Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 723/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 120 , art 121, art 122, art 187 par 1 , art 188 i art 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 86 ust 1  i 2 pkt 1 lit a, art 108 ust 1, art 88 ust 3a pkt 4 lita
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A." spółka cywilna A. K., H. K. z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24.04.2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wydaną w stosunku do Inżynierskiej Firmy [...] "A." s.c. A. K., H. K. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25.11.2013 r. znak: [...] określającej w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł,

- marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł,

- K. 2008 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł;

- kwotę podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł,

- lipiec 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł,

- październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł;

w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2008r. i umorzył postępowanie w tej sprawie oraz w części i określił w podatku od towarów i usług za:

- K. 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- maj 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- lipiec 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W pozostałej Dyrektor Izby Skarbowej, ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego znak: [...] z dnia 9.05.2012 r. wobec A. Inżynierska Firma Budowlana A. K., H. K. (dalej: strona, podatnik, skarżąca, spółka) wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2008 r.

Jednocześnie pismem znak: [...] z dnia 9.05.2012 r. (doręczonym w dniu 11.05.2012 r.), na podstawie art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) w związku z art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), poinformowano stronę, że przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego jest wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 282c § 1 pkt 2 lit. b cyt. ustawy, tj. kontrolowany jest zobowiązany w postępowania egzekucyjnym w administracji.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec strony ustalono, że w okresie objętym kontrolą (2008 r.) Spółka zajmowała się wykonawstwem robót budowlanych i bezpodstawnie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT za K. 2008 r. i rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres fakturę VAT nr [...] z dnia 2.04.2008 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną za ten okres na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. za "prace związane z przygotowaniem kwatery nr [...] do rekultywacji oraz prace na zapleczu budowy, plac magazynowy, remonty baraków biurowych, ogrodzenia, itp. na terenie składowiska odpadów popiołowych w [...] D.".

Ponadto w toku prowadzonych czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej ustalił, że przy wykonywaniu usług budowlanych w 2008 r. strona korzystała z usług podwykonawców J. C., M. S. oraz M. P. oraz bezpodstawnie zaewidencjonowała w prowadzonych rejestrach VAT i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. faktury wystawione przez ww. podwykonawców bezpodstawnie zawyżając podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie [...] zł.

W oparciu o art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe uznały prowadzone przez podatnika ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za ww. okresy za nierzetelne w części dotyczącej ewidencjonowania faktur wystawionych przez J. C., M. S. i M. P. bowiem faktury powyższe dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te osoby oraz faktury wystawionej przez stronę w kwietniu 2008 r. na rzecz P. sp. z o.o. albowiem w okresie od styczniado maja 2008 r. prace w niej wskazane nie były wykonywane ani przez stronę ani przez jej podwykonawców.

Na podstawie przedłożonych i zgromadzonych dowodów ustalono, że w badanym okresie strona realizowała zadania budowlane na podstawie następujących umów i zleceń:

I. Usługi na rzecz P. sp. z o.o.

1. Umowa z dnia 4.10.2005 r. zawarta z firmą P. sp. z o.o. w związku z realizacją inwestycji pod nazwą "[...] w E. D. - Etap II – [...] ". W § 1 pkt 2 tej umowy określono, że "przedmiot umowy obejmuje wykonanie w ramach podwykonawstwa niżej wymienionych robót na składowisku odpadów paleniskowych (na terenie byłych kwater [...] [...] i [...]), w E. D. w N.:

- przygotowanie placów składowych przejętych od Inwestora Z. S.A. na przyjęcie i składowanie następujących składników: kory, osadów spławiakowych, osadów ściekowych komunalnych,

- odbiór składników mieszanki do wykonania podbudowy pod warstwę biologiczną tj.: osadów ściekowych, osadów spławiakowych, kory oraz ich magazynowanie na terenie wskazanym przez Zamawiającego (zał. Nr 3), wraz z zabezpieczeniem przed negatywnym wpływem na środowisko,

- formowanie poszczególnych składników w pryzmy,

- przerzucanie (mieszanie) składników minimum jeden raz w miesiącu,

- zabezpieczenie pryzm osadów warstwą 5 cm ziemi urodzajnej,

- przewiezienie zmagazynowanych składników z miejsc magazynowania na kwatery l A i 3,

- wykonanie mieszanki z dostarczonych składników zgodnie z recepturą,

- rozścielenie warstwami wykonanej mieszanki: warstwa I grubości 20 cm po przeoraniu z popiołem, bronowaniu i uwałowaniu, warstwa II grubości 40 cm po uwałowaniu, warstwa III grubości 40 cm po uwałowaniu.

Natomiast w § 2 ww. umowy ustalono następujące harmonogram dla wskazanych prac:

- odbiór składników mieszanki do wykonania podbudowy pod warstwę biologiczną, tj.: osadów ściekowych, osadów spławiakowych, kory oraz ich magazynowania na placach magazynowych wraz z zabezpieczeniem przed negatywnym wpływem na środowisko, zostanie wykonany do dnia 1.10.2008 r.,

- przekazanie przez Zamawiającego placu budowy obejmującego teren byłej kwatery nr [...], w celu wykonania podbudowy pod warstwę biologiczną zostanie wykonane do dnia 1.10.2008 r.,

- przekazanie przez Zamawiającego placu budowy obejmującego teren byłej kwatery [...] w celu wykonania podbudowy pod warstwę biologiczną, zostanie wykonane do dnia 1.10.2011 r.,

- podbudowa pod warstwę biologiczną na terenie byłej kwatery nr [...] zostanie wykonana do dnia 31.03.2011 r.,

- podbudowa pod warstwę biologiczną na terenie byłej kwatery nr [...] , zostanie wykonana do dnia 31.12.2013 r.,

- odbiór końcowy zostanie dokonany do dnia 30.12.2013 r.

W nawiązaniu do powyższej umowy w dniu 14.02.2008 r. pomiędzy stronami zostało zawarte porozumienie, zgodnie z którym w § 2 zawarto zapis, iż "w związku z planowanym przez służby E. D. zakończeniem wypełniania kwatery nr [...] popiołożużlem do rzędnej - 1,3 m poniżej korony wałów z zastosowaniem hydrotransportu, strony ustalają:

- po osuszeniu kwatery (po odsączeniu wody z popiołożużla), P. Sp. z o.o. wykona pomiary geodezyjne z zastosowaniem wierzchniej warstwy,

- następnie zostaną uzupełnione popiołożużlem niecki w rejonach studni; w trakcie ponownego uruchomienia hydrotransportu należy doprowadzić pulpę popiołową do niecek system "koryt" ułożonych lub wykopanych rowków na odcinkach od wylotu wylewek do niecek w rejonach studni,

- po ponownym odsączeniu wody, wyrównać (zniwelować spycharkami) wierzchnią warstwę popiołożużla na rzędnej - 1,30 m poniżej korony wałów,

- wykonać tymczasowe drogi dojazdowe i wjazdy na teren kwatery z płyt żelbetowych znajdujących się w magazynie budowy."

Dodatkowo w § 3 cyt. porozumienia zapisano, że "przewidywany termin rozpoczęcia prac rekultywacyjnych - I dekada miesiąca maja 2008 r., w związku z czym do ww. terminu należy uporządkować teren zaplecza budowy, w tym: zebrać odpady metalowe i przekazać do magazynu Z. S.A., odpady geomembrany złożyć w jednym miejscu i przygotować do wysyłki lub odbioru przez dostawcę geomembrany, dokonać naprawy ogrodzenia placu magazynowego, wyremontować baraki biurowe i szatnie poprzez wymianę podłóg, malowanie, itp. przygotować miejsce magazynowania odpadów zgodnie z wytycznymi opracowanymi przez zespól ochrony środowiska P. sp. z o.o., dokonać przeglądu sprzętu budowlanego: spycharki, walce, koparko-ładowarki itp.

2. Zleceniem z dnia 4.02.2008r. o treści: "W związku z zaistniałą awarią po oddaniu do użytkowania miejsca magazynowania A w E. D. w N. (powstałą bez winy wykonawców) zlecam wykonanie osypki popiołożużlowej na skarpach magazynu "A" z popiołożużla dostarczonego samochodami oraz umocowanie rurociągu obwodowego wody zraszającej wraz ze studzienkami - AWARIA". Termin wykonania prac ustalono na okres 4.02.- 8.02.2008r. (łącznie 4 dni).

II. Usługi na rzecz P. Group sp. z o.o.

Na podstawie umowy z dnia 15.09.2006 r. strona przyjęła do realizacji budowę hali magazynowej na działce przy ul [...] w S. Strony ustaliły termin rozpoczęcia robót (przekazania placu budowy) na dzień 20.09.2006 r., zaś termin ich zakończenia na dzień 20.12.2006 r. Dodatkowo wskazano w § 4 pkt 3, że "termin zakończenia robót może ulec przesunięciu, w przypadku wystąpienia robót dodatkowych lub niekorzystnych warunków atmosferycznych (poniżej - 5 stop. C) w uzgodnieniu z Zamawiającym".

Ponadto strony w aneksie postanowiły, że "szczegółowy zakres robót i wyliczenia kosztów zawiera załącznik nr 1 do tego aneksu. Termin wykonania prac dodatkowych ustalono na dzień 20.03.2007 r.

III. Usługi na rzecz E. S.A.

1. Zgodnie z umową nr [...] z dnia 1.10.2007 r. strona przystąpiła do realizacji inwestycji związanej z przebudową i rozbudową budynku dla potrzeb obsługi placówek opiekuńczo-wychowawczych województwa zachodniopomorskiego wraz z zagospodarowaniem działki nr [...] położonej przy ul. [...] w S. Na podstawie przedmiotowej umowy stronie zlecono:

- w ramach I etapu prac: roboty wyburzeniowe i rozbiórkowe, roboty ziemne, roboty fundamentowe, roboty murowe, stropy i schody, zbrojenie, izolację pionową ścian zewnętrznych, dach i pokrycie, podłoża i posadzki, opaskę, roboty drogowe,

- w ramach II etapu prac: roboty wyburzeniowe i rozbiórkowe, roboty murowe, dach pokrycie, podłoża i posadzki.

Termin rozpoczęcia robót ustalono na dzień 25.01.2008 r. W dniu 1.04.2008 r. do ww. umowy zawarty został Aneks nr 1, który jak wskazano w jego § 1 sporządzono "w związku z brakiem możliwości wykonania części robót inwestycyjnych oraz zmianą podstawowego zakresu prac na inwestycji "Przebudowa i rozbudowa budynku dla potrzeb obsługi placówek opiekuńczo-wychowawczych Województwa [...] wraz z zagospodarowaniem działki nr [...] ".

2. W dniu 1.09.2007r. zawarta została umowa nr [...]. dotycząca prac w ramach przebudowy ze zmianą sposobu użytkowania części istniejącego budynku usługowo-handlowego P. położonego na placu [...] w S. na centrum odnowy biologicznej, na mocy której stronie zlecono:

- wykonanie robót wykończeniowych w pomieszczeniach IV piętra wraz z dostawą materiałów,

- montaż zewnętrznych paneli sufitowych, przy uwzględnieniu dostawy materiałów przez E. S.A.

Termin rozpoczęcia robót budowlanych ustalono na dzień 1.09.2007r., a ich zakończenia na dzień 30.10.2007r.

3. W dniu 10.10.2007r. E. S.A. wystawiła na rzecz strony zlecenie nr [...] w przedmiocie "[...] ". Termin umowny przedmiotu określono od dnia 10.10.2007r. do dnia 28.02.2008r.

4. Umowa nr [...] z dnia 3.12.2007r., objęła prace związane z przebudową i rozbudową budynku dla potrzeb obsługi placówek opiekuńczo-wychowawczych wraz z zagospodarowaniem działki nr [...] położonej przy ul. [...] w S. Przedmiotem tej umowy było przyjęcie do wykonania przez I. A. w ramach I i II etapu prac z zakresu:

- ścianek działowych z płyt GKB, GKBI, GKFI na rusztach metalowych pojedynczych z pokryciem jednowarstwowym obustronnie,

- ścianek działowych z płyt GKB, GKBI, GKFI na rusztach metalowych pojedynczych z pokryciem dwuwarstwowym obustronnie,

- obudowy słupów z płyt GKB, GKFI na rusztach metalowych pojedynczych z pokryciem dwuwarstwowym,

- okładzin ogniochronnych słupów i podciągów z okładziną jednowarstwową płytami Conlit 150, gr. 20mm,

- odbojów ściennych i podłogowych,

- boazerii na ruszcie drewnianym, np. Gustafs z profilem krawędziowym,

- kwietników, zieleni, śmietników, ławek i masztów flagowych.

Termin zakończenia robót budowlanych ustalono na dzień 10.02.2008r. Aneksem z dnia 1.04.2008r. stwierdzono brak możliwości wykonania części robót na terenie inwestycji oraz zmieniono podstawowy zakres prac, tj. zaniechano prac w zakresie odbojów ściennych i podłogowych oraz boazerii na ruszcie drewnianym.

IV. Usługi na rzecz B. T. (Z.) Polska sp. z o.o.

1. Umowa nr [...] z dnia 14.12.2007r. zgodnie z którą strona przyjęła do wykonania realizację robót budowlanych związanych z "[...]" w ramach realizowanej przez Zamawiającego umowy z P. [...] Spółka Akcyjna, Oddział Regionalny w S. o numerze nr [...] ". W § 2 tej umowy postanowiono, że przedmiot umowy obejmuje:

- budowę nowego budynku nastawni na stacji [...] - "pod klucz" wraz z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej wraz z przyłączami, instalacji co z kotłownią gazową i przyłączem do sieci, wentylacji mechanicznej wraz z czerpią w pomieszczeniu agregatu prądotwórczego, wyposażenie pomieszczeń w klimatyzatory, wyposażenie pomieszczeń w socjalnych,

- rozbiórkę budynku starej nastawni wraz z wywiezieniem gruzu.

Dodatkowo w pkt 3 ww. umowy zapisano "Ogrodzenie terenu siatką na słupkach stalowych, ułożenie chodników, wykonanie trawników."

V. Usługi na rzecz Gminy [...] .

Umowa nr [...] zawarta w dniu 24.04.2008 r. na podstawie której strona przyjęła do wykonania zadanie pn.: "Zakończenie rozbudowy [...] ". Jako dzień rozpoczęcia robót budowlanych wskazano dzień 24.04.2008 r., a ich zakończenia - 30.12.2009 r.

VI. Usługi na rzecz J. M. Sp. jawna.

1. Zlecenie z dnia 14.03.2008 r., w którym zlecono stronie:

- wykonanie robót ziemnych oraz postawienie słupków do kamer dla TV przemysłowej,

- wykonanie robót ziemnych dla SSP na przejeździe,

- przebudowę i przesunięcie kolidujących studni kablowych wraz z częścią kanalizacji (w rejonie budowy nastawni) na stacji kolejowej G. oraz ułożenie kanalizacji do budynku,

- wykonanie opasek betonowych oraz wydłużenie semaforów na linii kolejowej [...].

Termin wykonania został ustalony na dzień 30.04.2008 r.

2. Zlecenie z dnia 28.10.2008 r. na podstawie którego strona przyjęła do wykonania roboty budowlane dla zadania: " [...] ." Jako termin wykonania robót budowlanych wskazano dzień 15.12.2008 r.

3. Zlecenie z dnia 28.11.2008 r. obejmowało "wykonanie robót budowlanych dla zadania: "[...] ." Jako termin wykonania wskazano dzień 15.12.2008 r.

Poza wskazanymi zadaniami strona w 2008 r. świadczyła także usługi budowlane na podstawie zleceń/umów:

- Zespołu Szkół Ogólnokształcących [...] - zlecenie z dnia 8.05.2008 r. na wykonanie uszkodzonych betonowych nakryć kominów,

- Gminy Miasto - umowa na podstawie której firma I. A. przyjęła do wykonania "Remont kuchni i zaplecza kuchennego w budynku [...] ",

- S. Polska sp. z o.o.: zlecenie z dnia 13.08.2008 r., które obejmowało "prace budowlane przed przekazaniem myjni do RBA" - miejscem wykonania prac była stacja benzynowa położona przy ul. [...], zlecenie z dnia 15.10.2008r., które obejmowało "prace modernizacyjne budowlane budynku myjni." - miejscem wykonania prac była stacja benzynowa położona przy ul. [...],

- Komunikacyjnych Zakładów Automatyki [...] - zlecenie nr [...] z dnia 26.11.2008 r. dotyczyło wykonania "rozbiórki posterunku dróżnika przejazdowego w km [...] ",

- F. W. H.. , F. K. - zlecenie z dnia 3.03.2008r. o następującej treści "zleca się prace ślusarskie i spawalnicze przy łączeniu bloków [...] na budowanej barce M. Termin wykonania prac - 25.03.2008 r.,

- A. s.c. - umowa o wykonanie robót budowlanych zawarta w dniu 2.04.2008 r. na podstawie której strona przyjęła do realizacji "roboty wykończeniowe w budynku mieszkalnym w Ś. polegające na szpachlowaniu, gruntowaniu i jednokrotnym pomalowaniu ścian i sufitów, tj. przygotowanie powierzchni ścian i sufitów do malowania końcowego." Termin rozpoczęcia robót wyznaczono na dzień 10.04.2008 r. a termin ich zakończenia na dzień 30.08.2008 r.

Na podstawie ewidencji środków trwałych ustalono, że w 2008 r. podatnik posiadał [...] agregaty prądotwórcze, [...] komputery, [...] zestawy komputerowe, [...] notebooki, [...] spawarki, młot wynurzeniowy, młot pneumatyczny, zagęszczarkę Honda Bully [...] , spycharkę Tl30, młot kombi HILEI, świdroustawiacz, młot H65SB2, młot Hitachi DH 50, MB, młot udarowy H 60 MR, młot SDS – MAX [...] , [...] zagęszczarki pł. MS 100-2, młot udarowy HM 1202 C, koparka [...] , zagęszczarkę płytowa, napęd spalinowy, wycinarkę szczelin, spychacz D400C, spychacz D 600C, wciągarkę linową ręczna, pojazdy [...], oraz [...] kontenery zas na podstawie umowó leasingu użytkował walec wibracyjny BOM AG, maszynę do kładzenia szpachli gipsowej, zestaw do malowania PS 30.

Ustalono także, że w 2008 r. strona zatrudniała P. A., H. B., A. C., W. F., E. H., E. J., W. S. M., Z. S..

Ustalono również, że podatnik wykazywał w deklaracjach VAT -7 podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako wystawcy wskazani byli:

J. C., S. ul. [...] ,

M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B." w W. przy ul. [...] ,

M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F.U. "T." w S. przy ul. [...] ,

Wobec P. Sp. z o.o. (za lata 2004-2005), J. C. (za rok 2008) i M. P. (za rok 2008) organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, dołączając do materiału dowodowego część zgromadzonych dowodów.

Na podstawie przeprowadzonych postępowań kontrolnych u poszczególnych kontrahentów i u strony, organ kontroli skarbowej stwierdził,

że faktury VAT szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a wystawione na rzecz Spółki i przez Spółkę są nierzetelne, ponieważ dokumentują transakcje, które co do zakresu i wartości są niezgodne z rzeczywistością.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, a mianowicie:

- za styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł,

- za luty 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł,

- za K. 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł,

- za maj 2008 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł,

- za październik 2008 r. w wysokości [...] zł,

- za listopad 2008 r. w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , decyzją z dnia 25.11.1013 r. znak [...] określił stronie w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł,

- marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł,

- K. 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł, kwotę podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł,

- lipiec 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł,

- październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona pismem z dnia 9.12.2013 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji, domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia bezpodstawnie - zdaniem Spółki, prowadzonego postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług budowlanych,

oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. 151, poprzez jego niezastosowanie i próbę doręczenia pisma w lokalu innym, niż siedziba spółki,

- art. 121 § 1, poprzez naruszenie zasady zaufania,

- art. 122, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 188, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 191, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła w pierwszej kolejności, że decyzja organu pierwszej instancji nie została jej doręczona bowiem pracownicy organu podjęli próbę jej doręczenia na niewłaściwy adres a zatem doręczenie dokonane w taki sposób nie było skuteczne.

Uzasadniając pozostałe zarzuty strona wskazała również, że kontrola została zakończona bez zgromadzenia pełnego materiału dowodowego bowiem w toku postępowania kontrolnego, w celu potwierdzenia wykonania robót budowlanych zarówno co do zakresu jak i podmiotów je wykonujących, zwrócono się o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka (kierownika stacji benzynowej [...] w L.) oraz powołania rzeczoznawcy zaś organ pierwszej instancji wniosków tych nie uwzględnił. Takie zaś postępowanie stanowi obrazę art. 121 § 1, art 122 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony organ skarbowy zobowiązany jest w pierwszej kolejności do zebrania, a następnie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 powołanej ustawy. Zebranie całego materiału dowodowego należy rozumieć w świetle przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa jako podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego a takich działań organ pierwszej instancji nie podjął bowiem nie zgromadził całego materiału dowodowego w sprawie. Strona powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09 wskazała, że w sytuacji, gdy istnieją dowody pisemne, w tym dokumenty urzędowe potwierdzające określone fakty, których organ kontroli skarbowej też nie kwestionuje, niedopuszczalne jest kwestionowanie rzetelności ksiąg podatników na podstawie dowolnych ocen pracowników organu kontroli skarbowej.

Podatnik wskazał także, że organ przyjął za wiarygodne zeznania świadków, które zostały przez niego tak zinterpretowane, aby odpowiadały założonemu z góry stanowisku pomijając zgromadzone w trakcie postępowania dowody, takie jak faktury, protokoły zdawczo-odbiorcze, protokoły odbioru robót przez odpowiednie służby kontrolujące prawidłowość procesu inwestycyjnego, a także zeznania kontrahentów strony, które jednoznacznie i bezspornie potwierdzały wykonanie zleconych przez stronę prac.

Zdaniem podatnika organ powołał się na wybiórcze, wyrwane z kontekstu i dowolnie interpretowane przez ten organ zeznania świadków.

Dowolna ocena zgromadzonych dowodów narusza przepis art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca zarzuciła że wielokrotnie wskazywała na rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, czego przykładem może być wykorzystanie przez organ zeznań złożonych przez dorywczych pracowników zatrudnionych przez J. C., tj. K. M., Z. M., S. M., M. M. i M. O., które to osoby wykonywały roboty związane z osuszeniem kwatery nr [...] na terenie E. D. w okresie luty - K. 2008 r. Zdaniem organu kontroli skarbowej prace wykonane przez J. C. przy osuszaniu kwatery nr [...] nie zostały w ogóle wykonane, gdyż J. C. nie zatrudniał pracowników, a osoby te w rzeczywistości były zatrudnione bezpośrednio przez stronę natomiast na str. 48 protokołu z badania ksiąg strony zacytowano zeznania ww. osób, z których wynika, że w czasie, gdy wykonywali prace na kwaterze nr [...], a było to w okresie luty - K. 2008 r. w barakach w których się przebierali, nie były wykonywane żadne prace remontowe. Kontrolujący twierdzą więc, że co najmniej pięć osób, przez trzy miesiące, tj. luty - K. 2008r., zatrudnionych bezpośrednio przez podatnika wykonywało prace budowlane związane z osuszaniem kwatery nr [...]. Strona wskazała, że także z zeznania kierownika budowy P. sp. z o.o. i z wpisów dokonanych przez niego w dzienniku budowy wynika, że w okresie luty - K. 2008 r. na kwaterze nr [...] wykonano prace przygotowawcze do rekultywacji kwatery związane z osuszaniem kwatery. Reasumując podatnik podniósł, że na str. 48 protokołu stwierdzono, że pracownicy strony wykonywali w okresie luty - K. 2008 r. prace przy rekultywacji kwatery nr [...], a na str. 131 - 136 protokołu, kontrolujący zakwestionowali wykonanie przez stronę robót udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 2.04.2008r. za prace związane z przygotowaniem kwatery nr [...] do rekultywacji oraz prace na zapleczu budowy.

W ocenie podatnika organ I instancji w sposób dowolny przyjął za dowód tylko te dowody, które odpowiadały jego stanowisku, a pominął dokumenty urzędowe sporządzone zgodnie z prawem, potwierdzone przez przedstawicieli inwestora oraz odpowiednie służby udzielające, np. pozwoleń na użytkowanie, a które to dokumenty stanowią, zgodnie z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dowód na okoliczność tego, co zostało w nich stwierdzone. Podatnik zaznacza, że zakwestionowanie takiego dokumentu jest możliwe poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu, a nie dowolnej oceny dokonanej przez ten organ w oparciu o analizę ksiąg i dokumentów.

Podatnik podniósł również, że informował organ kontroli skarbowej o sporządzanych przez stronę raportach miesięcznych dla potrzeb inwestora ([...]), które to dokumenty potwierdzały fakt wykonania przez niego i jego podwykonawców konkretnych prac w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Jednak organ zignorował fakt istnienia tych dokumentów i nie podjął żadnych działań w celu ich pozyskania.

Dalej podatnik wskazał, że organ pierwszej instancji powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bezpodstawnie zarzucił stronie, że obniżyła ona podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podwykonawców, które zdaniem tego organu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie podatnika organ bezpodstawnie zarzucił też stronie nierzetelność zapisów w prowadzonych rejestrach VAT, tj. w rejestrze zakupu za styczeń, luty i od kwietnia do grudnia 2008 r. w zakresie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez pana J. C., pana M. S. oraz pana M. P. oraz w zakresie robót fakturowanych przez stronę na rzecz P. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 2.04.2008 r.

Strona podkreśliła, że wielokrotnie wskazywała, że zeznania świadków były składane na okoliczność prac budowlanych, które wydarzyły się ponad pięć lat temu i może się zdarzyć, że świadek nie pamięta danej okoliczności, czy zdarzenia, lub pomyli się w zeznaniach. Jednak zawodność pamięci ww. organ interpretuje jako "rozbieżność" w zeznaniach, która ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Podatnik nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organ kontroli skarbowej faktu wykonania prac przez poszczególnych podwykonawców strony. Podkreślił, że argumentacja co do nieposiadania przez nich ciężkiego sprzętu do wykonania robót budowlanych oraz niezatrudniania na umowę o pracę pracowników jest pozbawiona podstaw. W dalszej części odwołania, pełnomocnik strony omówił charakter poszczególnych prac wykonanych przez podwykonawców, z których w 2008 r. korzystała strona. Podniósł, iż organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania prowadzonego wobec strony nieprawidłowo dokonał ustaleń faktycznych w tym przedmiocie. I tak strona wskazała, że w oparciu "o nieudolnie przeprowadzone postępowanie kontrolne" bezzasadnie zakwestionowano faktury wystawione przez następujących podwykonawców strony:

I. J. C., który wystawił stronie 4 faktury dokumentujące usługi rzekomo niewykonane przez niego.

W ocenie strony zarzut, że faktura nr [...] nie odzwierciedla stanu faktycznego i dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie została wykonana organ oparł na protokołach przesłuchań, "łapiąc za słówka" przesłuchiwane osoby, manipulując ich zeznaniami, tak aby dopasować je do przyjętej teorii. Strona wskazała, że nierzetelność czynności prowadzonych wobec pana J. C. polega na tym, że osoba ta nie była pytana, jak twierdzą to kontrolujący, o poszczególne faktury, tj. fakturę nr [...] i fakturę nr [...] , lecz jak to wynika z treści protokołu z przesłuchania z dnia 21.09.2012r.: "stronie okazano fakturę nr [...] i [...] ". W efekcie tego sprowokowano spontaniczną wypowiedź przesłuchiwanego na temat wszystkich prac jakie były wykonywane przez jego firmę od grudnia 2007r. do października 2008 r. Strona wskazała, że faktura nr [...] dotyczyła prac trwających już od początku roku, z tym, że prace fakturowane były na koniec kwietnia, które to prace były związane z przygotowaniem kwatery nr [...] do rekultywacji polegające na usuwaniu konstrukcji stalowych (rurociągów, studni, pomostów) w sumie około kilku kilometrów rurociągów. Oprócz tego było równane dno kwatery spychaczami a różnice wysokości wynosiły do 2,5 m. Usługa obejmowała również wywożenie rur i pomostów ładowarką lub ciągnikami strony i innych podmiotów. W ocenie strony w swoim zeznaniu pan J. C. opisał wszystkie prace jakie wykonywała jego firma od początku 2008 r. do października 2008 r. nie wskazując jakie prace zostały zafakturowane, na której z faktur. Tekst zeznania pana J. C. został zmanipulowany przez to, że niezgodnie z jego treścią kontrolujący podzielili arbitralnie roboty wynikające z zawartej umowy pomiędzy faktury wystawione przez pana J. C., niezgodnie z faktami i wyjaśnieniami tego wykonawcy. W ocenie podatnika organ bezzasadnie zarzuca J. C., że prace związane z wycinaniem wylewek i demontażu konstrukcji stalowych nie mogły być wykonywane do dnia 30.04.2008 r. w związku z tym bezzasadnie uznaje, że faktura dokumentuje prace niewykonane przez niego. Jednakże w dyspozycji organu są przesłuchania szeregu osób pracujących na kwaterze nr [...] m.in. J. K., które wyjaśniają jakie prace przygotowawcze były wykonywane przez pana J. C. przy rekultywacji kwatery nr [...] . Jak wiadomo, prace te trwały od początku roku i zostały zafakturowane na koniec kwietnia 2008 r. Strona wskazał także, że charakter prac wykonywanych przez J. C. do kwietnia 2008 r. potwierdzają zeznania osób zatrudnianych przez niego, np. K. M., który zeznał, że "w 2008 r. pracowałem na terenie [...] D. dorywczo, aby dorobić sobie w okresie zimowym. Z tego co pamiętam był to miesiąc luty, bądź marzec 2008r. Na początku chodziło o osuszenie gruntu i kopałem rowy w kierunku studni. Prace wykonywałem razem z bratem Z. M. To była praca na telefon, kontaktował się ze mną pan J. C. Pamiętam, że przepustkę wyrobiła mi firma P., pracować miałem dla firmy A., a polecenia wydawał mi Pan J. C." Strona wskazuje, że Z. M. w protokole przesłuchania świadka zeznał, że "polecenia przy wykonaniu prac wydawał mi Pan J. C. z A. Teraz jestem u niego zatrudniony. Osuszanie terenu wykonywaliśmy w marcu - kwietniu 2008 r. (...) Posiadałem przepustkę na wejście na [...] , na przepustce była firma P.". Również S. M. w protokole z przesłuchania świadka zeznał, że "Polecenia wydawał mi Pan J. nazwiska nie pamiętam, on mi również płacił, ale tak naprawdę nie wiem dla kogo pracowałem, nie znam nazwy firmy. Razem ze mną pracował również mój brat M. M.. (...) prace wykonywałem na pewno przed kwietniem". Natomiast pan M. M. w protokole z przesłuchania zeznał, że "w 2008 r. na terenie [...] D. wykonywałem prace ziemne około 3-7 dni. Przepustki na wejście i polecenia w zakresie pracy wydawał mi starszy, szpakowaty Pan, nie pamiętam jego nazwiska (...) Moja przepustka była wystawiona na firmę P. i ten Pan w mojej ocenie był z firmy P." zaś M. O. w protokole przesłuchania świadka zeznał, że "w 2008 r. na terenie [...] D. wykonywałem prace przy rekultywacji kwatery, nie pamiętam jak długo to trwało, ale było to przed rozpoczęciem pracy w Norwegii do której wyjechałem w sierpniu 2008 r. Przy podjęciu pracy nie poinformowano mnie dla kogo jestem zatrudniony (...) wydaje mi się, że byłem zatrudniony dla A., dla nich pracowałem. Płacił mi Pan J. C., myślałem, że jest pracownikiem A.."

W związku z ww. zeznaniami świadków, w ocenie strony, poza sporem pozostaje, że J. C. zatrudnił powyższe osoby, chociaż odbyło się to na podstawie umów ustnych a cała argumentacja organu kontroli skarbowej dotycząca faktury nr [...], opiera się na arbitralnym podziale wypowiedzi J. C. na temat całości prac wykonanych na kwaterze nr [...] od stycznia do września 2008 r. i przypisania mu wypowiedzi jakoby wycinka rurociągu, wylewek oraz demontaż konstrukcji stalowych odbywały się w okresie styczeń - K. 2008 r.

Strona wskazała, że zeznania wszystkich pracowników przytoczone na stronach 23-31 protokołu kontroli wskazują, że pod kierunkiem J. C. wykonywali oni te prace latem 2008 r. po 2-3 miesięcznej przerwie, która rozpoczęła się w kwietniu 2008 r. Datę rozpoczęcia prac po wysuszeniu kwatery J. C. wskazał jednoznacznie na lipiec 2008 r. Również J. C. zeznał, że "faktura [...] - prace zaczęliśmy w lipcu i trwały do czasu wystawienia faktury." Nie ulega więc wątpliwości, że prace te zostały wykonane w okresie lipiec - wrzesień 2008 r. Powyższe potwierdzają zeznania G. S., R. B., M. M., z których wynika, że pracując na rzecz J. C., jako podwykonawcy strony, wykonali oni roboty polegające na wykopach związanych z dalszym osuszaniem kwatery nr 3, wycinaniu rurociągów, wylewek i podpór, spychaniem rur pochodzących z wycinki na 4-5 pryzm. Ponadto zeznanie J. C. potwierdza Pan F., który do protokołu przesłuchania zeznał, że "zajmowałem się wywożeniem rur i konstrukcji z całej kwatery na której pracowaliśmy. To było pościągane na brzeg kwatery na około [...] pryzm. Stamtąd po załadowaniu na dłużycę (...) wywoziliśmy rury najpierw na dół kwatery, potem w okolice baraków firmy P.."

Jak wynika z zeznań wszystkich świadków, prace przy wycince rurociągów, demontażu wylewek i konstrukcji stalowych, latem 2008 r. wykonał J. C. Pracownicy strony współdziałali z J. C. głównie przy transporcie wyciętych elementów na składowisko przy barakach P. sp. z o.o. Prace J. C. udokumentowane fakturą nr [...] zostały zdefiniowane jako "organizacja placu budowy" a z zeznania J. C. wynika jednoznacznie, że po wycięciu rurociągów, wylewek i pomostów jego pracownicy wyrównywali teren. Wynika to z porozumienia z dnia 14.02.2008 r. zawartego pomiędzy stroną a P. sp. z o.o. opisanego na str. 22 protokołu, gdzie wskazano w pkt 2 i pkt 3, że zostaną osuszone niecki w rejonach studni, a po ponownym odsączeniu wody wyrównane (zniwelowane spycharkami) wierzchnie warstwy popiołożużla. Prace te także wykonał J. C. Dopiero w sierpniu 2008 r. J. C. przystąpił do budowy dróg na przygotowanym wcześniej zniwelowanym terenie.

Strona podniosła, że wszystkie te kwestie wynikają wprost z zeznań świadków, protokołów zdawczo-odbiorczych oraz zapisów w dzienniku budowy zaś organ uznał, iż J. C. nie był samodzielnym przedsiębiorcą realizującym pracę na podstawie umowy zawartej ze stroną, lecz majstrem, brygadzistą, kierownikiem z ramienia strony. Wnioski organu kontroli skarbowej w tym przedmiocie nie mają podstaw bowiem nie może stanowić takiej podstawy okoliczność, że J. C. płacił pracownikom i nadzorował ich "z ramienia A.", że nie zatrudniał w 2008 r. żadnej osoby wg informacji przekazanych przez ZUS, że przekazywał pieniądze w gotówce, bowiem możliwe było zatrudnienie pracowników "na czarno". Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie strony nie ma żadnych merytorycznych podstaw do kwestionowania zarówno statusu J. C. jako przedsiębiorcy, jak i zakresu prac wykonywanych przez niego na rzecz strony.

W odniesieniu do faktury nr [...] podatnik wskazał, że organ poczynił ustalenia w oparciu o zeznanie J. C. z dnia 21.09.2012 r., w którym oświadczył on, że "faktura ta obejmuje dalszy ciąg prac niwelacji terenu (wyrównywania) i budowę dróg dojazdowych wraz z nasypami" uznał, że faktura ta nie odzwierciedla prawdziwych zdarzeń bowiem Organ I instancji zacytował wpisy do dziennika budowy, potwierdzające prawdziwość zeznań J. C., w szczególności zapis z dnia 2.10.2008 r. -"przystąpiono do wyrównywania powierzchni kwatery nr [...] ", z dnia 29.10.2008 r. - "trwają dalsze prace przy profilowaniu powierzchni kwatery nr [...] ". Prace te zostały skontrolowane przez A. T. - inspektora nadzoru inwestorskiego, która wskazała, że "można kontynuować prace". Dopiero po wykonaniu profilowania powierzchni kwatery nr 3 w listopadzie i grudniu 2008 r. J. C. przystąpił do układania dróg tymczasowych. W tych pracach J. C. współdziałał z innymi przedsiębiorcami oraz ze strony podatnika z E. J. Pracownicy ci obsługiwali wyłącznie ciężki sprzęt oraz transportowali płyty z których budowano drogi. Zgodnie z przyjętą u strony procedurą, prace były wykonywane przy użyciu całego dostępnego sprzętu, niezależnie od tego do kogo należał. Dlatego też często ten sam spychacz lub ładowarkę kolejno obsługiwało kilku pracowników różnych firm. J. C. był posiadaczem ładowarki firmy K., która co prawda w lipcu 2008 r. znajdowała się w naprawie, co nie stanowiło przeszkody do jej wykorzystywania w listopadzie 2008 r. Dalej podatnika wskazał, że prace związane bezpośrednio z mieszaniem osadów spławikowych były wykonywane przede wszystkim w 2009 r., po zakończeniu budowy dróg dojazdowych, co wprost wynika z treści zeznań pana J. C. i wystawionych przez niego faktur. W ocenie strony twierdzenie, że o nierzetelności ww. faktury przesądza nazwa usługi -prace przy rekultywacji, a nie prace przygotowawcze do rekultywacji jest bezzasadne.

Ponadto jak strona wskazała kwestionowanie wykonania prac wskazanych fakturze nr [...] wskazuje na nieznajomość przez organ branży [...] bowiem J. C., wyjaśniał że "mieliśmy przerwę w E. i wykorzystano mnie przy budowie na ul. [...] . Prace trwały około miesiąca, z faktury wynika, że w czerwcu." Z zapisów w dzienniku budowy wynika, że przerwa w pracach na kwaterze nr [...] trwała od końca kwietnia do czerwca 2008 r. Wbrew insynuacji tego organu, że prace te były wykonywane w 2007 r. w ramach prac dodatkowych, w rzeczywistości prace zostały wykonane w 2008 r. a potwierdzili to H. K. - kierownik budowy, A. K., W. Ś. Strona wskazał również, że brak dokumentacji towarzyszącej w postaci zlecenia z dnia 1.06.2008 r. nie dyskwalifikuje faktu wykonania prac. Organ I instancji bezzasadnie powołuje się również na "nieprawidłową" charakterystykę dokonaną przez J. C. podczas przesłuchania, w odniesieniu do hali, jako obiektu, który posiada murowane ściany i stalowe zadaszenie, natomiast zeznania innych świadków wskazują, że obiekt zbudowany został z zastosowaniem płyt żelbetowych i konstrukcji stalowej bowiem świadkowie mówili o konstrukcji tego obiektu na zasadzie "kto, co zapamiętał".

2) M. S., który wystawił stronie 9 faktur dokumentujących usługi rzekomo niewykonane przez niego.

W odniesieniu do faktury nr [...] strona wskazała, że została ona wystawiona na podstawie zlecenia udzielonego M. S. dnia 10.01.2008 r., podczas gdy porozumienie pomiędzy stroną i P. sp. z o.o., przewidujące wykonanie tych prac, zostało zawarte dopiero w dniu 14.02.2008 r. Strona zauważa, że M. S. pracuje na terenie [...] co najmniej od 2005 r. i prace wykonywane w 2008 r. to już czwarty rok jego pracy na składowisku popiołów [...] . Zarówno strona, jak i jej podwykonawcy wykonywali roboty budowlane na podstawie ogólnego porozumienia pomiędzy stroną a P. sp. z o.o. - głównym wykonawcą. Było więc wiadome na początku roku jakie prace w najbliższym okresie będą wykonywane. Dlatego zlecenie dla M. S. nie powinno budzić żadnego zaskoczenia, gdyż zarówno pan M. S., jak i sama strona musieli przed rozpoczęciem robót zapewnić sobie możliwość wykonania robót zawartych w negocjowanym przez stronę z P. sp. z o.o. porozumieniu. Zakres zlecenia wynika bezpośrednio z zeznań świadków: K., H. i S. W szczególności wykazano, że np. remonty baraków nie były prowadzone w odniesieniu do wszystkich obiektów, lecz tylko w odniesieniu dla baraków i pomieszczeń socjalnych dla kierownictwa. Opisano to jako remont niebieskich baraków. Remont baraków dotyczył takich elementów jak malowanie, wymiana instalacji elektrycznych, wymiana podłóg, naprawa ogrodzenia wokół bazy P. sp. z o.o. Remont zaplecza budowy nie odbywa się w takiej skali, jak, np. remont mieszkania, czy sklepu. Zakres wykonanych prac jest planowany tak, aby po remoncie dało się remontowanych obiektów używać. Nie malowano baraków z zewnątrz, a w środku, naprawy miały charakter przywracający funkcjonalność, np. wymiana instalacji, podłóg, malowanie wewnątrz.

Podobny zakres robót dotyczył ogrodzenia placu budowy, które jak wskazała strona nie musi być ładne i równe, lecz musi być skuteczne. Zleceniodawca - P. sp. z o.o. oceniła, że skala remontu jest wystarczająca dla jej potrzeb. To, że słupki ogrodzenia ustawione są na nieregularnych odcinkach, a część z nich jest wyraźnie przekrzywiona, jak też że niedbale zawieszono siatkę, nie może być argumentem, że remontu w ogóle nie było. Remont ograniczono do takich elementów, których naprawa była absolutnie niezbędna.

Strona wskazała, że do prac przygotowawczych do rekultywacji kwatery nr [...] w [...] D., wchodziło także przygotowanie placu, zaplecza budowy generalnego wykonawcy. W ramach tegoż przygotowania M. S. usunął gruz, elementy stalowe, złom i inne śmieci. Prace te wykonywał na terenie o powierzchni około 50 hektarów, prace odbywały się w okresie wiosennym. Organ kontroli skarbowej kwestionując zeznanie M. S. wskazuje, że z oględzin dokonanych w dniu 19.05.2008 r. wynika, iż na kwaterze nie było innych elementów konstrukcyjnych, w szczególności, gruzu, siatki, ogrodzenia, a tym samym nie było konieczności ich usuwania jednakże M. S. usunął te elementy w okresie wiosennym, więc przed 19.05.2008 r.

Paradoksalnie, w ocenie strony, na podstawie błędnego określenia terminu wykonania prac, zafakturowanych na fakturze nr [...] organ kwestionuje rzetelność faktury nr [...], która dotyczyła prac wykonanych przez M. S. w związku z demontażem konstrukcji stalowych i instalacji na kwaterze nr [...] w [...] D. Podatnik podkreślił, że M. S. wykonywał prace porządkowe po demontażu i wywozie przez inne firmy elementów konstrukcji znajdujących się na kwaterze. Podstawowe prace demontażowe zostały wykonane w okresie czerwiec - sierpień 2008 r. przy czym należało jeszcze zwieźć elementy z gruzu po fundamentach podpór oraz inne śmieci stalowe. Prace związane z tym demontażem wykonał M. S. Pomimo wielokrotnej próby wyjaśnienia tematu rzekomego nieposiadania przez M. S. ciężkiego sprzętu, organ kontroli skarbowej nie przyjmuje do wiadomości, że wszyscy podwykonawcy strony udostępniali sobie wzajemnie sprzęt budowlany. W dzienniku budowy pod datą 8.08.2008 r. wpisano, że rozpoczęto roboty przy wykonaniu nowego wjazdu na kwaterę nr [...] - demontaż około 150 płyt, a pod datą 31.10.2008 r. zapisano, że wykonano oś nowego wjazdu z magazynu A na wał przy kwaterze nr [...] . Zgodnie z zapisem dziennika budowy, prace te zakończono w dniu 31.10.2008 r. M. S. mógł więc być wykonawcą prac związanych w układaniem płyt drogowych.

W ocenie organu kontroli skarbowej pan M. S. nie mógł w okresie październik - listopad 2008 r. być wykonawcą jakichkolwiek prac związanych z układaniem płyt drogowych, co nie jest zgodne z przytoczonymi zapisami w dzienniku budowy.

Odnośnie faktury nr [...] strona wyjaśniła, że elementy zbrojenia stropu, które wykonywał M. S. były robione w październiku 2008 r. z uwagina to, że wykonane wcześniej zbrojenie zostało nieodebrane. Faktury dotyczyły dozbrojenia stropu - dodatkowe zbrojenie na wykonanym stropie. Podwykonawca faktycznie robił zbrojenie całej powierzchni. Wcześniej część zbrojenia wykonywała firma A. K. M. S. zeznał, że rysunki zbrojenia pomagał mu odczytywać A. H. oraz kierownik budowy. Faktycznie A. H. nie wykonywał w K. w 2008 r. żadnych robót, ale często tam przebywał, ponieważ w tym czasie odbywał na tej budowie praktykę jego syn - P. H. Firma pana K. C. wykonywała tylko roboty murowe, na które to prace wystawiła faktury. Po wykonaniu zbrojenia i odebraniu go przez inwestora strona zleciła M. S. nowe zadania na terenie [...] D. Firma K. C. nie była żadnym wykonawcą stropu bowiem nie miała takich mocy przerobowych.

Zarzut dotyczący niewykonania prac udokumentowanych fakturą nr [...], w ocenie podatnika, jest również bezpodstawny bowiem M. S. otrzymał zlecenie na wykonanie konstrukcji dachu na stacji kolejowej w G. (nastawnia) w kwietniu 2008 r., co było zgodne z harmonogramem rzeczowo finansowym. Prace zostały wykonane zgodnie z harmonogramem, co potwierdza miesięczny raport pracy obejmujący okres od dnia 2.05.2008 r. do dnia 28.05.2008 r., potwierdzony przez inspektora. Uwzględniono w nim m.in. wykonanie ścian piętra, elementów konstrukcyjnych ścian, konstrukcję dachu, schody zewnętrzne. Miesięczny raport pracy był załącznikiem do protokołu, co stanowiło podstawę do wystawienia faktury. Pozostałe prace budowlane takie jak wykonanie deskowania, ocieplenie, pokrycia i obróbkę wykonała firma A. M. w czerwcu 2008 r. W miesięcznym raporcie jest pozycja "dach z pokryciem".

Odnośnie faktury nr [...] strona zauważa, że zgodnie z miesięcznym raportem pracy obejmującym okres od dnia 2.06.2008 r. do dnia 30.06.2008 r. w czerwcu 2008 r. zostało wykonane 150 m2 elewacji. Był to pierwszy etap wykonywania elewacji, którą należało wykonać od strony toru i przejazdu z uwagi na możliwość jej wykonania, ponieważ w tym okresie było wyłączone napięcie w trakcji. Przy wykonaniu tego etapu, ze względu na brak skrajni był zamknięty również tor przy nastawni. Prace przy elewacji wykonał M. S., który gruntował farbą koloru białego, pod farbę kremową i niebieski grunt pod pas niebieski. Dodatkowe malowanie dotyczyło domalowania dodatkowego pasa koloru niebieskiego w barwach [...]. Cała pozostała elewacja została zlecona firmie pana A. H. i została wykonana do końca lipca 2008r. Prace wykonywane przez M. S. odbywały się w innym terminie, niż prace wykonywane przez A. H. - prace te nie odbywały się równolegle, jak to sugeruje organ kontroli skarbowej.

Z kolei prace udokumentowane fakturą nr [...] również zostały wykonane przez M. S. strona podnosi bowiem, że zgodnie z miesięcznym raportem pracy za lipiec 2008 r. były to prace takie jak: szpachlowanie, malowanie wewnętrzne i położenie płytek ściennych a firma M. S. wykonała szpachlowanie tynków ścian parteru, które po szpachlowaniu były malowane na biało. Następnie ułożono płytki ścienne w pomieszczeniach sanitarnych parteru - około 15m2. Płytki były własnością strony. Organ kontroli skarbowej błędnie przyjmujał, że prace te musiał wykonać samotnie pan M. S. i wyliczył mu dzienne wynagrodzenie dzieląc wartość faktury netto przez ilość dni, które ich zdaniem przepracował.

Strona wskazała, że M. S. wykonywał prace udokumentowane fakturą nr [...], tj. zagospodarowanie terenu pomiędzy budynkiem mieszkalnym, a nową nastawnią. Zamontowano tam wcześniej rozebrany płot z elementów stalowych, wyrównano teren i posiano trawę. Prace obejmowały teren o powierzchni około 100 m2. Na terenie tym posadzono zabezpieczone wcześniej krzewy. W dniu 22.10.2008 r., po przeprowadzeniu kontroli obowiązkowej wykonanych robót przez W., nakazano stronie wykonać pozostałe prace związane z zagospodarowaniem terenu, które będą możliwe po rozebraniu starej nastawni. Strona miała w swoim zakresie wykonanie następujących prac: ogrodzenie terenu, ułożenie chodników, wykonanie trawników. Prace te zostały wykonane w części. Całość miała być wykonana po rozbiórce starej nastawni. Elewacja została zakończona w dniu 30.07.2008 r. i po tym terminie firma M. S. rozpoczęła prace związane z uporządkowaniem i zagospodarowaniem terenu, tam gdzie było to możliwe a organ błędnie założył, że prace te były możliwe dopiero po dniu 30.08.2012 r. Wpis kierownika budowy o treści, że przystąpiono do zagospodarowania terenu parkingu, ogrodzeniai chodników dotyczył prac, które zaczęła wykonywać strona, lecz na wniosek inwestora zmieniono plan zagospodarowania i powierzono wykonanie projektu i zagospodarowanie terenu firmie A. H. Prace zagospodarowania terenu, które wykonała strona w sierpniu i częściowo we wrześniu 2008 r. zostały przyjęte przez inwestora bez potrącenia wynagrodzenia z umowy. Cała kwota ryczałtowa określona w umowie obejmująca m.in. zagospodarowanie terenu została wypłacona. Prace, które wykonała firma M. S., obejmowały: oczyszczenie i wyrównanie terenu znacznie zniszczonego po pracach budowlanych, ustawienie starego ogrodzenia i posadzenie krzewów, a nie jak sugeruje wymieniony organ - posianie trawy.

Natomiast rozbiórkę strażnicy przejazdowej zlokalizowanej na linii [...] udokumentowaną fakturą nr [...] M. S. wykonał na początku grudnia 2008 r. W tym czasie strona prowadziła duże roboty w: [...] D., szkole w K. i nastawni w G. W porównaniu z tamtymi zleceniami, rozbiórka posterunku dróżnika to małe zlecenie, którym właściciele firmy nie mieli czasu się zająć. Organ kontroli skarbowej powołuje zeznania wspólników, z których jeden wskazuje firmę, która zwykle wywoziła gruz, a drugi nie potwierdza tego, co ma w ocenie tego organu świadczyć, że prace te nie były wykonane. Strona uważa, że nie ma w tym zakresie sprzeczności.

3) M. P., który wystawił stronie 14 faktur dokumentujących usługi rzekomo niewykonane przez niego.

W odniesieniu do faktury VAT nr [...] strona wskazała, że M. S. - kierownik budowy potwierdził, że jedna osoba mogła wykonać te prace, które były prostymi pracami montażowymi a jednocześnie M. P. zeznał, że mógł korzystać z pomocy. W związku z powyższym organ nie ma podstaw do twierdzenia, że M. P. nie wykonał pracy udokumentowanych ww. fakturą.

Odnośnie zarzutów niewykonania prac wykazanych na fakturze nr [...] strona wyjaśniła, że M. P. posiadał samochód [...] a więc miał czym przewozić materiały lub narzędzia. Nieprawdą jest, że nie wspomniał o sprzęcie, którym mógł wykonywać transport. Uczyniłto w toku przesłuchania w dniu 25.04.2013 r. M. P. dysponował również przyczepami, m.in. od W. C., którą formalnie zakupił dopiero w marcu. Zlecenie wykonał dla strony, ponieważ jej samochody dostawcze były w remoncie.

Jako dowody świadczące o niewykonaniu prac udokumentowanych fakturami o nr: [...] i [...] w E. D. przez M. P., organ kontroli skarbowej powołał przesłuchania m.in. K. M., G. S. i R. B., którzy pracowali tylko w okresie wakacji dla J. C. Strona nie zatrudniała tych osób a M. P. w tym czasie wykonywał roboty na budowie szkoły w K. i nie miał z nimi styczności. M. P. nigdy nie twierdził też, że wszystkie prace wykonywał osobiście.

Również zarzut niewykonania prac udokumentowanych fakturą nr [...] jest, zdaniem strony nieuzasadniony. S. W. - kierownik budowy nie stwierdził, że M. P. nie wykonywał posadzek na budowie przy ul.[...] . Świadek ten zeznał ogólnie, że posadzki wykonywać powinno kilka osób. Nie wskazał jednak jakie osoby wykonywały te posadzki.

Z kolei prace związane z przesunięciem studni przy budowie nastawni w G. strona w całości zleciła firmie M. P., który udokumentował wykonanie prac fakturą nr [...]. Pan P. - inspektor koordynujący całość zadania w zakresie urządzeń sterowania ruchem wskazywał, że większa ilość osób potrzebna była do prac przy studniach kablowych, które przesuwała firma J. i która używała do tej pracy koparki. Wypowiedź ta dotyczyła zupełnie innych prac. Studnię, którą przesuwała firma M. P. na zlecenie strony można było przesunąć tylko ręcznie, z uwagi na małą ilość miejsca.

Dalej strona podnosi, że organ I instancji zakwestionował również prace udokumentowane fakturami VAT o nr: [...], [...], [...], [...], [...]. Były to prace wykonywane w 2008 r. na terenie szkoły w K. zgodnie ze zleceniem z dnia 2.05.2008 r., w okresie gdy nie były wykonywane prace wykończeniowe oraz zagospodarowania terenu. K. K., pracownik A. K., który miał rzekomo sam wykonywać wszystkie prace zeznał, że nie potrafi wskazać liczby osób, które wykonywały te prace. Jego wypowiedź dotyczy zupełnie innych prac, tj.: przesunięcia ogrodzenia okalającego teren szkoły, układania płyt ażurowych na podjeździe do boiska, układania polbruku w miniforum. Organ kontroli skarbowej pomylił zakresy i terminy prac. W 2008 r. przełożono mały fragment ogrodzenia od przodu szkoły, które wykonała firma M. P. Natomiast w 2009 r. wykonywano znacznie większe prace przy ogrodzeniu z tyłu szkoły. W 2008 r. firma M. P. wykonywała prace budowlane związane z przygotowaniem podłoża pod patio i miniforum oraz wykonała chodnik i płyty w patio. Zeznanie pana K., że układaniem polbruku i płyt ażurowych zajmowała się firma z G. dotyczy 2009 r. W tym roku firma M. P. wykonywała prace wykańczające w patio, miniforum i na ławkach. Zebrany materiał dowodowy nie odzwierciedla stanu faktycznego, gdyż zakres robót wskazany przez ten organ w oparciu o zeznania świadków był wykonany w 2009 r.

Odnośnie faktury VAT nr [...] dowodem, że firma M. P. wykonywała wskazane w tej fakturze prace miało stanowić zeznanie kierownika stacji benzynowej w L., o który to dowód wnosiła strona. Jednak organ kontroli skarbowej odmówił uwzględnienia jej wniosku.

Faktura VAT nr [...] dokumentuje rozbiórkę wykonaną przez firmy M. P. i M. S.. Strona i wymienieni wykonawcy nie składają wzajemnie wykluczających się zeznań, ponieważ nikt nie mówi o mechanicznym sposobie rozbiórki, w którym niezbędne byłoby użycie ciężkiego sprzętu. Traktor i pociągnięcie liną nie jest mechaniczną rozbiórką. Strona nie wywoziła gruzu. Wszystkie prace wykonali podwykonawcy. Zeznanie M. P., że praca ta mogła trwać kilka tygodni są zgodne z prawdą. Prace według wymienionego organu trwały 13 dni, co już stanowi dwa tygodnie. Samo posprzątanie i uprzątnięcie terenu po zakończonych pracach zasadniczej rozbiórki trwało jeszcze jakiś czas, z uwagi na niesprzyjające warunki atmosferyczne (opady śniegu). Należy nadmienić, że na rozbiórkę budynku nie ponosi się kosztów materiałów.

W ocenie strony biorąc pod uwagę powyższe staje się oczywiste, że zakwestionowanie rzetelności faktury VAT nr [...]. z dnia 2.04.2008 r. wystawionej przez stronę dla P. sp. z .o.o. za prace związane z przygotowaniem kwatery nr [...] do rekultywacji oraz prace na zapleczu budowy, plac magazynowy, remont baraków biurowych, ogrodzenia, itp. na terenie [...] D. nie ma faktycznych i merytorycznych podstaw.

Podatnik zauważa, że faktura VAT jest podstawowym dokumentem umożliwiającym rozliczenie praw i obowiązków podatników w zakresie podatku od towarów i usług, co wynika z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też niedopuszczalne jest kwestionowanie prawa do odliczenia tego podatku z faktur wystawionych przez podatnika na podstawie ogólnych wątpliwości odnośnie zakresu i wartości wykonanych przez niego robót.

Organ kontroli skarbowej jest zobowiązany udowodnić, że kwota wskazana na fakturze nie odpowiada rzeczywistości i przedstawić dowody potwierdzające tę okoliczność. W ocenie strony organ I instancji nie udowodnił, że faktury wystawione przez ww. podwykonawców dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Oparcie decyzji na dowolnej interpretacji zeznań świadków, z pominięciem istotnych dowodów, a co najważniejsze nie zgromadzenie wszystkich dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy stanowi rażące naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując podatnik uważa za nieznajdujące pokrycia w zebranym materiale dowodowym zarzuty sformułowane pod adresem podwykonawców podatnika. Zdaniem strony brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług budowlanych od jej podwykonawców.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 24.04.2014 r., uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie dokonał analizy norm prawa materialnego zastosowanych w sprawie, wskazał co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz kto jest podatnikiem w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej. podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT- stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni pozwala na ustalenie, że zakwestionowane faktury VAT nie były fakturami dokumentującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, oraz że za powyższym przemawiają w szczególności poniższe fakty:

podwykonawcy, których faktury zostały zakwestionowane, nie dysponowali stosownym zapleczem technicznym ani ludzkim, przy czym zgodnie powoływali się oni na użyczanie sprzętu od strony i innych podmiotów, korzystali z pomocy innych nieznanych osób lub innych podwykonawców wykonujących w tym czasie prace na rzecz strony;

podwykonawcy strony posiadali umowy określające jedynie prawo do wynagrodzenia za wykonywanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresu i harmonogramu realizacji zawartych umów, co wskazywało, że zawarte umowy nie zostały sporządzone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania i realizacji prac, a stanowić miało dokument uzasadniający wypłatę przez stronę określonej kwoty pieniężnej podmiotom, które nie dysponowały potencjałem technicznym i ludzkim umożliwiającym ich wykonanie;

podwykonawcy strony nie otrzymywali od strony pełnego wynagrodzenia umownego a jedynie wynagrodzenie w wysokości umożliwiającej rozliczenie należności publicznoprawnych od wystawionych faktur przy czym nie dochodzili jego zapłaty od strony;

podwykonawcy nie potrafili wskazać konkretnie zakresu i czasookresu wykonywanych robót w przeciwieństwie do podmiotów, wobec których zostały przeprowadzane czynności sprawdzające;

podwykonawcy, w odniesieniu do części prac, realizowali odmienne prace w tym samym czasie w odległych od siebie miejscach nie posiadając przy tym zaplecza osobowego umożliwiającego takie prowadzenie działalności.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż nie neguje w ogóle faktu wykonania jakichkolwiek robót udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz strony. Niemniej wymienione faktury VAT są odpowiednio albo tzw. "pustymi" fakturami, albo nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich opisanych co do zakresu, wartości jak i podmiotów wykonujących.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie charakterystyczne jest formułowanie bardzo lakonicznych treści umów i zleceń. Zeznania podwykonawców wskazują wprawdzie na wykonywanie prac w formie spółdzielni, gdzie podwykonawcy wzajemnie sobie pomagają, użyczają nieodpłatnie sprzętu, paliwa, itd., jednakże nie można dać wiary takim wyjaśnieniom. Ogólnikowe zeznania Strony i świadków dotyczące zakresu poszczególnych zleceń, brak jakichkolwiek konkretów w odniesieniu do prac o umówionych wartościach brak nadzoru i uwag co do wykonania prac, wskazują na fikcyjność usług.

Za fikcyjnością usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz strony przemawia także zdaniem organu, niemożność wykonania tak dużego zakresu prac. Skoro bowiem, jak to udowodniono kontrahenci albo w ogóle nie zatrudniali pracowników, albo zatrudniali - lecz w liczbie niewystarczającej do zrealizowania rzekomo powierzonych im prac, a także nie posiadali sprzętu niezbędnego do wykonania tychże prac, nie zawierali umów o świadczenie usług z żadnymi innymi podmiotami (podzlecanie usług) lub zawierali umowy mało precyzyjne oraz nie wykazywali kosztów związanych ze sprzedażą usług a ponadto sami nie są w stanie precyzyjnie określić kiedy, w jaki sposób i z czyją pomocą roboty te wykonywali to wykonanie spornych robót należy zdaniem organu odwoławczego postrzegać jako wątpliwe. Z kolei argument o zatrudnianiu "na czarno" osób potrzebnych do ich wykonywania nie został poparty żadnymi dowodami przedstawionymi przez konkretnych podwykonawców.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, iż umowy zawarte przez stronę z podwykonawcami określały jedynie prawo do wynagrodzenia za samo wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresie i harmonogramie realizacji, przedłożone umowy i protokoły odbioru robót nie określały sposobu rozliczeń, postępu zaawansowania prac. Za fikcyjnością zawieranych umów przemawia zdaniem organu odwoławczego również fakt, że strona powierzała do wykonania podwykonawcom nieposiadającym żadnego potencjału technicznego i osobowego, szeroki zakres prac. W umowach określano zaś, że prace zostaną wykonane przy użyciu sprzętu i urządzeń wykonawcy, których - jak to wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów - podwykonawcy nie posiadali (z czego strona zdawała sobie sprawę).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , z ustalonego stanu faktycznego należy wywieść, że faktycznie prace zrealizowały w części podmioty dysponujące sprzętem oraz osoby pracujące "na czarno". Natomiast rzekomi podwykonawcy nie wykonali usług w ogóle lub w innym niż wskazany w wystawianych fakturach VAT zakresie. Przykładem powyższego mogą być ustalenia dokonane w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec: J. C. i M. P.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, iż organ kontroli skarbowej odstąpił od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka kierownika stacji paliw [...] w L. oraz dowodu z opinii rzeczoznawcy, o które wniosła Strona. W ocenie organu dowód z zeznań ww. świadka nie był istotnym dowodem w sprawie bowiem [...] Polska Sp. z o.o. na wezwanie organu kontroli wskazała osoby posiadające wiedzę w sprawie, tj. A. F. i M. C., którzy złożyli wyjaśnienia i zeznania w sprawie. W odniesieniu zaś z dowodu z opinii rzeczoznawcy organ wskazał, że opinia ta nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy z uwagi na fakt, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykluczył udział kwestionowanych podwykonawców w zakresie prac rozpatrywanym w postępowaniu kontrolnym. W rezultacie podniesiony w odwołaniu zarzut nieprzeprowadzenia postepowania dowodowego w pełnym zakresie nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie organu odwoławczego wszystkie zarzuty zawarte we wniesionym odwołaniu nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i tak naprawdę skupiają się na polemice z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie organ skarbowy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania zaskarżonej decyzji. Twierdzenia i zarzuty strony zawarte w treści odwołania sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego bez przedstawienia dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń.

W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowości doręczenia stronie decyzji I instancji organ odwoławczy wskazała, że zarzutów tych nie podziela bowiem decyzja organu I instancji doręczona została prawidłowo - na adres miejsca wykonywania działalności przez skarżącą ujawniony w C., tj. ul. [...] w S., wszyscy wspólnicy skarżącej (A. K. i H. K.) w chwili doręczenia decyzji byli obecni pod ww. adresem lecz odmówili odbioru korespondencji, na którą to okoliczność doręczyciele (pracownicy organu) sporządzili stosowną adnotację na treści ww. decyzji jak i stosowna notatkę służbową.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej., organ kontroli skarbowej prawidłowo, iż I. "A." nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego wykazanego w wyżej opisanych, zakwestionowanych fakturach VAT. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny poprawności wydanej decyzji spostrzegł, iż w sentencji zaskarżonej decyzji nieprawidłowo - w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. – określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc uległa przedawnieniu. Jak bowiem wskazał organ odwoławczy pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.11.2013 r. znak [...] skierowanym do skarżącej, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomiono stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lutego 2008 r. oraz od kwietnia do grudnia 2008 r. został zawieszony z dniem 5.11.2013 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tych zobowiązań. Zawiadomienie to zostało doręczone adresatowi w dniu 12.12.2013 r. lecz nie obejmowało marca 2008 r. w związku z czym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. uległa przedawnieniu.

W tej sytuacji organ odwoławczy korzystając ze swoich kompetencji ustawowych, konwalidował zaskarżoną decyzję w ten sposób, iż uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. i umorzył postępowanie w tej sprawie – zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. wyniosła [...] zł zgodnie z deklaracją złożoną przez stronę. W związku z tym zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2008 r. – a zatem w tej części organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i ustalił stronie:

- za K. 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- maj 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- lipiec 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik I. " A." s.c. pismem z dnia 26.05.2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie., domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji obu instancji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 151 w związku z art. 150 § 1 pkt 2, § 1a i § 2, a także art. 153 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej zwanej "O.p", poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona, a w konsekwencji naruszenie:

- przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

- przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, jak również naruszenie:

- przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r.Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej zwanej "u.p.t.u.", poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług budowlanych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, iż postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem w dniu 25.11.2013 r. decyzji znak: [...] , w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej w podatku od towarów i usług:

1. za styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

2. za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł;

3. za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł;

4. za K. 2008 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł oraz

- podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

5. za maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł;

6. za czerwiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł;

7. za lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

8. za sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł;

9. za wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł;

10. za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

11. za listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

12. za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł.

W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że pismem z dnia 09.12.2013 r. skarżąca z ostrożności procesowej wyniosła odwołanie od powyższej decyzji, gdyż decyzja ta zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej nigdy nie została doręczona, zatem nie weszła do obrotu prawnego i tym samym nie może rodzić żadnych skutków prawnych jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 24 kwietnia 2014 r., po rozpatrzeniu pisma skarżącej, wydał zaskarżoną decyzję znak: [...]. W ocenie skarżącej - jak wskazuje przepis art. 212 O.p. (zdanie pierwsze) "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia", powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że niedoręczona skutecznie decyzja nie może wywoływać żadnych skutków prawnych.

Skrząca podniosła, że głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy ww. decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej , została skutecznie doręczona a tym samym weszła do obrotu prawnego bowiem zgodnie z przepisem art. 151 O.p. jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się na adres siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Skarżąca wskazała, że jak wynika z zapisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w dniu 19.11.2013 r. dokonała ona zmiany siedziby z dotychczasowego adresu: S., [...] na adres: S., ul. [...] lecz, zmiana ta technicznie została wprowadzona do systemu C. dopiero w dniu 04.12.2013 r. – pomimo powyższego okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia, gdyż zmiana wpisu do C. w tym zakresie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny.

Skarżąca stosownie do przepisu art. 146 § 1 O.p., dokonując zmiany adresu zawiadomiła o tym fakcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując w piśmie z dnia 19.11.2013 r. (złożonym w siedzibie Urzędu tego samego dnia), że wszelką korespondencję należy kierować na adres Spółki, tj. S, [...] - uznać zatem należało, że w dniu podjęcia próby doręczenia decyzji, tj. w dniu 26.11.2013 r., organ podatkowy posiadał już wiedzę o zmianie adresu Spółki.

Pomimo posiadania tej wiedzy pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej próbowali w dniu 26.11.2013 r. doręczyć decyzję w siedzibie spółki Inżynierska Firma Budowlana A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa lecz w świetle powyższego, w ocenie skarżącej, doręczenie to nie może uznać za skuteczne i nie można zgodzić się z takim stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej z dwóch względów:

- po pierwsze, zgłoszony przez Spółkę adres miejsca prowadzenia działalności zawsze był tożsamy z adresem jej siedziby, w związku z czym dokonując zmiany adresu siedziby i informując o tym fakcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej równocześnie i automatycznie dokonana została zmiana adresu miejsca prowadzenia działalności; - wpis do C. w tym zakresie ma wyłącznie charakter deklaratoryjny;

- po drugie zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem pojęcie "miejsce prowadzenia działalności" należy rozumieć, jako obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności a skarżąca praktycznie nie prowadzi już działalności gospodarczej sensu stricte.

Skarżąca równocześnie przeprowadziła wywód mający dowieść, iż organy podatkowe naruszyły normę art. 122 § 1 O.p., poprzez niestaranne i merytorycznie niepoprawne prowadzenie postępowania dowodowego, w którym nie dopuszczono wnioskowanych dowodów, nie potraktowano równo interesu podatnika i Skarbu Państwa, a wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść Spółki. W ocenie skarżącej nie można mówić o realizacji zasady prawdy obiektywnej w sytuacji, gdy naruszono obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego zaś w związku z jego niekompletnym zgromadzeniem organy nie były uprawnione do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Skarżąca wskazał również, że ww. naruszenia przepisów postepowania wskazują na okoliczność braku bezstronności organów, które wszelkie wątpliwości w sprawie interpretowały na niekorzyść skarżącej.

Skarżąca podniosła również, że organy podatkowe, rozstrzygnęły kwestie techniczne dotyczące sposobu realizacji prac budowlanych, wymagań w zakresie posiadania sprzętu i urządzeń oraz zatrudniania pracowników do wykonania określonych prac budowlanych bez skonfrontowania posiadanych dowodów z opinią osoby posiadającej w tym zakresie odpowiednie kwalifikacje. W ocenie skarżącej organy również bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – kierownika stacji benzynowej [...] w L. Ponadto, w ocenie skarżącej, bezzasadne było uznawanie "zawodności w pamięci" świadków za rozbieżności w ich zeznaniach mających istotny wpływ na wynika sprawy bowiem zeznania te dotyczyły robót budowlanych sprzed pięciu lat.

Takie działania organów w ocenie skarżącej stanowiły naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie czynności, które w sposób istotny mogłyby przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi zaakcentowała, że organy podatkowe, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. bezpodstawnie zarzuciły stronie, ze obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podwykonawców, które zdaniem organów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Bowiem w toku postępowania przed organami nie zostało udowodnione, że kwoty na zakwestionowanych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana: "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia w niniejszej sprawie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, czy skarżącej skutecznie doręczono decyzję organu I instancji oraz ewentualnie, czy brak skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji miał istotny wpływ na wynik postępowania w przedmiotowej sprawie. W dalszej kolejności istota sporu sprowadza się do ustalenia czy posiadane przez podatnika faktury (wymienione szczegółowo na stronach 20-22 zaskarżonej decyzji odwoławczej) a wystawione przez podwykonawców – J. C., M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B.", M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.U. T., stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Istotą sporu jest także to czy wystawiona przez skarżącą na rzecz P. Sp. z o.o. faktura VAT nr [...] z dnia 2.04.2008 r. dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy skutkował powstaniem, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązku zapłaty podatku z niej wynikającego.

U podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, legło bowiem ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego między podmiotami je wystawiającymi.

I. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy art. 151 w związku z art. 150 § 1 pkt 2, § 1a i § 2, a także art. 153 § 2 O.p, poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie Sąd podnosi, co następuje.

Zasadnie organ podatkowy wskazał, że kwestię doręczania pism osobom prawnym reguluje art. 151 O.p. Zgodnie z tą regulacją, pisma doręcza się osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 O.p. stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany powyżej, możliwe jest doręczenie pisma w sposób zastępczy, poprzez przyjęcie "fikcji doręczenia". W takiej sytuacji, stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce na okres 14 dni umieszcza się w skrzynce oddawczej adresata. Przesyłka powinna być dwukrotnie awizowana, powtórne zawiadomienie adresata następuje w razie niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni (§ 1a). W przypadku niepodjęcia pisma przez adresata w terminie 14 dni, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Ponadto zgodnie z art. 153 § 1 i 2 O.p. w sytuacji gdy adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p., pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy zaś pismo dołącza się do akt sprawy uznając, że zostało doręczone adresatowi w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 151 O.p. w pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z treści art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji przy czym przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 O.p. stosuje się odpowiednio.

A zatem miejscem doręczenia pism jednostkom organizacyjnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Artykuł 151 O.p., traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z właściwego rejestru, do którego adresat podlega wpisowi. W przedmiotowej sprawie adresat decyzji podlega wpisowi do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej (zwana dalej: CEIDG.) prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). W myśl zapisu art. 33 ww. ustawy domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG. są prawdziwe zgodnie zaś z jej art. 25 ust. 1 pkt 5) wpisowi do CEIDG. podlegają min.: oznaczenie miejsca zamieszkania i adresu zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń przedsiębiorcy oraz adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony. Ponadto zgodnie z art. 25 ust. 3 i 4 ww. ustawy wpis do CEIDG. polega na wprowadzeniu do systemu teleinformatycznego danych podlegających wpisowi i jest dokonany z chwilą zamieszczenia danych w CEIDG a ponadto jest dokonywany na wniosek, chyba że przepis szczególny przewiduje wpis z urzędu. Przy czym wpisem do CEIDG. jest również wykreślenie albo zmiana wpisu.

W związku z powyższym, organy podatkowe są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w CEIDG.

Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Chodzi tu o obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał dopełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata (por. komentarz do art. 151, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, LEX).

W przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że w dniu 26.11.2013 r. (data doręczenia ww. decyzji) w rejestrze CEIDG. jako miejsce wykonywania działalności przez stronę widniał adres ul. [...] S. a więc adres i miejsce tożsame z adresem i miejscem, w którym w dniu 26.11.2013 r. pracownicy organu zastali wszystkich wspólników ww. spółki cywilnej (co nie jest kwestionowane przez skarżącą) doręczając im powyższą decyzję.

Ponadto powyższe miejsce wykonywania przez stronę działalności – w czasie doręczenia ww. decyzji - było także tożsame z danymi wskazanymi przez stronę w tym przedmiocie i zawartymi w rejestrze Urzędu Skarbowego, organie właściwym dla strony w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązkiem strony było złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego, wskazującego nowe – zmienione miejsce wykonywania działalności przez spółkę. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314), podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Z kolei w myśl art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik zobowiązany jest zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Mając na względzie brzmienie przywołanych przepisów oraz ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie uznać należy, że strona nie dopełniła obowiązków aktualizacji danych w zakresie ewidencji podatników.

W ocenie Sądu, za nieuprawnione uznać należy twierdzenia strony, z których wynika de facto, że zawiadamiając organ pismem z dnia 19.11.2013 r. o wypowiedzeniu pełnomocnictw w sprawie i zmianie adresu spółki cywilnej z dotychczasowego ul. [...] S. na adres [...] S. i dokonując zmiany w CEIDG . jedynie adresu siedziby spółki cywilnej dokonała tym samym zmiany miejsca wykonywania działalności a także zawiadomienia organu o zmianie tego miejsca. Za nieuprawnione uznać należy także twierdzenia strony jakoby wiedza organu, co do miejsca wykonywania działalności przez stronę, powinna wynikać nie z właściwych rejestrów czy samego oświadczenia strony (że zmienił się jedynie adres spółki cywilnej) lecz z domniemania, którego podstawą ma być dotychczasowy stan rzeczy w tym przedmiocie, tj. skoro od zawsze adres siedziby był tożsamy z miejscem wykonywania działalności to tym samym zmiana adresu siedziby jest równoznaczna ze zmianą miejsca wykonywania działalności. Możliwość opierania się przez organy na ewentualnych ww. domniemaniach stoi bowiem w sprzeczności nie tylko z celem i instytucją rejestrów prowadzonych dla rejestracji przedsiębiorców lecz stanowić może istotne zagrożenie dla interesów pozostałych uczestników obrotu gospodarczego.

W ocenie Sądu, za nieuprawnione uznać również należy twierdzenia strony, jakoby de facto nie posiadała ona miejsca wykonywania działalności z uwagi na fakt, że nie podejmuje już aktywności w zakresie czynności składających się na przedmiot jej działalności. Wskazać bowiem należy, ze strona nadal prowadzi działalność gospodarczą albowiem nie dokonała jej likwidacji i wykreślenia z ww. rejestru jak i nie dokonała zawieszenia prowadzonej działalności zaś jej wspólnicy nadal przebywają w miejscu wskazanym jako miejsce wykonywania działalności przez stronę. W ocenie Sądu brak faktycznych działań strony nie przesądza o uznaniu, że strona nie prowadzi działalności gospodarczej i nie może posiadać miejsca jej wykonywania. Ponadto twierdzenia strony, zawarte w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, jakoby deklaratoryjny charakter wpisu zmian do rejestru przesądzać miał o braku uprawnienia organu do ustalenia miejsca doręczenia stronie ww. decyzji wymiarowej na podstawie informacji w rejestrze uznać należy za niezasadny bowiem godziłby w celowość regulacji wynikającej z art. 33 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym uznać należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w dniu 26. 11.2013 r., tj. w dniu doręczenia stronie ww. decyzji wymiarowej, miejsce wykonywania działalności przez stronę mieściło się w S. przy ul. [...] a tym samym adres ten, pod którym zastano w chwili doręczenia wszystkich wspólników ww. spółki cywilnej, był właściwym adresem dla doręczeń strony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pod tym adresem również była wykonywana przez spółkę działalność gospodarcza, to zaś w świetle wykładni art. 151 O.p. uprawniało organ do skierowania decyzji wymiarowej na ww. adres. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, upatrujące naruszenia art. 151 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 153 § 2 O.p. należy w pierwszej kolejności wskazać na treść tego przepisu, który stanowi, że w sytuacji gdy adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p., pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy zaś pismo dołącza się do akt sprawy uznając, że zostało doręczone adresatowi w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W ocenie strony, skoro adres przy ul. [...] S. był niewłaściwym adresem doręczenia ww. decyzji wymiarowej (bowiem nie był miejscem wykonywania przez stronę działalności), to tym samym próba doręczenia przedmiotowej decyzji pod tym adresem nie może być tożsama z doręczeniem, o którym mowa w art. 153 § 2 O.p.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, z których wynika, wbrew twierdzeniom skarżącej, że organy w sposób prawidłowy ustaliły miejsce wykonywania przez stronę działalności i w sposób prawidłowy skierowały ww. decyzję wymiarową na adres przy ul. [...] w S. odnieść należy się do okoliczności dotyczących doręczenia wspólnikom spółki powyższej decyzji wymiarowej.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności z notatki służbowej z dnia 26 listopada 2013 r., w tym dniu pracownicy organu kontroli podatkowej udali się pod adres ul. [...] w S. w celu doręczenia stronie ww. decyzji wymiarowej. Lokal wskazany przez stronę, tj. pokój nr [...] S. był zamknięty zaś wszyscy wspólnicy znajdowali się w pokoju obok, tj. pokoju nr [...] . Pracownicy organu kontroli poinformowali wszystkich wspólników strony o celu przybycia, tj. o czynności doręczenia ww. decyzji wymiarowej wydanej w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u strony i postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w tym postępowaniu. Pracownicy organu poprosili wspólników o odbiór korespondencji i pouczyli o skutkach odmowy jej odbioru. Jeden ze wspólników po częściowym zapoznaniu się z treścią ww. postanowienia kategorycznie odmówił przyjęcia korespondencji i potwierdzenia jej odbioru, następnie odmówił przyjęcia ww. decyzji i potwierdzenia jej odbioru oraz wybiegł z budynku. Drugi ze wspólników, po telefonicznej konsultacji z A. K. (który chwilę wcześniej wybiegł z budynku), również oświadczył, że odmawia przyjęcia korespondencji. Powyższy przebieg zdarzenia jest tożsamy z treścią adnotacji umieszczonej na dokumencie decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25.11.2013 r. znak [...] .

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym fakt prawidłowego uznania przez organ podatkowy, że miejsce wykonywania przez stronę działalności znajduje się przy ul. [...] w S., uznać należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 153 § 1 i 2 O.p., tj. ww. decyzja wymiarowa doręczona została przez pracowników organu zgodnie z dyspozycją art. 144 O.p., na prawidłowo ustalony przez organ adres miejsca wykonywania przez stronę działalności (art. 151 O.p.), strona była obecna w miejscu wykonywania działalności bowiem wszyscy wspólnicy Inżynierskiej Firmy [...] A. s.c. A. K., H. K. przebywali pod ww. adresem, doręczyciel poinformował stronę o celu przybycia i skutkach odmowy przyjęcia przesyłki sporządzając na przedmiotową okoliczność notatkę służbową jak i właściwą adnotację na treści ww. decyzji.

Ponadto, według wiadomości uzyskanych od pełnomocnika strony w toku rozprawy w dniu 6 listopada 2014 r. wynika, że skarżąca niezwłocznie po ww. zdarzeniu z dnia 26.11.2013 r. (doręczenie decyzji organu I instancji – bezskuteczne w ocenie skarżącej) udzieliła stosownego pełnomocnictwa doradcy podatkowemu (innemu pracownikowi kancelarii doradców podatkowych, której pracownikom uprzednio skarżąca wypowiedziała pełnomocnictwa do reprezentowania w przedmiotowej sprawie przed dniem doręczenia ww. decyzji organu I instancji), zaś doradca ten udał się do organu I instancji celem zapoznania się z orzeczeniami, jak również zrobił fotokopię decyzji organu I instancji. Podkreślić również należy, że strona skutecznie (w terminie) złożyła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji zaś w postępowaniu odwoławczym reprezentowana była przez profesjonalistę – doradcę podatkowego, który wniósł obszerne zarzuty odwołania i miał pełną, nieograniczoną możliwość obrony praw skarżącej w postępowaniu odwoławczym, z której to możliwości w pełni skorzystał. Zatem, w ocenie Sądu, uznać należy że nie zostały naruszone prawa strony w postępowaniu przed organami podatkowymi w związku z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postepowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynika sprawy.

Pomimo, ze Sąd w przedmiotowej sprawie, z uwagi na powyższe, nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania wskazanych w zarzutach skargi odnoszących się do doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji, to nawet gdyby uznać zarzuty te za zasadne, to stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie mogły one stanowić podstawy do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Skarżąca bowiem zapoznała się z treścią decyzji organu I instancji, w terminie wniosła od niej odwołanie zaś w postępowaniu odwoławczym reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, który wniósł obszerne zarzuty odwołania i miał pełną możliwość obrony praw strony, z której skorzystał. A zatem nawet ewentualne naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym doręczenia stronie decyzji organu I instancji nie miało w przedmiotowej sprawie istotnego wpływu na jej wynik w związku z czym nie mogłoby stanowić podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w myśl ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.

Reasumując, Sąd nie stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenia, wskazanych w zarzutach skargi, art. 150 § 1 pkt 2, § 1a i § 2, art. 153 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. "O.p", poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona, a w konsekwencji również naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie jak i naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. W związku z powyższym zarzuty skargi w ww. zakresie nie mogły stanowić podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji.

II. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, art.122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd zauważa co następuje.

Z treści zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wynika, iż dotyczyły one wykonania ww. robót budowlanych przez podwykonawców skarżącej - J. C., M. S. oraz M. P. oraz robót wykonanych przez skarżąca na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w S.

Argumentacja skarżącej Spółki sprowadza się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym powstania po stronie Spółki, prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, w których jako wystawcy figurują ww. wskazane podmioty oraz kwestionowania ustaleń faktycznych organów w przedmiocie dotyczącym faktu wykonania przez skarżącą robót budowlanych objętych fakturą VAT nr [...] z dnia 2.04.2008 r. wystawioną przez skarżącą na rzecz P. sp. z o.o. i twierdzenia, że zebrane w sprawie materiały dowodowe są niewiarygodne a dokonana na ich podstawie ocena dowolna.

Sąd tego zarzutów tych nie podziela.

Organy obu instancji uczyniły zadość przepisom art. 120, art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy O.p.. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, dopuściły wszystkie konieczne dowody, przeprowadziły postępowanie kontrolne i przesłuchały świadków mających wiedzę nie tylko na temat wykonywanych robót przez skarżącą spółkę, ale również powiązanych z nią podmiotów, włączyły w poczet dowodów część dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec J. C. za 2008 r., M. P. za 2008 r., P. sp. z o.o. za lata 2004-2005 tj. kserokopie protokołów kontroli, kserokopie decyzji, protokoły z przesłuchania stron i świadków. Wbrew zarzutom skargi organy w niniejszej sprawie nie miały obowiązku powoływania biegłego na okoliczności czy podwykonawcy skarżącej mieli możliwości osobowe i techniczne do wykonania spornych prac czy też dopuszczenia dowodu z zeznań świadka – kierownika stacji benzynowej w L., bowiem ustaleń faktycznych dokonują organy podatkowe, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zatem do oceny organu należało czy wyjaśnienie sprawy wymagało dowodu z opinii biegłego bądź zeznań ww. świadka. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – kierownika stacji benzynowej w L. [...] Polska Sp. z o.o. (postanowienie z dnia 30.10.2013 r. znak [...] k. 3-71-3872 akt administracyjnych), zasadnie w ocenie Sądu, wskazując że dowód z zeznań ww. świadka nie był istotnym dowodem w sprawie bowiem [...] Polska Sp. z o.o. - na wezwanie organu kontroli – wskazała organowi osoby posiadające wiedzę w przedmiotowej sprawie, tj. A. F. i M. C., którzy złożyli już przed organem wyjaśnienia i zeznania w sprawie. Organ odmówił także przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy (postanowienie z 25.11.2013 r. znak [...] ), zasadnie jak ocenił Sąd, organ wskazał, że opinia ta nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy z uwagi na fakt, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykluczył udział kwestionowanych podwykonawców w zakresie prac rozpatrywanym w postępowaniu kontrolnym.

Postępowanie przeprowadzone przez organy ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury wystawione przez wskazanych w decyzji podwykonawców spółki a także faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz P. sp. z o.o., nie były fakturami dokumentującymi rzeczywistych robót budowlanych pomiędzy podmiotami w spornych fakturach opisanymi. Ustalenia faktyczne zostały oparte na zeznaniach wspólników skarżącej spółki, zeznaniach świadków, umowach, zebranych fakturach, raportach prac, protokołach zdawczo-odbiorczych, zapisach dzienników poszczególnych budów, dokumentacji technicznej, protokołach z oględzin, dokumentacji powykonawczej, dokumentacji fotograficznej a także na zapisach na kontach rozrachunkowych.

Zdaniem składu orzekającego ustalony stan faktyczny w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonana przez organy ocena w odniesieniu do faktur wystawionych przez zakwestionowanych podwykonawców nie budzi wątpliwości.

1. I tak w odniesieniu do J. C. w tym miejscu Sąd wskazuje, iż z urzędu wiadomym jest Sądowi, że w odniesieniu do J. C., organy podatkowe wydały decyzje w których określiły kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 23.01.2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1028/13, oddalił skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2008 r. oraz kwoty do zapłaty.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy w trakcie przeprowadzonej wobec J. C. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży za okres od kwietnia do czerwca oraz od października do grudnia 2008 r. podatnik zaewidencjonował 4 faktury VAT sprzedaży wystawione dla Inżynierskiej Firmy [...] "A." S.C. A. K., H. K., z siedzibą w S. (nr [...] z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr [...] z dnia 25 czerwca 2008 r., nr [...] z dnia 2 października 2008 r., nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. na łączną kwotę brutto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł) za prace budowlane na terenie [...] "D." i roboty dodatkowe przy hali magazynowej przy ul. [...] Powyższe prace miały zostać wykonane w oparciu o: umowy o wykonanie robót budowlanych, zawarte ze skarżącą w dniu 1 grudnia 2007 r. oraz 1 października 2008 r. (dotyczące robót na terenie "D."), aneks nr 1 z dnia 18 grudnia 2006 r. do umowy na wykonanie hali magazynowej z dnia 15 września 2006 r. zawartej między firmą "A." a P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dotyczył hali przy ul.[...] ).

Organ kontroli skarbowej ustalił, że ww. faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji bowiem, uwzględniając potencjał techniczny i ludzki, jakim dysponował podatnik, uznał że J. C. nie miał realnych możliwości wykonania udokumentowanych ww. fakturami prac, a przedłożone w toku postępowania dokumenty w postaci umów i protokołów zdawczo-odbiorczych oraz przepływy środków pieniężnych na prowadzonym przez podatnika rachunku bankowym miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Wskazano, że podatnik nie miał możliwości technicznych aby samodzielnie wykonać tak szeroki zakres prac budowlanych, gdyż nie posiadał niezbędnego do wykonania prac sprzętu transportowego i budowlanego, nie zatrudniał pracowników oraz nie dokonał zakupu usług sprzętowych od innych podmiotów gospodarczych, co w konsekwencji prowadziło do wniosku, iż nie miał on realnych możliwości wykonania udokumentowanych ww. fakturami prac. Zauważono, że podatnik nie przedstawił żadnej innej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzeczywiste wykonanie spornych prac, a z uwagi na ich wartość i krótki termin realizacji, choćby ze względu na prawo zlecających do reklamacji - dokumentacja powinna być szczególnie starannie sporządzona. Ponadto, według tego organu, na brak transakcji wskazywało nieprzedstawienie przez stronę dowodów potwierdzających wydatki na zakup towarów i usług, w tym paliwa do rzekomo wykorzystywanego sprzętu oraz nieskorzystanie z prawa do odliczania podatku naliczonego od tych wydatków.

Zgodzić należy się, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do przyjęcia twierdzenia, że J. C. jako podwykonawca skarżącej nie wykonał robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych przez organy fakturach. Organy, a za nimi Sąd, poddały analizie zarówno zeznania świadków, umowy cywilnoprawne i dokumenty zgromadzone w sprawie. Wyprowadzona przez organy ocena miała na względzie celowość, gospodarność i realność zjawisk w określonej branży. Wątpliwość organu wzbudziła bowiem ilość prac, którą - zgodnie z fakturami – ww. podwykonawca skarżącej miał wykonać. Zatem celem przeprowadzenia postępowania dowodowego była odpowiedź na pytanie, czy J. C. miał realne możliwości wykonania spornych prac z uwzględnieniem potencjału ludzkiego i technicznego. W przedmiotowej sprawie dla celów porównawczych należało zbadać, czy dane z faktury są realne, w obiektywnie przyjętych warunkach funkcjonowania podmiotu gospodarczego.

Z analizy zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzonych przez organy podatkowe, w szczególności zaś z zeznań J. C., wspólników skarżącej tj. H. K. i A. K., osób uczestniczących w pracach związanych z rekultywacją kwatery nr [...] oraz przy budowie hali przy ul.[...] , tj. A. H. i C. D. i zeznań innych podwykonawców spółki "A.", jak też osób nadzorujących roboty budowlane z ramienia [...] "D.",tj. mi.n. A. T., wynikało, że J. C. przebywał na terenie [...] "D." natomiast różnie świadkowie opisywali pełnione przez niego funkcje. Był on wskazywany jako wykonawca, osoba wspomagająca kierownika budowy kwatery [...] przy wykonywaniu pomiarów, czy wreszcie jako zaufany człowiek skarżącej, będący kierownikiem czuwającym nad realizacją prac przez pozostałych podwykonawców. Z kolei sam J. C. oświadczył, że wszyscy podwykonawcy na terenie [...] "D." wykonywali tę samą pracę, a w przypadku gdy trzeba było coś poprawić lub przyspieszyć wykonanie jakiegoś odcinka to wszyscy sobie pomagali. Potwierdził on również, iż przy wykonywaniu robót używał spychacza rosyjskiego TD-75, będącego jego własnością oraz ładowarki kołowej K. 212, użyczonej mu bezpłatnie na okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. przez skarżącą. Wyjaśnił również, że eksploatując użyczoną ładowarkę dokonywał jej drobnych napraw oraz kupował paliwo, nie przechowywał jednakże dowodów zakupu paliwa i narzędzi. Ponadto, wskazać należy, że J. C. nie był w stanie przedstawić żadnych dowodów ponoszonych wydatków bowiem nie wiedział, że powinien dowody zakupu zachowywać, nie wskazywał też na inny sprzęt poza ładowarką "K.", z którego korzystał. Świadek Ł. F., będący pracownikiem przedmiotowego podwykonawcy skarżącej, zeznał, iż prac na terenie "D." dokonywał ładowarką firmy H. po ukończeniu kursu na operatora ładowarki w 2009 r. Odnośnie natomiast wskazywanych przez J. C. pracowników organy podatkowe ustaliły, że zgłosił on do ZUS jedynie M. M. i Ł. F., od dnia 1 sierpnia 2009 r. a więc po okresie objętym prowadzonym postepowaniem.

Powyższe wskazuje, jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe, że J. C. nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości tam wskazanej na rzecz skarżącej. Wątpliwości budzi również fakt, iż ww. podwykonawca skarżącej prowadząc przez wiele lat działalność gospodarczą nie był w stanie udokumentować ponoszonych wydatków oraz, że nie posiadał wiedzy na temat korzystnego dla podatników VAT prawa do odliczania podatku naliczonego, co tłumaczył obawą popełnienia błędów we względu na skomplikowane metody i przepisy dotyczące odliczeń. Powyższe okoliczności, biorąc pod uwagę celowość, gospodarność i realność prowadzenia działalności gospodarczej są, w ocenie Sądu, niewiarygodne. Kwestię korzystania przez J. C. ze sprzętu należącego do innych podwykonawców, czy też do skarżącej organy podatkowe także oceniły prawidłowo. Skoro bowiem ww. podwykonawca nie wykazał, aby ponosił koszty czy to nabycia sprzętu, czy to zakupu paliwa do sprzętu ciężkiego, a nadto, z materiału dowodowego wynikało, że skarżąca, zawierając umowy na podwykonawstwo, regulowała kwestię dostawy i utrzymania sprzętu, natomiast zawierając umowy zlecenia ze swoimi zleceniobiorcami, w tym z J. C., odstępowała od tej regulacji, to powoływanie się przez tego podwykonawcę skarżącej na nieodpłatne wykorzystywanie sprzętu znajdującego się na terenie [...] "D.", jak prawidłowo oceniły to organy, nie zasługuje na wiarę.

Zgodzić się także należy z ustaleniami organów dotyczącymi prac przy budowie hali magazynowej przy ul. [...] w S. (dotyczących m.in. przełożenia kabla zasilającego, zwiększenia połaci dachowej z uwagi na pomniejszony świetlik, odwodnienia linowego, montaż świetlika wraz z obróbkami, prac związanych z pogłębianiem wykopów i uzupełnianiem ich betonem, uzupełniania opaski z polbruku oraz podłączania zasilania do bramy wjazdowej), popartymi dowodami w postaci zeznań świadków (wspólników skarżącej, W. Ś. - wiceprezesa P. [...] Spółki z o.o. z siedzibą w W., będącej inwestorem, inspektora nadzoru na budowie A. F., pracowników oraz J. C.), iż prace te nie mogły przez J. C. zostać wykonane. Nie sposób bowiem uznać aby ww. podwykonawca skarżącej sam, bez odpowiedniej liczby pracowników lub z dorywczą ich pomocą, bez odpowiedniego sprzętu wykonywał tego typu prace.

Za prawidłowe należał uznać także ustalenia organów dotyczące umów zawartych przez J. C. ze skarżącą (które określały jedynie prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresu i harmonogramu), że zawarte umowy nie zostały sporządzone w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania i realizacji prac, stanowiły natomiast dokument uzasadniający wypłatę określonej kwoty pieniężnej J. C. Sposób konstruowania treści umów jako krótkich umów bez dodatkowych klauzul, czy też szczegółowych wytycznych co do sposobu realizacji prac oraz określenia momentów odbioru poszczególnych prac w celu weryfikacji stanu realizacji umowy i zasad weryfikacji prawidłowego wykonania oraz odbioru tych prac przez skarżącą, stanowi dowód na to, że mamy do czynienia z fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe potwierdza również lakoniczna treść protokołów odbioru prac i rozliczeń, niezawierających adnotacji o uwagach, spostrzeżeniach czy niedociągnięciach, szczegółowym stanie prac.

Za prawidłowe zatem należało uznać ustalenia organów odnośnie tego, że J. C. nie wykonał prac remontowo-budowlanych na terenie budowy "D." oraz robót dodatkowych przy hali magazynowej przy ul.[...], wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, a wystawione faktury VAT, na których ww. podwykonawca widniał jako sprzedawca prac budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a posiadane przez skarżącą umowy i protokoły odbioru tych prac nie stanowiły dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Również dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. W ocenie Sądu, zamiarem biorących udział w obrocie "pustymi" fakturami była - jak wynika z analizy przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym - kilkurazowa w jednym i następnych dniach po otrzymaniu środków pieniężnych wypłata gotówki.

Jak wskazuje doświadczenie życiowe, roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły w takim zakresie, w jakim zostały opisane, zostać wykonane przez samego J. C. z uwagi na to, że zakres robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach wymagał znacznie większego zaangażowania, niż tylko jednej osoby i przy wykorzystaniu deklarowanego sprzętu przez ww. podwykonawcę, jeśli zważyć na nieścisłości i rozbieżności jakie jawią się w zeznaniach J. C. i świadków (A. H., M. M.,) w tym co do użytkowania ładowarki K. czy spychacza i ładowarki H.. Ponadto J. C., mimo podnoszenia argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności.

Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania.

2. W odniesieniu do podwykonawcy skarżącej M. S., Sąd ustalił, co następuje.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy w trakcie postępowania organy stwierdziły nieprawidłowości polegające na tym, że M. S. wystawił na rzecz skarżącej 9 Faktur VAT(nr [...] z dnia 2 kwietnia 2008 r., nr [...] z dnia 31 maja 2008 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...] z dnia 31 lipca 2008 r., nr [...] z dnia 30 sierpnia 2008 r., nr [...] z dnia 30 września 2008 r., nr [...] z dnia 24 października 2008 r., [...] z dnia 29 listopada 2008 r., [...] z dnia 20 grudnia 2008 r. na łączną kwotę brutto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł) za prace budowlane na terenie [...] "D.", za prace budowlane na terenie stacji kolejowej w G., za prace budowlane (rozbiórka) posterunku dróżnika przejazdowego S. – [...] , za prace budowlane na terenie szkoły w K. Powyższe prace miały zostać wykonane w oparciu o: umowę zlecenia zawartą ze skarżącą w dniu 10.01.2008 r. (dotyczące robót na terenie [...] "D."), umowę zlecenia z dnia 30.08.2008 r. zawartą ze skarżącą (wykonanie elementów zbrojenia stropu w budynku szkoły w K.), umowę zlecenia z dnia 10.04.2008 r. zawartą ze skarżącą (prace na terenie stacji kolejowej w G.), umowę zlecenia z dnia 1.12.2008 r. zawartą ze skarżącą (rozbiórka posterunku dróżnika przejazdowego S. – [...] ).

Organ kontroli skarbowej ustalił, że ww. faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji bowiem, M. S. bądź nie posiadał elementarnej wiedzy co do prac ujętych w zakwestionowanych fakturach bądź z dokumentacji fotograficznej, wpisów w dziennikach budów i zeznań świadków wynikało, że prace objęte fakturami nie zostały wykonane albo że nie wykonał ich M. S. lecz inni podwykonawcy skarżącej, bądź terminy prac objęte ww. fakturami nie pokrywały się z terminami ich wykonania wskazanymi w dziennikach poszczególnych budów bądź skarżąca zlecała M. S. prace, które nie zostały jeszcze zlecone samej skarżącej bądź M. S. nie posiadał elementarnej wiedzy i praktyki umożliwiającej mu wykonanie zakwestionowanych prac zgodnie ze sztuką budowlaną a wskazywane przez niego osoby nie potwierdziły, że wykonał te prace na jego rzecz, bądź podwykonawcy M. S. zeznali, że wykonali dane prace ale w innym terminie a ich zeznania były kompatybilne z wpisami w dzienniku budowy. Ponadto przedłożone w toku postępowania dokumenty w postaci umów i protokołów zdawczo-odbiorczych oraz przepływy środków pieniężnych na prowadzonym przez podatnika rachunku bankowym miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Zauważono, że podatnik nie przedstawił żadnej innej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzeczywiste wykonanie spornych prac, a z uwagi na ich wartość i krótki termin realizacji, choćby ze względu na prawo zlecających do reklamacji - dokumentacja powinna być szczególnie starannie sporządzona. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że analiza wyciągów rachunków bakowych skarżącej oraz zapisów na jej kontach rozrachunkowych z M. S. wskazuje, że tylko niewielka część ww. faktur wystawionych przez M. S. została uregulowana przez skarżącą bowiem obroty za cały 2008 r. po stronie MA omawianego konta wynosiły [...] zł natomiast po stronie Wn [...] zł z czego wynika, że ww. faktury za 2008 r. zostały opłacone jedynie w wysokości [...] zł zatem [...] zł stanowi kwotę nieuregulowaną. Ponadto na analizowanym koncie nie dokonywano zapisów potwierdzających operacje gotówkowe – co jednoznacznie potwierdza, że nie dokonywano płatności gotówkowych. Na koncie rozrachunkowym nr [...] w 2009 r. zaewidencjonowano jedną płatność za fakturę nr [...] z dnia 24.10.2008 r. w kwocie [...] zł, nie dokonano natomiast zapisów potwierdzających operacje gotówkowe. Ewidencja za kolejne lata podatkowe na koncie rozrachunkowym prowadzonym dla M. S. nie zawiera zapisów potwierdzających dokonywanie na jego rzecz dalszych płatności za ww. faktury z czego jednoznacznie wynika, że M. S. wystawił na rzecz skarżącej faktury na kwotę brutto [...] zł, za które otrzymał wynagrodzenie w kwocie [...] zł, tj. 31,41% kwoty wynagrodzenia. Słusznie podniósł organ II instancji, że z ww. kwoty faktur M. S. zobowiązany był odprowadzić do urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług kwotę [...] zł, około [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i zapłacić składki na ubezpieczenie społeczne, co potwierdza tylko w ocenie Sądu, że M. S. nie wykonywał prac udokumentowanych ww. fakturami bowiem w przedmiotowej sprawie brak jakichkolwiek dokumentów, że podejmował on czynności mające na celu dochodzenia ww. należności.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że M. S. jako podwykonawca skarżącej nie wykonał robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych przez organy fakturach. Organy, a za nimi Sąd, poddały analizie zarówno zeznania świadków, umowy cywilnoprawne i dokumenty zgromadzone w sprawie. Wyprowadzona przez organy ocena miała na względzie celowość, gospodarność i realność zjawisk w określonej branży. Wątpliwość organu wzbudziła bowiem niewiedza M. S. co do wykonywanych prac, niekompatybilność zakwestionowanych faktur i prac w nich wskazanych oraz umów zlecenia zawartych ze skarżącą z zeznaniami świadków i dokumentacją budowalną (dzienniki budów, protokoły zdawczo-odbiorcze) a także dokumentami pozostałych podwykonawców skarżącej, z których wynikało, że roboty te wykonane zostały przez inne podmioty.

Mając na uwadze te ustalenia zasadnie, zdaniem Sądu, organy nie dały wiary zeznaniom świadka M. S. oraz zeznaniom A. K.

Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania.

3. W odniesieniu do podwykonawcy skarżącej M. P., w tym miejscu Sąd wskazuje, iż z urzędu wiadomym jest Sądowi, że w odniesieniu do M. P., organy podatkowe wydały decyzje w których określiły M. P. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za 2008 r. a decyzja w tej sprawie jest przedmiotem skargi M. P. do Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Szczecinie.

W odniesieniu do ww. podwykonawcy skarżącej, Sąd ustalił, co następuje.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy w trakcie postępowania organy stwierdziły nieprawidłowości polegające na tym, że M. P. wystawił na rzecz skarżącej 14 Faktur VAT(nr [...] z dnia 31 stycznia 2008 r., nr [...] z dnia 29 luty 2008 r., nr [...] z dnia 11 luty 2008 r., nr [...] z dnia 2 kwietnia 2008 r., nr [...] z dnia 17 października 2008 r., nr[...] z dnia 31 maja 2008 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...] z dnia 31 lipca 2008 r., [...] z dnia 30 września 2008 r., nr [...] z dnia 31 października 2008 r., nr [...] z dnia 28 listopada 2008 r., nr [...] z dnia 20 grudnia 2008 r., nr [...] z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr [...] z dnia 31 stycznia 2008 r. na łączną kwotę brutto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł) za prace budowlane na terenie [...] "D.", budynku P. w S., budynku przy ul. [...] w S., szkoły w K., stacji benzynowej [...] w L., budynku dróżnika przy ul. [...] na linii S. – S. oraz usługi transportowe.

Powyższe prace miały zostać wykonane w oparciu o następujące umowy: umowę zlecenia zawartą ze skarżącą w dniu 3.01.2008 r. (dotycząca robót na terenie budynku P. w S.), umowę zlecenia z dnia 4.12.2007 r. zawartą ze skarżącą (dotycząca robót w budynku przy ul. Sowińskiego w S.), umowy zlecenia z dnia 4.02.2008 r. i z dnia 14.02.2008 r. zawarte ze skarżącą (prace na terenie D.), ustną umowę zlecenia na wykonanie prac na terenie nastawni kolejowej w G., umowę zlecenia z dnia 2.05.2008 r. zawartą ze skarżącą (na wykonanie prac budowlanych na terenie szkoły w K. W. ).

Organ kontroli skarbowej ustalił, że ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji bowiem, M. P. bądź nie mógł ich wykonywać jednoosobowo (np. montaż paneli sufitowych zewnętrznych w budynku P. w S.) bądź nie posiadał odpowiedniego sprzętu do ich wykonania i nie ewidencjonował kosztów związanych z jego użyciem bądź nie potrafił wskazać jakiego zakresu prac dotyczyły poszczególne roboty i usługi, jakiego rodzaju sprzętu używał do ich wykonania i skąd sprzęt ten pochodził jak i nie potrafił precyzyjnie wskazać technologii wykonania prac (np. wykonanie obsypki popiołożuzlowej na skarpach magazynu A na terenie [...] D., usługi transportowe) bądź wykonywał w tym samym czasie prace wskazane w ww. fakturach w różnych, odległych od siebie miejscach nie udowodniwszy jednocześnie, że korzystał z usług osób trzecich (np. prace na terenie [...] D. przy jednoczesnym montażu paneli sufitowych w budynku P. w S. i pracami związanymi z wykonaniem posadzki w budynku przy ul. [...] w S.) bądź nie pamiętał osób, z którymi prace wykonywał bądź z dokumentacji fotograficznej i z wpisów w dziennikach bodowy wynikało, że prace nie zostały wykonane lub że zostały wykonane w innym terminie albo przez inne osoby bądź też nie posiadał wiedzy na temat rzeczywistego miejsca, sposobu jak i narzędzi wykorzystywanych przy dokonywanych pracach wskazując właściwie wszystkie możliwe miejsca i narzędzia wykorzystywane przy tego rodzaju pracach (np. demontaż konstrukcji stalowych i instalacji – kwatera nr [...] na terenie [...] D.) bądź wykonywał prace, których nikt mu nie zlecił do wykonania bądź zakres prac wynikający z ww. faktur pokrywa się z zakresem prac innych podwykonawców, którzy jednocześnie w precyzyjny sposób określili zakres, miejsce, termin i sposób wykonania przez nich przedmiotowych prac. Również sama skarżąca często nie potrafiła opisać zakresu prac zleconych ww. podwykonawcy a świadkowie nie potwierdzali ich wykonania przez ww. podwykonawcę skarżącej. Z powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, że M. P. nie dysponował koniecznym zapleczem technicznym ani osobowym niezbędnym do wykonania ww. prac zaś zlecenie takiemu podmiotowi przez skarżącą nie znajduje logicznego i ekonomicznego uzasadnienia.

Zauważono, że podatnik nie przedstawił żadnej innej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzeczywiste wykonanie spornych prac, a z uwagi na ich wartość i krótki termin realizacji, choćby ze względu na prawo zlecających do reklamacji - dokumentacja powinna być szczególnie starannie sporządzona.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że analiza wyciągów bankowych i zapisów na kontach rozrachunkowych skarżącej z M. P. potwierdza fikcyjność transakcji objętych ww. fakturami wystawionymi skarżącej przez M. P. bowiem z dokumentów powyższych jednoznacznie wynika, że tylko niewielka część wartości wskazanej w ww. fakturach została faktycznie uregulowana przez skarżącą. I tak na koncie rozrachunkowy nr [...] zaewidencjonowano w 2008 r. łącznie 14 faktur wystawionych przez M. na łączną kwotę brutto [...] zł, obroty po stronie Ma ww. konta wynosiły [...] zł natomiast po stronie Wn [...] zł przy czym w skład tej kwoty weszła faktura z 2007 r. na kwotę brutto [...] zł – z tego wynika, że ww. faktury wystawione przez M. P. zostały opłacone w wysokości [...] zł zatem kwota [...] zł pozostała niezapłacona. Na analizowanym koncie nie dokonywano jakichkolwiek zapisów potwierdzających operacje gotówkowe – co jednoznacznie potwierdza, że nie dokonywano płatności gotówkowych. W 2009 r. na koncie rozrachunkowym nr [...] zaewidencjonowano 3 płatności za faktury z 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł a w kolejnych latach nie zaewidencjonowano żadnych płatności, w tym także gotówkowych.

Pomimo powyższego M. P. nie był w stanie podać informacji czy skarżąca rozliczyła się za zlecone prace oraz w jakim zakresie.

Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania.

Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanej przez organy faktury VAT nr [...] z dnia 2.04.2008 r. na kwotę netto [...] zł plus podatek od towarów i usług [...] zł, którą to fakturę wystawiła skarżąca na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w S., wskazać należy, że zasadnie organu uznały, że prace w niej wskazane nie zostały wykonane bowiem ich wykonanie nastąpiło w terminie późniejszym od terminu wystawienia ww. faktury VAT. Powyższe, w ocenie Sądu, znajduje pełne odzwierciedlenie w wynikach, przeprowadzonego przez organy podatkowe na przedmiotową okoliczność, postępowania dowodowego. I tak zarówno dowody z dokumentów, w postaci min. umów, porozumień i harmonogramów robót, zapisów dziennika budowy prowadzonego dla inwestycji na terenie [...] D., faktur VAT wystawionych przez podwykonawców skarżącej za roboty objęte ww. fakturą, zeznań świadków, w tym w szczególności inspektora nadzoru inwestorskiego na ww. inwestycji M. H. oraz przedstawicieli P. Sp. z o.o. - J. K. i K. H. jak i z protokołu dokonanych w dniu 19.05.2008 r. oględzin, min. kwatery nr [...] składowiska popiołożużla w [...] D. wraz ze zlokalizowanym w jej pobliżu zapleczem P. sp. z o.o. i skarżącej, oraz z dokumentacji fotograficznej (k. 3124 – 3134 akta organu) załączonej do niniejszego protokołu wynika jednoznacznie, że zakwestionowana ww. faktura VAT nr [...] z 2.04.2008 r. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego bowiem zakres prac objęty ww. fakturą nie został w ogóle wykonany w terminie jej wystawienia, czego skarżąca miała pełną świadomość.

Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania.

III. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. wskazanych w zarzutach skargi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług budowlanych oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie, również tych zarzutów skargi Sąd nie podziela z poniżej wskazanych powodów.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe miały, zdaniem Sądu, podstawę prawną do zakwestionowana odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu usług. Jakkolwiek możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest podstawowym prawem podatnika podatku VAT, wynikającym z konstrukcji tego podatku i przyjętej przez ustawodawcę metody obliczania podatku od wartości dodanej w każdej fazie obrotu, to jednak ustawodawca wprowadził ograniczenia i wyłączenia takiego odliczenia, których celem jest m.in. ograniczenie nieuczciwych praktyk zmierzających do unikania płacenia podatku lub nawet wyłudzania jego zwrotu od Skarbu Państwa. Organy podatkowe powołały się na przepisy ustawy przewidujące właśnie takie wyłączenie, a mianowicie na art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ale również na przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazać na wstępie należy, iż – stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.– podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), jako podatku obrotowego, ekonomicznie obciążającego konsumpcje i dla podatnika ekonomicznie neutralnego.

Kluczowym jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur – jest art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a. ustawy, stanowiący, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Kwota tylko wykazana na fakturze jako podatek podlega odliczeniu. Nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru czy usługi (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Ponadto, w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły także, m.in. przepisy zawarte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z przepisem art. 108 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Podkreślić należy, że okolicznościami faktycznymi istotnymi z punktu zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę podatku. Przepis powyższy przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego jako skutku samego tylko wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od tego, czy rzeczywiście wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca pustej faktury winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis ten zdaje się mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Powyższy pogląd, który znalazł również odzwierciedlenie w innych wyrokach NSA (z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21 kwietnia 2010 sygn. akt I FSK 682/09 czy z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 412/09,) Sąd orzekający podziela w całej rozciągłości.

Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Podnieść należy, za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." W związku z powyższym Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie przyjął, że organy podatkowe trafnie uznały, że okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały zastosowanie w tej sprawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

A zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, uznać należy, że organy nie naruszyły także przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u albowiem w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego na podstawie ww. faktur VAT, które – jak zostało wykazane – nie dokumentowały wykonanych przez skarżącą i jej podwykonawców czynności objętych przedmiotowymi fakturami a strony transakcji, jak wynika z okoliczności sprawy, miały tego pełną świadomość.

Oceniając natomiast, ponownie, legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że – wbrew zarzutom skargi – postępowanie to zostało przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie a jego ocena była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, w tym zeznania świadków. Nie można przy tym uznać aby zebrany materiał dowodowy był, na co wskazuje strona, niepełny. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Zatem nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. ani też art. 188 O.p. bowiem dowody wnioskowane przez stronę a nieprzeprowadzone przez organy (dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, dowód z przesłuchania świadka) nie były, zgodnie z powyższym, istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy a organy wydały i doręczyły stronie stosowne postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia przedmiotowych dowodów.

W ocenie sadu, mając powyższe na uwadze, nie sposób podzielić zarzutu skarżącej, ze organy naruszyły art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego czy też poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, jak to wskazuje skarżąca. Tym samym nie sposób przyjąć także, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § O.p. bowiem organy nie tylko w sposób bardzo obszerny i w pełnym zakresie przeprowadziły postepowanie dowodowe prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy ale i zapewniły stronie na każdym etapie postępowania czynny udział w sprawie zaś wydane rozstrzygnięcia umotywowały w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe zapewniły przy tym też stronie postępowania możliwość składania uwag i wniosków, co do zebranego materiału dowodowego. Wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały także wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. odnosząc się do całokształtu zebranego materiału, który został szczegółowo opisany i uzasadniony. W związku zaś z tym, że O.p. nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej, organy mogły wykorzystać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym z przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec podwykonawców skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. jak i wobec P. Sp. z o.o. za lata wcześniejsze, co nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Podkreślenia wymaga również, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1993 r., SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94).

Zasadnie także w ocenie Sądu organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części i umorzył postpowanie za okres obejmujący marzec 2008 r. Jako bowiem zasadnie wskazał organ II instancji w sentencji decyzji organu I instancji nieprawidłowo - w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. – określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc uległa przedawnieniu. Jak bowiem zasadnie wskazał organ II instancji pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.11.2013 r. znak [...] skierowanym do skarżącej, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomiono stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lutego 2008 r. oraz od kwietnia do grudnia 2008 r. został zawieszony z dniem 5.11.2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tych zobowiązań. Zawiadomienie to zostało doręczone adresatowi w dniu 12.12.2013 r. lecz nie obejmowało marca 2008 r. w związku z czym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. uległa przedawnieniu. W tej sytuacji zasadnie organ odwoławczy, korzystając ze swoich kompetencji ustawowych, konwalidował zaskarżoną decyzję w ten sposób, iż uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. i umorzył postępowanie w tej sprawie – zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. wynosi [...] zł zgodnie z deklaracją złożoną przez stronę. W związku z tym zmianie uległo również rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2008 r. – a zatem w tej części organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i dokonał merytorycznego ww. rozstrzygnięcia w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd ponownie podkreśla, że wbrew zarzutom skargi, organy w niniejszej sprawie nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności czy podwykonawcy skarżącej mieli możliwości osobowe i techniczne do wykonania spornych prac albowiem ustaleń faktycznych dokonują organy podatkowe, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zatem do oceny organu należało czy wyjaśnienie sprawy wymagało dowodu z opinii biegłego czy z zeznań świadka wnioskowanego przez skarżącego. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – kierownika stacji benzynowej w L. [...] Polska Sp. z o.o. (postanowienie z dnia 30.10.2013 r. znak [...] k. 3-71-3872 akt administracyjnych), zasadnie w ocenie Sądu, wskazując że dowód z zeznań ww. świadka nie był istotnym dowodem w sprawie bowiem [...] Polska Sp. z o.o. - na wezwanie organu kontroli – wskazała organowi osoby posiadające wiedzę w przedmiotowej sprawie, tj. A. F. i M. C., którzy złożyli już przed organem wyjaśnienia i zeznania w sprawie. Ponadto organ odmówił także przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy (postanowienie z 25.11.2013 r. znak [...] ), zasadnie jak ocenił Sąd, organ wskazał, że opinia ta nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy z uwagi na fakt, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykluczył udział kwestionowanych podwykonawców w zakresie prac rozpatrywanym w postępowaniu kontrolnym.

Dokonując zaś oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana bez naruszenia przepisów postępowania z wykorzystaniem doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Oceny tej nie może zmienić argumentacja zawarta w skardze, która w istocie jest polemiką z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi.

Reasumując, Sąd stwierdził, że organy działały na podstawie przepisów prawa, a w wydanych decyzjach organy wyjaśniły stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierowały, dając temu wyraz w uzasadnieniach decyzji z powołaniem się na właściwą podstawę prawną. Ponadto ustalony przez organy stan faktyczny sprawy w pełni uzasadnia przyjęte w zaskarżonych rozstrzygnięciach stanowisko. Zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały transakcji zgodnie z ich przebiegiem, o czym przesądza zakres robót wynikający z tych faktur. Takiej oceny nie zmienia brak zakwestionowania wykonania robót budowlanych, albowiem ustalenie, czy i kto roboty te wykonał pozostaje poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Istotne jest bowiem to, że zakwestionowane przez organy, a wystawione przez podwykonawców skarżącej jak i przez sama skarżącą, faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, że strony transakcji miały tego pełną świadomość w chwili wystawiania i przyjmowania ww. dokumentów. A zatem ww. faktury wystawione przez podwykonawców skarżącej nie dają prawa do odliczenia wykazanych w tych fakturach kwot jako nie stanowiących podatku naliczonego. Ponadto, skoro strona wystawiła fakturę VAT dokumentującą czynności, które nie zostały przez nią dokonane, w których wykazała podatek, to zgodnie z przepisem art. 108 ustawy o VAT była zobowiązana do jego zapłaty.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów materialnych i procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze uznając, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi należało ją uznać za nieuzasadnioną i stosownie do art. 153 p.p.s.a. oddalić.