Wyrok NSA, sygn. akt III SA 73/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Autorskie prawo
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 13, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Pojęcie "należności licencyjne" nie dotyczy wszelkich umów związanych z prawami na dobrach niematerialnych, a jedynie tych z nich, które polegają na ustanowieniu prawa do użytkowania tych praw. Natomiast zapłata za przeniesienie "własności" danego prawa /np. sprzedaż patentu albo sprzedaż firmy i know-how w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa/ nie będzie uważana za należności licencyjne. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 7 /zyski z działalności gospodarczej/ lub art. 13 /zyski ze sprzedaży majątku/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Pojęcie to obejmuje zarówno opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, jak i z tytułu odszkodowania, jakie dana osoba musiałaby zapłacić za niedozwolone kopiowanie lub naruszenie praw.

2. Obowiązująca w Polsce ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83/ nie pozwala na utożsamianie programów komputerowych z dziełem naukowym. W takiej sytuacji programów komputerowych nie można przyporządkować do żadnych przedmiotów należności licencyjnych wymienionych w umowach o zapobieżeniu podwójnego opodatkowaniu.

TEZY

1. Pojęcie "należności licencyjne" nie dotyczy wszelkich umów związanych z prawami na dobrach niematerialnych, a jedynie tych z nich, które polegają na ustanowieniu prawa do użytkowania tych praw. Natomiast zapłata za przeniesienie "własności" danego prawa /np. sprzedaż patentu albo sprzedaż firmy i know-how w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa/ nie będzie uważana za należności licencyjne. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 7 /zyski z działalności gospodarczej/ lub art. 13 /zyski ze sprzedaży majątku/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Pojęcie to obejmuje zarówno opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, jak i z tytułu odszkodowania, jakie dana osoba musiałaby zapłacić za niedozwolone kopiowanie lub naruszenie praw.

2. Obowiązująca w Polsce ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83/ nie pozwala na utożsamianie programów komputerowych z dziełem naukowym. W takiej sytuacji programów komputerowych nie można przyporządkować do żadnych przedmiotów należności licencyjnych wymienionych w umowach o zapobieżeniu podwójnego opodatkowaniu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M.-F." Polska Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od wpłat z tytułu należności licencyjnych za miesiąc luty-grudzień 1998 r. w kwocie 734.683,70 zł - uchyla zaskarżoną decyzję, (...).


UZASADNIENIE

W trakcie przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że "M.-F." Polska Sp. z o.o. dokonując w 1998 r. płatności na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu nabycia praw autorskich i licencji nie pobierała i nie odprowadzała jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych naruszając tym samym art. 21 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Podatek nie został pobrany i przekazany w związku z następującymi umowami:

- umowa z dnia 20 grudnia 1996 r. zawarta pomiędzy "M.-I."; "W. C. for P. N." /WCPN/ oraz jednostkami korporacji "M." w tym "M.-F." Polska.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ww. umowy wynika, że WCPN /Centrum Żywienia Zwierząt Domowych/ jest głównym ośrodkiem, z którego Spółka MFP czerpie wiedzę dotyczącą wpływu produkowanej karmy na zdrowie zwierząt, a opłata wnoszona do WCPN gwarantuje kontrolowanej jednostce dostęp do wyników badań żywieniowych, sporządzanych w formie zmian w recepturach /zmiany ilościowe i/lub jakościowe/.

Zdaniem Centrum Żywienia Zwierząt Domowych /zgodnie z umową/ jest przeprowadzenie badań nad naświetleniem wymogów żywieniowych określonych gatunków zwierząt, ocena produktów żywnościowych pod kątem wzrostu konsumpcji oraz opracowanie z powyższych badań ekspertyz i raportów udostępnionych, w ramach otrzymywanych należności, jednostkom należącym do korporacji "M." Kontrolowana jednostka ma w ramach wnoszonych należności dostęp do informacji, technologii oraz doświadczeń związanych z procesem produkcyjnym.

Ogółem 1998 r. należności za udostępnienie tajemnicy receptur oraz procesów technologicznych w ramach realizowanej umowy WCPN wypłacone Spółce "P. M. F. M. M." Anglia wyniosła 894.546,44zł,

-"umowa dotycząca podziału kosztów" zwana R and D weszła w życie z dniem 01.01.1996r. zawarta pomiędzy "M. I." z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz wymienionymi w załączniku do umowy jednostkami należącymi do korporacji "M.", w tym "M.-F." Polska. Powyższa umowa dotyczy zasad udostępniania wyników badań, dotyczących rozwoju bezpośredniego produktów, prowadzonych przez N. T. G.

W zamian za wnoszone opłaty Spółka była uprawniona do dowolnego wykorzystywania /użytkowania/ wszelkich informacji oraz rezultatów wynikających z przeprowadzonych badań związanych z rozwojem i wdrażaniem nowych technologii, metod pomiarów oraz usprawnień w istniejących procesach produkcyjnych. Ogółem należności z ww. tytułów poniesione przez "M.-F." Polska na podstawie faktur wystawionych przez "M.-I." wyniosły 697.621,36 zł,

- umowy "CAF" zawarte z agencją: DMB-B - D A. M. B.-B.-B. L. /Wielka Brytania/, CLM/BBDO Francja, E. L. /Wielka Brytania/.

Z przedłożonych przez Spółkę "M.-F." Polska wyjaśnień wynika, że podstawą prawną do korzystania z filmów reklamowych jest par. 10 umów agencyjnych o świadczenie usług zawartych między "M.-I.", a trzema agencjami reklamowymi, który stanowi, iż "reklama, materiały i pomysły, formy przekazu, marketing i inne materiały twórcze, łącznie z badaniami rynku i ich interpretacją przygotowane przez lub w imieniu Agencji dla firmy "M." oraz wartość intelektualna przez nie ucieleśniania, są własnością "M.".

Analiza dokumentów wykazała, że w 1998 r. Spółka z tytułu prawa do korzystania z filmów reklamowych oraz "wartości przez nie ucieleśnianych..." poniosła opłaty w kwocie 5.082.440,56 zł,

- umowa "I. S. I." /ISI/.

Zgodnie z umową wchodzącą w życie od 1 stycznia 1996 r., zawartą z "I. S. I." wydział "M." UK Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii /ISI/ "M.-F." Polska Sp. z o.o., zostały przyznane świadczenia tj. doradztwo na temat skutecznego korzystania z informacji systemów i technologii w celu zwiększenia produktywności jednostki, zapewnienie technicznej i funkcjonalnej wiedzy fachowej, zdobywanie i dostarczanie nowych technologii informatycznych.

W umowie umieszczono zastrzeżenie, iż wszelkie informacje i porady udzielane przez ISI są przeznaczone do wyłącznego użytku Spółki i będą utrzymywane w poufności. Jako wynagrodzenie za ww. świadczenia "M.-F." Polska Sp. z o.o. zobowiązała się do uiszczenia opłat na rzecz ISI lub na rzecz innych świadczących usługi na polecenie ISI.

"M.-F." Polska Sp. z o.o. w ramach wnoszonych opłat ma dostęp do informacji i nowych technologii informatycznych oraz funkcjonalnej wiedzy fachowej oraz prawo do użytkowania programów komputerowych. Opłaty wypłacone przez Spółkę w 1998 r. wyniosły 2.264.395,81 zł.

Należności licencyjne wypłacone przez "M.-F." Polska Sp. z o.o. z tytułu wymienionych umów zawartych z podmiotami zagranicznymi w ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej podlegały opodatkowaniu w państwie źródła tj. w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stawka podatku wynosi 10 procent należności brutto. Wobec tych ustaleń obliczony w decyzji z dnia 27 lipca 2000 r. zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 r. wyniósł kwotę 893.900,20 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji kwotę 688.597,70 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano przepisy art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami:

- art. 12 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Wersalu dnia 20 czerwca 1975 r. /Dz.U. 1997 nr 1 poz. 5/,

- art. 12 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1996 r. /Dz.U. 1998 nr 7 poz. 20/,

-art. 13 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. /Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178/.

W odwołaniu od tej decyzji domagając się jej uchylenia "M.-F." Polska Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie przepisów w niej powołanych oraz przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu zarzucono Inspektorowi Kontroli Skarbowej zajęcie stanowiska niezgodnego ze stanem faktycznym i przepisami prawa oraz brak ustosunkowania się w skarżonej decyzji do wyjaśnień złożonych przez Spółkę w "zastrzeżeniach do protokołu kontroli". W ocenie Spółki zasadnicze znaczenie dla kwestii uznania płatności dokonywanych z tytułu umowy WCPN za "opłaty licencyjne" ma stwierdzenie, czy rzeczywiście, jak to ustalił Inspektor, w wyniku realizacji tej umowy dochodziło do transferu know-how pomiędzy stronami. Ponadto Spółka szczegółowo analizuje definicję know-how i pojęcia "opłaty licencyjnej".

Strona w odwołaniu oprócz analizy postanowień umowy WCPN, przedstawia również taką analizę dla umów dotyczących podziału kosztów /umowa R and D/, umowy CAF i umowy "I. S. I." ISI.

Zdaniem Spółki Inspektor w zaskarżonej decyzji przedstawił inny stan faktyczny niż rzeczywiście występujący w związku z zawartymi ww. umowami.

Według Spółki brak jest podstaw do tego, aby naliczano w Polsce podatek "u źródła" od płatności dokonywanych w oparciu o te umowy.

Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu zarzutów podnoszonych w odwołaniu uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła wysokość nie pobranego podatku przez płatnika - "M.-F." Polska Sp. z o.o. w kwocie 734.683,70 zł wraz z należnymi odsetkami.

Izba Skarbowa poddała ponownej analizie treść umów na podstawie, których Spółka dokonywała płatności kontrahentom zagranicznym przyjętych do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym i doszła do następujących ustaleń.

Umowa z dnia 20 grudnia 1996 r. /WCPN/ przewiduje prawo do bezpłatnego użytkowania wszelkich informacji będących rezultatem badań prowadzonych w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Wobec tego, że pod pojęciem know-how w ocenie Izby Skarbowej rozumie się zespół technicznych, naukowych, handlowych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie oceniana umowa nie prowadzi do powstania know-how /brak w niej elementu identyfikacyjnego/.

Prowadzone w ramach "Projektu" badania nie zostały w umowie opisane lub utrwalone w taki sposób aby możliwe było sprawdzenie, że spełnione są również kryteria poufności i istotności badań. Umowa dotyczy również prawa do przyszłych badań. Brak jest w umowie zapisu o przekazaniu Spółce rezultatów prowadzonych badań. Postanowienia tej treści są istotnymi elementami umów licencyjnych. W tej sytuacji płatności dokonywane przez Spółkę będące częściowymi kosztami badań nie stanowią opłat licencyjnych.

Umowa R and D zawarta 20.12.1996 r. między "M.-I.", a Spółką jest umową zbliżoną do umowy z WCPN. W umowie tej brak jest opisu badań i informacji będących know-how. Określone one zostały bardzo ogólnie w pkt 1 jako "program badań i działań na rzecz rozwoju bezpośrednio związanych z objętymi produktami i produkcją niniejszych". Brak jest więc tych elementów, które pozwalają zidentyfikować przekazywane informacje.

W związku z brakiem istotnych elementów jakie zawierają umowy licencyjne, płatności dokonywane przez Spółkę z tytułu tej umowy - nie stanowią opłat licencyjnych.

Natomiast analiza umowy CAF nazwanej umową agencyjną o świadczenie usług reklamowych pozwala potwierdzić stanowisko wyrażone przez Inspektora. W umowie uregulowano przeniesienie prawa własności, materiałów reklamowych. Nie zgodzono się z twierdzeniem Spółki, że zapis taki ma charakter tylko porządkowy. Zapis ten powoduje, że z tytułu praw do użytkowania filmów reklamowych oraz innych wartości intelektualnych Spółka ponosiła opłaty licencyjne /faktury wystawione przez agencje reklamowe na Spółkę/.

Umowa ISI zawarta 1.01.1996 r. pomiędzy ISI a MFP w art. 1 zawiera szczegółowy opis rodzaju i zakresu świadczonych usług takich jak: doradztwo, zdobywanie i dostarczanie nowych technologii informatycznych i usług. Opracowywanie i dostarczanie narzędzi i technik profesjonalnego tworzenia aplikacji itd.

Są to informacje związane ze zdobytym doświadczeniem, istotne oraz zidentyfikowane a także poufne.

Z powyższych względów umowa ISI ma charakter umowy licencyjnej, a płatności wnoszone przez Spółkę stanowią opłaty licencyjne.

Z tych względów Izba Skarbowa uznała za uzasadniony w przedstawionym stanie prawnym i faktycznym obowiązek pobrania przez "M.-F." Polska Sp. z o.o. zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opłat ponoszonych na podstawie dwóch ostatnio wymienionych umów tj. CAF /usługi reklamowe/ i ISI /usługi informatyczne/. Nie znalazła natomiast podstaw do poboru podatku w przypadku opłat ponoszonych na podstawie dwóch pozostałych umów tj. umowy WCPN /umowa o prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia/ i umowa R and D /umowa dotycząca podziału kosztów badań dotyczących rozwoju bezpośredniego produktów/.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego MFP Sp. z o.o. ponawia zarzuty podnoszone w postępowaniu odwoławczym wskazując, iż treść umów związanych z usługami reklamowymi /CAF/ i usługami informatycznymi /ISI/ nie pozwala na stwierdzenie, iż w wyniku ich realizacji ponoszone były opłaty licencyjne powodujące obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie powoływanych przez organ odwoławczy przepisów. Zarzucono również naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych w należyty sposób oraz dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W ocenie Spółki opartej na opisie usług świadczonych przez Agencje Reklamowe na podstawie umów CAF Agencje nie mogły udzielić licencji do korzystania z praw autorskich i innych praw na dobrach materialnych ponieważ same żadnych takich praw nie posiadały. Umowa CAF jest w istocie porozumieniem o współfinansowaniu przez spółki Grupy "M." usług reklamowych. Zarzucono również brak konsekwencji organom podatkowym w ocenie treści i skutków tej umowy. Podkreślono, że zgodnie z przepisami powołanymi w zaskarżonej decyzji /art. 12 Umowy polsko-francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu/ przepisy te mogą mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy prawa autorskie są udostępniane do użytkowania, a nie gdy jest przenoszona ich własność. Natomiast organy podatkowe konsekwentnie przyjmowały, iż umowa uregulowała kwestie przeniesienia praw własności materiałów reklamowych i jednocześnie określały należności licencyjne z tytułu udostępnienia praw autorskich. Zwrócono również uwagę, że opodatkowanie należności licencyjnych na podstawie tej umowy powinno nastąpić w kraju odbiorcy tj. Francji a nie Polsce /art. 12 ust. 3 umowy/. Ponadto wyjaśniono, że opłaty ponoszone z tytułu realizacji tej umowy nie odnosiły się wyłącznie do pracy kreatywnej - tworzenia reklam /z którymi mogły być związane opłaty licencyjne/ lecz obejmowały odpłatność za realizację wszystkich postanowień przyjętych w przedmiocie umowy /m.in. analiza konkurencyjnych marek, analiza potencjalnych rynków zbytu, zamawianie powierzchni reklamowych - miejsc emisji reklam/. Nie zgadzając się z wnioskami dotyczącymi umowy ISI /świadczenie usług informatycznych/ podkreślono, że głównym celem tej umowy było porozumienie spółek Grupy "M." w celu wspólnego finansowania usług informatycznych. Treść umowy w ocenie Spółki wskazuje, iż jest to umowa o współfinansowaniu usług w celu uzyskania korzyści przez wszystkie podmioty w niej uczestniczące. Natomiast w zaskarżonej decyzji umowa kwalifikowana jest równocześnie jako umowa o charakterze usługowym, umowa na podstawie, której dochodzi do transferu know-how, a wreszcie umowa licencyjna. Natomiast w ocenie Spółki przedmiot umowy jednoznacznie wskazuje, iż umowa ta nie ma charakteru umowy transferu know-how ani też umowy licencyjnej. Nie wyjaśnienie ostatecznego charakteru umowy oraz opłat z tym związanych w ocenie Spółki stanowiło naruszenie zasad postępowania ujętych w art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników mających siedzibę lub zarząd za granicą przychodów m.in. z praw autorskich lub pokrewnych z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środków transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej /know-how/ ustala się wysokości 20 procent przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej.

W związku z cytowanym przepisem w przypadku wypłaty należności podmiotom zagranicznym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu z krajami, w których mają siedziby podatnicy tego podatku. W rozpatrywanej sprawie jak trafnie podkreślały organy podatkowe zastosowanie mają przepisy umów o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania z dnia 20 czerwca 1975 r. z Rządem Republiki Francuskiej, z dnia 8 października 1974 r. z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki i z dnia 16 grudnia 1996 r. z Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii.

Regulacje dotyczące opodatkowania należności licencyjnych będących przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie - zawarte są w art. 12 Umów z Rządami Republiki Francuskiej i z Rządem Wielkiej Brytanii oraz art. 13 umowy zawartej z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu w przypadku dwóch ostatnich umów i ust. 4 pierwszej umowy przez użyte w umowach określenie należności licencyjne rozumie się wszelkiego rodzaju należności wypłacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego /włącznie z filmami i taśmami dla radia i telewizji/, patentów, znaku towarowego, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z porównania cytowanych przepisów, wynika że pojęcie "należności licencyjne" nie dotyczy wszelkich umów związanych z prawami na dobrach niematerialnych, a jedynie tych z nich, które polegają na ustanowieniu prawa do użytkowania tych praw. Natomiast zapłata za przeniesienie "własności" danego prawa /np. sprzedaż patentu albo sprzedaż firmy i know-how w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa/ nie będzie uważana za należności licencyjne. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 7 /zyski z działalności gospodarczej/ lub art. 13 /zyski ze sprzedaży majątku/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /por. M. Szostak, Wyciślok "Vademecum OECD. Umowa modelowa a polski podatek dochodowy" W-wa 1996 r. str. 121-123/. Podkreślić również należy, iż określenie "należności licencyjne" zostało zdefiniowane w cytowanych postanowieniach umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu zgodnie z Projektem Konwencji z 1963 r. a następnie Modelową Konwencją OECD z 1997 r. w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku. Dla właściwego zinterpretowania tych pojęć należy odwołać się również do treści Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji stanowiącego o opodatkowaniu należności licencyjnych /Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD wyd. K i K Warszawa 1998 r./. Zgodnie z tym Komentarzem "należności licencyjne są związane z prawem lub majątkiem stanowiącym różne formy własności literackiej i artystycznej, elementy własności intelektualnej określone w tekście, jak również informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Definicja obejmuje wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania wymienionych praw niezależnie od tego czy były one lub czy powinny być uwzględniane w rejestrze państwowym. Definicja obejmuje zarówno opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, jak i z tytułu odszkodowania, jakie dana osoba musiałaby zapłacić za niedozwolone kopiowanie lub naruszanie praw. Kwalifikując należności licencyjne jako wynagrodzenie wypłacane za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji, a w ślad za nim cytowane postanowienia umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu odwołują się do pojęcia know-how. Należy zgodzić się z tym, iż brak jest jednolitej definicji know-how. W Komentarzu odwołano się do definicji opracowanej przez Stowarzyszenie Biur Ochrony Własności Przemysłowej /ANBPPI/ stwierdzającej, że know-how obejmuje całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego, czy podlegają opatentowaniu czy też nie, niezbędnych do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Ponieważ informacja taka osiągana jest na podstawie doświadczenia know-how stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie samego zbadania produktu i samej znajomości postępu technicznego. W umowie know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępnienia drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nie ujawnionych publicznie, w celu ich wykorzystania na własny rachunek. Inna definicja oparta na ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich dotyczących reguł konkurencji wskazuje, iż przez know-how należy rozumieć zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie /por. J. Szwajra, W. Tabor i M. Du Val "Reguły konkurencji a licencje patentowe i know-how W-wa 1996 r., str. 124/. Ostatnia z przytoczonych definicji w porównaniu z przepisami podatkowymi jest węższa i obejmuje wyłącznie informacje techniczne. Przepisy podatkowe know-how wiążą również z informacjami o charakterze ekonomicznym nie określając jednak jaką wiedzę lub umiejętności uznaje się za know-how. Zdefiniowanie pojęcia know-how jest niezbędne dla oceny treści umów handlowych ponieważ w praktyce umowy obejmują zarówno know-how jak i udzielanie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu jest umowa franchisingowa /kontrakt specjalnego charakteru/, w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszą w pewnych przypadkach pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jedne z elementów stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub nieznaczne, to dla całej kwoty wynagrodzenia stosuje się taką normę opodatkowania jak dla elementu głównego /por. Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątki. W-wa 1998 r. str. 157/.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż umowy z których płatności zakwalifikowano jako opłaty licencyjne mają charakter mieszany. Organ pierwszej instancji do opłat licencyjnych zaliczył należności z tytułu umowy WCPN /Wspólnego przedsięwzięcia/, R and D /podział kosztów programu badawczo-rozwojowego/, CAF /świadczenie usług reklamowych/, ISI /świadczenie usług informatycznych/. Nie kwestionowano przy tym, że umowy te są związane ze wspólną strategią Korporacji "M."

Organ odwoławczy dokonując analizy treści umów doszedł do przekonania, że za należności licencyjne w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz postanowień cytowanych umów o zapobieżaniu podwójnemu opodatkowaniu należy uznać opłaty z tytułu umowy CAF /świadczenie usług reklamowych/ i ISI /świadczenie usług informatycznych/. Nie podzielono natomiast oceny dotyczącej charakteru płatności oraz skutków podatkowych w odniesieniu do dwóch pozostałych umów. Za tym, że nie były to należności licencyjne przemawiało prawo do użytkowania wszelkich informacji będących rezultatem badań prowadzonych w ramach wspólnego przedsięwzięcia oraz brak elementu identyfikacyjnego know-how /umowa WCPN/, brak istotnych elementów jakie zawierają umowy licencyjne oraz brak opisu badań i informacji będących know-how /umowa R and D/.

Organy obu instancji pominęły jednak fakt, iż wymienione umowy miały charakter mieszany. W tym zakresie należy zgodzić się ze skarżącym, iż wynikające z nich świadczenia miały charakter różnorodny i to zarówno w odniesieniu do umów, z których opłaty ostatecznie uznano jako mające charakter należności licencyjnych /umowy CAF i ISI/ jak i umów co do których z takiego określenia charakteru opłat zrezygnowano /umowy WPCN i R and D/.

Nie do zaakceptowania w tej sytuacji należy uznać stanowisko organów podatkowych arbitralnie zaliczające należności z umowy jako mające charakter należności licencyjnych powodujące obowiązek pobrania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Samo stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż z tytułu praw do użytkowania filmów reklamowych /umowa CAF/ ponoszone są opłaty licencyjne nie przesądziło o charakterze całości tych opłat. Z niekwestionowanych zapisów umowy wynika, iż przedmiot umowy - obok tworzenia pomysłów i programów reklamowych, informacyjnych i marketingowych - obejmuje m.in. analizę marek Grupy "M.", badanie konkurencyjnych marek, analizę obecnych i potencjalnych rynków Spółek Grupy "M.", wykorzystywanie w imieniu firmy "M." wiedzy Agencji na temat plasowania w mediach i dostępnych mediów oraz środków, które mogą być użyte do reklamy spółek Grupy "M." Należało zatem zgodnie z przytoczoną definicją opłat licencyjnych oraz ze względu na charakter zawieranych umów dokonać oceny nie tylko czy należności z tytułu tych umów w ogóle miały charakter należności licencyjnych, ale również ze względu na szeroki przedmiot umów w jakiej części pozostawały należnościami licencyjnymi, jako płatności odnoszące się do realizacji poszczególnych elementów objętych przedmiotem umowy. Wyjaśnień w tym zakresie organ odwoławczy nie podjął. Z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut podnoszony w skardze dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy również uwzględnić utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd zgodnie, z którym utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jest uzasadnione, ale tylko w krajach gdzie prawo wewnętrzne na to pozwala. Obowiązująca w Polsce ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83/ nie pozwala na utożsamianie programów komputerowych z dziełem naukowym. W takiej sytuacji programów komputerowych nie można przyporządkować do żadnych przedmiotów należności licencyjnych wymienionych w umowach o zapobieżeniu podwójnego opodatkowaniu /por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r., III SA 163/00 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 10 str. 63 /tylko teza/, glosa aprobująca D. Niestrzębski - Przegląd Podatkowy 2002 nr 1 str. 43/. Pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA może być pomocny przy ocenie zaliczenia do należności licencyjnych opłat z tytułu umowy ISI /świadczenia usług informatycznych/ niezależnie od konieczności zastosowania się do wskazań podanych w odniesieniu do umowy CAF /świadczenia usług reklamowych/ i zachowujących swoją aktualność również w doniesieniu do tej umowy.

Z uwagi na powyższe zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.