Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 803/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1831/15 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 4.800 (cztery tysiące osiemset) złotych zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1831/15 oddalił skargę B. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: DIC) z dnia [...]7 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W firmie [...] B. W. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych za okres od [...] grudnia 2010 r. do [...] maja 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni (dalej: NUC) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki T. o nr nadwozia [...].

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, NUC decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Orzekając na skutek odwołania strony, DIC decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym ww. samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a także iż był osobowym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym powyższy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ II instancji uznał, że zmiana dokonana w przedmiotowym pojeździe nie była zmianą istotną, powodującą zmianę konstrukcyjną prowadzącą do zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto [...] stycznia 2011 r., tj. dzień podpisania umowy zakupu przedmiotowego samochodu.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie, podzielił stanowisko organów podatkowych.

WSA podkreślił, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu w dniu [...] marca 2015 r. przeprowadzono oględziny pojazdu. Na podstawie sporządzonego protokołu oraz dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, z pięcioma miejscami siedzącymi z tapicerką skórzaną z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Przeszklone boczne drzwi skrzydłowe w ilości 4 szt., wszystkie ze schowkami, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu. Samochód posiada wentylację za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera w podłodze, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty boczne górne dla pasażerów 4 szt., dwupunktowe oświetlenie w podsufitce, głośniki w tylnych i przednich drzwiach; szyby podnoszone elektrycznie 4 szt.; blokada drzwi pasażera za siedzeniem kierowcy, klimatyzacja, dzielona tylna kanapa z podłokietnikiem składanym w środkowej części. W pojeździe brak jest śladów po jakichkolwiek przeróbkach, tapicerka jednorodna. Samochód nie posiada stałego panelu ani przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. Również z wykonanej w dniu [...] czerwca 2015 r. wyceny wynika, że przedmiotowy samochód posiada standardowe wyposażenie, tj. klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, airbag 6 szt., airbag chroniący kolana kierowcy, elektryczne szyby i lusterka, kierownica ze sterowaniem radia, radio CD z MP3, zmieniarka płyt CD, skórzana tapicerka.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Zdaniem Sądu I instancji prawidłowo organ przyjął, że komfortowe wyposażenie montowane w modelach tej marki jest niewątpliwie kojarzone z przewozem osób i świadczy o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów.

W ocenie Sądu I instancji prawidłowe jest stanowisko, że przedmiotowy samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Dlatego też decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia miały wskazane powyżej cechy projektowe stosowane do pojazdów przeznaczonych głównie do przewozu osób, a te cechy niewątpliwie przedmiotowy samochód posiada: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zdaniem WSA słusznie organ uznał, iż z punktu widzenia cech głównych, w pełni zasadne uznać należało jego zakwalifikowanie do kodu CN 8703.

W dalszej kolejności WSA stwierdził, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu przegrody i wydzieleniu części ładunkowej. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność punktów kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, oświetlenia w części przeznaczonej do przewozu towarów). Zdaniem WSA dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie ze stwierdzonym stanem faktycznym pojazd posiadał cechy konstrukcyjne świadczące, iż został on zaprojektowany zasadniczo jako pojazd do przewozu osób. Z kolei skarżący nie wskazał dowodów, które miałyby wywieźć status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 191 o.p. poprzez nienależyte wykonywanie obowiązku kontroli, wyrażające się w nierozpoznaniu istoty sprawy i dokonaniu oceny prawnej bez uwzględnienia braków w materiale dowodowym, które uniemożliwiają obiektywne ustalenie cech konstrukcyjnych pojazdu mające swoje źródło w ustaleniu, iż wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia cech pojazdów w chwili sprowadzenia go do Polski są nieistotne dla sprawy.

Argumentację na poparcie powyższego zarzutu skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzut procesowy w postaci naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 191 o.p. W ocenie skarżącego kasacyjnie, wskazane w nim przepisy zostały naruszone poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, wyrażające się w nierozpoznaniu istoty sprawy i dokonaniu oceny prawnej bez uwzględnienia braków w materiale dowodowym, które uniemożliwiają obiektywne ustalenie cech konstrukcyjnych pojazdu mające swoje źródło w ustaleniu, iż wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia cech pojazdów w chwili sprowadzenia go do Polski są nieistotne dla sprawy. Inaczej mówiąc skarżący kasacyjnie twierdzi, że do naruszenia wskazanych przepisów doszło poprzez nieprzeprowadzenie dowodów dotyczących cech samochodu na dzień jego sprowadzenia do Polski w ramach WNT, jak również przyjęcie, że wnioski dowodowe o jakie wnioskował skarżący były w ocenie organów oraz Sądu I instancji nieistotne dla sprawy.

Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut procesowy nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodów w postaci: wystąpienie do T. o informację dotyczącą, m.in. kategorii pojazdu, liczby miejsc siedzących, świadectwa homologacji oraz wystąpienie do S. o nadesłanie dokumentacji fotograficznej przedmiotowego samochodu.

W ocenie NSA zasadnie organy uznały i zaaprobował to WSA, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniesie niczego do sprawy, bo teza dowodowa nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami cytowanej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu wan, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki T. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według skarżącego do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił brak przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, które zmierzałyby do podważenia ustaleń organów w zakresie istotnych cech sprowadzonego samochodu.

Organy podczas oceny tych cech w postępowaniu przyjęły, m.in. w oparciu o oględziny stan tego pojazdu w dacie wewnątrzwspónotowego nabycia towaru (WNT). Nie ma znaczenia przeprowadzenie oględzin w dniu [...] marca 2015 r. tj. po 4 latach od WNT, gdyż organ zastosował w tym zakresie uprawnione wnioskowanie o posiadanych przez pojazd cechach w dniu wewnątrzwspónotowego nabycia towaru na bazie przeprowadzonych oględzin.

Z ustaleń faktycznych wynika, że pojazd ten w dacie WNT posiadał dwa miejsca siedzące i wydzieloną cześć do przewozu towarów. Później, już na terenie kraju, doszło do zamontowania 3 siedzeń i ściany działowej, co wynika z opisu zmian dokonanych w pojeździe stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, tj. [...] stycznia 2011 r.

W orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta.

Podkreślić zatem należy, że dokonane na terenie kraju zmiany w przedmiotowym pojeździe polegały na montażu, czyli prostym działaniu technicznym. W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nie ma mowy o wykonaniu wcześniej usuniętych punktów kotwiących dla siedzeń czy pasów bezpieczeństwa. Nie można zatem w okolicznościach stanu faktycznego mówić o zmianach konstrukcyjnych, które mogłyby świadczyć o trwałym usunięciu cechy istotnej dla pojazdu, jaką są punkty kotwiące dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Zatem na dzień WNT pojazd ten posiadał wszystkie cechy charakteryzujące kod CN 8703 dotyczący samochodów osobowych i osobowo-towarowych, od których sprowadzenia w ramach WNT winna być uiszczona akcyza, tj.: punkty kotwiące dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa (podkreślić w tym miejscu należy, że cech ta przewiduje alternatywę siedzenia lub punkty kotwiące); panele dwuboczne oszklone; drzwi samochodu oszklone; brak stałej przegrody; wyposażenie kojarzone z samochodem osobowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotowy pojazd nie posiadał żadnej z cech klasyfikującej pojazdy do samochodów ciężarowych CN 8704. Nie był też samochodem specjalnym klasyfikowanym do kodu CN 8705.

Warto w tym miejscu wskazać, że cechy charakterystyczne pojazdów ciężarowych na gruncie CN, to: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego lub punktów kotwiących w części tylnej pojazdu (pojazd ten posiadał punkty kotwiące); oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa (brak takiej kabiny i otwartej naczepy); brak okien na bokach pojazdu, drzwi bez okien (samochód posiadał drzwi z oknami); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną (ściana działowa zamontowana na terenie kraju po WNT); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów - dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki (pojazd posiadał wentylację za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera w podłodze, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty boczne, górne dla 4 pasażerów, głośniki w tylnych i przednich drzwiach, szyby podnoszone elektrycznie 4 sztuki, blokada drzwi pasażera za siedzeniem kierowcy). Istotne jest też to, że w pojeździe brak było śladów jakichkolwiek przeróbek.

Z tych też powodów zarzut procesowy dotyczący nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów należało uznać w okolicznościach faktycznych sprawy za nieusprawiedliwiony. W ocenie NSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a przedmiotowy samochód słusznie zakwalifikowano do pozycji CN 8703.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).