Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 411/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I w na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi I. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 marca 2020 r. I.P. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że jest osobą fizyczną, polską rezydentką podatkową. Prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 1992 r., w tym w zakresie PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi i jest podatniczką VAT.

W dniu 12 grudnia 2018 r. Wnioskodawczym zawarła ze spółką A. sp. z o.o. ("Deweloper") przedwstępną umowę sprzedaży własności lokalu użytkowego (apartamentu hotelowego w systemie condo) numer 1, wraz z udziałem w prawie współwłasności działki oraz w takim udziale w prawie współwłasności części wspólnych budynku. Umowa została zawarta bez zachowania formy notarialnej, tj. w formie pisemnej. W wyniku zawartej umowy. Deweloper zobowiązał się, że do dnia 30 stycznia 2019 r. ustanowi odrębną własność przedmiotowego lokalu, a następnie przeniesie na Wnioskodawczynię jego własność.

Zgodnie z umową, cena w łącznej kwocie 405 900 zł brutto zapłacona miała zostać w sposób następujący:

kwota 330 000 zł (trzysta trzydzieści tysięcy złotych), stanowiąca 81,3% ceny brutto sprzedaży, jako zaliczka, zapłacona przelewem na rachunek bankowy Spółki - w dniu 12 grudnia 2018 r.;

reszta ceny w kwocie 75 900 zł zapłacona miała zostać przed podpisaniem umowy przyrzeczonej na wskazany rachunek bankowy.

Nadto Wnioskodawczyni zobowiązała się, że do dnia 30 stycznia 2019 r. nabędzie od Dewelopera lokal będący przedmiotem umowy.

Zgodnie z umową Wnioskodawczyni dokonała wpłaty zaliczki w ustalonej kwocie 330 000 zł, na co otrzymała fakturę VAT nr 66/12L/2018 zaliczkową. Na fakturze wskazano:

wartość netto 268 292,68 zł;

stawka VAT 23%;

VAT 61 707,32 zł;

wartość brutto 330 000 zł.

Umowa została zawarta przez Wnioskodawczynię z myślą, że apartament hotelowy, który przenieść na nią miał deweloper, będzie wynajmowany przez nią (czyli była to typowa inwestycja w apartamenty w tzw. systemie condo, gdzie deweloper budując hotel z lokalami znajduje nabywców na poszczególne lokale (apartamenty), którzy to nabywcy kupują je i później mogą wynajmować je turystom (gościom) czerpiąc z tego dochody). W apartament Wnioskodawczyni zainwestowała wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT i niezwolnionych z VAT, to jest krótkoterminowego najmu apartamentu gościom hotelowym (turystom). Nie inwestowała w niego z myślą o wynajmie na cele mieszkaniowe (tzw. najem długoterminowy mieszkaniowy zwolniony z VAT). Nie zakupiła go także z myślą o wykorzystywaniu go na własne cele mieszkaniowe.

Pomimo starań Wnioskodawczyni, do zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu będącego przedmiotem umowy przedwstępnej nie doszło - w opinii Wnioskodawczyni z okoliczności leżących po stronie Dewelopera. Mimo umówionego terminu Deweloper nie zawarł umowy przyrzeczonej i nie przeniósł na Wnioskodawczynię własności lokalu.

Pismem z 30 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni wezwała Dewelopera do wykonania zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30 stycznia 2019 r.. Dodatkowo pismem z dnia 17 maja 2019 r. zgodnie z §11 ust. 1 przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2018 r., Wnioskodawczyni zakreśliła Deweloperowi 120-dniowy termin na zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu.

Na skutek opóźnienia Dewelopera w wykonania zobowiązania Wnioskodawczyni odstąpiła od umowy przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jednocześnie wezwała Dewelopera do zapłaty kwoty 330 000 zł uiszczonej tytułem zaliczki. Na zapłatę wskazanej kwoty wyznaczony został termin 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Deweloper wskazywał, że pismo odebrał w dniu 16 października 2019 r. Deweloper w żadnym momencie nie kwestionował roszczeń Wnioskodawczyni. Deweloper nie zwrócił jej jednak żadnych pieniędzy.

Nakazem zapłaty z dnia [...] grudnia 2019 r. Sąd Okręgowy w L. uwzględnił powództwo w całości i wydał nakaz zapłaty, na mocy, którego zasądził od Dewelopera kwotę 330 000 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 24 października 2019 r. do dnia zapłaty wraz z kosztami postępowania. Nakaz zapłaty uprawomocnił się.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w J. Wydział V Gospodarczy, sygn. akt V GR 6/19 otwarte zostało postępowanie sanacyjne Spółki. W okresie sanacji regulowane będą jedynie zobowiązania bieżące. Długi dewelopera są prawdopodobnie wysokie, w kolejce są także inni wierzyciele (w tym urząd skarbowy, ZUS, pracownicy, bank, który ustanowił hipotekę na nieruchomościach).

W związku z tym Wnioskodawczyni złożyła także do Prokuratury Rejonowej w J. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia na jej szkodę przestępstwa oszustwa z art. 286 § 1 Kodeksu karnego, polegającego na podstępnym wyłudzeniu od niej pieniędzy na zakup tego apartamentu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić na rzecz Urzędu Skarbowego podatek VAT, który to odliczyła sobie wcześniej z faktury nr 69/12L/2018 (na kwotę 330 000 zł brutto, tj. 268 292,68 zł netto, VAT - 61 707,32 zł) i który to został jej zwrócony w marcu 2019 r.?

W ocenie Wnioskodawczyni brak obowiązku zapłaty VAT. Do braku zrealizowania inwestycji doszło z przyczyn leżących po stronie Dewelopera, który to nie wywiązał się z umowy. Wnioskodawczyni nie ponosi jakiejkolwiek winy za zaistniałą sytuacj, ponieważ wypełniła wszystkie swoje zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej i była gotowa stanąć do końcowego aktu notarialnego, o czym zresztą informowała Dewelopera (i który to w ostatniej chwili odwoływał umówiony akt). Fakt, że Deweloper na obecnym etapie nie jest w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań nie tylko wobec Wnioskodawczyni, ale także wobec Skarbu Państwa, innych wierzycieli, ZUS, banków wskazuje na co najmniej niestaranne zarządzenie finansami, skutkujące utratą płynności finansowej.

Ustawa o VAT statuuje zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Czyli, w przypadku podpisania umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni nie musiała czekać na podpisanie umowy przyrzeczonej, zakończenie budowy i pierwsze wpływy z tytułu wynajmu pokoi. Decydująca jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, to odliczenie jest prawnie dozwolone i to od razu. W przypadku inwestycji w apartament hotelowy z samego charakteru inwestycji wynika, że apartament ma być przeznaczony do wykonywania działalności opodatkowanej.

Wnioskodawczyni wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 15 stycznia 1998 r., sygnatur akt C-37/95 zgodnie, z którym w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzonej tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Konieczność dokonania korekty naliczonego i zwróconego VAT pojawiałaby się w sytuacji, gdyby Wnioskodawczyni np.

zmieniła przeznaczenie lokalu - lokal zamiast być wynajmowany na cele najmu krótkoterminowego byłby wynajmowany na cele mieszkalne lub też wykorzystywany na jej własne potrzeby mieszkaniowe lub też

zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawczyni (np. rezygnacja z umowy przedwstępnej bez uzasadnionego powodu)

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W ocenie organu warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza, zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy - następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany - pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.

Organ, przywołując art. 91 ust 7 do 7 d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) wywodził, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zaliczkę na poczet dostawy nieruchomości, która to dostawa nie została zrealizowana. Brak faktury korygującej, w zaistniałej sytuacji, nie warunkuje dokonania przez Wnioskodawczynię korekty podatku naliczonego. Odstąpienie od umowy należy, bowiem uznać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy za zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organu powołał się na wyrok TSUE z 13.03.2014 r., C-107/13, w sprawie FIRIN OOD (ECLI:EU:C:2014:151) .do orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13, w którym Trybunał wskazał, zgodnie z którym: "W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego podatku VAT, art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VA T nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia" Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku wyroku TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 oraz wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt 1 1285/09 wskazać należy, że ww. orzeczenia dotyczą korekty odliczenia w innym stanie faktycznym tj. w przypadku nabycia towarów lub usług związanych z inwestycją służącą czynnościom opodatkowanym, która z przyczyn niezależnych od nabywcy została zaniechana.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 7d ustawy o VAT i będącą skutkiem tej błędnej wykładnie niewłaściwą ocenę co do zastosowania tegoż przepisu przez wskazanie, że odstąpienie przez Podatniczkę od umowy przedwstępnej należało uznać za zmianę jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i tym samym przyczynę powstania obowiązku dokonania korekty odliczonego przez Podatniczkę VAT, mimo, że:

w znaczeniu ekonomicznym nigdy nie doszło do odstąpienia od umowy, sprzedawca bowiem nie zareagował w żaden sposób na oświadczenie Podatniczki o odstąpieniu od umowy, nie uznał go, a przede wszystkim - nie zwrócił nawet złotówki z pieniędzy zapłaconych przez Podatniczkę tytułem zaliczki i ze stanu faktycznego wynika, że szanse na ich odzyskanie są znikome; zdaniem Podatniczki odstąpienie od umowy, które nie zostało zaakceptowane i nie zostało zrealizowane, nie powoduje konieczności korekty podatku VAT naliczonego;

przyczyna złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy wynikała tylko i wyłącznie z okoliczności leżących po stronie Sprzedawcy i przez niego zawinionych polegających na ciągłym uchylaniu się od zawarcia umowy przyrzeczonej, Deweloper (sprzedawca) sam wskazywał na zachwianie swej płynności finansowej, brak możliwości pozyskania zewnętrznego finansowania inwestycji, wobec sprzedawcy wszczęto postępowanie sanacyjne, złożone zostało także zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oszustwa z art. 286 §1 k.k., a Prokuratura Rejonowa w J. wszczęła w tej sprawie śledztwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Wskazać też trzeba na art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie

Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy w związku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej Skarżąca zobowiązana jest do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zapłaty zaliczki.

Na wstępie rozważań wskazać trzeba, iż art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, stanowi, że "Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.". Przepis ten stanowi implementację art. 65 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, podatek VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

W myśl natomiast art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, " Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Ponadto z art. 65 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że w przypadku gdy płatność zostanie dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, podatek staje się wymagalny w stosunku do kwoty tej płatności z chwilą jej otrzymania. W literaturze przedmiotu zauważa się, że przepis ten ma charakter obligatoryjny, tzn. powinien być stosowany przez wszystkie państwa członkowskie i dotyczy bez wyjątku wszystkich dostaw towarów oraz przypadków świadczenia usług, w związku z którymi podatnik otrzymuje płatność. Jako jeden z celów wprowadzenia komentowanego zapisu można wskazać konieczność wyłączenia możliwości finansowania się przez podatników kwotą należnego podatku. W przypadku braku takiego rozwiązania podatnik otrzymujący zaliczki na poczet przyszłych świadczeń miałby bowiem możliwość dysponowania kwotą podatku zawartą w otrzymanym wynagrodzeniu do momentu złożenia deklaracji za okres, w którym świadczenia zostały przez niego wykonane.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść artykułu 167 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, podatnik, który dokonał przedpłaty, nie miałby możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego uiszczonego wraz z tą przedpłatą do momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi (Komentarz do art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1), (w:) K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz.)

Jednocześnie mieć należy na względzie, że otrzymanie przez podatnika części należności nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi, bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby bowiem do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku, gdy należność została otrzymana w związku z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub jeśli należność ta została w całości uiszczona już wcześniej (obowiązek podatkowy w tej ostatniej sytuacji powstał bowiem już wcześniej w całości). Dlatego też w orzecznictwie zgodnie prezentowany jest pogląd, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej (vide: wyrok NSA z dnia 25.08.2010 r., o sygn. akt I FSK 1100/09).

W związku z powyższym, w przypadku gdy dana czynność - na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki etc.) - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zatrzymana zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi zaś wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną. Takie stanowisko znajduje pośrednie potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains, Zb. Orz. z 2007r., s. I -06415), gdzie Trybunał stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. TSUE podkreślił także, że zatrzymane zadatki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Płatności otrzymywane w związku z niewykonaniem zobowiązania nie mogą być w związku z tym zostać opodatkowane podatkiem VAT.

W przypadku, zatem, gdy przez strony transakcji została rozpoznana zaliczka, a transakcja w konsekwencji nie dochodzi do skutku, administracja podatkowa może żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika, który w związku z uiszczeniem zaliczki dokonał odliczenia podatku. Po sporządzeniu deklaracji podatku VAT nastąpiła bowiem zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (vide wyrok TSUE w sprawie C-107/13, «FIRIN» OOD, pkt 51 i 52 wyroku).

Reasumując, w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym skoro z powodu odstąpienia od umowy do nabycia towaru w ogóle nie doszło, nie można mówić, że nabycie to ma związek z czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego przestał istnieć prawo odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest bowiem niepodzielnie związane z nabycie towaru ( nieruchomości) nie zaś z samym faktem poniesienia wydatku. Fakt zapłaty zaliczki na poczet dostawy do której nie doszło jest bowiem podatkowo obojętny.

Prawidłowe jest więc stanowisko organu, że w tej sytuacji Skarżąca winna dokonać korekty odliczenia podatku należnego.

Potwierdzeniem dla takiego stanowiska są powołane wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains oraz w sprawie C-107/13 «FIRIN» OOD. Takie same stanowisko zostało wyrażone również wyrokach NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r. I FSK 1239/13 oraz z dnia 16 lipca 2014 r. I FSK 1227/13. Jak ponadto wskazano w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. WSA we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 736/12): "Z prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 u.p.t.u. wynika, że dopóki nie zostanie określony (zidentyfikowany) tytuł dokonanej wpłaty (nadpłaty), nie ma podstaw do traktowania tej kwoty, jako zaliczki/przedpłaty i wywodzenia na tej podstawie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania wpłaty na niezidentyfikowane świadczenie" oraz, że "Opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zapłata, ale skonkretyzowana czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) i obowiązek podatkowy - również w zaliczkach (art. 19 ust. 11) wiąże się ściśle z konkretną czynnością, nawet, gdy czynność ta będzie wykonana w przyszłości. Dopóki istnieją wątpliwości w określeniu tytułu - czynności, z jaką wiąże się nadpłacona kwota, nie można wywodzić obowiązku podatkowego z samej tylko wpłaty, nie jest to, bowiem czynność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w VAT." Zasadnie więc organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego, co powinno skutkować odpowiedną korekta rozliczeni.

Wobec powyższego za niezasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego.

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.