Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 523/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r. . oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...] określającej A Sp. z o.o. rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od miesiąca stycznia do maja 2014 r.

2. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanego przez Spółkę rozliczenia za ww. okres, organ celno-skarbowy stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 6.320.695 zł, poprzez ujęcie w rozliczeniu za badany okres faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa (oleju napędowego) wystawionych przez B Sp. z o. o. z siedzibą w K. które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Organ podatkowy I instancji szczegółowo przedstawił przebieg postępowania, wskazując, że dokumentacja towarzysząca fakturom wstawianym na rzecz strony przez ww. podmioty wskazuje, że skarżąca funkcjonowała w łańcuchu podmiotów wykazujących transakcje mające na celu osiągniecie nienależnych korzyści podatkowych realizowanych poprzez nieuiszczeniu podatku w tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Organ podatkowy szczegółowo opisał czynności podejmowane przez podmioty uczestniczące w tym łańcuchu i role poszczególnych uczestników tego łańcucha. Zaznaczył, że postępowanie prowadzone było równolegle do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., a następnie przez Prokuraturę Krajową D. [...] we W. (sygn. akt sprawy [...]). Prowadzone są, bądź były, także odrębne postępowania kontrolne wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw paliwa nabywanego przez spółkę skarżącą, tj. Spółki C Sp. z o. o. i D Sp. z o. o. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadzały paliwo z baz paliwowych w N. na teren P. Po sprowadzeniu paliwa na teren P. ww. spółki przekazywały je nieodpłatnie w formie darowizny Stowarzyszeniu E, a następnie innym, kontrolowanym spółkom i firmom, wśród których były: F, G, H, I, J Sp. z o.o., K Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Nabywcą paliwa następnie była A Sp. z o.o. Spółka A sprzedawała paliwo odbiorcom krajowym. Organ stwierdził, że w rzeczywistości podmioty te nie uczestniczyły w dostawie paliwa, a paliwo przewożone było z zagranicy, bezpośrednio do bazy paliw spółki A.

Wskazał organ, że B Sp. z o.o. wystawiała dla A sp. z o.o. faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W istocie ww. spółki były podmiotami pozorującymi działalność (wystawiane przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z ich udziałem), polegającą na handlu paliwem, realizowały funkcję przewidzianą dla nich przez organizatorów. C i D występowały jako wewnątrzwspólnotowi nabywcy oleju napędowego z baz paliwowych zlokalizowanych w N. Wszelkich płatności związanych ze sprowadzaniem paliwa: zapłata za towar, opłata akcyzy i opłaty paliwowej dokonywało Stowarzyszenie E, będące udziałowcem tych spółek. Mimo, że miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, spółki te nie deklarowały tych transakcji, nie wystawiały faktur sprzedaży paliwa na terenie kraju, nie składały deklaracji VAT, bądź składały deklaracje "zerowe". Spółki K i J stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Składały deklaracje VAT, zatrudniały pracowników. Spółka B jako kolejny podmiot brała udział w łańcuchu firm wystawiających faktury nie biorąc rzeczywistego udziału w transakcji obrotu paliwem. Przy czym jako bezpośredni kontrahent spółki A miała wpłaconą kaucję gwarancyjną, co miało na celu uwiarygodnienie m.in. danych wykazywanych na fakturach. Wszystkie w/w podmioty nie posiadały majątku do magazynowania i transportu paliwa. jeśli zatrudniały pracowników, to wyłączenie w celu obsługi olbrzymiej ilości dokumentacji mającej potwierdzić wykazany obrót paliwem.

W podmiotach będących uczestnikami ww. łańcucha (poza skarżącą) funkcje prokurenta lub prezesa pełnił L. S. Wg ustaleń przeprowadzonego postępowania, głownie zeznań świadków, L. S. faktycznie kierował tymi podmiotami. Ponadto w podmiotach tych, pomimo formalnej odrębności stwierdzono, że:

- ich dokumentacja, pomimo różnych adresów, tworzona była głównie w jednym miejscu, we W., przy Al. [...];

- faktury VAT na sprzedaż paliwa sygnowane przez różne firmy sporządzane były przez te 3 same osoby (fakturzystki) i były antydatowane;

- kierowanie działaniami wszystkich spółek, pomimo różnych osób figurujących jako zarząd, spoczywało na jednej osobie, tj. L. S.;

- spółki nie posiadały pełnej dokumentacji księgowej - brak faktur bądź rejestrów VAT;

- nie składały rzetelnych deklaracji podatkowych. Spółki C i D nie złożyły deklaracji VAT, bądź złożyły z wartościami zerowymi. Deklaracje składane przez inne spółki kontrolowane przez L. S. sporządzane były w sposób nierzetelny,

- C i D nie uiściły należnego podatku VAT od sprzedaży paliwa podmiotom krajowym, nie wykazywały wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa;

- nastąpiło wygaszenie działalności Spółek, proces wygaszania spółki B przedstawił w wyjaśnieniach świadek Ł. K. (dyrektor handlowy ww. spółki),

- spółki nie posiadały majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nabycia i dostawy paliw, nie zatrudniały pracowników zajmujących się handlem, transportem, magazynowaniem paliwa;

-wszelkich płatności związanych ze sprowadzaniem paliwa: zapłata za towar, opłata akcyzy i opłaty paliwowej dokonywało Stowarzyszenie E, będące udziałowcem spółek biorących udział w łańcuchu dostaw. Środki pieniężne na dokonanie zapłat za paliwo Stowarzyszenie E otrzymywało bezpośrednio od spółki B, z pominięciem podmiotów "dokonujących sprzedaży paliwa" na wcześniejszych etapach. Transport paliwa odbywał się bezpośrednio od zagranicznych dostawców do spółki A. Przywozem paliwa z zagranicy zajmowała się głównie firma L M. G., którą zarządzał J. G. Zleceniodawcą usług transportowych była c. firma M (kierowana przez M. O.). Zdaniem organu A sp. z o.o. działała jako świadomy uczestnik oszustwa podatkowego polegającego na przyjmowaniu faktur nabycia paliwa od podmiotu, który nie był właścicielem tego towaru.

W świetle powyższego organ podatkowy I instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B.

3. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych przez: nieuzasadnioną odmowę prawa odliczenia podatku VAT od nabytego paliwa, pomimo, iż Spółka dokonała weryfikacji swojego dostawcy, poprzez pobranie od niego dokumentów formalnych spółki oraz osobistej weryfikacji osób reprezentujących ten podmiot oraz dokonała od niego nabycia na podstawie otrzymanych faktur w ramach transakcji łańcuchowej (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), gdzie dysponowanie towarem oraz wiedza o jego przepływie nie jest wymagana, czym naruszono wykładnię Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, naruszenie zasady zachowania dobrej wiary przez podatnika, ponieważ organ I instancji nie wskazał na stan świadomości Spółki w chwili zawierania transakcji, nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w żadnym zakresie, w odniesieniu do świadomości kontrolowanej spółki (jej przedstawicieli) co do nierzetelności jej kontrahenta, skoro strona nabywała towar w przekonaniu, że nabywa go od spółki B a podmiot ten zweryfikowany został przez stronę. Tym samym naruszono bezzasadnie stronie prawo do odliczenia podatku, skoro działała w warunkach gdzie mogła przypuszczać, że dokonuje prawidłowej transakcji, o czym świadczyły następujące dowody: zeznania świadków ze strony B poświadczające współpracę. dowody z dokumentów, tj. faktur i umów, dokonana weryfikacja kontrahenta, cena nie odbiegająca od warunków rynkowych, zakwestionowanie zakupów A w sytuacji nie kwestionowania sprzedaży paliw oznaczało, iż towar był i pozostawał w dyspozycji kontrolowanej, co przy braku wykazania kontaktów z innymi podmiotami implikował, iż towar ten otrzymała w posiadanie od swojego kontrahenta, posługiwanie się przez organ tezami nie znajdującymi oparcia w materiale dowodowym, stosowanie zabronionego prawem domniemania nieprawidłowości - braki w materiale dowodowym są traktowane jako potwierdzenie nieprawidłowości, pominięcie faktu bezspornego, że ilości zakupu i sprzedaży u kontrolowanej były zbieżne z ilościami wykazanymi przez spółkę B - fakt ten wskazuje, iż faktycznym dostawcą, z punktu widzenia A był jej kontrahent, niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez przypisanie Stronie dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych, niezastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (transakcji łańcuchowej), co spowodowało wypaczenie wyniku postępowania, poprzez przyjęcie błędnych założeń skutkujących błędnymi wnioskami, naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez nieuzasadnione zakwestionowanie danych złożonych przez Stronę w deklaracji podatkowej.

4. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne organu i ich prawnopodatkowa ocenę.

W odniesieniu do rozliczenia ze spółką B stwierdził, że pomimo zapewnienia zawartego w umowie między Stroną a ww. podmiotem, nie otrzymywał on paliwa z zagranicy, ale od podmiotu krajowego (K i J). Ponadto w deklaracjach za okres od stycznia do maja 2014 r. nie wykazywał on importu czy nabyć wewnątrzwspólnotowych. Jak wynikało z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) Spółka B powstała w 2012 r., a następnie w 2013 r. została zbyta na rzecz Stowarzyszenia E. W badanym okresie rozliczeniowym funkcje zarządcze pełnił w spółce M. W., po którego odwołaniu w 2015 r. nie został powołany nikt. Prokurentem spółki był L. S. do 30 lipca 2014 r. kiedy to został odwołany (zmarł w lipcu 2017 r.). Na podstawie zeznań pracowników spółki (D. C., I. K.) organ podatkowy ustalił, że nie brali oni udziału w fizycznej dostawie paliwa. Ich zadania sprowadzały się do obsługi i sporządzania dokumentów związanych z odprawą i transportem paliwa oraz sporządzaniem faktur sprzedaży. Spółka B działała w grupie podmiotów uczestniczących jedynie w dokumentowaniu dostaw paliwa. Działalność koordynowana była przez L. S., który faktycznie zarządzał przedsięwzięciami, w których uczestniczyły powiązane osobowo spółki. Jednym z odbiorców faktur była skarżąca. W ocenie organu podatkowego pracownicy jedynie fakturowali nabycie i sprzedaż paliwa, informacje o dostawcach (odbiorcach) pochodziły od osoby nie związanej formalnie ze spółką, wszystkich czynności dokonywano we W. a nie w faktycznej siedzibie spółki w K. (ul. [...]). Dokumentacja była sporządzana w oderwaniu od systemu księgowości.

Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia prezesa tej spółki M. W., który wskazał, że wszelkich ustaleń co do płatności i dostaw dokonywali L. S. i J. G. Świadek zeznał, że nie miał dostępu do kont spółki, choć był jej prezesem, potwierdzając kierowniczą rolę L. S. i dokonywanie ustaleń z J. G. w zakresie działalności podmiotów uczestniczących w łańcuchu. Fakt istnienia tych powiązań potwierdzili inni świadkowie. Z zeznań pracowników wynikało również, że faktury były antydatowane tj. wystawiane z datą wsteczną – najpierw były wystawienie faktury sprzedaży spółki B, a dopiero potem faktury dokumentujące dostawy do tego podmiotu, dokumentujące dostawę na wcześniejszych etapach obrotu. Jednocześnie spółka B nie dysponowała pieniędzmi ze sprzedaży, te były przekazywane do Stowarzyszenia E, które miało opłacać dostawy.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego B dokonywała nierzeczywistych transakcji gospodarczych w ramach tzw. "transakcji łańcuchowych". Była jednym z ogniw w łańcuchu podmiotów, funkcjonujących w celu pozorowania obrotu towarowego, które nie miało zamiaru, ani nie podejmowało działań zmierzających do zafunkcjonowania na rynku jako handlowiec. Nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz pełniła rolę "bufora" w łańcuchu podmiotów zajmujących się fikcyjną dostawą paliwa oraz firm powiązanych z L. S. Ogniwem łączącym te podmioty był L. S. - współzałożyciel Stowarzyszenia E oraz członek wchodzący w skład zarządu Stowarzyszenia, a także organ decyzyjny, bądź reprezentant w szeregu powiązanych firm pośredniczących w fikcyjnym obrocie paliw.

Organ podatkowy dokonał także analizy materiału dowodowego odnoszącego się do dostawców B – F, G, H, I, K, J oraz podmiotów dokonujących WNT z N. (C i D). Stwierdzono, że podmioty te nie brały udziału w dostawie; nie uczestniczyły ani w magazynowaniu ani w transporcie paliwa, a ich rola polegała jedynie na sporządzaniu dokumentacji związanej z dostawą

Ustalono, że podmioty: F, G, H, I zostały wykorzystane do wprowadzenia nierzetelnych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dających możliwość kolejnym podmiotom (K i J) obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur.

Odnośnie K i J, to w obu podmiotach udziałowcem było Stowarzyszenie E, a prokurentem L. S., faktycznie zarządzający tymi podmiotami. Powołując się na zeznania świadków, organ podatkowy wskazał na podobny jak w omawianych już podmiotach odwrotny sposób fakturowania, brak przepływu towaru, który jechał bezpośrednio z N. do firm pozostających w sferze wpływów J. G. (wyjaśnienia M. W., S. L. – prezes J, P. Ł. – prezesa K). Podkreślił także organ pełną kontrole nad tymi firmami przez L. S. i formalną tylko rolę prezesów tych spółek, którzy nie mieli o nich żadnej wiedzy i wpływów.

W spółce C wspólnikiem też było Stowarzyszenie E, prezesem zaś L. S., dokonywała ona nabycia towaru z N. i C., nie deklarując i nie płacąc podatku. Nabywane paliwo przekazywała nieodpłatnie Stowarzyszeniu E, bez wystawiania faktur. Z zebranych dokumentów wynikało, że organizację transportu dla tego podmiotu organizowała spółka M (dyrektorem tej spółki był M. O.).

Udziałowcem kolejnej spółki – D było także Stowarzyszenie E. Prezesem w tej spółce był J. M., później M. W., a prokurentem L. S. Spółka ta nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie wykazywała żadnych danych w deklaracjach VAT, choć kontrahenci zagraniczni potwierdzili transakcje dostaw do spółki. Transport organizowała spółka c. M (M. O.).

Organ odwoławczy szeroko opisał również ustalenia dotyczące transportu towarów, odwołując się do zeznań świadków (kierowców), z których wynikało, że w żadnym przypadku paliwo nie zostało zawiezione do podmiotu, który został wskazany na listach CMR jako pierwszy nabywca towaru a trafiało do bazy paliwowej skarżącej. Z zeznań tych wynikało także, że wszystkie dyspozycje odnośnie transportowanego paliwa wydawał im J. G.

Ponadto organ podatkowy wskazał na materiały włączone do postępowania, a zebrane przez Prokuraturę Okręgową we W. w postaci zeznań J. G., L. S., M. O., S. L., P. Ł., M. W., Ł. K. Przedstawiciele - formalni prezesi - omówionych spółek potwierdzili swoje wcześniejsze zeznania, opisując wzajemne powiązania między J. G. a L. S. J. G. nie przyznał się do faktycznego zarzadzania skarżącą spółką, twierdząc, że jedynie doradza synowi i rodzinie, gdy jest o to proszony. Zeznał, że nie zna spółek L. S.

Wskazał organ na zeznania L. S., który opisał schemat działania kierowanych przez siebie spółek, wskazując, że takie ich powiązania miały na celu utrudnienie kontroli podatkowej. Zadaniem spółek paliwowych było wygospodarowanie nadwyżki podatku naliczonego.

Ponadto organ dokonując oceny wyjaśnień M. G., J. G. oraz L. S. zwrócił uwagę na występujące w nich rozbieżności co do nawiązania współpracy z B, odnośnie zamówień towarów w B oraz pochodzenia nabywanego towaru. Odnosząc się natomiast do zeznań L. S., organ odwoławczy podkreślał ich sprzeczność z zeznaniami pozostałych świadków podkreślających istotną rolę świadka we wskazanych spółkach.

Organ podkreślił także, że wyjaśnienia złożone przez P. Ł. (prezesa Zarządu w: B, K), S. L. (prezesa zarządu m.in. J), M. W. (prezesa Zarządu w B) pokazują marginalną rolę tych osób w prowadzeniu spółek, w których byli prezesami zarządu. Zajmowali się głównie pracami biurowymi i dokumentacją. Nie podejmowali żadnych decyzji dotyczących działalności spółek. Faktycznym zarządzającym tymi spółkami był L. S. Rola spółek polegała na wystawianiu dokumentacji mającej potwierdzać zakup i sprzedaż paliwa, transport był jeden ten sam dla wszystkich spółek, przez które przechodziły tylko faktury. Obroty u dostawców i odbiorców były podobne, gdyż wszystko było w jednym łańcuchu. Jeden ze świadków (Ł. K.) zeznał, że doskonale widział, iż uczestniczy w procederze wyłudzania podatku VAT, wskazując, że domyśla się, że L. S. pierze pieniądze uzyskane z nielegalnego obrotu paliwami (niezapłaconego podatku VAT i dochodowego) poprzez inwestycje w nieruchomości i spółki budowalno-projektowe. Słuchane w toku postępowania osoby zajmujące się wystawianiem faktur wskazały, że wystawiały je wstecznie (z datą wsteczną) oraz nie były wysyłane do kontrahentów.

Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia złożone przez P. Ł., M. W., Ł. K. (dyrektora handlowego B Sp. z o.o.) wskazują także na współdziałanie L. S. z J. G. oraz na istotną rolę J. G. w opisywanym procederze.

W opinii organu odwoławczego sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw na rzecz Skarżącej. Ustalenia te mają potwierdzenie w materiale dowodowym, z którego wynika, że stworzona została sztuczna konstrukcja grupy spółek, których zadaniem było ukrycie mechanizmu oszustwa. Zasadnie zatem uznał organ podatkowy I instancji, że Spółka wbrew przepisom art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę B nie odzwierciedlających zdarzeń rzeczywistych.

Przy czym w opinii organu podatkowego skarżąca działała jako świadomy uczestnik oszustwa podatkowego polegającego na przyjmowaniu faktur nabycia paliwa od podmiotów, które nie były właścicielami tego towaru. Przekonuje o tym fakt, że J. G. faktycznie prowadził działalność skarżącej, strona posiadała wiedzę o pochodzeniu paliwa z dokumentów CMR. Towar pochodził od podmiotów, od których uprzednio nabywały firmy powiązane rodzinne z J. G., zaś system przywozu paliwa był taki sam, jak w tych firmach, dokonywany przez te same powiązane firmy, zaś rynek zbytu dla tych firm był taki sam. Strona korzystała z tej samej bazy, co wcześniej spółki z nią powiązane. Spółka była kontynuatorem poprzednich firm paliwowych zarządzanych przez J. G. (N J. G., L M. G., O). Podmioty działające w łańcuchu były nadzorowane przez J. G. lub L. S. Prezesi tych podmiotów faktycznie nie zajmowali się tymi podmiotami. Przepływ informacji, środków pieniężnych, zamówień i transportu uniemożliwiał uczestnikom zrealizowanie faktycznych dostaw. Zatem wywody strony o braku świadomości, że bierze udział w nielegalnym procederze sprowadzania paliwa bez uiszczenia podatku od towarów i usług są bezzasadne. Skarżąca wiedziała o swoim funkcjonowaniu w procederze i na tą okoliczność wskazano na powiązanie z J. G., co znalazło potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ponadto jeden ze świadków (Ł. K.) zeznał, że J. G. i L. S. posiadali telefony [...] (będące na wyposażeniu BOR) szyfrowane i uniemożliwiające podsłuch, za pośrednictwem których porozumiewali się co do dostaw. Dowodzi to tego, że faktycznie J. G. zajmował się sprawami skarżącej dokonując ustaleń z L. S. Ponadto wbrew zapisom umowy między dostawcą a stroną brak dowodów na badanie jakości paliwa, a tak ważne uregulowania kontraktu nie mogły zostać przeoczone. W ocenie organu świadczy to zatem o zawarciu umowy jedynie "pro forma".

Organ podatkowy dokonał także weryfikacji odbiorców paliwa od strony i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości, co nakazywało przyjęcie, że dostawy zostały faktycznie dokonane. W tych okolicznościach organ podatkowy nie podważał rozliczenia podatku.

W ocenie organu podatkowego – wbrew zarzutom odwołania - sporne transakcje nie spełniają wymogów do uznania ich za transakcje o charakterze łańcuchowym, ponieważ nie został spełniony obowiązek wystawienia faktur VAT przez każdego z dostawców towaru. Podmioty, będące importerami paliwa nie wystawiły faktur sprzedaży, lecz paliwo przekazują protokołami na rzecz Stowarzyszenia E. Również brak jest ciągłości w fakturowaniu sprzedaży paliwa przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu "fakturowego" obrotu, tzn. po w/w Stowarzyszeniu E występują nieznane firmy lub jest ich brak. Zidentyfikowane podmioty, jak J, K nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz wystawiały "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ponadto podmioty, które według dokumentów CMR figurują jako podmioty dokonujące zakupu paliwa, nie deklarują wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nie wpłacają należnego podatku. Zatem brak jest podstaw prawnych do uznania takich transakcji za transakcje charakterze łańcuchowym.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji (według treści skargi: ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania) oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1.1 błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez stwierdzenie, że dokonywane przez A sp. z o.o. transakcje zakupowe nie miały charakteru rzeczywistego, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa, a w szczególności:

1.1.1. art. 120 O.p. w zw. z art. 181 O.p., poprzez konstrukcję domniemań pośrednich, czyli wywodzenie złej wiary podatnika z faktu nieprawidłowości u jego kontrahentów bez wskazania na konkretne działania lub zaniechania podatnika:

1.1.2. art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na tezę odmienną od tezy organu, gdzie był to jedyny sposób na wykazanie, iż z perspektywy oraz okoliczności popartych dowodami podatnik mógł sądzić, że ma do czynienia z rzetelnym podmiotem na rynku paliw;

1.1.3. art. 180 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 194 O.p., poprzez selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie oraz niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego:

1.1.4. art. 191 O.p. poprzez dowolność w ocenie materiału dowodowego w sprawie;

1.2 błędne przyjęcie, że faktury zakupowe A sp. z o.o. dokumentują nierzeczywiste transakcje, przy jednoczesnym prawidłowym uznaniu za rzetelne faktur sprzedaży tego samego paliwa, co spowodowało istotne luki we wnioskowaniu organu, a mianowicie:

1.2.1. jeżeli zakup od wykazanego kontrahenta był nierzeczywisty, to jak podatnik wszedł w posiadanie tego paliwa, i kto mu je wydał mimo, że nie dostał zapłaty? (przecież podatnik płacił swojemu kontrahentowi, czyli wystawcy faktury zakupu):

1.2.2. kto był właścicielem paliwa, które A Sp. z o.o. kupiła, i czy pomiędzy owym "ustalonym" właścicielem a podatnikiem istniała relacja wskazująca na wiedzę o opisywanym procederze?

1.3. niezastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, czyli tzw. transakcji łańcuszkowej, mimo zaistnienia dyspozycji wyrażonej w tym przepisie normy prawnej (wszak kontrahent podatnika był po prostu pośrednikiem w rynku paliw i nie było wymagane od niego posiadanie infrastruktury technicznej), a w szczególności:

1.3.1. organ postawił jedynie generalne twierdzenie, że w rzeczonej sprawie nie mieliśmy do czynienia z faktycznym władztwem prawnym, a jedynie jego "pozorowaniem" za pomocą obiegu faktur - tj. dokonał generalizacji, czym naruszył art. 210 § 4 O.p. w zw. żart. 124 O.p.;

1.3.2. organ nie uzasadnił w żaden sposób dlaczego w tym przypadku mamy do czynienia z pozoracją (przedstawił jedynie abstrakcyjne rozróżnienie, a nie in concreto)k ,

1.4 rażące naruszenie przepisu art. 233 § 2 zd. 2 O.p., poprzez niekonsekwencję organu II instancji i nierozliczenie organu I instancji z dokonanych uchybień i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niezbadania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, popełnienia błędów w ocenie materiału dowodowego i zastosowaniu prawa materialnego;

1.5 utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż środek dowodowy w postaci decyzji wobec kontrahenta powstał dopiero w bieżącym roku;

1.6 rażące naruszenie prawa poprzez wnioskowanie z ustaleń dokonanych po pięciu latach o stanie świadomości w roku 2013 (winno być: 2014).

2. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

2.1. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez postawienie tezy, że transakcje zakupowe podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy:

2.1.1. z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca poprzez szereg czynności faktycznych (zamówienia, kontakt mailowy i telefoniczny, itp.) dokonała spornych transakcji ze swoim kontrahentem;

2.1.2. braku wskazania, od kogo w takim razie Skarżąca ów kwestionowany towar nabyła, skoro go faktycznie odsprzedała, a jego sprzedaż nie była kwestionowana:

2.2 niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezasadne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, podczas gdy:

2.2.1. podatnik poprzez szereg czynności faktycznych dokonał spornych transakcji ze swoim kontrahentem, a nabyty towar wykorzystał do sprzedaży opodatkowanej;

2.2.2. nie kwestionowano faktu sprzedaży uprzednio nabytego towaru przez podatnika;

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ nie udowodnił, iż Spółka była częścią łańcucha nielegalnych przedsiębiorstw stworzonych przez L. S. Natomiast teza organu, że była częścią organizacji mającej na celu wyłudzanie podatku VAT nie znajduje odbicia w rzeczywistości, ani w materiale dowodowym. Wskazane zeznania niektórych osób mają jedynie charakter pomówień i dezinformacji. Skarżąca podkreśliła, że działała w zaufaniu do tego, że jej kontrahent B sp. z o.o. był podmiotem wpisanym na "białą listę" Ministra Finansów z kaucją gwarancyjną w kwocie 3.000.000 zł. Strona nabywała paliwa od swojego kontrahenta w dobrej wierze i po dokonaniu prawidłowej weryfikacji partnera biznesowego. Skarżąca wywodziła, że dysponentem paliwa była firma, która sprzedawała na rzecz A sp. z o.o. paliwo, czyli B sp. z o.o., ponieważ nikt nie zgłosił faktu jego kradzieży od innego podmiotu. Zaznaczyła, że przy sprzedaży w trybie dostawy łańcuszkowej nie było potrzeby zawożenia towaru po kolei do kontrahentów po drodze, ponieważ byłoby to nieekonomiczne. Skarżąca miała rzeczywiste kontakty z przedstawicielami firmy od której zakupywała paliwo, z jednoczesnym brakiem kontaktów z firmami na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie Skarżącej skoro transakcja została dokonana, to brak jest wystarczających podstaw by przyjąć, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ma także zastosowanie do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Ta teza nie została dostrzeżona i rozpatrzona przez organy podatkowe mimo, że wprost wynika z ustalonego materiału dowodowego. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska odwołała się do wyroku WSA w Łodzi z dnia 16.05.2018 r., sygn. akt I SA/Łd 172/18.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzją organu podatkowego pierwszej instancji naruszała prawo materialne czy prawo procesowe w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

3. Istota sporu sprowadza się do zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę B, które miały dokumentować dostawy paliwa oraz zasadności przyjęcia rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży nabytego na podstawie ww. faktur towaru.

W opinii organów podatkowych, jakkolwiek strona weszła w posiadanie paliwa, które zbyła na rzecz swoich odbiorców, to podmioty będące wystawcami paliwa ww. istocie nim nie dysponowały. Pomioty te występowały w łańcuchu firm, których celem było jedynie wystawienie faktur, zaś towar nabywany wewnątrzwspólnotowo przez inne firmy nie był na terenie kraju opodatkowany i trafiał bezpośrednio do strony, co nie ma odzwierciedlenia w dokumentacji fakturowej. Podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, dokonując jedynie fakturowania bez przejęcia faktycznego władztwa nad towarem. Istotne jest także, że podmioty te były powiązane osobowo, organizatorem tego procederu była jedna osoba – L. S. Z punktu widzenia uprawnień skarżącej ważące jest, że miała ona świadomość udziału w łańcuchu ww. podmiotu i nieprawidłowości, co wynika z zeznań świadków i okoliczności transakcji.

W opinii skarżącej uczestniczyła ona w transakcjach opisanych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zaś nieprawidłowości po stronie kontrahenta nie mogą jej obciążać. Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć oszukańczym charakterze działalności prowadzonej przez jej kontrahentów, działała w zaufaniu do nich, wspierając się na posiadanych przez te podmioty gwarancjach i wpisie na "białą listę" prowadzona przez Ministra Finansów. W jej opinii zebrany materiał dowodowy nie pozwala na wyprowadzenie przyjętych przez organy podatkowe tez, zeznania świadków stanowią jedynie pomówienia, które nie znajdują uzasadniania w aktach sprawy. Z kontrahentami zawierała umowy, płaciła, firmy transportowe towar jej dostarczyły, płaciła należny podatkowe, istnienie towaru potwierdza zaś fakt dokonania przez nią sprzedaży na rzecz swoich kontrahentów czego organy podatkowe nie negują. Podważała zastosowanie w jej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, który winien mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy faktury nie potwierdzają dokonanych czynności.

4. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. z/s w K. dokumentujących sprzedaż paliwa zasługuje na aprobatę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania rozliczenia Skarżącej. Stanowiący podstawę tych ustaleń materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Spółka miała zapewniony udział w postępowaniu, dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic swobodnej, a podjęte wnioski są uzasadnione. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Sąd zwraca uwagę, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, jak również ocena, czy w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (jak twierdzi Skarżąca) wymagała ustalenia okoliczności dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, transportu, wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami i ich przebiegiem. Niezbędne i nienaruszające prawa było również pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych i włączenie materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, decyzje, stanowi dowód z dokumentów (z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się). Zauważyć należy, że konieczność wszechstronnego czynienia ustaleń co do zaistniałych transakcji związana jest z istotą prawa do odliczenia i warunkami zachowania tego prawa w przypadku powzięcia podejrzenia o wystąpieniu oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka konieczność zaistniała.

Podkreślić również należy, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie powołały się na niepotrzebne (z punktu widzenia oceny sprawy i sytuacji Spółki) materiały, czy zbędne informacje, ale dokonały analizy powziętych ustaleń dotyczących innych podmiotów oraz Skarżącej i wskazały na istniejące powiązania, na celowe ukształtowanie przebiegu transakcji, na mechanizm transakcji i ich cel podatkowy, odniosły się przy tym do statusu Spółki w stwierdzonym procederze. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób wystarczający udowodniły, iż stworzona została sztuczna konstrukcja grupy spółek, których zadaniem było ukrycie mechanizmu oszustwa (co zostało wykazane w dalszej części uzasadnienia).

W sprawie nie doszło tym samym do naruszenia art. 120, 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 oraz 233 § 2 O.p.

5. Przechodząc natomiast do kwestii związanych z zastosowaniem prawa materialnego, to wskazać należy, że co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest to prawo nieograniczone.

W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29).

Jednakże z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013r. , Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37).

Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (podkreśl. Sądu) (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Wr 276/16 oraz z 30 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Wr 557/17 – oba dostępne w CBOSA).

6. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. z/s w K. na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT, tj. nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wystawca faktur dla Spółki nie dokonał na jej rzecz dostaw paliwa. W sprawie organy podatkowe wykazały, że obrót paliwem odbywał się niezależnie od jego przebiegu dokumentowanego fakturami i organy podatkowe wykazały, że Skarżąca znała rzeczywisty przebieg transakcji i jego cel. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że transakcje miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa z uzyskaniem korzyści podatkowych, a mechanizm działania podmiotów w łańcuchu transakcji uzasadnia pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku. W sprawie wykazano mechanizm, który polegał na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako pierwsi nabywcy paliwa nie wykazywali tego nabycia, następnie paliwo było protokołami przekazywane do innego podmiotu i dalej miało trafiać do kolejnych podmiotów, w tym tzw. słupów nieprowadzących rzeczywistej działalności, które wystawiały dalsze faktury, pozwalające kolejnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie, mimo że podatek należny na wcześniejszym obrocie nie był płacony. W efekcie paliwo było nabyte po korzystnej cenie, podatek należny nie był odprowadzany, a podmioty odliczały podatek naliczony.

W sprawie właściwie ustalono, że fakturowy obieg paliwa był inny niż w rzeczywistości. Według faktur, paliwo miało być przedmiotem obrotu między podmiotami z łańcucha transakcyjnego, w tym pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem B. Natomiast w rzeczywistości – jak trafnie wskazały organy podatkowe - podmiot ten nie był sprzedawcą paliwa, gdyż nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie dysponował towarem jak właściciel, nie posiadał zasobów materialnych i finansowych, a jego rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur.

Podmiot ten prowadził "pozorowaną działalność gospodarczą", co wynika wprost z włączonych do akt sprawy dowodów z zeznań i przesłuchań pracowników spółki oraz osób pełniących formalnie funkcje w spółce (prezesa, dyrektora handlowego). Osoby te wprost wskazywały na istnienie procederu obrotu paliwem mającego "pozorować" brak uiszczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa przez pierwszego krajowego odbiorcę poprzez wydłużenie łańcucha dostaw i odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez pośredników w dokumentowaniu nabyć paliwa z N. Przyznały, że ich rola w spółkach uczestniczących w tak funkcjonującym procederze była fikcyjna, wskazując na osobę L. S. jako osobę kierującą tym procederem, jak również na osobę z nim współdziałającą – J. G. (zeznania P. Ł., S. L., M. W.).

Z akt wynika, że Skarżąca występowała w ramach stwierdzonych transakcji w roli tzw. "beneficjenta" - nabywcy tego paliwa. Przy czym według faktur paliwo miało być przedmiotem obrotu pomiędzy szeregiem podmiotów z łańcucha transakcyjnego, w tym pomiędzy stroną a B sp. z o.o. z/s w K., natomiast w rzeczywistości nigdy nie trafiało do tych podmiotów. Paliwo wprost z terenu N. (z baz paliwowych firm: P i R, S) trafiało bezpośrednio do bazy Skarżącej przy ul. [...] w J. i było sprzedawane do odbiorców detalicznych (stacja paliw) oraz hurtowych (rolnicy, firmy transportowe, przewozy osób).

Jak ustalono część podmiotów z łańcucha wykazanego na fakturach albo w ogóle nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej albo nie miała możliwości technicznych niezbędnych dla obrotu paliwem. W wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono następujący schemat działalności stworzonej przez L. S. wraz z J. G. Z materiału wynika, że transakcje przebiegały w ten sposób, że Spółki C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, sprowadzały paliwo z baz paliwowych w N. na teren P. Mimo, iż miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, Spółki te nie wystawiały faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż paliwa na terenie kraju. Nie składały deklaracji VAT, bądź składały deklaracje "zerowe". Po sprowadzeniu paliwa na teren P. ww. spółki przekazywały je nieodpłatnie Stowarzyszeniu E. Spółki, które otrzymywały od Stowarzyszenia paliwo wystawiały faktury VAT dla kolejnych firmy kontrolowanych przez Stowarzyszenie E, które miały dokumentować sprzedaż paliwa. Wśród tych firm, które udało się ustalić, były: F, G, H, I, a także J, K (dwa ostatnie podmioty to "dostawcy" do B) i B ("dostawca" do A). Podmioty: C, D, F, G, H, I, J, K, B nie brały udziału w faktycznej dostawie paliwa. Nie uczestniczyły ani w jego magazynowaniu, ani w transporcie i faktycznie nie dysponowały paliwem. Przedmiotowe paliwo "wędrowało" pomiędzy nimi jedynie w znaczeniu dokumentacyjnym, ograniczonym jedynie do wystawiania faktur. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że podmioty: F, G, H, I, J, K, B (którym przypisano rolę buforów) składały deklaracje VAT, płaciły do urzędu skarbowego podatek od towarów i usług. Niektóre z nich zatrudniały pracowników, którzy zajmowali się jedynie wystawianiem faktur, pracownicy nie zamawiali paliwa, nie zajmowali się jego dystrybucją, nadzorem nad jego jakością i ilością (B). Pod adresem ich siedzib nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Spółki nie posiadały żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami., nie miały również majątku trwałego. Ponadto w zgłoszonej siedzibie spółki nie prowadziły działalności (B, K, J), miejscem wystawiania faktur był W., Al. [...],

Powyższe spółki, za wyjątkiem Spółki B, nie uczestniczyły także w zapłatach z tytułu nabycia czy sprzedaży paliw. Środki finansowe pozyskiwane od ostatecznych nabywców paliwa, klientów spółki A, były przelewane na konto Spółki B. Natomiast środki pieniężne otrzymywane przez Spółkę B ze "sprzedaży paliwa" do Spółki A nie były przekazywane do podmiotów wystawiających faktury dla Spółki B z tytułu sprzedaży paliwa, lecz na konto Stowarzyszenia E. Stowarzyszenie to następnie przelewało środki pieniężne na konta zagranicznych dostawców paliwa z pominięciem spółek J, K, C, czy D. Zapłaty dla zagranicznych dostawców paliwa nosiły adnotację, że są zgodne z zamówieniami spółek C, D. W imieniu tych spółek Stowarzyszenie E dokonywało także zapłat z tytułu odpraw celnych, akcyzy i opłaty paliwowej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyłonił obraz grupy, którą tworzyło szereg podmiotów (spółek kapitałowych i Stowarzyszeń non profit). W ramach tej struktury funkcjonowała także spółka A, której oficjalnie prezesem był M. G., a w rzeczywistości zarządzał nią J. G. Pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały powiązania osobowe poprzez osoby L. S., J. G. i M. O., co przedstawiono w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

L. S. pełnił funkcję prokurenta w B Sp. z o.o. i J oraz był prezesem zarządu w spółkach C i D oraz występował jako prezes Zarządu w Stowarzyszeniu E, które jest udziałowcem w spółce B, K, C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. Z kolei P. Ł. - prezes Zarządu w: B, K oraz M. W. - prezes Zarządu w B pełnili funkcje w stowarzyszeniach E (członkowie zarządu).

Transakcje były powiązane także poprzez osobę J. G. (który w transakcjach dotyczących paliwa działał z ramienia firmy A M. G. – syn J. G.). Z akt wynika również, że przywozem paliwa z zagranicy zajmowała się głównie firma L M. G., którą zarządzał J. G., a pozostali przewoźnicy fakturowali usługi transportowe na M. Zleceniodawcą usług transportowych była c. firma M (kierowana przez M. O. - zięcia J. G. i szwagra M. G.).

Opisane powiazania osobowe i kapitałowe potwierdzają wnioski organu podatkowego o zorganizowanym działaniu wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a wzajemne ich relacje o wiedzy, a zatem świadomości co do charakteru dokonywanych transakcji.

Z kolei J. G. był obok L. S. współorganizatorem omawianego procederu handlu paliwem, co wynika z zeznań P. Ł., S. L. (prezes zarządu spółki J), M. W. oraz Ł. K. (dyrektor handlowy w B Sp. z o.o.). I tak: M. W. stwierdził, że wszelkie ustalenia na temat transakcji i obrotu paliwami, sposobu płatności i rozliczeń prowadził L. S. z J. G. Ł. K. wskazał na wiodącą rolę J. G. w tym procederze. To J. G., mając zbyt na paliwo (miał swoich stałych wieloletnich odbiorców) potrzebował koncepcji na niezapłacenie podatku od towarów i usług. Zeznał, że to J. G. dokonywał sprzedaży paliwa, a podmioty związane z L. S. tworzyły "fakturową historię" pozwalającą na uszczuplenia tego podatku. Ponadto przesłuchane osoby (S. L., M. W., P. Ł.) pamiętają kontakty L. S. z J. G., potwierdzają jego częste spotkania z L. S., J. G. i M. O. (zięć J. G., kierujący c. firmą M). Ponadto zeznania te wskazują na kluczową rolę J. G., który był główną osobą decyzyjną w Spółce w zakresie obrotu paliwem, w której jego syn M. G. był prezesem i udziałowcem. To właśnie J. G. (a nie jego syn – M. G.) współdziałał z L. S. On również zajmował się faktycznym przywozem paliwa z zagranicy (jako pełnomocnik L M. G. - firma żony). Fakt ten w całości potwierdzili przesłuchani kierowcy zatrudnieni w L M. G., którzy zeznali, że to J. G. wydawał im wszelkie dyspozycje i wskazywał miejsca załadunku i wyładunku paliwa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób precyzyjny przeanalizowały sposób współpracy, realizacji dostaw, transportu, cen, płatności. Ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów i transakcji jednoznacznie wskazują, że podmioty te nie dokonywały realnych transakcji. W konsekwencji wystawiono decyzje określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wobec J Sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o. Z ustaleń organów kontroli skarbowej wynika, że ww. podmioty w badanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółki te nie zatrudniały pracowników i nie posiadały majątku. Przedstawiciele zarządu tych Spółek nie wystawiali faktur sygnowanych jako J i K. Faktury takie sporządzane były przez inne osoby - niepełniące żadnych funkcji w tych spółkach, w celu pozorowania ich działalności w zakresie handlu paliwem, a co istotne - jak zeznali świadkowie - były antydatowane. Firmy te uczestniczyły w łańcuchu zorganizowanego oszustwa podatkowego.

Z kolei co się tyczy Spółki B wystawiono decyzje określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za październik 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. Z ustaleń organów kontroli skarbowej wynika, że B Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur. Ustalono, że B była podmiotem biorącym udział w procederze oszustwa podatkowego, mającego na celu obniżenie ceny paliwa poprzez nieopłacanie należnego podatku VAT z tytułu WNT przy wprowadzaniu towaru na rynek krajowy przez podmioty na wcześniejszym etapie łańcucha. Zadaniem B Sp. z o.o. było wydłużenie łańcucha transakcji, zgubienia źródła pochodzenia towaru oraz uprawdopodobnienie jego przebiegu i zabezpieczenia ostatecznych odbiorców przed solidarną odpowiedzialnością za jego zaległości w podatku VAT.

W ocenie Sądu zasadnym jest wniosek, że działalność B Sp. z o.o. polegała na fakturowaniu sprzedaży paliw w łańcuchu firm, przez które fakturowo i bezfakturowo przechodziło paliwo sprowadzane w ramach WNT przez C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., tj. spółki, która nie deklarowały ani nie rozliczyły WNT ani następującej po tej transakcji sprzedaży krajowej. W istocie paliwo transportowane było z N. do ostatecznych odbiorców i właściwy jest wniosek organów, że przepływ dokumentacji następujący przez kilka kolejnych podmiotów miał na celu w istocie ukrycie faktu braku wykazania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów oraz sprzedaży krajowej. Efektem takiego działania było uzyskanie korzyści w postaci niższych cen paliwa do krajowych odbiorców (o niezadeklarowany podatek VAT – 23%). Powyższy wniosek jest uzasadniony w obliczu zebranego materiału dowodowego w sprawie z którego wyraźnie wynika, że żaden tych podmiotów nie brał udziału w organizowaniu transportu, nie zlecał i nie nadzorował dostaw oraz nie uczestniczył przy załadunku bądź przy rozlewie paliwa. Wskazano też, że żaden z ww. podmiotów nie dysponował zapleczem technicznym, nie korzystał z transportu innych firm, w związku z czym nie miał technicznych możliwości aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem. Na żadnym etapie transportu paliwo nie było rozładowywane ani też nie trafiało do firm pośredniczących w obrocie. W rzeczywistości dostawa paliwa do Skarżącej odbywała się bez udziału B Sp. z o.o. wskazanej na fakturach VAT jako sprzedawca paliwa, jak również bez udziału pozostałych podmiotów. Przedmiotowe paliwo niezależnie od danych opisanych w dokumentach zostało przetransportowane z terytorium N. bezpośrednio do Skarżącej.

Wskazać należy, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

Sąd ocenia jako w pełni uzasadnione stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że Skarżąca wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji. Wskazane wyżej okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że udział Strony w zaistniałym procederze był świadomy i nie był spowodowany okolicznościami, o których nie mogła nic wiedzieć. Wskazuje na to sposób ukształtowania relacji handlowych pomiędzy podmiotami transakcji oraz Stroną, jak również okoliczność powiązania z osobą J. G. Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że Strona wiedziała, że paliwo pochodzi z N. i nie trafia w P. do żadnego z podmiotów z łańcucha, w tym do B Sp. z o.o., a zawsze trafia do samej Skarżącej. Przed wszystkim podkreślić trzeba, że Skarżąca już od momentu odprawy paliwa wiedziała, że jest jego nabywcą. Z zeznań świadków – kierowców wynika bowiem, że otrzymywali oni wypełnione dokumenty CMR, po opuszczeniu n. rafinerii dokonywali odprawy paliwa w O., w Ś. bądź w S., a następnie transportowali paliwo tymi samymi środkami transportu do finalnego odbiorcy. Miejsce odbioru i miejsce docelowe rozładunku paliwa podawał im J. G. Z akt wynika, że miejscem tym zawsze była baza Skarżącej (nabywcy paliwa). Paliwo nigdy nie trafiało do żadnego innego podmiotu. Dokumenty przewozowe CMR i dokumenty e-AD kierowcy przekazywali Skarżącej, która podpinała je do faktur zakupowych paliwa od spółki B.

Sprawami spółki, zgodnie z wyjaśnieniami świadków, co zostało już wyżej wskazane, kierował J. G. Skarżąca stanowiła kontynuację działania poprzednich firm paliwowych, zarządzanych przez J. G., tj. N J. G.; L M. G., w której był on pełnomocnikiem oraz O, w której prezesem zarządu był M. O. Zatem, z materiału sprawy niewątpliwie wynika, że M. G. - prezes i udziałowiec skarżącej - był świadomy, że uczestniczy w procederze mającym na celu uszczuplenie podatku VAT.

Ponadto z zeznań świadków wynika, że udział J. G. w całym opisanym mechanizmie był świadomy i znaczący. Istotne światło na te relacje rzucają zeznania Ł. K. (dyrektor handlowy w B), który w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową zeznał, że L. S. otrzymał od J. G. dwa telefony, które używa Biuro Ochrony Rządu (BOR). Są to telefony szyfrujące rozmowy i uniemożliwiające podsłuch, telefony te służyły do rozmów na temat dostaw paliwa. O spotkaniach J. G. z L. S. zeznawali także inni powołani już świadkowie. Opisane okoliczności dowodzą istnienia porozumienia między tymi osobami w zakresie opisanych w decyzji transakcji, co dowodzi, że strona miała świadomość jak przedstawiał się obieg towarów i dokumentów oraz jakie były faktyczne cele podejmowanych działań.

Dokonanej oceny nie może również zmienić powoływana w skardze okoliczność, że kontrahenci skarżącej byli wpisani na tzw. "białą listę" Ministra Finansów. Wywodzenie z tego faktu, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy, że strona była pewna kontrahenta jest zupełnie nieuprawnione. Przede wszystkim fakt wystąpienia procedur gwarancyjnych z jakimi wiąże się wpisanie podmiotu na ww. listę, w żaden sposób nie przyznaje takiemu podmiotowi statusu podmiotu wiarygodnego, bez konieczności jego weryfikacji przez kontrahentów. Procedury gwarancyjne mają na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa, a pełniona przy okazji funkcja uwiarygodnienia wobec kontrahentów nie wyczerpuje wymaganej od kontrahentów należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W niniejszej sprawie, co wynika z okoliczności sprawy, została wykazana wiedza skarżącej o rzeczywistym przebiegu transakcji, a więc dysponowała ona zakresem informacji wykraczającym poza wiarygodność "białej listy".

7. Sąd zgadza się również z oceną organu podatkowego, że twierdzenie skarżącej o zaistnieniu w sprawie transakcji łańcuchowej o jakiej stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie znajduje podstaw. Przepis stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Opisane szczegółów w decyzji okoliczności sprawy odnoszące się do działalności poszczególnych występujących w sprawie uczestników obrotu wykluczają przyjęcie, że w sprawie mógłby mieć zastosowanie powołany przepis. W niniejszej sprawie, nie mamy bowiem do czynienia z transakcjami opisanymi w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, lecz z mechanizmem wykorzystania fakturowego obrotu przez podmioty nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej u podstaw którego leży uszczuplenie zobowiązań podatkowych poprzez brak zapłaty podatku na jednym z pierwszych etapów obrotu towarem. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, pomiędzy pomiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe lub ułatwiające te działania nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 art. 7 ustawy o VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane.

W rozpoznawanej sprawie o fikcyjności zakwestionowanych faktur przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniami decyzji organów obu instancji okoliczności, natomiast skarżąca w złożonej skardze nie przedstawiła dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia. Zebrany materiał dowodowy wskazuje natomiast, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji, ustalono, że wystąpiły podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej, brak jest ciągłości fakturowania sprzedaży (wewnątrzwspólnotowy nabywca przekazuje towar protokołami Stowarzyszeniu non profit), podmiot wskazany w dokumentach CMR jako importer paliwa nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia i kolejnej sprzedaży krajowej. Należy tym samym stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

8. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom strony, nie doszło również do sprzeczności w rozumowaniu organów podatkowych. Pomiędzy stwierdzeniem, że ilości paliwa wykazane na fakturach są zgodne z ilościami paliwa wykazanymi na zestawieniach z UC (co organ potwierdził w wyniku analizy dokumentów dostaw, CMR, e-AD oraz faktur), a stwierdzeniem przez organ podatkowy, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma sprzeczności. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu, że w sprawie Skarżąca posiadała paliwo w ilościach określonych na fakturach i dokonała jego sprzedaży, ale kwestionują przebieg transakcji, w ramach której strona miała nabyć paliwo od B Sp. z o.o. z/s w K.

9. Końcowo wskazać trzeba, że podnoszony na rozprawie argument odwołujący się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 190/19, nie może zostać uwzględniony. Na rozprawie Sąd oddalił wniosek dowodowy strony w tym zakresie. W tym miejscu wskazać trzeba, że w powyższym wyroku Sąd uchylił decyzję organu podatkowego zarzucając wady procesowe i brak należytego uzasadnienia przyjętego tam stanowiska. Takich uchybień Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji.

10. W ocenie Sądu w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a zarzuty skargi są nieuzasadnione. Poza gołosłownymi twierdzeniami strona nie wskazała na konkretne okoliczności mogące podważyć ustalenia i wnioski organów podatkowych.

Zasadnym zatem jest końcowy wniosek organów podatkowych, że faktury wystawione przez B Sp. z o.o. z/s w K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podatek naliczony wykazany na ww. fakturach nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

11. Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).