Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3118/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1, art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia, od czerwca do września oraz listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania J. S. (zwanej dalej “Skarżącą") z dnia 27 maja 2013 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] orzekającej o solidarnej z S. Sp. z o.o. odpowiedzialności Skarżącej, za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 98.157 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 27.422 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 6.884 zł, decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił S. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopada i grudzień 2008 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez ww. Spółkę w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż łączna kwota zaniżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres wynosi 98.157 zł. Wskazana decyzja została doręczona Spółce S. w dniu 4 maja 2012 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." Następnie w związku z brakiem zapłaty zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] orzekł o solidarnej z S. Sp. z o.o. odpowiedzialności Skarżącej, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 98.157 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 27.422 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 6.884 zł.

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, iż Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 27 maja 2013 r., w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 O.p., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki S. tylko wobec jednego członka zarządu, przez co uniemożliwiono Skarżącej dochodzenie ewentualnych roszczeń regresowych wobec innych członków zarządu, w tym wobec J. L., w sytuacji gdy na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób pełniących obowiązki członków zarządu zobowiązanej Spółki.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż z dniem 17 listopada 2011 r. zgromadzenie wspólników Spółki S. powołało zarząd w osobie J. L., o czym został powiadomiony organ podatkowy. Na dowód powyższego do odwołania została załączona kopia uchwały zgromadzenia wspólników zaprotokołowana notarialnie - akt notarialny z dnia 17 listopada 2011 r., Rep. A nr [...]. Powołując się na przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p. oraz orzecznictwo sądowe w tym zakresie Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, bez względu na to czy zostali wpisani do KRS, gdyż wpis taki jest jedynie wpisem deklaratoryjnym, a uchwała o powołaniu członka zarządu ma charakter konstytutywny. Skarżąca wskazała również, że decyzja rozstrzygająca o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna być wydana wobec wszystkich członków zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia powołał się na wstępnie treść przepisów art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 2 pkt 2a oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., wskazując, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej konieczne jest ustalenie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki oraz wykazanie, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, zaś ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Członek zarządu natomiast wedle organu odwoławczego może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie tego wniosku lub brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż w niniejszej sprawie spełniony został warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., bowiem przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej została w dniu 16 kwietnia 2012 r. doręczona Spółce S. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 98.157 zł. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że w trakcie kontroli ustalono iż ww. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę E., w związku z czym stwierdzono że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe Spółka zaniżyła zobowiązania podatkowe w łącznej kwocie 98.157 zł. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", podatnicy są zobowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek bankowy urzędu skarbowego. W świetle powyższego ustawowe terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. przypadały w okresie od 25 marca 2008 r. do 25 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr KRS [...], prowadzonego dla Spółki S. Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu tej Spółki od 15 stycznia 2007r., zaś z akt sprawy wynika, że Skarżąca została powołana w skład zarządu tej Spółki w dniu 7 listopada 2006 r. uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 listopada 2006 r. Z kolei w toku postępowania odwoławczego ustalono, że w dniu 18 lipca 2013 r. do rejestru KRS dokonano wpisu nr 19 odnoszącego się do między innymi do zmian w zakresie danych osób wchodzących w skład zarządu Spółki. Wpisem tym Skarżąca została wykreślona jako prezes zarządu, zaś wpisany został w to miejsce T. S.. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż okoliczności odwołania Skarżącej ze składu zarządu w dacie wskazanej przez Skarżącą, tj. w dniu 15 listopada 2011 r., czy też w ustalonej przez organ odwoławczy dacie wykreślenia z rejestru KRS, pozostają bez wpływu na jej odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. na podstawie art. 116 O.p., bowiem jak wskazano powyżej termin płatności tych zobowiązań upływał w okresie od 25 marca 2008 r. do 25 stycznia 2009 r., a w tym czasie Skarżąca bezspornie pełniła jednoosobowo obowiązki prezesa zarządu Spółki S.. Mając na względzie ustalenia w powyższym zakresie w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zaistniała pierwsza z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż nie zasadny jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisu art. 116 O.p., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji tylko wobec jednego członka zarządu, podczas gdy na organie ciążył obowiązek prowadzenia takiego postępowania wobec wszystkich osób pełniących obowiązki członków zarządu w Spółce S.. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, w świetle regulacji art. 116 § 2 ustawy O.p. brak jest podstaw prawnych dla wszczęcia postępowania i skierowania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki S. w podatku od towarów i usług za ww. okres do J. L., którego Skarżąca wskazała w swoim odwołaniu, jako osobę odpowiedzialną na równi ze Skarżącą. Organ odwoławczy zauważył, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika że funkcję członka zarządu Spółki powierzono J. L. w dniu 17 listopada 2011 r., co oznacza że w okresie kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie był on jeszcze członkiem zarządu Spółki S.. Mając na względzie, że przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, jako regulacja wyjątkowa, powinny być interpretowane w sposób ścisły, odpowiadający szczególnemu charakterowi tej odpowiedzialności, jako odpowiedzialności za cudze długi, organ podatkowy nie może dowolnie rozszerzać zakresu zastosowania przepisu art. 116 § 1 i § 2 O.p. na osoby, które nie zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Ponadto wedle organu odwoławczego, pełnienie obowiązków członków zarządu, w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. oznacza członkostwo w zarządzie związane z mandatem i kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu. Skoro zatem J. L. nie był członkiem zarządu Spółki S. we właściwym czasie, to brak jest podstaw do obarczenia go odpowiedzialnością za zobowiązania powstałe w czasie, kiedy nie miał on żadnego wpływu na działalność tej Spółki. Natomiast w toku postępowania podatkowego nie ustalono innych osób, które pełniły obowiązki członka zarządu w tym samym czasie co Skarżąca.

W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki S. jako kolejną przesłankę warunkującą zaistnienie odpowiedzialności Skarżącej jako członka jej Zarządu za zobowiązania podatkowe tej Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym miejscu, iż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało wyjaśnione ani w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani w ustawie Ordynacja podatkowa. Tak więc "bezskuteczność" należy definiować zgodnie z wykładnią językową jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów", co zdaniem organu odwoławczego oznacza że bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce wtedy, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie da wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej wszczęcie i formalne przeprowadzenie. Oznacza to, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez właściwy organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, która musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Ponadto zdaniem organu odwoławczego dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie zawsze jest konieczne formalne jej zakończenie, np. postanowieniem o umorzeniu postępowania, bezskuteczność może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego organ podatkowy, jako wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż poza zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r., Spółka S. posiada również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r., jak też zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące luty, marzec oraz od czerwca do grudnia 2010 r. W stosunku do majątku Spółki S. postępowanie egzekucyjne prowadzone było już od 2010 r. - najpierw przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Organ odwoławczy wymienił następnie czynności egzekucyjne podjęte przez ww. organy egzekucyjne w ramach postępowania egzekucyjnego, wskazując iż mając na względzie te czynności oraz dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego uznać należy, że na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego, nie doszło do ustalenia majątku Spółki S. pozwalającego na wyegzekwowanie jej zaległości podatkowych, w wyniku czego nie udało się doprowadzić do zaspokojenia budżetu państwa w całości, ani nawet w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie bezskuteczność egzekucji została udowodniona w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym nie tylko zaległości Spółki S. z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r., ale również zaległości z tytułu innych zobowiązań podatkowych. W toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono bowiem, że na rachunku bankowym w [...] S.A. brak jest środków na zaspokojenie zaległości Spółki, zaś pozostałe rachunki posiadane przez Spółkę zostały zamknięte. Spółka nie posiada nieruchomości, ani majątku ruchomego, natomiast środki transportu należące do Spółki zostały przez Spółkę wyprzedane w 2011 r. Ponadto ustalono, że wskazana Spółka nie przebywa pod znanym organowi podatkowemu adresem siedziby, tj. ul. [...], W.. Organ odwoławczy zauważył też, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 września 2013 r. Nr [...], wynika że w wyniku postępowania egzekucyjnego uzyskano kwotę 83.857,29 zł, która pozwoliła jedynie na zaspokojenie części zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż egzekucja zaległości Spółki S. z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres jest bezskuteczna, bowiem brak jest jakichkolwiek możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa z majątku dłużnika. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku zaległości podatkowych Spółki S. z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. zaistniały przesłanki pozytywne wskazane w art. 116 O.p., warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za te zaległości.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał analizy przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., warunkujących możliwość uwolnienia się Skarżącej od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki S., wskazując iż udowodnienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej (zaistnienie przesłanek negatywnych, uniemożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej), spoczywa przede wszystkim na Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie pozostawia otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Natomiast ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, w ocenie organu odwoławczego winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) dalej powoływanej, jako p.u.n. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dokonując następnie oceny kondycji finansowej Spółki S. pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych organ odwoławczy stwierdził, że Spółka S. już od początku 2008 r., a więc w okresie, kiedy Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu, uchylała się od wykonywania swoich zobowiązań podatkowych, co zostało wykazane poprzez kontrolę podatkową przeprowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Spółka nie regulowała również innych zobowiązań podatkowych, powstałych w późniejszych okresach rozliczeniowych. Ponadto jak wynika z materiału dowodowego w okresie kiedy Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu, Spółka S. nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań nie tylko wobec organów podatkowych, ale także wobec innych podmiotów takich jak: Zakład Ubezpieczeń Społecznych, I. z tytułu czynszu za najem lokalu przy ul. [...], Urząd Komunikacji Elektronicznej z tytułu prawa do dysponowania częstotliwością za III i IV kwartał 2011 r. oraz za I kwartał 2012r. Spółka zalegała z płatnościami także wobec firmy E. Sp. z o.o., z której wniosku Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. prowadził wobec niej egzekucję sądową w sprawie o sygn. akt [...]. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać, że Spółka S. już w 2008 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i stan ten nie był przejściowy, co potwierdza powstanie kolejnych zaległości w latach 2009 - 2011, a więc stan ten miał charakter trwały. Dlatego w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy zdaniem organu odwoławczego, że zgodnie z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z końcem 2008r. Spółka stała się niewypłacalna i od tego momentu należy liczyć czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki S.. Powyższe oznacza też wedle tego organu, że kiedy Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki S. wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, określone w art. 10 i 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Jednakże pomimo zaistnienia tych przesłanek wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony, ani w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, ani w terminie późniejszym. Organ odwoławczy wskazał również w tym miejscu, iż w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na brak swojej winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Skarżąca nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których Skarżąca mogłaby zostać uwolniona od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki S. z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 20 listopada 2013 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w sytuacji, gdy:

a) w deklaracji VAT Spółki S. za październik 2011 r. złożonej w dniu 15 listopada 2011 r. uwidoczniona została nadpłata w podatku VAT w wysokości 20.437 zł;

b) dokumenty księgowo-rozliczeniowo Spółki od dnia 1 stycznia 2011 r. zostały przeniesione w całości z P. do W. do nowej siedziby, natomiast 2010 rok został rozliczony przez Urząd Skarbowy w P. bez właściwych dokumentów wskazujących, na istnienie należności u dłużników - kontrahentów spółki wysokości 59.704,53 zł, z których to należności nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego;

c) w wykazie środków trwałych spółki, zgromadzonych w nowej siedzibie w W., widnieją środki trwałe na kwotę 38.000 zł, co oznacza, że środki te istnieją i nie przeprowadzono egzekucji z tych środków trwałych Spółki w nowej siedzibie; te środki trwałe posiadają określoną wartość rynkową, która można by uzyskać w wyniku licytacji (egzekucji);

d) nie została przeprowadzona egzekucja w siedzibie Spółki z ruchomości stanowiących majątek spółki,

2) art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 O.p., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki tylko wobec jednego członka zarządu, przez co uniemożliwiono Skarżącej dochodzenie ewentualnych roszczeń regresowych wobec innych członków zarządu, w tym J. L., w sytuacji gdy na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, a więc wszystkich członków zarządu pełniących obowiązki członków zarządu.

W uzasadnieniu swojej skargi Skarżąca wskazała, iż ze względu na zachorowanie na bardzo poważną chorobę musiała ona też zrezygnować z pracy zawodowej skutkiem czego zrezygnowała z zarządu Spółki S. oraz sprzedała posiadane w spółce udziały. Walcząc o życie Skarżąca nie mogła, z oczywistych względów, poświęcać jakiejkolwiek uwagi temu co działo się w tej Spółce po jej odejściu. Stąd też dopiero pogłębiona analiza dokumentów zebranych przez organ podatkowy dokonana przez specjalistę do spraw księgowości unaoczniła, iż przeprowadzona przez organ egzekucja z majątku Spółki była pobieżna skutkiem czego nie objęła: nadpłaty podatku VAT należnego Spółce wykazanego w deklaracji VAT za październik 2011 r.; wierzytelności Spółki u jej kontrahentów w wysokości 59.704,53 zł, w kwotach wynikających z wezwań do zapłaty jakie Spółka skierowała do dłużników; środków trwałych Spółki oraz ruchomości w jej nowej siedzibie (biurze) w Warszawie, które posiadały określoną wartość rynkową (mimo ich umorzenia księgowego) wynoszącą co najmniej kilkadziesiąt tysięcy. Skarżąca wskazała też, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki może zaistnieć gdy organ przeprowadził egzekucje, która okazała się bezskuteczna. Natomiast w przedmiotowej sprawie zdaniem Skarżącej organ co prawda wydał takie postanowienie o bezskuteczności, ale z charakteru majątku (wierzytelności) wskazanej Spółki pominiętego w egzekucji wynika, iż organ miał obowiązek z urzędu zaliczyć np. nadpłatę VATu na kwotę jej zaległości podatkowych, lub też przeprowadzić egzekucje z ruchomości, które znajdują się w wykazie środków trwałych Spółki. Błędne ustalenie siedziby Spółki może wskazywać na to, że egzekucja wszczęta w stosunku do niej wcale nie była bezskuteczna, albowiem nie można wykluczyć, że Spółka w innej siedzibie posiadała majątek pozwalający na skuteczne pokrycie zaległości podatkowych. I to organ podatkowy prowadzący postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi wykazać w tym postępowaniu, iż także w tej nowej siedzibie, o ile była, Spółka nie posiadała żadnego majątku. Natomiast inną jakościowo pozycją majątkową Spółki są wedle Skarżącej jej wierzytelności u kontrahentów (należności), które nie zostały zajęte na ogólną kwotę 59.704,53 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca podniosła również, że jej zdaniem odpowiedzialność za zobowiązania wskazanej Spółki ponosi również inny członek zarządu, powołany na to stanowisko po ustąpieniu Skarżącej, gdyż w okresie pełnienia przez tego członka funkcji w zarządzie Spółki wymagalne stały się kwoty główne, a także narastające odsetki. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, iż z dniem 17 listopada 2011 r., zgromadzenie wspólników spółki S. Sp. z o.o. powołało zarząd w osobie J. L., o czym został też zawiadomiony organ pierwszej instancji, a co wynika z treści uzasadnienia postanowienia organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r. o odmowie przeprowadzenia czynności. Zdaniem Skarżącej przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Natomiast brak pozostałych członków zarządu jako adresatów decyzji uniemożliwia dochodzenie przez Skarżącą roszczeń regresowych od pozostałych członków zarządu, w sytuacji gdy droga sądowa w postępowaniu cywilnym w tej sytuacji jest niedopuszczalna.

W piśmie z dnia 13 grudnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W rozpoznanej sprawie organ wykazał, że wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe S. Sp. z o.o. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna i nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wskazane w tym przepisie w pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p. Na podstawie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z odpisu pełnego KRS wynika, że Skarżąca była wykazana w KRS, jako osoba pełniąca funkcję członka zarządu S. Sp. z o.o. od 1 stycznia 2007 r. do 18 lipca 2013 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca do pełnienia funkcji członka zarządu została powołana uchwałą z dnia 7 listopada 2006 r. Organ ustalił także, że Skarżąca została odwołana z funkcji członka zarządu uchwałą nr 1 zgromadzenia wspólników z dniem 17 listopada 2011 r. We wskazanym okresie zarządu ww. spółki był jednoosobowy. Z ustaleń tych wynika, że w rozpoznanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zakres czasowy, za który Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe S. Sp. z o.o., gdyż w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność J. S. zaskarżoną decyzją (art. 116 § 2 O.p.).

Bezzasadny jest podnoszony w skardze zarzut pominięcia w rozpoznanej sprawie J. L. przy ustalaniu kręgu osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki S.. Z akt sprawy wynika, że J. L. pełnił funkcję członka zarządu od dnia 17 listopada 2011 r. a zatem po upływie terminu płatności zobowiązań podatkowych, za które w niniejszej sprawie orzeczono odpowiedzialność majątkową Skarżącej. W tym stanie rzeczy w świetle przytoczonej treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność J. L. za zaległości, których dotyczy zaskarżona decyzja, nie zachodziła.

Bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut według, którego Skarżąca zgłosiła majątek z którego mogła być prowadzona egzekucja, co miało stanowić przesłankę egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ nie może wydać decyzji w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości, jeżeli członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Konstrukcja przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje na to, że zgłoszenie majątku spółki, z którego może być prowadzona egzekucja powinno nastąpić w toku postępowania przed organami podatkowymi prowadzonego w celu wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie Skarżąca w toku postępowania prowadzonego w stosunku do niej przez organy podatkowe nie wskazała majątku spółki S., z którego można byłoby zaspokoić zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja. Za wskazanie takiego mienia nie mogło być uznane wskazanie dopiero na etapie skargi do sądu wierzytelności, których dowodem miały być dołączone do skargi wezwania do zapłaty. Zdaniem Sądu same wezwania do zapłaty , jako takie nie stanowią dowodu istnienia wierzytelności. Wezwania do zapłaty świadczą jedynie o tym, że zwrócono się do innego podmiotu o zapłatę określonych kwot, co nie oznacza że kwoty te były należne podmiotowi, który wystąpił z wezwaniem. Ustalenie na podstawie wezwania do zapłaty, że kwoty w nim wymienione są należne występującemu z wezwaniem wymagałoby podjęcia czynności w celu ustalenia, czy wierzytelność występującemu z wezwaniem rzeczywiście przysługuje. Okoliczność ta powoduje, że wezwanie do zapłaty nie może być uznane za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu majątek wskazany w tym przepisie obejmuje takie składniki majątku spółki, z których możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych przez organ bez podejmowania działań prawnych w celu ustalenia czy prawo do tego majątku, rzeczywiście przysługuje spółce. Zdaniem Sądu majątek do, którego ten przepis się odnosi to taki majątek, co do którego w momencie jego wskazania przez członka zarządu nie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do możliwości zaspokojenia z niego zaległości podatkowych spółki. Wskazywane przez Skarżącą wezwania do zapłaty takich cech nie miały. Dodatkowo należy wskazać, że powołane przez Skarżącą wezwania do zapłaty nie mogły być uznane za wiarygodny dokument, gdyż mają postać wydruków, które nie są podpisane. Tak samo należało ocenić wskazywanie przez Skarżąca w skardze majątku ruchomego Spółki zgromadzonego w jej siedzibie, jako majątku z którego można zaspokoić zobowiązania podatkowe w znacznej części. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do spółki prowadzona była egzekucja, która okazała się bezskuteczna. Skarżąca w toku postępowania prowadzonego w celu przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki S. nie wskazywała tego majątku. Wskazanie majątku, o którym mowa na etapie postępowania przed Sądem administracyjnym w świetle postanowień art. 116 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za działanie bezskuteczne.

Wskazana przez Skarżącą w skardze nadpłata podatku od towarów i usług za października 2011 r. wynosiła 20 437,00 zł. Nadpłata ta w stosunku do zaległości podatkowych, których dotyczyły decyzje objęte postępowaniami sądowoadministracyjnymi toczącymi się przed tutejszym Sądem: sygn. akt III SA/Wa 3116/13, III SA/Wa 3117/13, III SA/Wa 3118/13, stanowiła niewielką kwotę, gdyż same zaległości podatkowe objęte tymi postępowaniami wynosiły ponad 400 tys. zł co oznacza, że nadpłata ta stanowiła tylko około 5%. Zatem przedmiotowa nadpłata nie stanowiła składnika majątku Spółki, z którego można było zaspokoić w znacznej części kwoty ustalone decyzjami w sprawie odpowiedzialności majątkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki S.. Z tego względu wskazanie tej nadpłaty nie mogło być uznane za działanie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W rozpoznanej sprawie w stosunku do spółki S. prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja i egzekucja ta była bezskuteczna. W zaskarżonej decyzji wskazano szereg czynności egzekucyjnych które podjęto w stosunku do spółki w celu zastosowania środków egzekucyjnych. Pomimo zastosowania tych środków zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja nie zostały zaspokojone. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo, zdaniem Sądu uznał, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

W toku postępowania i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wykazano, że spółka S. w roku 2008 zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych i stan ten występował w latach 2009 i 2010. Doprowadziło to w ostateczności do sytuacji, w której spółka zobowiązań tych nie zapłaciła i majątek jej nie wystarczył na zaspokojenie tych zobowiązań w toku egzekucji administracyjnej. Zatem w sprawie wystąpiła przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. Zobowiązania spółki łącznie z zaległościami podatkowymi w roku 2009 i 2010 przewyższały jej majątek, co oznacza że w tych latach wystąpiła również przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. Skarżąca w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki S. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania w celu zawarcia układu. W tym stanie rzeczy organy zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) oddalił skargę.