Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2974/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e)  , art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Teza: 1.	Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą zostać objęte lub wyłączone z tego opodatkowania tylko te usługi, które expressis verbis wymieniono w tekście samej ustawy lub w załączniku do niej.

2.	Zakup działki gruntu, rozpoczęcie na niej budowy budynku mieszkalnego przez jej właściciela w ramach działalności gospodarczej, a następnie sprzedaż takiej nieruchomości w całości w trakcie budowy, powinna zostać zakwalifikowana do poz. 27 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), czyli do usługi kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, której dokonanie powoduje wyłączenie z opodatkowaniem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) tej ustawy.

TEZY

1.	Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą zostać objęte lub wyłączone z tego opodatkowania tylko te usługi, które expressis verbis wymieniono w tekście samej ustawy lub w załączniku do niej.

2.	Zakup działki gruntu, rozpoczęcie na niej budowy budynku mieszkalnego przez jej właściciela w ramach działalności gospodarczej, a następnie sprzedaż takiej nieruchomości w całości w trakcie budowy, powinna zostać zakwalifikowana do poz. 27 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), czyli do usługi kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, której dokonanie powoduje wyłączenie z opodatkowaniem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 216/18 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 4 lipca do 31 grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 216/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres do 4 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 11 lipca 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za okres od dnia 4 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. w kwocie 442.075,00 zł. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że skarżący w 2011 r. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą "E." K. W. w zakresie: usługi budowlane, przy zatrudnieniu 1 pracownika, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 października 2007 r. skarżący zakupił między innymi nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o łącznej powierzchni 5823 m² za cenę 120.000,00 zł. Nieruchomość zakupiono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 29 listopada 2010 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę 8 domów jednorodzinnych w zespole zabudowy mieszkaniowej na wydzielonych działkach od nr [...] do nr [...], skarżący rozpoczął budowę budynków, dokonywał zakupów materiałów budowlanych i korzystał z usług podwykonawców. Następnie w dniu 4 lipca 2011 r. na podstawie aktu notarialnego i faktury VAT nr [...] skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał spółce prowadzonej pod nazwą G. spółka z o.o. w K., reprezentowanej przez K. W. nieruchomości, w tym: nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem 410/1 o powierzchni 129 m² za cenę 31.734,00 zł brutto (25.800,00 zł netto, 5.934,00 zł VAT) oraz nieruchomości stanowiące zabudowane działki gruntu oznaczone numerami [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...],[...]o łącznej powierzchni 5658 m² za cenę 2.240.136,00 zł brutto (2.074.200,00 zł netto, 165.936,00 zł VAT). W § 1 aktu notarialnego zawarto stan zaawansowania budowy na każdej działce na dzień 4 lipca 2011 r. Faktura VAT nr [...] z dnia 4 lipca 2011 r. została zaewidencjonowana w ewidencji przychodów na kwotę netto 2.100.000,00 zł według stawki 3%. Z uwagi na fakt, że podatnik po zakończeniu kontroli złożył w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania podatkowego PIT-28 za 2011 r., w której wykazał m.in. przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko (czyli ze sprzedaży dokonanej w dniu 4 lipca 2011 r.) w wysokości 2.100.000,00 zł opodatkowany stawką 5,5% zamiast 3,0%, organ zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi o zajęcie stanowiska do jakiego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zakwalifikować należy czynności wykonane przez podatnika i w odpowiedzi z dnia 7 lipca 2016 r. organ otrzymał pismo wyjaśniające, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wykonywane w ramach działalności gospodarczej: zakup niezabudowanej nieruchomości (działki budowlanej), wybudowanie na własnym gruncie budynku mieszkalnego oraz sprzedaż tego budynku w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (np. budynku w stanie surowym) mieści się w grupowaniu: PKWiU 41.00.1 Budynki mieszkalne. Kupno-sprzedaż niezabudowanej działki gruntu, budynku, mieści się w grupowaniu: PKWiU 68.10.1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Ponadto wyjaśniono, że grupowanie: PKWiU 68.10.1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, nie obejmuje działalności polegającej na wznoszeniu budynków w celu ich sprzedaży. Ponadto co do działki o nr [...] organ I instancji stwierdził, że decyzja Nr [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej Prezydenta Miasta S. z dnia 29 czerwca 2011 r. pod nazwą: "Budowa drogi gminnej klasy (...)" stała się prawomocna w dniu 24 sierpnia 2011 r. i z tą datą Gmina S. nabyła prawo własności do tej nieruchomości. Organ uznał, że sprzedaż w dniu 4 lipca 2011 r. niezabudowanej działki należy zakwalifikować według PKWiU z 2008 r. pod symbolem 68.10.1 jako kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, natomiast sprzedaż 8 pozostałych działek z rozpoczętą inwestycją pod symbolem PKWiU 41.00.10.0 budynki mieszkalne, co spowodowała wyłączenie z opodatkowania w formie ryczałtu na podstawie pkt 27 załącznika numer 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej zwana: "u.z.p.d.o.f."), a uzyskane od tego dnia dochody z działalności gospodarczej powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 13 grudnia 2017 r. po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego na zasadach ogólnych za okres od dnia 4 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. w kwocie 431.124,00 zł. Uzasadniając wskazał, że odpowiedzialność za prawidłowe sklasyfikowanie wykonywanych czynności ponosi podatnik świadczący daną usługę, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do klasyfikacji usług. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego. Urząd Statystyczny nadaje numer identyfikacyjny na podstawie wniosku podatnika, w którym to wniosku zawarte są informacje dotyczące zakresu i charakteru planowanej działalności gospodarczej. Informacje te wskazuje sam podatnik. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że czynności polegające na zakupie niezabudowanej nieruchomości, wybudowanie na własnym gruncie budynku mieszkalnego oraz zbycie tego budynku w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych nie można zakwalifikować do grupowania PKWiU 41.00.30.0 "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków", co potwierdził Główny Urząd Statystyczny po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i w piśmie z dnia 7 lutego 2017 r., nie wskazał jako właściwego grupowania PKWiU 41.00.30.0. Wobec tego uznano, że nie było prawidłowe stosowanie stawki ryczałtu w wysokości 3%, a po korekcie 5,5% przychodów ze świadczenia usług. Usługa, którą wykonywał podatnik mieściła się w grupowaniu PKWiU 41.00.10. Usługi te zostały wymienione w załączniku Nr 2 do u.z.p.d.o.f. pod poz. 2, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto stwierdzono, że w dniu 4 lipca 2011 r. podatnik był właścicielem działki oznaczonej nr [...] i mógł swobodnie nią dysponować, gdyż decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia 29 czerwca 2011 r. stała się prawomocna w dniu 24 sierpnia 2011 r. i z tą datą Gmina S. nabyła prawo własności do nieruchomości nr [...]. Następnie organ II instancji wyjaśnił, że nawet gdyby przyjąć, że ww. działka została sprzedana jak twierdzi podatnik "przez omyłkę" i nie miał prawa nią dysponować z uwagi na wywłaszczenie, to pozostałe czynności zakwalifikowane pod symbolem PKWiU 41.00.10. zostały wymienione w załączniku nr 2 do u.z.p.d.o.f. i na mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ww. ustawy, odwołujący nie miał prawa korzystać z opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej według zasad określonych w tej ustawie. Wobec tego organ I instancji zasadnie przyjął, że od dnia 4 lipca 2011 r. powinien być opłacany podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

2.1. W skardze do WSA w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 22 u.z.p.d.o.f. , poprzez jego zastosowanie, które nie powinno mieć miejsca;

- załącznika nr 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e tej ustawy, poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi objęte grupowaniem Budynki mieszalne" 41.00.10.0 PKWiU;

- art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że powyżej wskazane przepisy u.z.p.d.o.f.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), poprzez działanie w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz dokonanie tendencyjnej wykładni wyżej wskazanych przepisów u.z.p.d.o.f.,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie interpretacji indywidualnych wskazanych w toku postępowania i nieuznanie przedstawionego w nich stanowiska za utrwaloną praktykę interpretacyjną.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe wyłączyły skarżącego z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i osiągnięte przychody w okresie od dnia 4 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. opodatkowały podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zdaniem Sądu organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że skarżący w 2011 r. osiągnął przychody, które na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. spowodowały utratę prawa do opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. WSA w Krakowie uzasadniając wskazał, że uzyskane przez organ podatkowy opinie Urzędu Statystycznego wyjaśniły charakter i prawidłową klasyfikację usług skarżącego. Sąd wskazując treść art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.o.f. oraz treść jej załącznika nr 2, wprost odwołującego się w jego tytule do PKWiU uznał, że decydujące i podstawowe znaczenie dla wykluczenia z opodatkowania ryczałtem w przypadku świadczenia usług ma ich rodzaj zdeterminowany faktem enumeratywnego wyliczenia ich w przedmiotowym załączniku i oznaczenia według PKWiU, tj. w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej i osiągane z niej przychody, a nie tylko klasyfikacja statystyczna zgłoszonej działalności gospodarczej. Z ustaleń faktycznych wynika, że w 2011 r. skarżący osiągnął przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do u.z.p.d.o.f., tj. usługi objęte grupowaniem "Budynki mieszkalne" – PKWiU 41.00.10.0 oraz usługi objęte grupowaniem "Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" – PKWiU 68.10.1. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że całość osiągniętych w 2011 r., przychodów pochodziła z wykonywanych usług mieszczących się w grupowaniu "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków" – PKWiU 41.00.30.0, które wchodziły w zakres przedmiotowy usług uprawniających do korzystania z opodatkowania w formie tzw. ryczałtu ewidencjonowanego. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący w 2011 r. osiągnął przychód z usług wyłączonych w kwocie 2.100.000, 00 zł w tym w kwocie netto 25.800,00 zł odpowiadający cenie sprzedaży działki niezabudowanej pomniejszonej o podatek VAT, a dokonana w 2016 r. korekta faktury VAT tego stanu rzeczy nie zmieniła, ponieważ łączna kwota przychodu netto, wynikająca ze skorygowanej faktury VAT nie uległa zmianie (pozostała kwota 2.100.000,00 zł). Sąd I instancji stwierdził zatem, że zasadnie organy podatkowe uznały, że w 2011 r. skarżący osiągnął przychód ze świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do u.z.p.d.o.f., ponieważ oprócz przychodu ze świadczenia usług sklasyfikowanych w PKWiU 68.10.1 (osiągniętego i zaewidencjonowanego w 2011 r.), skarżący osiągnął również przychód ze świadczenia usług sklasyfikowanych w PKWiU 41.00.10.0. Z tego punktu widzenia brak było podstaw, aby podważać stanowisko organów podatkowych odnośnie kwalifikowania usług świadczonych przez skarżącego, jako wyłączonych z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. jednoznacznie odwołuje się w treści stanowiącego jej integralną część załącznika nr 2 do tej ustawy, do PKWiU mającej zastosowanie dla celów podatkowych. Podkreślono, że wbrew twierdzeniom skarżącego, Główny Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącego w roku 2011 r. na podstawie pełnego opisu faktycznie wykonywanych przez skarżącego robót, szczegółowo podanego przez organ I instancji w piśmie z dnia 25 maja 2016 r. uzupełnionego pismem z dnia 16 czerwca 2016 r. Organ podatkowy w pismach kierowanych do Głównego Urzędu Statystycznego zwrócił się z prośbą o klasyfikację według PKWiU dokonując wyszczególnienia wykonanych przez skarżącego usług objętych aktem notarialnym z dnia 4 lipca 2011 r. Do tych pism zostały również załączone dwie opinie wydane wcześniej przez organ statystyczny w sprawie skarżącego. WSA zauważył przy tym, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się zasadniczo jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników i posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów w tym postępowaniu. W rozpatrywanej sprawie wskazania wynikające z opinii skonfrontowano z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym fakturą VAT nr [...] wystawioną przez skarżącego oraz zakresem wykonywanych usług wynikających z treści aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2011 r. oraz innych dokumentów zebranych w sprawie. W ocenie WSA prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji o wykonywaniu przez skarżącego usług wykluczających zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości. Autorka skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące, wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na tym, że skarżący stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Uchybienie prawu sprowadziło się do bezwarunkowego przyjęcia przez Sąd I instancji ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe, co winno budzić wątpliwości;

- art. 187 (prawdopodobnie Ordynacji podatkowej, choć ten akt prawny nie został expssis verbis wskazany w petitum skargi kasacyjnej) poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne i niejasne uzasadnienie rozstrzygnięcia sądowego poprzez brak odniesienia się do zamieszczonych w skardze zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przez organy podatkowe dowodów w postaci opinii GUS z dnia 7 grudnia 2015 r. i 18 marca 2016 r. oraz protokołu z czynności sprawdzających, których uwzględnienie mogło skutkować korzystnym rozwiązaniem dla skarżącego;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji nieuwzglenienie przez sąd w drodze kontroli sądowej faktu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa;

- art. 22 u.z.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, które nie powinno mieć miejsca;

- załącznika nr 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3e u.z.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi objęte grupowaniem Budynki mieszkalne" 41.00.10.0 PKWiU;

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu w wyniku uznania, że powyżej wskazane przepisy u.z.p.d.o.f. mają zastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące obydwu wskazanych powyżej podstaw kasacyjnych. Co do zasady w sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Jednakże w rozpatrywanej sprawie dla oceny kontrolowanego orzeczenia pierwszorzędne znaczenie ma właściwa wykładnia prawa materialnego, poprzez pryzmat której należy dopiero dokonać analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa procesowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.3. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) w zw. z Załącznikiem nr 2 u.z.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Przepis ten stanowi, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b (niemającym w sprawie zastosowania), nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący świadczył usługi związane z budynkami mieszkalnymi (co do 8 działek, na których rozpoczął budowę budynków mieszkalnych), wymienione pod poz. 2 Załącznika nr 2 do u.z.p.d.o.f. oraz dokonał kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (co do 1 działki stanowiącej drogę), czyli usługi wymienionej pod poz. 27 Załącznika nr 2 do u.z.p.d.o.f. Podatnik zaś prezentował stanowisko, że osiągnięte w 2011 r. przychody pochodziły z wykonywanych przez niego usług mieszczących się w grupowaniu "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków" – PKWiU 41.00.30.0, które nie były objęte wyłączeniem na podstawie powołanego przepisu, gdyż nie zostały wymienione w Załączniku nr 2 do u.z.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obydwie strony postępowania kasacyjnego nadmierne znaczenie przypisują możliwości kwalifikowania poszczególnych czynności wykonywanych przez skarżącego do określonego grupowania PKWiU. Istota sprawy nie polegała zaś na konieczności przyporządkowania dokonanej przez podatnika w dniu 4 lipca 2011 r. sprzedaży nieruchomości stanowiącej jedną niezabudowaną działkę i osiem działek z rozpoczętymi budowami budynków mieszkalnych, zapisanych w jednej księdze wieczystej, do określonego grupowania PKWiU, ale od ustalenia, czy skarżący uzyskał w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychody z tytułu sprzedaży towarów (wyrobów) lub świadczenia usług, których uzyskanie wykluczyło go z grona podatników uprawnionych do korzystania z opodatkowania w formie tzw. ryczałtu ewidencjonowanego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. wykluczeni z takiego opodatkowania są podatnicy, którzy uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w Załączniku nr 2 do tej ustawy, a nie wykonujący takie czy inne czynności podlegające grupowaniu według określonego wzorca statystycznego. Decydujące zatem znaczenie ma to, czy podatnik wykonuje usługi wymienione w kolumnie nr 3 Załącznika nr 2, który stanowi wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ich oznaczenie według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług ma jedynie znaczenie pomocnicze wpierw dla podatnika dokonującego ich kwalifikacji w ramach samoobliczenia podatku, a następnie dla organów podatkowych dokonujących kontroli prawidłowości dokonanego rozliczenia. Właściwa wykładnia tego przepisu nie może oznaczać, że zaliczanie danej czynności sprzedaży czy to do usługi uprawniającej do korzystania z ryczałtowanego opodatkowania lub wykluczającej z tej formy opodatkowania zależne będzie od wyjaśnień, czy też opinii Urzędu Statystycznego. W judykaturze przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego odwołujące się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jedynie współtworzą normę opodatkowania. Jednakże prawem powszechnie obowiązującym nie są interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy statystyki publicznej. Interpretacje takie w postępowaniu podatkowym stanowią jedynie dowód i - jak każdy dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 376/08 oraz z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1040/09; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Punktem wyjścia dla przypisania danego przychodu jako uzyskanego ze świadczenia określonej usługi powinny być nazwy usług wymienionych w kolumnie 3 załącznika nr 2 do u.z.p.d.o.f. Dopiero następnie poprzez jak najbardziej szczegółowy opis danej czynności można dokonywać ich grupowania do zakresu rzeczowego PKWiU. Nie może ono jednak zastąpić określenia usług, których wykonywanie i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów powoduje wyłączenie z opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania może być określony wyłącznie w przepisach rangi ustawy. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą zostać objęte lub wyłączone z tego opodatkowania tylko te usługi, które expressis verbis wymieniono w tekście samej ustawy lub w załączniku do niej. Odpowiednie grupowanie do właściwego PKWiU może być jedynie dodatkową wskazówką, lecz nie może zastępować zapisu ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest upatrywanie błędnej wykładni art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. w zw. z załącznikiem nr 2 do tej ustawy poprzez brak możliwości rozstrzygania, "która robota budowlana związana z wnoszeniem budynków nie jest jednocześnie usługą objętą grupowaniem: budynki mieszkalne" - jak to wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wykładnia tej regulacji nie jest bowiem pochodną uprzedniej klasyfikacji usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Nie można także zgodzić się z zarzutem, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca wskazała wręcz, że treść samego przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3e u.z.p.d.o.f. jest jasna i oczywista, a wątpliwości budzi treść grupowania PKWiU nr 41.00.10.0 - usługi objęte grupowaniem "Budynki mieszkalne". Prawidłowe jednak ustalania faktyczne oraz prawidłowa wykładnia treści normatywnej zawartej pod poz. 2 załącznika nr 2 do u.z.p.d.o.f. prowadzą do możliwości zastosowania lub niezastosowania tej regulacji. Brak jest wobec tego podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

4.4. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej, WSA w Krakowie nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia tych przepisów postępowania. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej niezbędne było zgromadzenie istotnych dla ustaleń faktycznych materiałów dowodowych i ich prawidłowa ocena. W tym zakresie podstawowe znaczenie miały: akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 4 lipca 2011 r. dotyczący umowy sprzedaży zawartej pomiędzy skarżącym a G. sp. z o.o. oraz faktura VAT nr [...] wystawiona przez podatnika. Wynika z nich, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości stanowiące jedną niezabudowaną działkę gruntu oraz osiem zabudowanych działek gruntu. Zgodnie z opisem zamieszczonym w § 1 aktu notarialnego działki określone jako zabudowane miały posadowione na nich naniesienia związane z wnoszonymi na nich budynkami mieszkalnymi o rożnym stopniu zaawansowania. Od podkładów betonowych pod ławy fundamentowe (działka nr [...]) po ławy i ściany fundamentowe, izolacje przeciwwilgociową fundamentów, izolację termiczną fundamentów, płytę betonową stanu "0", ściany nośne parteru, strop nad parterem, balkony, częściową instalację wodno-kanalizacyjną (działki nr [...] i [...]). W treści faktury VAT nr [...] pochodzącej z tego samego dnia co akt notarialny pod poz. 1 wskazano w kolumnie: "nazwa towaru/usługi: sprzedaż nieruchomości mieszkalnej w stanie nieukończonym". Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że działka gruntu została zakupiona w całości przez skarżącego w dniu 17 października 2007 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie po uzyskaniu w dniu 29 listopada 2010 r. pozwolenia na budowę skarżący na własnym gruncie rozpoczął budowę 8 domów jednorodzinnych w zespole zabudowy mieszkaniowej. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, aby podatnik rozpoczynając na własnym gruncie budowę domów mieszkalnych świadczył tym samym na rzecz kogokolwiek usługi w postaci wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, czy też pracami związanymi z budową nowych budynków. Tymczasem wskazywana przez skarżącego w skorygowanej deklaracji PIT-28 stawka 5,5% musiałaby dotyczyć przychodów uzyskanych z tytułu wykonanych robót budowlanych z uwagi na unormowanie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ) u.z.p.d.o.f. Możliwość skorzystania z tej stawki, a w konsekwencji w ogóle z opodatkowania tzw. ryczałtem ewidencjonowanym, uzależniona jest od uzyskania przychodu z wykonania usług budowlanych na rzecz innego podmiotu, a nie wznoszenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na własnym gruncie jakiegokolwiek budynku. Świadczenie usług zakłada bowiem zrobienie, wykonanie czegoś, najczęściej określonej pracy (czy roboty), na rzecz innego podmiotu. W znaczeniu ekonomicznym pojęcie świadczenia usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem, czy wznoszeniem czegokolwiek dla siebie, na własne potrzeby i ze zużyciem własnych materiałów. Zgodnie z prawem cywilnym budowa prowadzona na własnym gruncie powoduje, że poszczególne naniesienia, które nie mogą być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stają się częścią składową tego gruntu (art. 47 § 2 w zw. z art. 48 Kodeksu cywilnego). Z tego tylko powodu, że budynek powstaje na skutek prowadzenia robót budowlanych, nie oznacza, że w przypadku sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową sprzedawca uzyskuje przychód z tytułu robót budowlanych. Potwierdza to w rozpatrywanej sprawie treść aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2011 r., w którym jako przedmiot sprzedaży wskazano szczegółowo opisane nieruchomości w postaci 8 zabudowanych działek i jednej niezabudowanej działki. Przedmiotem tej transakcji, a w rezultacie źródłem przychodu dla skarżącego, nie było świadczenie jakichkolwiek usług budowlanych, w tym polegających na wznoszeniu budynków mieszkalnych, bądź prac związanych z budową nowych budynków na rzecz nabywcy. Był to dla podatnika co do charakteru przychód z działalności gospodarczej w zakresie handlu, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.z.p.d.o.f. Tak też został on zresztą przez niego potraktowany w pierwotnej deklaracji PIT-28 złożonej w dniu 31 stycznia 2012 r.

4.5. Rozpatrując jednak materiał dowodowy organy podatkowe nieprawidłowo zakwalifikowały dokonaną przez skarżącego sprzedaż nieruchomości jako objętą wyłączeniem z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie poz. 2 załącznika nr 2 do u.z.p.d.o.f. Przedmiotem usługi sprzedaży nie były bowiem wymienione w nim "Budynki mieszkalne", lecz wskazana pod poz. 27 załącznika nr 2 do u.z.p.d.o.f. usługa kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, w tym zakresie oparły się bezkrytycznie na opinii statystycznej z dnia 7 lipca 2016 r. sporządzonej przez Główny Urząd Statystyczny. Jak zaś wskazano powyżej opinia taka nie jest prawem powszechnie obowiązującym, a tym samym nie może stanowić źródła obowiązku czy uprawnienia podatnika. Opinie takie stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i tak jak każdy dowód, powinny podlegać swobodnej ocenie organu podatkowego na zasadach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do opinii statystycznych znajdujących się w aktach sprawy należy podkreślić, że organ statystyczny za każdym razem wskazywał w nich, że sprzedaż gruntu wraz z zabudowaniami stanowiącymi własność sprzedającego jak i sprzedaż rozpoczętej inwestycji nie jest klasyfikowana wg PKWiU, ani definiowana przez statystykę. Można uznać, że rozbieżne kwalifikacje statystyczne wynikały po części ze sposobu sformułowania pytań czy to przez skarżącego, czy to przez organ podatkowy. Nie można jednak im przypisać rozstrzygającego waloru i przyjąć nie tyle, że jedna z nich z uwagi na szczegółowo dokonany opis czynności podatnika miała charakter wiążący dla celu wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Podstawowe bowiem znaczenie ma jak wskazano już powyżej nie tyle zaliczenie danej usługi do konkretnego grupowania PKWiU, lecz opis danej usługi wynikający z kolumny 3 załącznika nr 2 do u.z.p.d.o.f. Nie można zgodzić się, aby właściwe było określenie sprzedaży dokonanej przez skarżącego jako dotyczącej jakiejkolwiek usługi związanej z budynkiem mieszkalnym. Nie była to też ani usługa wznoszenia (budowy), ani sprzedaży "budynku w budowie", gdyż takimi określeniami nie posługują się przepisy ustawy podatkowej. W tym kontekście mając na uwadze stan faktyczny sprawy należy zauważyć, że stan zaawansowania prac budowlanych na wszystkich ośmiu działkach gruntu nie pozwalał na przyjęcie ustalania, że w sprawie mieliśmy do czynienia z budynkiem. Ani u.z.p.d.o.f., ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, do której odsyła w zakresie przychodów art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f., nie definiują pojęcia budynku. Zgodnie ze znaczeniem wynikającym z języka polskiego budynek to: "obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród, posiadający fundamenty i dach" (por. Słownik języka polskiego, na stronie: https://sjp.pl/budynek) albo "budowla ograniczona ścianami i dachem" (por. Słownik języka polskiego PWN, na stronie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/budynek.html). Dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że racjonalny ustawodawca używa określonych sformułowań w tekście prawnym mając na uwadze spójność systemu prawa, co prowadzi do wniosku, że zasadne może okazać się także stosowanie wykładni systemowej. Należy zauważyć, że pojęcie budynku definiowane jest także na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej zwana: "Prawo budowlane"). Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 (publ. CBOSA), żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną uwagi te należy uwzględnić w kontekście interpretacji pojęcia budynku, którym posługuje się ustawodawca w kolumnie 3, poz. 2, załącznika nr 2 do u.z.p.d.o.f. Poza tym należy zauważyć, że na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z Prawo budowlane, budynek definiowany jest podobnie jak w języku potocznym. Zgodnie mianowicie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego ilekroć w tej ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wynika stąd m.in. to, że za budynek może zostać uznany tylko taki obiekt budowlany, który posiada dach. Z opisu zawartego w § 1 aktu notarialnego z 4 lipca 2011r. dotyczącego sprzedaży dokonanej przez podatnika wynika, że na żadnej z działek stan zaawansowania prac budowlanych nie doprowadził jeszcze do pokrycia dachem powstających tam obiektów. Dlatego też wbrew opiniom statystycznym zgromadzonym w sprawie nie można było uznać, że wybudowanie na własnym gruncie budynku mieszkalnego i jego sprzedaż w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych należy uznać za usługę związaną z "budynkami mieszkalnymi". Jednakże zakup działki gruntu, rozpoczęcie na niej budowy budynku mieszkalnego przez jej właściciela w ramach działalności gospodarczej, a następnie sprzedaż takiej nieruchomości w całości w trakcie budowy, powinna zostać zakwalifikowana do poz. 27 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), czyli do usługi kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, której dokonanie powoduje wyłączenie z opodatkowaniem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) tej ustawy. Samo ulepszenie nieruchomości poprzez dokonanie na niej nakładów stanowiących części składowe gruntu, które jeszcze nie stały się budynkami, uznać należy za obrót nieruchomościami. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że skarżący nie prowadził budowy w niczyim imieniu, ani na niczyją rzecz. Czynił nakłady w ramach działalności gospodarczej na nieruchomości wyłącznie na własny rachunek. Stan jednak zaawansowania prac nie pozwalał na przyjęcie, aby doszło do wytworzenia budynku mieszkalnego. Nie było w takim stanie rzeczy żadnych podstaw, aby przychód ze sprzedaży przez skarżącego własnej nieruchomości kwalifikować do usług polegających na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, albo do prac związanych z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków.

4.6. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że w dniu 4 lipca 2011 r. w ogóle nie doszło do sprzedaży działki niezabudowanej o nr [...], stanowiącej drogę. Podkreślenia bowiem wymaga, że wywłaszczenie tej nieruchomości nie nastąpiło ex lege z mocy art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.), lecz na podstawie decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 29 czerwca 2011 r. wydanej w oparciu o ustawę z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.). Zgodnie z jej art. 12 ust. 1 decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości. Na podstawie zaś art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy nieruchomości lub ich części stają się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Niezależnie zatem od toczącego się postępowania administracyjnego w przedmiocie wywłaszczenia drogi, w dniu 4 lipca 2011 r. działka ta stanowiła nadal własność skarżącego i mogła zostać przez niego zbyta. Tym samym również z tego powodu nie doszło do wadliwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f., gdyż skarżący utracił z uwagi na dokonaną sprzedaż zarówno tej działki, jak i całej nieruchomości warunki do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z dniem 4 lipca 2011 r.

4.7. Nie można także przyjąć, aby organy podatkowe określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe na zasadach ogólnych naruszyły zasadę zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając protokołu kontroli za 2005 r. sporządzonego w dniu 12 września 2007 r. Był to bowiem protokół sporządzony w ramach czynności sprawdzających i tym samym nie wyrażono w nim w trybie art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli podatku za 2005 r. Do czynności sprawdzających nie ma zastosowania wskazana regulacja dotycząca zawartości i poszczególnych elementów protokołu kontroli, gdyż dotyczą one na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej przede wszystkim stwierdzenia formalnej poprawności i terminowości m.in. składanych deklaracji. W przepisach Działu V dotyczących czynności sprawdzające nie ma też odesłania do odpowiedniego stosowania regulacji z art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej. Poza tym w protokole tym nie wyrażono w żadnym miejscu oceny prawnej i akceptacji dla poprawnej kwalifikacji przychodów do odpowiednich stawek podatku ryczałtowego uzyskach w 2005 r. Ponadto należy wskazać, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie zaniechania organu. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1572/13, publ. CBOSA).

4.8. Nie można także podzielić zasadności zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się zarówno do zarzutów skargi dotyczących opinii GUS jak i do protokołu z czynności sprawdzających (odpowiednio na stronach 21-23 oraz 24). Nie można wymagać, aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi. Sąd I instancji ujawnił swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Bezzasadność wcześniej omówionych zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, że Sąd I instancji w rezultacie prawidłowo wykonał swój obowiązek kontroli działalności administracji publicznej i oddalił skargę.

4.9 Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).