Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2975/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. b,  art. 14  ust. 3  pkt 12  lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2016 r. nr IPPB2/4511-437/16-4/KW1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia 30 czerwca 2016 r. nr IPPB2/4511-437/16-4/KW1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 maja 2016 r. P. K. (dalej: Skarżący/Strona/Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca rozważa przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (dalej Spółka). Skarżący wskazał, że dochody uzyskane w ramach działalności gospodarczej Spółki będą opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie wspólników. Po osiągnięciu założonych celów Spółka może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji, w wyniku czego dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki, w tym Wnioskodawcy, w odpowiedniej części wynikającej z umowy Spółki (dalej: majątek likwidacyjny). Strona wskazała, że w ramach majątku likwidacyjnego może otrzymać m.in. gotówkę, składniki majątku, wierzytelności Spółki wobec wspólników i innych podmiotów, w tym wierzytelności handlowe oraz pożyczkowe. Wnioskodawca zaznaczył, że jeżeli dojdzie do wydania wierzytelności z tytułu pożyczek, to mogą to być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielone przez spółkę kapitałową, jak i pożyczki udzielone przez spółkę osobową po przekształceniu. Na otrzymane wierzytelności z tytułu pożyczek mogą składać się kwota główna pożyczek oraz odsetki. Skarżący wskazał także, że wierzytelności handlowe zostaną zarachowane jako przychód należny zgodnie z ogólnymi zasadami, natomiast wierzytelności pożyczkowe nie będą zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W odniesieniu zaś do odsetek przychód powstanie w momencie ich otrzymania. Wnioskodawca podniósł jednocześnie, że może otrzymać wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód należny.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki, w tym środków pieniężnych i innych składników majątku?

2) czy likwidacja Spółki lub jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego skutkujące wygaśnięciem wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w drodze konfuzji, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że w jego ocenie, zarówno otrzymanie majątku likwidacyjnego Spółki, w tym środków pieniężnych i innych składników majątku, jak i likwidacja Spółki lub jej rozwiązanie bez likwidacji skutkująca wygaśnięciem wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w drodze konfuzji, nie spowoduje u niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Strona powołała się na art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki. Zdaniem Skarżącego, z powyższego wynika, że gdy dojdzie do przekazania Wnioskodawcy środków pieniężnych w ramach likwidacji lub rozwiązania bez likwidacji Spółki, wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla niego przychodu podatkowego. Powołując się z kolei na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Skarżący zaznaczył, że dopiero zbycie składników majątkowych otrzymanych tytułem majątku likwidacyjnego może prowadzić do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Odnosząc się z kolei do kwestii wygaśnięcia wierzytelności Spółki w drodze konfuzji Strona podniosła, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają żadnych uregulowań, które wskazywałyby na powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy w wyniku tego zdarzenia. Zdaniem Skarżącego, konfuzja nie będzie miała charakteru umorzenia z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., jak również nie doprowadzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o czym mowa jest w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. nr IPPB1 /4511-459/16-2/RK Minister wezwał Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego. W piśmie z dnia 10 czerwca 2016 r. Skarżący odpowiedział na pytania zadane przez organ i wskazał, że w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki może otrzymać wierzytelności handlowe oraz pożyczkowe wobec innych podmiotów, a także wobec wspólników (jeśli takie będą na dzień likwidacji bądź rozwiązania). Wnioskodawca wskazał także, że jeśli dojdzie do wydania wierzytelności z tytułu pożyczek, mogą to być zarówno wierzytelności z tytułu pożyczek udzielone przez Sp. z o. o., jak i pożyczki udzielone przez Spółkę po przekształceniu.

1.5. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2016 r. nr IPPB2/4511-437/16-4/KW1, w której stanowisko Skarżącego:

- w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową uznał za nieprawidłowe,

- w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową oraz z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty uznał za nieprawidłowe,

-w pozostałym zakresie zaś za prawidłowe.

Organ zgodził się ze Stroną, iż stosownie do brzmienia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych w wyniku likwidacji tej spółki nie będzie skutkować powstaniem po stronie wspólnika przychodu podatkowego. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Minister zaznaczył, że wierzytelności Spółki opisane przez Skarżącego we wniosku nie spełniają wprawdzie warunków uznania ich za środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 8 u.p.d.o.f., jednak z uwagi na brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wierzytelności te jako inne niż środki pieniężne składniki majątku Spółki, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w momencie ich otrzymania nie będą stanowić dla niego przychodu.

Minister podzielił także częściowo stanowisko Wnioskodawcy co do braku powstania po jego stronie przychodu z tytułu wygaśnięcia wobec niego wierzytelności Spółki w drodze konfuzji. Organ wskazał, że w przypadku wierzytelności z tytułu umów pożyczek otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, udzielonych przez tę spółkę, wartość kwot głównych pożyczek nie stanowi przychodu do opodatkowania, gdyż do przychodów tych stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z ust. 8 u.p.d.o.f.

Jednocześnie, w ocenie Ministra, w przypadku wierzytelności Spółki z tytułu umów pożyczek i odsetek od nich, otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, które spółka niebędąca osobą prawną otrzymała w drodze sukcesji po przekształcanej spółce, jak również w przypadku wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną, wartość kwot głównych pożyczek i odsetek od nich oraz wartość odsetek od pożyczek stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. Minister wyjaśnił, że do ww. wierzytelności Spółki nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z ust. 8 u.p.d.o.f., zaś przychód powstanie w momencie wygaśnięcia tych wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do źródła, do jakiego zaliczony byłby w spółce niebędącej osobą prawną.

Dokonując powyższej oceny Minister zaznaczył, że wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji oraz kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa, zdaniem organu, wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należało potraktować jako szczególny rodzaj jej spłaty, bowiem wygasa ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

1.6. Skarżący nie zgodził się z treścią wydanej interpretacji i pismem z dnia 13 lipca 2016 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.7. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 16 sierpnia 2106 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w toku postępowania.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części, w której organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Wnioskodawca zarzucił Ministrowi naruszenie przepisów art. 5b ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17 lit. b, ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. w zw. art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie przez organ, że wygaśnięcie w drodze konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek (kwot głównych i odsetek od pożyczek) udzielonych przez spółkę kapitałową, która została przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną, prowadzi do powstania przychodu na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja, w zakresie w jakim uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie, w zakresie w jakim Minister uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, sprowadza się do kwalifikacji prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaistniałej w okolicznościach przedmiotowej sprawy konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową, oraz z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową a także z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty, w związku z likwidacją spółki osobowej, która została przekształcona ze spółki kapitałowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zbliżone sprawy były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które wyrokami z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 597/16, z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1047/16, z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2499/16, z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2500/16 uchylały indywidualne interpretacje. Stanowisko zaprezentowane w przywołanych rozstrzygnięciach podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, przyjmując je jako własne.

3.5. Odnosząc się do istoty konfuzji podkreślić należy, że kodeks cywilny, mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca, nie zawiera definicji konfuzji ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, iż konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN; z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104). Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 51-56). Przedstawiając to obrazowo: podmiot zaciągający pożyczkę zobowiązany jest wykazać ją w swoich pasywach jako zobowiązanie a pożyczkodawca w swoich aktywach jako należność. W wyniku przejęcia majątku pożyczkodawcy dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania czyli zniwelowania pasywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesną utratą odpowiadających im aktywów. Dochodzi tutaj do sytuacji braku konieczności zwrotu aktywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesnym brakiem możliwości dochodzenia ww. wierzytelności.

3.6. W skarżonej interpretacji organ uznał, że sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Organ wydając skarżoną interpretację arbitralnie stwierdził, że wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawda - wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

Zaprezentowany powyżej pogląd wyrażony w interpretacji nie został w rzetelny sposób uzasadniony przez organ.

W oceni Sądu pogląd ten uznać należy za błędny. Konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją pewnych czynności czy zdarzeń. W stanie faktycznym niniejszej sprawy konfuzja jest konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącego wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym wskazywaną przez organ spłatę. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w oderwaniu od istoty cywilnoprawnego charakteru konfuzji można ją dla potrzeb oceny podatkowoprawnej traktować jak spłatę. Spłata pożyczki jako wykonanie zobowiązania stanowi bowiem podstawowy sposób zaspokojenia wierzyciela. Substytutem spłaty (innymi sposobami zaspokojenia wierzyciela) są np. potrącenie (kompensata) czy świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). Nie sposób jednak uznać konfuzji za rodzaj spłaty zobowiązania. Wprawdzie wygaśniecie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciel może prowadzić do powstania przychodu u dłużnika, ale dotyczy to sytuacji, gdy na skutek wygaśnięcia zobowiązania dłużnik uzyskuje wymierną korzyść. Sytuacje takie są wprost wskazane w przepisach prawa np. art. 14 ust. 2 lub 6 u.p.d.o.f. w przypadku umorzenia lub przedawnienia. W przeciwieństwie do wskazanych zdarzeń konfuzja nie prowadzi do uzyskania żadnej korzyści przez dłużnika, który jest jednocześnie wierzycielem.

Słusznie zatem Skarżący wywodzi, że konfuzja jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3.7. Oceniając opisane powyżej zjawisko na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 u.p.d.o.f., jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. tej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

3.8. Mając na względzie przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakreśloną uprzednio cywilnoprawną istotę konfuzji za zupełnie niezrozumiałe i nieznajdujące uzasadnienia w regulacjach prawnych uznać należy stwierdzenie organu, że przychód u Wnioskodawcy powstanie w momencie wygaśnięcia wierzytelności w wyniku konfuzji i zaliczony on powinien zostać do źródła do jakiego zaliczony byłby w spółce niebędącej osobą prawną. Skoro bowiem nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, to tym samym, wbrew stanowisku organu, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ w skarżonej interpretacji nie wskazał argumentów uzasadniających uznanie, że w przypadku konfuzji, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w momencie wygaśnięcia wierzytelności. Nie wyjaśnił też dlaczego w przypadku konfuzji zasadne jest założenie, że nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 u.p.d.o.f., stąd odniesienie się do tej argumentacji nie jest możliwe.

Zdaniem Sądu jednak wobec przedstawionej wyżej argumentacji, okoliczność czy przepis ten znajdzie czy też nie zastosowanie, pozostaje bez znaczenia dla sprawy, skoro nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a w konsekwencji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3.9. Warto jest też przypomnieć, że z art. 217 Konstytucji RP wynika podstawowa zasada określenia istotnych elementów opodatkowania w ustawie. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że nie można stosować żadnych analogii prowadzących do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to przyjąć należy, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego należy w tym zakresie do prawodawcy.

3.10. Zasadne wiec okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 17 pkt b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 pkt b) u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą wykładnię a także niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie, w zakresie, w jakim doprowadziły do wadliwego uznania, że opisywana we wniosku konfuzja wierzytelności powoduje, iż w momencie wygaśnięcia wierzytelności powstaje przychów, który zaliczony winien być do źródła do jakiego zaliczony byłby w spółce niebędącej osoba prawną.

3.11. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko Sądu.

3.12. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 zł złożyły się: wpis od skargi w wysokości 200 zł., koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.