Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1061/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. F.S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1288/08 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. F. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1288/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2008 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 27 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec skarżącej spółki zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Przywołując przyczyny wydania decyzji wymiarowej Sąd I instancji wskazał, że w ocenie organu skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. w L. z tytułu pośrednictwa w dystrybucji towarów P., zaś dokonując odliczenia naruszyła art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Mając na względzie powyższe okoliczności, decyzją z 27 czerwca 2007 r. organ I instancji ustalił wobec skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., za podstawę prawną przyjmując art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) i wywodząc, że wskutek nieprawidłowego odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących (jak ujęła to spółka je wystawiająca – P. Sp. z o.o. w L.) pośrednictwa w sprzedaży towarów, podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w poszczególnych miesiącach 2003 r. W tej sytuacji organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. przyjmując jego wielkość jako wartość 30% zaniżenia w każdej deklaracji podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do odwołania strony, wskazał, że art. 109 ust. 4 u.p.t.u. nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego.

3. Zaskarżając zarówno decyzję wymiarową jak i decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, spółka wywiodła, że zadeklarowana przez nią wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, wobec czego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest pozbawione podstaw prawnych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, uznał, że prawidłowo w decyzji wymiarowej zostały powołane art. 19 u.p.t.u. z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Skoro bowiem organy uznały, a ocena ta okazała się uzasadniona, iż sporne faktury stwierdzają podatkowo obojętne wypłacenie premii a nie podlegające opodatkowaniu nabycie usług, to faktury te dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości tzn. nie zostały dokonane. W tej sytuacji Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wywodząc, że przedmiotem spornych faktur było wypłacenie premii za osiągnięcie założonej wielkości sprzedaży. Za niezasadne uznano też zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), gdyż wnioski dowodowe strony okazały się nieprzydatne dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu I instancji uchybienie organów w postępowaniu dowodowym (odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych w piśmie procesowym, a nie w formie postanowienia) nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Pozostałe zarzuty dotyczące przepisów postępowania stanowią zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów i wysnutymi na ich podstawie wnioskami co do kwalifikacji umów między spółką skarżącą a P. Sp. z o.o. w L. W tej sytuacji zasadne jest stanowisko organów, iż spółka skarżąca zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., czego konsekwencją jest prawidłowe zastosowanie art. 109 ust. 4 i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Wskazano, że ustawodawca nie pozostawił organom podatkowym wyboru nakazując ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 4 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT mimo braku podstaw do jego ustalenia; art. 13 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2 pkt a, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że: nie mają one zastosowania do wypłaconego przez skarżącą wynagrodzenia na podstawie umowy zawartej 2 stycznia 2003 r. z P. Sp. z o.o. w L., wynagrodzenie to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, podatek wynikający z wystawionych przez P. Sp. z o.o. w L. faktur nie może być uwzględniony jako podatek naliczony w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące. W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza też przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez przyjęcie ustaleń zawartych w decyzji organu odwoławczego (czyli że przedmiotem zawartej przez skarżącą z P. Sp. z o.o. w L. umowy było uzyskanie określonego obrotu w sprzedaży, wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą na podstawie wystawionych faktur nie było wynagrodzeniem za usługi marketingowe, tylko osiągnięcie pułapu określonego sprzedaży było istotne z punktu widzenia nabycia prawa do świadczenia przewidzianego w umowie, wynagrodzenie opierało się wyłącznie na zrealizowaniu określonego z góry obrotu, bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności, oraz że zachodziły podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.t.u.); a także art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja organu odwoławczego naruszała wskazane przepisy prawa materialnego, jak również przepisy postępowania: art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania w sytuacji, gdy brak było podstaw do jego ustalenia; art. 120 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że działania podjęte przez P. Sp. z o.o. w L. nie stanowiły świadczenia usług na rzecz skarżącej, kwoty należne P. Sp. z o.o. w L. od skarżącej nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług, lecz stanowią premię niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; sprzeczność poczynionych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, przez przyjęcie, że ustalone przez strony wynagrodzenie w umowie z 2 stycznia 2003 r. jest w istocie niepodlegającą opodatkowaniu premią; art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w postaci przesłuchania stron umowy, a zmierzających do wykazania, jakie usługi były świadczone na rzecz skarżącej przez P. Sp. z o.o. w L. na podstawie umowy zawartej 2 stycznia 2002 r. oraz jaki był ich wpływ na osiągnięcie przychodów na określonym w umowie poziomie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przywołała szereg argumentów dotyczących nieprawidłowości decyzji wymiarowych, wskazując w konkluzji, że otrzymane na podstawie umowy wynagrodzenie stanowiło obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, a Sąd I instancji błędnie uznał, iż w sprawie mamy do czynienia z premią. Zdaniem skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. została zadeklarowana przez skarżącą w sposób prawidłowy, nie było zatem uzasadnione określanie zobowiązania w innej wysokości na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., a tym samym wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. Stąd też Sąd I instancji naruszył art. 109 ust. 4 u.p.t.u.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem organu zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a w stanie faktycznym i prawnym sprawy zasadne jest stanowisko organów, że skarżąca spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2003 r., czego konsekwencją było zastosowanie art. 109 ust. 4 i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Podkreślić należy, na co zwrócono również uwagę zarówno w zaskarżonym wyroku jak i w skardze kasacyjnej, że decyzja będąca przedmiotem kontroli w przedmiotowej sprawie pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z decyzją wymiarową za ten sam okres rozliczeniowy, wydana została bowiem w konsekwencji określenia przez organy podatkowe wobec skarżącej spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego koncentruje się w rezultacie na zbadaniu prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa procesowego i materialnego w sprawie wymiarowej, a skutkiem uznania zasadności stanowiska organów, że spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT było skonstatowanie, że w konsekwencji prawidłowe jest zastosowanie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Sąd I instancji wskazał wyraźnie, że ustawodawca nie pozostawił organom podatkowym wyboru nakazując ustalenie w takiej sytuacji dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Strona nie podważa w skardze kasacyjnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 109 ust. 4 u.p.t.u., a zwłaszcza uznania, że w przypadku stwierdzenia zaniżenia wysokości zobowiązania w podatku VAT organy nie mają wyboru i obowiązane są do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. Podobnie jak Sąd I instancji strona koncentruje swoją argumentację na kwestii prawidłowości i zgodności z prawem decyzji wymiarowej, w konkluzji swych wywodów wskazując, że ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. została zadeklarowana w sposób prawidłowy, wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy stanowiło naruszenie art. 109 ust. 4 u.p.t.u.

W związku z powyższym zauważyć przede wszystkim należy, że wyrokiem z 9 lipca 2010 r., I FSK 1060/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 lutego 2009 r., I SA/Łd 1287/08, którym oddalono skargę tejże spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 5 sierpnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Tym samym prawomocnie stwierdzona została prawidłowość decyzji wymiarowej za ten okres rozliczeniowy, co bez wątpienia ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

7. Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego – art. 13 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2 pkt a, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. – dotyczą one w swej istocie decyzji wymiarowej i nie miały bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie, stąd też nie mogły być naruszone przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

8. Z tego samego względu na uwzględnienie nie zasługują wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania – ani uchybienia zarzucane organom ani uchybienia zarzucane Sądowi I instancji nie dotyczyły bezpośrednio postępowania w sprawie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

9. Jak już wskazano wyżej, zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 u.p.t.u. uzasadniony jest tym, że brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (ze względu na to, że brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej). Skoro z powołanego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2010 r., I FSK 1060/09, wynika niezasadność argumentacji strony dotyczącej nieprawidłowości decyzji wymiarowej, a orzeczeniem tym Sąd jest w niniejszej sprawie związany, należy uznać, że nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 u.p.t.u., gdyż wbrew twierdzeniom strony zaszły w przedmiotowej sprawie podstawy do wydania decyzji wymiarowej, a co za tym idzie, również decyzji o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r.

10. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).