Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 501/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c, art. 150
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 109
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 marca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.41.2021 UNP: 2401-22-053395 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu kapitałów pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 marca 2022 r. Nr 2401-IOD-2.4102.41.2021 UNP:2401-22-053395, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania pana W. G. (dalej podatnik lub strona), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ podatkowy) z dnia 11 lutego 2021 r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości 330.156 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik nie wykazał zobowiązania podatkowego w przedmiotowym podatku od dochodów w tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. G. (dalej Spółka) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Decyzją z dnia 18 listopada 2016 r. organ podatkowy określił sporne zobowiązanie, w dniu 21 listopada 2016 r. decyzję tę wysłano na pierwotny adres podatnika, a następnie w dniu 23 listopada 2016 r. - na adres nowego jego miejsca zamieszkania. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił brak jej doręczenia. Dyrektor postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2017 r. stwierdził, że odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Na postanowienie to została złożona skarga do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 713/17 uchylił to postanowienie, zaś wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 186/18, NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora od tego wyroku. W związku z powyższym Dyrektor postanowieniem z dnia 26 maja 2020 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji z dnia 18 listopada 2016 r. Organ podatkowy kontynuując postępowanie kontrolne, po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 11 lutego 2021 r. określił sporne zobowiązanie podatkowe podnosząc, że zgodnie z aktem notarialnym podatnik wraz z G. P. (dalej współwłaścicielka) w dniu 26 kwietnia 2010 r. zawarli umowę spółki pod nazwą G. sp. z o.o. w Z., z kapitałem zakładowym w kwocie 5.000 zł, który dzielił się na sto równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50 zł. Podatnik objął 50 udziałów. Następnie aktem notarialnym z dnia 26 sierpnia 2010 r. wspólnicy Spółki oświadczyli, że podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego do kwoty 4.000.000 zł, poprzez utworzenie nowych 39.950 udziałów i przyznano prawo do objęcia nowych udziałów dotychczasowym wspólnikom po połowie. Podwyższony kapitał zakładowy wspólnicy pokryli w całości aportem w postaci nieruchomości w Z. o łącznej powierzchni 2.9834 ha, prawa władania nieruchomością o powierzchni 3.1702 ha oraz ruchomości stanowiącej wyciąg narciarski. Podatnik nabył w ten sposób 19.975 nowych udziałów o łącznej wartości 1.997,500 zł, jednak dochodu tego nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2010 r. Organ podatkowy wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 1 pkt 5, art. 22 ust. 1e ustawy podatkowej podnosząc, że Spółka w 2010 r. nie osiągnęła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Ustalił, że w 2010 r. podatnik był właścicielem Firmy Usługowo-Handlowej "W." w W.. Zauważył, że nabyte nieruchomości, prawa i ruchomości stały się składnikami majątku osobistego podatnika, a następnie zostały wniesione jako aport do nowo utworzonej spółki z o.o. Dlatego też nie było podstaw do stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy podatkowej. Analogiczna sytuacja miała miejsce w stosunku do wspólniczki Spółki, przy czym rozstrzygnięcie podatkowe w jej sprawie zostało poddane kontroli sądowej w tym NSA, który wyrokiem z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3294/17 stwierdził, że składniki majątkowe, wniesione następnie aportem do spółki kapitałowej nie mogły być uznane za przedsiębiorstwo. Organ podatkowy zauważył, iż przedłożone przez podatnika dokumenty (przy piśmie z dnia 11 stycznia 2021 r.) wskazują, że Spółka podejmowała działania mające na celu modernizację kolejki linowej w Z. oraz, że składniki majątkowe (powiększone o dodatkowe nieruchomości) stanowiły majątek przedsiębiorstwa Spółki, jednakże nie potwierdzają, że podatnik, jako współwłaściciel nieruchomości i ruchomości wykorzystywał przedmioty aportu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dlatego też odmówiono przesłuchania księgowej Spółki na okoliczność zapisów w księgach podatkowych Spółki za rok 2010 i zaewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych, w tym w związku z wniesionym aportem.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania:

a) art. 70 § 1 w związku z art. 207 O.p., poprzez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązań, które uległy przedawnieniu z końcem 2016 r.,

b) art. 140 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. 2016. 720 z późn. zm.) i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa w postaci niepodejmowania przez organ działań przez okres około trzech lat w trakcie prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego, tj. również nieinformowanie o niezałatwieniu sprawy w terminie, nie podejmowaniu w postępowaniu kontrolnym żadnych czynności przez ten okres oraz podjęcie tych działań dopiero w czerwcu 2020 r.,

c) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na potrzeby wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności w sytuacji niepodejmowania przez finansowy organ postępowania przygotowawczego czynności w toku postępowania karno-skarbowego (w tym prowadzenie tego postępowania z naruszeniem terminów przewidzianych w przepisie art. 153 k.k.s.), tj. wykorzystanie tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

d) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 17 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez brak wskazania w treści zawiadomienia informacji umożliwiającej zidentyfikowanie, jakiego konkretnie zobowiązania podatkowego i jakiej czynności to zawiadomienie dotyczy,

e) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej, poprzez:

- odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, księgowej Spółki oraz niepodjęcie inicjatywy dowodowej w przedmiocie uzyskania kompletnej dokumentacji dotyczącej wniesionego aportu od syndyka masy upadłości spółki S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (poprzednio G. sp. z o.o.) na okoliczność ustalenia, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa,

- wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów,

2) prawa materialnego:

a) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy podatkowej, poprzez ich zastosowanie w sytuacji kiedy osiągnięty przychód podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych,

b) art. 21 ust. 1 pkt 109 w związku z art. 5a pkt 4 tej ustawy, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a zatem podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku i składania deklaracji PIT-38 za 2010 r.

W uzasadnieniu odwołania przedstawiono argumentację na poparcie wskazanych zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor przywołał treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. stwierdzając, że w dniu 26 października 2016 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia karnoskarbowego w sprawie przedmiotowego opodatkowania, a następnie zawiadomieniem z dnia 3 listopada 2016 r. powiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, przy czym zawiadomienie to umożliwia zidentyfikowanie jakiego konkretnego zobowiązania i okresu dotyczy. Zawiadomienie zostało doręczone na adres w W. w trybie art. 150 O.p. Dyrektor zauważył, że przepis ten nie normuje skutków powiadomienia przez podatnika o zmianie adresu w czasie biegu terminu tam wskazanego. Jednakże z orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego doręczenia decyzji wynika, że doręczenie to jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie między wyekspediowaniem przesyłki, a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia. Z akt sprawy wynika natomiast, że przedmiotowe zawiadomienie zostało nadane w dniu 4 listopada 2016 r. na adres podatnika aktualny w tym czasie, w dniu 8 listopada 2016 r. pismo to pozostawało do dyspozycji adresata w placówce pocztowej, zaś zawiadomienie o tym pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata, przesyłkę awizowano ponownie w dniu 16 listopada 2016 r. Następnie pismem z dnia 21 listopada 2016 r. podatnik zawiadomił organ podatkowy (wówczas Dyrektora UKS w K.) o zmianie miejsca zamieszkania od dnia 14 listopada 2016r., zaś wnioskami do CEIDG o zmianę wpisu kierowanymi do Urzędu Gminy R. podatnik, jako przedsiębiorca, dokonał zmiany adresu głównego miejsca wykonywania działalności oraz zmodyfikował informacje dotyczące właściwości naczelników urzędów skarbowych i zmienił adres do doręczeń. Zdaniem organu odwoławczego ponieważ pierwsze awizo miało miejsce w dniu 8 listopada 2016 r. to informacja o zmianie miejsca zamieszkania czy wniosek o wpis do CEIDG, nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości doręczenia przedmiotowego zawiadomienia. Ponadto ewentualne zaniechanie żony podatnika polegające na niepowiadomieniu go "nawet o pierwszym awizo" nie może stanowić okoliczności uzasadniającej przyjęcie, że do doręczenia nie doszło.

Według Dyrektora nie doszło również do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym przedmiocie Dyrektor wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 i uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 podnosząc, że wszczęcie dochodzenia w sprawie dotyczącej spornego opodatkowania nastąpiło, w dniu 26 października 2016 r., na podstawie ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika, a w dniu 30 listopada 2016 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s., które ogłoszono podejrzanemu w dniu 30 stycznia 2017 r. i tego też dnia podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Następnie w dniu 19 czerwca 2017 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia wobec toczącego się sporu co do wejścia decyzji wymiarowej do obrotu prawnego i rozpoczęcia postępowania sądowoadministracyjnego w tym przedmiocie. W związku z wyrokami WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2017 r. i NSA z dnia 28 listopada 2019 r. Dyrektor, postanowieniem z dnia 26 maja 2020 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania od pierwszej decyzji, wobec czego organ podatkowy, postanowieniem z dnia 16 czerwca 2020 r., kontynuował postępowanie kontrolne oraz działając jako organ finansowy postępowania przygotowawczego, postanowieniem z dnia 9 listopada 2020 r., podjął zawieszone postępowanie. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2021 r. Dyrektor utrzymał to postanowienie w mocy, zaś w dniu 11 lutego 2021 r. organ podatkowy wydał decyzję wymiarową, od której podatnik wniósł odwołanie co doprowadziło do ponownego zawieszenia dochodzenia - postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. W powołanym postanowieniu wskazano, że w prowadzonym dochodzeniu przedstawiono już podejrzanemu zarzuty i zgromadzono kompletny materiał dowodowy, a także wykonano wszystkie czynności niezbędne do przeprowadzenia na tym etapie postępowania karnego skarbowego co uzasadniało oczekiwanie na wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw prawnych do uznania wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako pozornego (instrumentalnego), zaś samo stwierdzenie, iż postępowanie takie zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wystarczające do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego do zatrzymania biegu terminu przedawnienia. Ważne jest czy istniały podstawy do wszczęcia tego postępowania, przy czym, po zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego, wszczęto takie postępowanie i przedstawiono zarzuty.

W ocenie Dyrektora również sam fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania, szczególnie w sytuacji, gdy kontrola takiej pozorności dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przepisów prawa w związku z brakiem jakiegokolwiek działania organu podatkowego przez okres trzech lat, Dyrektor stwierdził, że pierwotnie wydana w sprawie decyzja z dnia 18 listopada 2016 r. uznana została za niedoręczoną, wyrokami WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2017 r., a następnie NSA z dnia 28 listopada 2019 r., zaś akta podatkowe zostały zwrócone organowi odwoławczemu w dniu 2 marca 2020 r. W następstwie tych wyroków Dyrektor uznał, że decyzja z dnia 18 listopada 2016 r. nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym stwierdził niedopuszczalność złożonego od niej odwołania. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 28 maja 2020 r. i w dniu 3 lipca 2020 r. akta zwrócono organowi podatkowemu. Powstała sytuacja spowodowała konieczność wydania decyzji wymiarowej po raz drugi. Dlatego też organ podatkowy podjął dalsze czynności procesowe wyznaczając kolejnymi postanowieniami nowe terminy zakończenia postępowania kontrolnego ze wskazaniem przyczyn takiego stanu. W tym czasie włączono do akt materiał dowodowy opisany w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2020 r. Powyższe oznacza, że strona była informowana o biegu sprawy, zaś oczekiwanie aby organy podatkowe podejmowały jakieś czynności w czasie trwania postępowania przed sądami administracyjnymi – zdaniem Dyrektora – były nieuprawnione.

Odnosząc się do wskazanego naruszenia prawa materialnego Dyrektor przywołał mające znaczenie w sprawie przepisy ustawy podatkowej w tym jej art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e, art. 30b ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 stwierdzając, że przedmiotem sporu w sprawie była ocena możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku dochodowego w związku z dochodem wynikającym z tytułu objęcia w 2010 r. nowo utworzonych udziałów w G. Sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa współwładania nieruchomością i współwłasności znajdującego się na niej wyciągu narciarskiego oraz współwłasności innych nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu – w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy przywołał brzmienie tego przepisu oraz art. 5a pkt 3 ustawy podatkowej i art. 551 i art. 552 k.c. definiujące pojęcie przedsiębiorstwa i czynności prawnych mających za przedmiot przedsiębiorstwo, a następnie wskazał na przepis art. 5a pkt 4 ustawy podatkowej odnoszący się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa stwierdzając, że z definicji tam zawartej wynika konieczność wyodrębnienia określonej części przedsiębiorstwa w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny. W tym kontekście Dyrektor zauważył, że wszystkie składniki majątkowe, za które objęto nowo utworzone udziały w Spółce nabyte zostały od osób fizycznych (w jednym przypadku prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w oparciu o przedmiot sprzedaży, do czasu jego zbycia m.in. stronie), natomiast nabycie tych składników następowało do majątku osobistego nabywców, tj. w ramach ustawowych małżeńskich, wspólnot majątkowych strony (i jego małżonki) oraz drugiego wspólnika Spółki. Taki stan faktyczny i prawny trwał do chwili wniesienia tych składników do Spółki, na które to wniesienie zgodę wyrazili małżonkowie wspólników tej Spółki. W żadnym zatem momencie przedmiot aportu przed jego wniesieniem do Spółki nie stał się składnikiem prowadzonej już przez stronę działalności gospodarczej, ani też nie posłużył zainicjonowaniu przez stronę działalności gospodarczej prowadzonej pod nową firmą (w nowym przedsiębiorstwie). Dyrektor stwierdził, że wobec brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy podatkowej nie jest istotne czy określone składniki uprzednio (np. w chwili ich zakupu przez wnoszącego wkład) stanowiły lub wchodziły w skład przedsiębiorstwa (w tym jako jego zorganizowana część), ani czy miały stać się przedsiębiorstwem (lub jego zorganizowaną częścią) już po ich wniesieniu aportem do spółki kapitałowej. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3294/17 zapadłym wobec drugiego ze wspólników Spółki. W ocenie Dyrektora, w realiach sprawy, nie ma podstaw do przyjęcia, że składniki stanowiące przedmiot aportu do Spółki stanowiły przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i K.c. Od chwili ich nabycia przez stronę (i pozostałych nabywców) do majątków osobistych (przedmiotem zakupu nie było przedsiębiorstwo jako całość) – aż do momentu wniesienia aportu do Spółki – składniki te nie weszły w skład jakiegokolwiek przedsiębiorstwa, ani też nie stały się fundamentem powołania nowego przedsiębiorstwa, zaś przedmioty aportu, którym pokryto nowo nabywane udziały w Spółce, zostały wcześniej nabyte wyłącznie do majątków osobistych obu wspólników i ich małżonków, a następnie z tych samych majątków – za zgodą małżonków wspólników – wniesione aportem do Spółki. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem aportu stały się jedynie rzeczy ruchome i nieruchome oraz prawo władania nieruchomością – bez związku z jakimikolwiek innymi składnikami niematerialnymi tworzącymi następnie zorganizowaną całość, a tym samym brak było podstaw do uznania, że przedmiotem takiego aportu stało się przedsiębiorstwo. Wskazał również, że składniki będące aportem nie zostały w ogóle wprowadzone do jakiegokolwiek przedsiębiorstwa i nie stały się w związku z tym jego częścią, a przez to nie mogły stanowić jego zorganizowanej części. Powołując się na poglądy wyrażone w wyroku NSA dotyczącego drugiego wspólnika Spółki oraz walor dowodowy aktu notarialnego z dnia 22 marca 2010 r. Dyrektor stwierdził, że przedmiotem sprzedaży nie było przedsiębiorstwo funkcjonujące w oparciu o te składniki do czasu ich zbycia, zaś sam wyciąg narciarski nie stanowił przedsiębiorstwa, następnie wniesionego jako aport do Spółki.

Dyrektor uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie uzasadnia zarzutu braku kompletności materiału dowodowego, a nadto okoliczność, na którą świadka powołano została już stwierdzona przy pomocy innych dowodów.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie tożsamych przepisów co w odwołaniu.

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony wskazał, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zostało stronie doręczone w dniu 28 czerwca 2016 r., a zatem na ok. 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2020 r. organ podatkowy, po ok. 3 latach niepodejmowania w sprawie żadnych czynności i nieinformowania o terminie zakończenia postępowania, wyznaczył dzień 26 lipca 2020 r. jako nowy termin jego zakończenia, a następnie kolejnym postanowieniem termin ten przesunął aż do dnia 26 marca 2021 r. Pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania, w tym kwestię doręczenia decyzji z dnia 18 listopada 2016 r. i wydane w tym zakresie orzeczenia sądów administracyjnych oraz doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (doręczenie zastępcze).

Następnie pełnomocnik strony stwierdził, że zobowiązanie którego dotyczy postępowanie jest przedawnione, gdyż w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące przerwanie ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Nie doszło do doręczenia skarżącemu informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie nie zostało bowiem prawidłowo doręczone, zawiera wady, oraz sam stan instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika o instrumentalnym wszczęciu takiego postępowania może świadczyć aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Pełnomocnik podkreślił, że organ prowadził jedynie postępowanie karne skarbowe w sprawie, a nie przeciwko skarżącemu. Zarzuty skarżącemu zostały przedstawione dopiero w dniu 30 stycznia 2017 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Ponadto postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w związku z wydaniem decyzji, która nie została doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego.

Według pełnomocnika strony skarżącej na dzień uznania przesyłki, zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, za doręczoną skarżący nie zamieszkiwał ani nie prowadził działalności gospodarczej pod tym adresem, o czym skutecznie i niezwłocznie powiadomił organ podatkowy. Skarżący nie miał wiedzy o prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z1. postępowaniu karnym skarbowym w związku z czym nie składał do tego urzędu odrębnej informacji o zmianie miejsca zamieszkania i prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej informację taką organ ten otrzymał w związku z aktualizacją przez skarżącego danych NIP w ramach zgłoszenia danych w CEIDG. Skarżący dochował więc należytej staranności w tym zakresie. Zdaniem pełnomocnika organ został powiadomiony o przyczynie zmiany adresu oraz miał wiedzę dlaczego odbiór przesyłki pod dotychczasowym adresem w ogóle nie był możliwy. Zatem skarżący nie został, przed dniem 23 stycznia 2017 r., powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zaś przyjęcie fikcji doręczenia zawiadomienia naruszałoby wykładnię przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. dokonaną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że Naczelnik UKS w B. wszczynając postępowanie karne skarbowe dokonał tego w innym celu aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia i spowodowania swoim działaniem skutków korzystnych dla organu. Dodał, że organ ścigania samodzielnie nie podejmował i nie podejmuje żadnych działań zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy i jej zakończenia.

W dalszej kolejności pełnomocnik strony wskazał, że w sprawie brak było jakiegokolwiek działania organu podatkowego przez okres około 3 lat, zaś przynajmniej od listopada 2019 r. organ ten miał pewność, że pierwotnie wydana decyzja podatkowa nigdy nie weszła do obrotu prawnego, a mimo to przez kolejne 7 miesięcy nie podjął w sprawie żadnych czynności. Dodatkowo w sprawie karnej skarbowej, oprócz wszczęcia, pozyskania dokumentów na początku postępowania od organu prowadzącego kontrolę oraz postawienia zarzutów, nie dokonano żadnych merytorycznych czynności. Dokonano jedynie trzykrotnego przedłużenia dochodzenia. Ponadto już na moment zawieszenia dochodzenia, w dniu 19 czerwca 2017 r., doszło do naruszenia ustawowego terminu jego prowadzenia co powinno stanowić samodzielną przesłankę jego umorzenia. Tym samym jeżeli formalne działanie w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji tego postępowania należy uznać, że działania organu zmierzają jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik wskazując na treść art. 144a k.k.s. zauważył, że w niniejszej sprawie w okresie od stycznia 2017 r. do czerwca 2020 r. nie toczyły się faktycznie żadne czynności kontrolne.

Pełnomocnik strony podniósł, że organ, nie określając w zawiadomieniu w związku z jaką czynnością mogło powstać przedmiotowe zobowiązanie, doprowadził do sytuacji, w której skarżący nie wiedział nawet o jakie zobowiązanie chodziło, a nadto organ nie ustalił czy w czasie kiedy doręczał to zawiadomienie skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Pełnomocnik wskazał również, że zgłoszone wnioski dowodowe miały istotne znaczenie w sprawie, bowiem skarżący chciał nimi wykazać fakt, iż przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Pełnomocnik skarżącego zauważył, że z dokumentów przesłanych do organu wprost wynika, iż majątek przedsiębiorstwa Spółki był przedmiotowo tożsamy z przedmiotem aportu, a co za tym idzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 k.c. Zdaniem pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że przedmiot aportu był tak opisany, że obejmował wszystkie składniki prowadzenia przedsiębiorstwa w zakresie wyciągu krzesełkowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała nie nieuzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z tytułu kapitałów pieniężnych w postaci objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, przy czym organy podatkowe twierdziły, że wkład ten nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zaś podatnik dowodził okoliczności przeciwnej.

Sporne między stronami było więc to, czy wniesiony do Spółki kapitałowej aport obejmujący prawa współwładania nieruchomością i współwłasności znajdującego się na niej wyciągu narciarskiego z urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem oraz współwłasności innych nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Sporna była również kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania powstałego w 2010 r. w sytuacji, gdy wobec podatnika wszczęto postępowanie karno skarbowe na krótko przed upływem terminu przedawnienia, przy czym zawiadomienie o zawieszeniu jego biegu zostało doręczone w sposób opisany w art. 150 O.p.

Bezsporne między stronami było, że wyrokiem NSA z dnia 18 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 186/18 oddalono skargę kasacyjną Dyrektora od wyroku tutejszego Sądu z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 713/17, którym to uchylono postanowienie Dyrektora z dnia 25 kwietnia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego (wówczas Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) z dnia 18 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia stronie przedmiotowego zobowiązania. W wyroku tym NSA stwierdził, że wskazana decyzja nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została doręczona adresatowi, gdyż zostały naruszone zasady doręczenia w trybie art. 150 O.p.

Bezsporne było także, że wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 289/17 tutejszy Sąd uchylił decyzję Dyrektora z dnia 23 grudnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 września 2016 r. określającej pani G. P. (wspólniczce Spółki w 2010 r.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. Następnie NSA wyrokiem z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3294/17 uchylił ten wyrok w całości przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez tutejszy Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 142/20 oddalił skargę podatniczki.

W wyroku NSA z dnia 25 września 2019 r. stwierdzono, że (w realiach tamtej sprawy zbieżnych ze sprawą niniejszą) analiza chronologii poszczególnych zdarzeń i przedmiotu poszczególnych transakcji, prowadzi do wniosku, że podatniczka nabyła wyciąg narciarski wraz z prawem do nieruchomości, na której tenże wyciąg był posadowiony i na tym zakończyła czynności wobec tego urządzenia, ani nie podjęła się jego eksploatacji, ani też nie włączyła go do swojego przedsiębiorstwa. W późniejszym okresie nabyła szereg nieruchomości i dopiero po zawiązaniu spółki G. podjęto uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego, zaś w zamian za objęte udziały podatniczka wniosła do Spółki ruchomości i nieruchomości jako odrębne od siebie przedmioty aportu. Po wniesieniu tychże przedmiotów do Spółki miały one służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem sam wyciąg narciarski, nawet jeśli służył zbywcom do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowił przedsiębiorstwa następnie wniesionego jako aport do Spółki. NSA wyraził przy tym pogląd, że z samego faktu zbycia majątku służącemu prowadzeniu działalności gospodarczej na rzecz innego podmiotu nie wynika, że nabywca – nie dokonując przecież zakupu przedsiębiorstwa jako takiego, nie wprowadzając tego majątku do swojej firmy, ani też nie wykorzystując go w jakikolwiek sposób w prowadzonej lub nowo utworzonej firmie (działalności gospodarczej) - wszedł jednak w posiadanie przedsiębiorstwa (składającego się z samych składników materialnych), które następnie wniósł aportem do spółki kapitałowej. Zdaniem tego Sądu przymiot przedsiębiorstwa winien przysługiwać aportowi w chwili jego wnoszenia do spółki, a nie przed nabyciem składników aportu przez wspólnika, czy też już po jego wniesieniu do spółki (gdzie dopiero poddaje się określonej organizacji w powiązaniu z innymi składnikami niezbędnymi do istnienia przedsiębiorstwa). NSA w powołanym wyroku stwierdził, że w sprawie wykazano, iż nabyte przez podatniczkę składniki majątkowe, wniesione następnie aportem do spółki kapitałowej nie mogły być w zaistniałych okolicznościach faktycznych uznane za przedsiębiorstwo.

Z kolei w wyroku tutejszego Sądu z dnia 16 lipca 2020 r. wskazano, że skoro warunkiem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy podatkowej jest, aby udziały w spółce mającej osobowość prawną obejmowane były w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to właśnie osoba obejmująca udziały w takiej spółce musi to uczynić w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa, a nie jedynie w zamian za jakiekolwiek składniki materialne. Stąd też przymiot przedsiębiorstwa winien przysługiwać aportowi w chwili jego wnoszenia do spółki, a nie przed nabyciem składników aportu przez wspólnika, czy też już po jego wniesieniu.

Sąd stwierdza, że okoliczności faktyczne wskazane w sprawie dotyczącej wspólniczki i udziałowca Spółki w dacie wniesienia aportu są w istocie tożsame co ustalone w niniejszej sprawie, skoro wynikają one z tych samych dowodów w postaci dokumentów dotyczących nabycia, a następnie wniesienia określonych rzeczy ruchomych i nieruchomych do tworzonej przez te osoby spółki kapitałowej w formie aportu. Oznacza to, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie był niejako związany ustaleniami i stanem prawnym wynikającym z powołanych wyroków. Nie mógł zatem uznać, że sporne przedmioty wypełniały pojęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w sposób pozwalający na zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2010 r., zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest m.in. nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Co do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego należy wskazać, że zobowiązanie to powstało w 2010 r., i przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016 r., zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., i o ile nie wystąpiłyby okoliczności lub zdarzenie powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu. Jedną z takich okoliczności wymienia przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Poza sporem w sprawie było to, że w dniu 26 października 2016 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Karbowej w K. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie dotyczącej przedmiotowego opodatkowania. Zawiadomieniem z dnia 3 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił podatnika, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W zawiadomieniu tym podano datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz jakiego zobowiązania dotyczy wraz ze stosownym pouczeniem. Zawiadomienie to zostało skierowane do podatnika na adres w W. znany organowi doręczającemu, o którym mowa w art. 70c O.p., w dacie nadania tej przesyłki. W tym dniu podatnik zamieszkiwał pod wskazanym adresem. Przesyłka ta nie została odebrana mimo jej dwukrotnego awizowania, w dniach 8 i 16 listopada 2016 r. Zawiadomienie o przesyłce umieszczono w skrzynce pocztowej adresata co wynika z dowodu jej doręczenia, a następnie przesyłka została zwrócona nadawcy z powodu nie podjęcia awizowanego pisma, w dniu 23 listopada 2016 r.

Pismem z dnia 21 listopada 2016 r. podatnik powiadomił Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (organ podatkowy w sprawie) o zmianie miejsca zamieszkania (od dnia 14 listopada 2016 r.) oraz dokonał tego samego dnia zmiany miejsca wykonywania działalności, właściwości naczelnika urzędu skarbowego oraz adresu do doręczeń.

Oznacza to, że w dacie nadania zawiadomienia i awizowania tej przesyłki, doręczyciel, jak i organy podatkowe i skarbowe nie miały wiedzy o zmianie adresu podatnika tak miejsca zamieszkania jak i miejsca do doręczeń. Wiedzę w tym przedmiocie posiadły bowiem z dniem 21 listopada 2016 r. tj. po drugim jej awizowaniu, przy czym z pisma informującego o zmianie adresu wynika, że podatnik zmienił miejsce zamieszkania z dniem 14 listopada 2016 r. Tym samym organ odwoławczy słusznie uznał, że doszło do skutecznego doręczenia podatnikowi zawiadomienia z art. 70c O.p., gdyż w dacie pierwszego awizowania tej przesyłki bezspornie miejsce zamieszkania podatnika było pod wskazanym w niej adresem. W tym dniu podatnik mógł uzyskać informację o nadejściu tej przesyłki i zapoznać się z jej treścią. O tym, że zawiadomienie o przesyłce zostało umieszczone w skrzynce oddawczej adresata świadczy twierdzenie podatnika, że jego żona, która tam zamieszkuje nie poinformowała go "nawet o pierwszym awizo". Oznacza to również, że przesyłka była awizowana dwukrotnie.

Należy tu zauważyć, że do doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. znajdują zastosowanie przepisy regulujące tę czynność w postępowaniu podatkowym, w tym m.in. art. 150 O.p. Przepisy te nie przewidują konieczności doręczenia takiego zawiadomienia bezpośrednio adresatowi ani też nie wyłączają stosowania przepisu art. 150 O.p., w stosunku do wskazanych zawiadomień. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1220/21 "Odwoływanie się do "świadomości", jako okoliczności istotnej dla skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego". Tym samym doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., w sposób opisany w art. 150 O.p. powoduje skutki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnośnie zarzutu dotyczącego instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie okoliczność taka nie miała miejsca. Należy bowiem wskazać, że przyczyną podjęcia tego postępowania były ustalenia dokonane w toku prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego dotyczącego opodatkowania przedmiotowych dochodów w sytuacji, gdy zebrane zostały wystarczające materiały dowodowe, w tym w postaci dokumentów (aktów notarialnych) uzasadniające podejrzenie zaistnienia czynu karalnego w postępowaniu karnoskarbowym. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 26 października 2016 r., a więc przed wydaniem pierwotnej decyzji z dnia 18 listopada 2016 r. określającej przedmiotowe zobowiązanie, zaś po wydaniu tej decyzji, postanowieniem z dnia 30 listopada 2016 r. przedstawiono podatnikowi zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s. Postanowienie to zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu 30 stycznia 2017 r. Wobec toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie dotyczącej skuteczności doręczenia decyzji z dnia 18 listopada 2016 r., postanowieniem z dnia 19 czerwca 2017 r., zawieszono prowadzone dochodzenie, które następnie, postanowieniem z dnia 9 listopada 2020 r., podjęto wobec kontynuowania postępowania kontrolnego po prawomocnym zakończeniu postępowania w przedmiocie skuteczności doręczenia pierwotnej decyzji i wydaniu postanowienia z dnia 26 maja 2020 r. o niedopuszczalności odwołania od tej decyzji. Na postanowienie o podjęciu dochodzenia podatnik wniósł zażalenie, po rozpoznaniu którego, Dyrektor utrzymał w mocy to postanowienie. W dalszej kolejności organ podatkowy wydał decyzję wymiarową z dnia 11 lutego 2021 r., od której podatnik wniósł odwołanie, co doprowadziło do kolejnego zawieszenia dochodzenia, postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. Organ prowadzący to dochodzenie uznał, że ponieważ dalsze prowadzenie tego postępowania jest utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym należy na podstawie art. 114a k.k.s. zawiesić je do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora. W trakcie prowadzonego dochodzenia zgromadzono kompletny materiał dowodowy i przeprowadzono wszystkie możliwe na tym etapie czynności dochodzeniowe.

Sąd wskazuje, że uchwałą z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 NSA stwierdził, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uchwale tej stwierdzono, że dokonując oceny kontroli legalności decyzji nie można pominąć zagadnienia merytorycznego związanego ze wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozornego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Oznacza to, że wymagane jest przedstawienie w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Warto również dodać, że "na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego. W praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego" (tak wyrok I SA/Po 584/21). Wyjaśnić trzeba, że "nie znajduje uzasadnienia pogląd, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest zaistnienie fazy ad personam w postępowaniu o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe" (tak wyrok NSA z dnia 23 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 956/18).

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż postępowanie to zostało wszczęte w chwili, gdy zgromadzono stosowny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny i nieopłacenie podatku w 2010 r. Materiał ten pozwolił na przedstawienie zarzutu podatnikowi w tym zakresie, zaś postępowanie to nie mogło się toczyć nie z przyczyn leżących po stronie organu je prowadzącego lecz z uwagi na zaistniałe okoliczności związane z pozostawaniem w obrocie prawnym decyzji określającej to zobowiązanie. Postępowanie dotyczące pierwotnej decyzji wymiarowej toczyło się tak w ramach postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego i trwało aż do maja 2020 r. W tym okresie dochodzenie było zawieszone. Do następnego zawieszenia tego postępowania doszło już po wydaniu kolejnej decyzji wymiarowej, a to z uwagi na konieczność ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. W czasie zawieszenia dochodzenia organ je prowadzący nie miał podstaw do dokonywania istotnych czynności procesowych, a ponadto czynności te zostały już przeprowadzone przed zawieszeniem tego postępowania. Nie można więc zasadnie twierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zmierzało do spełnienia celów takiego postępowania. Brak czynności był podyktowany zaistniałą obiektywnie, określoną sytuacją procesową.

Zgodnie z treścią art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022.329) dalej p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie z art. 171 tej ustawy wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. "Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku" (tak wyrok NSA z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt III FSK 778/22). "Realizacja zasad praworządności i prawdy obiektywnej przejawia się także przez realizację dyspozycji art. 170 p.p.s.a., tj. uwzględnienie w toku postępowania administracyjnego treści prawomocnego orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem w zakresie, w jakim dotyczy ono kluczowych dla prowadzonego postępowania kwestii" (tak wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I OSK 884/19). Wskazane przepisy gwarantują zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia z całym systemem sprawowania władzy.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organ odwoławczy słusznie wskazał na znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy treści prawomocnego wyroku NSA z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3294/17 zapadłego wobec drugiego ze wspólników Spółki, w którym odniesiono się do warunków przedmiotowego zwolnienia. Rozstrzygnięcie to zapadło w analogicznych co w niniejszej sprawie okolicznościach faktycznych i prawnych, dotyczyło tożsamych dowodów, w tym dokumentów w postaci aktów prawnych, a ostatecznie co do aportu wniesionego do Spółki w celu pokrycia nowo ustanowionych udziałów w Spółce. W wyroku tym Sąd prawomocnie przesądził, że aport ten (w tym z zakresie wyciągu narciarskiego) nie stanowił przedsiębiorstwa czy tej jego zorganizowanej części, gdyż przymiot przedsiębiorstwa winien przysługiwać aportowi w chwili jego wnoszenia do spółki, a nie przed nabyciem składników aportu przez wspólnika, czy też już po jego wniesieniu do spółki. NSA stwierdził, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy: umowy odpłatnego przeniesienia prawa współwładania oraz umowy sprzedaży ruchomości z dnia 22 marca 2010 r., protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 26 sierpnia 2010 r., oświadczenia o objęciu udziałów z tego samego dnia, umowy o przeniesieniu na rzecz Spółki własności nieruchomości, prawa władania nieruchomością oraz ruchomości z dnia 26 sierpnia 2010 r., nie wynika, by majątek ten wniesiony w formie aportu odpowiadał przedsiębiorstwu lub jego zorganizowanej części w chwili jego wniesienia do Spółki, a przez to, by zaistniały okoliczności zwolnienia opisane w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy podatkowej. Podobny pogląd prawny wyraził WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 142/20 stwierdzając, że nawet jeśli służył zbywcom do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowił przedsiębiorstwa następnie wniesionego jako aport do Spółki. Oznacza to, że w ocenie obu Sądów badane składniki majątkowe, wniesione następnie aportem do Spółki, nie mogły być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Sąd podziela przy tym ustalenia organu odwoławczego co do tego, że złożone w toku postępowania dokumenty dotyczące modernizacji kolejki linowej oraz twierdzenie, że składniki majątkowe stanowiły majątek przedsiębiorstwa Spółki, nie miały znaczenia dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, skoro dotyczyły okoliczności z innej chwili niż opisane w tym zwolnieniu. Dokumenty te nie potwierdziły, że podatnik jako współwłaściciel nieruchomości i ruchomości wykorzystywał przedmioty aportu w prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań księgowej Spółki, gdyż dowód ten we wskazanym przez podatnika zakresie nie miał znaczenia dla sprawy (dotyczyły Spółki, a nie zdarzeń wcześniejszych – wniesienia aportu). Dyrektor prawidłowo wykazał, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie uzasadnia zarzutu braku kompletności materiału dowodowego czy też niewyjaśnienia stanu faktycznego.

Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor uznał, że wszystkie składniki majątkowe, za które objęto nowo utworzone udziały w Spółce nabyte zostały od osób fizycznych do majątku osobistego nabywców i sytuacja taka trwała aż do chwili wniesienia tych składników do Spółki. W żadnym razie przedmiot aportu przed jego wniesieniem do Spółki nie stał się składnikiem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przepisy w tym art. 551 i 2 k.c. do których odsyła przepis art. 5a pkt 3 ustawy podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy i w tym kontekście zasadnie Dyrektor zauważył, że przedmiotem aportu stały się jedynie ruchomości, nieruchomości i prawa bez związku z jakimikolwiek innymi składnikami niematerialnymi tworzącymi wspólnie zorganizowaną całość co wykluczało ustalenie, że przedmiotem aportu stało się przedsiębiorstwo, czy też jego zorganizowana część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie są one uzasadnione. W szczególności sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i nie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 1 czy 70c O.p., skoro bieg terminu przedawnienia został przerwany w skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego przedmiotowego podatku i to w sposób, który nie służył sztucznemu wydłużeniu terminu przedawnienia, a nadto podatnik był o tym fakcie powiadomiony przy zastosowaniu przepisów dotyczących doręczeń pism w toku postępowania podatkowego. Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że zaskarżona decyzja w sposób rażący naruszyła przepisy Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie działań czy czynności w czasie, w którym toczyły się inne postępowania dotyczące istnienia w obrocie prawnym poprzedniej decyzji podatkowej. Okoliczność ta miała istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wymagała wydania orzeczeń tak przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne. Oczekiwanie na prawomocne rozstrzygnięcie tej kwestii uzasadniało brak działań organów tak w postępowaniu kontrolnym jak i karno skarbowym. Organy w ten sposób wypełniały obowiązujące przepisy, a nie świadomie doprowadziły do ich rażącego naruszenia.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa czy procesowego w tym związanego z postępowaniem dowodowym, gdyż rozstrzygając sprawę uwzględniły cały materiał zebrany w sprawie i dokonały jego stosownej oceny, zaś brak przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu nie stanowił o naruszeniu powołanych w skardze przepisów, gdyż przeprowadzenie wnioskowanego dowodu w realiach sprawy było zbędne.

Tym samym organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, a w szczególności omawianego art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy podatkowej, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...) – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W niniejszej sprawie nie zaistniała opisana tam sytuacja.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.