Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 447/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 § 4, § 4a, § 4 b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. SKA z siedzibą w Gdyni na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757(siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego o osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. (CIT-8) złożonym w dniu 27 marca 2015 r. "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) wykazała: przychody w kwocie [...] zł, z tego przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości [...] zł, przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek dochodowy wg stawki 19% w kwocie [...] zł, odliczenia od podatku na podstawie art. 20 w kwocie [...] zł, należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W dniu 16 września 2016 r., Spółka złożyła w formie elektronicznej korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego o osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 (CIT-8), w której wykazała: przychody w kwocie [...] zł, z tego przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości [...] zł, przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek dochodowy wg stawki 19% w kwocie [...] zł, odliczenia od podatku na podstawie art. 20 w kwocie [...] zł, należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W dniu 8 maja 2017 r. Spółka złożyła w formie elektronicznej kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego o osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 (CIT-8), w której wykazała przychody w kwocie [...] zł, z tego przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości [...] zł, przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek dochodowy wg stawki 19% w kwocie [...] zł, odliczenia od podatku na podstawie art. 20 w kwocie [...] zł, należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W piśmie z dnia 8 maja 2017 r. Spółka wskazała, że w związku ze złożeniem korekty deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2014, stosownie do przepisu art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, potrzeba złożenia korekty deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2014 wynika z faktu wydania przez Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2017 r., nr [...], w której organ wydający interpretację uznał, że opłaty licencyjne, dla których roczne okresy rozliczeniowe upływają po dniu przeniesienia przez Spółkę znaków towarowych na inny podmiot, w ramach transakcji mającej za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie stanowią dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała, że na skutek przeprowadzonych w połowie 2014 r. działań restrukturyzacyjnych, istniejąca dotychczas w strukturach Spółki wyodrębniona jednostka organizacyjna "B" (dalej: "B"), do zadań której należało zarządzanie znakami towarowymi należącymi do Spółki, w tym poprzez udzielanie licencji na ich odpłatne wykorzystanie, została przeniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do innego podmiotu. "B" stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, w skład której wchodziły między innymi składniki majątkowe wykorzystywane w prowadzonej działalności, a w szczególności prawa do znaków towarowych, a także prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych zawartych przez Spółkę, przewidujących wnoszenie przez licencjobiorców opłat licencyjnych w rocznych okresach rozliczeniowych. Stosownie do postanowień przedmiotowych umów, roczna opłata licencyjna należna za dany rok ustalana była w wysokości określonego procentu kwoty przychodu licencjobiorcy wynikającego ze sprawozdania finansowego za rok poprzedni, a jej rozliczenie następowało na podstawie faktury VAT z tytułu rocznej opłaty licencyjnej wystawianej przez Spółkę w trakcie okresu rozliczeniowego, płatnej w dwóch równych ratach, tj.: 1/2 należnej opłaty w terminie do 30 września danego roku oraz 1/2 należnej opłaty do 31 grudnia danego roku.

Czynność wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci "B" aportem do spółki miała miejsce już po wystawieniu przez Spółkę faktur za roczne opłaty licencyjne należne od licencjobiorców za cały 2014 r., ale przed zakończeniem rocznego okresu rozliczeniowego oraz przed upływem wynikających z umowy terminów płatności poszczególnych rat rocznych opłat licencyjnych.

W tak określonych okolicznościach faktycznych, Minister Finansów uznał w interpretacji z dnia 17 stycznia 2017 r, że opłaty licencyjne, dla których roczne okresy rozliczeniowe upływają po dniu przeniesienia przez Spółkę znaków towarowych na inny podmiot, w ramach transakcji mającej za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie stanowią dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dotychczas Spółka, kierując się względami ostrożnościowymi, zaliczała wartość rocznych opłat licencyjnych należnych od licencjobiorców za cały roczny okres rozliczeniowy 2014 r. za przychody podatkowe, wykazywane w poz. D. 1.2 7 deklaracji CIT-8.

W związku z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną, stosownie do art. 12 ust. 3c Ustawy CIT, Spółka w złożonej korekcie deklaracji CIT-8 za 2014 r. wyłączyła z przychodów podatkowych wykazanych w poz. D.1.27 CIT-8 kwotę: [...] zł - odpowiadającą wartości rocznych opłat licencyjnych, niestanowiących przychodów Spółki-wykazała wartość dochodu wykazanego w poz. D. 3.38 CIT-8 w wysokości: [...] zł, wykazała wartość należnego podatku w poz. F.54 CIT-8 w kwocie [...] zł.

Stwierdzono, że na skutek złożenia przedmiotowej korekty, po stronie Spółki występuje nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł, o stwierdzenie której oraz zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych na rachunek bankowy spółki wniesiono.

Następnie w dniu 24 lipca 2017 r. Spółka złożyła w formie elektronicznej korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego o osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. (CIT-8), w której wykazała przychody w kwocie [...] zł, z tego przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości [...] zł, przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek dochodowy wg stawki 19% w kwocie [...] zł, odliczenia od podatku na podstawie art. 20 w kwocie [...] zł, należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W dniu 27 lipca 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z dnia 25 lipca 2017 r., w którym Spółka wskazała, że potrzeba złożenia korekty deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2014 wynikała z faktu niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wartości umorzonej należności wynikającej z faktury nr [...] po korekcie w wysokości [...] zł netto. W korekcie CIT-8 z 2017 roku wyłączone zostały z przychodów podatkowych wartości opłat licencyjnych w pełnej wysokości wynikającej z wystawionych faktur.

Wskazano, że na skutek złożonej korekty, po stronie Spółki występuje nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł (różnica między nadpłatą wynikającą z korekty CIT-8 z dnia 24.07.2017 r. a nadpłatą wynikającą z korekty CIT-8 z dnia 16.09.2016 r.), o zwrot której Spółka wniosła.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 3 listopada 2017 r. decyzję, którą - po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 8 maja 2017 r. skorygowanego pismem z dnia 25 lipca 2017 r. stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł, określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł ([...] zł: 12 m-cy x 8 m-cy) stanowiącą należności licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych za okres od stycznia do sierpnia 2014 r., które nie zostały przeniesione do "C" Sp. z o. o. Spółka komandytowo-akcyjna w ramach aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. "B", zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, bowiem korygując przychody o kwotę (-)[...]7 zł skorygowała koszty o kwotę (-)[...] zł stanowiącą umorzone wierzytelności, których - zgodnie z przepisem art. 16 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, chyba że wierzytelności uprzednio zarachowano jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3; w konsekwencji stwierdzenie zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę [...] zł ([...] zł: 12 m-cy x 8 m-cy) skutkowało stwierdzeniem zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł ([...] zł: 12 m-cy x 8 m-cy).

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2017 r., Spółka wniosła odwołanie.

Wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014. w kwocie [...] zł Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów art. 7 ust. 1-3, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3c oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 6 marca 2018 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2017 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Mając na uwadze stan faktyczny zaistniały w sprawie rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji winien był w pierwszej kolejności wszcząć postępowanie w sprawie określenia - na podstawie 21 § 3 Ordynacji podatkowej - wysokości zobowiązania tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r., a nie poddawać analizie jedynie okoliczności, które były przesłanką do złożenia korekty deklaracji CIT-8 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł. Dane wykazane przez Spółkę w pierwotnym zeznaniu CIT-8 były bowiem wielokrotnie korygowane przez Spółkę.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na zaistniałe wątpliwości dotyczące poszczególnych korekt zeznania CIT-8 ,w tym z 11 grudnia 2017 r. dotyczącej korekty przychodów z tytułu czynszu związanego z usługą wynajmu pomieszczeń.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Spółka zaskarżyła decyzję z dnia 6 marca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów: art. 75 § 4, § 4a i § 4b, art. 21 § 3 oraz art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, art. 7 ust. 1-3, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3c oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora z dnia 6 marca 2018 r., i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2017 r., oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Spółka przypomniała, że złożone korekty deklaracji dotyczące przedmiotowej sprawy i złożony przez nią wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zakończone zostało wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji cząstkowej na podstawie art. 75 § 4 i § 4a Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu dotyczącym korekty zeznania CIT-8 za 2014r. złożonej w dniu 8 maja 2017 r. i 24 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zgromadził materiał dowodowy wystarczający do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i wydania decyzji w trybie art. 75 § 4 i § 4a Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgadza się wprawdzie z dokonaną przez organ pierwszej instancji oceną materialno-prawnych skutków korekty CIT-8 za 2014 r. oraz treścią decyzji tego organu w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jednak w jej przekonaniu organ pierwszej instancji, nie wszczynając pełnego postępowania podatkowego, nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że sprawa powinna podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu przez organ odwoławczy w zakresie wyznaczonym okolicznościami stanowiącymi powód złożenia korekty. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji winien był wszcząć postępowanie w sprawie określenia - na podstawie 21 §3 Ordynacji podatkowej - wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r., a nie poddawać analizie jedynie okoliczności, które były przesłanką do złożenia korekty deklaracji CIT-8 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł.

Skarżąca podkreśliła, że korekty zeznania CIT-8 za 2014 r. z dnia 16 września 2016 r. i z dnia 11 grudnia 2017 r. dotyczyły drobnych błędów wynikających z nieprawidłowego rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych dotyczących konkretnych transakcji, których wpływ na wysokość deklarowanego zobowiązania podatkowego był nieznaczny. Natomiast korekta z dnia 24 lipca 2017 r. dotyczyła okoliczności stwierdzonych w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego w związku z korektą z dnia 8 maja 2017 r. W przekonaniu Skarżącej nieuzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego co do braku możliwości dokonania rzetelnej oceny poprawności skorygowanej deklaracji CIT-8 za 2014r. w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty prowadzonego na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wskazał na żadne okoliczności, których brak wyjaśnienia w toku postępowania w sprawie nadpłaty uniemożliwiłaby wydanie decyzji w trybie określonym w art. 75 § 4 i § 4b Ordynacji podatkowej. Okolicznościami takimi nie mogą być dwie inne korekty CIT-8 dokonane przez Skarżącą w latach 2016 i 2017, nie odnoszące się w żaden sposób do przedmiotu spornej korekty z dnia 8 maja 2017 r. i 25 lipca 2017 r.

Mając na uwadze, że podniesione w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2017 r., zarzuty naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego nie zostały rozpoznane przez organ odwoławczy, Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem przepisów art. 7 ust. 1-3, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3c oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów procedury podatkowej.

Na wstępie przypomnieć należy, że począwszy od 1 stycznia 2016 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzone zostały przepisy art. 75 § 4a i § 4b. W przypadku, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości organu podatkowego, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Określając wzajemny stosunek regulacji art. 75 § 4 i § 4a względem ogólnego przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 75 § 4b Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepis art. 75 § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym podatnik informowany jest w treści wydanej decyzji w sprawie stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Stosownie do przepisu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej trwające postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na podstawie wniosku podatnika złożonego stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również fakt wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty lub odmowy stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 4a lub odpowiednio art. 75 § 4b Ordynacji podatkowej, nie stanowi negatywnej przesłanki do wszczęcia kolejnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty dotyczącego tego samego podatku i okresu rozliczeniowego, jeżeli dotyczy innych okoliczności skutkujących zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte wyłącznie w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Z kolei w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Z przepisu art. 79 § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, w związku z art. 75 § 4a i § 4b Ordynacji podatkowej, nie wynika jednak obowiązek każdorazowego wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia wysokości nadpłaty.

Począwszy od 1 stycznia 2016 r. przepisy Ordynacji podatkowej w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości regulują zatem tryb stwierdzenia lub odmowy stwierdzania nadpłaty wynikającej z korekt deklaracji poprzez wydawanie cząstkowych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego wyłącznie w zakresie okoliczności wynikających z dokonanej korekty deklaracji. W powyższym trybie, w odniesieniu do rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy podatku, może zostać zatem wydanych wiele decyzji cząstkowych. Zasadą wynikającą ze znowelizowanych przepisów art. 75 § 4, § 4a i §4 b w związku z art. 79 § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej jest odrębne rozpoznawanie prawidłowości każdej złożonej przez podatnika korekty rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, przy czym powołane przepisy umożliwiają dokonanie pełnej kontroli podatkowej rozliczenia podatkowego oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej także w odniesieniu do okresów, dla których wydane zostały cząstkowe decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na skutek składanych przez podatnika korekt deklaracji podatkowych. Umożliwiają też przekształcenie postępowania prowadzonego w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w pełne postępowanie podatkowe, w wyniku którego zamiast decyzji określonej w art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej wydana zostanie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, powołane przez organ odwoławczy okoliczności dotyczące złożenia w latach 2016-2017 czterech korekt deklaracji CIT-8 za 2014 r. same w sobie nie mogą stanowić podstawy do uznania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył przepisy Ordynacji podatkowej i to w sposób powodujący konieczność uchylenia jego decyzji do ponownego rozpoznania. Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że podczas prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania zakończonego decyzją z 3 listopada 2017 r., ani później, nie doszło do wszczęcia pełnego postępowania podatkowego, sprawa w postępowaniu odwoławczym powinna podlegać rozpoznaniu w zakresie wyznaczonym okolicznościami stanowiącymi powód złożenia korekty.

Na kwestię tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2017 r. w sprawie I FSK 1427/15 gdzie wskazano, że " od 1 stycznia 2016 r. do art. 75 Ordynacji podatkowej - na mocy ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649) - dodany został § 4a. Zgodnie z treścią tego przepisu "W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty." Przepis ten ogranicza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Należy jednak wskazać, że w obowiązującym stanie prawnym, mimo wprowadzenia art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, nadal nie jest wykluczona możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przemawia za tym m.in. art. 75 § 4b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego przepis art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3. Ponadto zgodnie z art. 79 § 1 zd. drugie "W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu".

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zwraca uwagę, że z cytowanego wyroku wynika, że zakres przedmiotowy postępowania o stwierdzenie nadpłaty w trybie wskazanych przepisów jest ograniczony zakresem złożonej korekty dopóki nie zostanie wszczęte pełne postępowanie podatkowe. Zasady powyższe dotyczą procedowania na każdym etapie, w tym na etapie postępowania odwoławczego.

Oczywiste jest także, że do rozpoznania odwołań od decyzji wydanych w trybie art. 75 § 4, § 4a i § 4b Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie wszystkie reguły orzecznicze, o których mowa w m.in. art. 233 Ordynacji podatkowej. Tak więc, jeżeli decyzje takie obarczone są wadami, nie ma żadnych ograniczeń orzeczniczych, z zastrzeżeniem jednak zakresu sprawy, na który zwrócono uwagę wyżej.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że wydana przez organ odwoławczy decyzja narusza wskazane przepisy procedury podatkowej. W tej sytuacji przedwczesnymi byłyby rozważania co do wysokości stwierdzonej nadpłaty, albowiem w tym zakresie niezbędne jest prawidłowe rozpoznanie odwołania Spółki przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

O uchyleniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) , a o kosztach postępowania – w oparciu o art. 200 i art. 205 p.p.s.a.