Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2003/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 22 ust. 3 i 3a, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt z postępowania administracyjnego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Sąd poddał analizie następujący stan faktyczny i prawny. M. M. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), złożyła w dniu 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Strona jest osobą fizyczną, która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w końcówce 2008 r. Działalność, którą prowadzi, to niepubliczne przedszkole. W 2008 r. przedszkole utrzymywało się wyłącznie z opłat rodziców tytułem opłaty stałej (czesnego) i opłat za wyżywienie dzieci, w związku z tym wpływy (przychody) oraz wydatki (koszty) rozliczane były jako przychody i koszty podatkowe. W styczniu 2009 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Gminy o przyznanie dotacji dla przedszkoli niepublicznych. Dotacja została jej przyznana począwszy od stycznia 2009 r. Dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każde dziecko w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jedno dziecko. Przyznana dotacja korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jako dotacja otrzymana od jednostki samorządu terytorialnego. W związku z przyznaną dotacją działalność przedszkola od stycznia 2009 r. jest finansowana z dwóch źródeł: dotacji - zwolnionej z podatku, a także z wpłat rodziców (czesne i wyżywienie), które podlegają opodatkowaniu. Koszty związane z funkcjonowaniem przedszkola są pokrywane ze środków uzyskanych z wpłat rodziców i z dotacji. Urząd Gminy, który dotację przyznaje nie nakłada obowiązku szczegółowego rozliczenia środków z tego tytułu. Z uwagi na to nie ma fizycznej możliwości określenia, które koszty są finansowane bezpośrednio z dotacji, a które z wpłat rodziców. Do wyliczenia przychodu podatkowego z tytułu czesnego i wyżywienia Skarżącej stosuje art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm. – dalej" "p.d.o.f."), który mówi, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. To dodatkowo utrudnia rozliczenie kosztów w podziale na te pokryte dotacją i te pokryte wpłatami rodziców, gdyż te ostatnie regulowane są nierzadko z opóźnieniem i w różnych terminach. W praktyce zatem nie ma możliwości ustalenia wiarygodnej metody rozdzielenia kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Począwszy od stycznia 2009 r. koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 3 i 3a p.d.o.f., w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów. W związku z powyższym Strona zadała pytanie, czy przedszkole niepubliczne, które jest finansowane z dwóch źródeł: dotacji (zwolnionej z p.d.o.f.) oraz opłat wnoszonych przez rodziców (czesne i wyżywienie), które podlegają opodatkowaniu, ma prawo do rozliczania wydatków (kosztów) w oparciu o zasadę proporcji wyrażoną w art. 22 ust. 3 i 3a p.d.o.f. Zdaniem Strony, zasada proporcji wyrażona w art. 22 ust. 3 i 3a p.d.o.f., w tym przypadku ma zastosowanie do rozliczania wydatków (kosztów) przedszkola. Po wielokrotnych analizach swojej sytuacji dotyczącej rozliczeń podatkowych, Skarżąca stwierdziła, że nie znajduje innego rozwiązania w istniejących przepisach prawnych, które pozwolą na zastosowanie innej metody. Na poparcie swojego stanowiska wskazała interpretacje prawa podatkowego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: IPPB1/415-356/09-2/IF z dnia 7 sierpnia 2009 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: ILPB1/415-86/08-2/GM z dnia 17 kwietnia 2008 r. Po przeanalizowaniu przepisów podatkowych, jak również wydanych już interpretacji prawa podatkowego, Strona uważa, że zastosowana przez nią metoda jest prawidłowa.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia przedszkoli niepublicznych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. u. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), są podatnikami podatku dochodowego w oparciu o przepisy p.d.o.f. W myśl art. 14 ust. 1 p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...). Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 2 p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności zaliczenia m.in. dotacji do przychodów. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W świetle powołanych przepisów przedmiotowa dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu z jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów wskazał, że koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, (na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 p.d.o.f.) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 p.d.o.f. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 p.d.o.f. wynika, iż koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem przedszkola (wydatki bieżące), które zostały sfinansowane ("pokryte") otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym. Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, iż powołane przez Stronę przepisy art. 22 ust. 3 i 3a p.d.o.f. nie znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 3 p.d.o.f. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 p.d.o.f. W sytuacji opisanej we wniosku Strona ponosi wydatki, które na podstawie przepisów p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że Skarżąca uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a p.d.o.f. Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 p.d.o.f. dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a p.d.o.f. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 p.d.o.f. Wobec tego w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a p.d.o.f. Prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania. Jednocześnie Minister Finansów wskazał, że przywołane przez Stronę interpretacje podatkowe zapadły w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

5. Strona skargą z dnia 14 lipca 2010 r. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, naruszenie prawa materialnego administracyjnego oraz naruszenie art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazała, iż na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i wpisu do ewidencji placówek oświatowych prowadzi niepubliczne przedszkole jako osoba fizyczna, podlegając tym samym przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła w grudniu 2008 r. i w tym okresie osiągała wyłącznie przychody opodatkowane, w związku z tym wpływy (przychody) oraz poniesione wydatki (koszty) na działalność przedszkola były rozliczane jako przychody i koszty podlegające opodatkowaniu. Skarżąca w styczniu 2009 r. wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Gminy o przyznanie dotacji dla przedszkoli niepublicznych. Dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każde dziecko uczęszczające do placówki w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na 1 dziecko. Przedmiotowa dotacja została jej przyznana począwszy od miesiąca stycznia 2009 r. W związku z powyższym nastąpiła konieczność zmiany metody rozliczeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, którą prowadzi, jak również zmiany w wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przyznana na funkcjonowanie przedszkola dotacja jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 p.d.o.f. W wyniku przyznanej dotacji prowadzone przez Skarżącą przedszkole zaczęło osiągać przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z dwóch źródeł: z tytułu wpłat czesnego i opłat za wyżywienie dzieci, które są opodatkowane, a także z tytułu dotacji, która jest wyłączona z opodatkowania. W opinii Skarżącej, charakter ponoszonych wydatków, takich jak: wypłaty wynagrodzeń, składki ZUS, opłaty eksploatacyjne, zakup pomocy dydaktycznych, zakup artykułów spożywczych i inne koszty związane z funkcjonowaniem przedszkola nie pozwala na precyzyjne i jednoznaczne wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które sfinansowane są bezpośrednio z otrzymanej dotacji. Skarżąca wskazała, iż w związku z zaistniałą sytuacją odniosła się do obowiązującej ją p.d.o.f., do art. 22 ust. 3 i 3a, który mówi, że "jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów z dwóch źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3 stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust 1 pkt 1 i 2". Skarżąca podniosła, iż w praktyce wyłącza z podstawy opodatkowania koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 56) wyliczając je metodą proporcji, zgodną z art. 22 ust 3 i 3a p.d.o.f. Artykuł 23 ust 1 pkt 56 p.d.o.f. mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) wolnych od podatku. Skarżąca wskazała, że Urząd Gminy, który dotację przyznaje nie określa jej przeznaczenia oraz nie nakłada obowiązku sporządzania sprawozdań dotyczących sposobu wykorzystania dotacji, z uwagi na to jako podatnik korzystający z dotacji samorządu terytorialnego w praktyce nie może ściśle powiązać kwoty dotacji ze sfinansowanymi z niej wydatkami, dlatego też nie ma tutaj zastosowania zapis "kosztów bezpośrednich sfinansowanych z dochodów (przychodów) wolnych od podatku". Skarżąca wskazała, iż organ wydający interpretację indywidualną powołał się na wyżej wymieniony przez nią art. 23 ust. 1 pkt 56, uznając, że "koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem przedszkola (wydatki bieżące), które zostały sfinansowane (pokryte) otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym". W przypadku rozliczania swojej działalności Skarżąca powołuję się również na artykuł 23 ust. 1 pkt 56 p.d.o.f. i wyłącza z podstawy podatkowania koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu związane z otrzymaną dotacją ale nie ma tutaj praktycznej i matematycznej możliwości zastosowania zapisu "kosztów bezpośrednio sfinansowanych dotacją" i dlatego koszty niepodatkowe są wydzielane metodą proporcji zgodną z ustawą w art. 22 ust. 3 i 3a. Skarżąca nadmieniła, że analizowała przepisy prawa podatkowego wielokrotnie i nie znajduje innego rozwiązania w istniejących przepisach prawnych, które pozwolą na zastosowanie innej metody. W związku z tym, że analizowała również wydane dotychczas interpretacje prawa podatkowego, na poparcie swego stanowiska wskazała interpretacje zezwalające na zastosowanie tej metody w takich samych jak jej sytuacjach: IPPB1/415-356/09-2/IF z dnia 7 sierpnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, ILPB1/415-86/08-2/GM z dnia 17 kwietnia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, IPPB1/415-499/09-2/AG z dnia 31 sierpnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IBPB1/415-152/07/ZK/KAN-1230/10/07 z dnia 3 stycznia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Skarżąca podniosła, że już Konstytucja zapewnia wszystkim obywatelom równe traktowanie i takie samo stosowanie prawa. Dodatkowo, prawo podatkowe, jak się powszechnie przyjmuje, powinno realizować zasadę sprawiedliwości opodatkowania i zasady te powinny być powszechnie realizowane. Zastosowanie się do przepisów określonych w ustawie obowiązującej nie może być traktowane jako błędne i nieprawidłowe, jak to przedstawiano w zaskarżonej interpretacji.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

8. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Stronę skarżącą w zakresie naruszenia przez organ prawa materialnego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy - dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-220 dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast, zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Wspomniane zwolnienie wprowadzone zostało na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Z brzmienia art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 49, poz. 2104 ze zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile tak stanowią odrębne przepisy. Dotacje otrzymane przez niepubliczne przedszkola z Urzędu Miasta czy Urzędu Gminy - na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są zatem dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i jako takie są wolne od podatku dochodowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że poza sporem pozostaje fakt, iż otrzymana przez Skarżącą dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 p.d.o.f., nie podlegający zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani w zeznaniu rocznym. Natomiast uzyskiwane przez Skarżącą przychody w postaci wpłat od rodziców podlegają opodatkowaniu. We wniosku o wydanie interpretacji Strona wskazała, że w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego ponosi wydatki m.in. na wynagrodzenia, zakup materiałów dydaktycznych, artykułów spożywczych, opłaty eksploatacyjne. Jak przedstawia Skarżąca, nie można jednoznacznie ustalić, z jakich środków finansowane są poszczególne wydatki związane z prowadzonym przez Skarżącą niepublicznym przedszkolem. Natomiast nie budzi wątpliwości fakt, że wydatki te winny być finansowane w pierwszej kolejności z kwoty otrzymywanej dotacji, a dopiero po jej wyczerpaniu, z innych źródeł finansowania, jak np. wpłat od rodziców. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłby do niemożliwej do zaaprobowania sytuacji, że Skarżąca mogłaby w części nie wydatkować dotacji i zatrzymać ją dla siebie jako przychód nieopodatkowany.

9. Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, że w myśl ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo zatem organ uznał, że ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w opisanej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a p.d.o.f.. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

10. Nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości fakt, że przepisy te odnoszą się do sytuacji gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 p.d.o.f. wynika, że jeżeli Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, to powinna je z tych kosztów wyeliminować. W przeciwnym razie wystąpiłaby sytuacja, w której skarżąca zaliczałaby do kosztów wydatki poniesione nie ze swoich środków finansowych, lecz ze środków, które przyznane zostały jej w ramach różnego rodzaju pomocy publicznej, która wolna jest od opodatkowania. Umożliwienie zaliczenia wydatków finansowanych w ten sposób byłoby nieuzasadnionym i nadmiernym uprzywilejowaniem. Skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi wątpliwości fakt, że wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania należy wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów w całości.

11. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie badana interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy jej wydawaniu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

12. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.