Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1573/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1 i 4, art. 14b § 1, art. 14g § 1, art. 14b § 3, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 124/19 w sprawie ze skargi Gminy Miasta K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 124/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi Gminy Miasta K. (dalej: Gmina, Miasto, skarżąca, strona, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania – uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r. i orzekł o kosztach postępowania.

Stan sprawy był następujący.

1.2. W dniu 27 sierpnia 2018 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez skarżącą oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią/będą stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193).

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) - dalej: u.s.g. - skarżąca jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W ramach struktury organizacyjnej skarżącej funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy - Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR lub Zakład). Zakład działa w szczególności na podstawie przepisów u.s.g., ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.) - dalej: ustawa o finansach publicznych, ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz.U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1675 ze zm.) zmienionej ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. z 2018 r., poz. 1263), oraz statutu Zakładu, określającego m.in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową Zakładu. Zakład, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od Miasta osobowości prawnej.

Obecnie skarżąca, za pośrednictwem Zakładu, świadczy/będzie świadczyć zadania z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Miasta (dalej: podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych skarżącej. Ponadto do zadań Zakładu należy również zarządzanie mieniem komunalnym niezbędnym do świadczenia wyżej wymienionych zadań.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez skarżącą, a zarządzana przez Zakład, infrastruktura, w której skład wchodzą m.in.: obiekty rekreacyjno-sportowe takie jak Hala Sportowa [...], Hala Łucznicza, baseny, lodowisko, molo spacerowe; pojazdy wykorzystywane na potrzeby Zakładu; łodzie ratownicze; odśnieżarki, zamiatarki i kosiarki; wyposażenie budynków np. sprzęt komputerowy, centrala telefoniczna, system oświetleniowy.

Skarżąca ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z budową/ modernizacją infrastruktury sportowo-rekreacyjnej znajdującej się na terenie miasta. Inwestycje te są/będą finansowane zarówno ze środków własnych Miasta, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Skarżąca samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi/będzie ponosić również bieżące wydatki związane z Infrastrukturą.

W przypadku realizacji przez skarżącą zadania związanego z Infrastrukturą po jej zakończeniu inwestycje te są/będą nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest/będzie przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez skarżącą. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest/będzie także w kosztach zakładu budżetowego.

Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest/będzie również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Skarżąca wskazała także, że wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

W związku z powyższym skarżąca ma wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Kluczowym jest tu ustalenie, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Miasto oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

1.3. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez skarżącą stanowi/będzie stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika?

2. Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi/będzie stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika?

Przedstawiając własne stanowisko Miasto stwierdziło, że:

1) równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Miasto nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika;

2) stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

We wniosku Miasto przedstawiło uzasadnienie takiego stanowiska.

1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: O.p. - pismem z dnia 17 września 2018 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwał skarżącą do jego uzupełnienia w celu usunięcia braków formalnych tego wniosku.

W wezwaniu tym, po przywołaniu treści art. 14b § 1-3 O.p., wskazano, że wniosek należy uzupełnić przez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych przez skarżącą do Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (Zakładu) oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikające ze sprawozdania z. wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Wyjaśniono przy tym, że dokładny opis sprawy powinien być zawarty w tej części wniosku, która stanowi opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podatnik w tym miejscu powinien dokładnie przedstawić zagadnienie podatkowe, które budzi jego wątpliwości wraz z szczegółowym opisem. Zatem fakty, które mają znaczenie dla sprawy nie mogą mieć charakteru wycinkowego lub wynikać dopiero/wyłącznie ze stanowiska wnioskodawcy. Jednocześnie wskazano, że uzupełnienia należy dokonać w terminie 7 dni od doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

1.5. W dniu 27 września 2018 r. do organu wpłynęło pismo skarżącej stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie. W ocenie organu, nadesłana odpowiedź nie spowodowała uzupełnienia wniosku w żądanym zakresie - skarżąca nie wskazała jednoznacznie, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych przez skarżącą do MOSiR (Zakładu) oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego oraz nie odpowiedziała, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych przez skarżącą do Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

1.6. W związku z powyższym 12 października 2018 r. organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącej bez rozpatrzenia.

1.7. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozpoznanie sprawy co do jej istoty.

1.8. Po przeanalizowaniu zasadności zarzutów zawartych w zażaleniu, nie znajdując przesłanek do uchylenia wydanego rozstrzygnięcia, organ postanowieniem z dnia 20 listopada 2018 r., utrzymał w mocy wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżąca wniosła do WSA w Szczecinie skargę na ww. rozstrzygnięcie, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 169 § 1 i 4 w zw. art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 86 ust. 2a i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT - i § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia o prewspółczynniku poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu bez rozpatrzenia i niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w wyniku uznania, iż organ nie jest uprawiony do zakwalifikowania czynności bądź kwot do przychodów zakładu budżetowego, gdyż kwestia ta leży poza obszarem kompetencyjnym organu wydającego interpretacje indywidualne prawa podatkowego, podczas gdy przedmiotem zapytania Miasta była wyłącznie interpretacja postanowień § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, tj. interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2) art. 169 § 1 i 4 w zw. art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu wniosku Miasta bez rozpatrzenia i niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji w której Miasto wyczerpująco przedstawiło zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p.

Podnosząc takie zarzuty, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu na rzecz Miasta kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie podniósł, iż w jego ocenie organ nie jest uprawniony - w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 14b O.p. - do interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, a więc do interpretacji m.in. przepisów ustawy o finansach publicznych.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Po dokonanej kontroli zaskarżonego postanowienia sąd uznał skargę za zasadną.

3.2. Zdaniem sądu skarżąca słusznie podniosła, iż przyjęcie przez organ, że zapisy ustawy o finansach publicznych stanowią jedynie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem ich normatywnego charakteru, gdy dana norma prawna odwołuje się do tych przepisów, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby sens wydania interpretacji.

W ocenie sądu, skarżąca Gmina w sposób pełny i wyczerpujący wskazała stan faktyczny, którego miała dotyczyć interpretacja, opisała swoje stanowisko oraz wskazała przepisy, co do których stosowania miała ona wątpliwości.

Uznać zatem należy, że nie jest możliwym, aby wydawane przez organy interpretacje wydawać w oderwaniu od innych przepisów, rangi ustawowej, do których odwołują się akty normatywne z zakresu prawa podatkowego, stanowiłoby to bowiem wypaczenie idei stosowania prawa podatkowego, którego istotą pozostaje także regulowanie sytuacji podmiotów związanych ze zdarzeniami mającymi źródło także w innych gałęziach prawa.

Stanowisko takie prezentuje także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12, wskazał, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego czy też innych dziedzin prawa. Dlatego też organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa.

Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, nie jest on zobowiązany do wydania interpretacji w niniejszej sprawie z uwagi na nieuzupełnienie przez skarżącą w sposób dostateczny braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie sądu, udzielenie odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania i ocena prawna stanowiska skarżącej nie było uzależnione od dodatkowego uzupełnienia stanu faktycznego, skoro w odpowiedzi na wezwanie organu strona wskazała, że "równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, natomiast w zakresie określenia czy równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu stanowi przychody wykonane Zakładu, Miasto nie może wskazać odpowiedzi przez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż odpowiedź na to pytanie stanowi ocenę prawną i zostało zawarte we Wniosku w uzasadnieniu stanowiska Miasta".

Stanowisko organu, iż przepis § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia "jednoznacznie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego odnosząc się do ustawy o finansach publicznych", zatem "organ nie jest uprawniony do zakwalifikowania za Miasto poszczególnych czynności oraz kwot do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, ponieważ leży to poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego" nie jest zatem prawidłowe, bowiem do prawidłowego zastosowania ww. przepisu rozporządzenia podatnik potrzebuje też wiedzy, jak ma rozumieć i zastosować (przytoczony przez organ) przepis ustawy o finansach publicznych. Wątpliwości podatnika w tym zakresie powinien więc wyjaśnić organ interpretacyjny, wskazując prawidłowe stanowisko, bowiem takiemu celowi służą interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Nie może więc stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji ww. przepisu prawa podatkowego argument, że szczegółowe określenie "przychodów wykonanych" zakładu budżetowego zawarte jest w przepisach ustawy o finansach publicznych, do których zresztą ten przepis prawa podatkowego wprost odsyła. Omawiane zagadnienie podatkowe wymaga więc łącznej wykładni zarówno przepisu rozporządzenia jak i przepisu wskazanej ustawy – czego od organu oczekiwała skarżąca.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14g par. 1 i art. 14b par. 3 O.p. oraz art. 169 par. 1 i 4 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ właściwie wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku (pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania), a gdy skarżąca tych braków nie uzupełniła w terminie określonym przepisami prawa, pozostawił wniosek bez rozpoznania;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b par. 1, 2a i 3 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że w niniejszej sytuacji wniosek skarżącej zawierał wszystkie elementy wymagane przez prawo, gdy tymczasem skarżąca nie doprecyzowała w wyczerpujący sposób przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych przez skarżącą do Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (Zakładu) oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b par. 1 i 2a i art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz par. 2 pkt 11 i par. 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że organ powinien zinterpretować przepisy ustawy o finansach publicznych, gdyż nie jest możliwym, aby wydawane przez organy interpretacje wydawać w oderwaniu od innych przepisów, rangi ustawowej, do których odwołują się akty normatywne z zakresu prawa podatkowego, podczas gdy przepisy wyraźnie stanowią, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretuje wyłącznie przepisy prawa podatkowego, w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 141 par. 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b par. 1 i 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest wyczerpujący, zatem możliwe jest wydanie przez organ interpretacji indywidualnej, która będzie zawierała elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i będzie jednocześnie spełniała funkcje przewidziane przez ustawodawcę, gdy tymczasem wniosek nie spełniał wszystkich wymogów formalnych i pomimo wezwania do ich uzupełnienia skarżąca ich nie uzupełniła, uniemożliwiając tym samym wydanie przez organ indywidualnej interpretacji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ zarzucił też naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, tj. art. 3 pkt 1 i 2 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że przewidziany w tym przepisie zakres pojęcia "prawo podatkowe" obejmuje nie tylko ustawy podatkowe, ale również ustawę niepodatkową, jaką jest ustawa o finansach publicznych.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ew. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne, jednakże żadne z nich nie są, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnione.

5.3. Przede wszystkim, wbrew stanowisku kasatora, niewątpliwie słusznie przyjął sąd wojewódzki, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym nie jest on zobowiązany do wydania interpretacji w niniejszej sprawie z uwagi na nieuzupełnienie przez skarżącą w sposób dostateczny braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po pierwsze, skarżąca Gmina w sposób pełny i wyczerpujący wskazała stan faktyczny, którego miała dotyczyć interpretacja, opisała swoje stanowisko oraz wskazała przepisy, co do których stosowania miała ona wątpliwości. Po drugie zaś, w odpowiedzi na wezwanie organu wskazała, że "równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, natomiast w zakresie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu stanowi przychody wykonane Zakładu, Miasto nie może wskazać odpowiedzi przez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż odpowiedź na to pytanie stanowi ocenę prawną i zostało zawarte we wniosku w uzasadnieniu stanowiska Miasta".

5.4. Nie może stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji przepisu prawa podatkowego (§ 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) argument, że szczegółowe określenie "przychodów wykonanych" zakładu budżetowego zawarte jest w przepisach ustawy o finansach publicznych, do których zresztą ten przepis prawa podatkowego wprost odsyła. Omawiane zagadnienie podatkowe wymaga bowiem kompleksowej wykładni zarówno przepisu rozporządzenia, jak i przepisu wskazanej ustawy, czego słusznie od organu oczekiwała skarżąca.

Zgodzić się należy, że przyjęcie przez organ, że zapisy ustawy o finansach publicznych stanowią jedynie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z całkowitym pominięciem ich normatywnego charakteru, gdy dana norma prawna odwołuje się do tych przepisów, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby sens wydania interpretacji.

5.5. W kwestii tego, czy w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 14b O.p. organ jest uprawniony do interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego (m.in. ustawy o finansach publicznych) kilkukrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w punkcie 9.1. uzasadnienia wyroku z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 604/20 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, CBOSA) NSA stwierdził, że: "(...) niewątpliwie ustawa o finansach publicznych, czy też przepisy dotyczące rachunkowości nie stanowią wprost przepisów prawa podatkowego w powyższym rozumieniu, tym niemniej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów".

Dalej (pkt 9.5 i n.), argumentował NSA, że "ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje, np. słowniczek zawarty w art. 2 ustawy o PTU, czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. (...) W ugruntowanym już orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawna, w tym przepisy nie należące wprost do dziedziny prawa podatkowego, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r. I FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r. II FSK 2524/12, z 18 lutego 2020 r., I FSK 16/19, z 19 listopada 2020 r., I FSK 17/19,, z 3 lutego 2021 r., I FSK 525/19, z 4 lutego 2021 r., I FSK 45/19, z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19)". Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1076/19 (CBOSA).

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w całości podziela powyższe rozważania i przyjmuje je za własne. Nie może też ujść uwadze, że to nie Gmina w swoim pytaniu odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych, lecz to ustawodawca w § 2 pkt 11 rozporządzenia odsyła - w określonym zakresie - do ustawy o finansach publicznych. W tym stanie rzeczy, Gmina mogła oczekiwać, że organ zinterpretuje wskazane we wniosku przepisy w odniesieniu do przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

5.7. Podsumowując, nie ma podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, czy to dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, czy sposobu formułowania uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, czy wreszcie art. 3 pkt 1 i 2 O.p., a więc zawartych w słowniczku ustawowym definicji pojęć "ustaw podatkowych" i "przepisów prawa podatkowego".

5.8. Z tych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak