Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1985/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 87 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: 274b§1, 121§1, 210§4, 124,217,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 30 lipca 2019 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") postanowienie z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. W dniu 22 października 2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja Skarżącej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2018 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 18.049 zł w terminie 60 dni.

2. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1221, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT- 7 za wrzesień 2018 r. do 23 kwietnia 2019 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji transakcji Spółki z kontrahentami: F., S. GmbH z siedzibą w Niemczech oraz L. Sp. z o.o.

3. Na ww. postanowienie Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p., poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu w sytuacji, gdy brak jest podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki.

4. DIAS postanowieniem z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że NUS prowadzi wobec Spółki czynności sprawdzające w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. NUS do dnia wydania przedmiotowego postanowienia dokonał analizy okazanej przez Spółkę dokumentacji. Czynności analityczne wskazują na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających. Istotną okolicznością przemawiającą za przeprowadzeniem ww. czynności jest wynik kontroli podatkowej za listopad 2017 r. wskazującej na nieprawidłowości u Strony i sumę uszczupleń w podatku od towarów i usług na kwotę 163.742 zł.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że NUS instancji prowadzi wobec Spółki kontrolę podatkową za grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty i maj 2018 r., w których Strona wykazała kwotę do zwrotu na łączną sumę 223.807 zł. W toku postępowań wobec Spółki NUS wystąpił z wnioskiem SCAC z 20 lipca 2018 r. do administracji podatkowej właściwej dla głównego kontrahenta Strony tj. S. GmbH (Niemcy), na której rzecz Strona świadczyła usługi transportowe. Dlatego też wynik ww. kontroli podatkowych może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za wrzesień 2018 r.

DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że usługi na rzecz niemieckiego kontrahenta były dokonywane w trybie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. faktury zostały wystawione usługobiorcy ze stawką VAT 0%. Ustalenia w zakresie prawidłowości transakcji z ww. kontrahentem będą miały wpływ na ustalenie ostatecznej wartości podatku należnego za wrzesień 2018r., co nie pozostanie bez wpływu na ustalenia w zakresie wysokości wykazanego podatku do zwrotu.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że NUS kwestionuje również nabycia dokonane od kontrahentów: L. Sp. z o.o. (głównie zakup oleju napędowego) i F., świadcząca na rzecz Spółki usługi wynajmu naczep i ciągnik samochodowych.

Z akt sprawy wynika, że podatek wynikający z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów stanowi znaczną część kwoty wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r.

W konsekwencji zdaniem DIAS zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji ww. kontrahentów oraz faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy kontrahentami, jak również spełnienia przesłanek wynikających z zapisów art.86 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, że materiał dowodowy i informacje organu znajdujące się w aktach sprawy dostatecznie wskazują, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją. Natomiast przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia DIAS z [...] lipca 2019 r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki.

Zdaniem Skarżącej, w świetle dokumentów zgromadzonych w tym oraz innych postępowaniach prowadzonych w sprawach zwrotu VAT Spółce, zwrot jest należny Spółce i powinien być dokonany niezwłocznie. Kontrahenci Spółki zlecający usługę transportową oraz podmioty odbierające towary transportowane przez Spółkę potwierdzili fakt realizacji usług. Realizację usługi transportowej potwierdzają również dokonane zgłoszenia w systemie SENT oraz dane udostępnione przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, a także dane z wdrożonego w spółce systemu monitorowania transportu GBOX Assist. Rozliczenia z tytułu świadczonych usług zostały ujęte w rejestrach VAT obu stron transakcji.

Spółka podnosi, że prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług transportowych. Część usług została podzleconych. W badanych transakcjach, Spółka świadczyła usługi transportowe na rzecz firm spedycyjnych na podstawie zawartych umów.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

5. Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

7.1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że sprawy Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r.

Wyniku analizy dokumentacji okazanej przez Spółkę w toku czynności sprawdzających za wrzesień 2018 r. ustalono, iż głównymi kontrahentami Spółki były: S. GmbH z Niemiec oraz L. Sp. z o.o. (głównie zakup oleju napędowego) i F., (wynajem Skarżącej środków transportowych).

Organ podkreślił, że podatek wynikający z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów Podatnika stanowił znaczną część kształtującą kwotę wykazanego zwrotu.

Przekonuje Sąd argument organu, wskazujący na toczącą się kontrolę podatkową za grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty i maj 2018 r., której wynik może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za wrzesień 2018 r., tym bardziej, że występują ci sami kontrahenci. Ten argument jest tym bardziej zasadny, gdy jest już wynik zakończonej kontroli podatkowej za listopad 2017 r. wskazujący na nieprawidłowości u Podatnika i sumę uszczupleń w podatku od towarów i usług na kwotę 163.742 zł. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że nieprawidłowości mogą się powtarzać w kolejnych okresach rozliczeniowych. Dlatego też wynik kontroli podatkowych za wcześniejszy okres rozliczeniowy uzasadnia potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2018 r.

Organ oczekuje na informacje od niemieckiej administracji podatkowej dotyczące S. GmbH, na której rzecz Podatnik świadczył usługi transportowe.

Niezależnie od ustalenia, czy transakcje generujące zwrot podatku za wrzesień 2018 r. faktycznie miały miejsce, już tylko samo podważenie rzetelności rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe może kaskadowo (podatek od przeniesienia) istotnie zmienić strukturę rozliczenia podatku za wrzesień 2018 r.

7.2. Strona podniosła, że w świetle dokumentów zgromadzonych w przedmiotowym oraz innych postępowaniach prowadzonych w sprawach zwrotu VAT wykazany zwrot jest należny i powinien być dokonany niezwłocznie.

Wbrew twierdzeniom Strony zgłoszenia transportu w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT) oraz pisma Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, same w sobie, nie znoszą wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Dla takiej sytuacji nie przewidziano regulacji analogicznej do art. 87 ust. 2a u.p.t.u., znoszącej dopuszczalność przedłużania terminu zwrotu podatku. Dotyczy to także listów przewozowych CMR oraz odczytów tras z wewnętrznego systemu Skarżącej (GBOX Assist).

Także, oświadczenia Skarżącej oraz jej kontrahentów o rzetelności rozliczenia z tytułu świadczonych usług także nie mogą stanowić zakazu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Z doświadczenia płynącego z rozstrzygania analogicznych spraw Sąd wie, że nawet w przypadku ewidentnych oszustw podatkowych (co nie oznacza, że takowe ujawniają akta niniejszej sprawy) kontrahenci zazwyczaj pozostają przy swoim zdaniu i niezmiennie twierdzą, że wystawiane faktury odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą.

7.3. W świetle okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Wbrew przypuszczeniom Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

7.4. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA).

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. W niniejszej sprawie, jak już wyżej podniesiono, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku była związana z tym, że podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z kontrolą prowadzoną u Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

W sytuacji braku wystarczających dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

7.5. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Oceny organów podatkowych były spójne i logiczne, a przede wszystkim wszechstronne.

Podjęte przez organy podatkowe postanowienia nie były też sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT.

Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone (akta administracyjne, karta nr 9) zanim upłynął termin zwrotu podatku, wcześniej ustalony postanowieniem z 21 grudnia 2018 r. (akta administracyjne, karta nr 37).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż organ pierwszej instancji był w posiadaniu informacji wskazujących na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącą, a w terminie dla tego zwrotu, wynikającym z poprzednio wydanego postanowienia, organ przeprowadzający postępowanie kontrolne nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Kwestią wtórną jest długość postępowania kontrolnego, która to kwestia nie może być przedmiotem badania w niniejszej sprawie.

Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p.

8. Sąd stwierdza, że zarzuty skargi skierowane pod adresem postanowienia Dyrektora IAS z [...] lipca 2019 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2019 r. nie mogły być uznane za zasadne.

Oba postanowienia odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest chybiony.

Nie naruszono też zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. To, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

9.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

9.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.