Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1641/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2080/06 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 2080/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu skargi A. P. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że sporną decyzją organ odwoławczy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2006 r., ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 220.616 zł, wyliczone (przy zastosowaniu stawki 75%) od dochodów w kwocie 294.154 zł, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, podatnik poniósł w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie 2.193.035,16 zł, w tym wydatki inwestycyjne w kwocie 1.147.368,28 zł (z czego wydatki na usługi budowlane, wynikające z faktur VAT wystawionych przez E. Zakład Remontowo Budowlany i Usługowo Handlowy D. S., to 1.112.392,33 zł). Kwota przychodu uzyskanego w analizowanym roku podatkowym wyniosła natomiast 1.898.880,91 zł i uzyskana została z najmu lokali (347.915,50 zł), z kredytu bankowego (1.499.999,88 zł) oraz w pozostałej części z odsetek bankowych. Kwota stanowiąca różnicę między kwotą wydatków i kwotą przychodów pochodzi ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w ujęciu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej P.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ze wskazanych przez skarżącego źródeł finansowania poniesionych wydatków nie uznał dochodu w kwocie 250.000 zł osiągniętego w 2002 r. z gospodarstwa rolnego w M. i plantacji aronii oraz dochodu w kwocie 47.000 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Lexus.

Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu niższego stopnia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwoty środków finansowych, którymi skarżący dysponował w 2002 r. oraz wydatki jakie poniósł zostały ustalone w oparciu o dowody KP, faktury VAT, umowy kredytowe, historie rachunków bankowych, dokumenty źródłowe potwierdzające wysokość kosztów uzyskania przychodu z najmu, akty notarialne dokumentujące wysokość poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości, faktury VAT dotyczące zakupu usług budowlanych, samochodu, ciężarowego, umowę pożyczki, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego L. oraz oświadczenie skarżącego o kosztach utrzymania.

Oświadczenia skarżącego co do okoliczności uzyskania przychodów z gospodarstwa rolnego i plantacji aronii podważyły czynności sprawdzające u poddzierżawcy części tegoż gospodarstwa (P. N.) oraz w spółce akcyjnej A. w L., której zgodnie z umową kontraktacji z dnia 8 maja 2000 r. skarżący miał dostarczać owoce aronii.

Jeżeli chodzi natomiast o przychody ze sprzedaży samochodu Lexus, to według poczynionych ustaleń był on własnością żony A. P., z którą skarżący od 1998 r. pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej, a przedmiotowy pojazd został sprzedany przez Al. P. za kwotę 30.000 zł.

Nawiązując do zarzutów odwołania – iż ustalając kwotę wydatków inwestycyjnych, poniesionych na remont budynku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podjął próby zbadania, jakie kwoty zostały wykonawcy robót zapłacone – organ odwoławczy wskazał, że fakt zapłacenia gotówką za wykonane roboty budowlane wynika z wyjaśnień podatnika, faktur VAT wystawionych przez E. Zakład Remontowo Budowlany i Usługowo Handlowy D. S. oraz zawartej w dniu 2 października 2002 r. umowy kredytu na cele mieszkaniowe. Zgodnie z treścią umowy kredyt przeznaczony był na sfinansowanie prac modernizacyjnych kamienicy będącej własnością A. P. w 7/8 części. Stosownie do § 4 umowy, uruchomienie kolejnych transz kredytu następować miało po rozliczeniu wykorzystania wcześniejszych transz kredytu na podstawie przedłożonych rachunków, faktur i innych dokumentów potwierdzających zgodnie z celem kredytowania wykorzystanie 100% kwoty wcześniejszej transzy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona domagała się jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 20 i art. 30 P.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony postępowania wszelkich wątpliwości dotyczących okoliczności zaistniałych w sprawie oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, prezentując argumenty tożsame z zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wojewódzki stwierdził, że dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym i ich ocena, dokonana przez organy podatkowe, nie pozwalają na przyjęcie ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy, a więc uzasadniający tezę, że poniesione przez skarżącego w analizowanym roku podatkowym wydatki nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych w pełnej kwocie, wynikającej z zaskarżonej decyzji, w ujęciu art. 20 ust. 3 P.d.o.f.

Wskazany przepis dla ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł nakazuje porównać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w roku podatkowym i wartość zgromadzonego mienia. Chodzi zatem nie o wydatki w wysokości wynikającej z faktur, wystawionych dla skarżącego, ale o wysokość kwot faktycznie przez niego zapłaconych w rozliczeniu tych faktur. Problem ten skarżący sygnalizował już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Treść zawartej w dniu 2 października 2002 r. umowy kredytu na cele mieszkaniowe – warunkującej uruchomienie kolejnych transz kredytu od rozliczenia wykorzystania wcześniejszych transz kredytu na podstawie przedłożonych rachunków, faktur i innych dokumentów potwierdzających zgodnie z celem kredytowania wykorzystanie 100% kwoty wcześniejszej transzy – nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że wszystkie faktury zostały rozliczone w formie rachunkowej w pełnych, wynikających z nich kwotach.

Stąd też organ odwoławczy zobowiązany był do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie charakteru wydatków poniesionych przez skarżącego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Zasada dwuinstancyjności postępowania, wynikająca z art. 127 powołanej ustawy, zobowiązuje organy podatkowe do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji oznacza to uprawnienie organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania dowodowego (i wydania decyzji merytorycznej), bądź też nałożenia takiego obowiązku (w decyzji kasacyjnej) na organ niższego stopnia.

Brak postępowania dowodowego w przedmiocie wysokości faktycznie poniesionych wydatków na zakup robót budowlanych (remontowych, inwestycyjnych), wyłącznie z uwagi na treść umowy kredytowej, stanowi naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku bowiem stwierdzenia, że choćby część kwot – wynikających z faktur wystawionych przez E. Zakład Remontowo Budowlany i Usługowo Handlowy D. S. – nie została faktycznie zapłacona przez skarżącego, należałoby stwierdzić, iż decyzja narusza także prawo materialne, to jest art. 20 ust. 3 P.d.o.f. Skarżący nie może sam przedstawić dowodu potwierdzającego fakt niedokonania przez niego zapłaty należności z faktur. Dowodem na tę okoliczność może być zeznanie D. S.

Niezależnie od tego Sąd zauważył, że także twierdzenie, iż skarżący nie mógł uwzględnić w zgromadzonym w analizowanym roku mieniu kwoty stanowiącej równowartość samochodu Lexus, który był własnością żony skarżącego, nie jest oczywiste w przyjętym w postępowaniu administracyjnym stanie faktycznym sprawy. Wniosek organu wynika z faktu, że wspólność majątkowa skarżącego i jego żony została wyłączona na mocy aktu notarialnego z dnia 25 października 1998 r. Nie oznacza to jednak, że żona skarżącego nie postawiła do jego dyspozycji kwoty 30.000 zł uzyskanej ze sprzedaży samochodu. Skoro skarżący stwierdził, że w 2002 r. miał tę kwotę do dyspozycji (według ustaleń organów zawyżył ją o 17.000 zł), można było przesłuchać jego żonę na okoliczność, czy przekazała mężowi tę kwotę, a jeżeli tak, to na jakich zasadach.

Końcowo Sąd zauważył, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe przychodów z gospodarstwa rolnego i plantacji aronii nie budzi w wątpliwości.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej powołał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i a/ w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 20 ust. 3 P.d.o.f. i z tych przyczyn wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach środka odwoławczego organ wskazał, że z zaskarżonego wyroku wynika, iż dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym i ich ocena nie pozwalają na przyjęcie ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy. W ocenie Sądu, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w przedmiocie wysokości faktycznie poniesionych wydatków na zakup robót budowlanych, wyłącznie z uwagi na treść umowy kredytowej, stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Tymczasem organy podatkowe w powyższym zakresie (przesądzenia, że skarżący w 2002 r. wydatkował na roboty budowlane w kamienicy stanowiącej jego współwłasność kwotę 1.112.392,33 zł) nie kierowały się wyłącznie powołaną umową kredytową. Przede wszystkim wskazał na to sam podatnik w oświadczeniu o stanie majątkowym. Ponadto, na żadnym etapie postępowania, mimo czynnego w nim udziału, skarżący nie podnosił okoliczności, iż w 2002 r. faktycznie nie zapłacił za wykonane roboty budowlane, wynikające z faktur wystawionych na jego nazwisko przez E. Zakład Remontowo-Budowlany i Usługowo-Handlowy D. S. Podatnik nie wskazał również faktur, za które nie dokonał w 2002 r. zapłaty. Gdyby podatnik nie dokonał zapłaty za ww. faktury, a było ich tylko 9, to nie wpisałby w oświadczeniu, będąc zobowiązanym do przedstawienia stanu faktycznego zgodnie z prawdą, że za nie zapłacił. Dodatkowo fakt zapłaty za wykonane roboty wynika z umowy kredytowej. Ponadto w protokole kontroli z dnia 17 lutego 2006 r., załączonym do akt sprawy, zaznaczono, że faktury wystawione przez E. Zakład Remontowo-Budowlany i Usługowo-Handlowy D. S. z tytułu usług budowlanych, zostały przez podatnika wykazane w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7. Nie było więc konieczne potwierdzenie faktu zapłaty za ww. roboty budowlane innymi dowodami. W związku z powyższym nieuprawnione jest stanowisko Sądu, że decydujące znaczenie dla przyjęcia wydatków faktycznie poniesionych na roboty budowlane miała wyłącznie umowa kredytowa.

Niezależnie od powyższego organ podatkowy wywiódł, iż błędnie Sąd uznał, że organy bezpodstawnie przyjęły, iż skarżący nie mógł dysponować w 2002 r. kwotą 30.000 zł, pochodzącą ze sprzedaży samochodu marki Lexus. Organ podatkowy nie przyjął w 2002 r. przychodu ze sprzedaży samochodu, dokonanej przez Al. P. gdyż samochód ten był własnością żony skarżącego, z którą skarżący od dnia 25 września 1998 r. pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej. Na okoliczność przekazania przez żonę skarżącemu środków finansowych pochodzących ze sprzedaży samochodu podatnik nie przedłożył żadnego dowodu. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 3 ustawy P.d.o.f. ciężar dowodu, że podatnik miał przychody ze źródeł legalnych (tekst jedn. opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania) obciąża podatnika, a nie organ podatkowy. Tymczasem skarżący nawet nie uprawdopodobnił wspomnianej okoliczności, a z zajętym w ww. kwestii stanowiskiem organów podatkowych został zapoznany. Argumentacja dotycząca odmowy uznania środków finansowych ze sprzedaży samochodu przedstawiona została w decyzji organu pierwszej instancji i nie była kwestionowana przez podatnika ani w złożonym odwołaniu, ani w skardze. Stąd też stanowisko Sądu, zaprezentowane w wyroku jest niezrozumiałe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu odpowiedzi skarżący podkreślił w szczególności, iż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa zwłaszcza na organach podatkowych. Organy podatkowe nie podjęły czynności dowodowych uprawniających je do przyjęcia ustalenia, iż skarżący poniósł wydatki inwestycyjne we wskazanej przez nie kwocie (co ma podstawowe znaczenie w sprawie). Podobnie wadliwe były ustalenia organów w kwestii środków pochodzących ze sprzedaży samochodu. Organ w żaden sposób nie zbadał stanowiska podatnika w tym zakresie. Nie było w tym zakresie wystarczające twierdzenie organów o istnieniu między małżonką skarżącego (która była właścicielką samochodu) a skarżącym rozdzielności majątkowej.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej popierała skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony.

Pełnomocnik stwierdził, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono wyczerpująco, czy skarżący poniósł faktycznie w analizowanym roku podatkowym wydatki na cele remontowe w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez firmę E. Wyjaśnił, że Sąd wojewódzki równocześnie rozpoznawał skargę A. P. na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za ten sam rok z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i również w tej sprawie uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten nie został zaskarżony. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ustalono, które z faktur rzeczywiście nie zostały zapłacone i na jaką kwotę. Decyzją ostateczną z dnia 24 października 2008 r. określono stratę z działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z art. 20 ust. 3 P.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy:

1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia;

2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd wojewódzki doszedł do przekonania, iż przyjęta przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została wadliwie ustalona w kontekście wysokości poniesionych przez podatnika wydatków oraz wysokości przychodów uzyskanych w badanym okresie podatkowym.

W tej pierwszej kwestii Sąd za niewyczerpujące uznał postępowanie dowodowe w zakresie faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (remont nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącego). Natomiast w drugiej kwestii Sąd podważył stanowisko organów w zakresie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży samochodu marki Lexus.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował stanowisko Sądu w obydwu wskazanych wyżej kwestiach.

Odnośnie do pierwszej kwestii spornej organ podatkowy zarzucił, że Sąd wojewódzki błędnie przyjął, że ustalenie o poniesieniu przez skarżącego wydatków remontowych w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez E. Zakład Remontowo Budowlany i Usługowo Handlowy D. S. oparto wyłącznie na treści tychże faktur i umowy kredytu (na cele mieszkaniowe) z dnia 2 października 2002 r. (s. 7 i 8 uzasadnienia wyroku).

Poza wskazanymi wyżej okolicznościami wskazano bowiem również na to, że sam skarżący podał (w oświadczeniu o poniesionych w 2002 r. wydatkach), iż poniósł wydatki na remont (usługi budowlane) w wysokości odpowiadającej kwotom wynikającym z faktur wystawionych przez ww. usługodawcę (por. poz. 18 tego oświadczenia – karta nr 35 akt podatkowych). Na ten fakt zwrócono uwagę zarówno w decyzji organu pierwszej instancji (por. jej s. 5 – karta nr 471 akt podatkowych), jak i w decyzji organu odwoławczego (por. jej s. 6 – karta nr 513 akt administracyjnych). Jednakże już w odwołaniu, a następnie w skardze do Sądu strona podważała moc dowodową swojego oświadczenia, zarzucając, że nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego (nie przesłuchano wykonawcy) na okoliczność zapłaty należności.

Należy w tym miejscu podkreślić, że wskazane oświadczenie skarżącego – wbrew jego przekonaniu – stanowi dowód w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd pierwszej instancji nie rozważył tego, czy organy podatkowe miały podstawy do tego, aby uznać za wystarczające oświadczenie podatnika w zakresie wysokości poniesionych przez niego wydatków inwestycyjnych, uznał natomiast konieczność przeprowadzenia na powyższą okoliczność dowodu z przesłuchania świadka D. S. – usługodawcy.

Pogląd ten należy uznać za uzasadniony skoro z informacji przekazanych na rozprawie przed NSA przez pełnomocnika skarżącego wynika, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania przychodów skarżącego uzyskanych z działalności gospodarczej, zgodnie z zaleceniem tego samego sądu wojewódzkiego, przeprowadzone dowody (w tym zeznania ww. świadka) potwierdziły, że skarżący nie uregulował wszystkich faktur, o których mowa w sprawie. Niezrozumiała w tej sytuacji jest postawa pełnomocnika organu popierającego skargę kasacyjną opartą na wywodach sprzecznych z ustaleniami ostatecznej decyzji tego samego organu w kwestiach odnoszących się do przedmiotu niniejszej umowy.

Trafne natomiast były zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim dotyczyły kwestii luk w postępowaniu wyjaśniającym odnośnie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu osobowego.

W niniejszej sprawie jako jedno ze źródeł środków finansowych, z których podatnik pokrył wydatki 2002 r., wskazał on przychody ze sprzedaży samochodu osobowego marki Lexus (karta nr 39 akt podatkowych).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował twierdzenie podatnika w tym zakresie wskazując, iż wspomniane auto było własnością żony skarżącego, z którą pozostaje on od 1998 r. w ustroju rozdzielności majątkowej.

Skarżący nie podważał powyższej oceny w odwołaniu ani w skardze do Sądu wojewódzkiego, mimo że organ wyższego stopnia przemilczał wspomnianą kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd kasacyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do tego, aby kwestionować stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie w zaskarżonym wyroku.

Należy w tym kontekście zauważyć, że istotnie – z punktu widzenia norm procesowych, ustanowionych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., można mieć zastrzeżenia do zupełności postępowania dowodowego i oceny na jego podstawie wywiedzionej przez organy we wskazanym zakresie (nieprzesłuchanie żony skarżącego w sytuacji, gdy z samego faktu rozdzielności majątkowej małżonków nie wynika jeszcze brak jakichkolwiek relacji finansowych między nimi, a tym samym brak możliwości dysponowania pieniędzmi pochodzącymi ze sprzedaży auta żony). Tym niemniej kluczowe znaczenie ma w tej kwestii spornej fakt, iż skarżący nie zgłaszał wątpliwości co do oceny stanu faktycznego wyrażonej w tym względzie przez organy podatkowe, a ponadto – jak już wyżej zauważono – nie wnosił zastrzeżeń odnośnie do kompletności zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego.

Należy bowiem pamiętać, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, ona bowiem wywodzi z tego tytułu korzystne dla siebie skutki prawne (szerzej por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Inicjatywa dowodowa należy więc w powyższym zakresie do podatnika. Trudno w tym stanie rzeczy wymagać od organów podatkowych, aby poszukiwały dalszych dowodów na potwierdzenie tezy, iż podatnik nie uzyskał określonego przychodu (tu ze sprzedaży auta), jeżeli tego twierdzenia organów nie kwestionuje sam podatnik. Oznacza bowiem powyższe a contrario, iż strona zgadza się z takim stanowiskiem (niezależnie od przesłanek, jakimi kierowały się organy oceniając okoliczności faktyczne sprawy w ten sposób). W przeciwnym razie powinna bowiem wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie, wskazać sposób uzyskania środków pieniężnych pochodzących z tego źródła, dowody te okoliczności potwierdzające oraz uzasadnić, że w związku z tym nabyciem zapłaciła należny podatek, lub że czynność ta była zwolniona z podatku.

Skoro strona nie wykazała w tym zakresie żadnej inicjatywy, zastrzeżenia Sądu w tej części nie były uzasadnione.

Z uwagi na to, że skarga kasacyjna w części dotyczącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 O.p. w zakresie dotyczącym ustaleń odnoszących się do wielkości wydatków poniesionych przez skarżącego w roku podatkowym nie była uzasadniona, orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na postawie art. 209 pkt 2 P.p.s.a.