Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 784/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 9 i 10
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w Ś. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.477.2019.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w Ś. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż wykonanie badania technicznego, dot. samochodu ciężarowego marki I. D. z opóźnieniem, nie skutkuje po stronie I..L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej także Wnioskodawca Spółka, Skarżąca) utratą prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków na zakup ww. pojazdu oraz wydatków związanych z jego eksploatacją.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie telekomunikacji przewodowej. Od dnia [...] czerwca 2016 r. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dnia [...] sierpnia 2018 r. Spółka zakupiła środek trwały, tj. samochód ciężarowy I. D.. Zakup został udokumentowany fakturą VAT z wykazaną wartością netto [...] zł, podatkiem VAT [...] zł. Spółka odliczyła 100% wartości podatku VAT z faktury dotyczącej zakupu samochodu, kierując się faktem, iż samochód ten jest to pojazd wielozadaniowy, wywrotka do przewozu materiałów sypkich z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, dotyczących opisanego samochodu, wynika liczba miejsc siedzących, łącznie z miejscem dla kierowcy oraz dopuszczalna ładowność samochodu. Jest to samochód o ładowności 3.500 kg z jednym rzędem siedzeń, a przestrzeń ładunkowa jest trwale odgrodzona od kabiny, konstrukcja samochodu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Cechy konstrukcyjne samochodu ciężarowego I. D. spełniają wymogi art. 86a ust 4 pkt 2 ustawy o VAT. Wymieniony pojazd wykorzystywany jest do prowadzonej działalności Spółki. Wnioskodawca ponosi wszystkie wydatki związane z pojazdem, tj.: naprawy, akcesoria i materiały eksploatacyjne oraz paliwo. Wydatki te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo [...] marca 2019 r. Spółka wykonała dodatkowe badanie techniczne potwierdzające prawo do odliczenia 100% VAT. Wnioskodawca wskazał, iż faktury dokumentujące zakup samochodu oraz wydatki eksploatacyjne wystawione są na spółkę I..L. sp. z o.o. sp.k. Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotowy samochód do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca przeprowadził badanie dla przedmiotowego samochodu ciężarowego I. D. dodatkowe badanie techniczne potwierdzające spełnienie wymagań dla pojazdów określonych w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) – dalej: u.p.t.u. – w dniu [...] marca 2019 r. Przedmiotowy samochód jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.t.u. Przedmiotowy samochód jest od dnia zakupu wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wykluczone jest wykorzystanie samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika liczba miejsc, łącznie z miejscem dla kierowcy oraz dopuszczalna ładowność samochodu. Ponadto wykorzystanie samochodu ciężarowego I. D. wyłącznie do celów działalności gospodarczej wynika z jego cech konstrukcyjnych. Jest to wywrotka do przewozu materiałów sypkich. Posiada jeden rząd siedzeń, co jest wpisane w dowodzie rejestracyjnym. Przestrzeń ładunkowa jest trwale odgrodzona od kabiny. Cechy konstrukcyjne wyłączają możliwość używania samochodu do celów prywatnych. Pracodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu dla przedmiotowego samochodu ciężarowego. Wnioskodawca nadzoruje pracowników zatrudnionych w spółce, poprzez sprawdzanie postępu prac, które zostały im zlecone w ramach umowy o pracę, poprzez wizytacje w miejscach wykonywania pracy. Pracodawca będąc na miejscu jest w stanie określić, czy wykonywane były przewozy materiałów sypkich poprzez obejrzenie miejsca składowania lub używania materiałów sypkich. Wnioskodawca sprawdza również licznik przejechanych kilometrów samochodu i porównuje do go liczby kilometrów, jakich potrzeba jest do przewozu materiałów sypkich na dany dzień, znając miejsce pracy oraz miejsce składowania tych materiałów. Z samochodu ciężarowego w spółce korzystają pracownicy. Samochód służy do wykonywania prac w sektorze energetycznym, tj. do przewożenia materiałów sypkich a także elementów oświetlenia, fundamentów, studni. Elementy te są wykorzystywane przy wykonywaniu prac, którymi spółka aktualnie się zajmuje, tj. prace przy budowie trasy [...], K.. Pojazd jest znacznych rozmiarów – posiada 3 miejsca dla załogi oraz część bagażową przeznaczoną do przewozu materiałów sypkich. Taka konstrukcja eliminuje go z wykorzystywania prywatnego – czyniąc taki użytek utrudniony (gabaryty, budowa) i nieopłacalny (znacznie większe spalanie w przypadku samochodów prywatnych – osobowych). Pracownicy mają bezwzględny zakaz wykorzystywania mienia Pracodawcy (Spółki) do celów osobistych. Pojazd w związku z jego budową i specyfiką jest jednym z narzędzi niezbędnych do wykonywania pracy (przewiezienie materiałów potrzebnych przy wykonywanych zleceniach). Po pracy pracownicy zdają wykorzystywane urządzenia (w tym samochód) i swoimi środkami transportu wracają do swoich domów. Samochód ciężarowy w czasie pracy pozostaje w miejscu wykonywania prac. Po zakończeniu pracy samochód pozostawiany jest w bazie na wynajmowanym, chronionym placu. Wnioskodawca wskazał, że pracownicy pozostawiają samochód w bazie i nie mają możliwości jego pobrania po zakończeniu pracy. Samochód nie posiada systemu GPS, ponieważ nie ma takiej potrzeby, pojazd porusza się głównie po budowie. Nadzór jest wykonywany wyłącznie w oparciu o przebieg prac zleconych pracownikom na dany dzień. Ilość zużytego paliwa monitorowana jest na podstawie faktur, przedstawianych przez pracowników, wystawianych na spółkę oraz w oparciu o obserwację spalania paliwa w odniesieniu do przejechanych kilometrów. Wnioskodawca nie złożył w urzędzie skarbowym informacji VAT-26, ponieważ konstrukcja wyżej wymienionego samochodu ciężarowego wyklucza jego użycie do celów prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do całkowitego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu ciężarowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przy odliczaniu 100% VAT kieruje się faktem, iż samochód ten jest to pojazd wielozadaniowy, wywrotka do przewozu materiałów sypkich, to znaczy, że spełnia wymogi art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. Spółka, zgodnie z przytoczonym przez nią stanowiskiem NSA uważa, że wykonanie badania technicznego, o którym mowa wyżej, z opóźnieniem, nie skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków na zakup samochodu oraz wydatków związanych z jego eksploatacją.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u., warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może, lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli podatnik chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

Organ wskazał, że w art. 86a ust. 10 u.p.t.u. wyraźnie uregulowano, iż spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy stwierdza się na podstawie badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu. Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli Wnioskodawca chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały. Z art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. nie wynika, w jakim terminie podatnik powinien przeprowadzić dodatkowe badania techniczne i uzyskać wpis w dowodzie rejestracyjnym potwierdzające spełnienie wymagań z art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Niemniej jednak badanie to wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, dlatego powinno ono być przeprowadzone niezwłocznie. Wobec braku terminu należy więc przyjąć, że zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów i adnotacja w dowodzie rejestracyjnym powinny zostać uzyskane niezwłocznie po zakupie pojazdu, nie później jednak niż do czasu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zakupu. W przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego do czasu złożenia deklaracji VAT za okres, w którym nastąpi bądź nastąpiło nabycie pojazdów uznaje się, że pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u., czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że w stosunku do takiego pojazdu zastosowanie znajdą zasady ogólne. Odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości uzależnione wówczas będzie od spełnienia warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z ww. przepisem odliczenie pełne przysługuje, jeżeli sposób wykorzystania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponadto w takim przypadku wystąpi również obowiązek złożenia do naczelnika urzędu skarbowego informacji o tym pojeździe (VAT-26).

Zdaniem organu, jeżeli podatnik zastosuje ograniczenie w odliczaniu podatku wówczas w momencie uzyskania zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań wskazanych w ustawie oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym przyjmuje się, że następuje zmiana wykorzystywania takiego pojazdu i podatnik ma prawo do podwyższenia kwoty podatku naliczonego poprzez zastosowanie korekty na podstawie art. 90b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przy czym wysokość dokonanej korekty podatku uzależniona będzie od momentu uzyskania zaświadczenia z dodatkowego badania technicznego oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym. Wskazać bowiem należy, że korekta podatku dokonywana jest w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty. Okres korekty w takim przypadku obejmuje 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy. W przypadku pojazdów o wartości początkowej do 15 tys. zł okres ten wynosi odpowiednio 12 miesięcy.

Organ dodał, że korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia pojazdu. Pozostałe wydatki, w tym nabycie paliwa, inne wydatki eksploatacyjne, nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco, zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco – w miesiącu zmiany przeznaczenia pojazdu dokonywana jest zmiana zasad odliczania.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 10 pkt. 1 w zw. z art 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wykonanie badania technicznego, dot. samochodu ciężarowego marki I. D. z opóźnieniem, skutkuje po stronie wnioskodawcy utratą prawa do pełnego odliczania VAT od wydatków na zakup ww. pojazdu oraz wydatków związanych z jego eksploatacją do czasu wykonania ww. badania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).

W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu ciężarowego oraz wydatki związane z jego eksploatacją w kontekście uwarunkowania tego odliczenia od przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego lub przeprowadzenia go z opóźnieniem.

Skarżąca wskazała, że nabyła i użytkuje dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochód ciężarowy marki I. D.. Podała jego cechy konstrukcyjne wskazując, że jest to samochód wielozadaniowy (wywrotka do przewozu materiałów sypkich) o ładowności 3.500 kg, z jednym rzędem siedzeń i przestrzenią ładunkową trwale odgrodzoną od kabiny. Informacje o liczbie miejsc siedzących (trzy –łącznie z miejscem dla kierowcy) oraz dopuszczalnej ładowności samochodu wynikają z dokumentów pojazdu wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skarżąca podkreśliła, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności gospodarczej z uwagi na jego cechy konstrukcyjne i eksploatacyjne. Ponadto zaznaczyła, że pracownicy nie korzystają z tego pojazdu na własne potrzeby, w szczególności do przejazdów z miejsca pracy do miejsc zamieszkania. Samochód po zakończeniu pracy w danym dniu pozostaje na dozorowanym placu, a pracownicy przemieszczają się po pracy własnymi środkami transportu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Należy zauważyć, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w powyższym przypadku wiąże się z decyzją wykonawczą Rady Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 353 z 28.12.2013, s. 51). Na podstawie art. 1 ust.1 tej decyzji Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie ograniczenie to zostało wyłączone w następujących przypadkach:

- w odniesieniu do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3 500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących (art. 1 ust. 2 decyzji),

- w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 1 ust. 3 decyzji).

Znalazło to odzwierciedlenie w treści art. 86a ust. 3 u.p.t.u., który stanowi, że art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie stosuje się w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (lit. a) lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (lit. b). Znajduje to potwierdzenie w treści uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (por. druk sejmowy nr 2095/VII kad., s. 8).

Jednocześnie, stosownie do art. 86a ust. 4 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z kolei art. 86a ust. 9 u.p.t.u. przewiduje, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, zalicza się:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 10 u.p.t.u. spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt. 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, zaś w pkt. 3 – na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z opisu sprawy wynika – jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – że Skarżąca będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w dniu [...] sierpnia 2018 r. zakupił środek trwały tj. samochód I. D.. Jest to samochód z ładownością 3.500 kg oraz jednym rzędem siedzeń, a przestrzeń ładunkowa jest trwale odgrodzona od kabiny. Konstrukcja samochodu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przyjęto zatem, że cechy konstrukcyjne samochodu I. D. spełniają wymogi art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. Pojazd wykorzystywany jest do prowadzonej przez Spółkę działalności. Skarżąca przeprowadziła dla przedmiotowego samochodu I. D. dodatkowe badanie techniczne potwierdzające spełnienie wymagań dla pojazdów określonych w art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. w dniu [...] marca 2019 r. Organ podkreślił, że w art. 86a ust. 10 u.p.t.u. wyraźnie uregulowano, że spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. stwierdza się na podstawie badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu. Organ przyjął w związku z powyższym, że wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu pogląd ten nie jest trafny. Należy zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego na tle okoliczności pozwalających na przyjęcie, że znajduje ono zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 965/16, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Sąd kasacyjny przyjął w nim, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia. Należy przy tym wziąć pod uwagę cel i sens regulacji, a wymogi formalne określone w przepisach (takie jak np. badanie techniczne nie mogą naruszać zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na znaczenie zasady proporcjonalności. Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym, jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. NSA wskazał, że o prawie do dokonywania takich odliczeń, dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, decyduje posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 u.p.t.u., tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u., a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. W tej sytuacji stanowisko organu, że niedopełnienie obowiązku dokonania badania technicznego skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy pojazd posiada cechy konstrukcyjne uprawniające do pełnego odliczenia prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności i wykracza poza zakres restrykcji dozwolonych powołaną na wstępie decyzją Rady Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2013 r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni prezentowany wyżej pogląd podziela. Znajduje on także akceptację w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1492/17, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 54/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 448/17, publ.: CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., które obejmuje wpis od skargi uiszczony w kwocie [...]zł.

T. Wójcik J. Szulc E. Kruppik-Świetlicka