Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 580/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 5, art. 40 ust. 2 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,
article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 6 i ust. 6b, art. 24, art. 24b
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] nr [...] o określeniu G. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W uzasadnieniu podał, że decyzją z [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdził wygaśnięcie decyzji z [...] r., nr [...] [...] w sprawie ustalenia podatniczce wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2014 z tytułu prowadzenia działalności w zakresie pomiarów elektroenergetycznych prowadzonych na rzecz ludności i j.g.u., bez zatrudniania pracowników. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., nr 0601- [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] prawomocnym wyrokiem z 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 887/17 oddalił skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej skutkuje tym, iż w myśl art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, dalej – u.z.p.d.) podatnik jest obowiązany płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Pomimo obowiązku, podatniczka nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. i nie dokonała rozliczenia podatku należnego według skali podatkowej ani nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) z działalności gospodarczej za 2014 r., o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej – u.p.d.o.f.). Z tego powodu decyzją z [...]., nr [...] organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 pkt 3, art. 21 § 2 w związku z § 3, art. 210 § 4, art. 281 § 2, art. 282b § 1-3 i art. 283 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej – O.p.), oraz art. 42 ust. 2, art. 22 ust. 4, art. 24b, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy podał, że istota sporu w sprawie będącej przedmiotem odwołania dotyczy kwestii związanych z kosztami uzyskania przychodów poniesionych przez stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W zaskarżonym rozstrzygnięciu przyjęto faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodów, tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast strona uważa, że powinny być one szacowane stosownie do art. 23 § 1 pkt 3 O.p.

Wskazując na treść art. 23 § 1 pkt 3, art. 23 § 2 - § 5 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że co do zasady podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika, ewentualnie innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując się metodami określonymi w art. 23 O.p. W sprawie tej nie było ono jednak konieczne z uwagi na to, że podstawę opodatkowania można było określić na podstawie zapisów zawartych w księgach podatkowych podatniczki, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż strona będąc podatnikiem podatku od towarów i usług prowadziła, stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej – u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., ewidencję zawierającą m. in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, wysokość podatku należnego, czy kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego. W świetle art. 3 pkt 4 O.p. ewidencja ta mieści się w pojęciu ksiąg rachunkowych, stąd też - pomimo utraty warunków uprawniających do korzystania z opodatkowania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (karta podatkowa), w sprawie tej nie ma zastosowania art. 23 § 1 O.p., lecz art. 23 § 2 tej ustawy. Sprzedaż netto wykazana w ewidencji prowadzonej dla celów VAT, potwierdzona fakturami VAT wystawionymi przez stronę za wykonane usługi, stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś wykazane zakupy netto stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W zaskarżonej decyzji wysokość przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. przyjęto na podstawie tych ksiąg w kwocie [...]zł, tj. w kwocie netto wynikającej z wystawionych faktur VAT na rzecz: firmy I.-V. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, S. J., O. S. M. w K. L. i Spółdzielni Mieszkaniowej F. w L.. Natomiast koszty uzyskania przychodów przyjęto w łącznej kwocie [...]zł, w tym w kwocie netto wynikającej z przedłożonych faktur VAT wystawionych przez [...] S.A., [...] zł - z tytułu amortyzacji samochodu CHEVROLET, [...] zł - z tytułu amortyzacji zespołu komputerowego, [...] zł - z tytułu wydatków poniesionych na ubezpieczenie samochodu, [...] zł - z tytułu wydatków eksploatacyjnych pokoju wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, [...] zł - z tytułu opłat za garaż i [...] zł - z tytułu zakupu telefonu.

Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje wysokość osiągniętych przez stronę przychodów w 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które zostały przyjęte na podstawie faktur VAT (w kwotach netto). Natomiast kwestią sporną jest wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjętych przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. W ocenie strony, koszty te powinny być przyjęte w drodze oszacowania, z uwagi na opodatkowanie w 2014 r. w formie karty podatkowej i brak obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych.

Odnosząc się do tej kwestii organ wskazał, iż obowiązkiem strony było przedstawienie dowodów potwierdzających fakt i rozmiar poniesionych kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej bądź ich uprawdopodobnienie (w przypadku braku dowodów). Strona nie była zwolniona od obowiązku dokumentowania tych kosztów za okres, za który utraciła uprawnienie do opodatkowania w formie karty podatkowej, mocą ostatecznej decyzji organu podatkowego. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej spowodowała, że podatniczka była obowiązana płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, a od maja 2017 r., czyli po doręczeniu decyzji w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2014. Przy określeniu stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy (także, gdy to określenie jest rezultatem ostatecznej decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej), koszty uzyskania przychodów podlegają reżimowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatniczka ma obowiązek wykazać organowi podatkowemu (przedstawić dowody, źródła dowodowe) wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Nie ma prawnego znaczenia, czy podatniczka utraciła prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej za rozpatrywany rok podatkowy mocą ostatecznej decyzji czy nigdy z tego uprawnienia nie korzystała. Przy określeniu podstawy opodatkowania należało zatem uwzględnić udowodnione koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, iż zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak również w trakcie przeprowadzonych kontroli podatkowych, strona była niejednokrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień i dowodów w kwestii poniesionych kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jej wyjaśnienia składane na różnych etapach postępowania podatkowego i kontroli podatkowej są rozbieżne. W trakcie kontroli podatkowej w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za 2014 r. złożyła ona oświadczenie z [...] grudnia 2015 r., w którym podała, że nie sporządzała remanentu na dzień 1 stycznia ani 31 grudnia 2014 r, nie ponosiła też kosztów w związku z prowadzoną w tym roku działalnością gospodarczą, z wyjątkiem opłaty za abonament, za używanie telefonu, nie posiada środków trwałych. Do protokołu przesłuchania w trakcie kontroli podatkowej w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za 2013 r. także stwierdziła, że ponosiła jedynie koszty za usługi telekomunikacyjne i że nie posiadała środków trwałych, a stany remanentowe na początek i na koniec 2013 r. były zerowe. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] stycznia 2019 r., jej pełnomocnik wskazał, że strona w latach 2013-2015 ponosiła koszty uzyskania przychodów, których nie może udokumentować takie, jak koszty eksploatacji samochodu osobowego, zakupu materiałów biurowych, koszty eksploatacyjne zespołu komputerowego, koszty związane z utrzymaniem pokoju, w którym wykonywała działalność, koszty usług przewozowych taksówką osobową, zakupu książek, opracowań technicznych i norm pomiarów elektroenergetycznych, koszty odpłatnych szkoleń zawodowych, zakupu ubrania ochronnego i obuwia roboczego oraz inne, których nie jest w stanie wymienić i określić ich wysokości. Strona nie posiada dowodu zakupu wymienionych składników majątkowych - środków trwałych. Pełnomocnik przedstawił wykazy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach 2013-2015. W zestawieniu za 2014 r. wykazano koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł, w tym amortyzacja samochodu CHEVROLET, amortyzacja zespołu komputerowego, zakup norm technicznych, materiały biurowe, ubezpieczenie samochodu osobowego (OC, AC), zakup opon samochodowych (zimowe), paliwo do samochodu, naprawy samochodu, koszty związane z korzystaniem z jednego pokoju, zakup odzieży i obuwia ochronnego, przejazdy taksówką do zamawiających, koszty szkolenia technicznego. Pełnomocnik przedstawił także ewidencję środków trwałych Zakładu Pomiarów Elektroenergetycznych L., z której wynika, iż środki trwałe firmy stanowił samochód marki Chevrolet Aveo nr rej. [...] oraz zespół komputerowy, kserokopię polis ubezpieczeniowych OC wyżej wymienionego samochodu za lata 2013-2015, faktury za energię i gaz (faktura pro forma) wraz z dowodami ich zapłaty oraz książeczki opłat z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego i garażu. Po weryfikacji kosztów wskazanych przez stronę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. przyjął koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł, w tym koszty usług telekomunikacyjnych, amortyzacji samochodu Chevrolet i zespołu komputerowego, ubezpieczenia samochodu, opłat związanych z wykorzystywaniem pokoju na potrzeby działalności gospodarczej, opłat związanych z wykorzystywaniem garażu do działalności gospodarczej i zakupu telefonu. Nie uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu: norm technicznych, materiałów biurowych, opon samochodowych (zimowych), paliwa do samochodu, odzieży i obuwia ochronnego oraz wydatków poniesionych na naprawy samochodu, przejazdów taksówką do zamawiających i szkolenie techniczne oraz częściowo związanych z wykorzystywaniem jednego pokoju na potrzeby prowadzonej działalności i ubezpieczeniem samochodu Chevrolet, podając, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie tych wydatków. Co do informacji odnośnie zakupu norm technicznych w Stowarzyszeniu Energetyków [...] na ul. [...] oraz korzystania ze szkoleń technicznych (SIMP), postępowanie dowodowe nie potwierdziło, ażeby strona nabyła usługi u tych podmiotów.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 2 u.z.p.d., w przypadku, gdy naczelnik urzędu skarbowego, z przyczyn wskazanych w ust. 1 tego artykułu, stwierdzi wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1, obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doręczona została decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Termin założenia ksiąg, wskazany w tym przepisie, odnosi się także do tych podatników, którzy w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d., nie zawiadomili naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy ryczałtowej).

Bezsporne jest, że w stosunku do strony wydana została decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej i że o utracie warunków do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik nie zawiadomił organu podatkowego w terminie, wskazanym w art. 36 ust. 7 u.z.p.d. Zmiana formy opodatkowania w wyniku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za dany rok podatkowy nastąpiła w dacie ostateczności tej decyzji powodując obowiązek zapłaty podatku dochodowego na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy, którego decyzja dotyczyła. Założenie ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych za okres wcześniejszy jest w tym przypadku bezskuteczne, tak samo jak niemożliwe jest, za ten czas, dokonywanie odpisów od ujawnionych w ten sposób środków trwałych. Dopiero z chwilą założenia odpowiedniej ewidencji w przewidzianym do tego terminie następuje "ujawnienie" środków trwałych z wszelkimi związanymi z tym skutkami prawnopodatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 154/10).

Z tych względów organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji niezasadnie przyjął odpisy amortyzacyjne od samochodu i zestawu komputerowego oraz wydatki związane z eksploatacją samochodu (środka trwałego), tj. ubezpieczenie samochodu i opłaty za garaż jako koszty uzyskania przychodów. Nie zmienił jednak w tym zakresie rozstrzygnięcia z uwagi na zakaz reformations in peius.

Kończąc, organ nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi naruszenia art. 281 § 2, art. 282b § - § 3 i art. 283 § 5 O.p., w których strona podniosła, że z przyczyn formalnych dowody uzyskane w toku kontroli nie mogły zostać wykorzystane w tej sprawie ani z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p.

W skardze złożonej do Sądu, G. S. zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 23 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 2 pkt 1 O.p. z uwagi na odmowę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku wygaśnięcia karty podatkowej oraz nieuprawnione odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo braku odpowiednich ksiąg podatkowych oraz braku dowodów pozwalających na określenie wszystkich kosztów uzyskania przychodów;

2) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców oraz art. 284a § 2 i 3 O.p.;

3) art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. z uwagi na określenie wysokości dochodu z tytułu działalności gospodarczej z pominięciem zastrzeżonych przepisów art. 24-25 u.p.d.o.f. oraz bez uwzględnienia wszystkich faktycznie poniesionych, choć nieudokumentowanych kosztów uzyskania przychodów;

4) art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez określenie dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów wbrew zasadzie potrącenia kosztów uzyskania, tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały faktycznie zapłacone;

5) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na nieuprawnione odstąpienie od nakazu oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo braku możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

6) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na określenie podstawy opodatkowania dochodu w sposób niezgodny z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 1, 2 lub art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na podniesione naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, strona podała, że nie zbierała dowodów dokumentujących ponoszone koszty uzyskania przychodów, z uwagi na brak obowiązku w tym zakresie. Zauważyła, że skoro organy podatkowe uznały, że przy wykonywaniu działalności gospodarczej używała samochodu, to konsekwentnie musiała ponosić wydatki związane z jego eksploatacją, takie jak zakup paliwa, olejów silnikowych i innych płynów samochodowych, koszty zakupu opon i części samochodowych oraz koszty napraw i przeglądów. Analogicznie, skoro organy podatkowe uznały, że przy wykonywaniu działalności gospodarczej skarżąca używała zespołu komputerowego, to konsekwentnie musiała ponosić wydatki związane z zakupem oprogramowania użytkowego do drukowania faktur i deklaracji oraz sporządzania protokołów pomiarów, w tym także zakupu tonerów i papieru do drukarki. Tymczasem wydatki takie nie zostały uwzględnione jako ewidentne koszty uzyskania przychodów, z uwagi na brak faktur dokumentujących ich poniesienie.

Co do szacowania kosztów, strona podniosła, że skoro w przepisach art. 23 O.p. mówi się o szacowaniu podstawy opodatkowania, oznacza to, że szacunek nie dotyczy tylko przychodu ale i kosztów jego uzyskania. Gdyby było inaczej, podatnicy, którzy nie mają z różnych przyczyn dowodów poniesienia kosztów, choćby przez ich utratę z nie swojej winy, byliby w gorszej sytuacji niż podatnicy, których to nie spotkało.

Strona stwierdziła, że organy wbrew prawu dopuściły jako dowód w sprawie protokół kontroli działalności. Podała, że cel kontroli podatkowej oraz jej zakres wyraźnie rozmijały się w jej sprawie z celem kontroli działalności oraz jej zakresem, określonym w Kodeksie karnym skarbowym. Dlatego okazane skarżącej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie "Prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych" nie uprawniało do przeprowadzenia kontroli działalności niezbędnej dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego albo zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, o której mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. Z protokołu kontroli podatkowej część A.3. wynika, że przedmiotową kontrolę działalności skarżącej wszczęto w celu przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, czyli w zakresie określonym w Kodeksie karnym skarbowym. Taka kontrola działalności mogła zostać przeprowadzona na podstawie przepisów art. 45 ust. 1 - 3 Prawa przedsiębiorców, po okazaniu legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania czynności z zakresu określonego w Kodeksie karnym skarbowym oraz po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, chyba że odrębne przepisy przewidują możliwość podjęcia kontroli po okazaniu samej legitymacji. Tymczasem kontrolujący nigdy nie doręczyli skarżącej takiego upoważnienia.

W kwestii określenia dochodu w sposób niezgodny z przepisem art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. tj. z pominięciem faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, strona podniosła, że nie mogła udokumentować poniesionych kosztów, albowiem nie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i ich nie prowadziła. Niemożliwe było zatem określenie jej dochodu na podstawie takich ksiąg. Tym samym powinien on zostać określony w drodze oszacowania. Nie określając dochodu w ten sposób, organy naruszyły też art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.

Co do zastosowania memoriałowej zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów, w sposób wyraźnie sprzeczny z przepisami art. 22 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f., oraz niezgodnego z ust. 6b ustalania dat ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, strona stwierdziła, że ogólną zasadą rachunku podatkowego było potrącanie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z datą ich faktycznego poniesienia, czyli tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały faktycznie zapłacone. Natomiast wyjątkami od ogólnej zasady, są przypadki potrącania kosztów uzyskania przychodów u podatników prowadzących księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5) oraz u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób szczególny (art. 22 ust. 6). Skoro skarżąca nie prowadziła ani ksiąg rachunkowych, ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to nie mogły mieć do niej zastosowania zasady potrącania kosztów metodą memoriałową. Dotyczy to odmowy potrącenia jako kosztów faktycznie poniesionych wydatków z tytułu zakupu na raty w 2013 r. aparatu telefonicznego. Raty powinny być potrącane zgodnie z datą ich zapłaty.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, decyzją z [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdził wygaśnięcie decyzji z [...] r., w sprawie ustalenia podatniczce wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2014 z tytułu prowadzenia działalności w zakresie pomiarów elektroenergetycznych prowadzonych na rzecz ludności i j.g.u., bez zatrudniania pracowników. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał to rozstrzygnięcie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 887/17 oddalił złożoną na nią skargę. Wyrokiem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2078/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną od orzeczenia Sądu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko, w myśl którego podatniczka w 2014 r. nie była uprawniona do stosowania karty podatkowej, biorąc pod uwagę unormowanie przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. i miała ona obowiązek zawiadomić o zaistniałej sytuacji właściwy organ podatkowy. W następstwie zasadnie organ stwierdził konieczność zastosowania w stosunku do podatniczki art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

Z uwagi na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, organy podatkowe rozstrzygające tę sprawę uznały, że skarżąca na zasadzie art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d. obowiązana była do zapłaty podatku dochodowego na ogólnych zasadach, tj. miała obowiązek zaprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r., rozliczyć podatek należny według skali podatkowej i złożyć za ten rok zeznanie o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) z działalności gospodarczej (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W tym zakresie nie można odmówić organom racji. Jak bowiem wynika z art. 40 u.z.p.d., w przypadku, gdy naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na dany rok podatkowy, z przyczyn wymienionych w ust. 1 pkt 1) tego przepisu, podatnik – w myśl ust. 2 tej regulacji - obowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego na ogólnych zasadach za cały ten rok. Ogólne zasady takich rozliczeń zamieszczone zostały w u.p.d.o.f.

Zgodzić się przy tym należy ze skarżącą, że art. 40 ust. 2 pkt 2 u.z.p.d., wskazuje na obowiązek założenia właściwych ksiąg podatkowych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnikowi została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, co w tej sprawie miało miejsce w 2017 r.

Inna kwestią jest natomiast ta związana ze stwierdzeniem, czy obowiązek założenia przez skarżącą ksiąg podatkowych w 2017 r. jest równoznaczny z obowiązkiem szacowania kosztów poniesienia przez nią przychodów za rok, którego dotyczyła decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (w tej sprawie 2014 r.).

W ocenie Sądu orzekającego organ nie ma obowiązku każdorazowo dokonywać takiego szacunku.

Zgodnie z art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy określiły podstawę opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 2 O.p.

Z zaskarżonej decyzji i materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadziła ewidencję zawierającą m. in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, wysokość podatku należnego, czy kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego. Stąd też mimo utraty warunków uprawniających do korzystania z opodatkowania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (karta podatkowa) organ podatkowy mógł zastosować w tej sprawie art. 23 § 2 tej ustawy. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, sprzedaż netto wykazana w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT, potwierdzona fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą za wykonane usługi, stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś wykazane zakupy netto stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę dane zawarte w tej ewidencji, organ określił wysokość przychodów uzyskanych przez skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. w kwocie [...]zł, tj., w kwocie netto wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz: firmy "I.-V." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe w L., S. J. w K., O. S. M. w K. L. i Spółdzielni Mieszkaniowej F. w L..

Z kolei koszty określił w wysokości [...] zł. Na koszty te składają się następujące kwoty: [...] zł z faktur VAT wystawionych w 2014 r. przez [...] S.A., w W., [...] zł - z tytułu amortyzacji samochodu CHEVROLET, [...] zł - z tytułu amortyzacji zespołu komputerowego, [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na ubezpieczenie samochodu, [...] zł - z tytułu wydatków eksploatacyjnych pokoju wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, [...] zł - z tytułu opłat za garaż i [...] zł - z tytułu zakupu telefonu.

Jak słusznie wskazał organ, przy określeniu podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy, także gdy to określenie jest rezultatem ostatecznej decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej podatnikowi wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, to podatnik ma obowiązek wykazać organowi podatkowemu (przedstawić dowody, źródła dowodowe) poniesione koszty uzyskania przychodów. Dla zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23), nie ma prawnego znaczenia czy podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej za rozpatrywany rok podatkowy mocą ostatecznej decyzji czy nigdy z tego uprawnienia nie korzystał. W każdej z tych sytuacji powinien wykazać stosownymi dowodami czy przez wskazanie źródeł dowodowych fakt i rozmiar poniesionych kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona nie była zatem zwolniona od obowiązku dokumentowania tych kosztów za okres, za który utraciła uprawnienie do opodatkowania w formie karty podatkowej, mocą ostatecznej decyzji organu podatkowego.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skarżąca nie może skutecznie domagać się uprzywilejowania (w stosunku do innych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach ogólnych, którzy nie korzystali z opodatkowania w formie karty podatkowej) przez zwolnienie od obowiązku wykazania rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy, gdy organ podatkowy stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej mocą ostatecznej decyzji.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, pełnomocnik skarżącej w piśmie z [...] lutego 2019 r., wyjaśnił, że strona nie może przedstawić organowi dokumentów potwierdzających poniesione koszty uzyskania przychodów, gdyż opłacając podatek w formie karty podatkowej nie miała obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, ani zbierania dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. Z tego też powodu nie sporządzała spisów z natury na początek i na koniec roku podatkowego, ani nie prowadziła ewidencji środków trwałych. W piśmie z [...] marca 2019 r. wyjaśnił że w latach 2013-2015 strona ponosiła koszty uzyskania przychodów, których obecnie nie może udokumentować takie jak: koszty eksploatacji samochodu osobowego i zespołu komputerowego, zakupu materiałów biurowych, koszty związane z utrzymaniem pokoju, w którym wykonywała działalność, usług przewozowych taksówką osobową, zakupu książek, opracowań technicznych i norm pomiarów elektroenergetycznych, odpłatnych szkoleń zawodowych, zakupu ubrania ochronnego i obuwia roboczego oraz inne koszty, których nie jest w stanie wymienić i określić ich wysokości. W prowadzonej działalności korzystała ze składników majątku, które podlegałyby zaliczeniu do środków trwałych, lecz nie posiada dowodów ich zakupu. Do środków trwałych podlegających amortyzacji należał samochód osobowy. Natomiast pozostałymi środkami trwałymi były zespół komputerowy i meble, które mogłyby zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów albo poprzez ich jednorazową amortyzację. Do pisma pełnomocnik strony dołączył wykaz kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. Wykazano w nim koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł, w tym amortyzacja samochodu Chevrolet - [...] zł, amortyzacja zespołu komputerowego - [...] zł, zakup norm technicznych - [...] zł, materiały biurowe - [...] zł, ubezpieczenie samochodu osobowego (OC, AC) - [...] zł, zakup opon samochodowych (zimowe) - [...] zł, paliwo do samochodu - [...] zł, naprawy samochodu - [...] zł, koszty związane z korzystaniem z jednego pokoju - [...] zł, zakup odzieży i obuwia ochronnego - [...] zł, przejazdy taksówką do zamawiających - [...] zł, koszty szkolenia technicznego - [...] zł. W piśmie z [...] października 2019 r., pełnomocnik poinformował dodatkowo, że strona nabyła normy techniczne w Stowarzyszeniu Energetyków [...] i korzystała ze szkoleń technicznych (SIMP). Powierzchnia pokoju przeznaczonego na działalność gospodarczą wynosi 25 m2. Do pisma pełnomocnik załączył ewidencję środków trwałych, w której wskazano samochód marki [...] oraz zespół komputerowy. Pełnomocnik przedłożył też kserokopię polis ubezpieczeniowych OC tego samochodu, faktury za energię, gaz (faktura pro forma) wraz z dowodami ich zapłaty, książeczki opłat z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego położonego w L. i garażu. Z oświadczenia skarżącej wynika natomiast, że wprowadzony do ewidencji środków trwałych samochód marki [...] był składnikiem majątku prywatnego i że jest członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej "C." wraz z mężem.

Po weryfikacji powyższych dokumentów organ przyjął koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł, w tym [...] zł - usługi telekomunikacyjne, [...] zł - amortyzacja samochodu Chevrolet, [...] zł - amortyzacja zespołu komputerowego, [...] zł - ubezpieczenie samochodu, [...] zł - opłaty związane z wykorzystywaniem pokoju na potrzeby działalności gospodarczej, [...] zł - opłaty związane z wykorzystywaniem garażu do działalności gospodarczej, [...] zł - zakup telefonu. Nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wskazanych w powyższych pismach dotyczących zakupu: norm technicznych, materiałów biurowych, opon samochodowych (zimowych), paliwa do samochodu, odzieży i obuwia ochronnego, ani kosztów napraw samochodu, przejazdów taksówką, szkolenia technicznego i częściowo związanych z wykorzystywaniem jednego pokoju na potrzeby prowadzonej działalności i ubezpieczeniem samochodu Chevrolet. Powodem ich nieuwzględnienia była okoliczność nieprzedłożenia przez skarżącą dowodów potwierdzających poniesienie tych wydatków. Strona nawet nie uprawdopodobniła ich poniesienia. Organ zasadnie zauważył przy tym, że gdyby strona rzeczywiście poniosła wszystkie wymienione przez nią wydatki zapewne dysponowałaby jako podatnik podatku od towarów i usług fakturami, które dałyby jej prawo do stosownych odliczeń. Również wybór formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. karta podatkowa, może wskazywać, iż działalność gospodarcza prowadzona przez stronę charakteryzowała się niskimi kosztami w porównaniu z osiągniętym przychodem. Argumentacja organu w powyższej części jest prawidłowa.

Jednocześnie zgodzić się należy z organem odwoławczym, że data powstania obowiązku założenia przez podatnika ksiąg – w przypadku wygaśnięcia decyzji ustalającej podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego, wskazuje na brak możliwości w tej sytuacji amortyzacji środków trwałych przed tą datą. Środek trwały to kategoria prawnopodatkowa odnosząca się wyłącznie do podatników podatku dochodowego obowiązanych do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Pojęcie to nie występuje w przypadku podatników, na których nie ciąży taki obowiązek. Tym samym osoba prowadząca działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej, jako zwolniona z obowiązku prowadzenia ksiąg (rachunkowych czy podatkowych) nie używa środków trwałych w rozumieniu ustawy podatkowej. Składniki majątkowe wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej stają się środkami trwałymi, o ile spełniają wymagane prawem warunki, dopiero w momencie zaistnienia obowiązku założenia właściwych ksiąg w związku z utratą warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, zrzeczenia się zastosowania tej formy opodatkowania lub stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Za okres wcześniejszy tj. czas opodatkowania kartą składniki te nie stanowiły środków trwałych. Dlatego też założenie ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych za okres wcześniejszy jest w tym przypadku bezskuteczne tak samo jak niemożliwe jest, za ten czas, dokonywanie odpisów od ujawnionych w ten sposób środków trwałych. Dopiero z chwilą założenia odpowiedniej ewidencji w przewidzianym do tego terminie następuje "ujawnienie" środków trwałych z wszelkimi związanymi z tym skutkami prawnopodatkowymi. W tym przedmiocie Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 172/09 (publ. strona internetowa www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ma zatem rację organ odwoławczy wskazując, że organ pierwszej instancji wbrew przepisom uznał za koszty uzyskania przychodu skarżącej koszty amortyzacji samochodu osobowego i zespołu komputerowego. Jednak naruszenie to nie dawało mu prawa do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony (art. 234 O.p.).

Odnosząc się do zarzutów skargi dodać należy, że w myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 24 u.p.d.o.f., u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli – stosownie do art. 24b - ustalenie dochodu (straty) w ten sposób nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przepisy te nie wyłączają zastosowania w tej sprawie uregulowań zawartych w art. 23 O.p. Jak już była o tym mowa, w rozpoznawanej sprawie skarżąca prowadziła księgi podatkowe na potrzeby VAT, a dowody uzyskane w toku postępowania wraz z zapisami w nich zawartymi pozwoliły organom na określenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia tej regulacji jest niezasadny. Przepis ten jest wyrazem generalnej zasady, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Odstępstwa od tej zasady dotyczą m.in. podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy należący do tej grupy muszą stale prowadzić w każdym roku podatkowym te księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, co wynika z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. W art. 22 ust. 6b, ustawy ustawodawca zastrzegł, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 - którzy prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Tak więc w art. 22 ust. 6b przesądzono, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Zatem uregulowanie wynikające z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. odnosi się także do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów i stosujących metodę kasową, o której stanowi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Metoda kasowa nie może być utożsamiana z faktem zapłaty za dany koszt, gdyż kwestia ta nie została w tym przepisie jednoznacznie rozstrzygnięta. Ustawodawca właśnie w art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. określił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, a definicja ta wyraźnie nawiązuje do koncepcji poniesienia kosztu jako bycia obciążonym kosztem. Poniesienie kosztu nie ma natomiast nic wspólnego z dokonaniem wydatku pokrywającego koszt.

Organy nie naruszyły zatem w tej sprawie także art. 22 ust. 5, ust. 6 i ust. 6b u.p.d.o.f.. Zasadnie rozliczyły pośrednie koszty prowadzonej działalności gospodarczej, w tym zakup telefonu na raty w roku wystawienia faktury (tj. w 2013 r. i 2014 r.).

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy określając skarżącej wysokość podatku, oparły się na wyjaśnieniach strony złożonych w toku postępowania toczącego się w tej sprawie. Pomimo odniesienia się w decyzjach do jej wyjaśnień złożonych w toku kontroli, w czasie której skarżąca twierdziła, że nie ponosiła w swojej działalności kosztów innych niż opłaty za abonament za telefon, przyjęły jej wyjaśnienia, w których twierdziła inaczej niż wówczas. Nieuwzględnienie przez nie części kosztów wskazanych przez stronę wynika z faktu, że nie udowodniła ona, ani nawet nie uprawdopodobniła faktu ich poniesienia. Jak zauważył organ odwoławczy organ pierwszej instancji uwzględnił także na korzyść strony koszty amortyzacji samochodu i zespołu komputerowego, pomimo braku ku temu podstaw.

Niezależnie od tego, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że kontrola podatkowa, na którą wskazuje strona, została wszczęta prawidłowo, tj. [...] października 2018 r. na podstawie upoważnienia z [...] września 2018 r. i uzupełnionej upoważnieniem z [...] października 2018 r., popartym informacją o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z [...] października 2018 r. W upoważnieniu do kontroli wskazano prawidłowy zakres kontroli, tj. prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 284a § 1 O.p. i art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Możliwość wyłączenia obowiązku zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej na podstawie art. 284a § 1 O.p. uzależniona jest jedynie od określonego celu podejmowanych czynności kontrolnych tj. konieczności przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, nie przewidując przy tym żadnych ograniczeń temporalnych w związku z ich wystąpieniem. Tym samym wszczęcie kontroli w trybie art. 284a § 1 O.p. nie stanowiło naruszenia przepisów. Imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wraz z zawiadomieniem o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli zostało doręczone pełnomocnikowi strony. Niezależnie od tego, jak słusznie zauważył organ, nawet jednak gdyby uznać, że wszczęcie kontroli wobec skarżącej nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa dotyczących zasad wszczynania kontroli wobec przedsiębiorców, to nie oznacza że skutkowałoby to automatycznie zniweczeniem poczynionych w jej ramach ustaleń, a przez to także koniecznością uchylenia decyzji które opierały się na ustaleniach poczynionych w ramach tej kontroli. Jak stanowi art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Innymi słowy, nie można uchylić decyzji, gdy dowody zebrane z naruszeniem przepisów o kontroli nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wskazano wcześniej, protokoły na które zwróciła uwagę strona, nie były w istocie podstawą dokonania rozliczenia podatkowego w tej sprawie.

Tym samym zarzuty dotyczące oparcia się na nielegalnie pozyskanych dowodach również są chybione.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec tego na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd oddalił skargę.