Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 412/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3, art. 3 pkt 4, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 50 ust. 4 pkt 2, par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2001 I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w zakresie objętym punktem 1 tej decyzji oraz w zakresie objętym punktem 2 tej decyzji dotyczącej podatku za maj 2001 r., II. w pozostałej części skargę oddala, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja w zakresie opisanym w punkcie I wyroku nie może być wykonana, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7 700 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 3a, art. 23 § 3, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja" oraz art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 7, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", a także § 50 ust. 4 pkt 2, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – dalej "rozporządzenie wykonawcze", po rozpatrzeniu odwołania "D." Sp. z o.o. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec – listopad 2001r., orzekł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od czerwca do listopada 2001r. w kwocie 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2001r., w pozostałym natomiast zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił:

1. w wyniku dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., określił dla Spółki, w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc maj 2001 r. oraz zobowiązania podatkowe za okresy od czerwca do grudnia 2001 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, iż Spółka w latach 2001-2003 dokonywała obrotu paliwami w postaci oleju opałowego, oleju napędowego, benzyny i oleju bazowego poza ewidencją księgową, przez co, ukrywała rzeczywiście osiągane obroty ze sprzedaży, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Uzyskane materiały z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych i opinii biegłych dowodzą, iż Spółka w 2001r. dokonywała obrotu paliwami poza ewidencją księgową posługując się w swojej działalności gospodarczej innymi osobami i firmami - "T." B. T. - z siedzibą w I. oraz "J." K. J. - z siedzibą w C.. Organ pierwszej instancji podniósł zatem, iż niezaewidencjonowianie rzeczywiście osiąganych obrotów ze sprzedaży w księgach rachunkowych za okres od lipca do grudnia 2001 r. stanowi o tym, iż księgi te są nierzetelne, zatem zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji ksiąg tych nie można uznać za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie w jakim dotyczą sprzedaży oleju opałowego i napędowego. W związku z powyższym obrót spółki ze sprzedaży oleju opałowego zakupionego przez firmy "T." i "J." za okres od lipca do października 2001 r. został obliczony stosownie do przepisu z art. 23 § 3 Ordynacji w oparciu o przeciętną marżę handlową stosowaną przez Spółkę w 2001 r. wynikającą ze sprzedaży towarów handlowych zaewidencjonowanych w księgach podatkowych i kosztu własnego sprzedawanych towarów handlowych. Dla wyliczenia zaniżonego obrotu w 2001 r. ze sprzedaży oleju opałowego pochodzącego od firmy "T." i "J." organ przyjął marżę handlową na poziomie 10% i wyliczył podatek należny.

W kwestii wyliczenia podatku VAT z tytułu wprowadzonego przez Spółkę do obrotu oleju napędowego w okresie listopad-grudzień 2001 r. poza ewidencją księgową, pochodzącego od firmy "S." Sp. z o.o. – podmiotu, który w 2001 r. był nieaktywny gospodarczo, a wprowadzonego do obrotu za pośrednictwem firmy "J." - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż Spółka wprowadziła do obrotu z niewiadomego źródła pochodzenia w listopadzie 2001 r.- 74.000 litry oleju napędowego, o wartości netto: 133.443,60 zł, a w grudniu 2001 r.- 411.853 litry oleju napędowego, o wartości netto: 712.119,62 zł. Jak podkreślił organ, ustalenia te potwierdziła opinia biegłego sądowego J. D. oraz zeznania utrwalone w protokółach z przesłuchania świadka i podejrzanego K. J. prowadzącego firmę "J." w roku 2001. W związku z powyższym również za listopad i grudzień 2001 r. księgi rachunkowe organ uznał za nierzetelne, a obrót tym olejem napędowym ustalono stosownie do przepisu art. 23 § 3 Ordynacji. Mając na uwadze przepis art. 35 ust. 1 pkt. 3 i art. 37 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r. po zmianie dokonanej ustawą z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 122, poz. 1324), wyjaśnił, że na Spółce jako sprzedawcy wyrobu akcyzowego ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Podatek ten został wyliczony zgodnie z załącznikiem nr 1 poz. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego i wyniósł za listopad 2001 r. 79 624 zł i za grudzień 2001 r. 443 153,83 zł. Zgodnie więc z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., podstawa opodatkowania VAT została podwyższona o wyżej wyliczony podatek akcyzowy. Należny podatek VAT został określony przez organ przy zastosowaniu 22% stawki, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż podatek akcyzowy zawarty w podstawie opodatkowania podnosi znacznie wartość sprzedaży i w związku z tym nie doliczył w tym przypadku marży w wysokości 10% stosowanej przy wyliczeniu podatku VAT z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

W odniesieniu do zakupów towarów handlowych dokonanych w 2001 r. przez skarżącą spółkę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż z materiałów śledztwa wynika, że "D." zawyżyła również zakupy towarów handlowych celem odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Dokonała także odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT, które nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy. Według organu działania te miały miejsce w porozumieniu z B. T. prowadzącym firmę "T.", K. J. prowadzącym firmę "J." oraz H. S., prowadzącym firmę "C.". Ponadto organ wyjaśnił, że z rejestrów zakupu VAT wynika, że Spółka w listopadzie i grudniu 2001 r. odliczyła podatek naliczony VAT od podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Z zebranej dokumentacji w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego w S. głównie zeznań i wyjaśnień K. J. prowadzącego firmę "J." wynika, że nigdy nie był on w posiadaniu oleju napędowego, nie dokonywał zakupu oleju napędowego od "S." sp. z o.o., jak również nie sprzedawał oleju napędowego spółce "D.". Faktury VAT na sprzedaż były wystawiane pod kierownictwem J. G. prezesa spółki "D.", natomiast faktury zakupu otrzymywał od J. G. lub osoby wskazanej mu przez J. G. upoważnionej do podpisu jak i posługiwania się pieczątką firmy. Za zakupione paliwo nie płacił on nigdy z własnych środków finansowych. Środki te otrzymywał od J. G., nie otrzymywał zapłaty za sprzedane paliwo. Organ podatkowy uznał, iż umowy sprzedaży oleju napędowego na fakturę VAT nr 223 z dnia 2 października 2001r., jak i na fakturę nr [...] z dnia 16 listopada 2001r. dla spółki "D." nie można uznać za czynność dokonaną. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego stwierdził, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT wystawionych przez "J." K. J..

W toku przeprowadzonej kontroli ustalono również, iż Spółka nabyła olej napędowy od "C." i na podstawie faktur odliczyła podatek naliczony. Jak wynika z aktu oskarżenia i ustaleń śledztwa H. S. jest oskarżony o wspólne działanie z J. G. – prezesem spółki "D." i innymi oskarżonymi w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych z tytułu podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Ze złożonych przez niego zeznań do protokołu przesłuchania świadka z dnia 8 października 2003 r. włączonych materiałów ze śledztwa, wynika, iż cała dokumentacja księgowo finansowa za lata 2000 - 2002 zaginęła u M. W.. Organ wyjaśnił, że z zebranych materiałów w toku śledztwa głównie protokółów przesłuchań świadków jak i podejrzanych wymienionych w akcie oskarżenia wynika, że H. S. działał wspólnie i w porozumieniu w zorganizowanej grupie przestępczej pod kierownictwem J. G., z innymi osobami objętymi aktem oskarżenia, a utracenie dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej "C." za rok 2001 było jego świadomym i celowym działaniem. Z związku z powyższym organ pierwszej instancji podniósł, iż Spółka "D." zaksięgowała faktury VAT, których nie można było potwierdzić kopią u sprzedawcy - w firmie "C.", a w związku z tym spółce "D." nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "C.":

2. Pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. Spółka złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006r. zarzucając naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 oraz art. 180, 188, 191 Ordynacji, art. 15 i 19 ustawy o VAT z 1993 r., oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. W uzasadnieniu podniosła, iż w zaskarżonej decyzji została w sposób rażący naruszona zasada swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Całość procesu orzekania mającego udowodnić fakt istnienia zaległości podatkowych opierała się bowiem na przyznaniu się kontrahentów oskarżonych w procesie karnym do czynów zarzucanych im przez prokuratora. Według Spółki dowody takie nie mają znaczenia dla sprawy jako nierealne i nieżyciowe, przeczące logice i doświadczeniu życiowemu, nie zgadzają się z dokumentami źródłowymi takimi jak faktury, umowy handlowe, rachunki bankowe oraz z zeznaniami innych świadków. Ponadto, Spółka zarzuciła, iż w niniejszej sprawie, wbrew zapewnieniom organów, jedynymi dowodami, na których oparto decyzję, są wybrane zeznania podejrzanych w sprawie karnej – B. T. i K. J., którzy przyznają się do fałszowania dokumentów oraz działania na szkodę Skarbu Państwa uszczuplając przy tym należności podatkowe przez ukrywanie faktycznej działalności gospodarczej. Spółka wskazała, iż w zaskarżonej decyzji organ oparł się nie tylko na zeznaniach tych dwóch podejrzanych, ale również na opinii biegłego sądowego – J. D.. Jednakże opinia biegłego została sporządzona na podstawie zeznań podejrzanych i w dodatku nie może być zweryfikowana gdyż, zgodnie z informacją uzyskaną od Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, biegły zmarł. Natomiast żaden z wymienionych w decyzji świadków, prócz podejrzanych, nie zeznawał przeciw Spółce, a jedynie potwierdzają, iż podejrzani prowadzili działalność gospodarczą niezgodnie z prawem. Zdaniem Spółki dowodami w sprawie, na których powinny opierać się decyzje podatkowe są dokumenty źródłowe potwierdzające zdarzenia gospodarcze, jakimi są księgi rachunkowe, faktury, umowy handlowe, rachunki bankowe. Spółka wskazała, iż w polskim prawie podatkowym nie można domniemywać momentu powstania obowiązku podatkowego, a dowodów ewidentnie wskazujących, że takie obowiązki w ogóle powstały i w jakich miesiącach brak w zgromadzonym w materiale dowodowym. Odnośnie naruszenia art. 180, 188, 191 i 193 oraz art. 15 ustawy o VAT z 1993 r. podniosła, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do określenia Spółce jakiegokolwiek innego niż prawidłowo zadeklarowanego przez nią zobowiązania. Jedynym merytorycznym rozstrzygnięciem, które znalazło się w decyzji, jest zdaniem Spółki jedno zdanie, ponieważ w opinii wyrażonej w tym zdaniu organ stwierdził, że na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "C.", gdyż podmiot ten utracił dokumentację. Według Spółki późniejsze utracenie dokumentacji nie może jednak pozbawiać jej samej prawa do odliczenia podatku, zwłaszcza, iż istnienie transakcji można udokumentować innymi dowodami takimi jak deklaracje VAT, czy oryginały faktur znajdujące się w posiadaniu Centralnego Biura Śledczego. Pismem z dnia 9 stycznia 2007 r. Spółka uzupełniła odwołanie i wniosła o umorzenie postępowania podatkowego w części dającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres czerwiec – listopad 2001r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Powołując się na przebieg postępowania wskazał, iż w dniu [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Spółki należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy czerwiec-grudzień 2001r. Zarządzeniem o zabezpieczeniu, zabezpieczono na majątku Spółki łączną kwotę zobowiązań wraz z odsetkami. Ponadto Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji postępowanie podatkowe dotyczące okresów od czerwca do listopada 2001 r. jest bezprzedmiotowe, bowiem nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki przerwania terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec – listopad 2001r., orzekł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od czerwca do listopada 2001r. w kwocie 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2001r., w pozostałym, zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu analizując zarzuty odwołania w tym dotyczące fałszywych zeznań złożonych przez B. T., organ odwoławczy wyjaśnił, że Sąd Okręgowy w B. wydając wyrok III K 10/07 z dnia 19 stycznia 2007 r., uznał B. T. winnym zarzucanych mu w akcie oskarżenia czynów, jednoznacznie stwierdzając, że działał wspólnie z innymi osobami w związku przestępczym kierowanym przez J. G., a wyrok ten jest prawomocny. Ponadto wyjaśnił, iż z dokonanych ustaleń co do stanu faktycznego wynika, iż olej opałowy zakupiony przez firmę "J." K. J. z firmy [...] "E." s.c., a odebrany przez spółkę "D." został przefakturowany do firmy "S." Sp. z o.o. Natomiast spółka "S.", jak to wynika z wystawionych faktur, rzekomo sprzedała dany towar do firmy "J." jako olej napędowy. Wyjaśnił, iż istotnym jest, że w 2001 r. firma "S." Sp. z o.o. była podmiotem nieaktywnym gospodarczo, co zostało potwierdzone pismem Urzędu Skarbowego w C. z dnia 3 kwietnia 2004 r. oraz pisma Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 sierpnia 2002 r. Okoliczność powyższa, zdaniem organu drugiej instancji, wskazuje na prawdziwość zeznań K. J. i potwierdza, że olej opałowy zakupiony w firmie [...] "E." s.c. był wożony bezpośrednio do J. - miejsca zamieszkania J. G., gdzie był zlewany do cysterny kolejowej zakopanej na posesji, którą nabył w 2001 r., jak wskazują zeznania do protokołu przesłuchania świadka K. C. - wspólnika w spółce [...] "E." s.c. z dnia 8 czerwca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził także, iż na podstawie zeznań i wyjaśnień złożonych przez B. T. oraz K. J. jednoznacznie wynika, że paliwo zostało wprowadzone do obrotu przez "D." Sp z o.o. i to tej Spółki dotyczył obrót z tego tytułu, który nie został wykazany w ewidencjach księgowych. Nie można też zgodzić się z zarzutami odwołania, że decyzja oparta została wyłącznie na zeznaniach właścicieli firm "T." i "J.", ponieważ powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w zeznaniach i wyjaśnieniach do protokółów przesłuchania zarówno świadków jak i podejrzanych w śledztwie [...] złożonych przez M. S., H. S., K. K. i K. J. - włączonych materiałów z akt śledztwa. Wskazane metody działania spółki z o.o. "D." z tymi osobami były identyczne jak w przypadku wprowadzenia paliw do obrotu poza ewidencją księgową przy posłużeniu się firmami "J." oraz "T.".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że niezaewidencjonowianie rzeczywiście osiągniętych obrotów ze sprzedaży w ewidencjach księgowych za okres od lipca do grudnia 2001 r. spowodowało, iż dokumentów tych nie mógł uznać za rzetelne, i w związku z tym organ I instancji prawidłowo nie uznał ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, w zakresie w jakim dotyczą sprzedaży oleju opałowego i napędowego zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji. Wyjaśnił także, że zaksięgowane przez Spółkę faktury VAT, nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy, tj. w firmie "C.". Z uwagi na brak wszelkiej dokumentacji w firmie "C." nie można stwierdzić, czy faktury VAT ujęte w ewidencji zakupów spółki "D." zostały w rzeczywistości ujęte w ewidencji sprzedaży spółki "C." a podatek został ujęty w złożonych przez nią deklaracjach VAT. Zgodnie więc z przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spółce D. nie przysługuje odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "C.". Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego odliczenie podatku naliczonego jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możność sprawdzenia, czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze, w związku z tym stwierdził, iż zarzut Spółki, że późniejsze utracenie przez kontrahenta dokumentacji nie może pozbawić Spółki prawa do odliczenia podatku jest bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania pełnomocnika Spółki dotyczących naruszenia przepisów procesowych, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wydając decyzję oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a strona miała zapewniony czynny udział w toku postępowania kontrolnego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił przebieg zdarzeń oraz rolę poszczególnych osób biorących w nich udział, na podstawie wnikliwie zgromadzonego i ocenionego zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji materiału dowodowego i wbrew zarzutom Spółki, podjął wszystkie prawem przewidziane działania jakie podjąć powinien w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena zgromadzonego materiału dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest jego zdaniem prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stwierdził także, że decyzja organu pierwszej instancji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji, bowiem organ podatkowy swoje stanowisko wyczerpująco uzasadnił. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Spółki zawartego w piśmie z dnia 9 stycznia 2007 r., o umorzenie postępowania podatkowego w części mającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2001 r., z uwagi na bezprzedmiotowość, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż decyzja wydawana w postępowaniu odwoławczym jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja wydawana przez organ pierwszej instancji, należy zwrócić uwagę na przepis art. 70 § 1 Ordynacja w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje skutek w postaci wygaśnięcia tego zobowiązania - art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji dotyczy określenia Spółce "D." zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2001 r. Wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji termin przedawnienia zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnicy obowiązani są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy(...). W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z treści powołanych przepisów wynika, że zobowiązania podatkowe za okresy od czerwca do listopada 2001 r. przedawniały się z końcem 2006 roku. Wyjaśnił, iż ustawodawca w art. 70 § 2 - 6 określił w jakich przypadkach zasada ta doznaje ograniczeń, a w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą sytuacje przewidziane w tych przepisach. Zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została wydana w dniu [...] grudnia 2006 r., a doręczona 21grudnia 2006r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, jednak jak wskazuje stan faktyczny sprawy, żadna z podjętych przez organ podatkowy czynności nie spowodowała przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od czerwca do listopada 2001 r. W szczególności wydana w dniu [...] grudnia 2006 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zabezpieczeniu na majątku Spółki należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2001 r., wobec doręczenia jej w dniu 27 grudnia 2006r. nie rodziła żadnych skutków prawnych z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 212 Ordynacji, organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, a doręczenie to nastąpiło po dniu doręczenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że również podjęte przez organ egzekucyjny czynności okazały się bezskuteczne, czego dowodem jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., w którym organ uznał skargę na czynność egzekucyjną wniesioną przez Spółkę za zasadną. Ponadto podkreślił, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych potwierdził także Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia 2 października 2007r. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za okresy od czerwca do listopada 2001 r., wbrew twierdzeniom Spółki, iż zachodziła w sprawie konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2008 r. pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie:

- art. 21 § 3a w zw. z art. 70 Ordynacji, poprzez orzeczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny za miesiące maj -listopad 2001 r., oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 2001 r., mimo przedawniania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usługa za okres maj - listopad 2001 r.

- art. 23 § 3 i 5 Ordynacji oraz art. 17 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., przez ich niezastosowanie lub niewłaściwe ich zastosowanie przy szacowaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- art. 2 ust 1 i art. 15 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez wyliczenie wartości podatku należnego zwiększającego wartość podatku wykazaną przez Spółkę w deklaracji, mimo nieokreślenia przez organ momentu powstania obowiązku podatkowego i mimo stanowiska organu, zgodnie z którym D. nie jest sprzedawcą paliwa,

- art. 122 w zw. z 193 §1 i 4 Ordynacji przez stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych Spółki, bez badania tych ksiąg,

- art. 122 i 187 Ordynacji poprzez orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego bez zgromadzenia i oceny dowodów świadczących o obowiązku podatkowym i podstawie opodatkowania,

- art. 122 i 191 Ordynacji przez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania, oraz samowolę w ocenie materiału zgromadzonego w sprawie, mającą służyć wyłącznie uprawdopodobnieniu tezy wynikającej jakoby z aktu oskarżenia [...].

- § 50 ust 4 pkt 5 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), poprzez stanowisko, iż nie podlega odliczeniu podatek naliczony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Badając niniejszą sprawę, zgodnie z art. 1§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a więc pod względem zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd w pierwszej kolejności usystematyzował zebrany materiał przyjmując:

I. Podatnikiem w rozpoznawanej sprawie jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "D." powstała z udziałów osób fizycznych, w tym prezesa zarządu z okresu badanego podatkowo – J. G.. W zarządzie wiceprezesem spółki był również syn J.G. – G. G., a drugi z synów M. G. był tam zatrudniony jako kierowca. W statutowym przedmiocie działalności Spółki znajdował się obrót paliwami i Spółka posiadała stację paliw w W. na ul. [...], w M. i N.. Stacje te odpowiadały potrzebom handlowym Spółki, która posiadała również samochody specjalistyczne do przewozu paliwa. Jak wynika z jej danych księgowych obrót w 2001r. dotyczył oleju napędowego i etyliny. Spółka utrzymywała kontakty handlowe z jednoosobowymi przedsiębiorcami działającymi pod firmami "J.", "T.", "C.". Jak ujawniono w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. wszystkie te podmioty gospodarcze wiązały nielegalne transakcje handlowe podejmowane celem osiągnięcia korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa, pomniejszając podatki akcyzowy i od towarów i usług. Kontakty obejmowały cały kraj na co wskazują dokumenty handlowe oraz wyroki Sądu Rejonowego w K. z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt III K 505/05 oraz z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt VII K 917/05 Sądu Rejonowego w O..

Śledztwa w tych sprawach prowadzono równolegle, w różnych ośrodkach i do tych postępowań przejmowanie były dokumenty handlowo-finansowe podmiotów gospodarczych. Dokumenty Spółki "D." zostały zabezpieczone w dniu 11 października 2002 r. do sprawy w K. oraz w dniu 14 kwietnia 2003 r. do sprawy w C..

W niniejszej sprawie wykorzystane zostały materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., które włączono do postępowania kontrolnego postanowieniami z dnia 5 styczna 2007 r. i z dnia 9 sierpnia 2007 r. W postanowieniach enumeratywnie wskazano odpisy przejętych dokumentów. Wśród nich znajdują się między innymi odpisy zeznań świadków i podejrzanych, odpisy faktur i umów handlowych, opinia biegłego sądowego d/s księgowości J. D. jak też akt oskarżenia skierowany do Sądu Okręgowego w B. przeciwko dziesięciu osobom to jest J. G., jego dwóm synom i przedsiębiorcom K.J., K. J., M. S., H. S., B. T. i M. K., tworzącym zdaniem Prokuratury Okręgowej w S., grupę przestępczą. Konstrukcja zarzutów wskazuje, że w ocenie Prokuratury J. G. jako prezes zarządu Spółki "D." – wykorzystywał tę spółkę, że łącznie z pozostałymi oskarżonymi w ten sposób, że stworzył sieć podmiotów gospodarczych obracających wraz ze Spółką "D." paliwami przy czym niektóre – S. Sp. z o.o. miała charakter fikcyjny i nie była przypisane żadnej z tych osób. W konsekwencji wskazana sieć podmiotów gospodarczych umożliwiała upozorowanie handlu produktami ropopochodnymi i zatajeniu rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Z uzasadnienia aktu oskarżenia, mającego podstawę w istniejących dowodach, wynika, że przypisanie takiej właśnie roli J. G. miało źródło w dokumentach i wyjaśnieniach współoskarżonych K. J., K. J., B. T. i K. K.. Akt oskarżenia w sposób szczegółowy opisał transakcje gospodarcze, które spowodowały uszczuplenie należności wobec Skarbu Państwa o podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług, od obrotu paliwami, w okresie od 7 lipca 2001 r. do 26 marca 2003 r., wskazując daty i numery faktur oraz odpisy dowodów "Pz" i "Wz". Istotnym dowodem w tej sprawie jest opinia biegłego sądowego J. D., który na użytek sprawy karnej dokonał analizy faktur zakupu i sprzedaży firm-satelitów – J., C. i T.. Faktury te pochodziły z 2001r. W opinii tej biegły wyszczególnił wszystkie faktury wystawiane i przyjmowane przez te firmy w latach 2001 - 2003 we wzajemnym ich powiązaniu jak i w transakcjach z innymi podmiotami gospodarczymi jak D. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. oraz faktycznie nie prowadzącymi działalności gospodarczej jak O. czy S. Sp. z o.o. Powiązania te przedstawił w tabelach dokumentujących w sposób graficzny obrót paliwami.

II. Przedmiotem rozpoznania jest nielegalny obrót paliwami ujawniony w toczących się w skali kraju szeregiem śledztw w takich sprawach. Postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte w dniu 4 września 2006 r., a dotyczyło rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Postępowanie kontrolne zostało uzupełnione rejestrami zakupów i sprzedaży VAT sporządzonymi przez Spółkę, deklaracjami VAT-7 oraz przesłuchaniami świadków. Do akt włączono również materiały ze śledztwa w tym opinię biegłego sądowego J. D., w której biegły wskazał faktury z 2001 r. jako nasuwające podejrzenie legalizujących obrót paliwami z nieustalonego źródła, a także akt oskarżenia przeciwko prezesowi Spółki D.– J. G., jego dwóm synom, i przedsiębiorcom K. J., K. J., M. S., H. S., B. T., M. K.. Mając na uwadze ustalenia śledztwa i materiały z postępowania kontrolnego, organy kontrolno – podatkowe uznały, że dokumenty księgowe sporządzone przez Spółkę w okresie od lipca do grudnia 2001r. nie mogły stanowić o rzeczywistym obrocie handlowym i finansowym Spółki wobec czego, w trybie art. 23 § 1 Ordynacji, księgi podatkowe przestawione przez Spółkę uznano za nierzetelne, ukrywające obroty z firmami J. , T., S. sp z o.o. i C.. Ustalono bowiem, że w listopadzie i grudniu 2001r. Spółka wprowadziła do obrotu zakupiony od Spółki S. olej napędowy. Spółka ta była od roku nieaktywna, nie składała deklaracji i nie płaciła podatków. Był to więc olej z nielegalnego źródła i w tym przypadku należało określić również podatek akcyzowy, który Spółka powinna była doliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 7 ustawy o VAT. Ustalono również, że Spółka, zgodnie z fakturami wskazanymi w śledztwie, zakupiła olej w listopadzie i październiku 2001 r., fakturami 223 i 229 od K. J. i B. T.. Był to jednak zakup pozorowany. W rzeczywistości żaden z nich nie miał fizycznej możliwości dokonania takiej transakcji, nie dysponując w prowadzonej działalności gospodarczej cysternami stałymi czy transportowymi. Również pozorowany był zakup od H. S. – działającego jako C. w maju i czerwcu 2001 r.

III. Sąd badając akta sprawy przyjął za Dyrektorem Izby Skarbowej, jako uzasadnione źródło dowodowe, zeznania świadka B. T., rejestry faktur VAT dotyczące zakupów i sprzedaży Spółki "D." , odpisy faktur i umów z akt śledztwa oraz przedłożonych przez Spółkę. Dane z dokumentów potwierdziły zeznania B. T., jedynego oskarżonego, którego sprawa, wobec poddania się przez oskarżonego karze, została wyłączona do odrębnego postępowania i osądzona prawomocnym już wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt III K 10/07. Pozostałe osoby jak G. – ojciec i synowie, J. – syn i ojciec, K. K. czy bracia S. nadal są oskarżonymi i przyszły przewód sądowy może spowodować zmianę ich dotychczasowych wyjaśnień. Z tej przyczyny stanowią one dowód na te okoliczności, które zostały potwierdzone jeszcze innymi dowodami. Za takim ujęciem zeznań, składanych w postępowaniu kontrolnym przez te osoby jako świadków, przemawia teoretycznie możliwości zmiany zeznań przez dostosowanie ich do procesu karnego. W tamtym bowiem procesie mają prawo do obrony łącznie z pomówieniem osób trzecich o własne czyny. W takim właśnie aspekcie należy oceniać również zeznania J. G. i jego synów, a więc ze szczególną ostrożnością.

Bardzo ważną okolicznością jest też ta wynikająca z całokształtu dowodów, że wszyscy przedsiębiorcy poza Spółką "D." nie posiadali cystern stałych czy samochodowych do przechowywania paliwa, a niektórzy nawet miejsca do prowadzenia działalności handlowej. Każdy natomiast przedsiębiorca zgodnie z wymogami ustawy o działalności gospodarczej posiadał konto firmowe na które wpływały należności z faktur wprowadzonych do obrotu. Tu należy dać wiarę zeznaniom B. T. i K. J., że pieniądze te były po podjęciu przez właściciela konta zwracana gotówką wpłacającemu albo też wypłacane "sobie" przez wpłacającego, na podstawie pełnomocnictwa. W taki sposób obracali finansami Spółki "D.".

Teoretycznie można mieć pewne zastrzeżenia co do sposobu przesłuchiwania świadków w postępowaniu kontrolnym, które na ogół rozpoczynało się od ujawnienia przesłuchującemu fragmentu zeznań czy wyjaśnień jego lub innych osób ze śledztwa. Należy jednak zaznaczyć, że o ile w postępowaniu karnym należy dokonywać konfrontacji pomiędzy osobami składającymi różne zeznania (art. 172 kpk), gdyż inaczej taki sposób przesłuchań może być uznany za wpływający na swobodę wypowiedzi osoby przesłuchiwanej (art. 171 kpk), a w konsekwencji nie stanowiłby dowodu (art. 171 § 7 kpk), to w postępowaniu kontrolnym i podatkowym procedura Ordynacji nie określa reguł czynności procesowych. Zasadnie więc przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że sposób przeprowadzenia tych czynności należy oceniać pod kątem przepisów działu IV Ordynacji.

Z całą pewnością, w tej sprawie, dowód podstawowy stanowią dokumenty uzyskane w oryginałach lub odpisach z akt śledztwa. Odpis chociażby przez kserokopię jest pełnowartościowym dowodem i tak jak oryginał może być analizowany i oceniany zgodnie z okolicznościami wystawienia i przyjęcia przez jego adresata. Zaznaczyć również należy, że na wiele tomów akt postępowania w żadnym jego fragmencie ani inspektor prowadzący sprawę w pierwszej instancji lub też w drugiej instancji ani też pełnomocnicy Spółki nie mieli wątpliwości co do prawidłowości wykonania odpisów i prawdziwości oryginałów, z których zostały sporządzone, bowiem nie były składane wnioski o ujawnienie oryginałów.

Ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie, w konsekwencji, na gruncie prawa podatkowego, musiały prowadzić do uznania, że składane przez Spółkę do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 zawierały dane nieprawdziwe. Wobec tego zasadnie, na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji, uznano księgi w okresie od maja do grudnia 2001 r za nierzetelne i wyliczono należny podatek od towarów i usług, w innej wysokości aniżeli wskazano go w deklaracjach Spółki za te miesiące.

Obrót został określony na podstawie faktur wcześniej wskazanych przez Spółkę oraz na podstawie tych, które zgodnie z ustaleniami postępowania również dotyczyły Spółki, łącznie z S. Sp. z o. o którą zasadnie uznano za fikcyjną.

Uznanie ksiąg za nierzetelne było koniecznością wobec stwierdzenia , że Spółka poza legalnym obrotem dokonała w większym rozmiarze nielegalnego, na co wskazywały dokumenty uzyskane ze śledztwa oraz rejestry sprzedaży. W przepisach Ordynacji występuje pojęcie ksiąg podatkowych – art. 3 pkt 4 Ordynacji obejmujące "księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci, a przez deklaracje – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci". W ustawie z dnia 9 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) księgi rachunkowe to "1) dziennik, 2) konta księgi głównej (ewidencji syntetycznej), w której obowiązuje ujęcie każdej operacji zgodnie z zasadą podwójnego zapisu, 3) konta ksiąg pomocniczych (ewidencji analitycznej), 4)wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), 5) zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych" Można więc wyprowadzić generalny wniosek, że księgami podatkowymi są wszelkie dokumenty zawierające dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie muszą jednak występować jednocześnie wszystkie wymienione w przepisach dokumenty źródłowe i wtórne, aby dokonać ustalenia podstawy opodatkowania.

W tej sprawie dokumentację podatkową stanowiły faktury, dowody magazynowe Wz, Pz, umowy, rejestry zakupów i sprzedaży. Wobec jednak niezgodności pomiędzy rejestrami i deklaracjami złożonymi przez Spółkę, a fakturami ze śledztwa, organy kontroli były zobligowane złożyć oświadczenia, iż nie korzystają z ksiąg Spółki, które są nierzetelne. Oświadczenie to jest wymagane aby można było pominąć dokumenty Spółki jako dowód w tej sprawie. (art. 193 § 4 Ordynacji).

Zgodnie z art. 23 § 1 i § 3, § 4 i § 5 Ordynacji "Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną, 2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową, 6) udziału dochodu w obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, gdyż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania"

Warunki te w tej sprawie zostały spełnione. Organy podatkowe zasadnie powołały się na ustalenia dowodowe. Należy zwrócić uwagę, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. "Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Powinna jednak możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej. "Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego" (wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 r., SA/Bk 592/99, Temida (CD), Sopot 2003).

Oszacowaniu podstawy opodatkowania nie można przypisywać cech swoistej sankcji podatkowej, gdyż założeniem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w jej prawnopodatkowych przejawach.

"Chociaż przepisy zawierają szczegółowy katalog przypadków uzasadniających zastosowanie oszacowania, jedyną wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy. Stwierdzenie braku danych nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia podstawy w drodze oszacowania" "Wymienione w art. 23 § 1 Ordynacji przesłanki zastosowania oszacowania nie mają samodzielnego charakteru i są jedynie przykładowym wskazaniem pewnych konkretnych sytuacji umożliwiających oszacowanie. Oszacowanie podstawy opodatkowania może nastąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji) nie pozwalają na jej określenie (art. 23 § 1 Ordynacji), ale tylko w razie braku innych danych wykazujących rzeczywistą podstawę (art. 23 § 2 Ordynacji)" (Andrzej Huchla, Komentarz, Dzwonkowski Henryk, Cezary Kosikowski, Andrzej Huchla,ABC 2003).

"Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania" (wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., l SA/Łd 1633/98, Temida (CD), Sopot 2003).

IV. Sąd podzielił ocenę dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak też Dyrektora Izby Skarbowej którzy zasadnie dokonali następującej klasyfikacji:

1. Przychód Spółki D. stanowiący podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług został uzupełniony nieujętymi w jej rejestrach sprzedaży VAT fakturami wystawionymi na paliwa dla przedsiębiorców, będących oskarżonymi w opisywanym akcie oskarżenia.

2. Zakupy Spółki D., poza wykazanymi w rejestrach zakupu VAT, a wynikające z materiałów śledztwa, nie stanowiły podstawy do określenia podatku naliczonego jako, że transakcje ujęte w fakturach faktycznie nie miały miejsca – jest to następna konsekwencja podatkowa przyjętego stanu faktycznego, gdyż wobec tego Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu potwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Podstawę prawną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiły przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej również powołała w swej podstawie wskazane przepisy.

V. Sąd badając podstawę prawną decyzji obu instancji stwierdza, że w jego ocenie, należy przyjąć, że podstawą prawną określenia dla Spółki wyższego podatku należnego i niższego naliczonego jest przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie zaś cytowane przepisy. W ocenie Sądu oba zapisy rozporządzeń wykonawczych nie posiadały jednoznacznego umocowania w ustawie.

Przepis § 50 Rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., w ust. 4 pkt.1 lit. "a", pkt. 2 i pkt 5 lit. "a" przewidywał, że nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, faktury wystawiane przez podmiot nieistniejący, faktury nabywcy nie potwierdzone u sprzedawcy oraz stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, został wydany na podstawie art. 23 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. W dacie 22 grudnia 1999 r. przepis art. 23 pkt 1 ust.1 posiadał następujące brzmienie " Minister Finansów, w drodze rozporządzenia: może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21"

Zdaniem Sądu zacytowana delegacja ustawowa, obowiązująca do dnia 26 marca 2002 r., miała charakter upoważnienia blankietowego i nie spełniała warunku przewidzianego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP, zgodnie z którym " Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Przepis art. 23 ust.1pkt 1 ustawy o VAT nie zawierał takich wytycznych. Potwierdza to fakt, iż dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz. 185), która weszła w życie 26 marca 2002 r., do art. 23 ustawy dodano ust. 2 zawierający wytyczne, którymi minister właściwy do spraw finansów publicznych winien kierować się przy wydawaniu rozporządzenia. Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności, wyrok z dnia 14 grudnia 1999 r. w sprawie K 10/99. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wytyczne (w rozumieniu art. 92 Konstytucji) są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego, a także wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Upoważnienie ustawy, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żadnych treści ustawowych, które pełniłyby rolę "wytycznych dotyczących treści aktu", jest sprzeczne z Konstytucją. Brak owych wytycznych stanowi, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważnienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji, zostaną spełnione. Odnośnie zaś do treści wytycznych Trybunał stwierdził, że "wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Wskazania dotyczące spraw proceduralnych (np. nakazujące, by ustanowienie rozporządzenia następowało "w porozumieniu" czy "po zasięgnięciu opinii") nie mogą zastąpić wytycznych merytorycznych, o których mowa w art. 92 ust. 1, że "ustawa musi zawierać pewne wskazania już to wyznaczające treści (kierunki rozwiązań), już to eliminujące pewne treści (kierunki rozwiązań)". Podobne stanowisko zajmuje Sąd Najwyższy, zdaniem którego upoważnienie z art. 23ust.1 pkt 1 ustawy o VAT nie spełnia warunków określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji, określając co najwyżej organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, nie określając natomiast wytycznych dotyczących treści aktu (por. wyrok SN z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt III RN 95/00, Lex Omega 21/06).

W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., jako przepisu rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie delegacji niezgodnej z Konstytucją. Ponadto Minister Finansów wydając omawiane przepisy wręcz przekroczył zakres delegacji, gdyż w rozporządzeniu nie określono przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, ale sposób dokumentowania takiego nabycia, który pozbawia podatnika przyznanego mu prawa.

Należy też poświęcić uwagę przepisowi § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. traktującym o nieuznaniu za właściwy dokument, faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Przepis ten został uznany przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietni 2004 r. – K 24/03 za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Wyrok został wydany już po okresie stanowiącym podstawę opodatkowania w tej sprawie, wobec czego Sąd nie powołuje się na jego przesłanki i uzasadnienie. Pragnie jedynie zaznaczyć, że znany jest mu również wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. w sprawie U 9/97, uznający za zgodny z Konstytucją § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. o identycznym brzmieniu jak § 48 ust. 4 pkt 2 analizowanego rozporządzenia. Wówczas jednak zaważyła sprawa wydania tego przepisu z delegacji ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji. Obecnie analizowane rozporządzenie pochodzi z roku 1999. Powinno więc być zgodne z Konstytucją. Tymczasem Minister nie miał właściwej delegacji do jego wydania, a powoływane przepisy § 50 stanowią, w ocenie Sądu, raczej interpretację przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Tym bardziej, że "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT) - niezależnie od tego, czy określane być powinno jako "prawo warunkowe" - nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT związanego z określoną transakcją. Art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi zasadniczo suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT" (cytat z wyroku Trybunału K 24/03). Ustawy podatkowe chociaż stwarzają odrębny system od pozostałych systemów prawa jednakże nie mogą pomijać zdarzeń dnia codziennego rozumianych jako czynności nazwane lub nienazwane przez prawo cywilne. Sprzedaż, dostawa, usługa określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące, które prawo cywilne skatalogowało w formalne przepisy względnie bądź bezwzględnie obowiązujące. Skoro zdarzenia nazwane przez prawo cywilne nie miały miejsca , a przyjęta forma prawna pozorowała ich istnienie, to zgodnie z art. 58 kodeksu cywilnego stanowiącym, że czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy jest nieważna - będzie nieważna. To samo odnosi się do czynności z art. 19 ustawy o VAT, które muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami. Skoro czynności te nie wystąpiły – nie została spełniona przesłanka ustawowa do zastosowania tego przepisu. Rozporządzenie dobitnie to wyjaśniło jednakże już dla ustawodawcy, który tak a nie inaczej zbudował przepis art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., było to oczywiste.

Z tego względu, w ocenie Sądu, wystarczającą podstawę określenie zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług jest przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowiący też źródło przepisów wykonawczych wówczas obowiązujących. Dotyczy to również czynności pozornie dokonanych pomiędzy Spółką D., a C., nie potwierdzonych fakturą przez H. S.. Organy wykluczyły na podstawie dowodów będących w Spółce D., aby czynności opisane tymi fakturami rzeczywiście miały miejsce.

Zaprezentowany pogląd nie oznacza, że wadliwie przyjęte w podstawach decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej w W., rozporządzenie wykonawcze, powoduje, iż wydana decyzja jest wadliwa. Jest prawidłowa, bowiem w jej podstawie prawnej znajduje się przepis wyższy rangą aniżeli rozporządzenie gdyż przepis ustawy o podatku od towarów i usług.

VI. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie uważa, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001 r. jest dotknięta wadą nieważności, co przesądza przepis art. 247 § 1pkt 3 Ordynacji, gdyż decyzja rażąco naruszyła przepis art. 70 § 1 Ordynacji. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że przepis ten w dacie powstawania zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, a na pewno do końca 2001 roku posiadał następujące brzmienie "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. § 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. § 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. § 6. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki." Skoro jak wynika z zasadnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej do 31 grudnia 2006 r. nie została podjęta wobec Spółki żadna czynność egzekucyjna, o której Spółka byłaby powiadomiona, to oznacza, że w dacie decyzji – [...] grudnia 2007 r. uległy przedawnieniu zobowiązania Spółki w podatku od towarów usług od maja do listopada 2001 r. włącznie. Skoro bowiem termin płatności podatku od towarów i usług mija 25-tego dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni to 25 grudnia 2006 r. upływał termin przedawnienia podatku za listopad 2001r.

Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że złożony charakter podatku wymaga uznania na dobro podatnika braku upływu przedawnienia podatku od towarów i usług w przypadku prawa do przeniesienia podatku na następne okresy rozliczeniowe – art. 19 ustawy o VAT. Zważyć bowiem należy, że obowiązek podatkowy to nie tylko pojęcie podatku do zapłaty – art. 5 Ordynacji, lecz obowiązek wyrażony w normie podatkowo - prawnej określającej podatkowo - prawny stan faktyczny i jego konsekwencje. Dopiero konkretyzacja obowiązku podatkowego staje się zobowiązaniem podatkowym (Polskie Prawo podatkowe, Katarzyna Koperkiewicz-Mardel, Włodzimierz Nykiel, Wojciech Chrościelewski, Difin, Warszawa 2003). Skonkretyzowany obowiązek obejmuje wszelkie cechy danego podatku począwszy od podstawy jego powstania art. 21 § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji, kończąc na jego ostatecznym rozliczeniu – art. 21 § 3a i art. 72 Ordynacji. Sztandarową cechą podatku od towarów i usług jest jego pomniejszenie o podatek naliczony, aż do całkowitego skompensowania. Pomimo to ustawodawca przyjął jako datę obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług datę określonego zdarzenia . Jednym z tych zdarzeń jest wystawienie faktury. Jeżeli faktura wystawiona zostanie w terminie 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi; podatnik wystawi fakturę, w której wykaże określoną kwotę podatku - wówczas zobowiązany jest do jej zapłaty, nawet gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Warto jednak zwrócić uwagę na fakt, iż obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od wystawienia faktury w ciągu 7 dni od wykonania usługi lub wydania towaru. Jednocześnie stwierdzić należy, że w tych sytuacjach data otrzymania zapłaty przez sprzedającego nie rzutuje na powstanie obowiązku podatkowego. O jego powstaniu będzie decydował bowiem moment wystawienia faktury - a jeżeli jej nie wystawiono - moment sprzedaży przejawiający się wydaniem towaru. Ponadto w określonych przepisami prawa okolicznościach, powstanie obowiązku podatkowego będzie również związane z zapłatą zaliczki, zadatku, przedpłaty lub raty. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jest to również zasada. Tak więc obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług konkretyzuje się w dacie sporządzenia deklaracji i wówczas przekształca się w zobowiązanie podatkowe bez względu na to czy podatnik "zdążył" rachunkowo go skompensować z podatnikiem naliczonym czy też nie, a więc czy zdążył dokonać przeliczeń rachunkowych tegoż podatku.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku. Podatek od towarów i usług jest podatkiem złożonym. Samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów. Jakkolwiek nie patrzeć na poszczególne elementy wskazane w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT jako te, o których wysokości orzekają organy podatkowe w drodze decyzji, to podatek od towarów i usług pozostaje jednym podatkiem. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego elementów składających się na podatek od towarów i usług wbrew pozorom nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres. Zdaniem Sądu spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje zatem niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Dla przykładu można tu wskazać art. 79 Ordynacji, określający termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz art. 80 ustawy, normujący termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

Z tego względu uzasadnione jest stanowisko o ograniczonej terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarówno możliwości orzekania co do poszczególnych elementów podatku od towarów i usług, jak i zmiany tych elementów poprzez korektę deklaracji.

Należy też zauważyć, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej popełnili błąd pozostawiając w wydanych decyzjach nierozstrzygnięty okres od stycznia do kwietnia 2001 r. włącznie. Postępowanie kontrolne jak wynika z postanowienia zostało wszczęte co do wszystkich miesięcy 2001-szego roku zaś zakończone zostało w odniesieniu do miesięcy od maja 2001 do grudnia 2001 r. włącznie. Nie jest wiadomym Sądowi jak przedstawiały się zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2001-kwiecień 2001 włącznie, ale obecnie możliwość orzekania co do tych miesięcy została również przekreślona przepisem art. 70 § 1 Ordynacji. Przy ponownym rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy zażalenie Spółki, mając na względzie stanowisko Sądu.

VII. Natomiast co do zarzutów skargi dotyczących kwestii przesądzonych niniejszym uzasadnieniem należy stwierdzić, przyjmują kolejność skargi:

Ad 1 - zarzut naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji w zw. z art. 70 Ordynacji - zarzut ten został uwzględniony i omówiony.

Ad 2 a - naruszenie art. 23 § 3 i 5 Ordynacji oraz 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwie zastosowanie tych przepisów.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę nie podziela tego zarzutu, czemu dał wyraz w niniejszym uzasadnieniu. Przepis art. 23 § 3 nie musi być stosowany literalnie, gdyż katalog sposobów szacowania nie jest zamknięty. W tej sprawie miał zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji, a sposób szacowania polegał na rozszerzeniu obrotów o działalność Spółki wykazaną w śledztwie. Przepis art. 17 ust. 1 ustawy o VAT w ogóle nie może być tu stosowany bowiem dotyczy tych sytuacji, w których nie jest znana wartość towaru będącego przedmiotem opodatkowania na co już wskazano. W tej sprawie cena paliw płynnych jest znana, została podana przez uczestników obrotu w fakturach i nie została zakwestionowana przez organy podatkowe.

Ad 2 b - naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 poprzez wyliczenie podatku zwiększającego wartość podatku wyliczoną przez Spółkę w deklaracji mimo nieokreślenia momentu powstania obowiązku podatkowego i mimo stanowiska organów, że D. nie jest sprzedawcą paliwa.

Zarzut ten nie jest zasadny. Podstawą faktyczną ustalenia zakresu i podstawy opodatkowania stanowi konstrukcja aktu oskarżenia, będącego dokumentem kompilującym materiał dowodowy śledztwa. Zakłada ona, że J. G. będąc prezesem Spółki D. wykorzystywał jej działalność do zorganizowania siatki osób, które jako podmioty gospodarcze dokonywały obrotu paliwami ciekłymi pochodzącymi z nielegalnego źródła. Celem tego zorganizowanego związku przestępczego było wprowadzenie paliwa z niższą akcyzą, a w ten sposób pominięcie należności Skarbu Państwa z tytułu tego podatku jak i podatku od towarów i usług. Jak ujawniły organy śledcze i kontrolne, stworzona przez J. G. sytuacja objęła również podmioty nieaktywne gospodarczo jak S. Sp. z o.o., na którą wystawiane były faktury przychodowe i rozchodowe, celem pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych i należnego podatku od towarów i usług bez faktycznych czynności opodatkowanych. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w ciągu 7 dni od daty dostawy, ale również z chwilą wystawienia faktury (art.6 ust.1 i ust.4 ustawy o VAT), a dostawa, była określona w fakturze posiadającej stosowną datę tak rzeczywistej jak i nie oddającej faktycznego obrotu paliwami. Zaznaczyć bowiem trzeba, że wyjaśnienia podejrzanych w śledztwie, a świadków w tym postępowaniu, zostały powiązane z fakturami opisanymi w decyzji. Wobec tego braki w przesłuchaniach powstałe w wyniku niepamięci osób zeznających, zostały uzupełnione dokumentami księgowymi. Natomiast nie jest dla Sądu zrozumiały fragment zarzutu traktujący o tym, iż jakoby D. nie była sprzedawcą paliwa. Skoro bowiem dokonywała zakupów paliwa, na co wskazują rejestry zakupu VAT i faktury, a następnie ich sprzedażą – była nabywcą i sprzedawcą. Obrót nierzeczywisty objęty był jedynie niektórymi fakturami, a wówczas czynności kupna-sprzedaży nie dokonywała, ale w obrocie prawnym uchodziła jako nabywca-odbiorca.

Ad 3 a - zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 193 § 1 i § 4 przez stwierdzenie nierzetelności ksiąg bez ich badania.

Zarzut ten nie posiada uzasadnienia w materiałach sprawy. Jak wyjaśniono, zgodnie z art.3 pkt 4 Ordynacji, księgi podatkowe, a nie rachunkowe to zbiór dokumentów takich jak faktury, dokumentacja magazynowa Wz, Pz, umowy najmu samochodów, dane bankowe i właśnie te dokumenty podlegały badaniu przez organy kontrolno-podatkowe. Skoro z materiałów śledztwa wynikało, że poza obrotem ujawnionym w rejestrach Spółki, dokonywała ona i innych czynności opodatkowanych – to aby przypisać jej obrót wynikający z materiałów śledztwa w tym ujawnionych faktur musiały zostać zakwestionowane istniejące zapisy dotyczące wysokości zobowiązania jeżeli nawet tylko niektóre z nich nie odzwierciedlały istniejącego obrotu paliwami, gdyż księgi podatkowe były nierzetelne. Rozważona przez pełnomocnika Spółki w skardze – str. 9 kwestia powiększenia poprzez szacunek jednostkowej ceny paliwa ponad cenę rynkową w tym czasie, co ma dotyczyć też listopada 2001 r. należy wskazać, że podstawę stanowiły ceny ujawnione przez kontrahentów w fakturach. O ile nie były one zgodne z ceną rynkową to oznacza, że uczestnicy obrotu dla ukrycia rzeczywistych przychodów i rozchodów taką właśnie stosowali. A więc podatki mające w podstawie cenę towaru wyliczone były od wskazanej fakturach.

Ad 3 b – zarzut naruszenia art.122 i 187 Ordynacji wobec orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego bez zgromadzenia i oceny dowodów świadczących o obowiązku podatkowym i podstawie opodatkowania.

W tej sprawie podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego były rejestry sprzedaży i zakupu VAT, sporządzone przez Spółkę, ale też uzupełnione materiałami ze śledztwa. Ten zarzut, w ocenie Sądu, ma związek z poprzednim, a oba wiążą się z koncepcją Spółki, że w prawie podatkowym jedynymi dowodami są księgi handlowe i podatkowe, a nie zeznania osób zainteresowanych, częstokroć o charakterze pomówień. Jednakże ta sprawa jest przykładem na to, że w prawie podatkowym jest możliwe powiązanie okoliczności faktycznych z dokumentami i dokonywania na tej podstawie wniosków prawnych.

Ad 3 c - zarzut naruszenia art. 122 i 191 Ordynacji przez nieobiektywne prowadzenie postępowania i samowolę w ocenie materiałów służących jedynie sprawie karnej.

Zarzut nie został uwzględniony przy czym Sąd przedstawił w uzasadnieniu swoje stanowisko oceniające dowody zebrane w tej sprawie. Przyjęcie jako materiału pełnowartościowego dokumentów i wyjaśnień ze śledztwa było możliwe i uzasadnione art. 181 Ordynacji. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzono bardzo wiele czynności, wiążąc je z materiałami śledztwa i w ten sposób zostały wskazane konkretne faktury jako dokumentujące wprowadzenie do obrotu paliwa z nielegalnego źródła. Samowola nie polega na daniu wiary jedynie niektórym dowodom, a przekreśleniu innych jako niepełnowartościowych. Gdyby ten materiał z czasem uległ zmianie poprzez usunięcie przez oskarżonych w procesie karnym, zarzutu przestępczości zorganizowanej pod przywództwem J. G. w celu wyłudzenia od Skarbu Państwa podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w określonych wartościach – wyrok ten może rzutować na odpowiedzialność podatkową Spółki D..

Ad 3d - naruszenie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez stanowisko, iż nie podlega odliczeniu podatek naliczony.

Zarzut ten co do zasady został uwzględniony poprzez stanowisko Sądu, że cytowany przepis rozporządzenia nie powinien znajdować się w podstawie prawnej decyzji, wystarczający jest przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, regulujący przypadki obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast w konkretnej sytuacji, podatek należny nie podlegał pomniejszeniu, nie z braku podstawy prawnej lecz poprzez udowodnioną okoliczność, iż nie był wynikiem podjęcia przez podatnika faktycznych czynności opodatkowanych.

W tym stanie Sąd skargę uwzględnił jedynie co do dwóch zarzutów, stwierdzając nieważność wydanej decyzji dotyczącej kolejnych miesięcy od maja do listopada 2001 r., a odmówił racji pozostałym zarzutom i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.