Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 9/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14o, art. 14d § 2, art. 152a § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 559/17 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 559/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi W. S. (dalej: "Skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał, że jest Członkiem Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Spółka w celu poprawy wyników finansowych ma zamiar wprowadzić program motywacyjny dla Członków Zarządu polegający na przyznaniu im opcji uprawniających do warunkowej wypłaty pieniężnej, która będzie uzależniona od wartości instrumentu bazowego, jakim będzie uzyskany przez Spółkę zysk rozumiany jako EBITDA w danym okresie rozliczeniowym (dalej: "Program"). Celem wprowadzenia Programu jest stworzenie dodatkowego systemu motywacyjnego dla członków Zarządu Spółki - prowadzącego do zwiększenia zaangażowania tych osób w pracę na rzecz Spółki - co ma przełożyć się na wzrost jej wartości w perspektywie długoterminowej. Ponadto wprowadzenie Programu ma doprowadzić do pogłębienia związku Członków Zarządu ze Spółką. Program będzie prowadzony przez 3 lata. Przystąpienie do Programu będzie miało charakter dobrowolny i będzie wymagać zawarcia umowy ze Spółką. Program będzie funkcjonować na zasadach określonych w regulaminie Programu (dalej: "Regulamin"), który będzie też integralną częścią umowy. Skarżący wykonuje swoje obowiązki na podstawie powołania na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki. Ponadto pomiędzy Członkiem Zarządu a Spółką została zawarta umowa o pracę. Skarżący nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Planuje się przyjąć Regulamin, zgodnie z którym każda z osób uprawnionych (uczestników) będzie nabywała warunkowe prawo majątkowe do określonej wypłaty pieniężnej (dalej: "Opcja") za cenę 1 zł, uzależnione od wystąpienia określonej wartości instrumentu bazowego, jakim jest uzyskany przez Spółkę zysk, rozumiany jako EBITDA, w danym okresie rozliczeniowym. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, każdy z uczestników będzie uprawniony do realizacji swojego prawa wynikającego z posiadanych Opcji. Warunkiem realizacji Opcji będzie uzyskanie przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym określonego w Programie poziomu zysku rozumianego jako EBITDA, czyli instrumentu bazowego. Realizacja prawa wynikającego z Opcji, będzie dokonywana poprzez wypłatę określonej kwoty osobie uprawnionej po Dacie Wymagalności powstającej co do zasady na moment podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ta wypłata dotyczy. Na Datę Wymagalności powstaje roszczenie ze strony osoby uprawnionej o wypłatę środków pieniężnych. Opcja będzie prawem zbywalnym. Nabywca wstępuje w prawa i obowiązki uczestnika Programu. W przypadku zbycia Opcji, Spółka będzie zobowiązana do wykonania praw z Opcji wobec każdoczesnego jej właściciela, na zasadach określonych w Regulaminie.

W związku z powyższym opisem Skarżący sformułował następujące pytania: 1) Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. świadczenie pieniężne z tytułu realizacji Opcji, jakie otrzyma Skarżący w przypadku ziszczenia się warunków opisanych w Regulaminie Programu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), który to powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.? 2) Czy za datę powstania przychodu z tytułu realizacji Opcji uważa się moment realizacji tych praw, tj. w momencie powstania roszczenia o wypłatę środków pieniężnych przypadającą na Datę Wymagalności?

Na podstawie otrzymanej od Ministra Rozwoju i Finansów opinii z dnia 24 stycznia 2017 r., z której wynika, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "o.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał postanowienie z dnia 25 stycznia 2017 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

W skardze złożonej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 i 5 o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania, jak też art. 2a o.p. poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Podczas rozprawy w dniu 31 sierpnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14d § 2 w zw. z art. 152a § 1 w zw. z art. 14o o.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania po wydaniu interpretacji indywidualnej w trybie przepisu art. 14o o.p.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14d § 2 w zw. z art. 152a § 1 w zw. z art. 14o o.p. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 25 października 2016 r. Działający w jej imieniu pełnomocnik zwrócił się do doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazał adres elektroniczny do doręczeń. Postanowieniem datowanym na 25 stycznia 2017 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Informacja o wydaniu postanowienia wpłynęła na skrzynkę ePUAP pełnomocnika 26 stycznia 2017 r. (wysłano również 26 stycznia 2017 r.).

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało zatem wydane po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d § 2 w zw. z art. 14d § 1 o.p. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 o.p. zostało przesłane w dacie kiedy upłynął już termin do wydania interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 14o § 1 o.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 57a p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 3 kwietnia 2017 r. i poprzedzającego jego wydanie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 stycznia 2017 r. z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania , tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 152a § 1 w zw. z art. 152a § 1 i w zw. z art. 14o § 1 o.p., które to przepisy nie zostały objęte zarzutami skargi, skutkiem czego WSA rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi tj. zarzutami i powołaną podstawą prawną;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14d § 2 w zw. z art. 152a § 1 i w zw. z art. 14o § 1 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień na skutek wadliwego przyjęcia, że wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej powoduje, że Skarżący uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d § 1 o.p. tak zwaną interpretację milczącą, to jest potwierdzającą prawidłowość stanowiska Skarżącego, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji załatwia wniosek w sensie proceduralnym i w konsekwencji nie prowadzi do skutku prawnego określonego w art. 14o § 1 o.p.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i w zw. z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie odniesienie się do zarzutów skargi i w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska organu z pominięciem wskazanych w skardze naruszeń prawa, tj. art. 16a § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c w zw. z art. 119a i w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 i 5 a także art. 2a o.p.;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14d § 2 w zw. z art. 152a § 1 i w zw. z art. 14o § 1 o.p., przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek powołania błędnej formalnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz dokonanie oceny wydanego przez organ postanowienia w kontekście treści powołanych wyżej przepisów i w konsekwencji sformułowanie nieuprawnionej tezy, że organ podatkowy wydając postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania indywidualnej interpretacji w istocie wydał interpretację milczącą, tj. stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Bezzasadne są wszystkie zarzuty tej skargi kasacyjnej, które dotyczą, bądź wywodzone są z art. 57a p.p.s.a. Przepis ten odnosi się bowiem do skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, podczas gdy w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia do WSA było, oparte na podstawie art. 165a § 1 o.p., postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Okoliczność ta sama w sobie czyni podniesione w tym zakresie zarzuty bezprzedmiotowymi, bez konieczności wnikania i odnoszenia się w szczegółach do przytoczonej w skardze kasacyjnej na ich poparcie argumentacji.

Nie można też uznać zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, art. 14d § 2, art. 152a § 1 i art. 14o o.p., w tym jego zakresie, w którym opiera się na twierdzeniu, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, niezależnie od terminu, w jakim postanowienie to zostało wydane, a więc w każdym czasie, także po upływie terminu określonego w art. 14d § 1 o.p., sprawia, iż nie może nastąpić skutek z art. 14o § 1 tej ustawy, tj. uznanie, że została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Przytoczone na poparcie tego zarzutu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2150/13, iż "(...) wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sensie proceduralnym załatwia bowiem wniosek, nie można więc mówić o milczeniu organu interpretacyjnego, prowadzącego do potwierdzenia stanowiska wnioskodawcy. Dzieje się tak zawsze wtedy, gdy odmowa wszczęcia postępowania jest uzasadniona, jak i wtedy gdy jest bezzasadna. (...) Tak więc wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia w trybie art. 165a § 1 o.p. nie prowadzi do powstania skutku prawnego określonego w art. 14o o.p..", zostało sformułowane, o czym pełnomocnik organu zapewne dobrze wiedział, w sprawie, w której rozstrzygnięcie formalne o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej zostało wydane przed upływem terminu określonego w art. 14d § 1 o.p. i na tle tamtej sprawy jest w pełni zasadne, natomiast w żadnym razie nie może stanowić uzasadnienia do powyższego zarzutu skargi kasacyjnej.

Przyjęcie postulowanego w skardze kasacyjnej stanowiska czyniłoby iluzorycznym termin wyznaczony w art. 14d § 1 o.p. oraz wynikające z jego niedochowania konsekwencje prawne przewidziane w art. 14o § 1 o.p. Organ właściwy do wydania interpretacji uchybiwszy powyższemu terminowi mógłby bowiem zawsze (w każdym czasie), nie dopuścić do powstania skutku z art. 14o § 1 o.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postanowienia i to bez żadnych negatywnych dla siebie konsekwencji, skoro nieistotne w takiej sytuacji miałoby również być, czy odmowa była zasadna, czy też nie.

Nie są również trafne przytaczane w tym zakresie dalsze argumenty skargi kasacyjnej, że skoro organ przesądził o braku możliwości wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej, a zatem interpretacja nie mogła być w ogóle wydana, to nie mogła także wejść do obrotu prawnego jako milcząca. W art. 14o § 1 o.p. nie chodzi ściśle rzecz biorąc o wydaną interpretację, lecz o przyjęcie fikcji prawnej wydania interpretacji odpowiadającej stanowisku Skarżącego, jako sankcji za brak reakcji właściwego do wydania interpretacji organu w przepisanym terminie. Owa reakcja, czy to poprzez wydanie interpretacji, czy też poprzez podjęcie rozstrzygnięcia formalnego, np. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w każdym przypadku musi nastąpić przed upływem tego terminu.

Zarzucanie WSA naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi, w skardze kasacyjnej organu, którego rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do tego Sądu, nie jest zbyt często stosowanym zabiegiem prawnym, a tak jest w niniejszej sprawie.

Skoro jednak taki zarzut w rozpoznawanej skardze kasacyjnej został sformułowany, odnosząc się do niego stwierdzić należy, że zarzut ten nie ma samoistnego charakteru w tym sensie, że brak odniesienia się przez WSA do zarzutów skargi stanowił logiczną i prostą konsekwencję przyjęcia przez ten Sąd stanowiska, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 14o § 1 o.p., a więc, że z powodu naruszenia terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 o.p., zaistniała tzw. "milcząca interpretacja". Trudno w takiej sytuacji zasadnie wymagać od Sądu prezentującego takie stanowisko, aby analizował sprawę co do jej meritum i odnosił się do podniesionych w tym zakresie zarzutów. Natomiast zupełnie odrębną kwestią, której dotyczy inny zarzut skargi kasacyjnej jest to, czy stanowisko takie jest prawidłowe.

Uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący powołania przez WSA błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, aczkolwiek uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. WSA jako tę podstawę wskazał art. 146 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., a więc przepisy, które nie wykazują związku z rozpoznawaną sprawą, zważywszy, że WSA uwzględnił skargę na postanowienie nie zaś na interpretację indywidualną oraz sprawę rozpoznał na rozprawie, a nie na posiedzeniu niejawnym. Można przyjąć, że wskazana podstawa prawna została, wskutek braku staranności WSA, zaczerpnięta z innego orzeczenia.

WSA uchylił wydane w sprawie postanowienia, gdyż uwzględniając podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego zarzut, uznał, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d § 2 w zw. z art. 14d § 1 o.p. i w związku z tym zastosowanie w sprawie znajdzie art. 14o § 1 o.p., statuujący, tzw. "interpretację milczącą" przepisów prawa podatkowego (uznanie, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie).

Ściśle rzecz biorąc trzymiesięczny termin określony został w art. 14d § 1, a nie art. 14d § 2 o.p., natomiast ten drugi przepis precyzuje jedynie sposób obliczania tego terminu w przypadku doręczania interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Stosownie do tego pierwszego przepisu, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Z kolei w myśl tego ostatniego przepisu, do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W skardze kasacyjnej uzasadniając zarzuty odnoszące się do naruszenia przez WSA przepisów dotyczących terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji uznanie przez WSA, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14o § 1 o.p., pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powołując się właśnie na zdanie drugie art. 14d § 1 o.p. stwierdził, że okresu oczekiwania organu interpretacyjnego, którym w niniejszej sprawie był organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, na wydanie opinii przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 14d § 1 o.p.. Dodać przy tym należy, że w sytuacji określonej w art. 14b § 5b o.p., zwrócenie się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5c o.p. do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, jest obligatoryjne.

Ta okoliczność, a więc ewentualność zastosowania w niniejszej sprawie art. 14d § 1 zdanie drugie o.p., zważywszy, że uruchomiony został tryb określony w art. 14b § 5c o.p. - organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b (uzasadnione przypuszczenie, że może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a), nie została wzięta w ogóle pod rozwagę przez WSA, a wzięta być powinna, mając na względzie, że u podstaw wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia legła właśnie kwestia niedochowania trzymiesięczego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej. Brak odniesienia się przez WSA do powyższej kwestii czyni zasadnym powyższy zarzut w tym jego aspekcie, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na tym jej etapie zauważyć jedynie można, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wprost terminu, w którym minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany jest do wydania opinii, o której mowa w art. 14b § 5c. Należy też mieć na względzie, że rygor z art. 14o o.p. ma pozostać realnym środkiem dyscyplinującym organy podatkowe.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten dokonana w pierwszej kolejności analizy, czy i na ile w niniejszej sprawie przy ocenie kwestii zachowania terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 zdanie pierwsze o.p., zastosowanie znajdzie również zdanie drugie tego paragrafu.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz. U. poz. 1804).