Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 496/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca G Sp. z o.o. wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] sierpnia 2018 r., przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że jednocześnie żąda wykładni na kanwie istniejącego stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłego, przy czym we wniosku nie rozróżniła obu tych podstaw faktycznych dla żądanej wykładni przepisów podatkowych. Organ interpretacyjny, w oparciu o ten sam wniosek, wydał zatem dwie takie same interpretacje, w jednej wskazując, że dotyczy ona stanu faktycznego istniejącego, drugą zaś odnosząc się do zdarzenia przyszłego. Niniejsza sprawa dotyczy interpretacji przepisów na kanwie zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe opisano we wniosku następująco:

Skarżąca Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje i produkuje podzespoły i karoserie do samochodów. Spółka należy do Grupy G (dalej: "Grupa"), do której należy także GG. GG jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

GG jest właścicielem praw własności intelektualnej niezbędnych Spółce zarówno dla bieżącej produkcji i dystrybucji podzespołów i elementów karoserii, jak również praw własności intelektualnej do produktów, które na tym etapie pozostają jeszcze w fazie koncepcyjnej lub w fazie przygotowawczej, a które to produkty produkować będzie Spółka (dalej łącznie: "Prawa Własności Intelektualnej"). Wobec powyższego pomiędzy Spółką i GG zawarta została umowa licencyjna (dalej: "Umowa Licencyjna"), której przedmiotem jest udzielenie Spółce, w zakresie niezbędnym dla prowadzonej przez nią działalności, niewyłącznej licencji na użytkowanie Praw Własności Intelektualnej. Szczegółowa lista podzespołów oraz elementów karoserii do samochodów, do produkcji której wykorzystywane są nabywane od GG Prawa Własności Intelektualnej zawarta została w załączniku do Umowy Licencyjnej. Co do zasady, Prawa Własności Intelektualnej obejmują: znak towarowy (dalej: "Znak Towarowy"), know-how składający się z patentów, technologii, wzorów przemysłowych, praw autorskich i informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcyjnym (dalej: "Know-How").

W konsekwencji zawartej Umowy Licencyjnej Spółka uiszcza na rzecz GG stosowną opłatę (dalej: "Opłata Licencyjna"). Wysokość Opłaty Licencyjnej wynosi określony procent od uśrednionego obrotu Spółki z ostatnich pięciu lat. Opłata Licencyjna obejmuje swoim zakresem także wynagrodzenie należne GG tytułem wsparcia w procesie dystrybucji.

We wniosku podkreślono, że rozliczenie z tytułu Opłaty Licencyjnej alokowane jest przez Spółkę według przyjętego w tym zakresie klucza alokacji do centrów kosztowych przypisanych konkretnym departamentom i procesom produkcyjnym/usługowym, w których Prawa Własności Intelektualnej są wykorzystywane. Są to: Departament Rozwoju i Inżynierii Stosowania (Application Engineering and Development), obejmujący następujące centra kosztowe: Techniki Zgrzewalnicze oraz Prace Wstępne; Departament Dystrybucji (Distribution); Departament Procesu Wstępnego (Pre-production), obejmujący następujące centra kosztowe: Rozwój procesu produkcji, Planowanie produkcji, Zarządzanie opakowaniami, Planowanie logistyczne.

Dalej wskazano, że możliwość korzystania przez Spółkę z Praw Własności Intelektualnej ma nie tylko bezpośredni wpływ na zakres działalności i możliwości produkcyjne Spółki, ale ma także bezpośredni wpływ na pozycję rynkową Spółki w relacjach z kontrahentami. W odniesieniu do Znaku Towarowego zwrócono uwagę na fakt, że możliwość posługiwania się Znakiem Towarowym znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Spółkę działalności. Chęć współpracy przez dostawców i odbiorców ze spółką sygnowaną renomowaną marką sprawia, że ilość produkowanych przez Spółkę podzespołów i karoserii jest zdecydowanie większa niż była w przypadku niemożności posługiwania się Znakiem Towarowym.

Ponoszone przez Spółkę w ww. zakresie wydatki spełniają przesłanki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

W piśmie z [...] lipca 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, że wsparcie w procesie dystrybucji świadczone przez podmiot powiązany, obejmuje szereg usług, świadczonych w celu zapewnienia podobnych rozwiązań w całej grupie związanych z pozyskiwaniem oraz utrzymywaniem relacji z klientami, w szczególności: poszukiwanie nowych klientów oraz opracowywanie zapytań ofertowych, promowanie produktów, negocjacje cen oraz warunków sprzedaży, bieżący kontakt z klientem, wsparcie w wyjaśnianiu problematycznych sytuacji, a także ściąganiu należności, renegocjacje warunków cenowych, dbanie o rentowność projektów.

Spółka zaznaczyła, że ceny produktów są wynikiem negocjacji cenowych z klientem, kończących się ustaleniem konkretnej kwoty za dany wyrób. Punktem wyjścia do negocjacji jest przedstawiana przez Spółkę kalkulacja ofertowa. Kalkulacja ta dokonywana jest z uwzględnieniem kosztów bezpośrednich produkcji, a także kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem (koszty sprzedaży, dystrybucji, etc.), które określane są przez Spółkę procentowo w stosunku do kosztów wytworzenia. Podkreślono, że istotnym elementem ww. kosztów pośrednich jest opłata licencyjna. Kalkulacja oraz metodologia wyliczeń jest znana odbiorcom, którzy wymagają corocznych zwiększeń efektywności oraz wymuszają na Spółce obniżanie cen. Ceny są zasadniczo ustalane przed zawiązaniem kontraktu, a także corocznie w ramach ich renegocjacji. Na podstawie kalkulacji ofertowej, tworzone są oferty dla klientów, które w zależności od różnych czynników zawierają określoną marżę. W ofercie przedstawionej klientowi koszty własne są dokładnie określone, wraz ze wskazanymi kosztami pośrednimi oraz ich procentową wielkością w stosunku do kosztów wytworzenia. W wyniku negocjacji, zaproponowana przez Spółkę cena może zostać przyjęta przez klienta bądź też zmieniona. Jednak, baza kosztowa - jako punkt wyjścia negocjacji - ogranicza możliwości obniżenia cen przez Spółkę poniżej określonego poziomu (celem negocjacji jest każdorazowo pokrycie całości kosztów pośrednich i bezpośrednich, a także uzyskanie określonej marży). W przypadku obniżenia kosztów ponoszonych przez Spółkę (na przykład na skutek eliminacji opłaty licencyjnej), fakt ten byłby z pewnością zarejestrowany przez klienta i skutkowałby dalszym naciskiem na poziom ceny. Mając jednocześnie na uwadze agresywną politykę negocjacyjną w branży motoryzacyjnej, klienci Spółki (którzy - jak już wskazano - posiadają informacje na temat metodologii kalkulacji stosowanej przez Spółkę) niewątpliwie dążyliby w takiej sytuacji do obniżenia cen. Biorąc pod uwagę powyższe, opłaty licencyjne - podobnie jak pozostałe koszty uwzględniane w kalkulacji ofertowej - wpływają na ostateczne ceny produktów sprzedawanych przez Spółkę. Ze względu na przeprowadzane dodatkowo negocjacje, dokładny wpływ opłat licencyjnych na ostateczną cenę produktów może nieznacznie zmieniać się w zależności od produktu. Podkreślono, że z tych samych powodów, podobna zależność występuje także w odniesieniu do pozostałych kosztów uwzględnianych w kalkulacji, w tym kosztów bezpośrednich produkcji.

Spółka przywołała wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące kosztów usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi, w których wskazano brak odniesienia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Minister Finansów zwrócił również uwagę, iż "należy uznać iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to "koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi." Spółka zauważyła, że w przywołanych wyjaśnieniach Ministra Finansów, różnego rodzaju opłaty licencyjne (w tym związane z dystrybucją a także za znaki towarowe) zostały wprost wskazane jako objęte wyłączeniem z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., czyli jako koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Spółka podkreśliła, że do podobnych wniosków prowadzą ostatnie interpretacje podatkowe, w tym interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. (sygn. [...]). Zgodnie z jej uzasadnieniem, "o ile w istocie jak wskazał Wnioskodawca, Opłaty będą powiązane ze sprzedawanym wyrobem, jako koszt wytworzenia i ich wartość będzie brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia, to w konsekwencji (co do zasady) Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku praw własności przemysłowych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółka powyższe rozważania odnoszą się do hipotetycznej sytuacji braku obciążenia opłatą licencyjną przy niezmienionym zakresie świadczeń uzyskiwanych od podmiotu powiązanego. W praktyce, eliminacja wskazanych obciążeń byłaby możliwa zasadniczo wyłącznie w przypadku braku wsparcia w obszarach objętych opłatą licencyjną. W takiej sytuacji, Spółka musiałaby samodzielnie podjąć działania wykonywane dotychczas usługowo przez GG. Ze względu na brak danych, nie jest możliwe określenie wpływu ponoszonych w tej formule kosztów na ostateczne ceny produktów Spółki. Wartość wynagrodzenia tytułem wsparcia w procesie dystrybucji, nie została wyodrębniona w umowie licencyjnej. Spółka jest jednak w stanie określić odpowiadającą jej część opłaty licencyjnej na podstawie informacji otrzymywanych od usługodawcy. Na fakturach obciążających Spółkę, wartość wynagrodzenia podmiotu powiązanego w ramach przedmiotowego wsparcia jest bowiem dzielona i przypisywana do odpowiednich centrów kosztów.

Na tle tak zaprezentowanego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej, w obecnie stosowanym przez Spółkę modelu rozliczeń z G, podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

2. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Umowy Licencyjnej, w obecnie stosowanym przez Spółkę modelu rozliczeń, podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to czy:

a) W przypadku wyodrębnienia z Umowy Licencyjnej odrębnej odpłatności z tytułu Znaku Towarowego odpłatność ta podlegałaby ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

b) W przypadku wyodrębnienia z Umowy Licencyjnej odpłatności z tytułu Know-How przypisanego do Departament Rozwoju i Inżynierii Stosowania oraz Departament Procesu Wstępnego odpłatność ta podlegałaby ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

c) W przypadku wyodrębnienia z Umowy Licencyjnej odpłatności tytułem pośrednictwa w dystrybucji odpłatność ta podlegałaby ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

W ocenie Spółki, wydatki ponoszone przez tytułem Opłaty Licencyjnej, w obecnie stosowanym modelu rozliczeń z G, nie podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej Spółka przytoczyła treść art. 15e ust. 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że z zestawienia powyższych przepisów w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny wynika, że tam gdzie poniesienie wydatku na daną usługę lub prawo jest niezbędne z punktu widzenia procesu produkcji czy dystrybucji, nie ma przeszkód aby tak poniesiony wydatek mógł zostać rozliczony w kosztach podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreśliła, że mimo posłużenia się przez ustawodawcę terminem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" ani ustawa, ani żaden inny akt normatywny nie wprowadza jego definicji.

Spółka stwierdziła, że na potrzeby odkodowania znaczenia tego zwrotu zasadnym jest posłużenie się wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. opublikowanymi na stronie www.mf.gov.pl "Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" (dalej: "Wyjaśnienia MF"), w których Minister Finansów stwierdził, że: "Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określona usługą.

Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą."

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru rozumieć należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji czy dystrybucji. Istotna jest tym samym techniczna możliwość alokacji danego kosztu do procesów produkcyjnych/dystrybucyjnych. Inaczej mówiąc, za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem rozumieć należy te wszystkie wydatki, bez których nie byłoby możliwe legalne wyprodukowanie danego dobra i jego późniejsza legalna dystrybucja.

Spółka zauważyła, że - jak zostało stwierdzone w opisie stanu faktycznego - przedmiotem Umowy Licencyjnej jest udzielenie Spółce, w zakresie niezbędnym dla prowadzonej przez nią działalności, niewyłącznej licencji na użytkowanie Praw Własności Intelektualnej. Bez dostępu Spółki do Know-How nie byłoby możliwe legalne wytworzenie produktów pozostających w ofercie Spółki. Bez dostępu do Znaku Towarowego nie byłoby natomiast możliwe oznaczenie produktów Spółki marką G i ich dalsza legalna dystrybucja od ostatecznych odbiorców.

Zdaniem Spółki, spełnione są wszelkie przesłanki uprawniające ją do uznania wydatków ponoszonych tytułem Umowy Licencyjnej za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Co za tym idzie Opłata Licencyjna nie jest objęta ograniczeniem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej Spółka wskazała, że w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Umowy Licencyjnej, w obecnie stosowanym przez Spółkę modelu rozliczeń, podlegają jednak ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to jej zdaniem poszczególne elementy Umowy Licencyjnej, przy zmodyfikowanym modelu rozliczeń, odrębnie mogłyby jednak zostać uznane za nieobjęte dyspozycją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Bez możliwości korzystania ze Znaku Towarowego Spółka nie byłaby w stanie legalnie dystrybuować swoich produktów. Co więcej, możliwość posługiwania się Znakiem Towarowym znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Spółkę działalności. Chęć współpracy przez dostawców i odbiorców ze spółką działającą pod "znaną marką" sprawia, że ilość produkowanych przez Spółkę podzespołów i karoserii jest zdecydowanie większa niż była w przypadku niemożności posługiwania się Znakiem Towarowym. Co za tym idzie, w ocenie Spółki, wydatki w tym zakresie uznać należy za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 updop. Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo cytowana już interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r., w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w myśl którego opłaty ponoszone tytułem licencji na używanie znaku towarowego stanowią koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 updop, tj. koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem.

Podobne stanowisko zajęła Spółka w zakresie Hnow-How. Wskazała, że jak wynika to z przedstawionego stanu faktycznego, nabywany od G Know-How jest niezbędny Spółce zarówno dla bieżącej produkcji i dystrybucji podzespołów i elementów karoserii, jak i dla produkcji i dystrybucji produktów w przyszłości, bezsprzecznym jest w tym zakresie, że tego rodzaju wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 updop.

W zakresie odpłatność tytułem pośrednictwa w dystrybucji zwróciła uwagę na fakt, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 12 grudnia 2017 r., do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Co za tym idzie na potrzeby analizy dotyczącej uznania/nieuznania odpłatność tytułem pośrednictwa w dystrybucji za usługę objętą/nieobjętą dyspozycją art. 15e updop zasadnym jest odwołanie się do PKWiU. Powyższe wydaje się tym bardziej uzasadnione, że również Ministerstwo Finansów, w wyjaśnieniach z dnia [...] kwietnia 2018 r., także odwołuje się do stosownych grupowań z PKWiU.

Spółka zwróciła uwagę na fakt, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń podobnym charakterze. Choć powyższy katalog pozostaje katalogiem otwartym to, w ocenie Spółki, limituje on jednak usługi objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 updop wyłącznie do wskazanych tam kategorii usług. Inaczej mówiąc, tam gdzie dany zespół czynności wykonywanych przez usługodawcę cechuje się na tyle dużą odrębnością że możliwe jest "nazwanie"/sklasyfikowanie danej usługi w innej kategorii niż usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop, przedmiotowe ograniczenie nie będzie miało zastosowania. Odnosząc się specyficznie do usług pośrednictwa w dystrybucji, z uwzględnieniem branży w jakiej działa Spółka, zwrócono uwagę na grupowanie 45.31.20.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Choć brak jest szczegółowych wyjaśnień do tego grupowania, jego opis, zdaniem Spółki, jest na tyle precyzyjny, że nie pozostawia on żadnych wątpliwości, co do zakresu świadczeń objętych tą kategorią.

W ocenie Spółki usług pośrednictwa w sprzedaży nie sposób uznać nie tylko za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń gwarancji i poręczeń, ale także nie sposób uznać je za świadczenia o podobnym charakterze. Co za tym idzie świadczone przez G na rzecz Spółki usługi uznane powinny zostać za nieobjęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 updop.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w udzielonej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 15e ust. 1 oraz art. 15 ust. 12 updop i stwierdził, że odnosząc wskazane przepisy do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że koszty nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania z wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych (znaki towarowe, know-how) mieszczą się, co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Odnosząc się do kwestii ustalenia czy usługi wsparcia w procesie dystrybucji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie omawianych unormowań, organ zauważył, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Organ podkreślił, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika. W sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych" oraz "usług zarządzania i kontroli". Przepisy updop nie definiują pojęcia "usług doradczych" oraz "usług zarządzania i kontroli". Wobec braku w ustawie ww. definicji należy, zdaniem organu interpretacyjnego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W ocenie organu czynności składające się na wsparcie w procesie dystrybucji są podobne do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz usług reklamowych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług).

Podmiot powiązany w ramach świadczonych usług wsparcia w procesie dystrybucji poszukuje nowych klientów, opracowuje zapytania ofertowe, negocjuje ceny oraz warunki sprzedaży, kontaktuje się z klientami, renegocjuje warunki cenowe oraz dba o rentowność projektów, co wskazuje, że powyższe czynności są podobne do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli.

W opinii organu, wyżej wymienione czynności obejmują charakterystyczne elementy dla świadczeń doradczych oraz świadczeń zarządzania i kontroli i przeważają w zawieranych przez Spółkę umowach z powiązanymi podmiotami. Jakkolwiek powyższe umowy posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze czy zarządzania i kontroli, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Podkreślono, że wśród czynności obejmujących wsparcie w procesie dystrybucji znajduje się także promowanie produktów, co wskazuje że swoim zakresem obejmuje, wymienione wprost w przepisie art. 15e ust. 1 updop usługi reklamowe. Wychodząc z powyższych założeń organ stwierdził, że usługi wsparcia w procesie dystrybucji stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Podsumowując tę część rozważań organ stwierdził, że zarówno opłata licencyjna w części dotyczącej Praw Własności Intelektualnej, na które składają się znaki towarowe oraz know-how, a także usługa wsparcia w procesie dystrybucji objęta jest zakresem art. 15e ust. 1 updop i podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Dalej stwierdzono, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Organ wskazał, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika. Z opisu sprawy wynika, że ceny produktów są wynikiem negocjacji cenowych z klientem, kończących się ustaleniem konkretnej kwoty za dany wyrób. Punktem wyjścia do negocjacji jest przedstawiana przez Spółkę kalkulacja ofertowa. Kalkulacja ta dokonywana jest z uwzględnieniem kosztów bezpośrednich produkcji, a także kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem (koszty sprzedaży, dystrybucji, etc.), które określane są przez Spółkę procentowo w stosunku do kosztów wytworzenia. Spółka podkreśliła, iż istotnym elementem ww. kosztów pośrednich jest przedmiotowa opłata licencyjna.

W stosunku do ponoszonej przez Spółkę opłaty licencyjnej nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę danego produktu produkowanego przez Spółkę.

W ponoszonej opłacie licencyjnej nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonej opłaty licencyjnej z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, co zauważa sama Spółka wskazując, iż przedmiotowa opłata jest istotnym elementem kosztów pośrednich produkcji.

Ostatecznie organ stwierdził, że ponoszona przez Spółkę opłata licencyjna na rzecz podmiotów powiązanych, na którą składa się wynagrodzenie za prawa własności intelektualnej w postaci znaku towarowego oraz know-kow, a także opłata tytułem wsparcia w procesie dystrybucji podlega ograniczeniu w zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów na podstawie dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 updop, a ponoszona opłata licencyjna nie jest bezpośrednio związana wytworzeniem produktu i nie ma do niej zastosowanie wyłącznie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Z uwagi na sposób rozstrzygnięcia odnoście pytania pierwszego organ nie dokonał oceny stanowiska w zakresie pytania 2 dotyczącego kwestii wyodrębnienia z opłaty licencyjnej poszczególnych składników wynagrodzenia (odpłatności za znak towarowy, odpłatności z tytułu know-how, odpłatności tytułem pośrednictwa w dystrybucji).

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 15e ust. 1 i ust. 11 updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 15e ust. 1 i ust. 11 updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku wyodrębnienia z Umowy Licencyjnej odrębnej płatności z tytułu Znaku Towarowego wydatki ponoszone przez Spółkę w tym zakresie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 15e ust. 1 i ust. 11 updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku wyodrębnienia z Umowy Licencyjnej odrębnej płatności z tytułu Know-How przypisanego do Departamentu Rozwoju i Inżynierii Stosowania oraz Departamentu Procesu Wstępnego wydatki ponoszone przez Spółkę w tym zakresie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

4) art. 15e ust. 1 i ust. 11 updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku wyodrębnienia z Umowy Licencyjnej odpłatności z tytułu pośrednictwa w dystrybucji wydatki ponoszone przez Spółkę w tym zakresie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Podkreślić należy, że zgodnie z przytoczonym przepisem sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (tak A. Kabat [w]: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI).

W pierwszej kolejności należy jednak zwrócić uwagę na specyficzną konstrukcję redakcyjną wniosku o udzielenie interpretacji. Otóż Skarżąca żądała w nim jednocześnie:

- subsumcji istniejącego stanu faktycznego na tle łączących ją umów ze spółką niemiecką, twierdząc, że do opłat ponoszonych na ich podstawie nie będzie miał zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż świadczenia stanowiące ekwiwalent ponoszonej opłaty licencyjnej czyli: odpłatność za znak towarowy, za know-how i za pośrednictwo w dystrybucji - zdaniem Spółki - były bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, czyli na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie dotyczyło ich ograniczenie uznania ich za koszt uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

- oceny prawej zdarzenia przyszłego, które należy rozumieć jako hipotetyczne wyodrębnienie jako odrębnych opłat licencyjnych opłat z tytułu: odpłatności za znak towarowy (pytanie 2 lit. a), odpłatności za know-how (pytanie 2 lit. b) i odpłatności za pośrednictwo w dystrybucji (pytanie 2 lit. c), przy czym odpowiedzi na takie pytania skarżąca żądała wyłącznie w przypadku nieuwzględnienia jej stanowiska o zastosowaniu art. 15e ust. 11 pkt 1 do opłat już ponoszonych.

Opis podstawy faktycznej, stanowiącej wiążącą organ interpretacyjny kanwę dla żądanej interpretacji, był wspólny dla obu pytań. Nie wyodrębniono w nim opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisano bliżej wszystkie świadczenia licencjodawcy stanowiące ekwiwalent ponoszonej opłaty licencyjnej. Rozróżnienie stanu faktycznego istniejącego oraz zdarzenia przyszłego wynikało wyłącznie z hipotetycznego wydzielenia tych świadczeń jako przedmiotów osobnych opłat, a konieczność rozpoznania wniosku opartego o opis zdarzenia przyszłego aktualizować się miała - wedle dyspozycji strony - w razie uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki w odniesieniu do pierwszego pytania.

Wydanie dwóch interpretacji było w tej sytuacji uzasadnione.

Jako, że w niniejszej sprawie oceniano legalność interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, Sąd nie mógł w niej odnieść się do zarzutu naruszenia art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p., dotyczącego kwestii stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., do obecnie stosowanej opłaty licencyjnej. Sąd uprawniony był do oceny zasadności zarzutów od drugiego do czwartego (wedle systematyki skargi) dotyczących zdarzenia przyszłego. W tych zarzutach skarżąca zwalczała bowiem stanowisko organu interpretacyjnego co do skutków podatkowych ponoszenia opłat licencyjnych wyodrębnionych przedmiotowo z obecnie ponoszonej uwzględniającej odpłatność zarówno: za znak towarowy, za know-how jak i za pośrednictwo w dystrybucji.

Należy jednak uznać, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na poznanie racji, które legły u podstaw kategorycznego stwierdzenia, że wyodrębnione przedmiotowo opłaty z osobna również nie byłyby objęte dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ wprost wręcz wskazał, że oceny takiej nie dokonał. Tym niemniej uzasadnienie interpretacji pozwala na stwierdzenie, że organ w istocie jednak ocenił czy opłata licencyjna w części w jakiej stanowi ekwiwalent za poszczególne (obecnie zagregowane w jednej opłacie) świadczenia, w odniesieniu do każdego z tych świadczeń, stanowi należność o której mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (str. 14 interpretacji akapit zaczynający się od słów: "Podsumowując dotychczasowe rozważania[...]"). Spośród tak wyodrębnionych szczegółowych kwestii uzasadnienie zaskarżonego aktu zawiera bliższą argumentację wyłącznie w odniesieniu do należności ponoszonych za wsparcie w procesie dystrybucji. Praktycznie nieuzasadniona jest natomiast ocena dotycząca opłat za znak towarowy i know-how.

Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, pomimo tego, że w odniesieniu do kwestii opłat za korzystanie ze znaku towarowego i know-how jest ona szczątkowa, a wręcz niepełna. Pozwalało to jednak na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

I tak, wyjaśnić przyjdzie, że stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty: (1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, (2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (...) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 (tj. krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową), w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekroczą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów z wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumę KUP pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do KUP odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek. Zgodnie z art. 15e ust. 12 – przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów o których mowa w art. 11, przekraczającym w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł (...).

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych o których mowa w art. 11 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – ograniczenie to nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - koszty usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zatem istotne znaczenie dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

W ocenie Sądu literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" (art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi.

Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to także wszelkich kosztów służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W literaturze z powołaniem na uzasadnienie projektu ustawy, którą wprowadzono art. 15e u.p.d.o.p. wyjaśnia się, że przepis ten służy niwelowaniu następstw z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Narzędziem służącym w jej ramach do niwelowania obciążeń podatkowych są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich abstrakcyjność, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania mechanizmu sztucznego i oderwanego od uzasadnień ekonomicznych zwiększania kosztów uzyskania przychodów oraz transferowania przychodów (ew. zysków) do podmiotów powiązanych. Wskazuje się, że ich przenoszenie do może mieć aspekt czysto formalny, z zarazem zachodzą trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Dotyczy to również określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Uzasadnieniem legislacyjnym wprowadzenia 15e u.p.d.o.p. było właśnie ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Podkreśla się jednak, że ograniczenie wynikające z art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (ust. 11). Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e, dostęp LEX).

Uwzględniając takie uzasadnienie legislacyjne oraz przywołaną wykładnię funkcjonalną art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie można odmówić słuszności poglądowi Skarżącej, iż kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".

Analiza językowa tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Funkcjonalna zaś wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określona usługą.

Z tych przyczyn podzielić należy stanowisko Spółki, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa ujęty ("inkorporowany") w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt taki powinien przy tym jednak możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą ("bezpośrednie związanie"), wyklucza jednak (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika.

Organ pominął w swojej ocenie, że z opisu stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego), wynika, że bez możliwości korzystania ze znaku towarowego Skarżąca nie byłaby w stanie legalnie mógłby legalnie produkować i oferować do sprzedaży swoich produktów, a więc możliwość posługiwania się znakiem towarowym znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Skarżącą działalności. Okoliczności tych organ nie zakwestionował.

Tym samym za zasadne uznać należało stanowisko Skarżącej, iż wydatki w tym zakresie uznać należy za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Za równie zasadne uznał Sąd stanowisko Skarżącej w zakresie wydatków dotyczących know-how. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywany od G know-how jest niezbędny Skarżącej zarówno dla bieżącej produkcji i dystrybucji podzespołów i elementów karoserii, jak i dla produkcji i dystrybucji produktów w przyszłości. Bezsprzecznym jest zatem, że tego rodzaju wydatek uznać należy jako koszt bezpośrednio związanym z wytworzeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p..

Podkreślić należy, że Skarżąca precyzyjnie wskazał sposób rozliczenia tych wydatków, ich alokacji do, jak to określiła, centrów kosztowych, przypisanych konkretnym departamentom i procesom produkcji. Istnieje więc realna możliwość dokonania weryfikacji prawidłowości zaliczenia określonych wydatków do jako kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. miało na celu ograniczeniu zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów "sztucznie kreowanych wydatków". Jednak przepis art. 15 e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje na istnienie takiej kategorii wydatków, które są. poprzez nadanie charakteru "bezpośredniego" związku z wytworzeniem lub nabyciem lub świadczeniem usługi uznawane przez ustawodawcę za wyłączone z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Z tych przyczyn Sąd uznał zarzuty dotyczące podatkowego rozliczenia hipotetycznych opłat z tytułu korzystania ze znaku towarowego i know-how za uzasadnione.

Sąd nie uznał, jako zasadnego, zarzutu podniesionego w punkcie 4 skargi i w tym zakresie uznał argumentację organu za prawidłową.

Organ prawidłowo przyjął w zakresie wydatków związanych z pośrednictwem w dystrybucji, że podlegają one ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Słusznie uznał organ, że w tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest zatem, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Ustalone przez organ znacznie słownikowe tych pojęć doprowadziło do słusznego wniosku, że czynności składające się na wsparcie w procesie dystrybucji są podobne do usług reklamowych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Należy też zwrócić uwagę, że, jak wyjaśniono w piśmie Spółki z [...] lipca 2018 r., czynności wsparcia dystrybucji świadczone przez G obejmują m. in. usługi poszukiwania nowych klientów i promowania produktów. W sposób oczywisty świadczenia te są podobne do usług reklamowych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podobieństwo w tym wypadku polega na działaniach mających na celu zwiększenie produkcji. Oceny możliwego zakwalifikowania opłat za te świadczenia do art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zmienia opisany przez spółkę mechanizm przerzucalności tego kosztu w cenie produktu. Kwestia ta jest bowiem wtórna w stosunku do charakteru świadczenia stanowiącego ekwiwalent opłaty.

Już samo objęcie opłatą za wsparcie w dystrybucji świadczeń o charakterze podobnym do reklamy powoduje, że opłata taka musi być objęta ograniczeniem co do pełnego ujęcia jej w kosztach uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wychodząc z powyższych założeń organ zasadnie stwierdził, że usługi wsparcia w procesie dystrybucji stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postepowania orzekła na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.