Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 501/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.294.2022.3.KB w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie z 3 czerwca 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.294.2022.2.JPO; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. D. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z 3 czerwca 2022 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek M. D. (podatnik) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił, że podatnik nie uzupełnił braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem - pomimo wezwania ze strony organu - podatnik nie doprecyzował stanu faktycznego i nie odpowiedział na pytanie czy opisana we wniosku działalność obejmuje prace rozwojowe określone w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2022.574 ze zm. - p.s.w.n.).

Organ powołał się na art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 14c § 1, § 2, art. 14k - art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.). Na gruncie tych regulacji prawnych motywował, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. językowo oznacza wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Zatem opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania. Organ musi wiedzieć, co jest treścią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, aby mógł prawidłowo wypowiedzieć się o ich skutkach podatkowych.

Organ motywował, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1, art. 14h O.p. Podatnik w odpowiedzi na wezwanie ze strony organu nie uzupełnił opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale przedstawił swoją opinię i nie wypowiedział się jednoznacznie czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe w rozumieniu p.s.w.n. Cechy te są kluczowe dla dokonania wnioskowanej interpretacji art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 ze zm. - ustawa o PIT). W celu ustalenia, jaki charakter mają prace opisane we wniosku, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach przyjętych w p.s.w.n. Taka analiza na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Natomiast organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech w kontekście definicji określonych w p.s.w.n. Nie ma uprawnień do interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać. Organ nie może przeprowadzać analizy przepisów w taki sposób, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, aby pasowało do określonej normy prawnej. W związku z tym prowadzenie prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ dokona oceny prawnej i udzieli odpowiedzi na postawione pytanie.

Ponadto, jak argumentował organ, podatnik nie przedstawił dokładnie na czym polegają wykonywane prace badawczo-rozwojowe. Tylko podatnik zna zakres podejmowanych czynności. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien być wyczerpujący, jednoznaczny, nie może budzić wątpliwości organu.

W przekonaniu organu, podatnik wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości i rutynowości podejmowanej działalności, które mogłyby być podważone przez organ podatkowy w drodze postępowania dowodowego. Odpowiedzi podatnika były wymijające. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna) interpretacji indywidualnej byłaby iluzoryczna.

W tym stanie sprawy organ stwierdził, że nie miał wiedzy o tym czy prowadzona przez podatnika działalność jest działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne (podstawę) do omówienia pozostałych wątpliwości podatnika. Ustawa o PIT uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 omawianej ustawy (systematyczność czy twórczość), warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Organ powtórzył, że nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową.

Organ zaznaczył, że preferencja IP BOX jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. W celu usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ wezwał podatnika do doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wątpliwości organu dotyczące kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione przez podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

Zdaniem organu, interpretacja indywidualna nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, które budzą wątpliwości lub które wymagają interpretacji. Organ nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Rola postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie polega na ustalaniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ wielokrotnie podkreślał w swojej argumentacji, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym okoliczności faktycznych sprawy.

Podatnik w skardze na powyższe postanowienie organu zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w wyniku bezpodstawnego przerzucenia ciężaru interpretacyjnego na podatnika;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 4 O.p., bowiem organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, chociaż wcześniej innym podatnikom wydawał interpretacje indywidualne, w których wyjaśniał wątpliwości prawne dotyczące tej samej preferencji podatkowej i branży IP BOX;

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) z powodu nierównego traktowania podatników, skoro organ wcześniej wydawał interpretacje indywidualne i nie żądał od podatników samookreślenia charakteru opisanej działalności.

W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu 3 czerwca 2022 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów i wniosków podatnik obszernie nawiązał do orzecznictwa sądowego. W kontekście poglądu wypracowanego w orzecznictwie sądowym podatnik konsekwentnie, jak w postępowaniu przed organem, wyrażał przekonanie, że miał prawo zadać organowi pytanie czy opisana działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, a organ miał obowiązek wydać w tej kwestii interpretację indywidualną.

Podatnik akcentował, że jego wątpliwości dotyczą art. 30ca ust. 2, art. 5a pkt 38, pkt 39, pkt 40 ustawy o PIT, a więc mają charakter prawny i odnoszą się do prawa podatkowego. W związku z tym na organie, nie na podatniku, spoczywa ciężar interpretacyjny, a więc obowiązek udzielenia podatnikowi odpowiedzi na pytanie czy prace opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są objęte zakresem art. 5a pkt 38-pkt 40 ustawy o PIT, czy też nie. Gdyby podatnik udzielił odpowiedzi oczekiwanej przez organ i sam opisał w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, że wykonuje badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, wówczas interpretacja indywidualna nie miałaby dla niego żadnego waloru ochronnego. Co więcej, gdyby podatnik miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a więc prowadzi działalność badawczo-rozwojową, nie występowałby do organu o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie podatnika, szczegółowo opisał organowi swoją działalność z perspektywy cech działalności badawczo-rozwojowej. Wobec tego organ powinien był udzielić podatnikowi odpowiedzi i wyjaśnić wątpliwości prawne przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu z 3 czerwca 2022 r. istotnie naruszają prawo.

W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.) przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dla wyniku analizowanej sprawy kluczowe są zarzuty natury proceduralnej, w których podatnik nawiązał do art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie zaś z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Natomiast według art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. postępowanie w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie podatnika do organu interpretacyjnego.

Jednocześnie na potrzeby dalszych rozważań trzeba mieć w polu widzenia art. 3 O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;

2) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W sprawie sygn. II FSK 1049/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) - na kanwie porównywalnej sytuacji prawnej - Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika, ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo -rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał rozwiązanie przyjęte w art. 14b § 3, art. 14h O.p. i motywował, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany) to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny popada w wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony wyjaśnia, że pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy działalność wnioskodawcy polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Z drugiej zaś wezwał wnioskodawcę między innymi do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wskazanie, czy oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od wnioskodawcy de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc odpowiedzi na pytanie, które wnioskodawca skierował do organu interpretacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny tłumaczył, że biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji indywidualnej trudno uznać stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na pytanie, które zadał organowi. Zasadne było zatem żądanie wydania interpretacji indywidualnej w kwestii, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi wnioskodawcy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego, domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. To właśnie aspekt wykonywania przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika (por. też między innymi sprawa sygn. II FSK 2754/17 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne.

W następstwie ocenia, że w realiach analizowanego postępowania interpretacyjnego organ dowolnie wymagał od podatnika, aby w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przesądził, w jakim zakresie są/będą to prace badawczo-rozwojowe. Z lektury omawianego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika jasno, że zaliczenie poszczególnych czynności opisanych przez podatnika do prac badawczo-rozwojowych jest przedmiotem jego wątpliwości prawnych i pytania postawionego organowi. Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej właśnie w tym celu, aby poznać stanowisko prawne organu, w jakim zakresie opisane przez niego czynności realizują ustawowe znamiona prac badawczo -rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 38-pkt 40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 2, ust. 3 p.s.w.n.

W związku z tym, że wątpliwości prawne podatnika dotyczyły wykładni ustawowego pojęcia prac badawczo-rozwojowych, konsekwentnie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie nazywał swoich czynności pracami badawczo -rozwojowymi. Natomiast oczekiwał od organu interpretacji ustawowego pojęcia prac badawczo-rozwojowych na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w zaoferowanych okolicznościach.

W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku organu, podatnik sformułował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej adekwatnie do kwestii prawnej, która jest przedmiotem jego wątpliwości i której wyjaśnienia (interpretacji) oczekiwał ze strony organu.

Natomiast organ sprzecznie z prawem domagał się od podatnika nazwania czynności pracami badawczo-rozwojowymi już w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tego rodzaju postępowanie organu istotnie narusza zaufanie podatnika do organów podatkowych. Gdyby podatnik zastosował się do oczekiwań organu, wówczas przecież organ byłby związany tej treści opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w następstwie nie byłby uprawniony samodzielnie ocenić czy przedstawiona aktywność podatnika realizuje ustawowe znamiona działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, ewentualnie w jakim zakresie i z jaką argumentacją. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji interpretacja indywidualna nie dałaby podatnikowi realnej ochrony prawnej, natomiast jedynie mogłaby wprowadzać podatnika w błąd.

W razie przyszłego sporu podatnika z organem podatkowym o wysokość zobowiązania podatkowego, mogłoby okazać się, że to co podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - błędnie zasugerowany wezwaniem organu - nazwałby w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalnością badawczo -rozwojową, wcale taką działalnością nie jest albo jest w węższym zakresie, w odniesieniu tylko do wybranych czynności. Z kolei w przypadku wystąpienia istotnej rozbieżności czy istotnych rozbieżności między stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zaoferowanym przez podatnika na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej a stanem faktycznym zrekonstruowanym w wymiarowym postępowaniu podatkowym, interpretacja indywidualna nie da podatnikowi ochrony prawnej.

Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że na podatniku spoczywa ustawowy obowiązek i jednocześnie w jego interesie prawnym pozostaje sformułowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób, który ściśle i jednoznacznie odpowiada czy to już zaistniałym konkretnym faktom, czy też konkretnym okolicznościom jeszcze niezrealizowanym. Jednak w realiach analizowanej sprawy organ dowolnie odczytuje wymienione obowiązki podatnika. Czyni to w sposób, który wprost pozbawia instytucję interpretacji indywidualnej jakiegokolwiek znaczenia prawnego dla podatnika. W istocie rzeczy dotychczasowe stanowisko organu zmierza do tego, aby podatnik opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego związał organ i w efekcie sam przesądził treść interpretacji indywidualnej. Posługując się pewnym uproszczeniem, można powiedzieć, że organ w sposób nieuprawniony zmierza do stworzenia sytuacji proceduralnej, w której podatnik sam sobie udzieli interpretacji indywidualnej. W efekcie organ mógłby uchylić się od dokonania samodzielnej wykładni ustawowego pojęcia prac badawczo-rozwojowych, do którego nawiązał ustawodawca podatkowy w art. 5a pkt 38-pkt 40 ustawy o PIT i które kształtuje rozliczenie tego podatku.

Zdaniem sądu, nie może ulegać wątpliwości, że podatnik dlatego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie posługiwał się pojęciem prac badawczo -rozwojowych, bo właśnie tego pojęcia dotyczą jego wątpliwości prawne. Istota omawianego wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się do uzyskania od organu stanowiska prawnego w kwestii wykładni pojęcia prac badawczo -rozwojowych na gruncie opisanych czynności, ponieważ - co wie i podatnik, i organ - należy ono do przesłanek kształtujących rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd w pełni podziela stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyjaśnił, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 2524/12 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Przeciwne stanowisko istotnie narusza przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych (por. szerzej sprawy sygn.: I FSK 1871/07, II FSK 2981/11 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym jeśli opodatkowanie - czy to od strony podmiotowej, czy przedmiotowej - jest pochodną definicji zawartych w przepisach należących do innych gałęzi prawa, wówczas organ interpretacyjny nie może uchylić się od dokonania analizy i wykładni tych przepisów w powiązaniu z adekwatnymi przepisami ustawy podatkowej.

Warto przy tym raz jeszcze wyraźnie zaznaczyć, że wprowadzenie do porządku prawnego interpretacji indywidualnych miało przede wszystkim służyć podatnikom poprzez wyeliminowanie stanu niepewności na tle prawidłowości rozliczeń podatkowych w konkretnych sytuacjach (zaistniałych czy dopiero planowanych). Ten cel w rzeczywistości nie byłby realizowany, gdyby wykładnia przepisów prawa podatkowego miałaby być oderwana od całego systemu prawa, którego integralną częścią jest prawo podatkowe. Z istoty więc interpretacji indywidualnej, jej przedmiotem są wszystkie pojęcia, sformułowania, funkcjonujące w obowiązującym porządku prawnym, od których zależy opodatkowanie konkretnego podatnika w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W ocenie sądu, prostą konsekwencją powyższych rozważań jest stwierdzenie, że na organie spoczywa ustawowy obowiązek wydania interpretacji indywidualnej, gdy podatnik chce dowiedzieć się od organu czy czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są działalnością badawczo-rozwojową, czy też nie są taką działalnością.

Z perspektywy przedstawionego stanu prawnego oraz argumentów aprobowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można zgodzić się z organem, który zmierzał do wykazania, że podatnik przedstawił na tyle skomplikowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, że organ bez wiedzy specjalistycznej nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, a jednocześnie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie mógł posiłkować się taką specjalistyczną wiedzą, gromadzić dowodów. Organ dowolnie, nieadekwatnie do przesłanek i celów instytucji interpretacji indywidualnej powołał się na brak "stosownych narzędzi", umożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na wniosek podatnika.

W ten sposób organ w istocie rzeczy stworzył pozaustawową przesłankę, od której miałoby zależeć wydanie interpretacji indywidualnej, nawiązującą do stopnia skomplikowania, zawiłości przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem sądu, brak takiej przesłanki w ustawie Ordynacja podatkowa oznacza, że organ nie może uzależnić wydania interpretacji indywidualnej od rodzaju okoliczności, składających się na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zaoferowane przez wnioskującego o jej wydanie, między innymi od poziomu trudności, jakie mogą się z nimi wiązać przy wykładni przepisów prawa podatkowego.

Tym samym ustawodawca - jak słusznie zauważył podatnik - trud dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych okolicznościach wpisał w kompetencje organu, który w relacji z podatnikiem występuje jako profesjonalny reprezentant władzy publicznej w sferze poboru danin. Z kolei profesjonalizm organu wyklucza uchylenie się od wydania interpretacji indywidualnej ze względu na charakter materii, stopień jej skomplikowania i w następstwie od odpowiedzialności za skutki wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Zapatrywanie organu wprost prowadzi do sytuacji, w których - co do zasady - nie będzie wydawał interpretacji indywidualnych w odniesieniu do wątpliwości podatników na gruncie prac badawczo-rozwojowych, jak również innych równie czy jeszcze bardziej skomplikowanych sfer aktywności podatników, przekładających się na ich prawa i obowiązki podatkowe.

Co więcej, zaakceptowanie stanowiska organu prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w tych sytuacjach, w których podatnik najbardziej jej potrzebuje właśnie ze względu na złożoność czy specyfikę swojej aktywności i brzmienie przepisów prawa, kształtujących rozliczenie podatkowe.

W rezultacie, gdyby podzielić dotychczasowy pogląd organu, instytucja interpretacji indywidualnej straciłaby dla podatników realne znaczenie, skoro organ miałby uzależniać jej stosowanie od stopnia złożoności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i od zakresu posiadanej wiedzy.

Wobec tego należy ocenić, że sposób rozumienia interpretacji indywidualnej, który przedstawił organ, nie ma podstaw prawnych i pozostaje w sprzeczności z jej zadaniami w obrocie prawnym.

Jedynie na marginesie należy odnotować niespójność argumentacji organu, który raz mówił o brakach formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o wątpliwościach organu dotyczących kształtu opisanych okoliczności, których podatnik nie wyjaśnił; a innym razem o niemożności wydania interpretacji indywidualnej w sprawach mających za przedmiot działalność badawczo-rozwojową ze względu na brak "stosownych narzędzi". W ocenie sądu, ta niekonsekwencja prowadzi do konstatacji, że organ tylko ze względu na swoje wątpliwości w istocie rzeczy o charakterze prawnym zmierzał do: - dowolnego odstąpienia od stosowania instytucji interpretacji indywidualnej; - pozostawienia podatnika bez odpowiedzi na jego pytania dotyczące zasad rozliczenia podatkowego; - arbitralnego wybierania, które przesłanki kształtujące obowiązki podatkowe podatników, są objęte instytucją interpretacji indywidualnej, a które nie.

Organ stwierdził, że podatnik nie przedstawił dokładnie na czym polegają wykonywane prace, że udzielił organowi wymijających odpowiedzi. Trzeba zatem odnotować, że jedynym "brakiem formalnym" omówionym przez organ było nienazwanie przez podatnika opisanych czynności pracami badawczo-rozwojowymi już w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bądź brak stwierdzenia przez podatnika w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, że te czynności nie są pracami badawczo-rozwojowymi. Organ nie wymienił żadnych innych luk w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, których podatnik miałby nie uzupełnić; żadnych innych konkretnych okoliczności, które byłyby potrzebne organowi do udzielenia podatnikowi odpowiedzi na pytanie czy tworzone przez niego programy komputerowe są działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, czy też nie.

Trzeba jeszcze zatrzymać się na innym równie istotnym aspekcie sporu podatnika z organem o to czy w świetle prawa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należało nazwać opisane czynności pracami badawczo-rozwojowymi bądź wyraźnie stwierdzić, że nie mają one takiego charakteru.

W sprawie sygn. II FSK 1454/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny analizował sytuację, w której inny podatnik w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisane czynności konsekwentnie i wielokrotnie określił jako działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki stan rzeczy nie pozbawiał organu możliwości oceny stanowiska podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny motywował przy tym, że jeśli w stanie faktycznym oraz w swoim stanowisku strona używa pojęcia ustawowego działalność badawczo-rozwojowa, a jednocześnie pyta organ interpretacyjny, czy to co robi spełnia przesłanki tej działalności, to organ interpretacyjny jest uprawniony takie stanowisko strony ocenić. Nie można bowiem pomijać, że określając swoją działalność jako badawczo-rozwojową, strona nadal miała w tym zakresie wątpliwości i dlatego pytała organ właśnie o kwalifikację prawną z punktu widzenia ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na cele indywidualnych interpretacji, jakie zostały wyznaczone mocą art. 14a, art. 14c i art. 14k O.p. Z tej perspektywy wyjaśnił, że działalność organów interpretacyjnych nie może polegać na bezkrytycznym akceptowaniu stanowiska strony tylko dlatego, że w stanie faktycznym pośrednio także zawarła swoją ocenę poprzez użycie stosownych zwrotów ustawowych. Przeciwne stanowisko podważałoby sens wydawania interpretacji indywidualnych.

Przedstawione stanowisko prawne jest kolejnym argumentem, konsekwentnie przemawiającym za zasadnością oczekiwania podatnika uzyskania od organu interpretacji indywidualnej. Wynika z niego, że w każdej sytuacji - bez względu na to czy w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podatnik sam zaliczył swoje czynności do prac badawczo-rozwojowych, czy je wykluczył z zakresu prac badawczo -rozwojowych, czy też nie wypowiedział się co do takiej kwalifikacji - organ ma za zadanie ocenić stanowisko podatnika, który pyta właśnie o wykładnię ustawowego pojęcia prac badawczo-rozwojowych. Jedynie takie postępowanie organu odpowiada bowiem istocie i celom instytucji interpretacji indywidualnej.

W podsumowaniu sąd ocenia, że organ dowolnie zastosował art. 14g § 1 O.p., w sposób nie do pogodzenia z art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 121 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rzetelnie i bezstronnie przeanalizuje wniosek podatnika z punktu widzenia ustawowych reguł wydawania interpretacji indywidualnych.

Z powodu omówionych wyżej proceduralnych błędów organu sąd uchylił zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem organu z 3 czerwca 2022 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (580 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).

Sąd nie uwzględnił w kosztach postępowania opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), bowiem nie została ona zapłacona na rzecz organu właściwego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U.2022.2142 ze zm.) w sprawach opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa właściwy jest organ podatkowy ze względu na miejsce złożenia tego dokumentu.

W niniejszej sprawie miejscem złożenia dokumentu pełnomocnictwa była siedziba organu, czyli Bielsko-Biała, nie Lublin. Natomiast pełnomocnik podatnika przelał omawianą opłatę skarbową na rzecz Prezydenta Miasta Lublin, co nie może wywołać skutków prawnych na potrzeby wyliczenia wysokości kosztów postępowania sądowego, obciążających organ (por. szerzej opracowania komentatorskie do wymienionego art. 12 ustawy o opłacie skarbowej dostępne w elektronicznym systemie LEX oraz "Podział zasobów publicznych między administrację rządową i samorządową", A. Niezgoda, Wolters Kluwer 2012, s.150 i nast.)