Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1712/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 2, art. 1, art. 59 par. 3, art. 64 c par.4, art. 64 par. 4 b, art. 64 par. 4 a
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par.4, art. 184, art.151, art.145 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 170/09 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009r.,sygn.akt I SA/Bk170/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie tytułów wykonawczych wszczął postępowanie egzekucyjne względem majątku M.W. (dalej jako skarżący). Tytułami egzekucyjnymi objęto zaległości w podatku: od towarów i usług za: I 1998 r., VI, IX, XII 1999 r., II, III, VI, VII, XII2000 r., VI, VII, IX, X, XII 2001 r., I, II, IV 2002 r.; dochodowym za 1996 r., 1999 r., 2001 r.; akcyzowym za okresy rozliczeniowe od I-IV 2002 r., odsetki od zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za V, VI, VII 1999 r. oraz III 2001 r.

W wyniku dokonanych w trakcie postępowania egzekucyjnego czynności , organ egzekucyjny, określił koszty egzekucyjne.

Decyzją z 14 grudnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając jako organ restrukturyzacyjny, zakończył postępowanie restrukturyzacyjne, wszczęte na wniosek skarżącego i umorzył w/w należności podatkowe (należności główne wraz z odsetkami w łącznej kwocie 5.551.738,80 zł).

Z uwagi na umorzenie należności podatkowych podlegających restrukturyzacji wnioskiem z dnia 7 sierpnia 2008 r. skarżący zwrócił się o wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wszczętego celem zaspokojenia w/w należności oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Uzasadniając wniosek podniósł, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak normy, która uzasadniałaby obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych oraz, że z wygaśnięciem obowiązku głównego wygasają obowiązki uboczne z nim związane. Ponadto powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2100/07.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 12 stycznia 2009 r. nr [...], wydanym w wyniku ponownego rozpoznania wniosku, w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 4, art. 60 § 3 oraz art. 17 § 2 i art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.), odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu egzekucyjnego podstawę egzekucji kosztów egzekucyjnych stanowi art. 64 c § 6 w/w ustawy zgodnie z którym "koszty egzekucyjne" powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Wygaśnięcie obowiązku bez zapłaty powstałych kosztów egzekucyjnych nie może prowadzić, co do zasady, do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 27 lutego 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 12 stycznia 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i wskazał, że przepis ten bezwzględnie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania w sytuacji istnienia jednej ze wskazanych w nim przesłanek. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, gdy obowiązek podatkowy istniał w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i nie został wykonany, lecz w toku postępowania wygasł z innych powodów - na skutek umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 grudnia 2005 r. którą zakończono postępowanie restrukturyzacyjne. W związku z powyższym pojęcie "obowiązku" w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w połączeniu ze zwrotem "został umorzony" użytym w tym przepisie, odnosi się do tego obowiązku, który był podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego tj. obowiązku, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, nie można zaliczyć kosztów egzekucyjnych do "obowiązku", o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mają one bowiem charakter długu odrębnego od dochodzonych w trybie przymusu należności. Koszty egzekucyjne powstają w związku z podjęciem czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że egzekucji kosztów egzekucyjnych nie można prowadzić w odrębnym postępowaniu, niezależnym od postępowania głównego, albowiem zgodnie z art. 64c § 6 ustawy o postępowaniu w egzekucyjnym - koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na te należność (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt IIISA/Wa 2935/05 publ. Lex nr 201457).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 14 ust 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców – (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.- dalej jako ustawa o restrukturyzacji) wszczęte postępowanie egzekucyjne podlegało zawieszeniu od 8 listopada 2002 r.- tj. od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, a obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych powstał przed datą wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. W związku z powyższym uzasadnione jest stwierdzenie, że umorzenie, wskutek zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego (art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji), należności restrukturyzacyjnych, nie stanowi przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w sytuacji, kiedy skarżący nie uiścił kosztów egzekucyjnych powstałych między wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zawieszeniem postępowania egzekucyjnego, o czym stanowi art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji (np. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt ISA/Gd 373/07 - www.nsa.gov.pl). Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzeczenia innych sądów administracyjnych: wyrok z 31.01.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 36/05 (opubl. w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl) oraz wyrok WSA w Warszawie z 28.09..2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1216/05 publ. LEX nr 20786 , z którego wynika, że "obowiązek zapłaty upomnień i kosztów egzekucyjnych, pomimo tego, że należności podatkowe, które poddano egzekucji administracyjnej, zostały umorzone w procesie restrukturyzacji, nie wygasł, ponieważ nie dzieli on bytu prawnego należności poddanych restrukturyzacji.

I.3.W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący M. W. zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której obowiązek podatkowy uległ umorzeniu oraz art. 64 § 8 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie w wyniku czego uznano, że w sytuacji umorzenia należności głównych decyzją podatkową zastosowanie winien znaleźć właśnie ten przepis, który zastosowanie znajduje w sytuacji dobrowolnej zapłaty należności publicznoprawnych, zatem w sytuacji odmiennej od niniejszej.

W jej uzasadnieniu podniósł, że postępowanie egzekucyjne winno ulec umorzeniu wraz z umorzeniem kosztów egzekucyjnych, ponieważ można je egzekwować tylko w sytuacji dokonania samodzielnej zapłaty obowiązków podatkowych, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

I.5. Sąd odnosząc się do skargi wskazał na wstępie ,że jest ona zasadna.

Powołując się na treść art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd nie podzielił poglądu ,który zaprezentował organ odwoławczy wskazując na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 373/07LEX nr 374677,że przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. znajduje zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy obowiązek przestał istnieć przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Natomiast zaistniała w toku postępowania egzekucyjnego " bezprzedmiotowość obowiązku" będąca wynikiem umorzenia należności pieniężnych skutkować powinna, umorzeniem postępowania egzekucyjnego na mocy art.59§1pkt2u.p.e.a. i odstąpieniem od czynności egzekucyjnych na podstawie art.45§1u.p.e.a.

Zatem w ocenie Sądu wyjściową dla merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy była kwestia ustalenia znaczenia "obowiązku" będącego przedmiotem egzekucji, do którego odwołuje się przepis art.59§1pkt 2 u.p.e.a.

Dalej Sąd wskazał ,że przepisy u.p.e.a. posługują się pojęciem "obowiązek" dla określenia wszelkiego rodzaju świadczeń mających charakter pieniężny lub niepieniężny, które mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego.

Pojęcie "obowiązku" w znaczeniu art.59 §1 pkt 2 u.p.e.a. należy więc odnosić do obowiązków, wymienionych w art. 2 u.p.e.a., (wśród, których wymienia się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej( tj. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.-dalej Ordynacja podatkowa), należności pieniężne wynikające z podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego a także odsetki z nimi związane), gdy wynikają w szczególności z decyzji lub postanowień właściwych organów albo bezpośrednio z przepisu prawa lub z deklaracji, których niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do ich przymusowego wykonania. W ocenie Sądu także z uzasadnienia obu decyzji wynika, że organy tak samo zgodnie z powyższym znaczeniem rozumieją pojęcie " obowiązku ", jednakże z faktu jego wygaśnięcia na skutek umorzenia należności podatkowych w drodze restrukturyzacji wywodzą inne skutki. Ich zdaniem wygaśnięcie obowiązku prowadzić może do umorzenia postępowania egzekucyjnego tylko w razie wyegzekwowania jego kosztów. Sąd zwrócił uwagę, że taka interpretacja wykracza poza dyspozycję art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a i sprzeciwia się prawidłowej wykładni art. 60 u.p.e.a. Ostatni przepis przewiduje, że w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego ulegają uchyleniu inne czynności egzekucyjne. Wystąpienie okoliczności określonych w art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. rodzi, więc po stronie organu egzekucyjnego obowiązek umorzenia postępowania. Również w przypadku wygaśnięcia obowiązku poprzez umorzenie należności podatkowych w drodze ich restrukturyzacji na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ze względu na brak obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji, postępowanie egzekucyjne podlega obligatoryjnemu umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.. Zgodnie zaś z art. 64c § 6 u.p.e.a koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Koszty egzekucyjne mają charakter długu odrębnego od dochodzonych w trybie przymusu należności i nie stanowią "obowiązku", o którym mowa w art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do kosztów egzekucyjnych jest ściśle powiązane z postępowaniem egzekucyjnym w stosunku do należności głównej. Tym samym brak jest podstawy prawnej do samodzielnego prowadzenia postępowania w stosunku do kosztów egzekucyjnych.

Następnie Sąd podniósł, że w omawianej sprawie do odpowiedzialności za nieściągnięte koszty egzekucyjne nie może mieć także zastosowania ogólna zasada wynikająca z art. 64c§ 4 u.p.e.a., zgodnie z którą wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego zarówno z powodów faktycznych jak i prawnych. Z uwagi na to, że wygaśnięcie obowiązku nastąpiło w drodze decyzji restrukturyzacyjnej w sprawie znajduje zastosowanie art.21 ust.6 ustawy o restrukturyzacji, zgodnie z którym w przypadku umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki ,o których mowa w art.10 ust.1 pkt 2 i 3 tej ustawy zostały spełnione nie stosuje się art.64c§4u.p.e.a.

Reasumując Sąd stwierdził, że podzielił stanowisko skarżącego ,iż w przypadku umorzenia zaległości podatkowych na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ze względu na brak obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art.59§1pkt 2 u.p.e.a.

II. Dyrektor Izby Skarbowej w B. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku , domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. –dalej oznaczana p.p.s.a.).

Wyrokowi temu zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie skarżonego postanowienia (z jednoczesnym powołaniem przez Sąd w skarżonym wyroku jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia "art. 145 pkt 1 lit. c" p.p.s.a, który nie istnieje w p.p.s.a.) jako konsekwencji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 21 ust. 6 ustawy restrukturyzacyjnej i art. 64c § 4, art. 64c § 4b, art. 64e § 4a u.p.e.a. oraz przyjęciu przez Sąd, iż w przypadku umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione, skoro nie stosuje się art. 64c § 4 u.p.e.a, to zdaniem Sądu zastosowanie powyższych przepisów powoduje, iż odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucyjne zgodnie z prawem wszczętym i prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego, nie może obciążać ani zobowiązanego ani wierzyciela i w takiej sytuacji znajdą zastosowanie przepisy art. 64c § 4b oraz art. 64e § 4a u.p.e.a, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo rozumiana treść normy zawartej w art. 21 ust. 6 ustawy restrukturyzacyjnej oznacza, iż w przypadku stwierdzenia umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione, wyłączony jest obowiązek pokrycia kosztów postępowania egzekucyjnego przez wierzyciela (obciążenia nimi wierzyciela) jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego zaś wskazane przez Sąd przepisy art. 64c § 4b oraz art. 64e § 4a u.p.e.a. w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie,

2) art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak oddalenia skargi oraz uchylenie skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej (z jednoczesnym powołaniem przez Sąd w skarżonym wyroku jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia "art. 145 pkt l lit c" p.p,s.a., który nie istnieje w p.p.s.a) pomimo braku naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie,

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie poza granicami danej sprawy,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i w konsekwencji jej wyjaśnienia oraz powołanie nieistniejącej w p.p.s.a. podstawy prawnej, tj. "art. 145 pkt 1 lit c" p.p.s.a jak również zamieszczenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, tj. przyjęcia przez Sąd, iż w konkretnej sytuacji zastosowanie będą miały przepisy art. 64c § 4b oraz art. 64e § 4a u.p.e.a., które to przepisy regulują odmienne kwestie i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zastosowanie przepisów art. 21 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, stanowiącego podstawę do umorzenia należności podlegających restrukturyzacji oraz wyłączenie w tym przypadku stosowania art. 64c § 4 u.p.e.a. powoduje, iż odpowiedzialność za koszty w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego, nie może obciążać ani zobowiązanego, ani wierzyciela oraz że w takiej sytuacji zastosowanie będą miały przepisy art. 64c §4b oraz art. 64e §4a u.p.e.a.

III.W odpowiedzi na skargę kasacyjną (sporządzoną osobiście przez M.W.) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Przed rozpoznaniem poszczególnych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy zaakcentować, że przedmiot badanego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanowiło postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu skargi kasacyjnej wskazanego w pkt 2 jej petitum tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak oddalenia skargi i uchylenie skarżonego postanowienia, pomimo braku naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadku umorzenia zaległości podatkowych(należności podlegających restrukturyzacji )na podstawie decyzji wydanej w postępowaniu restrukturyzacyjnym ,ze względu na brak obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji ,w sytuacji gdy nie uregulowano kosztów egzekucyjnych, postępowanie powinno być umorzone na podstawie art.59§1 pkt 2 u.p.e.a, a tym samym prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji ,iż doszło do naruszenia w.w przepisu prawa procesowego poprzez jego niezastosowanie.

Zgodnie bowiem z treścią art.59 §1pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony i wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Rozważając pojęcie "obowiązku" wymienionego we wskazanym przepisie należy stwierdzić ,że w treści art.1u.p.e.a. ustawa określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków oraz prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania danych obowiązków. Obowiązkami podlegającymi egzekucji są, między innymi, podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatków od towarów i usług, a także odsetki z nimi związane(art.2§1pkt1u.p.e.a.).W pojęciu obowiązku mieszczą się należności pieniężne jeśli mają charakter publiczny lub inny wyraźnie przez prawo przewidziany (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2005,s.19 ).Koszty egzekucyjne nie są objęte zakresem zastosowania norm art..2 u.p.e.a. Dlatego też pojęcie "obowiązku" i "należności pieniężnej", w znaczeniu art.59§1pkt 2u.p.e.a.,należy odnosić do tego obowiązku i tej należności pieniężnej, które legły u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego , nie zaś kosztów postępowania generowanych przez postępowanie egzekucyjne. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej normy wynikające z art.59 u.p.e.a. nie zawierają odwołania do kosztów egzekucyjnych ,w szczególności nie określają, by przeszkodą do umorzenia postępowania, w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, były okoliczności związane z ustaleniem i obciążeniem uczestników postępowania egzekucyjnego kosztami egzekucyjnymi. Ustawa egzekucyjna posługuje się odrębnym trybem ustalania i pobierania kosztów określonym w przepisach jej Rozdziału 6 Działu I. Stąd też zakres podmiotowy i przedmiotowy umorzenia postępowania z przyczyny wymienionej w art.59§1pkt2 u.p.e.a., jak i innych przyczyn wymienionych w §1art.59u.p.e.a.,dotyczyć może wyłącznie obowiązku określonego w art.2 u.p.e.a. Słuszne jest zatem stwierdzenie Sądu pierwszej instancji ,że nie dotyczy ono kosztów postępowania egzekucyjnego. To, że koszty egzekucyjne, przy egzekucji należności pieniężnych, są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność pieniężną, obowiązek ich ponoszenia obciąża zobowiązanego już w trakcie egzekucji oraz korzystają one z pierwszeństwa w zaspokojeniu, w świetle wskazanych wyżej argumentów, nie uzasadnia stanowiska ,że postanowienie o umorzeniu egzekucji z art. 59 §3 u.p.e.a. może, w jakimkolwiek zakresie, zawierać rozstrzygnięcie w sprawie kosztów egzekucyjnych. Choć szczególną sytuację umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącą kosztów egzekucyjnych (wydatków) określa § 2 art.59 u.p.e.a., to i w tym przypadku przedmiotem umorzenia są obowiązki objęte tytułem wykonawczym. Stanowisko powyższe znalazło także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009r. II FSK 1027/08 LEX nr 508217; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt IISA/Wa 1469/07 LEX nr 361255, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007r. III SA/Wa 4190/06 LEX nr 341345) , które Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie w pełni podziela.

Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako konsekwencji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 6 ustawy restrukturyzacyjnej i przepisów: art. 64c § 4, art. 64c § 4b, art. 64e § 4a u.p.e.a. oraz przyjęciu, iż w przypadku umorzenia należności podlegających restrukturyzacji nie stosuje się art. 64c § 4 u.p.e.a, a odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucyjne powstałe zgodnie z prawem wszczętym i prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego, nie może obciążać ani zobowiązanego ani wierzyciela i w takiej sytuacji znajdą zastosowanie przepisy art. 64c § 4b oraz art. 64e § 4a u.p.e.a.

Odnosząc się do powyższego zarzutu po pierwsze należy wskazać ,że przepisy wskazane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie miały w sprawie zastosowania, a Sąd pierwszej instancji jedynie dla zaakcentowania dokonanej wykładni "obowiązku" określonego w art.59§1pkt 2u.p.e.a. oraz dla wzmocnienia argumentacji dotyczącej obligatoryjności umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz jego odrębności od postępowania w sprawie kosztów podkreślił , że na podstawie art.21 ust.6ustawy restrukturyzacyjnej w przypadku umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji o których mowa w art.10 ust.1 pkt 2 i 3 zostały spełnione, nie stosuje się art.64c §4 u.p.e.a. Po drugie, Sąd pierwszej przytaczając treść przepisu art.21 ust.6 ustawy restrukturyzacyjnej jak i powołując się na treść art.64c§4 , art.64c §4b oraz art. 64e§4a u.p.e.a nie dokonywał ich wykładni, a ogólnie wskazał na zasady związane z ustaleniem kosztów egzekucyjnych z uwzględnieniem wyjątku określonego w.w ustawie restrukturyzacyjnej. Przytoczenie zatem literalnej treści przepisu nie może być utożsamiane z dokonaniem błędnej wykładni danej normy prawnej tym bardziej ,że nie wskazano na czym błąd Sądu miałby polegać. W tym miejscu można tylko przypomnieć ,że słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził ,że jeżeli wygaśnięcie obowiązku nastąpiło w drodze decyzji restrukturyzacyjnej odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucyjne nie może obciążać ani zobowiązanego ani wierzyciela. W takiej sytuacji organ egzekucyjny działając na podstawie art.64e§1,§4a powinien z urzędu umorzyć koszty z tytułu opłat, o których mowa w art.64§1 i 6 ,jeżeli opłaty te nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego i powstały zgodnie z prawem wszczętym i prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego.

Po trzecie, powyższy zarzut został oparty na drugiej podstawie kasacyjnej (art.174pkt2p.p.s.a.)tj. na naruszeniu przepisów postępowania. Zarzut w ten sposób skonstruowany może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi kasacyjnej , poza wskazaniem przepisów regulujących zasady ponoszenia kosztów egzekucyjnych winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w rozstrzyganej sprawie wymogów tych nie spełnia, albowiem nie zawiera w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia wpływu dokonanego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów wymienionych w pkt.1 petitum skargi kasacyjnej, tym bardziej , że jak słusznie podkreślił autor skargi kasacyjnej przedmiot sprawy nie dotyczył ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych , a umorzenia postępowania z uwagi na wygaśnięcie obowiązku podatkowego na skutek restrukturyzacji.

Bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia art. 134§1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zostało dokonane w granicach sprawy dotyczącej przedmiotu jakim było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych, a nie dotyczyło orzeczenia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Autor skargi kasacyjnej w zależności bowiem od potrzeby uzasadnienia danego zarzutu raz powołuje się na konieczność rozstrzygnięcia o kosztach postępowania egzekucyjnego i niemożność z tego powodu umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59§1pkt2 u.p.e.a. czyniąc z tego powodu główny zarzut w sprawie, a następnie kiedy Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skargi, wskazuje na zasadę ponoszenia kosztów egzekucyjnych, czyni mu zarzut przekroczenia "granic danej sprawy". Zatem już sama ta niekonsekwencja powoduje, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Rozstrzygniecie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta ,w której wniesiono skargę. Na tle wyjaśnianego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie" tożsamości sprawy administracyjnej". Zauważyć w związku z tym należy ,że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B.Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998r.,I SA/Gd 654/96,OSP 1999,z.1,s.51; B. Dauter, B.Gruszczyński ,A.Kabat ,M. Niezgódka – Medek "Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi "Komentarz 3.wydanie 2009r. str. 372) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Kierując się zatem powyższym wskazaniem Naczelny Sąd Administracyjny uznał ,że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpoznawał "tożsamą sprawę administracyjną" dotyczącą tego samego podmiotu (adresata) jak i tożsamej treści praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powołany przepis wskazuje na wymogi, którym winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wbrew zatem twierdzeniu autora skargi kasacyjnej z uwagi na przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji ocenę mającego w sprawie zastosowanie art.59§1pkt 2u.p.e.a. prawidłowo wskazano przy ponownym rozpoznaniu sprawy na konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej ,że w powyższym wskazaniu (od pierwszego akapitu na str.7 uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji "godził" się także w konsekwencji na umorzenie powstałych w toku tego postępowania kosztów egzekucyjnych. To "dopowiedzenie" autora skargi kasacyjnej nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto nie można uznać ,że Sąd pierwszej instancji wskazując na przepis "art.145 pkt1 lit.c" p.p.s.a" nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego omyłkowo powołany w.w przepis nie stanowił uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił.