Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 528/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. i G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 528/04

UZASADNIENIE

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 stycznia 2004 roku określił S. i G.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] złotych. Podstawę wyliczenia zobowiązania stanowił wynikający z zeznania łączny dochód małżonków na poziomie [...] złotych, odliczenia od dochodu w łącznej kwocie [...] złotych ( w tym darowizny [...] złotych oraz składki na ubezpieczenie społeczne [...] złotych ). W kategorii odliczeń od dochodu nie uwzględniono rent cywilnych ustanowionych przez G. N. na rzecz:

- ojca M. N. w kwocie [...] złotych,

- matki H. N. w kwocie [...] złotych,

- teściowej Z. S. w kwocie [...] złotych.

W opinii organu podatkowego zawarte umowy nie spełniały istoty renty ( zapewnienia osobie uprawnionej środków utrzymania lub wspomożenia w określonych sytuacjach życiowych ) a co za tym idzie nie uprawniały do dokonania odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - określanej dalej jako updf. Zdaniem Naczelnika przedmiotowe umowy bliższe są umowom darowizny, a poprzez ustalenie płatności w ratach nadano im cechy świadczeń okresowych i nazwano umowami renty. Nadto Naczelnik wskazując, że wszystkie ustanowione raty rent zostały zapłacone w grudniu stwierdził, że wykazane przez podatnika odliczenie zmierzało wyłącznie do obejścia przepisów prawa.

W odwołaniu od powyższej decyzji S. i G.N. wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przytoczenia w decyzji przepisów stanowiących podstawę prawną jej wydania;

- art. 180 §1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony;

- art. 888 §1 i art. 903 kodeksu cywilnego, poprzez stwierdzenie, iż ustanowione umowy nie miały charakteru umowy renty i były ekwiwalentne.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2004 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, przywołując treść art.26 ust. l pkt l updf wskazał, że z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że renta stanowi przykład trwałego ciężaru. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za ciężar w rozumieniu powołanego przepisu, musi ono stanowić powinność opartą na zasadach nieekwiwalentności. Pojęcie "renty" nie zostało zdefiniowane w przepisach powołanej powyżej ustawy, stąd dla dokonania oceny poniesionych przez podatnika wydatków pod kątem możliwości ich odliczenia od dochodu należy się posłużyć pojęciem "renty" funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego. Spełnianie świadczeń wynikających z umowy renty musi polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych, regularnych odstępach czasu, jednak w ten sposób, że nie zaliczają się one na poczet jednego świadczenia.

Zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego umowy renty, na podstawie których G.N. dokonał odliczeń od dochodu, tj.: renta w kwocie [...] złotych ustanowiona rzecz ojca podatnika oraz dwie renty w kwocie po [...] złotych ustanowione na rzecz matki i teściowej podatnika sporządzone zostały w dniu [...]. Umowy te sporządzono bez zachowania formy aktu notarialnego. Nie określono celu ( przyczyny ) ich zawarcia, zaś wysokość rent ustalono w kwocie [...] złotych, a ich płatność rozłożono na 2 raty płatne: pierwsza w kwocie [...] złotych w dniu [...], druga w dniu [...] w kwocie [...] złotych, po czym sporządzono aneksy do umów obniżające wartość rent ( i pozostałą do wypłaty ratę) w ten sposób, że aneksami z [...] wysokość renty dla M. N. obniżono do kwoty [...] złotych ( a wysokość niespłaconej raty do kwoty [...] złotych ) a dla H. N. do kwoty [...] złotych ( wysokość niespłaconej raty do kwoty [...] złotych ), a aneksem z dnia [...] rentę dla Z. S. obniżono również do kwoty [...] złotych. Umowy zawarto na czas określony od [...] do [...].

W ocenie organu odwoławczego zawarte przez podatnika umowy rent nie kreują świadczeń okresowych ( periodycznych ), gdyż precyzują ogólną wartość przedmiotu świadczenia umownego i warunki ich płatności, co wskazuje, że nie został zachowany warunek okresowości świadczenia. Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art.903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe, stanowiące samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych. Warunkom przewidzianym dla umowy renty nie odpowiada zatem umowa precyzująca ogólną wartość przedmiotu świadczenia umownego.

Z treści przedmiotowych umów wynika wprost, że renty będą wynosić:

- w przypadku renty ustanowionej dla M. N.- [...] złotych, renty ustanowionej dla H. N. - [...] złotych, zaś renty ustanowionej dla Z. S. - [...] złotych, pozostałe zaś ich postanowienia traktować należy wyłącznie jako warunki płatności całości świadczenia. Z treści umów rent wynika, że przedmiotem czynności prawnej były świadczenia z góry określone.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotem powołanych umów jest świadczenie jednorazowe, którego spełnienie wymaga w zasadzie jednorazowego zachowania się dłużnika - zobowiązanego do świadczenia, pomimo że składa się na nie kilka czynności faktycznych, tj. wypłata w przewidzianych umową terminach poszczególnych jego rat, co potwierdzają zapisy przedmiotowych umów w brzmieniu: "Zobowiązanie z tytułu renty płatne jest w dwóch ratach : pierwsza w kwocie [...] złotych w dniu [...], druga w dniu [...] w kwocie [...] złotych". Jednakże aneksami z dnia z [...] ( w stosunku do rodziców) i z dnia [...] ( w stosunku do teściowej ) obniżono wartość rent z tym, że pierwsza rata pozostała bez zmian, a wysokość drugiej raty dla ojca obniżono do kwoty [...] złotych, dla matki obniżono do kwoty [...] złotych. Także w odniesieniu do teściowej obniżono rentę do kwoty [...] złotych. Powyższe świadczenie mogło zostać ( i zostało, co wynika z akt sprawy ) spełniane częściami - w dwóch ratach, ale złożyło się na jedną całość, która mogła zostać spełniona jednorazowo. W konsekwencji poszczególnych rat nie można traktować jako świadczeń samodzielnych, a zobowiązanie należy uznać za spełnione dopiero w chwili zapłaty ostatniej jego raty. Również osoba uprawniona do świadczenia mogłaby żądać jego spełnienia, w przypadku nie wykonania zobowiązania przez dłużnika, dopiero z upływem terminu płatności ostatniej części świadczenia, nie zaś z upływem terminów płatności kolejnych rat.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 903 k.c., z którego jednoznacznie wynika, że istotną cechą cywilnoprawnej umowy renty, a zarazem jej warunkiem koniecznym jest zobowiązanie się jednej ze stron względem drugiej strony do określonych świadczeń okresowych, tj. okresowość spełnianych świadczeń. Przy czym pojęcia okresowości świadczeń nie należy utożsamiać z okresem, na jaki umowa została zawarta - czasem trwania umowy.

Na mocy przedmiotowych umów rent G.N., zobowiązał się do wypłaty na rzecz swoich rodziców kwoty [...] złotych, a na rzecz teściowej kwoty [...] złotych, nie zaś do spełnienia określonych świadczeń okresowych. Zasadność przyjętego stanowiska podkreśla zapis umowy w świetle, którego podatnik zobowiązał się do przekazania renty w łącznej kwocie (...), płatnej w dwóch ratach ( § l każdej z umów i aneksów ).

Nadto, w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że ustanowione świadczenia były świadczeniami o charakterze causalnym, albowiem istnienie celu prawnego przysporzenia stanowi przesłankę przesądzającą o ważności nawiązanego stosunku renty. W niniejszej sprawie wyjaśnienia w kwestii istnienia przyczyn prawnych ustanowienia przedmiotowych rent są sprzeczne, o czym świadczą zeznanie rentodawcy i oświadczenia rentobiorców. Wyjaśniając przyczyny ustalenia rent rentodawca oświadczył, że świadczenia te były ustanowione "głównie na leczenie" wskazując przy tym na dolegliwości posiadane przez każdego z rentobiorców tj.:

- matkę – H. N. - " osoba z zaawansowaną cukrzycą, biorąca insulinę".

- ojca – M. N. - " osoba po ciężko przebytej chorobie trzustki, długo lecząca się w szpitalu, leczona przepuklina".

- teściową – Z. S. -,, osoba z nadciśnieniem, starsza, schorowana, z nerwicą". Z powyższego wynika, że rentodawca jako przyczynę prawną ustanowienia rent wskazywał zły stan zdrowia członków rodziny. Stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami zarówno Z. S. jak i H.N. Jakkolwiek pierwotnie Z. S. zeznała, że łączną kwotę rent otrzymaną w [...] roku i [...] roku przeznaczyła na "operację, nadciśnienie, leczenie, remont mieszkania (okna, łazienka)", to do protokołu w dniu [...] zeznała, że: ,,pieniądze te wydalam na remont lokalu (...), dołożyliśmy do zakupu samochodu około [...] złotych, zakup odzieży (około [...] złotych ), wczasy (około [...] złotych )". Z kolei H. N. pierwotnie do protokołu przesłuchania świadka zeznała, że " pieniądze przeznaczone zostały na leczenie (cukrzyca, prywatne wizyty lekarskie) remont mieszkania, zakup opału". Natomiast już do protokołu w dniu [...] oświadczyła, iż "pieniądze z renty z [...] i z [...] wydawaliśmy na remont domu, dołożenie do zakupu samochodu, zakup sprzętu medycznego, wydatki okazjonalne." Wszystkie wydatki finansowane z renty mojej i męża były wydatkami wspólnymi.

Organ odwoławczy podkreśla, że zmiana wyjaśnień matki i teściowej podatnika nastąpiła po uchyleniu przez Izbę decyzją z dnia 29 kwietnia 2003 roku wydanej przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia 8 sierpnia 2002 roku, w której wywiedziono brak podstaw do odliczenia od dochodu za rok [...] kwoty [...] złotych ( jako renty ).

W ocenie organu II instancji, ustalony stan faktyczny nie stanowi podstawy do uznania, że w dacie ustanowienia rent rentobiorcy znajdowali się w złej sytuacji zdrowotnej uzasadniającej ustanowienie rent. Powyższemu przeczy wręcz zakres robót remontowych wykonanych w mieszkaniach - malowanie mieszkania ( w przypadku teściowej podatnika) czy wymiana stolarki okiennej ( w przypadku rodziców podatnika ).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że wbrew zeznaniom rentobiorczyni Z. S. - z dokumentacji potwierdzającej wykorzystanie środków pieniężnych otrzymanych tytułem renty na operację wynika, iż "samo leczenie operacyjne finansowane było przez publiczną służbę zdrowia. Natomiast pieniądze z renty związane z dłuższym pobytem w szpitalu (10 dni ) byty darem wdzięczności za opiekę ( około [...] złotych) ." Z gabinetów prywatnych korzystała jedynie w przypadku stomatologa - [...] złotych i okulisty [...] złotych.

Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, nie pozwala przyjąć, że wskazane przez G. N. przyczyny ustanowienia cywilnoprawnych świadczeń rentowych, czyli na ponoszone przez rentobiorców koszty leczenia uzasadniały ich ustanowienie w takiej formie, wysokości i terminie. Organ zwraca uwagę na fakt, że wszystkie renty zostały ustanowione w tym samym dniu - [...] - przy czym jak wskazano wyżej, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby którakolwiek z osób na rzecz których ustanowiono świadczenia znajdowała się w wyjątkowej - odbiegającej od wcześniejszej - sytuacji zdrowotnej. H. N. od 10 lat leczyła się z powodu cukrzycy, a Z. S. od 15 lat leczyła się z powodu nadciśnienia.

Dodatkowo z zestawienia stałych wydatków przedstawionych zarówno przez Z. S. jak i H. i M.N. wynika, że bez otrzymanej renty nie znajdowaliby się oni w niedostatku. Otrzymaną rentę traktowali jako poprawę i polepszenie bytu.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie renta nie była świadczeniem zapewniającym ani rodzicom, ani teściowej środki utrzymania, a także nie polegała na wspomożeniu uprawnionych w leczeniu czy pielęgnacji. Przyczyna ustanowienia renty określona przez rentobiorców - jako polepszenie bytu - pozostaje w sprzeczności z przyczyną wskazaną przez rentodawcę. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że charakter świadczenia ustanowionego przez G. N. wskazuje raczej na dokonanie darowizny z przeznaczeniem na poprawę i polepszenie bytu.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał także twierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują na ekwiwalentny charakter świadczenia wykonanego na rzecz Z.S. Z treści protokołu z przesłuchania rentobiorczyni w dniu [...], wynika wprost, że "Córka moja wraz z dziećmi mieszkała razem z nami przez okres ok. 5 miesięcy zarówno w [...] roku, jak i w [...] roku. (...). Zięć natomiast podczas urlopów tj. w miesiącach marzec i grudzień również zamieszkiwał wspólnie z nami." Zatem G.N. wraz z żoną i dziećmi zamieszkiwał u teściów w dacie ustanowienia rent. W okresie wspólnego zamieszkiwania z teściami podatnik - pomimo wysokich dochodów - nie partycypował w kosztach utrzymania typu energia, czynsz, co także potwierdza zasadność stanowiska organu pierwszej instancji o ekwiwalentności tego świadczenia.

Końcowo organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył postanowienia art. 210 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w zakwestionowanej odwołaniem decyzji prawidłowo powołał podstawę prawną tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i Ordynacji podatkowej, jako stanowiących podstawę jej wydania. Sentencja decyzji sformułowana została w sposób jasny i zrozumiały. Ponadto organ podatkowy wskazał fakty, które uznał za udowodnione ( fakt posiadania przez podatników środków finansowych na ustanowienie kwestionowanych rent ), wskazał dowody, którym dał wiarę

( wielokrotne przesłuchania rentobiorców, przesłuchania świadków, wyjaśnienia strony ), a także dokonał szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego wskazując przyczyny dla których nie uznał odliczenia przedmiotowych rent. Postępowanie to było prowadzone przy czynnym udziale pełnomocnika podatników, który w dniu [...] zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co znajduje potwierdzenie w protokole spisanym na tą okoliczność.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. i G.N. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o wstrzymanie jej wykonania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przytoczenia w decyzji przepisów, stanowiących podstawę prawną jej wydania;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji "w zakresie, w jakim podstawa ta została przytoczona z sentencji decyzji";

- art. 888 § 1 i art. 903 kodeksu cywilnego, poprzez kwalifikację zawartych umów jako umów darowizny - przy jednoczesnym stwierdzeniu, że jedna z nich miała charakter ekwiwalentny oraz pominięcie zarzutu dotyczącego sprzeczności w zakresie ustaleń faktycznych i przyjęcie, że nie istniała causa wykonanych przez podatników świadczeń rentowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w zaskarżonej decyzji pominięto okoliczność, iż podatnicy skarżyli nie błędne sformułowanie sentencji decyzji czy podstawy prawnej lecz błędne i niezrozumiałe jej uzasadnienie. W decyzji nie wyjaśniono, dlaczego w podstawie prawnej powołano się na przepisy, które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej "nie rozstrzygają o istocie niniejszej sprawy" zaś podatnik nie jest zobowiązany do domyślania się, po co określone przepisy zostały powołane. Cytując stwierdzenie z decyzji, że "w uzasadnieniu decyzji z dnia 19 stycznia 2001 roku zasadnie powołano jedynie te przepisy, które rozstrzygają o wyższej kwocie zobowiązania" wskazują, że podatnik znów może się jedynie domyślać, iż w cytacie tym chodzi o decyzję z 2004 roku, a nie z 2001 roku.

Zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił dlaczego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji "nie zawarto najmniejszej chociażby wzmianki dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej zawartych w tej decyzji rozstrzygnięcia." Bezprzedmiotowym jest, w ocenie skarżących, wskazanie samych numerów przepisów w podstawie prawnej jak i wybiórczo w jej uzasadnieniu. W ocenie skarżących zarówno w decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji w ogóle nie powołano, ani tym bardziej nie wyjaśniono żadnego przepisu, który stanowiłby proceduralną podstawę do dokonania przez organy podatkowe oceny skutków czynności podatnika, w związku z czym pozbawiono stronę możliwości merytorycznej kontroli. Zdaniem skarżących organy podatkowe zobowiązane były do powołania art. 24 a § l lub 2 albo art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej - dla uzasadnienia, iż "rzeczywistym motywem nazwania umów zawartych w dniu 1 października1999 roku - umową renty było wyłącznie dążenie podatnika do zmniejszenia zobowiązania podatkowego".

Skarżący twierdzą, że zeznanie Z. S. zostało nieprawidłowo przywołane, bowiem zeznała ona, iż jedynie jej córka zamieszkiwała z nią przez okres ok. 5 miesięcy, zaś syn przez ok. 2 miesiące, a organ podatkowy posłużył się tym zeznaniem zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w analogicznej decyzji dotyczącej roku [...], nie wyjaśniając jednak w trakcie postępowania dowodowego, w którym konkretnie roku przypadało to zamieszkiwanie. W ich ocenie o ekwiwalentności świadczeń umownych można mówić wyłącznie w przypadku, gdyby świadczenie jednej strony umowy czynione było w zamian za ekwiwalent w postaci świadczenia drugiej strony tej umowy, a w przedmiotowej sprawie żaden taki obowiązek nie istniał. Podkreślenia wymaga fakt, że żadna z umów renty zawartych przez G. N. nie zwierała jakiegokolwiek zobowiązania osoby, na rzecz której ustanowiono renty do wykonania na rzecz podatnika ( ani na rzecz jego żony S.N. ) jakiegokolwiek świadczenia. Ponownie wskazują, że remont mieszkania sfinansowany przez Z. S. został wykonany dopiero w latach następnych po otrzymaniu przedmiotowych świadczeń, a zatem zamieszkując w tym mieszkaniu przez krótki okres w roku [...] nie można mówić o korzystaniu przez podatnika z efektów tego remontu. Podkreślają nadto, że zgodnie z art. 888 §1 kodeksu cywilnego darowizna ma zawsze charakter nieodpłatny, co pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem, że świadczenie to miało charakter ekwiwalentny. Zdaniem skarżących przedmiotowe umowy miały charakter renty niezależnie od ilości rat i terminów wykonywania świadczeń, bowiem obejmowały wykonanie przez podatników dla rzeczonych osób świadczeń nieodpłatnych, podlegających wykonaniu w ratach. Zatem przyjęcie przez organ podatkowy stanowiska dokładnie odmiennego może być interpretowane nie jako zasadne zakwestionowanie czynności dokonanych przez podatnika wbrew jakimś oczywistym zasadom prawnym, lecz wyłącznie jako próba dopasowania i uzupełnienia dotkniętego brakami uzasadnienia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji do zajętego przez ten organ stanowiska korzystnego dla Skarbu Państwa.

W zakresie ustaleń dotyczących celu ustanowionych świadczeń wskazują, że żaden z przepisów prawa nie wymaga, aby warunkiem ustanowienia renty było pozostawanie przez uprawnionego do tej renty wierzyciela w niedostatku lub niemożność poniesienia jakichś wydatków, w których realizacji mogłaby pomóc renta. W ich ocenie istotne jest ustalenie, czy obiektywnie istniał cel umowy tj. czy jej celem było faktyczne dokonanie przesunięcia majątkowego pomiędzy podatnikiem a osobami otrzymującymi rentę, a nie zaś czemu służyć miało owe przesunięcie.

Bez znaczenia dla sprawy, w ocenie skarżących, są wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zmierzające do wykazania, iż otrzymane od podatnika świadczenia rentobiorcy wykorzystali do celów innych niż założone przez podatników. Ich zdaniem rentodawcy nie mają prawa kontrolowania sposobu wydatkowania przekazanych przez nich środków. Dalej wywodzą, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonania oceny, czy świadczenia rentowe były wykorzystane zgodnie z celem, dla którego ustanowiono rentę, ich zdaniem organ podatkowy może badać jedynie, czy świadczenie rentowe zostało faktycznie wykonane.

Skarżący nie zgadzają się ze stwierdzeniem, że przedmiotowe świadczenia nie mogły stanowić świadczeń rentowych, gdyż osoby, które je otrzymały nie potrzebowały wspomożenia i nie znajdowały się w niedostatku. Wskazują także na zeznania świadków M. K., M.B., W.N. podkreślając fakt, że świadkowie Z. S., H. N. i M. N. przedłożyli do akt sprawy dowody potwierdzające poczynienie przez nich wydatków, co do których wskazywali, że zostały pokryte z renty otrzymanej od podatnika.

Powtarzając argumentację zamieszczoną w odwołaniu skarżący twierdzą, że w uzasadnieniu decyzji pominięto fragmenty zeznań świadków wskazujące, iż ponoszone przez nich wydatki ( remont, zakup lepszego samochodu, spłata pożyczki ) mogliby oni próbować pokryć z własnych dochodów, ale wydatki te miałyby węższy zakres lub byłyby wydłużone w czasie .

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, Izba Skarbowa naruszyła również przepis prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) poprzez bezpodstawne nieuznanie rent ustanowionych przez G. N. jako wywierających skutki podatkowe, a miało to również istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 podstawę obliczenia podatku stanowił ustalony zgodnie z przepisami dochód po odliczeniu od niego między innymi kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, poza nią istnieją bowiem jeszcze "inne trwałe ciężary", których ponoszenie uprawnia do dokonania odliczenia ich od dochodu. Wobec braku definicji renty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sprawach dotyczących odliczenia od dochodu rent, należy stosować przepisy kodeksu cywilnego ( art. 903-907 k.c.).

W ocenie Sądu organ odwoławczy bezpodstawnie i niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przyjął, że zawarte przez G. N. umowy rent zostały zawarte bez przyczyny a nadto, że umowy te nie kreują świadczeń okresowych. Innymi słowy miały one na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

Dla oceny dopuszczalności odliczenia wskazanych przez skarżącego kwot rent, niezbędne jest więc ustalenie czy powoływane umowy były zgodne z przepisami kodeksu cywilnego, co do wymagań natury formalnej, przyczyny prawnej przysporzenia oraz czy nie są czynnościami pozornymi, a także czy świadczenie rentodawcy było okresowe.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego na mocy trzech umów z dnia [...] podatnik zobowiązał się względem swoich rodziców H. i M. N. oraz teściowej Z. S., do świadczeń okresowych w łącznej kwocie [...] złotych ( po zmianie umowy aneksami z dnia [...] i [...]), przy czym kwoty te były różne, w odniesieniu do poszczególnych uprawnionych ( ojciec [...] złotych, matka i teściowa po [...] złotych ) . Ponadto, jak ustalono w ramach wyżej wymienionych umów, kwoty przedmiotowych rent miały zostać wypłacone każdemu z rentobiorców w dwóch terminach, przy czym termin płatności pierwszej z nich ustalono na dzień [...] a drugiej [...].

W ocenie Sądu forma oraz treść wyżej wymienionych umów odpowiadają warunkom formalnym, koniecznym dla skutecznego zawarcia umowy renty, co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust.1 pkt 1 updf forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Tak więc nawet, gdyby umowa zostałaby zawarta w formie aktu notarialnego, to brak jest podstaw do odliczeń, jeżeli umowy tej poprzez wypłatę świadczenia nie wykonano. Jeżeli natomiast umowa była zawarta w innej formie niż akt notarialny, jak w rozpoznawanej sprawie, to poprzez fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą, umowa ta staje się ważna a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. W przedmiotowej sprawie wszystkie umowy zostały wykonane ( organy podatkowe tego faktu nie kwestionowały ), natomiast ich treść wskazuje, że prawa i obowiązki stron zostały w nich ukształtowane przy uwzględnieniu wszystkich essentialia negotii przedmiotowego typu umów, a więc wszystkich stanowiących o charakterze danej umowy cech, pozwalających na przyjęcie, że zamiarem stron było zawarcie umowy renty a nie jakiejkolwiek innej umowy. Natomiast stosownie do art. 903 k.c. istotę umowy renty wypełnia zobowiązanie się jednej ze stron umowy do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz oznaczonej osoby. W związku z powyższym nie można uznać przedmiotowych umów za nieważne.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej oceny zapisów umowy w zakresie sposobu płatności renty, bezpodstawnie przyjmując, że skarżący dokonał na rzecz rentobiorców jednorazowego świadczenia rozłożonego na raty. Nie można uznać za zasadne poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dotyczące braku okresowości świadczeń rentodawcy i przyjęcie, że skoro ustalono w umowie renty łączną wysokość świadczenia, to jest to świadczenie jednorazowe, z tym że płatne w ratach.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach określonych tylko co do gatunku. Renta może być ustanowiona za wynagrodzeniem jak i nieodpłatnie oraz zarówno na czas określony jak i nieokreślony. Wskazane przepisy nie wykluczają także możliwości ustalenia z góry łącznej wysokości poszczególnych świadczeń renty, a wymagają jedynie aby było to świadczenie okresowe, tj. by wypłata renty odbywała się periodycznie. Dosłowna treść rozpatrywanych umów nie pozwala na stwierdzenie, że wynikające z niej zobowiązanie nie miało charakteru świadczeń okresowych zwłaszcza, że przepisy określające umowę renty, nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do ilości okresów, w których świadczenia rentowe mają być wykonywane. Dlatego Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że z uwagi na określoną z góry łączną wysokość świadczeń oraz ustalenie ich płatności w dwóch ratach, przedmiotem umowy, jest rozłożone na raty świadczenie jednorazowe w postaci zbliżonej raczej do umowy darowizny.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, co do trwałości umowy renty oraz okresowości świadczeń wynikających z umowy renty wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2000 roku sygn. akt III SA 286/99 oraz z dnia 29 czerwca 1999 roku sygn. akt SA/Wr 591/99.

Drugim z elementów, w których zawiera się istota sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie czy rzeczywistym celem, dla którego strony wyraziły wolę związania się wyżej wymienionymi umowami, był jak chcą organy podatkowe jedynie zamiar obejścia przepisów prawa podatkowego, czy też zamiar wspomożenia finansowego beneficjentów tych umów. W tym miejscu wskazać należy, że usprawiedliwiony cel renty może być, bądź ogólnie związany z zapewnieniem bieżącego utrzymania danej osoby, bądź też renta może być ustanowiona dla wsparcia ściśle określonych potrzeb czy konkretnych działań. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne świadczenia zostały ustanowione przez rentodawcę z przeznaczeniem na leczenie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie miał wystarczających podstaw do kwestionowania celu ustanowienia przedmiotowych świadczeń jedynie w oparciu o niespójność wyjaśnień złożonych w sprawie przez skarżącego i rentobiorców. Sąd nie kwestionuje, że w omawianym zakresie nieścisłości te istotnie wystąpiły, nie miały one jednak w jego ocenie zasadniczego charakteru i biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego należy uznać je za nieuniknione, w związku z upływem znacznego, blisko trzyletniego okresu czasu pomiędzy chwilą składania przedmiotowych wyjaśnień a czasem wystąpienia zdarzeń i okoliczności będących ich przedmiotem. W związku z powyższym w ocenie Sądu organ naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z jednej strony jednoznacznie przyjmując, że przedmiotowe świadczenia bezspornie spełniały wyżej omówione cechy renty, zakwestionował jednocześnie wskazany wyżej cel jej ustanowienia w oparciu o argumenty, które w ocenie Sądu w rzeczywistości nie pozwalają na kategoryczne wykluczenie możliwości ustanowienia przedmiotowych świadczeń we wskazanym przez stronę skarżącą celu. Tym samym Sąd uznał, że postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.

Organy podatkowe nie wykazały, aby czynności dokonane przez stronę skarżącą były czynnościami pozornymi o jakich mowa w art. 83 § 1 k.c., podjętymi w celu uzyskania korzystnych odliczeń przewidzianych w prawie podatkowym, skutkujących zmniejszeniem zobowiązania podatkowego. Zawarte w ustawach podatkowych ulgi, zwolnienia i odliczenia są prawem podatnika i nie mogą być jedynie pustą normą - muszą mieć faktyczne i realne szanse skorzystania z nich przez podatników. Nie jest zatem obejściem przepisów prawa podatkowego ustanowienie renty i jej wykonanie tylko dlatego, że istnieje możliwość jej odliczenia od dochodu. Podejmowanie decyzji przez podatnika zmierzającej do skorzystania z ulgi podatkowej w ramach obowiązującego prawa podatkowego nie może być traktowane jako naruszenie zasady powszechności opodatkowania, skoro sam ustawodawca czyni od niej odstępstwa.

Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 roku w sprawie III S.A. 2602/00 ( opubl. Monitor Podatkowy 10/2002, str. 39 i nast. ), iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Na gruncie prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 § 1 k.c.

Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2003 roku, organy podatkowe powinny dbać, by zachowana była zasada równości podatkowej wyrażona w art. 84 Konstytucji, tak aby wszyscy obywatele przestrzegali swoich obowiązków wobec państwa i płacili ustanowione zgodnie z prawem podatki. Działania tych organów mają więc również wyeliminowanie sytuacji, w której umowa renty zawierana jest w celu obejścia przepisów podatkowych i uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym części dochodów objętych kwotą renty. Brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich umów i w wypadku, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, że umowa taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony.

W tej sprawie organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że zachodzą przesłanki uzasadniające ustalenie, iż nastąpiło obejście prawa. Strona zawarła umowę prawnie dopuszczalną, wskazała causę i świadczenie określone okresowo spełniła. Odmiennych wniosków nie da się wyprowadzić z zebranego materiału dowodowego.

A zatem, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne co do tego, że odliczona przez podatnika kwota rent wynikała z czynności pozbawionej podstawy prawnej ( pozornej ) mającej na celu obejście prawa, jest ustaleniem dowolnym, pomijającym przewidziany w ustawie gospodarczo-społeczny cel, dla którego świadczenie renty zostało wykonane i dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c p.p.s.a orzekł jak w punkcie I wyroku, o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oparto o treść art. 152 p.p.s.a.