Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 108/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi J. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r., orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 9682 (dziewięć tysięcy sześćset osiemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r.:

• określającą J. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty – kwiecień oraz czerwiec – wrzesień 2009 r.,

• określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń i maj 2009 r.,

• orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz miesiące od stycznia do września 2009 r. - na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli Dyrektor UKS w Ł. stwierdził, że J. P. - właściciel firmy A zadeklarował nieprawidłowe kwoty podatku należnego i naliczonego:

1. w zakresie podatku należnego:

• podatnik zawyżył kwotę podatku o 78.867,80 zł (i sprzedaż netto o 358.490 zł), poprzez rozliczenie 24 faktur wystawionych na rzecz firmy B (w tym 6 wystawionych w okresie od października do grudnia 2008 r., zaś 18 w miesiącach styczeń - wrzesień 2009 r.), należącej do P. P. (syna) tytułem sprzedaży odzieży (bluzek, kurtek/płaszczy, spodni, spódnic, swetrów, żakietów) i akcesoriów (na fakturach nie sprecyzowano, jakiego rodzaju są to towary), które w całości lub w części nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (częściowa fikcyjność dotyczy jednej faktury wystawionej w grudniu 2008 r.).

• zaniżył podatek o kwoty: w lutym 2009 r. - 45.081,97 zł, w marcu 2009 r. - 147.508,20 zł, w czerwcu 2009 r. - 17.131,15 zł, w lipcu 2009 r. - 63.114,75 zł i w sierpniu 2009 r. - 36.065,57 zł. Organ Pierwszej instancji ustalił, że w ww. miesiącach podatnik dokonał wpłat gotówkowych w wysokości (odpowiednio): 250.000 zł, 818.000 zł, 95.000 zł, 350.000 zł, 200.000 zł (bez podania tytułu wpłaty) na rachunek bankowy prowadzony przez Bank A W ocenie organu podatkowego wpłaty gotówki dokonane w ww. miesiącach pochodzą z niezaewidencjonowanych dostaw towarów handlowych. Wyliczając kwotę należnego od ww. transakcji podatku przyjęto, że wpłaty dokonane na rachunek bankowy są kwotami brutto, stąd podatek należny został wyliczony rachunkiem "w stu", według podstawowej stawki VAT;

2. w zakresie podatku naliczonego:

* w rozliczeniu za październik i listopad 2008 r. podatnik zawyżył podatek o kwoty: 6 zł i 5,95 zł wykazany na fakturach wystawionych przez C sp. z o.o. za usługi spedycyjne. Podatnik wyjaśnił, że nie jest stroną transakcji udokumentowanych ww. fakturami;

* w październiku 2008 r. nie rozliczył kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca w wysokości 24.318 zł. W deklaracji za wrzesień 2008 r. podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe do wpłaty do urzędu skarbowego. W toku postępowania organ kontroli skarbowej rozliczenie to zweryfikował decyzją z [...] r. nr [...], w ten sposób, że w miejsce kwoty do wpłaty określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 24.318 zł;

3. w zakresie wewnatrzwspólnotowych nabyć towarów:

* w rozliczeniu za kwiecień i lipiec 2009 r. J. P. skorygował (zmniejszył) podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwoty (odpowiednio): 2.982,63 zł i 5.326,64 zł. Korekt tych podatnik dokonał na podstawie wystawionych przez kontrahenta (firmę D) dowodów (credit notę), z których wynika, że dotyczą one zwrotu towarów, jednakże bez wskazania, których dostaw (dowodów sprzedaży) one dotyczą. Również podatnik nie był w stanie dokonać takiego przyporządkowania. Kierując się wskazanymi na ww. notach indeksami - organ uznał, że firma A nie dokonała zakupu tych towarów, zatem wymienione dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zmniejszenia wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz podatku należnego i naliczonego o ww. kwoty;

* w rozliczeniu za sierpień 2009 r. podatnik nie rozliczył transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanych fakturami nr [...], [...] i [...] wystawionymi przez holenderską firmę E na łączną wartość 6.981,25 euro, potwierdzającymi dostawę odzieży. Organ uznał, że podatnik zaniżył podatek należny i naliczony o 6.352,84 zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenia:

- prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT"), poprzez orzeczenie o obowiązku zapłaty VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz firmy B w rezultacie uznania tych faktur jako dokumentujących transakcje fikcyjne; art. 19 ust. 1 i 4 i art. 99 ust. 12 ww. ustawy, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika w rezultacie uznania, że dokonał on sprzedaży towarów, od której nie wykazał należnego przychodu;

- przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120,121 § 1, 122, 124,180 § 1, 187,190 § 1 i § 2, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 13b ustawy o kontroli skarbowej.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi dotyczy oceny rzetelności faktur wystawionych na rzecz firmy B, zatem dalsza część wywodów organu odwoławczego dotyczyć będzie tej właśnie kwestii.

Powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie obrotu, a w konsekwencji - kwoty podatku należnego, bez konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor UKS prawidłowo uznał, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz firmy B, na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokumentują one nierzetelne (fikcyjne) transakcje.

Z dokonanych ustaleń wynika, że towar handlowy w latach 2007 r. - 2009 r. podatnik nabywał w szczególności od podmiotu z Chin (dostawca marki B) oraz firm unijnych: D z Holandii (sprzedawca marki [...] - kurtki/płaszcze), E z Holandii (kurtki), F z Danii (marka [...]- swetry) i G z Niemiec (akcesoria - szale, czapki, rękawiczki).

Podatnik wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy B należącej do P. P. w 2008 r. miał być towar zakupiony w 2007 r. i wykazany w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r., natomiast w 2009 r. - towar znajdujący się na stanie na koniec 2008 r. i zakupiony w 2009 r.

W ocenie organu odwoławczego o nierzetelności spornych faktur świadczą następujące okoliczności:

* podatnik sporządzał dokumenty i ewidencje w taki sposób, że nie można było na ich podstawie zidentyfikować towarów będących przedmiotem obrotu. Na wystawianych dowodach posługiwał się bowiem nazwami asortymentów (np. kurtka, bluzka, spodnie, spódnica), podczas gdy sprzedawana odzież pochodziła od różnych dostawców i różniła się wzorami, kolorami czy rozmiarami;

* J. P. nie przedłożył spisów z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2007 r., 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r., do sporządzenia których był zobowiązany na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w 2007 r. podatnik rozliczał podatek dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego), art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (w 2008 r. strona rozliczała podatek dochodowym na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych) i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (w 2009 r. podatnik powinien rozliczać podatek dochodowy na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podczas gdy on rozliczał się w formie ryczałtu). Podatnik przedłożył jedynie remanenty towarów, zawierające nazwę asortymentu towaru, jego ilość, cenę i wartość netto. J. P. podał (pisma z 11 lutego 2011 r. i 5 lipca 2011 r.), że w pierwszej kolejności były sporządzane ręczne arkusze spisów, które - po przepisaniu wykazanych w nich danych i ich zsumowaniu - były ostatecznie niszczone. Natomiast pracownicy zatrudnieni w firmie A zeznali, że w trakcie spisów remanentowych towar spisywany był według marek (V. B. w dniu 20 maja 2011 r. oraz K. K. w dniu 17 listopada 2010 r.) albo symboli i nazw towarów (zeznania M. G. z 14 stycznia 2011 r.). Natomiast okazane przez podatnika remanenty towarów nie zawierają już danych typu: symbol (indeks), nazwa czy marka towarów - wyszczególnione w nich towary zostały pogrupowane jedynie według asortymentów.

Zdaniem organu przedłożone remanenty towarów na ostatni dzień 2007, 2008 i . i 2009 r. nie są rzetelne, gdyż nie zawierają precyzyjnego oznaczenia towarów. Ponadto dokumenty spisowe zawierają podpisy osób, które nie uczestniczyły w liczeniu towarów, albo też nie zawierają podpisów wszystkich pracowników uczestniczących w inwentaryzacji. W remanencie na 31 grudnia 2007 r. stwierdzono przypadki występowania większej ilości danego asortymentu niż to wynika z faktur zakupu. Ponadto w odniesieniu do remanentów na ostatni dzień lat 2007 r. - 2009 r. stwierdzono sytuacje występowania wszystkich sztuk danego asortymentu towaru wykazanego w fakturach zakupu, a niekiedy wszystkich towarów będących przedmiotem faktury zakupu. Według zeznań pracowników, firma A dokonywała zakupów na podstawie wcześniejszych zamówień. Identyczne wnioski wynikają z oświadczeń kontrahentów firmy A. Podobne informacje zamieszczone zostały na stronie internetowej firmy A (www.B.pl), na której w zakładce "współpraca" wskazano, że sprzedawane przez ww. podmiot marki można nabyć po uprzednim złożeniu zamówienia oraz że zamówienia są realizowane w terminach uprzednio określonych przez zagranicznych kontrahentów.

Analizując dane zawarte w fakturach korygujących wystawionych w 2008 r. na rzecz kilkunastu kontrahentów (z ponad 200, z którymi strona współpracowała) organ ustalił, że już w 2007 r. firma A sprzedała towary wyszczególnione w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. O tym, że kontrahenci podatnika dokonywali zakupu towarów na podstawie wcześniejszych zamówień, może świadczyć fakt, że w 2009 r. firma A pierwszej sprzedaży na rzecz podmiotu innego aniżeli B dokonała dopiero w dniu 9 lutego, tj. 4 dni po pierwszej dostawie towarów na jej rzecz, podczas gdy według przedłożonego przez stronę remanentu na dzień 31 grudnia 2008 r. dysponowała 8.845 szt. towarów w różnym asortymencie.

Towary wykazane w spisie na koniec 2008 r. nie były przedmiotem sprzedaży na rzecz kontrahentów innych niż B. Porównując ilości towarów wykazane na stanie remanentowym na koniec 2008 r. z liczbą towarów wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz B, stwierdzono że albo spis remanentowy wykazuje mniejszą ilość towarów aniżeli zafakturowana na rzecz firmy B, albo też ilość towarów "sprzedana" ww. podmiotowi była mniejsza niż uwidoczniona w remanencie, co wskazywałoby, że firma A nie zafakturowała sprzedaży wszystkich sztuk towarów.

W okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2008 r. podatnik wynajął firmie H całą powierzchnię magazynową przy ul. A nr 44 w Ł., przeznaczoną do przechowywania towarów handlowych, co wyklucza możliwość składowania w tym czasie ilości towarów wykazanych w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r., gdyż firma A nie użytkowała innych pomieszczeń magazynowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustaleń takich organ dokonał na podstawie oględzin oraz oświadczenia J. P. złożonego do tego protokołu, a także wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z 20 lipca 2011 r.

Zdaniem organu firma A nie mogła dysponować w ogóle danym asortymentem towarów albo ilością danego rodzaju towarów, które następnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży na rzecz B. Z pozyskanych dokumentów firmy B wynikało, że na wystawionych przez tę firmę paragonach fiskalnych wskazano towary o indeksach tożsamych z indeksami widniejącymi na fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez jego zagranicznych kontrahentów. Tymczasem w okresie, w którym wystawione zostały ww. paragony, podatnik nie dokonał sprzedaży towarów o wskazanych indeksach. Porównując ilość towarów zakupionych od D z towarami sprzedanymi przez A poddanymi usłudze "pick & pack" organ stwierdził, że w dokumentacji podatnika brak jest dowodów sprzedaży kurtek/płaszczy w ilości 1.089 szt.

Dyrektor wskazał również na zeznania A. L., kierownika sklepów firmy B oraz P. P., z których wynikało, że zakupy u podatnika były dokonywane na początku każdego miesiąca, gdyż wówczas znane były dane dotyczące sprzedaży za poprzedni miesiąc oraz po analizie ilości towarów znajdujących się w sklepach w celu uzupełnienia ich stanów. Tymczasem z dokumentów "wynik spisu remanentowego" wynikało, że 31 grudnia 2008 r. firma B posiadała towary w ilości 2.214 szt., zaś 31 grudnia 2009 r. – 1.264 szt., nabyte od firmy podatnika.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na powiązania gospodarcze i osobowe pomiędzy firmami A, H i I oraz na opracowany przez nie mechanizm działania, które to okoliczności stanowiły dodatkowy dowód nierzetelności spornych transakcji. Firmy te między innymi posiadały siedzibę i magazyny pod tym samym adresem, dokonywały sprzedaży odzieży sprowadzanej od tego samego kontrahenta z Chin (B) oraz odzieży damskiej tych samych marek (G, [...], [...]) nabywanej w ramach WNT w dwóch kolekcjach (wiosna/lato i jesień/zima) od tych samych podmiotów. Ponadto J. P. i K. F.-N., począwszy co najmniej od 2007 r., co drugi rok zmieniali formę opodatkowania podatkiem dochodowym – z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. I tak: w 2008 r. K. F.-N. wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania przychodów, zaś J. P. opodatkowywał swoje dochody z działalności na zasadach ogólnych, natomiast w 2009 r. odwrotnie – podatnik wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania przychodów, zaś firma H opodatkowana była na zasadach ogólnych. W zależności od formy rozliczania podatku dochodowego firmy te wykonywały różne działania. Podmiot, który opodatkowany był na zasadach ogólnych wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym (około dziesięciokrotnie niższe niż w latach, w których opłacał ryczałt). W związku ze zmianą od 1 stycznia 2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, K. F.-N. utraciła w trakcie 2008 r. prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W okresie tym prowadzona przez nią sprzedaż ograniczała się do wyprzedaży zapasów na rzecz firmy B. W celu realizacji zamówień zebranych przez firmę H od kontrahentów na kolekcję jesień/zima 2008 r. działalność gospodarczą pod nazwą I zarejestrowała w czerwcu 2008 r. M. Ś., wybierając opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu. W ramach tej firmy prowadzona była w 2008 r. sprzedaż towarów kolekcji jesień/zima polegająca na fakturowaniu zamówień zebranych przez firmę K. F.-N.. Firma M. Ś. działała do końca 2009 r., przy czym w 2009 r. opodatkowana była na zasadach ogólnych, lecz nie dokonywała nabyć towarów, prowadziła jedynie wyprzedaż zapasów towarów na rzecz P. P. i K. F.-N.. Te i szereg innych jeszcze okoliczności wymienionych przez Dyrektora Izby Skarbowej świadczyły, że wspomniane podmioty, wykorzystując istniejące między nimi powiązania, stworzyły model funkcjonowania umożliwiający ukrycie faktycznych rozmiarów prowadzonej przez nie działalności.

Ponadto organ stwierdził, że w rozliczeniu za luty, marzec, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. podatnik zaniżył podatek należny łącznie o 308.901,64 zł. W tych miesiącach podatnik dokonał wpłaty gotówkowych w kwotach (odpowiednio): 250.000 zł, 818.000 zł, 95.000 zł, 350.000 zł, 200.000 zł (bez podania tytułu wpłaty) na osobisty rachunek bankowy nr [...] prowadzony przez Bank A.

W dniach, w których wpłacono ww. kwoty podatnik dokonał przelewu tych środków (w kwotach tożsamych bądź bardzo zbliżonych do dokonanych wpłat gotówkowych) na rachunek nr [...] (prowadzony także przez ww. bank) wskazany jako związany z działalności gospodarczą. W ciągu kilku lub kilkunastu miesięcy środki z tego konta były ponownie przelewane na rachunek zaczynający się od nr 88, z którego podatnik wypłacał gotówkę. Organ wskazał, że na każdej fakturze wystawionej przez A widnieje adnotacja o bezgotówkowym sposobie płatności i wskazany jest rachunek nr 72(...).

Organ ustalił, że ponad 90% sprzedanych towarów zostało dostarczone do odbiorców za pośrednictwem firmy kurierskiej. Większość towarów była rozsyłana z magazynów firmy J, która świadczyła na rzecz A usługi magazynowania i pakowania towarów wg specyfikacji zleceniodawcy (usługi "pick & pack"). Organ stwierdził, że w dokumentacji podatnika za 2009 r. brak było dowodów KP oraz faktur z adnotacją o gotówkowej formie zapłaty. Wpłaty były dokonywane w okresach wzmożonej sprzedaży, tj. w okresie luty - marzec i sierpień - wrzesień, zaś ich łączna wysokość zbieżna jest z wartością towarów, których sprzedaży podatnik nie ujawnił w księgach za 2009 r. Z ustaleń organu wynika, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży 14.790 szt. towarów. Ponieważ w firmie A średnia cena sprzedaży netto 1 sztuki towaru w 2009 r. wynosiła 122,73 zł, zatem średnia wartość netto tych towarów stanowi 1.815.176,70 zł (14.790 szt. x 122,73 zł).

Odnosząc się zaś do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ wskazał, że podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył wszystkich żądanych dokumentów, udzielał jedynie pobieżnych, lakonicznych wyjaśnień, niejednokrotnie dopiero po wielu monitach. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie do stawienia się na przesłuchanie w charakterze strony, jego pełnomocnik poinformował, że podatnik nie wyraża na to zgody, korzystając z przysługującego mu prawa na podstawie art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na wiek oraz stan zdrowia.

Organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2009 r. firma A nie posiadała na stanie żadnych towarów, natomiast na dzień 31 grudnia 2008 r. zapas towarów wynosił 932 szt. (o wartości 24.788,35 zł), w tym 300 szt. szali (o wartości 8.742 zł) nabytych w grudniu 2008 r. od kontrahenta z Chin i 629 szt. wzorów towarów handlowych (o wartości 15.862,49 zł) nabytych w 2008 r. od firmy G i 3 szt. kamizelek pochodzących ze zwrotów dokonanych przez kontrahentów w 2008 r. (o wartości 183,86 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował ani możliwości, ani wielkości dokonanych w 2007 r. i 2009 r. zakupów, asortymentu towarów wykazanych w remanencie towaru na dzień 31 grudnia 2007 r. i na dzień 31 grudnia 2009 r., co stara się wykazać pełnomocnik. Zakwestionował natomiast możliwość pozostawania tych towarów w zapasie na ww. dzień w ilości wykazanej w przedłożonych dokumentach. Nie można bowiem dać wiary temu, że w zapasie na koniec 2007 r. i 2009 r. pozostały wszystkie towary wykazane w fakturach zakupu lub w ich poszczególnych pozycjach (dotyczy to 23 pozycji z 43 zawartych w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. i 20 pozycji na 31 wykazanych w remanencie na koniec 2009 r.) oraz te, które zostały sprzedane w danym roku (sytuacja ta odnosi się do czterech pozycji remanentu sporządzonego na koniec 2007 r. /przy czym powyższe dane organ kontroli skarbowej ustalił wyłącznie w oparciu o faktury korygujące wystawione w 2008 r. dla kilkunastu z ponad 200 kontrahentów firmy A/ i 5 pozycji z remanentu na dzień 31 grudnia 2009 r.).

W zakresie jakości i ilości towaru pozostającego w zapasie skarżący składał sprzeczne wyjaśnienia. W piśmie z 3 sierpnia 2011 r. podał, że "Nie jestem w stanie podać ilości towarów niepełnowartościowych w 2009 i 2008 roku, z pewnością było ich bardzo dużo. Wyjaśnienie to dotyczy także chińskiej produkcji", a następnie stwierdził, że "W 2008 i 2009 r. oraz w każdym innym roku nie ma takiej sytuacji, aby towar był wyprzedawany do zera. Zawsze pozostają końcówki i nie zawsze był to towar o obniżonej jakości". Podatnik nabywał towary pod zamówienia złożone przez swoich kontrahentów, co m.in. wyklucza możliwość, że na stanie remanentowych na dzień 31 grudnia 2007 r. znajdować się mogło 18.836 szt. towarów, zaś na dzień 31 grudnia 2009 r. -14.556 szt. odzieży.

Z zeznań pracowników firmy A (tj. V. B., M. G. i K. K.), którzy uczestniczyli w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2009 r. wynika, że J. P. nie brał udziału w tych czynnościach, mimo że na sporządzonym dokumencie znajduje się adnotacja wskazująca na jego obecność podczas tych czynności.

Skarżący podnosi, że nabywanie towarów pod zamówienia kontrahentów nie wyklucza sytuacji, że faktycznie ilości zamówionego towaru były większe (z uwagi na narzucone przez producentów minimalne ilości zamówień czy możliwość uzyskania upustów cenowych przy zamówieniach przekraczających określone progi ilościowe), a ponadto nie oznacza, że zamówiony towar w całości trafiał do tych kontrahentów (zdarzały się sytuacje, że kontrahent wycofywał się z zamówienia). Organ stwierdził jednak, że okoliczności takie nie zostały poparte żadnymi dowodami. Organ podkreślił, że na etapie postępowania kontrolnego J. P. mimo wezwań nie przedłożył zamówień składanych do dostawców oraz zamówień składanych przez jego kontrahentów. Co więcej, wielokrotnie zaprzeczał, jakoby zbierał zamówienia od swoich kontrahentów i zamawiał u dostawców towar według tych zamówień, co w sposób oczywisty pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ponadto z zeznań świadka J. K. (właścicielki firmy K nabywającej towary od strony) z 8 czerwca 2011 r. wynika, że również firma A stosowała określone progi sprzedaży. Z danego modelu (jeden asortyment w tym samym kolorze) musiała zamówić minimum 3 sztuki. Z zeznań J. K., i B. Z. (właścicielki firmy L) wynika ponadto, że strona nie przyjmowała zwrotów towarów pełnowartościowych. Zeznania tych osób oraz pracownika firmy A – V. B. (protokół przesłuchania z 3 czerwca 2011 r.) dowodzą, że strona nie posiadała na stanie towarów wymienionych w remanentach na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2009 r.

Kwestionując prawidłowość remanentu sporządzonego na ostatni dzień 2009 r. organ zwrócił uwagę na usługę "pick & pack" zleconą przez podatnika firmie J. Firma ta przyjęła na magazyn 30.591 szt. towarów zakupionych od kontrahenta z Chin (w tym towary zakupione wg faktury nr [...]). Usłudze "pick & pack" podlegało 24.289 szt. towarów. Pozostałą ilość towarów (maksymalnie 6.302 szt.) z firmy J została pobrana przez podatnika. Fakt rozdysponowania towarów podlegających ww. usłudze w ilości 24.289 szt. potwierdził J. P. w piśmie skierowanym do firmy J po jej zakończeniu. W dokumentacji A brak jest natomiast dowodów świadczących o odebraniu towarów podlegających usłudze po jej zrealizowaniu z magazynu firmy J. Wykonanie usługi "pick & pack" oraz dostawę towarów podlegających tej usłudze do kontrahentów A potwierdzają również faktury wystawione przez Podatnika (faktury nr od [...] do [...]) w konfrontacji z materiałami przesłanymi przez firmę kurierską Ł świadczącą usługi na rzecz A w zakresie dowozu towarów do ich nabywców. Towar poddany przedmiotowej usłudze rozesłany został do kontrahentów A z magazynu firmy J. Natomiast w remanencie na dzień 31 grudnia 2009 r. wykazano 12.999 szt. towarów z faktury nr [...]. Przy założeniu, że niepodlegający ww. usłudze towar w ilości 6.302 szt. oraz towar pochodzący ze zwrotów dokonanych przez kontrahentów A (w ilości 284 szt.) nie został sprzedany do końca 2009 r. (czemu zaprzecza sam pełnomocnik), na stanie w remanencie mogło być co najwyżej 6.586 szt. towarów, a nie - jak wykazano -12.999 szt.

Zdaniem organu w okresie od początku lutego do końca grudnia 2008 r. firma A nie dysponowała powierzchnią magazynową dającą możliwość przechowywania towarów wykazanych w remanencie, których stan w lutym 2008 r. miał wynosić 15.849 szt. Organ nie zgodził się z stanowiskiem pełnomocnika, że podatnik magazynował towary w piwnicy, w pomieszczeniach biurowych oraz wykorzystywał powierzchnię magazynową o pow. 69,5 m2 wynajętą czasowo (tj. w dniach od 8 lutego do 8 kwietnia oraz od 30 lipca do 30 września 2008 r.) od firmy M. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika bowiem, że w okresie od 1 lutego 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. podatnik wynajął firmie H całą powierzchnie wykorzystywaną dotychczas do magazynowania towarów oraz do prezentowania wzorów tych towarów. W konsekwencji w ww. okresie firma A dysponowała jedynie pomieszczeniem w piwnicy o powierzchni 20 m2 oraz pomieszczeniami biurowymi mieszczącymi się w "pałacyku" (3 pomieszczenia o łącznej powierzchni ok. 60 m2). Podczas oględzin w dniu 22 marca 2011 r. stwierdzono, że w dwóch pomieszczeniach w "pałacyku" znajdowały się meble i sprzęt biurowy, zaś w trzecim - puste regały metalowe oraz 2 wieszaki stojące. Nie dokonano natomiast oględzin piwnicy, gdyż podatnik nie dysponował kluczami do tego pomieszczenia. W czasie oględzin J. P. oświadczył, że ani w pomieszczeniach biurowych, ani w piwnicy (która była wykorzystywana jako tzw. składzik gospodarczy), nigdy nie przechowywano towarów handlowych. Poza tym w piśmie z 20 lipca 2011 r. strona podała, że dodatkowa powierzchnia magazynowa (69,5 m2) wynajmowana czasowo od firmy M nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę A. Również przesłucham pracownicy skarżącego nie wskazali piwnicy jako miejsca magazynowania towarów firmy A.

Organ nie podzielił również argumentu pełnomocnika co do "przemetkowywania" towarów, gdyż nie znajduje to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ani bowiem podatnik, ani jego kontrahent (firma B) nie wskazali innych indeksów na towary pochodzące od unijnych dostawców A niż wynikające z faktur zakupu. W dowodach WZ i w dowodach sprzedaży wystawionych przez J. P. oraz w zamówieniach składanych przez kontrahentów (tylko firma B nie składała zamówień) nie występują inne indeksy/nazwy własne niż w fakturach zakupu. Ponadto J. K. zeznała, że towary nabyte od firmy A posiadały metki oryginalne producenta, które zawierały symbole. Symbole te zgodne były z symbolami wykazanymi w dowodach WZ (protokół przesłuchania z 2 lutego 2012 r.). Również zlecona firmie J usługa "pick & pack" nie obejmowała "przemetkowywania" towarów (towar do tej firmy trafiał bezpośrednio od producenta).

Skoro zatem faktury wystawione w 2008 r. i 2009 r. na rzecz firmy B nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie powinny one być uwzględnione w deklaracjach VAT-7, zaś podatek w nich wykazany podlega wpłacie przez podatnika w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy uznał je wszystkie za niezasadne. Za bezzasadne uznał również żądania zawarte w piśmie z 29 kwietnia 2013 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie się Strony w trybie art. 200 Ordynacji Podatkowej z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy". Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy obejmował już zeznania lub wyjaśnienia świadków, których przesłuchania domagała się strona skarżąca, zaś okoliczności, które miały być przedmiotem ustaleń, wynikały nie tylko z tych przesłuchań (w toku których strona uczestniczyła), ale również z pozostałych zebranych w sprawie dowodów. Ponieważ tezy, które miały być przedmiotem dowodów z zeznań wskazanych osób, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, organ odwoławczy uznał żądania za niezasadne. Odnosząc się zaś do wniosku o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w celu wyjaśnienia wyżej wskazanych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z [...] r. negatywnie odniósł się do tego żądania strony, podając wyczerpująco powody nieuwzględnienia tego wniosku.

Na zakończenie organ odwoławczy zauważył, że wyrokiem z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1537/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika na decyzję wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w której również zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych na rzecz firmy B. Natomiast postanowieniem z tego samego dnia Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi podatnika na decyzję organu odwoławczego w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Łd 1578/12).

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. P., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przede wszystkim naruszenie prawa materialnego, to jest:

(a) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na rzecz B P. P., w rezultacie uznania faktur wystawionych na B jako dokumentujących transakcje fikcyjne;

(b) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie rzetelności ewidencji prowadzonej przez podatnika w sytuacji, w której organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił nierzetelności tej ewidencji.

Ponadto zarzucono zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 190 § 1-2, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 oraz art. 33b ustawy o kontroli skarbowej, poprzez:

(a) nie dopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w wyniku niepodjęcia czynności dowodowych celem: (i) zweryfikowania zasad składania zamówień u kontrahentów podatnika, w szczególności tego, że aby mogło dojść do realizacji zamówienia było konieczne by opiewało co najmniej na ilość towaru, od której zgodnie z polityką danego przedsiębiorcy zależy przyjęcie zamówienia do realizacji;(ii) ustalenia ilości towaru nabytego w związku z zamówieniami złożonymi przez odbiorców podatnika oraz ilości towaru, z którego zrezygnowali; (iii) zbadania pochodzenia towaru sprzedawanego przez B w sytuacji, gdy organ kwestionował rzetelność transakcji pomiędzy nim, a podatnikiem. Ponadto zdaniem skarżącego organ podatkowy błędne określił zakres usługi Pick&Pack świadczonej przez J w skutek przyjęcia, że w jej zakres wchodziło rozdysponowanie towaru będącego przedmiotem usługi, a także nie dokonał analizy historii operacji na rachunkach bankowych należących do podatnika z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 33b ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej zostały one wyłączone z akt sprawy, a organ odwoławczy nie zwrócił się o ich udostępnienie w związku z czym niemożliwym było dokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie dotyczących wpłat gotówkowych dokonanych przez stronę. Organ podatkowy posłużył się ponadto jedynie tymi fragmentami materiału dowodowego, które wskazywały na naruszenia przez podatnika przepisów prawa podatkowego;

(b) dopuszczenie jako dowód protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji, w toku których miały miejsce faktyczne przesłuchania kontrahentów mojego podatnika, co stanowiło rażące i oczywiste naruszenie zakresu uprawnień przysługujących organom kontroli skarbowej w tym przedmiocie, stanowiąc jednocześnie o rażącym naruszeniu zasady praworządności oraz uprawnień strony do uczestniczenia w przesłuchaniu, zadawania pytań i składania wyjaśnień;

(c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez: (i) uchylenie się od dodatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (M. G., V. B. i K. K.), na okoliczność pozostawania w magazynie mojego podatnika określonej ilości sztuk towarów, z uwzględnieniem konieczności doprecyzowania wielkości odniesienia określanej przez nich ilości towarów oraz na okoliczność składania zamówień na towary do produkcji, z uwzględnieniem funkcji jakie przy zamawianiu pełniły te osoby oraz strona; (ii) uchylenie się od dodatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków P. B. i P. C. na okoliczność precyzyjnego określenia zakresu oraz przedmiotu usługi Pick&Pack oraz M. G. na okoliczność dysponowania towarem przez A po zakończeniu usługi Pick&Pack; (iii) brak podjęcia czynności dowodowych celem zweryfikowania zasad składania zamówień u kontrahentów podatnika, w szczególności tego, że aby mogło dojść do realizacji zamówienia konieczne jest by opiewało ono co najmniej na ilość towaru, od której zgodnie z polityką danego przedsiębiorcy zależy przyjęcie zamówienia do realizacji;

(d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, formułowanie dowolnych i oderwanych od rzeczywistości ocen w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, nie popartych dowodami i sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie ilości towaru pozostającego w zapasie, przestrzeni magazynowej, sposobu metkowania towarów, pomimo wyczerpujących wyjaśnień strony w tym zakresie;

(e) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji (nie wskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności);

(f) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które miało charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzały o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego;

(g) prowadzenie faktycznych przesłuchań kontrahentów podatnika w toku czynności sprawdzających, co stanowiło rażące i oczywiste naruszenie zakresu uprawnień przysługujących organom kontroli skarbowej w toku tych czynności, stanowiąc jednocześnie o rażącym naruszeniu zasady praworządności oraz uprawnień strony do uczestniczenia w przesłuchaniu, zadawania pytań i składania wyjaśnień.

Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie zawarte w kwestionowanej decyzji było przede wszystkim rezultatem zaniechań organów w przedmiocie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej oparte jedynie na zeznaniach świadków V. B. oraz M. G. w żaden sposób nie weryfikując wniosków z nich wypływających. Zeznania te były wprawdzie wiarygodne i zgodne z rzeczywistością, jednak ich ocena była wadliwa, ponieważ nie uwzględniała funkcji jakie ci świadkowie pełnili w przedsiębiorstwie podatnika, a tym samym rzeczywistej wiedzy jaką mogli posiadać o sprawach firmy. Ponieważ prowadzeniem spraw firmy zajmował się wyłącznie podatnik, oznaczało to, że to właśnie on, jako właściciel przedsiębiorstwa, posiadał najpełniejszą wiedzę na temat jego funkcjonowania, w tym w szczególności składania zamówień. Skarżący zwrócił również uwagę na brak precyzji zeznań świadków, którego to organ odwoławczy nie dostrzegł.

Odnośnie spisów z natury skarżący podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że spis z natury miał miejsce zarówno na 31 grudnia 2007 r., jak i na 31 grudnia 2008 r. Faktu tego nie podważyły twierdzenia organów co do przebiegu tego procesu, wysnute na podstawie błędnie przeprowadzonych czynności dowodowych, w szczególności zeznań świadków oraz błędnej wykładni przepisów normujących przebieg tego rodzaju inwentaryzacji. Nie można się było również zgodzić z zarzutem jakoby podatnik sporządzał dokumenty i ewidencje w taki sposób, że nie można było na ich podstawie zidentyfikować towarów będących przedmiotem obrotu w kontrolowanym okresie. Ewidencje podatnika prowadzone były z uwzględnieniem wszelkich wymogów wynikających z przepisów prawa; towary były w pełni identyfikowalne co do nazwy i asortymentu. Skarżący nie sprzedawał "odzieży", czy "dzianiny", jak wielu producentów, czy hurtowników, ale "swetry", "bluzki", "spodnie" itp. Nie można więc było zasadnie twierdzić, że nie można było ich zidentyfikować. Rozwijając kwestię spisu z natury za 2008 r. podatnik wskazał, że – wbrew temu co twierdził organ – stan zapasów na koniec 2007 r. nie mógł wynosić 0, a na koniec 2008 r. 932 szt. towaru. Na tych błędnych ustaleniach organ oparł swe rozstrzygnięcie za 2009 r. Tymczasem towar, który podatnik wykazał w zapasie na koniec 2008 r. był przedmiotem sprzedaży w 2009 r. Jednocześnie – jak zauważył skarżący – przyjęcie przez organ, że firma podatnika nie posiadała na stanie żadnych towarów było sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze handlowym. Zasady doświadczenia życiowego wskazywały, że wraz z końcem roku nie dochodzi do wysprzedawania całego towaru pozostającego na stanie przedsiębiorstwa, a z rozpoczęciem roku do ponownego całościowego jego "zatowarowania". Oznacza to, tym samym, że każdorazowo – zwłaszcza w działalności handlowej – pozostaje towar w zapasie na koniec roku. W zakresie spisu z natury za 2009 r. – zdaniem strony – organ odwoławczy pominął fakt, że zamówienie do dostawcy z Chin, rozpatrywane łącznie z fakturą zakupu Nr [...], potwierdzało okoliczność składania zamówień w większej ilości niż oczekiwali tego jego kontrahenci (nabywcy). Zamówienie do kontrahenta z Chin obejmowało zatem wielokrotnie większą ilość sztuk towarów różnych asortymentów, niż ilość towarów wynikająca z zamówienia od firmy N. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdzała stanowisko podatnika, o pozostawaniu w jego magazynie znacznych ilości sztuk towaru z zamówień od dostawców.

Wypowiadając się dalej w kwestii usługi Pick&Pack, skarżący wskazał, że dla prawidłowej oceny zdarzeń wynikających z zawarcia umowy z firmą J konieczne było prawidłowe ustalenie jej zakresu. W przedmiotowej sprawie żaden z organów tego nie uczynił w wyniku czego doszło do rozszerzenia zakresu czynności objętych daną usługą o szereg czynności, przez co dokonano nieprawidłowej oceny materiału dowodowego rzutującej na ustalenia w zakresie pozostawania niektórych z towarów objętych tą usługa w zapasie 31 grudnia 2009 r. i ujęciu ich w spisie z natury. Przedmiotową usługą – co zostało podniesione w toku postępowania – objęte było jedynie pakowanie przez J towarów A zgodnie ze specyfikacjami przygotowanymi przez podatnika, a wykonanie usługi dochodziło do skutku wraz z zakończeniem pakowania towarów. Okoliczność ta miała istotne znaczenie, gdyż spakowany towar, przygotowany dla klientów, był następnie sprawdzany przez pracowników A, którzy odpowiadali także za fakturowanie i wysyłkę do klientów. Część towaru, który nie mógł być wysłany do odbiorców oraz nadwyżki produkcyjne były przewożone do magazynu A i stamtąd sprzedawane.

Skarżący zauważył dalej, że kwestionując rzetelność faktur dokumentującą sprzedaż towarów na rzecz B organy obu instancji nie zgromadziły żadnych dowodów, które wskazywałyby na inne źródło ich nabycia przez B, niż podważane transakcje. Mając na uwadze fakt, że w 2007 r. jedynie skarżący dokonywał transakcji z firmami F, D, O oraz P niezaprzeczalnym był fakt, że towary sprzedane przez B, udokumentowane paragonami fiskalnymi, pochodziły od A. Skoro podatnik był jedynym podmiotem na terytorium Polski, który dokonywał transakcji z wyżej wymienionymi firmami i jednocześnie na paragonach fiskalnych sporządzonych przez B znajdowały się indeksy/nazwy własne tożsame z indeksami/nazwami własnymi stosowanymi przez dostawców skarżącego, to oczywistym było, że transakcje sprzedaży na rzecz B miały miejsce w rzeczywistości, a tym samym bezzasadne było twierdzenie organów o fikcyjności dokumentujących je faktur.

Ponadto organ odwoławczy bezzasadnie przyjął za organem pierwszej instancji, że skarżący w 2008 r. nie dysponował wystarczającą powierzchnią do przechowywania towarów w zapasie wykazanym na dzień 31 grudnia 2007 r. Tymczasem podatnik dysponował szeregiem pomieszczeń, np. w styczniu posiadał do dyspozycji ogółem ponad 300 m2 powierzchni, na którą składała się powierzchnia pomieszczeń magazynowych oraz pomieszczeń biurowych.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania wpłat dokonanych na rachunek bankowy podatnika, skarżący wskazał przede wszystkim, że w materiale dowodowym brak było historii rachunków bankowych wykorzystywanych przez niego w okresie objętym kontrolą. Z akt sprawy wynikało, że zgodnie z art. 33b ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej zostały one wyłączone z akt sprawy, a organ odwoławczy nie zwrócił się o ich udostępnienie. Materiał dowodowy, którym dysponował organ odwoławczy nie był zatem całościowy. Skarżący zauważył dalej, że wpłaty gotówkowe na konto osobiste, a następnie przelewy na konto firmowe nie pochodziły z nieudokumentowanej sprzedaży towarów. Wszystkie środki – jak podatnik informował w toku sprawy – pochodziły z dochodów wykazanych i opodatkowanych, w latach wcześniejszych. W związku z panującym ówcześnie kryzysem finansowym podatnik zmuszony był do dofinansowania firmy z wcześniej wycofanych środków (z roku 2008 - ponad 1.000.000 zł). W rezultacie, w 2009 r. nastąpiło ponowne wpłacenie na konto środków wycofanych wcześniej w tymże samym roku (2009) - około 470.000 zł oraz wpłacenie środków otrzymanych z wpłat gotówkowych klientów (ponad 250.000 zł) - w celu zasilenia firmy. Organy podatkowe nie ustaliły zatem ogółu przyjętych pieniędzy z tytułu wpłat gotówkowych od klientów oraz ogółu pieniędzy wycofanych z konta firmowego przez podatnika (organ pominął wypłaty pozostawiając w zestawieniu tylko wpłaty). Organ nie analizował również kwot pobranych z rachunku firmy w 2008 r. i nie wziął też pod uwagę zwrotu pożyczki od M. Ś.. Konkludując skarżący wskazał, że wpłaty gotówkowe zdarzały się stosunkowo rzadko do ogółu płatności i dotyczyły wyłącznie wystawionych uprzednio faktur VAT, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie pozwalał na przyjęcie tezy, że miała miejsce jakakolwiek sprzedaż poza ewidencją. Świadczył o tym ponadto fakt, że Dyrektor UKS wystąpił w toku postępowania do wszystkich lokalnych targowisk i wszędzie uzyskał informacje o braku jakichkolwiek innych punktów sprzedaży strony. Tym samym, rozliczenie towarowe, z którego Dyrektor UKS wnioskuje o sprzedaży brakujących sztuk, zakupionych w 2009 r., było całkowicie błędne, a wniosek o sprzedaży 14.790 sztuk towaru w tym samym roku bez faktury – absurdalny.

Na zakończenie odnosząc się do opodatkowania usług świadczonych na rzecz firmy D skarżący podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły w zasadzie żadnych czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia, jaki był zakres i istota usługi. O ile można było się zgodzić z ustaleniami dotyczącymi błędnej klasyfikacji czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o tyle jej kwalifikacja jako usługi świadczonej na terytorium kraju, budziła poważne wątpliwości. Bez przeprowadzenia pogłębionych czynności dowodowych w tym przedmiocie nie było jednak możliwe uznanie stanowiska organów za zasadne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że transakcje należące do zakresu rozpoznawanej sprawy były już przedmiotem oceny zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2015 r. II FSK 2091/13 i II FSK 3951/13, uchylających wyroki WSA w Łodzi z 6 marca 2013 r., I SA/Łd 1537/12 i z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Łd 1578/12, oddalających skargi podatnika na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określające skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. W następstwie w.w. wyroków NSA, WSA w Łodzi uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (wyroki z 2 września 2016 r., I SA/Łd 601/16 i z 18 sierpnia 2016 r., I SA/Łd 586/16).

Dodać należy przy tym, że wyrokami również z 17 listopada 2015 r. II FSK 3385/13 i II FSK 3386/13, NSA uchylił wyroki WSA w Łodzi oddalające skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. w odniesieniu do P. P. – głównego kontrahenta skarżącego, prowadzącego firmę B. W następstwie tych wyroków NSA, WSA w Łodzi uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia P. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 roku (wyroki z 31 marca 2016 r. I SA/Łd 52/16 i z 29 czerwca 2016 r. I SA/Łd 474/16).

Wprawdzie wyroki te nie wiążą w omawianej sprawie, należy zauważyć jednak, że w odniesieniu do wszystkich tych spraw, organy bazowały na tym samym lub podobnym materiale dowodowym i dokonały analogicznej jego oceny, zaś odmienności w głównej mierze dotyczyły zastosowania odpowiednich przepisów wynikających z właściwych ustaw podatkowych.

W tej sytuacji należy odwołać się do oceny zawartej w wyrokach II FSK 2091/13 i II FSK 3951/13, zgodnie z którą zasadne okazały się zarzuty podniesione w skargach kasacyjnych, dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskutek niedostrzeżenia naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z niepełnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, wybiórczą oceną zgromadzonego materiału dowodowego oraz uniemożliwieniem skarżącemu wykazania słuszności własnego stanowiska poprzez oddalenie zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych. Zdaniem NSA ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony, organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd drugiej instancji ocenił, że organ podatkowy nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów, a materiał dowodowy jest niezupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego była wadliwa, gdyż nie była wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez skarżącego, pozwoli dokonać oceny dowodów spełniającej wymogi ustawowe, określone w art. 191 O.p.

Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Spór w części podstawowej jaką jest sprzedaż towarów przez skarżącego w roku 2008 i 2009, wynika z odmienności stanowisk co do rzeczywistego przebiegu transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami VAT. Organy dowodzą, że jest to sprzedaż fikcyjna, ponieważ skarżący nie dysponował takimi towarami, gdyż brak jest dowodów na okoliczność przeprowadzonej inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2007, 31 grudnia 2008 r. i na 31 grudnia 2009 r. drogą spisu z natury, a założone dokumenty pod nazwą "remanent towaru" mają charakter wtórny i nie pozwalają na zindywidualizowanie towarów według indeksów/symboli, nazw i marek towarów, co czyni go niewiarygodnym.

Podnieść należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organy dokonały szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać fakt, że skarżący posiadał towar z lat poprzednich, albo że mógł posiadać towar także po wykonaniu usług "pick&pack" przez firmę J w zakresie pakowania i przygotowania do sprzedaży. Przyjęto np. że: a) na koniec 2009 r. w firmie skarżącego nie zostały żadne zapasy towarów handlowych, lecz nie zwrócono w ogóle uwagi na twierdzenia pracowników strony, iż brali oni udział w spisie z natury wg stanu na dzień 31 grudnia 2009 r.; b) jednocześnie przyjęto, że ponad 14.000 szt. towarów handlowych skarżący sprzedał poza ewidencją nieustalonym nabywcom, przy czym nabywcą nie mogła być firma syna skarżącego, bo w tym przypadku doszło wyłącznie do obrotu pustymi fakturami.

Sąd podziela argumentację skargi, że dysponując niepełnym materiałem dowodowym, organy pozostawiły poza zakresem swoich dociekań fakty i okoliczności, które mogłyby zaświadczać o tym, że do transakcji w rzeczywistości dochodziło, a zatem skarżący mógł sprzedać towary do firmy B P. P..

Jak słusznie podkreśla skarżący - z doświadczenia życiowego, które zakorzenione jest realiach typowej działalności handlowej, wynika, że nierealną jest sytuacja aby występowała swego rodzaju symetria absolutna pomiędzy zamówieniami na dane towary składanymi u producentów, dokładnie "pod" posiadane zamówienia na ich sprzedaż, bez występowania odchyleń od tych zamówień, tym bardziej kiedy są to towary pochodzące spoza kraju sprzedawcy - w niniejszej sprawie także pochodzące z Chin. Zdarza się, że istnieje tzw. przymus ilościowy, który oznacza, że producent nie jest zainteresowany wyprodukowaniem danej partii poniżej określonej ilości, gdyż jest to dla niego nieopłacalne. Bywa też tak, że przy znaczącym zamówieniu występuje upust cenowy, który pomimo braku zgodności z posiadanym zamówieniem co do jego rozmiaru, jest korzystny dla hurtownika, a takim był podatnik. Oznacza to, że nie sprzedane towary pozostają na stanie i mogą być przedmiotem dalszego handlu. Na te okoliczności powołuje się skarżący, lecz wobec zeznań pracowników strony, o tym, że w magazynie pozostawało niewiele towaru (np. zeznanie V. B.) - organ przyjmuje, że sytuacje takie nie miały miejsca, albo występowały w nieznacznych wielkościach. Tymczasem organ podatkowy nic nie uczynił dla zweryfikowania tego stanowiska zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a więc dociekania rzeczywistych stosunków gospodarczych. Organ powinien zgromadzić materiał dowodowy również na okoliczności, na które powołuje się z skarżący, dotyczące realizacji zamówień pod konkretnych kontrahentów, którzy nabywali u niego towary. Dostawcy skarżącego byli zindywidualizowani, zatem zgodnie z informacjami znajdującymi się w dokumentach podatnika, nie było przeszkód aby zweryfikować przebieg składanych u nich zamówień, o skutku mogącym mieć istotny wpływ na dysponowanie znacznymi ilościami towarów wykazanymi w dokumencie "remanent towaru", których ilości kontestują organy. Dla pełnego obrazu transakcji kwestionowanych przez organy, zachodziła także potrzeba ich zweryfikowania pod kątem rozliczeń finansowych w postaci przelewów bankowych z rachunku nabywcy, tj. firmy P. P. – na co zwracał uwagę pełnomocnik podatnika w odwołaniu.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyrokach II FSK 2091/13 i II FSK 3951/13, że tylko uwzględnienie dowodów na okoliczności zgłoszone przez skarżącego, pozwoli organowi przeprowadzić ocenę dowodów spełniającą wymogi określone w art. 191 O.p. Stąd też odmowa przeprowadzenia tych dowodów naruszała art. 188 O.p., gdyż świadkowie objęci wnioskiem strony skarżącej, nie byli przesłuchiwani na wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ nie może tego żądania nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być wykazane przez zgłoszone dowody, nie zostały wiarygodnie stwierdzone za pomocą innych dowodów.

W ocenie Sądu sam fakt przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, nie zamyka stronie możliwości złożenia skutecznego wniosku o ponowne przeprowadzenie tego dowodu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które wcześniej nie były objęte przedmiotem zeznań tego świadka, ani też nie były udowodnione w sposób niebudzący żadnych wątpliwości za pomocą innych dowodów.

Zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie z 29 kwietnia 2013 r. skarżący wskazywał istotne okoliczności które powinny być wyjaśnione, dotyczące sporządzenia spisu z natury, pozostawania towarów w magazynie, częstotliwości i praktyki przemetkowywania towarów, składania zamówień u producentów.

Na te okoliczności organ powinien przesłuchać wnioskowanych świadków, chociaż należy zgodzić się z organem, że powinny to być wyłącznie osoby, które w badanym okresie miały faktyczny związek z firmą podatnika i dotychczas w sposób jednoznaczny nie wypowiadały się w kwestiach, które miały być udowodnione przy pomocy ich zeznań.

W szczególności organ powinien wyjaśnić okoliczności dotyczące zamówień składanych do producentów odzieży pod konkretne zamówienia, zaopatrujących się w firmie podatnika, ich realizacji co do zamówionej ilości, ewentualnych nadwyżek towarów i powodów tego stanu rzeczy, ze wskazaniem dostawców oraz rodzaju asortymentu, w którym owe nadwyżki mogły wystąpić. Organ powinien wyjaśnić również czy zdarzały się sytuację, że pomimo złożonych zamówień i ich zrealizowania przez producenta dla konkretnego odbiorcy, do transakcji nie dochodziło, a towar pozostawał w magazynie.

Istotna będzie w tym zakresie również ocena dowodów w sprawach dotyczących kontrahentów skarżącego, zwłaszcza P. P.. Organ zobowiązany będzie zatem do poczynienia ustaleń w firmie B, gdzie ów podmiot zaopatrywał się w towary, którymi handlował w dwóch sklepach ze sprzedażą detaliczną, mając na uwadze, że NSA w sprawach II FSK 3385/13 i II FSK 3386/13 także zakwestionował ustalenia organów co do charakteru transakcji tego podmiotu z firmą skarżącego.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, przedwczesna jest ocena zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

E.B.