Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 12/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 86 ust 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pky 4 lit a, art. 108
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 12/20 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 lipca 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2020 r., sprawy ze skargi B.K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia [...] października 2019 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...]października 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia[...] lutego 2019r., nr [...] którą określono B. K. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. w kwotach szczegółowo wskazanych w sentencji decyzji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ I instancji w dniu 10 września 2015r. wszczął u ww. podatnika, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2014r. W dniu [...] maja 2016r. został doręczony osobie upoważnionej do reprezentowania podatnika (tj. B. protokół kontroli, z którego wynikało m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą D. B. K., ww. zajmował się m.in. sprzedażą stacjonarną i internetową części samochodowych, samochodów używanych, suplementów diety, kosmetyków, świadczeniem usług w zakresie szkoleń, budowy stron internetowych, reklamy oraz prowadził inwestycje, polegające na budowie serwerowni. Ponadto świadczył usługi w zakresie napraw samochodów, a także prowadził myjnię samochodową.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w rozliczeniach dotyczących ww. okresu, organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego, a ponadto na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) stwierdził, że podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku, wynikającego z niektórych wystawionych przez niego faktur VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji postanowieniami nr [...] z dnia 7 września 2016r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia należności podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014r.

Po przeprowadzeniu ww. postępowania, w dniu [...] lutego 2019r. organ I instancji wydał decyzję, o której mowa na wstępie. Wskutek poczynionych ustaleń, zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w siedmiu fakturach wystawionych przez firmę A. Sp. z o. o oraz w jednej fakturze wystawionej przez B. Sp. z o. o., gdyż stwierdzono, że dokumentują one czynności niedokonane. Tym samym, organ ten uznał, iż w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto stwierdzono, że podatnik zaniżył podatek należny z tytułu nierozliczenia podatku VAT, wynikającego z transakcji dokonanych z M. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o. o., o zaistnieniu których świadczą dokonane na rachunek bankowy podatnika, wpłaty tytułem zapłaty za faktury. Nadto stwierdzono, że ww. jest zobowiązany do zapłaty podatku, o którym stanowi art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez niego dwóch faktur dla Burton Sp. z o. o. oraz jednej dla firmy K. M. R.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 o.p., poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania;

- art. 181 o.p., poprzez posługiwanie się dowodami niezgodnymi z prawem;

- art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego;

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 o.p., poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 li. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegająca na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie;

- art. 108 u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie;

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr[...] z[...] maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a obecnie art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 167 i Dyrektywy Rady [...]z dnia [...] listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 8, art. 10 ust. 11 oraz ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018r. poz. 646), poprzez naruszenie zasady: "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone" oraz zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, a także zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika, a to w zakresie, w jakim zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz dokonano opodatkowania danych transakcji na zasadzie art. 108 ustawy podatkowej.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia [...]października 2019r., o której mowa na wstępie. Wskazano, że dokonane przez podatnika rozliczenia są nieprawidłowe. Nieprawidłowości wynikały z transakcji przeprowadzonych przez podatnika z następującymi podmiotami: A. Sp. z o.o., V. Sp. z o. o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz K. M. R.

W pierwszej kolejności wskazano na ustalenia dotyczące transakcji zakupu towarów od A .z/s w K. W tym zakresie przesłuchano w charakterze świadka J. K. (syna podatnika), B, G.(ojca prezesa A.. Natomiast Prezes A. Sp. z o. o. (tj. J. G. nie został przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą podatnika z uwagi na niemożność ustalenia jego adresu pobytu. Z oświadczenia jego matki wynika bowiem, że nie jest jej znany adres zamieszkania syna i nie ma z nim żadnego kontaktu. Dokonano też oględzin prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (ul. [...]w B.). W świetle powyższych dowodów ustalono, że Wspólnikami A. byli J. G. oraz syn podatnika – J. K. który następnie sprawował również funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Organ odwoławczy wskazał, że brak jest dowodów na istnienie części towarów zakupionych przez podatnika od A. a nadto, iż podatnik nie był w ich posiadaniu, nie były one przedmiotem dalszej odsprzedaży, ani nie wskazał on rzeczywistego miejsca ich magazynowania, a co więcej z przedłożonej przez ww. dokumentacji wynika, że część transakcji nie została wobec podatnika zrealizowana przez ww. A. Z przedłożonych faktur wynika, że podatnik zakupił od Apteki towar o wartości netto 803.355,91 zł. Następnie sprzedał on ww. towar o wartości netto 189.913,45 zł. Pozostałym towarem o znacznej wartości zainteresować się miał dopiero, gdy ww. A. przestała prowadzić działalność pod wskazanym adresem, a kroki prawne w celu odzyskania towaru, podatnik poczynił dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, której konsekwencją jest niniejsze postępowanie. Zdaniem organu, brak zainteresowania ww. towarem budzić może zdziwienie nie tylko z uwagi na jego wartość, ale i z uwagi na określony termin przydatności suplementów i kosmetyków. Co prawda ww. twierdził, że brak było zagrożenia przeterminowania zakupionych produktów, gdyż transakcje te dotyczyć miały towarów oznaczonych, co do gatunku, a nie tożsamości, co dawało gwarancję otrzymania towaru nieprzeterminowanego. Na okoliczność tę, ww. nie przedłożył jednak żadnego dowodu. Z akt sprawy wynika, że ww. nie interesował się rzekomo zakupionym przez siebie towarem, co najmniej w okresie od grudnia 2014r. do października 2015r. W grudniu 2014r. ww. A. musiała opuścić lokale, w których miała magazynować m.in. towar, podatnika, podatnik natomiast wskazał, że od października 2015r. nie miał kontaktu z J. G. (tj. prezesem A.). D. zauważył, że zaprzestanie działalności ww. apteki nie powinno być dla podatnika zaskoczeniem i tym bardziej dziwi fakt, że nie podejmował on zawczasu prób wyegzekwowania od swojego kontrahenta wywiązania się z umowy. Syn podatnika, J. K. miał bowiem z J G. powiązania, zarówno towarzyskie, jak i biznesowe. Jak wynika z zeznań syna podatnika, obaj panowie poznali się przez wspólnych znajomych jeszcze w 2008r. i przez parę lat spotykali się na gruncie towarzyskim, a ponadto mieli styczność ze sobą w ramach współpracy w spółce czy A. oraz M. Nadto biorąc pod uwagę dane z KRS stwierdzono, że kosmetyki i suplementy diety miały być zakupione przez firmę podatnika, w której pracował M. K. od Spółki J.G. (do marca 2014r. udziałowcem był również syn podatnika M. K. tj. A. a następnie miały zostać sprzedane również do spółki J. G. (do czerwca 2014r. udziałowcem był syn podatnika – M, Sp. z o. o.). Zatem de facto towar ten miał być przedmiotem obrotu pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą osobą głównie J. G.i mających wspólny adres siedziby.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe wskazuje na to, że kwestionowane faktury (szczegółowo wymienione na str. 16 omawianej decyzji organu II instancji), wystawione na rzecz firmy podatnika przez A. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a tym samym nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Następnie organ II instancji poczynił ustalenia w odniesieniu do Spółki B. z/s w K, W sprawie zakwestionowano jedną fakturę, wystawioną przez spółkę B.na rzecz podatnika, z uwagi na fakt, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej transakcji gospodarczej, a nadto uznano, że dwie faktury sprzedaży usług przez podatnika na rzecz Sp. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W odniesieniu do ww. podmiotu ustalono, że członkami Zarządu ww. Spółki są M. K. (syn podatnika) oraz M.B. Pod adresem wskazanym, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, kontrolujący nie stwierdzili szyldu ww. spółki, ani innych oznak wskazujących na jej obecność w tym miejscu. Zauważono też, że w okresie zatrudnienia w firmie podatnika, M. K. zaangażowany był dodatkowo w działalność spółki B. Wskazano też, że z przesłuchania M. B. wynikało, iż nie pamiętał on, jakie hurtownie motoryzacyjne oferowały preferencyjne warunki zakupu części samochodowych dla D. w związku z tzw. "poleceniem" jej przez firmę B, Nie pamiętał szczegółów związanych z aktywnością spółki B. które znajdowałyby przełożenie na wysokość prowizji, jaką obciążona została firma podatnika. Nie posiadał wiedzy, jakimi środkami marketingowymi miałaby posługiwać się Spółka B. realizując zakontraktowaną usługę. Podatnik natomiast nie był w stanie wykazać, ile w rzeczywistości miał zyskać na poleceniu swojej firmy w sieci dystrybucji A.. Ponadto wyszukiwaniem ofert zajmował się syn podatnika M. K. który jednocześnie zatrudniony był w firmie D. i jak sam zeznał, pomagał podatnikowi w prowadzeniu działalności gospodarczej. W rozmowach z P. J. (szefem marketnigu Sp. A.) działał on zatem z ramienia firmy podatnika, co znajduje również potwierdzenie w fakcie, że to właśnie firma podatnika została zarejestrowana w sieci dystrybucji, a nie Sp. B. Zdaniem organu II instancji, powyższe świadczy, że faktura VAT dotycząca pośrednictwa w sprzedaży części i pojazdów samochodowych oraz pozyskania klienta kluczowego, wystawiona była w oderwaniu od rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto wskazano, że prowizja z tytułu pośrednictwa w sprzedaży powinna być bezpośrednio powiązana z główną usługą (zakup części). W sprawie nie zachodzi świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a to z uwagi na fakt niemożności przyporządkowania faktury VAT z tytułu pośrednictwa w zakupie części z konkretnymi transakcjami. Ponadto premia ta miała być dodatkowo powiązana z transakcjami przyszłymi, które mogłyby w ogóle nie zaistnieć. Cena ustalona za pośrednictwo, oderwana była od jakichkolwiek analiz rynkowych, czy też kalkulacji sprzedaży. Ponadto stwierdzono brak związku między kwotą prowizji, a faktycznymi korzyściami finansowymi dla firmy podatnika, które mogłyby uzasadniać zawarcie umowy ze spółką B. Dodatkowo prowizja odnosi się do zdarzeń przyszłych, niepewnych, a przede wszystkim w żaden sposób nieskonkretyzowanych, a tym samym nie jest wiadome, w jaki sposób w ogóle ustalono cenę za usługę wskazaną w kwestionowanej fakturze. Zawarcie umowy obciążającej firmę podatnika prowizją w kwocie 36.900,00 zł brutto nie tylko pozbawione jest racji ekonomicznych, ale koliduje wprost z obowiązkami, jakie syn podatnika M. K. wykonywał w ramach zatrudnienia w firmie podatnika, zwłaszcza, że to on był rozpoznawany, jako osoba reprezentująca interesy firmy podatnika D M. K. (jako pracownik firmy podatnika) mógł wynegocjować odpowiednie preferencje w Spółce A. tym samym doprowadzenie do obciążenia prowizją przez spółkę B. rodzinnej firmy, którą sam współkierował, oznaczałoby celowe działanie na jej niekorzyść. Biorąc pod uwagę faktyczne zaangażowanie M. K. w rozwój firmy podatnika, zdaniem organu, uzasadnionym stało się wykluczenie roli Sp. B. w jedynie zafakturowanych, a nie wykonywanych usługach marketingowych.

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze szereg okoliczności towarzyszących transakcji ze spółką B. które wskazują na wykluczenie roli tej spółki w świadczeniu na rzecz podatnika, usług z zakresu pośrednictwa w sprzedaży części i pojazdów samochodowych oraz pozyskania klienta kluczowego, a także wobec braku możliwości przyporządkowania wystawionej na rzecz podatnika przez tę spółkę faktury VAT z tytułu pośrednictwa w zakupie części z konkretnymi transakcjami, nie zachodzi świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., stąd też w sprawie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego.

Z kolei w odniesieniu do dwóch faktur VAT z 2014r. dotyczących "opracowania szkolenia, przygotowania materiałów", organ II instancji podał, że niespójnym logicznie oraz sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego jest, aby firma podatnika, specjalizująca się w sprzedaży oraz naprawie samochodów, miała wykonywać zlecenie, polegające na opracowaniu szkolenia z wynajmu mieszkań dla spółki B. zwłaszcza, że Spółka ta profesjonalnie działała w branży najmu nieruchomości. M. B. był wykładowcą na szkoleniach z podnajmu mieszkań i wraz z P. H. zawodowo świadczyli opisane usługi. Co więcej, szkolenie z ramienia firmy podatnika, prowadzone miało być przez zatrudnionego w jego firmie, jego syna M. K. który jednocześnie w tym okresie był Prezesem Zarządu spółki B. Nie było zatem uzasadnione ekonomicznie, aby spółka ta ponosiła koszty, tytułem zapłaty za szkolenie, prowadzone formalnie przez firmę podatnika, jednakże de facto przez M. K. Zakwestionowanie wykonania podanych przez podatnika usług szkoleniowych, opiera się zatem na obiektywnych przesłankach, bowiem firma podatnika: nie była obecna na rynku usług szkoleniowych; nie posiadała strony internetowej, ani jakiejkolwiek oferty w zakresie kwestionowanych prac; brak jest umowy, w której zawarte byłyby szczegóły kontraktu; brak jest świadczenia podobnych usług względem innych kontrahentów; nie posiadała wcześniejszego doświadczenia w tej branży, jak również nie była obecna w segmencie usług związanych z najmem nieruchomości. W żadnej mierze nie jest wiarygodne, aby firma, która nie posiada rozpoznawalnej marki na rynku danych usług mogła (bez jakiegokolwiek oddziaływania marketingowego, a przede wszystkim wcześniejszego doświadczenia) doprowadzić do zawarcia kontraktu na opracowywanie szkoleń z zakresu najmu nieruchomości, opiewającego na kwotę przekraczającą 15.000 zł brutto. W konsekwencji, organ uznał, że wystawione przez podatnika faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2014r. oraz nr [...]z dnia [...] listopada 2014r. na rzecz spółki B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ II instancji dokonał także ustaleń odnoście transakcji sprzedaży towarów na rzecz V. Sp. z o. o. z/s w K. W toku podjętych czynności nie zastano pod adresem Spółki nikogo, ani nie stwierdzono żadnych oznak jakiejkolwiek aktywności gospodarczej. Zarządca budynku wskazał, że nie zna spółki V. natomiast właścicielami ww. lokalu są D.i J. G. W 2014r. podatnik wystawił na rzecz ww. spółki 3 faktury sprzedaży na łączną kwotę brutto 229.158,35 zł (netto 189.913,45 zł, VAT 39.244,89 zł). Na ww. fakturach wskazano, jako formę płatności przelew bankowy. Mając powyższe na uwadze dokonano analizy historii rachunku bankowego prowadzonego dla firmy podatnika. Stwierdzono, że w 2014r. otrzymał on 3 wpłaty od ww. spółki, która wpłaciła na rachunek bankowy podatnika, tytułem płatności za faktury łącznie 322.600 zł, zatem o 89.006 zł więcej, niż należności, wynikające z wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży na jej rzecz. Różnica ta nie została uwzględniona w rejestrze sprzedaży, ani w deklaracjach dla podatku VAT. Organ podatkowy podjął nieskuteczną próbę przesłuchania M. C. (obecnego prezesa Zarządu Spółki V.) na okoliczność ww. transakcji. Z informacji przekazanych przez jego matkę, Z. C. wynika, że nie mieszka już pod adresem zameldowania i nie jest jej znany aktualny adres pobytu, ani też nie pozostaje z nim w kontakcie. Również J. G. będącego w 2014r. prezesem ww. spółki nie przesłuchano z uwagi na brak możliwości ustalenia jego miejsca pobytu. Mając powyższe na uwadze uznano, iż przelewy środków pieniężnych, dokonane przez spółkę V. na rzecz podatnika, pomimo braku precyzyjnego wskazania transakcji, których dotyczą, stanowią zapłatę za ww. faktury VAT, wystawione przez podatnika z tytułu sprzedaży towarów uprzednio zakupionych od A. Jednakże dla wpłaty z dnia [...] sierpnia 2014r., co do kwoty brutto 89.006,45 zł nie została wystawiona przez podatnika faktura VAT sprzedaży, nie wykazano jej w deklaracji podatkowej VAT-7 odpowiednio za sierpień 2014r., jak też nie rozliczono wynikającego z niej podatku należnego. Podkreślono, że wpłata środków pieniężnych nastąpiła na rachunek bankowy podatnika, prowadzony dla celów wykonywanej działalności. Występujący, jako świadek w sprawie, posiadający jednocześnie pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika, M. K, mimo pominięcia szczegółów, potwierdził sprzedaż towarów na rzecz V. Wobec braku jakichkolwiek innych wyjaśnień, pochodzących od podatnika, nie pojawiły się żadne przesłanki, które pozwalałyby na zastosowanie wobec sprzedaży i nierozliczonych z tego tytułu kwot stawki innej, aniżeli stawka podstawowa. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że wpłata oznaczona, jako "Faktury wg zestawienia" w sposób jednoznaczny odnosi się do należności, wynikającej ze zrealizowanej dostawy na rzecz V. sp. z o.o. Kwota 89.006,45 (co stanowi wartość netto 72.362,97 zł oraz 16.643,48 zł VAT podstawowej stawki), powinna być zatem uwzględniona w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczona w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014r.

Następnie organ odwoławczy dokonał ustaleń dotyczących transakcji z M. Sp. z o. o. z/s w K. Prezesem zarządu ww. Spółki w spornym okresie był M. K. J. był natomiast członkiem zarządu. W 2014r. podatnik wystawił na rzecz ww. spółki 2 faktury na łączną kwotę brutto 6.132,00 zł (netto 4.985,37 zł, VAT 1.146,63 zł). Ww. faktury dotyczyły sprzedaży opon i były opatrzone adnotacją "zapłacono gotówką". Z analizy historii rachunku bankowego, prowadzonego dla firmy podatnika, wynika, że w 2014r. ww. spółka dokonała 8 wpłat na rachunek bankowy, tytułem płatności za faktury w łącznej kwocie 348.503,81 zł, natomiast należności wynikające z wszystkich wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży na rzecz ww. spółki wynosiła 6.132,00 zł. Organ przyporządkował wpłatę z dnia [...] lipca 2014r. w kwocie 3.300 zł brutto do faktury VAT nr [...] (pomimo istnienia adnotacji na fakturze VAT, iż zapłacono za nią gotówką), gdyż wpłata ta została uwzględniona w ewidencji sprzedaży, a nadto w jej tytule wskazano, że dotyczy ona faktury nr [...] (wykazana w niej kwota brutto to 3.300 zł). Pozostałe wpłaty w łącznej kwocie brutto 345.203,81 zł nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży, a jako ich tytuł wskazano jedynie, że jest to płatność za "FV według zestawienia". Wpłaty te uznano zatem za uiszczenie należności z tytułu sprzedaży towarów i usług przez firmę podatnika na rzecz ww. spółki. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- wpłaty dokonywane były na firmowy rachunek bankowy podatnika, co czyni je bezpośrednio związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- wpłaty realizowane były cyklicznie, nie była to jedna wpłata przez pomyłkę wpłacona nienależnie na konto podatnika,

- z uwagi na wysoką sumę wpłat (łącznie 348.503,81 zł) nie jest prawdopodobne, aby omyłkowe dokonanie przelewów w tej wysokości, pozostało niezauważone, zarówno przez podatnika, jak i podmiot wpłacający,

- w tytułach przelewów wskazywano na zapłatę należności wynikającą z faktur VAT,

- podatnik nie przedstawił dokumentacji księgowej na ww. okoliczność,

- podatnik nie wyjaśnił, czego miały dotyczyć ww. wpłaty, odmawiając udzielenia odpowiedzi na wszystkie zadane pytania podczas przesłuchania go w charakterze strony,

- M. K. (syn podatnika, zatrudniony w jego firmie, będący jednocześnie w 2014r. współudziałowcem w spółce M. a występujący w przedmiotowej sprawie w charakterze świadka i pełnomocnika) zeznał: "Tak, były jakieś transakcje" pomiędzy firmą podatnika, a spółką M. ale nie uściślił ich bliższego charakteru. Nie wpłynęły do organu podatkowego wyjaśnienia na okoliczność ww. transakcji i przelewów, pomimo oświadczenia o złożeniu pisemnej informacji w ww. zakresie. Ww. wpłaty z tytułu transakcji między podatnikiem, a Sp. M. nie zostały przez podatnika uwzględnione w rejestrze sprzedaży, ani rozliczone w deklaracjach dla podatku VAT. Mając powyższe na uwadze uznano, że wpłaty pochodzące od ww. Spółki, dokonane na rachunek bankowy podatnika, stanowiły zapłatę za dostawę towarów lub świadczenie usług z podstawową stawką VAT.

W odniesieniu do dwóch powyższych podmiotów (tj. M. oraz V.) – w ocenie DI. okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, iż podatnik zaniżył podatek należny z uwagi na niewystawienie faktur VAT od części transakcji dokonanych ze spółkami M t oraz V. Wpłaty na konto firmowe podatnika, tytułem "faktury wg zestawienia", przewyższały bowiem znacznie kwoty do zapłaty, wynikające z okazanych przez niego faktur, wystawionych na rzecz ww. podmiotów. Nadto sam tytuł otrzymanych na konto firmowe przelewów wprost wskazuje, że były to należności, wynikające z transakcji, zawartych między podatnikiem, a ww. podmiotami. Ponadto okoliczność zawierania transakcji handlowych z ww. podmiotami została potwierdzona przez M. K.. W toku przesłuchania z uwagi na upływ czasu nie był on w stanie podać żadnych szczegółów transakcji zawieranych z ww. podmiotami, w związku z czym, zadeklarował, iż złoży wyjaśnienia na piśmie na okoliczność transakcji z ww. podmiotami jak i samych przelewów, jednakże wbrew ww. deklaracjom ww. kwestie nie zostały wyjaśnione. Natomiast w trakcie przesłuchania, podatnik odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania również i w ww. zakresie. Dopiero wnosząc odwołanie podniósł, że wpłaty te dotyczyły zapłaty przez spółkę M. za towar uprzednio nabyty przez podatnika od ww. A. jednakże na tę okoliczność nie przedłożył on żadnych dowodów. Wpłaty te nie zostały ujęte w księgach podatkowych, nie uwzględniono ich również w rozliczeniu podatku VAT. Z materiału dowodowego wynika natomiast, iż podatnik wystawił trzy faktury VAT na rzecz V. dotyczące sprzedaży towarów nabytych uprzednio od ww. A. (faktury na łączną kwotę VAT 39.244,89 zł). Zatem uznano, iż ww. faktury dotyczą transakcji nierzeczywistych. Tym samym, podatek VAT w nich wykazany nie powinien być rozliczany, jako podatek należny, lecz jako podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. Jednakże mając na względzie uregulowania zawarte w art. 234 o.p. oraz kierując się zasadą wyrażoną w art. 121 o.p., organ odwoławczy nie mógł dokonać zmiany powyższych ustaleń organu I instancji.

W odniesieniu do transakcji z firmą K. z/s w S. organ II instancji stwierdził, że wystawiona przez podatnika na rzecz podmiotu K. M. R. faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2014r., tytułem usług reklamowych za okres [...] czerwca 2014r.-[...] września 2014r. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. W ww. zakresie podatnik wyjaśnił, że: "Faktura na firmę K. R. była zawarta za okres [...] miesięcy pracy z firmą na podstawie zawartej umowy z dnia [...] 06.2014 r. Usługi świadczył syn, M. K. (...) Syn znał się wcześniej z zamawiającym, gdyż czasami świadczą nam usługi związane ze sprzętem A. Z przedłożonego skanu ww. umowy wynika, że jej przedmiotem było stworzenie serwisu www.[...] i www.[...] i utworzenie dla nich komunikacji

poprzez formularze dedykowane, przeszkolenie obsługi kanałów social media (facebook), ukierunkowanie promocji usług poprzez fora internetowe (zawężenie promocji do for specjalistycznych). M. R. zeznał, że kontaktował się tylko z M. K. nie znał innych pracowników firmy D. Wiedział, że firma podatnika zajmowała się częściami samochodowymi, natomiast Mł K. "pomagał w wielu przypadkach internetowych". Wskazał, że świadczone usługi "były rozciągnięte w czasie" prawdopodobnie zakończyły się w 2014r., choć świadek nie był pewien, czy aby nie korzystał w późniejszym czasie z pomocy m.in. w zakresie aktualizacji. Świadek nadto zeznał, że nadal korzysta z ww. [...] serwisów, nie pamiętał jednak, czy w tej samej formie, gdyż strony te są obecnie aktualizowane przez niego. Nie był też w stanie opisać, jak wyglądało przeszkolenie obsługi kanałów social media zeznał jedynie: "M. przekazywał, jakie są formy, a ja patrzyłem. Nie było to sformalizowane, żebyśmy coś zapisywali". W ocenie organu, trudno tym wyjaśnieniom dać wiarę, biorąc pod uwagę, że jedynym przedłożonym dokumentem, który mógłby uprawdopodobnić wykonanie kwestionowanej usługi, jest umowa podpisana przez M. K. Zawierając umowę, syn podatnika nie wskazał, czy działa we własnym imieniu, bądź w imieniu Spółki, której w tamtym okresie był Prezesem Zarządu (jako Wykonawca), czy też w imieniu podatnika. Ponadto brak jest szczegółów wykonania usługi w przedłożonej umowie. Podatnik nie przedstawił również żadnych kalkulacji, czy też ustaleń w zakresie wykonywania usługi, a także nie okazał żadnej dokumentacji związanej z rzekomo wykonanymi usługami np. projektu graficznego, przekazania praw autorskich. Wątpliwości budzi również twierdzenie, że firma M. R. zajmująca się zgodnie z wpisem w C. przetwarzaniem danych, zarządzaniem stronami internetowymi (hostingiem) oraz działalnością portali internetowych, miałaby zlecać wykonanie usług, mieszczących się w zakresie profesjonalnie prowadzonej przez siebie działalności firmie podatnika, która głównie zajmowała się sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów, a zatem była firmą nieznaną na rynku usług internetowych, bez referencji i bez doświadczenia w ww. zakresie, a także nie posiadała nawet strony internetowej, ani jakiejkolwiek oferty w zakresie kwestionowanych prac, a mimo to miała zostać wybrana do wykonania usług, których wartość brutto z wystawionej faktury wynosiła 24.600 zł. Z umowy wynika, że świadczona usługa miała polegać, m.in. na stworzeniu serwisów wwww.[...]l i www.-[...\ Natomiast z informacji pozyskanych z serwisu zajmującego się udostępnianiem archiwum stron wynika, że wskazane w umowie ww. serwisy już istniały przed datą zawarcia umowy. Ponadto, z informacji uzyskanych z ww. serwisu wynika, iż w okresie uwidocznionym na fakturze VAT, na stronach tych nie dokonywano istotnych zmian dotyczących treści bądź układu graficznego, które potwierdzałyby realizację usługi. Ponadto z zeznań świadka wynika, że po wykonaniu przez podatnika usługi aktualizacją stron zajmował się już samodzielnie. Zdaniem D. powyższe okoliczności pozwalają zakwestionować rzeczywisty charakter usługi ujętej na fakturze. Kwestionowana usługa reklamowa, jaskrawo odbiega od specjalizacji podatnika, opiewa na relatywnie wysoką wartość, a przy tym nie występują żadne inne okoliczności, które przemawiałyby za jej wyświadczeniem, co skutkuje odmówieniem jej wiarygodności. W konsekwencji uznano, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2014r. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

W ostatniej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się do kwestii procesowych i uznał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w oparciu o przepisy i zasady, wynikające z Ordynacji podatkowej, co czyni decyzję prawidłową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zaskarżył ww. decyzję w całości, powielił zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, a ponadto zmodyfikował ich część i zarzucił ww. decyzji naruszenie:

- art. 234 w zw. z art. 121 o.p. w zakresie, w jakim organ odwoławczy nie wydał decyzji na niekorzyść skarżącego, mimo że decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo oraz interes społeczny;

- art. 188 o.p. w zakresie, w jakim organ odwoławczy pominął sformułowane w odwołaniu wnioski dowodowe;

- art. 187 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy niezebrania przez organ I instancji całości materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie przesłuchania kluczowych dla sprawy świadka J. G.

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr [...] z [...]maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a obecnie art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady [...] z dnia [...] listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa wg stawki taryfowej.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej; p.p.s.a.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez B. K. decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących towarów i usług, które miały być nabywane przez skarżącego od pięciu podmiotów lub na ich rzecz dostarczane lub świadczone; A. Sp. z o. o., M. Sp. z o.o., V. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., K. M. R. Stwierdzone przez organ nieprawidłowości dotyczyć zatem miały podatku naliczonego, należnego oraz wystawienia trzech faktur niedokumentujących realnie wykonanych usług na rzecz firm B. Sp. z o. o. oraz K. M. R.

Jego rozstrzygnięcie uwzględniać musi przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednol. Dz. U. 2018 poz.2174 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2014r. bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w rozliczeniach dotyczących ww. okresu, organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego, a ponadto na podstawie art. 108 u.p.t.u. stwierdził, że podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku, wynikającego z niektórych wystawionych przez niego faktur VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przytoczonych w skardze, należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że transakcja została zrealizowana przez lub na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok E. z dnia [...] lipca 2006 r., sygn. [...] w sprawie A. czy wyrok z dnia [...] czerwca 2012r. w sprawie [...] i [...]. Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Ł. z dnia [...]września 2009r., [...]). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2009r., [...]). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

W orzecznictwie znajdziemy poglądy, które będą potwierdzały powyższe rozważania. Zgodnie z orzecznictwem NSA w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (patrz wyrok z dnia z dnia [...]\ marca 2019 I [...] czy wyrok z dnia z dnia [...] marca 2019 [...]). Jak wynika z orzecznictwa (wyrok NSA z dnia [... września 2012r., [...], wyrok NSA z dnia [...] września 2012r., [...] wyrok NSA z dnia [...]lipca 2012r., [...], wyrok NSA z dnia [...] września 2012r., [...]czy wyrok NSA z dnia [...] maja 2019r.,[...] organ winien udowodnić złą wiarę gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu – w przedstawionych ramach prawnych – uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, a okoliczności tej Skarżący nie był świadomy.

Wskutek poczynionych ustaleń, zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w siedmiu fakturach wystawionych przez firmę A. Sp. z o. o oraz w jednej fakturze wystawionej przez B. Sp. z o. o., gdyż stwierdzono, że dokumentują one czynności niedokonane. Tym samym, znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto stwierdzono, że podatnik zaniżył podatek należny z tytułu nierozliczenia podatku VAT, wynikającego z transakcji dokonanych z M. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o. o., o zaistnieniu których świadczą dokonane na rachunek bankowy podatnika, wpłaty tytułem zapłaty za faktury. Nadto stwierdzono, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku, o którym stanowi art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez niego dwóch faktur dla B. Sp. z o. o. oraz jednej dla firmy K. M. R.

Szczegółowy opis schematu działania każdego z wymienionych "kontrahentów" znajduje się w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

Zwracając uwagę na najbardziej istotne okoliczności sprawy należy podkreślić, że;

- odnośnie transakcji zakupu towarów od A. z/s w K.

Wspólnikami A. byli J. G. oraz syn podatnika – J. K. który następnie sprawował również funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Organ odwoławczy wskazał, że brak jest dowodów na istnienie części towarów zakupionych przez podatnika od A. a nadto, iż podatnik nie był w ich posiadaniu, nie były one przedmiotem dalszej odsprzedaży, ani nie wskazał on rzeczywistego miejsca ich magazynowania, a co więcej z przedłożonej przez ww. dokumentacji wynika, że część transakcji nie została wobec podatnika zrealizowana przez ww. A.

Z przedłożonych faktur wynika, że podatnik zakupił od A. towar o wartości netto 803.355,91 zł. Następnie sprzedał on ww. towar o wartości netto 189.913,45 zł. Pozostałym towarem o znacznej wartości zainteresować się miał dopiero, gdy ww. A. przestała prowadzić działalność pod wskazanym adresem, a kroki prawne w celu odzyskania towaru, podatnik poczynił dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, której konsekwencją jest niniejsze postępowanie. (J. G. nie został przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą podatnika gdyż jego adres zamieszkania miał nie być znany nawet najbliższym członkom rodziny) Zdaniem organu, brak zainteresowania ww. towarem budzić może zdziwienie nie tylko z uwagi na jego wartość, ale i z uwagi na określony termin przydatności suplementów i kosmetyków. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie interesował się rzekomo zakupionym towarem, co najmniej w okresie od grudnia 2014r. do października 2015r. W grudniu 2014r. Podatnik wskazywał, że od października 2015r. nie miał kontaktu z J. G. (tj. prezesem A.) lecz – jak słusznie oceniły organy – zaprzestanie działalności apteki nie powinno być dla podatnika zaskoczeniem. Syn podatnika, J. K. miał bowiem z J. G. powiązania, zarówno towarzyskie, jak i biznesowe. Obaj panowie poznali się w 2008r. i przez parę lat spotykali się na gruncie towarzyskim, a ponadto mieli styczność ze sobą w ramach współpracy w spółce V. czy A oraz M. Nadto biorąc pod uwagę dane z KRS stwierdzono, że kosmetyki i suplementy diety miały być zakupione przez firmę podatnika, w której pracował M. K. od Spółki J. G. (do marca 2014r. udziałowcem był również syn podatnika M. K. a następnie miały zostać sprzedane również do spółki J. G. M. Sp. z o. o (do czerwca 2014r. udziałowcem był syn podatnika). Zatem de facto towar ten miał być przedmiotem obrotu pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą osobą głównie J, G.i mających wspólny adres siedziby, zarządzanych przez osoby powiązane towarzysko oraz rodzinnie z podatnikiem. Prawidłowa zatem była konstatacja, iż kwestionowane faktury (szczegółowo wymienione na str. [...]decyzji organu II instancji), wystawione na rzecz firmy podatnika przez A. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a tym samym nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

- odnośnie transakcji ze spółką B. z/s w K.

Zakwestionowano jedną fakturę, wystawioną przez spółkę B. na rzecz podatnika, z uwagi na fakt, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej transakcji gospodarczej, a nadto uznano, że dwie faktury sprzedaży usług przez podatnika na rzecz Sp. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W przypadku tego podmiotu członkami zarządu ww. Spółki jest także M. K .syn podatnika) oraz M. B. Pod adresem wskazanym, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, kontrolujący nie stwierdzili szyldu ww. spółki, ani innych oznak wskazujących na jej obecność w tym miejscu. W okresie zatrudnienia w firmie podatnika, M. K. zaangażowany był dodatkowo w działalność spółki B. Z przesłuchania M. B. wynikało, iż nie pamiętał on, jakie hurtownie motoryzacyjne oferowały preferencyjne warunki zakupu części samochodowych dla D. (firmy podatnika)w związku z tzw. "poleceniem" jej przez firmę B. Nie pamiętał szczegółów związanych z aktywnością spółki B. które znajdowałyby przełożenie na wysokość prowizji, jaką obciążona została firma podatnika. Nie posiadał wiedzy, jakimi środkami marketingowymi miałaby posługiwać się Spółka B. realizując zakontraktowaną usługę. Ponadto wyszukiwaniem ofert zajmował się syn podatnika M. K. który jednocześnie zatrudniony był w firmie D.i jak sam zeznał, pomagał podatnikowi w prowadzeniu działalności gospodarczej. Powyższe pozwoliło na ocenę, że faktura VAT dotycząca pośrednictwa w sprzedaży części i pojazdów samochodowych oraz pozyskania klienta kluczowego, wystawiona była w oderwaniu od rzeczywistych transakcji gospodarczych. Cena ustalona za pośrednictwo, oderwana była od jakichkolwiek analiz rynkowych, czy też kalkulacji sprzedaży. Ponadto stwierdzono brak związku między kwotą prowizji, a faktycznymi korzyściami finansowymi dla firmy podatnika, które mogłyby uzasadniać zawarcie umowy ze spółką B. Dodatkowo prowizja odnosi się do zdarzeń przyszłych, niepewnych, Zawarcie umowy obciążającej firmę podatnika prowizją w kwocie 36.900,00 zł brutto nie tylko pozbawione jest racji ekonomicznych, ale koliduje wprost z obowiązkami, jakie syn podatnika M. K. wykonywał w ramach zatrudnienia w firmie podatnika, zwłaszcza, że to on był rozpoznawany, jako osoba reprezentująca interesy firmy podatnika D.. Biorąc zatem pod uwagę faktyczne zaangażowanie M. K. w rozwój firmy podatnika, uzasadnionym. Było przyjęcie, że spółka B. uczestniczyła jedynie w jedynie zafakturowanych, a nie wykonywanych usługach marketingowych.

W odniesieniu do dwóch faktur VAT dotyczących "opracowania szkolenia, przygotowania materiałów", organy – zdaniem Sądu – słusznie uznały że niespójnym logicznie oraz sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego jest, aby firma podatnika, specjalizująca się w sprzedaży oraz naprawie samochodów, miała wykonywać zlecenie, polegające na opracowaniu szkolenia z wynajmu mieszkań dla spółki ., zwłaszcza, że Spółka ta profesjonalnie działała w branży najmu nieruchomości. M. B. był wykładowcą na szkoleniach z podnajmu mieszkań. Co więcej, szkolenie z ramienia firmy podatnika, prowadzone miało być przez zatrudnionego w jego firmie, jego syna M. K,.który jednocześnie w tym okresie był Prezesem Zarządu spółki B. Zakwestionowanie wykonania podanych przez podatnika usług szkoleniowych, opierało się zatem na obiektywnych przesłankach, bowiem firma podatnika: nie była obecna na rynku usług szkoleniowych; nie posiadała strony internetowej, ani jakiejkolwiek oferty w zakresie kwestionowanych prac; brak jest umowy, w której zawarte byłyby szczegóły kontraktu; brak jest świadczenia podobnych usług względem innych kontrahentów; nie posiadała wcześniejszego doświadczenia w tej branży, jak również nie była obecna w segmencie usług związanych z najmem nieruchomości. W konsekwencji, organ uznał, że wystawione przez podatnika faktury VAT nr[...] z dnia [...]lipca 2014r. oraz nr [...]z dnia [...] listopada 2014r. na rzecz spółki B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

- odnośnie transakcji ze spółką V. Sp. z o. o. z/s w K.

Pod adresem spółki nie zastano nikogo, ani nie stwierdzono żadnych oznak jakiejkolwiek aktywności gospodarczej. Zarządca budynku wskazał, że nie zna spółki V. natomiast właścicielami ww. lokalu są D. i J. G. (A.). W 2014r. podatnik wystawił na rzecz ww. spółki 3 faktury sprzedaży na łączną kwotę brutto 229.158,35 zł (netto 189.913,45 zł, VAT 39.244,89 zł). Na ww. fakturach wskazano, jako formę płatności przelew bankowy. Mając powyższe na uwadze dokonano analizy historii rachunku bankowego prowadzonego dla firmy podatnika. Stwierdzono, że w 2014r. otrzymał on 3 wpłaty od ww. spółki, która wpłaciła na rachunek bankowy podatnika, tytułem płatności za faktury łącznie 322.600 zł, zatem o 89.006 zł więcej, niż należności, wynikające z wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży na jej rzecz. Różnica ta nie została uwzględniona w rejestrze sprzedaży, ani w deklaracjach dla podatku VAT. Mając powyższe na uwadze uznano, iż przelewy środków pieniężnych, dokonane przez spółkę V. na rzecz podatnika, pomimo braku precyzyjnego wskazania transakcji, których dotyczą, stanowią zapłatę za ww. faktury VAT, wystawione przez podatnika z tytułu sprzedaży towarów uprzednio zakupionych od A. Podkreślono, że wpłata środków pieniężnych nastąpiła na rachunek bankowy podatnika, prowadzony dla celów wykonywanej działalności. Wobec braku jakichkolwiek innych wyjaśnień, pochodzących od podatnika, nie pojawiły się żadne przesłanki, które pozwalałyby na zastosowanie wobec sprzedaży i nierozliczonych z tego tytułu kwot stawki innej, aniżeli stawka podstawowa. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że wpłata oznaczona, jako "Faktury wg zestawienia" w sposób jednoznaczny odnosi się do należności, wynikającej ze zrealizowanej dostawy na rzecz V. sp. z o.o. Kwota 89.006,45 (co stanowi wartość netto 72.362,97 zł oraz 16.643,48 zł VAT podstawowej stawki), została uwzględniona w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczona w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014r.

- odnośnie transakcji z M. Sp. z o. o.

Prezesem zarządu ww. Spółki w spornym okresie był M. K. J. G. był natomiast członkiem zarządu. W 2014r. podatnik wystawił na rzecz ww. spółki 2 faktury na łączną kwotę brutto 6.132,00 zł (netto 4.985,37 zł, VAT 1.146,63 zł). Ww. faktury dotyczyły sprzedaży opon i były opatrzone adnotacją "zapłacono gotówką". Z analizy historii rachunku bankowego, prowadzonego dla firmy podatnika, wynika, że w 2014r. ww. spółka dokonała 8 wpłat na rachunek bankowy, tytułem płatności za faktury w łącznej kwocie 348.503,81 zł, natomiast należności wynikające z wszystkich wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży na rzecz ww. spółki wynosiła 6.132,00 zł. Organ przyporządkował wpłatę z dnia [...] lipca 2014r. w kwocie 3.300 zł brutto do faktury VAT nr [...] (pomimo istnienia adnotacji na fakturze VAT, iż zapłacono za nią gotówką), gdyż wpłata ta została uwzględniona w ewidencji sprzedaży, a nadto w jej tytule wskazano, że dotyczy ona faktury nr[...] (wykazana w niej kwota brutto to 3.300 zł). Pozostałe wpłaty w łącznej kwocie brutto 345.203,81 zł nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży, a jako ich tytuł wskazano jedynie, że jest to płatność za "FV według zestawienia". Wpłaty te uznano zatem za uiszczenie należności z tytułu sprzedaży towarów i usług przez firmę podatnika na rzecz ww. spółki. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- wpłaty dokonywane były na firmowy rachunek bankowy podatnika, co czyni je bezpośrednio związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- wpłaty realizowane były cyklicznie, nie była to jedna wpłata przez pomyłkę wpłacona nienależnie na konto podatnika,

- z uwagi na wysoką sumę wpłat (łącznie 348.503,81 zł) nie jest prawdopodobne, aby omyłkowe dokonanie przelewów w tej wysokości, pozostało niezauważone, zarówno przez podatnika, jak i podmiot wpłacający,

- w tytułach przelewów wskazywano na zapłatę należności wynikającą z faktur VAT,

- podatnik nie przedstawił dokumentacji księgowej na ww. okoliczność,

- podatnik nie wyjaśnił, czego miały dotyczyć ww. wpłaty, odmawiając udzielenia odpowiedzi na wszystkie zadane pytania podczas przesłuchania go w charakterze strony,

- M. K. (syn podatnika, zatrudniony w jego firmie, będący jednocześnie w 2014r. współudziałowcem w spółce M. a występujący w przedmiotowej sprawie w charakterze świadka i pełnomocnika) zeznał: "Tak, były jakieś transakcje" pomiędzy firmą podatnika, a spółką M. ale nie uściślił ich bliższego charakteru. Nie wpłynęły do organu podatkowego wyjaśnienia na okoliczność ww. transakcji i przelewów, pomimo oświadczenia o złożeniu pisemnej informacji w ww. zakresie. Ww. wpłaty z tytułu transakcji między podatnikiem, a Sp. M. nie zostały przez podatnika uwzględnione w rejestrze sprzedaży, ani rozliczone w deklaracjach dla podatku VAT. Mając powyższe na uwadze uznano, że wpłaty pochodzące od ww. Spółki, dokonane na rachunek bankowy podatnika, stanowiły zapłatę za dostawę towarów lub świadczenie usług z podstawową stawką VAT.

W odniesieniu do dwóch powyższych podmiotów (tj. M. oraz V.) – w ocenie D. okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, iż podatnik zaniżył podatek należny z uwagi na niewystawienie faktur VAT od części transakcji dokonanych ze spółkami M. oraz V. Wpłaty na konto firmowe podatnika, tytułem "faktury wg zestawienia", przewyższały bowiem znacznie kwoty do zapłaty, wynikające z okazanych przez niego faktur, wystawionych na rzecz ww. podmiotów. Nadto sam tytuł otrzymanych na konto firmowe przelewów wprost wskazuje, że były to należności, wynikające z transakcji, zawartych między podatnikiem, a ww. podmiotami. Ponadto okoliczność zawierania transakcji handlowych z ww. podmiotami została potwierdzona przez M. W toku przesłuchania z uwagi na upływ czasu nie był on w stanie podać żadnych szczegółów transakcji zawieranych z ww. podmiotami, w związku z czym, zadeklarował, iż złoży wyjaśnienia na piśmie na okoliczność transakcji z ww. podmiotami jak i samych przelewów, jednakże wbrew ww. deklaracjom ww. kwestie nie zostały wyjaśnione. Natomiast w trakcie przesłuchania, podatnik odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania również i w ww. zakresie. Dopiero wnosząc odwołanie podniósł, że wpłaty te dotyczyły zapłaty przez spółkę M. za towar uprzednio nabyty przez podatnika od ww. A., jednakże na tę okoliczność nie przedłożył on żadnych dowodów. Wpłaty te nie zostały ujęte w księgach podatkowych, nie uwzględniono ich również w rozliczeniu podatku VAT. Z materiału dowodowego wynika natomiast, iż podatnik wystawił trzy faktury VAT na rzecz V. dotyczące sprzedaży towarów nabytych uprzednio od ww. A. (faktury na łączną kwotę VAT 39.244,89 zł). Zatem uznano, iż ww. faktury dotyczą transakcji nierzeczywistych. Tym samym, podatek VAT w nich wykazany nie powinien być rozliczany, jako podatek należny, lecz jako podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. Jednakże mając na względzie uregulowania zawarte w art. 234 o.p. oraz kierując się zasadą wyrażoną w art. 121 o.p., organ odwoławczy nie mógł dokonać zmiany powyższych ustaleń organu I instancji.

- odnośnie transakcji z firmą K. M. R. z/s w S .

Postępowanie wykazało, że wystawiona przez podatnika na rzecz K. M. R. faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2014r., tytułem usług reklamowych za okres [...] czerwca 2014r.-[...] września 2014r. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. W ww. zakresie podatnik wyjaśnił, że: "Faktura na firmę K. M. R. była zawarta za okres [...] miesięcy pracy z firmą na podstawie zawartej umowy z dnia [...] 06.2014 r. Usługi świadczył syn, M. K. (...) Syn znał się wcześniej z zamawiającym, gdyż czasami świadczą nam usługi związane ze sprzętem A.. Z przedłożonego skanu ww. umowy wynika, że jej przedmiotem było stworzenie serwisu www.[...]pl i www.[...]pl i utworzenie dla nich komunikacji

poprzez formularze dedykowane, przeszkolenie obsługi kanałów social media (facebook), ukierunkowanie promocji usług poprzez fora internetowe (zawężenie promocji do for specjalistycznych). M. R. zeznał, że kontaktował się tylko z M. K. nie znał innych pracowników firmy D. Wiedział, że firma podatnika zajmowała się częściami samochodowymi, natomiast M. K. pomagał w wielu przypadkach internetowych". W ocenie organu, trudno tym wyjaśnieniom dać wiarę, biorąc pod uwagę, że jedynym przedłożonym dokumentem, który mógłby uprawdopodobnić wykonanie kwestionowanej usługi, jest umowa podpisana przez M. K. Wątpliwości budzi również twierdzenie, że firma M. R. zajmująca się zgodnie z wpisem w C. przetwarzaniem danych, zarządzaniem stronami internetowymi (hostingiem) oraz działalnością portali internetowych, miałaby zlecać wykonanie usług, mieszczących się w zakresie profesjonalnie prowadzonej przez siebie działalności firmie podatnika, która głównie zajmowała się sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów a mimo to miała zostać wybrana do wykonania usług, których wartość brutto z wystawionej faktury wynosiła 24.600 zł. Z umowy wynika, że świadczona usługa miała polegać, m.in. na stworzeniu serwisów www[...].pl i www.[...]pl. Natomiast z informacji pozyskanych z serwisu zajmującego się udostępnianiem archiwum stron wynika, że wskazane w umowie ww. serwisy już istniały przed datą zawarcia umowy. Powyższe okoliczności pozwalały zakwestionować rzeczywisty charakter usługi ujętej na fakturze. Kwestionowana usługa reklamowa, jaskrawo odbiega od specjalizacji podatnika, opiewa na relatywnie wysoką wartość, a przy tym nie występują żadne inne okoliczności, które przemawiałyby za jej wyświadczeniem, co skutkuje odmówieniem jej wiarygodności. W konsekwencji prawidłowo uznano, że faktura VAT nr [...]z dnia [...] września 2014r. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Organ w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisał schemat działania podmiotów z którymi połączył swoją działalność skarżący oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawił dowody w oparciu o które ustalił każdą z istotnych dla przyjęcia takiego stanu rzeczy, okoliczności. Nie przeprowadził tylko tych dowodów, co do których możliwości takiej nie było na skutek w szczególności braku znajomości miejsca zamieszkania nawet przez członków najbliższej rodziny. Podejmowane próby kontaktu ze świadkami zostały zrelacjonowane w uzasadnieniu decyzji.

Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. W skierowanej do sądu skardze skarżący koncentrował się na podkreślaniu, że działał w dobrej wierze i na zasadzie "co nie jest zakazane, jest dozwolone" a ponieważ działał zgodnie z prawem, organ nie powinien był jego działań kwestionować, ingerując bezpodstawnie w sposób prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu badającego przedmiotową sprawę, w kontekście okoliczności przytoczonych w części historycznej niniejszego uzasadnienia, za zasadną należy uznać, konstatację organów, iż kwestionowane faktury nie zostały wystawione w związku z realnymi transakcjami gospodarczymi lecz miały na celu jedynie obniżenie deklarowanego podatku należnego oraz zwiększenie wykazywanych kosztów. Nadto, obiektywne okoliczności realizowania przedmiotowych transakcji, pozwoliły postawić tezę, że podatnik powinien była wiedzieć, że ww. transakcje nie były rzetelne.

Sąd nie zgadza się również z tym twierdzeniem zawartym w skardze, wedle którego bezpodstawnie przyjęto brak staranności Skarżącego oraz świadomość udziału w transakcjach związanych z nadużyciami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się bowiem do faktów wskazujących na świadomość podatnika odnośnie fikcyjności transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami i w sposób logiczny w powiązaniu z poczynionymi ustaleniami, przedstawił wiarygodny wywód w tym zakresie, na którego zasadnicze tezy powyżej wskazano. Sąd w pełni podziela poczynione w tym zakresie konstatacje.

Oznacza to zatem, że w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy nie było wymagane badanie "dobrej wiary" podatnika. Trafnie zauważyły organy podatkowe, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż kwestia zachowania "dobrej wiary" przez podatnika może być rozważana jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Ustalenie natomiast, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji i ich przyjmowanie oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, zatem obrót istnieje tylko na fakturze (por. wyrok NSA z dnia [...]lipca 2014r., sygn. [...] wyrok NSA z dnia [...]lutego 2014r., sygn. [...] wyrok NSA z dnia [...] września 2012r., sygn. [...] wyrok WSA we W. z dnia [...]lutego 2015r., sygn. [...] Niemniej jednak organ odwoławczy pomimo tego pochylił się nad tą kwestią i w sposób nie budzący wątpliwości przedstawił, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością w swoich działaniach, co opisał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

W świetle tych wszystkich okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że strona skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje tymi fakturami objęte statuowały oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do wskazywania różnorodnych naruszeń przepisów postępowania odniesionych do podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś do wskazania na konkretne okoliczności faktyczne pozwalające na podważenie ustaleń organów podatkowych.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i rozpatrzenia tego materiału, zaznaczyć należy, że w opinii Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, prawidłowo ustalone przez organy podatkowe na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, do którego szczegółowo odniesiono się w treści uzasadnienia – uznać należy, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skarg, nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów proceduralnych. Rozpatrując przedmiotową sprawę, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego efektem jest analiza zgromadzonych dokumentów, złożonych wyjaśnień, protokołów przesłuchań świadków, okoliczności kwestionowanych transakcji, pozwala na stwierdzenie, że zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana ich ocena nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych więc względów, w opinii Sądu, postępowanie dowodowe zostało przez organy podatkowe, przeprowadzone prawidłowo.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy można zatem bezsprzecznie uznać za zupełny. Organ bowiem wykorzystał wiele możliwych środków dowodowych (przesłuchanie świadków, przesłuchanie skarżącego, dowody z dokumentów zebranych w toku innych postępowań, zwrócenie się do innych organów). Nie można przyjąć, że organ pominął dowody przedstawione przez skarżącego, bowiem odniósł się do wszystkich oferowanych dowodów a nadto wyjaśnił dlaczego odmówił niektórym z nich mocy dowodowej, a w tym miejscu należy jedynie podkreślić, że posiadał on takie uprawnienie, co wynika z ustawy, jak i utrwalonej linii orzeczniczej (por. art. 191 o.p. oraz wyrok WSA z [...]listopada 2018r., [...] i powołane tam orzecznictwo).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy dobitnie wskazały na proceder wykorzystywania przez skarżącego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Argumentacja organu jest przekonywująca, a z przedstawionych dowodów można w łatwy sposób odtworzyć oszukańczy proceder funkcjonujący w układzie rodzinnym. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Same gołosłowne i niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia Skarżącej nie mogły ostać się w świetle ustaleń i analizy, dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów, poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami skarżących nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji.

Za nieadekwatny i niezrozumiały należy także uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 234 w zw z art. 121 O.p. polegający na tym, że organ nie wydał decyzji na niekorzyść skarżącego skoro decyzja organu I instancji "rażąco naruszała prawo oraz interes społeczny". W tym zakresie prawidłowo organ odniósł się do utrwalonego orzecznictwa sądowo-administracyjnego i wyjaśnił, iż orzekanie na niekorzyść strony ma charakter wyjątkowy a skorzystanie przez organ z tej instytucji winno ograniczać się do absolutnych wyjątków.

Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Skoro prawidłowo ustalono stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowano także przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, na które wyżej wskazano. W konsekwencji nie mogły zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

TSUE przypominał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowych zasad obowiązującej w VAT, na które powołuje się strona, tj. zasady neutralności i proporcjonalności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał przesłanki uzasadniające zakwestionowanie realności faktur wprowadzonych do rozliczenia podatkowego strony skarżącej w poszczególnych miesiącach 2014r. a w konsekwencji także nierzetelność ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a., orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień, skutkujących koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji