Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 173/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [...] na rzecz P. kwotę [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko P. Parku Naukowo-Technologicznego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (spółka) dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) środków wypłacanych spółce przez Gminę P. (gmina) na pokrycie kosztów wykonywania zadań użyteczności publicznej, stanowiących zadania własne gminy.

W uzasadnieniu tej treści zapatrywania organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że spółka przedstawiła okoliczności, w których została utworzona na podstawie uchwały Rady Miasta nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. jako spółka gminna pod nazwą P. Park Naukowo-Technologiczny spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. Uchwałą Rady Miasta nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. spółce zostały powierzone zadania dotyczące gospodarki nieruchomościami i promocji gminy w zakresie P. Parku Naukowo-Technologicznego. Jednocześnie z dniem [...] czerwca 2016 r. utraciła moc wcześniejsza uchwała Rady Miasta nr [...] z dnia [...] września 2014 r. w sprawie powierzenia P. "N. P." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w P. zadań własnych gminy dotyczących gospodarki nieruchomościami i promocji gminy w zakresie P. Parku Naukowo-Technologicznego. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zgodnie z § 2 uchwały nr [...] Gmina Miasto P. powierzyła spółce wykonywanie zadań własnych na okres 10 lat, poczynając od [...] czerwca 2016 r., które obejmują gospodarkę nieruchomościami i zadania o charakterze użyteczności publicznej w celu bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy Miasto P. w drodze świadczenia usług polegających na: 1) wspieraniu rozwoju przedsiębiorczości; 2) promocji gminy w zakresie P. Parku Naukowo-Technologicznego; 3) utrzymaniu gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 4) prowadzeniu polityki rozwoju w skali lokalnej.

Do powyższego zakresu zadań - wyznaczających podstawowe cele działalności spółki - odwołuje się również umowa o jej utworzeniu, bowiem § 7 ust. 1 aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2016 r. stanowi, że spółkę zawiązuje się w celu pozyskania kapitału koniecznego do zrealizowania zamierzenia polegającego na stymulacji rozwoju przemysłu zaawansowanych technologii, a w szczególności na: 1) tworzeniu właściwej infrastruktury dla zapewnienia warunków do generowania innowacji; 2) pomocy w tworzeniu i rozwoju oraz promowaniu podmiotów gospodarczych wykorzystujących nowoczesne technologie, zwłaszcza małych i średnich przedsiębiorstw; 3) transferze nowych technologii do istniejących i nowo tworzonych podmiotów gospodarczych; 4) komercjalizacji wyników badań naukowych; 5) promocji regionalnych podmiotów proinnowacyjnych; 6) pozyskiwaniu inwestorów krajowych i zagranicznych; 7) podnoszeniu atrakcyjności inwestycyjnej terenu P. Parku Naukowo-Technologicznego i jego otoczenia; 8) podnoszeniu kwalifikacji kadr podmiotów gospodarczych w zakresie zaawansowanych technologii i zarządzania proinnowacyjnego; 9) współpracy z krajowymi i zagranicznymi ośrodkami proinnowacyjnymi.

Jak stanowi § 3 ust. 1 uchwały nr [...], szczegółowy zakres, sposób wykonania i warunki finansowania powierzonego zadania własnego Gminy Miasto P., o którym mowa w § 2, w tym zakres uprawnień i obowiązków spółki, określi umowa wykonawcza zawarta pomiędzy gminą a spółką. Taka umowa wykonawcza zawarta została w dniu [...] czerwca 2016 r. W § 3 określiła ona obowiązki spółki w zakresie zarządzania nieruchomością jak i promocji P. Parku Naukowo -Technologicznego. W zakresie zarządzania P. Parkiem Naukowo -Technologicznym obowiązki spółki obejmują: 1) prowadzenie aktualnego wykazu lokali i ich najemców; 2) reprezentowanie gminy przed sądami, organami administracji i innymi instytucjami w sprawach związanych z zarządem nieruchomościami P. Parku Naukowo-Technologicznego; 3) zawieranie umów dotyczących P. Parku Naukowo-Technologicznego z zastrzeżeniem, że czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu spółka wykonuje na podstawie odrębnego pełnomocnictwa; 4) windykację należności od najemców wraz z prawem do dochodzenia należności na drodze sądowej; 5) sporządzanie dokumentów księgowych dotyczących P. Parku Naukowo-Technologicznego, między innymi not księgowych, rachunków, zawiadomień, faktur; 6) zawieranie, kontrola wykonania i rozliczanie umów o dostawę mediów oraz innych umów zawartych przez spółkę dotyczących P. Parku Naukowo-Technologicznego; 7) prowadzenie księgowości finansowej dla P. Parku Naukowo-Technologicznego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; 8) przechowywanie, zabezpieczenie i archiwizowanie dokumentów i dokumentacji dotyczącej P. Parku Naukowo -Technologicznego; 9) windykację należności, pożytków oraz innych przychodów z nieruchomości P. Parku Naukowo-Technologicznego; 10) utrzymanie w należytym porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku, terenów zielonych, dróg i chodników przynależnych do nieruchomości; 11) sprawowanie nadzoru nad pracą osób i podmiotów świadczących pracę lub usługi na rzecz P. Parku Naukowo-Technologicznego; 12) prowadzenie książki obiektu budowlanego oraz dokumentacji technicznej nieruchomości w sposób prawem przewidziany; 13) organizowanie odczytów wskazań podliczników zainstalowanych w poszczególnych lokalach, prowadzenie ich ewidencji, rozliczanie na najemców; 14) ustalanie stawek czynszu za najem, regulaminów wraz z poziomem upustów po uprzednim zaakceptowaniu przez Prezydenta Miasta P. i Radę Parku; 15) ustalanie na podstawie ponoszonych kosztów opłat eksploatacyjnych i pozostałych opłat związanych z wykorzystaniem infrastruktury P. Parku Naukowo-Technologicznego.

W zakresie promocji P. Parku Naukowo-Technologicznego obowiązki spółki obejmują: 1) prowadzenie aktywnej działalności promocyjnej i informacyjnej, stwarzającej zachętę dla potencjalnych najemców P. Parku Naukowo-Technologicznego do podjęcia działalności gospodarczej i badawczo -rozwojowej na jego terenie; 2) opracowywanie szczegółowych procedur naboru i korzystania z infrastruktury P. Parku Naukowo-Technologicznego, podlegających akceptacji Prezydenta Miasta P.; 3) prowadzenie w P. Parku Naukowo-Technologicznym ośrodka innowacyjności w zakresie wynikającym z umów o dofinansowanie projektów "Utworzenie P. Parku Naukowo -Technologicznego i przygotowanie terenów inwestycyjnych", "Rozbudowa potencjału P. Parku Naukowo - Technologicznego" oraz działalności mającej na celu zapewnienie korzystnych warunków do powstania lub rozwoju przedsiębiorców prowadzących działalność badawczą, rozwojową lub innowacyjną.

Na mocy § 6 omawianej umowy wykonawczej spółka nabyła prawo do rekompensaty. Wysokość rekompensaty z tytułu realizacji powierzonego spółce zadania własnego gminy, stanowiącego przedmiot umowy określony w § 1, będzie ustalana na podstawie zatwierdzonej przez Prezydenta Miasta P. kalkulacji kosztów na dany rok, składanej przez spółkę w siedzibie gminy w terminie do 30 września roku poprzedzającego rok gospodarczy. Poniesione koszty zostają pomniejszone o przychody określone w § 4. W przypadku roku 2016 wysokość środków przeznaczonych na realizację przedmiotu umowy będzie ustalona na podstawie kalkulacji przedstawionej do 30 czerwca 2016 r. Rekompensatę gmina będzie przekazywała w formie comiesięcznych rat, przelewem na rachunek bankowy spółki, na koniec każdego miesiąca.

Przychody, o których mowa w § 4, pomniejszające wysokość rekompensaty, umowa wykonawcza definiuje następująco:

1. Spółka może osiągać przychody z tytułu zgodnego z przedmiotem i celem niniejszej umowy wykorzystania infrastruktury P. Parku Naukowo -Technologicznego, w szczególności z tytułu najmu powierzchni P. Parku Naukowo-Technologicznego oraz najmu sprzętu i wyposażenia. Przychody osiągane zgodnie z niniejszym ustępem podlegają zaliczeniu na poczet środków na zapewnienie realizacji powierzonego zadania, o którym mowa w § 1.

2. Spółka może osiągać przychody z tytułu świadczenia dodatkowych usług dla przedsiębiorstw na terenie P. Parku Naukowo-Technologicznego.

3. Spółka może przeznaczyć w ramach działalności związanej z zarządzaniem P. Parkiem Naukowo-Technologicznym nie więcej niż 20% powierzchni netto budynku objętego projektem do oddania w najem, dzierżawę podmiotom świadczącym usługi związane z bieżącą działalnością przedsiębiorcy, w szczególności usługi finansowe, księgowe, zarządcze lub doradcze dla przedsiębiorców prowadzących działalność badawczą, rozwojową lub innowacyjną.

Przedmiot umowy wykonawczej, w świetle jej § 1, stanowi określenie sposobu wykonywania powierzonych spółce zadań gminy obejmujących gospodarkę nieruchomościami i promocję gminy w zakresie P. Parku Naukowo -Technologicznego.

Jednocześnie spółka zaznaczyła, że zadania objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą zadań własnych gminy, które zostały jej przekazane do realizacji. Rekompensata otrzymywana od gminy przeznaczona jest na realizację powierzonych spółce zadań, na całokształt działalności spółki, w tym na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne, FP, FGSP, na pokrycie wszystkich kosztów działalności spółki związanych z realizacją powierzonych jej zadań własnych gminy. Nie stanowi ona wynagrodzenia, dopłaty do cen świadczonych usług. Nie jest ewidencjonowana na odrębnym koncie.

W świetle powyższych okoliczności spółka powzięła wątpliwości prawne dotyczące kwestii czy środki finansowe wypłacane jej przez gminę w postaci rekompensaty na pokrycie kosztów wykonywania zadań powierzonych przez gminę z zakresu użyteczności publicznej stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. - ustawa o VAT) i tym samym czy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Według spółki, niewątpliwie jest osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą i w związku z tym spełnia definicję podatnika VAT. Jednocześnie zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym (Dz.U.2017.1875 ze zm. - u.s.g.) do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, wspieranie oraz upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych, wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, promocji gminy, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Spółka powstała w celu tworzenia lokalnego i regionalnego środowiska innowacyjnego nastawionego na rozwój przedsiębiorczości poprzez tworzenie sprzyjającej bazy materialnej, infrastrukturalnej, ekonomicznej i socjalnej do zakładania, rozwoju i wspierania małych przedsiębiorstw innowacyjnych i przemysłowego wykorzystania wiedzy, transferu i komercjalizacji nowoczesnych technologii. Zadania nałożone na spółkę, wymienione we wniosku, są zadaniami własnymi gminy.

Spółka motywowała, że nie ma możliwości przyporządkowania opisanej rekompensaty do konkretnych sprzedaży. Dlatego wpływ tego dofinansowania na cenę nie będzie wystarczająco bezpośredni w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensata kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem zadań własnych gminy nie wpływa na ceny usług świadczonych przez spółkę. Natomiast jest ona przeznaczona na finansowanie działalności spółki. Oznacza to, że otrzymywana dopłata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie całej działalności spółki. Jej wysokość nie jest uzależniona od ceny ani od liczby wykonywanych przez spółkę świadczeń i wynika wyłącznie z poniesionych przez spółkę kosztów bezpośrednio związanych z jej działalnością.

W świetle powyższego, zdaniem spółki, opisana rekompensata nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Spółka podkreśliła, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na rozwój ośrodków innowacyjności w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 (Dz.U.2014.1990 - rozporządzenie PARP) pomoc publiczna i pomoc de minimis udzielona przedsiębiorcy, w tym przypadku przez Gminę Miasto P., w imieniu której zadania wykonuje spółka, polegająca między innymi na dzierżawie, najmie nieruchomości lub infrastruktury technicznej w celu prowadzenia badań naukowych, prac rozwojowych lub działalności innowacyjnej, stanowi różnicę między odpłatnością za korzystanie z usług na warunkach rynkowych a odpłatnością faktycznie poniesioną przez przedsiębiorcę i nie może przekroczyć kwot określonych we wskazanym rozporządzeniu. Ceny usług świadczonych przez spółkę należy określić jako preferencyjne. Wynikają pośrednio z rozporządzenia PARP obligującego do udzielenia pomocy de minimis. W załączniku nr 4 do powołanej wyżej umowy wykonawczej zawarty został wykaz stawek czynszowych za część usług świadczonych przez spółkę. Taka forma kształtowania cen usług, uzależniona w istocie od decyzji Gminy Miasto P., ogranicza swobodę spółki w tym zakresie. Spółka, realizując powierzone jej zadania własne gminy, nie świadczy usług na rzecz gminy, tylko przedsiębiorstw i mieszkańców gminy.

Zatem nie można twierdzić, że wykonywane przez spółkę czynności spełniają definicję świadczenia usług, sformułowaną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka opowiedziała się za poglądem, zgodnie z którym otrzymanej rekompensaty, pokrywającej ujemny wynik finansowy w związku z wykonywaniem usług na warunkach określonych przez gminę, stanowiących realizację jej zadań własnych, nie można rozpatrywać w kategorii dotacji czy innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem spółki, za jej stanowiskiem prawnym przemawia argumentacja przyjęta w sprawie sygn. I FSK 484/14, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dopłaty dokonywane przez gminę jako jedynego udziałowca, w celu pokrycia kosztów bieżącej działalności spółki, realizującej zadania własne gminy z zakresu użyteczności publicznej, nie podlegają systemowi VAT, a właśnie taki charakter ma rekompensata, którą spółka otrzymuje od gminy w przedstawionych organowi okolicznościach. Nie stanowi ona wynagrodzenia za świadczone usługi. Akt założycielski spółki w § 16 stanowi, że wspólnicy zobowiązani są do wnoszenia dopłat na pokrycie strat bilansowych spółki na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników proporcjonalnie do liczy posiadanych udziałów.

Organ stanął na stanowisku, w myśl którego gmina prezentuje nieprawidłowe zapatrywanie.

W pierwszej kolejności przytoczył art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 29a ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 6 ustawy o VAT. Następnie nawiązał do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego warunków jakie muszą spełniać czynności opodatkowane VAT, między innymi w sprawach C-154/80, C-16/93. Przypomniał również brzmienie art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 18 u.s.g.

W powyższym stanie prawnym organ stwierdził, że gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działają w charakterze podatników tego podatku. Spółka prawa handlowego jest odrębnym od gminy podmiotem, posiada osobowość prawną, zatem nie jest adresatem regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Opisana przez spółkę sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu VAT. Spółka co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki nieruchomościami i zadań o charakterze użyteczności publicznej w drodze świadczenia usług obejmujących: wspieranie rozwoju przedsiębiorczości, promocję gminy w zakresie P. Parku Naukowo-Technologicznego, utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, prowadzenie polityki rozwoju w skali lokalnej, na podstawie uchwały, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT.

Spółka, pomimo że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych gminy, wymienionych w art. 7 u.s.g., w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Z wniosku nie wynika, aby spółka za ww. usługi wykonywane na podstawie umowy wykonawczej (w celu realizacji zadań powierzonych dotyczących gospodarki nieruchomościami i wspierania rozwoju przedsiębiorczości, promocji gminy w zakresie P. Parku Naukowo-Technologicznego, prowadzenia polityki rozwoju w skali lokalnej) pobierała wynagrodzenie od podmiotów trzecich. Rekompensata stanowi zatem źródło finansowania realizowanych przez spółkę usług na rzecz gminy. Tak więc z uwagi na charakter omawianej rekompensaty przyjąć należy, że stanowi ona wynagrodzenie za świadczone na rzecz gminy usługi.

Nie ma przy tym znaczenia, że gminy ze spółką nie łączy umowa prawa cywilnego. Świadczenie usług ma miejsce nie tylko wówczas, kiedy następuje dobrowolnie, ale także w takich przypadkach, gdy ma u źródła nakaz organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu czy wprost przepisy prawa. Najważniejsza jest natomiast okoliczność, że można wyodrębnić podmiot, który jest beneficjentem usług.

Wobec tego, zdaniem organu, spółka wykonując zadania własne gminy działa jako podatnik VAT, a uzyskiwane z tego tytułu świadczenie pieniężne, nazwane rekompensatą, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia spółki stanowi zapłatę (wynagrodzenie) za świadczone przez nią usługi.

Organ powtórzył przy tym, że jakkolwiek spółka wykonuje czynności z katalogu zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 u.s.g.), to jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. W następstwie między płatnością na rzecz spółki ze strony gminy a świadczeniem usług należących do zadań własnych gminy zachodzi bezpośredni związek. Płatność następuje w zamian za konkretne świadczenia spółki jako podatnika VAT i jest każdorazowo składnikiem podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1, ust. 6 ustawy o VAT).

Dlatego, jak podsumował organ swoją argumentację, stanowisko spółki należało uznać za nieprawidłowe. Organ zaznaczył przy tym, że odmienne interpretacje indywidualne czy orzeczenia sądowe przemawiające za poglądem spółki, w tej konkretnej sprawie nie były dla niego wiążące.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że spółka komunalna, która wykonuje zadania własne gminy jednocześnie w tym samym zakresie świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z powodu pominięcia, że w opisanych okolicznościach środki wypłacone spółce przez gminę z tytułu rekompensaty z istoty rzeczy nie mogą stanowić podstawy opodatkowania VAT;

- art. 1 ust. 1 - 2, art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz.U.2017. 827 ze zm. - u.g.k.), gdyż w świetle tych unormowań wykonywanie przez spółkę komunalną zadań własnych gminy nie jest świadczeniem usług na rzecz gminy, a gospodarka komunalna wykonywana jest między innymi w formie spółki prawa handlowego i polega ona na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, na rzecz tej wspólnoty; taka właśnie sytuacja ma miejsce w opisanych okolicznościach;

- art. 14c ust. 1 - 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm. – O.p.), bowiem organ dokonał nieuprawnionej zmiany stanu faktycznego, nie ocenił stanowiska spółki i nie odniósł się do jej argumentacji.

W następstwie spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów spółka zasadniczo ponowiła tok argumentacji przedstawiony organowi w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej.

Akcentowała przy tym, że nie świadczy usług na rzecz gminy, jak to przyjął organ. Natomiast wykonuje zadania własne gminy. W tym celu spółka została utworzona przez gminę. W konsekwencji gmina, wypłacając spółce rekompensaty, w ten sposób pokrywa ujemny wynik finansowy spółki, wynikający z zaspokajania potrzeb wspólnoty na warunkach finansowych dyktowanych przez gminę, preferencyjnych. Gmina w relacjach ze spółką występuje jako organ władzy publicznej, powierzający określone kategorie zadań do wykonania. Wobec tego uzupełnienie ujemnego wyniku finansowego spółki komunalnej przez gminę nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Ponadto organ nie był uprawniony, wydając interpretację indywidualną, odstąpić od stanowiska wyrażanego nie tylko w innych interpretacjach indywidualnych, ale także w orzecznictwie sądowym, bez jakichkolwiek argumentów przemawiających za takim postępowaniem.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, bowiem stanowisko organu wyrażone w kontrolowanej interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z prawem.

Dla ścisłości trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Spór spółki z organem koncentruje się na zagadnieniu czy spółka utworzona przez gminę, która uzyskuje od gminy środki finansowe pokrywające koszt realizowania powierzonych jej zadań własnych gminy, uzyskuje tym samym wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz gminy, wchodzące do podstawy opodatkowania VAT, czy też nie.

Zdaniem organu, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Spółka w omawianym zakresie świadczy usługi na rzecz gminy za co uzyskuje od gminy wynagrodzenie stanowiące obrót.

Tymczasem, według spółki, w opisanych okolicznościach nie świadczy ona usług na rzecz gminy, tylko w jej zastępstwie wykonuje zadania przypisane jednostce samorządu terytorialnego w sferze administrowania. W związku z tym nie otrzymuje wynagrodzenia za usługi tylko środki na realizację zadań własnych gminy, z istoty rzeczy przynoszących ujemny wynik finansowy. Warunki na jakich spółka - z powierzenia gminy - dopełnia jej obowiązki są bowiem preferencyjne w stosunku do realiów wolnorynkowych.

W świetle tak zarysowanego sporu spółki z organem należy przypomnieć, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Następnie według art. 8 ust. 1 tej ustawy podatkowej przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Jednak, aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usługi musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla świadczenia usługi konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym czy należnym za nią wynagrodzeniem. Ponadto istnienie usługi nieodłącznie wiąże się z istnieniem odbiorcy świadczenia, beneficjenta uzyskującego z tego tytułu określone przysporzenie.

Z kolei art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Regulacja krajowa zawarta w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest ścisłym odzwierciedleniem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle powyższych rozwiązań prawnych w sytuacji, w której podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi więc stwierdzenie, że dotacja przyznawana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy podatkowej, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania VAT. Stanowisko tej treści znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE. Jak bowiem podkreślono w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00, sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania VAT konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej tym podatkiem (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Opowiedziano się więc za rozumieniem analizowanych przepisów, które prowadzi do opodatkowania VAT tylko dofinansowania odpowiadającego całości lub części wynagrodzenia z tytułu konkretnej czynności objętej systemem VAT.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych przez niego towarów czy świadczonych usług. Z uwagi na to, że korzysta on z dotacji w rezultacie może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby tego czynić, gdyby z dotacji nie korzystał. W takiej sytuacji mamy jednak do czynienia wyłącznie z pośrednim związkiem dofinansowania z ceną należną za konkretną czynność opodatkowaną VAT.

W ocenie sądu, spółka trafnie nawiązuje w swojej argumentacji do poglądu prawnego przyjętego w wyroku w sprawie sygn. I FSK 484/14 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), który jakkolwiek zapadł w 2015 r., to mimo upływu czasu i nowych realiów nadal pozostaje w pełni aktualny, adekwatny do stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w niej między innymi, że niewątpliwie istnieje funkcjonalne powiązanie spółki utworzonej przez gminę z gminą, co znajduje umocowanie w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej (por. zwłaszcza art. 2, art. 9 ust. 1 u.g.k.). Jednak nie zmienia to faktu, że taka spółka jest odrębną od gminy osobą prawną. Odrębność ta, istniejąca również na gruncie podatkowym, wynika wprost z art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych (obecnie Dz.U.2017.1577 ze zm. - k.s.h.) i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc w dalszej kolejności do charakterystyki czynności opodatkowanych VAT, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej sprawie motywował, że odpłatność (wynagrodzenie) za realizowane przez spółkę komunalną świadczenia, jest elementem niezbędnym do uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyroki w sprawach: C-16/93, C-174/00). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, środki finansowe wykładane przez gminę, jedynego udziałowca spółki komunalnej, na pokrycie kosztów bieżącej działalność takiej spółki, nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał przy tym do art. 177 oraz art. 179 k.s.h. i wywiódł, że z tych regulacji wynikają zasady dokonywania dopłat na rzecz spółki przez udziałowca i tryb ich zwrotu. Stwierdził, że takie dopłaty nie są środkami objętymi zakresem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, jak w dalszej kolejności argumentował Naczelny Sąd Administracyjny, z postanowienia TSUE w sprawie C-72/13 należy odczytać szerszą myśl. Trybunał przypomniał w nim bowiem, że w transakcjach, których stroną jest organ władzy publicznej (jednostka samorządu terytorialnego) należy zawsze badać, w jakim charakterze występuje, zważywszy w szczególności na treść art. 13 dyrektywy 112.

Naczelny Sąd Administracyjny odnotował także wcześniejszy wyrok w sprawie sygn. I FSK 1906/11 (CBOSA), w którym przedmiotem rozważań było realizowanie inwestycji o charakterze użyteczności publicznej wykonywanej poprzez niezależnych wykonawców i opłacanej przez gminę na podstawie otrzymywanych od nich faktur. Wówczas Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że "gmina budując drogę publiczną (gminną) nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych"; "nadal jest to sfera działań publicznoprawnych" (poza systemem VAT). W powyższym przykładzie podkreślenia wymaga relacja istniejąca między gminą a wykonawcami usług. Gmina występowała w roli organu władzy publicznej z jednej strony, a z drugiej jako konsument; "w tej mierze jej status w niczym nie różnił się od innych podmiotów, które także nie są podatnikami".

Z powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 484/14 wyprowadził wniosek, zgodnie z którym w sprawach dotyczących transakcji z udziałem gminy każdorazowo wymaga rozważenia czy w relacjach ze świadczeniodawcą gmina występuje jako podatnik VAT, czy też jako organ władzy publicznej. W pierwszym z wymienionych wariantów nabycie usług przez podatnika VAT – gminę nie powinno co do zasady nasuwać zastrzeżeń. W drugiej natomiast rozstrzygnąć ponadto należy czy gmina występuje w roli konsumenta (nabywcy usług), czy też chodzi tu o powierzone świadczenie wykonywane nie na rzecz, a w imieniu jednostki samorządowej, w związku z realizacją jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, tzn. zbadać należy czy świadczenie jest niezależne. Odpowiedź na powyższe pytania determinuje podatkową kwalifikację wydatków ponoszonych przez gminę na rzecz odrębnych od niej podmiotów (podatników VAT). Jeżeli bowiem wydatek nie jest ponoszony przez jednostkę samorządu terytorialnego w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo w związku z innym nabyciem usługi (zwłaszcza związanej z realizacją zadań o charakterze publicznoprawnym) od niezależnego wykonawcy, to trudno w tym stanie rzeczy mówić o odpłatnym świadczeniu usług na rzecz tej jednostki w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tak więc dopłaty dokonywane przez gminę jako jedynego udziałowca, w trybie art. 177 i n. k.s.h. mają na celu pokrycie kosztów bieżącej działalności spółki, która wykonuje zadania własne gminy z zakresu użyteczności publicznej.

W następstwie Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem, według którego "wprawdzie spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT (...) jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą". Ma on tę trudną do zaakceptowania konsekwencję, że przepisy ustawy o VAT w przytoczonym wyżej rozumieniu ingerują w prawo gospodarki komunalnej, niejako narzucając gminie wybór formy prawnej realizacji zadań w ww. zakresie ze względu na potencjalne obowiązki podatkowe. W przypadku zakładu budżetowego jego czynności wykonywane w imieniu gminy pozostawałyby w tym zakresie poza systemem VAT (nie byłoby opodatkowania między tymi jednostkami), natomiast wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane byłyby już VAT, który w dodatku nie byłby neutralny dla gminy, jako że jej świadczenie wiązałoby się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego (zob. wyrok w sprawie sygn. I FSK 1906/11 - CBOSA).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny dla ścisłości odnotował, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, dotyczącej interpretacji indywidualnej, nie budziło wątpliwości, że spółka komunalna otrzymywała od gminy wynagrodzenie za realizowane zadania.

Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że zasadnicze znaczenie dla analizowanego zagadnienia, a więc podatkowoprawnej kwalifikacji (jako wynagrodzenia) środków przekazywanych przez gminę spółce w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ma charakter w jakim gmina występuje w relacjach z utworzoną przez siebie spółką.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że zaprezentowany pogląd nie wyklucza opodatkowania VAT usług spółki z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej (zob. wyrok w sprawie sygn. I FSK 1369/10 - CBOSA). Okoliczność, że odbiorcami usług spółki są mieszkańcy gminy a nie sama gmina, spółka konsekwentnie akcentowała w toku postępowania.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej zapatrywanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i w następstwie przyjął je na potrzeby kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Trzeba też zauważyć, że wdrożony aktualnie proces centralizacji rozliczeń VAT przez gminę, obejmujący jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe czy zakłady budżetowe) wpisuje się w punkt widzenia przyjęty wcześniej w powołanej sprawie sygn. I FSK 484/14. Nadal pozostaje bowiem aktualna konstatacja, zgodnie z którą tylko forma w jakiej wykonywane są zadania własne gminy nie decyduje o opodatkowaniu VAT.

Gmina na potrzeby realizowania - mówiąc najogólniej - działalności komunalnej (niegospodarczej) jest uprawniona tworzyć nie tylko jednostki budżetowe czy zakłady budżetowe, ale także - według jej wyboru - spółki prawa handlowego (por. art. 2, art. 9 ust. 1 u.g.k.). Każdorazowo jednak tworzy je w ramach działalności komunalnej, w sferze zadań powierzonych jej jako organowi władzy publicznej. Zatem rozliczenia dotyczące finansowania realizacji zadań gminy jako jednostki samorządu terytorialnego czy to między gminą a jej jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi, czy też z utworzoną przez gminę spółką prawa handlowego, mają istotnie zbliżony charakter z punktu widzenia przedmiotowego, czyli z perspektywy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie są w analizowanym zakresie rozliczeniami wynikającymi ze świadczenia usług przez spółkę na rzecz gminy. Zatem wyłącznie aspekt podmiotowy, do którego w zasadzie ograniczył się organ, a więc czy określony wycinek władzy publicznej został powierzony do realizowania ściśle jednostce organizacyjnej gminy, która nie jest podatnikiem VAT (z uwagi na zakres centralizacji rozliczeń tego podatku), czy też spółce prawa handlowego (na co pozwala u.g.k.), sam nie może przemawiać za zasadnością stanowiska organu. Gmina w relacji z utworzoną przez siebie spółką prawa handlowego na potrzeby realizacji zadań z zakresu gospodarki komunalnej nie jest usługobiorcą. Jej finansowe zaangażowanie wynika z konieczności pokrywania kosztów realizacji zadań o charakterze publicznym, z których z mocy prawa ma obowiązek wywiązywać się, działając przy tym w ustawowo określonych formach. Taka relacja nie odpowiada obrotowi gospodarczemu, a jedynie wykorzystuje jedną z form prawnych przyjętych także w tym obrocie (poprzez utworzenie spółki prawa handlowego).

Natomiast spółka komunalna świadczy usługi na rzecz innych osób - przedsiębiorców, mieszkańców, których potrzeby gmina ma obowiązek zaspokoić w ramach zadań spoczywających na każdej jednostce samorządu terytorialnego najbliższej lokalnej społeczności.

Jeśli jednak chcieć dopatrywać się po stronie gminy statusu "usługobiorcy", to - ściśle rzecz biorąc - gmina w opisanych okolicznościach uzyskuje od utworzonej przez siebie spółki "świadczenie" polegające na zastąpieniu jej w realizacji określonej sfery zadań z zakresu publicznego administrowania. Nie jest to jednak zachowanie należące do prywatnego obrotu gospodarczego. Gmina nie płaci "swojej" spółce wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę, ekwiwalentu za określone przysporzenie. Mamy zaś do czynienia z dofinansowaniem przez gminę realizacji jej własnych zadań, które gmina też finansowałaby, gdyby realizowała je sama.

Innymi słowy, w analizowanych okolicznościach gmina nie tworzy spółki prawa handlowego w celu świadczenia na jej rzecz przez tę spółkę usług w ramach obrotu gospodarczego, działalności gospodarczej. Natomiast podejmuje działalność komunalną na zasadach przewidzianych przez powoływane wyżej regulacje ustaw o gospodarce komunalnej oraz o samorządzie gminnym. Zatem spółka należąca do gminy, przez nią dofinansowywana, jest powoływana do życia w szczególnych okolicznościach, uwzględniających zasady wiążące gminę jako organ władzy publicznej, a funkcjonując nie ma takiej swobody jak jej odpowiedniczki tworzone przez osoby spoza administracji publicznej.

W okolicznościach zaoferowanych organowi spółka konsekwentnie i wyraźnie podkreślała, że dofinansowanie dotyczy ogółu kosztów poniesionych na realizację zadań własnych gminy, powierzonych jej mocą uchwał organu gminy, a uściślonych umową wykonawczą. Dofinansowanie uzyskiwane od gminy dotyczy wyłącznie realizowania zadań własnych gminy, które z istoty są wykonywane na warunkach innych niż rynkowe (spółka mówiła o preferencyjnym charakterze), w następstwie przynoszą ujemny wynik finansowy. W tym kontekście spółka zwracała uwagę na brak swobody w kalkulowaniu cen usług jakie wykonuje za gminę. Podkreślała również, że skoro opisana rekompensata dotyczy ogółu wydatków na realizację zadań własnych gminy, to w konsekwencji nie można jej powiązać bezpośrednio z konkretnymi świadczeniami spółki na rzecz - posługując się pewnym uproszczeniem - podmiotów zewnętrznych.

Natomiast, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 484/14, zupełnie inną kwestią jest w jakim zakresie utworzona przez gminę spółka podejmuje czynności opodatkowane VAT, jako odrębny w tej mierze podatnik i uzyskuje z tego tytułu obrót. Nie była ona przedmiotem wątpliwości prawnych spółki, których rozstrzygnięcia oczekiwała od organu w rozpatrywanej sprawie.

Wobec powyższego, spółka ma rację stwierdzając, że analizowana rekompensata nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług w obrocie gospodarczym na rzecz gminy i nie ma podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku między tą należnością a realizowaniem przez spółkę komunalną konkretnych zadań powierzonych jej przez gminę z zakresu obowiązków spoczywających na tej ostatniej jako na organie władzy publicznej. Odmienne zapatrywanie organu jest rezultatem błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 u.g.k. oraz art. 14c § 1, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Rozpoznając ponownie wniosek spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni materialnego prawa podatkowego zaprezentowanej przez sąd.

Orzeczenia TSUE powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) liczone według § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804 ze zm.) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).