Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1087/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.41.2022.2.PC w przedmiocie zastosowania interpretacji ogólnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 10 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.41.2022.1.IZ, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. zwrócić stronie skarżącej ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4, art. 17 ust. 6a, art. 17 ust. 6aa ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 38 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej jako "Ustawa nowelizująca"), zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2022 r., dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego do całości dochodu uzyskanego z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu do limitu przyznanej pomocy publicznej, z uwzględnieniem dochodu wygenerowanego przez część zakładu produkcyjnego istniejącą przed uzyskaniem decyzji o wsparciu i traktowaną łącznie z nakładami kwalifikowanymi jako nowa inwestycja polegająca na rozbudowie zakładu i zwiększeniu jego mocy produkcyjnych.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Spółka podała w szczególności, że posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest największym podmiotem produkcyjnym funkcjonującym w strukturze Grupy X., jednego z liderów w produkcji okien dachowych na świecie.

W związku z zamiarem zwiększenia zakresu prowadzonej działalności poprzez zwiększenie zdolności produkcyjnych zakładu, Spółka złożyła wniosek o wydanie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752, tj., dalej jako: "Ustawa WNI"). Nowa inwestycja będzie polegała na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe i w konsekwencji na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę. Jej celem jest zwiększenie wolumenu produkcji we wszystkich wydziałach objętych wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu, w porównaniu do tego jaki możliwy jest do osiągnięcia przy wykorzystaniu zasobów technicznych istniejących w przedsiębiorstwie Spółki przed jej przeprowadzeniem. Zamiarem Spółki jest zwiększenie synergii międzywydziałowej w całym procesie wytwarzania wyrobów gotowych, co w założeniu ma doprowadzić do podniesienia wydajności i automatyzacji procesu wytwarzania produkowanych produktów, poprawy ich jakości oraz redukcji negatywnego wpływu na środowisko. Wnioskodawca zaznaczył, że nowa inwestycja będzie dotyczyła modernizacji linii produkcyjnych funkcjonujących w wydziałach produkcyjnych jego zakładu biorących bezpośredni udział w wytwarzaniu wyrobów gotowych, które w praktyce pokrywają całe portfolio produkcyjne Spółki. Wskazywane we wniosku o wydanie decyzji o wsparciu grupowania PKWiU produktów (oraz usług z zakresu badań naukowych, prac rozwojowych i analiz technicznych), które będą wytwarzane i świadczone w związku z realizacją nowej inwestycji będą pokrywać się z produktami wytwarzanymi i usługami świadczonymi w ramach dotychczasowego zakładu Spółki. Wynika to z tego, że rozważany projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, ale zwiększenie jej mocy produkcyjnych, tym samym działalność do objęcia decyzją będzie zbieżna z dotychczas realizowaną działalnością produkcyjną na terenie, który we wniosku o wydanie decyzji o wsparciu zostanie wskazany jako lokalizacja nowej inwestycji. Nowo nabywane składniki majątku nie będą wykorzystywane w celu produkcji nowych rodzajów wyrobów (dotychczas niewytwarzanych w ramach przedsiębiorstwa) ani świadczenia nowego rodzaju usług.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku uzyskania decyzji o wsparciu oraz przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych - zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu mieszczący się w wymienionych w tej decyzji kodach działalności, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu do limitu przyznanej pomocy publicznej (tj. dochód wygenerowany przez część zakładu produkcyjnego istniejącą przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, jak i dochód wygenerowany przez rozbudowaną część zakładu produkcyjnego w wyniku nowej inwestycji zrealizowanej na podstawie decyzji o wsparciu), z wyłączeniem dochodu wynikającego ze sprzedaży produktów lub świadczenia usług, które będą produkowane/świadczone bez udziału nabytych w ramach nowej inwestycji składników majątku?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że w przypadku uzyskania decyzji o wsparciu oraz przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu mieszczący się w wymienionych w tej decyzji kodach działalności, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu do limitu przyznanej pomocy publicznej (tj. dochód wygenerowany przez część zakładu produkcyjnego istniejącą przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, jak i dochód wygenerowany przez rozbudowaną część zakładu produkcyjnego w wyniku nowej inwestycji zrealizowanej na podstawie decyzji o wsparciu), z wyłączeniem dochodu wynikającego ze sprzedaży produktów/usług, które będą produkowane/świadczone bez udziału nabytych w ramach nowej inwestycji składników majątku.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podała między innymi, że zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy WNI wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego w związku z uzyskaniem decyzji o wsparciu pozostaje zdeterminowany przez treść i interpretację art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oraz pozostałe przepisy tej ustawy. Zwolnienie podatkowe nie może jednocześnie wykraczać poza sytuacje, dla których Ustawa WNI przewiduje wsparcie (pomoc publiczną). Na mocy Ustawy nowelizującej przepisy u.p.d.o.p. dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego dochodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie uzyskanej decyzji o wsparciu w rozumieniu Ustawy WNI zostały uzupełnione. Spółka wskazała również, że z uwagi na charakter zmian przepisu dotyczącego sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania, w jej ocenie Interpretacja Ogólna Ministra Finansów nr DD5.8201.10.2019 z dnia 25 października 2019 r. wygasła i w związku z tym nie stanowi ochrony dla podatników w zakresie przedstawionego w niej stanowiska. Spółka podała, że zgodnie z treścią tej interpretacji, została ona wydana w związku z wątpliwościami, jakie budził przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. co do sposobu ustalania dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, "(...) uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu", podczas gdy w obecnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., zwolnieniu podlegają dochody podatników z działalności gospodarczej "(...) osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu". Z brzmienia przytoczonych dwóch wersji przepisów wynikają istotne merytoryczne różnice redakcyjne niemające charakteru pomijalnego. Tym samym zagadnienie opisane w interpretacji ogólnej MF (i objaśnieniach MF) nie jest już formalnie wiążące, mimo że nadal aktualne dla podatników, mających wątpliwości interpretacyjne w odniesieniu do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W postanowieniu z dnia 10 maja 2022 r. Dyrektor KIS stwierdził, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 25 października 2019 r. opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów Inwestycji i Rozwoju 25 października 2019 r. poz. 18, w związku z czym wniosek Spółki jest bezprzedmiotowy. Organ podał, że interpretacja ta dotyczy sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju stwierdził m.in., że: "Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek)".

Organ stwierdził, że wniosek Spółki dotyczy zagadnienia, o którym mowa w ww. interpretacji ogólnej i stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano tą interpretację. Dyrektor KIS zauważył, że zmiana od 1 stycznia 2022 roku brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. miała charakter doprecyzowujący. Doprecyzowano, iż zwolnieniu podlega dochód z działalności osiągnięty z realizacji nowej inwestycji. We wcześniejszym brzmieniu przepisu inwestycja nie była określona jako nowa, chociaż poprzez odesłanie w pkt 34a do ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, dochodów z takich (nowych) inwestycji zwolnienie dotyczyło. Interpretacja ogólna stanowi wyjaśnienie stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zakresie ustalania dochodu zwolnionego z nowych inwestycji. W ocenie organu przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada więc zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, wydanej w takim samym stanie prawnym.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez błędne uznanie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy tego samego stanu prawnego, w którym została wydana interpretacja ogólna, podczas gdy w wyniku zmiany przepisów u.p.d.o.p. na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doszło do ich modyfikacji niepozwalającej na uznanie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym,

2. art. 14b § 5a O.p. w zw. z art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p. poprzez pominięcie i nieuwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu przepisu art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p., wprowadzonego Ustawą nowelizującą, podczas gdy w wydanym rozstrzygnięciu organ powinien odnieść się do wszystkich przepisów prawa podatkowego wskazanych we wniosku jako przedmiotu interpretacji, a interpretacja ogólna została wydana w stanie prawnym, w którym art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p. nie obowiązywał i nie odnosi się do tego przepisu,

3. art. 14b § 5a w zw. z art. 14a § 1a pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że interpretacja ogólna zawiera wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów, do których odnoszą się wątpliwości Spółki przedstawione we wniosku, podczas gdy treść interpretacji ogólnej nie umożliwia ustalenia skutków podatkowych, wynikających ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, gdyż nie rozstrzyga jednoznacznie zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku,

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h oraz art. 14k O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym nieudzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, w sytuacji, gdy do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku nie znajduje zastosowania interpretacja ogólna, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pozbawiło stronę skarżącą możliwości uzyskania ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej,

oraz wniosła o uchylenie postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 15 lipca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej.

W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej i stwierdził następnie, że odpowiedź na zadane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, sprowadza się w istocie do sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez stronę skarżącą oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. Tematyka objęta wnioskiem Spółki w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pokrywa się z zatem z zagadnieniem ww. interpretacji ogólnej. Dyrektor KIS podkreślił, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) – nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika – lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Z uwagi na ogólnoabstrakcyjny charakter interpretacji ogólnej nie odnosi się ona wprost do indywidualnej/konkretnej sprawy i nie może ona zawierać wszystkich możliwych przypadków, w których będzie miała zastosowanie, a jedynie wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazuje sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej. Interpretacja ogólna w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej wiąże nie tylko w konkretnej sprawie, ale może mieć zastosowanie do wszystkich podatników, których sytuacja jest analogiczna do opisanej w interpretacji ogólnej. Minister w interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. wskazał sposób ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Organ I instancji słusznie uznał, że zgodnie z art. 14b § 5a O.p., przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, wydanej w takim samym stanie prawnym. Zdaniem Dyrektora KIS, zasadnie zatem wydano postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, jednocześnie stwierdzając o bezprzedmiotowości wniosku. Organ II instancji podzielił również ocenę organu I instancji, że zmiana od 1 stycznia 2022 r. brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. miała charakter doprecyzowujący. Doprecyzowano, iż zwolnieniu podlega dochód z działalności osiągnięty z realizacji nowej inwestycji. We wcześniejszym brzmieniu przepisu inwestycja nie była określona jako nowa, chociaż poprzez odesłanie w pkt 34a do ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, dochodów z takich (nowych) inwestycji zwolnienie dotyczyło.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 15 lipca 2022 r. Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w zażaleniu (doprecyzowując zarzut zawarty w pkt 1 zażalenia poprzez wskazanie na naruszenie art. 14b §5a O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.) oraz dodatkowo zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia I instancji, w sytuacji gdy przedstawione przez stronę skarżącą zarzuty w zażaleniu stanowiły podstawę do jego uchylenia i rozpoznania wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Spółki;

2. art. 217 § 2 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu postanowienia do wszystkich zaprezentowanych przez stronę skarżącą zarzutów i argumentów zawartych w zażaleniu, podczas gdy uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno zawierać w szczególności odniesienie do wszelkich twierdzeń przedstawionych przez stronę postępowania.

W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie stwierdził bezprzedmiotowość złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznając, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie natomiast do treści art. 121 §1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 14a § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z kolei w myśl art. 14a § 1a O.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1. opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2. wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Istotny z punktu widzenia rozpoznanej sprawy art. 14b § 5a O.p. stanowi, że jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Należy w związku tym podkreślić, że z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o ten ostatni przepis, tj. danie prymatu interpretacji ogólnej i uniemożliwienie uzyskania przez zainteresowanego interpretacji indywidualnej, ustalenie, że zakresy pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie może budzić żadnych wątpliwości. Wykładnia art. 14b § 5a O.p., który wprowadza wyjątek do zasady wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnych, musi być zatem ścisła.

Analiza zdania pierwszego art. 14b § 5a O.p., pozwala na przyjęcie, że muszą być spełnione dwie przesłanki, aby wydać wskazane w nim postanowienie. Pierwsza dotyczy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które mają "odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej". Taki sposób ujęcia tego warunku pozwala na stwierdzenie, że zbieżność ta nie musi być idealna i dosłowna, ale opisany we wniosku stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe musi znajdować odzwierciedlenie w opisie zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 1a pkt 1 O.p.). Problematyka objęta treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi więc mieścić się w granicach interpretacji ogólnej, która z założenia nie jest przecież skierowana do zindywidualizowanego adresata i obejmuje zgeneralizowany opis zdarzeń i ich interpretacji prawnej. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 746/21, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, interpretacja ogólna "ma zastosowanie" do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdy zainteresowany w treści interpretacji ogólnej znajduje wyjaśnienie co do wszystkich, opisanych we wniosku, zagadnień zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Wynikiem owej zbieżności ma być skutek w postaci objęcia indywidualnego zainteresowanego pełnym zakresem ochrony płynącej z treści interpretacji ogólnej, a więc co do wszystkich zagadnień opisanych we wniosku, a więc bez żadnych zastrzeżeń i wyjątków niedopowiedzianych w treści interpretacji ogólnej. Po to właśnie w postanowieniu, o którym mowa w art. 14b § 5a O.p. podaje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

Druga przesłanka wynikająca z art. 14b § 5a O.p dotyczy tożsamości stanu prawnego. Analizowany przepis stanowi, że interpretacja ogólna ma zostać wydana "w takim samym stanie prawnym" co do tego, który jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co do którego odnosi się opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W tym zakresie zbieżność musi być wyższa niż w przypadku pierwszego warunku. Stan prawny nie może być zbliżony czy analogiczny, ale ma być identyczny – "taki sam". Przepisy prawa podatkowego, których wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania wraz z uzasadnieniem prawnym znajduje się w interpretacji ogólnej (art. 14a § 1a pkt 2 O.p.) muszą być dokładnie tymi samymi przepisami, które wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W rozpoznanej sprawie właśnie ten drugi warunek nie został spełniony.

Art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania interpretacji ogólnej z dnia 25 października 2019 r. brzmiał: "Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Przepis ten na mocy Ustawy nowelizującej uzyskał następujące brzmienie: "Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Porównanie treści ww. przepisów pokazuje, że nowelizacja doprowadziła do ograniczenia zwolnienia do dochodów osiągniętych wyłącznie "z realizacji nowej inwestycji". Nie można więc uznać, że interpretacja ogólna została wydana w takim samym merytorycznie stanie prawnym. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza uzasadnienie projektu Ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że proponowane zmiany w ustawach PIT i CIT (art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT) mają charakter uszczelniający i doprecyzowujący, "w szczególności poprzez zniesienie wątpliwości interpretacyjnych w aspekcie doprecyzowania warunków zwolnienia dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu (dalej: DOW). W projekcie wskazuje się, iż ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać podatnicy, którzy prowadzą działalność gospodarczą na podstawie DOW i uzyskują dochody wyłącznie z realizacji nowej inwestycji i na terenie określonym w DOW. Zmiana ta koresponduje ze zmianami wprowadzanymi do ustawy o WNI, gdzie w projektowanej ustawie zmiany do art. 14 pkt 12 ustawy o WNI projektodawca wskazuje, iż DOW powinna zawierać wyłącznie kody PKWiU związane z nową inwestycję. Zmiana jest szczególnie istotna w przypadku reinwestycji w istniejący zakład. Wskazać należy, iż dotychczasowa praktyka interpretacyjna pokazała, że w wydawanych DOW Zarządzający SSE, wydający te decyzje w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki wskazywali klasyfikację PKWiU, które nie były związane z opisem charakteru nowej inwestycji. Takie działania mają negatywne skutki budżetowe, ponieważ zwolnieniem podatkowym podatnicy obejmują również dochody niezwiązane z realizacją nowej inwestycji, a tym samym w sposób nieuprawniony prowadzą do uszczerbku w budżecie państwa i jednostek samorządu terytorialnego". Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że przed omawianą nowelizacją ww. przepisu sądy administracyjne analizując zakres zwolnienia podatkowego powoływały się w swoich wyrokach przede wszystkim na literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przyjmując, że zwolnione z opodatkowania są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, zatem zwolnieniu (również przy rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa) powinien podlegać cały dochód z działalności, która została wskazana w decyzji o wsparciu. Przykładem takiego orzeczenia może być wyrok NSA z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 961/20, orzeczenia.nsa.gov.pl, którym Sąd ten oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS od wyroku WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 679/19, podzielając stanowisko Sądu I instancji, że "literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wskazuje, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu. Ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust 6b u.p.d.o.p. nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Brak jest też takiego ograniczenia także w przepisach ustawy o u.w.n.i. Zasadnie twierdzi Sąd meriti, że powołane wyżej regulacje warunkują możliwość skorzystania z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego od wyłącznie dwóch przesłanek – gdyż niezbędne jest aby: (1) był to dochód powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu; (2) był to dochód rodzajowo wskazany (poprzez stosowne PKWiU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika. W konsekwencji wskazany powyżej przepis (ani jakiekolwiek inny) nie wprowadza dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia - przesłanki w postaci wymogu, by był to dochód wygenerowany wyłącznie przez inwestycję, w związku z którą uzyskana została decyzja o wsparciu. Zatem zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęty jest cały dochód Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej. Brak jest podstaw do uznania, aby w przedstawionej sytuacji zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego, nowego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji". NSA wskazał także, odnosząc się krytycznie do dokonanej przez organ wykładni przepisów w oparciu o reguły wykładni celowościowej, że "norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że zwolnieniem podatkowym objęte są dochody zarówno z dotychczasowej działalności, jak i nowej inwestycji (o ile są to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu). Gdyby zamiarem ustawodawcy, jak interpretuje to organ podatkowy, było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części dochodu uzyskanego z nowej inwestycji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Stanowisko, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z nowej inwestycji stanowi zatem bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego unormowania". Sad zwraca uwagę, że w powyższym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także krytycznie do ww. interpretacji ogólnej wydanej 25 października 2019 r., w której sformułowano wymóg istnienia ścisłych związków i wskazał, że treść art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie wskazuje, aby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie przyznania zwolnienia od wykazania istnienia ścisłych związków pomiędzy dotychczasową, a nową inwestycją. Sąd kasacyjny podał, że przyjęcie stanowiska organu podatkowego za zasadne, stanowiłoby podstawę do przyjęcia dodatkowej przesłanki zwolnienia dochodu z opodatkowania, która de facto nie znajdowałaby oparcia w przepisie prawa. Na potwierdzenie swojego stanowisko Sąd kasacyjny końcowo zwrócił właśnie uwagę na nowelizację art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dokonaną począwszy od 1 stycznia 2022 r. i wyraźnie wskazał, że nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała charakter normatywny.

Stanowisko powyższe w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W rozpoznanej sprawie brak było zatem podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Sąd zwraca także uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąc wprost wskazała, że zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4, art. 17 ust. 6a i art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p. Organ powinien więc odnieść prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego również do tych pozostałych podstaw prawnych. Nabiera to szczególnego znaczenie zwłaszcza w kontekście art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p., który nie obowiązywał w momencie wydawania interpretacji ogólnej, gdyż został wprowadzony do u.p.d.o.p. Ustawą nowelizującą, zaś art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w wyniku nowelizacji został w istotny sposób zmieniony i zmiany tej nie można uznać za nic nieznaczącą. Okoliczność ta dodatkowo wykluczała pełną zgodność wniosku o interpretację indywidualną z interpretacją ogólną (w zakresie stanu prawnego). W związku z tym organ powinien był udzielić odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne Spółki w ramach interpretacji indywidualnej. Założenie organu, że ww. interpretacja ogólna stanowiła odpowiedź na wątpliwości strony skarżącej i nie ma potrzeby merytorycznego badania prezentowanego przez nią stanowiska było zbyt daleko idące. Działanie takie niewątpliwie stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS naruszył art. 14b § 5a O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p. oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Nie było przesłanek do zastosowania art. 14b § 5a O.p. w zakresie pytania wnioskodawcy dotyczącego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. Wskazane naruszenia przepisów postępowania miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy. W dalszym postępowaniu konieczne będzie zatem uznanie przez organ, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające podlegają uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania (pkt II wyroku) Sąd orzekł na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz strony skarżącej stanowią: wpis od skargi - 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi Sąd orzekł biorąc za podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 225 p.p.s.a., który stanowi min., że różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi zwraca się stronie z urzędu na jej koszt. Konieczność obciążenia strony kosztami zwrotu nadpłaconej kwoty nie wystąpi natomiast w razie odebrania gotówki w kasie sądu. W sprawie należny był wpis stały w kwocie 100 zł (§2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193 ze zm.)). Strona skarżąca wnosząc skargę uiściła natomiast opłatę w kwocie 200 zł (k. 50 akt sprawy). Zatem kwota 100 zł uiszczona przez Spółkę tytułem wpisu od skargi stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi.