Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 78/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. i K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 255/08 w sprawie ze skargi I. J. i K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. J. i K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 255/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. i K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lutego 2008 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że pismem z dnia 9 lipca 2007 r. K. J. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Skarżący argumentował, że otrzymana przez niego w badanym okresie należność zagraniczna korzystała ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.).

Decyzją z dnia 9 sierpnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. odmówił I. i K. J. stwierdzenia żądanej nadpłaty.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że K. J. został wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku starszego oficera w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie z siedzibą w Mons w Belgii w okresie od dnia 1 lipca 2003 r. do dnia 30 czerwca 2006 r. Z tego tytułu skarżący otrzymywał należność zagraniczną (w okresie od dnia 1 lipca 2003 r. do dnia 30 czerwca 2004 r. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa - Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm., a w okresie od dnia 1 lipca 2004 r. na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - Dz. U. Nr 179, poz. 1750).

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, że mimo iż w 2003 r. dodatek zagraniczny był wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym, to na mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) został on wyłączony (od dnia 1 stycznia 2004 r.) z zakresu zwolnień podatkowych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2005 r. ustawodawca - mając na celu wykluczenie wątpliwości interpretacyjnych - uściślił brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 110 powołanej ustawy poprzez dodanie po wyrazach "dodatku zagranicznego" wyrazów ,,(należności zagranicznej)". Zdaniem organu podatkowego dodanie słów "(należności zagranicznej)" zaraz po wyrazach "dodatku zagranicznego" bez przecinka i w nawiasie świadczyło o tym, że dodatek zagraniczny i należność zagraniczna to pojęcia, które należy traktować na równi.

Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę, że w świetle art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403) oraz art. 72, art. 73, art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych dodatek zagraniczny i należność zagraniczna są dodatkowymi składnikami wynagrodzeń. Zasady ustalania wypłacanej w 2004 r. należności zagranicznej, określone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, wskazują zaś, że użyty w przepisach tego rozporządzenia termin "należność zagraniczna" powinien być utożsamiany z pojęciem "dodatku zagranicznego", o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wykluczone jest - według organu odwoławczego - objęcie zwolnieniem podatkowym należności zagranicznej uzyskanej przez skarżącego.

W skardze do sądu administracyjnego I. i K. J. domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w motywach rozstrzygnięcia odwołał się do unormowań dotyczących należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym (art. 102 § 1 i § 3, art. 188, art. 71 ust. 1, art. 24 ust. 1 - 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, § 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa - Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm. oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy - Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.). Sąd podkreślił, że zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mającej siedzibę poza granicami RP - stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługujących członkom służby zagranicznej. Regulacja ta świadczy - zdaniem składu orzekającego - o zbliżonych funkcjach należności wypłacanych żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Sąd wskazał jednocześnie, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może się ograniczać do wykładni literalnej ale powinna uwzględniać uregulowania systemowe, które na określenie różnego rodzaju świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami.

W ocenie składu orzekającego nowelizacja komentowanego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. (dodanie w nawiasie słów "należności zagranicznej") potwierdzała w istocie ustalenia, które wcześniej (w 2004 r.) były wynikiem zabiegów interpretacyjnych.

Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie mogli skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uzyskiwanej przez K. J. w 2004 r. należności zagranicznej, gdyż pomimo różnic w nazewnictwie należność tę należało traktować tak samo jak dodatek zagraniczny, o którym mowa w tym przepisie.

W skardze kasacyjnej I. i K. J. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według zestawienia, które zostanie złożone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Skarżący zwrócili się ponadto o wystąpienie przez skład orzekający z wnioskiem o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) z uwagi na fakt, że interpretacja tego przepisu oraz rozumienie pojęć ustawowych "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" budzi poważne wątpliwości w tej konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, nadanym mu przez ustawę z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) - poprzez błędne przyjęcie tożsamości "należności zagranicznej" i "dodatku zagranicznego", gdy opodatkowaniem objęty był w roku 2004 jedynie dodatek zagraniczny,

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez oddalenie skargi, gdy skargę należało uwzględnić wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy, który dokonał błędnej interpretacji przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; tymczasem tę błędną wykładnię Sąd orzekający w pierwszej instancji podzielił i przyjął za własną,

2) art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie w sprawie, gdy wobec zaprezentowanej argumentacji prawnej skargę należało uwzględnić w całości a nie oddalić.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie może ulegać wątpliwości, iż w 2004 r. ustawodawca nie zawarł należności zagranicznej w katalogu wyjątków od zwolnienia. Zdaniem skarżących zarówno naliczanie dodatku zagranicznego i należności zagranicznej na podstawie jednakowej kwoty bazowej, jak i ubruttowienie obu świadczeń z początkiem 2004 r. nie mogą przesądzać o tożsamości wymienionych pojęć. W przekonaniu strony niedopuszczalne jest twierdzenie, że zmiana art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. jedynie doprecyzowała treść tego przepisu. Wprost przeciwnie wskazana nowelizacja potwierdzała, że określone stany faktyczne, które ziściły się przed nowelizacją nie mogą być objęte wprowadzoną normą.

Autor skargi kasacyjnej zaakcentował, że na tle podobnych spraw sądy administracyjne podejmowały korzystne dla podatników rozstrzygnięcia. W przekonaniu strony nowa linia orzecznicza wykluczająca możliwość zwolnienia należności zagranicznych od podatku dochodowego doprowadziła do naruszenia zasady równości wobec prawa, co dodatkowo uzasadnia podjęcie wnioskowanej w petitum skargi kasacyjnej uchwały.

W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odniósł się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Została ona oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego rozpoznać jednak należy w tym wypadku jako pierwszy, gdyż drugi z zarzutów pozostaje z nim w związku, przejawiającym się w tym, że ocena odnosząca się do pierwszego zarzutu będzie odnosić się także do drugiego z nich.

Art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 był już kilkakrotnie interpretowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć należy, że Sąd ten reprezentował w tym zakresie jednolite stanowisko i przyjmował, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2004 należność zagraniczna nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 813/07, z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1805/06, - wszystkie dostępne w Bazie orzeczeń - WWW.orzeczenia. nsa.gov.pl, z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1464/06, opubl. w POP z 2008 r., nr 4, poz. 52, z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 377571). Dlatego też Sąd orzekający w tym składzie, podzielając wykładnię i argumentację, która doprowadziła do ustalenia znaczenia analizowanego przepisu, nie znalazł podstaw do wystąpienia o rozstrzygnięcie przedmiotowego zagadnienia przez rozszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 187 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Świadczenia w postaci dodatku zagranicznego i należności zagranicznej (sposób ich przyznawania i naliczania) zostały uregulowane w różnych aktach prawnych, dotyczących odpowiednio każdej z grup osób uprawnionych do ich otrzymywania. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dodatku zagranicznego dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym odwołanie się tylko do wykładni językowej i zakazu wykładni synonimicznej mogłoby doprowadzić do wniosku, że pojęcie dodatku zagranicznego nie jest jednoznaczne z pojęciem należności zagranicznej przysługującej żołnierzom zawodowym. Jedna z grup podatników, wymienionych w tym przepisie korzystałaby zatem w roku 2004 z większego uprzywilejowana niż grupa druga .

Zauważyć jednak należy, że dyrektywy wykładni językowej pozwalają na odstąpienie od zakazu przypisywania różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w normach prawnych, jeżeli przemawiają za tym uzasadnione powody, w szczególności konieczność realizacji norm konstytucyjnych (por. J. Wróblewski - Rozumienie prawa i jego wykładnia - Ossolineum 1990, s.79 , M. Safjan - Niezależność Trybunału Konstytucyjnego i suwerenność konstytucyjna RP, PiP 6/06 s. 6-7, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. akt P11/99, opubl. w OTK z 2000 r., nr 1, poz. 3) bądź konieczność wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych danej normy (por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt II CKN 873/97, opubl. w OSNC z 1999 r., nr 5, poz. 94, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2002 r., sygn. akt V KKN 281/00, opubl. w OSNKW z 2002 r., nr 7-8, poz. 56, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Po 565/94, opubl. w POP z 1996 r., nr 3, poz. 82, uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 stycznia 1995 r., sygn. akt W 14/94, opubl. w OTK 1995, nr 1, poz. 19).

W tym przypadku odwołanie się do wykładni celowościowej i systemowej ma zarówno uzasadnienie aksjologiczne, jak i wynika z niejednoznaczności wyników wykładni językowej.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zarówno członków służby zagranicznej, jak i pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie pracownika dla celów ustawy podatkowej zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej. Obejmuje ono osoby pozostające w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, a zatem różne grupy podatników, otrzymujących w ramach przychodów z tych źródeł różnie nazywane świadczenia, np. wynagrodzenie ze stosunku pracy i ze stosunku pracy nakładczej i uposażenie ze stosunku służbowego żołnierza. Ponadto przepis odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie".

Skoro ustawodawca odwołuje się do wielu ustaw, regulujących sytuację podmiotów, osiągających przychody z różnych stosunków prawnych, to tym samym można powziąć uzasadnioną wątpliwość, czy świadczenie nazwane w tym przepisie "dodatkiem zagranicznym" oznacza wyłącznie dodatek zagraniczny, o którym mowa w art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, zwłaszcza że art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia wymienia wyłącznie wynagrodzenia, choć żołnierze zawodowi otrzymują w ramach stosunku służbowego uposażenie, którego cel i funkcja są identyczne, jak np. wynagrodzenia ze stosunku pracy. Można zatem przyjąć, dokonując wykładni językowej badanego przepisu, że wymieniając jako wyłączony ze zwolnienia dodatek zagraniczny ustawodawca rozumie pod tym pojęciem (tak jak w przypadku wynagrodzenia) również inaczej nazwane świadczenia, pełniące podobne funkcje.

Przypomnieć należy, że zgodnie z § 5 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. Zasady techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908) przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą. Ustawodawca mógł dążyć do zastosowania się do tej zasady i uniknięcia nadmiernego rozbudowania przepisu i dlatego ograniczył się do nazwania świadczeń w sposób ogólny, poprzez określenie ich funkcji i odesłanie do przepisów szczególnych. Posługiwanie się odesłaniami służyć ma realizacji zasady zwięzłości i syntetyczności aktu prawnego (por. M. Hauser - Przepisy odsyłające. Zagadnienia ogólne - opubl. w Przeglądzie Legislacyjnym z 2003 r. nr 4, s. 75 ). Nie od rzeczy będzie też wspomnieć, że ustawodawca w art. 72 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wskazywał, że uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia. Podobny zapis zawiera art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 2002 r. nr 6, poz. 17 ze zm.) Wykładnia językowa, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie prowadzi więc do jednoznacznych wyników.

Tym samym dla rozstrzygnięcia, który z wyników wykładni językowej jest prawidłowy, konieczne jest odwołanie się do wykładni celowościowo - funkcjonalnej i systemowej. W tym zakresie stwierdzić należy, że zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna przysługują osobom, których zadaniem jest wykonywanie zadań państwa (art. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej - Dz. U. z 1999 r., Nr 49, poz. 483, obowiązującej w 2004 r. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej - Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm., art. 3 ust. 2 powołanej ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowej i art. 2 ustawy z dnia 30 grudnia 1970 r. służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - Dz. U. z 1997 r., Nr 10, poz. 55 ze zm., obowiązującej do dnia 30 czerwca 2004 r.). Oba te świadczenia wypłacane są podmiotom, które wykonują swoje obowiązki zawodowe (służbę) poza granicami kraju (art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych 2003 r. i art. 20 a ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych z 1970 r., art. 25 ustawy o uposażeniu żołnierzy). Podobne są zasady naliczania tych świadczeń (określone odpowiednio w § 2 i § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej - Dz. U. Nr 239, poz. 2048 i § 4 i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa - Dz. U. Nr 115, poz. 1198, mającego zastosowanie do należności zagranicznej wypłacanej w 2004 r.).

Zauważyć też należy, że zarówno członkom służby zagranicznej, jak i żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju przysługiwały inne identyczne dodatkowe świadczenia (art. 29 ust. 4 ustawy o służbie zagranicznej i art. 24 ust. 5 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa). Zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna zostały też podwyższone ("ubruttowione") z dniem 1 stycznia 2004 r., to jest z dniem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyłączenia dodatku zagranicznego ze zwolnienia od podatku dochodowego. Obie grupy podatników wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy znajdują się zatem - z uwagi na zakres dodatkowych świadczeń wypłacanych im z tytułu pełnienia służby za granicą - w porównywalnej sytuacji. Z tego względu przyjęcie, że tylko jednej grupie osób wymienionych we wskazanym przepisie ustawy przysługuje zwolnienie od opodatkowania jednego z dodatkowych świadczeń pieniężnych prowadziłoby do naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

Pierwsze dwa z tych przepisów nakazują państwu realizować ideę sprawiedliwości, pojmowanej co najmniej jako dążenie do zachowania równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywanie się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 8/98, opubl. w OTK z 2000 r., nr 3, poz. 87, por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r. , sygn. akt SK 8/03, OTK-A z 2004 r., nr 7,poz. 65). Państwo nie może zatem w sposób arbitralny różnicować sytuacji poszczególnych jednostek, jeżeli nie jest to uzasadnione odmienną ich sytuacją, tworząc zamknięte kategorie o zróżnicowanym statusie prawnym (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996 r., nr 3, poz. 21).

Ideę sprawiedliwości podatkowej realizuje zasada powszechności i równości opodatkowania, wyrażona w art. 84 Konstytucji RP. Mając pewną swobodę przy stanowieniu ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od tej zasady i uzasadnianych zwykle przesłankami ekonomicznymi i społecznymi, wynikającymi z celów i zasad realizacji polityki państwa i konieczności zapewnienia środków, służących ich realizacji, ustawodawca zwykły musi jednak mieć na względzie inne zasady wynikające z Konstytucji, a więc również zasadę równości i sprawiedliwości. Stanowiąc ulgi nie powinien więc traktować odmiennie grup podmiotów, cechujących się tą samą cechą odróżniającą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, opubl. w OTK-A z 2006 r., nr 10, poz. 156 i powołane wyżej orzeczenie Trybunału z dnia 29 maja 1996 r.). Te względy przemawiają za przyjęciem, że w stanie prawnym roku 2004 r. należność zagraniczna, przysługująca żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju, nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie znaczenia tego przepisu zaprezentowane w skardze kasacyjnej prowadziłoby w rezultacie do naruszenia wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych.

Wynik wykładni celowościowo - funkcjonalnej i systemowej nie wykracza także, jak wskazano wyżej, poza możliwe znaczenie normy prawnej, ustalone w drodze wykładni językowej.

Przyjęciu takiego rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy nie sprzeciwia się także zmiana tego przepisu, dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją w tym przypadku uzasadnione powody, aby zmianę tę uznać za doprecyzowującą, a nie wprowadzającą nową regulację normatywną. Przede wszystkim przemawia za tym sposób dodania wyrazów "należność zagraniczna" poprzez umieszczenie ich w nawiasie po słowach " dodatek zagraniczny". Zgodnie z zasadami interpunkcji języka polskiego (które prawodawca powinien uwzględniać przy tworzeniu przepisów prawa - por. § 7 powołanych Zasad techniki prawodawczej) w nawiasie umieszcza się treści mające charakter drugoplanowy, poboczny w stosunku do tekstu głównego (por. Ortograficzny słownik języka polskiego PWN on line). Ponadto racjonalny prawodawca oceniać powinien również ex post interpretację ustanowionych przez siebie przepisów. W sytuacji, gdy przepis z uwagi na "wadliwość językową" będzie wymagał wykładni, a jej wyniki nie będą zawsze zgodne z zamiarem ustawodawcy powinien on dokonać zmiany jego sformułowania tak, aby nie wywoływało już konieczności wykładni (por. J. Wróblewski - Zasady tworzenia prawa - Łódź 1994, s. 139 -140, B Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Gdańsk 2008, s. 114). Uzasadnienie nowelizacji, zawarte w druku sejmowym nr 3411, potwierdza taki właśnie zamiar ustawodawcy przy dokonywaniu tej zmiany.

Z tych względów zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należało za nietrafny.

Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro bowiem nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, nie było też podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.