Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 391/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14e par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 października 2015 r. nr PT8.8101.353.2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 grudnia 2015r. C. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 października 2015r., nr PT8.8101.353.2015, w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 1 lutego 2013r. C. Sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że Skarżąca przyjęła zamówienie na dostawę dla sił zbrojnych NATO 32 wskaźników laserowych/podświetlaczy celów D428P-A1-1 IZLID 1000 P wraz z akcesoriami oraz 31 wskaźników celów D532-A1 GBD-III z akcesoriami, stanowiących rodzaj zaawansowanego technicznie uzbrojenia. Przedmiotowa dostawa ma być zrealizowana na terytorium Polski do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej, ale Zamawiającym jest NSPA-NATO SUPPORT AGENCY (Agencja NATO ds. Zintegrowanej Logistyki i Zaopatrzenia) z siedzibą w Luxemburgu (dalej: "Zamawiający", "NSPA").

Zamawiający posiada w Luxemburgu status organizacji międzynarodowej, działającej w strukturach Paktu Północnoatlantyckiego, a przedmiotowa dostawa będzie dokonana w zakresie realizowanych zadań i funkcji, jakie Zamawiający spełnia w strukturze organizacyjnej NATO oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji w powołanej dalej umowie międzynarodowej.

Zamawiający przekazał Wnioskodawcy przed dokonaniem dostawy:

Wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument (VAT AND/OR EXCISE DUTY EXEMPTION CERTIFICATE - ŚWIADECTWO ZWOLNIENIA Z PODATKU VAT I/LUB AKCYZOWEGO), o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11.01.1996r., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 297), przy czym Zamawiający został zwolniony z obowiązku potwierdzania powołanego świadectwa zwolnienia przez właściwe władze państwa swojej siedziby;

Zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się dokument określony w pkt 1 - zamówienie powyższe zostało sprecyzowane w zawartej umowie, która określa ilość, rodzaj i dane techniczne zamawianych towarów oraz ich kody (specyfikacja towarów) i potwierdza, iż Zamawiający zleca ich dostawę Wnioskodawcy. Powyższe zamówienie zostało następnie potwierdzone przesłanym pocztą elektroniczną dokumentem rejestracyjnym zamówienia określającym rodzaj zamawianych towarów zgodnie z zawartą umową i odpowiednio do powołanego wyżej świadectwa zwolnienia. Powołane świadectwo zwolnienia z podatku potwierdza, iż dostawa wymienionych 32 wskaźników laserowych/podświetlaczy celów D428P-A1-1 IZLID 1000 P wraz z akcesoriami oraz 31 wskaźników celów D532-A1 GBD-III z akcesoriami jest dostawą realizowaną na rzecz organizacji międzynarodowej posiadającej siedzibę na terytorium Luksemburga i dla celów służbowych tej organizacji. Ponadto świadectwo zwolnienia zawiera potwierdzenie Zamawiającego, że towary będące przedmiotem dostawy spełniają warunki i ograniczenia mające zastosowanie do zwolnienia ich od podatku.

Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w związku z zamierzoną dostawą wystawi na rzecz Zamawiającego fakturę VAT. Zgodnie z zamówieniem i celem dostawy wskazanym w treści faktury nabywcą towarów jest Zamawiający, który jednocześnie staje się zobowiązany do zapłaty należności z tytułu zakupu przedmiotowych 32 wskaźników laserowych/podświetlaczy celów D428P-A1-1 IZLID 1000 P wraz z akcesoriami oraz 31 wskaźników celów D532-A1 GBD-III z akcesoriami do własnych celów służbowych.

Wnioskodawca informuje, że towar, wykazany w Aneksie A do ŚWIADECTWA ZWOLNIENIA Z PODATKU VAT I/LUB AKCYZOWEGO, zostanie sprowadzony z USA, a montaże ELC556MT z Kanady.

Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zapytała: czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, w przypadku dostawy przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego powołanych 32 wskaźników laserowych/podświetlaczy celów D428P-A1-1 IZLID 1000 P wraz z akcesoriami oraz 31 wskaźników celów D532-A1 GBD-III z akcesoriami (towar sprowadzony z USA i Kanady), zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w § 11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 329, z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie MF")?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Skarżącej w przypadku transakcji dostawy towarów opisanych w stanie faktycznym na rzecz organizacji międzynarodowej, uznanej jako taki podmiot w kraju swojej siedziby, znajdzie zastosowanie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w ww. rozporządzeniu.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że Zamawiający posiada status organizacji międzynarodowej funkcjonującej w strukturze organizacyjnej NATO, którego podstawą działania jest Umowa między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotycząca statusu ich sił zbrojnych, sporządzona w Londynie dnia 19 czerwca 1951r. (Dz. U. z 2000r. Nr 21, poz. 257 oraz z 2008r. Nr 170, poz. 1052, zwana dalej: "Umowa z dnia 19 czerwca 1951r.").

Dostawa, zgodnie ze wskazanym niżej świadectwem zwolnienia, ma być dokonywana dla celów służbowych powołanej organizacji realizowanych na terytorium kraju oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji funkcjonującej w strukturze NATO. Zamawiający złożył Wnioskodawcy zamówienie dotyczące opisanych towarów, zawierające ich specyfikację. Zamawiający przekazał Wnioskodawcy przed dokonaniem dostawy towarów odpowiednio wypełniony dokument (VAT AND/OR EXCISE DUTY EXEMPTION CERTIFICATE - ŚWIADECTWO ZWOLNIENIA Z PODATKU VAT I/LUB AKCYZOWEGO), o którym mowa w powołanym wyżej rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego, obejmujący towary wymienione w złożonym zamówieniu i zgodne z ich specyfikacją. Faktura z tytułu przedmiotowej dostawy zostanie wystawiona na rzecz Zamawiającego, wskazanego jako nabywca towarów i zobowiązanego do zapłaty należności.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zaistniały przesłanki do zastosowania przez Spółkę stawki 0% podatku od towarów i usług na dostawę 32 wskaźników laserowych/podświetlaczy celów IZLID 1000 P wraz z akcesoriami oraz 31 wskaźników celów GBD-III z akcesoriami (towar sprowadzony z USA i Kanady), która to dostawa zostanie zrealizowana na terytorium kraju na rzecz Zamawiającego mającego status organizacji międzynarodowej z siedzibą w Luksemburgu.

W dniu 14 marca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443- 85/13-2/LK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "Ustawa o VAT") oraz § 11 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odnosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdził, iż zastosowanie znajdzie stawka podatku 0%, o której mowa w § 11 rozporządzenia, bowiem Wnioskodawca dokonuje dostawy 32 wskaźników laserowych/podświetlaczy celów D428P-A1-1 IZLID 1000 P wraz z akcesoriami oraz 31 wskaźników celów D532-A1 GBD-III z akcesoriami, na rzecz organizacji międzynarodowej NSPA-NATO SUPPORT AGENCY z siedzibą w Luksemburgu funkcjonującej w strukturze organizacyjnej NATO, której podstawą działania jest Umowa z dnia 19 czerwca 1951r. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedmiotowe 32 wskaźniki laserowe/podświetlacze celów D428P-A1-1 IZLID 1000 P wraz z akcesoriami oraz 31 wskaźników celów D532-A1 GBD-III z akcesoriami, będą wykorzystywane dla celów służbowych tej organizacji. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, iż Wnioskodawca posiada właściwe dokumenty, o których mowa w § 11 ust. 2 Rozporządzenia MF.

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Wnioskodawca spełnia przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku 0% dla dostawy wskaźników laserowych/podświetlaczy celów oraz wskaźników celów wraz z akcesoriami na podstawie z § 11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia MF.

Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2013r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), zmienił w dniu 8 października 2015r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej do 0% stawki podatku VAT jest nieprawidłowe.

Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów, powołując się na treść przepisu § 11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia MF, przyjął, że preferencja podatkowa w postaci stawki VAT w wysokości 0% może zostać przyznana tylko wtedy, gdy towary lub usługi, poza tym, że mają być nabywane w imieniu i na rzecz NATO, mają być też nabywane w celu ich wykorzystania w działaniach stanowiących cel NATO. Nabycie towarów dokonane przez NSPA w celu przekazania ich do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej należy potraktować jako nabycie do celów innych, niż cele służbowe NATO, i w takich okolicznościach dostawa towarów na rzecz NSPA nie może korzystać ze stawki 0% przewidzianej dla organizacji międzynarodowych. Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz NSPA będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, wskazał, że stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dostawa towarów dokonana jest dla celów służbowych organizacji międzynarodowych. Oznacza to, że preferencje podatkowe polegające na zastosowaniu obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT przysługują tylko wtedy, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do własnych celów organizacji międzynarodowej, służących wypełnianiu jej oficjalnych działań.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, organ interpretacyjny zauważył bowiem, że przedmiotowa dostawa towarów ma być zrealizowana na terytorium Polski, ale zamawiającym jest NSPA, i co istotne, dostawa wymienionych towarów zostanie dokonana do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej. Zatem NSPA nabywa sprzęt wojskowy, a następnie dostarcza go na potrzeby sił zbrojnych państw członkowskich NATO (w przedmiotowej sprawie - Polski). Zdaniem Ministra Finansów taka sytuacja wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie § 11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia MF, ponieważ przedmiotowe towary nie będą wykorzystane do celów służbowych przez organizację międzynarodową (czyli w przedmiotowej sytuacji - NATO). W opinii organu interpretacyjnego, za cel służbowy nie można bowiem uznać dostawy tych towarów do innego podmiotu, tj. jednostki podległej Ministrowi Obrony Narodowej. Takie działanie Zamawiającego (NSPA) ma charakter działalności handlowej wypełniającej definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który to przepis stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 25 listopada 2015r. na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. zmiany interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono:

1. błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę braku zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. § 11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia MF, określającego zasady stosowania obniżonej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług (0%) w zakresie dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego;

2. błędną wykładnię art. 51 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. (Dz. Urz. UE. L z 2011r. poz. 77, dalej: "Rozporządzenie wykonawcze") ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 151 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 11.12.2006r., dalej: "Dyrektywa VAT"), skutkujące błędną oceną braku zastosowania przedmiotowego przepisu w przedmiotowej sprawie;

3. błędną wykładnię art. 14e § 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej na podstawie wskazanego przepisu powodem zmiany może być dowolna, bliżej nieskonkretyzowana przyczyna spoza zakresu zmiany przepisów prawa lub zmiany orzecznictwa czy innych okoliczności, które wystąpiły po wydaniu interpretacji. Błędna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej skutkowała błędnym zastosowaniem tego przepisu i zmianą interpretacji indywidualnej;

4. błędną wykładnię art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne rozszerzenie przez organ podatkowy okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poza okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w miejsce wezwania Skarżącej do wyjaśnienia lub uzupełnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że NSPA stanowi podmiotowo jeden organizm z organizacją międzynarodową NATO, stąd dostawy towarów na rzecz NSPA są w istocie dostawami na rzecz wskazanej organizacji międzynarodowej, co potwierdza również treść cytowanej umowy międzynarodowej z dnia 19 czerwca 1951r. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, NSPA spełnia przesłankę podmiotową, wskazaną w § 11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia MF oraz analogicznie, art. 51 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 151 § 1 lit. b) Dyrektywy VAT.

Skarżąca wskazała również, że działając w zakresie opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. nabywając towary od Spółki w celu dostarczenia ich do jednostki wojskowej Ministerstwa Obrony Narodowej, NSPA realizuje swoje cele służbowe, na co wskazują wyniki dokonanej przez Skarżącą wykładni literalnej pojęcia "cel służbowy" oraz analiza obowiązków NSPA oraz celów, do których organizacja ta została powołana. Ponadto, świadectwo zwolnienia z VAT otrzymane przez Spółkę od NSPA potwierdza dodatkowo, że towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone do celów służbowych tejże organizacji.

W ocenie Skarżącej wydana zmiana interpretacji indywidualnej narusza art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ prawidłowa, potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, wykładnia tego przepisu, nie pozwala na zmianę interpretacji. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy powołał w tym wypadku jako przesłankę zmiany okoliczność zupełnie dowolną, nie mającą uzasadnienia w zmianie przepisów prawa, praktyki sądów administracyjnych lub innych okoliczności.

Skarżąca podniosła także, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji niezasadnie przyjął, iż transakcje nabycia przez NSPA opisanych we wniosku towarów, które następnie są dostarczane na rzecz jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej, spełniają przesłanki działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej brak jest jakichkolwiek informacji potwierdzających, że NSPA jest podmiotem realizującym działalność komercyjną, handlową.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu błędnej wykładni art. 14e § 1 O.p.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

Zdaniem Skarżącej wydana zmiana interpretacji indywidualnej narusza art. 14e § 1 O.p., ponieważ nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Zdaniem Skarżącej z wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2990/13, wynika, że przyjęte w zmienianej interpretacji indywidualnej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów zmieniana interpretacja z dnia 14 marca 2013r. była błędna i wymagała zmiany. Przywoływany przez Skarżącą wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2014r. jest znany Ministrowi Finansów. Wyrok ten nie jest prawomocny, ponieważ Minister Finansów wniósł od niego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu pogląd Ministra Finansów co do powyższej kwestii spornej należy uznać za prawidłowy. Nie można odmówić Ministrowi Finansów prawa zmiany interpretacji indywidualnej, jeżeli przedstawiona w interpretacji wykładnia przepisów prawa podatkowego jest wadliwa. Zmianie takiej nie może stanąć na przeszkodzie nieprawomocny wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego. W ocenie Sądu zbyt daleko idący jest wniosek, że z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. wynika obowiązek ministra właściwego do spraw finansów publicznych uwzględniania przy zmienianiu interpretacji indywidualnej nieprawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych. Tym bardziej nie można w takiej sytuacji mówić o istnieniu linii orzeczniczej sądów administracyjnych, która musi być uwzględniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. należy przypomnieć, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i na jego podstawie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14c § 1 O.p.). Również minister właściwy do spraw finansów publicznych jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym (art. 14e § 2 O.p.).

Skoro w rozpatrywanej sprawie została wydana interpretacja indywidualna, to oznacza to, że w ocenie organu interpretacyjnego stan faktyczny został przedstawiony w wyczerpujący sposób i nie ma potrzeby uzupełniania jego opisu. W tej sytuacji Minister Finansów nie jest upoważniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Minister Finansów przedstawiając w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdził, iż: "Zamawiający posiada w Luxemburgu status organizacji międzynarodowej, działającej w strukturach Paktu Północnoatlantyckiego, a przedmiotowa dostawa będzie dokonana w zakresie realizowanych zadań i funkcji, jakie Zamawiający spełnia w strukturze organizacyjnej NATO oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji w powołanej dalej umowie międzynarodowej. (...) Powołane świadectwo zwolnienia z podatku potwierdza, iż dostawa wymienionych 32 wskaźników laserowych/podświetlaczy celów D428P-A1-1 IZLID 1000 P wraz z akcesoriami oraz 31 wskaźników celów D532-A1 GBD-III z akcesoriami/ jest dostawą realizowaną na rzecz organizacji międzynarodowej posiadającej siedzibę na terytorium Luksemburga i dla celów służbowych tej organizacji. Ponadto świadectwo zwolnienia zawiera potwierdzenie Zamawiającego, że towary będące przedmiotem dostawy spełniają warunki i ograniczenia mające zastosowanie do zwolnienia ich od podatku."

W zaskarżonej Zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził natomiast: "NSPO i NSPA (organ wykonawczy NSPO) są integralną częścią NATO, niezależną organizacyjnie, administracyjnie i finansowo, lecz nie podmiotowo, ta niezależność nadana jest wyłącznie w granicach określonych przez Traktat. Zatem NSPA nie jest odrębną organizacją międzynarodową. (...) przedmiotowa dostawa towarów ma być zrealizowana na terytorium Polski, ale zamawiającym jest NSPA - i co istotne - dostawa wymienionych towarów zostanie dokonana do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej. Zatem NSPA nabywa sprzęt wojskowy, a następnie dostarcza go na potrzeby sił zbrojnych państw członkowskich NATO (w przedmiotowej sprawie - Polski). Sytuacja taka wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, ponieważ przedmiotowe towary nie będą wykorzystane do celów służbowych przez organizację międzynarodową (czyli w przedmiotowej sytuacji - NATO)."

W ocenie Sądu jest oczywiste, że Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji indywidualnej zakwestionował stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do czego nie był uprawniony. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 708/16). Należy podkreślić, że stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który ubiega się o wydanie interpretacji indywidualnej, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1531/14). Zadaniem organu interpretacyjnego jest bowiem dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy jako prawidłowego albo nieprawidłowego przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2498/14). Mówiąc inaczej, Minister Finansów jako organ interpretacyjny nie ma uprawnienia do oceny przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego (który może być - gdy jest przyszły, nawet czysto hipotetyczny), uprawniony zaś jest jedynie do "oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny" w zakresie przedstawionego mu stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 120/15).

Powyższe oznacza, że Minister Finansów wydał zaskarżoną Zmianę interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 14c § 1 O.p. Naruszenie to stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., Nr 31, poz. 153).