Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 261/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c; art. 174; art. 183 par. 1; art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 par. 1 pkt 1; art. 122; art. 187 par. 1; art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Z. W. Spółki z o.o. w Z.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1116/11 w sprawie ze skargi E. Z. W. Spółki z o.o. w Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. Z. W. Spółki z o.o. w Z.W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1116/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E.Z.W. Spółki z o.o. w Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że w dniu [...] lipca 2009 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym I w Łodzi wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za miesiąc sierpień 2007 r. oraz korektę deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/H, wskazując w podstawie żądania art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa) oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi decyzją z dnia [...] października 2009 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu obrotu energią elektryczną, a którym jest dzień jej wydania. Z uwagi na specyficzny, niematerialny charakter towaru, jakim jest energia elektryczna trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Moment wydania energii przez producenta pokrywa się bowiem z momentem jej otrzymania przez użytkownika końcowego gdyż z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniania odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w którym jest ona wytwarzana. Z przepisów art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 09.9.12, dalej: dyrektywa nr 2008/18/WE) oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L. 03.283.51, dalej: dyrektywa energetyczna) wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w momencie dostawy sprzedaży energii odbiorcy końcowego, bez wskazania, kto jest podatnikiem. Jeżeli moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego, to jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego.

Organ odwoławczy przyznał, że Polska nie implementowała w terminie Dyrektywy energetycznej w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości WE w wyroku z 12 lutego 2009 r., sygn. akt C 475/07. Jednakże ewentualny zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od 1 stycznia 2006 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek, nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym. Zdejmując bowiem z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora, jednak polskie przepisy takiej możliwości nie przewidują. Organ podkreślił, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Stanowiłoby to naruszenie zasad zawartych w art. 2 Konstytucji RP.

Sąd I instancji oddalając skargę E.Z.W. na tą decyzję wskazał, że w analogicznym do niniejszej sprawy stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Gospodarczej podjął w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwałę (sygn. akt I GPS 1/11) o treści: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Przytaczając i podzielając argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w uchwale stwierdził, że skarżąca nie wykazała (nie udowodniła), że poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej. Sąd podkreślił, że obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm., dalej: ustawa o cenach), jeżeli jednak podatnik byłby w posiadaniu dowodów, które potwierdzają fakt poniesienia przez niego ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym za sprzedaną energię elektryczną, wówczas byłoby uzasadnione skorzystanie z instytucji wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Zaznaczył przy tym, że nie można oczekiwać do organu, iż z urzędu będzie poszukiwać za stronę dowodów w tym zakresie szczególnie jeśli sama strona nie wykazała się w tej kwestii aktywnością.

Sąd I instancji w podstawie prawnej wyroku powołał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

II

Skargą kasacyjną E.Z.W. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 74 pkt 1 i art. 74a ordynacji podatkowej – poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi spółki, w sytuacji gdy organy podatkowe orzekały w niniejszej sprawie o "odmowie stwierdzenia nadpłaty", pomimo że wniosek spółki złożony w trybie art. 74 pkt 1 ordynacji podatkowej, tj. o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, zainicjował procedurę odrębną od procedury stwierdzenia nadpłaty, która w żadnym razie nie mogła zakończyć się decyzją o odmowie stwierdzenia nadpłaty (zarezerwowaną dla postępowań dotyczących wniosków o stwierdzenie nadpłaty), bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w odrębnym postępowaniu wymiarowym;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku do zarzutów stawianych przez spółkę w skardze, a ograniczenie się jedynie do zrecenzowania uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi;

3. art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym dotyczących reguł postępowania dowodowego, tj. poprzez bezkrytyczne (mimo braku jakichkolwiek dowodów) zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, że Spółka sporny podatek akcyzowy "przerzuciła" na nabywcę energii elektrycznej w cenie sprzedaży, a w konsekwencji, że nie poniosła żadnego uszczerbku majątkowego wskutek uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa nienależnego podatku akcyzowego od sprzedawanej energii;

4. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej – poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było błędne przyjęcie, że spółka powinna była wykazać (udowodnić), iż poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej, mimo że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej ciąży na organie podatkowym, co dodatkowo zostało potwierdzone orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, np. w wyroku z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01;

5. art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie w wyroku wszystkich wskazań zawartych w uchwale NSA z 22 czerwca 2001 r., sygn. akt I GPS 1/11, którą Sąd uznał się związany, a która wyraźnie wskazuje – za orzecznictwem TSUE – że ciężar dowodu przerzucenia kosztu akcyzy na nabywcę energii elektrycznej spoczywa na organach podatkowych, a jakiekolwiek domniemania w tym zakresie są niedopuszczalne.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej – poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego;

2. art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach – poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym, apriorycznym przyjęciu, że z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach wynika, że spółka "przerzucała" w cenie sprzedawanej energii elektrycznej całkowity koszt zapłaconej akcyzy na nabywcę i w konsekwencji nie mogła ponieść żadnego uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty nienależnego podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nie dawała podstaw do uznania, że kwoty podatku akcyzowego zapłacone przez spółkę nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, jedynie z tej przyczyny, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, cena sprzedawanej energii powinna zawierać podatek akcyzowy;

3. art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2003 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i art. 53 Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864) oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07), jako elementem obowiązującego Polskę acquis communautaire – poprzez nieprawidłową wykładnie polegającą na przyjęciu, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowił legalną podstawę stosunku prawnopodatkowego i dawał podstawę do opodatkowania spółki podatkiem akcyzowym, a dopiero wyrok w sprawie C-475/07 sprawił, że podstawa ta została uznana za wadliwą, mimo że istniał bezwzględnie obowiązujący przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nadający się do bezpośredniego zastosowania, na podstawie którego organy podatkowe winny uznać podatek zapłacony przez spółkę za zapłacony nienależnie i stanowiący nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej;

4. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach w zw. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy sprzedaż energii elektrycznej dokonana przez spółkę nie mogła podlegać opodatkowaniu akcyzą, co wprost wynika z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej;

5. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 i art. 53 Traktatu Akcesyjnego – poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepis ten nie nadaje się do bezpośredniego zastosowania.

Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż Sąd I uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W tym miejscu należy więc podkreślić, iż zasadnie Sąd I instancji wskazał, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa jest wiążąca zarówno dla zwykłych jak i rozszerzonych składów. Niewątpliwie uznać należy, że uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej jak została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Oznacza to, że powołany wyżej przepis prawa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W doktrynie podkreśla się, że odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (vide A.Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w: Zagadnienia, s.99).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy próbę polemiki ze stanowiskiem zawartym w powołanej wyżej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA. W orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. ogranicza możliwości zaskarżenia orzeczeń sądu I instancji, w których podzielono wykładnię zawartą w uchwale NSA. Samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że skarżący ma w tej kwestii odmienny pogląd oraz powołanie się na argumenty, które były rozważane przy podejmowaniu uchwały jest niewystarczające, jeśli skład orzekający NSA podziela stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego (vide wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 46/09 niepublikowany).

Zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zdecydowanej części sprowadzają się do wykazania naruszenia przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego w zakresie ustalenia uszczerbku majątkowego z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć jednocześnie należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc stosownie do treści tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej we wskazanym wyżej zakresie są bezzasadne, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie co do kwestii istnienia po stronie skarżącej uszczerbku majątkowego z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej oraz istnienia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodna z prawem. Stosownie do treści art. 122 ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym w ścisłym związku pozostają inne (wskazane w petitum skargi kasacyjnej) przepisy ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że to na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednak, jak podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest nieograniczony. Nie można przyjąć, że to organ winien poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niewskazywanych przez stronę. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Oczywistym więc jest, że nie można uznać, aby przy bierności strony postępowania, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ spoczywał na tym organie (vide wyrok NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK1006/09, wyrok NSA z 9 października 2012 r., sygn. akt I GSK 1733/11 niepublikowane).

Wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną przedstawione wyżej stanowisko znajduje swoje uzasadnienie także w orzecznictwie ETS, które obszernie zostało przywołane w uzasadnieniu uchwały całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Jednocześnie w uzasadnieniu uchwały, odwołując się do powołanej w niej literatury, wyraźnie wskazuje się, iż cechą podatku akcyzowego jest między innymi i to, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym (jest elementem tej ceny). Podkreśla się także, że obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym wynika z treści art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy o cenach. Ponadto wskazując na pośredni charakter podatków obrotowych, do których jest zaliczany podatek akcyzowy, podkreśla się, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku, lecz na konsumentach, nabywcach towaru, podmiotach uiszczających cenę tegoż towaru. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną w żaden sposób nie wykazała aby dokonane przez organ i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne naruszały przepisy postępowania powołane w skardze kasacyjnej.

Nadto należy wskazać, że żądanie zwrotu nadpłaty i stwierdzenia nadpłaty, choć z punktu widzenia regulacji ustawowych zaliczane jest do odrębnych instytucji, to zawiera element warunkujący ich realizację, a odnoszący się do wyjaśnienia pojęcia nadpłaty, o której mowa w art. 72 ordynacji podatkowej. W przywołanej wyżej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA wyraźnie wskazuje się, że ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem nadpłaty. Dalej odwołując się do treści uchwały należy przypomnieć, że roszczenie o zwrot nadpłaty jest instytucją prawną w całości uregulowaną w ordynacji podatkowej, a istotą procedury zwrotu nadpłaty jest przywrócenie do majątku określonego podmiotu środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku. Występując do organu o zwrot nadpłaty strona wnosząca skargę kasacyjną odwołała się do wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 roku w sprawie C-475/07 i podnosiła, że w związku z jego treścią od stycznia 2006 roku na producencie energii elektrycznej nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od dostawy energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami. W tym miejscu należy podkreślić, że w uchwale NSA jednoznacznie stwierdził, że producent energii elektrycznej także po 1 stycznia 2006 roku pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym, a obowiązek taki wynikał z art. 6 ust.5 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, który to przepis, jak stwierdza NSA, funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Co więcej w uchwale NSA odwołuje się do orzecznictwa ETS podkreślając, że także z tych orzeczeń wynika, iż przepis krajowy niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych. Tym samym sama niezgodność przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego nie mogła przesądzać o możliwości składania wniosków o zwrot nadpłaty, bowiem nadpłata nie wynikała z powołanego orzeczenia ETS. W związku z powyższym odmowa stwierdzenia nadpłaty dawała podstawy do przyjęcia, iż dla ustalenia poprawności tego rozstrzygnięcia koniecznym było odniesienie się do kwestii zubożenia jako ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatnika.

W zakresie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że Sąd I instancji będąc z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. związany uchwałą całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 zasadnie odwołał się do dokonanej w tej uchwale wykładni przepisów art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 roku o cenach i przepisów Dyrektywy energetycznej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.