Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 540/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Praktykant Anna Zarzeczna, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 października 2011r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2005 r., od lutego do kwietnia 2005r. oraz za wrzesień, październik i grudzień 2006 r., a ponadto nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2006 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 62.052,67 zł, wynikający z faktur VAT na sprzedaż paliwa, wystawionych w okresie od maja do lipca 2005 r. przez Firmę A z siedzibą w D. oraz o podatek naliczony w łącznej kwocie 47.325,22 zł z faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego, wystawionych w okresie od lutego do kwietnia 2006 r. przez Spółkę B z siedzibą w G. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności nimi udokumentowane nie zostały dokonane. J.J. nie przysługiwało zatem określone w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wykazany w takich fakturach podatek naliczony.

Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w związku z wniesionym odwołaniem w sprawie, decyzji z dnia "[...]". Organ ten podkreślił, że z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, iż A. I. nie prowadził w ramach firmy A żadnej działalności gospodarczej. Firma ta nie miała własnego transportu, ani też baz magazynowych. Wymieniony, przesłuchany w dniu 10 maja 2006 r. przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji, w toku prowadzonego postępowania karnego podał, że działalność ta sprowadzała się jedynie do założenia firmy i rachunku bankowego, z którego miał pobierać pieniądze, a następnie przekazywać je koledze o imieniu K., za co miał otrzymywać 1.000 zł miesięcznie. A. I. wyjaśnił też, że nie wystawiał żadnych faktur w imieniu firmy i nie miał wiedzy, kto takie dokumenty wystawiał.

Podobnie w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę B, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w świetle akt sprawy wymieniony podmiot nie prowadził działalności i nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał ponadto magazynów, ani środków transportu. W okresie, w którym wystawiane były zakwestionowane faktury, jedynym udziałowcem Spółki był pełniący funkcję Prezesa Zarządu, A.W.. Jednakże, przesłuchany w charakterze świadka w dniach 17 lutego 2009 r. oraz 10 stycznia 2011r. zeznał On, iż nie wystawiał w imieniu Spółki faktur VAT, ani też ich nie podpisywał.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał dostateczne podstawy do zakwestionowania faktur wystawionych przez: firmę A, i Spółkę B, jako niepowiązanych z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi. Skoro zaś faktury te nie dokumentowały faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek, naliczony na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 513/08, organ zwrócił uwagę, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku oznaczałoby w takim przypadku, iż prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Wskazując natomiast na wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09 oraz z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania w postaci konieczności czynienia ustaleń, czy podatnik mógł przewidzieć, iż transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Nie wynika też obowiązek ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności dociekania tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia.

Odnosząc się do argumentacji strony wskazującej na Jej nieświadome uczestnictwo w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa polegającego na odliczeniu nienależnego podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem wytycznych zawartych w orzeczeniach TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pIc, Leeds Permanent Development Services Ltd. Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL. Organ uznał, że podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahentów. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dokumentów w postaci decyzji o nadaniu Spółce B koncesji na obrót paliwami ciekłymi, potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT UE, zaświadczenia o numerze REGON, odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, czy aktu notarialnego z protokołu nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, na którym podjęto uchwałę o zmianie siedziby spółki z Z.G. na G., organ II instancji zaznaczył, że zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, uzyskał je dopiero z fakturą nr "[...]" z dnia "[...]", tj. po upływie prawie dwóch miesięcy od pierwszego zakupu. Okoliczność ta w powiązaniu z faktem, iż strona nie pamiętała, czy przy dwóch pierwszych transakcjach obecny był reprezentant Spółki – M.Z. oraz z faktem, że zapłata za transakcje w przypadku nieobecności M.Z. nastąpiła gotówką do rąk kierowcy, wskazywała na to, iż wbrew twierdzeniom odwołania, podatnik nie dochował należytej staranności i nie sprawdził kontrahenta. Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami strony, sprawdzenie tego kontrahenta polegało na przejrzeniu okazanych dopiero w dniu 24 kwietnia 2006 r. dokumentów Spółki i zapewnieniu M.Z., że działa Ona legalnie, a wszystkie dokumenty są należycie prowadzone.

Natomiast w kwestii faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma A, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na wyjaśnienia podatnika z których wynikało, że do nawiązania z nią kontaktów handlowych doszło z inicjatywy nieznanego mu z nazwiska kierowcy dostarczającego olej napędowy. Podatnik nie znał też osobiście A.I.. Podał ponadto, że nie wie czy osoba ta była właścicielem, czy też pracownikiem firmy. Wskazał, że nie zamawiał paliwa, kierowca sam przyjeżdżał i proponował zakup oleju napędowego. Skarżący nie pamiętał, czy przy pierwszym zakupie otrzymał od dostawcy dokumenty rejestracyjne firmy. Pierwszą dostawę opłacił gotówką do rąk kierowcy, same faktury zaś otrzymywał pocztą.

Mając na uwadze całokształt powyższych ustaleń, organ stwierdził, że podatnik mógł zdawać sobie sprawę z nielegalnego charakteru transakcji. Niewiarygodnym wydaje się zaś, że będąc doświadczonym przedsiębiorcą dokonującym od lat hurtowych zakupów paliwa, nie wiedział, iż przy pierwszej transakcji należało sprawdzić dane osobowe kierowców dostarczających olej napędowy i wyegzekwować dokumenty rejestracyjne firm, w celu weryfikacji dostawców. Tym bardziej, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do incydentalnego zdarzenia, bowiem kontakty handlowe w przypadku Spółki B trwały około trzy miesiące i dotyczyły transakcji na kwotę ponad 260.000 zł. W przypadku zaś firmy A trwały ponad dwa miesiące i związane były ze sprzedażą paliwa na łączną sumę ok. 350.000 zł. W toku postępowania podatnik nie podjął zaś nawet próby wykazania, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane i że został pokrzywdzony działaniem nieuczciwego kontrahenta, względem którego podjął odpowiednie czynności sprawdzające.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew wywodom strony, w sytuacji gdy wymienione wyżej podmioty zostały ustalone, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączający możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur. Uznając za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób wszechstronny i stanowił wystarczającą podstawę oceny, iż nie doszło do faktycznych dostaw paliwa na rzecz podatnika. Przyznał jednocześnie, że strona mogła nabyć paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur, jednak paliwo to nie pochodziło od podmiotów wskazanych w treści faktur jako sprzedawcy. Strona mogła zatem posiadać towar od nieustalonych sprzedawców, co pozostawało jednak bez wpływu na wynik sprawy.

W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z niewystąpieniem przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Właściwość sądów powszechnych nie obejmuje natomiast ustalenia faktu dokonania sprzedaży. Okoliczność ta należy do sfery ustaleń faktycznych, podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do pisma podatnika z dnia 2 czerwca 2011 r., organ zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom strony nie był istotny dla sprawy cel nabycia Spółki B przez A.W. Uwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych na okoliczność dostaw paliwa ze Spółki B oraz firmy A nie wniosłoby do sprawy nic nowego, prowadząc jedynie do niecelowego wydłużenia postępowania.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując ocenę, że transakcje zawarte z Firmą A i Spółką B nie miały w istocie miejsca, skarżący zauważył, że organy pominęły istotne okoliczności, w tym m.in. fakt zapłaty przez podatnika za dostarczane paliwo na rachunek bankowy Firmy A, jak również zeznania byłego pracownika Spółki B – P.P., który wskazał, że Spółka dysponowała środkami transportu i posiadała biuro w G.. W ocenie strony, z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż wskazane wyżej podmioty były rzeczywistymi dostawcami oleju napędowego pomimo, że niektóre osoby zaprzeczyły prowadzonej działalności. Konsekwencją tego działania jest przerzucenie przez organy podatkowe fiskalnych skutków przestępczego procederu na osobę trzecią, tj. podatnika, którego jedynym błędem było nabycie paliwa od niewłaściwych kontrahentów.

Skarżący podkreślił, że nigdy nie trudnił się obrotem paliwem. Jest wyłącznie jego odbiorcą końcowym zużywając nabyty olej napędowy do działalności w zakresie transportu leśnego. W tego rodzaju działalności ciągłość zaopatrzenia w paliwo oraz jego cena są głównymi czynnikami warunkującymi funkcjonowanie firmy. Te właśnie czynniki oraz brak oleju napędowego u dotychczasowego dostawcy wpłynęły na decyzję o zakupie paliwa od firm A i B. Organy wadliwie przyjęły, że nabycie paliw płynnych od wymienionych podmiotów samo w sobie przemawia za brakiem należytej staranności po stronie podatnika. Wiarygodność tych podmiotów popierały wystawione przez właściwe organy państwowe dokumenty. Jak podniesiono w skardze, Państwo nie zrealizowało ciążącego na nim obowiązku nadzoru nad funkcjonującymi w obrocie prawnym podmiotami. Obecnie stawia się zaś podatnikowi zarzut braku należytej ostrożności, której nie wykazały same organy Państwa. Fakt zarejestrowania wymienionych podmiotów jako podatników VAT jest bezsporny. Dlatego też, argument organów o niewystąpieniu przez skarżącego z wnioskiem, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, był logicznie nieuzasadniony. W ocenie strony, jedyną sporną kwestią w sprawie jest pochodzenie paliwa. Jednakże nie istnieją procedury weryfikacji pochodzenia towaru, podobnie jak i uczciwości fiskalnej dostawcy.

Opisując okoliczności nabycia paliwa od Spółki B, skarżący wskazał, że do transakcji doszło z polecenia i rekomendacji dotychczasowego dostawcy - stacji paliw C z E., reprezentowanej przez M.Z.. Jako niewiarygodne podatnik ocenił zeznania A.W., na których organ oparł swe rozstrzygnięcie. Wskazując natomiast na zeznania P. P. - pracownika Spółki w okresie objętym postępowaniem, skarżący podkreślił, że faktycznie kierował Nią J.S., a nie A.W.. Jak podał, postępowanie kolejnych udziałowców Spółki, t.j.: J.S., K.M. i A.W. w sposób oczywisty miało prowadzić do rozmycia ich odpowiedzialności i uniemożliwienia kontrahentom dotarcia do informacji na temat szybkich i częstych zmian Jej właścicieli. Zdaniem podatnika, A.W. podobnie jak K.M., jedynie firmowali działalność prowadzoną w rzeczywistości przez J.S.. Jak zaznaczyła strona, stosunki wewnętrzne Spółki, zwłaszcza kwestie dotyczące reprezentacji, nie były przez organy badane. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, za podstawowy dowód w tym zakresie nie można uznać zeznań A.W., gdyż są one niekonsekwentne i stoją w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Wymieniony miał ponadto interes w ukrywaniu faktu kierowania Spółką przez J.S.. W toku postępowania odwoławczego strona wskazywała na konieczność dodatkowego przesłuchania K.M. na okoliczność sprzedaży udziałów w Spółce na rzecz A.W., lecz wniosek ten nie został uwzględniony. Nie został również oddalony. W ocenie podatnika, wobec powstałych rozbieżności organ podatkowy powinien był przeprowadzić dowód z konfrontacji A.W., J.S. i K.M., oraz analogicznie dowód z konfrontacji J.S. i P.P..

Uznając za wiarygodne zeznania P.P., skarżący zwrócił uwagę, że działając w imieniu Spółki, nawiązał On kontakt z L.Z. w celu sprzedaży paliw w obszarze "[...]". Z. podjął tę współpracę, a ponadto uwiarygodnił Spółkę przed podatnikiem. Strona podkreśliła, że P.P. podał konkretne ilości paliwa, które zamawiał Z. (30.000 l. jednorazowo), wskazując, że takie dostawy miały miejsce 2 – 4 razy w miesiącu. Opisał także procedurę realizacji dostaw w Spółce. Zeznał, że kilkakrotnie był obecny przy dostawach paliwa do odbiorców. Okazywał im dokumenty ewidencyjne Spółki już przy nawiązywaniu kontaktów handlowych, co potwierdziły zeznania M.Z.. Świadek podał, że przed dokonaniem zakupów od Spółki J.J. zażądał dokumentów założycielskich i je otrzymał.

W przedstawionych okolicznościach brak było podstaw do podejrzeń, że Spółka B dopuszcza się oszustwa podatkowego. Podatnik podniósł, że oprócz dokumentów założycielskich Spółki i faktur, przedstawiono Mu również świadectwa jakości nabywanych paliw. Dostawy ze Spółki uwiarygodnili ponadto M. i L. Z. - jego stali dostawcy paliw.

W odniesieniu do dostaw realizowanych przez Firmę A skarżący podkreślił, że A.I. nie zaprzeczył firmowaniu własnym nazwiskiem działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez jego kolegów. A.I. był zatem reprezentowany przez przedstawicieli, którym dał możliwość działania we własnym imieniu. Jednakże to na rachunek bankowy A.I. wpływały płatności z tytułu zrealizowanych dostaw. W świetle powyższego uznanie przez organy, że to nie A.I. był dostawcą paliw, było niezrozumiałe. O tym, iż był On na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem zadecydowały przesłanki obiektywne, do których należało przyjęcie zapłaty za dokonaną dostawę. W tym kontekście uczciwość A.I. względem fiskusa czy ZUS nie mogła mieć wpływu na prawo strony do odliczenia podatku. Istotne jest bowiem tylko to, że dostawy paliwa miały w rzeczywistości miejsce. Podważając wiarygodność wyjaśnień A.I., strona podkreśliła, iż pierwotnie wskazał On na udział w prowadzonej działalności mężczyzny o imieniu K., a dopiero w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt "[...]" podał, że pomysłodawcą biznesu był E.R., zaś współpracownikiem w realizacji procederu był K.L. W ocenie strony, twierdzenia A.I. o przejmowaniu wpłaconych na jego rachunek bankowy pieniędzy przez K. były gołosłowne i niewiarygodne. Przy czym, nawet gdyby okazało się, że A.I. nie składał podpisów pod wystawionymi przez firmę A fakturami, to nie zmieni to faktu, że był On przedsiębiorcą, pod którego firmą dostawy się rzeczywiście odbywały.

Jak podano w skardze, świadkiem nabywania paliwa od A.I. i Spółki B byli K. L., T.W. i P.Z., o których przesłuchanie strona wniosła w toku postępowania. Pomimo to złożony wniosek dowodowy nie został rozpatrzony.

Jak wskazano uzasadniając skargę, powołana podstawa rozstrzygnięcia organów, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do sytuacji, gdy czynność nie posiada tzw. strony materialnej, tj. gdy ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona i nie rodzi obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku. Stwierdzenia organów odnoszące się do faktur pochodzących od Firmy A i Spółki B nie opierają się jednak na stronie materialnej, tylko na formalnej. Organy podatkowe nie stwierdziły bowiem, że dostaw towaru w ogóle nie było, lecz oceniły jedynie, że dostawy te nie pochodziły od dostawców, którzy zostali wskazani na fakturach. Takiej sytuacji, w ocenie strony, jest jednak poświęcony inny przepis, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione.

Skarżący nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym transakcje podatnika z w/w podmiotami stanowiły nadużycie prawa. Jak podał, wyłącznym celem transakcji było nabycie paliwa, a nie uzyskanie korzyści podatkowej. Wskazując na wyrok TSUE w sprawie C - 439/04 i C - 440/04 (Axel Kittel przeciwko Królestwu Belgii), podkreślił, że dopełnił niezbędnych formalności związanych z zawarciem umów kupna, przy czym bez znaczenia dla tej oceny jest miejsce zawierania umów, w tym przypadku – w Jego siedzibie. Wskazał, że wątpliwości organu nie dotyczyły tego, czy transakcje miały miejsce, ale czy widniejące na kwestionowanych fakturach podmioty były rzeczywistymi uczestnikami transakcji. Wobec powyższego organ powinien był wykazać, że podatnik miał o tym wiedzę albo mógł ją posiadać. Jednak takich dowodów w aktach sprawy nie ma. Wbrew twierdzeniom organu, opis postępowania skarżącego względem kontrahentów wskazywał na typowe relacje między dostawcą a odbiorcą. Obaj sprzedawcy legitymowali się dokumentacją związaną z założeniem przedsiębiorstw. Spółka B posiadała zaś koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Weryfikacja faktu rejestracji dla celów VAT nie miała znaczenia. Skarżący podniósł również, że protokół z przesłuchania Go w charakterze świadka przez CBŚ został sporządzony w specyficznych warunkach, wiele z informacji w nim pomieszczonych to wynik sugestii śledczych, a nie Jego poglądów. Jak wskazał, wyjaśnienia w tym zakresie złoży przed Sądem osobiście w toku rozprawy.

W ocenie podatnika, zaskarżona decyzja zawiera niesłuszne insynuacje co do tego, iż miał on wiedzę o popełnieniu przestępstwa przez dostawców paliwa lub nawet działał z nimi w porozumieniu. Są one bezpodstawne, gdyż nie przedstawiono skarżącemu żadnych zarzutów w postępowaniu karnym. Dostawcy dostarczyli właściwe jakościowo paliwo za umówioną cenę, a zatem ich przestępczy proceder nie skutkował pokrzywdzeniem strony. Niepłacenie podatków przez jednego podatnika nie wpływa bezpośrednio na prawa i obowiązki drugiego podatnika. Błędy czy zaniedbania po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczenia podatku. Nie jest możliwe obrócenie finansowych konsekwencji oszustwa popełnionego przeciw interesom fiskalnym Państwa na podatnika. Końcowo skarżący podał, że argumentacja decyzji odwołująca się do orzecznictwa sądowego z lat 90 – tych, jest chybiona. Powołany zaś przez organ II instancji wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 589/10 zapadł w innym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2005 r. zostały uregulowane przez podatnika w 2010 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako p.u.s.a., sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę według powołanego wyżej kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: TSUE), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia, w ogóle nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Rozpatrując w tym kontekście powołaną przez organ odwoławczy materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podnieść należy, iż w przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu, należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 tej ustawy, zgodnie z którym faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji zatem, gdy dokumentuje ona czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, uznać należy, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. Zatem, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, sytuacja ta nie jest objęta dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, lecz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Lex nr 263945). Podobnie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, (Lex nr 468698), NSA stwierdził, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Choć to samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści, to nie zmienia to ustaleń, iż faktury te nie są poprawne materialnie.

Akceptując powyższe stanowisko, w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1561/10, (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wskazał, że taka faktura jest dowodem niezgodnym z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzecznym z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), gdyż dokumentuje operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości. A zatem faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego.

Na tle tego powołanego uregulowania NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 976/06 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził również pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia.

Kontynuując tę linię orzecznictwa, NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1087/07 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził z kolei, że prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Jak wyraźnie wskazał Sąd, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest w tej sytuacji faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek.

Analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje zatem na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Istotnym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy było zatem ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z której to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.

Przechodząc do tej kwestii, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej znaczącą część swych rozważań poświęcił przede wszystkim ocenie zachowania przez stronę należytej staranności w doborze kontrahentów, która ma znaczenie w świetle orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących oszustw podatkowych. Sama zaś analiza prawidłowości ustaleń organu I instancji odnośnie zgodności przyjętych przez podatnika do rozliczenia podatku faktur VAT ze stanem rzeczywistym oraz ocena prawna poczynionych ustaleń, została dokonana przez organ odwoławczy niejako na uboczu. Niemniej jednak analiza ta i ocena ta zostały dokonane, a ponadto zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której kwestie te przedstawiono w szerokim zakresie.

Z akt wynika, że na tle zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem faktycznym organy dokonały przede wszystkim oceny okoliczności dotyczących możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawców faktur, tj.: Firmę A z siedzibą w D. oraz Spółkę B z siedzibą w G.. Zdaniem Sądu, na podstawie materiałów przeprowadzonego postępowania administracyjnego w pełni uprawnionym był zaś wniosek organów, że wymienieni wystawcy faktur nie prowadzili rzeczywiście działalności gospodarczej. To z kolei prawidłowo skutkowało uznaniem, że nie mogli oni dokonać dostaw towaru na rzecz skarżącego.

W odniesieniu do pierwszego z w/w podmiotów organ I instancji ustalił, że ramach zarejestrowanej na swoje nazwisko działalności gospodarczej A.I. nie dokonywał nabycia i sprzedaży towarów i usług, jak również nie sporządził i nie złożył do urzędu skarbowego deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od lutego 2005 r. do lutego 2006 r.. Przywołane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej dowody wskazywały, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie miały miejsca, a podmiot A został powołany wyłącznie w celu posługiwania się nim przez inną nieustaloną osobę bądź osoby, które dokonywały transakcji sprzedaży oleju napędowego i wystawiały na tę okoliczność faktury, wskazując jako dostawcę Firmę A. Opisując okoliczności dotyczące tego procederu, A.I. w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego podał, że w listopadzie 2004 r. mężczyzna o imieniu K. zaproponował mu zarejestrowanie działalności gospodarczej na jego nazwisko. Z wyjaśnień tych wynikało ponadto, że rola A.I. ograniczyła się do założenia działalności gospodarczej oraz rachunku bankowego, z którego na polecenie K. pobierał środki pieniężne. Powyższe znalazło potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w toku postępowania karnego o sygn. akt "[...]", w toku którego przesłuchiwany A.I. podał m.in., że mężczyzna o imieniu K. zabrał mu wszystkie dokumenty związane z działalnością gospodarczą. Dodał, że pieniądze z rachunku bankowego wypłacał zawsze w obecności K. i mu je od razu oddawał. Wynikało zatem z powyższego jednoznacznie, że A.I. nie był dostawcą towaru wyszczególnionego na fakturach przyjętych przez stronę do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej o uzyskaniu przez A.I. statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu zakwestionowanych transakcji nie mogło zadecydować samo przyjęcie przez niego zapłaty za towar na związany z działalnością gospodarczą rachunek bankowy. Istotnym bowiem w świetle w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jest rzeczywiste przeprowadzenie transakcji gospodarczych przez podmiot, któremu przypisuje się status podatnika, a nie przyjęcie przez niego zapłaty za dostawy bądź usługi, które nie były przez niego realizowane. Nie można też zasadnie wywodzić, że przez sam fakt niepodania w toku postępowania prowadzonego przed organem kontroli skarbowej danych personalnych osób kierujących procederem określanym potocznie "firmanctwem", twierdzenia A.I. o nieprowadzeniu przez Niego działalności gospodarczej nie były wiarygodne. Wbrew twierdzeniom skargi (s. 10 – 11), wyjaśnienia złożone przez A.I. w toku postępowania kontrolnego oraz zeznania w postępowaniu karnym były spójne co do zasadniczych okoliczności związanych z rejestracją działalności gospodarczej i jego kontaktów z osobą o imieniu K., w tym dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku bankowego i przekazywaniu jej bezpośrednio K.. Podatnik, w wyjaśnieniach z dnia 4 kwietnia 2008r. odnośnie współpracy z Firmą A podał natomiast, iż nie znał on bezpośrednio A.I., a paliwo po konkurencyjnej cenie przywoził cysterną kierowca, którego nazwiska podatnik nie znał (t. III akt adm., k. 475 – 476). Wskazał ponadto, iż nie składał zamówień na paliwo, a zapłaty dokonywał gotówką do rąk kierowcy lub na rachunek bankowy wskazany w treści faktury.

Jako prawidłową Sąd uznał również ocenę organów podatkowych odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez Spółkę B. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że podmiot ten w okresie od stycznia do marca 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał sprzedaży towarów. Okoliczność tę potwierdził przesłuchany w sprawie w charakterze świadka Prezes Zarządu Spółki A.W., który zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy z podatnikiem w okresie od stycznia do marca 2006 r., jak również dokonywaniu przez Spółkę B jakichkolwiek dostaw towaru w tym okresie. Spółka ta, wbrew danym uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach, w okresie ich wystawienia nie miała siedziby, oddziału czy też magazynu w G.. Nie zatrudniała też pracowników ani nie posiadała środków do transportu paliw. Jak prawidłowo wykazały organy, w związku z nabyciem udziałów Spółki w dniu 2 grudnia 2005 r., osobą wyłącznie uprawnioną do reprezentowania Spółki w okresie wystawienia zakwestionowanych faktur był Jej jedyny udziałowiec A.W.. Z tego też względu, dostaw w imieniu Spółki nie mogli dokonać Jej byli udziałowcy, tj. J.S., K.M., czy też powołujący się na fakt zatrudnienia w Spółce – P.P.. Nie zostali Oni również w jakikolwiek sposób upoważnieni do reprezentacji Spółki. Rozbieżne zeznania w/w osób oraz L. i M.Z., którzy według podatnika mieli pomóc nawiązać współpracę ze Spółką, nie pozwoliły na ustalenie, kto dokonał rzeczywistych dostaw oleju napędowego na rzecz strony. W świetle poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń było jednak niewątpliwym, iż dostaw tych nie dokonała sama Spółka. Wbrew zatem intencjom strony, dostaw oleju napędowego w imieniu Spółki nie mógł dokonać Jej były udziałowiec – J.S., co w ocenie skarżącego miały potwierdzić zeznania współpracującego z nim P.P.. Nawet gdyby bowiem uwzględnić zeznania P.P. o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez J.S., to wskazać należy, że z uwagi na brak podstaw do występowania w imieniu Spółki, jego działania nie mogły być uznane za dokonywane w ramach prowadzonej przez Nią działalności. Natomiast w odniesieniu do twierdzeń skargi dotyczących zeznań P.P., w których wskazano na posiadanie przez Spółkę siedziby w G., zatrudnianie pracowników i dysponowanie środkiem transportu paliwa, wskazać należy, że nawet jeżeli opisywana przez świadka działalność J.S. polegająca na sprzedaży oleju napędowego była rzeczywiście prowadzona, to brak jest podstaw do uznania, że była ona dokonywana w ramach działalności Spółki B, która w treści zakwestionowanych faktur widniała jako ich wystawca. Wręcz przeciwnie, uwzględnienie wyjaśnień strony, iż zgodnie z zeznaniami P.P. działalność gospodarcza w zakresie obrotu olejem napędowym była prowadzona przez J.S., potwierdzałoby stanowisko organu o tym, iż przyjęte przez stronę do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z tego też względu Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty skargi wskazujące na konieczność przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z konfrontacji A.W. oraz J.S. i K.M., a także J.S. i P.P..

Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski o nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez Spółkę B były zbieżne z ustaleniami organów ścigania opartymi na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Okręgowy o sygn. akt "[...]". W uzasadnieniu wydanego w dniu "[...]" wyroku skazującego m.in. L.Z., M.Z. i P.P. za udział co najmniej w związku mającym na celu popełnianie przestępstwa i przestępstw skarbowych polegających na obrocie paliwami nie spełniającymi wymagań przewidzianych w unormowaniach dotyczących dopuszczenia paliw do obrotu, Sąd Okręgowy wskazał m.in., że Spółka B nie prowadziła faktycznego obrotu paliwami. Zgodnie z ustaleniami Sądu, wystawiane w imieniu tej Spółki dokumenty miały charakter fikcyjny, a paliwo było wprowadzane do obrotu z innych źródeł niż wynikało to z tych dokumentów. I choć zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany jedynie ustaleniami co do faktu popełnienia przestępstwa, a ponadto związanie to odnosi się jedynie do prawomocnego wyroku skazującego, to nie sposób było nie uwzględnić w/w wyroku sądu jako jednego z dowodów, który miał wpływ na wyprowadzoną przez organy orzekające w sprawie ocenę o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę B, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten formułuje zasadę otwartości postępowania dowodowego. Konsekwencją tego uregulowania jest to, że dopuszczalne na jego gruncie jest odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ w innym postępowaniu. Zdaniem Sądu, wobec powyżej przywołanej treści przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby na jego podstawie wywodzić istnienie ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. W tym kontekście podkreślenia również wymaga, że decyzja organu podatkowego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą dowodów służących wyjaśnieniu okoliczności sprawy, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją zasady prawdy obiektywnej. Ponadto dowody, nawet, gdy nie są przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego swobodnej ocenie. Organ podatkowy, nie będąc związany ocenami organu, który dowody te przeprowadził, ma bowiem obowiązek sformułować własne wnioski.

Realizacja wskazanej wyżej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innych postępowań nie skutkuje ponadto naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zauważyć należy, że jak wynika z akt niniejszej sprawy, strona miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym, a co za tym idzie, prawo inicjatywy dowodowej, także w zakresie żądania przesłuchania osób pierwotnie przesłuchanych w postępowaniu karnym na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organy podatkowe miały pełne podstawy do uznania, że udokumentowane fakturami VAT czynności sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika przez Firmę A i Spółkę B w istocie nie miały miejsca. W konsekwencji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Odnosząc się do podkreślanej przez skarżącego kwestii dotyczącej dokonania zapłaty za udokumentowane fakturami dostawy towarów, należy ponownie odwołać się do poglądu wyrażonego w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 14 listopada 2007 r., iż oceny o wyłączeniu prawa do odliczenia w sytuacji, gdy czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane, nie może zmienić nawet ustalenie, że nabywca dokonał zapłaty wystawcy faktury w związku z otrzymaniem towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Warunkiem konstytuującym uprawnienie podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia jest bowiem rzeczywiste dokonanie wymienionych w fakturze VAT czynności opodatkowanych, z których to prawo jest wywodzone. Z tego względu wykazanie, że nastąpiła zapłata tytułem transakcji, które jak wyżej stwierdzono nie miały miejsca, nie może skutkować umożliwieniem podatnikowi odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w związku z dokonaną przez organy podatkowe oceną odnośnie nie dochowania przez stronę należytej staranności w doborze kontrahentów, która mogłaby uchronić ją od negatywnych skutków nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym, wskazać należy na dorobek orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" (sprawy C – 354/03, C – 355/06, C – 484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House System Ltd v. Commisioners of Customs & Excise, C – 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Rewolta Recycling SPRL). W sprawach tych TSUE wyraził pogląd, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Powyższe tezy z orzecznictwa TSUE są o tyle istotne, iż wobec zarzutów strony i uzasadnienia decyzji to, czy skarżący powinien zdawać sobie sprawę, iż jego kontrahenci nie są uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i w zaistniałych okolicznościach podjąć działania zmierzające do zapobieżenia ewentualności zaistnienia oszustwa podatkowego, było istotną kwestią sporną pomiędzy stronami. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji (str. 10 – 11) stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii, jest prawidłowe, przy czym nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje fakt, iż z zeznań J.J. przesłuchanego w postępowaniu karnym w dniu 15 września 2006 r. (tom. I akt adm., k. 19 – 23) w charakterze świadka, wynika, że przypuszczał On (w związku z tym, że M.Z. długo nie dostarczał dokumentacji dotyczącej Spółki B), iż paliwo mogło pochodzić z nielegalnych źródeł. Pomimo tego kontynuował współpracę z M.Z. ze względu na brak problemów z jakością paliwa oraz na posiadane zadłużenie. Dokumenty rejestrowe Spółki zostały zaś dostarczone stronie dopiero w kwietniu 2006 r. wraz z fakturą nr "[...]".

Podobnie w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca widniała Firma A, podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 4 kwietnia 2008 r. (t. III akt adm., k. 475 – 476) podał, że współpracę z tym podmiotem zaproponował Mu kierowca cysterny, który przyjechał do zakładu podatnika i zaoferował mu dostawy paliwa po konkurencyjnej cenie. Jak wyjaśnił, nie znał nazwiska kierowcy, ani osobiście A.I.. Nigdy też nie dokonywał zamówień paliwa. Dostawy przebiegały w taki sposób, że kierowca cysterny sam przyjeżdżał do podatnika. Zapłaty następowały gotówką do rąk kierowcy bądź na wskazany w fakturze rachunek bankowy, faktury zaś były przesyłane pocztą.

W świetle powołanych okoliczności przyjęcie przez organ, że strona nie dopełniła należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahentów, nie budzi zastrzeżeń Sądu. W tym stanie rzeczy, podatnik nie może więc zasłaniać się nieświadomym uczestnictwem w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. Ewentualna szkoda, jaką poniósł w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być jedynie podstawą roszczenia na drodze postępowania cywilnego (p. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podzielił ponadto stanowisko organu II instancji odnośnie zarzutu skargi dotyczącego nie przesłuchania w toku postępowania podatkowego T.W. i P. Z., którzy pod nieobecność K. L. wykonywali czynności magazynowe, w tym przyjmowali i wydawali paliwo. Ze złożonego przez stronę skarżącą wniosku dowodowego z dnia 2 czerwca 2011 r. wynikało, iż mieli Oni podobną wiedzę na temat okoliczności dostaw paliw do firmy skarżącego, co przesłuchany już w sprawie K. L. W sytuacji więc, gdy nie została wykazana w sposób przekonywujący celowość przeprowadzenia dowodów z zeznań wymienionych świadków, ich pominięcie było uzasadnione w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu, chybiona jest również argumentacja strony skarżącej, odnośnie błędnego odwołania się przez organ odwoławczy do orzecznictwa NSA z lat 90 – tych XX wieku. Powołanie się bowiem na orzecznictwo związane ze stosowaniem i wykładnią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) było dopuszczalne, mając na uwadze treść obowiązującej wówczas regulacji prawnej zbliżoną do obecnie obowiązującego przepisu art. 88 ust. 31 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak i niezmienność podstawowych zasad podatku od towarów, które mają istotny wpływ na definiowanie zakresu wyłączeń prawa do odliczenia.

Reasumując stwierdzić należy, iż w związku z przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniem podatkowym, organy podatkowe prawidłowo zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest zatem podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa oraz realizacji ustawowego obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut. Z tych też względów nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy te - wbrew zarzutom skargi - nie naruszyły także powołanych w niej przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.