Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 90/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P.P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie określenia A sp. z o. o. z siedzibą w L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 90.534 zł.

W jej uzasadnieniu wskazał, że wydanie decyzji przez organ I instancji nastąpiło po przeprowadzeniu w Spółce kontroli, w wyniku której uznano na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej za nierzetelne i wadliwe księgi rachunkowe za 2006 r. w zakresie dotyczącym sprzedaży usług fryzjerskich, kosztów usług obcych i wynagrodzeń oraz rozrachunków z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym nie uznano za dowód danych wynikających z ksiąg, a następnie na podstawie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że Spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.:

1. zaniżyła o kwotę 947.240,91 zł przychody z tytułu sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków;

2. zawyżyła o kwotę 171.300 zł przychody wynikające z faktur wystawionych z tytułu sprzedaży usług fotograficznych i szkoleniowych na rzecz B S.A., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej p.d.o.p., kwoty z nich wynikające nie stanowiły przychodów Spółki;

3. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur nie dokumentujących zdarzeń gospodarczych w nich opisanych w łącznej kwocie 24.000 zł (faktura zakupu mebli od firmy C) oraz w kwocie 43.000 zł (zakup mebli oraz usług remontowych od firmy D); wydatki te na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

5. zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń oraz świadczeń na rzecz pracowników w łącznej wysokości 212.416,99 zł; wydatki powyższe stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p.;

6. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur nie dokumentujących zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie 331.440 zł. Faktury powyższe miały dokumentować wynajem pomieszczeń na prowadzenie szkolenia dla pracowników B S.A od firmy P.U.H P. B. oraz zakup usług w Studio Fotograficznym E; wydatki powyższe na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

We wniesionym odwołaniu, pełnomocnik Spółki stwierdził, iż organ I instancji błędnie ustalił, że dane zgromadzone w programie F są danymi odzwierciedlającymi stan rzeczywisty, a nie symulacyjny przebieg procesów gospodarczych, o czym – w jego ocenie – świadczą:

a) zawarcie umowy o współpracy ze spółką F sp. z o.o. w celu stworzenia programu komputerowego do zarządzania salonem fryzjerskim;

b) okoliczności wskazujące na zamiar rozwijania działalności polegającej na oferowaniu programu salonom działającym na zasadach franchisingu;

d) zeznania D. M.;

e) techniczne możliwości modyfikowania danych zgromadzonych w programie;

f) wersje programu, różniące się zarówno elementami graficznymi, jak i zawartością;

g) zeznania świadków potwierdzające częstotliwość wizyt w salonie fryzjerskim, które nie odpowiadają częstotliwości wynikającej z programu;

g) okoliczność, że wynagrodzenia pracowników zawarte w arkuszach kalkulacyjnych, (które zawierały m.in. dane pochodzące z programu) nie zostały potwierdzone zeznaniami żadnego z byłych czy aktualnych pracowników strony.

Uzasadniając prezentowane stanowisko pełnomocnik wyjaśnił, iż w dniu 15 czerwca 2001 r. Spółka zawarła z F sp. z o.o. umowę, której celem było stworzenie programu komputerowego z opcją fryzjerską do dalszej odsprzedaży detalicznej. Zakupiona wersja programu opracowana była w środowisku DOS, co ze względu na "nieprzyjazny" sposób obsługi, zmniejszało jego walory użytkowe. Pomimo wprowadzenia programu do ewidencji środków trwałych, Spółka podjęła decyzję, że program w wersji DOS nie będzie używany, jako narzędzie do prowadzenia ewidencji danych sprzedażowych. Pełnomocnik wyjaśniał, że z założenia program miał być również pomocnym narzędziem w zarządzaniu siecią salonów opartych na franchisingu, co potwierdza § 10 pkt 3 umowy zawartej z F, w którym mowa jest o zagwarantowaniu dla partnerów Spółki 100 licencji. Powyższe oznacza, że dane w programie F były gromadzone i przetwarzane w celach marketingowych (miały przedstawiać możliwości biznesowe) w związku z planowanym stworzeniem sieci salonów w oparciu o umowy franchisingowe.

Testowy i symulacyjny charakter programu potwierdzają również zeznania D. M. - prezesa Zarządu F sp. z o.o., złożone w dniu 6 marca 2009 r., z których wynika m.in., że program F w wersji Windows był przekazywany do Spółki kilkakrotnie po każdej zmianie dokonanej w systemie; P. Ł., Prezes Zarządu Spółki, zobowiązał się do testowania całego systemu i przekazania wyników do F sp. z o.o.; czasami również P. Ł. dostarczał dane w plikach i prosił o połączenie ich z danymi z innych źródeł, która to czynność została określona jako "multiplikacja danych", Spółka F modyfikowała również bazy danych dotyczące ilości klientów, ilości usług i czasu pracy fryzjerów.

W opinii pełnomocnika, dla potwierdzenia testowego charakteru programu istotne znaczenie mają znaczniki czasowe, tj. rejestrowana przez program informacja o momencie wprowadzenia danych do sytemu, oraz ich późniejszej modyfikacji. Z ekspertyzy sporządzonej na zlecenie Spółki przez producenta programu wynika, iż w 11.550 przypadkach znaczniki czasowe zapisane w programie wskazują na zupełnie inną datę rejestracji usługi w systemie, niż wynika to z baz danych zapisanych w programie.

Pełnomocnik podnosił nadto, że duża ilość usług zapisanych w systemie musiałaby być realizowana w czasie od 1 do 10 minut, co przy specyfice usług fryzjerskich jest niemożliwe. Ponadto czasy rozpoczęcia lub zakończenia takich usług były zaokrąglone do 0 lub 5 minut, co świadczy o ich ręcznym rejestrowaniu w czasie nierzeczywistym.

Z danych zabezpieczonych w trakcie kontroli wynika, że istniało kilka wersji programu, które znajdowały się w systemie komputerowym F. W tym kontekście pełnomocnik zwracał również uwagę, że:

1) wersja programu F, z którego najprawdopodobniej zostały zaczerpnięte dane do określenia kwot obrotu za 2006 r., znajdowała się na dysku komputera, który nie stanowił składnika majątku Spółki, nie znajdował się nawet w pomieszczeniach przez nią wykorzystywanych, a w czasie przeszukania nie było żadnego połączenia informatycznego pomiędzy programem, a komputerami znajdującymi się w salonie fryzjerskim;

2) wersja programu, z którego pochodzą dane stanowiące podstawę decyzji, nie była w ogóle zainstalowana na serwerze wykorzystywanym przez Spółkę;

3) program F w zabezpieczonej wersji nie stanowił składnika majątkowego Spółki;

4) na zabezpieczonych dyskach zapisane były trzy różne wersje programu F, zawierające pliki różniące się od siebie np. datami utworzenia, instalacji i modyfikacji; każdy z tych programów ma odrębną bazę danych, odpowiadającą w ocenie pełnomocnika okresowi w jakim był testowany i tak: F 1 – do 30.11.2007 r., F 2 – do 31.12.2006 r., F 3 – wyłącznie rok 2008.

W jego ocenie, symulacyjny charakter programu potwierdza również materiał dowodowy w postaci zeznań świadków zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego, sygn. akt: [...]. Żaden z kilkunastu aktualnych oraz byłych pracowników Spółki przesłuchany w charakterze świadków nie potwierdził, że otrzymał wynagrodzenie wyższe niż wynika to z listy płac oraz dokumentów księgowych.

Ponadto nie zgodził się z zakwestionowaniem przez organ podatkowy świadczenia usług szkoleniowych przy braku dowodów uprawniających postawienie takiej tezy. Przeprowadzone przez organ I instancji czynności mające na celu zweryfikowanie faktu przeprowadzenia szkoleń pełnomocnik uszeregował w następujące grupy:

1) badanie spełnienia przez uczestników szkolenia obowiązku meldunkowego oraz pobranie opłaty uzdrowiskowej przez ośrodek szkoleniowy;

2) ustalenie terminu szkolenia oraz poszukiwanie poleceń wyjazdu służbowego;

3) przesłuchanie jako świadków: uczestników szkolenia, prowadzącego szkolenie oraz wynajmującego ośrodek;

4) ustalenie innych okoliczności mających miejsce w dniach, w których szkolenia miały być prowadzone tj. 21-24.04.2006 r. oraz 27-30.05.2006 r.

Jego zdaniem, łączna ocena wskazanych wyżej okoliczności, jako dowodu na to, że świadczenie usług szkoleniowych faktycznie nie miało miejsca, wskazuje na zasadnicze luki w przyjętej argumentacji. Wywodził, że fakt niezameldowania i nieuiszczenia opłaty uzdrowiskowej przez uczestników szkolenia nie jest argumentem świadczącym o nieobecności uczestników w M. w dacie prowadzenia szkoleń. Ponadto wyjaśnił, że udział w szkoleniach w M. organizowanych przez Spółkę był dobrowolny, zatem brak służbowych poleceń wyjazdu nie jest przydatny dla stwierdzenia, że szkolenia takie się nie odbyły. Zwrócił również uwagę, że oceniając zeznania świadków, organ I instancji pominął upływ czasu pomiędzy szkoleniami, a przesłuchaniem (4 lata) oraz okoliczność, że wszyscy przesłuchiwani na przestrzeni lat brali udział w dużej ilości szkoleń.

Pełnomocnik podnosił, że zeznania świadków w kwestii szkoleń są spójne, logiczne i wzajemnie się uzupełniają. W tym kontekście stwierdził, że nadużyciem jest "szafowanie" przez organ stwierdzeniem o zeznawaniu przez świadków nieprawdy. Wskazywał, że organ niezasadnie przyznał podstawowe znaczenie dla ustalenia kwestii przeprowadzenia szkoleń okolicznościom "zaistniałym w tych datach w innych miejscach", podczas gdy złożone w tym zakresie zeznania potwierdzają skład osobowy biorących udział w obu szkoleniach czy też okoliczności związane z dojazdem na szkolenie (bus). Ponadto pełnomocnik wskazywał na okoliczność związaną ze znaczną ilością szkoleń w 2006 r. spowodowaną zmianą asortymentu i rebrandingiem, która powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie wiarygodności zeznań świadków. Podkreślił też, że jest błędem logicznym uznanie, że obiektywnie istniejące okoliczności jak transakcje kartami płatniczymi, skorzystanie z usług myjni samochodowej, czy też tankowanie paliwa do samochodu przez M. J., E. W., M. B., R. B., P. K. i A. Z. pozostają w sprzeczności z obecnością tych osób na szkoleniu, podczas gdy w jego ocenie sprzeczność taka istniałaby jedynie wtedy, gdyby wykazano, że te konkretnie osoby były jednocześnie w innym miejscu. Argumentował, że nie mogą zostać uznane za właściwe działania organu sprowadzające się do zebrania dowodów świadczących o założonej tezie i pominięcie okoliczności przeciwnych, gdyż działanie takie naruszałoby zasady postępowania wyrażone w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zarzucił nieprawidłowe ustalenia w zakresie zakupu i sprzedaży zdjęć. Wskazał, iż teza, że Spółka nie sprzedała zdjęć firmie B jest nielogiczna, a jej przyjęcie prowadziłoby do wniosku, że niewskazany profesjonalny fotograf wykonał i w niewyjaśniony sposób przekazał Spółce B zdjęcia wykorzystane przez nią następnie na opakowanych i w akcjach marketingowych. W ocenie pełnomocnika, jedynym logicznym wyjaśnieniem tej kwestii jest uznanie, że przedmiotowe zdjęcia nabyte zostały od T. B. Odnosząc się do strony technicznej przekazywania zdjęć pełnomocnik wyjaśnił, że najczęstszym sposobem przekazywania zdjęć bądź plików graficznych był wirtualny serwer (FTP), który był na bieżąco porządkowany, tzn. pliki po przekazaniu zleceniodawcy były automatycznie usuwane z serwera.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał na wstępie, że postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Rejonowej [...], wyraził zgodę na dokonanie oględzin oraz przeszukanie pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność gospodarcza w salonie fryzjerskim w L. przy ul. [...] oraz pomieszczeń biurowych Spółki znajdujących się w tym samym budynku, w celu odnalezienia dokumentacji związanej z zakresem prowadzonej przez nią działalności.

W dniu 14 października 2008 r. dokonano przeszukania ww. pomieszczeń w zakresie wskazanym w postanowieniu, co zostało udokumentowane protokołem sygn. [...] podpisanym przez P. Ł., pełnomocnika Spółki J. J. oraz pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L.

Efektem powyższych czynności było zabezpieczenie danych znajdujących się w programie komputerowym F, plikach komputerowych, zeszycie zawierającym odręczne zapisy oraz w innych dokumentach dotyczących w szerokim zakresie działalności prowadzonej przez podatnika w latach 2002-2007. Zabezpieczony materiał stanowił podstawę wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za kolejne lata, w tym za 2006 r.

Na podstawie dokumentacji finansowej Spółki ustalono, że w 2006 r. osiągnęła ona przychody w wysokości 2.544.167,77 zł. Wykazane do opodatkowania przychody w księgach Spółki ewidencjonowane były m.in. na koncie "Sprzedaż towarów" w tym na kontach analitycznych: "Sprzedaż usług fryzjerskich" - 440.142,07 zł, "Sprzedaż pozostałych usług" - 2.046.819,71 zł. Razem za rok podatkowy 2006 sprzedaż netto wynosiła w Spółce 2.486.961,78 zł.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne obejmowało jedynie zakres związany z działalnością fryzjerską. Przychody brutto ze sprzedaży usług fryzjerskich, w tym również szkoleniowych i sprzedaży kosmetyków, Spółka wykazała w ewidencji w wysokości 524.366,06 zł (443.004,00 zł - usługi fryzjerskie, 67.682,84 zł - sprzedaż kosmetyków, 5.679,06 zł - usługi szkoleniowe, 8.000 zł - sprzedaż akcesoriów fryzjerskich). Powyższa kwota wynikała z miesięcznych zestawień sprzedaży, w których uwzględniono na każdy dzień przychód rozliczony gotówką i przychód rozliczony kartą płatniczą.

Organ I instancji ustalił, że od stycznia 2002r. do kompleksowej obsługi salonu fryzjerskiego Spółka wykorzystywała komputerowy system firmy F sp. z o.o., nabyty i wprowadzony do jej ewidencji pod nazwą "oprogramowanie F" dnia 14 grudnia 2001 r. Analiza systemu wskazuje na bardzo wysoki stopień szczegółowości zbieranych informacji pozwalający na ustalenie z dużą dokładnością rzeczywistych danych dotyczących działalności fryzjerskiej. Suma wszystkich zarejestrowanych w systemie przychodów z tytułu świadczonych usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków jest wyższa od sprzedaży wykazanej w ewidencji księgowej i podatkowej za 2006 r. o 507.098,84 zł netto.

` Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił, że Spółka prowadziła podwójną dokumentację: jedną z danymi przeznaczonymi do ujawniania w deklaracjach podatkowych, a drugą zgodną z rzeczywistością, na potrzeby rozliczeń wewnętrznych.

W wyniku analizy danych zawartych w systemie komputerowym firmy F wykorzystywanym przez A sp. z o.o. organ podatkowy pierwszej instancji ujawnił m.in. następujące raporty:

1. "Raport sprzedaży", z którego wynika, iż Spółka z tytułu świadczonych usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków za 2006 r. uzyskała przychody brutto w wysokości 1.118.350,50 zł,

2. "Zbiorcze zestawienie sprzedaży" za poszczególne miesiące 2006 r. Raport ten zawiera wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku należnego VAT z tytułu świadczonych usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków z podziałem na menadżerów rejestrujących sprzedaż w systemie. Łączna wartość netto sprzedaży zarejestrowanej przez menadżerów wyniosła 941.878,02 zł, zaś łączny podatek VAT 176.472,48 zł, wartość brutto 1.118.350,50 zł;

3. "Wydruki sprzedaży wg stawek podatku od towarów i usług" za poszczególne miesiące 2006 r. Raport ten zawiera wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku należnego VAT z tytułu świadczonych usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków. Według tego zestawienia łączna wartość netto sprzedaży wyniosła 947.240,91 zł.

W zabezpieczonej podczas przeszukania dokumentacji elektronicznej stwierdzono liczne pliki - arkusze kalkulacyjne i dokumenty tekstowe zawierające szczegółowe analizy działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 r. W arkuszach kalkulacyjnych na potrzeby analiz do wyliczeń przyjmowano kwoty przychodów z systemu firmy F. W pliku "budżet 2006.xls" stwierdzono arkusze z danymi planowanymi oraz arkusze kalkulacyjne pod nazwą "Koszty", "Zestawienie kosztów", "Przychód" oraz "Koszt sprzedaży", w których dane dotyczące przychodów są zgodne z danymi zarejestrowanymi w Programie F. W arkuszu kalkulacyjnym pod nazwą "Koszty" znajduje się pozycja Przychód brutto, z której wynika, że przychód za 2006 r. wyniósł 1.118.274,50 zł. Przychód z tytułu sprzedaży usług fryzjerskich wg arkusza kalkulacyjnego pod nazwą "Zestawienie kosztów" wyniósł 1.118.274,50 zł. W arkuszu kalkulacyjnym "Przychód" zawarto dane łączne dotyczące osiągniętego przychodu za lata 2003-2006 z podziałem na "obrót usługi" oraz "obrót kosmetyki" oraz zmiany "rok do roku" określone w procentach. Łączny obrót z tytułu świadczonych usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków za 2006 r. wg powyższego arkusza kalkulacyjnego wynosi 1.118.274,50 zł, a przychód netto 947.186,08 zł.

W arkuszu kalkulacyjnym pod nazwą "Koszt sprzedaży" zawarto dane łączne dotyczące rozliczenia kosztów sprzedaży. Wg tego arkusza kalkulacyjnego łączny przychód ze sprzedaży za 2006 r. wynosi 1.118.274,50 zł, a przychód netto 947.186,08zł.

Kwotę obrotów brutto w wysokości 1.118.274,50 zł potwierdza również zawartość katalogu: "[...]salon\Badania i rozwój\analizy\sprzedaż\2006" oraz pliku zestawienia porównawcze 1999-2006.xls.

Ponadto w stanowiącym element zabezpieczonej dokumentacji elektronicznej pliku o nazwie "raport kasowy.xls" stwierdzono obecność arkusza "rozliczenia menadżerów" zawierający rozliczenia za okres od 2 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Raport kasowy zawiera dane umieszczane przez menadżerów wg instrukcji znajdującej się w pliku "procedura do raportu - przychód.doc", zgodnie z którą w rozliczeniach menadżerów pomijano całkowicie ewidencję sprzedaży prowadzoną przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wyjaśnia to wystąpienie różnic pomiędzy wysokością gotówki przekazywanej przez menadżerów, a przychodem z systemu komputerowego, a zarazem potwierdza, że część zobowiązań Spółki regulowano bezpośrednio z przyjmowanej przez menadżerów gotówki.

Ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, że dla potrzeb dokonywania rozliczeń podatkowych prowadzona była ewidencja przychodów oraz obrotów. Potwierdzenie tego stanowi ewidencja rachunkowa prowadzona przez "K" sp. z o.o. w L., ewidencja obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz obecność w plikach komputerowych specjalnego arkusza kalkulacyjnego pod nazwą "Przychód dla biura księgowego".

Zasadność przyznania mocy dowodowej zabezpieczonym plikom komputerowym oraz danym z nich wynikającym w zakresie wysokości uzyskanego obrotu, potwierdza ich analiza w sferze informacji o charakterze niepodatkowym. Elementami systemu komputerowego firmy F sp. z o.o. były również następujące moduły: obsługa klienta, gospodarka, sprzedaż, ewidencja wyposażenia oraz administrator. Powyższe moduły systemu stanowiły kompleksową bazę danych na temat działalności Spółki. Analiza zgromadzonych danych wskazuje, że o ile klient wyraził zgodę na przetwarzanie danych osobowych, baza zawierała jego szczegółowe dane personalne, pozwalające na identyfikację wszystkich świadczonych na jego rzecz usług oraz określenie pracownika, który je wykonał, a także użytych materiałów. W dokumentacji są także raporty o stałych klientach, czyli o osobach korzystających z usług salonu fryzjerskiego częściej niż 5 razy z podziałem na kobiety, mężczyzn i dzieci wraz ze wskazaniem preferowanego fryzjera.

Oprócz wymienionej wcześniej pozycji "Przychód brutto" w arkuszu kalkulacyjnym "Koszty" zawarto również dane dotyczące: wynagrodzenia fryzjerów, pozostałych wynagrodzeń, ZUS, podatku dochodowego pracownika, szkolenie pracowników, usług dla pracowników, paliwo, ubezpieczenia, naprawy, koszt lokalu, pozostałe koszty oraz podsumowanie kosztów, przy czym dane te odpowiadają prowadzonej dokumentacji podatkowej Spółki. W arkuszu kalkulacyjnym "Zestawienie kosztów" zawarto również dane dotyczące: kosztów pracowników, kosztów eksploatacyjnych, pozostałych kosztów, reklamy i promocji, inwestycji, kredytów, kosztów sądowych/notarialnych, marży oraz zysków brutto.

W systemie komputerowym firmy F zarejestrowana była sprzedaż zaewidencjonowana również przy zastosowaniu kasy rejestrującej i terminalu POS. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że kasa rejestrująca jest urządzeniem przeznaczonym do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przez podatników podatku VAT, zwracając uwagę, iż treść paragonu potwierdzającego dokonanie transakcji, jak też dane zgromadzone w pamięci kasy fiskalnej nie zawierają danych dotyczących nabywców towarów lub usług. Jeśli sprzedawca, o którym mowa w art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) lub art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), nie jest obowiązany do wystawienia faktury VAT na żądanie kupującego, w dokumentacji podatkowej osoby dokonującej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących brak jest danych osobowych klienta firmy. Natomiast system komputerowy firmy F oprócz danych pozwalających precyzyjnie określić rodzaj czynności i osobę, która ją wykonywała, zawiera także daty oraz godziny sprzedaży.

Zestawiając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania danych zawartych w programie F za nierzeczywiste ze względu na przypadki zaewidencjonowania w nim paragonów bez zachowania porządku chronologicznego oraz ze względu na występowanie znaczników czasowych w dwóch formatach. Konstrukcja programu umożliwia bowiem precyzyjne ustalenie czasu wprowadzenia bądź modyfikacji danych, a także osoby dokonującej takiej operacji. Analiza danych zapisanych w programie dowodzi, że w niektórych przypadkach dowody sprzedaży nie były z różnych przyczyn wprowadzane do programu na bieżąco. W rzeczywistości w takich przypadkach porządek chronologiczny jest zachowany. Występowanie różnych formatów w bazach danych jest bez znaczenia dla ich zawartości, bowiem rejestracja zdarzenia nie wpływa na porządek chronologiczny danych w programie. Fakty te w ocenie organu odwoławczego również potwierdzają wiarygodność programu F.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki prezentowanym konsekwentnie w trakcie całego prowadzonego postępowania, iż system F używany był jedynie w celach symulacyjnych oraz testowych. Ustosunkowując się do argumentu o ekspansji Spółki na rynek szeroko rozumianych usług fryzjerskich wskazał, że wobec faktu że w okresie 2001-2008 Spółka prowadziła swoją działalność tylko w L. (zmieniając jedynie siedzibę i miejsce prowadzenia działalności) i nie podpisanie żadnych umów franchisingu, to nie ma on nic wspólnego z rzeczywistością.

Odnosząc się do argumentu, że o przygotowaniach do zarządzania salonami fryzjerskimi w ramach sieci franchisingowej już od 2001 r. o czym świadczyć ma § 10 pkt 3 umowy zawartej z F który gwarantował jej 100 licencji dla potencjalnych partnerów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z powyższego wynikałoby, że potencjalnym kontrahentom był prezentowany program zawierający dane symulacyjne nie dające rzeczywistego obrazu funkcjonowania salonu w L. Powyższe stoi natomiast w sprzeczności ze stwierdzeniem zawartym w odwołaniu, że dane zgromadzone w programie miały być prezentowane potencjalnym kontrahentom celem przedstawienia realnych możliwości biznesowych. Organ podkreślił, że analiza wyjaśnień Spółki dotyczących programu F prowadzi do wniosku, że wszystkie szczegółowe, nierzetelne dane były w nim ewidencjonowane po to, aby po otrzymaniu nierzeczywistych wyników zachęcić potencjalnych kontrahentów do podpisania umowy franchisingu, zaś duże możliwości programu dotyczące między innymi sfery podatkowo-księgowej, wynagrodzeń, oceny pracowników byłyby ważniejsze od rzeczywistej dochodowości przedsięwzięcia.

Dodatkowo organ podał, że program F zawiera zgodne z ewidencją księgową dane dotyczące remanentów (towary i materiały), informacje o zakupionych towarach i sposobie ich rozdysponowywania, a także wyniki sporządzanego na koniec roku spisu z natury, które nie odbiegają w sposób znaczący od zużycia wykazanego w dokumentacji księgowej, pomimo że jak twierdzi Spółka mają charakter symulacyjny.

Na prawdziwość zgromadzonych w Programie F danych wskazuje również zawarty w programie plik dotyczący szczegółowej oceny pracowników, stanowiący kompendium wiedzy w tym zakresie oraz zabezpieczone w trakcie przeszukania protokoły reklamacji usług, które nie były zaewidencjonowane w kasie fiskalnej.

Potwierdzeniem tezy, że program F nie był programem używanym jedynie do celów testowych jest fakt, że w systemie była rejestrowana nie tylko sprzedaż zaewidencjonowana na kasie fiskalnej, ale także ta niezarejestrowana. Ponadto brak jest jakiejkolwiek informacji, by dane dotyczące 2006 r. były wprowadzone w okresie innym niż 2006 r. Podane daty i godziny wprowadzania danych odpowiadają godzinom pracy salonu w 2006 r. W przeciwieństwie jednak do ewidencji sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz w terminalu POS, w systemie F znajdują się także dane nabywców zawierające co najmniej imiona i nazwiska klientów oraz przyporządkowany im numer, który pozwalają na identyfikację klienta. Na podstawie analizy informacji zawartych w systemie F stwierdzono, że ostatniego wpisu dokonano w nim dniu 13 października 2008 r. o godz. 18.15 (przeszukanie miało miejsce w dniu 14 października 2008 r. od godz. 8.00).

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że w kontekście całego zebranego materiału dowodowego nie można uznać za wiarygodne argumentów Spółki o symulacyjnym celu prowadzenia ewidencji zdarzeń w firmie A sp. z o.o. przy zastosowaniu programu F. Tym samym za prawidłowe uznał ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ I instancji.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu dotyczącego braku potwierdzenia prawdziwości danych ustalonych w oparciu o dane z systemu F w zeznaniach świadków zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego organ wskazał, że wszyscy świadkowie - klienci salonu, potwierdzili fakt korzystania z usług fryzjerskich, niektórzy potrafili wskazać stylistów, którzy wykonywali dla nich usługi, niektórzy podawali konkretne daty. Natomiast świadkowie obecni i byli pracownicy Spółki zeznawali jedynie, że ze względu na upływ czasu nie pamiętają kwot wypłacanego im wynagrodzenia. Organ podkreślił, że przy ocenie zeznań pracowników należy uwzględnić okoliczność, że wielu z nich jest w dalszym ciągu pracownikami Spółki oraz, że wśród zabezpieczonych w trakcie przeprowadzonych czynności dowodów stwierdzono weksle z podpisami pracowników salonu świadczące o ich zależności finansowej od Spółki.

Dodatkowo wskazał, że prawdziwość danych zapisywanych w systemie F potwierdzają także zeznania przesłuchanej 11 marca 2009 r. A. G. (menadżera), która podała, że otrzymywała dodatkowe kwoty - "premie" od szefa i raz od M. R. oraz, że każda wykonana usługa była wprowadzana do systemu (rodzaj usługi, jej nazwa, wartość, wykonawca, użyte do niej produkty – nazwy i ilość ta ostatnia z blankietów od fryzjerów). Program rejestrował klientów (dzieci były rejestrowane oddzielnie). Szczegółowe dane klientów (m.in. adres, telefon, rodzaj włosów) pochodziły z wypełnionych przez nich ankiet.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że oceny wiarygodności dowodu z zeznań świadków należy dokonywać w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, dodając, że w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na ewidencjonowanie wszystkich rzeczywistych zdarzeń w zabezpieczonych podczas przeszukania: programie F plikach komputerowych oraz zeszycie.

Odnosząc się do kwestii wiarygodności przedłożonych przez Spółkę: Ekspertyzy wykonanej przez producenta programu F sp. z o.o oraz Opinii wykonanej przez G sp. z o.o. w L, organ odwoławczy podniósł, że nie zawierają one informacji o sumie kontrolnej plików oraz o ich zawartości. Nie ma zatem pewności, że dokumenty te zostały sporządzone w oparciu o materiał dowodowy zabezpieczony przez pracowników UKS w L. Z treści Ekspertyzy oraz Opinii wynika, że na podstawie przeprowadzonych badań nie można stwierdzić, czy informacje zawarte w programie F nie zawierają rzeczywistych danych dotyczących działalności prowadzonej przez Spółkę. Tym samym biegli nie wykluczyli autentyczności programu F oraz jego wiarygodności jako dowodu w sprawie. Ponadto organ podkreślił, że przy ocenie wiarygodności Ekspertyzy należy uwzględnić okoliczność długotrwałej współpracy gospodarczej pomiędzy Spółką, a firmą F

Z zeznań D M złożonych 6 marca 2009 r. wynika, że program F był poprawiany i modyfikowany. Modyfikacje polegały na uzgadnianiu dokumentów, przeliczaniu ilości przez ceny, uzgadnianiu stanów magazynowych i innych. Poprawiane były harmonogramy czasu pracy fryzjerów. W celu testowania historii wykonanych usług i częstotliwości wizyt poszczególnych klientów były łączone takie same bazy danych. Wskazał również na możliwość wprowadzenia usługi z datą dwa lata wcześniejszą oraz modyfikacji danych zmieniających kolejność numerów sprzedaży w systemie.

Powyższe stwierdzenia nie podważają jednak w ocenie organu odwoławczego prawdziwości danych zawartych w programie.

Odnośnie występowania w programie znaczników czasowych w dwóch formatach organ przyjął, że format znaczników w żaden sposób nie wpływa na treść zgromadzonych danych stanowiących informację o dacie i godzinie danego zdarzenia. Ponadto za nieprawdziwe uznał twierdzenie Spółki, że "znacznik odbiega treściowo od danych będących przedmiotem analizy", gdyż treść znacznika jest analogiczna, a zmienia się jedynie format prezentacji danych. Powyższe ustalenia przemawiają za stwierdzeniem, że zarówno Ekspertyza, jak i Opinia złożona przez Spółkę, nie są dowodami wiarygodnymi w niniejszej sprawie. Organ zwrócił również uwagę, że w dniu 14 października 2008 r. w trakcie czynności przeszukania dokonywanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, zdalnie usunięto bazy z komputerów Spółki pracujących w sieci, sesja programu została przerwana, a program i jego składniki zniknęły z pulpitu. Ustalono również, że pierwszy telefon po rozpoczęciu przeszukania pomieszczeń Spółki o godz.8.29 P. Ł. wykonał do biura Spółki F, tj. do producenta i serwisanta programu.

Wskazane okoliczności, związane z ukryciem programu w trakcie przeszukania pomieszczeń Spółki, wskazują na prawdziwość zawartych w nim danych.

W świetle powyższego za nieistotne, organ uznał również podnoszone przez Spółkę argumenty na rzecz testowego charakteru programu związane z istnieniem różnych jego wersji (różnice w napisach czołowych, w kolorystyce oprawy czy układzie menu). Podkreślił, że wskazywane różnice nie mają znaczenia, ze względu na tożsamość zawartych w nich danych. Zabezpieczone przez kontrolujących i opisane przez Spółkę wersje programu to kopie zapasowe baz danych za okres 2001-2008.

Organ odwoławczy podkreślił także, że zabezpieczone dane znajdują potwierdzenie w dowodach księgowych i podatkowych Spółki, w dowodach zabezpieczonych w formie papierowej oraz w zabezpieczonym zeszycie z ręcznymi zapiskami. Porównanie sprzedaży z programu F z kasą fiskalną terminalem POS, czasem pracy fryzjerów, protokołami reklamacji, rozliczeniami menadżerów z otrzymanej w salonie gotówki wykazuje, iż dane w systemie są prawdziwe. Ponadto kwoty gotówki przekazywanej przez menadżerów porównywane są nie z paragonami fiskalnymi, ale z danymi z Programu. W toku postępowania karnego skarbowego zgromadzono także dokumenty dotyczące wpłat na prywatne konto bankowe Prezesa Zarządu Spółki P. Ł. za okres 2004-2007 r. – które to kwoty w zeszycie zostały zapisane jako wpłaty do banku.

W trakcie przeszukania dokonanego w Spółce zabezpieczono także zeszyt zawierający zapisy dotyczące przychodów i rozchodów gotówkowych, wysokości utargów z salonu, wpłat do banku, zapłaty za usługi i towary, pożyczek udzielanych pracownikom, wypłat z tytułu prywatnych kosztów, innych wypłat itp. Przychody ujęte w zeszycie stanowiły kwoty przekazane przez menadżerów za okresy tygodniowe. Kwoty te pobrane były od klientów z tytułu wykonanych przez stylistów usług lub sprzedanych towarów.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy dane zapisane w zeszycie uznał za wiarygodne, gdyż informacje w nim zawarte znajdują odzwierciedlenie w innych dokumentach Spółki zarejestrowanych w urządzeniach księgowych na przestrzeni całego 2006 r. O wiarygodności danych zawartych w zeszycie mogą świadczyć między innymi zapisy:

- wpłaty za miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 2006 w łącznej kwocie 32.640,19 zł dokonane przez firmę "H" z siedzibą w L. tytułem - dochód z budynku ul. [...] - udokumentowane notami księgowymi oraz dowodami KW - Kasa Wypłaci sporządzonymi przez firmę "H";

- wypłata światłomierz 1.200 zł - w zeszycie wpisana po 20 lutego 2006 r. oznaczała zapłatę za fakturę wystawioną przez I za światłomierz Minolta, potwierdzona została wypłatą udokumentowaną w rozliczeniach gotówkowych sporządzonych przez Spółkę za miesiąc luty 2006 r. poz. 51 - 1.190,00 zł;

- wypłata 3.890,00 zł - kwota wpisana po 16 września 2006 r. oznacza zapłatę za fakturę z dnia 25 września 2006 r. nr [...] firmy J z G za obiektyw Nikon;

- wypłata 1.080,00 zł - wpisana w czerwcu 2006 r. oznacza zapłatę za rachunek dla A. P. ujęta w rozliczeniach gotówkowych sporządzonych przez Spółkę za miesiąc czerwiec 2006 r.

Za uzasadnioną przyczynę prowadzenia zeszytu organ odwoławczy uznał konieczność stworzenia dokumentacji pozwalającej organom Spółki na kontrolę przepływów finansowych wobec nieewidencjonowania znacznej części obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Podkreślając, że przychody brutto uzyskane ze sprzedaży usług fryzjerskich, kosmetyków oraz szkolenia w tym zakresie za cały 2006 r., które Spółka wykazała w księgach podatkowych wyniosły 440.142,07 zł, natomiast łączna kwota przychodu gotówkowego zaewidencjonowana w zeszycie oraz wyszczególnionego w zestawieniach przychodu rozliczonego kartą płatniczą, obliczona przez organ podatkowy I instancji za 2006 r. wynosi łącznie 1.104.095,23 zł brutto, wyjaśnił, że szczegółowy mechanizm rozliczeń przepływów finansowych w Spółce oraz przyczyna wystąpienia różnicy pomiędzy zapisami w zeszycie, a przychodem wg systemu F ustalone zostały w oparciu o zeznania A G - menadżera salonu z 11 marca 2009 r.

Całokształt poczynionych ustaleń uzasadnia w - ocenie organu II instancji - przyjęcie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. za rzeczywiste danych z programu F i w konsekwencji przyjęcia do wyliczenia przychodów kwot ujętych w "zbiorczych zestawieniach sprzedaży" za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej wysokości 947.240,91 zł netto, kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń w łącznej kwocie 399.597,79 zł.

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 654/10 rozpatrując sprawę dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. ze skargi A Sp. z o.o. uznał, iż dane komputerowe w zajętym programie F odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych Spółki. Uznał również za prawidłowe wszystkie ustalenia organów podatkowych, w których dowodem w sprawie był zajęty zeszyt.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, iż Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów poprzez niewłaściwe ujmowanie w ewidencji wydatków na wynagrodzenia. Prawidłowości powyższego stwierdzenia nie podważa w jego ocenie fakt, że przesłuchani w charakterze świadków byli oraz obecni pracownicy salonu nie potwierdzili, co do zasady, uzyskiwania wynagrodzeń w kwotach wyższych niż wynikające z umowy o pracę wynagrodzenie, ani też zeznania Prezesa Zarządu Spółki, który zeznał, że wypłacał wynagrodzenia zgodnie z listą płac.

Za prawidłowe, organ odwoławczy uznał również ustalenia organu I instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu zakupów mebli na łączną kwotę 24.000 zł, które to transakcje miały dokumentować faktury wystawione przez firmę C P.W. P. N., dodając, iż ustaleń tych pełnomocnik Spółki w odwołaniu nie zakwestionował.

Argumentował, że z poczynionych w oparciu o zapisy zeszytu ustaleń wynika, że Spółka z tytułu wystawionych przez ww. firmę faktur: [...] z dnia 31.05.2006 r., [...] z dnia 30.09.2006 r., [...] z dnia 28.12.2006 r. faktycznie dokonała płatności w wysokości odpowiadającej wynikającego z tych faktur podatku od towarów i usług. Ponadto z informacji uzyskanej z [...] Banku (pismo z dnia 6 lipca 2009 r.) wynika, iż w dniu 13 czerwca 2006 r. nastąpił przepływ środków pieniężnych w kwocie 12.200 zł odpowiadający wartości jednej z faktur (nr [...]) z rachunku Spółki na konto osobiste P. Ł.

Meble, których zakup dokumentowały powyższe faktury miały stanowić wyposażenie salonu oraz dwóch pokoi biurowych Spółki. Z wyjaśnień jej pełnomocnika wynika, iż część z nich została zniszczona w trakcie bezprawnego naruszenia posiadania lokalu przy ul. [...] przez jednego z udziałowców kamienicy, część wyposażenia nadal jest w posiadaniu Spółki. Bliższych informacji o objętych fakturami transakcjach nie dostarczyły również zeznania P. N. właściciela C P.W. Organ wskazał na występujące w nich sprzeczności, tj. z jednej strony świadek nie pamiętał pod jakim adresem świadczone miały być usługi, z drugiej zaś posiadał informacje wskazujące na dobrą znajomość siedziby klienta.

Informacji na temat tych transakcji nie dostarczyły również zeznania pracownika firmy C P.W. A. W, który wystawiał część faktur na rzecz Spółki. Wyjaśnił on jedynie, że wypisywanie faktur następowało na polecenie szefa.

Powyższe okoliczności uzasadniały w ocenie organu II instancji przyjęcie, że ww. transakcje nie zostały wykonane, a zatem nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Podobnie za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, niezakwestionowane również w odwołaniu, ustalenia skutkujące wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firmy D T. S. w kwocie 43.000 zł.

Jego zdaniem, faktury wystawione przez tą firmę również nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy:

- fakt, że w przypadku faktury nr [...] z dnia 30.04.2006 r. większa część należności z niej wynikająca tj. 6.540 zł wpłynęła na prywatne konto prezesa Spółki,

- zapisy w zabezpieczonym zeszycie, o zwrocie kwot podatku od towarów i usług T. S. przez Spółkę;

- zeznania T. S., które nie potwierdzały wykonania opisanych w fakturach usług.

W dalszej kolejności, organ odwoławczy podał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że P. Ł. reprezentujący Spółkę zawarł dwie umowy zlecenia ze spółką B S.A. na przeprowadzenie dla jej pracowników wyjazdowych szkoleń (z noclegami i wyżywieniem).

Wynajęcie lokalu na szkolenie w M. w ośrodku "[...]" miały dokumentować trzy faktury: z dnia 28.04.2006 r. nr [...], z dnia 30.05.2006 nr [...] oraz z dnia 10.12.2006 r. nr [...].

Organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 54.000 zł wynikającą z ww. faktur uznając, że nie dokumentują one rzeczywiście wykonanych usług.

Z poczynionych ustaleń wynika, że w ośrodku "[...]" Spółka wykonała remont i wyposażyła kuchnię, na co wskazują faktury: z dnia 21.04.2006 r. nr [...] wyposażenie kuchni, oraz z dnia 31.05.2006 r. nr [...] - usługa remontowa.

Jednocześnie w zabezpieczonym zeszycie stwierdzono zapisy zwiększające stany gotówki na ogólną kwotę 38.480 zł opisane jako "P.B.".

Z przeprowadzonego przez organy podatkowe dowodu z rachunku zobowiązań i należności wynika, iż za faktury z dnia 28.04.2006 r. i z dnia 30.05.2006 r. P.U.H. P. B. otrzymał kwotę 53.680,00 zł, która następnie została pomniejszona o wartość brutto faktur nr [...] i nr [...], które dokumentowały przeprowadzony remont w ośrodku "[...]", tj. o kwotę 14.640,00 zł, co daje wynik 39.040 zł. Powyższe wskazuje, iż wpłata dokonana przez Spółkę na rzecz P.B. została jej następnie zwrócona.

P. B. w piśmie z dnia 18 lutego 2010 r. odnośnie współpracy ze Spółką stwierdził, że współpraca rozpoczęła się na początku roku 2006 i miała trwać dłużej, ale ze względu na brak porozumienia została przerwana w czerwcu 2006 r. (około 20 czerwca 2006 r.). Do pisma dołączył dwie faktury wystawione dla Spółki za wynajem lokalu (faktury nr: [...],[...]) i jedną otrzymaną od Spółki za wykonany remont.

Tymczasem Spółka w kosztach uzyskania przychodów uwzględniła kwotę netto 10.000 zł z faktury z dnia 10.12.2006 r. nr [...] (podatek VAT 2.200zł) opisanej jako wynajem pomieszczeń w miesiącu listopadzie na przeprowadzenie szkoleń. Faktura powyższa była przedmiotem rozliczeń gotówkowych w dokumentacji księgowej Spółki w styczniu 2007 r., natomiast w zabezpieczonym zeszycie stwierdzono zapis zmniejszający stan gotówki o kwotę 2.800 zł opisany jako "P. B.". W ocenie organu stanowi on kwotę zapłaconą P. B. z tytułu zapłaconego z ww. faktury podatku VAT plus prowizja w wysokości 6% wartości netto transakcji.

Powyższe fakty świadczą o tym, że w 2006 r. ośrodek "[...]" w M. nie był wynajmowany przez Spółkę w celu prowadzenia szkoleń.

Tym samym faktury z dnia 8.05.2006 r. nr [...] i z dnia 3.07.2006 r. nr [...] nie dokumentują przeprowadzenia przez Spółkę szkoleń dla pracowników B S.A.

Z ww. fikcyjnymi wydatkami Spółki wiążą się ustalone przez organy podatkowe zawyżenia przychodu w łącznej kwocie 87.000 zł. Przychód powyższy miał powstać wg Spółki w wyniku świadczenia usług szkoleniowych z komunikacji na rzecz B S.A. w L. Przeprowadzenie szkoleń w terminie 21-24 kwietnia 2006 r. miała dokumentować faktura nr [...] z dnia 8.05.2006 r., a za szkolenie w terminie 27-30 maja 2006 r. Spółka wystawiła fakturę nr [...] z dnia 3.07.2006 r.

Jednocześnie na podstawie zapisów w zeszycie o zmniejszeniu stanu gotówki ustalono, że P. Ł. oddał gotówkę otrzymaną wcześniej przelewami bankowymi od firmy B SA. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że ww. faktury nie dokumentują przeprowadzenia szkoleń dla pracowników B S.A

Ponadto zaznaczył, że zarówno z dokumentacji księgowej jak i z zabezpieczonego pliku komputerowego "Kalkulacja zysków 2006 xls", w którym ewidencjonowano rzeczywiste przychody i koszty nie wynika, aby Spółka poniosła jakiekolwiek koszty związane z przychodem wynikającym z ww. faktur

W tym kontekście za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania, że organ I instancji nadał rangę argumentów przesądzających mało istotnym okolicznościom (naruszeniu obowiązku meldunkowego, braku możliwości ustalenia na podstawie zeznań świadków terminów szkoleń oraz poszukiwanie służbowych poleceń wyjazdu, czy brak możliwości ustalenia innych okoliczności związanych ze szkoleniami).

Odnosząc się do poszczególnych spornych aspektów Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przyznał rację pełnomocnikowi Spółki, iż z doświadczenia życiowego wynika, że nie każdy uczestnik szkoleń dopełnia obowiązku meldunkowego i uiszcza opłatę uzdrowiskową. Zaznaczył jednocześnie, że niedopełnienie wskazanych wyżej obowiązków nie może świadczyć o przeprowadzeniu spornych szkoleń.

Odnosząc się do argumentu odwołania, że brak służbowych poleceń wyjazdu związany był z dobrowolnością szkoleń, przypomniał, że organ I instancji z ich braku nie uczynił zasadniczego argumentu w tej kwestii. Wskazał jedynie, że brak poleceń służbowych wspiera inne argumenty świadczące o ich nieprzeprowadzeniu.

Odnośnie zarzutów dotyczących błędnej oceny zeznań świadków na okoliczność rzeczywistego przeprowadzenia spornych szkoleń, organ odwoławczy wskazał, że ze złożonych zeznań wynika, iż zakres szkoleń był dość szeroki. Dotyczyły on reklamy, wizerunku marki i obsługi klienta. Zauważył przy tym, że świadkowie pełnili funkcje dotyczące marketingu, zakupu, kluczowych klientów i w związku z tym prawie wszyscy uczestniczyli w wielu szkoleniach tego typu. Bez trudu mogli więc wskazać typowe tematy tego rodzaju szkoleń. Rozbieżności ujawniały się natomiast w zakresie ich wiedzy o imprezach integracyjnych, które miały towarzyszyć szkoleniom. Istotne jest przy tym poczynione wcześniej ustalenie, że Spółka nie poniosła w związku z ich organizacją żadnych kosztów. Ponadto jeden ze świadków nie wiedział jak wyglądał ośrodek, w którym miało się odbywać szkolenie. Szczegółowa analiza zeznań świadków prowadzi zatem do wniosku, iż opisują one różne imprezy integracyjne, z których niewątpliwie w części świadkowie uczestniczyli wspólnie.

W świetle wskazanych okoliczności, organ odwoławczy nie podzielił również zastrzeżeń pełnomocnika Spółki odnośnie szafowania stwierdzeniem o zeznawaniu nieprawdy przez świadków. Wyjaśnił, że sformułowanie użyte przez organ I instancji, iż nie daje wiary konkretnym zeznaniom ma oparcie wprost w art. 210 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części decyzji organ II instancji szczegółowo odniósł się do szeregu okoliczności związanych udziałem świadków uczestników kwestionowanych szkoleń. Wskazywał na istotne rozbieżności wynikające z zeznań poszczególnych świadków i informacji uzyskanych od B S.A., co do składu osobowego, czasu przebywania na poszczególnych szkoleniach czy też środka transportu, jakim mieli być dowożeni na szkolenie. Podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że uczestnicy szkoleń w trakcie ich trwania przebywali równocześnie w innych miejscach, o czym świadczą np. ich podpisy złożone po tankowaniu i myciu samochodów, wyciągi bankowe potwierdzające zrealizowane za pomocą firmowych kart płatniczych transakcje.

Jego zdaniem, nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja odwołania dotycząca transakcji ze Studiem Fotograficznym E na łączną kwotę 210.400 zł. Decydującą w tej kwestii przesłanką było ustalenie, w oparciu o zapisy w zabezpieczonym zeszycie, faktu zwrotu otrzymanych uprzednio środków pieniężnych przez T. B., po zmniejszeniu ich o prowizje za obieg pustych faktur. Fikcyjność transakcji potwierdza także zbieżność kwot wynikających z zeszytu z kwotami wynikającymi z operacji na kontach T. B. i członków jego rodziny. Istotnym argumentem przemawiającym za brakiem wykonania przedmiotowych usług jest również brak po stronie T. B. jakichkolwiek kosztów związanych z organizacją sesji fotograficznych, poza nabyciem aparatu fotograficznego w 2006 r. Organ powołał się jednocześnie w tej kwestii na wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 674/10, który uznał zeznania T. B. dotyczące tej samej kwestii za rok poprzedzający (2005) za niewiarygodne.

Część z ww. usług fotograficznych miała być następnie odsprzedana firmie B S.A. Sprzedaż tą dokumentować miały faktury VAT: [...] z dnia 31.01.2006 r., [...] z dnia 5.04.2006 r. oraz z dnia 21.02.2006 r. o nr [...]. Na podstawie zapisów w zabezpieczonym zeszycie ustalono, że również w przypadku wskazanych faktur wystąpił następujący mechanizm rozliczeń: zakupione przez Spółkę usługi były następnie odsprzedawane, płatność za usługi następowała w formie przelewu, a później odbiorca należności oddawał ją Spółce w gotówce.

Podsumowując swoje wywody, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ I instancji w prowadzonym postępowaniu art. art.120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe było przez ten organ prowadzone z poszanowaniem zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, dodając, iż wartość dowodowa zarówno zabezpieczonego zeszytu, jak i innych dowodów zabezpieczonych podczas przeszukania w Spółce, nie została zakwestionowane przez WSA w Lublinie w innych postępowaniach, co znalazło odzwierciedlenie w szeregu wyroków oddalających skargi Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik A sp. z o.o. z siedzibą w L. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie:

1) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki;

2) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dodając, że zarzut ten jest aktualny w przypadku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny uzna, że księgi prowadzone przez podatnika nie odzwierciedlały stanu faktycznego);

3) art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania;

4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w programie F stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej działalności skarżącej spółki, jak również na przyjęciu, że faktury wystawione przez Studio Fotograficzne E oraz C oraz D obejmują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, jak również na przyjęciu, że sprzedaż zdjęć oraz szkolenia organizowane przez Spółkę na rzecz B nie miały miejsca w rzeczywistości.

W uzasadnieniu skargi, wskazał, iż Spółka podtrzymuje stanowisko, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych i faktycznych do przyjęcia, że dokumentacja księgowa przez nią prowadzona była nierzetelna, jak również i do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz, że przyjęcie za rzeczywisty obrazu działalności gospodarczej na podstawie danych z programu F nastąpiło w sposób dowolny, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów.

Pełnomocnik Spółki podniósł, że nawet przy założeniu, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika były nierzetelne, niezbędne było szacowanie podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu metod przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że celem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest jedynie uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych, a nie zastąpienie ich, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, danymi wynikającymi z innych źródeł. Nie jest także bez znaczenia, że podatnik kwestionuje prawdziwość danych wynikających z dokumentów zabezpieczonych w wyniku kontroli. Jeżeli nawet przyjąć za organami podatkowymi, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, to w stanie faktycznym niniejszej sprawy niemożliwym jest zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, że dowody uzyskane w toku postępowania (w szczególności program F, na którym opierają się założenia poczynione przez organ) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do przetwarzania danych w systemie F pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił najważniejsze okoliczności świadczące o nieprzydatności danych zawartych w programie F dla określenia podstawy opodatkowania, a mianowicie, że: zeznania świadków nie potwierdzają danych zawartych w programie; wynagrodzenia fryzjerów zawarte w arkuszach kalkulacyjnych nie zostały potwierdzone przez żadnego z byłych czy aktualnych pracowników Spółki; wbrew twierdzeniom prezentowanym przez organy podatkowe istniały techniczne możliwości modyfikowania danych zgromadzonych w programie, co potwierdza jego przydatność do celów testowych i symulacyjnych; istnieją różne wersje programu, różniące się nie tylko elementami graficznymi, ale również zawartością; nie ma żadnego bezpośredniego dowodu na to, że program F był wykorzystywany w bieżącej działalności (całe rozumowanie organów oparte jest na poszlakach i domysłach).

W zakresie naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 in fine Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał na dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania. W kontekście zatwierdzenia przez prokuratora protokołu przeszukania pomieszczeń przy ul. [...] w L. podniósł, że postanowienie takie tworzy jedynie domniemanie zgodności z prawem przeszukania i nie wiąże sądu administracyjnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał, że Spółka przygotowywała się do zarządzania salonami fryzjerskimi w ramach sieci franchisingowej już od 2001 r., o czym świadczy §10 pkt 3 umowy zawartej z F, gwarantujący jej 100 licencji dla swoich partnerów. W tym kontekście zwrócił uwagę na fakt, że Spółka zaczęła działalność fryzjerską dopiero od roku 2002 (ok. kwietnia), natomiast prace nad programem komputerowym rozpoczęły się faktycznie wcześniej. Argumentował, że w zakresie planowanych działań Spółki było uruchomienie akademii fryzjerskiej, w której mieli się szkolić właściciele mniejszych salonów fryzjerskich. Taka formuła przy wykorzystaniu m.in. prezentacji (symulacyjnych, tekstowych) z programu F dawałaby szanse Spółce na pozyskanie nowych partnerów do drugiego planowanego nurtu sieci franchisingowej, opierającej się na marce pozycjonowanej w średniej kategorii.

Ponadto pełnomocnik wskazał, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezwykle istotną okolicznością jest materiał dowodowy w postaci zeznań świadków zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego oraz jego wadliwa ocena dokonana przez organy podatkowe (wskazywał na zeznania świadków: B. L., E. A. W-S, B. N. K., M. B. W., B. I. C., E. U. B., B. K. Ś.-G., M. L. K., Ż. A. P., A. P., M. B. B., A. M. S.). Argumentował, że analiza porównawcza dotycząca częstotliwości wizyt potwierdzonych przez świadków z danymi zapisanymi w bazach programu F, będącymi podstawą dla wyliczenia kwot przychodu, jest diametralnie różna i przyjęta została przez organy podatkowe na niekorzyść Spółki, zarzucając, że strona postępowania ani jej pełnomocnicy nie mogli uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodów z zeznań tych świadków, mimo że możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom doprowadziłaby do uszczegółowienia różnic pomiędzy danymi wynikającymi z programu a stanem rzeczywistym potwierdzonym tymi zeznaniami.

Pełnomocnik zarzucił nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej zignorował w zasadzie fakt, iż w wyniku przesłuchania kilkunastu osób w charakterze świadków (pod rygorem odpowiedzialności karnej), w tym aktualnych oraz byłych pracowników Spółki, ani w jednym przypadku nie zostało potwierdzone, aby którykolwiek z pracowników otrzymał wyższe wynagrodzenie niż wynikało to z listy płac oraz dokumentów księgowych.

Ponadto podkreślił, że fakt dokonywania modyfikacji w programie został bezsprzecznie potwierdzony przez zeznającego w charakterze świadka Prezesa Zarządu F sp. z o.o. i przedstawił argumentacje tożsamą z zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W kontekście art. 191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważa, że zasada swobodnej oceny dowodów stanowi jedynie środek prowadzący do celu w postaci osiągnięcia prawdy obiektywnej, a nie cel sam w sobie, przy czym nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że planowany rozwój Spółki nie powiódł się. Istotną okolicznością jest bowiem tylko to, że Spółka planowała taki rozwój i właśnie w tym celu wykorzystywała program F

Odnośnie zarzutu związanego z zakwestionowaniem transakcji Spółki z D i C, pełnomocnik podniósł, że jedynym dowodem, na którym organy podatkowe oparły swoje ustalenia jest zabezpieczony w siedzibie firmy zeszyt, natomiast wszelkie inne dowody, w tym także zeznania świadków potwierdzają, że sprzedaż mebli oraz wykonanie usług remontowych miały miejsce w rzeczywistości. Spółka zakupiła towary wskazane na fakturach, a następnie wykorzystała je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnił jednocześnie, że część wyposażenia została zniszczona w trakcie bezprawnego naruszenia posiadania lokalu przy ul. [...] przez jednego z udziałowców kamienicy. Usługi remontowe dotyczyły kamienicy, w której znajdują się pomieszczenia Spółki. Okoliczności w postaci remontów oraz konserwacji budynku były podnoszone w postępowaniu sądowym dotyczącym wydzielenia własności lokalu w ww. kamienicy i nie były przez nikogo wcześniej kwestionowane.

Nie zgadzając się z oceną organu II instancji w kwestii stanowiska co do braku przeprowadzenia przez Spółkę szkoleń dla B oraz braku rzeczywistej transakcji nabycia zdjęć od T. B. i dalszej odsprzedaży ich części B pełnomocnik Spółki argumentował analogicznie jak na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w szczególności w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentacje wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i na uwzględnienie nie zasługuje.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii oceny zasadności określenia "A" sp. z o.o. w L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 90.534 zł, w kontekście faktycznych podstaw wydanych w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięć zakwestionowanych przez pełnomocnika Spółki.

Ze szczegółowej analizy zarzutów skargi wynika, że zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia przepisów art. art 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w programie F stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej działalności skarżącej Spółki.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika bowiem, że punktem wyjścia dla ustaleń stanu faktycznego sprawy było uznanie za wiarygodne danych zgromadzonych i zawartych w programie F zajętym w toku procesowej czynności przeszukania przeprowadzonego w związku z kontrolą skarbową prowadzoną w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Zakres oględzin oraz przeszukania obejmował pomieszczenia, w których prowadzona była działalność gospodarcza w salonie fryzjerskim w L. przy ul. [...] oraz pomieszczenia biurowe "A" sp. z o.o. znajdujące się pod tym samym adresem. Czynności te podjęte zostały w celu odnalezienia wszelkiej dokumentacji mogącej stanowić dowód w sprawie. Zostały one zatwierdzone postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] z dnia [...] (k. 642 -642a akt podatkowych).

Pełnomocnik skarżącej argumentując, że przedmiotowy program F, wbrew stanowisku organów podatkowych, był i jest tylko i wyłącznie programem symulacyjnym, wywodził, iż w związku z tym brak było podstaw, aby uznać, że dane w nim zgromadzone odzwierciedlały rzeczywisty stan rzeczy, tj. rzeczywisty przychód Spółki.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania, aby twierdzenie to było mogło zostać uznane za uzasadnione. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że dane zgromadzone w zajętym programie F są danymi nie odzwierciedlającymi danych rzeczywistych, tj. że nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawa wiąże określone skutki podatkowe, a tym samym, że są one danymi gromadzonymi tylko i wyłącznie w celach symulacyjnych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały i dowiodły, w sposób czyniący zadość standardowi wynikającemu z przepisów Ordynacji podatkowej, że treść danych zgromadzonych w zajętym programie F odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Tym samym zasadnie ustalono, że Spółka:

- zaniżyła o kwotę 947.240,91 zł przychody z tytułu sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków,

- zawyżyła o kwotę 171.300 zł przychody na podstawie wystawionych z tytułu sprzedaży usług fotograficznych i szkoleniowych na rzecz B S.A. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur niedokumentujących zdarzeń gospodarczych opisanych w ich treści w tym: na łączną kwotę 24.000 zł od firmy C, na łączną kwotę 43.000 zł od firmy D oraz na łączną kwotę 331.440 zł od firmy L, a także na zakup usług w Studio Fotograficznym E. Faktury powyższe miały dokumentować w przypadku pierwszej firmy zakup mebli, drugiej zakup mebli i usług remontowych, trzeciej odnosiły się do wynajmu pomieszczeń na przeprowadzenie szkolenia dla pracowników B S.A., natomiast w ostatnim -zakwestionowane faktury odnosiły się do zakupu zdjęć odsprzedanych następnie częściowo B SA. Powyższe wydatki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaniżyła także koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń oraz świadczeń na rzecz pracowników w łącznej wysokości 212.416,99 zł, podczas gdy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Niezależnie od subiektywnej oceny pełnomocnika Spółki, analiza akt podatkowych prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe obu instancji w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Stwierdzić więc należy, że ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku.

Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Prowadzi to do wniosku, iż rozstrzygnięcia te, w zakresie odnoszącym się do realizacji funkcji uzasadnienia decyzji administracyjnej realizują standard określony przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym względzie podkreślenia wymaga, że z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. W świetle przywołanego przepisu każdy dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W kontekście zasady otwartości postępowania dowodowego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym, według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć, zasadnie można było je kwestionować.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, polegającego zdaniem pełnomocnika strony skarżącej na dopuszczeniu jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania – zakres wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a w konsekwencji zakres, w jakim stanowiły one faktyczną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Sąd nie znajdując podstaw do jego podzielenia, zauważa, że w myśl przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten formułuje zasadę otwartości postępowania dowodowego, której rozwinięciem jest art. 181 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a §3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, stanowi ponad wszelką wątpliwość naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej operującej zwrotem "w szczególności" jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych.

W ocenie Sądu, powołane przepisy postępowania wskazują, iż w zakresie pozyskiwania dowodów, organy podatkowe nie doznają ograniczeń, co oznacza, że organ podatkowy ma prawo wykorzystania w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów), o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy i rekonstrukcji na ich podstawie podatkowoprawnego stanu faktycznego, pod warunkiem, że zostały one prawidłowo włączone do akt danego postępowania. Realizacja wskazanej kompetencji nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania karnego skarbowego, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych w tym postępowaniu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały w postaci: materiałów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w Spółce; materiałów z kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2006 r., w tym protokół kontroli – dane zgromadzone i zawarte w programie F, zeszyt z ręcznymi zapisami, z którego dane dotyczą obrotów gotówkowych zajęte w toku przeszukania w dniu 14 października 2008 r., wraz z innymi materiałami zawierającymi dane związane z działalnością Spółki, wyszczególnionymi w protokole przeszukania z 14 października 2008 r. (k. 641 - 640), w zakresie odnoszącym się do okoliczności rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w 2006 r., z którymi ustawa łączy określone skutki podatkowe; dowodów z dokumentów, w szczególności zaś deklaracji VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2006 r., rejestru zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, faktury VAT dokumentujące sprzedaż i podatek należny oraz zakupy i podatek naliczony, zapisów na kontach oraz dowody z osobowych źródeł dowodowych, tj. z przesłuchania strony (P. Ł.), zeznań świadków przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym, jak również dowody z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań świadków, które to czynności przeprowadzone zostały w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu karnym skarbowym, w tym również dowody z dokumentów odnoszących się do okoliczności statusu pracowniczego przesłuchanych w charakterze świadków osób zatrudnionych aktualnie i w przeszłości w Spółce.

Według Sądu, analiza tych dowodów i wnioski organów podatkowych wyprowadzone w jej konsekwencji wskazują, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za słuszne uznać stanowisko – co stanowi istotę sporu w sprawie – że zajęty w toku przeszukania program F jest (i był w roku podatkowym 2006) programem symulacyjnym.

Potwierdza to przede wszystkim niezwykle szeroki zakres gromadzonych w programie komputerowym danych, stopień ich szczegółowości, czas gromadzenia i użyteczność w bieżącym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiarygodność tych danych potwierdzała także analiza danych wynikających z zabezpieczonego zeszytu, jak również chęć ich ukrycia przed pracownikami organu kontroli skarbowej w trakcie przeszukania. O prowadzeniu podwójnej dokumentacji - fikcyjnej i prawdziwej świadczyły również dowody dotyczące polityki kadrowej w Spółce, podwójne listy obecności, wykonywanie pracy przez osoby oficjalnie w niej nie zatrudnione, zeznania jednego z menadżerów dotyczące dodatkowych, nieudokumentowanych form wynagradzania, czy mało wiarygodne w świetle powszechnej praktyki istniejącej w tego rodzaju działalności usługowej zeznania pracowników Spółki, że poza niskimi płacami, nie otrzymywali żadnych gratyfikacji, w tym również od klientów.

Zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia – co zasadnie stwierdziły organy podatkowe – że wpisane do programu F informacje stanowiły dokumentację rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie tak jak twierdzi Spółka, zbiór danych o charakterze symulacyjnym. Ustaleń w tym zakresie Spółka skutecznie nie podważyła, w szczególności powołując się na zapis umowy gwarantujący jej 100 licencji programu dla potencjalnych partnerów oraz zeznania prezesa zarządu spółki, z którą tę umowę zawarła. Gdyby nawet przyjąć, że Spółka miała w planach działalność franchisingową, to same zamierzenia w tym zakresie nie mogą dowodzić faktycznego wykorzystania programu zainstalowanego w jej siedzibie. Prawo do licencji dla ewentualnych kontrahentów nie wyłączało przecież możliwości wykorzystania programu F do własnych celów, w tym do dokumentowania przychodu, uzyskiwanego z tytułu sprzedawanych towarów oraz świadczonych usług.

W ocenie Sądu, wyjaśnienia Spółki związane z celem gromadzenia danych w programie F budzą wątpliwość również ze względu na fakt, że Spółka, mimo iż na przestrzeni kilku lat nie zrealizowała ani jednej umowy w ramach działalności franchisingowej, to jednak na potrzeby tej potencjalnej działalności miałaby zadawać sobie trud wprowadzania do systemu, jak twierdzi, fikcyjnych danych o tak szczegółowym i szerokim charakterze. Wydaje się to mało prawdopodobne z uwagi na stopień pracochłonności i czas, który miałby być poświęcany przez pracowników Spółki na czynności zbędne do jej bieżącej działalności. Wyjaśnienia Spółki w tej materii są niewiarygodne także, gdy ocenia się je w kontekście pozyskiwania potencjalnych kontrahentów, zainteresowanych działalnością w ramach sieci franchisingowej. W przypadku zamiaru prowadzenia podobnej działalności handlowo-usługowej takie podmioty byłyby zainteresowane rzeczywistą strukturą obrotów Spółki i warunkami, w jakich prowadzi ona działalność, a nie danymi fikcyjnymi. Mając ponadto na uwadze czas użytkowania programu F trudno również zgodzić się z tezą, że Spółka przez kilka lat program jedynie testowała w celu ustalenia występujących w nim potencjalnych błędów. Kolejną przesłankę, podważającą twierdzenia Spółki o symulacyjnym charakterze programu, stanowi ciąg zdarzeń, opisanych w decyzji, które nastąpiły w momencie gdy dokonywano przeszukania w siedzibie Spółki oraz zabezpieczania materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, że w trakcie przeszukania pomieszczeń Spółki i oględzin wizualnych komputerów na parterze budynku będącego siedzibą Spółki stwierdzono, iż w komputerze znajdującym się na stanowisku do obsługi klienta znajduje się uruchomiony program do obsługi klienta o nazwie "Obsługa klienta" firmy F, który został zlokalizowany na serwerze. Podczas szukania ścieżki dostępu okazało się natomiast, że zniknęła ikonka ze skrótem, za pomocą którego uruchamiano ten program. Ponadto podczas oględzin serwera w koszu odnaleziono, m.in. poszukiwany program, przy czym data i godzina usunięcia wskazywały, że stało się to podczas przeszukania. Spółka nie wyjaśniła powodów dlaczego w czasie dokonywania czynności przez pracowników organu kontroli skarbowej, w tym zatrudnionych tam informatyków, na terenie salonu nastąpiła ingerencja w program F, poprzez usunięcie ikony pozwalającej łączyć się z siecią, a także w jakim celu w takim momencie porozumiewano się telefonicznie z autorem programu. Powyższe działanie potwierdza, że Spółka próbowała uniknąć ujawnienia zapisywanych w programie danych, które były na bieżąco wprowadzane do ostatniej chwili przed dokonanym przeszukaniem. Gdyby wykorzystywany program miał charakter jedynie symulacyjny nie byłoby potrzeby podjęcia próby ukrycia jego istotnej części przed pracownikami organu kontroli skarbowej (vide: wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1023/11, orzeczenia.nsa.gov.pl)..

Wbrew twierdzeniom skargi, dokonując powyższej oceny, organy podatkowe nie przekroczyły granic przysługującej im swobody, w rozumieniu przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzutu naruszenia tego przepisu nie może usprawiedliwiać jedynie odmienne stanowisko strony, a w konsekwencji jej niezadowolenie z wydanego rozstrzygnięcia. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Ponadto, zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06).

Analiza uzasadnień wydanych w sprawie niniejszej decyzji wskazuje, iż spełniają one wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została ocena zebranych dowodów z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05).

W kontekście zaś przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, wskazać należy, że konsekwencją tak rozumianej zasady jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania.

Według Sądu, ocena wskazanych wyżej dowodów, przeprowadzona w sposób czyniący zadość zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadzi do w pełni uzasadnionego wniosku, że rzeczywiste przychody skarżącej spółki z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków wynosiły w 2006 r. 947.240,91 zł, nie zaś 440.142,07 zł, którą to wysokość Spółka wykazała w dokumentacji księgowej. Ponad wszelką wątpliwość Spółka nie wykazywała bowiem w prowadzonej ewidencji rachunkowej w całości kwot przychodów z tytułu sprzedaży usług fryzjerskich oraz kosmetyków - zaniżając przychody o kwotę 947.240,91 zł, zaniżając o kwotę 212.416,99 zł koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowniczych, zawyżając koszty uzyskania przychodów: o kwotę 171.300 zł z tytułu faktur wystawionych za sprzedaży usług fotograficznych i szkoleniowych na rzecz B SA, o kwotę 24.000 zł z tytułu zakupu mebli od firmy C, o kwotę 43.000 zł z tytułu zakupu mebli i wykonania usług remontowych przez firmę D, a także 331.440 zł z tytułu wynajmu pomieszczeń od firmy L oraz zakupu usług fotograficznych w Studio Fotograficznym E.

Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw, aby podważać zasadność i trafności ustaleń organów podatkowych odnośnie podważenia wiarygodności faktur wystawionych przez C i D.

W przeprowadzonym postępowaniu wykazano bowiem w oparciu o zapisy wynikające z zabezpieczonego w trakcie przeszukania zeszytu, iż pomiędzy Spółką a ww. firmami dochodziło do obrotu fakturami dokumentującymi fikcyjne dostawy towarów i usług, których rozliczenia odbywały się w ten sposób, że firmy te otrzymywały w rzeczywistości płatności w wysokości wartości wykazanego na fakturach podatku, natomiast pozostała część płatności wracała do Spółki lub była wpłacana na prywatny rachunek jej Prezesa. Fikcyjność tych transakcji potwierdzały również zeznania szefów obu firm, którzy nie potrafili podać żadnych szczegółów związanych z przebiegiem transakcji, formami płatności czy choćby transportem rzekomo zakupionych mebli, a także zeznania A. W. pracownika firmy C, który stwierdził, że faktury dla Spółki wystawiał na polecenie szefa.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej w skardze kwestii przeprowadzenia przez firmę D usługi remontowej kamienicy, w której znajdują się pomieszczenia Spółki, za prawidłową uznać należy uznać ocenę, w konsekwencji uprzedniego ustalenia, że nakłady remontowe zostały poczynione w okresach wcześniejszych niż objęty postępowaniem rok 2006 (ostatnia modernizacja miała miejsce w 2004 r., kiedy to poczyniono nakłady w wysokości 43.616,55 zł, zwiększające wartość lokalu.), że wobec braku zarzutów odwołania dotyczących tej kwestii nie zachodziła podstawa do wypowiadania się w tym zakresie przez organ II instancji. Zaznaczyć jedynie należy, że bez wpływu na taką ocenę pozostaje podnoszona w skardze okoliczność, nie kwestionowania tych wydatków w postępowaniu sądowym dotyczącym wydzielenia lokalu, bez wskazania dodatkowej argumentacji w tym zakresie odnoszącej się chociażby do daty takiego postępowania.

Brak jest również podstaw, aby podważać ustalenia organów podatkowych odnośnie wydatku wynikającego z faktur wystawionych przez T. B. prowadzącego działalność pod nazwą Studio Fotograficzne [...] na łączną kwotę 210.400 zł, które to usługi były opisywane na fakturze, jako "zakup na odsprzedaż", czy też "Wykonanie usługi fotograficznej – sesja zdjęciowa B z mikrofibrą" W kontekście analizy dowodów w postaci zapisów w zeszycie prowadzonym przez P. Ł. (dotyczących wpłat dokonywanych przez T. B. gotówką do rąk P. Ł.), dowodów z zeznań T. B., materiałów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącego rozliczeń podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2005 – 2007 (w tym zapisów operacji na rachunkach bankowych T. B.), za uzasadnione uznać należy stanowisko, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane. Brak jest bowiem jakichkolwiek udokumentowanych kosztów poniesionych przy organizacji sesji zdjęciowych poza kosztami zakupu w 2006 r. aparatu fotograficznego. Uzasadnia to w pełni zakwestionowanie zaliczenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodu "wydatków" wynikających ze spornych faktur wystawionych przez T. B.

Prawidłowo organ przyjął również, że nie miały miejsca w rzeczywistości zdarzenia gospodarcze związane z wynajmem przez Spółkę pomieszczeń od firmy L na organizacje szkoleń udokumentowanych 3 fakturami nr [...], [...] i [...]. Podnieść należy, że z treści pisma P. B. z dnia 18 lutego 2010 r., wynika, że jego współpraca ze Spółką zakończona została ok. 20 czerwca 2006 r. (ostatnia faktura mająca dokumentować wynajem pomieszczeń na organizację szkoleń nosi datę 10 grudnia 2006 r. i została opisana jako wynajem pomieszczeń w listopadzie). Z ustaleń poczynionych w oparciu o zabezpieczony w postępowaniu kontrolnym zeszyt, wynika ponadto, że wpłaty wynikające z ww. faktur były następnie zwracane Spółce (w wypadku pierwszych dwóch faktur kwota zwrotu została zmniejszona o kwoty brutto wynikającą z faktur dokumentujących remont przeprowadzony w ośrodku "[...]", natomiast w wypadku ostatniej kwota zwrotu została zmniejszona o kwotę podatku VAT z niej wynikającą oraz o "prowizję" w wysokości 6 % wartości netto transakcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W jego świetle, kosztami uzyskania przychodu są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

W analizowanym zakresie więc, za kierunkowe kryterium wykładni przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.p., jakkolwiek oczywiście nie jest to kryterium wyłączne i jedyne, uznać kryterium celu poniesionego wydatku. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym, w naturalny zupełnie sposób, z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego (ponoszonego) wydatku na powstanie lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (na przykład również w stanie, polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Istotne jest więc, aby poniesionemu wydatkowi (kosztowi), towarzyszył konkretny zamiar i cel zdeterminowany treścią art. 15 ust. 1 ustawy oraz jego związek wyrażający w obiektywnym wpływie (weryfikowanym wiedzą o zjawiskach i procesach gospodarczych) na przyczynienie się do realizacji postawionego i pożądanego celu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Poza sporem jest, że w okolicznościach stanu sprawy brak jest podstaw, aby przedmiotowe "wydatki" można było kwalifikować z perspektywy wskazanego przepisu art. 15 p.d.o.p. W tym kontekście pokreślenia również wymaga, że jakkolwiek faktury są dowodami stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, to jednak dokumenty te stanowią jedynie dowody o charakterze formalnym. W konsekwencji, aby wykazać, iż mają one charakter, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 p.d.o.p., podatnik zobowiązany jest legitymować się dowodami na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji stanowiącej podstawę księgowania. Pojęcie kosztu podatkowego, jakkolwiek związane jest z czynnościami prawnymi, to w równie wysokim stopniu wiąże się z czynnościami faktycznymi (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 983/09).

Odnosząc się natomiast do kwestii przeprowadzenia przez Spółkę szkoleń dla B SA w ośrodku "[...]" w M. wskazać należy, że z poczynionych przez organy podatkowe szczegółowych ustaleń wynika, że poza zeznaniami świadków, którzy w sposób jedynie przybliżony byli w stanie podać tematykę owych szkoleń i skład osobowy uczestników oraz środek transportu, jakim byli tam przewożeni (co do zasady wskazywali na Bus), żadne inne dowody faktu tego nie potwierdzają. W szczególności zwrócić należy uwagę na ustalenia faktyczne, z których wynika, że osoby, które rzekomo miały uczestniczyć w ww. szkoleniach były w tym czasie w innych miejscach, co potwierdzają np. złożone przez nie własnoręcznie podpisy (M. J., E. W., M. B.) czy też dokonane służbową kartą kredytową transakcje (M.J., R. B., E.W.). Tą ostatnią okoliczność potwierdzają ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że kart kredytowych używano wyłącznie osobiście. Istotnymi okolicznościami, potwierdzającymi fikcyjność szkoleń są również wynikające z zeznań świadków rozbieżności związane z towarzyszącymi im imprezami integracyjnymi. Powyższe ma znaczenie zwłaszcza w zestawieniu, z innym poczynionym przez organy podatkowe ustaleniem, a mianowicie brakiem poniesienia przez Spółkę jakichkolwiek kosztów związanych z ich organizacją. Ogromne znaczenie dla potwierdzenia fikcyjności przedmiotowych szkoleń ma również okoliczność ustalona w oparciu o zapisy zabezpieczonego zeszytu, a mianowicie fakt że dokonywane przez B SA na rzecz Spółki płatności za organizację szkoleń były jej następnie zwracane w formie gotówkowej. Fundamentalne znaczenie dla przyjęcia prawidłowości stanowiska organu, w tym zakresie ma też przedstawiona już wyżej ocena charakteru usługi wynajmu przez Spółkę pomieszczeń na organizację szkoleń od L.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika Spółki, że kwestionując fakt przeprowadzenia szkoleń organy podatkowe pierwszorzędne znaczenie przyznały mało istotnym w jego ocenie faktom w tym m.in. brakowi dopełnienia przez uczestników szkolenia obowiązku meldunkowego, nie uiszczenia opłaty klimatyczne, braku służbowych poleceń wyjazdu, zeznaniom świadków uczestników szkolenia.

Stwierdzić należy, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia skutkujące przyjęciem, że faktury z dnia 8.05.2006 r. nr [...], 3.07.2006 r. nr [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały oparte na kompletnie zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło wyraz w szczegółowym uzasadnieniu przyjętego w tym zakresie stanowiska.

Odnosząc się do kwestii odsprzedaży przez Spółkę na rzecz B S.A. zdjęć nabytych wcześniej od T. B. na podstawie faktur VAT z dnia 31.01.2006 r. nr [...], z dnia 21.02.2006 r. nr [...] oraz z dnia 5.04.2006 r. nr [...], podzielić należy pogląd organów podatkowych, które na podstawie szeregu okoliczności tj. zapisów zawartych w zeszycie, braku jakichkolwiek kosztów wykonania zdjęć oraz zbieżności ich tematyki z już wcześniej wykonanymi przez T. B. przyjęły, że i w tym wypadku nie doszło do rzeczywistego przeprowadzenia ww. transakcji.

Uwzględniając powyższe prawidłowo organy podatkowe uznały zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 p.d.o.p., który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...), że Spółka zawyżyła przychody z tytułu sprzedaży usług szkoleniowych i fotograficznych dla firmy B S.A. łącznie o kwotę 171.300 zł.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 in fine Ordynacji podatkowej, polegający według podatnika, na dopuszczeniu jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania. W tym względzie podkreślić należy, że program F zajęty został w toku procesowej czynności przeszukania przeprowadzonego, za zgodą prokuratora, w toku kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w "A" sp. z o.o. w L. Zakres oględzin oraz przeszukania obejmował pomieszczenia, w których prowadzona była działalność gospodarcza w salonie fryzjerskim w L przy ul. [...] oraz pomieszczenia biurowe "A" sp. z o.o. znajdujące się na ostatnim piętrze pod tym samym adresem. Przeszukanie zostało zatwierdzone postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] z dnia [...] (k. 642 - 642a akt podatkowych). W kontekście argumentacji formułowanej w uzasadnieniu wskazanego zarzutu stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby wywodzić, że prawna dopuszczalność przeprowadzenia oględzin i przeszukania, o których to czynnościach mowa w przepisie art. 288 Ordynacji podatkowej, tym samym dopuszczalność uznania waloru dowodowego rzeczy (dokumentów, nośników informacji mogących stanowić dowód w sprawie) odnalezionych i zabezpieczonych w toku tych czynności determinowana jest warunkiem legitymowania się przez kontrolowanego tytułem własności terenu, budynku lub lokalu. Warunek tego rodzaju, nie jest bowiem formułowany na gruncie przepisu art. 288 Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca, operując pojęciem terenu, budynku lub lokalu kontrolowanego czyni to w sposób racjonalny, uwzględniający rzeczywiste warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych też względów, nie operuje w analizowanym zakresie kryterium tytułu prawnego, lecz kryterium funkcjonalnym, tj. między innymi miejscem wykonywania działalności, miejscem siedziby, jak również miejscem przechowywania dokumentacji (por. art. 288 § 1 pkt 1 lit. b i 288 § pkt 2 in fine w związku z art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej). Z przepisu art. 288 Ordynacji podatkowej wynika więc, że kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu, między innymi dokonania oględzin jeżeli zostały one wskazane, jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego albo, jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania (art. 288 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b) albo, w celu dokonania oględzin innych pomieszczeń lub rzeczy w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akt lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 288 § 1 pkt 2). Tym samym stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby wskazane wyżej dowody uzyskane, w toku oględzin i przeszukania, uznać za pozyskane wadliwie zwłaszcza, że wyłącznie w razie odmowy zatwierdzenia protokołu przeszukania materiały i informacje zebrane w toku tych czynności nie mogłyby stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 288 § 2 in fine).

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych spółki.

W świetle wyżej już przywołanych argumentów odnoszących się do rzetelności, zupełności i prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej wydanych w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięć, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie odstąpiły od zastosowania oszacowania, albowiem nie było żadnych podstaw ku temu, aby podstawę opodatkowania określać w drodze szacowania. Skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej Spółki, uzupełnione o wskazane wyżej wiarygodne dowody zebrane w sprawie (zwłaszcza zaś dane zebrane i zgromadzone w zajętym programie F rejestrującym rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych 2006 r. z udziałem skarżącej Spółki, z którymi ustawa wiąże określone skutki prawnopodatkowe) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, to nie ziściła się tym samym podstawowa przesłanka uzasadniająca określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, którą jest brak danych, a w konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji konieczności zastosowania przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Księgi podatkowe skarżącej Spółki, w zakresie wskazanym w protokole kontroli, tj. w zakresie przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków oraz podatku należnego i naliczonego z tego tytułu za poszczególne miesiące 2006 r. uznane zostały za nierzetelne, tym samym nie stanowią one w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, nierzetelność ksiąg podatkowych może się wyrażać (i wyraża) w ujęciu w nich operacji gospodarczych w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń (np. zdarzenia fikcyjne; ewidencjonuje w nich kwoty w wysokościach niezgodnych z rzeczywistością), to należy traktować ją jako nierzetelną, a jako taka nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Ponadto, z perspektywy oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź zaniżenia podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Podstawą formułowania oceny rzetelności księgi podatkowej jest więc to, czy w oparciu o dokonane w niej zapisy można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych (zawiera zapisy dokumentujące wszystkie fakty zgodnie z prawdą i rzeczywistym stanem rzeczy) mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Rozbieżność zaś pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowiąc przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Nierzetelność jest przy tym, jak wynika z normatywnej treści art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, kategorią obiektywną.

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270).