Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1097/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1, par 3, art.14c par 1 i 2, art.121 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust 1 pkt 3, art.14 ust 2, art.17 ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 57 ust 1, art.160 ust 1, art.156 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1097/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 r., sprawy ze skargi R.C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili, uprawomocnienia się wyroku,, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych, ,


UZASADNIENIE

Skarżący R.C. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej ze sprzedaży przez syndyka udziałów lub akcji należących do masy upadłościowej.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej wpisanej do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców. Postanowieniem z 21 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku spółki jawnej.

Z chwilą ogłoszenia upadłości – zgodnie z art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 201 r., poz. 1112 ze zm.) – dla zarządu masą upadłości powołano syndyka i z tą też chwilą spółka jawna z mocy prawa utraciła prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości.

Do obowiązków upadłego (de facto wspólników upadłej spółki uprawnionych do zarządzania i prowadzenia spraw spółki) należało – stosownie do art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – wskazanie i wydanie syndykowi nie tylko całego majątku upadłego przedsiębiorstwa, ale także wszystkich dokumentów dotyczących jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności ksiąg rachunkowych i innych ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych.

Zgodnie z powyższym okolicznościami wszelkie dokumenty związane z bieżącą działalnością spółki oraz ewidencje prowadzone dla celów podatkowych zostały przekazane syndykowi.

Dzień ogłoszenia upadłości wyznacza temporalną granicę dla określenia, któremu z podmiotów – czy upadłej spółce (poprzez oświadczenia woli składane przez wspólników reprezentujących spółkę), czy syndykowi masy upadłości – przysługuje możliwość skutecznego dokonywania zmian w majątku masy upadłości poprzez swoje czynności prawne.

Od 21 grudnia 2011 r. możliwość ta przysługuje wyłącznie syndykowi masy upadłości – przy czym środki zgromadzone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi, które zaistniały po ogłoszeniu upadłości bądź w związku z czynnościami dokonywanymi przez syndyka i odnoszącymi się do majątku upadłej spółki, wpływają do masy upadłości. Na chwilę obecną główny majątek spółki stanowią udziały jakie przysługują spółce jawnej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (95%). Spółka jawna posiada również udziały (akcje) w innych kapitałowych spółkach prawa handlowego.

Syndyk masy upadłości poprzez podejmowane czynności dąży do uregulowania stanu prawnego tych udziałów, celem ich następczego zbycia.

Środki uzyskane ze sprzedaży udziałów spółki jawnej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz sprzedaży udziałów (akcji) w innych kapitałowych spółkach prawa handlowego wpłyną do masy upadłości i zgodnie z nadrzędnym celem postępowania upadłościowego zostaną przeznaczone na spłatę wierzycieli spółki jawnej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1. Czy syndyk masy upadłości będzie zobowiązany do wystawienia wspólnikowi spółki jawnej pisemnej informacji o przychodach i kosztach, a także o wysokości dochodu związanego ze sprzedażą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które przysługują spółce jawnej i wchodzą do masy upadłości?

2. Czy syndyk masy upadłości będzie zobowiązany podpisać wraz z wspólnikiem spółki jawnej zeznanie podatkowe PIT-38, w związku ze sprzedażą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które przysługują spółce jawnej i wchodzą do masy upadłości?

3. Na kim – czy na syndyku masy upadłości spółki jawnej, czy na wspólniku tej spółki, wobec transparentności podatkowej spółki jawnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku od przychodu (dochodu) powstałego w związku ze sprzedażą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (lub akcji w spółce akcyjnej), które przysługują spółce jawnej i wchodzą do masy upadłości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podatnicy osiągający dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), tj. także w przypadku prowadzenia tej działalności w formie spółki jawnej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. W myśl natomiast art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w terminie do 30 kwietnia następnego roku podatnicy składają zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym; obowiązek ten – na podstawie art. 45 ust. 1a ww. ustawy – dotyczy także podatników składających odrębne, roczne zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) z kapitałów pieniężnych, na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochód ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej). Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy są zobowiązani do zapłaty należnego podatku wynikającego ze złożonych zeznań.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podatnika", w tym zakresie należy posłużyć się definicją określoną w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z powyższego przepisu wynika, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami tego podatku są wspólnicy spółki jawnej.

W myśl art. 156 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – z chwilą ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego dla zarządu masą upadłości powołuje się syndyka. Z chwilą ogłoszenia upadłości, upadły z mocy prawa traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta nie pozbawia wprawdzie statusu podatnika wspólników upadłej spółki jawnej (której jako takiej nie przysługuje status podatnika w podatkach dochodowych), jednakże w związku z brakiem możliwości zarządzania majątkiem upadłej spółki odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków podatkowych, wynikających ze zdarzeń gospodarczych dotyczących majątku podmiotu, wobec którego ogłoszono upadłość i związanych z obliczaniem i wpłacaniem zaliczek na podatek dochodowy wspólników, złożenia rocznych zeznań i zapłaty podatku z nich wynikających – obciąża syndyka.

W świetle powyższego argumentu wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie prawnopodatkowym, działanie syndyka należy postrzegać jako działanie zastępcy pośredniego (wynika to także z art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym). Dotyczy to wszelkich czynności o charakterze prawnym, w tym także rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych: wpłacania zaliczek na rachunek właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego, składania rocznych zeznań i zapłaty podatku. W powyższym przekonaniu utwierdza treść art. 57 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, określającego podstawowe skutki ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego podmiotu. Z przepisu tego wynika, że w przypadku ogłoszenia upadłości upadły (w przypadku upadłej spółki jawnej de facto wspólnicy tej spółki) winni wskazać i wydać syndykowi cały majątek wraz z wszelkimi dokumentami dotyczącymi działalności upadłego podmiotu, jego majątku i rozliczeń oraz udzielać syndykowi wszelkich informacji związanych z tym majątkiem. Ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłej spółki podmiotowości prawnej ani prawa do majątku – wywołuje jedynie sytuację, w której właściciel tego majątku pozbawiony jest możliwości korzystania i rozporządzania tym majątkiem. Analogicznie, podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wspólników upadłej spółki jawnej, w obliczu jej transparentności podatkowej, nie ustaje, zmienia się jednak podmiot odpowiedzialny za realizacje obowiązków podatkowych podatnika w toku postępowania upadłościowego – odpowiedzialność ta przechodzi na syndyka. W przypadku ogłoszenia upadłości, w obliczu faktu, że wszelkie generujące zyski i w związku z tym przychód podatkowy transakcje wiążą się z przekazaniem do masy upadłości środków uzyskanych za zbycie składników majątku upadłej spółki, zapłata podatków z nimi związanych, także gdy podatnikiem jest wspólnik upadłej spółki a nie sama spółka, winna nastąpić ze środków masy upadłości.

Upadłość związana jest przede wszystkim z wadliwym funkcjonowaniem spółki jawnej, która prowadząc działalność gospodarczą w celach zarobkowych – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – generuje przychód z tzw. pozarolniczej działalności gospodarczej. W ramach źródła pozarolniczej działalności gospodarczej przychód powstaje m.in. w związku ze sprzedażą składników majątku należących do spółki (w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, których właścicielem jest spółka jawna, przychód – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zostanie rozpoznany jako przychód z kapitałów pieniężnych). Ogłoszenie upadłości oznacza de lege lata utratę kontroli nad źródłem przychodu – po ogłoszeniu upadłości, sprzedaż np. składników majątku spółki dokonywana przez syndyka w istocie nie doprowadzi do osiągnięcia przez wspólników przychodu w sensie ekonomicznym – środki uzyskane ze sprzedaży wpłyną bowiem do masy upadłości. Powoduje to jednocześnie, że ekonomiczny cel prowadzenia działalności gospodarczej, tj. osiąganie dochodu o charakterze realnym, a nie jedynie papierowym, nie jest spełniony (wspólnicy nie otrzymują niczego w związku ze spieniężeniem majątku spółki). Obowiązek realizacji wszystkich obowiązków podatkowych przez wspólnika upadłej spółki (w tym przede wszystkim zapłata podatku), pomimo ogłoszenia upadłości wobec podmiotu, w związku z którego funkcjonowaniem podatnik rozpoznawał przychód, oznaczałby de facto opodatkowanie dla wspólnika przychodu hipotetycznego, co przeczy istocie opodatkowania w podatkach dochodowych. Zgodnie z definicją wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem jest wyłącznie definitywne, realne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Wspólnik spółki jawnej po ogłoszeniu jej upadłości pozostaje podatnikiem, jednakże w związku z faktem, że przychód, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego w całości spływa do masy upadłości, należne podatki winny być opłacane przez syndyka ze środków zgromadzonych w masie upadłości, w ramach kosztów postępowania upadłościowego.

Obowiązek uiszczania należnych podatków (zaliczek na podatek) przez syndyka masy upadłości potwierdza analiza przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dotyczy to w szczególności przepisów określających koszty tego postępowania (art. 230 Prawo upadłościowe i naprawcze) oraz kategorie należności i kolejność ich zaspokajanych z masy upadłości (art. 342 Prawo upadłościowe i naprawcze). Zgodnie z art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Do wydatków, o których mowa należą, między innymi, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne.

Na tej podstawie stwierdzono, że kosztem postępowania upadłościowego będą podatki (zaliczki na podatek) i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości, niezależnie od tego, czy powstały one z tytułu opodatkowania konkretnych czynności podejmowanych w ramach likwidacji majątku upadłego, czy też nie. Wszelkie koszty postępowania upadłościowego stanowią natomiast wierzytelności – należności powstałe w stosunku do masy upadłości i w związku z tym winny zostać pokryte z masy upadłości.

W orzecznictwie formułuje się tezę, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych. Konsekwencją powyższego jest to, że należności z tytułu podatków, wymienione w przepisach regulujących kwestie zaspokajania należności z masy upadłości, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tych przepisach muszą być w kwestii zaspokojenia z masy, poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku. W oparciu o tę tezę odpowiedzialność syndyka za realizację (jako zastępcy pośredniego) obowiązków podatnika – wspólnika upadłej spółki, bez względu na czas ich powstania, o ile są to należności związane z prowadzoną przez wspólnika w formie transparentnej podatkowo spółki jawnej – jest w pełni uzasadniona.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, zdaniem wnioskodawcy obowiązki podatnika – wspólnika spółki jawnej – wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym obowiązek obliczenia i wpłacania zaliczek na ten podatek, obliczanie podatku oraz zapłata podatku w części jaki dotyczy majątku masy upadłości, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości spółki, jednak to syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację tych obowiązków, w terminach wynikających z przepisów prawa podatkowego. To syndyk jako podmiot zarządzający majątkiem przedsiębiorstwa ma pełen obraz co do zdarzeń powodujących wpływ środków do masy upadłości, dysponuje też księgami handlowymi i wszelkimi innymi dokumentami związanymi z działalnością spółki (na upadłym ciąży obowiązek przekazania tych dokumentów syndykowi). W związku z tym, w zakresie składania zeznań, syndyk winien podpisać zeznanie wraz z podatnikiem lub co najmniej przekazać podatnikowi pisemną informację o przychodach i kosztach związanych z jego działalnością w ramach likwidacji masy tj. w związku ze zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także przekazać wspólnikowi spółki jawnej podpisany formularz PIT/B w zakresie przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie syndyk winien być zobowiązany do zapłaty na rachunek właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego prawidłowo obliczonego podatku od przychodów (dochodów), będących rezultatem sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Nie ma przy tym podstaw by rozróżniać obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, od obowiązku zapłaty podatku w zakresie pozostałych źródeł przychodu, związanych z likwidacją masy upadłości np. zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, których właścicielem jest spółka jawna.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

W interpretacji z dnia 14 lutego 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej ze sprzedaży przez syndyka udziałów lub akcji należących do masy upadłościowej:

- w części dotyczącej wystawienia przez syndyka masy upadłościowej pisemnej informacji o dochodach (poniesionej stracie) – jest prawidłowe,

- w części dotyczącej obowiązku złożenia zeznania rocznego, jego podpisania oraz zapłaty podatku dochodowego przez syndyka masy upadłościowej – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, iż stosownie do art. 75 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Natomiast jak stanowi art. 62 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67. Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu komisarzowi (art. 57 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Przepis art. 173 ww. ustawy stanowi, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Z powyższej przytoczonych przepisów wynika, że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi konsekwencjami prawnymi tego stanu rzeczy.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zgodnie z art. 230 ust. 1 ww. ustawy – do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy – do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą m.in. podatki i inne daniny publiczne, należne za okres po ogłoszeniu upadłości. Koszty postępowania upadłościowego pokrywane są z masy upadłości (art. 231 ust. 1 ww. ustawy). Podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę po ogłoszeniu upadłości nie ustaje, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Syndyk masy upadłości ponosi również odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość prowadzonych ksiąg podatkowych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wynika, że przychodami z kapitałów pieniężnych, są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własna firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, mogą jednak we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane (art. 8 Kodeksu). Majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych). Dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Z powyższych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Skoro spółka jawna nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to obowiązek podatkowy w tym obowiązek składania rocznej deklaracji i zapłaty wynikającego z niej podatku ciąży na Wnioskodawcy czyli jej wspólniku.

Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicja dochodu zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zatem mając na uwadze powyższe regulacje, w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia, stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji w spółkach akcyjnych przez syndyka masy upadłościowej spółki jawnej, które to udziały przysługują spółce jawnej w upadłości, Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej uzyska przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro sprzedaż udziałów lub akcji przez syndyka masy upadłościowej spółki jawnej stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu z kapitałów pieniężnych i tego tytułu jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-38) o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty), z zastrzeżeniem ust. 7 i 8 – wnioskodawca jako podatnik ma obowiązek złożenia zeznania rocznego. Zeznanie, o którym mowa powyżej wnioskodawca winien sporządzić w oparciu o informacje o dochodach/stratach otrzymanych od syndyka masy upadłościowej, który posiada dokumentację podatkową spółki jawnej. W tym miejscu wyjaśnić również należy, że zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składają podatnicy, którzy w roku podatkowym osiągnęli przychody z kapitałów pieniężnych. Skoro tak – mając na względzie powyższe ustalenia – podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji przez syndyka masy upadłościowej jest Wnioskodawca i to on jest zobowiązany do złożenia zeznania rocznego oraz złożenia podpisu na tym zeznaniu.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu, zobowiązanie do składania zeznań rocznych ciąży bezwzględnie na podatniku, gdyż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza złożenia zeznania przez inną osobę niż podatnik. Również podatnik dokonuje zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania. Zatem Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej, będzie zobowiązany we właściwym terminie do złożenia i podpisania zeznania rocznego w oparciu o wystawioną informację o wysokości dochodu (poniesionej straty) wystawionej przez syndyka oraz do zapłaty podatku.

Skarżący, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi organu wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 230 w zw. z art. 231 i 342 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 11 i w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację i w konsekwencji nieprzyjęcie, że podatek dochodowy z tytułu kapitałów pieniężnych, należny w związku ze sprzedażą majątku upadłej spółki jawnej (udziałów/akcji w spółce kapitałowej) stanowić będzie koszt postępowania upadłościowego i w związku z tym zostanie uregulowany ze środków masy upadłości przez syndyka, który po ogłoszeniu upadłości jest podmiotem zobowiązanym do wykonywania obowiązków podatnika, a tym samym nie tylko zapłaty podatku, ale także podpisania wraz ze skarżącym - wspólnikiem upadłej spółki jawnej zeznania rocznego PIT 38.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Skarżący podkreślił, iż konstrukcja mechanizmu upadłościowego w zestawieniu z przepisami prawa podatkowego nakazuje dokonania funkcjonalnej wykładni przepisów art. 160 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem uznania za zobowiązanego do sporządzenia deklaracji i wpłaty podatku przez syndyka masy upadłości, jako że realizacja tego zobowiązania jest w stosunku do niego faktycznie w największym stopniu umożliwiona. Dysponuje on najszerszą wiedzą w przedmiocie wysokości przychodu i jego charakteru a także posiada niewątpliwe prawne upoważnienie do występowania w imieniu upadłej spółki jawnej, a w zakresie stosunków podatkowoprawnych wspólników tej spółki, którym przysługuje status podatnika. Wspólnik spółki jawnej po ogłoszeniu jej upadłości pozostaje, co prawda podatnikiem, jednakże w związku z faktem, że przychód, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego w całości spływa do masy upadłości, należne podatki winny być opłacane przez syndyka ze środków zgromadzonych w masie upadłości, w ramach kosztów postępowania upadłościowego.

W oparciu o przytoczone twierdzenia, odpowiedzialność syndyka masy upadłości za realizację obowiązków skarżącego - wspólnika upadłej spółki jawnej, w tym przede wszystkim zapłaty należnych podatków, o ile są to należności związane ze sprzedażą majątku tej spółki, jest w pełni uzasadniona i polega na zapłacie tego podatku, jako kosztu postępowania upadłościowego ze środków masy upadłości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja natomiast – w myśl art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają więc zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym.

Należy zauważyć, iż jednym z celów wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego było usuwanie wątpliwości interpretacyjnych, co do treści przepisów prawa podatkowego właśnie poprzez udzielanie interpretacji przez właściwe organy podatkowe. Oznacza to, iż w przypadku, gdy wnioskodawca ma np. wątpliwość, czy jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa materialnego do uiszczenia należnego podatku lub stosowania odliczeń, a stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione w sprawie te wątpliwości potwierdzają i uzasadniają, organ ma obowiązek udzielić interpretacji, poprzez ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy.

Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Szczególnie istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Z interpretacji ma wynikać więc wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu (stanowisko prawidłowe), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz bardziej, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W niniejszej sprawie organ powyższym wymogom nie sprostał, mało tego wydana interpretacja nie dotyczy w pełni odpowiedzi na postawione przez wnioskodawcę pytania. Przy tym, w ocenie Sądu, intencje skarżącego były czytelne.

Otóż skarżący w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w punkcie trzecim zadał pytanie: "Na kim – czy na syndyku masy upadłości spółki jawnej, czy na wspólniku tej spółki, wobec transparentności podatkowej spółki jawnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku od przychodu (dochodu) powstałego w związku ze sprzedażą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (lub akcji w spółce akcyjnej), które przysługują spółce jawnej i wchodzą do masy upadłości?"

Zatem, w istocie skarżący chciał uzyskać odpowiedź na pytanie na kim ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku od przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą udziałów w spółce kapitałowej będących własnością spółki jawnej, w sytuacji, gdy po ogłoszeniu upadłości tej spółki jawnej środki uzyskane z tytułu sprzedaży zgodnie z zasadami określonymi w prawie upadłościowym, wejdą do masy upadłości.

Tymczasem już w sentencji udzielonej interpretacji dotyczącej niniejszej sprawy organ stwierdził, iż stanowisko podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej ze sprzedaży przez syndyka udziałów lub akcji należących do masy upadłościowej dotyczącej obowiązku złożenia zeznania rocznego, jego podpisania oraz zapłaty podatku dochodowego przez syndyka masy upadłościowej – jest nieprawidłowe.

Skarżący w treści wniosku nie kwestionuje swojego statusu jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, nie kwestionuje faktu i źródła przychodu, wreszcie nie pyta, czy ma obowiązek złożyć zeznanie roczne.

Organ w uzasadnieniu interpretacji przytoczył 6 przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie definicji dochodów, źródeł przychodów natomiast w żadnej mierze nie połączył tych odrębnych norm prawa i nie odniósł się do specyfiki niniejszej sprawy związanej w pierwszej kolejności z prowadzeniem postępowania upadłościowego i jego skutkami, a w kolejnej z transparentnością spółki jawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tymczasem, jak trafnie wskazano w skardze, ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłej spółki podmiotowości prawnej ani prawa do majątku - wywołuje jedynie sytuację, w której właściciel tego majątku pozbawiony jest możliwości korzystania i rozporządzania nim. Analogicznie, podmiotowość podatkowoprawna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wspólników upadłej spółki jawnej, w obliczu jej transparentności podatkowej, nie ustaje, zmienia się jednak podmiot odpowiedzialny za realizacje obowiązków podatkowych podatnika w toku postępowania upadłościowego - odpowiedzialność ta przechodzi na syndyka masy upadłości.

Zdaniem skarżącego, w sytuacji ogłoszenia upadłości, w obliczu faktu, że wszelkie generujące zyski i w związku z tym przychód podatkowy, transakcje wiążą się z przekazaniem do masy upadłości środków uzyskanych ze zbycia składników majątku upadłej spółki, zapłata podatków z nimi związanych, także wtedy, gdy podatnikiem jest wspólnik upadłej spółki, a nie sama spółka wobec jej transparentnego podatkowo statusu, winna nastąpić ze środków masy upadłości.

Upadłość związana jest przede wszystkim z wadliwym funkcjonowaniem spółki jawnej, która prowadząc działalność gospodarczą w celach zarobkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u wspólnika generuje przychód z tzw. pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że co do zdarzeń prawnych, które wiążą się z wyprzedażą majątku przynależnego spółce i oddanego z chwilą ogłoszenia upadłości pod zarząd syndykowi masy upadłości, ich kwalifikacja dla celów podatkowych (z perspektywy określenia źródła przychodu) jest różna w zależność od sprzedawanego przedmiotu. I tak, odpłatne zbycie środków trwałych (np. nieruchomości należących do spółki) zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie rozpoznane jak przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w przypadku natomiast sprzedaży udziałów (lub akcji) w spółce prawa handlowego, których właścicielem jest spółka jawna, przychód zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie potraktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych. Odmienna podatkowoprawna kwalifikacja nie może mieć jednak znaczenia świetle faktu, że uzyskane ze sprzedaży środki zostaną przekazane do masy upadłości spółki, a następnie przeznaczone na realizację głównego celu postępowania upadłościowego, jakim jest zaspokojenie wierzycieli upadłej spółki.

Ogłoszenie upadłości oznacza de lege lata utratę kontroli nad źródłami przychodu - po ogłoszeniu upadłości, sprzedaż jakichkolwiek składników majątku spółki, dokonywana przez syndyka, w istocie nie doprowadzi do osiągnięcia przez wspólników przychodu w sensie ekonomicznym - środki uzyskane ze sprzedaży wpłynął bowiem do masy upadłości. Powoduje to jednocześnie, że ekonomiczny cel prowadzenia działalności gospodarczej, czy posiadania w ramach prowadzenie tej działalności, majątku, którego sprzedaż mogłaby doprowadzić do powstania wymiernych ekonomicznych korzyści, tj. osiąganie dochodu o charakterze realnym, a nie jedynie "papierowym", nie jest spełniony (wspólnicy nie otrzymują niczego w związku ze spieniężeniem majątku spółki). Obowiązek realizacji wszystkich obowiązków podatkowych przez wspólnika upadłej spółki (w tym przede wszystkim zapłata podatku), pomimo ogłoszenia upadłości wobec podmiotu, w związku z którego funkcjonowaniem lub w związku ze sprzedażą majątku którego, podatnik rozpoznałby przychód, oznaczałby de facto opodatkowanie przychodu dla wspólnika hipotetycznego, co przeczy istocie opodatkowania w podatkach dochodowych. Zgodnie z definicją wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest wyłącznie przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Zdaniem skarżącego podatki dochodowe należne od wspólników upadłej spółki, z uwagi na fakt, że sama spółka jawna nie jest podatnikiem tego podatku winny zostać opłacone w ramach kosztów postępowania upadłościowego. Wszelkie koszty tego postępowania mają charakter wierzytelności, a zatem należności powstałych w stosunku do masy upadłości i w związku z tym, winny zostać pokryte z masy upadłości. W orzecznictwie postawiono tezę, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych. Konsekwencją powyższego jest to, że należności z tytułu podatków, wymienione w przepisach regulujących kwestie zaspokajania należności z masy upadłości, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tych przepisach muszą być poddane reżimowi tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 752/05.) W podobnym charakterze, uzasadniając stosunek przepisów prawa upadłościowego do prawa podatkowego na zasadzie lex specialis wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 września 2010 r. (I SA/GL 334/10). W wyroku tym Sąd stanął na stanowisku, że kwestię uiszczania należności podatkowych powstałych w skutek likwidacji masy upadłości nie regulują przepisy prawa podatkowego, a przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, w szczególności zaś przepisy dotyczące kosztów postępowania upadłościowego. Skoro ustawodawca w art. 230 ust.1 in fine do kosztów postępowania upadłościowego zaliczył także wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (w poprzednio obowiązującym stanie prawnym do wydatków zarządu i likwidacji masy upadłości), którymi są m.in. podatki i daniny powstałe w okresie po ogłoszeniu upadłości, to logicznym jest, że ogłoszenie upadłości nie powoduje wygaśnięcia ustawowego obowiązku ich regulacji, wynikającego z przepisów prawa materialnego. Zgodnie z powyższym, ogłoszenie upadłości nie wywołuje żadnych zamian w zakresie transparentności podatkowej spółki jawnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, że podatnikiem z tytułu podatku dochodowego jest wspólnik tej spółki, sposób kwalifikacji należnych od wspólnika i powstałych w efekcie czynności likwidacji masy upadłości podatków jako kosztów postępowania upadłościowego, jak i kolejność zaspokajania ich z masy upadłości powinny znaleźć tu zastosowanie.

Sąd przytoczył właściwie in extenso uzasadnienie zarzutów skargi, bowiem pełnomocnik skarżącego precyzyjnie zogniskował istotę zagadnienia występującą w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu w wydanej interpretacji organ nie odniósł się do istoty problemu i nie odniósł przedstawionego zdarzenia przyszłego do przepisów i zasad prawa upadłościowego w relacji z przepisami prawa podatkowego, a tego oczekiwał skarżący.

Innymi słowy, organ stwierdzając, iż stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytania i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Tymczasem, jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Jak już wzmiankowano, w szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Oceny tej nie może zmienić fakt merytorycznego i bardziej pełnego odniesienia się do argumentów strony skarżącej przez organ, w odpowiedzi na złożoną do sądu administracyjnego skargę. Jak powszechnie i jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, odpowiedź organu administracji publicznej na skargę jest pismem procesowym, które ani nie może uzupełniać zaskarżonego aktu, ani też nie jest pismem podlegającym zaskarżeniu. Pismo procesowe nie może "uzupełniać" zaskarżonej interpretacji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących rozważań w zakresie podniesionych we wniosku interpretacyjnym okoliczności sprawy. Pismo to nie może więc zastąpić faktycznego i prawnego uzasadnienia rozstrzygnięcia ani też konwalidować jego braków (por. przykładowo; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2006r. sygn. II OSK 450/06, WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2008r. sygn. IV SA/Gl 769/07 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2008r. I SA/Łd 1035/07).

Niemniej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest przypomnienie, że z mocy zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłania - odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej znajduje przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określający zasadę zaufania do organów podatkowych, co nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ naruszył także powyższą zasadę przez fakt, iż w ogóle nie odniósł się do przywołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych, które skarżący przywołał na poparcie swojego stanowiska.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem zasad "postępowania interpretacyjnego", w tym przede wszystkim określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na zasadzie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Organ zatem uwzględniając ocenę Sądu, ponownie wyda interpretację odpowiadając szczegółowo i wyczerpująco na sformułowane we wniosku pytania.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający zaskarżoną interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w kwocie 200zł oraz – przy uwzględnieniu treści art. 205 § 2 - wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.