Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1933/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. M., W. K. Spółka jawna z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 386/14 w sprawie ze skargi M. K. M., W. K. Spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. M., W. K. Spółka jawna z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 386/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. M., W. K. sp. jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2011 r., wydaną wobec strony w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. określił spółce za marzec 2004 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości 24.248,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, w badanym okresie spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy "R." sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji, na podstawie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej powoływane również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 2002 r.") nie miała ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w tych fakturach.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań M. B., prezesa “R.", wynikało, że faktycznym właścicielem sprzedawanego pezez tą spółkę paliwa był A. K., a firma "R." jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że w sprawie nie kwestionowano zakupu paliwa przez podatnika, a następnie wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy uznał również decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 30 października 2009 r., wydaną dla "R." sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r., w której zakwestionowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego oraz obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa przez ten podmiot. Z decyzji tej wynikało również, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez “R.", m.in. na rzecz strony, w rzeczywistości nie miały miejsca.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, za pomocą zarzutów dotyczących błędów w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, podważał ustalenie organów podatkowych, co do tego, że sporne w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosił m.in. o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu organy podatkowe prowadzące postępowanie dokonały w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski), pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie spółka "R." widniejąca na owych fakturach jako ich wystawca, była faktycznym sprzedawcą paliwa na rzecz skarżącej.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności nie stwierdził aby doszło w sprawie do przedawnienia prawa do wydania decyzji za sporny okres rozliczeniowy.

3.3. W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii ustaleń faktycznych i oceny dowodów, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia organów co do nierzetelności spornych faktur znajdowały potwierdzenie w przytoczonych w zaskarżonej decyzji zeznaniach M. B. - prezesa spółki "R.", z których wynikało, że właścicielem paliwa był A. K., a firma "R." jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Potwierdzała to również podana przez organ okoliczność, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym [...] w L., która odbyła się w dniu 31 marca 2009 r. M. B. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

3.3.1. Ponadto, jak zauważył WSA, w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 30 października 2009 r. nr [...] wydana dla "R." sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r., w której organ ten zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego oraz obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa przez ten podmiot. Z decyzji tej wynika, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez tę firmę, m.in. na rzecz strony, w rzeczywistości nie miały miejsca.

3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd podzielił stanowisko przyjęte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/GI 747/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w fakturze, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT z 1993 r." lub "u.p.t.u."). Nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca sprzedaż towarów, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście był sprzedawcą.

3.5. Znaczenia też w sprawie, według Sądu pierwszej instancji, nie miała kwestia dobrej wiary skarżącej, wobec tego bowiem, iż stan faktyczny rozpoznawanej sprawy dotyczył okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to dotyczące wykładni przepisów wspólnotowych państw członkowskich w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, a także późniejsze z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, nie miały w niej bezpośredniego odniesienia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok podatnik w całości zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym, w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, naruszenie:

I. przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącego, podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie bowiem organy administracji publicznej dopuściły się naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez:

a) zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez “R." sp. z o.o. i wydanie decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na skutek wadliwego przyjęcia, że u kontrahenta podatnika nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podczas gdy czynności udokumentowane fakturami VAT zostały faktycznie wykonane i zakupiony towar został dostarczony Podatnikowi, co uprawniało podatnika do odliczenia określonego w ww. fakturach VAT podatku naliczonego;

b) zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez “R." sp. z o.o. i wydanie decyzji określającej wysokość kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług mimo, że podatnik nie dokonywał transakcji w celu nadużycia zwrotu podatku VAT, gdyż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie nie mógł zorientować się, iż jego kontrahent “R." sp. z o.o. uczestniczy w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawia tzw. "puste" faktury nie dokonując faktycznego obrotu olejem napędowym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącego, podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie bowiem organy administracji publicznej dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na treść decyzji, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez:

a) nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem' zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

b) zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącego;

c) zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa;

d) zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez “R." sp. z o.o. i wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki w podatku od towarów i usług mimo, że podatnik nie dokonywał transakcji w celu nadużycia zwrotu podatku VAT, gdyż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie nie mógł zorientować się, iż jego kontrahent “R." sp. z o.o. uczestniczy w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawia tzw. "puste" faktury nie dokonując faktycznego obrotu olejem napędowym;

3) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu z zeznań świadków w osobach M. B., K. C., J. S., S. D. przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) dowolną ocenę zebranego w sprawie, niekompletnego materiału dowodowego i uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury wystawione przez “R." sp. z o.o. są fikcyjne ponieważ w “R." sp. z o.o. nie występował faktyczny zakup paliwa i sprzedaż paliwa;

b) uznanie, w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, że faktury wystawione przez “R." sp. z o.o. są "pustymi" fakturami ponieważ dostarczone podatnikowi paliwo nie było własnością ww. firmy, co zdaniem organów podatkowych wyklucza istnienie rzeczywistego obrotu paliwami w “R." sp. z o.o.;

c) uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez M. B. jako oskarżonego na etapi postępowania przygotowawczego i postępowania karnego mimo, że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy;

d) uznanie za niewiarygodny dowodu z przesłuchania strony w osobach W. K. i K. M. z uwagi na to, że dowód ten został uzyskany bezpośrednio od podmiotu zainteresowanego rozstrzygnięciem całej sprawy;

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono m.in. o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;

oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Po pierwsze chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

5.1.1. Zarzutem tym skarżący kwestionuje prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych. Jednakże w sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy wynikającej z rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania tego przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

5.1.2. W uzasadnieniu natomiast skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu pierwszej instancji, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej.

5.1.3. Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania skarżącego i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 P.p. co czyni niezasadnym zarzut uchybienia tym przepisom.

5.2. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 181 O.p., poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu z zeznań świadków w osobach M. B., K. C., J. S., S. D. przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym.

5.2.1. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu w pierwszej kolejności należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Zatem ustalenie stanu faktycznego poczynione w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniach karnych, kontrolnych i podatkowych, dotyczących innych podatników, są prawidłowe i nie stanowią naruszenia art. 181 o.p. Takie działania organów podatkowych zaakceptował także Sąd pierwszej instancji.

5.2.2. Zaakceptowane zostały ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wniosków: sformułowanych przez organy podatkowe, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skoro tak, to takie faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT. Podmiot wpisany jako sprzedawca paliwa, faktycznie nie był właścicielem tego paliwa, strony wskazane w spornych fakturach nie dokonały transakcji opisanych na tych i fakturach. Powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały prowadząc postępowanie podatkowe oraz korzystając z dowodów zgromadzonych w trakcie innych postępowań, w tym kontrolnych. Jednakowoż sąd pierwszej instancji badając zaskarżoną decyzję, nie znalazł nieprawidłowości również w aspekcie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych.

5.3. Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 191 O.p.

5.3.1. Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, że skarżący zakupywał paliwo od firmanta. Analiza całego materiału dowodowego, a w tym fakt, że księgowe K. C. i S. D. zostały skazane prawomocnymi wyrokami - na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji - za to że, poświadczały nieprawdę w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, potwierdziły zakup przez skarżącego paliwa od firmanta. Zgodnie natomiast z art. 11 P.p.s.a. ustalenie wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło zatem do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

5.4. Mając na uwadze argumentację skargi kasacyjnej odnoszącą się do posiadania przez podatnika faktur, z których wynikało, że nabył on paliwo od podmiotów na nich wymienionych, należy wskazać że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy dana transakcja towarowa była rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tzn. czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie przedmiotowo-podmiotowym. A właśnie tego typu zastrzeżenia wobec faktur, którymi legitymowała się skarżąca, miały organy podatkowe. Treść faktury, podobnie jak treść innych dokumentów, może podlegać obaleniu. Aby to uczynić należy wskazać takie dowody, z których bezsprzecznie wynikałoby, że zapisy widniejące na fakturze nie odpowiadają rzeczywistości. Muszą być one przy tym zdecydowanie przekonujące. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i ocenionego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wystawcy spornych faktur nie prowadzili w sposób samodzielny handlu paliwami, a ich działalność sprowadzała się jedynie do firmowania tego typu transakcji. Konstatacja powyższa, wyprowadzona z szeregu dowodów, w tym uzyskanych z postępowań karnych zakończonych prawomocnymi wyrokami, podważała zatem stronę podmiotową transakcji uwidocznionej za pomocą spornych faktur. Z tego względu zatem należało uznać, że treść faktur jest nieprawdziwa.

5.5. Wobec obszernie zgromadzonego materiału dowodowego trudno też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucać organom podatkowym działanie w sposób nierzetelny. To, że gromadzony materiał dowodowy określał w sposób wyraźny charakter działań kontrahentów podatnika i w konsekwencji umożliwiał wyciągnięcie jednoznacznych wniosków co do braku uprawnienia strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach przez te podmioty wystawionych, nie oznacza jeszcze, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób tendencyjny, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena, ze względów wskazanych wyżej, odpowiada normom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności: art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. A zatem zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uznać należało za niezasadne.

5.6. W konsekwencji powyższego za niepodważone skutecznie należy uznać ustalenie, że wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy tych faktur nie byli faktycznymi sprzedawcami towarów, a jedynie podmiotami firmującymi obrót paliwem z innego źródła.

5.7. Ze względu na niepodważenie w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w sprawie stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur pozostaje w zgodności z normą art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

5.7.1. Podkreślenia wymaga, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym trzeba, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.7.2. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Jak już wskazano wyżej dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy - a z takim, niepodważonym skutecznie przez skarżącą ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie - wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Wbrew stanowisku skarżącej niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru (w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu, na co zdaje się wskazywać skarżący).

5.8. W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość takiego odliczenia uznać należy za wadliwe. W przypadku firmowania jedynie zbycia towaru przez inny podmiot, połączonego w tym przypadku dodatkowo z fałszowaniem informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie sprzedaż, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym faktura ta, jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku.

5.9. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą argumentów w zakresie dobrej wiary podatnika stwierdzić należy dodatkowo, że w świetle art. 19 u.p.t.u. nie jest istotne, czy podatnik pozostaje w dobrej wierze, a odpowiedzialność podatnika w omawianym przypadku ma charakter obiektywny. Inaczej kwestię tę należy oceniać na tle przepisów obowiązujących po wejściu Polski do Unii Europejskiej, ale przedmiotowa sprawa dotyczy okresu wcześniejszego, stąd zagadnienia wspólnotowe pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zatem jeśli faktura z wykazanym podatkiem naliczonym nie odzwierciedlała rzeczywiście dokonanej transakcji, nie dawała ona odbiorcy prawa do odliczenia podatku, i to niezależnie od tego, czy temu odbiorcy można przypisać dobrą wiarę, czy też nie. W związku z tym argumenty strony w tym zakresie nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

5.10. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.