Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 548/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu [...] lutego 2018 r. do Urzędu Skarbowego w B. pełnomocnik K. P. (powoływanego dalej jako: "Skarżący") złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 50.000 zł uiszczonego z tytułu umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącym, a A. P. w dniu [...] kwietnia 2017 r.

Uzasadniając powyższy wniosek pełnomocnik Skarżącego wskazał, że opisana umowa pożyczki jest czynnością sprzeczną z prawem, a więc nieważną i jako taka nie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na § 1 ust. 2 umowy, na mocy którego pożyczkodawca zobowiązał się do przelania kwoty pożyczki w terminie 7 dni od daty wpisu hipoteki na nieruchomości w C., wyjaśniając, iż z uwagi na fakt, że nie doszło do wpisu hipoteki, pożyczkodawca nie przekazał pożyczkobiorcy kwoty pożyczki w wysokości 2.500.000 zł.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego konsekwencją uzależnienia w umowie terminu spełnienia świadczenia od zdarzenia przyszłego, niepewnego jest przyjęcie, że umowa zawarta została pod warunkiem zawieszającym. Powołując się na art. 94 Kodeksu cywilnego wyjaśnił, że warunek niemożliwy, jak również warunek przeciwny ustawie lub zasadom współżycia społecznego pociąga za sobą nieważność czynności prawnej, gdy jest potestatywny warunek zawieszający.

Jego zdaniem czynność jest nieważna, jeżeli zdarzenie, które warunkuje skuteczność czynności nie jest zdarzeniem niepewnym dla każdej ze stron w rozumieniu art. 89 i 94 Kodeksu cywilnego. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienienia z tzw. potestatywnym warunkiem zawieszającym albowiem skuteczność umowy uzależniona została od ustanowienia hipoteki, które w przeświadczeniu pełnomocnika – zależy od zachowania wyłącznie jednej ze stron.

2. W dniu [...] marca 2018 r. do urzędu skarbowego wpłynęła korekta deklaracji podatkowej PCC-3, w której Podatnik powołując się na nieważność umowy pożyczki wskazał należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 0 zł.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] kwietnia 2018 r. nr [...], na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 223 ze zm., dalej w skrócie "u.p.c.c.") odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 50.000 zł.

Organ stwierdził, że w związku z zawarciem przedmiotowej umowy pożyczki pieniężnej w kwocie 2.500.000 zł strona w dniu [...] kwietnia 2017 r. złożyła deklarację PCC-3 i uiściła przelewem tytułem podatku kwotę 50.000 zł.

W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały okoliczności świadczące o bezwzględnej nieważności umowy pożyczki. Wskazano, że dotknięta nieważnością czynność jest wadliwa od samego początku, natomiast w przedmiotowym postępowaniu czynność, której nie zrealizowano, w momencie jej zawarcia była prawidłowa (ważna), a w związku z tym – wbrew przekonaniu pełnomocnika Skarżącego - powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

4. Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik Skarżącego zarzucając jej naruszenie art. 94 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i nie uznanie za nieważną czynności prawnej (umowy pożyczki), zawartej pod warunkiem zawieszającym, którego ziszczenie możliwe jest wyłącznie poprzez działanie jednej ze stron umowy oraz naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej: o.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu skażonej decyzji do argumentacji podatnika w zakresie nieważności czynności prawnej wobec jej zawarcia pod tzw. potestatywnym warunkiem zawieszającym, jako przeciwnym ustawie.

Powołując się na powyższe zarzuty autor odwołania wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 50.000 zł w związku z zawarciem bezwzględnie nieważnej umowy pożyczki.

5. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., znak [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i na podstawie art. 75 § 4a o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 9 pkt 10 lit. d u.p.c.c. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 49.900 zł z tytułu zawartej umowy pożyczki z dnia [...] kwietnia 2017 r., oraz na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 o.p. stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie równej 49.900 zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny ale w części dotyczącej nieuwzględnienia przez organ I instancji zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 10 lit d u.p.c.c. (tj. niepodleganie opodatkowaniu pożyczek od jednego podmiotu do łącznej wysokości nieprzekraczającej 5.000 zł), albowiem, jak ustalił na podstawie informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym, Skarżący poza przedmiotową umową z [...] kwietnia 2017 r. nie zgłosił innych umów pożyczek. Na tej podstawie organ odwoławczy obliczył zobowiązanie podatkowe Skarżącego na kwotę 49.900 zł, stwierdzając, że skoro uiścił podatek w kwocie 50.000 zł, to że kwota nadpłaconego podatku wynosi 100 zł.

W pozostałym zakresie organ odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, uznając, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła zarzucana przez pełnomocnika Skarżącego nieważność bezwzględna czynności prawnej (pożyczki) o której mowa w art. 94 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem organu ustanowienie hipoteki nie jest zdarzeniem całkowicie zależnym od woli osoby składającej oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki, czyli w niniejszej sprawie pożyczkobiorcy, albowiem do skutecznego ustanowienia hipoteki wymagany jest wpis w księdze wieczystej dokonywany przez sądy rejonowe – wydziały ksiąg wieczystych. To uzasadnia uznanie warunku ustanowienia hipoteki jako warunku z art. 89 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że w niniejszej sprawie wystąpiła nieważność czynności prawnej na podstawie art. 94 Kodeksu cywilnego, wskazując, że nie ma podstaw do twierdzenia, że uzależnienie skuteczności umowy od ustanowienie hipoteki jest warunkiem niemożliwym lub zabronionym (tj. przeciwnym ustawie lub zasadom współżycia społecznego). Organ zasygnalizował jednocześnie, że w prowadzonym o ten sam stan faktyczny postępowaniu Skarżący odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 50.000 zł na podstawie przepisów art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, sam potwierdził, że hipoteka łączna na nieruchomości w miejscowości C. o nr [...] o pow. 0,4101 ha oraz na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] o nr działki [...], dla których Sąd Rejonowy w B. IX Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi odpowiednio księgi wieczyste o nr [...] oraz KW [...] na kwotę 3,5 mln zł została wpisana w dniu [...] maja 2017 r. Powyższa okoliczność potwierdza zatem, że warunek ustanowienia hipoteki został faktycznie spełniony.

Organ zauważył jednocześnie, że strony umowy pożyczki nie zastrzegły w umowie daty do kiedy ustanowienie hipoteki powinno nastąpić, a na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wcześniejsze odstąpienie od umowy pożyczki nie wywiera żadnych skutków prawnych. Tym samym organ uznał, że skoro w momencie zawarcia umowa pożyczki z [...] kwietnia 2017 r. była ważna, tym samym uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych było zasadne.

W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje nieważność bezwzględna umowy pożyczki. Zarzut zaś Skarżącego dotyczący braku odniesienia się przez organ pierwszej instancji do wszystkich argumentów strony, a w szczególności do kwestii zawarcia umowy pod tzw. potestatywnym warunkiem zawieszającym, organ uznał za niezasadny wskazując, że organ pierwszej instancji wskazał fakty, które wpłynęły na podjęcie stosownego rozstrzygnięcia.

6. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organu podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez pominięcie, że przedmiotem opodatkowania są czynności prawne umów pożyczek, które nie są sprzeczne z prawem, zaś przedmiotowa umowa pożyczki, jako czynność sprzeczna z prawem, jest nieważna i nie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem przewidziany w umowie pożyczki zapis uzależniający jej wykonanie od ustanowienia hipoteki jest zawieszającym warunkiem sprzecznym ustawie, w rozumieniu 94 Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu skargi jej autor oświadczył, że co prawda organ podatkowy trafnie ocenił, że przedmiotowa umowa zawarta jest pod warunkiem zawieszającymi, tym niemniej jako nietrafną uznał ocenę, jakoby nie był to potestatywny warunek sprzeczny z ustawą.

Stwierdził, że wbrew zapatrywaniu organu ustanowienia hipoteki nie można kwalifikować jako warunku mieszanego albowiem, po pierwsze nie da się ustanowić hipoteki bez oświadczenia właściciela nieruchomości, a zatem wystąpienie tego zdarzenia jest zależne od woli jednej ze stron w układzie sine qua non, a po drugie wykonanie przez sąd wniosku wieczystoksięgowego trudno uznać za zdarzenie niepewne. Jedyna niepewność w tym wypadku może wynikać z błędów w oświadczeniu o ustanowieniu hipoteki albo złożeniu wniosku z błędami lub brakami formalnymi lub fiskalnymi.

Reasumując pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że uzależnienie terminu spełnienia świadczenia umownego od zdarzenia przyszłego, którego wystąpienie jest pewne (takim jest ustanowienie hipoteki) stanowi de iure zawarcie czynności prawnej pod warunkiem zawieszającym. Jest to czynność nieważna, o ile owo zdarzenie, które warunkuje skuteczność czynności, nie jest zdarzeniem niepewnym dla każdej ze stron w rozumieniu art. 89 i 94 Kodeksu cywilnego. W niniejszej sprawie spełnienie warunku mogło nastąpić wyłącznie w skutek działania pożyczkobiorcy co powoduje, zdaniem autora skargi, że czynność prawna (umowa pożyczki) była nieważna, a kwota uiszczona tytułem podatku stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zaprezentowanych wyżej zasad, Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd podzielił też, uznając za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

4. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 49.900 zł z tytułu zawartej umowy pożyczki z dnia [...] kwietnia 2017 r., stwierdzająca nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100 zł oraz odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w kwocie 49.900 zł.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że w dniu [...] kwietnia 2017 r. zawarta została umowa pożyczki pomiędzy A. P. (pożyczkodawcą), a K. P. (pożyczkobiorcą). Zgodnie z treścią przedłożonej umowy pożyczkodawca udzielił pożyczki pieniężnej w kwocie 2.500.000 zł i zobowiązał się do przelania tej kwoty w terminie 7 dni od daty wpisu hipoteki na nieruchomości. Fakt zawarcia umowy pożyczki został zgłoszony do opodatkowania w urzędzie skarbowym, a podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 50.000 zł został przelany na rachunek Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] kwietnia 2017 r.

5. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia, czy zawarta umowa pożyczki była dotknięta wadą nieważności bezwzględnej, a tym samym czy zaistniała przesłanka do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący twierdzi bowiem, że umowa pożyczki została zawarta pod potestatywnym warunkiem zawieszającym – ustanowienia hipoteki przez pożyczkobiorcę, który to warunek jest sprzeczny z ustawą. Zdaniem natomiast organów podatkowych nie ma podstaw do twierdzenia, że uzależnienie skuteczności umowy od ustanowienia hipoteki jest warunkiem sprzecznym z ustawą, a ponadto skoro w momencie zawarcia umowa pożyczki była ważna, to tym samym uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych było zasadne.

6. Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. Organy podatkowe obu instancji trafnie bowiem uznały, iż z uwagi na konsensualny, zobowiązujący charakter umowa pożyczka dochodzi do skutku (jest zawarta) z chwilą zgodnego oświadczenia stron, a nie z chwilą wydania przedmiotu pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki dochodzi zatem do skutku przez zgodne porozumienie stron, więc ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani roszczenie jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa pożyczki, jak słusznie przyjęły organ podatkowe, jest zatem ważna i podlega p.c.c. niezależnie od wydania kwoty pieniężnej.

Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych określa natomiast przepis art. 3 u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, co w przypadku umów pożyczek oznacza moment jej zawarcia. Z treści art. 4 pkt 7 cyt. ustawy wynika, iż obowiązek podatkowy ciąży przy umowie pożyczki - na biorącym pożyczkę. W myśl zaś art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy są zobowiązani, bez wezwania organu podatkowego, w ciągu 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W świetle powyższej regulacji obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie, albowiem dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe.

7. W przedmiotowej sprawie Skarżący stanął z kolei na stanowisku, że umowa pożyczki zawarta w dniu [...] kwietnia 2017 r. z uwagi na zawarcie w niej zapisu -uzależniającego przelanie kwoty pożyczki od ustanowienia hipoteki - jest czynnością sprzeczną z prawem, a więc nieważną i jako taka nie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Na powyższym założeniu oparta jest skarga w tej sprawie.

Co do zasady można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej – jako nienależnie zapłacony – stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., a podatnik może domagać się jej zwrotu w trybie przepisów O.p. o stwierdzeniu nadpłaty. Takie stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest odosobnione i skład orzekający w pełni się z nim zgadza (por. wyroki: NSA z dnia 29 listopada 2016r. II FSK 3228/16, WSA w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2004r., sygn. akt. I SA/Łd 1869/03, WSA w Krakowie z 6 grudnia 2006 r., I SA/Kr 785/04, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tym niemniej w postepowaniu podatkowym będącym przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, ażeby zawarcie w umowie pożyczki zapisu uzależniającego skuteczność umowy pożyczki od ustanowienia hipoteki na nieruchomości pożyczkobiorcy było warunkiem niemożliwym lub zabronionym (tj. sprzecznym z ustawą), a tym samym skutkującym bezwzględną nieważnością czynności w oparciu o art. 94 Kodeksu cywilnego. Takich też podstaw nie stwierdziły orzekające w sprawie organy podatkowe i ich stanowisko w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu.

Organy podatkowe mają co do zasady prawo i obowiązek dokonywać oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Jednakże, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie ocenie nie podlega ważność umowy na gruncie prawa cywilnego (prywatnego), ale jej znaczenie na gruncie prawa podatkowego (publicznego), w tym konkretnym przypadku w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy nie ma zatem kompetencji do określenia, czy zawarta umowa (czynność prawna) jest ważna, czy nie, w szczególności jeżeli, tak jak w przedmiotowej sprawie, istnieje wyraźny i uzasadniony spór co do istnienia przesłanki nieważności bezwzględnej zawartej umowy pożyczki.

W ocenie Składu orzekającego jedynym podmiotem, który uprawniony jest do orzekania w przedmiocie skutków czynności prawnych jest sąd powszechny. Dopuszczalne jest bowiem żądanie ustalenia nieważności w drodze odpowiedniego powództwa na podstawie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 58 §1 Kodeksu cywilnego. W rozumieniu systemowym jest on wyłącznie właściwy do wydawania orzeczeń stwierdzających skutek czynności (np. potwierdzających bezwzględną nieważność) bądź tworzących skutek czynności prawnych. Orzeczenia sądu powszechnego są skuteczne wobec innych podmiotów.

Oczywistym w związku z tym jest, że co do zasady inne organy niż sąd powszechny nie mają kompetencji do orzekania w przedmiocie skutków czynności prawnych ze skutkiem wiążącym dla innych podmiotów (np. innych organów czy sądu), co nie oznacza jednak, że na potrzeby prowadzonego postępowania o innym charakterze niż sądowy, nie są uprawnione do badania i oceniania skutków czynności prawnej (tak też NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r. II FSK 3228/16, CBOSA).

W kontrolowanej sprawie Skarżący takiego orzeczenia nie przedstawił, a biorąc pod uwagę, że istnieje uzasadniona wątpliwość co do tego, czy § 1 ust. 2 umowy obarczony jest przesłanką nieważności bezwzględnej, a tym samym wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia danego stosunku prawnego, uzyskanie takiego wyroku jest z pewnością uzasadnione. Tym bardziej, jak zasygnalizowano już wyżej, nie leży w kompetencji organów podatkowych dokonywanie w tej materii samodzielnej oceny i w konsekwencji przesądzanie w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy.

W orzecznictwie NSA podkreśla się, że organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Do obowiązków organów podatkowych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego.

Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (zob. wyroki NSA z 20 lipca 2017 r. II FSK 2130/16 i z 18 maja 2018 r., I FSK 341/2018 ).

W tej sprawie takich wątpliwości organ nie miał, gdyż skutek podatkowy był związany, na co już wskazywano w uzasadnieniu, z samym faktem zawarcia umowy. Strona skarżąca, także w postępowaniu podatkowym, w razie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, powinna wnioskować poddaniu kwestii istnienia umowy ocenie sądu powszechnego, czego nie uczyniła.

Sama kwestia oceny tego czy warunek tego rodzaju jak w przedmiotowej sprawie, jest rzeczywiście warunkiem potestatywnym zawieszającym, pewnym dla każdej ze stron, a więc sprzecznym z ustawą, jest jak podnosi organ nie takie oczywiste. Ustanowienie hipoteki przez sąd nie jest bowiem wg organu pewne, przynajmniej nie zawsze (np. z uwagi na błędy formalne wniosku lub wątpliwości w zakresie stanu prawnego nieruchomości), w czym nie trudno przyznać organowi racji, a więc w tej sprawie można by mówić o istnieniu warunku mieszanego, a więc zgodnego z prawem.

8. Podsumowując rację należy przyznać organom, że skoro w momencie zawarcia umowa pożyczki z [...] kwietnia 2017 r. była ważna, albowiem Skarżący nie wykazał skutecznie ażeby obarczona była ona wadą skutkująca nieważnością, to uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 49.900 zł było w pełni zasadne.

Nie bez znaczenia dla powyższej oceny Sądu miała okoliczność ustalona przez organy podatkowe, że w prowadzonym o ten sam stan faktyczny postępowaniu Skarżący odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 50.000 zł na podstawie przepisów art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, sam potwierdził, że hipoteka łączna na nieruchomości w miejscowości C. o nr [...] oraz na nieruchomości położonej w B. przy. ul. [...] o nr działki [...], dla których Sąd Rejonowy w B. IX Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi odpowiednio księgi wieczyste o nr KW [...] oraz KW [...] na kwotę 3,5 mln zł została wpisana w dniu [...] maja 2017 r. Fakt istnienia przedmiotowego wpisu hipoteki oraz jego aktualność w ww. księgach wieczystych potwierdza też elektroniczny Rejestr Ksiąg Wieczystych prowadzony przez Ministerstwo Sprawiedliwości. Stąd też warunek ustanowienia hipoteki, uznawany przez pełnomocnika Skarżącego w ramach prowadzonego postępowania za sprzeczny z ustawą, został faktycznie spełniony.

9. Mając na uwadze całokształt sprawy, w oparciu o wszystkie ujawnione okoliczności oraz przepisy prawa, orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).