Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1340/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 951/16 w sprawie ze skargi H. N.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. N.-S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 951/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę H. N. – S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 17 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 17 maja 2016 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") z dnia 24 lutego 2016 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 2.190,00 zł oraz nadpłaty w tym podatku w kwocie 48 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że przedmiot sporu dotyczy opodatkowania dochodów otrzymywanych przez Skarżącą w 2014 r. z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki, które przysługiwały jej w związku z uprzednią służbą zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie "Drugiej Wojny Światowej", przy czym ten rodzaj świadczeń jest wypłacany tylko osobom o niskich dochodach i nie podlega w Stanach Zjednoczonych federalnemu podatkowi dochodowemu.

W skardze skierowanej do WSA, Skarżąca wskazała, że otrzymuje świadczenia ze źródeł rządowych, od Rządu USA dla osoby pozostającej przy życiu, które to świadczenia są świadczeniami pomocowymi wypłacanymi z "Rządowego Departamentu Spraw Weterańskich USA", które to świadczenia nie podlegają opodatkowaniu w USA i są wypłacane w czekach. Świadczenia te są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 20 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976, nr 31, poz. 178; dalej: "umowa polsko-amerykańska") w związku z art. 3 i 4 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: "u.p.d.o.f.") oraz odpowiedzi nr 110100 z 2004 r., gdyż sporne świadczenie nie podlega opodatkowaniu w USA co skutkuje zwolnieniem z opodatkowania w Polsce w tym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jako "dochody od rządów państw obcych". Ponadto wskazała na art. 18 pkt 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w prawie podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów podpisanej w dniu 13 lutego 2013 r. (dalej: "Konwencja") oraz art. 19 umowy polsko-amerykańskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA zauważył, że sporny problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy renta otrzymywana przez Skarżącą korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce?

Zgodnie z art. 22 umowy polsko-amerykańskiej dotyczącym procedury wzajemnego uzgadniania ustalono, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa uważa, że zarządzenia jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziłoby lub wprowadzają dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego ma miejsce zamieszkania lub swoją siedzibę lub którego jest obywatelem (art. 22 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej). Z ustępu 3 tego artykułu wynika, że właściwe władze Umawiających się Państw będą w drodze wzajemnych porozumień usuwać trudności albo wątpliwości, które powstaną przy wykładni lub stosowaniu niniejszej umowy. Mogą one również uzgadniać sposób zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach w niniejszej umowie nieprzewidzianych. Z kolei artykuł 19 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej stanowi, że: "Płace, wynagrodzenie i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody wypłacone z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione z opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo".

Skarżąca jako obywatelka polska zamieszkała w Polsce, otrzymując świadczenia z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej, nie może korzystać z powyższego zwolnienia. Nie spełnia bowiem wszystkich opisanych w cytowanym przepisie warunków, które w tym przypadku nie nasuwają trudności ani wątpliwości powstających przy wykładni lub stosowaniu tego artykułu. Otrzymywana przez Skarżącą renta nie podlega zwolnieniu, ponieważ zwolnienie o którym mowa w art. 19 umowy polsko-amerykańskiej dotyczy tylko dochodów z tytułu pracy lub usług świadczonych osobiście przez podatnika na rzecz Rządu USA, zaś w tym przypadku Skarżąca otrzymuje świadczenie z tytułu pełnienia służby nie przez nią, a przez męża Skarżącej. Skoro Skarżąca i otrzymywane przez nią dochody w sposób oczywisty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 umowy z 1974 r., gdyż sam fakt wypłacania tego rodzaju dochodów z funduszu publicznego "jednego z Umawiających się Państw" nie stanowi wystarczającego uzasadnienia takiego zwolnienia, bez spełnienia innych opisanych w nim warunków, to tym samym nawet nie istniały powody do zastosowania przepisu art. 22 tej umowy. W okolicznościach sprawy cytowany przepis nie stanowił normy prawa materialnego nakładającego obowiązek uzyskania stanowiska innego organu. Dochody wypłacone obywatelowi polskiemu posiadającemu miejsce zamieszkania w Polsce, wypłacone z funduszy publicznych Stanów Zjednoczonych Ameryki, które na terenie tego państwa wobec jego obywateli nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na tytuł ich uzyskania, mogą być opodatkowane na zasadach obowiązujących w Polsce, o ile nie jest to sprzeczne z postanowieniami umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania zawartej ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki lub przepisami prawa krajowego. Wykazanie, że pobierane przez podatnika dochody i ich opodatkowanie nie wymaga zastosowania procedury wzajemnego uzgodnienia przewidzianej w art. 22 umowy polsko-amerykańskiej, prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji w takiej sprawie nie wymaga uzyskania stanowiska innego organu, w tym przypadku Ministra Finansów, a ewentualną informację udzieloną przez ten organ, w konkretnej sprawie podatkowej należy traktować jako jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

WSA podkreślił, że wydając decyzję wymiarową organ odwoławczy dysponował dokumentem sporządzonym przez Ministerstwo Finansów, w którym organ ten zajął stanowisko w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że renta której opodatkowanie było przedmiotem sporu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego do akt dołączono odpowiedź strony amerykańskiej, z której wynikało, że Skarżąca jako polska obywatelka nie podlega wyłączeniu z polskiego prawa podatkowego w odniesieniu do otrzymywanego przez nią "świadczenia dla osoby pozostającej przy życiu" i może być opodatkowana w Polsce od dochodów uzyskiwanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki, mimo że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania.

Zdaniem WSA w przypadku Skarżącej brak jest podstaw do stosowania art. 20 umowy polsko-amerykańskiej. Zwolnienia z opodatkowania w realiach sprawy nie można poszukiwać także w treści - powołanej przez Skarżącą - Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie w dniu 13 lutego 2013 r. Co prawda ustawa o wyrażeniu zgody na dokonanie przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikacji tej Konwencji weszła w życie w dniu 14 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 995). Nie jest to jednak data wejścia w życie Konwencji. Na dzień orzekania przez organ odwoławczy procedura ratyfikacyjna w USA nie została zakończona i Konwencja nie wchodziła w skład systemu prawa obowiązującego.

WSA wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2014 r.) wynika, iż zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane wyłącznie przez podmioty, którym przyznano środki bezzwrotnej pomocy i które otrzymują te środki bezpośrednio lub pośrednio od wskazanych w tym przepisie instytucji i organizacji. Renta otrzymywana przez Skarżącą nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA, a zatem powyższy przepis nie miał w sprawie zastosowania. Poza tym, brzmienie tego przepisu powoduje, że znajduje on zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie obie przesłanki wskazane pod lit. a. oraz b. Druga z analizowanych przesłanek wskazuje, że zwolnienie może dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skoro Skarżąca nie realizuje żadnego celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazana regulacja jej nie dotyczy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej w zw. z art. 3 ust. 1, 3 ust. 1a oraz 4a u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie, co spowodowało zaniechanie zbadania możliwości zastosowania "zaliczenia" w sytuacji objęcia dochodu uzyskanego w Stanach Zjednoczonych opodatkowaniem w tym państwie, jednak z uwzględnieniem zwolnienia z podatku w tym państwie, co powoduje, że powinno dojść również do zwolnienia z opodatkowania w Polsce;

- art. 21 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, poprzez niezastosowanie i całkowite pominięcie zbadania instytucji dyskryminacji podatnika. Wobec zwolnienia z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych obciążenie Skarżącej obowiązkiem podatkowym w Polsce stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji określonego w powyższym przepisie;

- art. 19 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zwolnienia z obowiązku podatkowego Skarżącej, podczas gdy dokonując wykładni celowościowej przepisu można uznać, iż świadczenie wypłacane Skarżącej ma specyficzny charakter, tj. o charakterze renty, które to świadczenie wynika bezpośrednio ze świadczenia wypłacanego mężowi Skarżącej, w związku z pełnieniem przez niego służby w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów skutkujące brakiem prawidłowego rozpoznania sprawy przez organy oraz nieprawidłową interpretację zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem i oddaleniem skargi Skarżącej oraz nieuwzględnieniem przez WSA art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej oraz braku zbadania istotnych dla sprawy okoliczności, a to określenia "istoty świadczenia" pobieranego przez Skarżącą, którego dotyczy zagadnienie prawne oraz konsekwencji ustalenia tej okoliczności na gruncie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów skutkujące brakiem prawidłowego rozpoznania sprawy przez organy oraz nieprawidłową interpretację zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem i oddaleniem skargi Skarżącej oaz nieuwzględnienia przez WSA art. 20 ust. 1 oraz 21 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej oraz braku zbadania istotnych dla sprawy okoliczności, a to określenia "istoty świadczenia" pobieranego przez Skarżącą, którego dotyczy zagadnienie prawne oraz konsekwencji ustalenia tej okoliczności na gruncie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Za nietrafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej w związku z art. 3 ust. 1, 3,1a i art. 4a u.p.d.o.f. Przepis art. 20 ust. 1 wymienionej umowy stanowi, że zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Z kolei art. 4a u.p.d.o.f. stanowi o obowiązku uwzględniania wobec podatników, którzy mają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Jednak uznanie, że umowa polsko-amerykańska stanowi element obowiązującego w Polsce systemu prawa – co nie budziło zresztą wątpliwości ani WSA, ani organów podatkowych – w żaden sposób nie może doprowadzić do zaaprobowania przedstawionego przez Skarżącą zapatrywania, jakoby zwolnienie otrzymywanego przez nią świadczenia w Polsce wynikało z "konsumpcji" obowiązku podatkowego w ramach systemu podatkowego USA. Otóż z zacytowanego art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej wynika w sposób niewątpliwy, że zapłacone w USA kwoty podatków winny zostać zaliczone na poczet podatków należnych w Polsce od osób mających w Polsce miejsce zamieszkania. Jeżeli zatem Skarżąca od otrzymywanego świadczenia zapłaciłaby jakikolwiek podatek w USA, jego kwota zostałaby zaliczona na poczet podatku należnego w Polsce. Skoro jednak Skarżąca żadnego podatku w USA nie zapłaciła, nie występuje kwota podatku, która mogłaby być zaliczona na poczet polskiego podatku. Nie może się przy tym ostać rozumowanie, że skoro otrzymywane przez Skarżącą świadczenie zwolnione jest od opodatkowania w USA, to zwolnienie to powinno być odpowiednio przeniesione do Polski. Taka konstrukcja nie wynika bowiem z analizowanego przepisu – ponieważ mowa w nim o "kwotach podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych", odnosi się on tylko do sum efektywnie uiszczonych podatków, a nie do kwot, które nie tylko nie zostały pobrane przez podatkowy system amerykański, ale pobrane w ogóle być nie mogły ze względu na objęcie określonych dochodów zwolnieniem podatkowym. Przepis art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej nie stanowi więc podstawy prawnej do wnioskowania o zwolnieniu od opodatkowania w Polsce świadczenia otrzymywanego przez Skarżącą. W konsekwencji niezastosowanie tego przepisu do uzyskanego przez Skarżącą dochodu, nie stanowi o jego niewłaściwym niezastosowaniu w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej. Przepis ten stanowi, że obywatel państwa – strony umowy, który ma miejsce zamieszkania w drugim państwie – stronie umowy, nie może być poddany w tym drugim państwie jakiemukolwiek opodatkowaniu lub związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe, niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym obywatele drugiego państwa – strony umowy w tych samych okolicznościach mogą być poddani. Przepis ten odnosi się zatem wyłącznie do tych obywateli państw – stron umowy, którzy mieszkają w drugim państwie – stronie umowy. Ponieważ Skarżąca jest obywatelką polską i mieszka w Polsce, przepis ten w ogóle nie ma i nie może mieć zastosowania (mógłby on mieć zastosowanie w stosunku do męża Skarżącej, gdyby mieszkał on w Polsce, wszelako pod warunkiem, że miałby obywatelstwo amerykańskie). Z odmowy zastosowania tego przepisu ze względu na nieobjęcie jego hipotezą przypadku Skarżącej, nie da się wywieść tezy o jej dyskryminacji podatkowej. Okoliczność, że świadczenia takie jak to, które pobiera Skarżąca, w USA zwolnione są z opodatkowania, a opodatkowane są w Polsce i nie można do ich opodatkowania zastosować mechanizmu zaliczenia już tylko z tego powodu, że nie występują zapłacone w USA kwoty podatku, które mogłyby zostać zaliczone na poczet podatku należnego w Polsce, nie prowadzi do wniosków proponowanych prze Skarżącą. Różnice w prawnopodatkowej kwalifikacji określonych zdarzeń stanowi istotę zróżnicowań jurysdykcji podatkowych, natomiast powoływanie się przez podatnika na określone uprawnienie w ramach danej jurysdykcji podatkowej musi mieć normatywną podstawę. W przypadku Skarżącej podstawy takiej w żadnym razie nie stanowi art. 21 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, jako że przypadek Skarżącej nie odpowiada hipotezie normy prawnej, zawartej w tym przepisie.

Nie mógł zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 19 umowy polsko-amerykańskiej. Przepis ten stanowi, że płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z państw – stron umowy obywatelowi tego państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi rządu tego państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie państwo – stronę umowy; praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywanie przez obywatela jednego z państw – stron umowy, będą traktowane przez drugie państwo – stronę umowy jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu państw – stron umowy. Również ten przepis nie może mieć zastosowania do świadczeń otrzymywanych przez Skarżącą, ponieważ nie wykonywała ona pracy ani osobiście nie świadczyła usług jako pracownik rządu USA lub jakiejkolwiek jego agendy. Usługi takie świadczył wprawdzie jej mąż jako członek sił zbrojnych USA, niemniej problem podatkowy dotyczy świadczeń otrzymywanych przez Skarżącą, a nie przez jej męża. Dostrzeżenie tego zróżnicowania nie stanowi błędnej wykładni przepisu – przeciwnie, jego pominięcie prowadziłoby do błędnej, rozszerzającej wykładni tego przepisu, gdyż doprowadziłoby do objęcia jego dyspozycją sytuacji nie przewidzianej w jego hipotezie. Okoliczność, że świadczenie pobierane przez Skarżącą jest ściśle związane z rentą pobieraną przez jej męża oraz jest pochodną tej renty, nie oznacza tożsamości obu tych świadczeń. Ich zróżnicowanie jest oczywiste i dostrzegane także przez Skarżącą, skoro akcentuje ona fakt wywodzenia się i związku otrzymywanego świadczenia ze świadczeniem zmarłego męża, nie twierdząc zarazem, że otrzymuje świadczenie zmarłego męża. Dążenie do jednakowego traktowania pod względem podatkowym świadczeń wykazujących różnice, które państwa zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania uznały za istotne, pozbawione jest uzasadnienia prawnego i nie może być skuteczne.

Za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne są bezsporne – nie ma wątpliwości ani co do rodzaju i istotnych cech charakterystycznych świadczenia, pobieranego przez Skarżącą, ani co do przyczyn jego pobierania. Sporna jest jedynie jego prawnopodatkowa kwalifikacja, w szczególności w zakresie objęcia uzyskiwanego z niego dochodu zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym. Błędne jest więc odnoszenie zaistniałego sporu do płaszczyzny proceduralnej, a zwłaszcza do kwestii ustalania i dowodzenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, do czego odnoszą się przepisy art. 187 § 1 i art. 191 o.p. stanowiące o obowiązku zebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz o przysługującej temu organowi swobodzie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Do możliwości zastosowania do Skarżącej i otrzymywanego przez nią świadczenia art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej WSA się odniósł i kwestię tę szczegółowo rozważył. Okoliczność, że wyprowadzone przez WSA wnioski nie odpowiadały oczekiwaniom Skarżącej, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ także rozstrzygnięcie negatywne dla strony postępowania jest rozstrzygnięciem w granicach sprawy.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Prowadziło to do oddalenia tej skargi na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a..