Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1187/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 10, art. 21, art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 121,122,187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 8 lipca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec S. N. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Jak wynika z akt sprawy, podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "G. " S. N. z/s w T. , która zajmowała się świadczeniem usług budowlanych i transportowych oraz w mniejszym zakresie sprzedażą materiałów i towarów.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik w zeznaniu podatkowym [...] za rok 2011 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej:

1.zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. w W., nieodzwierciedlających rzeczywiście wykonanych robót i usług o kwotę 9.052.000,00 zł,

2. zaniżył koszty uzyskania przychodów poprzez nieujęcie w kosztach prowadzonej działalności wydatków związanych z zakupem działki w Obrazowie oraz budową na niej przechowalni owoców i warzyw, jak również kosztów związanych ze sprzedażą tej nieruchomości o łączną kwotę 981.759,60 zł,

3. zaniżył przychody podlegające opodatkowaniu poprzez niewykazanie w księgach oraz złożonej deklaracji [...] za 2011r. przychodu w wysokości 5.528.455,30 zł ze sprzedaży działki nr [...] wraz z budynkiem przechowalni owoców w O. koło S..

Na podstawie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 maja 2015r. nr [...] [...] określił S. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 3.675.472,00 zł.

W odwołaniu S. N. zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak wskazania w sentencji decyzji podstawy prawnej w zakresie, w jakim organ uznał, że należy przypisać stronie przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą nieruchomości w O. na rzecz G. sp. z o.o. jak i podstawy prawnej w związku z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez stronę wydatków, związanych z realizacją prac na rzecz J. sp. z o.o.,

- przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny i powierzchowny, niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niepodjęcie działań będących w możliwości organu podatkowego pomimo wniosków dowodowych strony, a niezbędnych w przedmiotowej sprawie do dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych będących podstawą dla określenia zobowiązania podatkowego za 2011r. gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje szereg braków niepozwalających na poczynienie jakichkolwiek wiarygodnych i możliwych do utożsamienia z rzeczywistością ustaleń w sprawie;

- art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną, dowolną i pozbawioną logiki oraz podstaw prawnych ocenę zgromadzonego materiału dowodowego nacechowaną brakiem obiektywizmu;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz dowodów z dokumentów, pomimo że strona w trakcie postępowania takie wnioski składała a istotne okoliczności faktyczne nadal pozostały niewyjaśnione;

- art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w celu zapoznania się z całością materiału dowodowego;

- art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie zawiera koniecznych elementów określonych w przywołanym przepisie w szczególności:

- nie wskazuje, w jakim zakresie organ uznał, dlaczego złożone przez stronę wnioski dowodowe nie mają znaczenia dla sprawy,

- nie określa dowodów, którym organ nie dał wiary i z jakich przyczyn odmówił im wiarygodności, podczas gdy był zobowiązany w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości dokonać pełnej i rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ze wskazaniem, które z dowodów przyjął za podstawę wydanej decyzji i dlaczego uznał je za wiarygodne, a które dowody znajdujące się w zgromadzonym materiale dowodowym zostały ocenione jak niewiarygodne i dlaczego,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie i uznanie przez organ, iż faktury wystawione na rzecz strony przez K. sp. z o.o. o łącznej wartości 9.052.000,00 zł nie dokumentują poniesionego przez stronę wydatku w związku z wykonaniem prac przy realizacji inwestycji J. , w sytuacji gdy organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji zakresu prac rzeczywiście wykonanych oraz nie przesłuchał w tym zakresie świadków;

- art. 19 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż sprzedaż nieruchomości położonej w O. stanowi przychód w kwocie 5.528.455,30 zł do opodatkowania podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT w sytuacji, gdy stanowiła ona część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego strony;

- art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie przez organ, iż strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów poprzez nieujęcie wydatków związanych z zakupem działki w O. oraz budową przechowalni owoców i warzyw łącznie na kwotę 981.759,60 zł.

Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania: P. R. Z., K. S., K. R. S., M. K., J. K. i A. K..

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 czerwca 2016r. nr [...], utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W wyniku rozpoznania skargi podatnika na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 924/16, uchylił decyzję organu II instancji.

WSA badając zaskarżoną decyzję, doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie w związku z naruszeniem przepisów prawa. Sąd podzielił pogląd podatnika, że stan faktyczny nie został ustalony przez organy w sposób wystarczający i wyczerpujący oraz niebudzący żadnych wątpliwości. Sąd dostrzegł, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, jednak dowody te nie stanowią pełnego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Sądu uznanie przez organy, że zakwestionowane faktury wystawione przez K. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak również stwierdzenie, że S. N. nabył nieruchomość w Obrazowie i następnie po dokonaniu na niej inwestycji, sprzedał ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest przedwczesne, gdyż organ odwoławczy nie przeprowadził dowodów wskazanych przez stronę. Zatem skoro organ nie odniósł się do wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków: P. Z., K. S., R. S., M. K., J. K. i A. K., to Sąd nie może skontrolować prawidłowości działania organu.

W toku ponownie prowadzonego postępowania Sąd zalecił odniesienie się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika oraz ponowne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego i zapoznaniu się z zarzutami strony zawartymi w odwołaniu, a także w oparciu o zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, decyzją z dnia 9 września 2017r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 15 maja 2015r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w dniu 18 stycznia 2011r. zawarł ze spółką J. sp. z o.o. z siedzibą w J. , umowę, której przedmiotem była dostawa (transport i rozładunek) oraz montaż i uruchomienie linii do sortowania pomidorów w miejscu prowadzenia działalności spółki J. w P. . Spółka J. zobowiązana była w pomieszczeniu, w którym linia zostanie zainstalowana do wykonania przyłączy elektrycznego, gazowego, wody, łącza internetowego, sprężonego powietrza oraz kanalizacji, wentylacji i przewodów kominowych. Termin zakończenia prac wyznaczono na 30 czerwca 2011r., a cenę obejmującą przedmiot dostawy wraz z jego uruchomieniem oraz oprogramowaniem, instrukcjami obsługi, częściami zapasowymi określono w wysokości 3.757.368,57 euro.

Następnie w dniu 11 marca 2011r. S. N. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę dostawy z francuską firmą M. , R. , która zobowiązała się dostarczyć wraz z montażem i uruchomieniem, linie do sortowania pomidorów do P. , tj. do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę J. . W umowie ustalono cenę 2.128.500 euro, obejmującą linie do sortowania pomidorów wraz z jej dostawą, montażem i uruchomieniem oraz kompletem instrukcji i oprogramowania. Jak wynika z umowy, wszystkie czynności związane z transportem, montażem i uruchomieniem linii, jakie S. N. zobowiązał się wykonać wobec spółki J. miała rzeczywiście wykonać francuska firma M. .

Pomimo tego, że wszelkie prace związane z transportem, montażem i uruchomieniem linii w obiekcie należącym do spółki J. miała wykonać firma M., podatnik zaewidencjonował w kosztach swojej działalności kwotę netto 9.052.000,00 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. w W..

Dotyczy to faktur: nr [...] z dnia 18 maja 2011r. - prace przygotowawcze pod eurolinie do pakowania pomidorów - kwota netto 300.000,00 zł; nr [...] z dnia 23 maja 2011r. - zamocowanie kotw i mocowań do eurolinii wraz

z materiałem samopoziomującym o nacisku 1,5 tony na 1m powierzchni wg projektu

producenta - kwota netto 240.000,00 zł; nr [...] z dnia 2 czerwca 2011r. – instalacja linii do pakowania pomidorów – kwota netto 6.000.000,00 zł; nr [...] z dnia 15 lipca 2011r. – prace ogólnobudowlane – kwota netto 2.500.000,00 zł; nr [...] z dnia 15 sierpnia 2011r. - usługa transportowa - kwota netto 12.000,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o. w W., nie odzwierciedlają rzeczywistości, bowiem czynności wykazane w fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, są to tzw. puste faktury. O tym, że usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę świadczy również fakt, że zakres tych robót pokrywa się z pracami objętymi zakresem umowy i wykonanymi przez firmę M..

Według organu II instancji, działalność spółki K. od 3 marca 2011r. do 15 września 2011r. jest zbieżna z datami wystawienia faktur na rzecz podatnika od 18 maja do 15 sierpnia 2011r. Spółka ta została założona przez K. B. oraz N. Z., na prośbę P. Z., który zajmował się sprawami formalnymi i dokumentacyjnymi spółki, a B. i Z. nie miały żadnej wiedzy na temat rodzaju i zakresu działalności spółki. Co więcej w aktach założycielskich spółki znajduje się oświadczenie zarządu, że spółka nie przewiduje zatrudnienia pracowników, a jej siedzibą był wynajęty lokal mieszkalny w W. przy ul. [...], w którym nikt nie przebywał i nie odbierał korespondencji. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, osoby uprawnione do reprezentacji spółki nie miały żadnej wiedzy o przeprowadzeniu spornych transakcji, nie pamiętały czy spółka świadczyła usługi budowlane, kto wystawiał i kto podpisywał faktury na tak duże kwoty. Nadto spółka nie dysponowała ona środkami trwałymi ani zapleczem magazynowo-technicznym umożliwiającym świadczenie usług. P. Z. i D. K., któremu po niespełna roku sprzedano udziały w spółce utrzymywali stałe kontakty ze S. N., dokonywali przelewu środków pomiędzy swoimi rachunkami bankowymi odpowiadających wartości zakwestionowanych faktur. Co prawda spółka złożyła zeznanie [...] za 2011 r. oraz deklaracje [...] za okres od kwietnia 2011r. do grudnia 2011r., jednak, ze względu na brak kontaktu ze spółką nie zostały one zweryfikowane.

Organ II instancji wyjaśnił, że w aktach sprawy zgromadzono dowody otrzymane z Prokuratury, które obrazują cały proceder przelewu środków mających jedynie uwiarygodnić przeprowadzenie fikcyjnych operacji gospodarczych. Dla obsługi płatności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą S. N. korzystał z usług różnych banków. W kwietniu 2011r. przedsiębiorca założył dla firmy "G. " dwa rachunki (jeden w złotych, drugi w euro), które zostały otwarte w w jednym z oddziałów Banku [...] SA w W.. W tym samym dniu i w tym samym oddziale banku S. N. otworzył również rachunek osobisty zaś w dniu 25 lipca 2011r. dodatkowo konto walutowe w euro. Jak wynika z dokumentów przekazanych przez prokuraturę w tym samym oddziale Banku [...] prowadzone były także rachunki osobiste: od dnia 17 listopada 2010r. dla P. Z. i od dnia 29 kwietnia 2011r. dla D. K..

Z analizy operacji przeprowadzonych na ww. kontach wynika, iż w dniu 17 października 2011r. na koncie S. N. zaksięgowano 8 wpłat gotówkowych w łącznej wysokości 1.709.000,00 zł, w dniu 19 października 2011r. 14 wpłat gotówkowych na kwotę łączną 5.226.000,00 zł, a w dniu następnym 9 dalszych wpłat na sumę 3.270.000,00 zł. W wyniku tych operacji pozostające w dyspozycji S. N. rachunki osobisty i firmowy zostały zasilone kwotą 10.205.000,00 zł. Bezpośrednio po każdej wpłacie S. N. zlecał przelewy środków na rachunek firmy "G.", a następnie na konto spółki K.. Następnie środki te w wysokości 10.148.160,00 zł na podstawie 28 zleceń płatniczych przelano na konto K.. W opisie ww. przelewów, jako podstawę płatności na rzecz K. wskazane były sporne faktury [...] oraz [...]. Z ich treści wynika, że faktura VAT oznaczona numerem [...]/[...] została wystawiona w dniu 2 czerwca 2011r. na kwotę brutto 7.380.000,00 zł należną za "instalację linii do sortowania i pakowania pomidorów" natomiast faktura VAT o numerze [...]/[...] z dnia 15 lipca 2011r. na kwotę brutto 3.075.000,00 zł została wystawiona za prace ogólnobudowlane.

Jak zeznały pracownice banku, po zaksięgowaniu operacji zasilających rachunek K. całość środków z tych przelewów przekazana została na prowadzone w tej samej placówce banku konta osobiste P. Z. oraz D. K.. Transfer środków na rachunki ww. osób przeprowadzony został w drodze 24 przelewów, zleconych bezpośrednio po uznaniu konta K. w kwotach odpowiadających pojedynczym zasileniom. Operacje powyższe opisane zostały jako "zwrot za płatności" lub jako "zaliczka". W ich wyniku rachunek P. Z. zasilony został na łączną kwotą 2.766.400,00 zł. W tym samym czasie w ramach opisanych wyżej przelewów konto D. K. uznane zostało kwotą 7.381.760,00 zł. Następnie Z. i K. i wydawali dyspozycje wypłaty gotówkowej tej samej kwoty ze swoich rachunków osobistych, przy czym nie pobierali fizycznie gotówki, tylko oświadczali pracownikowi banku, że gotówka jest przeznaczona dla S. N. i on może nią dysponować. Po czym podatnik zlecał zaksięgowanie tej samej kwoty jako wpłatę własną na swój rachunek osobisty. Przedstawione powyżej zasilenia rachunku osobistego S. N. oraz obciążenia kont P. Z. i D. K., choć zostały zarejestrowane w systemie bankowym jako operacje gotówkowe, w ich przebiegu nie zrealizowano ani wpłat gotówkowych na sumę 10.205.000,00 zł ani pobrań w kasie banku na kwotę 10.148.160,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego, S. N., P. Z. i D. K. działając wspólnie i za porozumieniem w celu upozorowania dokonania przez FHU "G." S. N. płatności za faktury wystawione przez K., wielokrotnie przelewali tę samą kwotę pieniędzy pomiędzy bankowymi rachunkami osobistymi i firmowymi w ten sposób, by wytworzyć wrażenie, że z rachunku bankowego firmy "G." S. N. na rachunek spółki K. wpłynęła zapłata za przedmiotowe faktury. Zarówno kwoty, jak i daty dokonanych przelewów odpowiadają ogólnej wartości fikcyjnych faktur i okresowi, w którym były wystawione. Zakwestionowane faktury zostały wystawione łącznie na kwotę 10.148.160,00 zł, co pokrywa się z kwotą transferu środków pomiędzy kontami N. , Z. i K. .

Jak wyjaśnił organ II instancji, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności biorąc pod uwagę okoliczności powstania spółki K. , okres i zakres jej działalności zbieżny z okresem i wartością świadczeń na rzecz firmy "G." S. N. stwierdził, że świadczą one o fikcyjności kwestionowanych faktur, a dokumentowanie płatności operacjami bankowymi miało na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy firmą "G." S. N. a firmą K..

Nadto, po uzupełnieniu materiału dowodowego o dokumenty pozyskane od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O., organ stwierdził, że właścicielem linii do sortowania pomidorów była J. sp. z o.o. Prezes zarządu tej spółki J. K. do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 5 marca 2014r. oświadczył, że wszelkie prace przygotowawcze do montażu linii do sortowania pomidorów spółka J. wykonywała we własnym zakresie. Stwierdził również, że z montażem linii nie były związane prace ogólnobudowlane, gdyż montażu dokonano w gotowym budynku z przyłączami. Hala została wybudowana na przełomie lat 2010-2011. Natomiast druga hala znajdująca się w odległości około 30 metrów należała do M. K.. Jak ustalono Państwo K. nie pamiętają, aby firma "G." S. N. korzystała z usług podwykonawców przy montażu linii. Oświadczyli też, że z montażem nie były związane prace ogólnobudowlane, gdyż montażu dokonano w gotowym budynku z wykonanymi przyłączami.

Organ odwoławczy zauważył, że kwestia budowy drugiej hali nie ma związku z niniejszym postępowaniem, gdyż zakwestionowane faktury wystawione przez K. dotyczą robót, które miały być prowadzone przed rozpoczęciem budowy drugiej hali. Wyjaśnił przy tym, że w ewidencji księgowej i rejestrach sprzedaży firmy "G." S. N. za 2011r. nie było żadnych faktur wystawionych dla M. K.. Również w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 23 grudnia 2013r. podatnik, specyfikując faktury zakupu usług i materiałów składających się na wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2011r. dotyczącego prac wykonanych dla M. K. nie wymienia faktur wystawionych przez K.. W tej sytuacji wniosek o przesłuchanie M. K. na okoliczność potwierdzenia, czy korzystał z usług firmy "G." S. N. przy budowie drugiej hali oraz czy przeniesiono tam linię do pakowania i sortowania pomidorów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zakwestionowane faktury spółki K. zostały wystawione wcześniej, niż data rozpoczęcia prac budowlanych drugiej hali. Dowody zebrane w aktach sprawy potwierdzają, że sporne faktury nie wykazują żadnego związku z budową drugiego budynku i montażem w nim linii do pakowania pomidorów.

Odnosząc się do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. Z., na okoliczność zakresu i sposobu wykonania zafakturowanych usług przez K. oraz na okoliczność potwierdzenia, czy faktury wystawione przez K. zostały ujęte w prowadzonych przez ten podmiot ewidencjach i deklaracjach VAT, a także czy został odprowadzony podatek należny od kwoty 9.052.000,00 zł, organ wskazał, że ww. był wielokrotnie wzywany na przesłuchane, jednak nie odbierał korespondencji i nie stawił się na wezwanie. W związku z powyższym organ I instancji w toku postępowania kontrolnego uzyskał niezbędne informacje dotyczące K. od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Jak wyjaśnił organ II instancji, sposób ujęcia faktur w ewidencji księgowej i podatkowej nie przesądza o możliwości zaliczenia faktur do kosztów podatkowych. O tym, czy faktura może stanowić koszt uzyskania przychodu nie decyduje jej zaewidencjonowanie w księgach podatkowych jej wystawcy tylko spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. fakt wykonania świadczenia i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podmiotu, który wydatek udokumentowany tą fakturą zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotą prowadzonego postępowania było ustalenie, czy prace udokumentowane fakturami zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów zostały wykonane przez podmiot uwidoczniony na fakturze tj. firmę K., a nie to czy wystawca spornych faktur właściwie rozliczył zafakturowane prace. Rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy wystawca faktury wykonał prace w nich wykazane i dowody w tym zakresie zostały zgromadzone, a nie analiza zakresu działalności i zaangażowania w sprawy spółki osoby, która formalnie nie pełniła żadnych funkcji zarządczych i kontrolnych w spółce K.. Stan faktyczny ustalony w oparciu o dowody źródłowe, dokumenty pozyskane od innych organów i prokuratury potwierdza, że spółka K. nie wykonała zafakturowanych usług. W związku z powyższym, odstąpiono od przesłuchania P. Z. nie tylko ze względu na brak możliwości kontaktu ze świadkiem, ale przede wszystkim dlatego, że wskazane we wniosku okoliczności zostały dostatecznie potwierdzone innymi dowodami.

Z kolei odpowiadając na wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. K. i A. K., organ przytoczył oświadczenia świadków złożone do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 5 marca 2014r. oraz wskazał, że J. K. w dniu 23 października 2014r. zeznał, że S. N. nie informował o żadnych firmach podwykonawczych, które mogłyby wykonać prace przy montażu linii. Natomiast po jej zamontowaniu uruchomienia dokonał osobiście S. N.. Później pojawili się przedstawiciele producenta, którzy udzielili instruktażu dotyczącego zasad używania linii. Zeznając w sprawie zakupu linii, jej montażu, użytkowania i gwarancji J. K. ani razu nie wymienił spółki K.. W tym przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik strony, który miał możliwość i zadawał świadkowi pytania. W związku z powyższym wniosek o przesłuchanie ww. osób organ II instancji uznał za bezzasadny, ponieważ wskazane okoliczności zostały dostatecznie ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Reasumując, posiadane przez podatnika faktury nie są dowodem wystarczającym dla potwierdzenia dokonania zakupu usługi lub poniesienia wydatku. Dowody zebrane w niniejszej sprawie świadczą jednoznacznie, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 9.052.000,00 zł nie potwierdzają wykonania usług przez ich wystawcę i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do sposobu zakwalifikowania transakcji zakupu działki, kwestii budowy na tej działce budynku przechowalni i sortowni owoców, a następnie do sprzedaży całej nieruchomości, przetaczając dotychczasowe ustalenia w tym przedmiocie.

W ocenie organu odwoławczego, działka w Obrazowie nie została zakupiona przez stronę w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej. Działania podatnika miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób profesjonalny. Przede wszystkim S. N. prowadził działalność gospodarczą polegającą na wznoszeniu hal i budynków produkcyjnych. Podatnik nabył działkę w celu wybudowania na niej budynku przechowalni i sortowni owoców, a więc budynku gospodarczego. Dalsze działania strony, polegające na poniesieniu nakładów w celu realizacji sprzedaży z zyskiem nie należą do zakresu zarządu majątkiem prywatnym, a świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem biorąc pod uwagę rzeczywisty zamiar strony oraz podjęte działania skutkujące zbyciem z zyskiem ww. nieruchomości należy zakwalifikować, dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości do dochodów z działalności gospodarczej.

Ponadto odnosząc się do zarzutu niezastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wskazał, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestia - czy podatnikowi przysługuje zwolnienie wynikające z tego przepisu, czy też nie - może być rozpatrywana jedynie w sytuacji, gdy dotyczy ona sprzedaży majątku prywatnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 3 ustawy. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie mamy do czynienia z taką sytuacją, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wszystkie okoliczności towarzyszące nabyciu i zbyciu nieruchomości wyczerpują znamiona działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał jednak, że rzeczywisty cel nabycia nieruchomości może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Organ II instancji odnosząc się w tym miejscu do aktu notarialnego z dnia 24 stycznia 2011r. podkreślił, że podatnik nie złożył w nim oświadczenia, że nabywane grunty zamierza wykorzystywać do celów rolniczych, a dodatkowo notariusz sporządzający umowę sprzedaży, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41 poz. 399 ze zm.), nie stosując natomiast zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) tej ustawy.

Kolejno organ odwoławczy szczegółowo omówił zeznania K. S. oraz K. S., która to w jego ocenie jest istotnym świadkiem w sprawie, ponieważ, po pierwsze ta ona zbyła na rzecz podatnika przedmiotową działkę, a po drugie reprezentowała spółkę "G.-S.", na rzecz której S. N. sprzedał działkę wraz z budynkiem sortowni i przechowalni owoców.

W ocenie organu II instancji wniosek podatnika o przesłuchanie ww. osób jest bezzasadny, bowiem istotne okoliczności w sprawie zostały dostatecznie ustalone na podstawie zgromadzonego materiału, który o dowodzi, że działka w momencie zakupu posiadała pozwolenie na budowę budynku przechowalni i sortowni owoców. Stan działki w momencie zakupu nie pozwalał na prowadzenie na niej działalności rolniczej, a w dacie sprzedaży nieruchomość w całości była już zabudowana i pokryta kostką brukową, co również nie potwierdza jej rolniczego charakteru. Wykonawcą obiektu budowlanego na działce w Obrazowie była firma "G." S. N., pierwotnie wydatki związane z budową przechowalni zostały ujęte w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Cena sprzedaży nieruchomości (działka wraz z budynkiem) była nieadekwatna do wartości gospodarstw rolnych. Nabywca nieruchomości spółka G.-S. nie prowadziła działalności rolniczej tylko handlową.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zakup działki, budowa obiektu sortowni i przechowalni owoców i warzyw, a następnie sprzedaż całej nieruchomości wypełnia znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody z tego tytułu zaliczone są do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Końcowo organ II instancji wskazał, że ponownie przeanalizował wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania świadków: P. Z., K. S., K. S. M. Kociszewskiego, J. K. i A. K. i postanowieniem nr [...], odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, przedstawiając argumenty uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, S. N. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie:

- art. 153 p.p.s.a poprzez brak wykonania lub niewłaściwe wykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2016r., sygn. akt l SA/Kr 924/16, mimo iż organ II instancji związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie, a co z kolei rzutowało na wydanie błędnego rozstrzygnięcia w sprawie,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ l i II instancji, niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niepodjęcie działań będących w możliwości organu podatkowego pomimo wniosków dowodowych skarżącego, a niezbędnych w przedmiotowej sprawie do dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych będących podstawą dla określenia zobowiązania podatkowego za 2011r., gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje szereg braków niepozwalających na poczynienie jakichkolwiek wiarygodnych i możliwych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, co oznacza, że zarówno decyzja organu l, jak i II instancji została wydana w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną, dowolną i pozbawioną logiki oraz podstaw prawnych ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nacechowaną brakiem obiektywizmu,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia żądania skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków, mimo iż istotne okoliczności faktyczne nadal pozostały niewyjaśnione, zwłaszcza gdy również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 grudnia 2016r., sygn. akt l SA/Kr 924/16 podzielił stanowisko skarżącego, co do tego, iż stan faktyczny nie został ustalony przez organy obu instancji w sposób wystarczający i wyczerpujący oraz nie budzący żadnych wątpliwości, a organ II instancji wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego,

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie przez organ l i II instancji, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego przez K. Sp. z o.o. w łącznej wartości 9.052.000,00 zł nie dokumentują poniesionego przez skarżącego wydatku w związku z wykonaniem prac przy realizacji inwestycji JTM, w sytuacji gdy zarówno organ l i II instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji zakresu prac rzeczywiście wykonanych oraz nie przesłuchał w tym zakresie świadków,

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości położonej w Obrazowie stanowi przychód w kwocie 5.528.455,30 zł do opodatkowania podlegający opodatkowaniu w sytuacji, gdy stanowiła ona część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego skarżącego,

- art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie zarówno przez organ l, jak i II instancji, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów poprzez nieujęcie wydatków związanych z zakupem działki w Obrazowie oraz budową przechowalni owoców i warzyw łącznie na kwotę 981.759,60 zł,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mimo iż WSA w Krakowie w wyroku z dnia13 grudnia 2016r., sygn. akt l SA/Kr 924/16 wskazywał na taką konieczność, a ograniczył się jedynie do wydania postanowienia o odmowie wydania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i w przeważającej części zaskarżonej decyzji powielił ustalenia zawarte w decyzji uchylonej przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt l SA/Kr 924/16.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2011r., jak i szeregu przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."). Przy czym związane z powyższymi przepisami naruszenia postępowania podatkowego, wskazane w skardze są de facto konsekwencją zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie przez organ II instancji zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 924/16.

Ponieważ w toku rozpoznawanej sprawy zapadł już wymieniony wyżej prawomocny wyrok, wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku uchylającego decyzję i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08).

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego należy dokonać oceny poprawności działania organu, w kontekście wskazań Sądu zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 13 grudnia 2016r.

W opinii Sądu w składzie orzekającym w sprawie postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz z pełnym uwzględnieniem zaleceń Sądu.

W przedmiotowym wyroku Sąd wskazał, że uznanie przez organy, że zakwestionowane faktury wystawione przez K. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak również stwierdzenie, że S. N. nabył nieruchomość w Obrazowie i następnie po dokonaniu na niej inwestycji, sprzedał ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest przedwczesne, gdyż organ odwoławczy przeprowadził dowodów wskazanych przez stronę (wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków: P. Z., K. S., R. S., M. K., J. K. i A. K.). Podkreślił, że organ w ogóle do tych wniosków dowodowych się nie odniósł, co uniemożliwiło Sądowi skontrolowanie prawidłowości działania organu. W tym zakresie organ na etapie postępowania odwoławczego nie uzasadnił swojego stanowiska. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że nie przesądza, że świadkowie wskazani przez skarżącego powinni zostać przesłuchani. Ponadto Sąd zarzucił organowi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było niezwykle pobieżne. Sąd zwrócił uwagę w tym zakresie na braki w szczegółowego opisu dokonywanych transakcji bankowych przez skarżącego ze spółką K. oraz niedostatki uzasadnienia w kwestii wybudowania budynków w którym została zainstalowana pierwotnie linia do sortowania pomidorów. Podsumowując Sąd nakazał organowi aby ten odniósł się do wniosków dowodowych skarżącego oraz należycie uzasadnił ponownie wydaną decyzję.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, ponowna decyzja organu odwoławczego wypełnia zalecenia wynikające z prawomocnego wyroku sądu administracyjnego.

W dalszej kolejności, dokonując kontroli przeprowadzonego postępowania należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, jak również obszernie i wyczerpująco umotywowano dlaczego niektóre dowody nie zostały przeprowadzone. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających okoliczności już wykazane i ustalone, poprzez przeprowadzanie kolejnych dowodów, które do sprawie nic nowego nie wnoszą. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 121, art. 122 i art. 187 O.p.

Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego stanowiska, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "G." S. N. zaewidencjonował w 2011 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki na kwotę 9.052.000,00 zł wynikające z faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o. o. w W., które nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych robót i usług.

Jak ustaliły organy podatkowe dotyczyło to faktur VAT: nr [...]/2011 z dnia 18 maja 2011r. - prace przygotowawcze pod eurolinie do pakowania pomidorów - kwota netto 300.000,00 zł, nr [...]/2011 z dnia 23 maja 2011r. - zamocowanie kotw i mocowań do eurolinii wraz z materiałem samopoziomującym o nacisku 1,5 tony na 1m powierzchni wg projektu producenta - kwota netto 240.000,00 zł, nr [...]/[...] z dnia 2 czerwca 2011r. – instalacja linii do pakowania pomidorów – kwota netto 6.000.000,00 zł, nr [...] z dnia 15 lipca 2011r. – prace ogólnobudowlane – kwota netto 2.500.000,00 zł, nr [...]/[...] z dnia 15 sierpnia 2011r. - usługa transportowa - kwota netto 12.000,00 zł.

Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że te faktury VAT wystawione przez K. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistości, bowiem czynności wykazane w fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę faktur VAT. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. Niemniej jednak należy wskazać na zasadnicze okoliczności, które legły u podstaw dokonania oceny w tym zakresie. Nie mogą budzić żadnych wątpliwości ustalenia organów podatkowych, że skarżący w dniu 11 marca 2011r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę dostawy z francuską firmą M., R. , która zobowiązała się dostarczyć wraz z montażem i uruchomieniem, linie do sortowania pomidorów do Piotrowic, tj. do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę J. . W umowie ustalono cenę 2.128.500 euro, obejmującą linie do sortowania pomidorów wraz z jej dostawą, montażem i uruchomieniem oraz kompletem instrukcji i oprogramowania. Jak wynika z umowy, wszystkie czynności związane z transportem, montażem i uruchomieniem linii, jakie skarżący zobowiązał się wykonać wobec spółki JTM miała rzeczywiście wykonać francuska firma M.. Mimo, że wszelkie prace związane z transportem, montażem i uruchomieniem linii do sortowania pomidorów miała wykonać firma M., to skarżący zaewidencjonował w kosztach swojej działalności kwotę netto 9.052.000,00 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. w W., która miała rzekomo być podwykonawcą skarżącego, przy czym nie budzi żadnych wątpliwości, że zakres robót dokumentowanych tymi fakturami pokrywa się z pracami objętymi zakresem umowy i wykonanymi przez firmę M..

Z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że spółka Center nie mogła przedmiotowych robót i usług wykonać, gdyż nie dysponowała możliwościami technicznymi i organizacyjnymi. Z ustaleń faktycznych wynika, że działalność spółki K. od 3 marca 2011r. do 15 września 2011r. jest zbieżna z datami wystawienia zakwestionowanych faktur VAT na rzecz skarżącego od 18 maja do 15 sierpnia 2011r. Spółka ta została założona przez K. B. oraz N. Z., na prośbę P. Z. znajomego skarżącego, który zajmował się sprawami formalnymi i dokumentacyjnymi spółki, a K. B. i N. Z. nie miały żadnej wiedzy na temat rodzaju i zakresu działalności spółki (protokół przesłuchania w charakterze świadka K. B. z dnia 20 maja 2014r., protokół przesłuchania w charakterze świadka N. Z. z dnia 25 lipca 2014r.) Z akt założycielskich spółki wynika, że spółka nie przewidywała zatrudnienia pracowników, a jej siedzibą był wynajęty lokal mieszkalny w W. przy ul. [...], w którym nikt nie przebywał i nie odbierał korespondencji. Osoby uprawnione do reprezentacji spółki nie miały żadnej wiedzy o przeprowadzeniu spornych transakcji, nie pamiętały czy spółka świadczyła usługi budowlane, kto wystawiał i kto podpisywał faktury na tak duże kwoty. Nadto spółka nie dysponowała środkami trwałymi ani zapleczem magazynowo-technicznym umożliwiającym świadczenie tego typu usług. Istotne jest, że P. Z. i D. K., któremu po niespełna roku sprzedano udziały w spółce utrzymywali stałe kontakty ze skarżącym, dokonywali przelewu środków pomiędzy swoimi rachunkami bankowymi odpowiadających wartości zakwestionowanych faktur VAT.

Wbrew twierdzeniom skarżącego okoliczność, że spółka K. w swojej ewidencji księgowej zaewidencjonowała po stronie przychodów sporne faktury VAT oraz złożyła zeznanie [...] za 2011r. oraz deklaracje [...] za okres od kwietnia 2011r. do grudnia 2011r., nie może stanowić wystarczającego dowodu, że to właśnie ona wykonała roboty udokumentowane tymi fakturami, w sytuacji gdy szereg dowodów zebranych w sprawie, w sposób niebudzący wątpliwości tego faktu nie potwierdza. Kontrolowane postępowanie nie zajmowało się kwestią, czy i w jaki sposób powyższe faktury zostały ujęte w ewidencjach spółki K., lecz było prowadzone w kierunku ustalenie, czy faktury wydatkowe ujęte w firmie skarżącego po stronie kosztów, dotyczą robót w nich wykazanych oraz czy roboty te zostały wykonane przez wystawcę faktur VAT dokumentujących te roboty, a więc czy spełnione zostały warunki zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast do dowodów potwierdzających, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług można niewątpliwie zaliczyć dowody otrzymane z Prokuratury, które obrazują cały proceder przelewu środków mających jedynie uwiarygodnić przeprowadzenie fikcyjnych operacji gospodarczych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo opisano (wykonując w tym zakresie zalecenia zawarte w wyroku z dnia 13 grudnia 2016r.) operacje przeprowadzane na rachunkach bankowych: skarżącego (firmowym i osobistym), spółki K., osobistym P. Z. i D. K.. Analiza operacji przeprowadzonych na kontach w/w osób, uzasadnia w pełni stanowisko organu odwoławczego, że skarżący, P. Z. i D. K. działając wspólnie i za porozumieniem w celu upozorowania dokonania przez FHU "G." płatności za faktury wystawione przez K., wielokrotnie przelewali tę samą kwotę pieniędzy pomiędzy bankowymi rachunkami osobistymi i firmowymi w ten sposób, by wytworzyć wrażenie, że z rachunku bankowego firmy "G." na rachunek spółki K. wpłynęła zapłata za przedmiotowe faktury. Zarówno kwoty, jak i daty dokonanych przelewów odpowiadają ogólnej wartości fikcyjnych faktur i okresowi, w którym były wystawione. Zakwestionowane faktury zostały wystawione łącznie na kwotę 10.148.160,00 zł, co pokrywa się z kwotą transferu środków pomiędzy rachunkami skarżącego, P. Z. i D. K..

Wymowa materiału dowodowego zebranego w sprawie w ocenie Sądu jest jednoznaczna. Wbrew twierdzeniom skarżącego zebrane dowody są wiarygodne, a ich zestawienie tworzy spójny i logicznie powiązany obraz całego procederu, w którym uczestniczył skarżący. W kontekście powyższego organ odwoławczy zasadnie uznał, że w tym zakresie, do podjęcia rozstrzygnięcia nie był niezbędny kolejny dowód wnioskowany przez skarżącego, a mianowicie dowód z przesłuchania w charakterze świadka P. Z., który co należy podkreślić nie pełnił w spółce K. żadnych funkcji zarządczych. Niezależnie od faktu, że P. Z. mimo wielokrotnych wezwań nie stawił się na przesłuchanie, okoliczności wskazywane we wniosku dowodowym skarżącego (zakresu i sposobu wykonania zafakturowanych usług przez K., ujęcia tych faktur w ewidencjach i deklaracjach i odprowadzenia podatku) zostały wyjaśnione w oparciu o inne dowody m. in. dokumenty pozyskane od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego (przeprowadzonego w celu wykonania zaleceń zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2016r.), organ odwoławczy pozyskał dodatkowe dokumenty od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O., na podstawie których ustalono, że inwestorem drugiej hali był M. K., a rozpoczęcie prac budowlanych miało miejsce 18 lipca 2011r., a zakończyło się w dniu 17 października 2011r. Natomiast kwestionowane faktury dotyczące prac ogólnobudowlanych i instalacji linii do sortowania pomidorów zostały wystawione w okresie od 15 maja 2011r. do 15 lipca 2011r. tym samy nie można w żaden sposób powiązać robót dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami z robotami przy budowie drugiej linii, które zostały zrealizowane w okresie od 18 lipca 2011r. do 17 października 2011r. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że kwestia budowy drugiej hali – wbrew sugestiom skarżącego – nie miała związku z rozpoznawaną sprawą, gdyż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez K. dotyczyły robót, które zostały przeprowadzone przed rozpoczęciem budowy drugiej hali. Ustalono także, że właścicielem drugiej hali był M. K., a w 2011r. firma skarżącego nie wystawiała faktur na jego rzecz. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie zostały poparte jakimikolwiek dokumentami, a przeciwne wnioski wynikają z zeznań J. K. prezesa spółki J. złożonych w dniu 23 października 2014r., szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji.

W tym kontekście należy uznać za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. K. na okoliczność korzystania przez niego z usług firmy skarżącego przy budowie drugiej hali oraz przeniesienia do drugiej hali linii do sortowania pomidorów. Skoro w oparciu o inne dowody ustalono, że skarżący nie współpracował M. K. (brak faktur potwierdzających taką współpracę gospodarcza), a sporne faktury VAT wystawione zostały przed rozpoczęciem prac przy budowie drugiej hali, to oczywistym jest, że brak było uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań M. K., co szczegółowo umotywował organ II instancji w uzasadnieniu postanowienia z dnia 9 września 2017r. oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, organ odwoławczy zasadnie skonstatował, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez K. sp. z o.o. w W. nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11). W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącego stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącego, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżący w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usług od skonkretyzowanego wykonawcy tych usług, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżący nie uczynił nie wykazał bowiem, kto był faktycznym wykonawcą robót, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że roboty te zostały wykonane przez K. sp. z o.o. w W..

W kontekście powyższego – wbrew zarzutom skargi - to nie na organach podatkowych spoczywał obowiązek ustalenia kto i w jakich warunkach wykonał na rzecz skarżącego roboty wykazane na spornych fakturach i czynienie zarzutu, że organy tego nie ustaliły, a rozstrzygnięcie oparły na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za bezpodstawne.

Według Sądu organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że zaewidencjonowane faktury wystawione przez spółkę K. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest wykonawcą usługi, a kto inny wystawia faktury na wykonanie tych usług (wobec niewykazania przez skarżącego kto faktycznie wykonał przedmiotowe roboty i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie Sądu rozpoznając sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że sporne faktury wystawione przez spółkę K. na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić, że w realiach rozpoznanej sprawy skarżący oprócz posiadania faktur VAT nie dysponował żadnymi innymi dowodami wskazującym na realność wykonanych robót przez spółkę K. i w toku postępowania podatkowego nie był w stanie dowodami niebudzącymi wątpliwości wykazać poniesienie wydatków wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT.

Odnosząc się do drugiej, spornej kwestii tj. zaniżenia przychodów wykazanych do opodatkowania przez nieuwzględnienie przychodu w kwocie 5.528.455,30 zł z tytułu sprzedaży działki nr [...] zabudowanej budynkiem przechowalni owoców w Obrazowie (odpowiednio zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 981.759,60 zł przez nieuwzględnienie wydatków na zakup działki i budową przechowalni owoców), Sąd uznaje stanowisko zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji za zasadne.

Przede wszystkim rację ma organ odwoławczy przyjmując, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej działki należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wbrew twierdzeniom skarżącego działka nr [...] w Obrazowej nie została zakupiona przez skarżącego w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej. Zakup działki, budowa obiektu sortowni i przechowalni owoców i warzyw, a następnie sprzedaż całej nieruchomości wypełnia znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu należy się zgodzić organem, że działania skarżącego miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób profesjonalny. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na wznoszeniu hal i budynków produkcyjnych (z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że wykonawcą obiektu budowlanego "Budowa przechowalni i sortowni owoców i warzyw na działce nr ew. [...] w Obrazowie" była Firma Usługowo-Handlowa "G." S. N.). Powyższa inwestycja realizowana była przez firmę skarżącego i mieściła się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nabył działkę w celu wybudowania na niej budynku przechowalni i sortowni owoców, a więc budynku gospodarczego. Dalsze działania skarżącego polegające na poniesieniu nakładów w celu realizacji sprzedaży z zyskiem nie należą do zakresu zarządu majątkiem prywatnym, a świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że pierwotnie skarżący wydatki związane z budową przechowalni i sortowni owoców ujął w kosztach swojej działalności gospodarczej, a następnie na dzień 31 grudnia 2011r. w całości je wystornował.

Oceniając zatem rzeczywisty zamiar skarżącego w kontekście podjętych działań skutkujących zbyciem ze znacznym zyskiem przedmiotowej nieruchomości, zasadne było zakwalifikowanie dochodu ze sprzedaży tej nieruchomości do dochodu z działalności gospodarczej.

Konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 9 u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy, istotne było ustalenie, czy uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości należy odrębnie potraktować jako przychód z majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jak postrzegał to skarżący, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak potraktowały to organy podatkowe.

W niniejszej sprawie jest to bardzo istotne w kontekście stanowiska skarżącego, że sprzedaż spornej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie więc, czy skarżący jedynie zbył mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej rozumianej jak w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W orzecznictwie wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem -ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny co do jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że określona aktywność mieści się w prowadzonej działalności gospodarczą czy też nie. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach zwykłego zarządu (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących działaniom podatnika.

Charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzoną przez niego transakcją oczywiście nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. O tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany (skarżący prowadził profesjonalną działalność gospodarczą).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że czynności skarżącego polegające na zakupie działki nr ew. [...], wybudowaniu przechowalni i sortowni owoców i warzyw i następnie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości mieściły się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu ustalenia organów w tym zakresie stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, że działania skarżącego mieściły się w działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo przedstawiono i omówiono w ujęciu chronologicznym, wszystkie okoliczności towarzyszące nabyciu działki nr [...] w dniu 24 stycznia 2011r. oraz prawa do jej zabudowania (przeniesienie pozwolenie na budowę przechowalni nr [...] z dnia 21 grudnia 2010r.) poprzez budowę przechowalni, do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za kwotę 6.800.000,00 zł spółce z o.o. "G.-S." w dniu 31 grudnia 2011r. Przedmiot, zakres, rodzaj aktywności skarżącego jednoznacznie wskazuje, że działania te były konsekwentne, zaplanowane, systematyczne, zorganizowane. Są działaniami celowymi, uporządkowanymi. Nie są to działania przypadkowe, incydentalne. W wypadku skarżącego czynności związane z przedmiotową nieruchomością od samego początku były przemyślane, logistycznie zaplanowane.

W orzecznictwie, wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2563/10).

W związku z powyższym w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie przedmiotowej nieruchomościami mieszczą się w normie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zatem zakwalifikować do przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Analizując skargę zauważyć trzeba, że w skardze nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Również w uzasadnieniu skargi próżno by szukać jednoznacznych stwierdzeń kwestionujących ustalenia organów w kwestii zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży zabudowanej działki nr [...] w Obrazowej do przychodów z działalności gospodarczej. Znamienne jest, że skarżący ani w toku postępowania ani w skardze nie przedstawił przekonywujących argumentów, że sprzedaż wymienionych nieruchomości powinna zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, a dokonane czynności mieszczą się w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem.

Natomiast cała argumentacja została nakierowana na wykazanie istnienia przesłanek zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (sprzedaż gruntu rolnego). W tym zakresie zostały też sformułowane zarzuty skargi tj. "naruszenia art. 19 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości położonej w Obrazowie stanowi przychód w kwocie 5.528.455,30 zł podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT w sytuacji, gdy stanowiła ona cześć nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego skarżącego".

Podkreślić również należy, że fakt, iż grunt będące przedmiotem sprzedaży miał formalnie charakter rolny nie wyklucza przyjęcia, że przychód ze sprzedaży tego gruntu wraz wybudowanym na niej budynkiem przechowalni i sortowni owoców i warzyw należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym nie może być uznany za zasadny w ustalonym stanie faktycznym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Ustalenie bowiem, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, a więc dochód z tej sprzedaży stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj., m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany).

Zdaniem Sądu zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła.

Skoro zatem organy podatkowe ustaliły bezspornie, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości została dokonana w ramach działalności gospodarczej, a skarżący tych ustaleń w żaden sposób nie podważył, a nawet nie podjął próby ich podważenia, to stawianie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy uznać za nieskuteczne, albowiem zwolnieniu od podatku na tej podstawie podlega wyłącznie przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowiący źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie przychód z działalności gospodarczej (por. także wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt II FSK 46/10, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2741/12).

Niezależnie od powyższej konstatacji mającej podstawowe znaczenie w sprawie, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy w swojej decyzji w sposób niebudzący wątpliwości także wykazał w oparciu o ustalony stan faktyczny, który w ocenie Sądu był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie, że działka w Obrazowie nie została zakupiona przez skarżącego w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej. Po dokonaniu zabudowy budynkiem przechowalni i sortowni owoców i warzyw skarżący w dniu 31 grudnia 2011r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] odsprzedał "G.-S." sp. z o.o. przedmiotową nieruchomość, mając pełną świadomość w dacie sprzedaży, że działka, która pierwotnie (przed nabyciem jej przez skarżącego) była formalnie gruntem rolnym, ten charakter utraciła. Skarżący miał też wiedzę, że spółka nie zamierzała na niej prowadzić działalności rolniczej, przedmiotem działalności "G.-S." sp. z o.o. było skupowanie od rolników owoców i warzyw, sortowanie, przechowywanie i dalsza odsprzedaż, czyli typowa działalność handlowa. Skarżący niewątpliwie taką wiedzę posiadał, ponieważ był udziałowcem spółki "G.-S." (udzielił spółce pożyczki w kwocie 6.955.000,00 zł, tj. w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży wraz z kosztami notarialnymi i opłatami skarbowymi, finansując tym samym zakup sprzedawanej nieruchomości). Nie budzi zatem wątpliwości, że przedmiotowe grunty w związku ze sprzedażą utraciła charakter rolny. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 28 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1813/15, w którym NSA stwierdził, że "z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że dla utraty rolnego lub leśnego charakteru przez grunty w związku z ich sprzedażą nie ma znaczenia, to czy stanowią one gospodarstwo rolne lub czy wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy jak również to czy od umowy sprzedaży nabywca zapłacił podatek od czynności prawnych. Ma natomiast istotne znaczenie to, czy jakiekolwiek czynności zbywcy lub nabywcy znane zbywcy w dniu dokonania sprzedaży mogły wskazywać, że zbywane grunty w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny".

Końcowo, odnosząc się do bardzo mocno akcentowanego w skardze zarzutu naruszenie art. 188 O.p. także w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a., a dotyczący odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków P. Z., K. S., K. S., M. K., J. K. i A. K., stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że przeprowadzenie dowodu celem zadośćuczynienia żądaniu strony z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia, a tak się w okolicznościach analizowanej sprawy nie stało. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje jeszcze automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Dlatego też zarzut skarżącego, co do nie przesłuchania w/w osób w charakterze świadków jest niezasadny. W niniejszym uzasadnieniu, Sąd już odniósł się do zasadności odmowy przesłuchania w charakterze świadka P. Z.. Natomiast co do pozostałych świadków, należy przypomnieć, że J. K. złożył jako świadek zeznania w dniu 23 października 2014r., w kwestiach objętych wnioskiem dowodowym. Rację miał organ odwoławczy, gdy odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań M. K. wykazał, że zgromadzone w postępowaniu dowody w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziły, że zakwestionowane faktury VAT nie pozostają w żadnym związku z budową drugiej hali.

Jak już zasygnalizowano niektórzy ze świadków wskazanych we wniosku dowodowym byli już przesłuchiwani w toku niniejszego postępowania dotyczy to oprócz J. K. także K. S., przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 26 marca 2014r., przy udziale pełnomocnika skarżącego. Ponadto należy zgodzić się z organem podatkowym, że ponowne przesłuchanie K. S. oraz K. S. było niepotrzebne, ponieważ wskazanie we wniosku okoliczności zostały dostatecznie ustalone na podstawie innych zebranych w sprawie dowodów. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio już przesłuchanego jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tak się w okolicznościach analizowanej sprawy nie stało.

W postanowieniu z dnia 9 września 2017r. organ odwoławczy, uwzględniając także zalecenia zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2016 r., szczegółowo umotywował odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem organ podjął niezbędne czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenie art. 127 O.p. W opinii Sądu organ odwoławczy poddał powtórnej analizie i ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym szczegółowo przeanalizował dowody (wyciągi z rachunków bankowych) dotyczący operacji na rachunkach bankowych skarżącego, P. Z. oraz D. K., uzupełnił materiał dowodowy w kwestii budowy drugiej hali o dokumenty pozyskane od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O., zasadnie ostatecznie przyjmując, że był on kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Natomiast odnosząc się do przywołanej na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17, w której stwierdzono, że "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 201 z późn. zm.)", należy zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie uchylona została wyłącznie decyzja organu odwoławczego, natomiast w obrocie prawnym cały czas funkcjonowała decyzja organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił