Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 604/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 81b par. 1 pkt 2 lit. a art. 18b art. 165b art. 122 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 89a art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005, 2006, 2007 i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) określił Skarżącej, spółce pod firmą Z. Sp. z o.o. (Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały poczynając od I kwartału 2005r. do IV kwartału 2008r. w kwotach za poszczególne kwartały wskazanych w decyzji oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur wystawionych 31 stycznia 2005r. dla S. Sp. z. o.o. w wysokości 356 zł., 31 października 2005r. wystawionej dla E. S.A. w wysokości 418 zł i z 31 listopada 2005r. wystawionej dla M. Sp. z o.o. w wysokości 330 złotych.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, w dniach od 6 lipca 2009r. do 31 sierpnia 2009r. u Skarżącej przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia się z tytułu podatku do towarów i usług z okres od 10.2004r do 12. 2008r.. Protokół kontroli doręczony został Skarżącej 31 sierpnia 2009r. Skarżąca nie złożyła zastrzeżeń ani wyjaśnień do protokołu kontroli i tego samego dnia złożyła korekty deklaracji za listopad 2004r oraz za I, II, III, i IV kwartał 2007r., z których tylko korekta za listopad 2004r. uwzględniała w całości ustalenia kontroli podatkowej. Kolejne korekty deklaracji to jest za II kwartał 2006r. i III kwartał 2007r. Skarżąca złożyła 26 października 2009r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z 12 lutego 2010r. ustalono, że :

Skarżąca trzykrotnie wystawiła fakturę o nr [...] z 31 stycznia 2005r, (dwa razy na N. Sp. z o.o. na kwotę 800 złotych plus VAT i raz na S. Sp. z o.o. na kwotę 1617,01 zł, VAT w wysokości 356) przy czym w rejestrze sprzedaży ujęta została faktura na kwotę 800 złotych wystawiona na rzecz N. Sp. z o.o.

Po przeanalizowaniu powyższych faktur datowanych 31 stycznia 2005r., złożonych w trakcie kontroli wyjaśnień M. Z. (prezesa zarządu Skarżącej) NUS dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez Prezesa Spółki, iż: "Faktura nr [...] została wystawiona na rzecz N. Sp. z o.o., w naszej dokumentacji znajdowały się jedynie dwie kopie faktury" i nie rodzi ona skutków podatkowych. Natomiast w przypadku kopii faktury VAT o numerze [...] z 31 .01 .2005r. wystawionej dla S. Sp. z o.o., kwota netto 1.617,01 zł, VAT 355,75 zł zauważono, że posiada podpis osoby wystawiającej fakturę, a Skarżąca posiada tylko kopię faktury bez oryginału. Ww. faktura VAT nie została również anulowana albo skorygowana.

NUS ustalił również, że faktura VAT nr [...] została wystawiona trzykrotnie: w dniu 31.10.2005r. kwota netto 6.500 zł, VAT 1.430 zł, nabywca A. Sp. z o.o., w treści faktury — usługi świadczone w sposób ciągły w miesiącu listopadzie (ujęto w rejestrze za październik 2005r.), kopia nie posiada podpisów zarówno osoby wystawiającej, jak i uprawnionej do otrzymania faktury; w dniu 02.11.2005r. kwota netto 6.500 zł, VAT 1.430 zł, nabywca A. Sp. z o.o., w treści faktury — usługi świadczone w sposób ciągły w miesiącu październiku, kopia posiada podpisy zarówno osoby wystawiającej, jak i uprawnionej do otrzymania faktury; w dniu 30.11 .2005r. kwota netto 1.900 zł, VAT 418 zł, nabywca E. S.A., w treści faktury — usługi świadczone w sposób ciągły w miesiącu październiku, posiada podpis osoby wystawiającej fakturę.

Ponadto faktura VAT nr [...] została wystawiona dwukrotnie: 31.11.2005r. kwota netto 1.500 zł, VAT 330 zł, nabywca M. Sp. z o.o. i 31.12.2005r. kwota netto 100 zł, VAT 22zł, nabywca N. Sp. z o.o. (ujęto w rejestrze za grudzień 2005r.).

NUS ustalił, że Skarżąca posiada kopię faktury VAT nr [...] z dnia 31.10.2005r. wystawionej dla E. S.A, kwota netto 1.900 zł, VAT 418 zł, zawierającą podpis osoby wystawiającej fakturę a nie posiada oryginału faktury ani dokumentów, z których wynikałoby, że ww. faktura VAT została anulowana.

NUS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że faktura nr [...] wystawiona nabywcy M. Sp. z o.o. stanowi "jedynie wsadzony brudnopis faktury który nie był nigdy przekazany klientowi". Skarżąca posiadała bowiem kopię ww. faktury VAT, na której widnieją podpisy zarówno osoby wystawiającej fakturę oraz osoby uprawnionej do otrzymania faktury. Skoro ww. faktura nie obrazuje rzeczywistej sprzedaży Skarżąca powinna była wyeliminować ją z obrotu prawnego poprzez jej anulowanie, jeżeli ostatecznie nie została przekazana kontrahentowi lub została zwrócona przez kontrahenta, albo skorygowanie, jeżeli weszła do obrotu prawnego (została odebrana przez kontrahenta). Skarżąca nie posiadała oryginału ww. faktury, nie anulowała jej oraz nie posiada korekty do ww. faktury VAT.

.W świetle przywołanych okoliczności stanu faktycznego sprawy NUS uznał, że w tym zakresie w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 31.01.2005r. wystawionej dla S. Sp. o.o., nr [...] wystawionej dla M. Sp. z o.o., oraz z faktury VAT nr [...] z dnia 31.10.205r. wystawionej dla E. S.A, zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawy o VAT), zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na podstawie tego przepisu podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na każdej wystawionej przez niego i wprowadzonej do obrotu prawnego fakturze, nawet w sytuacji gdy jest to dokument potwierdzający nieprawdę i gdy opisuje czynności faktycznie niewykonane. Konsekwencją wystawienia każdej faktury z wykazaną kwotą podatku wprowadzonej do obrotu prawnego jest obowiązek zapłaty tego podatku niezależnie od okoliczności wystawienia faktury.

Ponadto w wyniku analizy dokumentów źródłowych, rejestrów zakupu oraz zapisów na koncie 221-2 naliczony podatek VAT ustalono, że Skarżąca nie zaewidencjonowała faktury VAT korygującej nr [...] z dnia 24.03.2005r., na kwotę netto -100 zł, VAT -22 zł. Ww. fakturę VAT korygującą Skarżąca zaewidencjonowała na koncie 221-2 naliczony podatek VAT jako kwotę VAT podlegającą odliczeniu. W związku z powyższym Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT zawyżyła podatek naliczony do odliczenia łącznie o kwotę 44 zł.

NUS wskazał również, że w odniesieniu do poszczególnych kwartałów w toku postępowania kontrolnego ustalono na podstawie dokumentów źródłowych różnice pomiędzy deklaracjami VAT-7K za I, II, III kwartał 2005r., I, II, II, IV kwartał 2006r., I, II, III i IV kwartał 2007r., II i III 2008r, a ewidencjami zakupów.

Ponadto 28.10.2009r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2005r., w której ujęła fakturę VAT nr [...] wystawioną i otrzymaną w dniu 16.02.2005r. na kwotę netto 135,26 zł VAT 29,76 zł przez podmiot K. s.c., która przez pomyłkę nie została rozliczona. Skarżąca w uzasadnieniu do korekty wskazała, że uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli tj. zawyżenie VAT o kwotę 22 zł (strona 11 protokołu).

W odniesieniu do II kwartał 2005r. NUS ustalił, że Skarżąca nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży oraz nie wystawiła faktur VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz: P. P. R., kwota brutto 122 zł, płatność nastąpiła w dniu 27.05.2005r., zgodnie z wyciągiem bankowym nr [...], K., kwota brutto 122 zł, płatność nastąpiła w dniu 07.07.2005r., zgodnie z wyciągiem bankowym nr [...], P. P. R., kwota brutto 122 zł, płatność nastąpiła w dniu 11 .07.2005r., zgodnie z wyciągiem bankowym nr [...]; K. M., kwota brutto 488 zł, płatność nastąpiła w dniu 26.07.2005r., zgodnie z wyciągiem bankowym nr [...].

W ocenie NUS Skarżąca naruszyła tym samym przepisy art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. li art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), dalej rozporządzenie Ministra Finansów.

W odniesieniu do III kwartał 2005r. NUS ustalił, że Skarżąca nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży oraz nie wystawiła faktur VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz: - K., kwota brutto 122 zł, płatność nastąpiła w dniu 08.08.2005r., zgodnie z wyciągiem bankowym nr [...], - K., kwota brutto 73,20 zł, płatność w dniu 10.08.2005r., zgodnie z wyciągiem bankowym nr 08/2005, K. M., kwota brutto 488 zł, płatność nastąpiła w dniu 11 .08.2005r., zgodnie z wyciągiem bankowym nr [...], P. P. R., kwota brutto 122 zł, płatność nastąpiła w dniu 02.09.2005r., zgodnie z wyciągiem bankowym nr [...], P. P. R. kwota brutto 122 zł, płatność nastąpiła w dniu 21 .09.2005r., zgodnie z wyciągiem bankowym nr [...]. W związku z powyższym Skarżąca naruszyła wyżej cytowane przepisy art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. i i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz 23 ust. I I 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

W ewidencji sprzedaży za październik 2005r. Spółka ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 02.I1.2005r. na kwotę netto 1.500 zł, VAT 330 zł, nabywcą usługi jest M. Sp. z o.o., natomiast na fakturze widnieją wartości kwota netto 2.150 zł, VAT 473 zł. Ponadto w dokumentach źródłowych stwierdzono fakturę VAT nr [...] z dnia 31.12.2005r. kwota netto 1.000 zł, VAT 220 zł, nabywca A. Sp. z o.o., która nie została ujęta w rejestrze sprzedaży, a wynikający z niej podatek nie został rozliczony w deklaracji podatkowej. W związku powyższym Spółka naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, nie przyjmując do rozliczenia prawidłowych wartości z faktur VAT i nie ujmując w ewidencji wszystkich wystawionych faktur VAT, czym zaniżyła podatek należny o 363 zł.

Ponadto Skarżąca w rejestrze zakupu za styczeń 2006r. ujęła fakturę VAT nr 2006-103 z dnia 14.01.2006r. dokumentującą nabycie dywanu - kwota netto 3.114,75 zł, VAT 685,25 zł. Przedmiotowy dywan nie znajdował się w momencie przeprowadzania czynności kontrolnych w siedzibie Skarżącej, czyli w lokalu nr [...] znajdującym się w W., przy ul. D. [...]. Ww. lokal będący własnością firmy P. M. Z. był wynajmowany przez Skarżąca wraz z zapleczem socjalnym. Ponadto w dniu 28.06.2010r. zostały przeprowadzone w siedzibie Skarżąca oględziny przedmiotowego dywanu udokumentowane protokołem. Stwierdzono, że dywan nie był wykorzystywany w siedzibie Skarżąca pod wskazanym adresem, w momencie przeprowadzania czynności kontrolnych oraz nie jest obecnie wykorzystywany w nowej siedzibie Skarżąca przy ul. S. [...] lok [...]. W siedzibie Skarżąca przy ul. S. [...] (ok 40 znajduje się obecnie wykładzina podłogowa. W dniu oględzin okazano dywan o wymiarach 300 x 200 cm, w kolorze ciemnoszarym-brązowym, z haftem w kształcie litery "F", który wniesiono zwinięty na okoliczność dokonania oględzin. Kontrolujący uznali, że nie został spełniony warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W związku z powyższym Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 685,25 zł.

W odniesieniu do II kwartału 2006r. NUS wskazał, że 26.10.2009r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej za II kwartał 2006r., w której wykazała wartości sprzedaży i zakupów oraz kwoty podatku należnego i naliczonego zgodne z posiadanymi ewidencjami, nie uwzględniając przy tym innych nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej oraz zwiększając wartość nabycia towarów i usług pozostałych o 2.000 zł i podatek naliczony do odliczenia o 440 zł. Skarżąca nie złożyła wyjaśnień do ww. korekty z dnia 26.10.2009r., z których wynikałaby zasadność zwiększenia podatku naliczonego. Jednakże z protokołu kontroli wynika, że Skarżąca ujęła w niewłaściwym okresie rozliczeniowym tj. w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2006r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2006r. fakturę VAT nr [...] z dnia 31.05.2006r., kwota netto 2.000 zł, VAT 440 zł, naruszając przepis art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o 440 zł.

NUS wyjaśnił, że z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika prawo, a nie obowiązek do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik ma pewną swobodę w kształtowaniu swojego zobowiązania podatkowego, gdyż może, ale nie musi uwzględnić kwotę podatku naliczonego. Z tego względu organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z wyżej cytowanym art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, nie ma obowiązku uwzględnienia nieujętych przez podatnika kwot podatku naliczonego. Generalną regułą jest, iż organ podatkowy, określając zobowiązanie podatkowe, może podwyższyć lub obniżyć kwotę podatku należnego, gdy podatnik nie rozliczy w deklaracji danej sprzedaży lub zaewidencjonuje ją kilkakrotnie, albo obniżyć kwotę podatku naliczonego, w przypadku gdy podatnik błędnie dokonał odliczenia. Organ podatkowy nie może jednak zwiększyć kwoty podatku naliczonego chyba, że taką wolę wyrazi strona postępowania. Nie ulega wątpliwości, że podatek naliczony wykazany w ww. fakturze VAT został odliczony przez Spółkę, zatem strona wyraziła wolę do odliczenia podatku naliczonego, jednakże uczyniła to w sposób nieprawidłowy, w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Organ podatkowy stwierdził zatem, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 31 .05.2006r. przysługiwało Spółce w II kwartale 2006r. lub ewentualnie w I kwartale 2006r., zgodnie z art. 86 ust. 10 iii ustawy o VAT.

W odniesieniu do IV kwartału 2006r. NUS wskazał, że skarżąca ujęła w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2006r. fakturę VAT nr [...] z dnia 31.05.2006r., kwota netto 2.000 zł, VAT 440 zł. Na ww. fakturze VAT brak jest pieczęci wpływu, nie dołączono do niej również kopert z której wynikałaby data otrzymania. W związku z powyższym Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 10 I 11 ustawy o VAT oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o 440 zł.

W odniesieniu do I kwartału 2007r. NUS wskazał,, że w rejestrze sprzedaży za styczeń 2007r. Skarżąca wykazała fakturę VAT nr [...] z dnia 31.01 .2007r. na kwotę netto 100 zł, VAT 22 zł, Na dokumencie źródłowym wystawionym na rzecz firmy M. Sp. z o.o., dokumentującą sprzedaż usług księgowych w styczniu 2007r. (wskazano miesiąc sprzedaży — styczeń), widnieje kwota netto 100 zł, VAT 22 zł, wartość brutto 830 zł. Z zapisów na koncie 221-1 — należny podatek VAT wynikający z powyższej faktury VAT wynosi 330 zł. Ponadto z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wynika, że Spółka wystawiła również na rzecz firmy M. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z dnia 28.02.2007r. za usługi księgowe świadczone w miesiącu lutym 2007r., kwota netto 1.500 zł, VAT 330 zł, kwota brutto 1.830 zł. Na fakturze wskazano miesiąc sprzedaży — luty, co świadczy o tym, że usługi świadczone są w sposób ciągły przy zastosowaniu określonej stawki. W związku z powyższym faktura VAT nr [...] z dnia 31.01.2007r. powinna zawierać następujące wartości - kwota netto 1.500 zł, VAT 330 zł. W rejestrze sprzedaży za luty 2007r. Skarżąca wykazała fakturę VAT nr [...] z dnia 28.02.2007r. wystawioną na rzecz firmy M. Sp. z o.o., na kwotę netto 100 zł, VAT 22 zł. Na dokumencie źródłowym widnieje kwota netto 1.500 zł, VAT 330 zł, wartość brutto 1.830 zł. W związku powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżąca naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, nie przyjmując do rozliczenia prawidłowych wartości z faktur VAT I nie ujmując w ewidencji wszystkich wystawionych faktur VAT czym zaniżyła podatek należny o 616 zł.

Ponadto w rejestrze zakupu VAT za luty i marzec 2007r. Skarżąca ujęła faktury VAT wystawione przez H. Sp. z o.o.: w których treści widnieje — członkostwo w klubie, basen, członkostwo w klubie fitness. W ocenie NUS nabycia ww. usług nie można zaliczyć zarówno do kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich prowadzonej działalności, a zatem Spółka naruszyła ww. przepis art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 1 327 zł. Powyższe zastrzeżenia dotyczyły również ujęcia przez Skarżącą faktur wystawionych przez tenże podmiot w sierpniu 2007r. oraz w kwietniu, maju, sierpniu i grudniu 2008r.,

W deklaracji VT-7K za I kwartał 2007r. Skarżąca wykazała nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych wartość netto 10.000 zł, podatek naliczony 2.200 zł. W dokumentach źródłowych nie stwierdzono faktury VAT potwierdzającej nabycie środka trwałego. Zatem Spółka naruszyła wyżej cytowany przepis art. 86 ust. I oraz art. 86 ust. 2 pkt I lit a) ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów I usług. W związku z powyższym Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 2.200zł.

W odniesieniu do III kwartał 2007r. NUS wskazał, że w rejestrze zakupu za wrzesień 2007r. Skarżąca ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 16.09.2007r., wystawioną przez podmiot M., kwota netto 727,86 zł VAT 160,13 zł, dokumentującą nabycie pasty A., huśtawek G. oraz poduszek. W ocenie NUS nabycia ww. towarów nie można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności, a zatem Skarżąca naruszyła ww. przepis art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. I pkt 2 ustawy o VAT. W związku z opisanymi powyżej nieprawidłowościami Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 1.487 zł.

Ponadto w dniu 26.10.2009r. Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2007r., w której pomniejszyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o 15.000 zł oraz podatek należny o 3.300 zł. Z wyjaśnień załączonych do korekty wynika, że Skarżąca skorzystała z możliwości uregulowanej w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, tzw. ulgi za złe długi. "Na podstawie art. 89 a pkt I dokonaliśmy korekty podatku naliczonego w kwocie PLN 3.300,00 wynikającej z niezapłaconych faktur wystawionych na rzecz firmy M. Sp. z o.o. (NIP: [...], REGON: [...]) z siedzibą w W.. [...], ul. S. [...] lok. [...] w okresie 01.01.2005-31.12.2006. Do dnia dzisiejszego kontrahent nie uregulował korygowanych należności".

Wezwaniami z 04.05.2010r. 18.06.2010r NUS wezwał Skarżąca do przedstawienia dowodów potwierdzających uprawnienie do skorzystania z regulacji określonej w art. 89a ustawy o VAT. Po dokonaniu ustaleń faktycznych w ww. sprawie organ podatkowy uznał, że Spółka nie spełniła warunków do skorzystania z ulgi za złe długi.

W odniesieniu do IV kwartału 2007r. NUS ustalił, że w ewidencji sprzedaży VAT za październik 2007r. Skarżąca nie ujęła faktury VAT nr [...] z dnia 01.10.2007r., kwota netto 1.000 zł, VAT 220 zł oraz ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 31.1O.2007r., kwota netto 200 zł, VAT 44 zł, podczas, gdy z dokumentu źródłowego wynika kwota netto 400 zł, VAT 88 zł.

Ponadto w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2007r. Skarżąca ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 30.11 .2007r., kwota netto 200 zł, VAT 44 zł, natomiast z dokumentu źródłowego wynika kwota netto 400 zł, VAT 88 zł. W związku z powyższym Spółka naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz zaniżyła podatek należny o kwotę 308 zł.

W odniesieniu do I kwartału 2008r. NUS ustalił, że w ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2008r. Skarżąca ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 31.01 .2008r., kwota netto 150 zł, VAT 33 zł, natomiast z dokumentu źródłowego wynika kwota netto 250 zł VAT 55 zł. W związku z powyższym Skarżąca naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zaniżyła podatek należny o kwotę 22 zł.

W odniesieniu do IV kwartału 2008r. NUS ustalił, że w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2008r. Skarżąca ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 31.10.2008r., kwota netto 200 zł, VAT 44 zł, natomiast w dokumentach źródłowych ww. faktura VAT zawiera wartości kwota netto 1.200 zł VAT 264 zł. W rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2008r. Skarżąca ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 27.11.2008r., kwota netto 1.000 zł VAT 220 zł, natomiast w dokumentach źródłowych ww. faktura VAT zawiera wartości kwota netto 100 zł VAT 22 zł.

Ponadto w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2008r. Skarżąca ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 27.11 .2008r., kwota netto 200 zł VAT 44 zł, natomiast w dokumentach źródłowych ww. faktura VAT zawiera wartości kwota netto 2.100 zł VAT 462 zł. W związku z powyższym Spółka naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i usług oraz zaniżyła podatek należny o kwotę 440 zł.

Ponadto w kontrolowanym okresie organ I instancji stwierdził brak poszczególnych faktur VAT (opisanych w uzasadnieniu decyzji), które zostały ujęte w rejestrach sprzedaży na koncie 702 (sprzedaż usług) i na koncie 221-1 (podatek należny VAT). W związku z powyższym uznano, że Skarżąca naruszyła przepisy art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. I ustawy VAT oraz 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

Nie podzielając stanowiska wyrażonego w powyższej decyzji, Skarżąca wniosła od niej odwołanie w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego to jest art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nie ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, art. 247 § 1 pkt I w związku z art. 18 b o.p., poprzez wydanie decyzji przez organ z naruszeniem przepisów o właściwości, art. 121 § 2 o.p., poprzez nieudzielanie informacji o przepisach prawa w trakcie postępowania podatkowego oraz ograniczeniu do nich dostępu stronie, art. 178 § 1 o.p., poprzez wydanie akt innemu urzędowi skarbowemu bez poinformowania o tym strony postępowania, art. 190 o.p., poprzez wyznaczenie terminu oględzin w terminie krótszym niż 7 dni, oraz przepisów prawa materialnego to jest art. 108 ust. 1 i 89a) ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że z art. 18b o.p. nie można wyprowadzić wniosku, że organ właściwy w chwili wszczęcia kontroli podatkowej jest również właściwy dla postępowania podatkowego. Wskazała, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe wszczęto po 6 miesiącach od dnia doręczenia protokołu kontroli oraz podniosła, że 29.03.2010r. złożyła wniosek o umorzenie postępowania podatkowego, lecz do dnia wniesienia odwołania nie otrzymała postanowienia w tej sprawie. Wskazała na braki formalne prowadzonego postępowania dowodowego w postaci nie zebrania wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. Konsekwencją powyższego było nieuwzględnienie przez organ podatkowy ustaleń dokonanych podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Strony. Między innymi brak było u kontrahentów faktur, które zostały przypisane jako sprzedaż mimo, że złożono oświadczenie w toku postępowania, iż Spółka mylnie wystawiła te faktury i nie wprowadziła ich do obiegu prawnego. Chodzi tu o oświadczenia pracowników spółki M., M., S., które znajdują się w aktach sprawy.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowa decyzja została rozszerzona o naruszenia przepisu art. 89a ustawy o VAT, a w postanowieniu o wszczęciu kontroli nie było mowy o ww. uchybieniu. Ponadto w protokole kontroli brakuje informacji o złożeniu przez Skarżącą korekt deklaracji podatkowych.

Skarżąca podniosła że niesłusznie zarzucono jej naruszenie art. 89 a) ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędne doręczenie spółce M. informacji o zamiarze skorygowania podatku naliczonego. Wyjaśniła, że listy adresowane były zgodnie z dokumentami pozyskanymi z Krajowego Rejestru Sądowego, a urząd błędnie przyjął, że prawidłowo doręczyła pismo pod adresem ul. S. [...] lok. [...], gdyż żadne pismo nie zostało skutecznie odebrane przez Zarząd M., zarówno pod adresem wskazanym jako korespondencyjny, jak i pod adresem wynikającym z KRS.

Nie zgodziła się z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż w tej kwestii nie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, a towary zostały w 2009r. odsprzedane osobie fizycznej.

Nie zgodziła się również z zakwestionowaniem przez organy skarbowe faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o., bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Usługi świadczone przez ww. firmę służyły poprawie kondycji pracowników Skarżącej i były bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością. Nabywane usługi organizacji i koordynacji poprawy kondycji fizycznej zapewniały prawidłowe przeprowadzanie szkoleń integracyjnych pracowników w celu intensyfikacji przychodów ze sprzedaży.

Decyzją z [...] listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w moc zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

DIS nie podzielił zarzutu dotyczącego wydania decyzji przez organ niewłaściwy. Wskazał, że kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2004r. do grudnia 2008r. została przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Protokół kontroli podatkowej został doręczony Stronie w dniu 31.08.2009r. W dniu 15.09.2009r. Spółka zmieniła siedzibę i obecnie właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Powyższa zmiana nastąpiła w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej (31 .08.2009r.), a wszczęciem postępowania podatkowego (17.02.2010r. - data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego). Oznacza to, że z uwagi na treść art. 18b decyzja wydana została przez organ właściwy, to jest Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

DIS nie podzielił zarzutu naruszenia art. 178 § 1 O.p. poprzez wydanie akt sprawy innemu organowi, wyjaśniając, że istotnie akta mylnie przesłano do innego organu 22 marca 2010r., jednak zostały one zwrócone w 31 marca 2010r. W tym okresie Skarżąca nie wykazywała woli zapoznania się z aktami. Organ nie uznał również za uzasadniony zarzutu przekroczenia terminu 6-ciu miesięcy do wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na daty doręczenia protokołu kontroli oraz postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86a ustawy o VAT organ wskazał, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, ó którym mowa w ust. 2 pkt 6, o czym stanowi art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że Skarżąca nie spełniła wszystkich warunków określonych w wyżej cytowanych przepisach. Do pisma z dnia 28.06.2010r. Skarżąca dołączyła kserokopię koperty, w której wysłano zawiadomienie do dłużnika, czyli spółki M.. Na kopercie widnieje adres W., ul. M. [...]. Zawiadomienie zostało nadane w palcówce Poczty Polskiej w dniu 17.07.2007r. czego dowodzi stosowna pieczęć, a następnie zwrócone do nadawcy w dniu 20.07.2007r., gdyż adresat wyprowadził się. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika rodzi konsekwencje podatkowe po stronie dłużnika. Ten bowiem otrzymując takie zawiadomienie musi pomniejszyć podatek naliczony podlegający odliczeniu lub - w przypadku jego braku - powiększyć podatek należny, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji podatkowej. Może zatem dojść do sytuacji, w której dłużnik, aby nie płacić podatku, celowo będzie się uchylał od odbioru zawiadomienia, blokując w ten sposób wierzycielowi możliwość skorzystania z ulgi na złe długi.

Art. 89b ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, iż do zawiadomienia tego należy stosować przepisy O.p. o doręczeniach. Jak wynika z akt sprawy Spółka wysłała zawiadomienie do dłużnika o zamiarze skorygowania należnego podatku VAT na nieaktualny adres: W. [...], ul. M. [...] (uzyskany z KRS).Pismo to zostało zwrócone nadawcy z adnotacją, iż adresat wyprowadził się. DIS uznał, że w zaistniałej sytuacji nie może mieć zastosowania art. 151 O.p.. Przepis ten stanowi bowiem wprost, że skutek doręczenia (fikcyjne doręczenie) ma miejsce jeżeli, po pierwsze: adres, którym dysponuje nadawca nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, po drugie: nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności adresata Skarżąca była zatem - dla wywołania skutku z art. 151a Ordynacji podatkowej - zobligowana do podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do ustalenia właściwego adresu dłużnika i doręczenia mu zawiadomienia – czego nie uczyniła.

DIS podkreślił, że art. 89a ustawy o VAT został wprowadzony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 23.05.2005 r. Nr 90, poz. 756). Jednakże art. 8 ww. ustawy nowelizacyjnej stanowi, iż przepisy art. 89a i 89b dotyczące korekt podatku w przypadkach nieściągalnych wierzytelności mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie nowelizacji tj. od 1 czerwca 2005r. Natomiast wymienione przez Spółkę w piśmie z dnia 26.10.2009r. wierzytelności powstały w okresie od 01.01.2005r. do 31.12.2006r., a wobec tego powołane przepisy art. 89a ustawy o VAT nie mają zastosowania do wierzytelności powstałych przed 01 .06.2005r. Ponadto w żadnym z trzech wymienionych powyżej pism Skarżąca nie wskazała, które faktury nie zostały uregulowane i nawet w przypadku skutecznego zawiadomienia dłużnika tutejszy organ podatkowy nie mógłby rozstrzygnąć, które ewentualnie wierzytelności korzystałyby z regulacji zawartej w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o VAT wskazując, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania zobowiązania podatkowego w efekcie wystawienia faktury. Organ podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, z których wynika, że faktury: [...] z 31 stycznia 2005r. wystawiona dla S. Sp. z o. o. (kwota VAT 355,75 zł), [...] z 31 października 2005r. wystawiona dla E. SA (kwota VAT 418 zł.) oraz [...] są fakturami wystawionymi i wprowadzonymi do obiegu, pomimo nie wykonania objętych nimi usług, z uwagi na nie przedłożenie przez Skarżącą żadnych dokumentów pozwalających uznać, że faktury te zostały wyeliminowane z obrotu, czy też zostały błędnie wystawione lub stanowiły tylko "brudnopisy".

DIS uznał również, że brak jest związku pomiędzy działalnością Skarżącej a zakupem usług członkowstwa w klubie fitness oraz korzystania z basenu H. Sp. z o.o. jak również zakupem pasty A., huśtawek G. oraz poduszek, objętych fakturą [...] z 16 września 2007r.

Organ nie podziału zarzutów naruszenia przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego, wskazał, że zawiadomienie o terminie przeprowadzenia oględzin dywanu doręczone zostało 21 czerwca 2010r. a oględziny odbyły się 28 czerwca 2010r. z udziałem Skarżącej, z której to czynności sporządzony został stosowny protokół.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. organ wskazał, że postanowieniem z [...].10.2010r. zawiadomił Skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który to materiał został Skarżącej udostępniony 29 października 2010r. W protokole z dnia 29.10.2010r. Podkreślił, że nie prowadził własnego postępowania wyjaśniającego w sprawie, nie gromadził nowych dowodów oraz nie przeprowadzał innych czynności. Skarżącej udostępniono dokładnie ten sam materiał, z którym została zapoznany w trakcie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Akta sprawy były ułożone w kolejności wskazanej w protokole z 26.07.2010r., przy czym obszerne załączniki do protokołu kontroli znajdowały się w oddzielnych teczkach, stosownie oznaczonych.

DIS podniósł, że Skarżąca nie wykazała w jaki sposób brak numeracji akt sprawy miałoby wpływać na ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organy skarbowe, a jedynie celowo dążyła do przedłużenia postępowania podatkowego i doprowadzenie do przedawnienia z dniem 31.12.2010r. zobowiązań podatkowych za 1, II i I kwartał 2005r.

Odnośnie wskazanego przez Skarżącą w odwołaniu braku w aktach sprawy korekt deklaracji podatkowych DIS wyjaśnił, że w trakcie postępowania odwoławczego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o uzupełnienie akt sprawy w powyższym zakresie. Organ I instancji przekazał wydruki korekt deklaracji VAT-7K za I kwartał 2005r., I kwartał 2006r., 1, Ił, I I IV kwartał 2007r. oraz za IV kwartał 2008r. z systemu KONTROLA, które zostały załączone do akt sprawy i poddane analizie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Jednocześnie zwraca uwagę, iż zarzut powyższy Skarżąca podniosła dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

W skardze wniesionej do sądu Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu, uzupełniając je o zarzut naruszenia art. 200 o.p. poprzez zaniechanie ponownego wezwania jej do zapoznania się z nowym materiałem dowodowym oraz o zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT poprzez Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ podatkowy błędnie nie ujął faktury korygujące na kwotę 100 złotych, przyjął, że Skarżąca nie ujęła wpłat dokonanych w dniach 7, 11 i 26 lipca 200r. w rejestrze sprzedaży VAT a następnie przypisał kwoty VAT wynikające z powyższych wpłat do II kwartału 2005r. zamiast do III, przy czym podobne naruszenie (błędne przypisanie kwoty podatku VAT) dotyczyło również III kwartału.

Podkreśliła, że organ błędnie zakwestionował zakup w styczniu 2006r. zakupu dywanu. Wskazała, że organ kwestionuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury [...] gdyż została ona wystawiona 31 maja 2006r. i w ocenie organu Skarżąca błędnie postąpiła odliczając podatek VAT z powyższej faktury w IV kwartale 2006r., przy czym organ ni uznaje również złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji VAT za II kwarta; 2006r, w której wykazany został powyższy podatek.

W ocenie Skarżącej organ naruszył art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odmawiając jej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez klub H., który posiada basen i siłownię i który to zakup był bezpośrednio przeznaczony dla pracowników Spółki, którzy mieli możliwość spotykania się tam z klientami jak również integracji co zwiększa efektywność pracy. W ocenie Skarżącej, niewątpliwie zakup ten stanowi koszt pośredni. Naruszenia powyższych przepisów ustawy o VAT Skarżąca upatrywała również w odmowie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupu huśtawki G. wraz z akcesoriami, które stanowiły dostawę towarów a nie zakup na potrzeby własne podatnika i w tym samym dniu zostały zbyte na rzecz współpracownicy spółki.

W ocenie Skarżącej organ postąpił nieprawidłowo odmawiając jej prawa korekty z uwagi na złe długi. Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na treść art. 148, 149 i 150 o.p., nie odebranie przez je kontrahenta korespondencji doręczenie uznane powinno być za skuteczne w terminie 14 dni i od pozostawieni przez pocztę zawiadomienia o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej. Skarżąca zakwestionowała również zastosowanie w stosunku do niej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, jednak sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Najdalej idącym zarzutem był zarzut wydania decyzji przez organ niewłaściwy z uwagi na zmianę siedziby Skarżącej, co skutkowało zmianą właściwości miejscowej urzędu skarbowego. Ustalenie, że zarzut ten jest uzasadniony skutkowałoby koniecznością uznania zaskarżonej decyzji za nieważną, co jednocześnie oznaczałoby brak podstaw do analizowania pozostałych zarzutów. Wobec powyższego zarzut ten winien być rozważony jako pierwszy.

Sąd rozpoznający sprawę powyższy zarzut uznaje za nieuzasadniony i wskazuje, że w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanym również przez organy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK1020/09 w tezie którego wskazano, że "przepis art. 18b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu". Uzasadniając powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "sprawy" zostało w powołanym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia.

W uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazano również, że na konieczność zachowania ciągłości właściwości organu podatkowego w omawianym przypadku wskazuje także art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p., stanowiący że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi po zakończeniu kontroli podatkowej, z czego wynika, że podatnik, w przypadku o którym stanowi art. 165b § 1 O.p., tzn. stwierdzenia nieprawidłowości co do wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji, może zapobiec konieczności wszczęcia postępowania podatkowego w celu dokonania stosownego wymiaru podatkowego, poprzez korektę deklaracji w całości uwzględniającą ujawnione nieprawidłowości. Wskazuje to także, że kontrola takiego faktu po zakończeniu kontroli podatkowej, w aspekcie zachowania terminu z art. 165b O.p. w przypadku niedokonania takiej korekty, spoczywać musi na organie, który przeprowadził kontrolę podatkową. Potwierdza to wykładnię art. 18b O.p., zgodnie z którą organ będący właściwym dla przeprowadzenia kontroli podatkowej w sprawie, pozostaje dalej właściwy dla dokonania korekty stwierdzonych w toku tej kontroli nieprawidłowości oraz kontroli prawidłowości takiej korekty, a w sytuacji jej niedokonania lub nieprawidłowego dokonania – wszczęcia postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, bez względu na to, czy podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej zmienił adres, przez co - według zasad ogólnych - znalazł się we właściwości innego organu podatkowego.

Wobec powyższego uznać należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, co skutkuje koniecznością zbadania, czy decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu z uwagi na inne uchybienia.

Za uzasadniony uznać należy zarzut Skarżącej dotyczący wadliwego uznania przez organ podatkowy, że wpłaty dokonane przez kontrahentów w lipcu 2005r. (K. 7 lipca 2005r., P. P. R. 11 lipca 2005r. i K. M. 26 lipca 2005r.) winny zostać uznane jako skutkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w II kwartale 2005r. Wpłaty te, z uwagi na datę ich dokonania winny być uznane jako skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w III kwartale 2005r.

Sąd za uzasadnione uznał również zarzuty Skarżącej dotyczące odmowy uznania za podatek naliczony podatku wynikającego z zakupu w styczniu 2006r. dywanu, udokumentowanego fakturą 2006-12 z 14 stycznia 2006r.

Sąd nie podziela poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, z których wynika, że nabycie przedmiotowego dywanu nie było związane z działalnością gospodarczą. Okoliczność, że dywan zakupiony w styczniu 2006r. nie był wykorzystywany w lipcu 2009r (rozpoczęcie postępowania kontrolnego) nie może skutkować uznaniem automatycznie uznaniem, że we wcześniejszym okresie nie był wykorzystywany przez Skarżącą w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, np. w siedzibie jej spółki. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie kwestionował faktu, że okazany w czasie oględzin dywan jest tożsamy z dywanem, którego zakup udokumentowany został fakturą 2006-14.

W tym zakresie sąd rozpoznający sprawę uznaje za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122 i 187 §1 O.p.

Sąd nie podziela również ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, co do braku podstaw do odliczenia podatku VAT w kwocie 160 złotych wynikającego z faktury z 16 września 2007r. wystawionej przez Market O., dokumentującej nabycie pasty A., huśtawek G. oraz poduszek. Organ podatkowy drugiej instancji nie kwestionował faktu odsprzedania towarów objętych wymienionych w powyższej fakturze osobie fizycznej, uznał jednak, że jednorazowa odsprzedaż towaru nie była związana z profilem działalności Skarżącej.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Z akt administracyjnych jak również z treści uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji nie wynika, by organ zakwestionował fakt opodatkowania przez Skarżącą odsprzedaży towarów objętych fakturą z 16 września 2007r. W konsekwencji uznać należy, że organ podatkowy naruszył zasady określone w art. 122 i 187 §1 O.p. dokonując błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznając, że jednorazowa odsprzedaż nie może być uznana za wykonywanie czynności opodatkowanej.

Sąd podziela natomiast w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w zakresie braku związku usług członkostwa w klubie fitness i korzystania z basenu, zakupionych od Spółki H. Sp. z o.o. z wykonywaniem przez Skarżącą czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie Sądu, poprawa kondycji pracowników spółki nie może zostać uznana za pozostającą w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, to jest w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2006r, ujęła i rozliczyła fakturę [...] z 31 maja 2006r. (podatek VAT w kwocie 440 złotych) oraz wskazał, że Skarżąca w niewłaściwy sposób, to jest w niewłaściwym okresie rozliczeniowym sposób wyraziła wolę odliczenia powyższego podatku, co skutkowało zmniejszeniem kwoty do odliczenia za IV kwartał 2006r.

Wskazać w tym miejscu należy, w ustawie o VAT prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przewidziane postanowienia z których wynikałoby, że podatnik traci powyższe uprawnienie w razie przekroczenia terminu do złożenia deklaracji lub też w razie niezłożeni korekty deklaracji. W tym zakresie za aktualne uznać należy poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami), w których wskazano, że z uwagi na rangę prawa do odliczenia, wynikającego z ustawy i stanowiącego o istocie podatku VAT - nie można utraty prawa do odliczenia domniemywać (wyroki z 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 480/06, z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06, oraz z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1468/06).

Jak podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe nie mogą wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu będą uwzględniać, gdyż kłóciłoby się to obowiązkiem wynikającym z art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 ordynacji podatkowej" oraz, "że orzekając (...) o wysokości podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się, bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. (por wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 582/06).

Warto również zauważyć, że "zarówno w art. 19 ust. 3 ustawy VAT z 1993 r. jak i w art. 86 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. jest mowa o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej; deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i podatnik (w deklaracji podatkowej), i organ podatkowy (w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004r.)" (wyrok NSA z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1468/06).

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (str. 17 decyzji) wynika, że Skarżąca 26 października 2009r. złożyła korektę deklaracji podatkowej za II kwartał 2006r. w której zwiększyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 440 złotych. Powyższą korektę organ powiązał właśnie z wadliwym rozliczeniem faktury [...], jednak powołując się na nie złożenie przez Skarżącą wyjaśnień do powyższej korekty nie uznał jej i nie przyjął w rozliczeniu za II kwartał 2006r. kwoty podatku VAT wynikającej z powyższej faktury.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonych wyżej wyrokach i wskazuje, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury [...] była wynikiem błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 10 i 99 ust. 12 ustawy o VAT, jak również stanowiła naruszenie wynikającej z art. 121 O.p,. zasady zaufania.

W pozostałym zakresie zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 §1 pkt 1 lt. c) p.p.s.a. sąd administracyjny uchyla decyzję administracyjną jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż stanowiące przesłankę wznowienia postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzucając organowi naruszenie art. 178 §1, 190§ 1 oraz 200 O.p. nie wskazała, w jaki naruszenie powyższych przepisów wpłynęło na wynik sprawy. Skarżąca w skardze nie wskazała z jakim nowym materiałem dowodowym nie mogła się zapoznać, jak również nie przedstawiła żadnych zastrzeżeń co do owego nowego materiału dowodowego. Nie wyjaśniła również w jaki sposób przekazanie akt innemu urzędowi skarbowemu wpłynęło na wynik postępowania ani też jak jaki wpływ na wynik sprawy miało wyznaczenie terminu oględzin z krótszym niż 7-dniowy wyprzedzeniem.

Również zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art.108 ust. 1 i 89a ustawy o VAT uznać należy za nieuzasadnione.

Określając kwotę zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu dwóch faktur z 31 stycznia 2005r. (wystawionych dla S. Sp. z o.o. w wysokości 356 zł,. oraz dla E. S.A. w wysokości 418 zł. oraz jednej 31 listopada 2005r. wystawionej dla M. Sp. z o.o. w wysokości 330 złotych organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalił, że powyższe faktury zostały wprowadzone do obrotu, wskazał, że zbadane zostały dokumenty znajdują się w rejestrach Skarżącej, sprawdzono czy są to oryginały czy kopie faktur (Skarżąca posiadała tylko kopie powyższych faktur), przez kogo są podpisane (w odniesieniu do faktury wystawionej dla M. Sp. z o.o. Skarżąca posiadała kopię podpisaną przez wystawcę i odbiorcę)., jak również czy do powyższych faktur wystawione zostały korekty ewentualnie czy faktury te mogą zostać uznane za, jak twierdziła Skarżąca "brudnopisy" faktur.

W tym zakresie ustalenia poczynione przez organ sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i uznaje za poczynione z zachowaniem wymogów wynikających z art. 1221 187 § 1 i 191 o.p.

Sąd uznaje również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 89a ustawy o VAT. Przepis ten wprowadzony został do ustawy VAT ustawą z 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 90 poz. 756) z dniem 1 czerwca 2005r. Jak wynika z treści art. 8 ustawy zmieniające, przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT w brzemieniu wynikającym z ustawy nowelizującej mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli od dnia 1 czerwca 2005r. Skarżąca w piśmie dołączonym do korekty deklaracji CAT 7K za III kwartał 2007r. wskazała tymczasem, że dokonała korekty podatku VAT z tytułu nie zapłaconych faktur wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2006r., to jest za okres poprzedzający wejście w życie ustawy zmieniającej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że Skarżąca skierowała zawiadomienie o którym mowa w art. 89b ust. 5 ustawy o VAT na nieaktualny adres swojego dłużnika, co oznacza, że do kwestii związanych z doręczeniem powyższego pisma nie może być zastosowany art. 151 O.p.

Wobec powyższego rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wytyczne zawarte w niniejszym wyroku w odniesieniu do wadliwego zakwalifikowania wpłat dokonanych przez kontrahentów Skarżącej w lipcu 2005r,. jako skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w II kwartale 2005r. dokona ponownie ustaleń faktycznych dotyczących możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury 2006-103 z 14 stycznia 2006r. dokumentującej zakup dywanu oraz z faktury [...] dokumentującej zakup huśtawek wraz z akcesoriami, jak również uwzględni prawo Skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury [...] z 31 maja 2006r.

Z uwagi na powyższe, stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a uchylił ją, orzekając o zakresie w jakim nie może być wykonana stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.