Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1114/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1,  art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, 2, 3, 5, 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.474 zł (słownie: cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A sp. z o.o. w W. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 4 lutego 2016 r. wpłynął do Urzędu Miasta R. wniosek ww. spółki z 26 stycznia 2016 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. Korekta zobowiązania podatkowego była według podatnika wynikiem przeprowadzonej przez spółkę inwentaryzacji obiektów B (B) położonej w R.. Na skutek tego spółka stwierdziła istnienie nieprawidłowości dotyczących złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości polegających na:

- niedeklarowaniu do opodatkowania obiektów stanowiących budynki (łączna powierzchnia użytkowa 2 budynków - [...] m2);

- niedeklarowaniu do opodatkowania obiektów stanowiących budowle;

- ujmowaniu w podstawie opodatkowania budowli wartości budynków;

- deklarowaniu do opodatkowania obiektów niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ostatecznie spółka zadeklarowała do podstawy opodatkowania:

- [...] m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (podatek: [...] zł);

- [...] zł wartości budowli (podatek: [...] zł).

To spowodowało powstanie nadpłaty za 2012 r. w wysokości [...] zł.

We wniosku z 26 stycznia 2016 r. spółka poinformowała, że środek trwały "węzeł betoniarski" (nr inwentarzowy [...]) o łącznej wartości [...] zł, do tej pory w prowadzonej ewidencji stanowił kompleks obiektów o niejednorodnej kwalifikacji dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Pośród obiektów budowlanych, których wartość ujęta jest w wartości początkowej środka trwałego węzeł betoniarski, zidentyfikowano dwa obiekty budowlane trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, które posiadają fundamenty i dach. Tym samym spełniają one wszelkie przesłanki nakazujące uznać je za budynki w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 613, ze zm. – dalej: u.p.o.l.).

Ponadto w wartości początkowej węzła betoniarskiego zagregowane zostały silosy, które jako zbiorniki położone poza budynkami powinny podlegać opodatkowaniu od wartości początkowej. Wobec tego, że spółka nie dysponowała ich wartością początkową, a jedynie całego węzła betoniarskiego, zwróciła się do rzeczoznawczy majątkowego o ich wycenę. Tę wartość ([...] zł) przyjęła jako podstawę opodatkowania silosów (zbiorników).

Wobec powyższego, spółka wskazała, że do tej pory zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w latach 2012-2013 o [...] zł, czyli wartość budynków oraz wartość silosów, dotąd opodatkowanych jako budowla "węzeł betoniarski".

Spółka poinformowała również, że w trakcie przeprowadzonej inwentaryzacji zostały zidentyfikowane 2 obiekty stanowiące urządzenia budowlane posiadające części budowlane, położone poza budynkami, niewykazywane dotychczas do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jest:

- separator substancji ropopochodnych (nr inwentarzowy [...]);

- recykling [...] (nr inwentarzowy [...]).

W odniesieniu do tych urządzeń, zdaniem podatnika, podatek od nieruchomości należało naliczyć wyłącznie od ich części budowlanych lub fundamentów, a nie od całej wartości środka trwałego. Dlatego w złożonej korekcie deklaracji spółka ujęła tę wartość początkową przedmiotowych środków trwałych, czyli: [...] zł – wartość separatora substancji ropopochodnych oraz [...] zł wartość - recyklingu [...]. Wartości te zostały ustalone na zlecenie spółki przez rzeczoznawcę majątkowego w "Opinii dotyczącej wartości i powierzchni obiektów budowlanych A Sp. z o. o. – R." z [...] r. Wobec tego spółka zaniżyła podstawę opodatkowania budowli o [...] zł.

Ponadto spółka stwierdziła, że w 2012 r. zawyżyła wartość budowli stanowiącą podstawę naliczania podatku od nieruchomości o [...] zł o wartość 6 mobilnych kontenerów (o nazwach stosowanych przez spółkę):

- instalacja wodna zasilania b o wartości [...] zł (nr inwentarzowy [...]);

- zbiornik buforowy na wodę o wartości [...] zł (nr inwentarzowy [...]);

- kontener biurowy 3 modułowy o wartości [...] zł (nr inwentarzowy [...]);

- kontener magazynowy o wartości [...] zł (nr inwentarzowy [...]);

- kontener na próbki o wartości [...] zł (nr inwentarzowy [...]);

- kontener chemiczny o wartości [...] zł (nr inwentarzowy [...]).

W ocenie spółki, obiekty takie jak przenośne kontenery stanowią majątek ruchomy i nie spełniają podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii "budynków" lub też do "budowli", bowiem nie są trwale związane z gruntem. W konsekwencji nie stanowią inne obiekty budowlane w rozumieniu przepisów ustawy - Prawa budowlanego, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Są to tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 1623, ze zm. – dalej: p.b.).

Jak wynika z załączonych do korekty "listy budowli" spółka nie zmieniła deklaracji w zakresie opodatkowania budowli:

- zasieki na kruszywa – wartość [...] zł;

- plac i drogi wewnętrzne – wartość [...] zł;

- rampy najazdowe – wartość [...] zł;

- osadnik wód deszczowych – wartość [...] zł;

- zbiornik na ścieki fekalne – wartość [...] zł;

- ogrodzenie B – wartość [...] zł;

- komora wodomierza – wartość [...] zł;

- silos stalowy na popioły – wartość [...] zł.

2.2. Burmistrz Miasta R. powziął wątpliwość, czy w wyniku weryfikacji zobowiązania podatkowego dokonanej przez skarżącą, zostały prawidłowo zadeklarowane, po korekcie, do opodatkowania wszystkie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będące własnością podatnika oraz czy została prawidłowo zadeklarowania do opodatkowania powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Postanowieniem z [...] r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012, a następnie wezwał podatnika do dostarczenia dziennika budowy przeprowadzonej inwestycji oraz wskazanych w złożonej korekcie budynków a także przesłanie kopii projektu zagospodarowania terenu, wyciągu z projektu architektoniczno-budowlanego, kopii decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz operatu szacunkowego. Podatnik poinformował, że nie dysponuje dziennikiem budowy, gdyż obiekt ten został wyprodukowany przez firmę C Sp. z o.o., a następnie zamontowany na terenie dzierżawionym przez podatnika również przez ww. firmę. W załączeniu spółka przekazała protokół zdawczo-odbiorczy. Ponadto poinformowała, że nie dysponuje projektem architektoniczno-budowlanym, budynków składających się na węzeł betoniarski, ani nie posiada decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W..

W dniu [...] r. Burmistrz przeprowadził oględziny, których przedmiotem były obiekty B. Podczas oględzin przedstawiciel podatnika stwierdził, że w skład wartości silosów "węzła betoniarskiego" wliczona została także wartość fundamentów pod same silosy. Czwarty silos jest wykazywany przez podatnika w osobnej pozycji jako silos stalowy na popioły o wartości początkowej [...] zł i jako taki jest zadeklarowany przez spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednak szczegółowa opinia dotycząca wartości i powierzchni obiektów budowlanych spółki z [...] r. dostarczona do organu podatkowego jako załącznik do pisma z 1 marca 2016 r. wykazała, że wycenie podlegały 4 silosy.

W związku z rozbieżnościami pomiędzy informacjami powziętymi od podatnika podczas przeprowadzonych oględzin, a dokumentami, w posiadaniu których znajdował się organ podatkowy, Burmistrz ponownie wezwał spółkę do dostarczenia informacji wyjaśniającej te nieścisłości. Spółka pismem z 4 lipca 2016 r. przesłała w załączeniu dokumentację powykonawczą B oraz przedstawiła charakterystykę techniczną przedmiotowego węzła betoniarskiego: węzeł betoniarski [...] z mieszalnikiem [...] 3000/2000 to węzeł stacjonarny, w skład węzła betoniarskiego wchodzi mieszalnik oraz taśmociąg kruszyw, węzeł betoniarski zamontowany jest bezpośrednio na fundamentach, instalacja wodna zasilania B oraz zbiornik buforowy na wody są niezbędne do pracy węzła betoniarskiego, system ogrzewania [...] jest natomiast niezbędny do pracy węzła betoniarskiego w okresie zimowym. W piśmie z 4 lipca 2016 r. spółka wyjaśniła ponadto, że w opinii z dnia [...] r. spółka omyłkowo uwzględniła wartość środka trwałego czwartego silosu, który stanowi odrębny środek trwały.

Burmistrz decyzją z [...] r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Kolegium decyzją z [...] r. uchyliło decyzję Burmistrza i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazało, że organ podatkowy winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność zakwalifikowania węzła betoniarskiego w całości do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. albo w części, tj. jego poszczególnych elementów do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., albo urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Opinia biegłego K. M. w sprawie zakwalifikowania elementów składowych węzła betoniarskiego B została dostarczona do organu podatkowego I instancji we wrześniu 2017 r.

Burmistrz postanowieniem z [...] r. wezwał podatnika do wskazania czy kontener sterowania i kontener grzewczy zawiera się w wartości początkowej "węzła betoniarskiego" ujętej w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości. W odpowiedzi (pismo z 16 października 2017 r.) spółka poinformowała, że kontener sterowania to kontener, który faktycznie zlokalizowany jest przy węźle betoniarskim i zawiera się w jego wartości. Potwierdziła również ustalenia dotyczące kontenera grzewczego. Stanowisko spółki odnośnie do nieujęcia kontenera grzewczego w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostało przesłane przez nią do organu podatkowego pismem z 4 lipca 2016 r.

Po ponownym przeanalizowaniu deklaracji i korekt deklaracji, dokumentów składanych przez podatnika a także opinii biegłego K. M., Burmistrz stwierdził, że nie wszystkie przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały w 2012 opodatkowane przez spółkę. Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania "węzeł betoniarki" o wartości [...] zł twierdząc, że przedmiotowy środek trwały nie powinien zostać zakwalifikowany jako budowla w świetle u.p.o.l., gdyż stanowi on kompleks obiektów o niejednolitej kwalifikacji. Pośród obiektów budowlanych których wartość została zagregowana w wartości początkowej węzła betoniarskiego spółka wyodrębniła dwa obiekty budowlane które w jej ocenie są trwale połączone z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, tj. mieszalnik oraz taśmociąg kruszyw. Ponadto spółka zidentyfikowała w przedmiotowym obiekcie budowlanym budowle położone poza sklasyfikowanymi przez spółkę budynkami, do których zaliczała 4 silosy wraz z fundamentami. Natomiast z podstawy opodatkowania wyłączyła instalację wodną zasilania B, zbiornik buforowy na wodę, kontener biurowy, kontener magazynowy, kontener na próbki, kontener chemiczny – twierdząc, że są przenośnymi kontenerami i stanowią majątek ruchomy spółki, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z [...] r. Burmistrz ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Spółka od powyższego wniosła odwołanie.

W dniu 13 grudnia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. SK 48/15 zawierający sentencję o następującej treści: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP (dalej: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r.).

Wobec tego, Kolegium decyzją z [...] r. uchyliło decyzję Burmistrza i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Kolegium kluczowe były tezy wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. Wskazało, że w pierwszej kolejności należy ustalić, które z obiektów i urządzeń będących przedmiotem odwołania można zakwalifikować jako budynki w rozumieniu u.p.o.l.

Burmistrz postanowieniem z [...] r. powołał A. K. w charakterze biegłego na okoliczność sporządzenia opinii w ramach przedmiotowego postępowania. Podczas przeprowadzonych oględzin w dniu [...] r. dokonano przeglądu obiektów B. Uwzględniając treść opinii tego biegłego oraz brak dokumentacji spółki organ postanowieniem z [...] r. powołał A. K. na biegłego w celu ustalenia wartości budowli.

W dniu [...] r. organ wydał decyzję, która jednak decyzją Kolegium z [...] r. została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Kolegium stwierdziło, że gdy Burmistrz nie zaakceptował wskazanej przez spółkę wartości w deklaracji korygującej to nie mogło dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż pierwotnie zadeklarowana. Gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie zgłoszony przed upływem terminu przedawnienia to organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia czy podatek nie został nadpłacony i badanie to powinno być ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

2.3. Decyzją z [...] r., nr [...], Burmistrz:

- umorzył postępowanie dotyczące określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012;

- stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2012 wysokości [...] zł;

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w pozostałym zakresie, to jest w wysokości [...] zł.

2.4. Kolegium decyzją z [...] r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z [...] r.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że obiekt budowlany jakim jest taśmociąg kruszyw i obiekt mieszalnika - są trwale związane z gruntem. Zatem rozważenia wymaga, czy obydwa obiekty (mieszalnik oraz taśmociąg kruszyw) posiadają dach. Dokumentacja dostarczona przez starostę wskazuje, że taśmociąg kruszyw nie posiada dachu tyko 6 komorowy silos na żwir.

Zdaniem Kolegium, Burmistrz słusznie stwierdził, iż obiekt budowlany jakim jest pomieszczenie mieszalnika jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i dach zatem spełnia kryteria bycia budynkiem.

Natomiast pomieszczenie taśmociągu kruszyw nie jest budynkiem albowiem wprawdzie jest on obudowany w celu ograniczenia wpływów zewnętrznych i oddziaływania pyłów na środowisko, jednak obiekt w miejsce dachu posiada zasobniki kruszyw. W tym zakresie Kolegium powołało się na stronę 53 opinii z [...] r. A. K. oraz str. 94 opinii z [...] r.

Dalej Kolegium argumentowało, że z przeprowadzonych w dniu [...] r, oględzin, wynika również, że instalacja wodna zasilania B wyłączona przez podatnika z opodatkowania - doprowadza wodę do pomieszczenia węzła betoniarskiego, częściowo zlokalizowana jest w kontenerze "zbiornik buforowy na wodę". Instalacja ta jest niezbędna do produkcji betonu. Powyższe potwierdzają oględziny oraz informacja dostarczona przez podatnika. Ponadto dokonane przez organ ustalenia znajdują swoje odzwierciedlenie w opisie technicznym do projektu architektoniczno-budowlanego B.

Z kolei zdaniem podatnika instalacja przemysłowa mieszalnika położona w budynku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielny przedmiot opodatkowania, gdyż nie stanowi odrębnego od budynku obiektu budowlanego. Kolegium podkreśliło, że wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. nie odnosi się do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach. Tym samym nie można wykluczyć sytuacji, w której w obiekcie budowlanym spełniającym kryteria budynku usytuowana będzie budowla. Decydujące znaczenie ma to, czy dana rzecz wypełnia kryteria przedmiotu opodatkowania. Jeżeli jest tak, że dany obiekt jest budynkiem to stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. a podstawą opodatkowania jest powierzchnia użytkowa. Natomiast gdy w obiekcie budowlanym znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania to podlega opodatkowaniu odrębnie od budynku. Instalacje (urządzenia) znajdujące się wewnątrz budynku stanowiące jego część składową nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, należy jednak odróżnić instalacje stanowiące element składowy budynku od instalacji (urządzeń) konstrukcyjnie nie związanych z budynkiem. Z zakresu art. 3 pkt 1 lit a) p.b. można wnioskować, że chodzi o instalacje służące wyłącznie budynkowi, bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji np. instalacja centralna ogrzewania, elektryczna, wentylacyjna, kanalizacyjna. Tego typu urządzenia nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą być utożsamiane z urządzeniami budowlanymi. Powyższą kwalifikację instalacji przemysłowej znajdującej się wewnątrz budynku potwierdza opinia biegłego zarówno K. M. jak i A. K.. Biegły K. (str. 53 opinii) zaznaczył, że pracę instalacji warunkują pozostałe instalacje i budowle węzła betoniarskiego. Z kolei biegły M. w treści swej opinii wskazał, że mechaniczny mieszalnik jest urządzeniem technicznym służącym do mieszania cementu, wody, kruszywa i dodatków. Mechaniczny mieszalnik jest jednym z najważniejszych elementów wytwórni bez którego niemożliwe jest wytwarzanie mieszanki betonu. Urządzenie mieszalnika zabezpieczone jest przez negatywnymi czynnikami zewnętrznymi za pomocą przegród budowlanych, które są podrzędnym elementem w stosunku do samego mieszalnika. Wnioski biegłego zostały poparte dokumentacją fotograficzną na stronie 87-88 opinii. Powyższe ustalenia biegłych są tożsame z opisem technologii procesu wytwarzania betonu transportowego znajdującego się na stronie 6 opisu technicznego do projektu architektoniczno-budowlanego.

W ocenie Kolegium uwzględniając dokumentację zebraną w przedmiotowej sprawie należy uznać, że urządzenie mieszalnika betonu wraz z innymi instalacjami nie stanowią roli służebnej wobec budynku tj. umożliwia jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Budynek mieszalnika pełni wyłącznie rolę "obudowy" urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest uzależniony od istnienia budynku. Zarówno część budowlana jak i wszystkie urządzenia techniczne są nierozerwalnym elementem instalacji do produkcji betonu. Pogląd o dopuszczalności opodatkowania budowli znajdujących się w budynkach prezentowany jest także w orzecznictwie.

Następnie Kolegium odniosło się do kwestii opodatkowania kontenerów. Spółka zakwestionowała bowiem opodatkowanie obiektów zwanych kontenerami - tj. kontenera biurowego, kontenera na próbki, kontenera magazynowego, kontenera chemicznego, kontenera o nazwie instalacja wodna zasilania B, oraz kontenera o nawie zbiornik buforowy na wodę. Podatnik twierdził, że te obiekty są tymczasowymi obiektami budowlanymi i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Kolegium zasadnie uznał Burmistrz, że z takim stanowiskiem spółki należy się zgodzić odnośnie do kontenera biurowego oraz kontenera na próbki. Te obiekty są wykorzystywane do prowadzenia bieżącej działalności spółki, można je przewozić w inne miejsce. Umożliwiają podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej, jednak ich przeniesienie w inne miejsce nie uniemożliwi wytwarzania betonu. Powyższe potwierdził biegły K. M. w opinii sporządzonej we wrześniu 2017 r.

Dalej Kolegium podniosło, że biegły K. M. uznał, iż w przypadku wszystkich kontenerów nie występuje trwałe połączenie z gruntem, gdyż są one tylko posadowione na płycie betonowej i nawet nie zostały z nią połączone. Z kolei biegły A. K. w opinii utożsamił trwałe związanie z gruntem z koniecznością wzniesienia obiektu na podstawie dokumentacji technicznej z procedurą pozwolenia na budowę i posadowieniem go w jednym miejscu dłużej niż 120 (180 dni).

W ocenie Kolegium słusznie zauważył organ I instancji, że opinia biegłego stanowi jeden z dowodów w sprawie, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenia stanu faktycznego należy zawsze do organu podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.). nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, ze musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizę poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki które doprowadziły do przestawionych konkluzji. Burmistrz słusznie zatem przyjął, iż nie zgadza z opinią biegłego A. K. w zakresie w jakim umożliwia uznanie ww. kontenerów za budynki. Zdaniem Kolegium argumenty biegłego który trwały związek z gruntem wiąże z koniecznością wzniesienia tego obiektu na podstawie dokumentacji technicznej z procedurą pozwolenia na budowę i posadowieniem w jednym miejscu dłużej niż 120 (180) dni nie mają racji bytu.

Zdaniem Kolegium kontenery nie odpowiadają wymogom definicji obiektu małej architektury i nie są budynkami z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Samo posiadanie fundamentów, przegród budowlanych i dachu nie jest wystarczające by dany obiekt kwalifikować jako budynek. Skoro należące do spółki obiekty budowlane - obiekty kontenerowe, o których mowa w art. 3 pkt 5 p.b. nie są obiektami małej architektury, jak również nie są budynkami, to w świetle przepisów p.b. należy je zaliczyć do kategorii budowli. Powyższe stwierdzenie nie jest jednak wystarczające do automatycznego zakwalifikowania tychże obiektów jako budowli w świetle u.p.o.l. i ich opodatkowania. Definicja budowli w u.p.o.l. odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane w zakresie takich pojęć jak "obiekt budowlany", "urządzenie budowlane", "obiekt małej architektury". Stąd niewątpliwie przy ich analizie trzeba uwzględnić regulacje ustawy - Prawo budowlane, co zostało już uczynione. Trzeba także pamiętać o wskazówkach interpretacyjnych zawartych w wyroku TK z 13 września 2011 r. w sprawie sygn. P 33/09 (dalej: wyrok TK z 13 września 2011 r.), dyktowanych konstytucyjną zasadą określoności i pewności prawa. W konsekwencji za budowle w rozumieniu u.p.o.l. należy uznać jednie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Dla zakwalifikowania jako budowli konkretnego obiektu nie jest konieczne to, by został dany obiekt w p.b. nazwany jako budowla. TK nie zakwestionował użytego na potrzeby kwalifikowania obiektów budowlanych oraz opodatkowania sposobu definiowania, polegającego na przyjęciu założenia (argumentum a contrario), wedle którego każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, jest budowlą. Tego rodzaju wnioskowanie nie ma nic wspólnego z analogią, która zdaniem TK nie może prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Kolegium nie podzieliło stanowiska, które zakłada, że tymczasowy obiekt budowlany może być uznany za budowlę jedynie wtedy, gdy jest on wskazany w art. 3 pkt 3 p.b. lub nazwany jako budowla w innych przepisach tej ustawy albo załączniku do niej. W wyroku w sprawie sygn. akt P 33/09 TK nie ograniczył budowli jedynie do obiektów budowlanych wskazanych wprost w art. 3 pkt 3 p.b., podkreślając znaczenie pozostałych przepisów (i nie wykluczając w tym art. 3 pkt 5 p.b.). Pogląd przeciwny wyrażony w przywołanych przez stronę wyrokach, zdaniem Kolegium, opiera się na nieuprawnionym założeniu, że budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.o.l. nie można poszukiwać w art. 3 pkt 5 p.b. Takie rozumowanie prowadziłoby do wykluczenia z pojęcia budowli szeregu obiektów, tj. hal namiotowych, kiosków, pawilonów handlowych, które przecież ustawa - Prawo budowlane traktuje jako obiekty budowlane, zatem muszą to być albo budynki albo budowle albo obiekty małej architektury.

Uwzględniając powyższe Kolegium stwierdziło, że spółka prawidłowo deklarowała do opodatkowania obiekty kontenerowe jako budowle. Każdy z tych obiektów stanowi całość techniczno-użytkową. Konstrukcja każdego z kontenerów jest samodzielnym funkcjonalnie obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno-użytkową. Instalacja wodna zasilania B wyłączona przez podatnika z opodatkowania doprowadza wodę do pomieszczenia węzła betoniarskiego. Instalacja ta niezbędna jest do produkcji betonu. Zbiornik buforowy jest natomiast trwałe połączony z instalacjami wodnymi węzła betoniarskiego i jest niezbędny do funkcjonowania całej B, gdyż zaopatruje obiekt w wodę. Bez zbiornika buforowego jak również instalacji wodnej, z którą jest połączony na trwałe węzeł betoniarski nie może funkcjonować, ani produkować betonu.

W świetle powyższego zbiornik buforowy jest elementem składowym węzła betoniarskiego stanowiącym, całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast instalacja wodna zasilania to przyłącz zasilania umożliwiający prawidłowe działanie budowli jaka jest zbiornik buforowy. Instalacja jest związana z węzłem betoniarskim i zapewnia możliwość użytkowania węzła zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno instalacja wodna zasilania B jak i zbiornik buforowy na wodę nie są częścią kontenera ale węzła betoniarskiego, a kontener ma funkcję podrzędną względem instalacji która zabezpiecza prawidłowe funkcjonowanie całej instalacji.

Kontener chemiczny stanowi część węzła betoniarskiego, bez którego nie może funkcjonować w sposób właściwy. Kontener ten tworzy całość techniczno-użytkową wraz z pompami i instalacjami stanowiącymi urządzenia. Zaś kontener magazynowy zabezpiecza przed warunkami atmosferycznymi sprężarki, które są związane bezpośrednio z węzłem betoniarskim. Jest on częścią betoniarskiego stanowiąc z nim całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem węzeł betoniarski stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż tylko jako kompletny obiekt budowlany wraz z urządzeniami technicznymi spełnia swoja funkcję i pozwala na produkcję betonu.

Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że kontenery, będące tymczasowymi obiektami budowlanymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, powołując się na orzecznictwo (wyrok NSA z 19 listopada 2008 r., II FSK 1083/07; wyrok WSA w Lublinie z 25 listopada 2011 r., I SA/Lu 388/11; wyrok NSA 24 marca 2014 r., II FSK 783/12; wyrok WSA w Szczecinie z 17 stycznia 2018 r., I SA/Sz 941/17).

W dalszej kolejności Kolegium zauważyło, że pismem z 30 grudnia 2015 r. spółka poinformowała o ujawnieniu w swoim majątku dwóch obiektów stanowiących urządzenia budowlane posiadające części budowlane położone poza budynkami, niewykazane dotychczas do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. separator substancji ropopochodnych (wartość jego części budowlanych określona przez podatnika – [...] zł) oraz recykling [...] (wartość części budowlanych określona przez podatnika [...] zł). Organ zauważył, że wartość środka trwałego separatora substancji ropopochodnych (jego części budowlanych) została określona przez rzeczoznawców w opinii na kwotę [...] zł. Jest zatem niższa o [...] zł od wartości całego środka trwałego wykazywanej w ewidencji środków trwałych. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku środka trwałego o nazwie recykling [...]. Jego części budowlane również były przedmiotem opinii z [...] r,. sporządzonej na zlecenie skarżącej i ten obiekt (jego części budowlane) posiada ten sam numer środka trwałego, tj. [...], co recykling [...] wykazany w rejestrze środków trwałych na dzień 31 grudnia 2009 r. Natomiast wartość środka trwałego stanowiąca podstawę naliczania podatku od nieruchomości ustalona przez rzeczoznawców, to kwota [...] zł i jest niższa o [...] zł niż wartość pierwotnie wykazywana.

W związku z powyższym organ wezwał do podania informacji na podstawie jakich przepisów spółka zaleciła dokonanie powtórnej wyceny przedmiotowych środków trwałych a także do dostarczenia faktur na podstawie których spółka weszła w posiadanie separatora substancji ropopochodnych i recyklingu [...]. Pismem z 4 lipca 2016 r. podatnik przesłał do organu podatkowego wyjaśnienia i kserokopie faktur. Z dokumentacji powykonawczej wynika, że recykling [...] składa się z dwóch zbiorników żelbetonowych prefabrykowane, zasieki, zasieki. Organ I instancji stwierdził, że stanowisko spółki dotyczące opodatkowania tyko części budowlanych ww. środków jest błędne. Urządzenie do recyklingu tworzy zamknięty cykl w produkcji betonu, służy do oczyszczania mieszalnika jezdnego jak również betonu zwrotnego.

Zastosowanie urządzenia do recyklingu całkowicie wyklucza powstanie odpadów produkcyjnych i ścieków technologicznych. Organ uznał, ze recykling [...] jest urządzeniem stanowiącym całość techniczno-użytkową, gdyż instalacje i urządzenia bez połączenia ze sobą i bez zainstalowania w zbiorniku nie będą stanowiły funkcji użytkowo-technicznych, do których zostały przeznaczone. W opinii z września 2017 r. biegły potwierdził ustalenia organu podatkowego i recykling [...] zakwalifikował do budowli (urządzeń technicznych) w myśl art. 3 pkt 3 p.b. zapewniającą możliwość funkcjonowania i użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium podzieliło to stanowisko. Stwierdziło, że recykling [...] jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. bowiem jest zaklasyfikowany zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b. do urządzeń budowlanych, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego też podatek winien być naliczony od wartości całego obiektu, a nie tylko od części budowlanych, jak tego domaga się spółka.

Dalej stwierdziło, że separator substancji ropopochodnych służy do oczyszczania ścieków. Dokument OT na podstawie którego wprowadzono go do ewidencji środków trwałych, opatrzony jest datą 15 września 2008 r. a wartość tego środka trwałego wprowadzona do ewidencji środków trwałych wynosi [...] zł. W opinii organu podatkowego I instancji jest to urządzenie stanowiące całość techniczno-użytkową, więc podatek od nieruchomości również powinien zostać naliczony od wartości całego obiektu, a nie tylko od jego części budowlanej. Fakt ten potwierdził biegły w opinii z [...] r. który stwierdził, że separator substancji ropopochodnych jest jednym z elementów składowych B i jest budowlą (urządzeniem budowlanym) jako część składowa obiektu budowlanego jakim jest B. Separator substancji ropopochodnych jest niezbędnym elementem jego prawidłowego funkcjonowania.

Zdaniem Kolegium zarówno recykling, jak i separator substancji ropopochodnych są urządzeniami technicznymi tworzącymi wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy tych obiektów budowlanych są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie któregokolwiek elementu czyniłoby je bezużytecznym. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami recyklingu i separatora substancji ropopochodnych.

W związku z powyższym podatek winien być naliczony od wartości całych obiektów (figurującej w ewidencji środków trwałych) a nie od wartości samych elementów budowlanych jak uważa podatnik.

Dalej Kolegium argumentowało, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem w przypadku węzła betoniarskiego na całość techniczno-użytkową składają się zarówno zbiorniki na cement i zbiorniki na popioły stanowiące domieszkę do betonu jak i pozostałe urządzenia wymienione we wniosku tj. mieszalnik, taśmociąg kruszyw, obiekty kontenerowe (instalacja wodna zasilania B, zbiornik buforowy na wodę, kontener sterowania, kontener grzewczy, kontener chemiczny, kontener magazynowy). Wszystkie te elementy stanowią łącznie węzeł betoniarski. Nie ulega wątpliwości, że same silosy czy instalacje przemysłowe mieszalnika nie mogą funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. W ocenie Kolegium sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne podobnie jak w elementy techniczno-technologiczne bez umieszczenia lub montażu ich w części budowlanej nie tworzą węzła betoniarskiego. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej ani technicznej. Trudno bowiem uznać, że elementy techniczno-technologiczne wymienione przez stronę mogłyby funkcjonować bez części budowlanej, gdyż dostarczenie wody byłoby niemożliwe, a więc urządzenia te nie mogłyby funkcjonować.

Dalej wskazano, że na mocy art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w przedmiotowej sprawie zobowiązanie przedawniło się z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłat wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba, że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Natomiast art. 79 § 3 o.p. stanowi, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia może wydać nawet po upływie terminu przedawnienia. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 wpłynął do organu podatkowego 4 lutego 2016 r. W myśl art 75 § 4a o.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim zakresie powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Uwzględniając zatem powyższe Burmistrz nie mógł w stosunku do środków trwałych takich jak separator substancji ropopochodnych i recykling określić wysokości zobowiązania podatkowego - z uwagi na jego przedawnienie. Zatem w rozliczeniach uwzględniono wartość początkową obiektów podanych przez podatnika i zdeklarowaną w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości.

Uwzględniając powyższe organ podatkowy sporządził wykaz budowli stanowiących własność skarżącej, znajdujących się w granicach miasta R. podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2012 r. Wartość budowli stanowiąca podstawę naliczania podatku wynosiła [...] zł (załącznik do decyzji organu I instancji) oraz kwota naliczana od powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. [...] m2 - wynosiła [...] zł. Daje to łączną kwotę należnego podatku w wysokości [...] zł, po zaokrągleniu [...] zł. Przed złożeniem korekty deklaracji, wartość deklarowanego przez stronę podatku to kwota [...] zł.

W świetle powyższych ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W wyliczeniu ograniczono się tylko do tych obiektów, których zmieniony sposób opodatkowania, zdaniem podatnika, wpłynął na powstanie nadpłaty, w związku ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego spółki tzn. do skorygowanych budowli i powierzchni budynków. Wysokość tego zobowiązania wynosiłaby [...] zł (co stanowi 2% wartości budowli objętych korektą złożoną przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. [...] zł oraz kwotę podatku naliczoną od powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. [...] zł). Wysokość należnego podatku od nieruchomości od spornych budowli i budynków wyliczona przez podatnika to kwota [...] zł. Podatnik wraz ze złożoną pismem z 26 stycznia 2016 r. korektą deklaracji na podatek od nieruchomości wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Podatnik obniżył wysokość zobowiązania podatkowego o [...] zł i wykazał łączną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Równocześnie wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Kwota ta nie stanowi jednak nadpłaty zdaniem organów. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że wysokość należnego podatku za rok 2012 w zakresie w jakim został złożony wniosek o zwrot nadpłaty (dotyczący spornych obiektów budowlanych oraz budynków) wynosi [...] zł, natomiast kwota wpłaconego podatku od ww. obiektów to [...] zł (tj. [...] zł czyli kwota uregulowana przez podatnika pomniejszona o [...] zł, tj. wartość podatku od budowli niekwestionowanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Zatem należało stwierdzić nadpłatę w wysokości [...] zł i odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie tj. w wysokości [...] zł.

3.1. W skardze zarzucono rażące naruszenie:

a) prawa procesowego:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów ustawy - Prawo budowlane oraz prawa podatkowego;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 o.p. oraz z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskutek pominięcia zawartego w Dzienniku Ustaw przypisu, zgodnie z którym "Utracił moc z dniem 27 grudnia 2017 r. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. poz. 2432)";

b) prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem jak odrębnych od niego przedmiotów opodatkowania;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez zakwalifikowane do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, które posiada części budowlane lub fundamenty;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu II instancji na rzecz spółki kosztów postępowania.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu wskazano w uzasadnieniu skargi, że sporządzone przez rzeczoznawców budowlanych K. M. i A. K. opinie stanowią opinie co do prawa, czym naruszają przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym nie mogły - w żadnym zakresie - stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącej podane przez biegłych podstawy prawne i treść wniosków końcowych wskazują, iż we wszystkich trzech opiniach dokonane zostały wykładnie przepisów prawa (w tym podatkowego). W świetle wykładni art. 197 o.p. nie jest jednak dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinie co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania. Tym samym, opinie te nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie w żadnym zakresie. Zdaniem spółki nie znajduje uzasadnienia powołanie biegłych w celu ustalenia prawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych dla potrzeb podatku od nieruchomości. Powołanie biegłego powinno mieć bowiem miejsce wyłącznie w celu dostarczenia wiadomości i informacji specjalnych dotyczących kwestii technicznych i cech konstrukcyjnych opiniowanych obiektów.

Uzasadniając drugi zarzut naruszenia prawa procesowego wskazano, że w związku z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15) doszło do zmiany w brzmieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (definicja budowli). Mając na uwadze powszechnie obowiązującą moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, organ II instancji miał obowiązek uwzględnić wskazane orzeczenie w swoich rozważaniach, i tym samym, rozstrzygnięciu sprawy. Natomiast organ II instancji nie wziął pod uwagę faktu, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie umożliwiającym uznanie obiektu spełniającego wszystkie cechy budynków za budowlę utracił moc obowiązującą. Zdaniem spółki, organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie w zakresie spornych obiektów na nieobowiązującym stanie prawnym kwalifikując jako budowle obiekty posiadające komplet ustawowych cech nakazujących zakwalifikowanie ich jako budynek, wskazując co prawda na zapadłe orzeczenie Trybunału, jednakże niewłaściwie je interpretując.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego wpierw w uzasadnieniu poruszono kwestię opodatkowania obiektu Instalacji przemysłowej mieszalnika. Przypomniano, że zdaniem organów instalacja przemysłowa mieszalnika, znajdująca się wewnątrz obiektu "budynek mieszalnika" stanowi odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania. Jednocześnie Kolegium zakwalifikowało obiekt budowlany "budynek mieszalnika" do kategorii budynków w myśl przepisów u.p.o.l.

Spółka stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ II instancji, który stwierdził, że urządzenie mieszalnika betonu wraz z innymi instalacjami nie stanowi roli służebnej wobec budynku tj. umożliwia jego wykorzystanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek mieszalnika pełni wyłącznie rolę "obudowy" urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Zdaniem spółki instalacja przemysłowa mieszalnika położona w budynku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielny przedmiot opodatkowania, gdyż nie stanowi odrębnego od budynku obiektu budowlanego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega zatem jedynie budynek, w którym przedmiotowe obiekty są zlokalizowane, od swojej powierzchni użytkowej. Spółka wskazała, że definicja budowli została skonstruowana przez ustawodawcę jako połączenie definicji negatywnej (niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury) oraz wyliczenia. Tym samym jeżeli definicja budowli wprost stanowi, że są nimi obiekty budowlane niebędące budynkami, to w sytuacji, gdy instalacje techniczne znajdują się w budynku, to z mocy prawa nie są i nie mogą być one kwalifikowane jako budowle, gdyż tracą przymiot samodzielności. Opodatkowaniu podlegać zatem będzie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami od swojej powierzchni użytkowej. Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Argumentacja została poparta orzecznictwem. Zdaniem spółki stanowisko organu II instancji w zakresie kwalifikacji instalacji i urządzeń budynku mieszalnika jako budowli jest nielogiczne i nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego.

W dalszej kolejności w skardze odniesiono się do kwalifikacji podatkowej obiektu "pomieszczenie taśmociągu kruszyw" (str. 9). W tej mierze spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, który stwierdził, że "taśmociąg kruszyw" nie jest budynkiem albowiem wprawdzie jest on obudowany w celu ograniczenia wpływów zewnętrznych i oddziaływania pyłów na środowisko, jednak obiekt w miejsce dachu posiada zasobniki kruszyw (str. 9). Zdaniem spółki ten obiekt budowlany spełnia wszystkie przesłanki uznania go za budynek. Organ niezasadnie, powołując się na opinię biegłego, stwierdził, że obiekt nie posiada dachu. Tymczasem zdaniem spółki, w przypadku tego obiektu funkcję jego dachu pełnią dolne części urządzeń zlokalizowanych na jego górnej powierzchni. Wskazano, że żaden z powszechnie obowiązujących aktów prawnych nie zawiera definicji legalnej "dachu", a orzecznictwo sądów administracyjnych definiuje go jako nakrycie budynku, wierzchnią część osłoniętego wnętrza, część budynku ograniczająca go od góry, niezależnie od konstrukcji czy użytych do jego wybudowania materiałów, a także jako część budynku ograniczająca go z góry, przykrywająca budynek, chroniąca go przed działaniem czynników zewnętrznych (wyrok WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1420/16). Z kolei WSA w Gdańsku w wyroku z 24 września 2013 r., I SA/Gd 761/13, wskazał, że z funkcjonalnego punktu widzenia dach zabezpiecza przed negatywnym wpływem warunków atmosferycznych jak również przed utratą ciepła, co ma miejsce właśnie w przypadku obiektu "pomieszczenie taśmociągu kruszyw", bowiem funkcję tę pełnią podstawy dla urządzeń i instalacji stanowiących wyposażenie budynku, z którymi ten jest połączony w sposób nierozerwalny.

W odniesieniu do urządzeń technicznych posiadających części budowlane lub fundamenty (recykling [...] i separator substancji ropopochodnych) spółka zakwestionowała stanowisko organów, że należy opodatkować te obiekty w całości jako budowle, nie dokonując rozróżnienia na ich części budowlane i urządzenia techniczne. Zdaniem spółki opodatkowaniem jako budowle podlegają wyłącznie same części budowlane lub fundamenty urządzeń technicznych. Wymienione urządzenia techniczne stanowią bowiem odrębny pod względem technicznym obiekt od swoich fundamentów (części budowlanych). Wynika to z faktu, że proces produkcji lub wytworzenia urządzeń technicznych oraz części budowlanych i fundamentów zasadniczo różni się od siebie. Prace związane z produkcją urządzeń nie mają w żadnym stopniu charakteru prac budowlanych, wymagają natomiast specjalistycznej wiedzy z zakresu elektroniki. Posadowienie fundamentów wymaga natomiast kwalifikacji i prac budowlanych. W związku z tym to właśnie części budowlane lub fundamenty - wskazane wprost w art. 3 pkt 3 p.b. - stanowią przedmiot zainteresowania ustawy - Prawo budowlane i zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sam fakt, iż dla zrealizowania celu gospodarczego niezbędne jest posadowienie maszyn lub urządzeń na fundamentach nie jest czynnikiem przesądzającym o opodatkowaniu takiej konstrukcji w całości jako budowli. Skarżąca podkreśliła, że części budowlane i fundamenty są z zasady odrębne pod względem technicznym od urządzeń i maszyn. Urządzenia techniczne i maszyny z natury rzeczy mogą tworzyć tylko i wyłącznie związek użytkowy z częściami budowlanymi lub fundamentami, gdyż wykonane są one w różnej technice, w związku z czym nie można przypisać im związku technicznego z fundamentami. Powyższe znajduje potwierdzenie w samej definicji budowli na gruncie art. 3 pkt 3 p.b., w której części budowlane lub fundamenty określane są jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. Na potwierdzenie stanowiska spółka powołała wyroki NSA i WSA. Podsumowując tę część skargi spółka podała, że obiekty recykling i separator nie stanowią budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, gdyż nie są wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Tym samym organ II instancji naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" urządzeń technicznych, które posiadają części budowlane lub fundamenty.

W odniesieniu do kwalifikacji mobilnych kontenerów do kategorii budowli spółka stwierdziła, że stanowisko, iż tymczasowy obiekt budowlany należy opodatkować jako budowlę jest całkowicie sprzeczne z uchwałą NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13. W myśl tej uchwały kontenery i podobne im obiekty (np. hale namiotowe, kioski uliczne itp.) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały wprost wymienione w katalogu budowli w art. 3 pkt 3 p.b. ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających ustawę - Prawo budowlane. Tego rodzaju obiekty są natomiast zaliczane do tymczasowych obiektów budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 5 p.b., które nie mogą stanowić budowli jeśli nie są jednocześnie wymienione expressis verbis w definicji budowli w art. 3 pkt 3 p.b., co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Na potwierdzenie powyższego Spółka przytoczyła dwa wyroki NSA oraz 6 wyroków WSA. Wskazała, że w tymże orzecznictwie dominuje pogląd, iż obiekty kontenerowe i podobne im obiekty (np. hale namiotowe, kioski uliczne itp.) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających ustawę - Prawo budowlane.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd stwierdza, że co prawda większość zarzutów skargi nie jest trafna, ale jednocześnie zaskarżona decyzja jest wadliwa z powodów, które w skardze nie zostały podniesione.

5. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że organy zasadnie uznały, iż postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. powinno zostać umorzone. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym przypadku termin płatności podatku upływał (jego ostatniej raty) z dniem 15 grudnia 2012 r. (art. 9 pkt 3 u.p.o.l.). Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z upływem 31 grudnia 2017 r., gdyż strony nie wskazują okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia.

Nie oznacza to, że nie może się toczyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co także zasadnie przyjęto w kontrolowanej decyzji. Odmiennie bowiem niż w przypadku decyzji opartej o art. 21 § 3 o.p., upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazany w art. 70 § 1 o.p. nie wyklucza orzekania w przedmiocie nadpłaty. W sprawie stwierdzenia nadpłaty zastosowanie znajduje bowiem art. 79 § 2 o.p., który przewiduje (zarówno w stanie prawnym sprzed, jak i po 1 stycznia 2016 r.), że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka złożyła w dniu 4 lutego 2016 r., a więc w ustawowym terminie.

Należy również dodać, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Obecnie wynika to expressis verbis z art. 79 § 3 o.p., zaś na gruncie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 r. - który w tej sprawie ma zastosowanie - a contrario wynikało to z art. 79 § 2 o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2015 r., III SA/Wa 1342/14; wyrok WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2018 r., I SA/Gl 743/17).

Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd z urzędu zauważa jednak, że Burmistrz orzekając w dniu [...]r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2012 r., a więc powstałej przed 1 stycznia 2016 r., nie był uprawniony do stosowania przepisów obowiązujących dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawa zmieniająca w tym zakresie regulację dotyczącą nadpłaty (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) nie zawiera przepisów intertemporalnych. Przepisy dotyczące samej nadpłaty są przepisami prawa materialnego. Okoliczność ta sprawia, że zastosowanie znajdują regulacje dotyczące nadpłaty obowiązujące w dniu jej powstania. Dlatego też w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 75 § 4a o.p., dodany z dniem 1 stycznia 2016 r. W zaistniałej sytuacji, powinny zostać zastosowane poprzednio obowiązujące przepisy tj. do 31 grudnia 2015 r., regulujące zasadność samego żądania, jak i w określonym zakresie procedurę jego rozstrzygnięcia (wyroki WSA w Gliwicach z: 9 listopada 2017 r., I SA/Gl 806/17; 25 stycznia 2018 r., I SA/Gl 743/17).

W tym stanie rzeczy zastosowanie przez organ I instancji art. 75 § 4a o.p. i zaaprobowanie tego przez organ odwoławczy nie było prawidłowe, choć jednocześnie Sąd stwierdza, że uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie określenia zobowiązania podatkowego Burmistrz postanowił bowiem o umorzeniu postępowania (z uwagi na przedawnienie orzekania) i nie przełożyło się to w żaden sposób na treść rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Trzeba zauważyć, że na gruncie regulacji obowiązujących przed 1 stycznia 2016 r. organ miał możliwość wszczęcia postępowania wymiarowego (art. 21 § 3 o.p.) po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. uchwała NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13). Innymi słowy, orzeczenie co do wysokości nadpłaty byłoby w analizowanym przypadku takie samo, niezależnie od tego, czy organ zastosował art. 75 § 4a o.p. ale umorzył postępowanie w tej mierze (punkt 1 decyzji), czy też jego decyzja zawierałaby dwa punkty tj. poprzestałby tylko na orzeczeniu co do stwierdzenia nadpłaty (punkty 2 i 3 części wstępnej decyzji Burmistrza), a kwestia zakończenia postępowania "wymiarowego" (wszczętego postanowieniem z [...] r.). zostałaby załatwiona odrębnie albo nawet postępowanie wymiarowe w ogóle nie zostałoby wszczęte.

6. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi przytoczyć należy przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w zakresie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, ponieważ zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., I FSK 747/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. wskazuje, iż podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicja budowli zawarta w u.p.o.l., poprzez określenie "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...), a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (...)" odsyła do ustawy – Prawo budowlane.

Zgodnie zatem z art. 3 p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

(...)

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

(...)

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe;

(...)

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

7. Przechodząc do zagadnień objętych zakresem przedmiotowym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, nie znajduje podstaw do podważenia zgodnego stanowiska podatnika oraz organów obu instancji, że pomieszczenie o nazwie "budynek mieszalnika" jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 p.b. a tym samym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Spółka w korekcie deklaracji i we wniosku o stwierdzenie nadpłaty twierdziła, że ten obiekt ma cechy budynku bowiem jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Znalazło ono potwierdzenie w opinii biegłego A. K. z [...] r. (s. 56). Także z protokołu oględzin przeprowadzonych [...] r. wynika, że "budynek mieszalnika" ma fundamenty, ściany i dach oraz jest trwale związany z gruntem.

Sąd stwierdza zatem, że w tym stanie sprawy Burmistrz (str. 17 decyzji) oraz Kolegium (str. 9 decyzji) dysponowali podstawami do przyjęcia, że "budynek mieszalnika" jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. a zatem, w tym zakresie korekta deklaracji spółki jest zasadna. Zgodnie z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zarówno na gruncie ustawy – Prawo budowlane, jak i na gruncie u.p.o.l., żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Dalej TK zauważył, że pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w u.p.o.l., wskazanych w wyroku TK z 13 września 2011 r., w wypadku pojęć "budynek" i "budowla" mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budynku w oparciu o funkcję określonego obiektu. Taki zabieg stanowi nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej i skutkuje funkcjonalną reinterpretacją regulacji podatkowej na niekorzyść podatnika.

Reasumując: skoro w analizowanym przypadku z akt sprawy wynika, że obiekt o nazwie "budynek mieszalnika" ma cechy budynku określone w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. to nie może zostać zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stanowisko spółki oraz organów obu instancji jest zatem w tej mierze prawidłowe.

8.1. W skardze zakwestionowano opodatkowanie jako budowli instalacji przemysłowej mieszalnika – znajdującej się wewnątrz "budynku mieszalnika".

Zdaniem spółki instalacja przemysłowa mieszalnika nie może podlegać odrębnemu od budynku mieszalnika opodatkowaniu, ponieważ jest elementem składowym tego budynku. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 lit. a) p.b. obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Instalacja przemysłowa mieszalnika jest właśnie taką instalacją, a zatem jako część budynku nie może podlegać odrębnemu opodatkowaniu w charakterze budowli.

Sąd nie podziela tego stanowiska i - w tym konkretnym zakresie - przyznaje rację organowi.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku pojęć "budynek" i "budowla" mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych np. funkcję obiektu. Zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli. Jednakże, co należy podkreślić, samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14, z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11, z 24 listopada 2020 r., II FSK 1317/20). Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji ustawy - Prawo budowlane nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

W dalszej kolejności przypomnieć należy, że obiektami budowlanymi nie są "same" budynek lub budowla, ale (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym, urządzenia (instalacje) nie są elementami obligatoryjnymi budynku (tymi pozostają tylko przegrody wydzielające przestrzeń, fundamenty, dach oraz trwałe związanie z gruntem – art. 3 pkt 2), zaś pozostają tylko elementami fakultatywnymi: wchodzą w jego skład, gdy dany budynek został w nie wyposażony.

Sąd podziela stanowisko, że należy odróżnić - czego spółka nie czyni – instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące fakultatywny element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają – i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 p.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 p.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Zdaniem Sądu art. 3 pkt 1 p.b. włącza do zakresu budynku instalacje i urządzenia techniczne, jednak powiązane konstrukcyjnie i funkcjonalnie z budynkiem. Najczęściej jest to powiązanie ścisłe (chodzi o elementy "wpuszczone" w ściany). Trudniej zaś przyjąć, że budynek "tworzą" elementy jego wyposażenia, które dość łatwo można zdemontować i przenieść na nowe miejsce bez utraty funkcji oraz istotnych zmian konstrukcyjnych. W tym kontekście nie można też tracić z pola widzenia dominującej roli konstrukcji budynku nad urządzeniami (instalacjami), które mają za zadanie służyć jego eksploatacji – co wynika ze sformułowania "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" (nie zaś "instalacje i urządzenia techniczne wraz z budynkiem"), zgodnie z którym obiektem budowlanym (czyli budynkiem) jest także budynek pozbawiony urządzeń (instalacji), lecz nigdy nie będą nim urządzenia (instalacje) "pozbawione" budynku (K. Radzikowski, op. cit.).

Dlatego, zdaniem Sądu, kryteria fakultatywnych elementów składowych budynku w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2 p.b. spełniają np. wewnętrzne sieci techniczne (wodociągowa, oświetleniowa, elektryczna lub telefoniczna), i to nawet gdy w rozumieniu podatku dochodowego stanowią odrębny środek trwały, a dla prawidłowego funkcjonowania muszą zostać przyłączone do sieci zewnętrznej, będącej samoistnym przedmiotem opodatkowania: budowlą. W konsekwencji, nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania (K. Radzikowski, op. cit.; podobnie m.in.: T. Wołowiec, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości sieci technologicznych położonych wewnątrz obiektów budowlanych, "Finanse Komunalne" 2014, nr 7–8, s. 118 i nast.). Takie stanowisko wynika również z orzecznictwa m.in. tego na które spółka powołuje się w skardze (por. wyroki NSA z: 24 czerwca 2014 r., II FSK 1792/12; 3 czerwca 2016 r., II FSK 729/14; 10 września 2013 r., II FSK 2498/11).

Inaczej natomiast należy ocenić maszyny i urządzenia techniczne ulokowane w (na) budynku, które nie służą jego eksploatacji (nie stanowią sieci wewnętrznych) – lecz na odwrót: to budynek służy im np. za konstrukcyjne wsparcie czy zapewnia ochronę. Te nie wchodzą w skład budynku jako obiektu budowlanego (przedmiotu opodatkowania). W tym przypadku konstrukcyjne wyodrębnienie lub brak roli służebnej wobec budynku, w (na) którym zostały zlokalizowane, otwiera możliwość kwalifikacji tych instalacji, maszyn lub urządzeń jako samoistnych budowli (K. Radzikowski, op. cit.).

Na marginesie Sąd zauważa, że odmienne stanowisko prowadziłoby do stanu, że wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu (por. B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 30-39).

Na gruncie tej sprawy kwalifikację "mieszalnika" (bez przesądzenia przez Sąd czy jest to instalacja czy urządzenie, a jeśli tak to jakiego rodzaju – o czym poniżej) jako odrębnego obiektu znajdującego się wewnątrz "budynku mieszalnika" i nie współtworzącego budynku w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) p.b., potwierdza opinia biegłych K. M. i A. K.. Biegły K. wskazał, że instalacja przemysłowa mieszalnika nie służy budynkowi (s. 56). Z kolei biegły K. M. wskazał, że mechaniczny mieszalnik jest urządzeniem technicznym służącym do mieszania cementu, wody, kruszywa i dodatków. Mechaniczny mieszalnik jest jednym z najważniejszych elementów wytwórni bez którego niemożliwe jest wytwarzanie mieszanki betonu. Urządzenie mieszalnika zabezpieczone jest przez negatywnymi czynnikami zewnętrznymi za pomocą przegród budowlanych, które są podrzędnym elementem w stosunku do samego mieszalnika (str. 85-97 opinii). Powyższe twierdzenia biegłych z których wynika, że "mieszalnik" nie służy funkcjonalnie budynkowi ani nie jest jego konstrukcyjną częścią, korespondują z opisem technologii procesu wytwarzania betonu transportowego znajdującego się na stronie 6 opisu technicznego do projektu architektoniczno-budowlanego.

Zatem uwzględniając dokumentację zebraną w przedmiotowej sprawie należy uznać, że "mieszalnik betonu" nie stanowi roli służebnej wobec budynku tj. nie można stwierdzić, że bez urządzenia (instalacji) mieszalnika, budynek w którym ów mieszalnik się znajduje, nie mógłby spełniać swoich podstawowych funkcji. "Budynek mieszalnika" pełni wyłącznie rolę "obudowy" urządzeń (instalacji) znajdujących się w jego wnętrzu. Jest zatem odwrotnie niż sugeruje spółka. To tenże budynek służy im za konstrukcyjne wsparcie i zapewnia ochronę, pełniąc rolę służebną wobec znajdujących się w nim urządzeń (instalacji), a nie jest tak, że to urządzenia lub instalacje pełnią rolę służebną wobec budynku.

Wobec tego nie jest zasadna argumentacja skargi, że urządzenie lub instalacja mieszalnika nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania jako budowla, tylko i wyłącznie z tego powodu, iż znajduje się wewnątrz budynku.

8.2. Jednak zanegowanie wyrażonego w skardze poglądu o niedopuszczalności opodatkowania danego obiektu tylko z tego powodu, że znajdują się wewnątrz budynku nie oznacza, iż w realiach tej sprawy kwestia opodatkowania - jako budowli - instalacji lub urządzenia "mieszalnika" została definitywnie wyjaśniona.

Jak wynika z wyroku TK z 13 września 2011 r., co zresztą w decyzjach oraz w skardze niejednokrotnie podnoszono, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje;

mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Sąd zauważa, że na gruncie tej sprawy Burmistrz omawiany "mieszalnik betonu" raz opisuje jako "instalację przemysłową", znów jako "urządzenie", wskazując, że budynek mieszalnika pełni rolę służebną wobec urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu (str. 24 decyzji). W skardze jest mowa o "instalacji przemysłowej mieszalnika" (str. 5). Kolegium tymczasem wskazuje w tym zakresie na "urządzenie mieszalnika betonu" podając, że budynek pełni wyłącznie rolę obudowy wobec "urządzeń technicznych" znajdujących się w jego wnętrzu (str. 10 decyzji). Biegły K. M. wskazuje, że "mieszalnik" jest "urządzeniem technicznym" (str. 97 opinii), zaś biegły A. K., że "instalacja urządzenia mieszalnika jest instalacją nie służącą budynkowi" (str. 56).

Sąd stwierdza, że organy powinny zająć jednoznaczne i konsekwentne stanowisko jaki rodzaj budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może stanowić – ich zdaniem - obiekt zlokalizowany we wnętrzu "budynku mieszalnika". Dotychczasowe wywody zarówno Burmistrza, jak i Kolegium nie pozwalają na kategoryczne stwierdzenie przez Sąd, czy sporny "mieszalnik betonu" jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z tego tytułu, że:

1) stanowi wolno stojącą instalację przemysłową wskazaną w art. 3 pkt 3 p.b.

2) stanowi wolno stojące urządzenie techniczne wskazane w art. 3 pkt 3 p.b.

3) stanowi inną jeszcze budowlę expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3, innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, czy też

4) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.

Instalacja przemysłowa oraz urządzenie techniczne to przecież różne rodzaje budowli w świetle art. 3 pkt 3 p.b. – w dodatku przepis wymaga, aby były one "wolno stojące". Jako budowle wymienione zostały w tym przepisie - pośród innych obiektów – "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne". Należy zwrócić szczególną uwagę na dookreślenie tego typu budowli jako obiektu. Nie każda instalacja przemysłowa stanowić będzie budowlę w rozumieniu tego przepisu. Będą to tylko takie instalacje przemysłowe, które są "wolno stojące". Dotyczy to też urządzeń technicznych – bowiem użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza, że dookreślenie "wolno stojące" dotyczy również i tego rodzaju obiektów (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/127).

Jeszcze inne pojęcie stanowi "urządzenie budowlane" zdefiniowane w art. 3 pkt 9 p.b. które również stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – jeśli jest związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Trzeba dodać, że w tym przypadku ustawa nie wymaga, aby "urządzenie budowlane" było "wolno stojące". Jednak "węzeł betoniarski" nie jest obiektem budowlanym w ujęciu ustawy – Prawo budowlane (a przynajmniej, jak do tej pory, z akt sprawy nie wynika aby posiadał cechy i parametry techniczne budowli wskazanej tam "z nazwy"), co powoduje, że nie można kwalifikować "mieszalnika" jako urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9) poprzez wykazanie jego niezbędności dla funkcjonowania "węzła betoniarskiego" (por. uwagi w tym kontekście poczynione przez TK w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r. w odniesieniu do wyrobiska górniczego, które także nie jest budowlą).

Sąd ponownie zwraca uwagę, że organy używają w odniesieniu do obiektu "mieszalnika betonu" zamiennie określeń "urządzenie" oraz "instalacja". Przy czym używając pojęcia "urządzenie" nie dookreślają go w każdym przypadku, czy chodzi im o "urządzenie techniczne" (art. 3 pkt 3), czy "urządzenie budowlane" (art. 3 pkt 9). Gdy już używają pojęcia "urządzenie techniczne", to z kolei w żadnym miejscu nie dookreślają, że jest ono "wolno stojące" – czego wymaga art. 3 pkt 3 in medio p.b. Podobnie brak tego dookreślenia, gdy wskazują na "instalację". Co prawda w dalszej części art. 3 pkt 3 p.b. ustawa zawiera pojęcie "urządzenia techniczne" – bez dookreślenia "wolno stojące", ale z kolei jako budowle traktuje tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia.

W tym stanie sprawy, dostrzeżone przez Sąd z urzędu (w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a.) nieprawidłowości nie pozwalają już z tego powodu na pozostawienie kontrolowanej decyzji w obrocie prawnym. Organ nie wyjaśniając, czy przyjmuje do opodatkowania obiekt w postaci "mieszalnika betonu" jako instalację przemysłową czy też jako urządzenie techniczne (art. 3 pkt 3 p.b.), względnie jako urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 p.b.), ponadto w dwóch pierwszych przypadkach nie wyjaśniając, czy instalacja przemysłowa albo urządzenie techniczne wskazane w art. 3 pkt 3 p.b. jest "wolno stojące" - nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, naruszając art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Używając w uzasadnieniu decyzji zamiennie i nieprecyzyjnie wymienionych pojęć naruszył też art. 210 § 4 o.p. zgodnie z którym w uzasadnieniu decyzji organ powinien wskazać fakty, które uznał za udowodnione i wyjaśnić zastosowaną podstawę prawną. Naruszenie tych regulacji postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ nie sposób wykluczyć, że precyzyjne ustalenie, czy w tym konkretnym przypadku "mieszalnik betonu" posiada wszystkie niezbędne znamiona aby zostać uznany za budowlę doprowadzi do innej niż do tej pory jego prawnopodatkowej kwalifikacji.

W postępowaniu ponownym w tym wątku sprawy organ jednoznacznie ustali, czy w odniesieniu do "mieszalnika betonu" można mówić o:

1) wolno stojącej instalacji przemysłowej wskazanej w art. 3 pkt 3 p.b.;

2) wolno stojącym urządzeniu technicznym wskazanym w art. 3 pkt 3 p.b.,

3) innym jeszcze obiekcie expressis verbis wymienionym w art. 3 pkt 3 p.b., innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, czy też

4) urządzeniu budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.

Przy czym, organ powinien mieć też na uwadze, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być nie tylko sam "mieszalnik" (traktowany jako obiekt wyizolowany), ale ewentualnie razem z innym lub innymi elementami infrastruktury którą współtworzy. Obiektem budowlanym w zależności od konkretnego stanu faktycznego może być: a) budowla, b) budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, c) także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42), czy innymi słowy, budowlą może być nie tylko pojedynczy obiekt, ale również zespół obiektów lub nawet cała infrastruktura (por. uzasadnienie wyroku TK z 13 września 2011 r.).

Oczywiście nie jest wykluczone, że na skutek dodatkowych rozważań, czy czynności procesowych organ odstąpi od opodatkowania "mieszalnika betonu" z uwagi na niemożność przypisania mu wszystkich znamion budowli np. dookreślenia "wolno stojące".

Jeśli uzna to za konieczne może w tym zakresie przeprowadzić dodatkowe czynności np. oględziny, czy uzupełniającą opinię biegłego. W sporządzonym uzasadnieniu powinien też zachować konsekwencję terminologiczną.

9. Sporna pomiędzy spółką a organem podatkowym jest także kwalifikacja jako budynku - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - obiektu o nazwie "pomieszczenie taśmociągu kruszyw".

Organy ten obiekt uznały za budowlę ponieważ co prawda jest on trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty, ale nie posiada dachu tylko 6-komorowy silos na żwir (str. 9 decyzji Kolegium). Burmistrz w tej mierze powołał się jeszcze na dokumentację dostarczoną przez Starostę W., podnosząc, że strona 17 opisu technicznego wskazuje, iż przedmiotowy obiekt budowlany nie posiada dachu tylko 6 komorowy silos na żwir (str. 17 decyzji).

Spółka twierdzi zaś, że funkcję dachu pełnią dolne części urządzeń zlokalizowanych na górnej powierzchni obiektu. Dach to – jak wynika z orzecznictwa sądów – wierzchnia część osłoniętego wnętrza, część budynku ograniczająca go od góry, przykrywająca go, chroniąca przed działaniem czynników zewnętrznych.

Zdaniem Sądu obecny stan sprawy nie pozwala na ostateczne zajęcie stanowiska w tej kwestii. Materiał dowodowy w tym zakresie wymaga uzupełnienia.

Po pierwsze, Sąd zauważa, że m.in. ten element stanu faktycznego był przedmiotem oględzin przeprowadzonych w dniu [...] r. przez pracowników Urzędu Miasta R. w obecności przedstawiciela spółki oraz pełnomocnika. W protokole tym wskazano, że pomieszczenie taśmociągu i budynek węzła betoniarskiego (ww. analizowany "budynek mieszalnika") posiadają fundamenty, ściany i "dach" oraz są trwale związane z gruntem. Dodano, że na większej części dachu pomieszczenia taśmociągu znajdują się zasobniki kruszywa.

Tymczasem organy obu instancji nie odniosły się w ogóle do zawartych w protokole oględzin stwierdzeń, że obiekt w postaci "pomieszczenia taśmociągu kruszyw" posiada dach.

Wskazywana przez Burmistrza dokumentacja techniczna nie dostarcza danych do wykreowania poglądu na temat posiadania przez pomieszczenie taśmociągu kruszyw dachu. Burmistrz wskazuje na stronę 17 opisu technicznego, podczas gdy znajdujący się w aktach dokument o nazwie "Opis techniczny do projektu architektoniczno-budowlanego" na str. 17 zawiera rysunek techniczny, ale całego obiektu o nazwie "wytwórnia betonu towarowego" a więc całego kompleksu różnorodnych obiektów.

Jednocześnie przez organy afirmowana jest okoliczność stwierdzenia przez biegłego A. K., że obiekt "pomieszczenie taśmociągu kruszyw" nie ma dachu. Biegły odwołując się do fotografii (nota bene mało wyraźnych) stwierdza, że ten obiekt zamiast dachu ma widoczne zasobniki kruszyw, jest złożoną i zaawansowaną technicznie instalacją przemysłową oraz z uwagi na brak dachu nie spełnia kryterium bycia budynkiem (str. 53 opinii). Jednak Sąd zauważa, że teza biegłego co do nie posiadania dachu przez ten obiekt nie została w żaden sposób uzasadniona – co wobec sprzecznego stanowiska stron w tej mierze oraz wyżej wskazanej treści protokołu oględzin, nie powinno zostać zaakceptowane przez organ. Stwierdzenie biegłego, że obiekt nie posiada dachu nie poddaje się bowiem w żaden sposób weryfikacji. W szczególności nie wiadomo jak biegły rozumie pojęcie "dach". Przepisy ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosku bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji – w tym przypadku, że "pomieszczenie taśmociągu kruszyw" nie ma dachu, wbrew temu co twierdzi spółka oraz stwierdzono podczas oględzin [...] r. Brak fachowego uzasadnienia wniosku uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii w tej mierze.

Kolegium naruszyło w tym zakresie przepisy o postępowaniu dowodowym (art. 122, 187 § 1, art. 191 i 197 § 1 o.p.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Stanowi to drugą przyczynę uchylenia kontrolowanej decyzji. Organ zanegował bowiem twierdzenie podatnika, że "pomieszczenie taśmociągu kruszyw" posiada dach - całkowicie pomijając treść protokołu oględzin z [...] r. w którym wskazano, że ten obiekt ma dach, choć na jego większej części znajdują się zasobniki. Jednocześnie organ oparł się na wniosku opinii biegłego, który nie został w żaden sposób uzasadniony.

W postępowaniu ponownym, w tym wątku sprawy organ ustali, czy sporny obiekt posiada dach. Najpierw wyjaśni jak rozumie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 in fine u.p.o.l. pojęcie "dach". Organ musi zdefiniować to pojęcie, które przecież ani na gruncie u.p.o.l. ani ustawy – Prawo budowlane nie ma definicji legalnej, a czego do tej pory nie uczynił ani Burmistrz ani Kolegium. Przy czym organ powinien mieć na uwadze, wyrażoną przez art. 2a o.p. zasadę in dubio pro tributario, czemu znaczną część wywodów poświęcił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2017 r. (pkt 4.3.). W zależności od przyjętej przez organ definicji dachu, szczególnie czy jego funkcję mogą w części albo nawet w całości, pełnić dolne elementy urządzeń np. zasobników kruszywa (jak twierdzi spółka), organ rozważy podjęcie dalszych czynności dowodowych, takich jak przeprowadzenie dodatkowych oględzin, wezwanie biegłego A. K. do uzupełnienia opinii w omawianej mierze, pozyskanie dalszej, bardziej miarodajnej dokumentacji dotyczącej wzniesienia tego obiektu, czy jakiekolwiek innych, które zdaniem organu będą konieczne do wyczerpującego wyjaśnienia tego wątku sprawy.

Stwierdzenie przez Sąd (w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a.) naruszenia przez organ w powyższym zakresie przepisów prawa procesowego powoduje, że przedwczesna jest ocena podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii budowli obiektu spełniającego ustawową definicję budynku. Kwestia prawidłowego zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego w odniesieniu do "pomieszczenia taśmociągu kruszyw" zaktualizuje się dopiero, gdy w tej mierze zostanie prawidłowo ustalony stan faktyczny po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego.

Sąd jednocześnie zauważa, że organ powinien mieć w polu widzenia różne warianty opodatkowania samego urządzenia "taśmociąg kruszyw" oraz jego "pomieszczenia". Ustalenie, że "pomieszczenie taśmociągu kruszyw" jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. co prawda wykluczy opodatkowanie tego pomieszczenia jako budowli, ale pozostanie otwarta kwestia opodatkowania samego taśmociągu, znajdującego się wewnątrz "pomieszczenia", czy innych elementów infrastruktury "przylegających" do tego pomieszczenia, w tym pełniących funkcję dachu – oczywiście jako odrębnego przedmiotu (odrębnych przedmiotów) opodatkowania. Jeśli zaś ustalone zostanie, że "pomieszczenie taśmociągu kruszyw" nie stanowi budynku to organ powinien rozważyć: a) opodatkowanie tego obiektu łącznie z innymi instalacjami czy urządzeniami np. ze zlokalizowanym w nim taśmociągiem lub na nim zasobnikami, b) odrębne opodatkowanie każdego z nich, c) opodatkowanie tylko jednego, albo d) nieopodatkowywanie żadnego obiektu. Niezależnie która z możliwości zostanie przez organ przyjęta powinna mieć potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy oraz zostać należycie uzasadniona w decyzji – przy uwzględnieniu wytycznych wynikających z wyroku TK z 13 września 2011 r.

10.1. Sąd nie podziela argumentacji spółki, że kontenery (obiekty kontenerowe) wymienione w art. 3 pkt 5 p.b. nie podlegają opodatkowaniu tylko z tego powodu, że nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 p.b.

Sąd orzekający wskazuje w tej mierze, że podziela stanowisko odmienne, wyrażone przez NSA w wyrokach z 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 oraz II FSK 1031/17, właśnie na gruncie opodatkowania kontenerów - w kontekście wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. Takie samo stanowisko, kwalifikując kontenery jako budowle Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyrokach z: 24 marca 2014 r., II FSK 783/12, z 12 maja 2017 r., II FSK 950/15, z 26 stycznia 2017 r., II FSK 37/11/14.

Na wstępie rozważań dotyczących tego zarzutu należy zauważyć, że zarówno organy, jak i skarżąca zgodnie twierdzą, że kontenery nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie stanowią budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania tego ustalenia. Wobec tego, że kontenery nie są także obiektami małej architektury (co jest oczywiste), pozostaje jednak kwestia opodatkowania tych obiektów jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przechodząc do dalszej argumentacji można przypomnieć, że art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., stanowią, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) obiekty budowlane: budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...).

Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 lit. a)-c) stanowi, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz obiekt małej architektury.

Art. 3 pkt 4 p.b. zalicza do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej.

Art. 3 pkt 5 p.b. definiuje tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe.

Już wykładnia językowa zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane, tylko kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Innej logicznej możliwości nie ma.

Wniosek ten potwierdza także analiza orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności w wyroku z 13 września 2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. W nawiązaniu do tego orzeczenia Trybunału, należy podkreślić, że TK nie ograniczył rozumienia budowli dla potrzeb opodatkowania wyłącznie do obiektów budowlanych wymienionych z nazwy w art. 3 pkt 3 p.b. Z tego wyroku wynika przecież, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 p.b. mogą przesądzać również inne przepisy ustawy – Prawo budowalne oraz załącznik do niej (szerzej: L. Etel, R. Dowgier, [Nie]opodatkowanie tymczasowych obiektów budowlanych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2018, s. 11 i nast.).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 - uwzględniając wskazania wyroku TK z 13 września 2011 r. - stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Dla porządku należy przypomnieć, że uchwała ta zmierzała do wyjaśnienia rozbieżności w orzecznictwie, czy tymczasowe obiekty budowlane w ogóle stanowią przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. właśnie z uwagi na walor tymczasowości.

Należy zatem podkreślić, że wynikający z Konstytucji RP standard określoności i pewności prawa przy opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych zachowany jest w sytuacji, gdy tego rodzaju obiekt wskazany jest w art. 3 pkt 3 p.b., ale nie tylko, bo również w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Jest przy tym oczywiste, że w art. 3 pkt 5 p.b. (a więc, w innym niż art. 3 pkt 3 przepisie ustawy – Prawo budowlane) wprost (z nazwy, expressis verbis) wymienione zostały niektóre kategorie tymczasowych obiektów budowlanych, w tym obiekty kontenerowe.

W dalszej kolejności należy podkreślić, że TK w wyroku z 13 września 2011 r. nie zakwestionował użytego na potrzeby kwalifikowania obiektów budowlanych oraz opodatkowania, sposobu definiowania polegającego na przyjęciu założenia (argumentum a contrario), zgodnie z którym, każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, jest budowlą. Tego rodzaju wnioskowanie nie ma nic wspólnego z wykluczoną w tymże wyroku analogią, która zdaniem TK nie może prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Co więcej, wnioskowanie to, zostało szeroko zastosowane przez TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r. W punkcie 4.2. uzasadnienia tego wyroku TK wskazał, że:

1) jak zauważono w uchwale NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 p.b., tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem.

2) Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 p.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, czyli, że każdy zatem obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie bowiem są pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi.

3) Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 p.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle.

4) Art. 3 pkt 5 p.b. traktuje obiekty kontenerowe wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem.

5) Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą.

Sąd orzekający w tej spawie przychyla się zatem do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyżej wyrokach z 27 marca 2019 r., II FSK 1031/17 i II FSK 1031/17, że prawidłowe odczytanie wskazówek interpretacyjnych wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. oraz z 13 grudnia 2017 r. prowadzi do wniosku, że budowlą dla potrzeb opodatkowania jest nie tylko budowla wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b. Niewykluczone jest bowiem uznanie za budowlę innego obiektu budowlanego, o ile został on expressis verbis wymieniony w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Takie obiekty budowlane, o ile nie stanowią obiektów małej architektury oraz nie są budynkami – ze względu na zamknięty katalog obiektów budowlanych w art. 3 pkt 1 p.b. – należy uznać za budowle.

W konsekwencji, ta sama zasada rozstrzyga o opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych: podlegają one opodatkowaniu jako budowle, pod warunkiem ich jednoznacznego wskazania w ustawie – Prawo budowlane, w szczególności w art. 3 pkt 5 p.b. oraz wykluczeniu tego, że noszą cechy budynku albo obiektu małej architektury.

Innymi słowy: jeśli tymczasowy obiekt budowlany nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury, to musi być budowlą – innej przecież możliwości nie ma. Jeśli przy tym jest expressis verbis wskazany w ustawie – Prawo budowlane, a obiekt kontenerowy został wskazany w art. 3 pkt 5 p.b., to spełnione są standardy określoności przedmiotu opodatkowania wynikające z wyroku TK z 13 września 2011 r.

Sąd orzekający zauważa subsydiarnie, że TK w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2017 r. wyraźnie wskazał, że kontenery, jako tymczasowe obiekty budowlane, a tym samym jako obiekty budowlane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – i to "niewątpliwie" (cz. III.2 uzasadnienia). Problematykę, którą TK rozważał stanowiła tylko kwestia, czy w określonych okolicznościach podlegają one opodatkowaniu jako budowla czy budynek.

Sądowi orzekającemu w tej sprawie znane są wyroki NSA powołane przez skarżącą w skardze, prezentujące stanowisko, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b. nie jest wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 p.b., co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (II FSK 2822/17; II FSK 2835/19).

Jednak w tym zakresie, poza wyżej już przedstawionymi argumentami, Sąd orzekający zwraca uwagę, że problematyka prawidłowości aplikacji wyroku (wraz z uzasadnieniem) Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyrokach z 27 marca 2019 r. II FSK 1030/17 oraz II FSK 1031/17 (wyrażających stanowisko, które Sąd orzekający w tej sprawie podziela), była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w postanowieniu z 5 marca 2020 r., SK 48/15 (OTK-A 2020/20). Co prawda TK w sentencji postanowienia odmówił rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści swego wyroku z 13 grudnia 2017 r., ale w uzasadnieniu tegoż postanowienia wyraził jasne stanowisko, że sposób rozumienia wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., jaki został przedstawiony przez NSA w wyrokach z 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 i II FSK 1031/17 - jest prawidłowy.

Zdaniem podmiotu inicjującego postępowanie przed TK, zaprezentowane przez NSA w ww. wyrokach z 27 marca 2019 r. zapatrywania nie zostały w rzeczywistości zawarte w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Wnioskodawca argumentował, że treść sentencji wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. wyklucza dopuszczalność zaliczenia do budowli obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 5 p.b., które posiadają wszystkie cechy definicyjne budynku, jednak nie obejmuje swoim zakresem kwalifikacji podatkowej tymczasowych obiektów budowlanych. Zdaniem wnioskodawcy, Trybunał Konstytucyjny zawarł w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2017 r. zapatrywanie dotyczące prawnoadministracyjnej kwalifikacji tymczasowych obiektów budowlanych tylko na gruncie ustawy - Prawo budowlanego, a nie ich prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie ustawy o podatkach lokalnych. Odmienne stanowisko pozostawałoby, zdaniem wnioskodawcy, w sprzeczności z zasadami kwalifikowania obiektów budowlanych jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które określono w wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09.

W postanowieniu z 5 marca 2020 r. Trybunał uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za bezzasadne. W ocenie Trybunału nie ulega wątpliwości, że w wyroku z 13 grudnia 2017 r. jednoznacznie odniósł się do możliwej kwalifikacji obiektów kontenerowych dla celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Odmienny pogląd przeczyłby spójności wywodu przedstawionego w uzasadnieniu orzeczenia. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia była ocena konstytucyjności rozgraniczenia pomiędzy pojęciem budynku oraz pojęciem budowli, dokonanego właśnie w ustawie o podatkach lokalnych. Co więcej, w stosownym fragmencie uzasadnienia Trybunał odwołał się do zasady równości opodatkowania oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczającej uznanie niektórych tymczasowych obiektów budowlanych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trybunał zarazem podkreślił, że orzekając w sprawie o sygn. SK 48/15, uwzględnił ustalenia poczynione w wyroku TK z 13 września 2011 r.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd orzekający stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie odnoszący się kontenerów zarzut skargi - w postaci przedstawionej na stronach 12-14.

10.2. Jednocześnie Sąd z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., stwierdza, że niewystarczające są pozostałe rozważania Kolegium na temat opodatkowania kontenerów oraz ich zawartości i z tego powodu upatruje wadliwości decyzji w omawianym obecnie wątku sprawy.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wskazuje, że należy wyłączyć z opodatkowania kontenery, ale wymieniając te obiekty używa takich nazw jak: "Instalacja wodna zasilania B" czy "Zbiornik buforowy na wodę" (str. 6 wniosku).

Sąd zwraca uwagę, że opinia K. M. wskazuje, iż zbiornik buforowy mieści się z kontenerze, a instalacja zasilania w wodę to przyłącze wody (str. 56). Z opinii A. K. wynika, że "Instalacja wodna zasilania B" to instalacja przemysłowa wymieniona jako budowla w art. 3 pkt 3 p.b. (str. 60) zaś "Zbiornik buforowy na wodę" w istocie składa się z dwóch obiektów: a) kontenera w którym zamontowana jest instalacja przemysłowa zbiornika wody oraz b) samej instalacji przemysłowej zbiornika, który jest budowlą (str. 61-62).

W tym stanie rzeczy rolą organów było wyjaśnienie czego w istocie dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty:

- czy wyłączenia z opodatkowania samych tylko kontenerów rozumianych jako swoista obudowa znajdujących się w ich wnętrzu "zbiornika buforowego" oraz "instalacji zasilania w wodę",

- czy wyłączenia z opodatkowania zarówno kontenerów, jak i ich zawartości.

Odpowiedzi na to pytanie (bez miejsca na wątpliwości) nie dostarcza lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Co więcej, uzasadnienie zawiera w tym zakresie niekonsekwencje i uproszczenia, by nie powiedzieć błędy.

Otóż, z jednej strony, na stronie 12 uzasadnienia, Kolegium wskazuje, że każdy z obiektów kontenerowych stanowi całość techniczno-użytkową i konstrukcja każdego z kontenerów jest samodzielnym funkcjonalnie obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno-użytkową.

Z drugiej zaś strony, zaraz potem Kolegium podnosi, że "instalacja wodna zasilania B" oraz "zbiornik buforowy" są elementami składowymi węzła betoniarskiego zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem oraz że nie są częścią kontenera ale węzła betoniarskiego, zaś kontener ma funkcję podrzędną względem instalacji. Dalej organ wskazuje, że kontener chemiczny stanowi część węzła betoniarskiego bez którego nie może on funkcjonować w sposób właściwy a kontener magazynowy zabezpiecza sprężarki, które bezpośrednio są związane z węzłem betoniarskim.

Nie jest zatem jasne, czy Kolegium zamieszczając te wywody w części uzasadnienia poświęconej kontenerom – jako tymczasowym obiektom budowlanym:

- kontenery traktuje jako odrębne przedmioty opodatkowania, a odrębne ich zawartość (np. znajdujący się we wnętrzu kontenera zbiornik buforowy),

- czy też kontener i jego zawartość traktuje jako jeden przedmiot opodatkowania.

Taka sytuacja nie może być przez Sąd zaaprobowana i wymaga wyjaśnienia w postępowaniu ponownym.

Ponadto nie może być zaakceptowana sytuacja, że organ relatywizuje w kontekście całości techniczno-użytkowej, zarówno kontenery, jak i ich zawartość, do węzła betoniarskiego, stwierdzając, że to "węzeł betoniarski stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż tylko jako kompletny obiekt budowlany wraz z urządzeniami technicznymi spełnia swoją funkcję i pozwala na produkcję betonu" (str. 13; 14-15 uzasadnienia). Sąd ponownie bowiem zauważa, że w ustawie – Prawo budowlane nie została wskazana budowla "węzeł betoniarski". Akta sprawy (jak dotąd przynajmniej) nie wskazują, że tak określony cały kompleks przemysłowy służący do produkcji betonu, stanowi jedną z budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. czy innym przepisie tej ustawy lub załączniku do niej. W realiach tej sprawy tylko poszczególne elementy tak określonego kompleksu przemysłowego mogą stanowić budowlę w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, a tym samym u.p.o.l. Traktowanie "węzła betoniarskiego" jako budowli nie jest prawidłowe, tak jak nie jest prawidłowe ujmowanie jako budowli całego wyrobiska górniczego (por. wyrok TK z 13 września 2011 r.).

Także i w tym wątku sprawy organ dopuścił się naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym (art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p.) nie wyjaśniając, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie dotyczącym "mobilnych kontenerów" (str. 6-7) jest niezasadny w całości.

Jeśli bowiem wniosek spółki (z podaniem wartości każdego środka trwałego) dotyczył tylko samego obiektu kontenerowego – rozumianego jako swoista obudowa znajdujących się w jego wnętrzu instalacji czy urządzeń, to jest on niezasadny, gdyż wyżej Sąd stwierdził, że obiekty kontenerowe mogą stanowić budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Jeśli zaś wniosek o nadpłatę obejmował nie tylko kontener jako taki, ale również jego zawartość (również znajdujące się w kontenerze instalacje czy urządzenia), to ocena wniosku w części odnoszącej się do odstąpienia od opodatkowania tychże instalacji czy urządzeń musi być poprzedzona ustaleniami i rozważaniami, czy zawartość kontenerów może zostać opodatkowana. W decyzji Kolegium nie ma ustaleń i rozważań w tym zakresie.

Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Stąd w postępowaniu ponownym należy w tym wątku sprawy wyeliminować wskazane ostatnio wątpliwości. Po wyjaśnieniu, że wniosek o nadpłatę obejmował nie tylko kontenery, ale także znajdujące się w jego wnętrzu instalacje czy urządzenia, należy ustalić, czy te instalacje lub urządzenia podlegają opodatkowaniu, a jeśli tak, to dlaczego. Przy czym, organ powinien mieć na uwadze, że - jak już wyżej nakreślono - obiektem budowlanym w zależności od konkretnego stanu faktycznego może być: a) budowla, b) budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, c) traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42), czy innymi słowy, budowlą może być nie tylko pojedynczy obiekt, ale również zespół obiektów lub nawet cała infrastruktura (por. uzasadnienie wyroku TK z 13 września 2011 r.).

Nie uprzedzając możliwych wariantów, w tym przypadku nie da się wykluczyć, że: a) budowlą będzie kontener wraz z zawartością, b) odrębnie kontener a odrębnie jego zawartość. W tej drugiej sytuacji organ powinien wziąć pod uwagę, że budowlę może stanowić zawartość każdego kontenera odrębnie, albo jedną budowlę będzie stanowiła zawartość więcej niż jednego kontenera. Jest oczywiste, że w obecnym stanie sprawy nie można też wykluczyć, iż przynajmniej część wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty instalacji czy urządzeń nie będzie miała cech budowli i nie będzie podlegać opodatkowaniu.

W tym wątku sprawy do wyjaśnienia pozostaje zatem szereg wątpliwości. Organ w postępowaniu ponownym powinien rozważyć, czy i w tym zakresie konieczne nie będzie uzupełnienie opinii biegłego (biegłych) lub przeprowadzenie innych czynności procesowych.

11.1. Kolejny zarzut skargi dotyczy opodatkowania obiektów w postaci: recyklingu [...] (powoływanego dalej jako: recykling) oraz separatora substancji ropopochodnych (powoływanego dalej jako: separator). W skardze wysuwa się twierdzenie, że opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane tych obiektów, bez ich urządzeń technicznych. Podkreśla się, że fundamenty i części budowlane to obiekty odrębne pod względem technicznym od urządzeń i maszyn (str. 9-12).

Sąd stwierdza, że zarzut skargi kwestionujący opodatkowanie technicznych elementów obiektów w postaci recyklingu i separatora w sytuacji prawnej zaistniałej w tej sprawie jest bezprzedmiotowy. Organ I instancji nie opodatkował bowiem elementów technicznych recyklingu i separatora w sposób odmienny niż deklarowany przez spółkę, podkreślając, że nie może tego uczynić z uwagi na przedawnienie możliwości określenia zobowiązania podatkowego.

W kontekście tego zarzutu skargi należy bowiem przypomnieć, że: po pierwsze recykling i separator nie były ujęte w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości, którą złożyła spółka. Zostały one zgłoszone do podatkowania dopiero w korekcie deklaracji z 4 lutego 2016 r. złożonej wraz z wnioskiem stwierdzenie nadpłaty – który zainicjował kontrolowane postępowanie podatkowe (str. 5 wniosku).

Po drugie, jako wartość tych obiektów (budowli) stanowiącą podstawę opodatkowania spółka wskazała tylko wartość ich fundamentów lub części budowlanych (ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego). W przypadku separatora była to wartość [...] zł, a w przypadku recyklingu [...] zł (str. 5 wniosku).

Po trzecie, Burmistrz w decyzji wskazał, że nie podziela stanowiska spółki, iż opodatkowaniu podlega tylko fundament lub część budowlana separatora i recyklingu (str. 27-29 decyzji), jednakże zaraz później dodał, że nie może określić spółce zobowiązania podatkowego (i określić podatek przy uwzględnieniu części technicznych tych obiektów) z uwagi na jego przedawnienie. Ostatecznie w rozliczeniach służących stwierdzeniu wysokości nadpłaty uwzględnił wartość początkową recyklingu i separatora podaną przez podatnika i zadeklarowaną w korekcie z 4 lutego 2016 r. (str. 30 decyzji). Jako wartość obu budowli przed korektą wskazał [...]zł, zaś ich wartość po korekcie (wartość wg podatnika) oraz wartość uwzględnioną przez organ: separatora – [...] zł, zaś recyklingu – [...] zł.

Po czwarte, Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza argumentując analogicznie. Wskazało, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego uwzględniono wartość recyklingu i separatora, która została przedstawiona w korekcie deklaracji przez podatnika (str. 15 decyzji Kolegium).

Z tych powodów roztrząsanie przez Sąd zarzutu, którego istotą jest to, czy opodatkowaniu podlegają tylko fundamenty lub części budowlane separatora i recyklingu, czy również ich elementy techniczne - jest bezprzedmiotowe. Elementy techniczne nie zostały bowiem przez organ opodatkowane oraz zostały pominięte w obliczeniach wysokości nadpłaty.

11.2. Niemniej Sąd z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., dostrzega wady decyzji w prawnopodatkowej kwalifikacji separatora i recyklingu jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgromadzony materiał dowodowy nie jest w tej mierze jednolity, a Kolegium wątpliwości nie usuwa, a nawet je potęguje.

Otóż biegły K. M. kwalifikuje separator oraz recykling jako urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. (str. 81 i 85). Biegły A. K. traktuje separator jako urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. (str. 63), a recykling jako wolnostojącą instalację przemysłową (str. 64).

Kolegium zaś wpierw wskazuje - w ślad za jednym z biegłych oraz Burmistrzem - że zgadza się z poglądem, iż recykling to urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Jednak zaraz potem Kolegium wskazuje, że recykling jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. "bowiem jest zaklasyfikowany zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawa budowlanego do urządzeń budowlanych [...]" (str. 14; 12-13 linijka od góry).

W odniesieniu zaś do separatora Kolegium wpierw podnosi, że jest "urządzeniem budowlanym" (str. 14; 25 linijka od góry) – co jest terminem używanym w art. 3 pkt 9 p.b., by zaraz później wskazać, że recykling i separator są urządzeniami technicznymi (str. 14; 15 linijka od dołu).

Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie może być tak niekonsekwentny. Musi jednoznacznie wskazać na jakiej podstawie stwierdza, że dany obiekt uznaje za budowlę.

Sąd ponownie zauważa, że nie każde urządzenie techniczne stanowić będzie budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 in medio p.b., co organowi umknęło. Będą to tylko takie urządzenia techniczne, które są "wolno stojące", ponieważ użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza, że dookreślenie to dotyczy nie tylko instalacji przemysłowych, ale również tego rodzaju obiektów (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/127).

Co prawda w dalszej części art. 3 pkt 3 p.b. ustawa zawiera pojęcie "urządzenia techniczne" – bez dookreślenia "wolno stojące", ale z kolei jako budowle traktuje tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Trudno przyjąć, że Kolegium bazowało na tym sposobie zakwalifikowania separatora i recyklingu jako budowli, ponieważ w tej sytuacji nie czyniłoby rozważań na temat zasadności opodatkowania nie tylko budowlanych elementów tych obiektów.

Pojęcie "urządzenia techniczne" występuje także jako element definicji urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 p.b. Trzeba jednak dodać, że urządzenie budowlane stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. ale jeśli jest związane z obiektem budowlanym i zapewnia możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium powołując się na kwalifikację separatora i recyklingu jako urządzeń budowlanych z art. 3 pkt 9 p.b. nie wskazuje jednoznacznie jakiemu obiektowi budowlanemu zapewniają one możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wydaje się, że chodzi w tej mierze o "węzeł betoniarski" (str. 14-15 decyzji), ale ponownie należy zauważyć, że "węzeł betoniarski" nie jest obiektem budowlanym w ujęciu ustawy – Prawo budowlane (a przynajmniej, jak do tej pory, z akt sprawy nie wynika aby posiadał cechy i parametry techniczne budowli wskazanej tam "z nazwy"), co powoduje, że nie można kwalifikować separatora i recyklingu, jako urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 p.b.) poprzez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania "węzła betoniarskiego" (por. uwagi w tym kontekście poczynione przez TK w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r. w odniesieniu do wyrobiska górniczego, które także nie jest budowlą).

Zatem także i w tym zakresie organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, naruszając art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Używając w uzasadnieniu decyzji zamiennie i nieprecyzyjnie wymienionych pojęć naruszył też art. 210 § 4 o.p. zgodnie z którym w uzasadnieniu decyzji organ powinien wskazać fakty, które uznał za udowodnione i wyjaśnić zastosowaną podstawę prawną. Nie można wykluczyć, że naruszenie tych regulacji postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż precyzyjne ustalenie, czy w tym konkretnym przypadku separator oraz recykling posiadają wszystkie niezbędne znamiona aby zostać uznane za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. doprowadzi do innej niż do tej pory ich prawnopodatkowej kwalifikacji.

W postępowaniu ponownym w tym wątku sprawy organ jednoznacznie ustali, czy w odniesieniu do separatora i recyklingu można mówić o:

1) wolno stojącej instalacji przemysłowej wskazanej w art. 3 pkt 3 p.b.;

2) wolno stojącym urządzeniu technicznym wskazanym w art. 3 pkt 3 p.b.,

3) innym jeszcze obiekcie expressis verbis wymienionym w art. 3 pkt 3 p.b., innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, czy też

4) urządzeniu budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.

Oczywiście nie jest wykluczone, że na skutek dodatkowych rozważań, czy czynności procesowych organ odstąpi od opodatkowania jednego albo obu z tych obiektów (co przełoży się na wysokość nadpłaty), z uwagi na niemożność przypisania mu (im) wszystkich znamion budowli w rozumieniu u.p.o.l. Jeśli uzna to za konieczne może w tym zakresie przeprowadzić dodatkowe czynności np. oględziny, czy uzupełniającą opinię biegłego. W sporządzonym uzasadnieniu powinien też zachować konsekwencję terminologiczną.

12. Na koniec Sąd wskazuje, że zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci przedstawionej w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Opinie biegłych zawierają wady, które wyżej wskazano ale nie można im zasadnie zarzuć, że naruszają prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy z tego powodu, że wypowiadają się o prawie a nie o faktach. Opinie nie są w wielu miejscach ze sobą spójne, czy nie zawierają dostatecznego uzasadnienia zawartych w nich wniosków – o czym była już mowa. Natomiast zacytowanie przez biegłych regulacji prawnych nie świadczy o tym, że biegli opiniowali prawo zamiast wypowiadać się o faktach. Tym bardziej nie sposób zasadnie twierdzić, że taki sposób redagowania opinii mógł wpłynąć na treść decyzji organu.

Nietrafnie skarżąca argumentuje również, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. bez uwzględnienia wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. a tym samym doszło do naruszenia art. 210 § 4 o.p. Sąd wyżej wskazał, że organ naruszył ten przepis – ale z innych zupełnie powodów. Lektura uzasadnienia decyzji Kolegium wskazuje, że organ miał na uwadze wskazany wyrok TK determinujący określoną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast zupełnie inną rzeczą jest kwestia zastosowania tej regulacji w realiach danej sprawy, co już jednak wykracza poza omawiany w tym miejscu zarzut skarżącej.

13. W postępowaniu ponownym organ podatkowy uwzględni wskazania wyżej już przytoczone, przy okazji wytknięcia organowi konkretnych błędów w dotychczasowym postępowaniu (punkty 8.2.; 9; 10.2; 11.2. uzasadnienia).

14. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4.474 zł złożył się wpis (857 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (3.600 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).