Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2360/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 609/14 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2014 r. nr IBPB II/1/415-1000/13/MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/GL 609/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu skargi J. K.(dalej: "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Skarżąca wystąpiła do organu interpretacyjnego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej za 2012 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest matką wychowującą samotnie dwoje dzieci w wieku 2 i 5 lat. Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r. sąd okręgowy rozwiązał małżeństwo wnioskodawczyni z wyłącznej winy małżonka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej zostało powierzone Wnioskodawczyni. W stosunku do jej byłego małżonka władza rodzicielska została ograniczona do współdecydowania o istotnych sprawach życiowych dzieci.

W kwietniu 2013 r. wnioskodawczyni złożyła w sądzie pozew o ustalenie kontaktów byłego męża z dziećmi (za namową psychologa dla dobra dzieci). Sąd ustalił grafik widzeń.

Po wyprowadzeniu się byłego męża wnioskodawczyni z jej mieszkania, Skarżąca zawarła z byłym mężem ustną umowę, że w związku z przebywaniem dzieci pod jej opieką, to ona będzie odpisywała od podatku ulgę na dwoje dzieci. Były mąż zgodził się na powyższe ustalenia w obecności świadka. W 2012 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe za 2011 r., w którym odpisała ulgę na dwoje dzieci. W 2013 r. wnioskodawczyni również odpisała ulgę na dwoje dzieci.

W ramach opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji zamieszczono informację, że wprawdzie były mąż podatniczki złożył w 2013 r. zeznanie podatkowe, w którym nie odpisał od podatku ulgi na dzieci, jednakże po dziewięciu miesiącach złożył korektę zeznania, żądając przyznania mu ulgi na dwoje dzieci. Z wniosku wynika, że przyznana wnioskodawczyni ulga została przez nią wykorzystana w całości na zapewnienie dzieciom bytu. W 2012 r. cały ciężar wychowania dzieci spadł na podatniczkę, a dopiero od czerwca 2013 r. jej były mąż stosuje się do orzeczenia sądu rodzinnego dotyczącego kontaktów z dziećmi.

Zaznaczyła też, że były mąż Wnioskodawczyni posługuje się dowodem osobistym, w którym jako adres zameldowania widnieje jej adres zamieszkania. Ponadto w zeznaniach podatkowych potwierdza nieprawdziwe dane twierdząc, że przebywa w miejscu, z którego wyprowadził się dwa lata temu.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny sprawy sformułowane zostały pytania:

1. Czy od podatku dochodowego zapłaconego za cały 2012 r. wyłącznie wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia kwoty na każde małoletnie dziecko, pomimo złożonej we września 2013 r. przez byłego męża korekty zeznania, w której zażądał zwrotu przysługującej ulgi na jedno dziecko?

2. Czy w 2014 r. składając zeznanie podatkowe za 2013 r. wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi na dwoje dzieci i w jakim wymiarze jeżeli były mąż zażądał zwrotu ulgi na jedno dziecko?

3. Czy wyłącznie wnioskodawczyni co roku ma prawo z tej ulgi skorzystać w związku z zwartą umową słowną z mężem w obecności świadka?

Skarżąca stoi na stanowisku, że powinna mieć wyłączne prawo do odliczenia od podatku dochodowego kwoty na każde małoletnie dziecko, ponieważ od sierpnia 2011 r. wyłącznie ona wychowuje i opiekuje się dziećmi. Jednocześnie Skarżąca zaakcentowała, że władza rodzicielska byłemu mężowi została ograniczona, a on sam nie przejmuje się losem dzieci w żadnych sferach życia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej za 2012 r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu oceny stanowiska podatnika przywołano treść art. 27 f ust. 1- 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Organ wydający interpretację wskazał, że rodzicom dziecka ustawodawca przyznał jeden limit. W konsekwencji, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska i władza ta wykonywana jest przez obojga rodziców, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia , w granicach przysługującego limitu ulgi na dziecko. Kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Możliwość podzielenia kwoty przez rodziców dziecka w inny sposób niż w proporcji pół na pół należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Wynika to z użytego przez ustawodawcę sformułowania "w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określeniu proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym. Z powyższego, w ocenie organu, wynika że wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania ulgi w 50 %.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uznanie uprawnienia skarżącej zgodnie ze złożonym wnioskiem. Strona zarzuciła, iż w drodze zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 27 f ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, ewentualnie pominięcie przez organ okoliczności zgodnego ustalenia przez rozwiedzionych małżonków sposobu podziału odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 związanego z wykonywaniem władzy rodzicielskiej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie fundamentalnej zasady prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie obywatela do organów państwowych, podczas gdy z wcześniej wydawanych orzeczeń sądowoadminsitracyjnych, jak również innych interpretacji indywidualnych organu kształtowany jest odmienny pogląd w zakresie zgodnej woli rodziców małoletnich co do sposobu podziału "ulgi rodzinnej", a ponadto art. 27 f ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację definicji "

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uznając że skarga zasługuje na uwzględnienie, uchylił wydaną interpretację.

W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, że wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. nie może abstrahować od całej treści art. 27f u.p.d.o.f. Gdyby bowiem przyjąć, że ulga na dziecko przysługuje przez sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę ale faktycznie jej nie wykonują. Taka interpretacja wskazanego przepisu przeczy jednak podstawowym zasadom ustanawiania ulg, które co do zasady służą realizacji określonego celu społecznego. Tzw. ulga prorodzinna to ulga, która ma pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu, a nie ulga z tytułu bycia rodzicem. Z tego też powodu skład orzekający w sprawie Sąd uznał, że ust. 4 art. 27f ustawy podatkowej ma zastosowanie do rodzica tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy spełnia on jednocześnie przesłankę z art. 27 f ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, co do sposobu podziału ulgi w sytuacji opisanej przez skarżącą, nie można się zgodzić. Organ utożsamia bowiem pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" z pojęciem "przysługiwanie władzy rodzicielskiej" i "pieczą nad dzieckiem", gdy w prawie rodzinnym mają one różne zakresy znaczeniowe. W ocenie WSA "wykonywanie władzy rodzicielskiej" to faktyczna piecza nad dzieckiem, a więc wspólne zamieszkiwanie, zapewnienie/zabezpieczenie wszystkich jego potrzeb od tzw. życiowych tj, ubioru, wyżywienia po edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia od dochodu ulgi, pod warunkiem jednak, że w danym roku podatkowym "wykonywał władzę rodzicielską", a nie jak przyjął to organ "posiadał władzę rodzicielską". Czym innym jest posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie podatkowym nie znajduje uzasadnienia. Wymaga ponadto podkreślenia, że w ust. 4 art. 27 f u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że rozliczenie ulgi w proporcjach 50% lub ustalonej przez podatników może nastąpić w sytuacji, gdy podatnicy tj. rodzice, opiekunowi prawni lub rodzice zastępczy pozostają w związku małżeńskim (podkreślenie Sądu). Strona skarżąca wskazała we wniosku, że jej rozwód z ojcem dzieci został orzeczony w maju 2012 r., a to oznacza, że w roku podatkowym 2012 byli małżonkami tylko 5 miesięcy. Fakt ten organ winien ocenić w świetle art. 27 f u.p.d.o.f., gdyż de facto łączne rozliczenie ulgi w 2012 r., dotyczyło tylko rodziców/podatników będących w związku małżeńskim.

W wywiedzionej od wyroku WSA w Gliwicach skardze kasacyjnej, Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, sformułował zarzuty naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) organ zarzucił naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 14o § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi podatniczki, uchylenie interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że organ interpretacyjny nie wypowiedział się w materii dotyczącej rozliczenia ulgi rodzinnej za 2013 r. oraz, że brak informacji, iż w zakresie tego pytania wydana została odrębna interpretacja, co w ocenie Sądu pierwszej instancji spowodowało (w tym zakresie) wejście do obiegu prawnego tzw. interpretacji milczącej.

Z kolei, w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Minister Finansów podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 27f ust. 4 w zw. z art. 27f pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na gruncie niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania równy podział kwoty ulgi. W ocenie Sądu to wyłącznie Skarżąca wykonuje władzę rodzicielską, podczas, gdy zdaniem organu dla celu zastosowania przedmiotowej ulgi przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej obejmuje każdą relację rodzica wobec dziecka, jeżeli nie występuje okoliczność wskazująca na sądowe pozbawienie tej władzy, a z opisu przedstawionego przez Skarżącą nie wynika, aby małżonek tej władzy nie wykonywał;

- art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy dla zastosowania przez rodziców podziału ulgi, zgodnie z dyspozycją ww. przepisu, wymagane jest aby rodzice dziecka byli małżonkami w roku podatkowym, podczas gdy prawidłowe rozumienie tej normy prawnej prowadzi do wniosku, że warunek pozostawania w związku małżeńskim ustawodawca odniósł wyłącznie do rodziców zastępczych;

- art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji przepis ten nie znajduje zastosowania .

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła o oddalenie środka zaskarżenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok WSA Gliwicach odpowiada prawu.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy sposobu rozliczenia ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych przysługującej za 2012 r. rodzicom na dzieci, w sytuacji gdy małżonkowie są rozwiedzeni, a wykonywanie władzy rodzicielskiej zostało przyznane przez sąd powszechny jednemu z nich (matce) wraz z ograniczeniem tej władzy w stosunku do drugiego z rodziców do współdecydowania o istotnych sprawach życiowych.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji – po dokonaniu oceny merytorycznej wydanej interpretacji - podzielił stanowisko Skarżącej, w odniesieniu do przysługującego jej niepodzielnie uprawnienia do rozliczenia omawianej ulgi podatkowej za 2012 r. (pytanie pierwsze wniosku), a zarazem przyjął, że w odniesieniu do pytania drugiego oraz trzeciego zawartego we wniosku Skarżącej, do obrotu prawnego weszła tzw. "interpretacja milcząca", uwzględniająca jej stanowisko.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, w zakresie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności za zasadne uznaje zastrzeżenia organu o niedopuszczalności stanowiska WSA w Gliwicach o zaistnieniu w przypadku pytania 2 i 3 zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji warunków określonych w art. 14o § 1 O.p., skutkujących swoistym domniemaniem wejścia do obrotu prawnego interpretacji stwierdzających prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z treści wydanej w dniu 12 lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej nr IBPB II/1/415-1000/13/MZ wynika w sposób jednoznaczny, że organ interpretacyjny uczynił jej przedmiotem jedynie ocenę stanowiska Wnioskodawczyni w kwestii pierwszego z zadanych pytań. W odniesieniu natomiast do pytania drugiego wydana została również 12 lutego 2014 r. odrębna interpretacja o nr IBPB II/1/415-28/14/MZ., która nie została zaskarżona. Informacja w tym przedmiocie podana została przez organ w odpowiedzi na skargę wywiedzioną od interpretacji dotycząca roku 2012. W kontekście natomiast pytania 3 (czy podatniczka ma prawo do ulgi w związku z umową słowną z mężem zawartą w obecności świadka) organ de facto wypowiedział się w niniejszej sprawie, wskazując że pomimo wcześniejszych ustnych ustaleń nie doszło do porozumienia między rodzicami odnośnie podziału przysługującego im odliczenia. W konsekwencji uznać należy, że zaskarżony wyrok, w zakresie w jakim odnosi się do rozstrzygnięcia kwestii objętej pytaniem 2 i 3, narusza art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 14o § 1 O.p. Zdaniem jednakowoż rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego naruszenie to nie ma wpływu na wynik sprawy, albowiem w kontekście zasadniczej kwestii spornej, wskazanej powyżej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 146 § 1 p.ps.a. i uchylił zaskarżoną interpretację. Godzi się w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do art. 184 p.p.s.a. in fine, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej problemu wymaga prawidłowej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., w realiach faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Interpretacja dotyczy bowiem zamkniętego stanu faktycznego, co oznacza, że mające w takiej sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego należy odnieść wyłącznie do tych okoliczności faktycznych, które zostały podane we wniosku o wydanie interpretacji. Stosownie natomiast do przytoczonych przepisów: Od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską (art. 27f ust. 1 pkt 1). Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4).

Powyższe rozważania pozwalają na wniosek, że spór wynika z odmiennego rozumieniu użytego w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. in initio zwrotu legislacyjnego: "wykonywanie władzy rodzicielskiej".

Organ w wydanej interpretacji (s. 5 tiret drugie, k. 5 akt administracyjnych) z faktu, że:

- wnioskodawczyni od 23 maja 2012 r. jest rozwódką i wychowuje dwoje małoletnich dzieci;

- ojciec dzieci nie wychowuje ich łącznie z Wnioskodawczynią, ma ograniczoną władzę rodzicielską i korzysta z prawa widzeń z dziećmi, wyprowadził wniosek, że zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej były małżonek wykonują władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi ("Małżonek nie został tej władzy pozbawiony, a jedynie jest mu ograniczona"). W ocenie organu wykonywanie władzy rodzicielskiej przez rodzica, w rozumieniu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., ma miejsce zawsze poza sytuacją, gdy zostanie jej pozbawiony wyrokiem sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego punktu widzenia. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie sposób się zgodzić z wykładnią art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. przyjętą przez organ interpretacyjny, który definiując zwrot legislacyjny użyty w tym przepisie "wykonywanie władzy rodzicielskiej", zrównał w istocie tę przesłankę z "posiadaniem władzy rodzicielskiej" w rozumieniu przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Jak zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny (w tym samym składzie), w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/15, mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego należy przyjąć, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami tego kodeksu, w których wymienione zostały tylko niektóre składniki "władzy rodzicielskiej".

Zgodnie z art. 93 § 1 k.r.o. władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, a zatem stosownie do art. 97 § 1 k.r.o. każdy z nich jest zobowiązany i uprawniony do jej wykonywania. W rozumieniu przepisów prawa rodzinnego władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 § 1 k.r.o.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej, w tym jej powierzenie jednemu z rodziców i pozbawienie drugiego z rodziców, nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Władza rodzicielska nie jest tylko przywilejem i uprawnieniem do sprawowania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania. O wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (por. art. 113 k.r.o. oraz uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Samo tylko uiszczanie alimentów na rzecz dziecka (nierzadko wymuszonych orzeczeniem sądowym) czy też sporadyczne spotkania z dzieckiem nie wypełniają tak rozumianego określenia "wykonywanie władzy rodzicielskiej".

Wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie może przy tym abstrahować od całego brzmienia art. 27f u.p.d.o.f. oraz pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki przedmiotowa ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem i posiadania władzy rodzicielskiej (pełnej bądź ograniczonej), ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę, ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi.

Reasumując, wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Takie rozumienie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zostało również przedstawione w wyrokach NSA z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 2378/15 oraz II FSK 661/16, wydanych w tym samym składzie sędziowskim, a także w wyrokach NSA z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16 oraz II FSK 590/16.

Z okoliczności faktycznych podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika m.in., że w 2012 r. cały ciężar wychowania dzieci spadł na skarżąca, a dopiero od czerwca 2013 r. jej były mąż stosuje się do orzeczenia sądu rodzinnego dotyczącego kontaktów z dziećmi. W tym miejscu jeszcze raz zauważyć wypada, że niniejsza sprawa dotyczy sposobu rozliczenia ulgi rodzinnej za 2012 r. Odnosząc powyższe rozważania prawne do wskazanych realiów faktycznych stwierdzić należy, że małżonek Wnioskodawczyni w 2012 r. nie wykonywał władzy rodzicielskiej w rozumieniu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu Sądu pierwszej instancji, że jednym z kryteriów pozwalających na uznanie, iż małżonek "wykonywał władzę rodzicielską" jest pozostawanie przez niego w związku małżeńskim z drugim rodzicem dziecka. Warunek taki w istocie wykluczałby możliwość korzystania z ulgi rodzinnej przez rozwiedzionego małżonka, wykonującego samodzielnie (bez żadnego wsparcia ze strony drugiego rodzica) opiekę nad dzieckiem.

Przedmiotowa ulga, co do zasady przysługuje łącznie obojgu rodzicom, o ile władza rodzicielska jest wykonywana przez każdego z nich. Ustawodawca jednakże w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej: w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców, co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Zatem może pełnić funkcję łączącą bądź wyłączającą dwie części zdania. Nie może natomiast kojarzyć dwóch elementów, z których jeden mieści się w drugim, gdyż byłoby to niezgodne z językowymi zasadami budowy zdań. Uprawniony przeto jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Ustalenie dwóch sposobów podziału ulgi wynika z woli ustawodawcy, który celowo potraktował je rozłącznie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w postępowaniu podatkowym faktycznego zakresu wychowywania dziecka będzie bardzo trudne. Organ podatkowy – w ramach prowadzonego postępowania podatkowego – nie dysponuje instrumentami procesowymi pozwalającymi na rozstrzygnięcie sporu np. byłych małżonków, co do zakresu wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Każdy z rodziców może wskazywać na wykonywanie władzy rodzicielskiej zgodnie z treścią wyroku czy ugody, jak również rzeczywistą ilość dni opieki nad dzieckiem. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne, jeśli zabrakło porozumienia co do podziału ulgi, to z pewnością nie będzie zgody w przedmiocie zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno sobie wyobrazić, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, wskazywanej przez każdego z rodziców ilości dni sprawowania pieczy nad dzieckiem, w przypadku sporu pomiędzy rodzicami w tym zakresie. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy bardzo osobistych i trudnych relacji zachodzących miedzy skonfliktowanymi rodzicami. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Celem postępowania podatkowego nie mogą być bowiem okoliczności, które powinny być przedmiotem oceny przez sąd rodzinny. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma sąd rodzinny, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej w sprawie o pozbawienie tej władzy jednego z nich. Tak więc, sugerowany przez skarżącą sposób podziału ulgi na dziecko pomiędzy jego rodzicami, w oparciu o ust. 3 art. 27f u.p.d.o.f., gdy w roku podatkowym każdy z nich posiadając władzę rodzicielską aktywnie z niej korzystał, już ze względów dowodowych, byłby co najmniej utrudniony. Trudno też sobie wyobrazić, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, wskazywanej przez każdego z rodziców, ilości dni sprawowania pieczy nad dzieckiem, gdyż niewątpliwie kwestia ta byłaby sporna. Rację wobec tego przyznać wypada organowi, że wykonywanie władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców, w sytuacji braku porozumienia między nimi odnośnie proporcji przysługującej kwoty do odliczenia, powoduje iż przysługującą im kwotę ulgi podatkowej należy rozdzielić między nich w częściach równych.

Dokonana w niniejszym wyroku ocena prawna zostanie uwzględniona przez organ interpretacyjny w toku ponownego postępowania.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).