Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 384/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Kawa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi M. P. S. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2008 r. do Izby Skarbowej Biura Krajowej Informacji Podatkowej został złożony wniosek "M" S.A. z siedzibą w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z zakresu podatku od towarów i usług co do opodatkowania premii pieniężnych. We wniosku Spółka podała, że jest firmą produkcyjną wytwarzającą tekturę falistą oraz opakowania z tektury falistej (kartony). W swej działalności dokonuje zakupu papieru od dostawców krajowych i dostawców zagranicznych z Grupy "M", mających siedziby na terenie Wspólnoty Europejskiej, jak też od dostawców zagranicznych spoza Grupy. Obecnie, negocjowane są na poziomie centrali Grupy w W. nowe warunki dostaw z dostawcami, w ramach których Spółka będzie otrzymywać premie pieniężne (bonusy) za zrealizowanie określonego tonażu zakupu papieru w rocznych okresach rozliczeniowych.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy Spółka będzie musiała uznać, że obroty z tytułu uzyskiwania premii pieniężnych (bonusu) są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługami), a w konsekwencji, czy Spółka będzie zobowiązana do dokumentowania otrzymanych premii pieniężnych fakturami VAT, jak za wyświadczenie usługi?

2) Czy w sytuacji, gdyby uzyskiwanie premii pieniężnej podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka:

a) przy uzyskiwaniu premii od podmiotów krajowych musiałaby dokonać ustalenia obrotu dla celów podatku od towarów i usług poprzez pomniejszenie kwoty otrzymanej premii o podatek, obliczając podatek rachunkiem w stu?

b) przy uzyskiwaniu premii bezpośrednio od podmiotów zagranicznych musiałaby wystawiać faktury na zasadach sprzedaży usług niematerialnych, zgodnie z art. 27

ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uznając, że usługa jest wykonywana w kraju siedziby nabywcy usługi?

3) Czy w przypadku otrzymania bonusu od podmiotu krajowego (dostawcy krajowego), wartość bonusu powinna pomniejszać wartość dokonanych zakupów papieru od tego dostawcy krajowego i bonus powinien być rozliczony za pomocą faktury korygującej zmniejszającej obrót na zasadzie rabatu udzielonego przez dostawcę krajowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, że otrzymywanie tak ustalanych premii pieniężnych nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie będzie z tym związanych bezpośrednio ani dostaw towarów, ani świadczenia usług. Dostawy, dzięki którym Spółka otrzyma prawo do premii, będą dokonane i rozliczone zgodnie z odpowiednimi regulacjami umownymi ustalonymi wcześniej. Samo otrzymanie premii pieniężnej nie będzie ani korektą cen dostaw (wyraźnie będą o tym mówiły warunki umowne, które nie pozwolą korygować cenników bez odrębnego porozumienia), ani wyświadczeniem usługi.

W konsekwencji, do udokumentowania otrzymania premii pieniężnych wystarczające będą noty księgowe (uznaniowe).

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r. o sygn. akt I FSK 94/06,

w którym Sąd uznał, iż wypłacona przez sprzedawcę premia nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi oraz odniósł się również do art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.), zgodnie z którym - świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Konsekwencją tego jest twierdzenie, iż we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Dodatkowo, Spółka powołała decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], w której organ wskazał, że poprzez samo otrzymanie premii pieniężnej z tytułu dokonywania zakupów, nie dochodzi do świadczenia usług, premia nie jest dostawą, a zatem cała transakcja nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś rozliczenie następuje na podstawie noty księgowej.

Dalej, Spółka przywołała także wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1109/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 4080/06, w których Sądy te orzekły, że bonusy są obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług i nie powinny być wystawiane faktury. Ponadto, jeżeli premia wypłacana jest za osiągnięcie przez podatnika określonego pułapu obrotów z tytułu zakupów u jednego kontrahenta, to nie podlega opodatkowaniu.

Odwołując się do ww. orzecznictwa, Spółka podkreśliła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie dokonywać żadnych odrębnych świadczeń poza nabywaniem towarów. Tylko efekt zakupowy (tonaż nabytych towarów - papieru) będzie podstawą do uzyskania premii w określonej wysokości. Poza transakcją sprzedaży, pomiędzy sprzedającym i kupującym, nie będzie dochodzić do rzeczywistego i odrębnego od tej transakcji świadczenia nabywcy na rzecz dostarczających towary. W ocenie Spółki, nie można uznać, iż wypłacana premia stanowić będzie wynagrodzenie za dokonaną jednocześnie przez nią usługę. Istotnym czynnikiem będzie okoliczność, że na wysokość premii (bonusu) będzie miał wpływ zakupiony tonaż papieru także przez inne spółki z Grupy. Ponadto, premia będzie wypłacana przez centralną spółkę w Grupie, a nie przez bezpośrednich dostawców. Jedynym wyjątkiem w tym względzie może być dostawca krajowy, ale wysokość bonusu również wtedy będzie uzależniona od ogólnego tonażu zakupu od tego dostawcy dokonanego przez inne spółki z Grupy. Według Spółki, czynność uzyskania premii pieniężnej nie podlega regulacjom ustawy

o podatku od towarów i usług, a premia jest zwykłym przychodem pieniężnym, niewynikającym z wyświadczenia usługi. Ponadto, skoro otrzymanie premii pieniężnej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, czynność ta nie będzie skutkować obowiązkiem wystawienia faktury VAT przez żaden z podmiotów uczestniczących w rozliczeniu premii pieniężnej (bonusu). Oznacza to, że właściwym dowodem dla udokumentowania czynności otrzymania premii pieniężnej będzie nota księgowa.

W konsekwencji, w nawiązaniu do zapytania drugiego litery a) i b) oraz zapytania trzeciego, według Spółki, nie będzie ona zobowiązana do określania obrotu dla celów podatku od towarów i usług lub korekty podatku naliczonego.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...], doręczoną Spółce w dniu 26 stycznia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ powołał się na przepisy

art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i stwierdził, że z opisanego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynika, iż obecnie negocjowane są warunki dostaw na poziomie centrali z dostawcami, w ramach których Spółka będzie otrzymywać premie. Przyznane za pośrednictwem centrali premie pieniężne, będą uzależnione od wysokości dokonania zakupów o określonym tonażu. Jak wskazano we wniosku, premie te nie będą dotyczyć konkretnej dostawy, lecz będą obejmowały cały okres rozliczeniowy, w którym będą realizowane dostawy towarów (rok). Otrzymane wynagrodzenie nie będzie wiązało się ze zmianą ceny. Wysokość premii będzie zależała od wielkości tonażu dokonanych zakupów przez Spółkę oraz przez inne spółki produkcyjne z grupy, tj. im wyższy będzie tonaż zakupów osiągnięty przez grupę, tym wyższy będzie bonus dla Spółki.

Według organu, premia ta nie będzie miała charakteru dobrowolnego, ale uzależniona będzie od określonego zachowania wnioskodawcy (za zrealizowanie określonego tonażu zakupu papieru). Dostawcami są podmioty z grupy, którzy realizują swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup od nich papieru o określonym tonażu. Otrzymanie premii pieniężnej będzie rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy (za osiągnięcie określonego tonażu). Premia pieniężna powinna być w związku z tym traktowana jako wynagrodzenie za ww. zachowanie wnioskodawcy, które stanowi

w tym przypadku świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jako zapłatę za wykonaną usługę otrzyma on premię pieniężną. Zatem, pomiędzy stronami: dostawca - administrator (centrala) - Spółka, zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Zatem, zachowanie wnioskodawcy, polegające na zrealizowaniu określonego tonażu zakupionych towarów (papieru), za które zostaje przyznana premia pieniężna, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, otrzymana premia pieniężna nie będzie mogła być uznana za rabat. Będzie ona płatnością za świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Ich świadczenie winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - wnioskodawcę faktury VAT na rzecz nabywcy usługi,

tj. kontrahenta wypłacającego premię pieniężną.

Dalej, organ wskazał, że z wniosku wynika, iż wnioskodawca otrzyma również premię pieniężną od kontrahenta z innego kraju niż Polska. Zatem, w takim przypadku, gdy opisaną usługę świadczy wnioskodawca na rzecz kontrahenta

z innego państwa niż kraj wnioskodawcy, należy wskazać miejsce świadczenia dla tej usługi. Organ w tym zakresie powołał przepisy art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, odnosząc się do argumentacji, że opodatkowanie premii pieniężnej prowadzi do podwójnego opodatkowania, organ zauważył, że w rzeczywistości występować będą dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Na rzecz takiego wniosku przemawia okoliczność, że wypłata premii nie będzie związana z konkretną dostawą towarów. Poza tym, czynności te będą odrębnie wynagradzane (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone jest przez wnioskodawcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłacane jest przez dostawcę towarów). W przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu sprzedaży towarów dokonanej przez dostawcę na rzecz wnioskodawcy pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei, w odniesieniu do świadczonej usługi podstawą opodatkowania będzie wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ stwierdził, że to wnioskodawca, rozliczając bonus, otrzymany od dostawcy krajowego lub z innego kraju niż Polska, jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, powinien wystawić fakturę VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowując czynność tę wg stawki podatku 22%. Na Spółce ciąży obowiązek opodatkowania tej czynności na terytorium Polski, co w konsekwencji powoduje, iż po stronie Spółki powstaje obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług.

W kwestii powołanej przez Spółkę metody "w stu" organ wskazał na przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, iż podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Powołał również definicję ceny, zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). W rozumieniu tego przepisu, cena jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Zatem, otrzymaną kwotę należy traktować jako kwotę należną, a więc kwotę brutto zawierającą w sobie podatek należny. Taka wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, iż metoda "w stu" będzie metodą właściwą dla obliczenia podatku należnego.

Końcowo, ustosunkowując się do powołanych w treści złożonego wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jak również powołanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, organ stwierdził, że są one rozstrzygnięciami

w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Spółka pismem z dnia

6 lutego 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, że organ naruszył prawo poprzez nieprawidłową interpretację przedstawionego przez nią stanu faktycznego w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Spółki, z otrzymywaniem premii pieniężnych nie łączą się z jej strony żadne bezpośrednie świadczenia usługowe, za które Spółka otrzymywałaby wynagrodzenie (cenę). Premia pieniężna jest w rzeczywistości rabatem nieprzypisanym do poszczególnych dostaw i powinna być rozpatrywana jako przychód pieniężny poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 16 marca 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa, w szczególności zaś art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i potwierdzenie, że stanowisko Spółki jest zgodne z przepisami prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że otrzymywanie bonusów pieniężnych w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może być interpretowane jako wynagrodzenie za wyświadczone usługi. Otrzymywanie tak ustalanych premii pieniężnych nie będzie czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będzie z tym związanych bezpośrednio ani dostaw towarów, ani świadczenia usług. Dostawy, dzięki którym Spółka otrzyma prawo do premii, będą dokonane i rozliczone zgodnie odpowiednimi regulacjami umownymi ustalonymi wcześniej. Samo otrzymanie premii pieniężnej nie będzie ani korektą cen dostaw (wyraźnie będą o tym mówiły warunki umowne, które nie pozwolą korygować cenników bez odrębnego porozumienia), ani wyświadczeniem usługi.

W konsekwencji, do udokumentowania otrzymywania premii pieniężnych wystarczające będą noty księgowe (uznaniowe).

Spółka wskazała także, iż - poprzez otrzymanie premii pieniężnej - nie wykonuje żadnej usługi, a jedynie korzysta z dobrowolnego finansowego świadczenia sprzedających towary. Jedynym świadczeniem, które zostało dokonane w ramach transakcji, jest zakup towarów.

Według Spółki, zgodnie z utrwaloną praktyką, potwierdzoną orzecznictwem sądów administracyjnych, nie może zaistnieć taka sytuacja, że dostawa towarów będzie jednocześnie uznana (choćby w części) za wyświadczenie usługi. Inaczej, doszłoby do podwójnego opodatkowania jednej czynności objętej regulacjami podatku od wartości dodanej. Na poparcie swojej argumentacji Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. o sygn. akt I FSK 94/06, wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. o sygn. akt C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 4080/06.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ustosunkowując się natomiast do powołanego wyroku ETS organ stwierdził, że nie odnosi się on do sytuacji będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skargę skarżącej Spółki uznać należy za uzasadnioną, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego.

Istota niniejszego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Spółka, otrzymując w przyszłości premie pieniężne bezpośrednio od dostawcy towarów przez nią nabywanych, bądź też za pośrednictwem wybranego podmiotu dystrybuującego premie do spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, będzie świadczyć usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według składu orzekającego w sprawie, przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego nie można zakwalifikować jako świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) świadczeniem usługi, o którym mowa jest w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z tego uregulowania wynika zatem, że pojęcie świadczenie usługi ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje tylko działań podatnika, ale także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności oraz sytuacji, jednak nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna,

w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru

i świadczenie usługi. Ponadto, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Prezentowana wykładnia - jak podniósł NSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707/07 - pozostaje

w zgodzie z wykładnią art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE. Wskazany przepis zawiera definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14 ust. 1-3 Dyrektywy, definiującym dostawę towarów oraz przepisami art. 20-22, zawierającymi definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i art. 30 Dyrektywy definiującym import, podstawę opodatkowania dokonywanych transakcji i tworzą bazę systemu podatku od wartości dodanej w zakresie przedmiotu opodatkowania. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy - powszechność opodatkowania. W ocenie NSA, którego pogląd skład orzekający w sprawie w pełni podziela, oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Według NSA, przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia. Usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy, jest bowiem transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Tymczasem, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą Spółkę, Spółka nie zobowiązała się do dokonywania zakupów na określonym poziomie czy też do dokonywania zamówień wyłącznie u danego dostawcy. W konsekwencji, dostawca nie będzie uzyskiwał żadnych dodatkowych korzyści z takiej umowy. Nie uzyskuje on, w szczególności pewności, że Spółka nie zakupi towarów u innych dostawców oraz nie uzyskuje gwarancji stałego, lub z góry ustalonego poziomu zakupów. W rezultacie, dostawca nie może na tej podstawie, np. podejmować decyzji gospodarczych dotyczących przyszłych przychodów wynikających z umowy, wielkości koniecznych zapasów, rezerwacji mocy. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Dla poparcia tezy, iż podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania oraz o braku podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów należy - za Naczelnym Sądem Administracyjnym - przywołać poglądy wyrażone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, sądów administracyjnych i w literaturze. Podkreślić należy, że stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w wydanym na gruncie podobnego stanu faktycznego wyroku ETS w sprawie Mirror Group z 9 października 2001 r., sygn. C-409/98. Z powołanego orzeczenia wynika, iż fakt otrzymania płatności wyłącznie za przystąpienie do umowy z tym, a nie innym podmiotem nie determinuje "świadczenia usług" w rozumieniu VI Dyrektywy. Oznacza to, że pomimo otrzymania wynagrodzenia w związku z określonym zachowaniem, nie zawsze dochodzi do wystąpienia czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W sprawie rozstrzyganej przez ETS, jak i w sprawie niniejszej, brak świadczenia ze strony beneficjenta, który otrzymał przedmiotową płatność, skutkuje tym, iż płatność taka nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Tym samym, nie można mówić o wystąpieniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Pogląd, zgodnie z którym premia pieniężna za dokonanie zamówień

w określonej ilości lub o określonej wartości otrzymywana przez nabywcę od dostawcy, wyrażony też został wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. o sygn. akt

I FSK 94/06, publ. w ONSAiWSA 2007/6/153 - na który powołała się skarżąca Spółka - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z przepisów określających czynności podlegające opodatkowaniu wynika, że niemożliwa jest sytuacja, w której dana czynność, stanowiąc dostawę towarów, stanowiłaby jednocześnie świadczenie usług, zaś dokonywanie zakupów u kontrahenta mieściłoby się w zakresie czynności opodatkowanej VAT jako dostawa towarów. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości

i powszechności opodatkowania.

Stanowisko, iż brak jest podstaw prawnych do opodatkowania premii pieniężnych prezentowane jest także w doktrynie. Prezentowany jest pogląd, iż osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów z danym kontrahentem nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem wypłacana nabywcy towarów przez sprzedawcę premia za uzyskanie tegoż pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczone usługi). Wypłacenie tego rodzaju premii jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W taki sam sposób oceniać należy sytuację, gdy sprzedawca wypłaca nabywcy towarów premię z tytułu terminowego płacenia przez nabywcę za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu sprzedaży nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (vide: J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, 2006, Wyd. UNIMEX, s. 498). Zbliżony pogląd wyrażony został także przez

A. Bartosiewicza i R. Kubackiego w komentarzu do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT - Komentarz, Lex, 2007, wyd. II), w którym za błędną przyjęto koncepcję, iż premia pieniężna jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez podmiot, który otrzymuje premię pieniężną przede wszystkim z powodu braku dostatecznie jednoznacznego

i bezpośredniego powiązania pomiędzy otrzymywanymi premiami, a określonymi (dobrowolnymi i autonomicznymi) zachowaniami podatnika, które pozwalałoby uznać, że premia jest wynagrodzeniem za owo zachowanie podatnika.

Ponadto, analogiczny jak wyżej zaprezentowany tok rozumowania został przedstawiony w dwóch wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, tj.

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 385/09 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1029/09 (dostępnych w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), których przedmiotem było także rozpoznanie skarg spółek z Grupy "M" w przedmiocie interpretacji indywidualnych, w sprawach także dotyczących świadczenia usług, jak będące przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu.

Konkludując, należy stwierdzić, że przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest istnienie bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia, gdyż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W związku z tym, interpretacja dokonana przez organ w tej sprawie nie jest zgodna z prawem,

a szczególności z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż premie pieniężne otrzymywane przez nabywcę od dostawcy towarów przez niego nabywanych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd uznał także, podzielając argumentację zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r.

o sygn. akt III SA/Wa 3373/08 (dostępne w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), iż wydając interpretację indywidualną organ naruszył przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek pominięcia orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania premii pieniężnych. Zgodnie bowiem z przepisem

art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa wydanego w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawno-podatkowych, a z drugiej strony - przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W przypadku zatem interpretacji indywidualnych, organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik wydane zostały w indywidualnych sprawach. Organ jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której został wydany i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty bowiem orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa materialnego i procesowego - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zaskarżoną interpretację należało uchylić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 1 tej ustawy.