Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1166/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 9 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca "A" Sp. z o.o., z siedzibą w W. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości od części składowych elektrowni wiatrowych, zadając następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wieża (część zewnętrzna oraz wyposażenie wieży) nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że tylko zewnętrzna część wieży może być uznana za budowlę, a wyposażenie wieży (część wewnętrzna) nie stanowi budowli i konsekwentnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że rozdzielnica jako odrębny środek trwały nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ?

Organ podatkowy Wójt Gminy w dniu 9 maja 2016 r. wydał interpretację indywidualną. Odpowiadając na pytania nr 1 i nr 2 organ stwierdził, że elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ponieważ przepis ten nie wymienia ich a nadto są pozbawione cech zbliżonych do budowli i w tym stanie rzeczy nie mogą być uznane za budowle. Urządzenia elektrowni wiatrowych jak generator, rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni. Są to odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a więc nie są budowlą a tym samym nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc maszt, wieża, droga dojazdowa, ogrodzenie itp. I w tym stanie rzeczy stanowisko podatnika w punkcie 2 wniosku wraz z załączoną interpretacją jest do zaakceptowania przez organ podatkowy.

Ustosunkowując się do pytania nr 3 organ podatkowy uznał, że rozdzielnica jako odrębny środek trwały, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że jest umieszczona w budowli w pojęciu Prawa budowlanego, to tylko część budowlana podlega opodatkowaniu, a nie sama rozdzielnica.

Odnosząc się do pytania 4 organ uznał, że sieć średniego napięcia podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając własne stanowisko przytoczył przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definicję obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a także definicję budowli wskazanej w tej sprawie. Organ powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09), w którym Trybunał stwierdził, że aby uznać obiekt za budowlę musi ona spełniać dwa warunki: (i) warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji, (ii) a zarazem niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 6 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.), poprzez dopuszczenie się przez organ błędu wykładni co do zastosowania ww. przepisów w przedmiotowej sprawie, poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstają począwszy od roku następującego po roku, w jakim zakończono budowę farmy wiatrowej (odpowiedź na pytanie nr 2 zadane przez Spółkę w złożonym przez nią wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od nieruchomości od części składowych elektrowni wiatrowych;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. prawa budowalnego (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej jako: Prawo budowlane) poprzez niewłaściwą ocenę przez organ co do zastosowania ww. przepisów w przedmiotowej sprawie poprzez uznanie, że sieć średniego napięcia oraz część wewnętrzna wieży podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla (odpowiedź na pytania nr 2 i 4 zadane przez Spółkę w złożonym Wniosku),

3. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako: O.p.), poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu w związku z wątpliwościami prawnymi odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz odnoście opodatkowania sieci średniego napięcia i części wewnętrznej wieży podatkiem od nieruchomości od budowli,

4. art. 14c § 1-2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 O.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania, poprzez wydanie Interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w O.p., poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa.

Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła:

1. na podstawie art. 146 § 1 P.P.S.A. i art. 153 P.P.S.A. - w związku z naruszeniem przez organ przepisów postępowania - o uznanie, że wydanie przedmiotowej Interpretacji było czynnością bezskuteczną i w związku z tym w przedmiotowej sprawie została wydana interpretacja indywidualna w trybie wskazanym w art. 14o § 1 O.p. (tj. potwierdzająca stanowisko Spółki w pełnym zakresie); lub z uwagi na naruszenie przez organ ww. przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania - o uchylenie Interpretacji i zobligowanie organu do ponownego wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzającej w pełni stanowisko Spółki zaprezentowane przez nią we Wniosku,

2. na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 P.P.S.A. - o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Wójt Gminy wniósł o nieuwzględnienie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 j.t), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p., w szczególności, poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej.

Zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do zagadnienia wydawania interpretacji indywidualnych zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p., burmistrz na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

W kluczowym dla rozważanej sprawy przepisie art. 14c § 1 O.p. (z uwzględnieniem jego zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2016 r. przepisem art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) postanowiono, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13 wskazał, że naruszeniem art. 14c § 1-2 O.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego w sytuacji, gdy - zdaniem organu - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11).

Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu, najczęściej, uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa i ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego, (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11).

Prezentując we wniosku zdarzenie przyszłe skarżąca podała m.in., że jest w trakcie technologicznego rozruchu farmy wiatrowej (faza rozruchu elektrowni prowadzona jest od końca 2015 roku). Wnioskodawca dysponuje w chwili obecnej decyzją wydaną przez stosowny Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego. Trzy elektrownie wiatrowe wnioskodawcy (typ "C" o mocy 2 MW każda; dalej jako: Elektrownie wiatrowe) składają się z zespołu elementów konstrukcyjnych: turbina wiatrowa, wieża, wyposażenie wieży i fundament.

Ponadto, wyróżnić można inne środki trwałe wchodzące w skład farmy wiatrowej Wnioskodawcy takie jak: (i) drogi wewnętrzne żwirowe utwardzane z placami manewrowymi (ii) sieć średniego napięcia składająca się z linii kablowych służących do przesyłania wytworzonej energii z Elektrowni wiatrowych do sieci. W ramach inwestycji nie zostały zbudowane żadne zewnętrzne budynki kontrolne.

Wnioskująca podała, że elektrownie wiatrowe są skonstruowane w ten sposób, iż wieża posadowiona jest na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (w kształcie tuby) wraz ze schodami zewnętrznymi. Jest ona wykonana ze stali. Oprócz tego, wnioskująca podała, że część wewnętrzna - techniczna, w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, składa się z szeregu elementów, które szczegółowo wymieniła i opisała, tj. windy, stalowych podestów pośrednich umieszczonych wewnątrz turbiny, drabiny wraz z instalacją amortyzującą (system asekuracyjny) ewentualny upadek osób korzystających z drabiny, okablowania, urządzenia sterującego, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenia elektryczne w postaci rozdzielnicy (przy czym w jednej z wież znajduje się rozdzielnica główna), w jednej z wież: systemu sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych S. - osprzęt komputerowy umieszczony w specjalnej szafie (dalej: System S.).

Spółka podała, że na wieżach Elektrowni wiatrowych umiejscowione są urządzenia przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbiny wiatrowe. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie przekształcana jest za pomocą generatora w energię elektryczną. Częścią Elektrowni wiatrowej jest także sieć średniego napięcia (odrębny środek trwały), która stanowi system przesyłowy energii elektrycznej z Elektrowni wiatrowych do dystrybutora energii elektrycznej. Sieć średniego napięcia składa się z linii kablowych położonych pod powierzchnią dzierżawionych (z reguły) przez wnioskodawcę działek oraz z innych urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Dla połączenia farmy wiatrowej z polem nr 18 rozdzielnicy 15 kV w "B", wykonano linię kablową 3 x [...] 1 x 240 12/20 kV. Kable w wykopie ułożono na głębokości 0,8 - 1,0 m, w zależności od terenu. Pod i na kabel nasypano 10 cm warstwy piasku, w miejscach kolizji zastosowano rury osłonowe. Na kabel w odległościach nie większych, niż co 10 m założono oznaczniki kablowe zawierające informacje o: typie kabla, relacji, roku ułożenia i właścicielu.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała cztery pytania:

1. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wieża (część zewnętrzna oraz wyposażenie wieży) nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?;

2. jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że tylko zewnętrzna część wieży może być uznana za budowlę, a wyposażenie wieży (część wewnętrzna) nie stanowi budowli i konsekwentnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?;

3. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że rozdzielnica jako odrębny środek trwały nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości?;

4. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?.

Skarżąca prezentując swoje stanowisko podała, że wieża (zarówno jej zewnętrzna część jak i jej wyposażenie) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości począwszy od kolejnego roku w jakim uzyskano koncesję.

O ile odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to w opinii wnioskodawcy jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa i betonowa część zewnętrzna) może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (począwszy od roku następującego w jakim uzyskano koncesję), podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna - nie stanowi budowli i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast Rozdzielnica i sieć średniego napięcia nie stanową budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ, w sentencji wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe w zakresie pyt. 1 tj. stanowiska iż wieża (zarówno jej zewnętrzna część jak i jej wyposażenie) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uznano natomiast stanowisko za prawidłowe w zakresie pyt. 2 tj. stanowiska, że jedynie część konstrukcyjna wieży podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna - nie stanowi budowli i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Według organu stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie pyt. 3 tj. stanowiska, iż rozdzielnica nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko, iż sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na obecnym etapie spór miedzy stronami sprowadza się do kwestii opodatkowania sieci średniego napięcia i momentu powstania obowiązku podatkowego.

Organ wskazał, że jego zdaniem sieć średniego napięcia (jako obiekty liniowe), to budowle wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że jeśli przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał wraz z kablem, w konsekwencji przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości nie można z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla, który w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego razem z kanałem tworzy całość użytkowo-techniczną, a zatem budowlę.

Analiza treści interpretacji a w szczególności odwołanie się do rozumienia obiektu budowlanego jako budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami wskazuje, że organ sporządzając ją oparł się na nieobowiązującej definicji obiektu budowlanego zwartej w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290; dalej jako "prawo budowlane"). W 2016 roku art. 3 pkt 1 prawa budowlanego stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ nie może więc dokonać prawidłowej wykładni przepisów, jeśli analizuje nieaktualny stan prawny.

Należy podkreślić, że również powołane przez organ orzeczenia sądów administracyjnych zapadły na tle nieobowiązującej już definicji budowli i tym samym ich analiza nie może stanowić podstawy do dokonania oceny prawnej stanowiska spółki w zakresie opodatkowania sieci średniego napięcia.

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej, jednoznacznej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytania oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny (aktualny) przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Powyższe oznacza, że zaskarżona interpretacja została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 O.p..

Niezależnie od wskazanego uchybienia, w ocenie składu orzekającego, organ w sposób nieuprawniony treścią złożonego wniosku, w tym w szczególności treścią sformułowanych - w relacji do przedstawionego zdarzenia przyszłego - pytań, rozstrzygał kwestię ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w odniesieniu do wskazanych/obiektów, dokonując w związku z tym wykładni art. 6 u.p.o.l. normującego to zagadnienie w odniesieniu do budowli i budynku. Skarżąca w złożonym wniosku nie wskazała tego przepisu jako przedmiotu interpretacji, nie sformułowała w tym przedmiocie żadnego pytania, jak również nie przedstawiła (mimo obszernego uzasadnienia zagadnień objętych zadanymi pytaniami) żadnej, dotyczącej tej kwestii argumentacji faktycznej i prawnej. Za złożony w tym przedmiocie wniosek nie może zostać uznane zdawkowe stwierdzenie zawarte w części IV pkt 2 wniosku, stanowiące syntetyczne stanowisko wnioskodawcy, zawierające się w zdaniu "o ile odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to w opinii wnioskodawcy jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa i betonowa część zewnętrzna) może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (począwszy od roku następującego w jakim uzyskano koncesję ), (....)".

Nie może być wątpliwości, że sformułowanie "począwszy od roku następującego w jakim uzyskano koncesję", czy "począwszy od kolejnego roku w jakim uzyskano koncesję" (cz. IV pkt 1 wniosku) miało w rozpoznawanej sprawie charakter marginalny, a w całym wniosku, nie sposób doszukać się przesłanek uprawniających organ do rozważania i rozstrzygania tej kwestii prawnej.

Dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stanowisko organu w tej kwestii stanowiło asumpt do sformułowania przez skarżącą zarzutu, związanego z błędnym jej zdaniem stanowiskiem organu co do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedstawienia w tej kwestii obszernej argumentacji prawnej.

Należy jednak podkreślić, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, lecz stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego. Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są problemem prawnym, jaki strona przedstawia we wniosku o interpretację. W konsekwencji, próba modyfikacji wniosku bądź zmiana, czy też uzupełnienie stanowiska strony na etapie wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (zob. wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2016 r.. II FSK 2943/13; z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11). Innymi słowy, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W rozpoznawanej sprawie, dokonując pewnego uproszczenia, przedmiotem wniosku wynikającym z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, sformułowanych pytań i związanej z tym argumentacji skarżącej była kwestia dokonania prawidłowej klasyfikacji wskazanych elementów konstrukcyjnych składających się na elektrownię wiatrową w kontekście podlegania ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie zagadnienie związane z powstaniem obowiązku podatkowego. Dokonując w wydanej interpretacji analizy i oceny w tym zakresie, organ wyszedł zatem poza granice złożonego wniosku.

Wskazane uchybienia dowodzą zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14 § 1 i 2 w zw. z art. 120 O.p.. Wskazane wady zaskarżonej interpretacji, dyskwalifikują możliwość dokonania merytorycznej oceny i zajęcia stanowiska przez Sąd co spornych zagadnień sformułowanych w skardze.

W okolicznościach tej sprawy byłoby ono przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem organu, a nie Sądu. Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ mając na uwadze wskazania Sądu, uwzględni zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą i przedstawi jednoznaczną i czytelną dla Spółki ocenę jej stanowiska, odpowiadając precyzyjnie na pytania przedstawione we wniosku.

Mając na uwadze powyższe. Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.