Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1523/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.11 ust.1 pkt.3 ,ust.2 ,ust.4 i ust.5a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par.2, par.3 ust.1, par.4
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1523/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r., sprawy ze skarg Syndyka Masy Upadłości Firmy Inwestycyjnej "L" S.A. w upadłości likwidacyjnej w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 lipca 2013 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 i 2006 rok oraz poniesionej straty w 2007 roku I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 14.882 zł (czternaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt dwa złote ).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu spraw na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięć kasacyjnych w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzjami z dnia 27 września 2012r. określił Firmie Inwestycyjnej L. S.A. w upadłości likwidacyjnej w K;

- za 2005r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 166.756 zł,

- za 2006r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 493.297 zł,

- za 2007r. stratę w wysokości 5.028.440,45 zł.

W uzasadnieniach decyzji organ pierwszej instancji uwzględniając występujące pomiędzy stronami umowy powiązania oraz warunki i skutki zawartej transakcji, po szczegółowym przytoczeniu przepisów art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 4 i art. 11 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") oraz § 2, § 3 ust. 1, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz.833 ze zm., powoływanej dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r."), stwierdził, że Spółka zawyżyła w 2005r. o kwotę 162.841,50 zł, koszty uzyskania przychodów poprzez zawyżenie kosztów sprzedaży działki nr 321/4 o pow. 76 m², a w 2006r. o kwotę 1.875,042,72 zł, w 2007r. o kwotę 678.894,78 zł koszty uzyskania przychodu poprzez zawyżenie kosztów sprzedaży mieszkań w budynku wielorodzinnym wybudowanym na działce przy ul. S. w K., a to w związku z zawyżeniem kosztów zakupu tej nieruchomości w 2004r.

Jak dalej wyjaśniono, działka przy ul. S. w K. została zakupiona przez Spółkę w dniu 14 kwietnia 2004r. w części od J.P. - Prezesa Firmy Inwestycyjnej "L" S.A. i w części od G.A. - ojca głównego akcjonariusza spółki R.A, za łączną kwotę 5.800.000 zł. W związku ze znaczną rozbieżnością pomiędzy ceną metra kwadratowego gruntu wynikającą z umów zakupu (4.179 zł), a ceną podaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (100 zł – 700 zł) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał biegłego rzeczoznawcę w celu pozyskania dowodu, określającego rzeczywistą wartość rynkową nieruchomości położonej w K, jednostka ewidencyjna K., obręb 14, ul. S..

W sporządzonym przez biegłego operacie szacunkowym wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w K. przy ul. S., określono w wysokości 2.823.192 zł, tj. w kwocie o 2.976.808 zł niższej od ceny wynikającej z umów sprzedaży.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego, który uchylił poprzednie decyzje w sprawie, wystąpiono dodatkowo do Syndyka Masy Upadłości spółki akcyjnej L. w K. o podanie przyczyn i okoliczności jakie miały wpływ na określenie ceny sprzedaży nieruchomości oraz wskazanie, ewentualnie przedłożenie dokumentów, na podstawie których wartość tych nieruchomości została określona.

W odpowiedzi podano, że przy określaniu cen sprzedaży nabywanych nieruchomości położonych przy ul. Ł. i S. w K., Spółka kierowała się, podobnie jak w przypadku pozostałych inwestycji, przede wszystkim wewnętrzną analizą dotyczącą parametrów powierzchniowych i finansowych jakie można było uzyskać z inwestycji. Ponadto w celu potwierdzenia możliwości realizacji inwestycji o określonych parametrach powierzchniowych i finansowych zlecono wykonanie, przez zewnętrznych rzeczoznawców, operatów szacunkowych tych nieruchomości, przedstawionych organom podatkowym. Wskazano, że przygotowując transakcję dotyczącą nieruchomości przy ul. S., Spółka opierała się na wycenie sporządzonej w dniu 28 listopada 2003r. określającej wartość nieruchomości na kwotę 7.108.624 zł. Podniesiono, że w przedmiotowym operacie szacunkowym wyceniono nieruchomość na kwotę znacznie wyższą niż globalna cena nieruchomości wynikająca z zawartych transakcji nabycia.

Ponadto organ pierwszej instancji, do akt sprawy włączył uwierzytelnioną kserokopię opinii dotyczącej nieruchomości położonej w K. przy ul. S. z dnia 27 stycznia 2012r. sporządzoną przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K., na potrzeby postępowania karnego prowadzonego pod sygnaturą akt [...]., w której określono wartość nieruchomości na kwotę 2.826.000 zł. W opinii tej, jak podkreślił organ, biegły sądowy określił wartość rynkową nieruchomości w kwocie prawie identycznej jak biegły organu podatkowego (różnica 2.808 zł).

Oceniając wspomniane operaty szacunkowe organ uznał, że te sporządzone przez biegłych w toku postępowania kontrolnego i karnego, zostały oparte na prawidłowych założeniach, wobec czego wartości z nich wynikające zostały uznane za wiarygodne i posłużyły do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazano m.in., że w operatach tych wartość rynkową prawa własności nieruchomości przy ul. Senatorskiej 26 określono stosując podejście porównawcze, metodę porównania parami. Do porównania wybrano nieruchomości z rynku lokalnego (położone przy ul. L., ul. K. i ul. K. w K.) o cechach najbardziej zbliżonych do wycenianej nieruchomości a do wyceny przyjęto cechy rynkowe nieruchomości w sposób decydujący wpływające na ceny i w konsekwencji na wartość nieruchomości.

Jednocześnie nie uznano za wiarygodną wycenę zaoferowaną przez stronę, przeprowadzoną podejściem mieszanym, metodą pozostałościową (w której wartość rynkową nieruchomości stanowi różnica pomiędzy wartością po zakończeniu inwestycji i całkowitymi kosztami jej realizacji pomniejszonymi o zysk inwestora) przy założeniu realizacji inwestycji wg warunków przedstawionych przez zleceniodawcę. Nie zostały bowiem spełnione założenia przyjęte do wyceny, a w szczególności, że strony umowy nie były od siebie niezależne. Z operatu nie wynika, aby zostały w nim uwzględnione koszty finansowania inwestycji.

Ostatecznie dla rozliczenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjęto uznaną za korzystniejszą dla Spółki wartość gruntu ustaloną w operacie szacunkowym biegłego sądowego w kwocie 2.826.000 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób bezsporny, że zostały spełnione wszystkie trzy warunki wynikające z powołanych przepisów uprawniające do określenia dochodu Spółki w drodze oszacowania. Bezspornym bowiem jest, że pomiędzy L. S.A. a J.P. oraz G. A. istniały powiązania, które miały decydujący wpływ na zaistnienie drugiej przesłanki tj. ukształtowanie takich a nie innych warunków zawartej pomiędzy nimi transakcji. Warunki te odbiegają od ogólnie stosowanych i w konsekwencji doszło do konkretnych nadużyć w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Związek przyczynowo-skutkowy w tej sytuacji jest oczywisty.

W odwołaniach od tych decyzji zażądano uchylenia opisanych decyzji w całości i umorzenia postępowania w związku z niezgodnością decyzji z treścią ustaleń zebranych w sprawach.

W uzasadnieniach odwołań podniesiono, że dokonane przez organ ustalenia oparte są wyłącznie na operacie szacunkowym sporządzonym w 2008r. na jego zlecenie, operacie szacunkowym sporządzonym w 2012r. na zlecenie Prokuratury Okręgowej oraz zarzucie, że wycena nieruchomości przy ul. S., sporządzona dla Spółki w listopadzie 2003r. przez uprawnionego rzeczoznawcę w zakresie szacowania nieruchomości jest nierzetelna. W opinii strony operaty szacunkowe przedstawione przez organ jak i dokonane na ich podstawie ustalenia są błędne, a decyzje wydane na ich podstawie powinny zostać uchylone.

Zdaniem odwołującego się organ nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzjach kasacyjnych z dnia 23 lipca 2009r., gdyż zlecono wówczas przeprowadzenie analizy, jakie okoliczności miały wpływ na ustalenie przez Spółkę ceny nieruchomości przy ul. Senatorskiej 26. Tymczasem organ ograniczył się jedynie do zadania w tej materii pytania skierowanego do Syndyka w połowie grudnia 2009r. oraz dołączenia w dniu 27 sierpnia 2012r. do akt prowadzonego postępowania oszacowania m.in. wartości nieruchomości przy ul. Senatorskiej 26, sporządzonego przez biegłego sądowego. Zdaniem strony ani ta wycena ani poprzednia sporządzona w 2008r. nie wyjaśniają w jakimkolwiek stopniu, czym kierowała się Spółka ustalając cenę nabycia nieruchomości przy ul. S. w K. Na pytanie to odpowiada jedynie wycena sporządzona w listopadzie 2003r., stanowiąca jedną z podstaw podjęcia decyzji o nabyciu i cenie nabycia nieruchomości przy ul. S. w K., bezzasadnie kwestionowana przez organ kontroli. Ponadto istniejąca w momencie uchylania pierwotnych decyzji wycena z 2008r. nie stanowiła w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wystarczającego uzasadnienia, że cena nieruchomości przy ul. S. została zawyżona na skutek istnienia pomiędzy stronami transakcji powiązań kapitałowo osobowych i nie wystarczyła dla podtrzymania stanowiska organu pierwszej instancji. Zdaniem strony nie może być taką przesłanką również operat szacunkowy biegłego sądowego, ponieważ przyjmuje on analogiczne jak operat z 2008r. założenia i nie odpowiada na zadane przez organ odwoławczy pytanie, o ustalenie okoliczności mających wpływ na przyjęcie takiej a nie innej ceny nieruchomości.

Strona zwróciła uwagę, że obydwa kwestionowane przez nią operaty zostały sporządzone ze znacznym opóźnieniem w stosunku do faktycznego momentu przeprowadzenia transakcji, co z pewnością powodowało niemożność uwzględnienia w wycenach specyfiki rynku w tym okresie. Obydwa kwestionowane operaty przyjmują do wyceny normy prawne i metodologiczne nieobowiązujące w momencie sporządzania wyceny z 2003r. Strona podniosła również, że obydwaj wyceniający biegli posługując się w swoich opiniach pojęciami cech rynkowych (atrybutów) nieruchomości i określeniem wpływu każdej z nich na końcową cenę nieruchomości (tzw. wagi cechy) przyjmują odmienny wpływ danej wagi na końcową cenę nieruchomości. Zatem przyjęcie takiej, a nie innej wagi danej cechy ma znaczenie subiektywne dla wyceniającego i nie przesądza w sposób jednoznaczny o wpływie danej cechy na końcową cenę za jaką nieruchomość została sprzedana. Natomiast przyjęcie do porównania nieruchomości o tak odmiennych lokalizacjach jak ulice L., K. i K., z zupełnie nieprzystającymi do siebie datami zawarcia transakcji oraz powierzchni nieruchomości, przy całkowitym pominięciu jak mogą być wykorzystane, jakie budynki można na nich wybudować, powoduje, że porównanie tych nieruchomości nie może mieć jakiegokolwiek waloru poznawczego i opiniotwórczego.

Ponadto odwołujący się podniósł, że sporządzający wyceny biegli ustalili wartość wycenianej nieruchomości jako czystego terenu bez odniesienia do tego jak ma, lub jak może zostać przez nabywcę zagospodarowany. Tylko operat z 2012r. ocenił wartość nieruchomości pod warunkiem zrealizowania na niej konkretnej, określonej już w jego wycenie inwestycji, budowy wielokondygnacyjnego i wielorodzinnego budynku mieszkaniowe-usługowego, a Spółka po nabyciu nieruchomości wybudowała na niej dokładnie taki budynek jakiego powstanie zakładano w wycenie nieruchomości z listopada 2003r. Strona wskazuje również na znany organowi fakt, że nieruchomość została nabyta przez Spółkę w dniu 14 kwietnia 2004r. a już 7 października 2004r. Wydział Architektury UM wydał pozwolenie na budowę budynku na nabytej przez Spółkę nieruchomości. Skoro uzyskanie pozwolenia na budowę, w szczególności budynków wielokondygnacyjnych i wielorodzinnych jest procesem czasochłonnym i skomplikowanym, uznać należy, że działania w tej materii zostały podjęte przez sprzedających nieruchomość daleko wcześniej, a zatem w cenie nieruchomości w momencie sprzedaży zawarte były (choćby częściowo) poniesione w tej materii koszta i poczynione starania.

W dalszej kolejności przypomniano, że w wycenie z 2003r. oszacowano wartość nieruchomości na kwotę 7.108.624 zł, a cena za którą nieruchomość została potem sprzedana pomiędzy podmiotami powiązanymi wyniosła 5.800.000 zł, a zatem była o 18,4% niższa.

Syndyk podniósł również, że sporządzając wycenę w listopadzie 2003r. założono ostrożny i rozsądny poziom zyskowności. Pozostali wyceniający

ocenili natomiast lata 2002-2004 jako okres stagnacji. Niepoważne jest więc zdaniem strony stawianie zarzutu przyjęcia w tej wycenie ostrożnego wariantu zyskowności.

Strona zarzuciła niezrozumienie przez organ argumentacji, co do braku zakwestionowania przez US (któremu w tym czasie podlegali zarówno sprzedający jak i kupujący) ceny transakcji w dacie jej przeprowadzenia. Skoro bowiem stroną transakcji była osoba fizyczna, czynność ta była obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten został odprowadzony do US, do urzędu tego przesłano również umowę. Skoro jak twierdzi US ceny nieruchomości w rejonie podległym mu terytorialnie kształtowały się w pierwszej połowie 2004r. w przedziale od 100 zł do 700 zł za m2, obowiązkiem Urzędu było dokonanie weryfikacji ceny transakcji jako znacząco odbiegającej od ceny rynkowej. Skoro US w kwietniu 2004r. nie kwestionował w żaden sposób ceny transakcji, to zdaniem Spółki oznacza to, że w istocie cena wynikająca z umów kupna sprzedaży nieruchomości przy ul. S. w ocenie US nie była ceną odbiegającą od realiów rynkowych z tego okresu. Jakiekolwiek inne wytłumaczenie takiego zachowania oznaczałoby rażące zaniedbania obowiązków służbowych Naczelnika US i podległych mu pracowników. Strona podniosła również, że informacja co do poziomu cen nieruchomości między 100 zł a 700 zł nie znajduje potwierdzenia nawet w transakcjach wybranych przez biegłych jako transakcje stanowiące źródło porównania przy sporządzeniu przez nich wycen nieruchomości przy ul. S.. Ceny nieruchomości wybranych do porównania w tych opracowaniach zawierają się w przedziale od 1.951 zł do 3.000 zł za m2, a zatem są daleko wyższe niż wynikałoby to z informacji US. To, w połączeniu z brakiem zainteresowania US ceną transakcji zakupu nieruchomości przy ul. S., świadczy, że cena za którą transakcja została sfinalizowana nie odbiegała od cen rynkowych w tym okresie.

Końcowo zastrzeżono, że sprawozdania finansowe Spółki oraz sposób ustalenia wyniku finansowego i podatkowego podlegały weryfikacji przez biegłych rewidentów, którzy w swoich opiniach i raportach nie podnosili zawyżenia ceny zakupu jakichkolwiek nieruchomości. Właściwy urząd skarbowy, do którego przekazywane były opinie i raporty biegłych rewidentów nigdy nie kwestionował tych sprawozdań i wycen.

Decyzjami z dnia 15 lipca 2013r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 5 maja 2009r. sygn. akt VIII GU 26/09/S ogłoszono upadłość Firmy Inwestycyjnej "L" S.A. w K., obejmującą likwidację majątku, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata; 2005, 2006, 2007, a to zgodnie z art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.).

Organ odwoławczy uznał ustalenia w zakresie stanu faktycznego za kompletne i wystarczające do podjęcia rozstrzygnięć w niniejszych sprawach. W pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w zaistniałym stanie faktycznym organ uprawniony był na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. do ustalenia ceny transakcji obejmujących zakup przez Spółkę nieruchomości przy ul. S. w K. w drodze oszacowania, przy zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej – zewnętrznego porównania cen.

Zdaniem organu drugiej instancji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty strony co do rzetelności wykonania operatów szacunkowych przez biegłych. Podstawą dokonywanej przez nich oceny, jak również wyceny w prywatnej opinii zaoferowanej przez stronę były te same przepisy art. 151 i n. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Brak jest również podstaw do uznania, że biegli rzeczoznawcy dokonując wyceny nieruchomości na dzień transakcji nie uwzględnili specyfiki rynku w tym okresie. Jednocześnie absurdalne jest ocenianie za prawidłową i uwzględniającą specyfikę rynku w dacie zawarcia transakcji wyceny sporządzonej na dzień 28 listopada 2003r., tj. na 5 miesięcy przed datą transakcji. Biegli procesowi uwzględnili natomiast zarówno specyfikę nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji w dniu 14 kwietnia 2004r. jak i specyfikę rynku lokalnego w latach 2003-2004, przeznaczenie nieruchomości i stagnację cen na rynku w badanym okresie. Do wyceny przyjęto tożsame w znacznym stopniu cechy rynkowe nadając im zbliżone wagi. Ponadto mimo występujących w wycenach różnic co do cech rynkowych przyjętych do wyceny nieruchomości i przypisanych im wag wartość rynkową nieruchomości określono w zbliżonej wysokości.

Zastosowana przez biegłych wycena jest przy tym zgodna zarówno z dyspozycją § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, jak i z dyspozycją cytowanych art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i § 4 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r.

Za nieuzasadnione uznano również zarzuty co do braku porównywalności nieruchomości przyjętych do wyceny oraz ustalania wartości nieruchomości jako czystego gruntu bez odniesienia jak ma lub może być przez nabywcę wykorzystany. Obaj biegli procesowi przyjęli do wyceny te same nieruchomości z rynku lokalnego (w promieniu ok. 3 km od S.), o cechach zbliżonych do nieruchomości wycenianej, uwzględniając m.in. datę zawarcia transakcji, lokalizację, powierzchnię, przeznaczenie terenu, dojazd, uzbrojenie w media, prawo własności, możliwości rozwojowe, na co wskazuje poniższe zestawienie. Uwzględniając, że ceny niezabudowanych nieruchomości gruntowych na badanym przez biegłych terenie w latach 2002-2004 oscylowały z drobnymi fluktuacjami na tym samym poziomie, przyjęcie do porównania transakcji z dnia 23 stycznia 2004r., 22 września 2003r., oraz 13 lutego 2003r. nie uzasadnia zarzutu braku porównywalności transakcji. Porównania nieruchomości dokonano z uwzględnieniem preferencji uczestników rynku nieruchomości, oraz przy założeniu że wartość przedmiotowej nieruchomości dla potencjalnego nabywcy jest zdeterminowana możliwościami zabudowy nieruchomości w tym także ewentualnie wydanymi pozwoleniami.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w momencie sprzedaży, w przyjętej przez strony umów z dnia 14 kwietnia 2004r. cenie nieruchomości zawarte były (choćby częściowo) koszty czasochłonnych i skomplikowanych działań, związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę przypomniano, że uwarunkowanie takie nie zostało uwzględnione w treści umów zakupu nieruchomości.

Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji strony, że niezakwestionowanie ceny transakcji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przyjęcie do podstawy opodatkowania ceny transakcji i wysokości należnego podatku w dacie jego uiszczenia nie oznacza ostatecznej ich akceptacji. Weryfikacja prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego i ustalonej przez podatnika podstawy opodatkowania jest możliwa w decyzji wydanej w wyniku prawidłowo wszczętego i przeprowadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej postępowania, do czasu upływu określonego przepisami prawa terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd też nieuzasadnione są zarzuty strony co do rażącego zaniedbania obowiązków przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i podległych mu pracowników. Zarzutu tego nie uzasadnia także podnoszone przez stronę niezakwestionowanie przekazanych do właściwego urzędu opinii i raportów biegłych rewidentów, w których biegli rewidenci weryfikujący sprawozdania finansowe Spółki oraz sposób ustalenia wyniku finansowego i podatkowego nie podnosili zawyżenia ceny zakupu jakichkolwiek nieruchomości.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Syndyka masy upadłości L. S.A. w K. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie przez organy podatkowe, że przy sprzedaży Spółce gruntu zlokalizowanego przy ul. S. doszło w wyniku istniejących powiązań pomiędzy stronami do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, samo istnienie powiązań między podatnikiem a innym podmiotem nie może skutkować automatycznie odrzuceniem jako podstawy opodatkowania dochodu faktycznie uzyskanego przez podatnika, organy nie wykazały, zaś iż fakt powiązań miał wpływ na ustaloną cenę, a przeczy temu choćby staranność przykładana przez strony transakcji w celu uzyskania obiektywnej wyceny nieruchomości,

- art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie polegające na wykorzystaniu przez organy podatkowe przy szacowaniu dochodu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, podczas gdy ta metoda w ogóle nie może być| stosowana do transakcji sprzedaży nieruchomości, praktycznie niemożliwe jest bowiem znalezienie na rynku porównywalnych transakcji, których różnice nie byłyby na tyle znaczące, by nie zniekształcić poziomu ceny, te uwzględnione w opiniach biegłych różniły się natomiast w każdym kryterium, powodując konieczność dokonywania korekt,

- art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 2, § 3 ust. 1, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na nieprawidłowym posłużeniu się metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej do szacowania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. S. polegającym na oparciu się na opiniach biegłych nie zaś na rzeczywistym porównaniu zewnętrznym stanowiącym istotę tej metody, co w efekcie spowodowało określenie dochodu metodą nieznaną przepisom ustawy i ww. rozporządzenia, istotą owej metody jest porównywanie zewnętrzne cen, nie zaś opinii biegłych,

- § 7, 8, 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i nieprzeprowadzenie analizy porównywalności transakcji w oparciu o kryteria wskazane w przepisach w efekcie czego doszło do pominięcia: cech charakterystycznych przedmiotu transakcji mogących mieć wpływ na ceny rynkowe takich jak: fizycznych cech, ewentualnych obciążeń prawami osób trzecich, jakość, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, także wielkość dostawy, funkcji jakie wykonują dane podmioty w porównywany transakcjach, oraz strategii gospodarczej, warunków transakcji takich jak terminy, warunki, formy płatności, okres, w jakim realizowana jest transakcja, terminowość realizacji transakcji, zabezpieczenia realizacji transakcji;

2) przepisów postępowania, a to:

- art. 190 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się w przedmiotowej sprawie na opinii biegłego sporządzonej w odrębnym postępowaniu, na zlecenie innego organu oraz w innym celu, co uniemożliwiło stronie realizację prawa czynnego udziału w postępowaniu polegającego na prawie zadawania pytań biegłemu, składania wyjaśnień, wnioskowania o uzupełnienie opinii,

- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu operatu szacunkowego sporządzonego dla potrzeb postępowania karnego jako opinii biegłego, podczas gdy posłużenie się w sprawie opinią biegłego rzeczoznawcy wydaną w innej sprawie jest w istocie dowodem z dokumentu a nie dowodem z opinii biegłego,

- art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy z urzędu rozprawy w sytuacji gdy istniały ku temu ustawowe przesłanki w postaci konieczności wyjaśnienia rozbieżności w operatach sporządzonych przez rzeczoznawców,

- art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za wadliwe,

- art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne niewzięcie pod uwagę dokumentu opinii sporządzonej w 2003r. skutkujące niezebraniem i nierozpatrzeniem całego materiału dowodowego.

W pismach stanowiących uzupełnienie skarg dodatkowo wskazano, że metoda ceny niekontrolowanej określona w przepisach art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 2, § 3 ust. 1, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. nie jest tożsama z metodą porównania parami zastosowaną przez biegłych, która jest prostsza i szybsza. Schemat postępowania, przyjęty przez organy w sprawach, byłby właściwy dla przepisu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., nie zaś sytuacji opisanej w art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

W kolejnych pismach procesowych z dnia 30 grudnia 2013r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, że organ drugiej instancji nie ustosunkował się w odpowiedziach na skargi do wszystkich zarzutów wskazanych w skargach. Następnie wskazał na zapis art. 156 ust. 3 i 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywodząc, że nie ulega wątpliwości, że ustawowy czas (12 miesięcy) wykorzystania operatów, na które powołały się organy już dawno upłynął, brak jest natomiast ich aktualizacji. Z kolei odwołując się do art. 157 w/w ustawy pełnomocnik podniósł, że oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych, tymczasem w analizowanych sprawach organ nie tylko sam odrzucił opinię sporządzona na zlecenie strony, ale także samodzielnie dokonał oceny zarzutów kierowanych do opinii, na które się powołał, nie uwzględniając ich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1523/13, I SA/Kr 1524/13, I SA/Kr 1525/13 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1523/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa.

Zasadnicza kwestią sporną pomiędzy skarżącą spółką, a organami podatkowymi była wartość transakcji z dnia 14 kwietnia 2004r. obejmującej nabycie przez spółkę L. działki przy ul. S. w K. Działka ta została zakupiona przez spółkę za kwotę łączną 5.800.000 zł. Według organów podatkowych cena przedmiotowej transakcji została zawyżona z uwagi na występujące między stronami transakcji powiązania, co skutkowało w konsekwencji zawyżeniem w latach podatkowych 2005, 2006, 2007 kosztów uzyskania przychodów poprzez zawyżenie kosztów sprzedaży działki nr [...] oraz mieszkań w budynku wielorodzinnym wybudowanym na tej działce wraz z przyporządkowanym do nich udziałami w gruncie.

Z treści zaskarżonych decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji wynika bezspornie, że organy podatkowe obu instancji uznały za zasadne w zaistniałej sytuacji, określenie ceny transakcji z dnia 14 kwietnia 2004r. w drodze oszacowania w trybie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.").

W świetle art. 11 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w ust. 4 i 5 zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, (2) ceny odprzedaży, (3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie w/w metod stosuje się metodę zysku transakcyjnego.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. "powiązanie" podmiotów krajowych występuje w sytuacji, gdy: (1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, bądź (2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, (3) pomiędzy podmiotami krajowymi występują powiązania o charakterze rodzinnym albo majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy lub takie powiązania występują pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub konkretne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Niewątpliwie art. 11 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją transakcje, których przedmiotem są rzeczy w tym nieruchomości i prawa majątkowe, jednakże będzie on miał zastosowanie tylko i wyłącznie do tzw. podmiotów powiązanych. Przy czym bez znaczenia dla możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych przy opodatkowaniu podmiotów powiązanych będzie częstotliwość wzajemnych transakcji. Nawet jednorazowa transakcja, w wyniku której, doszło do wykonania świadczenia dla innego podatnika, na warunkach podanych w przepisie, uzasadnia zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p.

Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy między osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatników oraz wykazania, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny.

W niniejszych sprawach nie budzi wątpliwości, że pomiędzy stronami transakcji z dnia 14 kwietnia 2004r. wystąpiły powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Sprzedający; J.P. był prezesem L. S.A., a G.A. jest ojcem R.A. głównego akcjonariusza spółki L.

Bezwątpienia ustalenia w tym zakresie stanowiły dla organów podatkowych bezpośrednią przyczynę do podjęcia działań w celu weryfikacji ceny działki przy ul. S., określonej w umowach z dnia 14 kwietnia 2013r. Skoro zatem organ podatkowy ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że strony transakcji są podmiotami powiązanymi, to jego kolejnym krokiem powinno być przeanalizowanie wpływu tych powiązań na poziom zastosowanych cen transakcji z dnia 14 kwietnia 2004r.

W opinii Sądu w sytuacji, gdy dochodzi do bezspornego wykazania istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić sytuację w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na cenę kontrolowanej transakcji miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań dopiero wtedy, gdy wykaże, że;

1. podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem,

2. w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia,

3. w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Takiego badania i analizy nie przeprowadzono (w aktach brak jest jakiegokolwiek dokumentu świadczącego, że taka analiza została przeprowadzona). Również w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć brak w tej kwestii stanowiska organu odwoławczego, który oprócz przytoczenia przepisów art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. ograniczył się do lakonicznej konstatacji, "że transakcje sprzedaży z 14 kwietnia 2004r. nieruchomości przy ul. S. w K. zostały zawarte przez spółkę z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyniku zawarcia umowy na warunkach odbiegających od cen rynkowych, co potwierdzają ustalenia wyceny dokonanej przez biegłych, doszło do nieuzasadnionego zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie dochodu spółki. Podobne zdawkowe stwierdzenia w tym zakresie zawierają uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnych, czego dobitnym dowodem jest stwierdzenie, że cyt. "fakt spełnienia trzeciej z przesłanek jest więc oczywisty, bowiem jest on konsekwencją wystąpienia pierwszych dwóch przesłanek". Organy obu instancji w żaden sposób nie ustosunkowały się do odpowiedzi Syndyka na wezwanie organu skarbowego (realizującego w tym zakresie zalecenie organu drugiej instancji) o podanie przyczyn i okoliczności jakie miały wpływ na określenie ceny sprzedaży nieruchomości, ograniczając się wyłącznie do przywołania treści tej odpowiedzi.

Obowiązkiem zatem organu w pierwszej kolejności było zbadanie rynku i warunków zawierania umów o podobnym przedmiocie. Tymczasem dla organu pierwszej instancji wystarczająca była bardzo lakoniczna i mało precyzyjna informacja o cenach nieruchomości podana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu dla uruchomienie trybu ustalania wartości rynkowej przez organ podatkowy w miejsce tej wartości wynikającej z umowy w żadnym wypadku nie był wystarczający w ten sposób pozyskany porównawczy materiał dowodowy, bez przeprowadzenia uprzedniej rzetelnej oceny opartej na porównaniu cen rynkowych stosowanych w czasie i miejscu transakcji. Inaczej mówiąc, to nie okoliczności zawarcia umowy i nawet istnienie opinii biegłego, z której wynika inna wartość przedmiotu umowy, wskazują na to, że cena transakcji odbiega od wartości rynkowej, a jedynie porównanie przez ten organ tej ceny z cenami stosowanymi w obrocie określonymi rzeczami lub prawami majątkowymi (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 1999r., sygn. akt I SA/Wr 2103/97, wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 14 lutego 2000r., sygn. akt FSA 2/00, wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 493/08). Co więcej, ciężar dowodu w tym przypadku spoczywa na organie podatkowym, zatem organ dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w tym także te które w opinii Syndyka "uzasadniały takie a nie inne ukształtowanie ceny transakcji pomiędzy tymi właśnie kontrahentami". Aby zatem podważyć cenę przedmiotu transakcji wykazaną w umowach, niezależnie od obowiązku porównania cen stosowanych w obrocie takimi rzeczami lub prawami, koniecznym było także odniesienie się do wyjaśnień Syndyka, co do powodów ustalenia ceny transakcyjnej przedmiotowej nieruchomości przy ul. S. w K. na takim poziomie, czego w rozpoznawanych sprawach organy również nie zrobiły w prawidłowy sposób. Organy podatkowe wyjaśnienia Syndyka odrzuciły bez szczegółowego uzasadnienia swojego stanowiska.

W niniejszych sprawach takiego "wstępnego" postępowania porównawczego nie przeprowadzono, przyjmując, że sprawę "załatwi" sporządzona na wniosek organu opinia biegłego i będzie ona wystarczająca dla stwierdzenia w trybie art. 11 u.p.d.o.p., że miało miejsce zawyżenie wartości przedmiotu transakcji z dnia 14 kwietnia 2004r.

W tym zakresie należy zatem uznać za uzasadnione zarzuty skarg o naruszeniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zasadny jest również zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 2, § 3 ust. 1 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej do szacowania dochodu polegające na oparciu się na opiniach biegłych, nie zaś na rzeczywistym porównaniu zewnętrznym stanowiącym istotę tej metody. W tym zakresie organy wykazały się daleko idącą niekonsekwencją. Z jednej strony organy przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala w pełni na uznanie, że cena sprzedaży była zawyżona, a stronami umowy były w istocie podmioty powiązane kapitałowo oraz personalnie, a więc wystąpiła przesłanka z art. 11 u.p.d.o.p. Z drugiej strony do szacunkowego ustalenia dochodu posłużyły się opiniami biegłych, a więc zastosowały metodę określenia wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., Należy wskazać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. jak i rozporządzenia wykonawczego takiej metody ustalenia szacunkowego dochodu nie przewidziały. W przepisach tych przewidziano cztery metody ustalenia dochodu; (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, (2) ceny odprzedaży, (3) rozsądnej marży ("koszt plus"), (4) zysku transakcyjnego. Jakkolwiek organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach podejmują próbę wykazania, że w tym konkretnym przypadku została zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (zewnętrzne porównanie cen), to w ocenie Sądu czynią to nieskutecznie, co czyni zasadnym zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe nie zastosowały metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, a de facto dokonały wyceny wartości nieruchomości przy pomocy biegłych, stosując zatem metodę nieznaną przepisom art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. Przy czym Sąd nie podziela poglądu, że do określenia ceny sprzedaży nieruchomości w drodze oszacowania tej metody nie można stosować. Argumentacja strony skarżącej w tej kwestii nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

Przepisy w/w rozporządzenia zawierają wskazówki w § 7-10 w oparciu, o które powinna być przeprowadzona analiza porównywalności transakcji. W operatach szacunkowych taka analiza porównywalności w oparciu o te, a nie inne kryteria nie została przeprowadzona i przeprowadzona być nie mogła, albowiem operaty szacunkowe sporządzane są na podstawie przepisów ustawy o gospodarce gruntami oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Z tego względu nie można uznać za prawidłowe stwierdzenie organu odwoławczego, że cyt. "Zastosowana przez biegłych wycena jest przy tym zgodna zarówno z dyspozycją § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, jak i z dyspozycją cytowanych art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i § 4 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. Trudno doszukać się w przyjętych przez organy wycenach biegłych stwierdzeń, które wskazywałyby, że metoda porównania parami zastosowana przez biegłych w jakimkolwiek zakresie uwzględnia kryteria porównawcze określone w rozporządzeniu z dnia 10 października 1997r.

W kontekście powyższego zwrócić trzeba uwagę na treść § ust. 4 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego, który jednoznacznie wskazuje, że dla celów rozporządzenia (oszacowania dochodu) przez wartość rynkową rozumie się wartość określoną na podstawie ceny ustalonej w oparciu o metody, o których mowa w § 4-6 oraz w § 12.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 2068/10, że "Stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. wyklucza zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. – z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p.

W realiach rozpoznawanych spraw organy podatkowe poszły łatwiejszą drogą, sięgając po wyceny biegłych, pominęły jednakże całe instrumentarium zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., które niewątpliwie jest w zastosowaniu skomplikowane i pracochłonne. W tym miejscu zauważyć trzeba, że powyższe regulacje przewidują cztery metody oszacowania dochodu. Tymczasem organy skoncentrowały się na jednej (metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej), w ogóle nie rozważając możliwości zastosowania innej z wymienionych w art. 11 metod oszacowania dochodu. Ciężar wykazania powiązań i ich wpływu na przyjętą cenę spoczywa na organach podatkowych. Konsekwencja ustalonych powiązań jest samodzielne określenie przez te organy dochodu w drodze oszacowania w oparciu o jedną z metod zaproponowanych przez ustawodawcę w art. 11 u.p.d.o.p. Scedowanie tych kompetencji na biegłych, w opinii Sądu stanowi naruszenie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Wskazane naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej) w powiązaniu z naruszeniem przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w ocenie Sądu miały istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia i stanowią wystarczającą podstawę do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadnego uznania ksiąg podatkowych spółki za wadliwe należy stwierdzić, że z treści art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wynika, że nierzetelną jest księga nieodzwierciedlająca stanu rzeczywistego, co oznacza, że jej zapisy nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, niektóre z nich pomija, bądź dokumentuje takie, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wadliwą jest księga prowadzona niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jest co najmniej wątpliwe, czy taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanych sprawach, skoro różnica w stanowiskach stron wynikała wyłącznie z różnej wyceny wartości przedmiotu transakcji z dnia 14 kwietnia 2004r. W tym wypadku trudno znaleźć odniesienie do wartości "obiektywnej" pozwalającej na uznanie, że odstępstwo od niej to nierzetelność albo wadliwość w rozumieniu powołanych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1688/06). Jednakże w ocenie Sądu, samo stwierdzenie o wadliwości ksiąg zawarte w decyzjach organów podatkowych nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanych spraw.

Z uwagi na zajęte i wyartykułowane wyżej stanowisko, Sąd uznaje za zbędne odnoszenie się do szczegółowych zarzutów i uwag sformułowanych w skargach i pismach procesowych pod adresem operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłego sądowego oraz biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz uwag organów podatkowych w stosunku do operatu szacunkowego z dnia 28 listopada 2003r. i w konsekwencji zarzutów proceduralnych bezpośrednio związanych z tymi operatami (art. 190, art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu spraw powinien stosując się do wskazań Sądu, w sytuacji stwierdzonego i niespornego istnienia powiązań kapitałowych bądź osobowych pomiędzy stronami transakcji, dokonać w pierwszej kolejności wszechstronnej analizy porównawczej i oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem trybu postępowania określonego w art. 11 u.p.d.o.p. Dopiero po przeprowadzeniu takiej analizy i stosownie do jej wyników zastosować odpowiednią metodę oszacowania dochodu przewidzianą w przepisami ustawy podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r.

Z uwagi na powyższe, uznając skargi za uzasadnione w przedstawionym wyżej zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.