Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 713/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2pkt 10, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1, § 7pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: art. 23 ust. 1pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń - kwiecień i czerwiec - grudzień 2005 r - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...], określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł i umarzającej postępowanie podatkowe za miesiąc maj 2005 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że przeprowadzona w okresie od 26 października 2009 r. do 19 listopada 2009 r. w A . kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego. Część oświadczeń nabywców nie zawierała stosownych danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ilość nieprawidłowo udokumentowanej sprzedaży wyniosła w 2005 r. 37.078 litrów.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-kwiecień i czerwiec-grudzień 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc maj 2005 r.

Decyzją z [...] po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-kwiecień i czerwiec-grudzień 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc maj 2005 r.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej uwzględniając materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie stwierdził, że firma A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. sprzedawała olej opałowy z obniżoną stawką podatku akcyzowego, gromadząc oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe.

Zdaniem organu odwoławczego spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy przedstawione w czasie postępowania kontrolnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe stanowią podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego - w zakresie oświadczeń uzyskanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - ustalił, że w 63 przypadkach oświadczenia te są wadliwe, bowiem nie zawierają wymaganych danych lub zawierają błędne dane tj. brak m.in. rodzaju i typu urządzenia grzewczego, nr NIP, PESEL, adresu.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem posiadanie oświadczeń o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem. Za złożone skutecznie można uznać jedynie oświadczenie zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające wady nieistotne.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że organ pierwszej instancji przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające dotyczące zakwestionowanych 63 oświadczeń, po którym organ podatkowy pomimo stwierdzonych braków uznał skuteczność 26 oświadczeń. Natomiast w stosunku do 37 oświadczeń stwierdził, że zaistniałe w nich braki nie pozwalają na skuteczną kontrolę przeznaczenia oleju. W przypadku 22 oświadczeń wskazana w nich osoba nie figuruje w bazie ewidencji ludności określonego w oświadczeniach miasta, dodatkowo w mieście tym nie ma wskazanej w oświadczeniach ulicy. W stosunku do kolejnych 9 oświadczeń przesłuchani w charakterze świadków nabywcy oleju nie potwierdzili, aby okazane im oświadczenia zostały przez nich podpisane. Ostatnią grupę zakwestionowanych przez organ oświadczeń stanowi 6 oświadczeń wystawionych na osoby nieżyjące.

Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2. ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, organ odwoławczy zauważył, że powołane przepisy szczegółowo określają dane, jakie oświadczenie powinno zawierać. Dodatkowo przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych precyzuje, jakie oświadczenia należy uznać za prawidłowe, czyli takie, które uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji faktur zakupu oleju opałowego przedstawionych przez podatnika, pod kątem wykazanej na nich kwoty akcyzy i stwierdził, że w przedstawionych przez spółkę fakturach zakupu oleju opałowego nie została wykazana kwota akcyzy. W związku z tym, że nie został spełniony m.in. warunek wynikający z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, brak jest podstaw do obniżenia należnej akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy jego nabyciu.

W związku z zarzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wskazuje organ w dniu [...] zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie uchylania się w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. od opodatkowania tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., w związku z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. Organ zaznaczył, że w dniu [...] stycznia 2011 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki, co zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, czym przychylił się także do wniosku spółki złożonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 19 listopada 2009 r. Dodatkowo organ uznał, że brak określonego rodzaju i typu urządzenia grzewczego, w sytuacji, gdy urządzenie to określono jako "suszarnia", stanowi nieistotną wadę formalną oświadczenia i tym samym nie narusza warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Podobnie uznał za prawidłowe oświadczenia złożone przez osoby, których dane personalno-adresowe zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gminy lub miasta, a wezwanie adresata na przesłuchanie nie było możliwe z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie oraz uznano za prawidłowe oświadczenia pomimo, że dane personalno-adresowe nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy miasta i gminy, a korespondencja wysłana pod adres wskazany w oświadczeniach wracała z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Organ odwoławczy uznał zatem wbrew twierdzeniom strony, że wszelkie wątpliwości rozstrzygane były na korzyść strony.

Organ odwoławczy podkreślił, że istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców oleju opałowego ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi m. in. prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Prawidłowe dane zawarte w oświadczeniach nabywców oleju opałowego mają o tyle istotne znaczenie, że pozwalają na kontrolę przeznaczenia tego oleju. Naczelnik Urzędu Celnego nie uznał oświadczeń złożonych przez osoby, które (po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie potwierdziły, że podpisy pod okazanymi im oświadczeniami zostały przez nich złożone. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m. in. zeznań świadków, organ podatkowy uznał, że nie ma potrzeby weryfikacji ich zeznań z opinią biegłego grafologa.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że sam fakt sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonu czy faktury oraz potwierdzenie odbioru towaru przez kupującego nie uprawnia do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W sytuacji, gdy dana osoba potwierdziła, że dokonywała zakupu oleju opałowego w bazie paliw, prowadzonej przez spółkę, ale zeznała do protokołu przesłuchania świadka, że podpis widniejący na okazanym jej oświadczeniu, nie został przez nią złożony, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego została dokonana zgodnie z przeznaczeniem.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że wszystkie okazane kontrolującym faktury zakupu i sprzedaży oleju opałowego zostały ujęte we właściwych rejestrach. Odrębną kwestię stanowią oświadczenia nabywców oleju opałowego, które w związku z tym, że nie są dokumentami księgowymi, nie zostały ujęte w księgach podatkowych za 2005 r. Niemniej jednak oświadczenia nabywców oleju opałowego stanowiły przedmiot analizy pod względem prawidłowości i zgodności z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego nie spełnił wszystkich warunków przewidzianych przepisami prawa, w szczególności posiadał oświadczenia nieprawidłowe. W związku z tym zasadnym było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-kwiecień oraz czerwiec-grudzień 2005 r.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonym zakresie oraz umorzenie postępowania w całości.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną interpretację i uznanie przez organ, że brak jest oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne dokonujące zakupu oleju opałowego na cele opałowe, gdyż dane osób nie zgadzają się z danymi zawartymi w złożonych oświadczeniach, oraz uznanie, że nie potwierdzenie przez świadków (konsumentów) złożenia podpisu pod oświadczeniem skutkuje nie zakupieniem oleju opałowego przez te osoby, w sytuacji gdy zdaniem skarżącej, zebrane dokumenty, w tym oświadczenia są prawidłowe, zawierają wszystkie niezbędne dane określone w przepisach prawa, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazał w sposób jednoznaczny, że oświadczenia te są nieprawidłowe.

Zarzuciła również naruszenie art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez:

- jego błędne zastosowanie i uznanie, że sam fakt złożenia przez osobę dokonującą zakupu oświadczenia w przedmiocie przeznaczenia oleju na cele opałowe nie skutkuje uprawnieniem skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, a tym samym wydanie decyzji stwierdzającej obowiązek zapłaty podatku bez zastosowania regulacji ww. rozporządzenia,

- jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że wskutek zgromadzenia oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, zawierają błędne dane, lub w przypadku uznania, że niektóre dane są błędne, nie można zastosować przepisów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stąd złożone w tym zakresie deklaracje są błędne.

Zarzuty dotyczyły także rażącego naruszenia § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich pominięcie i uznanie, że przedłożone oświadczenia odebrane w sposób prawidłowy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa powołanymi powyżej od osób fizycznych dokonujących zakupu oleju na cele opałowe nie skutkowały po stronie skarżącej uprawnieniem do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Skarżąca zarzuciła również rażące naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zupełnie błędne uznanie, że skarżąca jako podatnik nie zapłaciła w części podatku lub też, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji i wydanie decyzji stwierdzającej określenie wysokości podatku, podczas gdy skarżąca zadeklarowała wysokość podatku akcyzowego w sposób prawidłowy, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wykazuje nieprawidłowości po stronie skarżącej skutkującej obciążeniem ją obowiązkiem podatkowym.

Zarzuciła ponadto rażące naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie tej regulacji i ustalenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, upływu 5 lat od daty zakończenia roku podatkowego, w którym zobowiązanie miało powstać oraz rażące naruszenie art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Błędnym ustaleniem w sprawie jest zastosowanie obu podstaw: tak w zakresie uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania o wykroczenie skarbowe, gdyż brak podstaw do wywiedzenia wniosku, że doszło obecnie do niewykonania zobowiązania, w stosunku do spółki nie ustalono bowiem żadnych zaległości podatkowych, które to dopiero ustalenia mogą mówić o niewykonaniu zobowiązania. Nie można mówić również o przerwaniu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie, gdyż nie ma ani zaległości ani wykonalności przedmiotowej decyzji. W tej sprawie nie doszło do zajęcia rachunku bankowego i prowadzenia egzekucji. Jedyna istniejąca decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za okres objęty zaskarżeniem nie była przedmiotem przymusowej egzekucji. Nie doszło do zajęcia rachunku, jak i innych czynności egzekucyjnych przed upływem okresu przedawnienia.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła również naruszenie art. 120 § 1, art. 122, art. 124 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów, bowiem ówczesne przepisy podatkowe nie nakładały na podatnika, dokonującego sprzedaży ww. wyrobów z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej poinformował, że postępowanie karne skarbowe wobec skarżącej zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2010 r.

W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty wniesione w skardze, w tym zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. wydano ją bez naruszenia prawa.

Uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, a dotyczących naruszenia przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w skrócie u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z art. 6 ust 1 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i 5 ustawy). Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że powyższa zasada ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy przepisy szczególne nie wskazują inaczej. Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w sprawie niniejszej ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazać należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa,( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna (wyrok NSA w sprawie sygn. akt II FSK 1594/08).

Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których mimo upływu okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się.

Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. wydanym w sprawie P 30/11. stwierdził, że artykuł 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, liczony zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do miesięcy: stycznia, lutego, marca, kwietnia, czerwca, lipca, sierpnia, września, października oraz listopada 2005 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., a w odniesieniu do miesiąca grudnia 2005 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednak z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2010 r. została wydana decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. a w dniu 27 grudnia 2010 r. decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącej (k. 406 verte akt podatkowych). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w dniu [...] grudnia 2010 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 i art. 6 § 2 k.k.s. Ponadto poinformował spółkę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej fakt ten stanowi przesłankę do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu zamieszczenie powyższej informacji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...], doręczonej w dniu 27 grudnia 2010 r., jest wystarczające do uznania, że skarżąca została powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja ta została następnie uchylona przez organ odwoławczy w dniu [...] marca 2011 r. Dla uznania, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma powiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym oraz o związanych z tym konsekwencjach przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Bez znaczenia dla uznania, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest także to, że w dniu 28 czerwca 2011 r. postępowanie karne skarbowe zostało umorzone. Okoliczność ta jest istotna jedynie dla ustalenia okresu, na jaki nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] stycznia 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącej. Spowodowało to przerwanie terminu przedawnienia, bowiem czynność egzekucyjna została dokonana w okresie, kiedy termin przedawnienia uległ zawieszeniu.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności stanowiły podstawę do uznania, że zgodnie z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia [...] grudnia 2010 r. a w dniu [...] stycznia 2011 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany. W ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe. W związku z powyższymi zdarzeniami należy uznać, że bieg terminu przedawnia biegnie na nowo od dnia 11 stycznia 2011 r., a zobowiązanie podatkowe przedawni się z dniem 11 stycznia 2016 r.

Wskazując na pozostałe naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik skarżącej, jak należy sądzić z uzasadnienia tegoż zarzutu, co do zasady kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc do oceny tych zarzutów skargi należy stwierdzić, że w zakresie stwierdzenia nierzetelności oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie wskazanego w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy oleju opałowego H. J., przez to miejsca położenia urządzeń grzewczych oraz w zakresie zakwestionowanych podpisów osób składających oświadczenie (S. M., P. K., A. D.), a także zamieszczenie w oświadczeniach danych personalnych osób nieżyjących (T. D., J. Z.), stanowią naruszenie § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które wykluczają zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. W przepisie tym nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Powyższy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/2007. Legitymowanie nabywców oleju i sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych, w istocie nie stanowiło żadnej trudności, a takie działania sprzedawcy znajdują umocowanie w obowiązującym także w 2005 r. art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926).

Utrwalone jest stanowisko sądów administracyjnych uznające, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Wielokrotnie sądy wskazywały, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy.

Ponadto analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza zaś prezentowanej przez organy podatkowe argumentacji, nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że rozstrzygając sprawę naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Zebrane dowody stanowiły przedmiot wnikliwej i suwerennej oceny organów podatkowych, przy czym wątpliwości organu były rozstrzygane na korzyść podatnika. Tak było chociażby w przypadku oświadczeń złożonych przez osoby, których dane personalno-adresowe zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gminy lub miasta, a wezwanie adresata na przesłuchanie nie było możliwe z uwagi na niepodjęcie przesyłki. Zebrane dowody były przy tym spójne i korespondowały ze sobą, co skutkowało uznaniem ich za wiarygodne i wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 i art. 19 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie. Z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Oznacza to, że w przypadku niewadliwych i rzetelnych ksiąg podatkowych organ podatkowy nie może przyjąć innej podstawy opodatkowania, niż wynikającej z tych ksiąg.

Jednak w rozpoznawanej sprawie przepis ten nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. w przypadku zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy lub objętych obniżoną stawką (jak w rozpatrywanej sprawie) dla celów innych niż wskazane w przepisach szczególnych podmiot, który nabył wyroby zwolnione lub opodatkowane niższą stawką akcyzy staje się podatnikiem akcyzy w związku z tym, że zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) nie miał w rzeczywistości miejsca. Przepis ten ma charakter sankcyjny, gdyż ma na celu zapobiegać stosowaniu preferencji podatkowych w odniesieniu do wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy wyroby te zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem wskazanym przez ustawodawcę.

W sytuacji więc, gdy sprzedawca dokonuje sprzedaży oleju opałowego bez wcześniejszego uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe lub po uzyskaniu oświadczenia nie zawierającego rzetelnych danych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., to nie spełnia jednego z warunków dokonywania tej sprzedaży z zastosowaniem niższej stawki podatkowej, tj. wykazania zużycia sprzedanego oleju do celów opałowych. W dniu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków, o których mowa w ww rozporządzeniu powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art. 6 ust. 3 u.p.a.), a sprzedawca staje się podatnikiem tego podatku (art. 11 ust. 1 u.p.a.).

Jest rzeczą oczywistą, że sprzedawca oleju opałowego nie ewidencjonuje w żadnym rejestrze transakcji dokumentowanych wadliwymi oświadczeniami o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, nie składa z tego tytułu deklaracji podatkowych ( art. 18 u.p.a.), nie oblicza ani nie wpłaca podatku akcyzowego z tego tytułu (art.19 u.p.a.). W tych okolicznościach zarzut autora skargi o bezpodstawnym, w jego ocenie, pominięciu przez organy podatkowe przy określaniu zobowiązania podatkowego ksiąg podatkowych jak też nie uwzględnieniu zadeklarowanego na podstawie tych ksiąg podatku akcyzowego i jego zapłaty nie zasługuje na uwzględnienie.

Brak jest również podstaw, aby zakwestionować prawidłowość działania organów celnych w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz zastosowanej stawki akcyzy. Z przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

W okresie od 1 stycznia do 23 sierpnia 2005 r., stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Przepis § 3 ust. 3 ww rozporządzenia stanowi, że jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj 1.180,00 zł/ 1.000 l

Natomiast od dnia 24 sierpnia 2005 r. nastąpiła zmiana przepisu art. 65 u.p.a. (art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 160, poz.1341). Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Przy obliczaniu zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. organy zastosowały wyżej cytowane przepisy, stąd zarzut ich naruszenia należy uznać za chybiony.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799), zgodnie z którym w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe dokonały weryfikacji faktur zakupu oleju opalowego i stwierdziły, że w przedstawionych przez skarżącą fakturach nie została wykazana kwota akcyzy. W związku z tym organy zasadnie uznały, że brak jest podstaw do obniżenia należnej akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy jego nabyciu.

Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.