Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1861/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżona decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. kwotę 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. C. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] 2013 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki R. M. (nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika 1461 cm3) w wysokości 387 zł.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że skarżacy - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" - nabył na terenie F. (27 września 2008 r.) ww. samochód za kwotę 3.718,67 euro. Organ

I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. o przeprowadzenie dowodu z oględzin spornego pojazdu oraz przesłuchanie w charakterze świadka jego obecnego właściciela – R. D.. W toku czynności dowodowych organ stwierdził, że świadek nabył od podatnika dwa samochody typu R. M. (nr nadwozia [...] - sporny pojazd, nr nadwozia [...] - drugi pojazd). R. D. zeznał, że sporny w niniejszej sprawie pojazd uległ szkodzie całkowitej i został zdemontowany. Poinformował, że nabyte od podatnika samochody wyglądały identycznie w dniu zakupu. Ze względu na niemożność przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu, organ podatkowy dokonał oględzin drugiego z ww. samochodów. Na podstawie protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej ustalił, że sporny pojazd podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił. Organ I instancji przyjął podstawę opodatkowania w kwocie 12.485 zł (3.718,67 euro według kursu z dnia 26 września 2008 r. - 3,3575 zł) i określił podatek akcyzowy

w wysokości 387 zł (według stawki 3,1%). Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 81 ust. 1 a także art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.), jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.).

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic ich swobodnej oceny. Uznał, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest przede wszystkim przeznaczony do przewozu osób). Potwierdza to: jedna przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; fotele z możliwością przesuwania i pochylania oparć w sposób umożliwiający swobodny dostęp do tylnej części pojazdu; jednolita tapicerka dachowa na całej długości pojazdu; otwory w tapicerce tylnej części samochodu przeznaczone dla pasów bezpieczeństwa i uchwytów dla pasażerów; wyposażenie wnętrza kojarzące się z wyposażeniem samochodów osobowych, tj. podsufitka z dwoma punktami w tylnej części oznaczonymi jako "air bag", tapicerka drzwi tylnych, tapicerka boczna, oświetlenie wnętrza. Zgodnie z dokumentacją fotograficzną w pojeździe stwierdzono otwory w poszyciu tapicerskim, co jednoznacznie wskazuje na możliwość wyprowadzenia pasów bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Stwierdzono również punkty o charakterze stałym, które - w ocenie organu - mogą służyć nie tylko do zamontowania ściany grodziowe, lecz także tylnej kanapy.

W treści uzasadnienia organ wskazał, że kryterium ładowności - wbrew twierdzeniu strony - pozostaje bez znaczenia dla taryfikacji spornego samochodu. Nadto, zdaniem organu, na klasyfikację samochodu nie wpływa fakt, że został on wyprodukowany jako ciężarowy. W ocenie organu, dokonane w pojeździe przeróbki,

a w ich konsekwencji wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie mógł mieć znaczenia w niniejszej sprawie. W konsekwencji organ uznał, że decyzja Naczelnika UC nie narusza art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a.

W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił im naruszenie: art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. i niewłaściwe zastosowanie, art. 122 i art. 187 § o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, art. 191 o.p. przez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów.

W uzasadnieniu wywodził, że sporny pojazd jest pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, w wersji z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną ścianą, zamontowaną przez producenta z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmacnianych dodatkowo klejem konstrukcyjnym. W tylnej części samochód pojazdu brak jest typowych okien. Natomiast w części przeznaczonej do przewozu towarów nie znajdują się siedzenia. W ocenie strony, brak jest także jakiejkolwiek możliwości ich zamontowania, podobnie jak pasów bezpieczeństwa. Pojazd nie posiada składanych foteli w części pasażerskiej i cechuje się niskim standardem wykończenia. Wszystkie te cechy, zdaniem strony, upoważniają do zaliczenia samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Dalej wskazywał, że organy podatkowe pominęły zagraniczne dokumenty rejestracyjne. Nie podjęły czynności w zakresie ustalenia kwalifikacji pojazdu przez producenta, w szczególności nie wystąpiły do importera. Nie ustalono również stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia (oględzin dokonały znacznie później). Nadto strona wskazała, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Zauważyła, że pojazd można wyposażyć w elementy niestosowane fabrycznie (np. zamontować kanapy pasażerskie), co wymaga poważnych zmian technologicznych. Według strony, organy nie poczyniły żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia pojazdu na terenie F.. Nie oceniły także cech samochodu, w szczególności nie porównały wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową pojazdu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1549/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, uznając, że z zebranego materiału wynika, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, sporny samochód posiadał cechy wskazujące na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 287/14 uchylił wyrok sądu I instancji wskazując, że dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd ocena stanu faktycznego była przedwczesna. Poczynione w toku postepowania ustalenia nie wykazały aby sporny pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co uzasadniałoby jego klasyfikacje do pozycji CN 8703. Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie za niewystarczające uznał Sąd Kasacyjny twierdzenia organu podatkowego, że pojazd jest wyposażony w miejsca do mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, celem wykazania przeznaczenia pojazdu konieczne jest wykazanie, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.

Uznając, że orzeczenie sądu I instancji narusza art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez akceptacje oceny, że organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. Naczelny sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Poprzedzając szczegółowe motywy rozstrzygnięcia, na wstępie podkreślenia wymaga, że oceniając zasadności zarzutów skargi Sąd I instancji, ponownie rozpoznający sprawę, związany był z mocy art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa, jaką w tej sprawie przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 287/14 uchylającym poprzedni wyrok tutejszego Sądu (z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1549/13).

Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Powyższe prowadzi do wniosku, że sąd, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydaniu nowego orzeczenia, a odstąpienie od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy prawa stanowiące przedmiot wykładni sądu kasacyjnego, oraz, gdyby po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, związany stanowiskiem sądu kasacyjnego, uznaje zarzuty skargi za częściowo uzasadnione. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie uczyniły zadość wyżej omówionym zasadom, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W myśl przepisów powoływanej już ustawy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz wyposażenie komory towarowej – pojazd nie posiadał elementów tapicerowanych a elementy wyposażenia różniły się od wersji osobowej. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym.

Natomiast według organu podatkowego, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704).

Zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ podatkowy nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Wydaje się, że w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu), w sytuacji gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii, organ podatkowy powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin należy uznać za niewystarczające.

Z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że wnętrze oglądanego pojazdu jest dostosowane do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że jest to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny, zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Nadto, część tylna została wyprofilowana w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu nie pozwala na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że zmiany te nie mają charakteru trwałego, co powinno nastąpić na moment powstania obowiązku podatkowego.

W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie organu, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu.

Zdaniem Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej, czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Zauważyć trzeba, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że pojazd jest wyposażony w miejsca do mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych.

W sprawie protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Jest to o tyle istotne, że pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany.

Dopiero dokonanie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.

Reasumując, na skutek braku ustaleń faktycznych potrzebnych do ostatecznej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN uznać należało, że naruszone zostały wskazane wcześniej przepisy postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien wyjaśnić opisane wątpliwości, kierując się przedstawionymi przez Sąd zaleceniami celem dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniego grupowania kodu CN. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.