Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1270/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 6, art. 29a ust 1, art. 8 ust 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14b par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska - Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...]lipca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy R. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania "Proekologiczne przedsięwzięcie gmin partnerskich R., G., C., oraz R. S. w zakresie usuwana materiałów azbestowych w regionie".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny . Gmina realizuje zadania własne, określone w art.7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym między innymi w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w sprawach dotyczących ładu przestrzennego, ochrony środowiska i ochrony przyrody.

Gmina jako formalny beneficjent realizuje projekt "Proekologiczne przedsięwzięcie gmin partnerskich R, G. C. oraz R. S. w zakresie usuwana materiałów azbestowych w regionie" (w dalszej części wniosku zwany inwestycją lub projektem) wynikający z założeń krajowego Programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski.

Projekt jest objęty dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 5 - Ochrona Środowiska, Działania 5.2 Rozwijanie systemu Gospodarki Odpadami, Poddziałanie 5.2.2 Gospodarka Odpadami. Poziom dofinansowania wynosi 85% wartości kosztów kwalifikowanych projektu. Pozostałe 15% kosztów Gmina pokrywa ze środków własnych realizując zadania ustawowe.

Zgodnie z powyższymi informacjami Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu niezwykle szkodliwych wyrobów azbestowych. Mieszkańcy zainteresowani usuwaniem azbestu, zgodnie z przyjętym regulaminem i wzorem wniosku składają stosowne dokumenty (wnioski), na podstawie których Gmina organizuje demontaż, usuwanie i unieszkodliwianie azbestu z poszczególnych posesji. Wnioskujący o usunięcie azbestu mieszkańcy nie ponoszą żadnych kosztów i opłat związanych z realizacją opisywanego działania na rzecz gminy czy wykonawcy wybranego przez Gminę do realizacji tej usługi. W celu realizacji przedmiotowego zadania Gmina nabywa usługi od wyspecjalizowanej w branży firmy mającej doświadczenie i wszelkie stosowne zezwolenia i uprawnienia przewidziane przepisami prawa dotyczącymi demontażu i usuwania tego typu odpadów. Wykonawca usługi został wybrany z zachowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych a dodatkowo zapytanie ofertowe zostało umieszczone w Bazie Konkurencyjności. Wykonawca po dokonaniu usługi wystawia Gminie faktury VAT za jej wykonanie, w ramach faktur jest wyszczególniony podatek VAT o stawce 8%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), w związku z art 146 a pkt. 2 ustawy i póz. 152 załącznika nr 3 do ustawy.

Realizacja opisywanego zadania nie służy i nie służyła Gminie do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie np. umów cywilnoprawnych.

Gmina nie pobiera od mieszkańców jakichkolwiek opłat tytułem usuwania azbestu, tym samym wydatki ponoszone z realizacją przedmiotowego Programu usuwania azbestu z terenu Gminy nie służą i nie będą służyły do wykonywania przez Gminę działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Gmina nie zawiera umów z mieszkańcami w związku z wykonywaniem prac w ramach przedmiotowego projektu.

Gmina nie wystawiała ani nie będzie wystawiać w przyszłości na rzecz osób fizycznych faktur dokumentujących wykonanie usługi w związku z wykonaniem zadania. Realizacja przedmiotowego zadania jest uzależniona od otrzymana dofinansowania i gdyby gmina nie dostała tych środków nie realizowałby zadania.

Gmina otrzymuje środki od Urzędu Marszałkowskiego w formie refundacji po zrealizowanym zadaniu, zatem nie będzie ich zwracać, a co najwyżej nie otrzyma ich w wysokości wcześniej umówionej. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Gmina z dofinansowania pokryje koszty usługi demontażu oraz utylizacji materiałów zawierających azbest, a także koszty kampanii społecznej w celu podnoszenia świadomości mieszkańców w zakresie zagrożeń związanych z azbestem. Gmina nabywa przedmiotowe usługi we własnym imieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała i ma możliwość odliczenia podatku w przypadku realizowanego zadania "Proekologiczne przedsięwzięcie gmin partnerskich R., G. C., oraz R. S. w zakresie usuwana materiałów azbestowych w regionie"?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji.

Realizując przedmiotowe zadanie polegające na usuwaniu azbestu z terenu Gminy, gmina nie działa i nie będzie działała jako podatnik VAT, bowiem wykonuje działania własne poza działalnością gospodarczą w ramach reżimu cywilnoprawnego, tak więc przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione. Zwrócono uwagę, że Gmina nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat za wykonane usługi likwidacji azbestu.

W związku z powyższym, z uwagi na brak związku ponoszonych na opisywaną inwestycję wydatków z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia w podatku VAT od realizacji tego konkretnego, własnego działania służącego ochronie środowiska naturalnego.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy należy uznać, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od realizowanego zadania własnego z zakresu ochrony środowiska.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając indywidualną interpretację z [..] września 2019 r. nr [...] uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko , po przywołaniu treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.Dz.U. z 2018 r. poz.2174 ze zm.) , art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 29a ust. 1 , a także art. 86 ust. 1, 2 pkt 1, art. 88 ust.3a pkt 2 oraz art. 88 ust.4 tej ustawy oraz orzecznictwa TSUE, organ stwierdził, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem odpadów zawierających azbest we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu ją świadczącego. Sam fakt, że Gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Zauważono, że to Gmina, (nie właściciele nieruchomości) w postępowaniu wyłoni wyspecjalizowaną firmę zajmującą się usługami polegającymi na pakowaniu, transporcie i utylizacji odpadów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych (nieprowadzących działalności gospodarczej). Gmina nabędzie usługi we własnym imieniu następnie otrzyma za ich wykonanie od wykonawcy faktury VAT.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) w tym przypadku są przeznaczone na refundację części kosztów konkretnego zadania związanego z usunięciem i unieszkodliwieniem azbestu pochodzącego z nieruchomości należących do konkretnych osób, będących ich właścicielami. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.

Otrzymana dotacja będzie refundować cześć wydatków poniesionych na usunięcie i utylizację wyrobów zawierających azbest (właściciele nieruchomości nie dokonują na rzecz Gminy żadnej zapłaty za usunięcie azbestu). Jak wynika z wniosku, mieszkańcy Gminy nie będą zobowiązani do ponoszenia jakichkolwiek opłat, wkładu własnego. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W związku z powyższym uznać należy, że świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach zgłoszeń złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenia usług, które -zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym, dotacja przyznana Gminie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust.1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania i unieszkodliwiania azbestu, a Wnioskodawca w tym zakresie będzie działał jako podatnik VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usługi polegającej na usunięciu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, wskazano, że jak już wskazano na wstępie podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy -Wnioskodawca realizując ww. zadanie wykonuje odpłatne świadczenia na rzecz mieszkańców i działa w charakterze podatnika VAT. Zakupy dokonane w związku z realizacją przedmiotowego zadania - wbrew temu co twierdzi Gmina - będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina R. zarzuciła powyższej interpretacji :

I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na:

-naruszeniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez Skarżącą czynności;

-naruszeniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gmina jest uznawana za podatnika w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane;

-naruszeniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie znajdował zastosowania;

- naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadań polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje

II. naruszenie przepisów postępowania przez:

-art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

-działanie z obrazą zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu interpretacji bez wszechstronnej, pełnej i opartej na dyrektywach dojścia do prawdy obiektywnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W nin. sprawie sporną pozostawała kwestia prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przez Gminę projektu "Proekologiczne przedsięwzięcie gmin partnerskich R. G. C. oraz R. S. w zakresie usuwana materiałów azbestowych w regionie"

Zdaniem strony skarżącej , w związku z realizacją powyższego projektu, Gmina nie będzie posiadała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Realizując bowiem przedmiotową inwestycję Gmina nie działa jako podatnik VAT, wykonuje jedynie zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego (poza działalnością gospodarczą), brak jest też odpłatności za wykonane usługi ze strony mieszkańców i tym samym brak jest związku ponoszonych na Inwestycję wydatków z występującymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanymi VAT czyli przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Zdaniem organu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wykonawcy na rzecz Uczestników Projektu, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem na podstawie deklaracji i wniosków składanych przez mieszkańców na sfinansowanie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu zawiera umowy z Uczestnikami Projektu na wykonanie prac, a następnie zawiera umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, zatem stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika, ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania czyli opisane dofinansowanie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, a zatem spełnione są przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oceniając powyższe Sąd uznał, że uprawnionym w tym sporze jest stanowisko strony skarżącej albowiem w wydanej interpretacji organ dopuścił się zarzucanych mu uchybień, w tym poprzez błędne uznanie Gminy w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu za prowadzącą w tym zakresie działalność gospodarczą, tj. podatnika podatku VAT. Zdaniem Sądu, organ błędnie ocenił i zakwalifikował otrzymywaną dotację ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020 jako bezpośrednio związaną z ceną usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu, a w konsekwencji błędnie stwierdził, ze w okolicznościach przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji spełnione zostały przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe przepisy stanowią transpozycję przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z nimi, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak słusznie zwraca się uwagę w orzecznictwie i doktrynie, stosowanie przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy i art. 15 ust. 6 ustawy VAT nastręcza w praktyce wielu trudności interpretacyjnych. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, w obrocie prawnym występuje w podwójnej roli, organu władzy publicznej posiadającego określone uprawnienia władcze i realizującego określone zadania publiczne oraz podmiotu uczestniczącego w obrocie prywatnoprawnym. O ile w tym ostatnim przypadku świadcząc usługi lub dostarczając towary zazwyczaj występuje jako podatnik podatku VAT, o tyle wykonując zadania z zakresu administracji publicznej podatnikiem podatku VAT zazwyczaj nie jest.

Opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega każda działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TSUE z 4 czerwca 2009 r. C-102/08 i z 16 września 2008 r. C-288/07; orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu/juris). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, najogólniej ujmując, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Możliwość zakwalifikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyrok TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, z 12 maja 2016 r. C-520/14). Sama jednak odpłatność świadczenia usługi nie świadczy jeszcze o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (por. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14). Dana działalność wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-263/15). Ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle jej celów świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Działalność taka nie może też zakłócać w sposób znaczący konkurencji, by na skutek opodatkowania podmioty prywatne nie były stawiane w mniej korzystnej sytuacji, podczas gdy działalność podmiotów prawa publicznego jest z podatku zwolniona. Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (zob. wyrok TSUE z 25 marca 2010 r. C-79/09 oraz z 16 września 2008 r. C-288/07). Ocena tych aspektów musi uwzględniać okoliczności danej sytuacji gospodarczej, w tym jej skalę i możliwość wejścia na rynek danych usług prywatnego przedsiębiorcy.

Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że zasadniczy trzon relacji między Gminą, mieszkańcami i wykonawcą dotyczy relacji (stosunków) pomiędzy Gminą (zlecającym usługę usunięcia azbestu) i wykonawcą (odbiorcą tego rodzaju odpadu niebezpiecznego jak azbest), choć beneficjentem usługi jest mieszkaniec i Gmina, która dzięki usunięciu azbestu z danej nieruchomości odnotowuje postępy w realizacji postawionego przed nią zadania publicznego, jakim jest usuwanie i unieszkodliwianie azbestu. Z tytułu świadczonych usług wykonawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wystawia na rzecz Gminy faktury za wykonane usługi usuwania azbestu (a więc odpadów niebezpiecznych niebędących odpadami komunalnymi) z danych nieruchomości podmiotów, które przystąpiły do realizacji programu. Otrzymuje on za to wynagrodzenie od Gminy, zaś mieszkańcy nie ponoszą na rzecz żadnego z tych podmiotów (Gminy, wykonawcy) żadnych opłat związanych z usunięciem azbestu. Wyboru wykonawcy dokonuje Gmina i to ona zawiera z tym podmiotem umowę o odbiór i unieszkodliwienie azbestu.

W okolicznościach takich, jak opisane we wniosku interpretacyjnym, Gmina w ocenie Sądu nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest, a zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy. Wprawdzie przy realizacji przedmiotowego programu nie występuje typowy element władztwa publicznoprawnego (imperium), ponieważ Gmina nie ma w aktualnym stanie prawnym instrumentów, aby zobligować mieszkańców do przystąpienia do programu, ale zachęty do wzięcia udziału w programie nie oferuje też jako usługi wolnorynkowej (komercyjnej). Jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną (ustawa z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, a także skierowany do podmiotów publicznoprawnych, a nie do przedsiębiorców, rządowy Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, przyjęty uchwałą Rady Ministrów nr 122/2009 z dnia 14 lipca 2009 r.), zachęca mieszkańców do wzięcia udziału w programie brakiem odpłatności w usunięciu azbestu z terenu ich nieruchomości. Korzyść z usunięcia azbestu jest zaś obopólna. Jest wartością (korzyścią) wspólną dla całej społeczności lokalnej, a przez osiągany efekt realizuje się wspólny cel konstytucyjny - ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi. Korzystanie przez Gminę z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu. Nie pozwala na przyjęcie stanowiska organu, że dochodzi w takiej sytuacji do nabycia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. odsprzedaży przez Gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi). W powołanym przepisie także bowiem zastrzeżono, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik – a więc podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta nie znajdzie zatem zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku interpretacyjnym, skoro Gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT i nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Nie obciąża więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz ponosi je sama, czy to ze środków własnych czy uzyskanych z innych źródeł z przeznaczeniem na ten cel. Nie można też przyjąć, zdaniem Sądu, że opisana działalność Gminy może w jakikolwiek sposób zakłócać konkurencję.

Należy przy tym też zauważyć, że przedmiotem usługi ze strony Gminy na rzecz mieszkańców jest usuwanie z przestrzeni odpadów niebezpiecznych, które niewątpliwie należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska. Finansowanie takiej działalności jest zaś zadaniem własnym gmin, określonym w art. 403 ust. 2 i 3 ustawy – Prawo ochrony środowiska. Trudno w takich okolicznościach zaakceptować ocenę, że oferowane przez Gminę usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu stanowią przejaw działalności gospodarczej , bowiem korzysta ona w tym celu z usług wykonawcy i odsprzedaje nabyte przez siebie usługi mieszkańcom. To nie wykonawca realizuje bowiem zadanie usuwania azbestu, lecz Gmina, która je jednocześnie ze środków własnych w części finansuje.

Z przytoczonych wyżej względów trafne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1 i art. 8 ust. 2a ustawy VAT, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Nadto , w okolicznościach sprawy otrzymana z Zarządu Województwa M. dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy VAT (stanowiącego transpozycję art. 73 dyrektywy 2006/112), ponieważ na podstawie opisu zawartego we wniosku należy wywieść, że nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny – przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego. Jej brak (nieotrzymanie) nie może powodować zaniechania realizacji programu , lecz wiązać się z poszukiwaniem innego źródła jego finansowania lub przedłużeniem czasu realizacji..

Dla określenia, czy dotacja podlega opodatkowaniu konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną usługą. Dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji (jej odpowiedniej części) ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dofinansowanie związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi. Podstawy opodatkowania nie stanowi natomiast taka dotacja, która nie jest ściśle i bezpośrednio związana ze świadczeniem usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane ze świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny tej usługi, płatność taka powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Jeżeli jednak dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (dopłaty do wynagrodzenia, który to element w opisie stanu faktycznego nie występuje), a nie przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2019 r. I FSK 566/19).

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że nie będzie istniało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania , polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy R.

Nie dopatrzył się Sąd natomiast w zaskarżonej interpretacji naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, podzielając w tej materii i przyjmując za własne stanowisko organu, przedstawione w odpowiedzi na skargę.

Z przytoczonych wyżej względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania, które objęły wpis od skargi w kwocie 200 zł i wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie 480 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.377 ze zm.).