Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2052/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1538/16 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1538/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – K. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku ("Dyrektor IS") z 26 września 2016 r. Decyzją tą Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (Dyrektor UKS") z 21 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

W ocenie WSA organy podatkowe zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", zakwestionowały prawo Skarżącej (prowadzącej działalność pod firmą "G.") do odliczenia podatku naliczonego ze 179 faktur wystawionych przez PPHU J. sp. z o.o. w K. ("J.") tytułem sprzedaży opakowań, usług transportowych oraz usługi marketingowej. Uznając za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, WSA zaaprobował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, zgodnie z którym faktury te nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych transakcji, a J. w rzeczywistości była podmiotem nieistniejącym. Odwołał się do wskazanych przez organy podatkowe okoliczności, jakie powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do wiarygodności kontrahenta, świadczących o tym, iż wiedziała ona o przestępczym charakterze transakcji stanowiących podstawę do odliczenia. Zdaniem WSA w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego.

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w całości i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.1. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów podczas, gdy w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie zostały spełnione przesłanki ich zastosowania, gdyż faktury wystawione Skarżącej przez J. były prawidłowo wystawionymi fakturami, wystawionymi przez rzeczywiście funkcjonujący podmiot, zarejestrowany od kilkunastu lat, posiadający wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS"), nadany NIP i REGON, a nawet gdyby uznać, że podmiot ten był podmiotem nieistniejącym to Skarżąca nie miała przesłanek aby powziąć wątpliwości co do rzetelności tej spółki z uwagi na wcześniejsze sprawdzenie jej w Internecie i kilkuletnią bezproblemową współpracę, zaś towary i usługi objęte przedmiotowymi fakturami VAT zostały na rzecz Skarżącej wykonane bądź doręczone, zaś Skarżąca wykorzystała zakupione towary w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co uzasadnia twierdzenie, że ww. przepisy nie powinny zostać zastosowane wobec Skarżącej, a nadto polegające na błędnym uznaniu, że zastosowanie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług "pozostawało z zasadami i normami prawa wspólnotowego" zawartymi w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", a w szczególności z przepisem art. 167, art. 178 lit. a) oraz art. 273 ww. Dyrektywy.

2.2. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

2.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – dalej "O.p.", przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wyjaśniły istotne okoliczności sprawy, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, podczas gdy prawidłowa analiza postępowania przed organami podatkowymi prowadzi do wniosku, że organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności w sprawie w tym w szczególności nie wyjaśniły kwestii związanych z transportem zakupionego przez Skarżącą towaru, zaś ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe była nieprawidłowa, sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że kwestionowane przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a nadto transakcje te zostały zawarte z podmiotem nieistniejącym pomimo, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynikało, że transakcje pomiędzy Skarżącą a J. były rzeczywiście dokonywane, Skarżąca dysponowała powierzchnią pozwalającą na składowanie zakupionego przez nią towaru i rozporządzała przedmiotowym towarem w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, kontrahent Skarżącej – J., od kilkunastu lat przed nawiązaniem współpracy istniała na rynku, była zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS, posiadała nadany numer NIP i REGON, zaś kwestionowane faktury zostały wystawione po kilku latach dobrze układającej się współpracy pomiędzy Skarżącą a J.;

2.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p. przez niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu i nieodniesienie się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do zaniechania badania przez organy podatkowe, jaki był zamiar stron i cel dokonywanych przez nich czynności gospodarczych podczas, gdy z okoliczności faktycznych sprawy bezspornie wynika, że "celem dokonywanych przez Skarżącą i J. była sprzedaż" przez J. na rzecz Skarżącej różnego rodzaju opakowań wraz z usługą transportu oraz w przypadku jednej faktury usługa marketingowa, wszystkie dostawy i usługi zostały dokonane i potwierdzone prawidłowo wystawionymi dokumentami rozliczeniowymi (fakturami VAT), a zeznania świadków i wyjaśnienia strony potwierdziły okoliczności i fakt zawarcia tychże umów;

2.2.3. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu w całości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce Dyrektora IS zniesionego od 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Sprawa niniejsza rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity – Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) Przepis ten stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.3. Merytoryczną ocenę zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą poprzedzić należy wyjaśnieniem zasad rozpoznawania spraw przez Sąd kasacyjny.

Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty kasacyjne powinny zatem znaleźć rozwinięcie poprzez wyjaśnienie na czym konkretnie polegało naruszenie przepisów wskazanych w zarzutach. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy także wykazać istotny wpływ takiego uchybienia na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).

Zaznaczyć też należy, że użycie w treści zarzutów zwrotu "w szczególności" przed opisem sposobu naruszenia przepisu, wskazywać może, iż kasator jedynie przykładowo wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

4.4. Skargę kasacyjną Skarżącej, rozpoznaną z uwzględnieniem powyższych reguł, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadną.

4.5. Poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i z art. 191 O.p. (pkt 2.2.1. niniejszego uzasadnienia) Skarżąca kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji dotyczącą postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, kompletności zebranego w tym postepowaniu materiału dowodowego oraz prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych na jego podstawie.

W art. 122 O.p. ustanowiona została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakładającym na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z art. 191 O.p. wynika natomiast zasada swobodnej oceny dowodów, w świetle której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Argumentacja przedstawiona na poparcie zarzutu naruszenia tych przepisów opiera się jednakże na negacji ustaleń organów podatkowych oraz prezentacji własnej oceny materiału dowodowego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Dyrektor IS nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, do czego zobowiązywał go art. 122 O.p.

Przede wszystkim podkreślić należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek dowodzenia nie ma charakteru nieograniczonego. Wprawdzie w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie działania w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, ale niewątpliwie mają to być takie działania, które są niezbędne do zrealizowania tego celu, a zatem dotyczące ustalenia faktów istotnych w sprawie. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza norma o charakterze materialnoprawnym. Nie bez znaczenia dla postępowania dowodowego w danej sprawie jest też inicjatywa strony, która może wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać zeznania oraz wyjaśnienia.

Konfrontacja, środek dowodowy wskazany w uzasadnieniu omawianego zarzutu, to szczególny rodzaj przesłuchania, a jego istotą jest wyjaśnienie rozbieżności między zeznaniami, czy też wyjaśnieniami przesłuchanych uprzednio osób (świadków, stron). Zarzucając, iż dowód taki nie został przeprowadzony, autor skargi kasacyjnej nie podał żadnych argumentów, którego świadczyłyby o zasadności dokonania konfrontacji. Ograniczył się do generalnego wskazania, iż jest to konieczne z uwagi na istnienie nieścisłości pomiędzy zeznaniami Skarżącej, jej męża (S. N.) i M. O. (prezes zarządu J.), dotyczące dostawy towarów i dokonywania płatności. Nie wyjaśnił natomiast, jakie konkretne nieścisłości mogły być usunięte w drodze konfrontacji oraz jakie było ich znaczenie w sprawie. Tym samym nie wykazał, że nieprzeprowadzenie tego dowodu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej podniósł też możliwość przesłuchania, w związku z nieścisłościami w zeznaniach i wyjaśnieniach wyżej wymienionych osób, kierowców dostarczających towar. Nie podał jednak danych kierowców, których należało przesłuchać, choć – zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej złożonymi w postępowaniu podatkowym – miały to być osoby, którym przekazywała ona gotówkę tytułem należności wynikających z faktur J.. Nieuprawnione jest oczekiwanie Skarżącej, że w sytuacji, gdy ani ona, ani jej kontrahent nie są w stanie wskazać osób, które – jak twierdzą – miały uczestniczyć w realizacji transakcji przewożąc towar i odbierając zapłatę, organ podatkowy będzie poszukiwał tych osób.

Organy podatkowe nie są zobligowane dążyć wszelkimi środkami do wyjaśnienia sprzeczności z zeznaniach oraz wyjaśnieniach świadków i strony. Mają natomiast obowiązek dokonania wyczerpującej i należytej oceny uzyskanych dowodów, w tym wiarygodności twierdzeń przesłuchanych osób. Sprzeczność i brak spójności zeznań oraz wyjaśnień może być jednym z elementów oceny ich wiarygodności. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe oceny takiej dokonały.

Zdaniem kasatora "WSA nie miał prawa uznać, iż Organ słusznie odmówił wiarygodności stronie i jej mężowi wyłącznie z tego powodu, że są osobami zainteresowanymi wynikiem sprawy, a M. O. za ‘całokształt okoliczności’".

Przede wszystkim podkreślić należy, iż okoliczność, że Skarżąca i jej mąż są osobami zainteresowanymi wynikiem sprawy sama w sobie nie była powodem uznania zeznań tych osób za niewiarygodne. Dyrektor IS nie powoływał się na tę okoliczność w swojej decyzji. Ponadto, autor skargi kasacyjnej pomija kontekst wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, że "Zeznania skarżącej i jej męża niewątpliwie uznać należało za zeznania osób zainteresowanych" (s.14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wypowiedź ta stanowiła jeden z elementów dokonanej przez ten Sąd oceny, czy materiał dowodowy stanowi wystarczające oparcie dla ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia. WSA poprzedził ją twierdzeniem, że poza dowodami w postaci faktur i widniejących w nich zapisach o odbiorze gotówki, brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie czynności. Następnie Sąd ten odniósł się do zeznań świadka uznając, że "Zeznaniom M. O. słusznie organ odmówił wiarygodności, zważywszy na sposób działania reprezentowanej przez niego spółki i całokształt okoliczności sprawy".

Przytoczone stwierdzenia WSA znalazły rozwinięcie w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której Sąd ten odwoływał się do konkretnych okoliczności sprawy, w tym wynikających z wyjaśnień Skarżącej oraz z zeznań jej męża i M. O., a także okoliczności związanych z działalnością J. oraz ze spornymi transakcjami (brak dokumentacji tej spółki, nieskładanie przez nią deklaracji i jej wykreślenie z rejestru podatników, nikła wiedza M. O. o podstawowych sprawach spółki, sprzeczność jego zeznań i twierdzeń małżonków N., brak udokumentowania przebiegu spornych transakcji oraz gotówkowej zapłaty za nabyte towary i usługi, brak wiedzy stron o transakcjach).

W świetle zaś art. 191 O.p. ocena wiarygodności zeznań świadków i wyjaśnień strony winna być dokonana właśnie z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. Takiej też oceny dokonały organy podatkowe, a wskazane przez nie okoliczności przeczyły twierdzeniom Skarżącej i jej męża oraz M.O., że sporne transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane w sposób wynikający z zakwestionowanych faktur.

Jak ustalono, wystawca spornych faktur – spółka J., była podmiotem, który pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej (s. 19-20 decyzji Dyrektora IAS). Brak było jakichkolwiek, poza samymi fakturami, dowodów zrealizowania zakwestionowanych transakcji (dostaw towarów i usług). Skarżąca i J. nie zawarły żadnej pisemnej umowy o wykonanie dostaw i realizację usług, nie prowadziły korespondencji handlowej, a także nie potrafiły podać bliższych informacji o tych transakcjach – ich wyjaśnienia były przy tym niespójne. Przyjęto gotówkową formę płatności i płatności miały być dokonywane w dniu sprzedaży. Jednakże brak jest dowodów dokonania przez Skarżącą zapłaty za towary i usługi ujęte w fakturach wystawionych przez J.. Faktury te to jedyne dowody dotyczące spornych transakcji.

Kwestionując znaczenie powyższych okoliczności, a w rezultacie ustalenie, że faktury wystawione przez J. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadniając to twierdzenie podniósł, że ani Sąd ten, ani organy podatkowe, nie zakwestionowały dysponowania i rozporządzania przez Skarżącą towarem, którego zakup dokumentowały faktury wystawione przez J..

Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla oceny rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. Oceniając znaczenie tej okoliczności Sąd pierwszej instancji, przytoczywszy treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawidłowo wyjaśnił, że "nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami" (s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Taka wykładnia powyższych przepisów nie została w skardze kasacyjnej zakwestionowana. Zauważyć należy, że uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa tych przepisów, autor skargi kasacyjnej jako materialną przesłankę prawa odliczenia podatku naliczonego wskazał to, że "czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana (...)" (s. 10 skargi kasacyjnej).

Sam fakt, że podatnik dysponuje towarem i może nim rozporządzać jak właściciel pozwala przyjąć, że podatnik nabył towar, ale nie wystarcza do stwierdzenia, iż towar ten nabył od określonego podmiotu i w określony sposób. Tymczasem to nabycie w okolicznościach podmiotowo i przedmiotowo tożsamych z wynikającymi z faktury determinuje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tę fakturę. Oznacza to, że do zakwestionowania przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczy wykazanie, że towaru nie dostarczył podmiot podany w fakturze jako jej wystawca i że wystawieniu faktury nie towarzyszyła dostawa towarów.

Znaczenie analogiczne do przedstawionego wyżej należy przypisać podniesionej również okoliczności, że Skarżąca dysponowała powierzchnią pozwalającą na składowanie zakupionego towaru. Okoliczność ta nie dowodzi, że Skarżąca nabyła od J. towary i usługi.

Wbrew przekonaniu Skarżącej, kwestia przyjętego sposobu opłacania należności wynikających z faktur wystawionych przez J. ma znaczenie z punktu widzenia oceny, czy transakcje ujęte w tych fakturach faktycznie zostały wykonane przez tę spółkę.

Podkreślić tu należy, że wartość transakcji wynikająca z zakwestionowanych faktur to 4.373.547,12 zł (brutto). Na kwotę tę składały się należności z poszczególnych faktur w kwotach od kilku do (przeważnie) kilkunastu i kilkudziesięciu tysięcy złotych. Należności te Skarżąca miała przekazywać bez pokwitowania kierowcom, którzy przywozili towar i dostarczali faktury, albo (jak wynika z jej zmienionych zeznań) kierowcom lub M.O.. Skarżąca twierdzi, że dowodem zapłaty była faktura. Zauważyć jednak należy, że faktury podpisywał M.O., a pieniądze Skarżąca miała przekazywać kierowcom, których danych nie znała (niemożliwych do zidentyfikowania), nie żądając od nich pokwitowania. Z kolei M. O. podpisywał faktury, które miały potwierdzać dokonanie zapłaty, zanim faktycznie otrzymał zapłatę – Skarżąca bowiem miała przekazywać pieniądze kierowcom (według zeznań M. O. niebędącym pracownikami J.), nawet jeżeli nie dotyczyłoby to każdej płatności.

Organy podatkowe nie kwestionowały ani tego, że w obrocie gospodarczym płatności gotówkowe są stosowane, ani tego, że Skarżąca dokonywała innych zakupów opłacanych gotówką. Jednakże w przypadku spornych faktur nie ma żadnych dowodów, aby takie płatności rzeczywiście zostały zrealizowane. Skarżąca nie ma też żadnych dowodów, które na potrzeby oceny spornych transakcji potwierdzałyby wystąpienie okoliczności wskazanych przez nią jako częste powody stosowania płatności gotówkowych, tj. bonifikaty, upusty cenowe, rozliczenia z podwykonawcami. Dowodów takich nie wskazał również M. O..

Nie sposób też uznać za powszechną praktykę w transakcjach między przedsiębiorcami niestosowanie pokwitowań zapłaty przy płatnościach gotówkowych, w przypadku których jest to praktycznie jedyny dowód poniesienia określonego wydatku.

Wbrew przekonaniu Skarżącej, podniesiona przez nią okoliczność, że inne dokonywane przez nią zakupy gotówkowe "nie zostały uznane za nieistniejące", nie świadczy o sprzeczności ocen organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe uznając, że transakcje Skarżącej z J. nie zostały rzeczywiście zrealizowane, uwzględniły bowiem nie tylko przyjęcie dla tych transakcji gotówkowej formy zapłaty, ale również ustalenia dotyczące działalności J., skutkujące uznaniem tej spółki za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a także brak jakichkolwiek dowodów przeprowadzenia tych transakcji oraz opłacenia należności wynikających z faktur.

Skarżąca podkreśliła, iż "żaden przepis prawa nie uzależnia nawiązania pomiędzy stronami współpracy gospodarczej od wizyty w siedzibie kontrahenta, a wręcz przeciwnie wiele zamówień w dobie szeroko rozwiniętej komunikacji telefonicznej i internetowej jest składanych czy to telefonicznie czy to on-line. Umowa sprzedaży, umowa przewozu czy umowa o świadczenie usługi marketingowej nie wymagają dla swojej ważności formy pisemnej. Z żadnego przepisu prawa nie wynika też obowiązek ażeby składanie zamówień na towary wraz z ich transportem musiało odbywać się drogą sformalizowaną np. pisemną".

Skarżąca pomija jednak, że odliczeniu podlega podatek naliczony wykazany w konkretnej fakturze, wystawionej przez konkretnego wykonawcę na rzecz konkretnego podmiotu tytułem wykonania konkretnej czynności. Obowiązek wykazania prawa do odliczenia obciąża podatnika. Organy podatkowe weryfikują natomiast zasadność skorzystania z tego prawa.

W tym kontekście przytoczone wyżej twierdzenia Skarżącej należy uznać za nietrafione. Nie podważają one bowiem prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych odnoszących się do konkretnych czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Dodać przy tym należy, że rezygnując z dokumentowania zawieranych transakcji podatnik sam pozbawia się możliwości wykazania, że transakcje rzeczywiście przebiegały tak, jak to wynika z faktur, a przynajmniej znacznie to sobie utrudnia.

Zauważyć tu należy, że pomimo podkreślania przez Skarżącą braku obowiązku dokumentowania transakcji, w przypadku transakcji z innymi kontrahentami stosowała praktykę odmienną. Do faktur wystawionych tytułem usług transportowych świadczonych przez firmy inne niż J. dołączane były szczegółowe wyliczenia, gdzie i ile paczek dostarczono. Skarżąca regulowała należności za pośrednictwem rachunku bankowego, a jej jedyna gotówkowa sprzedaż to sprzedaż na rzecz B. sp. z o.o. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji podkreślił odformalizowany model współpracy Skarżącej z J..

Nie poddaje się ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie Skarżącej, iż organy podatkowe "w szczególności" nie wyjaśniły kwestii związanych z transportem zakupionego przez nią towaru. Nie wskazano bowiem, jakie kwestie związane z transportem, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, pozostały niewyjaśnione.

Skarżąca kwestionuje również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgodne z art. 191 O.p. było uznanie przez organy podatkowe, iż J. jest podmiotem nieistniejącym. Podnosi przy tym, że spółka ta była i nadal jest wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS (została tam zarejestrowana 14 grudnia 2001 r., a wcześniej była wpisana do rejestru RHB – według danych dostępnych w Internecie rozpoczęła działalność w 1992 r.), nadano jej REGON i NIP, posiadała upoważnionego do jej reprezentacji członka zarządu oraz zatrudniała pracowników. Fakt prowadzenia przez J. aktywnej działalności potwierdzają wystawione przez nią faktury, wyjaśnienia Skarżącej i zeznania świadków (S. N. i M. O.). Natomiast wykreślenie J. z rejestru podatników VAT (zdaniem Skarżącej niesłuszne) i nieskładanie przez nią deklaracji nie świadczą o tym, że spółka ta nie prowadziła czynnej działalności operacyjnej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zaakceptowane przez WSA ustalenie organów podatkowych, iż J. to podmiot nieistniejący, jest wynikiem oceny powyższych okoliczności faktycznych dokonanej wyłącznie na potrzeby podatku od towarów i usług, a dokładnie – zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Dyrektor IS wyjaśnił, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia (formalnie zarejestrowany), ale rzeczywiście nieuczestniczący w obrocie prawnym. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu w rezultacie podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie stwierdzając, że za podmiot nieistniejący należy również uznać taki podmiot, który nie ma fizycznych atrybutów istnienia i jego byt wyraża się jedynie w formalnej rejestracji oraz wystawianiu faktur niemających pokrycia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych (s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano powyższej wykładni, znajdującej oparcie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1058/16; wskazane w niniejszym uzasadnieniu (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podniesiono jedynie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u., o czym niżej. W świetle zaś tej wykładni okoliczności wskazane przez Skarżącą nie podważały stanowiska, że J. jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu tego przepisu.

Jak ustalono, ostatnią deklarację VAT-7 J. złożyła za grudzień 2011 r., podatki nie były uiszczane, a prezes zarządu tej spółki nie dysponował żadnymi dokumentami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie ma kontaktu z osobą, która prowadziła księgowość (nie podał nawet danych tej osoby), nie miał podstawowej wiedzy o działalności spółki (s. 12-15 decyzji Dyrektora IS).

W ramach omawianego zarzutu podniesiono również, że "zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 122 o.p. zmierzających do wyjaśnienia sprawy wymagała również kwestia związana z oceną przez podatnika rzetelności spółki J.". Zdaniem Skarżącej, naruszając ten przepis, "organy podatkowe nie wyjaśniły tych okoliczności, w szczególności nie wyjaśniły powodów, dla których podatnik miał obowiązek ponownie zbadać rzetelność kontrahenta po roku nienagannej i niekwestionowanej przez organy współpracy".

Jak trafnie wskazał Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, to Skarżąca twierdziła, że w 2013 r. miała badać rzetelność J.. Przesłuchana 21 września 2015 r. wyjaśniła bowiem (w odpowiedzi na pytanie o sprawdzanie rzetelności J. w 2013 r.), że jej mąż sprawdzał w Internecie, czy firma ta istnieje.

To, że wcześniejsza współpraca Skarżącej z J. (od 2011 r.) nie była kwestionowana nie ma znaczenia, decydujące znaczenie należy bowiem przypisać okolicznościom związanym z transakcjami, które Skarżąca w 2013 r. wykazała jako dające podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W świetle tych okoliczności ocenie podlegała też kwestia, czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć (przypuszczać) że są to transakcje nierzetelne.

Dyrektor IS stwierdził, iż Skarżąca wiedziała, że "uczestnicy w transakcji będącej oszustwem" oraz że "transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiążą się z przestępstwem" (s. 21 decyzji). Wskazał – jego zdaniem – świadczące o tym okoliczności towarzyszące tym transakcjom o znaczącej przecież wartości, zawieranym przez przedsiębiorców, a mianowicie: całkowite odformalizowanie transakcji przejawiające się w akceptacji faktu, że jedynym dowodem ich realizacji ma być faktura, a płatności mają być dokonywane gotówką (niezależnie od wartości transakcji) i bez pokwitowania. Skarżąca nie domagała się kalkulacji kosztów usług transportowych, nie była w stanie wskazać czego dokładnie miała dotyczyć usługa marketingowa oraz w jaki sposób została wykonana, nie znała źródła pochodzenia towarów i nie podejmowała działań, które mogły realnie potwierdzić wiarygodność kontrahenta.

W rezultacie, uznając argumentację Skarżącej za niezasadną, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego sprawy nie przekraczała ram oceny swobodnej, co uprawnionym czyniło wniosek, że transakcje ujęte w spornych fakturach wystawionych przez J. nie zostały faktycznie dokonane, o czym Skarżąca wiedziała.

4.6. Nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 O.p. przez "niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu" oraz przez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zaniechania badania przez organy podatkowe, jaki był zamiar stron (Skarżącej i J.) oraz cel dokonywanych przez nie czynności gospodarczych (pkt 2.2.2. niniejszego uzasadnienia).

Stosownie do art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten ustanawia dyrektywę, według której organy podatkowe winny odczytywać treść czynności prawnej. Zarzucając naruszenie tego przepisu należy więc wykazać, iż organy podatkowe pominęły powyższą dyrektywę, opierając ocenę oświadczeń woli stron czynności na przesłankach innych niż wskazane w tym przepisie (nie uwzględniając tych przesłanek). Takiej argumentacji w skardze kasacyjnej zabrakło, co sprawia, że zarzut niezastosowania art. 199a § 1 O.p. nie został uzasadniony w sposób adekwatny do treści przepisu. Autor skargi kasacyjnej poprzestał bowiem na wyrażeniu przekonania, że celem czynności gospodarczych dokonywanych przez Skarżącą i J. była rzeczywista sprzedaż na rzecz Skarżącej różnego rodzaju opakowań wraz z usługą transportu i usługa marketingowa oraz stwierdzenia (będącego w istocie przedstawieniem własnej oceny materiału dowodowego sprawy), że wszystkie dostawy i usługi zostały dokonane i potwierdzone prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, a zeznania świadków i wyjaśnienia Skarżącej potwierdziły okoliczności i fakt zawarcia tychże umów (s. 15 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzona została treść zarzutu.

Powyższa argumentacja kasatora nie uwzględnia tego, że na potrzeby rozpoznanej sprawy organy podatkowe oceniały, czy sporne transakcje rzeczywiste zostały zrealizowane, a zatem okoliczność faktyczną związaną z wykonaniem oświadczeń woli, a nie same oświadczenia woli.

Sąd pierwszej instancji nie mógł natomiast naruszyć przepisów wskazanych w treści zarzutu na skutek braku odniesienia się do zaniechania przez organy podatkowe niezastosowania art. 199a § 1 O.p. Przepis ten bowiem, tak samo jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie regulują zakresu wypowiedzi, jakie powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Brak lub niedostatek argumentacji dotyczącej określonego zagadnienia lub zarzutu skargi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku może być kwestionowany poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu również z brakiem wypowiedzi WSA dotyczącej zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p., a ocena zasadności tego zarzutu znajduje się w pkt 4.10 niniejszego uzasadnienia.

4.7. Reasumując ocenę zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania związanych z działaniami organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podważyły one stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe.

Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

4.8. Jako niewłaściwie zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego wskazano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z przepisem postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie zostały spełnione przesłanki zastosowania tych przepisów, ponieważ faktury wystawione przez J. to faktury prawidłowo wystawione przez rzeczywiście funkcjonujący podmiot, a gdyby nawet uznać, że był to podmiot nieistniejący, to Skarżąca nie miała przesłanek, aby powziąć wątpliwości co do rzetelności tej spółki. Błędny wniosek organów podatkowych i WSA, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest wynikiem błędnej oceny materiału dowodowego sprawy. Jak zaś twierdzi Skarżąca, faktury wystawione przez J. potwierdzają faktycznie dokonane dostawy i świadczenie usług. Dołożyła ona wszelkich starań, aby sprawdzić rzetelność kontrahenta. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca nie wiedziała, że transakcje z J. mogłyby stanowić jakiekolwiek nadużycie.

Twierdzenia powyższe oraz przedstawiona na ich uzasadnienie argumentacja zmierzają w istocie do podważenia zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym faktury wystawione przez J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym. Skarżąca stara się wykazać, że działała z należytą starannością i nie mogła wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem podatkowym

Tymczasem ocena, czy czynności opodatkowane rzeczywiście zostały wykonane oraz czy podatnik postępował w sposób uprawniający go do zachowania prawa do odliczenia, należy do sfery ustaleń faktycznych. Ocena ta jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Za chybioną musi być uznana natomiast uznana próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Podniesione przez Skarżącą w powyższym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skoncentrowane na niektórych jedynie elementach ustaleń faktycznych, nie doprowadziły do podważenia ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia.

W sytuacji zaś, gdy nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, nie może być skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2941/17).

Naruszenia wskazanych w treści zarzutu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Skarżąca upatrywała również w błędnym uznaniu, że zastosowanie tych przepisów "pozostawało z zasadami i normami prawa wspólnotowego" zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE, a w szczególności z art. 167, art. 178 lit. a) oraz art. 273. W uzasadnieniu zarzutu podkreśliła natomiast, że "zastosowane przez Sąd I instancji, a wcześniej przez Organy podatkowe przepisy są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego" w szczególności z powyższymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać niezgodność art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z prawem unijnym, w tym wskazanymi w treści zarzutu przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Odwołał się natomiast do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 M. i C-142/11 P.) i podkreślił, że Skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta.

Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały wynikającego z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej –obowiązku wykazania – na potrzeby stwierdzenia, czy zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego – iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże, jak już wskazano, ustalenia w tym zakresie należą do ustaleń faktycznych i nie mogą być podważane w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dodać należy, że wadliwość ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie nie oznacza, że przepisy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym.

Chybiony w rozpoznanej sprawie jest argument skargi kasacyjnej, że "faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb podatku VAT daje prawo do odliczenia tego podatku (...)". Okoliczność, że w okresie wystawiania spornych faktur J. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie stanowiła powodu pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Organy podatkowe uznały, co zaakceptował WSA, że J. była "podmiotem nieistniejącym" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Wyjaśnić należy, iż przepis ten od 1 lipca 2011 r. uległ zmianie i dotyczy już wyłącznie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. Spod jego zastosowania wyłączono wówczas faktury wystawione przez podmioty nieuprawnione, do których należą podmioty niezarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług. Brak jest więc podstaw, aby oceniając zasadność pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie powyższego przepisu utożsamiać "podmiot nieistniejący" z "podmiotem niezarejestrowanym". Nietrafione było powołanie się na orzecznictwo sądowe dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane.

Każdy z przepisów wskazanych przez organy podatkowe jako podstawa pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J., tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w istocie stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę takiego działania. W gruncie rzeczy w rozpoznanej sprawie z ustalenia, że spółka J. była podmiotem nieistniejącym w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uczyniony został również argument świadczący o tym, że faktury wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro jednak Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego sprawy, to tym samym nie podważyła istnienia podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J..

4.9. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć wydawanych w pierwszej instancji. Skarżąca nie podważyła prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Tym samym zaś nie wykazała istnienia podstaw do uchylenia przez ten Sąd zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

4.10. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył, ponieważ nie wyjaśnił w całości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia (pkt 2.2.3. niniejszego uzasadnienia).

Przepis powyższy określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Jak zaś wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, tylko w takich przypadkach przepis powyższy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną.

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżąca wskazała, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionego w skardze na decyzję zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p. przez "niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu i zaniechanie badania przez Organy podatkowe jaki był zamiar stron i cel dokonywanych przez nich czynności gospodarczych (...)".

Sąd pierwszej instancji rzeczywiście nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p. Tym niemniej spowodowana tym wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła skutkować uchyleniem wyroku. Z uwagi bowiem na procesowy charakter art. 141 § 4 P.p.s.a., warunkiem uznania zarzutu naruszenia tego przepisu za zasadny jest wykazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazała, aby taki wpływ mogło mieć powyższe uchybienie w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Za uzasadnienie takie nie może być bowiem uznane ogólnikowe stwierdzenie, iż "Ustalenie, że pomiędzy stroną a J. miały miejsce transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miało kluczowy wpływ na wynik postępowania". Zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogły wykazać równie ogólnikowe – choć zasadniczo słuszne i znajdujące oparcie w orzecznictwie – argumenty o konieczności przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi i odniesienia się do nich oraz o niemożności zastąpienia przedstawienia przez sąd stanowiska ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Skoro zarzucono brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do konkretnego zarzutu skargi na decyzję, należało wykazać, że brak wypowiedzi dotyczącej tego zarzutu mógłby w sposób istotny wpłynąć na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku. Tego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono.

Niezasadny jest natomiast argument Skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji "Nie wyjaśnił również, jaki to ‘całokształt okoliczności’ słusznie – w ocenie Sądu – pobawił wiarygodności zeznań Prezesa Zarządu M. O.". Jak już wskazano w pkt 4.6. niniejszego uzasadnienia, stwierdzenie to znalazło poparcie w stosownej argumentacji przedstawionej w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

4.11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

4.12. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone z uwzględnieniem § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki przewidzianej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Bożena Dziełak Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak