Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1521/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), del. NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 214/05 w sprawie ze skargi Ewy i Jacka C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 18 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Ewy i Jacka C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 2.600 /słownie: dwa tysiące sześćset / złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 października 2005 r. I SA/Ol 214/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpatrzeniu skargi Ewy i Jacka C. na decyzję z dnia 18 kwietnia 2005 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia 7 stycznia 2005 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji.

Burmistrz B. wskazaną decyzją wymierzył Ewie i Jackowi C. podatek od nieruchomości na 2003 r. w kwocie 11.465,40 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania w tym podatku powierzchnię gruntów 38.218 m2, oznaczonych jako dr/R /drogi na roli/ i dr/PS /drogi na pastwiskach/.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili błędne ustalenia faktyczne, ponieważ w sierpniu 2004 r. Starostwo Powiatowe w O. zmieniło wpisy użytków gruntowych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem i obecnie grunty te figurują w ewidencji jako użytki rolne. Stwierdzili, że geodezyjny podział gruntów nie powoduje powstania odrębnego przedmiotu opodatkowania i teren ten podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Stwierdzili, iż nawet gdyby uznać wygaszenie decyzji przyznającej ulgę podatkową za zgodną z prawem, to taka decyzja wywiera skutek dopiero od momentu uprawomocnienia się, nie zaś jak to przyjął organ I instancji wstecz.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując się na art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, wskazało, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają natomiast grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086 ze zm./, podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Z zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia 14 listopada 2000 r. wynikało, iż Ewa i Jacek C. są współwłaścicielami gruntów o powierzchni 38.218 m2 sklasyfikowanych jako dr/R /drogi na roli/ i dr/Pr /drogi na pastwiskach/.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że w kwestii opodatkowania gruntów jest związany przepisami ustawy o podatku rolnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oba akty prawne, określając przedmiot opodatkowania, odsyłają do klasyfikacji gruntów i budynków dokonanej w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy dokonując wymiaru podatku jest więc związany danymi wynikającymi z ww. klasyfikacji w dacie powstania obowiązku podatkowego. Ewentualna zmiana klasyfikacji skutkuje dopiero od momentu zmiany wpisu do ewidencji. Organ podatkowy nie ma przy tym kompetencji do oceny poprawności dokonanego wpisu i jest związany w tym względzie treścią wpisu dokonaną przez organ właściwy do prowadzenia ewidencji, czyli starostę /art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego/.

Mając na względzie treść przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze poinformowało odwołujących się, że jeżeli jak twierdzą, zmiana dokonana w ewidencji gruntów i budynków dokonana 14 listopada 2000 r. była błędna i naraziła ich na szkodę w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i w konsekwencji zapłaty tego podatku, to mogą się oni domagać odszkodowania od organu odpowiedzialnego za powstanie szkody /Starosty O./ w drodze powództwa cywilnego.

W kwestii zarzutu dotyczącego wstecznej mocy obowiązującej decyzji wygaszającej ulgę w podatku rolnym, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja w sprawie przyznanie ulgi w podatku rolnym podlega w części wygaszeniu, na podstawie art. 258 par. 1 Ordynacji podatkowej, z powodu jej bezprzedmiotowości - część gruntu winna być bowiem opodatkowana podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem rolnym. Przyznał jednakże, że Burmistrz B., wydając decyzję z dnia 6 grudnia 2004 r. w sprawie wygaszenia w części decyzji ostatecznej z dnia 23 grudnia 1999 r. błędnie podał podstawę prawną decyzji. Zmiany klasyfikacji gruntów, dokonaną przez Starostwo Powiatowe nie można bowiem utożsamiać z niedopełnieniem przez stronę określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulgi w podatku rolnym, o którym mowa w art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone uchybienie nie rzutuje jednak na prawidłowość wymiaru podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Ewa i Jacek C. zarzucili błędną interpretację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazali na niekonsekwencje Kolegium, które stwierdzając, że drogi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 10 lutego 2005 r., w której naliczono podatek od nieruchomości, a dwa tygodnie później utrzymało w mocy decyzje Burmistrza. Skarżący wskazali, że nie zostało rozpatrzone odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w sprawie wznowienia postępowania, a jego wynik może mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Podnieśli również, że nie zgadzają się ze stanowiskiem, że geodezyjny podział gospodarstwa rolnego objętego podatkiem rolnym powoduje powstanie odrębnego przedmiotu opodatkowania. Wskazali, że Starostwo decyzją (...) potwierdziło błędne oznaczenie gruntów stanowiąc, że grunty zajęte na wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego nie stanowią dróg, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Powołując się na orzecznictwo NSA skarżący podnieśli, że grunty wydzielone z gospodarstwa rolnego, na których nie rozpoczęto innej działalności niż rolnicza, oraz dla których nie ma planu zagospodarowania przestrzennego podlegają podatkowi rolnemu. Wyłączenie z produkcji rolnej następuje wskutek rozpoczęcia innego niż rolnicze lub leśne użytkowanie gruntów. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Kolegium, że mogą domagać się odszkodowania od Starosty Olsztyńskiego za podatek wymierzony przez Burmistrza B., ponieważ zmiana w ewidencji nastąpiła zgodnie z zasadami obowiązującymi w 2000 r., a dokonano oceny tego stanu według przepisów obowiązujących kilka lat później.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podtrzymało argumentację zawartą uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odniosło się do zarzutów skargi wnosząc jednocześnie o jej oddalenie.

W dniu 15 września 2005 r. skarżący złożyli pismo procesowe, w którym poinformowali, iż w obrocie prawnym funkcjonuje druga decyzja dotycząca opodatkowania tej samej nieruchomości, a mianowicie decyzja Burmistrza B. z dnia 18 lutego 2003 r., którą wymierzono podatek rolny od tego samego gruntu. Do pisma załączono kserokopię wskazanej decyzji, zaś jej oryginał okazano na rozprawie.

Rozpoznając skargę na wskazaną decyzję SKO, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważył, iż zgodnie z art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a./ Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności. Jedynym ograniczeniem możliwości wyboru przez Sąd właściwego orzeczenia jest zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, chyba że zostanie stwierdzone naruszenie prawa powodujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W ocenie Sądu zawarte w skardze wnioski, choć nie można im odmówić słuszności nie miały znaczenia dla istnienia zawisłej przed sądem sprawy. Istotne i rozstrzygające dla sprawy okoliczności zostały podniesione w piśmie procesowym z dnia 15 września 2005 r., w którym skarżący zwrócili uwagę, iż w sprawie zachodzić może powaga rzeczy osądzonej /res iudicata/, to znaczy, że decyzja ostateczna dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygającej inną decyzję ostateczną. Przesłanka ta, warunkująca stwierdzenie nieważności decyzji, została ujawniona dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Stosownie do art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych art. 156 par. 1 Kpa lub w innych przepisach, np. w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie jednej z przesłanek określonych we wskazanych przepisach obliguje sąd do stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy między sprawą rozstrzygniętą przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ostateczną decyzją z dnia 18 kwietnia 2005 r., a sprawą, która została rozstrzygnięta decyzją Burmistrza B. z dnia 18 lutego 2003 r. (...) zachodzi stosunek tożsamości, czy rzeczywiście mamy do czynienia z sytuacją procesową, o której stanowi art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w literaturze przedmiotu ukształtował się pogląd, że o tożsamości sprawy w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego /odpowiednik art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/ można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 par. 1 pkt 4 będzie zatem spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę w wyniku tego zostaną wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja dotyczy ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2003 r. w kwocie 11.465,40 zł. Opodatkowany decyzją z dnia 7 stycznia 2005 r. grunt o powierzchni 3,8218 ha położony w obrębie W. jest współwłasnością skarżących Ewy i Jacka C. oraz Iwony i Mirosława J. Natomiast wcześniejsza decyzja Burmistrza B. z dnia 18 lutego 2003 r. w sprawie podatku rolnego za 2003 r. dotyczyła opodatkowania podatkiem rolnym w wysokości 638,20 zł tego samego gruntu /położonego w tym samym miejscu i o tej samej powierzchni/ należącego do tych samych współwłaścicieli, tj. podatników E. J. C. oraz I. M. J.

W tym stanie rzeczy zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją Burmistrza Miasta. Obciążona jest więc wadą uzasadniającą z mocy art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdzenie jej nieważności,

Stwierdzenie nieważności z tego samego powodu uzasadnione jest również w odniesieniu do decyzji Burmistrza B. z dnia 7 stycznia 2005 r. poprzedzającej decyzję SKO.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. skargą kasacyjną z dnia 31 października 2005 r. zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając, że narusza on przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 par. 1 pkt 2 w związku z par. 2 poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaszła przyczyna określona w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uzasadniająca stwierdzenia nieważności decyzji,

2. art. 141 par. 4 zd. 1 poprzez nieprawidłowe przedstawienie w wyroku stanu faktycznego sprawy, spowodowane błędami w jego ustaleniu,

a ponadto

naruszenie art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznawania Sądowi I instancji;

2. zasądzenie kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Kolegium wywodziło, że zaskarżony wyrok jest całkowicie wadliwy, gdyż wbrew opinii Sądu nie doszło do wydania decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. z wadą wymienioną w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja Burmistrza B. z dnia 18 lutego 2003 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego od przedmiotowego gruntu, która zdaniem Sądu, załatwiała sprawę wymierzenia skarżącym podatku na 2003 r. nie zyskała przymiotu ostateczności. Została ona bowiem wyeliminowana - na skutek odwołania skarżących - decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (...) z dnia 14 kwietnia 2004 r. Do ponownego rozpatrzenia sprawy wymiaru podatku na 2003 r. za grunt o powierzchni 3,8218 ha doszło przez wydanie decyzji Burmistrza B. z dnia 7 stycznia 2005 r. utrzymanej następnie w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 kwietnia 2005 r. będącą przedmiotem skargi Ewy i Jacka C.

Jeżeli zatem Sąd I instancji stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 kwietnia 2005 r. błędnie twierdząc, że wydana ona została w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, to wskutek wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy wydał wyrok naruszający powołane wyżej jako podstawy skargi kasacyjnej przepisy prawa.

Kolegium zarzuciło, że Sąd I instancji zignorował prawa Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako uczestnika postępowania sądowego. Pismo procesowe strony, w którym podniosła ona zarzut res iudicata, Sąd otrzymał w dniu 15 września 2005 r. Zawiadomienie o rozprawie wystosowano do Kolegium w dniu 16 września 2005 r. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby pismo skarżących dołączyć do zawiadomienia albo przesłać później, jeszcze przed rozprawą. Gdyby tak się stało, to Kolegium miałoby możliwość ustosunkowania się do nowych zarzutów, co z pewnością nie doprowadziłoby Sądu do wydania błędnego wyroku.

Do skargi kasacyjnej załączono decyzje organów podatkowych obu instancji w sprawie podatku rolnego, o których mowa w tym piśmie procesowym.

Skarżący w piśmie z dnia 6 grudnia 2005 r. zauważyli, iż nie odpowiada prawdzie zawarta w skardze kasacyjnej informacja o wyeliminowaniu z obrotu decyzji nakładającej na nich obowiązek zapłaty podatku rolnego, skoro w dniu 9 maja 2005 r. otrzymali oni z Urzędu Miejskiego w B. upomnienie w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do wpłaty w terminie 7 dni m.in., czterech rat podatku rolnego za 2003 r. w wysokości i terminach płatności oznaczonych w decyzji Burmistrza z 18 lutego 2003 r.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosła i wywodziła jak w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione, bowiem Sąd administracyjny I instancji nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący stanu sprawy i wskutek tego błędnie przyjął, iż sprawa rozstrzygnięta ostatecznie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 kwietnia 2005 r. zaskarżoną do Sądu, była wcześniej rozstrzygnięta decyzją ostateczną Burmistrza z dnia 18 lutego 2003 r.

Sąd nie uczynił tego formalnie, poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 par. 3 p.p.s.a., ale faktycznie uwzględnił dowód z oryginału ww. decyzji Burmistrza B., okazany na rozprawie /a wcześniej załączony do pisma procesowego w formie fotokopii/ i ustalił stan faktyczny w sposób odmienny, niż wynikało to z zaskarżonej decyzji. Sąd był uprawniony - w świetle art. 134 p.p.s.a. do wyjścia poza granice skargi, jednakże naruszył przepis art. 106 par. 3 p.p.s.a. ustalając - w oparciu o informację ustną skarżącego, podaną do protokołu rozprawy, że ww. decyzja Burmistrza B. jest decyzją ostateczną. Z powyższego przepisu wynika, iż istotne wątpliwości nasuwające się przy rozpatrywaniu sprawy ze skargi mogą być wyjaśnione wyłącznie poprzez przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Sąd powinien był zatem odroczyć rozprawę i zobowiązać Kolegium do wyjaśnienia, czy decyzja w sprawie podatku rolnego była decyzją ostateczną.

Kolegium nie wskazało wprawdzie w skardze kasacyjnej na naruszenie ww. przepisu /art. 106 par. 3 p.p.s.a./, jednakże Sąd kasacyjny uznał, iż powyższe uchybienie Sądu można uznać za wadliwe wykonanie przez Sąd kontroli zaskarżonego aktu, podpadające pod wymieniony w skardze art. 1 par. 2 i par. 7 Prawa o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/.

Ze złożonej przez Kolegium razem ze skargą kasacyjną decyzji tegoż organu z dnia 14 kwietnia 2004 r. (...) /dowód z tego dokumentu NSA przeprowadził na rozprawie na podstawie art. 106 par. 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a./ wynika, że aktem tym uchylona została decyzja Burmistrza Miasta B. z dnia 18 lutego 2003 r. w sprawie podatku rolnego 2003 r., a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zatem błędne było ustalenie Sądu I instancji, które legło u podstaw wydanego przez Sąd orzeczenia, że opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości zostało ostatecznie załatwione ww. decyzją Burmistrza B. z dnia 18 lutego 2003 r.

Zasadnie w związku z tym podniesiono w skardze, że WSA naruszył art. 145 par. 1 pkt 2 w zw. z par. 2 p.p.s.a., stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie zachodziła w sprawie wskazana przez Sąd podstawa do takiego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej /zaskarżona decyzja nie dotyczyła sprawy uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną/.

Okoliczności podnoszone przez skarżących dotyczące egzekwowania należności ustalonych uchyloną decyzją potwierdzają wynikającą z akt sprawy niespójną, niekonsekwentną i godzącą w interesy podatników działalności organu I instancji, nie mają jednakże wpływu na wynik sprawy ze skargi kasacyjnej w nin. sprawie.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.