Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 599/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 181, art. 194 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. numer [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W 2014 roku M. M. (dalej jako: skarżący) prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie usług elektronicznych, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi wykazane w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej jak: NUS, organ I instancji), działając na podstawie między innymi art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) i art. 45 ust 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.o.f.), decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Decyzją dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) uchylił tę decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [....] r. NUS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 18.738,00 zł w związku z m.in. zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 93.400 zł wynikającą z nierzetelnych faktur zakupu usług budowlanych tj. [...] z dn. 29.08.2014 r.; [...] z dn. 30.09.2014 r.; [...] z dn. 31.10.2014 r., [...] z dn. 30.11.2014 r. W ocenie organu faktury wystawione przez B nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Powyższe uzasadnia brak pracowników, deklaracji, zapłaty podatków, rzekome gotówkowe płatności, znajdujące się w dokumentacji faktury niezewidencjonowane w urządzeniach księgowych i nie przekazane odbiorcom, brak dostatecznej wiedzy prezesa firmy –B na temat usług udokumentowanych fakturami. Ustalenia te dały podstawy do zakwestionowania wszystkich zaliczonych przez skarżącego do kosztów podatkowych faktur dokumentujących zakupy od B sp. z o.o, tj. w miesiącach VIII i IX, X i XI 2014r. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. DIAS wydał w dniu [...] r. decyzję w całości utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

b) art. 123, art. 187, art. 181 O.p. poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym kontrahenta Strony - spółki pod firmą B sp. z o.o. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;

c) art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;

d) art. 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji

e) art. 121 § 1 O.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco).

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu;

b) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na wydaniu przez Organ decyzji określającej wysokość podatku pomimo oczywistego braku podstaw ku temu.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub w razie nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 29 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 325/20) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/20) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że ww. orzeczenia dotyczą jednego z kontrahentów skarżącego i odnoszą się do działania tych samych organów, które we wskazanych sprawach dopuściły się analogicznych uchybień jak w przedmiotowej sprawie. W ocenie pełnomocnika skarżącego treść uzasadnienia powyższych orzeczeń nie pozostawia wątpliwości, iż sposób działania organów podatkowych także w przedmiotowej sprawie, w której wyglądał on analogicznie jak w postępowaniu dotyczącym kontrahenta, był błędny.

W piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2021 r. organ ustosunkował się do uzupełnienia skargi, argumentując, że przywołane w piśmie wyroki pozostają bez bezpośredniego związku z przedmiotową sprawą, a dotyczą podmiotów, co do których ustalenia poczyniono w innych postępowaniach podatkowych, nie mając jednak wpływu na rozstrzygnięcie wydane w stosunku do skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W decyzji tej zakwestionowano prawo skarżącego do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. w W. mających dokumentować nabycie usług budowlanych na łączną kwotę 93.400,00 zł netto: nr [...] z dnia 29 sierpnia 2014 r. na kwotę 56.550,00 zł netto, [...] z dnia 30 września 2014 r. na kwotę 6.000,00 zł netto, [...] z dnia 31 października 2014 r. na kwotę 10.850,00 zł netto, [...] z dnia 30 listopada 2014 r. na kwotę 20.000,00 zł netto. Organy uznały, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący był wielokrotnie wzywany do przedłożenia dokumentacji księgowej i złożenia wyjaśnień w przedmiocie umieszczonych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów, jednak żadnemu ze skierowanych wezwań nie uczynił zadość. Pozostawał on bierny przez cały czas postępowania, nie reagował na wezwania do przedłożenia całości dokumentacji księgowej, jak i wyjaśnienia kwestii dotyczących prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej, m.in. w zakresie współpracy z B sp. z o.o., nie stawił się również na przesłuchanie w charakterze strony. Organ I instancji pozyskał z Biura Rachunkowego B. O. wydruki komputerowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów, niemniej biuro rachunkowe nie przedłożyło dokumentów księgowych stanowiących podstawę zapisów w tejże księdze. W związku z tym organ I instancji podjął próbę odtworzenia dokumentacji księgowej skarżącego występując do wyszczególnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kontrahentów, prosząc o udzielenie informacji, czy transakcje zewidencjonowane wg wymienionych numerów faktur w rzeczywistości miały miejsce, jakimi dowodami księgowymi je udokumentowano, co było ich przedmiotem, czy skarżący zapłacił za nabyte towary/usługi oraz czy pomiędzy kontrahentami miały miejsce inne transakcje.

Wobec tego, że skarżący nie dysponował niczym innym poza fakturami, organ poczynił ustalenia na temat kontrahenta podstawie danych z Rejestru Przedsiębiorców, stwierdzając, że B miała prowadzić działalność gospodarczą od 24 lipca 2013 r. w przeważającej części w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. Jedynym członkiem zarządu spółki, pełniącym jednocześnie funkcję jego prezesa był M. R. Wobec spółki toczyło się postępowanie podatkowe przed NUS W.-P. i organ pozyskał dowody z tego postępowania. Wynikało z nich, że M. R. był wielokrotnie wzywany m.in. celem przedłożenia dokumentacji księgowej, złożenia wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej, jednak kierowane do spółki wezwania doręczane były w trybie art. 150 O.p. M. R. był kilkakrotnie przesłuchany (w dniu 22 lipca 2016 r., 31 lipca 2017 r. i 16 lutego 2017 r.) w charakterze strony. Zeznał, że B nie rozliczała kwot podatków wykazywanych w deklaracjach z uwagi na jego zły stan zdrowia oraz wypowiedzenia przez biuro rachunkowe umowy prowadzenia dokumentacji ze względu na brak płatności. Oświadczył, że spółka zatrudniała 3 pracowników - R. Ż., M. K. i M. G. na stanowiskach kierowników robót. Nie przedstawił kompletnej dokumentacji księgowej (nie zawierała ona m.in. faktur mających dokumentować wykonane na rzecz skarżącego usługi budowlane). Jak wyjaśnił, skarżącego poznał podczas realizacji prac w Galerii Handlowej A w Ł. Nie pamiętał jednak, jakiego rodzaju usługi wykonywał na rzecz skarżącego, nie był w stanie przedstawić zakresu wykonanych prac, ani w jakim terminie zostały wykonane. Nie wiedział, kto miałby nadzorować te prace ani ze strony skarżącego, ani ze strony zarządzanej przez siebie spółki. Faktury miał przekazywać skarżącemu albo na budowie Galerii Handlowej A, albo u skarżącego w Ł. Zeznał, że wycena odbywała się w oparciu o projekt wykonawczy oraz że wydaje mu się, że każdorazowo były sporządzane pisemne zlecenia na zakres prac. Nie wiedział jednak, czy skarżący korzystał przy wykonywaniu prac z innych podwykonawców oraz nie był na miejscu wykonywania zleceń. Płatności miały być dokonywane w formie gotówkowej. Z kontrahentami, w tym ze skarżącym kontaktował się osobiście, telefonicznie i mailowo, jednak nie przedstawił na ten dowód numerów telefonów, czy adresów poczty elektronicznej.

Oceniając te wyjaśnienia organ stwierdził, że M.K. i M. G. przez cały 2014 r. byli bezrobotni (wynika to z ich zeznań w charakterze świadków i zeznań podatkowych). W B zatrudniony był w 2014 r. tylko R.Ż., który w dniu 28 marca 2019 r. został przesłuchany przez NUS w O. Zeznał, że był zatrudniony w 2014 r. w charakterze kierownika kontraktu. Nie pamiętał, jakie czynności wykonywał w ramach powierzonych obowiązków. Wskazał, że B nie posiadała księgowej, zlecała prowadzenie dokumentacji podmiotowi zewnętrznemu, wskazał, że prace były wykonywane za pomocą elektronarzędzi, spółka korzystała z samochodów i lokali użytkowych, ale nie był w stanie wskazać, czy środki te były w posiadaniu spółki, czy były wynajmowane. Nie był w stanie przekazać żadnych konkretnych informacji dotyczących działalności B.

Nadto organy orzekające w sprawie rozpoznanej powołały się na dane przekazane przez NUS W. P., z których wynika, że B została z dniem 22 października 2014 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 96 ust. 8 ustawy o VAT. W okresie, w którym spółka była objęta obowiązkiem podatkowym w VAT, złożyła wyłącznie 3 deklaracje za okresy sierpień-październik 2013 r. Ponadto w dniu 17 czerwca 2015 r. Sąd Rejonowy dla m.st. W.w W. wykreślił adres B z Rejestru jako miejsca prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Organy wskazały dalej, że prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. postępowanie podatkowe wobec B w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy od maja do września 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. zostało zakończone decyzją z [...] r., w której powyższy organ orzekł na podstawie art. 108 ustawy o VAT o obowiązku zapłaty kwoty równowartości podatku wykazanego na wystawionych fakturach budowlanych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie tych dowodów organy stwierdziły, że B nie prowadziła działalności gospodarczej, a więc nie mogła wykonać usług opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych dla skarżącego.

Sąd dokonał weryfikacji tych ustaleń i je aprobuje, podobnie jak wyciągnięte na tej podstawie wnioski, z tym jednakże zastrzeżeniem, że na podstawie zebranego materiału nie można stwierdzić, że B w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonała żadnych usług na rzecz nikogo (takie ustalenie byłoby zbyt daleko idące i w rozpoznanej sprawie zbędne), ale można z całą pewnością stwierdzić, że nie wykonała usług dla skarżącego - usług, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Tym samym należało uznać za udowodnione, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych przez spółkę B.

Sąd nie podziela przy tym żadnego z zarzutów skargi, które w konfrontacji z materiałem dowodowym mają charakter gołosłownej polemiki.

I tak, niezasadny był zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W związku z tym pozostawały zarzuty naruszenia art. 123, art. 187, art. 181, art. 191 i 194 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym kontrahenta skarżącego –B na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania, w tym bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzji włączonej do akt sprawy z innego postępowania. Zarzucono też naruszenie art. 127 O.p. przez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego.

Uzasadniając te zarzuty skarżący podkreślał, że naruszenia te uzasadnia sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, czy usługi wyszczególnione w kwestionowanych fakturach wystawionych przez podwykonawcę skarżącego - spółkę B. - zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. Zdaniem skarżącego, organy, pomimo iż posiadały wiarygodne dowody potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji oraz to, że skarżący przy wykonywaniu zleconych jej prac korzystał z podwykonawców (w postaci np. wyjaśnień W. Z. czy G. S.) uznały, że prace te nie mogły zostać zrealizowane. Tym bardziej, że kontrahenci wskazali, że skarżący miał podwykonawców (od 2 do 10 osób). Po drugie, zdaniem skarżącego, organy uznając, że kwestionowane prace nie mogły zostać wykonane opierają się w zasadzie wyłącznie na decyzjach i wynikach kontroli podatkowych prowadzonych u podwykonawcy (B.) nie dokonując samodzielnej oceny całości materiału dowodowego zgromadzonego przez inny organ. Co więcej, kontrola nie obejmowała całego 2014 r. np. października i listopada, co jednak nie przeszkadzało organom uznać za nierzetelne faktur wystawionych w tych okresach. Po trzecie, jak zauważył skarżący, innym przykładem dowolności ustaleń organów jest nieuwzględnienie okoliczności, że spółka B. zatrudniała pracowników, a zatem miała możliwość wykonania choćby części "zafakturowanych" prac. Nie można zatem w tym zakresie posługiwać się swego rodzaju "automatyzmem" i z góry zakładać, że nie wykonywała ona żadnych usług, a wystawione przez nią faktury mają pozorny charakter. Poza tym organ nie przesłuchał innych kontrahentów skarżącego na okoliczność, czy mają jakąś wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w materiale dowodowym wiarygodnych dowodów na okoliczność, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach miały miejsce. Skarżący sam również nie wskazał takiego dowodu, podając "przykładowo" uchybienia, jakich miały się tu dopuścić organy. Tymczasem, ani z zeznań M. R., ani jego (jedynego w 2014 r.) pracownika R. Ż. nie wynika nic, co by wskazywało, że konkretna usługa z konkretnej faktury została przez kontrahenta wykonana. Przypomnijmy, organy zakwestionowały faktury mające dokumentować następujące usługi: usługa elektryczna C (faktura z 29 sierpnia 2014 r.), wykonanie instalacji elektrycznej (bez oznaczenia miejsca – faktura z 24 września 2014 r.), zakup usług (bez oznaczenia miejsca - faktury z 31 października i 30 listopada 2014 r.).

Skarżący nie zechciał złożyć zeznań, natomiast z zeznań M. R. (k. 21 akt adm., t. I) wynikało tyle tylko, że roboty były wykonane, ale nie pamięta, które roboty były wykonane dla skarżącego i kiedy. Biorąc pod uwagę pierwszą fakturę – z 29 sierpnia 2014 r. – Sąd stwierdza, że wykonawcą tej usługi nie mogła być B. Co do prac opisanych w tej fakturze wypowiedział się Ł. B. (firma D), który w trakcie czynności sprawdzających w toku przesłuchania w dniu 4 listopada 2017 r. (k. 109 akt adm., t. I) zeznał, że jego firma w 2014 r. wykonywała dla skarżącego prace przy budowie siłowni C na Termach A. Co do prac na tym obiekcie wypowiedział się również G. S. (k. 155 akt adm., t. I). Wyjaśnił, że 9 maja 2014 r. w P. została zawarta umowa zlecenie między firmą E a skarżącym na wykonanie instalacji elektrycznej w obiekcie Termy A, usługi zostały wykonane, a na obiekcie pracował skarżący i kilka osób razem z nim. Ostatecznym odbiorcą usług była forma C sp. z o.o., odbiór robót został dokonany w dniu 25 lipca 2014 r. Wynika z tego, że to nie B była podwykonawcą skarżącego w ramach prac na tym obiekcie (zwłaszcza że w tym czasie B miała tylko 1 pracownika, który nie wskazał tego miejsca jako miejsca wykonywania prac). Podobnie materiał dowodowy nie potwierdza wykonawstwa B w przypadku usług opisanych w pozostałych fakturach. Wprawdzie W. Z. (F) w piśmie z dnia 8 października 2019 r. (k. 296, t. II) wyjaśnił, że w 2014 r. zlecał prace skarżącemu, a ten "prawdopodobnie wynajmował podwykonawców, pracownicy często się zmieniali, prace wykonywał od 2 do 10 osób", to jednak wskazał takie obiekty i usługi, których nie sposób powiązać z kwestionowanymi w rozpoznanej sprawie fakturami. W. Z. wyjaśnił, że skarżący wykonywał zlecenia na obiektach G. w Ł., H, I w Ł. Były wśród nich usługi elektryczne, ale nic nie potwierdza tego, że wykonała je akurat B. O pracach na tych obiektach wspominał M. R., ale jego zeznania (stanowiące dowód w innej sprawie – VAT za 2016 r.) dotyczyły faktur wystawionych na rzecz skarżącego w 2016 r. ale przez spółkę J., a nie B (zob. wyrok tut. Sądu w sprawie ze skargi skarżącego o sygn. I SA/Łd 12/21). Z pisma W. Z. wynika, że zlecone skarżącemu prace zostały wykonane w 2014 r.

Skoro zatem skarżący nie udokumentował, ani nawet nie wyjaśnił, jaki był zakres, charakter i miejsce robót opisanych w zakwestionowanych fakturach, skoro nic do sprawy nie wniosły zeznania M. R., który nie pamiętał, co i kiedy jego firma wykonywała dla skarżącego w 2014 r., a przy tym żadne inne źródło dowodowe nie potwierdziło faktu wykonania usług przez B na rzecz skarżącego, należy uznać, że wydatki skarżącego ze spornych faktur nie zostały należycie udokumentowane i jako takie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreśla, że organy nie mają nieograniczonych obowiązków dowodowych i nie muszą poszukiwać źródeł dowodowych na okoliczności mogące przemawiać na korzyść skarżącego, zwłaszcza gdy chodzi o koszty uzyskania przychodów. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, to podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej tego przepisu. Gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości określenia z tego tytułu kosztów podatkowych (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2021 r., II FSK 1169/19, CBOSA).

Po drugie, organ miał prawo oprzeć swe ustalenia na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, co wprost wynika z art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości i organy nie muszą osobiście zetknąć się ze źródłem dowodowym, stąd działanie organów w rozpoznanej sprawie Sąd uważa za prawidłowe. Trudno stwierdzić skąd pomysł skarżącego, że organy powinny wykorzystać w jego sprawie całość materiału dowodowego prowadzonego przez inny organ. Jest dokładnie odwrotnie – zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc nie całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie innego podatnika, a tylko elementy tego materiału, które mają znaczenia w tej konkretnej sprawie.

Podobnie nie ma wątpliwości co do dopuszczalności i zasadności oparcia ustaleń faktycznych o decyzję podatkową (ostateczną), wydaną w sprawie bezpośredniego kontrahenta skarżącego (wobec spółki B). Jak stanowi art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W rozpoznanej sprawie za dowód słusznie uznano wydaną wobec B decyzję NUS W. P. z dnia [....] r. (k. 396 akt adm., t. III), gdzie dwie z czterech zakwestionowanych w rozpoznanej sprawie faktur stanowiło podstawę wymiaru B.a podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z uwagi na ich nierzetelny charakter (dotyczyło to faktur z sierpnia i września 2014 r.). Pozostałe faktury – z listopada i grudnia 2014 r. (zakup usług) – nie zostały objęte tą decyzją. Niemniej, co już wyżej zaznaczono, nie ma dowodów na to, że usługi te zostały wykonane (nie wskazał dowodów na ich wykonanie ani skarżący, ani nie potwierdziły tego inne źródła dowodowe), stąd organy w niniejszej sprawie słusznie je zakwestionowały, wyłączając je z kosztów uzyskania przychodów.

Po trzecie, wprawdzie – jak trafnie zaznaczył skarżący i o czym była mowa już wcześniej – organy wyciągnęły zbyt daleko idące wnioski co do tego, że B. nie wykonywała żadnych usług, niemniej to stwierdzenie jest zasadne w odniesieniu do usług opisanych w fakturach wystawionych w 2014 r. skarżącemu.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy w rozpoznanej sprawie wywiązały się z obowiązku zgromadzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) – ponad to, co uczyniły, nic więcej uczynić nie mogły.

Dalej skarżący zarzucał, że organy naruszyły art. 127 O.p. przez pozorne przeprowadzenie postępowania dowodowego i art. 121 § 1 O.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Sąd uchybień takowych nie stwierdził. Zaskarżona decyzja jest wyrazem aprobaty stanowiska organu I instancji, a ta aprobata jest uzasadniona w świetle materiału dowodowego, dlatego w jej treści DIAS mógł powtórzyć argumenty organu I instancji bez ryzyka narażenia się na zarzut naruszenia art. 127 O.p. Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 121 § 1 O.p., dostrzegł natomiast brak współpracy podatnika z organami podatkowym. Zdaniem Sądu, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie zakłada potrzebę jakiejkolwiek postaci współpracy podatnika z organami podatkowymi, czy chociażby jakiś rodzaj jego aktywności, bez tego zarzut naruszenia tej zasady, sprowadzający się do kwestionowana działania organu w takich warunkach, musi być oceniony jako gołosłowny.

Nie doszło tym samym do naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Oceny Sądu nie zmienia treść pisma procesowego – uzupełnienia skargi z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu do sądu 30 marca 2021 r.), w którym na uzasadnienie zarzutów skargi powołano wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2020 r., I SA/Łd 325/20 (wyrok 1) i z dnia 20 stycznia 2021 r. I SA/Łd 540/20 (wyrok 2). Skarżący podkreślił, że te wyroki dotyczą tego samego okresu i transakcji, a Sąd zaskarżone decyzje w obu sprawach uchylił. To samo powinien więc uczynić w sprawie skarżącego.

Sąd poglądu tego nie podziela. Należy zauważyć, że wyrok 1 został wydany w sprawie ze skargi D. M. na decyzję DIAS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., natomiast wyrok 2 – w sprawie ze skargi tego samego podatnika, tyle że w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r.

D. M. w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. Organy w rozliczeniu podatku dochodowego i VAT za 2014 r. zakwestionowały faktury VAT (koszty uzyskania przychodów i prawo do odliczenia podatku naliczonego) wystawione przez B, mające dokumentować sprzedaż firmie podatnika usług budowlanych, bo faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. B to spółka, w której prezesem zarządu był M. R. – tak jak w przypadku J. W sprawie tej organy podatkowe oparły się o ustalenia kontroli NUS W. P. wobec B i uznały, że spółka nie mogła w 2014 r. wykonać usług na rzecz podatnika D.M.. Sąd ustalenia te zakwestionował i stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na wysnucie takiego wniosku, jest on przynajmniej przedwczesny. Zasadnicza wadliwość postępowania dowodowego polegała, zdaniem Sądu, na nieuwzględnieniu relacji D.M., M. R. oraz M.M. co do nawiązania stosunków gospodarczych pomiędzy skarżącym (K), a przedsiębiorstwem M. R. (B), zgodne relacje wszystkich świadków przesłuchanych w toku postępowania na okoliczność rzeczywistego prowadzenia przez B działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, zgodne, co do istoty zeznania strony oraz świadków M. R. i M. M., co do współpracy pomiędzy K a B., co do miejsca, gdzie B wykonywała prace na zlecenia skarżącego, rodzaju wykonywanych prac elektroinstalacyjnych (układanie instalacji oświetleniowej i przeciwpożarowej), użytych narzędzi (podnośnik firmy L), sposobu zlecania poszczególnych robót do wykonania, miejsca i formy płatności, okoliczności związane z wadliwością wykonanej instalacji, korespondencja mailowa (mail z dnia 9 października 2014 r. nadany przez D. P., pracownika L do D. M. co do wykonania robót). Nadto Sąd stwierdził, że nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów.

Już z pobieżnej lektury uzasadnienia obu wyroków wynika, że okoliczności rozstrzygniętych nimi spraw były zgoła odmienne od sprawy niniejszej, podobnie jak odmienne były powody odmiennej oceny materiału dowodowego. Sąd nie dostrzega żadnego związku między sprawą niniejszą a sprawą rozstrzygniętą w wyroku 1 i 2. Te dwie ostatnie sprawy dotyczą wprawdzie tego samego okresu rozliczeniowego i tego samego kontrahenta, o którego chodzi w niniejszej sprawie, ale to za mało by uznać, że wyroki te mogą mieć jakiekolwiek znaczenie w tej sprawie.

Co więcej, sądy administracyjne wydały również inne wyroki uwzględniające skargi w sprawach innych kontrahentów J (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r., III SA/Wa, czy wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., I FSK 413/20), ale jest to zupełnie zrozumiale w okolicznościach tych spraw. Sąd nie kwestionuje, że B miała innych niż skarżący kontrahentów, co wynika również z akt niniejszej sprawy. Jednak czy wykonała na ich rzecz usługi to kwestia indywidualnych ustaleń w konkretnej sprawie. Sąd jeszcze raz podkreśla, że podobnych wątpliwości jak w wyroku 1 i 2 w rozpoznanej sprawie nie stwierdził – nikt nie potwierdził wykonywania usług dla skarżącego, ani M. R., ani skarżący. Organy nie miały innych możliwości dowodowych, niż te, z których skorzystały. Na ich podstawie nie da się wyprowadzić wniosku, że roboty na rzecz skarżącego rzeczywiście zostały wykonane przez B.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

A.B.