Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 221/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ryszard Pęk ( spr.) Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Bd 488/05 w sprawie ze skargi B. D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Toruniu kwotę 180 ( sto osiemdziesiąt ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. D.; zwanego dalej skarżącym, na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Wskazanym wyżej postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu (nr [...]) z dnia [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr [...] z dnia [...]), utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą B. w B., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do listopada 1998 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2002 r. skarżący złożył wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr [...]) z dnia [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności powołanej decyzji Izby Skarbowej w Bydgoszczy, a następnie – po złożeniu odwołania – Minister Finansów jako organ II instancji decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję.

W dniu 4 stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżącego ponownie złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...], powołując przy tym jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez zastosowanie niezgodnego z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz.3 ze zm.); zwanego dalej rozporządzeniem. Jednocześnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (sygn. akt SK 25/02) stwierdzający niezgodność z Konstytucją § 2 rozporządzenia. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu, któremu sprawa została przekazana zgodnie z właściwością rzeczową, postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Wyjaśnił w uzasadnieniu, że wniosek skarżącego z dnia 4 stycznia 2005 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej był kolejnym wnioskiem w tej samej sprawie w oparciu o taką samą podstawę prawną (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), którą to sprawę rozstrzygnięto co do istoty w postępowaniu nadzwyczajnym decyzjami Ministra Finansów z dnia [...] oraz z dnia [...]. W złożonym zażaleniu skarżący zarzucił, że powyższe postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, a tym samym brak ustalenia, czy decyzja, której wniosek dotyczy, obarczona jest wadą określoną w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia [...], nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy poprzednie postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że ponowne złożenie przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej było równoznaczne z żądaniem, by po raz kolejny podjęto rozstrzygnięcie merytoryczne w tej samej sprawie. Podkreślił, że wszystkie dopuszczalne prawem środki postępowania administracyjnego zostały już wyczerpane przez skarżącego i nie ma możliwości prowadzenia postępowania w sprawie, którą już rozstrzygnięto inną decyzją ostateczną zarówno w postępowaniu zwyczajnym, jak i w postępowaniu nadzwyczajnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego skarżący zarzucił utrudnianie i udaremnianie rozpoznania wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] po wyroku Trybunału konstytucyjnego z dnia 28 grudnia 2004 r. sygn. akt SK 25/02, co – jak zaznaczył – stanowiło ewidentne naruszenie przepisów art. 188 – 197 Konstytucji, a ponadto rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 2 oraz art. 249 Ordynacji podatkowej poprzez nie wywiązanie się Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z obowiązku zbadania w trybie nadzwyczajnym wyłącznie istnienia bądź nieistnienia wady zaistniałej już w dacie wydania decyzji ostatecznej, wydania po tym badaniu decyzji pozytywnej lub negatywnej. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 120.121,123,125,126,200 i 216 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę, wyjaśnił w uzasadnieniu, że badając legalność zaskarżonego postanowienia stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślił, że rozstrzygnięcie organów celnych o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego nastąpiło na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, przewidującego załatwienie żądania podatnika w formie postanowienia, podczas gdy w sprawie winna być wydana decyzja administracyjna na podstawie przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaistniałe uchybienie procesowe nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ bez względu na formę jej załatwienia rozstrzygnięcie byłoby takie samo: odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, którą co do zasady Sąd uznał za słuszną. Sąd podzielił pogląd organów obu instancji, że w sytuacji, gdy w sprawie zapadła już decyzja ostateczna Ministra Finansów odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...], wniosek z dnia 4 stycznia 2005 r. o stwierdzenie nieważności tej decyzji był kolejnym wnioskiem w tej samej sprawie. Przesądzało o tym spełnienie wszystkich przesłanek tożsamości obu spraw (podmiot, przedmiot, niezmieniony stan faktyczny i prawny). Wydanie drugiej decyzji było w takim przypadku niedopuszczalne, ponieważ byłaby ona dotknięta nieważnością z powodu naruszenia powagi rzeczy osądzonej (art. 247 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej). Odnosząc się końcowo do zarzutu związanego z nieuwzględnieniem podczas postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (sygn. akt SK 35/02), Sąd zwrócił uwagę na to, że w orzeczeniu tym stwierdzono niezgodność z Konstytucją § 2b rozporządzenia, który to przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, na mocy którego określono skarżącemu podatek akcyzowy. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie mogło mieć żadnego wpływu na stan prawny związany z określeniem skarżącemu podatku akcyzowego i w konsekwencji na przedmiotową sprawę, gdyż podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podobne uwagi Sąd odniósł do powołanego przez skarżącego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. (III RN 33/02, OSNP 2004/7/111), stwierdzając, że z kolei to orzeczenie dotyczy rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), który to akt wykonawczy wszedł w życie po zakończeniu okresu, za który skarżącemu wymierzono podatek akcyzowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący reprezentowany, przez doradcę podatkowego, wniósł o jego uchylenie w całości oraz "stwierdzenie w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia przepisów postępowania, czyli prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i innych naruszeń przepisów, czyli ewidentnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a także art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej", jak również "stwierdzenie naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej". W skardze kasacyjnej zawarty został także wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu tak sformułowanej skargi kasacyjnej jej autor zauważył, że zaskarżone orzeczenie opiera się na "wewnętrznych standardach prawa", zamiast na ogólnie przywołanych "standardach zewnętrznych, czyli konstytucyjnych i wspólnotowych". Zacytował jego zdaniem wzajemnie sprzeczne poglądy wypowiedziane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku i stwierdził, że Sąd ten usprawiedliwił błędne zachowanie organów podatkowych, w tym dotyczące wydania postanowienia zamiast decyzji. W treści uzasadnienia znalazło się również stwierdzenie o uchyleniu się przez ten Wojewódzki Sąd Administracyjny od merytorycznego rozpoznania sprawy w sytuacji, gdy w oczywisty sposób naruszono przepisy regulujące warunki wszczęcia postępowania (jednak bez wskazania, o jakie przepisy chodzi). Ponadto zdaniem sporządzającego skargę kasacyjną Sąd I instancji"bez badania merytorycznego" błędnie przyjął, że w sprawie nie mają zastosowania: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (sygn. akt SK 35/02) i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. (sygn. akt III RN 33/02). Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że wbrew ocenie Sądu I instancji przepisy powołane w tych wyrokach stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego w stosunku do skarżącego, ponieważ między § 1 a uznanym za niekonstytucyjny § 2 rozporządzenia zachodził ścisły związek i przyjęcie, że § 2 tego rozporządzenia nie dotyczył sytuacji skarżącego było równoznaczne z naruszeniem prawa przez ten Sąd. W tych samych kategoriach autor skargi kasacyjnej ocenił stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, że podstawę prawną decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe stanowił przepis art. 35 ust. 1 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyraził pogląd, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny przyjął, że te przepisy rozporządzenia z 5 stycznia 1998 r., które nakazywały płacić akcyzę od sprzedanego oleju odpadowego były sprzeczne z art. 217 Konstytucji przez to, że nakładały obowiązek podatkowy na nową grupę podmiotów wbrew wymogowi ustawowej regulacji tej kwestii. Natomiast wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. dotyczył skarżącego w tym sensie, że podkreślono w nim brak możliwości domniemania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji i art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w świetle tych przepisów orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę wznowienia postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż żaden z podniesionych w niej zarzutów nie okazał się zasadny.

Jak stanowi art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.W skardze tej powinien również zostać zamieszczony wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu uchylenia lub zmiany, który w powyższym przepisie potraktowany został niezależnie od podstaw kasacyjnych. W myśl art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego, występujące w dwóch postaciach: błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania (pkt 1),

- naruszeniu (przez sąd, przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Utrwalonymi jest pogląd, że wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest o tyle konieczne, że wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie przepisu art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konsekwencją związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej jest wymóg precyzyjnego przytoczenia i sformułowania podstawy kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może brać pod uwagę tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w tego rodzaju skardze, nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04, niepubl.). Doprecyzowanie czy uzupełnianie przytoczonych podstaw kasacyjnych równałoby się bowiem niedopuszczalnemu zastępowaniu strony przez sąd. Powyższe czyni ten środek odwoławczy pismem o wysokim stopniu sformalizowania, czemu ma służyć wprowadzenie tzw. przymusu adwokackiego, dotyczącego także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Po tych uwagach ogólnych, charakteryzujących przebieg postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, należało stwierdzić, że skarga kasacyjna złożona w imieniu skarżącego przez doradcę podatkowego nie czyni w pełni zadość tak określonym wymaganiom wynikającym z przepisów art. 174 i 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że w art. 176 tej ustawy wnioski skargi kasacyjnej oraz jej podstawy potraktowane zostały odrębnie, a zatem niewystarczające jest – tak jak uczynił to autor rozpatrywanej skargi – określenie zgłaszanych zarzutów co do naruszeń prawa przez Sąd I instancji w formie połączonych wniosków o "stwierdzenie naruszenia" danego przepisu. Stosownie do treści powołanego art. 176 ustawy wnioski skargi kasacyjnej dotyczyć mogą wyłącznie uchylenia lub zmiany orzeczenia oraz ich zakresu, nie zaś "stwierdzenia" naruszeń przepisów prawa, które należy określić w ramach zgłaszanych podstaw kasacyjnych. W złożonej skardze kasacyjnej zabrakło wyodrębnienia podstaw kasacyjnych jako osobnej części takiej skargi z przywołaniem przepisu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze wskazaniem odpowiedniego punktu tego przepisu, odnoszącego się bądź to do naruszenia prawa procesowego, bądź to prawa materialnego. Przystępując jednak do rozpoznania skargi kasacyjnej, zamiast jej odrzucenia, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie zgłoszenie – choć w ramach stawianych wniosków – zarzutów naruszenia prawa. Tego rodzaju podejście, uzasadnione potrzebą realizowania zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, nie mogło jednak doprowadzić do zastąpienia autora tej skargi przy formułowaniu podstaw kasacyjnych, wyznaczających granice rozpoznania sprawy przed Sądem II instancji.

Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie sformułował zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 145 § 1 pkt 2 i 3 tej ustawy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Mimo, że w skardze nie wyrażono tego wprost, należy domniemywać, że zarzuty te autor skargi kasacyjnej traktuje jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wyjątkiem jest zarzut naruszenia art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, który można zakwalifikować jako dotyczący szeroko rozumianego prawa materialnego.

W odniesieniu do zarzutów natury procesowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stosownie do treści art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ramach tej podstawy kasacyjnej sporządzający skargę kasacyjną winien nie tylko wskazać konkretne przepisy prawa, jakie jego zdaniem zostały naruszone, lecz również określić (i uzasadnić) wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy, przy czym wpływ ten musi mieć charakter istotny. Takiego określenia zabrakło jednak w petitum rozpoznawanej skargi kasacyjnej; wywodu prawnego czy nawet stwierdzenia w tym zakresie nie zawiera również uzasadnienie tej skargi. Zatem już z tej przyczyny zarzuty dotyczące prawa procesowego nie mogły okazać się uzasadnione i nie poddawały się kontroli kasacyjnej.

W ramach tej grupy zarzutów autor skargi kasacyjnej powołał się na naruszenie wszystkich tych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które wyznaczają możliwą treść rozstrzygnięcia w przypadku uwzględnienia skargi, tj. uchylenie decyzji lub postanowienia – art. 145 § 1 pkt 1) lit a) – c), stwierdzenie nieważności danego aktu administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 2) oraz stwierdzenie wydania tego aktu z naruszeniem prawa – art. 145 § 1 pkt 3. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów nie sposób ustalić, jakie zdaniem strony skarżącej przepisy postępowania sądowoadministracyjnego zostały naruszone przez Sąd I instancji i jakie powinno być prawidłowe rozstrzygnięcie tegoż Sądu. Odpowiedzi na to pytanie nie daje również uzasadnienie skargi kasacyjnej, sprowadzające się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Należy zwrócić uwagę autorowi skargi kasacyjnej, że każde z trzech możliwych rozstrzygnięć Sądu I instancji uwzględniających skargę zapada w odmiennych, indywidualnie rozpatrywanych okolicznościach. Dodatkowo, w razie uchylenia orzeczenia organu administracji (art. 145 § 1 pkt 1) możliwe są trzy osobne podstawy procesowe takiego rozstrzygnięcia (naruszenie przez organ administracji prawa materialnego, naruszenie przez ten organ przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy). Rolą sporządzającego skargę kasacyjną jest wskazanie tych okoliczności w sposób konkretny, odnoszący się do realiów sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, a także ich należyte uzasadnienie, gdyż w przeciwnym razie – z uwagi na treść art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie jest możliwa kontrola zaskarżonego wyroku przez Sąd kasacyjny.

Analiza treści zgłoszonych zarzutów procesowych – przy dokonaniu pewnych koniecznych zabiegów interpretacyjnych – prowadziła do wniosku, że zamiarem pełnomocnika skarżącego było postawienie zarzutu naruszenia prawa procesowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzez usprawiedliwienie błędnego (w jego przekonaniu) działania organów celnych. Znalazło to wyraz w sformułowaniu petitum skargi o naruszeniu wskazanych przepisów postępowania przez ten Sąd poprzez "odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej". W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że sformułowanie to jest dość okólnikowe, zważywszy na charakter sądowej kontroli działalności administracji, która nie jest kontrolą merytoryczną, polegającą na ponownym rozpoznaniu sprawy administracyjnej, lecz wyłącznie kontrolą z punktu widzenia zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia administracyjnego. W związku z powyższym w żadnej mierze nie można zarzucić sądowi administracyjnemu, że niezasadnie odmówił wszczęcia postępowania, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej. W powiązaniu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, w którym zawarte zostało stwierdzenie o usprawiedliwieniu błędnego zachowania organów administracji, można jednak przyjąć, że w skardze kasacyjnej chodzi w rzeczywistości o postawienie Sądowi I instancji zarzutu przejścia do porządku nad naruszeniem przez organy podatkowe tych przepisów Ordynacji podatkowej, w oparciu o które następuje odmowa wszczęcia takiego postępowania. Zarzut taki jest możliwy w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednak jego zgłoszenie musi być powiązane z konkretnymi przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia przez organ administracji Sąd I instancji nie dostrzegł. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już stwierdzając, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być rozpoznany w oderwaniu od postawionych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego (wyrok z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt FSK 1203/04 - niepubl.). Również w wyroku z dnia 25 lipca 2005 r. (sygn. akt FSK 2007/04) Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że prawidłowe jest oparcie podstawy kasacyjnej o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia, a strona zarzuca dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych w świetle wymienionych przepisów postępowania podatkowego i wywodzi, że skutkowała ona wadliwym zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowoadministracyjnej. Skoro zatem autor skargi kasacyjnej jako podstawę tej skargi powołał przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) bez powiązania z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi odmowy wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym, to rozpatrzenie tego zarzutu musi skutkować jego uznaniem za bezzasadny, ponieważ zastosowanie tego przepisu przez Sąd I instancji nie pozostaje nigdy w próżni, lecz jest zawsze wynikiem stwierdzenia naruszenia konkretnych przepisów przez organy podatkowe. Jeszcze raz należy w tym miejscu podkreślić, że zastępowanie strony skarżącej w tym zakresie przez odwołanie się do właściwych, lecz nie przytoczonych przez stronę przepisów prawa, jest wykluczone ze względu na szczególny charakter kontroli rozstrzygnięcia sądu administracyjnego przez sąd kasacyjny, która to kontrola zawężona jest do badania tego rozstrzygnięcia wyłącznie w granicach zarzutów skargi kasacyjnej i to tylko w takim kształcie, w jakim zostały one zgłoszone.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pozostawiając na uboczu sposób jego sformułowania (również i w tym wypadku dla autora skargi kasacyjnej wyrazem tego naruszenia przez Sąd I instancji była "odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej", której Sąd ten bezpośrednio przecież nie dokonywał), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten był również chybiony. W myśl powołanego wyżej art. 190 ust. 4 Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Prawidłowe sformułowanie tego zarzutu w rozpoznawanej sprawie musiałoby pociągać za sobą przytoczenie konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę prawną domagania się wznowienia postępowania zakończonego decyzją opartą na przepisie prawa uznanym następnie przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Nie dochowanie tego wymogu pociągać musi uznanie tego zarzutu za nieuzasadniony. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postawienie tego zarzutu jest w niniejszej sprawie niezrozumiałe, skoro badane przez Sąd I instancji orzeczenie organu podatkowego o odmowie wszczęcia postępowania dotyczyło innego tryby nadzwyczajnego niż wznowienie postępowania, a mianowicie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. dotyczącego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (dotyczącego prawa do rzetelnego procesu sądowego), stwierdzić należy, że, aczkolwiek Konwencja jako ratyfikowana umowa międzynarodowa zalicza się do źródeł prawa obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej z mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji, to jednak kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku z punktu widzenia tego przepisu nie jest możliwa. Przepis art. 32 tej samej Konwencji przewiduje bowiem wyłączną właściwość Europejskiego Trybunału Praw Człowieka dla (cyt.) "rozpoznania wszystkich spraw dotyczących interpretacji i stosowania Konwencji". Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania, czy doszło w konkretnym przypadku do naruszenia któregoś z przepisów Konwencji. Przeprowadzenie takiej oceny byłoby równoznaczne z wkraczaniem w określone w Konwencji kompetencje Trybunału, a tym samym stanowiłoby złamanie jej przepisów. W tej sytuacji drugorzędne znaczenie należy przypisać niewłaściwemu przytoczeniu tej podstawy skargi kasacyjnej przez jej autora. W ocenie Sądu przepis art. 6 Konwencji, przewidujący prawo do rzetelnego procesu, winien być traktowany jako przepis prawa materialnego, ponieważ ma on charakter normy wyznaczającej prawa i obowiązki podmiotów. Zatem w skardze kasacyjnej winno było się znaleźć przywołanie postaci naruszenia prawa materialnego określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), jednakże wymóg ten nie został spełniony. Zamiast tego również i w tym wypadku naruszenie prawa zostało powiązane z "odmową wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej", co ze wskazanych już wyżej względów trudno uznać za prawidłowe. Ponadto w ocenie Sądu kasacyjnego niezrozumiały jest wywód w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że powyższy zarzut ma związek z tym, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę do wznowienia postępowania, której to kwestii zarówno postępowanie sądowe, jak i administracyjne, w ogóle nie dotyczyło.

Biorąc pod uwagę fakt, że w istocie kluczowym zagadnieniem w sprawie był wpływ powoływanego przez autora skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (sygn. akt SK 35/02) na możliwość ponownego żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej skarżącemu wymiar podatku akcyzowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że orzeczenie to istotnie nie mogło dotyczyć sytuacji skarżącego, ponieważ uznany za niezgodny z Konstytucją przepis § 2b rozporządzenia nie stanowił podstawy prawnej wydanej w stosunku do niego decyzji. Przyznaje to zresztą sam autor skargi kasacyjnej, wymieniając przepisy stanowiące podstawę prawną tej decyzji, wśród których nie znalazł się jednak przepis § 2b powołanego rozporządzenia i stwierdzając w jej uzasadnieniu, że "między przepisem § 1 i przepisem § 2 tego rozporządzenia zachodzi ścisły związek". Jednocześnie zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej błędnie przyjmuje, że na mocy orzeczenia Trybunału z dnia 27 grudnia 2004 r. za niekonstytucyjny został uznany przepis § 2 rozporządzenia, a nie – jak w rzeczywistości miało miejsce - § 2b tego rozporządzenia. Niezależnie od tego podkreślenia wymaga fakt, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność przepisu z Konstytucją, polegające na wyeliminowaniu takiego przepisu z systemu prawa, ze względu na ich daleko idący charakter (a w konsekwencji z uwagi na ochronę pewności prawa) dotyczą w sposób ścisły tylko tego konkretnego przepisu i nie mogą być rozciągane na inne przepisy, choćby były to przepisy podobne czy też pozostające ze sobą w dalszym czy bliższym związku. W sposób oczywisty nie mógł mieć również wpływu na sytuację prawną skarżącego fakt wydania wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. (sygn. akt III RN 33/02), którego skutki dotyczyć mogą tylko tej konkretnej sprawy.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2) lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U nr 163, poz. 1349 ze zm.).