Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1484/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 3, art 134, art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 par 1 pkt 1 i 2, art 122, art 181, art 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust 1, art 21, art 52, art 10 ust 1 pkt 1, art 12 ust 1 w zw. z art 11 ust 1, art 21 ust 1 pkt 10 i 13, art 22 ust 2 i 2a, art 14 - 16, art 17 ust 1 pkt 6 i 9, art 19, art 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 22 par 1, art 87 par 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. są. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008r. sprawy ze skargi M P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28.12.2006 r. uzupełnionym w dniu 29.01.2007 r. M P wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Uzasadniając podniósł, że wyrokiem z dnia 14.03.2001 r. Sąd Okręgowy w Poznaniu w sprawie [...] zasądził na jego rzecz od "C" Sp z o.o. w S kwotę [...] zł na którą złożyły się prowizja od zysku za 1996 r. w kwocie [...] zł, prowizja od zysku za 1997 r. w kwocie [...] zł i ryczałt na pokrycie kosztów reprezentacji i dojazdów do pracy samochodem w kwocie [...] zł. Pracodawca potrącił zdaniem podatnika bezzasadnie z zasądzonej kwoty [...] zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy. Wskazał, że w dacie wypłaty zaległego wynagrodzenia nie pozostawał w stosunku pracy i były pracodawca nie był uprawiony do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art.207 w zw. z art.72 § 1 pkt.2 i art.75 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł z tytułu niezasadnie pobranego podatku przez płatnika. Uzasadniając stwierdzono, iż zaliczka od wypłaconego w 2001 r. wynagrodzenia w kwocie [...] zł została pobrana należnie i w prawidłowej kwocie.

Od powyższej decyzji M P złożył odwołanie z dnia 15.05.2007r., w którym wniósł o jej zmianę i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem oraz zarzucił decyzji naruszenie przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniósł, że pracodawca winien zapłacić zaliczkę w dodatkowej kwocie od ustalonej w umowie. Zdaniem odwołującego wypłacono mu tylko wynagrodzenie zasadnicze bez umniejszania o zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie społeczne, a w dacie wypłaty wynagrodzenia w lipcu 2001 r. pomiędzy nim a pracodawcą nie występował stosunek pracy i nie wystąpił warunek konieczny do zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że wypłacone mu wynagrodzenie prowizyjne nie powinno być zasądzone w wysokości uwzględniającej składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. Na potwierdzenie swoich racji przytoczył treść art.10 ust.1, art.11 ust.1 i art.12 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm.; dalej ustawa). Zdaniem podatnika nie może być tak, aby pracownik, który z winy pracodawcy nie otrzymał na czas wynagrodzenia miał być "stratny" na tym, że został zmuszony do sądowego dochodzenia należności. Ponadto podniósł, że w zasądzonej przez Sąd kwocie mieściła się również kwota kosztów reprezentacji i ryczałtu na dojazdy samochodem, która w ogóle nie odpowiada opodatkowaniu. Tej ostatniej kwestii odwołujący nie powiązał z żadnymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej w sprawie [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podniesiono, że należność z tytułu zaległego wynagrodzenia staje się przychodem ze stosunku pracy z chwilą jej otrzymania przez pracownika lub pozostawienia do jego dyspozycji. Dla kwestii podatkowych ważny jest moment jego otrzymania, a nie za jaki okres jest należne. Zgodnie z art.31 ustawy zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy. Wskazano, że podatnik na podstawie wartości wykazanych w informacji PIT 11 od byłego pracodawcy, złożył dnia 30.04.2002r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 r. wykazując wielkość przychodu ze stosunku pracy w wysokości ustalonej przez Sąd Okręgowy w wyroku z dnia 14.03.2001 r. w sprawie [...]. Z uzasadnienia tego wyroku miało wynikać, że zasądzoną kwotę składała się prowizja od zysku, ryczałt na koszty reprezentacji i dojazdy samochodem wraz z ustawowymi odsetkami, które stanowiły stałe składniki wynagrodzenia podatnika. Zdaniem organu odwoławczego cała zasądzona kwota stanowiła przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art.12 ustawy i w całości podlegała opodatkowaniu.

Decyzję tą M P zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą z dnia 3 września 2007 r. wnosząc o jej zmianę i uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub ewentualnie o jej uchylenie. Zarzucił jej naruszenie :

art.21 ust.1 pkt.10 i 13 ustawy przez błędne przyjęcie, że kwota zasądzona wyrokiem Sądu Okręgowego w części dotyczącej ryczałtu na koszty reprezentacji i dojazdy samochodem winna być opodatkowana na podstawie art.12 ustawy,

art.12 ustawy przez błędne przyjęcie, iż od zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego kwoty należy potrącić podatek dochodowy, gdy nie zaistniały obligatoryjne przesłanki opodatkowania,

art.26 ust.1 ustawy przez błędne określenie podstawy opodatkowania dochodów skarżącego,

art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej meritum sprawy - brak analizy podstawy opodatkowania z obowiązującymi i przysługującymi podatnikowi wyłączeniami (zwolnieniami),

art.181 i art.187 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skarżący zwrócił uwagę, że kwota objęta wyrokiem Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 14.03.2001 r. w sprawie [...] w pozycji trzeciej ([...]zł) stanowiła ryczałt na koszty reprezentacji oraz dojazdy do pracy i błędne jest stanowisko, że stanowiła przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Zupełnie pominięto art.21 ust.1 pkt.10 i 13 ustawy, w którym ujęto zwolnienia przedmiotowe. Niezasadne było potrącenie od niej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podniósł, że w dacie wypłaty zaległego wynagrodzenia nie łączył go stosunek pracy. Zasądzona kwota stanowiła zaległe wynagrodzenie i to pracownik, a nie pracodawca byłby zobowiązany do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy. Wskazane w petitum naruszenia procedury podatkowej skarżący upatrywał w braku rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P merytorycznych zagadnień dotyczących podstawy opodatkowania, na które wskazano w odwołaniu. Tym samym organ odwoławczy nie dochował obowiązku rzeczowego i merytorycznego rozpatrzenia odwołania strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o oddalenie skargi powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art.72 § 1 pkt.1) i 2) Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę : nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, bądź podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z kolei zgodnie z przepisem art.9 ust.1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Podstawowe zatem znaczenie dla niniejszej sprawy ma wykładnia przepisów art.10 ust.1 pkt.1), art.12 ust.1 w zw. z art.11 ust.1 i art.21 ust.1 pkt.10) i 13) ustawy. Stosownie do przepisu art.10 ust.1 pkt.1) ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Z kolei przepis art.12 ust.1 ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wymaga zatem podkreślenia, iż z tak określonych przychodów nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania z mocy art.21 ust.1 pkt.10) i 13) ustawy przychody stanowiące wypłacone pracownikowi będącemu dyrektorem zarządu spółki z o.o. kwoty stanowiące ryczałtowo określone koszty reprezentacji i na dojazdy samochodem. Pierwszy z wymienionych punktów dotyczy bowiem tzw. sortów mundurowych, do noszenia których zobowiązani są funkcjonariusze służb mundurowych jak np. policja, straż pożarna, służba więzienna itp. Drugi zaś nie obejmuje w ogóle ryczałtów na dojazdy do pracy. Możliwość bowiem zwolnienia zwrotu pracownikowi kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy ograniczona była w art.21 ust.22 ustawy jedynie do odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - do wysokości nie przekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, bądź w jazdach lokalnych - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nie przekraczającej stawek za 1 km przebiegu pojazdu. Takiego charakteru wypłacany skarżącemu stały ryczałt nie miał z pewnością. Nie było także możliwości uznania tych przychodów za koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy, który podlegał limitowi z art.22 ust.2 i 2a ustawy. W kontekście tego składnika wynagrodzenia objętego skargą bezzasadne są także zarzuty dotyczące prawa procesowego art.122, 181 i 187 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, iż skarżący dopiero na etapie skargi do Sądu podniósł, że w jego ocenie są to dochody zwolnione z mocy art.21 ust.1 pkt.10) i 13) ustawy. Tymczasem zostały one prawidłowo w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zakwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy z art.12 ust.1 ustawy.

Trafnie także organy podatkowe uznały wypłacone podatnikowi kwoty przez byłego pracodawcę za przychody 2001 r., choć dotyczyły one lat 1996-1997. Zgodnie z art.11 ust.1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wynika stąd, ze także w odniesieniu do przychodów z pracy przychód rozpoznawany jest na tzw. metodzie kasowej, tj. w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika określonych kwot oraz wysokości tych kwot (por. t.2 do art11 w W. Dmoch, T. Szyma Podatek dochodowy od osób fizycznych, Wyd. C.H. Beck 2007 str.85 oraz R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2005, Unimex, str.102 ). Bez znaczenia jest okoliczność, że pomiędzy skarżącym a jego byłym pracodawcą nie istniał już wówczas stosunek pracy. Na byłym pracodawcy nadal bowiem spoczywał obowiązek jako na płatniku do obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy z mocy art.31 ustawy, skoro był to przychód ze stosunku pracy, co uznać należy za bezsporne w niniejszej sprawie. Potwierdza to także przedłożona przez skarżącego umowa o pracę i wyrok Sądu Okręgowego w Poznaniu Wydziału Pracy.

Bezzasadne jest wreszcie stanowisko podatnika, iż zasądzone mu wynagrodzenie powinno zostać dodatkowo obłożone przez pracodawcę zaliczką na podatek dochodowy. Przeczy temu przede wszystkim wykładnia gramatyczna powołanego już powyżej art.12 ust.1 ustawy. Ponadto z przedłożonego przez samego podatnika wyroku Sąd Okręgowy w Poznaniu z dnia 14.03.2001 r. w sprawie [...] nie wynika, aby zasądzono na jego rzecz prócz wskazanej w sentencji jak i w uzasadnieniu kwoty jakiekolwiek dodatkowe świadczenia lub też, aby pozwana "C" Sp z o.o. miała ponieść dodatkowo podatek dochodowy od osób fizycznych za powoda w tamtym procesie. Należy zauważyć, że wynagrodzenie za pracę, jako niezbędny element stosunku pracy (art. 22 § 1 Kodeksu pracy), jest pojęciem określonym przepisami prawa pracy. Z przepisów tych w sposób niewątpliwy wynika, że wynagrodzenie za pracę należy się pracownikowi, stanowiąc całość obejmującą także tę część, którą pracodawca może (ma obowiązek) potrącić (odliczyć). Nie można więc w ogóle konstruować takiej definicji wynagrodzenia za pracę, w której będzie się wyróżniać część wynagrodzenia za pracę należną pracownikowi (wynagrodzenie netto) i część, która pracownikowi nie przysługuje. Wynagrodzenie za pracę należy się pracownikowi w całości i takie wynagrodzenie wyznaczone jest przez treść stosunku pracy, a więc w takiej wysokości należy je zasądzać w sporze sądowym między stronami stosunku pracy. Pojęcie wynagrodzenia "brutto" w ogóle nie występuje w przepisach prawa pracy i ma raczej znaczenie potoczne. Prawo pracy posługuje się bowiem tylko pojęciem wynagrodzenia za pracę jako takiego. Potoczne znaczenie ma też pojęcie wynagrodzenia "netto", przez które należy rozumieć część wynagrodzenia za pracę wypłacaną pracownikowi, ale tylko wtedy, gdy pracodawca dokona stosownych odliczeń na podstawie innych przepisów prawa. Jeżeli pracodawca wynagrodzenia za pracę nie wypłaci, to w ogóle nie można mówić o jakimkolwiek odliczeniu, a więc tym samym także o wypłacie części wynagrodzenia (nazywanej wynagrodzeniem netto). Powyższe stwierdzenia mają oparcie w art. 87 § 1 Kodeksu pracy, według którego z wynagrodzenia za pracę - po odliczeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - podlegają potrąceniu określone należności. Godzi się zatem zauważyć, że sąd pracy, zasądzając wynagrodzenie za pracę, nie odlicza od tego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 2001r. w sprawie III ZP 13/2001, publ. OSNP 2002/2/35.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M. Jaśniewicz