Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1099/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt. 8, art. 19 ust. 1,3,4, art. 21 ust. 1 pkt. 131, ust. 25, 26, art. 22 ust. 6c i art. 30 e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka –Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2021 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 6.900 (sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej G. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, 3, 4, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 i 26, art. 22 ust. 6c, 6d, i 6e, art. 30e ust. 1, 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., po rozpatrzeniu odwołania G. B. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W 2014 r. skarżący sprzedał dwie nieruchomości za łączną cenę [...] zł tj.:

- prawo własności nieruchomości składającej się z działki położonej w miejscowości J., gmina Ł., powiat ż., za cenę wynoszącą [...] zł,

- prawo własności lokalu mieszkalnego nr 5, położonego w G. przy ul. A. 6, wraz ze związanym z nim udziałem w prawie własności nieruchomości wspólnego za cenę [...] zł.

W dniu 28 kwietnia 2015 r. strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 r. (PIT- 39) w którym, jako przychód do opodatkowania wykazała kwotę [...] zł.

Według złożonych przez stronę wyjaśnień, nadzwyczajnie niska cena lokalu mieszkalnego nr 5, położonego w G. przy ul. A. 6 wynika ze skomplikowanego stanu faktycznego i prawnego związanego z nieruchomością. Strona zakupiła bowiem ww. lokal mieszkalny w 2011 r. nie wiedząc, że ówczesny właściciel F. K. ustanowił na rzecz swojego syna P.K. dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą mieszkania polegającą na prawie korzystania przez uprawnionego do całego lokalu mieszkalnego. Pomimo posiadania tytułu własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego, G. B. nigdy nie miał możliwości korzystania z zakupionej nieruchomości. Ponadto skarżący dążąc do uzyskania władztwa nad ww. nieruchomością wytoczył lub uczestniczył w postępowaniach sądowych, zmierzających do eksmisji P. K., jednak bezskutecznie.

Postanowieniem z dnia 1 lutego 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako Naczelnik US) postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, w celu określenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego nr 5, stanowiącego odrębną nieruchomość, przy ul. A. 6 w G.. Zgodnie z operatem szacunkowym wartość rynkowa przedmiotowego lokalu mieszkalnego na dzień 17 czerwca 2014 r. bez obciążenia służebnością wynosi [...] zł. Natomiast wartość lokalu obciążonego dożywotnią służebnością mieszkania wynosi [...] zł. Dożywotnią wartość służebności wyliczono na kwotę [...] zł.

Decyzją z dnia 4 czerwca 2020 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2014 r. w kwocie [...] zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w G. (dalej jako Dyrektor Izby, organ drugiej instancji) decyzją z dnia 28 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, po przytoczeniu właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że strona sprzedała prawo własności nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i z tego tytułu osiągnął przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f. Zdaniem organu spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy cena określona w umowie sprzedaży dotycząca lokalu mieszkalnego nr 5, położonego w G. przy ul. A. 6 odpowiada wartości rynkowej. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. wartość nieruchomości położonej w miejscowości J. odpowiada wartości rynkowej na dzień sporządzenia aktu notarialnego.

Dalej Dyrektor Izby podniósł, że w myśl art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość rynkową,

o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku,

z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Przy czym określenie czynników modyfikujących cenę rynkową rzeczy lub prawa w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. zostało dokonane przez ustawodawcę w sposób nieenumeratywny. Świadczy o tym sformułowanie "w szczególności". W ocenie Dyrektora Izby użycie w omawianym przepisie zwrotu "w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia", wskazuje że w przypadku rzeczy czynniki modyfikujące cenę rynkową rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, służące do określenia wartości rynkowej tej rzeczy, zostały zawężone do czynników związanych z jej fizyczną stroną, tj. materialne zużycie, stan techniczny, właściwości konstrukcyjne itp. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są czynniki prawne, nie odnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, a więc do jej właściwości fizycznych. Tym bardziej, że system prawa podatkowego jako regułę przyjmuje określenie wartości rynkowej rzeczy lub prawa jako podstawy opodatkowania bez odliczenia długów

i ciężarów, a ewentualne odstępstwa są wyraźnie uregulowane przez ustawodawcę.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że potwierdzenie przyjętego stanowiska dotyczy nie tylko wykładni językowej i systemowej zewnętrznej art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Dyrektora Izby brak jest podstaw do przyjęcia, że ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności osobistej mieszkania jest czynnikiem modyfikującym cenę rynkową dla celów podatkowych. Dla wartości rynkowej w dniu sprzedaży bez znaczenia jest cena za jaką strona nabyła sprzedawaną nieruchomość, jak również obciążenia tej nieruchomości. Skoro biegły rzeczoznawca majątkowy ustalił wartość rynkową ww. lokalu na dzień 17 czerwca 2014 r. na kwotę [...] zł, to nie ulega wątpliwości, że cena wyrażona w umowie sprzedaży w wysokości [...] zł, znacznie odbiega od tej wartości. Skomplikowana sytuacja prawna przedmiotowego lokalu, tj. ustanowienie dożywotniej i nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania, nie ma wpływ na określenie wartości rynkowej nieruchomości.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w sytuacji zakupu lokalu niemieszkalnego położonego w budynku przy ul. K. w B. z przeznaczeniem na działalność gospodarczą nie można mówić o realizowaniu własnych celów mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości realizować własne cele mieszkaniowe, a więc mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przed podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. Takie wydatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości, tj. działki położonej w miejscowości J. oraz lokalu mieszkalnego nr 5, położonego w G. przy ul. A. 6, nie będzie objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ww. ustawy. Tym samym skarżącemu nie przysługuje możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie powołanego przepisu, a w związku z tym uzyskany dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że podstawa opodatkowania

w niniejszej sprawie wynosi [...] zł ustalona jako różnica pomiędzy przychodem

w kwocie [...] zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie [...] zł. Naczelnik US prawidłowo określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów

z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł ([...] zł x 19 %).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz podtrzymanej przez nią decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postepowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby oraz zasądzenie kosztów postępowania

w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając naruszenie:

- art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię tj. wadliwe stwierdzenie, że

w niniejszym stanie faktycznym nie zaistniała przesłanka uzasadnionej przyczyny

w odmienności wartości rynkowej lokalu nr 5 położonego w G. przy ul. A. 6, podczas gdy z przyczyn wielokrotnie wskazywanych w toku postępowania, taka okoliczność zaistniała, co podatnik wykazał;

- art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu stanowiska zgodnie, z którym przy określaniu rynkowej wartości nieruchomości, nie bierze się pod uwagę nieuregulowanego stanu prawnego oraz stanu faktycznego przedmiotowej nieruchomości;

- art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości i w konsekwencji powołaniu biegłego pomimo faktu, iż podatnik uzasadnił i wskazał przyczyny wysokości kwoty stanowiącej cenę sprzedaży nieruchomości;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż skarżący zobowiązany jest do uiszczenia należności w kwocie [...] złotych tytułem podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy okoliczności wykazane przez skarżącego wprost wskazują na fakt wydatkowania ww. środków zgodnie

z dyspozycją przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie uzasadnienia i wskazania przyczyny wysokości ceny sprzedaży nieruchomości, a także licznych dowodów przedłożonych wraz z pismami wyjaśniającymi, które obrazowały skomplikowany stan prawny nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje.

Skarga G. B. zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do ustalenia czy przyczynę modyfikującą cenę rynkową nieruchomości mogą stanowić okoliczności stanu prawnego tej nieruchomości w postaci ustanowienia nieodpłatnej dożywotniej służebności mieszkania.

Rozpoznając tak zarysowany spór wskazać należy, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wymaga podkreślenia, że co do zasady strony stosunków zobowiązaniowych dysponują swobodą umów, która jednak podlega ograniczeniom na gruncie prawa podatkowego, jeżeli dokonywana czynność prawna zmierzała do obniżenia należności podatkowych. Zasadniczo cena nabycia powinna odpowiadać cenie rynkowej. Przywołane powyżej regulacje świadczą jednak o tym, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której cena odpłatnego zbycia nieruchomości zawarta w umowie może - nawet znacznie - odbiegać od wartości rynkowej, a mimo to być także ceną rynkową z uwagi na uzasadnione przyczyny wskazujące na przyjęcie jako ceny rynkowej ceny podanej

w umowie. Kwestią, której przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie można pominąć są przyczyny uzasadniające uznanie ceny umownej jako ceny rynkowej. W obrocie gospodarczym nierzadko występują sytuacje, które mogą wpływać na wysokość ceny nieruchomości.

Według art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Na gruncie wykładni językowej wyrażenie "w szczególności" pełni funkcję uszczegółowienia egzemplifikacyjnego wyrażenia bardziej ogólnego, wskazanego w wypowiedzi normatywnej, znajdującej się przed zwrotem

"w szczególności". Polega ono na tym, że wyliczenia występujące po nim mają charakter przykładowy i określają zwykle szczególne przypadki zjawiska ogólnego (zob. również wyrok NSA z dnia 2 lipca 2013 r., II OSK 1948/12).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, odstąpienie od ceny rynkowej jest możliwe, ale jedynie w przypadku wskazania przez podatnika "przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej" (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Należy się przy tym kierować językowymi

i systemowymi dyrektywami postanowień art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Konstrukcja art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. zakłada bowiem kazuistyczne określenie, co należy rozumieć za wartość rynkową, z drugiej zaś strony art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. daje organom podatkowym luz decyzyjny, tj. prawo określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych w razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Sformułowaniu "uzasadnione przyczyny" z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. należy przypisać charakter zwrotu ocennego, który w przeciwieństwie do wyrażeń wieloznacznych oparty jest nie tyle na wyinterpretowaniu treści normy prawnej zapisanej nieostro lub niewyraźnie, co na dokonaniu wartościowania określonego stanu rzeczy. Zwrot "uzasadnione przyczyny", które warunkowały podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej należy przy tym interpretować łącznie z regulacją dotyczącą wartości rynkowej, o której mowa w przepisie art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., w tym jego przykładowym wskazaniem, że wartość rynkową należy określać z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym nie sposób w zasadzie podać wyczerpującego katalogu przyczyn, które mogą uzasadniać znaczne zaniżenie albo zawyżenie ceny sprzedaży

w stosunku do wartości rynkowej rzeczy. W obrocie gospodarczym zdarzają się bowiem częstokroć sytuacje bardzo atypowe, które mogą wpływać na wysokość ceny. Jednak określenie tej ceny i przyczyn uzasadniających odstąpienie od ceny znacznie odbiegających od wartości rynkowej (o których mowa art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.) zawsze ma związek ze stanem i stopniem zużycia oraz czasem i miejscem odpłatnego zbycia rzeczy, a więc przesłankami przewidzianymi w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Stąd przykłady

w orzecznictwie wskazujące na to, że za przyczyny uzasadniające odbieganie ceny od wartości rynkowej nieruchomości należy przyjąć: duże jej zniszczenie, ponadstandardowe wyposażenie, potrzebę szybkiego jej zbycia przy stosunkowo dużej ich podaży na rynku, wysoki popyt na nieruchomości na danym rynku przy stosunkowo niskiej ich podaży, plany budowy znaczących obiektów budowlanych, takich jak autostrada, hipermarket itp. (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3497/15). W innym z kolei orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jako przyczyny uzasadniające odbieganie ceny od wartości rynkowej nieruchomości należy rozpatrywać "zły stan techniczny budynków i ewentualne koszty ich zabezpieczenia lub rozbiórki, specyfikę nieruchomości

i jej lokalizację, przymusowe położenie skarżącego, tj. wysokie koszty utrzymania przy jednoczesnej nieprzydatności do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak zainteresowania ze strony potencjalnych nabywców" (zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 817/15). Do okoliczności takich zaliczyć również można między innymi duży stopień zniszczenia nieruchomości, kształt działki utrudniający zabudowę, drastyczne zwiększenie podaży nieruchomości jak nieruchomość zbywana, czy choćby zmiany w otoczeniu nieruchomości powodujące, że korzystanie z niej może być uciążliwe (np. szkodliwe immisje, zabudowa dróg szybkiego ruchu).

Pojęcie przyczyn uzasadniających uznanie ceny umownej jako ceny rynkowej jest zatem zwrotem niedookreślonym, którego ocena następuje w ramach uznania administracyjnego. Swoboda organu w tym zakresie nie jest jednak dowolna, a jej granice wyznaczają okoliczności faktyczne konkretnej sprawy. Zwrot ten, należy rozumieć szeroko ujmując wszystkie okoliczności natury obiektywnej, niezależne od woli podatnika, które w konkretnej sytuacji mogły mieć wpływ na ustalenie ceny. Prawidłowa ocena przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej w świetle art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. wymaga podania przyczyn rzeczywiście i racjonalnie wyjaśniających przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W ocenie Sądu, użycie w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. układu wyrażeń "w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia" wskazuje, że czynniki modyfikujące cenę rynkową rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, służącą do określenia wartości rynkowej konkretnej rzeczy, nie można zawężać do czynników związanych tylko

z fizyczną stroną rzeczy, takich jak materialne zużycie, stan techniczny, właściwości konstrukcyjne itp. Czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki stricte prawne, a więc odnoszące się do stanu prawnego rzeczy.

Na gruncie wykładni językowej ww. przepisu należy zwrócić uwagę, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, przypomniano m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14 (ONSAiWSA 2015, nr 3 poz. 19). W jej uzasadnieniu wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, jest wątpliwy, gdy go skonfrontujemy

z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; B. Brzeziński /w:/ Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i nast.; L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. jest analogiczne do przepisu art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. od spadku i darowizn, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru,

a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Wykładnia systemowa zewnętrza prowadzi więc do wniosku, że w przypadku ustaw podatkowych konstytuujących podstawę opodatkowania ustawodawca wyraził w tekście ustawy konstrukcję metody ustalania wartości rynkowej, która co do zasady opiera się na pomniejszeniu podstawy opodatkowania o wartości rzeczy i praw majątkowych (tzw. czysta wartość).

Powyższą konstatację potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r.

o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej u.p.c.c.), wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych

w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów

i ciężarów. W przypadku odmiennego konstrukcyjnie względem podatków dochodowych podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca przyjął inne rozwiązanie legislacyjne, tzn. w ww. przepisie u.p.c.c. w sposób taksatywny wskazał czynniki modyfikujące cenę rynkową danej rzeczy. Zestawienie ww. norm prawnych, u.p.c.c.

z jednej strony i u.p.d.o.f. z drugiej strony prowadzi do wniosku, że skoro w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca explicite nakazał wyłączenie "ciężarów" z czynników uwzględnianych jako modyfikujące cenę rynkową rzeczy,

a w przypadku podatków dochodowych takiego wyłączenia nie dokonał w bezpośrednio danym brzmieniu przepisów, to na gruncie u.p.d.o.f. przy określeniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa należy jako modyfikator ceny rynkowej rzeczy lub praw danego rodzaju uwzględnić ad casum obciążenia (np. nieodpłatną dożywotnią służebność mieszkania).

Brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze przepisów, pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Zasada in dubio pro tributario, to jest: w razie wątpliwości interpretacja na korzyść podatnika, jest wyrażona normatywnie w art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten, kierowany zasadniczo do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu

w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz.Urz. MF 2016/4).

Na konieczność odwołania się do tej zasady, jeszcze przed jej wprowadzeniem do systemu prawnego, wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślał, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wariantami interpretacyjnymi przepisów organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14).

Ponadto, na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając

w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (publ. sentencji Dz.U.

z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985; uzasadnienie OTK-A 2013, nr 6, poz. 80), że zgodnie

z uwarunkowaniami konstytucyjnymi nie wolno niejasnych uregulowań podatkowych interpretować na niekorzyść podatników, a jeśli takie uregulowania ostatecznie okazują się wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne trzeba uznać analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych, czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 4/16).

W realiach przedmiotowej sprawy rozumienie zwrotu "w szczególności ich stanu

i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia", użytego w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., należy dokonać z zastosowaniem zasady in dubio pro tributario.

W rozpoznawanej sprawie skarżący domaga się uwzględnienia jako czynnika modyfikującego cenę rynkową nieruchomości, służącą do określenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości, okoliczności obciążenia tej nieruchomości nieodpłatną dożywotnią służebnością mieszkania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji służebności, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Służebność jako ograniczone prawo rzeczowe, obciąża całą nieruchomość, także w przypadku gdy wykonywanie tego prawa jest ograniczone do pewnej, oznaczonej jej części, np. poprzez korzystanie przez uprawnioną osobę fizyczną

w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej. Jeżeli zatem budynek nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, wówczas służebnością obciążona jest cała nieruchomość, a więc zarówno grunt, jak i jego części składowe. W rozpoznawanej sprawie służebność mieszkania należy do treści prawa dożywocia.

Służebność mieszkania stanowi z definicji element stanu prawnego danej nieruchomości, sytuuje się bowiem jako składowa stosunków prawnych, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Jak już wskazano wyżej, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, o której mowa w ww. przepisie, mogą być czynniki przynależące do stanu faktycznego, a także stanu prawnego rzeczy. Stąd, w ocenie Sądu, stanowisko skarżącego w zakresie wykładni art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ust. 1 tego przepisu jest prawidłowe i w tym zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zatem w świetle art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przyczyny uzasadniające podanie

w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej muszą być przez organ podatkowy ustalone przez wezwanie stron umowy do ich wskazania, a w razie ich wskazania - szczegółowo ocenione wraz z określeniem wartości rynkowej nieruchomości, z uwzględnieniem opinii biegłego. Opina biegłego, z której wynika, że wartość rynkowa nieruchomości znacznie przewyższa wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie nie jest wystarczającym warunkiem do ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem tej opinii. Racjonalne i przekonujące wyjaśnienie tych przyczyn uniemożliwia bowiem ustalenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej wskazanej przez biegłego (por. także wyrok NSA z 21 lutego 2014 r., II FSK 648/12). W niniejszej sprawie skarżący wskazał powód, dla którego cena wynikająca z umowy odbiegała znacznie od wartości rynkowej wskazanej przez biegłego.

Organ podatkowy, wobec odmowy stron umowy podwyższenia wartości nieruchomości, nie był uprawniony do jej określenia z uwzględnieniem jedynie opinii biegłego, stosownie do art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Jak wskazano wyżej, spełnienie tego warunku nie jest wystarczające dla ustalenia wysokości przychodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 19 ust. 1 (zd. drugie) i ust. 4 u.p.d.o.f. Istotnie, ocena wiarygodności wskazywanych przez strony przyczyn określenie w umowie sprzedaży ceny znacznie różniącej się od ceny rynkowej należy do organu podatkowego. Tyle tylko, że ocena ta musi być rzetelna i szczegółowa z odniesieniem do wszystkich okoliczności

i dowodów przywoływanych przez podatnika. W niniejszej sprawie taka ocena wskazywanych przez skarżącego przyczyn uzasadniających podanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej nie została przez organy prawidłowo dokonana, co wynika

z przytoczonych wyżej rozważań.

Zasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw.

z art. 30 e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie przez organy podatkowe, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podatkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a za wydatki poniesione na cele, o których mowa

w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub

w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo

w Konfederacji Szwajcarskiej.

Dokonując wykładni bezpośrednio powiązanego z powyższymi regulacjami art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że jest to przepis szczególny, określający wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 tej ustawy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 39/06, OTK-A 2007/10/127). Ustawodawca nie zdefiniował przy tym użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia ceny. Dokonując interpretacji tego pojęcia zauważyć należy, że zarówno stosując wykładnię językową, jak i wykładnię systemową zewnętrzną przyjąć należy, iż jest to wielkość wyrażona w pieniądzu, niezbędna do kupienia określonego towaru czy usługi (por. Słownik współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, s. 95). Fakt, że cena wyrażona (uzewnętrzniona, przedstawiona) jest w jednostkach pieniężnych, nie oznacza jednak, iż jej wysokość zależy od wysokości sumy pieniędzy, jaka faktycznie została zapłacona. Wniosku takiego nie można wywieść ani

z obowiązującej w dacie sprzedaży nieruchomości ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r. poz. 385), ani z art. 535 k.c. Czym innym jest bowiem określenie wielkości świadczenia wzajemnego, a czym innym jego wykonanie prowadzące do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony i skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Strony umowy sprzedaży mogą się zatem rozliczyć w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, zwolnienia z długu, mogą też ustalić, że zapłata ceny nastąpi poprzez przejęcie długu sprzedawcy wobec osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 757/07; wyrok SN z dnia 3 kwietnia 1998 r. sygn. akt III CKU 105/97).

W doktrynie wyrażany jest pogląd, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., s. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 546/15).

Mając powyższe na uwadze, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "przychód uzyskany ze zbycia" należy odczytywać z uwzględnieniem konkretnych okoliczności faktycznych. A okoliczności te w niniejszej sprawie przemawiają za przyjęciem, że przychód taki został przez skarżącego osiągnięty, a następnie wydatkowany na cel mieszkaniowy.

Zdaniem Sądu, za powyższym stanowiskiem przemawia także wykładnia prokonstytucyjna. Nierestrykcyjna wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje bowiem także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponieważ skutkiem wskazanej wyżej wykładni przepisów u.p.d.o.f. jest właśnie wsparcie działań skarżącego, zmierzających do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej.

Podsumowując, w ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe przyjęły zbyt wąskie rozumienie użytego w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. zwrotu "w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Dlatego też, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona wykładni powołanego przepisu

z uwzględnieniem zaprezentowanej wyżej wykładni.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny

w G., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.