Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1118/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3 i par. 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi R. U. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2008 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi związanymi ze świadczeniem usług polegających na badaniu wpływu leków.

Organ wezwał stronę do usunięcia braków formalnych, co nastąpiło w dniach 19 czerwca i 23 lipca 2008 r.

Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny:

W roku 2007 prowadziła ona pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez organ gminy, w dwóch działach: gabinet lekarski oraz [...] (podatniczka posiada w tym zakresie odpowiednie wpisy do rejestru ZOZ prowadzonego przez Wojewodę [...]). Zgodnie z tymi rejestrami przedmiotem działalności jest praktyka lekarska ([...]). W ramach działalności gospodarczej wnioskodawczyni zatrudnia pracowników.

Podatniczka niezależnie osiągała też przychody za czynności wykonywane osobiście na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa o dzieło, umowa zlecenia) dotyczących świadczenia usług polegających na badaniu wpływu leków oraz sporządzaniu opinii jako biegły sądowy.

W uzupełnieniu wniosku wskazała, że:

1) czynności będące przedmiotem umów cywilnoprawnych dot. badania wpływu leków polegały na:

a) typowaniu spośród pacjentów przypadków, które spełniały kryteria określone w kwestionariuszach uzyskanych od Zleceniodawcy,

b) opracowywaniu na podstawie obserwacji autorskiego raportu uwzględniającego wymagania określone przez Zleceniodawcę,

c) osobiste i bieżące wypełnianie ankiet, do każdego przypadku, które stanowiły podstawę ww. raportu.

2) czynności te miały charakter autorskich badań naukowych, bazujących na wiedzy medycznej wnioskodawczyni, ale nie miały charakteru sług medycznych,

3) bezpośredni kontakt z pacjentem odbywał się w gabinecie lekarskim, w którym wnioskodawczyni świadczy usługi jako lekarz kontraktowy poza siedzibą [...], dla którego jest organem założycielskim i w którym zatrudnia pracowników, natomiast ankiety i raporty przygotowywała w domu,

4) badania prowadziła samodzielnie,

5) wynagrodzenie było wypłacane przez Zleceniodawcę na jej rachunek bankowy, pomniejszone o zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podatniczka dodatkowo przedłożyła przykładową kopię (wzór) umowy zawartej z firmą oraz kopię wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Złożyła nadto wyjaśnienia, z których wynika, że jako lekarz [...] prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą jest ukierunkowana na pracę z pacjentem w celu poprawy jego zdrowia. Praca ta ma charakter zindywidualizowany i każdorazowo ma prowadzić do maksymalnego efektu. Natomiast badania wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych są ukierunkowane na osiągnięcie informacji statystycznych.

W związku z powyższym zadała pytanie, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody z umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło, umowy zlecenia) dotyczących świadczenia usług polegających na badaniu wpływu leków itp.

Zdaniem wnioskodawczyni ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) w art. 10 ust. 1 rozróżnia poszczególne źródła przychodów, do których zalicza się m.in. działalność wykonywaną osobiście (pkt 2). Wg wnioskodawczyni przychody otrzymywane przez nią z ww. umów cywilnoprawnych są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Podkreśla, że zawarta przez nią umowa jest umową zlecenia określoną w art. 734 § 1 K.c. Wskazuje, że kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy owe zlecenie zostało wykonane zgodnie z dyspozycją art. 13 pkt 8 lit a) updof, zgodnie z którym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z zasadą swobody umów, podatnik ma możliwość swobodnego wyboru sposobu wykonania danej usługi: czy to wyłącznie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też umowy zlecenia bądź umowy o dzieło wykonywanych przez zleceniobiorcę osobiście.

W konsekwencji podatniczka uważa, że aby uznać, iż dana umowa została zawarta w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczne jest potwierdzenie tego w treści tej umowy. Reasumując podatniczka stwierdziła, że przychody z umów cywilnoprawnych (umowa o dzieło, umowa zlecenia) polegające na świadczeniu usług w zakresie badania wpływu leków itp. należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z dyspozycją art. 13 pkt 8 updof, o ile podatnik w umowie nie określił, że wykonuje je w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] uznał, że stanowisko wnioskodawczyni, na tle przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego przychody uzyskiwane przez wnioskodawczynię w związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, związanymi ze świadczeniem usług polegających na badaniu wpływu leków nie można zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Organ interpretacyjny powołując się na treść art. 13 pkt 8 updof wskazał, że zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do działalności wykonywanej osobiście, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

- zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,

- umowa zlecenia lub o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,

- zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Podkreślono, że podatnik dokonując wpisu do ewidencji działalności gospodarczej sam decyduje o przedmiocie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, który to przedmiot został sklasyfikowany zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności. Jeżeli więc podatnik prowadzi działalność gospodarczą w podanym przez siebie zakresie, zawiera umowę na zasadach określonych w art. 13 updof, której przedmiot pokrywa się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody uzyskiwane w związku z zawarciem tej umowy winien zaliczyć do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek taki powstaje, jeżeli prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza nie obejmuje w swoim przedmiocie czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy zlecenia (o dzieło). Wówczas przychód z takiej umowy stanowi odrębne źródło przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof.

Organ powołał się m.in. na przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r., nr 45, poz. 271), w której zawarta została definicja pojęcia badań klinicznych (art. 2 pkt 2). Za badania kliniczne ustawa ta uważa każde badania prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby produktów leczniczych [...] , mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność. W dalszej kolejności organ interpretacyjny ustalił, jakim warunkom winno odpowiadać badanie kliniczne. Wskazał tu na § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 marca 2005 r. w sprawie szczegółowych wymagań Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. nr 57, poz. 500), akcentując że badanie kliniczne musi być prowadzone w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej. Podkreślono przy tym, że zgodnie z art. 49a ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2005 r. nr 226, poz. 1943 ze zm.) prowadzenie indywidualnej praktyki lekarskiej – jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Organ zauważył, że przychodów uzyskiwanych przez podatnika, na podstawie zawartej umowy zlecenia lub o dzieło, nie zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w przypadku, gdy usługa objęta umową wchodzi w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie. Wnioskodawczyni, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzi praktykę lekarską (gabinet lekarski). Oprócz tego osiąga przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych, których przedmiotem były badania wpływu leków. Oznacza to, że badania wpływu leków (badania kliniczne) były prowadzone w ramach tej działalności i z działalnością tą były nierozerwalnie związane. Wskazano, że sama podatniczka podkreślała, że badania te polegały m.in. na wskazywaniu spośród pacjentów przypadków określonych w ankiecie. Wymagały zatem nie tylko wiedzy medycznej ale i informacji o pacjentach, ich schorzeniach oraz wpływie stosowanych leków na te schorzenia. Tym samym prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej – gabinetu lekarskiego niejako warunkowało wykonywanie przedmiotu zawartych umów cywilnoprawnych, cywilnoprawnych tym samym również uzyskanie przychodu z tego tytułu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatniczka wniosła o zmianę ww. indywidualnej interpretacji, poprzez potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 13 pkt 8 updof, poprzez swobodną zmianę brzmienia tego przepisu – użycie sformułowania "zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej" – bez gruntownego uzasadnienia, popartego stosownym orzecznictwem. Zarzuciła też naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej przez odmowę oceny skutków podatkowych wynikających z treści umowy cywilnoprawnej, załączonej do wniosku.

Zdaniem wnioskodawczyni art. 13 pkt 8 updof, w brzmieniu którego wskazano: "z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, nie odnosi się do rodzaju świadczonych usług, ani do zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie mówi o umowach zawieranych w ramach działalności gospodarczej, potwierdzających ten fakt w treści umowy pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi. Jedyną dopuszczalną interpretacją tego przepisu jest jego rzeczywiste brzmienie, które spośród przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wyklucza przychody uzyskane w wyniku realizacji umów podpisanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, znajdujące potwierdzenie w treści umowy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b Ordynacji podatkowej, wnioskodawczyni uważa, że przepis ten nie nakłada jakichkolwiek ograniczeń czy sformalizowanych wzorów, odnośnie spełnienia obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Jej zdaniem ważnym elementem stanu faktycznego jest dosłowne brzmienie podstawowych dokumentów kształtujących wzajemne relacje miedzy stronami, np. umowy, dlatego taki dokument winien być traktowany jako część opisu stanu faktycznego.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Podkreślono, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku dokumentów (dowodów źródłowych). Zgodnie bowiem z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio tylko niektóre przepisy działu IV tej ustawy – Postępowanie podatkowe (organ wyszczególnił te przepisy). W szczególności w postępowaniu interpretacyjnym nie stosuje się m.in. przepisów rozdziału 11 – Dowody, do których regulacji nie odsyła art. 14h. Wydając zatem interpretację indywidualną organ interpretacyjny jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w sprawie i jego stanowiskiem w sprawie. Wskazano na delegację zawartą w art. 14b § 7 Ord. Pod., na podstawie której minister właściwy do finansów publicznych określa w drodze rozporządzenia wzór wniosku, o którym mowa w § 1, a który ma zawierać m.in. dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2 – 5. Wzór wniosku stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczania opłaty od wniosku (Dz. U. z 2007 r. nr 112, poz. 771).

Reasumując Minister Finansów uznał swoją interpretację indywidualną za zgodną z prawem.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację pełnomocnik wnioskodawczyni zażądał jej uchylenia, uznania stanowiska strony za wynikające z przepisów prawa oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 13 pkt 8 lit. a updof, a także prawa procesowego przez odmowę włączenia do opisu stanu faktycznego umowy zlecenia będące dokumentem, na podstawie którego powstał stosunek zobowiązaniowy rodzący skutki w obszarze prawa podatkowego, co narusza postanowienia art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik wnioskodawczyni wskazuje na niekonsekwencję organu interpretacyjnego. Z jednej bowiem strony organ w interpretacji pisze, że podatnik dokonując wpisu do ewidencji działalności gospodarczej sam decyduje o przedmiocie tej działalności zgodnie z klasyfikacją PKD, a już w następnym akapicie ten sam organ wskazuje na przedmiot działalności nie w oparciu o PKD, ale sięga po rozporządzenie Ministra Zdrowia, ustawę – Prawo farmaceutyczne oraz ustawę o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. Zdaniem pełnomocnika organ interpretacyjny nie jest właściwym organem do określenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Organem właściwym jest Prezes GUS. Z tych też względów tę część uzasadnienia indywidualnej interpretacji pełnomocnik uznał za wadliwą, niezgodną z "dobrą praktyką interpretacji prawa podatkowego", polegającą na niedokonywaniu interpretacji rozszerzającej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 13 pkt 8 updof pełnomocnik skarżącej doszedł do wniosku, że regulacja ta nie odnosi się ani do rodzaju świadczonych usług, ani też do zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Stwierdził, że sformułowanie ww. przepisu dotyczy tylko umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej – co na gruncie prawa cywilnego należy czytać, jako umowy pomiędzy dwoma podmiotami potwierdzającymi ten fakt właśnie w treści umowy, co w omawianej sprawie nie miało miejsca. Podkreślił, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof, aby dany przychód można było uznać za przychód z działalności gospodarczej, nie może on być zaliczany do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, a w tym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów procesowych, pełnomocnik zauważył, że organ interpretacyjny, wydając interpretację w trybie art. 14b Ord. Pod., nie przeprowadza postępowania dowodowego, ale jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez stronę. Zdaniem pełnomocnika ważnym elementem stanu faktycznego jest dosłowne brzmienie dokumentów kształtujących wzajemne relacje między stronami, np. umowy – dlatego też tekst dołączonych do wniosku załączników (umowy) powinien być traktowany jako część stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W szczególności organ zwrócił uwagę na bezpodstawność zarzutu dokonania interpretacji rozszerzającej. Podkreślono, że powołanie się na przepisy szczególne dotyczące wymagań odbywania praktyki lekarskiej, prawa farmaceutycznego oraz zawodu lekarza miało na celu wyłącznie przedstawienie specyfiki przeprowadzania badań klinicznych. W ocenie organu nie zmienia to faktu, że badania te wnioskodawczyni prowadziła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiot został sklasyfikowany zgodnie z PKD, jako "Praktyka lekarska". Fakt, że podatnik dokonując wpisu do ewidencji działalności gospodarczej sam decyduje o przedmiocie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie oznacza, że może dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zakresie opodatkowania dochodów z tej działalności, uzyskiwanych w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, przez określone zapisy w tych umowach.

Zaakcentowano też, że brak podstaw do odniesienia się do zarzutu dot. hipotetycznego stanu faktycznego, w którym podatniczka prowadziłaby działalność w formie spółki cywilnej. Zauważono bowiem, że przedmiotem złożonego wniosku był wyłącznie zaistniały stan faktyczny, a nie zdarzenie przyszłe.

Za bezpodstawny uznano też zarzut braku sformalizowanych wzorów wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ interpretacyjny zbędnie dokonywał oceny zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, w oparciu o przepisy ustaw regulujących wykonywanie zawodu lekarza oraz prawa farmaceutycznego, podczas gdy powinien uwzględnić zakres tej działalności poprzez ocenę zgłoszenia przez samą podatniczkę rodzaju prowadzonej działalności i jej zakwalifikowanie statystyczne zgodnie z wykazem usług. Na pytanie Sądu – jak wytłumaczyć zatem rozbieżności pomiędzy podanym zakresem działalności we wniosku, a wynikającym z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (zaświadczenie to strona dołączyła do wniosku) pełnomocnik oświadczył, że nie potrafi tej różnicy wyjaśnić. Pełnomocnik oświadczył, że nie widzi żadnej różnicy między załączeniem do wniosku o interpretację dokumentu w postaci umowy, a przepisaniem jej treści w samym wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Sprawa dotyczy sposobu rozpatrzenia przez organ interpretacyjny wniosku podatniczki o wydanie indywidualnej interpretacji odnoszącej się do zaistniałego w 2007 r. stanu faktycznego. Zasadniczy wątek sporny odnosi się do odpowiedzi na pytanie, jak - w przedstawionym przez podatniczkę stanie faktycznym – należy kwalifikować uzyskiwane przez nią przychody w związku z realizacją zawartych umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło, umowy zlecenia): do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (jak widzi to wnioskodawczyni), czy też do przychodów z działalności gospodarczej (jak postrzega to organ interpretacyjny).

Z przedstawionego przez stronę we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. prowadziła ona pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (działy: gabinet lekarski oraz [...]). Niezależnie od wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wnioskodawczyni uzyskała również wpis do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę [...] (przedmiot działalności: praktyka lekarska).

Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że osiągała przychody na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z firmą farmaceutyczną, w zakresie świadczenia usług polegających na badaniu wpływu leków. Czynności te (stosownie do treści wniosku) polegały na typowaniu spośród pacjentów przypadków, które spełniały kryteria określone w kwestionariuszach uzyskanych od zleceniodawcy.

W ocenie wnioskodawczyni przychody uzyskiwane w związku z realizacją ww. umów cywilnoprawnych, zawieranych niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie praktyki lekarskiej, były przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

Innego zdania był natomiast organ interpretacyjny, który analizując szczególny charakter działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie praktyki lekarskiej (ową specyfikę organ wywiódł z regulacji prawnych dotyczących warunków wykonywania zawodu lekarza), a także uznając usługi w zakresie badania wpływu leków (stosownie do prawa farmaceutycznego) za usługi kliniczne, a więc mieszczące się w zakresie wykonywanej przez lekarza praktyki lekarskiej, doszedł do wniosku, że przychody z tej działalności wiązały się z wykonywaną przez podatniczkę praktyką lekarską, zarejestrowaną jako działalność gospodarcza. Konsekwencją tego stanowiska było przyjęcie, że przychody z takich usług są przychodami z działalności gospodarczej, a nie przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

Tok rozumowania zaprezentowany przez organ interpretacyjny, jak i ostateczną konkluzję organu Sąd uznał za prawidłowe.

Art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten samy przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W dodanym do ustawy podatkowej przepisie art. 5a pkt 6 (z dniem 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca stanowi, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: 1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; 2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; 3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie.

Z kolei w art. 13 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uznano przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9,

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu będzie miało ustalenie, czy w podanych okolicznościach stanu faktycznego, podatniczka mogła wykonywać usługi polegające na badaniu wpływu leków, poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej.

Zdaniem Sądu błędny jest pogląd skarżącej, że omawiane umowy cywilnoprawne mogły być zawierane niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie praktyki lekarskiej. Organ interpretacyjny w sposób rzetelny i nie budzący wątpliwości dokonał interpretacji powołanego przepisu ustawy podatkowej, pod kątem zaprezentowanego stanu faktycznego. Skład orzekający nie podziela przy tym stanowiska skargi o zbędności odwoływania się do regulacji prawnych dotyczących zawodu lekarza oraz prawa farmaceutycznego. Wymagała tego właściwa kwalifikacja czynności podejmowanych na podstawie zawartych przez wnioskodawczynię umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. nr 45, poz. 271) usługi polegające na badaniu z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych i farmakologicznych skutków działania jednego lub wielu produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mieszczą się w pojęciu badań klinicznych. Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi z udziałem pacjentów wnioskodawczyni, polegające na badaniu wpływu leków, są badaniami klinicznymi.

Z kolei zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 marca 2005 r. w sprawie szczegółowych wymagań Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. nr 57, poz. 500) badanie kliniczne musi być prowadzone w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej, indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej lub grupowej praktyki lekarskiej. Wskazane powyżej trzy formy wykonywania praktyki lekarskiej stanowią działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 49a ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, Dz. U. z 2005 r. nr 226, poz. 1943).

Skoro zatem wnioskodawczyni usługi w zakresie badania na pacjentach wpływu leków wykonywała osobiście, na podstawie samodzielnie zawieranych umów z firmą farmaceutyczną, a usługi te należy kwalifikować jako badania kliniczne, to – zakładając, że czynności te świadczyła legalnie - nie mogła ich wykonywać inaczej, jak tylko w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej.

W ocenie Sądu, jeżeli lekarz wykonuje zadania z zakresu badań klinicznych, które obowiązany jest realizować w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej, indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej lub grupowej praktyki lekarskiej, na podstawie umowy o dzieło z inną instytucją - zleceniodawcą (np. osobą prawną), ale nie w ramach praktyki lekarskiej prowadzonej przez zleceniodawcę, to musi ją wykonywać w ramach własnej praktyki lekarskiej. Skoro praktykę tę wykonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to usługi mieszczące się w badaniach klinicznych, realizowane na podstawie umowy zlecenia, mieszczą się w tej działalności gospodarczej.

Nawet w przypadku, gdy z treści zawartej przez podatnika - zleceniobiorcę umowy nie wynika, że jest on przedsiębiorcą oraz, że sama umowa została zawarta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przychody z takiej umowy należy uznać za pochodzące z działalności gospodarczej, jeżeli dana umowa mogła zostać zawarta tylko w wykonaniu takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (art. 14g Ordynacji podatkowej).

Postępowania interpretacyjne, wszczynane wnioskiem strony, ma charakter sformalizowany. Wynika to zarówno z treści powołanego wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jak i art. 14b § 7. Zgodnie z tym ostatnim przepisem minister właściwy do finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2 – 5 [...]. Wzór takiego wniosku stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. nr 112, poz. 771). Za bezpodstawny zatem należy uznać zarzut skargi o braku sformalizowanych wzorów, które m.in. zobowiązują stronę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (rubryka 50 wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN). Dokonując w przepisie art. 14b § 7 Ord. pod. stosownej delegacji, ustawodawca założył istnienie pewnych ram, którym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien odpowiadać. Trudno w omawianym przypadku uznać, że dołączone do wniosku o interpretację: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz druk wzoru umowy o dzieło stanowią "opis stanu faktycznego". Organ interpretacyjny nie jest nadto uprawniony do przeprowadzania dowodu z dokumentów. Uznanie tych dokumentów za taki opis jest niezasadne również z tego powodu, że między nimi, a danymi dotyczącymi opisu stanu faktycznego (ujętymi we wniosku o interpretację) występują sprzeczności, na co zwrócił uwagę Sąd na rozprawie, a czego nie potrafił wyjaśnić pełnomocnik strony (dot. to zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej – por. Protokół z rozprawy).

Niejako na marginesie można zaznaczyć, że także postanowienia wzoru umowy, który podatniczka dołączyła do wniosku o interpretację, potwierdzają dokonaną przez organ interpretacyjny kwalifikację, co do charakteru wykonywanych na podstawie tej umowy usług (badania kliniczne). Wskazuje na to szereg postanowień wzoru umowy (m.in. badania wykonywane na własnych pacjentach zleceniobiorcy, powiązanie usług z jego praktyką lekarską, uprawnienie zleceniodawcy do kontroli dokumentacji medycznej zleceniobiorcy, potwierdzającej obserwację pacjentów i in.).

W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za nieuzasadnioną i orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).