Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 128/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 § 2a, art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 106b ust. 1-3, art. 106e
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 226 pkt 8
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 9 grudnia 2021 r., znak

0113-KDIPT1-1.4012.690.2021.1.MGO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

(dalej: "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej: "Strona"

lub "Skarżąca") przedstawione we wniosku z 13 września 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- dokumentowania otrzymanych od Gmin dopłat - jest prawidłowe,

- obliczania kwot podatku należnego od otrzymanych od Gmin dopłat do ceny wody i ścieków i jego udokumentowania - jest nieprawidłowe.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał art. 13 § 2a,

art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.")

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Strona prowadzi działalność jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne

w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2020.2028)

na terenie 8 gmin, wykonując zadania własne gmin w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Osiem gmin posiada łącznie 100% udziałów w spółce.

Kluczowym obszarem działalności Strony, zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym jest:

- pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody,

- odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Ceny jednostkowe za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki w gminach normują taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków sporządzane przez Stronę odrębnie dla każdej z gmin i zatwierdzane w drodze decyzji przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. Cena za dostarczoną wodę/odprowadzone ścieki jest to wielkość pieniężna, którą odbiorca usług

jest zobowiązany zapłacić spółce za 1 m3 dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, do ceny dolicza się podatek od towarów i usług w wysokości określonej odrębnymi przepisami - obecnie 8%.

Niektóre gminy z uwagi na wysoką cenę wody i ścieków ustalają w drodze Uchwały Rady Miejskiej/Gminy dopłaty dla wybranych grup odbiorców taryfowych. Dopłaty

te ustalane są w wysokości brutto do 1 m3 ceny wody/ścieków. Dopłaty uchwalone

przez gminy mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Stronę

dla taryfowych grup odbiorców objętych dopłatą.

Otrzymywane dopłaty od gmin stanowią jedynie zapłatę z tytułu świadczenia usług przez Stronę na rzecz określonych grup odbiorców, a nie na rzecz gmin. Tak więc otrzymane od gmin kwoty dopłaty do ceny 1 m3 wody/ścieków nie dofinansowują ogólnej działalności Strony.

W związku z powyższym Strona wszystkim odbiorcom usług wystawia za dostawę wody i odbiór ścieków faktury VAT po cenach wynikających z taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, a te grupy odbiorców, którym przysługuje dopłata do ceny wody/ścieków mają pomniejszone faktury o wartość brutto przyjętej dopłaty.

W efekcie ustalonych dopłat na konto bankowe Strony trafia mniej należności

od odbiorców usług, niż wynika to z taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę

i zbiorowego odprowadzania ścieków. Dlatego też w celu udokumentowania wysokości dopłat Strona na koniec każdego miesiąca na podstawie miesięcznego raportu o ilości sprzedanej wody i odprowadzanych ścieków wystawia na daną gminę notę księgową

- obciążeniową zawierającą wartość brutto dopłaty. Następnie obliczona zostaje kwota podatku należnego od otrzymanej dopłaty tzw. metodą "w stu", co zostaje udokumentowane fakturą wewnętrzną. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. W jaki sposób Strona powinna udokumentować uiszczane przez gminy dopłaty

do ceny wody i ścieków, czy przez wystawienie faktury VAT, czy przez wystawienie noty księgowej?

2. Czy od otrzymanej od gminy dopłaty do ceny wody i ścieków kwotę podatku należnego należy obliczyć tzw. metodą "w stu" i udokumentować fakturą wewnętrzną?

3. Czy w spółce przychód podlagający opodatkowaniu podatkiem dochodowym

od osób prawnych z tyt. dopłat do cen wody/ścieków uiszczanych przez Gminy powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, czyli w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki?

Bezspornym w sprawie jest, że w odniesieniu do pytania nr 3 wniosek Strony został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Strony:

Ad. 1. Dokumentowanie kwot otrzymanych od gmin stanowiących dopłaty do ceny sprzedaży wody i ścieków z tyt. usług świadczonych na rzecz określonych grup taryfowych odbiorców powinno odbywać się nie poprzez wystawienie faktury VAT

na rzecz gmin, ale poprzez wystawienie przez Strony noty księgowej;

Ad. 2. Otrzymaną (data wpływu na rachunek bankowy Strony) od gminy dopłatę traktuje się jako wartość brutto, dlatego też do otrzymanej od gminy dopłaty nie dolicza się dodatkowo kwoty podatku należnego przy zastosowaniu odpowiedniej stawki,

a wartość podatku VAT należnego należy obliczyć tzw. metodą "w stu", która polega

na obliczeniu podatku należnego oraz wartości netto, w sytuacji gdy znana jest kwota brutto. Zdaniem Strony prawidłowe jest wystawienie faktury wewnętrznej dokumentującej powyższe zdarzenie celem właściwego ujęcia w JPK_VAT, a tym samym przepisowym rozliczeniu podatku VAT należnego od otrzymanych dopłat.

Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

za prawidłowe.

Odnośnie do pytania drugiego organ interpretacyjny wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które

w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów

lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas,

gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług,

jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana

do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor KIS zauważył, że w praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu),

albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie

ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można

- i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Dyrektor KIS ocenił, że w rozpoznawanej sprawie kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (tj. taryfowych grup odbiorców z tytułu świadczenia na ich rzecz usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków), z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Strona musiałby żądać od odbiorcy,

gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem otrzymane przez Stronę od gmin dotacje (dopłaty), stanowią dopłaty do ceny świadczonej usługi dostarczania wody

i odprowadzania ścieków, czyli relacja pomiędzy otrzymaną dotacją, a ceną świadczonej usługi jest niezaprzeczalna.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny stwierdził, że przekazywane

dla Strony dotacje celowe (dopłaty) od gmin na pokrycie dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz określonych grup odbiorców usług mają bezpośredni wpływ na cenę usług z tytułu dostarczania wody

i odprowadzania ścieków świadczonych przez Stronę na ich rzecz.

W świetle art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") Dyrektor KIS stwierdził, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Stronę usługi jest kwota dopłaty pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Podstawą opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem otrzymane dotacje (dopłaty) należy traktować

jako kwoty brutto tj. kwoty zawierające podatek należny, dla których wyliczenia należy zastosować metodę "w stu"'.

Przechodząc do kwestii sposobu dokumentowania obliczonego podatku należnego od otrzymanych od gmin dopłat, Dyrektor KIS wskazał, że zarówno otrzymane przez Stronę dopłaty (dotacje) od gmin, jak również należności od określonych odbiorców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, stanowią podstawę opodatkowania

w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Strona ma obowiązek wystawienia faktury na rzecz odbiorców będących podatnikami podatku od towarów i usług, natomiast jeżeli usługa dostarczania wody i odprowadzania ścieków została wykonana na rzecz innego podmiotu niż ten, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., Strona jest zobowiązana do dokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie odbiorców ww. usługi.

Wobec powyższego, jeżeli - jak wskazano we wniosku - Strona wystawia faktury dla wszystkich odbiorców świadczonych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, to faktury, wystawiane przez Stronę na rzecz określonych odbiorców usług, powinny zawierać całą wartość świadczonej usługi z uwzględnieniem kwoty dopłaty (dotacji) oraz kwoty do zapłaty przez określonych odbiorców ww. usług, zgodnie

z regulacjami zawartymi w art. 106b ust. 1 i art. 106e u.p.t.u. Zatem, w powyższej sytuacji, Strona dla określonych odbiorców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczonych przez Stronę powinna wystawiać fakturę obejmującą całą wartość usługi, tj. zarówno wartość dofinansowaną dopłatą od gminy, jak i wartość, którą pokrywa określony odbiorca.

Tym samym podatek należny od otrzymanych od gmin dopłat dla tych odbiorców będzie zawarty w wystawionych dla tych odbiorców fakturach i Strona nie powinna dokumentować ww. podatku należnego fakturą wewnętrzną.

Natomiast w sytuacji, gdy określony odbiorca usługi dostarczania wody

i odprowadzania ścieków niebędący podatnikiem nie zażąda od Strony wystawienia faktury i Strona nie wystawi faktury z tytułu świadczonych usług, to udokumentowanie obliczonego podatku należnego od otrzymanych od gmin dopłat dla ww. odbiorców

jest możliwe odpowiednim dokumentem wewnętrznym, w tym fakturą wewnętrzną.

Oceniając całościowo stanowisko Strony odnośnie pytania nr 2, organ interpretacyjny uznał je za nieprawidłowe.

Strona zaskarżyła interpretację Dyrektora KIS w części, skargą wniesioną

do tutejszego sądu, zarzucając:

1) naruszenie art. 106e ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. przez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją";

2) naruszanie art. 226 pkt 8 Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

w szczególności w zakresie błędnej interpretacji pojęcia "podstawa opodatkowania".

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca podkreśliła, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Jedna faktura opiewająca na całą kwotę należności za wodę, zarówno obciążającą odbiorcę jak i gminę, w sytuacji różnej podstawy materialnej tych zobowiązań, różnego ich charakteru, różnych terminów powstania obowiązku podatkowego - nie odzwierciedlałaby prawdziwego zdarzenia gospodarczego W związku z tym, wykazywanie na fakturze VAT dla odbiorcy usług wodociągowych wyłącznie kwoty jaka pozostała do zapłaty przez nabywcę usług

jest również praktyką dopuszczalną i nie powinna być przez organ podatkowy kwestionowana, o uznanie czego wnosiła Skarżąca.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej

co do istoty sprawy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi KIS; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie

oraz o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t.;

dalej: "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych, sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga

na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Orzekając w niniejszej sprawie Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wiązał również organ interpretacyjny.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy,

że Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację w części, tj. w odniesieniu

do zakwestionowania przez Organ interpretacyjny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do obliczania kwot podatku należnego od otrzymanych od Gmin dopłat do cen wody

i ścieków i jego udokumentowania.

W ocenie Skarżącej faktura VAT wystawiona odbiorcom z tytułu świadczenia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na całą kwotę należności wraz

z podatkiem VAT, w sytuacji gdy Skarżącej (będącej dostawcą tych usług) przekazywane są od gmin dopłaty, które niektóre gminy ustalają w wysokości brutto

do 1 m3 wody/ścieków na podstawie stosownych uchwał Rad Gminy/Miejskiej

dla wybranych grup odbiorców taryfowych, nie odzwierciedla prawdziwego zdarzenia gospodarczego, a zatem nie spełnia celu jej wystawienia. Przeciwne stanowisko prezentuje organ interpretacyjny, w ocenie którego faktura VAT wystawiana przez Skarżąca z ww. tytułu winna obejmować całą podstawę opodatkowania w myśl

art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a zatem pełne wynagrodzenie za świadczenie usług, tj. pełną cenę sprzedaży - wszystko co stanowi zapłatę. Organ uznaje bowiem,

że skoro celem ww. przekazywanych Skarżącej przez gminy dopłat, jest sfinansowanie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz określonych grup odbiorców taryfowych, to tym samym dopłaty te stanowią uzupełniający element podstawy opodatkowania zgodnie z art. 226 pkt 8 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z czego wynika, że faktury VAT wystawiane odbiorcom

ww. usług powinny obejmować całą cenę sprzedaży wraz podatkiem VAT.

Mając na uwadze ww. istotę sporu i zarzuty skargi na wstępie należy wskazać, że z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem

ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko,

co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał

lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1 ze zm.); dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", zgodnie z którym

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 - art. 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 11 (A) ust. 1 lit. a poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawy wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L nr 145 z dnia 13 czerwca 1977 r.); dalej: "VI dyrektywa").

Z treści ww. przepisów wynika, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy odpowiadają ściśle określonym warunkom,

a mianowicie mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów). Kwestia bezpośredniego wpływu na cenę usługi (towaru) określona została zarówno w przepisie unijnym (VI dyrektywa, a następnie dyrektywa 2006/112/WE), jak i krajowym (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).

Przedstawione rozumienie ww. przepisów potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Najwcześniejsza i zarazem najszersza analiza ww. przepisu została dokonana w wyroku ETS z dnia 22 listopada 2001 r.

w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State, do którego ETS nawiązuje także w innych wyrokach (zob. W. Varga - glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Ltd

v. Commissioners of Customs and Excise; wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec; wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji).

Z przywołanych orzeczeń ETS wynika, że sama okoliczność, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczająca, aby wchodziła do podstawy opodatkowania, konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni zażąda.

W piśmiennictwie analizującym orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny,

czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, wydanie III s. 429 i nast.). W przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji, a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka w: "VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania

do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji powinno wynikać,

że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 - 425).

Sąd wskazuje ponadto, że w praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie

ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja

jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Stanowisko w powyższym zakresie, na gruncie prawa krajowego, zostało również utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analiza tego orzecznictwa wyraźnie nakreśla kryteria uznania dotacji za stanowiącą

lub niestanowiącą podstawę opodatkowania (por. wyroki: NSA z 31 lipca 2020 r., I FSK 1792/17; NSA z 18 grudnia 2019 r., I FSK 1010/19; NSA z 25 września 2019 r., I FSK 637/17; NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18; NSA z 7 września 2018 r., I FSK 909/18; NSA z 8 czerwca 2018 r., I FSK 186/18; NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17; WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., I SA/Łd 754/19; WSA w Białymstoku

z dnia 5 lutego 2020 r., I SA/Bk 708/19; WSA w Białymstoku z 8 stycznia 2020 r.,

I SA/Bk 663/19; WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2019 r., I SA/Po 580/19; WSA

w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1513/19; WSA w Łodzi z 30 maja 2019 r.,

I SA/Łd 83/19; WSA w Szczecinie z 22 października 2020 r., I SA/Sz 466/20).

Mając na uwadze powyższe okoliczności zasadnie zatem uznał organ,

że wskazane w stanie faktycznym wniosku dopłaty stanowią w istocie zapłatę z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą dla taryfowych grup odbiorców objętych dopłatą

i nie stanowią dofinansowania ogólnej działalności Skarżącej. Stanowisko to wynika również wprost ze stanu faktycznego wniosku, w którym Skarżąca wskazała,

że "z uwagi na wysoką cenę wody i ścieków ustalają w drodze Uchwały Rady Miejskiej/Gminy dopłaty dla wybranych grup odbiorców taryfowych..... Otrzymywane dopłaty od gmin stanowią jedynie zapłatę z tytułu świadczenia usług przez Stronę

na rzecz określonych grup odbiorców ...".

Tym samym przekazywane Skarżącej dotacje na pokrycie dopłaty do taryfy

dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków

na rzecz określonych grup odbiorców usług mają bezpośredni wpływ na cenę usług

z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, świadczonych przez Skarżącą na ich rzecz. Zasadnie zatem uznał organ, że w świetle art. 29 a ust. 1 u.p.t.u.

z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. ww. dopłaty stanowią podstawę opodatkowania, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt u.p.t.u.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa

w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego

niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a

ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie

z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z kolei z art. 106b ust. 2 u.p.t.u. podatnik nie jest obowiązany

do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku

na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak zaś stanowi art. 106b ust. 3 u.p.t.u. Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności,

o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1

i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc

od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Szczegółowe dane, jakie powinna zawierać faktura, określają obecnie art. 106e u.p.t.u. (do końca 2013 r. określało to rozporządzenie o fakturach) oraz art. 226

ww. dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 226 pkt 8 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawiane zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane: podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej. Z kolei zgodnie z powyżej już wskazanym art. 73 ww. Dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko,

co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy

lub świadczenia.

Skoro zatem zgodnie z powyższymi rozważaniami wskazane w stanie faktycznym wniosku dopłaty:

- stanowią w istocie zapłatę z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą

dla taryfowych grup odbiorców objętych dopłatą;

- nie stanowią dofinansowania ogólnej działalności Skarżącej;

- w świetle art. 29 a ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. stanowią podstawę opodatkowania, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt u.p.t.u.;

- zgodnie z art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te,

o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia

a w myśl art. art. 226 pkt 8 tej Dyrektywy faktury wystawiane zgodnie

z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile zostały

one uwzględnione w cenie jednostkowej;

- to w ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się ze Skarżąca, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 226 pkt 8 wskazanej Dyrektywy poprzez przyjęcie, że faktury wystawiane przez Skarżącą odbiorcom usług,

co do których Skarżącej (będącej dostawcą tych usług) przekazywane są od gmin

ww. dopłaty (które niektóre gminy ustalają w wysokości brutto do 1 m3 wody/ścieków

na podstawie stosownych uchwał Rad Gminy/Miejskiej dla wybranych grup odbiorców taryfowych) winny obejmować całą podstawę opodatkowania, a zatem pełne wynagrodzenie za świadczenie usług, tj. pełną cenę sprzedaży - wszystko co stanowi zapłatę. Jak bowiem powyżej wskazano, celem ww. przekazywanych Skarżącej

przez gminy dopłat, jest sfinansowanie dostawy wody i odprowadzania ścieków

na rzecz określonych grup odbiorców taryfowych - tym samym dopłaty te stanowią uzupełniający element podstawy opodatkowania zgodnie z art. 226 pkt 8 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z czego wynika, że faktury VAT wystawiane odbiorcom ww. usług powinny obejmować całą cenę sprzedaży. Przy czym ocena taka jest zgodna z art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego do podstawy opodatkowania należy zaliczyć również subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania prawne, zasadnie zatem uznał Organ interpretacyjny, że nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, w myśl której brzmienie ww. Dyrektywy sugeruje, że na fakturze dokumentującej sprzedaż należy umieść całą podstawę opodatkowania, w tym również kwotę przyznanej od gmin dopłaty, jednak nie jest to jednoznaczne.

Odnosząc się z kolei do drugiego z zarzutów skargi Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 106e ust. 1 u.p.t.u. faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług

oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi

lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu

do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21

ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

- wyrazy "metoda kasowa";

17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie";

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";

(.......).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Sąd wskazuje, że niewątpliwie faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą a dodatkowo, zgodnie z ww. art. 106e ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. powinna zawierać wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto). Jak wynika ze stanu faktycznego wniosku Skarżącej świadczy ona usługi dostarczania wody

i odprowadzania ścieków na rzecz określonych odbiorców, z którego to tytułu pobiera wynagrodzenie. Cena za dostarczoną wodę/odprowadzone ścieki jest to wielkość pieniężna, którą odbiorca usług jest zobowiązany zapłacić spółce za 1 m3 dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, do ceny dolicza się podatek od towarów i usług w wysokości określonej odrębnymi przepisami - obecnie 8%. Przy czym – jak wskazano w stanie faktycznym wniosku – "z uwagi na wysoką cenę wody i ścieków ustalają w drodze Uchwały Rady Miejskiej/Gminy dopłaty dla wybranych grup odbiorców taryfowych..... Otrzymywane dopłaty od gmin stanowią jedynie zapłatę

z tytułu świadczenia usług przez Stronę na rzecz określonych grup odbiorców ...".

Wobec powyższego stanu faktycznego wniosku nie sposób zatem uznać

za nieprawidłowe stanowiska organu, który przyjął, że zarówno otrzymane przez Skarżącą ww. dotacje od Gmin, jak również należności od określonych, dotowanych odbiorców usług Skarżącej stanowią zapłatę za świadczone przez Skarżącą

ww. usługi i tym samym stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1

z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i w związku z tym winny być dokumentowane fakturami zgodnie z art. 106b ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. jako łączna wartość wykonanych usług.

Resumując, w świetle powyższych regulacji prawnych, Sąd uznał za zasadne stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym wskazywanie przez Skarżącą na fakturze wystawianej odbiorcy usług wodociągowych – w stanie faktycznym wniosku - wyłącznie kwoty pozostałej do zapłaty przez nabywcę usług, tj. bez ujęcia ww. dopłat dokonywanych przez gminy, nie odzwierciedlałoby w sposób prawidłowy zdarzeń gospodarczych i stanowiłoby naruszenie powyższych przepisów. Zauważyć przy tym należy, że zasadnie wskazał Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla

ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze czyli w istocie fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. W stanie faktycznym wniosku zdarzeniem gospodarczym

są zaś niewątpliwie świadczone przez Skarżącą usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, których cena – jako całość – zgodnie z ww. regulacjami prawnymi stanowi podstawę opodatkowania a otrzymywane przez Skarżącą dopłaty od gmin, jak wprost wynika ze stanu faktycznego wniosku, "stanowią jedynie zapłatę

z tytułu świadczenia usług przez Stronę na rzecz określonych grup odbiorców".

Zatem, zarzuty skargi, jako nieuprawnione, nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tej sytuacji, sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.