Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 474/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150 § 1 pkt 2, art. 162, art. 163
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie J. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2013 r., [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 220.649,00 zł, wniesione zostało z uchybieniem terminu.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 220.649,00 zł.

W dniach 22 i 23 listopada 2013r. pracownik Działu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego podjął próby doręczenia podatnikowi ww. decyzji w miejscu jego zamieszkania, tj. [...], jednak pod wskazanym adresem nikogo nie zastał.

W dniu 25 listopada 2013r. przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została złożona w Urzędzie Miejskim - celem doręczenia podatnikowi. Urząd Miejski zwrócił przedmiotową przesyłkę organowi I instancji wraz z pismem z dnia 12 grudnia 2013r. informującym, że zawiadomienia o jej złożeniu zostały umieszczone na drzwiach mieszkania adresata w dniach 25 listopada 2013r. oraz 3 grudnia 2013r., oraz że przesyłka nie została odebrana w określonym terminie.

W dniu 3 stycznia 2014r. J. J. nadał w urzędzie pocztowym odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2013r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności procesowej. We wniosku wskazał, że przyczyną uchybienia terminu do wniesienia odwołania był wyjazd służbowy, podczas którego podatnik zachorował. We wniosku podatnik zakwestionował również prawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji.

Postanowieniem z dnia 18 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2013 r. Organ odwoławczy uznał przy tym za niezasadne zarzuty strony dotyczące braku skutecznego doręczenia ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2013r. została doręczona stronie w dniu 9 grudnia 2013r., tj. z upływem czternastodniowego terminu wskazanego w art. 150 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., w którym pozostawała złożona Urzędzie Miejskim.

Tym samym czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji (o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) upłynął w dniu 23 grudnia 2013r. Tymczasem odwołanie od tej decyzji zostało nadane w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 3 stycznia 2014r., a więc 11 dni po wskazanym powyżej terminie.

Mając to na uwadze organ odwoławczy działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że odwołanie od ww. decyzji wniesione zostało z uchybieniem terminu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. J. wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona stronie w trybie doręczenia zastępczego, mimo że z akt sprawy wynika, że nie podjęto próby doręczenia ww. decyzji przez pracownika organu skarbowego. Ponadto, z ostrożności procesowej, skarżący podniósł, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie naniesiono informacji o pozostawieniu decyzji w Urzędzie Miasta , nie wiadomo zatem, czy skarżący w ogóle miał możliwość odbioru decyzji. Nawet jeżeli pozostawiono informację o złożeniu przesyłki, to uczyniono to na drzwiach mieszkania, mimo że nie było podstaw do zastosowania tego trybu informowania o nadejściu przesyłki. Ponadto informacja o złożeniu pisma w Urzędzie Miasta dokonana została w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kwestionowane postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2013r. wniesione zostało przez skarżącego z uchybieniem terminu wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie skarżący podniósł, że ww. decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, nie zostały bowiem spełnione warunki do uznania jej za skutecznie doręczoną w trybie tzw. doręczenia zastępczego.

Zarzuty te stanowiły również podstawę argumentacji mającej uzasadniać wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek ten został jednak oddalony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2014 r. wobec uznania, że decyzja organu pierwszej instancji została stronie skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 1 pkt 2 O.p.

Skarga wniesiona przez podatnika na to postanowienie została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalona wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 473/14. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd odniósł się do kwestii skuteczności doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji podzielając w tym względzie stanowisko organu odwoławczego. Powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku należy zauważyć, że ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej wynika, że w dniu 22 i 23 listopada 2013 r. pracownica organu podatkowego udała się do miejsca zamieszkania skarżącego [...] w celu doręczenia decyzji. Ponieważ nie zastała adresata w domu, w dniu 25 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Urzędu Miasta z pismem (sporządzonym w dniu 22 listopada 2013 r.) o doręczenie decyzji w trybie art. 150 § 1 pkt 2 O.p. W dniach 25 listopada i 3 grudnia 2013 r. pod wyżej wymienionym adresem pozostawiono zawiadomienie o złożeniu decyzji w Urzędzie Miasta.

Stosownie do treści art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem.

Zgodnie z treścią art. 148 § 1 powołanej ustawy - co do zasady - pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy.

W myśl art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Jak zaś stanowi art. 150 § 1 tej ustawy w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.).

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.).

W ocenie Sądu wszystkie przesłanki warunkujące skuteczność tzw. doręczenia zastępczego zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Przede wszystkim, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw do podważenia wiarygodności notatki z czynności służbowych sporządzonej przez pracownika organu podatkowego w dniu 25 listopada 2013 r. na okoliczność podjęcia próby doręczenia skarżącemu w miejscu jego zamieszkania przesyłki zawierającej decyzję. Fakt, że notatka ta dołączona została do akt sprawy dopiero w dniu 7 stycznia 2014 r. nie oznacza, że nie została ona sporządzona wcześniej. Jak wyjaśnił organ powołując się na treść tej notatki oraz metrykę sprawy, Pani [...] (autorka notatki) nie jest pracownikiem Referatu Postępowań Podatkowych, lecz Działu Kontroli Podatkowej i nie prowadziła postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z dnia 22 listopada 2013 r., w związku z czym nie miała na bieżąco dostępu do akt sprawy. Sam zatem fakt włączenia notatki do akt sprawy w terminie późniejszym nie podważa jeszcze jej wiarygodności i nie oznacza, że czynności w niej opisane nie miały miejsca. Podobnie odnieść należy się do zarzutu, iż skoro organ podatkowy w dniu 22 listopada 2013 r. sporządził pismo zwracając się do Urzędu Miasta o doręczenie przedmiotowej przesyłki podatnikowi, to wątpliwości budzi podjęcie próby doręczenia tej przesyłki przez pracownika organu podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że jakkolwiek pismo to sporządzone zostało w dacie 22 listopada 2013 r. (piątek), niemniej jednak przekazane zostało do Urzędu Miasta dopiero w dniu 25 listopada 2013 r. (poniedziałek). Sekwencja czasowa nie podważa zatem wiarygodności kwestionowanej notatki, iż próba doręczenia podjęta przez pracownika organu miała miejsce w dniach 22 i 23 listopada 2013 r., tym bardziej, że skarżący nie kwestionuje okoliczności w notatce tej opisanych, tj. faktu jego nieobecności w domu w godzinach wskazanych przez pracownika organu czy też opisu osiedla (budynek mieszkalny, osiedle zamknięte, domofony umieszczone przed bramą). Wiarygodności tej nie podważa także fakt, że w piśmie z dnia 22 listopada 2013 r. kierowanym do Urzędu Miasta organ pierwszej instancji zwrócił się "o doręczenie" korespondencji kierowanej do podatnika, skoro w podstawie prawnej wskazano wyraźnie art. 150 § 1 pkt 2 O.p. mówiący o przechowywaniu ("pismo składa się") w urzędzie gminy (miasta), a nie jego doręczaniu. Także z treści pozostawianych przez pracowników Urzędu Miasta zawiadomień wynika, że ich przedmiotem była informacja o złożeniu pisma w urzędzie i terminie jego odbioru, czyli odpowiadająca dyspozycji art. 150 § 1 pkt 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że fakt podjęcia próby doręczenia decyzji przez pracownika organu podatkowego został właściwie udokumentowany w aktach sprawy. Nietrafny jest zatem zarzut o podjęciu czynności doręczenia przez osoby nieuprawnione.

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma adresatowi w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inna upoważnioną osobę. Skoro zatem pracownik organu nie zdołał w dniach 22 i 23 listopada 2013 r. doręczyć podatnikowi przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji z powodu jego nieobecności w miejscu zamieszkania, w myśl powołanego przepisu przesyłka ta pozostawiona została w Urzędzie Miasta .

Skarżący kwestionuje treść zwrotnego potwierdzenia odbioru podnosząc, że nie zawiera ono informacji o nadejściu pisma i miejscu pozostawienia przesyłki. Natomiast dołączona do akt informacja z Urzędu Miasta jest oddzielona od przesyłki zawierającej decyzję, a zatem nie wiadomo, czy opisane próby doręczenia dotyczyły przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2013 r. Zarzuty te są nietrafne. Przyklejony do koperty zawierającej przedmiotową decyzję druk pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru nie jest wypełniony, przesyłka ta bowiem nie była doręczana przez pocztę, lecz została pozostawiona w Urzędzie Miasta, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. W treści zawiadomień o złożeniu pisma sporządzonych w dniach 25 listopada i 3 grudnia 2013 r. wskazano, że dotyczą one pisma urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2013r., znak sprawy [...] Nie budzi zatem wątpliwości, że dotyczyły one przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji.

Jakkolwiek w treści ww. zawiadomień nie wskazano, że zostały one pozostawione na drzwiach mieszkania adresata, nie jest to jednak zdaniem Sądu naruszenie przepisów mające wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż przepis art. 150 § 2 O.p. nie wymaga, aby dla przyjęcia prawidłowości doręczenia przesyłki w tym trybie, zapisy o awizowaniu przesyłki były umiejscowione tylko i wyłącznie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (tak wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 599/07, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w wyroku z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05 (dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż "Ani z treści art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) ani żadnego innego przepisu prawa nie wynika obowiązek umieszczania na przesyłce względnie na dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia pisma doręczanego w toku postępowania podatkowego lub celnego w formie doręczenia opisanego w art. 150 Ordynacji podatkowej, to jest przy zastosowaniu awiza. Okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych".

Powyżej prezentowany pogląd (z uwzględnieniem sposobu doręczenia zaistniałego w tej sprawie) w pełni aprobuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Przyjmując zasadę, iż braki w treści dowodu doręczenia mogą być uzupełniane poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, należy wskazać, iż jak wynika z pisma Urzędu Miasta z dnia 12 grudnia 2013 r. informującego o nieodebraniu przesyłki przez skarżącego i przekazującego w załączeniu zawiadomienia o złożeniu pisma, zawiadomienia te zostały umieszczone na drzwiach adresata. Informacja ta jest wystarczająca do uznania, że zawiadomienia pozostawione zostały w jednym z miejsc dopuszczalnych w świetle art. 150 § 2 O.p.

Powołany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 865/11, dotyczył sytuacji, gdy na dowodzie doręczenia wskazano dwa różne miejsca pozostawienia zawiadomienia, tj. "na drzwiach adresata – na drzwiach biura", a w toku postępowania kwestia ta nie została wyjaśniona. Brak pewności co do miejsca pozostawienia pisma wykluczył możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia w trybie art. 150 O.p. W sprawie niniejszej sytuacja jest jednak inna. Miejsce pozostawienia zawiadomienia o przechowywaniu przesyłki nie budzi wątpliwości (na drzwiach mieszkania) i zostało stwierdzone na podstawie pisma Urzędu Miasta . Ponadto, jak wynika z lektury uzasadnienia wskazanego wyroku NSA, jakkolwiek Sąd ten stwierdził, że pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce przechowywanej w urzędzie gminy (miasta) przez okres 14 dni ma skrzynka listowa, a nie drzwi adresata czy też inne miejsce wskazane w art. 150 O.p., to fakt ten nie miał znaczenia w tamtej sprawie. Powodem bowiem zakwestionowania skuteczności doręczenia zastępczego były wątpliwości co do miejsca pozostawienia przesyłki (co wskazano wyżej), a nie fakt niepozostawienia jej w skrzynce pocztowej.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę fakt pozostawienia zawiadomień na drzwiach adresata zamiast w skrzynce pocztowej miałby znaczenie wówczas, gdyby okazało się, że fakt ten uniemożliwił adresatowi zapoznanie się z ich treścią. Takich jednak okoliczności skarżący nie wskazywał.

Nie stanowi też podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia podniesiony przez stronę skarżącą zarzut, iż w zawiadomieniach o złożeniu decyzji w Urzędzie Miasta mylnie wskazano art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. W zawiadomieniach błędnie oznaczono przepis prawa, jednakże zastosowano prawidłową normę prawną. Istotne jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zwracając się do Urzędu Miasta o doręczenie decyzji z dnia 22 listopada 2013 r. prawidłowo wskazał, iż ma się ono odbyć w trybie art. 150 O.p. Nie ulega też wątpliwości, iż doręczenie decyzji organu pierwszej instancji zostało dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej. Skarżący dwukrotnie został zawiadomiony o pozostawianiu przesyłki, a zatem spełniony został warunek wynikający z art. 150 § 1a O.p. Dodatkowo należy wskazać, że treść przepisu art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego jest w istocie tożsama z treścią art. 150 O.p.

Podsumowując, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2013r., została doręczona skarżącemu w dniu 9 grudnia 2013r., tj. z upływem czternastodniowego terminu (wskazanego w art. 150 § 1 pkt 2 O.p.), w którym przedmiotowa decyzja pozostawała złożona Urzędzie Miejskim. Tym samym czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji (o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) upłynął bezskutecznie w dniu 23 grudnia 2013r.

Wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu organ podatkowy prawidłowo wydał na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.