Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 935/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1  ust.  1  pkt  2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. z dnia [...] r. Nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt I; III zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 749 zł (słownie: siedemset czterdzieści dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w dniu 05.03.2010r. do Urzędu Skarbowego W.- F. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu przez R.N. własności rzeczy lub praw majątkowych nabytych tytułem darowizny od brata J.N. W zgłoszeniu Strona wykazała otrzymane w darowiźnie 52/200 udziały w spółce A. Sp. z o.o. o wartości 83.200 zł. Do zgłoszenia Strona załączyła zawartą w formie pisemnej, z podpisami notarialnie poświadczonymi, umowę darowizny w/w udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zawartą w dniu 24.09.2009r pomiędzy J.N. jako darczyńcą, a R.N. jako obdarowanym.

Z uwagi na zawarte w § 1 w/w umowy oświadczenie darczyńcy, iż na prawach ustawowej wspólność majątkowej małżeńskiej jest właścicielem, będących przedmiotem darowizny, udziałów w spółce A. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. w dniu 17.03.2010r. wezwał obdarowanego – R.N. do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia zeznania podatkowego z tytułu darowizny części udziałów w spółce A. sp. z o.o. należących do żony J.N. , tj. M.N..

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego R.N. wyjaśnił, iż nie miał obowiązku składać zeznania podatkowego z tytułu nabycia darowizny udziałów od M.N., jako że stronami w/w umowy darowizny był wyłącznie Jego brat J.N.- jako darczyńca i On jako obdarowany. Małżonka brata – M.N. nie była stroną zawartej w dniu 24.09.2009 r. umowy darowizny, udzieliła jedynie zgody na jej dokonanie, przewidzianej w art. 37 § 1 ust 4 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, co jednak - w przekonaniu R.N. - nie czyniło jej stroną zawartej z bratem czynności cywilnoprawnej. Do pisma Strona załączyła notarialnie poświadczoną zgodę udzieloną przez M.N. w dniu 24.09.2009 r. małżonkowi J.N. na zawarcie umowy zbycia w drodze darowizny na rzecz R.N. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiących ich majątek objęty ustawową wspólnością majątkową małżeńską.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F, prezentując odmienne od Strony stanowisko w sprawie, wszczął wobec R.N. postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia od bratowej M.N. ½ udziałów w Spółce A. Sp. z o.o., będących przedmiotem darowizny z dnia 24.09.2009 r. zakończone wydaniem decyzji z dnia 12.01.2011 r. nr [...] ustalającej R.N. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.297,00 zł.

Od powyższej decyzji R.N., reprezentowany przez pełnomocnika adwokata J.B. ,złożył odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2009 r., Nr 93 poz. 768) w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 37 § 1 ust. 4 KRiO w zw. z art. 888 § 1 KC - poprzez przyjęcie oddzielnego opodatkowania obdarowanego w odniesieniu do małżonków dokonujących rozporządzenia z majątku wspólnego, pomimo tego, że sytuacja taka nie została przewidziana przez ustawodawcę, a według organu może wynikać z wykładni przepisów o małżeńskiej wspólności majątkowej;

- art. 888 § 1 KC w zw. z art. 37 § 1 ust. 4 KRiO. poprzez przyjęcie, że M.N. składając wobec męża oświadczenie o wyrażeniu zgody na zbycie przez niego udziałów, dokonanej wobec R.N., stała się stroną umowy darowizny.

Na poparcie swojego stanowiska w sprawie pełnomocnik Strony wskazał na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 24 września 1970 r., sygn. III CZP 55/70, uchwałę pełnego składu Sądu Najwyższego z 28 września 1979 r., sygn. III CZP 15/79, oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1999 r I CNK 1146/97.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znajdując uzasadnienia dla zgłoszonych w odwołaniu zarzutów Strony decyzją z dnia 18.04.2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia 12.01.2011 r. nr [...].

Zdaniem organu odwoławczego w związku z tym , iż przedmiot darowizny pochodził z majątku wspólnego małżonków N., organ podatkowy pierwszej instancji trafnie wskazał na uregulowania ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks pełne rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z 1964 r.), dotyczące małżeńskiej majątkowej wspólność ustawowej. Zgodnie z art. 31 KRiO jest to ustrój powstający z mocy prawa, z chwilą zawarcia małżeństwa i obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Małżeńska wspólność ustawowa jest specyficznym rodzajem współwłasności łącznej. Charakteryzuje się tym, że jest to- jak słusznie zauważył pełnomocnik Strony - współwłasność bezudziałowa. W czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego i nie może wyzbyć się ich na rzecz osób trzecich, żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, a w czasie trwania wspólności nie może żądać podziału majątku wspólnego (art. 35 KRiO).

Jednakże w myśl art 43 KRiO oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem przyjmuje się domniemanie prawne, iż udziały małżonków w ustroju wspólności ustawowej są równe ( WSA z dnia 02.09.2007r III SAIWa/4047/06). Biorąc powyższe pod uwagę - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. - organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w przedmiotowej umowie darowizny z dnia 24.09.2009 r. faktycznym darczyńcą był zarówno J.N. jak i jego małżonka M.N. Nie może bowiem budzić wątpliwości fakt, iż w przypadku przedmiotu wchodzącego w skład majątku wspólnego, właścicielami są oboje małżonkowie i to oni razem nim rozporządzają, co nie oznacza podziału majątku wspólnego. Okoliczność natomiast podnoszona przez pełnomocnika Strony, że czynność dokonana została tylko przez jednego z małżonków, który był stroną sporządzonej w dniu 24.09.2009 r. w formie pisemnej umowy darowizny i złożył oświadczenie woli kreujące i współkształtujące dany stosunek prawny, ma - w ocenie organu podatkowego - drugorzędne znaczenie. Istotne jest bowiem to, że stroną darującą z uwagi na przedmiot darowizny (zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ) są małżonkowie. Wskazał organ , iż jak orzekł Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 05.03.1981 r. III CZP 1/81 jeżeli potwierdzenie umowy darowizny przez małżonka nastąpi w prawem wymaganej formie umowa stanie się w pełni skuteczna tak, jakby jej uczestnikami byli oboje małżonkowie w chwili zawarcia.

R.N., reprezentowany w sprawie przez pełnomocnika adwokata J.B., nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona skarżąca postawiła zarzut naruszenia tożsamych przepisów, co w odwołaniu, a mianowicie :

- art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2009 r., Nr 93 poz. 768), dalej określanej w skrócie upsd, w zw. z czy art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 37 § 1 ust. 4 KRiO w zw. z art. 888 § 1 KC - poprzez przyjęcie jej oddzielnego opodatkowania obdarowanego w odniesieniu do małżonków dokonujących rozporządzenia z majątku wspólnego, pomimo tego, że sytuacja taka nie została przewidziana przez ustawodawcę, a według organu może wynikać z wykładni przepisów o małżeńskiej wspólności majątkowej;

- art. 888 § 1 KC w zw. z art. 37 § 1 ust. 4 KRiO poprzez przyjęcie, że M. N. składając wobec męża oświadczenie o wyrażeniu zgody na zbycie przez niego udziałów, dokonanej wobec R.N., stała się stroną umowy darowizny.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony podtrzymał tak argumentację jak i zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące bezpodstawnego uznania przez organy podatkowe, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy na skutek nabycia przez R.N. udziałów od bratowej, gdy tymczasem całość udziałów będących przedmiotem darowizny z dnia 24.09.2009 r. nabyta została wyłącznie od brata J.N.. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym, iż błędnie utożsamiają zgodę małżonka, o jakiej stanowi art. 37 § 1 ust. 4 KRiO z faktem dokonania czynności darowizny, a ściślej złożenia oświadczenia woli w ramach umowy darowizny. Zdaniem Strony skarżącej charakter małżeńskiej wspólności ustawowej nie pozwala organom podatkowym na dokonywanie podziału majątku przekazanego w drodze darowizny małżonkom celem wymierzenia podatku jednemu z nich. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie wprowadza bowiem autonomicznej regulacji pozwalającej na przyjęcie, że M.N. składając wobec męża oświadczenie o wyrażeniu zgody na zbycie przez niego udziałów, dokonała jednocześnie wobec R.N. czynności prawnej a w szczególności stała się stroną umowy darowizny. Przeczy temu także analiza przepisów prawa spółek które w omawianym przypadku wyłączają występowanie w charakterze strony czynności prawnej (darowizny) małżonka, któremu nie przysługują prawa korporacyjne, tj. nie jest wspólnikiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 usdg, generalnie podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze darowizny przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium (w tym również udziałów w spółce z o.o.). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy, jeżeli nabywcą rzeczy lub praw majątkowych jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej, opodatkowaniu podlega otrzymanie przez nabywcę od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o wartości przekraczającej określoną kwotę wolną od podatku. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. I tak do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych (np. dzieci), wstępnych (np. rodziców, dziadków), pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Niezależnie od zwolnienia wskazanego w art. 9 ust. 1 pkt 1 usdg, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1) ustawy w przypadku gdy przedmiotem darowizny otrzymanej przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma lub macochę jest własność rzeczy lub prawa majątkowe (niebędące środami pieniężnymi), darowizna ta jest zwolniona od podatku, jeżeli nabycie zgłoszone zostanie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art.6 ust.1 pkt 4 upsd). Przepis art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2000 Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej zwana: KSH) wymaga by zbycie udziału w spółce z o.o., jego części lub ułamkowej części udziału powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Niezachowanie tej formy powoduje, zgodnie z art. 73 § 2 K.c., nieważność zbycia udziałów. W przedmiotowej sprawie umowa darowizny 52 udziałów w Spółce z o.o. A. zawarta w dniu 24 września 2009 r. pomiędzy J. N. (darczyńca) a R.N. (obdarowany) został zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, a zatem spełnia wymogi formalne z art.180 KSH. Również wymóg wynikający z art.37 §2 w związku z art.37§1 pkt 4 KRiO został wypełniony bowiem żona J.N. M.N. wyraziła w dniu 24 września 2009 r. pisemnie zgodę do dokonanie darowizny z podpisem notarialnie potwierdzonym.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje instytucji darowizny, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 888 § 1 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Art. 890 § 1 K.c. stanowi zaś, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron - §2). W świetle regulacji art. 898 § 1 darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art.898 § 2 K.c).

Po przywołaniu regulacji prawnych związanych z przedmiotową sprawą analizy wymaga jedyna sporna okoliczność w przedmiotowej sprawie : kto jest stroną umowy darowizny udziałów w spółce z o.o. zawartej w dniu 24 września 2009 r., jeżeli wskazany w niej jako darczyńca J.N. był ich właścicielem na prawach małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej.

W związku z tym, iż przedmiot darowizny pochodził z majątku wspólnego małżonków N., organ podatkowy wskazał na uregulowania ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks pełne rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z 1964 r.), dotyczące małżeńskiej majątkowej wspólność ustawowej. Zgodnie z art. 31 KRiO jest to ustrój powstający z mocy prawa, z chwilą zawarcia małżeństwa i obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Małżeńska wspólność ustawowa jest specyficznym rodzajem współwłasności łącznej. Charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa. W czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego i nie może wyzbyć się ich na rzecz osób trzecich, żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, a w czasie trwania wspólności nie może żądać podziału majątku wspólnego (art. 35 KRiO). Jednakże w myśl art 43 KRiO oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe przyjęły, iż w przedmiotowej umowie darowizny z dnia 24.09.2009 r. faktycznym darczyńcą był zarówno J.N. jak i jego małżonka M.N..

Stanowisko organów podatkowych zdaniem Sądu nie zasługuje na akceptację.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 43 § 1 KRiO , który stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W doktrynie wskazuje się, iż w czasie trwania wspólności majątkowej ma ona charakter łączny, a "udział" w istniejącym majątku wspólnym jest złożoną, kompleksową sytuacją prawną małżonka. Taka sytuacja podlega ochronie zarówno jako całość, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. W konsekwencji można mówić o prawie do równego udziału w majątku wspólnym. Każde z małżonków ma mianowicie równy, ekwiwalentny interes prawny, dotyczący ochrony jego "prawa do równego udziału", a jedynie jednym z aspektów jest możliwość ustania w przyszłości wspólności majątkowej i wyodrębnienia się wówczas równych - co do zasady - ułamkowych udziałów. W przepisie art. 43 § 1 KRiO wyrażono zasadę równych udziałów w szerokim ujęciu, ponieważ dotyczy ona nie tylko sytuacji w chwili zniesienia wspólności, ale ponadto wskazuje, że małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Przepis wobec tego art. 43 § 1 KRiO dotyczy w istocie po pierwsze, czasu, w którym istnieje jeszcze majątek wspólny małżonków i po drugie, odnosi się do czasu po ustaniu wspólności, kiedy nie ma już majątku wspólnego, a więc ściśle rzecz biorąc nie mogą istnieć udziały w "nieistniejącym" de iure majątku. Udziały te mają postać ułamków o wartościach, co do zasady, liczbowych równych (por. t. 1 i 2 w Komentarz do art. 43 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w H. Dolecki, T. Sokołowski, M. Andrzejewski, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, publ. LEX 2010).

W skład majątku należącego do każdego z małżonków wchodzi udział w majątku wspólnym małżonków oraz ich majątki osobiste. To, iż ustrój wspólności ustawowej ma charakter wspólności łącznej, a poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom, nie oznacza, iż majątek wchodzący w skład tej wspólności należy do jakiegoś jednego i innego, a także różnego od małżonków podmiotu. Wymaga bowiem podkreślenie, iż pomimo trwania wspólności każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału tak w całym majątku wspólnym jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Udział w spółce z o.o. w świetle przepisów KSH, to zasadniczo ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce z o.o. (zarówno tych o charakterze korporacyjnym np. prawo do uczestnictwa w zgromadzeniu wspólników, jak i majątkowym np. prawo do dywidendy). Równocześnie jednak pojęcie "udziału" rozumieć należy jako cząstkę kapitału zakładowego, skoro "kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej" (art. 153 KSH).

Kilka słów należy poświęcić formie prawnej czynności zbycia udziału. Zgodnie, z przepisem art. 180 KSH zbycie udziału, jego części lub części ułamkowej powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Forma ta jest zastrzeżona pod rygorem nieważności. Zwykła forma pisemna umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązywała na gruncie przepisów Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy. Obecnie jest ona już niewystarczająca. Zbycie udziału staje się skuteczne wobec spółki dopiero od chwili, gdy spółka otrzyma od jednego z zainteresowanych zawiadomienie o tym, wraz z dowodem dokonania czynności, czyli umową zbycia zawartą w odpowiedniej formie (art. 187 § 1 K.SH). Innymi słowy, skutkiem przytoczonego przepisu prawa jest to, iż za wspólnika wobec spółki do czasu odpowiedniego zawiadomienia uważa się zbywcę udziału. Dotyczy to zarówno praw wspólnika (np. udziału w posiedzeniach zgromadzenia wspólników, poboru dywidendy), jak i jego obowiązków (np. w zakresie dopłat). Po otrzymaniu zawiadomienia o zbyciu udziału (jego części lub części ułamkowej) spółka powinna wpisać nowego wspólnika do księgi udziałów (art. 188 § 1 KSH). Wobec osób trzecich przeniesienie udziału staje się jednak skuteczne dopiero z chwilą ujawnienia tego faktu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Po wpisaniu nowego wspólnika do księgi udziałów, do zarządu spółki należy złożenie do sądu rejestrowego nowej (zaktualizowanej) listy wspólników z określeniem liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 188 § 3 KSH).

Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że udziały w Spółce z o.o. zostały nabyte przez J.N. ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków. Z tym faktem wiąże się konieczność analizy różnych działów prawa cywilnego a mianowicie prawa handlowego, cywilnego i rodzinnego i opiekuńczego. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko i jego argumentację zaprezentowaną przez Sąd Najwyższy m.in. w orzeczeniach: z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt II CSK 273/09, z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt II CSK 446/08 oraz z dnia 20 maja 1999 r. sygn.. akt I CKN 1146/97. W ich uzasadnieniach SN wskazał, że " [...] Na aprobatę zasługuje [...] pogląd odrzucający koncepcję, w myśl której pokrycie udziału (podobnie akcji) z majątku wspólnego miałoby przesądzać o uczestnictwie w spółce w charakterze wspólników (akcjonariuszy) obojga małżonków. Pogląd ten odpowiada powszechnie aprobowanej w literaturze i orzecznictwie konstrukcji nabywania wierzytelności, kiedy stroną czynności prawnej wywołującej ten skutek jest tylko jeden z małżonków. Według niej, tylko ten małżonek staje się stroną stosunku prawnego a współmałżonek staje się jedynie współuprawnionym z tytułu nabytej wierzytelności, która wchodzi do majątku wspólnego.

[...] Według aprobowanego w literaturze i orzecznictwie poglądu, do którego nawiązał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 maja 1999 r., gdy czynność prawna została dokonana przez jednego z małżonków, stroną tej czynności jest tylko ten małżonek, który złożył oświadczenie woli kreujące [...] lub współkształtujące [...] dany stosunek prawny (por. też uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 24 września 1970 r., III CZP 55/70, OSPiKA 1973/6/120 oraz uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej z dnia 28 marca 1979 r., III CZP 15/79, OSNC 1980/4/63). Jak czytamy w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt I ACa 1141/06 "zgoda drugiego małżonka na dokonanie czynności [...] zgodnie z KRiO była zgodą osoby trzeciej w rozumieniu art. 63 K.c. [...] Umowa zawarta bez zgody drugiego małżonka była czynnością prawną niezupełną (negotium claudicans), stwarzającą stan niepewności określany mianem bezskuteczności zawieszonej. Nie oznacza to wszakże, by małżonek, który wyraził zgodę na czynność prawną [...] dokonaną przez swego współmałżonka, ipso facto stawał się stroną takiej czynności. Akceptował on tylko powołanie do życia stosunku prawnego, którego stroną był współmałżonek" (podkr. Sądu).

Mając na uwadze powyższe skoro czynność prawna została dokonana przez jednego z małżonków w imieniu własnym - tylko ten małżonek pozostaje w stosunku prawnym z nabywcą udziałów (R.N.) bowiem to tylko on złożył oświadczenie o darowiźnie i tylko on był udziałowcem Spółki z o.o. A. wpisanym do księgi udziałów – po przeniesieniu własności udziałów na R.N. on zostanie wpisany do księgi (art. 188 § 3 KSH) (por. S.J. Piątowski (w:) S.J. Piątowski (red.), System prawa rodzinnego i opiekuńczego. Część pierwsza, Wydawnictwo PAN 1985, s. 346; A. Dyoniak, Ustawowy ustrój majątkowy małżeński, Wrocław-Warszawa-Krakow-Gdańsk-Łódź 1985, s. 84-87; E. Skowrońska-Bocian, Rozliczenia majątkowe małżonków w stosunkach wzajemnych i wobec osób trzecich, Warszawa 2000, s. 47). Co prawda odmienne stanowisko zajął SN w uchwale z dnia 23 czerwca 1958 r., I CO 10/58, (OSNCK 1959, nr 1, poz. 2), zgodnie z którą w wypadku zawarcia umowy dotyczącej przedmiotu objętego wspólnością ustawową przez jednego z małżonków w granicach wykonywania przez niego samodzielnie zwykłego zarządu tym majątkiem, drugi z małżonków staje się stroną tej umowy, to jednak zdaniem Sądu w niniejszym składzie przychylić się należy do dominującego obecnie stanowiska SN w tym zakresie, że "gdy czynność prawna została dokonana przez jednego z małżonków, stroną tej czynności jest tylko ten małżonek, który złożył oświadczenie woli kreujące [...] lub współkształtujące [...] dany stosunek prawny".

Z uwagi na odmienność zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem od spadków i darowizn nie mogły znaleźć zastosowania przywoływane przez organ podatkowy tezy wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4047/06.

Zdaniem Sądu nieuprawnione jest także powoływanie się przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie na regulację art.199a§1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem trzech zagadnień, a mianowicie: 1) ustalenia treści czynności prawnej, 2) skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz 3) wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Stanowi on dopełnienie art. 122 i 191 OP, które to przepisy determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Działając na podstawie art. 199a § 1 OP, organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. W przedmiotowej sprawie nie jest sporny zarówno rodzaj jak i przedmiot czynności cywilnoprawnej zawartej w dniu 24 września 2009 r. (darowizna udziałów).

Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art.1 ust.1 pkt 2 upsd w związku z art.31§1 i art.37§1 pkt 4 oraz art.37§2 KRiO i w sposób nieuprawniony pozbawiły Skarżącego zwolnienia z podatku określonego w art.4a ust.1 pkt 1 upsd.

Ponieważ zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art.135 decyzję organu I instancji. O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 ppsa.