Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1441/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 21 ust. 1 pkt 48
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 120/07 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Gl 120/07), oddalił skargę T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2006 r., Nr [...], wydaną po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzającego nieprawidłowość stanowiska podatnika dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego zatrudnionym osobom niepełnosprawnym przez zakład pracy chronionej, który otrzymuje od Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) na ten cel dofinansowanie.

Wyrok ten zapadł w następujących ustaleniach: Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową) skarżący zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa w następującej sprawie: czy prowadzący zakład pracy chronionej, który otrzymuje, zgodnie z art. 26a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., zwanej dalej ustawą o rehabilitacji) dofinansowanie do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacane zatrudnianym osobom niepełnosprawnym.

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że otrzymanie dofinansowania z PFRON jest wolne od podatku dochodowego, natomiast wypłacone pracownikom wynagrodzenie w tej części, która została sfinansowana środkami otrzymanymi z PFRON nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu I instancji wskazał, że literalne brzmienie art. 26a ustawy o rehabilitacji, a szczególnie jego sformułowanie "dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników" nie budzi żadnych wątpliwości, iż świadczenie otrzymywane z PFRON ma charakter celowy, ma bowiem ścisły związek z wypłatami wynagrodzeń dla niepełnosprawnych pracowników. Zatem wskazany przepis w sposób jasny i precyzyjny wskazuje na przeznaczenie otrzymywanych świadczeń z PFRON. Wydatki na wynagrodzenia dla niepełnosprawnych pracowników są finansowane środkami otrzymywanymi z PFRON, a przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) w sposób generalny przesądza o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych wydatków. Stąd nie istotne jest, w jakim momencie są dokonywane.

2. W skardze na powyższą decyzję wskazano, że art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., wyłączał możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jedynie wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych ze środków otrzymywanych z PFRON. Przepis ten nie dotyczył wszelkich środków otrzymywanych z PFRON i związanych z nimi wydatków, a zawężał ich zakres do środków otrzymywanych przed poniesieniem kosztów.

Zdaniem strony skarżącej przedmiotowe dofinansowanie jest wypłacane raz na dwa miesiące. Sposób ukształtowania przedmiotowego dofinansowania przez przepisy ustawy o rehabilitacji jako wypłacanego znacznie po poniesieniu wydatków, wyłącza je spod zakresu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jedynie wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych ze środków otrzymanych z PFRON. Dotyczy więc świadczeń o charakterze celowym, które są przyznawane na pokrycie konkretnie wskazanych wydatków lub rodzaju wydatków. Natomiast dofinansowanie przysługujące na podstawie art. 26a ustawy o rehabilitacji ma charakter dofinansowania ogólnego, a nie celowego. Dofinansowanie to nie jest zwrotem wynagrodzenia lecz ekwiwalentem za ponoszenie przez pracodawcę zwiększonych kosztów. Ma ono jedynie rekompensować zmniejszenie wydajności i zwiększenie szeregu kosztów związanych z faktu zatrudniania osób niepełnosprawnych, a nie wypłaty im wynagrodzenia. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f., dotyczy jedynie zakładów pracy chronionej i jest wyrazem uprzywilejowania ich sytuacji na gruncie podatkowym w stosunku do pozostałych pracodawców otrzymujących dofinansowanie.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

4. W piśmie z dnia 16 kwietnia 2007 r. strona skarżąca podniosła, że otrzymywane przez zakład pracy przedmiotowe dotacje nie są kwotami otrzymywanymi na finansowanie wynagrodzeń oraz, że tylko wtedy przedmiotowy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdy konkretna, wydatkowana przez zakład pracy chronionej kwota została sfinansowana konkretną kwotą świadczenia otrzymanego z PFRON. Analiza obowiązujących w tej materii przepisów prawa prowadzi do wniosku, że dofinansowanie, które ustawa o rehabilitacji określa dofinansowaniem do wynagrodzeń, stanowi formę dotacji o charakterze podmiotowo - przedmiotowym co powoduje, że podmiot który je otrzymuje, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na wynagrodzenie, gdyż dofinansowanie to nie stanowi zwrotu wydatków poniesionych na ich wypłatę.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) skargę i powołując treść zmian do art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. (następnie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a , 47c i 48 u.p.d.o.f. stwierdził, że w świetle powołanych przepisów do końca 2006r. zwolnione od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, przy czym wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z tych dochodów (przychodów) nie uważało się za koszty uzyskania przychodów.

6. Dofinansowanie może przyjąć formę dopłaty, a więc stanowić sumę, którą się dopłaca jako dodatkową lub brakującą. Dopłatę (dofinansowanie) otrzymuje podmiot, który bądź poniósł już odpowiedni wydatek, bądź ma go ponieść w przyszłości. Dopłata (dofinansowanie) może mieć na celu zmniejszenie poniesionego lub zamierzonego wydatku danego podmiotu o określoną kwotę. Dopłacić można do czegoś lub do kogoś. Dopłata ma więc charakter przedmiotowy lub podmiotowy. Suma dopłaty (dofinansowania) to kwota jaką otrzymuje określony podmiot (osoba) celem uzupełnienia jego finansów, uszczuplonych określonym wydatkiem.

Miesięczne dofinansowanie, o którym mowa w art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przysługuje pracodawcy spełniającemu określone w tym przepisie warunki. Dofinansowanie to otrzymuje pracodawca bezpośrednio ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i bez udziału innych podmiotów. Wypłata dofinansowania następuje raz na dwa miesiące. Miesięczne dofinansowanie przysługuje na osoby niepełnosprawne z tytułu ich zatrudnienia. Pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługuje 100% kwot dofinansowania, zwiększone w niektórych przypadkach o 75% najniższego wynagrodzenia. Wypłata miesięcznego dofinansowania przez Fundusz jest obligatoryjna, o ile pracodawca wypełni nałożone prawem obowiązki. Warunkiem wypłaty przedmiotowego dofinansowania jest wcześniejsze osiągnięcie u pracodawcy przez pracownika niepełnosprawnego kwoty miesięcznego wynagrodzenia wynikającego z zatrudnienia.

Dofinansowanie, przysługujące do miesięcznego wynagrodzenia, rozliczane jest przez pracodawcę za okresy roczne w terminie do 15 lutego roku następnego (art. 26c ust. 5 ustawy o rehabilitacji). Kwota miesięcznego dofinansowania nie powinna przekroczyć kwoty miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego (art. 26a ust. 4 ustawy ryczałtowej).

Kwota miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jest niezależna od jakichkolwiek innych, niż określone w ustawie okoliczności i wynika z faktu zatrudnienia osoby niepełnosprawnej. Wypłata należnego tej osobie wynagrodzenia jest warunkiem koniecznym do otrzymania dofinansowania. Wysokość kwoty takiego dofinansowania uzależniona jest od stopnia niepełnosprawności pracownika oraz statusu pracodawcy i ograniczona jest kwotą miesięcznego wynagrodzenia osiągniętego przez pracownika niepełnosprawnego. Tym samym wypłata dofinansowania w określonej wysokości nie odnosi się w sposób bezpośredni do kosztów świadczonej przez niepełnosprawnego pracy.

Dofinansowanie to otrzymuje pracodawca bez względu na fakt poniesienia podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Miesięczne dofinansowanie stanowi więc dopłatę, a czasami pełną kwotę wypłaconych w rzeczywistości wynagrodzeń tej grupy pracowników. Wypłacone, w części objętej dofinansowaniem, wynagrodzenie jest tym samym wydatkiem sfinansowanym z takiej dopłaty. Dlatego też słuszne jest stanowisko, że kwota miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń, o której mowa w art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, jako wydatek bezpośrednio sfinansowany z dopłaty otrzymanej ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, niezależnie od sposobu zaliczkowego lub zryczałtowanego wypłacenia tego rodzaju dopłaty (dofinansowania).

7. Zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., w stosunku do wydatków i kosztów, określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi ze środków wymienionego wyżej Funduszu. Zwrot "bezpośrednio", w ocenie Sądu I Instancji, należy rozumieć jako "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", wprost, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Skoro więc dopłatą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f., jest dofinansowanie, opisane w art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, które otrzymuje się bezpośrednio z Funduszu dopiero po poniesieniu określonego wydatku lub kosztu – wypłaty wynagrodzenia osobie niepełnosprawnej – to tym samym, bez względu na jakiekolwiek inne okoliczności, ten poniesiony koszt lub wydatek jest bezpośrednio finansowany z uzyskanej na ten cel dopłaty. Wolne od podatku dochodowego są bowiem dopłaty (dofinansowanie) otrzymane, a więc wypłacone podatnikowi.

8. Przedmiotowe dofinansowanie nie może nastąpić za pośrednictwem innych podmiotów lub z innych środków niż środki Funduszu ani kierowane do innych świadczeń, wydatków lub kosztów, poniesionego już wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych. Fakt, iż "dofinansowanie" dotyczy części lub całości już wypłaconych wynagrodzeń nie powoduje zmiany charakteru czy celu tego rodzaju dopłaty. Jeżeli dany wydatek czy koszt został sfinansowany bezpośrednio, przed lub po jego poniesieniu, z dopłaty otrzymanej z PFRON przez zakłady pracy chronionej, to nie uważa się go za koszt uzyskania przychodu.

Z brzmienia omawianych przepisów ustawy o rehabilitacji i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by wymienione dofinansowanie, zwolnione z opodatkowania, stanowiło koszt uzyskania przychodu osób prowadzących zakłady pracy chronionej, skoro dopiero wydatkowanie przez tego pracodawcę wynagrodzenia niepełnosprawnego pracownika rodziło uprawnienia do otrzymania stosownej dopłaty. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że dopłata do wypłaconych wynagrodzeń z jednej strony zwolniona jest z opodatkowania jako otrzymana ze wskazanego Funduszu, a z drugiej strony, że wypłacone wynagrodzenie, w części sfinansowanej ze środków Funduszu, stanowi dla pracodawcy ponoszony przez niego koszt uzyskania przychodu. Sąd zauważył przy tym, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a opodatkowanie dotyczy łącznie dochodów uzyskanych w ciągu całego tego okresu, a nie na przestrzeni jednego, czy dwóch miesięcy.

Wypłacone w ciągu roku podatkowego pracodawcy, jako zakładowi pracy chronionej, miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, nie stanowi dla osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej taki zakład kosztu uzyskania przychodu. Do kwot tak otrzymanego i zwolnionego z opodatkowania, z mocy art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2003 r., dofinansowania ma bowiem zastosowanie, w sposób odpowiedni, przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy, o treść obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2004 r.

9. Na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, tak opisanego i poniesionego wydatku lub kosztu, objętego następnie dofinansowaniem do wynagrodzeń w danym roku podatkowym, nie mają znaczenia inne niż podatkowe przepisy, w tym stanowiące podstawę przyznania takiego dofinansowania. W świetle prawa podatkowego istotny jest fakt bezpośredniego sfinansowania (uprzedniego lub następczego) poniesionego wydatku lub kosztu w postaci wypłaconego wynagrodzenia, z otrzymanych z PFRON przez zakłady pracy chronionej, na ten cel środków. Dlatego też dywagacje na temat charakteru przedmiotowego dofinansowania w sferze innej niż podatkowa nie miały w sprawie żadnego znaczenia. Dofinansowanie nie jest, jak chce tego strona skarżąca, "odszkodowaniem" wypłacanym pracodawcom za zatrudnienie osób niepełnosprawnych. Nie jest także ekwiwalentem za ponoszenie przez pracodawców zwiększonych kosztów o charakterze pozapłacowym. Odnosi się bowiem wprost do płacy otrzymywanej przez konkretnego niepełnosprawnego pracownika, niezależnie od efektywności jego pracy i ma na celu zwrot oznaczonej części wypłaconego wynagrodzenia, wynikający wyłącznie z faktu jego zatrudnienia, a nie wydajności. Omawiane dofinansowanie dotyczy wyłącznie wynagrodzenia, a nie innych kosztów.

Podatnik będący pracodawcą ma możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów pełnych wydatków lub kosztów wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, o ile nie skorzystał z przedmiotowego dofinansowania. Wybór należy do podatnika, który decyduje się na zatrudnienie takich osób.

Bezpodstawne w niniejszej sprawie było w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powoływanie się na treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 114, poz. 1194 ze zm.), skoro zapytanie podatnika nie dotyczyło przepisów tego aktu prawnego.

10. W skardze kasacyjnej, wniesionej z zachowaniem terminu skarżący zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie następujących przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.):

- art. 26a ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu, że otrzymywane przez pracodawcę zatrudniającego osoby niepełnosprawne kwoty wypłacane przez PFRON stanowią ekwiwalent zwiększonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych;

- art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., w związku z art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przez błędną wykładnię, polegającą na nieuznaniu, że do kosztów uzyskania przychodów przez prowadzącego zakład pracy chronionej można zaliczyć wynagrodzenia wypłacanego zatrudnianym osobom niepełnosprawnym, jeżeli po poniesieniu kosztu otrzymuje on dofinansowanie do wynagrodzeń w związku z zatrudnieniem tych osób niepełnosprawnych;

- art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f., w brzmieniu jak wyżej, przez błędną wykładnię przez uznanie, że wydatek zostaje sfinansowany z dochodu lub przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy, mimo tego, że dochód lub przychód mający stanowić źródło finansowania, prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje dopiero po poniesieniu kosztu, podczas gdy o sfinansowaniu wydatku z przychodu czy też dochodu można mówić jedynie w sytuacji, w której przychód (dochód) został osiągnięty.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżący dowodził dokonanie przez Sąd błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, obstając przy własnej interpretacji tych przepisów prawa prezentowanej na wszystkich etapach postępowania.

11. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, podzielając wykładnię spornych przepisów przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy strony skarżącej popierali skargę kasacyjną. Złożyli ponadto to akt pismo procesowe z dnia 19 stycznia 2009 r. jako załącznik do protokołu rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Wszystkie powołane przez skarżącego podstawy sformułowane obejmują zarzuty błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza ten zakres wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Przyjmuje się bowiem, że nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. W tak wyznaczonych granicach, przy braku przesłanek nieważności, nastąpiło rozpoznanie skargi.

13. W świetle przytoczonego w zaskarżonym wyroku art. 26 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f., który zachował moc obowiązującą do końca 2006 r. na mocy przepisów przejściowych (ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 263, poz. 2619) wolne od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymywane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów ustawy o rehabilitacji. Nie jest sporne, że zwolnieniem tym objęte było dofinansowanie do wynagrodzeń, wypłacane na podstawie art. 26a lit. a ustawy o rehabilitacji. Przepis ten stanowił, że pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa we art. 26b ust. 1 tej ustawy, przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące, zwane "miesięcznym dofinansowaniem".

14. Sporna natomiast pozostała w sprawie wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., który na mocy przepisów przejściowych (ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 202, poz. 1956) znajdował odpowiednie zastosowanie do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W myśl tego przepisu do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków i kosztów bezpośrednich sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a-47c i 48 tej ustawy.

Skarżący z treści tego przepisu wyprowadzał wniosek, że o bezpośrednim sfinansowaniu wydatku można byłoby mówić tylko w sytuacji, gdyby środki z Funduszu były wypłacane przed poniesieniem wydatku. Natomiast według stanowiska Sądu I instancji, zgodnego z poglądem organów podatkowych, nieistotny jest moment uzyskania dopłat do wynagrodzeń z Funduszu, ważne jest natomiast to, że środki te pochodzą bezpośrednio z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i przeznaczone są na dopłaty do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, czyli w istocie środki wypłacane przez Fundusz służące finansowaniu tych wynagrodzeń, nie mogą być przeznaczane na inny cel. W rzeczywistości zatem pracodawca w tej części (pochodzącej bezpośrednio z Funduszu) nie ponosi kosztów wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.

15. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni aprobuje. Trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że dochód podatkowy ustala się w skali roku, a nie miesięcznej czy dwumiesięcznej. Skoro zatem w trakcie roku podatkowego pracodawca otrzymał dopłatę w celu sfinansowania wynagrodzeń pracowników, to nie poniósł w tym zakresie w skali roku podatkowego ciężaru wynagrodzeń tych pracowników. Nie tylko zatem na podstawie wymienionego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. koszt wynagrodzeń pracowniczych sfinansowanych ze środków uzyskanych z Funduszu nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisku strony o możliwości uwzględnienia wynagrodzeń wypłaconych osobom niepełnosprawnych w kosztach uzyskania przychodu sprzeciwia się również reguła z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu jego uzyskania). Skoro pracodawca wskutek uzyskania dopłaty do wynagrodzeń z Funduszu nie ponosi faktycznie kosztów tych wynagrodzeń, to brak jest uzasadnienia dla tezy forsowanej przez skarżącego.

16. Rozszerzenie argumentacji skargi kasacyjnej przedstawione ustnie na rozprawie przed NSA przez pełnomocnika strony skarżącej i w załączniku do protokołu rozprawy nie mogło być skuteczne, bowiem wykraczało nie tylko poza podstawy kasacyjne, ale również przedmiot sprawy zakreślony wnioskiem o interpretację wskazanych przepisów prawa podatkowego.

Z powyższych rozważań wynika, iż zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty, mogące uzasadniać naruszenie zaskarżonym wyrokiem wskazanych przepisów prawa materialnego nie były uzasadnione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu środka zaskarżenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.