Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 99/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 437/08 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz W. W. kwotę 3550 zł (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 437/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Wiesława Wilka na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją dnia 25 lutego 2003 r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpatrzeniu odwołania W. W. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 1995 r.", decyzję Urzędu Skarbowego w Tychach z dnia 5 grudnia 2002 r., określającą za miesiąc grudzień 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 151.437 zł, zaległość podatkową w wysokości 109.604 zł i odsetki w kwocie 261.145,20 zł.

Podstawą faktyczną w/w orzeczenia było ustalenie, że skarżący w deklaracji VAT-7 za grudzień 1996 r., obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez firmę "C." M. N. z siedzibą w Warszawie. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że M. N. nie posiadała kopii tychże faktur.

W wyniku skargi strony, wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 669/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w całości powyższą decyzję, stwierdzając naruszenie prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończyła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2005 r., uchylająca decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 grudnia 2002 r. i określająca stronie za grudzień 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 108.273 zł, zaległość podatkową w wysokości 66.440 zł oraz odsetki za zwłokę, wyliczone na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w wysokości 158.301,58 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że przesłuchana w dniu 30 marca 2005 r. w charakterze świadka M. N., właścicielka firmy " C.", zeznała, że nie jest w stanie potwierdzić, czy sporne w sprawie faktury ujęła i rozliczyła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT - 7 za grudzień 1996 r. W dniach 7 i 8 maja 1998 r. policja zabrała bowiem wszystkie dokumenty, a innych świadek nie posiada.

Analogiczne zeznania w przedmiotowym zakresie M. N. złożyła w dniu 4 września 2002 r., kiedy była przesłuchiwana w charakterze strony. Wówczas oświadczyła, że podejmuje próby odnalezienia ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 1996 r. i być może część spornych faktur rozliczyła w następnych miesiącach.

Urząd Skarbowy Warszawa P. w piśmie z 30 listopada 2000 r. poinformował, że w zabezpieczonych przez policję dokumentach nie stwierdzono istnienia spornych faktur, a także ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 1996 r. Potwierdziła to również Prokuratura Rejonowa W. W kolejnym piśmie z dnia 13 listopada 2000 r. Urząd Skarbowy W. poinformował, że w zabezpieczonych dokumentach nie stwierdzono ewidencji sprzedaży ani innych urządzeń księgowych (dla celów podatku dochodowego) za następne okresy rozliczeniowe po grudniu 1996 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób bezsporny wynikało, iż M. N. nie posiadała kopii spornych faktur. Natomiast w toku postępowania ustalono, że złożyła ona deklarację VAT - 7 za grudzień 1996 r., w której wykazała podatek należny w kwocie 43.164 zł. W tych okolicznościach organ, powołując się na § 54 ust. 8 rozporządzenia z 1995 r. uznał, że strona ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 43.164 zł, tj. do kwoty zadeklarowanej przez kontrahenta w deklaracji VAT - 7 za grudzień 1996 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 stwierdził zgodność z Konstytucją przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1995 r., który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził również, że § 54 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego nie może być interpretowany, tak jak to sugeruje podatnik, iż przepis ten daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ podatkowy w drodze decyzji określa zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży, której nie wykazano w deklaracji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ drugiej instancji uznał je za nieuzasadnione. Stwierdził, że okoliczności związane z brakiem kopii spornych faktur u wystawcy zostały wystarczająco udowodnione i nie wymagały dodatkowego dowodu w postaci przesłuchania matki M.N. Ponadto wyjaśnił, że naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym skutkiem istnienia zaległości podatkowej, a ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał podstawy do odstąpienia od ich naliczenia stosownie do art. 54 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się też ze stanowiskiem strony jakoby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Decyzję tę strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W skardze skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 86, art.121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 54 ust. 8 w zw. z ust. 4 pkt 2 i § 56 ust. 1 rozporządzenia z 1995 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, w którym orzeczono niezgodność z Konstytucją art. 32a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r.", wskazał na niezgodność § 54 ust. 8 rozporządzenia z 1995 r. z art. 2 Konstytucji Zarzucił także, iż organy podatkowe nie uwzględniły jego wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka U. N., matki jego kontrahentki, która prowadziła dokumentację jej firmy. Podniósł, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze na wcześniejszą decyzję co do wniosku o nienaliczanie odsetek za długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego oraz co do kwestii przechowywania ksiąg podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1242/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2005 r.

Sąd uznał za uzasadniony, podniesiony na rozprawie, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym odstąpił od oceny pozostałych zarzutów.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia organ podatkowy zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wnosząc na tej podstawie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 647/06 uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, orzekając zarazem o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skład tego Sądu, orzekający w dniu 18 kwietnia 2007 r. uznał, iż w przedmiotowej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej?

Wskazując na rozbieżności powstałe w orzecznictwie sądów administracyjnych, a dotyczące tego zagadnienia, Sąd kasacyjny postanowił, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawić pytanie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA.

W uchwale z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiwsa 2008 nr 1, poz. 4) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (s. 6 uzasadnienia in fine) wynikało, że zapłata zaległości podatkowej skarżącego w podatku od towarów i usług (za grudzień 1996 r.) nastąpiła na skutek wykonania nieostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Tychach z dnia 5 grudnia 2002 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia, którego ostatni dzień - w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przypadał na dzień 31 grudnia 2002 r.).

W tym stanie rzeczy należało przyjąć w ślad za przytoczoną uchwałą, że wspomniana zapłata zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej spowodowała w zakresie uiszczonej kwoty wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wbrew poglądowi strony wskazana uchwała o sygn. akt I FPS 4/07 nie rozróżnia, czy zapłata podatku nastąpiła w wyniku nieostatecznej decyzji wadliwej, czy też niewadliwej. Wynika to przede wszystkim wprost z jej sentencji (mowa jest w niej jedynie o zapłacie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego). W tym stanie rzeczy podniesiony przez organ podatkowy zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 §1 Ordynacji podatkowej był zasadny. Zobowiązanie podatkowe (w tym zaległość) skarżącego w wysokości wynikającej z decyzji organu odwoławczego nie mogła wygasnąć na skutek przedawnienia z uwagi na to, że wygaśnięcie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia w grudniu 2002 r. na skutek zapłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, stwierdził, że Sąd ten w ponownym postępowaniu będzie musiał merytorycznie zbadać sprawę, ustosunkowując się do przedstawionych przez stronę w odwołaniu zarzutów.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 15 września 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi oraz złożył do akt oświadczenie, w którym podniósł, że:

- podatnik zapłacił za otrzymany towar od M. N. kwotę brutto, tj. z podatkiem VAT,

- dokumenty firmy "C." były przechowywane i prowadzone przez matkę kontrahentki i zostały zabezpieczone przypadkowo przez policję,

- nie wiadomo jakie dokumenty zabezpieczyła policja, przy czym nie przeszukano sklepu prowadzonego przez kontrahentkę,

- nie ma dowodu na to, że kopie spornych faktur nie zostały przejęte przez policję,

- kontrahentka zakończyła działalność dopiero 10 października 2002 r., a więc w dacie wystawienia przedmiotowych faktur była czynnym podatnikiem,

- na podstawie decyzji organów skarbowych prowadzona jest egzekucja podatku naliczonego ze spornych faktur,

- organy skarbowe pominęły fakt, że kontrahentka zadeklarowała odtworzenie dokumentacji finansowej,

- organy podatkowe złamały zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony,

- organ podatkowy nie ustosunkował się do zarzutu związanego z okresem przechowywania dokumentów,

- nie przesłuchano U. N., która prowadziła dokumentację firmy "C." i mogła wyjaśnić wątpliwości co do kompletności zabezpieczonych przez policję dokumentów,

- lokal, w którym zabezpieczono dokumenty nie był siedzibą firmy kontrahentki, a przeszukanie w tym lokalu było związane z działalnością innej firmy,

- M. N. nie była obecna przy przeszukaniu i zabezpieczeniu dokumentów,

- nie sporządzono szczegółowego protokołu przejętych dokumentów,

- nie ma żadnych dowodów, że kopie faktur nie zostały przejęte przez policję,

- pozostają wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika,

- organ nie odniósł się do faktu, że przeciwko kontrahentce prowadzona jest egzekucja podatku naliczonego z faktur potwierdzających transakcje ze skarżącym,

- pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza jedną z podstawowych zasad wynikających z I Dyrektywy z 11 kwietnia 1967 r., jaką jest zasada neutralności podatku.,

- zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03,

- kwestia przedawnienia jest nadal wątpliwa.

Sąd administracyjny pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wynikało, iż podniesiony w skardze kasacyjnej organu podatkowego zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej był trafny. Zobowiązanie podatkowe (w tym zaległość) skarżącego (w wysokości wynikającej z decyzji organu odwoławczego) nie mogło wygasnąć na skutek przedawnienia z uwagi na to, że wygasło ono przed upływem terminu przedawnienia (w grudniu 2002 r.) na skutek zapłaty.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji, będąc związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, przyjął, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem wygasło ono przed upływem terminu przedawnienia na skutek zapłaty.

Sąd pierwszej instancji przypomniał również, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 669/03.

W ocenie składu orzekającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że sprzedawca – M. N. nie posiadała kopii spornych faktur ani ewidencji sprzedaży za grudzień 1996 r.

Stwierdzenie takie uzasadniała przede wszystkim treść zeznań M. N. z dnia 30 marca 2005 r. Podobne zeznania M. N. złożyła dnia 4 września 2002 r., kiedy była przesłuchiwana w charakterze strony.

Ponadto pracownicy Urzędu Skarbowego W., w udostępnionej im przez organy ścigania dokumentacji nie stwierdzili istnienia kopii przedmiotowych faktur, jak i rejestru sprzedaży za grudzień 1996 r. i za następne miesiące (pisma z dnia 30 listopada 2000 r. i 13 listopada 2002 r.). Brak tych dokumentów w zabezpieczonych materiałach potwierdziła również Prokuratura Rejonowa W. (pismo z dnia 23 stycznia 2002 r.).

W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo uznał, że nie zachodzi konieczność przesłuchania kolejnego świadka, tj. U.N. w kwestii istnienia bądź nieistnienia kopii spornych faktur i rejestrów sprzedaży. Bezspornym było bowiem, że nie posiadała ich M. N., a w świetle wyjaśnień Prokuratury i Urzędu Skarbowego W., nie ma ich też w dokumentach zabezpieczonych do sprawy wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Nie mógł być zatem uwzględniony zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że Sąd w wyroku z 19 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 669/03 nie dopatrzył się naruszenia prawa, w zakresie w jakim organy podatkowe nie uwzględniły wniosku o przesłuchanie U. N

W związku z tym za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty i argumentację skargi wskazującą na to, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie zgodził się też z twierdzeniem strony, że ocena materiału dowodowego naruszała zasady określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyraźnie wskazał jakie okoliczności i dlaczego uznał za udowodnione.

Przechodząc do zarzutów materialno-prawnych Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, odnoszące się do celu i istoty regulacji zawartej w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1995 r., w którym nie zanegowano konstytucyjności tego przepisu.

Sąd uznał zatem za prawidłowe postępowanie organu odwoławczego, który wobec ustalenia, że sprzedawca nie posiada kopii spornych faktur, a także rejestru sprzedaży VAT za grudzień 1996 r., jako kwotę do odliczenia przyjął podatek należny w kwocie 43. 164 zł wynikający z deklaracji VAT-7 M. N. W ocenie Sądu był to wariant najbardziej korzystny dla strony skarżącej. Nie można zatem twierdzić, że został naruszony § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia z 1995 r.

Sąd podkreślił, że powołany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, nie mógł mieć wpływu na jego stanowisko. Skutki tego orzeczenia odnosiły się wyłącznie do § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. występującego w kontekście normatywnym art. 32a ustawy o VAT z 1993 r. Nie dotyczyły natomiast przepisów wcześniejszych rozporządzeń obowiązujących przed wejściem w życie rozporządzenia z 2002 r. i art. 32a ustawy o VAT z 1993 r., co do których Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się dwukrotnie, stwierdzając zgodność z Konstytucją przepisu uniemożliwiającego odliczenie podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy.

Za niezasadne Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów wspólnotowych, zawartych w Dyrektywach dotyczących podatku od towarów i usług. Podkreślił, że zastosowanie tych regulacji do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do wniosku o nienaliczanie odsetek za opóźnienie od 2000 r., wskazując na art. 51 i art. 53 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikało, że niezapłacony w terminie płatności podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Organ wyjaśnił również, że w art. 54 Ordynacji podatkowej określone zostały przypadki, kiedy nie nalicza się odsetek za zwłokę. Jednak ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie tego przepisu.

Następnie Sąd zauważył, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do zarzutu upływu terminu przechowywania dokumentacji określonego w art. 86 Ordynacji podatkowej i uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę. Wyjaśnił, że w dniu zajęcia dokumentów z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. N., tj. 7 i 8 maja 1998 r. podatnik miał obowiązek ich przechowywania. Skoro zatem podatnik miał obowiązek przechowywania przedmiotowych dokumentów, to winny się one znajdować w prokuraturze, na której wniosek zostały zajęte.

Przedstawione uchybienie, zdaniem składu orzekającego, pozostawało jednak bez istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Sąd przypomniał, że M. N., w swoich zeznaniach nie twierdziła, iż pozbyła się części dokumentacji związanej z działalnością firmy, z uwagi na upływ okresu ich przechowywania, co dodatkowo potwierdzało słuszność stanowiska organu podatkowego.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że podniesiono go dlatego, iż zaskarżone orzeczenie nie satysfakcjonowało strony.

Na przedstawiony wyrok strona reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o jego uchylenie i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi, a ponadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazała naruszenie prawa materialnego tj:

1) art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym dnia 31 grudnia 2002 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zapłata dokonana na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego, uchylonej następnie w wyniku odwołania, wywołuje taki sam skutek prawny, tj. wygaśnięcie zobowiązania, jak zapłata na podstawie nieostatecznej decyzji, która nie została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego, pomimo iż Naczelny Sąd Administracyjny podjął w tej sprawie uchwałę w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt FPS 4/07, w uzasadnieniu której wskazał na różnicę w ocenie skutków zapłaty w zależności od tego, czy ta decyzja zastała utrzymana w mocy czy też została następnie uchylona; a co za tym idzie przez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia 1995 r. przez błędną wykładnię polegającą na tym, że przepis ten jest zgodny z Konstytucją, a to w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt I SK 16/00, a zatem daje podstawę do odmowy podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, których kopii sprzedawca nie posiada, pomimo iż Trybunał Konstytucyjny ocenił zgodność tego przepisu tylko z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 i art. 217 Konstytucji, a nie z innymi przepisami Konstytucji, w tym z art. 2;

3) art. 2 Konstytucji polegające na nieuwzględnieniu wynikających z niego zasady państwa prawa oraz zasady zaufania obywateli do państwa.

Strona, powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazała również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz nieuwzględnienie naruszenia w toku postępowania przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 86 § 1, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. polegających na:

- nieuwzględnieniu braku obowiązku przechowywania przez kontrahentkę skarżącego (sprzedawcę) dokumentacji związanej z prowadzonymi księgami podatkowymi po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym księgi te były prowadzone;

- naruszeniu przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, niewyjaśnieniu stanu faktycznego w sposób dokładny, niezastosowaniu reguły prawdy obiektywnej i nieuwzględnieniu wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie świadka;

2) art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy wykładnia ta nie odnosi się stricte do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i co wprost zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt FPS 4/07.

W uzasadnieniu strona obszernie zrelacjonowała dotychczasowy przebieg postępowania. Zwróciła uwagę na fakt, że w podnoszonej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wątpliwość czy wadliwa decyzja organu pierwszej instancji, wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek jej uchylenia może wywołać skutek prawny w postaci uznania, że wpłata podatku określonego taką decyzją prowadzi do wygaśnięcia w tej części zobowiązania podatkowego, wykraczały poza ramy przedstawionego pytania prawnego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić skargi kasacyjnej, gdyż w związku z niewyjaśnionymi wątpliwościami winien ponownie zwrócić się z pytaniem prawnym, uzupełnionym o wymienioną okoliczność.

Następnie strona stwierdziła, że przyjęcie stanowiska, które Sąd pierwszej instancji zaprezentował w zaskarżonym wyroku, prowadziłoby do uznania, że zobowiązanie podatkowe wygasłoby dwa razy (tj. w lutym 2002 r. i w grudniu 2002 r.), kiedy to skarżący płacił określone w decyzjach zobowiązanie podatkowe. Skarżący podkreślił, że w obu przypadkach zapłata następowała na skutek nieprawomocnych decyzji, które następnie były uchylane. W takiej sytuacji jedynym logicznym rozstrzygnięciem mogło być ustalenie, że zobowiązanie wygasło na skutek upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, a to z tego względu, ze bezprawnie wszczęta egzekucja organu podatkowego nie doprowadziła do przerwania biegu przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii zgodności z Konstytucją § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1995 r. strona podniosła, że istotne znaczenie ma fakt, iż skarżący uiścił kwotę podatku w cenie nabytego towaru, osobie, która z mocy prawa została uprawniona do pobierania podatków pewnego rodzaju. Zatem nie ma podstawy by strona ponownie została obciążona podatkowo, tylko dlatego, że osoba, która w imieniu państwa przyjęła tę kwotę nie przekazała jej właściwej statio fisci .

Uzasadniając postawione zarzuty procesowe strona stwierdziła, że przesłuchanie M. N., zarówno w charakterze strony jak i świadka nastąpiło po okresie pięciu lat, w którym to czasie podatnik jest obowiązany by przechowywać kopie faktur. W związku z tym błędne było wywodzenie niekorzystnych dla skarżącego skutków prawnych, mimo że nie miał on wpływu na to jak długo i gdzie jego kontrahentka przechowuje dokumentację podatkową.

Ponadto w postępowaniu nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie osoby prowadzącej dokumentację firmy M. N. tj. jej matki U. N.. Dowód ten, zdaniem skarżącego mógł się przyczynić do wyjaśnienia szeregu wątpliwości co do kompletności dokumentacji zabezpieczonej przez organy ścigania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ podniósł, że w sprawie nie nastąpiły okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie Sądu administracyjnego pierwszej instancji od wykładni prawa materialnego, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 647/06. Zatem zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został oparty na podstawie sprzecznej z wymienioną powyżej wykładnią.

W pozostałych kwestiach organ podatkowy poparł stanowisko, które wyraził w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie przytoczone w niej podstawy kasacyjne są usprawiedliwione.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wykładnią art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 647/06, gdy, zdaniem skarżącego, wykładnia ta nie odnosi się stricte do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo zastosował wskazane wyżej przepisy p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej, ponownie badając sprawę. Nie jest prawdą, jak podnosi strona skarżąca, że wykładnia prawa dokonana w wyroku Sądu administracyjnego drugiej instancji sygn. I FSK 647/06 nie odnosiła się do stanu faktycznego występującego w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, który w tym orzeczeniu rozpoznawał skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, opartą zresztą na zarzutach naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po uzyskaniu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, które przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu (uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07), wyraźnie zaznaczył w uzasadnieniu wyroku, że sentencję uchwały odnosi do stanu faktycznego tej sprawy. Zwrócił zresztą uwagę, czego strona nie chce przyjąć do wiadomości i co już podnosiła w postępowaniu kasacyjnym prowadzonym ze skargi organu podatkowego, że wbrew jej poglądowi, w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 4/07 nie rozróżnia się skutków zapłaty podatku w wyniku nieostatecznej decyzji wadliwej, czy też niewadliwej, dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Dlatego też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 647/06, którym był związany, stosownie do art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydający zaskarżony wyrok, stwierdzono w sposób jednoznaczny, że w świetle art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe (w tym zaległość) skarżącego (w wysokości wynikającej z decyzji organu odwoławczego) nie mogło wygasnąć na skutek przedawnienia z uwagi na to, że wygasło ono przed upływem przedawnienia ( w grudniu 2002 r.) na skutek zapłaty.

Z tego też względu niedopuszczalne są zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, aby po raz kolejny zajmować się wykładnią przepisów, która została już dokonana w wyroku tego Sądu o sygn. akt I FSK 647/06. Zgodnie bowiem z art. 190, zdanie drugie p.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie ma też usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1995 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie narusza art. 2 Konstytucji mimo, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt I SK 16/00 (OTK z 2001/8/257) wypowiadano się jedynie, co do jego zgodności z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 i art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 15) Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo odniósł się do tej kwestii, zwracając trafnie uwagę, że zmiana stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt 24/03 (OTK –A 2004/4/33), co do zgodności z ustawą zasadniczą rozwiązań zawartych w akcie wykonawczym Ministra Finansów z 2002 r., dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, nastąpiła na skutek zmiany kontekstu normatywnego, polegającego na wprowadzeniu art. 32a, na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.... (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), do ustawy o VAT z 1993 r.. Dlatego też to orzeczenie odnosi się do § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. i nie może służyć do weryfikacji analogicznych przepisów wcześniejszych rozporządzeń, które wykonywały inaczej brzmiącą w tym zakresie ustawę i których zgodności z przepisami Konstytucji, tak jak w przypadku § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1995 r., nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny.

Nie można przy tym uznać za naruszający zasadę demokratycznego państwa prawnego, zawartą w art. 2 ustawy zasadniczej, stanu gdy Sąd administracyjny pierwszej instancji nie kwestionuje zastosowania przez organy podatkowe przepisu aktu wykonawczego, który oceniał i uznał za zgodny z Konstytucją Trybunał Konstytucyjny. Przeciwnie, odmienne stanowisko naruszałoby art. 190 ust. 1 i art. 7 Konstytucji.

Za usprawiedliwione należy natomiast uznać zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym poprzez uchybiającą art. 145 § 1 pkt 1 lic p.p.s.a. kontrolę zastosowania w toku postępowania podatkowego art. 86 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, a w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko strony skarżącej, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym tej sprawy, jeśli z materiału dowodowego, w tym zeznań kontrahentki – wystawcy zakwestionowanych faktur wynikało, że dokumentacja firmy "Comp & Memories znajdowała się u jej matki U. N.j i przez nią była prowadzona, a także, iż została zajęta przez Policję przy okazji przeszukania firmy matki kontrahentki, brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – U. N. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie przesłuchanie osoby, która miała faktycznie prowadzić księgi rachunkowe kontrahentki i u której jej dokumentacja została przejęta, na okoliczność istnienia kopii spornych faktur i rejestrów sprzedaży, a także sposobu przeprowadzenia przejęcia z punktu widzenia wyodrębnienia i zabezpieczenia tej dokumentacji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Informacje na temat tej dokumentacji wynikające z zeznań M. N., przeprowadzonych w dniu 30 marca 2005 r., a także uzyskane z Urzędu Skarbowego W. w pismach z dnia 30 listopada 2000 r. i 13 listopada 2002 r. oraz Prokuratury Rejonowej W. z dnia 23 stycznia 2002 r., do których nawiązuje się w zaskarżonym wyroku w ostatnim akapicie na s. 11 i pierwszym akapicie na s. 12 uzasadnienia, nie dawały, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań U.N., co do zdarzeń z 1998 r. Osoba ta, jako prowadząca faktycznie rachunkowość firmy córki i bezpośredni uczestnik zabezpieczenia dokumentów 7 i 8 maja 1998 r., mogła posiadać najpełniejszą wiedzę na temat kompletności tej dokumentacji w momencie jej przejmowania przez Policję.

W skardze kasacyjnej podnoszona jest okoliczność, która była także sygnalizowana w toku postępowania przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji, że w momencie przejęcia dokumentów U. N. w maju 1998 r. nie wyodrębniono i nie opisano szczegółowo dokumentacji firmy "C.". W tym stanie rzeczy oparcie się jedynie na pochodzących z 2000 r. i 2002 r. wyjaśnieniach Urzędu Skarbowego W. i Prokuratury, że kopii faktur i rejestrów sprzedaży w istotnym dla niniejszego postępowania zakresie nie było w zabezpieczonych dokumentach, nie wystarczało do dokonania kluczowych w sprawie ustaleń, stosownie do dyrektyw wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Również bez uzyskania tego dowodu nie można było dokonać ustaleń, co do przestrzegania przez kontrahentkę podatnika wymogów wynikających z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej i w tym aspekcie wypowiadać się na temat posiadania przez nią w wynikającym z tego przepisu terminie kopii wystawionych faktur, tym bardziej że zajęcie dokumentów przez Policję nastąpiło zanim ten termin upłynął. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (ostatni akapit s. 16 i pierwszy akapit s. 17), że brak ustosunkowania się do tej okoliczności w zaskarżonej decyzji stanowiło uchybienie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy, jest co najmniej przedwczesne. Natomiast wyjaśnienie tego stanowiska, że "Skoro podatnik (tu: kontrahent strony M. N. – dopisek NSA) miał obowiązek przechowywania przedmiotowych dokumentów, to winny się one znajdować w prokuraturze, na której wniosek zostały zajęte", byłoby zasadne, pod warunkiem, że zajęcie zostało prawidłowo przeprowadzone i wiadomo, jakie dokumenty firmy "C. przejęła w 1998 r. Policja.

Konieczność zebrania w rozpatrywanej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego i podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego jej wyjaśnienia, zgodnie z zasadą zaufania, wynika także z negatywnych dla podatników skutków działania osób trzecich – wystawców faktur, w świetle obowiązującego w tej sprawie § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia z 1995 r. W związku z tym niezbędne jest wyjaśnienie, w stanie faktycznym tej sprawy, czy te negatywne skutki, polegające na braku kopii faktur są jedynie wynikiem działań kontrahenta, co w ówczesnym stanie prawnym było dopuszczalne w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, czy też ewentualnie mogły się do nich przyczynić zaniedbania organów państwa. W tym ostatnim przypadku art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stoi na przeszkodzie przerzucaniu konsekwencji takich zaniedbań na podatników, w szczególności jeśli miałoby to prowadzić w sprawie do obciążenia ich podatkiem, który został przez sprzedawcę uiszczony, czyli podwójnego opodatkowania zarówno sprzedawcy, jak i kupującego tj. powstania sytuacji zaprzeczającej istocie podatku od towarów i usług

Należy również podzielić zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, że wywodzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, iż w sprawie nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej także dlatego, że ten Sąd wypowiedział się już w tej materii w wyroku z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 669/03, nie odpowiada stanowisku zawartym w uzasadnieniu do tego orzeczenia. Sąd, uwzględniając w tym orzeczeniu skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, z powodu odmowy przesłuchania M. N. w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym zobowiązania W. W., wyraźnie zauważył, że odstępuje od oceny pozostałych zarzutów, bowiem zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powyższej przyczyny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.