Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3085/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2017 r. określającą W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 roku.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wskutek przeprowadzenia wobec Skarżącej postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne za okres styczeń - grudzień 2013 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. dokonał rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do lutego 2013 roku.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") odmówił Skarżącej prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., G., S., D. - gdyż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

W toku prowadzonych czynności organ podatkowy ustalił, że Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. zawyżyła podatek naliczony wskutek ujęcia zarówno w ewidencjach VAT nabycia jak i deklaracjach VAT-7 kwot wykazanych na nierzetelnych fakturach, dokumentujących m.in.: prace naprawcze, montażowe, konserwacyjne, remontowe, malarskie oraz roboty ziemno-budowlane a także usługi transportowe, szkoleniowe oraz zarządzania stroną internetową, czy też zakup tablic informacyjnych oraz odzieży, na łączna wartość netto 1 433 047 zł (podatek VAT – 329 601 zł).

2. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając w nim naruszenie przepisów:

a) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej - ustawa o "u.k.s."),

b) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p."),

c) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 120. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego, oparcie ustaleń na domniemaniach faktycznych i prawnych, które doprowadziły do wyrażenia stanowiska, iż zdarzenia gospodarcze wymienione w fakturach VAT za okres objęty kontrolą nie miały miejsca oraz przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób pobieżny, bez uzyskania wszystkich dostępnych dowodów.

Skarżąca wniosła w odwołaniu o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów na okoliczność wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami VAT.

3. DIAS po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ujęcie przez Spółkę w rozliczeniach podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. faktur VAT wystawionych przez: J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., G., S., D.. Zdaniem organu, są to czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i stanowiły podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wskazując, że faktury VAT na wykonanie usług i sprzedaż towarów na rzecz Spółki w okresie objętym postępowaniem, nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ponieważ wskazane w nich podmioty w rzeczywistości nie uczestniczył w tych transakcjach.

Za powyższym miało przemawiać włączone do sprawy dowody w postaci zakwestionowanych faktur i dokumentów KP, kserokopie protokołów przesłuchania w charakterze świadków D.J. z dnia [...] 03.2014 r., A.B. z dnia [...] 03.2014 r., B.R. z dnia [...]12.2014 r., M.C. z dnia [...] 12.2014 r., J.C. z dnia [...]11.2014 r., D.K. z dnia [...]11.2014 r., A.W. z dnia [...]11.2014 r., W.K. z dnia [...]11.2014 r. i w A.C. z dnia [...]11.2014 r. oraz K.W. z dnia [...] 06.2014 r. Ponadto włączono materiał z przesłuchania w charakterze podejrzanego K.S. z dnia [...] 04.2014 r. udostępnionego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. Wydział [...].

Odnośnie do ujęcia przez Skarżącą w rejestrach za styczeń i luty 2013 r. 16 faktur, na łączną kwotę netto 87 435 zł (podatek VAT 20 110,05 zł), na których jako wystawca widniał J. sp. z o.o., dokumentujących nabycie prac: remontowych i ziemno-budowlanych na ochranianych obiektach oraz konserwacji, montażu, naprawy, czy też wymiany systemów kontrolnych i antywłamaniowych, monitoringu i kamer oraz zakupu odzieży - ustalono, że spółka ta wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka J. dokonywała na rzecz Skarżącej sprzedaży usług konserwacji, montażu, instalacji systemów komputerowych - kontroli pracy wartowników, antywłamaniowych, monitoringu, które nie zostały wykonane. W kwestii wykonania przez J. usług remontowych oraz prac ziemno-budowlanych na rzecz Skarżącej stwierdzono brak dowodów potwierdzających faktyczne wykonania tych prac. Natomiast przedłożone protokoły odbioru wykonania zlecenia nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych, zostały sporządzone za wiedzą Spółki jedynie w celu uprawdopodobnienia wykonania usług wskazanych w fakturach.

W zakresie zakwestionowanych 16 faktur, na łączną kwotę netto 87 344 zł. (podatek VAT – 20 089,12 zł) wystawionych przez G. sp. z o.o. stwierdzono, że faktury te zostały wystawione na podstawie faktur wystawionych na rzecz tej Spółki przez J. sp. z o. o., które to nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, spółka G., zarządzana przez D.J. funkcjonowała jako ogniwo wystawiające faktury sprzedaży na podstawie otrzymywanych nierzetelnych faktur zakupu. G. nie posiadała ani zaplecza osobowego, ani zaplecza technicznego, który umożliwiłby wykonanie tak wielu różnorodnych usług, których realizacja wymagała specjalistycznych materiałów i określonych umiejętności. Podkreślono, że prezes Spółki nie dysponował podstawowymi informacjami o zaistniałych transakcjach.

W rejestrach zakupu za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień-grudzień 2013 r. Spółka ujęła 48 faktur, na łączną kwotę netto 244 547 zł (podatek VAT – 56 245,81 zł) wystawionych przez I. sp. z o.o., na podstawie faktur wystawionych przez J. sp. z o. o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, spółka I. zarządzana przez D.J. funkcjonowała jako ogniwo wystawiające faktury sprzedaży na podstawie otrzymywanych nierzetelnych faktur zakupu. Ponadto nie posiadała ani zaplecza osobowego, ani zaplecza technicznego, który umożliwiłby wykonanie tak wielu różnorodnych usług, których realizacja wymagała specjalistycznych materiałów i określonych umiejętności. Również prezes tej spółki nie miął podstawowej wiedzy o ww. swoim kontrahencie, osobach go reprezentujących, zasadach i warunkach wykonania usług i dokonanych płatnościach.

Odnośnie do ujętych w rejestrach zakupu za okres od stycznia do grudnia 2013 r. 74 faktur, na łączną kwotę netto 381 775,52 zł, (podatek VAT - 87 808, 37 zł), wystawionych przez G. stwierdzono, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie składał w urzędach skarbowych deklaracji, czy informacji z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, czy umów o dzieło. Spółka w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, z których bezspornie wynikałaby okoliczność wykonania usług wskazanych w fakturach wystawionych przez G.

Ponadto Spółka w rejestrach zakupu za okres od stycznia do grudnia 2013 r. ujęła 35 faktur, na łączną kwotę netto 186 726 zł (podatek VAT – 42 946,98 zł) wystawionych przez S. Do faktur tych kontrahent Spółki nie dołączył dokumentów, z których wynikałby zakres świadczonych usług, miejsce i czas ich wykonywania oraz potwierdzających zapłatę kwot wykazanych na fakturach. Organ nie kwestionował faktu przeprowadzenia szkoleń, jednakże uznał iż nie zostały one przeprowadzone przez wystawcę spornych faktur, gdyż szkolenia przeprowadzali pracownicy Spółki, a wskazywany G.W. nie mógł świadczyć usług w czasie i okolicznościach wskazywanych przez Spółkę, gdyż w tym czasie świadczył pracę na cały etat na rzecz innego podmiotu. W ocenie organu odwoławczego zarówno skierowania na szkolenia, jak i zaświadczenia zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia wykonania usług opisanych w spornych fakturach. Tym samym kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur o łącznej wysokości 42 946,98 zł, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego.

W zakresie zakwestionowanych 84 faktur, na łączną kwotę netto 445 219 zł. (podatek VAT – 102 400,40 zł) wystawionych przez D. dotyczących m.in.: montażu systemów zabezpieczeń, instalacji zewnętrznych kamer, zarządzanie stroną www.walkrys-security.pl, prac remontowych i naprawczych, usług reklamowych oraz zakupu odzieży, Spółka wiedziała, że rzeczone transakcje wiązały się z przestępstwem w zakresie VAT, a przedłożone przez nią umowy na podstawie których wydano ww. faktury zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia wykonania usług i dostaw towarów wykazanych w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez D.

W ocenie organu, faktury te nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych z udziałem wskazanego podmiotu, co miało miejsce przy pełnej wiedzy Skarżącej o ich treści. Uznano, iż stanowisko Spółki zawierało niespójną argumentację i nie było poparte jakimikolwiek faktami oraz odnoszącymi się do nich dowodami, które przeczyłyby ustaleniom organu pierwszej instancji. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego kwotami o łącznej wartości 3 820,30 zł z nich wynikającymi.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że faktury otrzymane przez Skarżącą od: J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G., S., D. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Nie stwierdzono dowodów potwierdzających, że wystawcy zakwestionowanych faktur mogli dokonać opisanych w nich czynności. Wykluczono nabycie przez Spółkę towarów i usług od ww. podmiotów. W ocenie organu odwoławczego, fikcyjny obrót pomiędzy Spółką, a wskazanymi kontrahentami pozwalał na stwierdzenie, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur". Miała również świadomość i pełne rozeznanie, co do nierzetelnej działalności swoich kontrahentów. Świadomie nabywała puste faktury od znanych sobie osób w celu uzyskania korzyści podatkowych. Kontrahenci Spółki prowadzili pozorną działalność gospodarczą, służącą do wystawiania fikcyjnych faktur. Wskazano na brak wiedzy Skarżącej w zakresie danych osobowych kontrahentów, sprzeczne wyjaśnienia odnośnie do kwestionowanych transakcji. Dodatkowo DIAS w zakresie opisanych "transakcji" z ww. podmiotami nie stwierdził wystąpienia "dobrej wiary" w działaniu Spółki.

4. Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę do sądu administracyjnego w piśmie z 9 sierpnia 2017 r., w której zarzuciła naruszenie:

a) art. 86 ust.1 ustawy o VAT przez niezastosowanie w sprawie,

b) art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez zastosowanie w sprawie,

c) art. 86 ust.1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wymaga wykazania przez organ osiągnięcia przez podatnika nieuzasadnionych korzyści podatkowych oraz konkretnego wskazania wysokości owej korzyści,

d) art. 86 ust.1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż na podatniku ciążą obowiązki weryfikacji kontrahenta wykraczające poza zgromadzenie formalnoprawnych, publicznie dostępnych informacji o jego statusie podatkowym,

e) art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin na okoliczność istotną dla ustalenia przebiegu kwestionowanej przez organ transakcji,

f) art. 120 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia o dowód sprzeczny z prawem,

g) art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań celem uzyskania jednoznacznych dowodów i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego odnośnie faktu zatrudnienia tak przez Skarżącego, jak i podmioty, które wystawiały na jego rzecz faktury VAT oraz faktu przeprowadzenia szkoleń przez pracowników Skarżącego uczestniczących c we własnych szkoleniach w tym samym dniu, co w konsekwencji doprowadziło do prowadzenia postępowania w sposób uniemożliwiający ustalenie prawdy materialnej,

h) art. 229 O.p. przez ograniczenie się jedynie organu II instancji do kontroli decyzji wydanej przez organ I instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła brak dokonania ustaleń przez organy czy obcokrajowcy zatrudnieni byli w J. sp. z o.o. rzeczywiście na podstawie umów zlecenia czy o dzieło, czy też byli zatrudnieni "na czarno" i dlatego nie figurują w odnośnych rejestrach. Nie dokonano ustaleń dotyczących danych personalnych tych pracowników (lub ich części) co pomogłoby zweryfikować pozytywnie wersję prezesa zarządu o ich zatrudnianiu, a organy poprzestały na stwierdzeniu, że wystarczającym dowodem jest brak uiszczania stosownych należności za pracowników zatrudnianych na podstawie umów cywilno-prawnych. Podniesiono zarzut braku ustalenia, który z pracowników J. bądź W. sp. z o.o. dołączał do faktur dowody KP, czy był taki pracownik, czy pan W. miał wiedzę o obiegu dokumentów czy też rzeczywiście płacił gotówką za usługi i towary sprzedane mu przez J., ale nie kontrolował czy płatności te są odnotowywane i jak zarówno przez swoich pracowników jak i pracowników J.

Skarżąca podniosła również brak wezwania prezesa J. ani żadnej innej osoby do dostarczenia dokumentów wskazujących na fakt zatrudniania podwykonawców. Odnośnie do G. badania kwestii zatrudniania przez G. pracowników organy nie wzięły pod uwagę i nie zbadały dowodowo możliwości zatrudniania ich "na czarno". Nie wskazano jakie dokładnie czynności remontowe podejmowały poszczególne firmy w pomieszczeniach Skarżącej przy ul. [...] w W. gdyż istnieje możliwość, że firmy te wykonywały remont tego biura, ale w różnych zakresach przedmiotowych.

Odnośnie do ustaleń organów w zakresie szkoleń pracowników, Skarżąca zakwestionowała zarzut, że pracownicy byli dwa razy szkoleni (raz z ramienia Spółki raz z ramienia Agencji) gdyż nie ma regulacji prawnych nakazujących szkolenie pracownika wspólnie przez dwóch jego pracodawców. Spółka podważała również zarzut organów, zgodnie z którym, L. W. i K. S. w okresie gdy byli szkoleni sami szkolili innych pracowników, argumentując, iż nie jest to zakazane prawem. Ponadto stwierdzono, że szkolenia nakładały się zaledwie przez 1-2 dni i nie wskazano czy występowała kolizja w godzinach szkoleń.

Spółka wskazała, iż nie miała obowiązku i prawa ustalać takich faktów dotyczących kontrahenta, jak to czy wywiązuje się on ze swych obowiązków publicznoprawnych, czy nie toczą się wobec niego postępowania podatkowe, karne, jakie są źródła pochodzenia towarów u kontrahentów czy wreszcie jak kształtuje się u nich system zatrudnienia. Końcowo stwierdziła, że naruszenia, których dopuściły się organy rozpoznające niniejszą sprawę skutkowały niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy.

2. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ujęte przez Stronę w rozliczeniach podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. - 273 faktury VAT wystawione przez: J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., G., S., D., tj. podmioty wskazane, jako dostawcy towarów lub wykonawcy usług, stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane i stanowią tym samym podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Zatem, kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku VAT za okres objęty postępowaniem faktury VAT wystawione przez podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji (tj. podmioty wskazane, jako sprzedawcy towarów lub usługodawcy), stwierdzają czynności, które zostały przez nie faktycznie dokonane i stanowią tym samym podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Zdaniem organów podatkowych, faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zatem Strona pomniejszając podatek należny o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach naruszyła regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem zaś Strony, organy podatkowe nie udowodniły, że faktury wystawione przez wskazanych w decyzji kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu, w sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym a nie Stronie.

3. W pierwszej kolejności należy wskazać przepisy prawne będące podstawą orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest. by czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Każdy przypadek odliczenia tego podatku musi wprost wynikać z obowiązujących przepisów. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, iż podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, ponieważ ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z cytowanych przepisów wynikają zatem warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Odliczenie nie może być jednak związane tylko z faktem posiadania faktury (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 958/10). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Realizacja ustanowionego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TS UE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie.

W przypadku zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Nadto jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Kr 254/07).

4. Zdaniem Sądu, słuszne były ustalenia dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur. Oznacza to również, że ewentualna "dobra wiara" podatnika ze swej istoty nie może być w takiej sytuacji uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek VAT z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W opinii Sądu, konieczność badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest "dobra wiara" podatnika, nie występuje w każdej sytuacji wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Należy bowiem odróżnić sytuację gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność dokonania dostawy czy wykonania usługi przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru lub usługa została wykonana z sytuacją gdy mamy do czynienia z fakturami pustymi, czyli nie wystąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi nawet między innymi podmiotami. W przypadku tak rozumianych faktur pustych brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary.

Dodatkowo wskazać należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom i okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1308/16).

5. Zdaniem Sadu, w przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury spełniają wymogi formalne (tzn. co do zasady są zgodne z przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur). Nie można powiedzieć jednak, że spełniają one warunek prawidłowości materialnej. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2149/15). W przedmiotowej sprawie o takiej właśnie sytuacji świadczą, udowodnione przez organy podatkowe i akceptowane przez Sąd, następujące okoliczności.

Po pierwsze - Strona w rejestrach zakupu za styczeń i luty 2013 r. ujęta 16 faktur, na których jako wystawca widnieje J. sp. z o.o. Sporne faktury dokumentują nabycia przez Stronę prac: malarskich i ziemno- budowlanych oraz konserwacji, montażu, naprawy, czy też serwisu systemów kontrolnych i antywłamaniowych, monitoringu i kamer oraz usług transportowych. Podmiot ten został objęty postępowaniem przygotowawczym wszczętym przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział [...] (sygn. akt [...]). Zdaniem Sądu, zgromadzony i opisany w decyzjach organów podatkowych (s. 10 - 14 decyzji organu II instancji) w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na potwierdzenie, że spółka J. dokonywała na rzecz Strony sprzedaży usług konserwacji, montażu, serwisu i naprawy systemu kontroli dostępu/pracy wartowników, antywłamaniowych, monitoringu. Także w kwestii wykonania przez J. usług remontowych oraz prac ziemno-budowlanych na rzecz Strony należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na potwierdzenie faktycznego wykonania tychże prac. Żaden ze świadków przesłuchanych w sprawie nie wskazał na wykonywanie przez J. prac na zlecenie Strony. Żaden ze świadków nie wskazał również, żeby spółka wykonywała jakiekolwiek usługi w miejscach, gdzie W. sp. z o.o. świadczyła usługi ochrony. W ocenie Sądu, szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie do spółki J. pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem tej Spółki.

Po drugie - Strona w rejestrach zakupu za maj, czerwiec, lipiec 2013 r. ujęła 16 faktur VAT na których jako wystawca widniał G. sp. z o.o. (wszystkie wyszczególniono w zestawieniu tabelarycznym, znajdującym się na s. 21-22 uzasadnienia decyzji I instancji). Faktury te dokumentują nabycia przez Stronę prac: konserwacyjnych, montażowych, czy też naprawczych systemów alarmowych, nadajników łub też monitoringu i kamer oraz usług transportu i przewozu ludzi. Z faktur wynika, że kwoty w nich wykazane zapłacono gotówką. Podmiot ten został objęty postępowaniem przygotowawczym wszczętym przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział [...] (sygn. akt [...]). Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że żadna z osób zarządzających spółką nie uzyskała w badanym okresie przychodów z tytułu zatrudnienia w G. sp. z o. o. Spółka ta nie zatrudniała też żadnych pracowników. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że G. nie posiadała ani zaplecza osobowego, ani zaplecza technicznego, który umożliwiłby wykonanie tak wielu różnorodnych usług, których realizacja wymagała specjalistycznych materiałów i określonych umiejętności. Zdaniem Sądu, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Strona nie dochowała również należytej staranności w doborze swojego kontrahenta.

Po trzecie - w rejestrach zakupu za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień-grudzień 2013 r. Strona ujęła 48 faktur VAT na których jako wystawca widnieje INFOB sp. z o.o. (wszystkie wyszczególniono w zestawieniu tabelarycznym, znajdującym się na s. 27-29 uzasadnienia decyzji I instancji). Faktury te dokumentują nabycia przez Stronę prac: elektrycznych, remontowych i malarskich na ochranianych obiektach oraz konserwacji, montażu czy też wymiany systemów alarmowych i anty włamaniowych łub też monitoringu, kamer oraz usług transportowych. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że żadna z osób zarządzających Spółką nie uzyskała w badanym okresie przychodów z tytułu zatrudnienia w I. sp. z o.o. Z zeznań świadków wynika, że spółka I. w okresie od lutego 2011 r. do maja 2013 r. zatrudniała 2 osoby. Prezes zarządu I. sp. z o.o. nie potrafił określić, w jaki sposób faktury VAT były przekazywane odbiorcom. Nie potrafił wyjaśnić, w jakim celu dokonywane były przelewy z rachunków bankowych spółki na jego konto oraz J.C. (osoby w żaden sposób nie związanej ze Spółką). Nie potrafił też wyjaśnić, w jakim celu dokonywano przelewów znacznych kwot na jego konto ze spółki I., w okresie, kiedy nie pełnił w spółce I. żadnej funkcji ani nie był w niej zatrudniony. Z analizy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że I. sp. z o.o. wystawiła sporne faktury na rzecz Strony na podstawie faktur wystawionych na rzecz tej spółki przez J. sp. z o. o. (obrazuje to tabela na s. 33-34 decyzji organu I instancji). Zdaniem Sądu, słuszne są ustalenia organów podatkowych, że spółka I. zarządzana przez D.J. funkcjonowała jako ogniwo wystawiające faktury sprzedaży na podstawie otrzymywanych nierzetelnych faktur zakupu. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że I. nie posiadała ani zaplecza osobowego, ani zaplecza technicznego, który umożliwiłby wykonanie tak wielu różnorodnych usług, których realizacja wymagała specjalistycznych materiałów i określonych umiejętności. Zatem, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a Strona nie dochowała należytej staranności w doborze swojego kontrahenta.

Po czwarte – w rejestrach zakupu za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Strona ujęła także 74 faktury, na których jako wystawca widnieje G. (wszystkie wyszczególniono w zestawieniu tabelarycznym, znajdującym się na s. 37-40 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Faktury te dokumentują nabycia przez Stronę m.in. prac: remontowych i malarskich oraz konserwacyjnych, montażowych czy też wymiany systemów alarmowych i antywłamaniowych lub też monitoringu i kamer na ochranianych obiektach oraz usług transportowych, a także naprawy i przeglądu samochodu oraz dostawy tablic informacyjnych i odzieży. Kwoty na nich wykazane zapłacono gotówką lub przelewem. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie składał w urzędach skarbowych deklaracji, czy informacji z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, czy umów o dzieło. Strona wyjaśniła także, że G. obciążała Spółkę kosztami dowozu swoich pracowników i sprzętu do miejsc wykonywania usług na terenie całej W., nie potrafiła jednak wskazać jakimi samochodami i kto dowoził pracowników. Odnosząc się zaś do faktur dotyczących transportu osób, organy podatkowe zasadnie wskazały, że skoro G., nie zatrudniała pracowników, to trudno mówić o ich transporcie (przemieszczaniu). Zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z udziałem G. Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, z których bezspornie wynikałaby okoliczność wykonania usług wskazanych w fakturach wystawionych przez G. Natomiast zupełność i spójność poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w tym zakresie umożliwia stwierdzenie, że w tym przypadku spółka celowo kooperowała z nierzetelnym podmiotem, ukierunkowanym na zawyżenie kwoty podatku naliczonego po stronie Spółki.

Po piąte - Strona w rejestrach zakupu za okres od stycznia do grudnia 2013 r. ujęła 35 faktur na których jako wystawca widniało S. (wszystkie wyszczególniono w zestawieniu tabelarycznym, znajdującym się na s. 47-48 uzasadnienia decyzji organu I instancji), za szkolenia BHP pracowników, szkolenia z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej oraz obsługi telewizji przemysłowej i szkolenia z zakresu montażu systemu antywłamaniowego i zabezpieczenia technicznego na terenie osiedli mieszkaniowych. Z faktur wynika, że były to faktury gotówkowe. Do przedmiotowych faktur kontrahent Strony nie dołączył dokumentów, z których wynikałby zakres świadczonych usług, miejsce i czas ich wykonywania oraz potwierdzających zapłatę kwot wykazanych na fakturach. Zdaniem Sądu, słuszne są twierdzenia organów podatkowych, że ponoszenie wydatków, co miesiąc w kwocie około 5 000,00 zł netto, na usługi, które w rzeczywistości wykonali Jej pracowni, jest sprzeczne z zasadami logiki i ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego organy podatkowe miały pełne podstawy, aby odmówić wiary wyjaśnieniom Strony i stwierdzić, że faktury wystawione przez Stowarzyszenie za zorganizowanie szkolenia BHP dla pracowników firmy zgodnie z umową, czyli przygotowywanie tematów szkoleń są nierzetelne i zostały z pełną świadomością ujęte w ewidencji Strony w celu uzyskania korzyści podatkowych. Strona rozliczyła faktury za szkolenia w zakresie pierwszej pomocy przedmedycznej i w zakresie montażu systemów antywłamaniowych. Zdaniem Sądu, zasadne są twierdzenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez Stowarzyszenie tytułem organizacji szkoleń z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej są nierzetelne i nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych z udziałem tego podmiotu, wszakże powielanie i dublowanie tych samych zakupów bez uzasadnionej i racjonalnej potrzeby jest zupełnie nieprawdopodobne. Zdaniem Sądu, całościowo zgromadzony materiał dowodowy dotyczący faktur wystawionych przez Stowarzyszenie pozwala na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu przeprowadzenia szkoleń, ale zasadnie twierdziły, że nie zostały one przeprowadzone przez wystawcę spornych faktur. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego szkolenia przeprowadzali pracownicy Strony, a wskazywany G.W. nie mógł świadczyć usług w czasie i okolicznościach wskazywanych przez Spółkę, gdyż w tym czasie świadczył pracę na cały etat na rzecz innego podmiotu. W ocenie Sądu, zarówno skierowania na szkolenia, jak i zaświadczenia zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia wykonania usług opisanych w spornych fakturach. Stąd o działaniu Strony w "dobrej wierze" nie może być mowy. W związku z powyższym, kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego.

Po szóste - Strona w rejestrach zakupu za styczeń-grudzień 2013 r. ujęła 84 faktury na których jako wystawca widnieje D. (wszystkie wyszczególniono w zestawieniu tabelarycznym, znajdującym się na s. 65-68 uzasadnienia decyzji I instancji), dotyczące m.in.: montażu systemów zabezpieczeń, instalacji zewnętrznych kamer, zarządzanie stroną [...], prac remontowych i naprawczych, usług reklamowych oraz zakupu odzieży. Z faktur wynika, że kwoty na nich wykazane zapłacono gotówką. Istotną okolicznością, którą trzeba uwzględnić w tej kwestii jest fakt, że kontrahent Strony w roku 2013 r., co miesiąc obciążał zarówno W. sp. z o.o. jaki L., których właścicielem i osobą zarządzająca jest K.W., kosztami za zarządzanie tą samą stroną internetową. Ponoszenie tak znacznych kosztów należy uznać za niecodzienny przypadek w sytuacji braku jakiekolwiek raportu zmian. Dodatkowo, w okresie objętym postępowaniem Strona przyjęła do swojego rozliczenia faktury D. dokumentujące dostawę: 38 marynarek, 58 par butów zimowych, 62 sztuk spodni, 270 czapek z daszkiem i 66 bluz pożarowych, 62 kurtek, 63 pary bluz z polaru. Uzasadniając dokonanie zakupu Strona poinformowała, że jest to odzież dla pracowników ochrony. Nie przedłożyła jednak dokumentów, które potwierdzałby dostawy wynikające z wystawionych faktur, kto dokładnie otrzymał ww. przedmioty. Z treści zawartych umów zleceń, na podstawie których zatrudniano pracowników ochrony wynika, że Zleceniobiorca (pracownik) odpowiada za mienie powierzone mu przez Spółkę. Zobowiązany jest do zwrotu odzieży w przypadku rozwiązania umowy łub zaprzestania wykonywania pracy z innych przyczyn, oddawana odzież powinna być czysta i nieuszkodzona. W przypadku uszkodzenia Spółka ma prawo do potrącenia z przysługującego mu wynagrodzenia kwoty odpowiadającej wartości zużytej odzieży. Za uszkodzenie nie uważano zużycia odzieży. Powyższe stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami Strony, która twierdziła, że pracownicy mieli ciągle wymienianą odzież roboczą. To pracownik miał dbać o otrzymaną odzież i tylko w przypadku jej zużycia mógł otrzymać kolejną, w przeciwnym wypadku ponosił koszty jej zniszczenia. Podkreślić należy, że w ewidencji badanego okresu nie stwierdzono, aby jakiegokolwiek pracownika obciążono takimi kosztami. W świetle przedstawionych dowodów należy stwierdzić, że Strona wiedziała, że wskazane transakcje wiązały się z przestępstwem w zakresie VAT, a przedłożone przez Stronę umowy zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia wykonania usług i dostaw towarów wykazanych w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez D. W ocenie Sądu, kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego.

6. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że faktury otrzymane przez Stronę od J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G., S., D. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane). Brak jest bowiem dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie Sądu, zebrany materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót handlowy pomiędzy Stroną a wskazanymi kontrahentami. Pozwala na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. pustych faktur VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza nabycie przez Stronę towarów i usług od wskazanych w decyzji pomiotów.

7. Zdaniem Sądu, Strona miała pełną świadomość uczestniczenia w transakcjach mających na celu oszustw podatkowe. Z zeznań K.W. wynika, że zlecał On transakcje o wysokiej wartości i dokonywał płatności na rzecz podmiotów niesprawdzonych, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Gwarancją ich rzetelności miały być najczęściej osoby które nie były formalnymi reprezentantami tych firm. Zawieranie transakcji w takich warunkach nie może być uznane za staranne prowadzenie własnych spraw, jakie należy wymagać od podmiotu profesjonalnie działającego na rynku kupieckim. Doniosłe znaczenie w kwestii oceny świadomości Strony, ma zaangażowanie przez Spółkę własnych zasobów kadrowych do wykonania usług szkoleniowych, których wykonanie było fakturowane przez inny podmiot. W takich realiach wyraźnie było widać, że Strona miała świadomość i pełne rozeznanie, co do nierzetelnej działalności swoich kontrahentów. Strona świadomie nabywała "puste faktury" od znanych sobie osób w celu uzyskania korzyści podatkowych.

8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów: art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 229 O.p., stwierdzić należy, że zarzuty te są bezzasadne.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 §1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast wskazany w skardze art. 229 O.p., stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W niniejszej sprawie, w działaniach organów podatkowych nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoja decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 200/07).

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo NSA, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to. iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Tak więc zastosowanie powyższych zasad postępowania nie jest równoznaczne z aprobowaniem bierności w postępowaniu podatkowym po stronie podatnika. Strona postępowania w ramach zasady współdziałania powinna podjąć również wszelakie kroki celem przedstawienia swojej argumentacji, a także powinna przedkładać dowody, dokumenty i informacje mające znaczenie w danej sprawie. Wyrażona bowiem w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar dowodowy obciąża tylko organy podatkowe. Jak już wskazano, ma to szczególne znaczenie w zakresie udowodniania dokonania zakupu towarów lub usług, gdyż po pierwsze - leży to w interesie podatnika, a po drugie - to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia przez siebie ciężaru finansowego, a następnie jego wykazania.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie Strona nie tylko, że nie oferowała w toku postępowania żadnych konkretnych dowodów ani nie wskazała środków dowodowych, na wykazanie prawdziwości i zasadności swoich twierdzeń, ale tym obowiązkiem usiłowała obarczyć wyłącznie organy podatkowe. Podkreślenia przy tym wymaga, że pisma procesowe Strony zawierały jedynie Jej stanowisko w tej sprawie. Zauważyć należy, że nie wskazała Ona żadnego wiarygodnego dowodu, z którego wynikałoby, iż przedmiotowe transakcje był rzeczywiście zrealizowane na Jej rzecz przez wskazane w decyzji podmioty. Niespójne i wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia Strony, co do podstawowych faktów związanych z rzekomymi zakupami, są przykładem braku faktycznego nabycia towarów i usług wskazanych w spornych fakturach.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły istotne dowody w sprawie, które pozwoliły na stwierdzenie, iż działalność gospodarcza prowadzona przez rzekomych kontrahentów Strony ograniczała się do wystawiania pustych faktur, a Strona miała tego pełną świadomość i to przede wszystkim było powodem zakwestionowania Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególnego znaczenia nabiera to w sytuacji, gdy wolą podatnika jest skorzystanie przez niego z przysługującego mu uprawnienia. W takiej sytuacji to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że istnieje możliwość skorzystania z danego prawa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zapewniono także Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Zgromadzono również dowody zgodnie z otwartym katalogiem dowodów o których mowa w art. 180 § 1 O.p. Strona w tym zakresie pozostawała całkowicie bierna. Akta sprawy zawierają zarówno dowody bezpośrednio przeprowadzone w toku postępowania, jak również uzyskane w toku innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Strony. W związku z tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyrażonych w O.p. są – zdaniem Sądu - nieuzasadnione. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe różni się od tej dokonanej przez Stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Organy podatkowe w sprawie nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zatem nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 229 O.p. Organy podatkowe ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działały zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Strona miała także pełen wgląd do dokumentów, które organy analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zatem, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez: J. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G., St., D. Podstawę zastosowania przez organy przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT stanowił stan faktyczny z którego wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy tymi podmiotami.

9. W tym stanie rzeczy, Sąd skargę oddalił działając na podstawie art. 151 Ppsa.