Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1521/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 ust. 1 pkt 38 i  art. 24 ust. 3d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi I. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), złożonym przez pełnomocnika I. D. (dalej: skarżąca) w dniu 29 kwietnia 2013 r. do działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K., zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "wspólnik") będzie komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: "spółka osobowa").

W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej (dalej: "wystąpienie"). Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej: "likwidacja").

Wystąpienie może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki.

Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej - wystąpienia oraz likwidacji, wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) akcji spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej: "akcje nabyte"),

2) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej: "akcje objęte").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu akcje nabyte i akcje objęte, zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

2. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji nabytych?

- w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji objętych?

3. Zdaniem wnioskodawcy, powinien on ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia traktowanego analogicznie jak opłatne zbycie akcji nabytych jako historyczną wartość podatkową tych akcji w spółce osobowej.

Innymi słowy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Wydatki stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia akcji nabytych. Ten przepis mówi o wydatkach na nabycie lub objęcie papierów wartościowych, a bez wątpliwości akcje w SKA, w tym akcje nabyte są papierem wartościowym. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową, powinny zostać rozliczone w momencie umorzenia dobrowolnego akcji nabytych przez wnioskodawcę. Taki sposób postępowania pozwoli na zapewnienie realizacji zasady odroczenia opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej.

W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji objętych, także punktem wyjścia dla oceny sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodu jest art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. a sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów powinien być analogiczny jak w przypadku dokonywania odpłatnego zbycia akcji objętych przez spółkę osobową. Wydatkami poniesionymi przez spółkę osobową na objęcie akcji objętych jest wartość środków pieniężnych przekazanych spółce osobowej w zamian za otrzymane akcje SKA. Skoro akcje objęte zostały objęte za wkład pieniężny przepisem określającym sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i jako koszt uzyskania przychodu należy potraktować wysokość środków pieniężnych przekazanych spółce w zamian za otrzymane akcje objęte. Będzie to zatem cena emisyjna za którą spółka osobowa objęła akcje objęte, o ile cena ta została przez spółkę osobową uregulowana zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych.

4. Organ w interpretacji z dnia [...] r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a.-c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. na gruncie tej ustawy podatkowej przez papiery wartościowe należy rozumieć papiery wartościowe o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.) i w konsekwencji do tego pojęcia zalicza się akcje emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych (ustawa powyższa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i emitowane w spółkach komandytowo – akcyjnych).

Zatem, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji), niezależnie czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji akcji) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. u.p.d.o.f.).

Dalej organ argumentował, że na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (lub pochodnych instrumentów finansowych) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g u.p.d.o.f., lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Tym samym, zdaniem organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowić będzie wartość otrzymanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki osobowej).

Organ dodał, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

5. Pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

6. Pismem z dnia 10 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

7. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na przedmiotową interpretację wniósł pełnomocnik I. D., który zarzucił naruszenie:

1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawca zbywa otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) akcje w SKA;

2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej;

3) art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30b ust 1. u.p.d.o.f. i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie wbrew literalnemu brzmieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., że art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w sytuacji, gdy wnioskodawca zbywa akcje w SKA otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki);

4) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca zbywając w celu umorzenia akcje w SKA uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych;

5) art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) w związku z art. 14h o.p. poprzez uznanie, że wnioskodawca zbywając w celu umorzenia akcje w SKA uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, mimo że nie ustalono, czy przedmiotem działalności spółki osobowej jest obrót papierami wartościowymi.

Wskazując na powyższe naruszenia, strona skarżąca wniosła:

1) na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono w pierwszej kolejności dotychczasowy tok postępowania. Następnie zaakcentowano, że wykładnia literalna w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje na prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, a organ popełnił błąd uznając, że skarżąca zbywając w celu umorzenia akcje w SKA uzyskane w związku z wystąpieniem (lub likwidacją) ze spółki osobowej nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych.

Powołano się także na argument z wykładni systemowej, sprowadzający się do tego, że art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. jest zamieszczony w rozdziale "Szczególne zasady ustalania dochodu", a zatem stanowi on wyjątek od innych, ogólnych zasad opodatkowania.

Zdaniem skarżącej, za tym stanowiskiem przemawia także cel ustawodawcy wyrażony w uzasadnieniu projektu ustawy, która z dniem 1 stycznia 2011 r. dokonała zmian w omawianej materii.

W konsekwencji, za chybioną uznać należy argumentację organu, dotyczącą zasad podziału przychodów na różne źródła, bowiem w analizowanym stanie faktycznym podział na źródła przychodów nie ma żadnego znaczenia. Przepisy stanowią bowiem wprost, że w przypadku otrzymania wynagrodzenia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub jej likwidacji istotny jest jedynie podział na środki pieniężne oraz pozostałe składniki majątku. Nie jest istotne, jakiego rodzaju majątek (środki trwałe, towary, czy też akcje w innych spółkach) wspólnik otrzyma w związku z jej likwidacją lub wystąpieniem z takiej spółki.

Skarżąca wskazała również, że nawet uznając stanowisko organu interpretacyjnego, iż zbycie akcji (we wskazanym zdarzeniu przyszłym) może być uznane za przychód z kapitałów pieniężnych (z czym skarżąca się nie zgadza), stwierdzić trzeba, że nie dotyczy to przypadku, gdy obrót papierami wartościowymi jest wpisany w umowie spółki osobowej jako przedmiot działalności. Skarżąca nie podała tej informacji, ponieważ uznała, że jest ona nieistotna ze względu na fakt, że art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli jednak organ dopuścił możliwość zastosowania art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. to powinien sprawdzić, czy nie jest ona wyłączona z mocy art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Skoro tego nie zrobił, to – zdaniem skarżącej - naruszył art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p.

8. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumenty zawarte w motywach zaskarżonej interpretacji. Dodał ponadto, że art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. należy odczytywać łącznie z art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, należy przyjąć, że aby zastosować rozwiązanie wymienione w art. 24. ust. 3d u.p.d.o.f. przychód z tytułu odpłatnego zbycia musi być kwalifikowany do przychodu z działalności gospodarczej. Tylko w takim przypadku nie zostanie rozerwany związek między art. 24 ust. 3d, a art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. Art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku ustalania wysokości dochodów ze źródeł innych niż działalność gospodarcza.

Organ odwołał się następnie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i podniósł, że zbycie przez spółkę osobową akcji w SKA byłoby rozliczone nie przez tę spółkę osobową, lecz przez jej wspólników jako przychód z kapitałów pieniężnych i nie zmienia tego fakt, że ów składnik majątku będzie przekazany wspólnikom spółki osobowej w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej otrzymanych w związku z wystąpieniem bądź likwidacją spółki osobowej nie ma zastosowania regulacja art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d tej ustawy. Przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Ponadto, podkreślił, że w tej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., ponieważ z wniosku nie wynikało aby obrót papierami wartościowymi był przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej.

Organ podniósł także, iż skarżąca dochody z tytułu odpłatnego zbycia akcji w SKA otrzymanych w związku z wystąpieniem bądź likwidacją spółki osobowej zakwalifikowała do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale dopiero na etapie środków zaskarżenia interpretacji. Nie jest wiadomym do jakiego źródła skarżąca zakwalifikowała dochód na etapie składania wniosku o interpretację, bo treść wniosku została celowo tak skonstruowana, żeby nie wyrażała jej stanowiska w tej sprawie. Organ oparł się zatem na tych okolicznościach, które pełnomocnik strony zdecydował się mu ujawnić.

Organ wyjaśnił również, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie budziło żadnych wątpliwości, w związku z czym nie widział on potrzeby wzywania do uzupełnienia braków formalnych wniosku na podstawie art. 169 § 1 o.p. Wskazał, że jeżeli skarżąca świadomie pomija w opisie istotne dla sprawy rozstrzygnięcie to winę za błąd ponosi ona sama. Strona otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego zgodną z przedstawionym przez siebie zdarzeniem przyszłym i jest uprawniona do wniesienia nowego wniosku o udzielenie interpretacji, już ze skorygowanym opisem zdarzenia.

W piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącej, uzupełniając skargę, odwołał się do orzeczeń wydanych w analogicznym stanie faktycznym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, potwierdzających stanowisko strony zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż sąd uznał skargę za zasadną, z przyczyn w niej nie wskazanych, uznając, że stanowcze wypowiedzenie się sądu co do trafności zawartych w skardze zarzutów jest przedwczesne.

10. Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze: czy przychód z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też do źródła "kapitały pieniężne"? W dalszej kolejności: na podstawie których regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jaki sposób) ustalić koszt uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku w postaci akcji w SKA przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji? Powyższe kwestie były już przedmiotem analizy tutejszego Sądu w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., który zapadł w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1609/13 i w dalszej części uzasadnienia Sąd odwoła się do poglądów i argumentacji zamieszczonych w uzasadnieniu tego wyroku.

11. Przechodząc do rozstrzygnięcia tych kwestii na wstępie należy zauważyć, że regulacje ustawy podatkowej, na których strona skarżąca opiera swoje stanowisko, zostały wprowadzone do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2010, poz. 1478 ze zm. – dalej: ustawa zmieniająca).

Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. b ustawy zmieniającej w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. po punkcie 15 dodano punkty 16 i 17, a w konsekwencji, za przychód z działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.) zostały uznane także m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.).

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 1 pkt 8 lit. c ustawy zmieniającej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. dodano między innymi punkt 12 litery a-b, stosownie do którego do przychodów z działalności gospodarczej (o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) nie zalicza się wyżej wskazanych przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 8 lit. d ustawy zmieniającej do art. 14 u.p.d.o.f. został dodany ustęp 7 w brzmieniu: "Przy określaniu wysokości przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 17, przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio."

Z kolei, na podstawie art. 1 pkt 16 lit. c ustawy zmieniającej do art. 24 ustawy podatkowej zostały dodane ustępy 3a - 3e w brzmieniu:

"3a. W razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

3b. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

3c. Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

3d. Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

3e. Przepisy ust. 3c i 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku."

12. W niniejszej sprawie, szczególne znaczenie posiadają regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. - jako wyraźnie mogące się odnosić do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji.

Klarownie wynika z nich, że obejmują zakresem swojego zastosowania sytuację wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (a więc jak w tej sprawie – ze spółki komandytowej), jak też sytuację likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Stosownie do powołanych ostatnio przepisów, składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, w tym momencie, nie są przychodem występującego wspólnika. Są one jednak przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej z momentem ich zbycia (za wyjątkiem sytuacji, określonej w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.). Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

13. Wobec powyższego, organ interpretacyjny przedwcześnie odnalazł kwalifikację prawną do zaoferowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w regulacjach odnoszących się do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia akcji w SKA, jako papierów wartościowych, w ramach źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Jednak, dla ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii, konieczne było uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

13.1. Jeśli bowiem od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki do odpłatnego zbycia składników majątku w postaci akcji w SKA, otrzymanych w związku z tą likwidacją lub wystąpieniem upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wskazanego przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. W konsekwencji, w tym przypadku nie będzie znajdował zastosowania – wskazywany we wniosku o udzielenie interpretacji - art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

13.2. W sytuacji odwrotnej, to jest w razie braku spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. mogą znaleźć zastosowanie powoływane w skardze regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Należy bowiem zgodzić się z zawartą tam argumentacją, że już wykładnia literalna tych przepisów skłania do konkluzji, że mogą one odnosić się właśnie do stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Nie sposób nie zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. "Przychodem z działalności gospodarczej są również (...) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku (...) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki." Zatem, wynika z niego klasyfikacja przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, do przychodu z działalności gospodarczej.

Jednocześnie, brak przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku o którym mowa w tej regulacji są akcje w SKA, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zaliczający do przychodów z kapitałów pieniężnych przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych bez względu na to w jakiej sytuacji prawnej nastąpiło uzyskanie i zbycie tego składnika majątku, należy traktować jako lex generalis. Szczególny charakter art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wynika z tego, że jego zakres zastosowania został wyraźnie ograniczony tylko do sytuacji zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki. Z tym przepisem jest ściśle skorelowany art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., który został zamieszczony w rozdziale 5 "Szczególne zasady ustalania dochodu", co także wskazuje, że regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. stanowią wyjątek od innych, ogólnych zasad opodatkowania.

W związku z tym, za wyłączeniem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przemawia również reguła kolizyjna lex posterior derogat legi priori, ponieważ ten przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r., podczas gdy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2011 r.

Stanowisko to potwierdzają także argumenty wynikające z lektury uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500). Wynika z niego, że ustawa zmieniająca miała na celu dostosowanie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do prawa wspólnotowego oraz sprecyzowanie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników podatków dochodowych z tytułu udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi. W uzasadnieniu projektu podkreślono, że zmiany odnoszą się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz posiadających udziały (akcje) w spółkach osobowych prawa handlowego. Spółki osobowe to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Dodano, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym, uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Podkreślono, że w przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano expressis verbis, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej. Poza tym, trzeba odnotować, że uzasadniając wprowadzenie do art. 24 u.p.d.o.f. ustępów 3a – 3d projektodawca wskazał, że: "Dodawane przepisy są powiązane z regulacją zawartą w art. 14 ust. 1 pkt 16 i 17. Wskazują one na sposób ustalenia dochodu (...)".

Należy również odnotować, że analogiczny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 11 lipca 2013 r., III SA/Wa 211/13 i III SA/Wa 212/13; z dnia 8 listopada 2013 r., III SA/Wa 1832/13 i III SA/Wa 1833/13; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 12 lutego 2014 r.: I SA/Łd 1413/13, I SA/Łd 1414/13, I SA/Łd 1415/13, I SA/Łd 1433/13, I SA/Łd 1434/13, I SA/Łd 1435/13, I SA/Łd 1473/13, z dnia 14 lutego 2014 r.: I SA/Łd 1410/13, I SA/Łd 1412/13, I SA/Łd 1411/13, I SA/Łd 1475/13, I SA/Łd 1476/13 i z dnia 18 lutego 2014 r.: I SA/Łd 1407/13, I SA/Łd 1408/13, I SA/Łd 1409/13, I SA/Łd 1472/13, I SA/Łd 1474/13, a w odniesieniu do innego rodzaju składników majątkowych (nieruchomość, udział w nieruchomości) tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 21 października 2013 r., I SA/Gl 276/12; z dnia 6 sierpnia 2012 r., I SA/Gl 255/12, I SA/Gl 256/12, I SA/Gl 272/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 września 2013 r., II FSK 2933/12, II FSK 2934/12 i II FSK 2935/12 (wszystkie publikowane w CBOSA).

13.3. Z tych względów, Sąd ponownie akcentuje, że dla wyjaśnienia kwestii rodzaju źródła przychodu (działalność gospodarcza albo kapitały pieniężne) wynikającego z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, składników majątku w postaci akcji w SKA otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub z tytułu jej likwidacji, konieczne jest uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Dopiero bowiem w dalszej kolejności, będzie można zająć stanowisko w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

14. W rozpatrywanej sprawie organ, nie wzywając wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. i w związku z art. 14b § 3 o.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez sprecyzowanie czasu zbycia akcji w stosunku do wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki oraz tego, czy zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, naruszył wskazane przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach "zwykłego" postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego jest zawężone do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, Lex nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny w pierwszej kolejności jest zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono określony stan faktyczny w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący sprowadza się do konieczności podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest związany zakresem problemu prawnego, jaki strona zaprezentuje we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, Lex nr 1123044).

Stosownie do art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. art. 169 § 1 i § 2 o.p. W myśl art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. do uzupełnienia powyższego braku.

15. W konsekwencji należy uznać, że w niniejszej sprawie organ udzielił interpretacji podatkowej na podstawie niepełnego stanu faktycznego, uniemożliwiającego ocenę stanowiska skarżącej. Ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy była uzależniona od uzupełnienia podanego we wniosku stanu faktycznego o elementy, które zostały wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Wydanie interpretacji w związku z tym nastąpiło przedwcześnie. Wezwanie wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie, jaki wyznacza art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. będzie zatem konieczne przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

W tym miejscu warto dodać, że kwestię ewentualnego uzupełnienia kręgu faktów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji dostrzegł organ w odpowiedzi na skargę, jednakże wskazane tam twierdzenia organu są zbyt ogólne, gdyż uzupełnienie to powinno polegać nie tyle na literalnym wyartykułowaniu, że wskazany przychód wnioskodawca kwalifikuje do źródła działalność gospodarcza, lecz poprzez dodanie do dotychczas zaprezentowanych faktów - relewantnych z punktu widzenia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. – okoliczności określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., potwierdzających albo wyłączających zastosowanie tych wcześniejszych.

16. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 3 tej ustawy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. był zobligowany do jej uchylenia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).