Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 175/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a oraz  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV Kwartał 2016 r. . skargę oddala


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za okres od stycznia do grudnia 2016r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził, że L. K. ( powoływany dalej jako Podatnik bądź Skarżący) uczestniczył w okresie od I do IV kwartału 2016r. w oszustwie karuzelowym polegającym na odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez podmioty będące tzw. "firmami-słupami" tj: T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz E.B. Sp. z o.o. z tytułu nabycia pojazdów oraz usług pośrednictwa w ich zakupie. Tym samym, organ kontroli skarbowej uznał, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia za badany okres podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lita oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Ponadto, ustalono że Podatnik wystawił w II kwartale 2016r. na rzecz M. Sp. z o.o. fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, mającą dokumentować świadczenie usługi pośrednictwa z tytułu sprzedaży samochodów. Ponieważ jednak faktura ta nie weszła do obrotu prawnego wobec jej niezaewidencjonowania dla potrzeb podatku VAT w rejestrze zakupu przez M.&S. B. Sp. z o.o., uznano że zawyżył zadeklarowany podatek należny o kwotę wynikającą z tej faktury. Odstąpiono również od objęcia jej procedurą wynikającą z art. 108 ust. l ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że w I, II i IV kwartale 2010r. Podatnik wystawił na rzecz podmiotów: T. Sp. z o.o., C. P. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, mające dokumentować sprzedaż urządzeń chronometrycznych, przyczepy B. J. oraz samochodów. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika bowiem, że w rzeczywistości odbiorcą ww. towarów nie byli ww. fakturowi nabywcy, lecz inne niezidentyfikowane podmioty. Ponieważ jednak faktury wystawione przez Podatnika na rzecz T. Sp. z o.o. nie weszły do obrotu prawnego wobec ich nie-zaewidencjonowania dla potrzeb podatku VAT w rejestrze zakupu za IV kwartał 2016r. przez ww. kontrahenta, a do transakcji wykazanych w fakturach wystawionych w I i II kwartale 2016r. na rzecz podmiotów:-C. P. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. zastosował Podatnik procedurę sprzedaży VAT-marża, nie objęto tych faktur procedurą wynikającą z art. 108 ust. l ustawy o VAT.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał w dniu 12.09.2019r. decyzję nr [...], którą dokonał weryfikacji rozliczenia za okres od I do IV kwartału 2016r. z uwagi na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik złożył odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub ew. uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazana sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków: A. T., D. C., P. G. oraz M. T.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego i procesowego.

Decyzją z 27 listopada 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że w dniu 11.12.1997r. Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą "K. S." L. K.. Głównym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. W badanym okresie Podatnik zatrudniał dwie osoby: P. N. (zatrudnianą w okresie od stycznia 2012r. do września 2018r., której zakres czynności obejmował: przygotowywanie samochodów do sprzedaży, dbanie o kontakt z klientem, przygotowywanie dokumentów do księgowości, wystawianie faktur i dokumentów kasowych, zamieszczanie w Internecie ogłoszeń dotyczących sprzedaży samochodów) oraz A. C. (zatrudnioną w okresie od jesieni 2015r. do maja 2016r., której zakres obowiązków obejmował: przygotowywanie samochodów do sprzedaży, sprzątanie wnętrza pojazdów, sprzątanie salonu samochodowego przy ul. [...] w K., przygotowywanie specyfikacji określających wyposażenie pojazdów, wystawianie ogłoszeń na Allegro i Oto Moto, udzielanie informacji na temat samochodów).

W ocenie organu istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy zakwestionowane faktury zakupu odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych .

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził w zaskarżonej decyzji, że dokonane w deklaracjach VAT-7D rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2016r. jest nieprawidłowe. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, którego celem było zweryfikowanie rzetelności otrzymanych przez faktur VAT. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na dowodach przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, obejmujących m.in. zeznania świadków i dowody uzyskane od kontrahentów, informacje uzyskane od innych podmiotów, a także w oparciu o dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy. W rezultacie podjętych czynności, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. uznał, że w rzeczywistości Podatnik uczestniczył w badanym okresie w oszustwie przebiegającym według schematu: podmiot krajowy - podmiot czeski - podmiot krajowy (słup)-Podatnik i polegającym na odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz Podatnika przez podmioty będące tzw. "firmami-słupami": T. Sp. z o.o, C. P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., E. B. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. z tytułu nabycia pojazdów oraz usług pośrednictwa w ich zakupie. W tym stanie rzeczy, organ kontroli skarbowej uznał, że nie przysługiwało Podatnikowi prawo do obniżenia za kontrolowany okres podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie zebranego materiału dowodowego, zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji w ww. zakresie. Znajdujące się w aktach sprawy dowody wskazują bowiem, że w badanym okresie (t.j. od I do IV kwartału 2016r.) w sposób nieuprawniony Podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez nw. podmioty z tytułu obrotu pojazdami oraz pośredniczenia w tym obrocie, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie przysługuje Podatnikowi - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Z dokonanych ustaleń wynika, że Podatnika oraz osoby formalnie reprezentujące oraz zasiadające w organach stanowiących Podatnika kontrahentów łączyły relacje osobowe (rodzinne), kapitałowe, zawodowe i towarzyskie. Powiązania te zostały przedstawione w zestawieniu tabelarycznym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie postępowania odwoławczego zakwestionowano możliwość odliczenia podatku VAT z 15 faktur wystawionych w okresie od II do III kwartału 2016r. przez T. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży pojazdów oraz usług pośrednictwa w ich sprzedaży, na łączną kwotę netto 3.518.699,21 zł; VAT 809.300,82 zł, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Powyższe ustalono w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dowody w postaci m.in.: dokumentacji finansowo-księgowej, protokołów przesłuchań osób reprezentujących Podatnika bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz pracowników Podatnika , w tym: A. T. (prezesa zarządu i wspólnika w T. Sp. z o.o.), B. S. (prezesa zarządu M. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.), B. D. (właściciela A.-M. B. D.), A. C. (prokurenta i wspólnika w M. S.-S. sro, a zarazem pracownika Podatnika) i P. N. (pracownika), decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec T. Sp. z o.o. w podatku VAT za II i III kwartał 2016r., dokumentów SCAC, informacji i dokumentów otrzymanych od kontrahentów i innych urzędów oraz materiałów pozyskanych z innych postępowań, w tym postępowań karnych.

Organ zauważył, że T. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 1.03.2016r. Według zawartej w tym rejestrze informacji, firma ta zarejestrowała kapitał zakładowy w wysokości 50 tys. zł. Jej prezesem zarządu i 100% wspólnikiem jest A. T.. Główny przedmiot działalności obejmował sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Siedziba T. Sp. z o.o. znajdowała się w wirtualnych biurach: początkowo w K. przy ul. [...], a od dnia 9.09.2016r. - w W. przy ul. [...]. Z adnotacji sporządzonej w dniu 22.06.2018r. przez pracowników P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. oraz załączonej do niej umowy najmu z dnia 10.08.2016r. zawartej między T. Sp. z o.o. (najemca), a G. O. Sp. z o.o. (wynajmujący) wynika, że T. Sp. z o.o. korzystała z adresu w wirtualnym biurze (ul. [...] [...] W.) w celu rejestracji podmiotu gospodarczego oraz wskazywania tego adresu jako adresu korespondencyjnego dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą. Z załącznika do ww. umowy najmu wskazano następujące dane kontaktowe T. Sp. z o.o., służące do realizacji umowy najmu: adres do korespondencji/prowadzenia działalności gospodarczej (ul. K. , K.), adres przechowywania dokumentów księgowych (ul. K. , K.). Jako osobę upoważnioną do odbioru poczty ze strony T. Sp. z o.o. wskazano A. T.. Z T. Sp. z o.o. - została rozwiązana w trybie natychmiastowym umowa najmu przedmiotowego lokalu w dniu 24.02.2017r. Pismem z dnia 22.03.2017r. wynajmujący ww. lokal (t.j. G. O. Sp. z o.o.) złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o wykreślenie błędnych danych T. Sp. z o.o. dotyczących jej siedziby (ul. B. [...] W.) z KRS.

Ponadto, z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25.01.2018r., nr [...] [...] wynika, że T. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji rocznej PIT-4R za 2016r., a w 2018r. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT, z uwagi na brak z nią kontaktu (art 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT).

Na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego ustalono następujące schematy dystrybucji faktur mających dokumentować obrót pojazdami oraz usługę pośrednictwa w ich obrocie w badanym okresie, których uczestnikami był Podatnik oraz bezpośredni dostawca - T. Sp. z o.o. przedstawiono 11 transakcji w formie wg. podobnego schematu jak podany niżej ;

V. G. P. Sp. z o.o. -> P. I. A. P. Sp. z o.o. -> M. S.-S. s.r.o. -> T. Sp. z o.o. -> Podatnik -> A.-M. B. D. -> L. E. Sp. z o.o. -> A.-M. B. D. -> M. L. Sp. z o.o.

Przedstawiono również usługę pośrednictwa w zakupie pojazdów (marki P. G.3 R., P. G.3) gdzie T. Sp. z o.o. wystawiła w dniu 13.05.2016r. na rzecz Podatnika fakturę nr 03/05-2016 z tytułu prowizji za sprzedaż pojazdów marki P. G.3 RS i P. G.3, kwota netto 50.000,00 zł; VAT 11.500,00 zł; kwota brutto 61.500,00 zł.

Z kolei za kolejną usługę pośrednictwa w doprowadzeniu do sprzedaży pojazdu marki F., T. Sp. z o.o. wystawiła w dniu 30.05.2016r. na rzecz fakturę nr [...] z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży pojazdu marki F., kwota netto 200.000,00 zł; VAT 46.000,00 zł; kwota brutto 246.000,00 zł.

Przesłuchany w dniu 7.01.2019r. w charakterze świadka w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. A. T. zeznał, że prezesem zarządu i wspólnikiem T. Sp. z o.o. został wtedy, gdy chciał wziąć pożyczkę w banku i kolega o pseudonimie "K. " polecił mu osoby, które miały mu załatwić taką pożyczkę. W K. w samochodzie podpisał jakieś dokumenty, sądził że dotyczą pożyczki ("Nie wiedziałem jakie dokumenty. Byłem wtedy pod wpływem alkoholu"). Później dowiedział się, że podpisał papiery nie do pożyczki, ale dokumenty uprawniające do tego, by być prezesem spółki. O tym powiedziała mu osoba, którą poznał na zdjęciu okazanym w prokuraturze. Z tą osobą był też w Czechach, gdzie wypłacał pieniądze z banku. Zeznał, że również w K. wypłacał pieniądze w kilku bankach i przekazywał je ww. osobie. Nie wypłacał pieniędzy z bankomatu. Odnośnie posiadanych przez firmę T. rachunków bankowych oznajmił, że posiadała ona rachunek bankowy w banku PKO, później był inny rachunek, jednak nie pamięta jaki, nie wie czy ktoś miał dostęp do tego rachunku. Kiedy okazało się, że w banku nie chcieli wypłacić pieniędzy, ww. osoba, której polecenia wykonywał powiedziała, że się kiedyś jeszcze odezwie i zerwała kontakt. Ponadto rejestrował jakieś samochody w ilości ok. 4-5 w G. B. w K.. Za wszystko otrzymał jakieś 1000 zł, alkohol (piwo), garnitur i buty. W styczniu 2018r. został zatrzymany przez policję. Funkcję prezesa zarządu w T. Sp. z o.o. pełnił jeden rok (w 2016r.). Świadek nie pamięta jednak, kiedy ostatni raz wykonywał dla T. jakieś czynności. A. T. stwierdził, że nie wie, czy dokonywał zgłoszenia T. Sp. z o.o. w urzędzie skarbowym oraz w KRS, nie wie pod jakim adresem ww. podmiot działał i czym się zajmował, nie wie, czy ww. firma zatrudniała pracowników, nie zna nikogo z tej firmy. Nie wiedział również, czy T. Sp. z o.o. posiadała majątek. Nie wie, kto prowadził księgowość spółki T. w okresie kiedy był jej prezesem, ani kto podpisywał i składał deklaracje podatkowe i gdzie znajdują się dokumenty i ewidencje T. Sp. z o.o. za 2016r. Wyjaśnił, że podpisywał jakieś dokumenty, jednak nie wie jakie, robił to na polecenie osoby okazanej na zdjęciu w prokuraturze. Dostawał od bliżej nieokreślonych osób jakąś pieczątkę, którą stemplował dokumenty i później zwracał ("Oni mi dawali jakąś pieczątkę, którą stemplowałem dokumenty, ale potem ją zabierali"). Świadek nie zna żadnych kontrahentów, nie kupował i nie sprzedawał żadnych pojazdów. Nigdy nie widział samochodów, które miały stanowić przedmiot obrotu w ramach firmy, której był prezesem. Wszystkie czynności w ramach firmy T. wykonywał "pod dyktando" osoby ze zdjęcia z prokuratury. Z tą osobą zawsze kontaktował się telefonicznie, gdy ona do niego dzwoniła. On nie wykonywał telefonów do tej osoby. Na okazanej w trakcie przesłuchania fakturze nr [...] z 30.05.2016r. świadek nie rozpoznał swojego podpisu, jest na niej jego nazwisko jednak podpis, jak zeznał, został podrobiony. Nie wie na czym polegała transakcja, wykazana na ww. fakturze pośrednictwa doprowadzenia do sprzedaży F., ani kto był dostawcą tego auta. Na fakturze nr [...] z dnia 13.05.2016 r. również nie rozpoznał swojego podpisu, jest na niej jego nazwisko, jednak podpis został podrobiony. Nie wie, na czym polegała transakcja pośrednictwa doprowadzenia do sprzedaży P. G.3 RS oraz P. G.3, ani kto był dostawcą tych samochodów. Na kolejnych przedstawionych mu fakturach świadek nie rozpoznał swoich podpisów, jest na nich jego nazwisko jednak potwierdził, że wszystkie podpisy zostały podrobione. Świadek nie znał podatnika ani jego pracowników (P. N. i A. C.). Odnośnie salonu podatnika wyjaśnił, że był w jakimś salonie samochodowym, jednak nie wie, czy był to salon podatnika.

Wezwany na przesłuchanie w charakterze strony celem złożenia wyjaśnień na okoliczność współpracy z kontrahentami (w tym m.in. z T. Sp. z o.o.) oraz przeprowadzonych z nimi spornych transakcji Podatnik skorzystał z możliwości niestawienia się na powyższe wezwanie. Ponadto organ zauważył, że nie odbierał w toku postępowania kontrolnego kierowanej do niego korespondencji, w tym protokołu badania ksiąg podatkowych oraz postanowienia dotyczącego możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy przesłuchano pracowników (t.j. P. N. i A. C.) na okoliczność współpracy podatnika z kontrahentami, w tym z T. Sp. z o.o.

Przesłuchana w dniu 20.03.2019r. w charakterze świadka w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. P. N. zeznała, że pod adresem [...] w K. znajdował się salon sprzedaży samochodów Podatnika , a pod adresem Smocza [...] w K. była siedziba firmy, ale "tam była tylko korespondencja odbierana przez szefa albo mamę". W firmie wszystkie decyzje, w tym dotyczące zakupu i sprzedaży samochodów, ich rejestracji oraz formy rozliczenia za zakupione i sprzedane samochody (w tym także poprzez wzajemną kompensatę wierzytelności) podejmował wyłącznie Podatnik. Prezes T. Sp. z o.o. (A. T.) był kilka razy w salonie przy ul. [...] w K.. Pani N. nie wiedziała, kto dostarczał samochody zakupione przez Podatnika w T. Sp. z o.o., prawdopodobnie A. T.. Faktury zakupu pojazdów od T. Sp. z o.o. przekazywał A. T.. Z nim też prowadził Podatnik negocjacje w zakresie nabycia tych aut. Pani N. nie wiedziała, jaki był sens zakupu przez Podatnika w dniu 29.06.2016r. od T. Sp.z o.o. pojazdu marki P. M. za kwotę brutto 289.000 zł i jego sprzedaży w dniu 3.08.2016r. na rzecz P. L. SA na kwotę brutto 285.900 zł (strata 3.100 zł).

Przesłuchana w dniu 6.02.2019r. w charakterze świadka w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. A. C. zeznała, że w firmie tylko Podatnik podejmował decyzje dotyczące zakupu i sprzedaży samochodów, oceniał ich stan techniczny i negocjował cenę. Prezesa T. Sp. z o.o. (A. T.) poznała w salonie samochodowym w Czechach. Był to mężczyzna ubrany elegancko jak biznesmen. W Czechach przekazywała mu osobiście samochody. Podpisywał jej faktury i protokoły przekazania samochodów. Kontakt z Panem T. "urwał się z dnia na dzień". Pan T. przestał odbierać telefony. Nie wiedziała, że samochody nabywane przez T. Sp. z o.o. trafiały później do salonu przy ul. [...].

Kontrahentami bezpośredniego dostawcy T. Sp. z o.o. w badanym okresie były m.in. podmioty: M. S.-S. s.r.o., F. C. s.r.o., A.-M. B. D. oraz M. Sp. z o.o.

Zgodnie z informacjami zawartymi w czeskim rejestrze handlowym, M. S.-S. s.r.o. została zarejestrowana w dniu 24.03.2015r., z kapitałem w wysokości 100 tys. koron oraz siedzibą pod adresem wirtualnego biura: [...], [...]. Prezesami zarządu w M. S.-S. s.r.o. byli obywatele polscy: J. W. (24.03.2015r. - 4.06.2015r.), A. S. (4.06.2015r. - 31.10.2015r.), J. S. von Borzyskowski (3U0.2015r. - 8.03.2018r.) oraz S. D. (od 8.03.2018r.). Prokurentem w M. S.-S. s.r.o. była w okresie 24.06.2016r. - 8.03.2018r. A. C., zaś wspólnikami w M. S.-S. s.r.o. byli: J. W. (24.03.2015r. -4.06.2015r.), A. S. (4.06.2015r. - [...]), Podatnik (31.10.2015r. - 24.06.2016r.), J. S. von Borzyskowski (31.10.2015r. - 8.03.2018r.), A. C. (24.06.2016r. -8.03.2018r.) oraz S. D. (od 8.03.2018r.).

Z zeznań P. N. wynika, że decydentem z ramienia firmy M. S.-S. sro odnośnie transakcji z Podatnikem była na początku J. B., potem pomagała jej A. C..

Z zeznań A. C. wynika, że w okresie od lipca 2016r. do lutego 2018r. była prokurentem w M. S.-S. sro. W ramach tej firmy zajmowała się przygotowywaniem dokumentów dla księgowości oraz zakupem i sprzedażą samochodów. Prezesem zarządu w M. S.-S. sro była J. B.. Podmiot ten w ww. okresie nie miał wspólników, nie zatrudniał również pracowników, nie miał majątku, ani salonu (wynajmował jedynie dwa miejsca parkingowe na [...] w Czechach w siedzibie firmy R. , gdzie garażowane były pojazdy przeznaczone do sprzedaży). Biuro R. odbierało korespondencję kierowaną do M. S.-S. sro. Pani C. przestała pełnić funkcje w M. S.-S. sro ponieważ "we wszystkich firmach rozpoczęły się kontrole z urzędu skarbowego, więc nikt nie chciał ze mną współpracować". Zanim została w M. S.-S. sro prokurentem, prezesem tej spółki był Podatnik ("Jak zostałam prokurentem, sprzedał mi swoje udziały. Pracując u niego wiedziałam, że ma firmę w Czechach i zaproponowałam, że mogę ją poprowadzić. P. J., przyjechała do K. S. i tam się poznałyśmy. Z uwagi na jej stan zdrowia, większość obowiązków pełniłam ja (...) Tak naprawdę decydowałam ja"). Gdy została prokurentem w M. S.-S. sro działała na swoich warunkach ("L. K. nie miał nic wspólnego z tą firmą"). W ramach M. S.- Six sro sprzedawała samochody m.in. na rzecz T. Sp. z o.o. M. S.-S. sro sprzedawała samochody w cenie niższej, niż koszty ich nabycia ("Jakieś samochody musiały być sprzedane po kosztach, żeby nie stracić pieniędzy. Dwa lub trzy auta sprzedane były poniżej kosztu zakupu, żeby nie stracić płynności finansowej. Na jednym samochodzie się traciło, na innym zyskało"). Pan T. osobiście odbierał w O. samochody nabyte w M. S.-S. sro.

Z informacji SCAC wynika, że M. S.-S. sro jest nieosiągalny dla czeskiego organu podatkowego. Pod adresem firmy ([...] [...], [...] nie przebywa dyrektor wykonawczy S. D. (polski obywatel), nie jest tam prowadzona żadna działalność gospodarcza. Ww. dyrektor wykonawczy nie współpracował z czeskim organem podatkowym. Pojazdy, którymi miała obracać M. S.-S. sro nigdy nie były zarejestrowane w rejestrze pojazdów w Republice Czeskiej.

Z pisma Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 16.10.2018r., nr [...] wynika natomiast, że nie przeprowadzono przesłuchania w charakterze świadka J. B., z uwagi na jej niestawienie się w wyznaczonych terminach (osoba ta poinformowała ww. organ kontroli skarbowej drogą telefoniczną, że przebywa poza granicami Polski i nie potrafi podać terminu pobytu w kraju).

Zgodnie z informacjami zawartymi w czeskim rejestrze handlowym, F. C. s.r.o. została zarejestrowana w dniu 21.01.2014r., z kapitałem w wysokości 20 tyś. koron oraz siedzibą (od 12.05.2015r.) pod adresem wirtualnego biura: 28 Rijna [...], [...]. Prezesem zarządu i wspólnikiem w F. C. s.r.o. jest obywatelka polska A. S..

Firma A.-M. B. D. założona w 2009r. zaprzestała wykonywania działalności w dniu 25.10.2019r. (została wykreślona z KRS 26.10.2019r.). Przesłuchana P. N. zeznała, że kontakt z B. D. (właścicielem firmy A.-M. B. D.) nawiązał Podatnik.

Przesłuchana A. C. zeznała natomiast, że nie wie, kto z ramienia firmy Podatnika nawiązał kontakt z firmą A.-M. B. D., kto uzgadniał z tym podmiotem zakup i sprzedaż samochodów, ich ceny i warunki płatności, ani kto reprezentował w kontaktach z Podatnikiem ww. firmę.

Przesłuchana w dniu 9.05.2017r. w charakterze świadka w WPG KWP Gdańsk B. D. (właściciel firmy A.-M. B. D.) zeznała, że w ciągu roku średnia ilość samochodów, które sprzedaje to ok. 100 szt, stąd nie jest w stanie spamiętać danych osób i firm, z którymi współpracuje. Wszystkie szczegółowe dane zostały zabezpieczone przez Policję. Świadek kojarzy firmę Podatnika ("Zarówno ta firma kupowała pojazdy ode mnie, jak i ja kupowałam od tej firmy. Czasami miały miejsce tzw. kompensaty, gdy jedna firma daje w rozliczeniu samochód drugiej w ramach transakcji kupna/sprzedaży auta"). Pani D. nie pamiętała szczegółów transakcji. Nie sporządzała protokołów przekazania pojazdu ("Nie praktykujemy tego").

M. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 13.12.2007r. Według zawartej w tym rejestrze informacji, firma ta zarejestrowała kapitał zakładowy w wysokości 111.100 zł. Jej prezesem zarządu jest B. S., zaś wspólnikiem M. Sp. z o.o., w której B. S. jest również prezesem zarządu. Główny przedmiot działalności obejmuje działalność agencji reklamowych.

Przesłuchana P. N. zeznała, że nie przypomina sobie kontrahentów, których prezesem jest B. S..

Przesłuchany w dniu 12.09.2018r. w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym [...] B. S. zeznał, że obecnie siedziba ww. podmiotów mieści się w biurze coworkingowym "C. przy ul. [...] w W.. Kontakt z osobą z T. Sp z o.o. miał przy sprzedaży pojazdu M. C. S i przy jednoczesnym zakupie pojazdu M. B. [...] ("Przy zdawaniu i odbieraniu pojazdów był pan z firmy T. Sp z o.o., który przekazał mi pojazd i odebrał ode mnie gotówkę w kwocie 25 tyś. zł (...) Nie wiem jak nazywała się osoba z firmy T. Sp z o.o., z którą dokonywałem na miejscu w salonie transakcji. Nie legitymowałem tej osoby, ponieważ nie mam takiego zwyczaju"). Miejscem spotkania oraz przekazania pojazdu i gotówki był salon Podatnika w K.. Przy całej transakcji uczestniczył Podatnik ("Pojazd M. , który kupiłem został mi polecony przez L. K.. To L. K. powiedział mi, że ma kontakt z osobą, która ma taki pojazd do sprzedania i polecał mi, że jest ten pojazd dobry, bez wad technicznych i ze sprawdzonego źródła. Pan K. mi polecił tego Mercedesa i w tej sprawie kontaktowałem się z Panem K. "). B. S. wyjaśnił, że jego pojazd M. C. S znajdował się później w ogłoszeniach Podatnika jako pojazd do sprzedaży, ale nie wie w jaki sposób rozliczał się Podatnik z T. Sp z o.o. odnośnie tego samochodu. Na pytanie z jakiego powodu tego samego dnia 1.08.2016r. M. Sp. z o.o. sprzedała pojazd M. C. S na rzecz M. Sp. z o.o., a następnie do T. Sp z o.o., B. S. wyjaśnił, że "Mercedesa" chciał kupić w ramach M. Sp. z o.o., natomiast chciał się pozbyć pojazdu M. C. S użytkowanego w M. Sp. z o.o. ("Transakcje zakupu i sprzedaży poprzez firmę M. dokonałem z powodu uproszczenia procesu transakcji. Według mnie takie przeprowadzenie transakcji redukowało ryzyko rozliczeń z kontrahentem, którego nie znałem. Samochód Mercedes kupiłem na potrzeby spółki M.. Sprzedałem go pod koniec 2016r. na podstawie faktury VAT osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W M. Sp. z o.o. pojazd ten był użytkowany w celu prowadzenia szkoleń jazdy wyścigowej"). Świadek z ramienia M. Sp. z o.o. fakturę sprzedaży wystawioną na rzecz T. Sp z o.o. przekazał mężczyźnie, z którym spotkał się w salonie Podatnika w K.. Pojazd M. C. S. osobiście dostarczył do ww. salonu, gdzie oczekiwał na niego samochód Mercedes. Zapłata, za sprzedany na rzecz T. Sp z o.o. samochód M. C. S nastąpiła na zasadzie kompensaty (w zamian za pojazd M. C. S wraz z dopłatą świadek otrzymał samochód marki Mercedes). Z wyjaśnień świadka wynika, że dokonana na konto T. Sp z o.o. wpłata kwoty w wysokości 183 tyś. zł dotyczyła zapłaty za pojazd marki Mercedes. Świadek osobiście zna Podatnika ("Poznałem go na rajdach").

Ponadto, ustalono także, że w IV kwartale 2016r. Podatnik wystawił na rzecz T.. Sp. z o.o. 7 faktur VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, mające dokumentować sprzedaż urządzeń chronometrycznych i przyczepy B. J..

Z dokonanych ustaleń wynika, że w rzeczywistości odbiorcą ww. towarów nie był T. Sp. z o.o., lecz inne niezidentyfikowane podmioty. Ponieważ jednak faktury wystawione przez Podatnika na rzecz T. Sp. z o.o. nie weszły do obrotu prawnego wobec ich niezaewidencjonowania dla potrzeb podatku VAT w rejestrze zakupu za IV kwartał 2016r. przez ww. kontrahenta, odstąpiono od objęcia tych faktur procedurą wynikającą z art. 108 ust. l ustawy o VAT.

Sprzedane rzekomo przez Podatnika na rzecz T. Sp. z o.o. urządzenia chronometryczne zostały przefakturowane z faktur zakupu wystawionych dla Podatnika przez firmę W.. K. SA. Pismem z dnia 3.07.2019r. firma KRUK wyjaśniła, że część zegarków była opłacona przez Podatnika przelewem, a część gotówką, zaś ich odbiór był osobisty. Odnośnie natomiast "sprzedanej" przez Podatnika na rzecz T. Sp. z o.o. przyczepy B. J. [...] ustalono, że nabył ją Podatnik na podstawie faktury z dnia 19.04.2016r., nr FV [...] od G. Sp. z o.o. W zakresie powyższych transakcji wypowiedziała się P. N., zeznając że przedmiotowe zegarki traktował Podatnik jako towar handlowy. Stwierdziła ponadto, że nie miała żadnego udziału w podejmowaniu decyzji przy zakupie i sprzedaży tych zegarków i nie wie gdzie były przechowywane. Ceny sprzedaży ustalał Podatnik. Natomiast Pani N. wystawiała - na polecenie Podatnika - faktury sprzedaży urządzeń chronometrycznych oraz przyczepy B. J. [...] i przekazywała je Panu T.. Zegarki przekazywał Podatnik. Generalnie wszelkie negocjacje i uzgodnienia między Podatnikiem , a T. Sp. z o.o. prowadzone były - według P. N. - między Podatnikiem, a A. T.. Zeznaniom P. N. wskazującym na czynny udział A. T. w ww. transakcjach przeczą jednak wyjaśnienia samego A. T.. Wynika z nich bowiem, że na fakturach wystawionych przez Podatnika na rzecz T. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży urządzeń chronometrycznych i przyczepy B. J. wprawdzie widnieją podpisy A. T., jednak nic nie wie on na temat tych faktur. Powyższe faktury zakupowe przedłożyła mu do podpisania osoba, którą rozpoznał na zdjęciu okazanym w Prokuraturze ("Podpisywałem je w samochodzie"). A. T. nie wiedział też, komu zostały odsprzedane urządzenia chronometryczne oraz przyczepa B. J. [...] Nigdy też nie widział urządzeń chronometrycznych i nie wie co to jest.

Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, T. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016r., w związku z czym nie zadeklarowała wartości wynikających z powyższych faktur zakupowych. Co więcej, z akt sprawy wynika, że ww. faktury wystawione przez Podatnika na rzecz T. Sp. z o.o. miały zostać zapłacone przez tego kontrahenta na zasadzie kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione w badanym okresie przez T. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji w zakresie nabycia pojazdów oraz usług pośrednictwa w ich zakupie. Z akt sprawy wynika bowiem, że ww. dostawca, będąc tzw. "firmą-słupem" w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a otrzymane (od podmiotów: M. S.-S. sro, F. C. sro, B. of B. c. sro, E.-E. Sp. z o.o., A.-M. B. D. oraz M. Sp. z o.o.) i wystawione przez niego (m.in. dla Podatnika) faktury miały charakter fikcyjny, niedokumentujący realnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Powyższą konstatację potwierdza fakt, że T. Sp. z o.o. wyposażona jedynie "na papierze" w kapitał zakładowy w wysokości 50 tyś. zł (na rachunkach bankowych ww. podmiotu brak jest kwoty świadczącej o faktycznym wniesieniu kapitału zakładowego), nieznana na rynku niemająca renomy, wypracowanej marki w branży obrotu luksusowymi pojazdami samochodowymi o znacznej wartości (została zarejestrowana w KRS tuż przed rozpoczęciem spornych transakcji, a jej głównym przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet), nieposiadająca jakichkolwiek aktywów, w tym środków trwałych oraz wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, mająca siedzibę pod adresami wirtualnych biur (których zgłoszenie do KRS i urzędu skarbowego stanowiło jedynie spełnienie wymogu formalnego dla celów rejestracyjnych), niezatrudniająca pracowników, nieponosząca żadnych kosztów reklamy i marketingu miała osiągnąć w okresie pięciu miesięcy (od maja do września 2016r.) obroty rzędu kilku milionów zł. z tytułu zakupu i sprzedaży pojazdów na rzecz Podatnika. Powyższe wskazuje na fikcyjność transakcji fakturowanych na rzecz i przez T. Sp. z o.o., która w badanym okresie współpracowała w ramach rzekomego obrotu pojazdami samochodowymi ze "z góry" ustalonymi kontrahentami (w tym z Podatnikiem). Nie ponosiła ona w związku z tym (podobnie jak Podatnik i pozostali uczestnicy opisywanego procederu, ukierunkowanego na wyłudzanie podatku VAT) żadnego ryzyka ekonomicznego, właściwego funkcjonującym na rynku przedsiębiorcom.

Co istotne, w toku postępowania kontrolnego T. Sp. z o.o. nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych, ani dokumentacji finansowo-księgowej (we wskazanym przez T. Sp. z o.o. miejscu rzekomego przechowywania jej ksiąg rachunkowych, t.j. w wirtualnym biurze przy ul. [...] w K. nigdy nie były przechowywane żadne księgi ww. podmiotu). F. ustanowiony prezes zarządu i jedyny udziałowiec T. Sp. z o.o. (A. T.), mający reprezentować ten podmiot i prowadzić jego sprawy, faktycznie okazał się być jedynie "figurantem" (osobą z marginesu społecznego, uzależnioną od alkoholu, niemająca stałego miejsca zamieszkania, bez stałego źródła utrzymania), nieposiadającym żadnej wiedzy odnośnie funkcjonowania ww. firmy, którą miał zarządzać. Jego rola w T. Sp. z o.o. ograniczała się jedynie do wypłaty pieniędzy z banku i przekazywania ich bliżej nieokreślonej osobie, w zamian za wynagrodzenie w postaci alkoholu i ubrań. Wobec powyższego, wskazanie w treści umowy najmu z dnia 10.08.2016r. A. T. jako osoby upoważnionej do odbioru poczty ze strony T. Sp. z o.o. miało charakter jedynie formalny, podobnie jak sama ww. umowa najmu, o czym dodatkowo świadczy wskazana w jej treści osoba upoważniona do reprezentacji wynajmującego - S. W. (osoba niefigurująca w KRS jako upoważniona do działania w imieniu G. O. Sp. z o.o.). Według A. T. widniejące na fakturach wystawionych w badanym okresie przez T. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika z tytułu sprzedaży samochodów i pośrednictwa w ich zbyciu - jego podpisy zostały sfałszowane. A. T. - pomimo dokonania w badanym okresie, za pośrednictwem zarządzanej przez niego firmy, wielomilionowych transakcji z Podatnikiem - nie zna Podatnika, ani jego pracowników, nie widział także pojazdów wyszczególnionych na ww. fakturach. A. T. nie dysponował dochodami pozwalającymi na pokrycie kapitału zakładowego i innych kosztów związanych z założeniem i bieżącym funkcjonowaniem T. Sp. z o.o. Nie uczestniczył on również w prowadzonym wobec T. Sp. z o.o. postępowaniu kontrolnym. Nie mógł on zatem - jak zeznaje P. N. ( pracownik, który pomimo wieloletniego stażu w firmie nie potrafiła uzasadnić, w jakim celu Podatnik dokonywał wielokrotnego obrotu tymi samymi samochodami, z udziałem "zaprzyjaźnionych" podmiotów, takich jak T. Sp. z o.o., z którymi rozliczał się w formie wzajemnych kompensat wierzytelności, ponosząc na ww. transakcjach straty) - rzekomo prowadzić z ramienia T. Sp. z o.o. negocjacji z Podatnikiem w zakresie obrotu pojazdami, a także dostarczać Podatnikowi te pojazdy oraz faktury mające dokumentować obrót nimi. W tym stanie rzeczy, za niewiarygodne uznano również wyjaśnienia innego pracownika i prokurenta nadzorowanego przez Podatnika czeskiego podmiotu M. S.-S. sro - A. C., jakoby A. T. ("mężczyzna ubrany elegancko jak biznesmen") odbierał od niej osobiście w Czechach pojazdy, które następnie miał sprzedawać Podatnikowi, a także podpisywał jej faktury i protokoły przekazania tych samochodów. Nie można dać także wiary A. C., jakoby nie wiedziała ona, że samochody rzekomo nabywane przez T. Sp. z o.o. od firmy M. S.-S. trafiały następnie do salonu Podatnika w K. przy ul, [...]. W rzeczywistości bowiem M. S.-S. sro nie dysponowała żadnym salonem samochodowym, a sam A. T. nie zna A. C..

Co równie znamienne, sama M. S.-S. sro (której przedmiot działalności - według czeskiego rejestru handlowego - stanowił wynajem nieruchomości) to podmiot, który pomimo wykazywanych w badanym okresie wielomilionowych, fakturowych obrotów luksusowymi pojazdami, ma siedzibę pod adresem wirtualnego biura (tym samym, co inny fakturowy czeski dostawca do T. Sp. z o.o. - F. C. s.r.o., którą z M. S.-S. sro łączy również osoba prezesa - A. S.), nie posiada żadnego majątku, ani nie zatrudnia żadnych pracowników. Ponadto, ww. podmiot jest nieosiągalny dla czeskiego organu podatkowego. Pod adresem siedziby M. S.-S. sro nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, a pojazdy, którymi miała obracać ta firma nigdy nie były zarejestrowane w rejestrze pojazdów w Republice Czeskiej. Ponadto, z akt sprawy wynika, że sprzedaż samochodów w ramach M. S.-S. sro następowała poniżej kosztów ich nabycia, co według A. C. miało służyć rzekomemu utrzymaniu płynności finansowej. Za symptomatyczne uznać także należy zaprzestanie pełnienia przez A. C. funkcji w M. S.-S. sro w momencie wszczęcia kontroli wobec poszczególnych uczestników opisywanego procederu. Wówczas też miał "urwać się z dnia na dzień" jej kontakt z A. T..

Wg organu na kierowniczą rolę Podatnika w zakwestionowanych transakcjach wskazują również zeznania znajomego "poznanego na rajdach" B. S. (prezesa w M. Sp. z o.o., której główną działalność stanowiła działalność agencji reklamowych). Wynika z nich, że to salon Podatnika w K. był miejscem wymiany pojazdów między B. S., a bliżej nieokreśloną osobą mającą reprezentować T. Sp z o.o., której B. S. jednak nie znał. Przy całej transakcji uczestniczył Podatnik. To Podatnik bowiem miał polecić B. S. kontrahenta T. Sp z o.o. i to z Podatnikiem w tej sprawie kontaktował się B. S. . B. S. wyjaśnił ponadto, że jego pojazd sprzedany formalnie (fakturowo) na rzecz T. Sp z o.o. (t.j. M. C. S), za który jako zapłatę otrzymał on od T. Sp z o.o. - w drodze kompensaty - pojazd marki M. B. [...] znajdował się później w ogłoszeniach Podatnika jako pojazd do sprzedaży.

Z akt sprawy wynika, że Podatnik miał wpływ na podmioty uczestniczące w opisywanym procederze. Świadomie wprowadzał je do zidentyfikowanych łańcuchów sprzedaży pojazdów, wykorzystując w ich ramach mechanizm transakcji wewnątrzwspólnotowych, w celu wyłudzania podatku VAT. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje równocześnie, że to Podatnik ustalał bezpośrednio z dealerami warunki zakupu przedmiotowych pojazdów, z pominięciem poszczególnych, sztucznie wprowadzonych do tych łańcuchów podmiotów (t.j. T. Sp z o.o. i jej dostawców, w tym m.in. M. S.-S. sro). Jako przykład podano transakcję obrotu pojazdem marki P. P. G. V. W.97Z.081226, mającą odbywać się w łańcuchu następujących podmiotów: V. G.P. Sp. z o.o. - A. L. G. Sp. z o.o. Sp.k. - M. S.-S. s.r.o. (Czechy) - T. Sp. z o.o. - Podatnik - A. L. A. R. Dubiel. Przed sprzedażą w dniu 23.06.2016r. ww. pojazdu przez A. L. G. Sp. z o.o. Sp.k. na rzecz M. S.-S. s.r.o. Podatnik zawarł w dniu 25.05.2016r. z A. L. G. Sp. z o.o. Sp.k. umowę przedwstępną dot. sprzedaży tego pojazdu. Z umowy tej wynika zobowiązanie Podatnika jako kupującego do sfinalizowania transakcji zakupu najpóźniej do dnia 30.06.2016r. (ostatecznie, fakturowo nabył Podatnik ww. samochód od T. Sp. z o.o. w dniu 28.06.2016r.). Z kolei, A. L. G. Sp. z o.o. Sp.k. zobowiązała się jako sprzedający do wydania karty pojazdu, drugiego kompletu kluczy oraz dokumentacji gwarancyjnej "w dniu ostatecznej realizacji transakcji, po wcześniejszej dopłacie przez kupującego pozostałej kwoty należnej w wysokości 590 tyś. zł. Podatnikowi przysługiwało prawo do użytkowania przedmiotu ww. umowy do dnia realizacji transakcji. Podatnik zobowiązał się ponadto do pokrycia wszelkich szkód powstałych w trakcie użytkowania przedmiotu umowy do dnia jej sfinalizowania, jeżeli powstałe szkody nie są objęte ubezpieczeniem AC. Ponadto strony umowy potwierdziły: wydanie pojazdu P. P. G., przyjęcie przez sprzedającego zadatku w wysokości 30 tyś. zł, wydanie jednego kompletu kluczy oraz wydanie dowodu rejestracyjnego wraz z potwierdzeniem zawarcia umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC i AC. Na ww. umowie w miejscu "w imieniu sprzedającego" widnieje pieczątka A. L. G. Sp. z o.o. Sp.k. oraz nieczytelny podpis, brak jest natomiast pieczęci firmowej i podpisu ze strony "kupującego". Co znamienne, formalnie sprzedaż ww. pojazdu została zafakturowana w dniu 23.06.2016r. przez A. L. G. Sp. z o.o. Sp.k. nie na Podatnika, lecz na rzecz M. S.-S. s.r.o. Z ramienia M. S.-S. s.r.o. odbiór faktury potwierdziła A. C., która w dniu 23.06.2016r. nie pełniła jednak w tym podmiocie żadnej funkcji (formalnie według informacji zawartych w czeskim rejestrze handlowym, funkcję prokurenta zaczęła pełnić dopiero od dnia 24.06.2016r.). Ponadto, A. C. zeznała, że nie pamięta okoliczności związanych z ww. transakcją (kto prowadził negocjacje, kto podpisał protokół przekazania pojazdu, kto był pomysłodawcą i zaaranżował transakcję, kto znalazł odbiorcę ww. samochodu, w jaki sposób faktura zakupowa dotarła do M. S.-S. s.r.o., kto przekazał fakturę sprzedaży firmie T., w jaki sposób pojazd został dostarczony do M. S.-S. s.r.o., kto dokonał przelewu tytułem zapłaty za ww. pojazd na rachunek bankowy A. L. G. Sp. z o.o. Sp.k.). Z pisma A. L. G. Sp. z o.o. Sp.k. z dnia 3.04.2018r. wynika brak umów zawieranych między tym podmiotem, a M. S.-S. s.r.o. Z kolei pismo z dnia 24.06.2016r. zatytułowane "Potwierdzenie przyjęcia w miejscu przeznaczenia" nie wskazuje konkretnego miejsca "przyjęcia" pojazdu marki P. P. G. przez M. S.-S. s.r.o. (na ww. piśmie w miejscu "dostawca" brak jest pieczęci firmowej i podpisu, zaś w miejscu "nabywca" widnieje pieczęć M. S.-S. s.r.o. i podpis "C. "). Zauważenia wymaga też fakt poniesienia przez A. L. G. Sp. z o.o. Sp.k. fakturowej straty na ww. transakcji (podmiot ten nabył bowiem pojazd w dniu 15.02.2016r. od V. G. polska Sp. z o.o. za cenę netto 508.655,12 zł, a sprzedał go w dniu 23.06.2016r. na rzecz M. S.-S. s.r.o. za cenę netto 479.674,80 zł). Ponadto, jeszcze zanim A. L. G. Sp. z o.o. Sp.k. dokonał sprzedaży ww. auta do M. S.-S. s.r.o., Podatnik już wystawił faktury zaliczkowe na rzecz firmy A. L. A. R. D. (31.05.2016r., 17.06.2016r., 23.06.2016r.). Jako przykład kluczowej roli Podatnika w spornych transakcjach podano również obrót pojazdem marki P. 911 C. S. VIN [...] W dniu 17.05.2016r. (tj. po zakupie tego auta przez M. S.-S. sro od P. I. A. P. Sp. z o.o.) znajdowało się ono w A. L. G. Sp. z o.o., gdzie odbywał się montaż w nim sportowego układu wydechowego. Klientem zlecającym ww. usługę (zlecenie nr [...] z 17.05.2016r.) była firma K. S., a nie M. S.-S. sro. Co jednak znamienne, A. L. G. Sp. z o.o. wystawiło w dniu 18.05.2016r. fakturę z tytułu montażu sportowego układu wydechowego na rzecz M. S.-S. sro. Powyższe świadczy o fikcyjnym fakturowaniu sprzedaży ww. pojazdu przez M. S.-S. na rzecz T. Sp. z o.o. oraz przez T. Sp. z o.o, na rzecz Podatnika, a tym samym o świadomie zaplanowanym przez Podatnika procederze.

Charakterystyczne dla zidentyfikowanych w niniejszej sprawie, zainicjowanych przez Podatnika (postrzeganego przez pracowników jako wyłącznego decydenta w zakresie spornych transakcji) - łańcuchów fakturowych dostaw pojazdów są następujące okoliczności: odwrócony przebieg wynikających z nich płatności (najpierw bowiem Podatnik opłacał swojego dostawcę T. Sp. z o.o., po uprzednim otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy, a następnie T. Sp. z o.o., dopiero po uprzednim otrzymaniu pieniędzy od Podatnika, opłacała z kolei swoich dostawców), wystawianie przez Podatnika faktur zaliczkowych dla odbiorców jeszcze przed zafakturowaniem pojazdów na rzecz dostawców Podatnika (w tym na T. Sp. z o.o.), szybkie fakturowanie transakcji przez poszczególnych ich uczestników (często w tym samym dniu), ponoszenie strat na transakcjach przez podmioty uczestniczące w tych łańcuchach fakturowych dostaw oraz dokonywanie płatności w formie gotówkowej i poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności (zebrany materiał dowodowy wskazuje, że regulowanie przez Podatnika zobowiązań wobec swoich dostawców będących firmami-słupami, w tym wobec T. Sp. z o.o. odbywało się jedynie "na papierze" i miało charakter fikcyjny; A. T. - jak bowiem wynika z jego zeznań - nie uczestniczył w odbieraniu pieniędzy od jakichkolwiek osób).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczył także możliwość świadczenia w maju 2016r. na rzecz Podatnika przez T. Sp. z o.o. usług pośrednictwa w sprzedaży pojazdów marki P. G. RS i P. G. (prowizja w kwocie netto 50 tyś. zł) oraz F. (prowizja w kwocie netto 200 tyś. zł).

W przypadku samochodów marki Porsche, analiza dokumentacji źródłowej za maj 2016r. nie wykazała bowiem istnienia faktur VAT wystawionych przez Podatnika z tytułu ich sprzedaży w tym okresie.

W przypadku natomiast samochodu marki F., P. N. (pracownik) wyjaśniła, że nie wie o co chodziło i nie wie komu został sprzedany ten pojazd. W dniu 12.05.2016r. Podatnik wystawił na rzecz G. Sp. z o.o. fakturę zaliczkową nr [...] (kwota netto 650.406,50 zł; VAT 149.593,50 zł) z tytułu zaliczki na samochód osobowy F. 458 nr VIV [...] Nie stwierdzono jednak w dokumentach źródłowych za 2016r. faktury końcowej, rozliczającej ww. fakturę zaliczkową. Powyższe wskazuje, iż T. Sp. z o.o. nie doprowadziła do sprzedaży pojazdu marki F., ponieważ ostateczna sprzedaż nastąpiła dopiero pod koniec grudnia 2017r., nie zaś w czerwcu 2016r., a ponadto uzgodnienia w zakresie transakcji były prowadzone przez Podatnika ( pracownika), a nie przez przedstawicieli T. Sp. z o.o. Uwzględnienia przy tym wymaga, że G. Sp. z o.o. była w 2016r. wielokrotnym kontrahentem Podatnika, zarówno w transakcjach zakupu, jak i sprzedaży pojazdów.

Uwzględnienia ponadto wymaga, że dokonane przez organ odwoławczy ustalenia wobec Podatnika dostawcy T. Sp. z o.o. są zbieżne z ustaleniami dokonanymi wobec tego kontrahenta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w decyzji z dnia 29.06.2017r., nr [...] w sprawie rozliczenia przez niego podatku VAT za II i III kwartał 2016r.

Z ustaleń tych wynika, że T. Sp. z o.o. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury wystawione na jej rzecz (przez podmioty: M. S.-S. sro, F. C. sro, B. of B. C. sro, E.-E. Sp. z o.o., A.-M. B. D. i M. Sp. z o.o.) oraz faktury wystawione przez nią (na rzecz m.in. Podatnika) z tytułu obrotu pojazdami oraz pośrednictwa w ich obrocie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. T. Sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności, poprzez składanie deklaracji VAT-7K, w których wykazywała fikcyjne zakupy krajowe i podatek naliczony, rekompensując w ten sposób podatek należny wynikający z wystawianych przez siebie faktur. W przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych, T. Sp. z o.o. jako pierwsze ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów, pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika" miała nabywać towar od unijnego (czeskiego) kontrahenta, deklarowała do urzędu skarbowego wartość transakcji wewnątrzwspólnotowej i wystawiała fakturę na rzecz kolejnego podmiotu krajowego (m.in. Podatnika), co w konsekwencji kreowało u tego odbiorcy podatek naliczony mający stanowić podstawę obniżenia podatku należnego przy faktycznym braku zapłaty podatku VAT od pierwszej transakcji krajowej, w odniesieniu do towarów pochodzących z zagranicy. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazał na zorganizowany charakter działań, ukierunkowanych na wyłudzanie podatku VAT. Wobec nieprowadzenia przez T. Sp. z o.o. faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiania "pustych" faktur VAT (w tym na rzecz Podatnika) i wprowadzania ich do obiegu prawnego uznano, że na ww. podmiocie ciąży obowiązek zapłaty za okresy od maja do września 2016 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku w nich wykazanego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie postępowania odwoławczego zakwestionowano możliwość odliczenia przez Podatnika podatku VAT z 5 faktur wystawionych w okresie od I do II kwartału 2016r. przez C. P. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży pojazdów, na łączną kwotę netto 825.203,25 zł; VAT 189.796,75 zł, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

C. P. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 28.12.2015r. Według zawartej w tym rejestrze informacji, firma ta zarejestrowała kapitał zakładowy w wysokości 5 tys. zł. Jej prezesem zarządu były osoby: Ł. P. (28.12.2015r. - 6.04.2016r.) oraz S. S. (od 6.04.2016r.), zaś prokurentem - M. T. (od 6.04.2016r.). Główny przedmiot działalności obejmuje sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, Siedziba C. P. Sp. z o.o. znajduje się pod adresem wirtualnego biura: ul. [...], W..

Z adnotacji sporządzonej w dniu 22.06.2018r. przez pracowników P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. oraz załączonej do niej umowy najmu z dnia 1.03.2016r. wynika, że G. O. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (reprezentowana przez Ł. P.) udostępniła C. P. Sp. z o.o. (reprezentowanej przez prezesa zarządu S. S.) adres w wirtualnym biurze (ul. [...] [...], W.) pod siedzibę, w celu rejestracji podmiotu gospodarczego. W § 3 pkt 2 tej umowy zawarto zapis, że C. P. Sp. z o.o. jako najemca przyjmuje do wiadomości, że ww. adres jest używany także przez inne podmioty będące najemcami, na podobnych zasadach (z akt sprawy wynika, że z ww. adresu korzystał także inny dostawca Podatnika, będący firmą-słupem: T. Sp. z o.o.). Zgodnie natomiast z § 6 pkt 3 ww. umowy, najemca nie jest uprawniony do przechowywania na terenie wynajmowanego pokoju jakichkolwiek dokumentów. Z załącznika do ww. umowy najmu wskazano następujące dane kontaktowe C. P. Sp. z o.o., służące do realizacji umowy najmu: adres do korespondencji/prowadzenia działalności gospodarczej (M. T., S. R. [...] K.), adres przechowywania dokumentów księgowych (S. R. [...] K.). Wskazano również osoby upoważnione do odbioru poczty ze strony C. P. Sp. z o.o. (Serbii Stepanov i M. T.). Ponadto, z informacji uzyskanej od I. (pracownika G. O. Sp. z o.o.) wynika, że G. O. Sp. z o.o. odbierała w imieniu C. P. Sp. z o.o. korespondencję, wysyłając wiadomości e-mailem o otrzymaniu takiej korespondencji i ew. odsyłało nieodebraną osobiście korespondencję na adres ul. [...] w K.. G. O. Sp. z o.o. nie świadczyła na rzecz C. P. Sp. z o.o. usług prowadzenia księgowości. Z C. P. Sp. z o.o. została rozwiązana w trybie natychmiastowym umowa najmu przedmiotowego lokalu w dniu 23.02.2017r. Pismem z dnia 22.03.2017r. G. O. Sp. z o.o. złożyła do Sądu Rejonowego dla W. wniosek o wykreślenie błędnych danych C. P. Sp. z o.o. dotyczących jej siedziby (ul. Biała [...], W.) z KRS.

Z decyzji nr [...] wydanej w dniu 29.06.2017r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec T. Sp. z o.o. w podatku VAT za II i III kwartał 2016r. wynika, że wskazany przez C. P. Sp. z o.o. adres do korespondencji, prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentów księgowych (t.j. S. R. [...] K.) stanowi adres prywatnego mieszkania w bloku mieszkalnym. Z informacji uzyskanej od sąsiadów wynika, że lokatorzy mieszkający przy ul. [...] K. nie prowadzą działalności gospodarczej, pracują na etacie, kilka lat wcześniej prowadzili usługi TAXI. Pod adresem ul. [...], W. brak jest kontaktu z C. P. Sp. z o.o. Korespondencja kierowana na adres ww. wirtualnego biura nie jest podejmowana przez ten podmiot.

Organ podatkowy przedstawił następnie schematy dystrybucji faktur mających dokumentować obrót pojazdami w badanym okresie, których uczestnikami był Podatnik oraz jego bezpośredni dostawca - C. P. Sp. z o.o.:

1. Pojazd marki A. [...] Obrót ww. pojazdem przebiegał według schematu:

V. G. P. Sp. z o.o. -> P. I. A. P. Sp. z o.o. -> M. S. S. s.r.o. - C. P. Sp. z o.o. -> Podatnik -> A.-M. B. D.-" K.-C. Sp. z o.o. Sp.k.

2. Pojazd marki P. 911 Turbo S VIN [...] Obrót ww. pojazdem przebiegał według schematu:

M. S. S. s.r.o. - C. P. Sp. z o.o. -> Podatnik -> A.-M.. B. D. -> P. -» A. L. G. S.. z o.o. S..k.

Przesłuchany w dniu 4.06.2018r. w charakterze świadka w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. P. zeznał, że "swego czasu" zajmował się zakładaniem i sprzedażą spółek z o.o. Tak też było z C. P. Sp. z o.o., którą założył w dniu 28.12.2015r., a sprzedał 1.03.2016r. obywatelowi Ukrainy S. S. ("S. S. nie widziałem. U notariusza przy sporządzaniu aktu notarialnego sprzedaży spółki był jego pełnomocnik o imieniu S. A., legitymujący się kartą pobytu nr [...]"). W czasie, kiedy świadek pełnił funkcję prezesa zarządu w C. P. Sp. z o.o., podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej Z nikim się nie kontaktował w celu zakupu/sprzedaży towaru (aut marki A. i P. 911 Turbo S). Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku. W C. P. Sp. z o.o. nie prowadzono żadnej księgowości. Świadek nie wie, gdzie znajdują się dokumenty i ewidencje ww. firmy za 2016r. Świadek nie wie, kto z ramienia C. P. Sp. z o.o. wystawiał faktury na rzecz podatnika. Ł. P. nie zna Podatnika i nie miał z nim żadnych kontaktów ("nie znam firmy K. S., ani nie Podatnika . Na okazanych mu dokumentach (faktury wystawione na Podatnika rzecz, kompensata nr [...] z 31.05.2016r.) nie widnieje jego podpis. Świadek nie zna firmy M. S.-S. sro. Nie zna także M. T. (prokurenta w C. P. Sp. z o.o.).

Przesłuchany w dniu 4.06.2018r. w charakterze świadka w [...] Urzędzie Cełno-Skarbowym w K. M. T. zeznał, że nie pamięta, kto mu zaproponował funkcję prokurenta w C. P. Sp. z o.o., ani w jakich okolicznościach to nastąpiło ("Podpisałem tylko jakiś dokument i więcej tych osób nie widziałem, ani nikt się więcej ze mną nie kontaktował w tej sprawie"). Prokurentem w C. P. Sp. z o.o. jest od ok. 2-3 lat, ale dokładnie nie pamięta. Świadek nie potrafił nic powiedzieć na temat działalności, którą miała prowadzić w badanym okresie C. P. Sp. z o.o. Nie wiedział, kto załatwiał sprawy związane ze zmianami rejestracyjnymi w KRS, kto był prezesem zarządu i udziałowcem w czasie gdy pełnił funkcję prokurenta, czym zajmowała się firma C. P. Sp. z o.o. i jej prezes, czy ww. podmiot zatrudniał pracowników, czy posiadała jakikolwiek majątek, kto prowadził księgowość C. P. Sp. z o.o., kto składał i podpisywał deklaracje podatkowe, gdzie znajdują się dokumenty i ewidencje ww. firmy za 2016r., kto podpisywał dokumenty wychodzące/przychodzące do spółki, kto wystawiał faktury z ramienia C. P. Sp. z o.o. na rzecz podatnika ("Nie wystawiałem żadnych faktur i nikomu ich nie przekazywałem"), dlaczego nie została złożona deklaracja VAT za I kwartał 2016r., w jaki sposób pojazdy zostały przekazane Podatnikowi ("Nic nie przekazywałem i nie podpisywałem"), z jakich firm były kupowane pojazdy (marki [...] Q7 VIN [...] i P. 911 [...]), kto się tym zajmował, czy obecnie C. P. Sp. z o.o. prowadzi działalność. Świadek Z tytułu pełnienia funkcji prokury w C. P. Sp. z o.o. nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. W ramach obowiązków prokury otworzył jedynie rachunek bankowy na ww. spółkę ("O ile pamiętani to w WBK Bank Zachodni oraz w Paribas, ale nie jestem pewien") i żadnych innych czynności nie wykonywał. Nie wpłacał żadnych pieniędzy na rachunek bankowy C. P. Sp. z o.o. i nie wie kto je wypłacał. Nie zna osoby o nazwisku S. S.. Nie zna również Podatnika ("Nie znam w ogóle tej firmy [K. S.] i z nikim z ww. firmy się nie kontaktowałem"). Nie zna Ł. P.. Nie zna żadnych kontrahentów C. P. Sp. z o.o. ("Z nikim się nie kontaktowałem"). Nigdy nie słyszał o M. S.-S. sro. ("Nie znam firmy i z nikim z tej firmy się nie kontaktowałem"). Na okazanych mu dokumentach (faktury wystawione na rzecz Podatnika, kompensata nr [...] z 31.05.2016r.) nie widnieje jego podpis ("Podpis na okazanych mi fakturach nie jest mój (...) Nie podpisywałem okazanego mi dokumentu [ww. kompensaty]. Pierwszy raz widzę ten dokument na oczy").

Przesłuchana w dniu 20.03.2019r. w charakterze świadka w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Krakowie P. [...] zeznała, że nie pamięta, jak nazywał się prezes C. P. Sp. z o.o. Bywał on w salonie przy ul. [...] w K. oraz podpisywał w obecności świadka dokumenty. W pamięci Pani [...] nie utkwiły jednak transakcje z ww. podmiotem. Przekazywanie faktur zakupu aut od C. P. Sp. z o.o. odbywało się drogą elektroniczną lub osobiście (Pani N. nie wskazała jednak, kto osobiście miał te faktury Podatnikowi dostarczać). Świadek nie pamiętał przez kogo zostały dostarczone pojazdy marki A. VIN [...] i P. 911 Turbo S VIN [...] (fakturowo sprzedane na rzecz Podatnika przez C. P. Sp. z o.o.).

Przesłuchana w dniu 6.02.2019r. w charakterze świadka w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. A. C. zeznała, że zna C. P. Sp. z o.o., wystawiała faktury sprzedaży dla tego podmiotu. Nie pamięta osób o nazwisku: Ł. P., S. S., M. T.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Wola z dnia 16.01.2018r., nr [...] [...] wynika, że C. P. Sp. z o.o. nie składała deklaracji PIT-4R i PIT-8AR.

Ponadto, ustalono także, że w II kwartale 2016r. Podatnik wystawił w dniu 13.04.2016r. na rzecz C. P. Sp. z o.o. fakturę VAT marża [...] nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, mającej dokumentować sprzedaż pojazdu marki L. H. nr VIN [...], wartość brutto 670.000 zł. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że w rzeczywistości odbiorcą ww. towaru nie był ww. fakturowy nabywca, lecz inny niezidentyfikowany podmiot. Ponieważ jednak do transakcji wykazanych w fakturach wystawionych w II kwartale 2016r. na rzecz C. P. Sp. z o.o. Podatnik zastosował procedurę sprzedaży VAT-marża, nie objęto tych faktur procedurą wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Osoby formalnie reprezentujące C. P. Sp. z o.o. (Ł. ., M. T.) zgodnie zeznali, że nic nie wiedzą na temat ww, transakcji (t.j. w jakich okolicznościach doszło do zakupu ww. pojazdu, kto brał w tym udział z ramienia C. P. Sp. z o.o., w jaki sposób ww. auto zostało opłacone przez C. P. Sp. z o.o. oraz komu zostało ono odsprzedane). Co znamienne, płatności na rzecz Podatnika za ww. pojazd miały zostać uregulowane przez C. P. Sp. z o.o. na zasadzie kompensaty wzajemnych wierzytelności (vide dokument kompensaty z dnia 31.05.2016r., nr [...]). Jednak nic na temat tej kompensaty nie wiedzą ww. osoby formalnie reprezentujące C. P. Sp. z o.o. (Pan T. wyjaśnił, że nie podpisywał ww. dokumentu kompensaty i pierwszy raz widzi go na oczy, zaś Pan P. zeznał, że nie wie czy podpisywał ww. dokument kompensaty ponieważ nie kupował pojazdu marki L. H. nr VIN [...]). Z ww. fakturą związana jest umowa komisu samochodu z dnia 13.04.2016r., nr [...]/2016 zawarta między Podatnikiem (jako komisantem), a T. A. S. Y. (jako komitentem). Zgodnie z tą umową komisant w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do sprzedaży komisowej otrzymanego od komitenta samochodu osobowego marki L. H. VIN [...] Strony umowy ustaliły cenę przedmiotu komisu na kwotę 650 tyś. zł. Zapłata nastąpiła w oparciu o dowód wpłaty KW nr [...] z dnia 14.04.2016 r., kwota 650 tyś. zł. Komitent pokwitował odbiór gotówki.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione w badanym okresie przez C. P. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji w zakresie nabycia pojazdów (marki: A. [...] oraz P. 911 [...]).

Z akt sprawy wynika bowiem, że ww. dostawca, będąc tzw. "firmą-słupem" w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a otrzymane od M. S.-S. sro i wystawione przez niego dla Podatnika faktury miały charakter fikcyjny, niedokumentujący realnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Powyższą konstatację potwierdza fakt, że C. P. Sp, z o.o. wyposażona w minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5 tyś. zł, nieznana na rynku, niemająca renomy, wypracowanej marki w branży obrotu luksusowymi pojazdami samochodowymi o znacznej wartości (została zarejestrowana w KRS - podobnie jak T. Sp. z o.o. - tuż przed rozpoczęciem spornych transakcji, a jej głównym przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet), nieposiadająca żadnego majątku, w tym środków trwałych oraz wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, mająca siedzibę pod adresem wirtualnego biura (którego zgłoszenie do KRS i urzędu skarbowego stanowiło jedynie spełnienie wymogu formalnego dla celów rejestracyjnych), niezatrudniająca pracowników, nieponosząca żadnych kosztów reklamy i marketingu miała osiągnąć w okresie jednego miesiąca (maj 2016r.) obroty rzędu 1 mln zł z tytułu zakupu i sprzedaży pojazdów na rzecz Podatnika. Powyższe wskazuje na fikcyjność transakcji fakturowanych na rzecz i przez C. P. Sp. z o.o., która w badanym okresie współpracowała w ramach rzekomego obrotu pojazdami samochodowymi ze "z góry" ustalonymi kontrahentami (w tym z Podatnikiem ). Nie ponosiła ona w związku z tym żadnego ryzyka ekonomicznego, właściwego funkcjonującym na rynku przedsiębiorcom.

Co istotne, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Podatnika , C. P. Sp. z o.o. nie przedstawiła - pomimo dwukrotnego wezwania - żadnych dokumentów źródłowych, ani dokumentacji finansowo-księgowej (we wskazanym przez C. P. Sp. z o.o. miejscu rzekomego przechowywania jej ksiąg rachunkowych, t.j. przy ul. [...] w K. nigdy nie były przechowywane żadne księgi ww. podmiotu; ww. firma nie odbierała kierowanej do niej przez organ podatkowy - na ww. adres oraz na adres siedziby w wirtualnym biurze ul. [...] w W. - korespondencji). F. ustanowieni w C. P. Sp. z o.o.: prezes zarządu (Ł. P.) oraz prokurent (M. T.), mający reprezentować ten podmiot i prowadzić jego sprawy, faktycznie okazali się być jedynie "figurantami", nieposiadającymi żadnej wiedzy odnośnie funkcjonowania ww. firmy, którą mieli zarządzać.

Wobec powyższego za niewiarygodne uznać należy zeznania ww. pracowników Podatnika w zakresie, w jakim twierdzą oni, iż mieli kontakt z prezesem zarządu C. P. Sp, z o.o., który miał bywać w salonie Podatnika i podpisywać w ich obecności bliżej nieokreślone dokumenty.

M. T. wskazany w treści umowy najmu z dnia 1.03.2016r. zawartej między C. P. Sp. z o.o. (najemca), a G. O. Sp. z o.o. (wynajmujący) jako osoba upoważniona do odbioru poczty ze strony C. P. Sp. z o.o., w rzeczywistości w ogóle nie interesował się funkcjonowaniem tego podmiotu, w którym został ustanowiony prokurentem jedynie formalnie.

Ponadto, z informacji zawartych w KRS wynika, że Ł. P. pełnił w G. O. Sp. z o.o., która udostępniła C. P. Sp. z o.o. adres wirtualnego biura pod siedzibę - funkcję prezesa zarządu (w okresie od 10.07.20l5r. do 26.01.2017r.) i wspólnika (w okresie od 4.11.2009r. do 26.01.2017r.). Równocześnie, osoba ta pełniła w okresie 28.12.2015r.-6.04.2016r. funkcję prezesa zarządu w C. P. Sp. z o.o. (w dniu 6.04.2016r. nastąpiła zmiana na stanowisku prezesa w C. P. Sp. z o.o. - Pana P. formalnie zastąpił obywatel Ukrainy S. S.). Zatem w dniu podpisania umowy najmu lokalu pod adresem wirtualnego biura (ul. B. [...] W.) między G. O. Sp. z o.o., a C. P. Sp. z o.o. (t.j. 1.03.2016r.) firmy C. P. Sp. z o.o. nie mógł reprezentować ww. obywatel Ukrainy S. S. (wskazany - obok M. T. - jako osoba upoważniona do odbioru poczty adresowanej na C. P. Sp. z o.o.), gdyż formalnie - według KRS - nie piastował on w tym czasie w C. P. Sp. z o.o. żadnej funkcji upoważniającej go do działania w imieniu tego podmiotu.

Z akt sprawy wynika, że C. P. Sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7K za okresy: IV kw. 2015r., II-III kw. 2016r. Podmiot ten nie złożył natomiast deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016r., pomimo, że był do tego zobligowany, ponieważ w marcu 2016r. wystawił na rzecz Podatnika faktury zaliczkowe na poczet sprzedaży pojazdu marki P. Ponadto z bazy danych RemDat (komputerowa baza organu skarbowego) nie wynika, żeby C. P. Sp. z o.o. złożyła deklaracje CIT-8 dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016r.

Charakterystyczną cechą ustalonych łańcuchów dystrybucji faktur, mających dokumentować obrót pojazdami marki A. oraz P. jest odwrócony przebieg wynikających z nich płatności: najpierw bowiem podatnik opłacał swojego dostawcę C. P. Sp. z o.o., a następnie C. P. Sp. z o.o., dopiero po uprzednim otrzymaniu pieniędzy od Podatnika , opłacała z kolei swojego czeskiego dostawcę Media Sisty-Six sro (t.j. podmiot kontrolowany przez Podatnika ). W przypadku pojazdu marki A. VIN [...], faktury w łańcuchu M. S.-S. - C. P. Sp. z o.o. – Podatnik, zostały wystawione w tym samych czasie (tj. 10,05.2016r.). Poza tym, analiza fakturowych transakcji związanych z obrotem ww. pojazdem wykazała, iż część podmiotów uczestniczących w tym obrocie poniosła nieuzasadnioną ekonomicznie stratę, np. P. I. A. P. Sp. z o.o., która nabyła ww. samochód od V. G. P. Sp. z o.o. za cenę netto 263.433, 82 zł, a sprzedała go na rzecz M. S. S. sro za cenę netto 243.902,44 zł, czy firma A.-M. B. D., która nabyła ww. auto od Podatnika za cenę netto 252.032,52 zł, aby następnie sprzedać je firmie K.-C. Sp. z o.o. Sp.k za cenę netto 247.967,48 zł.

W przypadku natomiast pojazdu marki P. [...], faktury w łańcuchu M. S.-S. sro - C. P. Sp. z o.o. - Podatnik - A. M. B. D. zostały wystawione w tym samych czasie (t.j. 30-31.05.2016r.). Ponadto, firma A. M. B. D. poniosła stratę, nabywając w dniu 31.05.2016r. ww. pojazd od Podatnika za cenę netto 585.365,85 zł oraz odsprzedając go Podatnikowi w dniu 22.12.2016r. za cenę netto 528.455,28 zł. Co równie istotne, C. P. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Podatnika, a więc zanim jeszcze "weszła" fakturowo w jego posiadanie w dniu 30.05.2016r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie postępowania odwoławczego zakwestionowano możliwość odliczenia przez Podatnika podatku VAT z 2 faktur wystawionych w I kwartale 2016r. przez E. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży pojazdu oraz prowizji za sprzedaż samochodu, na łączną kwotę netto 205.691,06 zł; VAT 47.308,94 zł, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lita ustawy o VAT.

Z adnotacji sporządzonej w dniu 22.06.2018r. przez pracowników P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na okoliczność przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec E. Sp. o.o. (ul. [...] [...], W.) wynika, że pod ww. adresem zastano zamknięty lokal z wywieszką na drzwiach "Twoje Biuro" i oznaczeniem przy domofonie "L. ". Z informacji uzyskanych od pracownika sąsiedniego lokalu pod nr 109, gdzie mieści się firma S. E. wynika, że lokal pod nr 121 jest wynajmowany na godziny.

Na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego ustalono następujące schematy dystrybucji faktur mających dokumentować obrót pojazdami oraz usługę pośrednictwa w ich obrocie w badanym okresie, których uczestnikami był Podatnik oraz bezpośredni dostawca Podatnika - E. Sp. o.o. :

1. Pojazd marki B. M.6 VIN [...] Obrót ww. pojazdem przebiegał według schematu:

R. M. K. P. -> Podatnik -> E. Sp. z o.o. -> Podatnik- ZAKŁAD PRACY CHRONIONEJ PRZEDSIĘBIORSTWO PRODUKCYJNO HANDLOWO USŁUGOWE "L." A. S..

E. Sp. z o.o wystawiła w dniu 25.01.2016r. na rzecz Podatnika fakturę nr FV [...] z tytułu prowizji za sprzedaż pojazdu marki F. F. s 2000, kwota netto 100.000,00 zł; VAT 23.000,00 zł; kwota brutto 123.000,00 zł.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione w badanym okresie przez E. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji w zakresie nabycia pojazdu marki B.M.6 [...] oraz prowizji za sprzedaż samochodu marki F. F. S.2000.

Z akt sprawy wynika bowiem, że ww. dostawca, będąc tzw. "firmą-słupem" w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a faktura otrzymana przez niego od Podatnika i faktury wystawione przez niego dla Podatnika miały charakter fikcyjny, niedokumentujący realnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Firma E. Sp. z o.o. według zeznań M. P. (jej prokurenta) została faktycznie założona osobiście przez Podatnika lub przez Podatnika i "kogoś jeszcze". Powyższe potwierdziła P. N., która wyjaśniła, że z ramienia E. Sp. z o.o. negocjacje w zakresie zakupu aut prowadził tylko Podatnik . Ta sama osoba przyznała, że informacje o dostawcach pojazdów do E. Sp. z o.o. (a więc do kontrahenta Podatnika ) znajdują się w jego dokumentach dotyczących poszczególnych samochodów. Przedstawione wyjaśnienia ww. osób będących uczestnikami opisywanego procederu świadczą o zasadniczej roli i decyzyjności Podatnika w zakresie organizowania łańcucha fikcyjnych dostaw ww. towaru. Rola krajowych dostawców Podatnika (w tym m.in. E. Sp. z o.o.), którymi nieformalnie zarządzał sprowadzała się wyłącznie do legalizowania sprowadzanych na rynek polski (według J. K., który wspólnie z Ł. K. "bywał w firmie Podatnika" - z Niemiec) pojazdów samochodowych, poprzez wystawianie na rzecz Podatnika fikcyjnych faktur sprzedaży, mających dokumentować rzekomy krajowy obrót tymi pojazdami. Faktycznym celem opisywanego procederu było stworzenie możliwości do nieuprawnionego obniżenia przez Podatnika podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z ww. fikcyjnych faktur. Co równie znamienne, E. Sp. z o.o. wyposażona była w minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5 tyś. zł, działała krótko na rynku, nie miała renomy, ani wypracowanej marki w branży obrotu luksusowymi pojazdami samochodowymi o znacznej wartości, nie posiadała żadnego majątku, swoją siedzibę miała pod adresem wirtualnego biura (którego zgłoszenie do KRS i urzędu skarbowego stanowiło, jedynie spełnienie wymogu formalnego dla celów rejestracyjnych), nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów reklamy i marketingu. Ponadto, z bazy danych RemDat nie wynika, żeby E. Sp. z o.o. złożyła deklarację-CIT-8 dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016r. Dodatkowo, według M. P. (prokurenta w E. Sp. z o.o.), podmiot ten jak wynikało z prowadzonych rozmów" nie prowadził jakiejkolwiek księgowości. Osoby powołane w E. Sp. z o.o. do jej reprezentowania (t.j. J. K., D. C., M. P.) okazały się być "figurantami" niemającymi żadnej wiedzy na temat okoliczności funkcjonowania ww. podmiotu, w tym m.in. na temat prowadzonej w nim księgowości oraz miejsca przechowywania jego dokumentów i ewidencji za lata 2015-2016. J. K. był - według M. P. - spokrewniony z Ł. K.. J.. K. miał bardziej "robić" za osobę, która "woziła" J. K., niż wypełniać obowiązki prezesa spółki kapitałowej. Również Pan C. , podobnie jak Pan P. -jak sami przyznali - nie pełnili obowiązków, ani nie wykonywali żadnych czynności związanych ze stanowiskami, na jakie zostali powołani w ramach E. Sp. z o.o. (odpowiednio prezesa zarządu i prokurenta). Poza tym, zeznania ww. osób są wzajemnie sprzeczne w zakresie, w jakim osoby te miały się znać. I tak, D. C. wyjaśnił, że zna towarzysko zarówno Ł. K., jak i J. K.. Tymczasem ten ostatni zeznał, że nie zna Pana C. , co wydaje się jednak dziwne w świetle wyjaśnień Ł. K., który określił Pana C. mianem "kolegi".

Co istotne, zarówno Ł. K., jak i J. K. (już po wystawieniu na rzecz Podatnika przez E. Sp. z o.o. zakwestionowanych faktur) sprzedali swoje udziały w E. Sp. o.o., według KRS w dniu 5.05.2016r., na rzecz obcokrajowca - A. K.. Ponadto, w dniu 10.09.2015r. prezesem zarządu w E. Sp. o.o. została W. M., która w okresie 12-30.10.2015r. funkcję tę pełniła równolegle z D. C., powołanym -według KRS - na to samo stanowisko (wobec faktu, że aktualny prezes i udziałowiec w E. Sp. o.o. są obcokrajowcami, niemożliwe jest ustalenie na podstawie dostępnych baz danych ich adresu zamieszkania/przebywania, a w związku z tym brak jest dostępu do ksiąg rachunkowych i ewidencji tego podmiotu). Co jednak znamienne, zarówno Pan C., jak i pozostali uczestnicy opisywanego procederu (Jędrzej Kokoszyński, M. P., A. C.) nie znają W. M. (jedynie P. N. zeznała wprawdzie, że W. M. bywała w salonie przy ul. [...] w K., ale równocześnie nie postrzegała jej jako osobę reprezentującą E. Sp. o.o., gdyż jak sama przyznała nie pamięta czy zna prezesa zarządu tej firmy oraz, czy bywał on w salonie przy ul. [...] w K.). Prezesa E. Sp. o.o. nie pamiętał również inny pracownik (A. C.). Ponadto, Pani N. nie potrafiła wyjaśnić sensu płacenia przez Podatnika prowizji za pośrednictwo na rzecz E. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy samochody zostały kupione od dostawców, z którymi wcześniej Podatnik już współpracował oraz sprzedane do firm, które już wcześniej kupowały pojazdy od Podatnika. Ww. pracownik nie potrafił również wytłumaczyć, jaki był sens zakupu przez Podatnika od E. Sp. z o.o. pojazdów uprzednio sprzedanych przez Podatnika do tej firmy, ponosząc na tych transakcjach straty.

Uwzględnienia wymaga także, że na dokumentach podpisywanych przez osoby upoważnione z ramienia E. Sp. o.o. (np. faktury, protokół przekazania i odbioru pojazdu marki B. M6 VIN [...] widnieją nieczytelne podpisy.

Pismami z dnia 19.07.2017r. oraz 6.11.2017r. zwrócono się do E. Sp. o.o. (ul. E. [...] W.) o przekazanie informacji oraz dokumentów w zakresie transakcji przeprowadzonych z Podatnika w latach 2015-2016. W obu przypadkach - pomimo odbioru korespondencji - nie otrzymano odpowiedzi. Co jednak znamienne, na potwierdzeniach odbioru ww. korespondencji widnieje podpis odbiorcy "D. R." oraz pieczęć "B. L., Biuro W. ul. [...]". Ze strony internetowej; [...] wynika, że pod tym adresem mieści się wirtualne biuro. Powyższe ustalenia potwierdza adnotacja sporządzona przez pracowników P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na okoliczność przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec E. Sp. o.o. (ul. E. [...], W.). Pod ww. adresem zastano zamknięty lokal z wywieszką na drzwiach "Twoje Biuro" i oznaczeniem przy domofonie "L.". Z informacji uzyskanych od pracownika sąsiedniego lokalu pod nr 109, gdzie mieści się firma S. E. wynika, że lokal pod nr 121 jest wynajmowany na godziny. W związku z powyższym, pismami z dnia 25.01.2019r. oraz 6.03.2019r. wezwano P. B. (właściciela L. Wirtualne Biuro w W., ul. [...]) o udzielenie wyjaśnień i dokumentów dotyczących współpracy z E. Sp. z o.o. Pomimo odbioru korespondencji, nie uzyskano jednak odpowiedzi od P. B. .

Uwzględniając wyjaśnienia firmy R. M. K. P. o braku finalizacji transakcji sprzedaży pojazdu marki B. M6 VIN [...] na rzecz Podatnika (na podstawie faktury z dnia 20.11.2015r.), a w związku z czym skorygowaniu jej fakturą z dnia 18.12.2015r. wskazano, że faktura wystawiona przez Podatnika w dniu 11.12.2015r. na rzecz E. Sp. z o.o. oraz faktura wystawiona następnie w dniu 24.03.2016r. przez E. Sp. z o.o. na Podatnika rzecz dokumentowały czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec braku stwierdzenia faktycznej sprzedaży ww. samochodu dla i przez E. Sp. z o.o. Kolejna faktura ze strony firmy RM M. K. Paletko została wystawiona w dniu 18.04.2016r. z tytułu sprzedaży przedmiotowego auta na Podatnika rzecz (tj. po rzekomej, fakturowej sprzedaży tego auta przez E. Sp. z o.o. na Podatnika rzecz). Powyższe wskazuje, że łańcuch dystrybucji faktur na linii: Podatnik - E. Sp. z o.o. - Podatnik miał wyłącznie charakter papierowy. Taki sposób działania wskazuje na świadome współdziałanie obu podmiotów, tj. E. Sp. z o.o. i Podatnika, nie zaś na przypadkowy zbieg okoliczności. Organ podkreślił, że Podatnik wystawił dla Zakładu Pracy Chronionej PPHU L. A. S. fakturę, w której wykazał sprzedaż przedmiotowego auta poniżej kosztów jego rzekomego zakupu od E. Sp. z o.o. (kwota netto sprzedaży: 101.626,02 zł wobec kwoty netto nabycia: 105.691,06 zł). Ponadto, żadna z osób uczestniczących w omawianym procederze (t.j. ani rzekomi reprezentanci E. Sp. z o.o.: J. K., M. P., ani pracownik P. N.) nie potrafiła wyjaśnić jaki był sens zakupu od Podatnika przez E. Sp. z o.o. auta marki B. M6 YIN [...], a następnie jego sprzedaży z powrotem, ponosząc na tej transakcji w odstępie kilku miesięcy stratę w wysokości przeszło 40 tyś. zł netto. Co równie znamienne, w ewidencji Podatnika nie stwierdzono faktury korygującej z dnia 18.12.2015r. oraz faktury z dnia 18.04.2016r., wystawionych na rzecz Podatnika przez firmę R. M. K. P..

W przypadku natomiast faktury wystawionej przez E. Sp. z o.o. dla Podatnika z tytułu prowizji za sprzedaż pojazdu marki F. F. S.2000 przesłuchany na okoliczność tej transakcji pracownik P. N. zeznała, że nie wie na czym polegała ww. usługa, rzekomo zakupiona przez Podatnika . Nie brała bowiem udziału w uzgodnieniach i nie pamięta czego to dotyczyło. Nie pamiętała również, kto i komu sprzedał ww. pojazd. Potwierdziła równocześnie, że do czasu sprzedaży auto stało w firmowym salonie Podatnika. W oparciu o dokumenty zgromadzone w teczce z opisem "F. F. S.2000 VIN [...]", przekazane przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku ustalono, że z powyższą transakcją wiąże się zakup i sprzedaż przedmiotowego pojazdu odbywający się według następującego schematu: G. Sp. z o.o. – Podatnik -FHU A.-C. M. G.. W piśmie z dnia 15.04.2019r. M. G. poinformował, że uzgodnienia i negocjacje w zakresie zakupu pojazdu marki F. F. S.2000 odbywały się z Podatnikiem . Auto było wystawione w salonie Podatnika do sprzedaży i ogłoszone do sprzedaży na portalach ogłoszeniowych, na które M. G. odpowiedział, składając ofertę zakupu. Odbiór samochodu nastąpił w salonie przy ul. [...] w K.. Powyższe wyjaśnienia M. G. (właściciela FHU A.-C. M. G.) wykluczają uczestnictwo jakiejkolwiek innej firmy w pośrednictwie zakupu przez niego auta F. F. S.2000. Co równie znamienne, zakwestionowana faktura wystawiona dla Podatnika przez E. Sp. z o.o. z tytułu prowizji za sprzedaż pojazdu marki F. F. S.2000 opiewa na prawie taką samą kwotę jak faktura wystawiona przez G. Sp. z o.o. na Podatnika rzecz z tytułu sprzedaży tego samochodu (odpowiednio kwoty netto: 100.000,00 zł i 117.886,18 zł).

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie postępowania odwoławczego zakwestionowano możliwość odliczenia przez Podatnika podatku VAT z 4 faktur wystawionych w okresie od I do III kwartału 2016r. przez F. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży pojazdów, na łączną kwotę netto 510.406,51 zł; VAT 117.393,49 zł, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art 88 ust. 3a pkt 4 lita ustawy o VAT.

F. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 8.10.2015r. Według zawartej w tym rejestrze informacji, firma ta zarejestrowała kapitał zakładowy w wysokości 5 tyś. zł. Jej prezesem zarządu i wspólnikiem w okresie od 8.10.2015r. do 16.02.2017r. był D. C.. Główny przedmiot działalności ww. podmiotu obejmował sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione w badanym okresie przez F. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji w zakresie nabycia pojazdów (marki: J. F.-T. C. VIN [...] oraz P. M. S VIN [...]).

Z akt sprawy wynika bowiem, że ww. dostawca, będąc tzw. "firmą- słupem" w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a otrzymane od M. S.-S. sro i wystawione przez niego dla Podatnika faktury miały charakter fikcyjny, niedokumentujący realnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Powyższą konstatację potwierdza fakt, że F. Sp. z o.o. wyposażona w minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5 tyś. zł, nieznana na rynku, niemająca renomy, wypracowanej marki w branży obrotu luksusowymi pojazdami samochodowymi o znacznej wartości (została zarejestrowana w KRS tuż przed rozpoczęciem spornych transakcji), nieposiadająca oprócz jakiegoś sprzętu elektronicznego" żadnego majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, niezatrudniająca pracowników, nieponosząca żadnych kosztów reklamy i marketingu miała osiągnąć w ramach ww. transakcji obroty rzędu przeszło 600 tys. zł z tytułu zakupu i sprzedaży ww. dwóch pojazdów na rzecz Podatnika . Powyższe wskazuje na fikcyjność transakcji fakturowanych na rzecz Podatnika i przez F. Sp. z o.o., która w badanym okresie współpracowała w ramach rzekomego obrotu pojazdami samochodowymi ze "z góry" ustalonymi kontrahentami (t.j. kontrolowaną przez Podatnika czeską firmą M. S.-S. sro jako dostawcą i Podatnikiem jako odbiorcą). Nie ponosiła ona w związku z tym żadnego ryzyka ekonomicznego, właściwego funkcjonującym na rynku przedsiębiorcom.

Pismem z dnia 11.08.2017r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wezwał F. Sp. z o.o. do udzielenia informacji i przedstawienia dokumentów dotyczących transakcji zawartych przez ten podmiot z Podatnikiem w latach 2015-2016. Korespondencja nie została jednak podjęta przez F. Sp. z o.o. Ponadto, wysłano również w dniu 24.08.2018r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Skarbowego [...] na przesłuchanie w charakterze świadka - aktualnego (od 19.06.2018r.) prezesa F. Sp. z o.o. Pawła Trojnara. Jednocześnie zobowiązano ww. osobę do przedstawienia dokumentów dotyczących transakcji obrotu przez F. Sp. z o.o. w 2016r. pojazdami marki: J. F.-T. C. VIN [...] oraz P. M. S VIN [...] Także w tym przypadku korespondencja nie została odebrana przez adresata.

Ówczesny prezes zarządu F. Sp. z o.o. D. C. okazał się być "figurantem" niemającym wiedzy na temat funkcjonowania ww. podmiotu, którym miał zarządzać i do założenia którego został namówiony, ani o przeprowadzanych w jego ramach, w badanym okresie - transakcji zakupu/sprzedaży samochodów. D. C. nie pamiętał jakie i ile pojazdów rzekomo zakupiła F. Sp. z o.o. oraz od jakiego dostawcy, pomimo że jak sam zeznał osobiście miał zajmować się ich nabyciem i parę razy jeździł po nie do Czech i odbierał je na parkingu przy supermarkecie. Nie pamiętał również faktur wystawionych na Podatnika mających dokumentować sprzedaż pojazdów oraz, czy parafki na tych fakturach są jego. Nie pamiętał zarówno, w jaki sposób przekazywał Podatnikowi pojazdy, jak i okoliczności podpisywania protokołów zdawczo-odbiorczych tych aut. Ponadto, nie zna S. S. - osoby powołanej według KRS na stanowisko prezesa zarządu tuż po ustąpienia z tego stanowiska (z uwagi na "mało opłacalny interes, kosztujący zbyt dużo nerwów") D. C.. Co jednak charakterystyczne, ustąpienie Pana C., który - jak sam zeznał -współpracował z Podatnikiem osobiście, ze stanowiska prezesa zarządu (na rzecz S. S.) i sprzedaż przez niego udziałów na rzecz B. W. nastąpiło - według KRS - w dniu 16.02.2017r., a więc tuż po wszczęciu wobec Podatnika postępowania kontrolnego (postanowieniem z dnia 31.01.2017r., nr [...], doręczonym Podatnikowi w dniu 8.02.2017r.). Co równie znamienne, księgowość F. Sp. z o.o. — według D. C. - prowadziła E. G. (t.j. ta sama osoba, która obsługiwała księgowo - według Ł. K. - zarządzaną przez niego firmę E. Sp. z o.o.).

Przebiegu w badanym okresie transakcji sprzedaży przez M. S.-S. sro na rzecz F. Sp. z o.o. pojazdów marki J. F.-T. C. VIN [...] oraz P. M. S VIN [...] nie pamiętała także biorąca w tych transakcjach - według własnych zeznań - czynny udział A. C. (pracownik Podatnika oraz prokurent i wspólnik w M. S.-S. sro), która D. C. miała poznać w firmie Podatnika, choć nie pamięta, czy było to w okresie, gdy była już prokurentem w M. S.-S. sro. Co jednak znamienne, w okresie kiedy miał być dokonywany w ramach M. S.-S. sro obrót pojazdem marki P. M. S VIN [...] (kwiecień-maj 2016r.), A. C. nie piastowała jeszcze w tej firmie żadnej funkcji (prokurentem i wspólnikiem w M. S.-S. sro była bowiem - zgodnie z informacjami zawartymi w czeskim rejestrze handlowym - w okresie 24.06.2016-8.03.2018). W okresie kwiecień-maj 2016r. A. C. była zatrudniona - jak sama zeznała - w firmie Podatnika, zaś to Podatnik był wówczas, zgodnie z informacjami zawartymi w czeskim rejestrze handlowym, wspólnikiem w M. S.-S. sro.

W przypadku pojazdu marki J. F.-T. C. VIN [...] analiza faktur w zidentyfikowanym łańcuchu wykazała, że zostały one wystawione w krótkim odstępie czasu (t.j. 9.08.2016r. - 12.08.2016r.). Odwrócony łańcuch zapłaty zaczynał się od Podatnika, który to w dniu 11.08.2016r. wpłacił na rzecz F. Sp. z o.o. całą kwotę brutto za ww. samochód w wysokości 263 tyś. zł, zaś dalej F. Sp. z o.o. tego samego dnia zapłaciła firmie M. S. S. s.r.o. część kwoty 199.500 zł, a następnie w dniu 17.08.2016r. resztę kwoty w wysokości 10.500 zł.

Podobnie, w przypadku pojazdu marki P. M. S VIN [...], analiza faktur wykazała, że zostały one wystawione w krótkim odstępie czasu (t.j. 2.05.2016r. -9.05.2016r.). Charakterystyczną cechą ustalonego łańcucha dystrybucji faktur, mających dokumentować obrót ww. pojazdem był również odwrócony przebieg wynikających z nich płatności: najpierw bowiem Podatnik opłacał swojego dostawcę F. Sp, z o.o. (po uprzednim otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy M. L. Sp. z o.o.), a następnie F. Sp. z o.o., dopiero po uprzednim otrzymaniu pieniędzy od Podatnika, opłacała z kolei swojego dostawcę M. S.-S. sro, która po otrzymaniu zapłaty od F. Sp. z o.o. opłacał swojego dostawcę A. L. G. Sp. z o.o. Sp.k. W toku postępowania kontrolnego nie udało się ponadto wyjaśnić, dlaczego w dokumentach finansowych Podatnika znajdują się -opiewające na identyczne daty wystawienia, numery i kwoty - faktury zaliczkowe, mające dokumentować przedpłaty na poczet sprzedaży przez F. Sp. z o.o, na rzecz Podatnika dwóch różnych pojazdów marki P. (t.j. M. S VIN [...] oraz C. VIN [...]), skoro rozliczenie dotyczy tylko pojazdu marki P. M..

Powodem tego był bowiem brak odbioru przez Podatnika urzędowej korespondencji oraz - w konsekwencji - niestawienie się przez Podatnika na wyznaczone przez organ I instancji przesłuchanie w charakterze strony. Powyższej kwestii nie potrafili również wytłumaczyć, przesłuchani w charakterze świadków: D. C. (prezes zarządu i wspólnik w F. Sp. z o.o.) oraz P. N. ( pracownik). Ponadto, osoby te nie wiedziały konkretnie kto, komu i w jakich okolicznościach płacił zaliczki na zakup ww. pojazdów marki Porsche.

Zwrócono dodatkowo fakt, iż kwota netto sprzedaży pojazdu marki P. M. S VIN [...], fakturowana przez kolejne ogniwa w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw opiewała na wartości poniżej kosztów zakupu zafakturowanych przez V. G. P. Sp. z o.o. (pierwsze fakturowe ogniwo) na rzecz A. L. G. Sp. z o.o. Sp.k. (t.j. 300.709,02 zł). Dopiero kwota netto sprzedaży ww. pojazdu zawarta w fakturze wystawionej przez Podatnika na rzecz ostatecznego nabywcy (będącego ostatnim ogniwem w omawianym łańcuchu dostaw) - M. L. Sp. z o.o. nieznacznie przekroczyła tę wartość (300.813,01 zł).

Rozpoznany mechanizm działania pozwala stwierdzić, że został on sztucznie zaaranżowany przez Podatnika celem uzyskania nienależnych korzyści, poprzez zapłatę niższej wartości za ww. pojazdy w związku z WDT polskich dealerów na rzecz kontrolowanej przez Podatnika - czeskiej firmy M. S.-S. sro (t.j. bez podatku VAT), a dalej poprzez "podbijanie" ich wartości netto i podatku należnego za pośrednictwem "podstawionej", krajowej firmy-słup F. Sp. z o.o. dla potrzeb "kreowania" u Podatnika odpowiedniej wysokości podatku naliczonego, kompensującego wykazywany przez Podatnika podatek należny z tytułu sprzedaży tych samochodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie postępowania odwoławczego zakwestionowano możliwość odliczenia przez Podatnika podatku VAT z I faktury wystawionej w II kwartale 2016r. przez E. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży pojazdu P. P. T. VIN [...] na kwotę netto 178.861,79 zł; VAT 41.138,21 zł, jako nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji gospodarczej w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktura wystawiona w badanym okresie przez E. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika nie dokumentuje rzeczywistej transakcji w zakresie nabycia pojazdu marki P. P. T. VIN [...] Z akt sprawy wynika bowiem, że ww. dostawca, będąc tzw. "Firmą-słupem" w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a otrzymana od D. Sp. z o.o. i wystawiona przez niego dla Podatnika faktura miała charakter fikcyjny, niedokumentujący realnie zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Powyższą konstatację potwierdza fakt, że E. Sp. z o.o., której główny przedmiot działalności obejmował pozostałą działalność związaną ze sportem, nieznana na rynku, niemająca renomy, wypracowanej marki w branży obrotu luksusowymi pojazdami samochodowymi o znacznej wartości (została zarejestrowana w KRS tuż przed rozpoczęciem spornych transakcji), formalnie niezatrudniająca pracowników (wprawdzie według zeznań Ł. K., w E. Sp. z o.o. miało być zatrudnionych "około 3 pracowników", jednak Ł.. K., oprócz M. P. nie pamiętał kto w tym podmiocie był jeszcze zatrudniony; ponadto, informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wskazują, że E. Sp. z o.o. nie dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników), nieponosząca żadnych kosztów reklamy i marketingu miała osiągnąć w ramach ww. transakcji obroty rzędu kilkuset tyś. zł z tytułu zakupu i sprzedaży ww. pojazdu na rzecz Podatnika (pomimo zidentyfikowanych obrotów, E. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji CIT za 2016r.). Powyższe wskazuje na fikcyjność transakcji fakturowanej na rzecz i przez E. Sp. z o.o., która w badanym okresie współpracowała w ramach rzekomego obrotu pojazdami samochodowymi ze "z góry" ustalonymi kontrahentami (t.j. D. Sp. z o.o. jako dostawcą i Podatnikiem jako odbiorcą). Nie ponosiła ona w związku z tym żadnego ryzyka ekonomicznego, właściwego funkcjonującym na rynku przedsiębiorcom. Co znamienne, według pracowników Podatnika (t.j. A. C. i P. N.), Ł. K. bywał w firmie Podatnika. Znał zatem Podatnika. Znał także - jak sam przyznał - D. C., który był jego kolegą.

Na uwagę zasługuje fakturowy łańcuch obrotu pojazdem marki P. P. T. VIN [...], który miał przebiegać według schematu: K. B. Sp. z o.o. -G. Sp. z o.o. - Podatnik - E. Sp. z o.o. -(...)- D. Sp. z o.o. – E. Sp. z o.o. - Podatnik - M. L. Sp. z o.o.

Zanim bowiem Podatnik nabył ten samochód w kontrolowanym okresie od E. Sp. z o.o., pojazd ten miał być własnością Podatnika już w sierpniu 2015r. W październiku 2015r. Podatnik sprzedał go na rzecz E. Sp. z o.o. Uwzględnienia przy tym wymaga, że wspólnikiem zarówno w E. Sp. z o.o., jak i w E. Sp. z o.o. była ta sama osoba - Ł. K.. Co równie istotne, w przedstawionym łańcuchu sprzedaży ww. samochodu niejasne są okoliczności, w jakich został on nabyty przez [...] Sp. z o.o. Na temat transakcji dotyczącej obrotu w czerwcu 2016r. pojazdem marki P. P. T. VIN [...] nic nie potrafił bowiem powiedzieć K. G. (prezes zarządu i wspólnik w D. Sp. z o.o., założonej tuż przed rzekomą dostawą ww. samochodu na rzecz E. Sp. z o.o.). Osoba ta mająca występować jako reprezentant firmy D. w transakcji sprzedaży ww. auta do E. Sp. z o.o. (o wartości kilkuset tyś. zł) nie pamiętała ani odbiorcy, ani dostawcy tego pojazdu. Nie pamiętała także kiedy została dokonana zapłata za ww. auto, komu została przekazana faktura sprzedaży oraz kto przekazał fakturę zakupu. Tymczasem z karty ww. pojazdu wynika, że kolejnymi jego właścicielami byli: M. F. Sp. z o.o. Sp.k., K. B. Sp. z o.o., Podatnik, Kancelaria Prawno-Podatkowa V. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.

Ponadto, wyżej przedstawiony schemat fakturowego obrotu pojazdem marki P. P. T. YIN [...] wskazuje znaczący, nieuzasadniony spadek wartości ww. samochodu na przestrzeni kilku miesięcy. I tak, początkowo (w łańcuchu podmiotów: K. B. Sp. z o.o. - G. Sp. z o.o. - Podatnik - E. Sp. z o.o.) wartość netto tego auta wahała się w granicach 284.552,85 zł - 317.073,17 zł, aby następnie (w łańcuchu podmiotów: D. Sp. z o.o. - E. Sp. z o.o. - Podatnik - M. L. Sp. z o.o.) spaść do poziomu: 97.560,98 zł - 186.991,87 zł.

Co równie znamienne, siedziba K. B. Sp. z o.o. (ul. W. 187, T.) mieściła się pod tym samym adresem, co siedziba K. M. Sp.z o.o., w której wspólnikiem była firma G. Sp. z o.o. (fakturowy nabywca pojazdu marki P. P. T. YIN [...] od K. B. Sp. z o.o. oraz fakturowy sprzedawca tego auta na rzecz Podatnika). Dodatkowo, według informacji zawartych w KRS przedmiot działalności K. B. Sp. z o.o. w okresie 2015-2016 nie obejmował handlu pojazdami samochodowymi. Ponadto, pod adresem siedziby D. Sp. z o.o; (t.j. a. , K.) mieściło się "przez krótki czas" biuro firmy Podatnika. Natomiast siedziba fakturowego dostawcy E. Sp. z o.o. mieściła się początkowo pod adresem zamieszkania Ł. K. (jej prokurenta i wspólnika), a następnie została przeniesiona pod adres zamieszkania E. G. (księgowej w E. Sp. z o.o., która obsługiwała księgowo również innego dostawcę Podatnika, będącego firmą-słupem F. Sp. z o.o.).

Pismem z dnia 26.06.2018r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wezwał E. Sp. z o.o. do udzielenia informacji i przedstawienia dokumentów dotyczących transakcji zawartych przez ten podmiot z Podatnikiem w latach 2015-2016. Korespondencja nie została jednak podjęta przez E. Sp. z o.o. Ponadto, wysłano również w dniach 4.12.2018r. i 4.01.2019r. wezwanie do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka w ramach niniejszego postępowania kontrolnego Ł. K.. Także w tym przypadku korespondencja nie została odebrana przez adresata. Podkreślenia wymaga, że niemożliwym było wezwanie na przesłuchanie ówczesnego prezesa zarządu E. Sp. z o.o. - R. L. będącego obcokrajowcem, niemającym ustalonego miejsca zamieszkania w Polsce, na temat którego - oprócz tego, że poznał go przez bliżej nieokreślonego znajomego - nic nie potrafił powiedzieć Ł. K.. Co więcej, od dnia 24.10.2017r. E. Sp. z o.o. funkcjonuje bez powołanego zarządu, zaś od dnia 19.02.2018r, również bez prokurentów, kiedy to zostali odwołani z tego stanowiska: Ł. K. oraz S. S..

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie postępowania odwoławczego zakwestionowano możliwość odliczenia przez Podatnika podatku VAT z 2 faktur wystawionych w II i IV kwartale 2016r. przez M.&S. B. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży pojazdów, na łączną kwotę netto 1.439.024,39 zł; VAT 330.975,61 zł, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lita ustawy o VAT.

Z protokołu badania ksiąg rachunkowych z dnia 9.02.2018r., wydanego wobec M.&S. B. Sp. z o.o. za okresy od listopada 2015r. do stycznia 2016r. wynika, że zarówno M.&S. B. Sp. z o.o., jak i inne podmioty, których siedziby znajdowały się w tym samym budynku co siedziba M.&S. B. Sp. z o.o. - przy ul. [...] w K. (t.j. A. Sp. z o.o. i P. E. Sp. z o.o.) były wykorzystywane w przestępczej działalności związanej z szeroko rozumianymi oszustwami podatkowymi, w tym nieodprowadzaniem należnego podatku VAT w obrocie paliwami. Wyjaśnienia W. K. (pełnomocnika do reprezentowania M.&S. B. Sp. z o.o. w sprawach zobowiązań podatkowych oraz osoby zajmującej się obsługą księgową tej firmy w ramach biura rachunkowego D. R. N.) wskazują, że M.&S. B. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków trwałych. Kontakt z M.&S. B. Sp. 7 o.o. odbywał się wyłącznie za pomocą poczty elektronicznej. Z D. C. (prezesem zarządu w M.&S. B. Sp. z o.o.) nie było kontaktu osobistego. Dokumentacja M.&S. B. Sp. z o.o. przekazywana była drogą elektroniczną. Pan K. nie miał również wiedzy odnośnie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez M.&S. B. Sp. z o.o.

Płatności z firmowego rachunku bankowego M.&S. B. Sp. z o.o. dokonywane były dopiero po zasileniu ww. konta przez łotewskiego kontrahenta firmy M.&S. B.. Ponadto, z analizy deklaracji złożonych przez M.&S. B. Sp. z o.o. dla podatku VAT za okresy od listopada 2015r. do stycznia 2016r. wynika, że przy obrotach rzędu 9 mln zł, łączna kwota podatku do wpłaty za ww. okres wyniosła ponad 11 tyś. zł, co stanowiło 0,12% osiągniętych obrotów. Wskazany przez M.&S. B. Sp. z o.o. adres służył jedynie do rejestracji tego podmiotu, a nie do prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. Pod tym adresem nie przebywały osoby reprezentujące M.&S. B. Sp. z o.o., ani inne osoby, które by działały w jej imieniu.

M.&S. B. Sp. z o.o. stanowiła ogniwo w łańcuchu podmiotów tworzących pozory legalnych transakcji handlowych, a których prawdziwym celem było wyłudzanie podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. W przypadku krajowych transakcji sprzedaży paliwa, M.&S. B. Sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podatnika".

Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31.01.2018r., nr [...] i [...] w sprawie określenia wobec M.&S. B. Sp. z o.o. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów marki [...] R8 VIN [...] oraz P. [...] VIN [...] wynika, że M.&S. B. Sp. z o.o., pomimo ciążącego na niej obowiązku w podatku akcyzowym nie złożyła deklaracji AKC i nie dokonała wpłaty należnego podatku akcyzowego od wskazanych nabyć pojazdów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie postępowania odwoławczego ustalono również, że Podatnik wystawił w dniu 28.04.2016r. na rzecz M.&S. B. Sp. z o.o. fakturę nr [...], kwota netto 81.300,81 zł; VAT 18.699,19 zł nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, mającą dokumentować świadczenie dla ww. kontrahenta usługi pośrednictwa z tytułu sprzedaży samochodów marki: P. G.3 VIN [...] oraz P. G.3 RS VIN [...] Ponieważ jednak faktura ta nie weszła do obrotu prawnego wobec jej niezaewidencjonowania dla potrzeb podatku VAT w rejestrze zakupu przez M.&S. B. Sp. z o.o. (vide pismo z dnia 25.03.2019r., nr [...] Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P.) uznano, że Podatnik zawyżył zadeklarowany podatek należny o kwotę wynikającą z tej faktury. Odstąpiono też od objęcia jej procedurą wynikającą z art. 108 ust. l ustawy o VAT.

Analiza zgromadzonej w sprawie dokumentacji wykazała, że ww. pojazdy - przy sprzedaży których pośredniczył - zostały "przepuszczone" fakturowo w krótkim odstępie czasu przez czeską firmę S. s.r.o., łotewską firmę D.-16 S., firmę-słup M.&S. B. Sp. z o.o., a dalej R. Sp. z o.o. i finalnie do P. I. A. P. Sp. z o.o. Z dokonanych ustaleń wynika ponadto, że M.&S. B. Sp. z o.o. nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww pojazdów (vide decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31.01.2018r., nr [...] oraz [...]), co miało wpływ na wykreowanie konkurencyjnej ceny sprzedaży dla ostatecznego odbiorcy. Szybka realizacja transakcji dotyczących ww. samochodów oraz powiązania osobowe E. K.-M. z firmami: S. s.r.o. i R.8M. Sp. z o.o., w których pełniła funkcję prezesa zarządu wskazują na zaplanowany charakter tych transakcji. Co równie symptomatyczne, bezpośrednim dostawcą ww. aut do finalnego nabywcy (t.j. do P. I. A. P. Sp. z o.o.) była firma R. Sp. z o.o., natomiast faktura sprzedaży z tytułu pośrednictwa za sprzedaż obu pojazdów została wystawiona przez Podatnika na rzecz M.&S. B. Sp. z o.o., a nie bezpośrednio na R.8M. Sp. z o.o. Do powyższej transakcji Podatnik odniósł się pismem z dnia 26.07.2017r., odpowiadając na wezwanie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 5.07,2017r. W piśmie tym wyjaśnił , że osobiście pośredniczył w sprzedaży zaoferowanych przez M.&S. B. Sp. z o.o. ww. samochodów marki Porsche. Nie pamiętał jednak, z kim dokładnie ustalał warunki w imieniu M.&S. B. Sp. z o.o., ale wydawało się , że byli to "Pani E. i P. Ł.", których określił mianem przedstawicieli tego kontrahenta. Wyjaśnił również, że nie był osobiście zainteresowany zakupem przedmiotowych pojazdów, ze względu na ich wartość. Nie były też zawierane żadne umowy handlowe. Nabywcę oferowanych samochodów znalazł w firmie P. I. Auto W. Sp. z o.o. ("Tam też M.&S. B. Sp. z o.o. bezpośrednio sprzedała ww. pojazdy"). Ze względu na rzadkość i wartość ww. pojazdów, po uzgodnieniu z "P. Ł.", wystawił fakturę prowizyjną od sprzedaży, która została zapłacona przelewem. Wysokość tej faktury była uzależniona od kwoty sprzedaży tych samochodów.

Z kolei, z pism złożonych w dniach 18.07.2017r. I 7.08.2017r. przez R. Sp. z o.o. wynika, że: nie była zawarta umowa współpracy między M.&S. B. Sp. z o.o., a R.8M. Sp. z o.o. Poza przedłożonymi fakturami zakupu i potwierdzeniami zapłaty, R.8M. Sp. z o.o. nie posiada innych dokumentów. W imieniu R.8M. Sp. z o.o. występował D. K.-M., który zajmował się transakcjami zakupu, ale dokładnie nie pamięta ich szczegółów ("Wszelkie informacje ustalane były drogą mailową"). Ze strony M.&S. B. Sp. z o.o. transakcjami kierowała D. C., która to prawdopodobnie przyjmowała gotówkę. Przedmiotowe faktury zostały opłacone przez R.8M. Sp. z o.o. częściowo przelewem, a częściowo gotówką. Sprzedaż również odbyła się wyłącznie na podstawie faktur. Ponadto poinformowano, że [...] prezesem zarządu R.8M. Sp. z o.o. został P. K., a firma R.8M. czeka na zmianę w KRS (z informacji zawartych w KRS wynika natomiast, że osoba ta jako prezes zarządu powiązana była w łatach 2014-2018 z dziewięcioma innymi spółkami z.o.o., w tym m.in. z: Barrel92 Sp. z o.o., która wraz z podmiotami: M.&S. B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i P. E. Sp.z o.o. była wykorzystywana w przestępczej działalności związanej z szeroko rozumianymi oszustwami podatkowymi, w tym nieodprowadzaniem należnego podatku VAT w obrocie paliwami; R.8M. O. Śp. z o.o., w której udziałowcem była R.8M. Sp, z o.o.; R. Sp. z o.o., w której wspólnikami byli: E. i D. K.-M.; S. Sp. z o.o., w której udziałowcem była R.8M. Sp. z o.o., a poprzednim prezesem zarządu - E. K.-M.; [...] Sp. z o.o., w której udziałowcem była R.8M. O. Sp. z o.o.; R.8 B. K. Sp. z o.o., w której wspólnikiem i poprzednim prezesem zarządu była E. K.-M.; M. Sp.z o.o., w której udziałowcem była S. Sp. z o.o.; powyższe wskazywałoby na to, iż P. K. mógł być wykorzystywany przez "współpracujących" z Panem: E. i D. K.-M. jako figurant w nadzorowanych przez nich podmiotach).

W tym stanie rzeczy Organ uznał, że prowizja za sprzedaż ww. samochodów marki P. , zafakturowana przez Podatnika na rzecz M.&S. B. Sp. z o.o. jako czynność fikcyjna wpisywała się w schemat oszustwa podatkowego, mającego na celu uszczuplenie należnych wpływów do budżetu, potwierdzając równocześnie świadomy w nim udział Podatnika.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione w badanym okresie przez M.&S. B. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji w zakresie nabycia pojazdów marki [...] R8 VIN [...] oraz P. VIN [...]

Z akt sprawy wynika bowiem, że ww. dostawca (wobec którego wszczęte zostało w dniu 22.11.2019r. postępowanie likwidacyjne), będąc tzw. "firmą-słupem" w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a otrzymane od podmiotów: D.-16 S. i F. C. s.r.o. oraz wystawione przez niego dla Podatnika faktury miały charakter fikcyjny, niedokumentujący realnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Powyższą konstatację potwierdza fakt, że M.&S. B. Sp. z o.o., której główny przedmiot działalności obejmował początkowo działalność związaną z oprogramowaniem, a następnie sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych, nieznana na rynku, niemająca renomy, wypracowanej marki w branży obrotu luksusowymi pojazdami samochodowymi o znacznej wartości (została zarejestrowana w KRS tuż przed rozpoczęciem spornych transakcji), nieposiadająca żadnego majątku, nieponosząca żadnych kosztów reklamy i marketingu miała osiągnąć w ramach ww, transakcji obroty rzędu prawie 2 min zł z tytułu zakupu i sprzedaży ww. pojazdów na rzecz Podatnika. Ponadto, M.&S. B. Sp. z o.o. , pomimo ciążącego na niej obowiązku w podatku akcyzowym nie złożyła deklaracji AKC i nie dokonała wpłaty należnego podatku akcyzowego od nabycia ww. pojazdów. Co więcej, M.&S. B. Sp. z o.o. została w dniu 14.11.2016r. wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z rejestru podatników VAT z uwagi na stwierdzony brak kontaktu z nią pod wskazanym adresem. Powyższe wskazuje na fikcyjność transakcji fakturowanych na rzecz i przez M.&S. B. Sp. z o.o., która w badanym okresie współpracowała w ramach rzekomego obrotu pojazdami samochodowymi ze "z góry" ustalonymi kontrahentami. Zaplanowane schematy dystrybucji faktur miały na celu uzyskanie korzyści poprzez zapłatę niższej wartości za samochody w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (t.j. bez podatku VAT) oraz poprzez wykreowanie przez M.&S. B. Sp. z o.o. podatku naliczonego do odliczenia na potrzeby Podatnika.

D. C. (formalny prezes zarządu i wspornik w M.&S. B. Sp. z o.o.) okazała się być "figurantem", nieposiadającym żadnej wiedzy odnośnie funkcjonowania ww. firmy, którą miała zarządzać. Jej rola w M.&S. B. Sp. z o.o. sprowadzała się jedynie do podpisania u notariusza - zawierających nieprawdziwe dane - dokumentów związanych z zakupem i późniejszą sprzedażą tego podmiotu oraz założenia firmowych kont bankowych. W rzeczywistości - jak sama przyznała - niczego nie załatwiała, ponieważ "wszystko było już umówione". Jako formalny reprezentant M.&S. B. Sp. z o.o. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych związanych z wyłudzaniem podatku VAT.

Powyższe potwierdził W. K. (pełnomocnik M.&S. B. Sp. z o.o. zajmujący się obsługą księgową tej firmy w ramach biura rachunkowego D. R. N.). Według tej osoby, kontakt z M.&S. B. Sp. z o.o. odbywał się wyłącznie za pomocą poczty elektronicznej. Z D. C. nie było kontaktu osobistego. Dokumentacja M.&S. B. Sp. z o.o. przekazywana był drogą elektroniczną. Pan K. nie miał również wiedzy odnośnie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez M.&S. B. Sp. z o.o.

Z kolei, pracownik Podatnika P. N. wyjaśniła, że nie pamięta, czy miała do czynienia z prezesem M.&S. B. Sp. z o.o.

Co równie znamienne, M.&S. B. Sp. z o.o. była już wcześniej wykorzystywana wraz z podmiotami, będącymi jej rzekomymi kontrahentami wynajmującymi pomieszczenia biurowe pod swoją siedzibę w tym samym budynku, co M.&S. B. Sp. z o.o.: P. E. Sp. z o.o. (podmiot powiązany osobowo z M.&S. B. Sp. z o.o. funkcją prezesa zarządu, którą pełnił M. C.) oraz A. Sp. z o.o. w przestępczej działalności związanej z szeroko rozumianymi oszustwami podatkowymi, w tym m.in. w branży paliwowej -jako tzw. "znikający podatnik".

W przypadku pojazdu marki A. VIN [...], analiza obrotu fakturami wykazała, że zostały one wystawione w krótkim odstępie czasu (t.j. 1.06.2016r. -2.06.2016r.). Odwrócony łańcuch zapłaty zaczynał się od firmy A. M. B. D., która w dniu 31.05.2016r. wpłaciła zaliczkę Podatnikowi za ww. auto w kwocie 730 tyś. zł, zaś następnego dnia (1.06.2016r.) - w oparciu o fakturę wystawioną przez M.&S. B. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika dzień później (t.j. dopiero 2.06.2016r.) – Podatnik zapłacił firmie M.&S. B. Sp. z o.o. kwotę 670 tyś. zł (zdziwienie budzi przy tym zapłata przez Podatnika ceny zakupu ww. pojazdu na podstawie faktury, której kontrahent jeszcze nie wystawił). Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że transakcja ta była uprzednio przez Podatnika zaplanowana i uzgodniona. Konstatację taką potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zamówienie klienta z dnia 6.02.2016r., nr [...] na zakup ww. pojazdu, podpisane przez Podatnika jako kupującego w imieniu "K. S. L. K., ul. [...] w K." od P. I. A. P. Sp. z o.o., termin realizacji: 19.02.2016r., wartość zamówienia brutto: 806.729 zł (finalnie auto to nabyła w dniu 29.02.2016r. firma czeska M. S.-S. s.r.o., w której Podatnik był udziałowcem za kwotę w wysokości 655.877,24 zł, t.j. bez podatku VAT (806.729,00 zł - VAT 23% 150.851, 76 zł), która później (7.03.2016r.) została jeszcze skorygowana o kwotę 98.877,24 zł). Podmioty: czeska S. s.r.o. (założona w dniu 17.10.2014r., której prezesem zarządu jest E. K.-M., a wspólnikiem RSMotorsport Sp. z o.o. - podmiot, którego prezesem zarządu i wspólnikiem - obok D. K.-M. - była E. K.-M., którego głównym przedmiotem działalności - według KRS - jest badanie rynku i opinii publicznej i który w 2015r. "współpracował" z Podatnikiem w zakresie obrotu samochodami) oraz łotewska D.-16 S. (założona w dniu 25.09.2015r.), a następnie firma-słup M.&S. B. Sp. z o.o. przepuszczały fakturowo ww. samochód marki A. . Zadaniem M.&S. B. Sp. z o.o. było wystawienie faktury VAT, dającej Podatnikowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego pojazdu. Zauważono również, że obrót autem pomiędzy S. s.r.o.., a D. oraz między D. , a M.&S. B. Sp. z o.o. odbywał się po cenach niższych od ceny jego zakupu przez M. S.-S. s.r.o. od P. I. A. P. Sp. z o.o. Pismem z dnia 4.04.2019r. zwrócono się do E. K.-M. o udzielenie informacji w zakresie transakcji dotyczącej auta A. VIN [...] Korespondencja nie została jednak odebrana (została zwrócona przez pocztę z adnotacją: "Zwrot. Nie podjęto w terminie"). Odnośnie ww. transakcji P. N. (pracownik Podatnika) wyjaśniła, że decyzję w zakresie zakupu pojazdu marki A. VIN [...] od M.&S. B. Sp. z o.o. podjął Podatnik. Pani N. nie pamiętała, czy miała do czynienia z prezesem firmy M.&S. B.. Auto stało w salonie przy ul. [...] w K.. Świadek nie pamiętała, kto go dostarczył. Fakturę zakupu ww. pojazdu od M.&S. B. Sp. z o.o. otrzymała drogą elektroniczną.

W przypadku natomiast pojazdu marki P. VIN [...] na uwagę zasługuje fakt, że jego przekazanie przez firmę A. L. G. Sp. z o.o. Sp.k. na rzecz F. C. s.r.o. miało miejsce dopiero w dniu 24.10.2016r., co wynika z załączonych do pisma firmy A. L. G. Sp. z o.o. Sp.k. z dnia 27.03.2019r. dokumentów (t.j. protokołu przekazania ww. samochodu oraz potwierdzenia jego przyjęcia w miejscu przeznaczenia), natomiast fakturowanie sprzedaży tego auta w łańcuchu: A. L. G. Sp. z o.o. Sp.k. -F. C. s.r.o. - M.&S. B. Sp. z o.o. - Podatnik - P. L. Sp. z o.o. odbyło się wcześniej (odpowiednio w dniach 28.09.2016r., 6.10.2016r. i 19.10.2010r.), a więc przed faktyczną możliwością dysponowania przez F. C. s.r.o. Zauważenia również wymaga, że fakturowanie sprzedaży ww. pojazdu przez F. C. s.r.o. na rzecz M.&S. B. Sp. z o.o. oraz przez M.&S. B. Sp. z o.o. na rzecz nastąpiło w tym samym dniu (t.j. 6.10.2016r.). Uwzględnienia także wymaga, że adres siedziby czeskiej firmy F. C. s.r.o. jest identyczny z adresem siedziby innego, kierowanego przez Podatnika uczestnika zidentyfikowanego procederu wyłudzania podatku VAT - firmy M. S.-S. s.r.o. (t.j. [...] O., [...] pod tym adresem mieści się wirtualne biuro).

W ocenie Organu całokształt materiału dowodowego wykazał, że w badanym okresie czynnie Podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, którego mechanizm polegał na rozliczeniu podatku naliczonego, zawartego w fikcyjnych fakturach, na których jako wystawcy figurowały nadzorowane przez Podatnika firmy-słupy. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, opisane w niniejszej decyzji podmioty, będące rzekomymi dostawcami (t.j. T. Sp. z o.o., C. P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o, E. Sp. z o.o. oraz M.&S. B. Sp. z o.o.) stanowiły w łańcuchu dystrybucji faktur ogniwa, które stwarzały pozory legalnych transakcji, a w rzeczywistości były ukierunkowane na generowanie przez Podatnika nieuzasadnionych korzyści podatkowych w podatku VAT. Przemawiają za tym następujące okoliczności ich funkcjonowania:

1. Zawieranie przez Podatnika wstępnych umów z dealerami pojazdów, z pominięciem poprzedzających Podatnika w łańcuchu fakturowych dostaw, sztucznie wprowadzonych do tych łańcuchów - kontrahentów (np. W przypadku pojazdu marki P. P. G. VIN [...], opisanego na s. 32 decyzji),

2. Brak dążenia przez Podatnika oraz pozostałych uczestników opisywanego procederu do maksymalizacji zysków oraz sztuczne i nieuzasadnione ekonomicznie wydłużanie łańcuchów handlowych (pomimo posiadania przez Podatnika wiedzy na temat wcześniejszych nabywców pojazdów, z którymi Podatnik też bezpośrednio współpracował),

3. Brak ponoszenia ryzyka ekonomicznego (transakcje oraz biorący w nich udział kontrahenci byli bowiem przez Podatnika " z góry" zaplanowani; to Podatnik sterował całym procederem wyłudzania VAT, wykorzystując do tego celu podmioty powiązane, takie jak czeska firma M. S.-S. sro, w której prokurentem była pracownica Podatnika A. C.),

4. Liczne powiązania osobowe (rodzinne), kapitałowe, zawodowe i towarzyskie między poszczególnymi uczestnikami opisywanego procederu (t.j. Podatnikiem oraz osobami formalnie reprezentującymi i zasiadającymi w organach stanowiących Podatnika kontrahentów),

5. Zakładanie ww. podmiotów będących fakturowymi dostawcami pod adresami biur wirtualnych (ich zgłoszenie do KRS i urzędu skarbowego stanowiło jedynie spełnienie wymogu formalnego dla celów rejestracyjnych, a nie wyraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej), tuż przed rozpoczęciem spornych transakcji, brak wypracowanej przez ww. podmioty, działające na rynku przez krótki czas - renomy i marki w branży obrotu luksusowymi pojazdami samochodowymi o znacznej wartości, nieponoszenie przez nie żadnych kosztów reklamy i marketingu, brak aktualnego dostępu do ksiąg rachunkowych ww. podmiotów, z uwagi na celowe powołanie do ich zarządu obcokrajowców, przez co niemożliwe jest ustalenie ich adresów zamieszkania (przebywania), wskazywanie dla celów rejestracyjnych głównego przedmiotu ich działalności gospodarczej, najczęściej niezwiązanego z handlem pojazdami samochodowymi, wyposażanie ich w minimalny kapitał zakładowy" jedynie "na papierze", nieposiadanie przez nie żadnego majątku (wyposażenia, środków trwałych) niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, nieskładanie przez nie deklaracji podatkowych CIT-8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016r., niezatrudnianie przez nie pracowników,

6. Brak czynnego uczestnictwa osób formalnie reprezentujących ww. podmioty w "prowadzeniu" w ich ramach działalności (osoby te były jedynie figurantami powołanymi do pełnienia funkcji jako członkowie zarządu lub prokurenci, celem przeniesienia na nie odpowiedzialności za nierzetelne działania osób trzecich, podszywających się pod te osoby),

7. Szybkie transakcje oraz szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami faktur, a także szybkie regulowanie zobowiązań wynikających z tych faktur w celu sfinalizowania ciągu transakcji i doprowadzenia do uzyskania przez Podatnika nienależnych korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, wykazywanie zarówno przez Podatnika jak i jego kontrahentów strat na niektórych transakcjach (np. w przypadku samochodu marki P. M. S VIN [...]),

8. System przedpłat oferowany poszczególnym dostawcom w łańcuchu spornych dostaw oraz odwrócony przebieg płatności, często regulowanych na zasadzie kompensaty wzajemnych wierzytelności, a także wystawianie przez Podatnika faktur zaliczkowych jeszcze przed nabyciem pojazdu przez fakturowego dostawcę (np. w przypadku pojazdu marki A. VIN [...], P. P. G. VIN [...]),

9. Liczne wypłaty gotówkowe z bankomatu w ciągu jednego dnia po wpływie większych kwot na rachunek bankowy ww. podmiotów (co jest typowe dla fikcyjnych wpłat mających na celu zalegalizowanie nierzetelnych transakcji).

W tym stanie rzeczy w ocenie Organu nie pozostawia wątpliwości, iż rozpoznany w sprawie mechanizm działania możliwy był wyłącznie w przypadku uprzednio zorganizowanego i zaplanowanego sposobu działania. Powyższe wskazuje na świadome uczestnictwo Podatnika w ujawnionym procederze, ukierunkowanym na dokonanie uszczupleń podatkowych w podatku VAT. Wobec stwierdzenia, że rozpoznane ciągi transakcji, w których uczestniczyły ww. podmioty miały znamiona oszukańczego procederu, firmy te nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu (t.j. odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju). Działalność ich była wykreowana w taki sposób, aby stworzyć pozory prawdziwej i rzetelnej działalności gospodarczej. Faktury VAT, na których jako wystawcy figurują powyższe podmioty nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz stanowią element wykorzystany do oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podsumowując zakwestionowane transakcje organ uznał, że Podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Wskazane w niniejszym rozstrzygnięciu przesłanki wskazują, iż uczestnictwo Podatnika w "zawieranych transakcjach" nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych zdaniem Organu należało zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach wystawionych w okresie od I do IV kwartału 2016r. na rzecz Podatnika przez podmioty: T. Sp. z 0.0., C. P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz M.&S. B. Sp. z o.o., mających dokumentować sprzedaż pojazdów oraz usługę pośrednictwa w ich sprzedaży, jako że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Definiując następnie w przepisie art. 86 ust. 2 pkt l lit.a ww. ustawy pojęcie "podatku naliczonego" ustawodawca określił go jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika zatem zasada, że istotne znaczenie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego ma faktyczne nabycie towarów i usług, potwierdzone fakturą VAT wystawioną przez podmiot realizujący ww. czynności. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Słusznie uznano również, że Podatnik zawyżył podstawę opodatkowania VAT o kwotę 81.300,81 zł i podatek należny o kwotę 18.699,19 zł, wynikające z faktury wystawionej przez Podatnika w II kwartale 2016r. na rzecz M.&S. B. Sp. z o.o. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży pojazdów marki: P. G. VIN [...] oraz P. G.3 RS VIN [...] W rozpatrywanej sprawie nie miało bowiem miejsce odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w związku z tym nie powstał obowiązek podatkowy stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której poniesiono zarzuty :

1. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnioną odmowę uprawnienia do odliczenia podatku VAT przez uznanie, że szereg faktur wystawionych przez L. K., jak również wystawionych na jego rzecz, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy nie wynika w żadnym razie, jakoby faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń podatkowych;

2. Naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik postępowania, a to art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej jako: o.p.), poprzez nieprawidłowe przerzucanie na podatnika ciężaru dowodu dobrej wiary i rzeczywistości transakcji będących przedmiotem postępowania (vide np. s. 88 decyzji II Instancji), podczas gdy ww. przepis statuuje zasadę oficjalności postępowania podatkowego, wedle której to organ administracji podatkowej ma obowiązek zebrać materiał dowodowy i ustalić stan faktyczny - zgodny z prawdą;

3. Naruszenie prawa procesowego, które miało kluczowy wpływ na wynik postępowania, a to art. 191 o.p., poprzez:

a. Sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym uznane za udowodnione okoliczności, że:

• L. K. miał świadomość i w dodatku, że brał udział w rzekomo zaistniałym tzw. oszustwie karuzelowym, podczas gdy żaden dowód, tu ani zeznania świadków ani dokumenty zalegające w aktach przedmiotowej sprawy nie wskazują na to, aby skarżący miał wiedzę czy brał udział w takowym procederze rozumowanie organów obydwu Instancji powoduję skarżącego odpowiedzialności za działalność innych podmiotów, na którą zatem przerzucenie na nie miał on wpływu;

• Transakcje sprzedaży i kupna samochodów dokonywane przez L. K. w 2016 roku, na podstawie których odliczył on naliczony podatek VAT, są transakcjami fikcyjnymi, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z wyciągów bankowych potwierdzających przelewy z rachunku bankowego strony, protokołów zdawczoodbiorczych samochodów bodących przedmiotami transakcji oraz z zeznań świadków wynika, że wszystkie te transakcje rzeczywiście miały miejsce oraz zostały wykonane poprzez zapłatę ceny i wydanie przedmiotu sprzedaży (pomijając fakt, że wydanie pojazdu do zaistnienia zdarzenia - zarówno w rozumieniu publicznoprawnym jak i cywilnoprawnym) jest konieczne ze względu na oznaczenie pojazdów co do tożsamości), a co za tym idzie, strona miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT;

• Nieprawidłowe uznanie za udowodnioną okoliczności, że podpisy A. T. na fakturach dokumentujących transakcje będące przedmiotem postępowania zostały sfałszowane, podczas gdy świadczą o tym tylko jego własne zeznania, co w perspektywie ich wysokiej niewiarygodności jest przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

• Arbitralne przyjęcie, że L. K. "nieformalnie kontrolował" E. Sp. z o.o., podczas gdy przedmiotowe domniemanie nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym;

b. Nieprawidłowa ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. wyciągnięcie nieprawidłowych tj. zbyt daleko idących wniosków z tejże oceny, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez:

• Bezkrytyczne przyznanie przymiotu wiarygodności zeznaniom D. C. (s. 76 decyzji II Instancji), tj. osobie przesłuchiwanej w charakterze podejrzanej w postępowaniu karnym, która, zgodnie z przepisami k.p.k. i k.k, nie podlega odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz zaliczenie w poczet materiału dowodowego sprawy wyjaśnień tego świadka składanych w charakterze podejrzanego w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku, podczas gdy ze względu na ww. wyłączenie odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 k.k.. w postępowaniu tym. D. C., składając wyjaśnienia w charakterze podejrzanej mogła wyjaśniać nieprawdę, realizując przyjętą linię obrony zmierzającą do uniknięcia odpowiedzialności karnej za zarzucany jej czyn, co gwarantuje mu treść art. 74 § 1 k.p.k., a tym samym pomawiać inne osoby o udział w procederze zaniżania zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług; Przedmiotowy zarzut został podniesiony również w odwołaniu od decyzji organu I Instancji, jednakże przez organ odwoławczy został całkowicie zignorowany.

• Bezpodstawne odmówienie wiarygodności zeznaniom świadków A. C. i P. N. (s. 25 decyzji II Instancji) - tylko z powodu ich sprzeczności z zeznaniami A. T., podczas gdy ich zeznania są logiczne i spójne - w zakresie w jakim świadkowie mieli wiedze na temat działalności przedsiębiorstwa skarżącego a ich treść potwierdza wersję skarżącego dotyczącą stanu faktycznego sprawy, tj. dowodzi okoliczności, że;

1. Pojazdy, które były przedmiotem obrotu były garażowane w Czechach - co zaprzecza implikowanej fikcyjności transakcji;

2. L. K. nie miał żadnego wpływu na działanie spółki M. S. S. sro, gdy A. C. była jej prokurentem - co zaprzecza kontrolowaniu przez Skarżącego podmiotów innych niż jego przedsiębiorstwo w łańcuchu dostaw;

3. A. T. osobiście odbierał samochody będące przedmiotem transakcji w O.;

• Bezpodstawne danie wiary i znaczenia zeznaniom A. T., pomimo szeregu okoliczności, które jego wiarygodność i znaczenie podważają, a to:

1. Okoliczność, że podczas dokonywania czynności w ramach rzekomego tzw. oszustwa karuzelowego był on pod wpływem alkoholu - co przyznał sam świadek i ustalił organ (s. 21 decyzji). Organ II Instancji - co kuriozalne - nazwał świadka "osobą z marginesu społecznego" (s. 30 decyzji);

2. Okoliczność, że A. T. w ogóle nie miał żadnego kontaktu z L. K.;

3. Okoliczność, że A. T. był rzekomo kierowany przez bliżej nieokreślonych ludzi, co w żaden sposób nie wskazuje na L. K. jako rzekomo uwikłanego w tzw« karuzele podatkową;

4. Zeznania sprzeczne z zeznaniami A. T., ti. zeznania A. C. i P. N. są spójne i logiczne;

• Nieuprawnione nadanie znaczenia dla niniejszej sprawy okolicznościom dotyczącym podmiotów, które wcześniej brały udział w łańcuchu transakcji, podczas gdy decyzja administracyjna jest administracyjnym aktem indywidualnym, na którego treść powinny mieć wpływ tylko okoliczności sprawy dotyczące strony postępowania administracyjnego - pośrednio lub bezpośrednio;

• Dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w postaci informacji dotyczących działalności spółek T. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. S.-S. s.r.o, C. P. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M.&S. B. sp. z o.o. poprzez bezkrytyczne, sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym oraz z pominięciem zasady wolności gospodarczej i ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą przyjęcie, iż:

1. L. K. miał lub powinien mieć świadomość, iż ww, podmioty nie składają regularnie deklaracji podatkowych oraz, że wskazane przez nich miejsca prowadzenia działalności nie są rzeczywistymi siedzibami przedmiotowych spółek, podczas gdy w rejestrach skarbowych dostępnych dla podatników - w spółki te, w okresie zawieranych transakcji gospodarczych ze stroną - tym dla L. K. widniały jako czynni płatnicy podatku VAT z aktywnymi numerami NIP, a tym samym, że istniało domniemanie prawne (zasada wiarygodności rejestrów publicznych), że rozliczają się oni poprawnie z zobowiązań podatkowych;

2. Obrót samochodami przez Skarżącego nie miał uzasadnienia ekonomicznego z tego tylko powodu, że cena nabycia niejednokrotnie była wyższa bądź równa cenie zbycia i niedanie w tym przedmiocie wiary A. C., podczas gdy wskazała ona przekonująco, że częste transakcje w przedmiocie tych samochodów miały na celu utrzymanie płynności przedsiębiorstwa, a stała ("z góry ustalona" - sic!) grupa kontrahentów dyktowana była utrwaloną praktyką przedsiębiorstwa; W rzeczywistości, przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie liczy się jedynie zysk, a bardzo często również zasada utrzymania płynności finansowej i osiągnięcia zysku w dłuższej perspektywie czasowej, przy dokonaniu wielu różnych transakcji gospodarczych, jak również konieczność pozostania wypłacalnym w perspektywie wydatków bieżących np. wypłat dla pracowników;

• Nieuprawnione nadanie znaczenia w niniejszej sprawie faktowi, że D. C. ustąpił z funkcji w F. sp. z o.o. bezpośrednio po wszczęciu postępowań kontrolnych (s. 65 decyzji II Instancji), przy czym organ ograniczył się tylko do wskazania tej okoliczności, z której następnie arbitralnie wyprowadził wniosek o nieprawidłowościach w tej spółce, pomijając fakt, że żaden z dowodów nie obciąża również i w tym zakresie L. K.;

• Nielogiczne przyjęcie, że znajomość J. K. z Ł. K. ma jakiekolwiek znaczenie dla sprawy L. K. (s. 8 decyzji II Instancji);

• Nielogiczne przyjęcie, że nieczytelność podpisów na fakturach ma jakiekolwiek znaczenie dla niniejszej sprawy (passim);

• Nieuprawnione nadanie pejoratywnego dla skarżącego znaczenia faktowi, że Ł. K., D. C., J. K. oraz A. T. bywali w firmie skarżącego (s. 7 decyzji II instancji), podczas gdy ta okoliczność potwierdza wręcz fakt że transakcje pomiędzy podmiotami dochodziły do skutku, nie były fikcyjne, a pomiędzy stronami dochodziło do negocjacji i rozmów;

c. Operowanie jedynie poszlakami i domniemaniami, które miałyby wskazywać na okoliczności ległe u podstaw rozstrzygnięcia, a które nie mają żadnego odzwierciedlenia w zasadach logicznego rozumowania oraz zasadach wykładni faktu i prawa w prawie podatkowym, tj.

• Dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w postaci informacji dotyczących działalności spółek T. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. S.-S. s.r.o, C. P. sp. z o.o., F. sp. z o.o. poprzez przyjęcie, sprzeczne z doświadczeniem życiowym oraz obowiązującymi i dozwolonymi przez prawo regułami swobody prowadzenia działalności gospodarczej, że fakt zawarcia przez ww. spółki umów użyczenia adresów siedziby (pomiędzy sobą), umów najmu oraz obsługi korespondencji świadczy o braku faktycznego wykonywania przez ww. podmioty działalności gospodarczej, podczas gdy umowy tego typu są powszechne w obrocie profesjonalnym i nie dają podstaw do tak dalekich wniosków wyciągniętych przez organ, a już tym bardziej przez skarżącego w zakresie wymaganej od niego należytej staranności;

• Dowolne przyjęcie, że L. K. czynnie uczestniczył w procesie fakturowania w spółce M. S.-S. S.R.O. tylko na podstawie faktu, że był on wspólnikiem tejże spółki (w pierwszym okresie objętym postępowaniem), podczas gdy z doświadczenia życiowego wiadomo, że z tego faktu nie wynika logicznie konieczność czynnego uczestnictwa w wystawianiu faktur przez spółkę;

• Dowolne przyjęcie, że szybkie fakturowanie transakcji wśród kontrahentów opisywanych w sprawie i przez L. K. (w przeciągu kilku dni lub tego samego dnia) implikuje fikcyjność transakcji wynikających z tych faktur, podczas gdy brak jest logicznego stosunku wynikania pomiędzy tymi okolicznościami, a takie działanie jest zwyczajną, przyjętą praktyką kupiecką;

• Dowolne przyjęcie, że fakt posiadania (bądź jedynie dzierżenia) samochodu przez L. K. nawet po jego sprzedaży świadczy o fikcyjności tej sprzedaży, podczas gdy brak jest logicznego stosunku wynikania pomiędzy tymi okolicznościami, a prawo cywilne dopuszcza przeniesienie własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości nawet bez konieczności przeniesienia posiadania przedmiotu umowy (art.155 § 1 k.c.);

• Nieuprawnione przyjęcie, że niepamięć świadków co do zaistnienia transakcji handlowych - mając na uwadze ich nastąpienie ponad 3 lata przed przesłuchaniem - wykazuje okoliczność, że transakcje te nie zaszły (vide np. s. 61, 64 czy 50 decyzji II Instancji), podczas gdy brak jest podstaw logicznych do takiego rozumowania;

• Nieuprawnione nadanie znaczenia w niniejszej sprawie faktowi, że E. G. obsługiwała księgowo jednocześnie D. C. (F. sp. z o.o.) oraz Ł. K. (E. sp, z o.o.) (s. 65), podczas gdy z faktu tego nie wynika w żadnym razie żadna okoliczność, która miałaby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności rzekoma świadomość L. K. co do rzekomego tzw. oszustwa karuzelowego, czy zorganizowany charakter działań innych podmiotów w łańcuchu dostaw;

• Arbitralne przyjęcie, iż okoliczność, że spółki będące przedmiotem analizy w postępowaniu zostały założone z minimalnym kapitałem zakładowym (np. C. P. Sp. z o.o. - s. 40 decyzji II Instancji lub E. sp. z o.o.) dowodzi że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, co nie znajduje potwierdzenia w wynikach logicznego rozumowania oraz przepisach prawa handlowego, gdyż Kodeks spółek handlowych wyraźnie stanowi, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać założona z kapitałem zakładowym 5 000 złotych (art. 154 S 1 k.s.h.) - korzystanie więc z możliwości, które wynikają z powszechnie obowiązującego prawa nie może powodować negatywnych ustaleń dla strony w postępowaniu administracyjnym; Powyższe naruszenia doprowadziły w konsekwencji do sprzeczności stanu faktycznego ustalonego w sprawie z rzeczywistym stanem faktycznym, tj. rażącej sprzeczności działań organu podatkowego z art. 122 o.p. tj. z tzw. zasadą prawdy obiektywne) postępowania podatkowego;

4. Naruszenie prawa procesowego, a to art. 122 w zw. z art. 187 §1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego (który to zarzut - podniesiony w odwołaniu - został kompletnie zignorowany przez organ II Instancji - nie wydano nawet postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego), tj. z uwagi na:

a. Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków uprawnionych przedstawicieli P. I. A. sp. z o.o. S. P. C. W. z/s w W. ul. [...] w szczególności; P. G. (G. oraz M. T. (T. ) na okoliczność faktycznego wykonywania przez L. K. czynności pośrednictwa w sprzedaży pojazdów należących do M.&S. B. SP. z o.o;

b. Nieprzeprowadzenie bezpośredniego dowodu z zeznań świadka D. C. (C. ) z pouczeniem o treści art. 233 § 1 k.k. na okoliczności działalności spółki M.&S. B. sp. z o.o. oraz czynności podejmowanych przez nią w ramach pełnionej funkcji prezesa zarządu ww, spółki;

- przez co niemożliwe było właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

5. Rażące naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 2a o.p. oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej, ti. rozstrzygnięcie fundamentalnych wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika i przyjęcie za udowodnione okoliczności wymienionych w zarzucie nr 4, podczas gdy z literalnej treści art. 2a o.p., uznanej przez doktrynę interpretacji przepisu art. 121 § 1 o.p., jak również analogicznego w swej treści przepisu art. 8 § 1 k.p.a. wynika, że nierozstrzygalne wątpliwości przy ustalaniu determinanty faktycznej decyzji administracyjnej należy rozstrzygać na korzyść podatnika; Przedmiotowy zarzut podniesiono również w odwołaniu od decyzji organu I Instancji, jednakże organ odwoławczy odniósł się ogólnie do zasady budzenia zaufania, a nie do jej specyficznej treści dekodowanej przez doktrynę z ww. przepisów;

6. Naruszenie prawa procesowego, a to art, 193 § 4 w zw. z § 2 w zw. z § 1 o,p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez stronę nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i odmówienie im waloru dowodowego określonego w art, 193 § 1 o,p., podczas gdy brak jest wystarczających dowodów do uznania, że transakcje, na które powołuje się organ rzeczywiście były transakcjami fikcyjnymi;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację .

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna i dlatego została oddalona.

W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadzała się w istocie do rozstrzygnięcia czy sporne faktury wystawione przez podatnika i na jego rzecz odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w dalszej konsekwencji , czy Skarżący dochował tzw. dobrej wiary w kontaktach kupieckich. Czy Podatnik, będący odbiorcą faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa w dziedzinie podatku od towarów i usług oraz czy przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w nadużyciu prawa.

Odpowiadając na te pytania Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której skrupulatnie opisano wszystkie okoliczności , które w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny wskazują na świadomy udział podatnika w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe.

Nie widząc potrzeby powielania tych wszystkich ustaleń faktycznych Sąd wskazuje jedynie, że z poczynionych ustaleń wynika, że sporne faktury wystawione dla Skarżącego i przez Skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego w związku z tymi dokumentami brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Przeciwnego zdania jest Skarżący, który jednak poza ogólnymi zarzutami nie przedstawił przekonującej argumentacji, która podważyłaby wnioski organów.

Sąd rozpoznający sprawę w zaistniałym sporze w przyznał rację organom.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy VAT z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z rzeczywistym obrotem towaru.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W niniejszej sprawie , zgodzić się należy ze Skarżącym , iż obrót towarem miał miejsce, nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Niemniej jednak organy wykazały, że Skarżący brał udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez fikcyjne firmy słupy, stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, występujące w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji towaru. Podmioty te zostały w prowadzone do łańcucha dystrybucji jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur w celu wykreowania obrotu nieodzwierciedlającego rzeczywistego zdarzenia.

Istota sporu sprowadza się zatem do pytania czy organy wykazały czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sztucznie wykreowanym obrotem towaru mającym za zadanie oszustwo podatkowe.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Skarżący nie podważył bowiem skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02).

Zwrócić natomiast należy uwagę, że w niniejszej sprawie Skarżący odmówił składania wyjaśnień, skorzystał bowiem z możliwości niestawienia się na wezwanie organu podatkowego. Ponadto nie odbierał w toku postępowania kontrolnego kierowanej do niego korespondencji, w tym protokołu badania ksiąg podatkowych oraz postanowienia dotyczącego możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oczywiście Skarżący skorzystał ze swojego uprawnienia, które przysługuje mu zgodnie z prawem, ale jednocześnie pozbawił się prawa wpływu na ustalenie stanu faktycznego.

Nie można przy zgodzić się z zarzutem, że Skarżący składał wnioski dowodowe, które nie zostały rozpatrzone. Skarżący formułując zarzuty odwołania jedynie zawnioskował o alternatywne uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji celem uzupełnienia postepowania dowodowego o przesłuchanie świadków w obecności skarżącego i jego pełnomocnika jak i uprawnionych przedstawicieli P. Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznając jednak prawidłowość przeprowadzonego postepowania pierwszoinstancyjnego , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje .

W tym stanie rzeczy, uwzględniając powyższe za nietrafny uznać należy zarzut Skarżącego rzekomego zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (t.j. D. C., A. T., P. G. i M. T.) na okoliczność funkcjonowania M.&S. B. Sp. z o.o. Rola tego podmiotu w spornych transakcjach, w których Skarżący brał czynny udział została bowiem w sposób wystarczający wyjaśniona przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego (w tym zeznań D. C. złożonych w ramach postępowania prokuratorskiego). Abstrahując od powyższego należy wskazać, że dowód z zeznań świadka A. T. został przeprowadzony w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 7.01.2019r., o czym Skarżący został zawiadomiony, a jednak nie skorzystał on z prawa uczestniczenia w przesłuchaniu A. T.. Zauważenia ponadto wymaga, że korespondencja kierowana do Skarżącego przez organ pierwszej instancji była przez niego wybiórczo odbierana. Skarżący nie udzielił żadnych wyjaśnień w toku postępowania kontrolnego, jak również nie uczestniczył w żadnym przesłuchaniu, choć każdorazowo był on zawiadamiany o terminie i miejscu przesłuchania świadków

Odnosząc się do tego rodzaju argumentów stwierdzić należy, że są one niezasadne, gdyż po pierwsze dopuszczanie w postępowaniu podatkowym dowodów (w szczególności dowodów z dokumentów, w tym także decyzji wydanych w stosunku do innych podmiotów) pozyskanych w ramach innych postępowań jest dopuszczalne i zgodne z prawem, gdyż na jego gruncie (postępowania podatkowego) nie obowiązuje zasada bezpośredniości, funkcjonująca w ramach postępowania karnego i czynionych w jego ramach ustaleń. Poza tym jest to uzasadnione również z punktu widzenia ekonomiki procesowej, zgodnie z zasadami której niecelowym jest powtarzanie w każdym postępowaniu tych samych czynności, zwłaszcza jeżeli ich prawidłowość nie została zakwestionowana w ramach tamtych postępowań, a wynikające z nich wnioski korespondują z tymi, które wynikają z innych dowodów, przeprowadzonych już w danym postępowaniu.

Dopuszczenie dowodów z innych postepowań, jak to wyżej zauważono dopuszczalne i zgodne z prawem, obwarowane jest obowiązkiem zagwarantowania pełnego do nich dostępu podatnikowi, w stosunku do którego prowadzone jest dane postępowanie, co zastrzegł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 16 października 2019 r. C-189/18, wydanym w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (dalej zwanej sprawą Glencore). Ma to zapewnić stronie postępowania realizację jej praw procesowych, zwłaszcza prawa do aktywnego udziału w postępowaniu oraz obrony jej stanowiska w sprawie.

W okolicznościach niniejszej sprawy, wskazane wyżej prawa procesowe Skarżącej nie zostały w jakikolwiek sposób ograniczone czy też wyłączone. Skarżący miał możliwość zgłaszania wniosków dowodowych na poparcie podnoszonych przez siebie twierdzeń i prezentowanego stanowiska procesowego i z prawa tego nie skorzystał.

Sąd pragnie podkreślić, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur. Przy czym zaznaczyć należy, że zarzuty Skarżącego są bardzo ogólne i w zasadzie nie wnoszą do sprawy żadnych istotnych treści. Dotyczy to również skargi.

Skarżący próbuje podważyć materiał dowodowy stawiając szereg jednostkowych zarzutów i wykazując słabość materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych jednostkowych zdarzeń gospodarczych - np. ,że nieczytelność podpisu nie może być negatywną przesłanką oceny faktury itp. Niemniej jednak w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę siłą materiału dowodowego i jego oceny, jest jego wszechstronność i analiza poszczególnych zdarzeń gospodarczych, wątków , związków , osób biorących w nich udział, w całości i we wzajemnym powiązaniu. Przy tej skali działalności gospodarczej, ilości transakcji gospodarczych w tym również tych sztucznie wykreowanych, liczby biorących w niej podmiotów gospodarczych właściwa ocenia tych zdarzeń w całości, we wzajemnej korelacji daje dopiero pełny i prawdziwy obraz działalności Skarżącego.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut błędnej oceny zeznań A. T.. Organy podatkowe bowiem w sposób logiczny fachowy i spójny odniosły się do jego zeznań uznając je za wiarygodne, co zostało skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym. Ocenie tej można czynić zarzutu dowolności albowiem znajduje ona potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym , tworząc z pozostałymi ustaleniami spójną wzajemnie korelującą całość. Oceny tej nie mogą zmienić pojawiające się lapsusy ( które nie zostały szerzej omówione ) takie jak np. to, że A. T. jest osobą uzależnioną od alkoholu. Jeżeli bowiem organ miał takie informacje np. z czynności operacyjnych, powinien je szerzej omówić i ocenić źródło informacji. Niemniej jednak pozostałe stwierdzenia takie jak to , że A. T. jest osobą z marginesu społecznego pomimo tego, że wydają się być zbyt mocne, mogą mieć uzasadnienie w tym, że osoba ta nie miała stałego miejsca zamieszkania, stałego źródła utrzymania, wynagrodzenie za udział w procederze otrzymywała m.in. w alkoholu, nie dysponowała dochodami pozwalającymi na pokrycie kapitału zakładowego i innych kosztów związanych z założeniem i bieżącym funkcjonowaniem T. Sp. z o.o. W tym kontekście, nie bez znaczenia jest fakt, że nie mając kapitału ani też doświadczenia w tego typu działalności A. T. wszedł w rynek sprzedaży luksusowych samochodów o wartości po kilkaset tysięcy każdy.

Jednocześnie z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie rozliczenia przez T. Sp. z o.o. podatku VAT za II i III kwartał 2016r. wynika, że spółka prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury wystawione na jej rzecz (przez podmioty: M. S.-S. sro, F. C. sro, B. of B. C. sro, E.-E. Sp. z o.o., A.-M. B. D. i M. Sp. z o.o.) oraz faktury wystawione przez nią (na rzecz m.in. Podatnika) z tytułu obrotu pojazdami oraz pośrednictwa w ich obrocie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tzw "pustymi fakturami". T. Sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności, poprzez składanie deklaracji VAT-7K, w których wykazywała fikcyjne zakupy krajowe i podatek naliczony, rekompensując w ten sposób podatek należny wynikający z wystawianych przez siebie faktur. Organ ustalił, że ww. działania miały zorganizowany charakter, ukierunkowany na wyłudzanie podatku VAT a T. Sp. z o.o. jako pierwsze ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów, pełniło rolę tzw. "znikającego podatnika".

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia tych dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (vide wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (vide wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Stanowisko traktujące dowód w postaci decyzji dotyczącej kontrahenta jako potwierdzenie jedynie faktu wydania tej decyzji jest więc błędne i w żaden sposób nie obala wymienionych wyżej domniemań związanych z dokumentem urzędowym w postępowaniu podatkowym. Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowody jak decyzje podatkowe w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddały je ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów. Trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych ogniw tego łańcucha.

W niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w aktach wydanych wobec kontrahenta Skarżącego, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że Skarżący uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku albowiem wyciągnięte wnioski zostały poprzedzone obszernymi analizami dokonanymi w oparciu o szeroki materiał dowodowy.

Uznając zatem, że zeznania A. T. były wiarygodne, gdyż nie prowadził on realnej działalności gospodarczej, był jedynie figurantem (co przyznał), całkowicie zasadnym było odmówienie wiarygodności tym świadkom, których zeznania były sprzeczne z zeznaniami A. T.. Dotyczy to w szczególności zeznań świadków A. C. i P. N., tym bardziej , że jako osoby związane zawodowo ze Skarżącym, już z tego tytułu, są mniej wiarygodne niż osoby obce , niezwiązane z Podatnikiem .

Również nie można zgodzić się z zarzutem przyznania przymiotu wiarygodności zeznaniom D. C., która przesłuchiwana w charakterze podejrzanej w postępowaniu karnym, mogła mówić nieprawdę . Fakt, że podejrzana w postępowaniu karnym może kłamać ma tylko takie znacznie, że do jej wyjaśnień należy podchodzić z większą ostrożnością. Nadal jednak takie wyjaśnienia podlegają zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodnie z uniwersalnym art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ma natomiast powodu odmówić taki zeznaniom wiarygodności jeżeli nie wykazano jaki interes miałby świadek w obciążaniu innych, a jej zeznania mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowych, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. D. C. przyznała się do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych związanych z uszczupleniem podatku VAT w ramach M.&S. B. Sp. z o.o., w której jako prezes faktycznie pełniła rolę figuranta. Zimą 2015r., w zamian za określoną sumę środków pieniężnych została namówiona do udostępnienia własnego imienia i nazwiska (dowodu osobistego) w celu zakupu M.&S. B. Sp. z o.o. Zeznania te są przede wszystkim obciążające dla samego świadka co w ocenie Sądu nie podważą ich wiarygodności a wręcz przeciwnie.

Kluczową w niniejszej sprawie była natomiast okoliczność, że podmioty które były bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego - T. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. S.-S. s.r.o, C. P. sp. z o.o., F. sp. z o.o., E. sp. z o.o. , M.&S. B. sp. z o.o., okazały się figurantami, firmami-słupami, podmiotami sztucznie wykreowanymi, których zadaniem było stworzyć pozory legalnych transakcji handlowych, a których prawdziwym celem był umożliwienie wyłudzania podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Zaplanowane schematy dystrybucji faktur miały na celu uzyskanie korzyści poprzez zapłatę niższej wartości za samochody w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (t.j. bez podatku VAT) oraz poprzez wykreowanie podatku naliczonego do odliczenia na potrzeby Podatnika.

Firmy te nie prowadziły prawdziwej działalności gospodarczej, nie opłacały podatku VAT, nie składały wymaganych deklaracji AKC i nie dokonywały wpłaty należnego podatku akcyzowego od spornych nabyć pojazdów, nie odprowadzały podatku dochodowego. Rejestrowane były z reguły krótko przed rozpoczęciem zarzucanego procederu, przed osoby będące jedynie figurantami, bądź sprzedawane były zagranicznym obywatelom, z którymi nie można było nawiązać kontaktu. Zasadą było , że rejestrowane były w wirtualnych biurach, z których następnie były wykreślane, jak również wykreślane z rejestru podatników VAT z uwagi na stwierdzony brak kontaktu pod wskazanym adresem i brakiem możliwości kontroli tych spółek . Spółki te były rejestrowane z minimalnym dopuszczalnym przez prawo kapitałem zakładowym. Oczywiście jest to powszechna i dopuszczalna praktyka wśród podmiotów prowadzących działalność gospodarczą , niemniej jednak w sytuacji pozostałych bardzo podejrzanych i ekonomicznie wątpliwych okoliczności takich jak chociażby to, że podmioty te nie posiadały gotówki, zaplecza technicznego, siedziby a jednocześnie wchodziły w transakcje związane z handlem luksusowymi samochodami o bardzo dużej wartości, świadczy o tym , że istotą rejestracji był jedynie możliwość fikcyjnego zaistnienia na rynku. Podmioty te są ponadto nieosiągalne dla organów podatkowych.

W pełni zatem należy podzielić wnioski Organu , iż spółki te utworzone były jedynie w celach wyłudzenia podatku VAT co wynika z faktu m.in. wyposażenia ich w minimalny kapitał zakładowy, oraz fakt , że były nieznane na rynku, niemające renomy, wypracowanej marki w branży obrotu luksusowymi pojazdami samochodowymi o znacznej wartości, nieposiadające żadnego majątku, w tym środków trwałych oraz wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, mające siedzibę pod adresem wirtualnego biura (którego zgłoszenie do KRS i urzędu skarbowego stanowiło jedynie spełnienie wymogu formalnego dla celów rejestracyjnych), niezatrudniające pracowników, nieponoszące żadnych kosztów reklamy i marketingu miała osiągnąć w krótkim okresie czasu milionowe obroty z tytułu zakupu i sprzedaży pojazdów na rzecz Podatnika. Powyższe wskazuje na fikcyjność transakcji fakturowanych przez te spółki, które w badanym okresie współpracowała w ramach rzekomego obrotu pojazdami samochodowymi ze "z góry" ustalonymi kontrahentami (w tym z Podatnikiem ). Nie ponosząc przy tym w związku z tym żadnego ryzyka ekonomicznego, właściwego funkcjonującym na rynku przedsiębiorcom. Było to też związane z wprowadzonym przez Skarżącego odwróconego przebiegu płatności (najpierw bowiem Skarżący opłacał swojego dostawcę, po uprzednim otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy, a następnie dostawca , dopiero po uprzednim otrzymaniu pieniędzy od Skarżącego , opłacała z kolei swoich dostawców). Nie bez znaczenia była również okoliczność , że Skarżący wystawiał faktury zaliczkowe dla odbiorców jeszcze przed zafakturowaniem pojazdów na rzecz dostawców, oraz szybkie fakturowanie transakcji przez poszczególnych ich uczestników (często w tym samym dniu), raz ponoszenie strat na transakcjach przez podmioty uczestniczące w tych łańcuchach fakturowych dostaw oraz dokonywanie płatności w formie gotówkowej i poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności. W ocenie Sądu nieprzekonywujące są wyjaśnienia, iż ponoszenie strat na sprzedaży samochodów było wynikiem zachowania płynności finansowej , albowiem generowanie strat przez Skarżącego i podmioty uczestniczące w procederze nie było czymś wyjątkowym, wręcz przeciwnie było to zjawisko powszechne co doskonale obrazują tabele zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Pomimo bowiem, że konieczność zachowanie płynności finansowej jest zjawiskiem wstępującym w działalności gospodarczej, to niewątpliwie zasadą jest działalność ukierunkowana na zysk. Zdaniem Sądu jest to przyjęta linia obrony mająca na celu uniknięcie odpowiedzialności podatkowej albowiem sam brak takiej płynności nie został wykazany a okoliczności sprzedaży strony nie pamiętały. Oczywiście i tu można zasłaniać się niepamięcią z uwagi na długi okres czasu od zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Niemniej jednak w ocenie Sądu tłumaczenie takie jest niewiarygodne albowiem, okres ten nie był aż tak długi, okoliczności korzystne dla strony z tych okresów zostały zapamiętane przez świadków, natomiast przedmiotem obrotu nie były przedmioty masowe sprzedawane w dużych ilościach, lecz ekskluzywne drogie samochody, które wbrew twierdzenia Skarżącego nie były sprzedawane na skalę masową.

Organy podatkowe mają obowiązek zbadania, czy nabywca towaru, czy usługi, który otrzymał fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, działał w dobrej wierze, tzn. czy dochował należytej staranności w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Zatem organy muszą ustalić, czy odbiorca faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej .

Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały nie tylko brak należytej staranności po stronie Skarżącego w doborze kontrahentów ale, że był świadomie zaangażowany w cały proceder tworzenia sztucznego łańcucha transakcji w celu wykreowania nienależnego podatku.

Wykazane przez organy, w 9 punktach zaskarżonej decyzji okoliczności, które o tym świadczą są przekonywające, logiczne i wiarygodne. Podkreślić bowiem należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z całym systemem handlu samochodami między wieloma podmiotami, gdzie schemat działania wielokrotnie się powtarza. Wykluczyć zatem należy w jakakolwiek przypadkowość. Przyznać zatem należy całkowicie racje organom że ten mechanizm działania możliwy był wyłącznie w przypadku uprzednio zorganizowanego i zaplanowanego sposobu działania. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem skarżącego , że stanowisko organów oparte jest na nic nie znaczących poszlakach albowiem podstawą sformułowanych wniosków, oprócz niewątpliwie poszlak były przede wszystkim konkretne dowody, zeznania świadków decyzje administracyjne, konkretne ustalenia organów, które wskazywały na świadomie zorganizowany charakter ustalonego procederu.

W tym stanie rzeczy w świetle przedstawionej przez organy argumentacji zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto wbrew ocenie autora skargi nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności Skarżącego w doborze kontrahenta. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia z postępowania karnego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151ustawy z dnia 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019,poz. 2325 ze zm.)