Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 729/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 pkt 6, pkt 9, pkt 10, ust. 2, ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 14, pkt 15a, ust. 2, ust. 5, ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 11 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2015 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie 54 880,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

W dniach od 13 do 27 czerwca 2011r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w spółce A, obejmującą swym zakresem kontrolę obrotu i zużycia wyrobów akcyzowych, w tym wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych, a także kontrolę prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz rozliczania opłaty paliwowej za okres od 1 grudnia 2009 r. do 30 czerwca 2010 r. Działalność spółki w całym okresie objętym kontrolą polegała na odzysku surowców z materiałów segregowanych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spółka produkowała i sprzedawała komponent szerokiej frakcji KTS-F o kodzie CN 3811. Produkcja tego komponentu odbywała się poza składem podatkowym. Spółka sprzedając komponent jako dodatek do ciężkich paliw opałowych nie odbierała oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych. Ponadto nie składała deklaracji podatkowych i nie płaciła należnego podatku akcyzowego.

Decyzję z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie 54 880,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w miesiącu styczniu 2010 r. spółka dokonała dwóch sprzedaży komponentu KTS-F do firmy B w Ć., na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 1 czerwca 2010 r. w ilości 9 540 kg i nr [...] z dnia 21 czerwca 2010r. w ilości 15 400 kg. Przesłuchany w charakterze strony Prezes Zarządu Spółki A- G. W. wyjaśnił, że szeroka frakcja komponentu KTS-F powstaje w wyniku depolimeryzacji poliolefin. Komponent przed dalszym przetworzeniem może być dodawany tylko do ciężkich olejów opałowych. Po dalszym przetworzeniu – w zależności od uzyskanej frakcji – może być także dodawany do benzyn, do olejów napędowych i oczywiście do paliw opałowych. Spółka nie dysponuje urządzeniami do takiego przetworzenia. Komponent KTS-F nie może być używany jako samoistne paliwo opałowe, czy napędowe z uwagi na zanieczyszczenia mineralne oraz zanieczyszczenia wodą oraz na procesy powtórnej polimeryzacji zachodzące w komponencie, co ma wpływ na zanieczyszczenie i blokowanie instalacji paliwowych. W piśmie Sekretarza Stanu w Ministerstwie Środowiska z dnia 22 grudnia 2006 r., adresowanym do Z. T. i stanowiącym odpowiedź na jego pisma w sprawie kwalifikacji szerokiej frakcji KTS-F stwierdzono, że uzyskana w tym procesie mieszanina węglowodorów może stanowić wyłącznie komponent do wsadu i dalszego przerobu w zakładach rafineryjnych, w instalacjach rurowo - wieżowych w celu uzyskania odpowiednich frakcji paliw płynnych. Uzyskany komponent winien posiadać właściwości określone w warunkach technicznych opracowanych przez adresata pisma. Ponadto produkt nie może być stosowany bezpośrednio do komponowania paliw silnikowych jak benzyna, czy olej napędowy. Wyklucza się również bezpośrednie wykorzystywanie go jako oleju opałowego. G. W. w trakcie przesłuchania potwierdził, że spółka nie płaciła podatku akcyzowego od produkcji, czy sprzedaży komponentu. Spółka sprzedając komponent jako dodatek do paliw opałowych nie odbierała od nabywców komponentu oświadczeń o przeznaczeniu komponentu na cele opałowe. Odnośnie sprzedaży komponentu firmie B- G. W. zeznał, że sprzedał komponent tej firmie w celu dalszej odsprzedaży. Negocjacje handlowe odbywały się ustnie na telefon. Nie miał przy tym wiedzy o celu dalszej odsprzedaży. Nabywca nie poinformował go o tym, uznając to za tajemnicę handlową. On zaś w ogóle nie brał pod uwagę w jakim celu K. F. będzie odsprzedawał zakupiony od spółki A komponent. Jego firma przekazała K. F. kartę charakterystyki komponentu KTS-F, gdzie jest zawarte jego przeznaczenie. Nabywca miał świadomość do czego wyrób ten może być wykorzystany. Wiedział, że K. F. posiada firmę transportową, w ramach której przewozi miedzy innymi paliwa i wyroby spirytusowe. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli spółka wyjaśniła, że komponent ten sprzedawany był jako dodatek w celu poprawienia parametrów ciężkich paliw opałowych z uwagi na korzystniejsze parametry fizykochemiczne, tj. wyższa kaloryczność, mniejsza zawartość siarki, czy niższa temperatura płynięcia, dzięki czemu można utrzymywać go w niższych temperaturach w instalacjach zbiornikowych. Zdaniem spółki wyrób ten nie mieści się w definicji paliw opałowych, wskazanej w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i tym samym nie podlega akcyzie. Ponadto w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wskazał, że dla wyrobów energetycznych innych niż określone w ust. 1 pkt 1 do 13, jeżeli są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, stawka akcyzy wynosi "0" zł. W efekcie z wykładni literalnej tego przepisu wynika, że zarówno wyroby niewymienione w pkt 1 – 13 przeznaczone do celów innych niż opałowe, a także dodatki lub domieszki do tych paliw podlegają preferencyjnej stawce podatkowej. Gdyby dodatki te miałyby być wyłączone spod takiego traktowania, to zgodnie z zasadami gramatyki przed każdą grupą towarową należałoby zastosować przeczenie "inne niż" lub po pierwszym tego rodzaju zwrocie wymienić je przy zastosowaniu znaku interpunkcyjnego w postaci dwukropka. Na gruncie dyrektywy Rady nr 2003/96 trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, że komponent KTS-F podlega akcyzie, skoro dyrektywa w zakresie dodatków i domieszek reguluje wyłącznie kwestię opodatkowania dodatków i domieszek do paliw napędowych. W konsekwencji nie ma również obowiązku produkowania tego wyrobu w składzie podatkowym oraz nie ma obowiązku odbierania od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Wykorzystanie do celów grzewczych komponentu nabytego od spółki potwierdził G. K. oraz jego pracownik J. R. Zeznali oni, że komponent KTS-F zakupiony od spółki służył do ogrzewania szklarni po uprzednim zmieszaniu go z mazutem, to jest ciężkim olejem opałowym C-3. Komponent ten służył do podniesienia parametrów jakościowych mazutu, takich jak kaloryczność czy lepkość. G. K. zeznał, że ogrzewał także samym komponentem. Fakt ten potwierdził również jego pracownik J. R., który jednak zastrzegł, że samym komponentem można było palić przez kilka dni, ponieważ przy takim spalaniu w instalacjach osadzał się osad, który mógł "przeżreć" instalację. Z wyciągu z protokołu kontroli podatkowej wynika, że mieszanie wymienionych wyrobów odbywało się w głównym zbiorniku, tj. w zbiorniku, z którego pobierane było paliwo do spalania poprzez zlanie do tego zbiornika, np. jednej cysterny mazutu i jednej cysterny komponentu KTS-F. G. K. zaznaczył, że proporcje bywały różne. W okresie od grudnia 2009 r. do czerwca 2010 r. G. K. zużył do celów grzewczych 106 000 kg mazutu i 386 672 kg komponentu KTS-F. K. F. potwierdził pisemnie, że nabył od spółki A komponent KTS-F celem dalszej odsprzedaży. Sprzedał go jako samoistne paliwo. Wyjaśnił przy tym, że był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym w K. Sprzedaż komponentu odbywała się do podmiotów zużywających zgodnie z obowiązująca procedurą. K. F. załączył uwierzytelnione kserokopie potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego AKC-PR z dnia 28 lutego 2005r., zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący z dnia 13 maja 2005r., kartę do saldowania zabezpieczenia generalnego, miesięczne zestawienie wystawiony dokumentów dostawy za czerwiec 2010r., faktury nr [...] z dnia 1 czerwca 2010r. i nr [...] z dnia 21 czerwca 2010r. zakupu KTS-F od spółki A. Nie udziela takich informacji swoim dostawcom, gdyż jest to tajemnica handlowa. K. F. nie składał spółce oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego wyrobu do celów opałowych. Nie okazał zezwolenia z dnia 13 maja 2010r. na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. z powodu tajemnicy handlowej. Nie poinformował spółki o posiadaniu takiego zezwolenia. Zakupiony komponent sprzedał jako samoistne paliwo. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka w maju 2010r., a także w całym okresie objętym kontrolą produkowała komponent KTS-F jako komponent paliwowy, który również mógł być stosowany jako substytut mazutu i w takim charakterze sprzedawała go swoim kontrahentom. W czerwcu 2010r. jedynym odbiorcą komponentu była firma B. Dowody zebrane w sprawie świadczą o tym, że komponent KTS-F został jej sprzedany w celach opałowych.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 13 i art. 86 ustawy o podatku akcyzowym poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego;

- art. 86 cyt. ustawy poprzez uznanie, że KTS-F jest dodatkiem do paliw,

- art. 89 ust. 2 ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że KTS-F podlega innej stawce niż 0%.

- art. 89 ust. 4 ustawy, poprzez błędne zastosowanie stawki sankcyjnej,

- art. 2 Dyrektywy Rady nr 96/2003 poprzez opodatkowanie w/w specyfiku,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 180 oraz art.187 Ordynacji podatkowej.

Uznając za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji zajęte w decyzji z dnia [...] organ drugiej instancji zauważył, że kwestią sporną jest okoliczność, czy wyrób energetyczny stanowiący dodatek do paliwa opałowego w celu poprawienia jego parametrów fizykochemicznych można zaliczyć do paliw opałowych, oraz czy na tego rodzaju wyrobach energetycznych ciąży akcyza w stawce innej niż 0 zł określona w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Za bezsporne organ drugiej instancji uznał, że spółka "sprzedała do firmy C komponent uzyskiwany w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych – Szeroką Frakcję Węglowodorów KTS-F klasyfikowany do kodu PKWiU 24.66.32-90.00 i CN 3811, a nabywca przeznaczył wyrób energetyczny na cele grzewcze". Z tego względu organ uznał, że było to w istocie paliwo opałowe, albowiem paliwami opałowymi są wyroby energetyczne (w niniejszej sprawie wyrób o kodzie CN 3811) przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do celów opałowych. Organ nie kwestionuje tego, że spółka sprzedawała komponent KTS-F jako dodatek do ciężkich olejów opałowych ze względu na jego właściwości fizykochemiczne, zaś sposób użycia wyrobu przez nabywcę w sposób niezgodny z zaleceniami sprzedawcy, tzn. samoistne spalanie nie może obciążyć tego ostatniego. Jednakże dodatki łącząc się z paliwami opałowymi podnoszą ich właściwości fizykochemiczne i tworząc z nimi integralną część, faktycznie służą temu samemu celowi co paliwo, do którego zostały dodane, czyli celowi opałowemu. W związku z tym podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu drugiej instancji uzasadnione zatem jest stwierdzenie, że definicja paliw opałowych wskazana w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje również inne wyroby określone w art. 89 ust. 1 pkt 1 – 13 przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, np. dodatki do tych paliw. Komponent KTS-F sprzedany przez spółkę jako dodatek do paliw opałowych należy zaliczyć do tej grupy paliw. Fakt, iż "nabywca tego komponentu m.in. G. K. ogrzewał nim szklarnie jako samoistnym paliwem oznacza, że musiał on wydzielać energię cieplną. Tym bardziej wyrób ten spalany razem z mazutem jako dodatek taką energię wytwarzał, a zatem służył do celów opałowych". Stawka zerowa akcyzy dotyczy wyrobów energetycznych innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1 – 13 ustawy o podatku akcyzowym przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przepis ten należy odczytywać zgodnie z brzmieniem i wykładnią językową. W przypadku komponentu KTS-F o kodzie CN 3811 jako dodatku do paliwa ma zatem zastosowanie jedna ze stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku akcyzowym (w zależności od jego gęstości w temperaturze 15 stopni Celsjusza). W czerwcu 2010r. jedynym odbiorcą komponentu KTS-F od spółki A była firma B. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że komponent ten został sprzedany spółce dla celów opałowych. Do takich dowodów należy zaliczyć udzielone K. F. zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący. Z analizy treści tego dokumentu i przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego wynika, że zezwolenie to dotyczyło obrotu komponentem KTS-F do celów opałowych. Pozostałe dowody takie jak zeznania świadka K. F., jego pisemne wyjaśnienia oraz przesłana przez niego i Naczelnika Urzędu Celnego w K. dokumentacja jednoznacznie wskazują na to, że zakupiony przez jego firmę w miesiącu czerwcu 2010r. od spółki A komponent KTS-F został następnie sprzedany jako samoistne paliwo do celów opałowych do dwóch gospodarstw ogrodniczych. Z tego tytułu K. F. skorzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 32, poz. 228 ze zm.). Z pisma spółki A z dnia 19 września 2011r. wynika, że sprzedaż komponentu rozpoczęła po wcześniejszym przeprowadzeniu rozmów z potencjalnymi odbiorcami, prezentując w tym możliwości wykorzystania produktu. Nie można zatem dać wiary twierdzeniom G. W. i K. F., że transakcja między tymi dwoma firmami została zawarta "w ciemno" bez rozmów handlowych, podczas których potencjalny nabywca między innymi przedstawiłby swoje oczekiwania co do produktu, a sprzedawca nie reklamował jego właściwości. Jak wynika z zestawienia faktur sprzedaży KTS-F przez spółkę A za lata 2007 – 2011 K. F. w okresie od maja 2010r. do kwietnia 2011r. był jedynym odbiorcą komponentu. W tym czasie pomiędzy wskazanymi kontrahentami zawarto 16 transakcji sprzedaży na łączną kwotę 495 263 zł brutto za sprzedaż 295 580 kg komponentu. W odpowiedzi na wezwanie organu do wskazania gęstości komponentu KTS-F w temperaturze 15 stopni Celsjusza (g/cm3) produkowanego i sprzedawanego przez spółkę A w okresie objętym postępowaniem spółka przesłała sprawozdanie z badań z dnia 17 maja 2010r. wykonanych przez D w T. dla firmy B. Oznacza to, że spółka musiała takie sprawozdanie otrzymać od firmy B. W ocenie organu drugiej instancji jest to kolejny dowód świadczący o bliższej współpracy pomiędzy tymi firmami, podważający jednocześnie w tym zakresie zeznania G. W. i K. F. Opinia nr [...] z dnia 27 września 2007r została wydana na wniosek Z. T., a nie spółki. Nie może zatem stanowić dowodu w niniejszej sprawie, ponieważ nie dotyczy komponentu produkowanego przez spółkę. Przedstawione w toku postępowania odwoławczego: opracowanie Wydziału Chemii Politechniki [...] o kierunku możliwego zagospodarowania komponentu KTS-F, kserokopia opinii Wydziału Chemicznego Politechniki [...] z dnia [...] i kserokopia opinii wydanej przez dr hab. inż. A. Ł. prof. Uniwersytetu Technologiczno – Humanistycznego w R. – Zakład Materiałoznawstwa Przetworów Naftowych dotyczą, m.in. kwestii jak postępować z wyrobem, do czego może być użyty, jak klasyfikowany. "Jednakże w prowadzonym postępowaniu bezsprzecznie ustalono, że komponent KTS-F zakupiony przez spółkę A od spółki E i następnie sprzedany G. K. został użyty do ogrzewania szklarni jako samoistny produkt oraz w połączeniu z mazutem." Dyrektywa Rady nr 2003/96/WE zalicza wyroby o kodzie 3811 do produktów energetycznych (art. 2 ust. 1 lit. f). W ust. 3 zdaniu 1 tego samego artykułu dyrektywa nakazuje opodatkować produkty energetyczne – inne niż te, których poziom opodatkowania został w niej określony – w przypadku ich przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystania jako paliwo silnikowe paliwo do ogrzewania, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wspomniane minimalne poziomy opodatkowania nie zostały ustalone dla wyrobu o kodzie CN 3811. W przypadku przeznaczenia tych wyrobów do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, należy wobec nich zastosować stawkę akcyzy przyjętą dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Z treści art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że jeżeli powstał obowiązek podatkowy w stosunku do jednej czynności wymienionej w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, tylko w przypadku, jeżeli kwota akcyzy, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z powyższego wynika, że bez względu na liczbę uczestników obrotu konkretnym wyrobem, jak i na charakter czynności (produkcja, sprzedaż, nabycie) na każdym z nich ciąży

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 8 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 13 i art. 86 ustawy o podatku akcyzowym poprzez żądanie zapłaty akcyzy od skarżącej;

2. uchybienie art. 86 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie KTS-F za paliwo;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że KTS-F podlega innej stawce niż 0%;

4. błędne zastosowanie norm art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie stawki sankcyjnej;

5. wadliwą wykładnię art. 47 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie obowiązku produkcji KTS-F w składzie podtakowym;

6. naruszenie norm prawa procesowego w zakresie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. w dziedzinie zbierania i oceny materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżąca spółka stwierdziła, że nie kwestionuje, że w czerwcu 2010r. dokonała czynności sprzedaży wyrobu o nazwie KTS-F. Jednakże nie może się zgodzić, aby towarowi temu przypisywać cechy dodatku do paliw, a tym bardziej samodzielnego paliwa. Z uwagi na relatywnie duży poziom zanieczyszczeń zwłaszcza pochodzenia organicznego jego zastosowanie jako samodzielnego paliwa jest niemożliwe. Te ułomności powodują, że KTS-F nie może funkcjonować także w charakterze dodatku do paliwa. Produkt ten, mimo posiadania wartości energetycznych, nie może być przeznaczony do bezpośredniego spalania. Każde takie zastosowanie lub nawet usiłowanie zastosowania prowadzi do zniszczenia palników, o czym przekonał się kupujący. Nadto skarżąca spółka podniosła, że w dyrektywie nr 2003/96 prawodawca unormował wyłącznie kwestie opodatkowania dodatków i domieszek do paliw napędowych. W art. 2 ust. 3 dyrektywy wyraźnie wskazał, że wskazane towary powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla równoważnego paliwa. W zakresie zaś dodatków do paliw opałowych zrezygnował z podobnej dyspozycji. Zasady opodatkowania przewidziane dla paliw opałowych odniósł tylko do równoważnych węglowodorów wykorzystywanych do celów grzewczych. KTS-F zaś ani nie jest równoważnym towarem w sensie składu z paliwem opałowym, ani też nie może służyć do ogrzewania. Ponadto nie jest spełniony kolejny warunek jego opodatkowania w rozumieniu dyrektywy – nie jest i nigdy nie był on oferowany, sprzedawany ani przeznaczony do wykorzystania jako środek grzewczy. W obrocie handlowym występował on zawsze jako komponent. W rezultacie, zgodnie z prawem wspólnotowym i w odróżnieniu od dodatków do paliw napędowych, składniki poprawiające parametry paliw opałowych nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. wpłynęło do sądu pismo procesowe spółki zawierające wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego skierowane do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 12 września 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 454/13.

Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 12 września 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 454/13, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego.

Postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r., w sprawie C-275/14, Trybunał Sprawiedliwości UE rozpoznał przedmiotowe pytanie prejudycjalne.

Postanowieniem z dnia 22 lipca 2015r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej: "u.p.a". Powyższy przepis w zw. z przepisem art. 89 ust. 5 i ust. 16 stanowił dla organów podatkowych podstawę do określenia wobec strony skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. z tytułu sprzedaży preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F, od którego nie została zapłacona akcyza. Organy ustaliły, że w ramach prowadzonej działalności spółka produkowała i sprzedawała komponent szerokiej frakcji KTS-F o kodzie CN 3811. Produkcja komponentu odbywała się poza składem podatkowym. Spółka sprzedając komponent jako dodatek do ciężkich paliw opałowych nie odbierała oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych, nie składała deklaracji podatkowych i nie płaciła należnego podatku akcyzowego, co w ocenie organu stanowiło naruszenie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest to, czy wyrób energetyczny stanowiący dodatek do paliwa opałowego w celu poprawienia jego parametrów fizykochemicznych można zaliczyć do paliw opałowych, oraz czy na tego rodzaju wyrobach energetycznych ciąży akcyza w stawce innej niż 0 zł określona w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast w ocenie strony skarżącej wyrób energetyczny stanowiący dodatek do paliwa opałowego nie mieści się w definicji paliw opałowych wskazanej w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i w związku z tym nie podlega akcyzie. Spółka podkreśliła, że dodatki do paliw opałowych spełniają przesłanki wynikające z art. 89 ust. 2 u.p.a. i ma do nich zastosowanie stawka akcyzy w wysokości 0 zł.

Przypomnieć należy, że postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2014r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 12 września 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 454/13, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego następującej treści: 1) "Czy art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm.), przewidujący regułę opodatkowania dodatków do paliw silnikowych według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, to jest paliwa, do którego dodatek lub rozcieńczalnik zostały zastosowane, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on stosowaniu do produktów objętych pozycją CN 3811 stawki podatkowej odpowiedniej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 1 ze zm.)?; 2) Czy art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm.) jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby mógł być bezpośrednio skuteczny i stanowić bezpośrednie źródło prawa i obowiązku, przesądzającego o stosowaniu do dodatków lub domieszek (rozcieńczalników) do paliw silnikowych stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego?".

Sąd uznał, że odpowiedź TSUE na przytoczone wyżej pytania prejudycjalne będzie miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwagi na tożsamość przedstawionych w nich zagadnień i kwestii spornej między spółką a organem interpretacyjnym, polegającej na ustaleniu czy dodatki do paliw opałowych oznaczone kodem CN 3811 mieszczą się w zakresie definicji paliw opałowych zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, i czy z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw opałowych stają się one paliwem opałowym w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy, a czy w konsekwencji właściwa stawka dla tych wyrobów energetycznych, tj. dodatków do paliw oznaczonych wyżej wskazanym kodem powinna zostać określona według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw opałowych z art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy.

Postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14, Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do powyższego pytania prejudycjalnego, orzekając, że:

1) Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem 3811 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

2) Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Trybunał, odnosząc się do pierwszego z pytań prejudycjalnych, stwierdził w swym orzeczeniu, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96 (pkt 25). Ponadto wskazał, że produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C517/07, EU:C:2008:751, pkt 28) – pkt 26. Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego (pkt 27).Tymczasem Trybunał orzekł już, iż art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że dodatki do paliw silnikowych, które są produktami energetycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, lecz które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez tę dyrektywę (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 44) – pkt 28. Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40) – pkt 29. Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41) – pkt 30. Trybunał stwierdził, że wobec powyższego na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane (pkt 31).

Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, że Trybunał wskazał jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Tym samym Trybunał, wbrew dotychczasowym poglądom prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, uznał, że dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Wobec treści postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015r. zmieniała się również linia orzecznictwa, czego przykładem mogą być wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2015r. w sprawie sygn. akt I GSK 535/15, z dnia 25 czerwca 2015r. w sprawie sygn. akt I FSK 482/15.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy przyjąć, że stanowią one wskazówkę interpretacyjną odnośnie spornego w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a.

Na wstępie należy wskazać, że art. 86 u.p.a. definiuje na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wyroby energetyczne, do których m.in. zalicza wyroby objęte pozycją CN 3811 (art. 86 ust. 1 pkt 6). Do dodatków do paliw silnikowych lub opałowych odnoszą się również: art. 86 ust. 1 pkt 9, który definiuje jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN oraz art. 86 ust. 1 pkt 10 definiujący jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN". Przepis art. 86 ust. 1 u.p.a. jest wyrazem implementacji art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy energetycznej.

Natomiast art. 86 ust. 2 u.p.a. definiuje paliwa silnikowe, którymi są w rozumieniu ustawy wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Z kolei art. 86 ust. 3 u.p.a. zawiera definicję ustawową paliw opałowych, zgodnie z którą są nimi wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 art. 86, czyli z wyłączeniem paliw silnikowych.

Przepis art. 89 ust. 1 u.p.a. określa stawki akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w pkt 1-15. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN); inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy. W art. 89 ust. 1 pkt 1-15 u.p.a. nie określono jednak wprost stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych oznaczonych kodem CN 3811, a ponadto nie wymieniono również żadnych dodatków lub domieszek czy to do paliw silnikowych, czy to do paliw opałowych. Natomiast w art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a. ustawodawca przewidział stawki dla "pozostałych paliw opałowych", w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

– niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,

– równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów.

W świetle tych regulacji organy przyjęły, że definicja paliw opałowych, z uwagi na zastosowane w niej kryterium przeznaczenia, jest tak szeroka, iż obejmuje też dodatki do paliw, o ile tylko służą one oznaczonemu w tym przepisie celowi. W konsekwencji organy uznały, że stawka dla spornego wyrobu energetycznego preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F (o kodzie CN 3811) powinna zostać określona według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw opałowych z art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a., gdyż dla tych wyrobów nie ustalono odrębnej stawki w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13.

W ocenie sądu poglądu tego nie można zaakceptować. Definicja ustawowa z art. 86 ust. 3 u.p.a. posługuje się przy określeniu paliw opałowych kryterium przeznaczenia - cele opałowe. Jednakże w przepisie tym ustawodawca nie zawarł postanowienia, zgodnie z którym paliwem opałowym w rozumieniu ustawy są również wyroby energetyczne przeznaczone do paliw opałowych jako dodatki lub domieszki (komponenty). Na osobny charakter tych wyrobów energetycznych, jako dodatków wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 Afton Chemical (por. pkt 28, wyroku) oraz cytowane wyżej postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015r. w sprawie C-275/14 (por. pkt 25 i pkt 26 postanowienia). Zauważyć należy, że także w piśmiennictwie zwracano uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie określa stawki właściwej dla dodatków i domieszek do paliw, które nie mogą zostać uznane za paliwo silnikowe z uwagi na brzmienie definicji tych paliw zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. (por. Sz.Pakulski "Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz" Lex/el 2012).

Mając więc na uwadze definicję paliw opałowych wynikającą z art. 86 ust. 3 u.p.a. oraz z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że sporne produkty są dodatkami objętymi kodem CN 3811 i należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96, niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 - za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące dokonania przez organy nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji za bezpodstawne opodatkowanie dodatków do paliw opałowych oznaczonych kodem CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a. Bezzasadnie organ też uznał, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw opałowych są paliwem, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące. Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że w sprawie nie miał zastosowania również przepis art. 89 ust. 5 u.p.a. odnoszący się do sprzedawcy wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, zobowiązujący sprzedawcę wskazanych wyrobów do uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów.

W tym miejscu należy podkreślić, co istotne w sprawie, że "(...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie kwestionuje, że Spółka A sprzedawała komponent KTS-F jako dodatek do ciężkich olejów opałowych ze względu na jego właściwości fizykochemiczne oraz nie kwestionuje tego, że sposób użycia wyrobu przez nabywcę w sposób niezgodny z zaleceniami sprzedawcy tzn. samoistne spalanie nie może obciążać tego ostatniego". Wobec powyższego przyjęcie przez organ stawki jak dla pozostałych paliw opałowych było wbrew powyższym ustaleniom. Organ przyjął bowiem, że komponent KTS-F jest tylko dodatkiem do ciężkich olejów opałowych ze względu na jego właściwości fizykochemiczne, a nie samoistnym paliwem opałowym. Fakt, że dodawany do mazutu (co potwierdzają zeznania nabywców komponentu KTS-F) spala się razem z nim, ale ta okoliczność nie pozwala na utożsamianie dodatku (komponentu KTS-F) z samoistnym paliwem opałowym. Błędna jest zatem podstawa prawna zaskarżonej decyzji oparta na przyjęciu, iż sporny produkt jest pozostałym olejem opałowym. Niezasadność tego poglądu wykazano wyżej wskazując zarówno na brzmienie definicji oleju opałowego zawarte w art. 86 ust. 3 u.p.a. jak i analogicznie interpretowane wnioski płynące z postanowienia TSUE w sprawie C-275/14.

Sąd nie podziela natomiast dwuznacznej i fragmentami wewnętrznie sprzecznej argumentacji skargi, która na potrzeby uzasadnienia prezentowanego stanowiska albo przedstawia komponent KTS-F jako dodatek uszlachetniający do paliw opałowych, albo stwierdza wręcz, że komponent ten nie może być dodatkiem do paliw opałowych. Abstrahując więc od nieuprawnionej tezy organów, że komponent KTS-F należy traktować jak pozostałe paliwo opałowe w rozumieniu u.p.a. (co było przedmiotem rozważań w powyższej części uzasadnienia), w ocenie sądu organy prawidłowo uznały, że KTSF był przeznaczony jako dodatek do paliw ciężkich. Twierdzenie skarżącego, że o takim przeznaczeniu decydował dopiero nabywca jest nieuprawnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Wprawdzie na fakturach sprzedaży nie ma zapisu informującego czym jest w istocie komponent KTS-F i jakie ma przeznaczenie, jednak nie można w tej kwestii pominąć zeznań samego Prezesa Spółki A jak również nabywców tego produktu. W aktach sprawy administracyjnej znajduje się zeznanie Prezesa G. W., który do protokołu przesłuchania strony z dnia 11 stycznia 2012r. zeznał, że "Komponent przed dalszym przetworzeniem może być dodawany tylko do ciężkich olejów opałowych. Natomiast po dalszym przetworzeniu w zależności od uzyskiwanej frakcji, może być dodawany do benzyn do olejów napędowych i oczywiście do paliw opałowych. Dalsze przetworzenie komponentu, tj. rozdział na poszczególne frakcje, możliwe jest w specjalistycznych urządzeniach. Takimi urządzeniami firma A nie dysponuje (...). W okresie grudzień 2009r. - czerwiec 2010r. komponent KTS-F został sprzedany jako dodatek do celów opałowych. Trudno sobie zresztą wyobrazić, żeby Spółka A sprzedawała produkowany przez siebie komponent KTS-F, albo pośrednicząc w sprzedaży komponentu KTS-F wyprodukowanego przez inne podmioty, nie informowała nabywców do czego ten produkt służy, albo do czego może być przeznaczony, czy też wykorzystany, pozostawiając to decyzji i wyborowi kontrahenta. Poszukując kontrahentów spółka musiała przecież informować jakie jest przeznaczenie oferowanego produktu. Nie bez znaczenie w rozpoznawanej sprawie jest fakt, że nabywcą komponentu KTS-F, wprawdzie nie w tym postępowaniu dotyczącym czerwca 2010 r., ale w innym okresie, był m.in. G. K., który zakupił powyższy produkt jako dodatek do mazutu, którym ogrzewał szklarnie. Bez wpływu dla prawidłowego ustalenia przeznaczenia tego produktu w świetle powyższych rozważań jest przy tym fakt, że G. K. podjął próby ogrzewania szklarni przy użyciu samego komponentu KTS-F.

Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 89 ust. 2 u.p.a., sąd stwierdza, że jest on nieuzasadniony. Wyroby energetyczne oznaczone kodem CN 3811 nie mogą korzystać z zerowej stawki na podstawie tego artykułu, ponieważ przepis ten jednoznacznie wyłącza ze swojego zakresu wyroby wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych i paliw silnikowych. Również w orzecznictwie jako utrwalony należy przyjąć pogląd, że "Wyjątek przewidziany w art. 89 ust. 2 u.p.a. nie ma zastosowania w odniesieniu do dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, gdyż ustawodawca te wyroby energetyczne - zgodnie z brzmieniem i wykładnią językowa tego przepisu – wyłączył z zastosowania stawki akcyzy 0 zł. Stawka akcyzy 0 zł będzie miała zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie, a mianowicie wyłącznie do wyrobów innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. i to pod warunkiem, że wyroby te są przeznaczone do celów innych niż: paliwo opałowe, dodatki lub domieszki do paliw opałowych, napęd do silników spalinowych lub dodatki czy domieszki do paliw silnikowych" (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012r., sygn. akt I GSK 837/10, wyrok z dnia 12 października 2011r., sygn. akt I GSK 599/10). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawiony pogląd, tym samym stwierdza, że zarzut błędnej interpretacji art. 89 ust. 2 u.p.a., jest nieuzasadniony. Stanowisko to potwierdza również orzeczenie TS w sprawie C-275/14, jednoznacznie przesądzające, że w stosunku do dodatków do paliw silnikowych (które również wymienione są w art. 89 ust. 2) należy stosować stawkę taką jak dla paliwa równoważnego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczące nieuprawnionego żądania zapłaty akcyzy od skarżącej spółki wskazać należy, że co do zasady sąd podziela utrwalony pogląd, że u.p.a., określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że organy posiadały wiedzę, że sporny komponent KTS-F został wyprodukowany przez skarżąca spółkę i sprzedany firmie B w celu dalszej odsprzedaży. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołuje się na ustalenia, że na żadnym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza. Skoro więc w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 u.p.a. i ustalono podmiot dokonujący tej czynności, to nie powstaje już obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Skarżąca spółka jako podmiot będący producentem komponentu KTS-F wiedziała, że firma B nie zapłaciła podatku akcyzowego, bowiem tak jak skarżąca spółka (również będąca producentem komponentu KTS-F) stała na stanowisku, że podatek akcyzowy od komponentu KTS-F jest nienależny.

Ponadto nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej W tym zakresie wskazać należy na pogląd, że wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji (por wyrok NSA w dnia 21 lutego 2013r. w sprawie sygn. akt I FSK 558/12 LEX 1354035).

W świetle powyższego uznać należy, że skoro zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] , to wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz orzekania na niekorzyść strony, w żaden sposób nie został naruszony.

Reasumując stwierdzić należy, że z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące dokonania przez organy nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji za bezpodstawne opodatkowanie dodatków do paliw opałowych oznaczonych kodem CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit.a u.p.a. Bezzasadnie organ też uznał, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw opałowych są paliwem opałowym, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące. W konsekwencji organy naruszyły również art. 89 ust. 5 i art. 89 ust. 16 w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji. Powyższe wytyczne organ będzie zobowiązany uwzględnić w toku ponownie przeprowadzonego postępowania. Tym samym dokona subsumcji ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo zinterpretowanej, w świetle powyższej wykładni, normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie i wskaże właściwą podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2010r.

Wobec powyższego, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.

d.j.