Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3306/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. art. 106 par. 1, art. 106 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 6 ust. 5, par. 1, par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 133 poz 1119
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także  przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur
article: art. 121 par 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Spółka) w dniu 28 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur lub faktur korygujących przesyłanych w formie elektronicznej w postaci pliku PDF. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca prowadzi sprzedaż detaliczną na terenie całego kraju w wyspecjalizowanych supermarketach budowlanych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje bardzo dużej ilości zakupów towarów handlowych i materiałów, a także usług od kontrahentów krajowych i zagranicznych. Dokumentem potwierdzającym dokonanie powyższych zakupów jest faktura VAT. W przypadku zwrotów, korekt wartości i innych istotnych korekt Spółka otrzymuje faktury korygujące VAT. W chwili obecnej w Spółce wszystkie faktury i faktury korygujące VAT rejestrowane są w systemie finansowo-księgowym wyłącznie po otrzymaniu oryginału takiego dokumentu. Zdarzają się sytuacje, że faktury i faktury korygujące VAT wpływają do firmy z kilkutygodniowym lub kilkumiesięcznym opóźnieniem. Zwykle przyczyną takiego opóźnienia jest nieprawidłowa praca poczty, pośredników, lub inne okoliczności, które mogą wystąpić przy przesyłaniu faktur i faktur korygujących. W związku z powyższym Spółka nie jest w stanie rozliczyć wszystkich dostaw towarów i materiałów na bieżąco. Ponadto Spółka często musi zwracać się z prośbą o wystawianie duplikatów faktur i faktur korygujących. Fakty te w konsekwencji wpływają na opóźniony termin odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur i faktur korygujących, jak również mają negatywny wpływ na efekty finansowe Spółki, poprzez płacenie do kontrahentów odsetek od zaległości za nieterminowe płatności. Dlatego też Spółka w obecnej sytuacji rozważa wprowadzenie rozwiązania polegającego na tym, że wystawione faktury i faktury korygujące przez kontrahentów mogłyby zostać wysłane do Skarżącej w postaci pliku PDF za pośrednictwem poczty elektronicznej. Spółka mogłaby taką fakturę natychmiast po wystawieniu przez kontrahenta otrzymać w pliku PDF. Faktura przesłana jako plik PDF byłaby niezwłocznie po otrzymaniu drukowana przez Spółkę i przechowywana w wersji papierowej przez okres wymagany przepisami prawa podatkowego. Wydrukowana faktura lub faktura korygująca z pliku PDF zostałaby zaewidencjonowana w rejestrze VAT.

Spółka wskazała również, że faktura lub faktura korygująca nie musi w obecnym systemie prawnym zawierać podpisów wystawcy, co jest zgodnie z przepisami prawa unijnego jak i prawa krajowego. W związku z powyższym wydrukowana faktura lub faktura korygująca będzie zawierała wszystkie niezbędne elementy, jakie są wymagane zgodnie z § 5 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wysławiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia do podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1337) – dalej: “rozporządzenie z 28 listopada 2008 r.".

Spółka wyjaśniła także, że wniosek nie dotyczy faktur elektronicznych, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania i udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. nr 133, poz. 1119) – dalej: “rozporządzenie z 14 lipca 2005 r.".

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy możliwe jest przyjęcie przez Spółkę zasady, że dokument jakim jest faktura VAT lub faktura korygująca VAT otrzymany w postaci papierowej drogą elektroniczną w postaci pliku PDF - za pośrednictwem poczty elektronicznej, lecz niebędący fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, jest dokumentem uprawniającym do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego?

Zdaniem Spółki, otrzymanie faktury VAT lub faktury korygującej VAT w postaci pliku PDF za pośrednictwem poczty elektronicznej będzie skuteczne dla celów podatku VAT. Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tak otrzymanych faktur i faktur korygujących w rozliczeniu za okres otrzymania faktury (faktury korygującej) lub w rozliczeniu za którykolwiek z dwóch następujących po sobie okresów pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony.

Skarżąca podniosła, że z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. nie wynikają uwarunkowania dotyczącego sposobu otrzymania faktury. Wskazała, że istotną kwestią w prawie do odliczenia podatku VAT jest data otrzymania faktury, a nie sposób jej otrzymania. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że otrzymując fakturę pocztą elektroniczną w pliku PDF, a następnie ją drukując spełnia wszelkie normy prawnie dopuszczalne do otrzymania faktury. Dodatkowo Spółka podniosła, że ustawodawca nie zawarł w żadnym akcie prawnym informacji, co kryje się pod pojęciem "otrzymanie" faktury. W związku z tym w ocenie Skarżącej należy wnioskować: że każda forma otrzymania faktury jest poprawna, o ile będzie ona zachowywała autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur oraz ich czytelność. Ważne jest, aby przesłana do odbiorcy faktura za pomocą poczty elektronicznej w postaci pliku PDF była oznaczona jako oryginał, natomiast wystawca tej faktury posiadał egzemplarz zwany kopią.

Dodatkowo Skarżąca zwróciła uwagę, iż w dotyczącym faktur art. 106 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca ani nie wypowiedział się co do formy wystawiania faktur VAT przez podatników, ani nie wskazał, że faktura powinna być tylko w wersji papierowej. Również rozporządzenie z 28 listopada 2008 r. nie zawiera wymogów co do formy przesyłania faktury VAT do jej odbiorcy, ani tym bardziej zakazu przesłania faktury w postaci pliku PDF za pośrednictwem poczty elektronicznej.

Ponadto przedstawiając różnicę między fakturą elektroniczną, tj. taką, którą podatnik dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy w formie elektronicznej i która następnie jest przechowywana przez obie strony w tej samej formie, tj. bez przenoszenia jej treści na dokument w formie papierowej, a fakturą sporządzoną i przesyłaną przez podatnika w formie niepapierowej, a następnie przez obie strony drukowaną i przechowywaną w formie papierowej, Skarżąca uznała, iż do ostatniej z tych faktur nie znajdują zastosowania uregulowania zawarte w ww. rozporządzeniu z 14 lipca 2005 r.

Dodatkowo, analizując art. 232 oraz art. 233 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 218 i art. 219 tej dyrektywy, Spólka stwierdziła, że gdy sprzedawca i nabywca posiada dokumenty papierowe potwierdzające warunki transakcji w zakresie wszystkich danych zawartych na fakturze, to wówczas należy uznać, że transakcja jest udokumentowana fakturą papierową również w sytuacji, gdy przekazanie faktury nastąpiło drogą elektroniczną w postaci pliku PDF. W konsekwencji, w ocenie Spółki otrzymana w ten sposób faktura wywołuje skutki prawne w VAT, związane z faktem otrzymania faktury, identyczne jak w przypadku otrzymania faktury w postaci papierowej.

W związku z powyższym Spółka uznała, że dokument jakim jest faktura VAT lub faktura korygująca VAT, otrzymany w postaci papierowej drogą elektroniczną w postaci pliku PDF - za pośrednictwem poczty elektronicznej, lecz niebędący fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, jest dokumentem uprawniającym do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z [...] września 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ, powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. wyjaśnił, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym wynika z faktur otrzymywanych przez podatnika. Jednocześnie wskazał, że prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury. Ponadto Organ podniósł, że “otrzymanie" - zgodnie z definicją słownikową - zakłada wejście przez podatnika w posiadanie faktury. W ocenie Organu dla oceny prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest więc istotne, kiedy dany dokument zostanie wystawiony, ale decyduje "fizyczne" posiadanie tego dokumentu ("otrzymanie") przez podatnika. W praktyce zaś prawo do odliczenia podatku utożsamienie jest z posiadaniem oryginału faktury.

Ponadto, zdaniem Organu z analizy przepisów § 19 i 21 rozporządzenia z 28 listopada 2008r., regulującego techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur wynika, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna - sprzedaży, poza formą elektroniczną, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej.

Organ stwierdził również, iż w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu z 14 lipca 2005 r., tj. dotyczącym wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, określonych w szczególności w § 4 tego rozporządzenia.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy Organ doszedł do wniosku, iż wyżej opisane sposoby dostarczania faktur Skarżącej, nie wywołują skutków prawnych. Wyjaśnił, iz zgodnie z powołanymi przepisami e-faktury muszą być akceptowane przez odbiorcę, ich autentyczność zaś potwierdzona tzw. bezpiecznym podpisem elektronicznym, zweryfikowanym przez certyfikat albo system wymiany danych elektronicznych (EDI). W ocenie Organu samo wygenerowanie oryginału faktury VAT (w formacie pliku PDF) i wysłanie nabywcy oryginału faktury VAT za pomocą systemu informatycznego nie zapewnia, w świetle § 4 rozporządzenia z 14 lipca 2005 r., gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od podmiotu, który ją wystawił oraz gwarancji integralności i nienaruszalności zawartej w niej treści. W tej sytuacji - w opinii Organu - nie dochodzi do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) u odbiorcy takiej faktury. Organ przyznał wprawdzie, iż istnieje możliwość przekazywania faktur w formie opisanej przez Spółkę, jednakże uznał, iż na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W jego ocenie takim przypadku mamy bowiem do czynienia wyłącznie z przekazaniem do wiadomości odbiorcy treści faktury, a nie wystawieniem i doręczeniem dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u..

Reasumując, Organ stwierdził, że Skarżąca nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w opisany powyżej sposób, gdyż przedmiotowe faktury nie zostaną wprowadzone do obrotu prawnego z powodu braku skutecznego doręczenia.

Dodatkowo Organ wskazał, iż potwierdzeniem powyższych zasad są regulacje zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w art. 218, art. 232, art. 233 ust. 1 tej dyrektywy.

Pismem z 21 września 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 106 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, polegającą na nie znajdującym oparcia w treści przepisów odwołaniu się do kwestii sposobu doręczenia faktury odbiorcy w celu oceny, czy odbiorca faktury ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w danej fakturze;

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 2 rozporządzenia z 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przechowywania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur, polegającą na przyjęciu, że faktura wystawiona przy użyciu systemu i następnie przesłana jako plik w formacie PDF jest fakturą elektroniczną, do której stosuje się przepisy ww. rozporządzenia;

- wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.", polegającą na wydaniu interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga okazała się uzasadniona.

Kwestie czy faktury lub faktury korygujące przesyłane w formie elektronicznej w postaci pliku PDF odpowiadają wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 20 maja 2010 roku (sygn. akt I FSK 1444/09, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał co następuje :

Prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem, "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.". Jak słusznie Strona zauważa, prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wystawić" znaczy tyle co "sporządzić dokument, rachunek" – por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 ustawy prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej". Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

W tym stanie rzeczy, przechodząc do zarzutu błędnego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, rozważania należy poprzedzić wprowadzeniem pewnego rozróżnienia, które jednocześnie ułatwi ocenę zarzutu Strony odnośnie błędnego zastosowania przepisów wspólnotowych. Po pierwsze, należy wyróżnić mogące wystąpić w obrocie gospodarczym sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Po drugie należy uznać, że w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: "Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.". Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tymczasem wniosek podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

W świetle powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował – w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Odpowiedź na to pytanie pozwoli również na ocenę zarzutu Strony odnośnie błędnego zastosowania § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bardziej jednak właściwe – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest inne potraktowanie rozważanego dylematu. Możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na poparcie powyższego wywodu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.

Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumenty, że posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku, podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego Sąd uznał za uzasadnione.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, to jest zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. jako związany z zarzutem naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, w tym zakresie również należy uznać za uzasadniony.

Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 p.p.s.a.

.