Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1073/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 30 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 441/18 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego D. sp. z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2017 r. nr 1401-IOV-3.4103.176.2017.DK w przedmiocie uchylenia po wznowieniu decyzji i określenie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego D. sp. z o.o. w likwidacji w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 441/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego D. sp. z o.o. w likwidacji (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 20 listopada 2017 r. w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji i określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z 7 czerwca 2017 r. oraz umorzył postępowanie wznowieniowe.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji"), decyzją z 7 czerwca 2017 r., uchylił w całości swoją decyzję z 7 lipca 2011 r. oraz określił Spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, marzec, maj i czerwiec 2010 r., prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2010 r. oraz kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 20 listopada 2017 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał na możliwość dalszego orzekania w sprawie co do meritum z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.". Następnie organ stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ miało miejsce ujawnienie nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji z 7 lipca 2011 r., aczkolwiek nie były one znane organowi podatkowemu w momencie wydawania tej decyzji. Za tego rodzaju okoliczności organ uznał wystawienie na rzecz Spółki faktur VAT dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie były wykonane przez ich wystawcę (faktury od P. za usługi budowlane) lub w ogóle nie miały miejsca w rzeczywistości (faktury od spółki D. za zakup jabłek), a także wystawienie przez Spółkę tzw. pustych faktur na rzecz OOO A. z siedzibą w Rosji (za dostawy jabłek) oraz A. sp. z o.o. (za usługi transportowe). Organ odwoławczy stwierdził, że fakt braku rzeczywistych transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami istniał w momencie podejmowania rozstrzygnięcia w 2011 r., aczkolwiek jest nowy dla Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie był mu dotąd znany.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w toku wznowionego postępowania ustalono, że usługi budowlane związane z budową chłodni-mroźni w M. zostały wykonane na rzecz Spółki przez podmiot inny niż P., bez udokumentowania tego stosownymi fakturami VAT. Ten ostatni zaś wystawił tylko na rzecz Spółki faktury, na podstawie których Spółka dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie zaś obrotu jabłkami (nabycie od spółki D., eksport do kontrahenta rosyjskiego) ustalono natomiast, że żadne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. W przypadku zaś faktur za usługi transportu międzynarodowego wystawione na rzecz spółki A. faktycznym wykonawcą tych usług była OOO A. z Rosji.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 i 191 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i przy interpretacji wszystkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób budzący poczucie braku zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Uzasadniając wydane orzeczenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w pierwszej kolejności, że organy podatkowe w ogóle nadużyły prawa w zakresie możliwości stosowania art. 240 § 1 O.p., gdyż przeprowadzone w sprawie postępowanie wznowieniowe stanowiło w istocie kontynuację postępowania instancyjnego (zwykłego). Ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały dokonane w oparciu o dokumenty uzyskane od innych organów, ale zakres tych ustaleń - w ocenie Sądu - wykluczał możliwość ich dokonania w ramach postępowania wznowieniowego. Sama zaś okoliczność, że decyzja ostateczna okazała się wadliwa, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania.

Odnosząc się zaś bezpośrednio do zastosowanej w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazane przez organ okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania nie stanowią "nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję". Okoliczności te dotyczyły bowiem współpracy Skarżącego z określonymi kontrahentami (co było kwestią znaną już organowi podatkowemu wydającemu decyzję w trybie "zwykłym"). Wynikały one jednak z odmiennej oceny dowodów, opartej m.in. o dowody pozyskane już po wydaniu decyzji ostatecznej. Te ostatnie dowody zaś nie istniały w dacie wydania decyzji pierwotnej, przez co nie spełniają warunku określonego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji, wskazując jako podstawę prawną swojego wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził także, że w ponownym postępowaniu organ winien ocenić zasadność wznowienia postępowania, uwzględniając ustalenia poczynione przez Sąd.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak zawarcia, a tym bardziej brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego, a także poprzez sprzeczność sentencji wyroku z treścią uzasadnienia. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ewidentny brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jego koniecznych, wynikających wprost z art. 141 § 4 P.p.s.a., ww. elementów oraz sprzeczność sentencji i uzasadnienia uniemożliwiają dokonanie instancyjnej kontroli wyroku, a ponadto uniemożliwiają organom rzetelne jego wykonanie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niezasadne przyjęcie odmiennych niż wskazane w decyzji organu podatkowego "nowych okoliczności faktycznych" uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd poddał kontroli "nowe okoliczności faktyczne", które rzeczywiście zostały wskazane przez organ podatkowy jako przyczyna wznowienia, mógłby oddalić skargę.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są trafne.

6.2. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienie to jest konsekwencją niezasadnego przyjęcia odmiennych niż wskazane w decyzji organu podatkowego "nowych okoliczności faktycznych" uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego. Według skarżącej spółki tą "nową okolicznością faktyczną", stanowiącą podstawę wznowienia postępowania jest to, że faktury wystawione przez P.J. nie potwierdzały rzeczywistej czynności gospodarczej.

6.3. Powyższe stanowisko skarżącej spółki nie jest trafne. Jak wynika z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek z 7 lipca 2011 r., która była przedmiotem wznowienia postępowania z urzędu, postępowaniem wyjaśniającym objęto relacje gospodarcze zachodzące pomiędzy P.J. a skarżącą spółką. W toku tego postępowania zbadano wszystkie dokumenty związane z wystawionymi przez P.J. fakturami dotyczącymi budowy chłodni-mroźni w M. Próba kontaktu z podatnikiem, będącym wystawcą tych faktur nie powiodła się. Natomiast z przeprowadzonych oględzin nieruchomości na której prowadzona była inwestycja wynikało, że budynek chłodni został wybudowany. Na tablicy informacyjnej wskazano jako wykonawcę P.J. Ta osoba została również wskazana jako kierownik budowy. Stopień zaawansowania prac budowlanych doprowadziły organ podatkowy do konstatacji, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez P.J. zostały faktycznie wykonane.

Należy więc stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono postępowanie dowodowe. Dokonano określonych ustaleń faktycznych, które znalazły swoje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji organu podatkowego. W decyzji tej zaś jednoznacznie wskazano, że faktury wystawione przez P.J. na rzecz skarżącej spółki potwierdzają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

6.4. Po kilku latach od wydania powyższej decyzji ostatecznej, w toku innego postępowania P.J. zeznał, że na rzecz skarżącej spółki wystawił fikcyjne faktury, potwierdzające czynności których nie wykonał. Wbrew stanowisku organu podatkowego nie może to być uznane za "nową okoliczność faktyczną" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dającą podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jest to efekt nowej oceny dowodów, będącej konsekwencją podjęcia dalszych czynności wyjaśniających. Trzeba jednak podkreślić, że podstawową okolicznością faktyczną w niniejszej sprawie są relacje gospodarcze pomiędzy P.J. a skarżącą spółką. Relacje te znalazły swoje odzwierciedlenie w wystawionych fakturach. Ocena rzetelności tych faktur została dokonana w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzja ostateczną. To, że na skutek późniejszych dowodów ocena ta może być całkowicie odmienna nie oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z "nowymi okolicznościami faktycznymi" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Niewątpliwie zeznania te stanowią nowy dowód. Ponieważ jednak dowód ten nie istniał w chwili wydania decyzji, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania.

6.5. Natomiast przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej jest zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika organu przepis ten został naruszony poprzez brak zawarcia, a tym bardziej brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego, a także poprzez sprzeczność sentencji wyroku z treścią uzasadnienia. Uchybienie to, zdaniem kasatora, uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli wyroku, a ponadto uniemożliwia organom rzetelne jego wykonanie.

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

6.6. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że zaskarżonym wyrokiem w punkcie pierwszym uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji, zaś w punkcie drugim umorzono postępowanie wznowieniowe. Tymczasem w uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano jedynie, że "Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.". Nie powołano zaś żadnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w punkcie drugim.

Ponadto w pisemnych motywach wskazano, że "W ponownym postępowaniu organ oceni zasadność wznowienia postępowania mając na uwadze ustalenia poczynione przez Sąd". Takie zaś sformułowanie stoi w oczywistej sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w punkcie drugim wyroku.

Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazując w uzasadnieniu swojego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w punkcie drugim, naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto uzasadnienie to jest wzajemnie sprzeczne. Skoro Sąd pierwszej instancji wydaje zalecenia co do dalszego ponownego postępowania organu, nie powinien umarzać postępowania wznowieniowego.

Brak wskazania przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wspomniana sprzeczność pisemnych motywów wyroku powoduje, że wada uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest na tyle istotna, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia bowiem Sąd odwoławczy oraz stronę możliwości oceny czy Sąd pierwszej instancji zamierzał umorzyć postępowanie wznowieniowe, czy też rozstrzygnięcie to zostało zawarte w wyroku przez omyłkę.

6.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

6.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak