Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 455/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2010r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. A w O. w dniu 8 grudnia 2009 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości oraz innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Wobec tego, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, wnioskodawca pismem z dnia 28 stycznia 2010 r. został wezwany do uzupełnienia wniosku, co nastąpiło w dniu 3 lutego 2010 r.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza wraz z innymi podmiotami (osobami fizycznymi) utworzyć dwie spółki komandytowe. W obu nowo utworzonych spółkach komandytowych będzie wspólnikiem, w charakterze komandytariusza. Podała, że ma zamiar wnieść do jednej spółki komandytowej wkłady niepieniężne w postaci nieruchomości gruntowych i zabudowanych, których jest użytkownikiem wieczystym. Po wniesieniu wkładu spółka komandytowa zawrze ze Skarżącą umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, które nabyła w formie wkładu niepieniężnego. Kolejnym krokiem będzie wniesienie wkładów niepieniężnych do drugiej spółki komandytowej. Wnioskodawca rozważa wniesienie swojego przedsiębiorstwa (łącznie z umowami najmu nieruchomości), zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wybranych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W umowach spółek komandytowych zostanie określony procentowo udział Spółki w zysku spółki komandytowej, który może nie być określony proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście wniesionego przez Wnioskodawcę.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała m.in. pytanie "jaką należy przyjąć wartość początkową nieruchomości oraz innych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej" (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zajmując stanowisko w tej sprawie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zdaniem Spółki, chociaż przepis ten reguluje zasady określania wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową, to ze względu na brak analogicznej regulacji dotyczącej wniesienia środków trwałych do spółki osobowej, może on mieć zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W konsekwencji, należy uznać, że za wartość początkową nieruchomości oraz innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy przyjąć ich wartość określoną w umowie spółki, nie wyższą niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 5 marca 2010r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 3 zawartego we wniosku o interpretację, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano na generalną zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. -zwanej dalej "ustawa o pdop"), w myśl której kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o pdop. Zauważył organ, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Podkreślono także, że Wnioskodawca słusznie wskazał na brak bezpośredniej regulacji tej kwestii w ustawie o pdop. Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych, a spółka komandytowa nie jest taką spółką.

Dalej organ podkreślił, iż nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. -zwanej dalej "ustawy o pdof"), gdyż ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych" (art. 1). Natomiast ani wnioskodawca, ani spółka komandytowa nie jest osobą fizyczną. W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Jednocześnie organ wskazał, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego, a skoro brak jest szczególnych regulacji w tym zakresie, to nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie.

To oznacza, że wartość początkową nieruchomości oraz innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowiła wartość historyczna wynikająca z ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Z tych względów stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie pozostałych pytań zadanych we wniosku o wydanie interpretacji, organ zajął stanowisko wydając odrębne interpretacje indywidualne.

Pismem z dnia 22 marca 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając pismem z dnia 21 kwietnia 2010 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu , w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego będzie stanowiła wartość historyczna wynikająca z ewidencji prowadzonej przez Skarżącą. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a to art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia prawnego z podaną podstawą prawną dla przyjętej interpretacji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Skarżąca podkreśliła, że wprawdzie w tym przepisie wymieniono szereg przypadków mających wpływ na ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to jednak żadna regulacja wynikająca z tego przepisu, nie przewiduje ustalenia wartości początkowej wnoszonych w formie wkładów niepieniężnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości historycznej wynikającej z ewidencji prowadzonej przez Spółkę, a także nie przewiduje, aby spółka osobowa była zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika.

Nadto Skarżąca zwróciła uwagę, iż ustawodawca precyzyjnie wskazuje, kiedy ma zastosowanie zasada kontynuacji amortyzacji i dotyczy to z pewnością innych sytuacji, niż ta, która została przedstawiona we wniosku. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 536/09), w którym Sąd stwierdził, że wniesienie wkładu do spółki osobowej jest zbyciem wnoszonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i zbycie to nie ma charakteru odpłatnego. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdy wspólnikami spółki komandytowej mają zostać zarówno osoba prawna, jak i osoby fizyczne, zastosowanie się do zaskarżonej interpretacji pociąga za sobą konieczność prowadzenia dwóch ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji sporządzenie dwóch bilansów. W ocenie Skarżącej, prawidłowość jej stanowiska potwierdzają także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego ani wskazania podstawy prawnej dla przyjętego stanowiska.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [Op.] w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym zdarzenia przyszłego. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny i udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie dotyczące wartości początkowej nieruchomości oraz innych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej interpretacji na gruncie przepisów prawa podatkowego odnieść należy się w pierwszej kolejności do regulacji dotyczących podmiotu jakim jest spółka komandytowa . Zgodnie z art.8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości, zaciągać prawa, pozywać i być pozywana. Jak wskazano w komentarzu do przywołanej regulacji, spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych (por. komentarz LEX do K.s.h. A.Kidyba). Z kolei w art.102 K.s.h. wskazano, że spółka komandytowa jest spółką osobową. Niewątpliwie spółka komandytowa jako spółka osobowa ma zdolność prawną, gdyż jest podmiotem prawa, ma zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, oraz zaciągać zobowiązania), zdolność sądową (może pozywać i być pozywaną), a prowadzenie przedsiębiorstwa przez spółkę wiąże się z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 k.c. oraz ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). zatem na płaszczyźnie stosunków cywilnoprawnych przedsiębiorcą jest spółka, a nie jej wspólnicy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż prawo podatkowe traktuje spółki osobowe w zakresie obciążeń z tytułu podatków dochodowych odmiennie, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy ze wspólników spółki. To z kolei oznacza, że ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. Przy czym wspólnicy spółek osobowych, w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem w zależności od statusu wspólnika zastosowanie będzie miała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź od osób prawnych.

Ponieważ Wnioskodawca jako spółka kapitałowa podlega ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można wobec niego stosować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 updof), co słusznie zauważył organ wydając interpretację w tej sprawie.

Jednak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest stosownej regulacji dotyczącej ustalenia wartości początkowej nieruchomości czy innych środków trwałych wnoszonych jako wkład do spółki osobowej. Wprawdzie w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop zawarto regulację dotyczącą wartości początkowej wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni, przyjmując, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, to jednak przepis ten nie dotyczy wkładów wnoszonych do spółek osobowych. Z treści powołanego przepisu wynika wprost, że ma on zastosowanie w przypadku wniesienia takiego wkładu do spółki kapitałowej bądź wniesienia udziału do spółdzielni.

Na marginesie zaznaczyć należy, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 g ust.1 pkt 4 podobnie uregulowano zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, jednak jak już wskazano wyżej z uwagi na treść art. 1 tejże ustawy, nie ma ona zastosowania do spółki kapitałowej, a taką niewątpliwie jest Wnioskodawca.

Mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy prawo podatkowe nie reguluje wprost kwestii związanych z ustaleniem wartości nieruchomości i wniesionych środków trwałych do spółki osobowej jako aport, zatem prawidłowo wskazał organ na konieczność odwołania się do ogólnej zasady dotyczącej kosztów uzyskania przychodu przez podmiot wnoszący aport. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał na generalną zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o pdop. Wartość początkowa środka trwałego funkcjonuje bowiem w prawie podatkowym jako punkt wyjścia dla oszacowania kosztu uzyskania przychodu pochodzącego ze zbycia tego środka trwałego, a także jako wartość wyjściowa dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zatem dla określenia wartości początkowej wnoszonych jako aport nieruchomości, innych środków trwałych czy wartości niematerialnych, które w spółce komandytowej staną się środkami trwałymi, konieczne jest zastosowanie zasady wynikającej z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako kontynuacji zasad stosowanych przez Skarżącą przed wniesieniem wkładu. W konsekwencji spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez Skarżącą spółkę, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 900/10 z dnia 20.09.2010r. - dostępny na stronie internetowej NSA). Zdaniem Sądu w takiej sytuacji uprawnione jest odwołanie się do ogólnej zasady dotyczącej kosztów uzyskania przychodu przez podmiot wnoszący aport i zastosowanie zasady wynikającej z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym ust.6, a w konsekwencji przyjęcie wartości wnoszonych przez Skarżącą środków trwałych jako tzw. "wartości historycznej" wynikającej z ewidencji prowadzonej przez spółkę kapitałową. Za takim stanowiskiem opowiedziały się także inne sądy administracyjne, w tym WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 254/10 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 495/10 (dostępne na stronie internetowej NSA). Sąd w niniejszym składzie stanowisko to podziela.

W szczególności należy zwrócić uwagę na argument nawiązujący do wykładni systemowej, a podniesiony przez WSA we Wrocławiu we wskazanym wyżej wyroku cyt. " Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatnika to całkowicie (lub w znacznej części) zamortyzowany u niego środek trwały wniesiony tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej byłby po raz kolejny amortyzowany w spółce osobowej od jego wartości rynkowej, a zatem poprzez art.5 ust.2 PDOF kolejny raz odnoszony byłby w koszty uzyskania przychodów u podatnika. Podatnik ponosząc raz wydatek na zakup (lub wytworzenie) środka trwałego mógłby dwukrotnie zaliczyć w koszty podatkowe jego wartość poprzez odpisy amortyzacyjne : raz w spółce kapitałowej, a kolejny raz w spółce osobowej (poprzez cyt.art.5 ust.2 PDOF koszty spółki osobowej stałyby się odpowiednio kosztami udziałowca- spółki kapitałowej). Taka wykładnia przepisów w oczywisty sposób naruszałaby zasadę określoną w art.15 ust.1 PDOF tzn. że tylko wydatek poniesiony obciąża koszty podatkowe."

Z tych względów za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 16g ustawy o pdop.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Op., albowiem zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w szczególności organ wskazał dlaczego w sprawie nie ma zastosowania art.16 g ustawy o pdop. Nadto organ, wbrew twierdzeniom skargi, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydana interpretacja spełnia zatem wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 Op.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 Op., bowiem organ działał podstawie przepisów prawa, respektując zasadę wyrażoną w powołanym artykule. Organ szczegółowo odniósł się do wskazanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej przedstawionego stanowiska z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Skarżącą w skardze wyroku tutejszego Sądu wskazać należy, iż wydany był on na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast inne wyroki na które powoływała się Skarżąca dotyczą odmiennych stanów prawnych, a wskazane przez skarżącą interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach.

Z tych przyczyn skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 , poz.1270 ze zm./ została oddalona.