Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 807/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" s.c. A. W., R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.590 (siedem tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 193 § 1-4, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania A.R. W.- I. s.c. A. W., R. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 maja 2020 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2013 r., kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2013 r. w kwotach podanych jak w sentencji decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Wobec A.R. W.- I.s.c. A. W., R. W. wszczęto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wydał w dniu 29 maja 2020 r. decyzję, którą określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za luty 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2013 r. w kwotach podanych jak w sentencji decyzji.

Organ pierwszej instancji uznał, iż prowadzone przez stronę rejestry zakupu VAT za miesiące luty- sierpień, listopad i grudzień 2013 r. są nierzetelnie w zakresie zaewidencjonowania faktur dokumentujących zakupy, które w rzeczywistości nie miały miejsca (dotyczy transakcji zakupu usług i tłucznia od F. H. H. H. N. na łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości 217.277,69 zł) i tym samym nie uznał rejestrów zakupu VAT za miesiące luty- sierpień, listopad i grudzień 2013 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej "Dyrektor", "organ odwoławczy"), po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania skarżącego, decyzją z dnia 31 marca 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazał, iż w niniejszej sprawie z dniem 1 stycznia 2014 r. rozpoczął swój bieg termin przedawnienia w zakresie miesięcy styczeń - luty, kwiecień - listopad 2013 r. W zakresie miesiąca grudnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2015 r. W efekcie zobowiązania podatkowe przedawniały się

z dniem 31 grudnia 2018 r. za miesiące styczeń - luty, kwiecień - listopad 2013 r., za miesiąc grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 1 października 2018 r. Nr [...] (doręczonym 4 października 2018 r.) zawiadomił stronę, iż z dniem 19 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń- grudzień 2013 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 19 września 2018 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań.

W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za miesiące styczeń- grudzień 2013 r.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne dotyczące nieprawidłowości w zakresie podatku należnego oraz w zakresie podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez [...] nie budzą wątpliwości. Natomiast kwestią sporną stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia w rozliczeniu za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 217.277,69 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez F. H. H. H. N. Organ podzielił argumentację Naczelnika, iż faktury wystawione przez wskazany podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a jego działania zmierzały wyłącznie do upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej w celu wprowadzenia do obrotu prawnego dokumentów sprzedaży, które nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności.

Dyrektor Izby w szczegółowym uzasadnieniu decyzji podał, że

w kontrolowanym okresie przeważającą działalnością skarżącego była m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Pomiędzy A.R. W.- I. s.c. A. W., R. W. a F. H. H. zostały zawarte umowy zlecenia:

- z dnia 2 maja 2013 r., której przedmiotem było wykonanie usługi na działce budowlanej nr [...] w K. polegającej na niwelacji terenu;

- z dnia 7 lipca 2013 r., której przedmiotem było wykonanie usługi melioracji

i niwelacji terenu na działce budowlanej nr [...] w K. o pow. 4,00 ha.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom zdaniem organu odwoławczego wskazywały, że zakwestionowane faktury, dotyczące usługi niwelacji terenu i prac ziemnych, nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy A.R. W.- I. s.c.

a F. H. H. H. N., zaś A.R. W.- I. s.c. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Zarówno przedmiot, jak i szeroki zakres prac w ocenie organu przekraczał możliwości jednoosobowej F. H. H. H. N., która nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu do wykonania usług budowlanych czy transportowych, a ich wykonanie miało zostać zlecone jednemu kontrahentowi H.-T. Spółce z o. o., która nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała sprzedaży, a wystawione przez spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. F. H. H. H. N. nie mogła dokonać sprzedaży usług i materiałów budowlanych wykazanych na spornych fakturach VAT sprzedaży na rzecz A. R. W.- I.s.c., a tym samym stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikający z wystawionych w kontrolowanym okresie przez F. H. H. H. N. faktur VAT mających dokumentować usługi niwelacji terenu i prac ziemnych.

Organ odwoławczy dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec H. N. ostateczną decyzję z dnia 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wystawione przez H. N. m.in. na rzecz A.R. W.- I. A. W., R. W. s.c. faktury sprzedaży usług remontowo budowlanych i materiałów nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych u wystawcy, jak również u ich odbiorców. Wobec czego podatek VAT wynikający z faktur VAT wystawionych przez H. N. na rzecz m.in. A.R. W.- I. s. c. podlega wpłacie do urzędu skarbowego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora skarżący powinien podejrzewać, że otrzymane faktury VAT od F. H. H. H. N. w zakresie usług budowlanych oraz zakupu tłucznia drogowego nie są rzetelne. Na potwierdzenie zaistnienia transakcji strona posiadała jedynie sporne faktury, pisemne umowy oraz dowody zapłaty, które

w ocenie organu nie potwierdzają rzeczywistego zaistnienia transakcji. Dodatkowo, zapłaty za faktury VAT wystawione przez F. H. H. H. N. były dokonywane w formie gotówkowej oraz na rachunek bankowy należący do B. N.

Skarżący nie przedstawił w istocie żadnych dokumentów z których wynikałoby, iż na moment zawarcia transakcji podjął wszelkie niezbędne działania w celu sprawdzenia kontrahentów z którymi planował rozpocząć współpracę. Skarżący nie zachował nawet minimum przezorności, które uchroniłoby ją przed nieuczciwymi działaniami nierzetelnych kontrahentów.

W złożonej skardze, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisom prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowanie przejawiające się

w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowanie przejawiające się niepodejmowaniem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p, poprzez niezastosowanie przejawiające się uniemożliwieniem czynnego udziału strony w postępowaniu, miedzy innymi poprzez nie przeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 235 O.p poprzez niezastosowania przejawiające się

w odstąpieniu od przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p, poprzez niezastosowanie przejawiające się w nie zebraniu i nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 188 w zw. z art. 235 O.p, poprzez niezastosowanie przejawiające się nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, których żądanie dotyczyło tezy dowodowej nie stwierdzonej na korzyść skarżącego, a zatem uniemożliwienie odwołującemu realizacji prawa do czynnego udziału w sprawie, w tym zgłaszania wniosków dowodowych;

- art. 191 w zw. z art. 235 O.p, poprzez niezastosowanie bowiem na skutek nie zgromadzenia i nie zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego organ podatkowy automatycznie dowolnie ocenił zebrany materiał dowodowy;

- art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 O.p. poprzez niezastosowanie, bowiem uzasadnienie decyzji jest niepełne i utrudnia kontrolę instancyjną;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 97 kodeksu cywilnego i przyjęcie, że B. N. nie był upoważniony do reprezentowania firmy H. H. N., a w konsekwencji przyjęcia, że nie dochowała należytej i działała w dobrej wierze przy realizowaniu transakcji handlowych;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. 1 ustawy o VAT oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyrażające się w błędnym uznaniu, że podatnik wiedział, że bierze udział nadużyciu prawa i nie może korzystać z uprawnienia do odliczenia należności podatkowych.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.:) skarżąca spółka wniosła

o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, bowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie w postaci:

- wszystkich decyzji podatkowych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz protokołów kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie mającym związek z nabywaniem przez różnych podatników od F. H. H. H. N. usług i towaru w 2013 r.;

- wyroku Sadu Rejonowego w S. II Wydział Karny, sygn. akt [...], przed którym zapadł wyrok uniewinniający B. i H. N., dotyczący rzekomego wystawienia przez niego nierzetelnych faktur, które są przedmiotem niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 14 października 2021 r. skarżąca spółka podtrzymała argumentację zawartą w skardze i zwróciła uwagę na instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe instytucji wszczęcia postępowania karnego, czy karno- skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2021 r. odniósł się do zarzutów strony dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania skarbowego wobec skarżącego. Organ załączył do pisma procesowego: zawiadomienie

o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z dnia 14 września 2018 r., postanowienie

o wszczęciu dochodzenia z dnia 19 września 2018 r., postanowienie

o przedstawieniu zarzutów R. i A. W. z dnia 19 września 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A.R. W. – I. s.c. A. W., R. W. zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem skargi, do którego należało odnieść się pierwszej kolejności jest zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność i prawidłowość określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2013 r., określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz określenia kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2013 r., wynikające z faktur VAT wystawionych przez F. H. H. H. N.

Wobec powyższego zobowiązania podatkowe przedawniały się z dniem 31 grudnia 2018 r. za miesiące styczeń - luty, kwiecień - listopad 2013 r. Natomiast okres przedawnienia za miesiąc grudzień 2013 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana 31 marca 2021 r., tj. po terminie przedawnienia.

Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 O.p. przewidująca zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która powoduje, że termin przedawnienia do chwili wydania decyzji jeszcze nie upłynął.

W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 O.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 1 października 2018 r. [...] (doręczonym 4 października 2018 r.) zawiadomił stronę, iż z dniem 19 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń- grudzień 2013 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 19 września 2018 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań.

Spełniona została zatem przesłanka z art. 70c O.p. stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 O.p., nie nastąpi.

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu przedawnienia, Sąd uwzględnił jednak treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd, co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

Należy podkreślić, iż brak wspomnianych rozważań w zaskarżonej decyzji nie może zostać zastąpiony argumentacją zawartą w piśmie procesowym organu z dnia 2 listopada 2021 r. Jest ono bowiem pismem procesowym w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie zastępuje ani nie uzupełnia istotnych braków decyzji. W składanych pismach procesowych organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są bowiem wywody zawarte w pismach procesowych stron postępowania, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 452/18). Natomiast podatnik musi mieć informację

o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego - o czym mowa jest w przytoczonej uchwale.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1

§ 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie

o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika,

z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

W przedmiotowej sprawie, o możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania świadczy wydanie postanowienia

o wszczęciu dochodzenia na 3 miesiące przed przedawnieniem zobowiązania. Ponadto, na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd przeprowadził dowód z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 września 2018 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienie tego organu o przedstawieniu zarzutów R. W. oraz A. W. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 w zb. z art. 76 § 2 w zw. z art. 9 § 1 ustawy z dnia 10 sierpnia 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.). Stwierdzić należy, że treść powyższych postanowień jest wysoce niewystarczająca do kontroli podstaw materialnoprawnych czy procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym nie tylko treść zaskarżonej decyzji ale także postanowienia wszczynające postępowanie karne skarbowe jak i przedstawiające zarzuty, uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia czy przedstawienia zarzutów stronie skarżącej, sprowadzające się jedynie do wymienienia przepisów k.k.s., również może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazuje ono bowiem z jakich przyczyn organ uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Następstwo czasowe zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie

z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz doręczenia zawiadomienia

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Sąd w składzie orzekającym nie może zastąpić organu podatkowego

w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O. p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O. p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 19 września 2018 r., tj. na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyżej wskazane argumenty, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych

w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, będzie pozwalało na odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSP 1/21, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa

w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Składają się na nie: zwrot wpisu (2.173 zł), zwrot opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł), obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1

lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz obniżone o 50% na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd uznał bowiem za uzasadnione odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części

z uwagi na uwzględnienie tylko jednego z zarzutów skargi.