Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 563/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 952/05 w sprawie ze skargi M. C. i E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. C. i E. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 952/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. C. i E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Organ podatkowy ustalił bowiem, iż Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "V." spółka cywilna M. C. i J. S. (od dnia 1 lutego 2002 r. działająca w formie spółki jawnej), nie wykazała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu benzyny lakierniczej. Tym samym wspólnik tej spółki – M. C. – nie wykazał 50% powyższej kwoty, jako przychodu, z tytułu jednoczesnego zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r., o kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu benzyny lakierniczej, przeznaczonej do chemicznego przerobu oraz jednoczesnego odniesienia do kosztów pełnej wartości netto benzyny wraz z ww. kwotą podatku akcyzowego.

Spółka nabywała benzynę lakierniczą z przeznaczeniem do chemicznego przerobu. Na podstawie otrzymanych faktur VAT odliczała wykazany w nich podatek naliczony, a wartość netto wraz zawartym w niej podatkiem akcyzowym zaliczała w koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami prowadzenia rachunkowości. Ponadto w deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne miesiące 2000 r., na podstawie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.), zwiększała naliczony podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu netto, tym samym osiągając przychód w wysokości tego odliczenia. Ta sama kwota podatku akcyzowego powiększała podatek naliczony VAT i powiększała koszt uzyskania przychodu zmniejszając tym samym dochód.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia podniesiono, iż ani spółka, ani podatnicy nie byli podatnikami podatku akcyzowego i nie otrzymywali zwrotów tego podatku. Odliczenie kwoty podatku akcyzowego przez spółkę nie spowodowało przychodu u podatników, ponieważ spółka nie otrzymała zwrotu tego podatku w związku z tym, że w danych okresach rozliczeniowych zawsze występowało w spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT do zapłaty. Podatnicy nie otrzymali przychodu, ani też nie stał się on ich przychodem należnym. Nawet gdyby spółka otrzymywała zwroty podatku od towarów i usług z tego tytułu to, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f., nie zalicza się ich do przychodów w rozumieniu tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia [...]., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. organ odwoławczy zauważył, że podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług są innymi podatkami i brak jest podstaw do tego, aby je traktować tożsamo.

Na tę decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 15 lipca 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 1619/03), uchylił ją i utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji.

W pisemnym uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył, że na mocy § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, spółka uzyskała i wykonała prawo do określonego zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego. Prawo to nie stanowiło o zwrocie podatku akcyzowego ani też nie stanowiło zwrotu podatku akcyzowego. Na skutek jego realizacji podatnik zwiększył jedynie kwotę podatku naliczonego o określoną kwotę podatku akcyzowego, co nie było jednak jednoznaczne ze zwrotem podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu powoływany w decyzjach i przez strony art. 14 ust. 3 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania do analizowanego w sprawie podatkowego stanu faktycznego, ponieważ wymienione regulacje prawne nie stanowią o podatku naliczonym i z samej tylko realizacji prawa do określenia, obliczenia czy też zwiększenia kwoty podatku naliczonego, nie wywodzą żadnych konsekwencji prawnopodatkowych. Naliczony – w tym i zwiększony o określoną kwotę podatku akcyzowego – podatek od towarów i usług, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych — nie mieści się bowiem w pojęciu instytucji przychodu, a ponadto nie został w tej ustawie wymieniony jako źródło przychodu. Uznanie przez organy podatkowe za przychód tylko i wyłącznie prawa i wykonania prawa zwiększenia o określoną kwotę podatku akcyzowego, obliczonego w samoobliczeniu podatku naliczonego VAT, stanowiło naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 1 kwietnia 2005 r. określił M. C. i E. G w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, w tym samym, niekwestionowanym stanie faktycznym, potraktowanie jednoczesnego wykazania podatku akcyzowego jako naliczonego podatku VAT i jako kosztu uzyskania przychodu stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Warunkiem zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego faktyczne poniesienie, a jego immanentną cechą jest bezzwrotność. Wydatek będący kosztem uzyskania przychodu, który jest refundowany, zwracany, potrącany lub w inny sposób rozliczany tak, że nie obciąża podatnika, nie może zostać uznany za poniesiony. Poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro w jakimś momencie strona zapłaciła cenę netto, w której zawarty był podatek akcyzowy, a tym samym poniosła jego koszt, nie oddaje złożoności całego zagadnienia. Nie uwzględnia mianowicie faktu pomniejszenia o kwotę przedmiotowego podatku akcyzowego należnego podatku od towarów i usług. Uwzględnienie przy obliczaniu dochodu kosztów, których ciężaru spółka w rzeczywistości nie poniosła, nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Koszt w postaci podatku akcyzowego, który na podstawie art. § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego odliczono jako podatek naliczony, zmniejszając tym samym wysokość podatku należnego, nie może zostać uznany za poniesiony.

Odwołując się od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż zarówno podatek akcyzowy jak i podatek od towarów i usług stanowią podatki cenotwórcze, czyli wchodzą w skład ceny nabycia, stanowiącej koszt uzyskania przychodów. Jednakże o ile podatek od towarów i usług został generalnie wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, to w przypadku podatku akcyzowego z kosztów uzyskania przychodów wyłączono, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, jedynie podatek akcyzowy od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów. Zdaniem skarżących cała kwota wydatku na nabycie benzyny lakierniczej, wraz z zawartymi w niej kwotami podatku akcyzowego, była poniesiona w związku z osiągniętymi przychodami z tytułu sprzedaży farb i lakierów. Późniejsze dodanie kwoty podatku akcyzowego przez innego podatnika, na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, do kwoty podatku naliczonego VAT nie pozbawiło podatnika możliwości zaliczenia całej ceny nabycia do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przez sam fakt dodania do kwoty podatku naliczonego kwoty podatku akcyzowego nie stał się on podatkiem od towarów i usług, ale dalej na gruncie prawa podatkowego stanowił podatek akcyzowy. Dodatkowo podniesiono, iż w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie wymieniono art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 u.p.d.o.f., a ponadto uzasadnienie nie odnosi się w zupełności do istoty problemu prawnego w sprawie, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Zwrócono uwagę na fakt, iż w dniu 23 lutego 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wydał decyzję, w której wobec tych samych podatników, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z uwzględnieniem stanowiska strony, tj. nie zaliczył ani do przychodu, ani też nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwoty podatku akcyzowego, zawartego w cenie benzyny lakierniczej. W ocenie strony skarżącej w identycznym stanie faktycznym i prawnym doszło do wydania przez organy podatkowe dwóch rozbieżnych decyzji podatkowych wobec tych samych podatników, co stanowi naruszenie zasady z art. 121 § 1 O.p., mające wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W podstawach prawnych decyzji powołano art. 207 § 1 i art. 220 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy podniósł, iż w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 1327/03) w takiej samej sprawie spółki "V.", a jedynie dotyczącej wspólnika M. C. – J. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru kosztów w tej części, która odpowiadała wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi fakt nieponiesienia ciężaru kosztu jest wystarczającą okolicznością dla zakwestionowania ujęcia przez spółkę wydatku w wysokości kwoty podatku akcyzowego, zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej w kosztach działalności. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wskazał, że wykładnia gramatyczna, użytego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "koszty poniesione", wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale także w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieją przesłanki do stwierdzenia, że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu zawarty w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest katalogiem zamkniętym. Stąd twierdzenie skarżących, że ustawodawca nie uznaje za koszt uzyskania przychodu jedynie podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów jest jedynie swobodną interpretacją przepisów art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu wydania dwóch rozbieżnych decyzji podatkowych wobec tego samego podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podniósł, iż postępowaniem podatkowym objęto inny rok podatkowy. Przed wydaniem decyzji zbierany jest materiał dowodowy i jego ocena w związku z obowiązującymi w tym okresie przepisami prawa stanowi o takim czy innym rozstrzygnięciu. Nie tylko przepisy, ale również inne okoliczności mogą mieć wpływ na dokonane rozstrzygnięcie – między innymi taki właśnie wpływ na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie miało orzecznictwo, tym bardziej, że organ podatkowy orzekający w tej sprawie związany był wyrokiem Sądu z dnia 15 lipca 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. C. i E. G wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] i ewentualnie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym złożonym podczas rozprawy, w dniu 27 października 2005 r., pełnomocnik skarżących, podtrzymując zarzuty i wnioski zawarte w skardze, podniosła, iż w prawomocnym wyroku z dnia 27 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 537/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął pozytywne stanowisko i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wobec tych samych skarżących, a dotyczącą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Ustosunkowując się do powyższego pisma, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w piśmie z dnia 4 listopada 2005 r., zauważył, że wyrok z dnia 27 lipca 2005 r. wydany został w zupełnie innym stanie prawnym. Organy podatkowe wydając uchyloną przez Sąd decyzję, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wskazały art. 14 ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., a w uzasadnieniu stwierdziły, że przedmiotem rozpatrywania było określenie przychodu w prawidłowej wysokości. W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś jego przedmiotem jest określenie kosztów uzyskania przychodu w prawidłowej wysokości. Na żadnym etapie postępowania sądowego Sąd nie wypowiadał się co do możliwości zaliczenia akcyzy do kosztów uzyskania przychodów. Zauważono, że w sprawie dotyczącej drugiego wspólnika spółki "V.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 1327/03), uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał dodatkowo, że spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru kosztów w tej części, która odpowiadała wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej oraz, że w tych okolicznościach w ponownym postępowaniu należy rozważyć, czy fakt nieponiesienia kosztów w tym zakresie jest wystarczający do zakwestionowania wysokości poniesionych kosztów. Zdaniem organu podatkowego art. 23 u.p.d.o.f. nie jest prostą opozycją art. 22 w ten sposób, iż poprzez wyliczenie tych kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, stwarza się domniemanie, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 i innych – zostają ex legę uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy wynikające z cech źródła przychodu oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu.

Oddalając skargę Sąd I instancji odniósł się na wstępie do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący do nich zaufanie. Zasada ta, zwerbalizowana w art. 121 § 1 O.p., znajduje się w rozdziale 1 działu IV tej ustawy wraz z innymi zasadami ogólnymi. W rozdziale tym zostały uregulowane także inne zasady postępowania podatkowego, jak chociażby zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, zasada prawdy obiektywnej, szybkości postępowania. Pośród tych zasad, w art. 120 określona została naczelna zasada działania organów państwa, to jest działania na podstawie przepisów prawa – przepis ten stanowi powtórzenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu zasada ta ma charakter nadrzędny. Tylko działanie na podstawie przepisów prawa może zasługiwać na przymiot budzącego zaufanie do organów podatkowych. W analizowanej sprawie Sąd nie jest uprawniony do badania legalności decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. dotyczącej innego roku podatkowego i nie może się wypowiadać co do jej zgodności z prawem. Przedmiotem kontroli jest bowiem jedynie decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Kognicja Sądu nie rozciąga się na wszelkie akty administracyjne, lecz jedynie na te które zostały zaskarżone. Rozpatrując rolę Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zauważyć należy, iż jest on organem odwoławczym od rozstrzygnięć organów podatkowych pierwszej instancji. Jeśli rozstrzygnięcie takie nie zostało zaskarżone także on nie bada jego prawidłowości. W ocenie Sądu istnienie ostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji nie może przesądzać o niemożności wydania przez inny organ podatkowy, na podstawie przepisów prawa, w podobnym stanie faktycznym decyzji odmiennej. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może bowiem skutkować koniecznością wydawania rozstrzygnięć błędnych. Funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch rozbieżnych decyzji ostatecznych odnoszących się do podobnego stanu faktycznego nie pociąga za sobą automatycznej konieczności wyeliminowania decyzji późniejszej. W takiej sytuacji zawsze pierwszeństwo ma zasada działania na podstawie przepisów prawa. Nie można bowiem wykluczyć, że to właśnie decyzja wydana wcześniej, korzystna dla podatnika i niezaskarżona narusza prawo. Wziąwszy pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Następnie podniesiono, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Spółka cywilna "V.", której jednym ze wspólników był M. C., na podstawie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego, odliczała od kwoty należnego podatku od towarów i usług podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu benzyny lakierniczej. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przesądził, że podatek akcyzowy odliczony od należnego podatku od towarów i usług nie stanowi przychodu wspólników w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestią sporną pozostaje czy podatek akcyzowy dodany do naliczonego podatku od towarów i usług, a następnie odliczony od podatku należnego, stanowi koszt uzyskania przychodu. Przystępując do tak zakreślonego obszaru rozważań Sąd wskazał, że w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a., związany jest oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lipca 2004 r. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten w żaden sposób nie rozważał kwestii zaliczenia lub niezaliczenia podatku akcyzowego doliczonego do naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu kwestia ta mogła być przedmiotem samodzielnych rozważań Sądu.

Definicję kosztu uzyskania przychodu ustawodawca umieścił w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do skonstruowania normy prawnej, zgodnie z którą zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych oraz braku jednej przesłanki negatywnej. Tak więc kosztem uzyskania przychodu może być tylko koszt poniesiony oraz poniesiony w celu uzyskania przychodu, ale tylko jeśli nie został wymieniony w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f.

Ustawodawca dla zdefiniowania kosztu uzyskania przychodu posługuje, się pojęciem "kosztu poniesionego". Kosztem poniesionym jest taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Jako cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów wskazano fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Zatem o koszcie poniesionym można mówić jedynie w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar jego poniesienia spoczywa na podatniku, a zarazem koszt ten ma charakter definitywny. W przypadku kosztu, który podatnik następnie odzyskuje nie można bowiem mówić o jego poniesieniu.

W rozpoznawanej sprawie spółka "V.", a w rezultacie i skarżący, nie poniosła ekonomicznego ciężaru kosztu uzyskania przychodu. Doliczenie podatku akcyzowego, zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej do naliczonego podatku od towarów i usług, spowodowało obniżenie należnego podatku od towarów i usług. Obniżając podatek należny w rzeczywistości podatnicy zmniejszyli swoje pasywa z tego tytułu o kwotę odpowiadającą wysokości podatku akcyzowego. W ostatecznym rachunku podatnicy nie ponieśli więc kosztu w wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w sprawie nie została spełniona przesłanka zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jaką jest jego poniesienie.

Z uwagi na konstrukcję instytucji kosztów uzyskania przychodów, w przypadku niespełnienia jednej z przesłanek pozytywnych, bezprzedmiotowe było zdaniem Sądu rozważanie pozostałych przesłanek zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia zarzucono naruszenie:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi strony ze względu na uznanie, iż organ podatkowy nie naruszył zasady zaufania, podczas gdy w identycznym stanie faktycznym i prawnym pozostawił w obrocie decyzję ostateczną organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., uznającą stanowisko skarżących za zasadne;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 u.p.d.o.f. oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.;

• art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki poniesione przez skarżących na zakup benzyny lakierniczej, w części stanowiącej zapłacony podatek akcyzowy, ponieważ spółka jawna "V.", a w rezultacie skarżący, nie ponieśli ekonomicznego ciężaru kosztu uzyskania przychodu związanego z podatkiem akcyzowym zawartym w cenie benzyny lakierniczej (doliczając go do kwoty podatku naliczonego i obniżając w ten sposób podatek należny);

• art. 22 ust. 1 oraz art. art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 u.p.d.o.f. i § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) mimo tego, że z ich treści wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu jedynie podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów (a contrario pozostały podatek akcyzowy stanowi koszt uzyskania przychodu).

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu środka odwoławczego podkreślono na wstępie, że zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego podatnicy nabywający benzynę lakierniczą, z przeznaczeniem jej do chemicznego przerobu, mogą zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tej benzyny. W związku z powyższym spółka "V.", będąca odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, postępowała zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Jednakże ani spółka "V.", ani jej wspólnicy nie byli podatnikami podatku akcyzowego. Wspólnicy nie byli ponadto podatnikami podatku od towarów i usług (była nim jedynie spółka). Tymczasem cała cena zakupu benzyny lakierniczej, wraz z zawartym w niej podatkiem akcyzowym, została zapłacona przez podatników. Ponadto, benzyna służyła do wytworzenia lakierów i farb, które zostały następnie sprzedane kontrahentom, a przychody z tego tytułu zostały wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarówno podatek akcyzowy jak i podatek od towarów i usług stanowią podatki cenotwórcze, czyli wchodzą w skład ceny nabycia, stanowiącej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego. Jednakże o ile podatek od towarów i usług został generalnie wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, to w przypadku podatku akcyzowego z kosztów uzyskania przychodów wyłączono, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, jedynie podatek akcyzowy od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów. Zdaniem skarżących cała kwota wydatku na nabycie benzyny lakierniczej, wraz z zawartymi w niej kwotami podatku akcyzowego, była poniesiona w związku z osiągniętymi przychodami z tytułu sprzedaży farb i lakierów. Późniejsze dodanie kwoty podatku akcyzowego przez innego podatnika, na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, do kwoty podatku naliczonego VAT nie pozbawiło podatnika możliwości zaliczenia całej ceny nabycia do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przez sam fakt dodania do kwoty podatku naliczonego wartości podatku akcyzowego nie stał się on podatkiem od towarów i usług, ale dalej na gruncie prawa podatkowego stanowił podatek akcyzowy. W konsekwencji podatek ten był wydatkiem na nabycie benzyny lakierniczej, który został poniesiony przez skarżących. Wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonana przez Sąd I instancji, iż spółka jawna V., a w rezultacie skarżący, nie ponieśli ekonomicznego ciężaru kosztu uzyskania przychodu związanego z podatkiem akcyzowym zawartym w cenie benzyny lakierniczej, ponieważ doliczyli go do kwoty podatku naliczonego VAT i obniżyli o niego należny VAT, jest niedopuszczalna i rozszerzająca. Wprowadza bowiem dodatkowy wymóg poniesienia ekonomicznego ciężaru kosztu, co w ogóle nie wynika z treści przedmiotowej ustawy. Zwrot "koszty poniesione" dotyczy jedynie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. dopiero w chwili wydatkowania określonej kwoty można ją zaliczyć do tej kategorii. W przypadku przyjęcia forsowanej przez Sąd I instancji interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zapisy art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 stałyby się zbędne. Wskazano przy tym na konieczność ścisłej interpretacji ostatnio wymienionych przepisów.

W ocenie skarżących doszło też w sprawie do naruszenia zasady wskazanej w art. 121 § 1 O.p., gdyż w analogicznym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy I instancji wydał decyzję – nie zaskarżoną i ostateczną – korzystną dla tych samych podatników. W przypadku uznania, iż decyzja ta narusza prawo, organ odwoławczy mógł w drodze nadzwyczajnych środków uchylić lub stwierdzić jej nieważność, czego do tej pory nie dokonał. W związku z powyższym podatnicy maja prawo oczekiwać, że organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym i prawnym wobec tej samej strony będą wydawać decyzje o takiej samej treści.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na brak uzasadnionych podstaw środka odwoławczego.

Na rozprawie NSA pełnomocnik skarżących popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04 – ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W tym zakresie podstawy zaskarżenia niniejszego środka odwoławczego wyznaczają zarzuty naruszenia

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 u.p.d.o.f. oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego i art. 5 ust. 1 ;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi strony ze względu na uznanie, iż organ podatkowy nie naruszył zasady zaufania, podczas gdy w identycznym stanie faktycznym i prawnym pozostawił w obrocie decyzję ostateczną organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., uznającą stanowisko skarżących za zasadne.

Pierwszy z ww. zarzutów nie został w żaden sposób uzasadniony, co w świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a., w zasadzie wyłącza możliwość podjęcia z nimi jakiejkolwiek polemiki. Uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia, a oba te elementy (zarzut i jego uzasadnienie) muszą ze sobą korespondować (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt FSK 2003/04, niepubl.). Niemniej przypomnieć trzeba – mając na uwadze podniesione w tym kontekście twierdzenie strony, iż "nie wzięto pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie" – że art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, niepubl.). Okoliczność, że stanowisko zajęte w kwestii określonych okoliczności faktycznych czy prawnych (co do kwestii ew. naruszenia określonych przepisów) jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 232/05, niepubl.). Z regulacji tej wynikają tylko wymogi obowiązkowe uzasadnienia ("uzasadnienie powinno"). Chodzi więc w nim o obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy. To jednak nie oznacza tego samego co norma prawna nakazująca prawidłowo, wszechstronnie wyjaśnić sprawę i przyjąć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. W "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" uzasadnienia wyroku powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty te zostały ustalone, oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności jak również zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Oznacza to, że Sąd I instancji może podzielić pogląd organów podatkowych, o ile – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – odpowiednio przeanalizuje przesłanki tych poglądów i wyrazi własne stanowisko, co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 86/05, Lex nr 187553). W konsekwencji polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551; podobnie por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 408/05, niepubl.).

Odnosząc się do drugiego z ww. zarzutów procesowych zauważyć trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżących, Sąd I instancji nie negował, iż w zaskarżonym postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. (prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Zaskarżona w kontrolowanym postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzja, niekorzystna dla podatników, była bowiem sprzeczna z inną decyzją ostateczną wydaną w ich sprawie (za 2001 r.), podjętą w analogicznym stanie faktycznym i prawnym (gdzie przychylono się do stanowiska strony). Sąd przeciwstawił jednakże powyższej regule, zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), przyznając pierwszeństwo drugiej z ww.

Zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd należy podzielić. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 7 Konstytucji RP, statuującego fundamentalną zasadę praworządności. Oznacza ona, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 7 września 1994 r., III SA 1111/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 120). Organ administracji publicznej powinien więc przestrzegać w tym zakresie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, tj. rozstrzygać "na podstawie i w granicach prawa". W świetle tej zasady wcześniejsze wadliwe stosowanie przepisów materialnoprawnych nie oznacza, iż organy podatkowe pozbawione są prawa do zweryfikowania swojego stanowiska. Niezaprzestanie powielania błędu i w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem, stanowiłoby naruszenie art. 120 O.p. Podkreślić przy tym należy, że na prymat zasady praworządności wskazywano już w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 32; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 190/04, niepubl.).

Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje przyjęciem – jako wiążących – przez Sąd kasacyjny ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). W związku z tym krytycznie, w przyjętym stanie faktycznym, Sąd odwoławczy odniósł się do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Uznać bowiem trzeba, że spółka, której wspólnikiem był M. C., nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, zawartego w cenie nabywanej przez nią benzyny lakierniczej, bowiem podlegał on odliczeniu od należnego od spółki podatku od towarów i usług (stosownie do § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego). W konsekwencji ciężaru tego podatku nie ponosili sami skarżący. W tym stanie rzeczy nie mogli oni zakwalifikować wydatku w tym zakresie do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym wykładnię tego przepisu zaprezentowaną przez Sąd I instancji, iż odnosi on pojęcie "kosztów poniesionych" do wydatków rzeczywiście i definitywnie obciążających bezpośrednio "majątek" podatnika. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że ustawodawca dopuścił możliwość obniżenia kwoty należnego podatku o wydatki, których podatnik nie poniósł, a do tego prowadziłoby odmienne rozumienie formuły ww. przepisu. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 151/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1818/04, Lex nr 166056). Nie sposób też uznać – jak tego chce strona – że zwrot "koszty poniesione" dotyczy jedynie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tę kwestię regulują odrębnie inne unormowania analizowanej ustawy podatkowej (por. chociażby jej art. 22 ust. 4 do 6).

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. nie znajdowały w niniejszej w sprawie zastosowania.

Kluczową kwestią było przesądzenie, czy przedmiotowy wydatek, związany z wartością podatku akcyzowego zawartego w cenie nabywanej przez firmę podatnika benzyny lakierniczej, mógł zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów w świetle normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji w przypadku niespełnienia przesłanki pozytywnej z tego przepisu wynikającej, bezprzedmiotowe stało się badanie ewentualnych przesłanek negatywnych (zwłaszcza z art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.f.). Skarżącym wyjaśniano już, że art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej, wprowadzający katalog wydatków wyłączonych przez ustawodawcę z różnych względów z kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi bezpośredniej opozycji dla art. 22 ust. 1 tej ustawy. Innymi słowy z okoliczności, że dany wydatek nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można wywodzić domniemania, że staje się on automatycznie (ex lege) kosztem w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy. Niezbędne jest również spełnienie przesłanek pozytywnych, wskazanych w tym drugim przepisie (przede wszystkim koszt musi zostać faktycznie i definitywnie poniesiony, a ponadto mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie bądź zwiększenie – por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 768/04, Lex nr 152780). Wszystkie wskazane elementy muszą wystąpić kumultatywnie, w związku z czym brak któregokolwiek z nich – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – wyklucza możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Pogląd ten jest ugruntowany tak w piśmiennictwie, jak i judykaturze (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2752/95, Lex nr 27438; wyrok NSA z dnia 3 marca 1998 r., sygn. akt III SA 271/97, "Monitor Podatkowy" 1999, nr 7, s. 35; wyrok NSA z dnia 10 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2116/98, Lex nr 43911; A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II). Przyjęcie więc, że przedmiotowy wydatek skarżących nie został poniesiony w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czyni zbędnym analizę wskazywanych przez nich pkt 43 i 44 art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei interpretacja regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (choć nie tych wskazanych przez stronę), a zwłaszcza ww. rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego (którą zresztą Sąd odwoławczy podziela), posłużyła jedynie organom podatkowym do przyjęcia określonych ustaleń faktycznych (że skarżący nie ponieśli wydatku związanego z wartością podatku akcyzowego zawartego w cenie nabywanej benzyny lakierniczej). Ewentualnej analizy tych unormowań Sąd mógłby się zatem podjąć jedynie w kontekście odpowiednich zarzutów procesowych, zmierzających do podważenia ustalonego w ten sposób stanu faktycznego sprawy, które jak wykazano, okazały się nieskuteczne.

Na zakończenie wyjaśnić należy, że określonych ustaleń faktycznych (tu poniesienia danego wydatku przez skarżących), nie można oceniać w kontekście zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677). Podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt. 1 u.p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu – więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego – por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052).

Przytoczone rozważania doprowadziły Sąd odwoławczy do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia nie były uzasadnione w związku z czym orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowiły art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 ww. ustawy.