Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2081/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 8, art. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 14 a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 153, art. 170, art. 171, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 190 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1122/14 w sprawie ze skargi "M." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "M." spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18.416.77 (słownie: osiemnaście tysięcy czterysta szesnaście złotych i siedemdziesiąt siedem groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1122/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. sp. z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 czerwca 2012 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 31 października 2011r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za wrzesień i październik 2001r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w piśmie złożonym w dniu 26 lipca 2002r. spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, OTK ZU 2002/4/46, powołując się na to, że posiadała status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat - do dnia 14 grudnia 2001 r. W celu rozwoju firmy oraz przekształcenia jej w nowoczesny zakład produkcyjny, oraz z uwagi na konieczność zwiększenia zdolności produkcyjnych i stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych podjęła realizację szerokiego i kosztownego ramowego planu inwestycyjnego na lata 1999-2003, przewidującego w sumie wydatki netto w kwocie ok. 20 mln zł. Poniesione nakłady zostały w znacznym udziale przeznaczone na przygotowanie i utworzenie nowych stanowisk pracy, przede wszystkim dla osób niepełnosprawnych. W związku z tym przysługiwały jej określone ulgi i zwolnienia podatkowe. Oczekiwała, że poniesione wydatki związane z ciężarem inwestycji zostaną jej zrekompensowane w formie odpowiedniego zwolnienia od podatku.

1.3. Poprzednio wydane przez organy podatkowe decyzje w sprawie zostały uchylone przez Sąd pierwszej instancji, co skutkowało koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy. Organy podatkowe uznały jednak, że skarżąca nie jest podmiotem realizującym długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w wyroku TK. Tym samym wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot VAT za wrzesień i październik 2001 r. nie mógł zostać uwzględniony, bowiem do wpłat VAT za te okresy miał zastosowanie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993r.) w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999r., Nr 95, poz. 1100; dalej: ustawa nowelizująca).

1.4. Na skutek wniesionej skargi, Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1434/12 uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, uznając, że skarga jest uzasadniona, a rozstrzygnięcie tej sprawy determinowane jest treścią ustaleń dokonanych uprzednio przez ten Sąd w związku ze skargą spółki rozpoznaną w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1863/11, zakończonej wyrokiem z dnia 23 marca 2012r. Wyrok ten uwzględniał wykładnię prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 931/10. Sąd pierwszej instancji przyjął zatem związanie prawomocnym wyrokiem. W tej sytuacji nie podzielił on stanowiska organów podatkowych, że prowadzone przez spółkę w latach 1999-2000 inwestycje, jako rozpoczęte i zakończone w danym roku, nie przekraczają horyzontu czasowego jednego roku, a zatem że były jedynie odrębnymi zadaniami gospodarczymi.

1.5. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez organ odwoławczy, NSA wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA orzekł, że skarga jest zasadna, ze względu na trafny zarzut naruszenia art. 153 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie odmiennej niż wynikająca z wyroku NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 939/09 wykładni pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych.

2. Ponowne postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja w zw. z pkt 1 wyroku TK i art. 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych";

- art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej z 20 listopada 1999 r. w związku z art. 2 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, a także w związku z pkt 1 wyroku TK poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie w stosunku do skarżącej art. 14a ust. 1-7 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą;

- art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. nadanym art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997r. Nr 123, poz. 776 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji).

Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania - art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 192 związku z art. 235 O.p. poprzez wadliwe ustalenie, że strona nie jest podmiotem realizującym długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

3.2. Odwołał się do treści art. 190 ppsa i stwierdził, że jest związany wyrokiem NSA r. dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, w którym zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji pominął ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I FSK 939/09, w którym stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji dokonał zbyt szerokiej wykładni pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" użytego we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

3.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił ww. ocenę prawną wskazując, że Trybunał Konstytucyjny nie udzielił ochrony całej działalności podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, a tylko ich niektórym zamierzeniem. Ponadto wskazano, że nieuzasadnione jest odwoływanie się do znaczenia ustawowego pojęcia "inwestycji", odróżniając je od pojęcia "przedsięwzięcia", skoro Trybunał nawiązuje do "długofalowych planów inwestycyjnych" określając w ten sposób "długookresowe przedsięwzięcia".

3.4. W konsekwencji uznano, że organy podatkowe, ponownie rozpoznając sprawę, w sposób szczegółowy i wszechstronny ustaliły i wykazały, iż ponoszone przez skarżącą w 1999 i 2000 r. wydatki miały jedynie wymiar gospodarczy i ekonomiczny i były typowymi jednorazowymi wydatkami na zakup środków trwałych, nie mającymi charakteru wydatków długookresowych. Były to wydatki charakterystyczne dla spółki prowadzącej działalność gospodarczą, której celem była wymiana parku maszynowego dla utrzymania się i zwiększenia konkurencyjności na rynku branżowym. Tym bardziej, że pewne działania i przedsięwzięcia spółki wymuszone były jej nową sytuacją prawną i gospodarczą zapoczątkowaną we wrześniu 1998 r., a związaną z przekształceniem spółdzielni M. w spółkę z o.o. Przy tym organy podatkowe, oceniając zebrany materiał dowodowy, uwzględniły poglądy wyrażone w uprzednio wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła spółka zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji w całości na podstawie art. 173 § 1 ppsa. Powołanemu wyżej wyrokowi zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, tj.:

- art. 141 § 4 ppsa poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie zawarcie niemal żadnych własnych ocen prawnych, lecz poprzestanie na powtórzeniu treści uzasadnień – zapadłych w niniejszej sprawie – wyroków NSA z dnia 19 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 511/13 oraz z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I FSK 939/09; niepoddanie ocenie prawnej ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (ani nie poczynienie żadnych własnych ustaleń), w tym w szczególności w kontekście zarzutów skargi i ich uzasadnienia, lecz poprzestanie jedynie na bezkrytycznym powieleniu stanowiska zawartego w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego z dnia 29 czerwca 2012r. Powyższe uchybienia niewątpliwie – zdaniem skarżącej – miały wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozpoznał istoty sprawy, nie rozpatrzył zarzutów skargi, w konsekwencji wydał wyrok, który nie tylko nie poddaje się kontroli instancyjnej, ale nie spełnia także funkcji określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012r. Nr 153, poz. 1269; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1066, dalej: pusa) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa;

- art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych, a to na skutek podzielenia ustalenia organu odwoławczego, że skarżąca w latach 1999-2001 nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie w rozumieniu wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 chociaż ustalenie to pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i zostało potwierdzone w opinii biegłego dołączonej do akt sprawy. Stąd też zdaniem skarżącej całkowicie nieuprawnionym było zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń poczynionych przez organ podatkowy – nie dysponujący wiedzą specjalistyczną (podobnie jak Sąd pierwszej instancji), bez przeprowadzenia stosownego dowodu. Powyższe uchybienia miały niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy albowiem błędne ustalenia w przedmiocie realizacji przez skarżącą długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie w rozumieniu wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 uniemożliwiały prawidłowe zastosowanie w sprawie prawa materialnego, a w konsekwencji właściwą ocenę zarzutów skargi w tym zakresie;

II) przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, tj.:

- art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej, w zw. z art. 2 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, a także w zw. z pkt 1 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ zawarta w nim norma prawna – w okresie objętym sporem – nie obejmowała skarżącej jako podatnika spełniającego przesłanki podmiotowo-przedmiotowe w ww. wyroku TK, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie w stosunku do skarżącej przepisu art. 14a ust. 1 – 7 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą;

- art. 14a ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r., nadanym mu przepisem art. 59 ustawy rehabilitacyjnej) w zw. z art. 2 oraz art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, a także w zw. z pkt 1 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w istocie niezastosowanie w sprawie, chociaż zawarta w nich norma prawna obowiązywała skarżącą w okresie objętym sporem, jako podatnika, którego dotyczył ww. wyrok TK;

- art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej oraz pkt 1 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że zakresem podmiotowo-przedmiotowym tego wyroku objęte są tylko te podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej, które w rzeczywistości poniosły nakłady na kontynuację rozpoczętych pod rządami starych przepisów przedsięwzięć długookresowych na rzecz osób niepełnosprawnych, chociaż w sentencji wyroku TK mowa jest o rozpoczęciu "realizacji długookresowych przedsięwzięć", którym to pojęciem objęte są również m.in. prace koncepcyjne, przygotowanie planów, kosztorysów, opracowywanie harmonogramów prac, wyszukiwanie wykonawców, przygotowywanie projektów umów i ich negocjowanie oraz zawieranie, a także nadzorowanie ich należytego wykonania, a wiec wszelkiego rodzaju działania zmierzające do urzeczywistnienia przedsięwzięcia;

- art. 153 ppsa w zw. z art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej, art. 2 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, a także w zw. z pkt 1 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że zakresem podmiotowo-przedmiotowym tego wyroku objęte są tylko te podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej, które w rzeczywistości poniosły nakłady na kontynuację rozpoczętych pod rządami starych przepisów przedsięwzięć długookresowych na rzecz osób niepełnosprawnych, chociaż stanowisko to pozostaje w sprzeczności z oceną prawną, jaka w powyższym zakresie została wyrażona przez NSA – w wiążącym Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie – wyroku z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I FSK 939/09;

- art. 153 ppsa oraz art. 170 ppsa i art. 171 ppsa w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieodstąpienie od oceny prawnej wyrażonej – w zapadłym w sprawie – wyroku NSA z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I FSK 939/09, chociaż po jego wydaniu, a jeszcze przed wydaniem zaskarżonych decyzji, nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego, albowiem Sąd pierwszej instancji prawomocnymi wyrokami z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1297/10 i z dnia 23 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1863/11 oraz NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 931/10 – zapadłymi na gruncie tego samego stanu faktycznego – przesądzone zostało w stosunku do strony, na gruncie innej oceny prawnej pojęcia "długookresowego przedsięwzięcia", że jest zakładem pracy chronionej, którego dotyczy wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01.

W związku z powyższymi zarzutami, stosownie do treści art. 185 § 1 ppsa, wniesiono o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga ma usprawiedliwione podstawy.

5.2. Należy na wstępie zauważyć, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało szczególnej uważności ze strony Sądu pierwszej instancji z uwagi na fakt uprzedniego wydania przez sądy administracyjne szeregu orzeczeń wobec skarżącej w przedmiocie VAT za wrzesień i październik 2001r. jak też w przedmiocie VAT odnośnie innych okresów rozliczeniowych 2000r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. i 2001r.

5.3. Należy zatem wskazać, że stosownie do treści art. 190 ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powołanego przepisu wynika, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10; 18 października 2007r., sygn. akt II FSK 265/07, CBOSA).

5.4. Ponadto zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 ppsa. (por. wyroki NSA z dnia: 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06; 8 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 670/14, CBOSA).

5.5. Z art. 170 ppsa wynika z kolei, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych więc wynika, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 ppsa). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1939/12, CBOSA).

5.6. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej najdalej idących a zatem naruszenia art. 153 ppsa oraz art. 170 i art. 171 ppsa wymaga analizy zapadłych w sprawie wyroków sądów administracyjnych, jak też wspomnianych wyżej wyroków dotyczących skarżącej zapadłych w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2000r., jak też w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. i za 2001r.

5.7. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2003r. sygn. akt I SA/Kr 2990/02 NSA OZ w Krakowie oddalił skargę w przedmiocie VAT za wrzesień i październik 2001r. Następnie na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez skarżącą, wyrokiem z dnia 5 października 2005r. sygn. akt I FSK 481/05 NSA uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznano bowiem, że wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, o stwierdzenie nadpłaty w VAT z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy rehabilitacyjnej.

W sprawach skarżącej za inne lata podatkowe również oddalono skargę wyrokami z dnia 4 grudnia 2003r. sygn. akt.: I SA/Kr 912/01 (VAT za kwiecień 2000r.), I SA/Kr 1446/01 (VAT za maj 2000r.), I SA/Kr 1447/01 (VAT za czerwiec 2000r.), I SA/Kr 1773/01 (VAT za lipiec 2000r.), I SA/Kr 2192/01 (VAT za wrzesień 2000r.), I SA/Kr 2482/01 (VAT za październik 2000r.), I SA/Kr 2483/01 (VAT za listopad 2000r.), które następnie zostały uchylone z wyżej wskazanych przyczyn wyrokami NSA z dnia 5 października 2005r. sygn. akt I FSK 474/05 - I FSK 478/05 i I FSK 480/05 oraz I FSK 482/05, CBOSA.

5.8. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2006r. I SA/Kr 1682/05 WSA w Krakowie w przedmiocie: zwrotu VAT za miesiące: kwiecień – lipiec, wrzesień-listopad 2000r. oraz stwierdzenia nadpłaty w VAT za miesiące: wrzesień, październik 2001r. uchylił zaskarżone decyzje za miesiące: lipiec, wrzesień, październik, listopad 2000r. oraz poprzedzające je decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, w pozostałym zakresie skargi oddalił. Wskazano, że z deklaracji VAT za miesiące wrzesień i październik 2001r. nie wynika, aby spółka wykazała VAT. Złożenie takich deklaracji jest zaś jednym z warunków zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. Uznano, że bez znaczenia było czy spółka spełniała podmiotowo- przedmiotowe przesłanki dyspozycji wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01. Przesłanki te bowiem miały znaczenie tylko w przypadku wykazania VAT w deklaracji VAT-7. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez skarżącą, wyrokiem z dnia 5 marca 2008r. sygn. akt I FSK 73/07 NSA uchylił punkt II ww. wyroku (oddalenie skargi w przedmiocie VAT za wrzesień i październik 2001r.) i sprawę w tej części przekazał WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. NSA zauważył, że w odniesieniu do postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty i zwrotu VAT za wrzesień i październik 2001 r., zakończonych decyzjami wydanymi przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie można było powoływać się na wymogi wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 74 pkt 1) wprowadzone w wyniku jej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie już po wydaniu zaskarżonych decyzji - dnia 1 stycznia 2003r. W związku z tym doszło w zaskarżonym wyroku również do naruszenia art. 74 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

5.9. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1028/08 w przedmiocie zwrotu VAT za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2000r. oraz stwierdzenia nadpłaty w VAT za miesiące: wrzesień i październik 2001r., WSA w Krakowie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Zauważono, że w sprawie organy podatkowe nie dokonały istotnych ustaleń co do tego, czy Spółka spełnia przesłanki wynikające z ww. wyroku TK, zaś Sąd nie może czynić tych ustaleń we własnym zakresie, gdyż doprowadziłoby to do niedopuszczalnego administrowania za organy podatkowe. Jednocześnie wypowiedziano się w przedmiocie rozumienia pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście art. 14a ustawy o VAT (...) oraz kwestionowanych w tym zakresie zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Odwołano się do poglądu wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt: l FSK 333/06 i l FSK 334/06 i wskazano, że pod pojęciem tym rozumieć należy takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dopóki cel ów jest realizowany. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można utożsamiać wskazanego wyżej pojęcia z inwestycją realizowaną w dłuższym przedziale czasowym, wykraczającym poza horyzont jednego roku podatkowego. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez organ podatkowy, NSA wyrokiem z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I FSK 939/09 oddalił skargę kasacyjną. NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji co do konieczności poczynienia przez organ podatkowy ustaleń faktycznych zmierzających do wyjaśnienia, czy spółka spełnia przesłanki podmiotowo-przedmiotowe wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Jednocześnie stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał zbyt szerokiej wykładni pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", użytego w wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Odwołano się do późniejszego, bardziej rygorystycznego stanowiska sądów administracyjnych, zgodnie z którym Trybunał Konstytucyjny nie udzielił ochrony całej działalności podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, a tylko ich niektórym zamierzeniom. Wskazano, że nieuzasadnione jest odwoływanie się do znaczenia ustawowego pojęcia "inwestycji", odróżniając je od pojęcia "przedsięwzięcia", skoro Trybunał nawiązuje do "długofalowych planów inwestycyjnych" określając w ten sposób "długookresowe przedsięwzięcia".

5.10. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organy podatkowe uznały, że strona nie jest podmiotem realizującym długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych prowadzone przez skarżącą w latach 1999-2000 inwestycje, jako rozpoczęte i zakończone w danym roku, nie przekraczają horyzontu czasowego jednego roku, a zatem że były jedynie odrębnymi zadaniami gospodarczymi. Wyrokiem z dnia 30 października 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1434/12 w przedmiocie VAT za wrzesień i październik 2001r. WSA w Krakowie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Odwołał się do wyroków: WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1863/11 i NSA z dnia 12 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 931/10 i nie podzielił stanowiska organów podatkowych, iż prowadzone w latach 1999 – 2000 przez skarżącą inwestycje jako rozpoczęte i zakończone w danym roku, tj. w 1999 lub 2000 nie przekraczają horyzontu czasowego jednego roku, a zatem, że były jedynie odrębnymi zadaniami gospodarczymi. Odwołano się do pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia" w rozumieniu wyrażonym w wyrokach NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt: l FSK 333/06 i l FSK 334/06. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez organ podatkowy, wyrokiem z dnia 19 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 511/13 NSA uchylił ww. wyrok WSA w Krakowie i stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zawartego w wyroku NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 939/09 poglądu co do rozumienia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych". Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej wyrażonej w tej sprawie w wyroku NSA, o którym mowa wyżej, bez wykazania, by były przesłanki do odstąpienia od tej oceny i oparcie się na ocenie wyrażonej w innej sprawie, mimo że dotyczącej tego samego podatnika, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, narusza art. 153 w związku z art. 193 ppsa.

5.11. Dodatkowo warto jest wskazać, że wyrokiem z dnia 12 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 931/10 uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1272/09 w przedmiocie odmowy zwrotu VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2000 r. Nie podzielono stanowiska organów podatkowych uznanego za prawidłowe przez Sąd I instancji, iż prowadzone rzeczywiście w latach 1999-2001 przez skarżącą inwestycje jako rozpoczęte i zakończone w danym roku, tj. 1999 lub 2000r nie przekraczają horyzontu czasowego jednego roku, a zatem były odrębnymi zadaniami. Uznano też, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący związania w rozpoznawanej sprawie wyrokiem WSA z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 640/07. W orzeczeniu tym wprawdzie dokonano wykładni pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych", ale jak autor skargi kasacyjnej stwierdził wyrok ten zapadł w innej sprawie, dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych.

5.12. We wspomnianym wyżej wyroku WSA w Krakowie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. oraz 2001r uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji odwołał się do pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych" rozumianego jak w wyrokach z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 333/06 i I FSK 334/06, CBOSA. Uznał, że organ podatkowy powinien był zbadać, czy zakupy i inwestycje poczynione przez stronę skarżącą w latach 2000 - 2001 pozostawały w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami z 1999 r., oraz czy stanowiły ich strategiczną kontynuację. Organ podatkowy uznał natomiast, że zakupy te nie pozostawały ze sobą w funkcjonalnym związku i nie stanowiły kontynuacji inwestycji dokonanych w 1999 r. bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do zbadania jakiego rodzaju zakupy i inwestycje zostały poczynione, kiedy, jakiej wartości oraz czy finalizacja którejkolwiek z transakcji nastąpiła na przełomie roku podatkowego. Organy podatkowe nie zbadały wzajemnej zależności zakupywanych maszyn pod kątem elementów jednej linii produkcyjnej oraz ich powiązań technologicznych w ramach gniazda produkcyjnego. Organy podatkowe nie badały również rodzaju produkowanego asortymentu (np. czy są to urządzenia jedno czy wieloelementowe) oraz jego wpływu na konieczność użycia maszyn produkcyjnych różnego typu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy powinien był także zbadać wzajemny związek poszczególnych urządzeń pod kątem konieczności dostosowania miejsca pracy do predyspozycji osób niepełnosprawnych, min. w zakresie eliminowania konieczności podnoszenia surowców lub wyrobów, schylania się, czy też pracowania w pozycji stojącej. Tylko postępowanie podatkowe prowadzone pod tym kątem daje gwarancję ustalenia, czy poszczególne zakupy i inwestycje dokonywane w przedmiotowym okresie czasu stanowiły realizację długookresowego przedsięwzięcia, czy też były pojedynczymi wydatkami związanymi ze zwykłym funkcjonowaniem spółki. Wymienione wyżej okoliczności powinny zostać ustalone przez organy podatkowe w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu.

5.13. W prawomocnym wyroku z dnia 23 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1863/11 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w VAT za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2000r. WSA w Krakowie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji i stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie przemawia za tym, że zakupy i inwestycje poczynione przez spółkę w latach 2000 - 2001 pozostawały w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami z 1999 r., a także stanowiły ich strategiczną kontynuację. Stanowiły zatem realizację długookresowego przedsięwzięcia i nie były pojedynczymi wydatkami związanymi ze zwykłym funkcjonowaniem spółki.

5.14. Reasumując powyższe należy wskazać, że wykładnia prawa poczyniona w wyroku NSA z dnia 19 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 511/13 sprowadzająca się do uznania, że w wyroku z dnia 30 października 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1434/12 WSA w Krakowie w istocie pominął wykładnię pojęcia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych" zawartą w wyroku NSA z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I FSK 939/09 nie oznaczała w istocie aby Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do poczynienia odmiennej oceny przedmiotowego przedsięwzięcia spółki niż to uczynił NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 931/10 czy WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku dnia 23 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1863/11. W wyroku NSA dostrzeżono jedynie, że błędny był przyjęty przez Sąd pierwszej instancji punkt wyjścia – wykładnia pojęcia - kluczowego do oceny przedsięwzięcia skarżącej. Stąd też NSA uznał za przedwczesne odnoszenie się w kwestii prawidłowości dokonanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

5.15. Należy tym samym w sprawie za punkt wyjścia przyjąć rozumienie pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych" tak jak to wskazał NSA w wyroku z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I FSK 939/09, w wyroku z dnia 19 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 511/13, jak też w istocie w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 931/10 (co nie zostało zauważone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1863/11). Należy tym samym uznać, że Trybunał Konstytucyjny nie udzielił ochrony całej działalności podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, a tylko ich niektórym zamierzeniom. Ochronie zatem podlegały, biorąc pod uwagę zaufanie do dotychczasowej regulacji prawnych - rozpoczęte długookresowe, czyli realizowane w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczającym poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w zakładach pracy chronionej. W wyroku z dnia 12 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 931/10 NSA wyraźnie wskazał, że nie można podzielić stanowiska organów podatkowych uznanego za prawidłowe przez Sąd I instancji, iż prowadzone rzeczywiście w latach 1999-2001 przez skarżącą inwestycje jako rozpoczęte i zakończone w danym roku, tj. 1999 lub 2000r nie przekraczają horyzontu czasowego jednego roku, a zatem były odrębnymi zadaniami.

W związku z powyższym należy uznać, że materiał dowodowy wskazuje, że zakupy i inwestycje poczynione przez skarżącą w latach 2000 - 2001 pozostawały w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami z 1999 r., a także stanowiły ich strategiczną kontynuację. Stanowiły zatem realizację długookresowego przedsięwzięcia i nie były pojedynczymi wydatkami związanymi ze zwykłym funkcjonowaniem spółki. Takie też stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem zawartym w powoływanych już wyżej wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1863/11, jak też NSA z dnia 12 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 931/10.

Uwzględniając powyższe należy za usprawiedliwiony uznać w sprawie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 ppsa oraz art. 170 ppsa i art. 171 ppsa w zw. z art. 2 Konstytucji.

5.16. Należy też uznać, że doszło w sprawie do naruszenia art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej, w zw. z art. 2 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, a także w zw. z pkt 1 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt K 45/01, jak też art. 14a ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r., nadanym mu przepisem art. 59 ustawy rehabilitacyjnej) w zw. z art. 2 oraz art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, a także w zw. z pkt 1 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stosunku do skarżącej. W konsekwencji naruszono art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa w zw. z art. 133 § 1 ppsa i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 197 § 1 O.p. oraz art. 235 O.p. albowiem dokonano wadliwej kontroli zgodności z prawem działalności organów podatkowych.

5.17. Za bezzasadne należy zaś uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ppsa albowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika ocena prawna poczyniona przez ten Sąd, to zaś, że ma ona charakter zbieżny w swej treści z oceną poczynioną przez organy podatkowe nie stanowi o naruszeniu ww. przepisu. Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 153 ppsa w zw. z art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej, art. 2 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, a także w zw. z pkt 1 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt K 45/01 stawiany w kontekście sprzeczności z ocena prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I FSK 939/09 albowiem pogląd wypowiedziany w tym wyroku został uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji.

5.18. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ppsa, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa i art. 200 ppsa.