Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3093/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 253 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21 pkt 1 ppkt (d)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "I." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub " Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. odmawiającą uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Spółka wystawiła faktury VAT sprzedaży dotyczące rat na zakup lokali handlowych, za które zapłata nastąpiła w innych wysokościach niż wskazane na fakturach. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. oraz decyzją z dnia [...] maja 2009 r. umorzył postępowanie podatkowe za grudzień 2007r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 23 lipca 2011 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. W tym samym wniosku Spółka alternatywnie wniosła o uchylenie na podstawie art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749, z późn. zm., dalej: "O.p.") decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. z uwagi na to, że decyzja ta zawiera taki rodzaj wadliwości prawnej, iż za jej uchyleniem przemawia zarówno interes publiczny, jak i interes podatnika. Według Spółki interes publiczny wyraża się tym, że organy podatkowe powinny działać w sposób budzący zaufanie do ich funkcjonowania a przede wszystkim powinny zadbać, aby wydawane decyzje nie wywoływały skutków prawnych niezgodnych z systemem prawa podatkowego. Za uchyleniem decyzji przemawia także ważny interes podatnika, ponieważ w wyniku wydania decyzji o umorzeniu postępowania za grudzień 2007r. Spółka zmuszona była zapłacić zaległy podatek za listopad 2007r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował od 25 stycznia 2008 r. faktyczną nadpłatą w tym podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia braku formalnego wniosku, w postaci potwierdzonego za zgodność z oryginałem odpisu pełnomocnictwa .

W decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedstawiając stan faktyczny podał, że Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. rozliczyła fakturę VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2007 r., wartość netto: 1.000.008,30 zł; VAT: 22%: 220.001,80 zł. Przedmiot sprzedaży określony został na fakturze jako: "Wpłata pierwszej raty na zakup lokali handlowych w budynku przy ul. [...] w N. Umowa [...] z dnia 05.11.2007r. o wartości brutto 8.540.010,10 zł". Ponadto w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. Spółka rozliczyła fakturę VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 r., wartość netto 1.000.000 zł, VAT: 22% - 220.000 zł. Przedmiot sprzedaży określony został na fakturze jako: "Wpłata drugiej raty na zakup lokalu handlowego w budynku przy ul. [...] w N. Umowa [...] z dnia 05.11.2007r. o wartości brutto 8.540.010, 10 PLN".

Organ pierwszej intonacji wskazał, że z treści umowy nr [...] z dnia 5 listopada 2007 r. wynikało, że kupujący – M. K. P. będzie wnosić na konto Spółki ratalne wpłaty z tytułu sprzedaży lokali handlowych. Termin płatności pierwszej raty w kwocie brutto: 1.220.010,10 zł wyznaczony został na dzień 30 listopad 2007 r. W toku postępowania Spółka okazała porozumienie zawarte pomiędzy nią a K. P. z dnia 25 listopada 2007r. dotyczące płatności dwóch pierwszych rat opisanych umową przedwstępną nr [...] z dnia 5 listopada 2007 r. Zgodnie z tym porozumieniem płatności miały nastąpić wekslami, a ewentualna nadwyżka sumy wekslowej miała stanowić nadpłatę, która będzie zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań. Z treści zawartego porozumienia oraz złożonych przez Spółkę oświadczeń wynikało, że zapłata za fakturę nr [...] z dnia 30 listopada 2007r. nastąpiła w dniu wystawienia faktury w formie trzech weksli na łączną kwotę 1.500.000 zł, weksle zaś po rozliczeniu transakcji zostały zniszczone. Natomiast zapłata za fakturę nr [...] z dnia 20 grudnia 2007r. nastąpiła w dniu wystawienia faktury w formie dwóch weksli na łączną kwotę 1.000.000,00 zł, a weksle po rozliczeniu transakcji również zostały zniszczone.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] maja 2009 r. dotyczącej rozliczenia za listopad 2007r. stwierdził zaniżenie podatku należnego o kwotę 50.490 zł, wynikające z opodatkowania stawką 22% różnicy pomiędzy wartością otrzymanych weksli a wartością brutto faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2007 r. Odnośnie do rozliczenia za grudzień 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że faktura nr [...] z dnia 20 grudnia 2007r. dokumentuje otrzymaną ratę w wysokości 1.220.000 zł, jednak stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej uchybienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., pozostawało bez wpływu na wysokość zobowiązania wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten okres i decyzją z dnia [...] maja 2009 r. umorzył postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r. jako bezprzedmiotowe. Zdaniem organu pierwszej instancji w tej sprawie zaistniała sytuacja przewidziana w art. 108 ustawy o VAT.

Organ pierwszej intonacji uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 253 § 1 O.p.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 10, 11 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Spółka utrzymywała, że decyzja będąca przedmiotem odwołania nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Podkreśliła, iż strony uzgodniły, że nadwyżka sumy wekslowej "zostanie zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań.", czyli w przyszłości, gdy te zobowiązania staną się wymagalne, a nie w chwili składania weksli. W momencie złożenia weksli w listopadzie 2007 r. wymagalna była jedynie zaliczka nr 1 na kwotę 1.220.010,10 zł, zatem organ podatkowy bezprawnie uznał wówczas, iż doszło do zapłaty kwoty 1.500.000 zł w sytuacji, gdy de facto zapłacono kwotę 1.220.010,10 zł. Za fakturę wystawioną w grudniu 2007 r. kontrahent zapłacił przedkładając weksle własne o wartości 1.000.000 zł oraz zapłacił nadwyżką sumy wekslowej weksli złożonych w listopadzie 2007r. dokonując odpowiedniej zmiany (obniżenia) podstawy opodatkowania VAT za ten miesiąc, korekta stała się zasadna i konieczna. Spółka zaznaczyła, że nie otrzymała od kontrahenta żadnych innych, dodatkowych kwot jako zapłaty za fakturę zaliczkową nr 2 wystawioną 20 grudnia 2007r. Zatem za grudzień 2007r. wpłynęła zapłata jedynie w wysokości 1.000.000 zł i taką kwotę organ podatkowy powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania. Zdaniem Spółki, organ podatkowy powinien uwzględnić fakt, iż zapłata wekslami różni się od tradycyjnej zapłaty pieniężnej. Zapłata wekslem polega na potrąceniu (zniesieniu) wzajemnych roszczeń pomiędzy stronami. Zapłata w takim przypadku może nastąpić wyłącznie wówczas, kiedy otrzymujący weksel własny do rozliczenia (potrącenia) ma jednocześnie wymagalne własne roszczenie w stosunku do składającego weksle. Zatem pomimo złożenia weksli na kwotę 1.500.000 zł doszło wówczas do zapłaty jedynie kwoty 1.220.010,10 zł, ponieważ tylko do takiej sumy wekslowej w dniu 30 listopada 2007r. można było, zgodnie z przepisami o rachunkowości. dokonać umorzenia weksli własnych. Kolejnego umorzenia weksli własnych (tj. zapłaty za fakturę zaliczkową) można było dokonać najwcześniej z chwilą wystawienia kolejnej faktury zaliczkowej, tj. w dniu 20 grudnia 2007r. W ocenie Spółki działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wyrządza poważną szkodę majątkową, gdyż pozbawia go możliwości odzyskania podwójnie zapłaconego VAT w wysokości ponad 50.490 zł. Gdyby organ pierwszej instancji działał zgodnie z prawem, tj. art. 21 § 3 O.p., to orzekając o zaniżeniu podatku należnego VAT za listopad 2007 r. w wysokości 50.490 zł, winien jednocześnie orzec o zawyżeniu (nadpłacie) podatku VAT za grudzień 2007 r. w tej samej wysokości i nadpłatę tę z urzędu zaliczyć na poczet zaniżonego zobowiązania za listopad 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie prowadzone w oparciu o art. 253 § 1 O.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika wydanej już decyzji ostatecznej. Przedmiotem tego typu postępowania nie są zarzuty badane w trybie odwoławczym. W oparciu o orzecznictwo sądów organ odwoławczy wskazał, jak należy rozumieć występujące w ww. przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

Organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia [...] maja 2009 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. uznając je za bezprzedmiotowe. U podstaw podjętego rozstrzygnięcia znalazło się stwierdzenie, iż Spółka wystawiła fakturę dokumentującą otrzymaną ratę zaliczki. Stwierdzono jednak, iż sporna faktura jest fakturą , do której odnosi się art. 108 ustawy o VAT. Mając zatem na uwadze, iż w konsekwencji ww. ustaleń nie ulegnie zmianie rozliczenie podatku dokonane przez Spółkę w deklaracji za ww. miesiąc Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r., w której stwierdził m.in., iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, jak również przesunięcia obowiązku podatkowego z grudnia 2007r. na listopad 2007r. Przedmiotem rozliczeń były bowiem zaliczki, które zostały rozliczone w listopadzie i grudniu 2007r.

Organ odwoławczy rozważając wystąpienie przesłanek z art. 253 § 1 O.p. podniósł, iż przez wzgląd na stanowisko zajęte w judykaturze, zgodnie z którym na podstawie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty strona nie nabywa prawa, zasadnym jest przyjęcie, że decyzja umarzająca postępowanie nie stanowi podstawy nabycia prawa (patrz: wyrok NSA z dnia 11.06.2013r" sygn. akt 1 FSK 890/12).

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem podatkowym pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie istnieje żaden interes publiczny, który uzasadniałby przychylenie się do wniosku Spółki, gdyż w interesie publicznym nie leży preferencyjne traktowanie Spółki względem innych podatników oraz że błędne stosowanie przepisów ustawy o VAT nie może skutkować przenoszeniem na ogół społeczeństwa ciężaru finansowego decyzji i działań podatnika. Strona pozostawałaby w tym względzie w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podatników, którzy w sposób rzetelny i zgodnie z obowiązującym prawem prowadzą działalność gospodarczą i terminowo wywiązują się z zobowiązań wobec budżetu państwa. Przychylenie się do wniosku Spółki o uchylenie decyzji byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania jednostki wobec prawa oraz zasadą sprawiedliwości podatkowej, która wymaga aby podatnik płacił takie podatki, jakie odpowiadają normom prawnym. Organ odwoławczy utrzymywał, że w interesie publicznym jest dążenie do zachowania przysługujących budżetowi państwa wpływów z tytułu podatków i dokonywanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług tylko wówczas, gdy przewidują to obowiązujące przepisy prawa, a podatnik dopełnił warunków, od spełnienia których uzależnione jest skorzystanie z przysługującego mu prawa. Wskazał, że ustawowe określenie "interes publiczny" należy rozumieć jako "korzyść służącą ogółowi". Stwierdził, iż w niniejszej sprawie przesłanka ta nie występuje.

Dokonując oceny występowania w sprawie "ważnego interesu strony", który mógłby przemawiać za uchyleniem lub zmianą decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wystąpiły żadne okoliczności szczególne o charakterze losowym, a wskazana przez Spółkę okoliczność zapłaty zaległego podatku za listopad 2007r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi nie spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika. Dla uzasadnienia istnienia tej przesłanki Spółka we wniosku o uchylenie decyzji nie wskazała nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Użyte w ustawie określenie, iż interes strony musi być "ważny" oznacza, że istota (waga) tego interesu oceniana jest przez organy podatkowe. Musi to być interes na tyle zobiektywizowany oraz usprawiedliwiony, aby mógł stanowić uzasadnioną podstawę do zastosowania nadzwyczajnego trybu zmiany decyzji ostatecznej, tj. do naruszenia zasady trwałości takich decyzji. Przyjmuje się, że wystąpienie takiego interesu związane jest najczęściej z sytuacjami losowymi. Spółka nie odwołała się do tej przesłanki, nie wskazała, aby znalazła się w szczególnej sytuacji losowej i nie udokumentowała wyjątkowości sytuacji w jakiej się znalazła. Analiza materiału dowodowego w sprawie nie pozwala uznać, by Spółka w jakikolwiek sposób dowodziła, iż znajdowała się na moment złożenia wniosku, w sytuacji zagrożenia dla jej egzystencji. W rozpatrywanym odwołaniu Spółka podniosła jedynie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyrządza Spółce poważną szkodę majątkową, "ponieważ pozbawia możliwości odzyskania podwójnie zapłaconego podatku VAT w wysokości 50.490 zł." Argumentacja Spółki w tym zakresie ogranicza się jedynie do wskazania nieprawidłowości w związku z wydaniem decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2007r. oraz za grudzień 2007r.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie nie został wykazany "ważny interes strony".

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie, wbrew oczekiwaniom Spółki, badanie przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony nie mogło polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ przy wydawaniu decyzji ostatecznej dotyczącej grudnia 2007r. Nie wyczerpują także przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony zgłoszone na podstawie art. 253 § 1 O.p. wady decyzji ostatecznej (materialne lub procesowe), innej niż decyzja, której dotyczy żądanie zawarte we wniosku (tj. dotyczącej listopada 2007r.). Podniósł, że w toku całego postępowania Spółka nie przedstawiła żadnej okoliczności mieszczącej się w przesłankach wymienionych w art. 253 § 1 O.p., mającej związek z żądaniem uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. Spółka bezpodstawnie w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 253 § 1 O.p. zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w związku z postępowaniem prowadzonym za listopad i grudzień 2007r., oraz nieodniesienie się do tych uchybień w zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wywodziła, że badanie sprawy w trybie art. 253 § 1 O.p. służy organom podatkowym do ewentualnego naprawiania skutków ich błędnych decyzji, a błędy te mogą wynikać z różnych przyczyn. Do wadliwego wymiaru podatku mogą doprowadzić zarówno błędy o charakterze merytorycznym, jak też błędy proceduralne. Powodem błędnych decyzji może być skomplikowany lub choćby nietypowy stan faktyczny, albo niejasność przepisów prawa powodująca problemy z właściwą ich interpretacją. W skrajnym przypadku może wystąpić sytuacja, w której przy wydaniu prawidłowej pod względem formalnym decyzji organu podatkowego dojdzie do naruszenia interesu publicznego lub prywatnego. W niniejszej sprawie, według Skarżącej, organ podatkowy zdecydowanie przyczynił się swoim działaniem do powstania błędnego, zawyżonego wymiaru podatku VAT. Jest to tego rodzaju wadliwość, która doprowadziła do naruszenia fundamentalnej zasady rozliczeń w podatku VAT, tj. jednokrotnego opodatkowania tego samego przychodu na danym etapie obrotu. Jest to zatem błąd wymiaru podatku VAT o charakterze systemowym, naruszający zasady wynikające z Dyrektywy 112/2006 Unii Europejskiej. Prawo krajowe powinno jednak przewidywać takie sytuacje i zawierać instytucje prawne, dzięki którym naruszenia o charakterze systemowym można ostatecznie i skutecznie usunąć. Do takich instytucji należy zarówno uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej, jak również stwierdzenie nieważności decyzji.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe w ogóle nie chcą rozważać podnoszonych argumentów merytorycznych w niniejszej sprawie, co jest niesłuszne, gdyż bez nich nie jest możliwe prawidłowe ustalenie czy wystąpiły przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Niezrozumiałym dla Skarżącej jest pogląd organów podatkowych obu instancji, iż w jej przypadku nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej należności.

Skarżąca podkreśliła, że wniosek o uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. opiera się przede wszystkim na wystąpieniu przesłanki, jaką jest interes publiczny. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe rozstrzygające w niniejszej sprawie mają mylne pojęcie sprawiedliwości podatkowej i zasady zaufania do organów podatkowych. Nie może być sprawiedliwe podwójne opodatkowanie tego samego przychodu: raz w grudniu 2007r. a następnie w listopadzie 2007r. Skarżąca nie zgadza się z tezą prezentowaną przez organy podatkowe, że pozbawienie jej środków obrotowych na kwotę ponad 50.000. zł jest sprawiedliwe, a oddanie tej kwoty byłoby przejawem uprzywilejowania.

Szeroki wywód skargi Skarżąca poświęciła wykazaniu, iż w decyzji z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nieprawidłowo zastosował art. 108 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie została zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy uchylenia, na podstawie art. 253 § 1 O.p., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r.

Art. 253 § 1 O.p. stanowi, iż decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Z przytoczonego przepisu wynika, że w trybie nim przewidzianym uchylona bądź zmieniona może być wyłącznie decyzja ostateczna, mocą której strona nie nabyła prawa i tylko wówczas, gdy zostanie spełniona przesłanka wystąpienia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Zauważenia wymaga, że decyzje podejmowane w trybie art. 253 § 1 O.p. należą do decyzji uznaniowych, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może". Konsekwencją uprawnienia realizowanego na zasadzie uznania administracyjnego jest możliwość odmowy uchylenia lub zmiany decyzji, nawet wówczas, gdy wystąpią przesłanki określone w ww. przepisie.

Decyzja ostateczna, to taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 O.p.) Niewątpliwie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. umarzająca postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., której uchylenia w trybie art. 253 § 1 O.p. domaga się Skarżąca, jest decyzją ostateczną. Skarżąca nie złożyła od niej odwołania i termin do jego złożenia już dawno upłynął.

Zdaniem Sądu, ww. decyzja jest decyzją, na mocy której Skarżąca nie nabyła prawa. Decyzja ta nie kreuje żadnych praw lub obowiązków, pozostawia stan jaki był przed wszczęciem postępowania podatkowego, który wynika wprost z przepisów prawa w zakresie dotyczącym samoobliczenia, złożenia deklaracji podatkowej itd.

Użyte w art. 253 § 1 O.p. pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, odwołującymi się do wartości wyrażonych nie tylko w przepisach obowiązującego prawa, ale także po za nimi. Nie ulega jednak wątpliwości, że mają one charakter obiektywny. O istnieniu ważnego interesu podatnika, nie decyduje bowiem jego subiektywne przekonanie o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Przesłanka interesu publicznego wskazana w art. 253 § 1 O.p. oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Organ rozważając możliwość zastosowania art. 253 § 1 O.p. musi wyważyć między ważnym interesem podatnika a interesem publicznym. Innymi słowy uwzględnienie ważnego interesu podatnika nie może doprowadzić do naruszenia interesu publicznego. Wspólne dobro wymaga bowiem odpowiedniego rozłożenia ciężarów, pewnej równowagi, by państwo mogło istnieć i działać w interesie społeczeństwa.

Zaznaczyć też trzeba, że chociaż art. 253 O.p. pozwala zmieniać zarówno decyzje niewadliwe, jak i wadliwe, to w tym ostatnim przypadku celem ich uchylenia lub zmiany nie jest usunięcie wadliwości. Tryb ten nie służy do ponownego rozstrzygnięcia sprawy z merytorycznego punktu widzenia, a przecież jedynie merytoryczne zbadanie sprawy pozwala ocenić poprawność kwestionowanego aktu administracyjnego.

Jedynymi przesłankami pozytywnymi wynikającymi z art. 253 O.p. jest istnienie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, z którymi nie musi wiązać się usuwanie wadliwych decyzji. Zakres obu tych przesłanek - co wynika z istoty przepisu - nie może się sprowadzać do badania prawidłowego zastosowania prawa w ocenianym akcie administracyjnym. Do tego służy prawo do złożenia odwołania, a także częściowo można zbadać prawidłowość decyzji (postanowień) w ściśle określonych ramach enumeratywnie wskazanych przesłanek, składając wnioski o uruchomienie dwóch trybów umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznej - wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności. Inaczej mówiąc, badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji. W przeciwnym wypadku, wszczęcie postępowania z art. 253 O.p. otwierałoby de facto drogę do rozpatrywania sprawy w trzeciej, a nawet czwartej instancji, co nie dałoby się pogodzić z zasadą dwuinstancyjności postępowania, zawartą w art. 127 tej ustawy.

Ostatnio poczynione uwagi są szczególnie istotne w niniejszej sprawie, gdyż Skarżąca we wniosku z dnia 23 lipca 2011 r. jako przyczynę, dla której decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. umarzająca postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. powinna być uchylona na podstawie art. 253 § 1 O.p., wskazała, iż zawiera ona taki rodzaj wadliwości prawnej, iż za jej uchyleniem przemawia interes publiczny, jak i interes podatnika. Skarżąca utrzymywała, że za uchyleniem ww. decyzji w trybie art. 253 § 1 O.p. przemawia interes publiczny, ponieważ organy podatkowe powinny działać w sposób budzący zaufanie do ich funkcjonowania, a przede wszystkim powinny zadbać, aby wydawane decyzje nie wywoływały skutków prawnych niezgodnych z systemem prawa podatkowego. Przemawia też ważny interes podatnika, gdyż w wyniku wydania decyzji o umorzeniu postępowania za grudzień 2007 r. Spółka zmuszona była zapłacić zaległy podatek za listopad 2007 r. wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował od 25 stycznia 2005 r. faktyczną nadpłatą w tym podatku. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. na podstawie art. 253 § 1 O.p., Skarżąca również podnosiła głównie takie argumenty, jakby było to odwołanie od decyzji, której uchylenia Skarżąca żądała w ww. trybie nadzwyczajnym. Postawiła m.in. zarzut naruszenia art. 19 ust. 10, 11 i 15 ustawy o VAT, szeroko odniosła się skutków zapłaty wekslem i w podsumowaniu tego wywodu stwierdziła krótko, iż działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wyrządza jej poważną szkodę majątkową, gdyż pozbawia ją możliwości odzyskania podwójnie zapłaconego VAT w wysokości ponad 50.490 zł. Podobnie w skardze, Skarżąca konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji upatrywała w wadliwości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r., która to wadliwość doprowadziła do naruszenia fundamentalnej zasady rozliczeń w podatku VAT, tj. jednokrotnego opodatkowania tego samego przychodu na danym etapie obrotu. Co więcej, Skarżąca za błąd uznała to, że organy podatkowe rozpatrując sprawę w trybie art. 253 § 1 O.p. nie chcą rozważać podnoszonych argumentów merytorycznych w niniejszej sprawie i szeroki wywód skargi poświęciła na wykazanie, iż w decyzji z dnia 11 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nieprawidłowo zastosował art. 108 ustawy o VAT.

Skarżąca zatem oczekiwała, aby w trybie art. 253 § 1 O.p. organ podatkowy poddał merytorycznej ocenie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. i ze względu na jej wady prawne uchylił ją. Przy tym interes publiczny Skarżąca upatrywała w usunięciu z obrotu prawnego decyzji zwierającej wady prawne, a ważny interes podatnika - w konieczności zapłacenia podatku w wyniku wadliwych decyzji. Jak już to wyjaśniono, tryb z art. 253 § 1 O.p. nie służy eliminowaniu wad prawnych decyzji, więc nie należy ich eliminacji w tym trybie utożsamiać z interesem publicznym, jak czyni to Skarżąca.

Słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, iż Skarżąca nie wykazała, iż w jej przypadku wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" rozumianego w sposób powyżej podany. Jednak w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej rozważył sytuację występującą w niniejszej sprawie oraz podnoszone przez Skarżącą argumenty w kontekście przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Zdaniem Sądu, ocena ta została dokonana przy zastosowaniu prawidłowych kryteriów i nie można zarzucić jej dowolności, szczególnie mając na uwadze argumenty podnoszone przez Skarżącą, które jak wyjaśniono nie przystawały do niniejszej sprawy, rozpatrywanej na podstawie art. 253 § 1 O.p. Podkreślić należy, że Skarżąca nie twierdziła, iż decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. narusza takie jej wartości jak zdrowie, życie, pozbawia możliwości zarobkowych (lub je uniemożliwia) w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny albo zagraża egzystencji. Nie wskazywała też na interes publiczny rozumiany inaczej niż tylko eliminacja z obrotu prawnego decyzji zawierającej, zdaniem Skarżącej, wady prawne.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy należycie uzasadnił swoje stanowisko i w sposób uprawniony uznał, iż nie występuje w niej żadna z pozytywnych przesłanek określonych w art. 253 § 1 O.p., tj. "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, iż oczekiwanie Skarżącej, aby badanie przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony polegało na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ przy wydawaniu decyzji ostatecznej dotyczącej grudnia 2007r. wskazuje na niezrozumienie instytucji uchylenia lub zmiany decyzji na podstawie art. 253 § 1 O.p.

Odnośnie do argumentów podniesionych w skardze, iż prawo krajowe powinno zawierać instytucje prawne, dzięki którym naruszenie fundamentalnej zasady rozliczeń w podatku VAT, tj. jednokrotnego opodatkowania tego samego przychodu na danym etapie obrotu można było ostatecznie i skutecznie usunąć, wskazać można, iż najprostszym sposobem prowadzącym do usunięcia problemów było wystawienie przez Skarżącą faktury korygującej za grudzień 2007 r.

W tym miejscu zauważyć można, że zastosowany w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. w art. 108 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że postanawiając, iż podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 Dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy (wyroki: z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 i z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/1).

Istnieje więc na gruncie prawa krajowego możliwość uniknięcia skutków zaistniałej sytuacji poprzez korektę faktury; podatnik ma też możliwość wniesienia odwołania od decyzji, którą kontestuje. Podatnik nie jest więc pozbawiony narzędzi do obrony własnych interesów. Istnieją też tryby do wzruszenia decyzji ostatecznych.

Na marginesie zauważyć można, iż K. P. jest wspólnikiem i prezesem Skarżącej Spółki oraz właścicielem firmy M., czyli ma wpływ na decyzje podejmowane w każdej z tych firm, pomiędzy którymi została zawarta umowa z dnia 5 listopada 2007 r. w związku, z którą wnoszone były wpłaty wykazane na fakturach VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2007 r. i VAT nr [...] z dnia 20 grudnia .2007 r.

Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi są niezasadne, a te które odnoszą się do wad prawnych decyzji w ogóle nie mogą być rozpatrzone w ramach niniejszego postępowania sądowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.