Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2611/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par.3, art. 14c par. 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. M. (zwany dalej "Skarżącym" lub "Stroną") złożył dniu 27 marca 2013 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżący dokonał nabycia oraz sprzedaży nieruchomości mieszkalnej razem ze swoim współmałżonkiem oraz synem. Małżonka Strony oraz syn złożyli odrębne wnioski o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Udział Strony oraz małżonki wynosił łącznie 1/2, natomiast udział ich syna wyniósł 1/2. W dniu 28 lutego 2005 r. syn Strony zawarł umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w ramach inwestycji pod nazwą N. o Nr [...] ze spółką W. SP. Z O.O. (zwana dalej: "W"). W czerwcu 2005 r. umowa powyższa została aneksowana w ten sposób, iż do umowy jako nabywcy przystąpili Skarżący oraz jego małżonka w udziale 1/2 oraz 1/2 syn Strony. WI jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wybudowano nieruchomość. Na mocy powyższej umowy i aneksu W. zobowiązało się do wybudowania dla Strony, jego małżonki i syna (zwanych dalej: "Kupującymi"), lokalu mieszkalnego (zwanego dalej "lokalem") oraz zobowiązało się do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na Kupujących, w stanie wolnym od obciążeń, własności lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego. W dniu 20 marca 2006 r., po wpłaceniu przez Stronę, jego małżonki oraz syna całej ceny sprzedaży, WI na mocy Protokołu Odbioru Lokalu Mieszkaniowego oddał Skarżącemu do użytkowania lokal [...] w budynku Nr [...] przy ul. [...] Nr [...] (której adres zmieniono następnie administracyjnie na [...]) w W.. Po podpisaniu protokołu przekazania i oddaniu lokalu do użytkowania Skarżący rozpoczął użytkowanie lokalu oraz ponosił nakłady niezbędne do wykończenia tegoż lokalu. Do ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego doszło na mocy aktu notarialnego w dniu 12 kwietnia 2007 r. (Rep. A Nr [...]) i tym samym aktem W. przeniósł na Stronę oraz jej małżonka i syna odrębną własność przedmiotowego lokalu. Aktem notarialnym z dnia 31 października 2008 r. (Rep. A Nr [...]) Skarżący z małżonką i synem zbyli posiadane udziały w powyższej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Jednocześnie w dniu 16 czerwca 2009 r. Skarżący wraz z małżonką i synem nabyli na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży lokalu, udziału w garażu i udziału w nieruchomości gruntowej prawo do lokalu mieszkalnego (Rep. A Nr [...]) przy ul. [...] w W..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy przychód ze zbycia odrębnego prawa do lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego na mocy umowy z dnia 31 października 2008 r. (Rep. A Nr [...]) powinien być opodatkowany według reguł przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217. poz. 1588, zwanej dalej: "ustawą zmieniająca").

Zdaniem Strony, przychód ze zbycia prawa odrębnej własności lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu według reguł przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, tj. przychód ze zbycia odrębnej własności lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według norm prawa obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006

Zgodnie z powołanym przepisem, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art.1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art.1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Skarżący wskazywał, że adresatów powoływanej normy nie można ograniczać jedynie do tych podatników, którzy do końca 2006r. mieli sformalizowane nabycie nieruchomości w formie aktu notarialnego. Zdaniem Skarżącego właśnie do tych podatników, którzy nie mieli jeszcze aktu notarialnego ustawodawca przewidział fragment przepisu art. 7 ust.1 ustawy zmieniającej w sformułowaniu "lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r".

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów w dniu 21 czerwca 2013 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznającą stanowisko przedstawione przez Stronę w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości za nieprawidłowe. Organ wskazał, że do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w dniu 12 kwietnia 2007 r., zastosowanie znajdą zasady określone w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zatem opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Minister Finansów podkreślił, że prawo podatkowe, pomimo tego, że posiada własną samodzielność pojęciową, nie jest jednak samodzielne absolutnie i dlatego należy stosować pojęcia zaczerpnięte z innych, gałęzi prawa, nie nadając im całkowicie innego, nowego znaczenia. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się bowiem oczekiwanie prawne - prawo podmiotowe "tymczasowe", czyli prawo, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego, w tym wypadku prawa własności. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem nie ziściła się przynajmniej jeszcze jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia prawa podmiotowego. Stąd też uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu oraz miejsca postojowego nie jest równoznaczne z nabyciem tej nieruchomości. Uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości ani spółdzielczym własność i owym prawem do lokalu. Oznacza to, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby za datę nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, od której upływa pięcioletni termin określonym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), można było uznać datę sporządzenia Protokołu odbioru lokalu mieszkalnego, na mocy którego Skarżąca stała się posiadaczem części nieruchomości, nic będącej jeszcze odrębną nieruchomością lokalową, lecz będącą samodzielnym lokalem mieszkalnym, stanowiącym ekspektatywę tej nieruchomości lokalowej. Data ta nie może być utożsamiana z równoznacznym nabyciem tegoż lokalu, gdyż na podstawie tej umowy Wnioskodawca nie nabył prawa własności do tego lokalu mieszkalnego, a tym samym nie był jeszcze jego prawnym właścicielem. W konsekwencji powyższych regulacji prawnych, a także w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny Minister Finansów stwierdził, że nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości przez Stronę nastąpiło z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego, a więc z dniem 12 kwietnia 2007 roku. Oznacza to, że w myśl przepisu art. 7 ust.1 ustawy zmieniającej w niniejszej prawie zastosowanie znajdzie u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007r.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący poparł stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię normy prawnej polegającą na uwzględnieniu w interpretacji tylko dowolnie wybranego fragmentu wskazanego przepisu, celowo pomijającego te fragmenty, które bezspornie potwierdzają słuszność twierdzenia Skarżącego.

2. art. 22 ustawy zmieniającej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez retroaktywne zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. i tym samym naruszenie art. 30e PDOF2008 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 28 PDOF2008 poprzez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego.

3. art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: zwanej dalej: "OP") poprzez złamanie zasady lex retro non agit.

Ponadto Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych.

Strona wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z treści powołanego przepisu wynikają 3 istotne daty dla identyfikacji sposobu opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Są to:

1. Data wybudowania i oddania nieruchomości do użytkowania — przed 31 grudnia 2006 r.

2. Data nabycia nieruchomości — przed 31 grudnia 2006 r.

3. Data zbycia nieruchomości — po 1 stycznia 2007 r.

Cytowany przepis nie stawia pomiędzy wybudowaniem i oddaniem do użytkowania a nabyciem znaku koniunkcji, lecz funktor alternatywy w postaci słowa "lub". Przepis ten nie definiuje w którym momencie ma nastąpić zbycie. Określa jedynie, iż w przypadku, gdy przed dniem 31 grudnia 2006 r. nastąpiło wybudowanie (oddanie do użytkowania) nieruchomości, to przychód uzyskany ze zbycia tej wybudowanej nieruchomości jest opodatkowany według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Analogicznie, gdy przed dniem 31 grudnia 2006 r. podatnik nabył nieruchomość, to przychód z jej zbycia jest opodatkowany według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. .

W opisanym stanie faktycznym wybudowanie i oddanie do użytkowania lokalu nastąpiło na mocy Protokołu Odbioru Lokalu mieszkalnego w dniu 20 marca 2006 r., czyli ewidentnie w okresie obowiązywania u.p.d.o.f. w 2006. To oznacza, że odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., czyli tak jak jest w opisanym stanie faktycznym, powinno być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 28 ust. 2 2006. Na podstawie tych przepisów podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) 2006 ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast Minister Finansów interpretuje art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej celowo pomijając słowa "lub wybudowanych (oddanych do użytkowania)", czyli przeznacza jego treść tak, jakby brzmiał do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości/praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W ocenie Skarżącego przeprowadzona przez organ podatkowy wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej nieuwzględniająca całej treści przepisu, tj. ignorująca "lub wybudowanych (oddanych do użytkowania)" jako wykładnia pet non est, skutkuje tym, że część normy prawnej jako zbędna, w ogóle nie jest wzięta pod uwagę przez interpretującego. W myśl tej dyrektywy wykładni prawa, nie wolno interpretować przepisów prawa tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne lub pozbawione znaczenia (Uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12).

Ze względu na złą zawężającą wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej organ dopuścił się naruszenia naczelnej zasady lex retro non agit. Naruszenie polega na objęciu stanu faktycznego mającego miejsce w 2006 r. działaniem ustawy obowiązującej w 2008 roku. Następstwem takiej wykładni przepisów podatkowych jest przyjęcie przez organ, iż dla określenia sposobu opodatkowania znajdzie zastosowanie przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2008 r., tj. roku zbycia nieruchomości (art. 30e ust. 2 wg którego podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym, zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. powiększonymi o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanymi od zbywanych nieruchomości lub praw).

Skarżący zauważył, że w przypadku objęcia w marcu 2006 r. w posiadanie lokalu stanowiącego ekspektatywę prawa odrębnej własności lokalu, podatnik nie miał żadnej szansy na przygotowanie się do zmiany przepisów obowiązującej od 2007 r., gdyż po prostu ich nie było. Jednocześnie skutki regulacji obowiązujących w 2008 r. odnoszą się do stanu faktycznego, jaki istniał przed wejściem w życie. Podejście prezentowane przez Ministra Finansów przeczy zasadzie opisanej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w ten sposób, iż rozciąga działanie ustawy zmieniającej na zdarzenia faktyczne mające miejsce przed datą wejścia jej w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. Działanie takie stanowi rażące naruszenie treści art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h OP. Organ działający na podstawie przepisów prawa nie pomija przy interpretacji tych przepisów tej ich części, z której podatnik wywodzi określone skutki prawne, jak to ma miejsce w zaskarżonej interpretacji. Takie działanie bowiem narusza zaufanie podatnika do organów władzy publicznej żonglującej dowolnie wy branym fragmentem przepisu przy określaniu uprawnień podatnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Skarżący pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. zatytułowanym replika na odpowiedź strony przeciwnej na skargę, poparł stanowisko przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego – 14b §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie powyższej regulacji orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 roku, sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185).

Z kolei uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zawierać:

- przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,

- konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,

- obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,

- organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,

- stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b §3 i art. 14c §1 Ordynacji podatkowej).

Uwzględniając powyższe standardy, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wydanej interpretacji przedmiot analizy organu stanowił m.in. przepis art. 7 ust.1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art.1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art.1, w brzmieniu obowiązującym przed dnie 1 stycznia 2007r. W hipotezie omawianego przepisu ustawodawca wskazał, że nieruchomości i prawa winny być nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r.

Rację należy przyznać Skarżącemu w zakresie, w jakim wywodził, że organ dokonał wykładni jedynie części powołanego przepisu, odniósł się bowiem do momentu nabycia nieruchomości. Poza swoimi rozważaniami pozostawił natomiast fragment odnoszący się do czynności ich wybudowania (oddania do użytkowania). Jest o tyle istotne, że jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, Strona swoje prawo do stosowania u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r (w świetle komentowanego art. 7 ust.1) wywodziła właśnie ze sformułowania "lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r.". Wskazywała, że adresatów powoływanej normy nie można ograniczać jedynie do tych podatników, którzy do końca 2006r. mieli sformalizowane nabycie nieruchomości w formie aktu notarialnego. Zdaniem Skarżącego właśnie do tych podatników, którzy nie mieli jeszcze aktu notarialnego ustawodawca przewidział fragment przepisu art. 7 ust.1 ustawy zmieniającej w sformułowaniu "lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r".

Jak podniesiono wyżej, uzasadnienie prawne o którym mowa w art.14c §1 O.p. musi zawierać wykładnię przepisów prawa, które stanowią podstawę oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Zaskarżona interpretacja tych wymogów nie spełnia. Tym samym organ nie ustosunkował się do stanowiska strony postępowania i nie wyjaśnił, czy i dlaczego przepis art. 7 ust.1 ustawy zmieniającej w części stanowiącej o nieruchomościach wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Zdaniem Sądu wskazany stan rzeczy uzasadnia twierdzenie o bezpośrednim naruszeniu art. 14b §3, art. 14c §2 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, które wyraża się brakiem pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz brakiem pełnej analizy prawnej przepisu, który powinien stanowić podstawę tej oceny.

Z tej przyczyny przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego jest niemożliwe. Przypomnieć bowiem należy, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (vide J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141). Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (vide J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt: I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273).

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 §1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało usunąć z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację podatkową. Orzeczenie o kosztach postępowania ma swoje uzasadnienie w przepisach art. 200 w związku z art. 205 §1 cytowanej ustawy.