Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2928/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: arr. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 1a ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 16a ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 122, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. art. 210 § 4, art. 124, art. 123 § 1, art. 200,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 48
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi "S. Sp. z o.o." z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2019 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz "S. Sp. z o.o." z siedzibą w W. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 roku Wójt Gminy R. (dalej jako: "wójt", "organ I instancji") wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2016, 2017, 2018 i 2019 za tablice reklamowe usytuowane na terenie Gminy R.

W uzasadnieniu decyzji, wójt wyjaśnił, że wartość tablic reklamowych została przez niego ustalona na podstawie udostępnionej przez spółkę ewidencji środków trwałych. Podatek został określony od wszystkich wskazanych w tej ewidencji tablic reklamowych znajdujących się na terenie Gminy R., należących do kategorii A, kategorii B, jak i tablic kategorii C (tablic wmurowanych, znajdujących się na gruntach prywatnych).

Od powyższej decyzji, spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. Przedmiotowej decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez określenie spółce zobowiązania podatkowego od tablic reklamowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uznanie, że tablice reklamowe wykazane w ewidencji spółki stanowią budowle, pomimo że tablice te nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami,

- art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie spółki w odniesieniu do tablic kategorii C, zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości a nie spółka,

- art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz zignorowanie wyjaśnień spółki co do stanu faktycznego a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego co do tego czy tablice reklamowe są trwale związane z gruntem.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "SKO") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2019 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: "upol") oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Organ odwoławczy przytoczył również orzecznictwo sadów administracyjnych, którego przedmiotem było zagadnienie trwałego związania z gruntem tablic reklamowych.

Organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, że spółka była właścicielem tablic wolnostojących trzech typów - tablic przykręcanych kat. A, tablic na podstawach kat. B, tablic wmurowanych (wolnostojących) kat. C, na terenie Gminy R. ujętych w ewidencji środków trwałych o wartości według stanu na dzień

01.01.2016r. w kwocie 1.511.559,59 zł

01.01.2017r. w kwocie 1.513.842,33 zł

01.01.2018r. w kwocie 1.042.894,00 zł

01.01.2019r. w kwocie 975.042,59 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że do kategorii A zalicza się tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub "tablice przykręcane", do kategorii B należą tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu "tablice na podstawach", do kategorii C - tablice wmurowane. Przedmiotowe urządzenia reklamowe dla realizacji swych funkcji, przy uwzględnieniu ich gabarytów i konstrukcji, muszą być i są trwale związane z gruntem. Organ odwoławczy wskazał, że należące do podatnika tablice reklamowe składają się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Z gruntem są związane poprzez słup osadzony w żelbetowym fundamencie. W fundamencie zabetonowane zostały kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów. Przedmiotowe obiekty są zatem, zdaniem SKO, konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Należy więc uznać, że sporne tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – stwierdził organ odwoławczy.

SKO dodało również, że omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. O zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika.

Zdaniem SKO podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowych tablic jest niewątpliwie spółka, będąc ich właścicielem. W ocenie organu odwoławczego status właścicielski tych tablic nie jest w niniejszej sprawie sporny. W ocenie SKO bez znaczenia pozostaje w sprawie, czy sporne tablice są usytuowane na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego), czy też na gruntach prywatnych (co ma miejsce w niniejszej sprawie).

W ocenie SKO, organ I instancji zasadnie uznał sporne tablice reklamowe za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość tych tablic wskazaną ewidencji środków trwałych, niezależnie od sposobu mocowania do gruntu (tj. tablice przykręcane, tablice na podstawach i tablice wmurowane) oraz zasadnie uznał, iż bez znaczenia jest to czy tablice te są zlokalizowane na gruntach prywatnych, gdyż w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości od tych budowli jest S. Sp. z o.o. - właściciel i jednocześnie posiadacz samoistny tych budowli - sprawująca faktyczne władztwo (sprzedaż powierzchni reklamowej) nad tymi tablicami (ujętymi w ewidencji spółki).

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo został ustalony stan faktyczny co do przedmiotu opodatkowania oraz zastosowane zostały właściwe przepisy prawa materialnego.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 upol, czyli uznanie, że doszło po stronie spółki do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w odniesieniu do tablic reklamowych kategorii C, pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 upol, w odniesieniu do urządzeń reklamowych (budowli) zlokalizowanych na gruntach prywatnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny danego urządzenia (budowli), a nie spółka - posiadacz zależny takiego urządzenia.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

art. 122, art. 187 oraz art. 127 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego i brak rozpatrzenia odwołania spółki w części dotyczącej podmiotowego zakresu opodatkowania tablic reklamowych kategorii C,

art. 121 § 1 ordynacji podatkowej - poprzez nierozpatrzenie części odwołania dotyczącej podmiotowego zakresu opodatkowania tablic reklamowych kategorii C,

art. 124 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej - poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i brak uzasadnienia podstaw prawnych tej części rozstrzygnięcia, która dotyczyła podmiotowego zakresu opodatkowania tablic reklamowych kategorii C,

art. 200 w związku z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji SKO bez wyznaczania spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pozbawiając spółkę możliwości zweryfikowania kompletnego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w jego sprawie w sytuacji, gdy naruszenie to - w okolicznościach niniejszej sprawy - miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję wójta.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 8 kwietnia 2022 roku, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Kontrola zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przeprowadzona w zakreślonych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie skarżącej spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości od tablic reklamowych zlokalizowanych na terenie Gminy R. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca spółka dysponuje tablicami reklamowymi trzech kategorii, wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Na obecnym etapie postępowania skarżąca nie kwestionuje, że jest właścicielem, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do tablic reklamowych kategorii A i B. Natomiast zdaniem spółki, z uwagi na to, że tablice reklamowe kategorii C są zlokalizowane na gruntach należących do osób prywatnych, to właściciele gruntów są podatnikami podatku od nieruchomości od tablic tej kategorii. Spółka wywodzi bowiem, że tablice reklamowe kategorii C są trwale związane z gruntem w rozumieniu cywilistycznym i stanowią część składową tych gruntów. W ocenie organów podatkowych, skarżąca spółka jest podatnikiem od wszystkich tablic reklamowych, niezależnie od ich rodzaju i lokalizacji. Skarżąca zarzuca, że organy podatkowe, a w szczególności organ odwoławczy, nie odniosły się do jej argumentacji dotyczącej tablic reklamowych kategorii C.

Zdaniem sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce. W pełni zasadne są podniesione przez nią zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przed przedstawieniem dalszego uzasadnienia, należy przytoczyć treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 upol, podatkowi od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 4 ust. 1 upol, podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (w świetle, którego, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym). Zgodnie natomiast z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 upol budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane zdefiniowane zostało pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć: (a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; (b) budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz (c) obiekt małej architektury. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z tych trzech kategorii. Z pkt 3 cyt. przepisu wynika, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak wymienione przykładowo w dalszej części przepisu obiekty. Przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wśród budowli wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe urządzenie reklamowe".

Na obecnym etapie postępowania poza sporem pozostaje, że należące do skarżącej spółki tablice reklamowe stanowią budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze nie zostały podniesione żadne zarzuty dotyczące takiego stanowiska organów podatkowych. Niezależnie od tego należy wskazać, że stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii jest prawidłowe. Tablice reklamowe każdego rodzaju jak występujące w sprawie niniejszej stanowią budowle. Obiekty te są konstrukcją, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w Prawie budowlanym. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to było już wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w wyrokach wydanych w sprawach dotyczących skarżącej spółki. Tytułem przykładu należy wskazać powołane w skardze prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 lutego 2017 roku (I SA/Sz 1208/16) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26 października 2016 roku (I SA/Ol 543/16).

W ocenie sądu, w oparciu o treść zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, nie sposób ustalić, dlaczego to skarżąca spółka (a nie inny podmiot – właściciel nieruchomości) jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu od tablic typu C zlokalizowanych na gruntach prywatnych. W tym zakresie w pełni zasadne okazały się postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim – jak to zostało przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie spółki w odniesieniu do tablic kategorii C, zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka.

Uzasadniając ten zarzut odwołania, skarżąca podniosła, że tablice reklamowe kategorii C (tablice wmurowane), z uwagi na to, ze są trwale związane z gruntem, to zgodnie z treścią art. 48 kodeksu cywilnego – stanowią części składowe gruntów, na których zostały posadowione. W konsekwencji, właścicielem tablic jest właściciel gruntu, a nie spółka. Dlatego to właściciel gruntu jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do tablic kategorii C – argumentowała skarżąca.

Skarżąca w odwołaniu wyjaśniła również dlaczego – jej zdaniem – o przypisaniu jej statusu podatnika nie może przesądzać fakt wykazania spornych tablic kategorii C w ewidencji środków trwałych (przy czym fakt wykazania tablic typu C w tej ewidencji pozostaje poza sporem). Spółka wyjaśniła – powołując się na treść art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT – że osobną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią budowle i budynki wybudowana na cudzym gruncie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżąca jednoznacznie stwierdziła w odwołaniu, że w przypadku budowli (tablic reklamowych) trwale związanych z gruntem i posadowionych na tzw. gruntach prywatnych, podatnikiem jest właściciel gruntu.

Do tej argumentacji strony skarżącej, organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł w zaskarżonej decyzji. Ja wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wszystkie będące przedmiotem postępowania tablice reklamowe stanowią własność skarżącej spółki. Takie stanowisko SKO odnosi się również do wmurowanych tablic oznaczonych jako "C". Organ odwoławczy nie wyjaśnił w oparciu o jakie przesłanki i dowody poczynił takie ustalenie. Nadto, w sposób całkowicie niezrozumiały SKO uznało, że okoliczność ta jest niesporna w sprawie. SKO uznało, że spółka – jako właściciel wszystkich tablic jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych tablic bez względu na to, czy są one usytuowane na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, bądź jednostki samorządu terytorialnego, czy też na gruntach prywatnych.

Takie stanowisko SKO świadczy o całkowitym zignorowaniu argumentacji skarżącej spółki przedstawionej w odwołaniu. Uniemożliwiło to sądową kontrolę decyzji w odniesieniu do spornego zagadnienia. Tym samym nie pozwoliło na ocenę prawidłowości określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2016-2019.

W odniesieniu do tego aspektu niniejszej sprawy w pełni adekwatna jest argumentacja przytoczona w ww. wyrokach Wojewódzkich Sadów Administracyjnych, która sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmuje za własną i przytoczy w odpowiednim zakresie w dalszej części uzasadnienia. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że organ odwoławczy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej) - dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Stanowisko organu odwoławczego, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winno – zgodnie z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 organy podatkowe, zgodnie z którymi organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa.

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11, LEX nr 1127131 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte się przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

W ocenie sądu, wydana w sprawie niniejszej decyzja organu odwoławczego z całą pewnością nie spełnia wskazanych wyżej standardów wynikających z powołanych przepisów ordynacji podatkowej. Jak już zostało to powiedziane – SKO całkowicie pominęło argumentację skarżącej spółki i podnoszone przez nią argumenty dla poparcia stanowiska, że podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do tablic reklamowych typu C zlokalizowanych na gruntach prywatnych, winni być właściciele tych gruntów, gdyż tego rodzaju tablice reklamowe stanowią części składowe nieruchomości stanowiące ich własność. Słusznie zarzuca skarżąca, że organ odwoławczy nie zbadał na jakiej podstawie włada ona tymi tablicami, przyjmując – bez wyjaśnienia na jakiej podstawie – że skarżąca jest właściciel tych tablic.

W świetle okoliczności niniejszej sprawy zasadny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji z [...] października 2021 roku, organ odwoławczy nie zakreślił skarżącej siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stanowi to - jak słusznie podnosi skarżąca - istotne naruszenie przepisów postępowania, które – w okolicznościach niniejszej sprawy – mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżąca została pozbawiona czynnego udział w sprawie, a zarazem możliwości zwrócenia uwagi – już na tym etapie rozpoznana spawy – na braki w materiale dowodowym podniesione w skardze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem sądu, brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutu dotyczącego zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, jest naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn zaskarżona decyzja SKO musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozpozna zarzut skarżącej dotyczący powstania po stronie spółki obowiązku podatkowego z uwagi na fakt posadowienia tablic reklamowych (tablic wmurowanych) na gruntach prywatnych i w tym zakresie rozstrzygnie sprawę merytorycznie, a swoje stanowisko w zakresie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przedstawi w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli zajdzie taka potrzeba, organ odwoławczy rozważy możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 2000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 5 400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.