Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 549/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 3, art. 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1, art. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego E.K. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2019r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. K. (dalej: Podatnik/Skarżący), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2013r., nr [...], i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. w wysokości 82.898 zł.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 marca 2011r., przeprowadzono wobec E. K. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008r., a także źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r.

W jego trakcie ustalono m.in., że E. i jego żona S. K. pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej przekazali na rzecz syna D. K. darowizny pieniężne w dniach 18 i 28 lipca 2008r. w łącznej wysokości 806.595,36 zł. Wartość darowizn znacznie przewyższała zadeklarowane dochody.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia złożone przez podatnika w toku postępowania organ I instancji dokonał rozliczenia dochodów małzonków za lata 1973-2007 – w celu ustalenia, czy małżonkowie mogli posiadać na dzień 1 stycznia 2008r. oszczędności służące sfinansowaniu wydatków w badanym okresie ze środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ I instancji ustalił wysokość dochodów Podatnika za pracę w A. za lata 1974-1994 na podstawie danych statystycznych, gdyż strona nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących wysokości uzyskiwanych dochodów z tego tytułu, zaś organ dysponował jedynie informacjami o wysokości dochodów deklarowanych przez Podatnika od 1995r. Ustalono, że łącznie w latach 1974-1994 Podatnik z pracy w A. mógł uzyskać dochód w łącznej kwocie 15.046,37 zł. Dochód za rok 1992 ustalono w wysokości 44.744.600 zł (po denominacji 4.474,46 zł) na podstawie pisma podatnika z dnia 19 listopada 2012r.

Wobec nieprzedłożenia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wysokość dochodów z zasiłków rodzinnych, określono je na podstawie danych statystycznych. Przyjęto w tym zakresie kryteria wynikające z odrębnych przepisów o zasiłkach rodzinnych, pielęgnacyjnych i wychowawczych. Uwzględniając daty urodzin dzieci oraz dane statystyczne za lata 1975-2003 ustalono, że w tych latach państwo K. mogli uzyskać z tytułu wypłaconych zasiłków rodzinnych dochód w łącznej wysokości 6.416,04 zł. Nie uwzględniono wyjaśnień strony, że po 1993r. otrzymywał zasiłek rodzinny w kwotach wyższych od wynagrodzenia. W latach 1993-1995 zasiłek przysługiwał niezależnie od wysokości dochodów, jednak od 1 marca 1995r. jego wysokość uzależniono od dochodu przypadającego na członka rodziny i był on wypłacany jedynie rodzinom, w których dochód na jedną osobę nie przekraczał określonej kwoty. Organ I instancji nie uwzględnił również wyjaśnień podatnika co do pokrycia wydatków w kontrolowanym okresie z diet, ryczałtów za dojazdy i noclegi wypłacanych po 1974r. Stwierdzono, że należności z tytułu podróży służbowych nie są składnikiem wynagrodzenia za pracę pracownika, lecz stanowią jedynie zwrot wcześniej poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem pracy i nie mają wpływu na zwiększenie dochodów.

Organ nie uwzględnił jako źródła pochodzenia posiadanych na dzień 1 stycznia 2008r. środków z oszczędności zgromadzonych w latach 1973-1990 z podróży handlowych do ZSRR, Węgier, NRD, Czechosłowacji, Bułgarii, Rumunii, Jugosławii, Grecji, Turcji oraz RFN, z których przywożono dolary, marki, wyroby ze złota, srebra, odzież. Jak wskazał organ podatnik nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił uzyskiwania dochodów z tytułu podróży handlowych i wymian wartości depozytów, jak również, że zarobione w ten sposób środki pieniężne zostały wydatkowane dopiero w 2008r.

Odnośnie dochodów uzyskiwanych przez małoletnie dzieci, organ I instancji zauważył, że rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko. Ponadto podkreślił, ze państwo K. nie przedłożyli żadnych dowodów, że dysponowali środkami dzieci, nie wskazali okresu, ani wysokości kwot uzyskanych z tego tytułu.

Organ I instancji nie uwzględnił również źródła pokrycia wydatków z darowizn od rodziny, gdyż Państwo K. nie przedłożyli żadnych umów na tą okoliczność ani nie wskazali konkretnych osób, od których te darowizny mieliby otrzymać, nie wykazali wreszcie ich wysokości ani okresu, w którym miałyby one nastąpić. Ponadto, pomimo ustawowego obowiązku w tym zakresie, darowizn nie zgłoszono do opodatkowania.

Organ I instancji uwzględnił natomiast fakt korzystania przez rodzinę państwa K. z płodów rolnych od ojca i brata podatnika, jak również, że w latach 1973-1993 państwo K. użytkowali ogródek działkowy, z którego pozyskiwano owoce i warzywa. W związku z tym, wyliczając wydatki bytowe rodziny państwa K. przyjęto, że w tym okresie nie ponosili oni żadnych wydatków na żywność.

Organ I instancji nie uwzględnił natomiast wyjaśnień podatnika, zgodnie z którymi mieli oni w latach 1973- 1993 uzyskiwać dochody ze sprzedaży warzyw do restauracji [...] w [...], bowiem nie przedłożono na tę okoliczność żadnych dowodów, nie wskazano chociażby kiedy i w jakiej wysokości mieliby z tego tytułu rzekome środki uzyskać.

Nie uwzględniono także środków mających pochodzić od nieżyjących rodziców i rodzeństwa podatnika pracujących w Stanach Zjednoczonych oraz od rodzeństwa jego żony S.. Organ I instancji stwierdził, że nie uprawdopodobniono ich uzyskania ani "przeniesienia" do kontrolowanego roku.

Celem ustalenia stanu oszczędności organ I instancji wyliczył koszty utrzymania państwa K. w latach 1974-2007, z wykorzystaniem danych statystycznych (przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwie domowym). Ustalono, że łącznie wyniosły one 550.310,52 zł. Przyjęto, że w latach 1974-1993 państwo K. nie ponosili żadnych wydatków na żywność, pomniejszając poszczególne przeciętne roczne wydatki o stosowne wartości. Organ kontroli skarbowej mając na uwadze liczebność rodziny państwa K. przemnażał liczbę członków rodziny w danym roku przez ustalone przeciętne wydatki na 1 osobę, pomniejszone o wydatki na żywność.

Następnie, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu - m.in.: dane i informacje będące w posiadaniu organu (zeznania i deklaracje), dokumenty przekazane przez podatnika, a także w pozostałym zakresie dane statystyczne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej porównał uzyskiwane przez obydwoje małżonków przychody i ponoszone wydatki, począwszy od 1974 do 2007r. włącznie. W rezultacie przeprowadzonej analizy stwierdzono, że w latach 1974-2007 małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności nie większe niż 300.672,68 zł – organ I instancji stwierdził, że jest to kwota, która mogła służyć finansowaniu wydatków. W oparciu o informacji bankowe organ I instancji ustalił, że na dzień 1 stycznia 2008r. państwo K. zgromadzili na rachunkach bankowych 483.264,04 zł. Uznano, że pozostała część środków, ponad uwzględniony stan oszczędności, nie mogła służyć legalnemu finansowaniu ponoszonych wydatków, pozostając tym samym rachunkowo neutralną dla sporządzonego wyliczenia. Organ I instancji wyjaśnił, że samo posiadanie środków na rachunkach nie wystarcza, by uznać, że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jeżeli mienie to nie posiada waloru legalności.

Następnie przeanalizowano (z uwzględnieniem chronologii zdarzeń) wpływy i wydatki pieniężne w 2008r. w oparciu o: przelewy - wynikające z wydruków historii operacji na kontach, uzyskanych od instytucji finansowych, z pominięciem bilansów otwarcia na tych rachunkach; wydatki i wpłaty gotówkowe - wynikające z dokumentów związanych z działalnością gospodarczą podatnika (dotyczyły one: zapłaty za towary handlowe oraz zapłaty tytułem wydatków wykazywanych w ramach działalności, utargów wynikających z dziennych raportów fiskalnych wykazywanych w ramach działalności). W sporządzonym zestawieniu nie uwzględniono dokonywanych wpłat na rachunki państwa K. przez ich dzieci (synów: P. i D. oraz córki: A. i A.) - z uwagi na nieokreślenie przez podatnika, pomimo kilkukrotnych wezwań, podstawy przysporzenia czy też tytułu prawnego do dysponowania przekazanymi środkami.

Z uwagi na to, że państwo K. nie określili, pomimo wezwania, wysokości wydatków związanych z utrzymaniem rodziny za 2008r., przy sporządzaniu zestawienia uwzględniono wydatki związane z kosztami statystycznymi, przy czym wzięto pod uwagę wyjaśnienie podatnika, że w 2008r. mieli na utrzymaniu tylko jedno dziecko. Przyjęte wartości statystycznie pomniejszono o wydatki związane z użytkowaniem mieszkania i nośnikami energii a uwzględniono wysokości rzeczywiste wynikające z przelewów bankowych. Ustalono, że roczne koszty utrzymania trzyosobowej rodziny państwa K. stanowiły w 2008r. kwotę 26.404,92 zł.

Dyrektor UKS stwierdził, że w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), poniesione przez małzonków K. w 2008r. wydatki wynoszące łącznie 766.196,31 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W konsekwencji, decyzją z dnia [...] maja 2013r. Dyrektor UKS ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w wysokości 287.324 zł.

W odwołaniu od decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie szeregu przepisów proceduralnych ustawy z dnia 29 sierpni 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 4 i § 6. Podniesione w tym zakresie zarzuty sprowadzały się w głównej mierze do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto zarzucono rażące naruszenia przepisów prawa rodzinnego, a mianowicie: art. 101 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2086 ze zm., dalej: k.r.o.), poprzez przyjęcie, że przeznaczenie dochodów dzieci na potrzeby rodziny wymagają specjalnego zezwolenia sądu, a także art. 87 i 91 k.r.o., poprzez ich pominięcie.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2019r. DIAS uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących porycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących za źródeł nieujawnionych za 2008r. w wysokości 82.898zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał w tej mierze, że przychody z nieujawnionych źródeł u państwa K. zostały rozpoznane w 2008r., a zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstało w 2013r. - w związku z doręczeniem decyzji organu I instancji w dniu 3 czerwca 2013r. a więc przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 4 O.p. i przed utratą mocy obowiązującej tego przepisu. Decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania tego zobowiązania na nowo i nie nastąpiło przedawnienie prawa do orzekania. Organ II instancji może zatem utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję bądź ją uchylić i merytorycznie orzec, przy czym decyzja organu odwoławczego nie może być co do zasady dla podatnika mniej korzystna niż uchylona. DIAS zaznaczył również, że decyzję organu I instancji doręczono w dniu 3 czerwca 2013r., zatem termin płatności podatku upływał z dniem 17 czerwca 2013r., stosownie do art. 47 § 1 O.p. Zaznaczył przy tym, że do dnia wydania decyzji organu odwoławczego nie minął termin przedawnienia zobowiązania podatnika z uwagi na wystąpienie okoliczności skutkujących zawieszeniem jego biegu. O zawieszeniu z dniem 30 września 2014r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego E. K. w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika pismem, skutecznie doręczonym w dniu 25 października 2014r.

Odnośnie obliczenia kosztów utrzymania rodziny państwa K. DIAS uwzględnił zarzuty odwołania i przyjął, że każda kolejna osoba np. dziecko, wiąże się ze zmniejszeniem ponoszonych wydatków w przeliczeniu na osobę w jednym gospodarstwie domowym. Zatem gospodarstwo państwa K. w poszczególnych latach analizowanego 32-letniego okresu, liczące od 2 do 7 osób, generowało koszty utrzymania mniejsze niż te, które ustalił organ I instancji, dokonując arytmetycznego przemnożenia przeciętnych wydatków na jedną osobę przez ilość osób w gospodarstwie domowym. Z uwagi na nieprzedstawienie przez podatnika określonych dowodów w zakresie kosztów utrzymania, organ odwoławczy posłużył się danymi statystycznymi. Ponieważ podatnik w toku postępowania wyjaśnił, że w latach 1974 - 1980 zamieszkiwała z nimi również teściowa J. T., organ odwoławczy uwzględnił w wyliczeniu kosztów utrzymania za te lata jako dodatkowego domownika również teściową podatnika. Konsekwentnie uwzględniono po stronie przychodów rodziny podatnika za lata: 1979-1980 rentę J. T.; nie uwzględniono natomiast rzekomych oszczędności z tego tytułu, gdyż nie uprawdopodobniono tej okoliczności w żaden sposób. Organ odwoławczy zaznaczył, że poszczególne dzieci w rodzinie uwzględniano w wyliczeniu na korzyść Strony - jako dodatkowe osoby w rodzinie dopiero od roku następnego po roku urodzenia. Jednocześnie przyjmując w poszczególnych latach liczbę dzieci w gospodarstwie domowym brano pod uwagę ich wiek, fakt pobierania nauki oraz osiągania przychodów. Przyjmując za uprawdopodobnioną okoliczność pobierania przez A. K. w roku akademickim 2006/2007 stypendium naukowego, w wyliczeniu kosztów utrzymania rodziny koszty te pomniejszono w każdym z tych dwóch lat o wartość wyliczoną jako proporcjonalny koszt utrzymania jednego członka 5 osobowego gospodarstwa domowego za pół roku. Powyższe uproszczenie było według organu konieczne z uwagi na brak informacji o wysokości pobieranego stypendium ze strony Uczelni. Ponadto, pomimo wezwania, córka podatnika - A. K.-M. nie przekazała szczegółowych informacji o wysokości tego stypendium. Organ odwoławczy zauważył, że nie był natomiast uprawniony do zweryfikowania dokumentów bankowych, gdyż takiego działania nie mógł podjąć w stosunku do osoby niebędącej stroną postępowania w sprawie. Ustalone w oparciu o dane statystyczne kwoty wydatków poniesionych przez gospodarstwo podatnika w latach 1995-1998 pomniejszono o uzyskane przez synów D. i P. stypendia (do tego roku włącznie, w którym są oni uwzględnieni jako członkowie rodziny/wspólnego gospodarstwa domowego). DIAS zaznaczył, że dochodów syna D. nie uwzględniono do dochodów rodziny państwa K. od 1998, zaś dochodów syna P. od 1999r., gdyż nie są oni od tego momentu wliczani w skład wspólnego gospodarstwa domowego.

Reasumując DIAS stwierdził, że koszty utrzymania rodziny państwa K. w latach 1974-2007 wyniosły 173.219,75 zł, względem ustalonej przez organ I instancji kwoty - ponad 550 tys. zł. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem faktyczną liczbę osób na utrzymaniu, dodatkowe dochody osób w gospodarstwie, wyjaśnienia państwa K., zgodnie z którymi od 1973r., przez ok. 20 lat korzystali oni dla potrzeb powiększającej się ich rodziny z zaopatrzenia w płody rolne u ojca podatnika, a potem jego brata. Organ odwoławczy uwzględnił również, że w latach 1973-1993 państwo K. użytkowali ogródek działkowy, z którego pozyskiwali owoce i warzywa. W związku z tym w wyliczeniu kosztów utrzymania rodziny za lata 1974-2007 przyjęto, że nie ponosili oni żadnych wydatków na żywność - w efekcie dane statystyczne w każdym z lat pomniejszono o statystyczne roczne koszty wyżywienia.

DIAS uznał za bezzasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ I instancji denominacji .W tabeli dotyczącej kosztów utrzymania w latach 1974-2007, wskazano zarówno kwoty przed, jak i po denominacji. Dochody państwa K., uzyskane w starych złotych do 1994r. włącznie, które miałyby finansować wydatki kolejnych lat, w szczególności roku podatkowego, muszą uwzględniać denominację.

Po ustaleniu kosztów utrzymania rodziny podatnika, organ odwoławczy instancji przystąpił do obliczenia stanu oszczędności państwa K. na dzień 31 grudnia 2007 i 1 stycznia 2008r. DIAS uwzględnił zarzuty odwołania i skorygował kwoty zasiłków rodzinnych w poszczególnych latach 1974-2007 - z uwzględnieniem ilości dzieci, którym mogło przysługiwać to świadczenie. W tym zakresie do wyliczenia wykorzystano: za okres od grudnia 1991 do sierpnia 2006r. - dane z ZUS. Za pozostały okres: od stycznia 1975 do listopada 1991r. organ odwoławczy dokonał obliczenia wysokości pobranych zasiłków w oparciu o rozporządzenia Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych/Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasiłków rodzinnych/pielęgnacyjnych z uwzględnieniem: liczby potencjalnie uprawnionych do tego świadczenia dzieci oraz wysokości dochodów państwa K. - wynikającej ze zgromadzonych w sprawie dowodów bądź ustalonych na podstawie danych statystycznych w poszczególnych latach. Jednocześnie przy ustalaniu właściwej wysokości zasiłków uwzględniono na korzyść podatnika dodatkowe osoby w rodzinie w całym roku kalendarzowym i dochody z tego tytułu, niezależnie od faktycznego miesiąca urodzenia się dzieci.

Po stronie przychodów rodziny państwa K. uwzględniono dodatkowe dochody w latach 1979-1980 z tytułu otrzymywanej renty przez J. T.. W tym zakresie organ odwoławczy wykorzystał informacje i dane wynikające z przedstawionej przez podatnika kopii decyzji ZUS z dnia [...] kwietnia 1979r., nr [...], z której wynika przyznanie od dnia 5 lutego 1979 renty inwalidzkiej w miesięcznej kwocie 1.500 zł. Jak wskazał, podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił natomiast, aby teściowa posiadała jakiekolwiek oszczędności, którymi rodzina państwa K. mogłaby dysponować we wskazanym okresie bądź po jej śmierci, w związku z czym nie uwzględniono w końcowym wyliczeniu żadnych środków z tego tytułu.

Organ I instancji po stronie przychodów żony podatnika – S. K. uwzględnił wyłącznie rentę z ZUS w wysokości 29.520 starych zł. Organ odwoławczy wziął pod uwagę dodatkowo dochody z pracy S. K. w PKS Ekspedycja Rejonowa w Tarnowie od 4 stycznia 1988r. do dnia 31 grudnia 1988r. w łącznej kwocie 96.000 starych zł. DIAS uwzględnił również za uprawdopodobnione dodatkowe wynagrodzenie S. K. za okres od 27 października 1970r. do 4 października 1980r. w A. w [...], przyjmując po stronie oszczędności Państwa K. dodatkowo kwotę 511.700 starych zł. Uwzględniono również dochód S. K. w okresie od 1 września do 6 października 1970r. z pracy w B. w [...] w wysokości 1.400 starych zł, którą to kwotę uwzględniono dodatkowo jako oszczędności.

DIAS dokonał istotnej korekty w zakresie wyliczenia oszczędności: każdorazowo w przypadkach, gdy w danym roku wartość wydatków przekroczyła wartość przychodów, co skutkowałoby bilansową ujemną matematycznie wartością, wartość tę sprowadzano do kwoty 0 zł, tj. brak oszczędności na koniec danego roku. Ustalony zatem po korektach metodologicznych i rachunkowych stan oszczędności, jakie Państwo K. mogli zgromadzić w latach 1974-2007 wyniósł 740.671,94 zł.

Odnośnie zastrzeżeń podatnika Dyrektor IAS wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonych działań uzyskano dane o nieustalonych dotychczas: lokatach i rachunkach terminowych (w tym rachunku walutowym w euro) S. K. w latach 1999-2002, rachunku walutowym S. K. w 2000r., saldzie na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym Podatnika w Banku [...].

Organ odwoławczy dokonał również analizy wyciągów z rachunków dolarowych, rachunków oszczędnościowych, uwzględnił fakt udokumentowanej przez podatnika wypłaty w dniu 17 września 1981r. 350 marek niemieckich (DEM), uwzględnił ponadto saldo figurujące na rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowym, a także hipotetyczny zysk ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych, nabytych przez państwa K. w lutym 1997r.,

Uzyskaną w wyniku powyższej analizy kwotę (wcześniej nieuprawdopodobnionych) dodatkowych środków - łącznie 215.534,04 zł uwzględniono globalnie in plus w wyliczeniu stanu oszczędności państwa K. za lata 1974-2007, w efekcie czego stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2008r. zwiększył się i ostatecznie wyniósł 956.205,98 zł. Kwotę tę uwzględniono w wyliczeniu chronologicznym jako saldo początkowe stanu gotówki.

Organ odwoławczy nie uwzględnił przedłożonych przez państwo K. informacji i dokumentów, które w jego ocenie dotyczyły działań inwestycyjnych ich dzieci. Brak było podstaw, aby przyjąć, że wszystkie środki, jakimi dysponowały dorosłe dzieci Państwa K. były oddawane rodzicom czy służyły finansowaniu ich wydatków - okoliczność ta nie została ani udowodniona, ani uprawdopodobniona. Wzywani na przesłuchania państwo K. oraz ich dzieci nie przedstawili wyjaśnień w tym zakresie.

Dyrektor IAS uwzględnił natomiast uzyskane od A. K. - M. informacje odnoszące się do własności środków przekazanych na rachunek podatniczki - w efekcie w chronologicznym wyliczeniu przychodów i wydatków państwa K. uznano za mające walor legalności środki zdane przez córkę w 41.000 zł. Jednocześnie z uwagi na brak ustaleń co do dat przekazania tych środków przez podatnika lub podatniczkę, zasób oszczędności państwa K. pomniejszoano o stosowną kwotę w dniu dokonania przelewu na konto S. K..

Odnosząc się do kwestii dochodów uzyskiwanych przez dzieci państwa K. Dyrektor IAS wskazał, że w wyliczeniu kosztów utrzymania państwa K. uwzględniono dane wynikające z uzyskiwanych dochodów, m.in. wynikających z przedłożonych przez stronę umów stypendialnych z C. S.A. dla syna P.. Organ wyjaśnił również, że wobec negatywnych informacji, przekazanych przez UMCS oraz SGH odnośnie do stypendiów pobieranych przez A. K., brak było podstaw do dokonywania ustaleń w tym zakresie. Ponadto organ odwoławczy przyjął, że dochody dzieci nie stanowią dochodów rodziców, w związku z czym w tych przypadkach, gdy udokumentowano pobieranie przez dzieci stypendiów, organ odwoławczy pomniejszył (działając na korzyść podatników) koszty utrzymania rodziny - w poszczególnych latach, w których przyjęto poszczególne dzieci jako jej członków rodziny.

W wyliczeniu stanu oszczędności Dyrektor IAS nie uwzględnił ewentualnych dodatkowych dochodów z tytułu dysponowania przez podatnika dewizami mającymi pochodzić z podróży handlowo-zarobkowych za granicę od około 1973r. do 1990r. lub 1991r. Według stanowiska organu państwo K. nie uprawdopodobnili bowiem faktu uzyskiwania dochodów z tytułu podróży handlowych i wymian wartości depozytów ani uzyskiwania dochodów z handlu artykułami przywożonymi z zagranicy w Polsce.

Dyrektor IAS w wyliczeniu nie uwzględnił (za wyjątkiem przelewów od córki A.) wpłat na rachunki bankowe Państwa K., dokonanych przez ich dzieci, tj. synów: P. i D. oraz córkę A. na przestrzeni 2008r. - w łącznej kwocie 230.814.42 zł. Wzywane na tę okoliczność dzieci Państwa K. nie przedstawiły wyjaśnień w tym przedmiocie. Organ zaznaczył również, że każdorazowe przekazanie przez państwo K. środków na konto córki (do czasu ich ewentualnego zwrotu) stanowiło "wydatek" obniżający stan oszczędności lub ewentualnie generujący niedobór posiadanych środków. Z uwagi na brak możliwości dokładnego ustalenia, kiedy dane środki zostały przez państwa K. przekazane, w dniu uznania ich rachunku przelewami córki jednocześnie dokonano pomniejszenia stanu ich oszczędności gotówkowych o kwotę danego przelewu. W pozostałych przypadkach (przelewów/wpłat synów: D. i P., a także od córki A.), w których nie ustalono, jaki był ich tytuł prawny, środki te nie mogły zostać uwzględnione jako opodatkowane lub nieopodatkowane w rozumieniu art. 25 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. przychody państwa K..

Mając na względzie powyższe organ uznał, że wydatki w kwocie 221.061,19 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Państwa K. przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych. Jednocześnie dochody opodatkowane w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w ustawie nie podlegają wspólnemu opodatkowaniu małżonków, stąd też kwota dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o której mowa w art. 25b ust. 5 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. za 2008r. przypadająca na podatnika wynosi 110.531 zł.

E. K. wniósł skargę na powyższą decyzję DAIS, wnosząc o jej uchylenie, umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił naruszenie:

- art 59 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nie miało związku z przedmiotowym zobowiązaniem i nigdy nie przekształciło się w fazę in personam,

- art. 122 i 180 § 1 O.p., poprzez nieustalenie faktu braku związku postępowania karnego skarbowego z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg przedawnienia miał zostać zawieszony z uwagi na ww. postępowanie karnoskarbowe,

- art. 122 i 180 § 1 O.p., poprzez nieustalenie faktu braku wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania karnego skarbowego, co doprowadziłoby do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu, ewentualnie jeśli bieg terminu uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania in rem to został wznowiony z dniem przedawnienia karalności przestępstwa karnoskarbowego z uwagi na brak przedstawienia zarzutów,

- art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 215, dalej: ustawa zmieniająca), poprzez przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tej normy prawnej, podczas gdy do uzyskanych przez Skarżącego przed rokiem 2008 i w roku 2008 przychodów upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego,

- art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych,

- art. 210 O.p. w zw. z art. 25 b ustawy zmieniającej, poprzez brak wyjaśnienia powodów, dla których organ rozszerzył zakres odpowiedzialności Skarżącego oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy nie tylko od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (jak miało to miejsce w decyzji organu I instancji) ale również od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych; organ nie wskazał również wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych z 2008r., które zostały opodatkowane 75% podatkiem,

- art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.), poprzez naruszenie zasady stanowiącej o zakazie reformationis in peius, gdyż w decyzji organu II instancji ustalono zryczałtowany podatek dochodowy nie tylko od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ale również pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r.,

- art. 122 i 180 O.p. w związku z art. 25b ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez zaniechanie ustalenia roku podatkowego, w którym Skarżący zgromadził środki w wysokości 116.000,00 zł, przekazane na konto w 2008r. przez córkę A. K.-M., odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania córki A. oraz zbadania wyciągów z jej konta bankowego, do czego organ posiadał upoważnienie właścicielki konta, co pozwoliłoby ustalić rzeczywistą wysokość wszystkich otrzymywanych stypendiów córki, na które powoływał się Skarżący,

- art. 122 i 180 O.p. w związku z art. 25b ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z nieuwzględnieniem informacji zawartych przez Skarżącego w pismach z dnia 2 i 6 maja 2017 oraz 12 października 2017r. oraz dołączonych dokumentów dotyczących:

- potwierdzenia wpłaty na rachunek bankowy należący do córki A. na kwotę 14.000, 00 zł w dniu 6 sierpnia 2007r., co świadczyło, iż środki pieniężne Rodziców (dokument wpłaty posiadał skarżący, co potwierdzało jego twierdzenia, iż dotyczyło to jego pieniędzy) córka miała w posiadaniu przed 2008r.; bankowy dowód wykonanej operacji dotyczy wpłaty gotówki 14.000.- zł w dniu 6 sierpnia 2007r. na konto [...] a nie wypłaty z konta a więc czynności przeciwstawnej, o której pisze organ,

- darowizny w wysokości 40 USD, z dnia [...] maja 1972r. na rzecz przyszłej żony Skarżącego S., przekazanej przez jej matkę,

- danych o książeczce oszczędzania celowego na zakup samochodu Fiat 126p,

- art. 87 i art. 91 k.r.o. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że obowiązki dzieci wspierania rodziców oraz przyczyniania się do pokrywania kosztów utrzymania rodziny odnoszą się wyłącznie do dzieci niepełnoletnich a w konsekwencji nie uwzględnienie dochodów dzieci, które przeznaczali oni na utrzymanie rodziny,

- art. 122 i 180 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie dochodów z umów syna D. K., które przeznaczał na koszty utrzymania rodziny,

- art. 6 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie wartości przelewów dokonanych przez dzieci Skarżących na ich konta bankowe,

- art. 7 i 77 § 1 k.p.a. poprzez brak wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do nie uwzględnienia przez organ II instancji słusznego interesu strony i braku przesłuchania córki A. K.-M. na okoliczność causy przelewów dokonanych przez jej rodzeństwo na rzecz rodziców,

- art. 77 § 4 k.p.a., poprzez nie wzięcie pod rozwagę faktów znanych organowi z urzędu, związanych z otrzymywanym przez syna P. K. stypendium z D., które zostało uwzględnione w zaniżonej wysokości i za niepełny okres, pomimo iż syn pobierał stypendium przez cały okres studiów regularnie, co miesiąc; przedstawiono bowiem organowi umowy stypendialne, na podstawie których syn skarżącego pobierał stypendium w wysokości 50% średniego zatrudnienia w firmie, ponadto, szczegółowe informacje dotyczące wysokości stypendiów są w posiadaniu Urzędu Skarbowego w [...], gdyż D. odprowadzała podatek od stypendium,

- art. 25g ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., poprzez żądania udowodnienia otrzymanych dochodów w stosunku do których ww. przepis wymaga jedynie uprawdopodobnienia,

- art. 122, 121 § 1 i 2 O.p., poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy, prowadzenie jej w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wyciągu konta bankowego córki Skarżącego,

- art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie i niedopuszczenie wniosków dowodowych podatnika - choć ich przeprowadzenie było zasadne i niezbędne dla należytego rozpoznania sprawy, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności w zakresie dotyczącym stypendiów dzieci Skarżącego,

- art. 180 § 2, art. 187 § 1, 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie i nieuwzględnienie oświadczeń Skarżącego i jego małżonki, złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej, dołączonych m.in. do protokołu przesłuchania strony z dnia 30 sierpnia 2016r., a w rezultacie błędnie przyjęcie, że Podatnicy nie wskazali podstawy przysporzenia uprawniającej do dysponowania przez nich środkami pieniężnymi z przelewów od dzieci, które w latach 2002 - 2007 wynosiły 2.347.577,17 zł a w roku 2008 - 390.340,38 zł; były to pieniądze Podatników w ramach wielorakiego zabezpieczenia oszczędności,

- art. 180 O.p. poprzez brak odniesienia w zaskarżonej decyzji do dowodu z zeznania Skarżącego w trybie art. 180 § 2 O.p. w zakresie ciągłego posiadania w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1993 - 2010 co najmniej 100 tysięcy złotych w gotówce, jak również brak odniesienia do twierdzeń Skarżącego o stosowaniu kursu czarnorynkowego przy obrocie dewizami i zastosowanie kursu oficjalnego, pominięcie przez organ aktywności zarobkowej Podatników i gromadzenia oszczędności od lat dziecięcych, mimo, że Skarżący w zeznaniu z dnia 31 sierpnia 2016r. wskazał konkretne kwoty i tytuły posiadanych oszczędności według stanu na dzień 1 marca 1973r. - 39.500,00 zł oraz 1050 USD,

- art. 180 § 1 O.p., przez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób niezrozumiały i zawierający sprzeczności w szczególności w odniesieniu do określenia wysokości wpłat dokonanych przez dzieci, niezrozumiałe jest również chronologiczne rozliczenie przychodów i wydatków,

- zaskarżona decyzja nie zawiera wyliczeń uwzględniających dochody Skarżącego uzyskane w 2008 roku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, które w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2013r. ustalono w wysokości 149.681,64 zł (zamiast zadeklarowanego pierwotnie w kwocie 108.293,71 zł),

- art 25 c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, poprzez wyliczenie przychodu w kwocie nadwyżki wydatku nad wadliwie ustalonym stanem poszczególnych kont,

- art. 25 b ust 1 u.p.d.o.f., przez jego błędne zastosowanie i ustalenie przez organ zasobu oszczędności na początek roku w kwocie 956.205,98 pomimo, iż organ samodzielnie ustalił ich wysokość i legalność została "skonsumowana" w kwocie 71.483.45, zaś pozostała kwota pozostała według organu "bez znaczenia dla ustaleń w zakresie poszczególnych niedoborów legalnych środków dla poniesionych w analizowanym roku wydatków".

W uzasadnieniu skarżący przedstawił szerszą argumentację tak szczegółowo opisanych i licznych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z powołaniem się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, badając prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Przedmiotem kontroli Sądu w tak zakreślonych granicach była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 287.324 zł, i rozstrzygając sprawę merytorycznie ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 82.898 zł.

Kontrola ta wykazała, że skarga jest uzasadniona o ile wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Wpierw odnieść się należy do kwestii jakie przepisy prawa materialnego w ujęciu temporalnym miały zastosowanie w niniejszej sprawie, a zwłaszcza czy postępowanie odwoławcze kształtowało się w oparciu o prawidłową podstawę prawną. Zauważyć należy, że w forsując w skardze stanowisko jakoby organ odwoławczy w niniejszej przekroczył granice swojej kompetencji rozpoznając sprawę ponownie, a nie przekazał ją organowi I instancji do ponownego rozpoznania, podnosi się, że nastąpiło to już tylko z tego powodu, że w trakcie postępowania odwoławczego zmieniły się przepisy prawa w oparciu o które orzekał organ I instancji. Skarga stawia ten zarzut także w takim kontekście, że skoro organ I instancji orzekał na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, które utraciły domniemanie zgodności z Konstytucją RP, to organ odwoławczy, także z tego względu powinien uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, tym bardziej, że - zdaniem skarżącego - daleko idącym zmianom uległa także podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu II instancji.

Skupiając na razie uwagę na kwestii podstawy prawnej, w oparciu o którą powinien orzekać organ odwoławczy, poczynić należy uwagę, że skarżący de facto nie kwestionuje oparcia swojej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na stanie prawnym obowiązującym w dacie jej wydania, a więc na podstawie u.p.d.o.f. obowiązującej od 1 stycznia 2016 r.. Niemniej jednak uważa, że wytworzyło to całkowicie nową podstawę prawną, a co za tym idzie, organ odwoławczy powinien powstrzymać się od merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż w ten sposób pozbawił skarżącego prawa do rozpoznania jego sprawy w dwóch instancjach. Przypomnieć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu w skarżonej decyzji podkreślił, że stosował w sprawie nowe regulacje, o czym zresztą dobitnie świadczy zawartość podstawy prawnej podanej w petitum tej decyzji to jest w szczególności przepisy art. 20 ust 1 b i art. 25b-25g u.p.d.o.f. obowiązującej od 1 stycznia 2016 r.. Organ wywiódł kompetencję do stosowania nowych przepisów z interpretacji przepisów przejściowych zawartych w art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251; dalej: ustawa zmieniająca), co jak wykażą dalsze wywody, nie było prawidłowe.

Zważyć należy, że w zakresie stanu prawnego dotyczącego ustalenia podatku zryczałtowanego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub ze źródeł nieujawnionych, którego dotyczy sprawa, pomiędzy wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS w dniu [...] maja 2013 r. (doręczona w dniu 3 czerwca 2013 r.), a zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektora IAS z [...] maja 2019 r., miała miejsce zmiana przepisów stanowiących podstawę prawną do orzekania w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub ze źródeł nieujawnionych. Mianowicie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, uchylony został art. 20 ust. 3 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), który stanowił podstawę prawną decyzji organu I instancji i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomieszczona w dodanym nowelą do w/w ustawy rozdziale 5a. Nowe przepisy kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano kwestie ciężaru dowodu.

Niemniej jednak zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. do przychodów uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r., które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą u.p.d.o.f.. Dla interpretacji normatywnej zawartości komentowanego przepisu i wpływu na bieg toczących się spraw, zasadnicze znaczenie ma zawarte w nim sformułowanie "ustalenie zobowiązania podatkowego". Nie budzi sporu między stronami i jest zgodnie przyjmowane w orzecznictwie sądowym, że ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego ( zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W związku z tym, warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia do wydania takiej decyzji zgodnie z art. 68 § 4 O.p. (do kwestii stosowania tego przepisu Sąd ustosunkuje się w dalszej części niniejszego uzasadnienia). Zatem decyzja organu odwoławczego, nawet jeżeli tak jak w niniejszej sprawie ma charakter reformacyjny, nie ustala tego zobowiązania na nowo, lecz koryguje wysokość zobowiązania podatkowego, które zostało już wcześniej wykreowane. W konsekwencji przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. odnosi się tylko do sytuacji, w której organ I instancji nie wydał jeszcze decyzji ustalającej w tym podatku, ale jeszcze istnieje do tego faktyczna i prawna możliwość, bo nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, w tym wypadku wynikający z art. 4 ustawy zmieniającej. Innymi słowy, nie ma analizowany przepis przejściowy zastosowania do tych spraw, w których decyzję organu I instancji ustalającą podatek zryczałtowany doręczono skutecznie przed dniem 28 lutego 2015 r.. Ten kierunek wykładni wspiera, zdaniem Sądu, brzmienie ust. 1 komentowanego art. 3 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życia niniejszej ustawy pozostają w mocy. Pełna zawartość normatywna art. 3 ustawy zmieniającej zawarta w obu jednostkach redakcyjnych tworzy komplementarną i spójną całość, regulującą sposób postępowania organów podatkowych czy kontroli, które nie zdążyły ustalić podatnikom zobowiązania podatkowego i nie utraciły do tego prawnej możliwości. Tymczasem, w niniejszej sprawie, wobec skarżącego zostało ustalone zobowiązanie podatkowe w tym podatku poprzez doręczenie decyzji kształtującej, w związku z czym sytuacja prawna skarżącego nie poddaje się regule wynikającej z art. 3 ust 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji wcześniej wykreowane, tak jak w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku zryczałtowanym, powinno być oceniane w postępowaniu drugoinstancyjnym przez pryzmat przepisów obowiązujących w dacie jego powstania. Sąd świadomy jest braku jednolitej oceny omawianego zagadnienia prawnego (interpretacji w/w przepisów ustawy zmieniającej), niemniej jednak podziela stanowisko zbieżne z wyżej przytoczonym sposobem wykładni, które przykładowo zaprezentowane zostało w wyrokach NSA z dnia 30 marca 2017r., sygn. akt II FSK 3471/16; z dnia 3 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 1679/16; z dnia 2 października 2018r., sygn. akt II FSK 3049/16; z dnia 17 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 3536/16; z dnia 26 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2417/17; z dnia 28 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3021/17, z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3770/17 czy z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3757/17.

Jak wynika z dotychczasowych rozważań, Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego w niniejszej sprawie, że powinien on rozpoznać sprawę w oparciu o nowe regulacje. Przeciwnie, wydanie decyzji przez organ I instancji w oparciu o przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2007 r. petryfikuje stan prawny w oparciu, o który podlegać będzie ocena sprawy podatkowej, także przy jej ponownym rozpoznaniu wskutek wniesionego odwołania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, wprawdzie orzekł o niekonstytucyjności tego przepisu, wszak w jego motywach wyraźnie stwierdził, że mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy (organy). Odwołał się w tym względzie do konieczności zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

W tym miejscu godzi się podkreślić, że o tożsamości sprawy administracyjnej decydują łącznie cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna oraz stan faktyczny i zmiana choćby jednego z nich skutkuje powstaniem nowej sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 302/15, wyrok NSA z dnia 14 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3528/17). Zatem już zmiana podstawy prawnej skarżonej decyzji przez organ drugiej instancji, co do zasady, powodowałaby zmianę tożsamości sprawy i w takiej sytuacji zgodzić by się należało, ze skarżącym, że zostałby pozbawiony prawa do rozpoznania sprawy w dwóch instancjach. Specyfika niniejszej sprawy jest jednak taka, że organ odwoławczy, nawet gdyby zastosował te same przepisy co organ I instancji, a więc przede wszystkim art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., musiałby je dopasować do wzorca postępowania nakreślonego w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W gruncie rzeczy owo liberalniejsze, według wskazań trybunału Konstytucyjnego, stosowanie zasad ustalania podatku zryczałtowanego obowiązujących w dacie orzekania przez organ I instancji, sprowadzałoby się do stosowania zasad zbieżnych z tymi, które zawarte zostały w u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującej od 1 stycznia 2016 r., gdyż te w dużej mierze aplikują wskazania (zastrzeżenia) Trybunału Konstytucyjnego. Przez pryzmat skutecznej podstawy odwoławczej z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. wykazane uchybienie organu odwoławczego należałoby poddać testowi jego wpływu na treść skarżonego rozstrzygnięcia, bowiem nawet ewidentne naruszenie prawa materialnego, by miało walor skutecznej podstawy zaskarżenia musi mieć charakter istotny, to znaczy konieczne jest nie tylko stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa, ale także ustalenie, że trafnie wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomiędzy tym uchybieniem a wydanym w sprawie orzeczeniem powinien zachodzić związek przyczynowy, który można określić w ten sposób, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego wynik postępowania administracyjnego byłby inny. Dokonując takiej oceny uznać należy zaś, że bezpodstawne powołanie się przez organ odwoławczy na inne przepisy prawa aniżeli przy rozstrzygnięciu stosował organ I instancji, przy uwarunkowaniach niniejszej sprawy, jest pozbawione prawnej doniosłości dla treści rozstrzygnięcia. Jak to już podkreślono wyżej nowe regulacje, które stosował w sprawie organ odwoławczy uwzględniają wskazania i zastrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, których stosowanie warunkuje legalne stosowanie w sprawach indywidualnych przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do czasu utraty przezeń mocy obowiązującej. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że owe nowe regulacje są w sposób oczywisty korzystniejsze dla skarżącego, w związku z czym domniemywać należy, że tego akurat aspektu sprawy skarga, pomimo swojej obszerności nie podnosi.

Przechodząc do omówienia zarzutu naruszenia nie wymienionego wprawdzie wprost w skardze przepisu art. 229 O.p.. ale wynikającego z uzasadnienia skargi nawiązującego do ukształtowania się nowej podstawy faktycznej w postępowaniu odwoławczym, a tym samym pozbawienia skarżącego z tego powodu prawa do rozpoznania sprawy w dwóch instancjach, stwierdzić przychodzi, że jest on pozbawiony słuszności. Podkreślić należy, że zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjnego postępowania, obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją wydaną w I instancji. Jest oczywiste, że realizacja tej zasady nie może ograniczać się jedynie do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, lecz polega na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy przez organ wyższego stopnia. W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy, jest uprawniony na podstawie art. 229 O.p., czy to z urzędu, czy też na żądanie strony, do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie, bądź też zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Należy zatem podkreślić, że postępowanie odwoławcze nie ma jedynie na celu ocenę prawidłowości postępowania przed organem I instancji i zgodności z prawem materialnym wydanej przez niego decyzji, ale ma charakter postępowania zmierzającego do zakończenia sprawy i wydania decyzji kończącej spór podatnika z organem, podczas którego nie tylko można, ale również należy przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to uzupełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Słusznie organ odwoławczy podnosi w tym względzie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że powyższe ustalenia pozostawały w kręgu tych, które stanowiły podstawę faktyczną decyzji organu I instancji i wynikały bądź to z innego podejścia do danego faktu związanego osiąganiem jakiegoś dochodu czy ponoszeniem wydatków bądź sukcesywnym, rozciągniętym w czasie dostarczaniem przez skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego nowych dowodów stawiających te fakty w nowym świetle lub wskazujących na nowe fakty. Niewątpliwie zakres działań podjętych przez organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, był szeroki i czasochłonny, co jednak wynikało z nowego, liberalniejszego podejścia do wykazywania przez podatnika dochodu, za pomocą którego można pokrywać wydatki i gromadzić mienie w roku podatkowym oraz postawy samego skarżącego, ale zdaniem Sądu nie wpłynęło to na w sposób istotny na zmianę podstawy faktycznej badanej sprawy. Nie ma znaczenia jak mierzona procentowo zmniejszeniu uległa wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, co podnosi się w skardze (zmniejszenie o ok.72 %), bo to jest konsekwencją przyjęcia korzystniejszych dla skarżącego ustaleń i metodologii ich dokonywania. Czas prowadzenia tych czynności w ramach postępowania odwoławczego, wprawdzie rozwlekły (6 lat) i mogący mieć pewną doniosłość procesową, z punktu widzenia zachowania przesłanek z art. 229 O.p. także jest irrelewantny.

W ocenie Sądu zakres czynności dowodowych organu odwoławczego i dokonanych na ich podstawie ustaleń faktycznych, nie wskazuje na to, aby nastąpiła istotna zmiana tożsamości sprawy indywidualnej pomiędzy decyzją organu i instancji a wydaniem skarżonej decyzji, co skutkowałoby pozbawieniem organu odwoławczego prawa do jej merytorycznego rozpoznania w postepowaniu odwoławczym. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, że wydanie skarżonej decyzji stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego statuowanego w art. 127 O.p..

Przechodząc do zasadniczego powodu wyroku kasacyjnego i w następstwie tego umorzenia postepowania administracyjnego wskazać należy, że według Sądu organ odwoławczy wydawał zaskarżoną decyzję w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego.

Powtórzyć wypada, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W związku z tym warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia do wydania takiej decyzji. Nadmienić należy, że w skardze nie podnosi się zarzutu naruszenia art. 68 § 4 O.p., który określa termin przedawnienia prawa organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji stanowił, że warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (w tym wypadku za 2008r.) jest doręczenie stronie decyzji organu I instancji przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W badanej sprawie upływ tego terminu nastąpiłby 31 grudnia 2014 r.. Z punktu widzenia art. 68 O.p. nie ma więc znaczenia, kiedy orzekał w sprawie organ II instancji, o ile organ I instancji zdążył wydać swoją decyzje i doręczyć ją przed upływem terminu wskazanego w w/w przepisie i w ten sposób wykreowane zostało zobowiązanie w przedmiotowym podatku. W stanie prawnym obowiązującym w dacie doręczenia decyzji organu I instancji przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i winien być stosowany, co wynika także z wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Zasynalizować więc tylko należy, dla pełnego oglądu otoczenia prawnego badanej sprawy, że Trybunał w w/w wyroku stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 68 § 4 O.p. w w/w brzmieniu. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r. Zatem art. 68 § 4 O.p. przestał obowiązywać z upływem dnia 27 lutego 2015 r. to jest już po dacie wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji w niniejszej sprawie. Uzupełniająco należy dodać, że nawet licząc termin do wydania decyzji w przedmiocie podatku zryczałtowanego od końca roku, w którym wystąpiła nadwyżka wydatków i majątku (tu w 2008 r.), tak jak przewidywała to ustawa zmieniająca u.p.d.o.f., jak i sama ustawa podatkowa w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., to jego upływ i tak nastąpiłby z końcem 2013 r. a więc po dacie wydania i doręczenia decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie.

Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji skutecznie wykreował zobowiązanie podatkowe w podatku w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie uchybiając przepisowi art. 68 § 4 O.p., i z punktu widzenia tej regulacji nie ma znaczenia, kiedy orzekał organ odwoławczy. Decyzja reformacyjna organu odwoławczego, jak w niniejszej sprawie tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzekająca merytorycznie, co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Taka decyzja organu drugiej instancji nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu iż samo zobowiązanie już istnieje (por. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 20004 r. sygn. akt FSK 162/04, z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1223/05, z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II GSK 828/10 i z dnia 30 tycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3232/12).

Powyższy aspekt sprawy leży poza sporem między stronami. Legalność skarżonej decyzji powinna być jednak oceniana także przez pryzmat art. 70 § 1 O.p., na który słusznie powołuje się skarżący. W świetle brzmienia tego przepisu termin przedawnienia uprawnień organu do żądania wykonania zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podkreślenia wymaga, że przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania, a więc zarówno tych, które powstały z mocy prawa, jak i tych, które - tak jak w niniejszej sprawie - powstały wskutek doręczenia decyzji ustalającej. Od razu rzuca się w oczy to, że w przypadku tych ostatnich organy podatkowe (kontroli) mają zagwarantowany dłuższy okres dochodzenia podatku, gdyż najpierw są uprawnione przez okres 3 lub 5 lat do jego wymiaru (art. 68 O.p.), a następnie 5 lat na pobór tego podatku (art. 70 O.p.). Okres trwania podatnika w niepewności co do jego sytuacji prawnopodatkowej jest tutaj znacznie dłuższy, aniżeli w przypadku tego podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. W niniejszej sprawie, termin płatności zobowiązania podatkowego wynosił 14 dni od daty doręczenia decyzji organu I instancji i przypadał na 17 czerwca 2013 r.. Zatem, o ile w sprawie nie wystąpiłyby żadne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia, prawo do egzekwowania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r., przypomnieć zaś wypada, że decyzja organu odwoławczego została podjęta w dniu 3 czerwca 2019 r., a więc po upływie niezakłóconego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p..

Organ odwoławczy w niniejszej sprawie powołał się na brak przedawnienia z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że zasadą jest przedawnienie zobowiązania w podstawowym terminie z art. 70 § 1 O.p. a wyjątkiem są odstępstwa od tej zasady stanowiące o przerwie lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przepisy je stanowiące powinny być więc interpretowane ściśle i restrykcyjnie. W badanej sprawie uwagę należy zogniskować na tym, z jakim czynem zabronionym ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu tego terminu. Literalna treść komentowanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że chodzi o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które się wiąże z niewykonaniem tego konkretnego zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego jest zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. To zobowiązanie powstało jednak nie z mocy prawa, lecz zostało wykreowane decyzją ustalającą dopiero w 2013 r. Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji Urząd Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. wszczął dochodzenie, bynajmniej nie przeciwko skarżącemu jak tam podkreślono, lecz w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieujawnieniu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania w postaci nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 383 098 zł i narażenie na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 139 206 zł tj. w o przestępstwo z art. 54 § 2 k.k.s.. Symptomatyczne jest, że w tym postanowieniu nie wskazano czasu i miejsca działania domniemanego sprawcy, choć podane kwoty odnoszą się do przychodów ze źródeł nieujawnionych, ujawnionych za 2008 r. na podstawie czynionych wydatków i zgromadzonego mienia i odpowiadającego im zryczałtowanego podatku z tego tytułu. Zobowiązanie podatkowe wykreowane zostało jednak wskutek doręczenia decyzji ustalającej w 2013 r. i na skarżącym nie ciążyły żadne obowiązki sprawozdawcze związane z tym zobowiązaniem, a nie wykazane zostało aby skarżący miał dopuszczać się jakichkolwiek czynów zabronionych w stosunku do ustalonego jej zobowiązania podatkowego.

W świetle poczynionych uwag, Sąd w niniejszej sprawie uważa, że aby w sprawie mającej za przedmiot zobowiązanie podatkowe ustalone w decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, musi być wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związane z tym wykreowanym zobowiązaniem podatkowym. Przemawia za tym przede wszystkim wykładnia językowa przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która wszak winna mieć pierwszeństwo, zwłaszcza, że chodzi o przepis statuujący odstępstwo od generalnej zasady. Doznaje ona przy tym wsparcia w wykładni systemowej, a zwłaszcza w powiązaniu z regulacją z art. 68 O.p.. przyjąć należy dla potrzeby niniejszego wywodu, że takie postanowienie o wszczęciu postepowania karno-skarbowego podjął organ dochodzenia przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, choćby w oparciu o wyniki postępowania kontrolnego zawarte w protokole z kontroli. Postepowanie karnoskarbowe i postępowanie kontrolne to dwa odrębne tryby postępowania i bynajmniej zakończenie żadnego z nich nie jest warunkiem sine qua non wszczęcia dla drugiego. W takiej sytuacji, to jest gdy wszczęte zostanie postępowanie karnoskarbowe, w dacie jego wszczęcia nie nastąpi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jeszcze ono nie powstało. Nie wpłynie ono także na bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, bo tego rodzaju okoliczność nie jest wymieniona dyspozycji art. 68 § 5 O.p. statuującego enumeratywne powody wydłużenia tego terminu. Zdaniem Sądu okoliczności związane z nieujawnieniem przez podatników w tego rodzaju sprawach źródeł finasowania nadwyżki gromadzonego mienia i czynionych wydatków w danym roku podatkowym, niezależnie od sankcyjnej stawki podatku, skutkują już wydłużeniem do 5-ciu lat czasu jakim dysponuje organ podatkowy (kontroli) aby ustalić podatek zryczałtowany. Brak podstaw prawnych, aby przyjąć założenie, że mogą one skutkować także wydłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p., w danym wypadku poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie nieujawnionych źródeł.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytowanego zresztą w skardze, w którym przedstawiono tezę, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (zob. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2016 r., sygn. II FSK 1488/15 czy z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 1389/16). Jak to podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, do którego odwołują się powyższe judykaty, przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi również realizować stawiane mu cele tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych, ta zaś jest zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Prowadzenie w niniejszej sprawie postępowania odwoławczego przez 6 lat nie znajduje żadnego usprawiedliwienia.

Już tylko na marginesie, bo w świetle tego co dotychczas wywiedziono, nie ma to już większego znaczenia, odnieść się należy do zarzutu skargi błędnego, a tym samym nieskutecznego pouczenia dokonanego w trybie art. 70c O.p.. Skarżący wywodzi to z faktu wskazania w jego treści, że wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., podczas gdy w rzeczywistości wszczęto to postepowanie w sprawie o czyn art. 54 § 2 k.k.s.. Rozważając tę kwestię już tylko teoretycznie, stwierdzić przychodzi, że podanie w informacji podjętej w trybie art. 70c O.p., błędnej kwalifikacji przestępstwa czy wykroczenia skarbowego, o które wszczęto postępowanie, nie ma żadnego znaczenia dla wypełnienia przypisanej jej funkcji informacyjnej o konsekwencjach prawnopodatkowych, zwłaszcza jeśli się zważy, że w treści komentowanego pisma przytoczono pełny opis czynu w sprawie którego wszczęto to postepowanie karnoskarbowe.

Niezależnie od tego co wywiedziono wyżej, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, zdaniem tut. Sądu, gdyby nawet przyjąć odmienne założenie, to w badanej sprawie i tak nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem, jeżeliby uznać, że czynność sprawcza – uchylanie się od opodatkowania albo nieujawnienie przedmiotu lub podmiotu opodatkowania ma za przedmiot zobowiązanie podatkowe w podatku od źródeł nieujawnionych, to wszczęto postępowanie karnoskarbowe o czyn, który nie podlega penalizacji, a jeżeliby uznać, że dotyczy nieujawnienia (niezgłoszenia) źródeł opodatkowania w okresach wcześniejszych, aniżeli rok konsumowania pochodzących z nich środków (tutaj 2008 r.) to już w dacie wszczęcia nastąpiło przedawnienie karalności przestępstwa karnoskarbowego stypizowanego w art. 54 § 2 k.k.s., w sprawie którego UKS wszczął postępowanie na które powołał się organ DIAS w niniejszej sprawie.

Będący przedmiotem analizy art. 54 k.k.s. penalizuje zachowanie podatnika, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Uprzywilejowanym typem tego przestępstwa karnoskarbowego jest wartość przedmiotu czynności wykonawczych to jest podatek o tzw. małej wartości. Ujęcie znamion tego typu przestępstwa czy to w postaci podstawowej (art. 54 § 1 k.k.s.) czy uprzywilejowanej (art. 54 § 2 k.k.s.), wskazuje, że przedmiotem czynności wykonawczych jest podatek. Z oczywistych względów nie może to być zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bowiem ten w czasie domniemanego działania sprawcy jeszcze nie istnieje, powstaje wskutek późniejszego wydania decyzji kształtującej i nie rodzi po stronie podatnika żadnych obowiązków sprawozdawczych. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyroki SN z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II KK 20/09, publ. OSNKW 2009/11/95, z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt V KK 340/11, Lex nr 1044081), które zresztą aprobująco powołał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Także w doktrynie wskazuje się, że przepis art. 54 k.k.s. dotyczy nieujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania, gdy na podatniku ciąży zobowiązanie podatkowe, obejmuje więc podatki objęte samoobliczaniem (zob. Tomasz Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz do art. 54 k.k.s. teza 3, LEX 2009 i powołane tam publikacje). Przyjęcie, że podatnik uzyskał określony dochód, którego nie zadeklarował i od którego nie odprowadził podatku, wymagałoby ustalenia nie tylko źródła tego dochodu, lecz także i czasu, w którym to nastąpiło. Zatem nieujawnienie (niezgłoszenie) źródeł dochodu można zarzucać tylko w odniesieniu do tych stanów, gdy w toku postępowania mającego za przedmiot źródła nieujawnione ustalane na podstawie zewnętrznych znamion majątkowych (poniesione wydatki oraz wartość zgromadzonego w danym roku mienia) ustalono źródła nieujawnione.

Zasada określoności czynu zabronionego wymaga wskazania także czasu działania sprawcy, czego notabene w przywoływanym postanowieniu o wszczęciu postępowania karno-skarbowego zabrakło. Przedmiotem tego postępowania może być tylko takie zachowanie podatnika, które można umieścić w czasie i w miejscu. To z kolei pozwala na ustalenie początku biegu terminu przedawnienia ścigania sprawcy. Zdaniem Sądu początku tego terminu należy upatrywać z rzeczywistym zachowaniem sprawcy to jest zaniechaniem zgłoszenia do opodatkowania rzeczywiście osiągniętego dochodu. Dla oceny prawnokarnej znaczenie ma więc moment rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego. Dla postępowania karnego nie może mieć wpływu okoliczność, że ustawodawca w postępowaniu podatkowym, przyjął pewną fikcję prawną i powiązał z uzyskaniem w przeszłości dochodu z obowiązkiem podatkowym powstałym w wyniku wykrycia nieujawnionych źródeł przychodu. Podstawowy i pierwotny obowiązek podatkowy zostaje tu zastąpiony przez obowiązek wtórny i zastępczy, który dotyczy dochodu w postaci wydatków i majątku. Jak podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku opodatkowanie dochodu nieujawnionego nie jest zwyczajną formą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz formą nadzwyczajną, stosowaną zastępczo, gdy podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie ujawnił źródła dochodu. Można to następcze zachowanie sprawcy, następujące po nie ujawnieniu pierwotnego obowiązku podatkowego określić jako konsumowanie owoców przestępstwa, co na gruncie prawa karnego uznaje się za jedną z reguł wyłączania wielości ocen prawnokarnych, bo także na gruncie k.k.s. obowiązuje zasada, że ten sam czyn może stanowić tylko jedno przestępstwo (art. 6 § 1 k.k.s.).

W konsekwencji jeżeli nawet uznać, że przestępstwo karnoskarbowe w którego sprawie UKS wszczął postępowanie karnoskarbowe w dniu 30 września 2014 r. dotyczy niewypełnienia pierwotnego obowiązku podatkowego, to zważywszy na to, że według ustaleń niniejszego postępowania w roku 2008 skarżący i jego żona mieli już zgromadzone wystarczające środki na pokrycie wydatków 2008 r. (licząc te które znajdowały się na rachunkach żony skarżącego i otrzymane od dorosłych dzieci) to przyjąć należy, że potencjalne, ukryte czy nieujawnione w prawidłowej wysokości źródła dochodu wystąpiły najpóźniej w 2007 r.. Te zaś powinny być, zgodnie z zasadą samoopodatkowania zadeklarowane do końca kwietnia roku następnego to jest 2008 r. Biorąc zaś pod uwagę termin przedawnienia przestępstw karnoskarbowych, w tym wypadku art. 54 § 2 k.k.s. wynikający z art. 44 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 k.k.s. to jest 5 lat od końca roku w którym upłynął termin płatności należności publicznoprawnej (tu: 31 grudnia 2008 r.) to przedawnienie ścigania tego przestępstwa nastąpiło w dniu 31 grudnia 2013 r., a więc zanim UKS wszczął swoje dochodzenie. Dodać trzeba, że nie bez racji skarżący podkreśla, że w stosunku do jego osoby czy jego żony finansowy organ dochodzenia nie wydał postanowienia o przedstawieniu zarzutów (nie ogłoszono mu zarzutów), a czego organ odwoławczy nie kwestionuje, a więc dochodzenie nie przeszło w fazę in personam, co warunkuje wydłużenie terminu przedawnienia do 10 lat zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s..

Rekapitulując, godzi się podkreślić, że dokonana powyżej dość szczegółowa analiza kwestii mających raczej bardziej znaczenie dla sprawy karnoskarbowej, była konieczna w niniejszej sprawie dla wykazania, że postępowanie o czyn karnoskarbowy na którego wszczęcie powołuje się Dyrektor IAS, co jak wykazano było nieskuteczne, nie miało i nie mogło mieć związku z zobowiązaniem podatkowym, które było przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Zatem organ odwoławczy, który wydał decyzję z naruszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co jest bezsporne (postępowanie odwoławcze trwało 6 lat), nie może skutecznie powoływać się na to, że przedawnienie nie nastąpiło z powodu wszczęcia omówionego wyżej postępowania karnoskarbowego. Na uprawnienie Sadu do badania takiego związku między wszczęciem postępowania karnoskarbowego i biegiem terminu przedawnienia wskazuje się w orzecznictwie NSA odwołującym się do wywodów zawartych w przywoływanym już wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Brak możliwości dokonywania takiej oceny przez Sąd prowadziłoby do skutków nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa. Jak się podkreśla w orzecznictwie, przy takiej wykładni, każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym, przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją gwarancyjną instytucji przedawnienia (por. np. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1488/15).

Z przedstawionych powyżej względów, zaskarżona decyzja jako naruszająca w sposób istotny art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podlega uchyleniu. Procesowym skutkiem przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2018 r. jest bezprzedmiotowość postępowania w zakresie w jakim zmierzało ono do poboru zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bowiem samo w sobie okolicznością dostatecznie wystarczającą do zastosowania art. 208 § 1 O.p.. Stosownie do tego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

Na koniec wypada jeszcze odnieść się zarzutu skargi, że skarżona decyzja w sposób nieuprawniony rozszerzyła zakres odpowiedzialności skarżącego w stosunku do decyzji organu I instancji, gdyż przypisała mu, obok osiągnięcia dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jak wskazał organ I instancji, także osiągnięcie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie ujawnił źródeł swego przychodu - ustawodawca posłużył się w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują oba wskazane stany faktyczne. W każdym wypadku przychody ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a brak kategoryzacji (użycie spójnika "lub" - funktora alternatywy nierozłącznej) wynika z braku dostatecznych dowodów. Źródło przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - tzw. źródło nieujawnione – jest rozpoznawane po okolicznościach pozwalających ustalić wysokość dochodu tego rodzaju. Tak więc z tej perspektywy nie sposób przyjąć za skarżącym, że organ odwoławczy precyzując przedmiot postępowania rozszerzył zakres odpowiedzialności skarżącego, czym miał naruszyć ustanowiony w art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius (w skardze błędnie powołano się na nie mający zastosowania w niniejszej sprawie art. 139 k.p.a.).

Wobec stwierdzenia istotnych naruszeń przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1) O.p. skutkujących koniecznością wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego, zbędnym bo bezprzedmiotowym było odnoszenie się do pozostałych zarzutów merytorycznych skargi formułowanych w oparciu o naruszenia przepisów procesowych związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego w sprawie. Niemniej jednak nie można nie zasygnalizować, że poważne wątpliwości Sadu budzi pominięcie w rachunku przez organy w niniejszej sprawie środków pieniężnych uzyskanych przez skarżącego i jego żonę od innych pełnoletnich dzieci, podczas gdy jako zdatne do pokrycia wydatków roku podatkowego uznane zostały wpłaty od jednej z córek oraz pominięcie możliwości wykorzystania do finansowania tych wydatków środków z działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej w 2008 r. w trakcie roku podatkowego, tak jakby ich relokacja była możliwa dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Podsumowując, stwierdzić przede wszystkim należy, że organ odwoławczy wydawał swoje rozstrzygnięcie w warunkach przedawnionego zobowiązania podatkowego. Skoro wydanie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło już po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie zaistniała również podstawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Mając to wszystko na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i § 3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ja poprzedzającą organu i instancji a w konsekwencji, wobec braku możliwości wydania decyzji w dalszym postępowaniu ze względu na jego bezprzedmiotowość, umorzył postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie.

Jednocześnie na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego kwotę 300 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi.