Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 540/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt.1, art. 97 ust.1, art. 88 ust.3a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 190, art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 października 2019r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga L L (dalej: "strona", "podatnik" lub "skarżący") dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ celno-skarbowy" lub "NUCS") utrzymującej w mocy własną decyzję z dnia "[...]"r., znak: "[...]" określającą za maj 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z akt sprawy wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli pod firmą D w B. Działalność ta została poddana kontroli celno-skarbowej, która, w związku z niezłożeniem przez podatnika korekt deklaracji, na podstawie art.83 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przekształciła się w postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług (dalej: "podatek "VAT") za ww. okres.

W decyzji wydanej w pierwszej instancji organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie zakupów, kwestionując ujęte w ewidencji podatnika faktury dotyczące zakupu tarcicy od P J. Organ stwierdził, iż wystawca faktur w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą, nie nabywał jej i nie sprzedawał stronie. Zatem wystawione przez niego faktury, mające dokumentować jej sprzedaż stronie, są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli fakturami fikcyjnymi. W związku z tym NUCS na podstawie art.86 ust.1 oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur. W rozliczeniu maja 2015 r. jest to kwota "[...]" zł podatku naliczonego z 26 faktur opisanych w tabeli na str."[...]" decyzji organu pierwszej instancji.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.2a, art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1, art.191 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") oraz art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT w zw. z art.167, art.183 i art.273 Dyrektywy 2006/112/E Rady (dalej: "Dyrektywa 112").

W uzasadnieniu wskazano m. in. na brak oparcia się na dowodach materialnych i zastąpienie ich domniemaniami faktycznymi, dotyczącymi w przeważającej mierze podmiotów innych niż strona. Według strony organ celno-skarbowy nie dowiódł, aby świadomie brała udział w przestępczej działalności innych podmiotów, stronie nie postawiono takiego zarzutu, a jedynie zarzucono brak należytej staranności w kontaktach ze sprzedawcą tarcicy. Jest to jednak zarzut zbyt daleko idący.

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji NUCS oparł się na ustaleniach dokonanych w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G (dalej: "NUS w G"), tj. organu właściwego miejscowo dla tego podatnika oraz na informacjach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B (dalej: "NUS w B") dotyczących sp. D1 w B, tj. podmiotu, który fakturował sprzedaż tarcicy dla P.J.

NUS w G ustalił, że główny dostawca tarcicy na rzecz strony, P J prowadził w latach 2014-2015 działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo J w Ł. Przedmiotem działalności gospodarczej P J był handel detaliczny artykułami biurowymi, papierniczymi i chemią gospodarczą. W kontrolowanym okresie wystawiał także faktury VAT dotyczące usług transportowych, remontowo-budowlanych, naprawy samochodów i sprzedaży tarcicy. Ustalono, że ww. usługi oraz tarcicę sosnową P J nabywał wyłącznie od jednej spółki, tj. od D1 w B, zaś tarcicę sprzedawał wyłącznie L L. W 2014 r. P.J. i zaewidencjonował 60 faktur VAT wystawionych przez sp.D1 na łączną kwotę netto: "[...]"zł , zaś w 2015 r. 41 faktur VAT na łączną kwotę netto: "[...]" zł. Podatek naliczony jak i podatek należny P J ujął w rejestrach i w deklaracjach VAT-7. NUS w G ustalił także, że w ewidencji środków trwałych P J za lata 2014-2015 nie ma maszyn i urządzeń budowlano-przemysłowych, a jeśli chodzi o środki transportu, to wykazano jedynie dwa samochody dostawcze: ŻUK i VW Transporter.

Badając okoliczności wystawienia przez P J na rzecz strony spornych faktur na sprzedaż tarcicy, organ celno-skarbowy, poza ustaleniami poczynionymi przez NUS w G, oparł się także na dowodach z przesłuchania pracowników strony, a także z przesłuchania P J i jego pracowników. Strona skorzystała z prawa odmowy złożenia zeznań. Ponadto organ zgromadził takie dowody, jak wypisy z CEIDG i pismo Urzędu Statystycznego w B dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez P J, pismo Starosty G, wskazujące, że tylko dwa ww. samochody P J były zarejestrowane oraz że nie posiadał licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego. Na podstawie zeznań P J ustalono, że nie miał strony internetowej oraz adresu www, zatrudniał od 1 do 4 osób głównie w sklepie, nie ponosił wydatków na reklamę i marketing.

W decyzji NUCS podkreślił, że do kontroli prowadzonej przez NUS w G obejmującej r. 2014 P J przedłożył jedynie faktury VAT, rachunki i dowody wewnętrzne. Nie przedłożył zaś żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji zakupu i sprzedaży tarcicy, takich, jak dokumenty magazynowe, transportowe czy potwierdzenia zapłaty, pomimo wielokrotnych żądań NUS w G i NUCS. Po rozszerzeniu kontroli przez NUS w G na r. 2015 P J nie przedłożył temu organowi dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej 2015 r. Zamiast dokumentów złożył pisemne wyjaśnienia (pismo z "[...]" 2017 r.), że przekształcił działalność w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i przeniósł działalność do G, zaś prezes spółki P W posiada wszystkie dokumenty. Jednak także od tej osoby nie udało się uzyskać żadnych źródłowych dokumentów.

W kwestii faktur wystawionych przez sp. D1. dla P J, NUCS oparł się na informacjach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B oraz na pismach MOPS w B i Starostwa Powiatowego w B oraz na zeznaniach P J. Według informacji udzielonych przez NUS w B, sp.D1. nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. nie złożono wniosku o przeniesienie wpisu z Rejestru Handlowego, który zamknięty został z dniem 1 stycznia 2001 roku wraz z utworzeniem Krajowego Rejestru Sądowego. Z dniem 1 grudnia 2003 r., z powodu nieskładania deklaracji VAT i niestawiania się na wezwania NUS, spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Na pieczątkach znajdujących się na fakturach VAT wystawionych przez sp. D1 na rzecz P J widnieje numer telefonu, z którym NUCS podjął bezskuteczną próbę połączenia telefonicznego. Nie zidentyfikowano także właściciela rachunku bankowego wskazanego na tych fakturach. Z danych rejestrowych wynika, że siedziba spółki D1 znajdowała się w B pod wskazanym adresem, lecz ani wizja lokalna z 2012 r. przeprowadzona przez pracowników US w B, ani przeprowadzona w 2018 r. przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w B - nie potwierdziły prowadzenia pod tym adresem działalności gospodarczej, potwierdziły zaś, że co najmniej od 2010 r. mieszkają tam osoby, które nie wiedzą nic o spółce D1 ani o jej właścicielu. Ustalono też, że pod wskazanym adresem w B znajduje się pięciokondygnacyjny budynek mieszkalny wielorodzinny, będący częścią osiedla mieszkaniowego. Jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu ww. spółki był J B, który zmarł "[...]" 2015 r., przy czym nawet po tej dacie P. J w roku 2015 i 2016 ewidencjonował nabycia tarcicy sosnowej oraz usług remontowo-budowlanych od sp. D1.

Z informacji od Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w B wynika, że w latach 2014-2015, do chwili śmierci, J B był bierny zawodowo i utrzymywał się z zasiłku stałego w wysokości ok. "[...]" zł dla osoby samotnie gospodarującej. Zasiłek ten został przyznany mu ze względu na jego całkowitą niezdolność do pracy wynikającą z niepełnosprawności.

Z bazy danych REMDAT wynika, iż zarówno spółka D1 jak i J B, zarejestrowany w tej bazie od "[...]"r. do "[...]"r. jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: B J F H, nigdy nie składali deklaracji PIT-4R ani innych dokumentów świadczących o zatrudnianiu pracowników.

Z informacji uzyskanych od NUS w B wynika, że w organie tym nie zaewidencjonowano od 2000 r. czynności majątkowych, których stroną była spółka D1. Zaś J B jedynie w 2007 r. zgłosił nabycie jednego pojazdu dostawczo-osobowego. Ani J B, ani sp.D1 nigdy nie byli w posiadaniu żadnych nieruchomości, co wynika z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Od "[...]"r. do "[...]"r. nie posiadali żadnych zarejestrowanych pojazdów, co wynika z pisma Starostwa Powiatowego w B. Nie stwierdzono również wydania tym podmiotom zezwoleń na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego oraz licencji dotyczących transportu drogowego.

NUS w B przeprowadził wobec D1. kontrolę podatkową dotyczącą wprowadzenia w 2012 r. do obrotu prawnego fałszywych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje ww. spółka. Ustalono, iż D1 w rzeczywistości nie wykonała usług budowlanych wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach. Przesłuchany w dniu "[...]"r. w charakterze strony J B zeznał m.in., że D1 nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 r., było to po jego aresztowaniu. W tym czasie zabrano mu do depozytu sądowego wszystkie dokumenty i pieczątki i nigdy ich nie oddano. Po zwolnieniu z więzienia w 2006 r. nie oddano mu tych dokumentów i pieczątek, nie wie co się z nimi stało. W okresie prowadzenia działalności przez spółkę był jej jedynym udziałowcem i ją reprezentował. Nie wystawił faktur będących przedmiotem kontroli, nie posiadał komputera do takich faktur, nie miał pojęcia kto je wystawił. Podobne zeznania złożył J B podczas przesłuchania w dniu "[...]"r. w ramach dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Ś w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT i podrobienia podpisów wystawcy na tych fakturach, umorzonego wobec niewykrycia sprawcy.

Strona skorzystała z prawa odmowy składania zeznań. Przesłuchany został natomiast przez organ celno-skarbowy P J, w dniach "[...]"r. oraz "[...]"r. w ramach postępowania dotyczącego "[...]" r. Z jego zeznań wynika, że L. L był długoletnim kontrahentem i znajomym P J. Świadek opisał przebieg obrotu tarcicą, przy czym zeznania te oceniono jako wskazujące na znikomą wiedzę świadka na temat obrotu tarcicą, mimo, że obrót ten osiągał w latach 2014-2015 wartość ok. "[...]"mln zł, zaś w 2016 r. – "[...]" mln zł. Organ stwierdził, że świadek udzielał lakonicznych i wymijających odpowiedzi, często mówił, że nie wie lub nie pamięta, np. nie był np. pewien, skąd wożono tarcicę, ani skąd pochodzi, nie znał jej parametrów, tj. klasyfikacji, nie pamięta okoliczności związanych z odbiorem towaru, czy WZ podpisywano przed czy po wyładunku, twierdził, że wszystko załatwiali kierowcy, nie wiedział, jak sprawdzano towar, jak mierzono ilość tarcicy, jak rozładowywano czyj był transport. Wskazał, że z firmy D zna różne osoby, ale nie z nazwiska, z nazwiska zna tylko L L, który jest jego znajomym. Nie pamięta, czy były reklamacje tarcicy, ani kiedy nawiązał współpracę z L L. Te zeznania uznano za niewiarygodne co do okoliczności związanych z kupowaniem i sprzedażą tarcicy.

W kwestii nabycia tarcicy P.J zeznał m. in., że za tarcicę spółce D1 płacił gotówką, przyjeżdżał ktoś z D1, czasami pieniądze zabierał kierowca, nie sporządzano żadnych dokumentów. P J zeznał, że tarcicę do sp. D wożono autem na plac, kierowcy byli różni. Nie zna ich. Korzystał z giełdy transportowej. Według organu nie ma to jednak potwierdzenia w ewidencji zakupów P J, zaś w piśmie z dnia "[...]"r. do NUS w G P J wyjaśnił, że nie wynajdował firm transportowych, bo tarcicę woził D1 bezpośrednio do odbiorcy. Natomiast w zeznaniu z "[...]" r. P J zeznał, że to nabywca, a więc sp. D organizował i opłacał transport. Organ celno-skarbowy dopatrzył się także błędów w wypełnianiu faktur przez P J, wskazujących na jego brak znajomości specyfiki handlu tarcicą, tj. zauważył, że na wystawianych fakturach P J określa ilość tarcicy w metrach kwadratowych, gdy sprzedaż dokonywana jest w metrach sześciennych.

W aktach sprawy znajdują się dowody w postaci przesłuchań pracowników P J oraz pracowników strony na okoliczność obrotu tarcicą. Przesłuchani zostali pracownicy strony, m. in. K P, M K, K H, D Ż, J S, T T, S S, D S, a także pracownicy P J: T W, A W, G R.

Na podstawie zeznań D Ż, J S i T T (pracownicy strony) NUCS podważył zeznania P J w części dotyczącej transportu tarcicy. P J twierdził, że na polecenie skarżącego przywoził mu każdą ilość tarcicy, jaką dysponował, bez zamówień, bez uzgodnienia ceny, "w ciemno". Ww. świadkowie przedstawili jednak zasady wykorzystywania tarcicy w sp. D, oparty na sporządzanych planach produkcyjnych tworzonych na okres miesiąca przez dyrektora ds. produkcji T. T. Świadkowie zeznali, że zamówienia tarcicy były składane elektroniczne, na podstawie kart limitowych sporządzanych przez Ż, opartych na kalkulacji wyrobu.

Z kolei treść zeznań pracowników P J, z wyjątkiem zeznań T W, według organu nie pozwala na uznanie, że P J nabywał tarcicę i dalej ją odsprzedawał, bowiem jego pracownicy w zasadzie żadnej wiedzy na ten temat nie posiadali. Zeznali bowiem zgodnie, że P J prowadził sprzedaż detaliczną w zakresie handlu materiałami biurowymi i chemicznymi w sklepie w Ł. Nie słyszeli o spółce D1 z B. Jedynie T. W potwierdził wykonanie 3 lub 4 transportów z Ł do B, w charakterze osoby towarzyszącej kierowcy, aby pokazać drogę do miejsca rozładunku. Przy czym nie podał danych żadnego z kierowców ani nie opisał ich wyglądu, firmy, którą reprezentowali bądź nie wskazał, skąd jechali. Zaś z zeznań S S (magazynier w firmie D) wynika, że była naocznym świadkiem dostaw w godzinach pracy i dokonywała odbioru, poza tymi godzinami był to D S. Oboje zaprzeczyli, jakoby kierowcy samochodu z tarcicą towarzyszyła inna osoba. Także podane przez nich okoliczności przebiegu dostawy nie są zgodne z opisanymi przez W, m. in. w zakresie sposobu oraz osoby dokonującej rozładunku, przekazywania dokumentów i ich podpisywania.

W zaskarżonej decyzji wskazano też, że wobec P J prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w T śledztwo o przestępstwo z art.286 §1 kk.

Na podstawie powyższych ustaleń NUCS uznał, że P J w latach 2014-2016 nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą, nie nabywał tarcicy i nie sprzedawał jej stronie. Wystawione przez niego faktury VAT, mające dokumentować jej sprzedaż na rzecz L. L w 2014 r. oraz w 2015 r. były fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek VAT należny z nich wynikający był w sposób świadomy "kompensowany" przez P J fikcyjnymi fakturami, na których jako wystawca widnieje spółka D1 i w konsekwencji nigdy nie został zapłacony.

Jako dowody wskazał ustalenia NUS w G zawarte w protokole kontroli podatkowej wydanym na zakończenie kontroli prowadzonej wobec P J za lata 2014-2015 oraz w pismach tego organu z dnia "[...]"r., "[...]"r. oraz "[...]"r. W protokole kontroli podatkowej sporządzonym przez NUS w G są zapisy odnoszące się do ewidencjonowanych przez P J transakcji kupna i sprzedaży tarcicy. NUS w G ocenił zebrane dowody jako wskazujące, że P J w latach 2014-2015 w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą, nie nabywał tarcicy i nie sprzedawał jej L L. Zatem wystawiane przez niego faktury VAT mające dokumentować sprzedaż na rzecz strony w ww. okresie były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powołując się na przepisy ustawy VAT oraz orzecznictwo TSUE i NSA organ celno-skarbowy wskazał, że gdy kwestionowana jest dostawa towaru lub wykonanie usługi, tj. stwierdzono wystawienie pustej faktury przy udziale i świadomości odbiorcy faktury, to podatnik bezwarunkowo, bez badania jego dobrej wiary pozbawiony jest prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie NUCS strona miała świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. Podkreślił organ, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT, takich jak prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Przy czym podkreślić należy, iż jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

NUCS wskazał, że postępowanie podatkowe ujawniło proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez P J w celu zalegalizowania nabycia przez L L tarcicy sosnowej z nieustalonego źródła. Podkreślił, że nie jest kwestionowane, że towar trafiał do zakładu strony w B, a wręcz przeciwnie, było to istotą działań podejmowanych przez osoby zaangażowane w opisany proceder. Celem tych działań było wprowadzenie do obrotu towaru pochodzącego z nieznanego źródła. Według organu nie sposób uwierzyć stronie, że działając na rynku meblarskim od 15 lat, mając doskonałe rozeznanie na temat funkcjonowania tego rynku, sprzedając produkty certyfikowane międzynarodowym znakiem towarowym FSC: Forest Stewardship Council i wykazując nieustanne zapotrzebowanie na tarcicę wysokiej jakości, nie interesowała się, skąd pochodzi tarcica rzekomo oferowana przez P J w każdym czasie i w każdej ilości.

NUCS zauważył, że strona współpracowała z kilkunastoma kontrahentami krajowymi i zagranicznymi, od których nabywała tarcicę do produkcji mebli sosnowych. Jednak sposób współdziałania z firmą "J" odbiegał zasadniczo od przyjętych praktyk. Strona, mimo ponad 10-letniej współpracy z P J nie zawarła z nim żadnej umowy handlowej regulującej zasady współpracy i zabezpieczającej wzajemne interesy stron, zaś umowy takie zawarła z innymi dostarczającymi tarcicę przedsiębiorstwami, o ugruntowanej pozycji na rynku, m. in. sp. I oraz sp. S. Ponadto stwierdzono, na podstawie zapisów na fakturach i innych dokumentach dotyczących dostaw tarcicy, zawarcie umów z dostawcami zagranicznymi, chociaż strona w piśmie z dnia "[...]"r. zawarciu takich umów zaprzeczyła.

Organ celno-skarbowy wskazał na treść umów zawartych przez stronę z sp. I oraz sp. S w części dotyczącej zabezpieczenia płatności na zakup oraz gwarancji, podkreślając, że zabezpieczeń takich nie przyjęto w transakcjach strony z P J, a wręcz przeciwnie, zanim strona zapłaciła mu za tarcicę, P J zdążył dokonać 20 dostaw o wartości "[...]"zł brutto, bez żadnych zabezpieczeń. Mimo niezapłaconych dostaw P J dokonywał kolejnych.

W decyzji wymieniono te warunki nabycia tarcicy od P J, które według organu odbiegały od transakcji zawieranych przez stronę z innymi podmiotami:

- brak umów handlowych z P J,

- terminy płatności od 60 do 90 dni, zaś w transakcjach z innymi podmiotami maksymalnie do 30 dni,

- strona nie płaciła w ww. terminach wynikających z faktur, lecz dopiero po dodatkowych dwóch miesiącach,

- P J nie naliczał stronie odsetek za nieterminową wpłatę, a inni dostawcy tak, przy czym z umów z nimi wynika, że w razie nieterminowej wpłaty możliwe jest wstrzymanie dostaw lub rozwiązanie umowy,

- strona nie składała zamówień P J, z jej wyjaśnień i zeznań P J wynika, że takie zamówienia nie są składane na rynku tarcicy, a strona była skłonna kupić każdą ilość tarcicy; jednak w transakcjach z sp. I oraz sp. S stwierdzono, że określane były klasa, wilgotność, ilość i wymiary zamawianej tarcicy,

- na fakturach wystawionych przez P. J. wskazano tylko ilość, i to w m2 zamiast w m3,

- brak ustalenia sposobu zabezpieczenia zapłaty i zasad reklamacji, zaś w transakcjach z innymi firmami są,

- zeznania P. J.: nie wiadomo, kiedy zaczęła się współpraca, wieloletnia znajomość prywatna, brak znajomości szczegółów transakcji z P. J przy dużej wartości transakcji, nieznajomość pochodzenia tarcicy, jej parametrów, szczegółów transportu, pakowania, kierowców, przebiegu odbioru i rozładunku oraz przechowywania, brak podstawowej wiedzy na temat tarcicy,

- zeznania pracowników P.J nie potwierdziły, aby nabywał lub sprzedawał tarcicę.

Wymienione okoliczności prowadzą, według NUCS, do wniosku, że dostawy drewna rzekomo sprzedawanego przez P J były w rzeczywistości organizowane przez stronę. Zgromadzony materiał wskazuje, że L. L, przedsiębiorca duży, po wielu latach działalności na rynku produkcji mebli znał dokładnie ten rynek i warunki na nim panujące, wobec czego w relacjach z innymi dostawcami dbał o jakość i paramenty nabywanego drewna, legitymował się odpowiednimi certyfikatami jego pochodzenia. Produkował meble wysokiej jakości, które sprzedawał w kraju i zagranicą. Skoro szczegółowo weryfikował jakość drewna dostarczanego przez mniejszych dostawców, to tym bardziej musiał weryfikować drewno z dużych dostaw, co odnosi się do transakcji z kwestionowanych faktur.

Dlatego w oparciu o art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a), art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art.145 §3 ppsa, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono istotne naruszenie prawa procesowego, tj. art.2a, art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1, art.191 i art.210 § 4 Op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i błędne wnioskowanie, prowadzące do wadliwej subsumcji.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a), art.87 ust.1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a także przepisów art.167, art.183 i art.273 Dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu surowca do produkcji (tarcicy).

Wskazano, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Prawo to nie jest ani ulgą podatkową, ani sposobem na optymalizację zobowiązań podatkowych, lecz jego podstawowym prawem wynikającym z konstrukcji podatku VAT. Walka z oszustwami w podatku VAT nie może odbywać się kosztem podstawowych uprawnień podatnika, wynikających z zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego oraz z zasady określoności prawa podatkowego, wynikającej z art.217 Konstytucji. Prawo podatkowe nie opiera się na ocenach moralnych ani na zasadzie słuszności, a tym bardziej na domniemaniach faktycznych. Dlatego nałożenie podatku może odbywać się wyłącznie w ramach prawa materialnego przy zastosowaniu norm proceduralnych, chroniących podatnika przed nadużyciami ze strony aparatu skarbowego.

Powtórzono wcześniej stawiany zarzut braku oparcia się na dowodach materialnych i zastąpienie ich domniemaniami faktycznymi, dotyczącymi w przeważającej mierze podmiotów innych niż strona. Według strony organ celno-skarbowy nie dowiódł, aby podatnik świadomie brał udział w przestępczej działalności innych podmiotów (sp. J i sp. D1). Skarżący opierał się w swoim działaniu na kilkunastoletniej, bezkonfliktowej współpracy z podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, figurującym w rejestrach państwowych jako legalnie działająca firma przez cały badany okres rozliczeniowy.

Skarżący podkreślił, że ocena zebranych dowodów powinna prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Jeżeli nie jest to możliwe, pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zawartej w art.2a Op.

Wskazując na naruszenie art.86 ust.1 ustawy VAT skarżący zauważył, że nawet późniejsze wykreślenie dostawcy towarów z rejestru podatników VAT (jednak nie z urzędu, a na wniosek samego kontrahenta - P J) nie ma wpływu na rozliczenie VAT przez stronę, gdyż w dacie dostawy towaru nie mogła ona przypuszczać, że jej kontrahenci będą w przyszłości mieli jakiekolwiek problemy podatkowe. Organ nie udowodnił braku dostaw tarcicy, tylko "wywnioskował" to z faktu, że kontrahenci kontrolowanej są obecnie uznani za nierzetelnych podatników, a następnie sam się z tego twierdzenia wycofał. W przypadku zakupu i odliczenia VAT organ winien udowodnić brak dobrej wiary po stronie adresata decyzji, a tak się nie stało, gdyż argumentacja organu oparta jest wyłącznie na domniemaniach faktycznych, sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, a nie na dowodach materialnych.

Skarżący wskazał, że rygorystyczne zasady wywodzenia braku dobrej wiary podatnika wynikają z orzecznictwa TSUE (wyroki ETS w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13). Podkreślił, że znał i bezkonfliktowo współpracował z firmą J (własność P J) przez okres kilkunastu lat, co wykazał w toku procedur podatkowych. Sprawdził wiarygodność tego kontrahenta zarówno pod kątem formalnoprawnym, gromadząc przedłożone organom dokumenty rejestrowe firmy J, jak i faktycznym. poprzez rzetelność w realizowaniu dostaw oraz dobrą współpracę handlową w zakresie zgody na przedłużające się terminy płatności za faktury, co wbrew doświadczeniu życiowemu organ uznaje za okoliczność obciążającą. Ponadto dostawy tarcicy nie odbywały się na zasadzie kupna surowca u źródła, np. w tartaku, tylko na zasadzie pośrednictwa handlowego, co implikuje inne skutki dla obrotu handlowego, niż wywodzi to organ, gdyż zasadą w pośrednictwie handlowym jest ukrywanie źródeł pochodzenia towarów, aby zapobiec przejęciu klienta przez dostawcę surowca. Zatem naturalną rzeczą był brak wiedzy nabywcy tarcicy o źródłach jej pochodzenia. W związku z powyższym nie można skarżącemu stawiać zarzutów braku dobrej wiary, skoro do 2016 r. żadna okoliczność nie świadczyła o ewentualnej nierzetelności podatkowej firmy J i żaden organ podatkowy czy kontrolny nie interesował się tą firmą.

W skardze przeanalizowano wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, dotyczący prawa do odliczenia VAT z faktur zakupu paliwa, a więc "towaru wrażliwego" od podmiotu "nieistniejącego". Wywiedziono, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jest dużo bardziej korzystny dla strony postępowania, niż stan faktyczny będący przedmiotem ww. orzeczenia Trybunału, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania, jako bezprzedmiotowego. Podniesiono, że organ nie może domniemań faktycznych sprowadzić do roli dowodów materialnych i wymagać od podatnika większej aktywności od wymaganej od aparatu skarbowego. Skarżący zgromadził wiele dowodów na to, że jego kontrahent P J był czynnym podatnikiem VAT, uczestnikiem legalnego obrotu towarowego, na co wskazuje kopia potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE z 2007 r. Co więcej, firma J była jego wieloletnim kontrahentem i nigdy nie miała żadnych problemów z organami podatkowymi, co umacniało przekonanie strony o rzetelności tej firmy. Adresat decyzji nie był przy tym w stanie "wyręczyć" organów podatkowych i zgromadzić dodatkowych dowodów na rzetelność tego kontrahenta. Organ celno-skarbowy sugeruje skarżącemu istnienie obowiązków, które nie wynikają z żadnych norm powszechnie obowiązującego prawa, tj. obowiązek wystąpienia w trybie art.96 ust.13 ustawy VAT do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie, czy P J jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, gromadzenia wydruków z systemu VIES, potwierdzających dokonanie sprawdzenia kontrahenta oraz gromadzenia "na bieżąco" potwierdzeń zarejestrowania podmiotu, jako podatnika VAT-UE.

Nie wziął jednak organ pod uwagę, że P J był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT do 2016 r., a więc efektem czynności, jakie rzekomo miałyby uwiarygodnić firmę J i wykazać dobrą wiarę strony, mogły być wyłącznie potwierdzenia statusu P J, jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT. Natomiast ocena, co do dochowania należytej staranności przez podatnika winna być dokonywana na dzień zaistnienia prawa do odliczenia VAT z otrzymanej faktury, a nie za okresy przyszłe. To, że dany kontrahent okazał się później podmiotem nierzetelnym wobec skarbu państwa nie może wpływać na ocenę zachowań podatnika w okresie, kiedy brak było podstaw do kwestionowania uczciwości i rzetelności tego kontrahenta. Podobne uwagi skarżący poczynił w odniesieniu do oceny przedłożonej przez niego kopii potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE, przy czym podkreślił, że organ zauważył, że dokument ten pochodzi z 2007 r., wobec czego potwierdza stan rzeczy na wiele lat przed okresem, w którym dostawy od sp. J stały się regularne i opiewały na wysoki wolumen kwotowy i ilościowy oraz w którym wystąpił szereg przesłanek do tego aby mieć uzasadnione wątpliwości co do rzetelności tego przedsiębiorstwa, zaś posiadanie statusu podatnika VAT-UE nie jest jednoznaczne z posiadaniem statusu czynnego podatnika VAT dla celów transakcji krajowych. Zdaniem skarżącego, nie wiadomo, na jakiej podstawie prawnej organ opiera swoje stanowisko, że posiadanie statusu podatnika VAT-UE nie jest jednoznaczne z posiadaniem statusu czynnego podatnika VAT dla celów transakcji krajowych, skoro jest ono sprzeczne z przepisami obowiązującymi w okresie, za który jest wydana decyzja (art.97 ust.1, ust.4 i ust.9 ustawy VAT w brzmieniu na kontrolowany okres). Wynika z nich, że organy rejestrowe miały obowiązek sprawdzenia, czy podmiot ubiegający się o status podatnika VAT-UE jest czynnym podatnikiem VAT na terytorium kraju. Dlatego status czynnego podatnika VAT-UE był równoznaczny ze statusem czynnego podatnika VAT na terytorium Polski.

W ocenie skarżącego okoliczność posiadania w 2014 r. ww. dokumentów rejestracyjnych zbywcy świadczy o rzetelności skarżącego, gdyż wskazuje na brak próby nagięcia stanu faktycznego do własnych potrzeb. Niezasadnie uznał organ za niekorzystna dla skarżącego okoliczność wieloletniej znajomości z P J. Skoro współpraca trwała od wielu lat i nie było sytuacji wątpliwych co do rzetelności kontrahenta, to skarżący nie miał podstaw do przypuszczeń, że kontrahent uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Skarżący uważa, że argumentacja organu celno-skarbowego w zakresie możliwości badania rzetelności kontrahenta zachęca do popełniania czynów nieuczciwej konkurencji, co dotyczy m. in. pominięcia pośrednika w transakcji dostawy towaru. Narusza to zawartą w art.121 Op zasadę zaufania organu oraz przepis art.210 §1 i §4 Op. Zaś wywody organu, co do "ekonomicznej niezasadności" funkcjonowania pośredników na rynku są dowodem na kompletne oderwanie się organu odwoławczego od rzeczywistości gospodarczej.

W skardze podniesiono, że na organie spoczywa obowiązek udowodnienia, które konkretnie transakcje mają cechę obejścia prawa lub cechę nieważności. Nawet w przypadku stwierdzenia, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, prawo organu podatkowego do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a dotyczy wyłącznie części dotyczącej tych czynności, zaś NUCS odmówił prawa do odliczenia VAT od wszystkich bez wyjątku faktur dostaw tarcicy z firmy J, ekstrapolując swoje domniemania na całość dostaw tego surowca do produkcji od firmy J, pomimo znaczącego udziału tych dostaw w całości produkcji firmy D, która nie byłaby przecież w stanie sprzedać swojego wolumenu produktów bez rzeczywistej realizacji zakupów surowca od firmy J. Organy obu instancji mają tego pełną świadomość wskazując na udział materiałowy zakupionej od firmy J tarcicy w ogólnych dostawach tego surowca na rzecz skarżącego. W badanym okresie było to 25,33% wartości dostaw oraz 18,90% objętości przestrzennej dostaw. Niemożliwe byłoby utrzymanie produkcji i sprzedaż wyrobów na wykazanym poziomie przy założeniu, że dostawy od firmy J były fikcyjne.

Zarzucono, że NUCS stawia dwa zarzuty wzajemnie ze sobą sprzeczne, tj. czy zarzut całkowitej fikcyjności dostaw surowca (tarcicy) od firmy J oraz zarzut braku "należytej staranności" i "dobrej wiary" przy przyjęciu, że dostawy surowca (tarcicy) rzeczywiście miały miejsce, tylko od nieujawnionego dostawcy. Zatem uzasadnienia decyzji zostały błędnie sporządzone, gdyż zawierają całkowicie sprzeczne ze sobą ustalenia w zakresie stanu faktycznego, co narusza art.210 §4 Op oraz zasadę prawdy materialnej, art.122, art.187 §l i art.191 Op.

Skoro NUCS nie kwestionuje samego faktu dostaw tarcicy, tylko podważa istnienie "dobrej wiary" w doborze kontrahenta przy tych dostawach, starając się udowodnić, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że tarcica będąca przedmiotem dostaw pochodzi z "szarej strefy", a więc, że faktury dokumentujące jej sprzedaż są nierzetelne pod względem oznaczenia dostawcy - to w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, odnoszące się wyłącznie do "czynności, które nie zostały dokonane". Czym innym jest brak dostawy towaru, stanowiący oszustwo podatkowe polegające na wystawianiu "pustych" faktur, a zupełnie czym innym udział w procederze wyłudzeń podatku VAT, polegającym na "karuzeli podatkowej", gdzie dostawy są rzeczywiste, tylko na jednym z etapów łańcucha dostaw następuje brak zapłaty VAT należnego. Oszustwo polegające na tzw. "karuzeli podatkowej" nie jest nadużyciem prawa i błędne jest założenie, aby w przypadku karuzeli podatkowej stosować odpowiedzialność zbiorową wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw.

Stwierdzono, że zarzutom braku "dobrej wiary" skarżącego przeczą ustalenia faktyczne, takie, jak gromadzenie dokumentów urzędowych potwierdzających status kontrahenta jako aktywnego, zarejestrowanego dla celów VAT podatnika oraz kilkunastoletnia, bezkonfliktowa współpraca z kontrahentem.

W skardze podniesiono, że NUCS pominął dowody przekazane na etapie kontroli celno-skarbowej, w postaci kilkunastu kopii faktur zakupu od firmy J z lat 2006-2008, które dokumentowały nie tylko zakup chemii gospodarczej, napojów, czy usług transportowych, ale przede wszystkim zakup tarcicy. Przeczy to tezie organu, jakoby cały transport tarcicy został zorganizowany przez skarżącego, który wykorzystał do tego swojego "kolegę", niemającego żadnej wiedzy o handlu tarcicą i kompletnie nieświadomego zasad jest sprzedaży, transportu, oceny, etc. Dowodzi również tego, że P J sprzedawał tarcicę skarżącemu co najmniej od 2006 r., więc miał źródła pozyskania tego surowca na długo przed dostawami z lat 2014-2015. Skarżący mógł więc mieć zaufanie do wieloletniego dostawcy tarcicy, z którym współpracował co najmniej od 2006 r. w zakresie zakupu tego surowca. W fakturach tych jako jednostkę miary wskazano m3, co także dowodzi tego, że wskazywane na fakturach objętych badanym okresem jednostki miary w postaci m2 były tylko zwykłą, ludzką omyłką. Współpraca z firmą J trwała co najmniej od 2000 r., gdyż w zgromadzonych i przekazanych organom dokumentach jest kopia zaświadczenia o nadaniu numeru REGON z "[...]" r. oraz kopia decyzji o nadaniu numeru NIP z "[...]" r.

Ustalenia dotyczące spółki D1, z którą nie łączyły skarżącego żadne relacje, nie mogą stanowić podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę J, która rozliczała VAT, wykazując w swoich rejestrach i deklaracjach VAT faktury wystawione dla skarżącego. Zatem odmawiając prawa do odliczenia VAT naliczonego organ dopuścił się naruszenia zasady neutralności VAT, wyrażonej w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT oraz błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Przypisując skarżącemu rolę "brokera" w oszustwie karuzelowym organy obu instancji nie wykazują, jaką "korzyść podatkową" niezgodną z systemem VAT miałby uzyskać skarżący. Widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń jest brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Wskazywanie, że korzyść skarżącego polegała na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu, tj. przez spółkę D1, stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT albowiem korzyść podatkowa, jaka została uzyskana w tym procederze, to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikającego podatnika, czyli spółkę D1. Skarżący nie miał z tym mechanizmem absolutnie nic do czynienia.

Skarżący zapłacił przelewami bankowymi w kwotach brutto za wszystkie faktury na dostawy tarcicy od firmy J. Sprawa dotyczy więc odliczenia tego podatku, który wynika z faktur firmy J, a nie tego, który nie został wykazany w deklaracji VAT przez spółkę D1. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE w sprawie Optigen C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03. Skarżący był ostatnim ogniwem łańcucha dostaw. Nie odsprzedawał zakupionego surowca, tylko go zużywał do produkcji i sprzedawał dopiero wytworzone przez siebie wyroby. Nie miał więc żadnej możliwości "zarabiania" na podatku VAT, a ewentualna "korzyść podatkowa" nie dotyczyła skarżącego, lecz podmiotu, z którym nie łączyły go żadne relacje, tj. spółki D1.

Organy celno-skarbowy nie dysponował żadnymi prawomocnymi orzeczeniami wydanymi wobec P J, wywodząc swoje zarzuty jedynie z własnych domysłów i przypuszczeń, co więcej, dopuszczając się przy tym "naginania rzeczywistości" do tych domniemań faktycznych oraz wyciągania wniosków w sposób niemający nic wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przerzucanie na skarżącego zobowiązań podatkowych, jakie powinny zostać zapłacone nawet nie przez jego kontrahenta, tylko przez podmiot na jeszcze dalszym etapie obrotu, jest sprzeczne z zasadami neutralności podatku VAT, wyrażonymi w art.86 ust.1 i ust.2 pkt l lit. a) oraz art.87 ust.1 ustawy VAT oraz w Dyrektywie 112 w art.167, art.183 i art.273.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. Sąd na podstawie art.111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2018 poz. 1302 z późn. zm., dalej: "ppsa") połączył sprawy o sygnaturach: I SA/Ol 539/19 i I SA/Ol 540/19 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 26 fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez P J (firma J), mających dokumentować zakup maju 2015 r. tarcicy w ilości "[...]" m3 "[...]" m3 za łączną wartość netto "[...]" zł oraz VAT "[...]"zł. Istotą tego sporu jest ocena, czy ww. faktury dokumentują realne transakcje gospodarcze zrealizowane pomiędzy skarżącym a ww. podmiotem, co jest kwestią decydującą dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w następnej kolejności także kwestia dobrej wiary skarżącego w związku z dokonywaniem transakcji nabycia tarcicy od wystawcy spornych faktur.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z przepisu art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art.86 ust.2 pkt 1 lit.a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z art.87 ust.1 ustawy VAT wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust.2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zweryfikować prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Oceniając sposób procedowania organu celno-skarbowego, zaś w szczególności sposób gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, a następnie sposób dokonania przez organ oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Granice postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie jest to, poza ww. art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a, także art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, mówiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem prowadzone przez NUCS postępowanie dowodowe musiało opierać się na wyjaśnieniu, czy przyjęte przez skarżącego do rozliczenia w rejestrach zakupu faktury dokumentujące nabycie tarcicy od P. J stwierdzały czynności faktycznie dokonane, tj. czy treść tych faktur była zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy, co dotyczy zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej strony faktur. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 (Baza CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że wyrażona w art.86 ust.1 i ust.2 ustawy VAT zasada neutralności podatku VAT, uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Wyjątkiem od tej zasady jest wyżej przytoczony art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. Bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym.

W licznych wyrokach sądów administracyjnych powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r. I FSK 171/15 Baza CBOSA).

Z kolei w zarzucanej przez skarżącego kwestii nieudowodnienia, aby świadomie uczestniczył w procederze wprowadzania do obiegu "pustych" faktur, wskazać należy na przepisy art.167, art.168 lit.a, art.178 lit.a oraz art.273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347). Wynika z nich, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki - w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę. Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powoływanych przez obie strony rozstrzygnięciach: z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, wyrok w sprawie Stehcemp (LEX nr 1814891) oraz z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13, postanowienie w sprawie M. Jagiełło (LEX nr 1446626) zwraca uwagę na to, że organy podatkowe zobowiązane są odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem lub nadużyciem. Sytuacja taka występuje zarówno wówczas, gdy to podatnik popełnił przestępstwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w zorganizowanej przez inny podmiot transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Istotne jest to, że zachowuje prawo do odliczenia VAT podatnik, który uczestnicząc w transakcji nie wiedział, że bierze udział w przedsięwzięciu zorganizowanym w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia. W takim przypadku zachowanie prawa do odliczenia wymaga wyjaśnienia, czy podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył, służyła oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT.

Badanie wymogu dochowania należytej staranności (na moment dokonania transakcji) wymaga od organu wyjaśnienia, czy podatnik uczestniczył w transakcji w tzw. dobrej wierze, a zatem wymaga ustalenia okoliczności zawieranej transakcji, dotyczących, przykładowo, weryfikacji nowego kontrahenta, zachowania podatnika w relacjach z dostawcą towaru, badania formy zawarcia umowy (ustna lub pisemna) oraz płatności (gotówka lub przelew) i dostawy (kto ponosi koszty), ceny w relacji do ceny rynkowej, terminów płatności itp. Obowiązujące przepisy nie zawierają katalogu czynności, które możnaby zaliczyć do aktów należytej staranności, zatem w każdej sprawie należy stosować indywidualną ocenę. Ustalenia odnoszące się do zachowania wymogu należytej staranności powinny zostać poddane przez organ podatkowy ocenie zgodnie z przepisem art.191 Op. Jeżeli postępowanie wykaże, że podatnik dochował należytej staranności, to pomimo tego, że uczestniczył w transakcji noszącej symptomy oszustwa podatkowego, zachowuje jednak prawo do odliczenia, o ile doszło do nabycia towaru. Natomiast, jeżeli okaże się, że biorąc udział w transakcji, podatnik należytej staranności nie zachował, to wówczas powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia, co jest zgodne z wyżej przytoczonym art.86 ust.1 w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Oceniając w tak wyznaczonych ramach prawnych całokształt materiału dowodowego Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.): art. 2a, art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1, art.191 i art.210 §4 Op. W ocenie Sądu NUCS przeprowadził postępowanie dowodowe w taki sposób, że wystarczająco wyjaśniona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co czyni zadość wymogom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art.122 Op) oraz z zasady prawdy materialnej (art.187 §1 Op). Według Sądu ustalenia poczynione w postępowaniu celno-skarbowym mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w materiale tym nie dopatrzył się braków ani nieścisłości. Także sposób jego rozpatrzenia nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, jakie dowody zostały przyjęte do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jakim dowodom organ odmówił wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przepis art.210 §4 Op stawia przed uzasadnieniem decyzji określone wymogi, które w rozpatrywanej sprawie zostały zachowane. Bowiem uzasadnienie decyzji NUCS daje czytelny obraz przyczyn, dla których stwierdzono, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między wystawcą i odbiorcą faktur, zaś ich odbiorca działał ze świadomością, że otrzymuje "puste" faktury, bez towaru. Wymienione zostały wszystkie dowody mające znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Bez naruszenia art.191 Op (zasada swobodnej oceny dowodów) dokonał organ oceny zgromadzonych dowodów, opierając się na treści obowiązujących przepisów, a także na wiedzy i doświadczeniu życiowym oraz na zasadach logiki, oceniając zebrane dowody we wzajemnej łączności. Przypomnieć należy, że stosując zasadę swobodnej oceny dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W rozpatrywanej sprawie NUCS w wystarczającym stopniu odniósł się przy tym do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu celno-skarbowym dokonano jednoznacznych, a przy tym bardzo obszernych, wręcz drobiazgowych ustaleń faktycznych w odniesieniu do każdej istotnej dla sprawy okoliczności dotyczącej transakcji pomiędzy wystawcą i odbiorcą spornych faktur, a także do okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącego. Opis tych ustaleń został przedstawiony w historycznej części wyroku, wobec czego nie wymagają one powtórzenia. Sąd w pełni podziela te ustalenia NUCS, zaś wynikający z decyzji wydanych w obu instancjach stan faktyczny i jego ocenę w tym zakresie uznaje za własne. Na podstawie zebranych dowodów ponad wszelką wątpliwość ustalono, że P J wyfakturował na rzecz skarżącego sprzedaż tarcicy, której nie posiadał, pomimo tego, że dysponował fakturami jej nabycia. Dlatego nie mógł jej sprzedać skarżącemu. Skoro skarżący nie mógł kupić tarcicy od P J, to niewątpliwie miał świadomość tego, że otrzymuje faktury, w ślad za którymi nie idzie towar. A to z kolei wyklucza możliwość stwierdzenia po jego stronie działania w dobrej wierze.

Dodać należy, że w toku postępowania skarżący nie zaoferował takich dowodów, które stanowiłyby przeciwwagę dla ustaleń NUCS. W zasadzie stanowisko skarżącego sprowadza się do kontestowania argumentów organu z powołaniem się na kopię potwierdzenia rejestracji P. J jako podatnika VAT-UE z 2007 r. oraz inne dokumenty rejestracyjne z lat 1996-2014, faktury z lat 2006-2008 dokumentujące nabycie tarcicy od P J oraz na dobrą wieloletnią współpracę z P J. Skarżący zrezygnował z przysługującego mu prawa do przesłuchania w charakterze strony, do czego miał pełne prawo, nie sposób jednak nie zauważyć, że wskutek tej rezygnacji pozbawił się możliwości pełnego przedstawienia swojego stanowiska.

Sąd akceptuje stanowisko organu celno-skarbowego co do tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś zebrane dowody wskazują na to, że skarżący był tego świadomy, o czym świadczą okoliczności wymienione w zaskarżonej decyzji, skrótowo opisane w historycznej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu najistotniejsze dla podmiotowego zakwestionowania spornych faktur są ustalenia, że P J nie zajmował się handlem tarcicą lecz handlem detalicznym w sklepie, co wynika m. in. z oceny zeznań jego oraz jego pracowników, nie posiadał miejsca do przechowywania tarcicy oraz środków transportu do jej przewozu ani dowodów poniesienia wydatków na usługi transportu, co ustalił NUS w G w ramach kontroli podatkowej, nie okazał do kontroli żadnych, poza fakturami, dokumentów dotyczących kupna lub sprzedaży tarcicy (np. zamówienia, umowy, negocjacje, korespondencja mailowa), nie ma więc żadnych dokumentów źródłowych wskazujących na rzeczywistość nabycia tarcicy od D1 i sprzedaży skarżącemu, zeznał, że zajmował się kupnem i sprzedażą tarcicy, lecz treść zeznań temu przeczy.

Istotne są także ustalenia dotyczące braku możliwości nabycia tarcicy przez P J od D1, spółki nie wpisanej do rejestrów i faktycznie nie działającej, bez miejsca prowadzenia działalności oraz organów zarządzających. W ocenie Sądu opisane wyżej okoliczności, ustalone przez NUCS w zakresie spółki D1 mają oparcie w zebranym materiale dowodowym i zostały prawidłowo ocenione, jako wykluczające, aby P J kupił tarcicę od sp. D1 gdyż spółka ta nie działała. Podkreślenia wymaga brak u P J jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej dotyczącej nabycia przez niego tarcicy od spółki od D1, w tym brak dowodów zapłaty.

O świadomości uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym świadczą, zdaniem Sądu, opisane szczegółowo na str."[...]" zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na odmienność warunków zakupu tarcicy od P J w porównaniu z transakcjami dokonywanymi z innymi podmiotami. Najistotniejsze zdaniem Sądu różnice to niezawarcie żadnych z P. J; brak dowodów na jakiekolwiek kontakty dotyczące sprzedaży, np. zapytania ofertowe, zamówienia, korespondencja choćby mailowa itp.; dłuższe terminy płatności, od 60 do 90 dni, zaś w transakcjach z innymi podmiotami do 30 dni; zapłata przez stronę nie następowała w ww. terminach wynikających z faktur, lecz po dodatkowych dwóch miesiącach; P.J nie naliczał stronie odsetek za nieterminową wpłatę, a inni dostawcy tak, zaś w razie nieterminowej wpłaty przewidziano wstrzymanie dostaw lub rozwiązanie umowy; nie było składanych zamówień na tarcicę, co wyjaśniła pisemnie strona i zeznał P.J, tłumacząc, że takie zamówienia nie są składane na rynku tarcicy, a strona była skłonna kupić każdą ilość tarcicy, przy czym w transakcjach z sp. I oraz sp. S stwierdzono ustalenia co do ilości czy wymiarów surowca (klasa, wilgotność, wymiary i dokładna ilość); faktury wystawione przez P.J wskazują tylko ilość, i to w m2 zamiast w m3; brak ustalenia zasad zabezpieczenia zapłaty oraz reklamacji, zaś w transakcjach z innymi firmami są takie zasady przewidziane; brak dowodów poniesienia wydatków na transport tarcicy; w firmie skarżącego nikt nie miał wiedzy na temat tarcicy od P.J. Ponadto z zeznań P.J wynika, że nie wiadomo, kiedy zaczęła się współpraca ze skarżącym, znajomość prywatna, brak znajomości szczegółów transakcji ze skarżącym oraz transakcji nabycia, przy ich dużej wartości, nieznajomość pochodzenia tarcicy, jej parametrów, szczegółów transportu, pakowania, kierowców, przebiegu odbioru i rozładunku oraz przechowywania, brak podstawowej wiedzy na temat tarcicy.

Z kolei z wyjaśnień składanych przez skarżącego na piśmie wynika m. in., że nie ma wiedzy o podmiotach dokonujących transportu tarcicy do jego firmy, nie wie, jakimi środkami transportu przywożono tarcicę, nie rozmawiał z żadnym z kierowców, a także nie przejawiał zainteresowania dostawcą znacznej części surowca niezbędnego do produkcji.

Wymienione wyżej okoliczności wskazują na to, że realia współpracy skarżącego z P. J były inne niż z pozostałymi kontrahentami. Pewne znaczenie ma także to, że skarżący działa od lat jako poważny producent w branży meblarskiej, wobec czego zna rynek handlu tarcicą.

Mając na względzie powyższe, Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji co do tego, że całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje na świadomość skarżącego co do udziału w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe w postaci wystawiania tzw. pustych faktur. Takie rozumowanie ma oparcie w treści powołanych orzeczeń TSUE w sprawach C-277/14 i C-33/13, na podstawie których przyjmuje się, że zachowuje prawo do odliczenia VAT podatnik, który uczestnicząc w transakcji nie wiedział, że bierze udział w przedsięwzięciu zorganizowanym w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, co wymaga wyjaśnienia, czy podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył, służyła oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT. Jeżeli postępowanie wykaże, że podatnik dochował należytej staranności, to pomimo tego, że uczestniczył w transakcji noszącej symptomy oszustwa podatkowego, zachowuje jednak prawo do odliczenia, o ile doszło do nabycia towaru. Natomiast, jeżeli okaże się, że biorąc udział w transakcji, podatnik należytej staranności nie zachował, to wówczas powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia. Sąd akceptuje logikę rozumowania NUCS, opartego na założeniu, że skoro skarżący wiedział o niewykonaniu dostawy rzekomo nabytej tarcicy (bo od P.J otrzymał tylko faktury), to nie może jednocześnie podnosić, że nie posiadał wiedzy o nadużyciu prawa przez wystawcę faktur w związku z ich wystawieniem. Tym samym organ nie był obciążony wymogiem badania dobrej wiary skarżącego.

Konsekwencją powyższego było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur na podstawie art.88 ust.3a pkt4 lit.a ustawy VAT, który został w realiach sprawy prawidłowo zastosowany.

W odniesieniu do zarzutu błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego Sąd wskazuje, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, czyli na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Oceny zasadności zastosowania prawa materialnego można dokonać tylko na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy zostały prawidłowo ustalone, a następnie cenione przez organ celno-skarbowy. W skardze nie przedstawiono takich argumentów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że NUCS niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że skarżący w sposób świadomy uczestniczył procederze wystawiania "pustych" faktur. Wobec tego oczywistą konsekwencją takich ustaleń jest odmowa, na podstawie art.86 ust.1 i art.88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy VAT w zw. przepisami Dyrektywy 112, prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W odniesieniu do poruszonej w skardze kwestii poświęcenia w zaskarżonej decyzji zbyt dużej uwagi ustaleniom odnoszącym się do innych podmiotów niż skarżący, Sąd wskazuje, że specyfika postępowań dotyczących "pustych" faktur jest taka, że decyzjach niejednokrotnie rzeczywiście duża część ustaleń faktycznych dotyczy podmiotów innych niż strona postępowania, bowiem prowadzone są czynności dotyczące wystawców faktur i ich kontrahentów. Jednak przeprowadzenie tych czynności pozwala na ocenę, czy doszło do transakcji, czy strona postępowania rzeczywiście nabyła towar, czy otrzymała jedynie fakturę. Gdyby organ celno-skarbowy, samodzielnie bądź w drodze pomocy prawnej, nie dokonał ustaleń dotyczących P.J lub sp. D1 to nie mógłby zweryfikować prawa skarżącego do odliczenia. Nie ilość zgromadzonych dowodów, lecz ich moc ma znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia. Jest przy tym oczywiste, że okoliczności dotyczące kontrahentów strony, oparte na przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz danych rejestrowych, wyjaśnia właściwy dla nich organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie byli to Naczelnicy Urzędów Skarbowych w G i B.

Nie podziela Sąd stanowiska skarżącego co do pominięcia dowodów przemawiających za rzeczywistym nabyciem surowca oraz wadliwej oceny dowodów ze źródeł osobowych, a także co do oparcia się przez NUCS jedynie na domniemaniach faktycznych zamiast na dowodach materialnych. Skarżący za dowód rzetelnego przeprowadzenia transakcji z P. J wskazuje fakt kilkunastoletniej bezkonfliktowej współpracy z podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, figurujący w rejestrach państwowych jako legalnie działająca firma przez cały badany okres rozliczeniowy. Zarzuca przy tym NUCS zbyt daleko idące oczekiwania w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta.

W związku z powyższym Sąd zauważa, że nie ma przepisu, który określałby, jakie czynności powinien podjąć podatnik, aby zweryfikować kontrahenta i zachować prawo do odliczenia w sytuacji, gdyby faktury okazały się nierzetelne. Dlatego w każdym przypadku należy dokonać indywidualnej oceny zachowania podatnika w czasie dokonywania transakcji. W rozpatrywanej sprawie skarżący powołuje się na fakt długoletniej dobrej współpracy z P.J, a ponadto przedstawia kopię potwierdzenia rejestracji P.J jako podatnika VAT-UE z 2007 r., a także faktury nabycia od P.J tarcicy, z lat 2006-2008. Jednak ani to, że współpraca w przeszłości dobrze się układała, ani to, że skarżący posiadał ww. kopię rejestracji jako podatnik VAT-UE i inne dokumenty rejestracyjne z lat 1996-2014 oraz faktury za wcześniejsze okresy nie wpływa na ocenę, że skarżący w latach 2014-2015 wiedział, że otrzymuje faktury bez towaru. Takie faktury może wystawiać zarówno podmiot zarejestrowany jak i nie zarejestrowany. Rację ma NUCS twierdząc, że przypisywana skarżącemu świadomość otrzymywania "pustych" faktur wskazuje na złą wiarę skarżącego w chwili dokonywania transakcji (czy też odbioru faktur). Dlatego nie ma znaczenia to, że znał od lat P J albo że posiada kopię jego rejestracji jako podatnik VST UE. Zaś co do faktur dokumentujących nabycie tarcicy od P.J. w latach 2006 – 2008, to zauważenia wymaga, że transakcje z tego okresu nie były przedmiotem ocenianego przez Sąd postępowania, nie wiadomo więc, czy faktury te dokumentują transakcje prawdziwe czy nieprawdziwe.

Na marginesie wskazać należy, że wbrew zawartym w skardze sugestiom, nie oczekiwano od skarżącego, aby dowiódł wykonania wszystkich opisanych w decyzji, a kwestionowanych w skardze czynności w celu weryfikacji kontrahenta. Zdaniem Sądu skarżący nie miał w ogóle obowiązku ich wykonywania. Niemniej jednak podjęcie choćby niektórych wskazanych przez organ czynności mogłoby doprowadzić do tego, że w sporze z organem skarżący miałby argumenty przemawiające za zachowaniem rzetelności kupieckiej podczas dokonywania transakcji, osłabiając argumentację organu w tym zakresie.

Za niezgodne z zebranymi dowodami uznaje Sąd stwierdzenia skarżącego, jakoby w istocie doszło do świadczenia usług pośrednictwa, a nie dostawy towaru. Przeczą temu nie tylko dowody materialne znajdujące się w aktach sprawy, tj. treść faktur wystawionych przez P.J, ujętych w rejestrach zakupu skarżącego, ale także dowody z przesłuchania świadków, z których żaden nie wskazał na taką treść badanych transakcji.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art.2a Op poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z dyspozycją art.2a Op niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że powyższa zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Zasada ta znajduje więc zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości. Dopiero wówczas niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie wykładnia analizowanych przepisów ustawy VAT dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono wniosek, że tylko rzetelna przedmiotowo i podmiotowo faktura pozwala na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Skarżący inaczej niż NUCS interpretuje przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, wskazując, że nie może on mieć zastosowania w sprawie, w której organ nie kwestionuje samego nabycia, a jedynie dobrą wiarę, bowiem jego zdaniem przepis ww. odnosi się tylko do "czynności, które nie zostały dokonane". Wydaje się, że skarżący ma na myśli to, że skoro doszło do nabycia tarcicy (bez względu na to, od kogo, tj. czy od wystawcy faktury, czy od jakiegoś innego podmiotu), to wykluczone jest stosowanie ww. przepisu ustawy VAT, dotyczącego czynności, które nie zostały wykonane. Zdaniem Sądu jest to twierdzenie nieuprawnione, bo w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT jest mowa o "czynnościach, które nie zostały dokonane" między wystawcą i odbiorcą faktury, a nie o czynnościach nie dokonanych w ogóle. Przy czym możliwe są takie sytuacje: wystawiono fakturę, czynności nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, ale towar istnieje (nabyty od innego podmiotu lub tzw. towar niewiadomego pochodzenia) albo - wystawiono fakturę, czynności nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, zaś towaru nie ma. W obu przypadkach wchodzi w grę zastosowanie w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, przy czym w pierwszym przypadku (zakwestionowana faktura, towar istnieje, ale nie pochodzi od wystawcy faktury) organ zobowiązany jest do badania dobrej wiary podatnika i od rezultatów tego badania zależy prawo do odliczenia, zaś w drugim przypadku (zakwestionowana faktura, towaru nie ma), nie zachodzi konieczność badania dobrej wiary.

W rozpatrywanej sprawie wystąpił pierwszy przypadek, bowiem organ celno-skarbowy zakwestionował faktury jedynie od strony podmiotowej, ustalając, że nie dokumentują one rzeczywistej transakcji pomiędzy L L i P J, co oznacza, że między tymi podmiotami nie doszło do czynności opisanych na fakturach. Nie zakwestionował faktur przedmiotowo, przyjmując, że skarżący tarcicę nabył, lecz nie wiadomo, od kogo. W tym sensie użyte w treści art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT określenie: "do czynności, które nie zostały dokonane" należy odnieść do czynności opisanych na spornych fakturach, jako nie dokonane pomiędzy L L i P J. W ocenie Sądu, kwestia tego, skąd pochodzi tarcica, której skarżący używał w latach "[...]", nie jest istotna z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w faktur pochodzących od P J. W tym kontekście obszerne wywody zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji, a dotyczące "szarej strefy" na rynku drzewnym w obrocie tarcicą nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Kwestia braku konieczności prowadzenia postępowania w kierunku ustalenia rzeczywistego pochodzenia tarcicy używanej przez skarżącego do produkcji w badanym okresie jest istotna z tego powodu, że w skardze zarzucono organowi sprzeczność twierdzeń, wskazując, że z jednej strony uznaje całkowitą fikcyjność transakcji skarżącego z P. J, z drugiej zaś utrzymuje, że transakcje miały miejsce, lecz od nieujawnionego dostawcy. Sąd ani w treści zaskarżonej decyzji, ani w decyzji ją poprzedzającej nie dopatrzył się zarzucanej sprzeczności. Jednoznacznie bowiem wynika z nich, że kwestionowanie jest nabycie tarcicy od P.J, a nie nabycie w ogóle.

Nieprawidłowe jest zawarte w skardze stanowisko, jakoby poprzez zakwestionowanie VAT naliczonego z wszystkich faktur wystawionych przez P.J w latach 2014-2015 organ celno-skarbowy naruszył art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, w którym mowa jest o pozbawieniu prawa do odliczenia jedynie w części dotyczącej czynności uznanych za nie dokonane, z podkreśleniem, że chodzi o zapis: "w części". Istotne bowiem jest, że zakwestionowano wszystkie faktury wystawione dla skarżącego przez P.J w badanym okresie, wobec czego suma kwot podatku naliczonego z tych faktur stanowi 100% podatku wynikającego ze spornych faktur, co oznacza, że w rozpatrywanej sprawie organ zakwestionował taką część czynności uznanych za nie dokonane, która równa jest całości tych czynności.

W skardze dokonano rozróżnienia pomiędzy brakiem dostaw towaru, utożsamianym z oszustwem polegającym na wystawianiu pustych faktur, a procederem wyłudzeń VAT w ramach "karuzeli podatkowej", gdzie dostawy są rzeczywiste, tylko na jednym z etapów łańcucha dostaw następuje brak zapłaty VAT należnego. Skarżący podkreśla, że stwierdzenie "karuzeli podatkowej" wyklucza zastosowanie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, a ponadto wykluczone jest stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Skarżący zarzuca NUCS, że uznał go za jednego z uczestników "karuzeli podatkowej" występującego w roli tzw. brokera.

Zarzut ten jest bezpodstawny, ponieważ z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby zarzucano skarżącemu udział w oszustwie "karuzelowym". Wbrew zarzutom skargi, nie wynika z decyzji NUCS, aby skarżącemu przypisano rolę "brokera" oraz aby obarczono go odpowiedzialności za przestępczą działalność innych osób. Istotą zaskarżonej decyzji jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktur, które świadomie przyjął do rozliczenia jako "puste", co jest konsekwencją działań własnych skarżącego, nie jest zaś efektem przyjęcia koncepcji jego odpowiedzialności za cudze działania. Zatem wbrew twierdzeniom skargi, na organie celno-skarbowym nie ciążył obowiązek wykazania uzyskania przez skarżącego korzyści podatkowej wynikającej z udziału w oszustwie podatkowym".

Dlatego też pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia nie narusza zasady neutralności podatku VAT, wyrażonej zarówno w ustawie krajowej, jak i w przepisach Dyrektywy 112. W skardze powołano art.217 Konstytucji RP, zawierający zasadę określoności prawa podatkowego, mówiącą, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W oparciu o tę zasadę podniesiono w skardze, że prawo podatkowe nie opiera się na ocenach moralnych ani na zasadzie słuszności, a tym bardziej na domniemaniach faktycznych. Dlatego nałożenie podatku może odbywać się wyłącznie w ramach prawa materialnego przy zastosowaniu norm proceduralnych, chroniących podatnika przed nadużyciami ze strony aparatu skarbowego. W ocenie Sądu ani treść zaskarżonej decyzji, ani oceniany przez Sąd przebieg postępowania celno-skarbowego na naruszenie tej zasady nie wskazują.

Końcowo powtórzyć należy, że organ celno-skarbowy zgromadził w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie ocenił, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego.

W związku z powyższym, na podstawie art.151 ppsa oddalono skargę.