Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 111/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 8b i ust. 8c, art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 maja 2013 r. P. (dalej: Skarżąca), zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następując stan faktyczny :

Skarżąca zarządza funduszami inwestycyjnymi, prowadzącymi m.in. indywidualne konta emerytalne osób fizycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (dalej: IKE), Środki gromadzone przez osobę fizyczną na IKE prowadzonym przez Skarżącą mogą pochodzić z:

a. wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez oszczędzającego, w tym przekazanych w ramach wypłat transferowych IKE prowadzonych przez inne Instytucje finansowe,

b. wypłat transferowych z rachunku pracowniczego programu emerytalnego (dalej: PPE).

Przepisy ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego przewidują dokonanie zwrotu środków zgromadzonych na IKE w razie wypowiedzenia umowy oprowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej. Ponadto oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot, przy czym częściowemu zwrotowi podlegają tylko te środki, które pochodziły z wpłat na IKE.

Z tytułu dokonywanych z IKE na rzecz osób fizycznych zwrotów lub częściowych zwrotów, Skarżąca, jako płatnik zobowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.Jak należy rozumieć pojęcie "suma wpłat na IKE" w odniesieniu do:

a. częściowego zwrotu,

b. zwrotu całkowitego?

2.Jak należy rozumieć pojęcie wartość środków zgromadzonych na IKE w odniesieniu do:

a. częściowego zwrotu,

b. zwrotu całkowitego?

3.Jak w przypadku drugiego i kolejnych częściowych zwrotów należy interpretować przepis art. 30a ust. 8c, zgodnie z którym przy kolejnym częściowym zwrocie przepisy ust. 8a i 8b stosuje się odpowiednio, z tym że do ustalenia wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym bierze się aktualny stan środków na tym koncie?

4.Czy jest zgodne z przepisami prawa, aby podatek został zapłacony od kwot przekazanych na IKE w ramach wypłaty transferowej z PPE, będących składkami wpłaconymi wcześniej do PPE, pochodzącymi ze środków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.?

Zdaniem Skarżącej,

Ad. 1

Pojęcie "suma wpłat na IKE" należy rozumieć inaczej, w zależności od tego, czy uzyskany dochód oszczędzającego na IKE pochodzi z tytułu zwrotu całkowitego czy częściowego zwrotu.

W przypadku zwrotu całkowitego, który poza środkami pochodzącymi z wpłat na IKE może obejmować także środki pochodzące z PPE, na sumę wpłat na IKE składają się : wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe, a także suma składek podstawowych wpłaconych do PPE i suma składek dodatkowych wnoszonych przez oszczędzającego do PPE. Pojęcie sumy wpłat jest identyczne zarówno w przypadku zwrotu całkowitego poprzedzonego zwrotem / częściowymi zwrotami jak i w przypadku zwrotu całkowitego nie poprzedzonego zwrotem / częściowymi zwrotami.

W przypadku częściowego zwrotu, który może obejmować wyłącznie środki pochodzące z wpłat na IKE, na sumę wpłat na IKE składają się: wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, w tym wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie Instytucje finansowe. W tym przypadku nie jest więc uwzględniana suma składek podstawowych wpłaconych do PPE i suma składek dodatkowych wnoszonych przez oszczędzającego do PPE, ponieważ środki pochodzące z tych składek nie są wypłacane lub stawiane do dyspozycji oszczędzającego przy częściowym zwrocie.

Ad. 2

Analogicznie, jak w przypadku pojęcia "suma wpłat na IKE", pojęcie "wartość środków zgromadzonych na IKE" należy rozumieć inaczej, w zależności od tego, czy uzyskany dochód oszczędzającego na IKE pochodzi z tytułu zwrotu całkowitego czy częściowego zwrotu. W przypadku częściowego zwrotu jest to wartość środków bez uwzględniania wartości środków pochodzących z wypłaty transferowej na IKE z PPE.

Zaś w przypadku zwrotu całkowitego jest to wartość środków z uwzględnieniem wartości środków pochodzących " wypłaty transferowej na IKE z PPE.

Ad. 3

W przypadku drugiego i kolejnych częściowych zwrotów prawidłowa interpretacja przepisu art. 30a ust 8c prowadzi do następującego wzoru na określenie dochodu przy częściowym zwrocie

Dzw. część = Kwzw - Kwzw x (Swpł - Kszczzw)/Wśr

Gdzie:

Dzw.część - Dochód przy częściowym zwrocie;

Kwzw - Kwota częściowego zwrotu;

Swpl - Suma wpłat na IKE bez wpłat składek na IKE, pomniejszona o koszty wcześniejszych częściowych zwrotów (Kszczzw)

Wśr - Wartość środków na dzień częściowego zwrotu bez środków pochodzących z PPE

Ad.4

W świetle obowiązujących przepisów prawa nie jest dopuszczalne aby podatek został zapłacony od kwot przekazanych na IKE w ramach wypłaty transferowej z PPE, będących składkami wpłaconymi wcześniej do PPE, i pochodzącymi ze środków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Byłoby to bowiem podwójne opodatkowanie tych składek.

Następnie Skarżąca wyjaśniła, że jej stanowisko wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega dochód (a nie strata) (art. 9 ust. 1 ww. ustawy), dochodem jest, co do zasady, nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania (art. 9 ust. 2 ww. ustawy), oraz z przepisu szczególnego (art. 30a ust. 8), zgodnie z którym dochodem z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu z IKE jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne.

Powołana ustawa o zawiera przepisy "techniczne" podające algorytmy wyliczania dochodu w sytuacji dokonywania częściowego zwrotu, kolejnych częściowych zwrotów i zwrotu całkowitego następującego po częściowych zwrotach i to właśnie te przepisy "techniczne" budzą wątpliwości Skarżącej, stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku jest zgodne z powołanymi powyżej zasadami ogólnymi, a interpretacji dyskusyjnych przepisów "technicznych" dokonano tak, aby uzyskać spójną metodologię opodatkowania zwrotów z IKE, zapewniającą opodatkowanie wyłącznie faktycznego dochodu i uniemożliwiającą opodatkowanie kosztów lub straty podatkowej.

Skarżąca podkreśliła, że przepisy dot. opodatkowania częściowych zwrotów i zwrotu całkowitego poprzedzonego częściowymi zwrotami rodziły od początku ich wprowadzenia w roku 2009 kontrowersje i wątpliwości interpretacyjne - były bowiem sformułowane w sposób legislacyjnie wadliwy, nie zapewniając jednoznaczności algorytmu, który powinien być stosowany do obliczenia podatku. Przepisy te uległy znacznej zmianie i rozbudowie od dnia 1 stycznia 2011 r., ale zmiana ta wykreowała nowe wątpliwości. Przepisy w dalszym ciągu nie ustanawiają jednoznacznego algorytmu obliczania podatku, a znane Skarżącej interpretacje Ministra Finansów prowadzą do takich sytuacji, w których podatek może zostać zapłacony pomimo wygenerowania straty lub zostać zapłacony od dochodu wyższego niż łączny dochód faktycznie uzyskany przez podatnika z tytułu wszystkich dokonanych zwrotów. Skarżąca wskazała, że tezę tę udowodni dalej konkretnymi liczbowymi przykładami.

Skarżąca przytoczyła następnie brzmienie art. 9 ust 1 i 2, art. 30a ust. 1, ust. 8, ust. 8a i ust. 8b i ust. 8c. i odnosząc się do poszczególnych pytań wskazała, co następuje :

Ad.1.

W zakresie pytania 1 Skarżąca przyjęła stanowisko Ministra Finansów prezentowane w piśmie z dnia 9 lutego 2012 r., sygnatura [...], zgodnie z którym:

"Stosownie do art. 30a ust. 8 (do 31 grudnia 2010 r. - art. 30 ust. 3a w związku z art. 30a ust. 8) ustawy z dnia 26 lipca 1 991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U, z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", dochodem oszczędzającego na IKE z tytułu zwrotu jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na IKE a sumą wpłat na IKE.

Zwrot środków zgromadzonych na IKE następuje na zasadach określonych w art. 37 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych i indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. Nr 116, poz. 1205, z p6źn zm.), zwanej dalej "ustawą o IKE i IKZE". W ust. 1 tego artykułu określone zostało, że zwrot środków zgromadzonych na IKE następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej. Z kolei w ust. 3 znajduje się postanowienie, iż w przypadku gdy na IKE oszczędzającego przyjęto wypłatę transferową z programu emerytalnego, instytucja finansowa przed dokonaniem zwrotu, w ciągu 7 dni, licząc od dnia złożenia przez oszczędzającego wypowiedzenia, przekazuje na rachunek bankowy wskazany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kwotę w wysokości 30% sumy składek podstawowych wpłaconych do programu emerytalnego.

W takiej sytuacji, aby określić dochód do opodatkowania, konieczne jest określenie pojęć zawartych w art. 30a ust. 8 (do 31 grudnia 2010 r. - art. 30 ust 3a w związku z art. 30a ust. 8) updof: "wartość środków zgromadzona na IKE" i "suma wpłat na IKE", które to pojęcia nie zostały zdefiniowane w ustawie.

Natomiast pojęcie "suma wpłat na IKE" należy rozumieć inaczej, w zależności czy uzyskany dochód oszczędzającego na IKE pochodzi z tytułu zwrotu (całkowitego) czy zwrotu częściowego.

W przypadku zwrotu na sumę wpłat na IKE składają się: wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE przekazanie pożytków z papierów wartościowych (wpłata w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o IKE i IKZE), wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe i przekazane od nich pożytki z papierów wartościowych, a także suma składek podstawowych wpłaconych do PPE i suma składek dobrowolnych wnoszonych przez oszczędzającego do PPE.

Natomiast częściowy zwrot, w myśl regulacji zawartej w art. 37 ust. 1a ustawy o IKE i IKZE, może być tylko pod warunkiem, ze środki te pochodziły z wpłat na IKE. Tak więc w przypadku częściowego zwrotu, na sumę wpłat na IKE składają się:

a. wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, przekazanie pożytków z papierów wartościowych (wpłata w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o IKE i IKZE),

b. wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe i przekazane od nich pożytki z papierów wartościowych.

Skarżąca podkreśliła, że gdyby chodziło wyłącznie o wyizolowaną, niepowiązaną z innymi pojęciami, interpretację pojęcia "suma wpłat na IKE", to miałaby istotne kontrargumenty do stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym w przypadku częściowych zwrotów należy wyłączać z sumy wpłat kwoty przekazane na IKE z PPE. Ale, tylko takie rozumienie powyższego pojęcia w powiązaniu z rozstrzygnięciami zawartymi w odniesieniu do pytań Nr 2 i 3 oraz z treścią przepisów art. 30a ust 8 - 8c u.p.d.o.f. daje prawidłowe algorytmy obliczenia podatku dochodowego i prowadzi do opodatkowania tylko faktycznego dochodu.

Ad. 2

Pojęcie "wartość środków zgromadzonych na IKE nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej należy więc dokonać jego interpretacji, mając przy tym na uwadze nadrzędny cel, jakim jest opodatkowanie tylko dochodu i uniknięcie opodatkowania kosztów, straty, lub dochodu wyższego od faktycznie osiągniętego.

Ponadto, dokonując interpretacji należy wziąć pod uwagę, podobnie jak przy interpretacji pojęcia "sumy wpłat na IKE", że z istoty konstrukcji częściowego zwrotu wynika, iż do dyspozycji oszczędzającego stawiane są wyłącznie te środki, które pochodzą z wpłat na IKE. Nie mogą to być środki pochodzące z wypłat transferowych z PPE na IKE, jako de facto środki pochodzące ze składek wpłaconych do PPE. Dlatego, zdaniem Skarżącej, środki pochodzące z wypłat transferowych z PPE nie powinny być w ogóle uwzględniane w kalkulacjach dotyczących częściowych zwrotów, niezależnie od tego, o który składnik tych kalkulacji chodzi. Dlatego Skarżąca uważa, że skoro do wyliczania opodatkowania częściowego zwrotu z pojęcia "suma wpłat" wyłącza się przeniesione na IKE składki wpłacone wcześniej do PPE, to konsekwentnie, z pojęcia "wartość środków zgromadzonych na IKE" również należy wyłączyć wartość środków pochodzących z wypłaty transferowej z PPE, tj. de facto wartość środków pochodzących ze składek wniesionych do PPE. Czyli w obu wielkościach nie uwzględniać w ogóle tego, co dotyczy PPE.

W przeciwnym wypadku, przy częściowych zwrotach naliczony zostanie podatek od środków przekazanych na IKE z PPE, w tym opodatkowane zostaną wpłaty składek na PPE, które to wpłaty były wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno w przypadku składek podstawowych jak i dodatkowych. Ilustruje to następujący przykład:

Skarżąca dla potrzeb przykładu przyjęła, że zarówno wartość składek PPE jak i wpłat na IKE nie uległy zmianie od momentu ich wniesienia do momentu wykonania pierwszego częściowego zwrotu.

Wpłaty oszczędzającego na IKE 1500 PLN

Składki na PPE 500 PLN

(przeniesione na IKE w tej samej wartości)

Wartość środków na IKE w momencie zwrotu 2000 PLN

Dla potrzeb przykładu i zachowania przejrzystości obliczeń przyjmuje się, że przed częściowym zwrotem nie wystąpił na IKE zysk.

Oszczędzający wypłaca 800 PLN. W razie przyjęcia, że dla obliczenia dochodu z pojęcia "suma wpłat" wyłącza się wpłaty na PPE stanowiące sumę składek podstawowych wpłaconych do PPE i sumę składek dodatkowych wnoszonych przez oszczędzającego do PPE, a jednocześnie uznania, że z pojęcia "wartość środków zgromadzonych na IKE" nie należy wyłączyć wartości środków pochodzących z wypłaty transferowej z PPE, to, zgodnie z przepisem art. 30a ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wzór na dochód przedstawiał się będzie następująco:

Dzw. część = Kwzw - Kwzw x Swpł/Wśr

Gdzie:

Dzw.część - Dochód przy częściowym zwrocie;

Kwzw - Kwota częściowego zwrotu;

Swpł - Suma wpłat na IKE bez wpłat składek na PPE

Wśr - Wartość środków na dzień częściowego zwrotu - salda na wszystkich kontach IKE w ramach umowy wraz ze środkami pochodzącymi z PPE

Podstawiając do tego wzoru dane liczbowe otrzymujemy:

800 - 800 x 1500/2000 = 200

Czyli przy tym częściowym zwrocie oszczędzający na IKE uzyskuje (w wyniku powyższej kalkulacji) dochód podatkowy w wysokości 200 PLN, od którego musi zapłacić podatek w wysokości 38 PLN, pomimo że podatnik żadnego dochodu faktycznie nie uzyskał.

Wirtualny dochód oszczędzającego powstał wyłącznie dlatego, że w kalkulacji uwzględniono środki pochodzące z PPE, które nie są oszczędzającemu zwracane.

Natomiast zastosowanie algorytmu przy przyjęciu pojęcia "wartość środków zgromadzonych na IKE" tak, jak proponuje to Skarżąca (czyli bez uwzględnienia środków pochodzących z PPE) prowadzi do następujących wyników:

Dzw. część = Kwzw - Kwzw x Swpł/Wśr

Gdzie:

Dzw.część - Dochód przy częściowym zwrocie;

Kwzw - Kwota częściowego zwrotu;

Swpł - Suma wpłat na IKE bez wpłat składek na PPE

Wśr - Wartość środków na dzień częściowego zwrotu bez środków pochodzących z PPE

Podstawiając do tego wzoru dane liczbowe otrzymujemy:

800 – 800 x 1500/1500 = 0

W takim przypadku oszczędzający nie uzyskuje żadnego dochodu do opodatkowania i jest to zgodne ze stanem faktycznym.

Ad. 3

Jeżeli częściowych zwrotów jest kilka, to przepis art. 30a ust. 8c stanowi, iż "Przy kolejnym częściowym zwrocie przepisy ust. 8a i 8b stosuje się odpowiednio, z tym że do ustalenia wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym bierze się aktualny stan środków na tym koncie."

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że przy kolejnych zwrotach bierzemy pod uwagę aktualny stan środków na koncie, a jednocześnie przepis stanowi, iż stosujemy odpowiednio przepisy art. 30a ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowy wzór na obliczanie podatku przy częściowym zwrocie przedstawia się, zdaniem Skarżącej następująco:

Dzw, część = Kwzw - Kwzw x Swpl/Wśr

Gdzie:

Dzw.część- Dochód przy częściowym zwrocie;

Kwzw - Kwota częściowego zwrotu;

Swpł - Suma wpłat na IKE bez wpłat składek na PPE

Wśr - Wartość środków na dzień częściowego zwrotu bez środków pochodzących z PPE

Natomiast jeżeli następują kolejne zwroty, to powyższy algorytm należy stosować odpowiednio, przy czym również odpowiednio należy zastosować w takim przypadku przepis art. 30a ust. 8a, dotyczący zwrotu całkowitego.

Powstaje pytanie, co oznacza "odpowiednie" zastosowanie przepisu dotyczącego zwrotu całkowitego do częściowego zwrotu. Analiza powołanego przepisu wskazuje, że, zakładając racjonalność ustawodawcy, "odpowiednie" zastosowanie może dotyczyć, we wzorze stosowanym dla częściowego zwrotu, jedynie pomniejszenia sumy wpłat na IKE o koszty dokonanych uprzednio częściowych zwrotów. Inaczej odwołanie do tego przepisu nie miałoby żadnego sensu.

Zatem podany powyżej wzór właściwy dla pierwszego częściowego zwrotu należy w przypadku dalszych częściowych zwrotów zmodyfikować do następującej postaci:

Dzw.część = Kwzw - Kwzw x (Swpł - Kszczzw)/Wśr

Gdzie:

Dzw.część - Dochód przy częściowym zwrocie;

Kwzw - Kwota częściowego zwrotu;

Swpł - Suma wpłat na IKE bez wpłat składek na PPE, pomniejszona o koszty wcześniejszych częściowych zwrotów (Kszczzw)

Wśr - Wartość środków na dzień częściowego zwrotu bez środków pochodzących z PPE

Ilustruje to następujący przykład, będący kontynuacją przykładu z p. 2:

Wpłaty oszczędzającego na IKE 1500 PLN

Składki na PPE 500 PLN

(przeniesione na IKE w tej samej wartości)

Wartość środków na IKE w momencie zwrotu 2 000 PLN

Dla potrzeb przykładu i zachowania przejrzystości obliczeń przyjmuje się, że przed częściowymi zwrotami nie wystąpił na IKE zysk.

Pierwszy częściowy zwrot - 800 PLN,

Drugi częściowy zwrot - 400 PLN,

Podstawiając do prezentowanego wzoru dane liczbowe otrzymujemy w przypadku drugiego częściowego zwrotu następujący wynik:

400 – 400 x (1500 - 800)/700 = 0

W takim przypadku przy drugim częściowym zwrocie oszczędzający nie uzyskuje żadnego dochodu do opodatkowania i jest to zgodne ze stanem faktycznym.

Jeżeli nie pomniejszono by natomiast sumy wpłat o koszty wcześniejszego zwrotu, to obliczenia dla drugiego częściowego zwrotu przedstawiałyby się następująco:

400 - 400x 1500/700=-457

Czyli arytmetycznie wyszłoby, że oszczędzający wygenerował stratę, podczas, gdy faktycznie nie ma ani dochodu ani straty.

Warto również zobrazować liczbowo algorytm wskazywany niekiedy w indywidualnych interpretacjach przez Ministra Finansów, zakładający, że dla kolejnych częściowych zwrotów w wartości zgromadzonych środków uwzględnia się środki pochodzące z wypłat transferowych z PPE, a jednocześnie sumę wpłat na IKE (która nie uwzględnia składek przeniesionych z PPE) pomniejsza się o koszty dokonanych uprzednio częściowych zwrotów. Zgodnie z nim otrzymalibyśmy dla drugiego częściowego zwrotu następujące wyliczenia:

400 - 400x(1500--800x1500/2000)/1200= 100

Czyli przy tym częściowym zwrocie oszczędzający na IKE uzyskuje (w wyniku powyższej kalkulacji) dochód podatkowy w wysokości 100 PLN, od którego musi zapłacić podatek w wysokości 19 PLN.

A przecież podatnik żadnego dochodu faktycznie nie uzyskał.

Wirtualny dochód oszczędzającego powstał wyłącznie dlatego, że w kalkulacji w wartości zgromadzonych środków uwzględniono środki pochodzące z PPE, które nie są oszczędzającemu zwracane.

Z powyższego wynika, że jedynie proponowany przez Skarżącą sposób interpretacji powołanych przepisów prawa pozwała na prawidłowe opodatkowanie ewentualnych dochodów uzyskiwanych z tytułu częściowych zwrotów z IKE.

Aby ostatecznie udowodnić, że proponowana interpretacja przepisów gwarantuje również prawidłowe rozliczenie podatku w przypadku zwrotu całkowitego poprzedzonego częściowymi zwrotami doprowadzimy prezentowany przykład liczbowy do końca. Założenia są następujące:

Wpłaty oszczędzającego na IKE 1500 PLN

Składki na PPE 500 PLN

(przeniesione na IKE w tej samej wartości)

Dla potrzeb przykładu i zachowania przejrzystości obliczeń przyjmuje się, że przed częściowymi zwrotami nie wystąpił na IKE zysk.

Pierwszy częściowy zwrot 800 PLN,

Drugi częściowy zwrot 400 PLN.

Dla potrzeb tego przykładu przyjmuje się, że po dokonaniu dwóch częściowych zwrotów na IKE wystąpił zysk w wysokości 160 PLN (czyli pozostająca wartość środków na IKE jest równa 960 PLN).

Zwrot całkowity wynosi 960 PLN, przy czym 800 PLN pochodzi z wpłat na IKE i środków z PPE, a 160 PLN to zysk na IKE.

W takiej sytuacji, zgodnie z przepisem art. 30a ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym na dzień całkowitego zwrotu a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów".

Przekształcając cytowany przepis na dane liczbowe otrzymujemy:

960 - (2000-800-400) = 160

Czyli dochód ze zwrotu całkowitego wyniósł 160 PLN i to jest łączny rzeczywisty dochód jaki osiągnął oszczędzający.

Zatem zaprezentowany przez Wnioskodawcę algorytm obliczeniowy w sposób prawidłowy opodatkowuje dochód oszczędzającego na IKE.

Ad.4

Jak wykazano to w przykładzie skonstruowanym w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej dla pytania nr 2, gdyby przyjąć, że dla obliczenia dochodu z tytułu częściowego zwrotu z pojęcia wartość środków zgromadzonych na IKE nie należy wyłączyć wartości środków pochodzących z wypłaty transferowej z PPE, to może zajść sytuacja, w której oszczędzający na IKE musi zapłacić podatek, nie uzyskując realnie żadnego dochodu.

Wirtualny dochód oszczędzającego powstaje bowiem wyłącznie dlatego, że w kalkulacji uwzględniono środki pochodzące z PPE, które nie są oszczędzającemu zwracane. W efekcie oszczędzający płaci podatek od środków przekazanych na IKE z PPE w ramach wypłaty transferowej.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie jest dopuszczalne aby podatek został zapłacony od kwot przekazanych na IKE w ramach wypłaty transferowej z PPE, będących składkami wpłaconymi wcześniej do PPE.

Nie mogą bowiem powtórnie zostać opodatkowane wpłaty składek na PPE, które to wpłaty były wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno w przypadku składek podstawowych jak i dodatkowych.

Należy bowiem zauważyć, że składka podstawowa, którą w ramach PPE finansuje pracodawca, stanowi w myśl przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Z kolei składka dodatkowa jest potrącana z wynagrodzenia pracownika po odprowadzeniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto, należy zauważyć, że skoro w przypadku zwrotu całościowego jest oczywiste, że wpłaty dokonane na PPE i transferowane następnie na IKE pomniejszają podstawę opodatkowania, to nie można konstruować algorytmu obliczania dochodu od częściowych zwrotów w taki sposób, który powodowałby opodatkowanie tych wpłat.

Skarżąca podkreśliła, że przedstawione w przykładach wyliczenia zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby wniosku o udzielenie Indywidualnej interpretacji i mają na celu wykazanie ewentualnych nieprawidłowości w sposobie obliczania podatku dochodowego przez zwrocie całkowitym z konta IKE, na które wpłynęła wcześniej wypłata transferowa z PPE oraz przy częściowym zwrocie, a także wskazanie prawidłowych podatkowo wzorów. Tak więc, przedstawione przykłady nie odnoszą się do konkretnego podatnika i konkretnej sprawy oraz nie zostały przedstawione w celu uzyskania od Ministra Finansów decyzji podatkowej. To są tylko liczbowe przedstawienia tego jakie skutki wywołuje zastosowanie algorytmów z art. 30a ust. 8 - 8c u.p.d.o.f.. Inaczej po prostu nie da się jasno wykazać, jaki jest prawidłowy wzór obliczania podatku oraz, że w przypadku błędnej interpretacji i błędnego ustalenia algorytmu obliczeniowego możemy zapłacić podatek wyższy niż faktycznie należny.

Interpretacją indywidualną z 16 sierpnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za :

a. prawidłowe w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej ustalenia "sumy wpłat na IKE" przy każdym częściowym zwrocie i zwrocie całkowitym środków z IKE oraz w części dotyczącej ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" przy zwrocie całkowitym środków z IKE oraz w części dotyczącej pomniejszenia "sumy wpłat na IKE" o koszty dokonanych wcześniej częściowych zwrotów w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów,

b. nieprawidłowe w pozostałej części.

Przedstawiając uzasadnienie prawne powyższego stanowiska Minister Finansów przytoczył art. 30a ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) , art. 30a ust. 8, ust. 8a, ust. 8b,ust. 8c, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. jak również art. art. 2 pkt 4 i pkt 15a i art. 37 uat. 1a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1205 ze zm.. dalej u.i.k.e.)

Ustosunkowując się do wątpliwości Skarżącej w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "suma wpłat na IKE w celu ustalenia dochodu z tytułu częściowego zwrotu i zwrotu całkowitego (pytanie Nr 1), Minister Finansów wyjaśnił, że pojęcie to należy rozumieć inaczej w zależności czy uzyskany dochód oszczędzającego na IKE pochodzi z tytułu zwrotu (całkowitego) czy zwrotu częściowego.

Przez pojęcie wpłaty, zgodnie z powołaną ustawą o indywidualnych kontach emerytalnych, należy rozumieć wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego.

W przypadku zwrotu całkowitego środków zgromadzonych na IKE, wycofujemy wszystkie środki zgromadzone na IKE z jednoczesnym wypowiedzeniem umowy o prowadzenie IKE.

W związku z powyższym przy zwrocie całkowitym, na "sumę wpłat na IKE" składają się: wpłaty dokonane przez oszczędzającego na IKE, przekazanie pożytków z papierów wartościowych, wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez inne instytucje finansowe, i przekazane od nich pożytki z papierów wartościowych, a także przeniesienie środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych na konto oszczędzającego w IKE, tj. suma składek podstawowych wpłacanych do PPE i suma składek dobrowolnych wnoszonych przez oszczędzającego do PPE.

Natomiast w przypadku zwrotu częściowego z IKE wycofujemy tylko część środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego i tylko pochodzących z wpłat na IKE.

Zatem częściowy zwrot to wycofanie części środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej.

Wobec powyższego, przy dokonaniu przez oszczędzającego częściowego zwrotu z IKE na "sumę wpłat na IKE" składają się wpłaty oszczędzającego na IKE, z którego dokonywany jest zwrot, wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe oraz przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego.

Natomiast w "sumie wpłat" nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1a u.i.k.e., przedmiotem częściowo zwracanych środków mogą być tylko środki pochodzące z wpłat na IKE. Do sumy wpłat na IKE nie będą zaliczone także wypłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej.

Zatem stanowisko Skarżącej w tym zakresie uznane zostało za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Skarżącej, jak należy rozumieć pojęcie "wartości środków zgromadzonych na IKE w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego i zwrotu całkowitego (Pytanie nr 2 wniosku), Minister Finansów wyjaśnił, że pod tym pojęciem, o którym mowa w art. 30a ust. 8 i ust. 8b u.p.d.o.f., należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, jaką mają one w dniu realizacji zwrotu, zarówno pochodzących z wpłat na IKE, jak i środki transferowane z pracowniczych programów emerytalnych (PPE) lub z wcześniejszych IKE prowadzonych przez inną instytucje finansową oraz ewentualne wpłaty transferowe z IKE osoby zmarłej na IKE oszczędzającego, a także przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego.

Zatem do ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" bierze się aktualny stan środków figurujących na koncie IKE.

Takie rozumienie pojęcia "wartość środków zgromadzonych na IKE" będzie zarówno w przypadku określenia dochodu ze zwrotu (całkowitego) jak i częściowego zwrotu.

Zatem Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w odniesieniu do ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" przy ustalaniu dochodu z tytułu dokonywania zwrotu całkowitego niezależnie czy środki pochodzą z wpłat oszczędzającego, wypłat transferowych, wypłat transferowych z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej czy wypłat transferowych z PPE.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej w odniesieniu do ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" przy ustalaniu dochodu z tytułu dokonywania częściowego zwrotu, zgodnie z którym przy zwrocie częściowym środki pochodzące z PPE, które zostały przetransferowane na IKE oraz dochody uzyskane z inwestowania tych środków w ramach IKE należy pominąć przy kalkulacji dochodu ze zwrotów częściowych, bowiem z istoty konstrukcji częściowego zwrotu wynika, że do dyspozycji oszczędzającego stawiane są wyłącznie te środki, które pochodzą z wpłat na IKE. Nie mogą to być środki pochodzące z wypłat transferowych z PPE na IKE, jako de facto środki pochodzące ze składek wpłaconych do PPE.

Minister Finansów wskazał, że dochód osiągnięty z tytułu wypłaty transferowej środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego (PPE) na indywidualne konto emerytalne (IKE) rozumiany jest jako różnica między wartością środków zgromadzonych w PPE a sumą wpłat do PPE. W momencie dokonania wypłaty transferowej do IKE dochód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) u.p.d.o.f., podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podlega on jednak opodatkowaniu w momencie zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym.

Minister Finansów dodał, że dokonanie wypłaty transferowej z PPE do IKE nie zmienia w istocie faktu, iż jest to dochód osiągnięty przez uczestnika PPE i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu. Zatem jest on zwolniony przy przekazaniu z pracowniczego programu emerytalnego na IKE, a opodatkowany dopiero w momencie zwrotu środków z IKE, w przeciwnym bowiem wypadku dochód osiągnięty przez uczestnika PPE dokonującego transferu środków do IKE byłby podwójnie opodatkowany.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż dochodem oszczędzającego na IKE, na które to konto zostały uprzednio przekazane również środki z pracowniczego programu emerytalnego (w ramach wypłaty transferowej z PPE na IKE), jest – w przypadku zwrotu środków zgromadzonych na IKE - zarówno dochód osiągnięty w ramach oszczędzania na IKE, jak również dochód osiągnięty przed wypłatą transferową środków z PPE na IKE w ramach pracowniczego programu emerytalnego.

Ponadto organ podatkowy zauważył, że kwota wpłaty transferowej, która wpływa na IKE z PPE nie jest traktowana jako składka regularna na umowie IKE, natomiast wartości te po przeliczeniu na jednostki uczestnictwa wliczane są do wartości rachunku jednostek konta IKE.

W świetle powyższego organ podatkowy nie potwierdził słuszności przyjętego stanowiska Skarżącej, że w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów opodatkowaniu podlegają składki wpłacone do PPE przekazane na IKE w ramach wypłaty transferowej. co skutkuje tym, że bezzasadne stało się w jego ocenie odniesienie się do proponowanych przykładów (pytanie Nr 4).

Minister Finansów podkreślił, że tak jak w przypadku zwrotu całkowitego z IKE "wartością środków zgromadzonych na IKE" w sytuacji obliczania dochodu z danego zwrotu częściowego jest wartość wszystkich środkowe zgromadzonych na IKE oszczędzającego na moment dokonania tego zwrotu, tj. zarówno "środków pochodzących z wpłat na IKE", jak i środków z wypłat transferowych", czyli aktualny stan środków figurujących na koncie IKE.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 30a ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30a ust. 8 – 8d u.p.d.o.f. oraz postanowienia ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych, oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego a także przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe organ stwierdził, że:

a. ustalając dochód z tytułu zwrotu całkowitego z IKZE oraz ustalając dochód z danego zwrotu częściowego "wartością środków zgromadzonych na IKE" na dzień dokonania tych zwrotów jest aktualny stan środków posiadanych w danym dniu na IKE oszczędzającego, czyli wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, jaką mają one w dniu realizacji zwrotu, zarówno pochodzących z wpłat na IKE, jak i środki transferowane z PPE lub wcześniejszych IKE oraz ewentualne wpłaty transferowe z IKE osoby zmarłej na IKE oszczędzającego, a także przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego,

b. "sumą wpłat na IKE" przy obliczaniu wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego są środki pochodzące z wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego, natomiast w przypadku zwrotu całkowitego przez "sumę wpłat na IKE" należy rozumieć wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na poprzednie IKE, prowadzone w innych instytucjach finansowych, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE w drodze wypłaty transferowej, wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na PPE, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na IKE w drodze wypłaty transferowej,

Odnosząc się do stanowiska dotyczącego interpretacji przepisu art. 30c odnoszącego się do kolejnych częściowych zwrotów, organ podatkowy (pytanie Nr 3 wniosku) organ podatkowy stwierdził, że w przypadku dalszych częściowych zwrotów zgodnie z treścią art. 30a ust. 8c , przepisy ust. 8a i 8b stosuje się odpowiednio, z tym ze do ustalenia wartości środków zgromadzonych na IKE bierze się aktualny stan środków na tym koncie.

Zatem w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów, należy stosować przepis ust. 8b z tym, że "odpowiednie" zastosowanie ust. 8a dotyczy pomniejszenia "sumy wpłat na IKE o koszty dokonanych wcześniej częściowych zwrotów", natomiast do ustalenia wartość środków zgromadzonych na koncie należy zastosować aktualny stan środków na tym koncie (wpłaty na IKE, jak i środki transferowane z pracowniczych programów emerytalnych (PPE) lub z wcześniejszych IKE prowadzonych przez inną instytucje finansową oraz ewentualne wpłaty transferowe z IKE osoby zmarłej na IKE oszczędzającego, a także przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego), tj. po uwzględnieniu wcześniej dokonanych zwrotów częściowych.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Ustosunkowując się do tego wniosku organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze Skarżąca zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie :

1. art. 30a ust. 8b i 8c u.p.d.o.f., poprzez błędną ich interpretację, która przyjmuje, że w przypadku zwrotu częściowego pojęcie "suma wpłat na IKE'" obejmuje środki pochodzące z PPE,

2. w konsekwencji naruszenia prawa, o którym mowa w p. 1, naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 1 i 2, art. 30a ust. 1 p. 10 i ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację, co prowadzi do opodatkowania kwot nie będących rzeczywistym dochodem podatnika,

3. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu oceny stanowiska Skarżącej.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przy obliczaniu wartości środków zgromadzonych na IKE, w rozumieniu art. 30a ust. 8b i 8c u.p.d.o.f., uwzględnić należy środki przekazane na IKE z PPE, czy też nie.

W ocenie Ministra Finansów, w razie dokonywania częściowego zwrotu, wartość środków zgromadzonych na IKE winna obejmować również kwoty przekazane na to konto z PPE, bowiem środki przekazywane z PPE na IKE podlegały w momencie przekazania zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit.a) u.p.d.o.f.

Powyższa okoliczność czyniła zbędnym w ocenie Ministra Finansów ustosunkowanie się do podanych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji przykładów, z których wynikało, że w razie uznania, iż wartość środków zgromadzonych na IKE obejmuje również środki przekazane z PPE, dochodzi do opodatkowania dochodu, który nie wystąpił.

Skarżąca podkreślając brak w u.p.d.o.f. definicji pojęcia "wartość środków zgromadzonych na IKE" wykazywała, że uznanie, iż w wartości tychże środków, przy dokonywaniu częściowego zwrotu środków zgromadzonych na IKE, obejmuje wartość środków przekazanych z PPE, prowadzi do podwójnego opodatkowania, ewentualnie do opodatkowania dochodu, który nie występuje.

Rozstrzygnięcie, której ze stron postępowania przyznać należy rację w nakreślonym wyżej sporze wymaga przypomnienia podstawowych zasad dotyczących aktów takich, jak interpretacje indywidualne.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów.

Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 474/10. Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku.

Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nie przyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu prowadzona przez Sąd analiza zgodności z prawem każdej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna zwracać uwagę nie tylko na aspekty materialne (na prawidłowość interpretacji), ale może przede wszystkim na poprawność uzasadnienia tej interpretacji. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Co więcej, zdaniem Sądu wadliwość formalna uzasadnienia interpretacji stanowi (odmiennie niż przy decyzjach administracyjnych) naruszenie prawa tego rodzaju, że przesuwa na plan dalszy ewentualne uchybienia materialne.

Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty: 1). "obiektywny" - wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i 2). "subiektywny" - tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę. Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., III S.A./Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I S.A./Bd 315/09, Lex nr 516452; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07, Lex nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I S.A./Kr 618/09, Lex nr 510707).

W realiach niniejszej sprawy, oznacza to, że organ zobowiązany był do wskazania, czy stanowisko Skarżącej jest prawidłowe czy też nie, przedstawienia własnego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym w uzasadnieniu prawnym organ winien odnieść się do wszystkich elementów zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji.

Na wstępie wskazać należy, ze uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w odniesieniu do ustalenia wartości środków zgromadzonych na IKE przy ustaleniu dochodu z tytułu dokonywania częściowego zwrotu, organ przyjął, że stanowisko Skarżącej jest następujące "przy ustalaniu dochodu z tytułu dokonywania częściowego zwrotu, zgodnie z którym przy zwrocie częściowym środki pochodzące z PPE, które zostały przetransferowane na IKE oraz dochody uzyskane z inwestowania tych środków w ramach IKE należy pominąć przy kalkulacji dochodu ze zwrotów częściowych, bowiem z istoty konstrukcji częściowego zwrotu wynika, że do dyspozycji oszczędzającego stawiane są wyłącznie te środki, które pochodzą z wpłat na IKE".

Analiza wniosku treści wniosku o udzielenie interpretacji wskazuje, że Skarżąca takiego poglądu nie wyraziła, wskazała jedynie, że w jej ocenie "środki pochodzące z wypłat transferowych z PPE nie powinny być w ogóle uwzględniane w kalkulacjach dotyczących częściowych zwrotów, niezależnie od tego, o który składnik tych kalkulacji chodzi".

Oznacza to, że Minister Finansów za nieprawidłowy uznał pogląd nie wyrażony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji.

W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) u.p.d.o.f. i wynikające z tego przepisu zwolnienie środków przekazywanych z PPE na IKE zbędne jest ustosunkowywanie się do przykładów podanych przez Skarżącą.

Z przyczyn wskazanych poniżej sąd stanowisko to uznaje za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał, że dochód osiągnięty z tytułu wypłaty transferowej środków zgromadzonych w ramach PPE na indywidualne konto emerytalne rozumiany jest jako różnica wartości środków zgromadzonych w PPE a sumą wpłat do PPE, i tak rozumiany dochód w momencie dokonywania wypłaty transferowej z PPE do IKE podlega zwolnieniu od opodatkowania z mocy art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd powyższy pogląd Ministra Finansów w pełni podziela, odróżnić bowiem należy wartość kwot wpłaconych do PPE tytułem składki podstawowej i dodatkowej, w rozumieniu art. 24 ust. 1 i 25 ust. 1 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1207), od wartości środków zgromadzonych w ramach PPE. Środki przekazywane w ramach składki podstawowej i ewentualnie dodatkowej podlegają bowiem już uprzednio opodatkowaniu. Zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit a) u.p.d.o.f. dotyczy natomiast wyłącznie dochodu osiągniętego przez pracownika z tytułu uczestnictwa w PPE.

Podzielając w pełni powyższe stanowisko Ministra Finansów sąd nie może jednak podzielić dalszego toku rozumowania Ministra, a w konsekwencji, nie może uznać interpretacji za prawidłową i spełniającą wymogi z art. 14c par. 1 i 2 O.p.

W dalszej bowiem części interpretacji, Minister Finansów uznał, że wartość środków zgromadzonych na IKE w przypadku częściowej wypłaty środków winna obejmować wartość środków przekazanych z PPE, gdyż podlegały one już wcześniejszemu zwolnieniu, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) u.p.d.o.f.

Pogląd ten jest nieprawidłowy. Jak bowiem wcześniej wskazano w interpretacji indywidualnej (a sąd stanowisko to podzielił) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 liz. a) u.p.d.o.f. podlega wyłącznie dochód osiągnięty z tytułu wypłaty transferowej środków zgromadzonych w ramach PPE na indywidualne konto emerytalne rozumiany jako różnica wartości środków zgromadzonych w PPE a sumą wpłat do PPE.

Tymczasem przekazaniu z PPE na IKE podlega wartość środków zgromadzonych na PPE, z której tylko część (to jest dochód) podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) u.p.d.o.f.

Wobec powyższego uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji uznać należy za wadliwe ponieważ, zgodnie z nim :

a. wartość środków zgromadzonych na IKE w przypadku częściowej wypłaty uznać obejmuje również wartość środków przekazanych na IKE z PPE,

b. uzasadnieniem powyższego poglądu jest fakt zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) u.p.d.o.f.,

c. powyższe zwolnienie obejmuje jednak – zgodnie z wykładnią art. 21 ust 1 pkt 58 lit. a) u.p.d.o.f. przedstawioną przez organ – wyłącznie dochód osiągnięty z tytułu udziału w PPE, podczas gdy wartość środków przekazywanych na IKE z PPE obejmuje nie tylko dochód ale również wartość środków wpłaconych na PPE w ramach składki podstawowej i ewentualnie dodatkowej.

W tym miejscu podkreślić należy, że żaden przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania składek wpłacanych na PPE.

Z tego właśnie powodu, Skarżąca konsekwentnie zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji jak i w skardze do tutejszego sądu podnosiła, że przyjęcie, iż wartość środków zgromadzonych na IKE w przypadku wypłaty częściowej obejmuje również wartość środków przekazanych z PPE prowadzi do podwójnego opodatkowania, bowiem środki przekazane z PPE obejmują składki, które sfinansowane były z przychodów uprzednio opodatkowanych, jak również do opodatkowania dochodu, który nie wystąpił.

Minister Finansów zaniechał ustosunkowania się do podawanych przez Skarżącą przykładów, uznając, że wobec brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 58 lit.a) u.p.d.o.f. i wynikającego z niego zwolnienia, jest to zbędne.

Sąd poglądu tego nie może podzielić, wobec wykazanej powyżej wadliwości rozumowania, która legła u podstaw stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

W tym miejscu podkreślić należy, że ani u.p.d.o.f. ani ustawa o indywidualnych kontach emerytalnych nie zawierają słowniczka pojęć użytych w art. 30 a ust. 8-8d u.p.d.o.f. takich jak wartość środków zgromadzonych i suma wpłat. Wobec powyższego, interpretacja indywidualna ma istotne znaczenia dla określenia podatku dochodowego właściciela IKE. Z tej przyczyny winna być przejrzysta i zrozumiała. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji wskazano w jakim zakresie organ podziela stanowisko Skarżącej, w pozostałym zakresie przedstawiono stanowisko organu, jednak oparte jest ono na błędnym założeniu a w konsekwencji nie ustosunkowano się do przyczyn i konsekwencji przyjęcia określonej wykładni powyższych przepisów, wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Dodatkowo wskazać należy że w sprawie konieczne było dokładne przeanalizowania kwestia opodatkowania oszczędności zgromadzonych na PPE a następnie przekazanych na IKE, wobec sugestii Skarżącej, że dochodzi do opodatkowania tych oszczędności wraz z kosztami ich uzyskania w postaci wpłat do pracowniczego programu emerytalnego.

Sąd podkreśla w tym miejscu, Minister Finansów na żadnym etapie postępowania o interpretację nie przeanalizował podanych przez Skarżącą algorytmów kreowanych na ustawowych zapisach służących do wyliczenia podstawy opodatkowania zwrotu i zwrotu całkowitego poprzedzonego zwrotami częściowymi. Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że zadaniem organu nie było dokonywanie oceny danych liczbowych, lecz ustosunkowanie się do przedstawionej w taki sposób argumentacji wnioskodawcy, nawiązującej do treści przepisu art. 30a ust 8 u.p.d.o.f.

W tym miejscu przypomnieć należy, że analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku tutejszego sądu z 10 listopada 2010 r., III SA/Wa wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2013 r., II FSK 1194/11 645/10 oraz (oddalającym skargę kasacyjną wniesioną od powyższego rozstrzygnięcia przez organ).

Wobec powyższego w ocenie sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy postępowania, to jest art. 14c par. 1 i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na :

a. uznanie za nieprawidłowe stanowiska, które nie było wyrażone przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji,

b. brak ustosunkowania się do argumentacji Skarżącej, w tym w szczególności do argumentów zmierzających do wykazania, że przy zastosowaniu wykładni ostatecznie uznanej za prawidłową przez Ministra Finansów dochodzi do podwójnego opodatkowania, ewentualnie do opodatkowania dochodu, który w rzeczywistości nie wystąpił.

Powyższe naruszenie było skutkiem błędu logicznego polegającego na przedstawieniu prawidłowej wykładni pojęcia dochodu podlegającego zwolnieniu z mocy art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) u.p.d.o.f. a następnie oparciu argumentacji na założeniu, że zwolnienie, o którym mowa w cytowanym artykule obejmuje nie dochód powstały z tytułu wypłaty transferowej środków zgromadzonych na PPE na IKE ale całość przekazywanych środków. Oznacza to, że w tym zakresie zaskarżona interpretacja naruszała również przepisy prawa materialnego.

Sąd uwzględnił skargę przy zastosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a., pomimo, że częściowo Minister Finansów podzielił pogląd prawny Spółki. Sąd uznał bowiem, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. "Przepis art. 146 § 1 odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny... , s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację." (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Ze wskazanych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, na podstawie art.152 p.p.s.a., iż nie może być ona wykonana i zasądzając koszty postępowania sądowego na rzecz Skarżącej, na podstawie art.200 p.p.s.a. i 205 par. 2 p.p.s.a.