Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1447/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 6, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 3, art. 14a ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 282 § 1, art. 286 § 1, art. 288 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 353 § 1, art. 353 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 2 pkt 2, art. 12 ust. 2 pkt 6, art. 12 ust. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r sprawy ze skargi [...] na interpretacje indywidualną [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r., X. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku i zapłaty tego podatku w związku z wydaniem udziałowcom składników majątku.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżąca jako sp. z o.o., jest polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy wnioskodawczyni zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji skarżącej. W wyniku likwidacji wnioskodawczyni, po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, jej majątek zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej w skrócie: "k.s.h."), po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie wnioskodawczyni to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie skarżącej z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem wnioskodawczyni z rejestru, w jej majątku mogą znajdować się udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe (dalej również jako: "składniki majątku"). Wnioskodawczyni reprezentowana przez likwidatorów wyda te składniki swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne o którym mowa w art. 288 k.s.h., będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Wydanie składników majątku udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie skarżącej z rejestru.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca wystąpiła do organu z pytaniem czy w razie jej likwidacji powstanie po jej stronie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem udziałowcom składników majątku. W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na to pytanie zwrócono się z kolejnym pytaniem, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku wnioskodawczyni będzie już wykreślona z rejestru.

W ocenie skarżącej, wydanie składników majątku udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Wydanie składników majątku udziałowcom nie będzie rodziło również powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"), jako źródło przychodu dla likwidowanej spółki. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 powołanej ostatnio ustawy należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności skarżącej, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększanie aktywów podatnika - tym bardziej w sposób definitywny. Taki też jest cel rozdysponowania majątku wnioskodawczyni. W konsekwencji, likwidacja skarżącej oraz związane z tym przekazania jej majątku udziałowcom nie spowoduje powstania jej stronie faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydanie składników majątku nie będzie zatem skutkować dla skarżącej powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Stwierdzono także, że wydanie składników majątku nie jest również ich odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Skarżąca nie spełnia też ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z k.s.h. W tym kontekście wskazano, że gdyby skarżąca regulowała świadczenie pieniężne z tytułu pożyczki, spłacając tą pożyczkę składnikami majątku, wówczas zastosowanie znajdowałby art. 14a ustawy o PDOP. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności skarżącej, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku udziałowcom w naturze. Nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także już w tym momencie zobowiązania które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi zaś czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku. Powołując się na orzecznictwo wskazano, że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP. Stwierdzono przy tym, że w powołanym akcie brak jest podstawy prawnej dla uznania, iż po stronie likwidowanej skarżącej w związku z przekazaniem udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie podlegający opodatkowaniu przychód. W analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji skarżącej jej udziałowcom w trybie przewidzianym k.s.h. nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawczyni jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz skarżącej wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji skarżącej dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do wnioskodawczyni wkładów.

W kontekście art. 275 § 2 k.s.h., wskazano, że rozróżnia się zdarzenia takie jak podział majątku spółki od zdarzeń jakimi są spłaty zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to powołany przepis byłby przepisem "pustym". Podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. W przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla skarżącej, doszłoby do nieprzewidzianej przez prawo sytuacji gdzie podatek ten nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości. Skarżąca, jako jednostka w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. – dalej w skrócie: "u.o.r.") otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji (art. 12 u.o.r.). Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień określony w art. 288 k.s.h., tj. na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby być ono zatwierdzone, czego ani k.s.h. ani u.o.r. nie przewidują. Żaden przepis nie wskazuje jakoby po dniu na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne księgi miałyby zostać ponownie otwarte. Bezpodstawnym byłoby również twierdzenie, że istnieje kolejny okres, za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Zaznaczono również, że ustawa o PDOP nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Księgi te nie są zaś już prowadzone, gdyż sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze ich prowadzenie.

W ocenie skarżącej nie sposób przyjąć, że racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę kapitałowa od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej. W dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, który byłby wykreślony z KRS, bowiem wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie skarżącej z rejestru spółek. Likwidator po pierwsze nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej, po drugie likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych jako, że wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom, o ile wolne środki pieniężne zostałyby po spłacie lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zaznaczono także, że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych składników majątku, a ich przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych składników majątku. W ocenie wnioskodawczyni trudno przyjąć, że ta sama wartość będzie raz jeszcze przychodem u skarżącej.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że stosownie do postanowień art. 286 k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Zgodnie z art. 286 § 2 i § 3 powołanego aktu, majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku. Skutkiem podatkowym – po stronie likwidowanej spółki – wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników tego majątku jest uzyskanie przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną uzyskania tego przychodu był art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP. Od 1 stycznia 2015 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1328), ustawodawca do ustawy o PDOP dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powołując się na uzasadnienie do powołanej powyżej ustawy nowelizującej wskazano, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o PDOP w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a ustawy o PDOP jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Rozpatrując "wypłatę" majątku likwidacyjnego w postaci składników majątku należy uczynić to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego. Majątek likwidacyjny w postaci pieniężnej, który stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla skarżącej neutralny podatkowo. Wiąże się to z zakazem podwójnego opodatkowania. Majątek w formie pieniężnej został już opodatkowany podatkiem dochodowym, zatem jego wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie wnioskodawczyni. W sytuacji zaś aktywów niepieniężnych, składnik majątkowy traktowany jako aktywa nie został opodatkowany, z uwagi na co jego wyzbycie się przez spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Skarżąca jako dłużnik przenosząc na wspólnika jako wierzyciela własność składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie podziału majątku likwidacyjnego. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe (aktywa niepieniężne) pełnią de facto funkcję pieniądza i ich przekazanie jest neutralne podatkowo. Składnik majątkowy przekazany wspólnikowi na własność stanowi element majątku wnioskodawczyni, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie składników majątku wnioskodawczyni wspólnikom w związku z jej likwidacją będzie wiązało się z powstaniem po jej stronie przychodu na podstawie art. 14a ustawy o PDOP.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej w zakresie braku podmiotu mogącego uregulować zobowiązanie z tytułu podatku wskazano, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną wart. 8 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wyjątki od wskazanej zasady uregulowano w art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP, zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.o.r., księgi rachunkowe, z zastrzeżeniem ust. 3, otwiera się na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. W świetle art. 12 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, księgi rachunkowe z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 1 u.o.r., sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

Przytoczone powyżej przepisy nie definiują pojęcia "zakończenie likwidacji". Zasadne jest w związku z tym odniesienie się do regulacji k.s.h. Zgodnie z którego art. 288 § 1, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. W kontekście przytoczonego przepisu powołując się na doktrynę wskazano, że z jego treści jak również z treści innych przepisów k.s.h., jak też przepisów u.o.r. wynika kolejność zdarzeń zgodnie z którą, likwidatorzy kończą proces podziału kwot likwidacyjnych - zakończenie likwidacji sensu stricte, a następnie zamykają księgi rachunkowe spółki w likwidacji na dzień zakończenia likwidacji i sporządzają sprawozdanie finansowe na ten dzień, co powinno być wykonane w ciągu trzech miesięcy od zakończenia likwidacji sensu stricto. W tym kontekście organ wskazał, że na gruncie k.s.h., zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmując zgodność regulacji u.o.r. z k.s.h., należy przyjąć, że zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 u.o.r., nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników. Z uwagi na powyższe z art. 288 § 1 k.s.h., nie wynika, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje po zakończeniu likwidacji. Z powołanego przepisu wynika, że podział majątku następuje po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego (tj. po zaspokojeniu wierzycieli) którego nie można utożsamiać z zakończeniem likwidacji. Zakończenie likwidacji sensu stricto następuje dopiero po podziale kwot likwidacyjnych. Powołując się na doktrynę wskazano również, że w świetle powołanego przepisu może się wydawać, że ostatnim sprawozdaniem finansowym sporządzanym przez likwidatorów jest sprawozdanie na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne). Jednakże w doktrynie wskazuje się, że na podstawie art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 u.o.r. likwidatorzy sporządzają jeszcze jedno sprawozdanie - na dzień zakończenia likwidacji. Przy czym do dnia złożenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru możliwe jest uchylenie likwidacji i reaktywowanie spółki. Organ wskazał również, że przyjęcie argumentu, iż w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie skarżącej z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której skarżąca nie mogłaby wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na niej obowiązku - płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego. W związku z ciążącymi na skarżącej obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie, a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędowi skarbowemu. Konkludując swoje rozważania organ stwierdził, że przekazanie składników majątku wspólnikom w związku z likwidacją skarżącej będzie wiązało się z powstaniem po jej stronie przychodu na podstawie art. 14a ustawy o PDOP i koniecznością odprowadzenia z tego tytułu podatku.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji ze wskazaniem, że ponownie dokonana przez organ ocena stanowiska skarżącej winna wskazywać na jego pełną prawidłowość. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

1) art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej skarżącej jest uzyskanie przychodu, w ocenie skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej wnioskodawczyni nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej skarżącej obowiązków;

2) art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP – poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przekazania majątku likwidowanej skarżącej wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej wnioskodawczyni wspólnikom generuje dla niej przychód podatkowy, w ocenie strony skarżącej prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie jej majątku likwidowanej wspólnikom nie generuje dla niej przychodu podatkowego, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów;

3) art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP – poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku wspólnikom; w ocenie skarżącej prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania ponieważ nie powstaje przychód na gruncie ustawy o PDOP, a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania;

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a ustawy o PDOP w oparciu o tekstu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z o.o. nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej skarżącej w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy w przedstawionych przez skarżącą realiach zdarzenia przyszłego będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodu w związku z wydaniem na rzecz swoich wspólników składników majątku likwidacyjnego. W ocenie skarżącej, z tytułu powyższego zdarzenia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego. Zdaniem organu, skutkiem likwidacji i związanego z tym wydania wspólnikom skarżącej składników majątku jest uzyskanie przez wnioskodawczynię przychodu. Rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga dokonania oceny prawidłowości wykładni oraz zastosowania postanowień art. 14a ustawy o PDOP.

Na tle wskazanego przepisu w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się linia orzecznicza w świetle której brak jest podstaw do podzielenia poglądu, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód [tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r., III SA/Wa 400/16 oraz powołane tam orzeczenia, w tym wyrok: NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., II FSK 2844/12, WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2013 r., I SA/Sz 1092/16, WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2016 r., I SA/Sz 913/16, WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Gd 1129/16, WSA w Gdańsku z dnia 8 lutego 2016 r., I SA/Gd 1218/16, WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2016 r., I SA/Kr 993/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., I SA/Kr 943/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., I SA/Kr 976/16, WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 146/16 – orzeczenia dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela jednak argumentacji zawartej w powołanych powyżej orzeczeniach

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zastosowanie dyspozycji przytoczonego przepisu uzależnione zostało od spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest wykonanie przez podatnika świadczenia niepieniężnego. Drugą zaś uregulowanie w całości lub w części zobowiązania.

Dokonanie prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu wymaga ustalenia znaczeń pojęć "zobowiązanie" oraz "świadczenie". Pojęcia te nie zostały zdefiniowane na potrzeby ustawy o PDOP, z uwagi na co ustalenie ich znaczenia musi nastąpić z uwzględnieniem regulacji prawa cywilnego. Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 380 – dalej w skrócie: "k.c."), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (§ 1). Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (§ 2). Zobowiązanie można zdefiniować jako dwustronnie zindywidualizowany stosunek prawny, w którym jedna osoba uprawniona jest do żądania spełnienia świadczenia względem drugiego z podmiotów, który jest zobowiązany do jego spełnienia. Z kolei świadczenie w doktrynie prawa cywilnego definiuje się jako zachowanie się (lub zespół zachowań) dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela [tak: K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2017, dostęp w bazie Legalis – komentarz do art. 353 k.c.]. Z regulacji k.c. wynika jedynie, że świadczenie może przybrać postać działania jak i zaniechania. Nie budzi przy tym wątpliwości, że świadczenie polegające na działaniu może przybrać zarówno postać świadczenia pieniężnego jak i niepieniężnego. W ramach świadczeń polegających na działaniu na podstawie dalszych przepisów k.c., można wyróżnić świadczenia polegające na zapłacie sumy pieniężnej (zob. art. 358 k.c.), daniu rzeczy (zob. art. 357 i 479 k.c.) oraz wykonywaniu innych niż zapłata czy danie rzeczy czynności (zob. art. 480 § 1 k.c.) [tak: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2016, dostęp w bazie Legalis – komentarz do art. 353 k.c.].

Przepis art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP nie zastrzega, że warunkiem jego zastosowania jest wykonanie świadczenia niepieniężnego celem uregulowania w całości lub w części zobowiązania pieniężnego. Zgodnie zatem z zasadami wykładni językowej (lege non distinguente nec nostrum est distinguere) nieuprawnione jest zawężanie zakresu stosowania art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP jedynie do sytuacji, gdzie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego dochodzi do uregulowania zobowiązania mającego postać pieniężną. W świetle przytoczonej powyżej zasady wykładni – zakazującej wprowadzania przez interpretatora rozróżnień tam gdzie nie dokonał ich ustawodawca – za niezasługujące na aprobatę należy uznać wyrażone w skardze twierdzenie, że ustawodawca, używając pojęcia zobowiązanie w opozycji do pojęcia świadczenie niepieniężne, "zdaje się rozumieć" pod nim świadczenie pieniężne. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, omawiany przepis nie ma na celu jedynie uregulowania konsekwencji wykonania zobowiązania pieniężnego przez spełnienie świadczenia niepieniężnego, czy też jedynie konsekwencji zrealizowania zastępczego świadczenia niepieniężnego w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego. Na gruncie analizowanego przepisu ustawodawca dokonał jedynie przykładowego wyliczenia zobowiązań, których wykonanie w drodze świadczenia niepieniężnego skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu, o czym świadczy posłużenie się sformułowaniem "w tym". Dokonane wyliczenie ma na celu wskazanie przykładowych zobowiązań, których uregulowanie w drodze świadczenia niepieniężnego skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu. Wykładnia literalna art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że poza zakresem jego zastosowania znajdą się jedynie sytuację gdy regulowanie zobowiązania nastąpi w sposób pieniężny. Wbrew wywodom skargi przesłanką stosowania art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP nie jest istnienie pomiędzy stronami zobowiązania o charakterze pieniężnym. Wskazane przykładowo przez ustawodawcę zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki lub dywidendy również mogą przybierać postać zobowiązań niepieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z kolei treścią roszczenia o wypłatę dywidendy jest zapłata świadczenia pieniężnego. Jednak za zgodą wszystkich udziałowców możliwe jest spełnienie przez spółkę świadczenia innego niż pieniądz (tzw. "dywidenda rzeczowa") [tak: A. Opalski, Kapitał zakładowy. Zysk. Umorzenie, LexisNexis 2002, LEX nr 213785].

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, konsekwencją zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP jest zrównanie skutków regulowania zobowiązań w naturze ze skutkami, które przepisy powołanego aktu wiążą z wykonywaniem zobowiązań w formie pieniężnej. W ten sposób realizowana jest zasada równości wobec prawa zakazująca różnego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Mając na uwadze powyższą zasadę, należy stwierdzić, że sytuacja podmiotu regulującego swoje zobowiązanie poprzez świadczenie w naturze nie różni się w sposób istotny od sytuacji podmiotu, który celem uregulowania zobowiązania pieniężnego zbywa uprzednio należący do niego składnik majątku. W tym kontekście zauważyć należy, że przed wprowadzeniem na grunt ustawy o PDOP art. 14a regulacje tego aktu nie wiązały żadnych skutków z uregulowaniem przez dłużnika zobowiązań in natura. Z uwagi na powyższe, sytuacja podatnika regulującego swoje zobowiązanie w ten sposób diametralnie różniła się od sytuacji podmiotu regulującego zobowiązanie w drodze pieniężnej po uprzednim zbyciu tego składnika. Uregulowanie zobowiązania w pierwszy sposób było neutralne podatkowo, podczas gdy z uprzednim zbyciem składnika majątku celem pozyskania środków na uregulowanie zobowiązania pieniężnego ustawa o PDOP wiązała obowiązek rozpoznania przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Wprowadzenie na grunt ustawy o PDOP art. 14a pozwoliło zrównać sytuację podatników tego podatku niezależnie od sposobu regulowania ciążących na nich zobowiązań. Zastosowanie postanowień art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP nie prowadzi do podwójnego opodatkowania, przeciwdziałając jedynie nieopodatkowaniu związanym z regulowaniem zobowiązania w naturze.

Bez wpływu na rezultat wykładni art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP pozostaje podnoszone przez skarżącą twierdzenie, że cechą charakterystyczną każdego przychodu jest definitywny charakter otrzymanego świadczenia. Odnosząc się do argumentacji tego rodzaju, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1); wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2). Z postanowień dwóch przytoczonych ostatnio przepisów należy wyprowadzić wniosek, że co do zasady warunkiem rozpoznania przychodu jest otrzymanie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych pieniędzy, wartości pieniężnych, rzeczy lub praw w sposób definitywny. Innymi słowy co do zasady przychód na gruncie ustawy o PDOP należy rozpoznawać na zasadzie kasowej. W doktrynie istotnie stwierdza się, że aby pieniądze, czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb ustawy o PDOP, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał [tak: W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2017, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 12 ustawy o PDOP]. Zastrzec jednak należy, że przytoczony pogląd odnosi się jedynie do pieniędzy i wartości pieniężnych, które jako przychody rozpoznawane są na zasadzie kasowej. Wbrew twierdzeniom skargi definitywność określonego przysporzenia nie zawsze stanowi warunek konieczny dla uznania go za przychód podatkowy. Jak wynika bowiem z treści przytoczonego w skardze art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Treść tego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że warunkiem wystarczającym rozpoznania przychodu związanego z działalnością gospodarczą jest jedynie wymagalność związanego z tą działalnością przysporzenia, nie zaś jego definitywne otrzymanie. W ten sposób ustawodawca w niektórych sytuacjach odstępuje od kasowej metody rozpoznawania przychodu na rzecz metody memoriałowej. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że treść normatywna art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP przejawia się w tym, że przepis ten, na potrzeby realizacji celów opodatkowania, kreuje przychód w związku ze zdarzeniami, które nie mieszczą się w ogólnym pojęciu przychodów z art. 12 ustawy o PDOP. Innymi słowy, regulacje art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP nie stanowią jedynie rozwinięcia, eksplikacji ogólnych zasad rozpoznawania przychodów wyrażonych w art. 12 omawianej ustawy, lecz stanowią samoistną podstawę ich rozpoznania. W konsekwencji w uzasadnieniu skargi trafnie wskazuje się, że likwidacja skarżącej oraz związane z tym przekazanie składników majątku udziałowcom nie spełnia ogólnych – wynikających z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP – warunków powstania przychodu. W tego rodzaju sytuacji, mimo braku powstania przychodu zgodnie z zasadą kasową, dochodzi do wykreowania przez art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP przychodu na potrzeby realizacji celów opodatkowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela sformułowanego w orzecznictwie poglądu zakładającego, że przekazanie majątku likwidacyjnego wspólnikowi nie stanowi wykonania zobowiązania spółki opartego na stosunku zobowiązaniowym o charakterze cywilnoprawnym [tak: wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., II FSK 2844/12, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Konsekwentne przyjęcie przytoczonego poglądu musiałoby skutkować uznaniem, że na rzecz wspólników likwidowanej spółki realizowane jest nienależne świadczenie, co musiałoby skutkować obowiązkiem jego zwrotu (art. 405 i następne k.c.). Również w doktrynie wskazuje się, że po upływie sześciu miesięcy od dokonania czynności, o których mowa w art. 286 k.s.h., wspólnicy stają się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2009, s. 896 i n.). Tak więc roszczenia o wypłatę należnych im części masy likwidacyjnej powstają po upływie sześciu miesięcy od daty ostatniego ogłoszenia oraz po ustaleniu masy majątkowej przeznaczonej do podziału między nich (tak T. Dziurzyński (w:) Kodeks, s. 450). Wpływu na istnienie zobowiązania likwidowanej spółki do wydania majątku likwidacyjnego swoim wspólnikom nie wywiera okoliczność, że przekazanie tego majątku stanowi jednostronną czynność prawną nie łączącą się dla likwidowanej spółki z żadnym przysporzeniem majątkowym. Powyższa specyfika przekazania majątku likwidacyjnego jest podyktowana celem likwidacji oraz związanego z tym rozdysponowania majątku. Z powyższych przyczyn, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że po stronie skarżącej powstaje zobowiązanie (w związku z likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku na rzecz udziałowców. W przypadku podziału in natura między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli w ramach postępowania likwidacyjnego, spółka reguluje swoje zobowiązania, o jakich mowa w art. 282 § 1 k.s.h. [tak: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Bd 719/16, podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r., I SA/Wr 1563/15, dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zauważyć ponadto należy, że wśród przykładowych zobowiązań objętych zakresem zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP wymienia się dywidendy. Zobowiązanie z tego tytułu również nie łączy się dla spółki z żadnym świadczeniem wzajemnym, co w żadnej mierze nie wpływa na to, że obowiązek wypłaty tego świadczenia ma niewątpliwe charakter zobowiązania. Również wypłata wynagrodzenia z tytułu wskazanego w art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP umorzenia udziałów nie wiąże się z żadnego rodzaju świadczeniem wzajemnym. Referowany pogląd nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, a wręcz przeciwnie, z jednej strony w wyniku umorzenia dojdzie do likwidacji części jej kapitału zakładowego i zmniejszą się przez to pasywa spółki, a z drugiej strony wystąpi zmniejszenie jej aktywów, bowiem w zamian przekaże udziałowcom jako wynagrodzenie majątek nieruchomy [tak: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., II FSK 1294/11 oraz powołane tam orzeczenia, dostęp pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Poczynione rozważania nie pozostawiają wątpliwości, że regulacje art. 14a ustawy o PDOP dotyczą również świadczeń jednostronnych niewiążących się dla realizujących je podmiotów z żadnego rodzaju ekwiwalentem. W wyniku rozdysponowania przez likwidowaną spółkę pozostałego po spłacie wierzycieli majątku na rzecz wspólników istotnie po jej stronie nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia o wymiernej wartości ekonomicznej. Przekazanie majątku likwidacyjnego nie stanowi jego odpłatnego zbycia z uwagi na brak świadczenia wzajemnego. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na przypisanie przychodu z tytułu przekazania majątku likwidacyjnego. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań normatywność art. 14a ustawy o PDOP przejawia się właśnie w tym, że na potrzeby realizacji celów opodatkowania kreuje on przychód w związku ze zdarzeniami nieodpowiadającymi ogólnej definicji przychodów rozpoznawanych na zasadzie kasowej. W świetle powyższych rozważań nie może również budzić wątpliwości, że zakresem zastosowania omawianego przepisu objęte są również sytuacje, gdy dochodzi do regulowania jednostronnych świadczeń niewiążących się dla realizującego je podmiotu z żadnego rodzaju świadczeniem wzajemnym.

W świetle powyższych rozważań za nietrafny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP. Organ, wydając zaskarżoną interpretację, prawidłowo wskazał, że na skutek likwidacji skarżącej i związanego z tym wydania składników majątku dojdzie po jej stronie do powstania przychodu na podstawie wskazanego ostatnio przepisu.

Za nietrafny należało uznać również zarzut naruszenia art. 12 ustawy o PDOP, jak wynika bowiem z powyższych rozważań przekazanie majątku likwidacyjnego nie skutkuje uzyskaniem przychodu na podstawie tego przepisu, lecz na podstawie samoistnej regulacji art. 14a ust. 1 powołanego aktu.

Na aprobatę nie zasługują również wywody uzasadnienia skargi zmierzające do wykazania braku możliwości uiszczenia podatku przez likwidowaną spółkę. Odniesienie się do twierdzeń skargi w tym zakresie wymaga wyjaśnienia procesu likwidacji sp. z o.o. Zgodnie z art. 282 § 1 k.s.h., likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników. Stosownie do postanowień art. 286 § 1 k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. W świetle zaś art. 288 § 1 k.s.h., po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W świetle powyższych regulacji nie może budzić wątpliwości, że wydanie składników majątku likwidowanej sp. z o.o. nie jest czynnością, która sama w sobie wiąże się z utratą bytu prawnego spółki, która ma miejsce dopiero w dniu jej wykreślenia z rejestru. W tego rodzaju sytuacji możliwe jest wywiązanie się przez sp. z o.o. z obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu wydania składników likwidowanego majątku. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przytoczone powyżej regulacje k.s.h., w sposób prawidłowy powiązano z regulacjami ustawy o PDOP w zakresie roku podatkowego oraz regulacjami u.o.r. w zakresie obowiązku otwierania oraz zamykania ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 u.o.r., księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c: na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie (pkt 2), na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości (pkt 6). W świetle zaś art. 12 ust. 1 pkt 5 księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3: na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Regulacje u.o.r., nie definiują pojęcia "zakończenie likwidacji", tym niemniej jednak pojęcie to występuje w kontekście dnia zakończenia działalności jednostki, za który należy przyjąć dzień, w którym likwidowany podmiot dokonał ostatniej czynności mającej wpływ na treść ksiąg rachunkowych oraz sprawozdania finansowego. Sprawozdanie tego rodzaju musi zatem zostać sporządzone już po dokonaniu podziału majątku likwidacyjnego, mającego niewątpliwie wpływ na treść ksiąg rachunkowych jak i sprawozdania finansowego. Niezależnie od powyższego na mocy art. 288 § 1 k.s.h., obowiązkiem likwidowanej spółki jest sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego, tj. sprawozdania na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Sprawozdanie to stanowi podstawę dla podziału majątku likwidacyjnego, pozwalając na przekazanie na rzecz wspólników majątku o wartości odpowiadającej prawu do udziału w zyskach. Omawiane sprawozdanie pozwala również na ustalenie wartości regulowanego zobowiązania, umożliwiając prawidłowe zastosowanie art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP. W doktrynie wskazuje się, że w świetle art. 288 § 1 k.s.h. może się wydawać, że ostatnim sprawozdaniem finansowym sporządzanym przez likwidatorów jest sprawozdanie na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne). Jednakże w doktrynie wskazuje się, że na podstawie art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 u.o.r. likwidatorzy sporządzają jeszcze jedno sprawozdanie - na dzień zakończenia likwidacji [A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, LEX nr 182251]. Jakkolwiek więc przepisy art. 288 k.s.h. tego formalnie nie przewidują, pozostaje otwarta kwestia zastosowania art. 12 ust. 2 pkt 2 u.o.r., a w związku z tym przyjęcia konieczności sporządzenia końcowego sprawozdania finansowego "na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również (...) zakończenia likwidacji (...)". Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 2 u.o.r. "sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy (...)". Przy takim rozumieniu omawianych przepisów, określony w art. 288 § 1 k.s.h. "dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli" byłby rozumiany jako wskazany w art. 12 ust. 2 u.o.r. "inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami", na który to dzień konieczne jest sporządzenie właściwego sprawozdania finansowego. Nie wykluczałoby to jednak konieczności sporządzenia (dodatkowo) sprawozdania finansowego na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 u.o.r., tzn. na dzień zamknięcia likwidacji [tak: A. Szajkowski, M. Tarska, w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szymański, J. Szwaja. Kodeks spółek handlowych tom III, Warszawa 2014, s. 898]. Wyjaśnienia w tym miejscu również wymaga, że sporządzenie przez spółkę w trakcie likwidacji sprawozdania likwidacyjnego pozwala na precyzyjne ustalenie wartości składników jej majątku co pozwala z kolei na poczynienie rezerw celem uregulowania zobowiązania podatkowego z tytułu powstania przychodu z art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP. W kontekście zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych godzi się również zauważyć, że zgodnie z zasadą ostrożności wyrażoną w art. 7 ust. 1 u.o.r. w wyniku finansowym bez względu na jego wysokość należy uwzględnić m.in. rezerwy na znanej jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że obowiązkiem jednostki obliczającej wynik finansowy jest wkalkulowanie w jego wartość kwot ewentualnych zobowiązań podatkowych powstałych na skutek późniejszego wydania majątku likwidacyjnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, za niezasługujący na uwzględnienie należało uznać również zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP. Trafne przyjęcie przez organ, że wydanie składników majątku likwidacyjnego mieści się w zakresie normowania art. 14a ust. 1 powołanego ostatnio aktu skutkuje obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu w zeznaniu podatkowym oraz uiszczenia zaliczki na podatek. Wydając poddaną sądowej kontroli interpretację, dokonano prawidłowej – uwzględniającej reguły interpretacji językowej – wykładni art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP. Z uwagi na powyższe za niezasługujący na uwzględnienie należało uznać zarzut naruszenia wynikającej z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew bowiem zarzutom skargi, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dokonano wykładni rozszerzającej art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.