Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 917/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i 70 § 4, art. 70 § 6, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2, , art. 191, art. 197 § 1 i 2, art. 200a pkt 1, art. 210 § 4;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4;
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Barbara Mleczko - Jabłońska Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...],[...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 587/17 w sprawie ze skargi [...],[...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] i [...] solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 2 sierpnia 2017., sygn. akt III SA/Bd 587/17 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., obecnie tj. Dz.U. 2019r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę [...],[...] (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej też: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy", "Dyrektor") z [...] marca 2017r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy (dalej też: "NUC", "organ I instancji", "Naczelnik") z [...] maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w treści zaskarżonego wyroku wskazał na następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Celnego w Bydgoszczy decyzją z [...] maja 2016r., określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] marca 2011r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika [...] cm3, rok produkcji [...], w wysokości [...] zł.

Decyzją z [...] marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. W tym zakresie wskazał, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał [...] marca 2011r. Ponadto pierwsza rejestracja samochodu zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym dokonana została [...] kwietnia 2011r. W związku z powyższym, podatnik do [...] marca 2011r. powinien złożyć deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego i najpóźniej [...] kwietnia 2011r. dokonać wpłaty należnej akcyzy. W konsekwencji, zobowiązanie podatkowe w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: "O.p.")., o ile nie wystąpiły okoliczności, które wpłynęłyby na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, winno przedawnić się z końcem 2016 roku. Jednak organy podatkowe zawiadomiły podatnika (pismo doręczone podatnikowi [...] lipca 2016r.) oraz pełnomocnika strony (pismo doręczone pełnomocnikowi [...] listopada 2016r.), stosownie do treści art. 70c O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. [...] lipca 2016r. W związku z tym, w przypadku niniejszej sprawy przedawnienie nie nastąpiło z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, data przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu. Następnie organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiają okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania. Z pisma z [...] kwietnia 2013r. nadesłanego przez [...] wynika, że pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy z przeszklonym nadwoziem typu kombi, z czterema drzwiami i tylną klapą. Pojazd fabrycznie został wyposażony w pięć miejsc do siedzenia oraz jednolitą tapicerkę wnętrza. W samochodzie nie była montowana przegroda. Ponadto organ podał, że z nadesłanej przez [...]. wyceny wartości rynkowej samochodu marki [...] wynika, iż przedmiotem wyceny był pięciodrzwiowy, pięcioosobowy pojazd wyposażony w nadwozie kombi. Dokumentacja fotograficzna przedmiotowego pojazdu nadesłana przez [...]. przedstawia samochód marki [...] wyposażony w całkowicie przeszklone pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi. Zdaniem organu odwoławczego o towarowym przeznaczeniu pojazdu nie może przesądzać przedłożona przez stronę ekspertyza z [...] marca 2011r. wydana przez Techniczny Wydział Kontrolny ds. ruchu drogowego. Ww. dowód sporządzony został w oparciu o niemieckie przepisy o ruchu drogowym i miał na celu umożliwienie dokonania rejestracji przedmiotowego samochodu jako ciężarowy. Co więcej, na podstawie dokumentacji stanowiącej załącznik do ekspertyzy można jednoznacznie stwierdzić, że samochód posiadał fabrycznie mu nadane cechy nakazujące jego klasyfikację do pozycji 8703 Taryfy celnej. Ponadto organ odniósł się do ekspertyzy technicznej [...] nr [...] z [...] marca 2011r. sporządzonej przez rzeczoznawcę [...] na zlecenie skarżącego. Stwierdził, że nie można uznać, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu [...] marca 2011r. był przewóz towarów. Zaznaczył, że rzeczoznawca, który sporządził ekspertyzę jednoznacznie wskazał, że przedmiotem badania był samochód osobowy zarejestrowany jako ciężarowy. Dodatkowo w oświadczeniu z [...] maja 2011r. firma [...] podała, że dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe, w wyniku których zmianie uległ jego rodzaj z samochodu ciężarowego z dwoma miejscami do siedzenia na samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia. Ponadto ww. oświadczenie zawiera informację o tym, że z pojazdu wymontowana została kratka oddzielająca przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz że w samochodzie zamontowana została kompletna tylna kanapa z zagłówkami i pasy bezpieczeństwa. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] maja 2011r., stanowiącego załącznik do zaświadczenia opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, iż przedmiotem badania był samochód osobowy o nadwoziu kombi wyposażony w pięć miejsc do siedzenia. Uprawniony diagnosta wskazał, że zmiany polegały na demontażu kratki i montażu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla trzech osób. Następnie wskazano, że w trakcie oględzin przeprowadzonych [...] grudnia 2015r. stwierdzono m.in., że pojazd samochodowy marki [...] posiada w pełni przeszklone nadwozie typu kombi wyposażone w czworo wahadłowych drzwi oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika. W jego wnętrzu znajduje się pięć jednakowo tapicerowanych miejsc do siedzenia wyposażonych w oddzielne dla każdego z nich pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. W konsekwencji organ II instancji uznał, że zainstalowanie przez producenta w pojeździe powyższych elementów wyposażenia, w tym również w drugim rzędzie siedzeń, jednoznacznie świadczy, iż w jego zamyśle pojazd ten miał służyć zasadniczo do przewozu osób.

Oddalając skargę na powyższą decyzję powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia, uznając go w okolicznościach sprawy za niezasadny, a następnie wskazał, że dokonane ustalenia potwierdzają, że sporny pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem, jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, niezależnie od dokonanych zmian przystosowujących go do przewozu towarów i umożliwiających zarejestrowanie jako ciężarowego. WSA nie kwestionował stanowiska, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana taka musiałaby tak daleko ingerować w jego zasadnicze elementy konstrukcyjne, by można było stwierdzić według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu, iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). WSA uznał, że przedstawiony przez organy materiał dowodowy uprawniał do wniosku, że cechy przedmiotowego samochodu wskazują, że w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne pojazdu, odnoszące się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Dla dokonania klasyfikacji pojazdu nie były wymagane wiadomości specjalne z dziedziny mechaniki i konstrukcji pojazdów, bowiem istotne dane w tym zakresie organ uzyskał w efekcie przeprowadzonych innych czynności procesowych, z których każda potwierdzała osobowe przeznaczenie pojazdu. Reasumując WSA stwierdził, że ustalenia organów co do istotnych okoliczności faktycznych związanych ze stanem pojazdu w zakresie cech fizycznych kwalifikujących przedmiotowe auto do pozycji CN 8703, oparte zostały o przekonujące dowody, które łącznie (m.in. oględziny pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną, wyjaśnienia właściciela, pismo przedstawiciela producenta, zaświadczenie techniczne, dowody nadesłane przez [...]) tworzyły spójny obraz spornego pojazdu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili obrazę:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.. w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd I instancji, że należało utrzymać w mocy zaskarżoną (decyzję organu II instancji, utrzymującą decyzję organu I instancji, zamiast umorzyć postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania akcyzowego, w sytuacji ) gdy:

- zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym zobowiązanie akcyzowe przedawnia się dokładnie z upływem 5 lat od daty powstania obowiązku zapłaty należności, co bezsprzecznie miało miejsce na kanwie niniejszej sprawy gdyż termin przedawnienia zobowiązania akcyzowego minął dokładnie [...] marca 2016r., a nadto nie miała miejsca żadna okoliczność uzasadniająca zawieszenie biegu, przedawnienia zobowiązania, zwłaszcza wbrew twierdzeniom Sądu I instancji nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego albowiem postępowanie przygotowawcze po pierwsze wszczęto po skutecznym upływie terminu przedawnienia, po wtóre wszczęcie postępowania przygotowawczego skutecznie powoduje zawieszenie biegu przedawnienia tylko w sytuacji gdy istnieje tożsamość podmiotowa między podejrzanym, a zobowiązanym do zapłaty podatku co w niniejszej sprawie zgodnie z dotychczasowymi poglądami organów podatkowych o podmiotowości prawnej spółki cywilnej na gruncie ustawy o akcyzie nie miało miejsca albowiem zobowiązanym zgodnie z treścią zaskarżonych decyzji jest spółka cywilna pod nazwą [...] a zarzuty w sprawie o rzekome przestępstwo skarbowe postawiono skarżącym, zatem nie zachodzi tożsamość podmiotowa, co oznacza iż wbrew ocenie Sądu I instancji wszczęcie postępowania przygotowawczego w tej konkretnej sprawie nie mogło przerwać biegu przedawnienia,

- po wtóre postępowanie karno-skarbowe zarówno in rem jak i ad personam wobec skarżących zostało wszczęte w sposób bezzasadny, bez wykazania przez organ uzasadnionych podejrzeń iż do czynu zabronionego mogło dojść o czym świadczy natychmiastowe po wszczęciu postępowania, jego zawieszenie, a nadto data wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego dostarcza wiedzy, że jedynym celem takiej, a nie innej decyzji organów ścigania było osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 O.p. albowiem postanowienie takie wydano niemalże w przededniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania akcyzowego, co uzasadnia brak skutecznego przerwania terminu przedawnienia i jego skuteczny upływ, nadto wskazuje na obowiązek umorzenia postępowania w niniejszej sprawie wskutek przedawnienia, tymczasem błędnie Sąd I instancji nie dopatrzył się pozorności działania organów, które nie miesząc się w czasie do wydania decyzji przed upływem przedawnienia, dopuszczają się pozornego wszczęcia postępowania karnego, wyłącznie po to aby w postępowaniu podatkowym strona nie mogła skutecznie podnieść zarzutu przedawnienia;

2. przepisów prawa materialnego tj. art. 180 § 1 i 180 O.p. przez Sąd I instancji poprzez niezasadne oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji, która stanowiła niejako aprobatę do bezpodstawnego, nieuzasadnionego prawdą materialną oddalenia wniosków dowodowych skarżących dotyczących przesłuchania w charakterze świadków [...],[...],[...], w sytuacji gdy zeznania tych świadków miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy albowiem właśnie dzięki tym dowodom organy podatkowe mogły ustalić precyzyjnie kto i kiedy dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, jak również jakie cechy konstrukcyjne, jakie elementy wyposażenia miał badany pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji;

3. art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organ II instancji dokonał prawidłowej kontroli decyzji organu I instancji i prawidłowo nie dopatrzył się w niej nieprawidłowości proceduralnych, w sytuacji gdy organ winien był zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały możliwy do pozyskania, a mający istotne znaczenie w sprawie materiał dowodowy, w taki sposób, który urzeczywistniłby zasadę prawdy materialnej, zwłaszcza skarżący zarzucają Sądowi I instancji nieuzasadnioną aprobatę dla organów obu instancji w zaniechaniu przeprowadzenia zarówno ex officio jak i na wniosek najistotniejszych dowodów, tj. zaniechanie zwrócenia się do zagranicznych organów rejestrujących pojazdy w celu ustalenia w jakim charakterze pojazd został zarejestrowany i czy było to zgodne z zamysłem producenta, zwłaszcza że skarżący przedłożyli dowody w postaci zaświadczenia specjalisty i danych technicznych pojazdu oraz dowodów potwierdzających pierwszą rejestrację, które dostarczyły wiedzy że badany pojazd ponad wszelką wątpliwość jest samochodem ciężarowym i w taki sposób zgodnie była dokonana jego pierwsza rejestracja;

4. art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji słusznie zaniechały powołania z urzędu biegłego w sytuacji gdy prawidłowe rozpoznanie niniejszej sprawy wymagało wiadomości specjalnych z dziedziny mechaniki i konstrukcji pojazdów, a zwłaszcza Sąd I instancji nie dopatrzył się, że organ II instancji aprobując decyzję organu I instancji, przed wydaniem decyzji nie oparł się na żadnych dowodach które zaprzeczałyby dowodom przedłożonym przez skarżących tj. zaświadczenia specjalisty i dokumentów z [...] z których wynika że pojazd z uwagi na właściwości konstrukcyjne jest pojazdem ciężarowym, a nie osobowym, co miało wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie, w konsekwencji wydanie w sprawie decyzji wymagającej wiadomości specjalnych bez uprzedniego pozyskania opinii biegłego, co miało wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia;

5. art. 190 § 1 i 2 O.p. przez Sąd I instancji poprzez nie przychylenie się do zarzutów skarżących iż zaskarżona decyzja wymaga uchylenia albowiem organ podatkowy zaniechał powiadomienia skarżących o miejscu i terminie przeprowadzonych oględzin pojazdu jak również zaniechanie pouczenia o możliwości czynnego uczestniczenia w tych czynnościach, nadto jak wynika z dokumentów zebranych w sprawie podczas oględzin jak i podczas przesłuchania w charakterze świadka właściciela pojazdu, organ badał stan faktyczny na chwilę obecną, ustalał właściwości pojazdu na chwilę obecną, a nie na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, co dyskredytuje walor dowodowy takich oględzin i takiego przesłuchania jako dowodu na którym oparto wydane w sprawie rozstrzygnięcie;

6. przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaniechanie przez Sąd I instancji wskazania w uzasadnieniu wyroku na jakiej podstawie wobec podniesionych zarzutów Sąd meritii uznał, że nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2 , art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 § 1 i 2 , art. 200a pkt. 1 i art. 210 § 4 O.p., w sytuacji gdy z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika na jakiej podstawie stwierdzono brak naruszenia powyżej cytowanych przepisów prawa, w sytuacji gdy jak wynika z przepisów prawa Sąd I instancji jest zobowiązany do sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego swoich ustaleń, co mogło mieć wpływ na treść orzeczenia;

7. przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust 4 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji, a polegające na uznaniu, że organ II instancji słusznie przyznał rację organowi I instancji uznając iż będący przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie samochód ciężarowy marki [...] jest samochodem osobowym w rozumieniu cytowanego przepisu, bądź tzw. pozostałym pojazdem mechanicznym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i innym niż 8702 w sytuacji gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w postaci oświadczeń strony składanych przez organem I instancji (zwłaszcza w zakresie braków pasów bezpieczeństwa z tyłu pojazdu), zaświadczenia o I rejestracji jako pojazdu ciężarowego, zaświadczeniami ze stacji [...] i dokumentami wystawionymi przez diagnostę wynika, że pojazd ma wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdu ciężarowego;

8. przepisów art. 104 ust. 12 i ust. u.p.a. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji zarzutów skarżących, odnoszących się do błędów organów obu instancji, a sprowadzających się do zaniechania stosowania cytowanych przepisów prawa przez organ zarówno I jak i II instancji przy rozpoznaniu odwołania i w konsekwencji zaniechanie ustalenia dokładanej daty powstania obowiązku akcyzowego i zaniechanie wskazania w decyzji na jakiej podstawie przyjęto wysokość zobowiązania akcyzowego, jaki przyjęto kurs waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez NBP w dniu powstania obowiązku akcyzowego, czy taki kurs był w ogóle ogłaszany przez NBP w dniu powstania obowiązku akcyzowego, nadto zaniechanie wyjaśnienia przez organ II instancji z jakiego powodu do obliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy nie przyjęto średniego kursu waluty obcej zgodnie z art. 104 ust. 13 cytowanego przepisu, co miało wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania i tym samym na treść zaskarżonego orzeczenia;

9. przepisów prawa tj. art. 120, art. 121 § 1-2 oraz art. 122 O.p. poprzez utrzymanie przez Sąd I instancji w mocy decyzji organu II instancji, która bezkrytycznie aprobuje decyzję organu I instancji, która została wydana przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, przed przeprowadzeniem najistotniejszych dowodów, zwłaszcza dowodu z opinii biegłego na okoliczności właściwości i przeznaczenia pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nadto organ II instancji nie odniósł się merytorycznie do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji co dodatkowo stanowi wyraz naruszenia zasady wzbudzania zaufania obywateli do organów, co miało wpływ na wynika sprawy;

10. art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie przez Sąd I instancji wyroku utrzymującego w mocy decyzję organu II instancji w oparciu o przepisy, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terenie RP i zawierają bliżej niesprecyzowane definicje, które mogą być interpretowane dowolnie, w szczególności Sąd I instancji, w ślad za organem II instancji powołuje się na "noty wyjaśniające" do pozycji 8704 , z których wynika iż klasyfikacja "pewnych pojazdów" do niniejszej pozycji zależy od "pewnych cech", które wskazują na to, że towary są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie osób (vide pozycja 8703), które to noty zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem nie mogły stanowić ani formalnej ani faktycznej podstawy wydania zaskarżonej decyzji, a na kanwie: niniejszej sprawy właśnie na te "źródła prawa" się powołano;

11. przepisów postępowania przez Sąd I instancji poprzez zaniechanie ustosunkowania się do zarzutu podniesionego w skardze do WSA iż niesłuszne było uznanie za dowód w sprawie "kserokopii dowodu przesłuchania [...]" w sytuacji gdy kserokopie protokołów przesłuchania osób przesłuchiwanych w innych postępowaniach - tutaj w przygotowawczym (karnym) i słuchanych w innym statusie (w postępowaniu przed Prokuratorem [...], w charakterze podejrzanego) nie mogą służyć za dowód w sprawie albowiem takie zachowanie organów pozostaje w sprzeczności z zasadą bezpośredniości dowodu, a inna rzecz że osoba przesłuchiwana w charakterze podejrzanego, nie podlega reżimowi odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co mogło mieć wpływ na treść orzeczenia, zwłaszcza że organ uznał wyjaśnienia [...] złożone w innym postępowaniu za dowód z przesłuchania świadka na kanwie niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 19 października 2020r. w związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Gospodarczej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza, zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał, zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez Sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tak więc granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od Sądu I instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego w skutkach prawnych naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że nie znajduje on oparcia w stanie sprawy. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ administracji, jak wynika z zaskarżonej decyzji, stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu [...] marca 2011 roku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji wyjaśnił, dlaczego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA stwierdził, że [...] lipca 2016r. na podstawie art. 70c O.p. doręczono podatnikowi zawiadomienie o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania zawiadomił również pełnomocnika strony, który odebrał zawiadomienie w dniu [...] listopada 2016r. Z treści art. 70c O.p. wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Tak więc w sytuacji nabycia pojazdu w 2011 roku, termin przedawniania zobowiązania podatkowego, upłynąłby z dniem [...] grudnia 2016r. Powiadomienie skarżących o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, spowodowało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowym, dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 913/13). Tym samym błędne jest stanowisko skarżących kasacyjnie, że bieg terminu przedawnienia upłynął w dniu [...] marca 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji odniósł się też do kwestii skierowania zawiadomienia do skarżących. Słusznie zaznaczono, że postępowanie karne skarbowe może być wszczęte jedynie wobec wspólników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2005r. sygn. akt I FSK 441/05). Zgodnie też z art. 70c O.p. organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie do udowadniania, że postępowanie to zostało wszczęte zgodnie z prawem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 322/16).

Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut wskazany w pkt. 1. petitum skargi kasacyjnej.

Za niezasadne należy uznać zarzuty wskazane w pkt 7 i 8 petitum skargi kasacyjnej.

Wskazać należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy. Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a., wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód [...], nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika [...] cm3, rok produkcji [...].

Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącymi sprowadzał się do zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł m.in., że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy albowiem nie podjęto wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez uznanie za udowodnione fakty, na których brak jednoznacznego potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym oraz błędnego uznania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym za nieistotne dla zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego, oddalenia wniosków dowodowych skarżących, zaniechania powołania z urzędu biegłego, zaniechanie powiadomienia skarżących o miejscu i terminie przeprowadzonych oględzin pojazdu,

uznanie za dowód w sprawie "kserokopii dowodu przesłuchania [...].

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Zgromadzone w sprawie dowody (tj. protokół oględzin pojazdu z dnia [...] grudnia 2015r. wraz z dokumentacją fotograficzną), pisma z dnia [...] kwietnia 2013r. [...]. ,nadesłanej przez "[...]". wyceny wartości rynkowej samochodu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] maja 2011r., stanowiącego załącznik do zaświadczenia opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, między innymi, że pojazd marki [...] posiada w pełni przeszklone nadwozie typu kombi wyposażone w czworo wahadłowych drzwi oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika. W jego wnętrzu znajduje się pięć jednakowo tapicerowanych miejsc do siedzenia wyposażonych w oddzielne dla każdego z nich pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Wszystkie siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały w fabrycznych punktach do tego przeznaczonych. Wnętrze pojazdu jest w całości tapicerowane. W protokole przesłuchania z dnia [...] grudnia 2015r. [...], właściciel przedmiotowego pojazdu zeznał, że w chwili dokonania przez niego zakupu przedmiotowego samochodu był on wyposażony w taki sam sposób jak w dniu przeprowadzenia oględzin, tj. [...] grudnia 2015r. Z pisma z [...] kwietnia 2013r. nadesłanego przez [...] wynika, że pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy z przeszklonym nadwoziem typu kombi, z czterema drzwiami i tylną klapą. Fabrycznie przedmiotowy pojazd wyposażony został w pięć miejsc do siedzenia oraz jednolitą tapicerkę wnętrza. W przedmiotowym samochodzie nie była montowana przegroda. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] maja 2011r., wynika, że przedmiotem badania technicznego był samochód osobowy o nadwoziu kombi wyposażony w pięć miejsc do siedzenia. Wskazano na dokonane w pojeździe zmiany i w efekcie stwierdzono, że zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu potwierdzał jedynie fakt przywrócenia przedmiotowemu samochodowi fabrycznych cech umożliwiających podróżowanie pięciu osobom. Ponadto wskazano na wycenę wartości rynkowej samochodu marki [...] nadesłanej przez [...]. z której wynikało, iż przedmiotem wyceny był pięciodrzwiowy, pięcioosobowy pojazd wyposażony w nadwozie kombi.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji zadnie uznał, że przedmiotowy pojazd posiadał cechy charakterystyczne dla pojazdów oznaczonych kodem CN 8703. W takiej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dokonano w pojeździe zmian niektórych elementów jego wyposażenia. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent, co można zmienić dopiero istotną zmianą konstrukcyjną o trwałych cechach.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, WSA prawidłowo stwierdził, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób.

Brak jest też podstaw do uznania zasadności zarzutów procesowych wskazanych w pkt 2-6 oraz 9 i 11 petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie tak art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op. Także kontrola Sądu I instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo. Organy przeprowadziły wystarczające dowody na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, przesłuchania kolejnych użytkowników pojazdu) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2014r. sygn. akt I GSK 1532/12).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustalenia organów co do istotnych okoliczności faktycznych związanych ze stanem pojazdu w zakresie cech fizycznych kwalifikujących przedmiotowe auto do pozycji CN 8703, oparte zostały o przekonujące dowody, na które składały się oględziny pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną, wyjaśnienia właściciela, pismo przedstawiciela producenta, zaświadczenie techniczne oraz dowody nadesłane przez [...]. Dowody te tworzyły spójny obraz spornego pojazdu. Dla wyjaśnienia sprawy i ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie było zatem konieczne powołanie biegłego, dokonanie powtórnych oględzin pojazdu, czy zwracanie się do zagranicznych organów rejestrujących pojazdy w celu ustalenia, w jakim charakterze pojazd został zarejestrowany. Nie sposób też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zasadnie stwierdził, że organy nie naruszyły wskazanych przepisów, jak też art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 § 1 i 2, art. 200a pkt 1 i art. 210 § 4 O.p. Należało zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że nie naruszono zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nie można też mówić o naruszeniu przepisów, dotyczących postępowania dowodowego. Jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe dopuszczają za dowód wszystko to, co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak już wskazano, przesłuchanie [...] nie miało znaczenia dla przedmiotowej sprawy, ponieważ był on wspólnikiem spółki w latach [...]., natomiast nabycie spornego pojazdu nastąpiło w roku [...].

W sytuacji gdy z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ ma możliwość wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny, kwestią zbędną jest powoływanie nowych dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy wystarczył do stwierdzenia, że przedmiotowy pojazd winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703, co Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje.

Z przyczyn wyżej opisanych nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w pkt 10 petitum skargi kasacyjnej, bowiem nie może ulegać wątpliwości, że powołane w decyzjach przepisy są przepisami prawa, które zobowiązany jest respektować adresat i należące do konstytucyjnego katalogu aktów prawnych wymienionych w art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tak więc należy stwierdzić, że również zarzuty naruszenia art. 87 oraz art. 91 Konstytucji są bezzasadne.

Stawiane zatem w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego nie mogły więc, ze wskazanych względów, odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej

O kosztach postępowania kasacyjnego jak w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804). Zasądzone koszty [...] zł. obejmują wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną liczone jako 75% od kwoty 3600 zł wynikającej z wartości przedmiotu sprawy 16.994 zł.