Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 156/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 19, pkt 47c,pok 49,pkt 77, pkt 97, art.52c;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.18,19;
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art.92 ust.1 pkt 1 lit.b;
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1241
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych.
article: art.16 ust.1 i 2, art.21 ust.2 i 3,art.24 ust.3,art.48d ust.4;
journal: Dz.U. 1995 nr 86 poz 433
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 maja 2013r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

P. M. (dalej powoływana jako "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 6.957 zł.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia "[...]"r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 457 zł. W uzasadnieniu wskazał, że osiągnięty przez niego przychód z tytułu świadczenia mieszkaniowego, który został wykazany w wystawionych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową informacjach PIT – 11 za 2010 r. w łącznej kwocie 2.531,61 zł, jest zwolniony od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Przepis ten zwalnia bowiem od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Uwzględniając powyższe, podatnik wyraził stanowisko, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od początku pobierania przez niego świadczenia mieszkaniowego, tj. od września 2010 r., była i nadal pozostaje agencją wykonawczą, co potwierdza analiza art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), art. 8 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.), a także przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (Dz. U. Nr 108, poz. 705). Do wniosku podatnik dołączył korektę zeznania podatkowego PIT – 37 za 2010 r., w której wykazał nadpłatę podatku w wysokości 457 zł.

Postanowieniem z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w wyniku którego decyzją z dnia "[...]"r. określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 6.957 zł. W uzasadnieniu zajął stanowisko, w świetle którego świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi na podstawie art. 24 ust. 3 i art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie jest objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Wskazał, że na mocy art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stała się agencją wykonawczą dopiero z dniem 1 stycznia 2012 r., natomiast przed tą datą, jak i po tej dacie, można uznać ją za agencję rządową. Przywołał przykłady unormowanych w art. 21 ust. 1 pkt 19, pkt 49, pkt 77 i pkt 97 oraz art. 52c u.p.d.o.f. przedmiotowych zwolnień od podatku obejmujących świadczenia o charakterze mieszkaniowym. Stwierdzając, że ustawodawca w tych przepisach wymienia wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija przyznane podatnikowi świadczenie mieszkaniowe, organ I instancji wywiódł, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie tego świadczenia od podatku. Wskazano przy tym, że nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. miała na celu wyłącznie dostosowanie tego unormowania do przepisów o finansach publicznych, w których wprowadzono agencję wykonawczą jako nową formę organizacyjno – prawną.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. oraz naruszenia art. 122, art. 125 § 2, art. 139 § 2, art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p.". Stwierdził, że wbrew przepisowi art. 210 O.p. organ podatkowy lakonicznie odniósł się do wskazanej podstawy prawnej, nie tłumacząc powodów odmowy jej zastosowania. Zarzucił organowi niekonsekwencję polegającą na uznaniu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej za agencję rządową przy jednoczesnej odmowie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Podkreślił, że wskazane w decyzji przykłady świadczeń o charakterze mieszkaniowym nie odnoszą się do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Wskazał, iż organ nie uwzględnił wykładni językowej, funkcjonalnej i logicznej tego unormowania, twierdząc, że ustawodawca nie uregulował zwolnienia świadczenia mieszkaniowego wprost ani też poprzez nowelizację art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zarzucił organowi naruszenie skorelowanej z konstytucyjną zasadą państwa prawnego zasady in dubio pro tributario.

W wyniku rozpatrzenia odwołania zostało wydane zaskarżone rozstrzygniecie. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do art. 24 ust. 3 i art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, zaznaczył, że w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe, które jest pokrywane z dotacji budżetowej. Jak wskazano, świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Ustawa ta nie wprowadziła jednak do u.p.d.o.f. odpowiednich zmian w zakresie zwolnienia podatkowego tego świadczenia.

W ocenie organu, w sprawie istotne było, że ustawodawca, wymieniając w art. 21 ust. 1 pkt 19, pkt 49, pkt 77 i pkt 97 oraz art. 52c u.p.d.o.f. określone świadczenia o charakterze mieszkaniowym, wprost wyraził swą wolę co do objęcia ich zwolnieniem od podatku. Analizowana ustawa nie ustanowiła natomiast wprost zwolnienia w odniesieniu do innej niż wymienione w ww. przepisach należności o charakterze mieszkaniowym.

Odnosząc się z kolei do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na znaczenie dyrektyw językowych w procesie wykładni prawa oraz wymienił wyjątkowe sytuacje, w których doktryna dopuszcza odstępstwa od sensu językowego przepisu (p. L.Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 r., s. 87). Jednakże, jak wskazał, dokonanie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przy wykorzystaniu wyłącznie wykładni językowej prowadziłoby do wniosku, że ze zwolnienia od podatku korzystają wszystkie przychody otrzymywane z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, w tym np. z tytułu świadczeń przeznaczonych na budowę lub leasing lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Co więcej, w świetle wyników wykładni językowej ze zwolnienia powinny korzystać wszystkie świadczenia wypłacane przez agencje wykonawcze. Zdaniem organu, nie takie było ratio legis analizowanego unormowania, na co wskazuje również, że konsekwencją tak szerokiego ujęcia omawianego zwolnienia byłoby to, iż okazałby się zbędny art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f., który normuje zwolnienie od podatku odprawy mieszkaniowej. Tymczasem racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do sytuacji, w której to samo świadczenie byłoby zwolnione od podatku na podstawie kilku norm prawnych. Odwołując się zatem do dyrektyw wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z uzasadnienia projektu nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż dodanie tego przepisu miało związek z pakietem "Przede wszystkim przedsiębiorczość" i potrzebą ujednolicenia zasad opodatkowania pomocy publicznej. Intencją ustawodawcy było zatem objęcie zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców.

Organ odwoławczy wskazał również, że na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stała się z dniem 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą. W ocenie organu, nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez Agencję, którą zarówno przed, jak i po tej dacie, można uznać za agencję rządową. Agencja ta utworzona bowiem została w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Zmiana polegająca na nadaniu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej statusu agencji wykonawczej miała charakter jedynie dostosowawczy związany z wprowadzeniem do przepisów regulujących finanse publiczne nowej formy organizacyjno – prawnej dla realizacji wybranych zadań państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122, art. 125 § 2, art. 139 § 2, art. 165 § 3 oraz art. 210 O.p., nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia norm czasowych postępowania oraz wad decyzji w zakresie jej uzasadnienia. Wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte przez stronę w dniu "[...]"r. Podkreślił, iż Ordynacja podatkowa normuje dwie odrębne procedury podatkowe: określenie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) oraz tryb stwierdzenia nadpłaty podatku (art. 75 § 1), przy czym pierwsza z nich ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej). Z tego względu w niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które zostało wszczęte w dniu "[...]"r. Decyzja w tym przedmiocie została wydana w dniu "[...]"r., a zatem zarzut opieszałego prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie był niezasadny. Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 165 § 3 O.p., wskazując, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte z urzędu, a nie na żądanie strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucając im obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 233 § 1 O.p.

Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej przedstawionym w uzasadnieniu skargi, przepis art. 21 pkt 47c u.p.d.o.f. jest jasny i czytelny, jednak organ I instancji zinterpretował go w sposób dowolny. Organ II instancji zaś, zamiast ustosunkować się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, z niewiadomych przyczyn podniósł, iż zacytowany przez stronę wyrok NSA nie posiada oznaczenia sygnatury akt, choć nie mogło mieć to znaczenia dla meritum sprawy i pozostawało w sprzeczności z art. 120 Ordynacji podatkowej, w świetle którego wyrok ten powinien być organom znany. Zdaniem strony, powoływanie przez organy przepisów aktu prawnego najwyższej rangi, jakim jest Konstytucja RP, i wyrażonej w niej zasady powszechności opodatkowania, świadczy o próbie obrony błędnego stanowiska za wszelką cenę. Skarżący zaznaczył również, że organ II instancji sam przyznał, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją rządową. Powołał przy tym pozostałe wybrane dowolnie zapisy u.p.d.o.f., w tym dotyczące odprawy mieszkaniowej, stwierdzając, że tylko to wskazane wprost w ustawie świadczenie jest zwolnione od podatku. Tym samym organ dokonał wyboru norm prawnych, które zinterpretował według zasad wykładni językowej oraz tych, co do których zastosował wykładnię celowościową. Ponadto organ sam ustalił cele interpretowanych przepisów, podczas gdy należy to do kompetencji władzy ustawodawczej. Nie zapoznał się przy tym z drukami z posiedzeń komisji sejmowej, podczas których jasno określono cel nowelizacji analizowanego przepisu. Powyższe wskazuje, że wykładnia przepisu jest przez organy podatkowe dostosowywana do prowadzonej przez nie polityki fiskalnej, a nie jego rzeczywistego znaczenia.

Zarzucając naruszenie przez organ I instancji norm prawa procesowego, skarżący podniósł, że postępowanie nie zostało przeprowadzone w czasie, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p. Za niejasne uznał wyjaśnienia organu odwoławczego, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku ma charakter wtórny wobec postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, podnosząc, że art. 165 § 1 O.p. nie różnicuje wniosków czy też postępowań na pierwotne i wtórne.

Końcowo wskazał, że wiadomym powszechnie jest, że w sprawach o stwierdzenie nadpłaty podatku z tytułu świadczenia mieszkaniowego Ministerstwo Finansów wydało okólnik nakazujący wydawanie decyzji odmownych, na dowód czego przedłożył wraz ze skargą kopię wydanej w analogicznej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. ponad wszelką wątpliwość wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.".

Spór między podatnikiem, a organami obu instancji toczony jest na tle wykładni art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f.. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy, a w szczególności te jego elementy, które są istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu, nie budzi wątpliwości i nie jest przez stronę skarżącą podważany. Rolą sądu było zatem zbadanie czy dokonana przez organ podatkowy wykładnia art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. była prawidłowa i dawała podstawę do odmowy zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu w odniesieniu do kwot otrzymanego przez podatnika świadczenia mieszkaniowego.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo przedstawione zostały unormowania dotyczące przyznawania świadczenia mieszkaniowego będącego przedmiotem sporu oraz dotyczące wprowadzenia nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie w swych rozważaniach wskazał też organ podatkowy zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. dodany został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret piętnaste ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 141, poz.1182) i w chwili wejścia w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. jego brzmienie było następujące: [zwalnia się od podatku dochodowego] kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art.12 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz.1241), dalej powoływanej także w skrócie jako "u.w.u.f.p." Zgodnie z art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. [wolne od podatku dochodowego są:] kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa".

Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że skarżący jest żołnierzem zawodowym, który w latach 2010 - 2011 otrzymywał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (dalej określana także jako "WAM"), świadczenie mieszkaniowe. Otrzymywane świadczenie było pomniejszane o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W myśl art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 206, poz.1367), w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez WAM jest pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ww. ustawy). Całość środków na wypłatę żołnierzom świadczenia mieszkaniowego WAM corocznie otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej.

Świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 143). Nie ulega wątpliwości, na co zwraca uwagę organ odwoławczy, że ustawa zmieniająca nie zawiera jednocześnie przepisu wprowadzającego zmianę do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Z faktu tego, w ocenie sądu, nie można jednak wyprowadzać daleko idącego wniosku, iż zwolnienia w tym zakresie nie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., co zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, na mocy art.92 ust.1 pkt 1 lit.b) u.w.u.f.p.", (który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r.) z dniem 1 stycznia 2012 r. z mocy prawa stała się agencją wykonawczą w rozumieniu art.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz.1240), dalej powoływanej także jako "u.f.p.". Artykuł 92 u.w.u.f.p. uregulował przekształcenie z mocy prawa w agencje wykonawcze niektórych państwowych osób prawnych, tj. funkcjonujących do tego czasu agencji państwowych oraz Narodowego Centrum Badań, działających na podstawie ustaw odrębnych.

Zgodnie z normatywnym określeniem (art.18 u.f.p.) agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnych ustaw w celu realizacji zadań państwa. Ta forma organizacyjno-prawna wykonywania ważnych zadań państwa oparta jest na przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 58/2003 z dnia 19 grudnia 2002 r. ustanawiającego statut agencji wykonawczych, którym zostaną powierzone niektóre zadania w zakresie zarządzania programami wspólnotowymi (Dz. Urz. UE L 11 z 16.01.2003, s. 1). Ustawodawca ustanowił dwuletni okres przejściowy mający umożliwić dostosowanie przepisów ustaw szczególnych, stanowiących podstawę funkcjonowania podmiotów przekształcanych w agencje wykonawcze, do zasad wynikających z ustawy o finansach publicznych, a także pozwolić na pełne wdrożenie nowych rozwiązań systemowych i płynne przejście do nowych zasad funkcjonowania i gospodarki finansowej.

Trafnie przyjął organ odwoławczy, że WAM do czasu przekształcenia w agencję wykonawczą była agencją rządową. Wprawdzie agencje rządowe są jednostkami o zróżnicowanym charakterze pod względem organizacyjnym i prawnym, a przy tym brak jest legalnej definicji pojęcia "agencja rządowa", to jednak Wojskowa Agencja Mieszkaniowa powołana ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (art.8) uznawana była za agencję rządową powołaną ustawą i mającą status państwowej osoby prawnej (jest np. wymieniona wśród 11 działających w listopadzie 2001 r. agencji rządowych w Informacji Nr 833 na temat agencji rządowych autorstwa Pawła Zołoteńki opracowanej w Kancelarii Sejmu Biuro studiów i ekspertyz, Wydział studiów budżetowych). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 707/11 dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania wypłaconego za wywłaszczenie nieruchomości akceptację zyskało stanowisko WSA w Kielcach wyrażone w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., który był przedmiotem skargi kasacyjnej i który na potrzeby zdefiniowania pojęcia "agencja rządowa" odwołał się do różnych definicji agencji rządowych wypracowanych przez doktrynę prawa administracyjnego (oba wyroki opubl. https:/cbois.nsa.gov.pl). WSA w Kielcach wskazał, że skoro przepisy prawa nie zawierają definicji pojęcia agencji rządowej to odwołać się należy do teorii prawa administracyjnego. Sąd wywodził, że:" w podręczniku "prawo administracyjne" Zakamycze 2005, Jan Zimmermann wskazuje, że agencja rządowa należy do tzw. organów administrujących. Cechą charakterystyczną takich organów jest to, że nie są organami centralnymi państwa, a ich kompetencja administracyjna przyznana jest przez ustawę. Oznacza to, że ustawodawca powołując do życia organ administracji państwowej określa w powołującej go ustawie czy jest to organ centralny czy też jest to organ administrujący (agencja rządowa) i przyznaje mu odpowiednie kompetencje. Definicje te powtórzone zostały w innym podręczniku prawa administracyjnego "Prawo administracyjne część ogólna" pod redakcją Zygmunta Niewiadomskiego LexisNexis Wyd. 2. Wskazano w nim, że agencja rządowa to przykład państwowego podmiotu administrującego. Podmiot taki wyróżnia to, że nie będąc organem administracji publicznej (rządowej) realizuje za pomocą przyznanych ustawowo kompetencji dobro wspólne w określonym zakresie (...).Wszystkie te definicje wskazują, że agencją rządową nie może być centralny organ państwowy (rządowy). Nadto wynika z nich, że o statusie danego podmiotu decyduje ustawodawca powołując do zarządzania określonym wycinkiem mienia bądź organ centralny bądź agencję rządową.".

Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację WSA w Kielcach i stwierdza, że WAM spełnia wszelkie cechy, jakimi w myśl tej argumentacji charakteryzuje się agencja rządowa. Zgodnie z ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2010 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM) wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art.16 ust.1 i 2 ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP).

Zadania zlecone (ust.2) to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych w szczególności dotyczące:

1) tworzenia warunków sprzyjających racjonalnemu wykorzystaniu zasobów mieszkaniowych i internatowych;

2) planowania i realizowania inwestycji, w tym przebudowy i remontów budynków, lokali mieszkalnych i internatów, oraz związanej z nimi infrastruktury, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, z dotacji budżetowej;

3) wypłacania osobom uprawnionym świadczeń pieniężnych, na które Agencja otrzymuje dotację budżetową;

4) wydawania żołnierzom zawodowym decyzji o przydziale lokali mieszkalnych znajdujących się w dyspozycji Agencji;

5) opracowywania i prowadzenia wykazu kwater, w którym określa się lokale mieszkalne przeznaczone na wyłączne zakwaterowanie żołnierzy zawodowych i niepodlegające sprzedaży.

3. Na pokrycie kosztów leasingu lub najmu lokali mieszkalnych, o których mowa w ust. 2 pkt 4 pomniejszonych o przychody należne z tytułu opłat za używanie kwater, Agencja otrzymuje dotację budżetową.

Powracając do przepisu art.21 ust.1 pkt 47 c u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że jego językowa wykładnia w istocie nie budziła wątpliwości i nie wymagała zasadniczo szczegółowej analizy użytych w nim słów i frazeologii, poza pojęciami agencja rządowa i agencja wykonawcza. Odczytanie zatem rzeczywistego zakresu ustanowionego w nim zwolnienia wydawało się oczywiste. Kierując się więc tylko wykładnią językową należałoby uznać, że wszelkie kwoty wypłacone osobom fizycznym przez agencje rządowe (później przez agencje rządowe i wykonawcze) objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Trudno w tej sytuacji nie zgodzić się ze skarżącym, który wywodził, że wypłacone mu przez agencję rządową (WAM) czy raczej otrzymane przez niego od tej Agencji świadczenia mieszkaniowe pochodziły z dotacji budżetowej przyznanej Agencji na ten cel, w związku z czym spełnione zostały w pełni przesłanki zwolnienia, o jakich mowa w art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f.. Nie innego zdania były zresztą organy obu instancji , lecz uznały, że w tym przypadku nie można oprzeć się jedynie na językowej wykładni przepisu. W świetle ustaleń organów podatkowych obu instancji kwoty wypłacone podatnikowi przez WAM tytułem należnego mu świadczenia mieszkaniowego nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawy do zwolnienia organy nie dopatrzyły się we wskazywanym przez podatnika przepisie art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f.. Uznały, że prowadząca do wydawałoby się oczywistych wniosków wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku zastosowania i istnieją istotne podstawy do tego by od niej odstąpić.

W ocenie sądu pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językową. "Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna" (uchwała SN z 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00.). W wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141) Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący pogląd: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.". Podobnie TK wypowiedział się we wcześniejszym wyroku z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98,( OTK 1999, Nr 5, poz. 96).

Za niewątpliwie słuszne w kontekście powyższych uwag należy zatem uznać wskazanie przez organ odwoławczy na znaczenie wykładni językowej i wymienienie sytuacji, gdy możliwe jest odstąpienie od sensu językowego przepisu.

Sąd zasadniczo nie znajduje podstaw do tego, by zakwestionować stanowisko organu wskazujące na możliwość, a nawet konieczność posłużenia się innymi metodami wykładni niż wykładnia językowa w celu odkodowania rzeczywistej treści spornego przepisu. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, wywiedziony w znacznej mierze z dorobku doktryny, że w procesie wykładni prawa nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w konfrontacji z innymi przepisami lub biorąc pod uwagę cel regulacji prawnej. Trafnie zatem organ odwoławczy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1130/10, w którym dobitnie takie stanowisko zostało przedstawione. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/09, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Wymieniając jednak za L.Morawskim reguły odstępstwa od sensu językowego i poszukując możliwości ich zastosowania w procesie wykładni art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. organ posługuje się ogólnikowym stwierdzeniem, że w omawianej sytuacji spełnione są niektóre z przesłanek uzasadniających konieczność uwzględnienia innych niż językowe dyrektyw interpretacyjnych, a mianowicie wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej. Organ nie wymienia jednak konkretnie przesłanek, które zostały spełnione i nie wyjaśnia jakie argumenty wskazują na ich wystąpienie. Uniemożliwia to poddanie kontroli poprawności wnioskowania organu w tym zakresie.

W ocenie sądu w sytuacji, gdy rozważana jest kwestia czy świadczenia mieszkaniowe przysługujące żołnierzom zawodowym na podstawie art.21 ust.2 i 3 ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP podlegają zwolnieniu podatkowemu wynikającemu z analizowanego przepisu trudno znaleźć przekonującą argumentację przemawiającą za zaktualizowaniem się którejkolwiek z reguł odstępstwa od wykładni językowej.

Jak już wyżej wspomniano zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie dopuszcza się jednak możliwość stosowania wyjątków od zasady pierwszeństwa wykładni językowej. Przyjmuje się, że ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek preferencji jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym. Oznacza to znaczy, że w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej (tak w szczególności M.Zieliński [w:] Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002 r. s. 228). Interpretatorowi wolno jest odstąpić od wykładni językowej tylko wtedy, gdy uzasadni to powołaniem na jakieś ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne. Nie każde zatem racje, a jedynie szczególnie istotne, czy doniosłe racje upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego. W powołanym już wcześniej wyroku z 28 czerwca 2000 r. (K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141) TK stwierdził, że w pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] M. Zirka-Sadowskiego (red.), Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, Łódź 1997, s. 69–77).

W wyroku z dnia 8 maja 1998 r. (I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7) Sąd Najwyższy stwierdził, że wolno odstąpić od znaczenia literalnego (potocznego) danego przepisu, gdy znaczenie to pozostaje w oczywistym konflikcie lub sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, gdy prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, gdy prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi.

W ocenie sądu biorąc pod uwagę wskazywane w doktrynie i orzecznictwie kryteria w analizowanym przypadku nie występują przesłanki do odstąpienia od reguł wykładni językowej, co nie oznacza, że nie należy posłużyć się również innymi metodami wykładni aby się o tym przekonać.

Za wątpliwe należy uznać wyniki wykładni systemowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy wskazują, że ilekroć ustawodawca miał na celu wprowadzenie zwolnienia przedmiotowego świadczeń o charakterze mieszkaniowym dawał temu kazuistycznie wyraz wprowadzając określone zwolnienie do ustawy. W rezultacie w ocenie organu milczenie ustawodawcy na temat jakiegoś otrzymywanego przez podatnika świadczenia świadczy o tym, że nie jest ono objęte zwolnieniem podatkowym. Według organu świadczenia o charakterze mieszkaniowym otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w powoływanej ustawie, podobnie jak inne zwolnienia tego rodzaju. Wymienił przy tym art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy, w myśl którego, wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych R.P. z tytułu odprawy mieszkaniowej. Inny wymieniony przez organ przykład to przepis art. 52c u.p.d.o.f., zgodnie z którym: zwalnia się z podatku dochodowego świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203, z późn. zm.) - ust.1 a także zwalnia się z podatku dochodowego ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw ( ust.2). Przepis ten został wprowadzony do ustawy z dniem 1 czerwca 2004 r., w związku z dokonaniem zmian w ustawie z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa po zmianach nie przewiduje już w zasadzie ekwiwalentów za rezygnację z kwatery ani świadczeń na pokrycie kosztów najmu lokali przez żołnierzy. Obecnie świadczenia związane z kwaterunkiem żołnierzy przybierają inną postać. Powyższe świadczenia mogą być natomiast wypłacane w okresie przejściowym (kiedy dane sytuacje uprawniające do świadczeń powstały jeszcze pod rządami wcześniej obowiązujących przepisów). W związku z tym, że zwolnienie dla tych świadczeń unormowane w artykule, który zawarty jest w rozdziale 10 ustawy zawierającym przepisy przejściowe i końcowe podkreślić należy, że art.52c reguluje specyficzne sytuacje, więc trudno przepis ten traktować jako miarodajny na tle problemu związanego ze sposobem wprowadzania zwolnień o charakterze mieszkaniowym.

W ocenie sądu nie można uznać, że tylko szczegółowe określenie świadczenia podlegającego zwolnieniu pozwala przyjmować, że zwolnienie to zostało wprowadzone, gdyż taką regułę przyjął ustawodawca. Właśnie art.21 ust.1 pkt 47 c jest przykładem przepisu, gdzie mowa jest jedynie o kwotach (w domyśle: stanowiących przychód podatnika) bez bliższego ich określenia. Jak wskazuje praktyka stosowania tego przepisu jest on brany pod uwagę w różnych przypadkach. Analizując taki właśnie przypadek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 836/11 (Lex nr 1154598) podzielił stanowisko organu interpretującego (Ministra Finansów), który stwierdził, iż wynagrodzenia wypłacane pracownikom ze stosunku pracy, nie bezpośrednio od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, lecz za pośrednictwem beneficjenta pomocy, który otrzymał środki pochodzące z budżetu państwa na realizację projektów od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., natomiast podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie. Sąd uznał, że pogląd Ministra Finansów oparty jest na uzasadnionej, wykładni tego przepisu, którego brzmienie upoważnia do przyjęcia, aby ta podstawa zwolnienia obejmowała jedynie podatników, którzy bezpośrednio otrzymują środki z budżetu państwa, od agencji rządowych czy też agencji wykonawczych od 1 stycznia 2010 r.. W sprawie rozpatrywanej przez WSA w Warszawie środki pieniężne w części finansowanej z budżetu otrzymała skarżąca, a nie jej pracownicy w związku z czym WSA uznał, że nie można do nich zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., bowiem przeczyłoby to brzmieniu tego przepisu. Sąd uznał, że zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy na podstawie umów zawartych z podmiotami otrzymującymi taką pomoc, wykonują usługi opłacane przez ten podmiot.

Za szczególnie przydatną - z punktu widzenia skargi rozpatrywanej w niniejszej sprawie - należy uznać tę część rozważań WSA w Warszawie, która odnosi się do zasadniczego sensu analizowanego zwolnienia. Sąd ten bardzo trafnie stwierdził, że istotą zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą, przysporzenie majątkowe. Wówczas środki, które mają w założeniu służyć realizacji konkretnego przedsięwzięcia, nie będą pomniejszane o należny podatek, a w całości zostaną przeznaczone na realizację finansowanego zadania. To wskazanie istoty omawianego zwolnienia ma, zdaniem sądu rozpoznającego skargę P.M., walor ogólniejszy.

W przypadku świadczeń mieszkaniowych będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie również przyznawana jest bezzwrotna pomoc, z tym że jest ona związana ze specyfiką służby i ma rekompensować różne niedogodności związane z tą służba oraz ułatwiać wypełnianie obowiązków służbowych w różnych miejscach w zależności od zakresu zadań, a tym samym zapewniać niezbędną niekiedy mobilność. Nie wydaje się nawet konieczne zwracanie uwagi na takie aspekty jak potrzeba zagwarantowania pełniącemu służbę wojskową pewnej niezależności od warunków mieszkaniowych już choćby ze względu na potrzebę przestrzegania, w niektórych sytuacjach tajemnicy wojskowej.

Nie są sądowi znane motywacje, jakie przyświecały Ministrowi Finansów, który wydał w dniu 18 marca 2013 r. rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U z 2013 r., poz.399). W §1 tego rozporządzenia zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym zaniechanie to ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Z pewnością jednak Minister Finansów dopatrzył się ważnego interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, co jest warunkiem wprowadzenia zaniechania poboru podatku zgodnie z art.22 §1 O.p.

Oczywiście wydanie tego rozporządzenia świadczy jednocześnie o tym, że Minister Finansów zakłada, że świadczenia mieszkaniowe nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.of.. W przeciwnym razie wydawanie rozporządzenia byłoby bezprzedmiotowe.

Powołanie się przez sąd w tym miejscu na ww. rozporządzenie ma jednak służyć jedynie wykazaniu, że władza publiczna uznaje potrzebę zwolnienia analizowanych świadczeń z podatku dochodowego chociażby w pewnym okresie, co oznacza, że istnieją istotne powody przemawiające za takim zwolnieniem i to niezależnie od podstawy prawnej zwolnienia (czy też zaniechania w tym przypadku poboru).Oznacza to, że wymienione w decyzji organu odwoławczego tzw. reguły odstępstwa od sensu językowego (pkt 1-2) odwołujące się do ewidentnej sprzeczności przepisu z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi oraz z wartościami powszechnie akceptowanymi nie znajdują zastosowania.

W ocenie sądu brak jest też dostatecznych argumentów przemawiających za tym, że wykładnia językowa przepisu prowadzi ad absurdum. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia językowa powoduje, że możliwy zakres zwolnienia jest stosunkowo szeroki, jednak nie do tego stopnia, by można był mówić o ekscesie w postaci nadmiernego i niczym nieusprawiedliwionego objęcia zwolnieniem pewnych świadczeń. Zauważyć bowiem należy, że w istocie możliwość objęcia zwolnieniem jedynie kwot uzyskanych przez agencje rządowe lub wykonawcze z budżetu państwa w formie dotacji, i to na ściśle określone cele, a następnie wypłaconych osobom fizycznym, stanowi nieprzekraczalne (i zarazem zaplanowane w budżecie) ograniczenie jeśli chodzi o brak wpływów z tytułu podatków.

Nie wydaje się jednocześnie, by można było mówić o uzasadniającej także odstąpienie od wykładni językowej sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (pkt 4 w katalogu reguł wskazanych przez organ) lub zniweczenia taką wykładnią ratio legis interpretowanego przepisu ( pkt 2).

Podkreślenia wymaga, że w większości przypadków w katalogu zwolnień przewidzianych w art.21 ust.1 u.p.d.o.f. trudno dopatrzyć się celu wprowadzenia określonego zwolnienia podatkowego. Poszczególne zwolnienia nie są uporządkowane w sposób, który pozwalałby wyciągać jakiekolwiek dalej idące wnioski. W zakresie zwolnień podatkowych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w istocie stale powiększający się nieuporządkowany, chaotyczny katalog doraźnie uzupełniany, w którym obok siebie znajdują się przepisy dotyczące nic nie mających ze sobą wspólnego zwolnień. Przepisy o zwolnieniach zawierają przy tym wiele odesłań, wyłączeń i zastrzeżeń utrudniających ich interpretację. Innymi słowy w żadnym przypadku systematyka zwolnień (a raczej jej brak), ani też sposób formułowania przepisów o zwolnieniach nie wskazuje na jakąkolwiek regułę w działaniu ustawodawcy.

Rozważając ratio legis spornego przepisu art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze, że wprowadzony on został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2002 r. z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. Poszukiwanie przez organ celu jego wprowadzenia w materiałach sejmowych niewątpliwie miało uzasadnienie wobec bardzo ogólnego brzmienia tego przepisu. Organ wywiódł z uzasadnienia projektu rządowego, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. Idąc tokiem rozumowania organu, który w innym miejscu uzasadnienia wskazując na domniemanie racjonalności ustawodawcy wskazuje jakich zabiegów ustawodawca niewątpliwie by dokonał, gdyby jego intencją było objęcie zwolnieniem przychodów otrzymywanych przez inne osoby a nie tylko przedsiębiorców, można stwierdzić, że nieskomplikowanym dodaniem zwrotu [kwoty] "otrzymane przez przedsiębiorcę" usuwałoby jakiekolwiek wątpliwości co do zakresu podmiotowego przepisu. Skoro jednak ustawodawca tego nie uczynił, to będący przedmiotem sporu przepis ma szersze zastosowanie niż sugeruje organ podatkowy.

Zasadniczym celem proponowanej nowelizacji (w tym również w zakresie spornego zwolnienia) było niewątpliwie "wykorzystanie instrumentów podatkowych do pobudzenia wzrostu gospodarczego oraz dla aktywizacji zawodowej ludności zwłaszcza absolwentów", co wynika wprost z uzasadnienia projektu dostępnego w bazie internetowej System Informacji Prawnej Lex (Lex Omega). Trudno zanegować tę intencję projektodawcy zwłaszcza, że wskazuje on na to, że dodanie art.21ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość". Zauważyć jednak należy, że jest to intencja projektodawcy, natomiast czym innym jest sposób jej zrealizowania przez ustawodawcę, który przyjmując zaproponowane rozwiązanie musi mieć na uwadze całokształt przepisów podatkowych i wszystkie implikacje podatkowe wynikające z takiego, a nie innego sformułowania przepisu. Innymi słowy, czy jest ono na tyle precyzyjne, że realizuje tylko założony cel projektu ustawy, czy też może wywrzeć skutki w obszarach, które nie były zasadniczym celem uregulowania.

W ocenie sądu taka właśnie sytuacja zachodzi w przypadku analizowanego zwolnienia. Świadczenie mieszkaniowe, które wprowadzono już wówczas, gdy przepis art.21 ust.1 pkt 47 c u.p.d.o.f. od kilku lat funkcjonował w systemie podatkowym, zostało skonstruowane w ten sposób, że w pełni odpowiada normie wynikającej z tego przepisu. Ustawodawca zaniechał jednak dodania zastrzeżenia w ustawie o podatku dochodowym, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f., nie obejmuje tych świadczeń. Można zatem przypuszczać nawet, że celowo tego nie uczynił, dopuszczając tym samym do objęcia tych świadczeń zwolnieniem.

Powstawanie prawa podatkowego w Polsce jest procesem niezwykle dynamicznym, co niewątpliwie wymaga po stronie ustawodawcy zachowania wielkiej dyscypliny, aby nie doprowadzać w efekcie zmian do sprzeczności i niezamierzonych rezultatów.

Rozważając problem zwolnienia podatkowego na tle spornych świadczeń mieszkaniowych, należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowania jest do osób, które rozliczają się ze Skarbem Państwa dokonując samoobliczenia. Przepisy ustawy muszą zatem w szczególny sposób realizować wymóg czytelności i przejrzystości.

W artykule "Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika" (Przegląd Podatkowy 10/2009) Adam Mariański trafnie wskazuje, że rolą ustawodawcy jest takie skonstruowanie prawa, by ze słów i zwrotów w nim użytych adresaci normy mogli odkodować pożądane przez niego normy zachowania. Dla obywatela zobowiązanego do przestrzegania prawa doniosłe jest to co jest napisane i urzędowo opublikowane, a nie to, co - być może - chciano napisać. Autor podkreśla też, że podatnik nie może domyślać się jaki był cel określonej instytucji prawnej, nie musi ustalać znaczenia tej normy w inny sposób niż dokonując jej literalnej interpretacji. Przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma więc wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny. Sąd podziela też wyrażony w przy okazji pogląd, że nie do zaakceptowania jest odstępstwo od korzystnych dla podatnika wyników wykładni literalnej w wyniku odwołania się do pewnych wartości, co w ten sposób prowadzi do przełamania językowego znaczenia normy prawnej na niekorzyść podatnika.

Nie można zgodzić sie więc ze stanowiskiem organu, że wyłącznie językowa wykładnia przepisu prowadziłaby do zbyt szerokiego jego zastosowania, co godziłoby w wynikającą z art.84 Konstytucji zasadę powszechności opodatkowania. Zwolnienia podatkowe stanowią same w sobie odstępstwo od tej zasady i to ustawodawca wprowadzając, czy modyfikując poszczególne zwolnienia powinien tak sformułować przepisy dotyczące ulg i zwolnień, by tylko w sytuacjach szczególnie uzasadnionych względami społecznymi, czy gospodarczymi rezygnować z wpływów do budżetu państwa.

Rozstrzygnięcie tego sporu warto zakończyć uwagami jakie zostały sformułowane przez Irenę Chojnacką w opracowaniu pod tytułem Sprawiedliwość proceduralna w postępowaniu podatkowym. Uwagi na tle wyroku NSA z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2104/10 (ZNSA nr 5 z 2011 r., str.67-75 teza 4).

Powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt K 50/07, SK 13/05, P 14/03, P 3/00, K 13/01 i K 33/05 autorka wskazała na znaczenie sprawiedliwości proceduralnej, która służy ochronie określonych w Konstytucji wartości. Wyraziła to następująco: "Z treści zasady demokratycznego państwa prawnego wynika m.in., że swoboda ustawodawcy przy stanowieniu materialnych treści prawa podatkowego jest względna. Ustawodawca ma obowiązek formułowania normy prawnej w sposób precyzyjny, komunikatywny i adekwatny do przyjętego celu regulacji prawnej. Intencje prawodawcy powinny być zrozumiałe dla adresata normy prawnej. Nakaz określoności przepisów prawa powinien być bezwzględnie przestrzegany w przepisach podatkowych, jest bowiem jedną istotnych rękojmi ochrony praw podmiotowych podatnika. Wywiedzioną z art. 2 Konstytucji zasadę pewności prawa należy zatem rozumieć jako zespół spójnych cech systemowych tego prawa zapewniających jednostce bezpieczeństwo prawne. Tak rozumiana pewność prawa daje zarazem jego przewidywalność, a tym samym pozwala podatnikom decydować o swoim postępowaniu w oparciu o znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, które ich działania mogą pociągać za sobą. Respektowanie tych zasad jest funkcjonalnie związane z pewnością i bezpieczeństwem prawnym oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Za niedopuszczalne należy uznać funkcjonowanie w systemie prawnym przepisu, którego treść ujęto tak, że daje organom państwa możliwość takiej interpretacji, która prowadzi do zupełnej dowolności rozstrzygnięć o prawie.". Szerzej te same kwestie zostały przedstawione i rozwinięte w artykule Anny Dumas Gwarancje praw podatnika na gruncie unormowań konstytucyjnych (ZNSA nr 4 z 2011 r., str.26-29).

Gdyby więc sąd podzielił stanowisko organów w niniejszej sprawie oznaczałoby to, że w istocie nie respektuje wielokrotnie i konsekwentnie wskazywanych przez Trybunał Konstytucyjny zasad, jakimi należy kierować się w procesie stosowania prawa, którego elementem jest dokonywanie jego wykładni. W rezultacie należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji obarczone są wadą naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, akceptując w pełni stanowisko organu, który rozpatrując odwołanie odniósł się w decyzji do już wcześniej podnoszonych zarzutów w tym zakresie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko sądu co do wykładni spornego przepisu określając wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art.135 p.p.s.a.. sąd uchylił decyzje organów obu instancji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a, natomiast o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 p.p.s.a..