Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 634/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 243, art. 240 par. 1, art. 240par. 2 pkt 5,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 5,
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...].; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz "A" S.A. w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...]. nr [...]. Decyzją z [...]roku Kolegium uchyliło w całości własną decyzję [...]z dnia 20 lutego 2009r. i w to miejsce orzekło o uchyleniu decyzji z [...]roku znak: [...]wydanej przez Burmistrza Miasta W. oraz określiło spółce "A" S.A z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 41.223 zł.

Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję wydaną przez Burmistrza Miasta W. w dniu [...]roku w sprawie określenia "A" S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 41.207 zł.

W dniu 2 kwietnia 2009 r. na w/w decyzje SKO z dnia 20 lutego 2009r., "A" S.A złożyła skargę do WSA w K., wnosząc m.in. o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta W..

Następnie w dniu 18 czerwca 2009 r. strona skarżąca złożyła do WSA w K. wniosek o zawieszenie postępowania przed sądem z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. nr [...]. W piśmie kierowanym do Sądu spółka wyjaśniła, że w terminie dwutygodniowym złoży wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji SKO. W ocenie podatnika decyzja SKO utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3 września 2008 roku, która określa wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2008 nie od wszystkich, należących do podatnika, przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gminy W.. W ocenie wnioskodawcy, w decyzji pierwszoinstancyjnej brak jest określenia wysokości zobowiązania od budek telefonicznych i zajętych pod nie gruntów - mimo złożenia drugiej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 wykazującej do opodatkowania właśnie te budki.

W następstwie wezwania SKO przez WSA w K. do merytorycznego ustosunkowania się do w/w kwestii niepełnego opodatkowania "A" SA, Kolegium w dniu 24 lipca 2009 roku potwierdziło, (za pismem Burmistrza W.), że "A" Departament Usługi Automat telefoniczny "A" z siedzibą w O., złożyła w dniu 14 stycznia 2008r., deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której wykazała 2 m2 gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1 m2 budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Akta sprawy przedstawione przez organ podatkowy I instancji Kolegium w związku z odwołaniem Spółki od decyzji wydanej w dniu 3 września 2008r. nie zawierały wymienionej wyżej deklaracji z dnia 14 stycznia 2008r.

Postanowieniem z dnia [...]roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., mimo zawiśnięcia sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w K., postanowiło wznowić postępowania zakończone decyzją ostateczną z dnia [...]Rozpatrując przedmiotową sprawę w trybie wznowieniowym, Kolegium stwierdziło, iż w sprawie spełniona została przesłanka z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zapis tego przepisu wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

W ocenie Kolegium nowym, istotnym dowodem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółce "A" S.A. na rok 2008, istniejącym w dniu wydania decyzji, a nieznanym Kolegium, jest deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, złożona w organie pierwszej instancji w dniu 14 stycznia 2008 roku, przez "A" S.A. Departament Usługi Automat Telefoniczny "A" z siedzibą w O..

Dokument ten jest dowodem nowym, (nie znajdował się w materiale dowodowym na podstawie którego wydana została decyzja SKO), jest dowodem istotnym (gdyby materiał dowodowy zawierał obie złożone przez podatnika deklaracje na podatek od nieruchomości decyzja organu podatkowego określałaby zobowiązanie w innej –wyższej- wysokości ). Dokument ten istniał w dacie wydania decyzji przez SKO ( o czym świadczy data jego sporządzenia), a jednocześnie nie był Kolegium znany, ( o czym świadczy pismo Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia 1 lipca 2009 r. oraz spis akt przy sprawie z odwołania "A". S.A od decyzji pierwszoinstancyjnej ).

Zgodnie z przepisem art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

Ujawnienie przesłanki przewidzianej zapisem art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnia Samorządowe Kolegium Odwoławcze do uchylenia własnej decyzji z dnia 20 lutego 2009r. utrzymującej w mocy decyzję wydaną przez Burmistrza Miasta W. z dnia [...]roku w sprawie określenia "A" S.A. z siedzibą W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 41.207 zł.

W myśl 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien w decyzji deklaratoryjnej ująć całe zobowiązanie podatkowe. Nie budzi żadnych wątpliwości, iż złożona organowi podatkowemu w W. deklaracja na podatek od nieruchomości za 2008 r. z dnia 14 stycznia 2008 r. dotycząca budek telefonicznych (gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą), została złożona przez tego samego podatnika - "A" S.A.

Kolegium orzekło o uchyleniu decyzji Burmistrza Miasta W. z dnia [...] roku, bowiem błędne ustalenie przez ten organ stanu faktycznego spowodowały wydanie decyzji z pominięciem przedmiotów opodatkowania wynikających ze złożonej przez podatnika z deklaracji z dnia 14 stycznia 2007 r. i o określeniu "A" S.A z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008 w niższej wysokości.

W to miejsce Kolegium określiło wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008 dla podatnika "A" S.A. w W., w kwocie 41.223 zł z następujących przedmiotów: od powierzchni 2 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 44,01 m2 i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 2.028.086 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie Kolegium podjęło w oparciu o następujący stan faktyczny: Z deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 złożonej przez "A" S.A. w dniu 14 stycznia 2008 r. wynika, iż na terenie gminy W. posiada ona 43,01 m2 budynku związanego z działalnością gospodarczą oraz budowle o wartości 1.204.645 zł. Z wyjaśnień Spółki złożonych w dniu 29 lutego 2008 r. wiadomo, iż zmiana wartość budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 jest spowodowana wyłączeniem z podstawy opodatkowania obiektów nie będących budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

Z drugiej deklaracji tego samego podatnika z dnia 14 stycznia 2008 roku wynika, że spółka- "A" S.A. wykazała do opodatkowania 2 m2 gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1 m2 budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W toku prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego ( postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 4 czerwca 2008 r.) Spółka "A" S.A. dwukrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia podstawy opodatkowania - wartości początkowej budowli, nie udzieliła niezbędnych wyjaśnień co do deklarowanej kwoty wartości budowli - niższej od wartości budowli wykazanej przez Spółkę w deklaracji za rok podatkowy 2007. Podatnik odmówił złożenia wyjaśnień. W ocenie Kolegium zasadnie za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania budowli należy przyjąć te dane co do wartości budowli podane przez Spółkę w korekcie deklaracji na rok 2007 z dnia 12 czerwca 2007 r., gdyż nie budziły one wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością i nigdy nie były kwestionowane także przez Spółkę. Skoro stan posiadania obiektów budowlanych Spółki nie uległ zmianie od czerwca 2007 r.(korekta uwzględniająca zmianę w roku 2007r), a temu skarżąca spółka nie zaprzeczyła w żadnym piśmie składanym w toku postępowania podatkowego, to zasadnym było przyjęcie za prawdziwe danych wskazanych przez podatnika we wcześniejszej deklaracji podatkowej. Wartość budowli została ustalona na podstawie danych wskazanych przez samą spółkę.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są budowlą podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie budzi wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi tj. kablami i przewodami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja stanowi osłonę linii telekomunikacyjnych i nie istniej sama dla siebie, co wynika z tego, że linie telekomunikacyjne mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące całość techniczno-użytkową.

Spółka składając w dniu 14 stycznia 2008r. deklarację podatkową za rok 2008, pomniejszyła podatek o podatek należny za linie kablowe, gdyż w jej ocenie są to obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Podatnik nie wskazał żadnych okoliczności, ani dokumentów, które potwierdzałyby zasadność zmniejszenia w roku 2008 wartości posiadanych przez Spółkę budowli.

Wobec powyższego, skoro spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa, Kolegium za podstawę rozstrzygnięcia przyjęło dane faktyczne co do wartości linii kablowych podane przez Spółkę w deklaracji za rok 2007 z dnia 12 czerwca 2007 r. i wykazaną tam wartość przedmiotów opodatkowania w kwocie 2.028.086 zł oraz przedmioty opodatkowania wskazane w deklaracji z dnia 14 stycznia 2008r. w wysokości 16 zł (czyli drugiej złożonej przez tego podatnika deklaracji podatkowej za ten sam rok).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za bezzasadne odwoływanie się skarżącej Spółki do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Jest to bowiem rozporządzenie wykonawcze do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych, Również bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt. 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie, budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową.

Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 podatnik złożył odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy nie znalazło podstaw do zmiany swego rozstrzygnięcia z dnia [...]. i decyzją z dnia [...]roku utrzymało ją w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołującego się art. 234 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem Kolegium orzekając w postępowaniu wznowieniowym jest organem I instancji a nie organem odwoławczym, o którym mowa w ww. artykule.

Decyzja, która kończy wznowione postępowanie, wydawana jest przez organ, który wydał poprzednią decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 2 o.p.). Zawsze jednak jest to decyzja wydana w I instancji.

Organ wskazał na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że nie budzi żadnych wątpliwości, iż złożone organowi podatkowemu w W. deklaracja na podatek od nieruchomości za 2008r. z dnia 14 stycznia 2007r. dotycząca budek telefonicznych (gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą) została przez tego samego podatnika -"A" S.A.

Tym samym zasadnie Kolegium orzekło o uchyleniu decyzji Burmistrza Miasta W. z dnia [...]., bowiem błędne ustalenie przez ten organ stanu faktycznego spowodowało wydanie decyzji z pominięciem przedmiotów opodatkowania wynikających ze złożonej przez podatnika z deklaracji z dnia 14 stycznia 2008 r.

W dalszej części decyzji organ powtórzył argumenty jak w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Skargę na powyższą decyzję z dnia [...]. złożyła "A" S.A. w W.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia 22 marca 2010r. uchylającej własną decyzję Kolegium z dnia [...]. i decyzję Burmistrza Miasta W. z dnia [...]. oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 rok w kwocie 41.223 zł;

W ocenie skarżącej Spółki, zaskarżona decyzja narusza :

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji

podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że:

- linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. że zaistniał przedmiot opodatkowania),

- ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy;

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

5) art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym

W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarówno organ podatkowy I, jak i II instancji, ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, nie przedstawiły jednak dowodów, z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego u niego podatkowego stanu faktycznego. Skoro organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2008, to powinny wykazać, że jest ono niezasadne. Ciężar dowodu jest w takiej sytuacji po stronie organu podatkowego, a nie po stronie podatnika.

Stan faktyczny sprawy wymagał zatem ustalenia przez organy podatkowe zarówno tego, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, tj. czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, tj. wartości spornych linii. Na poparcie powyższych tez skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu.

Zdaniem skarżącej, nie jest wiadomym, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego, skoro nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił wymienione powyżej okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Nie zgromadzono dowodów, które uzasadniałyby dokonaną przez Kolegium kwalifikację spornych linii kablowych jako obiektu stanowiącego wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową. Nie ma zatem podstaw, aby uznać za udowodnione, że zaistniał przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, skoro organy podatkowe nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że sporne obiekty podlegają temu podatkowi. Postępowanie dowodowe nie mogło ograniczyć się - jak chce Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. oraz organ podatkowy pierwszej instancji - tylko do ustalenia wartości linii kablowych.

Ponadto, organ odwoławczy (a także organ podatkowy pierwszej instancji) przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". W zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez "A" .S.A. za poprzedni okres rozliczeniowy. Po pierwsze bowiem, dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Po drugie, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Po trzecie zaś, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy - chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych "A" S.A. następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu.

Skarżąca podniosła że zaskarżona decyzja narusza także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych również z tego powodu, że uzasadnienie prawne tej decyzji jest niezgodne z treścią wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie wyjaśniło, czym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie wyjaśniło, z jakich powodów linie kablowe i kanalizacja kablowa, w której zostały położone, stanowią całość techniczno-użytkową, pominęło wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także przepisów prawa budowlanego, do których odsyła ten przepis.

Dalej Spółka przytoczyła poglądy stanowiące potwierdzenie jej uznania, że kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całości techniczno-użytkowej. Wyjaśniła, że kanalizacja ta w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału. Nie ma również wątpliwości, że kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i jest budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - niezależnie od tego, czy faktycznie zostały w niej umieszczone linie kablowe. Natomiast linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, będącej niewątpliwie obiektem budowlanym, nie są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Potwierdzeniem stanowiska skarżącej są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r.

Spółka wyjaśniła, że naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegało na tym, iż organy jako podstawę opodatkowania od budowli w roku 2008 przyjęły wartość uznaną jako podstawę obliczania amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia 2007r. Wartość ta nie może być jednak podstawą opodatkowania w 2008r.

Kolejny zarzut dotyczy tego, iż Burmistrza Miasta W. wydał decyzję pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Adresem siedziby podatnika, którym w przedmiotowej sprawie jest "A" S.A., jest ul. T. 18 w W., i jest on zgodny z właściwymi rejestrami, w związku z czym na ten adres winno być doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało za prawidłową decyzję podatkową wydaną poza postępowaniem podatkowym, w sprawie, w której wydano decyzję, nie doręczono bowiem "A" S.A. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. Formalne wszczęcie postępowania jest natomiast niezbędne w celu prowadzenia tego postępowania, ale również wydania decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zakładając hipotetycznie, że organ w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie, należy stwierdzić, iż doręczył decyzję pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony w sprawie. W przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Burmistrza Miasta W., przed wszczęciem przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r.. Natomiast po wszczęciu postępowania przez Burmistrza Miasta W., nie było składane żadne pełnomocnictwo. Mimo tego, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona tylko pełnomocnikowi. Oznacza to, że decyzja z dnia 22 września 2008r., jako nie doręczona stronie, nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 207 w związku z art. 21 § 3, art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, Kolegium wyjaśniło, iż niedopełnienie przez organ I instancji wymogu oznaczenia w treści decyzji prawidłowej siedziby podatnika i adresu w W. nie wpłynęło na prawa skarżącego "A" S.A z siedzibą w W., jako strony postępowania administracyjnego. Świadczy o tym chociażby fakt prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej zaskarżonej decyzji i wniesienie przez niego w terminie odwołania. W ocenie Kolegium, nazwa "A" S.A., jaka została użyta w treści zaskarżonej decyzji oraz w postanowieniu Burmistrza Miasta W. wszczynającym postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w stosunku do podatnika, jest firmą tożsamą z nazwą podatnika figurującą w Krajowym Rejestrze Sądowym, więc nie może być żadnych wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe z tytułu przedmiotowego podatku powstało w stosunku do tego właśnie podmiotu. Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy przyjął adres podatnika taki, jaki figuruje w ewidencji gruntów dotyczącej nieruchomości będącej przedmiotem sprawy oraz jaki został wskazany z złożonych korektach deklaracji podatkowych. W sprawie nie występuje, zatem sytuacja błędnego oznaczenia podatnika czy też prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do podmiotu nie będącego podatnikiem.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że podatnik nie wskazał żadnych okoliczności ani dokumentów, które potwierdzałyby zasadność zmniejszenia w roku 2008 wartości posiadanych przez Spółkę budowli. Wobec powyższego, skoro spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa, Kolegium za podstawę rozstrzygnięcia przyjęło dane faktyczne co do wartości linii kablowych podane przez Spółkę w deklaracji za rok 2007.

Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożył na piśmie załącznik do rozprawy. W jego treści skarżąca zwróciła uwagę, że postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji. W niniejszej sprawie takie podejście jest jednak wykluczone, a ograniczenie się Sądu do badania występowania przesłanek wznowienia w sytuacji, gdy zaskarżona do Sądu decyzja wymiarowa została uchylona, uniemożliwiałoby poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądowoadministracyjnej. W zaistniałych okolicznościach to postępowanie jest jedynym, w którym skarżąca może doprowadzić do zbadania przez sąd administracyjny legalności działań organów podatkowych.

W razie, gdyby Sąd nie podzielił powyższego poglądu o możliwości pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, jedynym rozwiązaniem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego obu decyzji wydanych w trybie wznowieniowym.

Ustalenie wartości budowli należących do skarżącej nie leżało poza możliwościami organów podatkowych. Mają one bowiem kompetencje do przeprowadzania dowodów z urzędu, w tym dowodu z opinii biegłego. Skoro organy podatkowe wskazywały, że podatnik nie udzielił wyjaśnień oraz nie wskazał wartości budowli, to winne były zbadać księgi podatkowe podatnika. Gdyby w ten sposób nie zdołał ustalić wartości budowli, to można przyjąć, że podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol. Skutkiem tego, organ I instancji był zobowiązany przeprowadzić dowód z księgi podatkowej, a w ostateczności - z opinii biegłego.

W świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. oraz 17 sierpnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1581/09, II FSK 1582/09, II FSK 1584/09), organ podatkowy winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania, stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące amortyzację środków trwałych. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Skargę należało uwzględnić.

Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedzone zostało postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]roku [...] wznawiającym postępowanie zakończone decyzją ostateczną nr [...]z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości za rok 2008.

Wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym) (uchwała SN z dnia 19 lipca 1991 r., III AZP 4/91, ONSA 1993, nr 4, poz. 92). Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nową decyzję, rozstrzygającą zatem o istocie sprawy, wydaje się, jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygana. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postępowanie kończy albo decyzja o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, albo gdy podstawy te są - uchyla się dotychczasową decyzję i wydaje nową, która rozstrzyga o istocie sprawy (Komentarz do art.243 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U.97.137.926/, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.).

W pierwszej kolejności zatem należało dokonać kontroli zasadności wznowienia postępowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej , ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita , ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita , ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

§ 2. Jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa.

§ 3. Z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa.

W niniejszej postępowaniu Kolegium stwierdziło, że w sprawie spełniona została przesłanka z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie; w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zapis przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

W ocenie Kolegium nowym, istotnym dowodem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółce "A" S.A. na rok 2008, istniejącym w dniu wydania decyzji, a nieznanym Kolegium, jest deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, złożona w organie pierwszej instancji w dniu 14 stycznia 2008 roku, przez "A" S.A. Departament Usługi Automat Telefoniczny "A" z siedzibą w O..

Jak stwierdzał organ, dokument ten jest dowodem nowym, ( nie znajdował się w materiale dowodowym na podstawie którego wydana została decyzja SKO ), jest dowodem istotnym ( gdyby materiał dowodowy zawierał obie złożone przez podatnika deklaracje na podatek od nieruchomości decyzja organu podatkowego określałaby zobowiązanie w innej – wyższej- wysokości ). Dokument, ten istniał w dacie wydania decyzji przez SKO ( o czym świadczy data jego sporządzenia), a jednocześnie nie był Kolegium znany, ( o czym świadczy pismo Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia 1 lipca 2009r. oraz spis akt przy sprawie z odwołania "A". S.A od decyzji pierwszo instancyjnej ).

Z powyższą oceną nie można się zgodzić.

Na wstępie należy zaakcentować, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, nie zawsze jednak możliwe do zrealizowania. Przeszkodą do jego zrealizowania może być między innymi to, że dotychczas nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a także fakt, że niektórzy podatnicy dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Podatek od nieruchomości, jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w związku z czym każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Powoduje to, że w ocenie Sądu sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma wpływu na wysokość obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy (zob. wyrok WSA w O. z 18 marca 2010 roku sygn.akt I SA/Ol 109/10)

W niniejszej sprawie "A" złożyła odrębne deklaracje podatkowe. W dniu 14 stycznia 2008 roku złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której wykazała do opodatkowania 43,01 m2 budynku związanego z działalnością gospodarczą oraz budowle o wartości 1.204.645 zł. Następnie w tym samym dniu, podatnik złożył drugą deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008, wykazując do opodatkowania 2 m2 gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1 m2 budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wznowione postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych i zajętych pod nie grunty (2 m2 gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1 m2 budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą), które to nieruchomości jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego ( tak samo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 października 2009 roku w sprawie III SA/Po 401/09).

W tym stanie sprawy, zważywszy na brak konieczności objęcia jedną decyzją wszystkich nieruchomości podatnika, w świetle unormowania zawartego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej za niezasadne należało uznać rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że druga deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, złożona w organie pierwszej instancji w dniu 14 stycznia 2008 roku, przez "A" S.A. Departament Usługi Automat Telefoniczny "A" z siedzibą w O. jest dowodem istotnym, albowiem gdyby materiał dowodowy zawierał obie złożone przez podatnika deklaracje na podatek od nieruchomości, decyzja organu podatkowego określałaby zobowiązanie w innej ( wyższej ) wysokości.

Niezasadne jest także ocena organu, że niniejszej sprawie wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2008, której ujawnienie w ocenie organu stanowiło podstawę do wznowienia postępowania, skarżący złożył w dniu 14 stycznia 2008 roku Burmistrzowi Miasta i Gminy W.. Decyzja Burmistrza Miasta i Gminy W. znak F.3126/0006/2008 określa "A" S.A. z siedzibą w W. ul. T. 18 wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 41.207 zł. Wydana została dniu [...]roku. Natomiast decyzja nr SKO 401/2802/475/2008 utrzymująca w mocy decyzję wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy W. wydana została w dniu 20 lutego 2009 roku. Tym samym obie decyzje zostały wydane po złożeniu przez podatnika deklaracji ( 14 stycznia 2008r. ) na podatek od nieruchomości za 2008r.

Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (obecnie także w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123).

Nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów. Natomiast wznowienie postępowania, jeżeli organ podatkowy znał nowe okoliczności lub dowody w dniu wydania decyzji, będzie naruszeniem prawa (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 737/97, Temida (CD), Sopot 2002).

Ujawnienie przedmiotowej deklaracji nastąpiło w dniu 14 stycznia 2008 roku, bo w tym dniu podatnik złożył ją organowi I instancji. Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie może w sposób zasadny twierdzić, że jej ujawnienie nastąpiło po wydaniu przez nie decyzji w dniu 20 lutego 2009 roku.

Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu, ponieważ nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną znak: nr 401/2802/475/2008 z dnia 20 lutego 2009 roku i w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji.

Marginalnie należy zauważyć, odnosząc się do zarzutu skarżącego, że pełnomocnik nie zgłaszał udziału w sprawie, a mimo tego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona tylko pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją poprzednio toczącego się postępowania. Sprawa rozpatrywana wskutek wniosku o wznowienie postępowania jest bowiem zupełnie nową sprawą, a w konsekwencji wymaga złożenia nowego pełnomocnictwa ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2010 roku III SA/Wr 629/09 LEX nr 554223).

W postępowaniu wznowionym nie zostało udzielone przez podatnika pełnomocnictwo A. C., który był pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak osoba ta ( na której adres doręczono decyzję, a nie jako pełnomocnikowi) aktywnie działała w imieniu podatnika składając odwołanie od decyzji, opierając się na tym samym pełnomocnictwie co i organ. Powyższa okoliczność nie była także przedmiotem zarzutu zawartego w tym odwołaniu. Brak jest zatem podstaw do uznania, że strona nie brała udziału w postępowaniu, czy też, że powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt c ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.