Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2481/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 3 oraz art. 14 c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1486/18 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2014 r. nr IPPP1/443-65/14-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1486/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Skarżąca jest znanym producentem słodyczy, posiadającym w swojej ofercie produktowej m. in. czekolady, bombonierki, batony, ciastka i wafle. Na wniosek spółki dla produktów w postaci orzechowego torcika waflowego w kształcie koła, oblanego czekoladą deserową oraz wafelków przekładanych kremem orzechowym lub śmietankowym, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. wydał opinię klasyfikacyjną, z której wynika, że wyroby te (dalej produkty waflowe) mieszczą się w grupowaniu 10.72.12.0 PKWiU z 2008 r., tj. Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry wafle (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej rozporządzenie).

Zgodnie z brzmieniem językowym poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w zakresie produktów waflowych stawka VAT w wysokości 8% jest właściwa dla wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Zawartość wody w produktach waflowych spółki nie przekracza 10% masy, dlatego do dostaw krajowych tych produktów spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie jaką stawką należy opodatkować dostawy krajowe produktów waflowych oferowanych przez spółkę w sytuacji, gdy zawartość wody w produkcie nie przekracza 10% masy?

Zdaniem skarżącej do dostaw krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy spółka ma prawo stosować 8% stawkę VAT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca wskazała, że krajowe przepisy dotyczące VAT muszą być interpretowane w zgodzie z przepisami prawa unijnego. Prawo to z kolei wymaga równego traktowania w VAT produktów identycznych lub podobnych wychodząc z założenia, że różnicowanie stawek VAT w takiej kategorii produktowej narusza zasadę konkurencyjności rynku i neutralności VAT. Dlatego też, w opinii spółki, wykładnia językowa opisu poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), wspierana przez argumentację europejską w zakresie VAT potwierdza, że wszystkie produkty mieszczące się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 jako produkty podobne i zastępowalne korzystają z obniżonej 8% stawki VAT, bez względu na zawartość wody w masie tych produktów. Skarżąca podkreśliła, iż opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów, jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów. Spółka zwróciła również uwagę, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw podobnych towarów (towarów ujętych w kodzie 10.72.12.0 PKWiU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

2.2. Interpretacją indywidualną z 4 marca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy organ stwierdził, że produkowane przez wnioskodawcę produkty waflowe, w których zawartość wody nie przekracza 10% masy, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0 - nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. W związku z powyższym uznał, że produkowane przez wnioskodawcę wyroby winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej - 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że dostawa wszystkich produktów mieszących się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%, ponieważ towary te są do siebie podobne i zastępowalne, a tym samym powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT, wynikającą bezpośrednio z przepisów Dyrektywy Rady UE.

Organ uznał, że wbrew stanowisku skarżącej przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, gdyż wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że polski ustawodawca, wprowadzając w odniesieniu do wafli dodatkowe kryterium decydujące o opodatkowaniu w postaci procentowej zawartości wody w masie wafla, naruszył zasady neutralności fiskalnej. Polski ustawodawca przy ustalaniu stawki obniżonej dla produktów waflowych wykorzystał zapisy nomenklatury scalonej, który to system kwalifikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

W ocenie organu spośród wyrobów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej kodem CN 1905, państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W ocenie Organu selektywne zastosowanie stawek obniżonych w odniesieniu do wyrobów ciastkarskich (herbatników, pierników i wafli) nie stanowi niedozwolonego kryterium i nie narusza zasady neutralności podatkowej.

Organ wyjaśnił, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania przez wnioskodawcę przedmiotowych wyrobów (towarów) według PKWiU, ponieważ organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru według PKWiU. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z czym interpretację wydano w oparciu o wskazaną w opisie sprawy klasyfikację PKWiU.

2.3. Wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2083/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy VAT, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zatem stosowanie obniżonej stawki podatku dla różnych towarów lub usług jest zasadne wówczas, gdy są to podobne towary lub usługi, znajdujące się w konkurencji i gdy towar jest przeznaczony do różnych celów.

W ocenie WSA umieszczenie towarów w określonym grupowaniu PKWiU nie przesądza o tym, że wszystkie towary umieszczone w tym grupowaniu są do siebie podobne i konkurencyjne. Dopuszczalne jest bowiem opodatkowanie tego samego towaru różnymi stawkami w zależności od tego, czy towar ten jest przeznaczony do spożycia, czy też do innych celów. Skoro ten sam towar może być opodatkowany różnymi stawkami, to tym bardziej mogą być opodatkowane różnymi stawkami towary umieszczone w tym samym grupowaniu PKWiU. Jeżeli jednak towary umieszczone w tym samym grupowaniu PKWiU są przeznaczone na ten sam rynek, to przemawia to za uznaniem, że wszystkie towary umieszczone w tym grupowaniu są do siebie podobne i konkurencyjne.

Sąd zwrócił uwagę, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących przedmiotowe towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku zawartości wody przekraczającej 10% masy. Konsekwentnie, dostawy produktów waflowych objętych grupowaniem 1905 32 nomenklatury scalonej i 10.72.12.0 PKWiU są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawką VAT niezależnie od zawartości wody w masie produktu.

2.4. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1491/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez WSA, odnoszące się do zgodności z prawem dopuszczalności różnicowania stawek podatku VAT, a w rezultacie także do podobieństwa produktów i stosowania w takiej sytuacji zasady neutralności podatku od towarów i usług nie ma oparcia w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił bowiem, że sąd krajowy powinien zbadać, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trybunał przypomniał, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku).

W ocenie NSA sąd pierwszej instancji powinien ponownie dokonać oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o dyspozycje zawarte w powołanym powyżej wyroku TSUE.

2.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1486/18 uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że kierując się wytycznymi NSA zawartymi w przywołanym wyroku z 7 lutego 2018 r oraz wskazaniami TSUE wynikającymi z orzeczenia z 9 listopada 2017 r. należy stwierdzić, że ustawodawca polski co do zasady nie naruszył przepisów unijnych wprowadzając dodatkowy warunek do zastosowania preferencyjnej 8% stawki opodatkowania dla dostaw krajowych produktów waflowych - w postaci wymagania, aby woda w waflach i opłatkach przekraczała 10% masy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji należy więc w każdej indywidualnej sprawie zbadać, czy zasada neutralności podatku VAT, biorąc pod uwagę konkretny (indywidualnie określony) towar lub usługę ze względu na ich podobieństwo z innymi towarami lub usługami nie wymaga stosowania obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do tego konkretnego towaru lub usługi.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ nie rozważył czy odmowa zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w obniesieniu do towarów - orzechowego torcika waflowego w kształcie koła, oblanego czekoladą deserową i wafelków przekładanych kremem orzechowym lub śmietankowym nie narusza zasady neutralności podatku VAT ze względu na podobieństwo ww. towarów z towarami konkurencyjnymi i korzystającymi z obniżonej stawki podatku VAT.

W rozstrzyganej sprawie Sad pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny musi rozważyć, czy stan faktyczny jest dostatecznie określony przez skarżącego, aby możliwe było dokonanie wskazanej przez Sąd oceny prawnej (interpretacji przepisów prawa w indywidulanej sprawie skarżącego) i czy w ramach postępowania interpretacyjnego możliwe jest dokonanie wystarczających ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny naruszył art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez nieuwzględnienie w procesie interpretacji ww. przepisów zasady neutralności podatku VAT w aspekcie wskazanym w przywołanym wyroku TSUE.

3.Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 185 § 1, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

3.1. przepisów postępowania, tj.:

3.1.1. art. 141 § 4 w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 3 oraz art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej o.p.) polegającego na przyjęciu przez Sąd - w sytuacji, gdy był zobowiązanym przez NSA do oceny prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej przez pryzmat orzecznictwa TSUE - że na gruncie rozpoznawanej sprawy organ w zaskarżonej interpretacji nie rozważył czy odmowa zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do przedstawionych towarów nie narusza zasady neutralności podatku VAT ze względu na podobieństwo tych towarów z towarami konkurencyjnymi i korzystającymi z obniżonej stawki podatku oraz przyjęcie, że stan faktyczny nie jest na tyle określony, aby możliwym było dokonanie wskazanej przez Sąd oceny prawnej, podczas gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny był wystarczający do zajęcia przez organ stanowiska, w przedmiocie oceny czy towary, w których zawartość wody nie przekracza 10% masy, są towarami podobnymi w stosunku do towarów, których zawartość wody przekracza 10% wody - co też organ w uzasadnieniu swojego stanowiska uczynił.

4. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez nieuwzględnienie w procesie interpretacji ww. przepisów zasady neutralności podatku VAT w aspekcie wskazanym w przywołanym wyroku TSUE.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji organ nie rozważył czy odmowa zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w obniesieniu do towarów - orzechowego torcika waflowego w kształcie koła, oblanego czekoladą deserową i wafelków przekładanych kremem orzechowym lub śmietankowym nie narusza zasady neutralności podatku VAT ze względu na podobieństwo ww. towarów z towarami konkurencyjnymi i korzystającymi z obniżonej stawki podatku VAT.

Z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić.

5.2. Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa Sądowi pierwszej instancji została przekazana do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1491/15. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany był wykładnią prawa dokonaną w tym wyroku.

W uzasadnieniu wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1491/15 Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie [...], C - 499/16, ECLI:EU:C:2017:846. Jak zauważył NSA w wyroku tym Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zbadać, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia wyroku TSUE). W wyroku tym Trybunał przypomniał, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku TSUE).

W omawianym wyroku I FSK 1491/15, NSA wyraził stanowisko, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien ponownie dokonać oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o dyspozycje zawarte w powołanym powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z powyższego wynika, że NSA uznał, że wyjaśnienia wymaga kwestia sprowadzająca się do oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o dyspozycje zawarte w powołanym powyżej wyroku TSUE w sprawie C-499/16.

5.3. Autor skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu, trafnie wywodzi, że "zbadanie preferencji konsumentów dotyczących wyboru danego produktu przez przeciętnego konsumenta wymagałoby przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ jedynym co mógł zrobić na gruncie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, to odnieść się do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji i wskazać dlaczego w jego ocenie towary opisane we wniosku nie są w stosunku do towarów ogólnie wskazanych przez Skarżącą, towarami podobnymi i konkurencyjnymi z punktu widzenia przeciętnego konsumenta".

Podzielając powyższy pogląd autora skargi kasacyjnej zauważyć należy, ze w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że: "towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. Należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów".

Dalej organ interpretacyjny zauważył, że "polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznien a wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, czy też spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.72.12 Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, wyłącznie na wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości czy też procentowej zawartości wody dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Za uzasadnione należy zatem przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

W konsekwencji, jeżeli produkty waflowe, o których mowa we wniosku, tj. wafle o zawartości wody nieprzekraczajacej 10% masy tych wafli, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki 8% do dostawy tych produktów".

5.4. Z powyższego wynika, że organ podatkowy zajął stanowisko odnośnie podobieństwa towarów na podstawie stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, jakie elementy istotne, niezbędne do oceny tego podobieństwa powinny wynikać ze stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie zawarł jednak żadnych wskazań organiczając się do stwierdzenia, że "organ interpretacyjny musi zatem rozważyć, czy stan faktyczny jest dostatecznie określony przez Skarżącego".

Kluczowym elementem uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej jest stanowisko organu, że stan faktyczny wynikajcy z wniosku był wystarczający do wydania zaskarżonej interpretacji. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16. Orzeczenie to zapadło już po wydaniu zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji po sporządzeniu i wniesieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W orzeczeniu tym wskazano, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada neutralności sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 30 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W omawianym orzeczeniu Trybunał przypomniał, że jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Ostatecznie Trybunał Sprawiedliwości na zadane pytanie odpowiedział, że art. 98 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki VAT do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia"(pkt 36 omawianego wyroku).

5.5. Wprawdzie powyższy wyrok Trybunału dotyczy możliwości różnicowania stawki podatkowej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych w oparciu o kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia", to jednak argumenty przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku mogą być bezpośrednio odniesione także do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu.

5.6. Mając na względzie autonomię proceduralną państw członkowskich należy zwrócić uwagę - co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15 - że obarczenie przez Trybunał sądu odsyłającego obowiązkiem badania preferencji konsumenckich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma Naczelny Sąd Administracyjny, czy też wojewódzki sąd administracyjny, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Niemniej, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie może przeprowadzić takiego postępowania, ponieważ dotyczy ona indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 25 stycznia 2018 r., specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m. in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12).

W wydanej interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Preferencje konsumenta w zakupie wyrobów nie dotyczą wątpliwości co do prawa, lecz wymagają odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumpcji.

5.7. Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów. Stąd też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są zasadne.

5.8. Analogiczne stanowisko, po wydaniu wspomnianego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 22 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2093/14; 22 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 387/15; 22 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 388/15; 22 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1228/15; 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 255/16; 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1109/15; 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 245/15; 9 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2286/15; 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 220/15; 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 839/14; 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14; 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1474/16; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1592/15; 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1817/16; 27 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 947/14; 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1843/15; 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 818/17; czy też odnoszący się do tych samych produktów (jogurty owocowe z dodatkami zbóż i jogurty owocowe) wyrok z 12 października 2019 r., sygn. akt I FSK 599/17, wyrok z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1398/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie podziela natomiast odmiennego poglądu, który Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach z: 21 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1636/15; 21 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1651/15; 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1414/16; 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 2010/14; 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 761/14; 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 842/14; 13 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 380/17; 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 452/15; 30 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1459/17; 30 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1311/17. W powyższych orzeczeniach, odnosząc się do realiów rozpoznawanych spraw Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że w przypadku towarów zupełnie innych, nie ma konieczności wykonywania "testu przeciętnego konsumenta". Przyjmowano, że należy za istotne przy porównaniu towarów uznać wzięcie pod uwagę kryterium składu, a kwestii podobieństwa towarów nie można sprowadzać jedynie do oceny konsumentów. W tych orzeczeniach podkreślano, że organy podatkowe udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie mogły ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15).

5.9. Na marginesie należy wskazać, że od 1 listopada 2019 r. obowiązują przepisy w zakresie wiążącej informacji stawkowej (art. 42a – 42i ustawy o VAT). Ustawodawca wprowadził zatem instytucję umożliwiającą uzyskanie przez podatnika decyzji w zakresie obowiązującej na określone towary lub usługi stawki podatku od towarów i usług.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

6.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski