Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 332/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14e par. 1, art. 121 par.1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), NSA Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 160/10 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S.A. z siedzibą w J. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S.A. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r. w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że na podstawie art. 53 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) podział wyniku finansowego netto Spółki za dany rok obrotowy następuje po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, po opinii biegłego rewidenta. Wypracowany zysk netto za lata 2005, 2006 i 2007 (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) przeznaczony był m.in. na wypłaty dla załogi, w kwotach uwzględniających ich wartość brutto oraz wartość składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę. Wypłat tych i składek Skarżąca nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w roku 2005 za rok 2004, w roku 2006 za rok 2005 i w roku 2007 za rok 2006.

Na podstawie tak określonego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wypłat przyznanych z podziału wyniku finansowego netto w dniu ich dokonania bądź pozostawienia do dyspozycji pracownika wraz ze składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek?

W ocenie wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i od 1 stycznia 2007r., kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto stanowiły koszty uzyskania przychodów. Związane były z działalnością Spółki i jej przychodami które zostały osiągnięte w okresach poprzedzających wypłatę. Wypłata następowała w przypadku osiągnięcia dobrych wyników finansowych i miała na celu uznanie wysiłków załogi. Zatem zdaniem Spółki istniały podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wypłat z wyniku finansowego netto, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. mogły nastąpić w dacie faktycznej wypłaty wynagrodzenia lub pozostawienia do dyspozycji pracownika. Stwierdzono również, że wartość odprowadzonych do ZUS składek od tych wypłat podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, do których nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt. 40 u.p.d.o.p., wyłączający z kosztów podatkowych składki m.in. na ubezpieczenia społeczne od nagród i premii wypłacanych w gotówce (papierach wartościowych) z dochodu po opodatkowaniu. Zwrócono także uwagę, że wypłata z zysku jest częścią zwykłego wynagrodzenia pracownika, a nie nagrodą unormowaną w art. 105 Kodeksu pracy, ponieważ można ustalić jej wysokość dopiero po zakończeniu roku obrachunkowego w oparciu o zysk netto, a pracownik ma prawo domagać się jej przed sądem.

W interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2009 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom premii z zysku, natomiast stanowisko w zakresie składek do ZUS od tych premii ocenił jako nieprawidłowe.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 lipca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany decyzji.

Jednak w dniu 6 października 2009 r. na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zmieniono interpretację indywidualną i stwierdzono, że stanowisko Spółki w całości było nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów wypłacone pracownikom części zysku netto nie miały charakteru kosztowego, ponieważ stanowiły część podziału wypracowanego zysku netto. Skoro zaś źródłem tych wydatków jest zysk, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Za prawidłowe uznano wcześniejsze stwierdzenie Ministra Finansów, zgodnie z którym składki ZUS od opisanych wypłat także nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Zauważono również, że Minister Finansów nie jest uprawniony do wydawania interpretacji w zakresie unormowań Kodeksu pracy i dlatego nie ocenił stanowiska Spółki dotyczącego wypłat na rzecz pracowników.

Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 października 2009r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że brak jest związku wypłacanych na rzecz pracowników kwot z zysku netto z przychodami; niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie i w związku z tym Spółka nie miała prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne od kwot z zysku wypłaconych pracownikom w formie przelewu na rachunek bankowy.

W skardze zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej: art. 14c § 1 i 2 przez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, a w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej stanowiska Organu oraz art. 14e, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 2 Konstytucji RP, w szczególności przez wydanie interpretacji zmieniającej mimo, że interpretowane przepisy i orzecznictwo sądowe nie uległy zmianie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał, że sporne wydatki nie miały charakteru kosztowego skoro źródłem wypłat dla pracowników był dochód po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który stanowił zysk obliczony po uwzględnieniu uzyskanych w danym roku przychodów oraz kosztów pośrednich i bezpośrednich. Zauważono również, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek związany z działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, jeżeli równocześnie wystąpi jego związek z przychodem. Natomiast kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są gratyfikacją, która nie służy powyższym celom, tylko wynagradza pracowników za udział w uzyskaniu przychodów roku. WSA wskazał także, że zarówno wypłaty z zysku dla pracowników, jak i dywidendy stanowią element tej samej operacji – rozdysponowania zysku netto (rozliczenia wyniku finansowego). Uznano więc, że dla skutków podatkowych nie ma znaczenia czy Spółka wpłaciła z zysku netto dywidendy, czy dodatkowe nagrody dla pracowników. Dalej stwierdzono, że zarówno wypłacone dywidendy, jak i wypłaty z zysku na rzecz pracowników nie są kosztami uzyskania przychodów. Skoro zatem wypłaty z zysku dla pracowników w ogóle nie są kosztem uzyskania przychodów, nie mogą być do kosztów tych zaliczone w dacie ich postawienia do dyspozycji lub wypłacenia pracownikom. Podkreślono również, że nie było podstaw do uznania, że rozumienie nagród i premii, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. sprowadza się jedynie do nagród uregulowanych w art. 105 Kodeksu pracy. WSA w Warszawie. Sąd pierwszej instancji za poprawne uznał też stwierdzenie organu interpretacyjnego, że przekazanie określonej kwoty na rachunek bankowy pracownika jest jedynie kwestia techniczną.

Zauważono, że Minister Finansów wskazał przepis, w oparciu o który nie uznał wypłat z zysku za koszty uzyskania przychodów. Stwierdzono także, że zmiana interpretacji nie naruszała zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz art. 2 Konstytucji RP. Nie miała wpływu na wynik sprawy także okoliczność, że Minister Finansów nie akceptując potocznego znaczenia pojęcia "gotówka", do znaczenia tego odwołał się w przypadku pojęcia "premia".

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że wypłaty zysku wypłacone w latach 2005 – 2007 przez Spółkę będące elementem wynagrodzenia pracowników Spółki nie mają charakteru kosztów poniesionych w związku z uzyskanym przychodem;

art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że składki na ubezpieczenie społeczne obliczone od wypłat z zysku nie muszą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z tego względu, że w istocie wypłaty te stanowią premię, oraz że składki na ubezpieczenie społeczne obliczone od wypłat z zysku nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z tego względu, że przepis ten dotyczy także wypłat realizowanych bezgotówkowo.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.

art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej zmienionej interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie interpretacji indywidualnej oraz wezwania do usunięcia naruszenia prawa wskutek oparcia się na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., oraz brak pełnej oceny stanowiska Spółki w szczególności wyjaśnienia podstaw prawnej stanowisko przyjętego przez Ministra Finansów;

b) art. 14e oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej, pomimo iż od jej wydania przepisy i orzecznictwo sądowe nie uległy zmianie

art. 141 § 4 p.p.s.a.

a) poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, wobec braku odniesienia się do istotnych zarzutów Spółki w zakresie rozróżnienia pojęć dywidendy i wypłaty z zysku oraz wskazywanego przez Spółkę motywacyjnego charakteru wypłat z zysku, a także zastosowania wykładni rozszerzającej pojęcia "wypłata w gotówce", co skutkuje brakiem możliwości poznania przez Spółkę rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia;

b) poprzez brak należytego uzasadnienia powoływanej przez Sąd tezy, że kosztem uzyskania przychodu nie może być wydatek finansowy z zysku po opodatkowaniu, oraz brak wskazania przyczyn, dla których wykładnia zastosowana przez Spółkę nie może mieć zastosowania; w konsekwencji czego WSA uznał, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań przypomnieć należało, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., którym w sprawie była Spółka. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10 (publik.: w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. .Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym sporne pozostaje uznania za koszty uzyskania przychodów wypłaconych przez Spółkę jej pracownikom kwot z zysku netto po opodatkowaniu podatkiem dochodowym za lata 2005-2007, a także składek na ubezpieczenia społeczne naliczonych i odprowadzonych z tytułu tych wypłat. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jak i od 1 stycznia 2007 r., kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto stanowiły koszty uzyskania przychodów. Związane były bowiem z działalnością Spółki i jej przychodami, tyle że osiągniętymi w okresach poprzedzających wypłatę. Wypłata następuje, jeżeli Spółka osiąga dobre wyniki finansowe i ma na celu uznanie wysiłków załogi, która przyczyniła się do osiągnięcia przychodów oraz jest zachętą do dalszych wysiłków (formą motywacji). Przedstawioną ocenę ostatecznie uznał za nieprawidłową organ administracji nie znajdując podstaw do zaliczenia wskazanych wydatków na wynagrodzenia pracowników sfinansowanych z zysku netto Spółki do kosztów uzyskania przychodów. Również sąd pierwszej instancji podzielając ocenę wyrażoną w zmienionej przez Ministra Finansów interpretacji wskazał na brak podstaw w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Wobec treści zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej należało również przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów powołał się na treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonał nowej interpretacji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. uznając wcześniejszą interpretację za nieprawidłową. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przy zmianie interpretacji Minister Finansów ma obowiązek uwzględnienia orzeczeń sądowych i trybunałów, o ile oczywiście zostały w danym temacie wydane. Z kolei w ocenie sądu pierwszej przesłankę stwierdzenia nieprawidłowości należy interpretować gramatycznie, zaś stwierdzenie nieprawidłowości nie jest ograniczone do zakresu nieprawidłowości ujawnionych w orzeczeniach sądów czy też trybunałów.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przypomnieć należało, że zgodnie z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólna lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie – Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku stwierdzić należało, że w literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż "nieprawidłowość interpretacji" uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (por. J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach, cz. 2, "Prawo i Podatki" 2007, nr 3, s. 2; J. Brolik, op. cit. s. 147). Stanowisko to znalazło akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 2113/08; z dnia 14 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1604/10, publik. CBOSA ). Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji z taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której jak zostało wskazane interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonana przez wnioskodawcę i zaakceptowana w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2009 roku pozostawała w sprzeczności z prawidłową wykładnią tego przepisu dokonaną przez Ministra Finansów.

Odnosząc się do stwierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązują zasady ogólne, które są normami, do których realizacji są zobowiązane instytucje podatkowe. Normy te zostały zawarte w przepisach art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Ich naruszenie jest obwarowane różnymi następstwami prawnymi, w tym także wadliwością decyzji podatkowej. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. To jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydania orzeczenia sprzecznego z obowiązującym prawem.

"Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w omawianym art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że w tym przepisie użyto pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu - art. 7 Konstytucji RP (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08; z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 1568/10; publik. CBOSA). Minister Finansów rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W rozpoznawanej sprawie Minister dokonując z urzędu zmiany wydanej wcześniej interpretacji wskazał w sposób jednoznaczny na nieprawidłowości, które dyskwalifikowały wcześniejszą interpretację.

Wobec tego należy stwierdzić, że jest uzasadnione stanowisko sądu pierwszej instancji, sprowadzające się do tezy, że Minister Finansów wskazał w zaskarżonej interpretacji jakie są przyczyny dokonania zmiany interpretacji w rozumieniu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić ponownie należało, że celem któremu ma służyć instytucja zmiany interpretacji w omawianym trybie jest zapewnienie zgodności wydanych interpretacji z przepisami prawa podatkowego. Wobec tego, że Minister Finansów w obszernym uzasadnieniu wyjaśnił zarówno podstawy zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jak też dokonał, w jego ocenie, prawidłowej wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów, rolą sądu pierwszej instancji było dokonanie kontroli prawidłowości tejże interpretacji, stosownie do art. 3 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( p.p.s.a. ).

Należy również zauważyć, że wykonanie przez Ministra Finansów uprawnienia i trybu prawnego z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej w postaci zmiany uprzednio wydanej przez niego lub inny uprawniony organ indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przynosi dwa skutki prawne. Po pierwsze, dokonuje się zmiana wcześniejszej interpretacji, która to zmiana, wobec i na podstawie treści art. 14 k - art. 14m Ordynacji podatkowej, ma znaczenie prawne w obszarze ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do tej interpretacji. Po wtóre, powstaje nowa, zastępująca uprzednią, interpretacja indywidualna, do której zainteresowany w sprawie, w której została wydana interpretacja pierwotna i interpretacja ją zmieniająca, może się zastosować w celu uzyskania wynikającej z tego ochrony prawnej.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej zgodnie z treścią art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sadów i trybunałów w ich przedmiocie. Do takich prawidłowych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji stwierdzając zgodność zaskarżonej interpretacji z przepisami postępowania stanowiącymi podstawę do jej wydania. Podzielając tę ocenę za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie dopuszczalności zmiany wydanej interpretacji ( art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 14 e § 1. art. 14 h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przechodząc do merytorycznej oceny przedstawionego zagadnienia prawnego powstałego w toku rozpoznawania sprawy, w której na indywidualne wnioski Spółki Minister Finansów wydał interpretacje należało stwierdzić, że również w tym zakresie sąd pierwszej instancji nie uchybił zasadom postępowania wyrażonym w art. 146 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W przedstawionym stanie faktycznym istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ( art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.). Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane. Tym samym wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu są neutralne podatkowo. Nie generują przychodu spółki, ale też nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie istniały podstawy do uchylenia interpretacji organu zawierającą prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. Jednocześnie trafnie również wyjaśniono, że o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała w tym wypadku wykładnia przepisów prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu zatem należy zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. na przykład wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, CBOSA oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości w zakresie właściwego odczytania definicji kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie, miały również, niewskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Przepisy te obok wymienionego w podstawach skargi kasacyjnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji obok kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugim elementem pozwalającym na określenie dochodu jest suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b) u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust.4).

Skoro z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to do tak rozumianej kategorii kosztów nie można zaliczyć wydatków sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii "dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu, nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej pracowników nagród sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu. Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów.

Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11, publik. CBOSA oraz ONSAiWSA z 2012r., Nr 2,poz.21).

Równocześnie wyniku tej wykładni nie można w odniesieniu do konkretnych wydatków (wypłaconych przez Spółkę jej pracownikom kwot z zysku netto po opodatkowaniu podatkiem dochodowym za lata 2005-2007, a także składek na ubezpieczenia społeczne naliczonych i odprowadzonych z tytułu tych wypłat) podważać przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p Zarówno bowiem wydatki związane z wypłatą z zysku na rzecz pracowników, jak i składki na ubezpieczenie społeczne należne od tych wypłat podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów ( por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., sygn. akt II FPS 2/12 publik. CBOSA ).

Zgodnie z treścią art. 16 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p., zakwalifikowanie wypłacanego pracownikom świadczenia zarówno do nagród, jak i premii powoduje, że należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i wskazane fundusze nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W piśmiennictwie wskazuje się, że powyższy przepis stanowi swego rodzaju wyłom od zasady, że wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika, związane z wypłatą pochodnych wynagrodzenia dla pracowników, stanowią dla podatnika (pracodawcy) koszt uzyskania przychodu (por. B. Dauter (w:) B. Babiarz, L. Blystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 677). Odwołanie się do tego przepisu nie mogło jednak podważać oceny, że wobec sfinansowania wskazanych wydatków na rzecz pracowników z zysku Spółki po opodatkowaniu powodowało, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki te do nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Należało zatem zgodzić się z oceną wyrażona w zaskarżonym wyroku, że treść omówionych przepisów art. 7 ust 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników oraz nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy za jaki wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagród, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wypłaconych nagród z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Odmienna interpretacja przepisów art. 15 oraz art. 16 ustawy prowadzi natomiast do błędu w konkluzji, a więc niepoprawnego wnioskowania co do miejsca i znaczenia w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów w tym podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie to przyjął sąd pierwszej instancji przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają istotnego znaczenia źródła ekonomiczne, z których pochodzą przychody ze stosunku pracy. Z kolei jednak dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając treść art. 7 ust 2 oraz art. 15 i art. 16 tej ustawy ekonomiczne źródła wypłaty wynagrodzeń w takiej lub innej formie, mają znaczenie istotne. Jak bowiem powiedziano, koszty uzyskania przychodów, pomniejszając przychód podatkowy, wpływają w ten sposób na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podzielił ocenę wyrażona w wyroku tego sądu z dnia 29 maja 2012r., Sygn. akt II FSK 2208/10 (publik. CBOSA).

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).