Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 871/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.138 (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...], którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]nr [...]i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w wysokości 29.787 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. stwierdził nieprawidłowości w ewidencji sprzedaży za 2004 r., powodujące jej nierzetelność oraz stwierdził, że zaniżone zostały osiągnięte z działalności gospodarczej przychody netto stanowiące jednocześnie obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wyniku tego organ l instancji ustalił za 2004 r. wartości netto sprzedaży odpowiednio:

- dot. towarów handlowych - w łącznej wysokości 396.771 zł, w miejsce zadeklarowanej w wysokości 350.805,57 zł (różnica 45.965,43 zł),

- dot. najmu lokali usługowych w wysokości 74.071,02 zł, w miejsce zadeklarowanej w wysokości 63.202,82 zł (różnica 10.868.20 zł),

- dot. sprzedaży nieruchomości w wysokości 181.200 zł, w miejsce zadeklarowanej w wysokości 74.000 zł (różnica 107.200 zł).

Wartość netto towarów handlowych, organ l instancji ustalił w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., przy zastosowaniu metody rotacji średnim remanentem. Wyliczoną w ten sposób niezaewidencjonowaną sprzedaż w 2004 r. przyporządkowano do poszczególnych miesięcy, proporcjonalnie do udziału sprzedaży zaewidencjonowanej w danym miesiącu w sprzedaży ogółem za cały rok, z uwzględnieniem stosowanych stawek podatkowych (3%, 7% i 22%). Natomiast korekta wartości sprzedaży z tyt. najmu i sprzedaży nieruchomości wynika z dokonanej przez organ l instancji konfrontacji dowodów źródłowych z zapisami w ewidencji sprzedaży VAT.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik wniósł o uchylenie spornej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, wskazując, że narusza ona przepisy: art. 23, art. 120-125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., poprzez bezzasadne zanegowanie dokonanych przez niego rozliczeń podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w wysokości 29.787 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że strona w zakresie podatku naliczonego z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 534 ze zm.) – dalej: uptu dokonała odliczenia kwoty 30,59 zł z faktury VAT nr [...], z dnia 14.07.2004 r. dot. użytkowania telefonu stacjonarnego w lokalu przy ul. D. [...] w K., który w 2004 r. był miejscem zamieszkania strony i jej rodziny. Siedziba zaś prowadzonej działalności firmy mieściła się od 15.04.1993 r. w K. przy ul. K. [...] (według danych rejestracyjnych zgłoszonych przez stronę). Natomiast strona nie potwierdziła, że rozmowy prowadzone z telefonu prywatnego służyły celom działalności gospodarczej, albowiem w piśmie z dnia 26.02.2008 r. strona podała, że "(...) nie będę w stanie zidentyfikować na podstawie numerów telefonów firm z którymi współpracowałam bądź zamierzałam współpracować z uwagi na długi okres upływu czasu. W międzyczasie numery do firm uległy zmianie, firmy przestawały istnieć, zmieniały swoją siedzibę". Strona oprócz telefonu stacjonarnego zainstalowanego w miejscu zamieszkania, posiadała jeszcze dwa telefony stacjonarne i dwa telefony komórkowe, które wykorzystywała dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT nie ujęte w ewidencji zakupów VAT zwiększając podatek z następujących faktur VAT:

- nr [...], z dnia 3.07.2004 r., wystawionej przez A R. G. sp.j. z/s w T. [...], Z. W., na kwotę netto 753 zł i podatek VAT 165,66 zł,

- nr [...], z dnia 13.07.2004 r., wystawionej przez Zakłady Dziewiarskie B S.A. w B., na kwotę netto 894,40 zł i podatek VAT 196,77 zł,

- nr [...]. z dnia 19.07.2004 r., wystawionej przez C B. M. w M., na kwotę netto 637 zł i podatek VAT 140,14 zł.

Odnośnie podatku należnego organ odwoławczy stwierdził, że strona zaniżyła podatek VAT z tytułu:

- umowy najmu lokalu użytkowego w budynku położonym w K., przy ul. Ł. [...] za lipiec 2004 r. udokumentowany fakturą VAT nr [...], z dnia 30.08.2004 r., na kwotę netto 1.200 zł i podatek VAT 264 zł.

- sprzedaży nieruchomości małżonkom M. i J. H. (akt notarialny z dnia 16.07.2004 r.), udział wynoszący 1/2 część w lokalu użytkowym o powierzchni 126,25 m2, w budynku przy ul. Ł. [...] w K., wraz z prawami z nim związanymi (faktura VAT nr [...], z dnia 30.07.2004 r. kwota netto 74.000 zł i podatek VAT 16.280 zł,) która stronę ujęła ta w ewidencji sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. Organ odwoławczy zakwestionował wartość transakcji stwierdzając, że nie odpowiada ona cenie rynkowej lokali użytkowych na terenie K. (brutto od 1.299,57 zł/m2 do 3.443,83 zł/m2; średnio brutto 2.154,90 zł za m2) określonej przez strony umowy (715,09 zł/m2), ponieważ między stronami istnieją powiązania rodzinne (brat strony) określone w art. 32 ust. 1 pkt 3 uptu. Organ odwoławczy za podstawę do opodatkowania przyjął cenę sprzedaży na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego w wysokości 181.200 zł netto ustalając podatek należny w kwocie 39.864 zł.

Z kolei ze sprzedaży towarów handlowych tj. obuwia, wyrobów skórzanych oraz artykułów wielobranżowych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyniki przeprowadzonego przez organ l instancji postępowania podatkowego, znajdującego odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg, sporządzonego w dniu 1.12.2008 r., na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op), dały w pełni podstawę do uznania, że strona prowadziła w 2004 r. ewidencję sprzedaży VAT niezgodnie ze stanem.

Taki stan rzeczy wynika z przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy całości dokumentacji podatkowej, uwzględniającej m.in. stany remanentowe na 2.01.2004 r. i na 3.01.2005 r., chronologię zdarzeń gospodarczych mających miejsce na przestrzeni 2004 r. Natomiast brak paragonów fiskalnych oraz niemożność odtworzenia ich kopii z kas fiskalnych (strony z dnia 30.01.2008 r.), uniemożliwiły rozliczenie ilości sprzedanych towarów handlowych według poszczególnych asortymentów. Zatem analizie poddano przedłożone przez stronę wydruki dobowe oraz wydruki okresowe za poszczególne miesiące.

W oparciu o powyższe, organ odwoławczy ustalił mierniki ekonomiczne prowadzonej działalności w 2004 r. dokonując korekty wartości zakupu towarów handlowych (334.116,70 zł), kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych 370.676,81, który jest wyższy jak wykazała strona o kwotę 19.871,24zł ( wg strony 350.805,57 zł), co wskazuje na wystąpienie marży handlowej mierzonej w wartościach ujemnych. Pozostaje to w sprzeczności z zasadami funkcjonowania podmiotów gospodarczych na rynku detalicznym, a także z oświadczeniem strony z dnia 20.02. i 21.02.2008 r.), co do stosowanych marż w 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ustalenia organu podatkowego l instancji zawarte w protokole badania ksiąg, sporządzonym w dniu 1.12.2008 r., wynikające z analizy ilościowo-wartościowego ruchu całości towarów handlowych na początek i koniec 2004 r. (w oparciu o dowody zakupu towarów oraz spisy z natury) wskazują na powstanie tzw. "nadwyżki" obrazującej brak pokrycia w przedłożonych dowodach zakupu, towarów handlowych na kwotę 166.659,84 zł (szczegółowe wyliczenie tej "nadwyżki" przedstawia zestawienie stanowiące załącznik do protokołu badania ksiąg). W wyliczeniach tej nadwyżki uwzględniono fakt, iż w remanencie początkowym i końcowym ujęte zostały towary należące do firmy C". Oznacza to, że której w remanencie końcowym spisano towary, które nie znalazły odzwierciedlenia ani w remanencie początkowym, ani w przedłożonych przez stronę fakturach zakupu. Omawiana analiza polegała na szczegółowym porównywaniu asortymentów towarów według nazw i cen jednostkowych. W piśmie z dnia 29.09.2008 r. strona podał m.in.: "(...) należy przyjąć, że w spisach natury sporządzonych za lata 2003-2006 zostały ujęte (...) również towary obce znajdujące się w mojej firmie, a będące w komisie. Nie jestem w stanie na dzień dzisiejszy, z powodu upływu zbyt długiego okresu czasu, wskazać które to byty towary, i w których spisach z natury zostały ujęte. (...) należy przyjąć, że cała stwierdzona przez Urząd Skarbowy w K. nadwyżka towarów to właśnie towary obce będące w moje firmie w komisie (...)".

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że twierdzenie strony, "czym spowodowane były nadwyżki towarów" jest nieuzasadnione. Trudno uznać za wiarygodne ogólnikowe wyjaśnienia, nie poparte żadnymi dowodami. Organ odwoławczy dokonał korekty "nadwyżki" ustalonej przez organ l instancji o kwotę 4.772,98 zł, ponieważ w spisie mogły być ujęte pod innymi nazwami niż w fakturach towary o podobnym wyglądzie, czy też przeznaczeniu. Wobec tego wartość "nadwyżki" w towarach na koniec 2004 r. wynosi 161.886,86 zł (166.659,84-4.772,98 zł).

Z tej racji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyniki przeprowadzonego przez organ l instancji postępowania podatkowego dały w pełni podstawę do uznania, iż strona prowadziła księgę przychodów i rozchodów za 2004 r. nierzetelnie, w rozumieniu art. 193 O.p. Na stwierdzenie nierzetelności księgi miały wpływ wszystkie stwierdzone nieprawidłowości, a nie tylko -jak twierdzi strona - nie ujęcie "kilku faktur zakupowych oraz nie ujecie w przychodach niewielkich kwot". W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wyjaśniła jednoznacznie przyczyn ani powodów nie wpisania faktur do księgi. Jednocześnie należy wskazać, że w § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) postanowiono, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy "...błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na nie wykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny...". Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudokumentowanie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie jednej z metod szacowania podstawy opodatkowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i stwierdził że, metoda remanentowa zasługuje na akceptację, ponieważ jest adekwatna do specyfiki prowadzonej działalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia zarzuca naruszenie:

1. przepisów o postępowaniu podatkowym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1-§ 3, art. 191, art. 193 § 1- § 5 i art. 210 § 4 O.p., poprzez:

- naruszenie określonych w powyższych przepisach zasad postępowania podatkowego,

- naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym oraz zasady oceny dowodów poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom zaoferowanym przez podatnika i oparcie ustaleń na przypuszczeniach oraz wnioskach , a nie na dowodach,

- błędne, sprzeczne z przeprowadzonymi dowodami ustalenia faktyczne.

2. przepisów prawa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 32, art. 86 ust. 1 uptu,

- art. 23 i art. 70 § 1 O.p.,

- § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W uzasadnieniu strona podniosła, że :

1. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. uległo przedawnieniu, stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., wystąpiła bowiem przesłanka negatywna uniemożliwiająca dokonanie wymiaru rozliczenia podatku VAT za ten okres. W niniejszej sprawie bieg przedawnienia nie uległ ani przerwaniu, ani zawieszeniu. Wyrokiem z dnia 20.04.2010 r, sygn. akt l SA/Wr 165/10, WSA we Wrocławiu uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., nr [...] w sprawie nadania decyzji z dnia [...], nr [...]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za lipiec 2004 r., rygoru natychmiastowej wykonalności oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...]utrzymujące w mocy postanowienie organu l instancji oraz stwierdził, że przedmiotowe postanowienia nie podlegają wykonaniu. W konsekwencji tego, wszystkie przeprowadzone czynności egzekucyjne podjęte były bezprawnie i nie mogą wpływać na przerwanie biegu terminu przedawnienia.

2. Przepisy o postępowaniu dowodowym nie przewidują możliwości dopuszczenia w poczet dowodów przeprowadzenia dowodu z całości materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu. Ogólne postanowienie dowodowe dopuszczające dowód "z całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach za inne lata" nie czyni zadość wymaganiom przepisu art. 181 O.p. Podatnik ma prawo wiedzieć jaki dokument jest dowodem a jaki nie jest. Nie cały zgromadzony materiał jest bowiem dowodem w sprawie. "Ta wiedza jest mu potrzebna po to, aby mógł realizując swoje prawe do obrony, zareagować np. składając wniosek dowodowy mający na celu udowodnienie innego faktu niż może wynikać z konkretnego dowodu". Dotyczy to również aktów notarialnych dotyczących innych podobnych nieruchomości do nieruchomości położonej przy ul. Ł. [...] w K., na podstawie których organy ustaliły, że cena 1/2 udziału we własności tej nieruchomości sprzedanej przez stronę bratu odbiega znacząca od cen rynkowych. Strona, wobec wyłączenia tych aktów z akt sprawy, w tym samym dniu (1.07.2008 r.), w którym zostały dopuszczone w poczet dowodów, o czym dowiedziała się w dniu 4.07.2008 r., nie mogła się zapoznać i odnieść do ich treści.

3. Strona stwierdza, ze opinia biegłego w sprawie wyceny nieruchomości jest dotknięta wadami i nie uwzględnia elementów cenotwórczych wymienionych w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cena wskazana w umowie z dnia 16.07.2004 r. była ceną racjonalną i maksymalną jaką mogła uzyskać z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych, cech nieruchomości i przymusowej sytuacji finansowej Strony.

4. Organy podatkowe naruszyły art. 210 § 1 i § 4 nie wyjaśniając w uzasadnieniach, z czego wynikają kwoty zaniżenia obrotów z najmu o wartość netto 1.200 zł i tym samym, zaniżenia podatku należnego o kwotę 264 zł. Uniemożliwiło to Stronie w odwołaniu na merytoryczne ustosunkowanie się do tych ustaleń. Strona kwestionuje ustalenia w tym zakresie, bowiem zapłaciła należny podatek, lecz z miesięcznym opóźnieniem. Nie powoduje to braku zapłaty zaniżenia podatku należnego, a co najwyżej rodzi konsekwencje w postaci odsetek.

5. Decyzje organu l instancji w sprawie podatku VAT za miesiące styczeń - czerwiec 2004 r. oraz za; sierpień - listopad 2004 r. zostały uchylone przez organ odwoławczy, a postępowania w sprawie umorzone, z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Do rozliczenia podatku VAT za lipiec 2004 r. organ II instancji przyjąć zatem powinien dane zadeklarowane przez stronę w rozliczeniu VAT-7. Tymczasem organ ten, choć przyjął nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesienia z miesiąca czerwca 2004 r. w kwocie 13.702 zł, to wyliczenia podatku należnego od wartości sprzedaży za lipiec 2004 r. dokonuje w oparciu o ustalenia poczynione z całego roku Powyższe prowadzi do obejścia przepisów o przedawnieniu. Jeżeli bowiem, organ określa podstawę opodatkowania w podatku VAT w drodze oszacowania, powinien dokonywać tego szacunku; miesięcznie, a nie jak w przedmiotowej sprawie - rocznie.

6. ustalenia faktyczne, mające bezpośredni wpływ na nie uznanie podatkowej księgi przychodów' rozchodów przez organy obu instancji za dowód w postępowaniu podatkowym nie znajdują oparcia w przeprowadzonych w sprawie dowodach. Postępowanie dowodowe nie dostarczyło absolutnie żadnego dowodu, że jakaś konkretna transakcja sprzedaży nie została przez podatniczkę ujęta w księdze przychodów i rozchodów, a Dyrektor Izby Skarbowej (podobnie jak organ l instancji) nie wskazał, na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów, żadnej transakcji sprzedaży - przychodu, która nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co uzasadniałoby tezę o jej nierzetelności. Organ II instancji wylicza część straty podatniczki na kwotę 37.210,88 zł, którą dowolnie utożsamia z nie zaewidencjonowanym przychodem.

7. Nie jest zgodne z przeprowadzonymi dowodami stanowisko organów obu instancji, że wszystkie towary w spisach z natury na początek i koniec 2004 r. ujęte były w cenach zakupu netto. Wszystkie dowody "osobowe" wskazują jednoznacznie, że tak nie było. Nazewnictwo spisywanych towarów nie było tożsame, tzn. ten sam towar pod inną nazwą mógł być zapisany w spisie z natury sporządzonym na początek roku i inną nazwą w spisie z natury na koniec roku. Postępowanie wykazało także, że towary zakupione w trakcie roku mogły być spisane na koniec roku pod inną nazwą niż widniała w fakturze zakupu.

8. Dokonywanie ustaleń dotyczących istnienia "nadwyżek" na podstawie spisów z natury na początek i koniec roku oraz na podstawie dowodów zakupu jest przedwczesne przed dokładnym zweryfikowaniem tych dokumentów, a przede wszystkim spisów. Wskazane dokumenty nie nadają się do takiego porównania m.in. z uwagi na używanie w każdym z nich zamiennie nazewnictwa towarów - pod inną nazwą mogły figurować w remanencie początkowym, inaczej w dokumentach zakupu, a jeszcze inaczej w remanencie końcowym. Organ l instancji założył, że wyróżnikiem indywidualizującym towary handlowe jest ich cena. Nieprawdą jest, że cena dla tego samego towaru w każdym z tych trzech dokumentów jest jednakowa; obojętnie czy to netto, czy brutto, czy też niższa zazwyczaj jest "okrągła". Analizując ceny towarów ujętych w spisach z natury można zauważyć, że spora część towarów ma zaokrąglone ceny, a inna część towarów nawet tego samego asortymentu ma przypisane ceny bez zaokrąglenia różniące się między sobą tylko ilością groszy. Świadczy to o tym, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia ani, że są "nadwyżki", ani tym bardziej w jakiej wysokości.

9. Organ l instancji bezpodstawnie utożsamia wadliwość czynności spisu z natury z nierzetelnością księgi przychodów i rozchodów. Nie rozważa sprawy wszechstronnie, pomijać w swej decyzji art. 193 § 5 O.p., tak jakby tego przepisu nie było. Organ ten spekulacyjnym zabiegiem, dokonując wyliczeń różnicy pomiędzy sprzedażą towarów handlowych a kosztem zakupu tych towarów na kwotę 25.694,83 zł, bezpodstawnie wnioskuje, że strona nie wykazała w księdze przychodów i rozchodów całości przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Najczęściej taka różnica oznacza po prostu stratę, która - jak powszechnie wiadomo - nie dowodzi nierzetelności zapisów po stronie przychodów. Nie ujęcie na niewielką w sumie kwotę faktur zakupowych i w dodatku wywołującej skutek korzystny dla fiskusa, bo zwiększenie wysokości zobowiązania zarówno w podatku dochodowym jak i w podatku VAT nie daje podstaw do zastosowania art. 193 § 4 O.p.

10. Art. 23 § 1 O.p. nie ma automatycznego zastosowania. Organ podatkowy winien w uzasadnieniu decyzji podać -zgodnie z art. 210 § 4 O.p. -wyjaśnienie podstawy prawnej, w tym analizę dlaczego stosuje art. 23 § 1, a nie art. 23 § 2 tej ustawy. W niniejszej sprawie są bowiem dowody zebrane w postępowaniu podatkowym pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby dokonywania szacunku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skargę należy w części uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszenia prawa w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., który należy uznać za bezpodstawny. Niesporne w sprawie jest, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...]utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...]w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...], nr [...], określającej za lipiec 2004 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 38.010 zł. Postanowienia organów obu instancji zostały uchylone wyrokiem WSA we. Wrocławiu z dnia 20.04.2010 r., sygn. akt l SA/Wr 165/10. Również w dniu 6.11.2009 r. wystawiono tytuł wykonawczy [...] na kwotę 32.236 zł, a w dniu 20.11.2009 r. zastosowano środek egzekucyjny - zajęcie wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego zobowiązanej. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone zobowiązanej w dniu 27.11.2009 r. (odebrała osobiście). Wobec tego powyższe czynności skutecznie przerwały biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu, termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny Zastosowanie środka egzekucyjnego w egzekucji świadczeń pieniężnych wiąże się z podjęciem określonych czynności faktycznych, m.in. zajęciem wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego poprzez przesłanie do banku zawiadomienia o takim zajęciu.

Zatem uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego nie unicestwia prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie postanowienia oraz czynności egzekucyjnych nie pozwala bowiem uznać ich za niebyłe. Jedynie w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 OP nie będzie przerywać zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową i postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności (por. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, PP 4/20010 s.42). Z tej racji stwierdzić należy, że podjęte działania skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6.05.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 281/10.

W ocenie Sądu w kwestii dotyczącej sprzedaży towarów handlowych rozstrzygnięcie organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Znajduje bowiem ono dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał za badany okres rozliczeniowy, tj. lipiec 2004 r., prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia.

Spór w sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy zaistniały podstawy dla uznania prowadzonych przez podatniczkę dla celów podatku VAT ewidencji za nierzetelne, pominięcia ich jako dowodu w sprawie, a w konsekwencji posłużenia się w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) szacunkiem przy zastosowaniu metody remanentowej. Strony spierają się ponadto odnośnie wystąpienia - w sporządzonym na 2.01.2004 r. i 3.05.2005 r. - spisie z natury nadwyżki towarów handlowych. Analiza przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego i zebranego w tym postępowaniu - według Sądu wyczerpująco - materiału dowodowego wskazuje, że ustalenia organów podatkowych w zakresie uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne, wyliczenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (wybór metody szacowania), a w konsekwencji określenie za badany miesiąc zobowiązania w podatku VAT w kwocie przewyższającej wartość wykazaną przez podatniczkę, znajdują oparcie w przepisach prawa. Niewątpliwa jest również, zdaniem Sądu, okoliczność wystąpienia w remanencie końcowym nadwyżki towarów handlowych. Prawidłowo także postąpił organ drugiej instancji, który w ramach postępowania odwoławczego, ponownie rozpoznając sprawę w jej całokształcie, skorygował uchybienia organu niższej instancji przez uchylenie decyzji tego organu i rozliczenia podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny skarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby wydający tę decyzję organ podatkowy naruszył przepisy procedury podatkowej, w tym powołane w skardze. Bezpodstawny jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 193 § 1-5 O.p. Zdaniem Sądu, prowadzone przez skarżącą księgi nie mogły być uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów, z uwagi na ich nierzetelność. Dokonana przez organy podatkowe - w oparciu o prowadzoną przez skarżącą i okazaną w postępowaniu dokumentację podatkową - analiza potwierdziła, że zawarte księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (nie są zgodne z faktami - rzeczywistymi zdarzeniami). W opinii Sądu, w ramach ocenianego stanu faktycznego, konstatacja ta była ze wszech miar uprawniona, gdyż weryfikacja prowadzonych przez skarżącą ksiąg wykazała, że podatniczka nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia. Powyższe dowodziła niewątpliwie okoliczność wystąpienia sprzeczności ekonomicznej. Stwierdzono bowiem, że koszt własny zakupionych towarów handlowych - bez uwzględnienia nadwyżki w tych towarach, która wystąpiła w spisie remanentowym na koniec 2005 r. (podkreślenie Sądu) - jest wyższy od zadeklarowanego przez stronę przychodu ze sprzedaży tych towarów. To zaś, w sytuacji braku dowodów, że owa strata na sprzedaży stanowiła faktyczny wynik prowadzonej przez podatniczkę działalności handlowej, nakazywało przyjąć, że strona nie ujęła w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych.

Podstawę dla uznania prowadzonych przez stronę ksiąg za nierzetelne stanowił ponadto fakt ustalenia - także na podstawie prowadzonej przez stronę dokumentacji - nadwyżek w towarach handlowych, występujących w spisie z natury (remanencie) sporządzonym na koniec 2004 r., które organ drugiej instancji prawidłowo wyliczył na sumę 161.886,86 zł. Sąd zauważa, że składając wyjaśnienia podatniczka nie była w stanie w sposób logiczny uzasadnić twierdzenia, że owe nadwyżki faktycznie nie występowały. Sąd stwierdza, że - wbrew zarzutom skargi - nierzetelność ksiąg podatkowych może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania konkretnych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych.

Ponadto zarzut, jakoby w sprawie nie stwierdzono przypadku niezaewidencjonowania przez stronę konkretnych faktur, jest sprzeczny z ustaleniami faktycznymi. Podkreślenia wymaga, co wynika także z objętej skargą decyzji, że skarżąca nie dokonała zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także nie ujęła w ewidencji zakupu VAT towarów handlowych. W ocenie Sądu, opisanych wyżej nierzetelności, tj. przede wszystkim stwierdzenie sprzeczności ekonomicznej (nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży) oraz niemających potwierdzenia w remanencie początkowym i końcowym oraz dowodach zakupu nadwyżek towarów handlowych w spisie z natury na koniec 2004 r. w wysokości 161.886,86 zł nie można uznać za niemające istotnego znaczenia dla sprawy.

Zdaniem Sądu twierdzenie strony skarżącej jest nieprawidłowe, że nadwyżki w spisie remanentowym nie należy utożsamiać z nierzetelnością księgi. I tak, sporządzany na początek i koniec roku spis z natury, obejmujący także towary handlowe, który winien być wpisany do księgi, stanowi swego rodzaju bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego. Spis dokonywany na koniec roku stanowi podsumowanie danego okresu (roku) rozliczeniowego. Analiza zapisów tego spisu w konfrontacji z dowodami źródłowymi (dowodami zakupu) umożliwia ustalenie, czy w prowadzonej za dany rok księdze podatnik zaewidencjonował wszelkie transakcje dokumentujące rotację - zakup/ sprzedaż/ubytki - towarów handlowych (materiałów, surowców...). Reasumując należy uznać, że weryfikacja danych ze spisu z natury sporządzonego na koniec danego roku podatkowego i ich konfrontacja z zapisami zawartymi w spisie sporządzonym na początek roku oraz dowodami źródłowymi pozwala ocenić księgi podatkowe z punktu widzenia ich rzetelnego prowadzenia przez podatnika. Stwierdzić należy, że pozbawione podstaw są zarzuty skargi traktujące o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej regulacji art. 193 § 1-5 O.p.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia powołanych w skardze przepisów regulujących postępowanie dowodowe. I tak, niezasadny jest zarzut naruszenia regulacji art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy przeprowadziły kompleksowe postępowanie dowodowe, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy dopuszczając - jako dowód - wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ramach postępowania, m. in. bardzo szczegółowo przeanalizowano dokumentację podatkową strony, wystosowano szereg pism i zapytań do kontrahentów skarżącej (pozyskano od nich dowody potwierdzające transakcje handlowe ze skarżącą), przesłuchano świadków oraz stronę. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono, na wniosek strony, dowody uzupełniające z zeznań świadków (osób zatrudnionych w firmie strony skarżącej) oraz zeznań strony. W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Potwierdza to fakt, że sama strona nie wskazuje, jakie jeszcze ewentualnie można byłoby przeprowadzić (zebrać) dowody. Akta sprawy nie wskazują, aby organy podatkowe pominęły jakikolwiek - mogący się przyczynić do wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy - dowód. Za dowód uznano także wyjaśnienia strony (jej zeznania), składane ustnie oraz na piśmie. Nie można natomiast uznać za naruszenie regulacji art. 180 § 1 i 2 i art. 187 O.p. sytuacji, w której organ podatkowy zakwestionował wartość dowodową (poznawczą) poszczególnych dowodów (wyjaśnień strony) odnośnie ich wiarygodności (rzetelności). Tak uzasadniony zarzut można ewentualnie oceniać w kontekście naruszenia art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, że w sprawie pominięto składane przez stronę wyjaśnienia, podnoszone argumenty i dostarczone dowody. Organy podatkowe poddały analizie wszelkie twierdzenia skarżącej uznając, że częściowo są one zasadne. Słusznie nie uwzględniono natomiast oświadczenia strony, że nadwyżka wynikająca ze spisu z natury, sporządzonego na koniec 2004 r., wynikała

z faktu posłużenia się w tym spisie dla tożsamych towarów innymi nazwami niż w spisie sporządzonym na początek roku oraz w fakturach zakupu. Należy przy tym zauważyć, że wyjaśnienia w powyższym zakresie częściowo uwzględniono. Trudno było natomiast dać wiarę twierdzeniu strony, że ujęte w spisie mogły być ujęte pod innymi nazwami niż w fakturach towary o podobnym wyglądzie czy też przeznaczeniu, uznał jednak za niewiarygodne, aby pracownice zatrudnione lub sama strona, ujmowały w nim, np. biustonosze pod nazwą koszulka (body, majtki, podomka), bluzki pod nazwą body (sukienka), garnitur pod nazwą sweter (marynarka), koszule pod nazwą muszka (piżama, strój, garnitur). Dokonane ustalenia pozwoliły organom podatkowym wywieść, iż prowadzone przez stronę ewidencje sprzedaży za 2004 r. są nierzetelne oraz, że zaniżone zostały osiągnięte z działalności gospodarczej przychody netto stanowiące jednocześnie obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu w przedmiocie opodatkowania przychodu z tytułu z umowy najmu zawartej w dniu 26.10.2002 r. (z aneksami z dnia: 13.12.2002 r. i 1.03.2003 r.) lokalu użytkowego z B. M. D we W. organ podatkowy prawidłowo ustalił obowiązek podatkowy w podatku VAT za lipiec 2004 r. w wysokości 264 zł. Zgodnie z treścią tej umowy, czynsz najmu określony został w kwocie 1.200 zł miesięcznie płatny z góry do dnia 9-tego każdego miesiąca. Czynsz za wynajem przedmiotowego lokalu w lipcu 2004 r., udokumentowany został fakturą VAT nr [...], z dnia 30.08.2004 r., na kwotę netto 1.200 zł i podatek VAT w kwocie 264 zł, w efekcie czego zaniżony został podatek należny za omawiany okres rozliczeniowy o kwotę 264 zł (art. 19 ust. 13 pkt 4 uptu).

Z kolei w przedmiocie opodatkowania sprzedaży nieruchomości Sąd stwierdził, że do dnia 31 grudnia 2007 r. regulacje zawarte w art. 32 uptu były niezgodne z przepisami wspólnotowymi, także po wejściu w życie przepisów wspólnotowych pozwalających państwom członkowskim na wprowadzenie rozwiązań prawnych dotyczących szacowania podstawy opodatkowania. Stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 358/08 uznał, że "do dnia 13 sierpnia 2006 r. przepisy VI Dyrektywy nie przewidywały możliwości szacowania obrotu przez organy podatkowe w podatku od towarów i usług. W związku z tym wprowadzona regulację prawną w art. 32 ustawy o VAT można było jedynie traktować jako środek specjalny wskazany w art. 27 VI Dyrektywy. Polska nie uzyskała akceptacji na stosowanie takiego środka. Zastosowanie środka specjalnego, nie nastąpiło ani w traktacie akcesyjnym, ani w trybie procedury określonej w art. 27 VI Dyrektywy. Bez zachowania procedury opisanej w VI Dyrektywie wprowadzenie możliwości szacowania w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT stanowi naruszenie przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Co więcej już na etapie prac parlamentarnych w Polskim Sejmie Urząd Komitetu Integracji Europejskiej w piśmie z dnia 11 stycznia 2004 r. zwracał uwagę na niezgodność tego przepisu z VI Dyrektywą (załącznik do druku sejmowego nr 2399). W zasadzie wszyscy komentatorzy do ustawy o podatku VAT są zgodni co braku prawidłowej implementacji art. 32 do uregulowań VI Dyrektywy (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2005, Tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 427-428, Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, s. 422, I. Andrzejewska-Czernek, Notka do wyroku TS z dnia 20 stycznia 2005 r., C-412/03. Teza nr 1, opubl. w; POP.2005.3.302). Stanowisko takie zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I Sa/Łd 773/07. Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu w sprawach C-63/96 Werner Skripalle, C-412/03 Hotel Scandic uznał, że odstępstwo od zasad ustalania podstawy opodatkowania przewidziane w art. 11 Vi Dyrektywy powinny być ustalone w trybie art. 27 VI Dyrektywy (wyroki opublikowane i omówione w J. Martini (red.), Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2005, s. 2005, s. 412-413)."

Powyższy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w pełni podziela i z tego powodu należy uchylić zaskarżoną decyzję.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 152 wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji.

W pozostałym zakresie skład orzekający podziela stanowisko organów podatkowych.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.