Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 955/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 50 par. 1, art. 58 par. 1 pkt 6, art. 141 par. 4, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Roman Wiatrowski po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B., B. F. oraz P. S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/15 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi J. B., B. F. oraz P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego postanawia: oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z 10 lutego 2016 r., III SA/Wa 2658/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę J. B., B. F. oraz P. S. (dalej: skarżący) – byłych wspólników spółki T. sp. z o.o. (dalej zwanej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 marca 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.). Sąd wskazał, że skarżący nie posiadają w rozpatrywanej sprawie interesu prawnego w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. oraz powołał się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że skarżący – członkowie zarządu nieistniejącej już spółki z o.o. – nie mają legitymacji prawnej do wniesienia skargi w postępowaniu podatkowym którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej spółki.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzucili wydanie zaskarżonego postanowienia w zakresie pkt 2 i 3 (odrzucenia skargi oraz zasądzenia zwrotu wpisu od skargi) zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 50 § 1 oraz art. 25 § 1 i art. 28 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 oraz art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że skarżący nie maja interesu prawnego do wniesienia skargi na decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, w szczególności podnosząc, że zdaniem skarżących w sytuacji, w której interes prawnych skarżących w rozpatrywanej sprawie jako osób trzecich, o których mowa w art. 133 O.p. wynika z tej samej normy materialnego prawa podatkowego, w oparciu o którą wydano wobec spółki decyzję wymiarową;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz całkowity brak odniesienia się do kluczowych argumentów skarżących przedstawionych w skardze, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak wyjaśnienia istotnych elementów sprawy [w szczególności brak odniesienia się do argumentacji skarżących dotyczącej art. 9 § 3 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.; dalej: k.k.s.)], a w konsekwencji uniemożliwia skarżącym rekonstrukcji przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone postanowienie.

4. W skardze kasacyjnej skarżący zawarli wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.

Skarżący wnieśli również o połączenie do wspólnego rozstrzygnięcia lecz do odrębnego rozstrzygnięcia sprawy z niniejszej skargi kasacyjnej oraz spraw z:

- zażalenia z 23 lutego 2016 r. na postanowienie WSA w Warszawie z 10 lutego 2016 r., III SA/Wa 2658/15;

- skarg kasacyjnych z 4 lutego 2016 r. na wyroki WSA w Łodzi z 2 grudnia 2015 r. w sprawach I SA/Łd 1084/15, I SA/Łd 1085/16 oraz I SA/Łd 1086/15;

- skargi kasacyjnej z 29 lutego 2016 r., I SA/Łd 1070/15);

ze względu na pozostawanie spraw w związku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

5.1. Z uwagi na wniosek Spółki o rozpoznanie skargi kasacyjnej od zaskarżonego postanowienia odrzucającego skargę na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie uznania wynikającego z art. 182 § 1 p.p.s.a. przyjął, że wystarczające będzie rozpoznanie tej skargi na posiedzeniu niejawnym bowiem przedmiot sprawy nie uzasadnia przeprowadzenia rozprawy.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do łącznego rozpoznania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. niniejszej sprawy oraz spraw wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

5.3. W sprawie bezsporne jest, że zaskarżoną decyzją z 10 marca 2015 r. DIS umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2008 r., ze względu na wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z 19 grudnia 2014 r., które stało się prawomocne z dniem 20 stycznia 2015 r.

5.4. Istota zarzutów skarżących w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji ze względu na błędną, zdaniem skarżących, wykładnię pojęcia interesu prawnego, co w konsekwencji determinowało pozbawienie skarżących prawa do skutecznego zakwestionowania legalności decyzji DIS z 10 marca 2015 r.

5.5. Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny skarżący zakreślili zarzucając naruszenie art. 50 § 1 oraz art. 25 § 1 i art. 28 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 oraz art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 133 oraz 115 § 1-5 O.p., poprzez błędne uznanie, że skarżący (byli wspólnicy spółki) nie są stroną postępowania podatkowego, a co za tym idzie nie są uprawnieni do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję DIS umarzającą postępowanie odwoławcze względem spółki, bowiem nie posiadają interesu prawnego oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a poprzez brak rozpatrzenia całości argumentacji przedstawionej w sprawie przez skarżących.

5.6. Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym, a także inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (§ 2).

5.7. Pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a., ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, ale niekiedy również procesowego czy też nawet ustrojowego (por: uchwała NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., OPS 1/04, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2006 r., SA/Wa 609/06, oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r., OSK 919/04, CBOSA). W związku z tym istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Istnieje on wtedy, kiedy można wskazać przepis prawa, z którego jest możliwość wywiedzenia dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków.

Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Ponadto stroną jest następca prawny podatnika, płatnika, inkasenta, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117a O.p.

Z regulacji tej jednak, jak argumentują skarżący, nie można wywieść, by podatnik i osoba trzecia, albo inne wymienione w tym przepisie osoby były równocześnie stroną w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu (wykazanie interesu prawnego), bądź uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw prawnych (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05). Każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

5.8. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zaległości podatkowej spółki, stroną postępowania może być wyłącznie spółka, która jako osoba prawna działa w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie. Trafnie wskazał również Sąd pierwszej instancji, że dla ustalenia istnienia interesu prawnego konieczne jest zbadanie, czy podmioty wymienione w art. 133 § 1 O.p. posiadają interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. Byli wspólnicy zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieszczą się w kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 O.p., a więc także wśród podmiotów o których mowa w art. 110-117a O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r., I FSK 262/05). Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości.

5.9. Jak wskazywano już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, może to wywoływać pewne wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było jednak już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z 26 maja 2009 r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozwiązanie bądź likwidacja spółki z o.o. powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka, to w momencie jej likwidacji - wykreślenia z KRS – wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi spółki, a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w stosunku do których może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

5.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarga złożona przez wspólników wykreślonej z rejestru sądowego spółki jest niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych, gdyż została wniesiona przez podmioty niebędące stroną postępowania podatkowego. Wnosząc zatem skargę, skarżący dokonali czynności procesowej, do której nie byli uprawnieni w świetle art. 50 § 1 p.p.s.a., co z kolei wyłącza możliwość merytorycznego rozpoznania tego środka odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie zatem skarga została wniesiona przez podmiot nieuprawniony, który a limine nie posiadał legitymacji skargowej, co stanowiło podstawę do jej odrzucenia zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 50 § 1 p.p.s.a. oraz art. 58 § 1 pkt 6 tej ustawy należało uznać za nieuzasadnione i podlegające oddaleniu.

5.11. Niezrozumiały, a tym samym nie zasługujący na uwzględnienie jest również wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 166 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wszystkie wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Sąd przytoczył stan sprawy, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz w sposób jasny i przejrzysty wskazał motywy, ze względu na które uznał niedopuszczalność skargi.

5.12. W tym zakresie za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do argumentacji skarżących wskazujących na źródło ich interesu prawnego w rozpatrywanej sprawie w art. 9 § 3 k.k.s.

Co prawda rację mają skarżący, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do wskazanej argumentacji w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak ten nie miał istotnego wpływu na podjęte przez WSA rozstrzygnięcie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. przepis k.k.s. ustalający krąg podmiotów, które mogą podlegać odpowiedzialności karnoskarbowej w oczywisty sposób nie może stanowić podstawy prawnej, z której skarżący mogą wywodzić interes prawny w rozpatrywanej sprawie sądowoadministracyjnej.

6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.