Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 27/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 par 1 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 27/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 24 lutego 2016 r., sprawy ze skarg A.K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 listopada 2015 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową, , , - s k a r g ę o d d a l a -, , , ,


UZASADNIENIE

A. K. (dalej Skarżący) w dniu 20 kwietnia i 8 czerwca 2015 r. dokonał wpłaty odpowiednio 500 i 1000 zł na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego. Wpłaty zostały dokonane w formie polecenia przelewów. Opisując polecenia przelewu w rubryce "tytułem" wpisał sygnaturę "[...]". Podaną w opisie przelewów sygnaturę posiada wyrok wydany przez Sąd Rejonowy z dnia 22 listopada 2013 r., w którym Sąd uznał Skarżącego winnym popełnienia przestępstw skarbowych i w którym zobowiązał Skarżącego, między innymi do naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem skarbowym poprzez zapłatę kwoty 17 823 zł na rzecz Pierwszego Urzędu w terminie dwóch lat od uprawomocnienia się orzeczenia. Wyżej wymieniona kwota odpowiada kwocie zobowiązania określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2011 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzją z dnia 19 lipca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w oparciu o przepis art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] dokonał zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. Stosując przepis art. 55 § 2 O.p. dokonał podziału wpłaconych kwot odpowiednio, na należność główną (845,30 zł) i odsetki za zwłokę (654,70 zł). Na postanowienie to Skarżący złożył zażalenie z dnia 24 sierpnia 2015 r. zarzucając naruszenie art. 62 § 1 O.p., poprzez zaliczenie dokonanej przez Skarżącego wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego fizycznych za 2007 r., w sytuacji, gdy Skarżący wskazał zobowiązanie, na poczet którego dokonuje wpłaty, tj. zobowiązanie określone wyrokiem w postaci obowiązku naprawienia szkody.

Postanowieniem z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 62 § 1 O.p., poprzez zaliczenie przez organ I instancji wpłat dokonanych przez Skarżącego, na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., jest nieuzasadniony, gdyż zgodnie z art. 41 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 186 z późn. zm., - dalej zwana K.k.s.) warunkowe umorzenie postępowania karnego za przestępstwo skarbowe, w związku z którym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej i tej wymagalnej należności nie uiszczono, sąd określa także obowiązek uiszczenia jej w całości w wyznaczonym terminie. W myśl § 4 pkt 1 ww. artykułu przepisy § 2 i 3 stosuje się odpowiednio w razie warunkowego zawieszenia wykonania kary. Z ww. wyroku wynika, że na mocy art. 69 § 1 i § 2 Kodeksu karnego (dalej K.k.) i art. 70 § 1 pkt 1 K.k. wykonanie orzeczonej kary pozbawienia wolności warunkowo zawieszono na okres dwóch lat.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt V KK 264/13 orzekł, że "Zgodnie z treścią art. 41 § 2 i 4 pkt 1 K.k.s., w razie warunkowego zawieszenia wykonania kary orzeczonej za przestępstwo skarbowe, w związku z którym nastąpiło uszczuplenie, sąd jest zobligowany do określenia obowiązku uiszczenia tej należności w całości w wyznaczonym terminie. W przedmiotowej sprawie ww. wyrokiem Sąd nakazał wypełnienie obowiązku podatkowego nałożonego wcześniej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, następnie utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Określona w kwocie 17 823 zł należność publicznoprawna stała się wymagalna z dniem 22 lipca 2011 r. i do dnia wydania wyroku tj. 22 listopada 2013 r. nie została uiszczona.

Podsumowując organ odwoławczy zauważył, że sąd nakłada na sprawcę obowiązek uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej tylko wtedy, gdy jest ona wymagalna, tzn. gdy może być skutecznie dochodzona za pomocą dostępnych organowi podatkowemu środków prawnych. Określenie przez sąd obowiązku uiszczenia tej należności w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego musi być poprzedzone wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowej ustalającej bądź określającej należność publicznoprawną nałożoną na podmiot zobowiązany i uzyskaniem przez tę decyzję cechy wykonalności na skutek uprawomocnienia się albo nadania rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczeniu ustalającemu lub określającemu zobowiązanie podatkowe. Zatem zaliczenie wpłat nastąpiło na podstawie przepisów O.p., do stosowania których zobligowany jest organ podatkowy, jakim jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Ponadto organ II instancji wskazał, iż w postępowaniu zażaleniowym poddano kontroli, czy nie doszło do przedawnienia ww. zaległości i czy prawidłowo zostały naliczone odsetki za zwłokę od zaległości.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie art. 62 § 1 O.p., poprzez zaliczenie przez organ wpłat, dokonanych przez Skarżącego w dniu 20 kwietnia 2015 r. i 8 czerwca 2015 r., na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w sytuacji, gdy skarżący w tytule przelewu wskazał zobowiązanie na poczet którego dokonał wpłaty.

W związku z powyższym, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako P.p.s.a.), Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji w całości, jak również uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia organu I instancji;

- zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, stosownie do norm prawem przewidzianych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 62 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wskazanie w opisie przelewu sygnatury wyroku karnego nakładającego obowiązek naprawienia szkody powstałej w wyniku uszczuplenia należności podatkowej, uprawnia organ do zaliczenia wpłaty na poczet uszczuplonego zobowiązania podatkowego, które było podstawą do nałożenia przez sąd karny obowiązku naprawienia szkody.

Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 62 § 4 zdanie pierwsze O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p., który z kolei stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Należy podkreślić, że w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1625/08; wyrok NSA z 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 841/07, publ. CBOSA).

Przechodząc do oceny zasadności podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisu art. 62 § 1 O.p., należy w pierwszej kolejności wskazać, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 17 823 zł określone zostało decyzją ostateczną, która podlega wykonaniu. Z kolei z treści pkt I wyroku Sądu Rejonowego wynika, że skarżący został skazany miedzy innymi za przestępstwo z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. i z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. na karę pozbawienia wolności na okres trzech miesięcy z warunkowym jej zawieszeniem na okres próby na dwa lata i karę grzywny w wysokości sześćdziesięciu stawek dziennych, ustalając wysokość jednej stawki na kwotę 60 zł. Natomiast w pkt III tego wyroku Sąd nałożył na skarżącego w oparciu o treść art. 41 § 2 i § 4 pkt 1 K.k.s. warunek probacyjny w postaci obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem poprzez uiszczenie kwoty 17 823 zł tj. uszczuplonej należności publicznoprawnej w postaci podatku dochodowego za 2007 r., na rzecz Pierwszego Urzędu Skarbowego w terminie dwóch lat od uprawomocnienia się wyroku. Kwota wymieniona w wyroku karnym odpowiada kwocie określonej w decyzji organu.

Wskazać należy, że istotą warunkowego zawieszenia wykonania kary jest zapobiegawczo-wychowawcze oddziaływanie na skazanego w okresie próby. Temu właśnie celowi służą między innymi nakładane na skazanego obowiązki, także obowiązek naprawienia szkody w całości, jak to miało miejsce w przypadku Skarżącego. Nałożenie na skazanego obowiązku naprawienia szkody w ramach warunkowego zawieszenia wykonania kary ma ten skutek, że jego niewykonanie w terminie wskazanym w orzeczeniu stanowi podstawę do zarządzenia (fakultatywnego) wykonania orzeczonej kary.

Obowiązek naprawienia szkody jako obowiązek o charakterze probacyjnym jest instytucją prawa karnego i nie ma wpływu na obowiązki podatnika wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 15 § 1 K.k.s. orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. (por. F. Prusak, Komentarz do art. 15 Kodeksu karnego skarbowego, Zakamycze 2006). Jak podnosi się w piśmiennictwie, zgodnie z regułą wyrażoną w tym przepisie orzeczenie karne nie ma mocy zwolnienia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wyjątek stanowi § 2, zgodnie z którym, jeżeli orzeczono przepadek przedmiotów, ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów lub obowiązek uiszczenia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów, to wygasa wówczas obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. W obszarze prawa podatkowego mamy zatem do czynienia ze szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, innym niż w przepisie art. 59 O.p. (tak: T. Grzegorczyk, Komentarz do art.15 K.k.s. LEX 2009). W niniejszej sprawie jednak nie doszło do orzeczenia o przepadku przedmiotów przestępstwa.

Należy zauważyć, że obowiązek uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej, nie jest uzależniony od zamieszczenia w orzeczeniu sadu karnego odpowiedniego nakazu jej uregulowania, czego dowodem, jest choćby ten sam wyrok Sądu Rejonowego dotyczącym Skarżącego w zakresie uszczuplenia w podatku od towarów i usług, jak również ugruntowane stanowisko w tym zakresie w piśmiennictwie (por.: T. Grzegorczyk op.cit. Komentarz do art. 15 K.k.s., P. Lewczyk, Problematyka odsetek w postępowaniu karnym skarbowym, Prokuratura i Prawo, nr 2/2014 s. 118). Chodzi zatem o to, że pomimo poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej na sprawcy ciąży jeszcze odpowiedzialność określona przez przepisy prawa podatkowego, a orzeczony nakaz uregulowania uszczuplonej należności towarzyszy reakcji karnej na czyn.

W żadnym razie orzeczony w wyroku karnym obowiązek naprawienia szkody nie może wpływać na jakąkolwiek modyfikację terminu płatności podatku wynikającego z przepisów podatkowych. Termin dwuletni określony przez sąd karny nie ma zatem wpływu na obowiązek i termin uiszczenia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej. W terminie tym, jak wskazano wyżej, skazany ma jedynie wykazać, że zapłacił kwotę uszczuplonej należności podatkowej, a zatem, że wykonał ciążący na nim obowiązek probacyjny, w przeciwnym bowiem razie sąd ma możliwość odwieszenia orzeczonej kary pozbawienia wolności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Skarżący wskazując w opisie przelewu wyrok karny określający warunek probacyjny w postaci obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem poprzez uiszczenie kwoty 17 823 zł w istocie wskazał na zobowiązanie podatkowe określone w tej samej kwocie decyzją organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego za 2007 r., (które było dla sądu karnego podstawą orzeczenia warunku probacyjnego), dlatego też organ I instancji mógł i powinien zaliczyć dokonaną wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Abstrahując od powyższych rozważań, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, prowadziłoby do niekorzystnych dla Skarżącego skutków. Przyjmując, tak jak chce Skarżący, aby zaliczyć dokonywane wpłaty na odrębne zobowiązanie z tytułu nakazu określonego przez sąd karny, prowadziłoby do sytuacji, że w dalszym ciągu pozostałoby nie uregulowane nieprzedawnione zobowiązanie wynikające z decyzji organu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r. Dokonując wpłat na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżący, jednocześnie wypełnia nakaz określony przez sąd karny, przy czym należy podkreślić, że organ zaliczając wpłaty na poczet zaległości zobowiązany jest do stosowania przepisu art. 55 § 2 O.p. (proporcjonalnie zaliczenie kwoty wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę).

Reasumując, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 62 § 1 O.p. poprzez zaliczenie wpłat niezgodnie z dyspozycją Skarżącego.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.