Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 826/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2018 r. sygn. akt [...] w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.332.2018.2.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 29 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 917/18 po rozpoznaniu skargi Gminy K. (dalej: "Skarżąca" lub "Gmina") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Skarżąca jest miastem na prawach powiatu oraz czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje ona zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1875 ze zm.). Skarżąca realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Skarżąca wskazała, że Sąd Rejonowy z wniosku N. Sp. z o.o.

sp. komandytowej (dalej: "Spółka") prowadzi postępowanie sądowe o zniesienie współwłasności nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek. Powyższa nieruchomość zgodnie z danymi ujawnionymi w księdze wieczystej stanowi własność Gminy w 2/4 częściach i Spółki w 1/2 części. Gmina nabyła nieodpłatnie prawo własności 2/4 części przedmiotowej nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody M. z 28 maja 2010 r. Poprzednikiem prawnym Gminy był Skarb Państwa.

Spółka wniosła o zniesienie współwłasności nieruchomości w ten sposób, że jedna z dwóch działek (działka nr [...] o pow. 14 m2) zostanie przyznana na wyłączną własność Gminy, druga z działek (działka nr [...] o pow. 411 m2) zostanie przyznana na wyłączną własność Spółki. Gmina ma uzyskać dopłatę z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów.

Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru, działka nr [...] znajduje się w terenach zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności - C5.M (obszar utwardzony i wykorzystywany pod parking, przez obszar działki przechodzi linia energetyczna niskiego napięcia, dwa słupy energetyczne, przez obszar działki przechodzi również sieć wodociągowa), a działka nr [...] znajduje się w terenach dróg publicznych klasy dojazdowej - C.KDD (przez obszar działki przechodzi linia energetyczna niskiego napięcia). Gmina wskazała, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę i nie ponosiła ona żadnych nakładów ani nie pobierała korzyści z tych nieruchomości.

Pismem z 13 czerwca 2018 r. Skarżąca uzupełnił opis sprawy, wskazując, że stosownie do definicji zawartej w treści art. 3 ust 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1332 ze zm.) usytuowana na nieruchomości linia energetyczna niskiego napięcia oraz usytuowane na działce

nr 136/4, niezbędne do jej funkcjonowania, dwa słupy energetyczne, a także sieć wodociągowa przebiegająca po jej terenie są w świetle wyżej powołanej definicji obiektami budowlanymi. Skarżąca wskazała, że nie posiada dokumentów stanowiących podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowa infrastruktura stanowi własność Gminy, a powyższe składniki nie pozostają na stanie ewidencji majątku Gminy w zw. z czym jest to infrastruktura niebędąca własnością Gminy.

Zdaniem Gminy znajdujący się na działce nr [...] parkingu stanowi budowlę, zgodnie z wyżej powołaną definicją (tj. art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego). W niniejszej sprawie pojęcie "parkingu" ogranicza się wyłącznie do sposobu zagospodarowania części nieruchomości poprzez utwardzenie nawierzchni. W ocenie Skarżącej takiego stanu zagospodarowania nie można utożsamić z istnieniem parkingu w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto z ewidencji nie wynika, że parking stanowi środek trwały pozostający na stanie majątku Gminy. Obiekty te nie będą przedmiotem planowanej czynności prawnej, tj. przeniesienia ich własności przez Gminę za spłatą w postępowaniu sądowym o zniesienie współwłasności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy uzyskana przez Gminę dopłata z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów skutkiem zniesienia współwłasności nieruchomości w wyniku którego działka nr [...] zostanie przyznana na wyłączność Gminy, a działka nr [...] zostanie przyznana na wyłączną własność Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W razie uznania, że uzyskana przez Gminę dopłata o której mowa w pytaniu nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy wskazana dopłata (pomniejszona o należny podatek VAT) stanowić będzie podstawę opodatkowania, oraz czy stawka podatku VAT dla tej transakcji wynosić będzie 23%?

Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do pytania nr 1, to transakcja zniesienia współwłasności przedmiotowych nieruchomości i otrzymana przez Gminę dopłata nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że obie strony transakcji nie działają tu jako podatnicy, lecz realizują swe uprawnienia właścicielskie.

W ocenie Gminy, transakcja zniesienia współwłasności przedmiotowych nieruchomości nie może być przypisana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę ani Spółkę, albowiem nie działają one w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowców profesjonalnie zajmujących się nabywaniem i sprzedażą towarów. W szczególności obie strony transakcji nie wykorzystują nieruchomości będących przedmiotem transakcji zamiany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W ocenie Skarżącej, nieruchomości te nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. We wniosku o interpretację Gmina wskazała, że ani ona, ani Spółka nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach. Zarówno Gmina, jak i Spółka dokonując transakcji zniesienia współwłasności nieruchomości realizują swe uprawnienia właścicielskie. Działania te nie są podejmowane przez obie strony transakcji celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę i Spółkę w inny sposób.

Co do pytania nr 2, zdaniem Gminy, w przypadku, gdyby organ uznał powyższą transakcję za podlegającą opodatkowaniu umowne zniesienie współwłasności za dopłatą, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1221, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Ze względu na fakt, że zbywany jest grunt niezabudowany, a z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że zbywane są niezabudowane działki znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową oraz pod drogę publiczną, w ocenie Skarżącej, zastosowania nie znajdzie zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dopłata zostanie więc opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%. Podstawą opodatkowania będzie w tym wypadku, w ocenie Gminy, wartość dopłaty pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W przypadku uznania przez organ, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu - podstawą opodatkowania podatkiem VAT, opisanej we wniosku planowanej czynności zniesienia współwłasności stanowić będzie, w ocenie Gminy, dopłata z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów pomniejszona o kwotę podatku należnego, a stawka podatku od tej transakcji wyniesie 23%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2018 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia czy uzyskana przez Gminę dopłata z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów skutkiem zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku którego działka nr [...] zostanie przyznana na wyłączność Gminy, a działka nr 136/4 zostanie przyznana na wyłączną własność Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast prawidłowe w zakresie ustalenia czy dopłata (pomniejszona o należny podatek VAT) stanowić będzie podstawę opodatkowania, oraz czy stawka podatku VAT dla tej transakcji wynosić będzie 23%.

W ocenie organu w momencie zniesienia współwłasności Skarżąca będzie dokonywała odpłatnej dostawy towarów na rzecz drugiego współwłaściciela, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zniesienie współwłasności nieruchomości, wywołuje w kontekście ekonomicznym skutki analogiczne, jak sprzedaż udziału w nieruchomości. Na gruncie ustawy VAT zniesienie współwłasności, gdy dokonywane są między współwłaścicielami dopłaty, należy traktować, w ocenie organu, jako równoważne sprzedaży udziału. Zbycie udziału w nieruchomości prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) tak jak właściciel, w związku z czym, zdaniem organu, stanowi dostawę towarów. Organ wskazał, że w przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości w drodze orzeczenia sądowego w zamian za rekompensatę, następuje dostawa towarów (udział w nieruchomości). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Organ wskazał, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie organu Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie dostawy udziału we współwłasności. W przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...], przez przyznanie jej na wyłączną własność Spółki, z równoczesną spłatą od nabywcy (Spółki) na rzecz Skarżącej kwoty odpowiadającej wartości udziału, następuje dostawa towarów, a Skarżąca dla ww. czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie organu, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w zw. z czym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Co do odpowiedzi na pytanie nr 2, organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 w części odnoszącej się do niej jest prawidłowe. Organ wskazał, że ocena prawna stanowiska Skarżącej w zakresie w jakim odnosi się ono do Spółki została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Organ zaznaczył, że transakcja zniesienia współwłasności działki nr [...] i przyznanie prawa własności tej działki Spółce, będzie opodatkowana na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%. Podstawą opodatkowania w opisanej transakcji będzie, w ocenie organu, dopłata pomniejszona o kwotę należnego podatku, którą zobowiązana będzie dokonać Spółka za zniesienie współwłasności działki nr [...].

Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżając ją w części w jakiej jej stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Sąd uznał skargę za zasadną.

WSA wskazał, że sprzedaż udziału we współwłasności stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Nie jest to świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT jeżeli w wyniku umowy zniesienia współwłasności poprzez podział powstają nowe przedmioty własności - samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej), to mimo że wydzielone części rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, to zmienia się zakres rzeczowy co do prawa własności współwłaściciela, który uzyskuje prawo do rozporządzania tą nową rzeczą jak właściciel (dotychczas jedynie udziałem w innej większej rzeczy macierzystej).

Sąd wskazał, że w wyniku umowy zniesienia współwłasności następuje podział rzeczy wspólnej, który prowadzi do likwidacji stosunku współwłasności poprzez unicestwienie bytu prawnego dotychczasowej rzeczy wspólnej (jako przedmiotu współwłasności), wyodrębnienie (powstanie) z rzeczy macierzystej nowych rzeczy oraz ich nabycie na wyłączną własność przez poszczególnych współwłaścicieli. Gdy czynność ta ma charakter umowny pomiędzy współwłaścicielami, w ujęciu VAT ma charakter rozporządzenia rzeczą wspólną (towarem) przez współwłaścicieli w taki sposób, który umożliwia jej podział prowadzący do uzyskania przez każdego z nich wyłącznego prawa własności do nowego towaru.

Zdaniem Sądu, jeżeli czynność ta będzie miała charakter odpłatny, a więc strony postanowią, że w wyniku zniesienia współwłasności jeden ze wspólników uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze wspólników zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na to, że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), na gruncie VAT będzie miała miejsce odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, której odpłatność wyznacza wielkość poczynionej dopłaty.

Sąd wskazał, że w takiej sytuacji, w wyniku zawartej umowy "część" pozyskanego przez współwłaściciela towaru w części przewyższającej wartość przysługującego mu udziału w rzeczy wspólnej, znalazła się w jego wyłącznym władaniu, oznacza to, że drugi współwłaściciel dokonał jej zbycia z przynależnej mu części towaru wspólnego, mającego charakter dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za odpłatność w wysokości ustalonej dopłaty pieniężnej.

Ponadto, w ocenie Sądu, Gmina z tytułu wykonywania czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. Skoro, opisana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to niemożliwym jest rozpatrywanie wyjątku określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i odnoszenie się do stanowiska organu będących odpowiedzią na pozostałe pytania zawarte we wniosku o interpretację.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 siernia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na nieprawidłowej kontroli przez Sąd indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez brak odniesienia się do wszystkich okoliczności zdarzenia przedstawionego we wnioski o wydanie interpretacji i ograniczenie się jedynie do wskazania rozstrzygnięć wydanych w innych sprawach,

a także sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów ustawowych przez zawartą w uzasadnieniu wyroku niejasną ocenę prawną co do przedmiotu będącego istotą sporu, brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądy wydanego w tej sprawie oraz brak subsumpcji tez orzeczeń powołanych w uzasadnieniu wyroku do okoliczności niniejszej sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się Sąd przy wydaniu rozstrzygnięcia w tej sprawie oraz wyklucza możliwość poznania motywów orzeczenia Sądu;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wyrażenia przez Sąd w uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymaganej oceny prawnej dotyczącej tej sprawy oraz brak wskazania konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku;

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym Gmina przenosząc własność nieruchomości za spłatą w drodze zniesienia współwłasności nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług lecz wykonuje jedynie swoje uprawnienia właścicielskie, gdyż dokonanie tej czynności przez Gminę nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w

art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie, pomimo tego, że zachodziły podstawy do uznania Gminy za podatnika podatku VAT oraz przypisania działalności Gminy w tym zakresie cech działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy dokonując odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz Spółki z równoczesną spłatą od nabywcy na rzecz Gminy kwoty odpowiadającej wartości zbywanego udziału, Gmina działa jako podatnik VAT realizując jednocześnie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozpoczynając rozważania na temat zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie należy przytoczyć zarówno uregulowania prawne unijne jak i krajowe dotyczące sytuacji prawnopodatkowej gminy jako podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W przypadku jednak, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jeżeli więc organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT.

A contrario, jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiącym implementacje tego przepisu do krajowego porządku prawnego, "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Wspomnieć w tym miejscu również należy, że na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa 112 daje tym samym państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników również w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT.

Jeżeli organy władzy publicznej wykonują te czynności w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 - wyłączone z zakresu VAT.

W sytuacji natomiast, kiedy wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o VAT), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Niewątpliwie sporne zniesienie współwłasności nieruchomości jest czynnością odpłatną o charakterze cywilnoprawnym – zrealizuje się w drodze czynności cywilnoprawnej jaką jest zbycie udziału w nieruchomości między dwoma podmiotami. Dochodzi w takiej sytuacji do rozporządzenia rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2014r. poz. 518 ze zm.) jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. W zw. z powyższym, wykonane przez Gminę transakcje, tj. zbycie udziałów w nieruchomości podlegają regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości, niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Na gruncie wspominanej ustawy prawo do gospodarowania mieniem Skarbu Państwa przysługuje starostom (odpowiednio prezydentom miast na prawach powiatu). Zakres tego uprawnienia uregulowany jest przede wszystkim w art. 23 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami .

W odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa określone uprawnienia ustawa przyznaje staroście (prezydentowi miasta na prawach powiatu) i są one ściśle zdefiniowane oraz ustawowo ograniczone.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, uznać należy, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. W przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Określając możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Odpowiednikiem zaś umowy cywilnoprawnej znoszącej współwłasność jest umowa cywilnoprawna.

Wskazując na sformułowanie "charakterze władzy publicznej" nawiązujące do sposobu wykonywania działalności, oraz na przepisy unijne – np. art. 4 (5) VI Dyrektywy - warunkował wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, uznać należy, że zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest stricte przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Przytoczyć w tym miejscu należy wyrok NSA z dnia 27 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 884/14 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") gmina nie została powołana jedynie w celu prowadzenia handlu nieruchomościami, lecz realizuje inne zadania publiczne. Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej gminy, w odniesieniu do którego gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Również w wyroku NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14 (opubl. CBOSA) wyrażono pogląd, że czynności sprzedaży, najmu, dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie przez gminę nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów jej działalności i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą gminy.

W związku z pytaniami wnioskodawcy warto przytoczyć również stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14 (opubl. CBOSA), zgodnie z którym nie budzi wątpliwości, że gmina może występować w takim charakterze, nawet jeżeli mienie stanowiące przedmiot obrotu nie zostało uprzednio nabyte z zamiarem jego dalszej odsprzedaży (por. post. TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie [...], C-72/13).

Analogicznie stanowisko przedstawił NSA w wyroku z 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 998/14 (opubl. CBOSA), który rozważając zagadnienia związane z pozycją gminy jako podatnika podatku VAT; wskazał, że oczywistym jest, że gmina nie została powołana jedynie w celu prowadzenia handlu nieruchomościami, lecz realizuje inne zadania publiczne. Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej gminy, w odniesieniu do którego gmina działa jak w charakterze podatnika podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że gmina może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży.

Również w wyroku z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1954/18 (opubl. CBOSA) NSA potwierdził ww. linię orzeczniczą. W wyroku tym wskazał, że "gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody." Ponadto należy podkreślić sformułowane w powoływanym wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1588/16, opubl. CBOSA) spostrzeżenie, że okoliczność, jakoby krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

W zw. z pozycją Gminy jako podmiotu wpływającego istotnie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, za nieuzasadnione uznać należy wydzielanie z obrotu opodatkowanego nieruchomości opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sytuacji, kiedy transakcje dotyczące nieruchomości, którymi Gmina dysponuje, łącznie mogą wywoływać znaczący wpływ na lokalny rynek nieruchomości.

Za niemające przeważającego znaczenia dla kwalifikowania rozpatrywanej w przedmiotowej sprawie transakcji dotyczącej nieruchomości, uznać należy natomiast to, czy wnioskodawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

Szczególne przesłanki dokonania transakcji czyniły bezprzedmiotowymi określone działania Gminy, co nie przesądza, zgodnie z tym co powyżej wywiedziono, niemożności jej umiejscowienia w ramach działalności gospodarczej Gminy w zakresie obrotu nieruchomościami. Pomimo tego, że Gmina sporną nieruchomością (w zakresie posiadanego udziału) nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-180/10 oraz C-181/10, to uwzględniając jej charakter i fakt, że udział w nieruchomości stanowił składnik mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, którego jednym z elementów jest zbywanie tych gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych gminy, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego a publiczny, a jego zbywanie – jako realizacja strategii gospodarczej gminy - nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową także w zakresie zbycia przedmiotowej nieruchomości (udziału), będącego (zbycie) formą gospodarowania zasobami gminnymi. W konsekwencji do opisanej we wniosku czynności znajdzie stawka podstawowa.

Za uzasadnione w tej sytuacji należy uznać więc wskazane w skardze kasacyjnej organu naruszenie przez Sąd I instancji art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W zw. z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie

art. 188 P.p.s.a. uznał, że skargę kasacyjną należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

Na marginesie powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.. Sam bowiem fakt, że organ nie zgodził się z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji nie mógł uzasadniać twierdzenia o uchybieniu przytoczonemu powyżej art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem kontrolowane orzeczenie spełniało wymogi przewidziane w tym przepisie (zawierało wszystkie wymagane prawem elementy konstrukcyjne). Prezentowana ocena pozostawała jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie wobec zasadności pozostałych podstaw kasacyjnych.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.