością. Nie ma zatem powodu, aby w drodze wykładni celowościowej, zmieniać w tym zakresie wolę ustawodawcy".

Rozważania powyższe w roztrząsanej tu kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

.