Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3146/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.),, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług -oddala skargę-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) zwanej dalej "Ordynacją", odwołania M. Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...].

Decyzją tą Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., na podstawie art. 65 § 4 pkt 26c, art. 222 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 1 stycznia 1999 r. kodeks celny (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 82 ze zmianami) zwanej dalej "kodeks celny"; art. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2 i 4, art. 15 ust. 4, art. 11c, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) zwanej dalej "ustawą o VAT", uznając zgłoszenia celne SAD o numerach

[...] z dnia [...].03.2000r., [...] z dnia [...].03.2000 r.,

[...] z dnia [...].03.2000 r., [...] z dnia [...].05.2000 r.,

[...] z dnia [...].03.2000 r., [...] z dnia [...].05.2000 r.,

[...] z dnia [...].03.2000 r., [...] z dnia [...].05.2000 r.,

[...] z dnia [...].03.2000 r., [...] z dnia [...].05.2000 r.,

[...] z dnia [...].03.2000 r., [...] z dnia [...].05.2000 r.,

[...] z dnia [...].04.2000 r., [...] z dnia [...].06.2000 r.,

[...] z dnia [...].04.2000 r., [...] z dnia [...].06.2000 r.,

[...] z dnia [...].04.2000 r., [...] z dnia [...].06.2000 r.,

[...] z dnia [...].04.2000 r., [...] z dnia [...].07.2000 r.,

[...] z dnia [...].05.2000 r., [...] z dnia [...].07.2000 r. za nieprawidłowe w zakresie określonego podatku od towarów i usług, określił podatki od towarów i usług w prawidłowej wysokości (zgodnie z załącznikami nr 1 do 21 niniejszej decyzji).

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., powołując się na art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 54 Ordynacji wskazał:

"Kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych określona jest od dnia 1.09. 2003 r. do dnia wydania przedmiotowych decyzji (stawki i podstawa prawną stanowią zał. nr 1 do 21 niniejszej decyzji).

Ponieważ zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2063) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem, podatnik zobowiązany jest do określenia kwoty odsetek za zwłokę (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej) od dnia 6.05. 2005 r. do dnia zapłaty.

W związku z powyższym wzywam Stronę do wpłacenia:

- różnicy podatków od towarów i usług w łącznej kwocie 244146,60 PLN (dwieście czterdzieści cztery tysiące sto czterdzieści sześć złotych sześćdziesiąt groszy),

- odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w łącznej kwocie 59752,20 PLN (pięćdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt dwa złote dwadzieścia groszy), powiększonych o kwotę odsetek naliczonych przez podatnika od dnia 6.05. 2005 r. do dnia zapłaty (włącznie z tym dniem ), na konto Izby Celnej w W. nr NBP O/O Warszawa nr [...] w terminie 10 dni, licząc od dnia otrzymania niniejszej decyzji."

Natomiast w uzasadnieniu podał co następuje:

Dyrektor Urzędu Celnego w W. w dniu [...] czerwca 2001 r. wydał łącznie dwadzieścia jeden decyzji, w których uznał za nieprawidłową klasyfikację taryfową podaną przez Spółkę w dokumentach SAD dla elementów konstrukcji aluminiowych według kodu PCN 761090900 ze stawką celną 0% i zakwalifikował te profile do kodu PCN 46042900. Zmiana ta nie spowodowała zmiany stawki celnej, wpłynęła jednak na wymiar podatku VAT ze stawki 7% na stawkę 22% wobec czego na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, określił podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podatnik ma obowiązek samoobliczenia zobowiązania. Natomiast przy stwierdzonych nieprawidłowościach organ celny jest zobowiązany do wydania decyzji deklaratoryjnej, zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji. Stwierdził przy tym, że:

"Zobowiązanie to nie powstaje jednak w momencie wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, lecz z momentem, kiedy podatnik winien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia podatku.

Jest to istotna zmiana wprowadzona art. 11 ustawy z dnia 21 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych

(Dz.U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302), która weszła w życie 1.09. 2003 r.

Przed tym dniem organy podatkowe wydawały decyzje konstytutywne tj. ustalające podatek w prawidłowej wysokości (art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym), zatem zobowiązanie podatkowe powstawało w momencie doręczenia decyzji.

W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1.09. 2003 r., odsetki winny być naliczane od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym tj. od dnia 1 września 2003 r."

Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy tę decyzję wyjaśnił, że zarzuty Spółki jakoby doszło do

- naruszenia art. 11 ust. 4 i art. 11a ustawy o VAT, w brzmieniu z dnia dokonania importu, w wyniku czego nastąpiło wydanie decyzji o zaległość, podatkowej w sytuacji przedawnienia możliwości nałożenia podatku od towarów i usług;

- naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu z dnia dokonania importu, w wyniku czego nastąpiło wydanie decyzji określającej z odsetkami podatkowymi w miejsce decyzji ustalającej bez odsetek podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku nie podjęcia przez organ celny wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art.187 Ordynacji podatkowej - w wyniku nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie

są nieuzasadnione.

Wyjaśnił, iż organ celny ma prawo do kontroli zgłoszeń celnych (art. 83 kodeksu celnego) i w przypadku ich nieprawidłowości, do wydania decyzji, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe (art. 65 § 4 pkt 2 kodeksu celnego), a decyzja ta może być wydana w ciągu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 kodeksu celnego), a więc miał prawo weryfikować zgłoszenia celne przyjęte przed dniem 1.09. 2003 r. (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie). Z uwagi na fakt, iż zmiana klasyfikacji taryfowej, spowodowała zmianę stawki celnej, zmianę kwoty długu celnego a w konsekwencji zmianę podatku VAT. organ celny wydając decyzję po 1 września 2003 r., w sposób prawidłowy rozstrzygnął kwestię wysokości podatku VAT. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej zostały naliczone od dnia 1.09. 2003 r., tzn. dnia, w którym organ celny stał się organem podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdza, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, w stosunku do zgłoszeń celnych mających miejsce przed 1 września 2003 r., powinny być naliczane właśnie od tego dnia, ponieważ w tym dniu nastąpiła stosowna zmiana obowiązujących przepisów zawartych w art. 11 ustawy o VAT. Zmiana przepisów art. 11 ustawy VAT zmieniła charakter wydawanych rozstrzygnięć w zakresie należności podatkowych. Organy skarbowe uprzednio ustalały ich wysokość, czego konsekwencją było powstanie zobowiązania podatkowego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji). Miało to oczywiście przełożenie na odsetki od zaległości podatkowych, które były naliczane od dnia następnego po dniu upływu terminu płatność, określonej w decyzji organu skarbowego (art. 53 § 4 Ordynacji). Obecnie organy celne określają ich wysokość w sytuacjach wskazanych w art. 11 ust. 2 i 2a oraz art. 11c ustawy o VAT Decyzja organów celnych nie posiada przymiotu konstytutywności, a zatem naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od daty doręczenia decyzji, Stronie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Należy podkreślić, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. FPS 3/04 z dnia 25 kwietnia 2005 r., nawet decyzje wydawane przed 1 września 2004 r. miały charakter decyzji deklaratoryjnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego charakteru tych decyzji nie zmienia to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, wydawana była decyzja dotycząca ustalenia zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości. Skoro więc decyzje wydawane w trybie art. 11 ustawy o VAT, nie były decyzjami konstytutywnymi, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut, 'iż organ celny naruszył wspomniany przepis i następne ustawy - przez ich niezastosowanie w brzmieniu na dzień zgłoszenia celnego.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnia, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły z dniem 1 maja 2004 r. moc obowiązującą w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. zawiera przepisy przejściowe, jednakże nie reguluje kwestii, czy do zdarzeń mających wpływ na wysokość podatków mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji, czy też w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Powołując się jednak na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 1997 r. sygn. akt ISA/Ka 986/97 i z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA1/03, które przyjęły, że z istoty deklaracji podatkowej wynika, iż nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu niż stan faktyczny, który istnieje; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97, przytaczający zasadę nie działania prawa wstecz oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 1995 r. III CZP 23/95 i wyrok tegoż Sądu z dnia 18 lutego 1997 r. I CKU 87/96 wskazujące, że do skutków prawnych zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy, należy stosować ustawę dawną - Dyrektor Izby Celnej uznał, że prawem właściwym będzie ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast zasada lex retro non agit ma zastosowanie jedynie do postępowań podatkowych, w których określone sytuacje dopuszczają możliwość zastosowania przepisów późniejszych, obowiązujących w chwili wydania decyzji, jednakże wyłącznie w przypadkach, gdy nowe przepisy są względniejsze dla podatnika (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1997r., sygn. akt III SA 1073/95), co w tej sprawie nie wystąpiło.

Za niezasadny więc należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 122 Ordynacji podatkowej gdyż wobec zmiany przepisów z dniem 1 września 2003 r. dopiero tę datę przyjęto jako właściwą dla początku biegu naliczania odsetek.

"Biorąc pod uwagę fakt, iż decyzja organu l instancji ma charakter deklaratoryjny oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, należy uznać, że niezasadne są twierdzenia strony, jakoby termin na wydanie decyzji podatkowych w niniejszych sprawach upłynął z końcem 2003 r. i co za tym idzie zaskarżona decyzja powinna być uchylona, a postępowanie umorzone. W niniejszej sprawie Strona dokonała zgłoszeń celnych w 2000 r. w związku z tym zobowiązania podatkowe z tego tytułu przedawniają się z końcem 2005 r.".

Zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji jest również niezasadny gdyż decyzję wydano po przeprowadzeniu wszystkich istniejących dowodów.

Natomiast w związku z zarzutami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że klasyfikacja taryfowa profili była przedmiotem odrębnego postępowania, które zostało już zakończone decyzją ostateczną Prezesa Głównego Urzędu Ceł, która nie została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W innych sprawach firmy "M.", o analogicznym stanie faktycznym i prawnym zapadły prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyrok o sygn. V SA 2424/03 z 24 stycznia 2005 r.), w których sąd uznał, iż klasyfikacja profili aluminiowych zastosowana przez organy celne jest prawidłowa.

M. Sp. z o.o. na decyzję tą złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności bądź uchylenie celem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- naruszenie art. 11 ust 4 i art. 11a ustawy o VAT, w brzmieniu z dnia dokonania importu, w wyniku czego nastąpiło wydanie decyzji o zaległości podatkowej w sytuacji przedawnienia możliwości nałożenia podatku od towarów i usług,

- naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu z dnia dokonania importu, w wyniku czego nastąpiło wydanie decyzji, określającej, z odsetkami podatkowymi w miejsce właściwej decyzji ustalającej bez odsetek podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej - w wyniku nie podjęcia przez organ celny wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 187 Ordynacji podatkowej - w wyniku nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie.

Natomiast w uzasadnieniu wskazano, że naruszona została zasada lex retro no agit gdyż urząd celny nie zastosował przy wydaniu przedmiotowej decyzji obowiązującej aktualnie ustawy o podatku od towarów i usług, ale uchyloną ustawą o VAT z 1993 r. a nadto w brzemieniu, który nie obowiązywał w styczniu, lutym i marcu 2000 r. Wówczas miał zastosowanie art. 11 i następne, ustawy o VAT, które zakreślały do zapłaty podatku od towarów i usług, terminy przewidziane dla zapłaty cła, a nie dla zapłaty podatku. Zgodnie zatem z obowiązującym kodeksem celnym, w brzmieniu z okresu do lipca 2000 r., termin na wydanie decyzji o zapłacie cła oraz w wyniku tego podatku VAT z tytułu importu, wynosił 3 lata, a nie 5 lat, jak w odniesieniu do podatku VAT. W związku z powyższym możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej z tytułu importu towarów na polski obszar celny przedawniła się z końcem 2003 r. Zatem obecna skarżona decyzja, jako nieobowiązująca, winna ulec uchyleniu, a postępowanie umorzeniu.

Ponadto zdaniem skarżącej, opinia organu celnego jakoby w zakresie naliczania odsetek, miały miejsce zmiany, dokonane z dniem 1 września 2003 r., to jest od kiedy weszły w życie nowe zasady prawne związane z ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie innych ustaw - jest błędne. Stanowisko to jest niezgodne z polskimi przepisami i zasadami konstytucyjnymi wyrażonymi w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W polskim systemie prawnym przyjmuje się zasadę opodatkowania zgodnie z zasadami, jakie obowiązują w dniu dokonania czynności prawnej powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Wobec tego mogła być wydana jedynie decyzja ustalająca, a nie określająca.

Urząd Celny popełnił błąd i wydał decyzję określającą podatek, co zostało podtrzymane przez Izbę Celną. Dowodem na popełnienie błędu jest to, że nie można, tak jak w tej sprawie, wydać decyzji określającej podatek i naliczyć odsetki tylko za część okresu. Zgodnie z Ordynacją podatkową albo dokonuje się wydania decyzji ustalających i nie nalicza odsetek od zaległości albo wydaje się decyzję określającą i nalicza odsetki za cały okres. Nie ma w polskim prawie możliwości wydania jednej bądź drugiej decyzji z częściowymi odsetkami, a więc decyzje celne, są pozbawione podstaw prawnych.

Skarżąca Spółka podnosiła też, że nadal nie godzi się z przyjętą klasyfikacją taryfową, wynikającą z ustalenia kontrolującego organu celnego, iż przedmiotowe kształtowniki nie stanowią produktu gotowego do montażu lecz muszą być poddane zasadniczej obróbce, a więc nie mogą być objęte kodem PCN 761090900 lecz PCN 760429900. Zdaniem Spółki są to materiały konstrukcyjno-budowlane i winny być objęte 7%-wą stawką podatku VAT.

Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wnosił o jej oddalenie. W uzasadnieniu podał analogiczne argumenty jak w decyzji, a nadto załączył odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2005 r. sygn. akt V SA 2424/03, dotyczący tożsamego przedmiotu – importu przez Spółkę M. profili aluminiowych z zakwestionowanym przez organy celne kodem PCN tych profili, figurującym w dokumencie SAD.

Sąd stwierdza też, że w tutejszym Sądzie zarejestrowana została również skarga M. Sp. z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005 r. nr [...], dotyczącą obowiązku podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, powstałego w wyniku zmiany kodu PCN co do importowanych profili aluminiowych, w zakwestionowanych przez organy celne dwudziestu jeden dokumentów SAD z okresu od 14 stycznia 2000 r. do 10 marca 2000 r. Zobowiązania podatkowe zostały określone na kwotę 416 021,70 PLN. Sprawa posiada sygnaturę akt III SA/Wa 3147/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 lutego 2006 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) zwanej dalej p.p.s.a., połączył obie sprawy do łącznego prowadzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył.

Skarga jako niezasadna została oddalona.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., Sąd miał na względzie zgodność tych decyzji z prawem – przepisami kodeksu celnego, Ordynacji oraz ustawy o VAT, które stanowiły podstawę prawną orzeczeń administracyjnych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U . Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalność administracji publicznej.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem decyzji było ustalenie zobowiązania podatkowego M. Spółki z o.o. z siedzibą w U., w podatku od towarów i usług z tytułu przywozu towarów na polski obszar celny.

Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana po wprowadzeniu do obrotu prawnego dwudziestu jeden decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Celnego, uznających, oznaczone tą decyzją, zgłoszenia celne SAD za nieprawidłowe w zakresie przyjętej klasyfikacji taryfowej towarów. Zmiana tej klasyfikacji pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z badanymi decyzjami, stanowiącymi podstawę faktyczno-prawną obecnych. Nie będąc jednak przedmiotem tego postępowania, które dotyczy decyzji podatkowych - zarzuty skargi, dotyczące klasyfikacji taryfowej profili aluminiowych, zostaną przez Sąd, w jego rozważaniach, pominięte.

Niewątpliwie natomiast wymagają stosownej analizy następujące kwestie, jako następstwo zarzutów skargi:

I Przyjętej przez organy celne podstawy prawnej wydanej decyzji w szczególności w świetle przepisów art. 21 § 1 Ordynacji;

II Przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle przepisu art. 65 § 4 kodeksu celnego w zw. z art. 11 ust. 2 i art. 11a ustawy o VAT;

III Zastosowania w tej sprawie – przepisu art. 53 § 1 Ordynacji;

IV Podstawy prawnej decyzji - ustawy o VAT, nieobowiązującej w dacie wydania decyzji.

Ad 1

Niesporne jest w sprawie, iż Spółka importowała profile aluminiowe, między innymi w okresie od dnia 13 marca 2000 r. do dnia 7 lipca 2000 r. Wówczas, zgodnie z przepisem art. 21 § 1 Ordynacji, zobowiązanie podatkowe powstało z dniem:

- zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub

- doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość zobowiązania.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT, również z tej daty, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego lub objęcia towarów procedurą określoną w art. 7a.

W analizowanym stanie faktycznym dług celny powstał, zgodnie z art. 209 § 2, obowiązującego wówczas kodeksu celnego, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że obowiązek podatkowy jaki narzucił przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji. Za taką też koncepcją przemawia uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 3/04 (ONSA i WSA 2005/4/65), której teza i fragmenty uzasadnienia zostały zacytowane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby

Celnej.

W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, do czego nawiązuje też skarga, że:

"Gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Bez wydania i doręczenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W drugim wypadku natomiast zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji podatkowej, gdyż wielkość zobowiązania podatkowego wynika z przepisów prawa, a do jego wyliczenia - na podstawie tych przepisów - zobowiązany jest sam podatnik lub płatnik. Z powyższych względów zarówno ustawa o zobowiązaniach podatkowych, jak i Ordynacja podatkowa przewidują dwa rodzaje decyzji ustalających wielkość zobowiązania podatkowego: konstytutywne - kształtujące (w momencie doręczenia) zobowiązanie podatkowe przez ustalenie jego wielkości (art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz deklaratoryjne - określające prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa (odpowiednio art. 5 ust. 2 i 3 oraz art. 21 § 1 pkt 1). W literaturze i orzecznictwie uważa się, że o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie" czy też "określenie" zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawodawca w tym zakresie nie jest konsekwentny; decydujące znaczenie ma istota prawna podatku. Jeżeli więc zgodnie z przepisami prawa zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy

prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia

decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej. Nazwanie decyzji "określającą" czy też "ustalającą" jest już tylko bardziej lub mniej konsekwentnym zastosowaniem przyjętej konwencji językowej (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Zobowiązania podatkowe - komentarz do ustawy, TNOiK, Toruń 1997, s. 41-42 oraz wyrok SN z dnia 7 października 1997 r. sygn. akt III RN 47/97, OSNAPiUS 1998, nr 7, poz. 202). Charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług określają między innymi przepisy art. 6, 10, 11, 19 i 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie w tym podatku powstaje jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa (art. 6), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika (art. 10 ust. 1). Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Aby dokonać ustalenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku, należy za dany miesiąc ustalić wielkość podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu (art.19 tej ustawy). Zgodnie z art. 26 ustawy podatnicy zobowiązani są do obliczenia i płacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Z tych względów nie może budzić wątpliwości, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ma charakter deklaratoryjny (wyrok SN z dnia 25 marca 1999 r sygn. akt III RN 161/98, OSNAPiUS 2000, nr 3, poz. 88)". I dalej:

"Wskazuje na to jednoznacznie także treść przepisów art. 19. ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którymi podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w imporcie - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. W art. 19. ust. 1 i 2 tej ustawy wyrażona została istota podatku od towarów i usług, opierająca się na zasadzie "opodatkowanie - odliczenie", w ramach której podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określania podatku należnego będącego wynikiem realizowanych przez niego czynności opodatkowanych tym podatkiem, a z drugiej - przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Jeżeli zatem w art.19 ust. 2 ustawy stwierdzono, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów odprawy celnej, oznacza to jednocześnie, że podatek podlegający odliczeniu stal się już podatkiem należnym w wyniku okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie tego zobowiązania (art. 6 ust. 7).

Konkluzji tej nie sprzeciwia się treść przepisów art. 11a ust. 1 i 2 omawianej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku 1996), stanowiących, że w wypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku jest importer towaru, który jest obowiązany w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Jeżeli bowiem zgodnie z art. ust. 7 (w brzmieniu obowiązującym w roku 1996) w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym i to zdarzenie stwarza zobowiązanie podatkowe oraz nakłada na urząd celny wydający decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązek określenia kwoty podatku od towarów i usług (również podatku akcyzowego) należnego od tych towarów, zobowiązanie to nie może powstać po raz wtóry przez wydanie decyzji organu podatkowego ustalającej podatek w prawidłowej wysokości".

Zdaniem składu orzekającego zacytowane fragmenty uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowią odpowiedź na zarzuty skargi, iż błędna jest ocena organu podatkowego, jakoby decyzja wydana w tej sprawie miała charakter decyzji określającej. Sklasyfikowanie decyzji ma bezpośredni wpływ na ustalenia wymagalności zobowiązania, a więc początkowej daty pozostawania przez Spółkę w zwłoce z jego płatnością.

Skład orzekający w tej sprawie, całkowicie podziela cytowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując w ten sposób, że zobowiązanie Spółki wobec organów celnych i podatkowych powstało z dniem dopuszczenia przez organy celne, profili aluminiowych na polski obszar celny. Stan prawny z daty ich wprowadzenia – marzec – lipiec 2000 r. był analogiczny do stanu faktycznego omówionego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Było więc to zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji.

Ad. II

Podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. jest między innymi przepis art. 11 ust. 2 i 4 ustawy o VAT, który w dacie powstania długu celnego posiadał brzmienie "Organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikający z długu celnego. W przypadkach nie wymienionych w ust. 1-3 podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła".

Z obu tych przypisów w powiązaniu z przepisem art. 11a ustawy o VAT o treści "W zakresie nie uregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a oraz art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu celnego, dotyczące poboru cła z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym Kodeksie", skarżąca Spółka wywodzi wniosek, o braku podstaw prawnych przypisywanego zobowiązania podatkowego, wobec upływu terminu do wydania decyzji.

Sąd nie podzielił tego poglądu.

Przepis art. 11 ust. 2 określa, że do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu celnego, dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności, wynikających z długu celnego, a więc z całą pewnością przepisy działu III Kodeksu celnego pod nazwą – "pokrycie kwoty wynikającej z długu celnego", rozdziału 1 – "zarejestrowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty należności". Przepis art. 230 § 4, zamieszczony w tym rozdziale stanowi, że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

Zważyć jednak należy, że przepis art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, również powołanych w podstawie decyzji, generalnie stanowi dla podatnika, obowiązek obliczenia i wskazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, a następnie opłacenie tego podatku, a dla organu celnego obowiązek sprawdzenia zasadności wyliczenia tej kwoty. Wówczas organ celny jest zobowiązany zarejestrować kwotę należności, powiadamiając o tym dłużnika, w trybie art. 230 § 1 kodeksu celnego. Kontynuację tego trybu stanowił przepis art. 11a, nawiązujący do art. 6 ust. 7 i 7a i art. 11 ustawy o VAT, z klauzulą odsyłającą do kodeksu celnego, w części dotyczącej poboru cła z cytowanymi już wyjątkami.

Natomiast odrębnym postępowaniem jest prowadzone przez organ celny na podstawie art. 65 § 4 kodeksu celnego. Wydana decyzja, uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana w ciągu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W sprawie tej decyzje takie zostały wydane w dniu [...] czerwca 2001 r., a więc w stosownym terminie.

Decyzja w tej sprawie, została wydana na podstawie art. 207 i 21 § 1 pkt 1 Ordynacji – co oznacza, że zobowiązanie podatkowe o charakterze deklaratoryjnym przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług od przedmiotowych profili wynikał z dokumentów SAD, sporządzonych od dnia 13 marca do dnia 7 lipca 2000 r. upływał więc z dniem 31 grudnia 2005 r. W dacie tej organy celne wydały decyzje w obu instancjach. Ostateczna, pochodzi z dnia [...] września 2005 r.

Ad. III

Podstawą decyzji organu pierwszej instancji stanowił również przepis art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji, przewidujący w dacie wydania tej decyzji, iż od zaległości podatkowych naliczone są odsetki za zwłokę, a nalicza je podatnik, płatnik, inkasent, zastępca prawny lub osoba trzecia, odpowiadająca za zaległości podatkowe ze wskazanymi w tym przepisie wyjątkami.

W ten sposób organ celny wskazał podatnikowi – Spółce M., iż ma obowiązek wyliczenia i opłacenia odsetek zwłoki od wskazanych w załącznikach do decyzji kwot prawidłowo ustalonej, należności z tytułu podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał ponadto, że odsetki zwłoki podatnik winien obliczyć, poczynając od dnia 1 września 2003 r. to jest od daty kiedy to stał się właściwym do wydawania decyzji podatkowych na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, stosownie do cytowanej już ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Decyzja tej treści została przez organ drugiej instancji zaakceptowana.

Sąd nie podziela w tej mierze stanowiska organów celnych.

Stosownie do przepisu art. 51 § 1 Ordynacji, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Termin wskazany był i jest w przepisach ustawy o VAT. Od zaległości podatkowych naliczone są odsetki. Skoro dokument SAD zawierał błędną klasyfikację towarową i w konsekwencji błędną stawkę podatku od towarów i usług, wskazany decyzją, we właściwej wysokości podatek - stanowił zaległość podatkową, istniejącą od daty niezapłaconego w terminie podatku. Termin został zawarty w dokumencie SAD. Okoliczność faktyczna, iż w tej dacie organem uprawnionym do wydania decyzji podatnikowi był inny organ aniżeli celny nie ma żadnego znaczenia. Podatek od towarów i usług był i według nowej ustawy jest, podatkiem samooliczalnym przez podatnika wobec czego pomyłki, dotyczące tegoż obliczenia, obciążają podatnika od daty, w której powinien wskazać właściwą należność podatkową.

Sąd nie ma jednak podstaw prawnych, aby zaskarżoną decyzję z tej przyczyny uchylić. Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a., Sąd rozstrzygając sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Ponieważ w sprawie tej nie wystąpiły przesłanki skutkujące nieważnością zaskarżonej decyzji – wskazana w niej data 1 września 2003 r. wiążę organ podatkowy i stronę.

Ad. IV

Zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu celnego zostały wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym chociaż w dacie ich wydania obowiązywała ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

Na wstępie trzeba zauważyć, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie doszło do luki w prawie, prowadzącej do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami poprzedzającej ustawy o VAT.

Fakt, iż ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. XIII, rozdział 2) o skutkach wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie oznacza to obligatoryjnego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04).

Skoro podstawą zobowiązania podatkowego jest przepis art. 21 § 3 pkt 1 Ordynacji w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. – to przy charakterze deklaratoryjnym wydanej decyzji – jej podstawę mogły stanowić jedynie przepisy obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. jak też Dyrektor Izby Celnej przyjęli zatem prawidłową podstawę prawną decyzji, a Dyrektor Izby Celnej zasadnie powołał się na szereg orzeczeń w tym uchwałę Sąd Najwyższego z dnia 15 marca 1995 r. i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r. (k 24/97). Należy przypomnieć zasadę prawną ustanowioną w art. XXVI ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 94), że do skutków prawnych powstałych przed jego wejściem w życie stosuje się prawo dotychczasowe, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej, a zgodnie z art. XLIX - do zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie kodeksu cywilnego stosuje się przepisy tego kodeksu tylko wówczas gdy skutki prawne, które nastąpiły pod rządami kodeksu, nie były związane z istotą stosunku prawnego. W tym wypadku powstałe w 2000 r. zobowiązania wobec organów celnych obejmowało również podatek, a więc należał on do istoty czynności prawnej, polegającej na wprowadzenia towaru na polski obszar celny.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi o naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania dla ustalenia stanu faktycznego, dla sprawnego zakończenia postępowania podatkowego w tym zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Zastrzeżenie Sądu, poza opisanymi już w odniesieniu do odsetek od zaległości podatkowej, budzi konstrukcja prawna decyzji, która w osnowie nie zawiera łącznej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, powołując się jedynie na załączniki, zawierające prawidłowo ustaloną kwotę podatku. Załączniki te stanowią integralną całość decyzji nie mniej jednak nie spełniają wymogów art. 210 § 1 Ordynacji, tak jak i w konsekwencji osnowa decyzji. Podatnik nie ma obowiązku sumowania należności z kolejnych załączników, kwota zobowiązania powinna być dla niego czytelna.

Jednakże stosownie do art. 145§ 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uchyla decyzje lub zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu stwierdzone uchybienia nie miały takiego wpływu. Zobowiązanie podatkowe zostało określone w prawidłowej wysokości, a wobec fragmentu decyzji, co prawda nie odpowiadającemu przepisowi art. 210§ 1 Ordynacji i nie stosowanego w decyzjach podatkowych, wezwania do zapłaty, kwota tego zobowiązania została, na datę decyzji, określona w sposób wyczerpujący.

Z tego względu Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. skargę M. Sp. z o.o. oddalił.