Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 517/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2010 r. sprawy ze skargi Z. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz Z. Ż. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 366/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2007r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Z. Ż. zwany dalej podatnikiem, dokonywał w 2003 r. zarówno zakupu komponentów paliwowych, oleju opałowego jak i sprzedaży zblendowanego oleju napędowego nieokreślonym odbiorcom, nie wykazując przy tym tych transakcji w rejestrach zakupu i sprzedaży, jak również nie rozliczając ich

w deklaracjach VAT-7. Zakup oleju opałowego i komponentów dokumentowany był fakturami wystawianymi na inne podmioty gospodarcze. Natomiast w celu ukrycia faktu mieszania paliw i ich sprzedaży, jako oleju napędowego podatnik wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wskazał na naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej "ustawy o VAT"), a także szeregu przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Zakwestionował przy tym wartość dowodową dokumentów, na których oparto zaskarżoną decyzję tzn. wyjaśnień podejrzanych i świadków złożonych w postępowaniu karnym, wnosząc równocześnie o powtórzenie dowodu z przesłuchania świadka przesłuchanego uprzednio

w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając przy tym, że poczynione przez ten organ ustalenia są prawidłowe. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej organ prowadzący postępowanie miał pełne prawo oprzeć się na materiałach zgromadzonych w postępowaniach karnych prowadzonych zarówno przez Policję jak i Prokuraturę. Przy czym organ zaakcentował znaczenie opinii biegłego Sądu Okręgowego oraz zeznań świadka R. Ł., na którego wystawiane były "puste" faktury, oraz K. D., który przewoził produkty naftowe na prośbę podatnika

i dostarczał je w inne miejsce niż wynikało to z faktur i listów przewozowych. Organ odwoławczy zwracał również uwagę, że przesłuchano wnioskowanych przez podatnika świadków: A. G. i B. P. a także samego podatnika, jednak po dokonaniu swobodnej oceny ich zeznań, nie dano im wiary, gdyż pozostawały w sprzeczności

z zeznaniami innych świadków, oraz pozostałymi materiałami dowodowymi.

W konsekwencji ustalonego stanu faktycznego stwierdzono, że podatnik naruszył art. 2 ust 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust 4 ustawy o VAT i orzeczono jak w decyzji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zawyżenie podatku należnego i pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatek został zadeklarowany w prawidłowej wysokości.

Podatnik wskazał również na uchybienie zasadom postępowania podatkowego wyrażonym w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 191 tej ustawy poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 121 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz art. 123 § 1 powyższej ustawy poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika

w postępowaniu podatkowym. Podatnik podkreślił, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe, analiza materiału dowodowego nie potwierdza faktu mieszania komponentów, fałszowania dokumentów i w konsekwencji nieopodatkowanego obrotu paliwami, a ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia poczynione zostały de facto na podstawie materiału dowodowego zebranego bez czynnego udziału podatnika.

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Lublinie uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy, który wydał zaskarżoną decyzję w sposób należyty ustalił stan faktyczny sprawy, w oparciu o wyniki prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w konsekwencji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu skargi pozbawienia podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu Sąd pierwszej instancji uznał go za nieuzasadniony, bowiem art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczają odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, poprzez możliwość poczynienia ustaleń faktycznych w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ w innym postępowaniu (w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy z postępowania karnego). Podkreślił, że dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mają charakter dowodów ścisłych, przeprowadzonych przez uprawione do tego organy państwa z zachowaniem wynikających z przepisów prawa gwarancji dla stron toczącego się postępowania. Sąd wskazał ponadto, że materiał ten został wykorzystany z zachowaniem wszystkich warunków i gwarancji przewidzianych

w Ordynacji podatkowej tj. warunku uznania tych dowodów za istotne, warunku prawidłowego włączenia ich do akt postępowania podatkowego oraz warunku zapoznania się strony i wypowiedzenia się przez nią odnośnie tych dowodów. Stronie przysługiwało również prawo inicjatywy dowodowej, które nie miało charakteru pozornego, gdyż organ, kierując się obiektywizmem, przesłuchał zarówno podatnika, jak też zgłoszonych przez niego świadków tzn. B. P. i A. S.

Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżący wyrażał co prawda pogląd, że dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym powinny być powtórzone przez organy podatkowe, nie sformułował jednak w tym zakresie żądnych wniosków dowodowych, w szczególności nie składał wniosku o ponownego przesłuchanie świadków, nie przejawiał woli zadawania świadkom pytań, czy też konfrontowania ich wersji zdarzeń ze swoją, ani przeprowadzania przeciwdowodu

na okoliczności wynikające z protokołów zeznań świadków przesłuchanych

w postępowaniu karnym.

W konsekwencji Sad przyjął, że ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, a analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie uzasadnia zarzutu jej dowolności, gdyż w warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, a ocena zebranych dowodów została przeprowadzona ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Odnosząc się do przedstawionej w toku postępowania sądowego kserokopii protokołu przesłuchania świadka K. D. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rolą Sądu jest tylko ocena, czy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Natomiast powyższy dowód nie był znany organom podatkowych w chwili wydawania decyzji, stąd też nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a co za tym idzie na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Z. Ż. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 123 Ordynacji podatkowej

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej

- art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodu

z dokumentu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez nieuwzględnienie przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, oraz oddalenie skargi - tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję wydaną w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

- 10 ust 2 ustawy o VAT poprzez naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu powołanego przepisu poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych deklaracji podatkowych,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie właściwej kontroli działania organów administracji publicznej poprzez brak stwierdzenia wystąpienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego i proceduralnego przez organy podatkowe w sytuacji wystąpienia powyższych naruszeń.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej wynika z oparcia kontrolowanej decyzji na wybranych zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym, podczas gdy organ podatkowy powinien ponowić z urzędu dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania. W ocenie skarżącego wymaga tego konieczność zapewnienia podatnikowi prawa

do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący dodał, że organ nie może biernie oczekiwać na wniosek dowodowy strony, gdyż zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje go do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Ograniczenie na gruncie Ordynacji podatkowej zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego nie może dotyczyć dowodu z przesłuchania świadka, który zawsze musi być przeprowadzany zgodnie z zasadami określonymi w art. 190 Ordynacji podatkowej. Skarżący odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponadto odmowa wiarygodności zeznań świadków zgłoszonych przez podatnika i przesłuchanych w toku postępowania podatkowego, (m.in. zeznań A. S. oraz B. P., którzy jako najbliżsi sąsiedzi musieliby wiedzieć o mieszaniu paliw) w oparciu tylko o materiały zgromadzone w postępowaniu karnym narusza przepis art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Za naruszenie powyższych zasad postępowania podatkowego skarżący uznał również oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z zeznań świadka – K. D., pomimo, że w dniu 3 lipca 2007 r. świadek z zeznań tych się wycofał. Okoliczność ta miała, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż nie była znana organom podatkowym. Dowód ten istniał w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a w związku z tym jego ujawnienie stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zatem Sąd pierwszej instancji powinien zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s,a. przeprowadzić dowód uzupełniający z protokołu zeznań tego świadka. Skarżący, nie zgodził się przy tym z poglądem, że skoro powyższy dowód nie był znany organom podatkowym w chwili wydania decyzji, to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Rezultat prowadzonego przez sąd postępowania dowodowego może bowiem prowadzić do ustalenia stanu faktycznego odmiennie

od przyjętego w zaskarżonym akcie, bowiem wskutek dowodu przeprowadzonego przed sądem, materiał dowodowy poszerzy się o dokumenty nieznane organowi,

w odniesieniu do których organ nie mógł się wypowiedzieć. W związku z powyższym skarżący podniósł, że pominięcie przez sąd pierwszej instancji wniosku dowodowego stanowi naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku dopuszczenia dowodu z zeznań K. D. z dnia 3 lipca 2007 r., mogło doprowadzić do ustalenia, iż podatnik nie dokonywał nielegalnego obrotu paliwem w 2003 r.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 709/09 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z dokumentu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga w sprawie niniejszej jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

W rozpoznawanej sprawie przesłanki wznowienia postępowania określa art. 240 Ordynacji podatkowej, który w § 1 pkt 5 przewiduje, jako podstawę tego nadzwyczajnego środka zaskarżania wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Oceniając czy ta przesłanka wznowienia jest objęta podstawą uchylenia decyzji wskazaną w art. 145 § 1 pkt 1lit. b) p.p.s.a. należy zwrócić uwagę, że przepis ten wymaga, aby okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania stanowiła równocześnie naruszenie prawa. W przypadku wyjścia na jaw nowych dowodów zdarzenie to nie może być oceniane przez sąd administracyjny w sposób abstrakcyjny w oderwaniu od stanu faktycznego konkretnej sprawy. Wiąże się ono bowiem z oceną prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organ obowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego. W doktrynie podkreśla się, że wynikają z niej dla organu podatkowego dwa obowiązki. Po pierwsze określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu w oparciu o normę prawa materialnego ocenia się jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody w tym celu są potrzebne. Po drugie organ z urzędu przeprowadza te dowody, a następnie je rozpatruje, do czego zobowiązuje go treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. (porównaj B. Adamiak Ordynacja Podatkowa Komentarz 2009 r. str. 542 Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2009 r. ).

Ponieważ zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej postępowanie dowodowe winno doprowadzić do możliwie dokładnego zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, powinno ono obejmować wszystkie dostępne organowi dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Poprawne ustalenie stanu faktycznego jest bowiem koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego.

W związku z tym, ujawnienie w toku postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym nowego dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, ale nie był znany organowi, który wydał decyzję musi być zawsze oceniane w świetle naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuwzglednienie takiego dowodu w toku postępowania podatkowego może bowiem w konkretnym przypadku wiązać się z uchybieniem przez organ podatkowy wyżej przedstawionym obowiązkom, jakie wynikają z tych przepisów.

Prawdopodobieństwo naruszenia powyższych norm postępowania jest szczególnie wysokie w tych przypadkach, w których (tak jak w omawianej sprawie) organy podatkowe ustalając stan faktyczny oparły się w znacznej mierze na materiałach zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w sprawach karnych.

Postępowanie takie jest, co prawda w pełni usprawiedliwione, gdyż możliwość taką dopuszcza art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jednakże skorzystanie z takiej możliwości powinno obligować organ do aktualizowania tego materiału, a nie sztywnego opierania się na zeznaniach pochodzących tylko z jednego etapu postępowania. Postępowania te mają bowiem charakter dynamiczny, a z upływem czasu zeznania poszczególnych stron lub świadków mogą ulegać zmianie, co powinno być uwzględniane przez organy podatkowe na etapie zarówno dokonywania ustaleń faktycznych, jak i oceny zebranego materiału dowodowego.

Aby umożliwić sądowi dokonanie prawidłowej kontroli legalności decyzji administracyjnej art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia zarówno z urzędu jak i na wniosek stron dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sens powyższego przepisu musi by oceniany przez pryzmat kognicji sądu administracyjnego, który nie przejmuje sprawy do rozpoznania, ale sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje jednak także prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy.

Mając na względzie powyższe na rozprawie w dniu 29 października 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając na podstawie wskazanego wyżej art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód: z dokumentu - protokołu z zeznań K. D. złożonego przez skarżącego przy piśmie z dnia 6 listopada 2008 r., na okoliczność, że zeznania, na których oparł się organ podatkowy nie są zgodne z prawdą oraz złożonego na rozprawie dokumentu w postaci poświadczonego za zgodność

z oryginałem wyciągu z protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym

w postępowaniu karnym zawierającego zeznania tego świadka złożone przed tym Sądem.

Kontrola sądowodadministracyjna zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych dowodów prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej, bowiem nie przeprowadziły wszelkich dostępnych dowodów na istotne w sprawie okoliczności faktyczne sprawy (rzeczywistego obrotu produktami naftowymi), w szczególności oparły się na dowodzie z zeznań świadka K. D. złożonych w postępowaniu przed organami ścigania przytoczonych w zaskarżonej decyzji, podczas gdy świadek ten składał zeznania także w dniu 3 lipca 2007r., a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a zeznania te, z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały w ogóle poddane ocenie organów podatkowych, co do ich znaczenia i wiarygodności.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe przeprowadzą dowód także z ww. dokumentu i podejmą decyzję o ew. konieczności bezpośredniego przesłuchania tego świadka w konfrontacji z zebranymi w toku postępowania materiałami dowodowymi (zeznaniami innych świadków, dokumentacją podatkową skarżącego i innymi dokumentami), i dokonają oceny tych zeznań zgodnie

z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Tak przeprowadzone postępowanie pozwoli na jednoznaczne ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy stosownie do dyspozycji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że niezasadne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w znacznej mierze na materiałach zebranych w postępowaniach karnych, gdyż ich włączenie i późniejsza ocena przeprowadzona została w sposób zgodny z prawem.

Mając na względzie powyższe i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o wykonalności znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a. w związku z § 14 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).