Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 7/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 620/16 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2016 r. nr ITPB2/4511-993/15/MU w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016 r. o sygn. I SA/Sz 620/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. K. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 4 lutego 2016 r., nr ITPB2/4511-993/15/MU, w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy słusznie organ interpretacyjny zakwestionował prawo Skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W ocenie organu w sytuacji, gdy Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z Federacyjną Republiką Brazylii), a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego zaliczenia (inaczej metoda proporcjonalnego kredytu podatkowego), o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), nie będzie miała zastosowania. Zatem Skarżący nie jest uprawiony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 84 i 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania Skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu Sądu, a nie dosłownym brzmieniu przepisów;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez Skarżącego podatku w Brazylii;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, bowiem w ocenie Sądu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej.

Zarzucając powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a ponadto o rozpoznanie skargi na rozprawie i o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym datowanym na 21 lutego 2018r. uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej o wywody wyjaśniające istotę i cel ulgi abolicyjnej oraz wskazujące wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które zapadły w analogicznych sprawach w związku z zastosowaniem ulgi abolicyjnej w sytuacji, gdy Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z innym państwem (stan bezumowny).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony – Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. W konsekwencji został zawężony również i zakres zarzutów, jakie mogą być podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie skargi na interpretację indywidualną. Jeżeli bowiem kasator nie podnosi zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a., to jest nie zarzuca sądowi pierwszej instancji, że ten orzekał poza granicami zakreślonymi w skardze, wynikającymi z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej, to w skardze kasacyjnej mogą być podniesione wyłącznie zarzuty odnoszące się do przepisów wskazanych w skardze do sądu pierwszej instancji. Mówiąc inaczej, kasator nie może w skardze kasacyjnej podnosić nowych kwestii wykraczających poza granice zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji oraz powołanej tam podstawy prawnej, które to kwestie nie były przedmiotem rozpoznania sądu pierwszej instancji.

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie było to, czy podatnik, który osiągał dochody za granicą (Brazylia) i nie uiszczał podatku za granicą, ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, skoro Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma organ interpretacyjny, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Brazylii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Przepis art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski, w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczania. Art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 9a u.p.do.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Według ustanowionej przepisem art. 9 u.p.d.o.f. metody, odliczeniu podlega kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Skoro zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący nie zapłaci podatku w Brazylii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Przypomnieć w tym miejscu również należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł brać pod uwagę okoliczności nie wynikających z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Autor skargi kasacyjnej wskazuje zaś na stronie 14 skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić sytuację, w której w trakcie trwania roku podatkowego Skarżący zgodnie z przepisami prawa brazylijskiego podlegałby w pełni opodatkowaniu w Brazylii, w konsekwencji czego podatek zostałby pobrany w Brazylii i zastosowanie miałaby ulga abolicyjna. Należy podkreślić, że Skarżący w pytaniu nr 3 zapytał, czy będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzenia podatku w Brazylii. Tym samym Skarżący określił zagadnienie prawne będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Nie można zaś w toku postępowania przed sądem administracyjnym ani modyfikować opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na tle którego sformułowano zagadnienie prawne dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego, ani modyfikować samego zagadnienia prawnego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. i sposobu jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji brak podstaw do uznania za zasadny zarzutów sformułowanych w punktach 2-4 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności podkreślić, że skoro Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i oceny sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, to brak podstaw do twierdzenia, że rozstrzygnięcie Sądu zostało wydane z naruszeniem zasady praworządności. Odwoływanie się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do orzeczeń innych sądów nie oznacza, że rozstrzygnięcie nie zostało wydane na podstawie powszechnie obowiązującego prawa. Przywoływanie orzecznictwa sądowego ma bowiem na celu wykazanie, że poglądy prawne Sądu pierwszej instancji nie są poglądami odosobnionymi, ale przeciwnie – są one podzielane również przez inne sądy. Na marginesie należy zauważyć, że również i autor skargi kasacyjnej odwołuje się do orzecznictwa sądów, a nawet zarzuca na stronie 10 skargi kasacyjnej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykładni spornych przepisów jest niezgodne z aktualnym stanowiskiem orzecznictwa.

Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej.

W następujących wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16, wyrażono pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nie może być również uznany za zasadny zarzut naruszenia zasady równości. Zasada równości nakazuje takie samo traktowanie osób znajdujących się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej. Dopuszczalne jest zatem różne traktowanie osób, których sytuacja faktyczna i prawna jest odmienna. Nie ulega wątpliwości, że istotne zróżnicowanie sytuacji osób osiągających przychody za granicą następuje wskutek zapłacenia podatku za granicą. Nie można zatem wywodzić, że podatnik, który nie zapłacił w innym państwie podatku od przychodów osiągniętych w tym państwie, winien być traktowany tak samo, jak podatnik, który zapłacił podatek w tego rodzaju sytuacji. Brak również podstaw do twierdzenia, że zasada równości wymaga takiego samego traktowania osób osiągających przychody za granicą niezależnie od tego, czy Rzeczpospolita Polska zawarła czy nie zawarła z określonym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).