Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1094/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 448/17 w sprawie ze skargi C. z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor") skargą kasacyjną z dnia 15 lutego 2018 r. zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ("WSA") z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Op 448/17. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę Skarżącej C. z o.o. (dalej także jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") w sporze interpretacyjnym dotyczącym obowiązku poboru przez pracodawcę - jako płatnika - zaliczek na podatek dochodowy od wydatków na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników delegowanych, w miejscu wykonywania przez nich pracy.

Sąd przyjął następujący stan faktyczny:

Spółka w uzasadnieniu wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlano-montażowej na terytorium RP oraz poza jej granicami, polegającą przede wszystkim na realizacji robót związanych z modernizacją oraz przygotowaniem wnętrz sklepowych oraz obiektów użyteczności publicznej typu studia fitness. Umowy wykonywane są jednocześnie w kilku miejscach w danym kraju: obecnie Spółka przebudowuje 50 sklepów na terenie RFN firmy M. W 80% realizowanych umów, roboty trwają od 7 dni, maksymalnie do dni 30, zaś w przypadku pozostałych 20%, umowy realizowane są maksymalnie przez okres pięciu do sześciu miesięcy. W celu realizacji kontraktów poza granicami kraju Wnioskodawca deleguje - w drodze aneksu do umowy o pracę - własnych pracowników, którzy wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonywanej za zgodą pracownika. Wnioskodawca zapewnia im zakwaterowanie w pobliżu miejsca wykonywania kontraktu (wynajem krótkoterminowy).

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie - czy nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników w postaci noclegu w miejscu wykonywania pracy w tych warunkach będzie stanowiło dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej zwanej u.p.d.o.f.), a w konsekwencji - czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek z uwagi na powstanie po stronie pracowników przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia polegającego na zakwaterowaniu pracowników?

Zdaniem Spółki, nieodpłatne świadczenie polegające na zakwaterowaniu pracowników nie jest przychodem z pracy z art. 12 u.p.d.o.f., ponieważ zapewnienie delegowanym pracownikom noclegu w pobliżu pracy nie jest zapłatą za pracę, lecz służy stworzeniu możliwości jej wykonywania i wzrostowi efektywności pracy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 września 2017r., na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 i ust 3 u.p.d.o.f uznał, że szerokie zdefiniowanie w przepisach u.p.d.o.f. pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, sytuacja taka będzie skutkować obowiązkiem zwiększenia jego przychodu. Wnioskodawca będzie obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek (art. 31 u.p.d.o.f.). W jego ocenie, sporne świadczenie będzie związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. W tej sytuacji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Dyrektor zwrócił uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie zaś do art. 21 ust. 14 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Dyrektor powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. K 7/13 i zawarte tam przesłanki uznania przychodu z tytułu świadczeń pracowniczych za inne nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust.1 i art.11 ust.1 u.p.d.o.f. Organ podzielił stanowisko strony, że w świetle powołanego wyroku inne nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. tylko pod warunkiem, że zostały spełnione za jego zgodą, rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków tj., że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek, a ponadto korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy, po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Natomiast jeśli otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, wartość tego świadczenia powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skarżąca w skardze do Sądu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.), poprzez dokonanie interpretacji art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. w sposób naruszający art. 2 w zw. z art. 217 konstytucji RP, a w konsekwencji działanie z naruszeniem prawa. Nadto zarzuciła naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., art. 9 ust 4 u.p.d.o.f., art. 31 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi.

WSA uwzględniając skargę orzekł o naruszeniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, wykupionego dla niego przez pracodawcę, nie jest świadczeniem spełnionym w interesie tego pracownika, ale w interesie pracodawcy. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 oraz dorobek prawny Sąd uznał, że wyrok ten określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów (art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.) i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną obecnego wyroku, stwierdzić należy, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, wykupionego dla niego przez pracodawcę, nie jest świadczeniem spełnionym w interesie tego pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. WSA powołał się na to, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, na co wskazuje się również w orzecznictwie sądowym, nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

Dyrektor w skardze kasacyjnej z dnia 15 lutego 2018 r. zakwestionował w całości przywołany wyrok WSA zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."):

- naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 i w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wartość nieodpłatnego świadczenia, polegającego na ponoszeniu przez Skarżącą Spółkę wydatków, na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników delegowanych w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, nie będzie stanowić dla nich przychodów.

W ocenie organu naruszenia te doprowadziły do bezpodstawnego uchylenia interpretacji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Dyrektor wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od kosztów postępowania.

Spółka w odpowiedzi z dnia 16 marca 2017 r. na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i o zasądzenie kosztów postępowania.

Na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. Spółka złożyła pismo z dnia 3 marca 2020 r., które zatytułowała "Załącznik do protokołu rozprawy", w którym ponowiła wnioski z odpowiedzi na skargę kasacyjną: o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów. Powołała się na art. 24, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 oraz przepisy prawa europejskiego, w szczególności art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 ze. zm.) oraz oraz motyw 7, 8, 18, 19 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 173, str. 16 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania pozostają w bezpośrednim związku z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że Sąd pierwszej instancji w konsekwencji ich naruszenia niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego bądź też, że dokonana przez niego wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Stąd zasadnicze znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do oceny, czy otrzymane od pracodawcy świadczenie na zakwaterowanie (noclegu) pracownika poza miejscem jego zamieszkania jest przychodem pracownika – czy zostało spełnione w interesie pracownika, czy pracodawcy. Konsekwencją jest orzeczenie o kwalifikacji ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników delegowanych, w miejscu wykonywania przez nich pracy, jako przychodów tych pracowników, w rozumieniu art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika. Poniesienie przez pracodawcę wydatków na noclegi pracowników jest świadczeniem w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi korzyść prawidłowo i efektywnie wykonanej pracy przez pracownika.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje jednak rację ocenie wyrażonej w skardze kasacyjnej i uznaje za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie dojdzie do powstania przychodu pracownika.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem poszczególnych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle zaś art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W dorobku prawnym, po początkowych rozbieżnościach w orzecznictwie, na które trafnie zwrócił uwagę WSA w zaskarżonym wyroku, został wykształcony pogląd, zgodnie z którym ponoszone przez pracodawcę wydatki na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; 6 marca 2020 r., II FSK 800/18; 5 lutego 2020 r., II FSK 827/18; 5 lutego 2020 r., sygn.. I FSK 677/18; zob. też uprzednio wydane orzeczenia z dnia z 23 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2721/17; z 13 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2904/17; z 18 października 2019r., sygn. akt II FSK 3659/17; z 26 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 3953/17; CBOSA). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jego zdaniem, w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (zob. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, CBOSA). Stąd świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Sąd akcentuje, że Trybunał na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: – po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); – po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; – po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Sądu badającego niniejszą skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji w bezspornym stanie faktycznym sprawy wadliwie przyjął, że świadczenie polegające na zakwaterowaniu pracownika oddelegowanego do pracy za granicą (w Niemczech) nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę nie pozwalają tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Sąd wskazuje, że podobnym zagadnieniem zajmował się Sąd Najwyższy, wyjaśniając w powoływanej w załączniku do protokołu z dnia 3 marca 2020 r. uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21) twierdząc, że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. (art. 12 ust. 1). Dlatego rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Stąd pogląd, że przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie.

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

W konsekwencji, zdaniem Sądu dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy. Również Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd, m.in. w wyroku z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18, gdzie wskazano, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu.

Podsumowując stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wedle którego Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie, wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń.

Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Na uwzględnienie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2017 r., gdy brak było ku temu podstaw prawnych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił (art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).