Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2732/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 27 § 1 pkt 2, art. 33 § 1 pkt 4, art. 34 § 1, art. 34 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 146/16 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 146/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo [...] i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 grudnia 2015 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 09 listopada 2015. Uchylił również postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 29 września 2015 r. i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy S. z dnia 07 Sierpnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekła na podstawie następującego stanu faktycznego:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Nadleśnictwa [...], na wniosek wierzyciela Wójta Gminy S.

Zawiadomieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczych zostało doręczone Zobowiązanemu w dniu 08 grudnia 2014 r.

Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. skierowało do organu egzekucyjnego zarzuty, dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W piśmie tym jako podstawę zarzutów wskazał art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1619 ze zm.) - zwanej dalej u.p.e.a.. - tj. brak wymagalności obowiązku oraz błąd, co do osoby zobowiązanego. W uzasadnieniu podniósł, że w zakresie błędu co do osoby zobowiązanego w przedmiotowym tytule wykonawczym wskazano nieprawidłowe określenie dłużnika, jako Nadleśnictwo [...] zamiast Skarb Państwa reprezentowany przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...]. Pełnomocnik Strony podniósł także, że adresatem a zarazem stroną obowiązku, wynikającego z decyzji Wójta Gminy S. z dnia 17 września 2014 r. pozostaje Skarb Państwa, którego wyłącznie reprezentantem w zakresie gospodarowania lasami jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...]. W uzasadnieniu zarzutu braku wymagalności obowiązku pełnomocnik zaznaczył, iż nie zostało mu dotąd doręczone postanowienie z dnia 03 grudnia 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązku, określonego w przedmiotowym tytule wykonawczym.

Wójt Gminy S., postanowieniem z dnia 07 sierpnia 2015 r. znak [...] uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione.

Postanowieniem z dnia 09 listopada 2015 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie uznał wniesionych zarzutów. Organ, związany stanowiskiem wierzyciela, oddalił zarzuty, wskazując, że zarówno zarzut błędu, co do osoby zobowiązanego jaki i zarzut braku wymagalności w przedmiotowej sprawie nie mają zasadności.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podkreślił, że wierzyciel w tytule wykonawczym wskazał prawidłowo osobę, na której ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. W przedmiotowej sprawie nazwa, adres i NIP, wskazane w tytule wykonawczym z dnia 04 grudnia 2014 r. w sposób prawidłowy identyfikują osobę zobowiązanego i pozwalają w sposób nie budzący wątpliwości ustalić jego tożsamość - tak analogicznie do numeru NIP osoby prawnej. Z danych rejestracyjnych wynika, że Zobowiązany o nr NIP [...] posługuje się nazwą Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] ul. [...]. W miejscowości B. jest tylko jeden podmiot, niebędący osobą fizyczną o takiej nazwie, adresie i nr NIP, zatem wskazanie przez wierzyciela części nazwy Zobowiązanego, tj. Nadleśnictwo [...] nie spowodowało skierowania egzekucji do innego podmiotu.

Organ wskazał również, że Wójt Gminy S. postanowieniem z dnia 03 grudnia 2014 r. nr [...] nadał decyzji z dnia 17 września 2014 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone Stronie dnia 10 grudnia 2014 r. oraz pełnomocnikowi dnia 08 grudnia 2014 r. Powyższe postanowienie Strona zaskarżyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu, które postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r. nr SKO [...] utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy S.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że zarzut naruszenie art. 27 § 1 u.p.e.a. został zgłoszony dopiero w zażaleniu, jest więc spóźniony. Jeżeli zobowiązany, w zarzutach wniesionych w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) ograniczy je wyłącznie do jednej (bądź kilku) podstaw wymienionych w art. 33 u.p.e.a., traci możliwość późniejszego zgłaszania nowych podstaw zarzutów, w szczególności w toku postępowania zażaleniowego, czy też sądowoadministracyjnego. W konsekwencji, nieuzasadnione byłoby badanie zarzutu z. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 34 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko, że prawo własności nieruchomości objętych decyzją Wójta Gminy S. z dnia 17 września 2014 r. przysługuje Skarbowi Państwa, natomiast jednostka pod nazwą "Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...]" pozostają jedynie zarządca tychże nieruchomości. Wobec tego adresatem, a zatem stroną obowiązku wynikającego z decyzji Wójta Gminy S. z dnia 17 września 2014 r., pozostaje Skarb Państwa, którego wyłącznie reprezentantem w zakresie gospodarowania lasami jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...]. Dłużnikiem, którego prawidłowe określenie nastąpić powinno w tytule wykonawczym, nie jest, zatem "Nadleśnictwo [...]", lecz Skarb Państwa reprezentowany przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...]. Tym samy w tytule wykonawczym wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wskazano osobę, na której nie ciąży obowiązek wynikający z przedmiotowego tytułu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zasadny jest zarzut, że postanowienie wierzyciela zostało skierowane do błędnie oznaczonego podmiotu. Z akt sprawy oraz znanych Sądowi z urzędu akt sprawy sądowej sygn. I SA/Wr 316/15 jednoznacznie wynika, że dłużnikiem dochodzonego zobowiązania jest Państwowe Gospodarstwo Leśne "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo [...]. Powoływanie się na określenie podmiotu zobowiązanego w decyzji wymiarowej organu I instancji jest niezasadne. Decyzja ta została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego. Jak przyznaje to organ odwoławczy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 30 grudnia 2014 nr SKO [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy S. z dnia 17 września 2014r Nr [...]. Fakt ten był znany zarówno wierzycielowi jak i organowi odwoławczemu. Wobec tego nie można powoływać się na zgodność tytułu z wyeliminowaną decyzją.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia, że podane dane pozwalają na dostateczną identyfikację zobowiązanego ze względu na podany adres i unikalny numer NIP wskazać należy, że Art. 27 u.p.e.a. w § 1 pkt 2 stanowi, iż tytuł egzekucyjny zawiera m.in. wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także numeru identyfikacji podatkowej (NIP) lub numeru Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL), jeżeli zobowiązany taki numer posiada.

Wobec powyższego Sąd I instancji zanegował stanowisko wierzyciela oraz organu odwoławczego, że sporny tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Stwierdzić trzeba, iż tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jedynie wtedy, gdy podana w nim nazwa zobowiązanego, przeciwko któremu ma być prowadzone postępowanie egzekucyjne, jest określona przez pełną nazwę a nie jedynie przez wskazanie jednej z jednostek organizacyjnych.

Skoro zatem w spornych tytule wykonawczym z podano jako nazwę zobowiązanej "Nadleśnictwo [...]", natomiast jak wynika z powołanej wyżej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 30 grudnia 2014 zobowiązanym były "Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...]. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 32 ust 23 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U.2015 poz. 2100). W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3) nadleśnictwa;

4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Nadleśnictwo [...] jest więc tylko jedną z jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Wskazanie jedynie nazwy takiej jednostki nie jest prawidłowym określeniem zobowiązanego. Tego błędu nie konwaliduje podanie w tytułach wykonawczych numeru NIP czy numeru REGON. Wbrew przekonaniu Kolegium, wadliwości w analizowanych w niniejszej sprawie tytułach wykonawczych nie sposób kwalifikować jako nieistotnej. Ustawodawca wymaga bowiem wskazania firmy zobowiązanego, a nie jakiejś części jego nazwy, z doprecyzowaniem za pomocą innych elementów różnicujących.

Sąd I instancji stwierdził również, że decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego została uchylona. Natomiast zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) zwana dalej "O.p.". decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Inaczej mówiąc, poprzez treść art. 239a O.p. wyrażona została wola ustawodawcy o braku możliwości prowadzenia egzekucji obowiązku podatkowego tylko na podstawie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek podatkowy jest "wymagalny" w znaczeniu wynikającym z treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje nieostateczna decyzja podatkowa której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten nie rozciąga się jednak na decyzję organu wyższej instancji. Odnosząc to do bezspornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że uchylenie decyzji organu I, powoduje, że nie występuje już cecha "wymagalności" obowiązku podatkowego, określonego uchyloną decyzją. W takiej sytuacji organ egzekucyjny winien umorzyć postępowanie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a, a skutki takiego rozstrzygnięcia reguluje powołany wyżej art. 60 § 1 tej ustawy. Jednocześnie uznać należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania jako najdalej idące w swych skutkach procesowych, wyklucza możliwość zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu. Zarzucił w niej naruszenie:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt. 2 i 4, w związku z art. 34 § 1 i § 2 oraz art. 27 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uchylenie przez. Sąd zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2015 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 listopada 2015r., jak również uchylenie postanowień Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 29 września 2015 i poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy S. z dnia 7 sierpnia 2015 r., mimo braku przesłanek do wydania takiego orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 P.p.s.a.;

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt. 2 i 4, w związku z art. 34 § 1 i § 2 oraz art. 27 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. poprzez uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 listopada 2015 r., jak również uchylenie postanowień Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 29 września 2015 r. i poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy S. z dnia 7 sierpnia 2015 r., podczas gdy niniejszej sprawie dwa zarzuty stawiane przez skarżącego dotyczyły wyłącznie rozstrzygnięcia DIS we Wrocławiu i NUS w Z. Zaskarżone orzeczenie wyeliminowało zatem z obrotu prawnego orzeczenia tych organów, które mogły i były kwestionowane winnym, niż postępowanie egzekucyjne trybie. W konsekwencji uchylone zostały niesłusznie cztery orzeczenia administracyjne wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 27 § 1 pkt. 2 w związku z art. 33 § 1 pkt. 10 w związku z art. 27 § 1 pkt. 9 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd, iż zarzut dotyczący niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, zgłoszony po upływie ustawowego terminu, tj dopiero zażaleniu na. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2015 r. stanowi skuteczną postawę wyeliminowania obrotu prawnego ww. tytułu wykonawczego. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w zaskarżonym orzeczeniu Sąd błędnie uznał, iż środek zaskarżenia złożony po terminie może wywołać skutek prawny.

4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w związku z art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd, iż wystąpił błąd co do osoby zobowiązanego, podczas gdy analizując stan faktyczny sprawy jak i prawomocne orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2015r. o sygn. akt I SA/Wr 316/15 nie sposób przyjąć ww. argumentu za zasadny, gdyż nie istniała wątpliwość co do osoby zobowiązanego, identyfikowanego nie tylko nazwą, ale także innymi cechami (nr NIP, adres, nazwa). Stąd niezasadny jest zarzut błędu co do osoby zobowiązanego, a naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2, w związku z art. 59 § 1 pkt 2. w związku z art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd, iż brak było wymagalności egzekwowanego obowiązku, ponieważ jest on tak długo wymagalny jak długo pozostaje w obrocie prawnym decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a skoro SKO uchyliło decyzję Wójta Gminy S., ww. wymóg wymagalności odpadł należało umorzyć postępowanie egzekucyjne. Nie sposób zaakceptować ww. twierdzeń ponieważ 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a w realiach niniejszej sprawy w ogóle nie miał zastosowania.

6. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt. 10, oraz art. 27 § 1 pkt. 2 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne zalecenie WSA co do dalszego rozstrzygania w sprawie przez organy administracyjne w związku z uchyleniem rozstrzygnięć zapadłych w niniejszej sprawie, bowiem art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a w sprawie w ogóle nie ma zastosowania, a zarzut z art. 33 § 1 pkt. 10 w związku z art. 27 § 1 pkt. 2 ustawy u.p.e.a jest spóźniony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. W sprawie nie zachodzą natomiast przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym uznaje za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące obu podstaw uchylenia postanowień zaskarżonych do sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku stwierdził, m.in. że "Nadleśnictwo [...] jest więc tylko jedną z jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Wskazanie jedynie nawy takiej jednostki nie jest prawidłowym określeniem zobowiązanego. Tego błędu nie konwaliduje podanie w tytułach wykonawczych numeru NIP czy numeru REGON".

Z oceną tą nie sposób się zgodzić. Do wskazywanego w wyroku błędu, co do osoby zobowiązanej określonej w tytule wykonawczym nie doszło, bowiem z jego treści wskazującej nazwę, adres, numer NIP oraz Regon i identyfikację podstawy prawnej wynika bez żadnych wątpliwości, iż egzekucja ma dotyczyć strony skarżącej. Zawarte w tytule wykonawczym ww. dane różnicujące umożliwiają precyzyjne wskazanie konkretnego podmiotu, bez jakiejkolwiek możliwości pomyłki co do osoby zobowiązanej. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że egzekucja została wszczęta wobec podmiotu nie będącego zobowiązanym. Podanie skróconej lub zniekształconej nazwy (firmy) zobowiązanego, przy zachowaniu innych wymogów wskazanych w art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie stanowi naruszenia tego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik całego postępowania egzekucyjnego, a tym bardziej nie może stanowić skutecznego zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji na podstawie art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 2 oraz art. 33 § 1 pkt 4, w zw. z art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. czyni bezprzedmiotowym zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie zarzutu zgłoszonego po upływie ustawowego terminu. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny podziela uwagi w tym przedmiocie poczynione w skardze kasacyjnej. Zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wnoszone przez zobowiązanego w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a pouczenie o prawie wniesienia zarzutów, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, w związku z czym od tego dnia liczy się upływ 7-dniowego terminu. W konsekwencji upływ siedmiodniowego terminu powoduje niemożność merytorycznego rozpoznania zarzutów. Zobowiązany nie może nawet po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów - o ile przeprowadzenie takiego postępowanie jest w określonej sprawie konieczne - ani też w toku postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II FSK 3081/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). W takim przypadku zobowiązanemu przysługuje uprawnienie do wystąpienia do organu egzekucyjnego z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a.

Również za nieprawidłowy należy uznać pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że "obowiązek podatkowy jest "wymagalny" w znaczeniu wynikającym z treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje nieostateczna decyzja podatkowa której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten nie rozciąga się jednak na decyzję organu wyższej instancji. Odnosząc to do bezspornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdzić należy, że uchylenie decyzji organu I, powoduje, że nie występuje już cecha "wymagalności" obowiązku podatkowego, określonego uchyloną decyzją".

W okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i orzeka co do istoty sprawy. W ten sposób do obrotu prawnego, w trakcie postępowania egzekucyjnego, weszło orzeczenie określające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. W konsekwencji nie nastąpił stan, w którym wysokość egzekwowanej należności przestała być znana, bądź też samo zobowiązanie, w ujęciu wymiarowym przestało istnieć. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie utracił możności żądania przymusowego spełnienia ciążącego na stronie skarżącej obowiązku, gdyż jest on w dalszym ciągu określony i wymagalny.

Uchylenie orzeczenia określającego wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym i zastąpienie jej decyzją reformatoryjną określającą nową wysokość tej należności, skutkuje koniecznością sporządzenia przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego. Zgodnie z treścią art. 28b § 1 u.p.e.a. jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel niezwłocznie sporządza zmieniony tytuł wykonawczy.

Skoro w przedmiotowej sprawie w ramach postępowania ustalającego zobowiązanie została wydana przez organ odwoławczy decyzja reformatoryjna, a nie kasacyjna, to możliwa i zgodna z prawem jest aktualizacja tytułu wykonawczego, a w tych okolicznościach nie może być mowy o zaistnieniu przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Okoliczność zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania podatkowego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z określonych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Tym samym, nie można podzielić stanowiska sądu I instancji, zgodnie z którym, w sytuacji wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej (uchylającej decyzję organu I instancji i orzekającej co do istoty sprawy), konieczne jest umorzenie dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3242/13, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy, skoro skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach, na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.