Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 282/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 7, 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, 88 ust. 3a pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 226 pkt 6 i 7
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 11 lipca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 roku sprawy ze skargi: A spółki z o.o. z siedzibą we W. przy udziale: B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2016 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 roku I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lipca 2015 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 48.568,00 (słownie: czterdzieści osiem tysięcy pięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi spółki z o.o. A jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] marca 2016 r. nr [...] – utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z 27 lipca 2015 r. określającą A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec i lipiec 2013r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

Wydanie przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego (DUS) we W. decyzji z [...] lipca 2015 r. poprzedziło postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, że w rejestrach zakupów za ww. miesiące A sp. z o.o. (zwana dalej: A, Spółka lub Skarżąca) ujęła faktury wystawione przez C Sp. z o.o. (dalej: M.W. – D), na których przedmiot transakcji w kwietniu, czerwcu i lipcu 2013 r. określono jako "scrap gold" (złom złota), tymczasem z wyjaśnień Spółki wynikało, że rzeczywistym przedmiotem nabycia był granulat złota (faktury FV: nr [...] (z [...].04.2013r.), nr [...] (z [...].04.2013 r. korekta), nr [...] (z [...].06.2013 r.) oraz granulat złota i złom złota (faktury FV: nr [...] (z [...].04.2013 r.), nr [...] (z [...].06.2013 r.), nr [...] (z [...].06.2013 r.), nr [...] (z [...].07.2013r.), nr [...] (z [...].07.2013r.). Natomiast w fakturach z sierpnia 2013 r. jako przedmiot nabycia wskazano semi-finished product Au (ingot, granules) - półprodukt Au (wlewki, granulat), co w przypadku trzech faktur (nr [...] z [...].08.2013 r.; nr [...] z [...].08.2013 r.; nr [...] z 30.08.2013 r.) było zgodne z rzeczywistym przedmiotem nabycia, zaś jedną z faktur (nr [...] z [...].08.2013 r.) dokonano nabycia półproduktu Au (wlewki, granulat) i złomu złota.

Kwestia faktycznego przedmiotu nabycia ma w sprawie istotne znaczenie, gdyż do transakcji dostawy złomu złota (PKWiU 38.11.58.0) miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej: ustawą o VAT), gdzie podatnikiem jest nabywca towaru, natomiast dostawy granulatu złota (PKWiU 24.41.20.0) oraz tzw. wlewki -podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu I instancji, w poszczególnych miesiącach Spółka zaniżyła podatek należny w związku z nabyciem złomu złota, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podlegał mechanizmowi odwróconego obciążenia. Zaniżenie podatku należnego z tytułu nabycia złomu złota organ określił: za kwiecień 2013 r. na kwotę 76.621,18 zł; za czerwiec 2013 r. na kwotę 75.868,36 zł; za lipiec 2013 r. na kwotę 107.902,73 zł ; za sierpień 2013 r. na kwotę 7.353,48 zł. Jednocześnie organ uznał, że podatek należny z ww. tytułu (zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy VAT) – stanowił dla Spółki podatek naliczony. Ponadto organ I instancji przyjął, że rozbieżności pomiędzy ustalonym rzeczywistym przedmiotem nabycia a przedmiotem uwidocznionym w treści faktur i w ewidencji zakupów powodują, że zakwestionowane faktury wystawione przez M.W.–D w ww. miesiącach - nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, dlatego też na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT- organ odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że przed wydaniem decyzji, sporne faktury nie zostały skorygowane w sposób umożliwiający administracji podatkowej prawidłowy pobór VAT i jego kontrolę.

W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik DUS – decyzją z [...] lipca 2015 r. (nr [...]) określił Spółce: zobowiązanie w podatku VAT: za kwiecień 2013 r. w wysokości 6.930 zł; za czerwiec 2013 r. w wysokości 159.841 zł; za lipiec 2013 r. w wysokości 4.675 zł; natomiast za sierpień 2013 r. – kwotę zwrotu różnicy w podatku VAT w wysokości 581.512 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu –Spółka złożyła odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania – Dyrektor Izby Skarbowej we W. - decyzją z [...] marca 2016 r. (nr [...]) - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał na stwierdzone różnice w zakresie faktycznego i "fakturowego" przedmiotu nabycia, zarzucając inny od rzeczywistego przedmiot transakcji. W odniesieniu zaś do części faktur odzwierciedlenie przedmiotu transakcji na fakturze w jednej pozycji w stosunku do przedmiotu rzeczywistego nie było pełne, co skutkowało brakiem wykazania w treści tej faktury prawidłowej wartości nabycia i kwoty podatku. Według organu, przepisy ustawy VAT nie dają podstawy do "wydzielenia" pewnej kwoty podatku naliczonego zawartego wyłącznie w jednej pozycji faktury i przyznania prawa do odliczenia w tej części, a w stosunku do pozostałej - do zakwestionowania tego prawa. Organ uznał, że nie ma podstaw do szacowania podatku naliczonego wykazanego w fakturze, ani do uznania faktury za prawidłową częściowo. Stwierdził, że w zakresie dostawy wyłącznie granulatu złota, żadna z faktur zaewidencjonowanych w kwietniu, czerwcu i lipcu 2013 r. nie wskazuje na dostawę tego towaru, przez co faktura określająca zdarzenie, do którego nie doszło, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zatem organ I instancji błędnie zastosował w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT. Ten ostatni przepis prawidłowo zastosowano zaś w przypadkach, gdy przedmiotem nabycia był zarówno granulat złota i złom złota lub półprodukt Au (granulat i wlewki) i złom złota, a na fakturze wykazano wyłącznie zakup złomu złota lub półproduktu Au. Wskazywało to bowiem, że M.W. – D nie dostarczyła na rzecz Spółki takiej ilości towaru, jaka odpowiadała ilości i cenie wpisanej na fakturze. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w odniesieniu do nabycia złomu złota. Wskazano też, że Spółka nie wykazała, iż w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, pozwalającej uznać, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości co do nierzetelności spornych faktur pod względem przedmiotowym. Organ odwoławczy przyznał, że składane w toku postępowania liczne wyjaśnienia, zestawienia i wyliczenia Spółki w zakresie rzeczywistego przedmiotu spornych dostaw są wiarygodne, uznał jednak, że wadliwość co do określenia nazwy towaru na fakturze była na tyle istotna, że uzasadniało to zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wadliwych faktur.

W skardze do WSA na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie między innymi z uwagi na wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, niezastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz naruszenie przepisów postępowania: art.120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. art. 210 § 4 w zw. z art. 191 oraz art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: OP. Spółka podkreśliła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne określenie przedmiotu dokonanych transakcji oraz udziału poszczególnych form (postaci) złota w dostarczonym towarze. Transakcje te były rzeczywiste i nie miało miejsca oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 20 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 500/16 - WSA we Wrocławiu uznał skargę za zasadną, stwierdzając, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, w kontekście art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, stanowisko organu podważające prawo Skarżącej do odliczenia nie było prawidłowe. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie problem dotyczył zasadniczo poprawności i precyzji określania na fakturze towaru będącego przedmiotem dostawy, nie zaś fikcyjności samej dostawy, na co wskazywałyby przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organów. Sąd przyznał, że organy nie kwestionowały transakcji, które miały charakter rzeczywisty, a ich przedmiotem było niewątpliwie złoto a wątpliwości dotyczyły jedynie jego postaci. Zdaniem Sądu, tego rodzaju nieprawidłowości, dotyczące nazwy towaru na fakturze nie można uzna za przypadek faktury dotyczącej nieistniejącej transakcji. Według WSA, w tym przypadku uzasadnione byłoby wystawienie noty korygującej na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360 ze zm., dalej: rozporządzenie MF). Niezależnie jednak od tego, że Skarżąca jako nabywca nie wystawiła not korygujących do spornych faktur, to przed podjęciem przez te organy w odniesieniu do niej decyzji, Spółka przekazała tym organom stosowne dokumenty i wyjaśnienia niezbędne do ustalenia rzeczywistego przedmiotu odnośnych transakcji a organy potwierdziły taki ich przedmiot i fakt, że zostały one rzeczywiście dokonane między stronami określonymi na fakturach. Ponadto, pomimo błędnego oznaczenia towarów na fakturach, podatek VAT został pobrany od wystawcy tych faktur (w stawki 23%) – zgodnie ze zwykłym systemem opodatkowania VAT, jaki obowiązuje w stosunku do półproduktów złota (granulatu oraz wlewek Au). Nie stwierdzono też oszustwa podatkowego czy próby zatajenia informacji przez Skarżącą.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że niezależne od tego, że Skarżąca nie wystawiła not korygujących (o których mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia MF z 28 marca 2011 r.), to nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wdrożenia konsekwencji w postaci pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wadliwych formalnie, z uwagi na pomyłkę w oznaczeniu nazwy towaru (postaci złota) w treści faktur a których rzeczywistym przedmiotem, co potwierdziły organy w postępowaniu – było (w całości lub w części) nabycie granulatu złota, prawidłowo opodatkowanego przez wystawcę, wg 23% stawki VAT. Dla uzasadnienia słuszności swego stanowiska Sąd przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2016 r. w sprawie Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690.

Odnosząc się zaś do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT Sąd wskazał, że także i w tym przypadku intencja przepisu odnosi się do potencjalnej nierzetelności kontrahentów. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy trudno było przyjąć, że Skarżąca i jej kontrahent w sposób niezgodny z rzeczywistością określali w treści faktur kwoty transakcji, jeśli uwzględnić to, że przy dostawie nie dokonywali rozróżnienia postaci towaru. Jednocześnie Sąd (orzekając w 2017 r.) uznał, że w zakresie tej części faktur, w której przedmiotem dostawy był faktycznie złom złota (scrap gold), do którego miał zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia, należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy VAT i w konsekwencji zakwestionować prawo do uwzględnienia podatku naliczonego jedynie w części dotyczącej dostawy złomu złota. Sąd I instancji uznał, że w pozostałym zakresie podatek naliczony nie powinien być podważany, tym bardziej, że w toku postępowania organ w sposób precyzyjny określił wartość dostaw i postaci złota w ramach poszczególnych transakcji w podziale na dostawę granulatu i złomu złota, co zresztą umożliwiło zakreślenie granic zastosowania art. 88 ust.3a pkt 7 ustawy VAT.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok WSA w całości. Zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 s.1, dalej: Dyrektywa 112) oraz przepisów postępowania, w szczególności w kontekście naruszenia art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.). W kontekście sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto, pełnomocnik organu wniósł o skierowanie przez NSA pytania prejudycjalnego do TSUE – co do skutków niezgodności towaru wskazanego na fakturze z rzeczywistym przedmiotem sprzedaży w kontekście art. 226 pkt 6 Dyrektywy 112".

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1001/17 uznał skargę kasacyjną organu za uzasadnioną. Za trafny uznał zarzut naruszeniu przepisów postępowania, oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Stwierdził, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchybienie to NSA uznał za na tyle istotne, że konieczne było uchylenie zaskarżonego wyroku, bowiem sposób sformułowania uzasadnienia pozbawiał strony sporu możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją Sądu I instancji. Podkreślił, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku w znaczący sposób utrudnia też NSA możliwości dokonania kontroli instancyjnej.

Sąd kasacyjny – analizując sporne faktury podkreślił, że sprawa dotyczy trzech rodzajów transakcji i każdy ich rodzaj powinien być odrębnie przeanalizowany.

W ramach pierwszej grupy - w fakturach, jako przedmiot dostawy wpisano złom złota, zaś w rzeczywistości przedmiotem dostawy był granulat złota. W drugiej grupie - w fakturach wpisano jako przedmiot dostawy złom złota, zaś rzeczywiście dostawa obejmowała granulat złota i złom złota. Trzecia grupa dotyczyła jednej faktury z sierpnia 2013 r., w której wpisano granulat, zaś w istocie miała miejsce dostawa granulatu złota i złomu złota.

Sąd kasacyjny nie zgodził się ze skarżącą Spółką, że przedmiot tych dostaw był zbliżony, gdyż odnosił się do kruszcu złota w różnych postaciach. Uznał, że stanowisko to byłoby prawidłowe, gdyby przedmiotem niektórych ze spornych dostaw nie był złom złota. Analizując dwie pierwsze grupy faktur, na których jako przedmiot dostawy wpisano złom złota - podlegający odwróconemu obciążeniu podatkiem VAT – Sąd uznał, że faktury te na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego. Uznał przy tym, że nie można w tym zakresie stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT i należy rozważyć, czy zastosowania nie powinien mieć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd podkreślił, że ani wystawca przedmiotowych faktur ani ich odbiorca nie skorygowali faktur ani nie przedłożyli dokumentów, które odzwierciedlałyby rzeczywisty przebieg transakcji w zakresie przedmiotu i ilości dostarczonego towaru. Sąd kasacyjny uznał, że nie można zaakceptować takiej sytuacji, że bez względu na to, co zostanie uzewnętrznione w treści faktury, organ podatkowy zobowiązany będzie wyjaśnić co było w rzeczywistości przedmiotem czynności i w tym zakresie dokonać prawidłowego rozliczenia podatku. Ciężar w tym zakresie spoczywa bowiem na podatniku.

Sąd kasacyjny uznał natomiast za zasadne stanowisko Sądu I instancji w zakresie trzeciej grupy faktur, w której jako przedmiot dostawy wpisano granulat złota a w rzeczywistości dostawa dotyczyła granulatu złota i złomu złota. NSA wskazał (w tym zakresie) na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT i uznał, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi – z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika organu w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE - NSA uznał, że w sprawie nie występują wątpliwości co do wykładni prawa unijnego. Mając powyższe na uwadze NSA uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu:

- wpłynęło pismo procesowe skarżącej Spółki z 15 marca 2018 r. odnoszące się do przedmiotu sporu, w którym pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że w postępowaniu podatkowym Spółka przedłożyła dokumenty, które odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji w zakresie przedmiotu i ilości dostarczonego towaru a organy nie kwestionowały, że na ich podstawie możliwe było dokładne wyliczenie podatku naliczonego przypadającego zarówno na granulat złota jak i na złom złota. Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały też, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. W piśmie tym Skarżąca Spółka powołała się na zapadłe w analogicznym stanie faktycznym postanowienie TSUE z 23 listopada 2017r. w sprawie Geocycle Bulgaria C-314/17, EU:C:2017:901, z którego wynika, że w sytuacji, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do spełnienia wymogów materialnych (tj. fakt rzeczywistego dokonania dostawy nie budzi wątpliwości) a niektóre wymogi formalne zostały przez podatnika pominięte, to stosując mechanizm odwróconego obciążenia, bez uznania prawa do odliczenia odbiorcy tych dostaw, krajowe organy podatkowe naruszają zasadę neutralności podatkowej.

- w piśmie procesowym z 26 marca 2018 r. Spółka wniosła o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni art. 168, art. 178 lit. a, art. 226 pkt 6 Dyrektywy 112. celem ustalenia:

- Czy jako niezgodną z zasadą neutralności podatkowej oraz przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa) należy uznać wykładnię art. 168, art. 178 lit. a, art. 226 pkt 6 Dyrektywy przejawiającą się uznaniem, iż opis na fakturze sprowadzający się do wskazania błędnej formy (postaci) towaru będącego przedmiotem spornych dostaw determinuje odmowę przyznania prawa do odliczenia w stosunku do tych transakcji podatnikowi, który w toku postępowania podatkowego przedstawił wszelkie niezbędne wyjaśnienia oraz dokumenty źródłowe potwierdzające istnienie oraz szczegółowe cechy towarów będących przedmiotem spornych transakcji, a które zostały zaakceptowane przez organy administracji podatkowej w toku prowadzonego postępowania podatkowego ?

- Czy w realiach przedmiotowego stanu faktycznego, jako zgodną z zasadą neutralności podatkowej oraz przepisami Dyrektywy należałoby uznać wykładnię art. 168, art. 178 lit. f), art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy przejawiającą się uznaniem, iż wskutek błędnego określenia formy towarów będących przedmiotem dostawy, dochodzi do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej tej samej transakcji, z jednej strony poprzez naliczenie podatku przez organ podatkowy w decyzji z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, z drugiej zaś strony poprzez odmowę oprawa do odliczenia stwierdzoną decyzją organu podatkowego ?

- Czy (w razie negatywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań) – czy organ administracji podatkowej w drodze decyzji wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego powinien w odniesieniu do części transakcji opodatkowanej na zasadach ogólnych podatku VAT podatek naliczony wykazany na fakturze pomniejszyć o część określoną przez organ podatkowy w zakresie transakcji, która jest objęta mechanizmem odwróconego obciążenia ?

Na rozprawie przed WSA w dniu 4 kwietnia 2018 r. pełnomocnik Skarżącej sformułował dodatkowy zarzut: naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168, art. 178 oraz art.199 Dyrektywy 112, poprzez niewskazanie, a w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji zarówno w części podlegającej rozliczeniu na zasadach ogólnych VAT, jak i w części podlegającej mechanizmowi odwróconego obciążenia (z argumentacją w załączniku do protokołu rozprawy, K - od 221 do 225). Podniesiono też kwestię braku związania wyrokiem NSA na podstawie art. 190 P.p.s.a. uzasadniając, że w istocie wyrok ten jest jednoznaczny tylko w zakresie naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. (błędne sporządzenie uzasadnienia), zaś pozostałe wywody Sądu kasacyjnego – zdaniem Skarżącej – pozostają poza zakresem wyżej wskazanego związania.

WSA rozważając sprawę na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. – uznając częściowo za zasadny wniosek Spółki o skierowanie pytania do TSUE - powziął wątpliwość co do tego, czy ustanowiona w prawie unijnym zasada neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, w której w sposób wadliwy określono przedmiot transakcji (nazwę towaru), w sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionują, że nie była to "pusta faktura", potwierdzają jaki towar był przedmiotem transakcji oraz, że inne dane na fakturze były prawidłowe, transakcje miały charakter rzeczywisty, pobrano VAT od wystawcy i nie ma wątpliwości, że w odniesieniu do faktycznego przedmiotu transakcji (granulatu złota) nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Ponadto, w sprawie nie stwierdzono, aby prawo do odliczenia VAT wiązało się z oszustwem podatkowym lub zatajeniem informacji przez podatnika.

W dniu 25 kwietnia 2018 r. Sąd w składzie orzekającym - otworzył na nowo zamkniętą już rozprawę (w połączonych sprawach o sygn. akt I SA/Wr 257/18 oraz I SA/Wr 282/18), uznał bowiem, że z uwagi na wątpliwości dotyczące zgodności krajowej praktyki w zakresie podatku VAT z prawem unijnym, zasadnym jest zadanie pytania prejudycjalnego do TSUE. Postanowieniem z 25 kwietnia 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/ Wr 257/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował do TSUE pytanie prejudycjalne o treści:

"Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zwłaszcza jej art. 168, art. 178 lit. a), art. 226 pkt 6 dyrektywy 112 oraz zasady systemu VAT, w tym zwłaszcza zasady: neutralności podatkowej i proporcjonalności, nie stoją na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która odmawia prawa do odliczenia VAT z faktur na których widnieje błędny rodzaj towaru pomimo, że w toku postępowania podatkowego (przed wydaniem decyzji) podatnik przedstawił wszelkie niezbędne wyjaśnienia oraz dokumenty źródłowe potwierdzające istnienie oraz szczegółowe cechy towarów będących przedmiotem transakcji, a które zostały następnie zaakceptowane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, jak też nie stwierdzono zaistnienia oszustwa podatkowego?".

Jednocześnie Sąd uznając za konieczne dla rozstrzygnięcia powyższej sprawy uzyskanie odpowiedzi TSUE zarówno na ww. pytanie prejudycjalne tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/ Wr 257/18 jak i na zawisłe przed Trybunałem pytanie sądu węgierskiego w sprawie C-691/17 PORR (dotyczącej odliczenia podatku naliczonego w przypadku odwrotnego opodatkowania) - na podstawie art. 124 §1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w spornej sprawie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – odpowiadając na pytanie tut. Sądu (zadane w sprawie I SA/Wr 257/18) Postanowieniem z 13 grudnia 2018 r. w sprawie C- 491/18 A orzekł że:

" Artykuł 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego, wyłącznie z tego powodu, że wystawione faktury zawierają błąd dotyczący oznaczenia towarów będących przedmiotem odnośnych transakcji, także w sytuacji, gdy podatnik przed wydaniem przez organy podatkowe dotyczącej go decyzji, przedstawił im dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do ustalenia prawdziwego przedmiotu tych transakcji i potwierdzające, że zostały one rzeczywiście dokonane."

Na etapie toczącego się przed tutejszym Sądem sporu, po zajęciu stanowiska przez TSUE, do sporu przystąpił B. Zgłaszając swój udział pismem z 6 lutego 2019 r. – Rzecznik wstąpił do sprawy na prawach przysługujących prokuratorowi, wywodząc swoje uprawnienia z art. 9 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców w zw. z art. 8 ustawy P.p.s.a. W swojej argumentacji – w pełni zgodził się ze stanowiskiem TSUE w sprawie C- 491/18 (A) i wywodził, że Trybunał trafnie orzekł, że błąd w nazwie towaru wskazany na fakturze, nie może automatycznie dyskwalifikować prawa podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. W sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne do powstania prawa do odliczenia a transakcje nie wiążą się z oszustwem ani nadużyciem prawa, to pozbawienie podatnika tego prawa z powodu braków na fakturze – pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą neutralności VAT i sankcja taka byłaby nieproporcjonalna do wagi uchybienia.

Na etapie toczącego się przed tutejszym Sądem sporu, po zajęciu stanowiska przez TSUE postanowieniem z 13 grudnia 2018 r. C-491/18 Mennica Wrocławska oraz wyroku TSUE w sprawie węgierskiej: PORR C-691/17 z dnia 11 kwietnia 2019 r. – Sąd - postanowieniem z 7 maja 2019 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z prawem unijnym.

Na wstępie należy podkreślić, że po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – z mocy art. 190 w zw. z art. 153 P.p.s.a. związany jest (co do zasady) wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sporna sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez WSA w wyniku uchylenia przez NSA (wyrokiem z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1001/17) poprzedniego rozstrzygnięcia tut. Sądu (z 20 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 500/16). Podkreślić należy, że powodem uchylenia było naruszenie przepisów postępowania – art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez takie sformułowanie uzasadnienia wyroku, które uniemożliwiało zarówno polemikę z jego argumentacją jak i prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej a w konsekwencji utrudniło w sposób istotny dokonanie przez NSA kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia.

Wobec tak sformułowanych podstaw uchylenia, wynikające z art. 190 P.p.s.a. związanie Sądu I instancji wyrokiem NSA odnosi się zasadniczo do dokonania ponownej oceny rozstrzygnięcia organów oraz wskazania takiej argumentacji, która pozwoli na merytoryczne odniesienie się do zasadności wyroku. Wobec procesowego charakteru uchylenia, wyrok NSA jest jednoznaczny tylko w zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zaś pozostałe wywody i rozważania Sądu kasacyjnego nie mają charakteru wiążącej "wykładni prawa" odnoszącej się do merytorycznej części rozstrzygnięcia, która z mocy art. 190 P.p.s.a. ograniczałaby Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Nie można też zapominać, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z 26 października 2012 r. Nr C 326; dalej: TFUE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.

Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965r. Szwarze, 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ orzeczenie wstępne jest wiążące dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z 6 października 1982 r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335 i z 15 listopada 2003 r., Köbler C-224/01, EU:C:2003:513).

Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z 13 stycznia 2004r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE: z 9 marca 1978r. Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49; z 10 lipca 1980 r. Mireco, 826/79, EU:C:1980:198). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym zasady pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Nawet w sytuacji, gdyby sąd pierwszej instancji był związany wyrokiem sądu drugiej instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a. to wyeksponowana powyżej zasada efektywności, jak też zasada pierwszeństwa prawa unijnego daje podstawę ku temu aby sąd krajowy odstąpił od zastosowania ww. przepisu.

Tytułem przypomnienia warto wskazać cytując pkt 17 wyroku Simmenthal, EU:C:1978:49, w którym TSUE stwierdził, że zasada pierwszeństwa wyklucza ważne przyjęcie nowych aktów ustawodawczych w zakresie, w jakim byłyby one sprzeczne z przepisami prawa unijnego. Trybunał podkreślił też, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo unijne w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa unijnego wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa unijnego. [...] Uznanie, że krajowe akty prawne wkraczające w sferę, w której Unia Europejska wykonuje swoją władzę prawodawczą, lub w inny sposób niezgodne z przepisami prawa unijnego, wywierają jakikolwiek skutek prawny, oznaczałoby zaprzeczenie skuteczności zobowiązań przyjętych przez państwa członkowskie w sposób bezwarunkowy i nieodwołalny na podstawie Traktatów oraz groziłoby podstawom, na których opiera się Unia Europejska. Ten sam wniosek wypływa ze struktury powoływanego wyżej art. 267 TFUE. Skuteczność tego przepisu byłaby naruszona, gdyby sąd krajowy był pozbawiony możliwości natychmiastowego stosowania prawa unijnego, zgodnie z orzeczeniem lub orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (pkty 18 - 20; por. m.in. wyrok z 16 stycznia 1974r. Rheinmuhlen Düsseldorf, 146/73, EU:C:1974:12).

Co więcej, TSUE w swym wyroku z 20 października 2011 r., Interedil Srl, C-396/09, EU:C:2011:671 wyraźnie wskazał, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału. W wyroku tym potwierdził on wykładnię zawartą we wcześniejszym orzecznictwie TSUE, w tym w wyroku z 5 października 2010r. Ełczinow, C-173/09, EU:C:2010:581 w którym wskazano, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o której dokonanie zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii.

Przepis prawa krajowego, zgodnie z którym sądy nieorzekające w ostatniej instancji są związane oceną dokonaną przez sąd wyższej instancji, nie może pozbawić tych sądów uprawnienia do przedłożenia pytań dotyczących wykładni prawa Unii będącego przedmiotem tej oceny prawnej. Trybunał stwierdził bowiem, że sąd, który nie orzeka w ostatniej instancji, powinien mieć swobodę wystąpienia do Trybunału z nurtującymi go zagadnieniami, jeśli uzna, że ocena prawna dokonana przez wyższą instancję mogłaby doprowadzić go do wydania orzeczenia sprzecznego z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie Rheinmühlen-Düsseldorf, EU:C:1974:12, pkt 4, 5; z 16 grudnia 2008 r. Cartesio, C-210/06, EU:C:2008:723, pkt 94; z 9 marca 2010r. ERG i in., C-378/08, EU:C:2010:126, pkt 32; z 22 czerwca 2010r. Melki i Abdeli, C-188/10 i C-189/10, EU:C:2010:363, pkt 42).

Przyznane sądowi krajowemu w art. 267 akapit drugi TFUE uprawnienie do domagania się – przed odstąpieniem, w danym przypadku, od stosowania wskazówek sądu wyższej instancji sprzecznych z prawem Unii – wykładni Trybunału dokonywanej w trybie prejudycjalnym, nie może przekształcić się w obowiązek (zob. podobnie wyrok z dnia 19 stycznia 2010 r. Kücükdeveci, C-555/07, EU:C:2010:21, pkt 54, 55).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyrok wydany przez Trybunał w trybie prejudycjalnym wiąże sąd krajowy w zakresie dotyczącym wykładni lub ważności rozpatrywanych aktów instytucji Unii przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu. Z powyższego wynika, że sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 akapit drugi TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii. W tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego – w niniejszej sprawie spornego krajowego przepisu proceduralnego – bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej (zob. ww. wyrok w sprawie Ełczinow, EU:C:2010:581, pkty 29- 31).

W spornej sprawie WSA we Wrocławiu, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania uznał (odmiennie od NSA - akapit 6.11 wyroku z 19.12.2017), że istnieją wątpliwości co do wykładni prawa unijnego w istotnym dla rozstrzygnięcia sporu zakresie (co również sygnalizowały obie strony sporu). Tutejszy Sąd - w sprawie tego samego podatnika o sygn. akt I SA/Wr 257/18 zadał pytanie prejudycjalne do TSUE a uzyskane rozstrzygnięcie, pozwoli również w okolicznościach spornej sprawy wyeliminować wszelkie wątpliwości co do zgodności wykładni prawa krajowego z dyrektywą 112.

Zatem w sytuacji uzyskania stanowiska TSUE na pytanie prejudycjalne tut. Sądu (w powiązanej z rozstrzyganą, sprawie o sygn. akt I SA/Wr 257/18), w zakresie, w jakim wykładnia NSA jest niezgodna z wykładnią dokonaną przez TSUE postanowieniem z 13 grudnia 2018 r., A, C-491/18, EU:C:2018:1042 - WSA we Wrocławiu nie jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA a przepis art. 190 P.p.s.a. (pomimo prawomocnego orzeczenia NSA) nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu wykładni prounijnej (por. ww. orzecznictwo TSUE oraz B. Dauter, Komentarz do art. 190 P.p.s.a. w: B.Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie VI, WK 2016). Sąd też jest związany w niniejszej sprawie ww. postanowieniem TSUE.

Przechodząc do merytorycznej istoty sporu – Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że problem koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy wadliwe określenie przedmiotu transakcji na fakturze VAT (nieprecyzyjne wskazanie formy towaru będącego przedmiotem transakcji) pozwala na zakwestionowanie u odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego. W konsekwencji, czy faktura błędna pod względem formalnym, uzasadnia przyjęcie przez organy materialnych skutków podatkowych w sytuacji, gdy transakcje nie wiązały się z oszustwem podatkowym ani obejściem prawa a podatek od całości transakcji został zadeklarowany i zapłacony przez dostawcę na zasadach ogólnych (wg stawki 23%).

Spór w sprawie dotyczył trzech grup czynności opisanych na fakturach jako przedmiot dostawy. Pierwsza dotyczyła czynności, gdzie jako przedmiot dostawy wpisano złom złota ("scrap gold") a w rzeczywistości przedmiotem dostawy był granulat złota, w drugiej grupie jako przedmiot wpisano również złom złota ("scrap gold"), zaś rzeczywiście dostawa obejmowała granulat złota i złom złota oraz trzecia grupa, która dotyczyła jednej zakwestionowanej faktury (z sierpnia 2013 r.), w której jako przedmiot transakcji wpisano półprodukt złota (wlewki i granulat), zaś w istocie miała miejsce dostawa półproduktu złota (wlewki i granulat) oraz złomu złota.

Miarodajnym w rozstrzyganej sprawie w odniesieniu do pierwszej grupy faktur jest postanowienie TSUE z 13 grudnia 2018 r. w sprawie C-491/18 A, które dotyczyło faktur, gdzie jako przedmiot dostawy wpisano złom złota ("scrap gold") a w rzeczywistości przedmiotem dostawy był granulat złota. Warto przy tym zauważyć, że co do tej grupy faktur (faktury FV: nr [...] (z [...].04.2013r.), nr [...] (z [...].04.2013 r. korekta), nr [...] (z [...].06.2013 r.) nie było sporne między stronami, że faktury te, mimo wskazanego w nich złomu złota (scrap gold) – w całości obejmowały dostawę granulatu złota. Były zatem wadliwe w zakresie nazwy przedmiotu transakcji, lecz prawidłowe były pozostałe informacje widniejące na fakturach, w szczególności w zakresie sposobu rozliczenia VAT – przyjęto bowiem zwykły sposób opodatkowania. Istotne jest przy tym, że Spółka w toku postępowania przed organami podatkowymi, przed wydaniem decyzji przez organ I instancji przekazała organom stosowne dokumenty źródłowe i wyjaśnienia niezbędne do ustalenia rzeczywistego przedmiotu transakcji, a organy potwierdziły, że przedłożony materiał dowodowy jest zupełny, stanowi spójną i logiczną całość oraz potwierdza, że przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a C sp. z o.o. (M.W.-D) był w określonych ilościach granulat złota opodatkowany na zasadach ogólnych według 23% stawki VAT. Co więcej podatek ten został wykazany na fakturach i zapłacony przez dostawcę.

Spór w sprawie dotyczy też drugiego rodzaju faktur (faktury FV: nr [...] (z [...].04.2013 r.), nr [...] (z [...].06.2013r.), nr [...] (z [...].06.2013 r.), nr [...] (z [...].07.2013 r.), nr [...] (z [...].07.2013 r.), gdzie jako przedmiot czynności wpisano również złom złota ("scrap gold"), zaś rzeczywiście dostawa obejmowała granulat złota (opodatkowany na zasadach ogólnych) i w części złom złota (podlegający odwrotnemu obciążeniu w świetle art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT – stanowiącego implementację art. 199 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112). W zakresie tych transakcji organy obu instancji potwierdziły (na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych przez Skarżącą w postępowaniu) zarówno ich przedmiot, jak i fakt, że transakcje te zostały rzeczywiście dokonane. Ponadto, pomimo błędnego oznaczenia towarów na fakturach będących przedmiotem postępowania, VAT z wszystkich faktur został u dostawcy prawidłowo naliczony i pobrany wg 23% stawki, zgodnie ze zwykłym systemem opodatkowania, jaki obowiązuje przy dostawie granulatu złota.

Co więcej, organy (w odniesieniu do drugiego rodzaju faktur) przyjęły wyliczenia Skarżącej w zakresie rozdzielenia podstawy opodatkowania (granulatu i złomu złota) oraz określenia podatku należnego, stanowiącego zarazem podatek naliczony przy odwrotnym obciążeniu w zakresie zakupionego złomu złota, nie kwestionując zarazem ilości oraz kwotowej wartości zakupionego złomu i granulatu. Organy podatkowe zgodziły się co do tego, że szczegółowe wyliczenie (z podziałem ilościowym, w którym Skarżąca wyodrębniła ilość granulatu złota i złomu złota w gramach w odniesieniu do poszczególnych faktur VAT) potwierdzają wskazany przez Skarżącą przedmiot transakcji i ich realny charakter. Należy zatem przyjąć, że (mimo błędnego oznaczenia na fakturach) przedmiot tych transakcji nie budził wątpliwości, tak samo jak fakt, że transakcje te miały rzeczywiście miejsce pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach.

Trzeci rodzaj dotyczył jednej zakwestionowanej faktury (nr [...] z [...] sierpnia 2013 r.), w której jako przedmiot transakcji wpisano półprodukt złota (wlewki, granulat), zaś w istocie przedmiotem dostawy był zarówno półprodukt złota (wlewki, granulat) opodatkowany na zasadach ogólnych, jak i złom złota - podlegający odwrotnemu obciążeniu podatkiem VAT. Do tej faktury, należy odnieść uwagi dotyczące drugiego rodzaju faktur, co do których organ w postępowaniu (na podstawie przedstawionych przez Stronę dowodów) wyodrębnił rzeczywistą wartość złomu i półproduktów złota. Przy czym przedmiot faktury określał dostawę półproduktów złota (wlewek i granulatu), zatem w świetle wcześniej poczynionych ustaleń organu co do rzeczywistej wielkości poszczególnych asortymentów, odliczenie wynikającego z tej faktury podatku naliczonego w zakresie nabycia półproduktów złota (wlewek i granulatu) – jest w ocenie Sądu jak najbardziej uzasadnione. Tu także sprzedający całą transakcję opodatkował w fakturze na zasadach ogólnych 23% stawką podatku VAT, jak we wszystkich spornych w sprawie fakturach.

Na marginesie należy tylko wyjaśnić, że wśród faktur z sierpnia 2013 r. były też trzy faktury (nr [...] z [...].08.2013 r.; nr [...] z [...].08.2013 r.; nr [...] z 30.08.2013 r.), których przedmiotem był wyłącznie półprodukt AU - granulat i wlewki. Faktury te nie były kwestionowane przez organy z uwagi na zgodność przedmiotu zakupu wykazanego na fakturze z rzeczywistym przedmiotem nabycia. W tym zakresie nie było wątpliwości co do zasadności odliczenia przez Spółkę wynikającego z nich podatku naliczonego, który sprzedający (M.W.-D) opodatkował 23% stawką podatku VAT i podatek ten w prawidłowej wysokości zadeklarował i odprowadził.

Podkreślić przy tym należy, że w odniesieniu do wszystkich transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (niezależnie od ich przedmiotu

określonego na fakturach), organy obu instancji potwierdziły zarówno ich rzeczywisty przedmiot, jak i fakt, że transakcje te zostały rzeczywiście dokonane. Ponadto, pomimo błędnego oznaczenia towarów na fakturach będących przedmiotem postępowania, VAT od całości transakcji, ze wszystkich faktur został u dostawcy naliczony wg 23% stawki, zgodnie ze zwykłym systemem opodatkowania, jaki obowiązuje przy dostawie granulatu złota.

Istotne jest przy tym, że w trakcie postępowania skarżąca Spółka przedłożyła dokumenty, które odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji w zakresie przedmiotu i ilości dostarczonego towaru. Co więcej, organy (w odniesieniu do drugiego i trzeciego rodzaju faktur) przyjęły wyliczenia Skarżącej w zakresie rozdzielenia podstawy opodatkowania (odpowiednio na półprodukty złota i złom złota) oraz określenia podatku należnego (stanowiącego zarazem podatek naliczony przy odwrotnym obciążeniu), nie kwestionując zarazem ilości oraz kwotowej wartości zakupionego złomu i granulatu. Organy podatkowe obu instancji zgodziły się co do tego, że szczegółowe wyliczenia (z podziałem ilościowym, w którym Skarżąca wyodrębniła ilość półproduktów złota (granulatu i wlewek) i złomu złota w gramach w odniesieniu do poszczególnych faktur VAT) potwierdzają wskazany przez Skarżącą przedmiot transakcji i ich realny charakter.

Niezależnie od przedłożonych przez Spółkę dokumentów, organy podjęły szereg czynności (w tym zweryfikowały dostawców i kontrahentów MW-D, przesłuchali pracowników i członków zarządu zarówno A jak i MW-D) – celem ustalenia źródła pochodzenia towarów widniejących na fakturach zakupowych Skarżącej. Na podstawie przedstawionych przez Spółkę dowodów możliwe było, nie budzące wątpliwości ustalenie, co było rzeczywistym przedmiotem dokonanych czynności oraz precyzyjne wyliczenie procentowego udziału poszczególnych postaci złota, a w konsekwencji dokładne wyliczenie podatku naliczonego przypadającego zarówno na półprodukty złota (granulat i wlewki), jak i na złom złota. Ustalenia te jednoznacznie potwierdził organ I instancji na s. 64 decyzji (cyt.): "Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy (...), należało przyjąć za Podatnikiem, że przedmiotem transakcji zawartych przez Spółkę z C sp. z o.o. był granulat złota [i wlewki – przypis Sądu] a złom złota tylko w zakresie wskazanym przez Podatnika w wyliczeniach z dnia 14.05.2015 r. Przemawia za tym spójny i logiczny sposób sporządzenia przedmiotowego wyliczenia, co dotyczy w szczególności jego powiązania z dostawami na rzecz rafinerii niemieckich. Ponadto istotnym jest, że pozyskane do dnia wydania decyzji zeznania świadków potwierdzają wykazany przez Podatnika przedmiot transakcji. Ponadto należy wskazać, że wyliczenia z dnia 14.05.2015 r. dotyczyły podziału ilościowego, wyodrębniono ilość granulatu złota [oraz wlewek – przypis Sądu] i złomu złota w gramach w odniesieniu do poszczególnych faktur VAT rozliczonych w okresach objętych przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Zatem tut. Organ podatkowy przeprowadził analizę w celu prawidłowego wyliczenia kwot przypadających na złom złota i na granulat złota" [oraz wlewki – przypis Sądu]. Dalej organ stwierdził, że (cyt.): "Dodatkowo w dniu 22.07.2015 r. Podatnik złożył ustosunkowanie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, gdzie podtrzymał prezentowane w trakcie postępowania podatkowego stanowisko co do faktycznego przedmiotu transakcji zawartych pomiędzy nim a C sp. z o.o. W załączeniu tego pisma złożono rozliczenie, w którym wyliczono proporcję udziału złomu złota w odniesieniu do poszczególnych faktur VAT wystawionych przez C sp. z o.o. na rzecz Spółki. Uwzględniono ilość poszczególnych produktów, a także próbę produktów, tj. zawartość złota w stopie metalu. Takie wyliczenie pozwala na prawidłowe podporządkowanie wartości do poszczególnych asortymentów, objętych jedną pozycją faktury".

Ustaleń w tym zakresie nie kwestionował też organ II instancji. Z argumentacji decyzji obu instancji jednoznacznie wynika, że uwzględniono wyjaśnienia Skarżącej co do tego, jaki towar był przedmiotem transakcji i przyjęto, że inne dane na fakturze były prawidłowe, transakcje miały charakter rzeczywisty, pobrano VAT od wystawcy i nie było wątpliwości, że w odniesieniu do tego rodzaju towaru jak granulatu i wlewek złota nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Na podstawie dowodów i wyjaśnień Strony (oraz zeznań świadków, dokumentacji zdjęciowej, tabel i wyliczeń sporządzonych w oparciu o dokumenty rafinerii niemieckiej) organ w sposób precyzyjny określił wartość dostaw i postaci złota w ramach poszczególnych transakcji w podziale na dostawy granulatu złota i złomu złota, co zresztą umożliwiło zakreślenie granic zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy VAT.

Jednocześnie organy podatkowe przyznają, że pomyłka w fakturze dotycząca nazwy (rodzaju) towaru (informacji wiążącej się z przedmiotem transakcji) może być skorygowana notą korygującą (§ 15 ust.1 rozporządzenia MF z dnia 18 marca 2011r. w sprawie wystawiania faktur). W istocie oznacza to, że sam prawodawca [polski] przewidując taką możliwość w zakresie tej pozycji na fakturze VAT uznaje taki błąd za nieznaczny błąd formalny, niewymagający nawet wystawienia faktury korygującej, a jedynie wystawienia przez nabywcę noty korygującej taką wadliwość.

Pomimo tak poczynionych w postępowaniu ustaleń oraz zaakceptowaniu wyliczeń i wyjaśnień skarżącej Spółki, organy zakwestionowały sporne faktury i odmówiły prawa do odliczenia podatku VAT jedynie z uwagi na błędnie wskazany na fakturach przedmiot transakcji, podlegający odrębnym trybom opodatkowania. Organ II instancji skupił się na formalnej wadliwości faktur uznając, że cyt. (s. 23 decyzji) "wskazanie na fakturach przedmiotu dostawy niezgodnej z rzeczywistym przebiegiem transakcji jest przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Z błędnego oznaczenia towaru na fakturze dokumentującej rzeczywistą transakcję organy wywiodły skutek jaki ustawa wiąże z fakturą określającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

W ocenie Sądu, takiego stanowiska organów podatkowych (jako wadliwego) nie można zaakceptować, gdyż prowadzi ono do tego, że nieprawidłowa nazwa towaru na fakturze odnosi ten sam skutek, co pusta faktura, pomimo że taką fakturą nie była ani też w sprawie nie stwierdzono, że prawo do odliczenia VAT wiązało się z dokonaniem oszustwa podatkowego czy zatajeniem informacji przez podatnika. W konsekwencji, pomimo uznania merytorycznej poprawności dokonanych wyliczeń, organy uznały, że z uwagi na fakt, że "faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji – nie przysługuje Stronie prawo do odliczenia naliczonego w nich podatku".

Taka praktyka organów podatkowych, polegająca na pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na błędne oznaczenie towarów na fakturze w oparciu o twierdzenie o braku rzeczywistej transakcji – jest w ocenie Sądu nieuzasadniona. Uzasadnienia dla przyjęcia takich skutków nie stanowi też fakt, że Podatnik nie złożył noty korygującej, skoro przedstawił w toku postępowania podatkowego a przed wydaniem decyzji, wszystkie dokumenty związane z przedmiotowymi transakcjami, w oparciu o które organ podatkowy i ustalił rzeczywisty przedmiot transakcji z podziałem na ilość i wartość towarów oraz sposób ich opodatkowania. W ocenie Sądu - okoliczności tej sprawy uzasadniają wątpliwość, czy wynikające z tego konsekwencje podatkowe można w świetle Dyrektywy 112 i przyjętego na jej gruncie orzecznictwa – uznać za skutki proporcjonalne i nie naruszające zasady neutralności podatku VAT.

Stan faktyczny sprawy należy odnieść do regulujących sporną materię przepisów podatkowych. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (lit. a); podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (lit. b).

W odniesieniu do towarów podlegających odwrotnemu obciążeniu (jak złom złota), wskazać jeszcze należy na art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy VAT, zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nt 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych (m. inn.) w ust.7 – usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Uzasadnione wątpliwości Sądu co do przyjętych przez organy w spornej sprawie skutków podatkowych potwierdził TSUE wydając 13 grudnia 2018 r. w sprawie C- 491/18 A EU:C:2018:1042 - postanowienie z uzasadnieniem , w którym przyznał, że odpowiedź na pytanie prejudycjalne tut. Sądu (skierowane w częściowo tożsamej sprawie o sygn. akt I SA/Wr 257/18) można wywieść w sposób jednoznaczny z dotychczasowego orzecznictwa, które przywołał Sąd kierując pytanie do Trybunału. Uzasadniając to postanowienie Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Prawo to, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Trybunał przypomniał też, że System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Istotą wspólnego systemu VAT jest zapewnienie całkowitej neutralności obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (pkt 30, wyroki: z 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 37-39; z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 35-37).

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT. Dla powstania prawa do odliczenia i skorzystania z niego - decydujące znaczenie mają materialne przesłanki wymienione w art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, co oznacza, że dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu Dyrektywy, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia powinny zostać wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 32, wyroki: z 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 28; z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 39). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) Dyrektywy Trybunał (w pkt 33 postanowienia) odwołał się do wyroku z 15 września 2016 r., w sprawie Barlis 06, C-516/14 (EU:C:2016:690, pkt 41) wskazując, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże Dyrektywy. Trybunał uznał, że celem informacji, które powinny obligatoryjnie znaleźć się na fakturze, jest umożliwienie organom podatkowym kontroli zapłaty należnego podatku i ewentualnie istnienia prawa do odliczenia podatku VAT. W tym zakresie art. 226 pkt 6 Dyrektywy VAT przewiduje, że dla celów VAT na fakturze muszą obowiązkowo występować: ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i charakter wykonanych usług. Przy czym, Trybunał wyraźnie nakazuje szczegółowe zbadanie dokumentów przedstawionych przez podatnika, celem doprecyzowania nazwy towaru (podkreślenie Sądu). Jednocześnie podnosi, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 Dyrektywy 112, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa. Trybunał podkreślił, że w tym zakresie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury. Powinny one wziąć pod uwagę także dodatkowe informacje dostarczone przez podatnika.

Podkreślić należy, że jakkolwiek Sąd kasacyjny w wyroku z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1001/17 uznał, że wyrok w sprawie Barlis 06 –C-516/14, nie może mieć w spornej sprawie zastosowania wprost, to przywoływana w wyroku NSA argumentacja odwołuje się do tych samych tez, które TSUE w postanowieniu z 13 grudnia 2018 r. C-491/18 (A EU:C:2018:1042) uznał w świetle zasady neutralności i proporcjonalności - za przesądzające dla uwzględnienia prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wadliwych jedynie pod względem formalnym. W postanowieniu tym (pkt 35) Trybunał w sposób jednoznaczny stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby przyznane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile materialne przesłanki (wymienione w pkt 32 niniejszego postanowienia) są spełnione, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (wyroki: z 15 września 2016 r., Barlis 06, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 42; z 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 38; a także z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 41).

Trybunał wielokrotnie podkreślał, że sankcjonowanie - z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika tych formalnych przesłanek - odmową prawa do odliczenia, wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych przesłanek, w sytuacji gdy prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie wspomnianych przesłanek, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia. Dalej idące konsekwencje mogą być jednak przyjęte wówczas, gdy naruszenie przesłanek formalnych uniemożliwia przedstawienie niezbitego dowodu spełnienia przesłanek materialnych, wskazanych w pkt 32 postanowienia TSUE (zob. wyrok: z 12 września 2018 r., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C-69/17, EU:C:2018:703, pkt 37 i pkt 38).

Analizując tezy przywołanych wyżej orzeczeń, Trybunał przyjął, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w szczególności w art. 226 pkt 6 Dyrektywy VAT, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że są spełnione przesłanki materialne dotyczące tego prawa (wyroki: z 15 września 2016r., Barlis 06, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 43; z 21 listopada 2018 r., Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, pkt 41).

Istnieje przy tym pełna zgoda co do tego, że to na podatniku wnioskującym o odliczenie VAT spoczywa ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia oraz przedstawienia koniecznych dowodów umożliwiających organom podatkowym dokonanie oceny, czy należy przyznać odnośne odliczenie. Jednak podkreślić należy wyraźnie, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się jedynie do zbadania samej faktury, ale muszą również uwzględnić dodatkowe informacje, dowody i wyjaśnienia przedstawione przez podatnika (zob. podobnie wyrok z 15 września 2016 r., Barlis 06, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 44–46). Trybunał wskazał bowiem wyraźnie, że jakkolwiek organy podatkowe nie mają obowiązku dowodzenia, co było rzeczywistym przedmiotem dostawy, to jednak ich obowiązkiem, zgodnie również z prawem polskim (art. 122 OP), jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem wynikających z systemu VAT zasad: neutralności i proporcjonalności. Oznacza to, że jeżeli podatnik w postępowaniu przedstawia dowody i składa wyjaśnienia dotyczące rzeczywistego przedmiotu i wielkości dostaw, to organy nie mogą ograniczyć się tylko do wykazania nieprawidłowości ale muszą te dowody ocenić i odpowiednio skorygować rozliczenie podatnika, kierując się przy tym fundamentalnymi zasadami podatku VAT i przyjętym na gruncie Dyrektywy 112 orzecznictwem TSUE.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, prawa do odliczenia można odmówić, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 40; postanowienia; por. wyroki TSUE: z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 50; a także z 12 września 2018 r., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C-69/17, EU:C:2018:703, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). W spornej tu sprawie okoliczność taka nie miała miejsca, a przynajmniej nie wynika to w jakimkolwiek zakresie z argumentacji organów w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do pierwszego rodzaju faktur, w których jako przedmiot wskazano złom złota a rzeczywistym przedmiotem nabycia był granulat złota - organy podatkowe odmówiły A prawa do odliczenia VAT zapłaconego w odniesieniu do określonych transakcji z uwagi na to, że towary będące przedmiotem tych transakcji nie zostały prawidłowo określone na fakturach dotyczących tychże transakcji. Na fakturach tych towary zostały bowiem błędnie oznaczone nazwą "złom złota", podczas gdy powinny zostać określone jako "granulat złota". Mimo takiego błędu przy oznaczeniu dostarczonych towarów, po pierwsze, A przekazała organom podatkowym dokumenty i wyjaśnienia niezbędne do zdefiniowania prawdziwego przedmiotu tych transakcji i poświadczające, że zostały one rzeczywiście dokonane, po drugie, przedmiot ten został potwierdzony przez wskazane organy, a po trzecie, pozostałe informacje zawarte na fakturach będących przedmiotem postępowania głównego, w szczególności informacje dotyczące zasad obliczenia VAT są prawidłowe. Wynika stąd, że rzeczone organy dysponowały informacjami niezbędnymi w celu ustalenia, że spełnione zostały przesłanki materialne prawa do odliczenia. Jakkolwiek towary zostały błędnie oznaczone na fakturach jako "złom złota", który jest opodatkowany według mechanizmu odwróconego obciążenia, to w niniejszym przypadku VAT został należycie pobrany od wystawcy tych faktur z zastosowaniem zwykłych zasad opodatkowania VAT mających zastosowanie do granulatu złota. W takich okolicznościach zdaniem TSUE wyrażonym w postanowieniu z dnia 13 grudnia 2018 r. A, C-491/18, EU:C:2018:1042 – tego rodzaju błąd występujący na fakturach, dotyczący szczegółowego oznaczenia odnośnych towarów, w świetle cytowanego orzecznictwa TSUE, organ nie może pozbawić Podatnika (A) przysługującego jej prawa do odliczenia.

Zdaniem Trybunału - Skarżąca nie może być pozbawiona prawa do odliczenia również z uwagi na fakt, że w niniejszym przypadku A nie wystawiła noty korygującej do faktur będących przedmiotem postępowania głównego w celu skorygowania błędu widniejącego na nich, zgodnie z możliwością przewidzianą w tym celu w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów, ani że nie zażądała faktur korygujących od swojego kontrahenta, gdyż przedstawiła ona organom podatkowym wyjaśnienia i dokumenty niezbędne w celu określenia rzeczywistego przedmiotu spornych transakcji. Dodatkowo wskazano, że jakkolwiek (...) można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane, że jest ono podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, to w realiach rozstrzyganej sprawy nie wykazano żadnego oszustwa ze strony A. Decydujące znaczenie ma zatem konkluzja Trybunału, że: "Artykuł 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) należnego lub zapłaconego wyłącznie z tego powodu, że wystawione faktury zawierają błąd dotyczący oznaczenia towarów będących przedmiotem odnośnych transakcji, także w sytuacji gdy podatnik przed wydaniem przez organy podatkowe dotyczącej go decyzji przedstawił im dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do ustalenia prawdziwego przedmiotu tych transakcji i potwierdzające, że zostały one rzeczywiście dokonane".

Jednoznaczne stanowisko Trybunału, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których wadliwie określono przedmiot dostawy, wskazując złom złota (scrap gold) podlegający mechanizmowi odwróconego opodatkowania podatkiem VAT, a w rzeczywistości przedmiotem dostawy był granulat złota (podlegający zwykłemu opodatkowaniu VAT wg stawki 23%), przy braku zaistnienia oszustwa lub nadużycia prawa, pozwala na stwierdzenie, że w spornej tu sprawie A, organy podatkowe powołując w podstawie prawnej na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy VAT - bezzasadnie pozbawiły Skarżącą podatku naliczonego z faktur wadliwych formalnie, co do których w postępowaniu podatkowym wyjaśniono - przy aktywnym udziale podatnika - okoliczności pozwalające na stwierdzenie ich materialnej poprawności i prawidłowe określenie przedmiotu transakcji oraz ilości i wartości towaru będącego rzeczywistym przedmiotem transakcji, czym naruszyły nie tylko przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT lecz także art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy oraz wskazane przepisy Dyrektywy 112, a w szczególności zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Jakkolwiek przywoływane tu orzeczenie TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r. A, C-491/18, EU:C:2018:1042 przesądziło kierunek rozstrzygnięcia jedynie w odniesieniu do pierwszej grupy faktur dokumentujących zakup złota od M.W.-D, w których przedmiot transakcji był jednorodny (granulat złota), podlegający ogólnym zasadom opodatkowania VAT, to w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, zawarte w postanowieniu TSUE tezy pozwalają też na przyjęcie stanowiska co do drugiej grupy faktur oraz zakwestionowanej faktury z sierpnia 2013r. - w zakresie, w którym rzeczywistym przedmiotem spornych transakcji był granulat i wlewki złota. Chodzi bowiem wyraźnie o zasadę wynikającą z orzecznictwa TSUE wskazującą, że kluczowym jest spełnienie przesłanki materialnej czyli rzeczywista dostawa towaru (co nie budzi wątpliwości w sprawie). Przez fakt błędnego oznaczenia na fakturze nie można wskazywać, że do czynności nie doszło bo takie mają charakter obiektywny a nie ocenny.

Zasada ta została potwierdzona również w sytuacji dostaw podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia VAT. Warto jest choćby wskazać na postanowienie TSUE z 23 listopada 2017 r., Geocycle Bulgaria, C-314/17 (EU:C:2017:901), w którym zakwestionowano pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie odwrotnego obciążenia, w sytuacji, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do spełnienia wymogów materialnych (tj. fakt rzeczywistego dokonania dostawy nie budzi wątpliwości) a jedynie niektóre wymogi formalne zostały przez podatnika pominięte. W takiej sytuacji Trybunał uznał, że stosując mechanizm odwróconego obciążenia, bez uznania prawa do odliczenia odbiorcy tych dostaw, krajowe organy podatkowe naruszają zasadę neutralności podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej i skuteczności wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie odmówieniu przez państwo członkowskie odbiorcy dostawy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, gdy w odniesieniu do tej samej dostawy VAT jest pobierany po raz pierwszy od dostawcy, mając na względzie, że wskazał on ten podatek w wystawionej przez niego fakturze i następnie po raz drugi od nabywcy, w wypadkach, gdy w prawodawstwie krajowym nie przewidziano możliwości korekty VAT lub gdy istnieje decyzja zapadła w wyniku procedury podatkowej. Tym samym Trybunał potwierdził, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 35 i powołane tam orzecznictwo). W istocie w swych wyrokach TSUE stwierdza, że odmowa prawa do odliczenia jest bardziej zależna od braku informacji niezbędnych do wykazania, że te wymogi materialne zostały spełnione, niż od niespełnienia wymogu formalnego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że o ile w odniesieniu do pierwszej grupy faktur, co do których stwierdzono w ich treści formalny błąd, ich jednorodny przedmiotowo charakter (tylko granulat złota), pozwala na przyznanie prawa do odliczenia VAT naliczonego w całości, o tyle, w stosunku do drugiej grupy faktur, których przedmiotem rzeczywistego nabycia był zarówno granulat jak i złom złota - konieczne jest ustalenie, w jakim zakresie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Jednakże w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest to zabieg trudny do przeprowadzenia. Wynika to z faktu, że same organy podatkowe przyjęły dla potrzeb określenia podatku należnego (z tytułu nabycia złomu złota) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT wyjaśnienia składane przez Spółkę oraz przedłożone przez nią szczegółowe wyliczenia z podziałem ilościowym, w którym Skarżąca wyodrębniła ilość granulatu złota i złomu złota w gramach w odniesieniu do poszczególnych faktur VAT (s. 66 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Ustalony w ten sposób podatek należny stał się również podatkiem naliczonym stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Nie był w tej części jednak podatkiem należnym przypadającym do odliczenia z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Dokonane przez organy podatkowe w tym zakresie rozliczenie nie było sporne między stronami. Oznacza to, że pozostała część podatku naliczonego wynikająca z zakwestionowanych faktur, jako związana z rzeczywistymi transakcjami granulatu złota podlega odliczeniu, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii braku możliwości "szacowania" podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z faktury dokumentującej zakup zarówno granulatu jak i złomu złota i przyznania prawa do odliczenia w części. W istocie bowiem organ – nie nazywając tego "szacowaniem" dokonał takiego podziału, wydzielając z zakwestionowanych faktur podatek należny od tej części transakcji, która dotyczyła zakupu złomu złota i podlegała odwróconemu obciążeniu. Tym samym ustalił tę część podatku naliczonego, jaka zawiązana była z nabyciem granulatu (opodatkowanego na zasadach ogólnych). W sytuacji, gdy całe postępowanie prowadzone było w kierunku wyjaśnienia faktycznego przedmiotu dostawy z zakwestionowanych faktur i wiarygodnie zostały wyjaśnione wątpliwości w tym zakresie, to odmowa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionego granulatu złota, naruszałaby podstawowe uprawnienia Strony wynikające zarówno z przepisów krajowych jak i zawartych w Dyrektywie 112 zasad (neutralności i proporcjonalności) podatku VAT.

Analiza uregulowań unijnych (art. 168, art. 178 i art. 199 Dyrektywy 112) i przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE a w szczególności postanowienia Trybunału z 13 grudnia 2018 r. C- 491/18 (A EU:C:2018:1042) oraz wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT - pozwala na stwierdzenie, że w spornej tu sprawie A organy podatkowe z formalnych uchybień faktur wywiodły materialne skutki w postaci pozbawienia Skarżącej podstawowego prawa podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. W wyniku wadliwej interpretacji przepisów ustawy, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT organ naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realnie dokonany zakup granulatu złota (podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych), jak i w zakresie opodatkowania nabycia złomu złota (podlegającego mechanizmowi odwróconego obciążenia). Istotne jest bowiem, że w sprawie nie stwierdzono oszustwa podatkowego ani innej formy obejścia prawa, które skutkowałoby uszczupleniem należnych państwu zobowiązań podatkowych. Ponadto okoliczności stwierdzone w postępowaniu przy aktywnym udziale skarżącej Spółki pozwoliły na precyzyjne ustalenie rzeczywistego przedmiotu transakcji, ich wielkości i wartości, czego nie kwestionowały organy podatkowe. W takiej sytuacji, gdy stwierdzone nieprawidłowości mają jedynie charakter formalny, nie można wywodzić konsekwencji o charakterze materialnym, skutkujących naruszeniem podstawowych zasad systemu VAT określonych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE, jakimi są zasada neutralności i proporcjonalności. Ten kierunek rozstrzygnięcia zgodny jest też ze stanowiskiem, jakie prezentował po przystąpieniu do sprawy B.

Wbrew zarzutom skargi - Sąd nie stwierdził przy tym na tyle istotnych naruszeń przepisów postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenia decyzji z przyczyn procesowych.

Niebagatelny wpływ na wynik sporu miało rozstrzygnięcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r. sprawy C-691/17 PORR Épitèsi Kft, EU:C:2019:327 (co było jednym z powodów zawieszenia w tej sprawie postępowania sądowo administracyjnego). Spór dotyczył możliwości odzyskania przez nabywcę nienależnie zapłaconego dostawcy podatku VAT, który ten dostawca odprowadził do budżetu państwa. Trybunał podjął w tej sprawie wyrok formułując tezę:

Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., oraz zasady neutralności podatkowej i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń o popełnieniu oszustwa, organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem podatku od wartości dodanej (VAT), podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia, przy czym:

- przed odmową prawa do odliczenia organ podatkowy nie zbadał, czy wystawca tej błędnej faktury mógł zwrócić jej odbiorcy nienależnie zapłaconą kwotę VAT ani czy mógł on dokonać korekty tej faktury w ramach mechanizmu autokorekty zgodnie z właściwymi przepisami krajowymi, uzyskując na tej podstawie zwrot nienależnie zapłaconego przez niego na rzecz skarbu państwa podatku, lub

- organ podatkowy nie zdecydował sam zwrócić odbiorcy tej faktury podatku, który nienależnie zapłacił jej wystawcy i który ten ostatni zapłacił następnie nienależnie na rzecz skarbu państwa.

Zasady te wymagają jednak, aby usługobiorca miał możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę usług na rzecz usługobiorcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy, w szczególności w wypadku niewypłacalności dostawcy.

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie to ma zastosowanie w spornej tu sprawie z uwagi na zbieżny stan faktyczny odnoszący się do możliwości uzyskania przez nabywcę zwrotu nienależnie zapłaconego dostawcy podatku VAT, który ten dostawca uiścił na rzecz skarbu państwa.

W stanie faktycznym sprawy podatnik PORR, otrzymał od swoich dostawców faktury wystawione zgodnie z ogólnym systemem podatkowym. Na należną z faktury kwotę składała się zapłata za otrzymany towar oraz podatek VAT, który wystawca faktury zobowiązany był odprowadzić do budżetu państwa. Podatnik uregulował płatności związane z otrzymanymi fakturami oraz następnie odliczył wynikający z nich podatek VAT. Sytuacja jest więc analogiczna do tej mającej miejsce w niniejszym postępowaniu, w którym A (dalej: M.W.) otrzymała faktury wystawione w ramach zwykłego systemu podatkowego od A – Dystrybucja (M.W.D.) a następnie odliczyła uwzględniony w nich podatek VAT. Bardzo podobny był również dalszy przebieg postępowania. W obu przypadkach (PORR oraz M.W.) organy zakwestionowały przyjęte sposoby naliczania podatku VAT i uznały, że część mających miejsce transakcji powinna była zostać rozliczona zgodnie z systemem odwrotnego obciążenia.

Jak wskazał Trybunał w omawianym wyroku "wystawcy faktur powinni byli wystawić faktury bez wskazania kwoty VAT lub ze wskazaniem, że podlegały one systemowi odwrotnego obciążenia. Kolejnym wspólnym ogniwem sytuacji obu tych Spółek jest również fakt, że organ podatkowy nie zakwestionował istnienia transakcji z wystawcą faktur, który wywiązał się z obowiązku zapłaty pobranego podatku VAT na rzecz budżetu państwa. Zgodnie z wyrokiem TSUE - w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do braku oszustwa podatkowego, powinien istnieć tryb, w którym podmiot (PORR oraz M.W.), który niesłusznie (w wyniku błędu wystawcy faktury) zapłacił swojemu dostawcy, może skutecznie domagać się jego zwrotu.

Trybunał wskazał na trzy możliwe rozwiązania:

1) Podatnik może domagać się zwrotu niesłusznie zapłaconej kwoty od swojego dostawcy, który uprzednio winien domagać się zwrotu wpłaconej kwoty od organu podatkowego (pkt 48 wyroku TSUE);

2) W sytuacjach, w których ww. procedura jest niemożliwa do zastosowania ze względu na obiektywne okoliczności, organ powinien udostępnić podatnikowi możliwość skutecznego domagania się zwrotu bezpośrednio od Skarbu Państwa, z pominięciem kontrahenta (pkt 48 wyroku TSUE);

3) W każdym przypadku powinna zostać zapewniona neutralność podatku VAT (pkt 32 wyroku TSUE).

Należy podkreślić, że zasady neutralności podatkowej i skuteczności wymagają, aby nabywca/usługobiorca miał możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot, bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę na rzecz nabywcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy.

Odnosząc omawiany wyrok TSUE (C-691/17) do realiów spornej sprawy, uzasadnione jest, aby w pierwszej kolejności podatnik zwrócił się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku do dostawcy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie mogą jednak istnieć obiektywne okoliczności, mogące uniemożliwić uzyskanie spornej kwoty od dostawcy (M.W.D). Z informacji (uzyskanej od stron na rozprawie) wynika bowiem, że wobec dostawcy Skarżącej (spółki MWD) toczy się obecnie postępowanie odwoławcze prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r.

Aby więc zaistniała możliwość uruchomienia rozwiązania, w którym podatnik może wystąpić o zwrot bezpośrednio do organu (z pominięciem dostawcy), muszą istnieć przesłanki czyniące zwrot od dostawcy nadmiernie utrudnionym lub niemożliwym.

Właśnie w kontekście ww. przesłanek oraz faktu, że przedmiot niniejszego sporu jest ściśle związany nie tylko ze Skarżącą ale również z M.W.D. istotna jest sytuacja procesowa dostawcy. Jak wynika z pisma Skarżącej z [...].07.2019r. (stanowiącego załącznik do rozprawy) Dyrektor IAS prowadzi obecnie wobec M.W.D. postępowanie w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do

sierpnia 2013 r., co w znaczący sposób może utrudnić lub nawet uniemożliwić zwrot podatku od dostawcy (M.W.D.) z uwagi na ograniczenie możliwości dokonania w tej sytuacji korekt deklaracji. Zgodnie bowiem z art. 81b § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej (OP), uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W przypadku, gdy taka korekta zostanie złożona, nie wywołuje ona skutków prawnych a organ zawiadamia składającego o jej bezskuteczności. Pomimo złożenia korekty, w dalszym ciągu obowiązuje więc poprzednio złożona deklaracja i wynikająca z niej kwota podatku.

W zaistniałym stanie faktycznym (gdy postępowanie podatkowe lub kontrolne dotyczyło obu stron spornych transakcji) nie była możliwa korekta faktur przez wystawcę lub wystawienie not korygujących przez odbiorcę faktur (a co za tym idzie – skorygowanie złożonych deklaracji). Przy czym, korekta rozliczenia dokonana tylko przez jedną stronę transakcji nie skutkowałaby powstaniem prawa do odliczenia po stronie odbiorcy faktury, byłaby zatem całkowicie nieskuteczna. Ponadto, w związku z faktem, że organy podatkowe wydały w niniejszej sprawie decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku VAT, korekta deklaracji nie mogła mieć również miejsca po zakończeniu postępowania podatkowego. Bowiem w takim przypadku, kwota podatku do zapłaty wynika z decyzji a nie z deklaracji a co za tym idzie, ewentualna korekta deklaracji podatkowej również nie odniosłaby żadnych skutków. Jak wskazała Skarżąca (na rozprawie w dniu 11.07.2019 r.) taka sytuacja (ze względu na trwające kontrole postępowania) ma miejsce w obu podmiotach (M.W. i M.W.D.) właściwie nieprzerwanie od 2013 r.

Spółka wyjaśnia też, że (niezależnie od wskazanych okoliczności), brak dokonania korekt nie był w żadnej mierze efektem świadomego zaniechania, a jej celem (zamiarem) w żadnym momencie nie było dokonanie jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych, a niemożność podjęcia przez Skarżącą jakichkolwiek kroków w tym zakresie wynika wprost z przepisów prawa.

Zatem w tej sytuacji – nie ma żadnych możliwości, aby M.W.D. uzyskała od organu zwrot niesłusznie wpłaconych kwot z tytułu podatku VAT a w konsekwencji, aby zwróciła nienależnie pobrany podatek Skarżącej. Również z uwagi na toczące się wobec Skarżącej postępowanie, niemożliwym jest obecnie skorygowanie rozliczenia lub wystąpienie z odrębnym wnioskiem o zwrot podatku z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Skarżąca nie może też zażądać zwrotu podatku od dostawcy z powołaniem się na nienależne świadczenie, bowiem upłynął już okres przedawnienia roszczeń cywilnoprawnych z art. 118 Kodeksu cywilnego.

W zaistniałej sytuacji, skoro zwrot od M.W.D. na rzecz M.W. nienależnie zapłaconego podatku VAT jest na obecnym etapie niemożliwy, to należy rozważyć, czy jedynym skutecznym sposobem zagwarantowania neutralności podatku VAT, nie jest możliwość wystąpienia przez Skarżącą o zwrot zapłaconych kontrahentowi kwot podatku VAT – bezpośrednio do organu podatkowego (tym bardziej, że taka sugestia wynika wyraźnie z orzecznictwa TSUE).

W ocenie Sądu – w okolicznościach spornej sprawy – zastosowanie znajdzie wyrok z 11 kwietnia 2019 r. sprawy C-691/17 PORR Épitèsi Kft, EU:C:2019:327, z którego wynika, że zasady neutralności podatkowej i skuteczności wymagają tego, aby nabywca miał możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę na rzecz nabywcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy.

Zdaniem Sądu – skuteczną realizację prawa unijnego oraz orzeczeń TSUE w tej sprawie – zapewni wskazana przez Sąd procedura. Takie rozstrzygnięcie zapewni neutralność podatku VAT, przy jednoczesnym braku utraty jakichkolwiek wpływów podatkowych. Należny z tytułu spornych transakcji podatek został już rozliczony w ramach odwrotnego obciążenia, Skarżąca uiściła bowiem zobowiązanie powstałe z tego tytułu. Przyjęcie takiej konstrukcji rozstrzygnięcia jest konieczne, bowiem nie istnieje w polskim prawie przewidziana przez TSUE w omawianym wyroku C-691/17 PORR procedura zwrotu podatku innemu podmiotowi niż temu, który go uiścił.

Nie można również w świetle zaistniałych w niniejszej sprawie problemów zapomnieć o wydanym przez Trybunał postanowieniu w sprawie C-491/18 A, które (obok wskazanego wyżej wyroku C-691/17 PORR), było podstawą zawieszenia niniejszej sprawy w postępowaniu sądowo administracyjnym. Trybunał nie pozostawił w nim wątpliwości, że organy podatkowe nie mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia z tego powodu, że wystawione faktury zawierają błąd dotyczący oznaczenia towarów będących przedmiotem odnośnych transakcji "także w sytuacji, gdy podatnik przed wydaniem przez organy podatkowe dotyczącej go decyzji, przedstawił im dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do ustalenia prawdziwego przedmiotu tych transakcji i potwierdzające, że zostały one oczywiście dokonane".

Należy zatem przyjąć, że zestawienie obu wskazanych wyżej rozstrzygnięć TSUE jednoznacznie wskazuje na sposób rozwiązania aspektów zawisłej sprawy.

Z jednej bowiem strony – postanowienie w sprawie C-491/18 A – rozstrzyga kwestię związaną z nieprawidłowym opisem postaci towaru na otrzymanych przez Skarżącą fakturach oraz wpływie tego faktu na prawo do odliczenia, a z drugiej strony – wyrok z 11 kwietnia 2019 r. w sprawie C-691/17 PORR Épitèsi Kft, EU:C:2019:327, jednoznacznie określa powinność zachowania organu w sytuacji, w której otrzymane faktury winny były zostać wystawione z wykorzystaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (wskazuje na konieczność udostępnienia trybu, w którym podatnik może skutecznie dochodzić od organu zwrotu całości kwoty zapłaconej swojemu dostawcy pod tytułem podatkowym).

Uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji otwiera możliwość dokonania korekty rozliczeń podatku VAT z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku w zakresie wszystkich spornych transakcji za objęte decyzją miesiące 2013 r. Pozwoli to na uwzględnienie w rozliczeniu A nie tylko podatku naliczonego przez dostawcę od towarów opodatkowanych na zasadach ogólnych, ale też uwzględnienia w tym rozliczeniu podatku, jaki Skarżąca zapłaciła nienależnie A – Dystrybucja z faktur dokumentujących sprzedaż złomu złota, objętego odwróconym obciążeniem.

Taki sposób rozstrzygnięcia jest w ocenie Sądu (w obecnej sytuacji procesowej zarówno A, jak i A – Dystrybucja ) racjonalny

i stanowi gwarancję zgodnej z orzecznictwem TSUE - efektywnej realizacji zasady neutralności. Uchylenie wydanych w spornej sprawie decyzji , doprowadzi bowiem w konsekwencji do sytuacji, w której będą one zobowiązane do zwrotu niesłusznie zapłaconej wcześniej swojemu dostawcy (i wpłaconej przez niego do Skarbu Państwa) kwoty, stanowiącej równowartość podatku od towarów i usług od dokonanych dostaw.

Mając na uwadze powyższe - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm., P.p.s.a.).

W zakresie kosztów postępowania sądowego w kwocie 48.568 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. zasądzając zwrot uiszczonego wpisu w kwocie 34.151 zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa a także na podstawie § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd przyznał wynagrodzenie w kwocie 14.400 zł stanowiącej dwukrotność kwoty 7.200 zł, przychylając się częściowo do wniosku pełnomocnika Strony Skarżącej złożonego na rozprawie. Przyznanie kosztów zastępstwa w takiej wysokości wynika zarówno z uwzględnienia nakładu pracy pełnomocnika, czasu trwania procesu jak i wysokości stawek zastępstwa procesowego doradców podatkowych, które według przepisów mających zastosowanie w sprawie były znacząco niższe do aktualnie obowiązujących. Sąd uwzględnił jednak, że przedmiot sporu był zbieżny z postępowaniem przed tut. Sądem, w którym pełnomocnik reprezentował Spółkę w podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe, stąd uwzględniając tożsamość przedmiotową spraw, w których Strona była reprezentowana przez tego samego pełnomocnika – w ocenie Sądu - brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o koszty zastępstwa w dalej idącym zakresie.

Nie było też podstaw do rozstrzygania o kosztach (w wysokości 28.326 zł), jakie zasądzone zostały od Skarżącej na rzecz organu przez NSA w wyroku kasacyjnym z 17 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1001/17, ani o zwrocie opłaty skarbowej od przedłożonych przed NSA pełnomocnictw (wniosek Skarżącej złożony na rozprawie 11.07.2019r.). Zgodnie z art. 209 P.p.s.a. wniosek strony o koszty sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę. Koszty zasądzone przez NSA dotyczą sporu zawisłego przed sądem II instancji i dotyczą kosztów postępowania przed sądem kasacyjnym, stąd brak jest podstaw do rozstrzygania w tym zakresie przez sąd I instancji.

Jednocześnie – na podstawie art. 153 P.p.s.a. – pomimo braku jednoznacznych procedur w prawie krajowym, konieczne jest zapewnienie neutralności i skuteczności podatku VAT. Sąd zobowiązuje zatem organy podatkowe do zapewnienia efektywnego wykonania orzeczenia, kierując się orzecznictwem TSUE, w szczególności w sprawach rozstrzygniętych: postanowieniem TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r. A, C-491/18, EU:C:2018:1042; wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r. w sprawie C-691/17 PORR Épitèsi Kft, EU:C:2019:327 i postanowieniem TSUE z 23 listopada 2017 r., Geocycle Bulgaria, C-314/17 (EU:C:2017:901).

W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku. Jednocześnie Sąd pragnie przypomnieć, że organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni prounijnej. Jak słusznie zauważono w literaturze (por. I. Andrzejewska-Czernek, Wykładnia prawa podatkowego Unii Europejskiej, Warszawa 2013, s. 266) czy orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08; z dnia 31 marca 2016r., I FSK 1565/14 CBOSA) akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji, podlegają kontroli sądowej, nałożenie zaś obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.