Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3106/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 1,4 i 6, art. 290, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 191, art. 122, art. 125, art. 123 par. 1, art. 124art. 200 par. 1, art. 121 par. 1, art. 178 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188, art. 187 par. 1, art. 23 par. 2, 3 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 11 ust. 1, 3 i 4, par. 20
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 1, 2 i 3, art. 31 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 83 ust. 1 pkt 2, art. 77 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] listopada 2011r. określił A. R., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. A. R. (zwany dalej: "Skarżącym") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za 2008r. w wysokości 179.701zł. W podstawie decyzji wskazano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm., zwana dalej: "u.k.s."), art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i 5, art. 193 § 1, § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p."), art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwana dalej "u.p.d.f.") i § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm., zwane dalej "rozporządzenie p.k.p.r.")

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że przedmiotem działalności Skarżącego było świadczenie usług szkolenia osób ubiegających się o wydanie uprawnienia do kierowania pojazdami (A, A1 – motocykl osobowy, B – samochód osobowy, C - samochód ciężarowy, D – autobus, B+E, C+E – pojazdy kategorii B i C z przyczepą, T – ciągnik rolniczy z przyczepą). Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2008r., wykazał przychód: 558.148,69 zł, koszty uzyskania przychodu: 524.677,06 zł, dochód: 33.471,63 zł, podstawę opodatkowania: 27.348 zł i podatek: 2.482 zł.

DUKS w ramach wszczętego 9 grudnia 2010r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez Skarżącego podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.f. za 2008r. przeprowadził kontrolę podatkową. Czynności kontrolne udokumentowano protokołem z kontroli z 15 sierpnia 2011r. DUKS postanowieniem z [...] października 2011r. odmówił Skarżącemu przeprowadzenia dowodu ze świadków, który zgłoszono w zastrzeżeniach do ww. protokołu, na okoliczność wydania zaświadczeń dla osób nie ponoszących odpłatności za kursy; Skarżący zmodyfikował wniosek o przesłuchanie osób ponoszących odpłatność po obniżonych cenach.

DUKS wskazał, że w toku postępowania przeanalizował podatkową księgę przychodów i rozchodów, faktury zakupu towarów, kopie faktur wystawionych przez Skarżącego, rachunki, dowody opłat, dowody wewnętrzne, inne dowody księgowe, paragony fiskalne, raporty fiskalne, w tym dobowe, zeznanie podatkowe za 2008r., książkę ewidencji osób szkolonych, zeznania świadków, wyjaśnienia Skarżącego. Wyjaśnił, że kursanci odbywali szkolenia podstawowe, dodatkowe i uzupełniające.

DUKS, wskazując na nieprawidłowości w księdze przychodów i rozchodów, podniósł, że Skarżący przychody z tytułu usług szkolenia kandydatów na kierowców, ewidencjonował "jako utarg z kasy fiskalnej", na podstawie miesięcznych raportów fiskalnych: od 2 do 7 razy w miesiącu, rejestrując kwoty w krótkich odstępach czasu: w ciągu minuty do 7 transakcji. Szczegółowej analizie poddano sprzedaż na kasie rejestrującej w I, VIII i XI 2008r. (w tabeli przedstawiając dane z poszczególnych dni). Większość rejestrowanych kwot wahała się od 100 zł do 600 zł i zdaniem DUKS stanowiły one przede wszystkim zaliczki na poczet należności za kurs podstawowy (zdecydowana większość w ogólnej liczbie wszystkich kursów). Wpłat tych nie można było przyporządkować do poszczególnych kursantów. Paragony fiskalne nie zawierały szczegółowych informacji dotyczących nazwy usługi, nie wskazywały kategorii prawa jazdy i rodzaju kursu; widniała na nich jedynie nazwa "nauka jazdy".

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie DUKS o podanie opłaty za kurs podstawowy w zakresie ww. kategorii, jak realizowano płatności za zakup kursu, wyjaśnił 17 stycznia 2011r., że nie obowiązywały stałe i jednakowe ceny; ustalano je na podstawie negocjacji, stosowano promocje i obniżki. Kursanci płacili zaliczki i raty (kurs kategorii: A, A1: od 400-800zł, B: 600-950zł, C: 1000-1800zł; D: 1500-2000zł; B+E ok. 400zł, C+E: 800-1300zł, T: 200-400zł).

DUKS zestawił najniższe ceny podane przez Skarżącego z ilością kursów zakończonych w 2008r., z rozbiciem na poszczególne kategorie (bez kursów dodatkowych) – łącznie 545.200zł i doliczył kwoty wynikające z faktur (68.250zł), następnie porównał je z przychodem w ww. zeznaniu podatkowym za 2008r. Różnica wyniosła: 55.301,31zł.

Skarżący - w odpowiedzi na wezwanie o przedstawienie dokumentów potwierdzających wpłaty za kursy podstawowe, dodatkowe, uzupełniające, podanie cen kursów dodatkowych (po 3 negatywnym wyniku z części teoretycznej, praktycznej) i kursów doszkalających - wyjaśnił, że przekazał wszystkie dokumenty do kontroli; szkolenia uzupełniające nie były prowadzone, jazdy doszkalające sporadycznie (50-60 w roku), a ich cenę ustalano indywidualnie, w zależności od zużycia paliwa. Za dodatkowe zajęcia teoretyczne nie pobierał opłat.

DUKS wyjaśnił, że skoro Skarżący nie okazał dokumentów potwierdzających dokonanie wpłat przez kursantów – przyjęto, że osiągnął przychód na chwilę, kiedy roszczenie o zapłatę stało się wymagalne (ukończenie kursu teoretycznego, praktycznego) – art. 14 ust. 1c u.p.d.f. Z "Książki ewidencji osób szkolonych za 2008r." wynika, że Skarżący przeprowadził 197 kursów dodatkowych, wydając zaświadczenia "o ukończeniu kursu dodatkowego", przy 992 wszystkich kursów zakończonych w 2008r. Zdaniem DUKS nie stanowiło to więc marginesu działalności.

DUKS, z uwagi na dużą grupę szkolonych (999), losowo dobrał 100 osób z poszczególnych kategorii prawa jazdy; wzywając do złożenia na piśmie zeznań (jakiej kategorii kurs, ile zapłacili za kurs podstawowy, czy pobierali jazdy doszkalające – ile, za ile) i przesłania oryginałów dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za kurs. Odpowiedzi kursantów wskazują, że otrzymywali od Skarżącego dokumenty KP za dokonane wpłaty (7 osób). Ceny kursu prawa jazdy kategorii B wahały się w granicach od 1.000zł do 1.300zł (19 kursantów, za wyjątkiem jednego, który wskazał cenę około 900 zł). Przeważająca cena za kurs ww. kategorii wynosiła 1.107 zł (8 kursantów). Ceny szkoleń uzupełniających do kursu prawa jazdy kategorii B mieściły się w granicach 45-50 zł za godzinę, zaś kursu dodatkowego za godzinę wahały się w granicach 40-50 zł. Co do pozostałych kategorii kursów – osoby wezwane, z uwagi na upływ czasu nie pamiętały cen, bądź podawały ceny orientacyjne.

Ceny podane przez kursantów przewyższały te podane przez Skarżącego. DUKS porównał dokonane wpłaty od kursantów (KP) z datami na paragonach fiskalnych stwierdził, że choć Skarżący otrzymał 17 lutego, 10 kwietnia, 13 maja, 20 czerwca, 6, 16, 18, 20 października, 23 i 24 listopada 2008r. wpłaty, nie ewidencjonował ich. Przy użyciu kasy fiskalnej Skarżący zaewidencjonował obrót: 17 października 2008r. (45 zł), 20, 29 września 2008r. (po 500zł). Świadczy to, iż obrót nie był ewidencjonowany przez Skarżącego z uwzględnieniem stanu faktycznego. Nie ewidencjonował on wszystkich transakcji. Nie dołożył też należytej staranności, by potwierdzić wysokość zadeklarowanego przychodu - mimo wezwań - do pism z 12 stycznia i 22 czerwca 2011r. nie dołączył innych dokumentów niż faktury i paragony, a podane przez niego ceny miały dużą rozpiętość. Wiarygodność sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej podważa, to, że większość wpłat z KP nie ma odzwierciedlenia w paragonach fiskalnych. O dowolnym sposobie ewidencjonowania obrotu świadczy też ewidencjonowanie w ciągu jednej minuty nawet do 7 transakcji - zapisy na paragonach fiskalnych. Dokumentacja sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie potwierdza prawdziwego przychodu ze sprzedaży usług. Księga podatkowa jest nierzetelna w zakresie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej.

DUKS oszacował przychody stosując metodę indywidualną, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., po uprzednim odrzuceniu metod z art. 23 § 3 O.p. Uzasadniając odrzucenie metody porównawczej wewnętrznej wskazał, że z dowodów za wcześniejsze lata podatkowe wynikało, że Skarżący też zaniżał przychód. W odniesieniu do metody porównawczej zewnętrznej stwierdził, że w powiecie wołomińskim brak podmiotu, u którego w ofercie znajdują się wszystkie kategorie prawa jazdy, który posiada przybliżony staż prowadzenia działalności gospodarczej do Skarżącego. Metody remanentowej i produkcyjnej nie zastosowanie, bo nie pasują do przedmiotu działalności Skarżącego. Metoda udziału dochodu w obrocie nie może być stosowana, gdyż Skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży, brak było dokumentów pozwalających na określenie udziału dochodu z tej sprzedaży w całym obrocie. W odniesieniu do metody kosztowej wskazano, że niemożliwe było ustalenie wskaźnika rentowności, z uwagi na brak innych przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Do określenia podstawy opodatkowania przyjęto metodę indywidualną opartą na wyliczeniu średnich cen kursów nauki jazdy, z rozbiciem na poszczególne kategorie prawa jazdy; średnie ceny szkoleń kandydatów na kierowców, z podziałem na poszczególne kategorie prawa jazdy wyliczono na podstawie podanych przez 8 wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców, stosowanych na tym samym rynku (powiat wołomiński), w podziale na kategorie prawa jazdy.

DUKS wskazał, że średnia cena kursu prawa jazdy kategorii B podana przez kursantów Skarżącego (1107) była wyższa od wyliczonej średniej ceny, przyjętej do szacunku (1.025 zł). Ilość kursów kategorii B wynosiła 50% wszystkich kursów. Do oszacowania przyjęte też średnie ceny za kursy pozostałe, wyliczone na podstawie cen podanych przez ośrodki szkolenia kierowców. Do oszacowanej podstawy opodatkowania nie wliczono przychodu ze szkoleń uzupełniających, gdyż nie można było ustalić ilości przeprowadzonych godzin (w książce ewidencji osób szkolonych - brak wpisów tego typu usług). Danych tych nie zawierały ewidencje prowadzone przez Wojewódzkie Ośrodki Ruchu Drogowego (zwane dalej: "WORD"). Skarżący nie podał cen szkoleń uzupełniających, jak i ilości godzin szkoleń. Ilość kursów nauki jazdy zakończonych w 2008r. ustalono na podstawie książek ewidencji osób szkolonych za lata 2006-2008 i pomocniczo na podstawie ewidencji zaświadczeń z WORD. DUKS w tabeli podał, w jaki sposób oszacował podstawę opodatkowania. Zdaniem DUKS Skarżący zaniżył w 2008r. przychody o 462.304,31 zł, a p.d.f. o 177.219 zł.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] września 2012r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego z 18 stycznia 2012r., utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, w sposób zasadniczy podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Według DIS z podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiącej materiał dowodowy w sprawy wynikało, że Skarżący ewidencjonował przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej. Analiza rolek z kas fiskalnych prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe przyporządkowanie zewidencjonowanych kwot do poszczególnych kursantów, gdyż na rolkach nie ma informacji charakteryzujących usługi. Skarżący, mimo wezwania z 20 czerwca 2011r., nie przedstawił dokumentacji, która pozwoliłaby powiązać moment powstania przychodów z chwilą uregulowania należności, ustalić ceny faktycznie stosowane, określić czy dana kwota stanowi zaliczkę czy też nie. DUKS w odniesieniu do zaliczek oparł się jednak na stanowisku podatnika, zawartym w piśmie z 17 stycznia 2011r. (k. 48-49 akt administracyjnych). Tym samym DIS uznał, że podatnik wprowadził organ podatkowy w błąd, skoro zarzuca, nieprawidłowość ustaleń faktycznych z tego zakresu. Zdaniem DIS materiał dowodowy sprawy pozwalał jedynie stwierdzić, że Skarżący obrót zewidencjonowany na kasie fiskalnej księgował na koniec każdego miesiąca pod pozycją "utarg z kasy fiskalnej" (477.989,50zł za 2008r.), ale analiza rolek z kasy fiskalnej nie pozwala rozróżnić płatności ewidencjonowanych za poszczególne kursy, ani czy płatności tych dokonywano zaliczkowo. Skarżący w księdze przychodów i rozchodów ujął faktury (68.250 zł) i przychód ze sprzedaży samochodu (12.000zł).

DIS, wskazał, że w świetle art. 193 § 1 O.p., rzetelne księgi podatkowe winny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych, mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Stosownie do § 11 ust. 4 rozporządzenia p.k.p.r., mimo błędów księga może zostać uznana za rzetelną i niewadliwą, gdy, niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Skarżący w zeznaniu PIT-36 za 2008r. wykazał przychód - 558.148,69 zł, zatem próg błędu do uznania ksiąg podatkowych za rzetelne wynosił 2.790,74zł.

Skarżący próg ten przekroczył, gdyż nie wpisał do księgi podatkowej za 2008r. przychodu 3.450 zł. DUKS prawidłowo więc zakwestionował rzetelność księgi, pozbawiając ją mocy dowodowej. DIS wskazał, że kursanci do akt załączyli dokumenty potwierdzające wpłaty bez daty wystawienia (ujęte w tabeli), a Skarżący kwot tych nie ujął w księdze podatkowej. Brak opatrzenia datą dokumentów uniemożliwia zweryfikowanie czy Skarżący ujął wskazane kwoty w ewidencji.

DIS - odnosząc się do twierdzeń odwołania, że nie wystawiano innych dokumentów niż faktury i paragony, oraz że KP były wystawiane z pewnym opóźnieniem, z uwagi na żądanie przez rodziców pokwitowania wcześniej dokonanych wpłat - stwierdził, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów twierdzenia te potwierdzające. Na niektórych KP widnieje data, ale analiza paragonów fiskalnych wskazuje, że nie ujęto ich w ewidencji. DIS w związku z tym nie uznał za wiarygodne stwierdzeń Skarżącego z tego zakresu – istnieją bowiem dowody potwierdzające odmienny przebieg zdarzeń gospodarczych. Zarzut naruszenia art. 193 O.p. był zatem bezzasadny. W sprawie przekroczono próg nierzetelności ksiąg rachunkowych.

DIS przyznał rację Skarżącemu, że ewidencjonowanie obrotu w krótkich odstępach czasu nie stanowi przyczyny powodującej nierzetelność ksiąg, choć budzi wątpliwości czy Skarżący należycie wywiązywał się z obowiązków ewidencjonowania (wydanie oryginału paragonu nabywcy – też nie stanowi o nierzetelności ksiąg). Przy pomocy szacunku, który opiera się na przybliżonych wartościach, więc nie stanowi przeciwdowodu, nie można kwestionować rzetelności ksiąg. DIS uznał jednak, że z tego powodu decyzji DUKS nie można uchylić, bo wadliwość ta nie miała wpływu na prawidłowość decyzji, gdyż Skarżący nie ewidencjonował przy użyciu kasy rejestrującej całego obrotu z tytułu usług szkolenia kandydatów na kierowców. DUKS zebrał materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność ksiąg, w zakresie umożliwiającym zakwestionowanie ich rzetelności. Niezasadny jest więc zarzut naruszenie art. 187 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p. Stwierdzenie nierzetelności księgi powoduje, że bez znaczenia jest okoliczność, jakie ceny Skarżący faktycznie stosował. Oświadczenia kursantów potwierdzają, że były zróżnicowane. Okoliczność ta nie mają jednak wpływu na nierzetelność ksiąg. Stwierdzenie, że Skarżący nie zewidencjonował więcej niż 0,5% przychodu w księdze skutkowało automatycznym stwierdzeniem jej nierzetelności.

DIS uznał, że DUKS nie naruszył art. 23 § 2 O.p., bo w sprawie nie było możliwe posiłkowanie się dodatkowymi dokumentami, z uwagi na ich brak. Na podstawie zebranego i opisanego w decyzji materiału dowodowego stwierdzono, że Skarżący nie ewidencjonował całego przychodu, nie wskazał też dokumentów, których DUKS powinien poszukiwać. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, gdyż ich zadaniem jest wyczerpujące zbadanie sprawy. Pogląd taki ma potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyroki: NSA z 14 marca 2008r. sygn. akt FSK 456/07, WSA w: Gdańsku z 17 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1036/11, w Krakowie z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 210/11). W sprawie albo nie było dokumentacji, albo była nierzetelna, więc możliwe było zastosowanie art. 23 § 1 O.p.,w prawdzie istniała księga podatkowa, ale nie ewidencjonowano w niej całego obrotu i dane z niej wynikające nie pozwalają określić podstawy opodatkowania.

DIS wskazał, że posłużenie się metodą określoną w art. 23 § 4 O.p. ma miejsce kiedy metody podstawowe z art. 23 § 3 O.p., mimo rozważenia, nie mogą być zastosowane. Na mocy art. 23 § 5 O.p. organ podatkowy musi uzasadnić przyjętą metodę, która powinna zmierzać do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości. Jest to istotny element decyzji, bo oszacowanie zastępuje inne dowody postępowania. Zbliżona wartość nie oznacza tożsamej. Szacowanie zawsze obarczone jest ryzykiem mniejszego lub większego błędu, ale ryzyko to obarcza Skarżącego, bo od niego zależy wadliwe prowadzenie księgi lub jej nie prowadzenie. (wyrok WSA w Białymstoku z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Bk 95/09). Oszacowanie wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Nieistnienie danych, istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy opodatkowani uzasadnia oszacowanie (wyrok NSA z 19 grudnia 2006r. sygn. akt II FSK 1541/05).

DUKS zastosował się do ww. reguł, dołożył maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa opodatkowania była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej i wykorzystał dane, które najlepiej oddały rozmiar działalności Skarżącego. Zasadnie uznał, że metody szacowania z art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. nie mogły mieć zastosowania, a DUKS prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko.

DIS, odnosząc się do zarzutu nie zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, wskazał, że żaden, za wyjątkiem P. P. K., z wytypowanych podmiotów o tożsamym profilu działalności nie świadczył usług szkoleniowych z zakresu nauki jazdy, obejmujących wszystkie kategorie prawa jazdy. Zakres usług miał istotne znaczenie przy określaniu wielkości obrotu, bo przekładał się bezpośrednie na wysokość przychodów. Szacowanie przy zastosowaniu tej metody, z uwzględnieniem podmiotów, których oferta handlowa była węższa niż Skarżącego, mogło skutkować oszacowaniem odbiegającym od rzeczywistego. Ponadto ww. podmiot - A. rozpoczął działalność w trakcie 2008r. (1 marca), więc jego obrót był nieporównywalny w tym roku z obrotem Skarżącego, ze względu na staż prowadzenia działalności. Zarzutu naruszenia art. 23 § 4 O.p., a w szczególności pozorność uzasadnienia odmowy zastosowanie innych metod niż indywidualna, jest więc niezasadny. DIS, analizując indywidualną metodę szacunku, zauważył, że DUKS jako główny dowód przyjął średnie ceny kursów nauki jazdy, z podziałem na kategorie prawa jazdy, wyliczone na podstawie cen poszczególnych kursów i kategorii podanych przez 8 wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców stosowanych na tym samym rynku, tj. w powiecie wołomińskim. Ilość przeszkolonych kandydatów w 2008r. (770 osób) ustalono prawidłowo na podstawie książek ewidencji osób szkolonych prowadzonych za lata 2006-2008 i pomocniczo na podstawie zaświadczeń prowadzonych przez WORD w związku z brakiem dokumentów potwierdzających zapłatę za kursy; nie uznając za słuszne przyjęcie podanej przez Skarżącego liczby kursantów (400). DUKS skonstruował więc metodę szacowania na podstawie dostępnych danych (książek ewidencji osób szkolonych i pomocniczo na podstawie zaświadczeń wydanych przez WORD), ze względu na brak dokumentów potwierdzających dokonanie w 2008r. rzeczywistych wpłat od kursantów za kursy nauki jazdy, przychody z 2008r. Przychody ujęto na dzień, kiedy roszczenie o zapłatę stało się wymagalne – ukończenie szkolenia teoretycznego i praktycznego (art. 14 ust. 1c u.p.d.f. w związku z § 10 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 stycznia 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.).

DIS podkreślił, że w świetle art. 14 u.p.d.f. okoliczność, że Skarżący przesuwał terminy płatności oraz wydawał zaświadczenia osobom, które nie zapłaciły za kurs nie ma znaczenia, gdyż opodatkowaniu p.d.f. podlegają przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. DIS - odnosząc się do kserokopii oświadczeń: 1) R., z którego wynika, że Skarżący w zamian za reklamę A. na koszulkach klubowych nieodpłatnie szkolił zawodników klubu w zakresie nauki jazdy; 2) R.S., z którego wynika, że szkolił się "na prawo jazdy w 2008r." i że płatność za część szkolenia uregulował pracą na rzecz ośrodka (malowanie pasów na polu manewrowym, sprzątanie placu); 3) A. G., z którego wynika, że szkolił się "na prawo jazdy w 2008r.", a płatność za część szkolenia uregulował pracą na rzecz ośrodka (malowaniem pasów na polu manewrowym praz sprzątaniem placu); 4) M. K., z którego wynika, że otrzymał "znaczy rabat na szkolenie" kategorii A, C, CE i wykonywał pracę na rzecz A. (malowanie linii, konserwację palcu), 5) P. D., z którego wynika, że w zamian za naprawy, mycie i czyszczenie pojazdów A., uczestniczył w szkoleniu na prawo jazdy kategorii C+E – stwierdził, że Skarżący za świadczenie swych usług otrzymywał wynagrodzenie w formie niepieniężnej, którego też nie ewidencjonował ani na kasie fiskalnej ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Odpłatności w naturze nie poruszano w toku postępowania kontrolnego – Skarżący złożył 15 sierpnia 2011r. dowód o przesłuchanie kursantów, którzy nie ponosili odpłatności za szkolenie, a następnie wskazał, że usługi te były świadczone po obniżonych cenach, zaliczkowo, w ratach. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p., stwierdził, że z rolek z kasy fiskalnej i wyjaśnień Skarżącego oraz pism kursantów złożonych w trakcie postępowania kontrolnego wynikało, że nie było możliwe określenie cen stosowanych wobec poszczególnych kursantów w 2008r. Nie było więc możliwe ustalenie wysokości wszystkich opłat uiszczonych przez kursantów z 2008r., a co za tym idzie szacowanie przychodu w oparciu o ceny faktycznie stosowane w 2008r. Przeprowadzenie dowodu w zakresie pobierania opłat w mniejszej wysokości lub ich niepobierania, potwierdziłoby jedynie okoliczność, że Skarżący w 2008r. stosował niejednolity cennik usług, co było niesporne i udowodnione pisemnymi zeznaniami świadków, kserokopiami oświadczeń załączonych do odwołania. DIS wskazał też, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie ujęto szkoleń uzupełniających, o których mowa w ww. oświadczeniach.

DIS na tej podstawie uznał, że DUKS prawidłowo oszacował wartość usług Skarżącego w 2008r. (940.203 zł), co oznaczało zaniżenie przychodów o 462.304,31 zł i p.d.f. Jeśli w drodze oszacowania określi się jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania (przychód), całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w drodze szacunku (wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1936/05). Oszacowania dokonano tylko w tym zakresie, w którym za nierzetelne uznano księgi. DUKS nie kwestionował wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego, uznając je w kwocie zadeklarowanej przez podatnika – w tym zakresie księgi podatnika korzystają z domniemania prawdziwości (nie było potrzeby badania czy poniesione koszty odpowiadają kosztom rzeczywistym, Skarżący w toku postępowania nie zgłaszał też zarzutów w tym zakresie). Niezasadny był więc zarzut błędnej wyceny przychodów i kosztów w 2008r

DIS stwierdził, że chybiony był zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., bo postępowanie kontrolne prowadzono na podstawie u.k.s. i z uwagi na art. 24 ust. 4 u.k.s. stosowanie art. 200 § 1 O.p. nie było możliwe. "Czynny udział stron", o którym mowa w art. 123 O.p. oznacza jedynie obowiązek organu umożliwienia podatnikowi wykorzystania uprawnień, co miało miejsce przed DUKS: Skarżący był informowany o miejscu i terminie przesłuchania świadków i uczestniczył w nich; na mocy art. 178 § 1 O.p. miał prawo wglądu w akta sprawy i sporządzania z nich notatek i kopii odpisów, a przed wydaniem decyzji, stosownie do art. 24 ust. 4 u.k.s., DUKS wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wybór metody szacowania nie podlega konsultacjom i nie wymagał uprzedniej aprobaty Skarżącego, co czyniło zarzut z tego zakresu bezzasadnym. Nietrafny był też zarzutu ograniczenia inicjatywy dowodowej, gdyż z akt wynikało, iż Skarżący z własnej inicjatywy przedkładał dokumenty i wyjaśniał kwestii wynikłych w toku postępowania, w odpowiedzi na pisma DUKS.

Zarzut polegający na sugerowaniu odpowiedzi, braku zapewnienia świadkom możliwości swobodnego wypowiedzenia się w okoliczności faktycznych, towarzyszących okazanym fakturom i zadawanie sugestywnych pytań, celem potwierdzenia cen przyjętych przez organ wbrew rzeczywistości - jest niezasadny, bo w toku postępowania kontrolnego wezwani świadkowie składali zeznania na piśmie; świadkom nie okazywano też faktur. Zarzut naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez "brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wielkości obrotu zbliżonej do rzeczywistej" nie może być uwzględniony. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przesłanką powołania biegłego jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Opinia biegłego może być dopuszczona pomocniczo, w celu rozwiązania ewentualnych wątpliwości, lecz o tym jaki obrót zrealizowano faktycznie nie może orzekać biegły, tylko dokumenty zgromadzone w sprawie. Ustalenie cen kursów nauki jazdy poszczególnych kategorii nie wymagało powołania biegłego.

DIS za niezasadny uznał zarzut "braku przekonującego uzasadnienia odmowy uznania wniosków dowodowych i zeznań strony za wiarygodne, pomimo braku zakwestionowania prawidłowości oględzin", gdyż w toku postępowania kontrolnego Skarżącego nie przesłuchiwano, a oględzin nie przeprowadzano.

DIS za nietrafiony uznał zarzut pominięcia przychodów z działalności żony Skarżącego, gdyż z zeznania PIT-36 wynika, że w 2008r. Skarżący rozliczał się samodzielnie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS, ze względu na naruszenie:

1) art. 193 § 1 O.p., w związku z błędną interpretacją rozporządzenia p.k.p.r., przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne; stanowisko DUKS, że Skarżący nie przedstawił dokumentacji, która pozwoliłaby powiązać moment powstania przychodu z chwilą uregulowania należności, ani ustalić cen faktycznie stosowanych, co pozwoliłoby określić, czy zewidencjonowane kwoty stanowią zaliczki, nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach – jest niezgodne z § 20 ust. 1 rozporządzenia p.k.p.r. Do osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów nie można stosować art. 14 u.p.d.f., skoro w ww. rozporządzeniu wskazano, że przy ewidencjonowaniu obrotu za pomocą kasy rejestrującej w księdze zapisów dokonuje się na podstawie zapisów w kasie rejestrującej. Skarżący ujmował w kasie wpłaty od kursantów (każda sprzedaż, też uzyskanie, przedpłaty, raty).

2) art. 193 i art. 290 O.p. przez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych zgodnie z adekwatnymi przepisami oraz uznanie, że księgi są nierzetelne, gdy na tę okoliczność organ nie posiadał wystarczających dowodów - nierzetelność księgi w pewnych okresach nie stanowi uzasadnienia dla uznania jej za nierzetelną w zakresie całego roku podatkowego, a domniemania nie są wystarczające by stwierdzić nierzetelność ksiąg podatkowych;

3) art. 193 § 4 O.p. i § 11 ust. 1, 3 rozporządzenia p.k.p.r. przez nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008r. w części dotyczącej przychodów, mimo braku przesłanek faktycznych i prawnych ku temu (nieprawidłowa subsumcja);

4) art. 191 i art. 122 O.p. - brak pełnej analizy materiału dowodowego, ograniczając inicjatywę dowodową Skarżącego; zdaniem Skarżącego dowody wpłat od kursantów nie mają mocy dowodowej - pełniły funkcję pomocniczą wobec ewidencji na kasie fiskalnej i nie zawierają elementów charakterystycznych dowodom księgowym. Z przepisów rozporządzenia p.k.p.r. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji wpłat gotówkowych (kasy), gdyż obowiązek ten dotyczy jedynie podmiotów stosujących przy ewidencji przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013r. poz. 330). Dokumenty wystawione kursantom nie mogą być brane pod uwagę, tym bardziej, że nie wszyscy kursanci mogli się nimi wylegitymować. DUKS nie ustalił, czy osoby które nadesłały dowody wpłaty uzyskały od Skarżącego paragony fiskalne w okresie późniejszym. Nie jest miarodajne ustalenie o braku zewidencjonowania kwoty w dacie widniejącej na dowodzie wpłaty (wyrok NSA z 1 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 183/09). DUKS oparł się na badaniu paragonów fiskalnych za trzy miesiące (styczeń, sierpień, listopad) i w tym zakresie przeprowadził szczegółowe badanie, więc pozostałych 9 miesięcy nie weryfikowano. Na podstawie wybiórczego badania 3 z 12 miesięcy nie jest możliwe dowodzenie o nierzetelności ksiąg, tym bardziej, że wybrane do badania miesiące nie musiały być reprezentatywne, ze względu na specyfikę działalności. Przesłuchując świadków, nie ustalono, czy uzyskali oni paragony fiskalne – nie podjęto zatem wystarczających czynności w zakresie zweryfikowania, czy dowody wpłaty dokumentują odrębne transakcje, nie ujęte w ewidencji, czy też są to wpłaty ujęte w innej dacie. Na podstawie dowodów wpłaty nie można uznać, że wpłat tych nie zewidencjonowano później, tym bardziej, że przyczyn technicznych ewidencji wpłat dokonywano później zbiorczo. Jego działanie w tym zakresie nie jest zgodne z przepisami rozporządzenia, ale przepisy te są nieżyciowe i nie uwzględniają specyfiki jego działalności. Uchybienie to nie może rzutować na rzetelność ewidencji, gdy Skarżący współpracował z DUKS, przedstawiając paragony fiskalne;

5) art. 191 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że kwoty ewidencjonowane w kasie rejestrującej stanowiły zaliczki na poczet należności za kurs podstawowy, których nie można przyporządkować do poszczególnych kursantów; błędną wycenę podstawy opodatkowania – bez ujęcia w niej udokumentowanych wydatków; przesłuchanie kursantów w niedopuszczalny sposób, polegający na sugerowaniu odpowiedzi, braku zapewnienia świadkom możliwości swobodnego wypowiedzenia się w okoliczności faktycznych, towarzyszących okazanym fakturom oraz zadawanie sugestywnych pytań celem potwierdzenia cen przyjętych przez organ wbrew rzeczywistości; brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wielkości obrotu zbliżonej do rzeczywistej;

6) przepisów rozdziału 11 O.p w tym art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedbałe, choć długotrwałe prowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego i formułowanie fałszywych wniosków m.in. przez pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nieprawdziwe i wybiórcze uwzględnienie zeznań świadków – kursantów, pobieżne rozpatrzenie dowodów i jego dowolną ocenę, pominięcie istotnych dowodów z akt (wyjaśnień Skarżącego, przesłuchań świadków, wyciągów z instytucji finansowych); mimo, że większość kursantów nie pamiętała ceny kursu organ przyjął cenę sztywną, najwyższą.

7) art. 187 § 1 O.p. - dowolność w ocenie dowodów i wyciągane na ich podstawie wnioski - uznanie prawie całości przychodów za dochód;

8) art. 187 i art. 180 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść Skarżącego (sprzeczne ze sobą oświadczenia, które zostały zinterpretowane na niekorzyść Skarżącego);

9) art. 188 O.p. przez niezasadne odmówienie Skarżącemu przeprowadzenia żądanych dowodów na okoliczność niepobierania opłat za kurs lub pobierania ich w niższej wysokości niż oszacował organ;

10) art. 23 § 2 O.p. przez oszacowanie podstawy opodatkowania, mimo uzupełnienia danych z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, w myśl zasady in dubio pro fisco; dowody wpłaty powinny stanowić, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., tzw. "dowody uzupełniające". Wystąpienie którejkolwiek z przesłanek z art. 23 § 1 O.p. nie jest wystarczające do zastosowania szacunku, jeżeli istnieją możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie danych rzeczywistych. Jeśli na 100 przesłuchanych kursantów tylko 7 okazało dowody wpłaty nieujęte przez Skarżącego i organy uznają je za wiarygodne, nie powinno budzić wątpliwości, że są to jedyne kwoty, które z różnych względów mogłyby być potencjalnie nieujęte w ewidencji Skarżącego.

11) art. 121 § 1 w zw. z art. 23 § 3 pkt 2, 5 i 6 oraz § 4 O.p. przez przyjęcie indywidualnej metody szacunku, gdy były zasadne przesłanki świadczące o możliwości przyjęcia metody porównawczej zewnętrznej, jak też metody kosztowej. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że na rynku nie można wybrać podmiotów o podobnej do Skarżącego skali i zakresie działalności. Porównania można dokonać w powiatach wołomińskim, legionowskim, wyszkowskim, mińskim, warszawskim (ewidencja prowadzona przez Starostów). Skarżący zakwestionował też uznanie odpowiedzi ośrodków szkolenia kierowców w zakresie cen stosowanych za poszczególne kategorii kursów nauki jazdy w 2008r., powołując się na dynamizm rynku usług szkolenia kierowców, stres związany z podaniem informacji w celu niewiadomym, znaczny upływ czasu (trzy lata) oraz wskazał, że DUKS powinien zweryfikować deklarowane ceny. Nie było wiadomo, w jaki sposób ustalono średnie ceny. Dyskwalifikuje to metodę szacunku dokonaną przez DUKS.

Art. 121 § 1 O.p. naruszono także ze względu na błędne wnioskowanie na podstawie materiału dowodowego uznanego jako reprezentatywna próba losowa, która nią nie była, więc nie dawała podstawy formalnej do formułowania uogólnień i podważania wiarygodności ksiąg. Z protokołu kontroli i decyzji DUKS i DIS nie wynika czy kontrolujący posługiwali się tablicami liczb losowych lub generatorami liczb losowych. Nie wiadomo, w jaki sposób uporządkowano jednostki w badanej populacji, na potrzeby poboru ich do próby. Wnioskowanie pozostaje więc w sprzeczności z zasadami wnioskowania stosowanymi w praktyce audytorskiej, metodzie reprezentacyjnej i statystyce matematycznej (wyrok NSA z 10 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Gd 28/99);

12) art. 23 § 1, 2, 4 i 5 O.p. przez błędną wykładnię i oszacowanie przychodów zamiast oszacowania podstawy opodatkowania; wybór metody niewymienionej w art. 23 O.p., brak wykazania faktycznych prób zastosowania którejkolwiek z metod z art. 23 O.p. i pozorne uzasadnienie wyboru metody oszacowania dochodów, która nie jest znana O.p., argumentami nie mającymi odzwierciedlenia w rzeczywistości; przyjęta metoda szacowania nie pozwalała ustalić podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, bo nieprawidłowo ustalono cenę kursów i błędnie zestawiono ją z ilością zaświadczeń ukończenia kursów; niewyjaśnienie dlaczego zastosowano art. 23 § 4 O.p.; oszacowanie dochodu w wysokości niemożliwej do osiągnięcia (55% przychodu), w sposób dowolny, zmierzający do ustalenia maksymalnie wysokiego zobowiązania podatkowego, pomijając rzeczywiste relacje między: koszty wynagrodzeń instruktorów, koszty paliwa i konserwacji samochodów, utrzymania placu manewrowego, wielkości zakupów materiałów edukacyjnych, wynajmu sal wykładowych i de facto zniekształcenie zysku brutto i zysku netto co narusza art. 23 § 5 O.p.;

13) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez pobieżne rozpatrzenie odwołania, lekceważenie zawartych w nim zarzutów i posługiwanie się nieprawdziwym twierdzeniem, że w powiecie wołomińskim brak szkoły jazdy o profilu takim jak szkoła Skarżącego; sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym, zdyskredytowanie oświadczeń Skarżącego w zakresie trybu, metod i zasad uiszczania płatności przez kursantów;

14) art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p przez złamanie zasady bezpośredniości dowodu ze świadka - zamiast ich przesłuchiwania przyjęto pisemne odpowiedzi, nadesłane za pośrednictwem poczty, które nie są zeznania świadków i mogą stanowić podstawy do wydania decyzji, szczególnie, gdy kursanci nie pamiętają ceny za usługę lub podają ją w niepewnej wysokości, z dużym przedziałem zmienności; sugerowaniem odpowiedzi świadkom i narzucanie im sugestii niekorzystnych dla Skarżącego, nie poinformowaniem Skarżącego przesłuchaniu osób udzielających oświadczeń;

15) art. 210 § 4 O.p. przez enigmatyczność uzasadnienia decyzji, braku pełnego uzasadnienia faktycznego, uzasadnienie decyzji DIS stanowi skopiowaną wersję uzasadnienia decyzji DUKS;

16) art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. przez prowadzenie postępowania kontrolnego zamiast kontroli podatkowej ze wszystkimi tego konsekwencjami - przekroczeniem czasu prowadzenia kontroli, uniemożliwieniem złożenia sprzeciwu, pozbawieniem Skarżącego prawa do ewentualnej korekty deklaracji podatkowej za 2008r.;

17) art. 77 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., zwanej dalej "u.s.d.g.") przez ich niezastosowanie i prowadzenie długotrwałego postępowania kontrolnego o faktycznych cechach kontroli podatkowej, która podlega ograniczeniom czasowym; bezzasadne pominięcie dopuszczalnego limitu czasu trwania kontroli, zainicjowanej upoważnieniem z grudnia 2010r.;

18) art. 291c O.p. w związku rozdziałem V u.s.d.g. przez brak pouczenia Skarżącego o obowiązkach i prawach wynikających z u.s.d.g., - ilość kontroli, czasu trwania kontroli, złożenia sprzeciwu;

19) art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w p.d.f. w wysokości 179.701 zł.;

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Skarżący w piśmie procesowym z 3 czerwca 2013r. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 23 § 4 O.p., ze względu na oszacowanie jedynie przychodów Skarżącego bez kosztów ich uzyskania. Art. 23 § 2 O.p. nie może służyć, jak błędnie przyjmuje DIS, do oszacowania jednego elementu podstawy opodatkowania i przyjęcia innego na podstawie ksiąg. Oszacowaniu podlega cała podstawa opodatkowania, a nie jej jeden wybrany element (brzmienie pozostałych § art. 23 O.p.). Dokonanie szacunku kosztów doprowadziło by do stwierdzenia ich współmierności z przychodami. Organy podatkowe nie zadały sobie trudu ustalenia czy wykazane w księgach koszty i przyjęte do ustalenia opodatkowania są w stanie "wygenerować" przychód w wysokości oszacowanej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja DIS nie spełnia przesłanek wskazanych w ww. przepisach.

4. Na uwzględnienie nie zasługiwały trzy pierwsze zarzuty skargi o naruszeniu art. 193 § 1 i 4 O.p., w związku z § 11 ust. 1, 3 rozporządzenia p.k.p.r. i art. 290 O.p.

4.1. Po pierwsze Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi doszło do formalnego zakwestionowania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego, w protokole kontroli wydanym 2 sierpnia 2011r., w którym znajduje się pouczenie o możliwości wniesienia zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia z równoczesnym złożeniem wniosków dowodowych (k. 513-521 akt podatkowych).

4.2. Sąd w pełni aprobuje poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg, zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (wyrok z 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1337/11, LEX nr 1218334) oraz, że brak jest podstaw do sporządzenia przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołu, o którym mowa w art. 21 u.k.s., zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 O.p. (wyroki NSA z: 17 października 2007r. sygn. akt I FSK 1291/06, LEX nr 418929; 13 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1799/07 LEX nr 537211, 26 sierpnia 2009r. sygn. akt I FSK 425/08, LEX nr 552157).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 2025/11 stwierdził ponadto, że naruszenie art. 193 § 6-8 O.p. przez brak jego formalnego wskazania, jako podstawy zakwestionowania niewadliwości ewidencji podatnika, przy jednoczesnym materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowi naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na błędną interpretacją rozporządzenia p.k.p.r., przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne (LEX nr 1108931). Analogiczne stanowisko ugruntowane jest w orzecznictwie Sądów administracyjnych czego przykładem są wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Go 976/11, WSA w Łodzi z 6 maja 2010r. sygn. akt I SA/Łd 266/10. Należy je również zaaprobować na gruncie rozpoznawanej sprawy.

4.3. Sąd wskazuje ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał też, że skoro z art. 290 § 5 O.p. wynika wprost uprawnienie dotyczące badania ksiąg przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 O.p. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 u.k.s. wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń) – porównaj wyroki NSA z: 17 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 445/99, LEX nr 654634, 14 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1736/06, LEX nr 467137; z 17 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1594/08 LEX nr 593640.

Z uwagi na powyższe stanowisko judykatury, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę strony aprobuje, należało uznać, że zarzut Skarżącego zawarty w skardze o naruszeniu w postępowaniu przepisu art. 290 O.p. w związku z art. 193 O.p. nie może być uznany za zasadny.

4.4. Sąd stwierdza również, że stosownie do art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przymiot rzetelności tracą więc te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Brak odzwierciedlania w księdze podatkowej stanu rzeczywistego to również brak w niej zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce.

Na mocy § 11 ust. 4 rozporządzenia p.k.p.r. za rzetelną i nie wadliwą uznaje się księgi gdy, nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy.

Zgodnie z § 20 rozporządzenia p.k.p.r. podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikających z odrębnej ewidencji.

4.5. W ocenie Sądu w świetle ww. przepisów oraz na podstawie prawidłowo zgromadzonych w toku postępowania dowodów – wbrew twierdzeniom skargi - prawidłowe było przyjęcie przez DUKS, zaakceptowane przez DIS w zaskarżonej decyzji, że w księgach podatkowych Skarżącego nie znalazły się zapisy dotyczące wszystkich przychodów za 2008r. co pozwalało na zakwestionowanie ich rzetelności. Z akt sprawy wynika, że Skarżący jako "utarg z kasy fiskalnej" od stycznia do listopada 2008r. ewidencjonował kwoty w przedziale od 22.132zł do 52.850zł. W miesiącu średnio 2 do 7 razy dochodziło do zaewidencjonowania utargu (k. 530-531 akt administracyjnych) – niezgodnie z art. 20 rozporządzenia p.k.p.r. Większość rejestrowanych kwot wahała się od 100zł do 600zł. Wpłat tych nie można było przyporządkować do poszczególnych kursantów i opłaconych przez nich usług wyświadczonych przez Skarżącego. Paragony fiskalne nie zawierały szczegółowych informacji dotyczących nazwy usług, nie wskazywały kategorii prawa jazdy i rodzaju kursu; widniała na nich jedynie nazwa "nauka jazdy". Na tej podstawie nie sposób uznać, że w kasie fiskalnej zaewidencjonowano płatności za poszczególne kursy, czy też zaliczki na poczet tych kursów.

4.6. Zdaniem Sądu w świetle ww. przepisów i akt sprawy nie budzi też zastrzeżeń ustalenie organu podatkowego drugiej instancji, zawarte w zaskarżonej decyzji, że próg błędu do uznania ksiąg podatkowych za rzetelne został przekroczony o ponad 0,5%. Również z tego powodu należało stwierdzić, że księgi podatkowe Skarżącego, w zakresie w jakim dotyczą ewidencjonowania przychodów za pomocą kasy fiskalnej, są nierzetelne. Skarżący wykazał bowiem w zeznaniu podatkowym za 2008r. PIT-36 przychód: 558.148,69zł, więc progiem, który mógł być barny pod uwagę przy badaniu rzetelności księgi podatkowej było: 2 790,74zł. W § 11 ust. 4 rozporządzenia p.k.p.r. mowa jest bowiem o "przychodzie wykazanym w księgach". Twierdzenia Skarżącego, że próg ten należy przyjąć w wyższej wysokości, bo liczonej od oszacowanej przez organ podstawy opodatkowania, nie ma uzasadnienia w treści ww. przepisu, więc należy je uznać za bezpodstawne. Sąd stwierdza także, że skoro już z przeanalizowania danych za okres trzech miesięcy 2008r. - styczeń, sierpień, listopad – wynikało, że Skarżący nie zaewidencjonował przychodów w wysokości 3.450zł., uznać należało, że w 2008r. próg określony w § 11 ust. 4 rozporządzenia p.k.p.r. został przekroczony.

4.7. Sąd stwierdza również, że choć w decyzji DUSK odwołano się do analizy wyłącznie trzech ww. miesięcy 2008r., co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem materiał dowodowy (k. 661-660 akt administracyjnych), który wskazuje, że w całym 2008r. nie można przyporządkować do poszczególnych usług świadczonych przez Skarżącego uiszczanych przez kursantów wpłat. Paragony fiskalne nie zawierają szczegółowych informacji dotyczących nazwy usług, nie wskazują kategorii prawa jazdy i rodzaju kursu; widnieje na nich jedynie nazwa "nauka jazdy". Również w księgach podatkowych Skarżącego nie znalazły się zapisy dotyczące wszystkich przychodów za 2008r., co pozwalało na zakwestionowanie ich rzetelności. Na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności rolek z kasy fiskalnej (k. 661-660 akt administracyjnych) nie sposób ponadto uznać, że w kasie fiskalnej zaewidencjonowano płatności za poszczególne kursy, czy też zaliczki na poczet tych kursów, tak jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu podważającego tą okoliczność. Nie wskazał konkretnego miesiąca, w którym można byłoby uznać, że w sposób prawidłowy ewidencjonowała swoje przychody, przyporządkowywał poszczególne wpłaty do należności płaconych za poszczególne kursy, przez poszczególne osoby.

4.8. Sąd za prawidłowe uznaje również stwierdzenia DIS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro Skarżący nie ewidencjonował przy użyciu kasy rejestrującej całego obrotu z tytułu usług szkolenia kandydatów na kierowców DIS, powodem uchylenia decyzji DUKS nie może być zawarcie w niej nieprawidłowego stwierdzenia, że ewidencjonowanie obrotu w krótkich odstępach czasu stanowi przyczynę powodującą nierzetelność ksiąg podatkowych. Sąd podziela pogląd DIS, że okoliczność ta może jedynie budzić wątpliwości czy Skarżący należycie wywiązywał się z obowiązków ewidencjonowania w księgach podatkowych, ale nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nierzetelności, z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynikają inne przyczyny pozwalające uznać, że księgi podatkowe w zakresie ewidencjonowania "utargu z kasy fiskalnej" były nierzetelne, o czym mowa wyżej.

4.9. Sąd, reasumując stwierdza, że niezasadne są zatem ww. zarzuty skargi o naruszeniu art. 193 § 1 i 4 O.p., w związku z § 11 ust. 1, 3 rozporządzenia p.k.p.r. i art. 290 O.p. i prawidłowe było zakwestionowanie księgi podatkowej Skarżącego w zakresie "utargu z kasy fiskalnej." Rzetelne księgi podatkowe powinny bowiem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (a nie tylko niektórych), mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone (a nie utrwalone wybiórczo). Należy więc dokonywać zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych z uwzględnieniem obowiązujących przepisów. Możliwe jest również przedstawienie przez Skarżącego dowodów potwierdzających, że doszło do zaewidencjonowania wszystkich przychodów, jak również dowodów, które pozwoliłyby powiązać moment powstania przychodu z chwilą uregulowania należności. Skarżący mimo wezwań organu podatkowego, jak również umożliwienia mu czynnego udziału w sprawie, o czym świadczą dokumenty znajdujące się w aktach i wskazane w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, dowodów takich nie przedstawił. Istniały - wbrew twierdzeniom Skarżącego - w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przesłanki faktyczne i prawne ku temu by stwierdzić, że zasadne było zakwestionowanie przez DUKS ksiąg podatkowych Skarżącego, z uwagi na ich nierzetelność w części wskazanej w protokole kontroli.

5. Sąd nie znalazł też podstaw do uznania za zasadne kolejnych zarzutów skargi - naruszenia art. 191 i art. 122 O.p.

5.1. Sąd wskazuje, że przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 191 O.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

5.2. W ocenie Sądu podejmowane przez organy podatkowe obu instancji, w toku postępowania podatkowego, czynności wskazują, że dążyły one dostępnymi im środkami, do ustalenia stanu faktycznego, zgodnie ze stanem rzeczywistym. W sytuacji natomiast, gdy nie było to możliwe, dokonały ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, uzasadniając przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe obu instancji dążąc więc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w pierwszej kolejności ustaliły fakty, które były istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, następnie rozważyły, jakie dowody mogły być pomocne w ustaleniu ww. faktów, przeprowadziły te dowody, a następnie starały się uzyskać dowody, którymi dysponował lub mógł dysponować Skarżący, kierując do niego stosowne wezwania o przedstawienie dokumentów potwierdzających jego twierdzenia.

Sąd w tym miejscu podkreśla, że popiera wykładnię art. 122 O.p., zakładającą, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, chce wykazać swoje racje, przeciwne do twierdzeń organu podatkowego, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku, który może wykazać również inicjatywę dowodową.

Tym samym Sąd opowiada się za poglądami, konsekwentnie prezentowanymi w orzecznictwie sądowym, że powinnością strony jest przyczynianie się do zbierania materiału dowodowego sprawy. Strona w postępowaniu podatkowym nie powinna być bowiem bierna. Powinna współdziałać z organem podatkowym, aby uniknąć ewentualnie negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie jest zatem, jak przyjmuje się w ugruntowanym od dawna orzecznictwie, obarczony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie do rozpatrzenia sprawy (por. wyroki NSA z: 20 maja 1998r. sygn. akt I SA/Ka 1605/96, LEX 33414, 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98, LEX 38711, 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00, niepubl. 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji, i w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu (wyrok NSA z 29 maja 1998r. sygn. akt I SA/Lu 571/97, LexPolonica). Na podatniku ciąży więc obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (wyrok NSA z 28 października 1996r. sygn. akt 836/95, LexPolonica).

5.3. Sąd wskazuje również, że z powołanego przez Skarżącego wyroku NSA z 1 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 183/09 wynika, że znaczenie zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 191 O.p. tj. zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy, prowadzący postępowanie, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta nie może być dowolna, a więc musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Organ dokonując tej oceny winien kierować się prawidłami logicznego myślenia, doświadczeniem życiowym. Działanie organu w tym zakresie podlega ocenie sądu administracyjnego dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia.

5.4. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe, że istnienie dokumentów KP nadesłanych przez kursantów Skarżącego, w zestawieniu z twierdzeniami Skarżącego, że ewidencjonował przychody wyłącznie na podstawie faktur i paragonów fiskalnych, jak również porównanie rolek paragonowych, na których nie ewidencjonowano kwot podanych na KP, wystawianych niejednokrotnie bez daty wskazuje, iż Skarżący nie ewidencjonował wszystkich przychodów na kasie fiskalnej. Tym samym trudno uznać, że księgi podatkowe w zakresie "utargu z kasy fiskalnej" były rzetelne, a ocena organów z tego zakresu nielogiczna. Zdaniem Sądu rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują, że oceny organów podatkowych były prawidłowe, spójne ze znajdującym się w aktach sprawy całokształtem materiałów dowodowych.

5.5. Zdaniem Sądu z całokształtu materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy, jak również z powyższych rozważań Sądu (pkt 4), wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe wzięły pod rozwagę w toku postępowania: podatkową księgę przychodów i rozchodów, faktury zakupu towarów, kopie faktur wystawionych przez Skarżącego, rachunki, dowody opłat, dowody wewnętrzne, inne dowody księgowe, paragony fiskalne, raporty fiskalne, w tym dobowe, zeznanie podatkowe Skarżącego za 2008r., książkę ewidencji osób szkolonych, zeznania świadków, wyjaśnienia Skarżącego. Na tej podstawie doszło do zakwestionowania ksiąg podatkowych Skarżącego prowadzonych w 2008r.

5.6. Sąd stwierdza, że duża liczba prowadzonych przez Skarżącego kursów nauki jazdy spowodowała, że organ podatkowy postanowił wybrać – w sposób losowy i bez związku z przyjętą metodą szacowania – grupę kursantów, którzy byli wyszkoleni przez Skarżącego, w celu pozyskania od nich dokumentów potwierdzający dokonanie odpłatności za kursy prawa jazdy, których nie udało się uzyskać od Skarżącego. Do wszystkich osób zwrócono się z tym samym wezwaniem. Podejmowane działania miały na celu sprawdzenie czy istnieją dowody, które potwierdziłby twierdzenia Skarżącego o ewidencjonowaniu przychodów tylko w oparciu o faktury i paragony fiskalne. Należało więc uznać, że organ podatkowy kierował się w tym zakresie przesłanką "niezbędnego działania", o którym mowa w art. 122 O.p., jak również ekonomiką procesową – stosowania najprostszych środków przy uwzględnieniu zasady szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 O.p. Organ podatkowy nie ma obowiązku, o czym mowa wyżej nieograniczonego pozyskiwania dowodów, szczególnie gdy to na Skarżącym spoczywał obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tak oby w sposób należyty ewidencjonować osiągnięte przychody.

5.7. Sąd stwierdza również, że zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, gdyż strona powinna wyraźnie wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, szczególnie gdy zobowiązana była do należytego ewidencjonowania uzyskiwanych przychodów w podatkowej księdze przychodów, a tego nie uczyniła. Na żądanie organów podatkowych nie przedstawiła też dowodów źródłowych, które pozwoliłyby podważyć uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych. Nie wskazuje też na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczności rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ.

Skarżący powołuje się wprawdzie, że organy podatkowe podjęły niewystarczające czynności w zakresie zweryfikowania czy dowody wpłat przedstawione przez kursantów dokumentują odrębne transakcje, czy też są to wpłaty ujęte w innej dacie przez Skarżącego. Tymczasem organ podatkowy nie dysponując materiałami źródłowymi, które potwierdzałyby, że płatności zaewidencjonowane na paragonach fiskalnych "nauka jazdy" można odnieść do konkretnych wpłat, na rzecz konkretnych kursów nauki jazdy – podstawowych, dodatkowych, uzupełniających, z rozbiciem na poszczególne kategorie tych kursów (A, A1, B, C, D, B+E, C+E, T), z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji księgowej, zwrócił się do Skarżącego – 12 stycznia i 20 czerwca 2011r. o przedstawienie dokumentów potwierdzających dokonanie wpłat przez kursantów tytułem uczęszczania w 2008r. na kursy podstawowe, dodatkowe oraz szkolenia uzupełniające. Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających okoliczność, że dokumenty stanowiące dowody wpłaty (KP) zostały zaewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej. Znamienne jest również to, że w trakcie postępowania kontrolnego Skarżący twierdził, że nie wystawiał żadnych poza fakturami i paragonami fiskalnymi dokumentów. Kursanci przedstawili natomiast dowody KP, które potwierdziły odmienne okoliczności, niż te które podnosił Skarżący. Skarżący nie przedstawił ponadto ani zestawienia potwierdzającego ilość wystawionych przez niego dowodów KP, ani ewidencji, w której ujmowałby te dokumenty w taki sposób aby organy podatkowe mogły stwierdzić, na jaką kwotę dokumenty te wystawiono w 2008r.

5.8. W świetle powyższego należy uznać, że zarzut błędnych ocen dokonanych przez organy podatkowe (naruszenia art. 191) w odniesieniu do braku rzetelności ksiąg podatkowych jest nieuzasadniony. Rolą osób, do których zwrócono się o złożenie na piśmie oświadczeń i załączenie do nich posiadanych dokumentów, było należyte ewidencjonowanie osiąganych przez Skarżącego przychodów, gdyż na podstawie analizy rolek z kasy fiskalnej – na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – nie można ustalić czego dotyczy zaewidencjonowane kwoty, jakiego kursu, z jakiej daty. Dokumentacja sprzedaży ewidencjonowana na kasie rejestrującej nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie potwierdza prawdziwego przychodu ze sprzedaży usług świadczonych przez Skarżącego, także w zestawieniu z dokumentami KP przedstawionymi przez kursantów, w toku postępowania, tym bardziej, że "utarg z kasy fiskalnej" dotyczy wszystkich wpłat gotówkowych, które Skarżący otrzymywał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że Skarżący nie dołożył ponadto należytej staranności przy ewidencjonowaniu osiąganych przez siebie przychodów nie może budzić zastrzeżeń w świetle art. 191 O.p.

Sąd stwierdza również, że w sytuacji gdy organ zasadnie nabiera wątpliwości co do wykonania danej czynności, udział samej strony w postępowaniu powinien być także czynny. Działanie podatnika w takim przypadku nie może polegać tylko na wnoszeniu przewidzianych prawem środków zaskarżenia. Wysiłek winien być, co jest oczywiste, skierowany na udowodnienie własnych, konkretnych twierdzeń, czego nie można przypisać Skarżącemu w świetle nie wykonania ww. wezwań kierowanych do niego przez organy podatkowe.

6. Zdaniem Sądu bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. i w art. 121 § 1 O.p. przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w toku postępowania miał on możliwość brania czynnego udziału w sprawie.

"Czynny udział stron", o którym mowa w art. 123 O.p. oznacza jedynie obowiązek organu umożliwienia podatnikowi wykorzystania uprawnień.

6.1. W świetle akt sprawy miało to miejsce zarówno w postępowaniu przed DUKS, jak i DIS. Skarżący – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - był informowany o miejscu i terminie przesłuchania świadków (k. 19, 64 akt administracyjnych) i uczestniczył w nich (k. 59 akt administracyjnych).

Dodatkowo prawidłowe było uznanie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że chybiony był zarzut naruszenia przez DUKS art. 200 § 1 O.p., bo postępowanie kontrolne prowadzone było na podstawie u.k.s. i ze względu obowiązujący przepis art. 24 ust. 4 u.k.s. nie było możliwe za stosowanie art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu prowadzonym przez DUKS. Przepis art. 24 ust. 4 u.k.s., jak wynika z akt administracyjnych, był prawidłowo stosowany przez DUKS, więc czynny udział strony w tym postępowaniu nie został w żaden sposób naruszony.

6.2. Zdaniem Sądu nie doszło też do złamania czynnego udziału strony w związku z naruszeniem zasady bezpośredniości dowodów – ze względu na to, że w postępowaniu toczącym się w pierwszej instancji przed DUKS przyjęto od kursantów Skarżącego pisemne oświadczenia i załączone do nich dowodowy. Skarżący na mocy art. 178 § 1 O.p. miał prawo wglądu w akta sprawy i sporządzania z nich notatek i kopii odpisów. Tym sam z dowodami tymi - zebranymi przez DUKS z urzędu, w związku z tym, że znajdujące się w aktach dowody nie pozwalały na wyjaśnienie jakich konkretnie kursów dotyczą wpłaty zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, w jakiej wysokości Skarżący, pobierał płatności za kursy i czy są możliwości na przypisania poszczególnych wpłat do kursów – Skarżący mógł się zapoznać, zgłaszać do nich uwagi. DUKS ponadto przed wydaniem decyzji, stosownie do art. 24 ust. 4 u.k.s., wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podobne działania na mocy art. 200 § 1 O.p. podjął również DIS. Nie doszło więc do naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 O.p.

6.3. Zdaniem Sądu nie sposób też uznać, że dopuszczenie ww. dowodów w sprawie naruszyło art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu materiały te były zebrane w sposób legalny. Skarżący miał możliwość zapoznania się z ich treścią, złożenia tez i wniosków dowodowych, które podważyłyby ich wiarygodność. Dowody te przyczyniły się ponadto do wyjaśnienia sprawy. Nie były to również jedyne dowody, które zostały wzięte pod rozwagę, wbrew twierdzeniom skargi, przy rozpatrywaniu sprawy przed organami podatkowymi obu instancji.

Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek, jako dowód dopuścić w sprawie wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Ordynacja podatkowa pozwala również na dopuszczenie dowodów, które nie zostały wprost wskazane w treści art. 181 O.p., statuując otwarty katalog dowodów, przez użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności".

W świetle ww. przepisów w Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom Skarżącego, przyjęto zasadę pośredniości, a nie zasadę bezpośredniości dowodów.

Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do ww. dowodów w postaci oświadczeń kursantów, jak również załączonych do nich kserokopii dokumentów KP, z uwagi na zapewnienie mu czynnego udziały w toku całego postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi (art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. – DUKS oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. – DIS). Tym samym w żaden sposób nie został pozbawiony czynnego udziału w sprawie w związku z tym, że DUKS przeprowadził ww. dowody.

Na podstawie ww. dowodów w postaci nadesłanych przez kursantów Skarżącego oświadczeń i załączonych do nich dowodów organy podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., podważyły twierdzenia Skarżącego, że ewidencjonował on uzyskane przez siebie przychody wyłącznie na podstawie faktur i paragonów fiskalnych. Dowody nadesłane przez kursantów potwierdziły też prawidłowość zakwestionowania przez DUKS rzetelności księgi podatkowej w zakresie ewidencjonowania przychodów w postaci "utargu z kasy fiskalnej" przez Skarżącego. Dowody te potwierdzają także, że nie dochował on należytej staranności przy ewidencjonowaniu przychodów. Skoro do kursantów Skarżącego zwrócono się o nadesłanie dowodów potwierdzających dokonanie wpłat za kursy nauki jazdy, działanie to nie może budzić zastrzeżeń, z uwagi zarówno na treść art. 122, jak też ze względu na przepis art. 121 § 1 O.p.

6.4. Zdaniem Sądu za oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącego odnoszący się do ww. dowodów – oświadczeń kursantów nadesłanych przez nich na piśmie – wskazujący, że organ podatkowy zbierając te dowody zadawał sugestywne pytania, sugerował odpowiedzi świadków, nie zapewniły im możliwości swobodnego wypowiedzenia, okazywały faktur. Twierdzeniom Skarżącego przeczą kierowana do kursantów pisma (jakiej kategorii kurs, ile zapłacili za kurs podstawowy, czy pobierali jazdy doszkalające – ile, za ile oraz prośba o przesłanie oryginałów dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za kurs. Z akt sprawy nie wynika również, że osobom tym nie okazywano faktury.

Sąd wskazuje ponadto, że skoro organy podatkowe nie kwestionowały różnorodności – zmienności - cen stosowanych przez Skarżącego, nie sposób za skuteczny uznać zarzut sugerowania odpowiedzi świadkom, tym bardzie, że w odniesieniu do cen stosowanych u Skarżącego kursanci udzielali odpowiedzi na piśmie.

6.5. Nietrafny był też zarzutu ograniczenia inicjatywy dowodowej, gdyż z akt wynikało, iż Skarżący z własnej inicjatywy przedkładał dokumenty i wyjaśniał kwestie wynikłe w toku postępowania, w odpowiedzi na pisma DUKS. Natomiast sam wybór metody szacowania podstawy opodatkowania przez organ, nie musiał być – jak prawidłowo uznał DIS w zaskarżonej decyzji – konsultowany ze Skarżącym i nie wymagał uprzedniej jego aprobaty, co czyniło zarzut z tego zakresu bezzasadnym.

6.6. Zdaniem Sądu nie sposób też uznać, że przed DUKS doszło do naruszenie zasady zaufania – art. 121 § 1 w związku z art. 188 O.p., gdyż odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na uzyskiwanie przez Skarżącego niestałych cen za kursy nauki jazdy.

Z treści ww. przepisu art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu winno być uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Podawane przez Skarżącego w postępowaniu przed DUKS okoliczności wskazywały, że zeznaniami świadków chciał dowieść, że nie stosował stałych cen za kursy nauki jazdy. Okoliczność ta jednak nie była w toku postępowania kwestionowana.

Tym samym uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów należy uznać za prawidłowe - zgodne z treścią art. 188 O.p.

Sąd stwierdza ponadto, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich kserokopii oświadczeń złożonych w postępowaniu odwoławczym oraz wskazał, że przeprowadzenie dowodu w zakresie pobierania opłat w mniejszej wysokości lub ich niepobieranie, potwierdziłoby jedynie okoliczność, że Skarżący w 2008r. stosował niejednolity cennik usług, co było niesporne i udowodnione pisemnymi zeznaniami świadków, kserokopiami oświadczeń załączonych do odwołania. Tym samym zarzut naruszenia ww. przepisów, jak również przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podnoszone w skardze w tym zakresie nie mogły być uznane za zasadne.

Należy również wyjaśnić, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że z rolek z kasy fiskalnej i wyjaśnień Skarżącego oraz pism kursantów złożonych w trakcie postępowania kontrolnego wynikało, że nie było możliwe określenie cen stosowanych wobec poszczególnych kursantów w 2008r. Nie było więc możliwe ustalenie wysokości wszystkich opłat uiszczonych przez kursantów z 2008r.

7. Zdaniem Sądu niezasadne jest również kwestionowanie przez Skarżącego - w świetle dokumentów zgromadzonych w sprawie - naruszenia art. 23 § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie szacowania podstawy opodatkowania, mimo uzupełnienia danych z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania "i w konsekwencji rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, w myśl zasady "in dubio pro fisco".

7.1. Sąd stwierdza, że podstawa opodatkowania – co do zasady - jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia, stosownie do zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, doszło też do podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych w stosownym trybie, organ podatkowy nie ma możliwości ustalić podstawy opodatkowania, na podstawie tego co znajduje się w aktach. Wówczas zastosowanie znajduje instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wykazały, i dały temu wyraz w uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do zastosowania ww. instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Okazane przez Skarżącego dokumenty w toku całego postępowania, jak również dowody zgromadzone przez organy podatkowe z urzędu nie potwierdziły, że można je uznać za wystarczające do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, faktycznie pozyskanych przez Skarżącego przychodów z tytułu świadczonych usług nauki jazdy, które zobowiązany był ewidencjonować w sposób należyty na kasie fiskalnej, czego nie czynił. Ponadto dowody, które Skarżący złożył w toku postępowania odwoławczego w żaden sposób nie podważyły tez postawionych przez organy podatkowe, lecz je potwierdziły, uzupełniając znajdujące się w aktach sprawy dowody (np. w zakresie niejednolitego cennika usług stosowanego przez Skarżącego i niemożliwości określenia – przypisania poszczególnych cen do konkretnego kursanta, za kurs o określonej kategorii).

Sąd wskazuje, że prawidłowe było przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zarówno zaewidencjonowany utarg z kasy fiskalnej, na paragonach fiskalnych pod nazwą "nauka jazdy", jak również składane w toku zeznania i oświadczenia świadków, wyjaśnienia Skarżącego, brak prowadzenia prawidłowej ewidencji, wystawianie w 2008r. dowodów KP, co do których nie wiadomo czy była prowadzona oddzielna ewidencja (Skarżący jej nie przedstawił podobnie jak zestawienia wystawionych dowodów KP), w sytuacji, gdy Skarżący twierdził, że jego obrót był ewidencjonowany wyłącznie przy użyciu faktur i paragonów fiskalnych, nie mógł spowodować odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania.

Wprawdzie powoływany przez Skarżącego, jako naruszony, przepis art. 23 § 2 O.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy, niemniej jednak w sprawie dowiedziono, że zachodzi konieczność stosowania szacunku. W aktach sprawy nie ma bowiem danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana. Tym samym bezpodstawne są zarzuty skargi z tego zakresu. Nie było, w świetle akt sprawy, możliwe odstąpienie, zgodnie z § 2 art. 23 O.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bo dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez zastosowania szacunku. Skarżący, którego księgi podatkowe zasadnie zostały uznane za nierzetelne, o czym mowa wyżej, nie podjął współpracy z organami podatkowymi w zakresie przedłożenia jakichkolwiek dowodów źródłowych, które mogłyby się przyczynić do nie określania podstawy opodatkowania w drodze szacunku.

Warto również zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe szacowaniem objęły jedynie działalność podstawową Skarżącego, z pominięciem szkoleń uzupełniających. Brak było bowiem wpisów dotyczących tego typu usług w książce ewidencji osób szkolonych prowadzonej przez Skarżącego w 2008r., danych tych nie zawierały również ewidencje prowadzone przez WORD. Tym samym organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skargi - uwzględniły dyrektywę postępowania in dubio pro tributrio, nie mając możliwości ustalenia rzeczywistej ilości przeprowadzonych szkoleń tego typu.

7.2. Sąd wskazuje, że świetle poglądów doktryny jedyną i wystarczającą przesłanką do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 127). Stwierdzenie wystąpienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej. Organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1030/04, LEX nr 196041).

Druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy. Najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Samo jednak stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. "Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej (wyrok NSA z 11 września 1996r. sygn. akt SA/Lu 2266/95, M.Pod. 1997/4/120).

Organy podatkowe rozpatrując sprawę wzięły pod uwagę ww. poglądy i zasadnie uznały, że zachodzą podstawy do oszacowania przychodów Skarżącego.

7.3. Sąd stwierdza, że NSA w wyroku z 12 października 1995r. sygn. akt SA/Kr 1236/95, stwierdził, że ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej (M. Pod. 1996.4). Pogląd ten wielokrotnie powtarzano w orzecznictwie sądowym oraz wskazując dodatkowo, że gdy organ podatkowy w drodze oszacowania określi jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania (np. przychód), całą podstawę należy uznać za określoną w drodze oszacowania i wówczas nie ma zastosowania art. 23 § 2 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1936/05).

Sąd pogląd ten podziela oraz stwierdza, że w tym kontekście bezpodstawny jest zarzut skargi, że organ podatkowy dokonał wyłącznie oszacowania przychodów nie uwzględniając przy oszacowaniu kosztów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że księga podatkowa Skarżącego nie była kwestionowana w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym organy podatkowe nie były uprawnione do kwestionowania wyliczenia kosztów przez podatnika i z tego powodu nie przeniosły tej kalkulacji do treści wydanych w sprawie decyzji. Doszło jednak do pomniejszenia obliczonego w drodze oszacowania przychodu o koszty podatkowe (s. 39 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu argumenty Skarżącego odnoszące się do zyskowność prowadzonej przez Skarżącego działalności (ponad 50%) są kryteriami ekonomicznymi i nie mogą mieć decydującego znaczenia przy podważaniu określonej podstawy opodatkowania w drodze szacunku, jako argumenty pozaprawne. Kwestia "zyskowności" - relacji pomiędzy przychodem podatkowym a kosztem uzyskania przychodów, nie została unormowana w u.p.d.f.. Przepisy tej ustawy, jak również ww. rozporządzenia p.k.p.r., stanowią natomiast o obowiązku Skarżącego do prawidłowego ewidencjonowania przychodów osiąganych przy prowadzonej działalności. Z zasady prawdy obiektywnej wyprowadzana jest również teza, że Skarżący, które chce podważyć stanowisko organów podatkowych powinien, w dobrze pojętym interesie w toku postępowania przedkłada dowody, które mogłyby podważyć również ustalenia organów co do kosztów uzyskania przychodów - danych na podstawie których ewidencjonował te koszty. Podnoszenie dopiero na etapie postępowania sądowego, że organy podatkowe powinny rozważyć, czy ustalone w oparciu o zebrane w toku dowody z dokumentów i dane dotyczące kosztów eksploatacyjnych odpowiadają rzeczywistym kosztom uzyskania przychodów nie może być uznane za skuteczne podważenie dowodów zaewidencjonowanych przez Skarżącego. Skarżący nie przedstawił dokumentów wskazujących, że w 2008r. poniósł jeszcze inne koszty niż te, które zostały przez niego zadeklarowane i zaewidencjonowane.

Sąd stwierdza, że z orzecznictwa sądowego, które Sąd w pełni podziela wynika, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może doprowadzić do wyniku zgodnego ze stanem rzeczywistym (wyroki NSA z 21 października 1999r. sygn. akt III SA 164/99, 14 grudnia 1999r. sygn. akt III SA 5202/98, niepublikowane). Tym niemniej należy dążyć by ustalona w drodze szacunku podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zbliżona wartość nie oznacza jednak wartości tożsamej. Obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika, żadna z metod nie ma cech metody doskonałej.

Szacowanie jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia przez podatnika księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu. Niemniej ryzyko to obarcza właśnie samego podatnika, ponieważ z przyczyn od niego zależnych księga podatkowa prowadzona była nierzetelnie.

7.4. Sąd stwierdza, że chybione są zarzuty Skarżącego w zakresie nieprawidłowości i nie wskazania przyczyn przyjętej przez DUKS i zaaprobowanej przez DIS metody szacunku.

Stosownie do przepisu art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w tym przepisie. W art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. ustawodawca wymienił sześć metod oszacowania. Posłużenie się inną metodą do wskazanych w tym przepisie może mieć miejsce wyłącznie w wypadkach, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych metod nie jest możliwe.

Metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. są określane, jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane oraz uzasadni dlaczego, może przejść do innych metod ustalania podstawy opodatkowania.

Tak też w rozpatrywanej sprawie postąpił DUKS, wyjaśniając dlaczego zrezygnował z zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. W tym zakresie rozważania można znaleźć również w zaskarżonej decyzji DIS.

Z uzasadnienie decyzji DUKS wynika, że uzasadniając odrzucenie metody porównawczej wewnętrznej organ ten wskazał, że z dowodów za wcześniejsze lata podatkowe wynikało, że Skarżący też zaniżał przychód. W odniesieniu do metody porównawczej zewnętrznej stwierdził, że w powiecie wołomińskim brak podmiotu, u którego w ofercie znajdują się wszystkie kategorie prawa jazdy, który posiada przybliżony staż prowadzenia działalności gospodarczej do Skarżącego. Metody remanentowej i produkcyjnej nie zastosowanie, bo nie pasują do przedmiotu działalności Skarżącego. Metoda udziału dochodu w obrocie nie może być stosowana, gdyż Skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży, brak było dokumentów pozwalających na określenie udziału dochodu z tej sprzedaży w całym obrocie. W odniesieniu do metody kosztowej wskazano, że niemożliwe było ustalenie wskaźnika rentowności, z uwagi na brak innych przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Zdaniem Sądu uzasadnienie to jest spójne i logiczne nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia art. 191 O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS rozwinął ponadto argumentację z zakresu wyboru metody przyjętego szacunku oraz odnosząc się do zarzutów odwołania, dlaczego nie zastosowano metody porównawczej zewnętrznej również podał logiczne i zgodne z prawem przesłanki, które spowodowały odrzucanie metod proponowanych przez Skarżącego.

Skoro bowiem przy rozważaniu, jaką metodę szacunku podstawy opodatkowania wybrać oraz czy możliwe jest zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej (przez porównanie obrotów u innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i w podobnych warunkach), w wyniku wezwania organu okazało się, że podmiot, który prowadził działalność w zakresie tych samych kursów prawa jazdy co Skarżący, ale rozpoczął ją w trakcie roku podatkowego (marzec 2008r.), nie miał więc analogicznego stażu co Skarżący, a co za tym idzie jego obroty nie mogły być porównywalne, a pozostałe podmioty z powiatu wołomińskiego nie prowadziły działalności o zbliżonym, podobnym zakresie, przyjęcie, że zastosowanie tej metody nie byłoby miarodajne, nie może być uznane za nieprawidłowe.

Sąd, odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, dotyczących istnienia podmiotów świadczących usługi szkolenia w zakresie nauki w kategoriach identycznych, do przyjętych u Skarżącego, w powiatach legionowskim, mińskim oraz warszawskim podziela pogląd DIS wyrażony w odpowiedzi na skargę, że szacowanie metodą porównawczą zewnętrzną musi zostać poprzedzone badaniem, czy na rynku, na którym działa Skarżący występują podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Czynnikiem zapewniającym porównywalność warunków, w którym prowadzą działalność ośrodki szkolenia kierowców jest m.in. położenie tego ośrodka. Wybór szkół jazdy z obszaru powiatu wołomińskiego był zatem w pełni uzasadniony – działy one bowiem na tym samym rynku i mogły stanowić dla Skarżącego potencjalną konkurencję, z ich usług korzystały również osoby z tego terenu. Sąd podkreśla przy tym, że istnienie w powiecie wołomińskim podmiotów prowadzące porównywalną działalność oznaczało, że wykonywały one działalność usługową w zakresie nauki jazdy w oparciu o zezwolenie wydane przez Starostę (identyczność profilu działalności), ale odmienności wystąpiły w odniesieniu zarówno co do zakresu kursów z poszczególnych kategorii prawa jazdy, albo w kwestii długości prowadzenia działalności – rozmiaru - tej działalności. Nie można było ich obrotów porównywać z obrotami Skarżącego, nie narażając się na zarzut przyjęcia błędnej metody szacunku.

Sąd w związku z tym za niezasadne uznaje zarzuty skargi z tego zakresu.

Sąd stwierdza również, że niezrozumiały jest zarzut Skarżącego, odnoszący się do nieprawidłowości w dokonaniu przez DUKS wezwania podmiotów z powiatu wołomińskiego o identycznym profili dzielności do podania cen wykonywanych usług, skoro na podstawie tych cen możliwe jest określenie wysokości osiąganych przez te firmy obrotów. Ceny podawane przez te podmioty w 2011r. nie odbiegały od siebie w sposób znaczący. Nie sposób też uznać, że wszyscy ww. podatnicy podają nieprawdę, w sytuacji, gdy Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu źródłowego, który mógłby podważyć twierdzenia jego konkurentów z terenu powiatu wołomińskiego.

Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy i uzasadnienia organów obu instancji, odnoszących się do odrzucenia metod przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. nie można mieć wątpliwości, co do braku możliwości zastosowania w sprawie metody udziału dochodu w obrocie.

Metoda ta polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Tym samym, aby dokonać oszacowania z uwzględnieniem tej metody, trzeba znać dwie wielkości: wysokość dochodu uzyskanego ze sprzedaży określonego rodzaju towaru (usługi) oraz udział sprzedaży tego towaru (usługi) w całym obrocie podatnika uzyskanym w danym okresie.

Z akt sprawy wynika, że żadna z tych wartości nie została ujawniona przez Skarżącego w prowadzonej przez niego ewidencji, brak też dowodów źródłowych mogących potwierdzić, jakie faktycznie ceny Skarżący stosował w odniesieniu do poszczególnych kategorii kursów prawa jazdy, wobec poszczególnych kursantów. Nie można ustalić, jaki jest stosunek całości przychodów z tytułu świadczenia usług szkoleniowych do usług, za które zapłata została zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. Zarzut skargi z tego zakresu należy zatem uznać, za bezzasadny.

Z zaskarżonej decyzji – wbrew twierdzeniom skargi – wynika również, w jaki sposób ustalono liczbę kursantów, korzystających z usług Skarżącego, a ustalenia DIS z tego zakresu – w ocenie Sądu - .mają potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach.

7.5. Nieprawidłowy jest także zarzut, że Skarżącemu w toku postępowania nie wyjaśniono dlaczego zastosowano metodę indywidualną, o której mowa w art. 23 § 4 O.p., opartą na wyliczeniu średnich cen kursów nauki jazdy, z rozbiciem na poszczególne kategorie prawa jazdy, i w jaki sposób doszło do oszacowania przychodu.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest w szczególności zarzut, że organ podatkowy nie kierował się zasadą, że podstawę opodatkowania należy oszacować w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Przy określeniu podstawy opodatkowania przyjęto średnie ceny szkoleń kandydatów na kierowców, z podziałem na poszczególne kategorie prawa jazdy, na podstawie podanych przez 8 wytypowanych ośrodków szkolenia kierowców, stosowanych na tym samym rynku (powiat wołomiński), w podziale na kategorie prawa jazdy. Średnia cena kursu prawa jazdy kategorii B podana przez kursantów Skarżącego wynosiła (1107) była wyższa od wyliczonej średniej ceny, przyjętej do szacunku (1.025 zł). Ilość kursów kategorii B wynosiła 50% wszystkich kursów. Do oszacowania przyjęte też średnie ceny za kursy pozostałe, wyliczone na podstawie cen podanych przez ośrodki szkolenia kierowców. Do oszacowanej podstawy opodatkowania nie wliczono przychodu ze szkoleń uzupełniających, gdyż nie można było ustalić ilości przeprowadzonych godzin (w książce ewidencji osób szkolonych - brak wpisów tego typu usług, danych tych nie zawierały ewidencje prowadzone przez WORD, Skarżący też nie podał cen szkoleń uzupełniających, jak i ilości ich godzin). Ilość kursów nauki jazdy zakończonych w 2008r. ustalono na podstawie książek ewidencji osób szkolonych za lata 2006-2008 i pomocniczo na podstawie ewidencji zaświadczeń z WORD. DUKS w tabeli podał, w jaki sposób oszacował podstawę opodatkowania.

Tym samym wbrew twierdzeniom skargi, na podstawie treści decyzji DUKS można było stwierdzić, w jaki sposób ustalono średnie ceny – wyliczone przez zsumowanie cen podanych przez ośrodki szkolenia kierowców przez ilość ośrodków szkolenia kierowców, które świadczyły usługi za poszczególne kursy. Brak ceny w wierszu przyporządkowanej do kolumny z kategorią prawa jazdy wskazuje, że ośrodek ten nie prowadził szkolenia w tym zakresie. W przypadku, gdy ośrodek szkolenia kierowców podawał cenę w przedziale, stosowano cenę średnią przez dodanie najmniejszej i najwyższej wartości tego przedziału i podzielenie przez dwa (tj. ilość wartości).

Sąd stwierdza, że DUKS w uzasadnieniu swojej decyzji, wskazując, że nie przyjął przy szacowaniu podstawy cen wygórowanych, niemiarodajnych do osiąganych na terenie powiatu wołomińskiego, stwierdził, że średnia cena kursu prawa jazdy kategorii B podana przez kursantów Skarżącego wynosiła (1107), była więc wyższa od wyliczonej średniej ceny, przyjętej do szacunku (1.025 zł). Takie działanie DUKS nie może być uznane za nieprawidłowe, wypełnia też przesłankę z art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p.

Sąd za bezzasadne i niemające oparcia w treści art. 23 O.p. uznaje zarzuty Skarżącego, że organ podatkowy przy zastosowaniu metody szacunku opartej na wyliczeniu średnich cen kursów nauki jazdy, z rozbiciem na poszczególne kategorie prawa jazdy, powinien jeszcze uwzględnić okoliczność, że Skarżący nie stosował cen sztywnych. Przyjęta przez organ podatkowy metoda indywidualna została w sposób należyty uzasadniona i pamiętać należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może doprowadzić do wyniku zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. ww. wyroki NSA z 21 października 1999r. sygn. akt III SA 164/99, 14 grudnia 1999r. sygn. akt III SA 5202/98, niepublikowane).

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań oraz akt sprawy, wątpliwości nie może budzić prawidłowość przyjętej przez DUKS metody oszacowania podstawy opodatkowania. Argumentacja organów podatkowych w zakresie wybranej – indywidualnej metody oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.) jest logiczna i spójna.

8. W ocenie Sądu niezasadne jest również kwestionowanie przez Skarżącego przyjętego przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Skarżącego usług – art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.f. i wiążące się z nim zarzuty natury procesowej oraz przepisów o ruchu drogowym.

Należy zauważyć, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą niemal bez wyjątku zobowiązani są do prowadzenia ksiąg podatkowych, czyli ksiąg rachunkowych albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy ustalają wysokość przychodów z działalności gospodarczej właśnie na podstawie ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 24 ust. 2 u.p.d.f. in principio podstawą do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.f., a kosztami jego uzyskania. Zachowana zatem zostaje ogólna zasada określająca dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Skoro, w związku z zakwestionowaniem rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego w zakresie w zakresie przychodu zaewidencjonowanego za pomocą kasy fiskalnej, nie było więc możliwe wskazanie momentu uzyskania płatności przez Skarżącego. Organy podatkowe po analizie charakteru świadczonych przez Skarżącego usług oraz dysponując dokumentami w zakresie ukończenia kursów, jak również biorąc pod uwagę dane zawarte w książce ewidencji osób szkolonych prowadzonej przez Skarżącego w 2008r. i danych z ewidencji prowadzonych przez WORD, zasadnie przyjęły, że momentem, w którym można uznać usługę za zakończoną jest wydanie zaświadczenia o ukończeniu kursu. Z uwagi na brak możliwości wskazania innego momentu uzyskania przychodu, uzasadnionym było więc jego powiązanie z wystawieniem takiego zaświadczenia – wówczas usługa z całą pewnością powinna być zapłacona bo była należna, jako przychód z działalności gospodarczej, przy zakwestionowanych księgach podatkowych.

9. Sąd stwierdza, że również pozostałe zarzuty skargi w świetle akt sprawy nie mogły zostać uznane za zasadne.

Skarżący zarzuca naruszenie art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s. i art. 77 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. oraz naruszenie art. 291c O.p. w zw. Rozdziałem V u.s.d.g. Jakkolwiek przepisy te nie mają zastosowania w podstępowaniu odwoławczym, więc nie mogły być naruszone przez DIS, tym niemniej należało się zastanowić czy nie doszło do ich naruszenia w postępowaniu przed DUKS.

Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców uregulowana jest w rozdziale 5 u.s.d.g. W myśl art. 77 ust. 1 u.s.d.g., kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Stosownie do art. 77 ust. 2 u.s.d.g., w zakresie nieuregulowanym w tym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych

Ustawą szczególną w rozumieniu art. 77 ust. 2 u.s.d.g. jest m.in. u.k.s. Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową.

Z akt sprawy, jak również z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że taka właśnie kontrola podatkowa była przeprowadzona (od 1 do 2 sierpnia 2011r.), w ramach wszczętego przez DUKS 17 grudnia 2010r. postępowania kontrolnego. Tym samym na tej podstawie za oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut skargi o naruszeniu przepisów u.s.d.g., w zakresie przekroczenia terminów prowadzonej kontroli.

Nie sposób też uznać za zasadne argumentów skargi, że niedopuszczalne jest, aby w sprawie, gdzie organ wykonywał przez prawie 2 lata czynności wiernie odpowiadające kontroli podatkowej, kontrola podatkowa została formalnie wszczęta i prowadzona przez 1 dzień.

Sąd zgadza się ze Skarżącym, że może budzić wątpliwości jakość prowadzenia kontroli podatkowej przez 1 dzień. Nie ma jednak formalnych przeszkód, by ww. kontrola prowadzona była w tak krótkim czasie. U.k.s. nie nakazuje również jednoczesnego prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Dopuszczalne jest późniejsze wszczęcie kontroli podatkowej, co miało miejsce w sprawy. DUKS, prowadząc kontrolę podatkową ma obowiązek przestrzegać przepisy wskazane przez stronę (art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., art. 281 § 2, art. 290, art. 291 O.p.). W świetle akt nie sposób jednak uznać, że doszło do naruszenia ww. przepisów w związku z krótkim prowadzeniem kontroli podatkowej, w ramach postępowania kontrolnego.

Zdaniem Sądu, jakkolwiek nieodniesienie się wprost przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do ww. kwestii stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., nie ma ono istotnego wpływu na wynik sprawy, z uwagi na powyższe okoliczności. Należy też wskazać, że postępowanie kontrolne podlega wyłączeniu spod ograniczeń przewidzianych w u.s.d.g. Do postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS nie mają zatem zastosowania ograniczenia w zakresie długości trwania kontroli podatkowej, określone w u.s.d.g. Dopiero wszczęcie przez organ kontroli skarbowej kontroli podatkowej powoduje, że ma on obowiązek stosować przepisy regulujące to postępowanie, tj. przepisy O.p. oraz u.s.d.g, a do ich przekroczenia, w świetle akt sprawy nie doszło.

Z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika, że nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

10. Sąd, mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.