Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1047/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. I. G. i H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od os. fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], określającej W. i H. (małżonkom) G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 134.476 zł. Małżonkowie złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w roku 2003, wykazując łączny dochód (do opodatkowania) w kwocie 73.831,62 zł. oraz podatek należny w kwocie 10.420,50 zł. W. G. w 2003 r. uzyskiwał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. Wydając decyzje organ I instancji stwierdził, że w zaewidencjonowanej łącznej sprzedaży pieczywa za okres od 1.01. do 31.12.2003 r. nie znajdują pokrycia zakupione i zużyte w 2003 r. surowce o wartości 182.774,40 zł., co było wynikiem badania sprzedaży prowadzonej w sklepie firmowym – piekarni B., należącym do Przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem warunków funkcjonowania sklepu, dni i godzin jego otwarcia (poniedziałek-piątek od 6,00 do 18,00 oraz w sobotę od 6,00 do 14,00), lokalizacji (stara zabudowa mieszkalna w centrum miasta L.), asortymentu towaru (chleby różnego rodzaju i o różnej masie, różne rodzaje bułek, a także mleko). Dokonano analizy paragonów ustalając, że w 2003 r. sklep zaewidencjonował 9.942 transakcje, co przy 302 dniach roboczych daje 32,9 transakcji dziennie, utarg roczny brutto wyniósł 23.597,45 zł, tj. średnio 78,14 zł. dziennie i średnio 1.966,45 zł. mieś., na paragonach zaewidencjonowano sprzedaż 7.735 sztuk chleba, co daje średnio 25,6 sztuk dziennie, występowała duża nieregularność odnośnie zarejestrowania godzin pierwszej sprzedaży oraz odstępów czasowych pomiędzy transakcjami. W celu porównania tych ustaleń z analogicznymi ustaleniami innych okresów zgromadzono materiał dowodowy obejmujący ewidencjonowanie sprzedaży w przedmiotowym sklepie przy zastosowaniu kasy rejestrującej w styczniu, kwietniu i maju 2005 r. ustalając, że w styczniu sprzedaż wyniosła 2.264,82 zł. (średnio 90,60 zł. dziennie), przy 971 paragonach (średnio 38,9 paragonów dziennie) – co dało wartości zbliżone do stycznia 2003 r.; w kwietniu 2005 r. (toczyło się już postępowanie kontrolne dotyczące 2003 r.) sprzedaż wyniosła 34.973,06 zł. (średnio 152,81 zł. dziennie) przy 1.646 paragonach (średnio 63,3 dziennie) – wielkości dwukrotnie większe od średnich wartości miesięcznych 2003 r.; w maju 2005 r. (postępowanie kontrolne obejmuje także 2005 r.) zarejestrowana sprzedaż wyniosła 15.157,49 zł. (średnio 631,60 zł. dziennie) przy 67.338 paragonach (średnio 264 paragony dziennie), co stanowi ponad 63% osiągniętych wielkości za 2003 r., oraz jest o ponad 7 razy większe od osiągniętych średnich wartości za maj 2003 r. Organ I instancji powołał biegłego z zakresu procesu produkcji piekarniczej i uzyskał opinię co do zrealizowanej przez stronę produkcji piekarniczej. Ponieważ stwierdzone nieprawidłowości przekraczały 0,5 % kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie § 11 rozporz. Min. Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał organ I instancji podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2003 r. za nierzetelną i nie mogącą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że w podatkowej księdze brak jest danych o wysokości faktycznej sprzedaży wyprodukowanego pieczywa oraz kosztów uzyskania przychodów tej sprzedaży, a tym samym brak kompletnych danych do określenia prawidłowej kwoty dochodu za 2003 r. z tytułu prowadzonej przez stronę działalności. Na podstawie art. 23 § 1 pkr 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji określił wysokość dochodu z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w drodze oszacowania stosując metodę kosztową wymienioną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Uznał organ, że metoda ustalenia obrotu przedsiębiorstwa produkcyjnego na podstawie receptur poszczególnych wyrobów, która polega na obliczeniu obrotu w oparciu o zużycie pewnych surowców w produkcji przy znanych recepturach produkcji pozwoli na oszacowanie wielkości dochodu do opodatkowania z prowadzonej działalności w wielkości najbardziej zbliżonej do stanu faktycznego. W zastosowanej metodzie szacunkowej organ I instancji wykorzystał opinię biegłego, materiał dowodowy dotyczący zwrotów pieczywa (dowody z przesłuchania strony i uzyskane od strony informacje, przesłuchania świadków, informacje od obdarowanych podmiotów). W wyniku zastosowanej metody szacunku ustalił organ, że strona w 2003 r., poza sprzedażą zaewidencjonowaną, wyprodukowała pieczywo, które sprzedała lub przekazała na cele charytatywne w ilości 384.610 szt. chleba o masie 0,6 kg, 563.328 szt. bułek zwykłych o masie 0,1 kg, 38.764 szt. bułek słodkich o masie 0,1 kg. Dokonał także organ podziału wskazanej ilości pieczywa na sprzedaną i przekazana w formie darowizny. W celu określenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej podjął organ czynności w celu ustalenia średniej miesięcznej ceny netto za jeden chleb o masie 0,6 kg, bułki zwykłej i słodkiej o masie o,1 kg, dokonując analizy cen stosowanych przez stronę z głównymi odbiorcami pieczywa i przyjął najniższe ceny stosowane przy sprzedaży z jednym z nich – Domem Pomocy Społecznej. W ten sposób wyliczył organ wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży na kwotę 260.636,76 zł. i zwiększył o tę kwotę przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazał organ na przepis art. 23 ust. 1 pkt 11 tej ustawy stwierdzając, że wartość kosztów wytworzenia pieczywa przekazanego nieodpłatnie w kwocie 67.674,81 zł. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Jednocześnie organ I instancji stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 806,56 zł. W konsekwencji ustalono dochód Przedsiębiorstwa A. w wys. 402.055,67 zł. tj. o 327.505,01 zł. wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym. Stwierdził organ także zawyżenie wykazanych odliczeń o łączną kwotę 1.260 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy zwrócił uwagę na wynikający z przepisu art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz na przepisy obowiązujących ówcześnie rozporządzeń Min. Fin. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazał także organ na przepis art. 193 Ordynacji i stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ I instancji dotyczące ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej w sklepie - piekarni B. dały podstawę do zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej za 2003 r. Wskazał organ II instancji na takie fakty, jak lokalizacja sklepu – piekarni B. w centrum L., w otoczeniu zabudowy mieszkalnej, dni i godziny otwarcia sklepu, asortyment towarów i stwierdził, że rodzą one uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistości dotyczącej wielkości zrealizowanej przez stronę sprzedaży, których konsekwencją było podjęcie wszelkich możliwych działań zmierzających do ustalenia czy prowadzona ewidencja sprzedaży i podatkowa księga przychodów i rozchodów są rzetelne. Przyznał organ walor rzetelności sporządzonemu przez stronę zestawieniu sprzedaży zaewidencjonowanej, czyli, że nie pominięto w zestawieniu żadnej sprzedaży, która została zarejestrowana, co pozwala na posłużenie się nim jako materiałem porównawczym w stosunku do 2005 r., bowiem między tymi latami nie ma istotnych zmian warunków ekonomicznych zewnętrznych jak i wewnętrznych funkcjonowania sklepu. Dokonane ustalenia przeczą temu, aby prowadzona ewidencja sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej odzwierciedlała rzeczywistość. W sprawie uznano, że niezbędne jest sprawdzenie produkcji zrealizowanej z zakupionej i zużytej mąki, w związku z czym przeprowadzono dowód z opinii biegłego z dziedziny piekarstwa, ciastkarstwa, cukiernictwa w osobie biegłego z listy Sądu Okręgowego w S., w celu określenia na podstawie udostępnionego materiału dowodowego, wielkości produkcji pieczywa w 2003 r. w rozbiciu na asortymenty, przy określonej ilości zużytych do produkcji surowców, z uwzględnieniem używanych maszyn i urządzeń, stosowanych receptur, poziomu ubytków mąki – podstawowego surowca, w określonych warunkach produkcji. W opinii biegły dokonał rozliczenia technologicznego przy uwzględnieniu faktycznej sprzedaży i zużytych surowców do produkcji oraz na podstawie receptur. Wyjaśnił biegły pojęcie receptur w produkcji piekarskiej i ciastkarskiej stwierdzając, że znajdujące się w materiale dowodowym dane dotyczące używania surowców do produkcji nie spełniają wymagań receptur piekarskich, w związku z czym rozliczenie sporządził w oparciu o stosowane w piekarnictwie receptury, biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony dotyczące maszyn i urządzeń wykorzystywanych do produkcji, powierzchni magazynowej do przechowywania mąki i pomieszczeń wykorzystywanych do produkcji itp. Opinia jest dowodem na to, że znaczne ilości surowców i dodatków pomocniczych przy produkcji piekarniczej nie znalazły odzwierciedlenia w wykazanej przez stronę sprzedaży wyrobów oraz jakie ilości pieczywa zostały wyprodukowane z tych surowców i dodatków. Uzasadnił organ swoje stanowisko w zakresie uznania opinii za wiarygodną. Wskazał, że strona przedłożyła opracowanie firmowane przez C. spółka z o.o. w L., sporządzone przez wieloletniego technologa produkcji oraz nauczyciela zawodu piekarnictwa na temat "Rozliczenia materiałowego produkcji piekarniczej piekarni "A.", które zostało dokonane przy wykorzystaniu dostarczonych przez stronę receptur, wykazu zużytych surowców, wykazu sprzedaży wyrobów piekarskich, wyliczeń dotyczących ilości mąki "wyrzucanej" przez mieszałkę, ilości mąki zużywanej do posypywania desek do obrabiania bułek, oświadczeń dotyczących gramatury produkowanego wyrobu oraz na podstawie własnych przeliczeń autorki. Wskazał organ, że opracowanie zostało sporządzone w oparciu o materiał wyselekcjonowany przez stronę, brak w nim przyczyn powstawania różnic i sprzeczności w wyliczeniach, przyjęte receptury wg oświadczenia strony, które odbiegają od receptur przedstawionych przez stronę w toku kontroli, co organ szczegółowo opisał odnosząc się do receptur podawanych przez stronę i piekarzy kontrolującym oraz sporządzającej opinię. Zwrócił uwagę organ na rozbieżności dotyczące ilości składników podawanych w recepturach przez stronę oraz wynikających z literatury fachowej wskazanej w opinii sporządzonej przez biegłego, podając, że udział drożdży używanych do produkcji poszczególnych asortymentów wg receptur strony znacznie przekracza (o 91%, 250 %, 233 %, 185%) wielkości podawane w literaturze fachowej. Różnice dotyczą także wydajności produkcji i zużycia surowców. Dokonał organ analizy sporządzonej przez tę samą autorkę, a dotyczącej "Przeliczenia na surowce podstawowe zwrotów pieczywa oraz pieczywa przekazanego instytucjom przez firmę strony". Przeanalizował organ zgromadzony materiał dowodowy dotyczący zwrotów pieczywa i przekazywania pieczywa na rzecz D. Stołówki Charytatywnej, wskazując na dokonane przez organ I instancji analizy i zestawienia i stwierdzając, że materiał dowodowy, w tym zeznania świadków i oświadczenie dyrektora Stołówki nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie wielkości dostaw pieczywa dla tej Stołówki w 2003 r., a brak jest dokumentacji, z której wynikałyby ilości przekazywanego pieczywa. Wskazał organ na zawarte w opracowaniu przedłożonym przez stronę dane dotyczące ilości przekazanego na cele charytatywne pieczywa stwierdzając, że przy zastosowaniu podanych przez stronę receptur i uwzględnieniu korekt zużycia surowców dokonanych przez organ I instancji, do wyprodukowania pieczywa we wskazanej w opracowaniu ilości zabrakłoby 32,5 tony mąki, 2,2 tony drożdży, 1 tony polepszacza, 10 kg margaryny, 1,25 tony maku, 57 sztuk jaj, 2 kg cynamonu, 30.000 l. mleka. Podkreślił organ, że wyniki zaprezentowane w opracowaniu przedłożonym przez stronę nie wskazują, aby ilość rozliczonej mąki ogółem zgadzała się z ilością zakupu maki i ilością zużytej mąki do produkcji. Wyliczenie opiera się na recepturach, których, zdaniem samej autorki opracowania, prawdopodobnie nie przestrzegano.

W świetle opinii biegłego oraz przedstawionego przez stronę opracowania porównanie ilości podstawowego surowca jakim jest mąka różnych typów zużytego w 2003 r. w ilości ustalonej na podstawie dokumentów źródłowych 569.780 kg z ilością, która znalazła odzwierciedlenie w sprzedaży – 216.707 kg, wskazuje skalę realizowania przez stronę obrotu poza ewidencją. Ilość mąki nieznajdująca odzwierciedlenia w sprzedaży stanowi ponad 60% mąki znajdującej odzwierciedlenie w sprzedaży. Podobnie wyglądają wyliczenia w odniesieniu do innych surowców do produkcji piekarniczej.

Opierając się na opinii biegłego, biorąc pod uwagę najniższe ceny jednostkowe wynikające z faktur zakupu surowców ustalono, że łączna wartość surowców nieznajdujących pokrycia w zaewidencjonowanej produkcji wynosi 182.774,40 zł. Ponieważ stwierdzone nieprawidłowości przekraczały 0,5 % kosztów wykazanych w podatkowej księdze, na podstawie § 11 rozporz. Min. Fin. w spr. prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej uznano podatkową księgę za 2003 r. nierzetelną i nie mogącą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu i zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji dokonano oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody kosztowej przez określenie obrotu przedsiębiorstwa na podstawie obowiązujących w produkcji poszczególnych receptur wyrobów – obliczenie obrotu następuje w oparciu o zużycie surowców w produkcji przy znanych recepturach produkcji. Zawarte w opinii biegłego wyliczenia możliwej do zrealizowania przez firmę strony dodatkowej produkcji pieczywa uznano za wiarygodne i wypełniające przesłanki z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji. Z opinii biegłego jednoznacznie wynika, że część zakupionych surowców zużytych do produkcji pieczywa, nie znalazła pokrycia w zaewidencjonowanej sprzedaży. Wyliczone różnice znacznie przekraczają ilości przewidziane w recepturach w stosunku do ustalonej wielkości sprzedaży, jak również dopuszczalne odchylenia. Przy wyliczeniu wielkości dodatkowej produkcji jaka mogła być wytworzona przy użyciu tych surowców uwzględniono wszystkie rodzaje mąki oraz stwierdzone różnice w zakresie pozostałych surowców. Przy uwzględnieniu opinii biegłego ustalono, iż wielkość zaewidencjonowanej sprzedaży wynosi: chleb – 615.115 szt., bułki zwykłe – 288.446 szt., bułki słodkie – 16.238 szt., wielkość sprzedaży niezaewidencjonowanej – chleb – 384.610 szt., bułki zwykłe – 563.328 szt., bułki słodkie – 38.764 szt. Łącznie wielkość sprzedaży wyniosła: chleb – 999.725 szt., bułki zwykłe – 851.774 szt., bułki słodkie – 55.002 szt. W celu ustalenia przychodu z działalności gospodarczej niezbędne było ustalenie zwrotów pieczywa i uwzględnienie, że część pieczywa stanowiła przedmiot darowizny. Ustalono, że w większości przypadków odbiorcy pieczywa z piekarni strony nie posiadają dowodów dostawy wystawianych przez stronę, zawierających dane określające ilość dostarczanego pieczywa oraz ewentualne ilości zwrotów. Komplet dowodów dostawy i zwrotów z podziałem na rodzaje pieczywa udostępnił jeden odbiorca – "E". Pozostali odbiorcy złożyli oświadczenia co do wysokości zwrotów. W związku z tym wysokość zwrotów określono szacunkowo w oparciu o dokumenty uzyskane od "E", stosując wskaźnik wielkości zwrotów porównany do średniej wskaźnika zwrotów ustalonego na podstawie oświadczeń kontrahentów. Wynikiem tego było ustalenie, że zwrotowi podlegał chleb 0,6 kg w ilości 157.528 szt., bułki zwykłe 0,1 kg – 186.689 szt., bułki słodkie 0,1 kg – 22.183 szt. Wobec oświadczenia strony, że zwroty były dostarczane na stołówkę charytatywną przyjęto - wg oświadczenia strony, że przekazano: bułek zwykłych – 53.965 szt., bułek słodkich – 605 szt. W odniesieniu do chleba wskazana przez stronę ilość chleba przekazanego do stołówki przekroczyła ustaloną wielkość zwrotów chleba, dlatego też przyjęto za wiarygodną ilość przekazanego chleba wynikającą z wyliczonej ilości zwrotów – 157.528 szt. Różnica między określoną przez biegłego wielkością produkcji dodatkowej a szacunkową wielkością zwrotów stanowi wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży i daje: 227.082 szt. chleba, 509.363 szt. bułek zwykłych i 38.159 szt. bułek słodkich. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Dla ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto ceny (na podstawie faktur sprzedaży) stosowane przez stronę z głównymi odbiorcami, a w związku z tym, że stosowano różne ceny, organ przyjął najkorzystniejsze ceny (najniższe dla głównych odbiorców) stosowane wobec jednego z głównych odbiorców - Domu Pomocy Społecznej. Ustalona wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wynosi 260.636,76 zł.. Wskazując na przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził organ, że poniesione koszty na nabycie i wytworzenie darowanych rzeczy z chwilą ich darowania tracą cechę poniesienia w celu uzyskania przychodu, a wydatki te z mocy art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Zatem wydatki poniesione na wyprodukowanie pieczywa, które następnie zostało darowane, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez stronę działalności. Odwołując się do pojęcia kosztu wytworzenia produktu uregulowanego w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), stwierdził organ, że dla potrzeb określenia kosztów poniesionych na wyprodukowanie pieczywa przekazanego nieodpłatnie wykorzystano dane dotyczące ilości surowców niezbędnych do wytworzenia niezaewidencjonowanej produkcji pieczywa z opinii biegłego, koszty surowców zostały ustalone przy zastosowaniu najniższych cen jednostkowych netto surowców ustalonych na podstawie faktur zakupu surowców, koszty pozostałe ustalono na podstawie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze kosztów wynagrodzeń pracowników, świadczeń na rzecz pracowników (składki ZUS), gazu, energii elektrycznej, wody i ścieków. W toku postępowania odwoławczego podjęto próby ustalenia cen na rynku trzech rodzajów pieczywa pochodzącego ze zwrotów, przy czym porównano koszt wytworzenia poszczególnych rodzajów darowanego pieczywa z cenami pieczywa przecenionego. W wyniku uzyskanych informacji przyjęto do porównania ceny hurtowe netto stosowane przez Przedsiębiorstwo "F" jako najniższe z podanych przez producentów pieczywa, które były wyższe od ustalonego dla poszczególnych asortymentów pieczywa kosztu wytworzenia. Zasadne było zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości darowanego pieczywa wg kosztów jego wytworzenia, w związku z czym wartość darowanego pieczywa (bułek zwykłych – 53.965 szt., bułek słodkich – 605 szt. chleba - 157.528 szt.) wg kosztów jego wytworzenia wyniosła 67.674,81 zł. i zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Podkreślił organ, że strona dokonywała nieodpłatnego przekazania pieczywa na rzecz różnych podmiotów, przy czym wskazał na wypowiedzi strony na ten temat w różnych publikacjach prasowych i telewizyjnych, stwierdzając, że nie można takiego przekazania traktować jako utylizacji pieczywa, jako niespełniającego określonych norm wymaganych do sprzedaży. Jednocześnie stwierdził organ zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 806,56 zł., w związku z czym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynosi ostatecznie kwotę 66.868,25 zł. Wykazana w zeznaniu przez stronę wysokość dochodu z działalności gospodarczej A została zaniżona o kwotę 327.505,01 zł. i wynosi kwotę 402.055,67 zł. (przychody 1.168.873,13 zł. – o 260.636,76 zł. wyższe niż w zeznaniu) i kosztach uzyskania przychodu w kwocie 766.817,46 zł. (o kwotę 66.868,25 zł. niższe niż w zeznaniu). Podzielił organ II instancji stanowisko organu I instancji odnośnie zawyżenia o kwotę 1.260,00 zł. odliczeń z tytułu darowizn, a także w kwestii braku podstaw do zastosowania odliczenia z tytułu darowizn, których wysokość została oszacowana przez organ I instancji, a które, zdaniem strony, stanowią likwidację pieczywa pochodzącego ze zwrotów. Strona nie sporządziła żadnych protokołów poświadczających utratę jakości przekazywanego pieczywa, brak jest więc podstaw do uznania przekazania pieczywa jako jego utylizację. Odwołał się organ do przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy i stwierdził, że zarówno strona jak i jednostki na rzecz których strona przekazywała nieodpłatnie pieczywo nie sporządzały dowodów, na podstawie których możliwe byłoby dokładne określenie zarówno ilości jak i rodzajów przekazanego pieczywa, nie przedstawiono także w toku postępowania innych dowodów, które umożliwiałyby dokonanie takich ustaleń. Podmioty, które potwierdziły otrzymanie nieodpłatnie pieczywa nie przedstawiły dokumentacji umożliwiającej określenie ilości i asortymentów otrzymanego pieczywa. Darowizny przyporządkowane poszczególnym podmiotom nie mogły zostać odliczone od dochodu na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r., jak też art. 26 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skorzystanie z odliczenia, które jest prawem podatnika, jest możliwe po spełnieniu określonych przepisami warunków.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, zarzucając: naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej przez nieznanie za dowód ksiąg podatkowych, w szczególności bezpodstawne uznanie, że w księgach podatkowych brak jest kompletnych danych o wysokości faktycznej sprzedaży w sklepie "A"; naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji przez niewłaściwe zastosowanie instytucji szacowania; naruszenie art. 23 § 3 oraz § 5 Ordynacji przez niewłaściwą interpretację, w wyniku której określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania przy zastosowaniu jednej tylko metody oszacowania; naruszenie art. 23 w zw. z art. 122 Ordynacji przez dokonanie szacunku w sposób dowolny, sprzeczny z logika i zasadami doświadczenia życiowego; naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji przez niezgodność podstawy prawnej decyzji i rozstrzygnięcia z uzasadnieniem faktycznym i prawnym, niewskazanie w uzasadnieniu przyczyn dla których określone fakty zostały uznane za udowodnione, a inne nie, błędne ustalenie stanu faktycznego – sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym polegającym na nieuznaniu przez organ zwrotów i ich fizycznej likwidacji mimo zeznań świadków potwierdzających zwroty, nieuwzględnienie ubytków w ilości wynikającej z przeprowadzonego w 2005 r. eksperymentu dokumentującego wypiek pieczywa, potwierdzonego na kasecie, ustaleniu rentowności na poziomie 30%, podczas gdy z danych statystycznych wynika, iż w obszarze działalności rentowność ta osiąga ok. 3%; naruszenie art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, subiektywną ocenę materiału dowodowego w szczególności nie uznanie za dowód przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy oraz oparcie się tylko na opinii biegłego sądowego; naruszenie art. 122 Ordynacji przez niewykonanie wszystkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że transakcja, która nie miała miejsca podlega opodatkowaniu i naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 11 tej ustawy przez nieuznanie, iż wystawione do sprzedaży pieczywo, które nie znalazło nabywcy i stanowi tzw. zwroty, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów a nadto błędne przyjęcie, że przekazywany przez stronę towar był darowizną, podczas gdy zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym była to fizyczna likwidacja towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" w 2003 r. prowadziło działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży pieczywa, sprzedaży mleka, drożdży oraz świadczenia usług ksero. Sprzedaż pieczywa i mleka dokonywana była do odbiorców detalicznych jak i hurtowych, drożdże sprzedawano tylko hurtowo. Sprzedaż dla odbiorców hurtowych potwierdzana była fakturami VAT wystawianymi najczęściej raz w tygodniu na podstawie dowodów dostawy, które zawierały informacje dotyczące dostawy, nanoszone były także informacje o zwrotach. Sprzedaż detaliczna prowadzona była w należącym do Przedsiębiorstwa sklepie-piekarni "B", położonym w centrum miasta, w zabudowie mieszkaniowej, czynnym przez 6 dni w tygodniu, od poniedziałku do piątku od godz. 6 do godz. 18 –tej, w sobotę od godz. 6 do godz. 14, ewidencjonowana za pomocą kas fiskalnych.

Oceniając, w toku postępowania podatkowego, obrót miesięczny w oparciu o ilość sprzedanego asortymentu towaru wynikającą z paragonów stwierdził organ, że wielkość zrealizowanego obrotu jest niewspółmierna do ponoszonych kosztów utrzymania tego punktu sprzedaży, tym bardziej, że zatrudniano dwóch sprzedawców, a ich koszty zatrudnienia przekraczały osiągane przychody ze sprzedaży detalicznej, nie mówiąc o koszcie wytworzenia pieczywa zaewidencjonowanego i ewentualnym zysku właściciela. Konsekwencją tych ustaleń była kontrola ewidencjonowanych obrotów za cały 2003 r., która m. in. wykazała duże przerwy między ewidencjonowanymi transakcjami wynoszące 2, 3 godziny. W celu uzyskania porównawczego materiału kontrolę rozszerzono w dniu 23.05.2005 r. na badanie prawidłowości ewidencjonowania obrotów przy zastosowaniu kas w wybranych miesiącach 2005 r. i stwierdzono, że w styczniu 2005 r. sprzedaż zaewidencjonowana i częstotliwość sprzedaży kształtowała się na poziomie 2003 r., w lutym 2005 r. (kiedy w toku była prowadzona kontrola dotycząca 2003 r.) sprzedaż wzrosła, zwiększyła się ilość ewidencjonowanych transakcji, w maju 2005 r. stwierdzono zdecydowany wzrost sprzedaży detalicznej (obrót 15.157,49 zł.) – dzienna sprzedaż zaewidencjonowana wyniosła średnio 265 paragonów - 631,60 zł. dziennie. Porównanie, wykazanej przez stronę w ewidencji, sprzedaży tego samego asortymentu (ustalono na podstawie dowodów źródłowych), w tych samych okresach lat 2003 i 2005, pozwoliła na przyjęcie założenia, że sklep – piekarnia funkcjonował na podobnych warunkach. Skarżący zwrócił uwagę na powstałą w 2005 r. w sąsiedztwie sklepu-piekarni konkurencję (sklep i nowa piekarnia), która mogła mieć ujemny wpływ na wielkość sprzedaży pieczywa, (protokół przesłuchania 14.06.2005r.). Jak ustalono, wartość zaewidencjonowanej sprzedaży w maju 2005 r. wyniosła 15.157,49 zł. co stanowiło 64,2% wykazanej kwoty brutto za cały 2003 r. (23.597,45 zł.). Zwrócił organ I instancji uwagę, że w dniach podejmowania czynności przez pracowników organu (9. i 23.05) wzrosła ilość zaewidencjonowanych transakcji.

Dokonane ustalenia, w tym porównanie sprzedaży zaewidencjonowanej w tych samych warunkach, przy tym samym asortymencie w maju 2003 i 2005, pozwoliło organom podatkowym na postawienie wniosku, że wyniki porównawcze wskazują na nieewidencjonowanie w 2003 r. przez skarżącego całości dokonanej sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej.

Warte podkreślenia jest to, że strona zwraca uwagę, w toku swojego przesłuchania, na fakt pogarszania się sytuacji na rynku, powstanie w 2005 r. znacznej konkurencji, stwierdza, że w pobliżu powstała piekarnia, sklep, w okolicy powstało pięć piekarni, a w sklepach blisko jego piekarni także sprzedaje się chleb. Wobec takiego twierdzenia skarżącego obrót w jego sklepie-piekarni w maju 2005 r. winien ulec zmniejszeniu w stosunku do tego samego okresu 2003 r.

Ustalając powyższe, a także w wyniku wykonania zaleceń decyzji organu II instancji uchylającego poprzednio wydaną przez organ I instancji decyzję, dopuścił organ podatkowy, zgodnie z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, dowód z opinii biegłego z listy Sądu Okręgowego w S., któremu przekazano niezbędne do opracowania opinii dokumenty, receptury, przedłożone przez stronę, wyjaśnienia złożone przez stronę na prośbę biegłego. Mając na względzie medialny charakter sprawy powołał organ biegłego sądowego, uznając, że wpis na listę biegłych sądowych stanowi swego rodzaju wyznacznik uznania przez inne organy kwalifikacji zawodowych danej osoby oraz jej obiektywizm i rzetelność.

Biegły w swojej opinii dokonał rozliczenia technologicznego piekarni za 2003 r., które zostało dokonane na podstawie faktycznej sprzedaży i faktycznie zakupionych i zużytych surowców do produkcji oraz na podstawie receptur. W opinii biegły podkreślił, że w piekarnictwie i ciastkarstwie obowiązuje zasada ścisłego dozowania surowców zgodnie ze stosowanymi recepturami. Uznając przedłożone przez skarżącego receptury jako niespełniające wymagań receptur piekarskich (jak wyjaśnił biegły w odpowiedzi na zarzuty skarżącego), w swoim rozliczeniu oparł się biegły na opracowaniu fachowym przeznaczonym dla szerokiego kręgu odbiorców związanych z produkcją pieczywa i nie tylko (opracowanie prof. [...]). Biegły dokonał porównania przedłożonego mu, sporządzonego przez skarżącego "zestawienia zużytych surowców i dodatków pomocniczych do produkcji za okres 2003" z zużyciem surowców wynikającym z przyjętych receptur stwierdzając, że wykazane wielkości zakupionych za 2003 r. surowców nie znajdują pokrycia w zaewidencjonowanej przez skarżącego sprzedaży za rok 2003, wyliczone różnice znacznie przekraczają ilości w recepturach w stosunku do ustalonej wielkości sprzedaży pieczywa, jak również dopuszczalne odchylenia. Jedynie odnośnie zakupionego mleka biegły stwierdził, że mogło ono zostać zużyte w procesie produkcji pieczywa, co zgadzało się z recepturą. W efekcie przeprowadzonego rozliczenia technologicznego biegły ustalił, że w zaewidencjonowanej w sklepie-piekarni skarżącego łącznej sprzedaży pieczywa za cały 2003 r. nie znajdują pokrycia: 216.707 kg mąki, 6.279,6 kg soli, 10 866,6 kg drożdży, 581,3 kg mąki ziemniaczanej, 925 kg polepszacza, 1.413,7 kg cukru kryształ, 1.185,8 kg oleju jadalnego, 611,2 kg margaryny, 707 kg marmolady, 165 kg ziarmixu, 20,85 kg esencji spożywczych. Różnice te w znaczny sposób przekraczają ilości przewidziane w recepturach w stosunku do wykazanej wielkości sprzedaży pieczywa, jak również dopuszczalne odchylenia. Wg końcowego wniosku opinii piekarnia skarżącego zrealizowała w 2003 r. znacznie wyższą produkcję pieczywa, aniżeli wykazana została w ewidencji sprzedaży, skoro ilość zakupionych surowców, wynikająca z materiału dowodowego, została zużyta w 2003 r.

Uzasadniając oparcie się na sporządzonej przez biegłego sądowego opinii w sprawie, wskazały także organy obu instancji przyczyny, dla których przedłożone przez skarżącego opracowanie firmowane przez C. spółka z o. o. w L. zatytułowane "Rozliczenie materiałowe produkcji piekarniczej piekarni B. (..)" sporządzone przez kierownika działu sprzedaży PW F. (firma zajmująca się produkcją pieczywa i wyrobów cukierniczych), sprawdzone przez mistrza piekarnictwa i cukiernictwa, wieloletniego technologa produkcji oraz nauczyciela zawodu piekarnictwa i cukiernictwa, nie zostało uznane za dowód w sprawie. Wskazał organ, że zostało ono sporządzone w oparciu o materiał dowodowy wyselekcjonowany przez skarżącego, pomijający mające znaczenie dla sprawy okoliczności. Autorka przyjęła do rozliczenia oświadczone przez skarżącego receptury, odbiegające od receptur, które strona przedstawiała na poprzednich etapach postępowania – szczegółowo przedstawił i opisał organ I instancji składane wyjaśnienia odnośnie receptur (str. 34-37 decyzji organu I instancji), przy czym zwrócił uwagę organ, że ilość składników wymienionych w recepturach znacznie odbiega od podanych w literaturze powołanej przez biegłego. Wskazał organ na błędy opracowania w danych dotyczących zużycia surowców m. in. zawyżoną wielkość zużycia mąki o 300 kg, przyjęte ilości dotyczące sprzedaży pieczywa (bułki cukiernicze 2200 szt. zamiast 220 szt.), przyjęcie rozchodu mąki z różnych przyczyn w ilości 31.613,67 kg, w tym 62% wyrzuconej przez mieszałki, bez ustosunkowania się do zasadności powstawania tak dużych strat w mące. Podkreślił organ, że autorka opracowania dokonując wyliczeń w oparciu o przedstawione przez skarżącego receptury jednocześnie wskazywała, że mogły być one niedotrzymywane, opierała się na sporządzonym przez skarżącego zestawieniu zwrotów pieczywa, które zawierało dane niezgodne ze stanem faktycznym, niektóre pominięto – co przedstawił organ w szczegółowym zestawieniu zwrotów (str. 42-47 decyzji organu I instancji), zaznaczając które z danych nie zostały ujęte w opracowaniu. Wskazał organ I instancji na sprzeczności zawarte w opracowaniu np. do wyprodukowania zaewidencjonowanego chleba zakopiańskiego, zgodnie z danymi skarżącego, potrzeba było 92.267 l. mleka, a w dyspozycji było 14.562 l. co stanowi 15,8% potrzeb. Analizując szczegółowo przedstawione przez stronę opracowanie porównywał jego wnioski z materiałem dowodowym, m. in. wyjaśnieniami skarżącego i piekarzy, wykazując brak odzwierciedlenia stanu faktycznego danych podanych przez autorkę opracowania, organ, jak wyżej wskazano, odmówił mu mocy dowodowej. Dokonując oceny opracowania zwrócił także uwagę organ na to, że wielkości zwrotów pieczywa, które dotyczą produkcji ukończonej, nie mają wpływu na zużycie surowców, dlatego nie mogą być brane pod uwagę przy rozliczeniu technologicznym.

Nie uznając przedłożonego przez stronę opracowania za dowód w postępowaniu, dokonały organy podatkowe jego oceny, która nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych i ewidencji oraz opinia biegłego pozwoliły na stwierdzenie, że prowadzona w 2003 r. przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów nie zawiera kompletnych danych o wysokości faktycznej sprzedaży wyprodukowanego pieczywa oraz kosztów tej sprzedaży (w zaewidencjonowanej sprzedaży pieczywa nie znajdują pokrycia wielkości zakupionych i zużytych w 2003 r. surowców), a tym samym brak jest kompletnych danych do określenia prawidłowej wielkości dochodu, czego konsekwencją było uznanie, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporz. Min. Fin. z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i nie mogącą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. Podkreślił organ odwoławczy, że porównanie ilości podstawowego surowca piekarniczego – maki różnych typów – zużytego w 2003 r. (na podstawie dowodów źródłowych tę ilość określono na 569.780 kg), z ilością surowca, która nie znalazła odzwierciedlenia w sprzedaży (216.707 kg) wskazuje, że ilość mąki, która nie znalazła odzwierciedlenia w sprzedaży stanowi ponad 60% tej ilości, która znajduje odzwierciedlenie w sprzedaży, co wskazuje na znaczna skalę realizowania obrotu poza ewidencją. Analogiczne wyliczenia odnoszą się do innych surowców do produkcji piekarniczej: drożdże – 196%, cukier – 231%, marmolada – 238%. Ustalenia te, stwierdzone przez biegłego różnice w zakresie surowców nieznajdujących pokrycia w zaewidencjonowanej produkcji, pozwoliły na wyliczenie ich wartości przy przyjęciu najniższych cen jednostkowych ustalonych na podstawie faktur zakupu tych surowców na kwotę 182.774,40 zł., co przekraczało 0,5% kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W tej sytuacji, nie uznając podatkowej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej za dowód, organy podatkowe dokonały określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 Ordynacji.

Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania winno następować jedynie gdy brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości, bowiem w wypadku szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, ścisłe ustalenie jej wysokości, zgodnie ze stanem rzeczywistym, z reguły nie jest możliwe, niemniej jednak na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia wysokości tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, w związku z czym nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych (por. wyrok z dnia 16.07.1985 r. sygn. IIISA 601/85 – KPA z orzecznictwem str. 181 i 182). Jednakże organy podatkowe będące uprawnionymi do ustalania w drodze oszacowania podstaw opodatkowania nie są zwolnione od przestrzegania przepisów postępowania podatkowego zobowiązujących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) oraz jego oceny (art. 191 Ordynacji) w celu uzyskania, w wyniku postępowania, takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Ocena, czy materiały za badany okres są wystarczające do ustalenia podstaw opodatkowania należy do organów podatkowych. Ocena ta może zostać podważona, tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że narusza ona zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 80 k.p.a. (por. wyrok z dnia24.11.1994r. sygn. SA/Wr 810/94; z dnia 27.02.1996 r. SA/Wr 1621/95 – niepubl.).

Kontroli Sądu w tej sytuacji podlega nie wybór metody szacowania lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy (wyrok z dnia 29.03.1990 r. SA/Gd 1439/89 – POP 1992, poz. 16; z dnia 22.09.1995 r. SA/Wr 72/95 niepubl.).

W orzecznictwie przyjmuje się, że dokonując wyboru konkretnej metody szacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy winien wyjaśnić dlaczego zastosowanie tej metody szacowania uznał za pozwalającą na ustalenie najbardziej zbliżonej wysokości do rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy, dokonując szacowania podstawy opodatkowania metodą kosztową polegającą na obliczeniu obrotu w oparciu o zużycie pewnych surowców w produkcji przy znanych recepturach produkcji, scharakteryzował metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując na przyczyny wykluczające możliwość zastosowania poszczególnych metod i uzasadniając podstawy przyjęcia zastosowanej metody.

W literaturze przedmiotu można spotkać dwa ujęcia metody kosztowej:

- metodę kosztów handlowych "jest to sposób ustalenia obrotu na podstawie kosztów handlowych lub kosztów produkcji, całkowitych lub częściowych (płace personelu, wysokość komornego itp.), przy posiadaniu wiadomości jaki jest udział tych kosztów w ogólnym obrocie przedsiębiorstwa (np. wynagrodzenia pracowników zakładu fryzjerskiego wyniosło 500.000 zł., a stanowiło 50% obrotu przedsiębiorstwa)",

- ustalenie obrotu przedsiębiorstwa produkcyjnego na podstawie receptur poszczególnych wyrobów; polega ona na obliczeniu obrotu w oparciu o zużycie pewnych surowców w produkcji, przy znanych organowi kontrolującemu recepturach produkcji. Aby zastosować tę metodę, należy znać "nie nasuwającą zastrzeżeń ilość określonego, zużytego do produkcji, materiału, wynikającą ze stosownej receptury; ilość materiału, który wchodzi w jednostkę produkowanego wyrobu, ceny jednostkowe wyrobu." (por. Sowiński R. "Metody szacowania podstawy opodatkowania", Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 7, str. 48 i na.).

Oceniły organy podatkowe, że określenie wielkości wyprodukowanego w 2003 r. pieczywa w oparciu o wielkości zakupionych i zużytych surowców do produkcji pieczywa, przy uwzględnieniu powszechnie stosowanych receptur piekarskich, które, wg biegłego, obowiązują w produkcji piekarskiej, pozwolą na określenie obrotu w wysokości najbardziej zbliżonej do stanu faktycznego. Biegły w swojej opinii jednoznacznie stwierdził, że w produkcji piekarskiej obowiązuje zasada ścisłego dozowania surowców, zgodnie z recepturami. Średnia wydajność pieczywa, będąca elementem receptury uwzględnia: średnie wartości wypiekowe mąki, przeciętnie występujące ubytki, naważki kęsów ciasta i przeciętne warunki techniczne piekarni. Organy podatkowe uznały, że wyliczenia zawarte w opinii biegłego możliwej do zrealizowania dodatkowej produkcji pieczywa, wypełniają wymogi przyjętej metody obliczenia obrotu w oparciu o zużycie w produkcji pewnych surowców (surowce zakupione w 2003 r.), przy znanych recepturach produkcji. Zastosowanie tej metody wymagało posiadania wiedzy na temat ilości zużytego do produkcji surowca, wynikającego ze stosowanej receptury, ilości surowca, który wchodzi na jednostkę wyprodukowanego wyrobu, ceny jednostkowej wyrobu.

Analizując opinię biegłego uznały organy podatkowe za wiarygodne wyliczenia możliwej do zrealizowania w piekarni skarżącego dodatkowej produkcji, którą biegły ustalił biorąc pod uwagę część surowców zakupionych w 2003 r., która nie znalazła pokrycia w zaewidencjonowanej w 2003 r. sprzedaży. Biegły w opinii, uwzględniając możliwości techniczne piekarni oraz wielkość zatrudnienia, przy wyliczeniu dodatkowej produkcji jaka mogła być wytworzona przy użyciu surowców nieznajdujących pokrycia w zaewidencjonowanej sprzedaży, uwzględnił wszystkie rodzaje mąki oraz wielkości stwierdzonych różnic w zakresie pozostałych surowców, w tym cukru i marmolady. W opinii biegły, biorąc pod uwagę wyliczoną różnicę w ilości zaewidencjonowanej i możliwej do zużycia, wg receptur, marmolady (określonej przez biegłego jako niedobór) w ilości 707 kg, można było wyprodukować 38.764 szt. bułek półcukierniczych przekładanych marmoladą o masie 100 g. Po rozliczeniu zużytych surowców (str. 7 opinii), z pozostałej ilości mąki pszennej (typ 500) wyliczonej w rozliczeniu jako niedobór można było wyprodukować 563.328 szt. bułek pszennych zwykłych o masie 0,1 kg. W rozliczeniu niedobór maki do produkcji chleba wyniósł 170.307 kg, z której można było wyprodukować 384.610 szt. chleba zakopiańskiego. Wg wyliczeń: w zakresie chleba - zaewidencjonowano sprzedaż 615.115 szt., niezaewidencjonowano wg biegłego – 384.610 szt. ; bułki zwykłe – zaewidencjonowano sprzedaż 288.446 szt., niezaewidencjonowano – 563.328 szt.; bułki słodkie – zaewidencjonowano sprzedaż 16.238 szt., niezaewidencjonowano 38.764 szt.

Dążąc do ustalenia wielkości przychodu z działalności gospodarczej skarżącego uznał organ za niezbędne ustalenie wielkości zwrotów pieczywa oraz uwzględnienie wyników postępowania skutkujących przyjęciem stanowiska, że część pieczywa stanowiła przedmiot darowizn.

Kwestie zwrotów pieczywa rozpatrywano na podstawie zeznań świadków – pracowników skarżącego (kierowca, piekarze, właścicieli sklepów, do których dostarczano pieczywo, zeznań skarżącego), dokumentów posiadanych przez skarżącego i jego kontrahentów oraz uzyskanych informacji dokumentowanych protokołami.

W związku z ustaleniem, że komplet dowodów dostawy i zwrotów za cały 2003 r. z podziałem na rodzaje pieczywa, przedstawiła organom podatkowym jedynie firma "E", a inni kontrahenci albo posiadali część dowodów dostawy, albo nie posiadali ich wcale, także strona dowodów takich nie posiadała, bowiem niszczono je po wystawieniu faktur sprzedaży, zeznania świadków natomiast nie pozwoliły na dokładne określenie ilości zwrotów pieczywa i ich rodzaju - wysokość możliwych zwrotów określono szacunkowo, na podstawie dokumentów przedłożonych przez tę firmę, przy czym obliczony średni wskaźnik wielkości zwrotów został porównany do średniej wielkości zwrotów ustalonych na podstawie oświadczeń kontrahentów, co organ I instancji w swojej decyzji szczegółowo przedstawił (tabela str. 68 decyzji). Wskaźnik ten odniesiono do ustalonej przez biegłego ilości wyprodukowanego a niezaewidencjonowanego pieczywa w trzech asortymentach: chleb 0,6 kg, bułki 0,1 kg, bułki słodkie 0,1 kg, dokonując tego w ten sposób, że dla poszczególnych asortymentów ustalono wielkość dostaw tj. wielkość sprzedaży hurtowej pomniejszonej o ilości zrealizowane do tych odbiorców, którzy stwierdzili, że w 2003 r. nie mieli zwrotów. Wielkość dostaw powiększono o ilości pieczywa w danym asortymencie ustaloną przez biegłego, przy czym nie uwzględniono sprzedaży detalicznej wobec ustaleń, że w sklepie "B" zwroty nie występowały. Następnie wyliczono wielkości zwrotów przy zastosowaniu odpowiednich wskaźników dla poszczególnych rodzajów pieczywa. W ten sposób ustalono szacunkowo wielkość zwrotów – od wielkości sprzedaży określonej na podstawie faktur strony: chleb 0,6 kg – 609.474 szt., bułki 0,1 kg – 281.295 szt., bułki słodkie 0,1 kg – 15.443 szt. odjęto wielkość sprzedaży z jednostek, w których zwrotów nie było: chleb 0,6 kg – 427.843 szt., bułki 0,1 kg – 159.275 szt., bułki słodkie 0,1 kg – 2.135 szt. i dodano wielkość produkcji dodatkowej ustalonej przez biegłego: chleb 0,6 kg – 384.610 szt., bułki 0,1 kg 563.328 szt., bułki słodkie 0,1 kg – 38.764 szt. Tak wyliczoną ilość pieczywa pomnożono przez przyjęty wskaźnik, co dało wielkość zwrotów: chleb 0,6 kg – 157.528 szt., bułki 0,1 kg – 186.689 szt., bułki słodkie 0,1 kg – 22.183 szt.

Organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania podkreślały, że nie kwestionowały faktu występowania zwrotów pieczywa jak i ich nieodpłatnego przekazywania tych zwrotów do instytucji charytatywnych. Sporna od początku prowadzonego postępowania była ilość zwrotów pieczywa jak i ilość nieodpłatnie przekazanego pieczywa dla celów charytatywnych w sytuacji, gdy skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami odnoszącymi się do przekazania pieczywa dla celów charytatywnych, a odnośnie zwrotów – dysponował takimi dokumentami jednostkowo, natomiast postępowanie dowodowe w postaci zeznań świadków (kierowca skarżącego Z. P., pracownicy D. Stołówki Charytatywnej W. L., T. I., pismo ks. J. G. dyrektora Stołówki), wyjaśnienia skarżącego nie pozwoliły na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Podsumowując zebrany materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, strony, wyjaśnień na piśmie księdza – dyrektora Stołówki, ocenił organ I instancji, które to stanowisko podzielił organ odwoławczy, że zeznania świadków są niespójne co do ilości dostarczanego chleba i bułek, świadkowie – pracownicy Stołówki nie potrafili wskazać dostawców pieczywa, co nie pozwoliło na określenie ilości chleba i bułek dostarczanych do Stołówki Charytatywnej. Zeznania świadków były sprzeczne w odniesieniu do stanu chleba przekazywanego do Stołówki – czy był gorący, czy też był ze zwrotów. Sam skarżący przedstawił wyliczenie wg którego do Stołówki Charytatywnej przekazał 195.092 szt. chleba – wskazując, że dostawy odbywały się dwa razy dziennie po 1 koszu, w którym było 16-18 sztuk oraz 48.320 szt. bułek – 4 kosze po 40 szt. bułek dziennie. Nie przedstawił jednak na tę okoliczność żadnych dowodów, nie odnotował tego faktu w księdze przychodów i rozchodów, wręcz w swoich zeznaniach w dniu 26.08.2005 r. nie potwierdził przedłożonych wyliczeń odsyłając w tym zakresie do wyjaśnień kierowcy i osób przyjmujących pieczywo – pracownic Stołówki. Oceniając zeznania skarżącego w tym zakresie podkreślił organ, że znamiennym jest fakt precyzyjnego wyliczenia w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli ilości przekazywanego do Stołówki Charytatywnej pieczywa, skoro skarżący nie dysponował żadną ewidencją na poparcie swoich wyliczeń. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do zeznań pracownika Stołówki W. L. Podjęte przez organ czynności w kwestii nieodpłatnego otrzymywania przez Stołówkę pieczywa w postaci zwrócenia się do dyrektora Stołówki a także wezwania skarżącego przedstawienie potwierdzenia przekazanego pieczywa i jego ilości, nie dały żadnego rezultatu. Pismo do dyrektora Stołówki pozostało bez odpowiedzi. Natomiast skarżący zaprzeczył aby dokonywał kiedykolwiek darowizn pieczywa na rzecz D. Stołówki Charytatywnej, twierdząc, że była to likwidacja niesprzedanego towaru, w związku z czym nie posiada dowodów na przekazywanie darowizn. Weryfikując informacje skarżącego, że przekazał on w 2003 r. nieodpłatnie pieczywo dla 13-tu instytucji ustalił organ, że w rzeczywistości do takiego przekazania doszło dla sześciu instytucji, przy czym dwie z nich – Towarzystwo Przyjaciół Dzieci i Urząd Miasta i Gminy w P. wyraźnie wskazały, że bezpłatne dostawy miały miejsce przy okazji organizowanych imprez.

Podejmując czynności mające na celu ustalenie ilości i rodzajów przekazywanego nieodpłatnie pieczywa przez skarżącego, wobec braku jednoznacznych dowodów pozwalających na dokonanie stosowanych ustaleń, odwołał się organ do przedstawionego przez skarżącego opracowania, do którego skarżący podał, iż w 2003 r. przekazał nieodpłatnie 200.372 szt. chleba zakopiańskiego 0,6 kg, 53.965 szt. bułek zwykłych 0,1 kg, bułek słodkich 605 szt. Ilości te odniesiono do wyliczonych możliwych wielkości zwrotów pieczywa: chleb zakopiański 0,6 kg – 157.528 szt., bułki zwykłe 0,1 kg – 186.689 szt., bułki słodkie 0,1 kg – 22.183 szt.

Biorąc pod uwagę, że wskazana przez skarżącego, dla potrzeb zleconego przez niego opracowania, ilość bułek nie przekracza ustalonej ilości zwrotów, organy podatkowe przyjęły podaną wielkość za wiarygodną. Odnośnie natomiast wskazanej przez skarżącego ilości przekazanego nieodpłatnie chleba, w związku z tym, że ilość ta przekracza ustaloną ilość zwrotów chleba, a tylko z tego źródła, jak wskazuje materiał dowodowy, pieczywo było nieodpłatnie przekazywane, przyjęły organy podatkowe w odniesieniu do chleba ilość odpowiadającą ustalonej wielkości zwróconego chleba tj. 157.528 szt.

Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży na rzecz detalicznych odbiorców sklepu-piekarni "B", brak dokumentacji pozwalającej ustalić wielkość dokonywanych zwrotów, brak dokumentacji odnoszącej się do nieodpłatnego przekazania ilości pieczywa na rzecz D. Stołówki Charytatywnej i innych jednostek, brak zapisów w tej mierze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stanowiły podstawę do poszukiwania przez organy podatkowe sposobów ustalenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistej wielkości.

Opierając się o wyżej opisane ustalenia w zakresie wielkości dodatkowej produkcji ustalonej przez biegłego, szacunkowej wielkości nieodpłatnie przekazanego pieczywa, przy czym w zakresie bułek wielkość ta wynikała z oświadczenia skarżącego, ustalił organ wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży pieczywa wynoszącą: 227.082 szt. chleba 0,6 kg, 509.363 szt. bułek 0,1 kg, 38.159 szt. bułek słodkich 0,1 kg., która stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono na podstawie faktur sprzedaży wystawianych dla głównych odbiorców skarżącego. Ponieważ skarżący nie stosował jednolitych cen do tego samego rodzaju pieczywa, różniły się one w zależności od odbiorcy, co organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały sporządzając zestawienie tych cen, organy podatkowe przy ustalaniu wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej przyjęły najkorzystniejsze dla skarżącego ceny stosowane dla jednego z głównych odbiorców jakim był Dom Pomocy Społecznej – najniższe dla głównych odbiorców wyliczając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży na kwotę 260.636,76 zł., która to kwota stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

W związku z treścią art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów darowizn i wszelkiego rodzaju ofiar, z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności należało wyłączyć wartość przekazanego przez niego pieczywa w ramach działalności charytatywnej. W tym celu dokonały organy ustalenia kosztu własnego przekazanego pieczywa poprzez ustalenie wartości kosztów wytworzenia tego pieczywa. Posiłkując się pojęciem kosztu wytworzenia produktu zawartym w art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), przy określaniu kosztu wytworzenia pieczywa przekazanego nieodpłatnie uwzględnił organ koszty surowców ustalone odrębnie dla poszczególnych gatunków pieczywa, koszty pozostałe obejmujące koszty robocizny, media (gaz, woda, energia elektryczna) ustalone w wielkości średniej na 1 kg wyprodukowanego w 2003 r. pieczywa (produkcja wynikająca z ewidencji jak i ustalona przez biegłego), przy czym koszty surowców ustalono przy zastosowaniu najniższych cen jednostkowych netto surowców wynikających z faktur zakupu tych surowców, a koszty pozostałe ustalono na podstawie kosztów tych zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku tych wyliczeń ustalono jednostkowy koszt wytworzenia chleba 0,6 kg – 0,40 zł., jednej bułki zwykłej 0,1 kg – 0,08 zł. i jednej bułki słodkiej 0,1 kg 0,14 zł. W wyniku postępowania uzupełniającego organ I instancji dokonał ustaleń cen tych trzech rodzajów pieczywa na rynku, także pieczywa ze zwrotów okazało się, że występujące na rynku ceny pieczywa przecenionego (ze zwrotów, nieświeżego) są wyższe niż jednostkowe koszty wytworzenia przyjęte przez organy podatkowe.

Ostatecznie wartość nieodpłatnie przekazanego pieczywa, którego ilość wyliczona została szacunkowo, ustalono na podstawie jednostkowych kosztów wytworzenia poszczególnych asortymentów tego pieczywa, uzyskując kwotę 67.674,81 zł., która, zgodnie z zacytowanym przepisem art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy, podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Definicja ogólna kosztów uzyskania przychodu, zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (stan prawny na dzień 1.01.2003 r.). Zatem koszty wytworzenia pieczywa przekazanego następnie nieodpłatnie, jako tracące walor "poniesionych w celu uzyskania przychodów", nie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, co jednoznacznie stanowi art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Określając szacunkowe wielkości przekazanego pieczywa na rzecz D. Stołówki Charytatywnej i innych jednostek, które fakty te potwierdziły, zastrzegł organ, że nie uznaje je za prawidłowo udokumentowane darowizny, stanowią one jedynie szacunek wielkości pieczywa, które mogły być przekazane tym jednostkom, przy czym nie są one przyporządkowane poszczególnym podmiotom ze względu na brak takich możliwości.

Kwestię sporną stanowi zarówno ustalenie przez organy podatkowe wartości przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży pieczywa, jak i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów działalności skarżącego wartości przekazanego nieodpłatnie pieczywa różnym podmiotom, w tym D. Stołówce Charytatywnej co stanowiło konsekwencję oceny charakteru tego przekazania jako darowizny. Skarżący zaprzecza aby dokonywał jakiejkolwiek darowizny pieczywa, stwierdzając, że przekazanie pieczywa następowało jako likwidacja pieczywa otrzymanego ze zwrotów od kontrahentów.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji, jak wskazują powyższe rozważania na tle przeprowadzonych ustaleń, nie stwierdził Sąd aby naruszała ona przepisy prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest przeprowadzona rzetelnie i wnikliwie, przy zachowaniu granic zakreślonych przepisem art. 191 Ordynacji,.

Niewątpliwie, jak wskazuje materiał dowodowy, skarżący nieewidencjonował całej prowadzonej sprzedaży pieczywa w 2003 r. Dokonane porównanie wybranych miesięcy 2003 i 2005 r. stanowiło sygnał na to wskazujący, pociągający dalsze postępowanie organów podatkowych w kierunku ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Symptomatyczne jest, że w chwili, gdy organ podatkowy rozpoczął kontrolę działalności skarżącego obejmującą także 2005 r. (maj 2005) sprzedaż pieczywa w sklepie "B" tak wzrosła, że stanowiła prawie ¾ zaewidencjonowanej sprzedaży całego 2003 r. i to mimo, iż, jak sam skarżący, narzekając na złą koniunkturę, podkreślał, wokół powstały sklepy, piekarnie, sprzedające również pieczywo, co powinno wpłynąć ujemnie na obrót w sklepie skarżącego. Porównanie miesiąca maja 2005 i maja 2003 r. wskazuje jaka duża była skala sprzedaży prowadzonej poza ewidencją kas fiskalnych. Stanowiąca dowód w sprawie opinia biegłego z zakresu produkcji piekarniczej, ustalająca przypuszczalną wysokość produkcji piekarniczej zrealizowanej przez skarżącego z zakupionych i zużytych w 2003 r. surowców, z uwzględnieniem używanych do produkcji maszyn i urządzeń, na podstawie receptur stosowanych przy tego rodzaju produkcji, zawiera rozliczenie technologiczne piekarni za okres całego 2003 r.

Dokumenty źródłowe, ewidencja, opinia biegłego pozwoliły organom na ocenę, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, nie zawiera kompletnych danych o wysokości faktycznej sprzedaży wyprodukowanego pieczywa oraz kosztów uzyskania przychodów z tej sprzedaży, co oznacza, że nie zawiera danych do określenia dochodu z działalności gospodarczej skarżącego za 2003 r.

Przepis art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązuje podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębnymi przepisami, do których, w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych, cytowany przepis odsyła są rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązujące w omawianym 2003 r. z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) i z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), które określają szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga podatkowa. Prowadzenie księgi podatkowej z naruszeniem warunków, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych prowadzi do uznania księgi za nierzetelną, prowadzoną w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym czego konsekwencją jest nie uznanie za dowód takiej księgi (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej).

Podziela Sąd stanowisko organów podatkowych co do konieczności pominięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy wyborze jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Nie kwestionując przyjętej metody kosztowej – metody ustalenia obrotu przedsiębiorstwa produkcyjnego na podstawie receptur poszczególnych wyrobów, polegającej na obliczeniu obrotu w oparciu o zużycie pewnych surowców w produkcji przy znanych recepturach produkcji, przy wykorzystaniu opinii biegłego, a także przy wykorzystaniu materiału dowodowego dotyczącego zwrotów pieczywa i oraz ustaleń w zakresie nieodpłatnie przekazanego pieczywa na cele charytatywne, uznał Sąd, że zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym a wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe oceniły i zakwalifikowały przekazane pieczywo na cele charytatywne jako darowizny. Taką ocenę tych zdarzeń przedstawili świadkowie, także skarżący w szerokim zakresie w środkach masowego przekazu przedstawiając swoją sytuację podkreślał, że ponosi konsekwencje swojego charytatywnego postępowania – przekazywania pieczywa potrzebującym.

Niewątpliwie przekazanie pieczywa różnym jednostkom jak D. Stołówka Charytatywna, Dom Dziecka [...], Towarzystwo Przyjaciół Dzieci, Młodzieżowe Centrum Kultury Świetlica Środowiskowa, Świetlica Terapeutyczna, Urząd Miasta i Gminy, Ochotnicze Hufce Pracy, które potwierdziły fakt otrzymywanego nieodpłatnie pieczywa, wyczerpuje znamiona darowizny określonej w art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, którym mówi: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku".

Prezentowanie obecnie stanowiska, że przekazywanie pieczywa było formą jego likwidacji, zdaniem Sądu, zostało podyktowane treścią art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym, wyłączającym darowizny i inne ofiary z kosztów uzyskania przychodów.

Likwidacja oznacza "zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (np. przedsiębiorstwa"; likwidować to "dokonywać likwidacji, zwijać, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś" (Słownik języka polskiego PWN L-P, Warszawa 1998, str. 33).

W działalności produkcyjnej i handlowej, szczególnie w dziedzinie spożywczej, likwidacji podlega towar zepsuty, uszkodzony, z jakichś powodów nienadający się do spożycia czy dalszej odsprzedaży.

Trudno więc uznać, że skarżący, wychodząc naprzeciw potrzebującym, dostarczał do różnego rodzaju instytucji charytatywnych i innych pieczywo nadające się do likwidacji. Jak ustaliły organy podatkowe, wiele sklepów dokonuje sprzedaży nieświeżego pieczywa po obniżonej cenie, co nie oznacza jego likwidacji.

Na marginesie zauważyć należy, że dla celów podatkowych także likwidacja towaru wymaga udokumentowania, a więc sporządzenia n.p. protokołu zniszczenia ze względu na zepsucie towaru, jego uszkodzenie, protokołu spalenia czy też innego pozbycia się towaru przez jego producenta. Wskazał na to organ odwoławczy stwierdzając, że warunkiem uznania działań skarżącego za likwidację pieczywa było ich właściwe, zgodne z przepisami rozporządzeń. Min. Fin. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowanie i nie istnieje dowolność w zakresie respektowania tych przepisów. Wszelkie operacje gospodarcze dotyczące strat w środkach obrotowych (uszkodzenia towaru, kradzieże), poza ubytkami naturalnymi, mające wpływ na wysokość przychodu, powinny być udokumentowane i znaleźć odzwierciedlenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W niniejszej sprawie podatkowa księga takich zapisów nie zawierała.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę na wnikliwość i bardzo szczegółowe i rzetelne gromadzenie przez organy podatkowe materiału w sprawie i jego ocenę, wykorzystanie wszelkich możliwych środków dostępnych organom, w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Z tego też względu nie można uznać zarzutu skargi naruszenia wymienionych w niej przepisów postępowania, za uzasadniony.

Organy podatkowe przeanalizowały wszelkie dowody jakie były w stanie zgromadzić, a także wskazane przez skarżącego, skonfrontowały, w trakcie dokonywania ich oceny, zarówno zeznania świadków, jak i składanych przez skarżącego wyjaśnień, wskazując na rozbieżności w tych zeznaniach i wyjaśnieniach, na fakty, które potwierdzone przeprowadzonymi dowodami zostały przez organy prowadzące postępowanie uznane za udowodnione, a także dlaczego inne zostały pominięte. Szczegółowo wykazały organy przyczyny dla których uznały opinię powołanego biegłego sądowego za dowód w sprawie, jednocześnie omawiając te wady przedłożonego przez skarżącego opracowania, których konsekwencją było pozbawienie tego opracowania walorów dowodowych.

Z tego też względu uznał Sąd, iż zaskarżone decyzji nie naruszają przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania wskazać należy, że organ odwoławczy wyczerpująco scharakteryzował poszczególne metody wymienione w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując przyczyny dla których dokonano wyboru metody kosztowej - polegającej na obliczeniu obrotu w oparciu o zużycie pewnych surowców w produkcji przy znanych recepturach produkcji. Twierdzenie skargi, że organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały szacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania stoi w rażącej sprzeczności z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, który wyżej omówiono.

Nie zasługuje na podzielenie także zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem sporządzone zarówno przez organ I jak i II instancji uzasadnienia decyzji w pełni wyczerpują wymogi zawarte w tym przepisie.

Przedstawione rozważania w pełni uzasadniają stanowisko Sąd, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a organy podatkowe, ustalając w ostatecznym wyniku, dochód z działalności skarżącego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.