Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1455/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia ... sierpnia 2005 r. firma R. sp. z o.o., zwana dalej Spółką, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismo to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu ... sierpnia 2005 r.

Skarżąca Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy, wskazując, iż przedsiębiorca będący osobą fizyczną zawarł - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - kilka umów leasingu samochodów, w których był zarówno stroną finansującą jak i korzystającą. Przedsiębiorca ten zamierza dokonać cesji praw wynikających z umów leasingu na podatnika - spółkę z o.o., która jednocześnie przejmie zobowiązania przedsiębiorcy z tytułu tych umów. Przedsiębiorca zamierza również w przyszłości wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą także umowy leasingu samochodów. Spółka zaznaczyła, że wszystkie umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym.

Skarżąca Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy w sytuacji dokonania przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną cesji praw wynikających z umowy leasingu na spółkę, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości, odpowiadającej kwocie podatku od raty z tytułu korzystania z samochodów osobowych. Jednocześnie Spółka zapytała, czy w przypadku wniesienia do podatnika - spółki z o.o. aportu w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą także umowy leasingu samochodów, podatnikowi będą przysługiwać uprawnienia z tytułu podatku VAT, takie jak przysługiwały wnoszącemu aport.

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, iż przedmiot umowy leasingu, jakim jest w przedmiotowej sprawie samochód wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi w rozumieniu prawa cywilnego składnik przedsiębiorstwa osoby fizycznej, aż do momentu przejścia prawa własności przedmiotu umowy na korzystającego. Nabywca przedsiębiorstwa, którym jest podatnik, staje się właścicielem wszystkich jego składników majątkowych z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spółki - podatnika, jak i podmiotem praw oraz obowiązków jakie przysługują dotychczasowemu przedsiębiorcy wobec drugiej strony zawartych umów leasingu, a więc odpowiednio wobec korzystającego lub finansującego. Zdaniem Skarżącej, nie budzi wątpliwości następstwo prawne podatnika - spółki z o. o. na gruncie umowy leasingu, zarówno po stronie korzystającego, jak i finansującego - w wypadku zbycia przedsiębiorstwa, a więc i przedmiotu leasingu. Następstwo prawne, które zaistniało na skutek czynności prawnej, wniesienia aportem przedsiębiorstwa, ma podobnie jak w sytuacji cesji i przejęcia długu, swoje źródło w transformacji strony podmiotowej stosunku prawnego. Transformacja taka w konsekwencji nie dotyka strony przedmiotowej tego stosunku, a więc ani przedmiotu ani treści stosunku prawnego, tj. praw i obowiązków stron umowy, które mogą być objęte instytucją zmiany umowy. W związku z powyższym Skarżąca jest zdania, że zarówno cesja wierzytelności i przejęcie długu, jak i wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki nie może być traktowane jako zmiana umowy leasingu samochodów określona, w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm. dalej zwana uptu) i dlatego też podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym przepis art. 154 uptu znajdzie zastosowanie, ponieważ wszystkie przewidziane w nim przesłanki są spełnione, łącznie z przesłanką braku zmiany umowy leasingu po wskazanej dacie. Skarżąca Spółka stoi bowiem na stanowisku, iż zmiana umowy, o której mowa w tym przepisie, dotyczy zmian strony przedmiotowej tj. praw i obowiązków stron, a nie zmian po stronie podmiotowej. Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, odpowiadającej kwocie podatku od raty z tytułu korzystania z samochodów.

Wniosek Spółki, jako zawierający dwa elementy, pierwszy - dotyczący prawa odliczania podatku od towarów i usług naliczony z tytułu rat leasingowych w przypadku cesji tych umów oraz drugi - dotyczący prawa odliczania podatku od towarów i usług naliczony z tytułu rat leasingowych w przypadku wniesienia tytułem aportu przedsiębiorstwa, organ podatkowy rozpoznał w dwóch odrębnych postanowieniach.

Postanowieniem nr ... z dnia ... listopada 2005 r., doręczonym Spółce w dniu ... listopada 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Spółki w kwestii pierwszej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji przywołał treść art. 86 ust. 7 i art. 154 uptu. W jego ocenie, przepis art. 154 uptu nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do Spółki, ponieważ dotyczy on podatników, którzy nabyli prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rat w okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Adresatem powyższego przepisu mógł być jedynie "dotychczasowy leasingobiorca", który zarejestrował umowę we właściwym urzędzie skarbowym. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie zgodził się ze stanowiskiem, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do zmiany umowy, zmienił się bowiem leasingobiorca, oraz z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnik.

W zażaleniu skarżąca Spółka podniosła, że postanowienie to zostało wydane z przekroczeniem terminu do wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op). Jednocześnie Spółka zarzuciła organowi, że dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 154 w zw. z art. 86 ust. 7 uptu oraz naruszył zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 121 §1 i art. 122 Op.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka powołała się na art. 14b § 3 zd. 1 Op, zgodnie z którym, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Spółka wskazała, iż wniosek podatnika wpłynął do urzędu ... sierpnia 2005 r., postanowienie organu opatrzone zostało datą ... listopada 2005 r., natomiast na kopercie, w której przesłane zostało postanowienie, widnieje data nadania ... listopada 2005 r., tj. data przekraczająca termin, w którym postanowienie zawierające stanowisko organu powinno być doręczone podatnikowi. W ocenie skarżącej Spółki przekroczenie terminu do wydania pisemnej interpretacji skutkuje uznaniem jej stanowiska za wiążące dla organów podatkowych.

Ponadto, z ostrożności procesowej, Skarżąca ponownie przedstawiła argumentację, która jej zdaniem potwierdza prawidłowość stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację.

Decyzją nr ... z dnia ... lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustosunkowując się do argumentacji przedstawionej w zażaleniu stwierdził, że zgodnie z art. 154 ust. 2 uptu wszelkie zmiany wprowadzone w umowie - w tym również zmiana podmiotu skutkują tym, że podmiot przejmujący prawa wynikające z umów leasingowych, będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego na zasadach określonych w art. 86 ust. 7 uptu. W świetle powyższego DIS podzielił opinię organu I instancji, zgodnie z którą adresatem art. 154 uptu mógłby być jedynie "dotychczasowy leasingobiorca", który zarejestrował umowę we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że kwestia sukcesji praw przewidzianych przepisami prawa podatkowego została uregulowana w rozdziale 14 Op - Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Powyższe przepisy nie przewidują sytuacji wstąpienia w prawa i obowiązki podmiotu, uprawnionego na mocy art. 154 uptu do korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rat umowy leasingowej.

DIS za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 14a §3, art. 121 §1 i art. 122 Op, stwierdził bowiem, że zaskarżone postanowienie zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy jak też przytoczone zostały w nim obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podkreślił, iż organ I instancji wydał postanowienie, w którym na podstawie przepisów prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu udzielił stosownej odpowiedzi.

Odnośnie zarzutu przekroczenia trzymiesięcznego terminu do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 14b §3 Op, DIS zauważył, że przepisy Op nie określają terminu doręczenia postanowienia podatnikowi, a jedynie termin wydania postanowienia przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie zaskarżone postanowienie zostało wydane ... listopada 2005 r., tj. w terminie 3 miesięcy od dnia wpływu zapytania podatnika do urzędu skarbowego.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 14b §3 Op a także rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 154 w zw. z art. 86 ust. 7 uptu, przez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego.

Skarżąca Spółka, uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b §3 Op i określonego w nim terminu do udzielenia odpowiedzi na zapytanie, zgodziła się ze stanowiskiem DIS, iż termin ten dla podatnika, liczony jest od dnia doręczenia organowi zapytania. Z kolei za nieprawidłowe uznała stanowisko organu, zgodnie z którym za datę wydania postanowienia uznać należy datę jego sporządzenia, a nie datę nadania pisma na poczcie, czy też datę doręczenia postanowienia podatnikowi. Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko jest co najmniej niekonsekwentne, a jego przyjęcie pozwalałoby organom antydatować każde pismo. Dlatego też, wg Spółki, organy podatkowe powinny w taki sposób organizować swoją pracę, aby data sporządzenia pisma, korespondowała z datą jego nadania na poczcie. Skarżąca Spółka przywołała art. 144 Op, zgodnie z którym organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, wywodząc z jego treści, iż jedynym dowodem na określenie trzymiesięcznego terminu, jest dowód nadania przesyłki na poczcie. Spółka wskazała także, iż w rozpoznawanej sprawie nadanie przesyłki miało miejsce w dniu ... listopada 2005 r., co świadczy o przekroczeniu terminu określonego w art. 14b § 3 Op.

Ponadto skarżąca Spółka ponownie przedstawiła swoje stanowisko odnośnie interpretacji art. 154 uptu w zw. za art. 86 uptu, w świetle przedstawionego przez nią stanu faktycznego. W jej ocenie cesja praw wynikających z umów leasingu dokonana przez osobę fizyczną do spółki nie może być traktowana jako zmiana umowy leasingu samochodów i dlatego też podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zmiana taka nie zachodzi także wtedy, gdy umowy leasingu samochodów, wraz z całym przedsiębiorstwem, które było strona tych umów, wniesione zostaną tytułem aportu na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odpowiedzi na skargę DIS powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nadto DIS uzupełnił swój wywód odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 b §3 Op, podnosząc, iż powołany przepis nie określa ani daty nadania postanowienia na poczcie, ani terminu jego doręczenia a mówi jedynie o wydaniu postanowienia. Wydanie decyzji (postanowienia) jest wg DIS czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną. W świetle Ordynacji podatkowej "wydanie" i "doręczenie" decyzji (postanowienia) to odrębne pojęcia normatywne, które dotyczą różnych czynności procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu.

Należy przypomnieć, że przepis art. 14b §3 Op stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a §1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 §5 Op stosuje się odpowiednio. Bazując na tym przepisie DIS stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu doręczenia postanowienia podatnikowi, a jedynie termin wydania postanowienia przez organ podatkowy, przy czym oba te pojęcia to odrębne pojęcia normatywne, które dotyczą różnych czynności procesowych.

Rzeczywiście Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia, co więcej posługuje się tymi pojęciami – tak jak to podniósł organ podatkowy II instancji - w sposób odrębny, a regulacja zawarta w art 212 zd. 2 Op zdawałoby się sugerować, że wydanie decyzji jest całkowicie odrębną w stosunku do jej doręczenia instytucją. Wyciągnięcie z tego jednak wniosku - jak chciałby organ podatkowy II instancji - że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i nie mającą nic wspólnego z doręczeniem byłoby niedopuszczalne, gdyż przekreślałoby w tej mierze dorobek orzecznictwa i doktryny.

Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w chwale z dnia z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/2000) załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, jak określa to art. 104 kpa, może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 kpa, poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Za tym stwierdzeniem przemawia także argumentacja wynikająca z art. 109 i 110 kpa. Zgodnie z art. 109 kpa decyzję doręcza się stronom na piśmie, a art. 110 kpa stanowi, że organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej.

Regulacja zwarta w art. 207 Op jest nieco odmienna, albowiem zgodnie z przepisem art. 207 § 1 Op, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Art. 207 § 2 Op określa jednak wyraźnie, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Można zatem powtórzyć przytoczony wyżej pogląd NSA i stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia.

Na zasadzie tej oparł się także NSA, gdy w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003 odpowiadając na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), a doręczenie decyzji organu odwoławczego - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu? NSA stwierdził bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a zatem w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, także na gruncie art. 14b §3 Op, nie sposób przyjąć pogląd odmienny. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 Op, wskazane organy podatkowe, a więc stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa mają obowiązek - na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta - udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Art. 14a § 4 stanowi, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega zatem na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można zatem uznać poglądu DIS, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Jest zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b §1 i w art. 14 c Op konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b §1 Op wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c Op stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b §5 zdanie drugie Op, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Powstaje jednak problem, wg jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia przedmiotowego postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a §5 Op stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 §1 i §2 oraz art. 170 §1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Op znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Jak się wydaje, intencja ustawodawcy była w tej kwestii jasna, gdyż oczywistym jest, iż wydanie interpretacji nie może nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania podatkowego. Jeśli zaś zauważyć, że zastosowanie przepisów regulujących to postępowanie (np. przepisów o dowodach, wyłączeniu organu, pracownika, o wezwaniach) otworzyłoby olbrzymie możliwości manipulowania przebiegiem sprawy, tak że niejednokrotnie nawet sprawnie funkcjonujący urząd skarbowy nie byłby w stanie wydać postanowienia w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, to niemożność stosowania przepisów działu IV Op wydaje się zrozumiała. Przeciwko stosowaniu przepisów działu IV Op w toku postępowania o wydanie interpretacji opowiedzieli się także przedstawiciele doktryny (por. np.: B. Brzeziński i M. Masternak; Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej; Mon. Pod. Nr 4 z 2005 roku).

Przyjęcie takiego poglądu wywołuje jednak trudności praktyczne dla organów podatkowych, gdyż oznacza brak możliwości stosowania szeregu przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego (np. o doręczeniach) a w rezultacie utrudnia późniejszą sądową kontrolę interpretacji wydanych przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z tezą, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Przyjąć zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 – art. 154c Op. W świetle tych przepisów (art. 144 Op) jest bezsporne, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o nr... z dnia ... listopada 2005 r. zostało doręczone Spółce w dniu ... listopada 2005r., a zatem po upływie określonego w art. 14 b §3 Op trzymiesięcznego terminu. Oznacza to, że organ II instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie bowiem z art. 14 b §3 Op w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był już związany stanowiskiem podatnika. Związanie to oznacza, że nie mógł już skutecznie wydać postanowienia w sprawie interpretacji. Z kolei, jeżeli DIS uważał stanowisko podatnika za błędne, to miał prawo - zgodnie z art. 14 b §3 Op zdanie drugie Op w związku z art. 14 b §5 Op - wydać w tej sprawie własną decyzję.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że ocena stanowiska organu podatkowego II instancji w kwestii objętej wnioskiem Spółki, byłaby przedwczesna i w oparciu o art. 145 §1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.