Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3111/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 155, art. 262 § 1 pkt 2 i art. 262 § 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: „o.p.”) w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. nie dawał organom podatkowym instrumentu prawnego do zobowiązania strony lub innych osób do przedłożenia dokumentów pod rygorem ukarania karą porządkową na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p.; odmowy złożenia dokumentów nie można traktować jako odmowy osobistego udziału w innej określonej czynności; pojęcie „określonej czynności”, o którym mowa w art. 155 § 1 o.p. należy rozpatrywać łącznie ze słowem „osobiście”, bowiem ustawodawca z pojęciem tym wiąże obowiązek osobistego podjęcia określonej czynności.

TEZY

Art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: „o.p.”) w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. nie dawał organom podatkowym instrumentu prawnego do zobowiązania strony lub innych osób do przedłożenia dokumentów pod rygorem ukarania karą porządkową na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p.; odmowy złożenia dokumentów nie można traktować jako odmowy osobistego udziału w innej określonej czynności; pojęcie „określonej czynności”, o którym mowa w art. 155 § 1 o.p. należy rozpatrywać łącznie ze słowem „osobiście”, bowiem ustawodawca z pojęciem tym wiąże obowiązek osobistego podjęcia określonej czynności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 177/14 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 lutego 2014 r. ,nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. o sygn. I SA/Go 177/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi A. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 lutego 2014 r. o nr [...] w przedmiocie kary porządkowej: (1) uchylił zaskarżone postanowienie; (2) określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 ust. 1 lit. a oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim).

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gorzowie Wielkopolskim podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor UKS) postanowieniem z dnia 5 listopada 2013 r. o nr [...] na podstawie art. 216, art. 217, art. 219, art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 i 5a oraz art. 263 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) nałożył na skarżącego, pełniącego funkcję prezesa zarządu "R." spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka), karę porządkową w wysokości 2.300 zł, za bezzasadną odmowę przedłożenia w postępowaniu kontrolnym wszelkich posiadanych dokumentów będących podstawą rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za 2010 r. W uzasadnieniu stwierdził, że art. 155 § 1 o.p. uprawnia organ kontroli skarbowej do żądania od strony dokonania określonej czynności, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślił, że żądane dokumenty nie zostały przedłożone w wyznaczonym terminie pomimo skutecznego doręczenia czterech wezwań kierowanych na podstawie art. 155 o.p. oraz udzielenia spółce wyjaśnień, co do podstaw prawnych działania organu kontroli skarbowej, a także zawarcia w ostatnim z wezwań pouczenia o możliwości nałożenia na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. kary porządkowej w kwocie do 2.800 zł. Wyjaśnił, że użyte w wezwaniach sformułowanie "w szczególności" oznacza katalog otwarty, gdyż prowadzącej działalność gospodarczą są znane umowy, który realizowała w 2010 r. W ocenie Dyrektora UKS nieprzedłożenie przez wzywaną spółkę żądanych dokumentów uzasadnia nałożenie na prezesa jej zarządu kary pieniężnej w trybie art. 262 § 1 pkt 2 o.p.

2.2. Rozpoznając zażalenie skarżącego na powyższe postanowienie Dyrektor IS postanowieniem z dnia 6 lutego 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. oraz art. 262 § 5 o.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem Dyrektora IS nieprzedłożenie przez spółkę żądanych dokumentów w zakresie wskazanym przez Dyrektora UKS w kierowanych do niej wezwaniach wypełnia dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 o.p. uzasadniając tym samym nałożenie kary porządkowej. W ocenie Dyrektora IS sposób reprezentacji spółki oraz okoliczność sygnowania kierowanej do Dyrektora UKS w odpowiedzi na wezwania do przedłożenia dokumentów korespondencji spółki przez prezesa jej zarządu pozwala na uznanie, że skarżący jest osobą odpowiedzialną za niewykonanie wezwań Dyrektora UKS. Podkreślił, że zaniechanie przez skarżącego przedłożenia żądanych dokumentów, stanowiących konieczny do rozpatrzenia sprawy materiał dowodowy, udaremniło prowadzenie postępowania kontrolnego i miało znaczący wpływ na wydłużenie czasu prowadzonego postępowania kontrolnego.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim.

3.1. Na ww. postanowienie skarżący wniósł skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w której sformułował wniosek o stwierdzenie jego nieważności z powodu skierowania go do osoby niebędącej stroną postępowania ewentualnie o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia go poprzedzającego, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: (1) art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne zastosowanie w sprawie; (2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa, a także w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie WSA w Gorzowie trafny okazał się zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nałożenie kary porządkowej na osobę niebędącą stroną w sprawie, podczas gdy przepis ten w sposób enumeratywny wymienia podmioty, na które kara porządkowa może zostać nałożona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zgodził się również z zarzutem błędnego powoływania w wezwaniach kierowanych do spółki na art. 155 § 1 o.p. stwierdzając, że zawarte w tym przepisie pojęcie "dokonanie określonej czynności" tworzy otwarty (choć nie nieograniczony) katalog czynności głównie czynności dotyczących dziedzin życia objętych prywatnością i autonomią informacyjną. Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim do katalogu tego nie zalicza się dostarczenia do siedziby organu dokumentacji księgowej spółki za 2010 r. Podkreślił, że spółka nie odmawiała przedłożenia żądanych dokumentów, lecz odmówiła wyłącznie ich przesłania lub dostarczenia do siedziby Dyrektora UKS oddalonej o około 30 km od siedziby spółki, a w kierowanych do Dyrektora UKS pismach wyrażała gotowość ich udostępnienia do wglądu w siedzibie spółki.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 155 § 1 o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa materialnego, mimo iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu, a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 oraz art. 155 § 1 w związku z art. 122 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji polegającej na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, tj.: (-) nieuprawnionym przyjęciu, że organ nie wskazał precyzyjnie czego żąda od spółki, (-) przyjęciu — wbrew stanowi faktycznemu sprawy - iż żądanie przedłożenia dokumentów uznane zostało za "inną czynność" w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy akta sprawy nie pozwalają na takie ustalenie, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien był oddalić skargę; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 oraz art. 155 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 189 § 1 i 2 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe - w sytuacji kiedy ww. przepisy Ordynacji podatkowej obligowały organ do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a skarżący uchylał się od wykonania wezwania - nie miały prawa zastosować w sprawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonego postanowienia, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi

(II) prawa materialnego, tj. (1) art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 122, art. 189 § 1 i 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 i 192 o.p. poprzez dokonanie wykładni ww. przepisu dotyczącego kary porządkowej bez odniesienia się do obowiązków organów podatkowych wynikających z ww. przepisów ordynacji podatkowej tj. m.in. obowiązku podjęcia wszelkich działań celem dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego; (2) art. 155 § 1 w związku z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że wezwanie uregulowane w art. 155 § 1 o.p. nie pozwala organowi żądać od podatnika niezbędnych w sprawie dokumentów księgowych, a pominięciu iż właśnie w możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 o.p. realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś ocena czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie; (3) art. 262 § 2 i 3 o.p. poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do bezpodstawnego przyjęcia, że kara porządkowa nie mogła być nałożona na prezesa zarządu spółki; (4) art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 155 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że żaden z ww. przepisów nie ma w sprawie zastosowania, podczas kiedy w sprawie istniały podstawy do ich zastosowania i wymierzenia kary porządkowej.

5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się w po pierwsze do zanegowania poglądu WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że postanowienie Dyrektora IS z dnia 6 lutego 2014 r. zostało skierowane do podmiotu innego niż strona postępowania, a po drugie, iż w pojęciu "dokonania określonej czynności" w rozumieniu art. 155 § 1 o.p. nie mieści się żądanie dostarczenia do siedziby organu dokumentacji spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżonym wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie Dyrektora IS uznając, że zakres przedmiotowy zachowań uczestników postępowania, za które może zostać nałożona na nich kara porządkowa, wymieniony w art. 262 § 1 pkt 1 - 3 o.p. ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie jest dopuszczalne nakładanie kary za inne zachowania niż enumeratywnie wymienione. Niedopuszczalne jest również nakładanie kary porządkowej na podmioty inne niż wyszczególnione w art. 262 § 1, 2 i 3 o.p., na które może zostać nałożona kara porządkowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest prawidłowy, znajduje bowiem uzasadnienie w wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej przepisów Ordynacji podatkowej oraz w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: k.s.h.), co przesądza o bezzasadności skargi kasacyjnej Dyrektora IS.

6.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS wywodził, że za uznaniem niewykonania przez skarżącego wezwania organu kontroli skarbowej przemawiał sposób reprezentacji spółki (pełnienie funkcji prezesa zarządu) oraz okoliczność sygnowania wszelkiej korespondencji adresowanej do Dyrektora UKS w odpowiedzi na kierowane do spółki wezwania. Argumentacji tej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. - strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł (w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.). Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby, która wyraziła zgodę na powołanie jej na biegłego (§ 2), jak również do: (1) osób trzecich, które bezzasadnie odmawiają okazania przedmiotu oględzin; (2) uczestników rozprawy, którzy poprzez swoje niewłaściwe zachowanie utrudniają jej przeprowadzenie (§ 3).

Wykładnia językowa art. 262 o.p. pozwala na stwierdzenie, że przepis ten wyznacza zamknięty katalog podmiotów, na które można nałożyć karę porządkową. W zakresie podmiotowym normy zawartej w tym przepisie nie znajduje się ustawowy reprezentant osoby prawnej (nie będący jej pełnomocnikiem). Stąd możliwa jest ocena, że kierując postanowienie z dnia 5 listopada 2013 r. do skarżącego, Dyrektor UKS skierował je do podmiotu, który nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 262 o.p., bowiem w rozpoznawanej sprawie stroną była spółka, a nie jej prawny reprezentant – prezes zarządu (skarżący). Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., II FSK 1019/08; postanowienie NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., II FZ 553/09). Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną.

6.3. Przechodząc w myśl powyższego podglądu do wykładni systemowej wewnętrznej art. 262 o.p., należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a o.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Poczynione w powołanym przepisie przez ustawodawcę odniesienie m.in. do art. 116 o.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca traktuje wymienionych w tym przepisie członków zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością jako osoby trzecie. Członek zarządu spółki z o.o. nie jest więc traktowany przez ustawodawcę jako podatnik, lecz jako osoba trzecia, która w konkretnych okolicznościach może być stroną postępowania. W rozpoznawanej sprawie stroną postępowania była sama spółka - osoba prawna, która działa przez swoje organy, ale te organy nie są stroną postępowania w sprawie. Prezes zarządu spółki (skarżący) nie jest w rozpoznawanej sprawie ani podatnikiem, ani płatnikiem, ani inkasentem lub ich następcą prawnym, ani osobą trzecią, o której mowa w przepisach od art. 110 do art. 117a (w przypadku art. 116 o.p., w którym mowa bezpośrednio o "członku zarządu" spółki z o.o., uznanie go za stronę postępowania jest możliwe w precyzyjnie określonych w tym przepisie okolicznościach, które nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie). W świetle art. 262 § 1 i art. 133 § 1 o.p. nie było zatem dopuszczalne nałożenie na skarżącego kary porządkowej.

Powyższą konkluzję wspiera wykładnia systemowa zewnętrzna art. 262 o.p. W myśl art. 11 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe (tj. spółka z o. o. lub spółka akcyjna – art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h.) w organizacji, o których mowa w art. 161 i art. 323, mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane, natomiast w myśl art. 12 k.s.h. - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną; z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Spółka akcyjna jest zatem autonomicznym podmiotem prawnym, bowiem przynależy jej osobowość prawna. Jak struktura organizacyjna, spółka akcyjna składa się z określonych organów, a w świetle art. 368 § 1 k.s.h., organem prowadzącym sprawy spółki i ją reprezentującym jest zarząd (§ 1), który składa się z jednego lub większej liczby członków (§ 2). Nie jest zasadne zatem utożsamienie z sobą na płaszczyźnie podmiotowej spółki (osoby prawnej) z członkiem jej zarządu (osobą fizyczną). Powyższe przepisy kodeksu spółek handlowych kreują silny związek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami, lecz nie uzasadniają ich naprzemiennego traktowania, jak uczynił to Dyrektor UKS, a w ślad za nim Dyrektor IS.

6.4. Uwzględniając spójność wyżej przedstawionych rezultatów interpretacyjnych należy przyjąć, że wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną art. 262 § 1 o.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. - prowadzi do wniosku, że kara porządkowa, o której mowa w tym przepisie może być nałożona jedynie na spółkę jako osobę prawną, a nie na członka jej zarządu (osobę fizyczną). Należy zauważyć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. organy podatkowe zyskały możliwość nałożenia kary porządkowej na osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw, jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (art. 262 § 1a dodany art. 1 pkt 143 lit. b ustawy z dnia z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649; dalej: ustawa zmieniająca).

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził również, że w pojęciu "dokonania określonej czynności" w rozumieniu art. 155 § 1 o.p. nie mieści się żądanie dostarczenia do siedziby organu dokumentacji spółki. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nie dawał organom podatkowym instrumentu prawnego do zobowiązania strony lub innych osób do przedłożenia dokumentów pod rygorem ukarania karą porządkową. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., organ podatkowy mógł wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Pojęcie "określonej czynności" wprawdzie tworzy otwarty katalog czynności, ale nie jest on niczym nieograniczony. Należy zaznaczyć, że zwrot "określonej czynności" należy rozpatrywać łącznie ze słowem "osobiście", bowiem ustawodawca z pojęciem tym wiąże obowiązek osobistego podjęcia określonej czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowy złożenia dokumentów nie można traktować jako odmowy osobistego udziału w innej określonej czynności. Odmową udziału w innej czynności jest bowiem odmowa osobistego uczestniczenia strony w określonych czynnościach w toku postępowania podatkowego (np. udziału w oględzinach), a nie obowiązek przedłożenia wskazywanych przez organ podatkowy dokumentów. Jako niedopuszczalne należy w tej sytuacji ocenić obciążanie strony postępowania podatkowego obowiązkiem wykonania czynności, których prawo od niej nie wymaga. W postępowaniu podatkowym to właśnie organ podatkowy jest zobligowany do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Na nim to spoczywa obowiązek podejmowania aktywnych działań w celu zebrania materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie nie można również tracić z pola widzenia okoliczności, że spółka w odpowiedzi na kierowane do niej wezwania nie odmówiła przedłożenia żądanej dokumentacji, a jedynie wskazywała, że zapoznanie się z nią jest możliwe w siedzibie spółki. Organ nie rozważył przy tym możliwości przeprowadzenia oględzin dokumentacji spółki w jej siedzibie w trybie art. 198 § 1 o.p.. Należy zauważyć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca zdecydował się wyposażyć organy podatkowe w uprawnienie do żądania na podstawie art. 155 § 1 o.p. przedłożenia dokumentów (art. 155 § 1 w brzmieniu określonym art. 1 pkt 117 ustawy zmieniającej).

6.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygana w sprawie kwestia wykładni art. 262 § 1 pkt 2 o.p. była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaś w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.