Wyrok NSA, sygn. akt GSK 799/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6178 Uprawnienia do prowadzenia usługowego ksiąg rachunkowych
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Kazimierz Jarząbek (spr.) Sędziowie NSA - Jan Bała - Edward Kierejczyk Protokolant - Stefan Ukalski po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt 6 II SA 1280/02 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. 220 zł (dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. Akt 6 II SA 1280/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Minister Finansów decyzjami z dnia [...] lutego 2002 r. i [...] grudnia 2001 r. odmówił Pani M. K. wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego bez egzaminu do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących praktyki w księgowości, powołując się na § 2 ust. l pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138 poz. 894), na mocy którego świadectwo kwalifikacyjne bez egzaminu otrzymują m.in. osoby posiadające dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości. Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawczyni spełnia kryterium wykształcenia na skutek ukończenia wyższych studiów magisterskich i studiów podyplomowych w zakresie rachunkowości, nie uznał natomiast jako praktyki w księgowości jej zatrudnienia od 1.09.1999 r. w Z. U.-H. "B." E. P. z/s w Ś. na stanowisku księgowej (przez okres 2 lata i 3 dni przed złożeniem wniosku), gdzie prowadziła księgowość firmy w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Minister Finansów uzasadnił swoje decyzje tym, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest ewidencją do celów podatkowych pozwalającą na określenie zobowiązań podatkowych, natomiast nie wiąże się z wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Dlatego nie można uznać zatrudnienia przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako tożsamej z praktyką w księgowości.

W skardze z dnia 8 kwietnia 2002r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła powyższej decyzji błędną wykładnię § 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. przez przyjęcie, że prowadzenie księgowości w jednostkach gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w oparciu o podatkowa księgę przychodów i rozchodów nie jest tożsame z posiadaniem praktyki w księgowości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także powołał się na definicję zawartą w Encyklopedii Rachunkowości Mieczysława Klimasa (Wyd. "Poltex", Warszawa 1997), której nie zawiera rozporządzenie.

Nabycie praktyki w księgowości wiąże się zdaniem Ministra Finansów, z rzeczywistym, samodzielnym wykonywaniem czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, a więc dopiero kilkuletnia praktyka przy samodzielnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości daje możliwość posiadania odpowiedniej, fachowej wiedzy i doświadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skarżącej nie są zasadne. Sąd wskazał, że wydawanie świadectw kwalifikacyjnych w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), w której ustawodawca na podstawie art. 81 ust. 3 pkt 4 i 4a upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki nie posiadające osobowości prawnej uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 11 ust. 3 ustawy.

W myśl zasady wyrażonej w § 2 ust. l pkt 2 lit. a działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, może wykonywać osoba fizyczna, która posiada wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca spełnia wymagania dotyczące wyższego wykształcenia ekonomicznego, legitymując się studiami podyplomowymi w zakresie rachunkowości, nie spełnia natomiast drugiej z przesłanek, czyli dwuletniej praktyki w księgowości. Rozporządzenie w sposób oczywisty i jednoznaczny określa warunki wykształcenia, natomiast warunki praktyki w księgowości nie są zdaniem Sądu w tym przepisie w sposób tak samo szczegółowy zdefiniowane.

Sąd w wyroku podzielił stanowisko Ministra Finansów, który w polemice ze skarżącą zawarte w rozporządzeniu wyrażenie praktyki w księgowości interpretował jako doświadczenie zdobyte dzięki działalności w księgowości, jak również podkreślił, że definicja słowa księgowość nie polega na potocznym rozumieniu tego słowa jak i nie podlega interpretacji rozszerzającej. Uznał, iż należy się odwołać do profesjonalnego rozumienia kwestionowanego wyrażenia i tu należy podzielić sposób postępowania organu odwołującego się do interpretacji pochodzącej z Encyklopedii Rachunkowości Mieczysława Klimasa (Wyd. "Poltex", Warszawa 1997).

W ocenie Sądu - w ślad za tą ogólną, profesjonalną definicją zawartą w cytowanej Encyklopedii Rachunkowości: "księgowość jest częścią składową rachunkowości. Odzwierciedla przebieg poszczególnych procesów gospodarczych w jednostce prowadzącej rachunkowość poprzez ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w sposób ciągły, na podstawie odpowiednich dokumentów w porządku chronologicznym i systematycznym tych zjawisk gospodarczych, które mają wpływ na aktywa i pasywa, w tym wynik finansowy jednostki".

Zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo ocenił, że zakres obowiązków skarżącej polegający na prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie polegał na nabywaniu praktyki w prowadzeniu księgowości w rozumieniu wymogów rozporządzenia. Nie podzielił zatem zarzutów skarżącej, co do naruszenia przez organ prawa materialnego przez błędną wykładnię § 2 cytowanego rozporządzenia.

Od powyższego wyroku M. K., złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 § 1 i art. 176 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżając powyższy wyrok w całości.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego - § 2 ust. l pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.08.1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa sprawdzającego te kwalifikacje i wymagania ( Dz.U. 98.114.734 ze zm.), przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu , iż zatrudnienie w charakterze księgowego i prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie jest praktyką w księgowości i tym samym nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżąca nie może się ubiegać o uzyskanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym strona skarżąca na podstawie art. 176 i 188 cyt. ustawy wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, że spełnia wymogi określone w § 2 ust l pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.08.1998 r., w związku z czym przysługuje jej prawo do przyznania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wniosła także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że Sąd błędnie przyjął, iż skarżąca nie spełnia drugiego z wymaganych warunków, tj. dwuletniej praktyki w księgowości. Zaskarżony wyrok zapadł, zdaniem skarżącej, z naruszeniem prawa materialnego, gdyż z treści § 2 ust. l pkt 2 lit. a) powoływanego rozporządzenia wynika, że działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych może wykonywać osoba fizyczna, która posiada wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości.

Skarżąca podkreśliła okoliczność, iż WSA stwierdzając fakt, że rozporządzenie nie zawiera określenia pojęcia "praktyka w księgowości", przyjął interpretację dokonaną przez Ministra Finansów za prawidłową, nie powołując przy tym podstawy zastosowanej interpretacji.

Sposób przeprowadzania wykładni prawa wyznaczony jest, zdaniem skarżącej, przez ukształtowane w praktyce i doktrynie dyrektywy interpretacyjne. W zależności od rodzaju dyrektyw wyróżnia się między innymi wykładnię językową ( nazywaną niekiedy gramatyczną), polegającą na ustaleniu znaczenia ze względu na właściwości języka, w którym interpretowany przepis jest sformułowany, np. terminom potocznym należy nadawać ich potoczne znaczenie (vide : Leksykon prawniczy pod redakcją Urszuli Kaliny-Prasznic, atla 2, s. 549).

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, jeżeli na gruncie języka potocznego można przypisać wyrażeniom użytym w tekście prawnym kilka różnych znaczeń, to należy wybrać takie, które jest najbardziej oczywiste (vide: Stanisław Każmierczyk, Zbigniew Pulka; Wstęp do prawoznawstwa, Wrocław 1999, s. 102). W języku potocznym termin księgowość oznacza prowadzenie ksiąg, rachunków buchalteryjnych, z kolei termin księgować to wpisywać do ksiąg wpływy, transakcje, wydatki (vide: Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1969, s. 323). Księgowość to jedna z części składowych rachunkowości, ewidencjonowanie stanu posiadanych składników majątkowych, źródeł ich finansowania oraz wszelkich operacji gospodarczych (vide: Encyklopedia Powszechna PWN , Warszawa 1974, s. 629). Skarżąca udokumentowała zatrudnienie w Z. U.-H. "B." w Ś., gdzie świadczyła pracę w charakterze księgowej, a dla celów rozliczenia podatku dochodowego przedsiębiorcy prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, przedstawiając zaświadczenie o zatrudnieniu.

Wyjaśnia ponadto, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane są z jednej strony przychody, z drugiej zaś zakup towarów oraz pozostałe koszty uzyskania przychodów oraz tłumaczy, że zatrudniona na stanowisku księgowej wykonywała wiele innych czynności związanych z prowadzeniem księgowości. Należy więc uznać, że świadczona przez nią praca powinna być uznana za praktykę w księgowości.

Ponadto skarżąca podnosi, iż zgodnie z art. 24 a ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. l ustawy o rachunkowości - przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Tak więc księgowy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów w momencie przekroczenia określonego progu stosuje ustawę o rachunkowości i w oparciu o te przepisy prowadzi w dalszym ciągu księgowość. To uregulowanie prawne przesądza również o tym, iż osoba prowadząca podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązana jest prowadzić księgę w taki sposób aby w odpowiednim momencie stosować przepisy ustawy o rachunkowości. Argumentacja wskazana wyżej wskazuje zdaniem skarżącej na to, iż wykonywała ona pracę księgowej, a więc wykazała się dwuletnią praktyką w księgowości w rozumieniu rozporządzenia.

W podsumowaniu przytoczonych argumentów (popartych wyjaśnieniami z literatury przedmiotu, encyklopedii, słowników i poradników) skarżąca stwierdza, iż spełnia warunki § 2 ust. l pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.08.1998 r., posiada bowiem wykształcenie wyższe o kierunku rachunkowość oraz dwuletnią praktykę w księgowości, a więc jej zdaniem skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, w uzasadnieniu przytaczając argumenty zawarte w wydanych decyzjach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Główny zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie dotyczący naruszenia § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U. Nr 114, poz. 734 ze zm.) jest zasadny. W myśl tego przepisu działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych może wykonywać osoba fizyczna, która posiada wyższe wykształcenie (o określonym kierunku i specjalności rachunkowość) i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości. Warunek wykształcenia uważa się za spełniony, gdy osoba taka posiada dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości oraz odbytą praktykę, o której mowa wyżej. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 81 ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). W sprawie nie jest sporne, że skarżąca posiada wykształcenie uprawniające ją do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a nadto że prawodawca nie zdefiniował w ustawie o rachunkowości jak też i w rozporządzeniu wyrażenia "praktyka w księgowości". Zaznaczyć należy, że w tych aktach prawnych nie występuje wyraz "księgowość". Z tego też powodu sporne jest, czy wykonywana przez skarżącą praca w charakterze księgowej i w księgowości w zakresie określonym w świadectwie pracy spełnia warunek "praktyki w księgowości", o której mowa w ww. rozporządzeniu.

W takiej sytuacji należy poszukiwać wyjaśnienia tego wyrażenia prawnego, stosując wykładnię językową. Językowe dyrektywy wykładni nie zawsze wyznaczają jasno i jednoznacznie sen interpretowanego przepisu, a to dlatego, że dyrektywy znaczeniowe potocznego języka ogólnonarodowego lub wyspecjalizowanego języka prawnego nie są dostatecznie precyzyjne, bądź to dlatego, że niedostatecznie precyzyjne są dyrektywy co do wyboru znaczenia z języka potocznego czy wyspecjalizowanego (prawnego). Przepis jest niejasny, jeśli nie określa wystarczająco sposobu rozstrzygnięcia co do niektórych zachowań się pewnych podmiotów: czy zachowania te są przedmiotem obowiązku (są nakazane lub zakazane), czy też są prawnie indyferentne.

Według przyjmowanych w prawoznawstwie dyrektyw interpretator musi zakładać, że prawodawca używał każdego słowa celowo i jednoznacznie (por. Zygmunt Ziembiński Logiczne podstawy prawoznawstwa, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1966, str. 217).

Rozstrzygając tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "należy się odwołać do profesjonalnego rozumienia kwestionowanego wyrażenia i tu należy podzielić sposób postępowania organu odwołującego się do interpretacji pochodzącej z cytowanej wyżej Encyklopedii Rachunkowości".

Na to opracowanie - Encyklopedia Rachunkowości autorstwa Mieczysława Klimasa (Wydawnictwo "Poltex" 1997, nr 283) powołał się Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podając treść hasła księgowość - "Księgowość nazywana niekiedy - ze względu na stosowane w niej zasady - księgowością podwójną, jest częścią składową rachunkowości". Interpretacja tego hasła co ono w praktyce oznacza oparta została na przepisach rozdziału 2 ustawy o rachunkowości. Zaznaczyć należy, że hasło "księgowość" nie występuje we wszystkich encyklopediach. I tak w Wielkiej encyklopedii prawa - Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza nie występuje hasło "księgowość", występuje hasło księga podatkowa, str. 400-401, w Encyklopedii Prawa pod redakcją prof. dr hab. Urszuli Kaliny-Prasznic, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2004 również brakuje hasła księgowość, zamieszczono hasło "księgi podatkowe", a hasło "księgi rachunkowe" odsyła do treści hasła - "księgi podatkowe" (str. 317).

W myśl hasła - "księgi podatkowe" - to "wymagana i określona przepisami dokumentacja zdarzeń gospodarczych prowadzona dla celów podatkowych...". Natomiast Nowa encyklopedia powszechna PWN tom 3 lit. J-Ł zawiera hasło księgowość str. 601. Według tego hasła księgowość to rodzaj ewidencji stosowanej przez podmioty gospodarcze w celu liczbowego ujęcia w mierniku pieniężnym stanu i zmian składników majątku, źródeł ich pochodzenia, przebiegu procesów gospodarczych oraz finansowych wyników działalności.

Określenia: księgowość finansowa, materiałowa, płac, kosztów itp. oznaczają wyodrębnione części składowe księgowości bądź też organizacyjnie wyodrębnione komórki w ramach działu księgowości. Ponadto istnieją dwa podstawowe rodzaje księgowości: księgowość pojedyncza i księgowość podwójna.

Z powyższego wynika, że wyraz "księgowość" służy do określenia różnych form bądź części działalności związanej z ewidencją stosowaną przez podmioty gospodarcze, o czym mowa wyżej. Wobec tego można różnie go interpretować, co m.in. ma miejsce w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym nieodzownym elementem zasady demokratycznego państwa prawnego są reguły stanowienia prawa, które czasem określane są jako zasady przyzwoitej legislacji. Punktem wyjścia jest tu tzw. zasada zaufania obywatela do państwa. Zasada zaufania nakazuje, aby organ państwowy (także i prawodawca) traktował obywateli z zachowaniem pewnych minimalnych reguł uczciwości. Przepisy prawne nie mogą więc stanowić pułapek, formułować obietnic bez pokrycia, bądź w ogólne wycofywać się ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania, nie mogą stwarzać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela.

Przepisy prawne muszą być formułowane w sposób na tyle jasny, aby adresat mógł bez trudności określić prawne konsekwencje swego postępowania. W każdym jednak razie stanowienie przepisów niejasnych i niejednoznacznych uważa się za naruszenie zasady państwa prawnego (por. Leszek Gorlicki - Polskie prawo konstytucyjne, zarys wykładu , wydanie 2, str. 60-61).

Zaznaczyć należy, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 25 listopada 2003 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 210, poz. 2044) wyjaśnił w § 4, jak należy rozumieć wyrażenie "praktyka w księgowości". Za praktykę w księgowości uważa się wykonywanie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy o rachunkowości, tj.: prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym (pkt 2); wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego (pkt 4) lub sporządzanie sprawozdań finansowych (pkt 5); badanie sprawozdania finansowego pod nadzorem biegłego rewidenta.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał w świetle wyżej przytoczonych powodów, że skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionej podstawie prawnej i dlatego w oparciu o przepisy art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.