Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 482/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 153, art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna- Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 października 2020 r. sprawy ze skargi Spółki A. Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 21 grudnia 2012 r. Spółka A Sp. z o.o. [...] (obecnie [...] Sp. z o.o. Oddział w P.) – dalej jako: "spółka" lub "skarżąca", wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2012.

W argumentacji wniosku spółka podniosła, że w złożonych deklaracjach podatkowych za lata 2007-2012 błędnie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii budowli wartość urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i telemetrii, urządzeń technicznych i pomiarowych, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. Obiekty te, w ocenie spółki, są urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli, ani urządzeń budowlanych. Ponadto spółka stwierdziła, że błędnie wykazała do opodatkowania, jako budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zieleń i nasadzenia, które nie spełniają definicji obiektu budowlanego.

Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że uwzględnił wniosek spółki jedynie w części dotyczącej opodatkowania zieleni i nasadzeń oraz podwójnego opodatkowanie części środków trwałych.

Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy W. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 w łącznej kwocie [...]zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] listopada 2013 r. uchyliło decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2013 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ I instancji powinien stwierdzić istnienie i kwotę nadpłaty w odniesieniu do każdego roku odrębnie.

Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z [...] stycznia 2014 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł, opierając swoje rozstrzygnięcie na decyzji w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., tj. uwzględniając wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty jedynie w części dotyczącej opodatkowania zieleni i nasadzeń oraz podwójnego opodatkowania części środków trwałych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2015 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Na skutek wywiedzionej przez spółkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po [...], uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd zobowiązał organy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy poczyniły dodatkowe ustalenia faktyczne na podstawie analizy technicznej, m.in. przez odniesienie się do argumentacji spółki zawartej we wniosku. Zdaniem Sądu, organy winny rozważyć, czy dokonanie takiej analizy wymagać będzie zasięgnięcia opinii biegłego z adekwatnej do przedmiotu sporu specjalności. Ponadto Sąd zobowiązał organy, aby uwzględniły dokonaną przez Sąd w wyroku ocenę prawną przepisów prawa materialnego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w toku postępowania w dniu [...] marca 2019 r. przeprowadził z udziałem biegłego oględziny budowli wykazanych we wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, z której to czynności został sporządzony protokół, a następnie powołany przez organ biegły - mgr inż. K. S. sporządził opinię z [...] kwietnia 2019 r. dotyczącą przedmiotowych budowli. Z opinii tej wynika, że sporne urządzenia techniczne (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe), stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Odłączenie tych urządzeń, zdaniem biegłego, czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałby niemożność jej funkcjonowania. Brak stacji redukcyjno-pomiarowych uniemożliwiłby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Biegły wskazał, że stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z: fundamentu, kontenera, oraz urządzenia technicznego. Elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej sieci. Stacja redukcyjna musi spełniać wymogi odnośnie instalacji gazowych i w tym rozumieniu kwalifikuje się jako obiekt budowlany do kategorii sieci (zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych określoną w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm. - w skrócie: "p.b." lub "u.p.b."). Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej. W konkluzji opinii biegły stwierdził, że opiniowane urządzenia współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

W celu rozwiania wszelkich wątpliwości co do urządzeń wskazanych we wniosku, biegły sporządził, na prośbę organu, uzupełniającą opinię z [...] września 2019 r.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji uznał, że podatkiem od nieruchomości powinny być opodatkowane budowle wykazane przez spółkę w deklaracji za 2010 r. Ponadto organ stwierdził, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych określonych w przedmiotowym wniosku i zlokalizowanych na terenie Miasta i Gminy W. są połączone z gazociągami stanowią całość techniczno-użytkową. Służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki stanowią one (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.").

W odwołaniu spółka zażądała uchylenia powyższej decyzji organu I instancji i określenia powstałej nadpłaty zgodnie ze złożoną korektą deklaracji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1b i pkt 3 p.b., art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 p.b., art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. Z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p."), a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] kwietnia 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że w sprawie zostały podjęte przez organ wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania klasyfikacji spornych obiektów. W tym celu przeprowadzone zostały oględziny obiektów z udziałem przedstawiciela spółki, zasięgnięto opinii biegłego, który opisał te obiekty i sposób ich połączenia z siecią gazową. Spółka nie kwestionowała technicznego opisu przedmiotowych urządzeń, ani pełnionych funkcji, a fakt, że urządzenia te mają różne usytuowanie tj. w budynku, kontenerze czy szafce, ale zawsze połączone są z gazociągiem, potwierdza to, że związek techniczno-użytkowy występuje pomiędzy urządzeniami gazowymi, a gazociągiem, a nie pomiędzy urządzeniami, a ich obudową. Zdaniem SKO, dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna, logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. SKO zaznaczyło, że organ I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie oparł się m.in. na opinii biegłego i dokonał oceny tego dowodu z uwzględnieniem art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a ocena ta pozostawała w zgodzie w doświadczeniem życiowym, logiką i posiadaną przez organ wiedzą. Jednocześnie podkreślono, że spółka nie wskazała jakie dowody w sprawie powinny być przeprowadzone poza tymi, które organowi były znane.

SKO podkreśliło, że ustawodawca w art. 3 pkt 3a p.b. wyraźnie wymienia gazociąg jako kategorię obiektu liniowego stanowiącego budowlę. W opinii organu II instancji, skoro na podstawie art. 3 pkt 1 p.b. obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, to należy przyjąć, że gazociąg czyli rurociąg z wyposażeniem, na które składają się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowiący całość techniczno-użytkową stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany. Zdaniem SKO urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. W ocenie SKO, bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że przedmiotowe urządzenia zlokalizowane są w budynkach, w szafkach bądź na fundamentach posiadających obudowę kontenerową.

SKO zaznaczyło, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek zarówno użytkowy, jak i techniczny. Na podstawie opinii biegłego organ stwierdził, że opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Organ wskazał, że nie ma w sprawie znaczenia to, czy do wytworzenia lub zamontowania punktu pomiarowego, punktu redukcyjno-pomiarowego lub urządzenia technicznego, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości wymiany urządzeń. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym. Oznacza to wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwalające na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. Organ podkreślił, że w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej.

SKO podzieliło przy tym pogląd organu I instancji, że zarówno w p.b. jak i w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie MG") wyraźnie wskazuje się, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową. Nie można mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych.

W związku z powyższym SKO uznało za niezasadne zarzuty dokonania błędnej wykładni pojęcia budowli i całości techniczno-użytkowej oraz niewłaściwego zastosowania przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 p.b.

W skardze z 23 lipca 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 p.b. przez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 p.b. przez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku technicznego oraz użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową,

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 p.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament,

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z siecią, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza,

5. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 p.b. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania czy stacja spełnia definicję budynku,

6. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego poprzez niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroków - do wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 941/15 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 893/17,

7. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

8. art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK 941/15 oraz WSA o sygn. akt I SA/Po 893/17, jak również nie zbadał czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku.

SKO w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I

z 26 października 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Skarżąca spółka, składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu, uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i punkty redukcyjno-pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b.

Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Wychodząc z powyższych założeń w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art.153 p.p.s.a. W myśl tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma wynik uprzednich sądowych kontroli, zarówno postępowania "nadpłatowego" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2016 r. wydany w sprawie I SA/Po 471/16) oraz postępowania wymiarowego (powołane w skardze – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada

2017 r., I SA/Po 893/17, wydany na skutek kontroli instancyjnej dokonanej przez NSA wyrok z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 941/15).

W kontekście sądowej kontroli dokonanej przez NSA zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Przypomnieć zatem należy, że w powołanym wyroku z dnia 11 maja 2017 r. (II FSK 941/15) NSA uznał, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do określenia, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Następnie NSA przywołał stanowisko skarżącej, zgodnie z którym, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Skarżąca wyraziła przy tym pogląd, że kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. NSA przytoczył na wstępie rozważań także stanowisko Sądu I instancji, według którego, stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Sąd I instancji uznał ponadto, że z uwagi na pełnioną funkcję kontener na fundamentach stanowi budowlę, a nie budynek.

Na tle tak zarysowanego przedmiotu sporu NSA odniósł się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia stwierdzając m.in., że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić – zdaniem NSA - obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę określono w Prawie budowlanym, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

NSA następnie podkreślił, że jak wielokrotnie wskazywano w jego orzecznictwie, z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

W ocenie NSA, sieć gazową uznać należy zatem za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. NSA zauważył jednocześnie, że ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a) u.p.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego, jak trafnie zauważył WSA, nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Zdaniem NSA określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową NSA zwrócił przy tym uwagę, że w orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podzielając ten ostatni pogląd NSA stwierdził, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Jednocześnie NSA nie podzielił stanowiska Sądu I instancji i organów podatkowych, które uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). NSA zauważył, że przepisy te są aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto NSA podkreślił, że choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. W konkluzji NSA uznał, że definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową.

NSA uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Zdaniem NSA, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b. NSA jednocześnie zastrzegł, że nie podziela z tych powodów poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 1403/05 , z dnia 28 listopada 2006 r., II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07.

W podsumowaniu sądowej kontroli NSA stwierdził, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia), przełożyła się na zakres badania przez Sąd i Instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA nie zgodził się z podstawowym założeniem Sądu I instancji, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W ocenie NSA zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. W tym kontekście NSA zauważył, że Sąd I instancji nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń.

Uwzględniając powyższą ocenę prawną i rozpoznając sprawę ponownie, w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 listopada 2017 r. (I SA/Po 893/17) tut. Sąd uchylił zaskarżone decyzje i sfomułował wytyczne. W szczególności Sąd stwierdził, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną, w zakresie ustalenia na podstawie analizy technicznej czy sporne urządzenia, o których wartość skarżąca obniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ocena techniczna winna udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania (jak założył to organ odwoławczy).

Ponadto Sąd zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, m.in. przez odniesienie się do argumentacji skarżącej opartej na złożonej do akt administracyjnych opinii techniczno-budowlanej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego. Organy podatkowe miały także rozważyć, czy ustosunkowanie się w tym zakresie do stanowiska skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego). Sąd I instancji zastrzegł jednocześnie, że jakkolwiek rozstrzyganie przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wydaje się przedwczesne, to po uzupełnieniu podstawy faktycznej, organy podatkowe uwzględnią w tym wyroku ocenę prawną co do zastosowania przepisów prawa materialnego, która nie powinna opierać się wyłącznie na przepisach Rozporządzenia MG.

Należy w tym miejscu podkreślić, że powołane orzeczenia Sądu I i II instancji wydane zostały w toku sądowej kontroli postępowania wymiarowego. Jak wynika jednak ze skargi skarżąca domagała się – co do zasady słusznie - uwzględnienia tych wytycznych także w postępowaniu "nadpłatowym", skoro istnieje tożsamość przedmiotu sporu w tych samych okolicznościach faktycznych.

Skarżąca pominęła jednak istotny fakt, że postępowanie "nadpłatowe" także było przedmiotem sądowej kontroli. W powołanym wyżej wyroku tut. Sądu z dnia 16 listopada 2016 r. (I SA/Po [...]), Sąd stwierdził m.in., że skarżąca negując ustalenia dokonane przez organy podatkowe, wraz z odwołaniem załączyła ekspertyzy na potwierdzenie jej stanowiska. Organy zobowiązane były zatem do zweryfikowania danych zawartych w przedłożonych wraz z odwołaniem opiniach. W ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty uchybienia przepisom postępowania dowodowego.Tym samym konieczne jest zbadanie, czy stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowi całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. W tym celu być może okaże się niezbędna wiedza specjalistyczna, wówczas konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, dla rozstrzygnięcia sporu.

W podsumowaniu Sąd orzekający w sprawie I SA/Po [...] zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe poczyniły dodatkowe ustalenia faktyczne na podstawie analizy technicznej, m.in. przez odniesienie się do argumentacji spółki. Organy miały rozważyć, czy dokonanie takiej analizy, ustosunkowanie się do stanowiska spółki, wymagać będzie zasięgnięcia opinii biegłego z adekwatnej do przedmiotu sporu specjalności.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, organ ten uwzględnił wytyczne sformułowane w obu powołanych wyżej postępowaniach sądowych (s. 6 dec. I inst.). Realizując wytyczne organ powołał biegłego w osobie mgr inż. K. S.. Biegły złożył do akt postępowania administracyjnego opinię główną

z kwietnia 2019 r., a ponadto w opinii uzupełniającej z [...] września 2019 r. udzielił odpowiedzi na 18 pytań zadanych przez organ.

W opinii z [...] kwietnia 2019 r. biegły odniósł się do opinii techniczno-budowlanej przedstawionej przez skarżącą (sporządzoną przez dr inż. L. W. ). Ponadto biegły odniósł się do złożonej przez skarżącą ekspertyzy prawnej, co Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznaje za zbędne, albowiem kwestia ocen prawnych nie leży w gestii biegłego, który w okolicznościach faktycznych tej sprawy powinien skoncentrować się wyłącznie na zagadnieniach technicznych. Okoliczność ta nie ma jednak istotnego wpływu na ocenę przydatności tej opinii dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych.

Z punktu widzenia najistotniejszych w sprawie kwestii wymagających ocen technicznych, na które wskazywały Sądy w wymienionych wyżej wytycznych, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na wnioski biegłego i ich uzasadnienie, sformułowane po dokonaniu szczegółowego opisu cech technicznych poszczególnych urządzeń.

W ocenie biegłego kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe oraz stacje gazowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno – użytkowej. Między poszczególnymi elementami sieci gazowej występuje takie połączenie, które zgodnie z wymogami techniki pozwala na wykorzystanie go do określonego użytku, służy określonym zadaniom. Zdaniem biegłego odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Urządzenie te stanowią niezbędny i konieczny element tej sieci, z punku widzenia całości techniczno-użytkowej.

Biegły stwierdził ponadto, że sieć gazowa jest siecią uzbrojenia terenu, stanowi ona obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celi realizacji określonego zadania, wobec czego elementy budowli stanowią integralną całość techniczno - użytkową. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Brak stacji redukcyjno-pomiarowych uniemożliwiałoby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z: fundamentu, kontenera oraz urządzenia technicznego. Elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno – pomiarowa nie byłaby również potrzebna. Zdaniem biegłego urządzenia techniczne stacji bez fundamentu i kontenera również nie mogą funkcjonować. Wszystkie te elementy sieci gazowej są ze sobą związane i stanowią całość techniczno-funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie sieci. Biegły dodał ponadto, że w praktyce inżynierskiej trudno wyobrazić sobie, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Dopiero urządzenia te w połączeniu z gazociągiem stanowiącym całość użytkową, pozwalają na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych.

W ocenie biegłego nie ma istotnego znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, i czy odbywają się one na podstawie pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Podobnie kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną nie ma wpływu na rozstrzygnięcie spornych kwestii. Biegły stwierdził także, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

Udzielając odpowiedzi na pytania organu biegły wyjaśnił w opinii uzupełniającej z [...] września 2019 r., m.in., że stacja obudowana jest obudową kontenerową z metalu, przytwierdzoną do fundamentu za pomocą śrub, a wnętrze stacji wyłożone jest płytami betonowymi (odpowiedź na pytanie nr 8). Biegły wyjaśnił też, że stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie. Po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia (odpowiedź na pytanie nr 13). Zdaniem biegłego gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją a gazociągiem istnieje połączenie techniczno-użytkowe (odpowiedź na pytanie nr 14).

Biegły stwierdził ponadto, że urządzenia są połączone, współpracują zgodnie z cyklem technologicznym, a w trakcie pracy nie ma możliwości demontażu

żadnego urządzenia (możliwa jest jedynie wymiana wynikająca z uszkodzenia/zużycia).Jednocześnie funkcjonowanie sieci gazowej bez tych urządzeń nie jest możliwe. Wszystkie urządzenia stanowią integralną całość techniczno-użytkową oraz funkcjonalną (odpowiedź na pytanie nr 15).

Zdaniem biegłego bez znaczenia jest trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stacje można odłączyć i zastąpić ja inną, nie świadczy o braku połączenia technicznego (odpowiedź na pytanie nr 17).

Istotna w sprawie jest konkluzja biegłego, który odpowiadając na pytanie nr 18 stwierdził, że pomiędzy gazociągiem, a stacjami redukcyjno-pomiarowymi i punktem redukcyjno-pomiarowym gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny.

W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw, aby zarzucić organom podatkowym naruszenie art. 122 o.p. oraz art. 187 o.p. i art. 191 o.p. w sposób opisany w skardze, tj. że organy nie wykazały istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową (punkt II, podpunkt 3 petitum skargi). Dowód z opinii biegłego istnienie takiego związku w sposób jednoznaczny potwierdza.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. wyjaśnić należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 O.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Podkreślić należy, że specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że opinia biegłego, stosownie do treści art. 181 o.p., jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2019 r., I SA/Gl 1279/18, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się do treści opinii. Osoba biegłego nie budziła wątpliwości organu co do wiarygodności, rzetelności oraz posiadanych kwalifikacji zawodowych. W opiniach biegły wskazał i wyjaśnił podstawy, przesłanki i źródła, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, tworzących logiczną całość.

Skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi, na czym polega wadliwa ocena opinii biegłego, jako podstawy ustaleń faktycznych. Polemizując z wnioskami biegłego skarżąca czyni to przede wszystkim w świetle kształtującej się obecnie linii orzeczniczej, opartej na wykładni przepisów prawa materialnego, nie wymagającej odwołania się do analizy technicznej (np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r., II FSK 2503/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2020 r., I SA/Gd 1828/19 i powołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z dnia 23 października 2020 r., II FSK 1503/20). Zauważyć jednak należy, w kontekście powołanego już art. 153 p.p.s.a., że zmiana linii orzeczniczej i podejścia sądów co do zastosowania przepisów prawa materialnego (których treść nie uległa zmianie) przy tożsamych okolicznościach faktycznych, nie uzasadnia odstąpienia od zasady związania oceną prawną, wyrażoną w toku uprzednich sądowych kontroli.

W ocenie Sądu skarżąca niezasadnie zarzuca biegłemu, że skupia się jedynie na "powiązaniach użytkowych"(s. 11 skargi), skoro biegły wypowiedział się także w kwestii istnienia związku technicznego. Nieuprawniony jest także zarzut, że biegły "wykreował" teorię "funkcjonalnej budowli" (s. 7 skargi). Sąd zwraca uwagę, że do kryterium funkcjonalnego nadal odwołują się sądy administracyjne, na przykład w sytuacji opodatkowania silosów. Na podstawie wiadomości specjalnych organy i sądy stwierdzają, że silosy nie mogą być zakwalifikowane jako budynek magazynowy wolnostojący, ponieważ funkcjonalnie stanowi on składnik pewnej całości, którą należy postrzegać jako pewien system technologiczny. Zdaniem NSA przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli (np. wyroki NSA z dnia 8 maja 2018 r. wydane w sprawach o sygn. akt : II FSK 1162/16, II FSK 1281/16, II FSK 331/17, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 124/19; wyrok WSA w Opolu z dnia 27 lutego 2019 r., I SA/Op 14/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Po 20/19).

Skarżąca podważając stanowisko biegłego twierdzi jednocześnie, że wykazała w skardze, że zarówno powiązania techniczne jak i użytkowe, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, nie występują (s. 7 skargi). Jest to jednak twierdzenie gołosłowne, ponieważ poza referowaniem aktualnego orzecznictwa sądów admininistracyjnych i własnego poglądu co do nieistnienia tego rodzaju związku, skarżąca nie wskazuje żadnych dowodów uzasadniających to twierdzenie. Tymczasem podstawą ustaleń faktycznych są dowody, a nie twierdzenia o faktach oparte na prawnej analizie przepisów prawa materialnego.

Takie podejście zostało stanowczo zakwestionowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W kontekście prawidłowych ustaleń faktycznych w orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeżeli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona przez sąd ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Zdaniem NSA, nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14; wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 2370/14, i powołane tam orzecznictwo).

Sąd nie podzielił tym samym poglądu skarżącej o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do wytycznych udzielonych przez Sąd w toku poprzednich sądowych kontroli. W kontekście tego zarzutu zauważyć jednak należy, że wbrew ocenie prawnej zawartej w ww. wytycznych, organy obu instancji bezzasadnie odwołały się do przepisów zawartych w cytowanym wyżej rozporządzeniu M.G. Nie jest to jednak uchybienie, które w istotny sposób wpływa na wynik sprawy, ponieważ ustalenia wynikające z opinii biegłego i zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego zawarte w u.p.o.l, pozwoliły na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. A zatem, mimo błędnego uzasadnienia obu decyzji, w części odwołującej się do przepisów tego rozporządzenia, wydane decyzje odpowiadają prawu.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut nie poczynienia ustaleń i brak rozważań, czy stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budynku. Zdaniem Sądu z opinii biegłego jednoznacznie wynika, że stacja redukcyjno-pomiarowa, do której odnosi się biegły, budynkiem nie jest. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący braku związania punktów redukcyjno-pomiarowych z siecią gazową, które zdaniem skarżącej związane są z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. Kwestia ta została podniesiona na etapie postępowania odwoławczego. Jakkolwiek organ odwoławczy do tej kwestii się nie odniósł, to opinia biegłego nie budzi w tym zakresie wątpliwości, wskazując na istnienie związku technicznego między punktem redukcyjno – pomiarowym a siecią gazową.

Należy zauważyć że do powyższych zagadnień organy podatkowe szerzej się odniosły. Uchybienie to należy jednak postrzegać w kontekście naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., i nie ma ono, scharakteryzowanej na wstępie rozważań, cechy "istotności" wpływu na wynik sprawy.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne co do istnienia budowli w postaci sieci gazowej (gazociągu) składającej się z wymienionych przez biegłego elementów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustalenia te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Z powyższych względów Sąd uznał, że organy podatkowe, opierając się na wnioskach opinii biegłego, prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, które w ocenie organów nie uzasadniają wyłączenia z podstawy opodatkowania elementów składowych sieci gazowej, wymienionych przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdzenie zatem istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł uznać należy za prawidłowe.

Tym sam nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.