Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 520/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art..247§1, art. 136, art. 145 §2, art. 165 § 4, art. 123§ 1, art. 240 § 4, art. 122, art. 180
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 599/07 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 520/08

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 599/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "G" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2007 r. w przedmiocie wysokości dochodu w 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 listopada 2006 r. określającą spółce wysokość dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2003. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniach od 8 lutego do 7 marca 2006 r. przeprowadzono u skarżącej kontrolę podatkową dotyczącą rozliczeń podatkowych za 2003 r. Sporządzony po zakończeniu tej kontroli protokół przesłano na adres pełnomocnika spółki D.M. Następnie postanowieniem z dnia 24 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Powyższe postanowienie, jak i następne pisma w sprawie (zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, pismo informujące o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) były kierowane do spółki i doręczane na adres jej siedziby. W pismach z dnia 8 sierpnia 2006 r. i z dnia 4 września 2006 r., złożonych przez D.M. działającego w imieniu skarżącej, spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji brak doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia z dnia 24 maja 2006 r. oraz pomijanie pełnomocnika w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. uznał, że D.M. składając wskazane pisma procesowe ujawnił wolę reprezentowania G. i kolejne pisma (w tym decyzję z dnia 30 listopada 2006 r.) przesyłał na adres pełnomocnika strony. Mając na względzie przedstawione okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej w S. stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji dokonał skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego i zagwarantował pełnomocnikowi spółki czynny udział w każdym stadium postępowania od momentu zgłoszenia się D.M. Organ odwoławczy podkreślił, że wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu w każdym przypadku musi się wiązać z doręczeniem postanowienia w tym przedmiocie stronie. Dopiero bowiem z tą chwilą nawiązuje się stosunek procesowy, z którego wynikają określone dla jego uczestników prawa i obowiązki, w tym możliwość ustanowienia pełnomocnika do działania w imieniu oznaczonej strony. Udzielenie pełnomocnikowi pełnomocnictwa w innym postępowaniu bądź w fazie poprzedzającej postępowanie podatkowe, bez późniejszego przedstawienia pełnomocnictwa lub powołania się na nie przed organem podatkowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie daje więc podstaw do uznania, iż w zakresie objętym tym konkretnym postępowaniem strona pragnie działać przez pełnomocnika i zarazem ten pełnomocnik wyraża zgodę na jej reprezentowanie. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), to na pełnomocniku ciąży obowiązek przedłożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Z obowiązku tego nie zwalnia pełnomocnika fakt, że strona udzieliła określonej osobie pełnomocnictw stałych (w rozpatrywanej sprawie sporządzonych w dniu 13 grudnia 2001 r. i następnie w dniu 7 lutego 2006 r.) i że pełnomocnictwa te zostały przedłożone do protokołu z kontroli podatkowej. Organ podatkowy związany jest ustanowionym pełnomocnictwem nie od momentu jego udzielenia, ale dopiero od momentu jego przedłożenia do akt sprawy lub dokonania innej czynności procesowej. Dopiero złożenie pełnomocnictwa do konkretnej sprawy podatkowej skutkuje uznaniem pełnomocnika za osobę upoważnioną do działania w imieniu strony. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono nie-prawidłowości mających wpływ na wysokość zarówno uzyskanych przychodów jak i poniesionych kosztów. Jednakże, w związku z tym, iż w decyzji nr [...] z dnia 30.11.2006 r. określającej wysokość dochodu osiągniętego przez Spółkę rok podatkowy 2001 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał odliczenia od dochodu osiągniętego za ten rok kwoty 494.125,98 zł z tytułu części straty za rok 1999, organ pierwszej instancji określił na kwotę 249.333,33 zł prawidłową wysokość odliczeń od dochodu z tytułu strat z lat ubiegłych, tj. straty z 1999 r. przysługującą Spółce w roku 2003., co w konsekwencji spowodowało ustalenie podstawy opodatkowania za ten rok na kwotę 485.159,00 zł oraz określenie wysokości podatku dochodowego według stawki 27 % na kwotę 130.993,00 zł. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez pełnomocnika Spółki G. odwołania, w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucał on naruszenie przy jej wydaniu przepisów zarówno prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonego odwołaniem rozstrzygnięcia, jak również ich prawno-podatkową ocenę, podniesione w odwołaniu zarzuty uznając zarazem za chybione. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy podkreślił, iż z materiałów zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie wynika, że w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości mających wpływ na wysokość zarówno uzyskanych przychodów jak i poniesionych kosztów roku podatkowego 2003, a jedynie określona została prawidłowa wysokość odliczeń od dochodu tego roku z tytułu strat z lat ubiegłych, tj. straty z roku 1999. Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż strata poniesiona przez spółkę G. w roku 1999 została w części odliczona od osiągniętego przez nią dochodu w taki sposób, że w złożonym zeznaniu CIT- 8 o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2000 od dochodu osiągniętego za ten okres odliczyła ona kwotę 825.690,13 zł stanowiącą 50 % straty za 1999 r., zaś w takim samym zeznaniu za rok 2002 odliczyła kwotę 82.230,81 zł tejże samej straty za rok 1999. Odwołał się następnie do faktu, że swoją decyzją w sprawie nr [...] utrzymał on w mocy wydaną na podstawie przepisu art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzję z dnia 30.11.2006 r. którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił wysokość dochodu osiągniętego przez spółkę za rok podatkowy 2001 oraz dokonał odliczenia od tego dochodu kwoty 494.125,98 zł z tytułu straty poniesionej w roku 1999. Stwierdził następnie, że w konsekwencji tej decyzji spółce przysługiwało prawo odliczenia od dochodu osiągniętego w roku 2003 pozostałej części straty poniesionej w 1999 r. w wysokości 249.333,33 zł, a to zasadnym czyni określenie decyzją z dnia 30.11.2006 r. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2003 na kwotę 130.993,00 zł. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał na konieczność odróżnienia postępowania podatkowego normowanego przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej od kontroli podatkowej uregulowanej w Dziale VI tej ustawy. Sąd podkreślił, że jakkolwiek w trakcie kontroli podatkowej możliwe jest, aby realizując swoje ustawowe uprawnienia kontrolowany działał przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika (art. 292 w związku z art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej), to jednak zgłoszenie się pełnomocnika w tym stadium i złożenie przezeń do akt kontroli podatkowej oryginału lub odpisu pełnomocnictwa, jest czynnością, która nie rozciąga się na ewentualne przyszłe postępowanie podatkowe i to niezależnie od tego, czy zakresem tego pełnomocnictwa objęte zostało umocowanie pełnomocnika do uczestniczenia także w takim postępowaniu. Odwołując się zaś do regulacji zawartych w art. 133, art. 136 oraz art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, skład orzekający argumentował, że skoro strona może działać przez pełnomocnika w już wszczętym postępowaniu podatkowym, to przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 2) może być realizowany dopiero po uprzednim zgłoszeniu udziału tegoż pełnomocnika w tym postępowaniu, co z oczywistych względów może nastąpić w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu dopiero po dacie tego wszczęcia, a więc po dacie doręczenia samej stronie postanowienia w tym zakresie. Mając powyższe na względzie Sąd wyraził przekonanie, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio podatnikowi, a nie osobie działającej jako jego pełnomocnik przy czynnościach kontroli podatkowej, było zgodne z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd za skuteczne uznał również doręczanie dalszych pism procesowych bezpośrednio samej stronie do czasu wyraźnego wyrażenia przez umocowanego w tym zakresie pełnomocnika woli reprezentowania spółki w tym postępowaniu. Ustosunkowując się do zarzutu błędnego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, Stosownie do klauzuli generalnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 65, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wy-mienionego w art. 16 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Na gruncie rozpatrywanej sprawy do zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 2.300.000,00 zł, zaewidencjonowanego na podstawie faktury Nr [...], doszło, jak wynika to z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, na skutek braku dostatecznego wykazania przez podatnika, że wydatek taki poniesiony został w celu uzyskania przychodu. Analizując z jednej strony przedstawione przez podatnika dowody wskazujące na zawarcie spornej transakcji oraz uwzględniając brak dowodów bezpośrednio świadczących, że usługa stworzenia bazy danych została wykonana w sposób pozwalający na jej wpływu na wzrost przychodów skarżącej spółki w roku podatkowym 2001 i następnych, chociażby dowodu w postaci oględzin samego przedmiotu transakcji, organy podatkowy uznały, iż zgromadzony materiał dowodowy na nie pozwala na przyjęcie, iż skarżąca spółka wykazała istnienia jakiegokolwiek związku przyczynowego między spornym wydatkiem a osiąganymi przez nią przychodami lub przychodami, których mogła się realnie spodziewać. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwzględnia, jak wynika to z treści uzasadnienia decyzji ostatecznej, wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla wyniku sprawy, tj. dla stwierdzenia istnienia lub braku związku przyczynowego między przychodami podatnika a poniesieniem przezeń spornego wydatku, nie nasuwa też - wbrew wywodom skargi - zastrzeżeń z punktu widzenia dowolności w ocenie zgromadzonych dowodów. Jak to już wyżej zauważono, prawno-podatkowa ocena zdarzeń gospodarczych mieści się w kompetencjach organów podatkowych, których rolą jest m.in. prawno-podatkowa kwalifikacja ponoszonych przez podatnika wydatków z punktu widzenia ich wpływu na uzyskiwane lub realnie oczekiwane przychody. Wskazując na powyższe Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego G. Sp. z o.o. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec niestwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo iż zachodzi do tego przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 136, art. 145 § 2 oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na rozstrzygnięcie przez organy podatkowe pomimo braku prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, - a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec nieuchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję, która wydana została w wyniku postępowania przeprowadzonego z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż decyzja wydana została z naruszeniem 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak właściwego ustalenia faktycznego stanu sprawy, a także brak właściwego uzasadnienia wyroku, w szczególności brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, - art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec niedostatecznego rozpoznania faktycznego stanu sprawy oraz nieprzeprowadzenia dowodów i oparcie się na twierdzeniach organu podatkowego drugiej instancji co do związku zakupionej bazy z uzyskiwanymi od tego momentu przychodami spółki, 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, a zatem należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w dalszej części zwanej prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. W rozpoznawanej sprawie okoliczności które stanowiłyby podstawę do uznania iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego nie występują. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach kasacyjnych, a więc na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 u.p.p.s.a.), jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Podkreślić należy, że rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania. Skarżąca spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisu postępowania to jest art. 145 § 1 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, jej zdaniem, nie stwierdził nieważności decyzji mimo, iż zachodziła przesłanka nieważności postępowania określona w art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa to jest art. 136, art. 145 § 2 i art. 165 § 4 ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie wszczął prawidłowo postępowania podatkowego. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, zdaniem skarżącej nie uchylił decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności, a więc z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, to jest art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka powołując jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, miała obowiązek wykazania iż Sąd naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, a także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między powyższym uchybieniem a wynikiem postępowania. Należało również wykazać że wskazane naruszenia miały istotny wpływ na kształt kwestionowanego orzeczenia. Skarżąca nie dopełniła jednak powyższego obowiązku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie odniósł się do przesłanek wskazanych w podstawie kasacyjnej, poza uzasadnieniem odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania. Tak więc brak jest uprawdopodobnienia istnienia potencjalnego związku przyczynowego między wskazywanym uchybieniem, a wynikiem postępowania, brak jest również wykazania że wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na kształt zaskarżonego orzeczenia. Jedynym odniesieniem się skarżącego do tej kwestii jest określenie iż "miało to oczywisty wpływ na wynik postępowania". Skarżąca wywodzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się na orzecznictwo sądów, iż w postępowaniu kontrolnym była reprezentowana przez pełnomocnika, umocowanego do działania w jej imieniu, na podstawie pełnomocnictwa dołączonego do akt tego postępowania, o szerokim zakresie umocowania. Pełnomocnictwo to dotyczyło wszelkiego rodzaju postępowań, w tym również postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji. Jej zdaniem w związku z tym, nie miała obowiązku dołączania ponownie pełnomocnictwa do akt sprawy w wszczętym przez organ postępowaniu podatkowym, a organ miał obowiązek doręczenia wszelkich pism, w tym również postanowienia o wszczęciu postępowania do rąk pełnomocnika. Odnosząc się do tych wywodów wskazać należy, iż zgodnie z art. 281a ordynacji podatkowej, osoba która reprezentuje podatnika w postępowaniu kontrolnym może reprezentować podatnika, płatnika czy inkasenta lub ich następcę prawnego tyko w trakcie kontroli. Osoby reprezentujące podatnika, o których mowa w art. 281a ordynacji podatkowej nie są bowiem pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 ordynacji podatkowej. Są to osoby wyznaczane lub wskazywane przez podatnika celem jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. Nie są one jednak umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. W stosunku do tychże osób nie stosuje się przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika, bowiem z mocy art. 292 ordynacji podatkowej przepisy dotyczące pełnomocnictwa stosuje się do nich tylko odpowiednio. Tak więc organ nie jest obowiązany informować ich o każdej czynności, udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Przeprowadzenie czynności procesowych bez udziału tej osoby nie jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania, jak to ma miejsce w przypadku pełnomocnika. Z powyższych względów złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, do akt sprawy postępowania kontrolnego, nie stanowi podstawy do uznania, że skarżąca jest reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe w czasie trwania postępowania kontrolnego się nie toczy i nie jest przesądzone czy zostanie wszczęte. Zgodnie z art. 137 § 2 ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, art. 137 § 3 ordynacji podatkowej stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Tak więc pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, czy dotyczy ona postępowania w niniejszej sprawie. Z tych też względów niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wobec nie stwierdzenia przez organ podatkowy nieważności postępowania, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, wobec naruszenia art. 136, art. 145 § 2 i art. 165 § 4 ordynacji podatkowej.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy również zarzut polegający na naruszeniu przepisów postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) wobec nie uchylenia decyzji przez organ podatkowy zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej wobec naruszenia art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, w związku z oparciem tego zrzutu na tej samej podstawie faktycznej. Dodać należy, iż skarżący nieprawidłowo określił w skardze, że naruszenie art. 123 § 1 ordynacji podatkowej stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 4 ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie dotyczy nieważności postępowania, a przesłanek wznowienia postępowania.

Odnosząc się zaś do kolejnych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż decyzja wydana została z naruszeniem 122 ordynacji podatkowej, oraz art. 180 ordynacji podatkowej, art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez brak właściwego ustalenia faktycznego stanu sprawy, a także brak właściwego uzasadnienia wyroku, w szczególności brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec niedostatecznego rozpoznania faktycznego stanu sprawy, oraz nie przeprowadzenia dowodów i oparcie się na twierdzeniach organu podatkowego II instancji co do związku zakupionej bazy z uzyskiwanymi od tego momentu przychodami przez skarżącą, a także zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię to jest art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić iż nie zasługują one na uwzględnienie. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wskazać należy, że skarżący zarzucił naruszenie powyższego przepisu poprzez brak właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i brak właściwego uzasadnienia wyroku w szczególności brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej skarżący nie uzasadnił tego zarzutu. Już z tego względu zarzutu tego nie można poddać pod ocenę sądu. Brak bowiem jest wskazań do jakich to zarzutów nie odniósł się sąd I instancji. Nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalanie do jakich zarzutów nie odniesiono się w uzasadnieniu sądu I instancji. Stosownie do treści art. 141 § 4 u.p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznania przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, sąd ma obowiązek odnieść się zarówno do prawidłowości ustalonego w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego, ocenić, czy ustalony stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z zastosowanego przez organy przepisu prawa materialnego i dokonać wykładni zastosowanych przepisów prawa. W tej części uzasadnienia winno zatem znaleźć odzwierciedlenie rozumowanie ległe u podstaw sformułowanej przez sąd oceny o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego aktu z prawem. Winno ono być na tyle jasne i przejrzyste, by motywy rozstrzygnięcia były zrozumiałe i przekonujące dla stron i aby sąd dokonujący kontroli instancyjnej mógł na jej podstawie dokonać oceny prawidłowości rozumowania sądu I instancji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wskazanym wyżej wymogom. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem motywy ległe u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia i z tego punktu widzenia brak jest podstaw do zakwestionowania tego orzeczenia.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 106 § 3 u.p.p.s.a., wobec niedostatecznego rozpoznania faktycznego stanu sprawy, oraz nie przeprowadzenia dowodów i oparcie się na twierdzeniach organu podatkowego II instancji co do związku zakupionej bazy z uzyskiwanymi od tego momentu przychodami przez skarżącą. Należy podkreślić podobnie jak przy rozpatrywaniu poprzedniego zarzutu, iż w skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia tego zarzutu i już z tej przyczyny nie jest możliwe merytoryczne jego rozpoznanie. Zgodnie z art. 106 § 3 u.p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 u.p.p.s.a., natomiast przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 tej ustawy dowodów uzupełniających pozostawione zostało uznaniu sądu. Przepis ten wprowadza przy tym ograniczenia w przeprowadzeniu dowodów uzupełniających przez sąd. Dowód uzupełniający może dotyczyć bowiem jedynie dokumentów, a przeprowadzenie tego dowodu musi być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zarzut ten mógłby być skutecznie podniesiony jedynie w przypadku gdyby np. sąd nie przeprowadził uzupełniającego dowodu z dokumentu, lub przeprowadził inny dowód niż dowód z dokumentów i to przy uwzględnieniu, iż dowód z dokumentu byłby niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Zarzucając tę postać naruszenia prawa materialnego skarżąca powinna wyjaśnić, na czym konkretnie polegał błąd sądu w rekonstrukcji danej normy prawnej oraz podać, jaka powinna być prawidłowa jej wykładnia. Zarzut ten natomiast nie został uzasadniony. Z tego też względu nie może podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. Lapidarne uzasadnienie ogranicza się jedynie do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego i polemiki z ustaleniami Sądu, a prawidłowość ustaleń faktycznych, nie możne być kwestionowana za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego przedmiotem rozpoznania przez ten organ w niniejszej sprawie, była wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 roku. Natomiast z akt postępowania administracyjnego wynika, iż przedmiotem postępowania podatkowego za 2001 roku było określenie wysokości dochodu osiągniętego w 2001 roku. W ramach tegoż postępowania organy podatkowe stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia przez skarżącą bazy danych od firmy M. W związku z tym należy stwierdzić iż, przedmiotem rozpoznania organów podatkowych w niniejszej sprawie nie była kwestia kosztów uzyskania przychodów w roku 2001, z tytułu nabycia przez skarżącą bazy danych od firmy M., lecz prawo do odliczenia od dochodu określonej kwoty z tytułu strat z lat ubiegłych to jest z 1999 roku i 2001 roku. Natomiast z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie wynika iż Sąd zawarł w jego uzasadnieniu argumentację odnoszącą się do zasadności rozstrzygnięcia organów podatkowych co do kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia przez skarżącą bazy danych od firmy M.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do tejże właśnie argumentacji Sądu. Sąd uznał, iż zawarcie w uzasadnieniu wyroku argumentacji odnoszącej się do zasadności rozstrzygnięcia organów podatkowych co do kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia przez skarżącą bazy danych od firmy M. dotyczących 2001 roku, jest wynikiem oczywistego błędu co wynika z tego że niniejsze postępowanie toczyło się równolegle z podstępowaniem co do określenia wysokości dochodu za 2001 roku. Dodać należy, iż zgodnie z art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

Sąd może, uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Jednakże Sąd nie będąc związany granicami skargi, zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. W związku z powyższym wykroczenie przez Sąd poza granice sprawy mogłoby być ewentualnie zwalczane zarzutem naruszenia art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący takiego zarzutu nie podniósł. Tak więc w związku z tym iż zarzuty podniesione przez skarżącą wykraczają poza zakres sprawy, nie mogły również podlegać merytorycznej ocenie sądu kasacyjnego.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 roku, w sprawie opłat za czynności radców prawnych, oraz ponoszenia przez Skarb Państwa koszów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm. /.