Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 785/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 456/15 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-538/15-2/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od J. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 456/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie uwzględnił skargę J. W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-538/15-2/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w 2010 r. podatnik nabył połowę udziału w niezabudowanej nieruchomości a w 2011 r. w drodze darowizny otrzymał dalszą połowę udziału w tej nieruchomości. W celu wybudowania na tej nieruchomości budynku mieszkalnego zaciągnął kredyt hipoteczny, który został zabezpieczony na tej nieruchomości. W 2015 r. sprzedał działkę wraz ze znajdującym się na niej budynkiem. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, dokumentującego umowę sprzedaży, część sumy sprzedaży została przekazana do banku z tytułu spłaty kredytu, zaciągniętego uprzednio na wybudowanie znajdującego się na działce budynku mieszkalnego. Pozostała część sumy sprzedaży, w tym otrzymane tytułem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, zostanie przeznaczona na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy część kwoty sprzedaży stanowiącej przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego uprzednio na sfinansowanie budowy domu mieszkalnego, który był następnie przedmiotem sprzedaży, stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: " u.p.d.o.f.".

Zdaniem podatnika, w przypadku wydatkowania określonej kwoty pozyskanej ze sprzedaży nieruchomości (przed upływem 5 lat) na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu na budowę w okresie 2 lat od daty sprzedaży mieszkania, będzie przysługiwało zwolnienie z podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tym samym wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jeżeli zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.).

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, że skarżący nie ma prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w odniesieniu do kwoty sprzedaży stanowiącej przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego uprzednio na sfinansowanie budowy domu mieszkalnego, który był następnie przedmiotem sprzedaży.

Wobec tego, że nabycie nieruchomości nastąpiło w 2010 r. i 2011 r., dla oceny skutków podatkowych jej odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Organ, wskazując na uregulowania prawne oraz przedstawiony w sprawie stan faktyczny stwierdził, że kwota uzyskana przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, nie może być uznana za wydatek na cele mieszkaniowe uwzględniany przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w części jakiej dotyczy spłaty kredytu, zaciągniętego na sfinansowanie budowy domu mieszkalnego z uwagi na fakt, że nakłady poniesione na budowę stanowić będą koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości może zostać uwzględniony koszt nakładów poniesionych na wybudowanie domu mieszkalnego, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę ww. domu jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że skarżący w tej części odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek: raz jako poniesiony nakład na wybudowanie budynku mieszkalnego, a drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie nakład, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy.

Organ podkreślił także, że skarżący nie może wykazać w zeznaniu PIT-39 jedynie przychodu ze sprzedaży nieruchomości bez uwzględnienia kosztów uzyskania w postaci nakładów zwiększających wartość nieruchomości.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji.

Podatnik wniósł skargę do sądu pierwszej instancji, w której interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i brak jego zastosowania w sprawie, wnosząc o jej uchylenie.

Zdaniem skarżącego, organ błędnie zinterpretował normy prawne będące przedmiotem zaskarżenia a ponadto, opierając się na przypuszczeniach i założeniach, przyjął stan faktyczny sprawy inny niż wskazany we wniosku. Skarżący wskazał bowiem, że organ pominął, iż w stanie faktycznym mowa jest wyłącznie o spłacie kredytu, a nie o kosztach uzyskania. Organ nie wyjaśnił, czy jego zamiarem jest pomniejszenie podatku o zakupy materiałów budowlanych. Ponadto wskazał, że kredyt został zaciągnięty w trakcie realizacji inwestycji i tym samym wydatki do dnia zaciągnięcia kredytu będą kosztem podatkowym przy ustalaniu dochodu na tej transakcji. Strona posiadała również środki własne przeznaczone na budowę. Wobec powyższego, organ interpretacyjny, nie biorąc pod uwagę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ograniczył prawo podatnika do zwolnienia.

Odpowiadając na skargę, organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem stanowisko zajęte przez organ w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Ustosunkowując się na wstępie do wniosku organu o odrzucenie skargi, Sąd wskazał, że brak formalny skargi polegający na nieprzedłożeniu przez skarżącego dowodu wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, został usunięty zarządzeniem przewodniczącego wydziału z 6 listopada 2015 r. Skarga spełnia ponadto wymogi formalne z art. 57a p.p.s.a., bowiem zarzucając błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., spełniła wymóg zarzutu dotyczącego błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd przypomniał, że wyrok (rozstrzygnięcie i uzasadnienie) sądu administracyjnego ocenia tylko legalność - zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym - zaskarżonej interpretacji. W żadnym przypadku nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p." - zastosowanie się do niego nie wywołuje skutków prawnych unormowanych w art. 14k-14n tej ustawy.

Według Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym mowa jest wyłącznie o spłacie kredytu, a organ interpretacyjny nie wyjaśnił, czy jego zamiarem jest pomniejszenie podatku o zakupy materiałów budowlanych. Opierając się natomiast na własnych przypuszczeniach i założeniach, przyjął stan faktyczny sprawy inny niż wskazany we wniosku. W wydanej interpretacji organ podkreślił, że "podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesione nakłady na budowę budynku mieszkalnego, zaś drugim razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował te właśnie nakłady. Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków (...) spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na budowę budynku mieszkalnego nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać mają sfinansowane z zaciągniętego kredytu nakłady na budowę budynku mieszkalnego, czyli poniesione nakłady jako koszt uzyskania przychodu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków".

Zdaniem Sądu, powyższe oznacza, że organ, rozszerzając stan faktyczny o okoliczność nie podaną w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym dotyczącą pomniejszenia podatku o zakupy materiałów budowlanych, naruszając regulację art.14 b § 3 O.p., dokonał błędnej subsumcji regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny skoncentrował się na przedstawionym w pytaniu problemie indywidualnym skarżącego, nie dodając elementów stanu faktycznego, który nie został wskazany, bowiem taka jest rola interpretacji.

Organ interpretacyjny reprezentowany przez radcę prawnego wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie:

1) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznanie, iż to sam organ, wydając interpretację z 31 sierpnia 2015 r., rozszerzył stan faktyczny sprawy na okoliczność nie podaną w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym sprawy, naruszając regulacje art. 14b § 3 O.p., w sytuacji, gdy organ udzielił tylko kompleksowej odpowiedzi na postanowione pytanie, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe;

b) art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie, jakie motywy przyświecały Sądowi przy wyrokowaniu i uznaniu, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie wydanej interpretacji na skutek uznania, że organ dokonał błędnej subsumcji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas, gdy organ właściwie zastosował ww. przepis uznając, że skarżący nie ma prawa do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie w odniesieniu do kwoty sprzedaży stanowiącej przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego uprzednio na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego, który był następnie przedmiotem sprzedaży;

b) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów i uznanie de facto, że w przedmiotowej sprawie podatnik będzie miał prawo do odliczenia tego samego wydatku dwukrotnie: raz poniesionego, jako nakład na wybudowanie budynku mieszkalnego, a drugi raz, jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie nakład, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik organu wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej podczas rozprawy; o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesione zarzuty zostały uszczegółowione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania - które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna organu oparta została na obu podstawach naruszenia prawa wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że zasadnie organ interpretacyjny podniósł, iż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że organ, wydając zaskarżoną interpretację, rozszerzył stan faktyczny sprawy na okoliczność nie podaną w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym sprawy, naruszając tym samym art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził bowiem takiego rozszerzenia stanu faktycznego sprawy przez organ, a więc i naruszenia wskazanego przepisu. Organ rzeczywiście nie wyjaśniał, czy zamiarem podatnika było "pomniejszenie podatku o zakupy materiałów budowlanych", nie oznacza to jednak, że organ "opierając się na własnych przypuszczeniach i założeniach, przyjął inny stan faktyczny niż wskazany we wniosku.

Wskazać tu należy, że w myśl art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stosownie natomiast do § 2 tego artykułu: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny dokonując negatywnej oceny stanowiska podatnika obowiązany był zatem wskazać "prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym". Odpowiadając więc na zawarte we wniosku pytanie organ dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do tzw. ulg mieszkaniowych, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 30 oraz art. 22 ust. 6c, ust. 6d, ust 6e u.p.d.o.f. Przytaczając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są: "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych", organ interpretacyjny prawidłowo wskazywał, że dla skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej niezbędne jest wyliczenie "dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości", a zatem pomniejszenia osiągniętego przez podatnika przychodu z tego tytułu o koszty jego uzyskania. Skoro zatem podatnik wskazywał, że uzyskał kredyt na budowę domu (który następnie był przedmiotem sprzedaży), zatem logicznie organ przyjął, że ponoszone na budowę domu środki finansowe z tego kredytu stanowić będą koszt uzyskania omawianego przychodu. Takie stwierdzenie nie oznacza jednak, że organ przyjął "własne przypuszczenia i założenia", skoro dla prawidłowej odpowiedzi na przedstawione pytanie dotyczące stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne było wyjaśnienie przez organ sposobu ustalenia kwoty "dochodu wolnego od podatku". Prawidłowo też organ podkreślił, że skarżący nie może wykazać w zeznaniu PIT-39 jedynie przychodu ze sprzedaży nieruchomości bez uwzględnienia kosztów uzyskania w postaci nakładów zwiększających wartość nieruchomości.

Zasadnie więc organ w skardze kasacyjnej stwierdził, że – wbrew twierdzeniom Sądu - nie wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny a jedynie "udzielił kompleksowej odpowiedzi na postanowione pytanie, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe". Tym samym prawidłowo organ zarzucił naruszenie ww. przepisów p.p.s.a. i przepisów O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za zasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie, jakie motywy przyświecały Sądowi przy wyrokowaniu i uznaniu, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w istocie nie przedstawił przekonującej argumentacji, iż organ podatkowy wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy lub opierał się na własnych przypuszczeniach i założeniach. Tym samym rozstrzygnięcie Sądu o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej oparte zostało na nieuzasadnionych podstawach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie wydanej interpretacji na skutek uznania, że organ dokonał błędnej subsumcji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zauważyć należy, iż takie stanowisko Sądu pierwszej instancji oparte zostało na stwierdzeniu, że organ naruszył regulację art. 14b § 3 O.p. rozszerzając stan faktyczny sprawy o okoliczność nie podaną w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym – czego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił. Uznać zatem należy, że twierdzenie Sądu I instancji o dokonaniu przez organ błędnej subsumcji regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. również nie zostało oparte na prawidłowych przesłankach i jest co najmniej przedwczesne. Tym samym uznać należy, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu jest zasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny nie w pełni podzielił taki zarzut. Uznając bowiem za zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stwierdzić jednak należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał całościowej oceny stanowiska organu – po stwierdzeniu, że organ w sposób naruszający prawo rozszerzył stan faktyczny sprawy – zatem nie stosował ani nawet nie dokonywał wykładni przepisów art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Wobec tego w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny, jako zbyt daleko idący – co miał na względzie także autor skargi kasacyjnej zastrzegając, że Sąd jedynie "de facto" uznał, iż w przedmiotowej sprawie podatnik będzie miał prawo do odliczenia tego samego wydatku dwukrotnie: raz poniesionego, jako nakład na wybudowanie budynku mieszkalnego, a drugi raz, jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie nakład.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji przy dokonywaniu kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji uwzględnić powinien wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).