Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1586/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 680/15 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2016 r., III SA/Wa 680/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę C. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Skarżącemu zaległości w podatku dochodowym za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") wynika, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest przepisem o charakterze wyjątkowym, pozwala ona bowiem organom podatkowym umorzyć zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę, czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika. Dyrektor IS wskazał, że w analizowanej sprawie z uwagi na brak zatrudnienia Skarżącego, przy jednoczesnej konieczności ponoszenia kosztów utrzymania w postaci opłat stałych (czynsz, media, leki) organ I instancji uznał, iż sytuacja finansowa Skarżącego jest zła, przez co występuje jego ważny interes w umorzeniu zaległości podatkowych. W wyniku poczynionych ustaleń dowodowych ujawniono jednak okoliczności faktyczne, które pozwalały na odmowę uwzględnienia jego wniosku. Na podstawie informacji znanych organowi z urzędu ustalono dochody Skarżącego w latach poprzednich oraz stan zaległości w podatkach. Zestawienie wielkości przychodów i kosztów ponoszonych przez Skarżącego stanowi o jego trudnej sytuacji majątkowej, która wskazuje na ważny interes Skarżącego. Jednakże za prawidłowe uznano stwierdzenie braku interesu publicznego oraz odmówiono w ramach uznania przyznania ulgi.

Zaległość podatkowa powstała w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w tytułu uzyskanych przychodów z najmu lokalu mieszkalnego w 2013 r. Analizując materiał dowodowy Dyrektor IS stwierdził, iż głównym źródłem problemów finansowych Skarżącego jest utrzymujący się brak zatrudnienia pomimo, iż jest on osobą w wieku produkcyjnym, zamieszkałą na stałe w W. Jak wskazał Dyrektor IS, przyznana ulga musi istotnie i trwale oddziaływać na poprawę sytuacji Skarżącego, co nie zachodzi w sytuacji gdy jest on bierny zawodowo. Ponadto osiąga dodatkowy dochód z wynajmowanego mieszkania. Organ wskazał, iż podjęcie nawet najprostszej pracy zarobkowej w sposób realny i rzeczywisty poprawiłoby jego sytuację. Oceniając trudną sytuację zdrowotną Skarżącego organ odwoławczy stwierdził, iż nie wykazał on aby była konsekwencją sytuacji losowej (wyjątkowej) i nie ogranicza możliwości zarobkowania. Ponadto wskazano, iż Skarżący jest właścicielem dwóch mieszkań, z których jedno przeznaczone jest pod wynajem i stanowi źródło dochodów. Jest on zatem w lepszej sytuacji majątkowej aniżeli osoby które nie posiadają zatrudnienia przez co znajdują się w trudnej sytuacji a takich dochodów z posiadanego dodatkowego mienia nie uzyskują. Dodatkowo organ stwierdził, iż decyzja o wynajęciu posiadanego lokalu była podjęta na własne ryzyko, którego zmaterializowanie się poprzez nieregulowanie przez poprzedniego najemcę opłat czynszowych/licznikowych wynikła konieczność remontu lokalu, jako skutek użytkowania, powstałe z winy osoby trzeciej, nie może obciążać finansowo i mieć negatywnych skutków dla organu podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do WSA Skarżący obwinił Państwo polskie za sytuację, w której znajduje się obecnie. Zaznaczył, że umorzenie zaległości podatkowej leży w jego interesie jako podatnika, jednak jak twierdzi organ, przedmiotowe umorzenie sprzeczne jest z interesem publicznym, co w jego ocenie prowadzi do niesprawiedliwości w stosunku do osób o najniższych dochodach. Skarżący stwierdził, iż nie rozumie czemu jeśli Państwo polskie wspiera duchownych, zbrodniarzy, nierentowne branże gospodarki utrzymuje rzeszę emerytów, zbrodniarzy komunistycznych, odmawia jemu umorzenia zaległości podatkowej przez wzgląd na sytuację finansową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że w procesie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Wydając decyzję organ podatkowy wzywał Skarżącego do nadesłania informacji świadczących o jego sytuacji majątkowej. Swoje rozstrzygnięcie oparł na danych będących w posiadaniu urzędu skarbowego, w tym informacjach złożonych przez Skarżącego. W zaskarżonym rozstrzygnięciu podkreślono, że zaległość podatkowa powstała w wyniku nierozliczenia przychodów z najmu lokalu mieszkalnego za 2013 r. Organ wskazał, że powyższe niezgodne z prawem działanie Skarżącego powoduje, iż ewentualne przyznanie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej, naruszałoby interes publiczny, przy wykładni którego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość i bezpieczeństwo. Odniósł się także do sytuacji finansowej Skarżącego, która jest trudna (brak zatrudnienia), jednakże wskazał, że Skarżący jest właścicielem dwóch lokali mieszkalnych, z których jedno jest wynajmowane i przynosi dochód. Biorąc powyższe pod uwagę WSA stwierdził, że organ podatkowy w toku postępowania podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organu podatkowego, co do braku przesłanek udzielenia ulgi uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 o.p. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika i ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe znały sytuację majątkową Skarżącego. Wnioski z tej oceny, a także stanowisko Dyrektora IS, co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 o.p. Zdaniem WSA, jako że decyzja wydawana na podstawie art. 67a o.p. jest decyzją uznaniową, w której prawem do udzielenia ulgi dysponuje organ podatkowy uznać należało, iż wydana w niniejszej sprawie na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądań Skarżącego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego i nie narusza prawa.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rodzaj zaległości podatkowej oraz okoliczności jej powstania wpływają na ocenę istnienia, bądź nieistnienia przesłanki interesu publicznego skutkującej umorzeniem lub odmową umorzenia zaległości podatkowej;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236). Nie sposób pominąć, że w postępowaniu podatkowym występuje zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), której naruszenia niesłusznie dopatruje się autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona jednak na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. aby z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2017 r., I FSK 42/16, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Należy podzielić stanowisko WSA, który trafnie wskazał, że organ podatkowy w toku postępowania podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organu podatkowego, co do braku przesłanek udzielenia ulgi uzasadnione zostały zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 o.p. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes Skarżącego i ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sad Administracyjny przypomniał, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, iż na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 pkt 3 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

Stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, iż organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po stronie tegoż szczególnych względów prowadzących do uznania, iż żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji, tudzież osób od niego zależnych. Skarżący przesłankę ważnego interesu podatnika upatruje przede wszystkim w trudnej sytuacji majątkowej i zdrowotnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeanalizowały bardzo dokładnie przesłankę ważnego interesu podatnika w kontekście Skarżącego i wykazały brak jej występowania w sprawie, z czym również zgodził się WSA w swym wyroku. Co prawda sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna (brak zatrudnienia), jednakże należy zwrócić uwagę, że Skarżący jest właścicielem dwóch lokali mieszkalnych, z których jedno jest wynajmowane i przynosi dochód. Poza tym Skarżący jest osobą w wieku produkcyjnym, zamieszkałą na stałe w W. Aby poprawić swoją sytuację finansową Skarżący mógłby podjąć jakąkolwiek najprostszą pracę zarobkową, która przynosiłaby mu stały dochód. Autor skargi kasacyjnej zawarł w uzasadnieniu twierdzenie, że niepozostawanie w stosunku zatrudnienia przez Skarżącego nie jest wynikiem jego woli, ale wynika z choroby, na którą cierpi, tj. dyskopatii zwyrodnieniowej kręgosłupa. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że dokumenty potwierdzające chorobę znajdują się w aktach sprawy. Naczelny Sad Administracyjny zauważył jednak, że w aktach sprawy znajduje się jedynie kopia radiografii kręgosłupa piersiowego w 2 projekcjach oraz trzy skierowania na zabiegi fizjoterapeutyczne. Z przedstawionych dokumentów w żaden sposób nie wynika aby dolegliwości Skarżącego były na tyle poważne, że uniemożliwiają mu podjęcie jakiejkolwiek pracy i ograniczają jego możliwości zarobkowania. Poza tym Skarżący nie wykazał, aby jego choroba była konsekwencją sytuacji losowej (wyjątkowej).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.