Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 391/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 3-5, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Komar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi G. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. wymierzającą G. sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie 400.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gry o nazwie: V[...] nr [...].

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.) oraz

art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 91 ustawy

z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165, ze zm., w skrócie "u.g.h.").

W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] listopada 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Urzędu Celno-Skarbowego, Delegatura w [...] przeprowadzili kontrolę w wolnostojącym kontenerze o nazwie "H.", znajdującym się w [...] na działce nr [...]. We wskazanej lokalizacji kontrolujący ujawnili włączone do sieci zasilającej cztery urządzenia do gry o nazwie: V[...] nr [...]. W trakcie czynności kontrolnych oraz oględzin ww. urządzeń, prowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, zostało odłączone zasilanie elektryczne, co uniemożliwiło przeprowadzenie eksperymentów procesowych w postaci gier kontrolnych. Na tę okoliczność sporządzono stosowne dokumenty, między innymi protokoły oględzin i notatkę urzędową nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. W toku kontroli ustalono, że właścicielem urządzeń i podmiotem urządzającym gry hazardowe na ww. automatach była Spółka z o.o. G.

Ponieważ zachodziło uzasadnione podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu prowadzone są gry hazardowe na automatach, z naruszeniem przepisów prawa,

w trakcie postępowania karnego skarbowego, prowadzonego pod sygnaturą [...], powołany został biegły sądowy z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w [...], mgr inż. W.K., w celu przeprowadzenia oględzin zabezpieczonych automatów do gier. Wyniki ekspertyz potwierdziły, iż na urządzeniach: V[...] nr [...], prowadzi się gry o wygrane pieniężne i rzeczowe, bez wymaganego zezwolenia, w których gra zawiera element losowości.

Mając na uwadze powyższe ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2018 r., wszczął z urzędu, wobec Spółki z o.o. G. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

W odpowiedzi na powyższe postanowienie, radca prawny W.Z.

w imieniu Spółki z o.o. G. pismem nr [...] z dnia [...] października 2018 r., wniósł o: "umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego". Tym samym pismem radca prawny W.Z., wniósł również o sporządzenie i doręczenie kserokopii ekspertyz biegłego z oględzin automatów, włączonych do akt niniejszego postępowania.

Za pismem nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r., organ

I instancji przesłał ww. Spółce kopie opinii biegłego sporządzonych na podstawie oględzin automatów o nazwie: V[...] nr [...]. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] wymierzył stronie karę pieniężną w kwocie 400.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gry o nazwie: V.[...] nr [...].

W dniu 30 listopada 2018 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, Delegatura w [...] wpłynęło pismo pełnomocnika strony z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] z wnioskiem o umorzenie postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. pełnomocnik strony złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie od powyższej decyzji,

w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu pełnomocnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2019 r. powołał się na treść przepisów ustawy o grach hazardowych zawierających definicję gier hazardowych, gier na automatach, wygranej rzeczowej oraz określających zasady prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz wskazał na przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a tej ustawy jako podstawy nałożenia kary pieniężnej we wskazanej wysokości.

Mając na uwadze protokół oględzin oraz ekspertyzę biegłego sądowego organ odwoławczy przyjął jako okoliczność bezsporną, że w przypadku gry na automatach gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, zatem bezsprzecznie wyłania się tutaj losowy charakter gier. Dodatkowo za losowym charakterem gier przemawia to, że możliwe jest w grze korzystanie z funkcji AUTO, którymi grający inicjuje jedynie proces losowania, zatem wyniki gier są nieprzewidywalne dla grającego, bowiem nie ma żadnego na nie wpływu i nie zależą od jego zręczności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy I instancji w oparciu o zebrany materiał słusznie uznał, iż na przedmiotowych automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem wprawione w ruch przyciskiem START bębny obracają się z dużą prędkością, a zatrzymują samoczynnie. Wynik uzyskany w każdej grze ma charakter losowy i jest niezależny od umiejętności (zręczności) grającego, bądź jego zdolności psychomotorycznych. Grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Wygrane punktowe uzyskane w grach losowych na tych urządzeniach pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier bez konieczności wpłaty nowej stawki za udział w grze. Na badanych automatach rozgrywane były gry o wygrane pieniężne, które realizowane były bezpośrednio przez te automaty, z uwagi na wbudowany "hopper", tj. urządzenie do wypłaty wygranych lub za pomocą funkcji "wypłaty z ręki".

Z uwagi na to, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "charakter losowy", organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko przedstawione przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2012 r., iż wykładnia art. 2 ust. 5 u.g.h. dokonana na płaszczyźnie dyrektyw systemowych i funkcjonalnych, potwierdza prawidłowość treści art. 2 ust. 5 zdekodowanej w oparciu o dyrektywy językowe. W konsekwencji organ przyjął, że zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, gra na automacie "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego.

Tym samym za prawidłowe organ II instancji uznał przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, iż sporne automaty to automaty do gry w rozumieniu art. 2 ust 3 u.g.h.

Odnosząc się do kwestii, czy odwołująca się spółka jest urządzającym gry, organ odwoławczy podkreślił, iż z dokumentacji sporządzonej podczas przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2017 r. kontroli, tj. protokołów oględzin przedmiotowych automatów wynika, że ich właścicielem jest Spółka z o.o. G., o czym świadczą przykręcone na bocznych ściankach automatów tabliczki z numerem oraz informacją o ich właścicielu. Fakt ten został potwierdzony sporządzoną w trakcie kontroli dokumentacją fotograficzną. Ponadto Spółka z o.o. G., reprezentowana przez r. pr. W.Z., pismem nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. zgłosiła interwencję do sprawy karnej skarbowej o sygn. akt [...], dotyczącą zatrzymanych ww. automatów, który to fakt również wskazuje Sp. z o.o. G., jako właściciela urządzeń, którego to faktu strona w żaden sposób nie kwestionowała.

Organ odwoławczy wskazał, iż w celu ustalenia charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach zostały one poddane badaniom przez biegłego sądowego z zakresu informatyki. Zgodnie ze sporządzonymi przez niego ekspertyzami z badania przedmiotowych automatów są one urządzeniami elektronicznymi umożliwiającymi rozgrywanie gier o charakterze losowym, służą do celów komercyjnych, gdyż warunkiem uruchomienia gry jest ich zakredytowanie przez grającego gotówką, wynik gry nie jest uzależniony od zręczności grającego i automaty umożliwiają prowadzenie gier o wygrane pieniężne, które bezpośrednio realizują. W konsekwencji zdaniem organu II instancji zasadnie ustalono, że odwołujący urządzał gry na przedmiotowych automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wobec uznania spornych automatów za automaty do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych zaistniała również przesłanka do wymierzenia przez organ I instancji kary pieniężnej w trybie art. 89 ustawy.

Powyższe rozważania organu I instancji, w ocenie organu odwoławczego uprawniały również do stwierdzenia, iż G. Sp. z o.o. urządzając gry na ww. automatach do gier w wolnostojącym kontenerze o nazwie "H.", znajdującym się w [...], ewidentnie naruszyła trzy sankcjonowane ustawą o grach hazardowych przepisy. Po pierwsze - przepis art. 6 ust. 1 u.g.h., który wprost wskazuje, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Po drugie - przepis art. 23a ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Po trzecie - przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zatem w ocenie organu odwoławczego bezspornie działanie Spółki wyczerpało dyspozycje przepisów ustawy o grach hazardowych sankcjonujących zarówno urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonywania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Pismem z dnia [...] maja 2019 r. radca prawny W.Z., będący pełnomocnikiem strony skarżącej złożył na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił rażące naruszenie przepisu art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania

w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie.

Ponadto zarzucił jako oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy V., zatrzymane dnia [...] listopada 2017 r. w lokalu przy ul. [...], oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest zdaniem strony skarżącej ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę. Również zarzucono rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit a u.g.h., poprzez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji.

Nadto pełnomocnik skarżącej zarzucił rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, którą to opinię uznać jednak należy za oczywiście niekompletną i tym samym wątpliwą co do wartości merytorycznej i zaprezentowanych w niej wniosków - albowiem biegły w istocie spornych gier nie uruchomił, czyli ich nie zbadał, a zatem swoje wnioski oparł nie na wyniku badania konkretnych gier, istotnych w sprawie, lecz w oparciu o jakiś materiał porównawczy, którego jednak w opinii nawet nie wskazano, co zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki wyklucza możliwość jakiejkolwiek jego weryfikacji.

Na koniec strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do wskazanych w skardze zarzutów organ wskazał, iż nie są one uzasadnione i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że materiał dowodowy w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją został zgromadzony w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i pozwalającym na dokonanie jego oceny w granicach ustawowej swobody i tym samym brak było podstaw do uznania, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu doprowadziłoby do ustaleń innych, niż dotychczasowe.

Zdaniem organu II instancji w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu [...] listopada 2017 r., tj. w dniu ujawnienia użytkowania przedmiotowych automatów do gier w wolnostojącym kontenerze o nazwie "H.", znajdującym się w [...].

Przedstawiając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje również na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego dacie orzekania sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. dalej - p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W sprawie kluczową jest kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organ, bowiem strona skarżąca kwestionuje losowy charakter gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach, a w szczególności zarzuca niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych, które doprowadziły organ do konkluzji, że skarżąca urządza bez zezwolenia gry losowe.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego i na tej podstawie ustalenie zakresu praw i obowiązków strony.

Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd.

Wskazać przyjdzie, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05.). Należy zatem wskazać, że wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015, II GSK 2032/15).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Przedłożone przez skarżącą opinie techniczne Instytutu Elektroniki nie dotyczą przedmiotowych automatów, a ponadto nie mogły rozstrzygać o charakterze gier na nich prowadzonych. Przedłożone w toku postępowania administracyjnego opinie techniczne Instytutu Elektroniki nr [...] z dnia [...] pażdziernika 2016 r. sporządzone zostały na okoliczność zgodności badanego urządzenia z wymogami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczególnych warunków rejestracji i eksploatacji automatów do gier (DZ.U. z 2012 r. poz. 312). W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu który uznał, że wskazane powyżej dokumenty nie podważają dokonanych w sprawie ustaleń, bowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że na poszczególnych urządzeniach zainstalowane są te same wersje oprogramowania.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p., z którego wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Wskazany przepis dotyczy jedynie postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa i odnosi się do wskazanych w tym przepisie przypadków ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Postępowanie w sprawie wymierzania kary za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia nie jest postępowaniem podatkowym, a kara wymierzana jest na podstawie ustawy o grach hazardowych, natomiast kontrola przez funkcjonariuszy celnych przeprowadzona została w trybie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Brak jest zatem podstaw prawnych do zastosowania przewidzianej w O.p. instytucji przedawnienia w sprawach, których przedmiotem jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie której przedmiotem jest wymierzenie kary za urządzanie gry hazardowej na podstawie ustawy o grach hazardowych nie mogły znaleźć zastosowanie przepisy Działu IVA kpa - Administracyjne kary pieniężne. Wyrażne wyłącznie stosowania przepisów kpa zawiera art. 3 § 1 pkt 2 kpa zgodnie z którym, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działu IV i V. Natomiast w myśl art. 91 ustawy o grach hazardowych do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak jego oceny. Organy celne orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych automatów. Fakt, że mogą na nich być rozgrywane także gry logiczne nie stanowi o nielosowym charakterze każdej innej gry możliwej do przeprowadzenia na danym automacie.

Dokonana przez organy celne ocena dowodów, w tym protokołów oględzin automatów oraz opinii biegłego mgr inż. W.K. z dnia [...] lipca 2018 r. sporządzonej w postępowaniu karno – skarbowym prowadzonym przez Urząd Celno – Skarbowy w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p., a badaniem objęto wszystkie ( cztery ) automaty. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobodę w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Przyjęta przez organy opinie biegłego mgr inż. W.K. z dnia [...] lipca 2018 r. zawierają szczegółowy opis działania automatów. Biegły jednoznacznie stwierdził, że gry prowadzone na badanych automatach mają charakter komercyjny, badane automaty umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych oraz pieniężnych oraz, że gry wyczerpują definicję gier na automatach w ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Jednocześnie biegły stwierdził, że na badanym automacie można teoretycznie sprawdzić wyniki wszystkich rozgrywanych gier, jednak ze względu na ilość dostępnych kombinacji i sposób w jaki są one udostępnione graczowi, opcja ta jest w praktyce nieprzydatna. Ponadto w trakcie prowadzonych gier ujawniono, że wyniki wyświetlane przez automat nie są zgodne z udostępnionym wzorcem wyników, co decyduje o losowym charakterze gie. Zarzuty skarżącej, iż opinia ta jest nie dość dogłębna i należyta oraz powołanie się na Opinię Techniczną Instytutu Elektroniki z dnia [...] pażdziernika 2016 r. dotyczącą automatu nie będącego przedmiotem niniejszej sprawy, nie podważają mocy dowodowej zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym opinii biegłego mgr inż. W.K. Wskazać należy, że w.w. Opinia Techniczna Instytutu Elektroniki nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że gry na automatach będących przedmiotem niniejszego postępowania mają charakter logiczny, a nie losowy.

Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 1 "a" wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu.

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 "a" u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych automatach oraz do stwierdzenia, że skarżąca była urządzającym gry na automatach. Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier.

Wskazać przyjdzie, że skarżąca zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i w skardze do Sądu nie kwestionowała okoliczności, iż jest podmiotem urządzającym gry na automatach. Stanowisko skarżącej konsekwentnie zmierzało natomiast do obalenia ustaleń, iż przedmiotowe automaty są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż według jej twierdzeń gry na spornych automatach mają charakter logiczny, a wygraną gracz jest w stanie przewidzieć. Z wyżej przedstawionych powodów twierdzenia skarżącej w toku postępowania administracyjnego nie znalazły potwierdzenia.

W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona.