Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 508/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, pkt 8 lit. d, art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 30 ust.2, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 40
law: Ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J.K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200, - złotych (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko J. K. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 listopada 2016 r. wpłynął do organu wniosek z dnia 22 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie organu, pismem z dnia 25 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca wskazał, iż działka pracownicza, którą sprzedał, stanowiła część działek przynależnych do Rodzinnych Ogródków Działkowych (dalej: ROD) w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 40 – dalej jako: ustawa o ROD), na której gruncie działkowicz nie jest właścicielem działki, ani w rozumieniu cywilistycznym słowa "własność", ani w rozumieniu prawno-podatkowym terminu "własność". Działkowicz zobligowany jest do ponoszenia opłat na rzecz ROD z tytułu dzierżawy ogródka działkowego, ROD jest zapewne użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym zlokalizowane są poszczególne działki. Działkowicz nie jest również podatnikiem podatku gruntowego (od nieruchomości), gdyż nie występuje jako podmiot - właściciel gruntu o cechach działki pracowniczej.

Dalej wnioskodawca wskazał, iż co do zasady, sprzedający działkę (osiągający dochód ze sprzedaży) nie jest zobligowany do posiadania informacji na temat potwierdzenia (bądź zaprzeczenia), czy zbycie praw do działki otrzymało pozytywną akceptację ROD, można się domyślać, że tego rodzaju akceptacja jest oczywista. Nie ma również znaczenia przedmiot nasadzeń oraz obiektów znajdujących się na działce. Kwestia nasadzeń i obiektów na działce jest kryterium oceny przez nabywcę możliwości nabycia prawa do działki za ustaloną cenę.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro działkowiec działkę posiadał i użytkował, oraz ponosił za nią opłaty na rzecz ROD, to zgodne to było z właściwą ustawą określającą prawa działkowców oraz użytkowania działki. Przedmiotem sprzedaży w istocie było prawo do użytkowania działki, które to prawo zostało przyznane Wnioskodawcy uchwałą Prezydium Wojewódzkiego Zarządu Polskiego Związku Działkowców z dnia 10 czerwca 1991 r.

W ocenie Wnioskodawcy, działkowiec ma prawo użytkowania działki bez prawa wieczystego użytkowania gruntu. Natomiast własnością działkowicza są nasadzenia na działce oraz ewentualne obiekty działkowe. Owe obiekty - w przypadku Wnioskodawcy - powstały na zasadzie działań własnych. Tak więc przedmiotem sprzedaży działki nie jest sama działka, w rozumieniu prawa do ziemi, a jedynie rodzaj nasadzeń, obiekty działkowe oraz ogólne walory estetyczne działki i jej lokalizacji. Te więc składniki (materialne i niematerialne) mogą być przedmiotem transakcji kupna - sprzedaży albo przeniesienia praw.

Wnioskodawca argumentował, iż zgodnie z art. 41 ustawy o ROD, działkowiec w drodze umowy (potwierdzonej notarialnie) może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz innej osoby pełnoletniej. Ta sprzedaż - w ocenie Wnioskodawcy - nie ma nic wspólnego ze sprzedażą prawa do wieczystego użytkowania, którego to prawa działkowiec nie posiada. Wobec powyższego - osiągnięta kwota pieniężna, jaką Wnioskodawca otrzymał od kupującego działkę, w istocie stanowi ekwiwalent za włożoną w działkę pracę, której materialnym wyrazem był wygląd działki oraz nasadzenia i obiekty działkowe (w przypadku Wnioskodawcy skromna altana bez podpiwniczeń i bez prądu, zbita samodzielnie, a nie kupiona, aktualnie wymagająca raczej rozbiórki niż remontu). Otrzymaną zapłatę należy więc traktować w kategoriach zbycia własności tzw. innych rzeczy, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej jako: ustawa). Przepis ten wskazuje źródło przychodu w postaci sprzedaży innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, rozliczenia rocznego dokonuje w zeznaniu podatkowym PIT-37, zaś sprzedaż nasadzeń i obiektu altany, nastąpiła po okresie dłuższym niż pół roku od ich pozyskania (o czym jedynie Wnioskodawca może zaświadczyć, gdyż wszystkie nasadzenia i owa altanka realizowane były na początku lat 90-tych ubiegłego wieku). W konsekwencji, tzw. sprzedaż działki, a w istocie przeniesienie praw do korzystania z działki ROD w zamian za otrzymaną zapłatę w kwocie 4.500 zł, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a osiągnięty przychód nie powinien być wykazany w zeznaniu rocznym PIT-37.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sfinalizowaniem umowy przeniesienia praw do działki ROD - osiągnięty dochód z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów na działce Wnioskodawca powinien rozliczyć na zasadzie wynikającej ze:

- sprzedaży prawa majątkowego - z konsekwencją rozliczenia podatku dochodowego (PIT-37) na ogólnych zasadach, kumulując dochód z praw majątkowych z dochodami pozostałymi, czy też

- sprzedaży własności (ruchomości, nasadzeń, obiektów) - uznając, że doszło do sprzedaży tzw. "innych rzeczy" (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w istocie doszło do sprzedaży jedynie tzw. "innych rzeczy", co oznacza, że Wnioskodawca nie powinien rozliczać sfinalizowania umowy przeniesienia praw do działki ROD na zasadach ogólnych, tj. bez kumulowania tego dochodu z dochodami ze stosunku pracy, w ramach rozliczenia PIT - 37 za rok 2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytaczając pełne brzmienie przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 ustawy przypomniał, iż z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przeniósł prawo do użytkowania działki, które zostało przyznane uchwałą Prezydium Wojewódzkiego Zarządu Polskiego Związku Działkowców z dnia 10 czerwca 1991 r. Kwota jaką Wnioskodawca otrzymał od kupującego działkę, w ocenie wnioskodawcy stanowi w istocie ekwiwalent za włożoną w działkę pracę, której materialnym wyrazem był wygląd działki oraz nasadzenia i obiekty działkowe, sprzedaż nastąpiła po okresie dłuższym, niż pół roku od ich pozyskania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż istotną dla niniejszego rozstrzygnięcia jest kwalifikacja do odpowiedniego źródła, przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z przeniesieniem prawa do użytkowania działki i sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z uwagi na brak definicji pojęcia "nieruchomości" i "rzeczy" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm. – dalej jako: K.c.), rzeczami w rozumieniu Kodeksu są tylko przedmioty materialne. Stosownie do treści art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45 K.c.) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym. W tym przypadku nie wystarczy zatem sama fizyczna możliwość wyodrębnienia budynku od gruntu. Natomiast zawartą w art. 45 K.c. legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akceptuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie "rzeczy" składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

Zgodnie z art. 47 § 1-3 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dodał, iż do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419, ze zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 40, ze zm.). W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o ROD, rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki - w rozumieniu K.c. - w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność. Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r., prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o ROD z dnia 8 lipca 2005 r., przekształca się - w myśl art. 66 pkt 2 ustawy o ROD z dnia 13 grudnia 2013 r. - w prawo do działki w rozumieniu tej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ROD z dnia 13 grudnia 2013 r., ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się, w myśl art. 28 ust. 1 obowiązującej ustawy o ROD, oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe.

Umowa, o której mowa w ust. 1 :

- może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2 ustawy o ROD),

- jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 28 ust. 3 ustawy o ROD).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 przytoczonej ustawy, na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony odpowiednio przepisy o ochronie własności. Ponadto, jak stanowi art. 30 ust. 1 tej ustawy, działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. analiza przepisów ustawy o ROD prowadzi do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym, wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą być to więc altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, które - zgodnie z odrębnymi przepisami - nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Za nasadzenia z kolei, uznać należy wszelkie rośliny posadzone przez działkowca lub nabyte przez niego wraz z prawem do działki. Pod pojęciem tym nie mogą się więc zawierać inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych, np. meble, sprzęt kuchenny, czy też sprzęt ogrodniczy wykorzystywany do prac. Przedmioty te, nie są związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki.

Nowe zasady zbywania praw do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o ROD. Działkowiec, w drodze umowy, może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (ust. 1), przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (ust. 2). W myśl art. 42 ust. 2 ww. ustawy, w razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1.

W świetle przytoczonych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że dokonując odpłatnego zbycia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz prawa własności urządzeń, nasadzeń i obiektów posadowionych na gruncie, uzyskuje on przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. przychód z praw majątkowych. Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Do praw majątkowych zaliczyć można więc nie tylko wszelkiego rodzaju wierzytelności i roszczenia o charakterze majątkowym, ale również - i przede wszystkim - prawo własności.

Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 1 obowiązującej ustawy o ROD, przedmiotem umowy, którą działkowiec może zawrzeć, są prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki. Prawo własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce jest niewątpliwie prawem związanym z działką. W sytuacji, gdyby działkowcy nie przysługiwało prawo dzierżawy działkowej, nie przysługiwałoby mu również prawo do nasadzeń, urządzeń i obiektów, które na działce zostały przez niego posadowione lub które nabył nabywając prawo dzierżawy działkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sam ustawodawca wskazał wprost, że przedmiotem czynności prawnej związanej z działką położoną w rodzinnych ogrodach działkowych, są prawa związane z prawem do działki, a nie prawo do działki oraz rzeczy ruchome i nieruchomości znajdujące się na działce.

W myśl art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jako odrębne źródło przychodów, ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Z kolei zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zatem, kosztem uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podsumował, iż aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- fakt ich poniesienia musi być właściwie udokumentowany.

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego przeniesienia praw majątkowych związanych z prawem do działki Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki pozostające w związku z uzyskanym przychodem, poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła oraz których poniesienie Wnioskodawca będzie mógł udokumentować. Wszystkie udokumentowane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze znajdującymi się na działce nasadzeniami, urządzeniami, obiektami stanowiącymi własność działkowca stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenie pieniężne w związku z przeniesieniem prawa własności do nasadzeń, obiektów i urządzeń na działce znajdującej się na terenie ROD, stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż uzyskany z powyższego źródła przychodów dochód, podlega kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy. Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż prawa do nasadzeń, obiektów i urządzeń znajdujących się na działce na terenie rodzinnych ogrodów działkowych stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego przeniesienia praw majątkowych związanych z prawem do ww. działki Wnioskodawca, będzie mógł zaliczyć wydatki pozostające w związku z uzyskanym przychodem, poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła jeżeli ich poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane. Zatem, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wykazania przychodu uzyskanego z tego źródła i rozliczenia dochodu łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w 2016 r. oraz opodatkowania według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym (PIT-36) składanym, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy, do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. 30 kwietnia 2017 r.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa J. K. wniósł na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie następujących przepisów prawa procesowego (mających wpływ na rozstrzygnięcie końcowe) oraz prawa materialnego:

• art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2017r., poz. 201 – dalej jako: O.p.) poprzez świadome działanie organu mające na celu wprowadzenie obywatela w błąd, co do skutków przestrzegania obowiązku prawnego. W szczególności organ z urzędu powinien stosować się do porządku prawnego wynikającego m.in. z orzecznictwa sądowo administracyjnego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ - wbrew wiedzy znanej mu z urzędu - wydał interpretację indywidualną, która jest sprzeczna z interpretacją prawną wynikającą (w ramach identycznego stanu faktycznego sprawy) z dotychczasowej sądowej linii orzeczniczej. Skarżący zarzucił, iż organ zupełnie nie ustosunkował się do orzeczenia przywoływanego przez stronę, tym samym nie wskazał i nie przekonał obywatela dlaczego interpretacja przywoływana przez skarżącego ma nie mieć zastosowania do sytuacji przedstawionej przez stronę. W następstwie organ doprowadził do sytuacji, w której konieczne stało się wniesienie skargi do sądu w celu wpłynięcia na organ, który z urzędu zobligowany był do pełnego wyjaśnienia stanu faktyczno-prawnego sprawy (art. 122 O.p.) oraz zastosowania oddziaływania na obywatela w imię zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zdaniem skarżącego to zaniechanie interpretacyjne organu mogło mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie kwestii poprawności zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w ramach rozliczenia rocznego. Strona zwróciła uwagę, iż wobec istnienia rozbieżnego stanowiska judykatury w podobnych stanach faktycznych i prawnych należy zarzucić organowi, iż dopuścił w swojej interpretacji jedynie rozstrzygnięcia pro fiskalne nie stosując się do zasady wyrażonej w art. 2a O.p., organ zignorował odmienne punkty widzenia wynikające z orzecznictwa sądowo administracyjnego, czym przede wszystkim naruszył zasady ogólne postępowania wyrażone we wskazanych przepisach prawa procesowego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie końcowe;

• art. 14 c O.p. poprzez zaniechanie, którego skutkiem jest brak pełnego uzasadnienia stanowiska organu, tj. nieuwzględnienie innych opinii w sprawie;

• art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy poprzez błędną wykładnię materialnego prawa podatkowego.

Skarżący, w przypadku uwzględnienia skargi wniósł o zobowiązanie Krajowej Informacji Skarbowej do przedstawienia wyczerpującej i prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w aspekcie określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu za 2016 rok z tytułu sprzedaży działki z ROD.

Strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i podniosła, iż przedmiotem sprzedaży – działki, było w istocie prawo do użytkowania działki, które zostało stronie przyznane uchwałą Prezydium Wojewódzkiego Zarządu Polskiego Związku Działkowców z dnia 10 czerwca 1991 r. Prawo do działki to w ocenie strony jedynie tytuł uprawniający do korzystania z działki, nie jest to własność, ani użytkowanie wieczyste. Działkowiec ma prawo użytkowania działki, z tego tytułu uiszcza na rzecz ROD opłatę, zaś naniesienia na działce, nasadzenia oraz ewentualne obiekty działkowe, powstałe na zasadzie działań własnych mogą być przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży albo przeniesienia praw. Tym samym osiągnięta ze sprzedaży kwota stanowi ekwiwalent za włożoną w działkę pracę własną, której materialnym wyrazem był wygląd działki, nasadzenia i obiekty budowlane. Zdaniem skarżącego otrzymaną ze sprzedaży kwotę należy traktować w kategoriach zbycia własności rzeczy innych, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk wnioskodawcy i organu, brak jest zdaniem Sądu konieczności jego ponownego powielania.

Argumentacja skarżącego dotyczy w zasadzie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego tj. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy. Zdaniem strony skarżącej przychód otrzymany z tytułu zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów zlokalizowanych na terenie pracowniczego ogrodu działkowego należy zaliczyć do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, czyli przychodu z odpłatnego zbycia innych rzeczy. Z kolei organ wywiódł, iż w opisanym stanie faktycznym źródłem przychodu było odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a-c ustawy, tj. przychód z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Wskazując na zasadność stanowiska przedstawionego przez skarżącego dostrzec należy, iż argumentacja strony znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3660/16 (dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Podobnie, w podobnym stanie faktycznym i prawnym wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 maja 2017 r., sygn.akt I SA/Kr 257/17.

Rozwiązaniem dla niniejszej sprawy jest zatem właściwa kwalifikacja, odpowiednie określenie charakteru prawnego nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na terenach ogrodu działkowego.

Zgodnie z dyspozycją art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 40 ze zm.), nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Regulacja ta wprowadza wyjątek od uregulowanej w art. 48 Kodeksu cywilnego zasady superficies solo cedit. Co ważne, dopuszczalność wyjątków od tej zasady wynika wprost z brzmienia art. 48 Kodeksu cywilnego. Stanowi on, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Wyjątkiem takim jest wskazany art. 30 ust. 2 ustawy o ROD, na podstawie którego nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Dodać trzeba, iż przywołany przepis zawiera regulacje, które istniały na gruncie poprzedniej ustawy, ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o ROD, gdzie w art. 15 ust. 2 funkcjonował tożsamy zapis. Przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady zawartej w art. 48 Kodeksu cywilnego. Rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Niewątpliwie nie stanowią własności użytkownika działki. Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu przywołanego wcześniej wyroku, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o ROD ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów Kodeksu Cywilnego. I wprawdzie w zaskarżonej interpretacji organ przytoczył obie omawiane regulacje prawne, jednakże czyniąc jedynie uwagi natury ogólnej, a wręcz ograniczając się do przytoczenia ich treści, nie rozważał zupełnie ich wzajemnych relacji.

Podobnie, organ przeprowadził nader lakoniczną analizę przepisów art. 42 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy o ROD. Przytoczył jedynie brzmienie art. 42 ust. 2 ustawy o ROD nie czyniąc nawiązania do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy o ROD, z którego wyprowadził wniosek, iż prawo własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce jest niewątpliwie prawem związanym z działką. Tymczasem w przepisie art. 42 ust. 2 ustawy o ROD, ustawodawca zawarł jasno brzmiący zapis, stosownie do którego w razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość przysługującego zbywcy wynagrodzenia za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność, określone zostają w umowie, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o ROD. Jak wyjaśnił WSA w Krakowie w przywołanym już wyroku, zawarta umowa na podstawie tego przepisu składa się z dwóch obligatoryjnych elementów. Po pierwsze umowa przenosi prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki. Po wtóre, reguluje kwestie związane z rozliczeniem zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów stanowiących własność zbywcy. Czym innym jest zatem zbycie praw i obowiązków wynikających z prawa do działki, czym innym zaś zbycie nasadzeń, urządzeń i obiektów stanowiących własność zbywcy. Wynagrodzenie przysługuje w zamian za przeniesienie własności wyżej wskazanych rzeczy. Zbywca traci przymiot ich właściciela, zaś nabywca go zyskuje. Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko organu, że prawo własności tych rzeczy jest ściśle związane z prawem do działki, zapis art. 42 ust. 2 ustawy o ROD byłby zbędny. Przepis ten wprost rozdziela kwestię przeniesienia praw do działki z wynagrodzeniem za własność rzeczy na tej działce się znajdujących.

W zaskarżonej interpretacji organ przywołał brzmienie szeregu obowiązujących przepisów prawa materialnego, ale zupełnie nie pochylił się nad ich współistnieniem i relacją w kontekście opisanego przez skarżącego stanu faktycznego. Nadto, wskazując na wadliwość stanowiska wnioskodawcy w zasadzie ograniczył się do przywołania zapisu art. 18 ustawy. Kwalifikacji przychodu ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów jako przychodu z praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, organ szerzej nie uzasadnia. Nie stanowi bowiem takiego uzasadnienia odwołanie się do wspomnianego zapisu art. 18 ustawy, który za przychód z praw majątkowych traktuje w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym także z odpłatnego zbycia tych praw. Popierając swoją ocenę co do nieprawidłowości stanowiska skarżącego wskazał, iż zawarte w art. 18 ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Zdaniem organu przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych. Taka argumentacja organu, w kontekście przywołanych przepisów ustawy i ustawy o ROD, niczego w spawie nie wyjaśnia. Tym bardziej, iż dany przychód winien być przypisany do jednego źródła przychodu.

W świetle powyższych uwag, opartych na stanowisku judykatury, które tutejszy Sąd uznaje ze swoje, należy podkreślić, iż ustawodawca wyraźnie rozgraniczył prawo do działki i jego charakter od prawa własności nasadzeń, obiektów i urządzeń wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca. Na taką dwoistość reżimów prawnych zwracał także uwagę Stanisław Bogucki w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 265/08, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; (zob. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1 (28)/2010, s.164).

Z tych wszystkich względów, stanowisko wywiedzione przez skarżącego należy ocenić jako prawidłowe. Zasadnie skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o ROD, wywodząc, iż wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów powinno być klasyfikowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy.

W tym stanie rzeczy zaskarżoną interpretację, jako że wydana została z naruszeniem prawa, Sąd uchylił na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Ponownie wydając interpretację organ uwzględni przedstawione powyższej stanowisko Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., na zasądzone koszty składa się wpis sądowy od skargi.

P.C.