Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 876/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 4,  21  ust. 1  pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W na rzecz G.T. kwotę 17.272 zł (siedemnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Decyzją z dnia [...] (nr [...]), stanowiącą przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W (dalej również jako: organ odwoławczy), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W (dalej również jako: organ I instancji) z dnia [...] i określił G.T. (dalej również jako: skarżący, strona, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 645 492,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

2. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji, uwzględniając dyspozycję art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej również jako: "u.p.d.o.f."), określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 647.269,00 zł przyjmując, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosił 3 406 677,00 zł. Organ I instancji ustalił, że sporną w sprawie nieruchomość (o pow. 10,4361 ha, oznaczoną jako działki [...] oraz [...], położoną w miejscowości S. gmina K.W.) podatnik nabył w dniu 18.03.2010 r. od spółki A (akt notarialny z dnia [...] [...]). Tego samego dnia podatnik sprzedał powyższą nieruchomość M.S. (akt notarialny [...]).

Powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji wydał w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w związku z zakwestionowaniem przez stronę decyzji dotychczas wydanych przez organy podatkowe. Wyrokiem z dnia 30.09.2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1195/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu uchylił bowiem zapadłe dotychczas w sprawie rozstrzygnięcie organu II instancji. W postępowaniu przed organami podatkowymi przed wydaniem powyższego wyroku WSA, przyjęto różne daty nabycia przez podatnika spornych działek. Organ I instancji stwierdził, że podatnik nabył działki w dniach 07.12.2005 r. i 10.03.2006 r., organ odwoławczy wskazał zaś, że datą nabycia nieruchomości była data 18.03.2010 r., co powodowało, że rozstrzygnięcie sprawy należało oprzeć o inny stan prawny. We wskazanym wyżej wyroku, WSA uznał za prawidłowe stanowisko organu II instancji co do daty nabycia nieruchomości przez skarżącego w dniu 18.03.2010 r., co determinowało przyjęcie za miarodajny stanu prawnego obowiązującego od dnia 01.01.2009 r. i stawki podatku dochodowego w wysokości 19% podstawy obliczenia. Jednocześnie WSA nakazał organowi odwoławczemu rozważenie i wskazanie okoliczności faktycznych, które, w związku z przyjęciem odmiennej podstawy prawnej, będą ewentualnie wymagały ustalenia przez organ I instancji. Na skutek powyższego wyroku, organ II instancji uchylił poprzednią decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując temu organowi ustalenie m.in. wartości rynkowej nieruchomości na dzień 18.03.2010 r.

W konsekwencji, w sprawie organ I instancji ustalił następujące okoliczności faktyczne. Podatnik w dniu 18.03.2010 r. dokonał odpłatnego nabycia, a następnie – w tym samym dniu – odpłatnego zbycia przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Podatnik wcześniej nabył tę nieruchomość od I. i L.H. (działka [...]) za cenę 65 000,00 zł w dniu 07.12.2005 r. i S.W. (działka [...]) za cenę 2 800 000,00 zł w dniu 10.03.2006 r. Działki miały charakter rolny. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były na uprawy rolnicze z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej. Pierwotny właściciel działki [...] w 2004 r., wystąpił do Gminy K.W. z wnioskiem dotyczącym zmiany przeznaczenia gruntów rolnych na grunty budowlane z usługami, w wyniku czego nastąpiła zmiana studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, wskazująca przedmiotowe grunty jako tereny o dominującej funkcji mieszkaniowej (nie doszło natomiast do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego). Ustalono także, że podatnik w odniesieniu do działek [...] i [...] zawarł przedwstępne umowy sprzedaży na rzecz M.S. (tj. jeszcze przed dokonaniem jej zakupu przez podatnika), jednakże do samych sprzedaży ostatecznie nie doszło. Zadatek uiszczony przez M.S. podatnik przeznaczył na sfinansowanie zakupu działek, co skutkowało jednocześnie ustanowieniem na powyższych nieruchomościach hipoteki na rzecz M.S. M.S., choć nie był formalnie właścicielem nieruchomości, podejmował czynności celem ich przystosowania pod przyszłe budownictwo mieszkaniowe (doprowadził do podziału działki [...] na 39 mniejszych działek oraz podjął działania zmierzające do przeznaczenia gruntów rolnych w granicach działek na cele budowlane). Zakupione działki podatnik sprzedał w dniu 20.11.2006 r. spółce A (jak podniosły organy - podmiotowi wskazanemu przez M.S.). Z treści umowy sprzedaży pomiędzy podatnikiem a A wynikało, że sprzedawane grunty nie są obciążone na rzecz osób trzecich, w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są na uprawy rolnicze z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej, zaś spółka A nabywa je w związku z potrzebą powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Cenę sprzedaży ustalono na kwotę 3.120.000,00 zł, przy czym większa część ceny nabycia miała być uiszczona w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy, co jednak nie nastąpiło. Po wezwaniu spółki do zapłaty (dokonanym po upływie około 3,5 roku) G.T. złożył przed notariuszem oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości wskutek czego w dniu 18.03.2010 r. doszło do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz podatnika. Odnośnie charakteru spółki A organy wskazały, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż spółka ta nie posiadała innych gruntów ani sprzętu rolniczego oraz nie zatrudniała pracowników. W ocenie organów nabyta nieruchomość miała być przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne lub wielorodzinne, sama zaś spółka miała być sprzedana z przygotowanym projektem inwestycyjnym. W tym samym dniu nieruchomość ta została przez skarżącego zbyta na rzecz M.S. Wątpliwość organu wzbudziła cena zbycia nieruchomości przez skarżącego, którą organ uznał za znacznie odbiegającą od ceny rynkowej. Dlatego też, celem określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży na dzień 18.03.2010 r., organ powołał biegłego z zakresu wyceny nieruchomości. Według wyceny biegłego, wartość ta na dzień sprzedaży (18.03.2010 r.) wynosiła 6 276 271,00 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, organ określił G.T. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wskazując jednocześnie, że nie znalazł podstaw do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w przypadku, gdy w związku ze sprzedażą grunty nie tracą charakteru rolnego.

Nie podzielając stanowiska organu I instancji, strona wniosła odwołanie, kwestionując m.in. dokonaną w sprawie wycenę nieruchomości. W ocenie podatnika przyjęcie przez organ, że nieruchomość w dniu sprzedaży utraciła charakter rolny i tym samym, że nie znajduje zastosowania przepis u.p.d.o.f. uprawniający do zwolnienia z opodatkowania, było błędne. Wyceny dokonano bowiem na podstawie nieprawidłowych danych porównawczych tj. uwzględniających ceny nieruchomości o innym przeznaczeniu niż nieruchomość będąca przedmiotem transakcji. Dodatkowo podatnik podniósł, że nie zgadza się z konkluzją, że nieruchomość utraciła charakter rolny. Nie może o powyższym świadczyć szereg czynności podejmowanych na przestrzeni lat przez podatnika oraz przez nabywcę nieruchomości M.S. Przedsięwzięcia biznesowe podlegają pewnej dynamice, zaś w sprawie zaistniał szereg okoliczności świadczących o utracie aktualności początkowych zamierzeń względem nieruchomości, czego organ nie uwzględnił. Przede wszystkim M.S. zakupił nieruchomość do własnego majątku, nie zaś do majątku spółki B, zajmującej się działalnością deweloperską. Organ pominął również, że nabywca prowadził wówczas (i do dnia dzisiejszego prowadzi) gospodarstwo rolne m.in. w oparciu o przedmiotową nieruchomość. Na nieruchomości, po dniu jej nabycia (18.03.2010 r.) nie podjęto również żadnych działań inwestycyjnych polegających na wznoszeniu budynków. Nawet zatem przy założeniu, że pierwotnym zamiarem nabycia przez M. S. spornej nieruchomości była zmiana jej przeznaczenia, nie sposób na podstawie okoliczności sprawy przyjąć, że zamiar ten nabywca posiadał nieprzerwanie od 2006 r. tj. aż do momentu nabycia nieruchomości. Tego rodzaju stwierdzenie podatnik uznał za dowolne.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i w zaskarżonej decyzji uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 645 492,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odnosząc się do zagadnienia wartości nieruchomości, organ II instancji wskazał, że nie można było przyjąć ceny nieruchomości podanej przez stronę tj. kwoty 3 280 000,00 zł (wskazanej w aneksie do umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 20.02.2015 r.). W ocenie tego organu, gdyby cena faktycznie wynosiła 3 280 000,00 zł, strony nie zawierałyby żadnych dodatkowych porozumień lub aneksów i wskazałyby tę kwotę od razu jako cenę nabycia. Organ zwrócił ponadto uwagę na okoliczność, iż umowy przedwstępne zawarte z M.S. w 2005 r. (dotyczące sprzedaży, które ostatecznie nie doszły do skutku), obejmowały kwotę wyższą niż cena, którą podatnik wskazywał jako cena transakcji w 2010 r. Nie uwzględnił także argumentacji podatnika, że na cenę miała wpływ okoliczność obciążenia nieruchomości hipotekami ustanowionymi na rzecz M.S. Zdaniem organu powyższe pozostawało bez wpływu na rynkową wartość nieruchomości. Wskazał organ odwoławczy, że zgodnie z u.p.d.o.f. wartość nieruchomości będących przedmiotem odpłatnego zbycia, przyjmowana jest do opodatkowania na podstawie ceny określonej w umowie pod warunkiem, że odpowiada jej wartości rynkowej. Kwestia rozliczeń pomiędzy stronami w ocenie organu nie ma tutaj znaczenia. Organ zakwestionował jednocześnie wartość dowodową operatów szacunkowych, na które powoływał się podatnik, uznając za miarodajny operat wykonany przez biegłego na zlecenie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że operat czynił zadość obowiązującym przepisom i uwzględniał właściwe podejście, metodę i technikę szacowania nieruchomości, cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan zagospodarowania nieruchomości i dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Wskazał, że biegła sporządzając wycenę zastosowała metodę korygowania ceny średniej. Po przedstawieniu obszernego opisu powyższej metody wyceny, organ skonkludował, że przepisy nie nakładają na biegłego obowiązku wyszukiwania i przyjmowania do porównania nieruchomości takich samych jak nieruchomość wyceniana. Umożliwiają jednak przyjmowanie do wyceny nieruchomości podobnych tj. mających także inne atrybuty niż nieruchomość wyceniana. Z tego powodu w wycenie uwzględniono 12 nieruchomości, w tym nieruchomości o innym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego niż nieruchomość wyceniana (wyceniana nieruchomość była przeznaczona na tereny upraw rolniczych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej, tymczasem 8 z 12 nieruchomości porównawczych to nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową). Dalej organ odwoławczy wywodził, że wezwał biegłą do wyjaśnienia wątpliwości podatnika związanych ze sporządzonym przez nią operatem szacunkowym. Biegła wyjaśniła, że na moment wyceny uwzględniła planowane zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i studium uwarunkowań, które wskazywało funkcję mieszkaniową tych terenów. Biegła stwierdziła, że zarówno na terenach o funkcji siedliskowej/zagrodowej jak i mieszkaniowej można realizować inwestycje zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Tereny te różnią się jedynie warunkami realizacji funkcji mieszkaniowej a nie samym przeznaczeniem. Zdaniem organu, dokonana wycena była wyczerpująca i prawidłowa, dlatego uwzględniono ją przy ustaleniu wartości rynkowej spornej nieruchomości. Dodatkowo organ podkreślił, że dokonując oceny operatu szacunkowego nie mógł wkroczyć w merytoryczną zasadność opinii z uwagi na okoliczność, iż nie dysponuje wiadomościami specjalnymi tak jak biegły, a zatem nie jest możliwe wchodzenie przezeń w kompetencje rzeczoznawcy majątkowego. Organ miał prawo zbadać wycenę jedynie pod kątem formalnym tj. czy operat został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy, czy nie zawiera niejasności, pomyłek lub braków. Organ odwoławczy podzielił ponadto stanowisko organu I instancji, iż w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania zwolnienia przychodów podatnika, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Wskazał organ, że zwolnienie dotyczy sytuacji, w której sprzedawana nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego i jednocześnie nie traci charakteru rolnego po jej sprzedaży (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.). W dniu sprzedaży nieruchomość utraciła jednak charakter rolny, co wykluczało możliwość zastosowania tego przepisu. O utracie charakteru rolnego nieruchomości świadczyły zdaniem organu okoliczności sprawy tj. przebieg transakcji dokonywanych przez podatnika obejmujących sporną nieruchomość na przestrzeni kilku lat; sfinansowanie przez M.S. pierwotnego zakupu nieruchomości (uiszczenie zadatku); początkowy zamiar zakupu nieruchomości w celu odrolnienia, podziału na działki i sprzedaży; powiązania kontrahentów (tj. M.S. i skarżącego G.T.) ze spółką deweloperską; czynności podejmowane przez M.S. zmierzające do przystosowania nieruchomości pod przyszłe budownictwo. Organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że zamiarem M.S. była budowa na przedmiotowym gruncie osiedla mieszkaniowego, bądź sprzedaż gruntu pod budownictwo mieszkaniowe. O powyższym zamiarze miały także świadczyć czynności podjęte przez nabywcę już po dniu zakupu, które w ocenie organu stanowiły kontynuację działań podejmowanych przez tę osobę jeszcze zanim stała się właścicielem nieruchomości. Organ zwrócił uwagę, że M.S. sukcesywnie, na przestrzeni lat, podejmował działania zmierzające do zmiany kwalifikacji gruntów na grunty o dominującej funkcji mieszkaniowej. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, że powyższą tezę wyłącza szereg okoliczności m.in. nabycie nieruchomości do majątku M.S. (nie zaś do spółki deweloperskiej). Bez znaczenia zdaniem organu jest to, że na nieruchomości nie była i nie jest faktycznie prowadzona działalność inwestycyjna. O utracie charakteru rolnego świadczył zorganizowany proces zmiany przeznaczenia nieruchomości oraz czynne uczestnictwo podatnika w przedsięwzięciach podejmowanych przez M.S. Z uwagi na powyższe, w dacie sprzedaży działek podatnik nie nabył prawa do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego, podnosząc zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1) art. 187 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej również jako: "O.p.") poprzez niezgromadzanie kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co skutkowało wadliwym przyjęciem, że nieruchomość utraciła charakter rolny;

2) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód uzyskany

ze sprzedaży nieruchomości nie korzysta z przewidzianego powyższym przepisem zwolnienia od podatku;

3) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę operatu szacunkowego z dnia 06.07.2016 r., wykonanego na okoliczność wartości nieruchomości w dniu jej zbycia tj. 18.03.2010 r. i nieprawidłowe uznanie, że operat ten wiarygodne przedstawiał wartość nieruchomości, podczas gdy na potrzeby ustalenia tej wartości biegły przyjął nieprawidłowe dane porównawcze w postaci cen nieruchomości o innym przeznaczeniu niż nieruchomość będąca przedmiotem wyceny;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., które polegało na odmowie przeprowadzenia przez organ II instancji dowodu w postaci oceny prawidłowości operatu szacunkowego z dnia 6 lipca 2016 r., która zostałaby sporządzona przez organizację rzeczoznawców majątkowych w trybie art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W treści uzasadnienia skargi, podatnik podkreślił, iż w sprawie dokonano dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędnie przyjęto, że w związku z zamiarem prowadzenia na nieruchomości działalności inwestycyjnej przez nabywcę, nieruchomość ta w dniu jej sprzedaży utraciła charakter rolny. Organ nie uwzględnił okoliczności, że działalność inwestycyjna nie została w ogóle podjęta, M.S. nabył działki do własnego majątku, nie do majątku podmiotu prowadzącego działalność deweloperską, a ponadto m.in. w oparciu o tę nieruchomość prowadzi nadal gospodarstwo rolne. Momentem miarodajnym dla oceny czy grunt utracił charakter rolny jest dzień nabycia nieruchomości. Jednocześnie, dla uznania że przeznaczenie sprzedawanej nieruchomości ulegnie zmianie niezbędne jest ustalenie takich okoliczności, które obiektywnie i niewątpliwie na to by wskazywały. Podatnik zakwestionował również operat szacunkowy, którego wnioski przyjęto dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, stanowiącej przedmiot sprzedaży z dnia 18 marca 2010 r. Podkreślił także, że nie sposób rozpatrywać w tej samej kategorii gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową z gruntami pod uprawy rolnicze z możliwością zabudowy siedliskowej, szczególnie pod kątem ekonomicznej atrakcyjności danego rodzaju gruntów. Dodatkowo podatnik wskazał, że wbrew twierdzeniem organu, sama opinia sporządzona przez biegłego powinna zostać poddana szerokiej analizie tj. nie tylko pod względem formalnym.

2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu w sprawie doszło bowiem do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd uznaje za zasadne zarzuty skarżącego dotyczące operatu szacunkowego z dnia 06.07.2016 r., sporządzonego na zlecenie organu I instancji przez powołanego w sprawie biegłego i przyjętego za miarodajny dla ustalenia ceny rynkowej nieruchomości na dzień sprzedaży (tj. 18.03.2010 r.).

W myśl art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., w przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, właściwy organ wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej wartość niniejszą określa się z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Porządkując okoliczności związane ze stwierdzeniem przez organ konieczności przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, należy podnieść, że potrzebę taką organ dostrzegł w wyniku powzięcia wątpliwości co do wartości przedmiotu sprzedaży (ceny transakcji). Organ stwierdził, że strony umowy tj. podatnik i M.S, ustalili pierwotną cenę sprzedaży nieruchomości na kwotę 20 000 000,00 zł. Element ceny stanowiła wierzytelność w wysokości przekraczającej kwotę 16 000 000,00 zł, która przysługiwała M.S. wobec podmiotu trzeciego, którą to następnie scedował na podatnika. Jak wynika z akt sprawy, na co wskazywały również organy podatkowe, kontrahenci zawarli porozumienie (z dnia 12.03.2010 r.), na podstawie którego ustanowili mechanizm modyfikacji (obniżenia) ceny sprzedaży w przypadku nieuiszczenia powyższej kwoty wierzytelności na rzecz podatnika do kwoty 3.280.000,00 zł. W związku z nieuiszczeniem powyższej kwoty (wierzytelności), ostateczna cena sprzedaży wynosiła 3.280.000,00 zł. Stwierdzając, że powyższa obniżona cena odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości, organ podatkowy wezwał strony umowy do zmiany jej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W z dnia [...] nr [...]). Przyczyną wezwania było ustalenie przez organ, na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W (pismo z dnia 09.10.2015 r. nr [...] wraz z załącznikami), że przeciętna cena sprzedaży tego rodzaju nieruchomości gruntowych w okresie od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r. wynosiła 256,02 zł/m2, podczas gdy z aneksu do zawartej między stronami umowy wynikało, że cena wynosi 31,43 zł/m2. Po uzyskaniu wyjaśnień w tym zakresie (m.in. odpowiedzi M.S. z dnia 22.03.2016 r., do której załączył trzy operaty szacunkowe dotyczące wartości nieruchomości na dzień 18.03.2010 r.), organ podatkowy doszedł do przekonania, że wartość transakcji winna podlegać określeniu na podstawie opinii biegłego (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Sporządzoną w tych okolicznościach opinię (operat szacunkowy z dnia 06.07.2016 r.) przyjęto za miarodajną dla ustalenia wartości transakcji, której przedmiotem była sporna nieruchomość.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady, strony stosunków zobowiązaniowych korzystają ze swobody umów. Jednakże zasada ta podlega pewnym ograniczeniom na gruncie prawa podatkowego, jeżeli dokonywana czynność zmierza do obniżenia należności podatkowych. Cena nabycia zasadniczo powinna odpowiadać cenie rynkowej, niemniej jednak analiza art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca dostrzega sytuacje, w których cena odpłatnego zbycia nieruchomości zawarta w umowie może – i to nawet znacznie – odbiegać od wartości rynkowej. W danej sprawie mogą zachodzić uzasadnione przyczyny, które pozwoliłyby na traktowanie ceny wskazanej w umowie jako ceny rynkowej szczególnie, że w obrocie nierzadko występują okoliczności, które mają realny wpływ na wysokość ceny nieruchomości. Jeżeli w rzeczywistości cena wskazana w umowie odbiega znacznie od wartości rynkowej przedmiotu transakcji, organ powinien w każdym przypadku w pierwszej kolejności zbadać, czy nie zachodzą tego rodzaju szczególne okoliczności.

Jak zasygnalizowano powyżej, organ podatkowy – co wynika z akt sprawy tj. m.in. z treści wezwania skierowanego do stron umowy z dnia [...]. - powziął wątpliwość co do wartości transakcji obejmującej sporną nieruchomość, po porównaniu ostatecznej ceny przyjętej przez strony do danych, które uzyskał od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. Należy zwrócić uwagę, że ewentualne dane porównawcze, na podstawie których organ mógłby ocenić, czy transakcja odpowiadała warunkom rynkowym czy też nie, powinny być miarodajne dla sprawy (tj. uwzględniać ten sam rodzaj nieruchomości). Z akt sprawy tymczasem wynika, że organ celem porównania zastosował dane (wydruk z aplikacji CZM nieruchomości złożonych) dotyczące nieruchomości z grupy gruntów zurbanizowanych pod zabudowę (budownictwo jednorodzinne, tereny mieszkaniowe), mając jednocześnie świadomość funkcji terenów, na których znajdowała się nieruchomość w obowiązującym na dzień sprzedaży miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (tj. tereny pod uprawy rolnicze z możliwością zabudowy siedliskowej). Powyższe nieprawidłowe założenie przyświecało zatem organowi od początku i najprawdopodobniej przełożyło się na nie dostrzeżenie uchybień popełnionych w opinii biegłego, o czym będzie mowa poniżej.

Odnosząc się zatem do zagadnienia opinii biegłego, jako jednego

z kluczowych dowodów w sprawie, stwierdzić należy, że – jak słusznie wywodziła strona – opinia powinna być poddana stosownej ocenie przez orzekające w sprawie organy, tak jak każdy inny dowód w sprawie. Rzeczą pozostającą poza sporem jest, że organ podatkowy, postępując zgodnie z trybem przewidzianym w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., w sytuacji powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do ceny transakcji ma obowiązek (m.in. po dokonaniu ustalenia przyczyny uzasadniającej podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej) przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Niewątpliwym jest również, że określenie wartości rynkowej nieruchomości wymaga wiadomości specjalnych. Oczywistym jest także, że organy podatkowe nie powinny swymi działaniami wkraczać w sferę zarezerwowaną dla osoby posiadającej wiadomości specjalne, ani też biegły nie może dokonywać ocen, których może dokonać tylko organ podatkowy. Ocena opinii biegłego jako dowodu nie sprowadza się jednak jedynie do zagadnień formalnych jego przeprowadzenia. Organ ma obowiązek ocenić przydatność dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym także zbadać jego wiarygodność i zupełność. Powinien sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł opinię i skontrolować prawidłowość jego rozumowania. Organ nie może bezkrytycznie przyjmować tez wyrażonych w opinii, bez uprzedniej wnikliwej analizy przyjętych przez biegłego założeń. Z całą pewnością jednak dowód z opinii nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego. Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1056/16, (CBOSA), wyroku NSA z dnia 9 maja 2018r. sygn. akt I GSK 937/16 (CBOSA), wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 649/17 (CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ, poprzestając jedynie na ocenie operatu szacunkowego z dnia 06.07.2016 r. pod względem formalnym, zaniechał całościowej analizy tez w nim zawartych. W zasadzie organ ograniczył się do stwierdzenia, że skoro nie posiada – w przeciwieństwie do biegłego – wiadomości specjalnych, wnioski opinii był zobowiązany przyjąć za swoje. Z powyższym nie sposób się zgodzić. Jak słusznie podniósł podatnik, opinia biegłego została oparta na niewłaściwym materiale porównawczym, służącym wycenie wartości nieruchomości na dzień jej sprzedaży. Wskazać należy, że aż osiem z dwunastu porównywanych nieruchomości miało przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową nie zaś zagrodową/siedliskową, przy czym w opinii jednoznacznie ustalono, że przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na dzień 18.03.2010 r. określone było jako uprawy rolnicze z dopuszczeniem funkcji siedliskowej (na dzień zbycia – miarodajny dla wyceny - nie doszło bowiem do zmiany planu w tym zakresie). Nie sposób przy tym uznać za zasadne wyjaśnień biegłej (z dnia 21.10.2016 r.), w których stwierdzono, że "zarówno na funkcji zagrodowej (czy siedliskowej) jak i na funkcji mieszkaniowej można realizować inwestycję zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Obydwie funkcje różnią się między sobą warunkami realizacji funkcji mieszkaniowej a nie samym przeznaczeniem." Zabudowa zagrodowa/siedliskowa związana jest bowiem z realizacją działalności rolniczej, prowadzenia gospodarstwa rolnego czy produkcji rolnej. Tego rodzaju zabudowa stanowi wobec powyższego inny, szczególny rodzaj zabudowy, który – co nie może ulegać wątpliwości – odróżnia ją od np. zabudowy jedno lub wielorodzinnej. Zabudowa rolnicza (zagrodowa/siedliskowa) nie jest tym samym co zabudowa mieszkalna, co całkowicie pominięto w sprawie. Ponadto podkreślić w tym miejscu należy istotną okoliczność, a mianowicie, że przedmiotowe działki w dacie zbycia nie były przeznaczone tylko i wyłącznie pod zabudowę siedliskową/zagrodową, lecz przede wszystkim pod uprawy rolnicze (funkcja podstawowa), a jedynie z możliwością zabudowy siedliskowej (funkcja uzupełniająca). Jest to zatem inne przeznaczenie niż pod zabudowę siedliskową/zagrodową jako podstawową, dające zdaniem Sądu jeszcze mniejsze możliwości w zakresie zabudowy. Powyższej okoliczności nie dostrzegł jednak ani biegły, ani organy podatkowe. Oparcie opinii na błędnej tezie (polegającej na przyjęciu podobieństwa funkcji terenów przeznaczonych pod zabudowę zagrodową/siedliskową i mieszkaniową właściwie tylko z uwagi na to, że można na nich wznosić budynki oraz na pominięciu rzeczywistej funkcji podstawowej terenu jako przeznaczonego głównie pod uprawy rolnicze, a jedynie uzupełniająco pod zabudowę siedliskową) i jednoczesne bezrefleksyjne przyjęcie tej tezy przy określeniu wartości nieruchomości na dzień jej sprzedaży przez organ powoduje, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Organ nie podjął bowiem wystarczających działań celem dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i nie dokonał należytej, wnikliwej oceny dowodu kluczowego dla określenia wartości przedmiotu sprzedaży. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż strona już w toku postępowania podatkowego konsekwentnie podnosiła zarzuty przeciwko wnioskom zawartym w opinii. Pomimo tego organ poprzestał na przyjęciu wartości nieruchomości, ustalonej na postawie powyższego operatu szacunkowego. Niewątpliwie zatem - skoro w toku postępowania okazało się, że strona kwestionuje w zasadzie podstawowe elementy opinii (dane porównawcze) - organ winien był w sposób wyczerpujący wyjaśnić wątpliwości wskazywane przez podatnika. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia wobec okoliczności, że dysponował jednocześnie operatami szacunkowymi przedstawionymi przez jedną ze stron umowy sprzedaży, które wskazywały całkowicie inną wartość nieruchomości. Chociażby już zatem z tego powodu należało dokładnie wyjaśnić powstałą rozbieżność wskazywanych w poszczególnych operatach wartości. Jak wyżej podkreślano, organ w sytuacji stwierdzenia konieczności ustalenia ceny rynkowej nieruchomości ma wprawdzie obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jednak jeżeli przyjęte założenia oraz wnioski tej opinii są zasadnie kwestionowane przez stronę, a sama opinia znacząco różni się od innych dowodów zgromadzonych w sprawie, organ w ocenie Sądu powinien pogłębić badanie wartości rynkowej nieruchomości, w szczególności poprzez ewentualne przeprowadzenie kolejnej opinii, opartej o prawidłowe dane.

Uwzględniając powyższe rozważania, nie sposób pominąć, że przeprowadzenie w sprawie opinii biegłego było wynikiem wcześniej poczynionych przez organ czynności tj. porównania ceny sprzedaży z danymi uzyskanymi od innego podmiotu, które to dane – jak podkreślono wcześniej – budzą poważne wątpliwości co do ich przydatności dla określenia wartości danego rodzaju gruntów na dzień sprzedaży, skoro nie obejmowały danych odnoszących się do nieruchomości o przeznaczeniu pod uprawy rolnicze z możliwością zabudowy zagrodowej/siedliskowej. Nie sposób również nie dostrzec, że strony umowy przedstawiły na wezwanie organu argumentację, która miała uzasadniać przyjęcie określonej w umowie ceny sprzedaży i przedłożyły jednocześnie operaty szacunkowe, wskazujące na wartość nieruchomości, która zasadniczo nieznacznie odbiegała od tej wskazanej w umowie. Wskazane wyżej okoliczności organ winien był wziąć pod uwagę przy dokonywaniu ustaleń dotyczących wartości przedmiotowej nieruchomości.

3.3. Zasadnym okazał się również zarzut skarżącego dotyczący analizy okoliczności sprawy w kontekście możliwości zwolnienia przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W myśl niniejszego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Organ stwierdził, że w dniu sprzedaży tj. 18.03.2010 r., nieruchomość utraciła charakter rolny wobec zamiaru nabywcy budowy na powyższym gruncie osiedla mieszkaniowego. Jak wskazał organ odwoławczy, planowana budowa osiedla mieszkaniowego lub sprzedaż gruntu pod budownictwo mieszkaniowe bądź usługowe, oznacza zmianę sposobu użytkowania gruntów, a tym samym zmianę ich charakteru rolnego. Całokształt ustalonych okoliczności sprawy świadczył w ocenie organów podatkowych o tym, że M.S. w dniu sprzedaży miał zamiar zmiany charakteru nieruchomości. Z powyższym wnioskiem nie sposób się jednak zgodzić, ponieważ okoliczności sprawy zdaniem Sądu budzą - wskazane niżej - wątpliwości i nie pozwalają na tak jednoznaczną ocenę .

Słuszną jest argumentacja strony skarżącej, że dla uznania, iż charakter sprzedawanej nieruchomości uległ zmianie, niezbędne jest ustalenie takich okoliczności, które wskazywałyby w sposób nie budzący wątpliwości, że taka zmiana charakteru nastąpiła. Co istotne, zaistnienie powyższych okoliczności należy badać na dzień sprzedaży. Do tego właśnie momentu winna odnosić się analiza organu i ewentualne stwierdzenie, czy w rzeczywistości sprzedaż spowoduje utratę charakteru rolnego nieruchomości. Jak słusznie wskazał organ, utraty charakteru rolnego nieruchomości nie należy przy tym utożsamiać z utratą statusu gospodarstwa rolnego.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organy ustaliły szereg okoliczności związanych z szeroko pojętą aktywnością ekonomiczną M.S. na przestrzeni lat. Między innymi ustaliły, że był on stroną przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości w latach 2005-2006 i uiścił z tego tytułu zadatek. Dalej ustalono, że na jego rzecz ustanowiono hipoteki na nieruchomościach, podejmował on czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntów, na których położona jest nieruchomość pod przyszłe budownictwo mieszkaniowe oraz, że w poprzednich latach pełnił on funkcje w organach spółki deweloperskiej C (do 2006 r.). Organy stwierdziły następnie, że wszelkie działania podejmowane przez M.S. w związku ze sporną nieruchomością w okresie kilku lat zmierzały do zmiany przeznaczenia gruntów na cele inwestycyjne. Wzięły przy tym pod uwagę czynności podejmowane przez tę osobę w 2006 r. (a więc na cztery lata przed nabyciem nieruchomości) oraz w latach 2011 – 2012 (a więc rok i dwa lata po jej nabyciu). W ocenie Sądu nie sposób jednak doszukać się chociażby pobieżnej analizy zamiaru nabywcy na dzień sprzedaży. Organy niejako wywnioskowały na podstawie dotychczasowych działań gospodarczych tej osoby, iż działania przez nią podejmowane musiały być ukierunkowane na sprecyzowany cel i zamiar, który M.S. posiadał nieprzerwanie od 2005 r. Jednocześnie, co słusznie podkreślił skarżący, organy nie uwzględniły okoliczności, że nieruchomość została zakupiona do majątku M.S., nie zaś do majątku podmiotu zajmującego się działalnością deweloperską oraz, że na samej nieruchomości po dniu jej sprzedaży, nie podjęto żadnych działań inwestycyjnych. Nie zaprzeczyły również okoliczności podnoszonej przez skarżącego, że nieruchomość ta jest od daty nabycia aż do dnia dzisiejszego wykorzystywana w prowadzonym przez tę osobę gospodarstwie rolnym (zgodnie ze złożonym przez nią oświadczeniem w akcie notarialnym umowy sprzedaży).

Sąd pragnie wskazać, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.10.2016 r., sygn. akt II FSK 2215/14 (CBOSA), że dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Uwzględniając powyższy pogląd należy stwierdzić, że organy wbrew treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie przeanalizowały dostatecznie wszelkich okoliczności sprawy i wprawdzie oparły swoje rozstrzygnięcie na ocenie różnych działań podejmowanych przez nabywcę nieruchomości, jednak pominęły w tym zakresie analizę zdarzeń związanych z samą transakcją sprzedaży z dnia 18.03.2018 r., jak również nie wzięły pod uwagę niektórych istotnych wydarzeń późniejszych. W szczególności organy nie przeprowadziły badania, czy na dzień sprzedaży nabywca miał zamiar podjęcia działań powodujących utratę charakteru rolnego nieruchomości i nie oceniły powyższego w świetle zdarzeń mających miejsce po dniu 18.03.2010 r. Wskazać bowiem należy, że z akt sprawy wynika, iż Minister Rozwoju Rolnictwa i Wsi aż do 2014 r. odmawiał odrolnienia gruntów rolnych w obrębie ewidencyjnym S. Organ oceniając zamiar nabywcy nieruchomości całkowicie pominął jednak powyższy istotny aspekt, szczególnie uwzględniając fakt, że sama transakcja miała miejsce znacznie wcześniej, bo w 2010 r. Okoliczność utrzymującej się decyzji o odmowie odrolnienia powyższych gruntów (i brak pewności co do jej zmiany) mogła być bowiem brana przez nabywcę pod uwagę podczas podejmowania decyzji o zakupie nieruchomości. Organ winien zatem okoliczności tej nadać właściwe znaczenie prawne przy analizie całokształtu okoliczności związanych z kwestią ewentualnego uprawnienia skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

3.4. Wszystkie te uchybienia przepisom postępowania, w ocenie Sądu stwarzają podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W szczególności w sprawie dokonana winna być ponowna analiza okoliczności faktycznych w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży spornej w sprawie nieruchomości, obejmująca wszelkie okoliczności sprawy istotne na dzień sprzedaży. Ponadto, w razie stwierdzenia na podstawie tak przeprowadzonej analizy, że omawiane zwolnienie skarżącemu ewentualnie nie przysługuje, winny być podjęte ponowne czynności dowodowe celem ustalenia prawidłowej wartości nieruchomości na dzień jej zbycia przez stronę, z uwzględnieniem wskazań poczynionych w uzasadnieniu wyroku.

3.6. Dodatkowo należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30.10.2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16 (CBOSA), przedstawił do rozpoznania do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: 1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej? W przedmiocie powyższego pytania nie zapadło do dnia rozpoznania niniejszej sprawy orzeczenie NSA.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że o ile Sąd nie ma wątpliwości, iż organ wydał zaskarżone w sprawie rozstrzygnięcie przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak wobec wyżej powołanego postanowienia NSA, w ponownie prowadzonym postępowaniu analizy wymagać będzie kwestia ewentualnego zawieszenia tego terminu w związku z doręczeniem w sprawie informacji o jego zawieszeniu, a to wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Należy zauważyć, iż z akt sprawy wynika, że informacja powyższa została doręczona podatnikowi, który ustanowił pełnomocnika. Z tego powodu ocena skutków tego doręczenia przez organ uwarunkowana będzie rozstrzygnięciem powyższego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny.