Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 318/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 5 ust 1 pkt 1 w zw z art.8 ust 1 i 3, art.19 ust 1 i 4, art.29 ust 1 , art.41 ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 318/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi P.U.H. "B" P.F., T.F. spółka jawna w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 stycznia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec P.U.H. B. s.j. w C., dalej "Spółka" lub "Skarżąca", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r. w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W toku tego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., polegające na tym, że Spółka opodatkowała stawką 8% jako usługę budowlaną wykonywaną w obiektach budownictwa mieszkaniowego, czynności określone według dokumentujących je faktur jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie wieńca żelbetonowego, wykonanie wylewki betonowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie schodów, wykonanie tarasu, wykonanie słupów".

Tymczasem organ I instancji ocenił, że udokumentowane powyższymi fakturami czynności polegające na dokonaniu obmiaru elementów konstrukcyjnych, dostarczeniu masy betonowej, wylaniu betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez pracownika Spółki, stanowią dostawę betonu opodatkowaną stawką 23%.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 13 marca 2012 r. nr [...] określił w zakresie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2011 r. oraz zobowiązania podatkowe za pozostałe miesiące 2011 r. w prawidłowej wysokości po uwzględnieniu właściwej stawki podatku.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u.".

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. w szczególności:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i mylne przyjęcie, że czynności wykonane przez Spółkę, nie stanowią usług i podlegają opodatkowaniu według stawki 23%,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 2 pkt 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i utożsamienie czynności dostawy przedmiotu opodatkowania z czynnością sprzedaży,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez mylne przyjęcie, że wskazane faktury nie dokumentowały kompleksowych usług betoniarskich, przyjęcie za wystarczające szczątkowe zeznania kontrahentów jako świadków co do całokształtu wykonywanych przez Spółkę czynności, podczas gdy wedle ustaleń organu, świadkowie w większości nie byli obecni osobiście podczas wykonywanych usług, albowiem czynności świadczone na rzecz kontrahentów miały miejsce poza ich wiedzą, jedynie za wiedzą robotników obecnych na budowie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 stycznia 2016 r. znak [...], na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowej identyfikacji wykonywanych przez Spółkę czynności, określonych według dokumentujących je faktur. Właściwa kwalifikacja czynności wykonywanych przez Spółkę do dostawy towarów bądź świadczenia usług ma bowiem decydujące znaczenie dla zastosowania właściwej stawki dla opodatkowania tych czynności.

W celu ustalenia charakteru wykonywanych czynności, organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków pracowników, kontrahentów i wspólników Spółki. Wziął też pod uwagę wyjaśnienia Spółki przedstawione w pismach z 19 sierpnia 2014 r. i 23 września 2014 r.), a także przedłożone faktury i umowy zlecenia dotyczące spornych transakcji.

W ocenie organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo uznał, iż sprzedaż wyprodukowanej przez Spółkę masy betonowej wraz z dokonaniem obmiaru elementów konstrukcyjnych, dostarczeniem masy betonowej, wylaniem betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez pracownika Spółki, rozprowadzeniem i wygładzeniem betonu nie stanowi usługi i czynność ta winna być traktowana jako dostawa towarów podlegającą opodatkowaniu stawką 23%. Jak podkreślił organ ocena stanu faktycznego sprawy została dokonana na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) odnoszącą się do kwestii opodatkowania czynności złożonych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Organ wskazał także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości obowiązujące w zakresie transakcji, na które składa się szereg świadczeń i czynności, jak w niniejszym przypadku.

Przenosząc przywołane rozważania Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy organ zauważył, iż głównym świadczeniem Spółki jest dostawa wyprodukowanego betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez Spółkę, nie stanowią celu samego w sobie. Są one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej. Obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości m3 masy betonowej potrzebnej do wykonania zlecenia. Zarówno więc obmiar ten jak i dostarczenie i wylanie masy betonowej do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego, jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa masy betonowej. Z punktu widzenia nabywcy, ww. czynności umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy. Podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez Spółkę jest nabycie masy betonowej, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, albo sam transport lub wygładzenie. Ponadto ww. czynności dodatkowe nie wymagają wykorzystania specjalistycznego sprzętu, wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy. Czynności te towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku i tym samym nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta. Czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu.

Ponadto zauważono, że Spółka ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej. Cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej, odległości placu budowy od betoniarni, ilości kursów gruszek, czasu pracy pompy i pracowników.

Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy – kontrahenci i w części pracownicy Spółki, zeznali, że cena ustalana była w zależności od ilości kubików betonu, cena zawierała również dodatkowe prace, gdy pracownicy byli na obmiarach.

Dlatego za niewiarygodne organ uznał zeznania wspólników spółki F. T. i F. P., a także części pracowników Spółki, w zakresie w jakim wynika z nich, że gdy pracownicy wykonywali dodatkowe czynności, cena była wyższa.

W świetle powyższego, dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle przepisów prawa podatkowego, materiału dowodowego i orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, transakcje dokonywane przez Spółkę na rzecz osób fizycznych, udokumentowane spornymi fakturami winny być łącznie kwalifikowane jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Dostawa masy betonowej podlega opodatkowaniu stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Organ uzasadnił także i wskazał, iż zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 12 u.p.t.u. - przez mylne przyjęcie, że czynności wykonywane przez Skarżącą, takie jak sprzedaż wyprodukowanej masy betonowej, dokonywanie obmiarów elementów konstrukcyjnych, dostarczenie masy betonowej, wylanie betonu do elementów konstrukcyjnych przy użyciu własnego sprzętu obsługiwanego przez własnych pracowników, rozprowadzanie i wygładzanie betonu nie stanowią świadczenia usług (podlegającego opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług), lecz powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów (podlegająca opodatkowaniu 23% stawką VAT);

- art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 2 ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i utożsamienie czynności dostawy przedmiotu opodatkowania z czynnością sprzedaży, podczas gdy ustalenie pomocniczego charakteru czynności względem sprzedaży, a nie dostawy, jest całkowicie irrelewantne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie słusznego interesu Skarżącej, w szczególności poprzez mylne przyjęcie, że faktury VAT wystawiane przez Skarżącą w 2011 r. dokumentowały sprzedaż masy betonowej, a nie - jak wskazano w treści tych faktur — kompleksowe usługi betoniarskie;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli, nieuwzględnienie całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność wszystkich czynności dokonanych przez Stronę w ramach wszystkich faktur i paragonów, przesłuchanie jedynie małego odsetka kontrahentów w charakterze świadków, brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność wszystkich czynności w spornym okresie i wprowadzenie w ich miejsce nieuprawnionych domniemań, co doprowadziło do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za wystarczające szczątkowe zeznania kontrahentów jako świadków co do całokształtu wykonywanych przez stronę czynności, podczas gdy wedle ustaleń organu w większości nie byli oni obecni przez czas świadczenia przez Stronę czynności.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, iż sprzedaż masy betonowej stanowi jedynie jeden z elementów kompleksowej usługi budowlanej (betoniarskiej) wykonywanej przez Skarżącą na rzecz kontrahentów. Celem tej czynności nie była zatem sama sprzedaż betonu, lecz świadczenie kompleksowych usług betoniarskich dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego, wykonywanych przez wyspecjalizowanych pracowników.

Skarżąca przywołała orzeczenia NSA i WSA w Krakowie, a także interpretacje podatkowe, stwierdzające w podobnym stanie faktycznym, że specyfika dostawy betonu rozstrzyga o charakterze tej czynności jako usługi budowlanej.

Spółka podniosła, że to dostawa betonu ma charakter pomocniczy dla usługi betonowania. Podkreśliła, że przedmiotem dostawy jest beton ciekły, który w trakcie realizacji usługi staje się betonem stałym, o nieodwracalnie zmienionych właściwościach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła prawidłowej identyfikacji wykonywanych przez Skarżącą w 2011 r. czynności, określonych według dokumentujących je faktur jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie wieńca żelbetonowego, wykonanie wylewki betonowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie schodów, wykonanie tarasu, wykonanie słupów". Właściwa kwalifikacja czynności wykonywanych przez Skarżącą do dostawy towarów bądź świadczenia usług ma bowiem decydujące znaczenie dla zastosowania właściwej stawki dla opodatkowania tych czynności.

Sąd nie podzielił formułowanych w skargach zastrzeżeń Skarżącej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Należy nadmienić, iż zarzuty są ogólne i dotyczą w zasadzie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Jednakże w uzasadnieniu skargi, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie przedstawiono żadnej argumentacji opartej na środkach dowodowych zgromadzonych w ramach materiału dowodowego, która podważyłaby ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe.

Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podnieść przy tym należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów w kontekście prawidłowości przyjęcia przez nie w stosunku do spornych czynności wykonywanych przez Skarżącą stawki 23% zamiast 8%, którą stosowała Skarżąca. Stwierdzić przy tym należy, że odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez Skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżąca nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje, ani innego – opartego na konkretnie przywołanych dowodach – ustalenia stanu faktycznego sprawy.

I tak w celu ustalenia charakteru dokonywanych przez Skarżącą transakcji organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze strony osoby będące wspólnikami Spółki, tj.: F. P. i F. T. Przesłuchano także świadków - pracowników dokonujących dostawy masy betonowej oraz tych wykonujących dodatkowe czynności związane z dostawą, tj.: M. W., M. P., R. S., P. P., M. K., J. F., S. K., K. K. oraz kontrahentów – nabywających beton w 2011 r.: J. Z., Ł. S., J. H., M. S., M. S., D. B., P. W., A. M.

Już z tego wyliczenia wynika, że dokonano obszernej analizy osobowego materiału dowodowego. Nadto wzięto pod uwagę pisemne wyjaśnienia Skarżącej oraz przedłożone faktury oraz liczne umowy zlecenia zawarte przez Skarżącą, a dotyczące spornych transakcji.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy organy podatkowe trafnie ustaliły, że na sporne transakcje określone według dokumentujących je faktur jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych (...)" itd. składały się następujące czynności:

- dokonanie obmiaru na budowie lub na podstawie przedłożonej dokumentacji,

- przygotowanie odpowiedniej ilości mieszanki betonowej,

- transport masy betonowej,

- rozłożenie pompy i wypełnienie masą betonową przygotowanych przez inwestora konstrukcji,

- rozprowadzenie betonu,

- czasem wygładzenie betonu.

Pracownicy Spółki nie wykonywali natomiast wykopów, zbrojenia, generalnie nie sprawdzali poprawności wykonania szalunków. Wibrator natomiast był używany przede wszystkim przez nabywców masy betonowej, czasem przez pracowników Skarżącej.

Przechodząc do istoty sporu należy stwierdzić, iż w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy trafnie przyjęły, iż dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru, a nie za świadczenie usług, jak chce Skarżąca.

Sąd podziela poglądy wyrażone w tym zakresie przez NSA m.in. w wyrokach: z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1188/11 czy 1 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 2134/13, na które powołał się także organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W wyrokach tych Sąd stwierdził, iż oceniając, czy czynności wykonywane przez stronę skarżącą na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką 23% (wcześniej 22%), czy usługę budowlaną opodatkowaną stawką 8% (wcześniej 7%), odwołać się należy do orzeczenia ETS z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, w której szwedzki sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy dla celów pobrania podatku VAT transakcja, obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego, w ramach której cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych, powinna być uznana za dostawę towarów, czy usługę.

W wyroku tym przede wszystkim przypomniano, że z orzecznictwa ETS-u wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, po pierwsze, że z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank).

W rozpatrywanej przez ETS sprawie przedmiotem umowy, którą zamierzała zawrzeć spółka, było zbycie ułożonego i nadającego się do użytku kabla, po ukończeniu jego instalacji i przeprowadzeniu prób działania.

Z powyższego stwierdzenia - zdaniem ETS - wynika, po pierwsze, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, wydają się niezbędne dla jej wykonania, a po drugie, że są one ze sobą ściśle związane. W tych okolicznościach nie można - bez popadania w sztuczność - uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla.

W konsekwencji – zdaniem ETS – dostawa i ułożenie kabla w okolicznościach opisanych przez sąd krajowy muszą być, dla celów podatku VAT, uznane za elementy tworzące jedną transakcję.

W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgetti Baldwin oraz ww. wyrok w sprawie CPP).

Ułożenie kabla w sprawie rozpoznawanej przez sąd krajowy wymaga – zdaniem ETS – wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i przy operacji o takiej skali wydaje się nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towaru, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. Dlatego ułożenie kabla nie stanowi jedynie elementu pomocniczego względem dostawy.

Określając, czy z punktu widzenia elementów charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, przeważające znaczenie dla dokonania kwalifikacji transakcji jako dostawy towaru albo świadczenia usług ma dostawa kabla, czy jego ułożenie, ETS odpowiedział, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty powinna być uznana za dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

Wskazane przez ETS kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku.

Uwzględniając zatem – na tle argumentacji ETS zaprezentowanej w rozpoznawanej przez niego sprawie – okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników Spółki, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych, zwłaszcza że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym pracowników Skarżącej - nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalnych - towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku. Należy wskazać, iż dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W szczególności, Spółka ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej, a cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej.

Jeszcze raz należy wskazując na analizowane orzeczenie ETS wskazać, iż wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, potwierdzonych zeznaniami świadków, bez popadania w sztuczność uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu.

Identyfikując w tej sprawie elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, iż mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze – czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez Spółkę, nie stanowią celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej,

- obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości m3 masy betonowej jaka ma być przedmiotem dostawy,

- zarówno więc obmiar jak i dostarczenie i wylanie masy betonowej do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa masy betonowej,

- z punktu widzenia nabywcy, powyższe czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy. Podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez Skarżącą jest nabycie masy betonowej, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, albo sam transport lub wygładzenie,

- czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, tj. dostawie masy betonowej i nie mają charakteru samoistnego,

- powyższe czynności dodatkowe takie jak obmiar, wylanie, wygładzenie betonu nie wymagają wykorzystania specjalistycznego sprzętu, wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy. Czynności te towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku i tym samym nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta,

- czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu,

- Skarżąca ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej. Cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej.

Co istotne, w niniejszej sprawie nie wystawiano osobnych faktur na dostawę, a osobnych na usługi. Fakturami objęto wszystkie te czynności jako jedno. Nie ma znaczenia, co również analizował Sąd, że faktury wystawiane były, jako "wykonanie ław fundamentowych, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie wieńca żelbetonowego, wykonanie wylewki betonowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie schodów, wykonanie tarasu, wykonanie słupów". Samo wskazanie na czynność nie wystarcza za przyjęcie jej jako usługi, bowiem znaczenie ma całokształt transakcji udokumentowanej fakturami.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższa ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawy jest w zasadzie zgodna z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, m.in. powołanych w niniejszym uzasadnieniu. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1496/13, czy WSA w Krakowie z 1 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Kr 142/15, nie odnoszącego się w ogóle do wcześniejszych orzeczeń, w tym NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11. Również przywołanie przez Skarżącą interpretacji podatkowych z odmiennym stanowiskiem w przedmiotowej kwestii nie mogło odnieść zamierzonego skutku, ponieważ o rozstrzygnięciu czy sporna transakcja stanowi dostawę towaru czy świadczenie usług w przypadku transakcji złożonych, decyduje istota konkretnych transakcji i ich elementy dominujące. W przedmiotowym przypadku był to stosunek ceny towaru – betonu, przewyższający znacznie pozostałe składniki ceny.

W złożonej skardze zarzucono ogólnikowe potraktowanie postępowania dowodowego, które zostało przeprowadzone zbiorczo względem wszystkich transakcji. Natomiast jak podnosi Skarżąca, każda czynność opodatkowana stanowi odrębne zdarzenie podatkowe i dowody z zeznań świadków winny być przeprowadzone na okoliczność każdej transakcji osobno, gdyż zakres czynności wykonywanych przy poszczególnych czynnościach był za każdym razem inny. Skarżąca zauważa przy tym, iż część świadków zeznała, że w przypadku domów jednorodzinnych szalunki mogły wymagać poprawienia z uwagi na ich kiepską jakość, a tego typu czynności wykraczają już zdecydowanie poza zakres czynności pomocniczych względem dostawy betonu.

Powyższy zarzut nie jest jednak zasadny albowiem z zeznań wspólników Spółki nie wynika, aby zakres czynności wykonywanych w ramach spornych transakcji był różny. Wykonywane przez Skarżącą czynności polegały na tym, że pracownicy Skarżącej jechali na daną budowę w celu sprawdzenia, czy jest możliwość wjazdu sprzętu ciężkiego (betoniarki, pompy) oraz dokonania obmiaru danej części do zalania. Następnie umawiano się na konkretny termin wykonania "usługi" i w danym dniu przyjeżdżał sprzęt z daną ilością betonu i beton był wylewany. Skarżąca nie wykonywała szalunków, deskowań, zbrojeń i innych przygotowawczych prac konstrukcyjnych na budowach przed wpompowaniem masy betonowej.

W świetle powyższego niezrozumiały jest zarzut Skarżącej, że dowody z zeznań świadków winny być przeprowadzone na okoliczność każdej z setek transakcji osobno. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby zakres czynności wykonywanych w ramach spornych transakcji był różny. Z zeznań świadków i wspólników Skarżącej wynika, iż różnice dotyczyły tego, iż czasem pracownicy Skarżącej zajmowali się dodatkowo wygładzeniem betonu. Te czynności dodatkowe nie wpływały jednak na zmianę kwalifikacji dokonywanych czynności na gruncie podatku VAT. Również na zmianę kwalifikacji dokonywanych czynności, zdaniem Sądu nie miał wpływu fakt, że część świadków zeznała, że w przypadku domów jednorodzinnych szalunki mogły wymagać poprawienia z uwagi na ich kiepską jakość. Odnosząc się do powyższego jeszcze raz należy stwierdzić, że ze spójnych zeznań wspólników i pracowników Skarżącej wynika, że Skarżąca nie wykonywała szalunków, deskowań, zbrojeń i innych przygotowawczych prac konstrukcyjnych na budowach przed wpompowaniem masy betonowej, zatem trudno uznać jak twierdzi Skarżąca, iż sporadyczne poprawianie przygotowanych szalunków wykraczało poza czynności pomocnicze związane z dostawą betonu.

Co do zasady spór w sprawie sprowadzał się nie co do ustalenia stanu faktycznego, ale jego subsumcji pod właściwą normę prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadziły wszelkie możliwe dowody, w efekcie ustalając stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w sposób, który nie budzi wątpliwości.

Wobec niewadliwych ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania i wykazania istnienia przesłanek do uznania dokonywanych czynności przez Skarżącą za dostawę betonu, nie można orzekającym w sprawie organom skutecznie zarzucić naruszenia zasady in dubio pro tributario.

Bezzasadny jest również zarzut błędnego określenia przedmiotowych transakcji jak sprzedaży, jako że działanie Skarżącej stanowiło de facto sprzedaż betonu w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 P.p.s.a.