Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 472/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r . sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z [...] sierpnia 2018 r. [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy [...] (dalej: Gmina) dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) świadczeń związanych z wydawaniem duplikatów legitymacji szkolnych oraz wyżywienia uczniów i nauczycieli.

Z uzasadnienia interpretacji wynikał następujący stan sprawy.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina podała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej.

Wśród jednostek, powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w tym zakresie należy siedem szkół podstawowych. Szkoły, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą - o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (dalej: ustawa prawo oświatowe), dokonują (w imieniu Gminy) innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty.

Mianowicie, do świadczeń, za które pobierane są opłaty należą:

1. wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz

2. wyżywienie uczniów i nauczycieli.

Opłaty, o których mowa powyżej, pobierane są przez Gminę (za pośrednictwem szkół) na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, ustawy - Prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych do ww. ustaw.

W odniesieniu do wydawania duplikatów dokumentów kwestię reguluje art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty oraz 26 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej (dalej: MEN) z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Zasady wyżywienia uczniów regulują natomiast przepisy zawarte w art. 106 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Gminy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Powołując się również na art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, argumentowała, że dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.: wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym). W ocenie Gminy w jej przypadku obie te przesłanki należy uznać za spełnione. Gmina bowiem jako jednostka samorządu terytorialnego, jest podmiotem sektora finansów publicznych oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a ponadto przedmiotowe świadczenia wykonywane są przez Gminę na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 8) oraz ustawy o finansowaniu zadań oświatowych i ustawy o finansach publicznych, a także rozporządzenia wykonawczego wydawanego przez MEN - zawierających uszczegółowienie zadań gmin.

W przypadku opłat z tytułu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych - zakres oraz wysokość opłat została ściśle uregulowana w Rozporządzeniu MEN z dnia 26 kwietnia 2018 r., wydanym na podstawie cytowanego już art. 11 ust. 2 ustawy o systemie oświaty. W szczególności, Gmina nie ma dowolności w ustaleniu wysokości przedmiotowych opłat, gdyż są one określone w sposób jednoznaczny jako równowartość opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub poświadczenia własnoręczności podpisu. Ponadto, nie tylko wysokość pobieranych opłat, ale i sama realizacja przedmiotowego świadczenia z perspektyw Gminy nie ma charakteru dobrowolnego, gdyż w przypadku wystąpienia przez ucznia (lub byłego ucznia) z wnioskiem o wydanie stosownego duplikatu Gmina jest zobowiązana do jego wydania i nie ma możliwości odmowy wykonania tego świadczenia. Także osoby zainteresowane wydaniem stosownego duplikatu nie mają w tym zakresie swobody, gdyż uzyskanie dokumentu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości, nie jest możliwe. Gmina, realizując zadania w tym zakresie, nie jest zatem w żaden sposób konkurencyjna względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przed uprawnione do tego, z mocy prawa, placówki oświatowe.

Analogicznie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do opłat pobieranych przez Szkoły z tytułu wyżywienia. Zakres świadczeń, jak i sposób ich finansowania, zostały ściśle określone w ustawie - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej kalkulowana jest w oparciu o zw. "wsad do kotła", tj. wlicza się do niej wyłącznie koszty składników potrzebnych do przygotowania posiłków. Do ww. opłat nie wlicza się zgodnie z ust. 4 art. 106 ustawy - Prawo oświatowe kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników, składek naliczanych od ich wynagrodzeń i nakładów na utrzymanie kuchni, etc. Powyższe oznacza, że pobierane opłaty nie mają charakteru rynkowego. Ich wysokość nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.

Ponadto z posiłków oferowanych w stołówkach szkolnych korzystają, poza uczniami, także nauczyciele. Zapewnianie wyżywienia dla nauczycieli należy uznać za świadczenia ściśle związane; czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie.

Gmina podkreśliła, że z tytułu Świadczeń, o których mowa w opisie sprawy, nie są zawierane jakiekolwiek umowy o charakterze cywilnoprawnym. Jedną z podstawowych cech, jakim charakteryzuje się bowiem stosunek cywilnoprawny, jest autonomiczność woli (dobrowolność) jego stron, która wyraża się m.in. w możliwości swobodnego "doboru" kontrahenta, ustalenia warunków zawieranej umowy - w tym praw i obowiązków stron oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonywanych w ramach tej umowy świadczeń, etc. Innymi słowy, w przypadku stosunków cywilnoprawnych, mamy do czynienia ze swobodnym kształtowaniem treści tychże stosunków. Jednocześnie samo istnienie dwóch stron danego świadczenia czy też jego odpłatny charakter nie przesądzają automatycznie o jego cywilnoprawnym charakterze.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, iż w analizowanym przypadku przesłanki, o których mowa w kontekście stosunku cywilnoprawnego, nie są spełnione. W szczególności, jak już zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, w przypadku Świadczeń nie mamy do czynienia z dobrowolnością stron - zarówno sam "kontrahent", jak i tryb oraz wysokość dokonywanej w ramach wzajemnych stosunków płatności, są ustalone w sposób odgórny, na podstawie wskazanych w opisie sprawy stosownych przepisów prawa "Cena" Świadczeń nie podlega w tym przypadku jakiejkolwiek negocjacji. Jednocześnie nie istnieje rynek konkurencyjny, który dawałby możliwość wyboru spośród różnych podmiotów realizujących przedmiotowe Świadczenia (u których przykładowo cena ta byłaby niższa) - jak bowiem wspomniano powyżej, tylko i wyłącznie dana placówka oświatowa, do której uczęszcza (bądź uczęszczał) dany uczeń (oraz w której pracuje dan nauczyciel) ma z mocy prawa możliwość ich zrealizowania.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach realizowanych przez Gminę na rzecz uczniów (oraz w wybranych przypadkach nauczycieli) Świadczeń nie mamy do czynienia z istnieniem jakiegokolwiek stosunku o charakterze cywilnoprawnym. W ocenie Gminy, wykonywanie przedmiotowych Świadczeń odbywa się w ramach reżimu publicznoprawnego i taką też ich kwalifikację należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za właściwą.

Zatem, z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w ocenie Gminy Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Szkół), nie działa w charakterze podatnika VAT.

Organ interpretacyjny, uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, stwierdził, nie podzielił stanowiska wniosku, iż Gmina świadcząc przedmiotowe usługi jest organem władzy publicznej, ponieważ - jego zdaniem - na gruncie VAT występuje ona jako podatnik. Stwierdził, że nie zachodzą w tym przypadku warunki określone art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej argumentował, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że odpłatne świadczenie usług opisanych we wniosku nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że czynności te wykonywane są przez Gminę na rzecz konkretnego beneficjenta - ucznia, dziecka (jego rodzica), za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie ww. usług odbywa się pomiędzy placówką oświatową, a uczniami i dziećmi w przedszkolu (ich rodzicami).

Zatem, Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działanie Gminy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Stąd uznał, że w sytuacji opisanej we wniosku występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki nad dziećmi ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach/oddziałach przedszkolnych), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Ponadto Organ podkreślił, że pomimo faktu, że Gmina jest obarczona realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawą - Prawo oświatowe oraz ustawą o finansowaniu zadań oświatowych) nie jest to jednoznaczne z tym, że automatycznie zostaje on wyłączony z zakresu VAT, bowiem w sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania i wyżywienia dzieci w przedszkolach, usług wyżywienia dzieci w szkołach stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących szkoły i przedszkola. Prawdą jest, że prowadzenie szkół i przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy.

Zdaniem organu, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi/będzie stanowić, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Pismem z [...] września 2018 r. Gmina, reprezentowana przez Burmistrza, wniosła do tutejszego Sadu skargę na opisaną interpretację. Zarzuciła w niej organowi interpretacyjnemu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącej za podatnika VAT w zakresie czynności wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz wyżywienia uczniów i nauczycieli, a w konsekwencji do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że Skarżąca wykonuje czynności w wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz wyżywienia uczniów i nauczycieli w ramach zadań własnych Gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinno być uznane za podatnika VAT,

b. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw oraz wyżywienie uczniów jest odpłatne, należy przez to rozumieć, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na pominięcie przez Organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

Podnosząc tej treści zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zawierała usprawiedliwione podstawy w zakresie, w jakim podważała ona stanowisko o tym, iż gmina nie występuje jako podatnik w przypadku usług wyżywienia uczniów oraz odpłatnego wydawania duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji szkolnych. Za nieznajdujący podstaw prawnych uznał jednak pogląd, iż również w przypadku świadczenia przez Gminę usługi dostawy posiłków nauczycielom zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wykładnia tego przepisu w odniesieniu do takich usług była przedmiotem licznych orzeczeń sądowych. Wojewódzkie sądy administracyjne w licznych wyrokach są zgodne co do charakteru przedmiotowo - podmiotowego wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (obok wyroków powołanych w skardze zob. również wyroki nowsze wyroki WSA: z 19 września 2018 r. I SA/Wr 628/18, , z 30 października 2018 r. I SA/Rz 632/18, z 7 listopada 2018 r. I SA/Gl 871/18, z 22 listopada 2018 r. I SA/Ke 369/18, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane już stanowisko prezentowane w uzasadnieniach wymienionych wyroków.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podmioty prawa publicznego nie występują jako podatnik podatku od wartości dodanej w przypadku działalności, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z dnia: 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo; 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 74; 19 stycznia 2017 r., National Roads Authority, C-344/15, pkt 41).

W ustawie o VAT kwestie statusu podatnika regulują przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6. Wynika z nich, że podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dostawca towarów i usług nie jest podatnikiem w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków: (a) czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz (b) jest wykonywana przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. (C - 72/13), wymienił sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

W wyroku z 29 października 2015 r. (C-174/14), TSUE stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dla ustalenia więc, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13).

Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu opodatkowania VAT, pod warunkiem wszakże, że czynność jest wykonywana przez organ władzy publicznej i mieści się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. W przypadku innych czynności nie spełniających tych warunków podmiot publiczny działa jako podatnik (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Stąd, dla opodatkowania VAT, znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W przypadku świadczeń, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji wskazać należy, iż do zadań własnych gminy należy m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie szkół podstawowych. Jednocześnie, każda z opisanych aktywności Miasta realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Nie oznacza to jednak, że w każdej z sytuacji opisanych we wniosku o interpretację można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez Miasto. Nie sposób za takie uznać wydawania wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych, posiłków w stołówkach dla uczniów szkół,

Co do statusu Gminy jako podatnika w odniesieniu do świadczeń polegających na odpłatnym wydawaniu dokumentów duplikatów dokumentów legitymacji oraz świadectw szkolnych, wskazać należy, że wynagrodzenie z tego tytułu jest ograniczone na podstawie przepisów prawa administracyjnego. Brak w przypadku tych czynności charakterystycznej dla umów zawieranych przez przedsiębiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, swobodzie kształtowania ceny, opartej wyłącznie o kalkulację ekonomiczną. Ustawa ogranicza bowiem w tych przypadkach dowolność kształtowania treści zobowiązania po stronie osoby otrzymującej duplikat. Podstawę prawną ograniczenia zawiera art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w tych przepisach wydano zaś akt wykonawczy, w których ograniczono wysokość pobieranych opłat. Na dzień wydawania interpretacji ograniczenie wynikało z § 26 ust. 3 rozporządzenia MEN z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Na ten przepis jako podstawę prawną ustalania opłat wskazano w uzasadnieniu wniosku, pomimo, że wówczas kwestię wysokości opłaty regulował § 27 ust. 3 rozporządzenie MEN z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Z obu tych przepisów wynika, że w zależności od rodzaju wydawanego duplikatu, należność z tego tytułu ma być równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub ma odpowiadać kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

W przekonaniu Sądu, prawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa władczo, co stoi na przeszkodzie uznaniu Gminy w tym zakresie za podatnika VAT.

Sąd podziela również stanowisko skargi, iż gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w polegające na świadczeniu usługi wyżywienia uczniów (porównaj wyroki NSA: z 7 października 2008 r., I FSK 1157/07, z 24 listopada 2010 r. I FSK1271/15).

Zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej (art. 106 ustawy - Prawo oświatowe). Art. 1 i art. 8 tej ustawy wskazuje, że gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3). W myśl art. 106 ust. 5 tej ustawy organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, zaś według ust. 6 organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Pobierane opłaty z tego tytułu, nie mają charakteru komercyjnego i nie odbywają się na zasadach rynkowych. W kalkulacji opłaty wnoszonej przez uczniów (wzgl. Ich rodziców lub opiekunów) ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania posiłków. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 ustawy - Prawo oświatowe), pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniów posiłków ponosi Gmina. Wysokość opłat jest zatem regulowana ustawowo i ustalana przez dyrektora w porozumieniu z organem prowadzącym. Pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana, a gminie nie przysługuje możliwość jej dowolnego ukształtowania z nakierowaniem na zysk ekonomiczny. W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Opłata ta, zdaniem Sądu, ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15).

Z powyższych względów należało uznać, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne, zarówno pobierając opłaty za wyżywienie uczniów szkół podstawowych jak i za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że tych sfer działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (szkołę) nie można kwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd uznał również, że powyższe konkluzje nie prowadzą do naruszenia konkurencyjności o której mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE. Nieobjęcie wspomnianych świadczeń systemem VAT nie stawia bowiem Gminy w korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych podmiotów prowadzących przedszkola, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą jak i objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania korzystają ze zwolnienia podatkowego.

Sąd nie podziela jednak stanowiska Gminy o tym, iż nie jest podatnikiem również w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia nauczycieli. Sąd zgadza się w tej kwestii ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 13 września 2018 r. (III SA/Gl 258/18), który stwierdził, że te usługi nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 4 Prawa oświatowego szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Tym samym wyłącznie opłaty za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej objęte są preferencyjną metodą ich kalkulacji (nieuwzględniającej wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Zatem dostawa wyżywienia personelowi pedagogicznemu nie jest objęta art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sprzeciwiają się temu zapisy art. 106 ust. 1 i 4 Prawa oświatowego, dotyczące wyłącznie organizacji wyżywienia uczniów. Utrzymywanie stołówek szkolnych służy nadto zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Wydawanie w niej posiłków uczniom służy realizacji zadań szkoły, a co za tym idzie - powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Natomiast w odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Stąd świadcząc odpłatnie usługi ich wyżywienia Gmina działa jako podatnik VAT.

Z powyższych względów, uwzględniając jednak, że we wniosku o udzielenie interpretacji nie wyodrębniono kwestii dotyczącej wyżywienia nauczycieli jako odrębnego pytania, lecz została ona ujęta łącznie z kwestią wyżywienia dzieci w przedszkolu, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 302 - dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację w całości (punkt 1. sentencji wyroku).

O kosztach postępowania sądowego (punkt 2. sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.