Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1107/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1  pkt 1,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 56 par. 1,  art. 59  par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 56 § 3 w zw. z art. 56 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. w Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. zwanej dalej ustawą egzekucyjną lub u.p.e.a.) zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej J. S. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...].

Na powyższe postanowienie J.S. w dniu 23 czerwca 2010 r. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zobowiązana zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., polegające na zawieszeniu postępowania egzekucyjnego pomimo zaistnienia przesłanek do umorzenia tego postępowania oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Po rozpoznaniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej

w K. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia

[...] Nr [...] ustalono J.S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotową decyzję doręczono J.S. w dniu 29 września 2009 r. Zgodnie

z pouczeniem zawartym w tej decyzji, termin zapłaty podatku upływał w 14 dniu od jej doręczenia stronie, czyli w dniu 13 października 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności.

Wobec powyższego w dniu 4 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając jako wierzyciel, wystawił przeciwko zobowiązanej J.S. tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., ustalonego decyzją z dnia [...] Nr [...], w kwocie [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę. Wystawienie tego tytułu wykonawczego poprzedzone zostało doręczeniem w dniu 27 października 2009 r. upomnienia o Nr [...] z dnia 27 października 2009 r., zgodnie z art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej.

W dniu 4 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając jako organ egzekucyjny, nadał w/w tytułowi wykonawczemu klauzulę o skierowaniu do egzekucji administracyjnej.

Następnie organ podjął szereg czynności egzekucyjnych, próbę zajęcia kont bankowych w A w K., która okazała się nieskuteczna

z powodu braku środków, a także w B SA w Ł. i C S.A. I O/K.. Zawiadomienia o zajęciu doręczono bankom dnia 10 listopada 2009 r.

a zobowiązanej, wraz z odpisem tytułu wykonawczego, dnia 26 listopada 2009 r. We wszystkich przypadkach zajęcia środków na kontach bankowych były nieskuteczne. W dniu 1 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości podatniczki tj. samochodu Fiata Panda o nr rej. [...], oraz pojazdu Alfa Romeo o nr rej. [...].

W dniu 19 października 2009 r. zobowiązana wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektor Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W związku z powyższym organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny stwierdził, że uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, stanowiącej podstawę dochodzenia należności w drodze egzekucji, jest okolicznością uzasadniającą czasową przerwę w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego - do chwili wydania nowego postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności lub do czasu rozstrzygnięcia odwołania od decyzji ustalającej kwotę zobowiązania podatkowego.

J.S. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, podnosząc naruszenie przepisu art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i zarzucając naruszenie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., polegające na zawieszeniu postępowania egzekucyjnego pomimo zaistnienia przesłanek do umorzenia tego postępowania.

Po rozpoznaniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej

w K. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał je w mocy.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem Nr [...] ponownie nadał decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie postanowieniem z dnia [...] Nr [...], podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec J. S. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 4 listopada 2009 r.

Zobowiązana J.S. pismem dnia 4 marca 2010 r. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] o Nr [...], uchylił w całości postanowienie organu I instancji o nadaniu w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W następstwie uchylenia postanowienia z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ponownie zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej J. S..

O zawieszeniu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia [...] Nr [...], utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...].

W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w prowadzonym przez organ egzekucyjny postępowaniu mogą zaistnieć okoliczności, które będą uzasadniały czasowe zaniechanie jego prowadzenia. W ocenie organu odwoławczego są to przeszkody, które powstały już w toku tego postępowania, a które da się usunąć w terminie późniejszym. Przeszkody te ustawodawca przewidział w art. 56 § 1 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu:

1) w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej;

2) w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego;

3) w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego;

4) na żądanie wierzyciela;

5) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Zdaniem organu odwoławczego powyższy przepis wskazuje, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego następuje w ściśle określonych sytuacjach. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że ustawodawca wprowadził do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) art. 239a, który stanowi, że "decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Wobec tego zasadą jest, że decyzja, która nie uzyskała przymiotu ostateczności nie podlega wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast wyjątkiem od tej zasady jest przypadek, gdy organ podatkowy nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto decyzja z dnia [...] wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiła i nadal stanowi podstawę do sporządzenia przedmiotowego tytułu wykonawczego i wszczęcia na jego podstawie postępowania, gdyż dotychczas nie została uchylona przez organ odwoławczy. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji może być nadany w przypadkach przewidzianych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, o ile organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Strona może na podstawie art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej zaskarżyć postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Jednakże zgodnie z art. 239b § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu w/w rygoru nie wstrzymuje wykonania decyzji.

Następnie organ II instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego wobec J. S. jest następstwem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] o uchyleniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...]. Jednakże ocena znaczenia uchylenia rygoru dla dotychczasowych czynności powinna uwzględniać fakt, że w momencie ich podjęcia, decyzja pozostawała i pozostaje nadal w obrocie prawnym i wówczas korzystała z przymiotu wykonalności. Efektem uchylenia tego rygoru jest, w ocenie organu nadzoru, wstrzymanie natychmiastowej wykonalności decyzji, która w momencie wszczęcia egzekucji taką cechę posiadała. Wobec tego uchylenie rygoru nie oznacza uchylenia podstawy prawnej do zastosowania środka egzekucyjnego, a tym samym nie pozbawia doniosłości prawnej jego zastosowania. Oznacza to, że tytuł wykonawczy wystawiony w związku z wydaną decyzją zaopatrzoną w rygor natychmiastowej wykonalności, obejmujący istniejący i wymagalny wówczas obowiązek podlegający egzekucji stanowił podstawę do wszczęcia przymusowego dochodzenia określonego w nim obowiązku. W rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem nie nastąpiło uchylenie decyzji, która nadal pozostaje w obrocie prawnym, a jej wykonalność została jedynie wstrzymana. Wobec powyższego wszystkie czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułu wykonawczego, którego tytuł prawny (decyzja) w chwili jego wystawienia istniał i podlegał wykonaniu, pozostają w mocy, jedynie dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego podlega zawieszeniu.

Reasumując organ II Instancji stwierdził, iż "...przy zawieszeniu postępowania egzekucyjnego (art. 56 ustawy egzekucyjnej), ma się do czynienia z przeszkodami, które powstały już w toku postępowania, ale mają charakter przejściowy i mogą ustać (zostać usunięte). Zatem dokonane czynności egzekucyjne poprzedzające uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pozostają w mocy, a jedynie prowadzenie postępowania egzekucyjnego ulega zawieszeniu w oparciu o art. 54 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej tj. wstrzymanie wykonania decyzji".

W dniu 15 września 2010 r. J.S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...].

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- przepisu art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania egzekucyjnego;

- przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanek w nim wskazanych.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...].

W uzasadnieniu skargi J.S. na wstępie podniosła, że do dnia wniesienia tej skargi nie zostało jeszcze rozpatrzone odwołanie od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...].

Następnie skarżąca podniosła, że argumentacja przedstawiona w sprawie przez "organy administracji państwowej" jest argumentacją "contra legem". Jej zdaniem organy obu instancji tworzą "różne hybrydowe konstrukcje prawne dla uzasadnienia podejmowanych, niezgodnych z prawem działań".

Przeciwstawiając się stanowisku prezentowanemu przez organ odwoławczy stwierdziła, że uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności uchyla podstawę prawną do zastosowania środka egzekucyjnego.

Skarżąca powołała się na treść art. 239a Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem skarżącej sformułowanie "nie podlega" oznacza ni mniej ni więcej, że nie może być dochodzona w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej. Uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. spowodowało, że decyzja nie podlegała wykonaniu ex tunc. Decyzja taka istnieje w obrocie prawnym, ale nie podlega ona wykonaniu, a wszelkie działania egzekucyjne wówczas wykonywane są niezgodne z prawem.

Skarżąca podkreśliła, że żadna z przesłanek zawieszenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w art. 56 § 1 u.p.e.a. nie miała w sprawie miejsca. Okoliczność ta była przez nią podnoszona w postępowaniu odwoławczym, jednakże organ odwoławczy w ogóle się do tego nie odniósł.

Skarżąca wskazała, że w sprawie nie nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji. Szczegółowe uregulowania tej kwestii zostało zawarte w art. 239f Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:

1) na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2;

2) z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Zdaniem skarżącej o wstrzymaniu wykonania decyzji można by mówić wówczas gdyby decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stała się ostateczna. Odnośnie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazać należy, że organ egzekucyjny nie ma w tej kwestii żadnego prawa wyboru. Art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie wskazuje, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Skarżąca wskazała również, iż wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

w K. z dnia [...] Nr [...]. Jednak ta skarga nie została rozpoznana przed wniesieniem niniejszej skargi, gdyż termin rozprawy w tej sprawie (I SA/Gl 570/10) został wyznaczony na dzień 7 października 2010 r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd

w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracji z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie ich wydania. Wobec tego stwierdzenie, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Rozpoznając przedmiotową skargę należy wskazać, że w wyniku zmiany Ordynacji podatkowej, dokonanej ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 209, poz. 1318) wprowadzono nowe zasady wykonywania decyzji podatkowych. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że nieostateczne decyzje określające i ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, co do zasady nie podlegają wykonaniu. Ustawodawca odstąpił od natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a w konsekwencji od poboru podatku wynikającego z takiego aktu prawnego, jeżeli nie ma szczególnych okoliczności uzasadniających natychmiastowe jego wykonanie.

Przepis art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Ponadto zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej wymaga uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, co do zasady ma charakter fakultatywny i jest prerogatywą organu podatkowego pierwszej instancji. W przypadku decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności nadaje organ podatkowy reprezentujący Skarb Państwa, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Wynika to z art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. 2004, nr 8, poz. 65 z późn. zm.).

Rygor natychmiastowej wykonalności zostaje nadany w formie postanowienia, na które stronie służy zażalenie. W konsekwencji postanowienie takie może być poddane również kontroli sądowej. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji podatkowej

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności wynikającego z decyzji lub przepisu prawa. Oznacza to, że rygorem natychmiastowej wykonalności nie można zmienić ogólnej zasady terminu płatności podatku, który wynosi - w odniesieniu do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 14 dni od dnia doręczenia takiego aktu.

Następstwem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest możliwość wykonania tej decyzji w drodze egzekucji administracyjnej. Bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nieostateczna decyzja podatkowa nie może zostać wykonana.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest skutek, jaki wywołuje uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z brzmienia art. 239a Ordynacji podatkowej wynika, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutek w postaci odebrania temu aktowi prawnemu przymiotu wykonalności. Skoro następuje wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, to obowiązuje podstawowa zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Obowiązek pieniężny wynikający z takiej decyzji nie jest wymagalny (por. Piotr Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 4/2010).

Wobec powyższego należy zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że uchylenie postanowienia w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego stanowi przesłankę umorzenia tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo, jeżeli obowiązek nie istniał. Jak już bowiem wskazano, wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (np. przez organ rozpatrujący zażalenie) pozwala na stwierdzenie, iż obowiązek pieniężny wynikający z nieostatecznej decyzji podatkowej nie jest wymagalny. W rezultacie uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organy podatkowe utraciły możność żądania przymusowego spełnienia ciążącego na skarżącej obowiązku.

Nie można w żadnej mierze podzielić argumentu organu II instancji, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania egzekucyjnego albowiem nie nastąpiło uchylenie decyzji, która nadal pozostaje w obrocie prawnym, a jej wykonalność została jedynie wstrzymana a co a tym idzie czynności egzekucyjne pozostają w mocy, jedynie dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego podlega zawieszeniu.

Należy jednoznacznie stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone w przypadku, gdy odpadła podstawa do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji. Wynika to art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania w przypadku zajścia wymienionych w nim zdarzeń.

Organu egzekucyjny jest obowiązany do sprawdzenia podnoszonych przez zobowiązaną okoliczności, mogących skutkować koniecznością umorzenia postępowania i podejmowania (także z urzędu) rozstrzygnięć adekwatnych do stanu sprawy. Organ egzekucyjny nie może zawieszać postępowania w przypadku wystąpienia przesłanek, obligujących go do jego umorzenia z uwagi na niedopuszczalność dalszego jego prowadzenia (tak NSA w wyroku z dnia

2 października 2009 r., sygn. akt II FSK 653/08)

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] narusza przepisy art. 56 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że w tej sprawie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Naruszenie tych przepisów miało decydujący wpływ na wynik sprawy, dlatego też Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia.

Należy zaznaczyć, iż Sąd w niniejszej sprawie w pełni zaakceptował stanowisko tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 18 października 2010 r. w sprawie

I SA/Gl 570/10, której przedmiotem była skarga J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.