Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1653/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1 pkt 6, art. 189
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 84/15 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot T. W. ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwoty 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 23 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 84/15 uchylił zaskarżone przez T. W. (dalej: skarżący) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 11 września 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2012 r. i orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że postanowieniem z 11 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego, tj. do 11 listopada 2014 r. Postanowienie to doręczono w dniu 25 września 2014 r. Wcześniejszym postanowieniem z 25 lipca 2014 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za wskazany okres do 12 września 2014 r. Organ wskazał, że w celu weryfikacji rozliczenia podatkowego 25 stycznia 2013 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy. Protokół kontroli podatkowej podpisano 25 sierpnia 2014 r. natomiast na mocy postanowienia z 10 września 2014 r. organ podatkowy wszczął 11 września 2014 r. postępowanie podatkowe.

Pismem z 29 września 2014 r. skarżący zakwestionował twierdzenie organu o skutecznym wszczęciu 11 września 2014 r. postępowania podatkowego za okresy październik, listopad i grudzień 2012 r.

Pismem z 8 października 2014 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Podniósł, że w sprawie zwrotu nadwyżki VAT za grudzień 2012 r. nie toczy się żadne postępowanie, bowiem organ podatkowy nie doręczył skarżącemu stosownego postanowienia.

W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko, o skutecznym wszczęciu postępowania w dniu 11 września 2014 r. Organ wskazał, że pracownicy organu podatkowego 11 września 2014 r. podjęli próbę doręczenia przy posesji skarżącego. Skarżący nie zatrzymał się i nie podjął korespondencji oświadczając, że nie jest T. W. Wobec powyższego organ uznał, że postanowienie zostało doręczone w trybie art. 153 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.).

W skardze na postanowienie z 11 września 2014 r. podatnik zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 145 § 1, art. 153 § 1, art. 165 §1, 2 i 4 O.p. i wniósł o jego uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie mogło dojść do opisanego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa rozpoznania skarżącego przez pracownika Urzędu Skarbowego w P. – R. R.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko, zgodnie z którym w dniu 11 września 2014 r. doszło do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

W dniu 26 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. złożył pismo oznaczone jako uzupełnienie materiału dowodowego, zawierające m.in. protokoły z przesłuchania: S. W., J. A. (siostra skarżącego), M. K. oraz R. R. - pracowników US w P.

Skarżący w piśmie z 14 kwietnia 2014 r. odniósł się do twierdzeń zawartych w ww. piśmie organu podatkowego, podważając m.in. twierdzenia R. R., który zeznał, że znał T. W. i jego syna ponieważ zanim podjął prace w urzędzie skarbowym, pracował w przedsiębiorstwie którego kontrahentem była spółka M. należąca do W. Skarżący wyjaśnił, że wspólnikami wymienionej przedsiębiorstwa M. był syn skarżącego i synowa, a od stycznia 2002 r. do chwili obecnej działalność prowadzi wyłącznie syn skarżącego. W związku z powyższym R. R. przywożąc faktury do M. nie mógł widzieć T. W. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że ze względu na konstrukcję i wysokość ogrodzenia posesji podatnika, R. R. nie mógł rozpoznać skarżącego. Na dowód tych twierdzeń załączono zdjęcia ogrodzenia.

W ww. piśmie skarżący podważył również prawdziwość zeznań M. K. oraz A. B. - pracownicy US w P., która zeznała, że w dniu 11 września 2014 r. w godzinach 11:00-13:40 pełniąc dyżur w sali obsługi podatników przyjęła dokumenty dotyczące T. W. Według strony skarżącej syn podatnika S. Wą. złożył dokumenty w urzędzie skarbowym w godzinach między 9 a 10.

17 kwietnia 2014 r. na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego złożył kolejne pismo procesowe stanowiące polemikę z twierdzeniami i zarzutami podniesionymi w ww. piśmie procesowym strony skarżącej.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy uwzględnieniu faktu ekspirowania wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu w dniu 12 września 2014 r. oraz zakończenia kontroli podatkowej w dniu 25 sierpnia 2014 r., okolicznością kluczową dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy jest to, czy skarżącemu w dniu 11 września 2014 r. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 153 § 1 i 2 O.p. pozwala na przyjęcie fikcji doręczenia w sytuacji, w której to adresat pisma przesłanego w sposób określony w art. 144 O.p. odmówił jego przyjęcia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie usuwa jednak wątpliwości co do tożsamości osoby, która odmówiła przyjęcia pisma, którego próbę doręczenia pracownicy organu dokonali 11 września 2014 r. .

W ocenie Sądu pierwszej instancji, na podstawie materiału dowodowego sprawy nie przyjąć w sposób graniczący z pewnością, że postanowienie o wszczęciu w dniu 11 września postępowania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy usiłowano doręczyć skarżącemu – adresatowi tego postanowienia i to właśnie skarżący odmówił jego przyjęcia, "udając", że nie jest osobą właściwą do odbioru przesyłki.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że negatywna ocena dowodów potwierdzających, że osobą spotkaną przez pracowników Urzędu Skarbowego nie mógł być skarżący, w świetle zeznań pracowników Urzędu, których trafność spostrzeżeń jest wątpliwa w kontekście materiału dowodowego, nie jest oceną swobodną, do której organ jest uprawniony na mocy art. 191 O.p., a ma w tym stanie faktycznym charakter oceny dowolnej nie zasługującej na ochronę prawną.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można w tej sytuacji przyjąć skutku doręczenia postanowienia z dnia 10 września 2014 r. o wszczęciu wobec skarżącego z dniem 11 września 2014 r. postępowania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy, wynikającego z art. 165 § 4 O.p., to jest wszczęcia z dniem 11 września 2014 r. postępowania podatkowego wobec skarżącego.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało poza którymkolwiek z trybów wymienionych w art.87 ust.2 zd.2 ustawy o VAT, uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji w którymś z nich. Kontrola podatkowa zakończona została przed podjęciem postanowienia. Postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, a co najmniej w dniu jego wydania. Zatem przedłużenie zwrotu podatku dokonane zaskarżonym postanowieniem z naruszeniem art.87 ust.2 zd.2 ustawy o VAT było nieuzasadnione.

5. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżone postanowienie wydane zostało poza którymkolwiek z trybów określonych w tym przepisie, podczas gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe w dniu 11 września 2014 r.;

II. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ nie wykazał, że 11 września 2014 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczył adresatowi, który odmówił przyjęcia przesyłki, mimo iż organ wykazał tę okoliczność w sposób niesporny, opierając się na zeznaniach świadków;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że 11 września 2014 r. nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że ocena materiału dowodowego przez organ ma charakter oceny dowolnej.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Na wstępie należy odnotować, że zasadą jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Jak wskazano jednak w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, publ. w CBOSA, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu I instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając okoliczności rozpatrywanej sprawy zastosowanie art. 189 p.p.s.a. jest w pełni zasadne.

Przechodząc do kwestii stanowiącej podstawę wydania w sprawie powyższego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia wyroku sądu I instancji w całości i odrzucenia skargi, odnotować bowiem trzeba stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, publ. w CBOSA.

Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwały, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 powołanej wyżej ustawy, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14, publ. w CBOSA).

Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy, respektując stanowisko przyjęte w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, zwrócić należy uwagę na wiążące Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)".

W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazano (pkt 6.13.), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 Ordynacji podatkowej w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06.

W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

6.3. W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., I FPS 2/16.

Podkreślił, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

6.4. Przenosząc stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16, na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarżący kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Odnotować także trzeba, że pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że skarżący nie wyczerpał właściwego toku instancji przed organami podatkowymi bowiem, w świetle powyższej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji powodował, że wniesiona przez skarżącego skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącego, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

Nie ulega zaś wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło postanowienie Naczelnika US z 11 września 2014 r. poddane kontroli Sądu pierwszej instancji, jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. Dla możliwości zastosowania tej uchwały w rozpoznawanej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że skarga w sprawie, w której zapadła uchwała, wniesiona została w dacie, gdy obowiązywała już zmiana art. 3 p.p.s.a. wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658 ), a zatem od 15 sierpnia 2015 r. Bez względu bowiem na stan prawny istotny z punktu widzenia dopuszczalności wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, to procedura, w której postanowienie jest wydawane, determinuje środki jego zaskarżenia, jakie muszą być wyczerpane przed wniesieniem skargi do sądu.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżący będzie mógł zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

6.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącego, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem jako przedwczesną.

7. W przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji postanowienia, Naczelny Sąd pragnie przypomnieć, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 p.p.s.a. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Ze względu, iż przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 p.p.s.a., w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 p.p.s.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz skarżącego uiszczonego wpisu od skargi.