Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 9/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P.N. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L (dalej – DUKS) wszczął postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2013 r. P. N. (dalej – podatnik, skarżący, strona).

W dniu 11 grudnia 2014 r. pełnomocnik podatnika złożył do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej – GIKS) ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, w którym na podstawie art. 141 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) w zw. z art. 8 ust. 1 pkt. 2, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 roku Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej – u.k.s.) zarzucił, że postępowanie prowadzone wobec strony nie zostało zakończone w wyznaczonym terminie i w związku z tym wniósł o uznanie, że ponaglenie jest uzasadnione, o wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy oraz zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób odpowiedzialnych za powyższe zaniedbania.

W uzasadnieniu ponaglenia pełnomocnik wskazał, że DUKS uzyskał dostęp do dokumentów źródłowych podatnika oraz wystąpił do organów podatkowych z terenu całej Polski oraz z zagranicy celem sprawdzenia transakcji dokonanych przez podatnika z jego kontrahentami. Pomimo tego, prowadzone już półtora roku postępowanie nie przyniosło oczekiwanych rezultatów w postaci ustalenia czy wykazane przez podatnika kwoty nadwyżek podatku VAT powinny zostać zwrócone.

W ocenie pełnomocnika, podatnik ma prawo wiedzieć, ile jeszcze czasu zajmie organowi rozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego, a przede wszystkim ma prawo reagować, gdy te informacje nie zostały mu wyczerpująco udzielone. Tymczasem organ, pomimo wskazania w ostatnim postanowieniu z dnia 25 listopada 2014 r., że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia, nie wyjaśnił co ma na myśli - wskazując na ustalenie łańcuchów transakcji dotyczących obrotu tym samym towarem od znikającego podatnika do podmiotów będących ostatnimi ogniwami na terytorium kraju (tzw. brokerami) oraz sprawdzenie sprzedaży towarów poza terytorium RP w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu i w systemie TAX FREE poprzez uzyskanie odpowiednich informacji od właściwych państw. Zdaniem strony, oznacza to, że zakończenie kontroli wobec podatnika i tym samym ustalenie zasadności zwrotu wykazanego podatku zależy od ustalenia bliżej nieokreślonego łańcucha transakcji, który prawdopodobnie nie ma żadnego znaczenia dla rozliczenia podatku przez podatnika. Tymczasem uzyskanie informacji od administracji podatkowych państw unijnych może okazać się zupełnie niepotrzebne i w sposób nieuzasadniony blokować wydanie decyzji przez organ.

Zdaniem strony czynności podjęte przez DUKS tylko pozorują działanie, bo chociaż organ formalnie nie jest bezczynny, to jednak postępowanie prowadzi przewlekle.

Z unormowań O.p. wynika, że organ podatkowy ma obowiązek działać szybko i wnikliwie, a sprawę nawet szczególnie skomplikowaną załatwić w terminie 2 miesięcy od wszczęcia postępowania. Niewątpliwie analizowana sprawa należy do skomplikowanych, w pierwszej kolejności od strony faktycznej, ale też nie jest sprawą bardziej skomplikowaną od tych szczególnie skomplikowanych w rozumieniu art. 139 § 1 O.p. Oznacza to, że w ciągu 2 miesięcy od ich wszczęcia organ miał obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów, zaplanować przesłuchanie świadków. Przy takiej koncentracji materiału dowodowego, sprawności w podejmowaniu czynności, kolejne dwa miesiące pozwoliłyby organowi na uzyskanie dokumentów nawet od zagranicznych kontrahentów i przesłuchanie świadków nawet w ramach pomocy prawnej przez inne organy. Było to jak najbardziej realne także przy uwzględnieniu liczby kontrahentów i świadków. Tak się jednak w analizowanym postępowaniu kontrolnym nie stało i to wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu, który nie dbał o koncentrację materiału dowodowego, a z regulacji zawartej w art. 140 O.p. uczynił instrument dla prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób nieograniczony w czasie, zmierzający do obejścia art. 139 § 1 O.p.

Co więcej, po kilkunastu miesiącach organ twierdzi, że nadal analizowane są zgromadzone dowody i oczekuje na kolejne.

Zdaniem podatnika nie ma wątpliwości, że postępowanie to nie wykryje nieprawidłowości w jego rozliczeniu i kwota zwrotu zostanie ostatecznie wypłacona. Natomiast kwestia przedłużającego się terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma nadal kluczowe znaczenie dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, gdyż dalsze wstrzymywanie zwrotu tej kwoty może zdecydować o całkowitym braku płynności finansowej i zamknięciu działalności.

Pełnomocnik podatnika przypomniał też, że zwlekanie z załatwieniem sprawy może wywołać szkodę w majątku podatnika, która będzie musiała zostać przez Skarb Państwa wyrównana. Dodatkowo, na mocy ustawy z dnia 20 stycznia 2011 r. O odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa wskazane osoby ponoszą odpowiedzialność majątkową wobec Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych podmiotów ponoszących odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej, za działania lub - co należy podkreślić - zaniechania prowadzące do rażącego naruszenia prawa.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2015 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, uznał powyższe ponaglenie za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu postanowienia przypomniał, że podczas toczącego się postępowania DUKS każdorazowo zawiadamiał stronę o konieczności jego przedłużenia z ważnych powodów i wyznaczał nowy termin zakończenia postępowania. W postanowieniu z dnia 25 listopada 2014 r. DUKS poinformował stronę o nowym terminie zakończenia postępowania i wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Z dotychczasowych ustaleń wynika bowiem, że P..H..U.. I.-A. P. N. w badanym okresie dokonywało wewnatrzwspólnotowych dostaw, eksportu, sprzedaży udokumentowanej TAX FREE i dostaw krajowych, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym samym towarem na terytorium kraju. DUKS wskazał, że istotne jest ustalenie wszystkich łańcuchów transakcji dotyczących obrotu tym samym towarem od znikającego podatnika do podmiotów będących ostatnimi ogniwami na terytorium kraju oraz sprawdzenie sprzedaży towarów poza terytorium RP w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu i w systemie TAX FREE. Poinformował również, że w dalszym ciągu pozyskiwane są informacje od administracji podatkowych państw unijnych, dotyczące kolejnych kontrahentów oraz materiały z akt postępowań kontrolnych prowadzonych w podmiotach krajowych uczestniczących w łańcuchach dostaw telefonów. Jednocześnie oczekuje się na materiały i decyzje kończące postępowania kontrolne u dostawców towarów nabytych przez firmę I.-A. P. N., a także planowane jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Zgromadzenie obszernego materiału dowodowego ma na celu wyjaśnienie, czy w związku z tymi transakcjami nie miało miejsca oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług.

Niezakończenie do dnia wydania niniejszego postanowienia, postępowania kontrolnego wynika zatem z obowiązku dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w szczególności, że w przedmiotowej sprawie istnieją wątpliwość co do rzeczywistego celu działalności strony w ramach grupy powiązanych ze sobą firm.

W ocenie GIKS, podjęte przez DUKS czynności dowodowe, tj.: wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. o udostępnienie danych z rejestru dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w: R., W., Ł., P., B., K., B. i K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów wystawionych przez poszczególnych kontrahentów strony, do Komendanta N. Oddziału Straży Granicznej w C. o przesłanie informacji o przekroczeniach granicy RP przez podróżnych, którzy nabyli sprzęt elektroniczny w I.-A. P. N., wystąpienie z wnioskami (formularz SC AC) do administracji podatkowych w: B., W. B., B., C., E., C., N., Ł., L. i S., właściwych dla poszczególnych podmiotów, dokonujących transakcji ze stroną, przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w C. L. D. S.. z o.o., S. S.. z o.o., E. U. T. S. G., R. & R. S. R. R. M. T. A. P., P..P..U..H.. R. R. G. i V. T. S.. z o.o., przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych przez I.-A. P. N. na rzecz: S. S.. z o.o., B. M. C. s.j., M. M. K., P. K. J. i A. S., K. 3000 G. L., P. A. E. A. P., Y. A. R., wystąpienie do Naczelników: Urzędu Skarbowego W.-T., Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś., Urzędu Skarbowego P.-W., Urzędu Skarbowego P.-J., Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś., Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., Urzędu Skarbowego w B. P. i Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie informacji o poszczególnych podmiotach, uczestniczących w łańcuchach dostaw telefonów oraz wystąpienie do kontrahentów I.-A. P. N. o wyjaśnienia do sprawy, w szczególności w zakresie transportu towarów – nie są czynnościami pozornymi.

Wskazując na powyższe GIKS stwierdził, że w myśl zasady wyrażonej w art. 125 O.p., organ winien działać w sprawie wnikliwie i szybko, to jednak zasadnicze znaczenie dla postępowania kontrolnego ma zasada wynikająca z art. 122 O.p. - zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organ prowadzący postępowanie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) jest natomiast obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Ocena, czy zebrany materiał dowodowy jest na tyle kompletny, że pozwala na zakończenie postępowania kontrolnego należy do organu prowadzącego postępowanie. Dopiero bowiem na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, który w przedmiotowych sprawach, pozyskiwany jest sukcesywnie, organ może dokonać oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy czym, tak jak w przedmiotowych sprawach, często zachodzi sytuacja, gdzie z jednego dowodu wynika konieczność przeprowadzenia kolejnego i organ kontroli skarbowej nie ma możliwości, jak to postuluje strona, w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego uzyskać wszystkich niezbędnych dowodów. Stąd niezasadny jest zarzut strony dotyczący niewłaściwej koncentracji materiału dowodowego.

Subiektywne odczucie strony, że postępowanie nie wykryje nieprawidłowości w jej rozliczeniu i kwota zwrotu zostanie ostatecznie wypłacona, nie ma w powyższej sytuacji znaczenia.

Po otrzymaniu powyższego postanowienia w dniu 18 marca 2015 r. pełnomocnik podatnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez DUKS, wszczętego z urzędu w dniu 4 lipca 2013 r., w której wniósł o: zobowiązanie DUKS do wydania decyzji w nieprzekraczalnym terminie 1 miesiąca od dnia zwrotu akt sprawy z sądu, stwierdzenie, że przewlekle prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, wymierzenie organowi grzywny w związku z przewlekłym prowadzeniem postępowania, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej skargi w trybie uproszczonym.

DUKS zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na przebieg postępowania tj.:

1. art 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieograniczony w czasie, bez podania konkretnej perspektywy czasowej kiedy zostaną zakończone czynności weryfikujące zasadność zwrotu VAT oraz

2. art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez:

• faktyczne ominięcie zasady załatwienia sprawy w terminie i nieuzasadnione, wielokrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy,

• nadużywanie przez organ instytucji prawnej przedłużenia terminu załatwienia sprawy i tym samym prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nieuwzględnianie słusznego interesu skarżącego,

• ogólne i lakoniczne uzasadnienie postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz nieinformowanie jakie konkretnie okoliczności wymagają wyjaśnienia i jakie konkretnie dowody organ zamierza przeprowadzić przez co pozbawiono skarżącego prawa do przedstawienia dodatkowych informacji, dowodów, czy źródeł dowodowych co oczywiście przyczyniłoby się do szybszego załatwienia postępowania i wydania decyzji,

• nierespektowanie w niniejszej sprawie generalnej zasady szybkości działania organów kontroli skarbowej oraz zasady posługiwania się przez te organy najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy,

• nieuzasadnione rozkładanie w czasie gromadzenia dowodów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powtórzył treść ponaglenia w zakresie dowodów uzyskanych przez DUKS oraz konieczności rzetelnego informowania strony co do toczącego się postępowania.

Dalej podał, że skarżący zdaje sobie sprawę, iż okoliczności ujawnione przez organ w prowadzonych postępowaniach mogą świadczyć o nieprawidłowościach u jego kontrahentów. Niewykluczone również, że wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności może być długotrwałe. Jednak przedmiotem postępowań kontrolnych prowadzonych wobec niego mogą być tylko takie okoliczności, za które jest on odpowiedzialny. Nie da się w żaden logiczny sposób uzasadnić odpowiedzialności podatnika za postępowanie niektórych jego kontrahentów, co do których nie miał i nie mógł mieć wiedzy (tzn. że prowadzone przez nich transakcje naruszały przepisy prawa). W związku z powyższym prawidłowość postępowań innych kontrahentów organ powinien weryfikować w odrębnych postępowaniach, wszczętych wobec tych właśnie podmiotów.

Według skarżącego, organ nie kończy postępowań kontrolnych, objętych skargami, bo oczekuje na ujawnienie dowodów, które pozwolą je zakończyć wyłącznie w sposób oczekiwany przez organ. Takie postępowanie organu kontroli skarbowej nie ma nic wspólnego z praworządnością. Zgodnie bowiem z jej zasadami, jeżeli organ nie dysponuje odpowiednią wiedzą przed wszczęciem procedur podatkowych i nie jest w stanie takiej wiedzy szybko i sprawnie zgromadzić w prowadzonych postępowaniach, to powinien te procedury zakończyć i nie może, zgodnie z prawem, przedłużać ich faktycznie w nieskończoność.

Nieuzasadnione przedłużanie postępowań kontrolnych ma skutek, że skarżący zostaje przez czas bliżej nieokreślony, pozbawiony zwrotu podatku VAT, co powoduje że jego sytuacja finansowa stale się pogarsza. Zakończenie postępowań kontrolnych jest obecnie jedynym sposobem na ochronę przed upadłością.

Pełnomocnik skarżącego przypomniał też wywody zawarte w ponagleniu, dotyczące wykładni i celu unormowań zawartych w przepisach art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 i 2 O.p. Wskazał, że przepisy te mają na celu stworzenie stronie realnej ochrony procesowej dla strony postępowania i stwarzają mechanizm wymuszający sprawność działania ze strony administracji publicznej. Podkreślił, że przewlekłe prowadzenie postępowania oznacza takie działanie lub zaniechanie organu, które sprowadza się do prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość obejmuje zarówno opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak i nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Przy przewlekłym prowadzeniu postępowania organ podatkowy podejmuje czynności niecelowe, pozorne, nie dość sprawnie; postępowanie jest nieefektywne, trwa długo bez uzasadnionych przyczyn, wynikających z okoliczności faktycznych lub prawnych. W każdej z tych sytuacji postawa organu podatkowego prowadzi do niezałatwienia sprawy bez uzasadnionych powodów, przez to do nieuzasadnionego utrzymywania podatnika w stanie niepewności co do jego sytuacji prawnej.

Aby nie doszło do przewlekłości organ podatkowy ma obowiązek działać szybko i wnikliwie, a sprawę nawet szczególnie skomplikowaną załatwić w terminie 2 miesięcy od wszczęcia postępowania.

W tej sprawie, zdaniem pełnomocnika, oznacza to, że w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania, organ miał obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów, zaplanować przesłuchanie świadków. Przy takiej sprawności w podejmowaniu czynności, kolejne dwa miesiące pozwoliłyby organowi na uzyskanie dokumentów nawet od zagranicznych kontrahentów i przesłuchanie świadków nawet w ramach pomocy prawnej przez inne organy.

Pełnomocnik skarżącego odwołał się także do oceny prawnej wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny (dalej - TK) w sprawie sygn.akt P 30/11, w której stwierdzono, że dobro toczącego się postępowania podatkowego w każdym przypadku musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji. Opiera się ona na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. W okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego oznacza to, że również z punktu widzenia konstytucyjnych zasad porządku prawnego, takie postępowania nie mogą trwać w sposób nieograniczony w czasie, bez podania skarżącemu konkretnej perspektywy czasowej, kiedy zostaną zakończone, czyli po przeprowadzeniu konkretnie jakich dowodów i na jakie okoliczności faktyczne.

Skoro organ, w lutym 2015 r., nie potrafi podać skarżącemu, nawet przybliżonej perspektywy zakończenia postępowania kontrolnego, powołując się jedynie ogólnikowo na potrzebę uzyskania dodatkowych dowodów na bliżej niesprecyzowane okoliczności faktyczne podlegające wyjaśnieniu, to takie postępowanie organu jest jawnym naruszeniem art. 121 §1, § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p.

Kończąc, pełnomocnik powtórzył za ponagleniem, że zdaniem skarżącego nie ma wątpliwości, że postępowanie nie wykryje żadnych nieprawidłowości wynikających z jego działań i kwota zwrotu zostanie ostatecznie wypłacona. Kwestia przedłużającego się terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma natomiast nadal kluczowe znaczenie dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, gdyż dalsze wstrzymywanie zwrotu tej kwoty może zdecydować o całkowitym braku płynności finansowej i zamknięciu działalności. Z tego tytułu Państwo poniesie odpowiedzialność odszkodowawczą.

W odpowiedzi na skargę, DUKS wniósł o jej oddalenie. wymienił czynności przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego i stwierdził, że z ich zestawienia wynika, że organ nie pozostawał bezczynny, ani nie prowadził postępowania przewlekle. Następnie wyjaśnił, że przedmiotowa sprawa należy do szczególnie skomplikowanych, ponieważ dokumentacja podatkowa przedłożona przez podatnika jest tylko jednym z wielu elementów, które należało przeanalizować, aby ustalić rzeczywisty obrót tym samym towarem - telefonami iPhone i Samsung. Samo skonfrontowanie dokumentacji przedłożonej przez skarżącego i okazanej przez jego bezpośrednich kontrahentów na początku postępowania, nie wskazywało na rozbieżności. Wątpliwości wzbudziła dopiero rzetelność dokumentów związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, dostawą towarów w systemie TAX FREE dla podróżnych oraz eksportem towarów, ponieważ nie potwierdzały one jednoznacznie dostaw na rzecz osób zagranicznych. W związku z powyższym rozpoczęto gromadzenie materiału dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym niezbędnego do skorzystania z uprawnienia pozyskania informacji od administracji podatkowych państw unijnych. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być dokonywane w pierwszej kolejności, bez dokonania jakichkolwiek czynności w kraju, gdyż podlegałby odrzuceniu. Również przed wystąpieniem do administracji podatkowej właściwej dla kolejnego podmiotu zagranicznego w łańcuchu dostaw niezbędne jest uzyskanie zgody państwa, które przekazało odpowiedź na wniosek SC AC dotyczący jego poprzednika, na co wskazuje art. 55 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia Rady UE.

W tym celu przeanalizowano dokumenty dostaw - nabyć tego samego towaru u kolejnych kontrahentów oraz dokumentację magazynową prowadzoną przez Spółkę D., będącą właścicielem budynku, w którym przez cały czas przechowywane były przedmiotowe iPhony, ustalając, że w rzeczywistości pomimo fakturowej wielokrotnej zmiany ich właścicieli (np. w dniu 14 maja 2013 r.: B. I. S.. Z. o.o., E. P. S.. z o.o., S. S.. z o.o. i I.-A. P. N. - 470 sztuk iPhone 5 czarny), ich fizyczny posiadacz nie zmieniał się. Okazało się, że kontrahenci wynikający z faktur zakupu/sprzedaży VAT, wystawionych na poprzednich etapach obrotu nie pokrywają się z kontrahentami wynikającymi z dokumentów przyjęcia/wydania według kartotek magazynowych prowadzonych przez D. S.. z o.o. (w dniu 14 maja 2013 r.: G. F. S. L. - A. P. E. P. S.. z o.o. - S. S.. z o.o. - I.-A. P. N. odebrał 3470 sztuk iPhone 5 czarny). Stwierdzono, że A. jest jednym z podmiotów, który zgodnie z dokumentacją magazynową Spółki D. wprowadza telefony iPhone z zagranicy na terytorium RP.

Z uzyskanej następnie informacji brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że A. I. L. jest spółką wiodącą zaangażowaną w oszustwo typu "znikający podatnik". Firma wystawia faktury sprzedaży telefonów komórkowych, które w większości są sprzedawane do nierzetelnych firm w całej Europie powodując straty podatkowe w tych państwach członkowskich, bezpośrednio lub poprzez firmy pośredniczące. Zapłata za telefony komórkowe następowała każdorazowo w formie przedpłaty, przed tzw. "zwolnieniem towaru" i wystawieniem faktury sprzedaży VAT przez dostawcę. Natomiast środki pieniężne na zapłatę podatnik pozyskiwał od swoich odbiorców w formie przedpłat, nie angażując własnych.

Kończąc, DUKS stwierdził, że z dotychczasowych ustaleń postępowania wynika, że w badanej sprawie te same towary były przedmiotem wielokrotnego obrotu w "łańcuchach dostaw", w których uczestniczył skarżący. Do tej pory nie ustalono źródła pochodzenia towarów, ponieważ w każdym z badanych "łańcuchów dostaw" występuje "znikający podatnik". Analiza dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na prawdopodobieństwo, iż transakcje nabycia iPhonów, a następnie dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych oraz w systemie TAX FREE dla podróżnych, wykazane przez I.-A., nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz zawarto je w celu uprawdopodobnienia zrealizowania kupna-sprzedaży i mają charakter transakcji karuzelowych, skutkujących wyłudzeniem zwrotu podatku od towarów i usług na znaczną kwotę, tj. w maju 2013 r. - [...] zł. P. N. zażądał zwrotu podatku VAT związanego z towarami objętymi "łańcuchem dostaw", który na wcześniejszym etapie obrotu nie został do budżetu państwa wpłacony. Z tych względów uzasadnione były i są działania mające na celu weryfikację źródła pochodzenia towaru.

Wydłużony czas trwania postępowania spowodowany jest oczekiwaniem na realizację wniosków wystosowanych sukcesywnie do krajowych i zagranicznych administracji podatkowych, jego specyfiką i powiązaniem z innymi aktualnie prowadzonymi czynnościami kontrolnymi w podmiotach uczestniczących w obrocie iPhonami, których skarżący był odbiorcą, a także pojawianiem się nowych wątków, mających ścisły związek z przedmiotem sprawy.

Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. pełnomocnik organu poinformował, że wydanie decyzji w tej sprawie planowane jest na dzień 20 września 2015 r., przy założeniu że pełnomocnik skarżącego nie złoży nowych wniosków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów, które mają w tej sprawie istotne znaczenie, to jest do art. 139 § 1 i art. 140 § 1 i 2 O.p., które są rozwinięciem zasady, o której mowa w art. 125 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które są uszczegółowieniem zasady z art. 122 O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że O.p. nie przewiduje hierarchii ważności jeśli chodzi o wymienione w niej ogólne zasady dotyczące postępowania podatkowego.

I tak, wynika z nich, że z jednej strony, zgodnie z zasadą o której mowa w art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony – w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 140 § 1 i 2 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Stosownie do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Stosownie do art. 141 § 1 i 2 O.p., na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p.stronie służy ponaglenie do właściwego organu, który uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych przepisów jasno wynika, że to iż organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, muszą działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, nie oznacza, że okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny. Szybkość postępowania w żadnym wypadku nie może być realizowana kosztem wnikliwości.

W niniejszej sprawie, DUKS prowadzi postępowanie, w którym dla oceny prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez skarżącego wystąpiła konieczność zbadania łańcucha dostaw, w którym skarżący brał udział, i w którym istnieje podejrzenie brania przez niego udziału w oszustwie karuzelowym.

Jeśli chodzi o transakcje łańcuchowe, to w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami, dochodzi w niej do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Z kolei "karuzela podatkowa" to sieć kilku, czy kilkunastu podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem jest wyłudzenie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Najczęściej schemat takiego oszustwa przedstawia się tak, że najpierw firma zagraniczna sprzedaje towar do Polski, korzystając ze zwolnienia z podatku VAT, potem nabywca sprzedaje w Polsce towar innej firmie, naliczając VAT zgodnie z obowiązującą w kraju stawką, którego jednak nie odprowadza i znika, a kolejny nabywca sprzedaje ten sam towar dalej za granicę, stosując zerową stawkę VAT i odlicza sobie należny podatek. Oszustwo karuzelowe jest niezmiernie trudne do wykrycia, gdyż zazwyczaj bierze w nim udział nie tylko podmiot, który znika (znikający podatnik) ale również wiele rozsianych często po całym świecie podmiotów gospodarczych (tzw. buforów) z różnych branż.

Jak widać, w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. W postępowaniu, w którym bada się łańcuch dostaw, dopiero na poszczególnych etapach postępowania pojawiają się nowe okoliczności, które mogą być badane dopiero wówczas, gdy organ się o nich dowie, upewni się co do nich bądź odwrotnie - poweźmie wątpliwości co do ich wystąpienia.

W niniejszej sprawie DUKS ustalił, że dostawcy iPhonów na kolejnych etapach obrotu w kraju: "E. P. S.. z o.o., B. I. S.. z o.o. i M. S.. z o.o. nie złożyli deklaracji dla podatku od towarów i usług lub złożyli deklarację "zerową". S. S.. z o.o., E. S.. z o.o., E. P. S.. z o.o., B. I. S.. z o.o. i również M. S.. Z. o.o. nie biorą udziału w toczących się wobec nich postępowaniach kontrolnych oraz brak z nimi kontaktu. Większość z nich ma swoje siedziby w wirtualnych biurach, a prezesami zarządu spółek są obcokrajowcy, co wskazuje na to, że podmioty te pełniły rolę tzw. "znikających podatników". Z odpowiedzi administracji podatkowych państw unijnych wynika, że zagraniczni kontrahenci podatnika (odbiorcy faktur): A. M. L. podejrzany jest o uczestnictwo w oszustwie typu "znikający podatnik", posługuje się nie zgłoszonym łotewskim rachunkiem bankowym, a dostawy od I.- A. nie zostały zadeklarowane. Towar miał być natomiast odsprzedany do R..E. s.r.o. z C.. Odnośnie G.. O. z E. poinformowano, że firma zignorowała pytania odnośnie deklarowania transakcji, nie poinformowała czy transakcje zostały odzwierciedlone w księgach. Natomiast ustalono, że wystawiła faktury na rzecz Spółki O. H. L. z C. z dostawą na W.. Drugą część towaru G. O. wykazała na fakturach wystawionych na rzecz V. T. U. z L. z dostawą do W.. L. administracja podatkowa wyjaśniła, że numer VAT firmy V. T. U. został unieważniony w dniu 23 stycznia 2014 r., ze względu na nie prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem siedziby. Jedyny udziałowiec - S. K. nie współpracował z organem podatkowym. Nie przedłożono dokumentów CMR, faktur zakupu i sprzedaży, zatem organ nie był w stanie zidentyfikować faktycznego przebiegu transakcji z G.. O. H. L. z C., z kolei wystawiła faktury sprzedaży na rzecz O. O. z R. z dostawą do centrum logistycznego w N.. Co do N. A. T. C. z B., b. administracja podatkowa wyjaśniła, że podatnik nie współpracuje i toczą się wobec niego postępowania sądowe. Natomiast z wyjaśnienia przewoźnika - T. P. S.. z o.o. i P..P..U..H.. R. R. G. wynika, że z 640 sztuk iPhonów przetransportowanych z B. P. do N. w B., 440 sztuk wróciło do D. S.. z o.o. w B. w Polsce. J. C. s.r.o. z C. wystawił fakturę sprzedaży przedmiotowych iPhonów na rzecz L. L. z/s w L., W. Brytania, z dostawą do C. A. R. w L.. Czeska administracja podatkowa wyjaśniła, że z uwagi na dużą ilość wystosowanych wniosków o informację prawdopodobnym jest, że firma J. C. bierze udział w łańcuchu transakcji z zamiarem popełnienia oszustwa. Odnośnie L. L., br. administracja podatkowa wyjaśniła, że towary kupione od J. C. zostały odsprzedane do S. H. L. z/s L. na C., ze 100% przedpłatą, z dostawą do L.. L. posługuje się rachunkiem bankowym założonym na Ł., konta ani własnych magazynów w W. Brytanii nie posiada. Z dokumentacji magazynowej wynika, że S. H. L. jest podmiotem wprowadzającym towary do D. S.. z o.o. C. administracja podatkowa poinformowała, że S. H. L. jest podejrzana o pranie brudnych pieniędzy, oszustwo typu znikający podatnik i znajduje się w rejestrze przestępstw finansowych. Firma nie posiada miejsca prowadzenia działalności na C.. Adres należy do biura wirtualnego, które należy do prawnika świadczącego usługi powiernicze. Faktury sprzedaży, dokumenty transportowe nie są dostępne. Z tego powodu podmiot wyrejestrowano z bazy VAT na C. i powiadomiono francuski departament ds. badania oszustw. S. M.4U. z/s na Ł. w dniu 29 sierpnia 2013 r. została natomiast ujęta w sieci E.. Wystawiła faktury sprzedaży przedmiotowych iPhonów na rzecz: M.-M. s.r.o. ze S., P. G. s.r.o. z C., A. A./D. z F., Y.-T. z F., A./S. C. z Ł., T. S. z W., O. A./S. D., A. L. S. z R. i A. S.. z o.o. Z. kolei A. S.. z o.o. wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz K. O. z K..

Pozostałe towary firma skarżącego odsprzedała: na rzecz A. Z. z B. na B., jako eksport towarów podróżnym w systemie TAX FREE oraz podmiotom krajowym: P. K., M. i Y. A. R., które następnie odsprzedały je podróżnym w systemie TAX FREE.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić się należy z DUKS, że przy tak specyficznym postępowaniu nie można żądać od organu jego szybkiego zakończenia, skoro pewne jest, że bez gruntownego zbadania sprawy, które jest czasochłonne - niemożliwe jest podjęcie w niej prawidłowej decyzji.

Innymi słowy, nakazując organowi zakończenie postępowania bez uwzględnienia powyższych argumentów, najprawdopodobniej spowodowałoby to następnie konieczność uchylenia decyzji wydanej w rozstrzyganej przez organ sprawie, ponieważ oparta by została ona na niepełnym materiale dowodowym.

Wracając do okoliczności sprawy niniejszej, zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, że o ile bezczynność sprowadza się do niedziałania organu administracji i niezałatwienia sprawy w terminie, o tyle przewlekłość związana jest z obowiązkiem załatwiania spraw przez organy bez zbędnej zwłoki, a najpóźniej w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. Przewlekłość postępowania zachodzi, gdy jest ono długotrwałe i rozwlekłe i trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy, pozostającym w związku z przyczynowym z działaniem lub bezczynnością organu.

Jednak - mając na uwadze czynności, które w tej sprawie od dnia wszczęcia postępowania przeprowadził organ, a które pozwoliły na dokonanie wcześniej wymienionych ustaleń, tj.: wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. o udostępnienie danych z rejestru dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w: R., W., Ł., P., B., K., B. i K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów wystawionych przez poszczególnych kontrahentów strony, do Komendanta N. Oddziału Straży Granicznej w C. o przesłanie informacji o przekroczeniach granicy RP przez podróżnych, którzy nabyli sprzęt elektroniczny w I.-A. P. N., wystąpienie z wnioskami (formularz SC AC) do administracji podatkowych w: B., W. B., B., C., E., C., N., Ł., L. i S., właściwych dla poszczególnych podmiotów, dokonujących transakcji ze stroną, przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w C. L. D. S.. z o.o., S. S.. z o.o., E. S.. Z. o.o., U. T. S. G., R. & R. S. R. R. M. T. A. P., P.P.U.H. R. R. G. i V. T. S.. Z. o.o., przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych przez I.-A. P. N. na rzecz: S. S.. z o.o., B. M. C. s.j., M. M. K., P. K. J. i A. S., K. G. L., P. A. E. A. P., Y. A. R., wystąpienie do Naczelników: Urzędu Skarbowego W.-T., Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś., Urzędu Skarbowego P.-W., Urzędu Skarbowego P.-J., Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś., Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., Urzędu Skarbowego w B. P. i Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie informacji o poszczególnych podmiotach, uczestniczących w łańcuchach dostaw telefonów oraz wystąpienie do kontrahentów IT-A. P. N. o wyjaśnienia do sprawy, w szczególności w zakresie transportu towarów – w ocenie Sądu nie można mówić o przewlekłości postępowania.

Zaznaczyć przy tym należy, że podatnik nie dążył do przyspieszenia zakończenia postępowania, dwukrotnie odmawiał stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony. Oczywiście nie miał takiego obowiązku, ale zważywszy na jego twierdzenia zawarte w skardze, że gdyby wiedział z postanowień o przedłużeniu postępowania - jakie dokładnie czynności organ zamierza przeprowadzić - to może pomógłby w wyjaśnieniu okoliczności z tym związanych. Wydaje się racjonalnym przypuszczenie że w tym właśnie celu podatnik powinien był się stawić w celu przesłuchania. Jeśli chodzi o postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, również zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, że powinno ono wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie. To wszystko nie oznacza, że na organ został nałożony obowiązek szczegółowego informowania strony o tym, jakie czynności zamierza on jeszcze podjąć. O podjętych już czynnościach strona jest zawiadamiana lub może się o nich dowiedzieć z akt prowadzonego postępowania. Dlatego zarzut skierowany do DUKS, że wydając postanowienia dotyczące przedłużenia postępowania, dokładnie nie wymienia jakie czynności zamierza podjęć, jest niezasadny.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w postanowieniach o przedłużeniu postępowania i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy DUKS wskazywał na powody jego wydania, a powody te racjonalnie uzasadniały dalsze prowadzenie czynności kontrolnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

Nie doszło także do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pamiętać należy, że sprawiedliwość społeczna dotyczy nie tylko poszanowania praw podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie podatkowe, ale i wszystkich innych podatników, którzy mają prawo do tego, by organy zabezpieczały w ich imieniu przestrzeganie zasady, w myśl której wszyscy płacą podatki na tych samych zasadach.

Nie znajdując postaw do stwierdzenia przewlekłości postępowania w sprawie niniejszej, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.

.