Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1831/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 960/16 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 960/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi E. spółki z o. o. w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 maja 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) pozbawiły spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej przez E. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej w miejscowości S. oraz centrum handlowego – Galerii Handlowej "P." wraz z wyposażeniem. Choć strona twierdziła, że powyższą transakcję należy traktować jako sprzedaż poszczególnych, wyraźnie określonych aktywów spółki E., również z uwagi na brak wyodrębnienia finansowego (w przedsiębiorstwie sprzedającego prowadzona była jedna ewidencja księgowa, w której nie wyodrębniono nieruchomości jako odrębnej jednostki, dla której sporządzany byłby wewnętrzny bilans i ustalany byłby wynik finansowy), organy podatkowe nie zgodziły się z taką kwalifikacją i stwierdziły, że sporna transakcja stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego o takiej kwalifikacji nabytych składników majątku świadczy fakt prowadzenia przez stronę przy ich pomocy działalności gospodarczej w takim samym zakresie i o takim samym charakterze, jak dotychczasowy właściciel, co oznacza kontynuację działalności gospodarczej zbywcy (spółka weszła jako strona w umowy najmu zawarte przez spółkę sprzedającą, przejęła też kaucje gwarancyjne uiszczone przez najemców). Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla uznania, iż dany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest przeszkodą brak formalnego, organizacyjnego wydzielenia jako zakład lub wydział, ani brak przejęcia personelu. Także fakt korzystania przez spółkę z usług zewnętrznych w zakresie utrzymania nieruchomości, w żaden sposób nie przekreśla samodzielnego bytu nabytej galerii handlowej. Fakt, że na nabywcę nie przeszły prawa oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo (nazwa Galerii) miałby znaczenie tylko wtedy, gdyby przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo, a nie - tak jak w niniejszej sprawie – jego część. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, by będące przedmiotem nabycia przez stronę centrum handlowe nie było dostatecznie wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. Obiekt ten został bowiem przeznaczony do realizacji określonych, własnych zadań gospodarczych i stanowi niezależną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa samodzielnie realizującą te zadania.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi Sąd I instancji – akceptując stanowisko spółki, iż nabyła składniki majątkowe nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa i powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej subsumpcji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, dla uznania, że w danym przypadku doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składający się na nią zespół składników majątkowych winien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie powyższego wyodrębnienia zabrakło, o czym świadczy fakt, że umowa sprzedaży nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (skarżąca spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego). Sąd zwrócił również uwagę na brak wyodrębnienia finansowego.

Zdaniem Sądu, sprzedaż niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie ich wynajmu, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podobnie, nie ma znaczenia to, że skarżąca spółka przejęła od sprzedającego wierzytelności, prawa i korzyści przysługujące mu względem zleceniobiorców sprzedającego, co miało wpływ na cenę sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu, takie porozumienie mieści się ramach zasad swobody zawierania umów, podobnie jak fakt wstąpienia przez skarżącą spółkę w prawa i obowiązki sprzedającego, jako strony umów dotyczących odbioru usług w zakresie utrzymania budynku. Ponadto, zawarcie następczo tego rodzaju umów umożliwiających prowadzenie tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych. W efekcie, organy bezpodstawnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sporną transakcję.

W skardze kasacyjnej, pełnomocnik organu odwoławczego, w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne zarzucił naruszenie:

- art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c i § 2 oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na stwierdzeniu, że organ podatkowy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wadliwie ustalił stan faktyczny i wadliwie dokonał oceny dowodów uznając, iż przedmiotem spornej transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa, podczas gdy organ podatkowy prawidłowo ocenił dowody i ustalił stan faktyczny sprawy uznając, że przedmiotem spornej transakcji w istocie była zorganizowana część przedsiębiorstwa,

- art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c i § 2 oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe wskazania co do dalszego postępowania, tj. co do konieczności ponownej oceny dowodów, ustaleń faktycznych, podczas gdy organ prawidłowo ustalił stan sprawy uznając, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego,

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, a także błędne wskazania co do dalszego postępowania organu. Z jednej bowiem strony Sąd I instancji uznał, że organ nie wyjaśnił należycie odrębności organizacyjnej i finansowej zespołu składników majątkowych, będących przedmiotem transakcji lecz w tym zakresie nie sformułował wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania organu. Z drugiej zaś strony - jednoznacznie uznał, że skarżąca nabyła składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym stanie rzeczy nie wiadomo, czy organ powinien ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe, powtórzyć ocenę dowodów, czy też po prostu zastosować się do oceny prawnej - wyrażonej w wyroku - odnośnie do kwalifikacji spornej transakcji,

- art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c i § 2 oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy, brak wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego wyroku,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c i art. 135 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 maja 2016 r., podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien w oparciu o art. 151 cyt. ustawy oddalić skargę, bowiem nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego,

- art. 6 ust. 1 w zw. art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie bowiem przedmiotem spornej transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa,

- art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnego uznania, że przedmiotem spornej transakcji nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie bowiem faktycznie przedmiotem spornej transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa,

- art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to zespół składników wyodrębniony w sposób formalny w przedsiębiorstwie sprzedawcy, podczas gdy formalne wyodrębnienie składników majątkowych w przedsiębiorstwie sprzedawcy nie jest niezbędne do stwierdzenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji powyższych zarzutów pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono, jednakże w dwóch pismach z dnia 2 stycznia i 4 kwietnia 2019 r. spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych i podtrzymała stanowisko w sprawie powołując się na stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, istota zaistniałego w niniejszej sprawie sporu dotyczyła oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czy składniki majątku nabyte przez spółkę E. w postaci nieruchomości w S. wraz z budynkiem Centrum Handlowego "P." i ruchomościami będącymi jego wyposażeniem, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w podmiocie dokonującym ich zbycia.

Skarżąca spółka transakcje z tym podmiotem rozliczyła bowiem w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Natomiast zdaniem organów podatkowych, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 28 listopada 2014 r. nr 01/11/2014 wystawionej przez E. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W., gdyż nabyte na ich podstawie składniki majątku stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w podmiotach dokonujących ich zbycia, a zatem transakcje te mieściły się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, że przywołany przepis art. 6 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług wynika natomiast, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak słusznie odnotował Sąd I instancji, oba powołane przepisy stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Dokonując wykładni art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd I instancji prawidłowo też zaakceptował powołanie się przez organy podatkowe na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności na wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 [...] oraz wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 [...]. Z orzeczeń tych wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności. Podobne stanowisko wyrażają krajowe sądy administracyjne, stwierdzając m.in., że istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Przy czym, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że spór w sprawie dotyczy w istocie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowania przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem organy podatkowe prawidłowo rozumieją wskazane przepisy, w szczególności nie ma wątpliwości co do tego, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Mając powyższe na względzie podnieść należy, że zasadnie zostało uznane za wadliwe stanowisko organów, że o tym, iż nabyte składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy przesądzał fakt, że przy ich wykorzystaniu spółka mogła i prowadziła działalność w zakresie usług wynajmu powierzchni handlowych na takich samych zasadach, jak czynił to zbywca, w szczególności z tego powodu, że weszła jako strona w umowy najmu zawarte przez spółkę zbywającą, przejęła też od zbywcy kaucje gwarancyjne uiszczone przez najemców. W tym zakresie słusznie Sąd I instancji odwołał się do wyroku NSA z dnia z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, w którym wyrażono pogląd, że same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział, komórkę, czy inną "uchwytną" formę wyodrębnienia), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Pogląd ten jest obecnie jednolicie prezentowany w orzecznictwie i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni go akceptuje (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15, czy z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17).

W uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA w sprawie I FSK 999/15 stwierdzono, że w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. W tym kontekście należy zwłaszcza zauważyć, że jak wynika z niekwestionowanych przez organ okoliczności w sprawie, na które zwrócił również uwagę Sąd I instancji, umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (skarżąca spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego). Trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście akcentowanej przez spółkę w odpowiedzi na skargę okoliczności braku przeniesienia na stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. W realiach sprawy bowiem zbywca samodzielnie zarządzał sprzedanym centrum handlowym przy pomocy pracowników, których spółka nie przejęła. Nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zmuszona była do zawiązania umowy na zarząd z podmiotem trzecim, która to umowa oprócz zwykłej obsługi technicznej i utrzymania obiektu, dotyczyła również komercjalizacji powierzchni handlowych oraz przeprowadzania rozliczeń z najemcami. W tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element spółka pozyskała już po zawarciu transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd Sądu I instancji, że wstąpienie nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu (w realiach niniejszej sprawy także przejęcie kaucji gwarancyjnych uiszczonych przez najemców) nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą obiekty, nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują.

Jak słusznie także wskazał Sąd I instancji, nie stanowi również elementu wskazującego na to, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wstąpienie przez skarżącą w prawa i obowiązki sprzedającego, jako strony umów dotyczących odbioru usług w zakresie ochrony, sprzątania, deratyzacji, odbioru śmieci i makulatury, utrzymania technicznego, usług internetowych, nadzoru technicznego, konserwacji, innych usług serwisowych, ubezpieczenia budynku, energii elektrycznej, a także zawarcia przez nią umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków oraz dostarczanie gazu. Niewątpliwie bowiem, dla właściciela nieruchomości, jaką jest galeria handlowa, odbieranie tego typu usług, jest koniecznością dla prowadzenia działalności, utrzymania obiektu w należytym stanie i jego bezpieczeństwa. Ponadto, co również zasadnie zaakcentował WSA we Wrocławiu, zawarcie następczo tego rodzaju umów umożliwiających prowadzenie tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych.

W stanie faktycznym sprawy wątpliwe jest również wyodrębnienie finansowe, jako jeden z elementów składających się na ocenę zorganizowanego przedsiębiorstwa (jego samodzielnej części), skoro spółka podnosiła, że na dzień zawarcia transakcji kupna nieruchomości nie było możliwe określenie i rozliczenie pomiędzy stronami wszystkich przychodów i kosztów związanych z ich utrzymaniem i wykorzystywaniem w działalności, przez co koszty te były później identyfikowane ad hoc i rozliczane pomiędzy stronami poprzez refaktury wystawiane przez sprzedającego przez kolejne miesiące (jak zresztą wskazano wyżej spółka nie przejęła od zbywcy żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej nabywanej nieruchomości).

W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy w realiach niniejszej sprawy bowiem dokonały wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzając, że nabyte przez spółkę składniki majątku stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w podmiotach dokonujących ich zbycia, a zatem transakcje objęte sporną fakturą mieściły się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście wyżej przedstawionych uwag dotyczących rozumienia pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie może zostać także uwzględniony zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej znalazły się nadto zarzuty dotyczące prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organu jest ono wewnętrznie sprzeczne, albowiem z jednej strony Sąd I instancji uznał, że organ nie wyjaśnił należycie odrębności organizacyjnej i finansowej zespołu składników majątkowych, będących przedmiotem transakcji, ale nie sformułował w tym zakresie wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania organu, z drugiej zaś strony jednoznacznie uznał, że skarżąca nabyła składniki majątku nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie chybiony. Z analizy całokształtu uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem jednoznacznie, jak wskazano wyżej, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji nie były jakiekolwiek braki w materiale dowodowym, ale jego nieprawidłowa ocena dokonana przez organy, która doprowadziła do wadliwej subsumcji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do przepisów prawa materialnego w postaci art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zacytowanie przez Sąd I instancji jednej z tez wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, w której zresztą Sąd ten odwoływał się do jeszcze innego wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12, a sprowadzającej się do stwierdzenia, iż fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w żadnym razie nie świadczyło o zakwestionowaniu kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Miało natomiast na celu wsparcie stanowiska Sądu I instancji w zakresie zasadności tezy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e cytowanej ustawy musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, przy czym Sąd ten wskazał, że strony w oparciu o te same okoliczności sprawy akcentują inne elementy jako istotne dla rozstrzygnięcia zaistniałego pomiędzy nimi sporu. Organ bowiem podkreśla przesłankę funkcjonalności, choć wskazuje jednocześnie, że również pozostałe elementy definicji "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zostały spełnione, z kolei skarżąca spółka ocenia wszystkie przesłanki jako równoważne. Dalsza analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, iż WSA podzielił stanowisko strony i ocenił, że okoliczności i argumenty, na które powoływał się organ nie wykazywały organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, tj. nie świadczyły o takim wyodrębnieniu, a nie że w tym zakresie należało prowadzić jakieś dodatkowe postępowanie dowodowe. W związku z tym stwierdził, że organ odwoławczy w zaskarżonym wyroku błędnie uznał, w obliczu ustalonego w sprawie stanu faktycznego, że transakcja objęta fakturą nr 01/11/2014 r. z dnia 28 listopada 2014 r. stanowiła w swej istocie nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oczywistą tego konsekwencją było zawarcie jednoznacznej wytycznej o związaniu organu tak zaprezentowaną ocena prawną przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Tym samym jako niezasadny należało również ocenić zarzut zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwych wskazań co do dalszego postępowania.

Końcowo stwierdzić należy, odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, że nie jest wadą wyroku samo odwołanie się do innych orzeczeń sądów administracyjnych, czy też oparcie się na argumentacji wskazanej w innej sprawie. Istotne jest natomiast to, czy prawidłowe jest rozstrzygnięcie, które wspierać ma ta argumentacja.

Wadliwości uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji kasator upatruje również w błędnym w jego ocenie przedstawieniu stanu sprawy i braku wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego wyroku (zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Przy czym wskazując na owo "błędne przedstawienie stanu sprawy" pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w istocie kwestionuje zaprezentowane przez WSA stanowisko odnośnie do dokonania przez organy nieprawidłowej subsumcji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do przepisów prawa materialnego w postaci art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powyższego wskazać zatem należy, że w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 cyt. ustawy (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2220/16, czy z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/11). Uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera natomiast wszystkie elementy wymagane w przytoczonej regulacji. W motywach zaskarżonego wyroku przytoczony został stan sprawy, przytoczone także zostały zarzuty skargi, zaś Sąd I instancji odniósł się do nich w sposób, z którego jasno wynika dlaczego skarga została uwzględniona. Wbrew zarzutowi kasatora, WSA we Wrocławiu przytoczył zwłaszcza i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. W szczególności dokonał wykładni art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych i w tym kontekście klarownie omówił z jakich powodów uznał za zasadne stanowisko spółki, że nabyła składniki majątkowe niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przywołał także stosowne przepisy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie których uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wyjaśniając – jak to już wyżej akcentowano - iż konieczność wyeliminowania przedmiotowego aktu z porządku prawnego stanowiła konsekwencję dokonania przez organ wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń faktycznych do przepisów prawa materialnego w postaci art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W żadnym razie nie można zarzucić Sądowi I instancji lakoniczności, czy ogólnikowości uzasadnienia.

Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w niezasadnym jego zdaniem uchyleniu zaskarżonej decyzji. Abstrahując od tego, że WSA we Wrocławiu nie odwoływał się do art. 135 cyt. ustawy, który uprawnia sąd administracyjny do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (uchyleniu uległa bowiem jedynie zaskarżona decyzja, a już nie poprzedzająca ją decyzja organu I instancji), to wskazać trzeba, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 cyt. ustawy mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć je z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Ponadto, w sytuacji gdy Sąd I instancji dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania, które w jego opinii uzasadniały uchylenie zaskarżonego aktu, to nie można mu skutecznie zarzucić ani zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani też niezastosowania art. 151 tej ustawy poprzez brak oddalenia skargi.

W konsekwencji nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W sytuacji, gdy z powodów wyżej opisanych, prawidłowa ocena materiału dowodowego wskazuje, że nie można zakwalifikować spornej transakcji jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, słusznie Sąd I instancji uznał, że nie było podstaw do pozbawienia spółki w trybie art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej tę transakcję, a co za tym idzie zastosowanie winien mieć art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy oraz § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).