Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 866/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 2 i pkt 9, art. 27 par. 1 i 2, art. 29 par.1,
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].03.2013 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej – Przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o. w B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przyjął do realizacji tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...], [...] wystawione [...] czerwca 2012 r. przez Burmistrza G. wobec PPUH "D." Spółki z o.o. w B. (dalej powoływana także jako " Skarżąca" oraz "Spółka"), na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2006. Odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczono Skarżącej [...] czerwca 2012 r. W celu wyegzekwowania ww. należności Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w trzech bankach. W trakcie postępowania egzekucyjnego zrealizowane zostały należności objęte tytułem wykonawczym nr [...].

Pismem z [...] stycznia 2013 r. Spółka wystąpiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], wystawionych [...] czerwca 2012 r. podnosząc, że obowiązek objętymi tymi tytułami nie jest wymagalny z powodu jego przedawnienia oraz wskazała, że nie doręczono zobowiązanej Spółce upomnienia mimo, że obowiązek taki ciążył na wierzycielu.

W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że na należności w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2006 wierzyciel dwukrotnie wystawił tytuły wykonawcze. Po raz pierwszy tytuły o numerach: [...], [...], [...], [...], wystawił [...] maja 2010 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. umorzył postanowieniem nr [...] z [...] maja 2012 r., na wniosek wierzyciela - Burmistrza G. z [...] stycznia 2011 r. Zdaniem Spółki tytuły wykonawcze z 2010 r. były nieprawidłowo wystawione, albowiem błędnie została wskazana podstawa prawna wierzytelności oraz nieprawidłowo został wskazany rodzaj i naliczone kwoty odsetek za zwłokę.

Ponadto Spółka podnosiła, że przed wystawieniem [...] czerwca 2012 r. kolejnych tytułów wykonawczych na te same należności, wierzyciel nie doręczył Spółce ponownych upomnień, co powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W polu nr 79 tytułów wykonawczych wystawionych [...] czerwca

2012 r., wpisano [...] maja 2010 r., czyli datę doręczenia upomnień sporządzonych przed wystawieniem poprzednich tytułów wykonawczych z [...] maja 2010 r.

Postanowieniem z [...] marca 2013 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych [...] czerwca 2012 r. o numerach: [...] [...], [...] i [...]. Wyjaśnił, że Organ egzekucyjny nie bada z urzędu zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, gdyż nie posiada umocowania w tym zakresie, stąd też przyjmując do realizacji tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] uznał, że spełniają one wymogi wskazane w art. 27 § 1 u.p.e.a. Z uwagi na wniosek wierzyciela, postępowanie powyższe zostało umorzone.

Organ egzekucyjny podkreślił również, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie został spełniony obowiązek wynikający z art. 15 § 1 u.p.e.a., nakazujący przesłanie zobowiązanemu upomnienia przed wystawieniem [...] czerwca 2012 r. tytułów wykonawczych, gdyż nie istnieją podstawy prawne nakazujące wierzycielowi przesyłania kolejnego upomnienia w przypadku ponownego wszczynania postępowania egzekucyjnego w tej samej sprawie. Przy kolejnym wystawianiu tytułów wykonawczych w danej sprawie wierzyciel, na podstawie art. 27 § 3 u.p.e.a. nie dołącza kolejnego dowodu upomnienia, wskazuje tylko na uprzednie spełnienie tego obowiązku. Stwierdził, że do tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] wierzyciel dołączył upomnienie nr UP 9 z [...] maja 2010 r. oraz dowód jego doręczenia, spełniając tym samym obowiązek wynikający z art. 27 § 3 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2013 r. w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał ww. postanowienie w mocy. Organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego uznając, że zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2006, wskazane w tytułach wykonawczych o numerach od [...] do [...], nie uległy przedawnieniu, oraz że upomnienie wzywające do uregulowania wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych zostało doręczone.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ egzekucyjny prawidłowo stwierdził, że zobowiązania podatkowe ujęte w tytułach wykonawczych wystawionych [...] czerwca 2012 r. nie wygasły, gdyż nie uległy przedawnieniu, są nadal wymagalne. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2006, został przerwany wskutek zajęcia rachunku bankowego w Banku S. w B., zawiadomieniem z [...] maja 2010 r. nr [...], o którym Spółka została zawiadomiona [...] maja 2010 r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu [...] maja 2010 r., w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli od [...] czerwca 2010 r. Umorzenie postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego dokonano tej czynności egzekucyjnej, nie wpływa na ocenę skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego, w aspekcie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazane w art. 70 § 4 o.p. warunki do przerwania biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. Organ podkreślił, że żaden z obowiązujących przepisów prawa nie wskazuje, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia miałby zostać w tej sytuacji unicestwiony.

Stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego

z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na żądanie wierzyciela, czyli na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., co w świetle art. 60 § 1 oznacza, że nie skutkowało to uchyleniem czynności egzekucyjnej, polegającej na zajęciu rachunku bankowego zawiadomieniem z [...] maja 2010 r. nr

[...].

Niezasadne, w ocenie Organu, były również zarzuty skargi dotyczące nie doręczenia upomnienia przed wystawieniem [...] czerwca 2012 r. kolejnych tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. Ustawa egzekucyjna w art. 15 § 1, art. 27 § 3 oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., poz. 137 ze zm.) wprost, jednoznacznie i dosłownie stanowią o pisemnym upomnieniu zawierającym wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, nie zaś o upomnieniach, to jest o wielości upomnień poprzedzających egzekucyjną realizację danej należności.

Na powyższe postanowienie, Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła naruszenie:

– art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza G. w dniu [...] czerwca 2012 r., numery [...]w stosunku do należności, które uległy przedawnieniu;

– art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza G. w dniu [...] czerwca 2012 r. numery [...] w braku doręczenia skarżącej Spółce upomnienia przed wystawieniem tychże tytułów wykonawczych;

– art. 7 k.p.a., 77 k.p.a., 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 8 u.p.e.a przez brak należytego rozważenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i nierozpoznanie istoty zarzutów zażalenia wywiedzionego przez Skarżącą od postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2013 r. znak [...];

– art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a przez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie zaskarżonego postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2013 r. znak [...] w mocy i umorzenie postępowania w części, w sytuacji gdy organ II instancji rozpoznając zażalenie miał podstawy do uchylenia tego rozstrzygnięcia i orzeczenia co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że Organy w sprawie powinny wziąć pod uwagę okoliczności wynikające z postępowania egzekucyjnego, które toczyło się na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w 2010 r. Umorzenie tegoż postępowania nastąpiło na wniosek wierzyciela, jednakże miało to na celu uniemożliwienie rozpoznania zarzutów zgłoszonych do tychże tytułów. Zdaniem Skarżącej, takie postępowanie wierzyciela narusza art. 124 k.p.a., albowiem tytuły wykonawcze były wystawione w oparciu o deklaracje, w których wskazano kwoty podatku 0 zł. Przy takiej kwocie nie możliwym było naliczenie podatku ani odsetek za zwłokę. Podniesiono również, że tytuły wykonawcze wystawione w 2010 r. dotyczyły podatku od nieruchomości za okresy, w których Skarżąca Spółka nie była już właścicielem nieruchomości, gdyż zostały one przekazane na rzecz innego podmiotu. Ponadto w tytułach wykonawczych wskazano odsetki za 2005 r., a więc za okres wsteczny w stosunku do decyzji ustalającej podatek wydanych w 2006 r.

Skarżąca Spółka wskazała także, że w jej ocenie tytuły wykonawcze

z 2010 r. i 2012 r. dotyczyły różnych zobowiązań, albowiem miały inną podstawę prawną wystawienia. Tytuły z 2010 r. były wystawione w oparciu o deklaracje

o wartości podatku 0 zł, zaś tytuły z 2012 r. dotyczyły należności podatkowych wynikających z decyzji. Tym samym nie można skutków prawnych doręczenia upomnienia przed tytułami wykonawczymi z 2010 r. rozciągać także na tytuły wykonawcze z 2012 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 345/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając jednocześnie, że nie może być ono wykonane w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie prawidłowości braku umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza G. w dniu [...] czerwca 2012 r., Nr [...], w stosunku do należności na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006. Zdaniem Sądu organ egzekucyjny na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 zobowiązany był umorzyć postępowanie, z uwagi na wygaśnięcie obowiązku. Organ egzekucyjny w tej sprawie, na podstawie materiału dowodowego obejmującego tytuły wykonawcze z roku 2010, jak i z roku 2012, nie mógł nie widzieć, że zobowiązanie podatkowe było przedawnione, gdyż pierwotne tytuły wykonawcze z 2010 r. zostały wydane jedynie w oparciu o deklarację podatnika opiewającą na kwotę zobowiązania "0", i że podstawą ich wydania nie była decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego, że tak istotna wada z kolei nie mogła skutkować uznaniem czynności zajęcia rachunku bankowego, której dokonano 28 maja 2010 r. za skuteczny środek egzekucyjny, którego konsekwencją jest przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu organ powinien był przyjąć, że wobec braku skutecznej czynności, o której mowa w art. 70 § 4 o.p. skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 uległo przedawnieniu. Zobowiązanie podatkowe wygasło, gdyż wierzyciel nie doprowadził skutecznie do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p., gdyż samo prowadzenie postępowania w oparciu o deklarację było bezprawne. W opinii Sądu, nie może tej egzekucji co do kwoty przedawnionego zobowiązania podatkowego konwalidować wydanie decyzji określającej, jeśli nastąpiło ono po upływie okresu przedawnienia. Sąd badając najdalej idący zarzut skarżącej podniesiony w skardze, dotyczący niemożności prowadzenia egzekucji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 wskazuje, iż bez wpływu na przedawnienie tegoż zobowiązania pozostaje wydanie przez Burmistrza G. decyzji z dnia [...] marca 2012 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, gdyż zobowiązanie to z uwagi na brak skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, uległo przedawnieniu zanim decyzję tę wydano.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.

Zdaniem NSA Sąd I instancji pominął w ocenie stanu faktycznego, będące w aktach sprawy, decyzje wymiarowe Burmistrza G. z dnia [...] marca 2006 r. Uznał on jednocześnie, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz za 2006 r. powstało w wyniku złożonych deklaracji podatkowych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zobowiązanie podatkowe nie mogło być zatem, zdaniem Sądu, egzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z decyzjami określającymi w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz za 2006 r., wydanymi na podstawie art. 21 § 2 o.p.. Skoro tak to czynności podjęte na ich podstawie, to jest zajęcie rachunku bankowego o czym powiadomiona została zobowiązana spółka, nie mogły wpływać na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 na podstawie art. 70 § 4 o.p.

Wobec tego Sąd administracyjny pierwszej instancji ponownie rozpoznając niniejszą sprawę musi dokonać oceny stanu faktycznego na podstawie akt sprawy. Badając je musi dokonać własnej oceny prawnej faktów, które udokumentowane zostały w aktach sprawy. Należy więc zbadać jaki wpływ na postępowanie egzekucyjne miało wydanie przez Burmistrza G. decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz 2006 r. Jak należy ocenić skutki czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie pierwotnie wydanych tytułów wykonawczych. Ich znaczenie dla biegu terminu przedawnienia należy zbadać uwzględniając fakt umorzenia pierwotnego postępowania egzekucyjnego. Sąd musi więc zająć stanowisko czy umorzenie postępowania egzekucyjnego wpływa na ocenę skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym została powiadomiona zobowiązana spółka. Od zajęcia tego stanowiska zależy ocena warunków zastosowania przepisu art. 70 § 4 o.p. oraz rozstrzygnięcie istoty sporu. Dopiero wówczas możliwe będzie prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego. W tym celu niezbędna jest jednak własna analiza i ocena zastosowania nie tylko przepisów ustaw podatkowych, lecz także, co oczywiste, przepisów u.p.e.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje:

Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku Sądu kasacyjnego wynika, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy w szczególności zbadać jaki wpływ na postępowanie egzekucyjne miało wydanie przez Burmistrza G. decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz 2006 r., dokonać oceny skutków czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie pierwotnie wydanych tytułów wykonawczych oraz jakie znaczenie dla biegu terminu przedawnienia miało umorzenie pierwotnego postępowania egzekucyjnego. Sąd musi więc zająć stanowisko czy umorzenie postępowania egzekucyjnego wpływa na ocenę skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym została powiadomiona zobowiązana spółka.

Mając na uwadze powyższe przyjąć należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotowa sprawa dotyczy odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza G. w dniu [...] czerwca 2012 r., o numerach [...], w stosunku do należności na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2006. Zdaniem skarżącej Spółki w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce, a zatem postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, z kolei w ocenie organów egzekucyjnych, w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

W celu prawidłowego zobrazowania zaistniałej sytuacji faktycznej i prawnej w niniejszej sprawie należy po krótce przypomnieć poszczególne etapy prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego a następnie postępowania egzekucyjnego.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka w dniu [...] lipca 2005 r. skorygowała deklarację na podatek od nieruchomości za 2005 r., deklarując należny podatek w wysokości 0 zł. Podobnie w styczniu 2006 r. Skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2006 r., wskazując kwotę zobowiązania – 0 zł.

Kwestionując złożoną korektę deklaracji za 2005 r. oraz deklarację za 2006 r., Burmistrz G. wszczął postępowania w przedmiocie określenia Spółce zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r., wydając odpowiednio ostateczne decyzje z dnia [...] marca 2006 r. – o nr [...]– dotyczącą zobowiązania za 2005 r. oraz o nr [...] dotyczącą zobowiązania za 2006 r. (k. 2-9 akt adm.).

W dniu [...] maja 2010 r. Burmistrz G., po wcześniejszym doręczeniu upomnienia, wystawił tytuły wykonawcze o nr [...] [...], [...] (k. 22-27 akt adm.) Wystawiając powyższe tytuły jako podstawę prawną dochodzonej należności wskazał deklarację/zgłoszenie (pkt 30 tytułu), nie wskazując jednocześnie wysokości stawek odsetek za zwłokę (pkt 34 i następne tytułu). Na ich podstawie, w dniu [...] maja 2010 r. zostało dokonane przez organ egzekucyjny – Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego należącego do skarżącej Spółki w Banku S. w B. (k. 28 akt).

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2011 r. Burmistrz G. działający jako Wierzyciel wystąpił do Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazując że wystawione tytuły wykonawcze są wadliwe, bowiem "z akt sprawy nie wynika jaka jest podstawa prawna należności, a mianowicie czy jest to deklaracja/zgłoszenie, co wynika z tytułów wykonawczych, czy też decyzja co wynika z uzasadnienia". Zdaniem Wierzyciela zachodzi niezgodność podstawy prawnej należności zawartej w pkt 30 tytułu wykonawczego ze stanem faktycznym. (k. 48 akt adm.)

Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. początkowo zawiesił – postanowienie z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...] (k. 50 akt adm.) a następnie umorzył postanowieniem z [...] maja 2012 r. nr [...] (k. 69 akt adm.). W związku z umorzeniem postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] lipca 2012 r. zawiadomił Bank S. w B. o uchyleniu zajęcia z dnia [...] maja 2010 r. (k. 92a akt adm.).

Po raz drugi Burmistrz G. wystawił tytuły wykonawcze w dniu [...] czerwca 2012 r. - o numerach od [...] do [...]. Jako podstawę prawną należności wskazano już odpowiednio decyzje określające wysokość zobowiązania za 2005 i 2006 r. z dnia [...] marca 2006 r., a także wskazano wysokość stawek odsetek za zwłokę (k. 70-83 akt adm.) Przesyłając tytuły wykonawcze organowi egzekucyjnemu, wierzyciel odwołał się do doręczenia upomnień wystawionych przy wcześniejszych tytułach wykonawczych, wystawionych w 2010 r.

Następnie pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o wstrzymanie wykonania egzekucji dotyczącej wystawionych tytułów wykonawczych z dnia [...] czerwca 2012 r., powołując się na okoliczność, że nie została jeszcze zakończona sprawa dotycząca zgłoszonych zarzutów dotyczących uprzednio wystawionych tytułów wykonawczych z 2010 r.

Pismem z dnia [...] stycznia 2013 r., skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] czerwca 2012 r., wskazując że obowiązek objęty tymi tytułami jest niewymagalny, zaś zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu.

Organy obu instancji odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, zaś wierzyciel mógł wystawiając nowe tytułu wykonawcze odwołać się do uprzednio doręczonych upomnień. Jednocześnie organy podkreśliły, że w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne wszczęte w 2010 r. zostało umorzone na żądanie wierzyciela, czyli na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., co w świetle art. 60 § 1 oznacza, że nie skutkowało to uchyleniem czynności egzekucyjnej, polegającej na zajęciu rachunku bankowego zawiadomieniem z [...] maja 2010 r. nr

[...].

Mając na uwadze tak ukształtowany, bezsporny stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, w ocenie Sądu rację w powstałym sporze należy przyznać skarżącej Spółce.

Wskazać przede wszystkim należy, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Jest to przesłanka obligatoryjnego umorzenia postępowania, a zatem organ w powyższym zakresie ma obowiązek zbadania jej z urzędu a jeżeli zachodzi, ma obowiązek wydania postanowienia o umorzeniu postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że jedną z okoliczności wygaśnięcia obowiązku jest jego przedawnienie. Jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w skutek przedawnienia, a zatem upływ terminu przedawnienia doprowadza do takiej sytuacji, że mimo pozostawania w obrocie prawnym aktu lub czynności skutkującej powstaniem zobowiązania podatkowego (np. decyzja, deklaracja) postępowanie egzekucyjne nie może być prowadzone. Okoliczność tę organ egzekucyjny winien ocenić z urzędu, a zatem kluczowe w sprawie ma ustalenie, czy w zakresie zobowiązań podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r. ciążących na skarżącej Spółce, nie nastąpiło ich przedawnienie.

Zobowiązania podatkowe, w świetle art. 70 § 1 o.p. przedawniają się co do zasady, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Instytucja przedawnienia i jej zastosowanie nie są jednak bezwarunkowe. Ustawodawca bowiem w art. 70 § 2-6 o.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Ustawodawca przewidział sytuacje, w których możliwe jest zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia i uregulował je w kolejnych paragrafach art. 70 o.p. Jedną z przyczyn przerwania biegu przedawnienia, wskazaną w art. 70 § 4 o.p., a na którą powoływały się organy egzekucyjne w kwestionowanych postanowieniach, jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W celu zbadania prawidłowości działań organów w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006, należy odnieść się i ocenić z punktu widzenia legalności te działania organu, które w jego ocenie skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Organy egzekucyjne, wskazując na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskazały na zajęcie rachunku bankowego skarżącej Spółki w Banku S. w B. w dniu [...] maja 2010 r., nr [...], o którym Spółka została zawiadomiona [...] maja 2010 r. Zajęcie to nastąpiło w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych [...] maja 2010 r. Przyjąć zatem należy, że skutek materialnoprawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia będzie zachowany, wyłącznie wówczas gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone w 2010 r. był prawidłowe i legalne. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 września 2015 r., II FSK 2040/13, wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Wadliwe zastosowanie środka egzekucyjnego - bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego tytułu wykonawczego, nie może powodować skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 o.p.

Art. 27 u.p.e.a. określa podstawowe wymogi stawiane przez ustawę tytułom wykonawczym, które mogą się stać podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Warto przy tym podnieść, iż mimo że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku, to jednak organ ten na mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. ma obowiązek zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji i jest zobowiązany z urzędu badać, czy tytuł zawiera wszystkie treści określone w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. W przypadku zaś niespełnienia tych wymogów organ ten nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. Formalizm postępowania egzekucyjnego ma służyć niewątpliwie z jednej strony zagwarantowaniu praw zobowiązanego bądź osób trzecich, z drugiej zaś zapewnieniu efektywnego przebiegu egzekucji (por. C. Kulesza, Komentarz do art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pod red. D. R. Kijowskiego, LEX 2011).

Tytuł wykonawczy jako podstawa prowadzenia egzekucji musi wskazywać obowiązek, który ma być wykonywany. Określenie treści obowiązku dotyczy wskazania, na czym obowiązek ten polega, a to dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości zarówno co do sposobu, jak i co do zakresu prowadzenia egzekucji. Przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy rozumieć podanie aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają określone obowiązki, lub w przypadku gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano powyżej, zobowiązania podatkowe względem skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r. wynikały z decyzji określających to zobowiązania z [...] marca 2006 r., a zatem podstawą prawną obowiązku były właśnie te decyzje. Zatem to decyzje powinny być wskazane w tytułach wykonawczych jako podstawa prawna obowiązku ciążącego na skarżącej Spółce i w oparciu o te decyzje powinna być wszczęta egzekucja administracyjna. Tymczasem, co bezspornie zostało w sprawie ustalone, tytuły wykonawcze na podstawie których organ egzekucyjny wszczął postępowania a następnie został zastosowany środek egzekucyjny, jako podstawę prawną obowiązku wskazywały deklarację/zgłoszenie a nie decyzję. W wyniku powyższego błędu, wierzyciel w wystawionych tytułach wykonawczych wadliwie wypełnił także rubryki dotyczące należnych odsetek za zwłokę, co skutkowało tym, że tytuł wykonawczy był wewnętrznie sprzeczny. Powyższe znajduje odzwierciedlenie zarówno we wniosku Wierzyciela o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze stycznia 2011 r., jak i postanowieniu organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu, nieprawidłowe, niezgodne z prawem i istniejącym obowiązkiem podatkowym, wystawienie tytułów wykonawczych poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej dochodzonego obowiązku jest na tyle istotną wadą tych tytułów, że nie powinno skutkować wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Owszem, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności

i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (na co wskazuje literalnie art. 29 § 1 u.p.e.a.), to jednak ma obowiązek zbadania z urzędu dopuszczalność egzekucji i jest zobowiązany z urzędu badać, czy tytuł zawiera wszystkie treści określone w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. W przypadku zaś niespełnienia tych wymogów organ ten nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. Dostrzeżone, nie tylko przez skarżącą Spółkę, ale również samego Wierzyciela błędy w wystawionych tytułach wykonawczych niewątpliwie nie mogą być postrzegane jako omyłki, czy braki nieistotne, skoro były one zasadniczą przyczyną złożenia przez Wierzyciela wniosku o umorzenie toczącego się postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, nie można mówić o skutecznym wszczęciu i prowadzeniu egzekucji, a w konsekwencji prawidłowym (zgodnym z obowiązującymi przepisami) zastosowaniu środka egzekucyjnego, skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia, nawet jeśli o takiej czynności podatnik został zawiadomiony.

Zdaniem Sądu nie można podzielić argumentacji organu egzekucyjnego, że skoro postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na wniosek wierzyciela na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. to nie spowodowało to uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, w tym zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] maja 2010 r., a w konsekwencji nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Analiza akt sprawy wskazuje, że błędne wskazanie właściwej podstawy prawnej dochodzonego obowiązku oraz niewskazanie stawek odsetek za zwłokę w tytułach wykonawczych z [...] maja 2010 r. powinno skutkować odmową wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zwrotem tytułów wierzycielowi. Organ tego nie uczynił, a mimo to, w sposób nieuprawniony i niezgodny z obowiązującymi przepisami wszczął egzekucję i dokonał zajęcia rachunku bankowego. Nie można zatem przyjąć, że zastosowanie środka egzekucyjnego było prawidłowe, jeżeli nastąpiło w ramach egzekucji wszczętej niezgodnie z obowiązującym prawem. Skoro, w przedmiotowej sprawie, z uwagi na istotne wady tytułów wykonawczych, nie powinno nastąpić wszczęcie egzekucji administracyjnej, to również nie można przyjąć, że umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie spowodowało uchylenia dokonanych w ramach takiego postępowania czynności egzekucyjnych. Owszem, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. jedynie umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, jednakże w sytuacji braku podstaw do wszczęcia egzekucji (tak jak to było w niniejszej sprawie) nie można twierdzić, że podjęte w ramach takiego postępowania czynności wywierają skutki prawnej, jedynie z tej przyczyny, że umorzenie takiego postępowania nastąpiło na wniosek, choć powinno de facto nastąpić z urzędu.

Warto w tym miejscu zaznaczyć na niekonsekwencję organu egzekucyjnego w swojej argumentacji, który mimo iż umorzył postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela (co skutkowało w jego ocenie pozostaniem w mocy dokonanych czynności egzekucyjnych), jednocześnie w dniu [...] lipca 2012 r. uchylił zajęcie rachunku bankowego skarżącej Spółki z dnia [...] maja 2010 r. (k. 92A akt adm.).

Ponadto, nie jest prawdą jak wskazuje organ przy piśmie z dnia 21 listopada 2016 r., że skarżąca Spółka nie podnosiła zarzutów wskazujących na nieprawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego i że nie kwestionowała wystawionych tytułów wykonawczych. W aktach sprawy znajduje się szereg postanowień wierzyciela i organu odwoławczego (Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O.) w przedmiocie rozpatrywania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, zwieńczone wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 339/12 (k. 100 akt adm.). Skarżąca Spółka kwestionowała zatem prawidłowość wszczęcia postępowanie egzekucyjnego i jedynie z powodu jego umorzenia w dniu 25 maja 2012 r., nie zostały one ostatecznie merytorycznie rozstrzygnięte. Dlatego też nieuprawnione jest twierdzenie organu, że skarżąca Spółka uchybiła terminowi do kwestionowania wystawionych tytułów wykonawczych, a zatem nie może skutecznie podnosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że wbrew twierdzeniom organu, w sprawie nie można mówić o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki za 2005 i 2006 r., bowiem nie nastąpiło skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] maja 2010 r. Zajęcie to zostało dokonane w ramach postępowania egzekucyjnego, które zostało wszczęte niezgodnie z obowiązującymi przepisami, a zatem nie może wywoływać skutków materialnoprawnych, w tym na gruncie art. 70 § 4 o.p. Wadliwe zastosowanie środka egzekucyjnego - bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego tytułu wykonawczego, nie może powodować skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 o.p.

Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest to, że w niniejszej sprawie dotyczącej egzekucji administracyjnej toczącej się na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych [...] czerwca 2012 r., organ egzekucyjny powinien był na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzyć postępowanie, z uwagi na wygaśnięcie obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Na chwilę wystawienia tytułów wykonawczych jak i wszczęcia postępowania egzekucyjnego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej Spółce z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2006. Zobowiązanie podatkowe wygasło, gdyż wierzyciel nie doprowadził skutecznie do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p.

Organ egzekucyjny, jak to wskazano w argumentacji powyżej, nie powinien był mieć wątpliwości że taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Organ egzekucyjny w tej sprawie, na podstawie materiału dowodowego obejmującego tak tytuły wykonawcze z roku 2010, jak i z roku 2012, nie mógł nie widzieć, że zobowiązanie podatkowe było przedawnione, gdyż pierwotne tytuły wykonawcze (z 2010 r.) zostały wadliwie wystawione, a w konsekwencji nie powinny być podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania i naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi należało uznać za bezprzedmiotowe.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, organ egzekucyjny uwzględni argumentację przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.