Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 771/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 54 par 1 pkt 3, art 54 par 2 i art 139 par 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1495/09 w sprawie ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UEZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi J.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 sierpnia 2009 r. (nr [...]) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz na odsetki od tej zaległości, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku podano, że w dniu 6 lutego 2009 r. na rachunek Urzędu Skarbowego w N. skarżący J.G. przelał kwotę 628.086 zł, tytułem pierwszej raty spłaty zaległości podatkowej. Na przelewie podał swój numer NIP oraz żony – C.G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dwoma postanowieniami z dnia 12 lutego 2009 r. otrzymaną wpłatę zaliczył w równych częściach na poczet zaległości podatkowych z tytułu należnego podatku od J. i C.G. oraz odsetek za zwłokę za grudzień 2002 r.

Na powyższe postanowienie skarżący J.G. wniósł zażalenie kwestionując wysokość odsetek obliczonych przez organ pierwszej instancji oraz niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Wskazał, że termin na rozpatrzenie odwołań od decyzji wymiarowych minął na początku maja 2008 r., a zatem za ten okres niezasadnie zostały naliczone odsetki, w świetle powołanego wyżej przepisu prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2009 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekł, że wymieniona wpłata zostaje zaliczona na podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w kwocie 275.513 zł i na odsetki za zwłokę od pokrytej części zaległości w tym podatku w kwocie 38.530 zł. Przyczyną uchylenia było stwierdzenie, że z postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o zaliczeniu wymienionej kwoty na rzecz zaległości J.G. wynikało, że kwotę 314.043 zł zaliczono na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. i na odsetki od tej zaległości, podczas gdy inne dowody wskazywały, iż omawiana wpłata została zaliczona na poczet podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że niezałatwienie odwołania w okresie dwóch miesięcy od jego otrzymania nastąpiło z winy podatnika, gdyż nie dopełnił on wynikającego z art. 222 Ordynacji podatkowej obowiązku wskazania w odwołaniu od decyzji dowodów uzasadniających jego żądanie uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów środków pieniężnych pochodzących z zewnątrz.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. J.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiocie wyliczenia należnych odsetek od zaległości podatkowej z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. dotyczące zaliczenia dokonanej wpłaty naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponieważ stwierdziwszy, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia, sam sporządził takie uzasadnienie i przesłał je stronie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną i na podstawi art. 145 § 1 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je orzeczenie organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że podatnik ma prawo do rozstrzygnięcia sprawy przez dwa organy, przy czym organ odwoławczy nie tylko kontroluje orzeczenie organu pierwszej instancji lecz obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją tego organu. Sąd wywiódł z tej zasady zakaz zastępowania organu pierwszej instancji w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji przez organ odwoławczy.

Odnosząc powyższe zasady do realiów sprawy niniejszej Sąd stwierdził, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji zawiera lakoniczne uzasadnienie, niespełniające wymogów przewidzianych w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji w ogóle nie rozpatrywał zaistnienia w sprawie przesłanek wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pomimo tego, że był do tego obowiązany, ustalając wysokość odsetek od zaległości podatkowej. Powyższe postanowienie zapadło bowiem już po zakończeniu postępowania przed organem odwoławczym w przedmiocie ustalenia J.G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. i wydaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. decyzji tego organu. Wpłata zaś na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego nastąpiła w dniu 6 stycznia 2009 r. Ta okoliczność nie była zatem przedmiotem rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Po raz pierwszy kwestia naliczania odsetek w odniesieniu do normy zawartej w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rozpatrzona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zaskarżonym postanowieniu z dnia 14 sierpnia 2009 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że braków postępowania pierwszoinstancyjnego w tym zakresie nie może sanować ani poprzez wyrażenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. stanowiska odnoszącego się do powyższej kwestii w arkuszu odwoławczym, ani tym bardziej w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2009 r., adresowanym do skarżącego.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że organ odwoławczy rozpoznając po raz pierwszy sprawę w aspekcie możliwości obliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej przy zastosowaniu art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 2 i 139 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i wydając w tej materii rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, naruszył podstawową zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając skarżącego możliwości weryfikacji zapadłego rozstrzygnięcia w toku instancji oraz przysługującego mu również z mocy przepisów Konstytucji RP (art. 78) prawa do dwukrotnego rozstrzygnięcia jego sprawy.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w K.

Zarzucił w niej Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi na podstawie przepisu wymienionej ustawy, pomimo braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 127 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretował przepis art. 127 Ordynacji podatkowej oraz nie powiązał zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z tego przepisu z konkretyzującym tę zasadę art. 233 Ordynacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnych zarzutów, z których wynikałoby, że wpłata skarżącego została zaliczona nieprawidłowo. Sąd nie uwzględnił brzmienia art. 233 Ordynacji podatkowej. Sąd przemilczał tę kwestię mimo wskazania w odpowiedzi na skargę, że organ odwoławczy nie mógł wydać postanowienia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ zgodnie z art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie takiego orzeczenie jest możliwe tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co nie miało miejsca w rozpatrzonej sprawie.

Wskazując na powyższe uchybienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał bowiem, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sprawie naruszyło zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 12 lutego 2009 r. nie sposób ustalić nie tylko dlaczego organ ten nie zastosował przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ale także czy możliwość zastosowania tego przepisu w ogóle podlegała ocenie tego organu. W takiej sytuacji, z uwagi na wymogi jakie zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej powinna spełniać treść postanowienia, nie jest możliwym uznanie, że zasadnie pominięto regulację prawnej zawartą w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tej regulacji powinno zostać szczegółowo uzasadnione, gdyż przesłanki w niej wskazane, stanowią element istotny podstawy faktycznej zaliczenia dokonanej przez skarżącego wpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Brak takiego uzasadnienia (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) uniemożliwił wniesienie zażalenia zawierającego zarzuty przeciw stanowisku organu, że "...do opóźnienia decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel..." (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Informacje o przyczynach zastosowania tego przepisu pojawiły się dopiero w postanowieniu organu odwoławczego, w sytuacji gdy jedynym środkiem zaskarżenia pozostała skarga do sądu administracyjnego. Takie postępowanie stoi w sprzeczności z art. 78 Konstytucji RP, zgodnie z którym każda ze stron postępowania ma prawo do zaskarżenia orzeczeń wydanych w pierwszej instancji.

Ponadto, jeżeli przesłanki zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oceniane były przez organy tylko raz – w postanowieniu wydanym przez organ drugiej instancji – to stwierdzić należy, że skarżący został pozbawiony jednej instancji postępowania.

Próba wskazania w uzasadnieniu organu odwoławczego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zastosował w wydanym rozstrzygnięciu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może sanować kwalifikowanego naruszenia prawa, jakim jest uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe nie wypełniły więc obowiązku dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Z uwagi na powyższe, należy uznać za zgodne z prawem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, według którego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając po raz pierwszy sprawę w kontekście możliwości obliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej przy zastosowaniu art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 2 i art. 139 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz wydając w tej materii rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając skarżącego możliwości weryfikacji zapadłego w tym zakresie rozstrzygnięcia w toku instancji.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej o niepowiązaniu przez Sąd pierwszej instancji zasady dwuinstancyjności postępowania z przepisem art. 233 Ordynacji podatkowej stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie organu administracji publicznej, uchyla je w całości albo w części, w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – niezależnie od uprawnień kasacyjnych organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.