Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1759/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10130 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., określił S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie 291 272 zł, należnego od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie W. zgodnie z załącznikiem nr 1 (zestawienie budowli podlegających opodatkowaniu w 2006 r.) i załącznikiem nr 2 (zestawienie powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu w 2006 r.) do tej decyzji.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka (poprzednia nazwa N. sp. z o.o.) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2006 r., w której do opodatkowania wykazała jedynie grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W złożonych deklaracjach nie zostały natomiast wykazane budowle - tablice reklamowe podlegające opodatkowaniu, zaś wezwania Spółki do skorygowania deklaracji były bezskuteczne.

W dniach od [...] marca 2005 r. do [...] marca 2005 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową obejmującą okres od 1 stycznia 2000 r. do 28 lutego 2005 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. organ wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2006 r.

W postępowaniu przed organem I instancji, na podstawie przedłożonej w toku kontroli podatkowej dokumentacji dotyczącej umów dzierżawy gruntów, ustalono, iż w okresie objętym kontrolą Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (montaż urządzeń reklamowych) dzierżawiła grunty lub ich części, których właścicielem był Skarb Państwa lub W. , co skutkowało powstaniem u Skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od ww. gruntów - stosownie do art. 3 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej "u.p.o.l.".

Prezydent W. stwierdził, że definicja budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawarta jest w u.p.o.l. i nie ma w niej wymogu, aby budowla była z gruntem trwale związana, gdyż taki wymóg zawarty jest jedynie w definicji budynku. Zatem każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 1994r. Nr 89, poz. 414 ze zm., zwanej dalej "Prawem budowlanym") podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek albo budowla. Jeżeli obiekt taki ma cechy budynku określone w definicji z ustawy podatkowej, to należny jest od niego podatek przewidziany dla budynków, a jeżeli jednej z cech budynku nie ma - to jest opodatkowany jako budowla. Natomiast nie podlegają opodatkowaniu obiekty małej architektury, przez które należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, niewielkie obiekty, a w szczególności kapliczki, krzyże przydrożne, wodotryski, piaskownice, huśtawki itp. W ocenie organu I instancji wykorzystywane w celach reklamowych tablice nie mogą być jednakże uznane za obiekty małej architektury. Obiekty małej architektury służą bowiem zupełnie innym celom niż prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców. Tablice reklamowe są obiektem służącym bezpośrednio prowadzeniu takiej działalności. Organ wskazał, że stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 25 maja 2007 r. o sygn. akt II OSK 754/06.

Prezydent uznał że na gruncie u.p.o.l. nie ma znaczenia, czy tablica reklamowa jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Wystarczy samo stwierdzenie, że jest to obiekt budowlany, niekoniecznie trwale z gruntem związany. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem zarówno obiekty budowlane związane trwale z gruntem jak i obiekty tej cechy nie posiadające, jak również tymczasowe obiekty budowlane, które nie mają cechy trwałego związku z gruntem, a które na potrzeby opodatkowania są budowlami. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2009r. o sygn. akt II FSK 296/08.

Organ I instancji wskazał następnie, że do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w okresie objętym kontrolą przyjęto wszystkie posiadane przez nią i położone na terenie gruntów stanowiących własność W. lub Skarbu Państwa, wolnostojące urządzenia reklamowe. Wartość początkową posiadanych przez Skarżącą budowli ustalono na podstawie przedłożonego przez nią wyciągu z ewidencji środków trwałych, biorąc pod uwagę brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i uwzględniając brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992r. Nr 21, poz. 86 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.").

Prezydent W. stwierdził ponadto, że określając wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r. posłużył się metodą wskazaną przez NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009r. o sygn. akt II FSK 295/08. W związku z faktem, iż Spółka posiadała na terenie W. urządzenia reklamowe, których ilość zmieniała się w ciągu roku, organ I instancji do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2006r. przyjął jako podstawę opodatkowania budowli sumę wartości ustaloną na dzień 1 stycznia 2006r., stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, wszystkich posiadanych przez Spółkę budowli podlegających opodatkowaniu; następnie zaokrąglono podstawę opodatkowania, pomnożono przez 2% i otrzymaną kwotę podatku zaokrąglono do pełnych dziesiątek złotych, którą podzielono na 12 miesięcy.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego od tablic reklamowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uznanie, iż tablice reklamowe należące do Spółki (zlokalizowane na terenie W.) stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo, że dwie z trzech kategorii tablic należących do Spółki nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

b) art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, także w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo, że w takiej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez zignorowanie wyjaśnień Spółki, co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, co do tego, czy tablice będące własnością Spółki są trwale związane z gruntem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej "SKO w W. ") decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję Prezydenta W. .

W uzasadnieniu odwołano się do art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1, art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i podkreślono, że Spółka uznała prawidłowość opodatkowania przez organ l instancji tablic wmurowanych zlokalizowanych na gruntach Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego oraz zanegowało prawidłowość określenia przez Prezydenta W. zobowiązania podatkowego Spółki od wszystkich trzech kategorii tablic zlokalizowanych na gruntach publicznych lub samorządowych oraz od "tablic przykręcanych" i "tablic na podstawach" zlokalizowanych na gruntach prywatnych.

SKO w W. wskazało również, iż kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych była wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 czerwca 2009r. o sygn. akt II FSK 295/08 i II FSK 296/08 oraz z dnia 20 stycznia 2012r. o sygn. akt II FSK 1405/10. Z orzecznictwa tego wynika, zdaniem SKO w W. , że podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlami w rozumieniu ustawy podatkowej są należące do Spółki urządzenia reklamowe wszystkich typów i nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób są one zamocowane w gruncie. Zatem w ocenie organu odwoławczego argumentacja Spółki w zakresie trwałego związania z gruntem urządzeń reklamowych nie miała znaczenia dla sprawy. Z najnowszego zaś orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych wynika według SKO w W. konkluzja, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję.

Według SKO w W. , wszystkie tablice reklamowe stanowiące własność spółki (tj. tablice przykręcane, tablice na podstawach i tablice wmurowane) stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bez znaczenia jest również to czy tablice te są zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) czy też gruntach prywatnych.

SKO wskazało, że Spółka przedstawiła wyciąg z ewidencji środków trwałych zawierający zestawienie tablic reklamowych położonych na terenie miasta W. ze wskazaniem na typ konstrukcji tablicy reklamowej, określeniem podmiotu będącego stroną umowy najmu gruntu i okresem obowiązywania umowy. Wyciąg obejmuje 1206 pozycji. Wartość początkowa wszystkich tablic reklamowych zarówno w ewidencji środków trwałych przedstawionej w trakcie kontroli podatkowej jak również w załączniku do odwołania została określona na kwotę 14.698.406,92 zł. Z uwagi na fakt, iż niektóre z nośników zostały zdemontowane w trakcie roku organ podatkowy wyliczył wartość budowli odrębnie za poszczególne miesiące, uwzględniając zaistniałe zmiany.

SKO uznało, iż podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2006).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż Prezydent Miasta w sposób prawidłowy określił przedmiot opodatkowania i obliczył należny podatek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta W. , zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię przepisów:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uznanie, iż wszystkie kategorie tablic reklamowych należących do Spółki (zlokalizowane na terenie W.) stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo, że dwie z trzech kategorii tablic należących do Spółki nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

b) art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, także w przypadku tablic reklamowych oraz fundamentów tablic reklamowych zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez zignorowanie wyjaśnień Spółki, co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, co do tego, czy tablice będące własnością Spółki są trwale związane z gruntem, a także zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak oceny czy okoliczności wskazane w decyzji I instancji zostały udowodnione.

Spółka podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a definicja tego pojęcia wynika łącznie z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Biorąc pod uwagę treść tego ostatniego przepisu budowlą jest wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe. Oznacza to zdaniem Spółki, iż od 2003r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie trwale związane z gruntem tablice reklamowe. Natomiast tablice przykręcane oraz tablice na podstawach nie są trwale związane z gruntem. W związku z powyższym tablice należące do tych kategorii nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają jedynie urządzenia reklamowe należące do kategorii "tablice wmurowane", ponieważ tablice należące do tej kategorii są trwale związane z gruntem. Spółka jest więc podatnikiem jedynie w odniesieniu do tablic wmurowanych, które są zlokalizowane na gruntach Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Niezależnie od powyższego Spółka podniosła, że SKO w W. naruszyło również przepisy dotyczące postępowania podatkowego, nie ustalając, kto jest właścicielem nieruchomości, na których posadowione są tablice i "Inwestycje w obce środki trwałe" i jakim tytułem do tych nieruchomości legitymuje się Spółka.

W odpowiedzi na skargę SKO w W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2013 r. Spółka, w związku z uchwałą NSA z dnia 3 grudnia 2012r. o sygn. I FPS 1/12, przedstawiła stanowisko w kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. w przedmiotowej sprawie oraz wpływu tego faktu na rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia), ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W pierwszej kolejności Sąd chciałby się odnieść do postawionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta bez względu na zarzuty skargi podlega badaniu z urzędu, niezależnie od treści podnoszonych przez Stronę zarzutów. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bowiem okolicznością obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość ustalania lub określania przez organ zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że zagadnienie prawne przedawnienia zobowiązań podatkowych było przedmiotem rozbieżnych orzeczeń sądowych. Rozbieżności te stały się przesłanką podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2012 r. uchwały w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 1/12. Podjęta uchwała brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)."

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu.

Wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Natomiast w sposób pośredni wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować - por. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

W literaturze przedmiotu nie budzi bowiem najmniejszych wątpliwości stanowisko, że uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała - por. np. Skoczylas A., Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M., Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie widzi potrzeby uruchamiania trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., w pełni podzielając stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Dalsza część rozważań opiera się w zasadniczej części na argumentacji zawartej w uzasadnieniu powyższej uchwały.

Przepis art. 59 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek zapłaty (pkt 1) oraz przedawnienia (pkt 9). Natomiast przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu.

Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Termin płatności podatku (por. art. 47 O.p.), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje z mocy prawa (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., osoby prawne [...] są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, jak również wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Jeżeli wysokość zadeklarowanego do zapłaty zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 21 § 3 O.p. Musi jednak dokonać tego w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Konieczne jest, aby decyzja określająca wysokość zobowiązania stała się ostateczna przed upływem tego terminu. W przeciwnym razie zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika wygasa wskutek przedawnienia. Nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed złożeniem odwołania od niej, bądź też przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., I FSK 1378/09, LEX nr 744186).

O dopuszczalności orzekania po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (a więc podatku, który powstaje w taki sam sposób jak podatek od nieruchomości od osób prawnych, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) - wypowiedział się skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, że organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy podatek zapłacony był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł on na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa (tu: budżet samorządu) nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy O.p. nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Przedawnienie, które - jak to stwierdzono - pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszym składzie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., na który powołał się także Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12.

Podkreślić należy, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego nawet "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Tak jak to ma miejsce w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Podsumowując powyższe rozważania powtórzyć należy konkluzję, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Fakt zapłaty zobowiązania podatkowego, jak już wyżej wskazano, jakkolwiek wywołuje skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania, to jednak nie uchyla procesowego skutku, jaki upływ terminu przedawnienia wywołuje w zakresie możliwości prowadzenia dalszego postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 812/12).

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006 rok, którego termin płatności upływał w 15 grudnia 2006 r. (art.6 ust.9 pkt 3 u.p.o.l.) została wydana w dniu 21 listopada 2011 r. (doręczona Stronie 28 listopada 2011 r.), ale decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. wydana została dopiero w dniu [...] maja 2013 r. (doręczona 15 maja 2013 r.), a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art.70 § 1 O.p., który upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Z akt sprawy nie wynika, aby zaistniała, którakolwiek z okoliczności określonych w art.70 O.p. powodująca zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż Organ odwoławczy zobowiązany był w takiej sytuacji uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie zgodnie z art.208 O.p. Skoro tego nie uczynił doszło do naruszenia art.70 § 1 O.p. i art.208 O.p. dającego podstawę do uwzględnienia skargi z wyżej opisanych względów.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stosownie do art. 152 p.p.s.a., postanowiono, jak w punkcie 2 sentencji orzeczenia.

Na wniosek Strony skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).