Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1000/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy i Miasta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 562/14 w sprawie ze skargi Gminy i Miasta P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy i Miasta P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 562/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy i Miasta P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, iż po zakończeniu budowy na cele gminne przy gimnazjum, sali gimnastycznej, planuje powierzyć szkole (jednostce budżetowej gminy) zarządzanie przedmiotową salą, którą w przyszłości będzie wykorzystywać do:

- realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o samorządzie gminnym"), w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych, z tytułu których nie będą pobierane opłaty;

- prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy osobom prawnym); pobierane wynagrodzenie za odpłatne udostępnienie sali będzie stanowiło przychód Gminy.

Gmina poniosła oraz w przyszłości poniesie określone wydatki inwestycyjne. Nakłady finansowe związane z realizacją ww. inwestycji zostały/zostaną pokryte ze środków własnych Gminy oraz częściowo ze środków zewnętrznych. W ramach przedmiotowych wydatków Gmina nabyła/nabędzie towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Ponoszone wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartość inwestycji przekroczy 15 tys. zł netto.

Ponadto Gmina będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem sali, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

Do tej pory, Gmina nie odliczyła VAT w ww. zakresie.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) Czy nieodpłatne wykorzystanie sali na cele gminne, o których mowa powyżej, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, z tytułu której Gmina będzie zobowiązana do naliczenia VAT należnego?

2) Czy odpłatne wynajmowanie sali na rzecz podmiotów zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlegać będzie opodatkowaniu VAT i powinno być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi z zastosowaniem NIP Gminy, które powinny być wykazywane w deklaracjach VAT Gminy?

3) Czy w analizowanym przypadku Gmina, ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy Sali (tj. wydatków inwestycyjnych), jak i dotyczących jej bieżącego utrzymania?

4) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, Gmina wniosła o potwierdzenie, w jaki sposób i z zastosowaniem, jakiego klucza powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

1.2.2. Zdaniem skarżącej:

Ad. 1) nieodpłatne wykorzystanie sali na cele gminne, o których mowa powyżej, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT, z tytułu której Gmina byłaby zobowiązana do naliczenia VAT należnego;

Ad. 2) odpłatne wynajmowanie sali na rzecz podmiotów zainteresowanych pobierane przez szkołę (udostępnianie komercyjne) podlegać będzie opodatkowaniu VAT i powinno być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi z zastosowaniem NIP Gminy, które powinny być wykazywane w deklaracjach VAT Gminy;

Ad. 3) ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sali (tj. wydatków inwestycyjnych), jak i wydatków związanych z bieżącym jej utrzymaniem, bowiem w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje;

Ad. 4) nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, bowiem w chwili ponoszenia wydatków nie jest i nie będzie w stanie określić, w jakim zakresie wydatki poniesione na budowę Sali, a także na jej późniejsze utrzymanie będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a w jakim do pozostałych czynności, w związku z czym, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku.

1.3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał za prawidłowe stanowisko Gminy co do pytań 1 i 2, oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych dotyczących Sali oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Sali oraz sposobu wyodrębnienia podatku naliczonego.

1.3.1. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę sali, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, który Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowej sali na potrzeby działalności i na potrzeby inne. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków zainteresowanego. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

1.3.2. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Sali gimnastycznej (np. m.in. media, środki czystości etc. jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości etc.) organ wskazał natomiast, że skoro w danym okresie rozliczeniowym będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina - jak wynika z wniosku - nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do tych wydatków Gminie nie będzie jednak przysługiwało uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Gmina nie dokona czynności opodatkowanych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż w jej sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W ocenie skarżącej bowiem nie ma ona obiektywnej możliwości ustalenia faktycznego zakresu, w jakim Sala jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim do działalności niepodlegającej VAT wykonywanej w reżimie publicznym. Powyższe wynika z faktu, iż wykonywanie czynności opodatkowanych przy użyciu Sali będzie cechować nieregularność. W rezultacie, nie jest również możliwe zastosowanie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, który powinien odzwierciedlać zmianę stopnia wykorzystania Sali. Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem podstaw do zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w ocenie skarżącej jest to, że w opisanej sytuacji nie zostaną wypełnione przesłanki do wykorzystania ww. regulacji. Działalność publicznoprawna Gminy mimo, iż nie podlega opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji należałoby przyjąć, że sala byłaby w 100% wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Gminy.

Gmina nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu w zakresie prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Sali (np. media, utrzymanie czystości, drobne remonty / konserwacje, wywóz nieczystości). W ocenie skarżącej skoro w każdej chwili jest ona gotowa do świadczenia usług odpłatnego najmu i prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a brak jej wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym jest od niej całkowicie niezależny, fakt ten nie powinien mieć wpływu na przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga Gminy nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, zgodził się ze stanowiskiem organu, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę Sali według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14 a ustawy VAT, a także, że Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile obiektywnie nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Chyba, że w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Gmina nie dokona czynności opodatkowanych, wtedy Gminie nie będzie przysługiwało uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

3.3. Sąd nie kwestionując sentencji uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zauważył jednak, że w uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny nie brał pod uwagę treści art. 86 ust. 7 b ustawy VAT, gdyż zakreślając ramy prawne tej uchwały, nie wymienił tego przepisu, a stwierdził tylko w tezie uchwały, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Uchwała ta nie ma zatem, według WSA, zastosowania do przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT traktującego o prawie do doliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

3.4. Kontynuując swój wywód Sąd pierwszej instancji ocenił, iż z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego nie wynikało, aby niemożliwe było ustalenie udziału procentowego, w jakim sala będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, to od niej będzie zależało, w jakim zakresie powierzchniowym czy czasowym będzie sala wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Jej zasadniczym przeznaczeniem jest bowiem wykorzystywanie dla potrzeb uczniów szkoły, przy której jest zlokalizowana. A dopiero po spełnieniu jej zasadniczych zadań może być udostępniana komercyjnie. Nie jest ona obiektem otwartym, z którego chętni mogą komercyjnie korzystać w dowolnej porze i zakresie w zależności od swego uznania, lecz to od gospodarza obiektu (gminy czy jej jednostek podrzędnych) będzie zależało ustalenie zasad, terminów i zakresu udostępnienia do celów komercyjnych.

3.5. Odnośnie odliczania wydatków na bieżącą eksploatację sali, organ, według WSA, w zaskarżonej interpretacji w pełni respektuje pogląd NSA wyrażony w uchwale I FPS 9/10 uznając, że Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, o ile nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność, a więc możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z czynnościami służącymi realizacji czynności opodatkowanych. Jeśli zatem takiego związku nie będzie, to podatek naliczony nie może podlegać odliczeniu. Jeśli zaś pewne czynności służące realizacji zarówno czynności opodatkowanych jak i nie podlegających opodatkowaniu będą objęte fakturą zawierającą VAT naliczony, to taki podatek naliczony będzie mógł być odliczony zgodnie z interpretacją w całości, o ile nie da się tej czynności jednoznacznie podzielić na służąca czynnościom opodatkowanym i czynnościom nieopodatkowanym. Stąd celowe jest dokonywanie stosownej analizy w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła naruszenie w nim:

I. w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust 7b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie, wskutek błędnej wykładni, a w konsekwencji uznanie, iż Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę sali gimnastycznej, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego ustalonego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, podczas gdy hipoteza normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów nie obejmuje stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Gminę we wniosku o interpretację;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

- przepis ten nie będzie miał zastosowania do poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych, a w konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sali, podczas gdy hipoteza normy prawnej wynikająca z powołanego przepisu obejmuje stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku i Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych;

- prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie sali uzależnione jest od wystąpienia związku ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w danym okresie rozliczeniowym i prawo to nie przysługuje Gminie, jeśli w danym okresie rozliczeniowym sala będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, podczas gdy przedmiotowy przepis nie zawiera takiego ograniczenia.

II. z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez odstąpienie przez WSA w Warszawie od stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajętego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, polegające na uznaniu, że prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie sali nie przysługuje Gminie, jeśli w danym okresie rozliczeniowym Sala będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, podczas gdy zgodnie z uchwałą NSA, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 86 ust. 7b, poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na uznaniu, iż Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę sali nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego ustalonego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, podczas gdy hipoteza normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów nie obejmuje stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Gminę we wniosku, a zatem interpretacja jako wadliwa powinna była zostać przez Sąd uchylona;

3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na:

- uznaniu, iż Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sali, podczas gdy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych,

- prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie sali uzależnione jest od wystąpienia związku ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w danym okresie rozliczeniowym i prawo to nie przysługuje Gminie, jeśli w danym okresie rozliczeniowym sala będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, podczas gdy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera takiego ograniczenia,

- a zatem interpretacja jako wadliwa powinna była zostać przez Sąd uchylona;

4) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo że została ona wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na nieuwzględnieniu w interpretacji orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach, jak również na posłużeniu się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), a zatem interpretacja jako wadliwa powinna była zostać przez Sąd uchylona.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- ewentualnie, w przypadku stwierdzenia, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji;

- zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Kwestiami spornymi w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytania:

1. czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych, dotyczących hali sportowej?

2. oraz czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali oraz sposobu wyodrębniania podatku naliczonego?

5.1.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę hali, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a u.p.t.u., który Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej – np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowej hali na potrzeby działalności i na potrzeby inne.

Odnośnie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Szkolnego Kompleksu Sportowego Sąd stwierdził, że Gminie będzie przysługiwać pełne odliczenie o ile obiektywnie Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (co zgodne jest z tezą uchwały NSA sygn. akt I FPS 9/10) z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie miesięcy, w których Gmina dokonywała sprzedaży opodatkowanej.

5.1.2. W skardze kasacyjnej w ramach zarzutów materialnoprawnych sformułowano zarzuty:

- błędnego zastosowania na skutek błędnej wykładni art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

- błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Uzasadniając te zarzuty skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, skoro Hala będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatny wynajem), jak i do zadań Gminy realizowanych w reżimie publicznoprawnym, pozostających poza zakresem VAT, ale stanowiących działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odliczenie VAT powinno odbywać się na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 90 ustawy o VAT. Przy czym zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, na zakres odliczenia wpływają jedynie czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej, z uwagi na powyższą argumentację przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w sprawie, w związku z czym organ miał obowiązek zastosowania wykładni zaprezentowanej w ww. uchwale, potwierdzającej prawo do pełnego odliczenia VAT od ww. nakładów. Sformułowano pogląd, że wydatki związane z budową Kompleksu będą jednocześnie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania. Nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W opinii skarżącej skoro nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia VAT przy pomocy proporcji sprzedaży, powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi związanymi z Kompleksem w pełnej wysokości.

Sprzeciwiając się możliwości zastosowania do wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej art. 86 ust. 7b ustawy o VAT podniesiono, że nieodpłatna realizacja zadań własnych Gminy w formie np. udostępnienia obiektu w celu organizacji uroczystości gminnych powinna być traktowana jako stanowiąca działalność gospodarczą Gminy. Przy takim podejściu – zdaniem autora skargi kasacyjnej – należałoby przyjąć, że Obiekt byłby wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej Gminy w 100%.

Zdaniem skarżącej w odniesieniu do wydatków bieżących, w świetle przedstawionej argumentacji, narzucanie przez Organ na Gminę dodatkowych warunków (wymogów formalnych) w zakresie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego (tj. konieczność wystąpienia sprzedaży opodatkowanej VAT w każdym okresie rozliczeniowym, w którym Gmina ponosić będzie koszty bieżące), stanowi naruszenie fundamentalnych zasad VAT (tj. zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności). W opinii skarżącej, przyjęcie stanowiska, że decydujące dla prawa do odliczenia VAT powinno być wystąpienie czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

5.2. Zarzuty te nie są uzasadnione. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że działalność Gminy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami - m.in. ustawą o samorządzie gminnym) zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy (nie stanowi działalności gospodarczej Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a jedynie inną działalność Gminy wynikającą z innych zadań na nią nałożonych.

W konsekwencji słusznie stwierdzono, że stanowisko organu co do nakładów inwestycyjnych znajduje uzasadnienie w treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wykorzystanie przez Gminę Obiektu w ramach wykonywania działań publicznoprawnych jest właśnie wykorzystywaniem na cele inne niż działalność gospodarcza.

5.2.1. Art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem VAT - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Mając zatem na uwadze art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poniesione przez skarżącą wydatki inwestycyjne na budowę hali sportowej, stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jednakże nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko w zakresie, w jakim hala będzie wykorzystywana do celów gospodarczych. Skarżąca jest zatem zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim analizowany Kompleks Sportowy wykorzystywany jest/będzie do celów działalności gospodarczej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1845/14 opubl. CBOS, z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 83/16 opubl. CBOS). Prawidłowe były w tym względzie rozważania Sądu pierwszej instancji.

5.2.2. Zgodzić się należy również z organem i Sądem pierwszej instancji, że jakiekolwiek trudności w ustalaniu metody właściwej dla wnioskodawcy, nie oznaczają, że w takim przypadku przysługuje 100% prawo do odliczenia podatku.

5.3. Za chybioną należy uznać również argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związaną z kwestią pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu (media, utrzymanie czystości, drobne remonty, konserwacje, wywóz nieczystości). W ocenie skarżącej, w przypadku takich wydatków będzie jej przysługiwało pełne prawo odliczenia VAT niezależnie od tego, czy w danym obiekt będzie wykorzystywany do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Skarżąca stwierdziła, że prawo do odliczenia wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przy czym skoro skarżąca w każdej chwili jest gotowa do świadczenia usług odpłatnego najmu i prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a brak jej wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym nie jest zależny wyłącznie od niej, lecz stanowi naturalny aspekt funkcjonowania rynku wynajmu nieruchomości to fakt ten nie powinien mieć wpływu na przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT.

5.3.1. Odnośnie tej kwestii również należy w całej rozciągłości zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane na s. 19-21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku (pkt II). Stanowisko to jest – co do zasady – zbieżne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 2117/13 (opubl. CBOS) w którym stwierdzono m. innymi, że: "(...) stosownie do treści art. 99 ust. 1 u.p.t.u. okresem rozliczeniowym jest okres miesięczny. W odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego ustalać więc należy, czy podatnik wykonywał czynności opodatkowane i wyłączone z ustawy. Do takiej bowiem sytuacji ma zastosowanie powołana wyżej uchwała NSA I FPS 9/10. Jeżeli więc podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonywał jedynie czynności nie podlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do uznania, by przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi jedynie tych czynności. Brak jest bowiem w takiej sytuacji podstawowego warunku do odliczenia jakim jest związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Odmienne stanowisko proponowane przez skarżącą pozostaje w sprzeczności w podstawową zasadą odliczenia podatku VAT jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Oceny tej zmienić nie może powoływanie się przez skarżącą na to, że wydatki na utrzymanie świetlic, gdy świetlice nie są wynajmowane są wydatkami na utrzymanie źródła przychodu (obrotu) i w takim kontekście stanowią element kosztowy opłat za wynajem, stanowiąc element czynszu. Powołując się na te okoliczności skarżąca pomija to, że co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten wyłącza organy władzy publicznej spod statusu podatnika, chyba że wykonują one czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań bądź wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wynajmowanie przez skarżącą odpłatnie świetlic jest więc ubocznym jej działaniem. Powoływane w skardze kasacyjnej orzeczenia TSUE odnoszące się do planowanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nie mogą mieć zatem prostego przełożenia do działań skarżącej, skoro podstawowym jej działaniem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej lecz zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców co wyraźnie wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2013.594 tj.). Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi utrzymania świetlic wiejskich podlega odliczeniu w pełnej wysokości w okresach rozliczeniowych, w których były one przedmiotem czynności opodatkowanych".

5.4. Konsekwencją powyższego uwzględniony być nie mógł również zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a.

5.5. Nie mogły zostać uwzględnione także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14h O.p., albowiem do naruszenia wskazanych przepisów postępowania dojść miało na skutek błędnej wykładni i błędnego zastosowania omówionych wcześniej przepisów prawa materialnego.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.