Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 243/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za styczeń, kwiecień i sierpień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik L. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe.

2. Stan sprawy.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. określającą wobec spółki A Sp. z o.o. z S. (dalej: spółka A):

- zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za kwiecień i maj 2008 r., za okres od lipca 2008 r. do stycznia 2009 r.,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2008 r., luty 2009 r., marzec 2009 r. i lipiec 2009 r.,

- kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień i sierpień 2009 r.

Ta decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2008 r. do 30 września 2009 r. i w oparciu o ustalenia tejże kontroli. Z ustaleń tego postępowania wynikało, że spółka A niezasadnie zaniżyła podatek należny lub zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka A za okres objęty kontrolą dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a których przedmiotem były towary w postaci prętów żebrowanych i blachy (str. 15). Stwierdził również, że Prokuratura Okręgowa w G. w ramach postępowania [...] postanowieniem z [...] r. przedstawiła prezesowi spółki A L. P. zarzuty, że był on bezpośrednio zaangażowany w działalność zorganizowanej grupy przestępczej, która w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brała udział w przyjmowaniu i wystawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę (str. 17).

Zdaniem organu L. P. z pełną świadomością brał udział w transakcjach rozliczanych niesłusznie jako dostawy wewnątrzwspólnotowe (str. 27-28).

WSA w Gliwicach prawomocnym postanowieniem z 28 kwietnia 2014 r., III SA/Gl 1908/13 odrzucił skargę na ww. decyzję z [...] r.

2.2. Decyzją z [...] r., nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - członka zarządu spółki A za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku VAT za:

a) grudzień 2008 r. (podatek – [...] zł, odsetki za zwłokę – [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego – [...] zł);

b) styczeń 2009 r. (podatek – [...] zł, odsetki za zwłokę – [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego – [...] zł);

c) kwiecień 2009 r. (podatek – [...] zł, odsetki za zwłokę – [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego – [...]zł);

d) sierpień 2009 r. (podatek – [...] zł, odsetki za zwłokę – [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego – [...] zł).

Decyzja jest ostateczna, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnymi wyrokami z 25 listopada 2015 r., III SA/Gl 1622/15 i III SA/Gl 1623/15 oddalił skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wymienione w jej sentencji kwoty, stanowią różnicę pomiędzy tym, co spółka A zadeklarowała i wpłaciła, ewentualnie co zostało jej zwrócone jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a tym co wynika z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. (str. 4-6).

Zaległości podatkowe spółki A, łącznie co do kwoty [...] zł, były przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w tytułu podatku VAT za:

- kwiecień 2008 r. (należność główna [...] zł);

- maj 2008 r. (należność główna [...] zł);

- lipiec 2008 r. (należność główna [...] zł);

- sierpień 2008 r. (należność główna [...] zł);

- wrzesień 2008 r. (należność główna [...] zł);

- październik 2008 r. (należność główna [...]zł);

- listopad 2008 r. ([...] zł);

- grudzień 2008 r. (należność główna [...]zł);

- styczeń 2009 r. (należność główna [...] zł);

- kwiecień 2009 r. (należność główna [...] zł);

- sierpień 2009 r. (należność główna [...] zł).

To postępowanie egzekucyjne zostało umorzone (także co do zaległości spółki A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za maj-listopad 2013 r.) postanowieniem NUS z [...]r. z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Dalej organ wskazał, że w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych wymienionych w sentencji decyzji, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki A. Skarżący na członka zarządu został powołany uchwałą z [...] r. a odwołany uchwałą z [...] r. (str. 8 decyzji).

W dalszej kolejności organ stwierdził, że pismem z [...] r. skierowanym do Sądu Rejonowego K. w K. (wpływ 22 lipca 2013 r.) spółka A zwróciła się o ogłoszenie jej upadłości, ale wniosek ten nie może zostać uznany za zgłoszony "we właściwym czasie".

W tej materii organ wskazał, że fakt nierzetelnego regulowania swoich zobowiązań, mogącego mieć związek ze złą kondycją finansową spółki potwierdzają inne zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W odniesieniu do zaległości podatkowych, organ podał, iż z tytułu podatku VAT za okres kwietnia, maja i od lipca do grudnia 2008 r. oraz za styczeń, kwiecień i sierpień 2009 r. zaległa należność główna wynosi [...] zł. Organ zaznaczył, że gdyby spółka A składała poprawne deklaracje VAT-7 od razu to wynikające z nich zobowiązania podatkowe w wysokości ponad [...] mln zł w zestawieniu z jej sytuacją majątkową spowodowałyby duże trudności finansowe.

Organ stwierdził, że podstawa do ogłoszenia upadłości spółki A nastąpiła już na koniec 2012 r., to jest w czasie, w którym spółka już trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Zatem zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112; dalej: p.u.n.). wniosek o ogłoszenie upadłości powinna złożyć nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wobec tego, "właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość" upłynął w dniu 14 stycznia 2013 r. W konsekwencji, wniosek o ogłoszenie upadłości z 22 lipca 2013 r. nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Organ dodał, że nawet przyjęcie, w celu ustalenia momentu wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości, zobowiązań wymagalnych w 2013 r., w którym to roku nastąpiła eskalacja zadłużenia, doprowadziłoby do konkluzji, że ww. wniosek z 22 lipca 2013 r. nie został zgłoszony we właściwym czasie. Już od maja tego roku spółka A nie wykonywała bowiem swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli.

Z tych powodów organ stwierdził, że nie ma podstaw do zwolnienia L. P. a, jako członka zarządu spółki A, z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, gdyż złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.).

2.3. Wnioskiem 7 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z [...] r. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Argumentowano, że w momencie wydawania przedmiotowej decyzji istniały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty i dowody, które nie były znane organowi, to jest:

- zapisy płatności dokonywanych z rachunków bankowych spółki A w okresie od 1 stycznia 2013 r. do [...] r.

- zapłaty spółki wobec ZUS i Urzędu Skarbowego w okresie od 1 stycznia 2013 r. do [...] r.

- zapłaty spółki dla pracowników z tytułu wynagrodzeń w okresie od 1 stycznia 2013 r. do [...] r.

- zapłaty spółki dla pracowników z tytułu delegacji i zwrotu zaliczek w okresie od 1 stycznia 2013 r. do [...] r.

- zapłaty spółki wobec banku B w okresie od 1 stycznia 2013 r. do [...] r.

- zapłaty spółki wobec kontrahentów w okresie od 1 stycznia 2013 r. do [...] r.

- wykaz należności od spółek powiązanych ze spółką A na dzień [...] r.

- "wiekowanie" zobowiązań wobec spółek powiązanych ze spółką A na dzień 31 rudnia 2012 r.

- "wiekowanie" zobowiązań spółki na dzień 31 marca, 30 kwietnia, 31 maja 2013 r.

- bilanse spółki wraz ze sprawozdaniami i RZS za okresy marca, kwietnia i maja 2013 r.

- stan magazynowy spółki na dzień 30 września 2013 r.

W uzasadnieniu wskazano, że ww. dokumenty nie zostały uwzględnione przez organ, jako podstawa faktyczna wydanej decyzji z [...] r. Zatem są to "nowe" okoliczności faktyczne, jak i "nowe" dowody. Organ bazował na opinii biegłego B. K.. Istniały one w dniu wydania tej decyzji. Nie były znane organowi. Nie ma przy tym znaczenia, czy były znane stronie i czy nawet umyślnie nie zostały przedłożone organowi. Wreszcie nowe okoliczności faktyczne lub dowody mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby były znane organowi, to mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

We wniosku zaakcentowano, że z powołanych dokumentów wynika, iż spółka A do czerwca 2013 r. regulowała swoje wymagalne zobowiązania. Wobec ZUS i Urzędu Skarbowego w okresie od 1 stycznia do [...] r. zapłaciła [...] zł. Wobec pracowników w tym samym okresie z tytułu pensji wypłaciła [...] zł oraz z tytułu zwrotu delegacji i zaliczek kwotę [...] zł. Wobec banku B z tytułu kredytu zapłaciła kwotę [...] zł. Wobec kontrahentów w pierwszym półroczu 2013 r. zapłaciła z tytułu dostaw i usług łącznie [...] zł.

Ponadto powołano opinię biegłego M. P. z [...] r., sporządzoną na zlecenie skarżącego, w której biegły doszedł do wniosku, że przesłanka niewypłacalności polegająca na niewykonywaniu przez spółkę A wymagalnych zobowiązań pieniężnych, nie wystąpiła w końcu grudnia 2012 r., tak jak to stwierdził biegły B. K., powołany przez Sąd Rejonowy K. w K. (w związku ze złożeniem przez spółkę wniosku o stwierdzenie upadłości), lecz najwcześniej dopiero w końcu czerwca 2013 r.

Z powyższego wynika, że skarżący nie mógł odpowiadać na podstawie art. 116 o.p. za zobowiązania podatkowe spółki A, albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, a w każdym razie obowiązek taki powstał dopiero po odwołaniu skarżącego ze składu zarządu, co nastąpiło [...] r.

2.4. NUS postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z [...] r.

Następnie NUS decyzją z [...] r. nr [...] odmówił uchylenia w całości, ostatecznej wydanej przez ten sam organ, decyzji z [...] r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - członka zarządu spółki A za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2008 r. oraz styczeń, kwiecień i sierpień 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Organ uznał bowiem, że w sprawie nie wystąpiły dowody lub okoliczności, które byłyby istotne dla sprawy, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

2.5. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, to jest art. 116 § 1 pkt 1a o.p. ab initio w związku z art. 11 i 21 p.u.n., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezzasadnego przyjęcia, że podstawy ogłoszenia upadłości, a równocześnie obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, powstały już w czasie, kiedy skarżący był jeszcze członkiem zarządu spółki A;

- postępowania, to jest art. 197 § 1 w związku z art. 121, 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie nowego dowodu z opinii biegłego z zakresu oceny zdolności upadłościowej i likwidacyjnej przedsiębiorstw, na okoliczność ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A, bowiem jak wynika z nowych dowodów oraz opinii biegłego P. w okresie od 1 stycznia do [...] r. spółka A spłaciła z tytułu swoich zobowiązań kwotę [...] zł, w tym [...] zł z tytułu zobowiązań publicznoprawnych. W tym czasie jej ogólny stan zobowiązań zmniejszył się o kwotę [...] zł. Trudno zatem zarzucać spółce, że stała się niewypłacalna, skoro w okresie, w którym skarżący był jeszcze w zarządzie w sposób ciągły spłacała ona swoje zobowiązania, a ich saldo systematycznie malało. W tym czasie nie istniały też jeszcze żadne zaległości podatkowe, a wszystkie należności publicznoprawne były regulowane na bieżąco. Zauważono, że podana przez biegłego K. wysokość zobowiązań wymagalnych była w istocie mniejsza, albowiem ich część w kwocie [...] zł stanowiły zobowiązania wobec jednostek powiązanych (A ) i zobowiązania te w ramach grupy kapitałowej, w jakiej funkcjonowała spółka A nie były traktowane jako wymagalne. Rozliczenia pomiędzy jednostkami powiązanymi odbywały się w formie kompensat, których dokonywano średnio dwa razy do roku, co spowodowało, że opinia biegłego K. kompensaty tej nie uwzględniła. Zatem jeżeli organ podważa wnioski wynikające z opinii biegłego P., to dla ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinien powołać kolejnego biegłego w sprawie.

2.6. DIAS decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] r.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że proceduje w trybie nadzwyczajnym, na skutek wniosku o wznowienie postępowania, a zatem przedmiotem jego rozważań mogą być jedynie przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 o.p. Skarżący powołał się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W ocenie organu nie zostały spełnione łącznie wskazane powyżej warunki. Zgłoszone przez skarżącego dowody zostały ujawnione wprawdzie po wydaniu decyzji ostatecznej, istniały też już w chwili wydawania decyzji ostatecznej i nie były wówczas znane organowi wydającemu decyzję, jednakże okoliczności te nie spełniały warunku istotności dla przedmiotu sprawy, który miałby wpływ na dokonanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia.

Z wniosku z 7 listopada 2016 r. oraz odwołania wynika, że nowe dowody powołane zostały na okoliczność wykazania, iż skarżący nie powinien odpowiadać na podstawie art. 116 o.p. za zobowiązania podatkowe spółki A, albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, a w każdym razie obowiązek taki powstał dopiero po odwołaniu skarżącego ze składu zarządu (co nastąpiło [...] r.).

Dalej organ powołał się na art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 p.u.n. Wskazał, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Następnie wskazał, że do Sądu Rejonowego K. w K. wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A z [...] r. podpisany przez prezesa zarządu pana H. Z.. Sąd Rejonowy postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] - po ponownym rozpoznaniu sprawy z ww. wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika - ogłosił upadłość spółki A. Sąd stwierdził m.in., że w przedmiotowej sprawie dłużnik nie wykonywał przeważającej części swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych od końca 2012 r., jak również wysokość jego zobowiązań przekroczyła wartość majątku przynajmniej na dzień 31 lipca 2013 r. Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań wynosiło ponad trzy miesiące.

W tabeli, na stronie 8 decyzji organ wskazał, iż spółka A na dzień [...] r. posiadała 21 wymagalnych i nieuregulowanych wierzytelności, łącznie na kwotę [...] zł.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku z 7 listopada 2016 r. dowodów, organ stwierdził, że nie mają one wpływu na zmianę zapadłego ostatecznego rozstrzygnięcia z [...] r. w sprawie odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz ze spółką A, bowiem nie mogą spowodować zmiany tej decyzji. Stan niewypłacalności spółki został ustalony na podstawie jej wymagalnych wierzytelności z 2012 r., ustalonych na podstawie spisu wierzycieli sporządzonego na dzień [...] r.

W szczególności konkluzji powyższej nie zmienia fakt, że spółka w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2013 r. regulowała niektóre swoje należności – wymienione we wniosku. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika. Nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Ponadto skoro lista wierzytelności została sporządzona w tej samej dacie, co lista zapłat, to jest na 30 czerwca 2013 r., to przedmiotowe wierzytelności na pewno nie zostały uregulowane.

Zdaniem organu nie mogą też mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia, należności od spółek powiązanych, czy innych podmiotów ("wykaz należności od spółek powiązanych na dzień 31.12.2012 roku", "wiekowanie zobowiązań z tytułu dostaw i usług wobec spółek powiązanych na dzień 31.12.2012 r."), gdyż dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Odpowiednie ułożenie spraw spółki, również z podmiotami powiązanymi, leży w gestii organu zarządzającego podatnikiem.

Natomiast jeżeli chodzi o "wykaz zobowiązań po terminie płatności na dzień [...] r.", to organ zwrócił uwagę, że dysponuje spisem wierzytelności sporządzonym na dzień [...] r., a ustalenia poczynione na jego podstawie w niniejszej decyzji nie odbiegają od wspomnianego wykazu.

Sprawozdanie finansowe, w tym również bilans ("bilanse spółki wraz ze sprawozdaniami i RZS za okresy marzec, kwiecień i maj 2013 r.") są dokumentami finansowymi służącymi do oceny sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego, pod kątem wielkości majątku i zobowiązań. Niezbędne są zatem przy analizie drugiej przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n., to jest dla ustalenia, czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku jakim dysponuje. Dokumenty te nie są natomiast w żadnej mierze potrzebne dla oceny, czy podmiot zaprzestał regulowania swoich zobowiązań.

Również dokument o nazwie "stan magazynowy na dzień 30.09.2013 A sp. z o.o." nie może mieć znaczenia dla zmiany rozstrzygnięcia w zakresie decyzji z [...] r. z wyżej wskazanych względów.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 w związku z art. 121, 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie nowego dowodu z opinii biegłego P. z zakresu oceny zdolności upadłościowej i likwidacyjnej przedsiębiorstw, na okoliczność ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A, organ zauważył, iż zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału sprawy. Biegły jest źródłem informacji w zakresie wiedzy specjalistycznej i wypowiada się tylko w odniesieniu do okoliczności wchodzących w zakres jego wiadomości specjalnych, jednakże opinia biegłego może być również źródłem materiału faktycznego sprawy, jakkolwiek w ograniczonym zakresie, a na jej podstawie możliwe jest dokonanie ustalenia tylko okoliczności będących przedmiotem wiedzy biegłego. Organ podkreślił, że przedmiotem opinii biegłego nie mogą być kwestie prawne, w tym wykładnia pojęć użytych w przepisie. W sytuacji, gdy członkowie zarządu spółki bronią się przed odpowiedzialnością zarzutem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, rzeczą biegłego jest wskazanie okoliczności faktycznych związanych ze stanem finansowym spółki: stanem majątku, spłacaniem zobowiązań, podjętymi działaniami naprawczymi. Nie jest natomiast zadaniem biegłego ocena, czy wskazane przez niego okoliczności faktyczne mogą być określone jako stan "niewypłacalności" ani czy w tych okolicznościach złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie". Ocena ta należy do organów podatkowych w ramach obowiązku dokonania wykładni przepisu i jego subsumcji do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Jeżeli biegły dokonał takiej oceny i wyraził swoje stanowisko, trzeba uznać, że wykroczył poza zakres swoich kompetencji i jego ocena nie jest wiążąca.

W przedłożonej opinii biegłego M. P. znalazło się m.in. stwierdzenie, że przesłanka do ogłoszenia upadłości wystąpiła najwcześniej w dniu [...] r. w związku z jednoczesnym wystąpieniem obydwu przesłanek określonych w art. 11 p.u.n., to jest w związku z faktem, iż zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki oraz spółka zaprzestała w sposób trwały regulować swoje bieżące zobowiązania. Organ zauważył, że powyższa opinia nie ma charakteru wiążącego dla organów podatkowych, a ustalenia w zakresie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zostały przedstawione wcześniej. Wobec powyższego wskazane przez biegłego P. a tzw. nowe dowody nie mają żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia i nie dają podstaw do zmiany decyzji ostatecznej, a zatem nie są dowodami istotnymi dla sprawy.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 191 o.p. przez błędną ocenę zebranego w materiału dowodowego i uznanie, że przedstawione przez stronę nowe dowody "nie są istotne w sprawie";

2) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez uznanie, iż przesłanki nakazujące wznowienie postępowanie nie zostały spełnione;

3) naruszenie art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 i 21 p.u.n., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezzasadnego przyjęcia, że podstawy ogłoszenia upadłości, a co za tym idzie obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstały w czasie, kiedy skarżący był członkiem zarządu spółki A;

4) naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 121, 122 § 1, art. 187 § 1 i w zw. z art. 127 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie nowego dowodu z opinii biegłego z zakresu oceny zdolności upadłościowej i likwidacyjnej przedsiębiorstw, w celu ustalenia okoliczności faktycznych związanych ze stanem finansowym spółki, a w szczególności spłacaniem przez nią zobowiązań, co pozwoliłoby na dokonanie prawidłowej oceny czy złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości nastąpiło we "właściwym czasie".

W skardze wniesiono:

1) o uchylenie zaskarżonej decyzji;

2) o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych;

3) o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych dokumentów, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, w postaci:

- zapisów na koncie C sp. z o.o. sp. k.; zapisów na koncie D, zapisów na koncie E sp.k.;

- pisma F. z 1 września 2009 r.;

- wyroku Sądu Okręgowego w K. z [...], sygn. akt [...];

- wyroku Sądu Rejonowego w C. z [...] r., sygn. akt [...];

- wyroku Sądu Okręgowego w C. z [...]r., sygn. [...] ;

- wyroku Sądu Okręgowego w K. z [...] r., sygn. [...];

- wyroku Sądu Okręgowego w K. z [...] r., sygn. akt [...];

- zastrzeżeń do protokołu kontroli z [...] r.

W uzasadnieniu podniesiono, że organy powołały się na linię orzeczniczą, którą można określić jako ortodoksyjną. Zwolennicy poglądu zgodnie z którym "nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości bez względu na przyczynę tego niewykonania oznacza niewypłacalność dłużnika" nie orientują się w realiach gospodarczych. Gdyby bowiem pogląd ten wprowadzić w życie, to duża część podmiotów gospodarczych i instytucji musiałyby systematycznie składać wnioski o ogłoszenie upadłości. Niemal każdemu uczestnikowi obrotu gospodarczego i rynkowego prowadzącego działalność w większym rozmiarze zdarza się nie wykonać (z takich czy innych przyczyn) swoich wymagalnych zobowiązań. Zdarza się to również potężnym koncernom naftowym, ogromnym sieciom paliwowym i handlowym, zakładom energetycznym i ciepłowniczym, spółdzielniom mieszkaniowym, zakładom opieki zdrowotnej, dostawcom internetu, czy też np. dostawcom programów prawniczych etc. Wystarczy przeglądnąć wokandy wydziałów gospodarczych w sądach powszechnych, aby się o tym przekonać. Nota bene, gdyby zaakceptować taki skrajny pogląd, jak ten zaprezentowany w zaskarżonych decyzjach, to praktycznie każde prawomocne orzeczenie zasądzające od pozwanego dochodzoną od niego należność, powinno być równoznaczne z jego niewypłacalnością.

O wiele bardziej zdroworozsądkowa jest zatem linia orzecznicza wskazana w odwołaniu skarżącego od decyzji organu I instancji. W odwołaniu tym wskazano m.in. na wyrok NSA z 25 czerwca 2014, Il FSK 1743/12, zgodnie z którym nie można podzielić poglądu, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności.

Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z [...] r., [...] wskazał, że wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań.

Podobnie Sąd Apelacyjny w G. w wyroku z [...] r., [...] stwierdził, że trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, czy nie zachodziło tylko przejściowe wstrzymanie wypłat. Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym.

Dalej wskazano, że w zaskarżonej decyzji DIAS trafnie wskazał, iż przepisy nie precyzują pojęcia "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zagadnienie to zostało pozostawione wykładni. Pewne wskazówki co do kierunku wykładni zawierał już art. 12 ust. 1 poprzednio obowiązującego prawa upadłościowego zgodnie z którym sąd mógł oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekraczało trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekraczała 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Wyraźnie "kłóciło" się to z wykładnią zaprezentowaną w wyrokach zacytowanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, zgodnie z którą nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. W art. 12 prawa upadłościowego z 28 lutego 2003 r. mowa jest bowiem o 10% sumie bilansowej, któremu to pojęciu daleko jest do pojęcia zobowiązań o niewielkiej wartości.

O tym, że kierunek wykładni (celowościowej), jakiej dokonano m.in. w cytowanych wyżej wyrokach NSA z 25 czerwca 2014, Il FSK 1743/12 oraz SN z [...], [...] i SA w G z [...], [...] był właściwy - świadczą również zmiany, jakie nastąpiły w prawie upadłościowym po dniu 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, dopiero kiedy utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Utracenie zdolności oznacza trwałe zaprzestanie płatności zobowiązań, co odbiega od wykładni zaprezentowanej w orzeczeniach, na które powołały się organy obu instancji.

Zwrócono też uwagę, że wprawdzie decyzja z [...] r. o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki została wydana przed zmianą przepisów p.u.n., ale zgodnie z art. 448 ustawy zmieniającej - przepisy o skutkach wszczęcia postępowania co do osoby, majątku i zobowiązań dłużnika lub upadłego stosuje się również do zdarzeń prawnych, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Zatem w niniejszej sprawie nie bez znaczenia są również nowe, obecnie obowiązujące przepisy.

W dalszej kolejności w skardze odniesiono się do wykazu 21 wierzytelności, przedstawionego na stronie 8 zaskarżonej decyzji.

Wskazano, że termin zapłaty 9 ostatnich wymienionych w nim wierzytelności upłynął w grudniu 2012 r.

Nadto niemal połowa z owych 21 wierzytelności należała do C sp. z o.o. sp.k. Spółka A rzeczywiście miała w tym czasie przejściowe trudności ze spłatą zobowiązań wobec tego podmiotu. Wynikały one z braku terminowej zapłaty ze strony kontrahentów, którzy odkupili towar zakupiony wcześniej w C (Spółka A była spółką handlową, zajmującą się pośrednictwem w obrocie wyrobami stalowymi). W tej sytuacji skarżący będący wówczas wiceprezesem zarządu zawarł porozumienie z C. Zgodnie z tym porozumieniem spłata zadłużenia wobec tej firmy miała następować sukcesywnie w miarę zapłat dokonywanych przez kontrahentów Spóki A, którzy odkupili towar pochodzący z C. Tak się też stało, czego wynikiem było m.in. nie wniesienie przez C pozwu do sądu. W 2013 r., w okresie, kiedy skarżący był jeszcze w zarządzie (do [...] r.) spółka A dokonała 23 zapłat na rzecz C sp. z o.o. w łącznej wysokości [...] zł.

Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku firm D i E. Jeśli chodzi o tą pierwszą firmę, spółka A w pierwszej połowie 2013 r. dokonała 15 wpłat na łączną sumę [...] zł, a na rzecz tej drugiej 9 wpłat w łącznej wysokości [...]zł.

Inna sytuacja miała miejsce w przypadku wierzytelności wobec spółki G (od 1 stycznia 2009 r. F.). Wprawdzie organ powołał się na spis wierzycieli, ale zdaniem skarżącego spółka ta znalazła się w nim przez pomyłkę (błąd księgowości, która nie usunęła z systemu dawno nie istniejącej wierzytelności). Świadczy też o tym fakt, że wierzytelność z pozycji nr 1 wykazu, gdyby faktycznie istniała przedawniłaby się w dniu 30 maja 2011, a ta z pozycji 3 - w dniu 7 stycznia 2013 r.). Skarżąca wskazała, że przede wszystkim należy jednak wyjaśnić, że w latach 2011-2017 spółka A toczyła z F, szereg procesów (ostatni już z udziałem syndyka). Procesy te systematycznie wygrywała, co dowodzi, że to nie spółka A była dłużnikiem F., lecz było dokładnie odwrotnie. G (notabene nie istniejący od 2009 r.) nie powinien zatem figurować w spisie wierzycieli. Na tę okoliczność przywołano pismo F. oraz wyroki sądów powszechnych.

Z kolei wierzytelność H. (pozycja 19 wykazu) miała sporny charakter i była przedmiotem postępowania przed Sądem Okręgowym w K. (sygn. akt [...]).

Również pozostałe wierzytelności budzą wątpliwości skarżącego, ale są na tyle błahe i drobne, że nawet gdyby założyć, iż istniały, to absolutnie nie mogłyby przesądzać o niewypłacalności spółki.

W tym miejscu skarżąca przypomniała, że ze składanych sprawozdań finansowych wynika, iż w 2012 r. spółka A osiągnęła przychód w kwocie [...] zł netto, czyli [...] zł brutto, a więc średnio ok. [...] zł miesięcznie. Na obrót ten składały się tysiące transakcji rocznie. Z tego punktu widzenia - wymienione przez organ Il instancji w decyzji wierzytelności stanowiły ułamek promila ogólnej liczby zobowiązań, jakie spółka zapłaciła w latach 2009-2012 (taki okres obejmuje wykaz zamieszczony w zaskarżonej decyzji).

W sprawie istotne jest też, że z nowych dowodów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania oraz z opinii biegłego P. wynika, że w okresie kiedy skarżący był jeszcze w zarządzie, spółka A w sposób ciągły spłacała swoje zobowiązania, a ich saldo systematycznie malało. W okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2013 r. spółka spłaciła z tytułu swoich zobowiązań kwotę [...] zł, w tym [...] zł z tytułu zobowiązań publicznoprawnych. W tym czasie jej ogólny stan zobowiązań nie tylko nie uległ zwiększeniu, ale zmniejszył się i to aż o [...] zł. Skoro zatem spółka w sposób stały spłacała swoje zobowiązania, których saldo stale i znacząco spadało, to nie sposób twierdzić, że była już niewypłacalna.

Zwrócono uwagę, że podana przez powołanego w trakcie postępowania upadłościowego biegłego B. K. wysokość zobowiązań wymagalnych była w istocie mniejsza, albowiem ich część w kwocie [...] zł stanowiły zobowiązania wobec jednostek powiązanych (A ) i zobowiązania te w ramach grupy kapitałowej, w jakiej funkcjonowała spółka A nie były traktowane, jako wymagalne. Rozliczenia pomiędzy jednostkami powiązanymi odbywały się zaś w formie tzw. kompensat, których dokonywano średnio dwa razy w roku, co spowodowało, że opinia biegłego K. kompensaty tej nie uwzględniła. Argumentacja organu Il instancji jakoby zobowiązania wobec jednostek powiązanych "nie miały znaczenia (...), gdyż niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje swoich zobowiązań z innych przyczyn" - nie może uchodzić za trafną. Organy podatkowe nie mogą aż tak daleko ingerować w stosunki pomiędzy partnerami gospodarczymi i dyktować "spółce matce", kiedy ma ona dokonywać rozliczeń księgowych ze "spółką córką". Organy podatkowe mają jedynie prawo kontrolowania, czy zobowiązania podatkowe wynikające ze wzajemnych transakcji jednostek powiązanych są prawidłowo i na bieżąco podatkowo rozliczane. W tej zaś kwestii organy skarbowe nigdy nie zgłaszały wobec wielokrotnie kontrolowanej spółki żadnych zastrzeżeń.

W dalszej kolejności podkreślono, że w czasie kiedy skarżący był jeszcze w zarządzie spółki A, to nie istniały żadne wymagalne należności podatkowe. Należności te stały się faktem dopiero w momencie doręczenia spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. Mocą tej decyzji określono nowe zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku VAT na kwotę [...] zł.

W tym miejscu wyjaśniono, że:

1) to ww. decyzja z [...] r. doprowadziła do upadłości spółki A. Gdyby nie ona, to spółka nadal by działała, spłacała bieżące zobowiązania i nie miała powodu do składania wniosku o ogłoszenie upadłości.

2) Należności z tytułu podatku VAT, którymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej obciążył spółkę A nie zostały wyłudzone, ani w żaden inny sposób przywłaszczone przez tę spółkę. Były to należności z tytułu podatku VAT, którego nie zapłacili kontrahenci spółki (dostawcy albo odbiorcy).

3) Polska Unia Dystrybutorów Stali (PUDS) określiła rynek stali w Polsce w latach 2008-2013 jako patologiczny. Stal, która rzekomo wcześniej miała trafiać do odbiorców na trenie Litwy, Łotwy, Czech, Słowacji czy innych państw UE (wtedy obowiązywała na nią zerowa stawka VAT) w rzeczywistości zostawała w kraju. Następnie przechodziła przez wielu pośredników i była sprzedawana w korzystnych cenach krajowym odbiorcom (w tym takim jak spółka A). Mafia stalowa nie odprowadzała jednak do Urzędów Skarbowych podatku VAT zawartego w płaconej przez kupujących cenie towaru i generowała w ten sposób gigantyczne zyski. Według wyliczeń Hutniczej Izby Przemysłowo-Handlowej (HIPH) mafia kontrolowała w tym czasie nawet połowę krajowego rynku stali. Skalę zjawiska obrazowały też dane Eurostatu. Wg tych danych do Polski z terenu UE rzekomo wjeżdżały ogromne ilości prętów stalowych, od których jednak nie płacono podatku VAT. Z problemem wyłudzeń podatku VAT w handlu stalą w Polsce poradzono sobie dopiero w 2013 r., kiedy wprowadzono tzw. odwrócony VAT.

4) Na przełomie kwietnia i maja 2013 r. spółka A otrzymała protokół kontroli UKS. Skarżący, który do [...] r. był w zarządzie zdążył jeszcze zlecić pełnomocnikowi sporządzenie zastrzeżeń do tego protokołu.

5) W dniu [...] r. skarżący został odwołany ze składu zarządu. Z powodu ustąpienia z zarządu, a następnie długotrwałej choroby nie brał już udziału w przygotowywaniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ani w przygotowaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ani skargi do WSA (która ostatecznie nie została nawet opłacona). Niestety prezes zarządu (H. Z.) mieszka i przebywa na stałe w Niemczech, co w ocenie skarżącego negatywnie wpłynęło na sposób, staranność i skuteczność obrony spółki.

6) W rezultacie w dniu [...] r. została wydana przez NUS decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki A w łącznej kwocie [...]zł.

7) Skarżący był zatrudniony w spółce A na podstawie umowy o pracę i nigdy nie był jej udziałowcem. Nie odniósł żadnej osobistej korzyści z tytułu transakcji handlowych zakwestionowanych najpierw w dotyczącej spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., a następnie w dotyczącej jego osoby decyzji NUS z [...] r.

W dalszej kolejności zarzucono, że DIAS był zobowiązany sprawdzić, czy argumentacja skarżącego, iż w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była uprawniona. Podniesiono, że podstawą wydania decyzji z [...] r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki była przede wszystkim opinia biegłego sądowego B. K.. To w tej opinii stwierdzono bowiem, że "przesłanka do określenia Dłużnika, jako niewypłacalnego zaistniała w dniu [...] r.". W skardze zauważono jednak, że biegły B. K. nie dysponował wówczas pełnym materiałem dowodowym. Dopiero skarżący załączył do wniosku o wznowienie nowe dowody, które powinny zostać odpowiednio ocenione. Tymczasem organy samodzielnie i arbitralnie uznały je za nieistotne w sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Poza tym stwierdził, że jego stanowiska nie może zmienić fakt, iż spółka do [...] r. regulowała niektóre swoje należności (na rzecz C sp. z o.o., D, E). Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne.

Zauważył, że skoro lista wierzytelności została sporządzona na dzień [...] r., to wskazane na niej wierzytelności (które ujęto na str. 8 zaskarżonej decyzji) na pewno nie zostały uregulowane.

Wskazane w skardze zapłaty na rzecz C sp. z o.o., D, E musiały więc dotyczyć innych istniejących w okresie do [...] r. zobowiązań spółki A wobec tych podmiotów, które to zobowiązania nie zostały ujęte na ww. liście z powodu ich wcześniejszego uregulowania.

Jeśli chodzi o firmę G, organ zauważył, iż nie jest w posiadaniu żadnych materiałów źródłowych, które wskazywałyby na prawdziwość twierdzeń skargi, a z załączonych do skargi wyroków nie można wnioskować, że przedmiotowe należności przedawniły się, ponieważ okoliczność ta nie wynika z treści załączonych tych orzeczeń. Ponadto zobowiązania wobec spółki F stanowiły tylko nieliczne należności opisane na stronie 8 zaskarżonej decyzji. Zatem zarzut ten nie zmienia dokonanych w tym względzie ustaleń.

W zaskarżonej decyzji wskazano również, że nie mogą też mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia należności od spółek powiązanych, czy innych podmiotów ("wykaz należności od spółek powiązanych na dzień 31.12.2012 roku", "wiekowanie zobowiązań z tytułu dostaw i usług wobec spółek powiązanych na dzień 31.12.2012 r."), gdyż dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Odpowiednie ułożenie spraw spółki, również z podmiotami powiązanymi, leży w gestii organu zarządzającego podatnikiem.

Z powyższego sformułowania nie wynika, aby organ podatkowy - jak sugeruje pełnomocnik na str. 7 skargi - próbował ingerować w stosunki pomiędzy partnerami gospodarczymi i dyktować "spółce matce", kiedy ma ona dokonywać rozliczeń księgowych ze "spółką córką". Organ zauważył, że to do organów zarządzających spółką należy takie ułożenie jej spraw, aby sam podmiot nie poniósł uszczerbku z tym związanego. Natomiast tego rodzaju stwierdzenie natury ogólnej nie może być traktowane jako próba ingerencji w stosunki pomiędzy partnerami gospodarczymi.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 w związku z art. 121, 122 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 i 127 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie nowego dowodu z opinii biegłego z zakresu oceny zdolności upadłościowej i likwidacyjnej przedsiębiorstw organ zauważył, iż w sprawie zostały już sporządzone dwie opinie biegłych, które zostały przeanalizowane przez organy podatkowe. Jednak przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że tego rodzaju opinie nie mają charakteru wiążącego dla organów podatkowych, a ustalenia w zakresie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i dokonano ich w oparciu o dane, które wynikały również z tzw. nowych materiałów dowodowych załączonych do wniosku z 7 listopada 2016 r., na których opierał się biegły powołany przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kontrolowana decyzja została wydana w postępowaniu wznowionym, czyli nadzwyczajnym. Sąd nie kontrolował więc decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki, w której był członkiem zarządu - a więc decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym.

Ta uwaga jest istotna, gdyż postępowanie wznowione toczy się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, co w tym przypadku oznaczałoby ponowne przeanalizowanie wszystkich przesłanek zawartych w art. 116 o.p.

Celem postępowania wznowionego jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa.

Postępowanie wznowione nie stanowi zatem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego. Dlatego niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu zwykłym. Jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wskazane w art. 240 § 1 o.p. (por. wyroki NSA z: 22 maja 2003 r., III SA 2367/01; z 6 grudnia 2018 r., II FSK 3445/16; 22 listopada 2017 r., II FSK 1083/16).

Instytucja wznowienia postępowania jest bowiem środkiem nadzwyczajnym, umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne.

Tryb wznowienia postępowania został uregulowany w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych. Pierwsza: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną nie jest sporna w tej sprawie. Sporna jest przesłanka druga: wystąpienie, co najmniej jednej, z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania.

6. W niniejszej sprawie strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją NUS z [...] r. powołując się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Stanowi on, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z tego przepisu wynika, że koniecznym do wznowienia postępowania, jest to, że zgłaszane nowe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy. "Istotne", czyli takie, że mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie tejże sprawy i z tego powodu uzasadniają uchylenie decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z: 1 października 2003 r., III SA 2923/01; 1 października 2019 r., II FSK 3585/17; 18 lipca 2917 r., II FSK 1672/15).

W analizowanym przypadku zaoferowane we wniosku o wznowienie postępowania nowe okoliczności faktyczne i dowody dotyczą jednej z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. członka jej zarządu – określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Zgodnie z tym przepisem nie ma podstaw do orzeczenia o takiej odpowiedzialności, jeśli we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

W postępowaniu zwyczajnym, zakończonym decyzją NUS z [...] r. organ ustalił, że niewypłacalność spółki istniała już z końcem 2012 r., a zatem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość mijał z dniem 14 stycznia 2013 r., kiedy skarżący pełnił jeszcze funkcję członka zarządu spółki A.

W ocenie skarżącego, przedstawione przez niego nowe okoliczności fatyczne i dowody, nieznane dotąd organowi, wskazują, że niewypłacalność spółki w postaci zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaistniała dopiero z końcem czerwca 2013 r., a więc już po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu spółki A. Zatem, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki przypadał także na ten okres – co wykluczyłoby odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Spór został wygenerowany tym, że organy odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej właśnie z tego powodu, że w ich ocenie, zaprezentowane we wniosku o wznowienie postępowania fakty i dowody nie są dla sprawy istotne. Innymi słowy, w ocenie organów, nawet gdyby były im znane w chwili wydawania decyzji ostatecznej z [...] r. to i tak nie doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, czyli również zostałaby wydana decyzja o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2008 r. oraz styczeń, kwiecień i sierpień 2009 r. Zdaniem organów, w postępowaniu zwyczajnym prawidłowo ustalono, że właściwym czasem w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki A był koniec 2012 r., gdyż w tym okresie spółka nie wykonywała już swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

7. W tak zarysowanym sporze, co do momentu, w którym zmaterializował się stan niewypłacalności spółki A z powodu zaprzestania wykonywania przez nią swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, Sąd przyznaje rację organowi.

Zdaniem Sądu zaprezentowane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności fatyczne i dowody nie są istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., czyli nie podważają konstatacji organu (wyrażonej w ostatecznej decyzji z [...] r.), że stan niewypłacalności spółki istniał już w dniu [...] r.

Jednocześnie należy zastrzec, że argumentacja DIAS w kontrolowanej decyzji nie jest wyczerpująca i wymaga uzupełnienia, co jednak nie może wpłynąć na ocenę tejże decyzji z punktu widzenia trafności finalnego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania.

Określenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości organy prawidłowo odczytały poprzez nawiązanie do regulacji art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.).

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Poza tym, jak stanowi art. 11 ust. 2 p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Wreszcie, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organy stwierdziły, że dniem, w którym zaktualizował się obowiązek złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości był [...] r. W tym bowiem czasie spółka A nie wykonywała już w sposób trwały swoich zobowiązań, a zatem w tej dacie znajdowała się w stanie niewypłacalności. Termin na złożenie wniosku o upadłość spółki upływał więc z dniem 14 stycznia 2013 r. Ten obowiązek spoczywał na skarżącym, gdyż w tym czasie, do [...] r., był członkiem zarządu spółki A.

We wniosku o wznowienie postępowania sformułowano tezę, że przyjęta przez organy podstawa ustalenia stanu niewypłacalności (niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych) zaistniała najwcześniej w końcu czerwca 2013 r., a więc już po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu spółki A. Właśnie z tego powodu, zdaniem strony skarżącej, nie ma podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A. Argumentacja wniosku o wznowienie postępowania, załączniki do tego wniosku oraz treść skargi zmierzają właśnie do wykazania, że do końca 2012 r. spółka A regulowała swoje wymagalne zobowiązania, a w każdym razie, jeśli już wtedy wystąpiły w tym zakresie jakieś niedociągnięcia, to nieregulowanie zobowiązań nie było wówczas trwałe i dotyczyło znikomej części zobowiązań spółki. To mają wykazać okoliczności faktyczne i dowody zawarte w we wniosku o wznowienie postępowania wraz z załącznikami.

We wniosku zaakcentowano, że z powołanych dokumentów wynika, iż spółka A do czerwca 2013 r. regulowała swoje wymagalne zobowiązania – łącznie [...] zł. Wobec ZUS i Urzędu Skarbowego w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2013 r. zapłaciła [...] zł. Wobec pracowników w tym samym okresie z tytułu pensji wypłaciła [...] zł oraz z tytułu zwrotu delegacji i zaliczek kwotę [...] zł. Wobec banku B z tytułu kredytu zapłaciła kwotę [...] zł. Wobec kontrahentów w pierwszym półroczu 2013 r. zapłaciła z tytułu dostaw i usług łącznie [...] zł. Ponadto powołano opinię biegłego M. P. z [...] r., sporządzoną na zlecenie skarżącego, w której biegły doszedł do wniosku, że przesłanka niewypłacalności polegająca na niewykonywaniu przez spółkę A wymagalnych zobowiązań pieniężnych, nie wystąpiła w końcu grudnia 2012 r., tak jak to stwierdził biegły B. K., powołany przez Sąd Rejonowy K. w K. (w związku ze złożeniem przez spółkę wniosku o stwierdzenie upadłości), lecz najwcześniej dopiero w końcu czerwca 2013 r.

8. Sąd stwierdza, że istotną rolę dla określenia stanu niewypłacalności spółki A z powodu zaniechania przez nią wykonywania wymagalnych zobowiązań, odgrywa uwzględnienie zaległości podatkowych spółki, to jest czasu ich powstania oraz ich wysokości.

W tym kontekście nie może umknąć uwadze, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. określił wobec spółki A wysokość zaległości podatkowych łącznie na kwotę [...] zł.

Zaległości te dotyczą okresu od kwietnia do grudnia 2008 r., od stycznia do kwietnia 2009 r. oraz lipca i sierpnia 2009 r.

Ww. decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2008 r. do 30 września 2009 r. i w oparciu o ustalenia tejże kontroli. Protokół kontroli (jak wynika z wniosku z [...] r. o ogłoszenie upadłości spółki) został spółce A doręczony [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że spółka A za okres objęty kontrolą dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a których przedmiotem były towary w postaci prętów żebrowanych i blachy (str. 15). Stwierdził również, że Prokuratura Okręgowa w G. w ramach postępowania [...] postanowieniem z [...] r. przedstawiła prezesowi spółki A L. P. zarzuty, że był on bezpośrednio zaangażowany w działalność zorganizowanej grupy przestępczej, która w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brała udział w przyjmowaniu i wystawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę (str. 17). Sąd akcentuje, że w tejże decyzji organ stwierdził, że L. P. z pełną świadomością brał udział w transakcjach rozliczanych niesłusznie jako dostawy wewnątrzwspólnotowe (str. 27-28).

WSA w Gliwicach prawomocnym postanowieniem z 28 kwietnia 2014 r., III SA/Gl 1908/13 odrzucił skargę na ww. decyzję z [...] r.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że zaległości podatkowe spółki A były przedmiotem postępowania egzekucyjnego umorzonego postanowieniem z [...]r. Było ono prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w tytułu podatku VAT, łącznie w kwocie [...] zł, za:

- kwiecień 2008 r. (należność główna [...] zł);

- maj 2008 r. (należność główna [...] zł);

- lipiec 2008 r. (należność główna [...] zł);

- sierpień 2008 r. (należność główna [...] zł);

- wrzesień 2008 r. (należność główna [...] zł);

- październik 2008 r. (należność główna [...]zł);

- listopad 2008 r. ([...] zł);

- grudzień 2008 r. (należność główna [...]zł);

- styczeń 2009 r. (należność główna [...] zł);

- kwiecień 2009 r. (należność główna [...] zł);

- sierpień 2009 r. (należność główna [...] zł).

Powyższe dane implikują wniosek, że skoro w 2014 r. prowadzono postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku VAT za 2008 i 2009 r., to oznacza, że spółka A nie uregulowała tychże zobowiązań publicznoprawnych do końca 2012 r. To jest oczywiste.

Wobec tego, Sąd podkreśla, że w procesie ustalania zaistnienia przesłanki niewypłacalności spółki A, w postaci niewykonywania swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), należy uwzględnić także i te, niewykonane zobowiązania, z tytułu podatku VAT – łącznie na kwotę [...] zł.

Ta okoliczność trafnie została dostrzeżona przez organ w postępowaniu zwyczajnym. W tej materii organ wówczas wskazał, że fakt nierzetelnego regulowania swoich zobowiązań, mogącego mieć związek ze złą kondycją finansową spółki A potwierdzają jej zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W odniesieniu do zaległości podatkowych, organ podał, iż z tytułu podatku VAT za okres kwietnia, maja i od lipca do grudnia 2008 r. oraz za styczeń, kwiecień i sierpień 2009 r. zaległa należność główna wynosi [...] zł. Organ zaznaczył, że gdyby spółka A składała poprawne deklaracje VAT-7 od razu to wynikające z nich zobowiązania podatkowe w wysokości ponad [...]mln zł w zestawieniu z jej sytuacją majątkową spowodowałoby duże trudności finansowe (por. str. 14-15 uzasadnienia decyzji z [...] r.).

Natomiast w kontrolowanym obecnie przez Sąd postępowaniu nadzwyczajnym wskazane zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań w podatku VAT zostały pominięte, w tym sensie, że nie stanowiły przedmiotu rozważań organu. Stanowi to jego błąd, skutkujący naruszeniem przez organ art. 187 § 1 i art. 191 o.p., gdyż zaległości z tego tytułu ewidentnie wynikały z akt sprawy. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na treść finalnego rozstrzygnięcia w postępowaniu wznowionym, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Znaczenie dla wyniku sprawy miałoby nieuwzględnienie przez organ takiej okoliczności faktycznej lub dowodu, które mogłyby opóźnić ustalenie momentu niewypłacalności spółki A względem ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej (koniec 2012 r.). Tylko bowiem przesunięcie tego momentu na czas po odwołaniu skarżącego w funkcji członka zarządu ([...] r.) mogłoby być istotne w tej sprawie. Tymczasem uwzględnienie przez organ w swych rozważaniach nieuregulowanych zobowiązań, których termin płatności przypada na 2008 i 2009 r. mogło spowodować nie opóźnienie momentu niewypłacalności spółki, ale przeciwnie - ustalenie, że niewypłacalność wystąpiła jeszcze wcześniej, niż z końcem 2012 r.

9. W odniesieniu do omawianych zaległości spółki z tytułu podatku VAT wywody zawiera skarga (str. 7-8). Jednakże są one niezasadne.

Nietrafny jest argument, że w czasie, kiedy skarżący był jeszcze w zarządzie spółki A (lata 2005-2013), nie istniały żadne zaległości podatkowe tej spółki, a zaległości te stały się faktem dopiero w momencie doręczenia spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., mocą której określono nowe zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku VAT na kwotę [...] zł.

Sąd stwierdza, że błąd tejże argumentacji wynika z tego, że omawiane zobowiązania z tytułu podatku VAT powstają z mocy prawa, zaś decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. miała charakter deklaratoryjny. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. obowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w tym przypadku art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.) – wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze, w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu istniały wymagalne zobowiązania podatkowe spółki, i to w znacznym rozmiarze. Powstały one jeszcze w 2008 i 2009 r.

W skardze pominięto zatem bardzo istotną okoliczność, która wiązała się z przyczyną powstania zaległości podatkowych spółki A, to jest z ustaleniem w ostatecznej decyzji wymiarowej z [...] r., że spółka uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług. Co więcej, jak wynika z tejże ostatecznej decyzji, skarżący z pełną świadomością brał udział w transakcjach rozliczanych bezpodstawnie przez spółkę A, jako dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Nie może budzić wątpliwości to, że rozliczanie tzw. "pustych faktur" VAT w okresie, w którym członkiem zarządu spółki A był skarżący w istotny sposób fałszowało sytuację finansową tej spółki i miało istotne znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak stwierdza się w orzecznictwie, sytuacja taka (rozliczanie "pustych faktur") ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego nie może być prawnie obojętna dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1470/16).

Sąd zauważa również, że okoliczność wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego wobec spółki po około pięciu latach od powstania z mocy prawa zobowiązań podatkowych oraz kilka tygodni po odwołaniu skarżącego z funkcji wiceprezesa zarządu spółki nie zwalnia skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, bowiem należy brać pod uwagę czas powstania zaległości podatkowych (wyrok NSA z 26 października 2017 r., I GSK 2001/15).

Na marginesie należy zauważyć, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w 2011 r., a protokół kontroli (na podstawie którego wydano decyzję wymiarową) został doręczony spółce w kwietniu 2013 r., a więc w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki. Po drugie, w decyzji wymiarowej wobec spółki (ostatecznej, mającej moc dokumentu urzędowego) organ wyraźnie wskazał, że skarżący z pełną świadomością brał udział w transakcjach rozliczanych niesłusznie, jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Zatem, w ocenie Sądu, niezależnie od kwestii powstania zobowiązań podatkowych w mocy prawa i deklaratoryjnego charakteru decyzji określającej wobec spółki zobowiązanie z tytułu podatku VAT, skarżący powinien w grudniu 2012 r. mieć pełną świadomość, że zarządzana przez niego spółka posiada nie tylko zobowiązania ujęte już w dokumentacji finansowej spółki, ale także i te, które powstały z mocy prawa w 2008 i 2009 r., co do których trwa postępowanie kontrolne od 2011 r. i które były wynikiem - w pełni przez niego uświadamianej – praktyki nieprawidłowego rozliczania podatku VAT przez spółkę A.

W realiach tej sprawy, nie można więc twierdzić, że spółka A do końca 2012 r. nie wykonywała tylko znikomej części zobowiązań, ten stan nie był trwały, a zatem w tym czasie nie wystąpiła przesłanka niewypłacalności wskazana w art. 11 ust. 1 p.u.n. Ze stwierdzeń organu podatkowego w decyzji z [...] r. oraz – co ważne - także strony skarżącej wynika, że konieczność uregulowania przez spółkę A zaległości podatkowych w wysokości ponad [...]mln. zł, wynikających z decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. była na tyle istotna, że zadecydowała o upadłości spółki. Na stronie 7 skargi stwierdzono bowiem, że: "To w/w decyzja podatkowa z [...] roku doprowadziła do upadłości I. z o.o. Gdyby nie ona - to spółka nadal by działała, spłacała bieżące zobowiązania i nie miała powodu do składania wniosku o ogłoszenie upadłości".

Wobec powyższego, nieregulowane zobowiązania spółki A, wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. były nie tylko istotne, ale wręcz kluczowe dla kondycji finansowej tej spółki. Poza tym, biorąc pod uwagę fakt, że jeszcze w 2014 r. były przedmiotem umorzonego (z uwagi na bezskuteczność egzekucji) postępowania egzekucyjnego, można skonstatować, że ich niewykonywanie przez spółkę miało charakter trwały.

Biorąc to pod uwagę, w sposób oczywisty nie można zaaprobować twierdzenia, że w grudniu 2012 r. spółka A nie znajdowała się jeszcze w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Od 2008 i 2009 r. nie wykonywała bowiem w dalszym ciągu swoich wymagalnych, bo powstałych z mocy prawa, zobowiązań w podatku VAT na łączną kwotę ponad [...]mln. zł.

Przy czym, był to stan trwały, bo przecież zaległości te nie zostały zaspokojone nawet w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone postanowieniem z [...]r.

Tym samym, już z tych powodów należy przyjąć, że zaoferowane we wniosku o wznowienie postępowania nowe okoliczności i dowody, nie są dla tej sprawy "istotne", w tym sensie, że nie mogą opóźnić konkluzji o wystąpieniu stanu niewypłacalności spółki, aż do czerwca 2013 r.

10. Wobec ostatnio poczynionych uwag, tracą na znaczeniu argumenty skargi, że spółka w okresie od stycznia do czerwca 2013 r., jak podaje skarżący, uregulowała łącznie ponad [...] mln. zł z tytułu innych swoich zobowiązań, a stan jej zobowiązań zmniejszył się o [...] zł.

Tym bardziej bez znaczenia dla istoty sprawy są wywody deprecjonujące znaczenie 21 nieuregulowanych przez spółkę A wierzytelności na łączną sumę [...] zł, wymienionych w tabeli na stronie 8 zaskarżonej decyzji. Odniesienie się do twierdzeń skargi w tej mierze zawiera odpowiedź na skargę (str. 6-7), którą już wyżej przytoczono.

Skarżący nieadekwatnie do realiów sprawy wskazuje na wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12. W realiach tejże sprawy chodziło o zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za jeden miesiąc w wysokości 265,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 175 zł oraz za drugi miesiąc 2005 r. w wysokości 435,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 272 zł. Zaś zacytowany w skardze pogląd NSA został wyrażony w tym kontekście, że w postępowaniu podatkowym nie wykazano, kiedy i dlaczego spółka znalazła się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Organy wskazały tylko na istnienie niespłaconych długów, a nie ustaliły, czy ich niepłacenie nastąpiło w okresie, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, czy miało charakter trwały i dotyczyło przeważającej części zobowiązań.

Sąd zauważa, że w orzecznictwie dominuje pogląd, iż dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. (wyroki NSA z: 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; z 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17; 23 października 2019 r., I GSK 394/17; 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16).

Przypomnieć ponownie należy, że w tym przypadku chodzi o zobowiązania podatkowe spółki A za 2008 i 2009 r., powstałe z mocy prawa, w wysokości łącznej ponad [...]mln. zł, które nie zostały uregulowane nawet w postępowaniu egzekucyjnym w 2014 r., a co do których w skardze stwierdzono, że decyzja je określająca "doprowadziła do upadłości" tej spółki. W tym stanie rzeczy były to zaległości istotne, czy nawet kluczowe z punktu widzenia funkcjonowania spółki. Zatem nawet uregulowanie w pierwszej połowie 2013 r. innych zobowiązań na kwotę ponad [...] mln. zł nie może podważyć wniosku, że stan niewypłacalności spółki A zaistniał dopiero w czerwcu 2013 r., a nie już w końcu grudnia 2012 r.

11. Zatem organ nie naruszył prawa w sposób wskazany w skardze, w oparciu o powołane tam przepisy. Zasadnie uznał, że przedstawione przez skarżącego nowe okoliczności i dowody nie są istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W tym kontekście dokonał prawidłowej wykładni i właściwie zastosował art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 21 p.u.n. Poza zasygnalizowanym wyżej uchybieniem, nie mającym jednak znaczenia dla wyniku tej sprawy (por. pkt 8 uzasadnienia) organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów o postępowaniu dowodowym. Dotyczy to również zarzutu niepowołania biegłego z zakresu oceny zdolności upadłościowej przedsiębiorstw. W tej mierze nie były bowiem potrzebne w realiach tej sprawy wiadomości specjalne, co także zauważył organ.

12. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.