Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 277/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 277/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w T. określił W. P. (skarżącemu) w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń

i marzec 2007 r., od sierpnia 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2007 r. oraz okres od kwietnia 2007 r. do lipca 2008 r. Podstawą wydania decyzji było stwierdzenie, że dostawy zaewidencjonowane w tym okresie przez podatnika w rejestrze zakupów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez "W." sp. z o.o. oraz P.H.U. A. K., nie zostały dokonane przez podmioty widniejące na fakturach jako sprzedawcy, tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i w konsekwencji zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), regulujące kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazując na przepis art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., ograniczający w ściśle określonych przypadkach to uprawnienie podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego analiza okoliczności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez bezpośrednich dostawców towaru dla W. P., czyli firm "W." sp. z o.o. oraz PHU A. K. potwierdziła, iż faktycznie nie miało miejsce nabycie przez stronę paliwa od powyższych podmiotów w przedmiotowych okresach rozliczeniowych.

W tym kontekście organ podał, że w trakcie postępowania wykorzystano materiał, który wpłynął od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G.,

a został zgromadzony w związku z przeprowadzonym postępowaniem w stosunku do T. H. Z. "W." sp. z o.o. oraz otrzymany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie postępowania przeprowadzonego w P. H.-U. A. K.

Organ odwoławczy wskazał na przyczyny uznania spółki z o.o. "W." za podmiot nieistniejący. Okoliczność fikcyjności istnienia spółki "W." potwierdzają w szczególności ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w Z. G. w postępowaniu przeprowadzonym w stosunku do spółki ".", które znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej w stosunku do tej spółki w dniu

[...].

Wskazano, że pod adresem rejestracyjnym spółki, przy ul. W.[....]

w G. znajduje się mieszkanie prywatne. Również adres oddziału spółki mieszczącego się rzekomo w M. przy ul. S. [...] w rzeczywistości nie istnieje. T. H.Z. "W." sp. z o.o. posłużyło właścicielowi do firmowania jego osobistej działalności polegającej na wystawianiu faktur (tzw. "sprzedaży faktur") za tzw. "wykonanie usług lub sprzedaż towarów", w tym także na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Spółka od

1999 r. nie składała żadnych deklaracji za wyjątkiem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, nie prowadziła ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych. Prezes zarządu spółki – M. G. choć zeznał, iż zatrudniał pracowników, to nie podał ich nazwisk i adresów zamieszkania. Spółka nie sporządzała również bilansu, nie składała sprawozdań finansowych do sądu rejonowego, nie posiadała wpisanego przedmiotu działalności, ani odpowiedniej wysokości kapitału zakładowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spółka posłużyła jej jedynemu udziałowcowi – M. G. do firmowania jego własnej (osobistej) działalności gospodarczej, polegającej między innymi na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Organ odwoławczy wskazał na okoliczności zakupu przez skarżącego paliwa od spółki "W.". Podniósł, że zgodnie z zeznaniami skarżącego nie zna on M. G. i nie nawiązywał z nim kontaktu. Całą wiedzę o tej spółce opierał na tym, co mówili kierowcy, których miejsca pobytu nie jest w stanie podać. Kierowcy zatrudnieni przez podatnika zeznali zaś, że nie znają firmy "W.", ani M. G.. Skarżący osobiście nie sprawdzał wiarygodności spółki "W.", kserokopii dokumentów rejestracyjnych spółki, tj.: zaświadczenia

o dokonaniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenia o numerze REGON, decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Zdaniem organu, podatnik wiedząc w jaki sposób odbywa się sprzedaż i przekazanie paliwa powinien dodatkowo w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zweryfikować, czy kontrahent jest faktycznie zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Gdyby strona sprawdziła kopię zaświadczenia o wpisie spółki "W." do KRS okazałoby się, iż spółka ta nie miała wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa, ani siedziby firmy. Brak powyższych działań, pozwala uznać, że skarżący nie zachował należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji w sposób jednoznaczny wykazał, że podmiot widniejący jako sprzedawca na spornych fakturach, tj. THZ "W." sp. z o.o. był podmiotem, który faktycznie nie uczestniczył w obrocie prawnym, a zatem podmiotem nieistniejącym. Zakup paliwa udokumentowany fakturami wystawionymi przez ww. spółkę nie pochodził od tego podmiotu.

Odnosząc się do transakcji z P. H. U. A. K. organ odwoławczy podał, że postępowania podatkowe prowadzone w odniesieniu do tego podmiotu wykazały, iż wystawiał na zamówienie tzw. "puste faktury", które nabywcom tych faktur miały służyć do obniżenia podatku należnego oraz powiększenia kosztów prowadzonej działalności. Organ podał, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonał temu podmiotowi rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Z decyzji tej wynika, że faktury wystawione przez A. . nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw, bowiem zgromadzone dowody świadczyły

o tym, iż A. K. nie nabył paliwa od podmiotów wskazanych na przedłożonych fakturach zakupu. Nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, do czego był zobowiązany na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec dostawców A.. K. nie potwierdziły transakcji zakupu paliwa. Analiza faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych na jego rzecz w powiązaniu z fakturami wystawionymi przez dostawców paliwa wykazała niespójność ilości przewożonego paliwa w związku z częstotliwością dostaw. Poza tym jeden z dostawców okazał się podmiotem nieistniejącym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przesłał organowi I instancji wyciąg z załącznika do decyzji z dnia [...] r. zawierający zestawienie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw przez firmę A. K., w tym wystawionych na rzecz skarżącego w okresie od kwietnia 2007 r. do kwietnia 2008 r. (łącznie 18 faktur).

A. K. nie potwierdził zakupu paliwa, jak i wystawiania "pustych faktur", nie pamiętał jednak skąd zamawiał paliwo. Zeznał także, że rozliczenia następowały wyłącznie gotówką za pośrednictwem kierowców, których nazwisk nie pamięta. Ostatecznie przyznał się, że jego firma uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia, a wystawiane faktury VAT nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych.

Organ odwoławczy powołał się ponadto na wyrok Sądu Rejonowego w K.

z dnia [...] r., skazujący .A K. za przestępstwa skarbowe m.in. dotyczące roku 2007.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zeznania skarżącego, w których stwierdził, że o firmie A. K. dowiedział się z mediów. Olej do firmy strony przywoził zawsze jakiś pracownik, którego nazwiska nie znała. Należności były regulowane gotówką, którą przekazywano kierowcy. Jako przyczynę wybrania firmy Ar. K. jako dostawcy paliwa, skarżący zeznał, że paliwo u niego było tańsze o 10-15 groszy. Paliwo zawsze było dostarczane do siedziby firmy w D.. Podczas rozmowy telefonicznej z pracownicą Pana K. skarżący uzyskał informację, że paliwo zostaje dostarczane z hurtowni z Ł. i z W.Przyznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy A. K. i nie sprawdził czy firma ta posiada stacje benzynowe oraz koncesję na sprzedaż paliwa. Jednak przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zeznali, że nie widzieli i nie byli świadkami dostaw paliwa przez A. K., a wszystkich zamówień paliwa dokonywał skarżący. Żaden

z przesłuchanych kierowców nie kojarzył firmy A. K.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że firma PHU A. K. została zarejestrowana jedynie w celu sprzedaży faktur oleju napędowego, a faktury wystawione przez niego na rzecz strony nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie brak jest wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "W." oraz zaistnienie transakcji zakupu paliwa przez skarżącego od A. K., zatem zasadnie organ pierwszej instancji pozbawił go prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur przez te podmioty na łączną kwotę.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym

w odwołaniu, że skarżący nie mógł wiedzieć o nieuczciwości kontrahentów, wobec czego nie można obarczać go obowiązkiem sprawdzania kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Podkreślił przy tym, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta - sprzedawcy jest sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami. Zaniechanie zatem przez stronę sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącego w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu strona ta powinna wiedzieć, że taki wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i - działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego karnie. Ta okoliczność powinna być dla strony znaną mu podstawą prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Ponadto okoliczności towarzyszące spornym dostawom paliw również wskazują na brak należytej staranności kupieckiej nabywcy tego paliwa.

Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, W. P. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie :

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie, wobec konieczności uzasadnionej pozostałymi zarzutami skarżącego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż wymienione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane bądź też sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę wskazano, że obowiązkiem organu odwoławczego jest rozważenie wszystkich okoliczności wniesionego odwołania i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z zasadą praworządności i zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko orzeczenie co do tego czy utrzymać lub zmienić decyzje pierwszej instancji.

Skarżący zarzucił ponadto organom podatkowym zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, co powoduje wadliwość decyzji. Wskazano przy tym na brak staranności w przedmiocie przesłuchania głównych świadków – A. K. i M. G. Została przez to naruszona zasada bezpośredniości postępowania, ponieważ organ opiera swoje twierdzenia na zeznaniach i dowodach przeprowadzonych w ramach innych postępowań.

Skarżący nie zgadza się z argumentacją organów mającą świadczyć, że mógł wiedzieć o nierzetelności firmy A. K.. Podatnik widząc ogłoszenie na witrynie sklepu, samochody dostarczające paliwo z reklamą firmy oraz fakt, iż paliwo to było faktycznie, fizycznie dostarczane do jego firmy nie miał żadnych podejrzeń co do rzetelności tej firmy. A skoro odbierał paliwo i dostawał na to fakturę, to również pracownicy firmy wydawali się rzetelni.

Za chybiony uznaje skarżący zarzut, że nigdy nie widział koncesji na sprzedaż paliw. Nabycie paliwa zawsze następowało na istniejących stacjach paliw lub było dowożone do siedziby podatnika oznakowanymi pojazdami. Podatnik miał pełne prawo uznać, że w państwie, gdzie funkcjonuje kilkanaście służb powołanych do kontroli w zakresie nadużyć związanych z nielegalnym obrotem paliwami, nabywanie paliwa na funkcjonujących stacjach paliw lub z samochodu cysterny poruszającej się pod szyldem dostawcy jest legalne.

Strona uważa, że skoro kontrahenci wystawiali faktury VAT spełniające wszystkie wymogi formalne, to w sposób prawidłowy dokonywał transakcji, a fakt, że kontrahenci okazali się nieuczciwi nie może go obciążać. Wskazano również, iż nie można mówić

o "pustych" fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji skoro transakcje te dochodziły do skutku, a wraz fakturami dostarczany był olej. W ocenie skarżącego nieuznanie tych transakcji narusza zasadę neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę paliwa na rzecz firmy T. C. – W. P., wystawionych przez: T. H. Z. "W." spółka z o.o. oraz P. H. – U. A. K., F.H.U. Organy podatkowe uznały, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy i wystawione fraktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ponadto podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji tych podmiotów. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący, twierdząc, że powyższe podmioty rzeczywiście dostarczały mu paliwo.

Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów W. P.. W odniesieniu do spółki "W." ustalono, na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., że od 1999 r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki "W." był M. G.. Brak było wpisu przedmiotu działalności spółki w KRS, a jej kapitał zakładowy wynosił 100 zł i mimo obowiązku ustawowego nie został podwyższony. W dokumentach rejestracyjnych jako adres siedziby spółki figuruje ul. W. [...] w G., jednakże pod tym adresem znajduje się mieszkanie prywatne, którego mieszkańcy nie znają ani takiej firm, ani M. G.. Podobnych ustaleń dokonano w odniesieniu do miejsca rzekomego prowadzenia działalności spółki w M. przy ul. S. [...] gdzie powinien mieścić się jej oddział. Adres taki nie istnieje, co potwierdził Urząd Miasta w M.. Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta spółki, który potwierdziłby, że przebywał w jej siedzibie.

W trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w Z. G. prezes spółki nie przedłożył żadnych ewidencji, ani dokumentów źródłowych związanych z działalnością spółki. Spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie sporządzała bilansów, nie składała sprawozdań finansowych. Składane były jedynie deklaracje VAT – 7, jednakże nie wiadomo na jakiej podstawie były sporządzane

i jakich transakcji dotyczyły kwoty w nich wykazane.

Podkreślenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wykreślił spółkę "W." z dniem [...] r. z rejestru (czynnych) podatników VAT.

W rezultacie organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że spółka faktycznie nie działała w obrocie gospodarczym jako podmiot dokonujący sprzedaży paliwa. Była podmiotem nieistniejącym. Posłużyła ona jej jedynemu udziałowcowi – M.G. do firmowania jego własnej (osobistej) działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Za stwarzanie pozorów prowadzenia przez spółkę "W." działalności gospodarczej,

w tym posługiwanie się sfałszowanymi fakturami VAT dokumentującymi zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmiotem nieistniejące, M G. został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w G. W. z dnia [...] r., [...]. Z wyroku tego wynika, że już w 2003 r. spółki " Wo." nie można było traktować jako podmiotu istniejącego formalnie i prawnie. Po wyroku Mi.G.nie zaprzestał swojej działalności.

Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wielokrotnie już podzielał stanowisko organów podatkowych w sprawach dotyczących innych podatników, że spółka "W." jest podmiotem nieistniejącym, np. wyrok z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Bd 236/08, wyrok z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Bd 536/08, wyrok z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Bd 273/08. Stanowisko to było akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. wyrok z dnia 5 stycznia 2010 r., I FSK 1727/08, wyrok z dnia 12 marca 2010 r., I FSK 164/09.

W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r. W.P. w odniesieniu do transakcji z powyższą firmą zeznał, że nie płacił przelewem. Nie sprawdzał, czy spółka ma stacje benzynowe, ani czy posiada koncesję na sprzedaż paliw płynnych. Nie weryfikował też, czy spółka była podmiotem zarejestrowanym. Nie znał źródła pochodzenia paliwa zakupionego od T.H.Z."W.". Stwierdził, że wybrał tę firmę kierowca i zaufał mu w tej kwestii. Całą wiedzę na temat swojego kontrahenta opierał na tym, co mówili mu kierowcy, których organ nie był w stanie przesłuchać, bowiem skarżący nie podał ich adresów, natomiast kierowcy - A. Ch., A. M., W. M.,

M. B. nie słyszeli o spółce "W.", ani o M. G.. Skarżący przyznał też, że nigdy nie uczestniczył w transakcjach z tą spółką. W sprawie zakupu paliwa kontaktował się z jakąś panią, ale nie ma już do niej numeru telefonu. Nikogo

w spółce "W." nie zna.

W przypadku P.H. – U.A. K. organ podatkowy ustalił, na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw. Kontrole przeprowadzone

u dostawców paliwa na rzecz firmy A. K. nie potwierdziły faktu dokonania transakcji jego zakupu od tych dostawców. Ustalono, że A. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nie dysponował środkami transportu niezbędnymi do przewozu paliwa. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 i 2008 r. stwierdzono, że analiza protokołów z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów (pozyskanych na płycie CD z Komendy Wojewódzkiej Policji w P.) A. K. oraz jego pracownika z kontrahentami, wykazała, iż firma A. K. wystawiała na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa. Z decyzji tej wynika, ze "puste faktury" kupiła też firma T. C.- W. P.

Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w . pismem dnia [...] r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z prośbą

o przesłanie wyciągu z decyzji z dnia [...] r., obejmującego faktury wystawione na rzecz skarżącego. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] r. przesłano wyciąg zawierający zestawienie faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje sprzedaży paliw wystawionych przez firmę A. K. na rzecz firmy skarżącego

w okresie od kwietnia 2007 do lutego 2008 r. (t. I, k. 414-416).

Wskazać także należy, że wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. A. K. został skazany za przestępstwo z art. 56 § 1k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s., m.in. za to, że w 2007 r. posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT, prowadząc nierzetelnie ewidencje zakupu dla celów podatku od towarów i usług. Z aktu oskarżenia, znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że A. K. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Wprawdzie wyrok ten nie dotyczy transakcji ze skarżącym, lecz wskazuje na charakter działalności A. K.

W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r. W. P. zeznał, że o firmie A. K. dowiedział się z anonsów w gazecie i z ogłoszenia w sklepie w D. Należność płacił gotówką kierowcy. Wybrał tę firmę, gdyż paliwo było nieraz tańsze od cen rynkowych. Skarżący nie sprawdzał, czy firma ta posiada jakiekolwiek stacje benzynowe, czy jest wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, w rejestrach VAT, ani czy posiada koncesję na sprzedaż paliw płynnych. Informacje jakie posiadał na temat tej firmy pozyskał od kierowców przywożących paliwo.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez wyżej wymienionych dostawców paliwa na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistości i słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Pierwszy z wymienionych przepisów znajduje zastosowanie do transakcji skarżącego ze spółką "W.", ten drugi – do transakcji

z P. H. – U. A. K.

Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r.,

I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236

i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

Takie stanowisko jest też zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej Dyrektywie

z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie

w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy potwierdzają inne jej przepisy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r., C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG; z dnia 6 listopada 2003 r., C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova

i Vlachos; z dnia 15 marca 2007 r., C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawców paliwa faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze strona podnosi, że nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczania podatku naliczonego, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do zakwestionowania wartości materialnej faktur, na których jako wystawcy figurują spółka "W." oraz PHU A. K.

Zarzut ten należy rozpatrzeć w kontekście zachowania przez podatnika należytej staranności. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA

z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11, czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego i skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Nawet gdyby jednak przyjąć, że wszystkim tym fakturom – jak twierdzi skarżący - towarzyszył obrót gospodarczy, to strona i tak nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochowała należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinna wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści

z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11

i C-142/11 Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia

6 grudnia 2012 r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD.

Analizując kwestię dochowania przez skarżącego należytej staranności nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Wskazać należy, że w obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2012 r., I FSK 2022/11, wyrok NSA z dnia 28 lutego

2013 r., I FSK 2108/11).

Z akt sprawy wynika, że skarżący nie sprawdzał dokumentów rejestracyjnych swoich kontrahentów. Gdyby skarżący dokonał sprawdzenia informacji o spółce "W." w KRS, to wiedziałby, że spółka ta nie miała wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa oraz że nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. Wpis w tym zakresie w rejestrze został pominięty, gdyż Sąd rejestrowy

w Gdańsku "doszedł do przekonania, że ujawnienie w sposób konkretny przedmiotu działalności, stanowiłoby domniemanie prowadzenia przez uczestnika działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie. Skoro jednak uczestnik nie składa począwszy od 1999 r. sprawozdań finansowych, uznanie, że prowadzi działalność gospodarczą byłoby daleko idące".

Ponadto skarżący nie występował, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, do naczelnika urzędu skarbowego celem potwierdzenia, czy jego kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Podkreślić trzeba, że spółka "W." już z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Skarżący nie sprawdzał także, czy wskazani wyżej dostawcy posiadali koncesje na handel paliwami. Wskazać należy, że stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji. Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 33 tej ustawy, Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który: 1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym; 2) dysponuje środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności bądź jest w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania; 3) ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności; 4) zapewni zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54 ww. ustawy; 5) uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji

w zakresie budowy obiektu energetyki jądrowej, o której mowa w ustawie z dnia

29 czerwca 2011 r. o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie obiektów energetyki jądrowej oraz inwestycji towarzyszących. Zgodnie z kodeksem wykroczeń wykonywanie działalności gospodarczej bez wymaganej prawem koncesji stanowi wykroczenie (art. 60[1] k.w.).

Podnieść też należy, że procedura wydawania koncesji przed organem regulacyjnym jest procedurą o charakterze administracyjnym, w której stosuje się przepisy k.p.a., przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisy szczególne określone w prawie energetycznym. Sąd Najwyższy uznał, że "koncesja jest publicznoprawnym uprawnieniem podmiotowym przyznanym decyzją właściwego organu administracji indywidualnie oznaczonemu podmiotowi, który spełnia ustawowo określone wymagania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wykonywania określonego rodzaju działalności gospodarczej" (zob. wyrok SN z dnia 08.05.1998 r.,

III RN 34/98, OSNP 1999 nr 5, poz. 157). Jej przyznanie wymaga zatem skrupulatnego stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie istotną wskazówką dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie zatem przez skarżącego sprawdzenia, czy dostawcy mieli koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania przez niego należytej staranności, przy której zachowaniu powinien on wiedzieć, że ww. wystawcy spornych faktur są niewiarygodni i – działając bez koncesji – dopuszczają się czynu zabronionego karnie (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2012 r., I FSK 2022/11, wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., I FSK 2108/11).

Także inne okoliczności świadczą o braku zachowania przez skarżącego należytej staranności. Nie wzbudził jego podejrzeń także fakt, że zapłata na rzecz kontrahentów następowała w formie gotówkowej. Nie miał żadnej wiedzy na temat tego, czy jego dostawcy posiadają stacje benzynowe. Wiedzę na temat swoich kontrahentów czerpał od kierowców przywożących paliwo. Wątpliwości co do legalności transakcji

z P. H.-U. A. K. winna wzbudzić także cena paliwa, po której skarżący dokonywał zakupu tego towaru od wskazanej firmy. Była ona niższa od ceny, oferowanej przez innych dostawców.

W skardze strona zarzuca naruszenie zasady bezpośredniości, bowiem organ oparł swoje tezy na zeznaniach i dowodach przeprowadzonych w ramach innych postępowań. W szczególności, zdaniem skarżącego, należałoby w sprawie przesłuchać A.K. i M. G.

W związku z tak postawionym zarzutem wskazać trzeba, że na podstawie art.181 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, wyrok NSA

z dnia 16 marca 2012 r., II FSK 241/11). Ponadto organ podatkowy podejmował próby przesłuchania A. K., lecz ten trzykrotnie nie stawił się w wyznaczonym terminie (w dniu: 4 lipca 2012 r., 9 sierpnia 2012 r., 18 września 2012 r.).

W skardze sformułowano również zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, jak również prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl regulacji zawartej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy

i doświadczenia życiowego.

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi stwierdzić należy, że jej autor nie zdołał wykazać, że któryś z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Całe uzasadnienie skargi stanowi w istocie polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez wskazania jednak żadnych istotnych okoliczności, które przeczyłyby tezom organów podatkowych. Za taką okoliczność nie można uznać w szczególności twierdzenia skarżącego, że w państwie prawnym to na organach tego państwa spoczywa obowiązek zwalczania przestępczości. Prawdziwości tego stwierdzenia nie sposób negować, jednakże w rozpatrywanej sprawie skarżący uczestniczył w nielegalnym procederze zakupu paliwa, o czym wiedział lub mógł się dowiedzieć. Tylko gdyby skarżący podjął wszelkie działania, jakich można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym, mógłby on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie znał swoich kontrahentów, wiedzę na ich temat czerpał od kierowców przywożących paliwo, nie weryfikował rzetelności dostawców, płacił gotówką. Trudno to uznać za standard zachowania się, w szczególności z zakresie obrotu paliwem.

W konsekwencji, pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy nie naruszył art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz pkt 4 lit a u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak

w sentencji.

L. Kleczkowski U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka