Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 604/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: organ interpretujący, organ) z dnia na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia [...] kwietnia 2018 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia usług, dla których podatnikiem jest nabywca.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji wysokiej klasy produktów dla branży grzewczej i motoryzacyjnej, takich jak pojemnościowe podgrzewacze wody oraz naczynia zbiorcze oraz części samochodowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nabycia usług podlegających opodatkowaniu przez nią jako nabywcy w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7, 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Nabywane przez Spółkę towary oraz usługi są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów oraz usług. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka z niezawinionych przez siebie przyczyn nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstaje obowiązek podatkowy. Dotychczas Spółka w związku m.in. ze zmianami w systemie księgowym dokonywała korekt po upływie terminu 3 miesięcy i płaciła odsetki. Nie wykazanie podatku VAT należnego w powyższym terminie wynikać może przykładowo także z wadliwie wystawionej faktury przez usługodawcę (nieprawidłowa data wykonania usługi, zbyt późno wystawiona faktura). Późniejsze (po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy) wykazanie podatku należnego, poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie zatem związane z nadużyciem prawa, czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Spółka będzie dokładała należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przyczyn niezależnych od niej i niezawinionych mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane powyżej.

W związku ż-powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 dnia stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego) również w sytuacji, gdy podatek należny zostanie wykazany w prawidłowym okresie rozliczeniowym później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała na regulacje krajowe dotyczące odliczenia podatku naliczonego dla WNT oraz nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zdaniem Spółki, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz mogą nałożyć na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w określonym w ustawie o VAT terminie, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.) (dalej: Dyrektywa), w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności i nie dają się pogodzić z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i w związku z tym nie powinny mieć zastosowania.

Wskazując na obowiązek dokonywania wykładni przepisów krajowych z uwzględnieniem Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, podkreśliła Spółka, że interpretacja przepisów krajowych oraz rozstrzygnięcie w przedmiocie prawa do odliczenia VAT nie może opierać się wyłącznie na gramatycznym brzmieniu sformalizowanych przepisów krajowych. Jak wynika bowiem z powyższej analizy, rozpatrując wszelkie zagadnienia podatkowe, organy podatkowe powinny kierować się nie tylko krajowymi przepisami podatkowymi, ale również właściwymi regulacjami wspólnotowymi i wykładnią dokonaną przez TSUE, które stanowią również część polskiego porządku prawnego.

Następnie wnioskodawca odniósł się do przepisów Dyrektywy 112 w zakresie odliczenia podatku naliczonego oraz wykładni TSUE w zakresie neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności ograniczeń w odliczaniu podatku VAT, zwracając uwagę na zasadę neutralności podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Zauważył, że w świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

Oznacza to, że unormowania znajdujące zastosowanie do rozstrzygnięcia pytania postawionego przez Spółkę, jako dotyczące podatnika podatku VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia.

W ocenie Spółki, w świetle wniosków płynących ze wskazanego orzecznictwa TSUE, w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej Ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w przedmiotowym wniosku a w szczególności przepisy art. 86 ust. 10b i ust. lOi Ustawy o VAT, uznać należy za sprzeczne z zasadami podatku VAT (zasady neutralności i proporcjonalności ograniczeń w odliczeniu VAT).

Powyższe regulacje ustawy o VAT, w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa - tak jak w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym w złożonym wniosku) i powodują skutek w postaci konieczności ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku VAT oraz mogą spowodować konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej są nie do pogodzenia z Dyrektywą oraz wykładnią TSUE w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

Przepisy ustawy o VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek VAT nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia podatku naliczonego, jak i potencjalnych odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. W ocenie Spółki, odsetki także muszą być objęte zakresem neutralności jeśli ma być realizowana w pełni zasada neutralności podatku naliczonego.

Mając na uwadze polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy.

Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatnika, zastosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w tej sprawie ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań-podatkowych. Nadto przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec, co też jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności w nakładaniu ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego.

W przedmiotowym zakresie (odsunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku VAT) przepisy ustawy o VAT nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych co implikuje ich niezgodność z prawem unijnym, w szczególności z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

W świetle tych zasad zdaniem Spółki należy uznać, że skoro zgodnie z przepisami Dyrektywy Państwo Członkowskie nie może automatycznie przesunąć w czasie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji niedochowania wyłącznie warunków formalnych przez podatnika, bez ryzyka oszustw i nadużyć, przepisy ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, iż nie zawierają takiej regulacji, a więc stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt ISA/Kr 709/17.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy o VAT dotyczące zasad rozliczenia podatku naliczonego w tym sporne art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b), art. 86 ust.10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT organ interpretujący zauważył, że przepisów ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego www. przypadkach powstaje - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Wskazał, że ustawodawca określił szczególne warunki odliczenia podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia). W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT, a także w przypadku nabycia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowym. Przy czym, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisy ustawy o VAT stwierdził organ, że skoro Spółka nie uwzględnia kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstaje obowiązek podatkowy, może ona dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10 i ustawy o VAT, tj. "na bieżąco".

W konsekwencji stwierdził, że złożenie przez Spółkę korekty deklaracji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstaje obowiązek podatkowy, nie uprawnia jej do dokonania odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym jest ona zobowiązana do rozliczenia podatku należnego.

Nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że przepisy ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112 - w szczególności z zasadą neutralności tego podatku .oraz zasadą proporcjonalności. Spółka dokonując zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje, obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazał organ, że celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślił, że wprowadzenie-powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Zauważył, że przepis art. 178 lit. f Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie, zatem powołane regulacje ustawy nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy.

Reasumując stwierdził organ, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie może/nie będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), w związku z tym, że taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy.

W zakresie powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 86 ust. 10 b pkt 2 i 3 ustawy o VAT pozostającą w sprzeczności z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112, poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) oraz transakcji nabycia usług, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy,

2. niewłaściwej oceny art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez odstąpienie od jego zastosowania i efektywne obciążenie Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji WNT oraz transakcji nabycia usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych odwrotnym obciążeniem) z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez Spółkę spełnione,

3. błędną wykładnię art. 86 ust. 10i ustawy o VAT i poprzez to naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności, wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

II. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1. naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej O.p.), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Spółkę oraz poprzez uzasadnienie Interpretacji w sposób wewnętrznie sprzeczny.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca podniosła, że art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie przewiduje wprowadzenia wobec podatnika ograniczeń co do momentu odliczenia podatku naliczonego z przyczyn czysto formalnych, a organ interpretujący właśnie od spełnienia wymogu formalnego – zachowanie terminu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy uzależnia prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym w którym nastąpiło rozliczenie podatku należnego. Wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. przepisy przewidujące wymóg trzymiesięcznego okresu dla wykazania podatku należnego powodują powstanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Odsunięcie w czasie prawa rozliczenia podatku naliczonego wprawdzie nie unicestwia w całości tego prawa jednakże poprzez powstanie zaległości i odsetek powoduje brak całkowitego uwolnienia od ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług. Organ w treści skarżonej interpretacji indywidualnej nie odniósł się do kwestii zaległości i odsetek. W ocenie skarżącej uwzględnianie wobec tej samej transakcji różnych dat rozliczenia podatku naliczonego i należnego spowoduje powstanie odsetek od zaległości mimo braku ryzyka wystąpienia oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, co nie jest konieczne dla celów zamierzonych przez ustawodawcę i narusza zasadę proporcjonalności i neutralności (ponoszenie ciężaru ekonomicznego w postaci odsetek). Spółka powołała się również na orzeczenie WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 709/17 i przyjęła za własne poglądy wyrażone przez sąd w tym wyroku.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazano na nie odniesienie się w skarżonej interpretacji indywidualnej do powołanego wyroku oraz brak uzasadnienia dla tezy o doprecyzowującym charakterze wprowadzonych w 2017 r., spornych przepisów. Skarżąca nie zgodziła się z tezą by przepisy te były odpowiedzią na nieprawidłowości podatników w deklarowaniu przez nich nabyć towarów i innych transakcji. Zarzuciła również brak stanowiska organ interpretującego wobec istoty problemu będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którym jest obciążenie ekonomiczne skarżącej kosztem podatku w postaci odsetek. Organ interpretujący pomijając fakt obciążenia Spółki kosztami odsetek od zaległości podatkowych nie odniósł się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że zawarty w spornych przepisach termin trzymiesięczny jest wystarczającym na dokonanie rozliczenia podatku należnego. Zauważył, że prawidłowe zadeklarowanie rozliczenia przez Spółkę nie jest uzależnione od otrzymania faktury i strona w oparciu o wiedzę na temat transakcji ma możliwość zadeklarowania rozliczenia w terminie wynikającym z przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie bowiem do art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny badając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna, a więc na wstępie podnieść należy, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym (względem postępowania wymiarowego), do którego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku o interpretację rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega więc na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, ani też modyfikacja zakresu wniosku – pytania wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną nie może zmieniać, czy też pomijać żadnego elementu z podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego aczkolwiek ocenia ten stan faktyczny pod kątem przepisów prawa.

Jeszcze raz należy przy tym przypomnieć, że sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. kontrolując legalność udzielonej interpretacji indywidualnej, ograniczony jest zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawa prawną, co oznacza, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd uznał za uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej o naruszeniu przez organ interpretujący art. 120 i art. 121 § 1, w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. przez naruszenia zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania do organu mające wyraz w braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji – przyszłego stanu faktycznego przedstawionej we wniosku o interpretację i w konsekwencji działania niezgodnego z przepisami prawa. Naruszenie to polegało zdaniem składu orzekającego na pominięciu, w skarżonej interpretacji istotnego elementu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, na który wskazała skarżąca w postaci powstania zaległości i odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w przypadku niezachowania terminu o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca odsunięcie w czasie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego powiązała z nałożeniem na podatnika odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego, co miało prowadzić do naruszenia przepisów Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności: "Efektem powyższych regulacji jest konieczność poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku należnego jak również może powstać obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych".

Zdaniem Spółki, powyższe regulacje, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz mogą nałożyć na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w określonym w ustawie o VAT terminie, są sprzeczne przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. NR L 347 s.1 i nast. ze zm.) (dalej: Dyrektywa) w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasada proporcjonalności i nie dają się pogodzić z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie powinny mieć zastosowania" (str. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podkreślenie własne Sądu).

"Powyższe regulacje Ustawy o VAT, w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym w złożonym wniosku) i powodują skutek w postaci konieczności ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku VAT oraz mogą spowodować konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej są nie do pogodzenia z Dyrektywą oraz wykładnią TSUE w zakresie odliczenia podatku naliczonego" (str. 8 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podkreślenie własne Sądu).

"Przepisy Ustawy o VAT powinny być interpretowane w taki sposób aby podatek VAT nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia podatku naliczonego, jak i potencjalnych odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. W ocenie Spółki odsetki także musza być objęte zakresem neutralności jeśli ma być realizowana w pełni zasada neutralności podatku naliczonego" (str. 8 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podkreślenie własne Sądu).

Wspomniane elementy stanu faktycznego – kwestia zaległości i odsetek nie zostały w ogóle ocenione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a zdaniem Sądu istotą postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację pod kątem przepisów prawa podatkowego i organ interpretujący nie może ustalać, zmieniać za wnioskodawcę stanu faktycznego jak i pomijać jego istotnych elementów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3480/15 – podkreślenia własne Sądu (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl): "Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, co - jak już podnoszono wcześniej - może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji".

Sąd zauważa, że stanowisko organu interpretującego odnośnie zaległości podatkowej i odsetek pojawia się dopiero w odpowiedzi na skargę, gdzie wskazano na przepisy ordynacji podatkowej dotyczące zaległości podatkowej i naliczania odsetek. Jak również podkreślono, że termin trzymiesięczny jest wystarczającym dla rozliczenia podatku należnego i podatnik niezależnie od otrzymania faktury ma możliwość dokonania rozliczenia podatku należnego na podstawie posiadanej wiedzy o przebiegu transakcji z konkluzją, iż właściwe zadeklarowanie i rozliczenie podatku należnego nie spowoduje konieczności uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu takie - uzupełniające stanowisko interpretacji indywidualnej – działanie organu interpretującego nie może jednak sanować stwierdzonego braku interpretacji indywidualnej mając w szczególności na uwadze funkcję ochronną tego aktu dla podatnika przewidziana w art. 14k O.p. Dokument odpowiedzi na skargę nie jest elementem aktu interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), o którym mowa w przepisach art. 14b – 14s O.p. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r. o sygn. akt I FSK 815/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym: "(...) nie można zaakceptować sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie stanowi odpowiedzi na stawiane we wniosku pytanie, a jedynie impuls do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, na którego poszczególnych etapach organ zbliża się do udzielenia odpowiedzi adekwatnej do treści złożonego wniosku. Wyjaśnienia, których oczekuje wnioskodawca muszą jednak wynikać wprost z treści wydanej interpretacji, gdyż to interpretacja indywidualna, a nie pisma procesowe w postępowaniu sądowym, pełni funkcję informacyjną i ochronną w kwestii konkretnego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego. Nie można zatem uznać za zgodne z prawem działania organu, który wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 O.p. realizuje, nie w wydanej interpretacji indywidualnej, a na poszczególnych etapach sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Z powyższych względów, orzeczenie Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Sądowa kontrola działań administracji nie może bowiem polegać na zastępowaniu organów podatkowych w procesie dokonywania wykładni w przypadku, gdy organy uchylają się od udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne zawarte we wniosku o interpretację indywidualną. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie i potwierdzenie w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem dokonać merytorycznej oceny wydanej interpretacji, gdyż nie stanowiła ona jednoznacznej odpowiedzi na wyrażone przez skarżącą wątpliwości. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej, wydana interpretacja nie odpowiadała wymogom, wynikającym z treści art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, czego nie mogło sanować doprecyzowanie przez organ swojego stanowiska, w przedmiocie zadanego pytania, w toku postępowania sądowego".

Sąd zauważa, że niewątpliwie w mechanizmie tzw. odwrotnego obciążenia (reverse charge) – regulowanym przez art. 17 ust. 1 pkt 4-5, 7-8 ustawy o VAT podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług jest nabywca towaru i usługi, a więc Strona skarżąca.

Zdaniem Sądu od wyjaśnienia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wykazania i zapłaty podatku należnego w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem organ winien rozpocząć swoje stanowisko dotyczące pytania Spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności organ interpretujący powinien odnieść się do sytuacji, braku faktury mimo nabycia towarów/usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia i znaczenia takiego braku – podnoszonego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – dla zadeklarowania i obowiązku wpłaty podatku należnego na gruncie przepisów ustawy o VAT. Organ interpretujący winien zatem wyrazić stanowisko, czy w przypadku czynności opodatkowanych, do których zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, obowiązek zadeklarowania podatku należnego również związany jest z dokonaniem czynności opodatkowanej, czy też z inną okolicznością – otrzymaniem faktury. Istotnym jest również wyjaśnienie kiedy powstaje na tle przepisów ustawy o VAT obowiązek wpłaty podatku należnego w przypadku odwrotnego obciążenia. Przepisy objęte wnioskiem o interpretację - dotyczące rozliczenia podatku naliczonego nie mogą być bowiem rozpatrywane w oderwaniu od norm regulujących datę powstania obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu wykonania czynności opodatkowanej i okresu czasu na wpłatę podatku należnego. Zdaniem Sądu niezbędnym dla oceny stanowiska strony skarżącej zawartym we wniosku o interpretację jest wyjaśnienie, czy brak faktury uniemożliwia zadeklarowanie podatku należnego w związku z czynnością objęta odwrotnym obciążeniem w danym okresie rozliczeniowym oraz czy i kiedy powstanie z tytułu odwrotnego obciążenia zaległość podatkowa powodująca naliczenie odsetek. Jeśli natomiast zdaniem organu w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powstanie zaległość i obowiązek zapłaty odsetek to okoliczności te winne zostać podane ocenie przez organ interpretujący, w kontekście ewentualnego naruszenia wskazanych we wniosku o interpretację zasad: neutralności i proporcjonalności.

Bez rozstrzygnięcia wskazanych kwestii Sąd uznał jako przedwczesną merytoryczną ocenę skarżonej interpretacji indywidualnej i równocześnie analizę pozostałych zarzutów skargi.

Mając podane okoliczności na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

Organ interpretujący winien uwzględnić zalecenia i zastrzeżenie Sądu wynikające z niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153) w związku z § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 377 ze zm.)

Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240,00 zł, uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.