Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1361/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 212, 70, 51, 56
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1361/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia WSA Waldemar Michaldo, , Protokolant: referent stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2023 r., sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2022 r. nr 1201-IOP2-4.4103.15.2022.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące II,IV i V 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1361/22.

UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień i maj 2014r., organ I instancji zakwestionował skarżącej (funkcjonującej w tym okresie w formie spółki jawnej) odliczenie podatku wykazanego w 4 fakturach wystawionych przez W. sp. z o.o. dotyczących zakupu oleju napędowego, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu faktury wystawione przez W. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem ani W. sp. z o.o., ani jej jedyny dostawca K. sp. z o.o. nie dysponowali stosownym towarem, nie mogli go więc sprzedać. Tym samym skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez W. sp. z o.o. Ponadto, w rozliczeniu za kwiecień i maj 2014r. organ I instancji zakwestionował skarżącej sprzedaż oleju napędowego (nabytego wcześniej od W. sp. z o.o.) na rzecz E. W ocenie organu, skoro skarżąca nie mogła kupić oleju napędowego od W. sp. z o.o., to tym samym nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz E. W konsekwencji powyższego, organ I instancji decyzjami z dnia 30.03.2021r. o numerach:

- 1217-SPV-1.4103.45.2019.47 określił skarżącej za luty 2014r. zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od zadeklarowanej,

- 1217-SPV-1.4103.45.2019.48 określił skarżącej za kwiecień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej od zadeklarowanej oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- 1217-SPV-1.4103.45.2019.49 określił skarżącej za maj 2014r. zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od zadeklarowanej oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od decyzji tych skarżąca złożyła odwołania i w wyniku ich rozpatrzenia decyzją nr 1201-IOP2-2.4103.13.2021.9 z dnia 8.09.2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy, jak i jego analiza dokonana przez organ pierwszej instancji były niewystarczające dla oceny wszystkich spornych transakcji, a wnioski wyciągnięte na ich podstawie były przedwczesne. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby stwierdził, że w toku ponownie prowadzonego postępowania należy ustalić, czy spornym fakturom towarzyszył towar, czy też nie. Zebrany materiał dowodowy, nie był także wystarczający do stwierdzenia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie ani też do uznania, że jej nieświadomość wynikała z niedołożenia należytej staranności. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie dokonano żadnych ustaleń dotyczących transakcji sprzedaży oleju napędowego przez skarżącą na rzecz E.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu w toku ponownego rozpatrywania sprawy podjął dodatkowe czynności i uzupełnił materiał dowodowy. Następnie decyzją nr 1217-SPV1.4103.45.2019.108 z dnia 26.05.2022. określił skarżącej:

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014r. w kwocie 53.082 zł,

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. w kwocie 7.895 zł,

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014r. w kwocie 124.082 zł.

W decyzji organ zakwestionował skarżącej odliczenie podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez W. sp. z o.o. dotyczących zakupu oleju napędowego - jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, natomiast faktury wystawione przez skarżącą na rzecz E., pozostawiono w rozliczeniu skarżącej.

Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie wnosząc zarzuty przywołane następnie w całości we wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Decyzją z dnia 17.10.2022r. nr 1201-IOP2-4.4103.15.2022.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż w dniu 8.11.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wydał wobec skarżącej decyzję nr 1217-SEW-1.4253.6.2019 o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych za miesiące luty i maj 2014r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2014r. Następnie w dniu 9.12.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wydał na podstawie w/w decyzji zarządzenia zabezpieczenia nr 1217-SEW-2.45.2019, nr 1217-SEW2.46.2019, nr 1217-SEW-2.47.2019 i nr 1217-SEW-2.48.2019 dotyczące zobowiązań podatkowych za miesiące luty i maj 2014r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2014r. Dodatkowo, pismem z dnia 13.12.2019r, doręczonym w dniu 30.12.2019r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu zawiadomił skarżącą o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej. Pismo to, wraz z zarządzeniami zabezpieczenia zostało odebrane przez skarżącą w dniu 30.12.2019r. Z uwagi na powyższe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 30.12.2019r. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Tym samym w przedmiotowej sprawie na skutek wydania decyzji o zabezpieczeniu i na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia - zabezpieczenie to (a więc i zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5) trwa od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia tj. od 30.12.2019r. W związku z powyższym nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy, gdyż zobowiązania objęte zaskarżonymi decyzjami nie uległy przedawnieniu

Organ odwoławczy stwierdził także, że nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 2014r. Pełnomocnictwo szczególne z dnia 29 maja 2019r. dla G. K., w którym prezes zarządu skarżącej W. L., umocował adwokata G. K. do reprezentacji skarżącej w zakresie "kontroli podatkowej 1217-SKP.500.7.2018, postępowania przed organami obu instancji" (poz. E druk PPS-1), zostało złożone do organu po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, tj. w dniu 3.06.2019r. Treść w/w pełnomocnictwa wyraźnie wskazywała, iż udzielone pełnomocnictwo nie ograniczało się do kontroli podatkowej. Dopisek "postępowanie przed organami obu instancji" wprost wskazuje, że pełnomocnictwo to obejmuje również prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie w/w podatku przed organami podatkowymi w I i II Instancji, bowiem kontrola podatkowa jest jednoinstancyjna, zaś postępowanie podatkowe dwuinstancyjne.

Kwestia ta była przedmiotem kontroli dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 24.03.2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1278/20 w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 8 listopada 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż w sytuacji gdy dokument pełnomocnictwa złożony został w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym dotyczącym określonego zobowiązania podatkowego, a zakres umocowania nie został w nim w żaden sposób ograniczony, np. wyłącznie do konkretnej czynności czy danego postępowania, organ podatkowy powinien respektować treść udzielonego pełnomocnictwa również w postępowaniu zabezpieczającym, o którym mowa w art. 33 O.p., podjętym w trakcie takich postępowań. Sąd podkreślił, że istotne jest także, iż pełnomocnictwo zostało złożone już po zakończeniu kontroli podatkowej (3 czerwca 2019r.), a treść pełnomocnictwa potwierdza zamiar umocowania pełnomocnika do działania w imieniu skarżącej również w postępowaniu podatkowym i związanym z nim postępowaniu zabezpieczającym.

Co do zarzutu odebrania przesyłki zawierającej zarządzenia zabezpieczenia przez osobę nieupoważnioną, był on już rozpatrywany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w postępowaniu dotyczącym uznania zarzutów na postępowanie zabezpieczające za nieuzasadnione. Postępowanie to zakończyło się wydaniem 4 lutego 2021r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowienia nr 1201-IEE.711.1.4.2021.3.A utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 8.12.2020r., nr 1217-SEE.711.89.2020.10. Organ przedstawił ocenę zaistniałej sytuacji wskazując, iż przesyłkę tę odebrał J. L. (brat W. L. oraz syn W. L.1) oraz przedstawił szczegółową argumentację dokonaną w oparciu o przeprowadzone dowody. Wyrokiem z 6.05.2021 r., sygn. akt I SA/Kr 425/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę skarżącej. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że J. L. jako pracownik firmy W.1 sp. z o.o. dostarczał (stan sprzed 31 grudnia 2019r.) przesyłki nadawane przez skarżącą do placówki pocztowej na podstawie umowy skredytowanej. Pracownik ten posługiwał się pieczątką firmową, dlatego wydawane były mu również przesyłki adresowane do skarżącej, których wydanie nie wymagało złożenia pełnomocnictwa dla odbiorcy. Zdaniem Sądu, pojęcie osoby uprawnionej z art. 45 k.p.a. nie jest tożsame z osobą upoważnioną. Osoba upoważniona jest formalnie umocowana do odbioru korespondencji. Natomiast osobą uprawnioną jest osoba, która zwyczajowo i regulaminowo uprawniona jest przez skarżącą do odbioru korespondencji. Sąd wskazał także na przepis § 21 ust. 4 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2020r. poz. 1026), a to że jeżeli adresatem przesyłki rejestrowanej jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie, potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. Z powyższego przepisu organy obu instancji prawidłowo wywiodły, że doręczający ma obowiązek zbadać uprawnienie do odbioru przesyłki dopiero wówczas, gdy osoba taka nie dysponuje pieczęcią firmową. Gdy nią dysponuje należy przyjąć, że jest uprawniona do odbioru przesyłki. Podsumowując, Sąd przyznał rację organowi Ił instancji który w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia było skuteczne. Skarżąca otrzymała przesyłkę zawierającą zarządzenia zabezpieczenia, o czym świadczy również złożenie w ustawowym terminie zarzutów na postępowanie zabezpieczające.

Zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu był także rozpatrywany w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 8 listopada 2019r. nr 1217-SEW-1.4253.6.2019 określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty i maj 2014r. oraz przybliżoną kwotę podatku do zapłaty za miesiące kwiecień i maj 2014r., odsetki za zwłokę oraz orzekającej o dokonaniu zabezpieczania na majątku skarżącej w/w zobowiązań podatkowych, podatku do zapłaty oraz odsetek za zwłokę. Postępowanie to, zakończyło się wydaniem w dniu 10 lipca 2020r. decyzji nr 1201-IEW-2.613.1.7.2020.15 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu, utrzymaną w II instancji, a wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 1278/20 z dnia 24.03.2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę skarżącej. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 2 Konstytucji RP jest bezzasadny, bowiem zarówno decyzja organu I instancji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, jak i wydane na jej podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych za miesiące luty i maj 2014r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2014r., zostały spółce skutecznie doręczone. Skarżąca została także skutecznie zawiadomiona o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej w dniu 30.12.2019r.

W zakresie spornego zobowiązania podatkowego organ podkreślił, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. sp. z o.o. na rzecz skarżącej wiązały się z oszustwem podatkowym. Celem działań polegających na tworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących kolejno po sobie transakcji z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych - w których skarżąca uczestniczyła - było uzyskanie nienależnej korzyści związanej z nierozliczeniem podatku VAT przez tzw. "znikającego podatnika". W omawianym mechanizmie rola W. sp. z o.o. polegała wyłącznie na przyjmowaniu i wystawianiu "pustych" faktur mających dokumentować rzekomy zakup towarów i jego dalszą odsprzedaż do kolejnych uczestników w łańcuchu dostaw. Podmioty te nie dążyły do typowej dla gospodarki rynkowej maksymalizacji zysku poprzez skracanie łańcucha handlowego, polegającego na pominięciu zbędnych pośredników. Dla nadania procederowi charakteru legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami dla uwiarygodnienia transakcji obok faktur VAT dokumentujących zakup oraz sprzedaż paliwa tworzone były inne dokumenty np. dowody magazynowe PZ i WZ, czy międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR. Podmioty występujące w łańcuchu transakcji nie odbierały nabywanego paliwa, kupione paliwo miało być bezpośrednio dostarczane od podmiotów zagranicznych (najczęściej ich środkami transportowymi lub przez nich wynajętymi), do podmiotów, które dokonywały odprawy akcyzowej paliwa, a stamtąd do wskazanych odbiorców. Jak wynika z dokonanych ustaleń W. sp. z o.o. oraz jego fakturowy dostawca K. sp. z o.o. uczestniczyły w łańcuchowym obrocie paliwami mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych, polegających na wprowadzeniu na rynek paliw ciekłych bez odprowadzonego należnego podatku od towarów i usług. Zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie, że w okresie objętym niniejszą decyzją, jedyny fakturowy dostawca paliwa do W. sp. z o.o., tj. K. sp. z o.o., ograniczał swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT, w których zawarty podatek VAT stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w W. sp. z o.o., pomimo że za maj 2014r. K. sp. z o.o. nie rozliczył podatku VAT (nie złożył deklaracji VAT), zaś za pozostałe miesiące złożył deklaracje dopiero po wszczęciu wobec niego postępowania, wykazując podatek naliczony z tytułu krajowych dostaw równoważący podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa oraz dostaw krajowych do W. sp. z o.o. Rozliczenia tego nie można było zweryfikować, bowiem K. sp. z o.o. nie przedłożyła ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za w/w okres, ani dowodów zakupu i sprzedaży.

We wcześniejszych miesiącach K. sp. z o.o. dokonywała fakturowego nabycia paliwa od "znikających podatników" P. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., ale po wszczęciu postępowań wobec tych podmiotów nastąpiła zmiana - "znikającym podatnikiem" stała się K. sp. z o.o. i to ona fakturowała paliwa na rzecz W. Co więcej, z decyzji wydanych dla K. sp. z o.o. wynika także, że K., która "nabywała" paliwa od znikających podatników (P.1 sp. z o.o. i P. sp. z o.o.) w 2013r. była także fakturowym dostawcą towarów do skarżącej, zaś kolejnym dostawcą skarżącej był W. sp. z o.o., na którego z kolei fakturowała paliwo K. sp. z 0.0.

Tym samym skarżąca była uczestnikiem oszukańczych działań, mających w rzeczywistości na celu wyłudzenie podatku VAT, z wykorzystaniem jego konstrukcji. Dla skarżącej korzyścią był podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o., podczas gdy na poprzednim etapie nie był on w rzeczywistości regulowany. W związku z powyższym, transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. sp. z o.o. na rzecz skarżącej wiązały się z oszustwem podatkowym, a tym samym skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od w/w podmiotu.

Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż skarżąca, nabywając paliwo od W. sp. z o.o. miała świadomość, a przynajmniej powinna była podejrzewać, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia wiązały się z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Na powyższy fakt, wskazywały następujące okoliczności:

1) skarżąca już w 2013r. brała udział w podobnym łańcuchu transakcji, w którym występowały te same podmioty fakturujące w łańcuchu dostaw,

2) skarżąca od pierwszej transakcji za faktury płaciła firmie W. sp. z o.o. na niemiecki rachunek bankowy wskazany przez tę spółkę,

3) obie spółki K. (dostawca paliwa do skarżącej w 2013r.) i W. (dostawca paliwa do Skarżącej w 2014r.) korzystały z tej samej bazy paliw położonej w M., ul. [...],

4) wykorzystywano te same podmioty dokonujące w latach 2013-2014r. rozliczeń lub funkcjonujące, jako tzw. składy celne, mające siedzibę w tym samym miejscu, tj:

• O.1 sp. z o.o. - w której w 2013r. odprawiane były towary dla P.1 sp. z o.o. i P. sp. z o.o. (dostawcy do K. sp. z o.o.). Pod tym samym adresem, tj: ul. [...] S. oraz tych samych wspólników (D. M. i I. T.) ma również:

• O. sp. z o.o. - w której w 2014r. odprawiane są towary na rzecz K. (dostawcy do W. sp. z o.o.),

• B. sp. z o.o. - na którego rzecz K. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. przelewała środki pieniężne za dokonaną usługę odprawy celnej paliwa,

5) w okresie objętym niniejszą decyzją skarżąca miała kupować olej napędowy jedynie od W. sp. z o.o. na warunkach, gdzie cena netto była o 250 zł niższa, od ceny netto P.2 za 1 m3 obowiązującej w tym okresie.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postepowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 165 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, pomimo doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie nieupoważnionej do reprezentacji Skarżącej, a w konsekwencji uznanie, że wydana w toku nieistniejącego postępowania decyzja organu weszła do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne, co należy traktować jako rażące naruszenie prawa;

2. art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, pomimo nieistnienia postępowania podatkowego oraz nieuchylenie wydanej w toku tego postępowania decyzji, w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za luty, kwiecień i maj 2014 r., co należy traktować jako rażące naruszenie prawa;

3. art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, której zobowiązanie podatkowe przedawniło się w związku z niespełnieniem wszelkich przesłanek niezbędnych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem fundamentalnej zasady postępowania, jaką jest zasada jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnianiu przez organ będących w posiadaniu skarżącej dowodów na przeprowadzenie kwestionowanych przez organ transakcji oraz dochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej, a także poprzez wyciąganie przez organ błędnych wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy o fikcyjności transakcji zawieranych przez skarżącą;

5. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w postaci braku włączenia do akt postępowania kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, stanowiącego protokół kontroli wraz z aktami kontroli, a tym samym w oparciu o tak niekompletny materiał dowodowy:

- dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają jakoby okoliczności niekorzystne dla skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu i zbagatelizowaniu tej części materiału dowodowego, która jednoznacznie potwierdza fakt, iż dokonując transakcji ze skarżącą W. sp. z o.o. skarżąca nie miała podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochowała staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania poszczególnych dostaw, a w szczególności:

- poprzez de facto uznanie, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącą ze spółką W. sp. z o.o. dawały podstawy do uznania, że nie dochowała ona należytej staranności w trakcie współpracy gospodarczej z tym kontrahentem, w sytuacji, gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do transakcji z tą spółką nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw;

- wadliwe rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rozpatrzenie go wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki, niewyjaśnienie istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności, w tym w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy: tj. przesłuchania świadków,

- domniemanie, a nie udowodnienie, że strona była jednym z uczestników oszustwa karuzelowego oraz uznanie, że skarżąca, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, wiedziała lub mogła wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, w którym uczestniczą jej kontrahenci;

5. dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z art. 20 Konstytucji RP przejawiającym się w nieuprawnionym analizowaniu przyczyn podjęcia współpracy pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami, przyjętych zasad współpracy pomiędzy tymi podmiotami, jak również przyczyn powstania danego przedsiębiorcy, w okolicznościach istnienia swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej;

6. art. 180 § 1 w związku ze 181 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów - wyłącznie w celu uniknięcia konfrontowania z niewygodnymi twierdzeniami, które przeczą założonej z góry tezie organu - co stoi w ewidentnej sprzeczności z nakazem wynikającym z art. 187 Ordynacji podatkowej rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wszechstronny;

7. art. 191 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na wyciąganiu błędnych wniosków ze zgromadzonych dowodów oraz odmowie uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez skarżącą – co miało na celu udowodnienie tez założonych z góry, przede wszystkim w zakresie uznania badanych transakcji za fikcyjne - tym samym ograniczanie czynnego udziału skarżącej w postępowaniu;

8. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika;

9. art. 180 § 1 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust 1. ustawy o ochronie informacji niejawnych, poprzez ujawnienie tajemnicy skarbowej polegającej na włączeniu do akt niniejszego postępowania dokumentów objętych tajemnicą skarbową, z którymi skarżąca została zapoznana, w tym danych identyfikacyjnych podmiotów nieznanych stronie, z którymi skarżąca nie utrzymywała żadnych kontaktów handlowych, danych dotyczących kontrahentów dostawców i nabywców skarżącej, numery ewidencyjne PESEL, numery identyfikacji podatkowej NIP, numery dowodów tożsamości oraz adresy zamieszkania i oparcie wydanego rozstrzygnięcia na dowodach sprzecznych z prawem polegającym na posłużeniu się materiałem dowodowym, którego treść objęta jest tajemnicą skarbową również wobec skarżącej;

10. art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie nieistnienia stosunku prawnego bez rozstrzygnięcia przez sąd powszechny tego sporu;

11. art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne.

II. Przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ti.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym ich zastosowaniem polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez W. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez skarżącą od ww. transakcji zakupu w sytuacji, gdy czynności dokumentowane przez ww. faktury zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego;

3. art. 167 oraz art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej,

4. art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców poprzez przyjęcie założenia o nieuczciwości skarżącej, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy.

Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane uzasadnieniu w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

U podstaw uznania za bezzasadne najdalej idących zarzutów skargi, a to zarzutów dotyczących wszczęcia postępowania, mimo doręczenia postanowienia o wszczęciu postepowania podatkowego osobie nieupoważnionej do reprezentowania spółki i w konsekwencji nieistnienia postępowania podatkowego, jak również zarzutu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji pełnomocnictwa, jak i instytucji przedawnienia, tudzież przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych.

Wbrew odmiennym twierdzeniom przedstawionym przez skarżącą doszło do skutecznego wszczęcia wobec niej postepowania podatkowego, a doręczenie postanowienia o wszczęciu tego postepowania nastąpiło do rąk osoby prawidłowo umocowanej do występowania w tym postepowaniu.

Problematyka powyższa była już przedmiotem analizy tutejszego Sądu w sprawie zakończonej wyrokiem z 24.03.2021 r., oznaczonej sygn. akt I SA/Kr 1278/20, gdzie skarżąca spółka kontestowała ważność decyzji z 8.11.2019r., nr 1217-SEW-1.4253.6.2019, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, a określającej wobec W.1 Sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, właśnie przez pryzmat prawidłowości umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w szczególności z uwagi na treść dokumentu pełnomocnictwa, które wpłynęło do organu 3.06.2019r. na druku PPS-1 z dnia 29.05.2019r.

Przywołując wyrażone tamże wywody prawne wskazać zatem należy, iż w przywołanym dokumencie pełnomocnictwa, załączonym na druku PPS-1 z dnia 29.05.2019r. wraz z pismem określonym, jako "Zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u przedsiębiorcy W.1" (doręczonego kontrolowanemu w dniu 15.05.2019r.)", podpisanym przez adwokata G. K., wskazano na umocowanie tegoż do reprezentacji skarżącej w zakresie "kontroli podatkowej 1217- SKP.500.7.2018 i postępowania przed organami obu instancji."

Oceniając treść pełnomocnictwa wskazać należy na brzmienie art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, wedle którego pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu łub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Zgodnie z art. 138i § 1 ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru, natomiast według art. 138i § 2 ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Zatem zasadą jest, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, według wzoru PPS-1 określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 974). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej; do 31 grudnia 2015 r. art. 137 § 3 tej ustawy). Oznacza to, że pełnomocnictwo szczególne wraz z opłatą skarbową, bądź jego uwierzytelniony odpis, powinno być dołączone do akt wskazanej w zakresie pełnomocnictwa sprawy podatkowej, zgodnie z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone we wszystkich procedurach podatkowych (postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające, kontrola podatkowa), ale jego zakres jest związany ze wskazaną w nim sprawą podatkową.

Istotne jest, iż czynności sprawdzające, czy kontrola podatkowa, prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, nie przekształcają się automatycznie w postępowanie podatkowe. Wymagane w tym zakresie jest wszczęcie postępowania, a materiały zgromadzone w toku innych wcześniejszych procedur weryfikacyjnych stanowią jedynie część materiału dowodowego gromadzonego w toku postępowania podatkowego. Ponadto wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić w okresie do 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.

W ocenie sądu, w okolicznościach kontrolowanej sprawy organ niewadliwie posłużył się pojęciem "akta sprawy" rozumianym, jako zbiór dokumentów dotyczący danej sprawy, opisanych sygnaturą (lub znakiem sprawy), zgromadzonych przed określonym organem w konkretnym celu. Nie należy zatem rozumieć akt sprawy, jako jedynie akt wszczętego i konkretnego postępowania podatkowego, kontroli, czy też czynności sprawdzających. Materiały zgromadzone w czasie kontroli podatkowej będą zwykle stanowić integralną część zbioru materiałów składających się na akta danej sprawy. W konsekwencji ustanowienie pełnomocnictwa na tym etapie może rozciągać się również na postępowanie wymiarowe (pod warunkiem, że z treści pełnomocnictwa wynika, iż obejmuje ono swoim zakresem konkretną sprawę podatkową). Nie można ograniczać się do sprawy podatkowej tylko już wszczętej, gdyż pełnomocnik szczególny może występować w toczącym się już postępowaniu albo nawet zainicjować postępowanie składając wniosek wraz z pełnomocnictwem (w tym przypadku, kiedy nie ma jeszcze akt sprawy i sygnatury.) Zatem dla rozstrzygnięcia kwestii skutecznego ustanowienia pełnomocnika we wskazanej sprawie podatkowej kluczowa będzie analiza zakresu jego umocowania. Organ prawidłowo przyjął, iż w sytuacji gdy dokument pełnomocnictwa złożony został w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym dotyczącym określonego zobowiązania podatkowego, a zakres umocowania nie został w nim w żaden sposób ograniczony, np. wyłącznie do konkretnej czynności czy danego postępowania, organ podatkowy powinien respektować treść udzielonego pełnomocnictwa również w postępowaniu zabezpieczającym, o którym mowa w art. 33 O.p., podjętym w trakcie takich postępowań. W tym przypadku organ podatkowy do akt postępowania zabezpieczającego powinien dołączyć uwierzytelnioną przez siebie kopię tego dokumentu ze wskazaniem miejsca i daty jego złożenia i dołączenia do akt sprawy o zabezpieczenie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 60/17). Przepis § 1 art. 138e Ordynacji podatkowej zawiera legalną definicję pełnomocnictwa szczególnego odwołując się od działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Na gruncie przepisu art. 138e Ordynacji podatkowej pojęcie "sprawa podatkowa" powinno być rozumiane szeroko tj., jako zespół okoliczności prawnych i faktycznych, w których organ podatkowy stosuje normy prawa podatkowego w celu określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych uprawnień/obowiązków podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2018 r., sygn. I GSK 54/18).

W przedmiotowej sprawie, już po zakończeniu kontroli podatkowej (a przed wszczęciem postępowania podatkowego), tj. w dniu 3.06.2019r., wpłynęło do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne z dnia 29.05.2019r., złożone na druku PPS-1, w którym prezes zarządu spółki umocował adwokata G. K. do reprezentacji skarżącej w zakresie "kontroli podatkowej 1217-SKP.500.7.2018 i postępowania przed organami obu instancji" (poz. E druk PPS-1). Treść ww. pełnomocnictwa wyraźnie zatem wskazuje, iż nie ogranicza się ono do kontroli podatkowej, wobec czego organ podatkowy był obowiązany respektować to pełnomocnictwo także w postępowaniu podatkowym i zabezpieczającym. Wskazany w części E druku PPS-1 z dnia 29.05.2019r. nr kontroli podatkowej: 1217- SKP.500.7.2018 określa zakres sprawy - w tym przypadku jest to podatek od towarów i usług za okres od 1.02.2014r. do 31.05.2014r. Dopisek "postępowanie przed organami obu instancji" wprost wskazuje, że pełnomocnictwo to obejmuje również prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie ww. podatku przed organami podatkowymi w I i II instancji. Użycie spójnika "i" zamiast znaku interpunkcyjnego (,) na przedmiotowym pełnomocnictwie, wbrew argumentacji skargi prowadzi do tożsamej oceny. Istotne jest także, co trafnie zauważa organ, iż pełnomocnictwo zostało złożone już po zakończeniu kontroli podatkowej (3.06.2019r.), a treść pełnomocnictwa potwierdza zamiar umocowania pełnomocnika do działania w imieniu skarżącej również w postępowaniu podatkowym i związanym z nim postępowaniu zabezpieczającym, gdyż kontrola podatkowa jest jednoinstancyjna, a ustalenia kontroli podatkowej mogą być przez stronę kwestionowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji, a w przypadku złożenia odwołania od decyzji – przez organ odwoławczy. Zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe, prowadzone przez ten sam organ podatkowy, z udziałem tej samej strony, dotyczą tej samej sprawy, tworząc zorganizowany ciąg czynności. Jedna sprawa, należąca do właściwości organu podatkowego, może być realizowana w różnych procedurach i nie jest ograniczona przez czynności dotyczące tworzenia akt. Istotna jest tożsamość, co do podmiotu, przedmiotu i organu prowadzącego postępowanie. Dodatkowo w toku postępowania podatkowego pełnomocnik nie składał zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego, nadto potwierdzając zamiar działania w imieniu spółki, w piśmie z dnia 17.10.2019r. złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu już po wszczęciu postępowania podatkowego, wskazał wyraźnie, iż działa w imieniu mojego mocodawcy (pełnomocnictwo w aktach sprawy). Organy podatkowe były związane złożonym do akt sprawy pełnomocnictwem, a jego pominięcie spowodowałoby wadliwość postępowania. Ocena powyższa nie pozostaje w sprzeczności z tezami przedstawionymi w uchwale NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, gdyż pełnomocnictwo z 29.05.2019 r., które wpłynęło do organu na druku PPS-1 czyniło, co wyżej wykazano, zadość wymogom pełnomocnictwa udzielonego w konkretnym postepowaniu prowadzonym przed organem podatkowym. Nie doszło zatem do naruszenia art..165 § 1 i 4, tudzież art. 212 Ordynacji podatkowej.

Nie doszło także do obrazy art. 70 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji R.P., poprzez nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem skarżącej nie doszło do skutecznego prawnie doręczenia spółce odpisu zarządzenia zabezpieczenia, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może być uznane za wywołujące skutki prawne. I to zagadnienie było już przedmiotem oceny prawnej tut. Sądu, a to w sprawie ze skargi spółki, w przedmiocie uznania zarzutów na postępowanie zabezpieczające za nieuzasadnione, oznaczonej sygn. akt I SA/Kr 425/21, zakończonej wyrokiem z 6.05.2021 r. Przyjąć zatem należy, że niezasadność zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego podnoszony również w kontekście wadliwości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że organ egzekucyjny pocztą przesłał na prawidłowy adres skarżącej spółki zajęcie wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia, przesyłką poleconą. Wskazaną przesyłkę odebrano w placówce pocztowej w dniu 30 grudnia 2019 r. jako awizowaną. Osoba potwierdzająca jej odbiór (co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru) odcisnęła na nim pieczęć firmową spółki oraz złożyła podpis, którym sygnowała odbiór korespondencji. Przedmiotową przesyłkę odebrał w placówce pocztowej J. L. Faktu odebrania przesyłki oraz dostarczenia przesyłki nie kwestionowała sama skarżąca spółka. Dowodem dostarczenia przesyłki do adresata świadczy złożenie w terminie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Jednakże według skarżącej spółki nie doszło do prawidłowego doręczenia ww. przesyłki, ponieważ J. L. nie jest pracownikiem spółki ani osobą upoważnioną do odbioru korespondencji zgodnie z przepisami prawa pocztowego (pełnomocnictwo pocztowe).

Na podstawie zgromadzonych dowodów, organ prawidłowo przyjął, że J. L., jako pracownik spółki dostarczał (stan przed 31 grudnia 2019 r.) przesyłki nadawane przez firmę do placówki pocztowej na podstawie umowy skredytowanej. Pracownik ten posługiwał się pieczątka firmową, dlatego wydawane były mu również przesyłki adresowane do spółki., których wydanie nie wymagało złożenia pełnomocnictwa dla odbiorcy.

Zdaniem Sądu, prawidłowa była konstatacja organów orzekających w sprawie, że pojęcie osoby uprawnionej z art. 45 k.p.a. nie jest tożsame z osobą upoważnioną. Osoba upoważniona jest formalnie umocowana do odbioru korespondencji. Natomiast osobą uprawnioną jest osoba, która zwyczajowo i regulaminowo uprawniona jest przez spółkę do odbioru korespondencji. Zgodnie z § 21 ust. 4 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2020 r. poz.1026) jeżeli adresatem przesyłki rejestrowanej jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie, potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki.

Z powyższego przepisu organy obu instancji prawidłowo wywiodły, że doręczający ma obowiązek zbadać uprawnienie do odbioru przesyłki dopiero wówczas, gdy osoba taka nie dysponuje pieczęcią firmową. Gdy nią dysponuje należy przyjąć, że jest uprawniona do odbioru przesyłki.

Sąd w składzie orzekającym przyznał rację organowi II instancji, który stwierdził, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia było skuteczne. Skarżąca spółka otrzymała przesyłkę zawierającą zarządzenia zabezpieczenia, o czym świadczy również złożenie w ustawowym terminie zarzutów na postępowanie zabezpieczające.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. sp. z o.o. na rzecz skarżącej wiązały się z oszustwem podatkowym. Celem działań polegających na tworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących kolejno po sobie transakcji z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, w których skarżąca uczestniczyła, było uzyskanie nienależnej korzyści związanej z nierozliczeniem podatku VAT przez tzw. "znikającego podatnika". W omawianym mechanizmie rola W. sp. z o.o. polegała wyłącznie na przyjmowaniu i wystawianiu "pustych" faktur mających dokumentować rzekomy zakup towarów i jego dalszą odsprzedaż do kolejnych uczestników w łańcuchu dostaw. Podmioty te nie dążyły do typowej dla gospodarki rynkowej maksymalizacji zysku poprzez skracanie łańcucha handlowego, polegającego na pominięciu zbędnych pośredników. Skarżąca nabywając paliwo od W. sp. z o.o. miała świadomość, a przynajmniej powinna była podejrzewać, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia wiązały się z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności ustalono, że dla nadania procederowi charakteru legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami dla uwiarygodnienia transakcji obok faktur VAT dokumentujących zakup oraz sprzedaż paliwa tworzone były inne dokumenty np. dowody magazynowe PZ i WZ, czy międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR. Podmioty występujące w łańcuchu transakcji nie odbierały nabywanego paliwa, kupione paliwo miało być bezpośrednio dostarczane od podmiotów zagranicznych (najczęściej ich środkami transportowymi lub przez nich wynajętymi), do podmiotów, które dokonywały odprawy akcyzowej paliwa, a stamtąd do wskazanych odbiorców. W. sp. z o.o. oraz jego fakturowy dostawca K. sp. z o.o. uczestniczyły w łańcuchowym obrocie paliwami mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych, polegających na wprowadzeniu na rynek paliw ciekłych bez odprowadzonego należnego podatku od towarów i usług. W okresie objętym niniejszą decyzją, jedyny fakturowy dostawca paliwa do W., tj. K. sp. z o.o., ograniczał swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT, w których zawarty podatek VAT stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w W. sp. z o.o., pomimo że za maj 2014r. K. sp. z o.o. nie rozliczył podatku VAT (nie złożył deklaracji VAT), zaś za pozostałe miesiące złożył deklaracje dopiero po wszczęciu wobec niego postępowania, wykazując podatek naliczony z tytułu krajowych dostaw równoważący podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa oraz dostaw krajowych do W. sp. z o.o. Rozliczenia tego nie można było zweryfikować, bowiem K. sp. z o.o. nie przedłożyła ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za w/w okres, ani dowodów zakupu i sprzedaży.

We wcześniejszych miesiącach K. sp. z o.o. dokonywała fakturowego nabycia paliwa od "znikających podatników" P.1 sp. z o.o. i P. sp. z o.o., ale po wszczęciu postępowań wobec tych podmiotów nastąpiła zmiana - "znikającym podatnikiem" stała się K. sp. z o.o. i to ona fakturowała paliwa na rzecz W.. Co więcej, z decyzji wydanych dla K. sp. z o.o. wynika także, że K., która "nabywała" paliwa od znikających podatników (P.1 sp. z o.o. i P. sp. z o.o.) w 2013r. była także fakturowym dostawcą towarów do skarżącej, zaś kolejnym dostawcą skarżącej był W. sp. z o.o., na którego z kolei fakturowała paliwo K. sp. z o.o.

Tym samym skarżąca była uczestnikiem oszukańczych działań, mających w rzeczywistości na celu wyłudzenie podatku VAT, z wykorzystaniem jego konstrukcji. Dla skarżącej korzyścią był podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o., podczas gdy na poprzednim etapie nie był on w rzeczywistości regulowany. W związku z powyższym, transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. sp. z o.o. na rzecz skarżącej wiązały się z oszustwem podatkowym, a tym samym skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od w/w podmiotu.

Skarżąca już w 2013r. brała udział w podobnym łańcuchu transakcji, w którym występowały te same podmioty fakturujące w łańcuchu dostaw, a już od pierwszej transakcji za faktury płaciła firmie W. sp. z o.o. na niemiecki rachunek bankowy wskazany przez tę spółkę, mimo że według łączącej strony umowy paliwo miało być nabywane przez dostawcę na rynku krajowym, co mogło z kolei sugerować, że dostawca ten dokonuje płatności zagranicznym dostawcom, a co potwierdziła informacja litewskiej administracji skarbowej. Spółki K. (dostawca paliwa do skarżącej w 2013r.) i W. (dostawca paliwa do skarżącej w 2014r.) korzystały z tej samej bazy paliw położonej w M., a W. miała koncesje, która nie obejmowała infrastruktury technicznej.

Wykorzystywano te same podmioty dokonujące w latach 2013-2014r. rozliczeń lub funkcjonujące, jako tzw. składy celne, mające siedzibę w tym samym miejscu, tj: O. sp. z o.o. - w której w 2013r. odprawiane były towary dla P.1 sp. z o.o. i P. sp. z o.o. (dostawcy do K. sp. z o.o.). Pod tym samym adresem, oraz tych samych wspólników (D. M. i I. T.) ma również: O. sp. z o.o. - w której w 2014r. odprawiane są towary na rzecz K. (dostawcy do W. sp. z o.o.) i B. sp. z o.o. - na którego rzecz K. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. przelewała środki pieniężne za dokonaną usługę odprawy celnej paliwa. W okresie objętym niniejszą decyzją skarżąca miała kupować olej napędowy jedynie od W. sp. z o.o. na warunkach, gdzie cena netto była o 250 zł niższa, od ceny netto P.2 za 1 m3 obowiązującej w tym okresie.

Skarżący forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Zauważyć trzeba, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu uniemożliwienia podatnikowi dostępu do pełnych akt spraw podatkowych prowadzonych wobec jego kontrahentów i podmiotów powiązanych.

Jak wskazano wyżej, na gruncie polskich przepisów regulujących postępowanie podatkowe istotne znaczenie odgrywa zasada otwartego systemu dowodów, sformułowana w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom. W myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie przewidują przy tym zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową, co dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Nadto polskie przepisy przewidują obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych, ciążący na organach podatkowych (art, 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także obowiązek zebrania i przeanalizowania bezstronnie dowodów, ocenę w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na to polskie organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Powyższe oznacza, iż w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189, dopuszczalne jest w polskim prawie posługiwanie się materiałem dowodowym pozyskanym z innych postępowań, a wyrok ten nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Dlatego też organy podatkowe miały prawo oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 ww. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Z akt podatkowych wynika, iż skarżąca miała możliwość zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym, Nie można także tracić z pola widzenia, iż orzeczenie w sprawie C-189/18 TSUE odnosi się do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne - w stosunku do polskiej ustawy Ordynacja podatkowa - uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, bowiem zawiera normy nakazujące organom zachować kompatybilność decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z orzeczenia tego wynika także, że węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Zatem miało miejsce nieudzieleniu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie miał żadnej kontroli.

Okoliczności sprawy C -189/18 różnią się istotnie od okoliczności obecnie poddawanej kontroli sprawy, gdyż organy nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania wszystkich dokumentów, na które następnie się powołały. Organy dokonały oceny rzetelności poszczególnych transakcji na podstawie szeregu dowodów, w tym materiałów włączonych, jak i dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w toku postępowania podatkowego. Postępowanie dowodowe organów nie ograniczyło się tylko do dowodów przywołanych w skardze, lecz organy podatkowe szczegółowo i wnikliwie zbadały relacje pomiędzy skarżącym, a kontrahentami.

Odrzucić należy zarzut, iż organy podatkowe nie uwzględniły faktu uniewinnienia J. L. w postepowaniu karnym, gdyż organy nie badały kwestii jego świadomości, lecz świadomości w zakresie opisanego wyżej procederu W. L.

Chybiony jest zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą, nieustalenie prawdy obiektywnej oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego, które to naruszenia doprowadziły do błędnego uznania transakcji za nierzeczywiste, a ponadto doprowadziły do błędnego uznania, że nie zaistniały przestanki wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy doszło do zawarcia umowy, nieuzasadnionego pominięcia przy kwestii ważności czynności zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz nieuzasadnionego przyjęcia, że czynności nie wywołały skutków charakterystycznych dla umowy o świadczenie usług, jakie ukryte czynności prawne zostały w ten sposób dokonane i jakie skutki podatkowe z tymi czynnościami są związane. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), norma prawna zawarta w art. 199a § 1 O.p. umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Obowiązek ten, wypływający również z zasady ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.), wiąże organ podatkowy nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daniowym, lecz również wówczas, gdy jest to dla niego bardziej korzystne. Pamiętać przy tym należy, że regulacja art. 199a § 1 O.p. zezwala na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej (szerzej por. K. Winiarski, Zakres stosowania art. 199a § 1 O.p. (w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Wolters Kluwer 2017, s. 82]).

Art.199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale i obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności pozornych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych (B. Dauter w: S. Babiarz (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, pkt 1 komentarza do art. 199a, opublikowano WKP 2019 r.).

Podzielić należy stanowisko, że organy podatkowe nie mogą udostępniać całości materiału dowodowego zebranego wobec innych podmiotów, gdyż postępowanie takie naruszyłoby przepisy o tajemnicy skarbowej. Tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych. Zatem wobec treści art. 179 § 1 O.p. do dokumentów zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową nie ma zastosowania określone w art. 178 O.p. prawo wglądu strony do akt sprawy. Chodzi tu wyłącznie o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń - materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację (wyrok NSA w Gdańsku z 7.11.2001 r., I SA/Gd 2143/00, POP 2002, z. 3, s. 71). Wobec powyższego włączenie do akt sprawy wyciągów z decyzji wydanych wobec innych spółek nie może stanowić naruszenia prawa, gdyż zanonimizowano części nie związane z prowadzonym postępowaniem i objęte tajemnicą skarbową. Ponadto skarżąca poza ogólnym stwierdzeniem, że jej prawo do obrony zostało naruszone nie wskazała konkretnie, w jaki sposób to nastąpiło.

Bezpodstawnie wskazuje skarżąca na dysonans pomiędzy wynikami kontroli podatkowej, a efektem niniejszego postepowania podatkowego. Postępowanie kontrolne było wszak postępowaniem autonomicznym i odrębnym w relacji do postepowania podatkowego. Postepowanie podatkowe toczyło się w okolicznościach determinowanych niezależnie zgromadzonym przez organ podatkowy materiałem dowodowym, przy czym organ ten nie był skrępowany wynikiem postepowania kontrolnego, a jedynie zasadą legalizmu, tym bardziej, że nie zachodziła pełna tożsamość w zakresie okresów, których dotyczyły oba postępowania, jak i tytułów podatkowych.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut, że organ naruszył art. 193 § 1,2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT podatnika w zakresie wskazanym w protokole prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; organ podatkowy stwierdzając nierzetelność i wadliwość prowadzonej dokumentacji, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżący ujął w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców; gdyż w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nie doszło również do naruszenia przywołanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie norm prawnych.

Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przepisów.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. A Dyrektywy 112 – poprzez ich wadliwą interpretację i przyznanie racji organom w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że działał w dobrej wierze.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)