Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 528/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi S.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.697.2020.2.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

S. K. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w sprawie dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce prawa cypryjskiego.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżący jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej ustawa o PIT).

Wnioskodawca w 2011 r. zawarł ze spółką kapitałową prawa cypryjskiego (spółką typu private company limited by shares, będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, zwana dalej spółką cypryjską) umowę objęcia udziałów (dalej umowa wniesienia), na mocy której w zamian za akcje innej, notowanej wówczas na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. (GPW) spółki (dalej: polska spółka), wniesione aportem do spółki cypryjskiej, wnioskodawca stał się właścicielem udziałów spółki cypryjskiej wyemitowanych dla nowych udziałowców. Wartość udziałów polskiej spółki wnoszonych do spółki cypryjskiej w zamian za jej udziały można określić na podstawie notowań w systemie ciągłym na GPW w dniu objęcia udziałów spółki cypryjskiej posługując się dostępnym w danych archiwalnych GPW kursem tej spółki na zamknięcie sesji w danym dniu. Udziały polskiej spółki wniesione przez wnioskodawcę do spółki cypryjskiej stanowiły pakiet mniejszościowy akcji polskiej spółki.

Celem założenia spółki cypryjskiej było prowadzenie działalności holdingowej poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych i czerpanie zysków z wypłacanych przez te spółki dywidend. Spółka cypryjska została założona w 2008 r. i do czasu objęcia jej udziałów przez akcjonariuszy polskiej spółki (wśród których był wnioskodawca) w 2011 r. na podstawie umowy wniesienia, była ona kontrolowana i zarządzana przez poprzednich właścicieli.

We wniosku wskazano, że w 2011 r. (już po wniesieniu udziałów do spółki cypryjskiej) polska spółka notowana na GPW, której udziały posiadała spółka cypryjska, stała się spółką niepubliczną, co nastąpiło poprzez wykup jej akcji przez akcjonariuszy większościowych w trybie przymusowego wykupu akcji i zdjęcie jej z GPW (tzw. squeeze out). Wniesienie do spółki cypryjskiej należących do wnioskodawcy udziałów notowanej na GPW polskiej spółki było warunkiem koniecznym uniknięcia objęcia tych udziałów przymusowym wykupem akcji dokonanym przez akcjonariuszy większościowych w 2011 r. na podstawie stosownej uchwały.

Spółka cypryjska na podstawie porozumienia zawartego z akcjonariuszami większościowymi przystąpiła do konsorcjum inicjującego przymusowy wykup akcji i dzięki temu posiadane przez nią akcje nie zostały objęte przymusowym wykupem akcji notowanej na GPW polskiej spółki, dzięki czemu po jej przekształceniu w spółkę niepubliczną i zdjęciu z GPW, spółka cypryjska pozostała właścicielem posiadanych udziałów polskiej spółki.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało dalej, że w 2020 r. spółka cypryjska dokonała zbycia posiadanych udziałów w polskiej spółce notowanej do 2011 r. na GPW i wniesionych na podstawie ww. umowy wniesienia. Po dokonaniu sprzedaży posiadanych udziałów jedynym aktywem spółki cypryjskiej pozostała gotówka ze sprzedaży tych udziałów i po wypłacie tych środków na rzecz udziałowców planowana jest jej likwidacja.

W 2020 r. udziały w spółce cypryjskiej wyemitowane przez tę spółkę i objęte przez jej akcjonariuszy w zamian za wniesione do niej udziały polskiej spółki notowanej na GPW do 2011 r., zostały umorzone za wynagrodzeniem. Do umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2020.1526 t.j.), bowiem umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej zostało dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. Na gruncie prawa cypryjskiego do dokonanego umorzenia znajdują zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu private company limited by shares, będących odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, które to zasady różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych.

W statucie spółki nie przewidziano warunków przymusowego wykupu akcji. Podstawą umorzenia udziałów spółki cypryjskiej była zgodna uchwałą udziałowców, stanowiąca jednocześnie instrukcję dla zarządu tej spółki dotyczącą umorzenia konkretnych ilości udziałów należących do konkretnych udziałowców spółki wraz z podaniem kwot wynagrodzenia, jakie powinni oni otrzymać z tego tytułu. Po umorzeniu udziałów w spółce cypryjskiej jej kapitał zakładowy uległ zmniejszeniu o wartość nominalną umarzanych udziałów.

Wnioskodawca, w celu uzyskania interpretacji polskich przepisów podatkowych w kontekście czynności prawnej dokonanej pod obcym prawem (która może rodzić określone konsekwencje podatkowe w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące w Polsce), wyjaśnił mechanizm umorzenia udziałów w prawie cypryjskim. Jako element wniosku o interpretację wnioskodawca opisał mechanizm działania czynności prawnej polegającej na umorzeniu udziałów w spółce prawa cypryjskiego typu private company limited by shares, a także porównał go do mechanizmu umorzenia udziałów dokonanego według do prawa polskiego.

I tak, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych mogą zostać umorzone na dwa sposoby: za zgodą wspólnika lub odpowiednio akcjonariusza (umorzenie dobrowolne) albo bez takiej zgody (umorzenie przymusowe lub automatyczne). W pierwszym przypadku umorzenie następuje za zgodą wspólnika/akcjonariusza po uprzednim nabyciu od niego przez spółkę, której udziały mają być umorzone udziału/udziałów lub akcji w tej spółce. Spółka nabywająca od akcjonariusza/udziałowca własne udziały/akcje upoważniona jest do zawarcia umowy nabycia własnych udziałów/akcji na podstawie art. 200 § 1 lub art. 362 § 1 pkt 5 ww. ustawy. Umorzenie dobrowolne nabytych przez spółkę udziałów następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, natomiast umorzenie przymusowe (oraz stanowiące jego odmianę umorzenie automatyczne) udziału może być dokonane bez zgody wspólnika. Jest ono dopuszczalne tylko wówczas, gdy umowa spółki określa przesłanki i tryb przymusowego umorzenia udziału. W przypadku tego rodzaju umorzenia nie następuje ono w drodze nabycia udziału własnego przez spółkę od wspólnika, lecz udział podlega prawnemu unicestwieniu mocą samej tylko uchwały zgromadzenia wspólników lub w momencie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Udziały spółki typu private company limited by shares podlegają umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Nie występuje tu taki mechanizm, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. kiedy spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a następnie (na mocy innej czynności prawnej) umarza te udziały (prawnie je unicestwia).

Według prawa Republiki Cypru:

• wnioskodawca nie jest osobą, która podlega opodatkowaniu w tym państwie z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryteria o podobnym charakterze;

• wnioskodawca jest osobą, która podlega opodatkowaniu w tym państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym państwie lub z tytułu majątku położonego w tym państwie. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej, o którym mowa we wniosku, tj. wskutek umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej po stronie wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy w Republice Cypru.

Spółka, o której mowa we wniosku:

• jest osobą prawną lub inną jednostką, którą na gruncie prawa Republiki Cypru dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną;

• ma zarząd na terytorium Republiki Cypru - jest faktycznie zarządzana z terytorium Republiki Cypru, czynności w zakresie zarządzania i kierowania tym podmiotem są wykonywane na terytorium Republiki Cypru.

Według prawa Republiki Cypru spółka, o której mowa we wniosku podlega opodatkowaniu w tym państwie z uwagi na siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze. Spółka ta podlega opodatkowaniu także w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym państwie i z tytułu majątku położonego w tym państwie.

Wnioskodawca nie wykonuje w Republice Cypru działalności zarobkowej przez zakład położony w tym państwie i nie wykonuje w Republice Cypru wolnego zawodu w oparciu o położoną w tym państwie stałą placówkę.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało też, że prawo Republiki Cypru nie normuje zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu umarzania udziałów. Wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów odpowiada wartości środków pieniężnych znajdującej się na koncie spółki w momencie umorzenia uzyskanych z tytułu sprzedaży posiadanych przez spółkę udziałów w polskim podmiocie, dokonaną na warunkach rynkowych. Została ona skorygowana o sumę szacunkowych kosztów likwidacji spółki i kosztów jej funkcjonowania do przewidywanego momentu likwidacji. Wynagrodzenie odpowiada wartości rynkowej udziałów.

W ramach wyjaśnienia, jak na gruncie prawa Republiki Cypru jest traktowane wynagrodzenie otrzymywane w wyniku umorzenia udziałów (w szczególności, czy zgodnie z ustawodawstwem Republiki Cypru wynagrodzenie to jest traktowane jak dochody z akcji), wnioskodawca wskazał, że według tego prawa wynagrodzenie to jest traktowane jak przychód kapitałowy.

Umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej obejmuje: podjęcie przez udziałowców stosownej uchwały o umorzeniu udziałów w spółce cypryjskiej i obniżeniu kapitału zakładowego spółki cypryjskiej, złożenie wniosku do właściwego cypryjskiego sądu rejestrowego o wyrażenie przez sąd zgody na umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej i obniżenie jej kapitału zakładowego, wyrażenie zgody na umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej i obniżenie jej kapitału zakładowego przez właściwy sąd cypryjski, rejestrację we właściwym rejestrze spółek przeprowadzonego obniżenia kapitału zakładowego spółki cypryjskiej i umorzenia udziałów w tej spółce.

Wnioskodawca wskazał też, że udziały są umarzane w momencie rejestracji we właściwym rejestrze spółek przeprowadzonego obniżenia kapitału zakładowego spółki cypryjskiej i umorzenia udziałów w tej spółce. W wyniku umorzenia udziały są prawnie unicestwiane (przestają istnieć). Do momentu umorzenia udziały w spółce cypryjskiej pozostawały własnością wnioskodawcy. Wnioskodawca faktycznie otrzymał wynagrodzenie przysługujące mu z tytułu umorzenia udziałów.

W związku z powyższym opisem postanowiono pytania:

1) czy dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu umorzenia zwykłych udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały nabyte przez wnioskodawcę, na mocy umowy objęcia udziałów w zamian za wniesione do spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce notowanej na GPW w Warszawie, będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej a wartością rynkową z dnia wniesienia do niej udziałów w polskiej spółce notowanej na GPW;

2) czy przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej powinien zostać zaliczony do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, o których to jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT a dochód z tego tytułu stanowi dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, który powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok 2020.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej otrzymanych w drodze objęcia tych udziałów w zamian za notowane na GPW akcje spółki polskiej wniesione do spółki cypryjskiej, kwota otrzymanego przez niego wynagrodzenia stanowi przychód, który może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej akcji notowanej na GPW polskiej spółki z dnia podpisania umowy wniesienia.

Wnioskodawca uzasadniając powyższe stanowisko powołał się na art. 24 ust. 5, ust. 5d, art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT. Wskazał też, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za wartość wkładu niepieniężnego uważa się wartość rynkową takiego wkładu, określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Zatem kwotę kosztów uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia podpisania umowy wniesienia udziałów polskiej spółki notowanej na GPW wniesionych do spółki cypryjskiej w zamian za nowo wyemitowane udziały tej spółki, objęte przez wnioskodawcę na podstawie umowy wniesienia (objęcia udziałów). Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia podpisania umowy wniesienia, wyliczonej na podstawie wartości rynkowej wnoszonych do spółki cypryjskiej akcji polskiej spółki notowanej na GPW na podstawie danych archiwalnych dotyczących notowań ciągłych akcji tej spółki na GPW. Jeżeli jednak przychody z tytułu umorzenia są niższe niż wartość kosztów uzyskania przychodów lub też równe tej wartości, koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. W takim przypadku, nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca argumentował też, że przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze nie został objęty wprost postanowieniami któregokolwiek z artykułów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W. 4 czerwca1992 r. wraz z późn. zmianami (Dz. U. Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523 z późn. zm.), jednakże art. 13 tej umowy, w wersji anglojęzycznej (uznawanej za rozstrzygającą wg zapisów tej umowy), odnosi się do zysków kapitałowych. Do tak uzyskanego dochodu znajdą więc zastosowanie zapisy art. 13 ust. 4 ww. umowy, zgodnie z którym "Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę" (tu: Polska). Zatem, dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Jeżeli zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z państw objętych tą umową (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania (art. 24 tej umowy). Biorąc powyższe pod uwagę dla oceny konsekwencji podatkowych umorzenia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze należy oprzeć się wyłącznie na przepisach polskich (w tym przypadku ustawy o PIT).

W uzupełnieniu własnego stanowiska w sprawie pytania drugiego, wnioskodawca wskazał, że:

• przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej (do którego, jego zdaniem, ma zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT), powinien zostać zaliczony do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy;

• dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej powinien być wykazany w zeznaniu PIT-38 za 2020 rok. Obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-38 za 2020 r. dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej wynika w szczególności z art. 45 ust. 1, a także art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

W interpretacji indywidualnej wydanej 22 grudnia 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.697.2020.2.MN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor IAS przyjął, że:

1) dochód wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, co wynika to z art. 22 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie - jak wskazał wnioskodawca - z art. 13 ust. 4 tej umowy;

2) przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej:

• nie jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, a przychodem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Przychód ten nie może być jednocześnie - jak twierdzi wnioskodawca - przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT (jest to niemożliwe z uwagi na systematykę ustawy);

• nie generuje dochodu, o którym mowa w art. 30b ustawy o PIT, a dochód z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy;

3) dochodem wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały objęte w zamian za wniesione do spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce, jest różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej, a nominalną wartością udziałów objętych w spółce cypryjskiej. Podstawą dla rozpoznania takich kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2016 poz. 1550; dalej ustawa zmieniająca). Wnioskodawca nie uwzględnił ww. przepisu przejściowego i w konsekwencji błędnie uznał, że kosztem uzyskania przychodów z umorzenia udziałów jest wartość rynkowa udziałów w polskiej spółce określona na dzień ich wniesienia do spółki cypryjskiej. Dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w opisanej sytuacji nie mają ponadto znaczenia powoływane przez wnioskodawcę: art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ww. ustawy;

4) wnioskodawca powinien wykazać przedmiotowy dochód w zeznaniu podatkowym za 2020 rok (zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a ustawy o o PIT) - zeznaniem tym może być PIT-38. Obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu podatkowym wynika z art. 45 ust. 3b ww. ustawy, a nie - jak wskazał wnioskodawca - z art. 45 ust. 1, a także art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

W skardze na powyższą interpretację, wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnioskodawca wniósł o uchylenie w całości tej interpretacji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności:

1) art. 4 ustawy zmieniającej z 5 września 2016 r., poprzez uznanie, że ma on zastosowanie do umorzenia akcji dokonywanego w 2020 r.;

2) art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nałożenie na wnioskodawcę podatku od różnicy pomiędzy wartością rynkowa wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki cypryjskiej w 2011 r., a wartością nominalną umarzanych akcji, nie w drodze ustawy, ale w drodze stanowiska organu;

3) art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), wskazując, że organy działały wbrew przepisom prawa oraz z narażeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego;

4) art. 14c § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu interpretacji przepisu prawnego art. 4 ustawy zmieniającej z 5 września 2016 r., który miałby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowiska wnioskodawcy, poprzez przyjęcie, że artykuł ten ma odniesienie do umorzenia akcji spółki cypryjskiej dokonanego w 2020 r., a także nie poparte przepisami prawa założenie, że przepis art. 22 ust. 1f. pkt 1 ustawy o PIT "wiązał i wiąże" wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać przy zbyciu udziałów (akcji), które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji,

5) art. 13 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, poprzez niewłaściwą wykładnię, poprzez przyjęcie, że dochody z tytułu umorzenia akcji spółki cypryjskiej nie są dochodami kapitałowymi;

6) art. 56 i 58 Traktatu Wspólnot Europejskich, poprzez zastosowanie wykładni wpływającej na ograniczenie w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz dyskryminację transakcji transgranicznej.

Skarżący argumentował, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (do którego odwołuje się art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f. w obszarze kosztu uzyskania przychodu w przypadku umorzenia akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny), za wartość wkładu niepieniężnego uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. W przepisie tym nie występuje żadne odwołanie do wartości, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji, a jedynie do wartości rynkowej takiego wkładu określonej na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zdaniem skarżącego, w sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż w niniejszym stanie faktycznym nastąpiło przeniesienie tytułu własności akcji na spółkę cypryjską w celu dokonania przez nią umorzenia tych akcji, a osoba dokonująca tego przeniesienia osiągnie z tego tytułu dochód. Tym samym, jeżeli doszło do zbycia akcji w celu umorzenia, dochód w ten sposób uzyskany podlega regulacji art. 13 ust. 4 ww. umowy jako osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątku (akcji) na spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze. W przypadku umorzenia dobrowolnego, tj. odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, dochód z powyższych czynności należy zakwalifikować do zysków określonych w art. 13 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, tj. do zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadzał się do prawidłowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej.

W zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że dochodem wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze jest różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej, a nominalną wartością udziałów objętych w tejże spółce.

Skarżący natomiast utrzymywał, że kosztem uzyskania przychodów z umorzenia udziałów jest wartość rynkowa udziałów w polskiej spółce, określona na dzień ich wniesienia do spółki cypryjskiej, dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w opisanej sytuacji mają też znaczenie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT.

Zdaniem sądu zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Stanowisko Dyrektora KIS jest prawidłowe, zostało też syntetycznie, systemowo, a jednocześnie wyczerpująco oraz trafnie uzasadnione. Dlatego sąd orzekający w niniejszej sprawie wykorzystał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, uznając ją za własną.

Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że dochód skarżącego z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Ostatecznie pomiędzy stronami nie było sporne, że dla oceny konsekwencji podatkowych umorzenia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze należy oprzeć się wyłącznie na przepisach polskiej ustawy o PIT. Polsko-cypryjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie modyfikuje bowiem skutków podatkowych opisanej sytuacji, które wynikają z regulacji ustawy o PIT, co zostanie wyjaśnione szerzej poniżej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2).

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca stworzył system opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. System ten obejmuje: 1) tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie, m.in., ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz 2) szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane odpowiednio w art. 30a i art. 30b ustawy).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił - w puncie 7 ww. przepisu - źródło: "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c". Źródło to obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ww. ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in.,:

• dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4);

• przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Należy zaznaczyć, że w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych, wymienionych w art. 17 ust. 1, ustawodawca przewidział opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ustawy albo opodatkowanie w trybie art. 30b ww. ustawy.

Po pierwsze, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Przepis dotyczy przy tym zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw.

Ta kategoria przychodów (dochodów) została bardziej szczegółowo określona w art. 24 ust. 5 ww. ustawy, zgodnie z którym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

- przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1);

- dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1a);

- dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1b);

- wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3).

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a ustawy o PIT. Stosownie do art. 30a ust. 7 tej ustawy, dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 (według skali podatkowej).

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Należy przy tym wskazać, że co do zasady, zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT jest pobierany przez płatnika (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy).

W przypadku gdy jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to - zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ww. ustawy - podatnik wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a.

Po drugie, odrębnym rodzajem przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT są przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik uzyskuje odpłatność w zamian za przeniesienie na inny podmiot własności udziałów (akcji), które podatnik dotychczas posiadał. Przy czym, z definicji pojęcia "spółka" zawartej w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, wynika, że przepis dotyczy zarówno udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw. Przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy - są uwzględniane dla celów ustalenia osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Co istotne:

- podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2;

- przychody te pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, określone na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy);

- po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów/akcji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy (art. 30b ust. 6 ustawy).

Zadaniem sądu, w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo przyjął, że analizowane umorzenie udziałów nie wiązało się z przeniesieniem ich własności na inny podmiot. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało bowiem, że skarżący w 2020 r. uzyskał wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Republice Cypru. Umorzenie udziałów polegało na ich unicestwieniu (ustaniu ich bytu prawnego) z chwilą rejestracji umorzenia we właściwym cypryjskim sądzie rejestrowym. Do tego momentu skarżący pozostawał właścicielem działów.

Skoro umorzenie udziałów nie wiązało się z przeniesieniem ich własności na inny podmiot, na gruncie ustawy o PIT, przychody wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej należy kwalifikować jako przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, a zatem - przychody z umorzenia udziałów (akcji).

Przychody skarżącego nie mają zatem charakteru przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, nie wynikają bowiem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce.

Organ prawidłowo też zweryfikował, czy dla oceny skutków prawnych zdarzenia przedstawionego w analizowanym stanie faktycznym, sposobu opodatkowania wynikającego z przepisów krajowych nie modyfikuje polsko-cypryjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi bowiem na okoliczność, że wynagrodzenie które uzyskał skarżący, pochodzi ze spółki o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Republice Cypru i w związku z jego wypłatą na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego po stronie skarżącego powstał ograniczony obowiązek podatkowy w Republice Cypru, ocena skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego musi uwzględniać powyższą umowę.

I tak, na podstawie art. 10 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Republice Cypru osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Zgodnie jednak z art. 10 ust. 2 ww. umowy - dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Republice Cypru, i zgodnie z prawem Republiki Cypru, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;

b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Ponadto, art. 10 ust. 3 umowy zawiera definicję "dywidend", zgodnie z którą użyte w artykule 10 określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W konsekwencji, dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru będzie podlegał dyspozycji art. 10 powyższej umowy wówczas, gdy prawo Republiki Cypru zrównuje ww. dochód z dochodami z akcji. W takiej sytuacji dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Republice Cypru, a w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) ww. umowy.

Z opisu stanu faktycznego wynikało, że skarżący uzyskał wynagrodzenie jako udziałowiec spółki z siedzibą w Republice Cypru w związku z umorzeniem (unicestwieniem bytu prawnego) jego udziałów w tej spółce. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że na gruncie prawa Republiki Cypru wynagrodzenie to jest traktowane jak przychód kapitałowy. W rezultacie wynagrodzenie to nie jest traktowane jak dochody z akcji.

Prawidłowo organ wywiódł zatem, że w przypadku, gdy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów z dochodami z akcji, dochód ten nie podlega regulacjom art. 10 ww. umowy.

W celu dokonania właściwej kwalifikacji dochodu z umorzenia udziałów na gruncie umowy należy kolejno przeanalizować art. 13 umowy międzynarodowej. Przepis ten powołał skarżący.

Przepis art. 13 ww. umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku, tj. zysków:

1) z przeniesienia własności majątku nieruchomego (art. 13 ust. 1),

2) z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu lub majątku ruchomego należącego do stałej placówki służącej wykonywaniu wolnego zawodu, z przeniesienia własności zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki (art. 13 ust. 2);

3) z przeniesienia własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z ich eksploatacją (art. 13 ust. 3);

4) z przeniesienia własności majątku, innych niż wymienione w art. 13 ust. 1, 2 i 3 (art. 13 ust. 4).

Niewątpliwie, przepis art. 13 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy sytuacji, w której muszą być spełnione jednocześnie dwa warunki - musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie wynika z jego praw jako udziałowca spółki w związku z umorzeniem (unicestwieniem bytu prawnego) jego udziałów. Skarżący nie przeniósł własności udziałów na inny podmiot. Opisane wynagrodzenie nie może zostać zatem zaliczone do "zysków ze sprzedaży majątku", których dotyczy art. 13 ww. umowy.

Rację ma także organ wskazując, że dochody skarżącego, wynikające z opisanego umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze, nie mieszczą się też w zakresie zastosowania postanowień któregokolwiek z artykułów 6-9, 11-12, 14-21 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, do dochodu tego ma zastosowanie art. 22 ust. 1 tej umowy (inne dochody). Zgodnie z tym przepisem, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W konsekwencji, dochody skarżącego pochodzące z opisanego umorzenia udziałów podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Uzupełniając stan faktyczny skarżący jednoznacznie wskazał, że w wyniku umorzenia udziały są prawnie unicestwiane (przestają istnieć), a do momentu umorzenia udziały w spółce cypryjskiej pozostawały jego własnością. Strona wskazała, że: "Oznacza to, że w opisanej sytuacji skarżący nie przeniósł własności swoich udziałów w spółce cypryjskiej. Udziały zostały unicestwione (ich byt prawny ustał) w okresie, kiedy były własnością skarżącego.

Zarzut naruszenia art. 13 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania był zatem niezasadny. W sprawie nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją "przeniesienia własności majątku". Wynagrodzenie wnioskodawcy nie może zostać zaliczone do "zysków ze sprzedaży majątku", których dotyczy art. 13 ww. umowy.

Organ w sprawie prawidłowo także przyjął, że przychody skarżącego z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej są przychodami z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT - przychodami z umorzenia udziałów (akcji).

W myśl art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

W niniejszej sprawie podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów właściwy jest art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, bowiem skarżący objął udziały w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki polskiej (czyli w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

Stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. (w dacie umorzenia udziałów), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca (w przypadku wkładu w postaci wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej) albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Przepis art. 22 ust. 1f ustawy o PIT został wprowadzony do ustawy z 1 stycznia 2001 r. Wówczas punkt pierwszy tego przepisu brzmiał: W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Organ prawidłowo uwzględnił, że przepis art. 22 ust. 1f w latach 2001-2020 podlegał kilku nowelizacjom. Prawidłowo też – uwzględniając powyższą okoliczność "związał" wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać przy zbyciu udziałów (akcji), które były objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji (czyli z wartością, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy).

W sprawie, dla właściwego określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) konieczne jest wzięcie pod uwagę, że na podstawie ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), z 1 stycznia 2017 r. ustawodawca znowelizował art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w sposób, który zmienił sposób określania przychodu z tytułu objęcia w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. przyjmował rozwiązanie, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) była wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów. Po nowelizacji przychodem jest wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 4 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo art. 2 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów ustala się "w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Koszty ustala się w związku z bieżącą sytuacją (odpłatnym zbyciem), jednak ustala się je na podstawie wartości przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9, który został już określony w przeszłości (przychód z art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w momencie, o którym mowa w art. 17 ust. 1a ustawy).

Wbrew zarzutom skargi, w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT występuje zatem wyraźne odwołanie do wartości, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód w związku z obejmowaniem udziałów (akcji). Skarżący chciałby natomiast, aby koszty ustalać na podstawie wartości przychodu, jaki podatnik określiłby, gdyby w okresie kiedy wnosił wkład do spółki obowiązywał art. 17 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu, w jakim funkcjonuje na moment umorzenia udziałów. Koszty miałyby być zatem ustalane, nie na podstawie wartości rzeczywistego przychodu podatnika, ale na podstawie wartości "hipotetycznego" przychodu, jaki powstałby u niego, gdyby na moment aportu obowiązywała inna wersja przepisów.

Rację ma także organ podnosząc, że twierdzenia skarżącego o konieczności rozróżnienia zdarzeń i sposobu naliczenia kosztów całkowicie pomijają kwestię związku przyczynowo-skutkowego kosztów uzyskania przychodów i przychodów. Są przez to niespójne z funkcją, jaką ustawodawca nadał instytucji kosztów uzyskania przychodów w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji znajduje oparcie w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (Druk Sejmowy nr 669 - Sejm VIII kadencji), w którym wyjaśniono cel wprowadzenia przepisów przejściowych, w tym art. 4 ustawy zmieniającej. Mianowicie, wskazano, że:

"Przepis art. 4 wskazuje sposób określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

1) wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego,

2) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) lub

3) umorzenia udziałów (akcji)

- których przedmiotem są udziały (akcje) objęte uprzednio za wkład niepieniężny jeśli w związku z tym objęciem przychód został ustalony na podstawie dotychczasowych przepisów, tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład niepieniężny. W takim przypadku koszty określa się na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia wżycie niniejszej ustawy.

Celem tego rozwiązania jest zachowanie adekwatności kosztów wykazywanych w wyniku dokonania czynności wskazanych w pkt 1-3, do wysokości uprzednio wykazanego przychodu Z tytułu objęcia wnoszonych, zbywanych lub umarzanych udziałów (akcji) - z uwagi na powiązanie tych regulacji (odesłanie w przepisach kosztowych do przychodu określonego w art 17 ust 1 pkt 9 updof i art 12 ust 1 pkt 7 updop). W każdej zatem sytuacji, gdy na podstawie dotychczas obowiązującej regulacji przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego został określony w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za ten wkład udziałów (akcji), podatnicy obowiązani będą do stosowania dotychczasowych przepisów również w odniesieniu do sposobu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułów czynności wskazanych w pkt 1-3 (kontynuacja wysokości tych kosztów)."

Organ prawidłowo zatem przyjął w zaskarżonej interpretacji, że skoro skarżący objął udziały w spółce cypryjskiej w 2011 r., to jego przychód z tego tytułu został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed ww. nowelizacją. Podstawą dla określenia przychodu była wartość nominalna obejmowanych udziałów. Wobec tego, koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej należy określić według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2016 r. brzmiał: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej".

Wysokość określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w wersji tego przepisu obowiązującej do 31 grudnia 2016 r. to "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny".

Przyjęcie stanowiska skarżącego - tj. oparcie się na treści art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT w brzmieniu tych przepisów obowiązującym na moment umorzenia udziałów (i brak wzięcia pod uwagę, kiedy miało miejsce objęcie udziałów) – oznacza bezpodstawne pominięcie art. 4 ustawy zmieniającej i zanegowanie celu jego wprowadzenia. Zarzuty skarżącego, negujące prawidłowość powołania się przez organ na przepisy przejściowe w sytuacji, gdy sprawa dotyczy udziałów spółki cypryjskiej (które posiadał podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce) są chybione. Przepisy przejściowe są elementem systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedstawione w skardze wyliczenie w żaden sposób nie popiera zarzutu, jakoby organ "rozszerzająco" interpretował art. 4 ustawy zmieniającej lub stosował regułę in dubio pro tributario. Zarzut naruszenia art. 4 ustawy zmieniającej był niezasadny. Bezpodstawny był również uznać zarzut naruszenia art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W szczególności, organ nie nałożył na skarżącego podatku. Obowiązki podatkowe skarżącego wynikają z obowiązujących przepisów. W interpretacji organ podał i szczegółowo omówił przepisy, które są podstawą prawną dla tych obowiązków.

Natomiast powołane przez skarżącego Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. z 14 listopada 2018 r., II FSK 234/17; z 28 września 2018 r., II FSK 2655/16, wyrok z 16 maja 2019 r., II FSK 1488/17 i wyrok z 16 czerwca 2015 r., II FSK 1249/13 nie rozstrzygają kwestii, której dotyczy niniejsza sprawa. Odnoszą się one bowiem do innych stanów faktycznych i innych zagadnień podatkowych. Z wyroków tych nie wynika, że koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia akcji spółki powinien być związany z wydatkami poniesionymi na nabycie umarzanych akcji, a nie "z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji", która to wartość z realnym kosztem nabycia może nie mieć nic wspólnego, szczególnie w świetle zapisów ustawy o PIT w brzmieniu przed 1 stycznia 2017 r.

Resumując, w sprawie należało przyjąć, że dochodem skarżącego z opisanego umorzenia udziałów (art. 24 ust. 5d ustawy o PIT) jest nadwyżka wynagrodzenia, jakie otrzymał on w związku z umorzeniem udziałów w spółce cypryjskiej nad nominalną wartością udziałów objętych w spółce cypryjskiej w 2011 r. (przeliczoną na złote polskie zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o PIT). Podstawą dla rozpoznania takich kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej z 5 września 2016 r. Skarżący nie uwzględnił ww. przepisu przejściowego i w konsekwencji błędnie uznał, że kosztem uzyskania przychodów z umorzenia udziałów jest wartość rynkowa udziałów w polskiej spółce określona na dzień ich wniesienia do spółki cypryjskiej. Dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w opisanej sytuacji nie mają znaczenia powoływane przez skarżącego: art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy.

Dochód skarżącego podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy.

Ponieważ podatek ten nie został pobrany przez płatnika (spółka z siedzibą na Cyprze nie jest objęta obowiązkami płatnika na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to - zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ustawy o PIT – skarżący powinien wykazać należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a) ustawy.

Organ prawidłowo przyjął, że skarżący ma zatem obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu podatkowym za 2020 rok (zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a ustawy). Zeznaniem tym może być PIT-38 (zeznanie, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). To, że ustawa przewiduje możliwość wykazania dochodów z umorzenia udziałów na formularzu PIT-38 nie oznacza jednak, że dochody z umorzenia udziałów wykazane na tym formularzu "stają się" dochodami ze źródła, o których mowa w art. 30b ustawy. Dla kwalifikacji przychodów (dochodów) kluczowe jest bowiem źródło ich powstawania, a nie sposób ich wykazania dla potrzeb realizacji obowiązków podatkowych. Obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu podatkowym wynika z art. 45 ust. 3b ustawy, a nie - jak wskazał skarżący - z art. 45 ust. 1, a także art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Chybione były całkowicie zarzuty naruszeniu art. 56 i 58 Traktatu Wspólnot Europejskich. Element "transgraniczności" nie był decydujący dla oceny skutków podatkowych opisanego umorzenia udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby analogiczne umorzenie miało miejsce w spółce z siedzibą na terytorium Polski, organ rozstrzygnąłby o wartości kosztów uzyskania przychodów w taki sam sposób.

Zarzuty przepisów postępowania także były nieuzasadnione.

Odnośnie do zarzutów naruszenia art. 120-122 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie obejmuje prowadzenia postępowania dowodowego. Organ nie naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej), bo przepis ten nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu (co wynika a contrario z art. 14h Ordynacji podatkowej). Z tego samego względu organ nie mógł naruszyć art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy natomiast wskazać, że organ działał na podstawie przepisów i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu.

Wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne.

Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).