Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 790/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a) ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7, art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 b), pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: par. 3 pkt 5-8, par. 4, par. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 219 poz 1864
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać  telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie.
article: art. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 21 par. 2 i par. 3, art. 81, art. 122, art. 137 par. 3, art. 145 par. 2, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 16 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 lutego 2009 r. nr [...] Prezydent Miasta Poznania, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 a ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 5 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Rady Miasta Poznania nr [...] z dnia 24 października 2006 r. w sprawie wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2007 r. (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2006 r. Nr [...], poz. [...]) określił Spółce A w W. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2007 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona złożyła deklarację podatkową w podatku od nieruchomości na rok 2007, w której wykazała wartość budowli o [...] zł niższą niż w roku poprzednim. Do złożonej deklaracji podatnik dołączył wyjaśnienia, z których wynika, że do wartości budowli nie wliczono wartości linii kablowych znajdujących się w kanalizacji teletechnicznej. Następnie w dniu 21 listopada 2007 r. i 21 marca 2008 r. w związku z zaksięgowaniem dokumentów OT dotyczących zadań inwestycyjnych zakończonych w 2006 r., spółka złożyła korekty deklaracji, w których dokonała zwiększenia wartości budowli odpowiednio o [...] zł i o [...] zł.

Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2008 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok.

Po rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak m.in. sieci techniczne, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Z kolei w świetle art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wliczając m.in. urządzenia instalacyjne.

W świetle powyższej regulacji organ podatkowy stwierdził, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok NSA z dnia 27.01.2006 r., sygn. akt FSK 2316/04; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2.04.2008 r., sygn. akt I SA/Sz 734/07) organ podatkowy podkreślił, że pojęcie budowli należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, natomiast bezzasadne w tym zakresie jest odwoływanie się do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), ponieważ jest to rozporządzenie wykonawcze do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że podstawą opodatkowania posiadanych przez spółkę sieci telekomunikacyjnych jest łączna wartość kanalizacji kablowej i linii kablowych.

Przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2007, organ wziął pod uwagę wartość budowli wynikającą ze złożonej deklaracji na rok 2006 z uwzględnieniem złożonych korekt oraz wyjaśnień spółki, podkreślając – w powołaniu na ww. wyrok WSA w Szczecinie, że organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynika z porównania danych wykazanych przez spółkę w deklaracji na rok 2006 z danymi wynikającymi z późniejszych korekt, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organu co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane przez podatnika.

W odwołaniu Spółka A wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odwołująca podniosła, że organ podatkowy nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji podatkowej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem odwołującej się spółki organ pierwszej instancji powinien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (dowodowe) zmierzające do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także - gdyby przyjąć, iż są budowlami w rozumieniu tej ustawy - jaka jest ich wartość. Spółka wskazała, że jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy była "pierwotna" deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. Skoro jednak podatnik złożył następnie korektę deklaracji, w której wskazał inną niż pierwotnie podstawę opodatkowania, to nie można - zdaniem odwołującej uznać danych zawartych w złożonej w 2007 r. deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych.

Odwołująca podniosła, że z brzmienia art. 3 pkt 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane nie wynika jednoznacznie i bezpośrednio, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są sieciami technicznymi zaliczanymi do budowli, niezbędne jest zatem odwołanie się do unormowań rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), które organ pominął. Z powołanego rozporządzenia wynika natomiast, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (§ 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (§ 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (§ 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

Ponadto spółka podniosła, że organ nie odniósł się do wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2007 r., co zdaniem spółki świadczy o wadliwości uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem spółki z pisma tego wynika, że linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile nie zostaną zakwalifikowane:

1) jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

2) jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo –techniczną,

3) jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższych warunków nie spełniają zdaniem spółki linie kablowe w niniejszej sprawie, ponieważ w odniesieniu do pierwszego przypadku brak jest wymaganego trwałego związania linii kablowych z gruntem, w odniesieniu do drugiego przypadku – nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie, a w odniesieniu do trzeciego przypadku – nie jest możliwe przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym, a korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem zasadniczo nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 16 lipca 2009 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji podkreślił, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego linie telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym na budowlę tę składają się zarówno kanały jak i kable. Zdaniem organu wynika to przede wszystkim ze specyficznego charakteru budowli sieciowych, do których niewątpliwie zaliczają się omawiane linie. Celem sieci telekomunikacyjnej jest przesyłanie informacji w formie impulsów, a temu celowi nie może służyć sama kanalizacja rozumiana jako pusta rura osłonowa i związane z nią pomieszczenia. Dla zaistnienia sieci konieczne jest wypełnienie rur odpowiednimi przewodami. Dopiero przewody wraz z obudową spełniają funkcję przesyłową. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że do zaistnienia całości użytkowo – technicznej konieczne jest wystąpienie trwałej fizycznej więzi pomiędzy kablem a rurą osłonową, które w analizowanym przypadku nie występuje, ponieważ kabel wyraźnie odróżnia się od kanalizacji kablowej i można go w każdej w chwili zdemontować. Analogicznie jest w przypadku wielu budowli, których charakter jest niekwestionowany. Zdaniem organu chybiony jest również argument o braku funkcjonalnej więzi między kablem a kanałem. Kabel jest niezbędny, aby siec mogła spełniać swoją funkcję przesyłową, zaś kanalizacja zapewnia mu osłonę i umożliwia łatwy dostęp do kabli i złączy. Gdyby istniała techniczna możliwość eksploatacji sieci składających się z samych przewodów zakopanych w ziemi, to spółka z pewnością nie budowałaby kanalizacji, także ze względów ekonomicznych. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że trafnie organ I instancji uznał, iż do podstawy opodatkowania należało wliczyć wartość spornych kabli. Prawidłowo także przyjęto, że wartość ta stanowi różnicę między kwotą wykazaną w deklaracji za rok 2006 (z uwzględnieniem ostatniej korekty) a wielkością zadeklarowaną w styczniu 2007 r. (również przy uwzględnieniu złożonych korekt).

Organ odwoławczy podkreślił, że stan faktyczny sprawy był jasny, natomiast spór dotyczył wyłącznie jego prawnej kwalifikacji. Brak było również podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez stronę w kolejnych deklaracjach.

Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu, wyznaczono jej termin do zapoznania się z a materiałem sprawy przed wydaniem decyzji – postanowienie w tym przedmiocie doręczono jej pełnomocnikowi, a organ I instancji przedłużył postępowanie właśnie w celu umożliwienia podatnikowi skorzystania z uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji podaje też obszernie motywy rozstrzygnięcia, podstawę prawną oraz jej wykładnię. Zdaniem organu odwoławczego brak było przy tym podstaw do odwoływania się do wskazywanego przez odwołującą rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., ponieważ nie zostało ono wydane dla celów podatkowych, natomiast odnoszenie się do pisma Ministerstwa Finansów nie było konieczne, ponieważ nie stanowi ono źródła prawa.

W skardze na powyższą decyzję Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 21 § 3 i art. 207 § 1 w zw. z art. 165 § 4 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007 pomimo niewszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie,

2) art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiono stronie przedstawienie dowodów, które wskazywały na niezgodność przyjętego do wymiaru przez organy podatkowe stanu faktycznego ze stanem rzeczywistym,

3) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż, pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jaka jest ich wartość;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie zostało doręczone stronie, lecz pełnomocnikowi, który złożył pełnomocnictwo do akt wyłącznie w czynnościach sprawdzających. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, a decyzje podatkowe zostały wydane poza postępowaniem podatkowym.

Ponadto wskazano, że w 2006 roku doszło do zmian w stanie środków trwałych spółki, które nie zostały uwzględnione w żadnej deklaracji podatkowej (lub jej korekcie) dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2007, na potwierdzenie czego do skargi dołączyła dokument przyjęcia środka trwałego. Skarżąca podniosła, że gdyby została wezwana do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, nowe dowody w tym zakresie zostałyby przedstawione.

Podniesiono również, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podkreśliła, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły jej stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Powinno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu pozwalającego na uznanie, że linie kablowe stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto organ odwoławczy nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Zdaniem skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2006.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest niezgodne z treścią wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ponadto pomija treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają podatkowi od nieruchomości, ponieważ nie mogą zostać zakwalifikowane jako:

1) samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,

2) instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo – techniczną,

3) urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przedłożyła opinię prawną przygotowaną na jej zlecenie przez prof. dr hab. W. N. oraz mgr M. W. "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Poznania – z uwagi na konieczność uwzględnienia w podstawie opodatkowania budowli, które spółka ujawniła dopiero w toku postępowania sądowego oraz o zastosowanie w przedmiotowej sprawie zasady miarkowania wyrażonej w art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzenie na rzecz skarżącej od SKO części kosztów uwzględniającej stosunek wartości budowli ujawnionych po wydaniu decyzji II instancji do ogólnej wartości linii kablowych, zważywszy że dokumenty OT pozwalające na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania spółka ujawniła dopiero w postępowaniu sądowym, choć mogła i powinna je przedłożyć już na etapie postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2009 r. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznając że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w kwestii skargi konstytucyjnej Spółki B (sygn. akt SK 21/07) dotyczącej zbadania zgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz od wyniku postępowania w kwestii pytania prawnego zadanego Trybunałowi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 110/09) w sprawie zgodności powyższych przepisów z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

Postanowieniem z dnia 24 października 2011 r. zawieszone postępowanie zostało podjęte.

W piśmie z dnia 8 listopada 2011 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania, podnosząc że jego rozstrzygnięcie zależy od wyniku innych toczących się spraw, a mianowicie sprawy ze skargi konstytucyjnej Spółki A w sprawie zgodności z Konstytucją RP art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (sygn. akt Ts 241/10) oraz spraw ze skarg konstytucyjnych Spółki C (sygn. akt SK 19/10, SK 20/10, SK 21/10, SK 24/10) również dotyczących konstytucyjności powyższych przepisów.

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania.

Na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko skarżącej w sprawie, a dodatkowo podniósł, że z regulacji art. 4 ust. 3-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż w ramach postępowania podatkowego przeprowadzonego stosownie do art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ powinien wezwać podatnika do przedłożenia wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a w razie jego braku (lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej) określić tę wartość w oparciu o opinię biegłego. Powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: II FSK 1581/09, II FSK 1582/09, II FSK 1584/09, II FSK 481/09, II FSK 1649/09, II FSK 1078/10, podkreślając że niedopuszczalne jest przy wymiarze podatku za 2007 rok opieranie się na deklaracjach złożonych za rok poprzedni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności.

Badając legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

W niniejszej sprawie zasadniczy spór pomiędzy stronami sprowadzał się do tego, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższa kwestia była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Z utrwalonego stanowiska tych sądów, które Sąd w niniejszym składzie podziela, wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) - zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08; z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10). Należy przy tym podkreślić, że w poszczególnych wyrokach częściowo zróżnicowana jest jedynie argumentacja prawna uzasadniająca powyższe stanowisko. Sąd w niniejszym składzie podziela w tym zakresie ocenę prawną wyrażoną m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 2168/08.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2006r. Nr 249, 1828 ze zm.) – zwanej w dalszej części u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym zakresie do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując należy stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa - Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym terminu nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Według art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, gdzie kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę powyższą potwierdza doktryna, konstatując że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por. Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze żadnego znaczenia prawnego.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "(...) całość techniczno – użytkowa wraz (...)". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, iż budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno - użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu stwierdzić należy, za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08, iż powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna – jak zauważono na wstępie – stanowi wynik wykładni prawa przeprowadzonej szczegółowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08, którą Sąd w orzekającym składzie całkowicie podziela. Podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie częściowo innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt: FSK 2316/04, II FSK 156/08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzeprowadzenia żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., ponieważ - jak wynika z przedstawionych rozważań, rozstrzygnięcie tejże kwestii spornej wymagało właściwej interpretacji prawa, a nie dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, polegającą przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do stanowiska spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a dokonana przez organ ocena prawna – jak wynika z powyższych rozważań, odpowiada prawu i – co wymaga podkreślenia – również przy uwzględnieniu pominiętych przez organy przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie.

W konsekwencji bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w świetle powyższych rozważań organy obu instancji prawidłowo uznały, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle.

Druga grupa zarzutów skarżącej sprowadzała się do tego, że organy podatkowe nie przeprowadziły dostatecznego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości opodatkowanych linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, lecz bezzasadnie – zdaniem spółki przyjęły wartość tych obiektów z deklaracji podatnika za poprzedni rok podatkowy, naruszając w ten sposób art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Przy czym należy zauważyć, że wartość, o której mowa powyżej w pierwszej kolejności jest określana przez samego podatnika w deklaracji, składanej na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Dopiero jeśli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość – stosownie do art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l.

W niniejszej sprawie podatnik nie zadeklarował do opodatkowania i tym samym nie określił wprost wartości linii kablowych w deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2007, co wynikało ze stanowiska podatnika, iż obiekty te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Wraz deklaracją podatkową na rok 2007 złożył jednak wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 11 stycznia 2007 r., w których faktycznie określił wartość linii kablowych w roku 2007, wyjaśniając, że różnica pomiędzy wartością budowli zadeklarowaną w roku 2007 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej w poprzednim roku podatkowym 2006 wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji teletechnicznej (zob. k. 45 akt adm.).

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że wartość linii kablowych w roku 2007 jest według oświadczenia podatnika taka sama, jaka została określona w złożonej przez podatnika deklaracji (jej korektach) na rok 2006, przyjętej bez zastrzeżeń przez organ podatkowy. Słusznie zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej roku 2007 przyjęły tę wartość z deklaracji podatkowej (jej korekt) na rok 2006 z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień podatnika, skoro również w roku 2007 organy nie kwestionowały tak określonej wartości linii kablowych, nie znajdując tym samym podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., danych wskazanych w deklaracji za rok 2006 w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej było zatem na gruncie niniejszej sprawy uprawnione, zważywszy na wyjaśnienia podatnika, który sam odwołał się do tych danych, wskazując że zmniejszenie podstawy opodatkowania w zakresie budowli w deklaracji na rok 2007 w stosunku do roku 2006 wynika z wyłączenia wartości linii kablowych.

Należy podkreślić, że zarówno organy podatkowe, jak i sam podatnik nie zakwestionował rzetelności danych zawartych w deklaracji (jej korektach) na rok 2006. Jednocześnie zarówno w toku całego postępowania podatkowego strona nie powołała się na żadne okoliczności, które by przynajmniej uprawdopodobniły, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była odmienna aniżeli przyjęta przez organy podatkowe i nie odpowiadała podstawie obliczenia amortyzacji w roku 2008. Przeciwnie, stawiając zarzut nieprzeprowadzenia wystarczającego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, strona ograniczyła się do gołosłownego twierdzenia, że wartość linii kablowych w roku 2007 "mogła być" odmienna niż w roku 2006. W szczególności zaś nie przedstawiła wyciągu z ewidencji środków trwałych, z którego wynikałaby owa wartość. Nie wskazała również, aby w tejże ewidencji dokonywane były jakiekolwiek zmiany w zakresie ilości i wartości tychże linii kablowych w stosunku do poprzedniego roku podatkowego. W konsekwencji bezzasadny w ocenie Sądu jest także zarzut skarżącej naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, oparty na założeniu, iż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji z danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich.

Należy także podkreślić, że jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z powyższych przepisów strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza gdy tak jak na gruncie niniejszej sprawy istotne dla jej ustaleń dowody (wyciąg z ewidencji środków trwałych) znajduje się w posiadaniu samego podatnika.

W niniejszej sprawie organ podatkowy podejmował czynności w celu ustalenia wartości budowli, kierując do spółki wezwanie – w trybie 274 a § 2 Ordynacji podatkowej – do wyjaśnienia, czy zmiana podstawy opodatkowania budowli wynika wyłącznie z wyłączenia z tej podstawy wartości linii kablowych położonych w kanalizacji teletechnicznej, czy też ewentualnie wynika z innych przyczyn, np. likwidacji, zakupu nowych budowli czy ich modernizacji (k. 54 akt adm.) oraz do określenia wartości budowli stanowiących kanalizację teletechniczną, w której położone są linie kablowe (k. 61 akt adm.). Natomiast podatnik w odpowiedzi na powyższe wezwania nie złożył żadnych dodatkowych wyjaśnień ani dowodów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie o braku podstaw do opodatkowania linii kablowych, a jednocześnie potwierdzając, że zmiana w stosunku do poprzedniego roku podatkowego wartości podstawy opodatkowania w zakresie budowli wynika wyłącznie z wyłączenia z tej podstawy wartości linii kablowych (k. 55 i 63 akt adm.).

Dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego podatnik załączył dokumenty przyjęcia środka trwałego, mający dowodzić, że wartość budowli w roku 2006, a w konsekwencji i w istotnym w sprawie roku 2007 była inna aniżeli przyjęta przez organy podatkowe. Należy przy tym zwrócić uwagę, że z dokumentów tych wynika, iż przyjęcie środków trwałych do używania nastąpiło w dniu 30 listopada 2006 r., a powyższe dokumenty zostały sporządzone w dniu 12 stycznia 2009 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że owe dokumenty mogły i powinny być przedstawione przez podatnika w toku postępowania podatkowego i to jeszcze przed wydaniem decyzji pierwszoinstacyjnej, tym bardziej że organ podatkowy dwukrotnie kierował wezwania do podatnika w tym zakresie.

W tej sytuacji zarzuty skargi niewyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie podstawy opodatkowania oraz niewyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodnego nie zasługiwały na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną postawę podatnika, który nie współpracował z organami podatkowymi nawet pomimo wezwania – w trybie 274 a § 2 Ordynacji podatkowej – do złożenia wyjaśnień w powyższym zakresie, nie sposób uznać, że podatnik złożyłby ujawnione w postępowaniu sądowym dokumenty organowi podatkowemu, gdyby został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie ulega także wątpliwości, że o uprawnieniu, a nawet konieczności udziału strony w wyjaśnianiu sprawy w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej podatnik – reprezentowany w toku całego postępowania podatkowego przez doradcę podatkowego, miał świadomość, lecz nie wykazywał takiej woli, usiłując wywodzić nieograniczony obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe bez współudziału strony i to pomimo, ze istotne w sprawie dowody (z ewidencji środków trwałych) znajdują się właśnie w posiadaniu podatnika.

Jednocześnie należy zauważyć, że uwzględnienie na obecnym etapie postępowania złożonych przez stronę dokumentów, zważywszy że dotyczą one przyjęcia środków trwałych, z pewnością nie polepszyłoby sytuacji skarżącej, lecz mogłoby ją pogorszyć – w przypadku ustalenia, że przyjęte środki należy dodatkowo włączyć do podstawy opodatkowania.

Powyższe zdaniem Sądu świadczy o tym, iż stawiany obecnie przez skarżącą zarzuty niewyjaśnienia sprawy w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej oraz niewyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być zatem oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H. Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135).

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy brak było również podstaw do powołania biegłego w celu ustalenia wartości linii kablowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że powołanie biegłego byłoby wskazane – stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyby podatnik w ogóle nie podał wartości przedmiotu opodatkowania lub gdyby podana przez podatnika wartość w ocenie organu nie odpowiadała wartości rynkowej. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy podatnik faktycznie określił wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej, choć nie w samej deklaracji na rok 2007, lecz w złożonych wyjaśnieniach, z których – jak wykazano powyżej – wynika, że wartość ta była taka sama jak w poprzednim roku podatkowym 2006. Tak określonej wartości, organy podatkowe nie kwestionowały, odwołując się do deklaracji podatkowej na rok 2006 (jej korekt), której rzetelności na etapie postępowania podatkowego nie podważyły ani organy podatkowe, ani sama strona. W tej sytuacji brak było zatem również podstaw do powoływania biegłego dla oszacowania wartości linii kablowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało więc uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej z deklaracji podatkowej (jej korekt) na rok 2006 jako odpowiadającą wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast ujawnienie przez stronę po wydaniu zaskarżonej decyzji dokumentów i okoliczności, które nie były brane pod uwagę przez organy podatkowe wskutek ich nieujawnienia przez stronę, nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji i tym samym nie może prowadzić do jej wzruszenia, lecz winno prowadzić do rozważenia innego właściwego trybu postępowania w tym zakresie. W tym miejscu warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że jeżeli okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie były znane organom rozstrzygającym sprawę nie z powodu ich zaniedbań, lecz z powodu ich zatajenia przez stronę, to takie postępowanie strony wyłącza możliwość skutecznego podnoszenia przez nią zarzutów niezgodności zaskarżonych decyzji z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 212/82, ONSA 1982/1/51; wyrok NSA z dnia 4 października 1984 r., SA/Gd 254/84, Lex Polonica nr 328950).

Należy także podkreślić, że w powyższym zakresie dotyczącym ustalenia wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej podobną ocenę wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach dotyczących podatnika (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 552/10, II FSK 553/10, II FSK 554/10; z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2011/10, II FSK 2017/10; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, II FSK 1982/09, II FSK 866/09). Ze względów szczegółowo omówionych powyżej Sąd w niniejszym składzie nie podziela natomiast w powyższym zakresie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w powołanych przez skarżącą wyrokach m.in. z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, 1582/09, 1584/09.

Za bezzasadny Sąd uznał również na gruncie niniejszej sprawy pozostałe zarzuty skargi, iż wskutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie stronie, lecz pełnomocnikowi, który złożył pełnomocnictwo w toku czynności sprawdzających, w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok, a decyzje podatkowe zostały wydane poza postępowaniem podatkowym.

W tym zakresie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Natomiast stosownie do art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, do których pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, należy rozumieć zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżniane w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 tej ustawy: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego lub akta kontroli podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08).

W świetle powyższej regulacji należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że pełnomocnictwo winno być złożone odrębnie do każdego rodzaju postępowania prowadzonego w stosunku do podatnika, tj. do czynności sprawdzających, postępowania podatkowego itp.

Natomiast doręczenia dokonywane na rzecz osoby, która nie złożyła do akt pełnomocnictwa należy oceniać w pierwszej kolejności w kategoriach naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. pozbawienia strony bez jej winy udziału w postępowaniu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że istota problemu – wbrew treści zarzutu postawionego w skardze – sprowadza się do tego, czy wskutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007 oraz dalszej korespondencji w toku postępowania podatkowego, w tym decyzji podatkowych nie samej stronie, lecz doradcy podatkowemu, który przedłożył pełnomocnictwo jedynie w toku czynności sprawdzających, strona została pozbawiona udziału w postępowaniu podatkowym bez swojej winy.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanka ta nie zaistniała. Należy bowiem zwrócić uwagę, że pełnomocnictwo udzielone przez stronę doradcy podatkowemu A. C., przedłożone do akt w toku czynności sprawdzających jest pełnomocnictwem ogólnym – do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości - zob. k. 62 v akt adm. Z treści tak sformułowanego pełnomocnictwa jednoznacznie wynika intencja strony do działania przez owego pełnomocnika w każdego rodzaju ewentualnych postępowaniach, które zostaną wdrożone w stosunku do podatnika w zakresie podatku od nieruchomości, a zatem nie tylko do będących już w toku czynności sprawdzających, ale także ewentualnego postępowania podatkowego.

Umocowanie wynikające z treści powyższego dokumentu pełnomocnictwa było zatem w pełni aktualne w całym postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok, począwszy od chwili jego wszczęcia. Powyższego nie kwestionowała zresztą sama strona, a w istocie ustanowiony przez nią pełnomocnik, w toku całego postępowania podatkowego.

Nie ulega także wątpliwości, że wskutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, a także dalszej korespondencji, w tym wydanych w sprawie decyzji podatkowych, strona nie została pozbawiona i to bez własnej winy udziału w postępowaniu. Przeciwnie – jak wynika z przebiegu postępowania znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy, strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji na każdym jego etapie, działając przez tegoż ustanowionego pełnomocnika. Wymaga przy tym podkreślenia, że ów pełnomocnik nie tylko odbierał wszelką korespondencję kierowaną do niego jako do pełnomocnika strony, ale także – w powołaniu na udzielone pełnomocnictwo składał w jej w imieniu wszelkie pisma zawierające stanowisko podatnika w sprawie, w tym – co wymaga szczególnego podkreślenia – odebrał decyzje podatkowe obu instancji i złożył w imieniu strony zarówno odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i skargę na decyzję organu odwoławczego. Na żadnym etapie postępowania podatkowego pełnomocnik ów nie tylko nie odmówił odbioru korespondencji kierowanej do niego jako do pełnomocnika strony, ale też nie informował organu o braku umocowania po zapoznaniu się z treścią tej korespondencji, co byłoby uprawnione i wręcz konieczne – z punktu widzenia zasad etyki zawodowej, lecz – jak wykazano powyżej– konsekwentnie podejmował aktywną reprezentację strony w powołaniu na udzielone mu pełnomocnictwo. Powyższego nie zakwestionowała zresztą sama strona na żadnym etapie postępowania podatkowego ani sądowego. Nie tylko nie podważyła przy tym umocowania dla owego pełnomocnika w sprawie i nie odwołała jakichkolwiek czynności dokonanych przez niego w imieniu strony, ale konsekwentnie korzystała z jego zastępstwa również w postępowaniu sądowym i co wymaga podkreślenia – również w powołaniu na tenże sam dokument pełnomocnictwa o charakterze ogólnym z dnia 25 stycznia 2008 r. (k. 22 akt sąd.) złożony w toku czynności sprawdzających.

Skoro zatem niekwestionowane jest umocowanie dla doradcy podatkowego na każdym etapie jakiegokolwiek rodzaju postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007, a jednocześnie nie budzi wątpliwości nieograniczony udział strony w postępowaniu podatkowym w tym przedmiocie, począwszy od momentu jego wszczęcia, należy jedynie rozważyć, czy zarzucane uchybienie w postaci doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i dalszej korespondencji, w tym decyzji podatkowych nie samej stronie lecz pełnomocnikowi, który – pomimo posiadanego umocowania – nie dołączył do akt dokumentu pełnomocnictwa, stanowiące naruszenie przepisu postępowania (art. 145 § 2 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym zakresie raz jeszcze należy odwołać się do treści dokumentu pełnomocnictwa z dnia 25 stycznia 2008 r. o charakterze ogólnym (do działania we wszelkich postępowaniach w zakresie podatku od nieruchomości) oraz do okoliczności, że na podstawie tego pełnomocnictwa doradca podatkowy A. C. działał nie tylko w toku czynności sprawdzających i w całym postępowaniu podatkowym, ale także reprezentował stronę w postępowaniu sądowym, począwszy od złożenia skargi w jej imieniu. Powyższe jednoznacznie wskazuje na intencję strony do korzystania z reprezentacji owego pełnomocnika we wszelkich postępowaniach w przedmiocie podatku od nieruchomości i jednocześnie dostatecznie dowodzi, że strona korzystałaby z owej reprezentacji także wtedy, gdyby postanowienie o wszczęciu postępowania i dalsza korespondencja w sprawie były doręczane jej samej. Wyżej stwierdzone uchybienia nie mogły mieć zatem w ocenie Sądu żadnego, a tym bardziej istotnego wpływu na wynik sprawy, którego strona zresztą również nawet nie próbowała wykazać.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, nie sposób zdaniem Sądu nie zauważyć, że stawianie obecnie powyższego zarzutu nie jest ukierunkowane na ochronę interesu prawnego strony, w szczególności w aspekcie jej prawa do udziału w postępowaniu, lecz stanowi wyłącznie próbę podważenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w oderwaniu od konieczności wykazania wpływu zarzucanych uchybień na prawo strony do udziału w postępowaniu oraz wynik sprawy.

Na koniec należy również odnieść się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania, który to wniosek postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. Sąd oddalił, ponieważ w ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga zawieszenia postępowania z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zgodność z Konstytucją RP art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, że nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją.

Mając na uwadze powyższe, wobec niestwierdzenia w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).