Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 272/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

J.K. (dalej: strona, skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: DIAS, organ odwoławczy) nr [...] z [...] lutego 2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wymienionymi we wniosku z [...] września 2018 r. wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: DUKS) z [...] grudnia 2015 r. Nr [...].

Stan sprawy przedstawia się następująco;

Na podstawie postanowienia z [...] października 2014 r. DUKS wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podarku od towarów i usług za

2011 r. Przy czym, z uwagi na wejście w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej od dnia 1 marca 2017 r. postępowanie to prowadzone zostało przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] (dalej: NUC-S) pod nr [...].

W toku postępowania kontrolnego DUKS postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. Nr [...] włączył do akt postępowania kopie 46 dokumentów przekazanych przez Delegaturę ABW w [...]. Następnie, postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. z przedmiotowych dokumentów organ ten wyłączył 38 pozycji - kierując się interesem publicznym z uwagi na fakt, że dokumenty te zawierają informacje dotyczące osób (pomiotów) trzecich, niebędących stroną postępowania i niebędących kontrahentami strony.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika pismem z [...] września 2018 r. wystąpiła do DUKS o udostępnienie z akt sprawy dokumentów wyłączonych ww. postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. W motywach wniosku wskazał, że brak udostępnienia stronie, wobec której NUC-S "wymierzył" decyzję wymiarową z [...] lipca

2018 r., dokumentacji, na podstawie której została wydana decyzja przez organ

I instancji stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego. Podkreślił, że to właśnie w oparciu o treść tych dokumentów poczynione zostały błędne

i niekorzystne dla podatnika ustalenia w skarżonej przez niego decyzji. Zatem, brak udostępnienia wnioskowanych przez skarżącego dokumentów doprowadzi do jawnego pozbawienia go możliwości obrony swoich praw i zweryfikowania, czy ustalenia kontroli poczynione w decyzji z [...] lipca 2018 r. - znajdują potwierdzenie w dokumentach źródłowych, które mają jakoby stanowić ich podstawę. Nie można bowiem w państwie prawa pozbawić strony możliwości skontrolowania działań organu i ustaleń kontrolnych. Według pełnomocnika, organ wyłączył wszystkie dokumenty, na podstawie których wywodził dla strony niekorzystne skutki i oceny, które doprowadziły do wydania decyzji określającej skarżącemu (jako następcy prawnemu zmarłego W.K.) zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor IAS, postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. na podstawie art. 179 § 2 O.p. odmówił stronie zapoznania się z dokumentami wymienionymi we wniosku

z [...] września 2018 r., wyłączonymi postanowieniem DUKS z [...] grudnia 2015 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności omówił art. 178 § 1 i § 2 oraz art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej: O.p.). Wskazał, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniały danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, a które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podstawą do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 1 O.p. może być ochrona tych danych, które dotyczą podmiotów występujących w aktach, ale nie dotyczą strony postępowania, jak również dane nie są wspólne dla obu podmiotów. Podmioty te mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych, prawo to jest dobrem szczególnie chronionym. Organ stwierdził, że w sprawie niewątpliwe jest, że takie dane znajdują się w dokumentach, które zostały wyłączone postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. Wskazał, że za odmową umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami w przedmiotowej sprawie leży ochrona interesu publicznego rozumiana jako ochrona indywidualnych, poufnych danych podmiotów innych, niż strona postępowania. Zaznaczył, że ponadto w postanowieniu z [...] grudnia 2015 r. DUKS wskazał, że wyłączone dokumenty zawierają informacje dot. osób (podmiotów) trzecich niebędących stroną postępowania i niebędących kontrahentami strony (bezpośrednimi

i pośrednimi).

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił: -/ rażące naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 178 i art. 179 zw. z art. 129, art. 301 i art. 294 § 5 O.p. - poprzez ograniczenie mu dostępu do akt sprawy, wbrew regulacjom, zgodnie z którymi postępowanie podatkowe jest jawne dla stron i powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś przepisy dotyczące tajemnicy skarbowej mają chronić prywatność strony, nie mogą być wykorzystywane do ograniczenia dostępu strony do akt sprawy, który gwarantuje

art. 178 O.p. Ponadto zaznaczył, że dane prywatne podmiotu trzeciego, które organ chce rzekomo chronić, sam powołuje ujawniając je w decyzji NUC-S. Ujawniając tym samym to co chciał chronić, a ochroną czego uzasadniał odmowę dostępu do akt sprawy stronie, pozbawił ją możliwości skontrolowania poprawności przyjętych ustaleń, wnioskowania organu oraz ustalenia czy znajdują one potwierdzenie w dokumentach wskazanych na ich poparcie. Wyłączone dokumenty nie dotyczą bowiem bezpośrednio podatnika i w ogóle nie powinny zostać do akt sprawy włączone albo skoro są włączone, winny zostać mu udostępnione, gdyż stanowią podstawę do czynienia wobec podatnika niekorzystnych ustaleń, bez możliwości ich weryfikacji, co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym; -/ art. 179 § 1 i § 2 w zw.

z art. 178 § 1 i art. 129 O.p. - poprzez ograniczenie się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa i brak wskazania w skarżonym postanowieniu, która z przesłanek wyłączenia stronie dostępu do akt sprawy, wskazana w przepisie art. 179 § 1 wystąpiła zdaniem organu w niniejszej sprawie i względem którego dokumentu, do którego wglądu odmówiono stronie, a także przez brak wskazania konkretnych okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających zastosowanie tej przesłanki względem tego dokumentu - tj. brak wskazania, na czym w niniejszej sprawie polegało wystąpienie tej przesłanki uzasadniającej odmowę udostępnienia tego dokumentu i poprzez jakie fakty przesłanka ta w niniejszej sprawie zaistniała, podczas gdy obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy w czym upatruje "interes publiczny" czy inną przesłankę i jaka jest jego treść, albowiem organ, wydając postanowienie oparte na art. 179 § 1 O.p. musi wyjaśnić, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami, nie może być to ogólnikowe powoływanie się na istnienie takiego interesu; -/ art. 217 § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego

i prawnego, ponieważ skarżone postanowienie nie wskazuje konkretnych okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających zastosowanie konkretnej przesłanki odmowy udostępnienia akt (interes publiczny, interes społeczny, tajemnica skarbowa, tajemnica państwowa) względem konkretnego dokumentu - tj. nie wskazuje na czym w niniejszej sprawie polegało wystąpienie jednej z ww. przesłanek uzasadniających odmowę udostępnienia tego konkretnego dokumentu i poprzez jakie fakty przesłanka ta

w niniejszej sprawie zaistniała, ani ocen jakimi się kierował dokonując takiej kwalifikacji tych faktów, podczas gdy obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje "interes publiczny" czy inną przesłankę i jaka jest jego treść, albowiem organ podatkowy, wydając postanowienie oparte na przepisie

art. 179 § 1 O.p musi wyjaśnić, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami, nie może być to ogólnikowe powołanie się na istnienie takiego interesu;

-/ art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 179 § 1 i § 2 oraz art. 178 O.p. - tj. zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania przez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału i możliwości zgłoszenia dowodów przeciwnych, zmierzających do obalenia treści zawartych w materiale nieznanym stronie, bo utajnionym i wyłączonym przez organ z wglądu, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych poprze ogólnikową i arbitralną odmowę udostępnienia dokumentów stanowiących podstawę dla ustaleń organu względem podatnika, pomimo braku w skarżonym postanowieniu wskazania konkretnych okoliczności uzasadniających zaistnienie

w sprawie przesłanek wyłączenia, jak również poprzez wydanie postanowienia niespełniającego warunków wskazanych w ustawie (art. 217 O.p.), co stawia skarżącego w sytuacji, w której o jego prawach i obowiązkach decyduje swobodne

i dowolne uznanie organu oderwane od okoliczności sprawy i konkretnych, wynikających z ustawy przesłanek precyzyjnie do nich odniesionych.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i jego zmianę poprzez udostępnienie jej dokumentów wyłączonych postanowieniem z [...] grudnia 2015 r., a stanowiących materiał sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

DIAS, wymienionym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy orzeczenie wydane w pierwszej instancji. W motywach stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie uchybia normom prawnym. Wyjaśnił, że orzeczenie to zawiera uzasadnienie prawne, w ramach którego organ powołał się na interes publiczny jako przesłankę

z art. 179 § 1 O.p., która uzasadniała ograniczenie uprawnień strony wynikających

z art. 178 § 1 i § 2 O.p., a więc prawa do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, w tym również po zakończeniu postępowania. Tym samym, za niezasadne uznał zarzuty dotyczące nie wykazania, że wyłączone dokumenty zawierają informacje niejawne. Wskazał, że w myśl art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 178 § 2 O.p. czynności określone w § 1 dokonywane są

w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Na podstawie

art. 178 § 3 O.p. strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Przepis ten określa prawo strony postępowania do przeglądania i zapoznawania się z treścią wszystkich pism, opinii i innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Z jego treści wynika, że w każdym przypadku to strona postępowania będzie decydować, w jaki sposób skorzysta ze swego uprawnienia. Zasada określona w art. 178 § 1 O.p. doznaje jednak ograniczenia określonego w art. 179 § 1 O.p., który stanowi, że art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne,

a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączenie prawa wglądu do dokumentów zawierających informacje niejawne jest obligatoryjne i nie podlega ocenie ani uznaniu organu podatkowego. Następuje ono w trybie przepisów ustawy o ochronie informacji niejawnych. Ocenie organu podlega natomiast możliwość wyłączania niektórych dokumentów ze względu na interes publiczny. Zgodnie z art. 179 § 2 O.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Stosownie do art. 179 § 3 O.p. na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. Organ podatkowy działając na podstawie art. 179 § 1 i § 2 O.p. ma zatem prawne podstawy do odmowy stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne, a także innymi dokumentami, które organ wyłączy

z akt sprawy ze względu na interes publiczny, sporządzania z nich notatek, kopii

i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydawania uwierzytelnionych odpisów, co następuje w drodze postanowienia.

Organ podkreślił, że Dyrektor IAS uzasadniając odmowę zapoznania się

z dokumentami będącymi przedmiotem wniosku z [...] września 2018 r. nie powołał się na okoliczność zawarcia w nich informacji niejawnych, lecz wprost na interes publiczny, który nie ma swej definicji legalnej. Uznał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że pod pojęciem "interesu publicznego" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi; dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Skonstatował, że w interesie publicznym niewątpliwie leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniały danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskano w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. "Interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Interesem publicznym,

w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących

w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podstawą do wydania postanowienia

w trybie art. 179 § 1 O.p. może być ochrona tych danych, które dotyczą podmiotów występujących w aktach, ale nie dotyczą strony postępowania, jak również dane nie są wspólne dla obu podmiotów. Podmioty te mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych, prawo to jest dobrem szczególnie chronionym. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że w dokumentach, które zostały wyłączone postanowieniem z [...] grudnia 2015 r., a będących przedmiotem wniosku z [...] września 2018 r., znajdują się dane dot. osób trzecich, niebędących stroną postępowania i niebędących kontrahentami strony (bezpośrednimi i pośrednimi). Innymi słowy, obowiązek ochrony danych wrażliwych dot. osób trzecich, zawartych w tych dokumentach, uznany został za interes publiczny, uzasadniający odmowę zapoznania się z wszystkimi dokumentami, będącymi przedmiotem wniosku strony.

Zdaniem DIAS, zasadnie więc, Dyrektor IAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłankę do odmówienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt stanowi ochrona interesu publicznego. Jak ustalił organ I instancji sporne dokumenty zawierają informacje dotyczące osób (podmiotów) trzecich niebędących stroną postępowania i niebędących kontrahentami Strony (bezpośrednimi i pośrednimi).

W jego ocenie, umożliwienie skarżącemu zapoznania się ze spornymi dokumentami stanowiłoby naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady jawności dla stron. Podkreślił, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku.

DIAS nie podzielił również argumentów strony co do obowiązku udostępnienia przedmiotowych dokumentów po ich zanonimizowaniu. Dokumenty wyłączone z akt sprawy postanowieniem DUKS z [...] grudnia 2015 r., wbrew zarzutom zażalenia, nie zostały wymienione w uzasadnieniu decyzji NUC-S z [...] lipca 2018 r. jako podstawa ustaleń. Brak jest więc uzasadnienia do ich zanonimizowania i umożliwienia skarżącemu zapoznania się z treścią spornych dokumentów po ich zanonimizowaniu.

Ustosunkowując się do twierdzeń strony, że "utajnione" dokumenty były podstawą niekorzystnych dla niej konstatacji organu I instancji odnoszących się do uczestniczenia W.K. w procederze wprowadzenia do obrotu na teren kraju oleju smarowego, który pierwotnie miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zawartych na str. 28-29 uzasadnienia decyzji z [...] lipca 2018r., DIAS zauważył, że treść uzasadnienia wykazuje, że podstawą ustaleń w ww. zakresie były dokumenty wymienione na str. 28 uzasadnienia tej decyzji, które nie były przedmiotem postanowienia z [...] grudnia 2015 r. o wyłączeniu dowodów.

Jednocześnie DIAS wyjasnił, że przy podjęciu zarówno zaskarżonego jak i niniejszego rozstrzygnięcia, organ nie dokonywał weryfikacji prawidłowości ustaleń i ocen dokonanych przez organ I instancji. Przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym niniejszym postanowieniem, są dokumenty objęte wnioskiem strony z [...] września

2018 r. oceniane w kontekście obowiązku ochrony interesu publicznego. Ocena prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez NUC-S, zasadności poszczególnych konstatacji tego organu w odniesieniu do poszczególnych dowodów, zostanie dokonana w postępowaniu wymiarowym.

W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła rażące naruszenie:

I. art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 178 i 179 w zw. z art. 129 w zw. z art. 301

i art. 294 § 5 - O.p. - z których wynika, że postępowanie podatkowe jest jawne dla stron i powinno być prowadzone w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, zaś przepisy dotyczące interesu publicznego dot. osób trzecich, mają chronić prywatność strony, nie mogą natomiast być wykorzystywane do ograniczania dostępu strony do akt sprawy, który gwarantuje jej art. 178 O.p., tymczasem wbrew ww. przepisom organ wykorzystał przepisy ordynacji podatkowej do ograniczenia stronie dostępu do akt sprawy; II. art. 179 § 1 i § 2 w zw. z. art. 178 § 1 i z art. 129 O.p przez ograniczenie się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa i ogólnikowe wskazanie, że organ odmawia stronie zapoznania się z dokumentami kierując się interesem publicznym

z uwagi, że dokumenty te zawierają dane osób trzecich, zaś nie wskazał względem którego dokumentu wystąpiła przesłanka wyłączenia stronie dostępu do akt sprawy, wskazana w przepisie art. 179 § 1 O.p., a także przez brak wskazania konkretnych okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających zastosowanie tej przesłanki względem tego dokumentu - to jest brak wskazania na czym w niniejszej sprawie polegało wystąpienie tej przesłanki uzasadniającej odmowę udostępnienia tego dokumentu i poprzez jakie fakty przesłanka ta w niniejszej sprawie zaistniała, podczas gdy obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy,

w czym upatruje "interes publiczny" czy inną przesłankę i jaka jest jego, albowiem organ, wydając postanowienie na podstawie art. 179 § 1 O.p musi wyjaśnić,

co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami, nie może być to ogólnikowe powołanie się na istnienie takiego interesu; III. art. 121, art. 122, art. 124

w zw. z art. 178 i 179 w zw. z art. 129 w zw. z art. 301 i art. 294 § 5 O.p. albowiem dane prywatne podmiotu trzeciego, które organ chce rzekomo w ten sposób chronić, sam powołuje ujawniając je w decyzji NUC-S - tym samym organ ujawnił sam to, co

chciał chronić, a ochroną czego uzasadniał odmowę dostępu do akt sprawy stronie

i pozbawienie jej możliwości skontrolowania poprawności przyjętych ustaleń, wnioskowania organu oraz czy znajdują one potwierdzenie w dokumentach wskazanych na ich poparcie albo bowiem wyłączone dokumenty nie dotyczą bezpośrednio podatnika i w ogóle nie powinny zostać do akt sprawy włączone albo skoro są włączone winny zostać mu udostępnione, są bowiem podstawą do czynienia wobec podatnika niekorzystnych ustaleń, bez możliwości ich weryfikacji, co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym; IV. przepisów wskazanych

w pkt. III skargi, albowiem, rzekomo dokumenty wyłączone z akt niniejszej sprawy zawierają informacje dotyczące osób (podmiotów) trzecich niebędących stroną postępowania i niebędących kontrahentami strony (bezpośrednimi i pośrednimi),

a w rzeczywistości dokumenty te dotyczą w sposób bezpośredni właśnie strony niniejszego postępowania, jak bowiem wskazał organ w postanowieniu z [...] grudnia 2015 r. ....wyłącza dokumenty w postaci "protokół oględzin rzeczy zabezpieczonych

w toku przeszukania J.K. w dniu [...].07.2012r.’' oraz "protokół oględzin zbiorników na paliwo umiejscowionych na terenie posesji w [...]". zatem skoro organ sam wskazuje, że jest to protokół przeszukania strony oraz oględzin jej rzeczy, czyli strony postępowania, to błędne jest stwierdzenie zawarte w skarżonym postanowieniu, że dokumenty te dotyczą osób trzecich i nie dotyczą strony postępowania (!), powyższe jest niezgodne z prawdą; V. art. 178 w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 123 oraz 129 O.p. poprzez bezzasadną odmowę zapoznania się z dokumentami, w sytuacji gdy istniała możliwość udostępnienia stronie dokumentów po ich uprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie, a w konsekwencji również naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz jawności postępowania dla strony, VI. art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, ponieważ skarżone postanowienie nie wskazuje konkretnych okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających zastosowanie konkretnej przesłanki odmowy udostępnienia akt względem konkretnego dokumentu - wskazuje wyłącznie ogólnikowo, że z uwagi na "interes publiczny z uwagi na fakt, że przedmiotowe dokumenty zawierają informacje dotyczące osób (podmiotów) trzecich, niebędących stroną postępowania i niebędących kontrahentami strony, zaś organ powinien w sposób skonkretyzowany wskazać na przesłanki uzasadniające odmowę udostępnienia tego konkretnego dokumentu i poprzez jakie fakty przesłanka ta w niniejszej sprawie zaistniała, ani ocen jakimi się kierował dokonując takiej kwalifikacji tych faktów, podczas gdy obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje "interes publiczny" czy inną przesłankę i jaka jest jego treść, albowiem organ, wydając postanowienie oparte na przepisie art. 179 § 1 O.p musi wyjaśnić, co

w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami, nie może być to ogólnikowe powołanie się na istnienie takiego interesu, w szczególności kiedy dokumenty te wbrew twierdzeniom organu dotyczą bezpośrednio strony postępowania – skarżącego, zatem brak ich udostępnienia winien zostać szczególnie uzasadniony, zaś w niniejszej sprawie wszystkie wyłączone dokumenty zostały zmierzone jedną miarą jako "dotyczące osób trzecich, niebędących stroną postępowania i niebędących kontrahentami strony, VII. art. 217 § 2 O.p., poprzez brak zawarcia klarownego uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia, z którego wynikałoby co uzasadniało wyłączenie dokumentów i odmowę zapoznania się z nimi w pełnym zakresie, a także wykluczało możliwość zapoznania się z nimi po dokonaniu anonimizacji w zakresie koniecznym dla ochrony prywatności i innych danych osobowych, VIII. art. 120 i art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 179 § 1 i § 2 oraz art. 178 – O.p. tj. zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania przez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału i możliwości zgłoszenia dowodów przeciwnych zmierzających do obalenia treści zawartych w materiale nieznanym stronie, bo utajnionym i wyłączonym przez organ z wglądu, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez ogólnikową i arbitralną odmowę udostępnienia dokumentów stanowiących podstawę dla ustaleń organu względem podatnika, pomimo braku

w skarżonym postanowieniu wskazania konkretnych okoliczności uzasadniających zaistnienie w sprawie przesłanek wyłączenia, jak również poprzez wydanie postanowienia niespełniającego warunków wskazanych w ustawie (art. 217 O.p.), co stawia skarżącego podatnika w sytuacji, w której o jego prawach i obowiązkach decyduje swobodne i dowolne uznanie organu oderwane od okoliczności sprawy

i konkretnych wynikających z ustawy przesłanek precyzyjnie do nich odniesionych;

IX. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, wydanego z naruszeniem art. 178, art. 179 § 1 oraz art. 217 § 2 O.p.

tj. dotkniętego istotnymi brakami w zakresie uzasadnienia postanowienia, zarówno

w zakresie przesłanek wyłączenia możliwości zapoznania się z aktami -

w szczególności konkretyzacji interesu publicznego, jak również przesłanek przemawiających za brakiem możliwości dokonania częściowej anonimizacji wyłączonych dokumentów.

Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i jego zmianę poprzez udostępnienie stronie dokumentów wyłączonych postanowieniem z [...] grudnia 2015 r., a jej dotyczących i stanowiących materiał sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r., 2) ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia

w całości i orzeczenie o możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. po dokonaniu ich anonimizacji w niezbędnym zakresie, 3) zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

DIAS w odpowiedzi na skargę uznał zarzuty skargi za bezzasadne. Wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem,

a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisu art. 178 O.p., dającego stronie uprawnienie wglądu do akt sprawy, nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl § 2 tego przepisu, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów

i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z art. 179 § 3 O.p., na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.

Należy podkreślić, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony

w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p.

(tak też: wyrok NSA z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13 – orzeczenia

sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Analiza przepisów art. 178 i 179 O.p. wykazuje, iż na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie. Co jednak istotne, brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Otóż zaskarżalność postanowień

w sprawach incydentalnych gwarantuje przepis art. 237 O.p. stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. To Konstytucja RP przewiduje możliwość wprowadzenia

w drodze ustawy wyjątków od zaskarżalności postanowień organów w sytuacji gdy tego rodzaju orzeczenia mogą być zaskarżone w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej

o prawach i obowiązkach strony postępowania podatkowego (tak też: wyrok NSA

z 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, wyrok NSA z 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w judykaturze, które Skład Orzekający w tej sprawie podziela, w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone

w art. 178 O.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie oraz art. 134 p.p.s.a. (tak też: wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07, wyrok WSA w Opolu z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 679/14, wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 969/10, wyrok NSA z 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gliwicach z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2408/15, wyrok WSA w Opolu z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 358/15, wyrok WSA w Łodzi z 13 marca 2013 r., sygn. akt

I SA/Łd 1441/12)

W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się

z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 O.p. Należy bowiem z całą stanowczością podkreślić, że postanowienie to jest orzeczeniem odrębnym od rozstrzygnięcia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. W sprawie kontrolowanego postanowienia nie może być badana zasadność wyłączenia, weryfikacja w tym zakresie może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli sądowej wydanej przez organ decyzji.

Przysługujący stronie na podstawie art. 179 § 3 O.p. środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być zatem wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a kognicja Sądu w niniejszej sprawie jest ograniczona do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1 O.p. Postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. ma bowiem charakter wtórny w stosunku do postanowienia przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy, które jest przesłanką wydania postanowienia, o którym mowa w art. 197 § 2 O.p., nie podlega natomiast merytorycznej kontroli w postępowaniu ze skargi na postanowienia wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p.

Na marginesie można jedynie dodać, że to organ winien w decyzji uzasadnić związek przyczynowy danego, i wyłączonego dokumentu ze sprawą, w przypadku gdy będzie wywodził z tego dokumentu wnioski dla strony postępowania.

Konfrontując powyższe uwagi z aktami sprawy i zaskarżonym rozstrzygnięciem, należy stwierdzić, że zarówno postanowienie I instancji, w którym odmówiono umożliwienia zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy, jak też postanowienie organu odwoławczego, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora IAS spełniają wymogi formalne wynikające z art. 217 O.p.

Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 178 oraz art. 179 § 2 i 3 O.p. –

i to w każdej z konfiguracji – przedstawionej w petitum skargi.

W skarżonym rozstrzygnięciu szczegółowo i wyczerpująco, a także zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się

z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Podstawą wyłączenia dokumentów z akt sprawy była przesłanka "interes publiczny.". Przedstawione w tym względzie rozważania organu nie budzą zastrzeżeń.

Z racji podnoszonych zarzutów, koniecznym jest też podkreślenie, że w treści decyzji

z [...] lipca 2018 r. wskazano dowody, które ze zbioru otrzymanych od Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w [...] (a włączonych do akt postanowieniem [...] grudnia 2015 r.) zostały wzięte pod uwagę w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie ma w tej mierze żadnych wątpliwości. Zostały one szczegółowo wymienione na karcie 28 rozstrzygnięcia. I nie są to dowody objęte wyłączeniem. Na okoliczność tę trafnie w zaskarżonym postanowieniu zwrócił uwagę organ odwoławczy.

Podobnie słusznie wywnioskował, że w tych okolicznościach, brak jest uzasadnienia do zanonimizowania spornych dokumentów i umożliwienia skarżącemu zapoznania się z ich treścią po ich zanonimizowaniu.

Natomiast argumenty skargi, dotyczące powyższej materii, cechuje ogólnikowość

i wybiorczość. Nie podważają one skutecznie w/w ustalenia.

Reasumując, w ocenie Sądu należy podkreślić, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów mógł być / będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze sądowoadministracyjnej. Przy czym, na marginesie warto dodać, że jak wskazał NSA w wyroku z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, strona, w takiej sytuacji - kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 O.p. Podważając drugą przesłankę wyłączenia winna dowieść, że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów, nie jest uzasadnione interesem publicznym, i że w istocie były one uwzględnione w procesie wydawania orzeczenia wymiarowego dotyczącego jej zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych rozważań, uznając brak zasadności wszystkich wymienionych w petitum skargi zarzutów, Sąd na podstawie

art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.