Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2217/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") z dnia 24 września 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r., decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu 30 czerwca 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w N. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2007 r., w którym wykazała: przychody w wysokości - 18.938.107,09 zł, koszty - 17.081.651,94 zł, dochód - 1.856.455,15 zł, odliczenia od dochodu - 222.596,45 zł, dochód po odliczeniach - 1.633.858,70 zł, podstawa opodatkowania - 1.633.859 zł, podatek wyliczony według stawki 19% - 310.433 zł. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych m. in. za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2007 r., w toku którego stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 903.849,76 zł wynikającą z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu: 1) wydatków w wysokości 818.000 zł na reklamę na podstawie faktury wystawionej przez "Q." Spółka z o.o. (dalej: "Q.") za usługi, które nie były wykonane, 2) amortyzacji w kwocie 85.849,76 zł od zawyżonej wartości początkowej budynku hotelowego, w wartości której uwzględniono faktury wystawione przez firmy: a) I. Sp. z o.o. (dalej: "I.") na łączną kwotę netto 1.393.413,38 zł, b) E. Sp. z o.o. (dalej: "E.") na łączną kwotę netto 1.355.867 zł, c) R. Sp. z o.o. (dalej: "R.") na kwotę netto 402.205,74 zł, d) P. Sp. z o.o. (dalej: "P.") na kwotę netto 282.504,40 zł. Łącznie Skarżąca zawyżyła wartość początkową środka trwałego - zespołu hotelowego - o kwotę 3.433.990,52 zł

Z dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. wynika również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. biorąc pod uwagę przedstawione powyżej ustalenia kontrolne wydał w dniu [...] sierpnia 2012 r. decyzję nr [...], w której określił Skarżącej: wielkość jej przychodów w wysokości - 18.938.107,09 zł, koszty - 16.177.802,18 zł, dochód - 2.760.304,91 zł, odliczenia od dochodu - 222.596,45 zł, dochód po odliczeniach - 2.537.708,46 zł, podstawę opodatkowania - 2.537.708 zł, podatek wyliczony według stawki 19% - 482.165 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura VAT nr [...] z dnia 14 kwietnia 2008 r. wystawiona dla Skarżącej przez firmę "Q." obejmująca należność za świadczone na rzecz Skarżącej usługi reklamowe nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego do którego się odnosi. Organ pierwszej instancji zauważył, iż podstawą do wystawienia wskazanej faktury była umowa z dnia 5 marca 2007 r., na podstawie której "Q." zobowiązało się do świadczenia usług reklamowych i promocyjnych polegających na dystrybucji ulotek i folderów reklamowych przed i na terenie wybranych centrów handlowych w W., K., R. i G. oraz w pociągach, realizacji filmu promocyjnego oraz filmów reklamowych i ich emisji w [...] na dworcach PKP. Jednakże z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie wykonano filmu reklamowego (506.000 zł netto), akcji reklamowych w pociągach w formie plakatów reklamowych (144.500 zł netto) jak również nie stwierdzono dystrybucji przez hostessy ulotek i folderów reklamowych w centrach handlowych (401.000 zł netto). Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że z czynności wymienionych w ww. umowie firma “Q." wykonała i udokumentowała tylko czynności związane z emisją filmów reklamowych w monitorach umieszczonych w kasach dworców PKP w miesiącach od marca do października 2007 r. Natomiast stosownie do zapisu § 1 pkt b ppkt 4 załącznika do umowy z dnia 5 marca 2007 r. koszt emisji spotów miał wynosić 35.000 zł. W związku z powyższym kwota 280.000 zł (8x35.000 zł) została uznana przez ten organ jako koszt uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 85.849,76zł stanowiącą wysokość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zawyżonej wartości początkowej środka trwałego, do której zaliczono faktury na usługi budowlane w wysokości 3.433.990,52 zł, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. W wyniku dokonanych ustaleń organ ten stwierdził, że firmy będące wystawcą kwestionowanych faktur (I., E., R. i P.) prowadziły fikcyjną działalność sprowadzającą się do wystawiania tzw. "pustych faktur", nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały sprzętem budowlanym, natomiast jedyni udziałowcy i Prezesi Zarządu tych Spółek nie mieli wiedzy o zawieranych transakcjach, podmioty te nie występują pod adresami wskazanymi na wystawionych fakturach oraz w Krajowym Rejestrze Spółek.

Skarżąca w piśmie z dnia 24 września 2012 r. wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] dalej jako "decyzja Dyrektora UKS", wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła w swoim odwołaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji naruszenie nastepujących przepisów:

1) art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749. z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez dokonanie ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

2) art. 180 § 1 i art. 190 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy,

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie,

4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 199 O.p., poprzez odmowę przesłuchania Prezesa skarżącej Spółki w charakterze strony,

5) art. 178 § 1 O.p., poprzez odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy,

6) art. 123 § 1, art. 178 oraz art. 192 O.p., poprzez odmowę Skarżącej zapoznania się z dokumentami utajnionymi,

7) art. 216 § 1 w związku z art. 179 § 1 O.p., poprzez faktyczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji,

8) art. 122, art. 123 oraz art. 188 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia wszystkich dowodów za wnioskowanych przez Skarżącą, na tezy przeciwne do ustaleń poczynionych przez organ,

9) art. 193 § 1,2,3,4 i 6 O.p., poprzez uznanie, iż księgi podatkowe Skarżacej są prowadzone w sposób nierzetelny i nie mogą stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu,

10) art. 197 O.p., poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne;

11) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: “u.p.d.o.p.", poprzez uznanie, iż koszty uzyskania przychodu Skarżącej zostały zawyżone, na skutek zaliczenia do nich faktur, które dokumentują zdarzenia niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych,

12) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do amortyzacji od pełnej wartości księgowej budynku hotelu,

Skarżąca zarzuciła również w swoim odwołaniu organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż:

a) Skarżąca w okresie od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r. uzyskała dochód z działalności gospodarczej w wysokości 2.527.708,46 zł podczas gdy z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż w przedmiotowym okresie uzyskała ona dochód w wysokości 1.633.858,70 zł;

b) Skarżąca w okresie od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008ar. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 818.000 zł ujmując w koszty reklamy fakturę VAT nr 02-04-2007 z dnia 14 kwietnia 2008 r. na kwotę 1.098.000 zł netto - 241.560 zł podatku VAT, wystawioną przez Q. Sp. z o.o., która dokumentuje czynności niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych w zakresie kwoty 818.000 zł

c) faktury VAT wskazane w decyzji wystawione przez firmy I., E., R. i P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co spowodowało zawyżenie wartości inwestycji budowy hotelu o kwotę 3.433.990,52 zł podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (oraz dowodów, co do których organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów) kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, a roboty budowlane zostały wykonane przez wskazane podmioty;

d) koszty uzyskania przychodu, wskazane w zeznaniu, zostały zawyżone o kwotę 85.849,76 zł na skutek zawyżenia odpisów amortyzacyjnych budynku hotelu, z uwagi na uwzględnienie faktur, które zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń podczas, gdy do zawyżenia nie doszło z uwagi na fakt, iż kwestionowane przez organ faktury VAT dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 181 O.p. wskazał, iż dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia na dowodach uzyskanych w innym postępowaniu, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, gdyż postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dowody uzyskane z innych postępowań, w tym uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B.. Natomiast organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Skarżąca ponowiła je w postępowaniu odwoławczym i złożyła nowe wnioski, jednakże organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z uwagi na brak ich związku ze sprawą lub brak znaczenia dla sprawy, niekwestionowanie faktu wykonania robót, nieprzydatność dowodu, udokumentowanie wskazanej okoliczności w aktach sprawy, wystarczające udowodnienie danej okoliczności lub wcześniejsze przeprowadzenie dowodu. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania K. B., organ odwoławczy podniósł, iż nie stawił się on na kilkakrotnie wyznaczane przesłuchanie, zasłaniając się chorobą, rehabilitacją lub urlopem. Z tego względu organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu kierując się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne zostały ustalone w oparciu o inne dowody, dalsze kierowanie wezwań do Prezesa Zarządu skarżącej Spółki wiązałoby się z nieuzasadnionym przedłużaniem postępowania kontrolnego. Wedle organu odwoławczego K. B. na bieżąco wiedział, na jakim etapie znajduje się postępowanie, gdyż pełnomocnik Skarżącej stale zapoznawał się z aktami sprawy, a mimo to nie skorzystał z możliwości złożenia wyjaśnień na piśmie.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił również, że Skarżąca wniosła o sporządzenie i przesłanie pełnomocnikowi nieuwierzytelnionych kserokopii wszystkich dokumentów z akt sprawy. Jednakże przepis art. 178 § 1 O.p. nie przewiduje sporządzania takich kopii. Natomiast Skarżąca brała czynny udział w postępowaniu kontrolnym wielokrotnie zapoznając się z aktami i sporządzając fotokopie zgromadzonej w nich dokumentacji. Organ odwoławczy zauważył też, że postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. organ ten wyłączył z akt sprawy dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B., zgromadzone w sprawie sygn. akt [...], tj. protokoły przesłuchań podejrzanych A. G., D. M., D. P., G. G. i A. W., włączone do akt postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2010 r. Prawo strony do wglądu w akta sprawy nie ma zastosowania do dokumentów objętych tajemnicą państwową oraz dokumentów, które organ wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pismem z dnia 21 lipca 2011 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B., powołując się na dobro ww. śledztwa, nie wyraził zgody na udostępnienie protokołów przesłuchań podejrzanych stronom postępowania kontrolnego, a zatem wystąpiła przesłanka interesu publicznego stanowiąca podstawę wyłączenia dokumentu z akt sprawy. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. organ odwoławczy odmówił Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, co jest dopuszczalne w świetle art. 129 O.p. Jednakże wyłączenie jawności dokumentów nie odbiera im zdaniem organu odwoławczego walorów dowodu w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako niezasadny ocenił zarzut, iż kwestionując wykonanie konkretnych usług, organ pierwszej instancji skupił się na dowodach świadczących na niekorzyść Skarżącej i na materiale uzyskanym z Prokuratury Okręgowej w B.. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej analizy każdej okoliczności mogącej świadczyć o tym, czy sporne usługi zostały faktycznie wykonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, potwierdzają, iż niemożliwym było wykonanie prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez ich wystawców. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wywiódł, że zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi być poparte dowodami pozwalającymi na ustalenie, czy czynności opłacone przez podatnika faktycznie zostały wykonane. Wydatki na reklamę i działania marketingowe, co do zasady, mieszczą się w pojęciu kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne jest jednak dokumentowanie wykonania określonych usług. Ponieważ czynności kontrolne nie potwierdziły wykonania tych usług przez firmę "Q.", zasadnie płatności w kwocie 818.000 zł na rzecz tego podmiotu zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Organ odwoławczy przytoczył także w tym miejscu i zaakceptował argumentację uzasadniającą stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktura VAT wystawiona przez ww. firmę nie odzwierciedlała faktycznie wykonanych przez nią usług na rzecz Skarżącej.

Organ odwoławczy podzielił również w uzasadnieniu swojej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie może być również dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodów kwota 85.849,76 zł stanowiąca zawyżenie odpisów amortyzacyjnych budynku hotelu w wyniku błędnych wyliczeń, których nie skorygowano oraz w wyniku doliczenia do wartości początkowej środka trwałego (hotelu) usług budowlanych udokumentowanych "pustymi" fakturami w łącznej kwocie 3.433.990,52 zł. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodów nie może być również kwota, o jaką zawyżono odpisy amortyzacyjne od budynku hotelu. Skarżąca prawidłowo zastosowała stawkę amortyzacji i ustaliła okres, od którego można dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Jednakże wadliwie określiła natomiast wartość początkową środka trwałego (hotelu), uwzględniając wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmy I., E., R. i P.. Zdaniem organu odwoławczego, badanie i ocena treści spornych faktur potwierdzają jednoznacznie, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Samo zaś wystawienie faktury nie jest dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego. Organ odwoławczy zauważył, że ww. firmy wystawiły sporne faktury w czasie, gdy hotel został już oddany do użytku. Analiza zakresu robót budowlanych wskazanych w umowach podpisanych z tymi firmami pozwala stwierdzić, że roboty budowlane zostały wykonane w rzeczywistości przez firmy M., H. i Zakład [...]. Natomiast faktury wystawione przez spółki I., E., R. i P. są fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi wykonanych usług. Z materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynika, że M. oraz spółki K., P., I., E., F., G., E., M. i G. uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Wedle organu odwoławczego dowodem jest na przykład działalność R. sp. z o.o., która usługi budowlane zlecone jej przez Skarżącą podzleciła M., która z kolei usługę tę zleciła G. sp. z o.o. Podmioty, z którymi Skarżąca podpisała umowy na wykonanie prac nie były zatem przypadkowe. Wszystkie firmy łączą osoby A. G., D. P., S. S. oraz M. K.. Osoby te świadczą sobie wzajemnie usługi, dzielą się prowizją za wystawianie faktur i zbywają między sobą udziały. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji użył wszelkich przewidzianych prawem środków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czemu dał wyraz w swojej decyzji, natomiast Skarżąca nie potrafiła dowieść, czy choćby uprawdopodobnić swoich twierdzeń. Zdaniem organu odwoławczego, na potwierdzenie wykonanych robót nie wystarczy samo przedstawienie faktur i protokołów odbioru. Wątpliwości budzi fakt, iż po oddaniu budynku do użytkowania (w hotelu przyjmowano gości) Skarżąca przeprowadza jego gruntowną przebudowę, polegającą na wykonaniu kabli, rozdzielnic, sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej oraz instalacji oświetleniowej, przeciwpożarowej i ciepła technologicznego, a także robót ogólnobudowlanych i drogowych. Koszt wykonania tych prac stanowi aż 27% ogólnego kosztu wykonania hotelu. Prac tych, jakie miały być odebrane w kwietniu i maju 2006 r., nie nadzorował K. W., który ostatnią fakturę za nadzór wystawił w dniu 28 lutego 2006 r.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia, za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał również zarzut Skażanej dotyczący oparcia rozstrzygnięcia jedynie na materiałach otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B.. Wedle organu odwoławczego w toku postępowania zebrano informacje z ZUS i organów podatkowych oraz przeprowadzono wiele przesłuchań. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w firmie I. sp. z o.o. za 2005 r., przesłuchanie R. W. jedynego udziałowca i prezesa zarządu spółek I. i E., czynności kontrolne przeprowadzone przez ten organ w firmie R. sp. z o.o., materiały uzyskane z UKS w B. z kontroli w firmie P. sp. z o.o., zeznania jej prezesa M. K., dowodziły, że Skarżąca zawyżyła wartość początkową środka trwałego (hotelu).

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 1 sierpnia 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - dalej jako "u.k.s.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2004 r. do 30 lipca 2010 r. (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz.65) w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), poprzez wydanie decyzji w II instancji przez organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji;

1) art. 127 O.p., mające wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez organ II instancji oraz poprzestanie na niepełnym powtórzeniu wadliwej argumentacji organu I instancji;

2) art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 123 oraz art. 192 O.p., mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieskuteczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji oraz uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z dokumentami akt sprawy, a tym samym niezapewnienie jej czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 179 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 O.p., mające wpływ na wynik sprawy poprzez umorzenie postępowania, w sprawie umożliwienia Skarżącej wglądu w akta sprawy, w sytuacji, gdy brak było podstaw prawnych do takiego rozstrzygnięcia przez organ, oraz poprzez niewydanie przez organ merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia Skarżącej;

4) art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie przez organ odwoławczy postanowienia o wyłączeniu materiałów z akt sprawy w sposób całościowy, bez rozważania możliwości pozostawiania w aktach sprawy kopii dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować poszczególne osoby składające zeznania oraz poprzez brak weryfikacji czy przesłanki wskazane jako podstawa wyłączenia dokumentów są aktualne;

5) art. 200a § 1 pkt 1 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nie przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozprawy administracyjnej z urzędu, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek;

6) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem przez organ dowolnych ustaleń faktycznych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez uznanie, iż:

a) Skarżąca w okresie od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r. uzyskała dochód z działalności gospodarczej w wysokości 2.760.304,91 zł, podczas gdy z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż w przedmiotowym okresie uzyskała ona dochód w wysokości 1.856.455,15 zł;

b) Skarżąca w okresie od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 818.000 zł, poprzez ujęcie faktury VAT Nr [...] z dnia 14 kwietnia 2008 r., wystawionej przez fimę “Q." Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie w związku ze świadczonymi na rzecz Skarżącej usługami reklamowymi, która zdaniem organu dokumentowała czynności niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, podczas gdy usługi reklamowe objęte kwestionowaną fakturą VAT zostały przez firmę “Q." Sp. z o.o. wykonane;

c) faktury VAT wskazane w decyzji, wystawione przez firmy I., E., R. i P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co spowodowało zawyżenie wartości początkowej inwestycji budowy hotelu o kwotę 3.433.990,52 zł, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (oraz dowodów, co do których organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów), kwestionowane faktury, dokumentują rzeczywiste transakcje, a roboty budowlane zostały wykonane przez wskazane podmioty;

d) koszty uzyskania przychodu, wykazane w zeznaniu, zostały zawyżone o kwotę 85.849,76 zł na skutek zawyżenia odpisów amortyzacji budynku hotelu, z uwagi na uwzględnienie faktur, które zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, podczas gdy do takiego zawyżenia nie doszło, gdyż kwestionowane przez organ faktury VAT dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;

7) art. 180 oraz art. 190 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień, złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy;

8) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 2 Konstytucji RP, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niezabranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącą na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez organ, jak również uwzględnienie przez organ jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, a także rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść;

9) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia organu;

10) art. 187 § 1 oraz art. 199 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę przesłuchania ówczesnego Prezesa skarżącej Spółki w charakterze strony;

11) art. 197 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne;

12) art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca powołując się na treść art. 9 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wskazała iż właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy naruszył art. 127 O.p., nie dokonując dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca wskazuje, że w postępowaniu odwoławczym nie przesłuchano żadnego świadka jak również nie zażądano żadnych wnioskowanych przez nią akt lub dokumentów. Ponadto działanie organu pierwszej instancji polegające na odmowie udostępnienia Skarżącej nieskutecznie wyłączonych materiałów, skutkowało naruszeniem art. 123 oraz art. 192 O.p., z uwagi na fakt, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, po pierwsze nie zapewniono Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, a po drugie uniemożliwiono jej wypowiedzenie się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca stoi na stanowisku, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia organu pierwszej instancji odmawiającego udostępnienia nieskutecznie wyłączonych materiałów było całkowicie niezasadne i nieznajdujące oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej jak również naruszyło art. 123 oraz art. 192 O.p. Wskazując na naruszenie art. 200a § 1 O.p. Skarżąca stoi na stanowisku, że kluczowymi czynnościami jakie winny były zostać przeprowadzone w toku rozprawy, było przesłuchanie świadków wskazanych w odwołaniu oraz w ustosunkowaniu się do materiału dowodowego. Przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, zdaniem Skarżącej umożliwiłoby jej po raz pierwszy w przedmiotowym postępowaniu podjęcie pełnej i aktywnej obrony swoich praw poprzez umożliwienie weryfikacji materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ z materiałem dowodowym bezzasadnie pomijanym przez organ pierwszej instancji. Ponadto Skarżąca stoi na stanowisku, że wyrażenie "okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem" (postanowienie organu odwoławczego w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy) oznacza okoliczność wystarczająco potwierdzone innym dowodem, ale zgodnie z tezą Skarżącej, nie zaś zgodnie z tezą organu przeciwną do tezy Skarżącej.

W uzasadnieniu swojej skargi Skarżąca wskazała również, że wykorzystane przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnienia złożone przez podejrzanych, nie mogą one być podstawą jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1256/07 Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy powinien ponownie przesłuchać osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych lub przeprowadzić inne dowody na daną okoliczność. Skarżąca wskazuje, iż organy podatkowe na każdym etapie postępowania odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, nie uzasadniając szczegółowo przyczyn odmowy przeprowadzenia każdego z dowodów. Skarżąca powołując się na zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji oraz wyrok NSA, sygn. akt III RN 14/97 stwierdziła, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się wyłącznie na te okoliczności, które są korzystne dla stanowiska organu i w uznaniu organu odwoławczego stanowią dowód na rzekome nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącej Spółki. Skarżąca powołując się na wymienione przez siebie orzecznictwo sądowe wskazała też, że wszędzie tam gdzie istniały wątpliwości, organ odwoławczy zobowiązany był rozstrzygnąć je na jej korzyść. Zdaniem Skarżącej uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie zawiera prawie w ogóle uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji oraz pomija szereg przytoczonych zarzutów, jakie Skarżąca podniosła w swoim odwołaniu. Skarżąca wskazuje ponadto, że organy podatkowe pomimo składanych wniosków nie przesłuchały w charakterze strony K. B. będącego ówczesnym Prezesem Zarządu skarżącej Spółki, który wielokrotnie wyrażał gotowość poddania się takiemu przesłuchaniu. Skarżąca stoi ponadto na stanowisku, że organ podatkowy nie posiadając wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa, jak również z zakresu informatyki powinien powołać biegłych.

W dalszej części uzasadnienia przedmiotowej skargi Skarżąca odniosła się szczegółowo do każdego z wykonawców kwestionowanych usług, wyciągając wnioski odmienne od tych, które zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Według Skarżącej w każdym przypadku organy podatkowe nie rozpatrzyły w całości materiału dowodowego, odmówiły wnioskowanych dowodów, oraz dopuszczały się manipulacji zeznaniami świadków i treścią dokumentów zgromadzonych w sprawie. W stosunku do kwestionowanych zawyżonych odpisów amortyzacyjnych Skarżąca wskazuje również, że organ nie zamieścił żadnej kalkulacji, która wyjaśniałaby skąd wzięła się kwestionowana wysokość odpisów amortyzacyjnych. Reasumując Skarżąca wskazała, iż prowadzone postępowanie dotknięte jest nieważnością z uwagi na orzekanie przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy. Organy obu instancji skutecznie uniemożliwiały jej przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów mających wykazać, iż kwestionowane prace i usługi zostały wykonane przez kontrahentów, a na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji bezprawnie uniemożliwiono jej zapoznanie się z aktami sprawy, których jawność została wyłączona dopiero przez organ odwoławczy w drodze postanowienia z dnia [...] marca 2013r., tj. po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne i nie wszystkie Sąd mógł poddać swojej ocenie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r.

Najdalej idącym zarzutem podniesionym przez Skarżącą był zarzut, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości organu odwoławczego w przypadku, gdy decyzję w pierwszej instancji wydał organ kontroli skarbowej.

Zasadność tego zarzutu skutkowałaby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny.

Stosownie do wskazanego przez Skarżącą art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858) – dalej: "ustawa nowelizująca", postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia tej ustawy w życie prowadzi się według przepisów dotychczasowych.

Przepis powyższy jednoznacznie stanowi zatem o kontynuacji na podstawie przepisów obowiązujących do 29 lipca 2010 r. postępowań kontrolnych, nie zaś "postępowań w sprawie".

Moment zakończenia postępowania kontrolnego ustawodawca wskazał w art. 24 ust. 1 u.k.s. stanowiąc, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją bądź wynikiem kontroli, stosownie do poczynionych ustaleń.

Wprawdzie, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, normującym również postępowanie odwoławcze, oczywistym jest jednak, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej – jako organ kontroli skarbowej, któremu przypisana została rola organu pierwszej instancji – nie prowadzi postępowania odwoławczego.

"Postępowanie kontrolne", o jakim mowa art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie obejmuje postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. W rezultacie zaś przepis ten nie ma zastosowania do określenia właściwości organu odwoławczego.

Innymi słowy, przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co nastąpiło 30 lipca 2010 r., miały zastosowanie jedynie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS.

Od 30 lipca 2010 r. art. 26 ust. 1 u.k.s. stanowi, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

Decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona Skarżącej w czasie, gdy z uwagi jej siedzibę właściwym miejscowo organem odwoławczym był już Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Prawidłowo rozpatrzył on zatem odwołanie wniesione przez Skarżącą, pomimo błędnego pouczenia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd zauważa, że zasada określania właściwości organu odwoławczego według miejsca zamieszkania (siedziby) kontrolowanego przyjmowana była w orzecznictwie sądowym także przed wejściem w życie nowelizacji art. 26 ust. 1 u.k.s. dokonanej od 30 lipca 2010 r. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 162/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 660/10; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA").

W rozpoznanej sprawie spór stron koncentrował się na prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z kosztami uzyskania przychodu uwzględnionymi przez Skarżącą przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organów podatkowych Skarżąca miedzy innymi uwzględniła w kosztach podatkowych wydatki udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w zakresie usług reklamowych oraz robót budowlanych.

Skarżąca zarzucała organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty w tym zakresie wiązała z zarzutami uniemożliwienia jej dostępu do wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w oparciu o które stan faktyczny został ustalony. Dotyczyło to dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym o sygn. akt [...], przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w B..

Wyjaśnić należy, że możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, także karnych, wynika wprost z art. 181 O.p., dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 ww. ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie wartościuje zatem dowodów. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 O.p. nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne.

Dowody zgromadzone w postępowaniu karnym podlegają ocenie, jak wszystkie inne dowody, aczkolwiek w przypadku zeznań osób, którym postawiono zarzuty, ocena ta winna być szczególnie wnikliwa i skrupulatna, a przy tym dokonana z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. Osobom tym bowiem przysługują szczególne przywileje, także brak obowiązku mówienia prawdy. Natomiast świadkowie zarówno w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym zeznają pod takimi samymi rygorami odpowiedzialności karnej za zatajenie prawdy lub zeznanie nieprawdy.

Z treści art. 181 O.p. nie można przy tym wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 236/12; dostępny w CBOSA). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

W konsekwencji skorzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, także w sprawach karnych, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne w CBOSA).

O ile zatem materiał dowodowy z postępowania karnego został włączony jako materiał dowodowy do akt postępowania podatkowego, może on stanowić oparcie dla ustalenia w tym postępowaniu stanu faktycznego sprawy.

Istotne jest jednak, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego z innych postępowań oraz przy jego wykorzystaniu na potrzeby postępowania podatkowego, nie naruszano norm prawnych, a także podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami O.p., w tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia, co do treści zebranych dowodów. Prawo to nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do dowodów, z których wywodzone są ustalenia niekorzystne dla strony postępowania.

W rozpoznanej sprawie prawa Skarżącej jako strony postępowania podatkowego zostały naruszone.

Specyfika tej sprawy polega na tym, że materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu karnym, przekazany organowi kontroli skarbowej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., nie został udostępniony Skarżącej.

W zarządzeniu z 13 czerwca 2011 r. Prokurator zastrzegł bowiem, że udostępnienie akt Skarżącej wymaga uzyskania wcześniejszego stanowiska Prokuratora (pkt II). Natomiast w piśmie z 21 lipca 2011 r. zgodził się wprawdzie na wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym protokołów przesłuchania podejrzanych w śledztwie prowadzonym pod sygn. [...] (po pominięciu informacji dotyczących innych osób objętych śledztwem), ale zaznaczył, że z uwagi na dobro tego śledztwa protokoły przesłuchań podejrzanych "nie mogą być udostępniane stronom postępowania kontrolnego".

W konsekwencji Dyrektor UKS, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówili udostępnienia Skarżącej materiałów dowodowych, których jawność została wyłączona, z uwagi na powyższe stanowisko Prokuratora.

Z treści art. 129 O.p. wynika, że postępowanie powinno być jawne dla stron ("wyłącznie dla stron").

Zgodnie z art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Przepis art. 179 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przyjęte w orzecznictwie sądowym stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w powyższym przepisie wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy, z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1760/11; dostępny w CBOSA). Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia stronom wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Poczynić jednak należy zastrzeżenie, iż do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie dojdzie, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji, gdy we właściwym trybie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r. odmawiające Skarżącej prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, którego jawność została wyłączona i umorzył postępowanie. Stwierdził bowiem, że sporządzona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym adnotacja z 12 października 2011 r., wyłączająca część dokumentów z akt sprawy, sporządzona została przez osobę, która nie posiadała stosownego umocowania.

Natomiast postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył z akt sprawy dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. oraz odmówił Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Postanowienie to utrzymał w mocy postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. nr [...].

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że postanowienie z [...] listopada 2012 r. nr [...] oraz postanowienie z [...] stycznia 2013 r. nr [...] zostały wyeliminowane z obrotu prawnego prawomocnymi już wyrokami tut. Sądu. I tak:

Wyrokiem z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 272/13 Sąd stwierdził nieważność postanowienia z [...] listopada 2012 r. nr [...] jako wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia Skarżącej na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umożliwienia jej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Z kolei wyrokiem z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 757/13 Sąd uchylił postanowienie z [...] stycznia 2013 r. nr [...]. Uznał bowiem, że nie zostało wyjaśnione, na czym polega ochrona interesu publicznego w tej sprawie. W ocenie Sądu, uczynione przez Prokuratora zastrzeżenie dotyczące udostępnienia akt Skarżącej nie jest wystarczającym argumentem do wyłączenia jawności postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, iż Prokurator może czynić takie zastrzeżenia, ale wówczas organ podatkowy musi ocenić, czy materiały te mają być użyte w konkretnym postępowaniu, czy też niewłączone do materiału dowodowego, albo też winny posłużyć jednie jako materiał wskazujący na rodzaj czynności, których należy dokonać w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 179 O.p. zobowiązuje organ podatkowy prowadzący sprawę podatkową do wyważenie interesu strony i interesu publicznego. Tymczasem w badanym postanowieniu nie dokonano nawet próby wykazania tych niezbędnych elementów. Brak właściwego uzasadnienia narusza powyższy przepis. Nie godząc się na zastosowanie automatyzmu prawnego Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Za celowe uznał ponowne wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w B. o zgodę na udostępnienie materiałów śledztwa stronie postępowania podatkowego.

Wprawdzie w wyroku powyższym Sąd nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2012 r., poprzedzającego uchylone postanowienie, ale w świetle przytoczonej wyżej argumentacji nie ulega wątpliwości, że wadliwość wskazana przez Sąd dotyczyła także tego postanowienia. Uchylenie wyłącznie zaskarżonego postanowienia nie może być utożsamiane z uznaniem za prawidłowe rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji. Zważyć przy tym należało, że uchylenie rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji nie jest obligatoryjne, jako że zastosowanie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", pozostawione zostało uznaniu Sądu.

Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wprawdzie wyroki powyższe zapadły już po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale nie jest to okoliczność uprawniająca do ich pominięcia przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Ryzyko wydania decyzji bez oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie kwestii związanej z wyłączeniem dostępu strony do niektórych dowodów, obciąża organy podatkowe.

W świetle wyroku z 13 sierpnia 2013 r. należało zatem uznać, że w sposób nieuprawniony odmówiono Skarżącej dostępu do części materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe.

I chociaż samo wyłączenie jawności określonych dowodów dla strony nie pozbawia ich waloru materiału dowodowego, uczynienie tego z naruszeniem prawa musi przełożyć się na ocenę nie tylko prawidłowości postępowania dowodowego, ale też ocenę spełnienia przez organy podatkowe obowiązku zagwarantowania stronie realizacji praw przysługujących jej w tym postępowaniu, a w rezultacie na możliwość posłużenia się takim materiałem dowodowym jako podstawą ustaleń faktycznych.

Znaczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podkreślone zostało bowiem także w art. 192 O.p. stanowiącym, iż okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Jak już Sąd wskazał, w rozpoznanej sprawie odmowa Skarżącej prawa do zapoznania się z częścią materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem prawa, co potwierdził prawomocny wyrok tut. Sądu. Konsekwencją tego musi być stwierdzenie, że w zakresie, w jakim ustalenia organów podatkowych poczynione zostały na podstawie i z uwzględnieniem materiału dowodowego, do którego Skarżąca nie miała dostępu, doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu, nie sposób w innych kategoriach rozpatrywać sytuacji, gdy – niezgodnie z przepisami obowiązującego prawa – Skarżąca została pozbawiona możliwości zapoznania się z dowodami stanowiącymi podstawę ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, których skutkiem było podważenie prawidłowości zadeklarowania przez Skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym z elementów realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest możliwość wypowiedzenia się przez stronę co do zebranych dowodów i materiałów, najpóźniej przed wydaniem decyzji, co wymaga zapoznania się z tymi dowodami. Ograniczenia uprawnień strony w tym zakresie nie mogą wynikać z działań organów podatkowych dokonanych z naruszeniem prawa.

Zapoznania się z treścią zeznań, choćby nawet zanonimizowanych, nie może zastąpić ich zrelacjonowanie w uzasadnieniu decyzji. Strona ma bowiem prawo ocenić i to, czy wyjaśnienia podejrzanych nie zostały przedstawione np. w sposób niekompletny lub wybiórczy. Tak jak organ podatkowy, strona ma również prawo samodzielnie ocenić, które zeznania i na ile mają znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W przypadku naruszenia zasady czynnego udziału strony postępowaniu, skutkującego tym, że strona bez własnej winy nie brała udziału w czynnościach tego postępowania, bez znaczenia jest okoliczność, że materiały dowodowe, których nie udostępniono Skarżącej nie były jedynymi, w oparciu o które organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy, jaki nie został Skarżącej udostępniony miał istotny wpływ na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, które – co należy podkreślić raz jeszcze – stanowiły podstawę niekorzystnych dla niej wniosków w zakresie prawidłowości zadeklarowanego podatku.

Okolicznością akcentowaną przez organy podatkowe było zorganizowanie i wzajemne powiązania istniejące między podmiotami wystawiającymi puste faktury, w łańcuchu których znalazła się Skarżąca. Powiązania te i relacje wynikały właśnie z wyjaśnień podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym o sygn. [...], do których Skarżąca nie miała dostępu.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie przeprowadzone zostało obszerne postępowanie dowodowe i zgromadzono szereg dowodów wskazujących na istnienie obrotu pustymi fakturami, ale jednocześnie dowody te dostarczyły informacji, iż przynajmniej część usług została przez wystawców faktur wykonana, np. przez "Q." sp. z o.o. (emisja filmów reklamowych w kasach PKP), podczas gdy z ustaleń postępowania karnego miałoby wynikać, że wystawiane były wyłącznie faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Dostępne dla Skarżącej zeznania D. P. złożone 7 maja 2009 r., potwierdzały wykonanie na jej rzecz usług przez K. sp. z.o.o. Organy podatkowe zeznania te uznały za niewiarygodne właśnie w świetle jego wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym, z których – jak wyjaśnił Dyrektor UKS – wynikało, że faktury na rzecz Skarżącej wystawiał on na zlecenie A. G.. Opierając się na zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym Dyrektor UKS stwierdził dalej, że osoba A. G. łączy podmioty na jego polecenie wystawiające na rzecz Skarżącej puste faktury na usługi reklamowe i budowlane. Na podstawie zeznań podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym Dyrektor UKS uznał, że "K. B. z pełną świadomością zamawiał faktury na fikcyjne transakcje usług reklamy i budownictwa, by uniknąć płacenia podatków, wyciągnięcia środków pieniężnych z kasy Spółki i do rozliczeń dotacji unijnych" (s. 69-70 decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2012 r., Nr [...]( k. 140 – 177 akt administracyjnych ). Także Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się do zeznań podejrzanych stwierdzając, że wszystkie firmy łączą osoby A. G., D. P., S. S. i M. K..

Jak wskazał Dyrektor UKS, również mechanizm obiegu środków finansowych związanych z wprowadzeniem do obrotu prawnego fikcyjnych faktur został szczegółowo opisany przez świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym. Z dostępnych Skarżącej dowodów nie wynikało, aby otrzymywała ona bezpośrednio lub za pośrednictwem reprezentujących ją osób zwrot zapłaconych kontrahentom kwot. Podnoszona przez organy podatkowe celowość działania uczestników procederu wystawiania pustych faktur, zmierzającego do utrudniania kontroli, także opisana została przez organy podatkowe na podstawie materiałów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego. Dyrektor UKS podkreślał, iż wybór podmiotów wystawiających puste faktury nie był przypadkowy. Osoby działające w tych podmiotach łączy osoba zlecająca im wystawianie faktur oraz decydująca, kto, kiedy i komu ma zbyć udziały spółek, aby uniemożliwić organom kontrolnym weryfikację dokumentów. Jednocześnie osoba koordynująca działania tych podmiotów instruowała, co należy zeznawać.

Okoliczności powyższe, w tym w zakresie personaliów osób zlecających i koordynujących cały proceder, wynikają z dowodów, które nie zostały Skarżącej udostępnione (pismo Prokuratora z 21 lipca 2011 r.).

Jakkolwiek organy podatkowe twierdziły, że dowody przekazane przez Prokuraturę Okręgową w B. dodatkowo potwierdziły ustalenia poczynione w postępowaniach kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec Skarżącej i jej kontrahentów, to jednak – zdaniem Sądu – dowody obrazujące mechanizm wystawiania pustych faktur oraz wzajemne powiązania podmiotów uczestniczących w tym procederze, w sposób istotny uzupełniały ustalenia własne organów podatkowych, szczególnie w odniesieniu do osób działających w imieniu Skarżącej. Dlatego też równie istotne było, aby odmowa udostępnienia Skarżącej tych dowodów znalazła oparcie w przepisach prawa zastosowanych przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, co oznacza konieczność ponownego przeanalizowania przez nie zasadności tej odmowy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że brak zgody Prokuratora na udostępnienie akt Skarżącej nie mógł być zignorowany i bez wątpienia jest to twierdzenie uzasadnione. Jednakże, jak wskazał Sąd w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 757/13, nie można stosować w tym zakresie automatyzmu. Odmawiając Skarżącej dostępu do akt w listopadzie 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na okoliczności, że Prokurator nie wyraził zgody na udostępnienie tych akt pismem z 21 lipca 2011 r., nie badając, czy przesłanki, jakimi kierował się Prokurator pozostały aktualne. We wskazanym wyżej wyroku Sąd za celowe uznał ponowne wystąpienie do Prokuratora o wyrażenie zgody.

Sąd zauważa, że organy podatkowe w ogóle nie weryfikowały niejako "aktualności" ustaleń wynikających z zeznań udokumentowanych protokołami przesłuchań podejrzanych, których jawność została wyłączona. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił, czy dalsze czynności postępowania karnego potwierdziły okoliczności wynikające z zeznań podejrzanych, a zatem czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, zeznania te wciąż stanowiły wartościowe źródło informacji o procederze wystawiania pustych faktur i udziale w nim Skarżącej. Nie zmienia tej oceny okoliczność wskazana w zaskarżonej decyzji, że Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się w dniu 14 marca 2013 r. do Prokuratury Okręgowej w B. z zapytaniem czy istnieje możliwość sporządzenia kserokopii zebranych dowodów akt sprawy związanych z wystawieniem fikcyjnych faktur dla Skarżącej, albowiem dotyczyło ono dowodów zebranych po 22 sierpnia 2012 r. (k. 74 akt administracyjnych).

Zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. należy ponownie wystąpić do Prokuratury Okręgowej w B. o zgodę na udostępnienie Skarżącej materiałów przekazanych z postępowania karnego.

Co do zasady, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, iż bierze pod uwagę stan prawny i faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Jednakże w rozpoznanej sprawie Sąd zobligowany był uwzględnić wynikającą z art. 170 p.p.s.a. wiążącą moc prawomocnych wyroków w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 272/13 oraz III SA/Wa 757/13.

Być może Skarżąca, jeżeli będzie mogła zapoznać się z dowodami, które dotychczas nie zostały jej udostępnione lub zostały jedynie zrelacjonowane w wydanych w sprawie decyzjach, nie zdoła podważyć ich wiarygodności i w konsekwencji prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Tym niemniej rzeczą organów podatkowych jest umożliwienie Skarżącej zapoznania się z tymi dowodami lub zadbanie, aby odmowa ich udostępnienia odbyła się zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i z poszanowaniem jej praw jako strony postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, niedopuszczalna byłaby sytuacja, gdy stwierdziwszy prawomocnym wyrokiem, że z naruszeniem prawa odmówiono Skarżącej udostępnienia części materiału dowodowego, Sąd zaakceptowałby następnie jako prawidłowe postępowanie podatkowe, w którym do tego naruszenia doszło.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zapewnienie efektywności sądowej kontroli administracji publicznej w połączeniu z zasadą państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) wymaga przyjęcia, iż konsekwencją stwierdzenia, że strona, której niezgodnie z przepisami prawa uniemożliwiono dostęp do materiału dowodowego stanowiącego istotny element ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, bez swojej winy nie brała udziału w tym postępowaniu.

Sąd stwierdza zatem, że w zakresie, w jakim Skarżąca nie mogła zapoznać się z materiałem dowodowym dotyczącym faktur uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 123 § 1 w związku z art. 192 O.p.

Powyższe naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu stanowi przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Nie ma zatem znaczenia, czy naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wyjaśnić przy tym należy, iż powyższa przesłanka wznowienia postepowania występuje nie tylko w sytuacji, gdy strona nie mogła uczestniczyć we wszystkich lub jedynie w części czynności postępowania. Niezgodna z przepisami prawa okoliczność, że strona nie miała możliwości zapoznania się z częścią materiału dowodowego stanowiącego podstawę poczynionych ustaleń faktycznych oraz wypowiedzenia się co do niego, także spełnia tę przesłankę.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dot. poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego należy stwierdzić, że Skarżąca składała wnioski dowodowe zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i odwoławczym m.in. dot. przesłuchania wskazanych świadków, gdyż jak twierdziła ustalenia organów skoncentrowały się głównie na materiale z postępowania karnego pod przyjętą z góry tezę. A organy podatkowe nawet nie wyjaśniły sprzeczności wynikających z tych materiałów.

Zdaniem Sądu, choć jak wyjaśniono wyżej organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego przesłuchiwania świadków, gdy wykorzystują materiały z innych postępowań, to nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, co do niezasadności żądania Strony przeprowadzenia wskazanych dowodów wyłącznie z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, gdy Strona wykazuje sprzeczności w tych ustaleniach; czy antycypowanie stanu wiedzy świadka.

Organ błędnie interpretuje wynikający z art. 188 O.p. obowiązek organu w zakresie uprawnień strony w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z treścią przywołanego wyżej przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08 (dostępny w CBOSA).

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione.

W świetle powyższego należy zakwestionować pogląd organu odwoławczego w zakresie obowiązku rozpoznawania wniosków dowodowych strony i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń.

Ponadto powołując się na błędną interpretacje art. 188 O.p. wskazał, że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się, jeżeli okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Powyższe stanowisko jest błędne. Skoro Skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe mające potwierdzić fakt wykonywania usług przez kontrahentów, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że firmy te nie wykonały określonych fakturami czynności. Jak wcześniej wskazano przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Organ podatkowe, po wykorzystaniu protokołów zeznań świadków uzyskanych w postępowaniu karnym, uznały że firmy I., E., R. i P. nie wykonały czynności objętych zakwestionowanymi fakturami; jednocześnie bez żadnego uzasadnienia antycypowały brak możliwości wykazania przez Stronę, że usługi takie miały miejsce. Odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 O.p.

Zaznaczyć jednak należy, że obowiązek umożliwienia Stronie udowodnienia swoich twierdzeń nie oznacza, że organ odwoławczy ma powtórzyć wszelkie przesłuchania świadków dokonane w postępowaniu karnym; dotyczy to jedynie tych wniosków dowodowych, w których Strona uzasadni braki czy nieścisłości dotychczas zebranych informacji.

Powyższe uwagi dotyczą również zakwestionowanych przez organy podatkowe usług dokumentowanych fakturą wystawioną przez "Q." sp. z o.o., a w szczególności wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań I. W. - pracownika P. sp. z o.o. jako osoby odpowiedzialnej za współpracę z wystawcą faktury.

Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny.

Sąd nie podzielił jednakże poglądów Skarżącej, że dla wykazania faktu wykonania robót budowlanych przez wystawców zakwestionowanych faktur organ powinien był dopuścić dowód z opinii biegłego. Wykazanie, że otrzymane faktury obejmują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze obciąża podatnika. To on miał być odbiorcą przedmiotowych usług i powinien potrafić określić, jakich konkretnie czynności dotyczyły płatności wynikające z ww. faktur. Wyjaśnienie wątpliwości jakie powziął organ podatkowy co do rzetelności powyższych faktur, nie wymaga jakiejś specjalistycznej wiedzy, którą posiada jedynie biegły z zakresu budownictwa.

Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Ponownie rozpatrując sprawę należy uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to konieczność zweryfikowania możliwości udostępnienia Skarżącej materiałów dowodowych przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz ponowną analizę wniosków dowodowych Skarżącej.

Organ odwoławczy rozważy przy tym czy zaistniały przesłanki determinujące przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 1 O.p.). Przypomnieć należy, że organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z niżej wymienionych okoliczności:

- zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub

- zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub

- zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub

- zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).