Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 217/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 74 par. 2 pkt 1, art. 75 par. 2, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Przepisy art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60  ze zm./ należy zaliczyć do norm prawa materialnego określających datę powstania nadpłaty z tytułu zaliczek wpłaconych na podatek /art. 74 par. 2 pkt 1 ustawy/ oraz termin zwrotu nadpłaty powstałej w zaliczkach /art. 75 par. 2 ustawy/.

2. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego.

TEZY

1. Przepisy art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60  ze zm./ należy zaliczyć do norm prawa materialnego określających datę powstania nadpłaty z tytułu zaliczek wpłaconych na podatek /art. 74 par. 2 pkt 1 ustawy/ oraz termin zwrotu nadpłaty powstałej w zaliczkach /art. 75 par. 2 ustawy/.

2. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (spr.), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1676/05 w sprawie ze skargi Ryszarda R. na decyzję Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ryszarda R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., III SA/Wa 1676/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, powołując się na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c", art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./, uchylił zaskarżoną przez Ryszarda R. decyzję Ministra Finansów /w skrócie: MF/ z dnia 29 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2000 r. i określił, iż nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącego od MF kwotę 480 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadniając wyrok, przedstawiono przebieg postępowania podając, że w dniu 18 lutego 1999 r. wspólnicy s.c. "S." zakładu pracy chronionej /w skrócie: ZPChr/ podjęli uchwałę, że środki gromadzone na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przeznaczą na tworzenie bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej dla pracowników niepełnosprawnych zakładu. Po otrzymaniu w dniu 23 kwietnia 1999 r. decyzji Wójta Gminy Ś. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zlecono sporządzenie następujących projektów: budowlanego, technicznego instalacji elektrycznej, technicznego kotłowni opalanej olejem, technologicznego instalacji uzdatniania wody basenu rekreacyjnego i wanny SPA oraz rozpoczęto gromadzenie na placu budowy niezbędnych materiałów do budowy obiektu. Decyzją z dnia 14 grudnia 1999 r. Starosta Powiatu Ś. zatwierdził sporządzony projekt budowlany ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego i wydał zezwolenie na budowę. W związku z likwidacją ulg podatkowych dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej i brakiem środków finansowych na dokończenie inwestycji, doprowadzając je do stanu surowego tak, aby nie zmarnować poniesionych nakładów, w dniu 15 listopada 2000 r. przerwano budowę.

3. Pismem z dnia 20 października 2000 r. Ryszard R. - wspólnik s.c. "S." ZPChr, w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi, złożył żądanie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 13.370,70 zł za wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu pisma wskazano, że osiągnięty dochód z działalności gospodarczej jest zwolniony z ww. podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f./.

4. Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia 17 listopada 2000 r. (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że dochody podatnika nie są zwolnione od podatku, ponieważ od dnia 1.01.2000 r. nie obowiązują już przepisy określające zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f.

5. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Ryszarda R. odwołania, Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 29 grudnia 2000 r., (...), utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

6. Wnioskiem z dnia 3 stycznia 2001 r. Ryszard R. wystąpił do MF o stwierdzenie nieważności powyższej ww. decyzji organu odwoławczego, powołując się na podstawę zawartą w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "c", art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 i art. 3 pkt 2 o.p., a także art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483; w skrócie: Konstytucja RP/. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., podatnik stwierdził, że osiągane przez niego dochody w roku 2000 były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż były to dochody osiągane przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej /w skrócie: ZPChr/. Z tego względu organ podatkowy bezprawnie, z rażącym naruszeniem ww. przepisów prawa odmówił stwierdzenia nadpłaty.

7. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji organu odwoławczego, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, MF decyzją z dnia 17 sierpnia 2001 r., (...), odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji, wskazując w uzasadnieniu, że podnoszone przez podatnika zarzuty nie stanowią przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. Przepis ten pozwala bowiem na stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czyli wówczas, gdy została wydana wbrew nie budzącemu wątpliwości interpretacyjnych nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa. W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. co prawda stanowił, że wolne od podatku są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm.; w skrócie: u.r.z.s./, to na mocy art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101; w skrócie: ustawa z 20.11.1999 r./ skreślony został art. 24 u.r.z.s., który określał zasady zwolnienia od podatku dochodowego podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne.

8. Od decyzji MF strona złożyła odwołanie z dnia 27 sierpnia 2001 r. do MF, który decyzją z dnia 31 października 2001 r., (...), utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji.

9. Decyzję MF z dnia 31 października 2001 r. podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 września 2002 r., III SA 3391/01, uchylił zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie wyłącznie z uwagi na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /w skrócie: wyrok TK/, w przedmiocie konstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z 20.11.1999 r. NSA uznał, że w sytuacji, gdy TK stwierdził niekonstytuctyjność przepisów ustawy z 20.11.1999 r., w zakresie w jakim ustawa ta zniosła ulgi w podatku dochodowym przysługujące podatnikom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, którzy w okresie przewidzianym w art. 30 ust. 1 u.r.z.s. rozpoczęli długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, podatnikom tym na podstawie art. 250 par. 1 o.p. przysługuje prawo do stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie nadpłat podatku za rok 2000. Sąd podkreślił ponadto, że wywody samych skarg co do nielegalności zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenie nieważności decyzji IS w W. nie uwzględniających żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie są uzasadnione.

10. Biorąc pod uwagą ww. wyrok, MF - w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania podatnika z dnia 27 sierpnia 2001 r. od decyzji MF z dnia 17 sierpnia 2001 r. i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie - wydał decyzję z dnia 12 listopada 2003 r., (...), utrzymującą w mocy swoją decyzję z dnia 17 sierpnia 2001 r.

11. Decyzję MF z dnia 12 listopada 2003 r. podatnik zaskarżył do NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który po wprowadzeniu dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego stał się właściwy w sprawie, wyrokiem z dnia 18 października 2004 r., III SA 3445/03, uchylił decyzję MF z dnia 12 listopada 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił w decyzji powodów, dla których uznał w zaskarżonej decyzji, że podatnik przed dniem wejścia w życie ustawy z 20.11.1999 r. nie rozpoczął długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, przez co w sprawie nie zostało wyjaśnione, czy podatnik zaliczał się do podatników, do których odnosił się wyrok TK.

12. Uwzględniając ww. wyrok NSA, WSA w Warszawie z dnia 18 października 2004 r., MF przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i w wyniku kolejnego rozpatrzenia odwołania z dnia 27 sierpnia 2001 r. wydał decyzję z dnia 29 kwietnia 2005 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję z dnia 17 sierpnia 2001 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej IS w W. z dnia 29 grudnia 2000 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu decyzji MF stwierdził, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./, roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. W stosunku do podatnika pozwolenie na budowę zostało wydane w dniu 14 grudnia 1999 r., a dziennik budowy w dniu 30 grudnia 1999 r. i z tą datą zamieszczono w nim wpis o rozpoczęciu budowy. Z tego względu - zdaniem MF - należało uznać, że podatnik nie rozpoczął inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych przed dniem 30 listopada 1999 r., tj. przed dniem opublikowania ustawy z 20.11.1999 r., a zatem nie był podatnikiem, który w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, przyznających zwolnienie od podatku dochodowego osobom zatrudniającym niepełnosprawnych, rozpoczął długookresowe inwestycje na rzecz tych osób.

13. W skardze na decyzję MF z dnia 29 kwietnia 2005 r., skierowanej do WSA w Warszawie, Ryszard R. nie zgodził się z argumentacją zawartą w powyższej decyzji, wnosząc o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji w I i II instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. Podatnik podtrzymał wszystkie wnioski i wyjaśnienia składane w trakcie postępowania, stwierdzając, że zaskarżone decyzje naruszają art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 o.p., poprzez nienależyte zebranie dowodów i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie skarżącego, nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom strony i przedstawionych przez nią dowodom, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Dotyczyło to faktów wynikających z dostarczonych przez stronę dokumentów, świadczących o rozpoczęciu procesu inwestycyjnego i ponoszenia wydatków z nim związanych od kwietnia 1999 r. Ponadto w zaskarżonej decyzji MF nie podał, które przepisy prawa określają, co oznacza rozpoczęcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, od kiedy przedsięwzięcie zaczyna swój bieg i kiedy się kończy, nie wskazał dowodów uzasadniających stanowisko, że strona nie rozpoczęła przed dniem 30 listopada 1999 r. długotrwałego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych.

Zdaniem strony, w zaskarżonych decyzjach nie przedstawiono uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również jakichkolwiek dowodów, które dowodziłyby, że wydana decyzja ostateczna przez Dyrektora Izby Skarbowej nie pozostaje w sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów prawa i że tak wydana decyzja może być akceptowana jako akt administracyjny wydany przez organ praworządnego państwa, co powoduje że według MF brak było podstaw prawnych do stwierdzenia jej nieważności pomimo, że tak wydane decyzje ostateczne przez Izbę Skarbową w rażący sposób naruszają następujące przepisy prawa: /1/ art. 31 ust. 1 u.r.z.s. w związku z wyrokiem TK z dnia 25 czerwca 2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923/ w zw. z art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z 20.11.1999 r., w zw. z art. 30 ust. 1 i 2 u.r.z.s., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. i par. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /Dz.U. 1999 nr 3 poz. 22/, poprzez niezastosowanie ww. przepisów, co spowodowało, że organy skarbowe żądają zapłaty podatku od dochodu, który w spornym okresie, zgodnie z ww. przepisami prawa był wolny od podatku; /2/ art. 72 par. 1 w związku z art. 3 pkt 3 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w tych przepisach do stanu faktycznego jaki miał miejsce, co spowodowało, że Izba Skarbowa stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą, gdy według skarżącego faktycznie kwota zapłacona przez podatnika na wezwanie organu I instancji stanowi kwotę nienależnego podatku - kwota ta nie może być traktowana jako zaliczka, gdyż podatnik zwolniony był ze składania deklaracji i wpłacania jakichkolwiek kwot podatku czy zaliczek, wpłacone kwoty były nienależne, gdyż podatnik był zwolniony na takich samych zasadach jak w 1999 r.; /3/ art. 73 par. 2 i art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 3 pkt 3 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w tych przepisach do stanu faktycznego, jaki miał miejsce, co spowodowało, że Izba Skarbowa stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie podatnik był obowiązany do składania deklaracji z tytułu podatku dochodowego i wpłacania kwot wynikających ze złożonych deklaracji, gdy według podatnika nie był on obowiązany do składania deklaracji miesięcznych i wpłacania kwot wynikających z deklaracji, co powoduje, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 73 par. 2 i art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "a" o.p., a powinien mieć zastosowanie art. 73 par. 1 pkt 1 o.p., z którego wynika, że zapłacona przez podatnika kwota stanowi nadpłatę, która powinna być zwrócona podatnikowi.

14. Odpowiadając na skargę Minister Finansów, nie zgadzając się na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

15. Rozpatrując skargę, WSA w Warszawie stwierdził, że jest ona zasadna. W pierwszej kolejności powołano się na wydany w sprawie wyrok NSA III SA 3391/01, w uzasadnieniu którego wyroku Sąd stwierdził, że skarżącemu w związku z wyrokiem TK przysługuje uprawnienie do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej odmawiającej mu stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2000 r. Z wyroku tego zatem w stosunku do Ministra Finansów wnikał obowiązek ustalenia w toku postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, czy skarżący był podatnikiem który przed dniem 30.11.1999 r. rozpoczął realizacje długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku, na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm.; w skrócie: ustawa z 30.08.2002 r./, wiąże WSA w Warszawie oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd doszedł do wniosku, że Minister Finansów błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i w sposób nieuprawniony stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżący przed dniem 30.11.1999 r. nie rozpoczął długookresowej inwestycji związanej z zatrudnianiem przez niego osób niepełnosprawnych. Do rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji, zdaniem Ministra Finansów, doszło bowiem po dniu 30.11.1999 r., kiedy to podatnik otrzymał pozwolenie na budowę budynków objętych tą inwestycją oraz dziennik budowy. W zaskarżonej decyzji Minister Finansów prowadzenie inwestycji utożsamił z procesem budowlanym prowadzonym zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W ocenie Sądu założenie to jest błędne.

WSA zauważył, że w dodanym od 1 stycznia 2003 r. przepisie art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694; dalej: u.o.r./. Analogiczna regulacja zawarta jest w art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p./. W art. 3 ust. 1 pkt 16 u.o.r. ustawodawca stanowi, że przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwale w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W tym brzmieniu przepis ten funkcjonuje w u.o.r. od 1 stycznia 2002 r. po zmianie wprowadzonej przez przepisy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości /Dz.U. nr 113 poz. 1186 ze zm.: w skrócie: ustawa o zmianie u.o.r./. Przed tą zmianą w u.o.r. w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawodawca stanowił, że przez inwestycje rozpoczęte rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną jeszcze: budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszonego już istniejącego środka trwałego. Po wejściu w życie ustawy o zmianie u.o.r., pojęcie inwestycje rozpoczęte zostało usunięte z tej ustawy, jednakże treść art. 3 ust. 1 pkt 16 i art. 28 ust. 1 pkt 2 u.o.r., w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. wskazuje, że przepisy te stanowią odpowiednik dawnego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r. W art. 3 ust. 1 pkt 16 u.o.r. ustawodawca nie wskazuje jakie koszty tworzą wartość środków trwałych w budowie, jednakże w art. 28 ust. 1 pkt 2 stanowi, że wartość tę tworzy ogół kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Należało również zważyć, że przepis art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. został dodany przez przepis art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r., a zatem jako przepis prawa materialnego nie mógł mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem jego wejścia w życie. Oceniane przez MF w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, podjęte przez podatnika przedsięwzięcia gospodarcze miały miejsce przed tą datą. Skoro, jak już wskazano, w czasie, w którym podatnik podjął działania inwestycyjne nie funkcjonował jeszcze w systemie prawa przepis art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f., to pojęcie to należało zinterpretować w drodze wykładni systemowej w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe definiujące pojęcie inwestycji, tj. w drodze wykładni językowej art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r. Zdaniem WSA, odwołanie się przy rozstrzyganiu przedmiotowej kwestii do przepisów u.o.r. jest uzasadnione tym, że ustawa ta reguluje sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych między innymi dla celów poboru podatku dochodowego o czym świadczy treść przepisu art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 u.o.r.

Według WSA, art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r., w brzmieniu obowiązującej w dacie poniesienia przez podatnika wydatków na budowę ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, wskazuje wprost, że przez pojęcie inwestycji dla potrzeb niniejszej sprawy należy rozumieć wszelkie działania podjęte w związku z wytworzeniem nowych środków trwałych, a zatem nie tylko działania składające się na proces budowlany. Zakres pojęcia inwestycja jest szerszy od pojęcia budowa i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Z tego względu do procesu inwestycyjnego zaliczyć należy również działania podatnika, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej bieżącej działalności a są podejmowane w związku z zamierzoną budową środków trwałych. Dlatego do działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowaniem placu budowy, prowadzenie uzgodnień technicznych związanych z planowaną budową, tworzenie projektów realizacyjnych przyszłej budowy.

W rozpoznanej sprawie podatnik przedłożył MF dowody źródłowe potwierdzające, że przed uzyskaniem pozwolenia na budowę podatnik poniósł znaczne wydatki związane z przygotowaniem i zabezpieczeniem przyszłego procesu budowlanego. Do wydatków tych zaliczały się koszty ogrodzenia placu budowy, koszty sporządzenia projektów budynków oraz instalacji w tych budynkach, koszty uzgodnień technicznych a także koszty zakupu różnych materiałów budowlanych. Z dowodów źródłowych wynika, że wydatki te zostały poniesione przed dniem 30 listopada 1999 r. A zatem nie ulega wątpliwości, że przed tą datą podatnik rozpoczął inwestowanie w budowę nowych obiektów przeznaczonych do wykorzystania przez osoby niepełnosprawne. Inwestowanie to polegało na przeznaczeniu aktywów podatnika w postaci gruntu środków pieniężnych oraz materiałów budowlanych na cele przyszłej budowy.

Z tych względów - zdaniem Sądu - należało stwierdzić, że zaskarżoną decyzją MF naruszył mający zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r. w brzmieniu obowiązującej do dnia 1 stycznia 2002 r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję MF w sposób nieuzasadniony w decyzji tej utożsamił inwestycję z procesem budowlanym, który jest pojęciem o węższym zakresie. W zaskarżonej decyzji MF nie wskazał przesłanek pozwalających na zrównanie zakresu tych pojęć i tylko ograniczył się do wskazania okoliczność faktycznych potwierdzających, że podatnik proces budowlany rozpoczął po dniu 30 listopada 1999 r. Z tych powodów należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia powołanych w skardze art. 122, 181, 210 par. 4, a także art. 187 par. 1 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 188 o.p., gdyż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie w przedmiocie prowadzenia przez skarżącego inwestycji.

16. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 września 2005 r., III SA/Wa 1676/05, wniósł Minister Finansów, zaskarżając ten wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparto "na naruszeniu prawa materialnego przez niezastosowanie" art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 oraz naruszenia przepisów postępowania, co doprowadziło do wydania orzeczenia niezgodnego z wyrokiem TK, a przez to naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, MF stwierdził, że wyrok TK nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż podatnik posiadający wydaną na czas nieokreślony decyzję przyznającą status ZPChr nie należy do kategorii podmiotów, o których, mowa w tym wyroku. Orzeczenie TK dotyczy bowiem wyłącznie przedsiębiorców posiadających wydane na czas określony decyzje stwierdzające spełnianie warunków określonych dla ZPChr.

Zwrócono ponadto uwagę, że Sąd powołał przepisy u.o.r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2002 r., natomiast poza rozważaniami Sądu pozostały istotne w sprawie, a podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji MF, kwestie związane z powstawaniem i zwrotem nadpłat wynikających z zaliczek na podatek, uregulowane przepisami art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Stosownie do treści tych przepisów, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego i podlega zwrotowi po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Oznacza to, że decyzja IS w W. z dnia 29.12.2000 r., utrzymująca w mocy decyzję US w Ś. z dnia 17.11.2000 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2000 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, MF uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez niezastosowanie art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz naruszeniem przepisów postępowania, które to przesłanki stanowią podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Powołane przez WSA pojęcie inwestycji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r. /o treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2002 r./, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przepisy o rachunkowości nie należą do prawa podatkowego i nie kreują zasad ustalania podstaw opodatkowania, gdyż o tym decydują wyłącznie przepisy u.p.d.o.f.

17. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Ryszard R. /reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

18. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy wojewódzki sąd administracyjny naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienia przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a./.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Za usprawiedliwiony i oparty na właściwych podstawach należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z wyrokiem TK. Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b"/ oraz stwierdzenie nieważności /art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, Sąd musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Ocena prawna prowadząca WSA do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z art. 141 p.p.s.a., WSA powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się WSA, obok tego, że stanowi gwarancję, iż WSA dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, umożliwia również NSA ocenę, czy przesłanki, na których oparł się WSA było trafne.

Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że podstawę rozstrzygnięcia opartego o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. stanowiło ustalenie WSA, iż w sprawie nie przeprowadzono postępowania pozwalającego na ustalenie daty rozpoczęcia długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej prowadzonym przez skarżącego. W rozpoznawanej sprawie było istotne, czy realizację tego rodzaju inwestycji rozpoczęto przed dniem 30.11.1999 r. /data publikacji nowelizacji przepisów znoszących dotychczasowe ulgi dla ZPChr w podatku dochodowym/, czy też po tym dniu. W ocenie WSA, ustalenie daty rozpoczęcia inwestycji powinno nastąpić nie tylko w odniesieniu do dokumentacji związanej z wydaniem pozwolenia budowlanego, lecz powinno uwzględniać również czynności poprzedzające związane z planowaniem, przygotowaniem i projektowanie inwestycji budowlanej. Punktem wyjścia do tych rozważań był wyrok TK. Jak trafnie jednak zauważono w skardze kasacyjnej, koncentrując się nad oceną materiału dowodowego, w oparciu o który należało wyznaczyć datę rozpoczęcia inwestycji, WSA pominął ocenę, czy ZPChr prowadzony w formie spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący, w ogóle należało zaliczyć do grupy podmiotów, do których odnosił się wyrok TK.

Na ten aspekt sprawy wskazano w wyroku NSA z dnia 18 września 2002 r., III SA 3391/01. W wyroku tym, uchylając pierwsze wydane decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień i wrzesień 2000 r., podkreślono, iż wyrok TK nie stwarzał podstaw do uznania, iż decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 o.p./. Zauważono jednak, że TK orzekł o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z 20.11.1999 r. w stosunku do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 190 par. 1 i 3 Konstytucji RP, z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. 5 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923/, przepis ten, w stosunku do tej grupy podmiotów, utracił moc obowiązującą i odmowa stwierdzenia nadpłaty przy zastosowaniu nieobowiązujących przepisów mogła zostać wydana w warunkach nieważności. Pozbawiona została bowiem podstawy prawnej /art. 247 par. 1 pkt 2 o.p./.

Ocena prawna wyrażona w wyroku TK wiązała organy administracji w dalszym postępowaniu, jak również sąd rozpoznający skargi na ponownie wydane w tym postępowaniu decyzje. Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, związanie to następowało po dniu 1 stycznia 2004 r. na zasadzie wyrażonej w art. 99 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Związanie to oznaczało, że przy ponownym postępowaniu należało ustalić przede wszystkim, czy zakład pracy chronionej prowadzony w formie spółki cywilnej przez skarżącego znajdował się w grupie podmiotów, do których odnosił się wyrok TK, a dopiero następnie ustalenie okoliczności związanych z rozpoczęciem długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statutu ZPChr.

Niespełnienie przesłanki podmiotowej objęcia treścią wyroku TK czyniło zbędnym prowadzenie dalszego postępowania zmierzającego do wyjaśnienia okoliczności związanych z rozpoczęciem inwestycji. Jak trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej, ten aspekt sprawy został pominięty w rozważaniach przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz poprzednio wydanego wyroku przez WSA w Warszawie z dnia 18 października 2004 r., III SA 3444/03. Pominięcie tego aspektu sprawy i oparcie orzeczenia wyłącznie na ocenie okoliczności związanych z rozpoczęciem inwestycji długookresowych, co w efekcie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, należało uznać za naruszające zasadę orzekania wyrażoną w art. 145 par. 2 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W praktyce wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków wyroku TK, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem - por. np. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 - ONSAiWSA z 2005 nr 3 poz. 50 wraz z przywołanym w niej orzecznictwem. W powołanej uchwale, odnosząc się do tych kontrowersji przedstawionych na tle zmian wprowadzonych w podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku podlegającym zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy o.p., które regulują instytucję nadpłaty. Przyjętą w uchwale tezę należało odnieść również do oceny skutków prawnych wyroku TK w zakresie podatków dochodowych, wprowadzających analogiczne zmiany. Przedmiotem tego rodzaju kontrowersji nie było jednak to, że wyrok TK odnosił się do podmiotów w nim wskazanych. Krąg podmiotów, których dotyczył wyrok TK, został wyraźnie wskazany w jego tezie - podatnicy prowadzący ZPChr, którzy przed upływem trzyletniego okresy przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie u.r.z.s. rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tak sformułowanej tezy wyroku TK należało przyjąć, że zakres podmiotowy kategorii podatników, co do których orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą obrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 i art. 4 ustawy z 20.11.1999 r., w zakresie w jakim nie przewidywały one regulacji przejściowych dotyczył wyraźnie wskazanych w nim grup podmiotów.

To czy ZPChr prowadzony w formie spółki cywilnej przez skarżącego ze względu na przyznany mu status mieści się w tej grupie podmiotów miało zasadnicze znaczenie dla oceny, czy w sprawie podstawę do stwierdzenia nadpłaty mógł stanowić wyrok TK. Stwierdzenie, że skarżący status ZPChr uzyskał na czas nieokreślony - tak wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powodowało, iż w stosunku do niego nie odnosiły się skutki wyroku TK. Za zbędne i przedwczesne na tym etapie postępowania należało uznać rozważania dotyczące podstaw prawnych oraz wyjaśnienia okoliczności faktycznych w oparciu, o które należało określić datę rozpoczęcia długookresowych inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Rozważenie tych okoliczności mogło nastąpić w sytuacji, gdyby również w odniesieniu do tych podmiotów stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP przepisów wprowadzających zmiany w zakresie zasad opodatkowania /por. postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2006 r., I SA/Bd 435/06 - zawierającego pytanie prawne skierowane do TK o zbadanie zgodności z Konstytucją RP zmian podatkowych wprowadzonych od 1 stycznia 2000 r. w stosunku do ZPChr, którym ten status przyznano bezterminowo decyzjami wydanymi na podstawie u.r.z.s. W rozważaniach przedstawionych w zaskarżonym wyroku w ogóle pominięto to, że zaskarżona decyzja została wydana w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej w administracyjnymi toku instancji decyzji podatkowego organu odwoławczego odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. W takiej sytuacji wszelkie rozważania w tym zakresie należało powiązać z oceną istnienia w sprawie jednej z przesłanek uzasadniających wzruszenie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu podatkowego /art. 247 par. 1 pkt 1-8 o.p./.

W skardze kasacyjnej sformułowany został również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Sformułowany w ten sposób zarzut nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Należało przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej.

Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 o.p. należy zaliczyć do norm prawa materialnego określających datę powstania nadpłaty z tytułu zaliczek wpłaconych na podatek /art. 74 par. 2 pkt 1 o.p./ oraz termin zwrotu nadpłaty powstałej w zaliczkach /art. 75 par. 2 o.p./. Nie wskazano jednak precyzyjnie postaci naruszenia tych przepisów przez WSA. Zastosowanie bądź odmowa zastosowania tych przepisów w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty następowało w postępowaniu przed organami orzekającymi obu instancji. W postępowaniu sądowym, stosownie do kryteriów wyznaczonych w art. 3 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., następuje ocena, czy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie prawidłowo zastosowano do ustalonego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa materialnego oraz czy dokonano ich prawidłowej wykładni. W rozpoznawanej sprawie dodatkowemu zbadaniu podlegało, czy naruszenie tych przepisów przez organy orzekające w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy uzasadniało stwierdzenie nieważności wydanych decyzji /art. 247 par. 1 pkt 3 o.p./. Niezależnie od braku niezbędnej precyzji, w sformułowaniu tego zarzutu, w jego podstawach w ogóle pominięto przepisy, w oparciu o które mogła nastąpić ocena ze strony NSA, czy w sprawie istotnie doszło do naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została w części oparta na usprawiedliwionych podstawach i na mocy art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.