Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1411/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 3, art. 193 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...], określającą W.G., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż detaliczną prowadzoną

w niewyspecjalizowanych sklepach. Dochody z przedmiotowej działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów. W dniu 29 kwietnia 2011 r., podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2010 r., w którym wykazał stratę w kwocie [...] zł oraz m.in. podatek należny w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] r., organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Obliczenie podstawy opodatkowania za 2010 r. w zakresie jednoosobowej działalności podatnika, organ pierwszej instancji poprzedził badaniem ksiąg podatkowych, w wyniku którego stwierdzono ich nierzetelność w zakresie przychodu. Nierzetelność ksiąg została stwierdzona w protokole kontroli z dnia [...] r. i wynikała z różnicy pomiędzy średnią marżą ustaloną na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych ([...]%) a średnią marżą wynikającą z podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów ([...]%). Podatnik nie okazał spisów z natury towarów handlowych sporządzonych na dzień [...]r. i na dzień [...] r., pomimo wpisania wartości z nich wynikających w podsumowaniu księgi podatkowej, uniemożliwiając - jak wskazał organ podatkowy - weryfikację prawidłowości księgowania kosztów uzyskania przychodów w badanym zakresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., stosownie do treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wykorzystując metodę porównawczą wewnętrzną. Podstawę opodatkowania za 2010 r. organ pierwszej instancji oszacował wyliczając średnią arytmetyczną z dochodów podatnika za lata 2005-2008, pomniejszonych o składkę na ubezpieczenie społeczne zadeklarowanych przez niego odpowiednio w zeznaniach PIT-36, co dało kwotę [...] zł. Obliczony od tej podstawy podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniósł [...] zł.

Ponadto, na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że całkowita wartość składek na ubezpieczenie zdrowotne, o którą może być pomniejszony podatek podatnika w 2010 r. wynosi [...] zł.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję określającą Podatnikowi, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnika złożył odwołanie,

w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanów faktycznych dotyczących porównywalnych okresów i przyjęcie jako podstawy oszacowania dochodów zamiast obrotów,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne w sytuacji braku podstaw do takiego twierdzenia i obraniu błędnej metody szacowania podstawy opodatkowania.

Zdaniem odwołującego, organ podatkowy nie wykazał w wystarczający sposób, że zapisy w prowadzonych przez niego księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych

w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r., uznał za zasadne utrzymać

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy, a następnie wskazał, że o tym, czy księga podatkowa prowadzona była w sposób nierzetelny, w zakresie wykazanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, świadczą różnice pomiędzy średnią marżą wynikającą z podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów która wynosiła [...]%, a średnią marżą wynikającą z dokumentów źródłowych, która wynosiła [...]%. Wartość średniej marży dla całego asortymentu sprzedawanych przez stronę towarów w wysokości [...]%, została ustalona na podstawie analizy okazanej podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przedłożonego wydruku obliczenia dochodu za 2010 r. Natomiast analiza okazanych przez podatnika dokumentów źródłowych wykazała, że średnia marża dla całego asortymentu sprzedawanych przez stronę towarów liczona rachunkiem "od sta" (narzut) wynosiła [...]%. Na podstawie przedstawionych przez stronę dowodów zakupu i sprzedaży stwierdzono, że wartość marży wynosiła:

- [...]% w przypadku kart telefonicznych (w 2010 r. dokonano zakupu za [...] zł),

- [...]% w przypadku papierosów (w 2010 r. dokonano zakupu za [...]zł),

- [...]% w przypadku pozostałych towarów handlowych, m.in. słodyczy, środków czystości, kawy, herbaty (w 2010 r. dokonano zakupu za [...] zł).

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że przy obliczaniu marży wyodrębniono towary handlowe, takie jak karty telefoniczne i papierosy, które miały znaczny udział w dokonanych przez podatnika zakupach (odpowiednio [...]% i [...]%). Uwzględniono tu korzyść strony, gdyż marża na nie była niska i stała, praktycznie narzucona przez producenta. Marże te wynikały bezpośrednio z faktur VAT dokumentujących ich zakup, na których wskazano cenę brutto sprzedaży. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe marże, sprzedaż ustalona na podstawie udokumentowanych przez stronę zakupów wynosiła odpowiednio dla: kart telefonicznych [...] zł, papierosów [...] zł, pozostałych towarów handlowych [...] zł. Średnia marża dla całego asortymentu towarów wyniosła [...]%.

Jak wskazał organ odwoławczy, w powyższym obliczeniu nie uwzględniono wynikającej z różnicy remanentów kwoty [...] zł, jednakże było to spowodowane faktem, że podatnik nie okazał organowi podatkowemu spisów z natury i nieznane są objęte nimi towary.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów odwołania, organ odwoławczy uznając je za nieuzasadnione wskazał, że średnia marża dla całego asortymentu towarów nie została oszacowana lecz obliczona na podstawie dokumentów źródłowych, tj. dowodów zakupu i sprzedaży. Pomimo nie przedstawienia przez stronę spisów z natury, dowody zakupu i sprzedaży towarów handlowych, dokumentowały ceny reprezentatywnej ilości towaru, zatem stanowiły one odzwierciedlenie faktycznej działalności gospodarczej Podatnika w ciągu badanego roku.

W ocenie organu odwoławczego, strona nie udowodniła w żaden sposób,

że przypadki stosowania "wyższej marży" miały charakter incydentalny i unikatowy.

Z kolei, sugerowane przez podatnika, zaniżanie marży nie ma ekonomicznego uzasadnienia i jest sprzeczne z zasadami racjonalnego prowadzenia przedsiębiorstwa. Istotną kwestią jest także nieokazanie przez podatnika, spisów z natury towarów handlowych sporządzonych na dzień 1 stycznia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r., czym uniemożliwiono weryfikację prawidłowości zaksięgowania kosztów uzyskania przychodów. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego podatnik wskazał, że przedmiotowe spisy z natury zaginęły podczas sprzątania sklepu po zakończeniu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dodał, że obowiązek przechowywania remanentów łącznie z księgą podatkową wynika z § 29 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475).

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazującego podstawowe metody oszacowania podstawy opodatkowania, uzasadniając jednocześnie wybór metody porównawczej wewnętrznej jako pozwalającej osiągnąć najbardziej miarodajne i zbliżone do rzeczywistości wyniki. Jak wskazał organ odwoławczy, podstawa opodatkowania ustalona została w odniesieniu do podstawy osiągniętej w tym samym przedsiębiorstwie. Do jej oszacowania wzięto pod uwagę wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z zeznań PIT-36 za okresy poprzednie, a mianowicie za lata 2005-2008. Zasadnie, w ocenie organu, nie uwzględniono danych za 2009 r., bowiem wartość nieprzedstawionego remanentu na dzień 1 stycznia 2010 r. ma bezpośredni wpływ na koszty roku poprzedniego, tj. 2009 r., stanowiąc bilans zamknięcia zakupionego towaru handlowego. Ponadto, podstawę opodatkowania za rok 2009 strona ma prawo do końca 2015 r. skorygować, tym samym danych tych nie można bez żadnej wątpliwości uznać za ostateczne. Z kolei, porównanie z okresami starszymi niż wskazane, było bezcelowe z uwagi na zmieniające się warunki gospodarcze.

Mając zatem na uwadze dane w postaci kwot dochodu i składek na ubezpieczenie społeczne, wynikające z zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2005-2008 dotyczących podatnika, oszacowano - stosując średnią arytmetyczną, że podstawa opodatkowania za 2010 r. wynosi [...] zł, a podatek [...] zł.

Z kolei ustosunkowując się do argumentu strony, że brak jest porównywalności okresu badanego z okresami, z których pochodzą dane do oszacowania podstawy opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że z treści przepisu art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że metoda porównawcza wewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Nie wynikają z niego wprost inne ograniczenia. Ponadto, ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Wskazał przy tym należy, że różnice pomiędzy dochodami za koleje okresy nie stanowiły skrajnie różnych wartości. W ocenie organu odwoławczego, niezasadna jest zatem argumentacja strony odnośnie naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, że niekorzystny wpływ na wysokość marży i obrotów miały podmioty konkurencyjne, tj.: od 2007 r. stacja paliw "[...]", a od 2010 r. sklep sieci "[...]" i sklep "[...]", organ odwoławczy wskazał, że sam fakt istnienia na rynku konkurencji nie może stanowić samodzielnego dowodu na nieekonomicznie niskie marże, czy też wysokość osiągniętego przez podatnika przychodu. Świadczy chociażby o tym fakt, że w 2004 r. czyli przed powstaniem ww. podmiotów, strona wykazała dochód z tytułu działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, w 2006 r. – [...] zł - czyli prawie 7 razy więcej niż dwa lata wcześniej, by następnie w 2007 r. uzyskać [...]zł dochodu, tj: ponad dwa razy mniej niż rok wcześniej. Jak wynika z powyższego, wyniki finansowe strony podlegały znacznym wahaniom nawet przed otwarciem ww. sklepów. Także spadek obrotu z firmą P.P. [...] sp. j. E. Ż. i Wspólnicy, nie przekładał się bezpośrednio na dochody strony.

Organ odwoławczy podkreślił, że po zakwestionowaniu mocy dowodowej księgi podatkowej w zakresie przychodu, a także w związku z faktem nieprzedstawienia przez podatnika remanentów celem uwiarygodnienia ich wartości, nie było możliwości ustalenia dochodu w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, W.G., wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 23 oraz art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ich zinterpretowanie i zastosowanie a także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie do przyjęcia jest szacowanie średniej marży na podstawie samoistnego założenia, że osiągana marża przy sprzedaży wszystkich innych artykułów handlowych niż papierosy i karty telefoniczne, wynosiła [...]%, a organ nie uzasadnił należycie, dlaczego przyjęto marżę właśnie w takiej wysokości. Nie przedstawiono także na jakiej ilości dokumentów i za jakie okresy oparto obliczenia oraz w jaki sposób dobierano te dokumenty, aby wybór zapewnił ich reprezentatywność. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu, że średnia marża dla całego asortymentu towarów nie została oszacowana, lecz obliczona na podstawie dokumentów źródłowych, tj. dowodów zakupu i sprzedaży.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy błędnie przyjął, że w gospodarce rynkowej zawsze osiąga się zamierzoną wysoką marżę i pominął fakt, że od momentu gdy na rynek powszechnie weszły sklepy "sieciowe", uwarunkowania w handlu zmieniły się zasadniczo. Potwierdza to ilość likwidowanych niewielkich sklepów, czego doświadczył również skarżący, który ze względu właśnie na niskie marże, zmuszony był z końcem 2012 r. zlikwidować działalność gospodarczą. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, bezpodstawny jest stawiany mu zarzut, że nie ewidencjonował wszystkich sprzedaży.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie wykazał skutecznie i należycie nie uzasadnił, że zapisy w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ponadto, za nieuzasadniony uznał zarzut, że nie wskazał wysokości marży ani nie przedłożył żadnych dowodów na powyższą okoliczność, ponieważ dowody źródłowe pozostają w dyspozycji organu podatkowego i z pełnej analizy całości tych dowodów na pewno nie wynika, że faktycznie stosowana średnia marża handlowa na sprzedawany cały asortyment towarowy (oprócz kart telefonicznych i papierosów) wynosiła 20%.

W ocenie Skarżącego, również zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej jest całkowicie nieuzasadnione, ponieważ błędne jest założenie, że istniało duże prawdopodobieństwo, że w latach 2005-2008 osiągał on obroty zbliżone do obrotów z 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej, w skrócie: "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś zarzuty skargi nie są zasadne.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim zasadność stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, a także poprawność oszacowania podstawy opodatkowania.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zw. dalej: "O.p.") księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy, na podstawie odrębnych przepisów, mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 O.p.). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 O.p. ma oczywiście charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p.), w którym organ wskazuje, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Księgi podatkowe jeśli są rzetelne powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto, za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych

(por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 2334/98, z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 850/05, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z art. 193 § 3 O.p. wynika a contrario, że za wadliwe uważa się księgi podatkowe, prowadzone niezgodnie - tak jak w niniejszej sprawie - z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 24 a u.p.d.o.f., zgodnie, z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia księgi zawierającej, m.in.: dane niezbędne do określenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku. Jak wynika z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Stosownie do ust. 2 ww. aktu, za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Zgodnie z ust. 3., księgę uważa się za rzetelną z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Nie budzi wątpliwości, że ustalenie dochodu podatnika winno odbywać się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 24 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.

z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej, w skrócie: "u.p.d.o.f."). W odniesieniu do skarżącego, w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie księgi podatkowej, a wyniki tego badania przedstawiono w protokole z dnia [...] r., w którym zakwestionowano rzetelność zapisów w zakresie wykazywanych przychodów, co dawało organowi możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Nierzetelność ksiąg wynikała z różnicy pomiędzy średnią marżą ustaloną na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych ([...]%), a średnią marżą wynikającą z podsumowania podatkowej księgi przychodów

i rozchodów ([...]%). Nadto, pomimo wpisania wartości remanentów na początek i koniec roku podatkowego do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego nie było stosownych spisów z natury. Jak wynika z akt sprawy, skarżący był wielokrotnie wzywany do przedstawienia przedmiotowych spisów, tj. m.in. pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. i z dnia 29 stycznia 2014 r., nie zostały one jednak na żadnym etapie postępowania przedłożone. Tym samym, brak było możliwości weryfikacji prawidłowości księgowania kosztów uzyskania przychodów w badanym zakresie.

Sąd w pełni podziela szczegółowo uzasadnione i powołane okoliczności świadczące o nierzetelności ksiąg. Podnoszone w skardze zarzuty w żadnym miejscu nie podważają ustaleń, co do ich nierzetelności.

Kwestionowana przez skarżącego, a wyliczona przez organ podatkowy, średnia marża w wysokości [...]% została obliczona na podstawie dowodów źródłowych udostępnionych przez stronę. Przy obliczaniu marży wyodrębniono towary handlowe, takie jak: karty telefoniczne i papierosy, które miały znaczny udział w dokonanych przez skarżącego zakupach (odpowiednio [...]% i [...]%). Na podstawie przedstawionych dowodów zakupu i sprzedaży, organ podatkowy ustalił, że wartość marży wynosiła: [...]% w przypadku kart telefonicznych, [...]% w przypadku papierosów i [...]% w przypadku pozostałych towarów handlowych, m.in. słodyczy, środków czystości, kawy, herbaty. Rację ma organ podatkowy, że w przypadku tego asortymentu możliwe było dokładne ustalenie marż handlowych, gdyż wynikały one bezpośrednio z faktur VAT dokumentujących ich zakup, na których wskazano cenę brutto sprzedaży. Także wyliczona przez organ marża [...]% na pozostałe towary handlowe, została obliczona w oparciu o udostępnione przez Skarżącego dowody. Do jej obliczenia wzięto pod uwagę wartości zakupów towarów handlowych z podziałem na stawki podatku VAT, jak i wartości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych również z podziałem na odpowiednie stawki ww. podatku, co miało odzwierciedlenie w dowodach zakupu i sprzedaży, które obejmowały wszystkie wykazane w 2010 r. przez podatnika transakcje. Natomiast z uwagi na nieprzedstawienie stosownych remanentów, dokonano podziału zadeklarowanych przez podatnika wartości spisów z natury, na stawki podatku VAT w oparciu o odpowiednio ustalony wskaźnik struktury. Dokonując uśrednienia marż dla poszczególnych stawek podatku VAT, obliczono marżę w sposób wskazany w protokole kontroli. Brak dowodów źródłowych w postaci arkuszy spisów z natury, do których posiadania i okazania skarżący był zobligowany, uniemożliwiał dokonanie ustaleń w inny sposób. Wyliczona różnica między marżą wynikającą z podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która wynosiła [...]%, a marżą wynikającą z dokumentów źródło w wysokości [...]% stanowiła o nierzetelności księgi podatkowej w zakresie przychodów z 2010 r. Istotne jest również to, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał, jaka jego zdaniem była wysokość tej marży, ani nie przedłożył żadnych dowodów na powyższą okoliczność.

W świetle powyższych rozważań nie ulega zatem wątpliwości, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodu była prowadzona niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 24 a u.p.do.f. i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów. Konsekwencją powyższego, w świetle art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1 O.p., było nie uznanie księgi podatkowej w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Następstwem pominięcia ksiąg podatkowych stała się konieczność szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 23 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tej podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p. Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że w świetle przepisu art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

Oszacowanie podstawy opodatkowania musi zostać poprzedzone zakwestionowaniem rzetelności ksiąg podatkowych podatnika, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Szacowanie podstaw opodatkowania zawsze wiąże się z możliwością wyliczenia tych podstaw w innej niż rzeczywista wielkości, co stanowi ryzyko podatnika w sytuacji, gdy nie wywiązuje się z obowiązku właściwego prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatkowych. Przepis art. 23 § 5 O.p. wprowadza tylko zasadę, by organ podatkowy dokonując oszacowania zmierzał do określenia podstaw oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i uzasadnił wybór metody oszacowania (porównawczej wewnętrznej). Organy podatkowe sprostały tym zadaniom. Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Podstawa opodatkowania ustalona została w odniesieniu do podstawy osiągniętej w tym samym przedsiębiorstwie, na przestrzeni kilku lat w zakresie i w zbliżonych warunkach. Do jej oszacowania wzięto pod uwagę wysokość podstawy opodatkowania wynikające z zeznań PIT-36 za lata 2005-2008. Zasadnie nie uwzględniono danych za 2009 r. Z kolei, porównanie z okresami starszymi było bezcelowe z uwagi na zmieniające się warunki gospodarcze.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że oszacowana wartość podstawy opodatkowania jest wartością racjonalną, stanowi ona uśrednienie dochodów strony za poprzednie lata podatkowe mających odzwierciedlenie w zebranych dowodach. Rację ma również organ podatkowy, że sam fakt istnienia na rynku konkurencji nie może stanowić samodzielnego dowodu na nieekonomicznie niskie marże, czy też wysokość osiągniętego przez Skarżącego przychodu lub dochodu. Organ podatkowy analizując wyniki finansowe strony za lata 2004, 2006, 2007 stwierdził, że podlegały one znacznym wahaniom nawet przed otwarciem konkurencyjnych sklepów ([...]), nie można zatem wysokości marży i obrotu wiązać wyłącznie z działaniem konkurencji.

Wbrew zarzutom skargi, organy nie uchybiły zasadom: legalizmu (art. 120 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), gdyż działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, podając również podstawę prawną decyzji, co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych.

Rację ma natomiast Skarżący, odnośnie wskazania w zaskarżonej decyzji na stronie 7, błędnego aktu prawnego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako regulującej uznawanie za dowód ksiąg podatkowych, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że z treści dalej cytowanych, kolejnych paragrafów wynikało, że chodzi o Ordynację podatkową.

Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze i na podstawie art.151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.