Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 127/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Anna Maria Świderska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 220/06 w sprawie ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 220/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 kwietnia 2006 r. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym od wartości otrzymanego majątku likwidowanej spółki.

W toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że w dniu 28 grudnia 2005 r. A. Ż. otrzymał wypłatę kwoty 197.090,40 zł w związku z podziałem majątku pozostałego po likwidacji spółki akcyjnej "I. G." z siedzibą w T., z tytułu posiadania w tej spółce 98 sztuk akcji. Od tej kwoty spółka jako płatnik potrąciła i odprowadziła podatek w wysokości 37.447,20 zł.

Podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku argumentując, że na nabycie akcji poniósł wydatek w kwocie 98.980 zł. Zatem dochód z podziału majątku likwidowanej spółki, od którego powinien być obliczony podatek dochodowy, wynosi 98.110,40 zł.

Organy podatkowe, powołując się na regulacje zawarte w art. 24 ust. 5 pkt 3 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), uznały żądanie skarżącego za nieuzasadnione, gdyż podstawą opodatkowania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest przychód.

W skardze do sądu administracyjnego A. Ż. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego, wskazując na naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6, art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 124 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na wstępie rozważań przytoczył treść art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że zasadą jest opodatkowanie dochodu (nadwyżki sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania), o ile art. 24 - 25 nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 24 ust. 5 powołanej ustawy wynika zaś, że opodatkowaniu podlega dochód bądź przychód uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, jak również dochód bądź przychód uzyskany z innych zdarzeń - wymienionych kolejno w punktach - związanych z uczestnictwem w osobie prawnej (np. umorzenie udziałów/akcji, zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia). Zdaniem Sądu, jednoczesne zastosowanie w treści komentowanego przepisu pojęć "dochód (przychód)" powoduje, że chcąc ustalić, co stanowi podstawę opodatkowania (dochód czy przychód), uwzględnić należy, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem może przewidywać opodatkowanie przychodu.

Sąd stanął na stanowisku, że sformułowanie zawarte w pkt 3 ust. 5 art. 24 cytowanej ustawy przewidujące opodatkowanie "wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej", nie powinno pozostawiać wątpliwości, że wartość tę stanowi przychód. Skład orzekający zwrócił jednocześnie uwagę, że w kilku innych punktach tego przepisu ustawodawca przesądził wyraźnie, że chodzi o opodatkowanie dochodu (por. np. art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Sąd zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w skardze, że art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są adresowane do płatnika, gdyż dotyczą poboru podatku. Oznacza to, że nie rozstrzygają one o podstawie opodatkowania. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma bowiem omawiany art. 24 ust. 5 tej ustawy.

W dalszej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że logiczną konsekwencją brzmienia art. 30a ust. 1 pkt 4, który nakazuje pobieranie zryczałtowanego podatku od dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest zapis ust. 6 tego artykułu, który przewiduje, że zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się w takim przypadku bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przytoczone regulacje znajdują - zdaniem Sądu - pełne zastosowanie do opodatkowania kwoty likwidacyjnej, której wartość przypadająca na podatnika stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Skład orzekający uznał ponadto za chybione wywody skargi i porównania prowadzące do wniosku, że tak jak w odniesieniu do umorzenia akcji, tak w odniesieniu do otrzymania wartości majątku likwidowanej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony na nabycie tych akcji. W przesądzającym o podstawie opodatkowania art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdujemy przepisu używającego w stosunku do wartości kwoty likwidacyjnej pojęcia "dochód", nie znajdujemy również regulacji normującej obliczenie nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania, jak to ma miejsce w ustępie 5d art. 24 w odniesieniu do instytucji umorzenia udziałów lub akcji. Sąd przyznał, że na tle instytucji umorzenia akcji przepis art. 30a ust. 6 powołanej ustawy może budzić wątpliwości. Niespójność regulacji prawnych w danym zakresie nie ma jednak jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Bez znaczenia w rozpatrywanym przypadku pozostaje również - w ocenie Sądu - unormowanie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia akcji.

Skład orzekający wyjaśnił także, że art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje tylko tyle, iż w razie dokonywania podziału majątku likwidowanej spółki, bez jego spieniężenia, wartość tego majątku będzie ustalana według reguł zawartych w art. 19. Chodzi zatem o wartość przysporzenia w tej postaci, a nie o to czy przysporzenie to stanowi przychód, czy dochód.

Mając powyższe na względzie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa procesowego ani uchybienia przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można bowiem mówić o dyskryminacji w stosunku do innych podmiotów prawa, skoro regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia dotyczą wszystkich osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej A. Ż. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego, to jest:

1/ art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ustala on przychód jako podstawę opodatkowania,

2/ art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

3/ art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie w sprawie w drodze analogii,

4/ art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd dostrzegając wadliwość regulacji w zakresie podatku od przychodów z umorzenia akcji (por. art. 30a ust. 6 i art. 24 ust. 5 pkt 1 lub 2 i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), powinien zbadać, czy w świetle całokształtu unormowań dotyczących przychodów, których źródłem, bezpośrednio lub pośrednio, są akcje lub udziały spółek kapitałowych, nie należy uznać za przeoczenie ustawodawcy, braku precyzyjnej regulacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania majątku spółki w likwidacji. Wbrew bowiem stanowisku Sądu, z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 3 powołanej ustawy wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie w takiej sytuacji dochodu, a nie przychodu. Brak jednoznacznych rozwiązań prawnych w tym obszarze stanowi natomiast konsekwencję nowelizacji ustawy dokonanej z dniem 1 stycznia 2004 r.

Zdaniem skarżącego, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien mieć jednakowe zastosowanie zarówno do przychodów z dywidend, z umorzenia udziałów/akcji, jak i do przychodów z likwidacji spółki. Pobór podatku od przychodu nie zamyka podatnikowi drogi do rozliczenia podatku od dochodu, w przypadkach gdy zgodnie z przepisami ustawy jest on podstawą opodatkowania. Mimo braku mechanizmu prawnego takiego rozliczenia, możliwe jest żądanie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty podatku. A. Ż. zaznaczył, że nie ma podstaw do stwierdzenia, iż art. 30a ust. 6 cytowanej ustawy dotyczy jedynie tych przypadków, kiedy podstawą opodatkowania jest przychód. Przeczy temu wprost zawarty w tym przepisie zakaz pomniejszania przy poborze podatku przychodu o koszty jego uzyskania. Zakaz taki ma sens jedynie, jeżeli w ogóle może być mowa o podatkowych kosztach uzyskania przychodu, co w razie opodatkowania przychodu nie ma miejsca.

Skarżący zwrócił uwagę, że na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego (przed dniem 1 stycznia 2004 r.) nie budziło wątpliwości organów, że przedmiotem opodatkowania w razie podziału masy likwidacyjnej jest dochód. Analiza treści art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obecnie obowiązującym prowadzi do wniosku, że w zakresie majątku z likwidacji nie uległ on żadnej - poza redakcyjną - zmianie, a dodane opcjonalnie w nawiasie słowo "przychód" odnosić się może co najwyżej do innych źródeł, które nie były wcześniej w tym przepisie wymienione.

W przekonaniu A. Ż., skoro Sąd uznał, że część wstępna art. 24 ust. 5 powołanej ustawy nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy opodatkowaniu podlega przychód, czy dochód, to zdziwienie budzi wniosek, że sformułowanie "wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej" nakazuje opodatkowanie przychodu, tym bardziej, że sformułowanie takie funkcjonuje w omawianym przepisie bez zmian od czasów, kiedy przewidywał on wyłącznie opodatkowanie dochodu.

Autor skargi kasacyjnej wskazał następnie, że z uwagi na zasadę opodatkowania dochodu i brak wyraźnej regulacji kosztowej, w przypadku likwidacji spółki należy w drodze analogii zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwe jest także - zdaniem skarżącego - zrealizowanie celu ustawodawcy, jakim było opodatkowanie faktycznie osiągniętego dochodu poprzez wykładnię celowościową art. 24 ust. 5 pkt 3 tej ustawy. Użyte w tym przepisie pojęcie "wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej" należałoby wówczas utożsamiać z nadwyżką wypłaconej przez spółkę kwoty nad wartością niweczonych jednocześnie akcji, wyrażoną w kosztach ich nabycia.

Skarżący zaakcentował, że nieprecyzyjna regulacja prawna oraz jej interpretacja prezentowana przez organy podatkowe i Sąd stawia osoby fizyczne uzyskujące przysporzenie majątkowe w wyniku likwidacji spółki w diametralnie gorszej sytuacji prawnej w porównaniu do innych podatników znajdujących się w identycznej sytuacji, którzy ponoszą ciężar opodatkowania wyłącznie w zakresie uzyskanego dochodu (np. osoby odpłatnie zbywające udziały osobie trzeciej bądź na rzecz spółki w celu ich umorzenia).

W ocenie strony, Sąd powinien był skorzystać z uprawnienia przyznanego przez art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i zarówno wyjaśnić wątpliwości co do podstawy opodatkowania wynikające z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i wypełnić brak regulacji kosztowej poprzez bezpośrednie zastosowanie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w taki sposób, aby przyjąć dla skarżącego skutki prawno - podatkowe przewidziane dla podatników znajdujących w analogicznej sytuacji prawnej i faktycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, co wynika z przepisu art. 183 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że pozbawiony jest możliwości poszukiwania we własnym zakresie innych uchybień zaskarżonego orzeczenia niż podane w skardze kasacyjnej.

Wniesiona skarga kasacyjna zawiera jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a więc podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazany przepis przewiduje dwie formy uchybień przepisom prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

W judykaturze i doktrynie przeważa pogląd, że pierwsze z wymienionych uchybień polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, drugie zaś - na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie sąd uznał za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, wyd.2, str. 367).

Tak rozumianych naruszeń przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w zaskarżonym w sprawie niniejszej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni, a więc mylnie zrozumiał treść normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w cytowanym przepisie ustawowym posługuje się zamiennie dwoma pojęciami podstawy opodatkowania, a mianowicie pojęciem dochodu i przychodu. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przepis art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuszcza również inną podstawę opodatkowania niż dochód rozumiany, jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Jak wynika z brzmienia powołanego przepisu ustawy podatkowej ta inna podstawa opodatkowania, to jest przychód, wynika z art. 24-25 ustawy. I to właśnie w art. 24 ustawy został pomieszczony przepis ust. 5 pkt 3.

Znamienne jest, że ustawodawca w poszczególnych częściach omawianego przepisu posługuje się wprost pojęciem dochodu (pkt 1, 2, 4 ust. 5) lub definiuje dochód z określonego źródła (pkt 7 w ust. 5). W pozostałych zaś punktach ust. 5 w art. 24, w tym i w pkt 3, pojęciem tym się nie posługuje, co prowadzi do wniosku, że zawarte w nich normy prawne dotyczą opodatkowania przychodu.

Uzupełnienie omówionego art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy znajduje się w jej art. 30a. Ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ostatnio powołanego artykułu stanowią jednoznacznie, że od uzyskanych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy i podatek ten pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle przedstawionej treści przepisów art. 9. ust. 2, art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, Sąd pierwszej instancji dokonał więc prawidłowej wykładni wskazanych przepisów. Należało zatem uznać, że w wypadku opodatkowania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podstawę opodatkowania stanowi przychód otrzymany z tego tytułu, niepomniejszony o koszty jego uzyskania.

Zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie w sprawie jest nietrafny. Z jednej strony zarzut ten bowiem został niewłaściwie skonstruowany, gdyż w skardze kasacyjnej nie ma zarzutu naruszenia przepisów procesowych, wedle których ustalany jest stan faktyczny sprawy oraz dokonuje się jego oceny. Z drugiej strony natomiast, jak wyżej wykazano, art. 9 ust. 2 ustawy dopuszcza także inną podstawę opodatkowania niż dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Nieuzasadniony jest zarzut sugerujący zastosowanie w sprawie analogii odnoszącej się do regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem składu orzekającego, takie działanie prowadziłoby do oczywistego naruszenia art. 84 Konstytucji RP, poprzez ustalanie podstaw opodatkowania przy pomocy wykładni, która mogłaby prowadzić w niektórych wypadkach do dowolności w tym zakresie, co nie jest dopuszczalne w prawie podatkowym.

Analogicznie należało ocenić ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że nie można mówić o nierównym traktowaniu podatników, skoro sporne przepisy dotyczą jednakowo wszystkich osób uzyskujących przychód z tytułu wartości otrzymanego majątku w związku z likwidacją osoby prawnej. Dlatego też zarzut naruszenia art. 32 w związku z art. 8 Konstytucji RP nie może być uznany za usprawiedliwiony.

Mając powyższe na względzie, w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.