Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 223/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt. 11, art. 245 § 1 pkt. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Zbigniew Romała, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzją z dnia 23 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej jako: "Dyrektor IAS") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) zwanej dalej "O.p"., po rozpatrzeniu odwołania G. L. Spółki Akcyjnej (dalej jako "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IAS z dnia 8 października 2020 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor IAS, dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 29 lutego 2016 r. utrzymującą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 28 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 28 września 2015 r. Dyrektor UKS na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług pozbawił Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Skarżącej.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Decyzja stała się ostateczna.

Skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora IS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IS z dnia 29 lutego 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r. oddalił skargę.

Następnie Skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 550/16.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Pismem nadanym dnia 15 stycznia 2020 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS.

Jako przesłankę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i powołano się na wydanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebviteli Igzazgatósaga, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C-423/2019 w dniu 16 grudnia 2019 r. (dalej Wyrok TSUE w sprawie Glencore).

W ocenie skarżącej orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Postanowieniem z dnia 4 lutego 2020 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 29 lutego 2016 r.

Pismem z dnia 8 września 2020 r. Skarżąca wystąpiła z ponownym wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS.

Jako przesłankę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i powołano się na wydanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 SC C.F. SRL, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2020/C 262/12 w dniu 10 sierpnia 2020 r.

Pismem z dnia 18 września 2020 r. Dyrektor IAS poinformował Skarżącą, że wnioski o wznowienie postępowania z dnia 15 stycznia 2020 r. oraz z dnia 8 września 2020 r. zostaną rozpatrzone łącznie, gdyż postępowanie w sprawie zostało już wznowione, a pismo z dnia 8 września 2020 r. zostanie potraktowane jako rozszerzenie argumentacji.

Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wystąpienia przesłanek wznowienia, Dyrektor IAS decyzją z dnia 8 października 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 29 lutego 2016 r. - wobec braku stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż w sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w tym wyroku, na które wskazuje Skarżąca w złożonym wniosku. Stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie O.p. Jeżeli zaś chodzi o wyrok w sprawie C-430/19 organ I instancji wskazał, że wspomniane orzeczenie nie ma wpływu na wydaną decyzję, gdyż nie ma ono charakteru precedensowego w związku z czym linia orzecznicza wskazana w tym wyroku była znana organowi w chwili wydawania decyzji w przedmiotowej sprawie.

Strona nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie. Skarżąca zarzuciła także organowi I instancji, że niewłaściwie potraktował drugi wniosek o wznowienie postępowania jako uzupełnienie pierwszego wniosku, podczas gdy powinien drugi raz wznowić postępowanie, a następnie zawiesić drugie z wznowionych postępowań do czasu ostatecznego zakończenia pierwszego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2020 r. Dyrektor IAS po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okolicznościach sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku C-189/18 tj. praktyka organu podatkowego polegająca na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia do nich dostępu.

Ponowna analiza akt w postępowaniu wznowionym nie potwierdziła sytuacji, w której organy podatkowe zapoznałyby Stronę z materiałem dowodowym w sposób pośredni, lub poprzez przedstawienie dowodów w formie streszczenia. Na każdym etapie postępowania Strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie całości materiału dowodowego.

W ocenie Dyrektora IAS, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 29 lutego 2016 r., przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, w żaden sposób nie narusza przywołanej powyżej tezy z orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18. Dyrektor IAS podkreślił, że nie doszło do jednostronnej selekcji dowodów czy też wybiórczego włączania materiałów dowodowych z innych postępowań. Dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy podatkowe. Organy te dokonały również własnych ustaleń. W przedmiotowej sprawie Strona miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdują się w aktach sprawy i na których oparto ustalenia. Nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia, lecz wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie, na podstawie art. 179 O.p. wyłączono informacje niejawne oraz stanowiące tajemnicę skarbową.

W kwestii zaś wniosku o wznowienie postępowania w związku z wydaniem przez TSUE wyroku C-430/19 Dyrektor IAS stwierdził, że stan faktyczny i realia sprawy znacznie odbiegają od stanu faktycznego stwierdzonego w niniejszej sprawie, gdyż nie zostało ograniczone prawo do obrony Skarżącej.

W zakresie łącznego rozpatrzenia obu wniosków o wznowienie postępowania, organ zwrócił uwagę, że oba wnioski dotyczyły wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. brak było więc podstaw do ponownego wznowienia postępowania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji wydanych w postępowaniu wznowionym, a także rozpoznanie sprawy wyłącznie na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2) lit a O.p. poprzez:

- utrzymanie w mocy Decyzji Dyrektora IAS z 8 października 2020 r. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IAS z 8 października 2020 r. powinna zostać uchylona w całości,

2) art.128 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. Z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. poprzez:

- błędne uznanie przez Dyrektora IAS w decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r., że Dyrektor IAS w decyzji Dyrektora IAS z dnia 8 października 2020 r. prawidłowo wskazał, iż – wbrew stanowisku spółki, wyrażonym w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania – w tej sprawie nie wystąpiła przesłanka uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - w sytuacji, gdy w tej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem w tej sprawie było – po zgodnym z prawem oraz z Wyrokiem TSUE w sprawie Glencore uzupełnieniu materiału dowodowego w sposób wskazany w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania (czego jednak organ nie dokonał w ogóle, oceniając pierwszy wniosek o wznowienie postępowania na podstawie materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie, a nie na podstawie materiału dowodowego który powinien być zgromadzony w sprawie, gdyby postępowanie wobec Spółki było prowadzone w standardzie prawa do obrony określonym w Wyroku TSUE w sprawie Glencore) – uchylenie w całości decyzji Dyrektora UKS, a także być może umorzenie postępowania w tej sprawie – zgodnie z pierwszym wnioskiem o wznowienie postępowania;

3) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. przez:

- błędne uznanie przez Dyrektora IAS w decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r., że stan faktyczny i stan prawny w Wyroku TSUE w sprawie Glencore (definicja zgodnie z pierwszym wnioskiem o wznowienie postępowania), na który Spółka powołuje się w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania, był odmienny od stanu faktycznego i stanu prawnego, który był podstawą orzekania przez organy podatkowe w toku postępowania, a więc, iż wyroku TSUE w sprawie Glencore nie może stanowić skutecznej podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. w toku postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - co doprowadziło do błędnej odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS i Dyrektora UKS; przy czym Dyrektor IAS – w ramach swoich ustawowych kompetencji – nie ma uprawnienia do dzielenia wyroków TSUE na wyroki mające wpływ na wznowione postępowanie oraz na wyroki nie mające wpływu na wznowione postępowanie, a w efekcie Dyrektor IAS w toku postępowania nie spełnił swojego ustawowego obowiązku co do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy – w standardzie prawa do obrony określonym w Wyroku TSUE w sprawie Glencore;

4) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 1 i § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. - przez:

- błędne uznanie przez Dyrektora IAS w decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r., że pismo Spółki z dnia 8 października 2020 r. (dalej jako drugi wniosek o wznowienie postępowania) stanowi uzupełnienie pierwszego wniosku o wznowienie postępowania, w sytuacji, gdy ww. pismo Spółki stanowiło – odrębny od pierwszego wniosku o wznowienie postępowania – wniosek o wznowienie postępowania na nowej podstawie prawnej (co wyraźnie wynika z jego treści nawet, jeśli był także oparty na wydanym orzeczeniu TSUE, ale odrębnym od Wyroku TSUE w sprawie Glencore), a więc w tej sprawie Dyrektor IAS był zobowiązany (na podstawie obowiązujących przepisów prawa) wydać postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nowego drugiego wniosku o wznowienie postępowania odrębnie, a następnie zawiesić postępowanie wszczęte drugim wnioskiem o wznowienie postępowania – do czasu ostatecznego/prawomocnego zakończenia postępowania wszczętego pierwszym wnioskiem o wznowienie postępowania (a po zakończeniu postępowania wszczętego pierwszym wnioskiem o wznowienie postępowania, Dyrektor IAS – w zależności od wyniku postępowania wszczętego pierwszym wnioskiem o wznowienie postępowania – będzie zobowiązany albo do umorzenia postępowania wszczętego drugim wnioskiem o wznowienie postępowania (w razie wcześniejszego uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS, decyzji Dyrektora UKS, a także umorzenie postępowania) albo do przeprowadzenia postępowania na podstawie drugiego wniosku o wznowienie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy zgodnie z dyspozycją art. 243 § 2 O.p;

5) art. 120, art. 122, art. 124, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2, art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. - przez

- błędne uznanie przez Dyrektora IAS w decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r., że w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania Spółka nie wskazała materiału dowodowego, z którym Spółka nie została zapoznana w toku postępowania zgodnie z wymogami, wynikającymi z przepisów O.p. i Konstytucji RP, w tym iż Spółka nie wskazała konkretnych dowodów, z którymi nie została zapoznana w toku postępowania, co doprowadziło Dyrektora IAS do błędnego rozstrzygnięcia w tej sprawie i odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS, w sytuacji, gdy uzasadnienie pierwszego wniosku o wznowienie postępowania zawiera wyraźne wskazanie dowodów, które zostały pozyskane w toku postępowania z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania, wynikających z Konstytucji RP i O.p. oraz w sposób uznany za niezgodny z obowiązującym porządkiem prawnym w Wyroku TSUE w sprawie Glencore; zdaniem Spółki, w aktach innych postępowań (jak to zdefiniowano w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania w aktach innych znanych postępowań i innych nieznanych postępowań) znajdowały się dowody, z którymi jednak Spółka nie została zapoznana, świadczące o takim profesjonalnym i częściowym zakamuflowaniu przez Spółkę oszukańczego procederu, które umożliwiało wykrycie – przy dochowaniu przez Spółkę należytej (a nie podwyższonej) staranności – nieprawidłowości dotyczących rzeczywistego dostawcy towarów do Spółki w toku transakcji, zakwestionowanych w postępowaniu;

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. - przez:

- błędne uzasadnienie decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r., przejawiające się w zaniechaniu rozpatrzenia zarzutu Spółki z odwołania, gdzie Spółka wskazała na wzajemną sprzeczność stanowiska Dyrektora IAS w decyzji Dyrektora IAS z 8 października 2020 r. zgodnie z którym w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania Spółka nie powołała się na części materiału dowodowego, z którym nie została zapoznana w toku postępowania, a jednocześnie przez uznanie uchybień, których dopuścił się Dyrektor IS (Dyrektor UKS) w toku postępowania w zakresie ograniczenia Spółce prawa do czynnego udziału w postępowaniu przez dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego za nieistotne;

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 245 §1 pkt 1 i pkt 2 O.p. - przez:

- nieodniesienie się merytorycznie w decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r. (a także wcześniej w decyzji Dyrektora IAS z 8 października 2020 r.) do wniosku Spółki zawartego w piśmie z dnia 13 marca 2020 r., a także przez zaniechanie ewentualnego zawieszenia tego postępowania do czasu zakończenia w administracyjnym toku instancji albo w sądowo-administracyjnym toku instancji ewentualnych postępowań wznowieniowych, prowadzonych wobec U., E. i O. w zależności od tego, co nastąpi najpóźniej – pomimo iż wynik takiego postępowania prowadzonego wobec kontrahentów Spółki miałby bezpośredni wpływ na wynik postępowania, toczącego się z I wniosku o wznowienie postępowania;

8) art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 243 § 2 O.p. - przez:

- błędne powoływanie się przez Dyrektora IAS w decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r. na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r. (sygn. Akt I SA/Gd 550/16), ("Wyrok WSA") oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1919/16), ("Wyrok NSA"), wydanych wobec Spółki na skutek wniesienia skargi od decyzji Dyrektora IS, gdzie Sąd dokonywał kontroli legalności stanowiska wyrażonego w decyzji Dyrektora IS jedynie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (tj. na podstawie materiału dowodowego, znajdującego się w aktach postępowania na moment wydania decyzji Dyrektora IS), a nie dokonał oceny, czy zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny czy nie był kompletny, w tym WSA w Wyroku WSA oraz NSA w Wyroku NSA nie dokonywał analizy akt zgromadzonych w innych postępowaniach;

9) art. 120, art. 122, art. 243 § 2 O.p. - przez:

- błędne powołanie się przez Dyrektora IAS na s. 13 – 14 decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r. na stanowisko, wyrażone w wyroku sądu administracyjnego (jak również w wyrokach sądów administracyjnych, wskazanych w decyzji Dyrektora IAS z 8 października 2020 r.), wydanych wobec innych podatników niż Spółka, a więc które nie mają żadnego znaczenia dla tej sprawy i oceny zasadności pierwszego wniosku o wznowienie postępowania (wpływu Wyroku TSUE w sprawie Glencore na rozstrzygnięcie dokonane w ostatecznej decyzji Dyrektora IS), w tym przez wskazanie przez Dyrektora IAS bez jakiejkolwiek kompetencji ku temu, iż Wyrok TSUE w sprawie Glencore nie ma wpływu na prawidłowo przeprowadzone postępowanie w sytuacji, gdy w tej sprawie postępowanie było obarczone licznymi wadami, w tym głównie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego;

10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 243 § 2 O.p. - przez:

- błędne uzasadnienie decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r., w której Dyrektor IAS powielił błąd organu w decyzji Dyrektora IAS z 8 października 2020 r., przejawiające się w braku odniesienia się do wniosku Spółki, zawartego w I wniosku o wznowienie postępowania co do:

(i) włączenia do akt tego postępowania wszystkich dowodów (dokumentów, innych materiałów) znajdujących się w aktach innych znanych postępowań (definicja zgodnie z I wnioskiem o wznowienie postępowania) zgromadzonych w aktach/włączonych do tych akt po dniu włączenia ww. dowodów (dokumentów, innych materiałów) do akt tego postępowania przez organ I instancji,

(ii) o ile toczyły się też inne postępowania nie wymienione wprost w treści postanowienia o włączeniu materiałów z innych znanych postępowań (definicja zgodnie z I wnioskiem o wznowienie postępowania; w I wniosku o wznowienie postępowania zdefiniowane jako " inne nieznane postępowania") – włączenia do akt tego postępowania wszystkich dowodów (dokumentów) znajdujących się w aktach innych nieznanych postępowań – niezależnie od daty powstania dowodów (dokumentów, innych materiałów) lub zgromadzenia tych dowodów (dokumentów, innych materiałów) w tych aktach, w tym w szczególności wszystkich dowodów (dokumentów, innych materiałów) z niezakończonego postępowania karnego skarbowego, prowadzonego w Prokuraturze pod sygnaturą [...] (obecnie – przez Sąd Rejonowy dla W. Ś. pod sygn. akt [...] oraz [...]; w tym błędne uznanie, iż kwestia uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Spółkę wykracza poza ramy tego postępowania w sytuacji, gdy to twierdzenie organu nie zostało uzasadnione w decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r. przy uwzględnianiu okoliczności, iż na etapie postępowania pod sygn. akt [...] oraz [...] toczącego się przed Sądem Rejonowym dla W. Ś., organ podatkowy miał dostęp do całości akt zgromadzonych w tym postępowaniu na zasadzie art. 156 k.p.k., a Spółka takiego dostępu nie miała;

11) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art 243 § 2 O.p. - w zakresie uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r. - przez:

- brak odniesienia się w decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r. - przez brak odniesienia się w decyzji z 23 grudnia 2020 r. do stanowiska Spółki w I wniosku o wznowienie postępowania, iż istnieją przesłanki do wznowienia z urzędu postępowania podatkowego za okres objęty postępowaniem wobec innych niż Spółka podmiotów (w tym wobec [...] gdyż – jak się wydaje – postępowania podatkowe za ww. okres wobec innych niż Spółka podmiotów są obarczone takimi samymi błędami, jak postępowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga strony Skarżącej podlega oddaleniu, albowiem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca Skarżącej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 29 lutego 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. wobec stwierdzenia, że w sprawie nie występuje przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Na wstępie do dalszych rozważań należy podkreślić, że stosownie do art. 128 zdanie drugie O.p., uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240-246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przypadkach. Kognicja zarówno organów administracji jak i sądu administracyjnego jest w tych wypadkach ograniczona do stwierdzenia, czy przesłanka taka występuje. W wypadku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przedmiotem postępowania jest tylko i wyłącznie stwierdzenie, czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczenia TSUE, które zdaniem skarżącej ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok Trybunału z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt. C-189/18 (Dz. U. UE. C. 2019/423/8) oraz wyrok z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt C-430/19 (Dz. U. UE. C. 2020/429). Publikacja sentencji przedmiotowych orzeczeń nastąpiła odpowiednio w dniu 16 grudnia 2019 r. oraz 10 sierpnia 2020 r. Mając na uwadze, że skarżąca nadała wnioski o wznowienie postępowania 14 stycznia 2020 oraz 8 września 2020 r. należy przyjąć, że wnioski zostały złożone w terminie.

Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r, wydany w sprawie C-189/18 oraz wyrok z dnia 4 czerwca wydany w sprawie C-430/19 mają wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie skarżącej zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Po drugie, czy zgodne z przepisami postępowania było potraktowanie wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania z dnia 8 września 2020 r. jako uzupełnienia wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r., co w konsekwencji spowodowało wspólne rozpoznanie obu wniosków.

Odnosząc się do pierwszego z tych problemów wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria w oparciu o które winien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze, praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez Trybunał treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie, orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1, musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) przyjmując, że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (podobnie m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15, LEX nr 2142875; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, LEX nr 2755005; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 4/21, LEX nr 3158625).

Przedmiotem kontroli w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania winna być zatem wykładnia orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jej ewentualny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 29 lutego 2016 r. Przedmiotem wykładni Trybunału zarówno w wyroku w sprawie C-189/18 jak i w wyroku w sprawie C-430/19 była kwestia m.in. prawa strony do obrony. W zakresie przesłanek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy stwierdzić, że zarówno jedno jak i drugie orzeczenie nie miało charakteru precedensowego, bowiem przedmiotowe wyroki TSUE jedynie kontynuują wykładnię przedstawioną przez Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. wydanego w sprawie C-298/16 (LEX nr 2390647). W wyroku tym podniesiono, że jednostka winna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W wyroku w sprawie C-189/18 będącym przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie zostało wskazane, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Wykładnia ta jest zatem tożsama z przedstawioną w orzeczeniu w sprawie C-289/16, a tym samym nie sposób przyznać mu waloru orzeczenia precedensowego.

W wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r. wskazano natomiast, że Ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji. Wskazano również, że zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

Sąd nie podzielił argumentów skarżącej, jakoby orzeczenia wydane w powyższych sprawach miały na tyle znaczący wpływ na decyzję ostateczną z dnia 29 grudnia 2015 r., że uzasadnionym byłoby wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie. Jak już wskazywano powyżej, ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że wznowić postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. można jedynie wówczas, gdy wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni Trybunału okaże się wadliwa tak dalece, że wymusza wydanie decyzji o treści odmiennej niż wydana w toku postępowania. Przedmiotem postępowania w sprawie jest wykładnia przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym, przez pryzmat orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który miałby być podstawą wznowienia postępowania. Wskazać tutaj należy w szczególności na art. 124 O.p. statuujący zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu oraz art. 178 O.p., przyznający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Tak jak to wynika z wyżej przedstawionej tezy z wyroku TSUE w sprawie C-189/18, odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony są dopuszczalne ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady zostało przyjęte w Ordynacji podatkowej art. 179, stosownie do którego możliwym jest ograniczenie prawa strony do zapoznania się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie można przyjąć, że prawo strony do obrony zostało naruszone w sposób określony w wyroku Trybunału w sprawie C-189/18, gdyż przepis ten nie przewiduje ograniczenia prawa strony do obrony tak dalece posuniętego, tak jak miało to miejsce na kanwie przepisów węgierskich będących przedmiotem postępowania w sprawie C-189/18 oraz przepisów rumuńskich będących przedmiotem postępowania w sprawie C-430/19.

W niniejszej sprawie część dokumentów będących podstawą do wydania decyzji została wyłączona z jawności dla Skarżącej, a następnie po dokonaniu "anonimizacji" danych "wrażliwych", bądź nie związanych w sposób istotny z jej sprawą – wyciągi z tych dokumentów zostały włączone w części dostępnej dla skarżącej. Ponadto, organ oparł się częściowo przy wydawaniu decyzji na materiałach postępowania karnego prowadzonego wobec kontrahentów skarżącej, do których dostęp został ograniczony jedynie w zakresie objętym tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa. Z powyższego wywieść należy, że Skarżąca nie została ograniczona w prawie do obrony oraz w prawie do dostępu do akt postępowania, gdyż miała ona niczym nieograniczony dostęp do akt sprawy. Ponadto, sytuacja w której organ prowadzący postępowanie opiera swoje ustalenia faktyczne na decyzjach wydanych względem kontrahentów podatnika czy też na materiałach zebranych na potrzeby postępowania karnego jest dopuszczalna, bowiem prawdę materialną organ (poza nielicznymi wyjątkami) może ustalić na podstawie wszelkich dowodów, które znajdą się w jego posiadaniu. Nadto, skarżąca była pouczana o prawie do zapoznania się z końcowymi materiałami postępowania oraz zgłoszenia uwag do materiału dowodowego. Z prawa tego skarżąca skorzystała.

Nie można więc uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia jej prawa do obrony. Skarżąca była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut, że Skarżąca nie miała możliwości czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przeciwko kontrahentom, spółkom E. i O. i innym. W zakresie powyższego wskazać należy, że po pierwsze Skarżąca nie była stroną powyższego postępowania, po drugie praktyka, zgodnie z którą organy przy wydawaniu decyzji podatkowych opierają się na decyzjach już wydanych w sprawach przeciwko kontrahentom podatnika, jest zgodna zarówno z przepisami prawa krajowego jak i unijnego, co wprost wynika z treści orzeczenia TSUE na które powołuje się skarżąca. Dalej, nie sposób uznać, jakoby organ oparł się na materiale dowodowym zebranym wybiórczo, bowiem jak już wspominano, dowody z akt sprawy spółek E. i O. i innych zostały ograniczone do dokumentów istotnych ze względu na ich wpływ na sytuację prawną Skarżącej. Dokumenty powyższe zostały poddane ocenie same w sobie, jak i w łączności z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Organy I i II instancji dokonały własnych ustaleń faktycznych, co wynika z akt sprawy jak i treści decyzji. Dalej, nie sposób przyznać racji Skarżącej w zakresie w jakim wywodzi ona, że organ winien opierać się w całości na ustaleniach poczynionych w prowadzonym przeciwko p. W. K. i innym postępowaniu karnym. Wskazać należy, że organy podatkowe dokonują ustaleń faktycznych samodzielnie w granicach swobodnej oceny dowodów.

Podkreślić jeszcze raz należy, że Skarżąca miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy i na których została oparta ostatecznie decyzja. Nie były to dowody w formie streszczenia, czy też notatki, ani też część dowodów zgromadzonych w sprawie. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy zostały poddane obróbce niezbędnej ze względu na ochronę interesu publicznego, w tym tajemnicy skarbowej oraz dobra prowadzonych postępowań karnych.

Należy wskazać, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, do czego próbuje w uzasadnieniu skargi dążyć Skarżąca. Takie działanie byłoby sprzeczne z zasadą trwałości decyzji określoną w art. 128 O.p. (tak m.in. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn.. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029).

Wobec powyższego nie sposób było podzielić zarzutu Skarżącej naruszenia art. Art. 240 § pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. A O.p. gdyż orzeczenie z dnia 16 października 2019 r. wydane w sprawie C-189/18, jak i orzeczenie z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19, nie miały wpływu na treść decyzji ostatecznej. Ponadto orzeczenia to nie mają precedensowego charakteru, co przesądza o braku możliwości zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p. celem wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Na częściowe uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 1 i § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p., albowiem uznać należy, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjęcie, że pismo Skarżącej z dnia 8 września 2020 r. stanowi uzupełnienie pisma z dnia 14 stycznia 2020 r., to jednak stwierdzić trzeba, iż naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik postępowania, bowiem nawet gdyby organ wyłączył pismo z dnia 8 września 2020 r. do odrębnego rozpoznania, wynik tego postępowania byłby tożsamy z postępowaniem którego wynikiem była zaskarżona decyzja.

Wskazać należy, że wniosek z dnia 8 września 2020 r. organ winien potraktować jako odrębne podanie stosownie do art. 168 § 2 O.p. Uchybienie to nie jest jednak na tyle istotne, że uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się bowiem, że wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może mieć miejsce w sytuacji, gdy sądowa kontrola wykaże naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu o naruszenie, które skutkuje przyjęciem, że bez jego popełnienia nie doszłoby do wydania rozstrzygnięcia określonej treści (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2021 r., sygn. akt II OSK 3022/20, LEX nr 3163992; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 925/17, LEX nr 3110167). Chodzi więc zatem o to, aby pomiędzy naruszeniem prawa a wynikiem postępowania administracyjnego istniał związek przyczynowy tego rodzaju, że gdyby przepisy postępowania zostały zastosowane właściwie, wynik postępowania byłby inny. W niniejszej sprawie natomiast naruszenie przepisów postępowania pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, albowiem tak jak już powyżej wskazywano, orzeczenia które miały stanowić przyczynę wznowienia postępowania pozostają bez wpływu na treść decyzji. Łączne ich rozpoznanie zatem nie stanowiło uchybienia, które miało jakikolwiek wpływ na wynik postępowania. Z tego względu zarzut Skarżącej zasługuje jedynie na uwzględnienie w takim zakresie, w jakim Sąd stwierdził, że naruszenie przepisów postępowania w istocie nastąpiło, jednak naruszenie to nie miało wpływu na merytoryczny wynik sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługują pozostałe zarzuty Skarżącej, albowiem odnoszą się one zasadniczo do tego, że organ w ocenie Skarżącej błędnie prowadził postępowanie dowodowe, podczas gdy kwestie merytoryczne nie są przedmiotem kognicji sądu administracyjnego w toku kontroli decyzji wydanej w wyniku przeprowadzenia przez organ postępowania wznowieniowego. Tak jak już powyżej wskazywano, postępowanie wznowieniowe służy jedynie rozważeniu, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., uzasadniająca uchylenie decyzji i przeprowadzenie ponownie postępowania podatkowego.

Reasumując należy przyjąć, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie to jednak miało znaczenie marginalne i pozostawało bez wpływu na treść wydanej decyzji. Stan faktyczny sprawy został przez organ należycie wyjaśniony, zaś postępowanie wznowieniowe nie ma na celu ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a ograniczone jest jedynie do badania wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Nawet gdyby oba wnioski Skarżącej zostały rozpoznane odrębnie, wynik obu postępowań byłby taki sam jak w wypadku zaskarżonej decyzji. Z tego względu uchybienie to nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Na marginesie należy dodać, że organ, pomimo ww. naruszenia przepisów postępowania, działał celem realizacji zasady szybkości postępowania, która to zasada jest również jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także wystąpienia innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie powyżej przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.