Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2164/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 631/15 w sprawie ze skargi D. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 marca 2015 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień - listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. U. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty 2009 r. oraz kwiecień - listopad 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 listopada 2014 r., określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że skarżąca, począwszy od stycznia 2009 r., dokonywała w sposób częstotliwy sprzedaży nieruchomości niezabudowanych, położnych w miejscowości K., gmina B. Skarżąca nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 uznając, że nie jest podatnikiem VAT a dokonane czynności mieszczą się w zarządzie majątkiem prywatnym i nie można ich porównywać do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

1.3. Podkreślono, że ocena, czy w odniesieniu do danej transakcji podmiot występuje w charakterze podatnika VAT winna być dokonana na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, które w przedmiotowej sprawie wskazują że w odniesieniu do zbywanych nieruchomości skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, wskazujący na systematyczność i powtarzalność działań skarżącej, daje wystarczające podstawy do przyjęcia, iż w tym zakresie prowadziła ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działania, mające charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego są bowiem właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność. Kluczowe znaczenie ma przy tym sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu nieruchomości, ale przed ich sprzedażą, istotne jest bowiem jaki jest sposób aktywności podmiotu w zakresie wykonywanego obrotu.

1.4. Organ odwoławczy wskazał również, że przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia skarżąca została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, od kwietnia do listopada 2009 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. O.p.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 O.p. przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

2. art. 187 § 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności przez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K. oraz charakteru działań skarżącej,

3. art. 188 w związku z art. 180 § 1 O.p. przez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodów z zeznań świadków i dowodu z przesłuchania strony.

4. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie:

- antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ tezie dowodowej,

- bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca, jak i pozostali współwłaściciele prowadzili profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym,

- założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu,

5. art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

6. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć,

7. rażące naruszenie art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż działek po 8 latach od ich nabycia do majątku prywatnego, stanowi działalność gospodarczą, a tym samym skarżąca była w tym zakresie podatnikiem VAT, podczas gdy sprzedaż części majątku prywatnego w takiej sytuacji w oczywisty sposób nie nosi znamion działalności gospodarczej.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że spór dotyczył kwestii opodatkowania dostawy gruntu, która zdaniem skarżącej była wyrazem zarządu majątkiem osobistym i pozostawała poza sferą opodatkowania VAT, natomiast zadaniem organów skarżąca dokonywała zbycia gruntów jako przedsiębiorca, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

3.2. Sąd przeanalizował przepisy prawa materialnego powołując art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), zgodnie z którymi podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powołał, jako zawierający wskazówki interpretacyjne, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazując, że Trybunał stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności zwykłego wykonywania prawa własności. Ponadto Trybunał wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał podkreślił jednak, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Skoro Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje takie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 czyli – będącego jego odpowiednikiem – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie zarządu majątkiem prywatnym, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

3.3. Sąd wskazał, że po wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu i powołał wyroki na poparcie tego twierdzenia. Wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

3.4. Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty zawarte w skardze. W okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że działania skarżącej dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznał ustalony stan faktyczny za zupełny. Wskazał, że nie należy wiązać oceny działań strony wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby. Sam zamiar, z jakim podmiot nabył nieruchomość nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży.

3.5. Sąd wskazał, że skarżąca wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabyła w styczniu 2001 r. nieruchomość niezabudowaną, rolną o pow. 36,99 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które traktować należy jako przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane we wniosku do Urzędu Gminy B. już w kilka tygodni po nabyciu nieruchomości (6 lutego 2001 roku). W piśmie tym opisano założenia wnioskodawców jako: zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie w/w terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno - usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy. Uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B. W następstwie złożonego wniosku podjęto uchwałę Rady Gminy 26 listopada 2001 r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego, a 28 października 2003 r. ta sama Rada dokonała zamiany przeznaczenia działek nabytych w 2001 r. z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła. Decyzją Starosty B. z dnia 8 maja 2007 r., na wniosek wszystkich współwłaścicieli doszło do wprowadzenia zamian w rejestrze ewidencji gruntów i wprowadzenie w miejsce dotychczasowych działek, jednej o nr 368 o pow. 36,99 ha. Na wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją ostateczną z 23 lipca 2008 r. zatwierdził projekt podziału tej nieruchomości na 187 działek mniejszych.

3.6. O wyraźnie określonym celu, jaki przyświecał skarżącej i pozostałym współwłaścicielom tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, zaświadczały kolejne działania wskazujące na zorganizowany ich charakter; doszło do zawarcia kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami mających za przedmiot sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., tj. biurem "H.", biurem "N." czy też biurem "P.". W jednej z nich wskazano ustaloną cenę 1 m. kw. gruntu - 52 zł. Na podstawie umowy zawartej z biurem "N." zamieszczano ogłoszenia o sprzedaży działek na stronach internetowych www.otodom.pl czy www.dom.gratka.pl. Sąd wskazał, że skarżąca korzystała z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami. Charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie budzi wątpliwości, skoro w 2009 r. łączna wartość sprzedaży nieruchomości wyniosła 1.032.519 zł (z tytułu zbycia ok. 1/7 ilości wydzielonych działek), przy cenie jej nabycia 160.000 zł. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechowała się powtarzalnością, nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży), jak i długi okres zbywania działek ( 2009-2013 ) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej.

3.7. Oceny tej nie zmienia deprecjonowanie znaczenia tej działalności z perspektywy prowadzonej reklamy w ramach zawartej umowy przedwstępnej ze spółką B., której prezesem by jeden ze współwłaścicieli, dotyczącej sprzedaży 25 nieruchomości. Niesporne jest, że nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej, a zanim to nastąpiło niektóre z opłat związanych z tą reklamą, regulowane były przez kolejnego ze współwłaścicieli, E. M. Uprawniona jest zatem konstatacja organów, że spółka B., powiązana z jednym ze współwłaścicieli nieruchomości, prowadziła marketing i ponosiła jego koszty w celu sprzedaży przedmiotowych działek ze skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli.

3.8. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 188 Op. w zw. z art. 180 § 1 Op. i art. 187 § 1 Op. przez zaniechanie prowadzenia ustaleń dotyczących zamiaru, jaki towarzyszył nabyciu nieruchomości w K. na skutek oddalenia wniosków o przesłuchanie współwłaścicieli nieruchomości. Stanowisko skarżącej w tym zakresie było niezmienne i znane organowi. Okoliczność ta oceniona została zgodnie z art. 191 O p. Zamiar prowadzenia działalności jest oceniany w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie oświadczeń podatnika. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały i jest ona trafna. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności przez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K., przeznaczenia nabytej nieruchomości oraz nieprofesjonalnego charakteru działań strony;

2) art 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 180 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo oddalenia przez organy podatkowe zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodów z zeznań świadków W. i E. M., S. O., M. i D. M. oraz B. U. i dowodu z przesłuchania strony;

3) art 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie:

- antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ, tezie dowodowej;

- ustalenia, że na terenie nieruchomości współwłaściciele nie prowadzili działalności rolniczej, podczas gdy w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających stanowisko organu;

- bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca prowadziła profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym, nie podejmowała żadnych działań marketingowych i reklamowych;

- założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu,

4) art 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p przez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo niewskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5) art 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p przez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć;

6) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez brak zawarcia w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi;

7) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez przyjęcie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego, co nie znajduje dostatecznego oparcia w aktach sprawy, co wynika m.in. z nieznajdującego oparcia w aktach sprawy przypisywania skarżącej czynności (złożenie wniosku o zmianę przeznaczenia gruntu, zamawianie ogłoszeń itp.) dokonanych przez niektórych z pozostałych współwłaścicieli;

8) art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych na rozprawie, podczas gdy ich przeprowadzenie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na:

- przyjęciu, że zamiar towarzyszący stronie przy nabyciu nieruchomości nie wpływa na ocenę w jakim charakterze działa ona w momencie jej sprzedaży, podczas gdy zamiar nabycia nieruchomości na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą ma znaczenie przy ocenie czy sprzedaż majątku po 8 latach od ich nabycia dokonywana jest w ramach zarządu majątkiem prywatnym;

- przyjęciu, że o prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatniczkę decydują działania podjęte nie przez nią, lecz przez pozostałych współwłaścicieli nieruchomości w częściach ułamkowych;

2) w konsekwencji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie do skarżącej, która nie prowadziła nigdy działalności gospodarczej polegającej na zawodowym handlu nieruchomościami;

4.2. Wobec tak postawionych zarzutów skarżąca kasacyjne wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. uzupełniającego dowodu z załączonego Projektu Koncepcyjnego Zagospodarowania Terenu z 2001 r. celem wykazania, że działania poszczególnych współwłaścicieli nie zmierzały do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, lecz wykorzystania jej na ich prywatne cele.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie przesłanki nieważności postępowania sądowego, które wymienione zostały w § 2 powołanego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynika, że podejmowane przez skarżącą czynności w związku ze sprzedażą działek gruntu (udziału w ich własności), uzasadniały zakwalifikowanie tej działalności jako podejmowanej przez skarżącą działającą w charakterze podatnika VAT.

5.3. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca nadal kontestowała wniosek organów, zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, że dokonywana przez nią sprzedaż nieruchomości w postaci działek gruntu w 2009 r. (udziałów we własności) nie stanowiła wyrazu zarządu majątkiem prywatnym skarżącej, lecz sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z takim stanowiskiem skarżąca sformułowała w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

5.4. Zarzuty procesowe, oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 106 § 3, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i 233 § 1 pkt 1 O.p.) sprowadzały się do polemiki z oceną, w istocie niespornych, okoliczności faktycznych, ocenionych jako przejaw działań podejmowanych przez skarżącą, jako podatnika VAT (wraz z innymi współwłaścicielami) w stosunku do przedmiotowej nieruchomości w fazie poprzedzającej i przy sprzedaży działek. Skarżąca podnosiła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o nieuwzględnione dotąd wnioski dowodowe, które powyższej ocenie przeczą. Wskazane zarzuty - broniąc tezy, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a opisane działania w zakresie sprzedaży gruntów (udziałów) miały charakter zarządu prywatnym majątkiem - opierała na braku wykazania przez organy zamiaru po jej stronie co do wykorzystania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w momencie jej nabycia. Skarżąca podkreślała, że nieruchomość wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabyta została do majątków prywatnych współwłaścicieli, w celu zaspokojenia potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Współwłaściciele nabyli przedmiotową nieruchomość jako rolną i w taki sposób z niej korzystali. Zamierzali zagospodarować ją na własne potrzebny, wysoka cena za grunt stanowiła uzasadnienie dla nabycia go we współwłasności. Podkreślała, że zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła dopiero kilka lat po nabyciu nieruchomości, co wyklucza możliwość przyjęcia, że w momencie zakupu nieruchomości współwłaściciele mieli zamiar odsprzedawać działki jako budowlane.

5.5. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, skarżąca podnosiła błędną wykładnię i zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że sprzedaż działek po 8 latach od ich nabycia do majątku prywatnego ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zasadnicza argumentacja dla tych zarzutów opierała się na założeniu, że zamiar podatnika w momencie nabywania nieruchomości ma kluczowe znaczenia dla oceny charakteru działalności (sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy działalności gospodarczej) przy jej sprzedaży.

5.6. Zarzuty skargi kasacyjnej opisane wyżej nie mogły zostać uwzględnione z uwagi na błędne założenie ich autorki, że decydujący dla rozstrzygnięcia o charakterze dokonywanej przez nią sprzedaży pozostawał zamiar przy jej nabyciu, który determinował ocenę w zakresie uznania skarżącej jako podatnika VAT. Tymczasem dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne pozostawały kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, którego tezy zostały szeroko przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak zasadnie podkreślił to Sąd pierwszej instancji, po wydaniu przedmiotowego wyroku w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane przez nią na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Nie mają natomiast przesądzającego znaczenia zamiar, czy motywy, którymi kierował się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

5.7. Po wydaniu przez Trybunał powołanego wyroku stracił na aktualności odmienny pogląd w tej mierze, zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, powtórzony w skardze kasacyjnej. Tym samym dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma znaczenia, w jakich celach nabył grunt i nieskuteczna pozostaje argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do zamiaru skarżącej, który nie został według niej dostatecznie zbadany, a który miał mieć znaczenie dla uznania, że przy sprzedaży gruntu nie działała ona w charakterze podatnika VAT. Wobec tak przedstawionej przez skarżącą argumentacji co do rozumienia prawa materialnego, zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako bezpodstawny.

5.8. Status podatnika VAT ma charakter obiektywny i wynika z oceny działań podejmowanych przez dany podmiot, bez względu na jego deklaracje w tym zakresie. Jest to zrozumiałe, gdyż odmienna ocena prowadziłaby do skutku, w którym to wola podmiotu decydowałaby o zasadach opodatkowania – o tym, czy będzie, czy nie, podatnikiem. W efekcie nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skarżącego oparte na argumentacji o niezbędności badania jego (innych współwłaścicieli) zamiaru przy nabyciu nieruchomości, na bazie której następnie sprzedawano wyodrębnione działki gruntu. Stąd kwestia motywacji skarżącej, jej planów wobec nabytej nieruchomości, nie miała istotnego znaczenia dla oceny, czy zbywając przedmiotowe działki działała jak handlowiec. Zamiar, jako wyraz wewnętrznej motywacji osoby do podejmowania określonych działań, wyraża co najwyżej uzasadnienie na moment podejmowania decyzji i nabycia nieruchomości. Tymczasem ustalenie, czy podejmowane działania kwalifikują daną osobę z tego tytułu do bycia podatnikiem VAT zależy już od kryteriów obiektywnych, które pozwalają ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że podmiot działał w takim charakterze przy sprzedaży działek. Akceptując argumentację skarżącej trzeba by zaakceptować tezę, że zakup przez daną osobę nieruchomości z deklarowanym jej przeznaczeniem w momencie nabycia na cele prywatne, nie może w żadnych warunkach stanowić sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, nawet wtedy, gdy wszystkie okoliczności wskazują na taki właśnie charakter tej sprzedaży. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, nie tylko dlatego, że jest on nielogiczny, ale przede wszystkim z tej przyczyny, iż naruszałby zasadę powszechności opodatkowania VAT.

5.9. Za nieistotne dla ustalenia zasadniczych okoliczności faktycznych w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił argumenty skargi kasacyjnej o nieuwzględnieniu prowadzenia działalności rolnej na przedmiotowych gruntach. Fakt prowadzenia działalności o takim profilu nie dyskwalifikuje możliwości oceny działań podejmowanych przy ich sprzedaży w sposób profesjonalny. W obrocie gospodarczym uprawnione bowiem jest nabywanie nieruchomości na cele nie związane z działalnością handlową (np. rolne, mieszkaniowe), a następnie podejmowanie szeregu czynności mających uatrakcyjnić przedmiot zakupu przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, by finalnie doprowadzić do jego sprzedaży ze znacznym zyskiem. W takiej sytuacji dla ustalenia charakteru sprzedaży tymczasowe użytkowanie nieruchomości, podobnie jak i sam zamiar, nie mają istotnego znaczenia.

5.10. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie rozumienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz ustaleń, jakich organy powinny dokonać w ramach wyznaczonych normą tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez organy okoliczności (w dominującym zakresie niesporne) ocenione razem wskazywały, że skarżąca sprzedając nieruchomości (udziały) działała jako podatnik VAT. W tym kontekście szereg okoliczności wskazywało, że sprzedaż działek, których skarżąca była współwłaścicielką, następowała w sposób profesjonalny. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku szeroko przytoczył te okoliczności (por. pkt 3.5. – 3.6. niniejszego uzasadnienia). Nie powtarzając więc ich po raz kolejny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie one dawały podstawę do przyjęcia, iż skarżąca była zaangażowana w zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości (znamienne pozostaje wystąpienie w krótkim czasie od nabycia z wnioskiem do urzędu gminy o zmianę przeznaczenia nieruchomości), przygotowanie dokumentacji dla Gminy, podział nieruchomości na działki budowlane, ich uzbrojenie, wydzielenie działek na drogi wewnętrzne. Nawet jeśli jakieś działania nie były bezpośrednio podejmowane przez skarżącą, ale przez innych współwłaścicieli, miały one wpływ na sytuację skarżącej, która mając o nich wiedzę, nie sprzeciwiała się im, a działania te generalnie wpływały na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru. Organ w zaskarżonej decyzji odnotowywał przypadki, w których współwłaściciele formalnie działali łącznie, a w których bez udziału pozostałych. Skarżąca wnioskowała o zmiany w ewidencji gruntów, o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości, uczestniczyła w zawieraniu umów notarialnych. Była beneficjentką osiągniętego zysku (w 2009 r. łączna wartość sprzedaży części działek, wydzielonych z uprzednio nabytej nieruchomości, wyniosła 1.032.519 zł, przy cenie nabycia całej nieruchomości - 160 000 złotych; dokonano wówczas zbycia 25 działek, a więc jedynie 1/7 działek wydzielonych z całości).

5.11. Okoliczność, że skarżąca nie uczestniczyła bezpośrednio (w sensie osobistego udziału) we wszystkich podejmowanych czynnościach, nie oznaczała sama w sobie braku jej zaangażowania w proces ukierunkowany na sprzedaż działek ze znacznym zyskiem. Zebrany materiał dowodowy nie wskazywał, by skarżąca wyrażała w jakikolwiek sposób brak akceptacji dla podejmowanych działań przez pozostałych współwłaścicieli, które oddziaływały na jej sytuację. Nie ma powodów, by zwalniać skarżącą (skarżąca na takie okoliczności się nie powoływała) z odpowiedzialności za działania podejmowane za jej aprobatą lecz przy mniejszym, osobistym zaangażowaniu w niektóre działania marketingowe. Jednocześnie niesporne jest w sprawie, że skarżąca osobiście uczestniczyła we wszelkich umowach notarialnych, składała wnioski do organów zajmujących się ewidencją gruntów. Okoliczności sprawy nie uzasadniają nadaniu jej działań odmiennego charakteru, niż działaniom jej męża.

5.12. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 188 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten wiąże się z nieuwzględnionym wnioskiem skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, pozostałych współwłaścicieli nieruchomości oraz z przesłuchania skarżącej w charakterze strony. Brak realizacji tego wniosku został skontrolowany przez Sąd pierwszej instancji i zasadnie oceniony, jako nie mający wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, że dotyczy okoliczności nieistotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Jak już wcześniej wyjaśniono kwestia zamiaru skarżącej istniejącego w momencie nabywania nieruchomości oraz sposób używania nieruchomości po zakupie, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Organowi znane było konsekwentnie wyrażane stanowisko skarżącej o prywatnym charakterze gruntu i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, nawet z najkorzystniejszym dla skarżącej skutkiem, potwierdziłoby tylko jej wersję, nie wpływając na treść rozstrzygnięcia. Nie przekonanie skarżącej miało bowiem znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz zespół obiektywnych okoliczności towarzyszących sprzedaży nieruchomości (wydzielonych działek). Stąd uprawnione pozostawało twierdzenie organu, że dopuszczenie żądanych dowodów miałoby jedynie walor procesowy, nie wpływając na treść ustaleń stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

5.13. W konsekwencji jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej, wbrew powoływanej argumentacji, nie zdołał wykazać, by decyzję wydano w oparciu o niepełny materiał dowodowy, ani, że nie spełniała ona wymogów z art. 210 § 4 O.p. Nie można było też zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia art. 122 O.p. z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie zamiaru, jaki towarzyszył skarżącej przy nabyciu nieruchomości, gdyż - jak to już wyjaśniono wyżej - kwestia ta nie miała kluczowego znaczenia, ponieważ istotne były okoliczności z zakresu aktywności skarżącej, świadczące o profesjonalnym działaniu zmierzającym do sprzedaży gruntów (udziałów w nich), a te wynikały z niespornych okoliczności faktycznych i dokumentów, większości urzędowych.

5.14. Odnosząc się natomiast do dopuszczonego przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentu dołączonego do skargi kasacyjnej w postaci "Projektu Koncepcyjnego Zagospodarowania Terenu Działek" z 2001 r., stwierdzić należało, że nie podważa on dokonanych w sprawie ustaleń, ani podjętego rozstrzygnięcia. W istocie bowiem potwierdza założenia współwłaścicieli zawarte we wniosku o zmianę przeznaczenia działek. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przyjął, że we wniosku tym opisano zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie ww. terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy; uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B. Podobnie uczyniono w przedłożonym dokumencie. W efekcie treść płynąca z tego dokumentu nie mogła odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku wykazania, że działania podjęte wobec nieruchomości, kwalifikowały je jako zarząd osobistym majątkiem.

5.15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność o korzystaniu przez współwłaścicieli z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami nie podważa oceny ogólnych działań skarżącej jako profesjonalnych. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że nawet podmioty zajmujące się profesjonalnie np. budową mieszkań, wykorzystują różne formy reklamy swoich towarów, w tym czasem także biur obrotu nieruchomościami, które taką bazą reklamową dla nieruchomości dysponują. Wykorzystywanie firm świadczących usługi reklamowe nie zmienia oceny co do faktu reklamowania nieruchomości skarżącej, która to okoliczność wpisuje się już w ocenę profesjonalności charakteru sprzedaży nieruchomości. Jakkolwiek spółka B., jako potencjalny nabywca działek (miała zawartą umowę przedwstępną na ich kupno), zajmowała się również ich reklamą, a nie bezpośrednio skarżąca, to nie można pominąć powiązań osobowych, w ramach których prezesem jej zarządu był jeden ze współwłaścicieli. Dostrzec należało i to, że poza tą spółką ogłoszenia dawali inni współwłaściciele (S. O. i W. M. w dniu 21 maja 2009 r. zawarli umowę z B. O. N. H., ten ostatni zawarł też umowę z B. N. P.). Istotna pozostaje treść zleceń na sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., gmina B., które (wobec braku dowodów na przeciwdziałanie takiej praktyce) potraktować należy jako podjęcie wspólnie przez wszystkich współwłaścicieli aktywnych działań związanych z profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno sobie wyobrazić, że współwłaściciele ci angażowali się w reklamę działek, na sprzedaż których nie mieli zgody ze strony skarżącej. Dowodów na tę okoliczność skarżąca nie zaoferowała w trakcie całego postępowania, jak również nie powoływała się na takie okoliczności.

5.16. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że w świetle przedstawionych przez organ czynności towarzyszących sprzedaży działek, nie można uznać, że były one związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Współwłaściciele nieruchomości podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działania marketingowe mające na celu sprzedaż z zyskiem wydzielonych, w wyniku długotrwałego procesu wyodrębnienia i nadania im odmiennego od pierwotnego, przeznaczenia. Uzasadniona pozostaje uwaga, że w prowadzonej działalności została wykorzystana profesjonalna wiedza, doświadczenie zawodowe poszczególnych współwłaścicieli, jak również pełnione przez nich funkcje. W tym kontekście działanie w ramach współwłasności należy ocenić jako kwalifikowaną formę współpracy.

5.17. Z uwagi na powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego opisane w skardze kasacyjnej w pkt 1-5 oraz naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie tego przepisu.

5.18. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymagania ustawowe określone w art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Zawiera bowiem jasno wyłożone ustalenia co do motywów zaskarżonego wyroku, podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, jak też wyrażonej na jego tle oceny prawnej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a., który w zasadniczej części nakłada na Sąd wydanie wyroku na podstawie akt sprawy, w skardze kasacyjnej nie przedstawiono uzasadnienia dla tego zarzutu, skarżący bowiem nie wyjaśnił w jakim zakresie Sąd wydając zaskarżony wyrok oparł się na materiałach spoza akt sprawy. Podobnie ocenić należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi (w stanie prawnym na moment wydawania wyroku) o tym, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Także w zakresie tego zarzutu skarżący nie wskazał w jakim to zakresie, mimo braku podniesienia takich zarzutów w skardze, Sąd pierwszej instancji w ramach obowiązku skontrolowania zaskarżonej decyzji z urzędu w całości, nie zajął stanowiska w sprawie.

5.19. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie przyjmował ustaleń nieznajdujących oparcia w materiale sprawy formułując oceny, z którymi się skarżąca nie godzi. Sąd ten w żadnym fragmencie uzasadnienia nie wyrażał zdania, że to skarżąca bezpośrednio wystąpiła z wnioskiem do gminy (bo opatrzyła go podpisem), ani, że nawiązywała współpracę z biurami nieruchomościami. W odniesieniu do pierwszej z podanych okoliczności Sąd pierwszej instancji wskazywał na fakt złożenia wniosku w dniu 6 lutego 2001 r., co należało odróżnić od złożenia go bezpośrednio przez samą skarżącą oraz, że korzystała z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami, rozumiejąc przez to akceptację dla działań współwłaścicieli w tym zakresie jako całości - z bezpośrednim skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli.

5.20. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu z dokumentów celem ustalenia, że na nieruchomości była prowadzona działalność rolnicza. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uprawniony był do odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów na powołaną okoliczność. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym może mieć miejsce w ograniczonych przypadkach, a jego celem nie mogą być ustalenia stanu faktycznego sprawy. Faza ustalenia niezbędnych okoliczności faktycznych może i miała miejsce na etapie postępowania przed organami; w tej sytuacji dopuszczalne było oddalenie przez Sąd pierwszej instancji wniosku dowodowego skarżącego. Niezależnie od tej oceny, przedmiotowa okoliczność z punktu widzenia załatwienia sprawy podatkowej pozostawała obojętna, co wykazało przeprowadzenie tegoż dowodu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 209 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 1800 zł tytułem zwrotu kosztów w postępowaniu kasacyjnym (koszty zastępstwa w wysokości 75%, gdyż ten sam pełnomocnik składał odpowiedź na skargę kasacyjną i prowadził sprawę w pierwszej instancji).