Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2278/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. art. 187, art. 180, art. 210, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11,
journal: Dz.U. 2019 poz 498
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 18, art. 299,
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i kwiecień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "organ I instancji")

decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności S.Z. (dalej: "Skarżący", "Strona") ze Spółką – I. Sp. z o.o. z siedzibą w P. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i za kwiecień 2013 r. w łącznej kwocie 26 785 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 13 513 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1525,37 zł.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania zarzuciła naruszenie zasady badania wszystkich dowodów, w tym urzędowych. Wedle Skarżącego nie zbadał wszelkich dowodów znajdujących się w jego posiadaniu lub do których mógł uzyskać dostęp. Strona od grudnia 2011 r. nie była prezesem zarządu z powodu prawomocnego wyroku, na którą to okoliczność przedstawiła kopie zawiadomienia z KRK o skazaniu. Tym samym w ocenie Strony należy stwierdzić, iż nie był członkiem zarządu przedmiotowej Spółki, zatem nie powinien ponosić solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Dyrektor Izby Administracja Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIAS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz kwiecień 2013 r. nastąpiłoby z końcem 2018 r., o ile nie zaistniałyby zdarzenia z art. 70 § 4 O.p., a dotyczące przerwania biegu tego terminu. Zawiadomieniem z dnia 5 kwietnia 2017 r. organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy Spółki w [...] w R.. Spółka otrzymała powyższe zawiadomienie w dniu 25 kwietnia 2017 r. Bank pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. poinformował o braku środków na rachunku bankowym Spółki, natomiast pismem z dnia 22 maja 2017 r. Bank potwierdził zajęcie rachunku bankowego Spółki od dnia 5 kwietnia 2017 r. i poinformował o przekazaniu na konto Urzędu Skarbowego w P. kwoty 90,15 zł oraz 96,83 zł. Nastąpiło zatem skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia poprzez zajęcie rachunku bankowego Spółki w [...] w R.. Również zachowano przewidziany termin zawarty w treści art. 118 § 1 O.p. (w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa) na wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na Skarżącego z związku z brakiem zapłaty podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, złożonych przez Spółkę za grudzień 2012 r. i kwiecień 2013 r.

DIAS stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., kwiecień 2013 r. i nadal pełni funkcję członka zarządu Spółki. Ponadto organ odwoławczy zauważa, iż w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych zarząd Spółki był jednoosobowy, co potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na dzień 15 lipca 2019 r.), w świetle którego Skarżący został wpisany jako prezes zarządu Spółki z dniem [...] listopada 2006 r. (wpis nr 1), wykreślony z dniem [...] sierpnia 2013 r. (wpis nr 3) oraz ponownie wpisany z dniem 2 grudnia 2016 r. (wpis nr 4) oraz akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2006 r., zgodnie z którym w skład pierwszego zarządu Spółki powołany został Skarżący. Na okoliczność faktycznego piastowania wskazanej funkcji odwołano się również do następujących dokumentów: zarządzenia z dnia 23 sierpnia 2013 r. informującego, iż wpis dotyczący Skarżącego podlega wykreśleniu, postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. sygn. akt [...] w przedmiocie oddalenia apelacji Spółki na postanowienie referendarza sądowego z dnia [...] sierpnia 2013 r., na podstawie którego dokonano wpisu - wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców Skarżącego jako członka zarządu Spółki, uchwały nr 1 Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] października 2015 r., zgodnie z którą Skarżący został powołany na prezesa zarządu Spółki, uchwalę wspólników Spółki nr 1/2017 z dnia [...] czerwca 2017 r. zatwierdzającą sprawozdanie finansowe za 2016 r., na której widnieje podpis Skarżącego jako prezes zarządu Spółki, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8) za 2012 r., złożone w dniu 31 marca 2013 r., podpisanego przez Skarżącego jako osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2012 r., złożonej w dniu 25 stycznia 2013 r., podpisanej przez Skarżącego jako osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kwiecień 2013 r., złożonej w dniu 25 maja 2013 r., podpisanej przez Skarżącego jako osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki.

Jak wynika z akt sprawy, Sąd Rejonowy dla W. w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r . sygn. akt [...] wykreślił z urzędu Skarżącego jako członka zarządu. Skarżący pomimo prawomocnego skazania i obowiązującego zakazu pełnienia funkcji członka zarządu nadal faktycznie sprawował funkcję członka zarządu Spółki, podejmując decyzje i działania jako jej reprezentant. W imieniu Spółki podpisywał dokumenty, w tym między innymi deklaracje podatkowe.

Skarżący po prawomocnym skazaniu dobrowolnie pełnił nadal obowiązki członka zarządu Spółki, co w ocenie DIAS świadczyło o tym, że wziął na siebie pełną odpowiedzialność za działania Spółki i ponosi wszelkie przewidziane prawem konsekwencje związane z pełnieniem tej funkcji, w tym również odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, wynikającą z rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Jak podkreślono, przesłankę "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć bowiem formalnie, tzn. jako posiadanie przez stronę formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami Spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość.

DIAS wskazał, że regulacja art. 18 § 2 O.p. wyłącza zarówno dopuszczalność skutecznego powołania danej osoby na funkcje wskazane w § 1, tj. członka zarządu, jak również stanowi podstawę utraty zdolności do dalszego wykonywania tych funkcji, jeżeli prawomocny wyrok skazujący zapadł w czasie ich wykonywania. Przepis ten nie może być postrzegany jako zwalniający członka zarządu z mocy prawa z pełnienia tej funkcji. Przepis ten ogranicza możliwość pełnienia przez osoby fizyczne skazane prawomocnym wyrokiem sądu karnego za określone przestępstwa funkcji w organach spółek i może stanowić podstawę domagania się stwierdzenia nieważności uchwał zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia, podjętych z jego naruszeniem.

Jako kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu określoną w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm., dalej: "O.p."), której wykazanie spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. NUS jako organ egzekucyjny wtoku egzekucji administracyjnej podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] kwietni 2013 r. nr [...], kwiecień 2013 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2013 r. nr SM [...] oraz za 2016 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...].

Na podstawie powyższego tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., organ egzekucyjny skierował zawiadomienie z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do [...] S.A. Ponadto zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], obejmującego między innymi zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy Spółki w [...] S.A.

Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., organ egzekucyjny skierował zawiadomienie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do [...] S.A. Bank pismem z dnia 3 marca 2014 r. poinformował o zablokowaniu rachunku bankowego Spółki do wysokości zajęcia.

Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., organ egzekucyjny skierował zawiadomienie z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do [...] S.A.

W odpowiedzi na ww. zawiadomienia z dnia [...] czerwca 2013 r., [...] kwietnia 2014 r., [...] lipca 2013 r. pismem z dnia 7 marca 2017 r. ww. Bank poinformował, iż wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W.([...] na kwotę 2583,34 zł).

Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. organ egzekucyjny skierował zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do [...] S.A. Pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. Bank poinformował o braku środków na rachunku bankowym Spółki.

Na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] organ egzekucyjny skierował zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do dłużnika: Sklep [...] - Z. S.. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie dłużnik poinformował, iż nie zna przedmiotowej Spółki i nie posiada żadnych wierzytelności wobec Spółki.

Ponadto na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. zajął rachunek bankowy Spółki w [...] w R.. Bank pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. poinformował o braku środków na rachunku bankowym Spółki, natomiast pismem z dnia 22 maja 2019 r. Bank potwierdził zajęcie rachunku bankowego Spółki od dnia 5 kwietnia 2017 r. i poinformował o przekazaniu na konto Urzędu Skarbowego w P. kwoty 90,15 zł oraz 96,83 zł.

Na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...] organ egzekucyjny skierował zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2017 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do dłużnika P. S.C. A. A., B.A., J. K.. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie dłużnik poinformował, że faktury wystawione przez Spółkę na jego rzecz zostały zapłacone gotówką. Ponadto w odpowiedzi na zawiadomienie z dnia 28 czerwca 2017 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do dłużnika: Sklep [...] s.c. P. G., W. B. pismem z dnia 7 lipca 2017 r. poinformował, że nie jest dłużnikiem przedmiotowej Spółki.

W wyniku analizy baz danych i posiadanych informacji organ egzekucyjny nie ustalił innych składników majątku, z którego można byłoby skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne.

Na podstawie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 ustalono, że w 2012 r. Spółka uzyskała dochód w kwocie 17002,58 zł, następnie w latach 2013-2015 Spółka nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, w 2016 r. Spółka wykazała dochód w wysokości 1.206,23 zł, za 2017 r. ponownie nie odnotowano wpływu zeznania CIT-8. Natomiast za 2018 r . nie wykazano dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny wystąpił z zapytaniami do CEPIK, CEKW, OGNIVO, ZUS, WRO-SYSTEM. Z rejestru Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych uzyskano odpowiedź, iż na dzień 7 czerwca 2018 r . Spółka nie posiada żadnej nieruchomości. Rejestr CEPIK udzielił odpowiedzi, iż Spółka nie posiada zarejestrowanych środków transportu. W odpowiedzi z systemu OGNIVO uzyskano informację, że Spółka posiada rachunek bankowy, który został już zajęty w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego (brak środków). ZUS w odpowiedzi na zapytanie z dnia 25 stycznia 2018 r., udzielił odpowiedzi, iż zobowiązany nie jest zgłoszony do ubezpieczeń. Ponadto organ egzekucyjny ustalił, że zobowiązany nie występuje w ewidencji odbiorców w systemie ZEFIR2 tj. odbiorców w zakresie należności celnych i podatkowych.

Ponadto tytuły wykonawcze przydzielano do służby w terenie. W dniu 26 czerwca 2018 r. Organ egzekucyjny odnotował, iż pod adresem rejestracyjnym nie zastano przedstawiciela Spółki. Budynek, w którym powinna znajdować się siedziba Spółki był zamknięty, brak oznak prowadzenia działalności, brak reklam firmy itp. Ponadto organ egzekucyjny wskazał, iż wielokrotnie pod adres Spółki udawali się pracownicy organu egzekucyjnego i nie zastali nikogo oraz nigdy nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności. Analiza zebranych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego informacji o sytuacji majątkowej zobowiązanej, jak również posiadane informacje pozwoliły organowi egzekucyjnemu stwierdzić, iż sytuacja majątkowa Spółki uniemożliwia skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego. Na podstawie podjętych czynności stwierdzono, że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. NUS działając na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Z akt sprawy, w tym z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS (stan na dzień 15 lipca 2019 r.), wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie wpłynął, ani nie toczy się postępowanie układowe lub naprawcze wobec ww. Spółki.

Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz kwiecień 2013 r. nie były jedynymi nieuregulowanymi zaległościami przez Spółkę.

Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań względem budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., 2016 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2011 r.

W świetle przepisów art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być, wedle NUS złożony w kwietniu 2011 r., jednakże organ odwoławczy podkreśla, iż zarząd Spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej z końcem I kwartału 2013 r., gdyż w tym okresie Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań. Była to zatem sytuacja kwalifikująca do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

W ocenie DIAS, nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Skarżący zarzucił obrazę przepisów materialnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący stwierdził, że nie był członkiem zarządu Spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Ponadto w ocenie zaległości podatkowe Spółki, za które orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącego są w jego ocenie przedawnione.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 23 listopada 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku VAT za grudzień 2012 r. oraz kwiecień 2013 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. oraz kwiecień 2013 r., co do zasady upływał z końcem 2018 r., został jednak przerwany w wskutek zastosowania w dniu 5 kwietnia 2017 r. skutecznego środka egzekucyjnego i biegnie na nowo od dnia następującego po tym dniu.

Powyższych okoliczności Skarżący nie podważył i znajdują one swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Odwołać również w tym miejscu do treści art. 118 § 1 O.p. Wedle przywołanej regulacji, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat [...].

Przepis art. 118 O.p. jest jednolicie rozumiany w orzecznictwie i jego wykładnia nie budzi zastrzeżeń Sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Przykładowo, w wyroku z NSA z dnia 3 marca 2011 r. I FSK 350/10 wskazano, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd podkreślił, że stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 i ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji" zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007 r., że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Jeżeli więc decyzja wydana została przed upływem tego okresu, to nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Innymi słowy decyzja w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wywołuje skutki prawne w sytuacji, gdy została doręczona nawet po upływie terminu przedawnienia. Problem prawny, który legł u podstaw tego zarzutu był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z dnia 20 grudnia 2018 r., o sygn. akt: II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; z dnia 3 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2200/16; z dnia 11 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2115/17, z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 2322/15 oraz wcześniejsze wyroki z dnia 23 lutego 2011 r., o sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt I FSK 1480/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 12 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1544/14 i z dnia 2 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 136/15.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w powyższej kwestii określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. W powołanej powyżej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Uwzględniając fakt, iż art. 118 § 1 O.p. w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w powołanych powyżej orzeczeniach pozostaje aktualna również w kontekście analizowanej sprawy.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki została bowiem wydana w dniu [...] listopada 2018 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który przypadał na koniec 2018 r. Z kolei organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie mógł zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji.

Przechodząc natomiast do istoty sporu to wskazać należy, że jego istotę stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu nieprzedawnionych zaległości wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę za grudzień 2012 r. i kwiecień 2013 r.

Strona w skardze podniosła głównie zarzuty dotyczące braku podstaw do orzeczenia wobec niej o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki ze względu na fakt skazania Skarżącego prawomocnym wyrokiem karnym.

W związku z tym wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich zakreślają przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki, warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Mając na uwadze, że, jako podstawę decyzji, zakreślono art. 116 § 1 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 116 O.p. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r. za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo

albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. brzmieniem art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, nadpłata lub zwrot podatku podlegające zwrotowi bez wezwania organu podatkowego oraz art. 52a zwrot wynagrodzenia płatników lub inkasentów pobranego nienależnie powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Przesłankami, od których ustawodawca uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, powstał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93).

Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

Powołane wyżej przepisy prawa materialnego wyznaczały krąg okoliczności faktycznych, które organy podatkowe obowiązane były ustalić w toku postępowania wyjaśniającego.

W opinii Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy działając w myśl art. 187 O.p. w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uzupełnieniem treści art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. są dalsze przepisy tej ustawy, w tym art. 191, stosownie do którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Zdaniem Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający zasadom, wynikającym z powyższych przepisów. Orzekające organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uznać za nieuzasadnione. W istocie bowiem treść skargi sprowadza się do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy w niniejszej sprawie.

Organy ustaliły, że Spółka posiada zaległość podatkową, wynikającą z nieuregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji za grudzień 2012 r. i kwiecień 2013 r. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem NUS w dniu [...] czerwca 2018 r. Co prawda bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. może być wykazywana za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niemniej przypadek umorzenia postępowania egzekucyjnego uznaje się za jej ewidentne potwierdzenie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r., II FSK 1189/16).

Kolejną pozytywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu jest pełnienie przez niego funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań, z których tytułu powstały zaległości podatkowe. Organy ustaliły, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki od dnia [...] listopada 2006 r. do dnia [...] sierpnia 2013 r., gdy postanowieniem sądu rejestrowego został wykreślony z pełnionej funkcji na podstawie art. 18 § 2 k.s.h. Termin płatności podatku od towarów i usług za sporne okresy upływał kolejno z dniem: 25 stycznia 2013 r., 27 maja 2013 r.

Skarżący w istocie powoływał się na to, że z uwagi na treść art. 18 § 2 k.s.h. nie mógł pełnić funkcji prezesa członka zarządu. Podkreślenia wymaga, że powołany przepis art. 18 § 2 k.s.h. wprowadza ustawowy zakaz pełnienia funkcji w organach spółek kapitałowych przez osoby skazane prawomocnym wyrokiem za przestępstwa przeciwko: ochronie informacji (rozdział XXXIII), wiarygodności dokumentów (rozdział XXXIV), mieniu (rozdział XXXV), obrotowi gospodarczemu (rozdział XXXVI k.k.) i obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi (rozdział XXXVII), a ponadto za przestępstwa wymienione w Kodeksie spółek handlowych na szkodę spółki.

Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy dla W. w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. sygn. akt [...] wykreślił z urzędu Skarżącego jako członka zarządu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego w oparciu o art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 700 ze zm.), w związku z tym, że Strona została prawomocnie skazana za przestępstwa określone w art. 18 § 2 ustawy Kodeks Spółek Handlowych i art. 39 pkt 2 ustawy Kodeks Karny wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. sygn. [...] , który uprawomocnił się w dniu 30 grudnia 2011 r.

Odnosząc się do powyższego, należy w pierwszej kolejności wskazać, że sądowi orzekającemu w tej sprawie znane są wyroki Sądu Najwyższego z 10 stycznia 2008 r., IV CSK 356/07 (OSNC 2009/3/43) oraz z 17 lutego 2016 r., III CSK 107/15 (LEX nr 2048971), w których analizowano zagadnienie skutków prawomocnego skazania prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd Najwyższy w tych wyrokach wyraził stanowisko, że utrata zdolności do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 k.s.h., w tym do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, następuje ex lege wskutek uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo, nie wymagając orzekania o zakazie w wyroku skazującym i powodując automatyczne wygaśnięcie udzielonego mandatu. Konsekwencją tego stanowiska staje się wyłączenie od chwili utraty mandatu na podstawie art. 18 § 2 k.s.h. przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jego odpowiedzialności wobec wierzycieli spółki na szczególnej podstawie deliktowej, jaką stanowi art. 299 § 1 k.s.h.

Powyższe wyroki zostały wydane na tle art. 299 § 1 k.s.h., który nie zawiera unormowania prawnego identycznego z unormowaniami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki. Zakres tej odpowiedzialności jest określony szerzej w Ordynacji podatkowej, niż w k.s.h. Przewidzianą w art. 299 k.s.h. odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki ponoszą członkowie zarządu, a nie osoby pełniące funkcję członków zarządu, jak stanowi Ordynacja podatkowa. Za osobę pełniącą funkcję członka zarządu należy uznać również osobę, która faktycznie dokonuje czynności mieszczących się w zakresie właściwości członka zarządu, a nie wyłącznie osobę, która została powołana na członka zarządu spółki.

Wskazać należy bowiem, że regulacja art. 18 § 2 k.s.h. wyłącza zarówno dopuszczalność skutecznego powołania danej osoby na funkcje wskazane w § 1 (członka zarządu), jak również stanowi podstawę utraty zdolności do dalszego wykonywania tych funkcji, jeżeli prawomocny wyrok skazujący zapadł w czasie ich wykonywania. Tym niemniej przepis ten nie może być postrzegany, jak czyni to Skarżący w rozpoznawanej sprawie, jako zwalniający Skarżącego z mocy prawa z pełnienia tej funkcji. Przepis ten ogranicza możliwość pełnienia przez osoby fizyczne skazane prawomocnym wyrokiem sądu karnego za określone przestępstwa funkcji w organach spółek i może stanowić podstawę domagania się stwierdzenia nieważności uchwał zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia, podjętych z jego naruszeniem. Nie oznacza to jednak, że osoby karane, skutecznie powołane do pełnienia określonych funkcji w organach spółek, ich nie pełnią (tak też wyrok WSA w Warszawie z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1057/16 oraz WSA w Gdańsku z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1198/17). Przy tej kwestii wskazać należy na uchwały Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2012r., sygn. akt III CZP 84/12 oraz z 18 września 2013 r., sygn. akt III CZP 13/13, z których wynika, że nawet w przypadku, gdy uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia narusza przepisy prawa, lecz nie zostanie zaskarżona na podstawie k.s.h. i nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy sąd, to będzie ważna i w pełni skuteczna, a tym samym będzie wywoływać określone przez nią skutki prawne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że za osobę pełniącą funkcję członka zarządu należy uznać również osobę, która faktycznie dokonuje czynności mieszczących się w zakresie właściwości członka zarządu, a nie wyłącznie osobę, która została powołana na członka zarządu spółki. Ponadto, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażono pogląd, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez daną osobę wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (np. wyroki NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14, z 28 stycznia 2015 r. II FSK 3236/12).

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji NSA opowiedział się wielokrotnie.

Pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (wyrok NSA z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10).

Powyżej powołane stanowiska judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powyższego należało stwierdzić, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 116 § 2 O.p., odwołująca się do aspektu faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu spółki w kontekście odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, była prawidłowa. Zaprezentowane wcześniej wywody przemawiają bowiem za tym, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie tym jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywiste wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania.

Przyjęcie w rozpoznawanej sprawie wykładni dokonanej przez Stronę prowadziłoby do uznania, że członek zarządu pełniący funkcje, pomimo zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h., nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nawet pomimo tego, że występując w obrocie jako organ spółki, podejmował działania rodzące określone skutki prawne (w tym podatkowe). Taka wykładnia przepisów k.s.h. byłaby niezgodna z konstytucyjną zasadą równości. Prowadziłaby do uprzywilejowania tych członków zarządów spółek kapitałowych, którzy dokonywali czynności skutkujących powstaniem zaległości podatkowych i którzy jednocześnie funkcję tę pełnili pomimo nałożonego na nich zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h., tj. w warunkach prawomocnego skazania za wymienione tam przestępstwa. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań powołując się na naruszenie przez siebie zakazu z art. 18 § 2 k.s.h. Takie rozumienie przepisów k.s.h. przeczyłoby również celowi regulacji zawartej w art. 116 O.p., który to przepis służy ochronie interesów wierzycieli, rozszerzając krąg podmiotów odpowiedzialnych za istniejące zaległości podatkowe osób prawnych (wyrok WSA w Gdańsku z 7 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 432/15 ).

W konsekwencji w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miało to, czy w związku z prawomocnym wyrokiem skazującym Skarżącego za przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 k.s.h., Skarżący powołany na członka zarządu spółki zanim zapadł prawomocny wyrok skazujący, nadal faktycznie tę funkcję pełnił.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy zasadnie wykazały, że pomimo powyższego wyroku skazującego Skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki, w tym działał w imieniu spółki, podejmując decyzje i kierował spółką.

Organy podatkowe jako dowody potwierdzające faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu przez Skarżącego wskazały na podpisane przez niego dokumenty, w szczególności deklaracje podatkowe za miesiące grudzień 2012 r. i kwiecień 2013 r., złożone przez spółkę, a podpisane przez Skarżącego oraz zeznanie CIT-8 za 2012 r. Powyższe dokumenty stanowiły dowód tego, że Strona faktycznie pełniła funkcję członka zarządu Spółki z zamiarem wykonywania tych obowiązków. Co istotne, w sprawie Skarżący nie kwestionował faktycznego wykonywania tej funkcji w określonym przez organy podatkowe okresie, a prezentował stanowisko, że prawomocne skazanie wyrokiem karnym za określone przestępstwa uniemożliwia przeniesienie odpowiedzialności z art. 116 O.p. Kwestię tę wyjaśniono powyżej.

Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów (bez wskazania konkretnego przepisu prawa) poprzez przyjęcie, że pomimo prawomocnego wyroku skazującego można przypisać Skarżącemu odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki.

Z powyższego wynika, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły też, że nie zachodzą przesłanki negatywne, które mogłyby w konkretnym przypadku wyłączać możliwość orzeczenia o takiej odpowiedzialności.

Z całą pewnością nie została wykazana przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ Skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja.

W odniesieniu do pozostałych przesłanek, wyłączających orzeczenie o odpowiedzialności należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w sposób wyraźny rozdzielił dwie różne sytuacje: w lit. a tego przepisu sytuację, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie (ewentualnie wszczęto we właściwym czasie postępowanie układowe), zaś w lit. b tego przepisu sytuację, w której niezgłoszenie takiego wniosku (niewszczęcie postępowania) nastąpiło bez winy członka zarządu. Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku rozłączną alternatywę, co wyklucza możliwości łącznego traktowania przesłanek z obu tak rozdzielonych norm prawnych. Co za tym idzie, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Odwrotnie, gdy wniosek taki w ogóle zgłoszony nie był, wówczas należy zbadać jeszcze, czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu czy nie, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, nie wystąpiono też o wszczęcie postępowania, zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Brak wobec tego podstaw do zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W takiej sytuacji należało zbadać, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niepodjęcie innych czynności, które mogły by jej zapobiec było przez Skarżącego zawinione. Organy w tym zakresie ustaliły, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań względem budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. (jak również w 2016 r.) oraz w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2011 r. Wedle powyższych ustaleń organ I instancji przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony już w kwietniu 2011 r., z kolei jednak DIAS zmodyfikował powyższe uznając, iż zarząd Spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej z końcem I kwartału 2013 r., gdyż w tym okresie Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań wierzyciela podatkowego.

Poprawna była zatem sytuacja kwalifikująca do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dokonana przez organy.

Wskazać przy tym należy, iż przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości.

Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłoszono. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu w jakim spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. W sytuacji gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki powinien zostać złożony, jego skuteczność podlega ocenie przez właściwy sąd upadłościowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym ilu wierzycieli ma spółka, albowiem na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy spółka zalega z płatnościami jedynie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 1686/18 - dostępny w Internecie).

Stosownie do art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Sąd podziela zatem pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie, z którym wymienione w przepisach art. 11 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

Skarżący nie wykazał też, aby niezłożenie takiego wniosku (niezainicjowanie postępowania układowego) było przez niego niezawinione. O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2018 r., II FSK 1972/18 oraz z dnia 20 grudnia 2018 r., II FSK 2531/18). Obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy przemawia m. in. za uznaniem, że członek zarządu powinien dbać o prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych i ich terminowe wykonywanie, zaś w wypadku niemożności regulowania tych zobowiązań – podejmować stosowne działania, przewidziane w przepisach prawa upadłościowego. Podjęcie ryzyka i niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wniosku o wszczęcie postępowania układowego) jest oczywiście dopuszczalne, niemniej nie stanowi okoliczności, która wyłączałaby winę w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Podsumowując powyższe rozważania trzeba stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie czyni zadość wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów prawa. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a omówione już wyżej zastosowanie norm materialnoprawnych (art. 116 § 1 O.p.) nie budzi zastrzeżeń.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.