Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2097/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14g oraz art. 14 h w zw. z art. 169 par 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 238/19 w sprawie ze skargi K. F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od K. F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 238/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi K. sp. z o. o. w T. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Wnioskodawcy, Podatnika, Spółki lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 20 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r., a także zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Podatnik złożył wniosek interpretacyjny, w którym wskazał że jednym z realizowanych przez niego przedsięwzięć jest projekt JEREMIE, służący wspieraniu mikro, małych i średnich przedsiębiorstw w Województwie Kujawsko-Pomorskim (dalej określanym jako Województwo) w formie pożyczek i poręczeń. Za realizację zadań powierzonych Spółce przez Województwo w ramach projektu Wnioskodawcy przysługuje zaś wynagrodzenie. Jednocześnie wskazano, że Województwo jest instytucją zarządzającą RPO, beneficjentem jest Spółka, która pełni rolę menadżera Funduszu JEREMIE. Ponadto uczestnikami przedsięwzięcia są pośrednicy finansowi - podmioty publiczne lub prywatne, odrębne od beneficjenta, wybrane przez beneficjenta w drodze konkursu w celu wdrażania instrumentów inżynierii finansowej (dalej określane jako IIF), tj. pożyczek i poręczeń; pośrednicy finansowi zawierają w tym celu z beneficjentem tzw. umowy operacyjne II stopnia. Wreszcie, ostatecznymi odbiorcami wsparcia w formie pożyczek czy poręczeń są mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa z terenu Województwa. W celu uzyskania należnych im kwot zawierają one z pośrednikami finansowymi tzw. umowy operacyjne III stopnia.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że instytucja zarządzająca RPO (Województwo) rozlicza z beneficjentem (Skarżącym) koszty administracji i zarządzania funduszem powierniczym, poniesione przez niego, w okresie wyjścia z IIF, koszty administracji. Odbywa się to w formie określonego ryczałtu. Niezależnie od tego, Województwo rozlicza ze Stroną koszty związane z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi, w tym koszty sądowe poniesione przez nią w okresie wyjścia z IIF. Ten rozrachunek ma miejsce na podstawie rzeczywiście poniesionych i udokumentowanych wydatków beneficjenta (Spółki).

W tak zakreślonym stanie faktycznym Strona postawiła dwa pytania. Jej wątpliwości wzbudziło mianowicie to, czy czynności podejmowane przez nią na rzecz Województwa są odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie pierwsze). Dodatkowo zapytano o to, czy jest zwolniona od podatku od towarów i usług wartość ryczałtu na pokrycie kosztów administracji i zarządzania, rozliczanych oraz zwracanych beneficjentowi w okresie wyjścia z IIF (tj. od 1 stycznia 2017r.) oraz wartość zwrotu kosztów postępowań egzekucyjnych? Jednocześnie, w zakresie tego drugiego pytania, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że, w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny opisanych czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podejmowane w ramach umowy działania są zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Problematyka pytania pierwszego stała się przedmiotem odrębnej interpretacji DKIS, objętej również osobną kontrolą sądowoadministracyjną. W związku z tym, to zagadnienie znalazło się poza granicami przedmiotowej sprawy sądowoadministracyjnej. Ta obejmuje natomiast wyłącznie materię drugiego pytania postawionego we wniosku interpretacyjnym. Co do tej kwestii, przez wzgląd na nieuzupełnienie wniosku interpretacyjnego w pełnym zakresie określonym w wezwaniu skierowanym do Podatnika, DKIS pozostawił podanie tego podmiotu bez rozpatrzenia. Zapatrywanie to Organ interpretacyjny podzielił rozpatrując zażalenie na wspomniane postanowienie.

Uzasadniając swoje racje wskazał on, że w związku z brakami formalnymi wniosku interpretacyjnego, które uniemożliwiały jego rozpatrzenie, wezwano Spółkę do ich usunięcia poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione pytania. Podatnik nie ustosunkował się jednak w jednoznaczny sposób do wszystkich przedstawionych mu kwestii. Zamiast tego podjął on natomiast polemikę z DKIS, podając w wątpliwość zasadność kierowania do niego dodatkowych pytań. W tej sytuacji Organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że bez uzupełnienia opisu stanu faktycznego w żądanym zakresie, to DKIS w pierwszej kolejności musiałby przesądzić o tym, jaki jest rzeczywisty charakter realizowanych czynności i ustalić czy faktycznie wszystkie podejmowane przez Spółkę działania mają na celu dokonanie transferów pieniężnych, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Z tego względu, mając na względzie brak odpowiedzi Wnioskodawcy w zakresie wskazanym w wezwaniu, Organ interpretacyjny stwierdził, że w tej sprawie niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę na to postanowienie ostateczne uchylił je, a także uchylił poprzedzające je orzeczenie DKIS wydane w pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, Sąd I instancji pierwszej kolejności wskazał, że jeżeli chodzi o pierwsze z pytań postawionych przez Podatnika, z urzędu (w oparciu o sprawę o sygn. akt I SA/Bd 152/19) jest mu wiadome, jakie było zapatrywanie Organu interpretacyjnego. Ten mianowicie, w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2018 r. stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. DKIS uznał bowiem, że czynności świadczone przez Spółkę na rzecz Województwa stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ta właśnie konstatacja Sądu I instancji przesądziła o takim, a nie innym jego rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Jest tak, ponieważ w dalszej części swojego wywodu Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w wyroku z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 152/19 doszło do uchylenia wcześniej wspomnianej interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2018 r., dotyczącej pierwszego z pytań sformułowanych przez Podatnika. Jak zaś wiadomo, w akcie tym Organ interpretacyjny stwierdził, że czynności świadczone przez Stronę na rzecz Województwa stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. W konsekwencji, nie został rozstrzygnięty problem opodatkowania wspomnianą daniną publiczną świadczeń realizowanych przez Spółkę. Kwestia ich zwolnienia od opodatkowania (problem objęty pytaniem drugim) może być zaś rozpatrywana tylko wówczas, gdy podlegają one podatkowi od towarów i usług.

Z tego względu Sąd I instancji wyraził przekonanie, że wobec braku stanowiska DIAS co do zagadnienia objętego pytaniem pierwszym, przedwczesne jest rozstrzygnięcie wydane przez Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie. W związku z tym, nie jest konieczne wdawanie się w merytoryczną ocenę kwestii zwolnienia podatkowego, objętej drugim pytaniem Podatnika. Podkreślono przy tym, że w przypadku gdy Organ interpretacyjny uzna, że w zaprezentowanym mu stanie faktycznym Spółka działa jako organ władzy publicznej, będzie ona wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zbędne stanie się udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie. Dlatego właśnie w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie DKIS naruszył art. 14g oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

2) zasądzenie od Wnioskodawcy na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - zwanej dalej O.p.). W ocenie DIAS doszło do tego w wyniku błędnej wykładni wskazanych przepisów i w konsekwencji niezastosowania przez Sąd I instancji art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął bowiem okoliczność, że Organ interpretacyjny będąc związanym treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej był zobowiązany do wezwania Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. To zaś, w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie, stanowi przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji, a w konsekwencji, w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej powinno się zakończyć wydaniem postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w powiązaniu z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 57a P.p.s.a. Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia przez DKIS przepisów postępowania, tj. obrazy art. 14g oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. Jak wyartykułowano, przepisy te zostały wprawdzie objęte zarzutami skargi, jednak z konkluzją o konieczności wydania przez DKIS wnioskowanej interpretacji. W związku z tym, Sąd I instancji wydając wyrok o takiej, a nie innej treści rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, tj. zarzutami i powołaną podstawą prawną;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. W ocenie DKIS doszło do tego poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób lakoniczny, a więc z uchybieniem regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia Organowi interpretacyjnemu poznanie motywów rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd. W tym zakresie wskazano przede wszystkim na niewyjaśnienie i nieuzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz pominięcie wskazań co dalszego toku postępowania prowadzonego przez DKIS. W przekonaniu wspomnianego podmiotu oznacza to, że uzasadnienie nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14g oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takiej obrazy nie doszło i - w konsekwencji - nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia zamiast oddalenia skargi.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Przez wzgląd na treść ostatecznego postanowienia Organu interpretacyjnego, zagadnieniem o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie, a jednocześnie kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy w przedstawionym wcześniej stanie faktycznym DKIS był władny pozostawić bez rozpatrzenia wniosek interpretacyjny Podatnika, dotyczący drugiego z postawionych pytań. To rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało bowiem poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W celu jej dokonania konieczna była zaś zarówno analiza pisma procesowego Wnioskodawcy, inicjującego postępowanie interpretacyjne, jak i zbadanie skierowanego do tego podmiotu wezwania DKIS do uzupełnienia braków formalnych wniosku interpretacyjnego. Było tak, ponieważ brak właściwej reakcji na to wezwanie stał się przyczyną wydania postanowienia DKIS o pozostawieniu wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, utrzymanego przez niego w mocy w następstwie rozpatrzenia zażalenia Strony.

Jak łatwo zauważyć analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Zamiast tego wyartykułował on natomiast okoliczność znaną sobie z urzędu, tj. fakt, że Sąd orzekając w odrębnym postępowaniu co do kwestii dalej idącej niż zwolnienie podatkowe, tzn. wypowiadając się w zakresie niepodlegania przez Spółkę opodatkowaniu (objętej pierwszym pytaniem Wnioskodawcy) uchylił interpretację, w której przyjęto, iż działalność tego podmiotu jest odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji tego spostrzeżenia Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wobec braku stanowiska DIAS co do zagadnienia objętego pytaniem pierwszym, przedwczesne jest rozstrzygnięcie wydane przez Organ interpretacyjny w przedmiotowej sprawie (co do pytania drugiego). Kwestia zwolnienia od opodatkowania usług świadczonych przez Podatnika może być bowiem rozpatrywana tylko wtedy, gdy podlegają one podatkowi od towarów i usług. Jeżeli zaś DIAS uzna, że w zaprezentowanym mu stanie faktycznym Spółka działa jako organ władzy publicznej, będzie ona wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym, zbędne stanie się udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony już przedmiot sprawy, nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Czyniąc to spostrzeżenie, Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość tego, że z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego niepodleganie opodatkowaniu jest stanem dalej idącym niż objęcie zwolnieniem podatkowym. W przypadku niepodlegania opodatkowaniu nie dochodzi bowiem do urzeczywistnienia tych elementów podatkowego stanu faktycznego, które determinują zaistnienie nieskonkretyzowanej powinności podatkowej (zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku). Tym samym, w takiej sytuacji nie powstaje obowiązek podatkowy. Jeżeli natomiast określony podmiot podatkowy albo przedmiot opodatkowania jest objęty zwolnieniem podatkowym, można mówić o zaistnieniu nieskonkretyzowanej powinności podatkowej, bo urzeczywistniono zakres podmiotowo – przedmiotowy podatku. Fakt zrealizowania przez podatnika stanu faktycznego zwolnienia podatkowego oddziałuje natomiast na przeobrażenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Przejawia się to w ten sposób, że nie dochodzi do tego przekształcenia i w konsekwencji nie powstaje zobowiązanie podatkowe albo skonkretyzowana powinność podatkowa ma inną treść niż gdyby zwolnienia podatkowego nie stosowano. Z tego względu, niewątpliwie ma rację Sąd I instancji podnosząc, że jeżeli określone zachowanie nie podlega opodatkowaniu, to bezprzedmiotowe jest ustalanie, czy jest ono zwolnione z opodatkowania. Nie można bowiem zwolnić od podatku jednostki życia społecznego albo zachowania (przedmiotu opodatkowania), które i tak mu nie podlegają.

Wbrew temu, co przyjął i wyartykułował w uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, problem zaistniały w przedmiotowej sprawie nie sprowadza się jednak do kwestii merytorycznej – do oceny tego czy Strona w ogóle nie podlega opodatkowaniu, czy może tylko jest objęta zwolnieniem podatkowym. Nie w tym przedmiocie orzekał bowiem DKIS w swoim postanowieniu ostatecznym, na skutek skargi Podatnika poddanym kontroli sądowoadministracyjnej Sądu I instancji. Jak już wcześniej wskazano, na mocy wspomnianego aktu administracyjnego Organ interpretacyjny pozostawił natomiast bez rozpatrzenia wniosek interpretacyjny Strony z uwagi na nieusunięcie jego braków formalnych. To właśnie orzeczenie ostateczne zostało zaskarżone do Sądu I instancji i w tym przedmiocie Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien się był wypowiedzieć odnosząc się do zawartych w skardze twierdzeń Strony artykułującej, że spełniła wszelkie wymogi formalne wniosku interpretacyjnego. Analiza zaskarżonego wyroku pozwala zaś na konstatację, iż nie miało to miejsca, co DKIS trafnie podniósł w swojej skardze kasacyjnej.

Z tego względu zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Czyniąc to powinien on ustalić, czy w zaistniałym stanie faktycznym zasadne było pozostawienie wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia. Dlatego punktem odniesienia dla rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego winny być okoliczności, które zdeterminowały takie a nie inne rozstrzygnięcie Organu interpretacyjnego: treść wniosku interpretacyjnego, wezwanie do uzupełnienia braków tego podania poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania skierowane do Strony oraz reakcja Wnioskodawcy na otrzymane wezwanie.

Normatywną podstawą wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego w jego pkt. 1 (co do uchylenia w całości wyroku Sądu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania) był art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Z kolei, o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.

Adam Nita Marek Kołaczek Hieronim Sęk