Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 390/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, poz. 4 załącznika nr 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 13 ust. 2d pkt 1-4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 815/10 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2. zasądza od T. Spółki z o.o. w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 815/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę T. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: "Dyrektor IC") z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2009 r., nr [...], którą określono skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. i odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do listopada 2004 r. Ponadto Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził od Dyrektora IC na rzecz skarżącej spółki [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te stwierdziły, że w dniu [...] lipca 2007 r. skarżąca spółka złożyła korekty deklaracji AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od paliw silnikowych za okres od lipca do grudnia 2004 r., uwzględniając przy obliczeniu podatku zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej powoływane jako "rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy"), przy czym przedmiotem opodatkowania była sprzedaż olejów smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18. W związku z tym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. W toku tego postępowania spółka wniosła o określenie jej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości zero złotych, podnosząc, że wyroby, od których zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy nie powinny mu podlegać, gdyż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływana również jako "u.p.a.") w zakresie, w jakim określają, że oleje smarowe (CN 2710 19 71 – 2710 19 99; PKWiU 23.20.18) przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w tej ustawie – są niezgodne z dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej powoływana jako "dyrektywa energetyczna"). W związku z tym spółka wniosła o określenie nadpłaty w podatku akcyzowym za: sierpień 2004 r. (w wysokości [...] zł), wrzesień 2004 r. (w wysokości [...] zł), październik 2004 r. (w wysokości [...] zł) i za listopad 2004 r. (w wysokości [...] zł). Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska spółki zarówno odnośnie do uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, jak i w zakresie wystąpienia nadpłaty w podatku akcyzowym. Odnosząc się do drugiego ze wspomnianych zagadnień, Dyrektor IC nie podzielił stanowiska spółki, że polskie przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych takich jak produkowane i sprzedawane przez skarżącą są niezgodne z przepisami akcyzowymi UE, co miałoby skutkować stwierdzeniem nadpłaty w tym podatku. Zdaniem organu podatkowego, w świetle przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 – 2710 19 99 (zwane generalnie olejami smarowymi) są bez względu na ich przeznaczenie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, które zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych, określonym w art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe i opałowe, a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Takie oleje smarowe nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i jako takie mogą być przez państwa członkowskie uznane za wyroby akcyzowe i objęte podatkiem akcyzowym, co nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Zdaniem Dyrektora IC, krajowe przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają na produkty innych państw członkowskich (oleje smarowe) wyższych podatków niż na podobne produkty krajowe, a zatem polskie przepisy nie powodują zwiększenia formalności, o których mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej powoływana jako "dyrektywa horyzontalna"). W konsekwencji organ podatkowy określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych za poszczególne miesiące 2004 r., tj. za sierpień w wysokości [...] zł, za wrzesień – [...] zł, za październik [...] zł, za listopad – [...] zł oraz za grudzień w wysokości [...] zł, a także odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do listopada 2004 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wydane w sprawie decyzje organów podatkowych naruszały prawo wspólnotowe w sposób nie pozwalający na utrzymanie w mocy tych rozstrzygnięć. Decyzje te były nieprawidłowe, ponieważ wykluczały możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, to jest art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 dyrektywy horyzontalnej, jak również art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. a) dyrektywy energetycznej. Wobec tego Sąd na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a.") uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

Powołując się na treść art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 27 10, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ramach zharmonizowanego systemu wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa napędowe bądź opałowe; natomiast nie podlegają takiemu opodatkowaniu, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo napędowe czy paliwo opałowe. Z kolei zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi oleje oznaczone kodem CN 27 10 19 71 – 27 10 19 99 są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i to niezależnie od tego, do jakich celów są używane.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, włączenie przez polskiego ustawodawcę do katalogu produktów podlegających opodatkowaniu olejów o przeznaczeniu innym niż napędowe lub grzewcze wprowadza rozbieżność między regulacją krajową a unormowaniem wspólnotowym. W tym przypadku należało zatem dać pierwszeństwo unormowaniu wspólnotowemu, czyniąc zadość zasadzie supremacji prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Ponieważ oleje smarowe objęte kodem CN 2710 nie są wykorzystywane jako paliwo napędowe lub grzewcze, to sprzeczne z prawem wspólnotowym są regulacje prawa krajowego uznające te oleje za podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ETS dopuścił, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych podatek konsumpcyjny, który nie może jednak spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej). Zdaniem Sądu, obowiązujący w Polsce system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu określonego we wspomnianym przepisie. Opodatkowuje się bowiem oleje smarowe niezależnie od ich przeznaczenia, przy jednoczesnym nałożeniu szeregu formalności takich jak: prowadzenie składu podatkowego, prowadzenie ewidencji, składanie deklaracji oraz inne czynności dokumentacyjno-administracyne związane z produkcją olejów smarowych, ich dostawami na cele inne niż napędowe lub opałowe, wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych, wewnątrzwspólnotową dostawą olejów smarowych. Oznacza to, że polskie przepisy akcyzowe w odniesieniu do olejów smarowych przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają podstawową swobodę unijną w postaci swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nieprawidłowo uznały również, że spółka nie złożyła oświadczenia potwierdzającego, że wytwarzane przez nią oleje smarowe zawierają minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem, stosownie do treści § 13 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy. Sąd uznał, że spółka złożyła takie oświadczenia co najmniej [...] grudnia 2004 r. w odniesieniu do całego okresu podatkowego (VII-XI 2004 r.) i było one zarówno terminowe, jak i skuteczne. Wbrew stanowisku organów podatkowych, również oświadczenia składane przez spółkę w deklaracjach podatkowych (dotyczące udziału minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych w sprzedawanych olejach smarowych) zawierały określenie ilości olejów wykorzystywanych z udziałem baz wodorowych.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ podatkowy wnoszący skargę kasacyjną zarzucił wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 4 ust. 1, art. 65 ust. 1 u.p.a., § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez jego zastosowanie, pomimo że przepis ten nie powinien być w sprawie zastosowany;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi i bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku mylnego przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, w sytuacji gdy uchylona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, a wobec tego zaistniały podstawy do oddalenia skargi.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził w szczególności, że wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze spod działania tej dyrektywy nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie towarów produkowanych i sprzedawanych przez spółkę na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przy opodatkowaniu tych towarów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu. Wprawdzie w rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej (oraz dyrektyw strukturalnych), w tym m.in. dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Chodzi tu więc o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są wyłącznie takie wyroby energetyczne, które odpowiadają zakresowi przedmiotowemu paliw silnikowych i olejów opałowych określonemu w art. 62 u.p.a., które są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i wskazuje, w ramach naruszenia prawa materialnego art. 4 ust. 1, art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz poprzez błędne zastosowanie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej podnosi obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tak określonych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w istocie dotyczą one prawa materialnego, a więc ujęte powinny być w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a. Wskazane bowiem w pkt II petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku mylnego przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej jest w istocie zarzutem niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Powyższe nie oznacza wszakże, iż błędnie zakwalifikowane w skardze kasacyjnej zarzuty uniemożliwiają kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku, bowiem niezależnie od kwalifikacji w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 p.p.s.a., zbadać należy, czy doszło do naruszenia przepisów wskazanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo napędowe lub grzewcze. W ocenie skarżącej, którą podzielił Sąd pierwszej instancji, przepisy krajowe regulujące te kwestie są sprzeczne z Dyrektywą Energetyczną oraz Dyrektywą Horyzontalną, co winno skutkować odmową ich stosowania. Natomiast według wnoszącego skargę kasacyjną, wyłączenie spod działania tej dyrektywy na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie towarów produkowanych i sprzedawanych przez skarżącą na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Mając na uwadze tak zarysowany spór, należy wskazać, że w związku z zachodzącymi w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżnościami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że w art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach - art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami - art. 1. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie powołany wyżej art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym.

Przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy.

Odwołując do powyższych uwag uznać należy, że podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W związku z powyższym należy uznać, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej.

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy zostało wydane rozporządzenie z 2004 r., gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1 do 4 tegoż przepisu rozporządzenia.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.

W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Podzielając wykładnię dokonaną w omawianej uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji rozstrzygnie sprawę biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę prawną.

Z tych wszystkich względów oraz na podstawie przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1. sentencji. Orzeczenie o koszach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 203 pkt 2 p.p.s.a.