Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 955/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr) Asesor WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2006r. sprawy ze skarg " J" Spółka z o.o. w T. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2003r nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 1999r I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu l instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.189,32 zł (pięć tysięcy sto osiemdziesiąt dziewięć złotych 32/100).


UZASADNIENIE

. Sygn. akt I SA/Kr 955/03

UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia[...] czerwca 2002r. określił J. Spółce z o o w T. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec 1999 r . kwotę zwrotu różnicy podatku, zaległość podatkową, oraz odsetki za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999 r . oraz określił zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wraz z odsetkami za miesiąc lipiec, sierpień 1999 r a także ustalił za miesiące lipiec, sierpień. wrzesień , październik, listopad, grudzień 1999 r dodatkowe zobowiązania podatkowe . W trakcie kontroli stwierdził bowiem . że spółka zaniżyła za powyższe miesiące podatek należny na skutek nie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług polegających na wynajmie maszyn. Podczas gdy czynność ta podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , według stawki 22% wynikającej z art. 18 ust. 1 tej ustawy.

W związku z tym Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że czynsz z tytułu najmu winien być naliczony od miesiąca przekazania środków trwałych Spółce "T.", tj. począwszy od miesiąca maja 1999r.

W odwołaniach zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 21 ust. 3. ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 210 § 1 i art. 247 § 1 ordynacji podatkowej .

Wytknięto również uchybienie zasadzie praworządności określonej w przepisach art. 120. art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej . oraz zasadzie prawdy obiektywnej określonej w art. 180 i art. 200 tej ustawy .

Wskazano także na błędne określenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, tj. bez uwzględnienia treści przepisu art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] kwietnia 2003 r uchyliła w całości decyzje organu pierwszej instancji i określiła kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiące maj . czerwiec 1999 r.

Za miesiąc sierpień 1999 r uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła kwotę różnicy podatku VAT, oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie

Za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999 r także uchylono decyzje w całości i określono kwotę zwrotu różnicy podatku , zaległość podatkową i odsetki za zwłokę . a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe

Natomiast za miesiąc lipiec 1999 r uchylono decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego , zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę i określono kwotę zwrotu różnicy podatku za ten miesiąca w pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Powołano się przy tym na art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz świadczenie usług odpłatnych bez pobrania należności.

Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono natomiast . że podatnik zawarł w dniu 1 maja 1999r umowę o wzajemnej współpracy z "T." Spółką z o.o. w T. . Zgodnie z postanowieniami § 2 tej umowy Spółka "T." zatrudniała pracowników7, dysponując siłą roboczą, niezbędna do wykonywania prac zleconych przez Spółkę "J." oraz zabezpieczała pomieszczenia potrzebne do wykonania zlecenia i pokrywała koszty opłat z tym związanych . Natomiast Spółka "J." zlecała każdorazowo wykonanie usługi odrębnym zleceniem, w którym ustalano cenę oraz warunki płatności . Ponadto będąc właścicielem środków' trwałych (wymienionych w załączniku nr 1 do umowy) oddawała je na mocy § 3 umowy do dyspozycji zleceniobiorcy dla potrzeb wykonania zleceń wynikających z odrębnych umów.

W § 4 umowy postanowiono, że zleceniodawca (Spółka z o.o. "J.") uwzględnia w cenie za wykonanie zlecenia wartość zużycia własnych środków trwałych przekazanych do wykonania usługi.

Niektóre z wymienionych w załączniku nr 1 do tej umowy środki trwałe, oddane do dyspozycji Spółce "T." na potrzeby realizacji prac zleconych przez Spółkę "J.", zostały nabyte po dniu zawarcia umowy, o czym świadczy tabela amortyzacyjna Spółki "J." na rok 1999.

Na podstawie zeznań świadków stwierdzono, że maszyny stanowiące własność podatnika były przekazywane Spółce "T" w dacie przyjęcia ich do użytkowania.

Maszyny te były w okresie od dnia zawarcia umowy wzajemnej współpracy i wydania pierwszej partii maszyn tzn od dnia l maja 1999 r do dnia 31.08.1999r.. używane przez Spółkę "T." do świadczenia usług szycia odzieży na rzecz Spółki "T.". W dniu [...] maja 1999 r została zawarta umowa zlecenia pomiędzy Spółką "T" - zleceniodawca, a Spółką ..T" - zleceniobiorca, na wykonanie w okresie od [...]maja 1999r. do 27 sierpnia 1999r. usługi polegającej na krojeniu i szyciu według wzoru dostarczonego wraz z surowcem przez zleceniobiorcę, łącznie 1.766 sztuk kurtek. Wykonanie zlecenia przez Spółkę "T" zostało udokumentowane fakturami sprzedaży: nr [...] z dnia [...].07.1999r., nr [...]z dnia [...].07.1999r., nr [...] z dnia [...].07.1999r., nr [...] z dnia [...].08.1999r. i nr [...]z dnia [...].08.1999r.

Natomiast umowy zlecenia pomiędzy Spółką "J." (zlecający) a Spółką "T." (wykonawca) na szycie odzieży według wzoru dostarczonego wraz z surowcem zostały zawarte dopiero w dniu [...] sierpnia 1999r., następne zaś w okresie od [...]września 1999r. do [...] grudnia 1999r..

Ustalenia te potwierdza także fakt. że Spółka ..T." zatrudniała od dnia [...]maja 1999r. 15 osób na etacie szwaczek , pracujących w godzinach od 8 do 15. Podmiot ten nie posiadał jednak środków trwałych służących wykonywaniu usług szycia, o czym świadczy ewidencja środków trwałych za 1999r. Istotnym jest również zawarcie umowy w dniu 12 stycznia 1999r. najmu lokalu położonego w budynku administracyjno - socjalnym na terenie Spółdzielni "T." w skład którego wchodziły pomieszczenia o łącznej powierzchni 421,40 m2. Lokal ten był wynajmowany przez Spółkę "T." w celu produkcji konfekcji.

Natomiast Spółka "J." w 1999r. zatrudniała tylko 2 pracowników w niepełnym wymiarze czasu i podnajmowała od Spółki "T." tylko pomieszczenie o powierzchni 21 m2.

Podkreślono przy tym, że strona skarżąca w piśmie z dnia [...] czerwca 2002r. dotyczącym zastrzeżeń do protokołu z czynności ponownego rozpatrzenia sprawy przyznała , iż w okresie od miesiąca maja 1999r. do 31 sierpnia 1999r. Spółka "T." wykorzystywała przekazane jej dla celów realizacji umowy przez Spółkę "J." maszyny do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów niż Spółka ,.J.".

W związku z tym treść umowy wzajemnej współpracy z dnia [...]maja 1999r. wskazuje, że ukształtowała ona w istocie stosunek zobowiązaniowy odpłatny zbliżony charakterem do umowy najmu. Cechą umowy najmu jest odpłatność w formie umówionego czynszu - zgodnie z art. 659 §1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Podkreślono przy tym, że umowa wzajemnej współpracy z dnia 1 maja 1999r. nie zawierała postanowień, które wskazywałyby na to. że udostępnienie maszyn i urządzeń Spółce "T." miało nieodpłatny charakter.

Istotą usług, które świadczyła Spółka "J." jest ich odpłatność, a fakt, że nie pobierała od nich należności, nie zmienia charakteru odpłatnego usług najmu. Spółka mogła bowiem ustalić i pobrać należność. Dlatego też w sytuacji świadczenia usług o charakterze odpłatnym bez pobrania z tego tytułu należności, zachodzą podstawy do opodatkowania tej czynności podatkiem ód towarów i usług.

Zaznaczono także, iż wskazana wyżej umowa o wzajemnej współpracy nie jest umową użyczenia, uregulowaną w art. 710 - 719 Kodeksu cywilnego. Do jej istotnych cech należy bowiem oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony oraz nieodpłatność. Natomiast art. 669 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, iż najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym. Jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry w terminach określonych w tym przepisie

Datę obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu ustalono w oparciu o § 6 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późniejszymi zmianami )

Natomiast wartość świadczonych usług najmu przyjęto w oparciu o miesięczne kwoty amortyzacji przekazanych środków trwałych, a w przypadku przekazania środków spisanych jednorazowo w koszty Spółki "J.", wartość tych środków: podzielono w równych częściach na ilość miesięcy przypadających od dnia przekazania do końca roku . Z uwagi bowiem na fakt, że nabycie przez Spółkę ...J." środków trwałych (maszyn i urządzeń) wiązało się z ich przekazaniem Spółce "T.", racjonalnym było przyjęcie wartości usług najmu na poziomie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w § 4 umowy o wzajemnej współpracy.

Za nieuzasadnione uznano przy tym twierdzenie , iż usługi świadczone przez Spółkę "T." były tańsze o 20 % w stosunku do innych wykonawców. Nie potwierdziło tego bowiem porównanie cen oferowanych przez innych wykonawców . w szczególności Spółkę "T.". Podkreślono przy tym. że polecenia kierowane przez Prezesa Zarządu Spółki z o.o. .J." do Głównej Księgowej Spółki odnośnie zachowania przy uwzględnianiu ceny treści § 4 umowy wzajemnej współpracy , budzą wątpliwości w zakresie daty.

Za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 120. art. 121, art. 122 . art. 180 - art. 200 Ordynacji podatkowej.

Dokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy. Podatnik został zapoznany z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli nie skorzystał jednak z prawa zażądania uzupełnienia tej dokumentacji przez wskazanie czynności kontrolnych, które należałoby podjąć i dokumentów, które należałoby włączyć do akt sprawy, lub przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli. Art. 200 Ordynacji podatkowej, z uwagi na treść przepisu art. 23 ust- 3 ustawy o kontroli skarbowej, nie odnosi się do Inspektora Kontroli Skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 31 tej ustawy uprawnienia procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej w Dziale IV dotyczą organów kontroli skarbowej, przed którymi toczy się postępowanie, z wyłączeniem spraw, które zostały uregulowane w przepisach ustawy o kontroli skarbowej oraz spraw, które nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego.

W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucono naruszenie art. 2 w związku z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , a także art. 120 w związku z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu podkreślono, iż ustalenia poczynione przez Izbę Skarbową są błędne . Umowę o wzajemnej współpracy oceniono bowiem w sposób dowolny i nieuwzględniający zasad doświadczenia życiowego. Poczynione ustalenia co do treści łączącej strony umowy stoją także w sprzeczności z zasadą swobody kształtowania treści stosunków cywilnoprawnych, w którą to sferę organy podatkowe nie mogą ingerować. Uprawnione są bowiem tylko do kwestionowania tych czynności cywilnoprawnych . które mają na celu pozaprawne uchylenie się od obowiązku podatkowego.

Z treści zawartej między stronami umowy o współpracę w żadnym razie nie wynika, aby jej przedmiotem było świadczenie usługi najmu. Była to umowa nienazwana, na mocy której ustalono zasady wykonywania usługi czynnego przerobu uszlachetniającego , przy czym podatnik zobowiązał się dostarczyć materiał do przerobu oraz maszyny i urządzenia do jego wykonania. Kontrahent natomiast zobowiązany był zabezpieczyć stosowny lokal oraz pracowników. To. że Spółka "T." miała wykonywać usługi na maszynach i urządzeniach będących własnością strony skarżącej było uwzględniane przy ustalaniu ceny za świadczona usługę. Strony nie przewidziały natomiast żadnej odpłatności za korzystanie z udostępnionych maszyn . W takiej sytuacji przekazania maszyn nie może być traktowane jako świadczenie usługi ich najmu. Tym bardziej, że zgodnie z art. 659 § 1 k c jedną z cech charakterystycznych tej usługi jest to, że najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz .

Skoro zatem nie doszło do wykonania usługi najmu , to nie wystąpił obowiązek podatkowy określony w art. 2 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym wydana decyzja nie ma uzasadnienia faktycznego.

Natomiast naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej polegało na tym, że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa . Izba Skarbowa pominęła bowiem treść art. 200 §1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r . Przepis ten wymagał bowiem wyznaczenia siedmiodniowego terminu do zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego. Stronie wyznaczono natomiast tylko trzydniowy termin.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Podkreśliła przy tym . że istota usług świadczonych przez Spółkę "J." na rzecz Spółki "T." było odpłatne oddanie do używania maszyn i urządzeń . Zawarta między tymi podmiotami umowa ukształtowała w istocie stosunek zobowiązaniowy zbliżony charakterem do umowy najmu . Nie ma przy tym znaczenia, iż jest to umowa nienazwana , która nie przewidywała odpłatności za udostępnione maszyny i urządzenia . Brak postanowień dotyczących wysokości czynszu za usługę nie przesądza bowiem o charakterze czynności podjętych w wykonaniu tej umowy, podatnik mógł bowiem ustalić i pobrać stosowna należność. Fakt że tego nie uczynił nie zmienia odpłatnego charakteru usług najmu.

Natomiast w świetle art. 2 ust 1 i 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu tym podatkiem podlega także świadczenie usług odpłatnych bez pobrania należności.

Zaznaczono przy tym, iż z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają nie umowy , lecz wyłącznie czynności podejmowane w wykonaniu umów. W związku z tym organy podatkowe były uprawnione do oceny charakteru prawnego czynności podejmowanych przez podatnika , mają one bowiem obowiązek kwestionowania działań mających na celu uchylenie się od obowiązku zapłaty należnego podatku.

Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej . Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw odwołania od decyzji wydanych, tak jak w omawianej sprawie, na podstawie przepisów ordynacji obowiązujących przed dniem wejścia w życie nowelizacji podlegają rozpoznaniu w oparciu o przepisy dotychczasowe .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 .r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami ) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto art. 2 ust 3 pkt 5 przewiduje także opodatkowanie świadczenia usług o których mowa wyżej bez pobrania należności.

W związku z tym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało tylko odpłatne świadczenie usług oraz świadczenie usług odpłatnych bez pobrania należności. W związku z tym Jeżeli usługa jest ze swej istoty nieodpłatna to jest to czynność nie podlegająca podatkowi od towarów i usług , jako nie wymieniona w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem. Jako przykład usługi z natury nieodpłatnej wskazuje się umowę użyczenia . ( Podobnie J. Zubrzycki Leksykon VAT 2002 r Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2002 str. 53 ).

Należy przy tym podkreślić, że pojęcie usługi zostało na potrzeby wyżej wymienionej ustawy zdefiniowane w jej art. 4 ust 2. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1999 r rozumiał przez nie usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. nr 42 poz. 264 z późniejszymi zmianami ) obejmuje przy tym zarówno sługi wynajmu maszyn i urządzeń, jak i uszlachetnianie wyrobów dostarczonych przez zamawiającego lub podobne usługi przemysłowe . W związku z tym niezmiernie istotne jest prawidłowe określenie jaka usługa była objęta zawartą przez podatnika umową.

W sytuacji gdy daną usługę można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań należy przyjąć, że , które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane w do grupowania zawierającego opis ogólny. Jeżeli usługa ma charakter złożony i składa się z kombinacji różnych czynności . a nie można jej zakwalifikować zgodnie z wyżej wskazaną zasadą , to należy dokonać takiej klasyfikacji , jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Natomiast usługi, których nie można zakwalifikować zgodnie z powyższymi zasadami , należy zaliczyć do grupowania odpowiedniego dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze . Dokonując tej analizy należy jednak brać pod uwagę treść wiążącej strony umowy i ich zgodne postanowienia co do wzajemnych praw i obowiązków. Dokonując oceny łączącego strony stosunku prawnego należy brać pod uwagę określone w kodeksie cywilnym istotne cechy poszczególnych umów nazwanych.

Nie można przy tym dokonywać sztucznego wydzielenia pewnych czynności , celem ich opodatkowania.

Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r wydanym w sprawie sygn. akt FSA 3/03 ( ONSA z 2004 r nr 2 poz. 44 ). Podkreślono w nim, że w prawie podatkowym nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, zaś cel fiskalny określony powinien być jednoznacznie przez ustawę wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, a nie przez podatnika. Poglądy te zbieżne są ze stanowiskiem doktryny (zob. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie

podatkowym, Toruń 2001) i należy je podzielić. Uwzględnić bowiem trzeba, że, co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jedynie nieliczne, wyraźnie i wyjątkowo określone normy przewidują swoiste sankcje podatkowe na wypadek, gdyby podatnik dokonujący określonych czynności tak je ukształtował, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi (przykładem w tym zakresie może być przepis art. 17 ust. l VATU). Samo ich istnienie potwierdza jednak generalną zasadę wykluczającą możliwość stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego.

Nie sposób pominąć również i tego, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do przepisów OrdPU wprowadzono przepis art. 24b § 1. uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu spraw podatkowych do pominięcia "podatkowych" skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Nowelizacja ta ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdza ona. że przed data jej wejścia w życie praktyka taka pozbawiona była podstaw normatywnych. W tym miejscu można jedynie dodać, że przepis ten został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r wydanym w sprawie sygn. akt K 4/03 uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji

W omawianej sprawie organy podatkowe nie oceniły prawidłowo treści zawartej przez podatnika umowy . Nie wzięły bowiem pod uwagę całości wzajemnych praw i obowiązków jakie z niej wynikały , ale oprały się tylko na wybranych postanowieniach umowy .

Nie wykazano przy tym w sposób przekonywujący, iż wydanie maszyn przez podatnika nastąpiło na podstawie umowy najmu , a nie użyczenia. Stwierdzono bowiem tylko, że istotną cechą umowy użyczenia jest jej nieodpłatność, a wskazana umowa nie zawiera postanowień , które wskazywały by na jej nieodpłatny charakter. Nie oceniono jednak pod tym kontem poszczególnych postanowień umowy, w szczególności jej § 4 . Jego treść musi być przy tym oceniona przy uwzględnieniu wszystkich zapisów umowy . Tylko takie postępowanie może bowiem umożliwić prawidłowe określeniu usługi będącej przedmiotem umowy, a co za tym idzie jej poprawne zakwalifikowanie zgodnie z treścią art. 2 ust 1 i 4 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .

Należy przy tym podkreślić, iż podstawowe znaczenie ma przede wszystkim zgodny zamiar stron i cel umowy . Nie ma natomiast znaczenia sposób wykorzystania otrzymanych maszyn , chyba że został on przez strony uzgodniony. Organy podatkowe opały się natomiast na ustaleniu, że Spółka "T." wykorzystywała otrzymane urządzenia do świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich . Okoliczność ta potwierdzałaby ustalenia organów podatkowych tylko wtedy ; gdyby spółka wykonywała te czynności za zgodą podatnika. W tym zakresie nie poczyniono jednak żadnych ustaleń. Jest to tym bardziej istotne, że zgodnie z postanowieniem § 3 umowy z dnia l maja 1999 r podatnik jako właściciel spornych środków trwałych oddał je do dyspozycji zleceniobiorcy dla potrzeb wykonania zleceń wynikających z odrębnych umów .

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art 145 §1 ust 1 lit a i.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawiona wykładnię i na jej podstawie ocenią treść łączącego strony stosunku prawnego.

W toku postępowania oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym . że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów" postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami Administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ).