Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1188/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 6, art.8 ust 2a, art. 29a ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2019 r. nr [...], że stanowisko Gminy Mszana Dolna przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w związku z realizacją zadania "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy Mszana Dolna." - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506) do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności ochrony środowiska i przyrody, utrzymaniu czystości i porządku oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych.

Uchwałą Rady Gminy Mszana Dolna nr XXXVI/374/2017 r. z dnia 26 maja 2017 r. Gmina przyjęła Program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy do roku 2032 (dalej: Program"). Gmina, mając na względzie ochronę środowiska oraz ochronę zdrowia mieszkańców, realizuje zadania przyjęte w Programie, polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest. Teren Gminy charakteryzuje się wysokim stopniem zachowania środowiska przyrodniczego.

W dniu 7 marca 2018 r. Gmina podpisała umowę z Zarządem Województwa Małopolskiego w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, na dofinansowanie projektu pn.: "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy Mszana Dolna". Projekt obejmuje usunięcie azbestu z prywatnych posesji osób fizycznych oraz osób trzecich będących mieszkańcami Gminy. Beneficjentem, jak również stroną umowy jest Gmina. We wniosku o dofinansowanie w formie dotacji Gmina wskazała kwoty brutto. Mieszkańcy Gminy, zainteresowani usunięciem wyrobów zawierających azbest, składają w Urzędzie Gminy deklaracje udziału w projekcie oraz wnioski, które po pozytywnym rozpatrzeniu są realizowane. Dofinansowanie dla Gminy ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Ostatecznymi beneficjentami projektu są nie tylko właściciele budynków jednorodzinnych, z których będzie dokonywany wywóz azbestu, ale także mieszkańcy Gminy, którzy skorzystają na poprawie jakości powietrza oraz redukcji negatywnego wpływu wyrobów azbestowych na ich zdrowie. Realizacja tego celu wynika z wykonywania przez Wnioskodawcę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym, czy ustawy - Prawo ochrony środowiska.

Za czynności usunięcia i unieszkodliwienia azbestu mieszkańcy Gminy nie ponoszą odpłatności. Koszty związane z usunięciem i unieszkodliwieniem azbestu pokrywane są w 85% z dotacji, a w pozostałej części ze środków własnych. Zgodnie z ustawą - Prawo zamówień publicznych Gmina przeprowadziła przetarg i w oparciu o jego wyniki zawarła umowę ze specjalistyczną firmą zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów na lata 2018-2020. Wydatki poniesione do chwili obecnej zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Gminę.

Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny lub czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami w Projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał towarów lub usług nabytych w ramach Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Gmina w odpowiedzi na pytanie organu o treści:

1. "Od kogo Wnioskodawca otrzymał/otrzymuje dotacje na usunięcie i unieszkodliwienie azbestu z prywatnych posesji?" – Gmina wskazała, że dotację na usunięcie azbestu otrzymuje w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego, Działanie 5.2 Rozwijanie systemu gospodarki odpadami, Poddziałanie 5.2.2 Gospodarka odpadami - SPR. W umowie o dofinansowanie Projektu "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy Mszana Dolna" Gmina złożyła oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT, co zostało zaakceptowane przez Zarząd Województwa.

2. "Kto wyłonił wykonawcę prac dotyczących projektu z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu Gminy?" – Gmina wskazała, że wykonawca prac dotyczących projektu z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu Gminy wyłoniony został w skutek postępowania przetargowego, przeprowadzonego zgodnie z Ustawą o zamówieniach publicznych, przez Urząd Gminy.

3. "Czy Gmina zawierała umowy z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania?" - Gmina wskazała, że na podstawie deklaracji i wniosku składanego przez mieszkańców (Uczestnika Projektu) na sfinansowanie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu, zawiera umowy z Uczestnikami Projektu na wykonanie prac, które stanowić mają zapewnienie, że "Gmina zabezpiecza pokrycie 100% kosztów realizacji usług" wymienionych w pkt I. (§ 1 pkt 5) oraz, że "Dofinansowanie, o którym mowa w pkt 5 jest realizowane ze środków Gminy poprzez bezpośrednie rozliczenie 100% prac zrealizowanych u Uczestnika Projektu przez wykonawcę" (§ 1 pkt 5).

4. "Czy wysokość otrzymanego dofinansowania (dotacji) była uzależniona od ilości osób biorących udział w zadaniu?" – Gmina wskazała, że wysokość otrzymanej dotacji nie była uzależniona od ilości osób biorących udział w zadaniu, a od ilości ton azbestu unieszkodliwionego w ramach projektu.

5. "Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych (dotacji)? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób się rozliczał?" – Gmina wskazała, że w trakcie realizacji projektu jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanej dotacji poprzez złożenie wniosku o płatność do Urzędu Marszałkowskiego za pośrednictwem systemu SL2014.

6. "Jakie dokładnie wydatki Gmina pokryła z otrzymanego dofinansowania (dotacji)?" - Gmina wskazała, że z dotacji może pokryć wydatki związane z unieszkodliwianiem, transportem i demontażem materiałów zawierających azbest oraz wydatki ponoszone na promocję.

7. "Czy Gmina mogła przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie azbestu z terenu Gminy?" - Gmina wskazała, że nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest.

8. "Czy realizacja zadania z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu z Gminy jest uzależniona od otrzymania dotacji, tj. czy w sytuacji gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania to realizowałaby zadanie?" – Gmina wskazała, że Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, stanowiący załącznik do uchwały Nr 39/2010 Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r. zobowiązuje jednostki samorządu terytorialnego do podjęcia działań związanych z usuwaniem azbestu, mianowicie: "Gmina powinna zapewnić wywóz odpadów zawierających azbest na składowisko odpadów lub zapewnić ich dostarczenie do przewoźnego urządzenia do przetwarzania odpadów zawierających azbest. Koszt transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest powinien zostać pokryty ze środków własnych gminy przy udziale środków właścicieli nieruchomości, dotacji i pożyczek funduszy ochrony środowiska lub innych źródeł dostępnych dla gminy. Udział środków właścicieli nieruchomości powinien być niewielki, ze względu na fakt, iż koszt nowego pokrycia dachowego czy elewacyjnego nie może być pokryty w ramach wsparcia finansowego z krajowych lub z unijnych funduszy ochrony środowiska". Gmina dzięki otrzymanej dotacji, nie obciążała żadnym kosztem uczestników programu. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji na realizację zadań z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu, wypełniając ciążący na niej obowiązek, musiałaby dokonać analizy pod kątem możliwości finansowych związanych z realizacją tego zadania.

9. "Czy w przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanej dotacji?" – Gmina wskazała, że w przypadku niezrealizowania zadania jest zobowiązana będzie do zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami.

10. "Kim są »osoby trzecie będące mieszkańcami Gminy«, z posesji których jest usuwany azbest? Należy wskazać status osób trzecich, np. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, podmioty gospodarcze?" – Gmina wskazała, że osoby trzecie będące mieszkańcami Gminy, uczestniczące w programie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy Mszana Dolna to wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w nieruchomości, z której usuwany jest azbest (Uczestnicy Projektu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego od dotacji otrzymanej na realizację zadania pn.: "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy Mszana Dolna"?

Zd. Gminy, w związku z realizacją projektu pn. "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy Mszana Dolna", nie będzie miała ona obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji.

Gmina stwierdziła, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków: gdy jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Zd. Gminy, towary i usługi nabyte przez nią, związane z realizacją powyższego Projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz nie generują po jej stronie podatku należnego.

Zd. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , w świetle obowiązującego stanu prawnego powyższe stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ, po przywołaniu treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.Dz.U. z 2018 r. poz.2174 ze zm.) , art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6, a także art. 29a ust. 1 tej ustawy oraz orzecznictwa TSUE, stwierdził, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabyła przedmiotowe usługi od wyłonionej w trybie zamówień publicznych firmy oraz zawarła umowy w związku z realizacją przedmiotowego zadania z Uczestnikami projektu, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, weszła w rolę podmiotu świadczącego usługę. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Gminę. Ponadto, Gmina wskazała, że nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest. A zatem, środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku zostały przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest, pochodzących z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami tych nieruchomości. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie będzie dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Otrzymana dotacja pokryła do 85% wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania (Gmina dzięki otrzymanej dotacji, nie obciążała żadnym kosztem uczestników programu), natomiast w pozostałym zakresie, tj. w 15%, zadanie zostało sfinansowane ze środków własnych Gminy. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to stwierdzić należy, że dofinansowanie to wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W związku z powyższym, organ uznał, że świadczenia polegające na realizacji prac w zakresie usuwania i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest z prywatnych posesji osób fizycznych oraz osób trzecich będących mieszkańcami Gminy, stanowią odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku, zaś dotacja przyznana Gminie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina jest zatem zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego od dotacji otrzymanej na realizację zadania "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy Mszana Dolna".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina Mszana Dolna zarzuciła powyższej interpretacji :

I.naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na:

-naruszeniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez Skarżącą czynności;

-naruszeniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gmina jest uznawana za podatnika w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane;

-naruszeniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie znajdował zastosowania;

II.naruszenie przepisów postępowania przez:

-art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

-działanie z obrazą zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu interpretacji bez wszechstronnej, pełnej i opartej na dyrektywach dojścia do prawdy obiektywnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W nin. sprawie sporną pozostawała kwestia rozliczenia podatku VAT należnego od dotacji otrzymanej przez Gminę na podstawie umowy z Zarządem Województwa Małopolskiego w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 na dofinansowanie projektu pn. "Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy Mszana Dolna".

Zd. Gminy , nie będzie miała ona obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji, gdyż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane; jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków, gdy jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zd. Gminy, towary i usługi nabyte przez nią, związane z realizacją przedmiotowego Projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz nie generują po jej stronie podatku należnego.

Zd. organu, świadczenia polegające na realizacji prac w zakresie usuwania i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest z prywatnych posesji osób fizycznych oraz osób trzecich będących mieszkańcami Gminy, stanowią odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku, ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, a zatem dofinansowanie to wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo, skutkiem czego dotacja przyznana Gminie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na realizację przedmiotowego zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina jest zatem zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego od dotacji otrzymanej na realizację zadania.

Oceniając powyższe Sąd uznał, że uprawnionym w tym sporze jest stanowisko strony skarżącej albowiem w wydanej interpretacji organ dopuścił się zarzucanych mu uchybień, w tym poprzez błędne uznanie Gminy w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu za prowadzącą w tym zakresie działalność gospodarczą, tj. podatnika podatku VAT. W konsekwencji, zd. Sądu, błędnie ocenił i zakwalifikował otrzymywaną dotację ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 jako bezpośrednio związaną z ceną usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu.

Tu należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe przepisy stanowią transpozycję przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z nimi, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak słusznie zwraca się uwagę w orzecznictwie i doktrynie, stosowanie przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy i art. 15 ust. 6 ustawy VAT nastręcza w praktyce wielu trudności interpretacyjnych. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, w obrocie prawnym występuje w podwójnej roli, organu władzy publicznej posiadającego określone uprawnienia władcze i realizującego określone zadania publiczne oraz podmiotu uczestniczącego w obrocie prywatnoprawnym. O ile w tym ostatnim przypadku świadcząc usługi lub dostarczając towary zazwyczaj występuje jako podatnik podatku VAT, o tyle wykonując zadania z zakresu administracji publicznej podatnikiem podatku VAT zazwyczaj nie jest.

Opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega każda działalność o charakterze gospodarczym (por. wyrok TSUE z 4 czerwca 2009 r. C-102/08 i z 16 września 2008 r. C-288/07; orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu/juris). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, najogólniej ujmując, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Możliwość zakwalifikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyrok TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, z 12 maja 2016 r. C-520/14). Sama jednak odpłatność świadczenia usługi nie świadczy jeszcze o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (por. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14). Dana działalność wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-263/15). Ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle jej celów świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14). Działalność taka nie może też zakłócać w sposób znaczący konkurencji, by na skutek opodatkowania podmioty prywatne nie były stawiane w mniej korzystnej sytuacji, podczas gdy działalność podmiotów prawa publicznego jest z podatku zwolniona. Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (zob. wyrok TSUE z 25 marca 2010 r. C-79/09 oraz z 16 września 2008 r. C-288/07). Ocena tych aspektów musi uwzględniać okoliczności danej sytuacji gospodarczej, w tym jej skalę i możliwość wejścia na rynek danych usług prywatnego przedsiębiorcy.

Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że zasadniczy trzon relacji między Gminą, mieszkańcami i wykonawcą dotyczy relacji (stosunków) pomiędzy Gminą (zlecającym usługę usunięcia azbestu) i wykonawcą (odbiorcą tego rodzaju odpadu niebezpiecznego jak azbest), choć beneficjentem usługi jest mieszkaniec i Gmina, która dzięki usunięciu azbestu z danej nieruchomości odnotowuje postępy w realizacji postawionego przed nią zadania publicznego, jakim jest usuwanie i unieszkodliwianie azbestu. Z tytułu świadczonych usług wykonawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wystawia na rzecz Gminy faktury za wykonane usługi usuwania azbestu (a więc odpadów niebezpiecznych niebędących odpadami komunalnymi) z danych nieruchomości podmiotów, które przystąpiły do realizacji programu i zawarły z Gminą stosowna umowę. Otrzymuje on za to wynagrodzenie od Gminy, zaś mieszkańcy nie ponoszą na rzecz żadnego z tych podmiotów (Gminy, wykonawcy) żadnych opłat związanych z usunięciem azbestu. Wyboru wykonawcy dokonuje Gmina i to ona zawiera z tym podmiotem umowę o odbiór i unieszkodliwienie azbestu.

W okolicznościach takich, jak opisane we wniosku interpretacyjnym, Gmina w ocenie Sądu nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest, a zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy. Wprawdzie przy realizacji przedmiotowego programu nie występuje typowy element władztwa publicznoprawnego (imperium), ponieważ Gmina nie ma w aktualnym stanie prawnym instrumentów, aby zobligować mieszkańców do przystąpienia do programu, ale zachęty do wzięcia udziału w programie nie oferuje też jako usługi wolnorynkowej (komercyjnej). Jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną (ustawa z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, a także skierowany do podmiotów publicznoprawnych, a nie do przedsiębiorców, rządowy Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, przyjęty uchwałą Rady Ministrów nr 122/2009 z dnia 14 lipca 2009 r.), zachęca mieszkańców do wzięcia udziału w programie brakiem odpłatności w usunięciu azbestu z terenu ich nieruchomości. Korzyść z usunięcia azbestu jest zaś obopólna. Jest wartością (korzyścią) wspólną dla całej społeczności lokalnej, a przez osiągany efekt realizuje się wspólny cel konstytucyjny - ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi. Korzystanie przez Gminę z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu. Nie pozwala na przyjęcie stanowiska organu, że dochodzi w takiej sytuacji do nabycia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. odsprzedaży przez Gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi). W powołanym przepisie także bowiem zastrzeżono, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik – a więc podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta nie znajdzie zatem zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku interpretacyjnym, skoro Gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT i nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Nie obciąża więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz ponosi je sama, czy to ze środków własnych czy uzyskanych z innych źródeł z przeznaczeniem na ten cel. Nie można też przyjąć, zd. Sądu, że opisana działalność Gminy może w jakikolwiek sposób zakłócać konkurencję.

Należy przy tym też zauważyć, że przedmiotem usługi ze strony Gminy na rzecz mieszkańców jest usuwanie z przestrzeni odpadów niebezpiecznych, które niewątpliwie należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska. Finansowanie takiej działalności jest zaś zadaniem własnym gmin, określonym w art. 403 ust. 2 i 3 ustawy – Prawo ochrony środowiska. Trudno w takich okolicznościach zaakceptować ocenę, że oferowane przez Gminę usługi usuwania i unieszkodliwiania azbestu stanowią przejaw działalności gospodarczej , bowiem korzysta ona w tym celu z usług wykonawcy i odsprzedaje nabyte przez siebie usługi mieszkańcom. To nie wykonawca realizuje bowiem zadanie usuwania azbestu, lecz Gmina, która je jednocześnie ze środków własnych w części finansuje.

Z przytoczonych wyżej względów trafne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1 i art. 8 ust. 2a ustawy VAT, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Nadto należy zauważyć, że gdyby przyjąć kwalifikację organu, iż Gmina prowadzi w opisanym obszarze działalność gospodarczą ( poprzez odsprzedaż usługi usuwania azbestu), to i tak otrzymana przez nią dotacja nie podlegałaby opodatkowaniu. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2019 r. I FSK 593/17; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach sprawy nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy VAT (stanowiącego transpozycję art. 73 dyrektywy 2006/112), ponieważ na podstawie opisu zawartego we wniosku należy wywieść, że nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny – przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego. Jej brak (nieotrzymanie) nie może powodować zaniechania realizacji programu , lecz wiązać się z poszukiwaniem innego źródła jego finansowania lub przedłużeniem czasu trealizacji..

Dla określenia, czy dotacja podlega opodatkowaniu konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną usługą. Dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji (jej odpowiedniej części) ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dofinansowanie związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi. Podstawy opodatkowania nie stanowi natomiast taka dotacja, która nie jest ściśle i bezpośrednio związana ze świadczeniem usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane ze świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny tej usługi, płatność taka powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Jeżeli jednak dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (dopłaty do wynagrodzenia, który to element w opisie stanu faktycznego nie występuje), a nie przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2019 r. I FSK 566/19).

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że na Gminę został nałożony w drodze ustawy i Programu Rządowego obowiązek usuwania azbestu, choćby nie uzyskała dotacji. Wówczas, przy braku dotacji, musiałaby dokonać analizy własnych możliwości finansowych dla realizacji przedmiotowego programu . W żadnym razie nie miałoby to wpływu na to, czy pobierałaby opłaty od mieszkańców, którzy w przedstawionych we wniosku okolicznościach, nie byliby zobowiązani do świadczeń na jej rzecz (ani na rzecz wykonawcy), gdyby zgłosili akces do udziału w programie. Świadczy to w ocenie Sądu o tym, że między dotacją a usługami usuwania azbestu nie ma bezpośredniego związku o charakterze cenotwórczym. Ponadto należy, wskazać, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym nie występuje element zapłaty, o którym mowa w art. 29a ustawy VAT.

Nie dopatrzył się Sąd natomiast w zaskarżonej interpretacji naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, podzielając w tej materii i przyjmując za własne stanowisko organu, przedstawione w odpowiedzi na skargę.

Z przytoczonych wyżej względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania, które objęły wpis od skargi w kwocie [...]zł i wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie [...]zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.377 ze zm.).