Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1188/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1188/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009r., sprawy ze skargi B. S., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 20 kwietnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2009r. wnioskodawczyni B. S. złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny:

Dnia 06 listopada 1985r. przed notariuszem Państwowego Biura Notarialnego w Oświęcimiu , M. K. została zawarta umowa darowizny (Rep. A Nr[...]) – dalej jako ,,umowa darowizny". Stronami umowy darowizny byli: 1. małżonkowie S. T. i J. T. (dalej jako małżonkowie T.) oraz 2. małżonkowie B. S. i R. S.(dalej jako małżonkowie S.) wszyscy ówcześnie zamieszkali w O. przy ul. S.[...].

Zgodnie z postanowieniami umowy darowizny małżonkowie T. byli właścicielami nieruchomości, dla której była ówcześnie prowadzona przez Państwowe Biuro Notarialne w O. , księga wieczysta KW nr 15212, położonej w O., obejmującej jedynie działki nr 16/17 i 16/26 o łącznej powierzchni 14 arów 29 m², odpowiednio w następujących częściach: 9/20 (na rzecz J.T.) i 5/20 ( na rzecz S. T.) oraz na rzecz obojga małżonków T., na prawach ustawowej wspólności majątkowej w 6/20 częściach. Częścią składową obu ww. działek jest budynek mieszkalny położony w O. przy ul. S.[...]. Na mocy umowy darowizny małżonkowie T. darowali małżonkom S. ( w tym córce B.) ½ części działki gruntowej 16/17 obszaru całości 12 a 66 m², wraz z ½ częścią budynku mieszkalnego położonego w O. przy ul. S.[...], jako majątek wspólny obdarowanych. Następnie w dniu 28 września 1988r. przed notariuszem Państwowego Biura Notarialnego w O. , M. K. została zawarta analogiczna umowa darowizny (Rep. A Nr[...]) tyle, że obdarowanym tytułem darowizny był A. T. brat B. S.. W związku z treścią ww. umów darowizny współwłaścicielami działki gruntowej 16/17 wraz z budynkami mieszkalnymi położonymi w O. przy ul. S.[...] stali się: 1. B. i R.S. w ½ , 2. A. T.

Do zniesienia współwłasności nieruchomości i ustanowienia odrębnej własności lokali doszło dopiero dnia 06 lutego 2007r. kiedy przed notariuszem M. B z Kancelarii Notarialnej z siedzibą w O. , ul. R. [...] doszło do zawarcia umowy zniesienia współwłasności nieruchomości , ustanowienia odrębnej własności lokali i ustanowienia służebności gruntowej (Rep. A Nr[...]) – dalej jako umowa zniesienia współwłasności. Umowa ta uwzględnia podział przyjęty do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej Starostwa Powiatowego w O. w dniu 27 listopada 2006r., na podstawie zatwierdzającej go decyzji Prezydenta Miasta O. z dnia 14 grudnia 2006r. ( nr sprawy GP/g. V. 7730-a-56/06). Stosownie do jego treści działka nr 16/17 została podzielona na następujące działki wpisane do Księgi Wieczystej KW Nr 18102 prowadzonej przez Sąd Rejonowy [...]Wydział Ksiąg Wieczystych: a) 16/44 o pow. 0,0511 ha, b) 16/45 o pow. 0,0087 ha, c) 16/46 o pow. 0,0082 ha, d) 16/47 o pow. 0,0473 ha, e) 16/48 o pow. 0,0473 ha o łącznej powierzchni 0,1266 ha.

Stronami umowy zniesienia współwłasności byli: B. i R. S. oraz A. T. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy: 1) na rzecz małżonków S. zostały przyznane: działka nr 16/48, 16/45 wraz z dobudową budynku mieszkalnego , udział wynoszący ½ cz. w działce nr 16/46 zabudowanej budynkiem gospodarczym- położone w miejscowości O. oraz lokal nr 1 o pow. użytkowej 60,11 m² wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości 16/44 położonej w O. przy ul. S. [...], 2) a na rzecz A. T. zostały przyznane : działka nr 16/47 , udział wynoszący ½ cz. w działce nr 16/46 zabudowanej budynkiem gospodarczym- położone w miejscowości O. oraz lokal nr 2 o pow. użytkowej 60,11 m² wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości 16/44, położonej w O. przy ul. S.[...]. Ponadto A. T. ustanowił pod tytułem dartym, służebność Przechodu i przejazdu po działce 16/47 na rzecz każdoczesnego właściciela i posiadacza działki nr 16/48, 16/45 w O..

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem:

Czy podatnik B. S. jest zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, iż przed zniesieniem współwłasności nieruchomości budynkowej i wydzieleniem z niej 2 lokali zamieszkiwała przez ponad 12 miesięcy w przedmiotowym budynku?

Zdaniem podatniczki jest ona zwolniona z zapłaty ww. podatku. Zwolnienia przedmiotowe zostały opisane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i są to przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku czy też lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim budynku. Są jednakże dodatkowe warunki, które muszą być spełnione aby podatnik mógł skorzystać z wyżej wymienionego przedmiotowego zwolnienia tj. zameldowanie w budynku lub ww. lokalu na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (ust. 21, 22 – zastrzeżenia) przy czym oświadczenia w sprawie spełnienia tych warunków, przypadków osób, które uzyskały przychody z ww. tytułu 2008r. musi być złożone we właściwym Urzędzie Skarbowym do dnia 31 kwietnia 2009r. Zgodnie z postanowieniami §1 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 02 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych prawa majątkowych (Dz. U z 2008r. Nr 59, poz. 361).

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, podatnik B. S. w pierwszej połowie 2008r. nabyła w drodze jednej z dwóch umów darowizny prawo własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, tj. lokalu nr 1 wraz z udziałem w nieruchomości o nr działki 16/44, przy ul. S.[...], O. (ad. Rep. A[...]). Pamiętać należy natomiast, iż prawo współwłasności do ½ działki nr 16/44 i lokalu przysługiwało już podatnikowi od dnia 06 listopada 1985r. Nabycie jej nastąpiło w drodze darowizny , ( ówcześnie jako udział w wysokości ½ działce gruntowej 16/17 wraz z budynkiem mieszkalnym położonym w O. przy ul. S. [...]) – ad. Rep. A Nr[...]. Ponadto zniesienie współwłasności nieruchomości i ustanowienie odrębnej własności lokali nastąpiło dopiero w dniu 06 lutego 2007r. (ad. Rep.A Nr[...]).Nie oznacza to jednak zmiany daty pierwotnego nabycia przedmiotowej nieruchomości(za takim poglądem opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z dnia 31 lipca 2008r. znak: IPPB1/415-600/08-4/IF- dalej IPPB1/415-600/08-4/IF).

W załączniku do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że dnia 09 stycznia 2008r. oraz 15 maja 2008r. przed notariuszem M. B. z Kancelarii Notarialnej. z siedzibą w O. ul. R. [...]zostały zawarte umowy darowizny (Rep. A nr [...]oraz Rep. A Nr[...]). Stronami tychże umów byli: A. T. i B. S.. Na ich mocy B. S. otrzymała: 1. lokal nr 2 wraz z udziałem w nieruchomości 16/44 przy ul. S. [...], O. (Rep. A nr 215/2008) równocześnie została ustanowiona pod tytułem dartym, służebność Przechodami przejazdu po działce 16/47, na rzecz każdoczesnego właściciela i posiadacza ww. lokalu nr 2 oraz udział wynoszący ½ cz. w działce nr 16/46. 2. działka nr 16/47 (Rep. A Nr[...]).

Następnie w 2008r. małżonkowie S. dokonali zbycia wszystkich należących do nich nieruchomości , stanowiących współwłasność majątkową małżeńską , jak i odrębną własność majątkową należącą jedynie do B. S. (umowy sprzedaży zawarte przed notariuszem M. B. z Kancelarii Notarialnej z siedzibą w O. ul. R. [...]Umowy sprzedaży uwzględniły decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia 25 lipca 2008r. (znak sprawy: MK/g.V.7430-a-17/08) w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości oznaczonych działkami nr 16/47 (Księga Wieczysta KW. nr 52325 prowadzona przez Sąd Rejonowy [...]Wydział Ksiąg Wieczystych) oraz 16/48 (Księga Wieczysta KW nr 52323 prowadzona przez Sąd Rejonowy [...]Wydział Ksiąg Wieczystych). Zgodnie z ww. decyzją a) działka nr 16/47 została podzielona na nowe działki nr: 16/49 o pow. 0,0239 ha, 16/50 o pow. 0,0234 ha, b) działka 16/48 została podzielona na nowe działki nr: 16/51 o pow. 0,0187 ha, 16/52 o pow. 0,0009 ha, 16/53 o pow. 0,0277 ha . Obok małżonków S. stronami umów sprzedaży była m.in.: I. W. – która nabyła lokal nr 1 wraz z udziałem w nieruchomości o numerze działki 16/44, przy ul. S.[...], O. (odrębna nieruchomość lokalu jest wpisana do Księgi Wieczystej KW nr 52326 prowadzonej przez Sąd Rejonowy [...]Wydział Ksiąg Wieczystych) oraz działkę nr 16/52 o pow. 0,0009 ha- od małżonków S. oraz lokal nr 2 wraz z udziałem nieruchomości o nr działki 16/44, przy ul. S.[...] O. (odrębna nieruchomość lokalu jest wpisana do Księgi Wieczystej KW nr 52327 prowadzonej przez Sąd Rejonowy [...]Wydział Ksiąg Wieczystych) oraz działkę 16/49 o pow. 0,239 ha od B. S. ) ( Rep. A Nr[...] z dnia 15 września 2008r.).

Zgodnie z pojęciem współwłasności, funkcjonującym na gruncie prawa rzeczowego ale dostosowanym do wymogów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż: ,, będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Tym samym można uznać, że prawo do całej rzeczy każdy ze współwłaścicieli nabywa w momencie nabycia udziału w prawie własności"( IPPB1/415-600/08-4/IF). Podatnik B. S. mieszka od urodzenia w O. przy ul. S. [...] i jest to wystarczające aby uznać za wypełniony obowiązek określony w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 02 kwietnia 2008r. Taki pogląd został również wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 18 lipca 2007r. sygn. akt: I SA/Sz 330/07). Co więcej, Izba Skarbowa w Warszawie w decyzji z dnia 04 grudnia 2007r. (znak:1401/OF-I/4110-0002/07/JC0 wydanej na wniosek podatnika dnia 26 czerwca 2007r. stwierdziła ,,....przez okres 12 miesięcy. Nie ma natomiast znaczenia czy podatnik był właścicielem zbywanej nieruchomości mieszkalnej przez cały ten czas. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia od posiadania przez podatnika prawa własności do mieszkania w okresie 12 miesięcy przed dniem zbycia lokalu. Skoro zaś przesłanką do zastosowania zwolnienia jest samo zameldowanie, które jest czynnikiem niezależnym od prawa własności mieszkania,...". A w końcu Minister Finansów interpretacji ogólnej z dnia 19 lutego 2008r. w sprawie ,,ulgi meldunkowej" (znak: DD2/033/0557/SKT/07/1682) stwierdza, iż : ,,do 12-miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 01 stycznia 2007r. jak i przed datą nabycia nieruchomości i prawa.". Oznacza to, iż podatnik B. S. mieszkała z pewnością w O. przy ul. S. [...]ponad 12 miesięcy (i przysługiwało jej prawo współwłasności do 1/23 budynku mieszkalnego) i był to aktualny lokal nr 1 jak i nr 2. Na podstawie ww. stwierdzeń, jak i stanu faktycznego nie możliwym jest więc uznanie, iż podatnik B. S. nie zamieszkiwała w O. przy ul. S. [...]nr lokalu 2.

W dniu 20 kwietnia 2009r. Minister Finansów dokonał interpretacji (znak:[...]) w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są także stosunku własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Ze stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny nr 2 a więc właśnie w tym przedmiotowym lokalu nr 2 , który wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od brata w 2008r. winna ona być zameldowana na pobyt stały, aby przychód z jego sprzedaży mógł korzystać ze zwolnienia. Tym samym ani ewentualne zameldowanie na pobyt stały, ani zamieszkanie przed podziałem w budynku mieszkalnym , który następnie został podzielony na dwa oddzielne mieszkania w 2007r. nie jest w tym przypadku wystarczające. Po podziale budynku mieszkalnego powstały dwa odrębne lokale mieszkalne, które były przedmiotem sprzedaży. Aby skorzystać z ulgi meldunkowej z tytułu sprzedaży nabytego w 20008r. lokalu nr 2, wnioskodawczyni powinna być zameldowana na pobyt stały w lokalu będącym przedmiotem sprzedaży tj. lokalu nr 2. W przeciwnym wypadku przychód od sprzedaży lokalu, w którym wnioskodawczyni nie będzie zameldowana podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy podlega wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego a zwolnienie to nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntu lub udziału w gruncie.

Konkludując organ podniósł, że:

- dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziałów w nieruchomości nabytych przez wnioskodawczynię w drodze darowizny w 1985r. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i udziału w nieruchomościach ,nabytych w drodze zniesienia współwłasności w 2007r. oraz w drodze darowizny w 2008r. w tym lokalu mieszkalnego nr 2 podlegać będzie opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 04 maja 2009r. B. S. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W ocenie podatniczki stanowisko organu jest błędne. Zdaniem podatniczki dokonanie zameldowania przed zniesieniem współwłasności, które nastąpiło w 2007r. stanowiło rodzaj korzystania z całej wspólnej rzeczy , jednakże nie uniemożliwiało ono analogicznego korzystania przez pozostałych współwłaścicieli, zwłaszcza , że oni również byli zameldowani pod adresem ul. S. [...] O.. Ponadto tzw. podział nieruchomości do korzystania (użytkowania) zwany również podziałem quoad usum nie występował więc tym bardziej nie może przesądzać o przyszłym zniesieniu współwłasności i zaprzeczać istniejącemu przez wiele lat zameldowaniu.

W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.

Skargę do Sądu na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożyła B. S. wnosząc o stwierdzenie niezgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz stwierdzenie możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z tytułu przychodu ze sprzedaży lokalu nr 2

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decydująca dla stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej jest wykładnia językowa przepisów prawa podatkowego jednakże w tym przypadku nie może być zastosowana gdyż doprowadzi do oczywistej sprzeczności z innymi przepisami prawa i absurdalnych rozstrzygnięć z punktu widzenia ekonomicznego konsekwencji oraz rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć. Skarżącą będąc zameldowaną na pobyt stały pod adresem ul. S. [...] była faktycznie zameldowana na pobyt stały zarówno w lokalu nr 1 i 2 będących w wyniku podziału, gdyż zameldowanie pod tym adresem było jedyną formą faktycznego pobytu stałego dopuszczoną prawem. Zameldowanie tylko w lokalu nr 2 nie oddawałoby stanu faktycznego a zameldowanie jednocześnie w lokalach 1 i 2 jest prawnie niedopuszczalne. Fakt, że zameldowanie poprzedzało akt darowizny lokalu nr 2 i że od momentu darowizny do momentu zbycia lokalnie minęło 12 miesięcy wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia albowiem zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie sygn. akt: III SA/Wa 1387/07 okres zameldowania przy uldze meldunkowej liczy się od momentu faktycznego zameldowania Anie formalnego nabycia lokalu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (vide wyrok TK z 30 października 2006 r., sygn. akt: P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (vide: uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., sygn. akt: l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) ,,wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być ,,dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.(vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytania. Dopiero wówczas gdy organ nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art. 169 § 1 O.p. o uzupełnienie wniosku. Powinny być to jednak sytuacje wyjątkowe bowiem celem przepisów było usprawnienie obrotu gospodarczo-finansowego, a zasadą - pytanie z interpretacją - odpowiedź potwierdzająca lub przecząca. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007r.sygn. akt: III SA/Wa 4172/06 LEX nr 322253).

Należy też zwrócić uwagę, iż na podstawie dyspozycji art. 14d zdanie drugie O.p. do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Zgodnie z art. 139 § 4 O.p. do terminów załatwienia sprawy określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu.

Pisemna interpretacje przepisów prawa podatkowego poddana osądowi została wydana w terminie określonym w art. 14 d O.p.

W ocenie Sądu należy w pełni podzielić twierdzenia organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., przychody uzyskane z odpłatnego zbycia

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Cytowany przepis wszedł w życie na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dochodowego przychody uzyskane z odplatanego zbycia lokalu mieszkalnego pod jednoznacznie oznaczonym warunkiem - podatnik musi być zameldowany w tym lokalu na pobyt stały (...) przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy (...).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w swej warstwie językowej jest przy tym oczywisty, nie budzi wątpliwości i oznacza, że podatnik musi być zameldowany w lokalu będącym przedmiotem sprzedaży.

W uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2007 r., w sprawie sygn. akt: I SA/Sz 330/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. że okres zameldowania na pobyt stały ma być nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zatem istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu , natomiast istniejące stosunki własnościowe przypadające na okres ww. 12 miesięcy pozostają bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Z kolei w wyroku z 14 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie sygn. akt: III SA/Wa 1387/07 wskazał, że pojęcie zameldowania zostało określone w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993; w skrócie u.o.e.l.) obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu (art. 4 u.o.e.l.). Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania (art. 6 ust. 1); natomiast z art. 9 ust. 2b wynika, iż zameldowanie w lokalu służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu w lokalu. Warunkiem więc skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. jest potwierdzenie faktu zamieszkania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem nieruchomości stanowiącej przedmiot odpłatnego zbycia z zamiarem stałego przebywania przez właściwy organ gminy prowadzący ewidencję ludności. Okres zameldowania w nieruchomości nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co wskazuje, iż przepis ten nie określa daty od której termin rozpoczyna bieg, ani daty jego upływu. Przepis stanowi jedynie, że okres zameldowania musi wynosić co najmniej 12 miesięcy w okresie poprzedzającym datę jego zbycia.

Sąd oba ww. stanowiska podziela, stwierdzając, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest wyraźny, wobec tego nie można dokonywać jego wykładni w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu.

Przyjmując pierwszeństwo wykładni językowej, podkreślić bowiem należy, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowi jedynie, że znaczenie prawne ma wyłącznie fakt zameldowania na pobyt stały przez wskazany przez ustawodawcę okres (12 miesięcy) w zbywanym lokalu mieszkalnym.

Analizując zaś sytuację Skarżącej w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uznać należy, że nie spełnia ona warunki wymagane do uzyskania zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości a wyrażone w tym przedmiocie stanowisko Skarżącej uznać należy za wadliwe.

Jak wynika bowiem z treści złożonego w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 09 stycznia 2008r. wnioskodawczyni w drodze darowizny nabyła działkę nr 16/47, udział wynoszący ½ części działki o nr 16/46 oraz lokal mieszkalny (lokal nr 2) o pow. 60,11 m² wraz z odpowiednim udziałem w działce nr 16/44. Następnie w dniu 15 września 2009r. podatniczka sprzedała lokal mieszkalny nr 2 położony przy ul. S. [...]w O.. Przedmiotem sprzedaży był zatem lokal ( nr 2) , który podatniczka uprzednio nabyła w drodze umowy darowizny od brata A. T.

Odnosząc wskazane przepisy do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy, zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że Skarżąca winna być zameldowana na pobyt stały aby przychód z jego sprzedaży mógł korzystać ze zwolnienia. Po podziale budynku mieszkalnego powstały dwa odrębne lokale mieszkalne, które były przedmiotem sprzedaży. Aby skorzystać z ulgi meldunkowej z tytułu sprzedaży nabytego lokalu nr 2 podatniczka winna być w nim zameldowana.

W sprawie poddanej osądowi tak się jednak nie stało. Podatniczka nie była zameldowana w lokalu nr 2. Oznacza to w konsekwencji, że sprzedaż przedmiotowego lokalu podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko zostało właściwie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku z dnia 30 stycznia 2009r.

Przytoczone przez Skarżącą orzeczenie Sądu Najwyższego odnosiły się do innych stanów faktycznych i prawnych i nie mogły mieć zastosowania w sprawie poddanej osądowi.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.