Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1194/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej ,,V." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1546/14 w sprawie ze skargi ,,V." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 lutego 2015 r. sygn. V SA/Wa 1546/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "V." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Daimler Chrysler Grand Cherokee rok produkcji 2005 w wysokości 12.570 zł.

Sąd I instancji ustalił następujący stan faktyczny sprawy:

Postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Daimler Chrysler Grand Cherokee nr nadwozia [...].

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z [...] sierpnia 2013 r. określił spółce "V." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Daimler Chrysler Grand Cherokee w wysokości 12.570 zł.

W wyniku złożenia przez spółkę odwołania i przeprowadzenia postępowania, decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił, że pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Niemiec w dniu 29 marca 2007 r. Z tłumaczenia zagranicznej karty pojazdu wynika, że sporny samochód posiadał wcześniej dwóch właścicieli, a 1 czerwca 2010 r. został zarejestrowany na terytorium Niemiec przez R. J. jako samochód ciężarowy, furgon zamknięty z 2 miejscami siedzącymi, odgrodzoną za pomocą ścianki przestrzenią za pierwszym rzędem siedzeń, natomiast punkty mocowania siedzeń z tyłu pojazdu zaśrubowano i zaspawano.

W dniu 30 czerwca 2010 r. samochód Daimler Chrysler Grand Cherokee został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, a 30 sierpnia 2010 r. sporny pojazd sprzedany został przez spółkę "V." E. S.A. (faktura VAT nr [...]). W tym samym dniu samochód przeszedł badanie techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia, iż jest samochodem ciężarowym, wielozadaniowym, moc silnika 160 kW, pojemność silnika 2987 cm³, ładowność 475 kg. W miejsca fabryczne zamontowano drugi rząd siedzeń oraz fabryczne pasy bezpieczeństwa dla 2 miejsc. Za drugim rzędem siedzeń zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej.

Wobec tego, że nie zostały przeprowadzone oględziny pojazdu, Dyrektor Izby Celnej dla ustalenia wyposażenia samochodu wykorzystał ekspertyzę techniczną wystawioną przez D. Sp. z o.o. na zlecenie E. S.A., znajdującą się w aktach sprawy. Została ona wykonana na podstawie oględzin pojazdu, które miały miejsce w siedzibie podatnika w dniu 26 sierpnia 2010 r. Wynika z niej, że przedmiotowy pojazd miał nadwozie 5-drzwiowe typu kombi, 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz airbag – 4 sztuki. Był wyposażony w elektrycznie podnoszone szyby z przodu, lusterka boczne regulowane elektrycznie, fotel kierowcy regulowany elektrycznie w 8 kierunkach, fotel pasażera regulowany elektrycznie w 4 kierunkach, instalację radiową na 6 głośników, skórzaną kierownicę ze sterowaniem radia, klimatyzację, komputer pokładowy, pasy bezpieczeństwa z przodu z napinaczami, radio CD, relingi dachowe, grill przedni w kolorze nadwozia, roletę przestrzeni bagażowej, gniazdo 12V w bagażniku, tapicerkę materiałową, schowek na okulary, trzecie światło stop, tylne oparcie składane, dzielone, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczkę szyby tylnej, zamek centralny, światła przeciwmgielne, automatyczną skrzynię biegów, felgi aluminiowe 17ʺ z ogumieniem. Ponadto: dach szklany - otwierany i uchylany elektrycznie, regulowane pedały, lakier metalik, przygotowanie do montażu haka holowniczego, system nawigacji satelitarnej z DVD i wyświetlaczem, tylne szyby dodatkowo przyciemnione, pełny zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo jazdy: ABS, ASTC, EARS, ESP, ETC, EVBP.

Organ podniósł, że odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wykazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju należy przyjąć, iż ogół cech przedmiotowego samochodu w dniu 1 czerwca 2010 r. (dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego) wskazuje, że różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów od bagażowej oraz demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Dyrektor Izby Celnej powołał się przy tym na pismo F. S.A. z dnia 16 kwietnia 2013 r., z którego wynika, że zgodnie z danymi zawartymi w bazie pojazdów wyprodukowanych przez koncern Chrysler Group LLC samochód o nr nadwozia [...] został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia i 4 drzwiami.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka "V." zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty dotyczące naruszenia Ordynacji podatkowej odnosiły się do:

- art. 120 (naruszenie przepisów prawa przez organ podatkowy, polegające na błędnym ich zastosowaniu, nieudowodnionym i nieuzasadnionym zaklasyfikowaniu spornego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do grupy samochodów osobowych);

- art. 121 (nieudzielenie niezbędnych informacji w zakresie nie wyjaśnienia na etapie prowadzonego postepowania rozbieżności w dokonanych ustaleniach, co do stanu pojazdu na dzień jego przywozu na teren kraju oraz naruszenie w prowadzonym postępowaniu zasady zaufania do organów państwowych poprzez błędne ustalenia i bezpodstawne zanegowanie właściwej klasyfikacji taryfowej tego samochodu do kodu CN 8704, na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia);

- art. 122 (opieszałość i brak obiektywizmu w prowadzonym postępowaniu, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań potrzebnych dla właściwego wyjaśnienia i ustalenia stanu przedmiotowego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia);

- art. 124 (brak informacji w trakcie prowadzonego postępowania, co do poczynionych ustaleń organu podatkowego w kwestii zebranego materiału dowodowego oraz jego interpretacji);

- art. 125 (opieszałość i brak obiektywizmu);

- art. 180 (pominięcie lub niewłaściwe zastosowanie w prowadzonym postępowaniu Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), Decyzji i Opinii Komitetu (HS) wprowadzających obiektywne kryterium ładowności przy ustalaniu właściwej klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej);

- art. 187 § 1 i 3 (brak obiektywizmu w zakresie analizy dowodowej oraz brak informacji o faktach);

- art. 188 (nieuprawnioną, niewłaściwą i nieprawidłową analizę materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia i charakteru samochodu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia);

- art. 191 (brak obiektywizmu i błędna ocena materiału dowodowego przez organ podatkowy);

- art. 194 poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych (danych zawartych w tych dokumentach w zakresie charakteru tego samochodu (LKW), jego ładowności oraz ilości miejsc siedzących (2), którymi bez wątpienia są: niemiecki dowód rejestracyjny i dowód własności pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu dokonane przez uprawnionego diagnostę, zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego i pierwotna decyzja Naczelnika Wydziału Komunikacji);

- art. 210 § 4, co do uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez niewskazanie wszystkich obiektywnych faktów, które organ powinien wziąć pod uwagę i uznać za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz co do uzasadnienia prawnego podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa,

Spółka zarzuciła ponadto:

1/ błędną interpretację i zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym: art. 1 ust 1; art. 3 ust.1; art. 7b ust 1; art. 10 ust 1; art. 100 ust. 1 pkt 2; art. 100 ust. 4; art. 101 ust 2 pkt 1,

2/ błędne i nieobiektywne ustalenia faktów i niedopuszczalne ich odniesienie do stanu pojazdu z dnia dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia, które doprowadziło do wydania błędnej decyzji, jak również dokonanie błędnej, niezgodnej z obiektywnymi faktami klasyfikacji taryfowej samochodu,

3/ naruszenie procedury podatkowej mającej wpływ na rozstrzygniecie organu,

4/ błędną interpretację i zastosowanie ORINS oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego,

5/ pominięcie Decyzji i Opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS (kryterium ładowności pojazdu) oraz pomocniczego charakteru Not w kwestii klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych przeszklonych z jednym rzędem siedzeń do kodu CN 8704,

6/ przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cech dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym oparcie postepowania na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu ORINS,

7/ pominięcie, jako materiału dowodowego decyzji WIT wystawianych przez właściwe unijne organy, które jednoznacznie wskazują na klasyfikację dwuosobowych, podobnych konstrukcyjnie samochodów do pozycji CN 8704 oraz brak staranności, bezstronności i obiektywizmu w prowadzonym postepowaniu podatkowym,

8/ naruszenie zasady in dubio pro tributario, co doprowadziło do działania organu na niekorzyść skarżącej,

9/ naruszenie art. 2, 3 i 7 Konstytucji RP, postanowień art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 28 ust. 1 traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zasady swobodnego przepływu towarów w ramach UE).

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Daimler Chrysler Grand Cherokee, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę "V.", był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca.

W ocenie Sądu I instancji, słuszne jest stanowisko organów podatkowych. WSA wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika zdaniem WSA, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe wcześniej niezarejestrowane na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd I instancji wyjaśnił, że z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zdaniem WSA, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe dokonały ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez spółkę reguł postępowania administracyjnego. Sąd I instancji podkreślił, że w toku postępowania ustalono, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki, w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia i 4 drzwiami (informacja F. S.A. z dnia 16 kwietnia 2013 r.). W dniu 29 marca 2007 r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany po raz pierwszy, na terytorium Niemiec, natomiast w 1 czerwca 2010 r. - również na terytorium Niemiec, samochód zarejestrował R. J. jako samochód ciężarowy, furgon zamknięty z 2 miejscami siedzącymi. W dniu 30 czerwca 2010 r. samochód zarejestrowano po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochód ciężarowy, z dwoma miejscami siedzącymi. Z badania technicznego dla potrzeb ruchu drogowego, przeprowadzonego w kraju wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym (zaświadczenie nr 6358/2010). W dokumencie tym zaznaczono, że w samochodzie w miejsca fabryczne zamontowano drugi rząd siedzeń oraz fabryczne pasy bezpieczeństwa dla 2 miejsc. Za drugim rzędem siedzeń zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej. Pojazd został przystosowany do przewozu 4 osób. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów PHU O. S.C. A.M G., J.E. D., w którym zostało wskazane, że w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych poprzez zmianę liczby miejsc. W dniu 1 września 2010 r. pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy, 4 – osobowy.

Na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego (informacji od producenta, zagranicznych dokumentów rejestracyjnych, ekspertyzy technicznej D.Sp. z o.o.) organy zasadnie - zdaniem WSA, przyjęły, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu w dniu 1 czerwca 2010 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów od bagażowej oraz demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Innych zmian nie dokonywano.

Sąd I instancji wskazał, że nabyty przez skarżącą spółkę pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów podatkowych, więc w konsekwencji należało go zaklasyfikować do pozycji HS 8703 i określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. WSA podkreślił przy tym, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że zostanie zarejestrowany jako ciężarowy.

Sąd I instancji wskazał, że jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, instalacja radiowa na 6 głośników, szklany dach, a także inne wskazane w ekspertyzie udogodnienia. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącą samochodu i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy wielozadaniowy, przeczą temu by mógł być to samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, które nie noszą cech trwałych, niezmiennych, a mogą być dowolnie modyfikowane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

W ocenie WSA, zasadne jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe we właściwy sposób dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Sąd I instancji wskazał, że bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Dokumenty te, w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Dokumenty administracji niemieckiej, na które powoływała się skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej. W tej sytuacji, nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "V." sp. z o.o. z siedzibą w W., zarzucając Sądowi I instancji:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - istotne naruszenie prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód wielozadaniowy, przeznaczony do przewozu towarów posiada cechy samochodu osobowego, a w konsekwencji błędną kwalifikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703, wbrew oczywistym dokumentom i dowodom zgromadzonym w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu podatkowym, które potwierdzają, że samochód jest faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Za kwalifikacją do kodu CN 8704 przemawiają dane wypływające z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, z dowodu własności pojazdu potwierdzającego ciężarowy charakter samochodu, z not wyjaśniających do systemu zharmonizowanego (HS), z decyzji i opinii Komitetu (HS) oraz z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) wprowadzających obiektywne kryteria właściwej klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych do właściwej klasyfikacji kodów CN, z decyzji WIT wskazujących właściwą klasyfikację podobnych konstrukcyjnie pojazdów. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów ustawy oraz należyta analiza zebranych w toku postępowania dowodów i dokumentów powinna prowadzić, zdaniem spółki, do wniosku, iż przedmiotowy samochód jest lekkim samochodem ciężarowym zgodnie z określoną w art. 3 ust. 1 u.p.a. klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 8704;

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - istotne naruszenie prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi pomimo, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe w istotny sposób naruszyły art. 122, 187 § 1 i 3, 191 o.p. w zw. z art. 180 o.p. poprzez pominięcie faktów, dowodów i wyjaśnień skarżącej w zakresie not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), decyzji i opinii Komitetu (HS), które wprowadzają obiektywne kryterium ładowności przy ustalaniu właściwej klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych oraz not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) oraz poprzez brak uznania, że ww. noty potwierdzają klasyfikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704, a w konsekwencji błędne ustalenia i błędną ocenę prawną w zakresie zebranego materiału dowodowego polegającą na negacji właściwej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704. Prawidłowa ocena powinna prowadzić do wniosku, iż przedmiotowy samochód jest lekkim samochodem ciężarowym zgodnie z określoną wart. 3 ust. 1 u.p.a. oraz klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 8704.

3/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - istotne naruszenie prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi pomimo, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły art. 194 o.p. poprzez pominięcie treści dokumentów urzędowych tj. niemieckiego dowodu rejestracyjnego, dowodu własności pojazdu, które bezpośrednio potwierdzają wielozadaniowy charakter przedmiotowego samochodu oraz z art. 210 § 4 o.p. poprzez niezgodne z ww. przepisem uzasadnienie faktyczne, które nie uwzględnia wszystkich obiektywnych faktów sprawy, dowodów oraz przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności niektórym dowodom, poprzez pominięcie jako materiału dowodowego decyzji WIT, pominięcie decyzji i opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS, błędną interpretację i zastosowanie ORINS, błędną interpretację not wyjaśniających do Systemu zharmonizowanego i ich pomocniczego charakteru, co w efekcie doprowadziło do błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym i braku zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu wielozadaniowego do kodu CN 8704.

Skarżąca kasacyjnie na podstawie art. 176 p.p.s.a. i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izb Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 t.j. ze zm., dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. okoliczności wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie występują.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) powoduje, iż w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. - dalej: u.p.a. Stosownie do art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.). Cytowana ustawa w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie w ustawie o podatku akcyzowym do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami cytowanej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Nomenklaturę Scaloną jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Daimler Chrysler Grand Cherokee rok prod.: 2005. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem doszło do pominięcia faktów, dowodów i wyjaśnień skarżącej w zakresie not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), decyzji i opinii Komitetu (HS), które wprowadzają obiektywne kryterium ładowności przy ustalaniu właściwej klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych oraz not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) poprzez brak uznania, że ww. noty potwierdzają klasyfikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704, jak również nieuwzględnienia treści dokumentów urzędowych tj. niemieckiego dowodu rejestracyjnego, dowodu własności pojazdu, które bezpośrednio potwierdzają wielozadaniowy charakter przedmiotowego samochodu. W ocenie skarżącej kasacyjnie, powyższe doprowadziło do naruszenia art. 210 § 4 o.p. poprzez niezgodne z ww. przepisem uzasadnienie faktyczne, które nie uwzględnia wszystkich obiektywnych faktów sprawy, dowodów oraz przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności niektórym dowodom, poprzez pominięcie jako materiału dowodowego decyzji WIT, pominięcie decyzji i opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS, błędną interpretację i zastosowanie ORINS, błędną interpretację not wyjaśniających do Systemu zharmonizowanego i ich pomocniczego charakteru, co w efekcie doprowadziło do błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym - pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu (pismo F. S.A. z dnia 16 kwietnia 2013 r.), zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu oraz ekspertyzie technicznej połączonej z oględzinami pojazdu Daimler Chrysler Grand Cherokee, przeprowadzonej przez D. Sp. z o.o. w dniu 26 sierpnia 2010 r. na zlecenie nabywcy - E. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wprawdzie przeprowadzenie ekspertyzy połączonej z oględzinami przedmiotowego pojazdu nastąpiło w pewnym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia (wg. oświadczenia strony miało ono miejsce: 1 czerwca 2010 r.), jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Samochód ten na terenie Niemiec poddano zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu w tym kraju w dniu 1 czerwca 2010 r. jako samochodu ciężarowego - furgon zamknięty z 2 miejscami siedzącymi. W dniu 30 czerwca 2010 r. sporny samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Jednak dla celów sprzedaży w kraju (faktura VAT nr [...] z dnia 30.08.2010 r.) samochód został poddany zmianom poprzez zamontowanie drugiego rzędu siedzeń oraz fabrycznych pasów bezpieczeństwa dla 2 miejsc. Za drugim rzędem siedzeń zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej. W dniu 1 września 2010 r. pojazd Daimler Chrysler Grand Cherokee zarejestrowany został na nowego nabywcę jako ciężarowy 4 osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń i pasów w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wskazano z informacji uzyskanej od F. S.A. z dnia 16 kwietnia 2013 r. wynika, że zgodnie z danymi zawartymi w bazie pojazdów wyprodukowanych przez koncern Chrysler Group LLC samochód o nr nadwozia 1J8HCE8M05Y571620 został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia i 4 drzwiami.

Podsumowując omawiane cechy pojazdu Daimler Chrysler Grand Cherokee, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie drugiego rzędu siedzeń, zdemontowanie pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń czy też zamontowanie przegrody. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w badaniach technicznych oraz dowodzie rejestracyjnym pojazdu, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji tego pojazdu według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a ponownego montażu foteli pasażerskich i pasów bezpieczeństwa można dokonać w warsztacie samochodowym, przy pomocy prostych narzędzi.

W postępowaniu przed organami podatkowymi, Sądem I instancji, jak i w skardze kasacyjnej, skarżąca podkreślała, że zmiany dokonane w pojeździe na terytorium Niemiec były zmianami konstrukcyjnymi zmieniającymi przeznaczenie pojazdu i poległy nie tylko na montażu przegrody i demontażu drugiego rzędu siedzeń z pasami ale spowodowały zaśrubowanie i zaspawanie punktów mocowania siedzeń. Takie stanowisko sprzeczne jest jednak z wynikiem ekspertyzy i oględzin pojazdu Daimler Chrysler Grand Cherokee o nr nadwozia [...] z dnia 26 czerwca 2010 r., z którego wynika, iż samochód posiada 5 miejsc siedzących. Ponadto z zaświadczenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. wystawionego przez warsztat samochodowy PHU O. o dokonanych w przedmiotowym pojeździe zmianach konstrukcyjnych wynika, że w pojeździe zmieniono ilość miejsc siedzących. Opis zmian dokonanych w pojeździe, będący załącznikiem do badania technicznego samochodu Daimler Chrysler Grand Cherokee z dnia 30.08.2010 r., potwierdza, że: "w miejsca fabryczne zamontowano drugi rząd siedzeń oraz fabryczne pasy bezpieczeństwa". Zatem gdyby w pojeździe dokonano zmian polegających na zamontowaniu w tylnej części punktów kotwiących siedzeń, znalazłoby to odzwierciedlenie w tym dokumencie. Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN obowiązującej od 31 marca 2007 r. (Komunikat KE dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C74/01, opublikowany w Dz. Urz. UE serii C Nr 74), która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu wielozadaniowego typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.

Jak już wyżej zaznaczono, dowody, na które powołała się skarżąca (dowody rejestracyjne pojazdu, badania techniczne pojazdu) wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Należy zaznaczyć, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycja CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 Prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowca oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym, objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania, niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak organy podatkowe jak i Sąd I instancji, właściwie zatem oceniły przydatność dowodów w postaci dokumentów tj. niemieckiego dowodu rejestracyjnego i dowodu własności pojazdu, które bezpośrednio potwierdzają towarowo-osobowy charakter przedmiotowego samochodu. Okoliczności ustalone na podstawie dokumentu z ekspertyzy/oględzin i opisu zmian dokonanych w pojeździe, będącego załącznikiem do badania technicznego samochodu Daimler Chrysler Grand Cherokee z dnia 30.08.2010 r. wskazują, że pojazd posiadał fabryczne punkty kotwiczenia, co klasyfikuje pojazd zgodnie z Notą Wyjaśniająca do pozycji CN 8703. Zatem nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącej kasacyjnie, że w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu był on samochodem ciężarowym. Z oględzin z dnia 26.08.2010 r. przeprowadzonych przez spółkę D. wynika, że sporny pojazd miał nadwozie 5-drzwiowe typu kombi, 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz airbag – 4 sztuki. Był wyposażony w elektrycznie podnoszone szyby z przodu, lusterka boczne regulowane elektrycznie, fotel kierowcy regulowany elektrycznie w 8 kierunkach, fotel pasażera regulowany elektrycznie w 4 kierunkach, instalację radiową na 6 głośników, skórzaną kierownicę ze sterowaniem radia, klimatyzację, komputer pokładowy, pasy bezpieczeństwa z przodu z napinaczami, radio CD, relingi dachowe, grill przedni w kolorze nadwozia, roletę przestrzeni bagażowej, gniazdo 12V w bagażniku, tapicerkę materiałową, schowek na okulary, trzecie światło stop, tylne oparcie składane, dzielone, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczkę szyby tylnej, zamek centralny, światła przeciwmgielne, automatyczną skrzynię biegów, felgi aluminiowe 17ʺ z ogumieniem. Ponadto: dach szklany - otwierany i uchylany elektrycznie, regulowane pedały, lakier metalik, przygotowanie do montażu haka holowniczego, system nawigacji satelitarnej z DVD i wyświetlaczem, tylne szyby dodatkowo przyciemnione, pełny zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo jazdy: ABS, ASTC, EARS, ESP, ETC, EVBP. Należy zatem przyjąć za organem i Sądem I instancji, że ogół cech przedmiotowego samochodu w dniu 1 czerwca 2010 r. (dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego) wskazuje, że różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów od bagażowej oraz demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Innych zmian natomiast nie dokonywano. Ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje zatem, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

Podkreślić również należy, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Nie można zatem zarzucić organowi ani Sądowi I instancji, iż nie rozpatrywali klasyfikacji spornego samochodu z uwzględnieniem danych dotyczących jego ładowności.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej popartej decyzjami WIT wystawionymi dla podobnych konstrukcyjne samochodów, co Daimler Chrysler Grand Cherokee o nr nadwozia [...] wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. w ustawie o podatku akcyzowym brak jest odpowiedniej normy prawnej, rozszerzającej moc obowiązującą WIT na samochody osobowe (por. uzasadnienie zawarte w wyroku NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 2356/15 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Sporny samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 1 czerwca 2010 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie art. 7b ust. 1 u.p.a., który obowiązywał od dnia 1 września 2010 r. Ponadto w ówczesnym brzmieniu przepis ten nie odnosił się do samochodów osobowych (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r.).

Zatem zarzuty, iż organy podatkowe - czego Sąd I instancji miał nie dostrzec - przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nie mają usprawiedliwionych podstaw. Zasadnie bowiem Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z regułami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zatem zarzuty podniesione w pkt. 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd wielozadaniowy posiada cechy samochodu osobowego, a w konsekwencji błędną klasyfikację samochodu Daimler Chrysler Grand Cherokee do kodu CN 8703.

Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zawiera regulację, iż w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu osobowego, gdy jego zakup nastąpi przed przywozem do Polski, a więc gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do kraju. Wówczas obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić dnia przemieszczenia za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z pisemnym oświadczeniem skarżącej z dnia 2 kwietnia 2014 r., jako dzień 1 czerwca 2010 r., tj. datę przywiezienia samochodu na teren Polski. Te ustalenia zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Jeżeli chodzi o art. 102 ust. 1 u.p.a., to stanowi on o tym, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, natomiast art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 oraz 13 u.p.a. odnosi się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz do sposobu przeliczania tej podstawy, gdy jest ona wyrażona w walucie obcej. Podkreślić należy, iż w toku postępowania przed organami podatkowymi spółka "V." przedstawiła dokument, z którego wynika, iż to ona nabyła przedmiotowy pojazd w Niemczech (faktura VAT z 31.05.2010 r.) za kwotę 16.400 EUR i oświadczyła, że w dniu 1 czerwca 2010 r. sprowadziła pojazd do kraju. Cena pojazdu wynikająca z faktury zakupu przyjęta została przez organ jako podstawa do obliczenia należnego podatku akcyzowego, a metodologii obliczenia wysokości podatku akcyzowego określonego w decyzji, skarżąca kasacyjnie nie kwestionowała ani przed organem odwoławczym ani przed Sądem meriti. W skardze kasacyjnej nie zostało przy tym wyjaśnione, w jaki sposób WSA mógł dopuścił się naruszenia powołanych wyżej przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zatem zarzut w tym zakresie uznać należy za bezpodstawny.

Także zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 105 ust. 1 u.p.a. (wysokość stawki akcyzy na samochody osobowe), art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. (obowiązek podatnika do złożenia deklaracji i dokonania obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego) oraz art. 109 ust. 3 u.p.a. (obowiązek sprzedawcy nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju do przekazania nabywcy odpowiednich dokumentów), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie nie został przez spółkę uzasadniony i nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, skarżąca w skardze kasacyjnej nie podniosła skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany. W ramach sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku akcyzowym, skarżąca nie mogła zatem skutecznie zakwestionować przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Należy podkreślić, że sposób sformułowania zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie jest czytelny, gdyż nie wskazuje wyraźnie na ich błędną wykładnię, przez którą należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, natomiast skarżąca kasacyjnie odwołuje się przy tym wyraźnie do okoliczności faktycznych dotyczących stanu pojazdu z określonej daty. Zatem tak rozumiany zarzut jest chybiony. Tym bardziej, że nie można Sądowi I instancji zarzucić błędnego rozumienia tych przepisów, co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie sposób też uznać, że przepisy te zostały niewłaściwie zastosowane (tzw. błąd subsumcji), w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącą skutecznie zakwestionowany.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną