Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 778/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 778/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r., sprawy ze skargi F. S.A. w S., na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie, z dnia 29 kwietnia 2022 r., nr 358000-COP1.4100.5.2021.18, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r., skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego po przeprowadzeniu wobec F. S.A. w S. kontroli celno - skarbowej oraz, w jej następstwie, postępowania podatkowego, w dniu 7.05.2021r. wydał decyzję nr 358000-CKK1-3.4100.3.2021.15, w której określił F. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. w kwocie 3.018.916,00 zł.

Wedle organu spółka nieprawidłowo zadeklarowała podatek dochodowy od osób prawnych za 2017r. gdyż odliczyła część nie przysługującej jej straty w kwocie 1.675.367,59 zł, wykazanej w rozliczeniu podatkowym za 2015r., gdzie strata w łącznej kwocie 3.350.735,19 zł wynikała z bezzasadnego uwzględnienia przez stronę w kosztach uzyskania przychodu za 2015r. kwoty 5.998.421,80 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, także od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Organ podał, iż odnośnie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie wydał wobec F. S.A. decyzję nr 358000-CKK1-3.4100.2.2021.18 z dnia 20.04.2021r., utrzymaną rozstrzygnięciem organu II instancji nr 358000-COPI.4100.3.2021.12 z dnia 29.10.2021r., w której ustalił, że w F. S.A. w 2015r. nie wystąpiła strata podatkowa. Wojewódzki Sądu Administracyjny, wyrokiem z dnia 20.05.2022r. oddalił skargę w przedmiocie CIT za 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1722/21).

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że w F. S.A. zajmowała się produkcją i sprzedażą armatury sanitarnej, instalacyjnej i grzewczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytworzyła we własnym zakresie znaki towarowe: "F.", "W."(x2), których wartość godziwa została wykazana w łącznej kwocie 42.005.000,00 zł (odpowiednio 39.256.000,00 zł oraz 2.749.000,00 zł). Znaki te jako wytworzone we własnym zakresie nie podlegały amortyzacji i nie były wykazane w księgach rachunkowych F. S.A.

W latach 2013-2014 F. S.A. przeprowadziła szereg transakcji, w wyniku których najpierw zbyła znaki towarowe "F." i "W." na rzecz spółek zależnych tj. F. 2 sp. z o.o. SKA i F. 1 sp. z o.o. (jednocześnie Spółka zbywając znaki towarowe zawarła umowę licencyjną umożliwiającą jej korzystanie w dalszym ciągu z tych znaków). Następnie poprzez połączenie z ww. spółkami zależnymi F. S.A. z powrotem nabyła ww. znaki towarowe i rozpoczęła ich amortyzację.

Kolejność przeprowadzonych transakcji była następująca:

- F. S.A. wniosła aport znaków towarowych do uprzednio założonej spółki osobowej F. 2 sp. z o.o. SKA w zamian za jej akcje,

- F. 2 sp. z o.o. SKA sprzedała otrzymane w formie aportu znaki towarowe do F. 1 sp. z o.o. tj. kolejnej zależnej spółki kapitałowej,

- F. S.A. połączyła się z ww. spółkami zależnymi.

Nadto tuż przed sprzedażą znaków towarowych przez F. 2 sp. z o.o. SKA do F. 1 sp. z o.o., ww. spółka osobowa jednocześnie objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym F. 1 sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny w wysokości 42.005.000,00 zł. Kwota ta jest identyczna z kwotą, która stanowi sumę wartości znaków towarowych posiadanych przez F. 2 sp. z o.o. SKA. Jednakże żadna z ww. spółek nie dysponowała środkami pieniężnymi na pokrycie swoich zobowiązań względem drugiej strony, dlatego w niedługim czasie dokonano kompensaty wierzytelności. Wskutek takich transakcji znaki towarowe stały się własnością F. 1 sp. z o.o., a F. 2 sp. z o.o. SKA miała udziały w F. 1 sp. z o.o. Organ I instancji wskazał także na powiązania osobowe między spółkami zależnymi i stroną. Mianowicie osoby reprezentujące spółki zależne były jednocześnie członkami zarządu F. S.A. (A. D., Z. G.). Zdaniem organu I instancji świadczyło to o tym, że osoby te posiadały pełną wiedzę o sytuacji finansowej ww. spółek, która wskazywała, że F. 1 sp. z o.o. nie była w stanie dokonać zapłaty pieniężnej za zakupione znaki towarowe, a F. 2 sp. z o.o. SKA nie była w stanie wnieść wkładu pieniężnego na pokrycie nabytych udziałów w F. 1 sp. z o. o. bez zbycia znaków towarowych.

Zdaniem organu F. 2 sp. z o.o. SKA i F. 1 sp. z o.o. podjęły działania mające na celu stworzenie pozoru zawarcia przez te dwie spółki umowy sprzedaży znaków poprzez wykreowanie zobowiązania F. 2 sp. z o.o. SKA do wniesienia określonej kwoty pieniężnej do F. 1 sp. z o.o. jako wkład pieniężny.

Organ uznał, powołując art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, że pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F. 2 sp. z o.o. SKA do F. 1 sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych "F." i "W." przez F. 2 sp. z o.o. SKA na rzecz F. 1 sp. z o.o., dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ww. znaków towarowych przez F. 2 sp. z o.o. SKA do F. 1 sp. z o.o. w zamian za udziały. Dlatego, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, F. 1 sp. z o.o. miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych "F." i "W." nabytych w formie wkładu niepieniężnego, jedynie w takiej części ich wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. Zasada ta dotyczyła również F. S.A., która została następcą prawnym F. 1 sp. z o.o.

Zatem, organ w rozstrzygnięciu dotyczącym 2015r. odmówił F. S.A. prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych "F." i W.", od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki F. 1 sp. z o.o. W związku z tym, że na kapitał zakładowy zostało przeznaczone tylko 100.000,00 zł, a pozostałe 41.905.000,00 zł – na kapitał zapasowy, organ I instancji uznał, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych znaków towarowych w F. S.A. w 2015r. powinny były wynieść 14.300,00 zł (według stawki 14,30% wskazanej w księgach Spółki). Tym samym organ zmniejszył wysokość kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu strony za 2015r., co oznacza że F. S.A. w złożonej deklaracji CIT za 2015r. powinna była wykazać podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 503.060,53 zł, zamiast wykazanej straty w wysokości 3.350.735,19 zł.

W związku z powyższym w sprawie dotyczącej rozliczenia w CIT za 2017r., organ I instancji ustalił, że strona nieprawidłowo zadeklarowała podatek dochodowy od osób prawnych za 2017r. gdyż odliczyła część nie przysługującej jej straty w kwocie 1.675.367,59 zł (50% z 3.350.735,19 zł). Zatem F. S.A. w złożonej deklaracji CIT za 2017r. powinna była wykazać podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 3.018.916,00 zł, zamiast wykazanej kwoty 2.700.596,00 zł.

W analogicznej sprawie, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za wcześniejsze lata 2013-2014 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie prowadził wobec F. S.A. postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji w dniu 6.10.2016r. Stanowisko organu I instancji zostało podtrzymane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, a następnie potwierdzone wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 8.12.2017r. (sygn. akt I SA/Kr 992/17) oraz wyrokiem NSA z dnia 5.11.2020r. (sygn. akt II FSK 1445/18) oddalającymi skargi złożone przez spółkę.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 7 ust. 5 ustawy z 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że spółka nie miała możliwości częściowego rozliczenia straty podatkowej poniesionej w 2015r. w deklaracji CIT-8 za 2017r.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, w dniu 29.04.2022r. wydał decyzję nr 358000-COP1.492.21.2022, utrzymując w mocy decyzję I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczym ustaleniem postępowania była kwestia pozorności wniesienia wkładu pieniężnego do F. 1 Spółki z o.o. a także umowy sprzedaży zawartej pomiędzy F. 2 Spółką z o.o. S.K.A i F. 1 Spółką z o.o. oraz konsekwencje, jakie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywołuje przyjęcie takiej konstrukcji w odniesieniu do zaistniałych zdarzeń.

Organ odwoławczy wskazał na fakt powiązań osobowych istniejących w F. S.A. i spółkach zależnych, a także na sposób zrealizowania zobowiązania do zapłaty za znaki towarowe przez F. 1 sp. z o.o. w ramach umowy sprzedaży oraz sposobu wniesienia wkładu pieniężnego przez F. 2 sp. z o.o. S.K.A. Powiązania osobowe dotyczyły przede wszystkim A. D. oraz Z. G., którzy pełnili funkcje zarządcze zarówno w F. S.A. jak i spółkach zależnych, co jednoznacznie wskazywało, że osoby te posiadały pełną wiedzę o sytuacji gospodarczej i finansowej F. S.A., F. 2 sp. z o.o. S.K.A. oraz F. 1 sp. z o.o. i podejmowały w nich kluczowe decyzje. Z wyjaśnień A. D. wynikało, że zamiarem było przeniesienie własności znaków towarowych z F. 2 sp. z o.o. S.K.A. na rzecz F. 1 sp. z o.o. F. 1 sp. z o.o. jednak nie dysponowała środkami pieniężnymi lub majątkiem pozwalającym na dokonanie zapłaty za znaki towarowe w wysokości wynikającej z wyceny biegłego (około 42 mln zł). Wniesienie wkładu pieniężnego przez F. 2 sp. z o.o. S.K.A. do F. 1 sp. z o.o. w zamian za udziały, miało wyposażyć F. 1 sp. z o.o. w środki niezbędne do nabycia znaków towarowych. Jednak z uwagi na to, że F. 2 sp. z o.o. S.K.A. nie dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości 42 mln zł, a jedynie majątkiem tej wartości w postaci znaków towarowych, uregulowanie tego zobowiązania nastąpiło przez kompensatę. Z kolei z wyjaśnień Z. G. jednoznacznie wynikało, że powodem objęcia udziałów w F. 1 sp. z o.o. przez F. 2 sp. z o.o. SKA i wniesienia wkładu pieniężnego było podniesienie kapitału F. 1 sp. z o.o. i zakup przez F. 1 sp. z o.o. znaków towarowych. Odnosząc się z kolei do sposobu wniesienia wkładu pieniężnego przez F. 2 sp. z o.o. S.K.A. oraz formy zapłaty przez F. 1 sp. z o.o. za znaki towarowe, organ II instancji podkreślił, że należy je rozpatrywać łącznie. Podejmowane przez władze ww. spółek czynności następowały w krótkim czasie, a nawet dzień po dniu z wyraźnym wskazaniem, iż pomiędzy spółkami ma zaistnieć obrót w pieniądzu. Mimo takich uzgodnień, spółki zawarły jednak umowę kompensaty wierzytelności. Oznaczało to, że F. 2 sp. z o.o. S.K.A. faktycznie nie wniosła wkładu pieniężnego do F. 1 sp. z o.o. Podobnie F. 1 sp. z o.o. będąc zobowiązana wobec swojego udziałowca z tyt. Umowy kupna/sprzedaży znaków towarowych zamiast zapłacić sprzedawcy cenę w zamian za przeniesienie własności znaków towarowych, nie dokonała zapłaty ceny w formie pieniężnej.

Organ odwoławczy uznał, że sens podjętych przez ww. spółki działań sprowadzał się do wniesienia wkładu niepieniężnego, gdyż w zamian za własność znaków towarowych F. 2 sp. z o.o. S.K.A. otrzymała udziały w F. 1 Spółce z o.o. W przedmiotowych transakcjach osoby decyzyjne w grupie F. tak ułożyły umowy i transakcje, że w istocie F. 2 sp. z o.o. S.K.A. sprzedająca znaki towarowe musiałaby dostarczyć kupującemu - F. 1 sp. z o.o. środki finansowe, aby ten mógł dokonać zakupu znaków towarowych od F. 2 sp. z o.o. S.K.A. W tym samym czasie, F. 2 sp. z o.o. S.K.A. zobowiązując się do wniesienia wkładu pieniężnego, sama tych środków nie posiadała. Przedstawiciele władz spółek mieli pełną świadomość, iż składane przez nich oświadczenia woli zawarte w aktach notarialnych realnie nie mogą zostać wykonane w sposób określony w postanowieniach tych umów. Dlatego według organu odwoławczego strony transakcji nie miały zamiaru realizować istotnych warunków ani umowy sprzedaży w postaci zapłaty ceny ani istotnego warunku wniesienia wkładu pieniężnego. Natomiast faktycznym i realizowanym przez ww. spółki zamiarem było przeniesienie własności znaków towarowych w zamian za udziały.

Organ II instancji podzielił stanowisko, że pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F. 2 sp. z o.o. SKA do F. 1 sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych "F." i "W." przez F. 2 sp. z o.o. SKA na rzecz F. 1 sp. z o.o., dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez F. 2 sp. z o.o. SKA do F. 1 sp. z o.o. F. 1 sp. z o.o. nabywając znaki towarowe od F. 2 sp. z o.o. SKA w zamian za udziały, odnośnie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji nabytych znaków towarowych, była zobligowana do zastosowania dyspozycji prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop. Na skutek połączenia F. S.A. z F. 1 sp. z o.o. do zastosowania ww. przepisu była zobowiązana jako następca prawny również F. S.A.

Tym samym, wykazane w deklaracji dotyczącej rozliczenia CIT 2015r. przez spółkę koszty uzyskania przychodów uległy zmniejszeniu, co przełożyło się na ostateczne rozliczenie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w ten sposób, że zamiast wykazanej przez spółkę straty w wysokości 3.350.735,19 zł, powinna była wykazać podatek należny do zapłaty w wysokości 503.060,53 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie odmówił spółce w 2017r. prawa do rozliczenia części straty wykazanej w deklaracji CIT za 2015r., z uwagi na fakt, że w spółce za ten okres nie wystąpiła strata podatkowa. Dlatego spółka nie była uprawniona do zastosowania regulacji wynikającej z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie mogła obniżyć dochodu uzyskanego w 2017r. o wysokość straty, której nie poniosła w latach poprzednich tj. w 2015r. W związku z powyższym, podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. w F.S.A. wyniosła 15.889.031,00 zł, a nie jak wykazała spółka 14.213.663,00 zł. Różnica w wysokości 1.675.368,00 zł stanowi błędnie uwzględnione 50% straty nieprawidłowo wykazanej w deklaracji CIT-8 za 2015r.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 7 ust. 5 updop w związku z art. 199a § 2 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że spółka nie miła możliwości częściowego rozliczenia straty podatkowej poniesionej w 2015r. w deklaracji CIT-8 za 2017r. ze względu na uznanie, że pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F. 2 Sp. z o.o. S.K.A. do F. 1 Sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych "F." i "W." przez F. SKA na rzecz F. 1, dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego, a zatem , że Spółka zawyżyła koszty podatkowe w rozliczeniu za 2015r.

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego z perspektywy uznania czynności sprzedaży Znaku towarowego za czynność pozorną, podczas gdy z akt sprawy nie wynika, które dokładnie dowody przemawiają za taką tezą, zwłaszcza w kontekście oceny całokształtu czynności związanych ze znakiem towarowym, które - w ocenie organu doprowadziły do uzyskania korzyści podatkowej. Zdaniem spółki, ustalenia Naczelnika UCS związane z interpretacją czynności związanych z obrotem znakiem towarowym, są charakterystyczne dla postępowania podatkowego związanego z zastosowaniem obowiązującej od 15 lipca 2016 r. ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.), gdzie potencjalnie możliwe jest kwestionowanie czynności prowadzących do uzyskania korzyści podatkowych;

- art. 7 ust. 5 w zw. z art. 16 ust. I pkt 63 lit. d updop poprzez niezasadne przyjęcie, że spółka nie miała możliwości częściowego rozliczenia starty podatkowej poniesionej w 2015r. w deklaracji CIT-8 za 2017r., ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że Spółka nie miała możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2015r. odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Znaku towarowego w pełnej wysokości, nabytych - według organu - w formie wkładu niepieniężnego, a zatem, że Spółka zawyżyła koszty podatkowe w 2015r.

- art. 14b § 3 w związku z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 3 O.p., poprzez niezasadne pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wydanych w sprawie spółki interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, do których strona się zastosowała, a w konsekwencji, które dawały spółce moc ochronną.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlegaj oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej wyeliminowaniem z obiegu prawnego.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii oceny stanowiska organów podatkowych w przedmiocie pozornego jedynie dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F. 2 sp. z o.o. SKA do F. 1 sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych "F." i "W." przez F. 2 sp. z o.o. SKA na rzecz F. 1 sp. z o.o., tudzież dokonania czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ww. znaków towarowych przez F. 2 sp. z o.o. SKA do F. 1 sp. z o.o. w zamian za udziały. Powyższe skutkować miało zdaniem organów , stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnieniem F. 1 sp. z o.o. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych "F." i "W." nabytych w formie wkładu niepieniężnego, jedynie w takiej części ich wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. Zasada ta dotyczyła również F. S.A., która została następcą prawnym F. 1 sp. z o.o.

Nakreślone wyżej stanowisko organów jest w pełni uprawnione.

Podkreślić należy, że problematyka określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 i 2015 r., była już przedmiotem rozważań tut. Sądu. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 992/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 lipca 2017 r., nr 1201-IOD-1.4100.9.2017.21 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1445/18 oddalił skargę kasacyjną spółki. Kolejnym wyrokiem, a to z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1722/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę spółki na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 października 2021 r., nr 358000-COP1.4100.3.2021.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Przedstawione w tych wyrokach stanowisko orzekający w niniejszej sprawie sąd w pełni podziela

Przyjąć zatem należy, że zgodnie z treścią art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 O.p. wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania.

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2002 r. sygn. akt: V CKN 1547/00, LEX nr 56054).

Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. wyroki NSA: z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, POP z 2012 r., nr 3, s. 343; z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 5/11, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Respektując powyższe wywody należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, skarżąca poprzez dokonanie określonych czynności prawnych nie zamierzała wnieść wkład pieniężnego, a następnie zawrzeć umowy sprzedaży (nie mając żadnych środków finansowych), ale jej zamiarem było wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych. Zakładano bowiem, że nie zostanie dokonana faktyczna wpłata pieniężna i nie zostanie wniesiona zapłata ceny sprzedaży, albowiem finalnie dokonano potrącenia wierzytelności. Rzeczywistym zamiarem stron nie było przeniesienie własności znaków towarowych. Pozornie jedynie dokonano czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F. 2 sp. z o.o. SKA do F. 1 sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych "F." i "W." przez F. 2 sp. z o.o. SKA na rzecz F. 1 sp. z o.o., tudzież dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ww. znaków towarowych przez F. 2 sp. z o.o. SKA do F. 1 sp. z o.o. w zamian za udziały, a w wyniku połączenia spółek, znaki towarowe stały się z powrotem własnością skarżącej, tyle tylko, że mogła ona już je amortyzować.

Zbywając znaki towarowe, które przecież były wykorzystywane do prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jednocześnie zawarła ona umowę licencyjną umożliwiającą jej korzystanie w dalszy ciągu z tych znaków. Spółka nie chciała zatem w sposób definitywny wyzbyć się znaków towarowych, które mają określoną wartość, a wykorzystanie ich w jej aktywności gospodarczej było niezbędne.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Uczestnicy poszczególnych transakcji nie dysponowali żadnymi środkami finansowymi (nie mieli też ekspektatywy uzyskania kredytu, pożyczki względnie otrzymania środków finansowych z innych źródeł finansowania), a mimo to zawierając umowy wskazywali na odpłatny charakter tych czynności prawnych. Zauważyć należy także koincydencję czasową (24 i 25 października 2013 r.), personalną (te same osoby funkcjonowały w poszczególnych spółkach) oraz powiązanie kapitałowe, które skutkują zasadnym przyjęciem w sprawie pozorności czynności prawnej. Odtworzony i opisany przez organy mechanizm działania skarżącej w kontekście poszczególnych czynności jaki i w ujęciu całościowym, jednoznacznie wskazują, że działania podatnika były podporządkowane i nakierowane na wyraźny cel, jakim było uzyskanie możliwości amortyzacji znaków towarowych o wartości.

Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było uznanie przez organ prowadzonych przez skarżącą spółkę ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.

Chybiony jest zarzutu naruszenia art. 14b § 3 w związku z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Uprawnione jest stanowisko organów, iż stan faktyczny opisany we wnioskach, który był przedmiotem wypowiedzi organu interpretacyjnego był różny od ustalonego w sprawie niniejszej. W takiej sytuacji podatnik, który uzyskał interpretację nie korzysta z zapewnianej przez nią ochrony. Przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności niniejszej sprawy. Z tych względów prezentowane w powołanych interpretacjach stanowisko nie przesądziło o rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w zakresie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017, gdyż - jak słusznie uznał organ podatkowy - stan faktyczny ustalony w postępowaniu nie odpowiadał stanowi faktycznemu przedstawionemu we wnioskach o wydanie interpretacji. W świetle prawidłowo ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego przeniesienie własności znaków towarowych w wyniku umowy kupna sprzedaży było czynnością pozorną. Nie doszło zatem do naruszenia tych przepisów.

Niezależnie od tego należy podkreślić, iż kwestionowanie przez organ podatkowy postanowień umowy (a nie samej umowy) nie stanowi podstawy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1611/06; z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1818/14; z dnia 20 lipca 2020 r. sygn. akt 2130/16). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwiązanie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawne. Oceny takiej sytuacji muszą dokonać samodzielnie organy podatkowe – pod kątem skutków podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 189/19; z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2130/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt: II FSK 1445/18, wskazał, że ekspertyza prawna załączona do akt sprawy ma charakter prywatnej opinii zawierającej argumentację na poparcie stanowiska skarżącej. Nieuwzględnienie wniosków z tej ekspertyzy nie stanowi, że naruszono wskazane w niej przepisy. W sytuacji bowiem innych odmiennych opinii wydanych przez ekspertów powstawałby problem co do zastosowania się do którejś z nich (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 479/17).

Z przedstawionych powyżej przyczyn sąd podzielił także stanowisko organów w przedmiocie odliczenia przez stronę skarżącą części nie przysługującej jej straty wykazanej w złożonym rozliczeniu podatkowym za 2015 r., gdzie strata wynikała z bezzasadnego uwzględnienia przez spółkę w kosztach uzyskania przychodu za 2015 r. kwoty z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, także od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Tym samym, wykazane w deklaracji dotyczącej rozliczenia CIT 2015r. przez spółkę koszty uzyskania przychodów uległy zmniejszeniu, co przełożyło się na ostateczne rozliczenie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w ten sposób, że zamiast wykazanej przez spółkę straty w wysokości 3.350.735,19 zł, powinna była wykazać podatek należny do zapłaty w wysokości 503.060,53 zł.

Organy w konsekwencji słusznie odmówiły spółce w 2017r. prawa do rozliczenia części straty wykazanej w deklaracji CIT za 2015r., z uwagi na fakt, że w spółce za ten okres nie wystąpiła strata podatkowa. Dlatego spółka nie była uprawniona do zastosowania regulacji wynikającej z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie mogła obniżyć dochodu uzyskanego w 2017r. o wysokość straty, której nie poniosła w latach poprzednich tj. w 2015r. W związku z powyższym, podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. w F.S.A. wyniosła 15.889.031,00 zł, a nie jak wykazała spółka 14.213.663,00 zł. Różnica w wysokości 1.675.368,00 zł stanowi błędnie uwzględnione 50% straty nieprawidłowo wykazanej w deklaracji CIT-8 za 2015r. Zaakcentować przy tym należy, iż nieprawomocnym wyrokiem z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1722/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 października 2021 r. nr 358000-COP1.4100.3.2021.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Przedstawione w tym wyroku stanowisko orzekający w niniejszej sprawie WSA w Krakowie w pełni podzielił i przyjął za własne.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skargach zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Reasumując; z akt kontrolowanych spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)