Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 64/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust.1, art. 30 ust.1 pkt.7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 92 § 3, art. 122, art. 133 § 3, art. 155 § 1, art. 165 § 4, art. 187 § 1, art. 190, art. 192, art. 199
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, WSA Halina Chitrosz (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2007r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.233 §1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r Nr 8, poz.60 ze zm. ), po rozpatrzeniu odwołania L. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2007r., Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok podatkowy 2003 w kwocie 53.955,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił, iż dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniósł kwotę 143.879,57 zł ( przypadający na podatnika 71.940,00 ), od którego ustalono podatek wg stawki 75 % w ,wysokości 53955,00 zł, zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000r. ze zm.).

Od decyzji organu I instancji, pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, zarzucając, że organ ten z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przyjął, iż podatnik nie otrzymał w 2001r. zwrotu pożyczki w kwocie 48.000,00 USD. Wniósł o przyjęcie zarzutów związanych z rozliczeniem 2000 roku jako mających także wpływ na rozliczenie następnych lat oraz poinformował, że koszty wyżywienia podatnika i rodziny wynosiły ok.2000,00 zł rocznie, gdyż część wydatków pokrywali rodzice. Zaznaczył nadto, że w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie rozliczeń dochodów z Niemiec i zasad przywozu tych wynagrodzeń popełniono zbyt wiele błędów, zaś przyjęte założenia nie mają podstaw prawnych lub są sprzeczne z prawem.

W jego ocenie, organ I instancji nie uwzględnił w tej kwestii wniosków dowodowych strony i tym samym uniemożliwił przedstawienie innych dowodów poza oświadczeniem podatnika. Zauważył nadto, iż podatniczka nie składała wszystkich oświadczeń majątkowych wykazanych w uzasadnieniach decyzji.

W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, z 2000r. poz.176 ze zm. ) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, przepis art. 3 ust 1 stanowi, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając wart. 10 ust 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych także "inne źródła " (pkt 9 ). Za przychody z tych "innych źródeł" uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych ( art.20 ust 1 ).Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami ( dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ).

Z regulacji tych – zdaniem organu odwoławczego wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Za oczywistą uznano kwestię rozłożenia ciężaru dowodzenia. Organ odwoławczy podniósł, że o ile stanowiące przedmiot postępowania ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych należą do organu, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia, o tyle na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż wydatki te i wartości znajdujące pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Na gruncie stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wykazała, iż poniesione przez nią w 2003r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zaś dokonana ocena wyjaśnień podatnika co do tego, iż wydatki poniesione w 2003r. finansowane były ze zwrotu pożyczki w kwocie 48.000,00 USD, uznana została za ocenę nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej wart. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu II instancji, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu I instancji, uwzględnia przedstawioną wyżej regułę postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ I instancji poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony.

Organ odwoławczy podkreślił, że w oświadczeniu majątkowym złożonym w dniu 12 lipca 2005r. dotyczącym 2001 roku wykazano środki pieniężne w gotówce na dzień 1 stycznia 2001r. w kwocie 5.000,00zł a na 31 grudnia 2001r. - 12.000,00 zł. W oświadczeniu tym mąż skarżącej nie wykazywał żadnych wierzytelności, jak również środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz środków w wartościach dewizowych. Dopiero po wszczęciu kontroli w zakresie finansowania poniesionych wydatków w latach 2000-2004, złożył on oświadczenie w dniu 28 września 2005r., iż uzyskał zwrot pożyczki w kwocie 48.000 USD od G. P. Organ I instancji oświadczenia tego nie uznał za wiarygodne. Wskazano, że w oświadczeniu z dnia 19 września 2005r. - G. P. oświadczył, że w maju 2001r. oddał skarżącemu dług w wysokości 48.000 USD, którą to kwotę pożyczył od niego w czasie tymczasowego pobytu w Niemczech w roku 1998 oraz, że według jego wiedzy, R. S. wcześniej zarobił te pieniądze podczas pracy w Niemczech. Na powyższą okoliczność organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające.

Z informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej na podstawie art. 23 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika, że G. P. oświadczył, iż R. S. jest mężem jego ciotki, kwotę 48.000 USD pożyczył od skarżącego będąc w Niemczech na początku roku 1998, na zakup nieruchomości w Polsce. Następnie obydwaj powrócili do Polski razem z pieniędzmi, które zostały pozostawione w domu babci G. P.. W międzyczasie P. spotkał się ze swoją żoną w USA i stwierdził, iż rezygnuje z kupna nieruchomości w Polsce i wówczas polecił swojej babci, aby dokonała zwrotu kwoty 40.000 USD skarżącemu. Z jego wyjaśnień wynikało, że pewna część kwoty pożyczki w wysokości 8000 USD została wykorzystana przez jego babcię na cele remontowe w mieszkaniu. Ponadto oświadczył on, że w okresie od 1998r. do 2001r. przebywał trzy razy w Polsce i dokonał zwrotu skarżącemu pozostałej kwoty 8.000 USD, zaś ostatnia płatność została dokonana w maju 2001r.

Przesłuchana na tą okoliczność w dniu 7 marca 2007r. w charakterze świadka Z. K. (babcia G. P.) zeznała, iż nie pamięta dokładnie, ale w roku 2000 lub 2001 wnuk G. P. przyjechał do niej, przywiózł jej pieniądze zapakowane w pakunek i kazał schować do barku. Ona je schowała, nigdy do nich nie zaglądała i nie wiedziała, czy były to złotówki, czy inna waluta. Nie pamięta, jak długo leżały te pieniądze u niej, a później zadzwonił do niej wnuk i powiedział, że do Polski nie wraca i żeby pieniądze oddała R. S..

Organ stwierdził, iż z zeznań tych wynika, że kwota 8.000 USD nie została wykorzystana na remont mieszkania oraz, że złożone zeznania w/w osób są sprzeczne, nie mają cech wiarygodności i na ich podstawie nie można stwierdzić, że istotnie doszło do zwrotu skarżącemu pożyczki w 2001r. w kwocie 48.000,00 USD. Dokonując takiej oceny, zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów odmawiając wiarygodności oświadczeniu skarżącego co do zwrotu pożyczki w 2001r." do ręki" w kwocie 48.000,00 USD.

Odnosząc się do zarzutu przyjęcia zbyt wysokiej kwoty rocznych wydatków związanych z wyżywieniem podatnika i jego rodziny oraz twierdzenia, że winna to być kwota 2.000,00 zł rocznie, gdyż ich część pokrywali rodzice, organ II instancji podniósł, że jest on bezzasadny. Wskazał, że organ I instancji wysokość kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w 2003r. w kwocie 7.700, zł, na które składały się: wyżywienie - 3000,00 zł, ubrania - 1000,00 zł, utrzymanie mieszkania - 2000,00 zł, podatki 200 zł, wydatki na naukę dzieci - 500,00 zł , opłaty za telefon i sprzęt RTV - 1000,00 zł. Przyjął zgodnie z oświadczeniem skarżącego o poniesionych wydatkach z dnia 28 września 2005r. we wskazanej przez niego wysokości.

Oceniając zarzut wadliwego rozliczenia dochodów z Niemiec jako nie mającego podstaw prawnych lub sprzecznego z prawem zauważył, iż w tym zakresie nie wskazano, jakie konkretnie błędy popełnił organ I instancji i jakie przepisy w tym zakresie naruszył.

Za prawidłowe uznane zostało stanowisko organu I instancji co do nie uwzględnienia wyjaśnień, iż L. S. pracowała legalnie w Niemczech w latach 1994 - 2004r. przez okres ok. 1 - 2 miesięcy w roku uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie ok.15.000 zł rocznie, w sytuacji, gdy na tą okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów, jak również w złożonych zeznaniach dotyczących tego okresu nie wykazywała ona dochodów uzyskiwanych za granicą. Organ odwoławczy dodał, iż w/w przesłuchana w postępowaniu uzupełniającym w trybie art.229 Ordynacji podatkowej w charakterze strony udzieliła w tym zakresie ogólnikowych informacji. Nie potrafiła wskazać adresów pracodawców, nazwisk, ani też roku w którym pracowała w winiarni. Nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających jej legalną pracę w Niemczech. Organ odwoławczy pokreślił przy tym, iż podatnik nie może czuć się zwolnionym od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia za 2000r., organ odwoławczy podniósł, iż chodzi tu o nie uznanie w tymże roku po stronie przychodów przez organ podatkowy I instancji kwoty 40.000 DEM będącej zwrotem w 2000 pożyczki udzielonej wcześniej obywatelowi Niemiec. Stwierdził też, że przeprowadzone postępowanie w tym zakresie nie potwierdziło wskazanej przez skarżącego okoliczności. Świadczą o tym wyjaśnienia F. S., uzyskane przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie od niemieckiej administracji podatkowej na podstawie art. 27 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 2 Dyrektywy 77/799/EWG. Jak wynika z tej informacji F. S. oświadczył, iż zna skarżącego jako zięcia dawnego kolegi z pracy i poznał go po 1997r. Zaprzeczył, aby kiedykolwiek otrzymał od niego pożyczkę. Z wyjaśnień tych wynikało, że skarżący opowiadał mu, że wygrał pieniądze w kasynie oraz, że utrzymywał to w tajemnicy przed swoją żoną. Z tego powodu potrzebował "dowodu" w sprawie pochodzenia środków. Dlatego też F. S. potwierdził, że w 2000r. zwrócił R. S. pożyczkę (rzekomo udzieloną w 1997r.) w wysokości 40.000 DEM, ale miało ono rodzaj potwierdzenia o charakterze grzecznościowym.

Z tych względów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe nie potwierdziło wiarygodności oświadczeń skarżącego, iż w 2000r. otrzymał zwrot pożyczki w kwestii 40.000 DEM. Wartość poniesionych wydatków w 2000r. nie znalazła zatem pokrycia w mieniu zgromadzonym w tymże roku, a tym samym, nie mógł on posiadać oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł ani na koniec tego roku, ani na początek roku 2001, dodając, że w toku postępowania nie kwestionowano samego faktu pracy skarżącego w Niemczech.

Za kwestię bezsporną uznano natomiast to, że skarżący w latach 1994 - 1997 nie uzyskiwał w Polsce żadnych dochodów. Wskazano, że dopiero od 1998r. skarżący rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskując w 1998r. przychód wg zeznania PIT 28 w kwocie 7.139,67 zł, natomiast w roku 1999 wg zeznania PIT 28 w kwocie 34.952,13 zł. Od roku 2000 w prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał natomiast straty (tj. w roku 2000 - strata 32.461,45 zł, 2001 - strata 23.873,31 zł, 2002 - 12.1279,65 zł, 2003 - 66.764,73 zł, 2004- 52.750,78 zł ) skorygowane w wyniku decyzji wymiarowych za rok podatkowy 2000, 2001, 2002 i 2004 (tj. za rok 2000 określono stratę w kwocie 24.143,51, za rok 2001 w kwocie 23.195,10 zł, za rok 2002 w kwocie 12.543,39 zł, za rok 2004 w kwocie 51.317,38 zł ). Z kolei zona skarżącego w tym czasie uzyskiwała niewielkie dochody ze stosunku pracy, których wysokość nie zaspokajała podstawowych potrzeb bytowych rodziny. ( np.1998r.- dochód ze stosunku pracy - 946,93 zł, 1999r. 529,12 zł, w latach 2000 - 2002 nie uzyskiwała żadnych dochodów, w roku 2003 wg. zeznania PIT 28 przychód -240,50 zł, a w roku 2004 - wg. PIT-37 -dochód z innych źródeł - 3.296,84 i wg. PIT-28 - przychód - 7.870,00zł ).

Podano dalej, że z oświadczenia majątkowego za 2000 rok wynika, iż już przed rokiem 2000 małżonkowie S. zgromadzili majątek taki jak np. samochody osobowe marki [...] oraz Fiat [...], co świadczy o tym, iż posiadali inne źródła dochodów, które nie zostały wcześniej ujawnione. Skoro więc były to dochody uzyskiwane z pracy "na czarno" w Niemczech, to nie były to dochody zgłoszone do opodatkowania albo zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powołując się na orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 - LEX nr 263485), organ odwoławczy stwierdził, że mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art.20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć walor legalności, co oznacza, że musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji słusznie przyjął, iż zarówno L. S. jak i R. S. nie wykazali źródła pochodzenia posiadanych przez nich wartości dewizowych w Niemczech, jak również ich opodatkowania. Nie wykazali także, że wartości te zostały zwolnione z obowiązku opodatkowania, co więcej nie zaistniał nawet fakt wskazujący na legalne wwiezienie do Polski przez R. S. 40.000 DEM - w rozumieniu prawa dewizowego.

W ustosunkowaniu się do zarzutu, iż skarżąca nie składała wszystkich oświadczeń majątkowych wykazanych w uzasadnieniach decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, iż jej małżonek takie oświadczenia złożył, zaś złożone przez nią samą w postępowaniu odwoławczym oświadczenia o stanie majątkowym za 2001 i 2003r. oraz oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za lata 2001-2004 - nic nowego do sprawy nie wniosły.

Od tej decyzji L. S. za pośrednictwem swojego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Domagając się jej uchylenia z powodu niezgodności z prawem, w pierwszej kolejności zarzuciła, iż ani ona ani jej mąż nie mieli możliwości wypowiedzenia się w stosunku do dowodów zgromadzonych w sprawie drugiego współmałżonka, przez co doszło do naruszenia przepisu art. 192 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik zarzucił nadto, że organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu co do trybu przesłuchania skarżącego w charakterze strony w dniu w dniu 7 lutego 2007r. i w dniu 31 sierpnia 2007r. oraz jego żony w dniu 2 października 2007r.

W jego ocenie, organy podatkowe bezzasadnie kwestionują także zwrot pożyczki w kwocie 48.000,00 USD oraz 40.000,00 DEM. Co do tej ostatniej, zwróconej mu przez F. S., zauważył, iż nie miał możliwości zakwestionowania jego oświadczeń, albowiem w aktach sprawy nie ma oryginałów pism organów podatkowych w tej sprawie i nie wiadomo, jaka była treść zapytań.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż z uwagi na naruszenie zasad w sprawie przesłuchania stron w stosunku do niego jako pełnomocnika, uniemożliwiono mu czynny udział w postępowaniu i tym samym skarżący i jego żona udzielili tylko ogólnych informacji odnośnie pracy poza granicami RP oraz zarzucił, iż organy podatkowe bezzasadnie odmówiły również przeprowadzenia dowodów potwierdzających wysokość osiągniętych przychodów przez małżonków S. w okresie przed 2000 rokiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – na wstępie należy stwierdzić, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie / art. 145§1pkt.1 lit.c ostatniej z powołanych ustaw /. Zwrócić trzeba jednak uwagę, iż pełnomocnik skarżącej dopiero na rozprawie, w dniu 2 kwietnia 2008r. dostatecznie jasno wyartykułował zarzut orzekania przez organy podatkowe w postępowaniu w stosunku do skarżącej w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przeprowadzonym przeciwko jej mężowi.

Jak wynika z akt podatkowych, postanowieniami z tej samej daty, to jest 21 listopada 2005r. w stosunku do małżonków S. zostały wszczęte z urzędu odrębne postępowania w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2003 w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach / k – 35, T.I akt podatkowych /.

Zgodnie z przepisem art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W stosunku do skarżącej datę wszczęcia postępowania należy określić na dzień 25 listopada 2005r. / vide: zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia z dnia 21 listopada 2005r. o wszczęciu postępowania w aktach postępowania, T.I /. Nie ulega zatem wątpliwości, iż skarżąca była stroną odrębnego od męża postępowania podatkowego. Poza sporem pozostaje, iż do dnia ustanowienia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego – P. Z., to jest do dnia 26 marca 2007r. / data złożenia pełnomocnictwa do organu I instancji 28 marca 2007r., k – 72, T.I akt podatkowych / skarżąca w postępowaniu podatkowym działała sama. Konstatacji tej nie może zmienić fakt, iż tenże pełnomocnik, męża skarżącej reprezentował od dnia 7 października 2005r. / data złożenia pełnomocnictwa do organu I instancji – 11 październik 2005r., k – 36, T.I akt podatkowych /, a więc prawie dwa lata wcześniej.

Z analizy akt sprawy nie wynika, aby materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej został włączony do postępowania prowadzonego wobec niej samej, zaś ocena czynności procesowych organu I instancji prowadzi do wniosku, iż nie była ona o nich powiadamiana. Chodzi tu w szczególności o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Z. K., o którym został powiadomiony jedynie mąż skarżącej i jego pełnomocnik / k – 63, T.I akt podatkowych /, którzy w czynności tej uczestniczyli. Jeśli zatem odbyło się ono w dniu 7 marca 2007r. / k – 64, T.I akt podatkowych /, zaś skarżąca P. Z. swoim pełnomocnikiem ustanowiła w dniu 26 marca 2007r. / k – 72, T.I akt podatkowych /, to organ I instancji powinien ją o tym przesłuchaniu powiadomić.

Zważyć też trzeba, iż w postępowaniu, takim jak niniejsze małżonków nie można traktować jako jednej strony postępowania w rozumieniu przepisu art. 133§3 w zw. z art. 92§3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji tylko jednego z nich bądź pełnomocnika jednego z nich powiadamiać o czynnościach procesowych podejmowanych w postępowaniu dotyczącym drugiego małżonka. Jest to konsekwencją zasady, że w przypadku przychodów z nieujawnionych źródeł przychód jest zawsze ustalany odrębnie u każdego z małżonków. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2002r., w sprawie o sygn. I SA/Ka 793/2001 / ONSA 2003/3/108, Glosa 2004/11/39 /, w którym wskazał, że "w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy". W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków".

Dotyczy to również sytuacji, gdy małżonkowie skorzystali ze wspólnego opodatkowania swoich dochodów, albowiem nie rozciąga się ono na opodatkowanie przychodów nieujawnionych, gdyż sprzeciwia się temu regulacja zawarta przepisach art. 9 ust.1 i art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, z 2000r. poz.176 ze zm. ).

Reasumując, Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe wobec skarżącej zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności jest związane z pozbawieniem strony możliwości faktycznego w nim uczestnictwa, co uchybia zasadom jego prowadzenia wynikającym w szczególności z przepisu art. art. 122, 187§1, 190 i 192 Ordynacji podatkowej.

Nie można natomiast podzielić twierdzeń pełnomocnika skarżącej co do tego, że małżonkowie S. powinni być wzajemnie powiadamiani o czynnościach dokonywanych w prowadzonych postępowaniach względem każdego z nich, przede wszystkim z tego względu, iż nie byli oni dla siebie ustanowionymi pełnomocnikami.

Odnosząc się do twierdzeń autora skargi, że organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu co do trybu przesłuchania w charakterze strony, skarżącego w dniu 7 lutego 2007r. i jego żony - w dniu 31 sierpnia 2007r., zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, o ile w odpowiedzi na skargę zauważa, iż zarzuty takie – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik skarżącego – nie zostały zawarte w odwołaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania ich za uzasadnione.

Niezależnie od tego wskazać należy, iż w wezwaniu z dnia 31 stycznia 2007r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego i skarżącemu w dniu 5 lutego 2007r. / k – 58, T.I akt podatkowych / termin przesłuchania został wyznaczony na dzień 7 lutego 2007r., na którym skarżący stawił się i został przesłuchany. Jeśli zaś chodzi o przesłuchanie żony skarżącego, jakie odbyło się w dniu 31 sierpnia 2007r., to jak wynika z akt postępowania, o tym terminie została ona powiadomiona w dniu 28 sierpnia 2007r., zaś jej pełnomocnik w dniu 29 sierpnia 2007r. / k – 117, T.II akt podatkowych /.

Sąd nie podziela w tym względzie wywodów pełnomocnika skarżącej, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, chociaż zauważyć trzeba, iż istotnie organ nie zachował instrukcyjnego 7 mio dniowego terminu / art. 190 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej /. W ocenie Sądu nie jest to jednak okoliczność, która mogłaby przesądzać o naruszeniu praw strony do obrony, tak, jak to usiłował wywieść pełnomocnik, skoro twierdził, iż uchybienie to doprowadziło do tego, że strony udzieliły tylko ogólnych informacji odnośnie ich pracy poza granicami RP. Przedstawiony pogląd nie znajduje uzasadnienia, w sytuacji, gdy małżonkowie S. stawili się ostatecznie na przesłuchanie w charakterze strony, wyrazili na nie zgodę i zeznania złożyli, a nadto żaden z nich nie wnosiło o przesłuchanie z udziałem pełnomocnika. Z niczego też nie wynika, aby nie mieli oni zagwarantowanej swobody wypowiedzi co do ich pracy poza granicami RP. Sam zaś pełnomocnik wniosku o ponowne ich przesłuchanie nie składał

Jeśli chodzi o kwestię wezwania z dnia 2 października 2007r., skierowanego do skarżącej do złożenia wyjaśnień w terminie 3 dni na okoliczność przedstawionych oświadczeń o stanie majątkowym, doręczonego jej oraz jej pełnomocnikowi w dniu 5 października 2007r. / k – 117, T.II akt podatkowych /, to zauważyć należy, iż pełnomocnik w piśmie z dnia 8 października 2007r. / k – 118, T.II akt podatkowych / takich wyjaśnień udzielił. Tak więc zarzut w tym zakresie jest co najmniej niezrozumiały. Na marginesie można dodać, że w podstawie tego wezwania, organ I instancji wskazał przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W jego normie nie zawarto żadnego terminu, co oznacza, że może być on dowolny. Wyznaczenie zatem terminu 3 dni od daty doręczenia wezwania nie może być poczytane organowi za uchybienie.

Ocena natomiast pozostałych, zawartych w skardze zarzutów merytorycznych odnoszących się do zaskarżonej decyzji, w szczególności pod kątem analizy stanu faktycznego sprawy ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe i następnie jego subsumcji pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego jest w stosunku do skarżącej przedwczesna. Nie można bowiem w sposób uzasadniony i na zasadzie nieuprawnionych domniemań faktycznych antycypować, w jaki sposób prowadzone byłyby postępowanie dowodowe, jakie byłyby jego wyniki i oceny, gdyby skarżąca do czasu ustanowienia pełnomocnika nie została pominięta w postępowaniu.

Ze względów wyżej przytoczonych, Sąd uznał skargę za uzasadnioną, a w konsekwencji takiej oceny, na podstawie art. 145§1 pkt.1 lit.c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną decyzję uchylił.

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje oparcie w przepisie art. 152, zaś o kosztach postępowania – w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 §2-§4 oraz w zw. z §2 ust.1 pkt.1f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U.Nr 212, poz. 2075 /.