Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1145/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 130 par. 3, art. 187 par. 1. art. 188 art. 200 par. 1, art. 216 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "H." [...] Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1506/13 w sprawie ze skargi "H." [...] Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "H." [...] Spółki jawnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1506/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę "H." [...] Spółki Jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki H. [...] spółka jawna w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego za 2007 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej u.k.s.), art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 207 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p."), art. 1, art. 2 pkt. 2, art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 62 ust. 1 pkt. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), a także na podstawie § 2 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określił spółce H. [...] sp. j. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalił, iż strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. nabywała paliwo, od którego nie pobrano podatku akcyzowego, pochodzące z niewiadomego źródła. Na pokrycie tego zakupu przyjęła faktury VAT, które w oznaczeniu wystawców zawierały nazwy firm: W. R. H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz B. H. A. Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Jednocześnie organ wskazał, że strona nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała w 2007 r. deklaracji dla tego podatku. Na wezwanie organu do dostarczenia dokumentów dotyczących rozliczenia podatku akcyzowego za 2007 r. oraz wszelkich dokumentów mogących świadczyć o tym, że akcyza od paliwa, którego nabycie zostało udokumentowane powyżej wspomnianymi fakturami, została już uiszczona, strona nie dostarczyła żadnych dokumentów, a jedynie przedłożyła kserokopię zaświadczenia lekarskiego o niezdolności do pracy jednego ze wspólników – R. W. ze wskazaniem "chory może chodzić". R. W., wspólnik zajmujący się prowadzeniem spraw związanych z działalnością gospodarczą strony, został także wezwany na przesłuchanie w charakterze strony, w odpowiedzi na które wpłynęło kolejne zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy tegoż wspólnika ze wskazaniem lekarskim "chory może chodzić".

Organ kontroli skarbowej podniósł ponadto, że również spółki: W. R. H. oraz B. H. A. nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego, nie figurują w bazie podatników tego podatku ani nie składały deklaracji dla tego podatku. Na podstawie materiałów dowodowych uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono, że działalność gospodarcza tych spółek w zakresie sprzedaży, jak i zakupu oleju napędowego w 2007 r. była działalnością fikcyjną. Zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT sprzedaży oraz zakupu oleju napędowego przez te spółki, w tym sprzedaż oleju napędowego na rzecz strony, nie miały w rzeczywistości miejsca. Spółka W. R. H., działająca w okresie od października 2006 r. do czerwca 2007 r., nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwem ciekłym, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych) oraz nie zatrudniała osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego. Spółka ta nie dokonywała zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się jego obrotem. Nie dysponowała więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Osoby biorące udział w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym, działające w jej imieniu, same wystawiały faktury na zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miała być spółka I. Sp. z o.o. z siedzibą w P., której jedynym udziałowcem była osoba będąca figurantem. Z kolei spółka B. H. A. kontynuowała działalność prowadzoną przez te same osoby pod firmą A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w P., W. R. H. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. Jedyny udziałowiec tej spółki był w niej tylko figurantem, nie posiadał środków na zakup jej udziałów i nie podejmował decyzji o ich nabyciu lub sprzedaży.

Organ kontroli skarbowej przywołując ustalenia wynikające z materiałów - włączonych do prowadzonego postępowania - z akt sprawy [...] uzyskanych z Sądu Okręgowego w P., z akt sprawy [...] (w tym protokół przesłuchania świadka R. W. z dnia [...] grudnia 2009 r.) oraz [...] uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w P., a także z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G.z dnia [...] września 2011 r. oraz protokołu przesłuchania strony z dnia [...] stycznia 2011 r. w postępowaniu kontrolnym wskazał, że wynika z nich, iż [...] przyznał, że w 2007 r. nabywał paliwo od spółek W. R. H. oraz B. H. A., które kupował po cenach niższych od cen oferowanych przez O. Za każdym razem płacił gotówką, po otrzymaniu faktury od kierowcy oraz przelaniu paliwa z cysterny. Od dostawców nie żądał żadnych świadectw jakości, a jakość paliwa nie budziła jego zastrzeżeń. Jednocześnie nie potrafił wskazać żadnych istotnych okoliczności dotyczących przebiegu tych transakcji.

W ocenie organu ogół okoliczności sprawy wskazuje, że strona świadomie i celowo dokonywała nierzetelnych transakcji zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia przyjmując na ich nabycie faktury z oznaczeniem wystawców, którzy faktycznie nie dokonywali sprzedaży na jej rzecz. Działania osób wprowadzających paliwo niewiadomego pochodzenia, na dowód którego wystawiane były tak zwane "puste" faktury VAT, miały na celu wykreowanie podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego występującego w firmie strony oraz uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wprowadzenia paliwa do obrotu. Organ podkreślił przy tym, że to podatnik ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego nabywa wyroby akcyzowe. Jeżeli nie potrafi udowodnić, że jego kontrahent zapłacił akcyzę we wcześniejszej fazie obrotu, jako nabywca takich wyrobów staje się zobowiązany do zapłaty akcyzy. Zebrane w toku postępowania dowody zdaniem organu jednoznacznie wskazują na to, że strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z niemożliwością stwierdzenia jaką zawartość siarki posiadał nabywany przez stronę olej napędowy, organ przyjął najkorzystniejszą dla strony stawkę akcyzy w wysokości 1.048 zł/ 1.000 litrów. Natomiast ilość nabytego przez stronę oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2007 r. ustalił przyjmując ilości wskazane w fakturach.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że całość zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że w spółce W. R. H. oraz B. H. A. sprzedaż oleju napędowego w rzeczywistości nie miała miejsca. Faktury wystawione przez te spółki na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Wystawienie tych faktur miało na celu zalegalizowanie zakupu paliwa pochodzącego z nieznanego źródła. Chociaż skarżąca faktycznie nabywała olej napędowy, który zużywała na potrzeby działalności gospodarczej, to posiadane przez nią paliwo nie pochodziło od powyższej wspomnianych kontrahentów, a z innego - nieznanego - źródła. Ponadto strona nie zachowała należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami. Nie zastosowała się do wezwań organu I instancji i nie nadesłała żadnego dokumentu, oświadczenia lub pisma, które pozwoliłoby na ustalenie osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku akcyzowego. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego złożyła wniosek o przesłuchanie wspólników bez wskazania w jakim zakresie i w jaki sposób zeznania pozostałych wspólników mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Zdaniem organu II instancji przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie wniosłoby do sprawy nic nowego, a jedynie w sposób nieuzasadniony przedłużyłoby postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę spółki na powyższą decyzję, uznając ją za niezasadną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p. Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie zachodzą okoliczności, które mogłyby wywoływać wątpliwości co do bezstronności J. G., która podpisała (wydała) zaskarżoną decyzję działając z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w P.. O zaistnieniu takich okoliczności nie świadczy fakt podpisania przez tę samą osobę decyzji z dnia [...] marca 2012 r., w której Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia [...] września 2011 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku, ani też fakt, że rozstrzygnięcia te wydane zostały w części na tym samym materiale dowodowym, który stanowił podstawę wydania zaskarżonej obecnie decyzji. Sprawa zakończona decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r. dotyczyła innego okresu rozliczeniowego, w którym skarżąca wykazywała się fakturami wystawionymi, obok spółki W. R. H., przez spółkę A. Sp. z o.o. Sprawa ta nie jest zatem tożsama z kontrolowaną sprawą, a okoliczność zbieżności zgromadzonego w jej toku materiału dowodowego, na którą wskazywała skarżąca, można odnieść wyłącznie do części istotnych dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy ustaleń faktycznych – w tym zwłaszcza ustaleń dotyczących charakteru działalności spółki W. R. H. Zdaniem Sądu I instancji, aby zaistniała podstawa z art. 130 § 3 O.p. strona winna co najmniej uprawdopodobnić istnienie okoliczności wewnętrznych czy zewnętrznych leżących po stronie pracownika i mających wpływ na obiektywizm jego działania, które także w zewnętrznym (obiektywnym) obserwatorze mogą budzić wątpliwości, czy aby rozstrzygnięcie danej sprawy nie będzie zależne od tych właśnie okoliczności. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z osobistymi stosunkami istniejącymi między pracownikiem a stroną czy jej przedstawicielem, bądź stosunkami ekonomicznymi.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi w poszczególnych miesiącach 2007 roku skarżąca spółka nabyła olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych nie od pomiotów widniejących na fakturach VAT, a więc spółki W. R. H. Sp. z o.o. oraz spółki B. H. A. Sp. z o.o., lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w szczególności w materiałach postępowań kontrolnych dotyczących powyższych podmiotów oraz w materiałach postępowań karnych, których włączenie do materiału dowodowego sprawy było całkowicie uprawnione.

Sąd I instancji podkreślił, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy pozostaje "świadomość" osób upoważnionych do reprezentowania skarżącej spółki o fakcie uiszczenia podatku akcyzowego, wskazana we wniosku dowodowym zawartym w piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. To nie bowiem świadomość nabywcy oleju napędowego, lecz obiektywny fakt uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu winien być przedmiotem dowodzenia ze strony skarżącej spółki. Z wniosku tego, w pozostałym zakresie dotyczącym źródeł zaopatrzenia skarżącej w paliwo w 2007 r., nie wynika również, aby skarżąca dążyła do wykazania innych niż dotychczas źródeł tego zaopatrzenia. Zatem uwzględnienie wniosku z dnia [...] lipca 2013 r. w sposób nieuzasadniony przedłużyłoby postępowanie, a niewydanie przez organ odwoławczy odrębnego postanowienia odnoszącego się do tego wniosku nie stanowi uchybienia przepisom postępowania, tj. art. 216 § 1w zw. z art. 188 O.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że działalnością skarżącej spółki, co do nabywania oleju napędowego, zajmował się wyłącznie R. W., który bez uzasadnionych powodów uchylił się od stawienia na przesłuchanie w wyznaczonym przez organ I instancji terminie, co oznaczało niewyrażenie zgody na przesłuchanie strony w rozumieniu art. 199 O.p. W konsekwencji czego zasadne było oparcie się przez organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń faktycznych na protokole z dnia [...] grudnia 2009 r. przesłuchania R. W. w charakterze świadka oraz na protokole z dnia [...] stycznia 2011 r. przesłuchania R. W. w charakterze strony postępowania. Sąd podkreślił, iż z dokumentów tych wynika, że R. W. w 2007 roku nabywał paliwo od spółek W. R. H. oraz B. H. A., lecz nie pamięta jakichkolwiek okoliczności dotyczących zawarcia tychże transakcji oraz dostawy paliwa wynikającej z tych umów. Sąd zwrócił uwagę, że uwzględniając te okoliczności oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, iż tego rodzaju transakcje miały miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to na tak dużą skalę oraz że miały one legalny charakter i świadczą o rzetelnych działaniach spółki. Sąd uznał, że w tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącą spółkę paliwa od podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, a nieuczestniczących w obrocie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez skarżącą paliwa z nieznanych źródeł. Tym samym w tych okolicznościach sprawy nie jest możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa i wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd I instancji wskazując na treść regulacji zawartych w art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz w art. 4 ust. 3 i ust. 4 i w art. 6 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. wywiódł, że organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącą spółkę za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 roku. Skoro bowiem skarżąca spółka nie wykazała faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, to zdaniem Sądu trafnie uznały organy podatkowe, że brak było podstaw do zwolnienia spółki jako nabywcy i posiadacza oleju napędowego, który zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

I) naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 roku, pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., a to z uwagi na okoliczność, że organ podatkowy dokonał sprzecznych wewnętrznie ustaleń faktycznych w ten sposób, iż uznał z jednej strony, że transakcje sprzedaży oleju napędowego dokonywane pomiędzy spółkami W. R. H. Sp. z o.o. oraz B. H. A. Sp. z o.o. (jako sprzedającymi) oraz H. [...] Spółka jawna (jako kupującym), a wynikające z poszczególnych faktur VAT poddanych kontroli, nigdy nie miały miejsca, z drugiej natomiast strony przyjął, że skarżąca była posiadaczem oleju napędowego, który stanowił przedmiot tychże transakcji, w konsekwencji określił dla niej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tego tytułu, gdy tymczasem - w świetle zasad prawidłowego rozumowania - skoro przyjęto brak rzeczywistych transakcji handlowych, to należało również uznać, że nie istniał towar, który stanowić miał ich przedmiot, a zatem nie istniała również rzecz podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

II) naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 3 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 roku, pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnego dla rozstrzygnięcia przepisu art. 130 § 3 O.p., a to z uwagi na okoliczność, że decyzję tę podpisała pani J. G., która wcześniej - działając z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w P. - wydała decyzję z dnia [...] marca 2012 roku utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. (...) określającą wysokość zobowiązania podatkowego H. [...] spółka jawna w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowym postępowaniu było oparte w znacznej części na tym samym materiale dowodowym, który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji; w konsekwencji pani J. G., oceniając dowody zebrane w sprawie [...] i ustalając na ich podstawie okoliczności faktyczne, miała już wyrobiony pogląd na przedmiotową sprawę, w związku z czym powinna była zostać wyłączona od jej rozstrzygania;

III) naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., a to poprzez niekompletne, pobieżne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności brak skonkretyzowanego odniesienia się do zarzutu podniesionego w skardze, a oznaczonego numerem 3 (zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w P. przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 188 O.p., a to poprzez nie ustosunkowanie się do wniosku dowodowego złożonego w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia [...] lipca 2013 roku o przesłuchanie wspólników H. [...] spółka jawna), zwłaszcza nieprzeanalizowanie w ogóle kwestii pominięcia ww. wniosku dowodowego przez organ podatkowy oraz nie wykazanie, z jakich powodów zarzut ten okazał się - zdaniem Sądu - bezzasadny, co w znaczący sposób utrudnia skarżącej przeprowadzenie analizy wyroku z dnia 20 lutego 2014 roku oraz zrozumienie motywów, jakimi kierował się Sąd przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również prowadzi do konkluzji, że Sąd Administracyjny I instancji nie zrealizował w należyty sposób swojej funkcji kontrolnej, wynikającej z art. 3 § 1 p.p.s.a.;

IV) naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 188 O.p., a to poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 roku, pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 122 w zw. z art. 123 § 1,art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p., a to z uwagi na okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej w P. prowadząc postępowanie poprzedzające wydanie tejże decyzji nie ustosunkował się w ogóle do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącej zawartego w piśmie z dnia [...] lipca 2013 roku o przesłuchanie wspólników spółki H. [...] Spółka jawna, w wyniku czego:

- uniemożliwił skarżącej (wbrew dyspozycji art. 123 § 1 O.p.) czynny udział w postępowaniu podatkowym,

- uniemożliwił skarżącej (wbrew dyspozycji art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p.) wykazywanie korzystnego dla niej stanu faktycznego,

- zaniechał (wbrew dyspozycji art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p.) przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla ustalenia faktów stanowiących podstawę rozstrzygania;

V) naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej w zw. z art. 120 O.p., a to poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 roku, pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.) w zw. z art. 120 O.p., a to z uwagi na fakt, że organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 roku uznał, że H. [...] Spółka jawna posiadała wyroby akcyzowe, od których nie uiszczono wcześniej należnej akcyzy, gdy tymczasem ustalenie takie wychodziło poza zakres prowadzonego postępowania kontrolnego, które dotyczyło jedynie prawidłowości rozliczenia (a więc obliczenia) podatku akcyzowego za rok 2007, a nie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w zakres czego wchodzi ustalenie faktu posiadania wyrobów akcyzowych - w konsekwencji zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji wydana została poza zakresem kontroli, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w P.;

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu tylko nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 tego przepisu, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Zważywszy na powyższe skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu sformułowanego w pkt II petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 130 § 3 O.p.

Zgodnie z art. 130 § 3 O.p. bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego.

Przywołany przepis jako przyczynę wyłączenia pracownika wskazuje "istnienie okoliczności nie wymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika". Ustawodawca określając treść tej przesłanki wyłączenia pracownika, odwołał się do pewnego rodzaju klauzuli generalnej, która musi być zastosowana w ocenie okoliczności zaistniałych w toku samej sprawy podatkowej, jak też istniejących wcześniej, przed wszczęciem postępowania i niekoniecznie związanych wprost z tą sprawą. Wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 3 O.p. wymaga przy tym co najmniej uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Powołany przepis nie zakreśla żadnych granic powoływania okoliczności wzbudzających wątpliwości co do bezstronności pracownika. Wobec tego w doktrynie wskazuje się, że okoliczności o jakich stanowi art. 130 § 3 O.p. mogą dotyczyć sfery osobistych lub zawodowych kontaktów, sąsiedzkich sporów, publicznie wyrażanych poglądów, jak również będą odnosiły się do przypadków bliskości wobec stron czy ich praw, które nie mieszczą się w kategoriach więzów prawnych, a więc narzeczeństwo czy pozostawanie w konkubinacie, sprawowanie faktycznej opieki nad osobami obcymi (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod red. B. Adamiak, J. Borkowski, Wyd. Beck, W-wa, str.653). Jak już wyżej wskazano, ustawodawca w art. 130 § 3 O.p. odwołał się do "bezstronności" pracownika, przy czym przepisy nie wyjaśniają tego pojęcia. Jednakże nakaz bezstronnego wykonywania obowiązków służbowych jest jednym z podstawowych obowiązków służbowych pracownika organu administracji publicznej, powiązanym z obowiązkiem rzetelnego, sumiennego wykonywania tych obowiązków. Zgodnie z art. 8 Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej przyjętego przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r. urzędnik działa bezstronnie i niezależnie. Urzędnik powstrzyma się od wszelkich arbitralnych działań, które mogą mieć negatywny wpływ na sytuację pojedynczych osób, oraz od wszelkich form faworyzowania, bez względu na motywy takiego postępowania (ust. 1). Na postępowanie urzędników nie będzie miał wpływu, w żadnym czasie, interes osobisty, rodzinny lub narodowy, ani też nie będzie wpływać presja polityczna. Urzędnik nie będzie uczestniczył w podejmowaniu decyzji, w której on lub bliski członek jego rodziny miałby interes finansowy (ust. 2).

Powyższe poglądy i regulacje prawne należy uwzględnić przy interpretacji użytego w art. 130 § 3 O.p. pojęcia "bezstronności pracownika".

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 130 § 3 O.p. wskazuje na okoliczność, iż zaskarżoną decyzję podpisała J. G., która wcześniej wydała decyzję ostateczną określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r., a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowym postępowaniu było oparte w znacznej części na tym samym materiale dowodowym, który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej z przedstawionych powodów pracownik oceniając dowody i ustalając na ich podstawie okoliczności faktyczne w innej sprawie miał już wyrobiony pogląd na przedmiotową sprawę.

Tego rodzaju argumentacja nie może dowodzić o tym, że skarżąca uprawdopodobniła zaistnienie przesłanki wyłączenia pracownika z art. 130 § 3 O.p.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, okoliczność zbieżności części zgromadzonego materiału dowodowego w obu postępowaniach, które były prowadzone odrębnie, nie może automatycznie świadczyć o zaistnieniu przesłanki do wyłączenia pracownika na podstawie art. 130 § 3 O.p., gdyż nie są to tego rodzaju okoliczności, które mogłyby budzić uzasadnione wątpliwości co do wydania decyzji w oparciu o w pełni zobiektywizowane przesłanki. Każda z tych spraw była prowadzona w odrębnym postępowaniu podatkowym i dotyczyła innego stanu faktycznego. Z okoliczności przedstawionych przez skarżącą nie wynika, aby pracownik, który wydał zaskarżoną decyzję, wcześniej przed wszczęciem postępowania w tejże sprawie bądź też przed wydaniem tej decyzji, publicznie wyrażał poglądy lub oceny wyrażone w decyzji. Wyłączenie pracownika powstaje na tle specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej indywidualnej sprawy z zakresu administracji publicznej. Skarżąca w żadnym razie nie uprawdopodobniła zaistnienia tego rodzaju stosunku pracownika, który wydał zaskarżoną decyzję do sprawy, której ona dotyczyła. Chybione przy tym jest odwoływanie się, na uzasadnienie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p., do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt II GSK 1461/00) z tej przyczyny, że pogląd ten dotyczył sytuacji, gdzie ta sama osoba uczestniczyła w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy. W takim wypadku chodzi o uniknięcie sytuacji, w których dana osoba będzie kontrolowała de facto swój sposób załatwienia danej sprawy. Z takiego poglądu nie można wyprowadzić wniosku, że pracownik, który wydawał decyzję w indywidualnej sprawie danej strony wskutek tego traci automatycznie zdolność do udziału w postępowaniu dotyczącym innych spraw tej strony, gdyż każda sprawa dotyczy ściśle określonego, jedynego i konkretnego stanu faktycznego.

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. należało uznać za chybiony.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt III petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Skarżąca uchybienia wymogów uzasadnienia wyroku upatruje w szczególności w braku skonkretyzowanego odniesienia się do zarzutu podniesionego w skardze (oznaczonego nr 3), tj. do kwestii pominięcia przez organ podatkowy wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników skarżącej spółki, zawartego w piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. Zarzut ten jest chybiony, gdyż Sąd I instancji w sposób dostatecznie precyzyjny odniósł się do powyższego zarzutu. Sąd I instancji w motywach zaskarżonego wyroku wyjaśnił, iż organ II instancji zasadnie uznał – na tle art. 188 O.p. – iż uwzględnienie wniosku skarżącej spółki (chodzi o wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia [...] lipca 2013 r., co wynika z wcześniejszych wywodów tego uzasadniania) nie wniosłoby do sprawy nic nowego, a jedynie w sposób nieuzasadniony przedłużałoby postępowanie. Zwrócił przy tym uwagę Sąd I instancji, że z całokształtu rozważań organu poczynionych w tym zakresie należy przyjąć, że twierdzenie to dotyczy zarówno wspólników, jak i R. W. Sąd wyjaśnił też z jakich przyczyn faktycznych i prawnych uznał tę argumentację organu za prawidłową. Jednocześnie w bardzo stanowczy sposób Sąd wyraził swą ocenę co do niewydania przez organ odwoławczy odrębnego postanowienia, które odnosiłoby się do powyższego wniosku dowodowego skarżącej, stwierdzając, że nie stanowi to uchybienia przepisom postępowania, w tym zwłaszcza art. 216 § 1 w zw. z art. 188 O.p., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (str. 9 i 10 uzasadnienia). Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił także z jakich przyczyn uznał, że nie były zasadne zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, a także dlaczego uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p., czyniąc przy tym zadość wymogom z art. 124 O.p., zaś ocena materiału dowodowego dlaczego została uznana za spełniającą wymogi z art. 191 O.p. (str. 8 uzasadnienia).

W związku z powyższym należy zauważyć, że spełnienie przewidzianego w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogu w postaci przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze nie oznacza, iż sąd ma zawsze obowiązek odnieść się w sposób szczegółowy do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 16/12, lex nr 1328793). Dodać należy, że prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez sąd wobec zarzutów skargi jest kwestią odrębną i nie może być przedmiotem oceny w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie trafnie podnosi się bowiem, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1133/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Natomiast naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce, gdy Sąd I instancji rozpoznając skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej i nie jest przekonany o trafności argumentów Sądu, nie oznacza naruszenia przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a z jego motywów w sposób dostatecznie jasny wynika, ż Sąd I instancji nie uchylił się od kontroli zaskarżonej decyzji wynikającej z art. 3 § 1 p.p.s.a. Zatem brak podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył powyższe przepisy w zakresie wynikającym z zarzutów skargi kasacyjnej.

Nie jest też usprawiedliwiony zarzut sformułowany w pkt IV petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie uchybiły wskazanym w petitum powyższego zarzutu przepisom postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że Sąd w składzie orzekającym podziela ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, iż uprawnienie strony wynikłe z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. ww. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2600/04; z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tak więc fakt, że organ odmówił dopuszczenia dowodu w postępowaniu podatkowym nie musi niejako sam przez się oznaczać naruszenia prawa, skoro taka odmowa ma podstawę prawną w art. 188 O.p. Postępowanie podatkowe nie jest celem samym w sobie lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, o tym, czy okoliczności będące przedmiotem zgłoszonego wniosku dowodowego mają znaczenie dla sprawy decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumpcji.

Skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia prawa przez organ odwoławczy, który nie ustosunkował się w jakikolwiek sposób do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. o przesłuchanie wspólników spółki na okoliczność źródeł zaopatrzenia w paliwo skarżącej w 2007 roku oraz stanu świadomości osób upoważnionych do reprezentowania spółki co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego od nabytego paliwa. Nadto organ nie wydał postanowienia o dopuszczeniu lub odmowie dopuszczenia zgłoszonego dowodu.

Zważywszy na powyższe taka argumentacja nie stanowiła wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim nie znajduje oparcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzut skarżącej, iż Sąd I instancji nie dostrzegł, że organ odwoławczy w związku ze złożonym przez skarżącą w piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. wnioskiem dowodowym, nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu. Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy dopuścił się powyższego uchybienia, jednakże zważywszy, że było to uchybienie przepisom postępowania, tj. art. 216 § 1 w zw. z art. 188 O.p., uznał, iż niewydanie odrębnego postanowienia w tym zakresie nie było takim uchybieniem, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tę ocenę Sąd I instancji wyprowadził z faktu, że organ odwoławczy w sposób wystarczający ustosunkował się do żądania skarżącej zawartego w piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wymaga przy tym podkreślenia, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wywiódł, że w złożonym wniosku o przesłuchanie wspólników nie wskazano w jakim zakresie i w jaki sposób ich zeznania mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Odwołując się do całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego oraz wyjaśniając jakiego rodzaju fakty mają istotne znaczenie dla sprawy z uwagi na mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, organ odwoławczy ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji do zgłoszonego przez skarżącą wniosku dowodowego (str. 7-8 decyzji).

Uwzględniwszy, że sąd administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to powyższej oceny Sądu I instancji nie można uznać za wadliwą. Warunkiem uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć nie jakikolwiek lecz jedynie istotny wpływ na wynik sprawy. Należałoby w takiej sytuacji wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Strona skarżąca w ramach sformułowanych zarzutów tego rodzaju uzasadnionej argumentacji nie przedstawiła. Skarżąca wywiodła jedynie, że powyższe uchybienie ma niezwykle doniosły charakter, gdyż zgłoszony w piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, kto dostarczał paliwo do spółki i tym samym wykazanie, że akcyza już na etapach poprzedzających nabycie tego paliwa została zapłacona.

Tak sformułowany argument nie jest zasadny, jeśli się zważy, że we wniosku dowodowym z dnia [...] lipca 2013 r., na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji oraz organ odwoławczy (str. 7 uzasadnienia decyzji), akcentowano jako okoliczność mającą znaczenie dla sprawy w rozumieniu art. 188 O.p. "świadomość" osób upoważnionych do reprezentacji spółki o fakcie uiszczenia podatku akcyzowego. Jak słusznie uznał Sąd I instancji, odwołując się do art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a., to nie świadomość nabywcy oleju napędowego, lecz obiektywny fakt uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu winien być przedmiotem dowodzenia przez skarżącą. Zasadnie też zwrócił uwagę Sąd I instancji, że z treści tegoż wniosku dowodowego w zakresie żądania dotyczącego źródeł zaopatrzenia skarżącej w paliwo w 2007 roku nie wynikało, aby w ten sposób skarżąca dążyła do wykazania innych niż dotychczas źródeł tego zaopatrzenia.

Jeżeli przy tym uwzględni się, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, iż to wyłącznie wspólnik spółki R. W. zajmował się działalnością objętą przedmiotowym postępowaniem podatkowym i nie pamiętał on w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką W. R. H., ani też gdzie mieściła się jej siedziba i czy w niej był, a nadto kto ją reprezentował, czy spółka ta posiadała koncesję na obrót paliwami, z kim uzgadniał warunki dostawy paliwa, w jaki sposób było zgłaszane zapotrzebowanie, czyim środkiem transportu było paliwo dowożone, a także i to, że za każdym razem płacił gotówką, po otrzymaniu faktury od kierowcy oraz przelaniu paliwa z cysterny; nadto, że nie żądał od dostawców żadnych świadectw jakości, nie wnikał w źródło pochodzenia paliwa; to Sąd I instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego co do tego, że w kontekście art. 188 O.p. zgłoszony wniosek dowodowy nie odnosił się do okoliczności mających znaczenie w sprawie.

Co istotne podkreślić należy, że dowód potwierdzający fakt zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu musi spełniać wymóg materialnoprawny, a tego wymogu nie spełniał wniosek dowodowy zawarty w piśmie z [...] lipca 2013 r., którego żądanie sprowadzało się do przesłuchania wspólników spółki w zakresie szczegółowo zanalizowanym i ocenionym przez Sąd I instancji. Dodać należy, że jak wynika z akt sprawy, na co także trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, organ kontroli skarbowej dwukrotnie wzywał skarżącą spółkę do dostarczenia dowodów świadczących o dokonaniu przez nią bądź przez inny podmiot, na wcześniejszym etapie obrotu, zapłaty akcyzy od przedmiotowego paliwa, lecz z tego obowiązku skarżąca się nie wywiązała. Tego rodzaju okoliczności mające znaczenie dla sprawy wynikają z dokumentów dotyczących konkretnych transakcji, a ich przedstawienie organowi prowadzącemu postępowanie nie powinno rodzić żadnych trudności po stronie skarżącej.

Nieuwzględnienie przez organ odwoławczy, w tych okolicznościach faktycznych sprawy, zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego nie może oznaczać naruszenia art. 123 § 1 O.p. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy został zachowany tryb przewidziany w art. 200 § 1 O.p.

Z podanych wyżej przyczyn zarzut zawarty w pkt IV petitum skargi kasacyjnej nie był zasadny.

W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut sformułowany w pkt I petitum skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że strona skarżąca nie kwestionowała faktu nabycia przedmiotowego paliwa. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny z zebranych w sprawie dowodów ustalono, i te ustalenia w żadnym zakresie nie zostały skutecznie zakwestionowane, iż wspólnik spółki R. W. w 2007 roku nabywał paliwo od spółek W. R. H. i B. H. A., nie pamiętając przy tym żadnych okoliczności dotyczących tych transakcji, które umożliwiłyby zidentyfikować partnerów tych umów. Zatem w tej sytuacji trafnie przyjęto, że faktury VAT dokumentujące zakup przez skarżącą paliwa od podmiotów ujawnionych jako wystawcy faktur, a nieuczestniczących w obrocie, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez spółkę paliwa z nieznanych źródeł. Przy tym rzeczywiste źródło pochodzenia nabywanego przez skarżącą paliwa było nieznane i jednocześnie należny podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony. Te ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, znalazły oparcie w obszernym materiale dowodowym szczegółowo ocenionym, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wysnute z tych ustaleń i ocen wnioski sprowadzające się do twierdzenia, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie wykazała faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, są logiczne i w żadnym razie nie dowodzą naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd I instancji akceptując ocenę organów co do celu wystawienia fikcyjnych faktur (tzw. pustych faktur), zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym uznał, że miały one jedynie legalizować niedozwolony, faktyczny obrót paliwem. Nie oznacza to, że została naruszona zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 187 § 1 O.p. oraz zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 O.p. To, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie oznacza, jak chce tego skarżąca, że nie mogą one stanowić dowodu istnienia oleju napędowego w ilościach w nich wskazanych i posiadania go przez skarżącą, skoro fakty te wynikają z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Dodać należy, że to przepisy materialnego prawa podatkowego określają w jakich sytuacjach faktycznych powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Sąd I instancji wskazał w tym zakresie stosowne regulacje prawne, które miały zastosowanie w sprawie, zważywszy na stwierdzony stan faktyczny. Skarga kasacyjna nie zawierała natomiast żadnych zarzutów dotyczących prawa materialnego. Uwaga ta jest istotna przy ocenie zarzutu sformułowanego w pkt I petitum skargi kasacyjnej. Reasumując, zarzut ten należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt V petitum skargi kasacyjnej.

W ramach tego zarzutu podniesiono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120 O.p., twierdząc, że zakres przeprowadzonej kontroli nie uprawniał do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Otóż z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. wynika, że do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Z kolei przepis art. 13 ust. 1 u.k.s. stanowi, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Natomiast w myśl art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. wydał na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. postanowienie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za 2007 r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania kontrolnego została wydana w niniejszej sprawie decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. określająca prawidłową kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym skarżącej spółki za 2007 rok. Należy wskazać, że w podstawie prawnej ww. decyzji wskazano m.in. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s. wynika z kolei, że organ kontroli skarbowej działa w takiej sytuacji jako organ podatkowy, a postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Z powyższych regulacji wynika, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej łączy w sobie, szczególnie w zakresie podatków, elementy kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego sensu stricto. Jego celem jest sprawdzenie, czy i w jaki sposób kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co odnosi się do kontroli podatkowej, a ponadto zebranie materiału dowodowego umożliwiającego ocenę i rozstrzygnięcie w zakresie rzetelności deklarowanych przez kontrolowanego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Oznacza to, że organ kontroli skarbowej ma uprawnienia do weryfikacji kwot zobowiązań podatkowych wskazanych przez kontrolowanego w złożonych przez niego deklaracjach lub zeznaniach podatkowych, a także ustalania (określania) zobowiązań w ogóle niezadeklarowanych (por. K. Kandut (red.), A. Sędkowska, M. Ciecierski, A. Derkacz, A. Mudrecki, G. Palewicz, P. Stanisławiszyn, I. Wołczak "Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz", Wyd. 2, lex 2014).

Z przyczyn wyżej podanych nie sposób uznać, aby zostały naruszone powołane przez skarżącą przepisy, gdyż organy w zakresie swoich kompetencji działały zgodnie z art. 120 O.p.

To, że przedmiotem ustaleń w zaskarżonych decyzjach była kwestia dotycząca posiadania wyrobów akcyzowych nie jest w żadnym razie związane ze wskazanymi przez autora skargi kasacyjnej przepisami ustawy kontroli skarbowej, lecz materialnymi przepisami prawa podatkowego stanowiącymi podstawę prawną wydania decyzji, które to przepisy nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., na co już wyżej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono z mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.