Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 105/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Urzędu Gminy w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z [...]. lipca 2013 r., uzupełnionym w dniu [...] października 2013 r., Urząd Gminy K. (w dalszej części powoływana jako "Wnioskodawca"

lub "Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów

i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego

z realizacją inwestycji remontu i budowy świetlic oraz zakupu wyposażenia

i zagospodarowania terenu.

2. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

oraz zdarzenie przyszłe. Urząd Gminy - jednostka organizacyjna Gminy K. - zgodnie z obowiązującymi przepisami prowadzi na rzecz Gminy działalność

w zakresie wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżonych ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Urząd wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami,

a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa

i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

W zakresie zadań własnych, jak wskazano we wniosku, Urząd (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), zgodnie z brzmieniem

art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) występuje jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonująca zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Urząd wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku, w szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu pomieszczeń w siedzibie Urzędu Gminy; świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych), czy też dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

W latach 2009-2010 został przeprowadzony remont świetlicy wiejskiej

w miejscowości G., wybudowano świetlicę wiejską w miejscowości K.

oraz zakupiono do niej wyposażenie (inwestycja nr 1).

Natomiast w latach 2011-2012 wybudowano świetlicę wiejską w Z.

oraz zagospodarowano wokół niej teren (inwestycja nr 2). Obie inwestycje zostały finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy oraz ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: "PROW"). W zakresie realizacji przedmiotowych inwestycji podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym. Wyremontowany budynek w miejscowości G. jak i wybudowane budynki

w Z. i K. wraz z dostarczonym wyposażeniem stanowią środki trwałe Wnioskodawcy.

Charakter wykorzystania przedmiotowych świetlic został określony na etapie realizacji Inwestycji nr l oraz Inwestycji nr 2 i zgodnie z działalnością prowadzoną przez Urząd są one wykorzystywane przede wszystkim w zakresie określonym

w art. 7 ust. l pkt 9 u.s.g. tj. na potrzeby zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury. Tym samym całe powierzchnie świetlic wraz z ich wyposażaniem

i pełnym dostępem do tego wyposażenia są wykorzystywane głównie na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak Wnioskodawca

od samego początku przewidywał również możliwość okazjonalnego, komercyjnego wykorzystania powierzchni świetlic wraz z wyposażeniem np. na potrzeby organizacji imprez okolicznościowych. Wnioskodawca podkreślił, że pod pojęciem "okazjonalnie" należy rozumieć wykorzystanie świetlic na cele typowo komercyjne nieregularnie,

w różnych odstępach czasowych, co wynika przede wszystkim z celów, dla których podmioty trzecie wynajmują świetlice oraz ich wyposażenie (imprezy okolicznościowe).

W szczególności, Urząd nie ma podpisanych stałych umów na wynajem świetlic. Niemniej jednak, świetlice pozostają w ciągłej dyspozycji Urzędu w zakresie ich potencjalnego wykorzystania do działalności opodatkowanej w postaci najmu.

Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca wykorzystuje świetlice zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak również

do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Z informacji przekazanych przez Wnioskodawcę wynika, że świetlica

w miejscowości G. była przedmiotem najmu w latach 2010-2013 przez 32 dni, świetlica we wsi K. - 18 dni, zaś świetlica w Z. - 3 dni (w latach 2012-2013). Wydatki związane z realizacją przedmiotowych inwestycji w zakresie remontu świetlicy w miejscowości G. oraz wybudowania świetlicy w miejscowości K. (wraz z zakupem do niej wyposażenia) oraz Z. wraz z zagospodarowaniem terenu, służą wykonywaniu przez Urząd zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT (i nie służą działalności zwolnionej od opodatkowania) oraz jednocześnie nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. W konsekwencji, w świetle obowiązujących przepisów, Urzędowi przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z przedmiotowymi inwestycjami.

3. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Wnioskodawca postawił następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach dokumentujących realizację Inwestycji nr l oraz Inwestycji

nr 2?

4. Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach dokumentujących realizację Inwestycji

nr 1 oraz Inwestycji nr 2. Wskazuje na powyższe art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

oraz przedstawione we wniosku okoliczności.

W przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi tj. związek zakupów związanych z realizacją inwestycji nr 1 oraz inwestycji nr 2 z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Sposób odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której lokale świetlic wiejskich są wykorzystywane zarówno do zadań własnych Wnioskodawcy pozostających poza zakresem opodatkowania VAT oraz do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. najem na cele typowo komercyjne) określa art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u..

5. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2013 r., znak [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje

za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy

w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,

dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa regulacja, w ocenie Organu, jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego

nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują

lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami

lub transakcjami.

Zdaniem Organu z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie

w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada, w ocenie Organu, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,

które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jak wskazano, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik,

aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać

aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane

na potrzeby działalności opodatkowanej.

Organ, przytaczając treść art. 86 ust. 10-13 oraz art. 90 ust 1-3 u.p.t.u. stwierdził, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie

jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych

do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych

od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości

lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo

nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Z art. 90 u.p.t.u. wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 tejże ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ

na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych

przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegajace opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Zatem czynności niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej

na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1

i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć

na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Dlatego też, zdaniem Organu trudno zgodzić się ze stanowiskiem Urzędu,

że prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z realizacją obu wskazanych inwestycji przysługuje w pełnej wysokości. Podkreślił, że dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. nabyć służących w efekcie

w znacznej części czynnościom niepodlegajacym opodatkowaniu, oznaczałoby

w konsekwencji nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego związanego

z czynnościami niepodlegającymi VAT. Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanych inwestycji nr 1 i nr 2, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych

nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć

nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacja tych zadań. Wykorzystywanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika.

Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, iż w momencie ponoszenia wydatków związanych ze wskazanymi inwestycjami nr 1 i nr 2 polegającymi na remoncie

i budowie świetlic oraz kosztów wyposażenia (świetlica w miejscowości K.)

i zagospodarowania terenu (świetlica w miejscowości Z.), Wnioskodawca wykorzystywał, czy też zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem remontu i budowy świetlic oraz wyposażenia i zagospodarowania terenu wokół świetlicy była bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo,

tylko okazjonalnie Wnioskodawca dokonuje udostępnienia tych świetlic odpłatnie, przy czym zakres tego wynajmu jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

6. Nie godząc się z powyższą interpretacją, Skarżący –

po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa – złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz uznanie,

że jego stanowisko jest prawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo

do odliczenia całej kwoty podatku VAT na fakturach dokumentujących realizację Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h § 1 O.p.) poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z pominięciem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie budzi wątpliwości, że Skarżący Urząd w zakresie świadczenia usług najmu świetlic jest podatnikiem podatku VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie zawartych z zainteresowanymi podmiotami umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego za błędne należy uznać twierdzenie Organu, zgodnie z którym Skarżący dokonując wydatków

w zakresie realizowanych ww. inwestycji nie działał jako podatnik VAT. Skarżący

nie zgadza się z twierdzeniem Organu, że nie można w sposób bezsprzeczny przyjąć, iż ponoszone wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji

nr 2, Skarżący wykorzystywał bądź też zamierzał wykorzystywać do działalności opodatkowanej. Według Skarżącego zamiar ten istniał od samego początku realizacji ww. inwestycji. Ponadto Skarżący podkreślił, że już w momencie ubiegania się

o dofinansowanie ze środków zewnętrznych wskazał, że zamierza osiągać dochody z tytułu najmu z ww. inwestycji.

W ocenie autora skargi, w sytuacji gdy Skarżący poniósł wydatki w związku

z realizacją Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2, które są obecnie wykorzystywane

do działalności opodatkowanej (najem na rzecz podmiotów zainteresowanych)

oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (zadanie własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury), Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT w zakresie wydatków związanych z ww. inwestycjami.

7. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko w sprawie, Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, aniżeli przedstawiono w skardze.

8. Zagadnienie uznawania poszczególnych podmiotów za podatników, szczególnie w przypadku realizacji zadań samorządu terytorialnego może budzić wątpliwości. Jak wskazuje A. Bartosiewicz (komentarz do art. 15 u.p.t.u., VAT Komentarz, LEX 2013), istniała bowiem nie w pełni prawidłowa praktyka uznawania za podatnika i rejestrowania wyłącznie urzędów gminy (miasta), także w zakresie czynności wykonywanych niewątpliwie przez gminę. Wywód zatem należy rozpocząć od analizy statusu prawnego oraz podmiotowości prawnopodatkowej ‘urzędu gminy’ na tle podmiotowości prawnopodatkowej samej gminy.

9. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające

na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonej regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest także osoba prawna, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą

bez względu na jej cel lub rezultat, przy czym działalnością tą (gospodarczą) jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców w szczególności, gdy czynność polega na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak podkreślił WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 22 marca 2007 r.

(sygn. I SA/Wr 852/06), uznanie za podatnika - osoby prawnej, bez odmiennego

dla celów opodatkowania wyjaśnienia tego pojęcia nakazuje przyjąć, że chodzi

tu o osobę prawną w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem (obok Skarbu Państwa) jednostkę organizacyjną której przepisy szczególne przyznają osobowość prawną (art. 33 K.c.).

Tak pojmowana jednostka organizacyjna, ażeby posiadać przymiot podatnika podatku od towarów i usług musi wykonywać samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u..

Samodzielna działalność gospodarcza, to działalność wykonywana niezależnie, bez podporządkowania. Według słownikowego znaczenia "samodzielny" to nie podlegający czyjejś władzy, niezależny (Słownik języka polskiego, pod red.

M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. 3, s. 174). W taki też sposób, to jest jako ‘samodzielnie’ (ew. ‘niezależnie’, biorąc pod uwagę porównanie polskiej wersji językowej tego przepisu z wersjami angielską i francuską, w których użyto określeń odpowiednio: ‘independently’ oraz ‘independante’) , opisuje działalność gospodarczą, stanowiącą przymiot podatnika podatku VAT - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 ze zm.). Chodzi tu zatem

o sytuację, w której zasadniczo działalność wykonywana jest na własny rachunek

i ryzyko.

Z kolei sama działalność gospodarcza dla potrzeb uznania statusu podatnika podatku od towarów i usług została, scharakteryzowana w art. 15 ust. 2 ustawy,

to jest jako "wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców,

w szczególności gdy czynność polega na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak podkreślił WSA we Wrocławiu w przytoczonym orzeczeniu, przyjęcie, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców i usługodawców wskazuje, po pierwsze, na szeroki zakres strony przedmiotowej tej działalności,

a po drugie na powiązanie jej z profesjonalnym obrotem gospodarczym, albowiem właśnie z tym obrotem kojarzyć należy działalność producentów, handlowców,

a w konsekwencji także usługodawców. Pojęć tych ("producent", "handlowiec") nie sposób utożsamiać z okazjonalną (nie zawodową) sprzedażą towarów. Dlatego należałoby uznać, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej, to działalność cechująca się zorganizowaniem i - co do zasady - stałością (ciągłością) jej wykonywania.

10. Odnosząc się do przedstawionych kryteriów stanowiących o statusie podatnika podatku od towarów i usług Sąd w pełni podziela argumentację zawartą

w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2007 (sygn. I SA/Wr 852/06), zaaprobowaną następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 4 grudnia

2008 r. (sygn. I FSK 1148/07), że gmina niewątpliwie jest jednostką wyposażoną

w osobowość prawną, a nadto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., albowiem odznacza się ona (działalność) określonym stopniem zorganizowania oraz stałością jej wykonywania, a nadto

w wykonywaniu tej działalności gmina nie podlega czyjemukolwiek podporządkowaniu. Należy przy tym przypomnieć, że z punktu widzenia uznania podmiotowości podatkowej nie jest istotny cel ani rezultat tej działalności (art. 15

ust. 1 in fine). Bez znaczenia zatem pozostaje, czy działanie w tym zakresie ukierunkowane jest na osiągnięcie zysku.

11. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a także (ust. 2) posiada osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu

o art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, choć dalej jedynie przykładowe ("w szczególności") wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może

(w określonym zakresie) także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług

w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u. (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych).

Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, iż błędnie Wnioskodawca wskazał we wniosku, co uszło uwadze Organu, iż to jemu – Urzędowi Gminy K. ustawodawca przypisał realizację zadań gminy. Taka interpretacja przepisów art. 2 w zw. z art. 6 w zw. z art. 7 u.s.g. nie wynika bowiem ani z wykładni językowej tych przepisów, ani też z celu, jaki przyświecał ustawodawcy.

12. Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym (por.

w tym zakresie wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. I SA/Wr 1697/99, publ. ONSA nr 2/2001, poz. 68). Istota zadań gminy, ujęta w formule "zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty" wskazuje również na ciągłość (stałość) działań w tym zakresie, a zatem gdy przybierają (działania) postać dostawy towarów i świadczenia usług to i one mają taki charakter. Dlatego też brak jest dostatecznych podstaw, ażeby w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdzić, że gmina nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie tego podatku (nie jest podatnikiem).

13. Należy także podnieść, że z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika istotne ograniczenie podmiotowości podatkowej gminy, wobec zakresu wyżej przedstawionego. Zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, nie uznaje się

za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy

w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych

na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

14. Użyte przez ustawodawcę podatkowego określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak wychodząc z celu tej regulacji w doktrynie i judykaturze powszechnie się już uznaje, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa (por. wyrok NSA z dnia

3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 117/07, wyrok z dnia 18 listopada 2008 r., sygn.

I FSK 1148/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r., sygn. I SA/Wr 1045/08, wyrok NSA z dnia 17 marca 2009, sygn. I FSK 619/08, wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 263/08; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1648/12, uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013, sygn. I FPS 1/13; por także: A. Derkacz, Podmiotowość podatkowa jednostki samorządu terytorialnego

na gruncie ustawy o VAT, Finanse Komunalne 2009, nr 3, s. 38; A. Bartosiewicz,

op. cit. teza 40).

15. Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle ustawy o samorządzie gminnym uznać należy, że to gmina posiada osobowość prawną a urząd gminy stanowi wyłącznie aparat pomocniczy organu administracji publicznej (organu wykonawczego wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Istotnym jest przy tym, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 273/09), że stosownie do art. 33 ust. 2 u.s.g. – organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), jako organu gminy. Oznacza to, że urząd jest jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), lecz w ocenie NSA nie jest jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 u.s.g.

16. Konkludując wskazać należy, iż treść przepisów art. 2 ust. 1 u.s.g w zw.

z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - przesądza, iż w przypadku gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego

to podatnikiem podatku od towarów i usług jest ta właśnie jednostka.

17. W zakresie zatem, w jakim gmina pozostaje podatnikiem podatku

od towarów i usług, podatnikiem tym nie może być urząd gminy, jako jednostka powołana do obsługi organu gminy (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Uznanie urzędu gminy

za podatnika podatku od towarów i usług musiałoby się wiązać z ustaleniem wobec tej jednostki spełnienia omówionych powyżej kryteriów, określonych w u.p.t.u.. Tymczasem oprócz tego, że jest to jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a zatem jeden z rodzajów podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1, to zasadniczo brak jest powodów do stwierdzenia dalszych przesłanek, w tym samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Uznanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, że gmina jest podatnikiem tego podatku, czyni nieprawidłowym stanowisko Organu podatkowego, co do uznania urzędu gminy za podmiot uprawniony do występowania za gminę

z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

18. Biorąc pod uwagę powyższy wywód, w dalszej kolejności przyjąć należy, iż podstawowe znaczenie dla oceny, że Urząd Gminy K. nie jest podmiotem zainteresowanym, ma w tej sprawie przepis art. 14 b § 1 O.p. Stanowi on, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego nazywaną interpretacją indywidualną.

Odwołując się do wykładni gramatycznej należy wskazać iż pojęcie "zainteresowany" oznacza "osobę, której dotyczy lub którą obchodzi poruszana sprawa" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., t. 4, s. 790). W związku z tym wskazanie zainteresowanego w rozumieniu analizowanej regulacji prawnej zależy od ustalenia podmiotu, którego dotyczy sprawa poddana pod osąd w postępowaniu interpretacyjnym. Innymi słowy, zakres podmiotowy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej determinowany jest jego zakresem przedmiotowym – treścią zagadnienia faktycznego wymagającego interpretacji

w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2011r., sygn. I FSK 265/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 11 września

2013 r., sygn. I SA/Op 525/13)).

Zaznaczyć również należy, że w sytuacji, w której z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wystąpi osoba, której nie można przypisać cech podmiotu zainteresowanego Minister Finansów, działając w oparciu o art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., zobligowany jest do wydania postanowienia

o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania takiej interpretacji. Powyższe wskazuje na to, że organ podatkowy, do którego wpływa wniosek

o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest w pierwszej kolejności zobowiązany

do przeanalizowania tego wniosku pod kątem ustalenia dopuszczalności wydania interpretacji, tj. do wyjaśnienia, czy przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odnosi się do indywidualnej sprawy wnioskodawcy. Zatem w przypadku wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego niepochodzącego od osoby uprawnionej, zwanej "zainteresowanym", należy wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Nie budzi wątpliwości, że każdorazowo Minister Finansów winien czuwać czy z wnioskiem wystąpił uprawniony podmiot, tj. czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie. Mieści się to w zakresie badania prawidłowości wniosku pod względem formalnym. Ustalenia w tym zakresie mają istotne znaczenie także z uwagi

na skuteczność oświadczenia, o jakim mowa w art.14b § 4 O.p., tj. oświadczenia

o toczącym się postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej lub rozstrzygnięciu sprawy decyzją albo postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Ponadto – także, z uwagi na skutki zastosowania się do interpretacji indywidualnej, o jakich mowa w art. 14k § 1 i § 3 i art. 14m O.p..

19. W rozpoznawanej sprawie, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił Urząd Gminy K. Sposób sformułowania wniosku nie budził żadnej wątpliwości, co do tego, że wnioskodawcą był Urząd Gminy K. Wskazać trzeba, iż z treści wniosku wynikało, że zarówno stan faktyczny, jak

i pytanie dotyczyło jednak nie Urzędu Gminy K a Gminy K.

Sąd w tym miejscu, po przedstawieniu wyczerpującej argumentacji podkreśla, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być Gmina K, a nie Urząd Gminy K.

20. Stąd ponownie rozpoznając sprawę Organ weźmie pod uwagę,

że Wnioskodawca – Urząd Gminy K. występując o interpretację przepisów podatkowych zakresie podatku od towarów i usług, nie występował we własnej sprawie, ale w sprawie Gminy K. Skoro w przedmiotowej sprawie z wniosku

o udzielenie interpretacji wynikało, że czynność podlegająca ocenie z punktu widzenia prawa podatkowego ma dotyczyć Gminy K., to oczywistym jest,

że Urząd Gminy K. nie był podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b

§ 1 O.p., gdyż sprawa nie dotyczyła jego sytuacji prawnej jako podatnika podatku

od towarów i usług.

21. W tym stanie rzeczy, ze względu na to, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić ten akt w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

Wstrzymanie wykonania uchylonej interpretacji nastąpiło na podstawie

art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a