Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 442/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 755/16 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 755/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę M. D. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 7 kwietnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 7 kwietnia 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji") z dnia 24 listopada 2015 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, prezesa zarządu A. Spółki z o.o. (poprzednio S. Sp. z o.o.) z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 85.5746,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 50.765,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 174,21 zł.

W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez odstąpienie od wyjaśnienia, czy w odniesieniu do Spółki wystąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, czy Skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, czy wskazane przez Skarżącego mienie Spółki umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, który pełnił funkcję członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych za sierpień 2010 r. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 o.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, WSA stwierdził, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. WSA podniósł, iż niesporne jest, że Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Skarżący ustalenie to stara się zanegować podnosząc, że nie wykonywał faktycznie czynności związanych z pełnioną funkcją, a sprawy Spółki de facto prowadził J. B. Zarzut ten jest jednak nieuzasadniony. Użyte w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Przewidziana w art. 116 o.p. odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy niewypłacalność Spółki, spowodowana zaciąganiem zobowiązań przekraczających jej możliwości płatnicze, była zawiniona przez zarząd, czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Dlatego twierdzenia Skarżącego, że w okresie sprawowania mandatu nie angażował się w działalność Spółki, godząc się na to, aby faktycznie nią zarządzała inna osoba, były bez znaczenia dla ustalenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, WSA podkreślił, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku niewykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Przy czym pełnomocnik i prokurent również nie ponosiliby tej odpowiedzialności, ponieważ nie ma takich podstaw prawnych. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 o.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Bezspornie także egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne obejmujące sporne zaległości, okazało się ono jednak bezskuteczne. W jego trakcie nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić przedmiotowe należności podatkowe. Spółka nie posiadała środków na zajętych rachunkach bankowych, nie była właścicielem nieruchomości, nie wskazała aby posiadała ruchomości czy wierzytelności, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie jakichkolwiek kwot. W konsekwencji wobec wyczerpania możliwości dochodzenia należności w drodze postępowania egzekucyjnego i stwierdzenia jej bezskuteczności organ I instancji umorzył postępowania egzekucyjne.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez WSA pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. Poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. WSA podkreślił, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. W niniejszej sprawie Skarżący wskazał na udział, jaki przysługuje S. Sp. z o.o. w spółce komandytowej, jednak jak organ ustalił, wartość wkładu pieniężnego wniesionego do tej spółki komandytowej wynosiła 1.000,00 zł, a udział w zyskach przyznany Spółce wyniósł 5%. Nie można zatem uznać, że jest to mienie, które pozwalałoby na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki. W ocenie WSA Skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., tj., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy. Skoro w dniu 15 listopada 2010 r. upłynął termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, to z tą datą rozpoczął swój bieg czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wobec powyższego słusznie przyjął organ, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony w sądzie najpóźniej do dnia 30 listopada 2010 r. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, wniosek taki nie został złożony. Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Skarżący zarzucił, że organy nie ustaliły sytuacji majątkowej Spółki. Odnosząc się do tego zarzutu WSA stwierdził, że organ wyjaśnił, iż było to niemożliwe z uwagi na niedochowanie przez Spółkę obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości i niezłożenie sprawozdań finansowych ani w Krajowym Rejestrze Sądowym ani we właściwym urzędzie skarbowym. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym kierunku nie było konieczne, bowiem przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Materiał dowodowy nie potwierdził też, że Skarżący został pozbawiony wpływu na sytuację i działania Spółki. Chociażby, że w dniu 8 lutego 2011 r., jako Prezes Zarządu S. Sp. z o.o., podpisał pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki, w dniu 29 marca 2012 r. uczestniczył w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników tej Spółki, w dniu 29 sierpnia 2012 r. z jego udziałem spisany został protokół o stanie majątkowym Spółki.

WSA nie dopatrzył się także zarzucanych przez Skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie WSA organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS oraz organu I instancji, a także zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na niedostrzeżeniu przez WSA, że decyzja Dyrektora IS narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez:

a) odstąpienie od wyjaśnienia czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego;

b) odstąpienie od wyjaśnienia czy Skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu Spółki;

c) odstąpienie od wyjaśnienia czy wskazane przez Skarżącego mienie Spółki umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części;

d) dowolne ustalenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 o.p., przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że bezskuteczność egzekucji oznacza sytuację, kiedy w toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzono bezskutecznie kilka – lecz nie wszystkie możliwe i dopuszczalne – sposoby egzekucji (tj. dla stwierdzenia bezskuteczności wystarczające jest ustalenie, że nieudana egzekucja przeprowadzona została z wykorzystaniem jednego [lub więcej] ze sposobów egzekucji), podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że bezskuteczność egzekucji oznacza sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności, co w konsekwencji oznacza, że konieczne jest wyczerpanie w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku, przy czym błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego skutkowała następnie jego niewłaściwym zastosowaniem, tj. przyjęciem, że wskazany przepis prawa materialnego znajduje zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że z treści art. 116 § 2 o.p. wynika, iż odpowiedzialność członków (byłych członków) zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że M. sp. z o.o. (kolejne nazwy: S. sp. z o.o., A. Sp. z o.o.) zawiązana została umową spółki z dnia 12 lutego 2009 r. zawartą w formie aktu notarialnego Rep. [...]. W skład pierwszego zarządu Spółki powołany został Skarżący (§ 23 powyższego aktu notarialnego).

W dniu 8 lutego 2011 r., jako prezes zarządu S. sp. z o.o. udzielił pełnomocnictwa A. G. m. in. do reprezentowania Spółki przed Urzędami Skarbowymi i podpisywania w imieniu Spółki deklaracji podatkowych. W dniu 29 marca 2012 r. Skarżący uczestniczył w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników S. sp. z o.o., które otworzył jako prezes zarządu (akt notarialny z 29 marca 2012 r. Rep. [...]). Wskazać należy, że okoliczność, iż protokół o stanie majątkowym zobowiązanego został spisany ze Skarżącym w dniu 29 sierpnia 2012 r., jako prezesem zarządu Spółki. Skarżący został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców jako prezes zarządu M. sp. z o.o. z dniem 16 marca 2009 r., zaś wpisem z dnia 30 marca 2015 r. został wykreślony z Rejestru przedsiębiorców z pełnienia funkcji w zarządzie A. sp. z o.o. zgodnie z pełnym odpisem z KRS nr [...]według stanu na dzień 26 stycznia 2016 r.

Z powyższego wynika, że termin płatności zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 10 sierpnia 2010 r. pomiędzy J. B. – pożyczkodawcą, a S. sp. z o.o. – pożyczkobiorcą – upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie wywód skargi kasacyjnej i zarzut niewyjaśnieni przez organy czy Skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. WSA zasadnie zaaprobował stanowisko organów, że użyte w treści art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu Spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba). Podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu, a nie stopień aktywności w realizacji obowiązków wynikających z piastowania funkcji w spółce. Nie można zatem uznać, iż w toku przeprowadzonego postępowania w trybie art. 116 o.p. naruszone zostały przepisy postępowania w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez odstąpienie od wyjaśnienia, czy Skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Na podkreślenie zasługuje trafność wypowiedzi WSA, że ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 o.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 października 2006 r., II UK 47/06, OSNP 2007 nr 19 – 20, poz. 296, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09, wyrok z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, wyrok z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239, opublikowane na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odrębną kwestią jest natomiast to czy brak możliwości faktycznego zarządzania Spółką uznany być może za przesłankę uwalniającą członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Niezależnie od powyższego poglądu wyrażonego także w orzecznictwie sadów administracyjnych, z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że Skarżący nie tylko formalnie zajmował stanowisko członka zarządu Spółki, ale również faktycznie podejmował działania w imieniu Spółki. Wobec powyższego brak było powodów, dla których należałoby przeprowadzić zgłoszony w piśmie z dnia 1 kwietnia 2016 r. dowód z przesłuchania świadka J. B. oraz z dokumentu, tj. oświadczenia Skarżącego na okoliczność faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka jednoosobowego zarządu Spółki, która posiada nieuregulowane zobowiązania wobec:

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (według stanu na dzień 6 marca 2015 r.) z tytułu składek na:

1) Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres 10/2010-11/2011, 02/2012, 04/201205/2012, 09/2012-12/2012, 04/2013-01/2015;

2) Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres 10/2010-11/2011, 02/2012, 04/201201/2015;

3) Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 10/201011/2011, 02/2012, 04/2012-05/2012, 08/2012-12/2012, 04/2013-01/2015;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (według stanu na dzień 24 listopada 2015 r.) z tytułu:

1) podatku od czynności cywilnoprawnych za 8/2010 r.;

2) podatku od towarów i usług za 2 kwartał 2011 r.;

3) podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., a także z tytułu odsetek niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 8, 11, 12/2011 r., za III, V/2012 r., za I, VI, VIII/2013 r.;

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za 6-12/2011 r., 1-12/2012 r., 1,2,4-10,12/2013 r. 1-6/2014 r.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "u.p.u.n."), z której wynika, iż dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawna albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, należało wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w powyższych przepisach, tj. sytuacji gdy Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania Spółki przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy bieżące zobowiązania wykonuje.

Z uwagi na okoliczność, że Spółka nie złożyła w KRS ani w Urzędzie Skarbowym w G. żadnych sprawozdań finansowych, nie można było stwierdzić czy zobowiązania tej Spółki przekraczały wartość jej majątku na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych. Stan zaległości Spółki wobec Urzędu Skarbowego w G. oraz ZUS potwierdza jedynie, iż Spółka posiada zaległości od sierpnia 2010 r. Zatem dla oceny kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zasadnym było ustalenie, kiedy zaistniała druga przewidziana przepisami u.p.u.n. przesłanka, czyli kiedy Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Pierwsza zaległość Spółki, jak wyżej wskazano, powstała w sierpniu 2010 r. z tytułu nieuregulowania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 10 sierpnia 2010 r. Drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest należność wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za 10/2010 r., której termin płatności upłynął w dniu 15 listopada 2010 r. Uznać zatem należało, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 listopada 2010 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Powyższe oznaczało, że na Skarżącym pełniącym funkcje prezesa zarządu Spółki ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Przedmiotowy wniosek winien zostać złożony najpóźniej w terminie do dnia 30 listopada 2010 r. Z informacji Sądu Rejonowego w G. z dnia 19 lutego 2015 r. wynika, że do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości bądź postępowanie naprawcze Spółki. Zatem Skarżący nie wypełnił wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., obowiązku złożenia przedmiotowego wniosku. Tym samym chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego przesłanki nagatywnej do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej polegającej, zdaniem Skarżącego, na wskazaniu składnika majątkowego Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, tj. udziały jakie A. sp. z o.o. posiada w A. sp. z o.o. [...] sp. komandytowa z siedzibą w G., należy wskazać, że z aktu notarialnego z dnia 29 marca 2012 r. Repertorium [...] wynika, iż A. sp. z o.o. w § 7 umowy spółki komandytowej jako komplementariusz zobowiązała się do wniesienia do A. Sp. z o.o. [...] sp. komandytowa wkładu pieniężnego w wysokości 1.000,00 zł. Z kolei w § 10 powyższej umowy spółki komandytowej udział w zysku komplementariuszowi – spółce A. sp. z o.o. określono w wysokości 5%. Mając powyższe na uwadze WSA słusznie uznał za prawidłowe stanowisko organu, iż wskazane przez Skarżącego mienie nie nosi waloru egzoneracyjnego (ewentualna egzekucja nie umożliwi bowiem zaspokojenia zaległości podatkowej Spółki w znacznej części).

Trafnie WSA stwierdził, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego które faktycznie realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Dodatkowo mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. W niniejszej sprawie Skarżący wskazał na udział jaki przysługuje A. sp. z o.o. w spółce komandytowej, jednak jak organ ustalił, wartość wkładu pieniężnego wniesionego do tej spółki komandytowej wynosiła 1000 zł, a udział w zyskach przyznany Spółce wyniósł 5%.

Z tego względu nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez odstąpienie od wyjaśnienia czy wskazanie przez Skarżącego mienia Spółki umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wysokość wkładu pieniężnego nie musi być równoznaczna z wartością udziału kapitałowego, czy wartością ogółu praw i obowiązków wspólników. Na poparcie tego twierdzenia Skarżący jednak nie przedstawił żadnych dowodów, choć ciężar dowodu spoczywa w tym zakresie na Skarżącym, który chcąc wywieść dla siebie określone skutki prawne powinien udowodnić bezspornie występowanie okoliczności, na które się powołuje, czego nie uczynił. Zatem nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego i przyjąć, że w toku przeprowadzonego postępowania naruszone zostały przepisy postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.