Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 322/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 2 pkt 1, art. 80 par. 3, art. 78 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (spr.), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 717/09 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 717/09, mocą którego oddalono skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Skarżący złożył zeznanie roczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999, które wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w dniu 4 maja 2000 r. Podatnik wskazał w nim kwotę nadpłaty w wysokości 30.737 zł oraz złożył wniosek o przekazanie jej na podatki w bieżącym roku (odręczna adnotacja w ww. zeznaniu).

W dniu 25 sierpnia 2000 r. wpłynęła do Urzędu pierwsza korekta zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999, w której wskazano kwotę nadpłaty w tym podatku w wysokości 26.450,10 zł oraz złożono wniosek o przekazanie tej nadpłaty na podatki w bieżącym roku (odręczna adnotacja). W dniu 7 grudnia 2000 r. wpłynęła do Urzędu druga korekta zeznania, w której podatnik wskazał kwotę do zapłaty w tym podatku w wysokości 59.321,90 zł. Powyższa korekta związana była z kontrolą podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W dniu 22 lutego 2001 r. wpłynęła trzecia korekta zeznania, w której podatnik wskazał kwotę nadpłaty w wysokości 26.450,10 zł, a w dniu 26 lutego 2001 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 23 marca 2001 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 4 lipca 2000 r. utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1881/01, oddalił skargę na ww. decyzję.

W dniu 3 grudnia 2002 r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o wszczęcie postępowania i wydanie decyzji "ustalającej" podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 grudnia 2002 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia podatku.

W dniu 24 stycznia 2003 r. wpłynęła do Urzędu czwarta korekta zeznania, w której podatnik wskazał kwotę nadpłaty w wysokości 27.502,20 zł, wraz wnioskiem o przyjęcie tej korekty i stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 18 lutego 2003 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 czerwca 2003 r. Ponieważ w dniu 7 lipca 2003 r. Strona złożyła pismo, z którego wynikało, iż jej wniosek z dnia 24 stycznia 2003 r. jest wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie decyzji odmawiającej mu stwierdzenia nadpłaty za 1999 r., Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając go w dniu 4 września 2003 r. wydał decyzję o odmowie uchylenia własnej decyzji z dnia 4 lipca 2001 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 marca 2001 r. o odmowie stwierdzenia mu nadpłaty w tym podatku. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 listopada 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/ Sz 23/04, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 listopada 2005 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora z dnia 4 września 2003 r.

W dniu 19 marca 2004 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 marca 2001 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w decyzji z dnia 30 kwietnia 2004 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nieważności ww. decyzji. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28 września 2005 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 90.108,10 zł, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/ Sz 116/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2005 r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28 marca 2007 r., nr [...], określił Stronie wysokość oprocentowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wyliczoną na dzień wydania decyzji za 1999-2005 r. Organ przytoczył "art. 21 § i 2", art. 73 § 2, art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu nadpłata powstała dopiero w dniu 23 lutego 2001 r. (po złożeniu korekty w dniu 22 lutego 2001 r.), bowiem w zeznaniu za 1999 r. i jego korekcie z dnia 25 sierpnia 2000 r. złożył on dyspozycję o zaliczeniu nadpłaty w tym podatku na bieżące należności podatkowe. Z dniem 23 lutego 2001 r. Organ rozpoczął naliczanie należnego oprocentowania od wysokości nadpłaty w tym podatku za 1999 r. w kwocie 26.450,10 zł, a z dniem 24 stycznia 2003 r. po złożeniu korekty w tym podatku w dniu 23 stycznia 2003 r. od wysokości nadpłaty w tym podatku za 1999 r. w kwocie 27.502,20 zł. Organ przedstawił w decyzji wyliczenie wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. w rozbiciu na poszczególne lata w okresie od 1999-2005 r., uwzględniając wysokość oprocentowania ogłaszaną w obwieszczeniach Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w Monitorze Polskim.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 25 lipca 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 marca 2007 r.

Zdaniem Organu, na podstawie art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej wyróżnić można cztery różne terminy wyznaczające koniec naliczania oprocentowania nadpłaty, a mianowicie: dzień zwrotu nadpłaty, dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań, dzień zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań bądź dzień złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.

W niniejszej sprawie Skarżący dokonał dwukrotnej dyspozycji zaliczenia nadpłaty na podatki bieżącego roku, tj. w zeznaniu PIT-32 za rok podatkowy 1999, złożonym dnia 29 kwietnia 2000 r. oraz w korekcie do tego zeznania złożonej dnia 25 sierpnia 2000 r. Stosując się do tej dyspozycji Organ podatkowy zadeklarowaną nadpłatę, wobec braku zaległości z innych tytułów, pozostawił na bieżące rozliczenia.

Zdaniem Organu drugiej instancji, termin kończący naliczanie oprocentowania należało więc ustalić odrębnie dla poszczególnych okresów. I tak: początek naliczania oprocentowania od dnia złożenia zeznania podatkowego za 1999 r. - 29.04.2000 r. i koniec naliczania oprocentowania w dniu 29.04.2000 r., tj. w dniu złożenia w tym zeznaniu wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet podatków bieżącego roku; początek naliczania oprocentowania od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego za 1999 r. - 25.08.2000 r. i koniec jego naliczania w dniu 25.08.2000 r., tj. w dniu złożenia w tym zeznaniu wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet podatków bieżącego roku; początek naliczania oprocentowania od dnia złożenia kolejnej korekty zeznania podatkowego za 1999 r. - 23.02.2001 r. i koniec naliczania oprocentowania jako dzień zwrotu nadpłaty, tj. 12.02.2007 r. (dokonano zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 64.342,96 zł) oraz 28.03.2007 r. (data wydania zaskarżonej decyzji).

Zastosowanie zatem art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej spowodowało wyłączenie z naliczania oprocentowania okresów od dnia złożenia zeznania, tj. 29 kwietnia 2000 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia kolejnej korekty, tj. do dnia 22 lutego 2001 r., w której podatnik nie zawarł już polecenia o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Tym samym terminem będącym początkiem naliczania oprocentowania nadpłaty jest dzień 23 lutego 2001 r., a terminem kończącym - dzień zwrotu nadpłaty, tj. 12 lutego 2007 r. i 28 marca 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, że podatnik prawidłowo wskazał terminy początku i końca okresu naliczania oprocentowania od zwróconej nadpłaty, powołując przy tym prawidłowe przepisy Ordynacji podatkowej. Jednakże pominął to, że w zeznaniu z dnia 29 kwietnia 2000 r. i korekcie do niego z dnia 25 sierpnia 2000 r. składał wnioski o zaliczenie nadpłat z nich wynikających na podatki bieżącego roku, a to oznaczało, iż w sytuacji braku zaległości podatkowych, zarachowane musiały one być na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro oprocentowanie nadpłaty pełni funkcję odszkodowawczą, nie może być mowy w przedmiotowej sprawie o naliczeniu oprocentowania nadpłaty za okres, kiedy była ona – zgodnie z wnioskiem podatnika - zadysponowana na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym bowiem wypadku Organ podatkowy w sposób uprawniony dysponował przysługującymi mu środkami finansowymi. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe wyliczenie przez Organ I instancji wysokości oprocentowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 na dzień wydania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. za 1999-2005 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Strona zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 i art. 78 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 654/07 uwzględnił skargę.

Sąd wskazał, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 116/06, uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2005 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2005 r., mocą której określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 1999 w wysokości 90.108,10 zł. Wyrok ten uprawomocnił się dnia 27 grudnia 2006 r. Sąd stwierdził, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. była sprzeczna z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) i wskazał organowi podatkowemu na konieczność uwzględnienia ostatniej korekty zeznania z dnia 24 stycznia 2003 r., która wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego stała się przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym wpłaty i zarachowania kwot wynikające z zeznań podatkowych za lata 1999, 2000, 2002, 2003, 2004 i 2005 - na poczet niewymagalnego już, po uchyleniu przez WSA decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2005 r., zobowiązania za rok 1999 stały się zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą. W ocenie Sądu, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 cyt. ustawy oprocentowanie nadpłaty przysługuje w niniejszej sprawie od dnia 29 kwietnia 2000 r. (tj. od dnia złożenia zeznania rocznego) do dnia wskazanego w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, okresy wyłączenia w naliczaniu odsetek od nadpłaty, w związku ze złożonymi dyspozycjami zaliczenia nadpłat na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie mogły mieć zastosowania w przypadku, gdy na skutek orzeczenia sądu administracyjnego zobowiązanie podatkowe Skarżącego stało się zobowiązaniem nieistniejącym. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie po otrzymaniu wyroku WSA z dnia 11 października 2006 r., nadpłata wraz oprocentowaniem powinna być zwrócona w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, licząc od dnia 29 kwietnia 2000r., tj. złożenia zeznania rocznego przez Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Organu odwoławczego wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 523/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada w pełni przepisowi art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - co do poprawnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd pierwszej instancji przytoczył wprawdzie treść przepisów prawa - art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 4 O.p., wskazał też na cel, jakiemu służyć ma oprocentowanie nadpłaty, nie wyjaśnił jednak, jak rozumie te przepisy ani też nie przedstawił argumentacji z odwołaniem się do konkretnego przepisu prawnego, dlaczego dyspozycje Skarżącego dotyczące zaliczenia nadpłat na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych uznał za niemające znaczenia dla określenia początkowego terminu oprocentowania i z jakich powodów nakazał naliczanie oprocentowania od dnia 29 kwietnia 2000 r., to jest od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że uchylenie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 przywróciło domniemanie prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku, zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący po złożeniu w dniu 29 kwietnia 2000 r., w którym wykazał nadpłatę w wysokości 30.737 zł, zawarł dyspozycję zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a następnie złożył korekty tej deklaracji. Jak wynika z akt sprawy, ostatecznie podatnikowi zwrócono nadpłatę za rok 1999 w wysokości 26 450,10 zł, a więc wynikającej z korekt złożonych 25 sierpnia 2000 r. i 23 lutego 2001 r.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, korekta stanowi, tak samo jak zeznanie podatkowe, akt stosowania prawa podatkowego, w wyniku którego następuje konkretyzacja zobowiązania podatkowego bądź nadpłaty, ale w innej niż pierwotnie wskazana wysokości. Zmienia ona zatem treść uprzednio złożonego zeznania. Rozważyć zatem należało, czy złożenie tych korekt nie miało wpływu na byt pierwotnie złożonego zeznania podatkowego (zarówno co do wykazania nadpłaty, jak i wniosku o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych), w szczególności czy zeznanie złożone 29 kwietnia 2002 r. czy też jedna z korekt (i która) winno być uznane za zeznanie roczne, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 marca 2007 r. oprocentowanie liczono od nadpłaty w wysokości 26450,10 zł, czyli niższej, niż wynikająca z zeznania złożonego w dniu 29 kwietnia 2000 r. W stosunku do Skarżącego toczyło się - poza zakończonym wyrokiem uchylającym decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego za rok 1999, też kilka innych postępowań, wywołanych jego wnioskami o stwierdzenie nadpłaty i określenie mu zobowiązania podatkowego. Decyzje wydane w części z nich zostały poddane kontroli sądu administracyjnego. Jak wskazał Sąd II instancji, z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy Sąd I instancji rozważał ewentualny wpływ tych postępowań na dopuszczalność składania korekt zeznania i datę początkową naliczania oprocentowania (m.in. związaną z powstaniem nadpłaty jako nienależnie zapłaconego podatku, zauważyć bowiem należy, iż aby w dacie złożenia zeznania powstała nadpłata, podatek faktycznie zapłacony musi być wyższy od należnego). Nie wynika także z motywów zaskarżonego orzeczenia, na jakiej podstawie prawnej Sąd I instancji uznał, że złożone w zeznaniu żądanie zaliczenia nadpłaty przestało mieć znaczenie po uchyleniu decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej, a w szczególności przedstawienia operacji myślowej, która doprowadziła do uwzględnienia skargi, uniemożliwiała kontrolę prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i prawidłowości zastosowania tych przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę ponownie nie uznał jej za zasadną.

Wskazał na wstępie na treść art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 74 § 2 i art. 73 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego. Nadpłata powstaje w tych przypadkach nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania. Nadpłata powstaje, co do zasady, z dniem złożenia zeznania. Jeżeli po złożeniu zeznania, gdzie nie była wykazana kwota nadpłaty lub była wskazana kwota nadpłaty w innej wysokości, dokonano jej korekty, w wyniku której wykazano inną kwotę nadpłaty, dniem jej powstania jest dzień dokonania korekty. Skorygowane zeznanie zastępuje poprzednio złożone i w związku z tym dzień jego złożenia jest dniem powstania nadpłaty. Terminy zwrotu nadpłaty reguluje art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej.

Art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej do dnia 1 stycznia 2003 r. określał, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Następnie po dniu 1 stycznia 2003 r. kwestię oprocentowania uregulował art. 78 Ordynacji podatkowej, na mocy którego nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Przepis ten wskazuje także od kiedy podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty oraz określa, iż oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 ww. ustawy).

W niniejszej sprawie nadpłata powstała w dniu złożenia przez Stronę zeznania podatkowego. Jednakże, jak słusznie wskazał Organ, Skarżący w tym zeznaniu złożył wniosek o zaliczeniu nadpłaty na bieżące należności podatkowe i zgodnie z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Tym samym Stronie nie należy się oprocentowanie od nadpłaty.

Możliwość korekty zeznania podatkowego wynikała z art. 81 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie składania pierwszych trzech korekt) i art. 81a § 1 Ordynacji podatkowej (w dacie złożenia ostatniej korekty).

Strona złożyła pierwszą korektę przedmiotowego zeznania w dniu 24 sierpnia 2000 r. wraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na bieżące należności podatkowe. Wobec czego trwała nadal przerwa biegu terminu do zapłaty nadpłaty i brak było podstaw do naliczenia oprocentowania. Dopiero złożenie korekty w dniu 22 lutego 2001 r. ze wskazaniem kwoty nadpłaty w wysokości 26.450,10 zł dało podstawę do naliczenia oprocentowania w dniu 23 lutego 2001 r., a następnie od dnia 24 stycznia 2003 r. naliczania oprocentowania od kwoty 27.502,20 zł do dnia 12 lutego 2007 r. (dzień zwrotu nadpłaty) oraz 28 marca 2007 r. (data wydania zaskarżone decyzji).

Zdaniem Sądu, Organ postąpił prawidłowo wskazując daty początkowe i końcowe dla naliczenia oprocentowania nadpłaty oraz zgodnie z prawem dokonał wyliczenia tegoż oprocentowania.

Sąd uznał także, że Organ słusznie przyjął, iż Strona mogła skutecznie złożyć korekty przedmiotowego zeznania, bowiem decyzja Organu określającego Stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. została uchylona przez Sąd w innym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie korekty zeznania zmienia datę powstania nadpłaty, a także art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jej zwrot lub zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych powoduje, że stronie nie należy się oprocentowanie, podczas gdy kwestię tę reguluje art. 78 § 3 pkt 1-5.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: pominięcie w uzasadnieniu podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia w zakresie istoty sporu, w szczególności określenia kiedy, według których artykułów Ordynacji podatkowej powinny być naliczane odsetki (w Ordynacji podatkowej jest to określone w art. 78, a w uzasadnieniu wyroku nie przywołano żadnego przepisu tego artykułu); w zakresie stwierdzenia, że "dopiero złożenie korekty w dniu 22 lutego 2001 r. (...) dało początek w dniu 23 lutego 2001 r. naliczania oprocentowania"; w zakresie uznania, że dzień złożenia korekty jest dniem powstania nadpłaty; w zakresie uznania, że Organ zgodnie z prawem dokonał wyliczenia oprocentowania oraz w zakresie biegu terminu do zwrotu nadpłaty.

Na tej podstawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych przez skargę kasacyjną z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie miała miejsca (art. 183 § P.p.s.a.). To zaś powoduje, że wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych uniemożliwia kontrolę zaskarżonego orzeczenia w zakresie wyznaczonym przez takie podstawy.

Autor skargi kasacyjnej sformułował dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz pięć zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a dokładnie rzecz ujmując jednego przepisu – art. 141 § 4 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym.

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez to, że pominął w uzasadnieniu wyroku podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie w zakresie istoty sporu, w szczególności co do określenia kiedy, według których artykułów Ordynacji podatkowej powinny być naliczane odsetki (w Ordynacji podatkowej jest to określone w art. 78, a w uzasadnieniu wyroku nie przywołano żadnego przepisu tego artykułu); w zakresie stwierdzenia, że "dopiero złożenie korekty w dniu 22 lutego 2001 r. (...) dało początek w dniu 23 lutego 2001 r. naliczania oprocentowania"; w zakresie uznania, że dzień złożenia korekty jest dniem powstania nadpłaty oraz w zakresie uznania, że Organ zgodnie z prawem dokonał wyliczenia oprocentowania oraz w zakresie biegu terminu do zwrotu nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Strony w tym zakresie, zaznaczając jednocześnie, że Strona nie tyle doszukuje się niewskazania podstawy prawnej wskazanych wniosków Sądu, co z wnioskami tymi się nie zgadza. Tymczasem art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej do kwestionowania sposobu zastosowania prawa materialnego przez Sąd.

Jak stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wskazanie przepisów prawa, które miały zastosowanie w tej sprawie (art. 72 § 1, art. 73 § 1 i § 2 pkt 1, art. 77 § 1, art. 81 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 81a § 1 i art. 81b § 1, a także - wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). Sąd przedstawił treść tychże przepisów, dokonał ich wykładni oraz subsumcji do stanu faktycznego niniejszej sprawy, przedstawiwszy logiczny - choć nieco lakoniczny - wywód uzasadniający uznanie, że Organy podatkowe prawidłowo naliczyły oprocentowanie od nadpłaty w tej sprawie. Przyznać należy rację Skarżącemu, że w niektórych kwestiach Sąd wypowiedział się zbyt oszczędnie (choćby w zakresie wpływu dokonania korekty na poprzednio złożone zeznanie roczne czy prawidłowości wyliczenia oprocentowania), jednak nie może zmienić to oceny, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Sąd doszedł do prawidłowych wniosków. Jak stanowi bowiem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tylko kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania – czyli mające istotny wpływ na wynik sprawy – mogłoby uzasadniać uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Sąd wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej wskazał też, że w niniejszej sprawie naliczanie oprocentowania winno było rozpocząć się 23 lutego 2001 r., czyli po złożeniu przez Skarżącego korekty wykazującej nadpłatę, jednak bez dyspozycji o zaliczeniu tej nadpłaty na poczet bieżących należności podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw także do uwzględnienia zarzutów o charakterze materialnoprawnym.

Pierwszy z nich dotyczył naruszenia art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie korekty zeznania zmienia datę powstania nadpłaty.

W tym miejscu wskazania wymaga, że na wstępie uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wyjaśnił, że momentem powstania nadpłaty jest co do zasady dzień złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nadpłata powstaje w tych przypadkach z dniem złożenia zeznania. Jeżeli natomiast po złożeniu zeznania, gdzie nie była wykazana kwota nadpłaty lub była wskazana w innej wysokości, dokonano korekty, w wyniku której wykazano inną kwotę nadpłaty, dniem jej powstania jest dzień dokonania korekty. Skorygowane zeznanie zastępuje poprzednio złożone i w związku z tym dzień jego złożenia jest dniem powstania nadpłaty – czyli skonkretyzowanej należności. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji wskazał wyraźnie, że powstanie nadpłaty w terminie, w którym złożono korektę, będzie miało miejsce tylko wówczas, gdy w pierwotnym zeznaniu nie wykazano nadpłaty wcale, bądź wykazano ją w innej wysokości. Ponieważ w stanie faktycznym tej sprawy w zeznaniu rocznym nadpłatę wykazano, nadpłata ta - zgodnie z przywołanym art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – powstała, a z dniem złożenia poszczególnych korekt zmieniała się w istocie jedynie – w nieznacznym stopniu – jej wysokość. Taką też ocenę w zaskarżonym wyroku przedstawił Sąd pierwszej instancji (por. str. 12 in fine uzasadnienia).

Stanowisko Strony, zgodnie z którym nadpłata powstałaby w takich okolicznościach z dniem złożenia zeznania rocznego, doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatnik oczekiwałby oprocentowania od kwoty nie wykazanej wcale w zeznaniu rocznym bądź wykazanej w innej wysokości, już od dnia złożenia tego zeznania, czyli od dnia, gdy prawidłowa wysokość nadpłaty nie była znana. Przepis art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować właśnie w sposób zaprezentowany w zaskarżonym orzeczeniu, że nie jest w nim mowa o dniu złożenia jakiegokolwiek – tzn. o dowolnej treści – zeznania rocznego, lecz zeznania, z którego wynika konkretna nadpłata. Podkreślenia wymaga, że złożenie deklaracji, a także jej korekty, jest aktem stosowania prawa podatkowego, którego skutkiem jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. To podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny podlegający opodatkowaniu i ustala na jego podstawie fakt istnienia obowiązku podatkowego i przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. W przypadku złożenia korekty następuje zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres, a więc ma miejsce nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji jako oświadczenie wiedzy podatnika w zakresie danego okresu rozliczeniowego, a także oświadczenie woli otrzymania zwrotu nadpłaty w wysokości innej, niż wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może działać wstecz. Powyższe rozważania prowadzić muszą do wniosku o bezzasadności zarzutu Skarżącego.

Na marginesie należy zaznaczyć, że zarzut Strony w tym zakresie wynikał najpewniej z niezrozumienia intencji Sądu, który przecież na stronie 12 in fine wyroku wskazał, że nadpłata powstała w stanie faktycznym tej sprawy w dniu złożenia zeznania za 1999 r., czyli 29 kwietnia 2000 r., jednakże nie mogło być tu mowy o oprocentowaniu tejże nadpłaty, gdyż – z uwagi na dyspozycję o jej zaliczeniu na bieżące należności podatkowe – nastąpiło przerwanie terminu do zwrotu nadpłaty, z którego biegiem natomiast wiąże się prawo do oprocentowania nadpłaty. Innymi słowy przyczyną odmowy oprocentowania nadpłaty w okresie od dnia złożenia deklaracji wraz z ww. dyspozycją do dnia złożenia korekty bez takiej dyspozycji (22 lutego 2001 r. – strona 13 uzasadnienia) nie było uznanie, że nadpłata nie powstała, lecz uznanie, że nie było podstaw do jej oprocentowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny również zarzutu naruszenia art. 80 § 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1-5 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jej zwrot lub zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych powoduje, że stronie nie należy się oprocentowanie.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że kwestia wpływu złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych na oprocentowanie z tytułu nadpłaty uregulowana została w art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie w jej § 3. Z uwagi na powyższe nie może być mowy o naruszeniu art. 78 § 3 pkt 1-5 Ordynacji podatkowej przez Sąd pierwszej instancji, bowiem Sąd tego przepisu nie stosował w niniejszej sprawie, ani też nie miał podstaw, by go zastosować. Wadliwe wskazanie podstawy prawnej miało miejsce także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stąd też brak podstaw do uznania tego błędu za oczywistą omyłkę pisarską. Z uwagi na wadliwe sformułowanie zarzutu w tym zakresie, kwestia oprocentowania nadpłaty wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który związany jest zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Jeśli chodzi natomiast o art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd prawidłowo wskazał, że zgodnie z jego treścią złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na bieżące należności podatkowe przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty, czego Strona w skardze kasacyjnej nie kwestionowała.

Do wniosku o braku podstaw do oprocentowania nadpłaty Sąd doszedł natomiast po dokonaniu łącznej analizy przepisów art. 77 § 1, art. 78 § 1 i § 4 oraz art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej (strona 12 i 13 uzasadnienia). Z uwagi na brak sformułowania prawidłowego zarzutu w tym zakresie, brak podstaw do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.