Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 853/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 646/11 w sprawie ze skargi M. K. i P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 28 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., III SA/Wa 646/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. K. i M. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 28 kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Poznaniu podał, że decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta P. (dalej: Prezydent), działając na podstawie art. 2-4 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95 z 2010 r., poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) uchylił w całości swoją decyzję z dnia 20 stycznia 2005 r. nr 160 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, ustalając Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 5.984 zł.

W uzasadnieniu Prezydent podniósł, że zgodnie z danymi z ewidencji gruntów Skarżący są właścicielami działki nr [...] w P. o powierzchni 10.498 m². Na podstawie informacji podatników z dnia 5 grudnia 2003 r. do opodatkowania przyjęto grunty pozostałe. W dniu 26 lutego 2009 r. do organu wpłynął wniosek o umorzenie podatku wraz z dokumentami związanymi z prowadzeniem przez podatników działalności gospodarczej. W ewidencji działalności gospodarczej Skarżący figuruje jako podmiot prowadzący działalność od dnia 1 września 1995 r. na terenie całego kraju. W ocenie Prezydenta w sprawie zaszły podstawy do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ w dacie wydawania decyzji za 2005 r. organ podatkowy nie wiedział o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę przesądza o związaniu danego obiektu z działalnością gospodarczą i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Grunt jest zakwalifikowany do kategorii Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane, nie jest on zatem przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową. Sam podatnik oświadczył, że przed nabyciem nieruchomości wnioskował o wydanie warunków zabudowy na obiekt magazynowo-handlowy, co sugerowało chęć nabycia spornej działki w celu prowadzenia na niej działalności handlowej.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podnieśli, że naruszono art. 122 i art. 187 o.p., poprzez odmowę przyjęcia wyjaśnień i nieuwzględnienie dowodów, wskazujących niewykorzystywanie działki na prowadzenie działalności gospodarczej oraz niewłaściwą ocenę aktu notarialnego z dnia 22 stycznia 2001 r. i wykazu właścicieli wydanego przez Starostę P. w dniu 15 grudnia 2009 r. Skarżący wskazali, że sporna nieruchomość nie została nabyta na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynikało z treści ww. aktu notarialnego, zaś grunt nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącego.

2.3. Wymienioną powyżej decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając generalnie ustalenia faktyczne i rozważania prawne Prezydenta.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Poznaniu Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i powtórzyli argumenty z odwołania dotyczące przeznaczenia spornego gruntu na potrzeby własne, a nie prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie dowodów dotyczących niewykorzystywania działki na działalność gospodarczą (wpis podatnika do ewidencji działalności gospodarczej, ewidencja środków trwałych jego przedsiębiorstwa, akt notarialny z 22 stycznia 2001 r.) oraz nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin działki. Naruszono również prawo materialne poprzez zastosowanie podwyższonych stawek podatkowych przeznaczonych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący podali, że w dniu 26 marca 2010 r. wystąpili o wydanie wypisu nieruchomości w celu wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla budowy domku jednorodzinnego. Nieruchomość należąca do małżeństwa na zasadzie współwłasności, gdzie tylko jeden z małżonków jest przedsiębiorcą, nie może być obciążona podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Przyjęcie jedynie formalnego kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę jest nieuzasadnione.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji):

Według WSA w Poznaniu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się obiekty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest generalnie konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy bowiem sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę. Przejściowe niewykorzystywanie danej nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje przy tym podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego organy podatkowe winny w każdej konkretnej sprawie dokonywać precyzyjnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy dany podmiot zakupił i posiada określoną nieruchomość jako przedsiębiorca czy jako osoba fizyczna (np. gdy grunt zakupiono pod budowę domku jednorodzinnego). Głównym kryterium w tym zakresie winno być badanie celu, jakiemu służy dana nieruchomość.

Analizując akta administracyjne sprawy, WSA w Poznaniu uznał, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji zebrały i oceniły materiał dowodowy w wyczerpujący sposób, uzasadniając odpowiednio konieczność przyjęcia dla spornej nieruchomości podwyższonej stawki podatkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprawdzie z aktu notarialnego z dnia 22 stycznia 2001 r. dotyczącego umowy sprzedaży działki nie wynikał fakt pozyskania tego gruntu przez Skarżących na cele związane z działalnością gospodarczą, nie wpisano też tego gruntu do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącego. Zasadnie jednak organy wskazały, że decyzją z dnia 11 września 2000 r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie obiektu magazynowo-handlowego na terenie spornej działki (decyzja obowiązywała przy tym do dnia 11 września 2002 r.). Wynikało z tego, że w momencie kupowania działki Skarżący uznawał się za potencjalnego inwestora, zamierzającego wybudować na niej obiekty związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sporny grunt był ponadto klasyfikowany od 2003 r. w rejestrze gruntów do kategorii Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane. W toku postępowania podano, że w dniu 26 marca 2010 r. Skarżący wnieśli co prawda o wydanie wypisu nieruchomości w celu wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla budowy domku jednorodzinnego, jednakże niniejsza sprawa dotyczyła kwestii wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. W ocenie WSA w Poznaniu organy podatkowe zasadnie uznały wobec tego na podstawie ustalonego stanu faktycznego na 2005 r. istnienie przesłanek do zaliczenia spornej działki do nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykazały bowiem potencjalną możliwość przeznaczenia działki na tego rodzaju działalność, a dla ustalenia podwyższonej stawki podatkowej nie było konieczne stwierdzenie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej na danej nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uznał wobec tego za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalania stanu faktycznego sprawy i zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyrok WSA w Poznaniu, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowali w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucili:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 o.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że WSA w Poznaniu nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo że w sprawie powinien był to uczynić i zbadać zasadność wznowienia przez Prezydenta postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co w konsekwencji spowodowało pominięcie przez Sąd pierwszej instancji ww. okoliczności i niedostrzeżenie rozbieżności zaistniałych w stanie faktycznym sprawy, a wskazujących na bezzasadność wznowienia postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do nieuchylenia decyzji organów obu instancji; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo, że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nie wyjaśniono i nie udowodniono należycie okoliczności rzeczywistego wykorzystania nieruchomości przez Skarżących i celu w jakim została ona nabyta; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, w tym niewyjaśniono i nie udowodniono należycie podstaw wznowienia postępowania;

(II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na niewłaściwym uznaniu, że nieruchomość Skarżących stanowił grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na jej faktyczne wykorzystanie i bez względu na fakt, iż stanowi on przedmiot wspólności małżeńskiej niewchodzącej w skład przedsiębiorstwa jednego z małżonków, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji; (2) art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w związku z uchwałą nr [...] Rady Miasta P. z dnia 30 listopada 2004 r. w sprawie podatku od nieruchomości, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na opodatkowaniu nieruchomości Skarżących wg najwyższych stawek jako gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnieśli, że WSA w Poznaniu w swoich rozważaniach całkowicie pominął fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przyznali, że formułując skargę do WSA w Poznaniu, nie podnieśli wprost zarzutów dotyczących ww. okoliczności, jednakże mając na względzie wyjątkowość wznowienia postępowania administracyjnego, Sąd ten winien był w tym zakresie działać zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a., czego jednak zaniechał, w konsekwencji nie kontrolując jednego z najbardziej istotnych aspektów wydanej decyzji administracyjnej. Powyższe uchybienie doprowadziło w konsekwencji również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., ponieważ w stanie faktycznym powstały nieusunięte i niewyjaśnione przez Sąd sprzeczności. Sąd przyjął, że już w dacie zakupu, tj. w dniu 22 stycznia 2001 r., nieruchomość winna była być traktowana jako związana z działalnością gospodarczą z uwagi na wydane warunki zabudowy, co w konsekwencji niewątpliwie z urzędu było wiadome również organowi wydającemu zaskarżoną decyzję. Zdaniem Skarżących, w takiej sytuacji uznać należałoby, że komercyjny charakter nieruchomości znany był organowi już w 2001 r. Ustalenie takie stało jednak w sprzeczności z możliwością wznowienia postępowania z uwagi na to, że organ pierwszej instancji rzekomo powziął wiedzę w tym zakresie dopiero w 2009 r. W ocenie Skarżących, nieusunięte przez WSA w Poznaniu wątpliwości świadczyły jednoznacznie o wadliwości wydanego orzeczenia. W ocenie Skarżących automatyzm w kwalifikowaniu nieruchomości należącej do małżonków, jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą tylko na bazie samego formalnego faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, bez jakikolwiek odniesienia do rzeczywistości i faktycznego wykorzystania nieruchomości (która nawet nie została wpisana do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa), była świadectwem nadinterpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. służącej jedynie nadmiernemu fiskalizmowi, prowadzonemu bez względu na istnienie faktycznych podstaw do opodatkowania.

5.2. Kolegium nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Choć rozpoznawana sprawa dotyczy bezpośrednio określenia Skarżącym zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., to zasadniczy przedmiot sporu stanowi w niej kwestia, czy należący do Skarżących grunt powinien być zakwalifikowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji czy stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za ww. rok podatkowy w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

6.2. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił zaistniałą w sprawie podstawę wznowienia zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wskazując na nowe okoliczności i dowody, o których organ podatkowy dowiedział się w 2009 r., tj. po wydaniu decyzji pierwotnej. Nową okolicznością były: informacja o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej, a także decyzja z dnia 11 września 2000 r., którą ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie obiektu magazynowo-handlowego na terenie nabytej w 2001 r. działki (decyzja obowiązywała do dnia 11 września 2002 r.). Wynikało z tego, że w momencie kupowania działki Skarżący uznawał się za potencjalnego inwestora, zamierzającego wybudować na niej obiekty związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sporny grunt był ponadto klasyfikowany od 2003 r. w rejestrze gruntów do kategorii Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane. W umowie sprzedaży działki z dnia 22 stycznia 2001 r. nie zaznaczono faktu pozyskania tego gruntu przez Skarżącego na cele związane z działalnością gospodarczą, nie wpisano też tego gruntu do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącego. W deklaracji złożonej przy nabyciu działki również nie zostało przez Skarżącego zaznaczone, że grunt ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie miał zatem w dacie wydawania decyzji wymiarowej podstaw do tego, żeby kwestionować przeznaczenie gruntu nabytego przez Skarżącego w dniu 22 stycznia 2001 r., które Skarżący określił w deklaracji. Organ podatkowy nie miał również do tego podstaw w kolejnych latach podatkowych, czego skutkiem było wydanie przez ten organ decyzji wymiarowych, w tym decyzji za rok podatkowy, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Dopiero 26 lutego 2009 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Skarżących z wnioskiem o umorzenie podatku od nieruchomości. W toku postępowania Skarżący złożyli oni dokumenty (informacje o udzielonej pomocy publicznej), z których wynikało, że prowadzą działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Organ podatkowy powziął zatem wątpliwość co do prawidłowości złożonej przez podatników informacji i wydawanych na ich podstawie decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości. Sam zresztą podatnik w piśmie z dnia 24 marca 2010 r. zauważył, że przed nabyciem nieruchomości złożył wniosek o wydanie warunków zabudowy na obiekt magazynowo-handlowy, ponieważ chciał wiedzieć, co może tam w przyszłości wybudować. W powiązaniu z faktem, że Skarżący w owym czasie prowadził działalność gospodarczą, wskazuje to, że nabył on nieruchomość, aby wykorzystać ją w przyszłości na prowadzenie działalności gospodarczej. Wydając decyzję wymiarową w podatku od nieruchomości za rok podatkowy, którego dotyczy sprawa, organ podatkowy nie podjął jej zatem w oparciu o informację, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą oraz o dowód z dokumentu w postaci decyzji z dnia 11 września 2000 r., którą ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie obiektu magazynowo-handlowego na terenie nabytej w 2001 r. działki (decyzja obowiązywała do dnia 11 września 2002 r.), ponieważ dowodu tego nie było wówczas w aktach sprawy. Z powyższych względów bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Kwestia podstaw wznowienia postępowania została w zaskarżonym wyroku wystarczająco omówiona.

6.3. Odnosząc się z kolei do kolejnych zarzutów, dotyczących postępowania dowodowego, prowadzonego przez organy podatkowe w ramach wznowionego postępowania, należy podkreślić, że z uwagi na to, iż niniejsza sprawa dotyczy roku podatkowego 2005, podjęcie przez Skarżących w 2010 r. starań dotyczących wydania na przedmiotowej nieruchomości warunków zabudowy dla budowy domu jednorodzinnego, nie ma jakiegokolwiek znaczenia. Należy przy tym zauważyć, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p.) zostały sformułowane bardzo ogólnie (Skarżący stwierdzili, że polegają "na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo, że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nie wyjaśniono i nie udowodniono należycie okoliczności rzeczywistego wykorzystania nieruchomości przez Skarżących i celu w jakim została ona nabyta"). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostało natomiast wyrażone jedynie przekonanie i niczym nie poparta sugestia, że "Sąd przyjął, iż w dacie zakupu (tj. w dniu 22.01.2001 r.) przedmiotowa nieruchomość winna była być traktowana jako związana z działalnością gospodarczą (z uwagi na wydane warunki zabudowy), co w konsekwencji niewątpliwie z urzędu było wiadome również organowi wydającemu zaskarżoną decyzję – w takiej sytuacji uznać należałoby, iż komercyjny charakter przedmiotowej nieruchomości znany był organowi już w 2001 roku. Ustalenie takie stoi jednak w sprzeczności z możliwością wznowienia postępowania z uwagi na to, iż organ rzekomo powziął wiedzę w tym zakresie dopiero w roku 2009". W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. nie może odnieść zamierzonego skutku. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Wymaga podkreślenia, że NSA nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny.

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. dotyczącego błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy zauważyć, że przepis ten formułuje definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do jego treści grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżący w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa, prowadził działalność gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). A zatem z samego faktu, że Skarżący jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.I. w związku z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Natomiast grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale rady gminy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., II FSK 2917/11; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09, Lex nr 550099, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., I SA/Bd 268/11, Lex nr 920025, czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r., I SA/Lu 297/10, Lex nr 749388).

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w związku z uchwałą nr [...] Rady Miasta P. z dnia 30 listopada 2004 r. w sprawie podatku od nieruchomości, ponieważ w sposób właściwy zostały zastosowane przepisy polegające na opodatkowaniu nieruchomości Skarżących wg najwyższych stawek jako gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

6.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.