Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1376/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" S. A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymująca w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r., Nr [...], którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, w sprawie podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia [...] r. "A" S.A., na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zaklasyfikowanych do reklamy limitowanej, w przypadku przekroczenia limitu skutkującego niemożliwością zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564 ze zm.). Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż Spółka prowadząc działalność w zakresie produkcji i handlu ponosi również koszty związane z reklamą swoich towarów i reprezentacją firmy. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. znajdował się zapis (art. 25 ust. 2 pkt 3 w kontekście art. 25 ust. 1 pkt 3) który eliminował zakaz odliczania podatku VAT od tej części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ustawie obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. podobnego zapisu nie ma. Dotyczy to także kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej, które mogą być zaliczone w koszty do wysokości 0,25% przychodu. W związku z powyższym Podatnik ma wątpliwości czy podatek naliczony dotyczący tej części w/w wydatków, które nie zmieściły się w limicie, podlega odliczeniu. Jeżeli nie - to w jaki sposób dokonywać rozliczenia zważywszy, że limity te liczone są narastająco w stosunku rocznym, a VAT jest podatkiem rozliczanym - co do zasady - za okresy miesięczne.

Podając własne stanowisko Spółka uważała, że zastosowanie przez ustawodawcę w art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług trybu warunkowego (nie mogłyby) o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług dotyczy jedynie tych wydatków (kosztów), które w żaden sposób nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zatem Spółka również z chwilą przekroczenia limitu 0,25% przychodów ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług i towarów zaklasyfikowanych do reklamy limitowanej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. , działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, iż podatnik nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług przekazywanych następnie na cele niepublicznej reprezentacji i reklamy w przypadku przekroczenia kwoty limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (0,25% przychodu). Możliwość odliczenia podatku istnieje jedynie wówczas gdy są one przedmiotem czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, tzn. są przeznaczone na określone w tych przepisach nieodpłatne przekazania towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Naczelnik uznał za błędne stanowisko Spółki w zakresie użycia trybu warunkowego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy tj. "nie mogłyby", bowiem zmiany z "nie mogą" na "nie mogłyby" dokonano w celu objęcia jednoznacznie tym przepisem również podatników nie rozliczających kosztów uzyskania przychodów, np. działających w formie karty podatkowej.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 523 ze zmianami) w związku z art. 17 (6) VI Dyrektywy Unii Europejskiej i wniosła o jego zmianę.

Zdaniem spółki dokonana przez organ podatkowy interpretacja jest sprzeczna z VI Dyrektywą Unii Europejskiej, zgodnie z którą jednym z elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, pozwalającym na zachowanie podstawowej dla tego podatku zasady neutralności, jest prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, których nabycie związane jest z działalnością gospodarczą podatnika, albowiem wydatki na reklamę i reprezentację są związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika. Ponadto spółka podniosła, iż zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy Unii Europejskiej wyraźnie postanowiono, iż państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym, obowiązujące w dacie wejścia w życie dyrektywy. Jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, iż w okresie późniejszym nie jest dozwolone wprowadzanie dodatkowych wyłączeń prawa do odliczania podatku naliczonego (tak m.in. orzekł ETS, w sprawach C-409/9 (Metropol Treuhand Wirtschaftstreuhand GmbH), C-l 77/99 (Ampafrance S.A.), C-181/99 (Sanofi Synthelabo), stwierdzając, iż wszelkie wyłączenia lub ograniczenia prawa do odliczenia VAT powinny wynikać wprost z dyrektywy, które należy interpretować ściśle, nigdy rozszerzająco).

Na poparcie swych argumentów Spółka przytoczyła prezentowane w piśmiennictwie poglądy m.in.: A Bartosiewicza i R. Kubackiego, Rzeczpospolita (2004/6/14) "Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, czy dany wydatek został uwzględniony w kosztach uzyskania, ale to, czy obiektywnie i modelowo mógłby on stanowić koszt uzyskania przychodów osiąganych przez podatnika (...).", oraz tych samych autorów w Przeglądzie Podatkowym (2004/11/23)., gdzie zajęto stanowisko, iż "W obecnej ustawie o VAT przepis stanowi natomiast o wydatkach, które "nie mogłyby" być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Status wydatków określono zatem obecnie w trybie przypuszczającym. [...] Nie jest więc ważne, czy dany podatnik w konkretnej sytuacji może zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest natomiast to, czy taki wydatek można zasadniczo uznać za koszt uzyskania przychodów z działalności takiego rodzaju jaką prowadzi podatnik. To, że podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt takiego przychodu w ujęciu modelowym - tzn. mógłby być kosztem, ale nim nie jest - nie wyłącza jego prawa do odliczenia VAT." Takie samo stanowisko prezentowano w Biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 25 z dnia 1 września 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, w pełni podzielając stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie wskazał, że wydatki na reklamę nielimitowaną nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem wydatki na reklamę nielimitowaną nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to w świetle art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT naliczony w tych wydatkach podatek od towarów i usług nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego. Odliczenie to jest możliwe jedynie wówczas, gdy spełnione są warunki określone w art. 88 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym pomimo, że wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca odstąpił od pozbawienia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT. Dyrektor podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że zmiana treści art. 88 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy o VAT (w stosunku do zapisu w art. 25 ust. 1 pkt 3 starej ustawy o VAT) i zastosowanie przez ustawodawcę w nowych rozwiązaniach trybu warunkowego "nie mogłyby" ma na celu m.in. objęcie tym przepisem podatników rozliczających się w formie karty podatkowej, którzy nie rozpoznają kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutu Spółki co do naruszenia VI Dyrektywy Unii Europejskiej w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do transakcji opodatkowanych, których nabycie związane jest działalnością gospodarczą podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zasada ta znajduje wyraz w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to obwarowane zostało jednak wieloma warunkami wynikającymi m.in. z art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Natomiast zgodnie art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) ze zm. - przed upływem najpóźniej czterech lat od wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednogłośnie na wniosek Komisji, zadecyduje które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Podatek od wartości dodanej nie będzie w żadnym wypadku odliczany od wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub cele reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia istniejące w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Odnośnie podnoszonych przez Spółkę w tym zakresie zarzutów, iż w związku z powyższym przepisem, w okresie późniejszym nie jest dozwolone wprowadzanie dodatkowych wyłączeń prawa do odliczania podatku naliczonego oraz, że w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzono, że wyłączenia lub ograniczenia prawa do odliczenia VAT powinny wynikać wprost z dyrektywy, które należy interpretować ściśle, nigdy rozszerzająco, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzuty te odnoszą się do tworzenia prawa na etapie jego stanowienia (w związku z akcesją do Unii Europejskiej), a nie do jego stosowania przez organy podatkowe i nie mogą być podstawą zmiany zaskarżonego postanowienia.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił organom podatkowym, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa: - art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 523 ze zmianami) w związku z art. 17 (2) i (6) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17.5.1977 r., Dz.U. UE L 77.145.1, w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

W uzasadnieniu pełnomocnik zasadniczo powtórzył zarzuty zawarte z zażaleniu, akcentując, iż w ocenie spółki przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 odnosi się do wydatków, które w ogóle nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem wydatki na reklamę i reprezentację związane bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa podatnika jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu. Ograniczenie 0,25% dotyczy wyłącznie pomniejszenia przychodu do celów obliczenia podatku dochodowego o takie wydatki, a nie podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 143, poz. 1270 ze zm. ), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy a to zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą powyżej limitu 0,25 % przychodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Organy podatkowe dokonując wykładni analizowanych przepisów uznały, iż przekroczenie limitu wydatków na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego od tej części wydatków.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę interpretacja ta nie może się ostać z kilku zasadniczych względów.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. obowiązywało jednoznacznie przyzwolenie na dokonywanie odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, gdy poniesione na nie wydatki nie mogły być w części zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W obecnej ustawie takie unormowanie nie zostało wyraźnie sformułowane. Dokonując jednak literalnej wykładni obecnie obowiązującego art.88 ust 1 pkt 2, nie sposób nie zauważyć zmiany jaka nastąpiła w porównaniu z poprzednią regulacją. Istniejący przepis stanowi bowiem o wydatkach, które "nie mogłyby być" zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, natomiast pod rządami ustawy z 1993 r ustawodawca wprost wskazał na wydatki, które "nie mogą być" zaliczone do kosztów.

W ocenie Sądu dodanie przez ustawodawcę partykuły "by" powinno być interpretowane w taki sposób, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku ma zastosowanie jedynie w sytuacjach , gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Nie odnosi się natomiast do sytuacji, gdy podatnikowi z reguły przysługuje prawo zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jednakże wydatek ten nie może być kosztem podatkowym z uwagi na przekroczenie określonego w ustawie limitu.

Przekroczenie norm limitowych nie powinno zatem skutkować utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady bowiem wydatki ponoszone na reklamę są wydatkami, które "mogłyby być" zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nie są nimi jedynie w części niemieszczącej się w określonym limicie."

Podobne stanowiska spotyka się w literaturze przedmiotu. Tak m.in. A. Bartosiewicz i R. Kubacki (Przegląd Podatkowy nr 2004/11/23) "W obecnej ustawie o VAT przepis stanowi natomiast o wydatkach, które "nie mogłyby" być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Status wydatków określono zatem obecnie w trybie przypuszczającym. Partykuła "by" - którą uzupełniono przepis - jest bowiem cząstką składową trybu przypuszczającego, wykładnikiem tego trybu. Przepis ustawy odsyła zatem do pewnego hipotetycznego, modelowego ujęcia. Wskazuje na to użycie trybu przypuszczającego. Nie jest więc ważne, czy dany podatnik w konkretnej sytuacji może zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest natomiast to, czy taki wydatek można zasadniczo uznać za koszt uzyskania przychodów z działalności takiego rodzaju jaką prowadzi podatnik.

To, że podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt takiego przychodu w ujęciu modelowym -tzn. mógłby być kosztem, ale nim nie jest - nie wyłącza jego prawa do odliczenia VAT."

Również T. Michalik (VAT Komentarz. Rok 2005, Warszawa 2005) stwierdza, iż "rozwiązania przyjęte w obecnie obowiązującej ustawie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, które nie jest zabronione w odniesieniu do tego wydatku (np. dlatego, że nie zabrania tego wprost art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) natomiast niekoniecznie jest możliwe w odniesieniu do tego podatnika, np. dlatego, że podatnik ten rozlicza się z podatku dochodowego w formie zryczałtowanej, a przez to nie może przy ustalaniu wysokości podatku uwzględniać ponoszonych kosztów."

Zdaniem Sądu , słuszne są również zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej.

Należy bowiem pamiętać, że z dniem 1 maja 2004 r., z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. System prawa składa się obecnie z podsystemu prawa unijnego /przepisy traktatowe, przepisy ustanowione przez prawodawcę wspólnotowego, w tym rozporządzenia, dyrektywy/ oraz podsystemu prawa polskiego. W skład obowiązujących źródeł prawa wchodzi obecnie VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. /Dz.U. UE L 1977 nr 145.1/ w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego /77/388/EEC/. Dyrektywę, jako szczególny akt normatywny, który funkcjonuje we wspólnym porządku prawnym winno odzwierciedlać prawo krajowe, a wewnętrzne normy implementacyjne winny być podstawą prawną rozstrzygania sporów.

Sąd rozpoznając sprawę stosuje, poza przepisami prawa polskiego, także przepisy wspólnotowe i jest zobowiązany do oceny zgodności prawa polskiego ze stosowanymi w danej sprawie przepisami prawa wspólnotowego i odmowy zastosowania prawa polskiego, które uzna za sprzeczne z tym prawem.

W podlegającej kontroli Sądu sprawie ocenie podlega kwestia uregulowana w cyt. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotycząca ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie zwrócić uwagę należy, iż fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej, wynikającą z postanowień IV Dyrektywy i obecnej ustawy o podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności podatku dla podatników, która realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą lecz podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Stanowisko takie wielokrotnie prezentowano w orzecznictwie ETS, m. in w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A Rompelman vs Minister Financien /Holandia/, w uzasadnieniu którego podkreślono zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika. Podobnie w sprawie 50/87, w sporze między Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS wskazał, że ustanawiając i stosując, wbrew VI Dyrektywie, zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorców do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. ETS argumentował, że system odliczeń podatku VAT wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane /VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, C.H. Beck Warszawa 2004 str. 418 i n./.

W odniesieniu do wyłączeń prawa do odliczenia podatku w prawie wspólnotowym obowiązująca regulacja art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy wskazuje, iż odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły (dobra) luksusowe, na rozrywkę, relaks i zabawę. Powyższe wyliczenie ma niewątpliwie charakter przykładowy (o czym świadczy sformułowanie wydatki "takie jak" i wskazuje na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter, zasadniczo nie służą prowadzonej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż z reguły wydatki ponoszone na reklamę, bądź reprezentację są wydatkami związanymi z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w innej sytuacji, jako nie związane z przychodem nie mogłyby stanowić kosztu na podstawie art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem dokonana przez organy podatkowe interpretacja art.88 ust. 1 pkt.2 w sposób nieuprawniony zawęża wynikające z IV Dyrektywy, jak również z art. 86 ustawy o VAT, fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku VAT.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisy art. 17(6) VI Dyrektywy Rady w wyniku ich błędnej interpretacji, a przez to nieprawidłowe zastosowanie, Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Dz. U. Nr 153, poz. 1270 , orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o przepis art. 200 ustawy cyt. wyżej.