Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 215/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 190, i art. 191, art. 121, art. 210 § 4, art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 966/17 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., I SA/Sz 966/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 6 września 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie:

A. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

I. Naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej tj.:

1. Zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika;

2. Naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 190, i art. 191 o.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego w postępowaniu; w szczególności w odniesieniu do odmowy przesłuchania w charakterze świadków osób tj. A.S., T.L., D.W., B.S., A.S., T.Z., J.J. oraz P.V.; na okoliczność sytuacji finansowej spółki i posiadanych przez nią środków trwałych, maszyn, surowców etc. wystarczających do pokrycia zobowiązań spółki, rzeczywistego i rzetelnego sporządzenia spisu maszyn oraz ich wartości, położenia maszyn, stanu maszyn i innych środków trwałych i obrotowych.

3. Pomięcie przez organy podatkowe dowodów, które potwierdzają tezy skarżącego zaprezentowane w toku postępowania tj. materiału dowodowego wskazującego na liczne nieprawidłowości i zaniechania organu egzekucyjnego, które skutkowało uznaniem rzekomej bezskuteczności egzekucji, podczas gdy taka bezskuteczność zdaniem skarżącego nie występuje, czego organ drugiej instancji nie zweryfikował; Powyższym organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a sąd pierwszej instancji pominął powyższe i okoliczność ta mogła mieć wpływ na wynik sprawy.

4. Naruszenie art. 180 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich możliwych dowodów, które przyczyniłyby się do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W szczególności organy podatkowe nie zadały sobie trudu, aby Panią Elżbi E.K. skutecznie zawiadomić o wszczęciu postępowania w stosunku do jej osoby, aby włączyć panią E.K. do czynnego udziału zarówno w swoim postępowaniu jak i w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Organy nie przesłuchały pani E.K. w charakterze świadka w sprawie skarżącego. Organ tym samym świadomie nie zgromadził w pełni materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań pani K., której zeznania niewątpliwie przyczyniłby się do pełnego ustalenia stanu faktycznego, gdyż była osobą prowadzącą sprawy spółki w czasie postępowania egzekucyjnego. Również w tym zakresie sąd pierwszej instancji zaakceptował powyższe naruszenie obowiązku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego.

5. Naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie przez organ drugiej instancji decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy. - uzasadnienie pomija całkowicie obowiązek organu odniesienia się do twierdzeń skarżącego podnoszonych w odwołaniu i pismach składanych w toku postępowania i nie wyjaśnia dlaczego twierdzeniom tym odmówiono wiarygodności, a faktycznie dlaczego zostały one całkowicie pominięte, gdyż skarżona decyzja ani słowem nie odnosi się do większości twierdzeń i dowodów podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a także w pismach z 9 czerwca 2017 r. oraz 30 sierpnia 2017 r. Brak odniesienia się do twierdzeń strony uniemożliwił weryfikację zgodności aktu z prawem.

II. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż sąd nie odniósł się dostatecznie do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz kwestii oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, a tym samym uniemożliwia stronie ocenę zasadności wydanego orzeczenia. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazuje szczegółowo okoliczności i zarzuty pominięte w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

III. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązku oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, wykazującego zdaniem skarżącej na nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez sąd.

B. Naruszenie przepisów prawa materialnego podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie w wyniku błędnej wykładni art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 22 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem, poprzez błędne uznanie przez organ, że powyższe przepisy oraz dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego rzekomo jednoznacznie przesądzają o solidarnej z panią E.K. odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu za zaległości zobowiązanej spółki, wobec rzekomego zaistnienia przesłanek do uznania egzekucji wobec zobowiązanej spółki za bezskuteczną. Art. 116 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taka odpowiedzialność. Zdaniem skarżącego spełnienie wymogu (na co wskazuje sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku) prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność należy również uznać za fikcję, podobnie jak fikcją prawną było doręczenie zastępcze pani K. postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji o jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Przy czym w sprawie niniejszej zarzuty procesowe mają charakter dominujący i sprowadzają się do kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w dwóch zasadniczych aspektach, bezskuteczności egzekucji i wskazania mienia z którego egzekucja okazałaby się skuteczna.

Odnośnie do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów należy wskazać, że skuteczność prawna takiego żądania strony uzależniona jest od spełnienia dwóch przesłanek, tj. przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją w której zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Ponadto co najistotniejsze, przepis art. 116 § 1 o.p. określa wyjątek od zasady z art. 187 § 1 o.p. i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Podobnie skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mógł się ostać z następujących powodów. Otóż wnioskowane dowody sprowadzają się do przesłuchania świadków na okoliczności, które były objęte postępowaniem egzekucyjnym wobec spółki. Dopuszczenie dowodów wskazanych w zarzucie I. 2. w istocie w sposób niedopuszczalny powielałoby dwa odrębne postępowania, uniemożliwiając jednocześnie skuteczne przeprowadzenie postępowania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej. Po za tym jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r., I GSK 1504/11 dla ustalenia bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia wartość rynkowa majątku podlegającego egzekucji, a jedynie to czy w wyniku przeprowadzonej egzekucji udało się uzyskać zaspokojenia wierzyciela. Stąd też zbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy było przesłuchiwanie wskazanych wyżej świadków na okoliczność sytuacji finansowej spółki i posiadanych przez nią środków trwałych. W konsekwencji nie można się skutecznie domagać prowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego na okoliczność mienia spółki podlegającego egzekucji, skoro w postępowaniu egzekucyjnym to mienie zostało zidentyfikowane, lecz nie sprzedane z przyczyn niezależnych od organu egzekucyjnego. Twierdzenie, ze przedmiotowe maszyny mogły być przeznaczone na złom jest o tyle nieuprawnione, że stoi w sprzeczności z zasadami postępowania egzekucyjnego; celowości i najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego.

Odnośnie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie tych ustaleń, opierając swoje zarzuty w oderwaniu faktów i dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, pozostając w subiektywnym przekonaniu, że przedmiotowe postępowanie było nienależycie przeprowadzone, z pominięciem wnioskowanych dowodów, a zwłaszcza dowodu z zeznań E.K. W tym ostatnim przypadku oczekiwanie na jej przesłuchanie mogłoby skutkować przedawnieniem postępowania w niniejszej sprawie, bez osiągnięcia oczekiwanego przez skarżącego celu.

Powyżej przedstawione rozważania świadczą również o niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122 i art. 180 § 1 o.p.

Nie jest zasadny zarzut strony skarżącej, najbardziej przez nią akcentowany, że postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone nierzetelnie i brak było podstaw do jego umorzenia.

Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.), określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15).

Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku sporządzenia jakiegoś szczegółowo określonego co do formy dokumentu (kalkulacji), z którego wynikałoby, że w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dlatego też wystarczające jest, jeżeli wniosek taki wynika z uzasadnienia postanowienia wydanego w tym przedmiocie.

Co jednak najistotniejsze w sprawie niniejszej nie jest rzeczą sądu, podobnie jak wcześniej organów podatkowych, weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych działań (zob. wyrok WSA z Kielcach z 23 września 2021r., I SA/Ke 193/21; wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 800/21; wyrok NSA z 16 września 2021 r., III FSK 4064/21).

Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w tej sprawie (zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki. Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. Co ciekawe w tymże piśmiennictwie przyjmuje się, że możliwe jest uznanie bezskuteczności egzekucji przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, czyli przed podjęciem czynności wykonawczych. Takie rozwiązanie chroni zarówno wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jak i zobowiązanego przed zwiększeniem jego zobowiązań o koszty bezskutecznej egzekucji (zob. L. Klat-Wertelecka, Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej – bezskuteczność egzekucji. Glosa do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09).

W ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego wobec spółki były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne zarówno przez administracyjne organy egzekucyjne jak i komornika sądowego, które doprowadziły do prawidłowej konstatacji, że egzekucja w świetle poczynionych wyżej wywodów była bezskuteczna. Zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji na takie chociażby okoliczności jak te, że w dniach 21 stycznia 2008 r., 30 czerwca 2008 r. poborca skarbowy spisywał protokoły o stanie majątkowym spółki, w okresie od 2010 do 2012 r. dokonywano zajęć rachunków bankowych spółki (20 razy) oraz pobrań gotówki (75 razy). W wyniku podejmowanych czynności w okresie do 1 lutego 2013 r. (do dnia złożenia rezygnacji przez skarżącego) wyegzekwowano od spółki ponad 1.000.000 zł, w tym w latach 2010-2012 ok. 500.000 zł. Rozmiary zaległości wobec Skarbu Państwa oraz innych podmiotów, a w konsekwencji podejmowane przez różne podmioty wobec spółki czynności egzekucyjnych, świadczyły z jednej strony o stanie zaległości i ponad przeciętnej aktywności organów egzekucyjnych, z drugiej zaś o braku należytej reakcji ze strony skarżącego na te zaległości i braku odpowiednich działań w celu ich likwidacji. Wzmożona aktywność skarżącego na etapie postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości spółki okazała się spóźniona.

Co istotne skarżący nie wskazał żadnego dodatkowego mienia, nie znanego wcześniej organom egzekucyjnym, które w przypadku skutecznej egzekucji, mogłoby go uwolnić od odpowiedzialności za zaległości spółki. W judykaturze przyjmuje się, że wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. następuje dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji i obejmuje obowiązek, który albo nie został ujawniony w toku egzekucji, albo z którego w postępowaniu egzekucyjnym nie udało się uzyskać zaspokojenia, lecz taka możliwość pojawiła się po umorzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Gdańsku z 20 lipca 2021 r., I SA/Gl 313/21). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., III FSK 3552/21).

Reasumując skarżący nie wykazał wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przesłanki egzoneracyjnej.

Całkowicie chybione są zarzuty o brak wiedzy na temat kondycji finansowej spółki. Brak tej wiedzy czy też przyczyny jej braku nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu spółki od określonej w art. 116 o.p. odpowiedzialności za jej zobowiązania. Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa polegającego np. na godzeniu się na to, że sprawy spółki będą należały do wyłącznej kompetencji osoby spoza zarządu. Członek zarządu spółki nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości z uwagi na fakt, że faktycznie nie wykonywał swoich obowiązków (zob. min. wyrok WSA w Gliwicach z 19 marca 2021 r., I SA/Gl 518/20; wyrok NSA z 17 marca 2021 r., III FSK 3004/21). Innymi słowy członek zarządu spółki kapitałowej może wprawdzie ograniczyć swoje kompetencje w zarządzaniu spółką, nie może jednak ograniczyć swojej odpowiedzialności wynikającej z nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, ponieważ rozwiązania takiego nie przewidują obowiązujące przepisy prawa.

Ponadto członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki SN z: 2 października 2008r., I UK 39/08; 24 września 2008r.,II CSK 142/08; 11 marca 2008r., II CSK 545/07;16 stycznia 2008r.,IV CSK 430/07).

Niezasadny jest zarzut I. 4. skargi kasacyjnej. Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji z punktu widzenia niniejszego postępowania istotne jest, że postępowania o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu obejmowały wszystkie osoby odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe spółki. Natomiast kwestia naruszenia (bądź nie) przepisów prawa procesowego, czy też prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie prowadzonej wobec innego z członków zarządu spółki, pozostaje bez wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu. Postępowania wobec poszczególnych osób mogą bowiem różnić się i doprowadzić do różnych rozstrzygnięć, choćby z uwagi na występowanie u niektórych z tych osób przesłanek egzoneracyjnych - art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (zob. wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II FSK 3200/12). Oczywiście prowadzenie jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu odpowiedzialnych ze spółką solidarnie za zaległości, byłoby najlepszym rozwiązaniem. Niestety, często nie jest to możliwe, co nie oznacza, że prowadzone oddzielnie postępowania są ze swej istoty wadliwe. To samo tyczy niemożliwości przesłuchania w jednym postępowaniu, tak jak w sprawie niniejszej, wszystkich członków zarządu. I jeszcze jedna okoliczność, różny stopień zawinienia poszczególnych członków zarządu w powstaniu zaległości nie wpływa na zakres odpowiedzialności każdego z nich. W ostatecznym rozrachunku odpowiadają solidarnie za całość zaległości spółki.

Nie zasługują na uwzględnienia zarzuty naruszenia art. 210 § 4 o.p. jak i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarówno uzasadnienia organów podatkowych, jak i uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełniają wszystkie kryteria normatywne, ich treść w zakresie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący odnosi się do wszystkich istotnych argumentów sprawy. Brak natomiast odniesienia się do wszystkich, najdrobniejszych argumentów skargi kasacyjnej, pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. W każdym razie strona skarżąca tego nie wykazała.

Wymóg art. 134 § 1 p.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). Przepisem tym nie można jednak skutecznie kwestionować poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnch przytoczyć należy podstawową dla istoty sprawy treść art. 116 § 1 i nast. o.p.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei z art. 116 § 2 o.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Dwie pozytywne i dwie negatywne.

Organ podatkowy jak i sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazały, że okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że skarżący w okresie kiedy powstało i podlegało zapłacie zobowiązanie podatkowe, był prezesem zarządu tego podmiotu. Zatem pełnił wskazane obowiązki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna.

Skarżący nie wykazał natomiast zaistnienia przesłanek egzneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia del. WSA Bogusław Woźniak