Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1492/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.7 ust.2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 44/09 w sprawie ze skargi P. S. A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. A. z siedzibą w S. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 44/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 września 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka podała, że jest producentem i dystrybutorem alkoholi. Wydaje ona nieodpłatnie wyroby własne i zakupione towary oraz alkohole, których jest dystrybutorem, gadżety z logo firmy i informacją o firmie:

1) przedstawicielom handlowym będącym pracownikami spółki, w celu wykorzystania podczas prezentacji sklepom, lokalom gastronomicznym i placówkom hurtowym,

2) hurtowniom z przeznaczeniem na wykorzystanie przez przedstawicieli hurtowych, w celu wsparcia sprzedaży produktów spółki,

3) pracownikom spółki z przeznaczeniem na prezentacje produktów dla grup docelowych klientów,

4) podczas imprez i targów promujących wyroby spółki.

Działania te mają na celu rozpowszechnienie marki wyrobów i zachęcenie do ich nabywania. Wydatki związane z wydawanymi nieodpłatnie towarami są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów. Spółka zadała pytanie, czy opisane czynności nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz obecnych i potencjalnych klientów w okresie od 1 czerwca 2005 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W jej ocenie czynności te od 1 czerwca 2005 r. nie są opodatkowane, gdyż następują w ścisłym, bezpośrednim związku z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem.

Interpretacją z 17 września 2008 r. Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe. Wskazując na art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), organ stwierdził, że jeśli na podstawie art. 7 ust. 3 przekazanie towarów określonych w tym przepisie podlega wyłączeniu od opodatkowania, to w konsekwencji art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wykładnia art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zaprezentowana we wniosku zakłada natomiast, że przepis ten jest zbędny i nikt nie zostałby obciążony podatkiem, co byłoby sprzeczne z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej.

Minister Finansów uznał, że w prawie krajowym dokonano prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego. Organ powołał się na wyrok ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd, w którym dokonano takiej wykładni art. 5(6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), iż opodatkowaniu podlega każda bezpłatna dostawa towarów, przy czym nie ma znaczenia, czy dostawa została dokonana w celu związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem organu nie można więc poprzestać wyłącznie na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Organ powołał się też na uchwałę NSA z 28 maja 2007 r., sygn. I FPS 5/06, dotyczącą wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r.

W wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze na interpretację indywidualną spółka wskazała, że art. 7 ust. 3 u.p.t.u. jest od 1 czerwca 2005 r. przepisem szczególnym wobec art. 7 ust. 2. Pogląd wyrażony w przywołanej przez organ uchwale NSA utracił zatem aktualność od tej daty. Jej zdaniem w razie błędnej implementacji prawa wspólnotowego podatnikowi przysługuje prawo do odwołania się wyłącznie do prawa krajowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że w niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się przede wszystkim do wykładni językowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Co do zasady cechą dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jest odpłatność. Art. 5 ust. 1 u.p.t.u. stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. W ramach tej zasady obojętny jest cel dostawy. Jako wyjątek w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. uznano nieodpłatne przekazanie towaru za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli nie jest ono związane z przedsiębiorstwem podatnika. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Interpretacja zaprezentowana przez organ pomija ten drugi element art. 7 ust. 2 u.p.t.u., dlatego została uznana za wadliwą, naruszającą zasadę prymatu wykładni literalnej i nie respektującą założenia racjonalności ustawodawcy.

Błędne jest też zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko organu, iż przyjmując pogląd spółki należałoby uznać, że w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak były zwolnione na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Z zakresu znaczeniowego drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie należy bowiem wykluczać takich materiałów, prezentów i próbek, które mogą być przekazane na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem przekazującego je podatnika. Bezpłatne przekazanie wymienionych materiałów, prezentów i próbek, z wyraźnej woli ustawodawcy, nie podlega jednak opodatkowaniu pomimo braku związku przekazania z przedsiębiorstwem. W ten sposób ustanowiony został wyjątek wobec art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a jego ustanowienie nastąpiło ze względu na rodzaj przekazywanych towarów. Jeśli natomiast przekazanie takich materiałów, prezentów i próbek zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, to takie przekazanie nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 już ze względu na art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W takiej sytuacji nie istnieje potrzeba "ponownego" zwalniania z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

WSA stwierdził też, że prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego powinna być stosowana tylko wtedy, gdy wykładnia literalna prowadzi do różnych wniosków, zaś tylko jeden z nich odpowiada prawu wspólnotowemu. W sytuacji gdy z literalnego brzmienia przepisu krajowego wynika, że sytuacja prawnopodakowa podatnika jest korzystniejsza niż miałoby to miejsce w razie prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego, podatnik może odwołać się tylko do prawa krajowego. Nie ma przy tym znaczenia, że w tej sytuacji żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie zapłaci podatku w sensie ekonomicznym.

Sąd pierwszej instancji wskazał na analogiczną wykładnię art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dokonaną przez NSA w wyroku z 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 600/07 (Lex nr 371671) i nakazał organowi uwzględnienie zaprezentowanej wykładni prawa podatkowego.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Uzasadniając skargę kasacyjną, organ ponownie dokonał analizy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Jego zdaniem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wprowadza wyjątek od reguły i wyłącza z opodatkowania przekazywane towary o niewielkiej wartości lub pozbawione wartości handlowej. Istotna jest zaś specyfika (cechy) towaru stanowiącego przedmiot czynności przekazania. Zdaniem organu jako opodatkowaną dostawę towarów należy traktować wszelkie przekazanie towarów zarówno na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jak i nie mające związku z tym przedsiębiorstwem. Gdyby bowiem przyjąć, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje swoją regulacją jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Taka analiza byłaby niezgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.

W ocenie Ministra Finansów jeżeli literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i rodzi rozbieżne interpretacje tego przepisu, to należy woli tej dociekać stosując wykładnię systemową wewnętrzną. Skoro zaś wykładnia językowa art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie prowadzi do jasnych rezultatów, wobec tego należy interpretować go w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do naruszenia zasad powszechności i neutralności opodatkowania, bowiem żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT.

Organ wskazał też, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy, z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Normy unijne obejmują zatem każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Oznacza to, że dokonana interpretacja art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. jest zgodna z prawem wspólnotowym, z celami VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Organ wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się przede wszystkim z wykładnią art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i przyjęciem, że w zakresie tego przepisu nie mieści się nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem.

Wykładnią tych przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), wskazując, że w związku ze zmianą ust. 3 art. 7 u.p.t.u. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108) podjęta na tle stanu prawnego sprzed dnia 1 czerwca 2005 r. nie może mieć odniesienia do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. Z tym dniem bowiem usunięto z ust. 3 art. 7 u.p.t.u. końcowy fragment, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej – nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – korelującego z końcową częścią art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) – spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu w ujęciu wspólnotowym (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie - wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Według tego Sądu wykładni takiej nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - wobec niepozostających w sprzeczności do siebie brzmień ust. 2 i 3 - jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego, że sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE, należało według tego Sądu rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. Prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, a także wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), gdzie wskazano, że sąd krajowy wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Wynika to wyraźnie z orzeczeń ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym zwrócił także uwagę na to, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w przypadku obowiązków podatkowych w szczególności z jej art. 217. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów - poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko i argumentację co do wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. zawartą we wskazanym wyżej wyroku składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. była błędna.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.