Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 206/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14b par. 1, par. 2 i par. 3, art. 14g, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie dnia 8 marca 2019 r., wydane na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – dalej określana jako "op." przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którym utrzymał on w mocy własne postanowienie z dnia 18 stycznia 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku A Spółki z o.o. w [...] (dalej określanego jako strona, wnioskodawca, Spółka lub skarżąca) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży Wapna nawozowego.

Powyższe postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku złożonym w dniu 28 września 2018 r., wnioskodawca działający przez pełnomocnika przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). W ramach prowadzonej działalności rozpoczął produkcję i zamierza produkować w przyszłości wapno nawozowe granulowane o następującym składzie: węglan wapnia CaCo3 (ok. 88%), woda, wapno hydratyzowane Ca(OH)2 ok. 2% (zwane dalej Wapno nawozowe).

Wapno nawozowe powstaje w procesie zmieszania zmielonego kamienia wapiennego (CaCo3 ok. 88%) z wodą (H2O łącznie w procesie ok. 10%) i 2 % wapna hydratyzowanego Ca(OH)2. Kamień mielony, woda i niewielkie ilości wapna są mieszane na talerzu granulacyjnym, a następnie zmielony kamień wapienny w postaci granulatu jest suszony w celu zmniejszenia ilości wody w wapnie nawozowym. Przed sprzedażą granulat mączki kamienia wapiennego jest przesiewani i konfekcjonowany w worki typu BIG-BAG o wadze 500 kg.

Zgodnie z otrzymanymi przez wnioskodawcę wyjaśnieniami GUS z dnia 17 sierpnia 2018 r. Wapno nawozowe produkowane przez wnioskodawcę mieści się w klasyfikacji PKWiU pod symbolem 08.11.30.0. "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany". Wapno nawozowe przeznaczone jest do zastosowania we wszelkiego rodzaju uprawach w rolnictwie konwencjonalnym oraz ekologicznym , leśnictwie, sadownictwie, na użytkach zielonych oraz na stawy rybne.

Wapno nawozowe już jest i będzie w przyszłości przez wnioskodawcę sprzedawane na rzecz kupujących , którzy mogą być podatnikami podatku od towarów i usług albo też mogą nie być podatnikami tego podatku , a handel może mieć charakter detaliczny lub hurtowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie "jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien zastosować wnioskodawca przy sprzedaży ww. Wapna nawozowego na rzecz podmiotów krajowych?".

W stanowisku własny, Spółka uznała, że przy sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych Wapna nawozowego powinna zastosować 8% stawkę VAT.

W jego uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r." poz. 2174, z późn. zm.): / dalej uptu/ dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy stawka podatku wynosi 8% zaś Wapno nawozowe mieści się w poz. 21 tego załącznika. Dodatkowo wskazano, że Wapno nawozowe jest nawozem w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2017 r. o nawozach i nawożeniu w myśl którego za nawóz uważa się produkty przeznaczone do dostarczania roślinom składników pokarmowych lub zwiększania żyzności gleb albo zwiększania żyzności stawów rybnych, którymi są nawozy mineralne, nawozy naturalne, nawozy organiczne i nawozy organiczno-mineralne; Według Spółki produkowane przez nią Wapno nawozowe stanowi zmielone skały wapienne (mączka dolomitowa czyli mączka kamienia wapiennego) i mieści się w więc w pozycji 21 załącznika nr 3 do uptu.

Na poparcie swojego stanowiska końcowo odwołała się do poszczególnych interpretacji indywidualnych z lat 2014-2015.

Ponieważ zdaniem organu tak sformułowany wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 op., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op wezwał on stronę pismem z dnia 17 października 2018 r. do jego uzupełnienia, o informację, czy głównym składnikiem sprzedawanego Wapna nawozowego jest/będzie: kreda mielona, pastewna lub kreda mielona, nawozowa, lub mączka dolomitowa.

W dniu 31 października 2018 r. wpłynęło pismo wnioskodawcy z dnia 26 października 2018 r. będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 17 października 2018 r. w ramach którego Spółka uzupełniła wniosek w żądanym zakresie wskazując, że głównym składnikiem produkowanego i sprzedawanego przez nią obecnie i w przyszłości wapna nawozowego jest kreda mielona, nawozowa.

Ponieważ zdaniem organu weryfikacja treści wniosku w kontekście złożonego uzupełnienia wykazała, że wymaga on dalszych wyjaśnień, kolejnym pismem z dnia z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...], wezwano stronę do uzupełnienia przedstawionego opisu sprawy o poniższe informacje, a mianowicie :

1) czy sprzedawane przez stronę Wapno nawozowe stanowi/będzie stanowić nawóz wapniowy lub wapniowo-magnezowy?

2) czy ww. Wapno nawozowe jest/będzie wyłącznie przeznaczone do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz?

3) czy nabywcą sprzedawanego przez stronę Wapna nawozowego jest/będzie podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej?

4) czy nabywca sprzedawanego przez stronę Wapna nawozowego złożył/złoży stronie pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej?

5) czy oświadczenie, o którym mowa w pkt 4 niniejszego wezwania zawiera/będzie zawierać:

a) imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca zamieszkania nabywcy będącego osobą fizyczną albo nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej;

b) określenie ilości nabywanych towarów, wymienionych w pkt 1 niniejszego wezwania;

c) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W ww. wezwaniu poinformowano, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie o powyższe informacje spowoduje - stosownie do art. 14g § 1 op - pozostawienie go bez rozpatrzenia.

W dniu 11 grudnia 2018 r. (data nadania 7 grudnia 2018 r.) do organu wpłynęło pismo Spółki, stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie , jednakże według organu Spółka nie usunęła braku formalnego wniosku, tj. nie uzupełniła przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o żądaną przez organ informację, czy sprzedawane Wapno nawozowe stanowi/będzie stanowić nawóz wapniowy lub wapniowo-magnezowy, albowiem na to pytanie Spółka poinformowała, że "Produkt (Wapno nawozowe), którego dotyczy wniosek o interpretację, to wapno nawozowe, którego głównym składnikiem jest kreda mielona, nawozowa".

Mając zatem na uwadze treść złożonego pisma z dnia 7 grudnia 2018 r. organ stwierdził, że Spółka nie dopełniła wymogu zawartego w wezwaniu organu z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...], a tym samym ponieważ nie usunęła braku formalnego wniosku, postanowieniem z dnia 18 stycznia 2019 r. nr [...], stosownie do art. 14g § 1 op, pozostawił wniosek z dnia 21 września 2018 r. bez rozpatrzenia

W złożonym zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia i dalsze prowadzenie postępowania w sprawie, zarzucając mu rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a to jest przede wszystkim art. 169 § 4 w związku z art. 14hi i art. 14b § 3 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego.

Ponadto z ostrożności procesowej, na podstawie art. 14h w związku z art. 214 Ordynacji podatkowej. wniosła o uzupełnienie ww. postanowienia o pouczenie o prawie skargi do sądu administracyjnego, gdyż zaskarżone postanowienie zawiera w istocie interpretację przepisów prawa podatkowego, na które powinna przysługiwać jej skarga do sądu administracyjnego.

Wskazanym na wstępie postanowienie dnia 8 marca 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazując na treść art. 14b § 1 i § 3, jak również art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 op stwierdził, że to wnioskodawca, w myśl art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 op, jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i elementy te wyznaczają granice interpretacji. Braki w tym zakresie są uzupełniane w trybie art. 169 op stosowanym z mocy odesłania zawartego w art. 14h tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 14g § 1 op, wniosek o wydanie interpretacji niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 tej ustawy lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Organ podkreślił, że w postępowaniu interpretacyjnym, które ma charakter wnioskowy, granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek jego wyczerpującego przedstawienia oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie jego oceny prawnej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (opracowanie Elżbieta Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005), pojęcie "wyczerpujący" w użyciu przymiotnikowym to "wszechstronny, dokładny, gruntowny", a zatem przedstawiający stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zatem wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji Na gruncie językowym stan faktyczny to opis zdarzenia w jakości faktycznie określonej, wiadomej, pewnej, wyraźnej. Prawidłowo przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny powinien zatem zawierać wszystkie elementy niezbędne dla właściwej oceny konsekwencji podatkowych z nim związanych.

Z kolei zdarzenie przyszłe skoro jest odpowiednikiem stanu faktycznego, który ma wystąpić w przyszłości, musi zatem posiadać wszystkie przymioty właściwe stanowi faktycznemu, za wyjątkiem atrybutu "zaistnienia". W konsekwencji jedynym elementem zdarzenia przyszłego o charakterze niedookreślonym powinna być kwestia jego zaistnienia w przyszłości, natomiast pozostałe elementy konstytuujące dane zdarzenie przyszłe powinny posiadać cechy właściwe dla stanu faktycznego, tj. powinny być zindywidualizowane, precyzyjne i konkretne, na gruncie językowym w jakości faktycznie określonej, wiadomej i wyraźnej.

Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ wydający interpretację rozstrzyga w postępowaniu interpretacyjnym, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zatem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku musi być skonkretyzowany oraz jasno przedstawiony przez wnioskodawcę.

Obok dwóch obligatoryjnych elementów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. wyczerpującego przedstawienia opisu sprawy i przedstawienia własnego stanowiska) wymogiem formalnym wniosku jest również sformułowanie, przyporządkowanego do opisu sprawy, pytania w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wymóg len nie został co prawda literalnie wymieniony w treści art. 14b op , jednak konieczność jego wypełnienia wynika z rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek (Dz. U. z 2017 r." poz. 343). Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Pytanie powinno być zatem sformułowane w taki sposób, aby dotyczyło stosowania konkretnego przepisu/przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynikać będą prawa i/lub obowiązki wnioskodawcy na gruncie wskazanej przez niego regulacji podatkowej.

Zatem ponieważ to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, interpretacja indywidualna może dotyczyć tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu zaistniałego w niniejszej sprawie organ zauważył, że w złożonym wniosku w części G. poz. 75 druku OR.D-IN "Pytanie (pytania) przyporządkowane do stanu faktycznego (stanów faktycznych) lub zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) przedstawionego w poz. 74" Spółka sformułowała pytanie o treści: "Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien zastosować Wnioskodawca przy sprzedaży ww. Wapna nawozowego na rzecz podmiotów krajowych?". Jednocześnie w poz. 69. wniosku "Przepisy prawa podatkowego (należy wskazać oznaczenie przepisów wraz z nazwą aktu prawnego do każdego z przedstawionych we wniosku stanowisk odnośnie do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, bez przytaczania treści przepisów)" wskazała: "ustawę o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 41 ust. 2 i załącznik nr 3 do ww. ustawy".

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść zadanego przez stronę pytania zdaniem organu jej intencją było uzyskanie interpretacji indywidualnej, w której to organ jednoznacznie określi stawkę podatku właściwą dla sprzedawanego Wapna nawozowego, a nie jedynie wskaże, czy towar ten jest opodatkowany stawką podatku w wysokości 8% czy też nie. Dlatego też samo wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wyłącznie stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 uptu w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy nie odpowiedziałoby na zadane pytanie, ponieważ interpretacja taka sprowadzałaby się jedynie do określenia, że stawka obniżona nie ma zastosowania dla sprzedaży Wapna nawozowego, nie wskazując jednocześnie jaka obowiązuje właściwa stawka podatku dla sprzedawanego towaru.

Dlatego też w celu określenia - zgodnie z wolą strony wynikającą z zadanego przez nią pytania - właściwej stawki podatku dla sprzedawanego Wapna nawozowego zasadne było odniesienie się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. U. z 2017 r., poz. 839. z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem , do czego niezbędne było doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy o pytania sformułowane w wezwaniu organu z dnia 30 listopada 2018 r. , w tym podania informacji, czy sprzedawane przez wnioskodawcę Wapno nawozowe stanowi/będzie stanowić nawóz wapniowy lub wapniowo-magnezowy.. Według organu udzielona na to pytanie informacja, że "Produkt (Wapno nawozowe), którego dotyczy wniosek o interpretację, to wapno nawozowe, którego głównym składnikiem jest kreda mielona, nawozowa", w sytuacji gdy uzyskanie tych informacji miało zasadnicze znaczenie dla wydania interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie wynikającym z zadanego we wniosku pytania jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien ona zastosować przy sprzedaży ww. Wapna nawozowego na rzecz podmiotów krajowych, nie stanowiła odpowiedzi na zadane pytanie, a tym samym ponieważ wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo stosownego wezwania do jego uzupełnienia nadal nie spełniał wymogów określonych w art. I4b § 3 op został on zasadnie pozostawiony się bez rozpatrzenia, zgodnie z art. I4g § 1 op.

W wniesionej do tut Sądu skardze, pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa, tj.:

1) przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a to przede wszystkim art. 14h w zw. z art. 239. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 169 § 1 i § 4. art. 14b § 3. art. 14g, art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący opisu zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego, pomimo tego, że udzieliła ona odpowiedzi na zadane pytanie w sposób zrozumiały i zgodny rzeczywistością, tj. w sposób odpowiadający temu czym jest produkt będący przedmiotem wniosku o interpretację;

2) przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a to przede wszystkim art. 14h w zw. z art. 239, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 155, art. 159, art. 169 § 1 i § 4. art. 14b § 3, art. 14g. art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez sformułowanie wezwania w sposób, który umożliwiał udzielenie odpowiedzi, bowiem według organu skarżąca miała wskazać, że produkt, który jest przedmiotem wniosku jest nawozem wapniowym lub wapniowo-magnezowym, podczas gdy produkt będący przedmiotem wniosku to "wapno nawozowe, którego głównym składnikiem jest kreda mielona, nawozowa'";

3) przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a to przede wszystkim art. 14b § 3, art. 14c, art. 14g. art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodne z wolą skarżącej rozszerzenie zakresu wniosku: przyjęcie jako podstawy do rozpatrzenia wniosku przepisów, które nie mogły dotyczyć jej zapytania, a następnie dążenie do rozszerzenia zakresu wniosku (wyjście przez organ poza jego zakres);

4) przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a to przede wszystkim art. 14h i art. 213 § 1 i art. 214 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzupełnienie postanowienia nr [...] z dnia 18 stycznia 2019 r. o pozostawieniu wniosku o interpretację indywidualną bez rozpatrzenia o pouczenie o skardze do sądu administracyjnego, bowiem organ w postanowieniu tym na stronach od 2 do 5 faktycznie rozstrzygnął o wniosku skarżącej o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jednakże poprzez zawarcie lego orzeczenia w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, uniemożliwił zaskarżenie tego aktu w tym zakresie do sądu administracyjnego; jak wynika z obu postanowień przedmiotem pozostawienia bez rozpatrzenia jest część interpretacji dot. przepisów, które nie były przedmiotem zapytania Skarżącej

Zdaniem pełnomocnika ww. naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w sposób rażąco sprzeczny z prawem organ utrzymał w mocy wadliwe postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy powinien był uchylić zaskarżone postanowienie. Organ nie powinien bowiem kierować drugiego wezwania w zakresie, który nie był przedmiotem wniosku, albo wezwanie o innej treści, a także orzekając merytorycznie powinien był uzupełnić postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia o pouczenie o prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego wobec tego, że znajduje się w nim rozstrzygnięcie stwierdzające, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie postanowienia z dnia 18 stycznia 2019 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz zaskarżonego obecnie postanowienia utrzymującego je w mocy i pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosku o uzupełnienie postanowienia z dnia 18 stycznia 2019 r. o pouczeniu o prawie do skargi do sądu administracyjnego. Złożono także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w przypadku opisanym w pkt 2 tego artykułu. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym w tej sprawie zastosowania).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki o udzielenie interpretacji, w sytuacji, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, a strona pomimo stosownego jej wezwania w trybie w art. 169 § 1-2 op. nie dokonała jego uzupełnienia w zakreślonym jej terminie. Organ argumentował, że mimo wezwania do uzupełnienia braków wniosku, którego treść powinna odpowiadać wszystkim wymogom określonym w art. 14b § 3 op, skarżąca wszystkich braków określonych w żądaniu organu nie uzupełniła, co musiało skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, który to rygor prawidłowo zastrzeżono w wezwaniu jej uzupełnienia braków wniosku. Natomiast zdaniem skarżącej złożony przez nią wniosek spełniał wszystkie warunki konieczne do jego merytorycznego rozpatrzenia, w szczególności zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nadto w odpowiedzi na wezwanie organu jasno przedstawił on swoje stanowisko, odnośnie zadanego przez organ pytania czy sprzedawane Wapno nawozowe stanowi/będzie stanowić nawóz wapniowy lub wapniowo-magnezowy podając , że produkt (Wapno nawozowe), którego dotyczy wniosek o interpretację, to wapno nawozowe, którego głównym składnikiem jest kreda mielona, nawozowa.

Nadto według pełnomocnika Spółki konstrukcja logiczna tego pytania oparta była na alternatywie A czy B, natomiast udzielona odpowiedź stanowi dopuszczalną w logice wersje C wskazującą, czym jest ten produkt. Nie można zatem twierdzić, że wnioskodawca nie udzielił stosownej odpowiedzi na zadane mu pytanie. Brak było zatem podstaw prawnych do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, tym bardziej, że według pełnomocnika żądania zawarte w wezwaniu organu z dnia 30 listopada 2018 r. stanowią niezgodne z wolą Spółki rozszerzenie zakresu jej wniosku; poprzez przyjęcie jako podstawy do jego rozpatrzenia przepisów, które nie mogły dotyczyć zapytania wnioskodawcy, a w konsekwencji dążenie do rozszerzenia wniosku poprzez wyjście przez organ poza jego granice.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty skargi, mając na uwadze zarówno przedstawiony we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadanego na jego tle pytania oraz zajętego przez stronę stanowiska własnego, są niezasadne.

Zgodnie z art. 14b § 1-2 op, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei w art. 14b § 3 op ustawodawca jednoznacznie wskazał na konieczne elementy, jakie taki wniosek powinien zawierać. I tak składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Równocześnie w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek (Dz. U. z 2017 r." poz. 343). – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze", wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 14b § 7 op, zostały określone obligatoryjne elementy wniosku, do których należy m.in. wskazanie zakresu wniosku, na który składa się opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Zatem zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i aktu wykonawczego do niej potwierdzają po pierwsze, że we wniosku konieczne jest wskazanie przepisów prawa mających być przedmiotem interpretacji oraz, po wtóre, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, których sposób rozumienia przez stronę, przedstawiony we wniosku, poddawany jest następnie ocenie organu interpretacyjnego. Innymi słowy, we wniosku zainteresowany powinien precyzyjnie wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego mają mieć w przedstawionym przez niego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie. Dopiero tak wyrażone stanowisko strony może być ocenione przez organ w granicach wyznaczonych treścią art. 14c § 1 i 2 op Podkreślić należy, że odstępstwa od wymienionych wymogów wniosku nie zostały przewidziane. Wprost przeciwnie, w art. 14g § 1 op ustawodawca postanowił, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 op lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wypełnienie tych warunków ma istotne znaczenie dla realizacji funkcji gwarancyjnych, jakie spełniać ma instytucja interpretacji indywidualnych, określonych przepisami art. 14k–14n op w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Wskazany powyżej sposób rozumienia niezbędnych elementów treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10; z 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1022/15) i jest podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę.

Z kolei odnośnie sposobu rozumienia pojęcia "ocena prawna" zawartego w art. 14b § 3 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w podzielanym przez tut. Sąd wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13 stwierdzając, że ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Przy czym w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13). Niemniej jednak stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) zawsze muszą być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14 i z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14).

Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji jest uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 op, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej.

Z tak ukształtowanymi ustawowo obligatoryjnymi elementami wniosku o udzielenie interpretacji powiązana jest, również normatywnie określona, treść interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 op., interpretacja indywidualna zawiera, oprócz opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak z powyższego wynika, organ w wydanej interpretacji dokonuje jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonej w ten sposób, że uznaje je za prawidłowe lub za błędne, oraz przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny; drugim elementem interpretacji jest, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając na względzie powyższe uwagi, w ocenie Sądu organ interpretacyjny analizując zadane mu w ramach wniosku strony pytanie prawidłowo uznał, iż sprowadza się ono do odpowiedzi, jaka stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie do sprzedaży produkowanego przez Spółkę Wapna nawozowego. Taka też intencja wnioskodawcy wynika też wprost z literalnego brzmienia samego zadanego we wniosku pytania (Część G. poz. 67).

Co istotne w Część E. »Przedmiot wniosku« w poz. 69 – przepisy prawa podatkowego skarżąca wskazała na ustawę o podatku od towarów i usług, a w szczególności (podkreślenie Sądu) art. 41 ust 2 i załącznik nr 3. Wskazując zatem zakres mających mieć w sprawie zastosowane regulacji ustawy VAT, wbrew obecnym twierdzeniom pełnomocnika, skarżąca nie ograniczyła swojego żądania rozpoznania jej wniosku wyłącznie do oceny przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego wyłącznie w oparciu o regulację zawartą w art. 41 ust 2 uptu i załącznik nr 3 do ustawy, ale używając zwrotu " w szczególności" wskazała tej przepis , jako jeden z możliwych do udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie i ewentualnej akceptacji zajętego przez nią stanowiska o prawidłowości zastosowania 8% stawki podatku VAT.

W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny, zajmując stanowisko co do stawki podatku VAT jaka winna być stosowana obecnie (stan faktyczny) i w przyszłości (zdarzenie przyszłe) nie tylko był uprawniony, ale wręcz obowiązany do uwzględnienia w swoim stanowisku wszystkich regulacji ustawy VAT (w tym także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowych) , które w zakreślonym we wniosku opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego mogą mieć zastosowanie przy określaniu prawidłowej stawki podatku VAT dla wskazywanych przez Spółkę dostaw Wapna nawozowego.

Jedną z tych obowiązujących w dacie orzekania regulacji prawa podatkowego odnoszących się do obniżonej stawki podatku VAT , oprócz regulacji zawartych w art. 41 ust 2 uptu i załącznik nr 3 do ustawy, stanowiły także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, wydanego na postawie delegacji ustawowej zawartej w art. 146d ust. 1 pkt 1uptu.

Rozporządzenie to zgodnie z jego § 1 określa towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, zwanego dalej "podatkiem", do wysokości 8%, oraz warunki stosowania obniżonej stawki (pkt 1). W § 3 ust 1 w związku z § 4 pkt 6 tego rozporządzenia przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 uptu obniża się do wysokości 8% również dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu nawozów wapniowych i wapniowo-magnezowych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, wyłącznie przeznaczonych do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Z kolei w ust 4 § 3 rozporządzenia zastrzeżono, że ust. 4 stosuje się: do dostawy - pod warunkiem że nabywca tych towarów złoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej (pkt 1), a oświadczenie to zgodnie z ust 6 tego przepisu, będzie zawierać:

1) imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca zamieszkania nabywcy będącego osobą fizyczną albo nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej;

2) określenie ilości nabywanych towarów, wymienionych w ust. 4;

3) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W tym stanie, mając na uwadze zarówno zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytanie i zajęte stanowisko własne Spółki, co do stosowania przez nią obecnie i w przyszłości obniżonej 8% stawki podatku VAT, organ interpretacyjny był wręcz obowiązany był do uwzględnia przy ocenie prawidłowości tego jej stanowiska i ewentualnym w przypadku jego niepodzielenia, wyrażenia własnej oceny, całości stanu prawnego który mógłby mieć zastosowanie przy rozstrzyganiu kwestii stawki podatkowej.

Nie można się przy tym zgodzić z późniejszym twierdzeniem strony, że wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że wnosi o wydanie interpretacji jedynie na gruncie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznika nr 3 do tej ustawy, skoro w część E. »Przedmiot wniosku« poz. 69 , wskazując na te regulacje użył pojęcia " w szczególności", a zatem nie wykluczył tym samym możliwości stosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT w oparciu o inne podstawy prawne obowiązujące na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Oczywiście ewentualna możliwości stosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT w oparciu o inne podstawy prawne musi w jakimś stopniu wynikać z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie, taka sytuacja miała miejsce. We wniosku złożonym w dniu 28 września 2018 r., Spółka podała, że przedmiotowe w sprawie . Wapno nawozowe powstaje w procesie zmieszania zmielonego kamienia wapiennego (CaCo3 ok. 88%) z wodą (H2O łącznie w procesie ok. 10%) i 2 % wapna hydratyzowanego Ca(OH)2 i jest ono przeznaczone jest do zastosowania we wszelkiego rodzaju uprawach w rolnictwie konwencjonalnym oraz ekologicznym , leśnictwie, sadownictwie, na użytkach zielonych oraz na stawy rybne. W stanowisku własnym dodatkowo wskazano, że Wapno nawozowe jest nawozem w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2017 r. o nawozach i nawożeniu w myśl którego za nawóz uważa się produkty przeznaczone do dostarczania roślinom składników pokarmowych lub zwiększania żyzności gleb albo zwiększania żyzności stawów rybnych, którymi są nawozy mineralne, nawozy naturalne, nawozy organiczne i nawozy organiczno-mineralne.

Skoro zatem sama skarżąca we własnym stanowisku wskazała, że Wapno nawozowe jest jednocześnie nawozem, organ był zobligowany do zwrócenia się do niej o dodatkowe wyjaśnienie (uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) o podanie, czy wapno to stanowi jednocześnie nawóz wapniowy lub wapniowo-magnezowy. Nie ma bowiem przeciwwskazań aby Wapno nawozowe spełniało również warunki do uznania go (zgodnie z odrębnymi przepisami) za nawóz wapniowy lub wapniowo-magnezowy. W sytuacji zatem, gdyby produkowane przez Spółkę Wapno nawozowe stanowiło nawóz wapniowy lub wapniowo-magnezowy, organ w toku postępowania interpretacyjnego, weryfikując stanowisko własne skarżącej o stosowaniu przez nią obniżonej 8% stawki podatku VAT, byłby zobowiązany do odniesienia się zarówno do kwestii zaistnienia podstaw do zastosowania tej stawki w oparciu o art. 41 ust. 2 uptu oraz załącznika nr 3 do tej ustawy jak i na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, wydanego na postawie delegacji ustawowej zawartej w art. 146d ust. 1 pkt 1uptu. Co istotne dopiero ewentualne wykluczenie możliwości stosowania przez Spółkę stawki obniżonej w oparciu o którąkolwiek z tych podstaw, umożliwiałoby organowi zajęcie stanowiska w kwestii prawidłowej wysokości stawki podatku VAT (obniżonej lub podstawowej) dla Wapna nawozowego, a zatem udzielenie pełnej i wyczerpującej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania.

Jak stanowi bowiem art. 14c § 1 op interpretacja indywidualna powinna zawierać nie tylko ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ale także stanowisko samego organu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Aby to jednakże było możliwe, przestawiony we wniosku opis samego zdarzenia musi był pełny i wyczerpujący, umożliwiając organowi jego ocenę pod kątem wszystkich , mogących mieć znaczenie dla oceny stanowiska wnioskodawcy, przepisów prawa podatkowego.

W realiach niniejszej sprawy, o ile zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, umożliwiał ocenę stanowiska Spółki co do ewentualnego jej prawa do stosowania obniżonej stawki podatku VAT w oparciu o art. 41 ust. 2 uptu oraz załącznika nr 3 do tej ustawy, to już niemożliwym było dokonanie tożsamej oceny jej stanowiska na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, wydanego na postawie delegacji ustawowej zawartej w art. 146d ust. 1 pkt 1uptu.

Tym samym skoro sama Spółka, wbrew obecnym twierdzeniom jej pełnomocnika, nie zawęziła swoich wątpliwości, wyłącznie do stosowania obniżonej stawki podatku VAT wyłącznie do postawy prawnej z art. 41 ust. 2 uptu oraz załącznika nr 3 do tej ustawy, ale wymieniła tą podstawę jako jedną z możliwych (na co wskazuje użyte przez nią we wniosku w poz. 69. wniosku "Przepisy prawa podatkowego" zwrotu "a w szczególności art. 41 ust. 2 i załącznik nr 3 do ww. ustawy"), organ nie mógł, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy pominąć analizy istniejących innych podstaw prawnych do ewentualnego stosowania przez nią wskazywanej stawki VAT. Takie bowiem jego działanie naraziłoby go z kolei na zarzut braku wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy w oparciu o przepisy ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu niezasadnym okazał się poniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 3, art. 14c, art. 14g. art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodne z wolą skarżącej rozszerzenie zakresu wniosku, poprzez przyjęcie jako podstawy do rozpatrzenia wniosku przepisów, które nie mogły dotyczyć jej zapytania, a następnie dążenie do rozszerzenia zakresu wniosku (wyjście przez organ poza zakres wniosku);

Niezasadnymi okazały się też dalsze zarzuty , a mianowicie naruszenia 1) art. 14h w zw. z art. 239. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 169 § 1 i § 4. art. 14b § 3. art. 14g, art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący opisu zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego, pomimo tego, że udzieliła ona odpowiedzi na zadane pytanie w sposób zrozumiały i zgodny rzeczywistością, tj. w sposób odpowiadający temu czym jest produkt będący przedmiotem wniosku o interpretację , a także 2) art. 14h w zw. z art. 239, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 155, art. 159, art. 169 § 1 i § 4. art. 14b § 3, art. 14g. art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez sformułowanie wezwania w sposób, który umożliwiał udzielenie odpowiedzi, bowiem według organu skarżąca miała wskazać, że produkt, który jest przedmiotem wniosku jest nawozem wapniowym lub wapniowo-magnezowym, podczas gdy produkt będący przedmiotem wniosku to "wapno nawozowe, którego głównym składnikiem jest kreda mielona, nawozowa'";

Jak wynika z akt sprawy, ponieważ zdaniem organu interpretacyjnego rozpoznanie wniosku strony wymagało uzupełnienia przedstawionego opisu sprawy

pismem z dnia z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...], wezwano stronę do podania dodatkowych informacji , a mianowicie :

1) czy sprzedawane przez stronę Wapno nawozowe stanowi/będzie stanowić nawóz wapniowy lub wapniowo-magnezowy?

2) czy ww. Wapno nawozowe jest/będzie wyłącznie przeznaczone do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz?

3) czy nabywcą sprzedawanego przez stronę Wapna nawozowego jest/będzie podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej?

4) czy nabywca sprzedawanego przez stronę Wapna nawozowego złożył/złoży stronie pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej?

5) czy oświadczenie, o którym mowa w pkt 4 niniejszego wezwania zawiera/będzie zawierać:

a) imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca zamieszkania nabywcy będącego osobą fizyczną albo nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej;

b) określenie ilości nabywanych towarów, wymienionych w pkt 1 niniejszego wezwania;

c) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W ww. wezwaniu poinformowano, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie o powyższe informacje spowoduje - stosownie do art. 14g § 1 op - pozostawienie go bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na to wezwanie Spółka na pierwsze z postawionych jej pytań czy sprzedawane Wapno nawozowe stanowi/będzie stanowić nawóz wapniowy lub wapniowo-magnezowy poinformowała, że "Produkt (Wapno nawozowe), którego dotyczy wniosek o interpretację, to wapno nawozowe, którego głównym składnikiem jest kreda mielona, nawozowa".

Wbrew obecnym wywodom pełnomocnika, postawione stronie pytanie zostało sformułowane w sposób zrozumiały, przejrzysty i logiczny. Udzielenie na nie odpowiedzi sprowadzało się do potwierdzenia, że przedmiotowy w sprawie towar Wapno nawozowe stanowi/będzie stanowić nawóz wapniowy lub wapniowo-magnezowy lub że nie będzie ich stanowić. Odpowiedz na to pytanie winna zatem stanowić potwierdzenie lub zaprzeczenie określonego charakteru Wapna nawozowego.

Udzielenie zatem przez Spółkę odpowiedzi, że "Produkt (Wapno nawozowe), którego dotyczy wniosek o interpretację, to wapno nawozowe, którego głównym składnikiem jest kreda mielona, nawozowa". nie jest wypełnieniem obowiązku, uzupełnienia ww. wskazanym zakresie, przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że organ zasadnie uznał, że braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, wobec czego nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej, a zatem zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie poprzez – jak domagał się tego wnioskodawca – uznanie jego stanowiska co do prawa do zastosowania wobec Wapna nawozowego obniżonej 8% stawki podatku VAT za prawidłowe.

W świetle przedstawionych okoliczności Sąd uznaje za trafne i nienaruszające prawa stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Niewątpliwie braki formalne wniosku, mimo żądania organu, nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, co musiało prowadzić do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów art. 14g § 1, art. 169 § 1, 2 i 4 oraz art. 14h O.p.

Z przedstawionych powyżej przyczyn, ponieważ podniesione w skardze zarzuty dotyczące wadliwości będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu sądowym postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , którym utrzymał on w mocy własne postanowienie z dnia 18 stycznia 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży Wapna nawozowego, okazały się niezasadne , skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Końcowo Sąd zauważa, że w skardze podniesione zostały też przez pełnomocnika zarzuty naruszenia art. 14h i art. 213 § 1 i art. 214 op, poprzez nieuzupełnienie postanowienia nr [...] z dnia 18 stycznia 2019 r. o pozostawieniu wniosku o interpretację indywidualną bez rozpatrzenia o pouczenie o skardze do sądu administracyjnego, bowiem jak wywodził pełnomocnik skarżącej organ w postanowieniu tym na stronach od 2 do 5 faktycznie rozstrzygnął o meritum wniosku Spółki o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jednakże poprzez zawarcie tego orzeczenia w postanowieniu o pozostawieniu go bez rozpatrzenia. Tym samym uniemożliwił stronie zaskarżenie tego aktu w tym zakresie do sądu administracyjnego pomimo, że według niego, jak wynika z uzasadnień obu postanowień przedmiotem pozostawienia bez rozpatrzenia jest część interpretacji dot. przepisów, które nie były przedmiotem zapytania wnioskodawcy.

Co do ostatniej z podniesionych kwestii, a mianowicie ewentualnego pozostawienia bez rozpatrzenia jedynie tej część interpretacji która dot. przepisów, które nie były przedmiotem zapytania wnioskodawcy, Sąd odniósł się już powyżej, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia.

Natomiast, poniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14h i art. 213 § 1 i art. 214 op, poprzez nieuzupełnienie postanowienia nr [...] z dnia 18 stycznia 2019 r. o pozostawieniu wniosku o interpretację indywidualną bez rozpatrzenia o pouczenie o skardze do sądu administracyjnego, wykracza poza ramy obecnie rozpoznawanej sprawy.

Sąd jedynie w tym miejscu zwraca uwagę, na swoistą niekonsekwencję samego pełnomocnika, co do podejmowanych przez niego czynności procesowych w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika wprost z jego zażalenia z dnia 1 lutego 2019 r. złożonego w ustawowym terminie od postanowienia Dyrektora KIS z dnia 18 stycznia 2019 r. o pozostawieniu wniosku skarżącej bez rozpatrzenia , strona korzystając z prawa do tego środka odwoławczego, równocześnie jak to sama określiła z "ostrożności procesowej"

na podstawie art. 14h w związku z art. 214 Ordynacji podatkowej. wniosła o uzupełnienie ww. postanowienia o pouczenie o prawie skargi do sądu administracyjnego, gdyż zaskarżone postanowienie zawiera w istocie interpretację przepisów prawa podatkowego, na które powinna przysługiwać skarga do sądu administracyjnego. Należy w tym miejscu jedynie zauważyć, że zwrot "z ostrożności procesowej" jest w przypadku przewidzianego w art.213 op,(a nie 214 op na który to powołał się pełnomocnik w zażaleniu) niedookreślony. Zgodnie z tą regulacją .strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (interpretacji podatkowej- art. 14h op), zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (§ 1). Organ podatkowy może z też z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (§ 2). .Z kolei zgodnie przywołaną przez pełnomocnika regulacją z art. 214 op, której to naruszenia miałby się dopuścić Dyrektor KIS nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Jak już wyżej Sąd stwierdził w ramach przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia, organ wydając to rozstrzygniecie działał w granicach prawa, a tym samym przyjęta przez niego jego forma postanowienia, odpowiadała wymogom regulacji Ordynacji podatkowej, przywołanych w podstawie prawnej tego aktu. Stąd też w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż z uwagi na powody które legły u podstaw wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającego je postanowienia I instancyjnego, prawidłową był forma postanowienia, na które stronie przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia, co zresztą uczyniła.

Odrębnym zagadnieniem jest, na co częściowo słusznie zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej, czy w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji, Dyrektor KIS, wskazując na przyczyny konieczności uzupełnienia zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie ujawnił swojego negatywnego stanowiska co do jednej z podstaw prawnych, mogących według Spółki uprawniać ją do stosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT. Nie wnikając w intencje organu, który w końcowej części uzasadnienia skarżonego postanowienia odwołał się do aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 785/16), niewątpliwie w ramach niniejszego postępowania nie było jego rolą, wyrażanie w tej kwestii własnych ocen co do zakresu jednej z regulacji mogących mieć znaczenie dla oceny stanowiska Spółki zajętego w jej wniosku. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, czyni bowiem nieuprawnionym czynienie w sprawie jakichkolwiek oceń merytorycznych odnoszących się do istoty sprawy.

Inna rzeczą jest ewentualna ocena, czy w sytuacji gdy organ wprawdzie, w sposób nieuprawniony, de facto nie rozpoznając wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i pozostawiając go bez rozpatrzenia, wyraża w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia własną ocenę co do części regulacji prawnych, mogących mieć ewentualne zastosowanie w sprawie , mamy do czynienia z zajęciem przez organ własnego stanowiska, co do prawidłowej wysokości stawki podatku VAT.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 14c § 2 op interpretacja indywidualna powinna w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tego zaś elementu niewątpliwie brakuje w zaskarżonym akcie, gdyż to właśnie brak możliwości zajęcia przez organ stanowiska co do właściwej stawki podatku VAT, z uwagi na nie uzupełnienie braków w opisie wniosku, legł u podstaw pozostawienia go bez rozpatrzenia.