Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1774/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art.187 par 1, art. 191, art. 240 par 1 pkt 6, art. 240 par 4, art. 67 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.183, art. 174, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 457/11 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok wraz z odsetkami za zwłokę od w/w zaległości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku - pełnomocnikowi skarżącego radcy prawnemu L. S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 457/11, oddalił skargę E. C. (Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 września 2011 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia.

Decyzją z 30 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 4 lipca 2011 r., odmawiającą Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie 83.818,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 209 zł. Z uzasadnień decyzji organów podatkowych wynika, że Skarżący w 1991 roku zawarł umowę kredytową z Bankiem [...] S.A. w P. na kwotę 250.000.000 złotych (przed denominacją) na budowę budynku ubojni. Wobec braku możliwości spłaty tego kredytu, Skarżący zwrócił się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o umorzenie wynikającej stąd wierzytelności. W roku 2010 Agencja pozytywnie rozpatrzyła wniosek Skarżącego i umorzyła ciążące na nim należności w łącznej kwocie 296.940,05 zł. To przysporzenie stanowiło przychód z tzw. innych źródeł i skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 83.818 zł. Skarżący nie zapłacił tego podatku i w związku z tym powstała zaległość podatkowa.

Wnioskiem z 5 maja 2011 r. (sprecyzowanym pismem z 23 maja 2011 r.) Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji uznał jednak, że w sprawie nie wstąpiły przesłanki warunkujące umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p.").

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że sytuacji Skarżącego nie można traktować jako nadzwyczajnego zdarzenia losowego uzasadniającego przyznanie ulgi podatkowej. Organ nie stwierdził też naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

I.3. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 O.p., przez brak wszechstronnego rozważenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, poprzez arbitralne przyjęcie, że zasada powszechności opodatkowania powoduje, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, jak też nierozważnie i niedokonanie oceny jego sytuacji finansowej i rodzinnej, a także nierozważnie, czy i jakie środki pozostaną mu na utrzymanie rodziny, co skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego.

W uzupełnieniu skargi ustanowiony z urzędu pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 67a O.p. Podniósł, że organy zaniechały ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy zachodzi interes publiczny w umorzeniu zobowiązania podatkowego w postaci konieczności skorzystania przez niego i jego rodzinę z pomocy społecznej. Nadto wskazał, że:

– organy zaniechały ustalenia, czy brak umorzenia zaległości podatkowej i jej egzekwowanie nie pogłębi ubóstwa podatnika i jego rodziny, co powinno doprowadzić do odpowiednich wniosków w decyzji i znaleźć odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu;

– organy zaniechały ustalenia, czy umorzenie zaległości Skarżącego pozostaje w ważnym interesie publicznym ze względu na wartości wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa;

– organy zaniechały ustalenia, że umorzenie zobowiązania podatkowego pozostaje w ważnym interesie publicznym ze względu na konieczność ochrony wartości wspólnej, jakim jest dobro rodziny;

– uzasadnienie odmowy zmiany decyzji organu I instancji (pomimo jednoznacznego uznania istnienia ważnego interesu podatnika) jest de facto kolizją pomiędzy interesem państwa a interesem podatnika, podczas gdy ocena taka jest wewnętrznie sprzeczna i wskazuje na dowolność w ocenie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a dodatkowo podczas gdy organ nie rozpatrzył ważnego interesu publicznego w umorzeniu zobowiązania podatkowego;

– organy nie wzięły pod uwagę i nie rozważyły wyjątkowej sytuacji osobistej i majątkowej Skarżącego, a ponadto tego, że nie uzyskał on faktycznie żadnych środków pieniężnych, które mógłby przeznaczyć na zapłatę podatku, oraz faktu, że zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w związku z udzieleniem mu pomocy przez agencję państwową i takiej sytuacji nie można traktować w sposób tożsamy z brakiem środków na uregulowanie zobowiązań podatkowych w wyniku błędnych decyzji czy lekkomyślności podatnika, który nie pozostawił sobie środków z faktycznie uzyskanych dochodów na zapłatę podatków.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał też m.in. na brak wyjaśnienia i wskazania w sposób należyty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego nie rozpatrzono kwestii interesu publicznego, choć interes taki istnieje.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że podstawą materialno-prawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego. Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy.

Dalej Sąd podkreślił, że także w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie – umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia". (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011).

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu, co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opub. Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opub. Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny. W szczególności nie budził żadnych wątpliwości fakt uzyskania przychodu, który podlegał opodatkowaniu, brak zapłaty należnego podatku oraz przekształcenie tego podatku w zaległość podatkową. Organy prawidłowo ustaliły też sytuację majątkową, rodzinną i zdrowotną Skarżącego. Prawidłowo ustaliły też, w jaki sposób powstała zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości. Ponadto organy rozważyły argumenty strony skarżącej w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazują na to uzasadnienia wydanych decyzji. Co prawda organ drugiej instancji stwierdził zaistnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, jednak w ramach swych kompetencji wskazał, że stwierdzenie przez organy podatkowe istnienia którejkolwiek z przesłanek udzielenia ulgi nie jest obligatoryjnym warunkiem do przyznania wnioskowanej ulgi.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że organ nie dokonał ustalenia, czy w sprawie zachodzi interes publiczny. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji, odnosząc się do kwestii ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, rozważył istnienie tej przesłanki stwierdzając, że sytuacji Skarżącego nie można traktować jako nadzwyczajnego zdarzenia losowego uzasadniającego przyznanie ulgi podatkowej, a umorzenie zaległości byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników. Wskazał, że kłopoty finansowe spotykają wielu podatników, jednak regulują oni swoje zobowiązania wobec budżetu, a umorzenie zaległości byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania należności podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Reasumując Sąd stwierdził, iż wynik przeprowadzonego postępowania jest niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. oraz powiązanego z nimi art. 67a O.p.

II. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., co miało znaczący wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30.09.2011 r. (dalej jako "Zaskarżona Decyzja") podczas, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem następujących przepisów:

1. art. 122, 187 §1 i 191 O. p. poprzez:

* zaniechanie dokonania przez organ ustalenia, czy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zachodzi interes publiczny w umorzeniu zobowiązania podatkowego Skarżącego w postaci konieczności zwrócenia się przez niego i jego całą siedmioosobową najbliższą rodzinę o pomoc społeczną, a więc pomoc państwa świadczoną na koszt ogółu obywateli, w sytuacji, gdy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie umorzone i będzie ono ściągane z minimalnego majątku oraz "głodowego" wynagrodzenia Skarżącego, co wywoła po stronie Skarbu Państwa daleko bardziej niekorzystne (pod względem kwotowym i czasowym) skutki finansowe, niż umorzenie zobowiązania podatkowego i pozwolenie Skarżącemu na samodzielne utrzymywanie rodziny na skromnym poziomie w postaci konieczności świadczenia na rzecz Skarżącego i jego rodziny środków utrzymania w ramach pomocy społecznej (vide Wyroki: WSA w Warszawie III SA/Wa 1964/05, III SA/Wa 3134/05, III SA/Wa 660/99);

* zaniechanie ustalenia przez organy obu instancji, czy brak umorzenia zaległości podatkowej. a w konsekwencji jej egzekwowanie nie pogłębi ubóstwa podatnika i jego rodziny, co powinno doprowadzić do odpowiednich wniosków w zakresie podejmowanej decyzji i znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, gdyż w takiej sytuacji organ powinien przeprowadzić odpowiedni proces rozumowania prowadzący do wydania decyzji pozytywnej lub negatywnej, lecz w każdym przypadku odpowiednio uzasadnionej;

- zaniechanie dokonania przez organ ustalenia, czy umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego pozostaje w ważnym interesie publicznym ze względu na wartości wspólne dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które w tak skrajnych przypadkach nakazywałyby umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego, który poprzez umorzenie należności przez ARiMR (co było podstawą powstania zobowiązania podatkowego) wydobył się z całkowitej zapaści finansowej wyłącznie do poziomu ubóstwa, przy założeniu, że państwo nie powinno w tak trudnej sytuacji osobistej podatnika wpędzać go z powrotem w stan całkowitej nędzy (vide m.in.: Wyrok WSA Łodzi I SA/Łd 443/10, WSA w Warszawie III SA/Wa 1964/05);

• zaniechanie dokonania przez organ ustalenia, czy umorzenie zobowiązania podatkowego Skarżącego pozostaje w ważnym interesie publicznym ze względu na konieczność ochrony wartości wspólnej i podstawowej dla całego społeczeństwa, a więc i państwa, jakimi jest dobro rodziny, a w szczególności dobro małoletnich dzieci Skarżącego, które będzie zagrożone w sytuacji braku umorzenia zaległości podatkowej Skarżącego (vide: Wyrok WSA w Warszawie II SA/Wa3134/05);

* uzasadnienie odmowy zmiany decyzji organu I instancji (pomimo jednoznacznego uznania istnienia ważnego interesu podatnika) de facto kolizją pomiędzy interesem państwa, a interesem podatnika, podczas gdy ocena taka jest wewnętrznie sprzeczna i wskazuje na

dowolność w ocenie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a dodatkowo podczas gdy organ nie rozpatrzył podnoszonego powyżej ważnego interesu publicznego w umorzeniu zobowiązania podatkowego, podnoszonego przez Skarżącego w odwołaniu (vide: Wyroki WSA w Warszawie III SA/Wa 413/04, WSA w Lublinie I SA/Lu 595/07);

* niewzięcie pod uwagę i nierozważenie wyjątkowej sytuacji osobistej i majątkowej Skarżącego, a ponadto tego, iż nie uzyskał on faktycznie żadnych środków pieniężnych, które mógłby przeznaczyć na zapłatę podatku oraz faktu, iż zobowiązanie podatkowe, które przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w związku z udzieleniem mu pomocy przez agencję państwową i sytuacji takiej nie można traktować w sposób tożsamy z brakiem środków na uregulowanie zobowiązań podatkowych w wyniku błędnych decyzji czy lekkomyślności podatnika, który nie pozostawił sobie środków z faktycznie uzyskanych dochodów na zapłatę podatku (vide: Wyrok NSA w Łodzi z dnia 21.04.1999 r. I SA/Łd 125/98).

2. art. 121, 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia (w toku postępowania podatkowego obu instancji) i wskazania w sposób należyty i zgodny ze wskazanymi przepisami w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji następujących kwestii:

* dlaczego nie rozpatrzono kwestii interesu publicznego w zakresie umorzenia zaległości podatkowej Skarżącego, choć interes taki istnieje (co wskazywał Skarżący we wniosku o umorzenie zaległości oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji) ze względu na powszechnie aprobowaną potrzebę ochrony rodziny i małoletnich dzieci, jak również

konieczność łożenia z pieniędzy publicznych na utrzymanie wszystkich członków rodziny Skarżącego w sytuacji egzekucji zaległości podatkowej;

* czym poza interesem publicznym i powszechnością obowiązku zapłaty podatków (co jak podniesiono zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa nie może być uzasadnieniem odmowy umorzenia zaległości podatkowej) uzasadniona jest odmowa umorzenia zaległości podatkowej Skarżącego w tak szczególnym przypadku;

« jakie były podstawy wydania w niniejszej sprawie negatywnej dla Skarżącego decyzji, poza lakonicznymi stwierdzeniami o powszechności obowiązków w zakresie opodatkowania, bez odniesienia tych stwierdzeń do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, co wskazuje na fakt, iż w niniejszej sprawie przekroczono granicę swobody administracyjnej, a podjęcie decyzji nastąpiło na naruszającej przepisy ordynacji podatkowej pełnej dowolności i przygotowania treści decyzji pod z góry założoną tezę;

• niewykazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego z jakiego powodu (poza powszechnością opłacania danin publicznych) w tym konkretnym przypadku nie znaleziono podstaw o wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej.

3. art. 122 O. p. poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji żadnych działań w celu ustalenie czy umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego nie leży w interesie publicznym biorąc pod uwagę fakt, iż w związku z wydaniem negatywnej decyzji co do umorzenia zaległości podatkowej, a w konsekwencji wszczęciem postępowania egzekucyjnego, Skarżący będzie zmuszony korzystać z pomocy społecznej, a więc ze środków publicznych w celu utrzymania siebie i rodziny, a ponadto, iż w wyniku powyższego zostaną narażone na naruszenie wartości wspólne dla całego społeczeństwa - przede wszystkim dobro rodziny i małoletnich dzieci i wpędzenie jej z ubóstwa w nędzę.

art. 67a O. p. poprzez:

* jego błędną wykładnię, wskazującą, iż powszechny obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych a więc interes publiczny czy interes państwa stoi w niniejszym przypadku w sprzeczności z interesem podatnika w zakresie umorzenia zaległości podatkowej, podczas, gdy twierdzenie takie nie jest uprawnione i nie może być użyte jako uzasadnienie odmowy umorzenia zaległości podatkowej (vide: Wyroki WSA w Warszawie III SA/Wa 413/04,

WSA w Lublinie I SA/Lu 595/07);

* jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uzasadnienie odmowy zmiany decyzji organu I instancji (pomimo jednoznacznego uznania istnienia ważnego interesu podatnika) de facto kolizją pomiędzy interesem państwa a interesem podatnika, podczas gdy ocena taka jest wewnętrznie sprzeczna i wskazuje na dowolność w ocenie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a dodatkowo podczas gdy organ nie rozpatrzył podnoszonego powyżej ważnego interesu publicznego w umorzeniu zobowiązania podatkowego, podnoszonego przez Skarżącego w odwołaniu, a dodatkowo podczas gdy organ zobowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, a w niniejszej sprawie oba te interesy są zbieżne i powinny doprowadzić do logicznego wniosku, iż tak w interesie podatnika, jak i w interesie społeczeństwa chroniącego pewne wartości winno leżeć umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego, co narusza również art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (vide: Wyrok WSA w Warszawie III S.A./Wa 413/04);

* jego błędną wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe na podstawie art. 67a O. p. wydawać decyzje dające przede wszystkim prymat interesom budżetu państwa, co stanowi o podjęciu decyzji w niniejszej sprawie przez organy obu instancji w sposób dowolny, z przekroczeniem zasad logiki oraz swobody w zakresie podejmowania decyzji w tego typu sprawach, a więc z naruszeniem tego przepisu (vide: wyroki WSA w Lublinie I SA/Lu 581/98, I SA/Lu 478/98, WSA w Gdańsku I SA/Gd 1097/07, WSA w Łodzi I SA/Łd 871/09);

• jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji podjęcie decyzji w niniejszej sprawie na zasadzie pełnej dowolności, poprzez sporządzenie tekstu zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnienia w sposób wskazujący na to, iż po ustaleniu stanu faktycznego oraz uznaniu, iż istnieje w sprawie ważny interes podatnika organ nie zastosował reguł logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, a przynajmniej nie wykazał tego w treści uzasadnienia decyzji (vide Wyrok NSA w Lublinie z dnia 12.01.2000 r. I SA/Lu 1318/98 "Uznanie administracyjne nie oznacza, że organ podatkowy może działać w sposób dowolny w oparciu o z góry przyjęte kryteria, a nie uwzględniając indywidualnych okoliczności sprawy oraz norm proceduralnych, niezbędnych do właściwego zastosowania prawa materialnego" -jak miało to miejsce w niniejszym przypadku).

Ponadto przedmiotowemu wyrokowi zarzucam naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy wobec wskazanych powyżej naruszeń przepisów ordynacji podatkowej brak było podstaw do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia.

Wnoszę jednocześnie o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie.

Z ostrożności procesowej wnoszę o zwolnienie Skarżącego od opłaty sadowej od niniejszej skargi kasacyjnej, o ile udzielone Skarżącemu zwolnienie od kosztów sądowych z jakichkolwiek powodów nie obowiązywałoby w zakresie opłaty od niniejszej skargi kasacyjnej.

III. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokonania przez organ ustalenia, czy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zachodzi interes publiczny w umorzeniu zobowiązania podatkowego, zaniechanie ustalenia przez organy obu instancji, czy brak umorzenia zaległości podatkowej, a w konsekwencji jej egzekwowanie nie pogłębi ubóstwa podatnika i jego rodziny, zaniechanie ustalenia, czy umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego pozostaje w ważnym interesie publicznym, uzasadnienie odmowy zmiany decyzji organu pierwszej instancji kolizją pomiędzy interesem państwa a interesem podatnika, niewzięci pod uwagę i nierozważenie wyjątkowej sytuacji osobistej i majątkowej Skarżącego, a także naruszenie art. 121, 124 i 240 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia dlaczego nie rozpatrzono kwestii interesu publicznego w zakresie umorzenia zaległości Skarżącego, czym, poza interesem publicznym i powszechnością obowiązku zapłaty podatków uzasadniona jest odmowa umorzenia zaległości podatkowej, jakie były podstawy wydania negatywnej dla Skarżącego decyzji, oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji żadnych działań w celu ustalenia, czy umorzenie zaległości nie leży w interesie publicznym.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej kieruje te zarzuty pod adresem organów podatkowych. Nie podważa prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie sytuacji majątkowej, rodzinnej, czy uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów. W ocenie autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe przeciwstawiły interes publiczny nad ważny interes podatnika w kontekście odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Według Skarżącego stan faktyczny w jego sprawie wskazuje na istnienie ubóstwa Skarżącego jako przesłanki ważnego interesu strony w umorzeniu zaległości podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze stawianymi zarzutami nie można się zgodzić. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniono istnienie obydwu przesłanek, i nie przeciwstawiono ważnego interesu podatnika interesowi publicznemu. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji oceniając kwestie zaistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego stwierdził, że "sytuacji skarżącego nie można traktować jako nadzwyczajnego zdarzenia losowego uzasadniającego przyznanie ulgi podatkowej. Kłopoty finansowe spotykają wielu podatników, jednak regulują oni swoje zobowiązania wobec budżetu. (....) Przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami. Umorzenie zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, gdyż definitywnie zwalnia dłużnika Skarbu Państwa z jego powinności i nie może być traktowane jako rozwiązywanie problemów finansowych podatnika. Dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym." Należy także podkreślić, że Skarżący miał świadomość, że powstanie zobowiązanie podatkowe do zapłaty, jeśli spełnione zostaną warunki do uzyskania umorzenia wierzytelności przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Sytuacja, w której znalazł się Skarżący nie została więc spowodowana nieprzewidzianymi zdarzeniami losowymi mającymi wpływ na osłabienie jego zdolności finansowej. Jednocześnie, co należy z całą mocą podkreślić, i na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zapadłej decyzji, a Naczelny Sąd Administracji w całej rozciągłości popiera, w toku postępowania podatkowego zebrano dokumenty odzwierciedlające rzeczywisty stan faktyczny sprawy, a jego ocena została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w szczególności w postaci umorzenia zaległości podatkowych i mieściła się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. Przeprowadzone postępowanie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dało podstawę do stwierdzenia, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika, o czym świadczy jego sytuacji finansowa, jednak odmienna ocena organu odwoławczego w przedmiocie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie stanowi podstawy do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. Wynik powyższej oceny, mimo, że niegodny z oczekiwaniami Skarżącego, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Tym samym zaskarżona decyzji nie narusza przepisów art. 121 §1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji badając poprawność postępowania dowodowego i wynikających z niego wniosków nie uchybił zasadom wyrażonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O. p., czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit,. s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie powinna stanowić element uzasadnienia wyroku, o czym już była mowa wcześniej. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Należy zauważyć, że strona nie kwestionowała zasadności przyjęcia za prawidłowe przeprowadzonego postępowania dowodowego, co do jej stanu majątkowego i sytuacji w jakiej się znalazła w chwili składania wniosku. Zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.) jest więc niezasadny.

Skarżący kwestionował natomiast sposób dokonanej przez organy administracyjne i przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny jego sytuacji w świetle przesłanek warunkujących możliwość przyznania ulgi podatkowej, a wynikających z art. 67 a O. p.(art. 191 O. p.). Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W tym miejscu należy zaakcentować na co słusznie zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, że podjęcie przez organ podatkowy decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych opiera się na uznaniu administracyjnym. W orzecznictwie jak i literaturze (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA, por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 67a O.p. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, iż nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a O. p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie to należy rozumieć możliwie szeroko, jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych(por. wyrok NSA z 7 października 2010r.Lex nr 746018). Należy także pamiętać, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie okoliczności w powyższej sprawie nie zachodzą.

Naczelny Sąd Administracyjni nie stwierdza także naruszeń prawa materialnego. W sposób dostateczny odwołując się do art. 67a O. p. wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Zwrócono uwagę na uznaniowy charakter decyzji wydanych w tym trybie oraz znaczenie materiału dowodowego dla ustalenia istnienia tych kierunkowych dyrektyw wyboru. Trafnie wskazano, że konstrukcja uznania administracyjnego (art. 67a O.p.) nakazywała organom podatkowym przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie czy zachodzą przesłanki wskazane w hipotezie normy prawnej - ważny interes podatnika lub interes publiczny - wskazujące na sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Przesłanki te w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy powinny zostać ocenione indywidualnie.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że przedmiotem rozważań organów podatkowych były podnoszone przez stronę Skarżącą kłopoty finansowe, jej sytuacja majątkowa i osobista. Z podniesionych przez organy podatkowe argumentów mających wpływ na odmowę uwzględnienia wniosku o umorzenie Sąd pierwszej instancji uznał za istotne przede wszystkim te, które dotyczyły uznaniowego charakteru decyzji wydanych w oparciu o art. 67 a O. p. wyjątkowego charakteru ulg podatkowych, z których nie można czynić powszechnie stosowanego środka pomocy, interesu fiskalnego Państwa, interesu publicznego, a także interesu innych podatników płacących terminowo swoje zobowiązania. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. Należy dodać, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy, jak wyżej wskazano, do organu administracji państwowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia przyszłe mają znaczenie drugorzędne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).