Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 582/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 2-3, ust. 3 i 5, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "B." Sp. j. A.M., E.K. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r., po przeprowadzeniu kontroli w spółce jawnej "B." - zwanej dalej "Spółką", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. w kwotach : od 63.719,00 zł za styczeń, 112.951,00 zł za luty, 137.351,00 zł za marzec , 281.284,00 za kwiecień, 312.318,00 zł za maj i 172.987,00 zł za czerwiec .

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że przedmiotem działalności Spółki był obrót hurtowy i detaliczny gazem. Dowody źródłowe (faktury i rachunki) potwierdzające zakup i sprzedaż towarów zostały udostępnione kontrolującym przez organy ścigania, natomiast organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające

u kontrahentów Spółki.

Zdaniem Dyrektora UKS w W., cały zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. Spółka zaniżyła podatek należny, poprzez pozaewidencyjną sprzedaż co najmniej [...] litrów gazu. Organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez Spółkę ewidencje za nierzetelne i określił zobowiązania podatkowe w wysokościach innych niż podane przez Spółkę w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych. Według ustaleń organu w okresie od 2003 r. do grudnia 2006 r. w O. i innych miastach, działając w krótkich odstępach czasu, prowadzący sprawy spółki polecili pracownikom spółki dokonywanie dostaw gazu LPG na poszczególne stacje paliw prowadzone przez spółkę B., a także na rzecz innych odbiorców, celem sprzedaży gazu poza ewidencję księgową. Ustalenia te były oparte na porównaniu oficjalnej dokumentacji źródłowej spółki z materiałem dowodowym przekazanym przez organy ścigania i zgromadzonym w toku postępowania, w tym z zapisami podręcznej ewidencji sprzedaży prowadzonej w spółce i zapisami ewidencji zakupu i sprzedaży o u kontrahenta, a także z zeznań świadków, głównie kierowców rozwożących gaz i pracowników stacji paliw spółki B.. Podstawowym dowodem były zeszyty, w których ewidencjonowano zakupy gazu w okresie od [...].11.2005r. do [...].06.2006 r. oraz sprzedaż pozaewidencyjną w okresie od listopada 2005 do maja 2006 r. Znaczenie zapisów w zeszycie wyjaśnił przesłuchany w charakterze świadka A.P.– pracownik skarżącej prowadzący te zapisy. Na podstawie szczegółowej analizy wyżej wymienionej dokumentacji i zeznań świadków organ ustalił, ze w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. sprzedano poza ewidencją [...] l gazu. Obrót z tego wynikający oparto na cenach stosowanych przez spółkę w ewidencjonowanej sprzedaży.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie,

w którym wnosząc o uchylenie decyzji wskazała na naruszenie:

przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej - Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), dalej - u.k.s., poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego za styczeń-czerwiec 2006 r. po upływie terminu przedawnienia;

przepisów art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu podatkowym oraz ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań stanu faktycznego sprawy,

przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 8 pkt 2 , art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez Spółkę gazu luzem, w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu będącego w ocenie organu pierwszej instancji - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej,

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń-czerwiec 2006, będących przedmiotem niniejszego postępowania, upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., zaś zaskarżona decyzja organu I instancji została doręczona Spółce dopiero w dniu [...] czerwca 2013 r. Postanowienia Prokuratora o przedstawieniu wspólnikom Spółki oraz uzupełnieniu - zmianie zarzutów w postępowaniu karnym, na które powołał się organ I instancji, nie mogły skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia począwszy od dnia [...] grudnia 2011 r., gdyż w tym momencie brak było jeszcze uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń - czerwiec 2006 r.

Do dnia [...] czerwca 2013 r. (tj. do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji organu I instancji) w obrocie prawnym funkcjonowały bowiem złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe, które na podstawie art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej korzystały z domniemania prawidłowości. Do czasu wyeliminowania tych deklaracji podatkowych z obrotu prawnego, co nastąpiło dopiero w dniu [...] czerwca 2013 r., nie sposób było twierdzić - z uwagi na powołany przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej- iż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (stanowiące podstawę postawienia wspólnikom Spółki zarzutów w postępowaniu karnym) mogło wiązać się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń - czerwiec 2006. Jak bowiem wskazywano powyżej, niewykonanie zobowiązania podatkowego musi być pewne, tzn. musi wynikać z deklaracji podatkowej (której nie towarzyszyła wpłata podatku) albo z decyzji kontrolnej, korygującej samoobliczenie podatku dokonany przez podatnika. Tym samym samo postawienie wspólnikom Spółki zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym nie doprowadziło jeszcze do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, bowiem do czasu doręczenia zaskarżonej decyzji organu I instancji podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego nie wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań. Związek wszczętego postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych zaistniał dopiero z chwilą doręczenia zaskarżonej decyzji organu I instancji, ale to nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Zdarzenie to nie mogło zatem doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który już wcześniej upłynął. W ocenie skarżącej powołane przez organ I instancji postanowienia Prokuratora o postawieniu zarzutów mogłyby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych tylko wówczas, gdyby zaskarżona decyzja organu I instancji, korygująca samoobliczenie podatku, została doręczona Spółce przed dniem 31 grudnia 2011 r. i pozostałaby ostatecznie w obrocie prawnym (albo pozostałaby w obrocie prawnym przynajmniej do chwili upływu terminu przedawnienia). Taka sytuacja w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniała.

Zdaniem Spółki, dowody w postaci złożonych w toku postępowania karnego wyjaśnień podejrzanych oraz zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty, nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś przedmiotowe dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, to nie mogą w opinii Strony stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem wykraczają poza granice dowodu, zakreślone przez art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Spółka prezentuje stanowisko, iż osoby, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym, powinny zostać ponownie przesłuchane w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu. W ocenie Spółki, odmowa przez organ przesłuchania tych osób na okoliczności korzystne dla Spółki będzie jednoznacznie dowodzić, iż organ obawia się skonfrontowania przedstawicieli i pełnomocnika Spółki z osobami, których wyjaśnienia i zeznania składane w toku postępowania karnego organ wykorzystał dla dokonania istotnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie.

W ocenie Spółki, umożliwienie jej oraz jej pełnomocnikowi zadawania pytań osobom uprzednio przesłuchanym w toku postępowania karnego, w sposób istotny mogłoby wpłynąć na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej, jak również pozwoliłoby niewątpliwie "oderwać się" od kontekstu sprawy karnej.

Spółka podniosła również, iż zarzut dotyczący niemożności posłużenia się

w postępowaniu kontrolnym zeznaniami świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym - został uznany za uzasadniony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 472/10, który został wydany wobec B. Sp. z o.o. w analogicznej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Skarżąca stwierdziła, iż w niniejszej sprawie organ I instancji powinien pominąć wszelkie dowody pochodzące od A.P., któremu postanowieniem Prokuratora z dnia [...] lutego 2009 r. postawiono zarzuty w postępowaniu karnym, czego organ kontroli skarbowej miał pełną świadomość. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu przez Spółkę opierają się w zdecydowanej mierze na zeznaniach A.P. z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz prowadzonych przez niego zeszytach.

Pominięcie w niniejszej sprawie zeznań Pana A.P. pociąga za sobą konieczność pominięcia również dowodów materialnych w postaci prowadzonych przez niego zeszytów, jako że bez informacji udzielonych przez A.P. w trakcie zeznań złożonych w dniu [...] kwietnia 2008 r. nie sposób rozszyfrować znaczenia poszczególnych zapisów dokonywanych w prowadzonych przez niego zeszytach. Bez uwzględnienia omawianych zeznań, prowadzone przez A.P. zeszyty przestają być źródłem jakichkolwiek informacji, gdyż ich czytelność dla osoby nie znającej jego zeznań jest bliska zeru (przykładowo zeszyty posługują się całym zbiorem różnego rodzaju oznaczeń, symboli oraz dopisków, których znaczenie znane jest wyłącznie autorowi zeszytów).

Ponadto Strona przytacza fragmenty zeznań A.P. z dnia [...] lutego 2009 r., które Jej zdaniem wskazują wyraźnie na cel i charakter prowadzonych przez niego zeszytów. Wynika z nich, że zeszyty te nie służyły do ewidencjonowania rzeczywistego obrotu gazu luzem dokonywanego przez Spółkę, lecz miały charakter całkowicie prywatny i nie związany z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Miały one służyć wyłącznie celom logistycznym (wytyczaniu tras dla kierowców autocystern), w związku z czym ujmowano w nich jedynie planowane transakcje zakupu i sprzedaży gazu luzem. Zeszyty nie były prowadzone ani systematycznie, ani dokładnie. Jak wskazuje Strona - w przytoczonych fragmentach wyjaśnień A.P. z dnia [...] lutego 2009 r. zawarte są również wskazówki na temat przyczyn sprzeczności między tymi wyjaśnieniami a wcześniejszymi jego zeznaniami z dnia [...] kwietnia 2008 r., co jest całkowicie ignorowane przez organ kontroli skarbowej.

Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. Strona podtrzymała stanowisko wyrażone

w odwołaniu. Pełnomocnik Strony podniósł w nim kolejne zarzuty dot. przeprowadzonego postępowania dowodowego i dokonanej przez organ I instancji oceny tych dowodów.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn.. akt P 30/11 zauważył, że wspólnikom skarżącej spółki przed upływem terminu przedawnienia postawiono zarzuty przestępstw karno-skarbowych związanych z przedmiotowymi w sprawie zobowiązaniami podatkowymi. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 21 § 1 pkt lub § 3 Ordynacji podatkowej nie wprowadzają zakazu wydawania decyzji wymiarowych po upływie pięcioletniego terminu od powstania zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w stosunku do zobowiązań podatkowych wiążących się z zarzucanym czynem, przy czym w przypadku zobowiązań podatkowych spółki jawnej postępowanie to powinno dotyczyć wspólników. I taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje organu, który ma zawiadomić o wszczęciu postępowania. Również Trybunał Konstytucyjny nie wskazuje na taki organ. Organ odwoławczy odparł też zarzut nieskuteczności zawieszenia biegu przedawnienia wobec braku decyzji określającej wysokość zobowiązania zauważając, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa.

Organ odwoławczy dokonał własnej oceny materiału dowodowego, powtórzył ustalenia organu I instancji co do nieewidencjonowanego obrotu gazem. Wskazał na zeznania świadka K.P., który zeznawał, że gaz był dostarczany do stacji paliw na faktury albo na dowody WZ. Z kolei inny pracownik A.S. (kierowca) zeznawał, że dostarczając gaz klientom indywidualnym dostarczał im fakturę, WZ albo paragon fiskalny. Obaj ci świadkowie zeznali, że na podstawie takich dokumentów K. i P. dokonywali w zeszytach zapisów dotyczących rozwiezionego gazu. Organ wskazał też, że powyższe dowody potwierdzają też dowody w postaci zeznań T.G. i T.P. ze stacji paliw w C., S.Z. ze stacji paliw w O., A.S. ze stacji paliw w N. czy A.P. i W. L. ze stacji paliw w T. k. W..

Organ zauważył, że wspólnik skarżącej spółki E. K. nie był w stanie przyporządkować do dowodów WZ odpowiednich faktur. Fakt dokumentowania dostaw jedynie dowodami WZ potwierdzili też pracownicy stacji paliw , na które odbywała się dostawa gazu .

Dyrektor Izby Celnej omówił szczegółowo zeznania A.P. złożone przez niego w charakterze świadka w dniu [...].04.2008 r., w których wyjaśnił mechanizm ewidencjonowania obrotu gazem w zeszytach prowadzonych przez niego. Organ zauważył, że zeznania te znajdują potwierdzenie w dokumentacji źródłowej i pozostałych dowodach zebranych w sprawie. O fakcie dokonywania sprzedaży gazu bez udokumentowania fakturami VAT bądź paragonami fiskalnymi świadczy też zestawienie sprzedaży gazu poza ewidencją (zamieszczone na ostatnich kartach 92-95 ewidencji zakupu, gdzie znajdują się zapisy dotyczące sprzedaży gazu poza ewidencją za okres od [...].02.2005 r. do [...].06.2006 r. Ponadto księgowa H.S. zeznała, że nie księgowała dostaw wynikających z dowodów WZ.

Dyrektor Izby Celnej, biorąc pod uwagę zbieżność wyżej przedstawionych dowodów, odmówił wiarygodności zeznaniom A.P. złożonym [...].02.2009 r. uznając, że wcześniej złożone (z [...].04.2008r.) znajdowały potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z obranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Spółka w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem dokonywała sprzedaży gazu poza ewidencją księgową. Wynika to zarówno zapisów podręcznej ewidencji sprzedaży prowadzonej w Spółce potwierdzonych zapisami ewidencji zakupu i sprzedaży u kontrahenta, a także z zeznań świadków przede wszystkim kierowców Spółki, którzy realizowali sprzedaż gazu w ramach obowiązków służbowych oraz pracowników stacji paliw spółki B.. Dyrektor Izby Celnej uznał za słuszne zastosowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej .

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej uznał, że postępowanie to odbyło się bez naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności co do ustalenia kluczowej okoliczności – sprzedaży gazu poza ewidencją.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu

z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób i oparcia się wyłącznie na przesłuchaniach tych osób w postępowaniu karnym, Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, które dawały prawne umocowanie takiemu postępowaniu.

Organ odwoławczy zauważył, z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikało, by dostawy dokumentowane dowodami WZ były następnie potwierdzane fakturami. Organ odrzucił też zarzut, że skarżąca nie mogła sprzedawać gazu poza ewidencją, co wynikać by miało z udokumentowanych zakupów, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca dokonywała również nieewidencjonowanych nabyć.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności oparcia się na zeznaniach A.P. z [...].04.2008 r. przesłuchiwanego w charakterze świadka ze względu na to,

że stał się później oskarżonym w sprawie karnej, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że inne są cele i gwarancje procedury karnej, a inne podatkowej. Procedura podatkowa nie ogranicza uznania za dowód w sprawie zeznań takiego świadka.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń-czerwiec 2006 r. po upływie terminu przedawnienia;

- art. 180 § 1 i , art. 181 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, , art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie na podstawie złożonych w postępowaniu karnym wyjaśnień podejrzanych oraz zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych i utrudniający Skarżącej czynny udział w postępowaniu, jak również poprzez wybiórcze podejście do zgromadzonych dowodów oraz dokonywanie ich wadliwej i arbitralnej oceny;

- naruszenie przepisów art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2-3 i ust. 3 i 5, art. 8 pkt 2 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "u.p.a."), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez Skarżącą gazu luzem, w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu, będącego w ocenie organów obu instancji przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, I także poprzez brak zgromadzenia jakichkolwiek dowodów la okoliczność posiadania przez Skarżącą gazu LPG, od którego nie została rozliczona akcyza, czego efektem było przypisanie Skarżącej – z naruszeniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego - dodatkowego przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

Uzasadniając pierwszy z powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania

w niniejszej sprawie, gdyż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 doprowadził zdaniem doktryny - do wyeliminowania tego przepisu z obrotu prawnego. Gdyby natomiast teoretycznie przyjąć tezę odmienną, tj. że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być dalej stosowany pod warunkiem spełnienia dodatkowych wymogów nie wynikających z jego treści, jednakże sprecyzowanych przez Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, wówczas i tak - zdaniem pełnomocnika Skarżącej - nie byłoby możliwe zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, gdyż Spółka jako podatnik podatku akcyzowego nie została zawiadomiona przed dniem 31 grudnia 2011 r. przez właściwy organ podatkowy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Samo postawienie zarzutów wspólnikom w postępowaniu karnym skarbowym - w opinii pełnomocnika Spółki - było niewystarczające do osiągnięcia skutku wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, jak zauważył pełnomocnik Skarżącej, postanowienie Prokuratora

o przedstawieniu zarzutów nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż w momencie jego wydania nie było jeszcze uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń - czerwiec 2006 r. Do dnia 11.06.2013 r. (tj. do dnia doręczenia w niniejszej sprawie decyzji organu I instancji) w obrocie prawnym funkcjonowały bowiem złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe, które na podstawie art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej korzystały

z domniemania prawidłowości.

Odnośnie drugiego z powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącej stoi na stanowisku, że wyjaśnienia podejrzanych w postępowaniu karnym nie mogą się przyczynić do obiektywnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jego zdaniem, możliwość składania przez nich oświadczeń wiedzy niezgodnych z prawdą winna przemawiać za niemożnością oparcia na nich rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, z uwagi na przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie miały więc prawa, zdaniem pełnomocnika Spółki, dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień podejrzanych oraz na podstawie zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym. Dotyczy to przede wszystkim zeznań A.P. z dnia [...] kwietnia 2008 r., które zostały złożone przez niego w postępowaniu karnym w charakterze świadka, i na podstawie których organ kontroli skarbowej dokonał kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń faktycznych. Pominięcie w niniejszej sprawie zeznań A.P. pociąga, zdaniem pełnomocnika Spółki, również konieczność pominięcia dowodów materialnych w postaci prowadzonych przez niego zeszytów, gdyż bez informacji udzielonych przez A.P. w trakcie zeznań złożonych w dniu 8 kwietnia 2008 r. nie sposób rozszyfrować znaczenia poszczególnych zapisów dokonywanych w prowadzonych przez niego zeszytach.

Pełnomocnik Spółki zwrócił również uwagę na sprzeczne z pozostałymi zeznania A.P. z dnia [...] lutego 2009 r., w trakcie których zeznał, że zapiski w zeszytach prowadził dla własnych potrzeb i dotyczyły one planowanej, a nie rzeczywiście dokonywanej sprzedaży gazu.

W opinii pełnomocnika Skarżącej postępowanie dowodowe nie zostało

w niniejszej sprawie przeprowadzone prawidłowo. Organy obu instancji nie zgromadziły bowiem całego niezbędnego materiału dowodowego wskutek zaniechania włączenia do akt postępowania wszelkich dostępnych im materiałów, jak również bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę. Z kolei dowody, które zostały włączone do materiału dowodowego, zostały poddane przez organy obu instancji wybiórczej i arbitralnej ocenie.

Rozwijając ostatni z zarzutów pełnomocnik Spółki zauważył, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie sposób ustalić rzeczywistego obrotu przez Spółkę gazu luzem na podstawie zeszytów prowadzonych przez A.P. ze względu na zawarte w nich błędy i nieścisłości.

Pełnomocnik Spółki podkreślił ponadto, że organy podatkowe pominęły całkowicie fakt, że B. Sp. z o.o. była tylko jedynym z wielu odbiorców gazu sprzedawanego przez Skarżącą poza ewidencją a ustalona przez organy obu instancji ilość gazu sprzedanego przez Spółkę w 2006 r. pozaewidencyjnie na rzecz ww. kontrahenta stanowiła jedynie 5,34 % całości gazu sprzedanego w 2006 r. przez Spółkę "poza ewidencją". Fakt dokonywania pozostałej pozaewidencyjnej sprzedaży nie znalazł potwierdzenia u pozostałych odbiorców. Niepodjęcie przez organy podatkowe obu instancji jakichkolwiek działań w celu uzyskania dowodów z zeznań tych odbiorców, zdaniem pełnomocnika Spółki należy uznać za niedopuszczalne zaniedbanie w prowadzeniu postępowania dowodowego.

Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe przyjęły, że zaniżona została wartość sprzedaży gazu pomimo, że:

- brak jest jakichkolwiek dowodów na zakup tego gazu poza ewidencją,

- tankowanie (zakup) gazu zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i w procedurze z zapłaconą akcyzą na bazach dostawców odbywało się pod stałym nadzorem sprawowanym przez właściwe dla tych baz służby celne,

- w składzie podatkowym Spółki funkcjonariusze urzędu celnego zobowiązani byli sprawować nadzór 16-godzinny, a w razie potrzeby całodobowy, z którego to obowiązku wywiązywali się w sposób rzetelny.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z [...] czerwca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej dodatkowo podniósł, że nie jest właściwym uznanie, że przedstawienie w grudniu 2006r. zarzutów wspólnikom spółki jawnej odniosło skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin ten rozpoczął bieg dopiero z końcem roku 2006, a zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 ) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, iż dopiero z dniem [...] listopada 2010 r. dokonano nowelizacji tego przepisu w sposób zbliżający go treścią do art. 70 § 1 O.p. Zdaniem autora pisma skoro w chwili przedstawienia wspólnikom spółki jawnej zarzutów przedawnienie nie zaczęło biegu, to czynność ta nie odniosła skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej wniósł o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a dowodu z dołączonych do skargi i pisma z [...].06.2015 r. dokumentów, przede wszystkim kopii protokołów rozpraw sprawy karnej o sygn. akt [...] toczącej się przed Sądem Okręgowym w L. m.in. przeciwko A.M. i E.K..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a."). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się takich naruszeń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia, zarzut ten należy uznać za bezpodstawny. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006r. zastosowanie ma przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 31 sierpnia 2005r. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu w okresie obowiązywania ustawy nie zmieniło się. Zmianom podlegały natomiast unormowania zawarte w dalszych paragrafach tego artykułu, określające zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zważywszy, że organy podatkowe określiły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r., przy założeniu, że nie zaistniały żadne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, termin ten w rozpoznawanej sprawie, upłynąłby z końcem 2011r. Organy podatkowe obu instancji badały w rozpoznawanej sprawie kwestię przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, uznając, że zobowiązanie te nie przedawniło się. Doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek przedstawienia przed końcem 2011 r. wspólnikom skarżącej spółki jawnej zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych, dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Pozaewidencyjna sprzedaż paliw stanowiła kluczowy element stanu faktycznego sprawy podatkowej, skutkujący zaniżeniem przychodów. Dowodzi to, że w rozpoznanej sprawie istniał związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego przez Skarżącą. Sąd stwierdza również, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek akcyzowy należy zatem do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p., ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa. Nie zmienia tego podnoszona przez skarżącą okoliczność o domniemaniu prawidłowości zeznania podatkowego. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11, gdzie stwierdził, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Oznacza to, że także "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim

z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w złożonej deklaracji. W związku z tym Sąd stwierdza, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, bez wątpienia dałby temu wyraz w treści tego przepisu, odpowiednio go formułując. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny

w ww. wyroku, brak w omawianym przepisie wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym. Przeciwko stanowisku Skarżącej w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu prawidłowe było zatem przyjęcie przez organy podatkowe,

że przedstawieniu wspólnikom skarżącej spółki jawnej przed upływem terminu przedawnienia zarzutów przestępstwa karno-skarbowego związanego

z nieewidencjonowana sprzedażą gazu, spowodowało zawieszenie w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd, zajmując powyższe stanowisko, wziął również pod rozwagę tezy z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) oraz uznał, że postawienie wspólnikom skarżącej Spółki zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych, oznacza, że Skarżąca była poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i doszło do tego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego ww. decyzją [...], utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzji Dyrektora Izby Celnej. Wbrew stanowisku Skarżącej zarówno z powołanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że obowiązek powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego przez organ podatkowy winien być wykonany w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu wskazał jedynie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest. niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, iż zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Tym samym, zgodnie z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny, skutek w postaci zawieszenia postępowania uzależniony jest od powiadomienia strony przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W przedmiotowym wyroku wyróżniono dwie fazy postępowania - in rem (w sprawie) oraz in personam (przeciwko osobie). W charakterze podejrzanego występuje osoba fizyczna. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do zawiadomienia skarżącej (przez zawiadomienie jej reprezentantów – wspólników) - o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało uznać, że skutek w postaci zawieszenia postępowania nie naruszał zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a więc organy podatkowe mogły skorzystać z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie można uznać za zasadne twierdzenia Strony, że w stanie prawnym obowiązującym do 10.11.2010 r. w sytuacji, gdy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło przed rozpoczęciem biegu przedawnienia , nie występuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Istotnie taki pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w prawie II FSK 2903/12, w którym Sąd powołał się na literalne brzmienie przepisu oraz funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia. Jednak w ocenie WSA pogląd, że postępowanie wcześniej wszczęte niż rozpoczął bieg przedawnienie, nie może się ostać i nowelizacja z września 2010 r. nie miała znaczenia normotwórczego , a jedynie doprecyzowujący przepis, którego treść może wywoływać rozbieżności interpretacyjne ( na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu projektu).

W ocenie WSA prawidłowa wykładnia tego przepisu - szczególnie z uwagi na jego częste nowelizacje - nie powinna ograniczać się do zastosowania wyłącznie dyrektyw językowych, z pominięciem innych, w szczególności bez uwzględnienia funkcji przepisu. Tymczasem w celu ustalenia rzeczywistej woli ustawodawcy żadna z dyrektyw rządzących wykładnią nie powinna być stosowana z pominięciem pozostałych.

W ocenie Sądu nie istnieją żadne przesłanki aby różnicować sytuację zobowiązań podatkowym, co do których w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego bieg przedawnienia rozpoczął swój bieg , a tymi wobec których się nie rozpoczął. Przesłanki do zawieszenia biegu przedawnienia w obu przypadkach są identyczne. Przy czym należy zwrócić uwagę na fakt, iż zaległość podatkowa w chwili postawnie wspólnikom spółki jawnej obiektywnie istniała, a zarzuty postawione wspólnikom obejmowały również okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Tak więc obowiązek powiadomienia podatnika został w pełni wykonany.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów na wstępie należy zaznaczyć,

że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej (tu: podatkowej) jest prawidłowo ustalony stan faktyczny, a Spółka zakwestionowała przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem Spółki, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd nie mógł uwzględnić wniosków dowodowych złożonych w skardze i piśmie z [...] czerwca 2015 r., gdyż dotyczyły one dowodów w postaci protokołów rozpraw przed sadem powszechnym z [...] listopada 2014 r., [...] i [...] grudnia 2014 r. [...] i [...] marca 2015 r. oraz [...] maja 2015 r. ,a kontrolą sądu objęte są decyzje podatkowe wydane przed tą data. Również zapiski odręczne (załącznik nr 5 do skargi) nie mogły być przyjęte za dowód

w sprawie, bowiem nie miały nawet charakteru dokumentu, gdyż nie wiadomo przez kogo i kiedy były sporządzone. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem sądu administracyjnego, a nie obowiązkiem. Stwierdzić również trzeba, że Sąd administracyjny dopuszczając dowody z dokumentów nie może naruszać treści art. 106 § 3 P.p.s.a. i de facto przeprowadzać dowodu z zeznań świadków. Wówczas wykraczałby poza zakres dopuszczalnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym środków dowodowych. Tym samym zawnioskowane dokumenty utrwalają dowody, których w postępowaniu przed sądem administracyjnym przeprowadzać nie wolno - zeznania świadków, nie mogły zostać dopuszczone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako dowód w sprawie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 maja 2006r. sygn. akt I FSK 590/05, niepubl. oraz z 29 maja 2009r. sygn. akt I FSK 393/08).

Sąd zauważa również, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2010r. sygn. akt I FSK 2133/08, i z 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2035/09). Sąd nie może zatem w ramach postępowania dowodowego ustalać stanu faktycznego niezbędnego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a może jedynie dokonywać takich ustaleń, które przyczynić się mają do prawidłowej oceny legalności zaskarżonego aktu (por. H.Knysiak-Molczyk w : T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 357-369 i powołana tam literatura i orzecznictwo).

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółka dokonywała sprzedaży poza ewidencją. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena materiału dowodowego, stwierdzająca niezaewidencjonowanie dokonanych transakcji udokumentowanych dokumentami "WZ". Są materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego włączone do postępowania podatkowego, z których wynika, że była prowadzona sprzedaż poza ewidencją - zeznania A.P., zgadzające się z dokumentacją kontrahenta B. sp. z o.o., zatem Sąd nie widzi podstaw do uznania zarzutów Spółki. Kierowcy W.G., A.P. i S. T. zeznali, że wystawiali faktury i dokumenty "WZ", nie potwierdzili dokonywania sprzedaży poza ewidencją, niemniej jednak pracownicy kontrahenta B. sp. o.o. potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem trudno doszukiwać się tutaj przypadkowości. Tak samo, jak trudno uznać za przypadkową zbieżność zapisów w zeszytach dokonywanym przez A.P. w Spółce i takich samych zapisów w B. sp. z o.o., będącej kontrahentem Spółki. Potwierdzają to zeznania W.L, A.P, T.G., który w zeznaniach stwierdził, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. sp. z o.o. i Spółki. Rozmawiałem z kierowcami Spółki, w czasie tych rozmów padały z ust kierowców, że gaz na "WZ" to gaz poza ewidencją, czyli lewy. Takie stwierdzenia padały z ust G., P., S., T.." To samo potwierdzają K.W. pracownik B. sp. z o.o., G.B., S.Z., D.B.. Pracownicy ci w B. sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Należy uznać zatem, że posiadali wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Sprzedaż poza ewidencją potwierdza też A.W., która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli B. sp. z o.o., którzy nauczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób, a poprzestaniu na włączeniu protokołów z przesłuchań tych osób w ramach prowadzonego wcześniej postępowania należy wskazać, iż art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Dyrektora UKS postanowieniem do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, m.in. zakwestionowanych przez Spółkę protokołów przesłuchań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślił w zaskarżonej decyzji, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania Skarżąca miała dostęp. W toku postępowania podatkowego Skarżąca miała zatem możliwość odniesienia się zarówno do treści utrwalonych w protokołach przesłuchań sporządzonych w postępowaniu karnym, włączonych do akt sprawy, jak też treści zabezpieczonych w toku postępowania podatkowego dokumentów. Sąd wskazuje, że jakkolwiek Skarżąca zarzucała brak dostępu do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży i zakupu oraz powołała się na okoliczność, że na skutek działań organów ścigania, nie dysponował dokumentami, a winien mieć prawo zestawić je z rejestrami i zweryfikować prawidłowość rejestrów oraz dokonanych na tej podstawie ustaleń, należy stwierdzić, że zarzuty te są dość ogólnikowe.

Zdaniem Sądu dane zgromadzone w zeszytach wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją. Bezpodstawne są zarzuty niedopuszczalności uwzględnienia zeznań A.P. złożonych w charakterze świadka w sytuacji, gdy później stał się oskarżonym. Podnoszony przez skarżącą argument o niedopuszczalności posługiwania się takimi zeznaniami w postępowaniu karnym w postępowaniu karnym nie znajduje żadnych podstaw prawnych. W postępowaniu karnym służy daleko posuniętym gwarancjom procesowym oskarżonego, związanym przede wszystkim z jego podstawowym prawem do odmowy zeznań i samoobciążania się, gdzie dopuszczenie jako dowodu jego zeznań składanych w charakterze świadka służyłby ominięciu tych zasad. W postępowaniu podatkowym, zwłaszcza nie dotyczącym takiego świadka brak jest takich ograniczeń w przepisach art. 180 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej, jak i w ogólnych zasadach tej ustawy.

Skoro, w ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny co do podstawowej w sprawie kwestii nieewidencjonowanej sprzedaży gazu to

w konsekwencji tego zasadnie zastosowały zawarte w u.p.a. przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę określenia wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2-3 i ust. 3 i 5, art. 8 pkt 2 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm ). Stwierdzeniu dokonywania sprzedaży nieewidencjonowanej przy ustaleniu wielkości tej sprzedaży nie sprzeciwia się brak precyzyjnego ustalenia źródeł pochodzenia takiego nieewidencjonowanego gazu. Organy podatkowe wystarczająco wskazały na ujawnione przypadki takich nieewidencjonowanych nabyć i nie były zobowiązane do udawadniania wszystkich nieewidencjonowanych nabyć "pokrywających" nieewidencjonowaną sprzedaż.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .