Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 335/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 3 ust. 4 i ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 , art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi K. S. i G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr SKO.41/4558/P/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie pkt 2 i 3 i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz K. S. i G. S. solidarnie kwotę 2.111 (dwa tysiące sto jedenaście) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r., Nr SKO.41/4558/P/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (dalej: "SKO") po rozpatrzeniu odwołania K. S. oraz G. S. (dalej jako: "skarżący") od decyzji Prezydenta Miasta Lublin z dnia 12 października 2021 r., znak: PE-OF-I.3120.115232.2021 ustalającej K. S. i G. S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2018 rok jako solidarnie odpowiedzialnym współwłaścicielom (posiadaczom) nieruchomości położonej

w L. przy al. [...] w kwocie 7.348,00 zł – uchyliło w całości przedmiotową decyzję (pkt 1) oraz ustaliło skarżącym wysokość zobowiązania

w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2017 r. jako solidarnie odpowiedzialnym współwłaścicielom (posiadaczom) nieruchomości w wysokości 4.286,00 zł (pkt 2), ustaliło K. S. wysokość zobowiązania

w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. w wysokości 3.062,00 zł (pkt 3) oraz w stosunku do G. S. umorzyło postępowanie podatkowe (pkt 4).

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji opodatkował grunty pozostałe

o powierzchni 1.585,50 m2 z zastosowaniem stawki wynoszącej 0,47 zł od 1 m2 powierzchni (podatek 745,19 zł), budynki lub ich części pozostałe o powierzchni użytkowej 866,50 m2 z zastosowaniem stawki wynoszącej 7,62 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek 6.602,73 zł) – w łącznej wysokości 7.349,00 zł. Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") zwolniono od podatku od nieruchomości grunt o powierzchni 1.585,50 m2 (kwota zwolnienia 745,19 zł) oraz budynek o powierzchni użytkowej 866,50 m2 (kwota zwolnienia 6.602,73 zł).

Organ I instancji podał, że w dniu 13 lipca 2021 r. wpłynęła "Informacja

o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1" wraz z załącznikiem "ZIN-2 Dane o przedmiotach opodatkowania zwolnionych z opodatkowania", w którym do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zgłoszono grunt o powierzchni 3,171 m2 oraz budynki o powierzchni użytkowej 1733 m2. Z uwagi na to, że wymieniona nieruchomość pozostająca we współwłasności G. S.

i K. S. jest wykorzystywana na prowadzenie działalności oświatowej – stanowi siedzibę Prywatnej Szkoły [...] której organem prowadzącym jest współwłaściciel nieruchomości G. S. – organ I instancji uznał, że tylko on spełnił warunki do zwolnienia od podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. W konsekwencji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2017 r. przyjmując, że ˝ nieruchomości podlega opodatkowaniu, a ˝ - zwolnieniu, ze względu na równe udziały podatników pozostających we wspólności ustawowej małżeńskiej. Tym samym do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na rok 2017 przyjęto grunt o powierzchni 1.585,50 m2, który opodatkowano według stawki właściwej dla gruntów pozostałych oraz budynek niemieszkalny o powierzchni

866,50 m2, który opodatkowano według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych.

K. S. oraz G. S. od tego rozstrzygnięcia złożyli odwołania, w których zarzucili naruszenie:

1. art. 3 ust. 6 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy

mamy do czynienia z występowaniem współwłasności łącznej, w której nie da się ustalić przypadających małżonkowi udziałów, co tym samym spowodowało nieuprawnione przyjęcie, że ˝ nieruchomości podlega opodatkowaniu z uwagi na równy udział K. S. wynikający ze wspólności ustawowej małżeńskiej;

2. art. 3 ust. 6 u.p.o.l. poprzez przyjęcie równych udziałów podatników we współwłasności nieruchomości z uwagi na wspólność ustawową małżeńską przedmiotowej nieruchomości;

3. art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że K. S. pozostająca we wspólności ustawowej małżeńskiej z G. S., który podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości określonym w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie korzysta ze wskazanego zwolnienia pomimo faktu, iż w przypadku współwłasności łącznej (bezudziałowej) niemożliwe jest określenie wysokości udziałów przysługujących poszczególnym małżonkom, co uzasadnia zwolnienie

z podatku całego przedmiotu opodatkowania;

4. art. 196 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz art. 31 § 1, art. 35 i art. 36 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny

i opiekuńczy - przez błędne zastosowanie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących współwłasności w częściach ułamkowych, podczas gdy

w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze wspólnością ustawową małżeńską, do której zastosowanie mają przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego;

5. art. 31 § 1, art. 35 i art. 36 § 3 k.r.o. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku wspólności ustawowej małżeńskiej między małżonkami przyjmuje się występowanie równych udziałów w majątku, w sytuacji gdy wspólność ustawowa małżeńska oznacza niepodzielność majątku, brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym małżonkom jak również oznacza, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem majątku jako całości oraz każdej rzeczy i prawa wchodzących w jego skład.

W związku z tymi zarzutami na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Celem wsparcia zarzutów i argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu załączyli nadto pismo Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej

w Lublinie z dnia 12 lutego 2018 r., znak: RIO-II-0712/2/2018, skierowane do Dyrektora Departamentu Podatków Sektorowych, Lokalnych oraz Podatku od Gier

w Ministerstwie Finansów, dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków stanowiących współwłasność małżonków w sytuacji, gdy jedna

z tych osób korzysta ze zwolnienia ustawowego oraz odpowiedź na to pismo z dnia 15 marca 2018 r., znak: PS2.44.24.2018.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie w pierwszej kolejności wskazało jako niesporne i potwierdzone przez zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy, że małżonkowie [...] i G. S. są współwłaścicielami, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, działki nr [...] o powierzchni 3,171 m2 oznaczonej symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane) położonej w L. przy ul. [...], na której znajdują się budynki niemieszkalne (rodzaj wg KST - budynki oświaty i kultury oraz budynki sportowe) o powierzchni użytkowej 1733 m2. Potwierdza to uproszczony wypis

z rejestru gruntów z dnia 16 listopada 2021 r., "IN-1 Informacja o nieruchomościach

i obiektach budowlanych" z dnia 13 lipca 2021 r. oraz treść księgi wieczystej.

SKO wyjaśniło dalej, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół niepublicznych Gminy Lublin z dnia 16 grudnia 2019 r. oraz opisanych wyżej dokumentów (decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku, informacja podatkowa) wynika, iż grunt i budynek zajęte są w całości na działalność oświatową (prowadzenie zajęć dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych) przez Prywatną Szkołę [...] Organem prowadzącym szkołę (osobą prowadzącą) jest jeden z podatników (współwłaściciel nieruchomości) – G. S.. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wskazano, iż prowadzi on działalność edukacyjną pod firmą P. S. G.. K. S. nie jest organem prowadzącym szkołę, co nie jest kwestionowane i co potwierdzają wyjaśnienia odwołania i pisma z dnia 15 kwietnia 2022 r. Z dniem 1 października 2021 r. została wykreślona z CEIDG. Do tego czasu, zgodnie z wpisem, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej.

W ustalonym i opisanym wyżej stanie faktycznym ocenę organu I instancji co do tego, że tylko jeden z podatników, tj. G. S., spełnił warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., natomiast K. S. – nie, SKO uznało za prawidłową.

SKO wskazało, że z uwagi na dodanie do art. 3 u.p.o.l. ust. 6 z dniem 14 lipca 2017 r. stan prawny sprawy kształtuje się odmienne w okresie od stycznia do lipca oraz od sierpnia do grudnia 2017.

Odnosząc się do stanowiska, że w przypadku małżeńskiej współwłasności łącznej (bezudziałowej), tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, właściwe jest zwolnienie z podatku całego przedmiotu opodatkowania, nawet jeśli zwolnienie podmiotowe (podmiotowo-przedmiotowe) dotyczy tylko jednego z małżonków oraz przytoczonej na jego poparcie argumentacji wynikającej z pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych oraz Podatku od Gier z dnia 15 marca 2018 r. znak: PS2.844.24.2018 dotyczącego zwolnienia z podatku od nieruchomości żłobków i klubów dziecięcych oraz prowadzące je podmioty, w zakresie nieruchomości zajętych na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego (art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l.), stanowiących współwłasność małżonków, w sytuacji gdy jedna z tych osób korzysta ze zwolnienia ustawowego, SKO stwierdziło, że go nie podziela.

Argumentowało, że w doktrynie na tle zwolnienia z podatku od nieruchomości i analogicznego pisma Ministerstwa Finansów z dnia 6 kwietnia 2018 r. znak: PS2.844.42.2018 dotyczącego zwolnienia z podatku nieruchomości zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej prowadzonego przez jednego z małżonków (art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.) wyrażono pogląd odmienny, który SKO przyjęło za własny, bowiem jeżeli odrzucimy możliwość stosowania art. 3 ust. 6 u.p.o.l. jako wyjątku (zgodnie z interpretacją ministerstwa), to trzeba stosować regułę ogólną dotyczącą opodatkowania współwłaścicieli wynikającą z powołanego wyżej art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W ust. 4 ustawodawca nie rozróżnia współwłasności łącznej i w częściach ułamkowych. Znajduje on zatem zastosowanie do wszystkich współwłaścicieli. Oznacza to, że jeżeli zwolniony (podmiotowo-przedmiotowo) jest jeden ze współwłaścicieli, to obowiązek podatkowy obciąża pozostałych, bez względu na rodzaj współwłasności. Zaznaczono, że po to właśnie zaktualizowano przepisy, aby uwolnić współwłaścicieli opodatkowanych od płacenia podatku za zwolnionego od podatku. Wprowadzony ust. 6 miał temu przeciwdziałać. Dopuszcza bowiem możliwość obciążenia podatnika niezwolnionego tylko kwotą podatku pomniejszoną o "część" przypadającą na podatnika zwolnionego. Ministerstwo jednak twierdzi, że przepis ten odnosi się do współwłasności w częściach ułamkowych. Bazuje przy tym na zdaniu drugim w ust. 6, w którym faktycznie mowa jest o "łącznym udziale

w prawie własności". Jednakże ze zdania pierwszego jednoznacznie wynika, że zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, o której mowa

w ust. 4, nie stosuje się, jeżeli jeden (lub kilku współwłaścicieli) jest zwolniony od podatku albo nie podlega temu podatkowi. W przytoczonym przepisie mowa jest

o współwłasności, a nie o współwłasności w częściach ułamkowych, którym to pojęciem posługuje się ustawodawca np. w art. 3 ust. 4a u.p.o.l.

Z powyższego należało – zdaniem SKO – wywieść, że ust. 6 zdanie pierwsze art. 3 u.p.o.l. dotyczy każdego rodzaju współwłasności. W zdaniu drugim jest podany sposób na to, jak opodatkować współwłaścicieli w częściach ułamkowych niezwolnionych od podatku. Na analogicznych zasadach powinni być opodatkowani współwłaściciele nieruchomości w ramach współwłasności łącznej. Zastosowanie do tych współwłaścicieli rozwiązania analogicznego, jak przewidziane w ust. 6 do współwłaścicieli nieruchomości w częściach ułamkowych, byłoby działaniem na ich korzyść. Będą bowiem mogli zapłacić podatek pomniejszony o część przypadającą na współwłaściciela zwolnionego od podatku. Odrzucenie tej koncepcji skutkuje tym, że znajduje zastosowanie reguła ogólna z ust. 4, a więc wszyscy zapłacą solidarnie podatek od całej nieruchomości. Zatem, wbrew stanowisku stron, właśnie odrzucenie możliwości stosowania art. 3 ust. 6 u.p.o.l. w kontekście zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. skutkowałoby solidarnym opodatkowaniem wszystkich współwłaścicieli, zarówno spełniających warunki do zwolnienia z podatku, jak i tych, którzy warunków nie spełniają, a nie objęciem tym zwolnieniem wszystkich bez względu na to, czy ziściły się przesłanki z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. czy też nie. Wskazana w piśmie Ministerstwa możliwość zwolnienia od podatku współwłaściciela niekorzystającego ze zwolnienia ustawowego dla publicznych i niepublicznych jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty oraz prowadzących je organów nie znajduje podstaw w analizowanych przepisach.

Twierdzenie, że art. 3 ust. 6 u.p.o.l. nie ma zastosowania w odniesieniu do współwłaścicieli w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej i współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej prowadzi bowiem – w ocenie SKO – do tego, że są stosowane zasady ogólne opodatkowania nieruchomości będących we współwłasności (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.), co jest rozwiązaniem niekorzystnym dla podatników niezwolnionych. Nie ma też żadnych argumentów, które przemawiają za tym, aby współwłaściciele w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej

i współwłasności łącznej, niezwolnieni od podatku na mocy ustawy, korzystali z tego zwolnienia tylko z uwagi na rodzaj współwłasności.

Jak dalej wskazało SKO, w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że użyty w art. 3 ust. 6 u.p.o.l. zwrot "zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe nie stosuje się" oznacza, iż może dojść do podziału obowiązku podatkowego, jak dalej wskazuje ten przepis – stosownie do udziału w prawie własności. Zatem w sytuacji, jeżeli małżonkowie nie posiadają rozdzielności majątkowej, a więc nieruchomość jest przedmiotem ich współwłasności łącznej, zasadne jest przyjęcie równości udziałów. W rozpoznawanej sprawie prowadzi to do wniosku, że ze zwolnienia skorzysta G. S. jako organ prowadzący szkołę [...]. Natomiast na K. S. będzie ciążył obowiązek podatkowy odpowiadający jej udziałowi w prawie własności, a więc w połowie.

W związku z tym za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. G. S. powinien złożyć informację na podatek od nieruchomości wykazując w niej połowę powierzchni budynku (866,50 m2) oraz powierzchni gruntu (1.585,50 m2) jako korzystających ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Z kolei K. S. powinna za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. wykazać do opodatkowania drugą połowę powierzchni budynku (866,50 m2) oraz gruntu (1.585,50 m2). Zatem złożona w sprawie wspólna korekta "Informacji

o nieruchomościach i obiektach budowlanych" z dnia 13 lipca 2021 r. - obowiązująca od 2016 roku, gdzie wykazano w całości budynek oraz grunt, jako korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jest błędna. Każdy z małżonków, ze względu na to, że za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. nie występuje solidarny obowiązek podatkowy, jest odrębnym podatnikiem. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. powinna otrzymać wyłącznie K. S..

Dalej SKO wskazało, że skoro zwolnienie z art. 7 ust. 7 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy to warunki do skorzystania ze zwolnienia powinien spełniać każdy z podatników, a nie tylko jeden z nich. W rozpoznawanej sprawie ze zwolnienia korzystałby jeden z małżonków nie dlatego, że jest organem prowadzącym szkołę, ale ze względu na istniejący między małżonkami małżeński ustrój majątkowy, tj. ustawowy ustrój majątkowy, z którego wynika współwłasność łączna, które to stosunki prawne nie są wymienione jako podstawa (warunki) zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w powołanym wyżej przepisie. Biorąc pod uwagę przestawione wyżej wyjaśnienia, charakter małżeńskiego ustroju majątkowego oraz rodzaj współwłasności między małżonkami (łączna albo w częściach ułamkowych) nie może być kryterium stosowania lub odmowy stosowania analizowanego zwolnienia podatkowego. Odmienne podejście skutkowałoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem małżonków posiadających przedmioty opodatkowania w ramach współwłasności łącznej w porównaniu do tych, którzy posiadaliby przedmioty opodatkowania w ramach współwłasności w częściach ułamkowych.

Zwrócono ponadto uwagę, że z analizy uzasadnienia do projektu ustawy

z dnia 25 maja 2017 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1282) nie wynika, aby intencją ustawodawcy było objęcie w całości ww. zwolnieniem nieruchomości stanowiących wspólność majątkową małżeńską w sytuacji, gdy uprawnionym podmiotowo do zwolnienia jest tylko jeden z małżonków.

W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, że: "Celem projektowanej ustawy jest takie ukształtowanie przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, aby zawarta w tych ustawach zasada solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości była ograniczona w sytuacji, gdy jeden lub kilku współwłaścicieli jest zwolnionych

z obowiązku zapłaty podatku rolnego lub podatku od nieruchomości." Zatem celem nowelizacji jest tylko ograniczenie zasady solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości, a nie jej całkowite wykluczenie w sytuacji gdy jeden lub kilku współwłaścicieli jest zwolnionych z obowiązku zapłaty podatku rolnego lub podatku od nieruchomości." To ograniczenie zasady solidarnej odpowiedzialności nie może bowiem faktycznie skutkować zwolnieniem wszystkich współwłaścicieli, bez względu na rodzaj łączącej ich współwłasności, z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gdy tylko jeden lub kilku z nich jest zwolnionych z obowiązku zapłaty podatku.

Podkreślono, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi w podatkach należy interpretować ściśle, a jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zasada sprawiedliwości podatkowej. Natomiast wszelkie przywileje podatkowe są naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej.

SKO wskazało, że za okres od stycznia do lipca 2017 r., tj. za okres kiedy nie obowiązywał jeszcze art. 3 ust. 6 u.p.o.l zastosowanie znajdą zasady wyrażone

w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., czyli obowiązek podatkowy obciąża wszystkich współwłaścicieli, a w konsekwencji za ten okres skarżący ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie w podatku od nieruchomości.

W ocenie SKO w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. dotyczącego zwolnienia z podatku od nieruchomości osoby prowadzącej szkołę oraz art. 196 § 1 i § 2 k.c. a także art. 31 § 1, art. 35 i art. 36 § 3 k.r.o. regulujących współwłasność w częściach ułamkowych oraz majątkową wspólność małżeńską.

Natomiast w okresie od sierpnia do grudnia 2017 r. doszło do naruszenia art. 3 ust. 6 u.p.o.l. poprzez solidarne obciążenie podatkiem od nieruchomości zarówno K. S. jaki i G. S., bowiem podatek od nieruchomości powinien być ustalony tylko w stosunku do K. S. od połowy powierzchni użytkowej budynku i połowy powierzchni gruntu. W konsekwencji, zdaniem SKO, zaskarżoną decyzję należano uchylić w całości, ustalić zobowiązanie solidarne małżonków za okres od stycznia do lipca 2017 r., a za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. ustalić zobowiązanie tylko w stosunku do K. S. i tym samym postępowanie w stosunku do G. S. za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. S.

zaskarżyła decyzję SKO w części, tj. w pkt 2 i w pkt 3, natomiast G. S. zaskarżył przedmiotową decyzję w pkt 2. Skarżący zarzucili naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 ust. 6 u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w tym przypadku mamy do czynienia z występowaniem współwłasności łącznej,

w której nie da ustalić się przypadających małżonkowi udziałów, co tym samym spowodowało nieuprawnione przyjęcie, że ˝ nieruchomości podlega opodatkowaniu z uwagi na równy udział K. S. wynikający ze wspólności ustawowej małżeńskiej;

2. art. 3 ust. 6 u.p.o.l., poprzez przyjęcie równych udziałów podatników we współwłasności nieruchomości z uwagi na wspólność ustawową małżeńską przedmiotowej nieruchomości;

3. art. 7 ust. 2 pkt 2 oraz art. 3 ust. 4 i ust. 6 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że K. S. pozostająca we wspólności ustawowej małżeńskiej

z G. S., który podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości określonym w art. 7 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, nie korzysta ze wskazanego zwolnienia pomimo faktu, iż w przypadku współwłasności łącznej (bezudzialowej) niemożliwe jest określenie wysokości udziałów przysługujących poszczególnym małżonkom, co uzasadnia zwolnienie

z podatku całego przedmiotu opodatkowania;

4. art. 196 § 1, § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny oraz art. 31 § 1, art. 35 i art. 36 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 – kodeks rodzinny

i opiekuńczy - przez błędne zastosowanie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących współwłasności w częściach ułamkowych, podczas gdy

w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze wspólnością ustawową majątkową małżeńską, do której zastosowanie mają przepisy kodeksu rodzinnego

i opiekuńczego;

5. art. 31 § 1, art. 35 i art. 36 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 – kodeks rodzinny i opiekuńczy poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy małżonkowie nie posiadają rozdzielności majątkowej, a więc nieruchomość jest przedmiotem ich współwłasności łącznej, zasadne jest przyjęcie równości udziałów,

w sytuacji gdy wspólność ustawowa małżeńska oznacza niepodzielność majątku, brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym małżonkom jak również oznacza, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem majątku jako całości oraz każdej rzeczy i prawa wchodzących w jego skład.

II. prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie co do istoty

w sytuacji gdy organ w tym zakresie powinien postępowanie umorzyć,

Skarżący wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz o umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację tożsamą z tą, która została zawarta w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę SKO, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko, przyłączając się do wniosku o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie Sąd procedował w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem.

Małżonkowie K. i G. S. są współwłaścicielami, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, działki nr [...] o powierzchni 3,171 m2 oznaczonej symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane) położonej w L. przy ul. [...], na której znajdują się dwa budynki niemieszkalne o powierzchni użytkowej 1733 m2. Grunt i budynki zajęte są w całości na działalność oświatową (prowadzenie zajęć dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych) przez Prywatną Szkołę [...] której organem (osobą) prowadzącym szkołę jest jeden z podatników (współwłaściciel nieruchomości) – G. S.. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wskazano, iż prowadzi on działalność edukacyjną pod firmą Prywatna Szkoła Podstawowa i Prywatne Liceum Ogólnokształcące im. K., S. G..

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową.

Zwolnienie to, jak słusznie zauważa SKO, jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, bowiem swoim zakresem obejmuje publiczne

i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte system oświaty oraz prowadzące je organy (podmiot) w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową (przedmiot).

Nie ma sporu co do tego, że G. S. przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., natomiast rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości jego małżonki,

a jednocześnie współwłaściciela nieruchomości, która nie spełnia warunków wyżej wskazanego zwolnienia podatkowego, jako że nie posiada statusu podmiotu opisanego w tym przepisie.

Wskazać na wstępie trzeba, że stosownie do art. 3 u.p.o.l., (w brzmieniu obowiązującym od 14 lipca 2017 r.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub

z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1).

Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (ust. 2). Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 3). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5 (ust. 4). Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego – garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiących odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. Przepisu art. 6 ust. 11 nie stosuje się (ust. 4a). Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy

z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej (ust. 5).

Na mocy art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 25 maja 2017 r. z dnia 25 maja 2017 r.

o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 r., po. 1282) z dniem 14 lipca 2017 r. dodano do art. 3 u.p.o.l. ust. 6 w brzmieniu: Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolnionych od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu.

W realiach stanu faktycznego sprawy SKO zastosowało tę ostatnią regulację za okres od sierpnia do grudnia 2017 r., uznając za stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 6 kwietnia 2018 r. znak: PS2.844.42.2018, że odrzucenie możliwości stosowania art. 3 ust. 6 u.p.o.l. w kontekście zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. skutkowałoby solidarnym opodatkowaniem wszystkich współwłaścicieli, zarówno tych spełniających warunki do zwolnienia z podatku jak

i tych, którzy tych warunków nie spełniają, a nie objęciem tym zwolnieniem wszystkich bez względu na to, czy spełniają warunki wynikające z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., czy też nie. Twierdzenie, że art. 3 ust. 6 u.p.o.l. nie ma zastosowania

w odniesieniu do współwłaścicieli w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej

i współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej prowadzi bowiem zdaniem organu do zastosowania zasad ogólnych opodatkowania nieruchomości będących we współwłasności (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.), co byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla podatników niezwolnionych. Nie ma też żadnych argumentów, które przemawiają za tym, aby współwłaściciele w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej

i współwłasności łącznej, niezwolnieni od podatku na mocy ustawy, korzystali z tego zwolnienia tylko z uwagi na rodzaj współwłasności.

W ocenie SKO w sytuacji, jeżeli małżonkowie nie posiadają rozdzielności majątkowej, a więc nieruchomość jest przedmiotem ich współwłasności łącznej, zasadne jest przyjęcie równości udziałów. Tym samym, ze zwolnienia za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. skorzysta G. S. jako organ prowadzący szkołę [...] natomiast na jego żonie będzie ciążył obowiązek podatkowy, odpowiadający jej udziałowi w prawie własności, a więc w połowie. Natomiast w okresie od stycznia do lipca 2017 r. – jako, że wówczas nie obowiązywał jeszcze art. 3 ust. 6 u.p.o.l. odpowiedzialność solidarna za zobowiązania ciąży na małżonkach stosownie do unormować art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Ostatecznie SKO uznało, że G. S. za okres od sierpnia do grudnia 2017 r. powinien złożyć informację na podatek od nieruchomości wykazując w niej połowę powierzchni budynku (winno być – dwóch budynków, przyp. Sądu), tj. 866,50 m2 oraz powierzchni gruntu (1.585,50 m2) jako korzystających z zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., zaś skarżąca powinna wykazać do opodatkowania drugą połowę powierzchni budynku (866,50 m2) oraz gruntu (1.585,50 m2). Natomiast za okres od stycznia do lipca 2017 r. małżonkowie powinni złożyć informację na podatek od nieruchomości wykazując

w niej połowę powierzchni budynków oraz powierzchni gruntu jako korzystających

z zwolnienia od podatku od nieruchomości, natomiast do opodatkowania powinni wykazać drugą połowę przedmiotowej nieruchomości.

Z kolei w ocenie skarżących organ całkowicie niezasadnie zastosował art. 3 ust. 6 u.p.o.l. przyjmując, że ˝ nieruchomości podlega opodatkowaniu, a ˝ zwolnieniu. Ich zdaniem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że w przypadku, gdy małżonkowie nie posiadają rozdzielności majątkowej, a więc nieruchomość jest przedmiotem ich współwłasności łącznej, zasadne jest przyjęcie równości udziałów. Nie ulega wątpliwości, że G. S. jako współwłaściciel nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego uprawniony jest do całej nieruchomości aż do czasu ustania wspólności małżeńskiej. W związku z powyższym w takim przypadku zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., powinno rozciągać się na całą nieruchomość. Na poparcie tego poglądu skarżący powołali się na stanowiska Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 15 marca 2018 r., PS2.844.24.2018, w myśl którego w przypadku małżeńskiej współwłasności łącznej (bezudziałowej) właściwe jest zwolnienie z podatku całego przedmiotu opodatkowania, nawet jeśli zwolnienie podmiotowe (podmiotowo-przedmiotowe) dotyczy tylko jednego z małżonków. Jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli nieruchomości korzysta ze zwolnienia podmiotowego (podmiotowo-przedmiotowego) w podatku od nieruchomości, to o ile udziały we współwłasności podatnika korzystającego ze zwolnienia nie są określone, ze zwolnienia powinna korzystać cała nieruchomość. W takim bowiem przypadku nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 6 u.p.o.l. w części dotyczącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe współwłaścicieli, którzy podlegają podatkowi oraz nie są z niego zwolnieni, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności (posiadaniu).

Rację w tym sporze należy przyznać stronie skarżącej.

Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że w doktrynie i w orzecznictwie powszechnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. funkcjonalną, systemową i celowościową. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, w orzecznictwie w państwie prawnym interpretator musi zawsze

w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni.

W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać,

a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego (zob. m.in. wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000/5/141). Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Uzasadnieniem dla przyjęcia prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego jest konieczność zapewnienia ochrony jednostek przed nakładaniem na nie obowiązków podatkowych oraz określaniem ich uprawnień podatkowych w oparciu o podstawy inne niż tekst ustaw, zawierających przepisy prawa podatkowego. Postulat ten wynika z zasady zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa, która wynika z art. 2 Konstytucji RP oraz z zasady wyłączności formy ustawowej przy ustanawianiu obowiązków podatkowych

i określania istotnych elementów konstrukcyjnych podatku, mającej podstawę prawną w art. 84 i 217 Konstytucji RP. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy podatkowe były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por.

R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. "Przegląd Podatkowy" z 1999, nr 8).

Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r. w sprawie II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, wydającego się językowo jasnym, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontuje się z innymi przepisami lub weźmie się pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji przepisów prawa jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna tych przepisów dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83;

M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291

i następne).

Konkludując powyższe wskazać należy, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; ONSA z 2000, nr 3, poz. 92).

Kierując się zatem w pierwszej kolejności wykładnią językową należy stwierdzić, że z przepisu art. 3 ust. 6 u.p.o.l., jasno wynika, iż (...) obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu. Nawiązanie do "łącznego udziału" – zdaniem Sądu – wprost wskazuje na to, że udziały te muszą prawnie i faktycznie istnieć.

Ponadto należy stwierdzić, że z przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jasno wynika, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że w przypadku małżonków pozostających w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej obowiązek podatkowy ciąży na nich solidarnie. W ocenie Sądu, sytuacja ta jednak ulega zmianie, gdy jeden z małżonków uprawniony jest do zwolnienia podatkowego.

Na gruncie niniejszej sprawy nie można badać stanu faktycznego bez uwzględnienia przepisów o współwłasności, w tym o wspólności ustawowej małżeńskiej.

Stosownie do art. 196 § 1 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością

w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W myśl § 2 współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (IV k.c.).

Należy wyjaśnić, że wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność

i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Zgodnie zatem z art. 31 § 3 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte

w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Zasadnie wywodzi pełnomocnik skarżącej, że już sam fakt występowania wspólności ustawowej małżeńskiej zaprzecza wyodrębnieniu udziałów małżonków, skoro z mocy prawa jest ona bezudziałowa. Wspólność ustawowa, ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, mianowicie z pozostawaniem

w związku małżeńskim, została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc oni – stosownie do art. 35 k.r.o. – rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który

w razie ustania wspólności przypadnie im w majątku wspólnym lub

w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (zob. Z.K. Nowakowski [w:] System Prawa Cywilnego, Wrocław—Warszawa 1977, t. II, s. 387; por. też postanowienie SN z 6 czerwca 1975 r., III CRN 134/75, OSNCP 1976, Nr 6, poz. 136). Wspólność łączna oznacza nic innego jak niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom; każdy z nich jest współwłaścicielem majątku jako całości oraz każdej rzeczy i prawa wchodzących

w jego skład.

Jednocześnie w judykaturze wskazuje się na zasadę równych udziałów

w odniesieniu do czasu po ustaniu wspólności. Innymi słowy po ustaniu wspólności majątkowej przedmioty objęte bezudziałową wspólnością majątkową stają się współwłasnością w częściach ułamkowych i co do zasady są równe. Dochodzi tym samym do przekształcenia wspólności łącznej we wspólność ułamkową. Majątek wspólny (np. byłych małżonków) jest zatem objęty współwłasnością czy też – lepiej – wspólnością ułamkową. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 1972 r., III CRN 626/71, LEX nr 7084: "Przepis art. 43 k.r.o. ustanawia zasadę, że po ustaniu wspólności ustawowej oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku, który był nią objęty. Taka zasada odpowiada normalnemu układowi stosunków wzajemnych w małżeństwie", a majątek wspólny "jest z reguły owocem wspólnym starań obojga małżonków, niezależnie od tego, w jakiej postaci starania te przejawiają się". Sąd Najwyższy wskazał także, że małżonkowie mają z chwilą ustania wspólności "równe udziały w majątku wspólnym, stanowiącym ich dorobek, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania" (postanowienie SN z dnia 24 października 1996 r., II CKU 10/96, Prok. i Pr. – dodatek 1997, nr 2, poz. 33).

Nie można zgodzić się tym samym ze stwierdzeniem SKO, że w przypadku gdy małżonkowie nie posiadają rozdzielności majątkowej, a więc nieruchomość jest przedmiotem ich współwłasności łącznej, zasadne jest przyjęcie równości udziałów

i opodatkowanie "udziału ˝" współmałżonka. Należy to wyraźnie podkreślić, że

w przypadku wspólności ustawowej małżeńskiej w ogóle nie mamy do czynienia

z udziałami, tym samym niejako "wydzielanie" udziału żony (K. S.)

w majątku wspólnym ("udziału" w nieruchomości objętej wspólnością ustawową małżeńską) do celów opodatkowania jej, w sytuacji korzystania ze zwolnienia przez męża (G. S.) – nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

W ocenie Sądu G. S. – jako współwłaściciel nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego – uprawniony jest do całej nieruchomości,

aż do czasu ustania wspólności małżeńskiej, w związku z powyższym w takim przypadku zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. powinno rozciągać się na całą nieruchomość. W przeciwnym razie – w przypadku opodatkowania sztucznie "wydzielonego" udziału jego żony, w sytuacji gdy takich udziałów nie ma, jego uprawnienie do zwolnienia z podatku od nieruchomości byłoby iluzoryczne. Gdyż pomimo przysługującego mu zwolnienia, wydzielona bez podstawy prawnej "część" jego niepodzielnego udziału w majątku wspólnym zostałaby jednak opodatkowana.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 25 maja 2017 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, mocą której wprowadzono sporną regulację art. 3 ust 6 u.p.o.l. (Druk Sejmowy nr 1232). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, że: "Celem projektowanej ustawy jest takie ukształtowanie przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, aby zawarta w tych ustawach zasada solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości była ograniczona

w sytuacji gdy jeden lub kilku współwłaścicieli jest zwolnionych z obowiązku zapłaty podatku rolnego lub podatku od nieruchomości."

Jakkolwiek zgodzić się trzeba z SKO, że celem nowelizacji było tylko ograniczenie zasady solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości,

a nie jej całkowite wykluczenie (wyłączenie) w sytuacji, gdy jeden lub kilku współwłaścicieli jest zwolnionych z obowiązku zapłaty podatku rolnego lub podatku od nieruchomości, to jednak nie sposób już podzielić poglądu, że współwłaściciel, który zwolniony podatkowo nie jest, ma obowiązek płacić podatek, niezależnie od tego w jakiego rodzaju współwłasności z podatnikiem zwolnionym pozostaje,

w szczególności – tak, jak w przypadku małżonków – jeśli jest to wspólność bezudziałowa, uniemożliwiająca – dopóki trwa – w jakikolwiek sposób określenie udziałów.

Zdaniem Sądu warto podkreślić, że na kanwie tożsamego problemu, z tym że dotyczącego prowadzenia zakładów pracy chronionej, ale na co warto zwrócić uwagę jeszcze przed wprowadzeniem do art. 3 u.p.o.l. ust. 6, w orzecznictwie ukształtowany został pogląd, zgodnie z którym "w praktyce, jeżeli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 2 u.p.o.l., to wtedy od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć – obliczając wymiar należnego podatku - kwotę, która wynika

z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony

i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu)". Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowego wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną. NSA zwracał uwagę, że "w kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie – przy ustalaniu wysokości owego zwolnienia – procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem. W konsekwencji, podatkiem od nieruchomości w zakresie dotyczącym jej części zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej nie mogą być obciążeni zarówno współwłaściciel ten zakład prowadzący, jak i współwłaściciel, którego zwolnienie nie dotyczy" (por. wyroki NSA

z dnia: 24 lutego 2017 r., II FSK 3543/16, 27 czerwca 2013 r., II FSK 2096/11,

5 marca 2014 r., II FSK 748/12, 15 stycznia 2015 r., II FSK 3012/12, 27 czerwca 2013 r., II FSK 2096/11, CBOSA).

NSA akcentował, że "Współwłaściciel nieruchomości, na której w całości lub częściowo jest prowadzony zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, a który nie prowadzi tego zakładu, nie może z tej nieruchomości korzystać na własne cele w części wykorzystywanej na zakład, bowiem w takim przypadku zwolnienie podatkowe nie przysługiwałoby prowadzącemu zakład pracy chronionej (przedmioty opodatkowania nie byłyby zajęte na ten zakład). Jednocześnie zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 376 § 1 k.c. w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej, w przypadku uznania, że jest on zobowiązany do zapłaty podatku od przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej, miałby on prawo do żądania od współwłaściciela – prowadzącego zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej – zwrotu części równowartości zapłaconego podatku, odpowiednio do udziału we współwłasności. Tym samym cel zwolnienia podatkowego nie zostałby osiągnięty".

Warto w tym miejscu zwrócić jeszcze uwagę, że cała nieruchomość zajęta jest na działalność oświatową. W powołanym już wyroku NSA w sprawie II FSK 3543/16 wyraźnie stwierdzono, że zwolnienie podatkowe dotyczy podmiotu charakteryzującego się określoną cechą (tu publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy), znajdującego się w określonej prawem sytuacji (tu nieruchomości zajętych na działalność oświatową). Współwłaściciel nieruchomości, na której w całości lub częściowo jest prowadzony zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, a który nie prowadzi tego zakładu, nie może z tej nieruchomości korzystać na własne cele

w części wykorzystywanej na zakład (tu w całości), bowiem w takim przypadku zwolnienie podatkowe nie przysługiwałoby prowadzącemu zakład pracy chronionej (przedmioty opodatkowania nie byłyby zajęte na ten zakład). Podzielić zatem należy prezentowany już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że

w przypadku, gdy jednemu ze współwłaścicieli nieruchomości przysługuje zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, to wprawdzie nie korzystają z niego pozostali współwłaściciele, ale okoliczność ta powinna być uwzględniona przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Należy ustalić, jaka część nieruchomości zajęta jest na prowadzenie zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej. W tej części podatkiem nie może być obciążony żaden ze współwłaścicieli, jeżeli spełnione są warunki zwolnienia podatkowego. Solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli dotyczyć będzie natomiast tych przedmiotów opodatkowania, które są ich współwłasnością, a których nie obejmuje zwolnienie podatkowe. Tylko w ten sposób możliwe jest zrealizowanie celu zwolnienia podatkowego. Jak zostało to już wyżej podkreślone, wyrok ten dotyczył innego zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości, ale poczynione uwagi ogólne w ocenie Sądu mają w pełni zastosowanie do sprawy niniejszej.

Wskazane poglądy doprowadziły właśnie do dodania ust. 6 do art. 3 u.p.o.l.

W uzasadnieniu projektu zmian do u.p.o.l. (Druk nr 1232), wskazano wprost, że "Projektowana ustawa zawiera propozycję zgodną z aktualnym orzecznictwem sądowym oraz z interpretacją Ministerstwa Finansów. Jej istotą jest wprowadzenie ustawowej normy, zgodnie z którą zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku rolnego lub podatku od nieruchomości nie będą stosowane w przypadku, gdy jeden lub kilku współwłaścicieli jest zwolnionych z obowiązku zapłaty jednego z tych podatków. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy będzie ciążył solidarnie jedynie na współwłaścicielach nie zwolnionych z obowiązku zapłaty podatku, a kwota tego zobowiązania będzie odpowiadała łącznemu udziałowi tych współwłaścicieli w prawie własności."

W świetle powyższego Sąd uznaje za zasadne powołanie się przez skarżącą na stanowisko Ministerstwa Finansów, zaprezentowane w piśmie z dnia 15 marca 2018 r. PS2.844.24.2018, a dotyczące problematyki opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków, stanowiących współwłasność małżonków,

w sytuacji gdy jedna z tych osób korzysta ze zwolnienia ustawowego, z którego wynika, że, w przypadku małżeńskiej współwłasności łącznej (bezudziałowej) właściwe jest zwolnienie z podatku całego przedmiotu opodatkowania, nawet jeśli zwolnienie podmiotowe (podmiotowo-przedmiotowe) dotyczy tylko jednego

z małżonków. Wynika to przede wszystkim z charakteru wspólności ustawowej, ukształtowanej jako wspólność łączna, która odznacza się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym. Tożsame stanowisko wyraził Prezydent Miasta Zielona Góra w interpretacji indywidualnej

z dnia 22 lipca 2021 r., DF-PO.310.2.2021.SS.

W konsekwencji za prawidłowy należy uznać pogląd, że w przypadku takim, jak rozpatrywany, w którym mamy do czynienia z bezudziałową współwłasnością łączną małżonków nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 6 u.p.o.l., który – jak to już wyżej wskazano – odnosi się wprost do udziałów. Miałby on bowiem zastosowanie dopiero w sytuacji współwłasności nieruchomości, w której określenie udziału korzystającego ze zwolnienia byłoby możliwe (np. przy rozdzielności majątkowej). Analogicznie w ocenie Sądu nie znajdzie zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy jeden ze współmałżonków korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. prowadząc działalność oświatową na całej nieruchomości wspólnej.

Natomiast odnosząc się do stanowiska organu II instancji, które opiera się na poglądzie Ministerstwa Finansów z 6 kwietnia 2018 r. znak: PS2.844.42.2018, dotyczącym zwolnienia z podatku od nieruchomości zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej prowadzonego przez jednego z małżonków (art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.) wskazać należy, że – ze względów przytoczonych wyżej – nie zasługuje ono na aprobatę.

Jakkolwiek zgodzić się należy z tezą o ścisłym interpretowaniu wszelkiego rodzaju zwolnień i ulg podatkowych, nie sposób nie stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie samo SKO dopuściło się wykładni rozszerzającej w odniesieniu do art. 3 ust. 6 u.p.o.l., przyjmując zasadę równych udziałów małżonków w sytuacji, gdy wobec istnienia między nimi współwłasności łącznej (bezudziałowej) jest to – tak prawnie, jak i faktycznie – niemożliwe.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) – 294 zł wpis od skargi + 1800 zł wynagrodzenie pełnomocnika + 17 zł opłata od pełnomocnictwa.