Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3014/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 128, art. 191, art. 210, art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 2 ust. 1, § 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 15, art. 17, art. 86, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1979 nr 331 poz 11 art. 1, art. 2, art. 6
law: Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków  obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG).
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 171 ust. 1, art. 194, art. 411 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi V. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia po uchyleniu decyzji o zwrocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek V. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") dotyczący zwrotu podatku od towarów za okres od lutego do lipca 2008 r.

Decyzją z [...] grudnia 2011 r. organ pierwszej instancji dokonał na rzecz Spółki zwrotu podatku w wysokości 52.129 zł za wnioskowany okres. Ww. decyzja stała się ostateczna.

W dniu 7 stycznia 2013r. do urzędu skarbowego wpłynął wniosek Spółki o naliczenie i wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT oraz o zwrot niezwróconej dotychczas kwoty podatku VAT w związku z uchybieniem terminu do zwrotu podatku VAT.

Następnie 13 listopada 2013r. do urzędu wpłynęły korekty deklaracji VAT Spółki za czerwiec i lipiec 2008r., na podstawie których organ stwierdził, że Spółka jest zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym [...] i nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dalej "rozporządzenie MF z 2004r.". W związku z tym na podstawie art. 165 § 2 w zw. z art. 243 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") organ pierwszej instancji postanowieniem z 18 listopada 2013r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 grudnia 2011 r.

Decyzją z [...] czerwca 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] uchylił w całości decyzję z [...] grudnia 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2008 r. oraz stwierdził, że zwrot dokonany na podstawie decyzji z [...] grudnia 2011r., został uzyskany nienależnie, a także zażądał zwrotu na konto organu podatkowego kwoty 52.129 zł nienależnie przekazanej Spółce w związku z decyzją dotyczącą zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2008r. wraz z odsetkami obliczonymi według wzoru znajdującego się w pouczeniu decyzji.

Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając m.in. naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p. poprzez brak doręczenia postanowienia z 18 listopada 2013r. o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 19 grudnia 2011r. oraz brak jakiejkolwiek informacji o przebiegu wznowionego postępowania, co naruszyło wszystkie najważniejsze zasady rządzące postępowaniem podatkowym;

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz analizie akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części i decyzją z [...] października 2014r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przesyłka zawierająca postanowienie z [...] listopada 2013r. o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] grudnia 2011r. nie została prawidłowo doręczona Spółce i w związku z tym postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2011r.

Następnie decyzją z [...] kwietnia 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.:

- uchylił decyzję z [...] grudnia 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 52.129,00 zł za okres od lutego do lipca 2008r.,

- orzekł o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 28.849,00 zł za okres od lutego do maja 2008r.,

- odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 23.279,96 zł za okres od czerwca do lipca 2008r.,

- określił kwotę podatku VAT, tj. 23.279,96 zł, do zwrotu jako należność główną jaka pozostała do wpłaty na rachunek organu podatkowego wraz z odsetkami obliczonymi wg wzoru znajdującego się w pouczeniu decyzji.

W motywach organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca jest spółką prawa niemieckiego i zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej. Od 29 października 2008r. była także zarejestrowana dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług z obowiązkiem podatkowym od czerwca 2008r. Ponadto w dniu 13 listopada 2013r. złożyła korekty deklaracji VAT za czerwiec i lipiec 2008r., w których wykazała czynności opodatkowane, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług.

Korekty deklaracji zostały złożone po wydaniu decyzji z [...] grudnia 2011r. i ten fakt stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyszły bowiem na jaw nowe okoliczności istotne dla sprawy, faktycznie istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Nową okoliczność stanowi fakt zaistnienia nowych zdarzeń, jak i charakter tych zdarzeń, nieznanych organowi w momencie podejmowania decyzji ostatecznej, w postaci czynności złożenia przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2008r.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski, więc nie spełnia wymogów § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004r. W konkluzji Naczelnik US wskazał, że skorygował wnioskowaną do zwrotu kwotę podatku z kwoty 52.128,53 zł o kwotę 23.279,96 zł, z uwagi na fakt dokonywania przez Spółkę dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium Polski, do kwoty 28.848,57 zł, uznając pozostałe wydatki poniesione przez Spółkę w okresie objętym wnioskiem.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie art. 1, 3, 4 i 6 Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, 79/1072/EWG (Dz. U. UE L. 1979.331.11), dalej "VIII Dyrektywa" w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przy uwzględnianiu art. 53 i art. 54 Traktatu z 16 kwietnia 2003r. poprzez pominięcie treści ww. przepisów VIII Dyrektywy i oparcie się w rozstrzygnięciu na przepisie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004r., który w sposób nieprawidłowy implementuje do polskiego porządku prawnego ww. przepisy VIII Dyrektywy, co doprowadziło organ pierwszej instancji do błędnego uznania, że fakt rejestracji podatnika dla celów podatku w Polsce lub złożenie deklaracji VAT za czerwiec 2008r. lub lipiec 2008r. wyklucza zasadność zwrotu podatku VAT na podstawie przepisów rozporządzenia MF z 2004r., gdy tymczasem przepisy VIII Dyrektywy nie przewidują takiego wykluczenia.

Zdaniem Spółki podmiot zagraniczny zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce jest uprawniony do występowania o zwrot VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podtrzymał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], że złożenie 13 listopada 2013r. korekt deklaracji przez Spółkę stanowiło określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłankę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] grudnia 2011r., a tym samym upoważniało organ pierwszej instancji do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 O.p. Ujawnienie bowiem przez Spółkę po wydaniu decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2011r. faktu dokonania czynności opodatkowanych w złożonych 13 listopada 2013r. korektach deklaracji stanowiło nową okoliczność w sprawie dotyczącej zwrotu podatku za czerwiec i lipiec 2008r., która to okoliczność ma walor istotności dla sprawy, czyli może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, istniała w dniu wydania decyzji i jednocześnie była nieznana organowi, który wydał decyzję.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że przepisy VIII Dyrektywy były przedmiotem implementacji do systemu krajowego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, tj. poprzez rozporządzenie MF z 2004r. Zatem w świetle powszechnie obowiązującego prawa krajowego wskazanego przez prawodawcę w art. 87 Konstytucji RP tylko ratyfikowane umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo stosowania przed rozporządzeniami krajowymi, a przepisy VIII Dyrektywy VAT były jedynie przedmiotem implementacji a nie ratyfikacji. Ponadto zgodnie z zasadą praworządności, organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie prawa, co oznacza, iż, po pierwsze, mają one obowiązek działać na podstawie obowiązującej normy prawnej, a po drugie, mają one obowiązek prawidłowego ustalania znaczenia tejże normy prawnej. Dyrektor IS stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie zostało zasadnie dokonane w oparciu o rozporządzenie MF z 2004r., bowiem ww. przepisy obowiązywały w momencie zaistnienia zdarzeń gospodarczych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał na treść § 1 rozporządzenia MF z 2004r. i podniósł, że ustanawia on generalną zasadę, iż zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Następnie powołał treść § 2 rozporządzenia MF z 2004r. i stwierdził, że podmiot zagraniczny, aby spełnić warunki konieczne dla ubiegania się o zwrot podatku VAT w Polsce:

- winien być zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej (w odniesieniu do podmiotów z innych państw członkowskich, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze (w odniesieniu do podmiotów z krajów trzecich) w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności; jest to związane z faktem, że zwrot polskiego podatku od towarów i usług na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu MF z 2004r., jest instrumentem kierowanym do przedsiębiorców (a nie podmiotów prywatnych), dlatego też konieczny jest wymóg określonego statusu podatkowego, który zresztą należy potwierdzić przy składaniu wniosku o zwrot podatku,

- nie może być zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju; w przeciwnym wypadku rozliczeń należnego i naliczonego podatku od towarów i usług w Polsce dokonywałby na zasadach obowiązujących także innych podatników i nie byłoby żadnych przesłanek do stosowania wobec niego szczególnych zasad wynikających z rozporządzenia MF z 2004r.,

- nie może wykonywać czynności opodatkowanych świadczonych na terytorium kraju (poza pewnymi wyjątkami ściśle określonymi w rozporządzeniu MF z 2004r.).

W związku z powyższym także podatnicy "zagraniczni" po spełnieniu ww. przesłanek mają zagwarantowane prawo do zwrotu podatku od towarów i usług oraz neutralny charakter podatku.

Organ przytoczył w dalszej części uzasadnienia decyzji treść art. 5 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 97 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT i wyjaśnił, że Naczelnik US analizując stan faktyczny sprawy ustalił, iż Skarżąca jest spółką prawa niemieckiego i zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej. Ustalono ponadto, iż Spółka od 29 października 2008r. była podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług z obowiązkiem podatkowym od czerwca 2008r. W złożonych 13 listopada 2013r. korektach deklaracji VAT za czerwiec i lipiec 2008r. Spółka wykazała czynności opodatkowane, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., z uwagi na powyższe zasadne było stwierdzenie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, że Spółka jako podmiot zarejestrowany w [...] Urzędzie Skarbowym [...] dokonywała sprzedaży na terytorium Polski, zatem nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot podatku na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z 2004r.

Organ odwoławczy wskazał, że również art. 89 ustawy o VAT stwierdza, iż zwroty podatku na warunkach określonych w ww. ustawie oraz w rozporządzeniu wykonawczym stosuje się do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy wskazuje jednoznacznie, iż Spółka w okresach, których dotyczyły korekty deklaracji była zarejestrowanym podatnikiem na terytorium kraju i dokonywała w tym czasie czynności opodatkowanych. Tym samym z uwagi na uregulowania art. 89 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia MF z 2004r. nie przysługuje jej zwrot podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zakaz wykonywania czynności opodatkowanych na terenie Polski wynika z faktu, iż w przeciwnym wypadku podmiot byłby zobowiązany do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik VAT. Zwrot (bądź odliczenie) podatku naliczonego odbywałoby się wówczas na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o VAT. Natomiast rozporządzenie MF z 2004r. przewiduje jednak w § 2 ust. 1 katalog czynności, których wykonywanie na terytorium Polski nie wyłącza możliwości dochodzenia zwrotu podatku od towarów i usług w trybie przewidzianym w rozporządzeniu, tj. bez konieczności rejestrowania się w Polsce jako podatnik VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że czynnościami opodatkowanymi Spółki w okresie objętym przedmiotową decyzją było wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług, które zostały ujęte w korektach deklaracji złożonych przez Spółkę za czerwiec i lipiec 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organ pierwszej instancji podniósł, iż Spółka nie spełniła wymogów określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z 2004r., tj. była zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym [...] dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług (§ 2 ust. 1 pkt 2) i dokonywała dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium Polski (§ 2 ust. 1 pkt 3). Organ odwoławczy zauważył, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z ww. przepisem, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. W rozpatrywanej sprawie określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanką do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 19 grudnia 2011r., było ujawnienie przez Spółkę po wydaniu decyzji ostatecznej w złożonych 13 listopada 2013r. korektach deklaracji VAT-7 faktu dokonania czynności opodatkowanych, co stanowiło nową okoliczność w sprawie dotyczącej zwrotu podatku za czerwiec i lipiec 2008r. Jedynie ta okoliczność (dokonanie czynności opodatkowanych) istniała w dniu wydania decyzji i jednocześnie była nieznana organowi, który wydał decyzję. Fakt rejestracji Spółki w [...] Urzędzie Skarbowym [...] dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług w dniu 29 października 2008r. nie może zostać uznany za nową okoliczność, nieznaną organowi wydającemu decyzję w dniu 19 grudnia 2011r. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że jedyną przesłanką wznowienia postępowania, w wyniku której wydana została skarżona decyzja jest fakt ujawnienia w korektach deklaracji złożonych za czerwiec i lipiec 2008r. dokonywania w tych okresach czynności opodatkowanych, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług. Okoliczność ta powoduje, że niecelowe jest analizowanie statusu rejestracyjnego Spółki i ocena zasadności stosowania w sprawie w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004r., gdyż wydane w wyniku wznowionego postępowania rozstrzygniecie Naczelnika US z 20 maja 2015r. opiera się na zaistnieniu w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że co prawda organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji zawarł rozważania na temat uprawnienia Spółki do zwrotu podatku w kontekście wymogów § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004r., jednakże przepis ten nie ma zastosowania w sprawie z uwagi na charakter niniejszego postępowania.

W kontekście powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanym przypadku zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające Spółce prawa do zwrotu podatku w kwocie 23.279,96 zł z wniosku o zwrot VAT za okresy od czerwca do lipca 2008r. Bowiem fakt wykonywania w ww. okresach czynności opodatkowanych świadczonych na terytorium kraju, jednoznacznie wskazuje na brak spełnienia wymogu jednego z warunków określonych w rozporządzeniu MF z 2004r., tj. § 2 ust. 1 pkt 3, a tym samym pozbawia Spółkę prawa do ubiegania się o zwrot podatku VAT.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu poniesionych w sprawie kosztów sądowych oraz zastępstwa procesowego.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło organ II instancji do błędnego ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, że Spółka w okresie, za który ubiegała się o zwrot podatku VAT w zakresie objętym niniejszym postępowaniem dokonywała "sprzedaży na terytorium Polski", gdy tymczasem w deklaracji VAT za czerwiec 2008r. Spółka zadeklarowała import usług, a w deklaracji za lipiec 2008r. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług, które nie stanowią sprzedaży na terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w czasie obowiązywania rozporządzenia MF z 2004r.,

- art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w czasie obowiązywania rozporządzenia MF z 2004r., poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że sprzedaż na terytorium kraju w rozumieniu ww. przepisu obejmuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług, tj. czynności opodatkowane VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2004r., poprzez błędne zastosowanie przepisu § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, skutkujące odmową zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki, gdy tymczasem Spółka nie dokonała na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a jedynie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług, które nie są objęte zakresem przepisu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a tym samym nie było podstaw do odmowy zwrotu podatku VAT w oparciu o przepis § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2004r., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowały odmowę dokonania na rzecz Spółki zwrotu podatku VAT w kwocie 23.279,96 zł.

Zdaniem Skarżącej, w konsekwencji ww. naruszeń organ II instancji naruszył również art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż w niniejszej sprawie nie było podstaw do wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją organu I instancji z dnia [...] grudnia 2011 r. o dokonaniu na rzecz Spółki zwrotu podatku VAT w kwocie 52.129,00 zł.

Ponadto Spółka podniosła, że skarżona decyzja narusza przepisy art. 1, 3, 4 i 6 VIII Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przy uwzględnieniu art. 53 i 54 Traktatu z 16 kwietnia 2003r., gdyż decyzja organu I instancji pomija treść ww. przepisów VIII Dyrektywy i opiera się na przepisie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004r., który w sposób nieprawidłowy implementuje do polskiego porządku prawnego ww. przepisy VIII Dyrektywy, co doprowadziło organ I i II instancji do błędnego uznania, że sam fakt rejestracji podatnika dla celów podatku w Polsce - co do zasady - wyklucza zasadność zwrotu podatku VAT na podstawie przepisów rozporządzenia MF z 2004r., gdy tymczasem przepisy VIII Dyrektywy nie przewidują takiego wykluczenia.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nie dokonywała żadnej sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a konieczność złożenia deklaracji VAT za czerwiec i lipiec 2008r. wynikała jedynie z konieczności rozliczenia przez Spółkę podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług od podatników niemieckich w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

Skarżąca odniosła się także do kwestii wpływu rejestracji Spółki dla celów podatku VAT w Polsce, oraz powołała argument o niezgodności prawa krajowego z przepisami dyrektyw unijnych. Powołała się również na stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lipca 2012r. (sygn. akt III SA/Wa 2463/11).

Spółka uznała za niezasadne stanowisko organu II instancji uzależniające formalną skuteczność ubiegania się przez podmiot zagraniczny o zwrot podatku VAT od braku rejestracji podmiotu zagranicznego jako podatnika VAT na terytorium Polski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu, poddana została w rozpoznawanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 21 kwietnia 2015r. uchylającą po wznowieniu postępowania decyzję ostateczną z 19 grudnia 2011r. o zwrocie Skarżącej podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2008r.

Na wstępie wskazać należy, iż rozpatrywana sprawa dotyczy kwestii rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Stosownie natomiast do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.). W orzeczeniu z 18 listopada 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 920/08, LEX nr 550106). Jednocześnie stwierdzić należy, że stabilizacja obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Dlatego ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych zdefiniowanie przesłanek prowadzących do wznowienia postępowania winno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe.

Ponadto wskazać należy, że jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002r., sygn. akt OPS 11/02, publ. Prok.iPr. 2003/2/46) wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest natomiast ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą więc w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

Postępowanie wznowione jest zatem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008). W wyroku z 20 kwietnia 2012r. (sygn. akt I FSK 730/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wznawiając postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 19 grudnia 2011r., powołał się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Nie każde zatem ujawnienie nowych faktów lub dowodów uzasadniać będzie żądanie wznowienia postępowania. Wspomniany przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania (wzruszenie decyzji ostatecznej), tylko wówczas, gdy ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Przez nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Ponadto aby uznać, iż nowe dowody lub okoliczności mogły stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne było stwierdzenie, iż mają one istotne znaczenie dla sprawy. Nowe dowody są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, iż gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody muszą więc dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia, a więc wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 23 maja 2003r., III SA 2484/01, niepubl.).

Innymi słowy, dokonując oceny podstaw wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy ocenić, czy przywołane zostały nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi oraz czy są one istotne, to jest czy mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik US wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] grudnia 2011r. w przedmiocie zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2008r.

Decyzja ostateczna z 19 grudnia 2011r. została wydana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o VAT oraz § 2 rozporządzenia MF z 2004r. Zdaniem Naczelnika US wznowienie postępowania było uzasadnione, gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne. Uzasadniając to stanowisko Naczelnik US wskazał, że nowe okoliczności to fakt zarejestrowania się Skarżącej w październiku 2008r. dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług (z obowiązkiem podatkowym od czerwca 2008r.) oraz złożenie przez Skarżącą 13 listopada 2013r. korekt deklaracji z wykazanymi czynnościami opodatkowanymi, tj.: wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz importem usług (za okresy, za które nastąpił zwrot podatku: czerwiec – lipiec 2008r.).

Niewątpliwie, w rozpoznawanej sprawie nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wskazana przez Naczelnika US okoliczność rejestracji Skarżącej w [...] Urzędzie Skarbowym [...] dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług w dniu 29 października 2008r. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, fakt ten nie może zostać uznany za nową okoliczność, nieznaną organowi - Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego [...], wydającemu decyzję w dniu [...] grudnia 2011r.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. "Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. (...) Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004r., sygn. akt III SA 2928/03, LEX nr 146763). Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z 31 maja 2004r., sygn. akt III SA 134/03 (POP 2005/3/61), w którym stwierdzono, że odmienna, a nawet błędna, ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia uwzględnienia żądania wznowienia postępowania.

Niezależnie od powyższego wskazać jedynie można, że zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004r. przesłanka negatywna w postaci "niezarejestrowania na potrzeby podatku na terytorium kraju" nie wynika z przepisów unijnych. Podkreślenia wymaga, że przy ocenie zasadności wniosku o zwrot podatku na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku od wartości dodanej innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, należy uwzględnić nie tylko przepisy prawa polskiego, ale również regulacje unijne dotyczące tegoż przedmiotu. Z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, oczekuje się bowiem interpretacji prawa wewnętrznego zgodnej z prawem europejskim (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 13 listopada 1990r. w sprawie C-106/89 Marleasing S.A. vs. Comercial International de Alimentacion S.A.).

W stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie, na gruncie prawa unijnego omawiany zwrot podatku uregulowany był przepisami Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979r. Nr 331) – dalej: "VIII Dyrektywa". Rozporządzenie MF z 23 kwietnia 2004r. stanowi implementację przepisów tejże dyrektywy, która określała zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe warunki dopuszczalności zwrotu podatku.

Według art. 1 VIII Dyrektywy podatnikiem niemającym siedziby na terytorium danego kraju jest osoba określona w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1) – dalej: "VI Dyrektywa", która to osoba w okresie określonym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie VIII Dyrektywy, nie ma w tym kraju ani siedziby dla prowadzenia swojej działalności gospodarczej, ani stałego zakładu, z którego prowadzone są transakcje gospodarcze, ani też, jeżeli nie istnieje taka siedziba lub stały zakład, swojego stałego lub normalnego miejsca zamieszkania, i która w tym samym okresie nie dostarczała towarów lub usług uznawanych za dostarczane w tym kraju, z wyjątkiem usług wskazanych pod lit. a) i b).

Przepis art. 2 VIII Dyrektywy stanowił natomiast, że zwrot podatku od wartości dodanej podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium tego kraju, ale mającemu siedzibę w innym Państwie Członkowskim dokonywany jest przez każde Państwo Członkowskie, zgodnie z warunkami ustanowionymi w tej dyrektywie. Zgodnie zaś z jej art. 6, Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na podatników określonych w art. 2 żadnych zobowiązań oprócz tych, które określono w art. 3 i art. 4, z wyjątkiem zobowiązania przedstawienia, w szczególnych przypadkach, informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony.

Powyższe unormowania pozostały aktualne także na gruncie obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 112", która w art. 171 ust. 1 akapit pierwszy przewiduje, że zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają taką siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi przewidzianymi w VIII Dyrektywie. Zaznaczyć przy tym należy, że mocą art. 411 ust. 2 Dyrektywy 112 odesłania do uchylonej VI Dyrektywy uznawane są za odesłania do Dyrektywy 112. Zgodnie zaś z tabelą korelacji znajdującą się w złączniku XII do Dyrektywy 112, art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy (definicja podatnika) odpowiada art. 9 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112.

Celem tych regulacji jest umożliwienie podatnikom z innych państw członkowskich, niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, a jednocześnie, jak wskazano w przepisach art. 1 VIII Dyrektywy, w tym samym okresie nie dostarczają towarów ani nie świadczą usług opodatkowanych na terytorium tego kraju, odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa.

Przepisy VIII Dyrektywy nie przewidują ograniczenia prawa do zwrotu podatku z uwagi na fakt dokonania przez dany podmiot uprawniony rejestracji w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej w państwie, które winno dokonać zwrotu.

Wynika to z przyjętej w systemie podatku od wartości dodanej naczelnej zasady tegoż podatku, tj. zasady neutralności, która sprowadza się do ostatecznego obciążenia tym podatkiem konsumenta. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku.

Okoliczność, iż VIII Dyrektywa nie przewiduje wymogu braku rejestracji podmiotu zagranicznego nie może być więc pominięta przy ocenie prawidłowości zastosowania § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004r.

Zdaniem Sądu, brak takiego wymogu w połączeniu z treścią art. 1 VIII Dyrektywy, nawiązującego do definicji podatnika, oznacza że odmowa zwrotu podatku w przypadku podmiotu zagranicznego, nie może opierać się na fakcie rejestracji w Polsce. Odmowa zwrotu będzie uzasadniona natomiast w przypadku ustalenia, że podmiot zagraniczny na terenie Polski dostarcza towary bądź świadczy usługi opodatkowane na terytorium Polski.

Ustalenie powyższe ma decydujące znaczenie z punktu widzenia okoliczności warunkującej zwrot podatku podmiotowi zagranicznemu, jaką jest wskazany w art. 1 VIII Dyrektywy i w ślad za nią w § 2 ust 1 rozporządzenia MF z 2004r., brak na terytorium kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Stwierdzenie, czy dany podmiot ma w kraju zwrotu miejsce zamieszkania lub siedzibę jest o tyle proste, że dane te są uwidaczniane chociażby w zgłoszeniach rejestracyjnych, zaświadczeniach o prowadzeniu działalności, rejestrach przedsiębiorców itp.

Sąd zauważa ponadto, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797) wymóg braku rejestracji na terytorium Polski nie został powtórzony, aczkolwiek rozporządzenie to stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23), zawierającej w art. 3 unormowanie analogiczne do zawartego w art. 1 VIII Dyrektywy. Oznacza to, iż prawodawca polski dostrzegł brak znaczenia z punktu wiedzenia prawa do zwrotu podatku wymogu ustanowionego w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004r.

Zatem sam fakt rejestracji w Polsce nie oznacza braku uprawnienia podmiotu zagranicznego do otrzymania zwrotu podatku. Fakt rejestracji wskazuje, że na etapie badania zasadności wniosku o zwrot konieczne jest poczynienie ustaleń co do rzeczywistej działalności na terytorium Polski.

Reasumując tę część rozważań, stwierdzić należy, że warunek braku rejestracji jest zatem w oczywisty sposób sprzeczny z prawem unijnym. Przepisy Dyrektywy 112 ani przepisy VIII Dyrektywy nie zawierają bowiem takiego warunku. Przesłanka ta nie mogła zatem stanowić przeszkody w otrzymaniu zwrotu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004r. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2015r., I FPS 1/14, CBOSA). Na okoliczność tę zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 listopada 2012r., III SA/Wa 118/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2014r., I FSK 586/13 (CBOSA).

Jako kolejną przesłankę wznowienia postępowania Naczelnik US wskazał okoliczność złożenia przez Skarżącą 13 listopada 2013r. korekt deklaracji za okresy, za które nastąpił zwrot podatku, tj. czerwiec - lipiec 2008r. z wykazanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz importem usług.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że nie jest nową okolicznością, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie znaną organowi podatkowemu, sam fakt złożenia przez Skarżącą w dniu 13 listopada 2013r. korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe czerwiec i lipiec 2008r. Korekty te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Nową okolicznością jest jedynie wynikający z tych korekt fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz import usług w okresach, za które te korekty złożono.

Zauważyć jednocześnie należy, że same deklaracje czy też ich korekty nie mogą stanowić dowodu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług, ani ciążącego na podmiocie składającym te deklaracje (bądź ich korekty) obowiązku rozliczenia podatku z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług. Celem ustalenia czy podmiot ten dokonał rzeczywiście wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, z tytułu których jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe i uzyskać dokumentację źródłową pozwalającą na zweryfikowanie danych podanych w złożonych deklaracjach bądź ich korektach. Ocena zebranego materiału dowodowego powinna następnie być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 O.p. W uzasadnieniu tym powinna być również wskazana podstawa prawna, w oparciu o którą organ uznał, że podmiot, który złożył deklarację (jej korektę) jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług. W rozpoznawanej sprawie choć organ podatkowy stwierdził, że na Skarżącej ciążył w spornym okresach rozliczeniowych obowiązek podatkowy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w lipcu 2008r.) oraz importu usług (w czerwcu i lipcu 2008r.), to jednakże nie wskazał przepisów prawa, z których to wywodzi, naruszając przepisy art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 191 O.p.

Ponadto, zdaniem Sądu, dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług przez podmiot zagraniczny, nie stanowi przeszkody w uzyskaniu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z 2004r.

W ocenie Sądu, nową okolicznością, która uzasadniałaby wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznej decyzji z 19 grudnia 2011r. o zwrocie Skarżącej podatku VAT m.in. za czerwiec i lipiec 2008r., mogłoby być wyjście na jaw dokonania przez Skarżącą w tych okresach sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, co wynika z treści § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z 2004r. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o VAT.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

W oparciu o delegację zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy o VAT Minister Finansów wydał w dniu 23 kwietnia 2004r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (rozporządzenie MF z 2004r.).

Rozporządzenie to określa przypadki, warunki i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju (§ 1).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z 2004r. zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zwany dalej "zwrotem podatku", przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanej dalej "podmiotem uprawnionym", który:

1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności;

2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju;

3) nie wykonuje na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem:

a) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy,

b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

d) usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu,

e) usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu,

f) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych,

g) usług związanych z obsługą statków, wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich, z wyłączeniem usług świadczonych na cele osobiste załogi,

h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków, wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 oraz ich części składowych,

i) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych głównie w transporcie międzynarodowym,

j) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

k) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

Podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy (§ 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 2004r.).

Przepis § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2004r. nie odwołuje się zatem do czynności opodatkowanych, ale do wykonywania sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Tylko zatem dokonywanie sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT uniemożliwia uzyskanie zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl natomiast art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Biorąc zatem pod uwagę treść przepisów art. 2 pkt 22 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że zakres czynności stanowiących sprzedaż, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jest znacznie węższy niż zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wskazanych w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć wyłącznie: odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści przepisu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jednoznacznie zatem wynika, że zakresem pojęcia sprzedaży nie objęto wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów oraz importu usług. Jest to niewątpliwie związane z faktem, że czynności te nie są wykonywane przez nabywcę, nie są jego sprzedażą. W przypadku tych czynności nabywca występuje w istocie jako osoba rozliczająca podatek. Faktycznie dostarczający towary (świadczący usługi) nie rozlicza podatku na terytorium kraju dostawy (świadczenia usług), lecz dokonuje tego nabywca (towarów bądź usług), rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (import towarów lub usług). Stąd też czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów (usług) nie zostały objęte pojęciem sprzedaży.

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 1 VIII Dyrektywy wynika, że zwrot podatku podatnikom z innych państw członkowskich, niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, przysługuje jeżeli w tym samym okresie nie dostarczają towarów ani nie świadczą usług opodatkowanych na terytorium tego kraju.

Wskazać w tym miejscu również należy, na treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pkt 3); będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju (pkt 4).

Przepis ten stanowi implementację art. 194 Dyrektywy 112, w myśl którego w przypadku, gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. W takiej sytuacji podatek płaci nie osoba wykonująca czynność opodatkowaną, lecz nabywca usług lub towaru. W ww. przepisie określono mechanizm samoobliczenia podatku przez nabywcę (nazywany także zasadą odwróconego poboru – ang. reverse charge mechanism). Jest to związane przede wszystkim z faktem, że podmiot zagraniczny świadczący usługę bardzo często nie ma stałej siedziby czy też nawet w ogóle nie jest obecny w kraju świadczenia usługi. Uczynienie nabywcy zobowiązanym do rozliczenia podatku pozwala na uniknięcie przez podmiot świadczący usługę w kraju konieczności rejestrowania się na potrzeby VAT, ustanawiania przedstawiciela podatkowego.

Tak więc wszystkie przypadki wskazane w art. 17 ustawy o VAT łączy to, że faktycznie zastosowano w nich tzw. mechanizm odwróconego poboru. O ile bowiem w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów oraz usług. Tak więc w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatek rozlicza nabywca towarów.

Zauważyć należy, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o VAT podmiot, który dokonuje importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest również podatnikiem podatku od towarów i usług.

Natomiast regulacje Dyrektywy 112 zawierają rozróżnienie "podatnika" i "osoby zobowiązanej do zapłaty podatku". Podatnik może, aczkolwiek nie musi, być osobą zobowiązaną do zapłaty podatku. Podstawową różnicą w tym względzie jest to, że podatnik, wykonując czynności opodatkowane, ma co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących wykonywaniu tych czynności. Prawa takiego nie ma natomiast osoba zobowiązana do zapłaty podatku, jeżeli nie jest ona jednocześnie podatnikiem (z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych). Rozdzielenie osoby podatnika i osoby zobowiązanej do zapłaty podatku następuje przede wszystkim w przypadkach zastosowania wskazanego już tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia. W takich przypadkach bowiem podatek płaci nie podatnik (osoba wykonująca czynność opodatkowaną), lecz nabywca towaru czy też usługi (jak np. w przypadku importu usług, importu towarów czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Obecna ustawa o VAT - podobnie jak ustawa z 1993r. - pozostaje przy określaniu zarówno "podatników", jak i "osób zobowiązanych do zapłaty podatku" jednym mianem "podatnik". Niewątpliwie zaciemnia to konstrukcję podatku oraz powoduje, że wówczas gdy powstaje konieczność odwołania się do wskazania na "podatnika w istocie" (osobę prowadzącą działalność gospodarczą), ustawa oraz akty wykonawcze stanowią o "podatniku, o którym mowa w art. 15". Natomiast w przypadku gdy chodzi o "osobę zobowiązaną do zapłaty podatku", ustawa oraz przepisy aktów wykonawczych odsyłają do "podatnika, o którym mowa w art. 17". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisy art. 86, art. 96 ust. 1, art. 97 ust. 1 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT wprost odnoszą się do podatników, o których mowa w art. 15 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, przepisy art. 17 ustawy o VAT, chociaż określają, kto jest podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, wskazują w zasadzie, na kim ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu tych czynności (kto jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku z tytułu tych czynności). Tak więc podmiot, o którym mowa w art. 17 ustawy o VAT, to podmiot zobowiązany do zapłaty podatku w rozumieniu art. 194 Dyrektywy 112.

W przypadku zatem importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ma miejsce jedynie przeniesienie rozliczenia podatku na nabywcę towaru (usługi). Zdaniem Sądu, okoliczność, że podatek od tych dostaw (importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) rozlicza odbiorca tych czynności, nie przekreśla tego, że to dostawca (świadczący usługi) ma w Polsce "sprzedaż" w rozumieniu ustawy o VAT, to bowiem on dokonuje w Polsce dostaw towarów bądź świadczenia usług. W konsekwencji stwierdzić należy, że podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu importu usług czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, to podmiot, który nie dokonuje sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Podmiot ten jedynie jest nabywcą towarów bądź usług.

Jak już wskazano przepisy rozporządzenia MF z 2004r. w sprawie zwrotu VAT wskazują zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Jednym z tych warunków to nie wykonywanie sprzedaży w Polsce, z określonymi wyjątkami. Zatem dokonywanie sprzedaży, czyli odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w Polsce, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powoduje brak możliwości uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 89 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia MF z 2004r. w sprawie zwrotu VAT.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że istnieje również szereg wyłączeń z zakazu dokonywania sprzedaży, co oznacza, że podmiot zagraniczny pomimo dokonywania sprzedaży na terytorium kraju, nadal jest uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie określonym w rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT. Wyłączenia te są zawarte w § 2 ust. 1 pkt 3 lit. a) – k) rozporządzenia MF z 2004r. Analizując katalog wyłączeń można zauważyć, że dotyczą one dwóch zasadniczych grup: sprzedaży związanej generalnie ze środkami transportu i ich obsługą oraz sprzedaży opodatkowanej na zasadzie odwróconego poboru. Sprzedaż opodatkowana na zasadzie odwróconego poboru, obejmuje dwa przypadki: usług dla których zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca oraz dostaw towarów dla których zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca, zgodnie z art. 17 ustawy o VAT. Innymi słowy z treści § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2004r. wynika, że w pewnych sytuacjach nawet dokonanie przez podmiot zagraniczny dostaw bądź wykonanie usług nie pozbawia tego podmiotu prawa do uzyskania zwrotu podatku. Transakcje takie zostały wymienione od lit. a) do lit. k) w pkt 3 § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z 2004r.

Zważyć jednakże należy, że treść § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2004r. wskazuje, że wskazane w pod lit. j) i k) wyjątki odnoszą się do podmiotów zagranicznych dokonujących dostaw towarów oraz świadczących usługi. Nie odnoszą się one natomiast do nabywców towarów oraz usług. Z treści tych przepisów wynika zatem, że podmiot zagraniczny, który dokonuje dostaw (świadczy usługi), z tytułu których zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest ich nabywca (ze względu na treść art. 17 ustawy o VAT), nie traci prawa do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług od zakupów dokonywanych w Polsce na potrzeby swojej działalności opodatkowanej prowadzonej w innym państwie członkowskim. Z treści tych przepisów nie wynika, że podmiot zagraniczny będący nabywcą towarów bądź usług, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bądź importu usług (ze względu na uregulowania zawarte w art. 17 ustawy o VAT) nie ma prawa do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług od zakupów dokonywanych w Polsce na potrzeby swojej działalności opodatkowanej prowadzonej w innym państwie członkowskim. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż to nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, nie oznacza, że to nabywca dokonuje dostawy oraz świadczy usługi. Podmiotem dokonującym tych czynności (sprzedaży) wciąż pozostaje podmiot, który dokonał dostawy oraz świadczył usługi. Także okoliczność, że ustawa o VAT nabywcę zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, określa mianem "podatnika" (art. 17 ustawy o VAT), nie oznacza, że nabywca ten jest podmiotem dokonującym dostawy towarów oraz świadczącym usługi w Polsce.

Reasumując, skoro wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import usług nie stanowi sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to okoliczność dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług nie stanowi przeszkody do uzyskania przez Skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i rozporządzenia MF z 2004r. Podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług nie dokonuje sprzedaży, albowiem nie dokonuje dostaw oraz nie świadczy usług, a jest jedynie ich nabywcą. Okoliczność, że w określonych sytuacjach (przewidzianych w art. 17 ustawy o VAT), to nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku nie oznacza, że w związku z tym stał się dostawcą czy świadczącym usługi w Polsce.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2004r. w zw. z art. 2 pkt 22 i art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a także przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organ naruszył także normę zawartą w art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie i nie wyjaśnienie, z którego konkretnie przepisu prawa wywodzi, że dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług oznacza dokonanie sprzedaży, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2004r.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.