Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1173/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 12  ust 3, art 15 ust 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca ), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4382/06 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W., następca prawny F. M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 ( jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Wyrokiem z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt III SA 1382/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi F.M. spółki z o.o. z/s w W. (obecnie P. spółka z o.o. z/s w W.) – uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Z uzasadnienia tego wyroku wynikało w szczególności, że w 1999 r. spółka nabyła za 1.750.000 zł wierzytelności o łącznej wartości nominalnej 7.500.000 zł. Następnie spółka zawarła z dłużnikiem ugodę, w myśl której spłata tych wierzytelności miała następować w trzech ratach płatnych w terminach do dnia 31 grudnia 1999 r. (w kwocie 850.000 zł), do dnia 31 grudnia 2000 r. (2.900.000 zł), do dnia 31 grudnia 2001 r. (3.750.000 zł). Równocześnie spółka zobowiązała się umorzyć dłużnikowi odsetki od przedmiotowej wierzytelności oraz 50% drugiej i trzeciej raty. W związku z powyższym dłużnik wpłacił na rzecz spółki kwotę 850.000 zł w 1999 r. oraz kwotę 1.450.000 zł w 2000 r.

W rozliczeniu podatkowym za 1999 r. spółka nie uwzględniła przychodu w wysokości 850.000 zł oraz wydatku na nabycie wierzytelności w wysokości 1.750.000 zł. Rozliczenia transakcji dokonano w 2000 r., wskazując dochód równy 550.000 zł. Spółka wniosła o wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Urząd Skarbowy umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a decyzją z dnia 15 kwietnia 2002 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 27 listopada 2002 r. urząd określił spółce zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Odwołanie Spółki nie zostało uwzględnione. Izba Skarbowa w decyzji z dnia 5 marca 2003 r. wyjaśniła, że nominalna wartość nabytej wierzytelności (w tym przypadku 7.500.000 zł) nie stanowi przychodu nabywcy aż do czasu jej realizacji, nie jest zatem przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p. Wprawdzie nabywca staje się wierzycielem, jednakże do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie uzyskuje przychodu. Odpowiednio więc, wydatek na nabycie wierzytelności nie jest kosztem uzyskania przychodu, aż do czasu uzyskania przychodu z tej wierzytelności (w znaczeniu kasowym).

Przyczyną uchylenia decyzji wyrokiem z 30 września 2005 r., było uznanie przez Sąd za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – należało szerzej przedstawić argumentacje w zakresie art. 15 ust. 4 updop.

2. W wyniku kolejnego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia 17 października 2006 r. wskazał, że przy ustalaniu kosztów podatkowych danego roku należało brac pod uwagę wydatek poniesiony na zakup wierzytelności oraz wartość udziału odzyskanego długu w danym roku podatkowym.

Zdaniem organu podatkowego kwota 1.750.000 zł nie mogła być uznana w całości za koszt uzyskania przychodu w 1999 r. bowiem zgodnie z zawartym porozumieniem dłużnik miał w tym roku przysporzyć spółce jedynie przychody w postaci spłaty określonej części długu. Spółka mogła zaliczyć tę część poniesionego wydatku, który odnosi się do uzyskanego w tym roku przychodu.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając błędną wykładnię art. 15 ust. 4 p.d.o.p. oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także uchybienie art. 2 Konstytucji.

W motywach skargi strona wycofała się ze swojego stanowiska, iż cała kwota wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności powinna była zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. Jednakże, zdaniem spółki, ze sformułowanej w art. 15 ust. 4 p.d.o.p. zasady współmierności przychodów i kosztów wynika, że koszty uzyskania przychodów powinny być obliczone jako relacja kwoty faktycznie odzyskanej (w danym roku podatkowym) do kwoty zapłaconej przez spółkę za dług.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r., Sąd oddalił skargę spółki na ostatnio wskazaną decyzję.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że sprawy dotyczące lat 1999-2000 są ze sobą ściśle związane gdyż ustalenia dotyczące jednego roku determinują ustalenia roku następnego.

Wskazano, że w orzeczeniu dotyczącym 1999 r. (z dnia 30 września 2005 r.) Sąd wojewódzki – uchylając decyzje organów obu instancji – stwierdził, że przy (proporcjonalnym) ustalaniu kosztów podatkowych danego roku podatkowego należało brać pod uwagę wydatek poniesiony na zakup wierzytelności (1.750.000 zł) oraz wartość udziału odzyskanego długu w danym roku podatkowym.

Wbrew przekonaniu strony ostatnio wymieniony wyrok nie wyraża poglądu przeciwnego stanowiskom wyrażonym w poprzednio wymienionych wyrokach Sądu Wojewódzkiego. W wyroku z dnia 30 września 2005 r. stwierdzono jedynie, iż w decyzjach wadliwie przyjęły wartość nominalną długu.

Mając powyższe na względzie Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie.

Analizując powyższe uregulowania w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja zgodna jest z dokonaną we wcześniejszym wyroku oceną prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając niniejszy wyrok również jest związany wcześniejszymi wyrokami sądów administracyjnych obu instancji.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia P. spółka z o.o. z/s w W., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski strona poparła zarówno zarzutami naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano na uchybienie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 (zdanie pierwsze), art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 170, art. 153 P.p.s.a., a także art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 121 § 1 O.p. Naruszenie prawa materialnego polegało z kolei na błędnej wykładni art. 15 ust. 4 p.d.o.p.

W uzasadnieniu środka odwoławczego spółka podtrzymała tezę, iż zaskarżona do Sądu wojewódzkiego decyzja jest sprzeczna z wyrokiem Sądu wojewódzkiego z dnia 30 września 2005 r., dotyczącym 1999 r. i potwierdzającym stanowisko spółki w tym ostatnim zakresie, jak i – co do zasady – argumentację na jej poparcie przytoczoną.

Podkreślono, że w 1999 r. żadna część długu nie została umorzona. Skarżąca nie wiedziała też czy kolejne raty długu zostaną zredukowane, a zatem w roku 1999 r. dług wynosił 7.500.000 zł a nie 4.175.000 zł. Nieuwzględnienie m.in. powyższych okoliczności skutkowało wydaniem wyroku naruszającego przepisy powołane w petitum skargi kasacyjnej.

7. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na sposób jej sformułowania wyrażający się w szczególności w multiplikacji zarzutów opartych w istocie rzeczy na tej samej przesłance, koniecznym staje się uporządkowanie występujących w sprawie kwestii prawnych.

1. Wszystkie elementy stanu faktycznego, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji wyniknęły z niekwestionowanych przez organy podatkowe dokumentów i w związku z tym nie były przedmiotem sporu.

Skarżąca w 1999 r. nabyła za określoną kwotę wierzytelności o określonej wartości nominalnej. W tym samym roku zawarła ugodę co do sposobu i terminów spłaty wierzytelności przewidującą – warunkowo – możliwość umorzenia połowy kwot przypadających na dwa następne lata. Znana była suma przychodu jaki z tego tytułu wykazała podatniczka w roku podatkowym, którego dotyczyła decyzja. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzania dowodu na inne jeszcze okoliczności, gdyż były one dla wyniku sprawy nieistotne. Nie było zatem żadnych podstaw do zarzucenia sądowi pierwszej instancji, że nie dostrzegł uchybień dotyczących zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 O.p.)

2. Wymienienie w pierwszym zarzucie (pkt 1) licznych przepisów zarówno materialnoprawnych (w tym art. 15 ust 4 updop) jak i procesowych – regulujących zupełnie różną materię w wysokim stopniu utrudnia nie tylko zrozumienie jakie były, w ocenie skarżącej, uchybienia Sądu ale i ustosunkowanie się do zarzutu – jako całości. Domniemane naruszenie każdego z tych przepisów powinno być przedmiotem odrębnego zarzutu i wsparte odnoszącym się tylko do niego uzasadnieniem.

Odnosząc się do kwestii szczegółowych należy podnieść, że:

a) Art. 1 ustawy "ustrojowej" oraz art. 3 ppsa to tzw. przepisy kompetencyjne. Określają one jaka sfera działalności organów administracji publicznej i w jakim aspekcie (legalność) podlega kontroli sądowej. O naruszeniu tych przepisów można by mówić w sytuacji gdyby Sąd wykroczył poza przedmiotowy zakres kontroli bądź objął kontrolą tylko część zaskarżonego aktu (lub odmówił dokonania takiej kontroli) jak i wtedy gdyby dokonał kontroli merytorycznej (np. przez samodzielną ocenę dowodów i poczynienie własnych ustaleń). Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Okoliczność, że skarżąca kwestionuje wynik dokonanej przez Sąd oceny nie oznacza, że zasady kontroli określone w wyżej wymienionych przepisach, zostały naruszone.

b) Nie widomo na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd art. 133 § 1 ppsa. Nie wskazano jaką to okoliczność, nie mającą odzwierciedlania w aktach, Sąd uwzględnił w swych rozważaniach ani też jaką, istotną dla rozstrzygnięcia, pominął.

c) Uzasadnienie wyroku odpowiada wszystkim wymogom określonym w art. 141 § 4 ppsa i pozwala na pełną kontrolę procesu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji tak w procesowym jak i materialnoprawnym aspekcie. Sąd rozważył wszystkie – istotne – zarzuty, szczegółowo omawiając wydane wcześniej wyroki. Zastrzeżenie budzi jedynie próba "poprawienia" (str. 11) i to w sposób niezbyt zrozumiały sformułowań zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1241/04.

d) Równie chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 oraz art. 170 ppsa. Wbrew twierdzeniom skarżącej ani Dyrektor Izby Skarbowej nie wykroczył poza ocenę prawną i wskazania zamieszczone we wcześniejszym wyroku WSA dot. 1999 r., ani też Sąd nie naruszył "związania" prawomocnym wyrokiem NSA odnoszącym się do 2000 r. W pierwszym z tych wyroków (WSA) przesądzono jedynie, że udziału kosztów, które podlegały uwzględnieniu w 1999 r. nie można odnosić do nominalnej wartości wierzytelności co też organ odwoławczy uwzględnił. W wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2005 r. Sąd zawarł natomiast jedyny, dający się wyprowadzić z treści art. 15 ust 4 updop wniosek, że kosztem uzyskania przychodu podlegającym uwzględnieniu w danym (2000) roku podatkowym mogła być tylko ta część wydatku na zakup wierzytelności, która przypadła proporcjonalnie na uzyskany w tym roku przychód (w postaci odzyskanej, określonej części wierzytelności). Nie chodzi tu przy tym, wbrew obawom skarżącej, o hipotetyczną (przynajmniej w 1999 r.), a konkretną kwotę przychodów. Gdyby nie ugoda z dnia 15 listopada 1999 r. ustalająca ratalną spłatę wierzytelności z możliwością umorzenia połowy drugiej i trzeciej raty udział przychodu w 1999 r. i odpowiadającej mu części, wydatku należałoby odnosić do nominalnej (7,5 mln zł) wartości wierzytelności. Jednakże postanowienia ugody nakazywały przyjąć za podstawę wyliczeń sumę przychodu w 1999 r. (850 tyś. zł) oraz należnych w latach następnych spłat (1.450 tyś zł i 1.875 tyś zł). Nie stała temu na przeszkodzie warunkowa tylko możliwość umorzenia połowy kolejnych rat. Tego rodzaju zastrzeżenie (co do terminowości spłat) jak w cytowanej ugodzie ma charakter "warunku rozwiązującego". Oznacza on, że obwarowana warunkiem czynność prawna jest skuteczna od dnia jej dokonania. Przewidziane w niej skutki prawne ustają tylko w razie spełnienia się hipotetycznie założonej w umowie ewentualności (tu niewpłacenie lub przekroczenie terminu kolejnej wpłaty). Zatem – składając zeznanie podatkowe za 1999 r. – skarżąca miała wiedzę co do tego jaki był przychód z omawianego źródła w roku podatkowym i jakich przychodów można oczekiwać w dwóch kolejnych latach. Wprawdzie ta kwestia nie została expressis werbis sprecyzowana w motywach wcześniej wydanych wyroków ale chyba tylko z tej przyczyny, że dla składów orzekających było to oczywiste.

3. W świetle wyżej przedstawionych wyjaśnień za chybiony również należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 15 ust 4 omawianej ustawy. Skarżącej należy – biorąc pod uwagę ekonomiczny punkt widzenia oraz ustawową definicję dochodu (art. 9 ust 2) – przyznać rację co do tego, że dochód Spółki z tytułu realizacji nabytej wierzytelności wystąpił dopiero wówczas, gdy wpłaty z tego tytułu przekroczyły poniesiony wydatek (1.750 tyś zł). Jednakże z woli ustawodawcy wyrażonej w cyt. przepisie, wystąpienie przychodów po roku podatkowym, w którym poniesiono koszty, pozwala na ich uwzględnienie w rozliczeniach tylko w latach, w których wykazano te przychody i w częściach proporcjonalnych do ich udziału w całości przychodów z danego tytułu. Tę kwestię przesądził w sposób wiążący (art. 170 ppsa) cytowany już wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2005 r. Wprawdzie dotyczył on podatku za kolejny (2000) rok podatkowy ale odnosił się do tego samego stosunku prawnego. Niedopuszczalna zatem byłaby odmienna ocena prawna zarówno WSA jak i NSA w kwestii wykładni art. 15 ust 4 updop na użytek niniejszej sprawy.

4. Bezzasadność wszystkich zarzutów zobowiązuje Sąd do oddalenia skargi kasacyjnej (art. 184 ppsa). Pociąga to za sobą obowiązek zwrotu stronie przeciwnej poniesionych przez nią kosztów postępowania (art. 204 pkt 1ppsa) stanowiących wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) za udział w rozprawie sądowej.