Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 132/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddziału Regionalnego w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.- dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania z dnia 7 sierpnia 2018 r. wniesionego przez Agencję Mienia Wojskowego z siedzibą w Warszawie Oddział Regionalny w K. z siedzibą w K. (dalej w skrócie AMW, Agencja, podatnik lub strona skarżąca) od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji ww. decyzją z dnia [...]r. określił AMW wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2015 r. w łącznej wysokości [...]zł (rozbijając zobowiązanie podatkowe na dwa okresy: od stycznia do września 2015 r. - w kwocie [...] zł i od października do grudnia 2015 r. - w kwocie [...] zł, w związku z połączeniem Agencji Mienia Wojskowego z Wojskową Agencją Mieszkaniową z dniem 1 października 2015 r.). Organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. [...]m2 - przy zastosowaniu stawki 0,89 zł/m2 oraz budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 - przy zastosowaniu stawki 23,03 zł.

Organ pierwszoinstancyjny nadmienił, że z powodu wejścia w życie z dniem 1 października 2015 r. ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U z 2015 r., poz. 1322, dalej u.a.m.w.) Agencja złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok, przy czym w korekcie wykazano te same nieruchomości i stawki jak w deklaracji pierwotnej. Dalej organ stwierdził, że AMW - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm. - dalej u.p.o.l.). - ma status podatnika podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania stanowiącymi własność Skarbu Państwa. W ocenie organu podatkowego I instancji AMW jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych należących do Skarbu Państwa na podstawie innego tytułu prawnego. Organ uznał także, iż AMW traktować należy jako przedsiębiorcę, wobec czego grunty i budynki znajdujące się w jej posiadaniu podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawek podatku od nieruchomości przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą.

Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji. Zarzucił, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem:

1. art. 122 i art. 180 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy;

2. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpoznania całości materiału dowodowego sprawy;

3. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy;

4. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania;

5. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że Agencja jest w każdym przypadku przedsiębiorcą w odniesieniu do powierzonego jej mienia Skarbu Państwa;

6. art. 23 ust. 1, 2, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (t.j. Dz.U. z 2013 r., nr 712 ze zm.) w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 121 ze zm. dalej u.g.n.).

Strona podkreśliła, że objęte opodatkowaniem grunty o powierzchni [...] ha w latach 2010- 2016 nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub użyczenia. W odwołaniu wskazano, że organ podatkowy I instancji nie przeprowadził żadnego dowodu potwierdzającego, iż opodatkowane grunty były wykorzystywane gospodarczo przez podatnika. Niewystarczające było zdaniem strony oparcie się na uogólnieniach dotyczących działalności AMW i odnoszenie ich do opodatkowania gruntów w niniejszej sprawie.

Jak podniosło Kolegium w decyzji odwoławczej, AMW zgłosiła do opodatkowania:

1. podatkiem od nieruchomości:

a. grunty o powierzchni [...] m2 stanowiące działki [...] według stawki jak dla gruntów pozostałych wynoszącej 0,45 zł/ m2 (powinno być 0,46 - uwaga Sądu),

b. budynki o powierzchni użytkowej [...] m2 według stawki jak dla budynków pozostałych;

2. podatkiem rolnym: grunt o powierzchni [...] ha stanowiący działkę [...] oznaczony jako RIVb.

Następnie SKO przedstawiło tabelarycznie (str. 2 decyzji) w jaki sposób grunty ujęte zostały w ewidencji gruntów i budynków. Grunty opisane zostały jako stanowiące własność Skarbu Państwa ale jednostką wykonującą prawo własności i inne prawa była AMW Oddział Terenowy w K. W księdze wieczystej urządzonej dla opodatkowanych nieruchomości (nr [...]) jako właściciel figuruje Skarb Państwa, AMW była wpisana jako jednostka reprezentująca Skarb Państwa w okresie od 25 lutego 2011 r. do 5 maja 2016 r. Do przekazania powyższych nieruchomości doszło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nr [...] z dnia [...]r.

Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie spornym jest to czy stronę skarżącą traktować należy jako przedsiębiorcę w związku z gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, w stosunku do których skarżąca wykonywała prawo własności i inne prawa rzeczowe na rzecz właściciela, co prowadzi do zastosowania najwyższych stawek podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją za działalność gospodarczą uważa się: działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. zwana dalej u.s.d.g., obecnie ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, Dz.U. z 2018 r., poz. 646). W myśl art. 2 wspomnianej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Jak podniosło SKO, skoro dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcie "działalności gospodarczej" rozumieć trzeba w sposób określony w u.s.d.g., to "przejąć" należy także pojęcie "przedsiębiorcy" z art. 4 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Stosownie zaś do art. 4 ust. 2 u.s.d.g. za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na potrzeby podatku od nieruchomości uważa grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Chodzi więc o posiadanie nieruchomości bądź obiektów budowlanych przez podmioty wskazane w art. 4 u.s.d.g. Potwierdzeniem posiadania przed daną jednostkę statusu przedsiębiorcy jest wpis w odpowiednim rejestrze - Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym w ramach Krajowego Rejestru Sądowego lub w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. SKO zauważyło jednak za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, że "sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie przesądza o uzyskaniu przez podmiot wpisany do takiej ewidencji statusu przedsiębiorcy. Istotne znaczenie ma natomiast rzeczywiste wykonywanie przez dany podmiot działalności" - wyrok z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 462/09. Podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. będzie jednostka faktycznie prowadząca działalność gospodarczą, nawet jeżeli nie została odnotowana jako przedsiębiorca w przewidzianych do tego rejestrach.

Organ podatkowy I instancji przeanalizował sytuację strony skarżącej przez pryzmat powołanej wyżej definicji działalności gospodarczej. Stwierdził, że AMW prowadzi działalność gospodarczą. Wniosek ten organ podatkowy wywiódł z tego, że działalność Agencji opisać można jako:

1. zarobkową - celem jakim kieruje się AMW jest osiągnięcie zysku, na co wskazują powołane przez organ podatkowy I instancji sprawozdania podmiotu obrazujące jej planowany i rzeczywisty wynik finansowy;

2. wykonywaną w sposób zorganizowany - poprzez zhierarchizowane struktury i powołane do tego organy wyspecjalizowane w wykonywaniu zadań AMW;

3. ciągłą - co wynikało z tego, że AMW funkcjonuje od 1998 r. niezmiennie realizując zadania wymienione w art. 7 o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (zwana dalej "u.g.s.m.a.m.w."), a obecnie w art. 6 i 7 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego.

Przede wszystkim, jak wskazał organ I instancji, art. 23 ust. 4 u.g.s.m.a.m.w. wprost stanowił, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z kolei od 1 października 2015 r. art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. stanowi, że do zadań Agencji należy m.in. prowadzenie działalności gospodarczej. To zdaniem Kolegium oznacza, że prowadzi ona działalność jak każdy inny przedsiębiorca funkcjonujący na rynku.

Według organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji ocena statusu AMW jest trafna. Strona uczestniczyła i dalej uczestniczy w obrocie gospodarczym zachowując się jak przedsiębiorca. Agencja aktywnie poszukiwała i nadal poszukuje kontrahentów, dla zagospodarowania (osiągnięcia korzyści ekonomicznej) powierzonego jej mienia. Wykonywane jest to m.in. poprzez oferowanie nieruchomości Skarbu Państwa na sprzedaż bądź do odpłatnego objęcia w posiadanie na podstawie umów najmu czy dzierżawy. W tym zakresie sporne nieruchomości nie stanowiły wyjątku. Agencja oferowała je do sprzedaży. Bezskuteczność tych działań pozostaje przy tym bez wpływu na ocenę statusu podatnika jako przedsiębiorcy. Elementem prowadzenia działalności gospodarczej jest podejmowanie ryzyka jej niepowodzenia.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, na które nadzwyczaj licznie i obszernie powołano się w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Nawiązując do zarzutów podniesionych w odwołaniu SKO za chybione uznało zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że AMW jest w każdym przypadku przedsiębiorcą w odniesieniu do powierzonego jej mienia Skarbu Państwa oraz art. 23 ust. 1, 2, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt 7 u.g.n. Jak wyjaśniło, Agencja prowadzi działalność gospodarczą, a zatem powinna być traktowana jak przedsiębiorca, a w konsekwencji posiadane przez nią grunty i obiekty budowlane objęte powinny być opodatkowane stawką jak dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia dla dokonania takiej kwalifikacji prawnopodatkowej to, że AMW stanowi państwową osobę prawną, a jej działalność służy m.in. interesom związanym z obronnością państwa. Prawodawcy w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie przewidzieli preferencji podatkowych o charakterze podmiotowym czy przedmiotowym, które można byłoby zastosować wobec AMW jako podmiotu wykonującego m.in. zadania związane z obronnością kraju lub wobec posiadanych przez nią gruntów. SKO podkreśliło, że strona niezmiennie jest przedsiębiorcą, z czym związane jest stosowanie najwyższych stawek opodatkowania w podatku od nieruchomości. W szczególności podstawy takiej nie można upatrywać w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., w którym zawarte jest zwolnienie od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego albowiem AMW nie jest organizacją pożytku publicznego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1266/12). Zmniejszenie ciężaru podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości wobec strony skarżącej, z uwagi na zadania jakie wykonuje, stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości w traktowaniu wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 833/15). Powołane przez stronę przepisy u.g.s.m.a.m.w. oraz u.g.n. nie wprowadzają modyfikacji co do zakresu i sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wynikające z powołanych przepisów pozycja ustrojowa, zadania AMW oraz sposoby ich realizacji nie dają podstawy do odstąpienia od przypisania jej miana przedsiębiorcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16 nawiązując do analogicznych zarzutów (sformułowanych przez Agencję w skardze kasacyjnej) zauważył, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania niektórych składników majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z działalnością gospodarczą, a innych nie. Nie znalazł uznania Sądu II instancji pogląd, że skoro działalność gospodarcza ma charakter uboczny dla Agencji, to nie wszystkie będące w jej władaniu przedmioty opodatkowania należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ujmując rzecz wprost, skoro AMW prowadzi działalność gospodarczą to jest przedsiębiorcą, z wszystkimi tego konsekwencjami.

Za organem I instancji i powołanymi przezeń judykatami SKO zauważyło, że fakt przejściowego niewykorzystywania gruntów i obiektów do działalności gospodarczej nie stanowi okoliczności uzasadniającej odstąpienie od stosowania stawki podatku przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że znajdujący się w posiadaniu przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie generuje przychodu dla przedsiębiorcy również nie stanowi przesłanki do zastosowania niższych stawek podatku. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i związany jest przysługiwaniem określonego w ustawie prawa do przedmiotu opodatkowania (własność, użytkowanie wieczyste) względnie z określonym stanem faktycznym (posiadanie przedmiotu opodatkowania). Skoro zatem AMW jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z posiadaniem przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 do 3 u.p.o.l., które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uważać należy za związane z działalnością gospodarczą - to zastosowanie znajduje w tej sytuacji stawka podatku podwyższona. Posiadanie przez AMW opodatkowanych gruntów nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie w zgromadzonej dokumentacji (protokoły zdawczo-odbiorcze, wpisy w księdze wieczystej). Organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania, co do gruntów i obiektów budowlanych, w oparciu o stan ewidencji gruntów i budynków oraz informacje zamieszczone w deklaracji. Skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organu podatkowego w tym zakresie.

Ogólnikowe zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. organ odwoławczy również uznał za chybione. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są - jego zdaniem - ściśle powiązane z przyjętą przez organ podatkowy interpretacją przepisów materialnych. Organ I instancji ustalił wszystkie istotne okoliczności sprawy. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, a spór ogniskuje się w istocie na kwalifikacji prawnopodatkowej skarżącej jako przedsiębiorcy. Jak zauważyło SKO, uzasadnienie zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej (liczącej 35 stron) jest nadzwyczaj obszerne, a zredagowano je w znacznej części z zapożyczeń z wyroków sądów administracyjnych, przy czym powołane przez organ cytaty pozostają w związku z występującymi w sprawie zagadnieniami i składają się wywód potwierdzający słuszność przyjętego rozstrzygnięcia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie wskazanych przepisów prawa:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

a) art. 122 oraz art. 180 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie,

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę,

c) art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego,

d) art. 233 § 2 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji i nieprzekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

II. prawa materialnego.

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 w zw. z art. 23 ust. 4 u.g.s.m.a.m.w. oraz art. 6 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego poprzez błędne przyjęcie, że AMW każdorazowo w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz błędne przyjęcie, że AMW jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą,

b) art. 6 w związku z art. 23 ust. 4 u.g.s.m.a.m.w. oraz art. 6 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt 7 u.g.n. poprzez błędne uznanie, iż zasób nieruchomości prowadzony przez AMW jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami,

c) art. 4 u.s.d.g. - poprzez uznanie, że w jej rozumieniu skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w kontekście całego zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w oparciu o art. 200 p.p.s.a.,

Zdaniem strony skarżącej organ II instancji błędnie przyjął, iż znajdujące się w zasobie Agencji a położone na terenie Gminy Z. nieruchomości należy opodatkować stawką przewidzianą dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy nie doszło do rzetelnego rozważenia sprawy. W ramach udzielanych wyjaśnień AMW wskazywała organowi I instancji specyfikę swojej działalności. Podawała także, że w dotychczasowych deklaracjach podatkowych stosuje dwojaki system zróżnicowania gruntów, budynków i budowli:

. - jako nieruchomości związane z działalnością gospodarczą (zarobkową),

. - posiadane w zasobach bez działalności zarobkowej - według stawek jak dla

gruntów i budynków pozostałych.

Organ mając jednak wiedzę o tych okolicznościach, dokonał wybiórczej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania ustaleń w zakresie oceny sposobu wykorzystania nieruchomości i prowadzenia przez AMW działalności gospodarczej co uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 O.p. dotyczący swobodnej oceny dowodów.

Co istotne, już nawet ustalenia Kolegium poczynione na 2 stronie uzasadnienia decyzji są błędne: organ II instancji stwierdził bowiem, że AMW zgłosiła do opodatkowania budynki wg stawki jak dla gruntów pozostałych wynoszącej 0,45 zł/1 m2, podczas gdy kwota ta jest znacznie większa (i owa wyższa kwota została zastosowana). Podano również, że AMW wpisana była do działu IV księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Te nieścisłości świadczą o pobieżnej analizie sprawy.

Organy obu instancji, pomimo dysponowania dokumentacją dotyczącą nieruchomości, nie wzięły pod uwagę istotnej kwestii rzutującej na jej charakter i na traktowanie AMW jako przedsiębiorcy. Jak wskazała strona, w nadesłanym za pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. do organu I instancji protokole zdawczo- odbiorczym nr [...] z dnia [...]r. wynika, że nieruchomość stanowiła część kompleksu technicznego [...] P., a na powierzchni [...] ha posadowione były cztery schrony, stacja trafo, hydrofornia i szambo. Ze względu na specyficzny charakter zabudowy tego kompleksu i niezadowalający w znacznej części stan budynków, nie było możliwe jego przeznaczenie na rynek obrotu nieruchomościami. Brak zaoferowania nieruchomości na rzecz potencjalnych najemców, dzierżawców lub użyczających wynikał również z faktu, że miała być ona utrzymywana jako rezerwa dla wojska. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że z dniem [...]r. została ona przywrócona na rzecz strony wojskowej (decyzja nr [...] w sprawie ustanowienia trwałego zarządu, załączona również do wyjaśnień przesłanych urzędowi gminy [...]r.).

Przykład tej nieruchomości pokazuje, że jednym z zadań AMW jest gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa nie tylko poprzez jej zagospodarowanie w ramach umów cywilnoprawnych z kontrahentami zewnętrznymi ale również poprzez jej bieżące utrzymanie. Przedmiotowa nieruchomość pozostawała w zasobie AMW bez jakiejkolwiek możliwości prowadzenia na niej działalności gospodarczej, czy swobody w zakresie inwestycji - nie tylko z uwagi na uwarunkowania techniczne terenu, ale również z tego względu na to, że docelowo miała ona powrócić do wojska i tak też się stało w lutym 2016 r. Zmiana przeznaczenia nieruchomości w okresie, w którym znajdowała się ona w zasobach skarżącej nie była możliwa. Ponosiła więc ona w zasadzie jedynie koszty jej utrzymania, nie odnosząc jakiejkolwiek korzyści majątkowej z tytułu gospodarowania nią.

W tym miejscu strona skarżąca odwołała się do wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, która oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p., nakładający powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Jej zdaniem zapadła decyzja nie jest jednoznaczna zarówno pod kątem ustaleń faktycznych, jak i prawnych. Zarzuciła więc decyzjom podatkowym - poza naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - także naruszenie przepisów prawa materialnego odnoszących się do podstaw oceny, czy w zakresie rzeczonej nieruchomości możliwe jest zastosowanie podwyższonej stawki podatku od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że z samego tylko faktu, że przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzi działalność gospodarczą wynika, że znajdujące się w jego posiadaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i należą do kategorii, dla której ustawodawca przewidział najwyższą możliwą stawkę podatku od nieruchomości, zwłaszcza uwzględniając szczególny charakter prawny skarżącej.

AMW w okresie objętym zaskarżoną decyzją działała w oparciu o ustawę o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego. Zgodnie z przepisami art. 6 tej ustawy Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność. Z treści art. 23 ustawy tej wynika, że skarżąca zasadniczo nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu tylko gospodaruje mieniem w imieniu Skarb Państwa, zaś prowadzenie przez nią działalności gospodarczej stanowi jedynie działalność uboczną. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w art. 29 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia (...), który rozróżniał przychody z gospodarowania mieniem (pkt 1) od przychodów z działalności gospodarczej (pkt 2). Ponadto, skarżąca odróżnieniu od przedsiębiorców z przychodów pokrywa koszty: uporządkowania stanu prawnego i prowadzenia ewidencji mienia (Skarbu Państwa), utrzymania mienia, gospodarowania mieniem, zaś część dochodów przeznacza na inwestycje Sił Zbrojnych RP. Wpływy uzyskane z gospodarowania mieniem Skarbu Państwa przekazywane były wszakże w okresie objętym decyzją na Fundusz Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego. Takie obostrzenia istniały na gruncie u.g.s.m.a.m.w. jak i na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy o Agencji Mienia Wojskowego.

Tego rodzaju zdarzenia pozostają w zakresie prowadzonej przez AMW działalności jako przedsiębiorcy, jednakże dopiero realizacja tych zadań, skutkująca ekspektatywą przychodów, wpływa na ocenę charakteru działalności podmiotu. Ponadto, przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez AMW ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku. Dodatkowo, działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko ta przesłanka nie realizuje się w przypadku czynności podejmowanych przez podatnika.

Wreszcie, odróżnieniu od przedsiębiorców, AMW powstała w drodze ustawy i może być w ten sposób zniesiona, jej organy kreowane są przez naczelne organy administracji i nie może ogłosić upadłości. AMW należy do sektora finansów publicznych i odpowiada za naruszenie dyscypliny budżetowej. Przede wszystkim zaś realizuje ona zadania publiczne.

W tym miejscu skarżąca odwołała się do literatury przedmiotu. Jak wskazuje K. Kiczka w artykule: "Działalność gospodarcza a gospodarowanie na przykładzie państwowej osoby prawnej" (PPiA 2009/79/91-106, teza 1) Agencja Mienia Wojskowego nie wykonuje (nie wykonywała) działalności gospodarczej tylko - przede wszystkim - gospodaruje mieniem Skarbu Państwa. Regulacja prawna zawarta w art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego jest niewystarczająca, aby można było tylko na jej podstawie wywieść pogląd, że Agencja Mienia Wojskowego wykonuje działalność gospodarczą". Jak przy tym podają R. Cieślak i E. Kornberger-Sokołowska w artykule: "Działalność gospodarcza podmiotu publicznego - na przykładzie Agencji Mienia Wojskowego" (Pr.iP.2009.11.18, Teza nr 2): Wobec uregulowania pojęć "przedsiębiorca" i "działalność gospodarcza" w wielu aktach prawnych, w związku z (...) przepisami u.p.o.l. należy uznać, że w tym zakresie zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy u.p.d.g. (ustawy z 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej) i u.s.d.g. (ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Z nich także należy wywodzić ewentualny fakt posiadania statusu przedsiębiorcy w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli zgodnie z celem konkretnej ustawy podmiot jest uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej jako aktywności pomocniczej w stosunku do zadań statutowych, nie oznacza to, że może on być uznany za przedsiębiorcę, a ponadto, że jego działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.g. lub u.s.d.g".

Powyższe potwierdza B. Pahl w artykule: "Opodatkowanie nieruchomości Agencji Mienia Wojskowego" (FK 2010/9/36-42): "Agencja jest zarówno podmiotem wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustawodawca wyraźnie jednak rozgranicza rodzaje prowadzonej przez Agencję działalności. Działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową. Należy ją traktować raczej jako działalność uboczną. (. . .) Należy zauważyć, że zbyt dużym uproszczeniem jest opodatkowanie wszystkich nieruchomości i obiektów budowlanych, będących w posiadaniu Agencji, według stawek najwyższych tylko na tej podstawie, że prowadzi ona w pewnym zakresie działalność gospodarczą. (...) Prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej nie przesądza jednak o tym, że wszystkie będące w jej władaniu przedmioty opodatkowania należy uznać za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Racjonalnym rozwiązaniem wydaje się odróżnienie nieruchomości i obiektów budowlanych, które służą wykonywaniu działalności gospodarczej, od tych, które związane są z prowadzeniem innej działalności, co powinno znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w składanej deklaracji na podatek od nieruchomości".

Skarżąca przytoczyła także tezy zaprezentowane przez Remigiusza Mazura w artykule "Problemy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów pozostających we władaniu Agencji Mienia Wojskowego" (FK 2015/12/35-48): "Dalszym skutkiem konstatacji, że nieruchomości Skarbu Państwa, powierzone AMW, pozostają w posiadaniu Skarbu Państwa, a nie Agencji, jest brak podstawy prawnej do stosowania w odniesieniu do nich stawek podatku od nieruchomości właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz niepodleganie opodatkowaniu tym podatkiem budowli niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) ( ...) Agencja, składając deklarację na podatek od nieruchomości,

powinna wyodrębnić przedmioty opodatkowania wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i w stosunku do nich zastosować najwyższe stawki podatku od nieruchomości. Natomiast grunty i budynki służące realizacji zadań z zakresu administracji publicznej powinny być opodatkowane stawkami pozostałymi".

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że art. 23 u.g.s.m.a.m.w. stanowił jedynie potencjalne uprawnienie ustawowe do podjęcia działalności gospodarczej przez Agencję, wymaga to jednak podjęcia stosownych czynności faktycznych i prawnych. AMW zatem dopiero w sytuacji przedsiębrania czynności o charakterze zarobkowym stosuje zasady określone w przepisach o działalności gospodarczej, w tym przekładające się na obowiązki podatkowe związane z gospodarowaniem nieruchomościami. Tymczasem sporna nieruchomość przez cały okres władania nią przez skarżącą nie była przedmiotem umów dzierżawy, najmu, czy użyczenia. Nie była więc w żaden sposób zagospodarowana, a z tytułu władania nią skarżąca nie uzyskiwała żadnych dochodów. Nie można więc także w świetle powyższego postrzegać skarżącej w kategorii przedsiębiorcy stale prowadzącego działalność gospodarczą, a w związku z tym opodatkowaniu stawką najwyższą winny podlegać tylko te nieruchomości, które są realnie wykorzystywane do tej działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tezie 2 wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 281/12: "Sąd nie podziela poglądu, że już samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (...)." Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. I SA/Sz 393/13.

Agencja wskazała nadto, że w uzasadnieniu decyzji organ II instancji odniósł się do definicji przedsiębiorcy z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i przypomniał, że chodzi o osobę fizyczną, prawną lub jednostkę organizacyjną nie będącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Raz jeszcze podniosła, że wszelkie czynności, jakie podejmowałaby nastawiając się na działalność zarobkową w odniesieniu do nieruchomości położonej na terenie Gminy Z., wykonywane byłyby w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, nie zaś we własnym imieniu, co zostało pominięte w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej poparła twierdzenia skargi. Zaakcentowała, że wprawdzie w latach 2012 -2013 nieruchomość była oferowana do sprzedaży, to jednak sprzedaż została wstrzymana z uwagi na fakt, że nieruchomość okazała się niezbędna dla obronności kraju. Organy pominęły natomiast specyficzny charakter ww. gruntów, na których nie była prowadzona przez AMW działalność gospodarcza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Kwestią sporną w sprawie jest zasadność obciążenia podatkiem od nieruchomości gruntów i budynku stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących w posiadaniu AMW w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Istotę skargi stanowią zarzuty o charakterze materialnym, niemniej jednak strona skarżąca zgłosiła także szereg zarzutów o charakterze procesowym. Do nich zatem odnieść się trzeba w pierwszej kolejności bowiem jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może być podstawą przyjętego przez organ stanu faktycznego i zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego oraz wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego są nieuzasadnione. Przeciwnie, stwierdzić należy, że organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zgromadziły pełny materiał dowodowy i rozważyły zebrane dowody, poddając je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie - w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Nie sposób również zarzucić organom naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. czy zasady wyjaśniania z art. 124 O.p.

Zauważyć przyjdzie, że w uzasadnieniu skargi nie wskazano konkretnie jakich działań organy nie podjęły w celu ustalenia stanu faktycznego, które dowody zostały nierozpatrzone i w końcu - jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W opinii Sądu ogólnikowa argumentacja strony w tym zakresie miała w istocie uzasadnić stanowisko, iż organy błędnie przyjęły, że AMW do opodatkowania będących w jej posiadaniu gruntów i budynków winna zastosować najwyższą stawkę podatku, przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarzuty te wiążą się nie tyle z ustaleniami faktycznymi (przyjętymi w oparciu o dokumenty źródłowe), co z różną oceną ich mocy dowodowej i przeciwnymi wnioskami jakie z ustaleń tych wywodzą strony sporu co do materialnych skutków opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego przede wszystkim podnieść trzeba, że w niniejszej sprawie AMW złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za badany rok podatkowy, wskazując siebie jako "właściciela" i wykazując [...] m2 gruntu jako grunty "pozostałe" (stawka 0.46 zł za m2) oraz budynek "pozostały" o pow. użytkowej [...] m2 (stawka 7,73 za m2). Jak z tego wynika przedmiotem sporu nie jest ani powierzchnia gruntów ani powierzchnia użytkowa budynku przyjęte do opodatkowania. Poza sporem na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostaje w istocie także fakt, że AMW posiada status podatnika w podatku od nieruchomości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że Agencja występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa, należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do K.c., Warszawa 2006, s. 77, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (tak: uchwała SN z dnia 3 października 2003 r. III CZP 59/03, gdzie podkreślono odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej). W wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14 NSA wyjaśnił, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzenia mieniem powierniczym przez powierzającego na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych.

Podkreślenia wymaga, że na temat statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości wielokrotnie (i konsekwentnie co do wniosków) wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia: 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08, 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2118/13, 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/17, 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16, 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16, 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1539/17), jak również wojewódzkie sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Krakowie z 30 listopada 2015 r., sygn. akt SA/Kr 1455/15, WSA w Rzeszowie z 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 833/15 i z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 38/17, WSA w Lublinie z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 757/18 i 758/18 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawioną w ww. wyrokach argumentację i powoła się na nią w dalszych rozważaniach.

Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej tj. zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynku będących w posiadaniu AMW najwyższą stawką podatku wskazać należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. obowiązującym w badanym roku podatkowym, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało uważać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z treści cytowanych unormowań jednoznacznie wynika, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy czym ustawa podatkowa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Nie można też – czego wyraźnie oczekuje skarżąca, podkreślając dualizm w zakresie obowiązków Agencji - rozróżniać podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod względem ich obowiązków w zakresie podatku od nieruchomości. Wszystkie podmioty prowadzące taką działalność, niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów (w tym również celów publicznych), muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Odmienne traktowanie takich podmiotów prowadziłoby bowiem do dyskryminacji, która na mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji jest zakazana również w życiu gospodarczym, zaś z mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji wszelkie podmioty mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W świetle ustaw regulujących działanie Agencji nie sposób także obronić twierdzenia, że dla celów działalności gospodarczej przeznaczona jest ściśle określona grupa składników majątkowych, w odróżnieniu od tych, które służą wyłącznie do realizacji celów publicznych (niegospodarczych). Przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy są związane z działalnością gospodarczą, a inne nie.

Wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie podatkowej, pojęcie to należy rozumieć w takim znaczeniu, jaki nadała mu ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Również w przypadku pojęcia przedsiębiorcy należy odwołać się do uregulowań tej ustawy. Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że dokonanie takiego zabiegu interpretacyjnego i odwołanie się do przepisów tej ustawy nie ma na celu bezpośredniego jej stosowania, a jedynie interpretację prawa podatkowego, będącego częścią systemu prawa z uwzględnieniem powiązań o charakterze wewnątrzgałęziowym i związków znaczeniowych.

Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, prawna lub niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu prowadzi działalność gospodarczą. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że uznaje się za działalność gospodarczą zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Każda działalność, odpowiadająca powyższej definicji, bez względu na formę organizacyjną podmiotu ją wykonującego, będzie zatem uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu u.s.d.g.. Na mocy art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który ma charakter przepisu odsyłającego, powyższą definicję z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy zastosować do wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Typy działalności gospodarczej zostały w powołanych definicjach sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarzało możliwość objęcia nią różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie podkreśla się, iż cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Podkreśla się także, iż działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko.

Nie ulega wątpliwości, że AMW ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym. Jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (od 1 października 2015 r. - funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego) i jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS. To jednakże nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Również sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowi kryterium przesądzające o tym czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, prowadzenie działalności przez stronę skarżącą wynika wprost z art. 23 ust. 4 u.g.s.m.a.m.w., który stanowi, że "prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej". Z przepisów ww. ustawy ani też postanowień statutu, określających organizację wewnętrzną Agencji, nie wynika z kolei, że podstawową działalnością AMW, jest wykonywanie zadań publicznych a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność w ocenie Agencji stanowi działalność dodatkową. Należy podnieść, że pojęcie "celu publicznego", "zadań publicznych" nie jest dowolne i przy jego interpretacji nie można odwoływać się do potocznego czy też ogólnego jego znaczenia. Normodawca, jeśli posługuje się tym terminem, to w konkretnej ustawie ustanawiając zamknięty katalog celów.

Wykorzystywanie mienia, którym gospodaruje AMW do celów działalności gospodarczej wynika również z art. 24 u.g.s.m.a.m.w. Gospodarowanie mieniem przez Agencję polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Bez wątpienia zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w taki sposób potwierdza, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Racjonalne gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa przez skarżącą wymusza osiąganie dochodu (zarobku), gdyż w przeciwnym razie działalność ta miałaby charakter charytatywny i w konsekwencji przynosiłaby straty Skarbowi Państwa. W niniejszej sprawie znajduje to potwierdzenie w materiale zebranym przez organ I instancji w postaci sprawozdań finansowych i sprawozdań z działalności Agencji za lata 2013, 2014, 2015 i 2016 oraz sprawozdań z wykonania planu finansowego za ww. okresy. Ich lektura jednoznacznie wskazuje, że działalność AMW ma charakter zarobkowy i przynosi znaczące zyski netto, co zostało opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej. Z kolei przekazywanie części zysku do Skarbu Państwa nie może zmieniać oceny, że skarżąca w rzeczywistości prowadzi działalność, która z istoty swej jest nastawiona na zysk - niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia. Literalne brzmienie art. 23 ust. 1 - 4 u.g.s.m.a.m.w. jest jednoznaczne i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych. Wobec tego należy uznać za niedopuszczalne doszukiwanie się ukrytych intencji ustawodawcy i tworzenie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu (tak NSA w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 249/16).

Zasadnie także organy odwołały się w niniejszej sprawie do przepisów ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego, a zwłaszcza jej art. 7 ust. 1 gdzie wskazano, że do zadań własnych Agencji należy m.in. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa (pkt 1), obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury (pkt 2), przejmowanie i nabywanie mienia (pkt 3) czy wreszcie expressis verbis - prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 7). Zgodnie zaś z art. 30 ust 1 pkt 2 cyt. ustawy przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej.

Ponadto, jeżeli inne podmioty funkcjonujące na rynku, również zarządzają i gospodarują nieruchomościami i nie budzi niczyich wątpliwości, że robią to w ramach działalności gospodarczej, to nie można uznać, że czynności te nie mają charakteru działalności gospodarczej tylko z tego względu, że wykonuje je Agencja.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi tj. niewykorzystywania opodatkowanego gruntu i budynku do działalności gospodarczej wobec jego przeznaczenia dla celów obronności kraju podkreślić raz jeszcze trzeba, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kwestię związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozpatrywać w oderwaniu od celu, do którego przeznaczony jest posiadany przez przedsiębiorcę grunt, a co za tym idzie również w oderwaniu od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Innymi słowy, nie ma znaczenia okoliczność, czy grunt jest faktycznie wykorzystywany przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy też nie. Teza ta jest ugruntowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2085/14, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1199/18). W związku z tym chybione są zarzuty skarżącej, jakoby organy podatkowe nie uwzględniły specyfiki opodatkowanej nieruchomości i tego, że nie była na niej wykonywana działalność gospodarcza w badanym roku podatkowym.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skarżąca w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w roku 2015 gruntów i budynków była podatnikiem podatku od nieruchomości i zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołana ustawa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. Takich regulacji nie zawiera art. 2 ust. 3 u.p.o.l., który dotyczy tylko nieruchomości zajętych przez jednostki samorządu terytorialnego; art. 5 dotyczący stawek podatku od nieruchomości i art. 7 regulujący zwolnienia od tego podatku. Fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego Agencji (art. 2 i 6 u.g.s.m.a.m.w.) i prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej jako przedsiębiorca (art. 23 ust. 4 tej ustawy i art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w.) przesądza o opodatkowaniu wskazanych w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. nieruchomości stawką najwyższą podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej gruntów i budynków. Pogląd taki znajduje również oparcie w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85). Prawidłowość takiego rozumowania potwierdzona została w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (opublikowany w: OTK-A 2017/85). Trybunał Konstytucyjny sformułował tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zauważyć przy tym wypada, że sytuacja, do której odnosi się to orzeczenie nie może dotyczyć skarżącej, będącej osobą prawną i prowadzącą działalność gospodarczą. Analizując kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem TK w uzasadnieniu odwołał się do wyroku NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu wg najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi (pkt 85). W konsekwencji dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy (pkt 88).

Stanowiska skarżącej nie potwierdza powołany przez nią wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 281/12, który dotyczył innego stanu faktycznego, a mianowicie podatnika będącego osobą fizyczną, który wykorzystywał nieruchomość (budynek czy też grunt) na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych swoich oraz rodziny. Z kolei przywołany w skardze wyrok o sygn. akt I SA/Sz 393/13 w ogóle nie dotyczył problematyki podatku od nieruchomości.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd oddalił skargę jako niezasadną.