Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 344/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Żołnierze zawodowi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c),  art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24  ust. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
article: art. 121,  art. 122,  art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 140 poz 1479
law: Rozporządzenie Rady MInistrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2011r. sprawy ze skargi M. i K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2007 r., małżonkowie K. i M. K. (dalej Skarżący) złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. korektę zeznania podatkowego za 2005 rok oraz zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r.. Skarżący wskazali, że przy ustalaniu podstawy wymiaru do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w 2005 r., płatnik – Centrala Wojskowe Misje Pokojowe – nie stosował zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwaną u.p.d.o.f.), i z tego tytułu nienależnie pobrał zaliczki na podatek dochodowy od należności zagranicznych, wypłaconych K. K. w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami państwa.

Na podstawie złożonej korekty zeznania podatkowego, w dniu [...] maja 2007 r., organ podatkowy dokonał zwrotu wnioskowanej nadpłaty w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Państwa K. i M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W toku rozpoznania sprawy, m.in. na podstawie informacji uzyskanych od zastępcy Dyrektora Departamentu Administracyjnego MON (pismo z dnia [...] marca 2010 r.), ustalono, że Pan K. K. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy SHAPE z siedzibą w Mons, w Belgii, do którego został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...]. Służbę pełnił w okresie od dnia 01.08.2005 r. do dnia 31.07.2008 r. W tym czasie nie posiadał statusu członka służby zagranicznej. Z tytułu pełnionej służby otrzymywał uposażenie krajowe oraz należność zagraniczną. Jej wypłata wynikała z faktu wyznaczenia do pełnienia służby poza granicami państwa i nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Na podstawie ww. informacji oraz innych ustaleń dokonanych w trakcie postępowania, organ podatkowy uznał, iż Skarżący nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] maja 2010 r. wydał decyzję, w której określił małżonkom K. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł, tj. wyższej o [...] zł. niż to wynikało ze złożonej korekty zeznania podatkowego ([...] zł.).

Podatnicy złożyli odwołanie od ww. decyzji i wnieśli o jej uchylenie oraz ponowne rozpatrzenie możliwości zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Organ odwoławczy uznał bowiem, że postępowanie co do istotnych okoliczności sprawy nie było prowadzone w sposób wystarczający dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się jedynie do kwestii uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., a nie zbadał możliwości ewentualnego zastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że Państwo K. w 2005 r. nie spełniali przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 lub pkt 83 u.p.d.o.f. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] listopada 2011 r., w której określił Państwu K. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy wskazał, że Pan K.K. jako żołnierz zawodowy pełnił służbę na podstawie stosunku służbowego, a zatem do Jego dochodu nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Odnosząc się do możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że cele określone w zwolnieniu w cyt. przepisie, są realizowane tylko przez żołnierzy skierowanych do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji skoro Skarżący nie był żołnierzem skierowanym do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa ani skierowanym za granicę w charakterze obserwatora wojskowego, to jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest adresatem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazali na naruszenie powyższego przepisu u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 5, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.). Ponadto Skarżący podnieśli, że działali w dobrej wierze i zgodnie z "ustną decyzją upoważnionego organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.."

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podnosząc te same argumenty co w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

W skardze złożonej w dniu 5 kwietnia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu małżonkowie K. i M. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie ich uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o której mowa w skardze, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem skarżących organy podatkowe dopuściły się naruszenia następujących przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

W ocenie skarżących organy podatkowe w sposób niedopuszczalny zawęziły krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia podatkowego i błędnie uznały, że zasadnicze znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa tj. bycie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym. Tymczasem dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków: wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób, a nie jednostek poza granicami państwa; należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w tym zwolnieniu. Ponadto Skarżący podnieśli, że działali w dobrej wierze i zgodnie z "ustną decyzją upoważnionego organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.."

W piśmie procesowym złożonym w dniu [...] maja 2011 r., w celu uzupełnieniu skargi, skarżący zakwestionowali wartość dowodową pisma zastępcy Dyrektora Departamentu Administracyjnego MON z dnia [...] marca 2010 r.. Skarżący podnieśli, że Departament Administracyjny MON jest właściwy w rozwiązywaniu i ustalaniu spraw finansowych, a nie zajmuje się określaniem celów funkcjonowania struktur przedstawicielstw wojskowych przy organizacjach międzynarodowych poza granicami kraju, a tym bardziej zakresu obowiązków żołnierzy. Właściwym organem upoważnionym do wyznaczania żołnierzy do pełnienia służby poza granicami kraju jest Szef Sztabu Generalnego WP, który określa cele oraz zakresy obowiązków żołnierzy. Opinia tego organu byłaby więc uprawniona do określenia związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wskazali też na orzeczenie NSA w analogicznej sprawie, tj. na wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 5/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, iż decyzja organu I instancji była prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż uwzględnia ocenę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r sygn. akt II FPS 5/10 i wyraził pogląd, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę czynną za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie niezależnie od tego czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami Rzeczypospolitej. Według Dyrektora Izby Skarbowej istotną kwestią było czy żołnierze tak wyznaczeni jak i skierowani pełnili służbę wojskową poza granicami państwa także czy realizowali oni cele wyznaczone w przepisie art. 21 ust 1 pkt 83 w/w ustawy. Brak realizacji tych celów uzasadnia zdaniem organu II instancji ich różnicowanie mimo tego, że obie te grupy żołnierzy pełniły służbę wojskową poza granicami państwa.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej zastosowanie przez organ I instancji błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie miało wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie gdyż z pisma zastępcy Dyrektora Departamentu Administracyjnego MON z dnia [...] marca 2010 r. wynikało wprost, że wyznaczenie Pana K. K. do pełnienia w latach 2005-2008 służby wojskowej poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Według organu II instancji skoro z powołanego wyżej pisma wynika jednoznacznie, że podatnik, pełniąc w latach 2005-2008 służbę poza granicami państwa, celów tych nie realizował, stwierdzić należało, iż nie może on skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwaną p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., przychodów uzyskanych w 2005 r. przez skarżącego w czasie pełnienia przez niego służby wojskowej w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie (SHAPE) z siedzibą w Mons, w Belgii.

Przepis art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie była już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, podzielić należało stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 2123/08), że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczy, że wymieniona w tym przepisie osoba wykaże, że wypłacone jej należności pieniężne pozostają w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa oraz, że należności te wynikają z realizacji przez podatnika celów określonych w tym przepisie. Podkreślić także należy, że w dniu 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. II FPS 5/10, w składzie siedmiu sędziów, wydał wyrok na tle identycznego problemu prawnego. W wyroku tym sformułowano tezę, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2005 – 2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd oraz argumentację NSA. Uzasadniając zajęte stanowisko w powyższym wyroku, NSA wyjaśnił, że rozróżnienie dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2008, wskazuje, iż do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza lub kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Z kolei, w myśl art. 24 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - żołnierzy zawodowych, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza lub kieruje Minister Obrony Narodowej. W świetle tej ustawy nie ulega wątpliwości istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego. Istotne jest, że obie te grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną, tj. pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego (art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, iż z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia może korzystać - realizujący cele wymienione w tym przepisie – zarówno żołnierz skierowany do służby poza granicami kraju w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak też żołnierz, który został do pełnienia tej służby wyznaczony indywidualnie.

Ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, w art. 24 ust. 8, odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479), które odnosi się do kwestii wyznaczania żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. § 3 tego rozporządzenia stanowi, że wyznaczenie żołnierza zawodowego, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych,

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, (...)

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz z § 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni. Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 ww. rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony faktycznie realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zależeć będzie od konkretnego przypadku. Natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca spod zastosowania tego przepisu nie wyłączył wprost żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej nie realizują celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W powołanym wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10) NSA słusznie zauważył, iż żołnierze skierowani, pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zawsze realizują cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Natomiast art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenie z dnia 25 maja 2004 r. nie stanowią o tym wprost. Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło, iż wykładnia zarówno art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala przyjąć poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest okoliczność, iż ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy też siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że brak jest okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Wskazać także należy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą relewantną, zarówno żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych, jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym, cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest realizacja przez nich celów wyznaczonych w tym przepisie. Jedynie brak realizacji ww. celów uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa".

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę podkreślił co prawda, że uwzględnia ocenę wyrażoną w powołanym wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10), ale w jego ocenie zastosowanie przez organ I instancji błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy podatkowej nie miało wpływu

na prawidłowe rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Opierając się bowiem przede wszystkim na piśmie zastępcy Dyrektora Departamentu Administracyjnego MON z dnia [...] marca 2010 r., organ II instancji uznał, że wyznaczenie K. K. do pełnienia w latach 2005-2008 służby wojskowej poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f..

Sąd nie podziela ww. stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P..

W ocenie Sądu wszystkie zwolnienia przewidziane w przepisach każdy organ podatkowy z urzędu ma obowiązek ocenić pod kątem ich ewentualnego zastosowania zanim wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tego wymaga art. 187 § 1 i art. 191 i 180 w związku z art. 122 i 121 o.p. oraz konstytucyjne zasady praworządności i państwa prawa. Zasada praworządności wyrażona w art. 120 o.p.

i art. 7 Konstytucji RP, oznacza, że w przypadku braku możliwości zinterpretowania przepisów w sposób jednoznaczny, nie można nakładać na podatnika zobowiązania podatkowego, tym bardziej gdy istnieją istotne wątpliwości w redakcji tego przepisu (wyrok NSA z 28 stycznia 2002 r. III SA 604/01, niepubl.). Natomiast zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, obliguje do takiego uzasadnienia wydawanych decyzji, aby z ich treści wynikało, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone przez organ. Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., sygn. III SA 118/88).

Organy podatkowe oparły swoje decyzje na piśmie Departamentu Administracyjnego MON, w którym stwierdzono, że wyznaczenie skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzenie takie nie mogło mieć jednak przesądzającego znaczenia i nie legitymowało organów podatkowych do poprzestania na przyjęciu go do wiadomości i zaniechaniu wyjaśnienia tej kwestii. Należy podkreślić, że ocena dowodów nie może się koncentrować tylko wokół jednego lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona wymaga dokonania przez organy oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a to z kolei wymaga uprzedniego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego.

Organy podatkowe winny były zbadać zakres czynności wykonywanych przez skarżącego podczas służby poza granicami kraju oraz ocenić, czy wykonując te czynności podatnik realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Obowiązkiem organów podatkowych rozstrzygających wniosek podatnika na tle konkretnych, wskazanych przez niego okoliczności faktycznych, było ustalenie czy przedstawione we wniosku argumenty czynią go zasadnym na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f.. Powyższe wymaga analizy zagadnień wykraczających poza prawo podatkowe. Uzasadnione jest zatem odwołanie się do organów państwa, które sprawują nadzór nad służbą żołnierzy oraz odpowiadają za przebieg i zakres tej służby. W sytuacji, gdy informacje pochodzące od tych organów mogą prowadzić do odmiennych ocen możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, rzeczą organów podatkowych jest usunąć istniejące wątpliwości.

Zatem, mimo wydania przez Departament Administracyjny MON stosownego oświadczenia, organy podatkowe nie powinny czuć się taką wypowiedzią związane, lecz na podstawie ogólnych reguł postępowania dowodowego kwestię tę starać się wyjaśnić, tym bardziej wobec kwestionowania przez podatników okoliczności zawartych w ww. piśmie.

Odnosząc powyższe rozważania do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego stwierdzić należy, iż stanowisko organów dotyczące braku realizacji przez skarżącego celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest przedwczesne.

Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), służącego jej realizacji art. 187 § 1 o.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.)

Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz uzupełnić materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym ocenę, czy w 2005 r. skarżący pełniąc służbę poza granicami kraju realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd postanowił jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.