Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1604/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27, art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, art. 34 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 par. 4, art. 54 par. 1 pkt 3 i 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjnego B. B. P., S. P. Sp. J. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. (dalej zwany: "NUS w I.") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Przedsiębiorstwa Produkcyjnego B. B. P., S. P. Sp.j. z siedzibą w K. D. (dalej zwana: "Spółką", "Skarżąca") na podstawie tytułu wykonawczego z [...] sierpnia 2012r. nr [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "p.t.u.") za grudzień 2003r. i styczeń-marzec 2004r. (1.015.873 zł należności główne). Podstawą ww. tytułu była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej zwany: "DUKS") z 20 listopada 2009r., którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w O. (dalej zwany: "DIS w O.") decyzją z [...] maja 2010r.

NUS w I. zawiadomieniem z [...] sierpnia 2012r. (doręczone [...] sierpnia 2012r. Spółce i Bankowi wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego) zajął prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności – B.S.A. w O.. Do kolejnego zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. w W. doszło [...] września 2012r., o czym zawiadomiono Spółkę [...] sierpnia 2012r. Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy w O. VIII Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z [...] sierpnia 2012r. sygn. akt [...] złożył do akt rejestrowych KRS [...] zawiadomienie NUS w I. z [...] sierpnia 2012r. o zajęciu udziałów posiadanych przez Spółkę w B. Sp. z o.o. w K.

2. Spółka pismem z [...] września 2012r. wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne, wskazując na przedawnienie obowiązku, niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.; dalej zwana: "u.p.e.a.") i prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Spółka wyjaśniła, że NUS w I. na podstawie decyzji ww. DUKS wystawił [...] grudnia 2009r. tytuły wykonawcze o nr [...], na podstawie których w tym samym dniu zajął wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, zawiadamiając o tym Spółkę [...] grudnia 2009r. WSA w O. wyrokiem z [...] lipca 2010r. sygn. akt I [...] uznał, że ww. tytuły wykonawcze wypełniono z uchybieniem art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., więc niedopuszczalne było prowadzenie postępowania egzekucyjnego. NSA wyrokiem z [...] maja 2012r. sygn. akt [...] oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. Skoro tytuły wykonawcze były wadliwe, postępowanie egzekucyjne prowadzone na ich podstawie było niedopuszczalne i w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem ww. decyzji DUKS. Zobowiązania z tytułu nienależnych zwrotów podatku za poszczególne miesiące od grudnia 2003r. do listopada 2004r. przedawniły się z końcem 2009r., zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). Bezpodstawne było więc wystawianie nowych tytułów wykonawczych na mocy ww. decyzję DUKS i ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniony był też zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Nowy tytuł nie spełnia ponadto wymogów z art. 27 u.p.e.a., gdyż nieprawidłowe były: podstawa prawna należności egzekwowanej, kwota należności głównej i odsetek oraz nieuwzględnienie okresów przerw w naliczaniu odsetek i niepodanie imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego, będącego spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Zmianie uległa także 6 sierpnia 2012r. siedziba Spółki - obecna mieści się w W. przy ul. [...], więc egzekucję wszczął i prowadzi niewłaściwy organ egzekucyjny.

3. NUS w I., z uwagi na zmianę siedziby Spółki, akta postępowania egzekucyjnego wraz z zarzutami, przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej zwany: "NUS") przy piśmie z [...] września 2012r., zgodnie z właściwością miejscową.

4. NUS pismem z [...] października 2012r. zwrócił się do wierzyciela - NUS w Iławie o zajęcie stanowiska w sprawie ww. zarzutów (art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a.).

5. NUS w I. postanowieniem z [...] listopada 2012r. uznał za zasadne jedynie zarzuty w części dotyczącej prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ, zaś w pozostałej części za bezzasadne.

6. DIS w O., po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy ww. postanowienie w części uznającej wniesione zarzuty za niezasadne.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 27 marca 2013r. sygn. akt I SA/Ol 119/13 oddalił skargę Spółki na ww. postanowienie.

8. NUS postanowieniem z [...] lutego 2013r. uznał zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem z [...] maja 2013r., po rozpatrzenia zażalenia, uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w celu odniesienia się do wszystkich zarzutów.

10. NUS postanowieniem z [...] czerwca 2013r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego w związku z uznaniem za uzasadniony zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

11. DIS postanowieniem z [...] października 2013r. uchylił ww. postanowienie [...] czerwca 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, iż NUS zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu postanowienia powinien odnieść się do wszystkich zarzutów do prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

12. NUS postanowieniem z [...] grudnia 2013r., wydanym na podstawie art. 17, art. 33 pkt 1, 9 i 10 i art. 34 § 4 u.p.e.a. - uznał za bezzasadny zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku oraz za zasadny zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a także niewskazania przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 4 O.p., natomiast w pozostałym zakresie za niezasadny. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego w związku z uznaniem zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a także niewskazania przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 4 O.p.

NUS, odnosząc się do zarzutu przedawnienia dochodzonego obowiązku zauważył, iż zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, która jest wiążące. Wierzyciel w postanowieniu z [...] listopada 2012r. słusznie uznał zarzut przedawnienia za nieuzasadniony, gdyż zaległość objęta ww. tytułem wykonawczym nie uległa przedawnieniu. Bezspornym jest, że pierwotnie wystawione tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...], zawierały wadę w postaci niepełnego wskazania w ich treści podstawy prawnej dochodzenia należności (niepełna data i nr ww. decyzji DUKS z [...] listopada 2009r., co potwierdził WSA w O. w wyroku z [...] lipca 2010r. sygn. akt [...] i NSA w wyroku z [...] maja 2012r. sygn. akt [...]. W konsekwencji DIS w O. postanowieniem z [...] sierpnia 2012r. uchylił w całości postanowienie NUS w I. z [...] stycznia 2010r. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Nie jest jednak zasadny argument, iż zastosowane [...] i [...] grudnia 2009r. na podstawie ww. tytułów wykonawczych środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych (zawiadomieniami z [...] grudnia 2009r. doręczonymi Spółce [...] grudnia 2009r.) nie mogą w chwili obecnej zostać uznane za prawnie skuteczne i przerywające bieg terminu przedawnienia egzekwowanych należności, w świetle konieczności ponownego wystawienia tytułów wykonawczych. Zgodnie z poglądem obowiązującym w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z [...] czerwca 2012r. sygn. akt [...] i z [...] marca 2012r. sygn. akt [...]) umorzenie postępowania, z uwagi na wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy nie unicestwia materialnego skutku, jakim jest przerwanie biegu przedawnienia, zastosowanego na podstawie takiego tytułu środka egzekucyjnego. Na postawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Ocena skutków przerwania biegu terminu przedawnienia odnosić się zawsze będzie do konkretnego zobowiązania podatkowego, nie będzie zaś odnosić się do tytułów wykonawczych, bowiem jest to dokument niezbędny do wszczęcia i prowadzenia egzekucji obowiązku określonego w decyzji podatkowej. W konsekwencji w sprawie nie można mówić o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, objętych ww. tytułem wykonawczym z końcem 2009r. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 O.p., bieg terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowych rozpoczął się [...] grudnia 2004r. i upływał [...] grudnia 2009r., jednak został on przerwany, stosownie do art. 70 § 4 O.p., wobec zastosowania na podstawie ww. zawiadomienia, w sposób skuteczny zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego należącego do Spółki, o czym poinformowano ją [...] grudnia 2009r. Uwzględniając brzmienie ww. przepisu, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych rozpoczął się na nowo [...] grudnia 2009r. i upłynie [...] grudnia 2014r., o ile nie zostanie wcześniej ponownie przerwany.

Tym samym NUS uznał, że niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w tytule wykonawczym.

NUS za bezzasadny uznał zarzut niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., w zakresie nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności z tytułu p.t.u., wskazując, że podstawą prawną ww. należności jest decyzja ostateczna DUKS w O. z [...] listopada 2009r., której został nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem NUS nie wystąpiły też przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż przekroczenie terminu od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji określonego w ww. przepisie powstało z przyczyn niezależnych od organu, a ponadto do przedłużenia postępowania kontrolnego przyczyniła się Spółka.

NUS odnosząc do zarzutu nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., stwierdził, iż wydanie decyzji w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Zgodnie z przyjętą doktryną odsetki za zwłokę nie są naliczane za okres, w którym organom podatkowym przypisać można naruszenie przepisów proceduralnych, bądź inne nieprawidłowości o charakterze proceduralnym. DIS w O. w żadnym stadium postępowania odwoławczego nie naruszył przepisów o charakterze proceduralnym, a wydanie decyzji po terminie z art. 139 § 3 O.p. nie nastąpiło z jego winy. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

NUS natomiast uznał za zasadny zarzut nie zastosowania przerw w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 4 O.p. wskazując, iż w sprawie postępowanie kontrolne zawieszono od [...] lutego do [...] listopada 2007r., zatem odsetki wskazane w ww. tytule wykonawczym na dzień jego wystawienia niesłusznie zawyżono.

NUS nie uznał za zasadny zarzutu wskazania w ww. tytule wykonawczym nieprawidłowej kwoty należności głównej i odsetek, wyjaśniając, że wierzyciel uznał, iż ww. kwoty wskazane w tytułach wykonawczych są prawidłowe (brak zaksięgowanych na kartach kontowych jakichkolwiek wpłat). NUS wskazał też, że [...] września 2012r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzonego z majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] – [...], uchylając jednocześnie czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych, a zwrotu kosztów egzekucyjnych (417,69 zł) dokonano [...] sierpnia 2012r. Nie można więc podzielić poglądu, iż kwoty należności podatkowych Spółki winny być zaktualizowane o wysokość wyegzekwowanych kwot na podstawie poprzednich tytułów wykonawczych (w sumie o 417,69 zł, którą zwrócono Spółce).

NUS ponadto za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 27 § 2 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. przez niewskazanie w tytułach wykonawczych imion i nazwisk wspólników oraz ich adresu, gdyż na stronie 5 tytułu wykonawczego z 28 sierpnia 2012r. wskazano dane wspólników, ich adresy, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 27 § 2 u.p.e.a. Również w rubryce A ww. tytułu wykonawczego "Dane identyfikacyjne i adres zobowiązanego" podano pełną nazwę spółki jawnej z imionami i nazwiskami jej wspólników.

NUS za zasadny uznał zaś zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, bowiem [...] sierpnia 2012r. uległa zmianie siedziba Spółki. Skoro w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego miejsce siedziby zobowiązanej Spółki znajdowało się w W., a egzekucję wszczął NUS w I., należało uznać, że był to organ egzekucyjny niewłaściwy (miejscowo).

13. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia NUS w części, w jakiej uznano zarzuty Spółki za niezasadne oraz o uznanie przedawnienia egzekwowanego obowiązku (zobowiązań podatkowych i zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od grudnia 2003r. do listopada 2004r.), niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. i prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny za uzasadnione oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego lub ewentualnie o uchylenie ww. postanowienia w ww. części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając mu naruszenie: 1) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 29 § 2 u.p.e.a. i art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez nieuznanie zarzutu dotyczącego przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, mimo że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w sposób bezprawny i nie mogło wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, w tym przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., przez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej kwoty egzekwowanych odsetek i nieuwzględnienie w nim wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek; 3) art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 239e i art. 128 O.p. - przez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności; 4) art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 2 u.p.e.a., przez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na niepodanie w tytule wykonawczym imion i nazwisk i adresów wspólników Spółki nieposiadającej osobowości prawnej; 5) art. 34 § 4 u.p.e.a. i art. 7, art. 80 ustawy z 14 czerwca 2000r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej zwany: "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a., przez bezpodstawne oparcie postanowienia na stanowisku innego organu i zaniechanie postępowania wyjaśniającego i samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew ocenie prawnej zawartej w postanowieniu DIS uchylającym postanowienie NUS i kierującym sprawę do ponownego rozpatrzenia.

14. DIS postanowieniem z [...] marca 2014r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z [...] grudnia 2013r., podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

DIS w uzasadnieniu, po odwołaniu się do treść art. 33 i 34 § 1, 4 i 5 u.p.e.a., wyjaśnił, że uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, co do zasadności wniesionych zarzutów jest obowiązkowe. Wyrażenie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów następuje w drodze postanowienia, na które służy zobowiązanemu zażalenie. Umożliwia to zobowiązanemu polemikę ze stanowiskiem wierzyciela dotyczącym zarzutów. Z akt wynika, że Spółka skorzystała z tego prawa i złożyła zażalenie do DIS O. na postanowienie wierzyciela - NUS w I. z [...] listopada 2012r. DIS w O. postanowieniem z [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy ww. postanowienie w części uznającej wniesione zarzuty za niezasadne. Natomiast WSA w O. wyrokiem z 27 marca 2013r. sygn. akt [...] oddalił skargę Spółki na ww. postanowienie. Organ egzekucyjny jest związany sentencją ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela i jego rola w zakresie rozpatrzenia zarzutów mieszczących się w dyspozycji art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. sprowadza się w istocie do roli czysto formalnej. Nie jest on też uprawniony do oceny stanowiska wierzyciela, które wiąże zarówno DIS, jak i NUS. W sprawie organ egzekucyjny wydając [...] grudnia 2013r. postanowienie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, dysponował - ostatecznym postanowieniem DIS w O. z [...] grudnia 2012r. utrzymującym w mocy postanowienie NUS w I. z [...] listopada 2012r., zatem zarzuty w tym zakresie należy uznać za nietrafne.

DIS wskazał, że zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku wniesiony na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wymaga zbadania sprawy, ale w sytuacji, gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Nie jest zaś uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Skoro zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku mieści się w kategorii zarzutów z art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., w tym zakresie wiążące jest stanowisko wierzyciela. NUS prawidłowo uznał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

DIS, odnośnie zarzutu, iż pierwotny tytuł wykonawczy wystawiono wadliwie, a postępowanie egzekucyjne wszczęte na jego podstawie było niedopuszczalne, wyjaśnił, że samo uchylenie skutecznych czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio nie niweczy skutku przerwania biegu przedawnienia. Oznacza jedynie, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc - skutek ten nie rozciąga się wstecz. Konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Skoro skutecznie przerwano bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

DIS podzielił również stanowisko NUS w zakresie bezzasadności zarzutu naruszenia w art. 27 u.p.e.a. - wskazania w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności ( należności głównej i odsetek), a także niepodania w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników Spółki.

DIS za prawidłowe uznał też stanowisko NUS odnośnie zasadności zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

DIS, odnośnie zarzutu wskazania w tytule wykonawczym nieprawidłowej kwoty egzekwowanych odsetek oraz nieuwzględnienia w nim okresów przerw w naliczaniu odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., wskazał, że NUS był związany stanowiskiem wierzyciela. NUS w toku postępowania wyjaśniającego ustalił też, że w sprawie postępowanie kontrolne zawieszono od 21 lutego 2007r do 14 listopada 2007r. Zasadny był więc zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. w części dotyczącej nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści ww. przepisu w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.

DIS, w kwestii pozostałych zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, zauważył, że organ egzekucyjny rozpatrując powyższy zarzut nie powinien ograniczać się do stanowiska wyrażonego przez wierzyciela, a we własnym zakresie zbadać wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na kwotę odsetek naliczonych za zwłokę oraz przerw w naliczaniu tych odsetek. W sprawie, gdy uznany został zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny i umorzenia w związku z tym postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], merytoryczne rozpatrywanie tej kwestii pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Słusznie bowiem zauważył DIS w O. w postanowieniu z [...] grudnia 2012r., że prowadzone obecnie postępowanie egzekucyjne obarczone jest wadą powodującą niedopuszczalność egzekucji. W konsekwencji, ewentualne istnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę będzie mogło stanowić przedmiot analizy dopiero z momentem wystawienia nowego tytułu wykonawczego, stosownie do wymogów zawartych w art. 27 u.p.e.a. Powyższe stanowisko podzielił również WSA w O. w wyroku z 27 marca 2013r. sygn. akt [...]. Kwestia odsetek została podniesiona przez Spółkę w zarzutach wniesionych do nowo wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego, postępowanie prowadzone w tej sprawie jest w toku.

15. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniosła o uchylenie ww. postanowienie DIS z [...] marca 2014r. i poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] grudnia 2013r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 29 § 2 u.p.e.a. i art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej zwana: Konstytucją RP), polegające na uznaniu, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, mimo że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w sposób bezprawny i nie mogło wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, w tym przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku art. 239e i art. 128 O.p., przez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności; 3) art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 2 u.p.e.a. przez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na niepodanie w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników Skarżącego; 4) art. 34 § 4 u.p.e.a. i art. 7 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego pomimo stwierdzenia, że dokonał on oceny zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. z naruszeniem tych przepisów, co nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Spółki jedynym możliwym środkiem ochrony prawnej przeciw bezprawnemu działaniu organu egzekucyjnego były zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przysługujące dopiero od momentu doręczenia zawiadomienia o wszczętym postępowaniu egzekucyjnym i zastosowanym środku egzekucyjnym (Spółka otrzymała zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym tego samego dnia, w którym doręczono jej odpis tytułu wykonawczego - 9 grudnia 2009r.). W rezultacie, pierwszym momentem, w którym mogła podjąć działania przeciw bezprawności środka egzekucyjnego, był moment, w którym według DIS skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieodwracalnie już nastąpił. Stwierdzenie w konsekwencji następczej kontroli instancyjnej lub sądowej, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej było niedopuszczalne (nastąpiło z naruszeniem prawa), musi prowadzić do zniweczenia wszelkich skutków związanych z bezprawną egzekucją, w tym skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia przez środek egzekucyjny zastosowany w bezprawnym postępowaniu. Taką wykładnię art. 70 § 4 O.p. potwierdza odwołanie się do konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i legalizmu (art. 7 Konstytucji RP).

W konsekwencji, w świetle stanowiska NSA (wyrok z 15 maja 2012r. sygn. akt [...]), co do tego, że tytuły wykonawcze wystawione przez organ egzekucyjny były wadliwe, a zatem wszczęcie na ich podstawie postępowania egzekucyjnego było niedopuszczalne, Spółka uznała, że środek egzekucyjny (zajęcie rachunków bankowych) był bezprawny i nie mógł wywołać skutków prawnych, w tym przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że w sprawie nie doszło do prawnie skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem decyzji DUKS z [...] listopada 2009r. Zobowiązania te i należności z tytułu nienależnych zwrotów podatku za poszczególne miesiące od grudnia 2003r. do listopada 2004r. przedawniły się z końcem 2009r., zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. W związku z tym Spółka uznała za bezpodstawne wystawienie przez wierzyciela (NUS w Iławie) kolejnych (nowych) tytułów wykonawczych na mocy ww. decyzji i ponowne wszczęcie egzekucji, gdy egzekwowane należności uległy przedawnieniu. Decyzja DIS w O. utrzymując w mocy ww. decyzję DUKS jest decyzją ostateczną i podlega wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, więc to ona powinna być wskazana w tytułu wykonawczym, skoro tego nie uczyniono doszło do naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. – wskazano nieprawidłową podstawy egzekwowanej należności.

Spółka wskazała też, że z doręczonych jej tytułów wykonawczych jednoznacznie wynika, że nie zawierają one danych z art. 27 § 2 u.p.e.a. Brak jest wskazanej przez organ egzekucyjny strony 5, a na żadnym z tytułów nie wypełniono pozycji 8 formularza, która wskazywałaby na istnienie takiej strony. Samo stwierdzenie, że tytuł wykonawczy zawiera określone informacje w części, jaka nie została doręczona zobowiązanemu, nie może świadczyć o spełnieniu wymogu z art. 27 § 2 u.p.e.a. Obowiązek doręczenia także tej części tytułu wykonawczego wynika wprost z § 5 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001r., Nr 137, poz. 1541) oraz wzoru tytułu wykonawczego stanowiącego załącznik nr 5 do tego rozporządzenia.

Spółka stanęła też na stanowisku, że skoro NUS występował w charakterze organu egzekucyjnego, powinien był samodzielnie, zbadać zasadność twierdzeń i wniosków, co do poszczególnych zarzutów. Powinien w szczególności we własnym zakresie w tytułach wykonawczych zweryfikować prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę, nawet jeśli uznał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., ze względu na rzekome istnienie okoliczności z art. 54 § 2 O.p. i odsetki za zwłokę obliczono i wykazano w tytułach wykonawczych prawidłowo, stanowisko takie powinno opierać się na własnych ustaleniach organu egzekucyjnego.

16. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko prezentowane w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest niezasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie.

3. Wojewódzkie sądy administracyjne, na mocy art. 133 § 1 zdanie 1 P.p.s.a., orzekają na podstawie akt sprawy. W świetle natomiast akt administracyjnych sprawy w sposób niewątpliwy wynika, że skarżąca Spółka wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, w których wskazała na przedawnienie egzekwowanego obowiązku, prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ, niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez: wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności, kwoty należności głównej, kwoty egzekwowanych odsetek bez uwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek, brak w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego, będącego spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Należy zatem uznać, że są to to zarzuty, o których mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, pkt 9 - prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, pkt 10 - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27.

Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji i wniesienia zarzutów mającym zastosowanie w myśl postanowień art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U z 2013, poz.1289), zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż organ egzekucyjny, którym w niniejszej sprawie jest NUS zobowiązany był uzyskać stanowisko wierzyciela - NUS w I., w zakresie wszystkich zgłoszonych przez skarżącą Spółkę zarzutów. NUS był związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w odniesieniu tylko do zarzutu określonego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

Zgodnie z dyspozycją art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny uzyskał w rozpoznawanej sprawie stanowisko wierzyciela. NUS w I. wyraził je bowiem w postanowieniu z [...] listopada 2012r., które Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy - postanowieniem z [...] grudnia 2012r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z [...] marca 2013 r., sygn. akt [...] oddalił skargę na ww. postanowienie DIS w O..

Wierzyciel – NUS w I. – odnosząc się do zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku stwierdził, iż zaległość objęta ww. tytułem wykonawczym nie uległa przedawnieniu, ze względu na zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego.

Stanowisko to, w myśl postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. jest wiążące dla organu egzekucyjnego – NUS – jako, że zarzut przedawnienia obowiązku jest wskazany w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Stanowisko wierzyciela w powyższym zakresie zostało uwzględnione w zaskarżonym postanowieniu DIS w sprawie zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych rozważań niezasadny jest więc zarzut naruszenia przez organ egzekucyjny i organ nadzoru przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 29 § 2 u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegającego na uznaniu, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, pomimo że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w sposób bezprawny i nie mogło wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, w tym przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomnieć można, iż Sąd w ramach skargi na zarzuty do postępowania egzekucyjnego nie może kontrolować stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów. Postanowienie wierzyciela zawierające jego stanowisko, co do zarzutów egzekucyjnych podlega bowiem odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego i skarżąca Spółka z prawa tego skorzystała. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia DIS wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., wyrokiem z [...] marca 2013r. sygn. akt [...] oddalił skargę Spółki w przedmiocie stanowiska wierzyciela (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wskazuje, że NUS był również związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie kolejnego zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - dotyczący nieuwzględnienia wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. przerw w naliczaniu odsetek. Kwalifikacja tego zarzutu do grupy z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wynika bowiem z jego istoty (por. wyrok WSA w W. z [...] stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa [...] – dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przerwy w naliczaniu odsetek określone zostały przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie podatkowe i w oparciu o przepisy tej ustawy oceniane jest wystąpienie przesłanki skutkującej nienaliczaniem odsetek. Wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przerwa w naliczaniu odsetek dotyczy okresu, kiedy toczyło się postępowanie podatkowe oparte na przepisach Ordynacji podatkowej. Nie sposób w związku z tym przyjąć, że organ egzekucyjny w oparciu o przepisy procedury podatkowej miałby oceniać terminowość działania organu podatkowego oraz ewentualne zawinienie tego organu lub przyczynienie się strony do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy.

Rolą organu egzekucyjnego nie jest też czynienie ustaleń odnośnie do daty wszczęcia postępowania podatkowego i terminu jego zakończenia, czyli w zakresie odpowiadającym przesłance z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Rolą organu egzekucyjnego jest wyegzekwowanie obowiązku, a przed przystąpieniem do egzekucji zbadanie, czy nie ma przeszkód formalnych do jej prowadzenia.

Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Natomiast stosownie do postanowień § 2 tego artykułu, jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. Co więcej organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.).

Na podstawie ponadto art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być jedynie kwestionowane wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać.

Skoro omawiany zarzut (nieuwzględnienia wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. przerw w naliczaniu odsetek) mieści w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., o czym mowa wyżej, NUS rozpatrując powyższy zarzut był, na mocy art. 34 § 1 u.p.e.a., związany stanowiskiem wierzyciel w tym zakresie.

NUS w Iławie natomiast w postanowieniu z [...] listopada 2012r. stwierdził, iż nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek określone w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. DIS w O. postanowieniem z [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy ww. postanowienie, uznając, że ze względu na niweczący postępowanie egzekucyjne charakter zarzutu dotyczącego braku właściwości organu egzekucyjnego w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i dokonywania w jego toku czynności egzekucyjnych, merytoryczne rozpatrywanie kwestii ewentualnego istnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Skoro postępowanie jest obarczone wadą powodującą niedopuszczalność egzekucji, to ewentualne istnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, będzie mogło stanowić przedmiot analizy dopiero z momentem wystawienia nowych tytułów wykonawczych.

W zaskarżonym postanowieniu analogicznie wypowiedział się DIS, aczkolwiek błędnie wskazał, iż w kwestii zarzutów dotyczących nieuwzględnienia w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., organ egzekucyjny nie powinien ograniczać się do stanowiska wyrażonego przez wierzyciela, a we własnym zakresie zbadać wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na kwotę odsetek naliczonych za zwłokę oraz przerw w naliczaniu tych odsetek.

Zdaniem Sądu powyższa nieprawidłowość zaskarżonego postanowienia nie mogła jednak stać się przyczyną wyeliminowania go z obrotu prawnego, ponieważ pozostaje ona bez wpływu na wynik sprawy. Postępowanie egzekucyjnego zostało bowiem umorzone w związku z uznaniem za zasadny zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ, a zatem tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego prowadzona była egzekucja w niniejszej sprawie nie ma żadnego znaczenia prawnego. Konieczne jest bowiem wystawienie nowego tytułu wykonawczego, jeśli wierzyciel uzna to za zasadne, a wówczas zobowiązany – skarżąca Spółka - będzie mogła skorzystać z środka zaskarżenia w postaci zarzutów przeciwegzekucyjnych.

Sąd zgadza się ze spostrzeżeniem skarżącej Spółki, że DIS nie jest konsekwentny, najpierw uchylając wcześniejsze postanowienia NUS w przedmiocie zarzutów i nakazując odniesienie się do wszystkich zarzutów, a następnie utrzymanie w mocy postanowienia NUS, gdy ich nie wyjaśniono. W ocenie Sądu owa niekonsekwencja pozostaje bez wpływu na wynik sprawy z powyżej wskazanych względów – potrzeby umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego wszczęcie przez niewłaściwy organ.

W ocenie Sądu niezasadny jest też zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 27 u.p.e.a. przez wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności i braku w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego, będącego spółką nieposiadającą osobowości.

W tytule wykonawczym wskazano ww. decyzję DUKS z [...] listopada 2009r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: grudzień 2003r oraz styczeń - listopad 2004r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - postanowieniem z [...] grudnia 2009r. Również DIS w O. decyzją z [...] maja 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS. Niepowołanie w tytule wykonawczym decyzji ostatecznej organu odwoławczego jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia istnienia egzekwowanego obowiązku. W ramach postępowania egzekucyjnego wykonaniu nie podlega decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z takiej decyzji. Przepis art. 2 § 1 u.p.e.a. jednoznacznie stanowi bowiem, iż egzekucji administracyjnej podlegają "obowiązki". Natomiast art. 3 § 1 u.p.e.a. równie jednoznacznie wskazuje, że egzekucję administracyjną stosuje się do "obowiązków" określonych w art. 2 tej ustawy.

Powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli decyzja ostateczna organu odwoławczego nakłada na podatnika dokładnie taki sam obowiązek, jaki nakładała na niego utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji, nie ma żadnego wpływu na kształt i wysokość egzekwowanego obowiązku, ciążącego na adresacie tych decyzji. Innymi słowy, obowiązek wynikający z decyzji organów obu instancji będzie taki sam. Z punktu widzenia egzekwowanego obowiązku nie ma zatem znaczenia, że w tytule wykonawczym wskazano decyzję organu pierwszej instancji, choć w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja organu odwoławczego.

Skoro postępowanie egzekucyjne w administracji służy realizacji określonego obowiązku, powołanie w tytule wykonawczym decyzji organu pierwszej instancji nie miało znaczenia z punktu widzenia prawidłowości tytułu wykonawczego.

Sąd zauważa, że jeżeli w wyniku postępowania odwoławczego wysokość zobowiązania podatkowego ulegnie zmianie, wierzyciel zobowiązany jest dokonać aktualizacji tytułu wykonawczego poprzez wypełnienie na nowo jego pierwszej strony. Obowiązek taki nie istnieje, jeżeli postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie decyzja ta została utrzymana w mocy. W takim przypadku treść tytułu wykonawczego, a zatem również wpisana w nim decyzja, stanowiąca podstawę egzekucji, nie jest zmieniana.

Sąd - odnosząc się do stanowiska skarżącej Spółki, iż w tytule wykonawczym nie wskazano imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego, będącego spółką nieposiadającą osobowości - podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie w przywołanym wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z 27 marca 2013r. sygn. akt [...].

Wbrew zarzutom skarżącej Spółki na stronie piątej tytułu wykonawczego zostały podane adresy wspólników spółki jawnej. Natomiast na stronie pierwszej tytułu wykonawczego w części A zatytułowanej - Dane identyfikacyjne i adres zobowiązanego - została podana pełna nazwa Spółki z podaniem imion i nazwisk jej wspólników. Należy zwrócić uwagę, iż to prawodawca przewidział wpisanie danych identyfikacyjnych wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej (adresów wspólników) na stronie piątej tytułu wykonawczego, więc trudno czynić organowi egzekucyjnemu zarzut, że wypełnił tytuł wykonawczy według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia wykonawczego do u.p.e.a.

4. Sąd, reasumując stwierdza, że zaskarżone postanowienie DIS nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie zarzutu skarżącej Spółki odnośnie prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie będzie już prowadzona egzekucja, utracił on bowiem swój byt prawny.

Kolejny zarzut o szczególnym znaczeniu dla wyniku sprawy - przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł być uwzględniony przez wzgląd na stanowisko wierzyciela wyrażone w tym przedmiocie. Natomiast zarzuty dotyczące nieprawidłowości w tytule wykonawczym bądź są niezasadne, bądź nie mają znaczenia dla wyniku sprawy, skoro egzekucji na mocy ww. tytułu nie można już prowadzić. Natomiast wystawienie kolejnego tytułu wykonawczego, jeśli zostanie wystawiony, spowoduje, że Spółka będzie mogła wnieść nowe zarzuty.

5. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji.