Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1484/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie Andrzej Kuba (spr.) NSA Józef Waksmundzki Protokolant Katarzyna Grzelak po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 780/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki" z o.o. w Zielonej Górze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług I. oddala skargę kasacyjną ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Zielonej Górze kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Go 780/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...]., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Zielonej Górze z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z akt sprawy wynika, że [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Zielonej Górze w dniu 3 października 2001 r. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako zupy błyskawiczne z makaronem [...] deklarując go do kodu PCN 2104 10 90 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25% i VAT 7%.

W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i stawki celnej, zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 1902 30 10 0 ze stawką autonomiczną w wysokości 40% i stawką VAT 22% oraz określił nową kwotę należności celnych i podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że istotą sporu pomiędzy Spółką a organem celnym jest ustalenie czy przedmiotem importu były zupy, czy też makaron. Organ odwoławczy podniósł, że czynności dokonane przez kontrolujących i próby towarowe, chociaż pobrane przy innej odprawie towaru, lecz identyczne dla wszystkich odpraw celnych, potwierdzają tożsamość zaimportowanego towaru – fakt, że był on niezmienny począwszy od momentu dopuszczenia do obrotu jego pierwszej partii po końcową. Z tego względu organ uznał za nieprawidłowe twierdzenia skarżącej, że bez pobranych prób towarowych w trakcie odprawy towaru nie można dokonać sprawdzenia jego tożsamości. Organ przyjął dla tych ustaleń inne dowody, których strona wcześniej nie kwestionowała.

Organ podkreślił, że ustalenia kodu PCN dokonano w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej oraz o Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830). W związku z tym importowany produkt w myśl powyższych zasad nie może być objęty pozycją 2104 – przewidzianą dla zup, bulionów i ich przetworów, bowiem zasadniczym składnikiem tego zestawu jest makaron, który jest z kolei objęty pozycją 1902. Przedmiotowy towar zaklasyfikowano więc do pozycji 1902 Taryfy celnej przy zastosowaniu reguły 3(b) ORINS uznając, że to komponent w postaci makaronu wpływa na zasadniczy charakter tego produktu. Sposób przygotowania importowanego produktu sprowadza się do połączenia go z wrzącą wodą i pozostawienia do czasu zwiększenia swojej objętości poprzez wchłonienie się cieczy, co czyni go zdatnym do spożycia. Ocena taka, jak wywiódł organ, oparta została nie tyle o kryterium wartościowe czy proporcjonalne, lecz o kryterium czysto funkcjonalne. Natomiast sposób wykorzystania spornego produktu do spożycia uzależniony jest od gustu konsumenta, który w odpowiedniej ilości wody przygotuje typowe danie makaronowe czy zupę.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie stwierdził, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był makaron zawierający w jednostkowym opakowaniu saszetkę z przyprawami, przeznaczony do sprzedaży detalicznej, a komponent w postaci makaronu wpływa na zasadniczy charakter tego produktu. Jednocześnie organ powołał się na podobne stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 29 sierpnia 2002 r., wystosowanym przez Dyrekcję Generalną Komisji Europejskiej w Brukseli, identyczne stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 maja 2004 r., a także obradującego w Brukseli w marcu 2004 r. Komitetu Kodeksu Celnego w sprawie klasyfikacji towarowej podobnego produktu o nazwie handlowej KUKSU (w drodze głosowania ustalono, że przedmiotowy produkt klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, a w powyższej kwestii Komisja Europejska wyda stosowne rozporządzenie).

Odpowiadając na zarzut Spółki dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne organ nie ma obowiązku powołania biegłego – jest to jego uprawnienie, co wynika z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wskazał, że stan towaru w przedmiotowej sprawie został ustalony w oparciu o inne dowody, m.in. zebrane w trakcie przeprowadzonej w firmie kontroli, które potwierdziły, że przedmiotem importu był makaron w rozumieniu pozycji 1902 Taryfy celnej, w związku z czym organ II instancji nie znalazł podstaw do powołania biegłego.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że podstawą do wydania decyzji nie mogą być: pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 maja 2004 r. (którego brak w aktach administracyjnych), jak również stanowisko Dyrektora Departamentu Lugi Casalle Dyrekcji Generalnej, Unii Ceł i Taryf, Polityki Celnej Komisji Europejskiej (w aktach znajduje się nieczytelne tłumaczenie z języka angielskiego) ani stosowne rozporządzenie, które Komisja Europejska dopiero ma wydać, albowiem nie mają one charakteru normatywnego, poza tym posługują się "sugestiami", które nie zostały w sposób logiczny wyjaśnione. Brak także w aktach administracyjnych stanowiska Komitetu Kodeksu Celnego w sprawie KUKSU, na które organ odwoławczy powołał się w swojej decyzji. Zdaniem Sądu, niezrozumiały jest fakt, że organ odwoławczy opierając się na tych dokumentach nie uwzględnił zarzutów skarżącej w zakresie oddalenia przez organ I instancji wniosku o włączenie do akt sprawy czytelnego tłumaczenia pisma Komisji Europejskiej z dnia 29 sierpnia 2002 r., na które organ się powołuje, czy włączenie do akt pisma Ministerstwa Finansów, na które odpowiedzią było powołane wyżej pismo Komisji z dnia 29 sierpnia 2002 r.

Sąd wskazał, że organy celne nie wyjaśniły, dlaczego gdy przez wiele lat sprowadzano ten sam towar, akceptowane były zgłoszenia z taryfą 2104, natomiast w przypadku niniejszej sprawy uznano, że powinna być stosowana taryfa 1902. Sąd stwierdził również, że w sytuacji gdy organ celny zmienił dotychczasową praktykę kwalifikacji taryfowej towaru, uzasadnienie zmiany stanowiska wymaga szczególnej staranności. Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2002 r. (sygn. akt V SA 585/02, zbiór LEX nr 142188), w którym uznano, że każdorazowa zmiana ustalonej praktyki kwalifikacji celnej, dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej, wymaga sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki nie jest do przyjęcia. Wyjaśnienie to również podlega kontroli sądu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, kiedy organy celne kierują się kryterium funkcjonalnym, powinny wskazać, w jaki sposób doszły do swoich wniosków. W ocenie Sądu kierując się właśnie tym kryterium, opierając się na doświadczeniu życiowym trudno przyjąć, aby konsumenci, mając obecnie w sprzedaży kilkanaście gatunków makaronu, wybierali akurat ten, który jest przedmiotem importu przez skarżącego, tym bardziej że w sprzedaży występował pod nazwą: "Zupa błyskawiczna z makaronem CHOICE". Także sposób pakowania utrudniał sprawdzenie zawartości torebki celem ustalenia rodzaju makaronu.

W ocenie Sądu metoda klasyfikacji oparta na regule 3(b) wskazuje, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Sąd wywiódł, że w sprawie nie było sporu, iż należy stosować regułę 3(b), jednakże zauważył, że ustalenie materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu nie jest uzależnione od masy lub objętości tego składnika. Organ nie uzasadnił poglądu, iż decydujące znaczenie ma makaron, natomiast pominął istotną okoliczność, czyli przeznaczenie danego produktu.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej dopuszczenia dowodu z opinii biegłego Sąd podkreślił, że rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej, z której wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy – art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w sprawie takiej jak rozpoznawana, o skomplikowanym stanie faktycznym, organy celne powinny bardziej wnikliwie rozstrzygnąć zagadnienie dotyczące potrzeby powołania biegłego.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało ograniczone ze szkodą dla ustalenia prawdy obiektywnej. Organ II instancji powołał się w uzasadnieniu swojej decyzji na dokumenty, których brak w aktach bądź są nieczytelne. Dowodem stała się także nieprzetłumaczona na język polski faktura w języku angielskim z dnia 21 sierpnia 2001 r. Ponadto Sąd przyznał rację stronie, która podnosiła, że dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowiedziała się, że dowodem w sprawie są próby towarowe pobrane wprawdzie przy innej odprawie towaru, lecz identyczne dla wszystkich odpraw celnych. O próbach tych nie wspomina bowiem żaden dokument znajdujący się w aktach sprawy.

Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 120, 122, 187, 191 i 197 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 "c" p.p.s.a. przez to, że bezzasadnie uznał, iż organy celne naruszyły przepisy postępowania: art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej:

- nie wyjaśniając stronie dlaczego zmieniły praktykę klasyfikacji towaru,

- dokonując oceny dowodów z przekroczeniem granicy swobodnej ich oceny,

- odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i nie uzasadniając

właściwie tej odmowy,

- powołując się w uzasadnieniu decyzji na dowody, o których skarżący nie wiedział, że istnieją (pobrane próby towaru) oraz na dowody w języku obcym

i tym samym oparły rozstrzygnięcie o klasyfikacji taryfowej towaru na niepełnym i niewłaściwie ocenionym materiale dowodowym.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że w uzasadnieniu decyzji wskazano na podstawy prawne i zasady klasyfikacji towarów, z których wynika klasyfikacja do pozycji 1902 towaru będącego przedmiotem importu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie, ustalenie przez organy celne właściwej pozycji 1902 dla towaru deklarowanego przez stronę do pozycji 2104 nie może być uznane za zmianę praktyki celnej. Podkreślił, że przyjęcie zgłoszenia nie oznacza ostatecznej akceptacji przez organ celny zawartych w nim danych. Organ celny w granicach czasowych zakreślonych prawem może dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu. Nie jest to obowiązek organu, lecz jego uprawnienie. W związku z tym nawet gdyby zgłoszenia celne przyjmowane były w poprzednich okresach bez ich weryfikacji, to nie oznacza, że przy kolejnych odprawach organ celny nie może już dokonać właściwej klasyfikacji takiego samego towaru.

Wbrew twierdzeniom Sądu organy celne dokonując klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 3(b) Wyjaśnień do Taryfy celnej posłużyły się nie tylko kryterium masy (objętości) poszczególnych składników, ale również kryterium funkcjonalnym - przeznaczenia towaru. Reguła 3(b) dopuszcza kryterium masy do oceny towaru - wynika to z uwag VII i VIII do tej reguły - i z uwagi na charakter importowanego towaru to właśnie to kryterium winno być brane pod uwagę. Stosując kryterium funkcjonalne w odniesieniu do towaru, organy celne kierowały się przede wszystkim treścią faktury, z której wynikało, że przedmiotem importu jest makaron o różnych smakach, oraz wskazanym na jednostkowym opakowaniu towaru sposobie podania, gdzie jednoznacznie stwierdza się, że może on być podany jako zupa, danie główne lub służyć do przygotowania zapiekanki.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, błędne jest stanowisko Sądu, który twierdzi, że dla oceny zasadniczego charakteru komponentu według kryterium funkcjonalnego jest to, w jaki sposób przeważnie wykorzystują go konsumenci. Po pierwsze, dlatego że wiedza o tym co robią konsumenci z towarem musi wynikać z realnych przesłanek (np. badań statystycznych rynku) wiedza ta bowiem odnosi się do gustów i opinii o towarze konsumentów jako ogółu. Po drugie, dlatego że kryterium przeznaczenia towaru dla potrzeb taryfikacji winno odnosić się do przeznaczenia jakie nadaje towarowi jego producent. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że przez producenta był sprzedawany jako makaron o różnych smakach, z którego można było przyrządzić również zupę. Oceniając zatem towar w oparciu o oba kryteria (ilościowe i funkcjonalne) należy uznać, że prawidłowym jest wniosek wyprowadzony przez organy celne, że zgodnie z regułą 3(b) zasadniczy charakter towarowi nadaje makaron, a nie saszetka zawierająca przyprawy smakowe (zupę).

Sąd zarzucił organom celnym, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, odmowę tę uzasadniały jedynie fakultatywnością tej czynności w postępowaniu. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił motywy pominięcia tego dowodu. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony w tym zakresie tłumacząc to nie tylko tym, że przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu, ale również tym, że w zakresie, w jakim biegły miałby sporządzić opinię, stan towaru i jego przeznaczenie zostały wykazane innymi dowodami zebranymi w sprawie. Do dokonania ustaleń związanych ze spornym towarem nie była zatem konieczna wiedza specjalistyczna.

Zdaniem organu, nie jest również trafne stwierdzenie Sądu, że skarżący dopiero z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji dowiedział się, że dowodem w sprawie są próby towaru i że tym samym pozbawiono ją możliwości ustosunkowania się do tego dowodu uniemożliwiając prawo do obrony. Sąd wskazując na taką wadę postępowania pominął jednak fakt, że Spółka została zawiadomiona prawidłowo o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego przed wydaniem decyzji drugiej instancji, lecz nie skorzystała z tego prawa. Skarżąca, a za nim Sąd, nie może zatem czynić organom celnym zarzutu, że pozbawiły ją możliwości uczestniczenia w postępowaniu i nie umożliwiły jej zapoznania się z materiałem dowodowym. Organ wyjaśnił, że próbki towaru pobrane przy innej odprawie celnej (SAD [...] z dnia 27 września 2002 r. i faktura nr [...] z dnia [...]lipca 2002 r.) były i pozostają nadal w dyspozycji organów celnych. Nie było zatem przeszkód, by je skarżącemu okazać gdyby skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., że obowiązkiem organu wynikającym z art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999) było żądanie przetłumaczenia urzędowego faktur. Uchybienie w postaci niewykonania tego obowiązku nie mogło jednak wpłynąć na wynik sprawy. Organy celne nie zażądały od strony przedłożenia tłumaczenia faktury, a w postępowaniu posługiwały się tłumaczeniem własnym, ponieważ wielu funkcjonariuszy celnych włada biegle językiem angielskim. Prowadzący postępowanie organ celny, przyjmując od strony dokument w języku obcym ma podstawy przypuszczać, że importer zna treść dokumentu opisującego towar, który kupuje. Z tego względu odstąpiono od żądania tłumaczenia.

Dla wykazania, że uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie w załączeniu przedłożył tłumaczenie urzędowe faktury nr [...] z dnia [...]sierpnia 2001 r. Organ wskazał, że wprawdzie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dopuszczają (poza aktami administracyjnymi) prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach ze skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny jest sądem prawa, a nie sądem faktu, jednakże dowodem w sprawie jest faktura w języku angielskim zawarta w aktach sprawy. Załączone zaś tłumaczenie tej faktury nie ma mocy dowodowej, a jedynie odtwarza w języku polskim treść dokumentu prywatnego, sporządzonego w języku obcym. Jest zatem - w rozumieniu Dyrektora Izby Celnej - tylko częścią wywodu uzasadnienia skargi kasacyjnej.

[...] Sp. z o. o. z siedzibą Zielonej Górze wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podała, że okoliczności podniesione w skardze kasacyjnej pozostają w rozbieżności z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku i stanem faktycznym postępowania administracyjnego i sądowego. Przytoczone podstawy kasacyjne nie mają nic wspólnego z przeprowadzonym postępowaniem i wydanym wyrokiem i zostały powołane raczej ze względu na wymogi i dla zachowania przesłanek dopuszczalności skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie wyznaczonym w skardze kasacyjnej. Granice te Sąd przekracza z własnej inicjatywy jedynie w przypadku nieważności postępowania (art.183 § 2 p.p.s.a.), jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie skargę kasacyjną oparł na zarzucie naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżący zarzut ten uzasadnił tym, że Sąd bezzasadnie uznał, iż organy celne naruszyły przepisy postępowania: art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając stronie dlaczego zmieniły praktykę klasyfikacji towaru, dokonując oceny dowodów z przekroczeniem granicy swobodnej ich oceny, odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego bez właściwego uzasadnienia tej odmowy, a także powołując się w uzasadnieniu decyzji na dowody, o których skarżący nie wiedział, że istnieją (pobrane próby towaru) oraz na dowody w języku obcym.

Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzały zatem do podważenia poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w zakresie identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej i kwestionowania oceny organów celnych w tym przedmiocie. Strona zakwestionowała również ocenę Sądu I instancji dotyczącą postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy celne, w postaci stwierdzenia, że decyzje w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru na niepełnym i niewłaściwie ocenionym materiale dowodowym.

Identyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej postrzegane jest jako mieszczące się w sferze ustaleń faktycznych, które podważyć można poprzez wniesienie skargi kasacyjnej zawierającej zarzuty składające się na drugą z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt I GSK 19/04, opubl. Wokanda 2004/9/34). Jeśli więc w skardze kasacyjnej zarzucono w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, że Sąd I instancji niesłusznie uchylił zaskarżoną decyzję mimo należytej identyfikacji towaru pozwalającej na właściwą klasyfikację towarową przy zastosowaniu odpowiednich zapisów Taryfy celnej oraz uwag i wyjaśnień do Taryfy, to dla oceny zasadności zarzutu konieczne jest odniesienie się do kwestii dokonywanej przez Sąd wykładni.

Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony z zagranicy towar składał się z makaronu instant i dołączonej do niego saszetki z przyprawami o różnych smakach.

Zakres sporu w rozpoznawanej sprawie odnosił się do analizy treści pozycji 1902 i 2104 Taryfy celnej.

Treść pozycji 2104 Taryfy celnej wskazuje, że obejmuje ona zupy, buliony oraz ich przetwory: złożone przetwory spożywcze homogenizowane.

Z kolei treść pozycji 1902 Taryfy celnej obejmuje ciasto makaronowe, nawet gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni, kuskus przygotowany lub nie.

Istotą problemu w sprawie jest okoliczność, że Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów celnych, według którego na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie można jednoznacznie stwierdzić, że sporny produkt nie jest zupą, a o klasyfikacji towaru decyduje jego główny składnik – makaron.

W zakresie postępowania dowodowego zarówno przed sądem, jak i przed organami administracji publicznej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Rzecz jednak w tym, że to co wydaje się organowi udowodnione i niewątpliwe, wcale nie musi być tak oceniane przez sąd administracyjny. Taka sytuacja jest wynikiem sprawowania kontroli sądowej nad postępowaniami administracyjnymi i ewentualna w tym zakresie różnica zdań pomiędzy organem i sądem nie może być rozumiana jako naruszenie przepisów o postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzonych opakowaniach największy udział przypadł makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły pod uwagę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale że głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem czy np. ryżem) do kategorii zup.

Trafnie zatem Sąd I instancji przyjął, że arbitralne stanowisko w tej sprawie organów celnych zostało przyjęte w warunkach niewłaściwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego. Jest to szczególnie wyraźne w sytuacji, gdy organy celne zmieniają generalnie swój dotychczasowy pogląd w danego rodzaju sprawach.

Stąd kwestionowana przez wnoszącego skargę kasacyjną sugestia Sądu I instancji o wnikliwym rozważeniu przez organ celny ewentualnej potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skoro bowiem wyspecjalizowane organy zmieniają w czasie ocenę danego produktu, to taka sytuacja może zasadnie przekonywać o potrzebie rozstrzygnięcia wątpliwości co do istoty tego produktu przy ewentualnej pomocy opinii biegłego. Ewentualna taka opinia jest tylko dowodem w sprawie, podlegającym swobodnej ocenie organu rozstrzygającego tę sprawę.

Klasyfikacja towarów – zgodnie z treścią art. 278 § 1 i 280 Kodeksu celnego – stanowi jeden z elementów postępowania celnego i należy do kompetencji właściwych organów celnych. Oznacza to, że elementem tegoż postępowania jest również ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, którym w niniejszej sprawie jest zbadanie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter.

Sąd I instancji podzielił pogląd organów celnych, że w sprawie zastosowanie powinna mieć Reguła 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, lecz uznał, że organ błędnie oparł się wyłącznie na udziale poszczególnych komponentów w masie towaru. W tym też kontekście Sąd jedynie zauważył, że ustalenie materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu nie jest uzależnione od masy lub objętości tego składnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki pogląd, jeżeli się uwzględni, że został wyrażony w określonym kontekście, nie jest błędny ani sprzeczny z uwagą VII i VIII do Reguły 3(b) ORINS. Uwaga VII stanowi bowiem, że towary złożone z różnych materiałów lub części składowych powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Jednocześnie w uwadze VIII zawarto wskazówki, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Wskazano przy tym przykładowo, że zależeć on będzie np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, a także m.in. od roli jaką odrywa przy zastosowaniu towaru.

Sąd I instancji uwzględniając powyższe regulacje wskazał, że organ niczym nie uzasadnił poglądu, iż decydujące znaczenie dla klasyfikacji spornego towaru ma makaron i pominął istotną okoliczność, czyli przeznaczenie danego produktu.

Trafnie zauważył Sąd, że skoro sporny produkt w sprzedaży występował pod nazwą zupy błyskawiczne z makaronem [...], to w świetle dotychczas wyjaśnionych w sprawie okoliczności trudno uznać, aby nie miał być stosowany jako zupa. Poglądu tego nie może skutecznie zakwestionować zarzut, iż organy celne uwzględniając kryterium funkcjonalne kierowały się treścią faktury.

W przypadku towaru składającego się z makaronu oraz saszetek z przyprawami smakowymi możliwość zastosowania kryterium wynikającego z reguły 3(b) ORINS oraz wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3(b), stanowiącej, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru – jest niesporne.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2006 r. (sygn. akt I GSK 1457/06 niepubl.) produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy, do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. NSA wskazał przy tym, że poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe czy wizualne. NSA podkreślił, że za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b) do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104 (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej, publ. Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830, Dział 19, Wyjaśnienia "b" poz. 1902, s. 181-182).

W świetle powyższych rozważań należało uznać za trafną ocenę Sądu I instancji, co do tego, że w toku postępowania przed organami celnymi nie wyjaśniono należycie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, czym naruszone zostały wskazane przez Sąd przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Sąd I instancji wskazał również, że zaskarżona decyzja została wydana wskutek błędnego zastosowania reguły 3(b), co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego – Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

Nie można też uznać za błędny pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że powoływane przez organ celny pisma Ministra Finansów oraz inne pisma dotyczące klasyfikacji taryfowej nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji. Oczywiście trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej, że ww. pisma nie zostały wskazane w tzw. komparycji zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jednakże powyższy pogląd został wyrażony w związku ze stanowczymi sformułowaniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jego sens jest taki, że przywoływane pisma nie mogły stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia nawet posiłkowo. Sąd I instancji trafnie także stwierdził, że organy wydając rozstrzygnięcie oparły się na dokumentach sporządzonych w języku obcym, nie przeprowadzając ich urzędowego tłumaczenia na język polski.

W świetle powyższych wskazań zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

MR