Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 844/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par 5b i 5c, art. 14h, art. 165 a par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 145 par 1 pkt 1lit. c, art. 200, art. 205 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. R. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] października 2016 r., nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. R. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku, który wpłynął do organu 15 lipca 2016 r. B. R. (dalej wnioskodawczyni, strona, skarżąca) wskazała, że spodziewa się nabycia tytułem darowizny od męża nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Darczyńca oraz wnioskodawczyni posiadają obywatelstwo polskie oraz w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji S. lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej darczyńca i wnioskodawczyni podpiszą stosowną umowę darowizny w wymaganej prawem formie, a wnioskodawczyni zgłosi powyższe nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1 500 000 PLN.

W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zadała cztery pytania:

1. Czy wnioskodawczyni stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., dalej w skrócie u.p.s.d.), powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w ocenie wnioskodawczyni spełnia ona warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizny, o ile tylko wnioskodawczyni spełni warunki z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.?;

2. Czy jeśli wnioskodawczyni spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając, czy do wnioskodawczyni ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

4. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 1-3 stanowiska wnioskodawczyni, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym niewymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez wnioskodawczynię do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej przepisów z art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, strona wyjaśniła, że w pytaniu Nr 1 odwołuje się do przepisów działu IIIa rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności pytanie nr 1 odnosi się do art. 119a – 119f tej ustawy. Wnioskodawczyni podała, że jej celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób opodatkowania dokonanej darowizny, musi on brać pod uwagę przepisy działu IIIa rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, czy też przepisów tych w ogóle nie musi rozważać, a dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego wystarczy oparcie się na literalnym brzmieniu art. 4a u.p.s.d., przewidującej zwolnienie z opodatkowania darowizn między członkami najbliższej rodziny. Zdaniem wnioskodawczyni, wystarczające jest oparcie się na przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym art. 4a u.p.s.d. Nie jest bowiem w ogóle możliwe stosowanie przepisów działu IIIa rozdziału 1 do jasnego i bezwarunkowego zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d.

Rozpatrując wniosek postanowieniem z 5 października 2016 r. wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, dalej Dyrektor IS) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od spadków i darowizn w zakresie umowy darowizny. W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, że żądanie sformułowane przez wnioskodawczynię dotyczące potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy z działu IIIa rozdziału I Ordynacji podatkowej, wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. Celem sformułowanych pytań było uzyskanie odpowiedzi organu czy wydana indywidualna interpretacja będzie chroniła przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W ocenie organu ocena w tym zakresie została zastrzeżona dla organów właściwych w sprawie wydania opinii zabezpieczającej na podstawie art. 119y Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do ram czasowych postępowania dotyczącego wniosku złożonego przed 15 lipca 2016 r. wyjaśniono, że odmawiając wszczęcia postępowania nie opierano się na treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016 r., poz. 846 z póżń zm, dalej w skrócie "ustawa nowelizująca z 13 maja 2016r."). Zaznaczono jednak, że do zdarzeń, które będą miały miejsce po 15 lipca 2016 r. przepisy art. 119a – 119f Ordynacji podatkowej będą miały zastosowanie na zasadach wynikających z art. 5 ust. 1 i art. 7 ustawy nowelizującej. Na konieczność odmowy wszczęcia postępowania wskazywała również treść art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Wydana interpretacja mogła dotyczyć praw i obowiązków organów podatkowych.

Po rozpatrzeniu zażalenia Minister Rozwoju i Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., dalej Dyrektor IS) postanowieniem z [...] listopada 2016 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że postępowanie interpretacyjne kreują przepisy odrębne od postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Odrębność tego postępowania powoduje, iż niedopuszczalne jest procesowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Zdaniem organu, uzasadnieniem do zastosowania trybu z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie, iż wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie realizowało swojej funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, jak również prowadzić będzie do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszać będzie właściwość (kompetencje) organów podatkowych. Ponadto, w rozpoznawanej sprawie wydana interpretacja indywidualna nie spełniałaby swojej funkcji gwarancyjnej (ochronnej) z uwagi na treść art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając jego uchylenia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawczynię, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

2. art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora IS, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

3. art. 120 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora IS nie na podstawie przepisów prawa, organ ten stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane we wniosku, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi IS i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

5. art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 13 maja 2016 r. oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 marca 2017 r. wydanym w sprawie o sygn akt III SA/Wa 241/17, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora IS z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji żadne z postawionych we wniosku pytań w rzeczywistości nie zmierzało do uzyskania odpowiedzi, jak należy prawidłowo zastosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie zostało ukierunkowane na uzyskanie informacji o zakresie i sposobie interpretacji tych przepisów, lecz na uzyskanie potwierdzenia, że posiadanie interpretacji prawa podatkowego z danego zakresu daje ochronę przed skutkami wynikającymi z możliwości zastosowania przez organy podatkowe przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a-119f Ordynacji podatkowej). W ocenie sądu pierwszej instancji wniosek o interpretację art. 4a ust. 1 u.p.s.d. był jedynie pretekstem do wysondowania, jak organy podatkowe będą traktowały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli o unikaniu opodatkowania.

Sąd ten wyjaśnił ponadto, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony 15 lipca 2016 r., tj. w tym samym dniu, w którym weszły w życie przepisy art. 119a i nast., a także art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej. Zatem na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 13 maja 2016 r. miały one zastosowanie do rozpoznania złożonego wniosku. Zgodzono się z oceną organu, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a Ordynacji podatkowej może być zastosowana tylko w decyzji organu podatkowego wydanej w toku postępowania klauzulowego. Oznacza to, że strona nie jest adresatem norm wynikających z art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Zatem interpretacja potwierdzająca lub negująca w opisanym stanie faktycznym kompetencje organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a nie mogłaby być zastosowana przez podatnika. Poza okolicznościami wymienionymi w art. 119b Ordynacji podatkowej, o tym, czy w danej sprawie zostanie zastosowany, czy nie zostanie zastosowany art. 119a Ordynacji podatkowej, decyduje wynik postępowania podatkowego klauzulowego. Podkreślono, że skarżąca oczekuje w istocie od organu interpretacyjnego promesy negującej kompetencję innego organu; promesy wydanej a priori, bez wszczęcia postępowania klauzulowego lub postępowania w sprawie opinii zabezpieczającej oraz zbadania w jego toku, czy są spełnione przesłanki zastosowania art. 119a. Powyższe sprzeciwia się zarówno celowi i istocie instytucji interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, jak i sensowi postępowania wywołanego zastosowaniem art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Wydanie takiej interpretacji stanowiłoby wypowiedź o zakresie kompetencji innych organów i byłoby obrazą art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej.

Ponadto, art. 119a Ordynacji podatkowej przewiduje jeszcze inne przesłanki zastosowania klauzuli, które można badać tylko w podatkowym postępowaniu klauzulowym oraz postępowaniu w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. W szczególności, badania wymaga sztuczność działania, która jest szczegółowo zdefiniowana w art. 119c Ordynacji podatkowej. Nie jest możliwe, z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego, ani dopuszczalne, z uwagi na treść art.14b § 2a Ordynacji podatkowej, badanie tych okoliczności i przesłanek w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne. W konsekwencji prawidłowo organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem skarżącej.

Od powyższego orzeczenia strona wywiodła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

b) art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy zdaniem skarżącej żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej,

c) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie z dnia 18 listopada 2016 r. z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

d) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji, indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga strony,

e) art. 119y § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, iż wątpliwości strony mogą być rozstrzygnięte, m.in., w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających,

f) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

g) art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej strona była nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn.

Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4a ust. 1 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej; w szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie określa obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej; nie istnieje obiektywnie taki cel ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którym zwolnienie od podatku darowizny w tzw. najbliższej rodzinie byłoby sprzeczne; zdaniem skarżącej omawiane zwolnienie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda darowizna w tzw. najbliższej rodzinie i w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej,

2) art. 217 Konstytucji RP,

3) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik,

4) art. 119b § 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, zdaniem zaś skarżącej jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej;

5) art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami art. 14. § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej,

6) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnej interpretacji indywidualnej.

Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1970/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że wyrok sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej) w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem interpretacyjnym, że w sprawie istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego interpretacji na wniosek skarżącej przepisów prawa podatkowego. Wbrew temu jednak co przyjął organ w zaskarżonym postanowieniu, podstawę do tego rodzaju oceny stanowiło przede wszystkim odwołanie się do przepisów art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 13 maja 2016 r. Wykluczając dopuszczalność zastosowania tych przepisów w sprawie, organ jako podstawę odmowy wszczęcia postępowania wskazał art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. To czy ta zmiana podstawy rozstrzygnięcia mogła mieć wpływ na wynik sprawy, wbrew wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., nie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że sąd pierwszej instancji, odwołując się do daty złożenia wniosku, tj. 15 lipca 2016 r., nie podzielił oceny organu co do braku podstaw zastosowania w sprawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dopuszczalność przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia tego przepisu miała istotny wpływ na wynik sprawy, jakim było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stwierdzono bowiem, że zgodnie z tymi przepisami, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846) – art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Jeśli więc skarżąca pyta o skutki podatkowe planowanego przedsięwzięcia (darowizny) i czyni to wyłącznie przez pryzmat działania lub wyłączenia możliwości zastosowania przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, to oczywiste jest, że w tym zakresie zagadnienie może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, a zatem w takim wypadku interpretacji indywidualnej się nie wydaje. Skarżąca nie ukrywa, że jej wyłącznym celem jest potwierdzenie stanowiska, że w przedstawionej przez nią sytuacji nie będą znajdowały zastosowania przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej (str. 28-29 ). W tym też kontekście wypowiedź organu interpretacyjnego stanowiłaby ingerencję w kompetencję innych organów z naruszeniem art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonując tego rodzaju oceny sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób dostateczny do wskazanych przez organ podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w istocie dokonał samodzielnie w oparciu o inne podstawy rozstrzygnięcia spornej kwestii za organ, niejako "wyręczył" organ ograniczające prawo strony do sądu. W uzasadnieniu wyroku brak było wypowiedzi co do tego, jak tego rodzaju zmiana podstawy mogła wpłynąć na wynik sprawy.

Wpływu na tę ocenę nie mogło mieć to, że Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał pogląd sądu pierwszej instancji co do daty złożenia wniosku przez skarżącą o wydanie interpretacji indywidualnej. Mianowicie, termin ten wyznacza dzień otrzymania przez organ wniosku zainteresowanego. W rozpoznawanej sprawie bezspornie terminem tym był 15 lipca 2016 r. Skoro wniosek dotarł do organu właściwego w sprawie wydawania interpretacji 15 lipca 2016 r., czyli w tej samej dacie, w której weszły w życie przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, to istotne w sprawie pozostają konsekwencje zastosowania art. 14b § 5b i 5c tej ustawy. Powinny jednak, zdaniem tego sądu, zostać one ocenione przez organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia i wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, na zasadzie odesłania w art. 14h Ordynacji podatkowej, ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Przy ocenie zastosowania tego przepisu należy mieć na względzie, że wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji również prawa do sądu. Z tego względu rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Niemniej, zasada demokratycznego państwa prawnego powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a Ordynacji podatkowej, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Zatem przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Wskazując na art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że w obecnym stanie prawnym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. W tym zakresie nie mieszczą się przepisy adresowane do organów podatkowych. Skierowanie wniosku w tym zakresie przez zainteresowanego uzasadnia wypełnienie przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego z art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pozycję prawną organu podatkowego przy wydawaniu interpretacji wytyczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Z kolei stosownie do art. 14b § 3, składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2). Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informację co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania odnoszącego się np. do postępowania o wydanie opinii zabezpieczających. Wynika to obecnie wprost z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro organ interpretacyjny odwołał się do art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej i uczynił go podstawą rozstrzygnięcia, to zadaniem sądu było przede wszystkim skontrolowanie zaskarżonego postanowienia co do prawidłowości jego zastosowania w sprawie. Oceny tej nie wyczerpuje stwierdzenie, że w żadnym innym postępowaniu, w tym w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie może być rozstrzygana sprawa zastosowania bądź niezastosowania przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej. Wydanie takiej interpretacji stanowiłoby wypowiedź o zakresie kompetencji innych organów i byłoby obrazą art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że odmienne z kolei przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wynikają z art. 14b § 5b i §5c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 15 lipca 2016 r. Wskazując, że to właśnie z tych przepisów należy wyprowadzić wnioski istotne dla rozstrzygnięcia sprawy sąd pierwszej instancji pominął, że organ do tych przesłanek się nie odnosił uznając ostatecznie błędnie, że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. W art. 14b § 5–5c zostały określone przypadki, w których interpretacji indywidualnych się nie wydaje. Niektóre z omawianych tu regulacji są nowe, zostały bowiem wprowadzone od 1 stycznia 2016 r. (§ 5a) i od 1 lipca 2016 r. (§ 5b–5c), a art. 14b § 5 otrzymał nowe brzmienie od 1 marca 2017 r. Przepis art. 14b § 5 jest ściśle powiązany z §4, wprowadza zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Dotyczy to również spraw zakończonych do końca lutego 2017 r. decyzją lub postanowieniem organu kontroli skarbowej (przed konsolidacją w ramach KAS). Przepis dotyczy zaistniałych elementów stanu faktycznego. Nie dotyczy natomiast zdarzeń przyszłych, które siłą rzeczy nie zaistniały, nie wywoływały skutków prawnych i nie mogą być przedmiotem toczącego się postępowania. Od 1 stycznia 2016 r. wprowadzone zostało rozwiązanie, zgodnie z którym niedopuszczalne jest wydanie przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej z uwagi na przesłankę określoną w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyznacza relacje między interpretacją ogólną a indywidualną, a jego przekaz jest czytelny: nie może zostać wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku odpowiadają zagadnieniu, które (w tym samym stanie prawnym) było już przedmiotem interpretacji ogólnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie należy przyznać rozwiązaniom wprowadzonym w ustawie nowelizującej z 13 maja 2016 r. W związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (por. art. 119a–119zf) jednocześnie wprowadzone zostały w art. 14b § 5b i 5c rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ratio legis przyjętego rozwiązania wynika z tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazane regulacje nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (od 1 marca 2017r. do Szefa KAS) o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c). Należy przy tym pamiętać, że samo przypuszczenie, że tak jest, jeszcze nie wystarczy, musi być ono uzasadnione. Z tego względu warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie uznając brak podstaw do zastosowania tego przepisu organ tego rodzaju oceny nie przeprowadził, uznając za wystarczające wskazanie we wniosku o interpretację przepisów art. 119a – art. 119f Ordynacji podatkowej. Przy ocenie stanowiska organu trzeba mieć na uwadze to, że argumentacja organów odnosi się do braku podstaw wydania interpretacji, która i tak nie spełni podstawowej funkcji ochronnej. Kwestie te jednak dostatecznie reguluje nie powołany w sprawie art. 14na Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd administracyjny przyjął, że brak wyjaśnienia szczegółowych motywów oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., pomimo wskazania innej podstawy rozstrzygnięcia, niż to przyjął organ, stanowił o naruszeniu art. 141 § 4 tej ustawy. Oddalając skargę, pomimo przyjęcia innej podstawy usprawiedliwiającej odmowę wszczęcia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jaki mógł być potencjalnie wpływ tego uchybienia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wskazał, że dokonana przez ten sąd wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 190 p.p.s.a.

Jednocześnie wobec uwzględnienia zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie zastosowania art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 119a § 1. art. 119b § 1 oraz art. 2a i art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej powinno zostać wszczęte.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę pozostaje związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1970/17, który w pierwszej kolejności zalecił wyjaśnienie czy postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej powinno zostać wszczęte, wyjaśniając że wbrew temu, co przyjął organ w zaskarżonej decyzji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 13 maja 2016 r.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony 15 lipca 2016 r., tj. w tym samym dniu, w którym weszły w życie przepisy art. 119a i nast., a także art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, na zasadzie art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 13 maja 2016 r. miały one zatem zastosowanie do rozpoznania złożonego wniosku. Skoro wniosek dotarł do organu właściwego w sprawie wydawania interpretacji w dniu 15 lipca 2016 r., czyli w tej samej dacie, w której weszły w życie przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, to istotne w sprawie pozostają konsekwencje zastosowania art. 14b § 5b i 5c tej ustawy. Powinny one jednak zostać ocenione przez organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14 b 5b Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz.710 ze zm.). Powołane przepisy przewidują dodatkowo, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b (art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej). Jeśli więc skarżąca pyta o skutki podatkowe planowanego przedsięwzięcia (darowizny) i czyni to wyłącznie przez pryzmat działania lub wyłączenia możliwości zastosowania przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, to oczywiste jest, że w tym zakresie zagadnienie może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, a zatem w takim wypadku interpretacji indywidualnej się nie wydaje.

Jak już wskazano powyżej, Naczelny Sad Administracyjny przesądził, że w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie należy przyznać rozwiązaniom wprowadzonym w ustawie nowelizującej z dnia 13 maja 2016 r. W związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (por. art. 119a–119zf) jednocześnie wprowadzone zostały w powołanych powyżej art. 14b § 5b i 5c rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ratio legis przyjętego rozwiązania wynika z tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazane regulacje nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (od 1 marca 2017r. do Szefa KAS) o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c). Należy przy tym pamiętać, że samo przypuszczenie, że tak jest, jeszcze nie wystarczy, musi być ono uzasadnione. Z tego względu warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a tej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie uznając brak podstaw do zastosowania tego przepisu organ tego rodzaju oceny nie przeprowadził, uznając za wystarczające wskazanie we wniosku o interpretację przepisów art. 119a – art. 119f Ordynacji podatkowej. Przy ocenie stanowiska organu trzeba mieć na uwadze to, że argumentacja organów odnosi się do braku podstaw wydania interpretacji, która i tak nie spełni podstawowej funkcji ochronnej. Kwestie te jednak dostatecznie reguluje nie powołany w sprawie art. 14na Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 28 czerwca 2017r., II FSK 935/17;z 19 grudnia 2017r., II FSK 2877/17; publik. CBOSA).

Powtórzyć także należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten na zasadzie odesłania w art. 14h Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, CBOSA).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, przy ocenie zastosowania art. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie, że wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji również prawa do sądu. Z tego względu rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji (wyrok NSA z 3 marca 2015r., II FSK 909/13, publik. CBOSA). W razie bezpodstawnego zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (wyrok TK z 20 września 2006 r., SK 63/05; publik. OTK-A 2006, nr 8, poz. 108). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie TK z 7stycznia 1992 r., K 8/91; publik. OTK 1992, nr 1, poz. 5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a Ordynacji podatkowej, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Zatem przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią ocenę prawną dokonaną w w niniejszym wyroku, rozważą przede wszystkim, czy postępowanie w sprawie powinno zostać wszczęte; także - w przypadku ustalenia braku podstaw do wydania interpretacji - rozważą, jaką treść ma mieć rozstrzygniecie czy powinna nastąpić odmowa wydania interpretacji na podstawie art. 14b §5c Ordynacji podatkowej, czy odmowa wszczęcia postępowania. Organy są zobowiązane do zastosowania w sprawie przepisów art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, przepisy te powinny jednak zostać ocenione przez organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Wobec stwierdzenia naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, a także art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W tym stanie sprawy orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych (Dz.U.2011 r., nr 31, poz.153). Koszty te ustalono w wysokości 357 zł obejmującej wpis sądowy 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 240 zł.