Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1135/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 174 pkt 1 i 2, art. 141 § 4, art. 203, art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 51 § 1, art. 52 § 1, art. 51 § 2,  art. 53 § 1, art. 54
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 59 pkt 2, art. 29 § 1, art. 33 pkt 6-10, art. 33 pkt 1-5, art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 10, art. 33 pkt 3 w zw z art. 29 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 91
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1113/13 w sprawie ze skargi Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Gd 1113/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor ICW) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 lipca 2013 r. o nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 r. wymierzył P. spółce z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka lub zobowiązana) karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem. Dyrektor ICW, po uprzednim doręczeniu w dniu 10 stycznia 2013 r. upomnienia nr [...] z dnia 7 stycznia 2013 r., w dniu 28 stycznia 2013 r. wystawił na zobowiązaną tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należność z tytułu kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł, a następnie przekazał go wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji do Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: Dyrektor ICG).

Pismem z dnia 26 lutego 2013 r. zobowiązana wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia przez Dyrektora ICG postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...], żądając umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów skarżąca wskazała art. 33 pkt 1, 3, 4, 9 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; w skrócie: u.p.e.a.).

Dyrektor ICW (jako wierzyciel) postanowieniem z dnia 15 marca 2013 r. zajął stanowisko i uznał za nieuzasadnione wniesione przez spółkę zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...]. W wyniku rozpoznania zażalenia wniesionego przez spółkę, postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora ICW z dnia 8 kwietnia 2013 r.

Po uzyskaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, Dyrektor ICG (jako organ egzekucyjny) postanowieniem z dnia 23 maja 2013 r. o nr [...] oddalił wniesione przez spółkę zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 stycznia 2013 r.

2.2. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. postanowieniu Dyrektora ICG z dnia 23 maja 2013 r., zobowiązana spółka złożyła zażalenie, w którym ponowiła argumentację zawartą w zarzutach zgłoszonych pismem z dnia 26 lutego 2013 r., jak też wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

2.3. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2013 r. o nr [...] Dyrektor IS uchylił postanowienie Dyrektora ICG z dnia 16 sierpnia 2013 r., w części oddalającej jako niezasadny zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 28 stycznia 2013 r. wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., orzekł o uznaniu tego zarzutu za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Dyrektora ICG do majątku zobowiązanej w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, a w pozostałym zakresie postanowienie z dnia 23 maja 2013 r. utrzymał w mocy. Organ egzekucyjny uznał bowiem, że orzeczona wobec zobowiązanej spółki kara pieniężna nie jest podatkiem, od której mogą być naliczone odsetki. Jako podstawę prawną Dyrektor IS powołał art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267) oraz art. 33 pkt 1, 3, 4, 9, 10 w związku z art. 34 § 1, 4 i 5 oraz art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do WSA w Gdańsku na postanowienie Dyrektora IS z dnia 1 lipca 2013 r. Dyrektor ICW sformułował zarzuty na naruszenia art. 27, art. 29 § 1, art. 33 pkt 3 oraz art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i wniósł o jego uchylenie oraz obciążenie kosztami sądowymi strony przeciwnej. W uzasadnieniu podano, że tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Zasadność nałożenia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od należności nieuiszczonej we wskazanym terminie płatności zobowiązany miał prawo kwestionować w postępowaniu wymiarowym (czego nie uczynił), a nie egzekucyjnym. Bezzasadność naliczania odsetek za zwłokę zobowiązana spółka podniosła dopiero w zarzutach na postępowanie egzekucyjne. Dyrektor ICW powołał się przy tym na prawomocne wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawach o sygn. III SA/Wr 509/12 oraz III SA/Wr 510/12, którymi Sąd ten oddalił skargi na postanowienia Dyrektora ICW w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w niniejszym postępowaniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie a zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji poza sporem sprawy jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 30 sierpnia 2012 r. wymierzająca karę pieniężną przedmiotowej spółce z tytułu urządzania gier poza kasynem.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie spór dotyczy prezentowanego przez Dyrektora IS poglądu, że orzeczona wobec zobowiązanej spółki kara pieniężna nie jest podatkiem, od której mogą być naliczone odsetki. Sąd pierwszej instancji podzielił powyższy pogląd oraz powołał się na stanowisko wyrażone przez WSA w Gdańsku w analogicznych sprawach, uznając je za własne. Podkreślił, że orzeczona wobec zobowiązanej spółki kara pieniężna nie jest podatkiem, od którego mogą być naliczone odsetki. Z mocy art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 o.p., naliczane są odsetki za zwłokę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza przepisów art. 51 § 1, art. 52 § 1 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) uzasadnia twierdzenie, że kara pieniężna nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę. Wymierzona przez organ kara pieniężna ma charakter prawny sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest wyrządzenie podmiotowi administrowanemu dolegliwości z wyraźnym zamiarem ukarania go. Kary administracyjnej nie należy mylić z tzw. przymusem egzekucyjnym, którego podstawowym celem jest zmuszenie do zrealizowania polecenia organu administracji. Zasadnie Dyrektor IS stwierdził, że naliczając odsetki od orzeczonej kary administracyjnej naruszono prawo w stopniu uzasadniającym konieczność uchylenia postanowienia w części oddalającej. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że od orzeczonej kary pieniężnej na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), będącej sankcją administracyjną o represyjnym charakterze, nie mogą być naliczane odsetki, bowiem sankcja administracyjna nie jest podatkiem i nie może być w stosunku do niej mowy o powstaniu zaległości podatkowej, stanowiącej podstawę obciążenia podatnika odsetkami.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor ICW (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

(1) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 91 u.g.h. w związku z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy nieuiszczona w terminie kara pieniężna wymierzona w trybie u.g.h., nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę, podczas gdy z art. 91 u.g.h. wprost wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p.; (b) art. 33 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wobec niemożności zaliczenia nieuiszczonej w terminie kary pieniężnej wymierzonej w trybie przepisów u.g.h. do katalogu zaległości podatkowych, naliczanie od niej odsetek za zwłokę stanowi określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia;

(2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, polegającej na uznaniu, że nieuiszczona w terminie kara pieniężna wymierzona w trybie przepisów u.g.h., nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z art. 91 u.g.h. wprost wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p., a zatem także przepisy jej Działu III, w tym art. 53 § 1 o.p., uprawniający do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor ICW wskazał, że WSA w Gdańsku przyjął wadliwą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia poprzez bezpodstawne uznanie, że kara pieniężna wymierzana w trybie przepisów u.g.h., niezapłacona w terminie, nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, co uniemożliwia naliczanie od niej odsetek za zwłokę. Według Dyrektora ICW, Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę art. 91 u.g.h., z którego wprost wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o.p.

5.2. Dyrektor IS oraz spółka nie skorzystali z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 5 kwietnia 2016 r. o sygn. II 964/14, II FSK 1659/14, II FSK 1660/14 oraz II FSK 1661/14, dotyczących tego samego podatnika i wydanych w tym samym składzie sędziowskim, w których rozstrzygnięcia są tożsame z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w sprawie o sygn. II FSK 1659/14.

6.2. Oceniając zasadność zarzutów kasacyjnych, w pierwszej kolejności należy poczynić rozważania o charakterze ogólnym dotyczącym instytucji zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są jednym z podstawowych środków prawnych. Pomimo szeregu zasadniczych różnic spełnia on podobną rolę jak odwołanie w postępowaniu jurysdykcyjnym. Przy czym zarzuty nie znajdują swojego odpowiednika w sądowym postępowaniu egzekucyjnym, uregulowanym w kodeksie postępowania cywilnego. W tym postępowaniu zbliżoną rolę, jako zasadniczy środek prawny kontroli organu egzekucyjnego, pełni skarga na czynności komornika. Jednakże ten środek zaskarżenia może być oparty wyłącznie na zarzutach naruszenia przez komornika przepisów procesowych. Skarga na czynności komornika służy bowiem w zasadzie eliminacji czynności egzekucyjnych komornika dokonanych z naruszeniem przepisów proceduralnych. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej służą natomiast również do obrony merytorycznej. Tym samym pełnią rolę zbliżoną do przewidzianej w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych skargi na czynności komornika oraz powództw opozycyjnych łącznie (por. A. Cudak, Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, nr 5, s. 22).

Rozpoznawanie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, rozumiane w jak najszerszym zakresie, można podzielić na trzy zasadnicze etapy. Po pierwsze, wstępna kontrola wniesionych zarzutów przez organ egzekucyjny. Po drugie, zajęcie przez wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym stanowiska w zakresie zarzutów. Po trzecie, rozpoznanie zarzutów przez organ egzekucyjny, a więc rozpoznawanie w znaczeniu ścisłym. W ramach pierwszego etapu organ egzekucyjny dokonuje weryfikacji tego środka zaskarżenia w aspekcie dopuszczalności, zachowania terminu oraz spełnienia wymogów formalnych. W tym zakresie sposób rozpoznania zarzutów nie odbiega od typowej kontroli wstępnej mającej zastosowanie odnośnie do każdego innego środka zaskarżenia.

6.3. Po zakończeniu stadium wstępnego badania zarzutów może nastąpić merytoryczne rozpoznanie tego środka zaskarżenia. Charakteryzuje się ono dwuetapowością. W pierwszej kolejności konieczne jest bowiem uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Warto się zastanowić nad przyczynami związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Regulacja taka nie występuje w przypadku innych środków prawnych. Wyjaśnienie tej kwestii znajduje się w unormowaniu zawartym w art. 29 § 1 in fine u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Unormowanie to jest analogiczne do obowiązującego w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych, zawartego w art. 804 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.). Przepis ten określa, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Obie normy prawne ustanawiają wyraźną granicę między postępowaniem rozpoznawczym a egzekucyjnym oraz zakreślają granice uprawnień organów egzekucyjnych.

Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny z jednej strony nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z drugiej jednak strony, zgodnie z art. 33 pkt 1 czy art. 59 pkt 2 tej ustawy, organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy na przykład obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Organ egzekucyjny uprawniony jest do badania nieistnienia obowiązku, ale tylko wtedy, gdy jest to następstwem okoliczności, która nastąpiła po wydaniu tytułu wykonawczego.

Relacja między unormowaniem zawartym w art. 29 § 1 u.p.e.a. a podstawami zarzutów określonymi w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. sprawia, że - jak wyżej wskazano – organ egzekucyjny zobowiązany jest nie uwzględnić zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy wierzyciel, zajmując merytoryczne stanowisko, nie potwierdzi zasadności stawianych przez zobowiązanego zarzutów. Wobec tego należy uznać za trafną tę linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, która przyjmuje za niedopuszczalne badanie przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 945/11, LEX nr 1233913).

6.4. W ramach ostatniego etapu zarzuty rozpoznaje właściwy organ egzekucyjny. Zakres kognicji organu egzekucyjnego jest uzależniony od rodzaju zarzutów postawionych przez zobowiązanego. Odmienny jest w przypadku zarzutów określonych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., inny zaś w zakresie zarzutów z art. 33 pkt 6-10 u.p.e.a. W pierwszej sytuacji organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela. Nie jest więc uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. Trafnie w judykaturze wskazuje się, że zobowiązany, który w drodze przysługujących mu odrębnych środków prawnych nie zdołał podważyć wiążącej organy egzekucyjne merytorycznej oceny wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, nie może żądać ponownej kontroli wypowiedzi wierzyciela w ramach postępowania w przedmiocie postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie uwzględnienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Prawomocne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wyklucza rozważanie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. w sprawie dotyczącej postanowienia organu egzekucyjnego.

6.5. W rozpatrywanej sprawie odwoławczy organ egzekucyjny, a stanowisko to zaaprobował WSA w Gdańsku, dokonał wbrew stanowisku wierzyciela ponownej merytorycznej oceny wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym uznając, że kara pieniężna nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę. W sytuacji, gdyby tytuł wykonawczy w ogóle nie zawierał danych, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., to adekwatny zarzut podlegałby kwalifikacji z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., zaś w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, kiedy tytuł zawiera te dane, ale w ocenie zobowiązanej Spółki są one niezasadnie naliczone, to otwiera to merytoryczny spór w zakresie tej istnienia tej należności. W takim zakresie organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w ostatecznym i prawomocnym postanowieniu Dyrektora ICW z dnia 29 kwietnia 2013 r., który stwierdził, że odsetki od ustalonej w drodze decyzji kary pieniężnej są należne. To zaś czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 33 pkt 3 w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a.

6.6. Wkroczenie przez organ egzekucyjny, wbrew obowiązującym regulacjom prawnym w zastrzeżone dla wierzyciela kompetencje, czyni bezprzedmiotowymi na tym etapie postępowania egzekucyjnego rozważania w zakresie zasadności wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 91 u.g.h. i art. 51 § 2 i art. 53 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez WSA w Gdańsku, że kara pieniężna nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę.

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a/ w związku z § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).