Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1297/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi E.L. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...];[...]; [...];[...]; [...],[...],[...];[...];[...]; [...];[...];[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E.L . 2000 (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do momentu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa - w dwunastu decyzjach z dnia [...] r. o nr [...] utrzymała w mocy dwanaście decyzji Urzędu Skarbowego R. z dnia [...] r o nr [...] w sprawie określenia E. L. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r.

E. L. prowadziła w 2000 r. działalność gospodarczą za pośrednictwem Przedsiębiorstwa "A" w zakresie usług transportowych, budowlanych, sprzętem specjalistycznym, usług remontowych maszyn i pojazdów, handlu, komisu, sprzedaży paliw. Przeprowadzona u podatniczki kontrola prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2000 r. -wykazała nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. i była podstawą wydania w dniu [...] r. dwunastu decyzji dotyczących VAT przez Urząd Skarbowy w R..

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania odnośnie zakwestionowania przez urząd skarbowy prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego od części zakupionego w poszczególnych miesiącach 2000 r. węgła i oleju opałowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt.3 ustawy VAT - izba stwierdza, że są one nieuzasadnione. Z opinii biegłego sądowego powołanego przez urząd skarbowy wynika, iż podatniczka w całym 2000 r. na potrzeby prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa mogła najwyżej zużyć do celów grzewczych [...] kg węgla i [...] l oleju opałowego, natomiast podatniczka zakupiła w 2000 r. odpowiednio [...] kg węgla i [...] l oleju napędowego.

Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących nie wywiązania się przez podatniczkę z obowiązku składnia deklaracji podatku akcyzowego i nie wypełnienia przez nią obowiązku samoopodatkowania się akcyzą - izba wyjaśnia, iż organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki zawartym we wniesionych zastrzeżeniach do protokołu kontroli o zużyciu zakupionego w 2000 r. oleju opałowego na cele inne niż opałowe, tzn. do napędu samochodów ciężarowych oraz koparek i ładowarek, gdyż takie przeznaczenie zakupionego oleju opałowego nakładało na podatnika obowiązek składania deklaracji w podatku akcyzowym. Wynika to z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197), że podatnikami tego podatku są również osoby fizyczne zużywające oleje opałowe dla celów innych niż opałowe. Ponieważ deklaracje dotyczące podatku akcyzowego nie były przez podatniczkę składane w urzędzie skarbowym, dało to podstawy organowi pierwszej instancji do zakwestionowania złożonego przez podatniczkę oświadczenia co do zużytego oleju opałowego. Zdaniem izby, urząd skarbowy nie uzależnił prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup oleju opałowego do kosztów uzyskania przychodów od złożenia deklaracji w podatku akcyzowym, lecz tylko i wyłącznie od tego, czy zakup poniesiony był w celu osiągnięcia przychodu. Firma podatniczki nie zużyła całości zakupionego oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2000 r. oraz nie wykazano go również w remanencie na koniec 2000 r. Dlatego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie uznał całej wartości oleju opałowego zakupionego w poszczególnych miesiącach 2000 r. za koszt uzyskania przychodu i w konsekwencji na podstawie art. 25 ust. 1 pkt.3 ustawy VAT - odmówił podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem izby skarbowej na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego nie doszło do naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122 § 1, art. 187 § l, art. 188 i 199 Ordynacji podatkowej. Strona w swym odwołaniu nie wskazała też na czym konkretnie powyższe uchybienia miały polegać.

Składane przez E. L. wyjaśnienia w toku postępowania kontrolnego i podatkowego odnośnie zużycia zakupionego węgla i oleju opałowego są ogólnikowe i nie poparte żadnymi dowodami, a ponadto były one przez stronę zmieniane. Początkowo twierdziła ona, że zakupiony olej opałowy i węgiel był wykorzystywany do ogrzewania pomieszczeń. Po opinii biegłego sądowego, iż takie ilości zakupionego opału nie mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na cele grzewcze, strona zmieniła zeznania tłumacząc, iż ogrzewała większą powierzchnię niż przyjęta przez biegłego oraz wykorzystywała olej opałowy na cele inne niż opałowe. Organ pierwszej instancji niektóre wyjaśnienia podatniczki uwzględnił, a innym odmówił wiarygodności.

Urząd Skarbowy w R. prawidłowo nie uznał za wiarygodne tłumaczenia strony o zużyciu przez podatniczkę zakupionego w 2000 r. węgla I i II klasy do utwardzania placu ( ogółem zakupiono [...] tony węgla , z czego do celów grzewczych zużyto [...] tony, a miału węglowego zakupiono tylko w ilości [...] tony).

Izba Skarbowa na zakończenie swych uzasadnień decyzji VAT za 2000 r. wyjaśnia, iż powyższe kwestie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, mające bezpośredni wpływ na kwestie związane z prawem do odliczenia VAT - były przedmiotem decyzji w zakresie podatku dochodowego wydanej przez Urząd Skarbowy w R. z [...] r., nr [...]. Wniesione od powyższej decyzji odwołanie - zostało przez stronę wycofane, w wyniku czego decyzja organu pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego stała się ostateczna.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - E. L. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, z uzasadnieniem jak w swym odwołaniu.

Izba Skarbowa w odpowiedziach na skargę wniosła o oddalenie, podtrzymując swe stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej określenia E. L. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny - orzekając w kwestii legalności wymiaru przez organy podatkowe skarżącej zobowiązań podatkowych - winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Skarga E. L. zasługuje na uwzględnienie.

Skład orzekający przede wszystkim wskazuje na to, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. - nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Zasada nullum tribitum sine lege (bez ustawy nie ma podatku) została ponownie po latach realnego socjalizmu uznana za konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego. Łączy się z tym wymóg, iżby prawa i obowiązki podmiotów zobowiązanych ze stosunku daninowego były regulowane w drodze ustawowej. Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji RP wyłączności ustawy w sferze tworzenia prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji prawa podatnika wobec władzy podatkowej, ale także wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej za m.in. tworzone prawo podatkowe. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, iż wszelkie normatywne akty podustawowe z tej sfery oceniane być muszą zawsze przez pryzmat ich konstytucyjności - z uwagi na brzmienie art. 217 Konstytucji RP, a dopiero w dalszej kolejności przez pryzmat wymagań art. 92 Konstytucji RP.

W doktrynie prawa (por. np. J.Małecki, Prawotwórcza rola orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, ,"Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1993, nr 4; A. Zieliński, Sprzeczność aktu normatywnego niższego rzędu z ustawą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "Przegląd Sądowy" 1993, nr 5; L.Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a sądownictwo, "Przegląd Sądowy" 1998 r., z. 1), jak i w orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z dnia 19.11.2001 r., sygn. akt FSA 3/01, ONSA 2002, z. 2, poz. 40 czy wyrok NSA. Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 14.02.2002 r., sygn. akt I S.A/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17) coraz powszechniej przyjmuje się, iż art. 178 ust.1 Konstytucji uzasadnia przyjęcie stanowiska, że sędziowie nie są związani aktami podustawowymi, w związku z czym uprawnienie są do samodzielnej oceny prawidłowości ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Art. 178 ust.1 Konstytucji RP niezawisłość sędziom gwarantuje przede wszystkim przez to, że podlegają oni tylko Konstytucji i ustawom. Władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w hierarchii źródeł prawa. Sędziowie mają prawo, na podstawie postanowień art. 8 ust.2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu, do wydawania orzeczeń wprost w oparciu o Konstytucję. Dzięki temu, sędzia administracyjny może w konkretnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć akt podustawowy sprzeczny z Konstytucją i ustawą.

Skład sądzący wskazuje następnie, iż także Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 6.03.2002 r., sygn. akt P 7/2000 m.in. wyjaśnił, iż Minister Finansów nie może skutecznie powoływać się na zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia innych aniżeli określonych w ustępie pierwszym tego artykułu podatników podatku akcyzowego, tzn. innych niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Trybunał Konstytucyjny w swym wyroku wskazuje, iż wydawane przez Ministra Finansów rozporządzenie wykonawcze dotyczące podatku akcyzowego na mocy upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy VAT jest nie tylko sprzeczne z art. 217, ale i art. 92 ust. 1 nowej Konstytucji. Także po reformie sądownictwa administracyjnego, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2004 r., sygn. akt FSK 184/04, Monitor Podatkowy 2004, nr 8, s. 45 potwierdzono dotychczasową linię orzeczniczą odnośnie stanowienia o obowiązkach w podatku akcyzowym, "według którego ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała po dniu 17.10.1997 r. ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust.4 ustawy VAT utraciło byt prawny, a w związku z tym zaskarżony wyrok winien być oparty na treści art. 35 ust 1 ustawy VAT."

W niniejszej sprawie istota sporu prawnego między stronami sprowadza się do tego, czy [...] ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od części zakupionego w poszczególnych miesiącach 2000 r. węgla i oleju opałowego z uwagi na treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt.3 ustawy VAT oraz jaka część owego zakupionego węgla i oleju opałowego (ponad to co wynika z opinii biegłego sądowego) została zużyta na potrzeby prowadzonego przez podatniczkę przedsiębiorstwa, stanowiąc tym samym koszty uzyskania przychodu.

W tej zasadniczej dla sporu kwestii organy podatkowe obu instancji nie dały wiary - w swym decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. - wyjaśnieniom podatniczki zawartym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli o zużyciu w 2000 r. części zakupionego oleju opałowego do napędu taboru samochodowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatniczki (napędu samochodów ciężarowych oraz koparek i ładowarek), gdyż E. L. nie składała organom podatkowym deklaracji o obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym wynikającym z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197). Także z nadesłanej na wezwanie sądu - ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia E. L. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wynika odnośnie zużycia oleju opałowego co następuje: " W złożonym w dniu [...] lipca 2002 r. wyjaśnieniu do protokołu kontroli pani E. L. twierdzi, iż zużycie oleju opałowego było znacznie wyższe, niż przyjął to do wyliczeń Urząd Skarbowy. Olej ten był wykorzystywany zarówno do ogrzewania pomieszczeń, jak i również jako paliwo do napędu silników w samochodach ciężarowych, koparkach i ładowarkach. Takie twierdzenie pani E. L. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie znajduje odzwierciedlenia w całym zgromadzonym materiale dowodowym. W wypadku, gdyby olej opałowy zużyto na inne cele niż grzewcze, należałoby odprowadzić do właściwego Urzędu Skarbowego podatek akcyzowy. Natomiast podatniczka mimo obowiązku tego nie dokonała, stąd organ podatkowy nie przyjął za wiarygodne wyjaśnień podatnika, iż zakupiony olej opałowy zużyto na inne cele aniżeli grzewcze".

Skład orzekający sądu - powołując się na swe wcześniejsze rozważania stwierdza, iż zarówno w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. jak i w decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. - organy podatkowe obu instancji bez ustawowej podstawy prawnej przyjęły, iż zużycie oleju opałowego na inne cele rodzi obowiązek w podatku akcyzowym i dlatego niewiarygodne są oświadczenia E. L. , iż olej te wykorzystała do napędu znajdującej się w jej firmie samochodów ciężarowych, spycharek i koparek.

Izba skarbowa ponownie rozpatrując sprawę zużycia oleju opałowego dla napędu sprzętu mechanicznego w firmie skarżącej, winna zatem ustalić, jakim sprzętem mechanicznym E. L. w 2000 r. dysponowała, jaki był stopień wykorzystania tego sprzętu w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jakie były zakupy oleju napędowego dla tego sprzętu oraz w jakim zakresie podatniczka wykorzystywała do tego napędu zakupiony przez nią tańszy olej opałowy.

Z tych zatem powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "c", art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki

LF