Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 947/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo – akcyjnej z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. Nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2012r. w kwocie 2.166 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu wobec A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo - akcyjnej w W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2012r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2012 r. w kwocie 2.166 zł. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. W odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 roku nr 108, poz. 626 ze zmianami) przewiduje zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego tylko w sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym transport służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, podczas gdy wykładnia językowa, celowościowa i funkcjonalna temu przeczy.

Dyrektor Izby Celnej w B. ustalił, że dnia [...] września 2013r. do Urzędu Celnego w B. wpłynęła deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/D za lipiec 2013 r., złożona przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytowo – akcyjną z siedzibą w W., będącą następcą prawnym B. P. Podatnik zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 578 zł. Następnie w dniu 19 listopada 2013 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres, uzupełniony w dniu 2 grudnia 2013 r. o korektę deklaracji. W korekcie tej podatnik zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości 0 zł.

Z ewidencji wyrobów akcyzowych wynika, że w miesiącu sierpniu 2012 r. zostało zużyte przez podatnika paliwo lotnicze, którego zakup uznał on za zwolniony od akcyzy, w łącznej ilości 1.189,30 l. Organ podatkowy zakwestionował prawidłowość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Ustalił, że w miesiącu sierpniu 2012 r. podatnik dokonał zakupu benzyny lotniczej w łącznej ilości 235,643 l. Nadto podatnik zakupił i zużył we wskazanym okresie paliwo lotnicze w ilości 81 l, od paliwa tego jednak został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy w należytej wysokości.

Strona uzasadniła jej prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego tym, iż spełnione zostały wymogi do zwolnienia zużywanego paliwa lotniczego od akcyzy, a w szczególności paliwo zostało zużyte na cele uprawniające do zwolnienia od akcyzy. W opinii strony ostateczny odbiorca paliwa lotniczego korzysta ze zwolnienia, gdy wykorzystuje je z przeznaczeniem na cele umożliwiające zwolnienie. Jest nim każdy podmiot gospodarczy, który będzie wykorzystywał paliwo lotnicze do zatankowania samolotu. Podmiot taki nie musi mieć certyfikatu przewoźnika lotniczego, ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych. Nie musi też w ocenie strony świadczyć usług, ani prowadzić działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków i może wykorzystywać samolot np. na potrzeby zarządu firmy, która prowadzi działalność na terenie Polski (z zastrzeżeniem, że nie może używać samolotu na cele rekreacyjne). W niniejszej sprawie spółka posiada siedzibę na terytorium kraju i nabyte paliwo zużywa do posiadanego statku powietrznego w celach nie związanych z wykonywaniem lotów rekreacyjnych, ale dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym jako środka transportu w celach służbowych, jak również do przewozu kontrahentów firmy. Spełnia zatem przesłanki zawarte w definicji "podmiotu zużywającego".

Odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Niirnberg i przepisów prawa wspólnotowego podatnik podniósł, że jeśli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z założeniami dyrektywy, lecz jest on korzystny dla podatników, to należy stosować przepis prawa krajowego. W tym wypadku bowiem dyrektywy unijne byłyby źródłem dodatkowych obowiązków dla podatników. W konsekwencji organ nie miał prawa powołać się na mniej korzystny od przepisu krajowego przepis dyrektywy i na jego podstawie odmawiać prawa do nabywania zwolnionego od akcyzy paliwa lotniczego. Innymi słowy brak zupełnej implementacji dyrektywy winien obciążać państwo członkowskie, a nie podatnika, który dokonując podstawowej i jedynie dopuszczalnej w danej sprawie wykładni językowej powinien korzystać ze zwolnienia przy działalności gospodarczej z akcyzy od zakupionego paliwa lotniczego.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że benzyna lotnicza nabywana przez podatnika była wykorzystywana do lotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. prowadzenie procesów inwestycyjnych w zakresie budowy obiektów handlowych i wynajmowanie powierzchni handlowych. Podatnik nie posiadał certyfikatu przewoźnika lotniczego, ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych i tym samym nie świadczył usług w zakresie przewozu osób lub ładunków przy użyciu statku powietrznego. Przeloty do miast wykazanych w ewidencji związane były przede wszystkim z analizą działek pod nowe inwestycje, nadzorowaniem i kontrolowaniem obiektów już funkcjonujących oraz spotkaniami z działem inwestycyjnym firmy mieszczącym się w G.

Organ podatkowy podkreślił, że kwestią sporną w sprawie było rozstrzygnięcie zagadnienia czy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą i wykorzystuje benzynę lotniczą do lotów związanych z prowadzeniem tej działalności oraz nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego, ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych i tym samym nie świadczy usług w zakresie przewozu osób lub ładunków przy użyciu statku powietrznego, może jako podmiot zużywający skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na powyższe wskazano, że podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym jest obowiązująca od dnia 1 marca 2009 r. ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) wraz z przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. W myśl art. 2 pkt 22 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 roku Nr 108, poz. 626 ze zm.) podmiot zużywający jest to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) Stosownie do treści art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3. jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, ww. zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Zgodnie z artykułem 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283, s. 51), państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że postawiony przez stronę w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 roku nr 108, poz. 626 z późn. zmianami) przewiduje zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego tylko w sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym transport służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, podczas gdy wykładnia językowa, celowościowa i funkcjonalna temu przeczy, należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej wydał zaskarżoną decyzję na podstawie i w granicach prawa. Zaskarżoną decyzją utrzymał zatem w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów skarżącego wskazanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego;

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i uznanie, iż art. 32 ust 1 pkt 1 i ust 2 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (teks jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz 626 ze zm.) przewiduje zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego tylko w sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym transport służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, podczas gdy wykładnia językowa, celowościowa i funkcjonalna temu przeczy;

III. naruszenie art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe".

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ w ogóle nie odniósł się do zarzutów wskazanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy ograniczył się w zasadzie tylko do powtórzenia treści zarzutu skarżącego, nie odnosząc się merytorycznie do twierdzeń i argumentacji wskazanych w odwołaniu. Tymczasem uzasadnienie decyzji organu odwoławczego winno obejmować ustosunkowanie się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, co podkreśla się w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 24.05.1994 r.. SA/Lu 1323/94, LEX nr 26918; wyrok NSA z 04.11.1998 r.. I SA/Lu 1056/97, CBOSA; wyrok NSA z 20.12.1999 r" IV SA 274/97. LEX nr 48234; wyrok WSA w Krakowie z 12.12.2006 r" 111 SA/Kr 1 185/05, CBOSA; wyrok WSA w Opolu z 30.06.2008 r.. II SA/Op 137/08. CBOSA). Istotne braki uzasadnienia, w tym brak prawidłowego odniesienia się przez organ do zarzutów zawartych w odwołaniu, są kwalifikowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jako naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (por.: wyrok NSA z 10.04.1998 r., III SA 1436/96. LEX nr 36196; wyrok NSA z 22.04.1998 r.. I SA/Lu 21/98: CBOSA; wyrok NSA z 28.10.1998 r" I SA/Gd 1651/96, CBOSA; wyrok WSA w Poznaniu z 10.12.2008 r" II SA/Po 382/08. CBOSA: wyrok WSA we Wrocławiu z 04.06.2009 r., II SA/Wr 154/09. CBOSA). Należy przy tym uznać - w ślad za stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2011 r. (II OSK 367/10, CBOSA) - że odniesienie się merytoryczne organu odwoławczego do sprawy może przybrać, jeśli idzie o uzasadnienie rozstrzygnięcia, różne postacie. Organ odwoławczy może szeroko omówić sprawę, może jednak tylko zwięźle się do niej odnieść. Każdy sposób będzie mógł być uznany za zgodny z prawem, o ile tylko będzie z niego wynikało, że organ odwoławczy sprawę rozważył i ocenił decyzję organu I instancji.

Skarżący podkreślił, że nie zgadza się z motywami, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji oraz z wykładnią art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym, jakiej dokonał organ wydając decyzję. Brzmienie przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, iż zwolnienie nie przysługuje w sytuacji, gdy paliwo jest wykorzystywane w celach innych niż gospodarcze. Oznacza to, że cel gospodarczy nie został przez polskiego ustawodawcę zawężony do odpłatnego świadczenia usług lotniczych na podstawie licencji. Analiza struktury przepisu art. 32 ust. 2 ustawy pozwala na wyodrębnienie w jego treści dwóch definicji pozostających względem siebie w takiej relacji, że druga z nich jest częścią pierwszej. Przepis zawiera bowiem definicję legalną pojęcia "prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", której z kolei część określająca zagadnienie "lotów w celach innych niż gospodarcze" jest definiowana. Prywatnym lotem o charakterze rekreacyjnym jest użycie samolotu przez jego posiadacza w celach innych, niż gospodarcze. Ustawodawca dokonał zatem podziału dychotomicznego lotów na: loty w celach gospodarczych i loty w celach innych niż gospodarcze. Te ostanie uznał za prywatne loty o charakterze rekreacyjnym. Jeśli więc wyrażenie "loty w celach gospodarczych" ma jedno tytko określone znaczenie, to każdy z nich (każdy lot) jest albo lotem rekreacyjnym albo lotem nierekreacyjnym. Wyrażenie "loty w celach gospodarczych" nie ma jednego tylko określonego znaczenia. Jest wyrażeniem "nie dość jasnym" (nieostrym). Może przybrać - ze względu na cel - znaczenie: lotów wykonywanych w celu świadczenia usług albo lotów wykonywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Loty mogą mieć charakter gospodarczy (komercyjny) w tym znaczeniu, że służą bezpośrednio świadczeniu przez przedsiębiorcę odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób przemieszczenie się statku nierozerwalnie związane być musi z odpłatnym ich świadczeniem (znaczenie wąskie). Wymieniony w ustawie przykładowy katalog usług: przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych wskazuje więc raczej na znaczenie wąskie. Loty mogą mieć charakter gospodarczy także w tym znaczeniu, że stanowią również środek służący uzyskaniu celu gospodarczego, jakim będzie chociażby osiągnięcie przez przedsiębiorcę zysku. W ten sposób przemieszczenie się statku powietrznego niekoniecznie związane być musi z odpłatnym świadczeniem usług lotniczych, jeśli jest lotem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu posiadającego samolot (znaczenie ścisłe). W ocenie skarżącego wyrażenie "w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych", nie zawęża członu podziału "gospodarcze" do usług (w szczególności wymienionych). Powyższe stanowisko uzasadnione jest literalną wykładnią analizowanego przepisu. Zdaniem skarżącego znaczenie zwrotu "loty o charakterze gospodarczym", zawiera w sobie pojęcie "lotów o charakterze służbowym (w celu rozwoju stosunków handlowych)", zatem mieści się ono w ścisłym znaczeniu tego zwrotu. Zatem loty takie - jako loty o charakterze gospodarczym - będą objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego.

Skarżący nie podzielił stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który uznał, że ze zwolnienia nie korzysta przedsiębiorstwo, gdy używa należącego do niego samolotu w celu transportu, który nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Zwolnieniem nie jest więc objęte wykorzystanie samolotu w celach służbowych, np. do przemieszczenia pracowników do placówek usytuowanych na terytorium kraju (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Niirnberg z dnia 1 grudnia 2011 roku w sprawie C-79/10). Jego zdaniem powyższe stanowisko jest sprzeczne z literalną wykładnią analizowanego przepisu. Według skarżącego interpretacja ta opierać się powinna na ścisłym (literalnym, językowym) rozumieniu wyrażenia "loty w celach gospodarczych", co uzasadniałoby stanowisko skarżącego, że za cele uprawniające do użycia paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy, należy uznać wszelkie loty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu posiadającego statek powietrzny, w tym także wykorzystywanie samolotu jako środka transportu w celach służbowych. W ocenie skarżącego zasadność jego stanowiska należy oprzeć na argumentach prawnych (tj. dyrektywie interpretacji ścisłej przepisów prawa podatkowego oraz dyrektywie preferencji) oraz na argumentach pozaprawnych.

Zgodnie z dyrektywą interpretacji ścisłej zakazuje się zawężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia, a do przepisów tego rodzaju zalicza się zwolnienia. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2003 roku, III SA 2667/01). Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181, Lex numer 23007).

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej (dyrektywa preferencji) jest przyjmowana w literaturze prawniczej i w orzecznictwie powszechnie. W doktrynie prawa i w orzecznictwie sądowym powszechne jest stanowisko, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa, która powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony - zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do reguł języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do reguł znaczeniowych języka powszechnego, zawartych w słownikach języka polskiego.

Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć. W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny.

W tym kontekście - z uwagi na sposób zredagowania analizowanego przepisu - wykładnia językowa dokonuje się w ocenie strony skarżącej na dwóch poziomach, a to definicji cząstkowej "lotów innych niż w celach gospodarczych", która jest z kolei określeniem zasadniczej definicji legalnej pojęcia "prywatnych lotów rekreacyjnych" zawartej w tym przepisie podatkowym. Zasadnicza trudność polega na językowej interpretacji zwrotu loty "inne niż w celach gospodarczych". Ścisła (językowa, literalna) interpretacja zwrotu "loty inne niż gospodarcze" oznacza po pierwsze, zaniechanie dokonywania rozszerzającej wykładni znaczenia wyrażenia "loty gospodarcze" (czego obecnie nikt nie czyni) oraz po drugie, zaniechanie dokonywania zawężającej wykładni wyrażenia "loty gospodarcze" (w tym miejscu skarżący ponownie wskazuje, że w analizowanym przepisie art. 32 ust. 2 ustawy akcyzowej brak jednoznacznego zawężenia znaczenia tego zwrotu do usług i przez to rozszerzenie drugiego członu ustawowego podziału). Wszelkie odchylenia w jedną bądź drugą stronę spowodują odczytanie przepisu w taki sposób, że ustawodawca nadał wyrażeniu "loty inne niż gospodarcze" specyficzne znaczenie, a to wprost z ustawy z całą pewnością nie wynika.

W uzasadnieniu swoich twierdzeń skarżący dodatkowo przytoczył stanowisko judykatury: "Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa, lecz zakreśla również jej granice w ramach możliwego sensu słów w danym języku etnicznym. Dokonując wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, należy zatem zawsze brać na samym początku znaczenie użytych słów w ustawie w rozumieniu powszechnie przyjętym w języku polskim, chyba że ustawodawca nada tym słowom na gruncie prawa podatkowego specyficzną treść odmienną od języka potocznego (z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 1998 r., I SA/Po 1782/97, LEX nr 35472; podobnie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 1994 roku SA/Po 243/94 POP 1996/4/121, Lex numer 25292). Przyjęcie metody wykładni prowadzącej do uznania, że z ustawy wynika rozszerzenie zwrotu "loty inne niż gospodarcze" o loty służbowe doprowadziłoby z kolei do tego. że definicje słownikowe określone w ustawie podatkowej mogą być rozumiane w znaczeniu szerokim. W tym kontekście w myśl definicji legalnej "prywatnych lotów rekreacyjnych" za takie uznałoby się loty służbowe. Definicje słownikowe określone w ustawie podatkowej nie mogą być rozumiane w znaczeniu szerokim (z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2004 roku, III SA 391/02. POP 2005/1/20).

Ze względu na powyższe - w ocenie skarżącego - za zwolnieniem go od opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym podatkiem akcyzowym przemawia literalna wykładnia analizowanego przepisu art. 32 ust. 2 ustawy akcyzowej. Ustawodawca bowiem nie rozszerzył znaczenia zwrotu "loty inne niż w celach gospodarczych", poprzez wąskie - ograniczające się do usług - rozumienie lotów w celach gospodarczych. W konsekwencji przez "loty o charakterze gospodarczym" rozumieć należy wszelkie loty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu posiadającego statek powietrzny, w tym także wykorzystywanie samolotu jako środka transportu w celach służbowych - to jest podróży służbowej (lotów w celach rozwoju stosunków handlowych). Tym samym lotów tych nie można zakwalifikować jako "lotów w celach innych niż gospodarczych" (rekreacyjnych). Zatem paliwo lotnicze w analizowanym przypadku byłoby zwolnione z opodatkowania akcyzą. Przyjęcie powyższego stanowiska uzasadnia dyrektywa interpretacji ścisłej przepisów prawa podatkowego, która głosi że zakazuje się zawężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia, a do przepisów tego rodzaju zalicza się zwolnienia podatkowe oraz dyrektywa preferencji, która stanowi o pierwszeństwie wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego. Skoro z ustawy wprost wynika, że każdy lot inny niż w celach gospodarczych jest lotem o charakterze rekreacyjnym i ze znaczenia słów w języku polskim wynika, że żaden lot o charakterze rekreacyjnym nie jest lotem w celach służbowych, to konkluzja winna być taka, że żaden lot o charakterze służbowym nie jest lotem innym niż w celach gospodarczych.

Podatnik działa w zaufaniu do przepisów publikowanych w dzienniku ustaw i ma prawo oczekiwać, że zakres pojęciowy i znaczeniowy normy prawnej kształtowany przez użyte słowa będzie odczytywany poprzez znaczenie tych słów, a nie jak to ujął organ " wynikający z tych przepisów zakres zwolnienia"

Z brzmienia art. 32 ust 1 i 2 Ustawy o podatku akcyzowym nie wynika co wskazał organ, że "zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych" Przepis ten wymaga tylko, aby paliwo było zużyte w celach gospodarczych a w szczególności takich jak przewóz pasażerów lub towarów za wynagrodzeniem. W zapisach polskiej ustawy brak jest jakiegokolwiek przepisu warunkującego skorzystanie ze zwolnienia od posiadania koncesji lub świadczenia tylko odpłatnych usług. Wywodzenie w decyzji takiego warunku od zapisów dyrektywy jest nieuprawnione, gdyż dyrektywa ta nie jest źródłem prawa. Potwierdza to sam organ, gdyż w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nie jest wymieniony żaden przepis dyrektywy, na podstawie którego wydano decyzję. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest ordynacja podatkowa oraz przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Skoro zaś organ twierdzi, iż źródłem prawa są przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE to przepisy te winne znaleźć się w podstawie prawnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jest to dowód że dyrektywa nie może być źródłem prawa, na podstawie którego można kształtować obowiązek podatkowy podatnika.

W niniejszej sprawie podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej między innymi na wynajmowaniu powierzchni handlowych w galeriach położonych w różnych częściach kraju, używa śmigłowca, który jest wykorzystywany do przewozu zarządu spółki A, materiałów reklamowych, jak i do przewozu kontrahentów, co wpływa na renomę i markę firmy. Paliwo lotnicze korzysta z tzw. jednolitego systemu zwolnień od akcyzy, co oznacza, że warunki do tego zwolnienia zostały wskazane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym a nie w dyrektywie unijnej.

Zdaniem skarżącego ostateczny odbiorca korzysta ze zwolnienia, gdy wykorzystuje paliwo lotnicze z przeznaczeniem na cele umożliwiające zwolnienie. Jest nim każdy podmiot gospodarczy, który będzie wykorzystywał paliwo lotnicze po prostu do zatankowania samolotu. Przy czym podmiot taki nie musi mieć certyfikatu przewoźnika lotniczego, ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych. Nie musi świadczyć usług ani prowadzić działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków i może wykorzystywać samolot np. na potrzeby zarządu firmy, która prowadzi działalność na terenie Polski (z zastrzeżeniem, że nie może używać samolotu na cele rekreacyjne.) gdyż tak stanowi przepis art. 32 ustawy akcyzowej

Wnioskodawca ma więc wyłącznie obowiązek potwierdzić na dokumencie dostawy odbiór paliw objętych zwolnieniem z akcyzy, prowadzić ewidencję zużycia tych paliw, oraz posiadać statek powietrzny. Spółka posiada siedzibę na terytorium kraju i nabyte paliwa zużywa do posiadanego statku powietrznego w celach nie związanych z wykonywaniem lotów rekreacyjnych. Spełnia zatem przesłanki zawarte w definicji "podmiotu zużywającego". Zdaniem Spółki za cele uprawniające do użycia paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy należy uznać wszelkie loty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu posiadającego statek powietrzny, w tym także wykorzystywanie samolotu jako środka transportu w celach służbowych, jak również do przewozu kontrahentów firmy.

Skarżący zarzucił także zaskarżonej decyzji naruszenie art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe" oraz że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki jest zrównane z pojęciem "aviation de tourisme private" i "private pleasure - flying" (wersja francuska i angielska dyrektywy). Zdaniem skarżącego korzystanie z samolotu w ramach transportu na rachunek samego przedsiębiorstwa w celu rozwoju stosunków handlowych służy realizacji celów handlowych, tak więc zostały spełnione warunki przewidziane przez prawo wspólnotowe dla skorzystania ze zwolnienia. Organ nie wziął pod uwagę faktu, że istnieje pewna rozbieżność pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, jeżeli chodzi o czynności żeglugi powietrznej wyłączone ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ten przepis. Francuska i angielska wersja tego przepisu "aviation de tourisme private" i "private pleasure - flying" posługuje się terminem, który wydaje się odsyłać jedynie do działalności rekreacyjnej, natomiast niemiecka wersja tej dyrektywy posługuje się terminem "private nichtgewerbliche Luftfahrt" tj. "niehandlowe loty prywatne'", który wydaje się odsyłać do ogółu czynności niehandlowych. Implementacja tego przepisu do polskiego porządku prawnego została oparta na angielskiej i francuskiej wersji językowej, gdyż zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych używanych do statków powietrznych nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym. Użycie w w/w przepisie sformułowań "prywatne loty o charakterze rekreacyjnym" oraz "w celach innych niż gospodarcze" zdawało się przesądzać o zwolnieniu z akcyzy paliw lotniczych używanych w statkach powietrznych w lotach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co potwierdziła także wydana przez Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-832/11-2/JK z dnia 9 września 2011r. Diametralna zmiana wykładni przepisu art. 32 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła po wydaniu orzeczenia TSUE z dnia 01 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nurnberg, w którym Trybunał uznał, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania zwolnienia z akcyzy dotyczy wykorzystania paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu usług lotniczych. Skarżący podkreślił, że zdaje sobie sprawę z istnienia orzeczenia TSUE z dnia 01 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nurnberg, w którym Trybunał orzekł, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283, s. 51) powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Odnosząc się jednak do powyższego incydentalnego wyroku i przepisów prawa wspólnotowego podniósł w skardze, że jeśli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z założeniami dyrektyw, lecz jest on korzystny dla podatników, to należy stosować przepis prawa krajowego. W tym wypadku bowiem dyrektywy byłyby źródłem dodatkowych obowiązków dla podatników. Jeśli więc państwo członkowskie jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a zrobiło to niewłaściwie, to swoimi nieprawidłowościami nie może obciążać podatnika. W konsekwencji, organ nie miał prawa powołać się na mniej korzystny od przepisu krajowego przepis dyrektywy i na jego podstawie odmawiać prawa do nabywania zwolnionego od akcyzy paliwa lotniczego. Zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego, jakie wynika z art. 14 dyrektywy energetycznej. Skoro podczas tej implementacji państwo polskie dopuściło się zaniedbań podczas jej tłumaczenia, to konsekwencje tego nie mogą obciążać podatnika. Innymi słowy brak zupełnej implementacji dyrektywy winien obciążać państwo członkowskie a nie podatnika, który dokonując podstawowej i jedynie dopuszczalnej w danej sprawie wykładni językowej powinien korzystać ze zwolnienia przy działalności gospodarczej z akcyzy od zakupionego paliwa lotniczego. Tego problemu nie zauważyły organy celne lub go pominęły. Inna interpretacja dyrektywy energetycznej jako bezpośredniego źródła obowiązków jest niedopuszczalna. Dyrektywa nabiera warunkowo bezpośredniej skuteczności, jeśli jej przepisy spełniają przesłanki bezpośredniej skuteczności, są jasne, precyzyjne, kompletne i doskonałe pod względem prawnym oraz bezwarunkowe. Dotyczy to jednak jedynie stosowania dyrektywy w płaszczyźnie wertykalnej, czyli w relacjach pomiędzy jednostką a państwem, a nie w drugim kierunku. Natomiast w orzeczeniu TSUE z dnia 01 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nurnberg Trybunał dokonał jedynie interpretacji art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283,s. 51). Powyższy wyrok jest więc pewnego rodzaju wykładnią pojęć występujących w dyrektywie, a nie źródłem powstania obowiązku dla polskiego podatnika. Dopóki więc w prawie polskim nie będzie wyraźnego zapisu przy użyciu właściwych słów, z którego by wynikało, że zwolnieniem nie jest objęte paliwo wykorzystywane przez statki powietrzne w prowadzonej działalności gospodarczej, to dyrektywa nie może być źródłem obowiązków, a jedynie źródłem praw dla podatników. Powyższe orzeczenie oznacza jedynie, że polski ustawodawca powinien zmienić zapisy ustawy, aby we właściwy sposób implementować dyrektywę.

W ślad za powyższym wyrokiem, pismem znak AG3/8012/1/FLL/12/13/RD-50963 z dnia 24 maja 2013r. Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację z dnia 9 września 2011r. w ten sposób, że zużywanie paliwa lotniczego do samolotu wykorzystywanego na potrzeby firmy nie uznano za cel uprawniający do zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym bez jakiejkolwiek zmiany przepisów (krajowych czy wspólnotowych), firmy wykorzystujące paliwo do lotów służbowych utraciły prawo do korzystania z paliwa zwolnionego z akcyzy, a organy administracji i sądy uznają wykorzystanie paliwa w lotach biznesowych za loty rekreacyjne. Sytuacja taka, zdaniem skarżącego, jest niedopuszczalna, gdyż dyskryminuje całą grupę podmiotów, przy równoczesnym braku jakiegokolwiek uzasadnionego prawnie kryterium, które mogłoby stanowić podstawę do przyjęcia takiego zróżnicowanego traktowania. Można to zobrazować następującym przykładem: obciążanie akcyzą paliwa używanego przez samolot czy śmigłowiec, które zabierają tylko 1 czy 2 osoby na spotkanie w celach gospodarczych, a zwalnianie z tego podatku paliwa dla samolotu, który użytkuje przedsiębiorstwo lotnicze do przewozu 200 pasażerów na urlop. W pierwszym przypadku zużywane paliwo podlega opodatkowaniu akcyzą, w drugim - jest z akcyzy zwolnione. Jeżeli przyjąć, iż akcyza to podatek konsumpcyjny, a system jest skonstruowany w ten sposób, iż ma obciążać w efekcie konsumpcję, to w takim przypadku rezultat będzie odwrotny od założonego w dyrektywie 2003/96/WE, gdyż cel gospodarczy zostanie obciążony akcyzą, rekreacyjny zaś - zwolniony. Wszak skarżący mając zaufanie do racjonalnego ustawodawcy nabył śmigłowiec w oparciu o domniemanie zgodności z prawem zapisów ustawy o podatku akcyzowym i nie może ponosić konsekwencji niewłaściwej implementacji dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Skarżący podniósł też, że w żadnym z cytowanych orzeczeń sądów administracyjnych sądy te nie odniosły się do kwestii źródeł prawa i bezpośredniego nakładania obowiązków na polskich podatników przez dyrektywę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zarzutów stawianych w skardze, stwierdzono o bezzasadności skargi, która w swej zasadniczej treści sprowadza się do polemiki z wykładnią obowiązującego prawa, dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE.

Trybunał Sprawiedliwości jest instytucją Unii Europejskiej, organem ponadnarodowym, który nie jest hierarchicznie powiązany z sądami krajowymi poszczególnych Państw Członkowskich. Zadaniem Trybunału Sprawiedliwości jest w szczególności zapewnienie poszanowania prawa w drodze wykładni i stosowania traktatów. Trybunał zapewnia zatem jednolite stosowanie prawa UE w Państwach Członkowskich oraz sprawuje kontrolę nad legalnością aktów wtórnego prawa UE. W ramach tego dokonuje wykładni prawa na wniosek sądów krajowych. Stanowi zatem władzę sądowniczą Unii Europejskiej oraz czuwa, we współpracy z sądami krajowymi Państw Członkowskich nad jednolitym stosowaniem i jednolitą wykładnią prawa. Regulacje unijne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, ale też m.in. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (zasada praworządności) stanowią źródło związania organów podatkowych orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości.

Wbrew stanowisku skarżącej spółki polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 upa prawidłowo transponował postanowienia i cele wynikające z przepisu art. 14 ust. 1 lit. b Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U UE L 283, s. 51), tj. dyrektywy energetycznej. Zgodnie z powołanym art. 14 ust. 1 lit b dyrektywy państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej inne niż prywatne loty niehandlowe, przy czym dla celów dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Wprawdzie polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 upa użył określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a nie posłużył się użytym w dyrektywie pojęciem "prywatne loty niehandlowe", jednak należy zauważyć, że w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 ustawy niejako definiuje pojęcie, przy czym definicja ta odpowiada w swej treści definicji "prywatnych lotów niehandlowych", zawartej w art. 14 ust. 1 lit b dyrektywy. W konsekwencji zdefiniowane na potrzeby wyłączenia ze zwolnienia wyrobów akcyzowych pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" nie może być interpretowane przy zastosowaniu językowej metody wykładni, z uwzględnieniem potocznego znaczenia tego pojęcia, na co wskazuje skarżący.

Dokonując wykładni przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym należy mieć też na względzie wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, zgodnie z którymi wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak statuowany na mocy art. 5 Traktatu (po Traktacie z Amsterdamu – art. 10 WE, zaś po wejściu w życie Traktatu z Lizbony – art. 4 ust. 3 TUE) obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym w ramach jurysdykcji na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy musi dokonać jej wykładni z uwzględnieniem brzmienia i celu dyrektywy, po to by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat i w ten sposób zastosować się do wymogów przepisu art. 189 akapit trzeci Traktatu (po Traktacie z Amsterdamu – art. 249 akapit trzeci WE, a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony – art. 288 akapit czwarty TUE).

Uwzględniając zarówno wykładnię Trybunału Sprawiedliwości, jak i oparte na niej orzecznictwo sądów administracyjnych, ale też zważając na stawiane przez stronę w skardze zarzuty (w tym uwagi dotyczące zasad wykładni prawa podatkowego) stwierdzić należy, że organ zasadnie uznał, iż skarżącej spółce nie przysługuje zwolnienie z tytułu zużycia paliwa lotniczego w przypadku przewozu pracowników i członków jej zarządu, podróżujących w celach służbowych. Niezasadnym jest zatem stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 – 13. Stosownie jednak do art. 32 ust. 2 u.o.p.a. zwolnienia, o którym wyżej mowa, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Jak wskazano powyżej unormowania te stanowią implementację art. 14 dyrektywy 2003/96/WE.

W powoływanym zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze wyroku z dnia 1 grudnia 2011r. sprawie C – 79/10 Systeme Helmholz GmbH TSUE dokonał wykładni art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE wskazując, iż pierwszy akapit tego przepisu przewiduje, że zwolnione z podatku są "produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwa do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Akapit drugi definiuje następnie pojecie "prywatnych lotów niehandlowych" w sposób negatywny, iż oznaczają one "użycie samolotu [...] we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych". Tymczasem z wyrażenia "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób pojęcie "żegluga" wymaga, aby odpłatne świadczenie usług było nierozerwalnie związane z przemieszczeniem się statku - samolotu. W wyroku tym TSUE wskazał, iż podobne stanowisko zajął w wyroku z dnia 10 listopada 2011r. w sprawie C – 505/10 Sea Fighter (pkt 21). Czynności żeglugi powietrznej, polegające na transporcie pracowników lub przedstawicieli organu zarządczego spółki do klientów, na targi handlowe lub w innych celach służbowych za pomocą należącego do przedsiębiorstwa samolotu, nie mogą zostać zrównane z korzystaniem z samolotu do celów handlowych w rozumieniu i w celu zastosowania art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE i nie są objęte w związku z tym przewidzianym przez ten przepis zwolnieniem podatkowym dla paliw używanych dla żeglugi powietrznej, ponieważ chodzi o czynności żeglugi powietrznej, które nie służą bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług lotniczych. Wniosku tego nie podważa fakt, że istnieje pewna rozbieżność pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi art. 14 ust. 1 lit. b) akapit pierwszy tej dyrektywy, jeżeli chodzi o czynności żeglugi powietrznej wyłączone z korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ten przepis, na co w skardze zwróciła uwagę strona. Podczas, gdy liczne wersje językowe tego przepisu posługują się terminem, który wydaje się odsyłać jedynie do działalności rekreacyjnej, tak jak wersja angielska i francuska, które posługują się terminem "aviation de tourisme privée" i "private pleasure-flying", niemiecka wersja tej dyrektywy posługuje się przynajmniej w treści samego przepisu terminem "niehandlowe loty prywatne" ("private nichtgewerbliche Luftfahrt"), który wydaje się odsyłać do ogółu czynności niehandlowych. Niemniej jednak owe różniące się pojęcia zostały wyraźnie określone w art. 14 ust. 1 lit. b) akapit drugi dyrektywy 2003/96/WE jako "użycie samolotu [...] we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych". To w świetle tej definicji należy interpretować zakres zwolnienia podatkowego przewidziany w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE. W związku z tym TSUE uznał, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo takie jak strona w postępowaniu przed sądem krajowym, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu przedstawicieli zarządu lub pracowników w celach służbowych, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka wykorzystuje paliwo lotnicze wyłącznie do przewozu pracowników i członków jej zarządu podróżujących w celach służbowych. Skarżąca spółka w sposób wyraźny wskazała, że nie wykorzystuje samolotu bezpośrednio do celów zarobkowych, tj. nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów przy jego wykorzystaniu. Przewozy te nie służą zatem bezpośredniemu świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, nie mają charakteru komercyjnego, a tylko tego rodzaju czynności żeglugi powietrznej pozwalałyby w świetle wykładni art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE dokonanej przez TSUE uznać, że skarżąca spółka może korzystać ze zwolnienia, o jakim stanowi art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wykorzystanie przez skarżącą spółkę posiadanego przez nią samolotu w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w celu przewozu pracowników oraz członków zarządu mieści się zatem w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", o jakim stanowi art. 32 ust. 2 u.p.a., zdefiniowanych w analogiczny sposób jak "prywatne loty niehandlowe" w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE i nie może korzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Bk 430/12). W konsekwencji tego za trafne uznać też należy stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. a) – b) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Skoro u skarżącej spółki zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w związku z brakiem uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia, o jakim stanowi art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., to jako podatnik jest ona obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości ustalonej przez organ w decyzji określającej to zobowiązanie.

Nie sposób podzielić również zarzutu naruszenia przez organ celny przepisów art. 107 § 3 kpa w zw z art. 140 kpa. Sporządzone przez organ uzasadnienie decyzji nie zawiera wadliwości, na które wskazuje skarżący, odpowiada zaś wymogom wskazanym w powyższych przepisach. Organ wyjaśnił w nim zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną decyzji, dyskredytując przez to większość zarzutów odwołania, odnoszących się w szczególności do kwestii interpretacyjnych obowiązujących i stosowanych w badanej sprawie przepisów. Stanowisko organu poddaje się zatem kontroli instancyjnej.

Mając na względzie powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w wyroku.