Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 502/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 42 ust 1 pkt 2 art 42 ust 3, art 42 ust 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 837/09 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 837/09, oddalający skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 września 2009 r., w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 23 czerwca 2009 r., wydaną na podstawie art. 21 § 3a i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 154, poz. 535 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, określił K. K. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

W sprawie ustalono, iż podatnik deklarował sprzedaż papierosów udokumentowana wymienionymi w tej decyzji fakturami, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) i opodatkował stawką podatku w wysokości 0%. Łączna wielkość zadeklarowanych WDT z tych faktur stanowi kwotę 154 882,90 zł.

Do każdej z faktur skarżący załączył, jako dowód mający potwierdzić WDT, oświadczenie nabywcy, iż towar został otrzymany zgodnie z asortymentem wyszczególnionym w fakturach VAT wystawionych przez Hurtownię Papierosów K. (prowadzoną przez K. K.) i odpowiednio statki bandery niemieckiej MV. A. X, MS "D.", MS A. XI, wywożą ten towar poza terytorium Polski.

Podatnik dokonywał dostawy wyrobów tytoniowych na statki bandery niemieckiej cumujące w polskich portach. Nie posiadał dowodów, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organ podatkowy uznał, iż stwierdzenie użyte w oświadczeniach złożonych przez nabywcę (załączonych do poszczególnych faktur VAT), iż zakupiony towar wywozi poza terytorium Polski świadczy o tym, że czynność ta mogła mieć ewentualnie charakter przyszły.

Wobec powyższego, organ w myśl uregulowania zawartego w art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stwierdził, że podatnik nie miał prawa do zastosowania dla tych transakcji stawki podatku w wysokości 0%. Dostawy te winny być opodatkowane według stawki 22%, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

3. K. K. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania.

Decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucił:

1) naruszenie zasady ochrony praw podatników działających w dobrej wierze ugruntowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazując na jego orzecznictwo,

2) naruszenie art. 6 Konwencji o morzu pełnym poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że nie określa on przynależności statku do określonego państwa, a jedynie określa jurysdykcję na pełnym morzu,

3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego, zaniechanie ustalenia, czy sprzedawane przez skarżącego papierosy na rzecz A. M.B.H. i S. P., zostały wywiezione poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na teren Niemiec i oparcie się w tym względzie na oświadczeniu S. P., z którego wynika, że papierosy były sprzedawane na statku na polskich wodach terytorialnych, a osoba ta nie udzieliła odpowiedzi na pytanie, czy opuściły one terytorium Polski, podczas gdy papierosy były sprzedawane na statku na terytorium Polski, ale po uprzednim przybiciu statku do terytorium Niemiec i rozpoczęciu kolejnego kursu.

Według skarżącego dostawę tę należy traktować, jako WDT, gdyż działał on w dobrej wierze i uzyskał od odbiorcy niezbędne dokumenty zapewniające go o wywozie towarów poza granice Polski.

Podkreślił, że statki były statkami kursowymi, które codziennie przekraczały granice państwa, zatem należało wnioskować, że tego samego dnia lub następnego towar zostanie wywieziony. Zakupione przed kursem od skarżącego papierosy nie są sprzedawane, a sprzedaż ma miejsce dopiero podczas kolejnego kursu, który ma swój początek w porcie niemieckim. Na dowód swoich twierdzeń skarżący załączył kserokopię oświadczenia z dnia 2 lipca 2009 r. prezes I. B.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia 17 września 2009 r. uchylił w części zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 315 354 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 111956 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 203398 zł.

5. W uzasadnieniu wskazał, że pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Konieczne jest, aby wywóz ten następował w wyniku dokonania czynności dostawy.

Drugi podstawowy warunek odnosi się do stron transakcji. Potraktowanie danej czynności, jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, uzależnione jest od spełnienia warunków odnoszących się zarówno do dostawcy jak i nabywcy.

Na podstawie informacji uzyskanych z systemu VIES, organ ustalił, że ww. nabywcy otrzymali towary wymienione w przedmiotowych fakturach, a ich dostawa została dokonana na statki znajdujące się w polskich portach. Sprzedaż papierosów nabytych od skarżącego miała miejsce tylko na polskich wodach terytorialnych.

Skarżący nie posiadał przed złożeniem deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2007 r., w prowadzonej dokumentacji, dowodów wskazujących, iż nastąpił wywóz papierosów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co jest jednym z podstawowych, warunków do uznania transakcji za WDT. Oświadczenia załączone do zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz ww. kontrahentów niemieckich zawierają m.in. stwierdzenie o odbiorze towaru na statki bandery niemieckiej i wywozie go w przyszłości poza terytorium Polski.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do oświadczenia z dnia 2 lipca 2009 r. złożonego przez prezes I. B., zwrócił uwagę, że powyższa firma nie figurowała, jako nabywca towarów w fakturach zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, wystawionych przez K. K. w październiku 2007r. lecz A. S. Mbh oraz S. P. W dokumencie tym, nie ma również odniesienia do ewentualnych transakcji zakupu towaru od skarżącego w październiku 2007 r. i zbycia tego towaru.

Organ przyjął, że dostarczenie towaru na statki obce (niemieckiej) bandery w polskich portach, który został następnie sprzedany w tychże portach i na polskich wodach terytorialnych, o czym świadczą wyjaśnienia złożone prze S. P. kierownika A. S., nie podlega opodatkowaniu stawką podatkową w wysokości 0%.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w S., weryfikując poprawność rozliczenia podatku od towarów i usług za października 2007 r. dokonanego przez organ pierwszej instancji stwierdził błąd rachunkowy w wyliczeniu kwoty podatku należnego w pozycji dotyczącej dostawy opodatkowanej stawką podatku 22 %, co spowodowało korektę rozliczenia podatku za październik 2007 r.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

7. K. K. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie, podnosząc zarzuty:

- błędnej wykładni art. 42 ust. 11 ustawy o VAT,

- naruszenia zasady ochrony praw podatników działających w dobrej wierze, ugruntowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007r., sygn. akt C-439/04,

- naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia, czy sprzedawane przez skarżącego papierosy na rzecz A. S zostały wywiezione poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na teren Niemiec,

- naruszenia art. 6 Konwencji o morzu pełnym, poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że nie określa on przynależności statku do określonego państwa, a jedynie określa jurysdykcję na pełnym morzu.

8. Skarżący wskazał m.in., iż przepis art. 13 ustawy o VAT wskazuje na to, iż w ust. 4 cyt. przepisu zostały wymienione zdarzenia, które nie są traktowane jako WDT. Punkt 3 stanowi, że nie uważa się za WDT przemieszczenia ich na pokładach statków w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Wspólnoty z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez podatnika na pokładzie statku. Skarżący wnioskował a contrario z powyższego przepisu, iż dostawa na statek podnoszący banderę innego kraju niż kraj dostawcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a "pokład statku" stanowi dla tych celów terytorium innego państwa - państwa bandery. W przeciwnym wypadku towary dostarczone na pokład statku podlegałyby dwukrotnemu opodatkowaniu podatkiem, pierwszy raz przy dostawie na pokład statku podatkiem w kraju dostawcy, a drugi raz przy sprzedaży przez armatora podatkiem państwa bandery.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, ustosunkował się do zarzutów skarżącego, podtrzymując stanowisko zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że WDT mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-UE/R). Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji. Podatnicy, o których mowa, posługują się specjalnymi numerami identyfikacyjnymi. Drugi z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako WDT, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji.

Sąd I instancji zauważył, że do niniejszej sprawie nie ma odniesienia teza wyroku z 27 września 2007r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sygn. akt C-439/04, w którym stwierdzono, że jeżeli dostawca towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, działając w dobrej wierze, przedstawił dowód dający prawo do zastosowania stawki 0%, to organy podatkowe nie mają prawa domagać się od dostawcy zapłacenia podatku od towarów i usług od tych towarów według właściwej stawki w kraju, jeśli wejdą w posiadanie dowodów przeciwnych. Stan faktyczny sprawy był inny. Skarżący nie posiadał stosownych dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykonana WDT (w przywołanym wyroku podatnik posiadał dokumenty o wywozie towarów do innego państwa Unii, lecz były one sfałszowane o czym nie wiedział). Dowodem potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju mogłoby być oświadczenie nabywcy o dokonanym przyjęciu towarów w Niemczech lub dokonanym wywozie towarów. W aktach sprawy znajdują się jedynie oświadczenia nabywców, że otrzymali towar zgodnie z asortymentem wyszczególnionym w fakturze, towary te zostały dostarczone na statki bandery niemieckiej w porcie w Ś. lub N. W. w dniach wystawienia faktur oraz, że zakupiony towar wywożony jest poza terytorium Polski. W treści oświadczeń brakuje informacji, czy towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Zdaniem Sądu I instancji, takie oświadczenia nie wyczerpują przesłanki z art. 42 ust. 4 pkt 4 i ust. 11 ustawy o VAT. Sąd uznał, że wobec braków stosownych dokumentów o wywozie przedmiotowych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego przed złożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej, podatnik winien opodatkować przedmiotowe dostawy stawką 22% podatku od towarów i usług. Okoliczność, że nabywca oświadczył, iż wywiezie powyższe towary z terytorium Polski może być przedmiotem innego postępowania sądowego w zakresie ewentualnych roszczeń odszkodowawczych między stronami konkretnej umowy.

11. Sąd nie podzielił poglądów skarżącego, że doszło do wywozu towarów za granicę Polski poprzez dokonanie dostawy na pokład statku pod banderą niemiecką - czyli na terytorium Niemiec. Konwencja o morzu pełnym sporządzona w Genewie dnia 29 kwietnia 1958 r. reguluje jak sama nazwa wskazuje, normy prawa międzynarodowego, dotyczące morza pełnego. Zgodnie z art. 4 Konwencji, każde państwo, posiadające lub nie posiadające dostępu do morza, ma prawo uprawiania żeglugi na pełnym morzu statkami podnoszącymi jego banderę. Przepis ten określa banderę, a nie definiuje terytorium danego państwa. Wskazany przez skarżącego przepis art. 6 ust. 1 Konwencji stanowi, iż statki uprawiają żeglugę pod banderą jednego tylko państwa i podlegają, poza wyjątkowymi przypadkami wyraźnie przewidzianymi w umowach międzynarodowych lub w niniejszych artykułach, jego wyłącznej jurysdykcji na pełnym morzu. Statek w czasie podróży lub pobytu w porcie nie może dokonać zmiany bandery, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji.

Przepis ten określa banderę oraz jurysdykcję danego państwa wobec statku na pełnym morzu, ale nie definiuje terytorium określonego państwa. Są to różne pojęcia. Jurysdykcja to "uprawnienie organu państwa do rozstrzygania spornych spraw; obszar, na który rozciągają się te uprawnienia".

12. Sąd powołując się na art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 32, poz. 131 ze zm.) uznał, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, dokonanie dostawy towarów przez podatnika na statek pod banderą niemiecką, znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową, chyba że przedmiotowy towar opuściłby terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W niniejszej sprawie organ podatkowy uzyskał informację, że nabywca przedmiotowych towarów dokonał ich sprzedaży w polskim porcie i na polskich wodach wewnętrznych. Zgodnie z art. 41 Rozporządzenia Rady (WE) NR 1798/2003 z dnia 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 powyższe informacje mogły być użyte przez organ w niniejszym postępowaniu podatkowym.

13. Sąd I instancji nie podzielił argumentu skargi, iż z art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług a contario wynika, iż dostawa na statek bandery innego kraju niż kraj dostawcy stanowi WDT, a "pokład statku" stanowi dla tych celów terytorium innego państwa - państwa bandery.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 cyt. ustawy, za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WDT, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego. W myśl art. 13 ust. 4 pkt 3 ustawy zasady opisane w ust. 3 tego artykułu nie znajdują zastosowania w przypadku gdy towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Wspólnoty z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez podatnika na pokładach tych pojazdów, gdyż jak to wynika z art. 22 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 cyt. ustawy są one zawsze opodatkowane w kraju rozpoczęcia transportu pasażerów.

Transakcją wewnątrzwspólnotową jest w tym wypadku przemieszczenie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa. Wówczas w państwie wysyłki ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, w państwie przeznaczenia zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie. W tym przypadku dostawa objęta jest, co do zasady stawką 0%, nabycie zaś stawką właściwą dla danych towarów w państwie przeznaczenia.

Także w tego rodzaju wewnątrzwspólnotowej dostawie zastosowanie stawki 0% będzie możliwe tylko zgodnie z podobnymi regułami dokumentacyjnymi jak w przypadku "zwykłej" dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przepis art. 42 ust. 14 ustawy nakazuje w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących obowiązków dokumentacyjnych (ust. 1-4 oraz 11) oraz zasad wykazywania dostawy w deklaracjach i ewidencjach podatkowych (ust. 12-13). Odpowiednie stosowanie tych przepisów musi uwzględniać przede wszystkim fakt, że w tym przypadku dostawcą i nabywcą jest ten sam podmiot, dokonujący przemieszczenia swoich towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Według Sądu, uregulowania prawne, na które powołuje się skarżący, normują całkowicie inny stan faktyczny, aniżeli ustalony w przedmiotowej sprawie, bowiem art. 13 ust. 3 ustawy, rozszerza pojęcie WDT na czynności nie mające charakteru dwustronnych polegające na przemieszczeniu (transferze) towarów przez podatnika z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez niego jako podatnika czynnościom opodatkowanym. W niniejszej sprawie doszło zaś do dokonania przez podatnika czynności rozporządzających towarem (przejścia jego własności na inny podmiot - nabywcę).

14. W ocenie Sądu I instancji nietrafny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy (faktury, oświadczenia nabywców towarów, zapytania kierowane do Niemieckiego Federalnego Urzędu Podatkowego, wyjaśnienia S. P.), który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżący po otrzymaniu w dniu 19 grudnia 2007 r. protokołu z kontroli podatkowej nie skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od doręczenia protokołu. Po zapoznaniu się z dowodami i materiałami zebranymi w toku postępowania podatkowego w dniu 4 czerwca 2009 r. skarżący nie zgłosił żadnych wniosków ani zastrzeżeń.

Skarga kasacyjna

15. W skardze kasacyjnej pełnomocnik K. K. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że przez wskazanie tam dokumenty ustawodawca rozumie wyłącznie takie, które zawierają potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towarów na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, podczas gdy użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" świadczy o tym, że dostawę wewnątrzwspólnotową mogą wykazać także inne dokumenty;

- naruszenie zasady ochrony praw podatników działających w dobrej wierze ugruntowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że treść dokumentów przedłożonych przez skarżącego oceniana przy uwzględnieniu okoliczności ich wystawienia oraz charakteru podmiotu wystawiającego jednoznacznie wskazywała zarówno na kraj do którego towar został dostarczony, jak i potwierdzała, że towar został przyjęty w określonym miejscu przeznaczeniu. Podatnik uzyskał bowiem potwierdzenie przyjęcia towaru na statek bandery niemieckiej przyjęcia towaru na statek bandery niemieckiej oraz oświadczenie nabywcy, który każdego dnia wypływa z terytorium Polski (statek kursowy do Niemiec).

Uzasadniając drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, jej autor powołał się na wnioski wynikające z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 12 stycznia 2006 r., C-354, 355, 484/03, Optigen, Fulcrum, Bond House, oraz z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, Axel Kittel.

17. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pisma procesowego, jego autor stwierdził, że wymóg wywozu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego to pierwszy warunek uznania transakcji sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W rozpoznawanej sprawie sprzedaż towarów miała miejsce tylko na polskich wodach terytorialnych. W tych warunkach nie znajduje zastosowanie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Wskazał ponadto, że drugi z zarzutów skargi kasacyjnych został sformułowany niezgodnie z wymogami formalnymi, gdyż nie wskazuje przepisu, który został naruszony.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

18. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dostawa towarów na przebywające w polskim porcie statki pod niemiecką banderą stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów? Rozstrzygając zasygnalizowany problem Sąd I instancji uznał za organami podatkowymi, że dostawę zrealizowaną w opisanych warunkach uznać należy za dostawę krajową. Oceny tej podatnik jednak nie aprobuje, czemu dał wyraz wnosząc przedmiotową skargę kasacyjną.

19. Rozstrzygając o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć na wstępie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej w dalszej części P.p.s.a.). Oznacza to, iż w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną nie może on zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. choćby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, publ. w Monitorze Prawniczym z 2004 r., nr 9, s. 392 i z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187517).

W tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień, wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., a tym samym podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania z urzędu.

Strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej tylko zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, to jest niewłaściwe odczytanie treści przepisu przez Sąd I instancji. Opierając środek odwoławczy o tę podstawę strona winna wskazać, jak w jej ocenie przepis ten winien być rozumiany i dlaczego interpretację dokonaną przez Sąd I instancji uważa za nieprawidłową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracji z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 662/07, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 418209). Podkreślić przy tym należy, iż zarzut taki stawiać można wówczas, gdy stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, nie budzi wątpliwości co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię nie może bowiem służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 524/07, publ. w Lex pod nr 413589, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, publ. w POP z 2005 r., nr 3, poz. 57, z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 241/08, publ. w Lex pod nr 511302).

W sytuacji, gdy Strona zamierza kwestionować stan faktyczny sprawy, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji konieczne jest oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W związku z brakiem sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych, argumentacja skargi kasacyjnej w tej mierze może być oceniona wyłącznie, jako polemika z ustaleniami Sądu I instancji, nie daje natomiast podstaw do kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości dokonanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, w odniesieniu do których zastosowano kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2008 r., sygn. akt II OSK 835/08, publ. LEX nr 483141).

Brak zarzutów procesowych, czyli stan faktyczny nie został zakwestionowany. Sąd I instancji do wyrokowania przyjął stan faktyczny, zgodnie z którym sprzedaż następowała w kraju (na polskich wodach terytorialnych). Nie jest spornym w sprawie, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako WDT, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Sąd I instancji przyjął, że sprzedaż towaru nastąpiła w Polsce. W świetle powyższego trzeba wskazać, że elementem stanu faktycznego jest to, że nie doszło do WDT. Skoro tak, to nie może być mowy o stosowaniu stawki 0%.

Poza tym zwrócić należy uwagę na błędne sformułowanie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Ma on ogólną treść, przede wszystkim nie wymienia żadnego przepisu który został naruszony przez Sąd I instancji.

20. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym WDT istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków zastosowania stawki 0%. Spowodowały one wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1440/08, z pytaniem prawnym do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, odpowiedział, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Niniejszą uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przyjął, że K. K. nie posiadał stosownych dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Okoliczność ta, jak wskazano powyżej nie została skutecznie podważona skargą kasacyjną. W związku z tym, pogląd wyrażony w cytowanej uchwale pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowym sporze.

21. Ponadto trzeba przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał już sprawę ze skargi kasacyjnej K. K. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. (wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1903/08). Sprawa dotyczyła zbliżonego stanu faktycznego, gdyż zakwestionowano w niej sprzedaż towarów na statek pod banderą niemiecką, stojący w polskim porcie, jako WDT.

W powołanym wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, "przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 - 8". W kontekście tego unormowania uprawniony jest wniosek, że jednym z koniecznych warunków realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy jest to, by objęte nią towary przemieszczone zostały z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Konkluzja ta wywołuje przy tym ten skutek, że w okolicznościach sprawy jej rozstrzygnięcie uzależnione jest od wyjaśnienia pojęcia terytorium (innego) państwa członkowskiego ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy obejmuje ono także pokład statku handlowego pływającego pod jego banderą.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w art. 2 ustawy o VAT prawodawca zawarł definicje legalne niektórych pojęć używanych w ustawie. Wśród nich między innymi wyjaśnione zostały takie pojęcia jak: terytorium kraju (pkt 1), terytorium Wspólnoty (pkt 3) oraz terytorium państwa członkowskiego (pkt 4). Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jako najistotniejsza z nich jawi się definicja terytorium kraju, w myśl której jest to "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" oraz terytorium państwa członkowskiego, zgodnie z którą pod pojęciem tym rozumieć należy "terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Wspólnoty". O ile pierwsze ze wskazanych pojęć nie wymaga szerszego komentarza, o tyle w przypadku drugiego z nich podjąć należy próbę jego sprecyzowania.

Definicje legalne skonstruowano w sposób bardzo ogólny. Tym samym nie dają one odpowiedzi na zakreślony wyżej problem. Stąd też sięgnąć należy do definicji zawartych w unormowaniach europejskich, a w przypadku ich braku do innych regulacji prawnych, zaś w ostateczności do języka potocznego.

Poszukiwanej odpowiedzi nie odnajdziemy na gruncie prawa europejskiego. Artykuł 3 Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L 145 str. 1 ze zm.) ujawnia bowiem to, że swym charakterem przypomina przedstawione wyżej unormowania krajowe. Podobnie rzecz się ma na gruncie art. 311a Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zmianami wprowadzonymi przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r.; Dz. U. z 2009 r. nr 203, poz. 1569). Natomiast na gruncie ustawy z 12.10.1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r., nr 12, poz. 67) władztwo krajowe określono w ten sposób, że "Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym" (art. 6). Z kolei w przepisie art. 1 tej ustawy wyjaśniono co stanowi granicę RP. Zgodnie z tym unormowaniem jest to "powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego".

W kontekście tych przepisów nie ulega wątpliwości, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium RP. Wyraźnie zresztą wynika to z treści art. 2 ust. 2 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. nr 153 poz. 1502 ze zm.). Zwierzchnictwo terytorialne RP stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy nad morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym rozciąga się na wody, przestrzeń powietrzną nad tym wodami oraz na dno morskie.

Zwierzchnictwo terytorialne RP rozciąga się także na jednostki pływające znajdujące się na wodach wewnętrznych i morzu terytorialnym RP.

Stanowisko takie pozostaje tym samym w zgodzie z potocznym rozumieniem pojęcia terytorium kraju (państwa), zgodnie z którym jest to obszar podległy suwerennej władzy państwa, obejmujący określony ląd z wodami śródlądowymi, morze przybrzeżne oraz przestrzeń powietrzną, położoną nad lądem i nad morzem przybrzeżnym, a także podziemie znajdujące się pod nimi (vide: Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Wyd. PWN 1995, tom 3).

Powyższe sprawia, że nie ma podstaw prawnych do uznania, że sama przynależność statku nie będącego okrętem wojennym do państwa bandery powoduje włączenie tego statku do terytorium państwa bandery (w przypadku okrętów wojennych inna jest ich sytuacja prawna, okręty te nie korzystają z prawa nieszkodliwego przepływu w tym również dobijania do urządzeń portowych lub redowych vide: art. 6 ust. 1 pkt cyt. ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej). Nie wynikają one z żadnych przepisów w tym z powoływanej przez skarżącego Konwencji o morza pełnym, jak też z innych regulacji tyczących roztrząsanego tu zagadnienia.

W cytowanym wyroku z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1903/08, Naczelny Sad Administracyjny uznał, że zaaprobowanie stanowiska skarżącego skutkować musiałoby uznaniem, że pokład statku obcej bandery przewożącego ładunki, czy pasażerów jest eksterytorialny, co nie ma żadnego uzasadnienia. Eksterytorialność to wyłączenie spod jurysdykcji danego państwa osób reprezentujących inne państwa np. przedstawicieli dyplomatycznych lub obiektów np. pomieszczeń dyplomatycznych, okrętów wojennych (vide: Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, tom 1). Stanowisko takie potwierdza zresztą obowiązujące prawo. Mianowicie z postanowień Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych sporządzonej w Wiedniu 18 kwietnia 1961 r. ratyfikowanej przez Polskę 26 lutego 1965 r. (załącznik do Dz. U. z 1965 r., nr 37, poz. 232) wynika eksterytorialność pomieszczeń misji dyplomatycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji pomieszczenia misji są nietykalne. Funkcjonariusze państwa przyjmującego nie mogą do nich wkraczać, chyba że uzyskają zgodę na to szefa misji. Takich uregulowań brak jest jednak w odniesieniu do statków handlowych czy pasażerskich.

W konsekwencji tego podzielić należy ocenę wyrażoną w powołanym wyroku NSA z 26 stycznia 2010 r., jak i przez Sąd I instancji, że dostawa towaru na statek bandery innego kraju członkowskiego, który znajduje się w polskim porcie, a zatem na morskich wodach wewnętrznych RP, nie wypełnia definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej o ile czynności tej nie towarzyszy faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium kraju bandery statku.

Pogląd taki znajduje zresztą potwierdzenie w literaturze tematu, wedle której transakcje dokonywane na wodach terytorialnych danego kraju członkowskiego, jako wchodzące w myśl Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w skład terytorium tego kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, na takich samych zasadach jak transakcje dokonywane na jego obszarze lądowym (vide: VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, str. 55). Wsparcia dla niego dostarcza także judykatura, przykładem czego jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 524/08 (publ. w internetowej bazie orzecznictwa NSA – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konkluzji stwierdzić należy, że w świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Warunku tego nie realizuje samo dostarczenie towaru na pokład statku pływającego pod banderą innego państwa członkowskiego, który znajduje się na wodach wewnętrznych bądź morzu terytorialnym RP, bowiem okoliczność ta nie wyłącza jurysdykcji krajowej zwłaszcza w okolicznościach świadczących, iż towar zostanie wprowadzony do obrotu przed jego dotarciem na terytorium kraju bandery.

22. Powyższe sprawia, że odwoływanie się przez skarżącego do ugruntowanej w orzecznictwie europejskim "zasady ochrony podatników działających w dobrej wierze" jest chybione. Pamiętać bowiem trzeba o tym, że powyższa zasada każdorazowo stosowana jest w okolicznościach faktycznych konkretnego przypadku. Tymczasem okoliczności te niniejszą skargą kasacyjną zakwestionowane nie zostały, co pozbawia tut. Sąd możliwości oceny tej kwestii.

23. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.