Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 776/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 par. 1, art. 33 pkt 1, art. 59 par.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 21 par. 2 i 3, art 75 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1112/11 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1112/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że 15 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w P. wystawił tytuł wykonawczy na należność w podatku od gier za luty 2010 r., wynikającą z deklaracji. Spółka na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; zwana dalej : "u.p.e.a."), wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych. Wskazała, że w deklaracji błędnie wykazała podatek do zapłaty w kwocie 646.000 zł zamiast 236.141 zł i złożyła korektę deklaracji. Oznaczało to, że egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Powołała się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa), tj. art. 21 § 2 (podatek wykazany w deklaracji jako podatek do zapłaty) oraz § 3 (uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zadeklarowanego podatku). Wywiodła, że z chwilą złożenia skutecznej korekty deklaracji uchylone zostają skutki prawne deklaracji pierwotnej. Powołała się także na wynikającą z art. 3 i art. 3a u.p.e.a.

1.3. Postanowieniem z 22 listopada 2010 r. organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej w W., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując, że wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego o umniejszenie kwoty objętej tytułem wykonawczym z uwagi na korektę deklaracji. Korekta złożona w trakcie postępowania egzekucyjnego, nie stanowiła podstawy do uznania, że tytuł wykonawczy wystawiono wadliwie, a postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. Korekta może prowadzić jedynie do zmiany na wniosek wierzyciela egzekwowanej kwoty, a obowiązek pomimo zmiany jego wysokości istnieje nadal.

1.4. W zażaleniu na to postanowienie wniesiono o jego uchylenie oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego zarzucając naruszenie : art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a.; art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.; zwane dalej : "Rozporządzenie MF z 22 listopada 2001 r."), przez pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

1.5. Postanowieniem z 16 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając wyjaśnił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W ocenie organu odwoławczego nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż wierzyciel zawiadomił organ egzekucyjny o zmianach wysokości egzekwowanej należności.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. Zarzuciła naruszenie : art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 144 k.p.a. w zw. art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w zażaleniu; art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w zw. art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 59 § 1 Ordynacji w zw. z § 9 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z 22 listopada 2001 r. przez błędną wykładnię, która doprowadziła organ do przyjęcia błędnego wniosku, że złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub części. Zdaniem strony korekta deklaracji prowadzi do ponownego skonkretyzowania wysokości obowiązku. Domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej trwa do momentu, gdy deklaracja nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego. Od momentu wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego egzekwowana należność nie istniej w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Warszawie wskazał, że zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania nie powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Okoliczność istnienia określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brak jest podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe wciąż pozostaje niewykonane. Istotnym jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania, a zapewnieniu tego służy tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w § 9 Rozporządzenia MF z 22 listopada 2001 r. Okoliczność, że w § 9 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z 22 listopada 2001 r. prawodawca jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty, nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne, po czym ewentualnie na nowo uruchamiać całą procedurę prowadzącą do egzekucji tej samej należności, tyle że w innej kwocie. Pojęcia "wygaśnięcie", o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z 22 listopada 2001 r. nie można ograniczyć wyłącznie do przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji "wygaśniecie" w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z 22 listopada 2001 r. obejmuje wszelkie zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i skutkujące brakiem obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją (w całości lub w części). W ocenie Sądu I instancji nawet w sytuacji, gdy wierzyciel – wbrew obowiązkowi – nie powiadomi organu egzekucyjnego o zmniejszonej kwocie dochodzonej należności i zmiana ta nie zostanie odnotowana w tytule wykonawczym, nie będzie to równoznaczne z wystąpieniem przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało przez zobowiązanego wykonane i wciąż istniało. Wskazano, że przyczyny niedopuszczalności z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. mają charakter formalny. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : "p.p.s.a.").

3.1. W skardze kasacyjnej V. Sp. z o.o. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik strony zarzucił mu w ramach obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów :

- prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1,

art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku;

- prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 59 § pkt 2 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b Rozporządzenia MF z dnia 22 listopada 2001 r. poprzez błędne ustalenie skutków złożenia korekty deklaracji podatkowej w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego;

- prawa materialnego, tj. art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 9 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z dnia 22 listopada 2001 r. przez błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd I instancji do przyjęcia błędnego wniosku, iż złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub części.

W uzasadnieniu wskazano, że wobec skutecznego złożenia przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej w podatku od gier, wykazaną w tytule wykonawczym podstawą prawną egzekwowanego obowiązku jak i podstawą wystawienia samego tytułu nie może być wcześniejsza deklaracja z tej przyczyny, że skutecznie zastąpiona została przez deklarację korygującą, a podatek do zapłaty wykazany w skorygowanej deklaracji był podatkiem faktycznie należnym. Postępowanie egzekucyjne wszczęte tytułem wykonawczym odwołującym się do deklaracji pierwotnej, zastąpionej wydaną decyzją, powinno zostać umorzone, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego wynika wtedy z ostatecznej decyzji i decyzja ta stanie się podstawą określenia egzekwowanej należności, gdy zajdzie konieczność jej przymusowego ściągnięcia i podstawą do wystawienia nowego tytułu wykonawczego. Wśród sposobów wygasania zobowiązania podatkowego nie wymieniono w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej korekty deklaracji. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do przypadków, w których dochodzi do wygaśnięcia w całości lub w części obowiązku. Korekta deklaracji powoduje na nowo określenie wysokości obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie, a nie jedynie obniżenie poprzednio zadeklarowanego. W sytuacji gdy zobowiązanie wykazane w skorygowanej deklaracji nie zostałoby zapłacone, jego kwota może zostać wyegzekwowana w nowym postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym po przesłaniu zobowiązanemu upomnienia, na podstawie nowego tytułu wykonawczego, wystawionego do deklaracji korygującej. Treść § 9 ust. 1- 1b Rozporządzenia MF z dnia 22 listopada 2001 r. wskazuje, że brak jest podstawy prawnej do dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy wydane zostanie orzeczenie określające lub ustalające taką samą wysokość należności pieniężnej jak objęta już wcześniej wystawionym tytułem wykonawczym albo należność wyższą niż zadeklarowana w deklaracji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu. Jedyną przesłanką do aktualizacji tytułu wykonawczego jest zmiana wysokości należności pieniężnej, wynikająca z wydania decyzji w toku postępowania egzekucyjnego już prowadzonego, a nie sam fakt wydania decyzji określającej podatek w wysokości pierwotnie zadeklarowanej. Nie jest także sporne, że wierzyciel ani organ egzekucyjny nie mają prawa oceniać skuteczności i prawidłowości złożonej korekty. Zdaniem Spółki z żadnego przepisu u.p.e.a. ani Rozporządzenia MF z dnia 22 listopada 2001 r. nie wynika, aby w przypadku złożenia korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego następowała aktualizacja tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1- 1b Rozporządzenia MF z dnia 22 listopada 2001 r.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zarzut błędnego przyjęcia stanu sprawy jest chybiony, jednakże na wstępie stwierdzić należy, że skoro skarżąca nie wskazuje zarzutów skargi, do których nie odniósł się sąd pierwszej instancji, to bezpodstawne jest powoływanie się na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 159, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Wprawdzie skarżąca powiązała naruszenie tego przepisu z innymi przepisami p.p.s.a., k.p.a. jak i u.p.e.a. to jednak kwestionuje błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwe (merytorycznie) uzasadnienie wyroku. W przepisie zaś art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Oznacza to, że nie można zwalczać zarzutem naruszenia tego przepisu wad merytorycznych uzasadnienia, a w tym i wad przyjętego stanu sprawy.

4.3. Nie sposób zgodzić się też ze skargą kasacyjną, by sąd pierwszej instancji przyjął błędnie ustalony stan faktyczny sprawy. Zakres kognicji organu egzekucyjnego - nawet jeżeli przyjmie się, że organem egzekucyjnym jest wierzyciel - jest ściśle oznaczony. Gdy zwróci się uwagę na treść art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. i art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. to wynika z nich, że organ egzekucyjny nie może rozpoznawać sprawy od strony merytorycznej, gdyż wówczas stałby się trzecią instancją. Wymaga podkreślenia to, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. kognicją organu egzekucyjnego objęta jest zarówno dopuszczalność wszczęcia egzekucji, jak i dopuszczalność jej prowadzenia. Ponadto w nawiązaniu do tych przesłanek konieczne jest odróżnienie istnienia obowiązku od wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Kwestia pierwsza to istnienie decyzji lub deklaracji podatkowej, zawierającej stosowne pouczenie; wymagalność obowiązku z kolei w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. to istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo tego uchyla się od niej, przez co właściwe organy mają obowiązek (art. 26 § 1 u.p.e.a. nakazuje organowi egzekucyjnemu wszcząć egzekucję), żądania przymusowego spełnienia tej powinności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1469/07, publ. Lex nr 361255). Wymagalność i zasadność to cechy obowiązków istniejących. Istniejący obowiązek, a niewymagalny to taki, który powstał, ale na skutek innych okoliczności prawem przewidzianych nie może być egzekwowany (wykonywany) – w tym zakresie organ egzekucyjny nie bada wniosku o przeprowadzenie egzekucji (por. C. Kulesza, Komentarz do art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. Lex/el. pkt 2.2.). W tym kontekście trafny jest pogląd, że wykładnia art. 29 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazuje, że zakaz badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem egzekucyjnym nie obejmuje wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku z innych powodów. W rozpoznawanej sprawie jednak egzekwowany obowiązek ani nie wygasł, ani nie istniał, ani nie jest niewymagalny.

4.4. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że istotnie zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację". Zatem warunkiem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest uprzednie jej złożenie. Poza tym zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty". Zatem z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, wykazane w deklaracji podatkowej jest zobowiązaniem do zapłaty co oznacza, że deklaracja taka wywołuje skutki materialnoprawne. Przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej takich skutków nie wiąże natomiast ze złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej. Jeżeli przy tym zwróci się uwagę na treść art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że "jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę", to powyższa teza nie powinna budzić wątpliwości. Gdyby bowiem korekta zastępować miała deklarację i wywoływać skutki materialnoprawne, to przepis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej nie musiałby zobowiązywać organu do weryfikacji skorygowanej deklaracji, ewentualnie też do wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (a contrario). Na powyższe rozumienie skutków korekty deklaracji podatkowej wskazuje też treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Wynika z tego, że złożenie deklaracji jest porównywalne w skutkach z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Takiego skutku nie wywołuje natomiast złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej. W takim przypadku organ musi przeprowadzić weryfikację takiej korekty i zwrócić podatek jako nadpłatę albo wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Wobec tego deklaracja podatkowa jest formą obowiązkowego przekazania informacji przez zobowiązane do jej złożenia podmioty, w szczególności przez podatników. Złożenie deklaracji zgodne z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest więc zwykłą czynnością techniczną tych podmiotów, a konsekwencje prawne złożenia deklaracji wynikają nie z jej istoty i treści, ale z przepisów prawa, które wskazują, że wykazane w deklaracji zobowiązanie podatkowe jest podatkiem do zapłaty.

4.5. W tym stanie sprawy nie można także podzielić poglądu skargi kasacyjnej jakoby skorygowanie deklaracji podatkowej i wykazanie w niej mniejszej kwoty podatku od gier miało wywoływać – zwłaszcza po wszczęciu egzekucji administracyjnej – skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a w konsekwencji prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Reasumując z art. 21 § 2 i 3, art. 81 § 1, art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że złożenie po wszczęciu egzekucji administracyjnej skorygowanej deklaracji podatkowej, wykazującej mniejszą kwotę podatku do zapłaty niż w pierwotnej deklaracji podatkowej - nie zobowiązuje organu egzekucyjnego do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego ani w całości, ani w tej części. Obowiązek podatkowy istniał bowiem w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a dopiero uwzględnienie korekty deklaracji podatkowej, czyli niezakwestionowanie jej przez organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, powoduje że organ egzekucyjny może uwzględniając prawidłową (skorygowaną) wysokość zobowiązania podatkowego umorzyć postępowania egzekucyjne z tego powodu, że zobowiązane w takiej, a nie innej wysokości wygasło w myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2013 r. w sprawie II FSK 952/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.6. Błędny jest także pogląd skargi kasacyjnej co do zaistnienia przesłanki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wiązanie zaistnienia tej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) ze złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej jest o tyle nieskuteczne, że w przepisie tym chodzi o odpowiednie podstawy prowadzenia egzekucji, np. uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 września 2008 r., I SA/Ke 245/08, Lex nr 471274). Jeżeli egzekucja obowiązku wynikającego z decyzji podatkowej I instancji została zakończona przed wydaniem decyzji organu podatkowego I instancji, rozstrzygnięcie tego organu nie ma wpływu na ocenę prawidłowości prowadzonej egzekucji (art. 33 i art. 59 § 1 u.p.e.a.). Jeżeli więc obowiązek istniał w dacie wszczęcia egzekucji to nie może być mowy o niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości istnienie obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. Już tylko z tego powodu zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. jest chybiony.

4.7. Pojęcie "obowiązek", o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ten obowiązek w rozpoznawanej sprawie na mocy prawa przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. skorygowanie przez podatnika deklaracji podatkowej, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy inicjujący egzekucję administracyjną, nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek podatkowy istniał bowiem w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a korekta deklaracji podatkowej nie zmienia okoliczności jego "istnienia", lecz może jedynie przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia § 9 ust. 1-1b Rozporządzenia MF z dnia 22 listopada 2001 r. Jeżeli bowiem dochodzi do sytuacji, w której zmianie ulega wysokość należności objętej tytułem wykonawczym wynikająca z jej wygaśnięcia w części, to wówczas wierzyciel ma obowiązek zawiadomić organ egzekucyjny oraz podać datę powstania zmiany i jej przyczynę. W tym względzie należy wskazać właśnie na uregulowania z § 9 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF z dnia 22 listopada 2001 r.

4.8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.