Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 2/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. B. S. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżący w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) kontroli podatkowej m.in. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7K za wskazany okres stwierdzono nieprawidłowości dotyczące obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz A przez B spółka z o.o. w N. i C spółka z o.o. w O.

W związku z tym organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r.

2.2. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] r., organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł.

2.3. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. w łącznej wysokości: [...] zł z tytułu faktury VAT z dnia [...] r. wystawionej przez spółkę z o.o. B w N., z tytułu usługi pozyskania klienta na wykonanie remontu kapitalnego hotelu w J. w kwocie netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł oraz z tytułu faktur VAT Nr [...] i [...] z dnia [...] r. i [...] r. wystawionych przez spółkę z o.o. C z siedzibą w O., z tytułu prac wyburzeniowych, podbicia fundamentów oraz prac ziemnych na obiekcie w J., w łącznej kwocie netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, które zdaniem organu pierwszej instancji nie stanowią - na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. – u.p.t.u.) podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

W toku kontroli podatkowej skarżący przedłożył umowę zawartą w 2014 r. w K. pomiędzy zleceniodawcą - firmą A, a zleceniobiorcą B Sp. z o.o. W umowie tej określono, że zleceniodawca zleca, a zleceniobiorca przyjmuje do wykonania przedmiot umowy tj. usługę pozyskania klienta na wykonanie remontu kapitalnego hotelu w J., w zakresie wynikającym ze specyfikacji umowy. Wykonawca usługi zobowiązuje się przekazać niezbędne informacje, materiały celem finalizacji umowy z inwestorem na ww. zakres robót w terminie do dnia 1 czerwca 2014 r. Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie na kwotę [...] zł brutto. Do umowy strona załączyła także potwierdzenie zapłaty za fakturę - przelew dokonany w dniu 29 maja 2014 r. w kwocie [...] zł na rachunek bankowy B spółka z o.o. Strona nie załączyła natomiast żadnej odrębnej specyfikacji dotyczącej przeprowadzenia remontu kapitalnego.

W zakresie współpracy z B spółka z o.o. skarżący podał m.in., że znał prezesa B sp. z o.o. M. M. od wielu lat. M. M. wiedział o planowanej budowie hotelu w J. i wykorzystując znajomości w D doprowadził do podpisania umowy z ww. spółką na budowę hotelu w J., co potwierdzają podpisane umowy, faktury oraz sama budowa hotelu. Jednocześnie skarżący oświadczył, że umowę podpisano w dniu [...] r. - omyłkowo, przez niedopatrzenie nie został wpisany miesiąc. Jednocześnie poinformował, że w okresie do lutego 2014 r. zatrudniał R. P., a od maja 2014 r. B. S. na stanowisku elektromonter-kierowca, a także w całym 2014 r. S. W. na stanowisku specjalisty ds. obsługi klienta.

W dniu [...] r. przesłuchano skarżącego. Z protokołu przesłuchania wynika, że działalność gospodarczą prowadzi w S., ul. [...]. Znajduje się tam mieszkanie jego rodziców, z którymi została zawarta umowa bezpłatnego użyczenia jednego z pokoi. W tym miejscu nie przechowuje żadnych materiałów i narzędzi związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przechowuje je w samochodzie i piwnicy znajdującej się w S., ul. [...] i jest przynależnego do mieszkania, którego jest właścicielem. W działalności wykorzystuje też trzy samochody osobowe i jeden samochód ciężarowy o ładowności do 3,5 tomy, które parkują "tam, gdzie jest potrzeba". Na pytanie dotyczące podstawy prowadzenia prac przy budowie hotelu, w trakcie których zawarł umowę z dnia [...] r. z podwykonawcą C spółka z o.o. na prace wyburzeniowe, ziemne i podbicia fundamentów, tj. w czasie, gdy nie miał podpisanej umowy z D podał, że zawarł wcześniej wstępną umowę ustną z spółką. Planowany zysk w chwili podpisania umowy to [...] zł po odliczeniu wszystkich kosztów. Umowa pozyskania klienta została zawarta w K. w D przy ul. [...]. Firma skarżącego nie posiada własnego zaplecza technicznego, a przy wykonywaniu zleconych umów i robót wykorzystuje podwykonawców.

Również w dniu [...] r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka B. S., pracownika, który zeznał, że jest zatrudniony w firmie A od dnia [...] r. na cały etat na stanowisku elektromonter. Słyszał o firmie B spółka z o.o. Na pytanie dotyczące firmy D w J. i jego pracy w obiekcie w J. przy ul. [...] - przebudowie [...] podał, że słyszał, ale jej nie zna, natomiast wie, że budują hotel w J..

Jednocześnie w piśmie z dnia 3 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stwierdził, że B spółka z o.o. nie posiada wiarygodnych dowodów i znamion prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykorzystywania rzekomo nabywanych usług niematerialnych w związku z tym istnieje podejrzenie istnienia łańcucha firm uczestniczących w wyłudzaniu podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przesłał też zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia [...] r. złożone przez M. M.. W odniesieniu do ww. faktury z dnia [...] r. M. M. oświadczył, że fakt nawiązania współpracy pomiędzy stronami dokumentuje umowa z dnia [...] r., która wskazuje, na podjęcie współpracy pomiędzy B spółka z o.o. a A, wskutek czego doszło do wystawienia kwestionowanej faktury. Na potwierdzenie faktu wywiązania się przez B spółka z o.o. z ww. umowy za zasadne należy uznać przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci umowy o generalne wykonawstwo z dnia [...] r. zawartej pomiędzy A, a D, będącej rezultatem działań podejmowanych przez B spółka z o.o. Na potwierdzenie faktu wykonywania przez A prac budowlanych mających na celu przekształcenie [...] załączono zdjęcia potwierdzające prowadzenie prac budowlanych, a co za tym następuje, dowodzące faktu, iż opisane zdarzenia faktycznie miały miejsce, zatem wystawienie ww. faktury było uzasadnione. M. M. załączył również ww. umowę o generalne wykonawstwo z dnia [...] r.

Sensem ekonomicznym i jego związkiem z prowadzoną działalnością gospodarczą zakupu usługi pośrednictwa za kwotę [...] zł, której efektem końcowym miało być zlecenie robót, które już od lutego 2014 r. były wstępnie zlecone skarżącemu do wykonania przez inwestora była okoliczność, że gdyby nie sformalizował i nie zapłacił B umówionej kwoty, inwestor wycofałby się ze współpracy, gdyż nie wykazałby wiarygodności w stosunku do B. Środki pieniężne na zapłatę ww. faktury z dnia [...] r. pochodziły z prac inwestycyjnych wykonywanych na hotelu J.. Skarżący nie posiadał takich wolnych środków. Nie wiedział dlaczego zapłaty za fakturę z dnia [...] r. dokonał już w dniu [...] r., tj. przed wystawieniem faktury. Być może nastąpił błąd w dacie wystawienia faktury, bądź umowy.

Równocześnie na podstawie odpisu z Monitora Sądowego i Gospodarczego nr 247/2011 ustalono, że skarżący jest wspólnikiem F od dnia [...] r. Wykreślenia odwołującego dokonano w dniu [...] r. W toku przesłuchania w dniu [...] r. podatnik stwierdził, że przez pewien okres posiadał udziały, w zarządzie spółki nie zasiadał.

Co do umowy zawartej w dniu [...] r. w J. pomiędzy skarżącym, a wykonawcą, tj. firmą C Sp. z o.o. podano, że przedmiotem tej umowy były prace wyburzeniowe, ziemne przygotowanie terenu, podbicie fundamentów, wywóz ziemi przy budynku w J., w ramach inwestycji przebudowy, rozbudowy i zmiany sposobu użytkowania budynku [...]. Z dalszej części treści umowy wynikają wzajemne obowiązki stron, harmonogram prac oraz terminy realizacji umowy, tj. do dnia [...]r. oraz wynagrodzenie, tj. [...] zł. Do umowy dołączono protokoły odbioru robót z dnia [...] r. i z dnia [...]r., dotyczące zawartej umowy.

Z wyjaśnień strony dotyczących współpracy z firmą C spółka z o.o. wynika, że skarżący współpracował wcześniej z firmą C, kiedy prezesem był T. G.. Jak stwierdził, współpraca układała się dobrze, więc po zmianie prezesa spotykał się z nim głównie na obiekcie. Usługa została wykonana na obiekcie w J., ul. [...] w okresie od lutego do 23 maja 2014 r. Z uwagi na to, że nie wystąpiono do strony o zgodę na podwykonawców przypuszcza, że usługa została wykonana przez firmę C. Faktura z dnia [...] r. "na kwotę netto [...] zł została zapłacona w dniu 2 czerwca 2014 r. przelewem, natomiast faktura z dnia [...] r. "w kwocie netto [...] zł" w dniu 29 lipca 2014 r. w kwocie [...] zł przelewem (na przelewie omyłkowo wpisano inny nr faktury, wyższa kwota wynika ze zwrotu przelewu, który wpłynął na konto firmowe w 29 lipca 2014 r. w kwocie [...] zł), pozostała część została uregulowana gotówką w wysokości [...]zł w dniu 14 sierpnia 2014 r. potwierdzenia przelewów.

Skarżący nie sprawdzał firmy C w urzędzie skarbowym, ani nie żądał okazania dokumentów, nie sprawdzał tej spółki, nie posiadał żadnych dokumentów tej spółki, KRS był dokumentem wystarczającym. Nie było stronie wiadomo przez przeglądaniem akt w grudniu 2015 r., że spółka nie podejmuje korespondencji, że nie posiada osób wchodzących w skład organu uprawniającego do reprezentacji, że w siedzibie firmy brak oznak jakiejkolwiek działalności gospodarczej, że od 2012 r. nie składa deklaracji VAT-7 i nie rozlicza podatku oraz z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Zapytany o ilość pracowników, o osobę kierownika prac budowlanych oraz o sprzęt, którym dysponowano stwierdził, że pracowało od 6 do 8 osób, sprzęt prawdopodobnie był wynajmowany przez C spółka z o.o., na budowie pracowała koparka i samochód wywrotka.

Nie wpłacał zaliczek na wykonywanie prac. C spółka z o.o. wykonywała prace z własnych środków.

Pismem z dnia 9 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o podjęcie czynności sprawdzających wobec C spółka z o.o. mających na celu potwierdzenie transakcji dokonanych przez firmę A z C spółka z o.o. na podstawie wystawionych faktur VAT na rzecz skarżącego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. poinformował, że wnioskowana kontrola nie zostanie przeprowadzona. Według aktualnego wpisu w KRS brak jest osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentacji spółki C spółka z o.o. Pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do spółki C na adres siedziby w O., jak również na adresy oddziałów w S., K., J. i S., korespondencja jako nie podjęta przez adresata została zwrócona organowi podatkowemu. Ponadto w dniu [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w M. udali się pod adres O., ul. [...] wskazany jako adres siedziby C spółka z o.o., gdzie nikogo nie zastano, nie stwierdzono żadnego oznaczenia wskazującego na siedzibę firmy C, jak również żadnych znamion prowadzenia działalności. Jednocześnie wskazano, że osoba przebywająca na sąsiedniej nieruchomości udzieliła informacji, że pod ww. adresem zamieszkuje osoba fizyczna z dziećmi. Jak ustalono spółka C od 2012 r. nie składała deklaracji VAT 7 oraz CIT - 8 za lata od 2011 r. do 2014 r., została wpisana do bazy podmiotów szczególnych oraz została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] r.

Z informacji uzyskanych w dniu [...] r. od M. G., właściciela nieruchomości w O., ul. [...] oraz byłej żony T. G. - byłego prezesa ww. spółki, wynika, że spółka od 2011 r. pod ww. adresem nie prowadzi działalności. Na podstawie wypisu z KRS z dnia [...] r. dokonano zmiany w składzie zarządu wpisując jako prezesa spółki S. B., która zamieszkuje na Ukrainie, obręb [...], miejscowość D..

Na podstawie danych zawartych w KRS ustalono, że C spółka z o.o. z siedzibą w O., ul. [...] posiadająca nr KRS [...] została wpisana do rejestru KRS w dniu [...] r. Prezesem spółki był T. G.. W dniu [...] r. spółka zmieniła siedzibę na adres O. ul. [...] oraz dodano oddziały w S., J., K. i S.. W dniu [...] r. spółka ponownie zmieniła siedzibę na ul. [...] w O.. W dniu [...] r. w rejestrze KRS dokonano kolejnego wpisu, z którego wynika, że wykreślono z KRS zarząd spółki w osobie T. G. oraz że [...] udziałów tej spółki objął A. L.. W dniu [...] r. wykreślono A. L. jako wspólnika spółki C, a wpisano jako wspólnika posiadającego całość udziałów S. B., która jednocześnie została prezesem zarządu spółki.

Przesłuchany w dniu [...] r. pracownik A odnośnie transakcji z C podał, że nie zna firmy C, ani jej prezesa A. L..

Organ odwoławczy pismem z dnia 11 czerwca 2019 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w M., Wydział [...] Karny o przesłanie odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem wydanego w sprawie w związku z zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez C spółka z o.o. W odpowiedzi, za pismem z dnia 9 lipca 2019 r. Sąd Rejonowy w M., Wydział [...] Karny przesłał ww. orzeczenie.

Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że z uwagi na złą kondycje finansową C spółka z o.o. i wysokie zadłużenie w 2013 r. spółka ta zaprzestała prowadzenia działalności, a udziałowcy spółki postanowili sprzedać swoje udziały w spółce. W dniu [...]r. T. G. sprzedał A. L. [...] spośród [...] posiadanych udziałów w spółce C spółka z o.o., natomiast D. D. zbył na rzecz A. L. wszystkie przysługujące mu udziały w spółce, tj. [...] udziałów. Tego samego dnia odbyło się zgromadzenie wspólników spółki C, na którym odwołano T. G. z funkcji prezesa zarządu powołując na to stanowisko A. L.. Zmiany we władzach spółki nie zostały zgłoszone do KRS, wobec czego wszczęte zostało postępowanie przymuszające spółkę do zgłoszenia zmian w KRS.

Wezwano spółkę do złożenia wniosku o wpis zmian do rejestru przedsiębiorców KRS. Pomimo zastosowania środków przymuszających wniosek taki nie został jednak złożony. Sąd rejestrowy z urzędu dokonał weryfikacji danych nowego prezesa spółki C A. L. i uzyskał informację, że był on karany za przestępstwa wymienione w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych, co uniemożliwiało pełnienie przez niego funkcji członka zarządu spółki. Wobec powyższego wybór A. L. do zarządu C spółka z o.o. został uznany za nieważny. Z uwagi na brak informacji o innych osobach powołanych do zarządu spółki C i uprawnionych do jej reprezentowania, Sąd rejestrowy z urzędu dokonał zmiany w KRS danych wspólników i zarządu. Sąd wykreślił z rejestru T. G. i D. D. jako wspólników C spółka z o.o. oraz wykreślił T. G. jako jej prezesa. W dniu [...] r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C spółka z o.o., na którym A. L. został odwołany ze stanowiska Prezesa Zarządu, a na stanowisko to powołano I. S.. Następnie w dniu [...] r. A. L. i T. G. sprzedali wszystkie swoje udziały w spółce S. B., która została powołana na stanowisko prezesa zarządu C spółka z o.o.

Z dalszych ustaleń sądu wynika, że C spółka z o.o. nie złożyła do Urzędu Skarbowego w M. deklaracji w podatku od towarów i usług za m.in. okres od I kwartału 2012 r. do lutego 2017 r. Spółka nie złożyła także zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2011-2015. W dniu 17 marca 2016 r. do Urzędu Skarbowego w M. złożone zostały deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2012 r. do IV kwartału 2015 r. Na deklaracjach tych w imieniu C spółka z o.o. podpisał się A. L.. Z uwagi na to, że deklaracje te zostały podpisane przez osobę nieupoważnioną do podpisywania deklaracji podatkowych, organ podatkowy stwierdził, że nie wywołują one skutków prawnych.

A. L. zeznał, że nie zna B. S.. Jednocześnie przesłuchany w charakterze świadka B. S. zeznał, że jego firma współpracowała ze spółką C, kiedy jej prezesem był T. G., a potem A. L..

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zacytował treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazał że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć zawarty w niej podatek naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec strony, jak i jej kontrahentów, w tym treść zeznań świadków wskazują, że udokumentowane spornymi fakturami usługi pośrednictwa i prac ziemno-budowlanych, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami.

Z ustalonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego stanu faktycznego wynika, że B. S. zawarł następujące umowy:

- z dnia [...] r. z C sp. z o.o. o wykonanie prac ziemno-budowlanych,

- z dnia [...] r. z B sp. z o.o. dotyczącą pozyskania klienta na wykonanie remontu kapitalnego hotelu w J.,

- z dnia [...] r. z D o generalne wykonawstwo (przebudowa, rozbudowa i zmiana sposobu użytkowania budynku [...]).

W ocenie organu brak było jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia zawarcia umowy z dnia [...] r. w zakresie pozyskania klienta pomiędzy B sp. z o.o., a skarżącym.

Nadto jednym z udziałowców F był B. S. wpisany w dniu [...] r., tj. od początku działania tej spółki do dnia [...] r. Skoro zatem wszystkie okoliczności umowy zawartej z inwestorem były uzgodnione wcześniej z przedstawicielami D to zawarcie umowy pośrednictwa w dniu [...] r. z B w takich okolicznościach pozostawało bez żadnego wpływu na fakt zawarcia umowy z dnia [...]r.

Zauważono też, że B spółka z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie pośrednictwa. Zgodnie z zeznaniem jej prezesa M. M. ciągłym i nieustannym przedmiotem działalności są usługi transportowe na rzecz spółki z o.o. G.

W zakresie umowy zawarte z C sp. z o.o. powtórzono powyższe ustalenia organu, nadto podano, że z treści umowy z dnia [...] r. wynika, że front robót ma być udostępniony zgodnie z harmonogramem. Strona ww. dokumentu nie sporządziła. Prace były wykonane przez C sp. z o.o. "na podstawie zarysu projektu budowlanego oraz dostarczonych przez inwestora materiałów" otrzymanych "ok. stycznia 2014 r", gdyż od tego czasu skarżący posiadał już wstępne ustalenia i dostał "zielone światło od inwestora, aby prace poszły szybciej".

Z powyższego wynika więc, że nie sposób przyjąć jakoby ww. prace ziemno-budowlane zostały wykonane przez spółkę C "z własnych środków".

Wszelkie powyższe okoliczności we wzajemnym ze sobą powiązaniu skłaniają do konstatacji, że otrzymane przez skarżącego i zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury VAT nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych pomiędzy ich wystawcami i odbiorcą realnych zdarzeń gospodarczych.

Dalej wskazano, że skarżący miał świadomość faktu uczestniczenia w transakcji, której celem jest wystawienie nierzetelnej faktury VAT dokumentującej czynności niedokonane.

Również w sprawie wykonania usług ziemno-budowlanych określonych w umowie z dnia [...] r. zawartej przez odwołującego z C spółka z o.o. organ odwoławczy nie ma wątpliwości, że B. S. świadomie i czynnie uczestniczył w transakcjach, których konsekwencją było wystawienie faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane, o czym świadczą m.in. jego wyjaśnienia. Gdyby skarżący dokonał sprawdzenia ww. kontrahenta - z pewnością ustaliłby, że C sp. z o.o. w rzeczywistości nie funkcjonuje w obrocie gospodarczym.

Tym samym skarżący nie może powoływać się na działanie w dobrej wierze i zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika ponad wszelką wątpliwość, że nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta i jego działania przeczą tezie, że nie mógł dowiedzieć się nawet przy zachowaniu minimalnej należytej staranności sumiennego kupca, że spółka C nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., faktury wystawione przez B spółka z o.o. i C spółka z o.o. w drugim kwartale 2014 r. nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Przy czym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że skarżący przynajmniej musiał przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ponadto, trudno uznać, że podjął wszelkie niezbędne działania, jakich można w sposób uzasadniony od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z nadużyciem.

Powyższe okoliczności skłaniają do wniosku, że w zaistniałym stanie faktycznym podatnik ponosi negatywne skutki braku należytej staranności w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej. Nie sposób jest bowiem twierdzić na podstawie zgromadzonego materiału, aby strona nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Wobec powyższego faktury dokumentujące ww. usługi pośrednictwa i prace ziemno-budowlane wystawione przez B spółka z o.o. i C spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem skarżąc nie ma prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazano, że organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył całokształt okoliczności sprawy, zatem nie można działaniu takiemu zarzucić naruszenia art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - o.p.) poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów. Wskazano, że postępowanie dowodowe nie polega na bezustannym poszukiwaniu dowodów potwierdzających korzystne dla strony okoliczności (zwłaszcza jeżeli dowody przedstawione przez stronę okoliczności tych nie dowodzą). Zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 o.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zgodnie z dyspozycją art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jednakże ustawodawca zastrzega, iż mają to być działania niezbędne.

Ponadto organ podatkowy jako gospodarz postępowania decyduje o doborze wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej środków koniecznych do takiego zebrania dowodów, które w sposób obiektywny i nie budzący wątpliwości wskażą na właściwy przebieg danego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wyniki tego procesu - wbrew twierdzeniom odwołania - znalazły wyraz w wydanej decyzji, zwłaszcza w jej uzasadnieniu sporządzonym na podstawie art. 210 tej ustawy, w którym dodatkowo zgodnie z art. 124 wyjaśniono stronie przesłanki, którymi organ kierował się przy wydawaniu decyzji.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, czyli prawo do rzetelnego procesu, a także związane z tym prawem wymogi oraz naruszył zwłaszcza zasady równości broni. Ponadto naruszył zasadę poszanowania prawa do obrony z dwóch powodów. Po pierwsze, tylko organ miał jedynie dostęp do pełnej dokumentacji dotyczących postępowania podatkowego do prowadzonego przeciwko dostawcom i odbiorcą, a spółka nie była stroną i w którym w związku z tym nie mogła skorzystać z żadnych praw; w taki to sposób zostały zebrane i wykorzystane dowody przeciwko niej. Po drugie, organ nie udostępnił spółce ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli czy wydanych decyzji administracyjnych, ograniczając się do włączenia jedynie zanonimizowanych tych części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów.

- art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 oraz 187 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nie przeprowadzenie przesłuchań świadków oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego;

- art. 123 o.p. w zw. z art. 193 § 1, 6 i 8 oraz art. 188 o.p. poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę;

- art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego;

- art. 2a o.p. nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 193 o.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu. Oparcie decyzji na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych. Organ podatkowy ani nie zgromadził dowodów wykazujących na brak realizacji spornych usług, ani też dowodów na wiedzę skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego dostawcę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podano, że bezsprzeczne jest to, że strona takie usługi musiała wykonać i je wykonała za pośrednictwem ww. firm, poniosła te wydatki i właściwie je udokumentowała.

Wskazano, że w toku postępowania przed organem podatkowym strona oraz pełnomocnik wnioskowali o przeprowadzenie wskazanych przez siebie dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg w których wnosił o przesłuchanie M. M. na okoliczności związane z zawarciem umowy oraz na okoliczność jej wykonania przez spółkę B sp. z o.o. Wniesiono także o przesłuchanie A. L. na okoliczność wykonania prac do faktury z dnia [...]r. oraz faktury z dnia [...]r., a tym samym na okoliczność zasadności wystawienia w/w faktur, o przesłuchanie tych osób wnioskował również pełnomocnik. Wnioski te przez organ zostały załatwione odmownie, a mogły przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy. M. M. mógł wyjaśnić wszystkie wątpliwości związane z zawarciem umowy i wystawieniem faktury z dnia [...]r. Pierwotne jego przesłuchanie oraz jego oświadczenie było bardzo lakoniczne i nie wyjaśniało wszystkich okoliczności i zależności wykonania jego usług, które były niezbędne dla pozyskania kontraktu oraz możliwości jego wykonania, bez jego usług do tego kontraktu by nie doszło, a wstępne ustne ustalenia nic by nie znaczyły. Skarżący twierdzi, że M. M. miał wpływ na podjęcie decyzji, co do wyboru generalnego wykonawcy i bez zawarcia z nim umowy nie otrzymałby tego zlecenia. Była to swego rodzaju prowizja od załatwienia kontraktu, to że odbyło się to w sposób legalny i zostało potwierdzone fakturą i umową nie może tej usługi dyskredytować.

Przesłuchanie A. L. wyjaśniłoby jaka była sytuacja firmy C Sp. z o.o., w jaki sposób został jej udziałowcem, dlaczego nie dokonał odpowiedniego zgłoszenia w KRS oraz dlaczego nie składał deklaracji VAT za ten okres. Dlaczego złożył deklaracje w późniejszym terminie i dlaczego nie zostały przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Ponadto znał wiele szczegółów z prowadzonych prac podczas świadczenia usług - te bardzo ważne ustalenia nie zostały dokonane przez organ. Natomiast W. K. mógł zostać przesłuchany na okoliczność w jakim charakterze wykonywał te usługi, jakie usługi wykonywał czy był pracownikiem C Sp. z o.o.

Są to najważniejsi świadkowie w tej sprawie i tylko dzięki ich zeznaniom można następnie dowodzić czy usługi te rzeczywiście miały miejsce czy były fikcyjne. Dowody te w świetle art. 188 o.p. powinny zostać dopuszczone, po czym odpowiednio ocenione w trybie art. 191 o.p. Takie działanie organu stanowi naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, czyli prawo do rzetelnego procesu.

Spółce w postępowaniu przedstawiono jedynie wyciągi z przesłuchań niektórych oskarżonych osób oraz organ pierwszej instancji bezkrytycznie uwzględniał materiały dowodowe zgromadzone w toku innych spraw karnych, dotyczących innych podmiotów niż podatnik. Oczywiście strona nie miała możliwości kwestionowania ustaleń stanowiących podstawę do wydania tych decyzji, co niewątpliwie naruszyło prawo do obrony.

Został naruszony również art. 191 oraz 192 o.p. poprzez nieprawidłowe ocenienie dowodów i niewłaściwe uznanie czy dana czynność została udowodniona. Postępowanie nie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych art. 121 § 1 o.p., gdyż opiera się na niepełnym materiale dowodowym, który wymaga uzupełniania w znacznym stopniu.

Zebrany materiał dowodowy podczas prowadzonego postępowania podatkowego jest niekompletny. Nie przeprowadzono dowodów z zeznań najważniejszych świadków w tym podwykonawców. Wnioski oparto o sprzeczne i niepełne dowody, nastąpiła swobodna i dowolna ocena zebranego materiału dowodowego, natomiast wyciągane wnioski są nielogiczne, niezgodne z prawami nauki oraz sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Również wyciągane wnioski były sprzeczne z innymi zebranymi dowodami.

Wątpliwość budzi sposób zbierania materiału dowodowego, powoływanie się na pisma z innych organów, które zmieniają daty wykreślenia z VAT oraz nie wskazują w jakim dniu to faktycznie wykonano.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez kontrolujących jest sprzeczna z opisanymi zasadami, nie przeprowadzono przesłuchania kluczowych świadków, zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a wnioski które z nich wywodzą w żaden sposób nie wskazują na nierzetelność ksiąg. Można przyjąć, że kontrolujący w niniejszej sprawie sporządzili protokół z badania ksiąg, jednak w tym protokole nie wykazali nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Wszystkie dowody opisane w protokole nie potwierdzają nierzetelności ksiąg, a ocena tych dowodów jest oceną swobodną, sprzeczną z logiką oraz zasadami i regułami, co stanowi naruszenie art. 191 o.p.

Zarzucono też naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu. Oparcie decyzji na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienie w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych. Organ podatkowy ani nie zgromadził dowodów wykazujących brak realizacji spornych usług, ani też dowodów na wiedzę strony o możliwym naruszaniu przez jego dostawcę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie organ nie miał podstaw do uznania, że podatnik nie działał w dobrej wierze.

Podano, że ewentualne uchybienie przez dostawcę towarów obowiązkowi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy dostarczonych towarów w zakresie naliczonego podatku VAT. W związku z tym rzeczonemu odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli dostawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, o ile faktury dotyczące dostarczonych towarów zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, a zwłaszcza te konieczne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju tych towarów.

Trybunał wywnioskował, iż organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia na tej podstawie, że wystawca faktury nie posiada już zezwolenia na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej i w związku z tym nie ma już prawa do posługiwania się swoim numerem identyfikacji podatkowej, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje, o których mowa w rzeczonym art. 22 ust. 3 lit. b).

W tym postępowaniu brak jest jakiejkolwiek oceny prawidłowości zebranych dowodów oraz dokonanych ustaleń zawartych w decyzji odnoszących się do kwestii poruszonych w powołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 21 grudnia 2020 r.

5. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. w łącznej wysokości: [...] z tytułu faktury VAT z dnia [...] r. wystawionej przez spółkę B z tytułu usługi pozyskania klienta na wykonanie remontu kapitalnego hotelu w J. w kwocie netto: [...] zł oraz z tytułu faktur VAT z dnia [...] r. i [...]r. wystawionych przez spółkę z o.o. C z tytułu prac wyburzeniowych, podbicia fundamentów oraz prac ziemnych na obiekcie w J. w łącznej kwocie netto: [...] zł, które zdaniem organów podatkowych obu instancji nie stanowią - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. wynika nadto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności (rzetelności) swojego kontrahenta. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

6. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w 2014 r. skarżący bezpodstawnie, wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., odliczył podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej dla niego przez B Sp. z o.o. oraz z dwóch faktur wystawionych przez C Sp. z o.o.

W ocenie Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie, jednoznacznie wskazały, ww. faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych pomiędzy ich wystawcami i odbiorcą realnych zdarzeń gospodarczych. Nadto skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach w efekcie, których wystawiono nierzetelne faktury.

O powyższym świadczą następujące okoliczności.

Skarżący zawarł następujące umowy:

- z dnia [...] r. z C sp. z o.o. o wykonanie prac ziemno-budowlanych,

- z dnia [...] r. z B sp. z o.o. dotyczącą pozyskania klienta na wykonanie remontu kapitalnego hotelu w J.,

- z dnia [...] r. z D o generalne wykonawstwo (przebudowa, rozbudowa i zmiana sposobu użytkowania budynku [...]).

Strony umowy z dnia [...] r. dotyczącej pozyskania klienta nie wyjaśniły, na czym polegały działania podjęte przez B spółka z o.o. celem wykonania usługi na rzecz skarżącego. Odwoływano się jedynie do faktu podpisania samej umowy z inwestorem, tj. D o generalne wykonawstwo (przebudowa, rozbudowa i zmiana sposobu użytkowania budynku [...]), wystawienia faktur przez inwestora na rzecz skarżącego i faktury wystawionej na rzecz skarżącego przez B spółka z o.o. oraz samej budowy hotelu, a M. M. (Prezes B) w toku przesłuchań oświadczył, że wszelkie szczegóły dotyczące transakcji zawiera umowa. Nie dość, że skarżący, ani M. M. nie potrafili wskazać na czym polegało wykonanie tej usługi, to nie przedłożyli dodatkowych dokumentów, w tym również wynikających z umowy. M. M. nie podał na czym polegały działania spółki B, których efektem było podpisanie ww. umowy z dnia [...]r. pomiędzy A i inwestorem.

Nadto już wcześniej, ponieważ już w dniu [...]r. skarżący zawarł z C sp. z o.o. umowę o wykonanie prac instalacyjnych/budowlanych. Jak wyjaśnił skarżący czynił już wcześniej przedwstępne rozmowy z inwestorem, tj. D oraz zawarł umowę ustną na wykonanie ww. prac. Wskazał, że bez udziału M. M. dojście do porozumienia z inwestorem nie byłoby możliwe.

Z powyższego w sposób oczywisty wynika, że brak było jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia zawarcia umowy z dnia [...] r. w zakresie pozyskania klienta pomiędzy B sp. z o.o., a skarżącym.

Skutkiem umowy o pozyskanie klienta miało być zawarcie umowy z inwestorem. Tymczasem skarżący znał przedstawicieli H i z nimi wcześniej współpracował. H spółka z o.o., której prezesem zarządu w badanym okresie była E. D., jest spółką-matką dla następujących podmiotów:

- F (obecnie I),

- D (obecnie I).

Prezesem ww. spółek-córek jest prezes spółki-matki E. D., natomiast jednym z udziałowców F był skarżący wpisany w dniu [...] r., tj. od początku działania tej spółki do dnia [...]r.

Zatem jeśli wszystkie okoliczności umowy zawartej z inwestorem były uzgodnione wcześniej z przedstawicielami D (skarżący zawarł ustną umowę z inwestorem już w styczniu 2014 r. i za zgodą inwestora rozpoczął prace remontowo-budowlane) i przekazano mu projekt budowlany i wszelkie inne materiały konieczne do wykonania robót budowlanych oraz otrzymał tzw. "zielone światło" na rozpoczęcie robót (jak wyjaśnił - prace były prowadzone na podstawie zarysu projektu budowlanego oraz dostarczonych przez inwestora materiałów przekazanych skarżącemu około stycznia 2014 r., to zawarcie umowy pośrednictwa w dniu [...] r. z B w takich okolicznościach pozostawało bez żadnego wpływu na fakt zawarcia umowy z dnia [...]r.

Nadto B spółka z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie pośrednictwa. Przedmiotem działalności spółki są usługi transportowe.

Co się tyczy zaś umowy zawartej pomiędzy skarżącym, a spółkę C w dniu [...] r. to ustalono, że spółka ta nie składa deklaracji CIT-8 od 2011 r., a deklaracji VAT-7 od 2012 r. i wpisana została do bazy podmiotów szczególnych - nieistniejących i nierzetelnych. Z dniem [...] r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zatem w 2014 r. spółka ta nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto wyjaśniono, że spółka C nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w obowiązującym terminie, a złożone w 2016 r. deklaracje VAT-7 spółki C nie wywołują skutków prawnych. Ponadto organ wskazał na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Wezwania oraz wszelka korespondencja kierowana do spółki powróciła do organu podatkowego z adnotacją "nie podjęto w terminie". Nie powiodły się również późniejsze próby przeprowadzenia kontroli podatkowej. Pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółki C ta spółka od 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej.

Powyższe ustalenia potwierdził Sąd Rejonowy w M. Wydział [...] Karny w ww. wyroku z dnia [...] r. włączonym do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że z uwagi na złą kondycje finansową i wysokie zadłużenie C spółka z o.o. w 2013 r. zaprzestała prowadzenia działalności. W dniu [...] r. A. L. nabył większość udziałów w spółce. Co znamienne to fakt, że ww. przesłuchany w charakterze świadka oświadczył, że nie zna B. S., a na umowie z dnia [...]r. widnieje jego podpis.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje, że otrzymane przez skarżącego i zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury VAT nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych pomiędzy ich wystawcami i odbiorcą realnych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji Zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający by uznać, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w fakturach podatku od towarów i usług od podatku należnego w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Sporne faktury VAT nie odzwierciedlają, bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w ich treści. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko.

Uprawnione jest również twierdzenie organów, że skarżący miał świadomość faktu uczestniczenia w transakcji, której celem jest wystawienie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane.

Niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest bowiem, że osoba która zawarła ustną umowę na wykonanie remontu kapitalnego obiektu w J. z inwestorem, następnie w dniu [...] r. zawiera ww. umowę pozyskania klienta na wykonanie remontu hotelu w J.. Nadto skarżący miał zapłacić kwotę ponad [...]zł, stanowiącą równowartość zysku z całej inwestycji za "rozmowy, wsparcie, kontakty, dobre słowo". Zapłata za ww. usługę została dokonana wcześniej, tj. w dniu [...] r. niż wystawiona faktura VAT, która miała dokumentować wykonanie tej usługi, tj. data wystawienia faktury [...]r. Nadto B spółka z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie pośrednictwa.

Również w sprawie wykonania usług określonych w umowie z dnia [...] r. zawartej z C spółka z o.o. organy zasadnie stwierdziły, że skarżący świadomie i czynnie uczestniczył w transakcjach, których konsekwencją było wystawienie faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane.

Ww. spółka w rzeczywistości nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym. Spółka od 2011 r. nie składała deklaracji CIT-8, a od 2012 r. VAT-7 i wpisana została do bazy podmiotów szczególnych - nierzetelnych i nieistniejących. Pomimo powyższego skarżący zawarł umowę z takim podmiotem. Z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w M. Wydział [...] Karny z dnia [...] r. wynika, że w dniu [...] r. odbyło się zgromadzenie wspólników C, na którym odwołano T. G. z funkcji prezesa zarządu powołując na to stanowisko A. L., lecz zmiany we władzach spółki nie zostały zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego i T. G. figurował w rejestrze sądowym aż do [...] r. Zatem jeśli przedstawiciel spółki C okazywał skarżącemu "swój KRS" przed podpisaniem umowy z dnia [...] r., dane widniejące na tym dokumencie nie potwierdzały, że A. L. jest prezesem zarządu tej spółki, a taka pieczęć widnieje na ww. umowie. Poza tym, A. L. zeznał, że nie zna skarżącego.

Analiza przedmiotowych transakcji pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami, nie pozwala na uznanie, że strona nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze nadużycia podatkowego.

Organy zatem prawidłowo zakwestionowały podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez ww. firmy jako nie dokumentujących transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi w zakwestionowanych fakturach. Analiza całokształtu materiału dowodowego daje podstawę do wniosku, że transakcje na rzecz skarżącego w zakresie usług pośrednictwa i prac ziemno-budowlanych nie zostały w ogóle wykonane przez ww. podmioty.

Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez co zarzuty naruszenia tego przepisu okazały się niezasadne.

7. Reasumując w ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika, nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe.

Bezzasadny okazał się być także zarzut naruszenia art. 193 o.p. Ustalenie, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącego była nierzetelna i nie może stanowić dowodu w sprawie, miało charakter pochodny, gdyż było konsekwencją zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktury VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie naruszył również art. 2a o.p. poprzez nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario, nakazującej organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakaz oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów. Organy podatkowe obu instancji nie miały żadnych wątpliwości przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, że ww. podmioty wystawiały faktury VAT potwierdzające czynności niedokonane i skarżący czynnie uczestniczył w tych transakcjach.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

W tym miejscu godzi się wskazać, że strona w piśmie z dnia 5 maja 2017 r. wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka: M. M. - prezesa B spółka z o.o., A. L. - prezesa C spółka z o.o. oraz W. K. na okoliczność wystawienia spornych faktur VAT. Zauważyć jednak należy, że M. M. został już przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. oraz złożył wyjaśnienia co do tych okoliczności w piśmie z dnia 20 maja 2015 r. W związku z tym słusznie uznano, że nie zachodziła konieczność ponownego jego przesłuchania. Z kolei wniosek o przesłuchanie A. L. i W. K. również nie został uwzględniony z uwagi na fakt, że spółka ta z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, zatem wystawione przez nią faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Pomimo tego organ odwoławczy prowadząc postępowanie odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r. włączył do materiału dowodowego wyrok Sądu Rejonowego w M. Wydział [...] Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...], z uzasadnienia którego wynikało, że A. L. został przesłuchany w charakterze świadka w sprawie wprowadzania przez spółkę C do obrotu faktur VAT potwierdzających nieistniejące transakcje.

Wskazać także się godzi, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 o.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie organy umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 8 sierpnia 2019 r. stawił się w organie odwoławczym pełnomocnik skarżącego, celem zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09; z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Zatem przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego.

Z powyższych względów, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów o.p. nie są zasadne.

8. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.