Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1579/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32, art. 43 ust. 1 pkt 29 i ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1a, art. 11 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 80
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3363/12 w sprawie ze skargi M. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3363/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

2.1. Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że przedmiotem jej działalności jest wyszukiwanie lokali użytkowych, które mogą być przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności działalności bankowej. Lokale te są wynajmowane od ich właścicieli (lub podmiotów uprawnionych do ich wynajmu), dostosowywane do potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie podnajmowane. Podstawowym odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę jest Bank, który jest 100% udziałowcem Spółki.

W 2010 r. Spółka i Bank utworzyły podatkową grupę kapitałową (w skrócie "PGK") w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p."). Utworzenie PGK miało na celu umożliwienie obu podmiotom optymalizacji w zakresie zarządzania kosztami w ramach spójnej struktury i osiągnięcie dzięki temu oszczędności zarówno po stronie Spółki, jak i po stronie Banku.

Spółka zawarła umowy o świadczenie usług podnajmu powierzchni biurowych również z innymi podmiotami, przy czym Bank jest głównym odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę.

Na podstawie umów zawartych z Bankiem, w oparciu o które Spółka świadczy na rzecz Banku usługi podnajmu, Spółka w lipcu 2011 r. wystawiła faktury dokumentujące świadczenie przedmiotowych usług, zgodnie z wynikającym z tych umów terminem płatności. Faktury te opiewały na skumulowaną wartość wszystkich należnych płatności z tytułu zawartych umów podnajmu do końca okresów poszczególnych umów podnajmu objętych tym rozliczeniem.

Następnie, kierując się faktem działania w ramach PGK i dążeniem do optymalizacji wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a Bankiem, w lipcu 2011 r. Spółka i Bank zawarły aneksy do umów podnajmu, na podstawie których pierwotnie ustalone wynagrodzenie Spółki z tytułu podnajmu uległo istotnemu pomniejszeniu. W konsekwencji zawarcia przedmiotowych aneksów, Spółka wystawiła w sierpniu 2011r. na rzecz Banku faktury korygujące znacząco obniżając wysokość pierwotnie wystawionych faktur z tytułu usług podnajmu. Spółka otrzymała w sierpniu 2011 r. potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez Bank. Wynagrodzenie Spółki z tytułu usług podnajmu, w efekcie zastosowanej obniżki cen, udokumentowanej przedmiotowymi fakturami korygującymi, kształtuje się na poziomie niższym niż poziom, który zastosowany zostałby przez podmioty niefunkcjonujące w ramach PGK.

Przy tak opisanym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: czy Bank jest uprawniony do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Spółkę?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że obniżając ceny za usługi najmu poniżej cen rynkowych nie naruszyła art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."), który uprawnia organ do ustalenia cen transakcji na poziomie cen rynkowych, gdy rzeczywiste ceny występujące w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi odbiegają od poziomu rynkowego.

2.2 W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2012 r. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, Spółka świadcząc usługi podnajmu na rzecz Banku, z którym współtworzy PGK, nie jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania usług podnajmu świadczonych na rzecz Banku w oparciu o wystawione faktury korygujące poprzez ujęcie ich w rozliczeniu podatku VAT, gdy ostateczna cena tych usług jest niższa niż cena rynkowa takich samych usług. W przypadku podmiotów powiązanych, tworzących PGK, w przypadku stosowania przez te podmioty we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, zastosowanie będą miały przepisy art. 32 u.p.t.u. Organ podkreślił, że przepisy art. 32 u.p.t.u. zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego na mocy upoważnienia zawartego w art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.

W skardze złożonej do Sądu I instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie:

- art. 32 w zw. z art. 2 pkt 27b i art. 29 ust. 1, 4 i 4a u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury dokumentujące sprzedaż przez Spółkę usług na rzecz spółki wchodzącej razem ze skarżącą Spółką w skład PGK, po cenach innych niż rynkowe, nie mogą stanowić u nabywcy podstawy do odliczenia podatku VAT;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej w skrócie "o.p."), przez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a i art. 14e o.p., przez wydanie interpretacji indywidualnej, która nie uwzględnia stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Uzasadniając oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył na wstępie obszerne fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I FSK 617/12. Wskazał między innymi, że przepis art. 32 u.p.t.u., który wymaga, aby opodatkowanie podatkiem VAT następowało na podstawie wartości wolnorynkowej we wszystkich przypadkach, gdy strony są blisko ze sobą powiązane, nie jest objęty upoważnieniem przewidzianym w art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, co najmniej w takim zakresie, w jakim obejmuje on przypadki, gdy odpowiednia strona transakcji ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT. W przypadku natomiast gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia VAT oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach, organ będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Sąd I instancji w pełni podzielił to stanowisko i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nabywcą usług jest Bank, a zatem podmiot świadczący w większości usługi zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 i ust. 3 u.p.t.u., zatem będą w niej miały zastosowanie ograniczenia w zakresie swobodnego kształtowania cen na przedmiotowe usługi wynikające z art. 32 u.p.t.u.

Odnosząc się do powoływanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt: I FSK 155/11, Sąd I instancji stwierdził, że problem jaki zarysował się w powyższym orzeczeniu dotyczył zastosowania art. 32 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p., jednakże w odmiennym stanie faktycznym, bowiem Spółka posiadała pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Oznacza to zatem, że poczynione rozważania w cyt. wyroku NSA nie przystawały do realiów niniejszej sprawy i z tych też powodów nie mogły być uwzględnione.

Zdaniem Sądu I instancji, objęcie zakresem przepisu art. 32 u.p.t.u. transakcji dokonywanych w ramach PGK nie oznacza całkowitego wyłączenia możliwości stosowania do tych transakcji przepisu art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Objęcie tych transakcji wynikającymi z art. 32 u.p.t.u. ograniczeniami w zakresie kształtowania cen towarów i usług zbywanych w ramach tych transakcji skutkować będzie możliwością swobodnego kształtowania tych cen na podstawie art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. w zakresie transakcji niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku VAT. Zatem przepis art. 32 u.p.t.u. nie jest normą, której skutki czynią całkowicie niemożliwym korzystanie z uprawnienia wynikającego z treści art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska zajętego przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2011 r. sygn. III SA/Wa 261/11. Podkreślił przy tym, że wyrok ten został wydany w stosunku do Spółki w sprawie prowadzonej z odrębnego wniosku o wydanie interpretacji i dotyczył interpretacji indywidualnej, którą oceniono stan faktyczny będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, złożonego w niniejszej sprawie. Jednakże interpretacja ta została wydana na podstawie pytania podatnika odnoszącego się do treści art. 2 pkt 27b u.p.t.u. Wyrok ten, jako wydany w innej sprawie administracyjnej, nie wiązał Sądu przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Z tego względu Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. przez pominięcie w zaskarżonej interpretacji stanowiska wyrażonego w powołanym wyroku.

Zdaniem Sądu I instancji, pominięcie w zaskarżonej interpretacji poglądów wyrażonych w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, nie mogło być uznane za naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14a i 14e o.p.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), tj. art. 32 w związku z art. 2 pkt 27b i art. 29 ust. 1, 4 i 4a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 32 u.p.t.u., mimo jego niezgodności z przepisami art. 80 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) i niezastosowaniu przepisów art. 29 ust. 1, 4 i 4a u.p.t.u.;

2. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nie uchylenie Interpretacji, pomimo, że została wydana z naruszeniem:

– art. 14b § 1 w związku z art. 14a i art. 14e oraz art. 121 § 1 o.p.,

– przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czyli art. 32 w związku z art. 2 pkt 27b i art. 29 ust. 1, 4 i 4a u.p.t.u.,

b) art. 153 i art. 170 p.p.s.a., a to z uwagi na nie uwzględnienie przy wydawaniu wyroku WSA orzeczenia wydanego w sprawie Spółki w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego przez ten sam sąd w dniu 19 września 2011 r., sygn. akt. III SA/Wa 261/11.

Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. strona skarżąca wniosła o:

– uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz,

– zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że art. 32 u.p.t.u. jako przepisy o charakterze wyjątkowym, stanowiące odejście od ogólnej i głównej zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT jako wartości subiektywnej (wynikającej z uzgodnień stron danej transakcji), nie może być interpretowany rozszerzająco. Podkreślił też, że art. 32 u.p.t.u. stanowi implementację art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE — dlatego też, możliwość i warunki jego zastosowania winny być ocenione z perspektywy przedmiotowej regulacji Dyrektywy 2006/112/WE.

Porównanie treści art. 32 u.p.t.u. oraz art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, iż przepis prawa europejskiego nie został prawidłowo zaimplementowany w ustawie o VAT. Istotą art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE jest bowiem umożliwienie państwom członkowskim ustalania podstawy opodatkowania VAT w sposób inny niż poprzez odwołanie się do kwoty należnej od nabywcy jedynie w szczególnych sytuacjach i wyłącznie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Zakres stosowania art. 32 ustawy o VAT powinien być zatem ograniczony poprzez cel wyznaczony precyzyjnie treścią art. 80 Dyrektywy VAT.

W ocenie Spółki, w sytuacji gdy ustawodawca akceptuje stosowanie w ramach podatkowej grupy kapitałowej cen niższych od cen rynkowych, a organy podatkowe posiadają wiedzę na temat zasad funkcjonowania takiej grupy, nie można twierdzić, że w takim przypadku zachodzi ryzyko uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania przez podmioty tworzące taką grupę.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w pełni uzasadnione jest stanowisko Spółki, że w jej sytuacji nie występuje ryzyko uchylania się bądź unikania opodatkowania, a zatem nie ma podstawy dla zastosowania art. 32 u.p.t.u.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził też, że treść powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 155/11 w żaden sposób nie uzależnia możliwości zastosowania art. 32 u.p.t.u. od braku posiadania pełnego prawa do odliczenia przez stronę transakcji.

W ocenie strony skarżącej, Sąd I instancji wydając wyrok naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., bowiem zaakceptował działanie Ministra Finansów, który pominął przywołane przez Spółkę orzecznictwo sądów administracyjnych, a ponadto wydał interpretację naruszającą zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Naruszenie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej uzasadnił nieuwzględnieniem przez Sąd I instancji przy wydawaniu wyroku orzeczenia jakie zapadło wcześniej przed tym samym sądem w dniu 19 września 2011 r. sygn. akt. III SA/Wa 261/11 w indywidualnej sprawie Spółki, w tym samym stanie faktycznym.

6. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

7.2. Zarzuty podniesione w punkcie 1 skargi kasacyjnej wiążą się z kluczowym dla tej sprawy zagadnieniem, dotyczącym możliwości zastosowania regulacji art. 32 u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji dokonywanych między podatnikami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (PGK), których wartość odbiega od wartości rynkowych.

Na wstępie należy zauważyć, że zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 155/11, NSA wyraził pogląd, że "zastosowanie art. 32 u.p.t.u. w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby(...) sytuację w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 u.p.t.u. albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w zw z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. 1a w zw z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p." Rację ma przy tym autor skargi kasacyjnej, że w tym wyroku NSA nie uzależnił możliwości zastosowania art. 32 u.p.t.u. od braku posiadania pełnego prawa do odliczenia przez stronę transakcji.

Jednak w już kolejnych orzeczeniach NSA zaprezentował stanowisko, że w sytuacji gdy wynagrodzenie z transakcji między należącymi do podatkowej grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. – dostawcą towarów lub usługodawcą a nabywcą (usługobiorcą) – odbiega od wartości rynkowej, nie jest wyłączona możliwość stosowania do takich transakcji norm art. 32 ust. 1-4 ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług, gdy podatnicy ci nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Unormowanie dotyczące PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma żadnego przełożenia na grunt podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidują tworzenia podatkowych grup kapitałowych, jak również tego, aby podatkowe grupy kapitałowe utworzone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były podatnikami podatku od towarów i usług. Tym samym podatnikami VAT są wyłącznie spółki należące do grupy kapitałowej (zob. wyroki NSA: z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 617/12; z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 688/12; z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1536/12; z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1351/13). Stanowisko to w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie.

7.3. Działanie podatnika VAT w ramach PGK nie wyłącza per se możliwości stosowania art. 32 u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji dokonywanych między członkami takiej grupy. Rację ma oczywiście autor skargi kasacyjnej, że unormowanie zawarte w art. 32 u.p.t.u. ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady określania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w oparciu o wartość transakcyjną (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy zasada ta wynikała z art. 29 u.p.t.u.). Jeżeli jednak spełnione są przesłanki wynikające z art. 32 ust. 1-4 u.p.t.u., to organ podatkowy ma możliwość odstąpienia od tej zasady i określenia wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Należy przy tym podkreślić, że żaden przepis u.p.t.u. nie wyłącza stosowania art. 32 ust. 1-4 u.p.t.u. w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy członkami PGK. Ustawodawca wyłączył stosowanie art. 32 ust. 1-4 u.p.t.u. jedynie w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 u.p.t.u.).

Możliwości zastosowania art. 32 ust. 1-4 u.p.t.u. do transakcji dokonywanych między członkami PGK nie wyłączają też przepisy u.p.d.o.p., w szczególności art. 11 ust. 8 tej ustawy. Przepis ten wyłącza możliwość szacowania dochodu w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i w żadnym razie nie rozciąga się na stosunki podatkowe w VAT. Odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości szacowania dochodu dla potrzeb podatku dochodowego w odniesieniu do świadczeń między spółkami tworzącymi PGK wynika stąd, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku PGK, obliczanym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat (art. 7a ust.1 u.p.d.o.p.). W przypadku podatku dochodowego rozliczeniu podlega wynik całej PGK, zaś w przypadku VAT odrębnie rozliczana jest każda ze spółek tworzących PGK. Jak już bowiem wspomniano, na gruncie VAT podatnikami są spółki tworzące PGK, a nie PGP jako całość.

Należy przy tym dodać, że art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość uznania za jednego podatnika VAT osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Jednak w przepisie tym prawodawca unijny pozostawił to do decyzji państw członkowskich, które mogą przyjąć takie rozwiązania w prawie krajowym po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej. Z takiej możliwości polski prawodawca jednak nie skorzystał.

Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że treść art. 32 u.p.t.u. uniemożliwia stosowanie uprawnienia nadanego przez ustawodawcę w ramach przepisów o podatkowej grupie kapitałowej. Czym innym jest bowiem rozliczenie PGK dla potrzeb podatku dochodowego, a czym innym rozliczenie spółek tworzących taką grupę dla potrzeb VAT. Tak jak art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. nie wyłącza stosowania art. 32 u.p.t.u. dla potrzeb rozliczenia VAT, tak art. 32 u.p.t.u. nie wyłącza stosowania art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Objęcie danych transakcji normą art. 32 u.p.t.u. daje możliwość określania podstawy opodatkowania według ich wartości rynkowej tylko dla potrzeb VAT. Rozliczenie tych transakcji dla potrzeb podatku dochodowego następuje według reguł określonych w przepisach u.p.d.o.p.

7.4. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że art. 32 u.p.t.u. stanowi niewłaściwą implementację art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1351/13, "fakt, że w art. 32 u.p.t.u. nie ma jednoznacznie określonego celu, w jakim norma tego przepisu może być zastosowana, nie stanowi o wadliwej jego implementacji, gdyż z samej jego treści wynika, że jeżeli ma on zastosowanie tylko wtedy gdy "okaże się, że związek ten (pomiędzy powiązanymi podatnikami niekorzystającymi z pełnego prawa do odliczenia podatku) miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług", to oznacza, że określenie w takim przypadku podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową transakcji, ma na celu zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania".

We wcześniejszym wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1536/12, Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił uwagę, że określenie w oparciu o ten przepis podstawy opodatkowania (odpowiadającej wartości rynkowej) może mieć miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie za daną czynność jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaniżenie ceny jest w takiej sytuacji korzystne dla nabywcy, gdyż wówczas obciążająca go kwota podatku, której nie może odliczyć (w całości lub w części) jest niższa, niż gdyby była określona w wyższej (rynkowej) wartości. Ponadto przepis ten stosuje się, gdy wynagrodzenie z tytułu zwolnionej od podatku dostawy (usługi) w stosunku do wartości rynkowej jest zaniżone, a dostawca (usługodawca) nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takiej sytuacji zaniżona kwota wynagrodzenia z tytułu czynności zwolnionej, a tym samym niedającej prawa do odliczenia podatku, jest korzystna dla dostawcy (usługodawcy), gdyż ma to u niego wpływ na wielkość proporcji sprzedaży służącej odliczeniom częściowym. Zaniżony obrót z tytułu czynności zwolnionych w proporcji sprzedaży, zwiększa kwotę podatku naliczonego do odliczenia z zastosowaniem odliczeń częściowych. Jednocześnie określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową transakcji ma miejsce, gdy wynagrodzenie dostawcy (usługodawcy) jest wyższe od wartości rynkowej, a dostawca (usługodawca) nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przy zawyżonej cenie transakcji skutkuje zwiększeniem wartości jego obrotu dającego prawo do odliczenia - im wyższa proporcja sprzedaży, tym większa kwota odliczenia w przypadku odliczeń częściowych. Przepis art. 32 u.p.t.u. nie ma natomiast zastosowania w przypadku transakcji spółek powiązanych, mających pełne prawo do odliczania VAT, bowiem w takim przypadku zaniżanie (lub zawyżanie) cen transakcyjnych pomiędzy nimi nie może prowadzić do uchylania się od opodatkowania czy unikania opodatkowania w VAT.

7.5. W niniejszej sprawie Sąd I instancji słusznie zauważył, że nabywcą usług świadczonych przez Spółkę jest podmiot (Bank) świadczący w większości usługi zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 i ust. 3 u.p.t.u. Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka i powiązany z nią Bank zawarły aneksy do umów podnajmu, na podstawie których pierwotnie ustalone wynagrodzenie Spółki z tytułu podnajmu uległo istotnemu pomniejszeniu. Wynagrodzenie Spółki z tytułu usług podnajmu, w efekcie zastosowanej obniżki cen, kształtuje się na poziomie niższym niż poziom, który zastosowany zostałby przez podmioty niefunkcjonujące w ramach PGK. Zaniżenie ceny w takiej sytuacji jest korzystne dla Banku, bowiem obciążająca go kwota podatku, której nie może odliczyć (w całości lub w części) jest niższa, niż gdyby była określona w wyższej (rynkowej) wartości. Dlatego w pełni zasadna jest ocena Sądu I instancji, że w tej sprawie może mieć zastosowanie art. 32 u.p.t.u.

7.6. Powyższe czyni bezzasadnymi zarzuty dotyczące naruszenia art. 32 w związku z art. 2 pkt 27b i art. 29 ust. 1, 4 i 4a u.p.t.u.

7.7. Bezzasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza obowiązujących przepisów prawa materialnego, czyli art. 32 w związku z art. 2 pkt 27b i art. 29 ust. 1, 4 i 4a u.p.t.u. Natomiast pominięcie w zaskarżonej interpretacji poglądów wyrażonych w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, nie mogło być uznane za naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14a i 14e oraz art. 121 § 1 o.p., dające podstawę do uchylenia tej interpretacji, bowiem okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy.

7.8. Bezzasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Zarzut ten został powiązany z faktem nieuwzględnienia przez Sąd I instancji wyroku z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt. III SA/Wa 261/11, wydanego w sprawie Spółki w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego. Jednak słusznie Sąd I instancji stwierdził, że wyrok o sygn. III SA/Wa 261/11 został wydany w innej sprawie, prowadzonej z odrębnego wniosku o wydanie interpretacji przepisu art. 2 pkt 27b u.p.t.u. Fakt, że zawarte w tym wyroku wywody dotyczyły również art. 32 u.p.t.u., nie jest wystarczający do uznania, że wyrok ten wiązał Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Sąd I instancji mógł więc tych poglądów nie podzielić, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

7.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Zasadzone na rzecz organu koszty postępowania w wysokości 180 zł stanowią koszty zastępstwa procesowego związane z udziałem pełnomocnika organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.