Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 928/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8. poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] decyzja z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że w deklaracji VAT 7 za listopad 2006 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Tymczasem decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., powołując się m.in. na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w wysokości [...] zł. Stwierdził, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nie dokumentujących nabycia usług dotyczących badania rynku oraz pośrednictwa przy zakupie [...].

W okresie objętym kontrolą podatkową przedmiotem faktycznie wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa metali, rud metali, odpadów, złomu i wyrobów metalowych oraz produkcja konstrukcji metalowych i ich części. W ramach tej działalności Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r., na której jako sprzedawcę wskazano firmę "B" sp. z o.o., z siedzibą w K., NIP [...]. Faktury miały dokumentować sprzedaż usług określonych jako analiza rynku, logistyka dostaw, negocjacje cenowe, pośrednictwo w zakupie [...], organizacja usług transportowych o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ podniósł, iż w dokumentacji księgowej kontrolowanej Spółki znajduje się umowa nr [...] z [...] r. na świadczenie opisanych wyżej usług wraz z protokołami ich odbioru z dnia [...] i [...] r. oraz dokumentami potwierdzającymi gotówkową zapłatę całej należności na rzecz "B" sp. z o.o.

Dalej organ odwoławczy ustalił, że kontrolujący dokonali oceny faktów weryfikując realność i prawidłowość transakcji ze spółką "B" oraz rzetelność jej dokumentowania na podstawie dowodów, zgromadzonych w toku postępowania. I tak z zeznań P. G. - udziałowca i dyrektora spółki "B", przesłuchiwanego przez kontrolujących, w obecności strony, w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w R. wynikało, w ocenie organu I instancji, że spółka "B" "zajmowała się przekrętami", była to firma fikcyjna, nie posiadała własnych pojazdów ani nie podnajmowała wykonawców. Jej prezesem był D. G.. P. G. ktoś wyrobił pieczątki, na których figurował jako [...] i dyrektor [...]. Świadek nie znał firmy "A" ani żadnej osoba z tej firmy. Nic nie wiedział o usługach wykazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla podatniczki przez spółkę "B". Natomiast z zeznań D. G. - udziałowca i prezesa spółki "B", przesłuchanego przez kontrolujących, w obecności strony, w dniu [...] r. w Zakładzie Karnym w N. wynikało, że nie kojarzył spółki "A" ani żadnej osoby z tej spółki. Po okazaniu mu faktur wystawionych na rzecz kontrolowanej Spółki świadek zeznał, iż usługi takie mogły być wykonane i że to świadek osobiście zajmował się usługami pośrednictwa, które realizowano przez różne osoby. Jednak świadek nie przypominał sobie, jakie to były osoby.

Z kolei na podstawie informacji uzyskanych z sądów rejonowych w R., Ż., K. i J. Z. ustalono, że D. G. został w latach [...]-[...] przynajmniej [...]-krotnie skazany prawomocnymi wyrokami ww. sądów za przestępstwa popełnione jako osoba fizyczna (m. in.: za przywłaszczenie pieniędzy i dokumentów oraz podrabianie podpisów na umowach cywilno-prawnych i zeznaniu podatkowym) oraz za przestępstwa popełnione w ramach działalności spółki "B", a mianowicie doprowadzenie [...] podmiotów do niekorzystnego rozporządzenia mieniem i pieniędzmi w latach [...]-[...] na ogólną kwotę [...] zł; posługiwanie się fałszywymi zaświadczeniami o zatrudnieniu przynajmniej [...] osób w ww. spółce i poprzez ten fakt doprowadzenie podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem ([...] przypadków) na ogólną kwotę [...] zł. Również P. G., posługując się dokumentami tej spółki zwierającymi nieprawdziwe dane, doprowadził [...] podmioty gospodarcze oraz bank do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w [...] r. na ogólną kwotę [...] zł.

Następnie ustalono w oparciu o informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że przeprowadzenie czynności sprawdzających w "B" sp. z o.o. nie było możliwe, gdyż firma ta została wykreślona w rejestru podatników z dniem [...] r.

Wreszcie wszystkie osoby, przesłuchane w toku postępowania kontrolnego za wyjątkiem T. L. prezesa zarządu spółki "A" w latach [...]-[...], a obecnie jej prokurentem), nie potrafiły wymienić żadnych osób związanych lub reprezentujących spółkę "B" czy opisać przebiegu zawartych transakcji. Transakcja pośrednictwa w sprzedaży [...] miała dotyczyć firmy "C" sp. z o.o. w M. oraz "D" B. S.. Jednak czynności sprawdzające nie potwierdziły udziału tego pełnomocnika w zawarciu transakcji dotyczących [...]. Reprezentantom tych firm nie była znana spółka "B". Nadto kontrolowana spółka nie przełożyła żadnych dokumentów, czy dowodów potwierdzający wykonanie zakwestionowanych usług.

Ustalono również, iż realizacja płatności za specjalistyczne usługi świadczone pomiędzy podmiotami, tj. "B" sp. z o.o. a "A" sp. z o.o., które są osobami prawnymi, następowała w drodze płatności gotówkowych, a nie za pomocą przelewów bankowych, przy czym gotówkę odbierał osobiście prezes spółki "B".

W oparciu o te ustalenia oraz fakt, iż udziałowcy spółki "B", a zwłaszcza jej prezes D. G., wielokrotnie posługiwali się fałszywymi dokumentami w związku z prowadzonym w sposób ciągły przestępczym procederem, w tym reprezentując ww. spółkę, uznano, że dokumenty firmowane pieczęcią spółki oraz pieczęcią i podpisami wyżej wymienionego nie mogą być wiarygodne, a w konsekwencji, biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że faktury VAT nr [...] i [...] z dnia [...] i [...] r., wystawione przez ww. firmę na rzecz kontrolowanej Spółki, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie uznano ksiąg podatkowych (za które zgodnie z art. 3 pkt 4 ww. Ordynacji podatkowej uważa się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci) spółki "A", na podstawie przepisów art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, gdyż księgi te nie były rzetelne z tego powodu, iż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Stwierdzono, iż księgi podatkowe w postaci rejestrów zakupu VAT za listopad 2006r. są nierzetelne, w zakresie wszelkich zapisów dotyczących transakcji ze spółką "B". Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 290 § 5 ww. ustawy ustalenia dotyczące badania ksiąg, w zakresie przewidzianym w art. 193 tej ustawy, zostały zawarte w protokole kontroli i dlatego też nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg.

W łącznym odwołaniu od decyzji organu I instancji Pełnomocnik Spółki, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego domagał się ich uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania albo ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

- błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę decyzji poprzez przyjęcie, iż podatnik prowadził księgi rachunkowe nierzetelnie w zakresie ewidencjonowania transakcji z "B" sp. z o.o. i nie miał prawa do rozliczenia podatku VAT m.in. z tytułu wystawionych przez ten podmiot faktur VAT nr [...] i [...] z dnia [...] i [...] r., dokumentujących zakup usług, albowiem nie stanowiły one rzeczywistych operacji gospodarczych,

- naruszenie przepisów prawa podatkowego art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług wynikających m.in. z ww. faktury wystawionej przez "B" sp. z o.o., albowiem nie stanowiła ona rzeczywistej operacji gospodarczej, tj. cyt.: "poprzez błędną wykładnię i przez niewłaściwe zastosowanie stanowiące konsekwencję błędnego ustalenia stanu faktycznego opisanego w pkt 1",

- naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 130 § 3, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: fakt, iż ustalenia dokonane przez organ kontroli są sprzeczne ze stanem faktycznym oraz zebranym w sprawie materiałem dowodowym; rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; naruszenie zasady in dubio pro fisco; oraz oparcie ustaleń faktycznych na protokole kontroli, który został doręczony stronie z naruszeniem art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych ustaw, co stanowi naruszenie art. 120 i art. 284 b § 4 ww. ustawy oraz art. 7 Konstytucji.

Ponadto zaskarżono postanowienia wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania, a mianowicie:

z dnia [...]r. nr [...], w którym odmówiono dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka T. L., gdy tymczasem wniosek podatnika o przesłuchanie dotyczył świadka P. B.. Ś. T. L. był przesłuchany, natomiast nie przesłuchano świadka P. B.. A zatem nie wydano postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanego przez podatnika świadka P. B., czym naruszono art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej;

z dnia [...] r. [...], w którym odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, czym naruszono zasadę czynnego udziału w postępowaniu określoną w art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej;

z dnia [...] r. [...], w którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka L. C., czym naruszono zasadę czynnego udziału w postępowaniu określoną w art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej;

z dnia [...] r. [...], w którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka M. S., czym naruszono zasadę czynnego udziału w postępowaniu określoną w art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej;

z dnia [...] r. [...], w którym odmówiono wyłączenia inspektora kontroli skarbowej L. B. od udziału w postępowaniu, czym naruszono zasadę zaufania do organu podatkowego, wynikającą z art. 121 § 1 i art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem nie wyłączono od prowadzenia sprawy pracownika organu podatkowego, który przejawiał wobec reprezentanta podatnika osobiste uprzedzenia i który utrudniał mu udział w postępowaniu.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że nie można uznać za prawidłowe ustalenie nierzetelności transakcji udokumentowanych m.in. fakturami VAT nr [...] i [...] z dnia [...] i [...] r., wystawionymi przez "B" sp. z o.o. tylko dlatego, że D. G. był [...] razy skazany za przestępstwa, albowiem nie ma w aktach sprawy wyroku, którym byłby on skazany za przestępstwa popełnione w związku z transakcjami udokumentowanymi m.in. ww. fakturą VAT, którą podatnik ujął w swoich księgach rachunkowych. Żaden przepis prawa podatkowego nie daje podstawy do wnioskowania o fakcie popełnienia przestępstwa tylko na tej podstawie, że ktoś w tym samym czasie dopuścił się także innych przestępstw. Organ kontroli nie wykazał, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Wręcz odwrotnie wykonanie usług transportowych przez firmę "B" potwierdzają nie tylko zeznania świadków: D. G., G. K., E. G., H. B. czy B. S., ale także dowody z dokumentów - faktur VAT i protokołów odbioru usług z dnia [...] i [...] r., których organ nie podważył. W konsekwencji naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług wynikających m.in. ze spornych faktur, albowiem nie stanowiła ona rzeczywistej operacji gospodarczej. Skoro usługa transportowa została przez spółkę "B" faktycznie wykonana w listopadzie 2006r. - co potwierdzają zebrane dowody w sprawie - to wystawione faktury dawały podatnikowi prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że postępowanie kontrolne prowadzono w sposób nie budzący zaufania do organów, dla pozoru, bowiem "rzeczywistym celem postępowania było wykonanie zaleceń organów ścigania do znalezienia dowodów przestępstwa, w jakich zatrzymano wszystkie dokumenty podatnika i praktycznie sparaliżowano działalność podatnika." Organ podatkowy nie wywiązał się z dyrektyw postępowania wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych, zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, tzn. nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. W sprawie było zbyt dużo takich wątpliwości, aby jednoznacznie ustalić stan faktyczny, a dodatkowo organ podatkowy zaniechał rozpatrzenia sprawy w jej wszystkich aspektach poprzez zaniechanie oceny wszystkich, nawet przeprowadzonych dowodów, a w szczególności treści umów i przesłuchania świadków. Zdaniem pełnomocnika, wszystkie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. A to z kolei doprowadziło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów poprzez zaniechania procesowe polegające na okrojeniu i częściowym wypaczeniu materiału dowodowego. Czemu sprzyjało pozbawienie podatnika czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmówienie mu dostępu do wszystkich dokumentów finansowo-księgowych od połowy 2007r. i które do dnia sporządzenia odwołania nie zostały podatnikowi wydane w sposób umożliwiający ich skompletowanie i inwentaryzację, czym naruszono art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nadto uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie uchybień w związku z przesłuchaniem T. L. odwołująca się Spółka stwierdziła, że w decyzji nie wskazano, dlaczego jego zeznaniom odmówiono wiarygodności.

Na koniec Spółka domagała się, aby organ II instancji zapoznał się z argumentacją sądu na temat wykładni zasady in dubio pro fisco zawartą w wyrokach NSA z dnia 18.01.1988r. sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989/1/5 oraz WSA w Warszawie z dnia 28.03.2007r. sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, albowiem argumentacja ta na skutek powołania się na te wyroki w odwołaniu staje się argumentacją podatnika w rozpatrywanej sprawie.

Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, po rozpatrzeniu wniosków zawartych w odwołaniu, postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] włączył do akt sprawy kserokopie dokumentów załączonych do odwołania oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: P. B., G. K. i B. S. na okoliczność ustalenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych m.in. sporną fakturą a także powołania biegłego do spraw rachunkowości oraz z zakresu kryminalistyki i zabezpieczenia dowodów na nośnikach elektronicznych, przedstawiając stanowisko w ww. kwestiach w uzasadnieniu postanowień.

Następnie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, a w uzasadnieniu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organ kontroli skarbowej słusznie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż usług, wystawionych przez firmę w sytuacji, gdy firma ta nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego taboru samochodowego ani nie korzystała z usług podwykonawców.

Za chybione uznał zarzuty podważające prawidłowość ustaleń faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wydanej decyzji. Zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy w pełni uzasadniał przyjęte stanowisko, iż sporne faktury na zakup usług pośrednictwa, logistycznych, marketingowych od firmy "B" były fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji handlowych. Świadczyły o tym dowody w postaci protokołów przesłuchania udziałowca i dyrektora ds. ekonomiczno-handlowych "B" sp. z o.o. - P. G. oraz udziałowca i prezesa ww. spółki - D. G.. W protokóle przesłuchania świadka z dnia [...] r., sporządzonym w siedzibie Urzędu Skarbowego w R., P. G. wyraźnie oświadczył, iż firma "B" zajmowała się przekrętami, nie brał czynnie udziału w jej działalności, a jego funkcja "była żadna". Na pytanie, skąd jego nazwisko wzięło się w Spółce "B", zeznał, iż G. go zwerbował i dał mu [...] % udziałów, o których dowiedział się dopiero na Policji - wcześniej nie był tego świadomy. Stwierdził również, iż z tego co mu wiadomo spółka nie posiadała bazy pojazdów ani nie podnajmowała wykonawców. Na pytanie, czy spółka ta zatrudniała kogoś, odpowiedział, że nie wie czy naprawdę kogoś zatrudniała, ale fikcyjne tak - wiele osób, bowiem na policji przedstawiono mu zaświadczenia o zatrudnieniu, na których był podpisany przez kogoś innego. Z zeznań złożonych przez świadka jednoznacznie wynika, że nic nie wiedział o działalności spółki, w której posługiwano się jego nazwiskiem i składano w jego imieniu podpisy. Z kolei udziałowiec i prezes spółki "B" - D. G., podczas przesłuchania w Zakładzie Karnym w N. w dniu [...] r. oświadczył, iż spółka nie posiadała własnych samochodów, a od [...] r. nie zatrudniała pracowników. Odnośnie transakcji zawartych z "A" sp. z o.o. stwierdził, że nie kojarzy tej spółki, ponadto nie potrafił potwierdzić, że usługi wykazane na okazanych dokumentach (fakturach, umowach, protokołach odbioru i dowodach wpłat) faktycznie zostały wykonane, a podpisy na fakturach są podpisami przez niego złożonymi.

Okoliczności niedokonania faktycznej sprzedaży usług pomiędzy kontrolowaną Spółką, a firmą "B" wynikały również pośrednio z zeznań innych świadków - pracowników Spółki "A" – K. P., L. C., S. W., którzy nic nie słyszeli o firmie "B". Inni świadkowie w osobach E. G. i H. B., na zeznania których pełnomocnik powołuje się w odwołaniu, także nic nie wnoszą do sprawy, albowiem poza nazwą, którą słyszeli, niewiele mogą powiedzieć o tej spółce. Dwaj kolejni świadkowie, powołani przez Stronę w odwołaniu, B. S. - właścicielka Firmy "D" i G. K. - kierownik marketingu w Spółce "A" do [...] r. również nie potwierdzili wykonania usług przez "B" na rzecz "A". Podczas przesłuchania w dniu [...] r., B. S. oświadczyła wręcz, że nic jej nie mówi nazwa ww. firmy. Z kolei G. K. nie pamięta nazwy tej firmy, jak również nie pamięta nazwiska D. G., którego podpis widnieje obok jego podpisu na spornej fakturze ani żadnego innego nazwiska związanego z tą firmą, nigdy nie był w siedzibie tej spółki i nie wie, jak doszło do nawiązaniu z nią współpracy. Gdyby, tak jak utrzymuje Strona, firma "B" świadczyła usługi, to zasadnym byłoby posiadanie przez Stronę innych poza umową dowodów, z których wynikałyby warunki wykonania spornych usług. Natomiast dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że firma "B" nie mogła świadczyć usług marketingowych, pośrednictwa w sprzedaży [...] w czasie i zakresie wskazanym w fakturach jak i protokołach odbioru. Gdyby, tak jak utrzymuje pełnomocnik, firma "B" rzeczywiście świadczyła sporne usługi, to zasadnym byłoby posiadanie przez Stronę innych dokumentów, które zawierałyby dane dotyczące tego w zawarciu jakich umów uczestniczył pośrednik, jakie inne czynności wykonał, kiedy. Kontrolowana Spółka nie posiada wyżej wskazanych dowodów ani żadnych innych świadczących o wykonaniu kwestionowanych usług. Dlatego uznał, że dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, iż "B" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Spółki "A", a w konsekwencji wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych i nie mogły, w świetle art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Dlatego dowody w postaci zeznań świadków H. B. i K. P. - pracownic działu księgowości kontrolowanej Spółki, na które powołano się w odwołaniu, nie mają dla sprawy żadnego znaczenia, albowiem ww. osoby zajmowały się jedynie obiegiem księgowym otrzymanych dokumentów, bez wnikania, czy dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze.

W kontekście powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu błędnej wykładni sformułowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy oraz niewłaściwie jego zastosowania, w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego. Stwierdził także, że postępowanie odwoławcze potwierdziło słuszność stanowiska organu kontroli, zgodnie z którym faktury VAT nr [...] i [...] z dnia [...] i [...] r. wystawione przez "B" na rzecz "A", nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Nie doszło zatem do błędnego zastosowania przepisów prawa i ich niewłaściwej interpretacji, gdyż w zaskarżonej decyzji wskazano, z jakiego powodu Spółka "A" dokonała zawyżenia podatku naliczonego. Ponadto, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawnych oraz uzasadnienie faktyczne, tzn. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Odnośnie stwierdzenia, iż nie można uznać za prawidłowe ustalenie nierzetelności transakcji, udokumentowanej sporną fakturą, wystawioną przez "B", tylko na podstawie faktu, że D. G. był [...] razy skazany za przestępstwa, wyjaśnił, że organy prowadzące zarówno kontrolę podatkową jak i postępowanie podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego, tzn. rzetelnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego badanej sprawy, biorąc pod uwagę szerszy kontekst. Organy podatkowe, podobnie jak policja czy prokuratura, poddają bowiem wnikliwej ocenie każdy dowód zgromadzony w postępowaniu po to, aby w sposób obiektywny stwierdzić, czy doszło do naruszenia prawa.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Zgodnie bowiem z zasadą określoną w art. 122 organ kontroli skarbowej podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie zarzutu pełnomocnika, iż doszło do naruszenia ww. przepisu art. 120 poprzez fakt, iż prowadzący kontrolę miał oświadczyć B. S., że cyt.: "dostał polecenie od organów ścigania na znalezienie dowodów przestępstwa i związków z toczonym postępowaniem karnym", tut. organ stwierdza, że w sposób wyczerpujący odniósł się do tej kwestii w postanowieniu z dnia [...]r. nr [...], w którym m. in. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka.

Nie doszło również do naruszenia art. 121. W toku całego postępowania zapewniono Stronie czynny udział w każdym jego stadium, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów (art. 123). Nieprawdą jest jakoby Strona nie miała dostępu do dokumentów, gdyż dokumentacja zabezpieczona przez organy ścigania była przechowywana w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. O/Z w C., o czym Spółka została poinformowana. Poza tym Strona korzystała z przysługującego jej uprawnienia i dokonywała wglądu do swoich materiałów, pobierając także część oryginałów dokumentów.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło także do naruszenia art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych ustaw oraz art. 284b § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa zostały zakończone w terminach wskazanych w stosownych postanowieniach, doręczonych każdorazowo Stronie. Dodatkowo zauważył, że art. 284 b § 4 Ordynacji podatkowej nie istnieje.

W kwestii dotyczącej zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej jeszcze raz podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił jednoznacznie ustalić stan faktyczny. Nie doszło również do okrojenia i częściowego wypaczenia materiału dowodowego, o którym pełnomocnik pisze w odwołaniu, nie wyjaśniając dokładnie, co ma na myśli. Nie popełniono uchybień przy przesłuchaniu świadków G. K. i T. L.. Podczas przesłuchania w dniu [...] r., świadek L. na pytanie, czy może powiedzieć jakich transakcji dotyczyła usługi wymienione w spornych fakturach VAT odpowiedział, że szczegółowych wyjaśnień udzieli pisemnie w późniejszym terminie. Świadek, w piśmie z dnia [...]r., skierowanym do inspektora kontroli skarbowej napisał jedynie, że usługi były realizowane na rzecz kontrolowanej Spółki w związku z realizowaną sprzedażą i zakupem wyrobów hutniczych i zbrojeń. Oświadczył ponadto, że umowa i wszelkie inne dokumenty potwierdzające wykonanie tej umowy znajdują się w posiadaniu organu kontroli i do czasu ich zwrotu nie jest w stanie udzielić bardziej szczegółowych wyjaśnień. Tymczasem kontrolowana Spółka nie posiada dowodów dotyczących tego co było przedmiotem usług, ani żadnych innych świadczących, że ww. usługi faktycznie zostały wykonane.

Wreszcie zgodnie z art. 193 § 2 ww. ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Postępowanie kontrolne wykazało, w oparciu o zgromadzone dokumenty, że spółka "B" nie dokonała sprzedaży usług na rzecz kontrolowanej Spółki. "A" zatem słusznie organ kontroli uznał, że księgi podatkowe w postaci rejestrów zakupu VAT za listopad 2006r. są nierzetelne w zakresie wszelkich zapisów dotyczących transakcji ze spółką "B". Ponadto podkreślenia wymaga, ze organ kontroli skarbowej mając na uwadze zasadę in dubio pro fisco uwzględnił przeważającą część zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych w celu dokładnego wyjaśnienia i jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego.

W kwestii zarzutów, wniesionych w odwołaniu, dotyczących postanowień wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania stwierdził odnośnie postanowienia z dnia [...] r. nr [...], w którym, zdaniem Strony, odmówiono dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka T. L., gdy tymczasem wniosek podatnika o przesłuchanie dotyczył świadka P. B., że postanowienie to zostało wydane w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka właśnie P. B., a nie T. L., jak twierdzi pełnomocnik;

Odnośnie postanowienia z dnia [...] r. [...], w którym odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika wyjaśnił, że w przypadku części wniosków przychylono się i przeprowadzono dowody w postaci przesłuchań świadków (H. B., E. G., K. P., T. L.). Natomiast w pozostałym zakresie zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów, gdyż wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Zasadnie także postanowieniem z dnia [...] r. [...] odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków L. C. i M. S., bowiem podczas przesłuchania L. C., w dniu [...] r., nie uzyskano praktycznie żadnych informacji dotyczących inwentaryzacji towarów przeprowadzonej w kontrolowanej Spółce w 2006r., jak i firmy "B". Z kolei M. S., podczas przesłuchania w dniu [...] r. i [...]r., wypowiadał się jedynie w kwestiach mogących mieć znaczenie dla wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto postępowanie kontrolne było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu kontroli skarbowej, Strona przez cały czas jego trwania miała zapewniony czynny udział, z którego to prawa aktywnie korzystała. Świadczy o tym bogata korespondencja znajdująca się w aktach sprawy, na wszystkie wnioski i pisma składane w toku postępowania przez Spółkę zostało podjęte właściwe, zgodnie z obowiązującymi zasadami proceduralnymi, działanie kontrolującego.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. z siedziba w Z. domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania zarzucił jej;

naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu poprzez niezapoznanie skarżącej z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, tj. naruszenia art. 123 1 i art. 200 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na wydaniu postanowień w przedmiocie wniosków dowodowych strony już po wyznaczeniu jej terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; takie działanie nie wzbudzało zaufania podatnika do organów podatkowych;

naruszenie przepisów prawa podatkowego art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług wynikających m.in. z ww. faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o., albowiem nie stanowiły one rzeczywistej operacji gospodarczej, tj. cyt.: "poprzez błędną wykładnię i przez niewłaściwe zastosowanie stanowiące konsekwencję błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż podatnik prowadził księgi rachunkowe nierzetelnie w zakresie ewidencjonowania transakcji z "B" sp. z o.o. i nie miał prawa do rozliczenia podatku VAT m.in. z tytułu wystawionej przez ten podmiot faktur VAT nr [...] i [...] z dnia [...] i [...] r., dokumentującej zakup usług, albowiem nie stanowiły one rzeczywistych operacji gospodarczych;

naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 130 § 3, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: fakt, iż ustalenia dokonane przez organ kontroli są sprzeczne ze stanem faktycznym oraz zebranym w sprawie materiałem dowodowym; rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; naruszenie zasady in dubio pro fisco; oraz oparcie ustaleń faktycznych na protokole kontroli, który został doręczony stronie z naruszeniem art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych ustaw, co stanowi naruszenie art. 120 i art. 284 b § 4 ww. ustawy oraz art. 7 Konstytucji.

Ponadto skarżąca domagała się przeprowadzenia mediacji.

Uzasadniając swoje zarzuty przede wszystkim podkreśliła powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych, iż zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym jest instytucją procesową gwarantującą stronie kontrolę już poczynionych ustaleń, zgromadzonych dowodów i często ostatnią możliwość zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych. Tymczasem organ odwoławczy po otrzymaniu odwołań wyznaczył stronie [...] r. 7 dniowy termin i do [...] r. nie poinformował jej o sposobie załatwienia złożonych w sprawie wniosków dowodowych. Tym samym uniemożliwił złożenie wniosku o wyłączenie organu II instancji o rozpoznania sprawy na podstawie art. 130 Ordynacji podatkowej.

Dalej zauważył, że odmawiając dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów organ odwoławczy jednocześnie stwierdził, ze już zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że "B" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Tak sformułowany wniosek, zdaniem skarżącej Spółki świadczy o braku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania zmierzającego do wszechstronnego wyjaśnienia tej kwestii, świadczy o przyjęciu z góry założonej tezy.

Dalej, uzasadniając pozostałe zarzuty procesowe oraz zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca podtrzymała argumentacje przytoczoną już w uzasadnieniu odwołania. Podkreśliła, że G. K. nie jest pracownikiem Spółki, nie odmówiono wiarygodności jego zeznaniom, zatem nie można mówić, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Nadto SPÓŁKA "B", jak wynika z numeracji jej faktur, wystawiała także kolejne dokumenty, które świadczą o prowadzeniu przez nią działalności. Fakt istnienia tej spółki potwierdzały także zeznania świadków M. S., E. G., H. B..

Na koniec raz jeszcze zarzuciła organom podatkowym przewlekłe, niezgodne z art. 64 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzenie postępowania kontrolnego, wybiórcze traktowanie dowodów w celu wykazania z góry przyjętej tezy mającej uzasadnić kontrolę trwającą dwa lata.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie nie zgadzając się ze zgłoszonymi w niej zarzutami.

Przede wszystkim nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżąca aż do wydania decyzji ostatecznej mogła w trakcie postępowania odwoławczego nie tylko skorzystać z możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, ale i złożyć nowe wnioski dowodowe. Zaś dowody włączone do sprawy postanowieniem z [...] r. były stronie znane, gdyż dołączyła je do odwołania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów powtórzył argumentację przytoczona już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Raz jeszcze zaakcentował, ze postępowanie kontrolne zostało zakończone w terminach wskazanych w wydanych w sprawie postanowieniach, nie złamano w tym zakresie prawa. Zasadnie również sprostowano postanowieniem oczywisty błąd zawarty w zaskarżonej decyzji polegający na wadliwym opisaniu wysokości zobowiązania ustalonego prawidłowo w decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy, w tym również dokumentów z których Sąd przeprowadził dowód na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, iż za uzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 i § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy II instancji działając w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Przy czym pomiędzy wniesieniem odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej a wydaniem wskazanego postanowienia nie przeprowadzono żadnych dowodów, czynności procesowych oprócz przekazania akt organowi odwoławczemu wraz ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Postanowienie to doręczono stronie do rąk jej pełnomocnika w dniu [...] r. Następnie postanowieniami z dnia [...] r. organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego dokumenty dołączone przez skarżącą do jej odwołania oraz odmówił dopuszczenia dowodu z zawnioskowanych przez skarżącą świadków. Te postanowienia zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki [...] r. Zatem, mimo formalnego wydania w dniu [...] r. przez organ odwoławczy postanowienia w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej to w rzeczywistości doszło na tym etapie postępowania podatkowego do naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważenia wymaga, czy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć w tym kontekście należy, iż uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 dała początek ugruntowanej już obecnie linii orzecznictwa, zgodnie z którą naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (publ. ONSAiWSA 2005/4/66). Przepis ten stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa:

a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b, warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić wypada, że owo niewątpliwe naruszenie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jakie nastąpiło w toku postępowania przed organami podatkowymi mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący w skardze wykazuje, że w świetle treści postanowienia odmawiającego dopuszczenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącą świadków, w szczególności stwierdzenia organu odwoławczego, że spółka "B" nie prowadziła działalności gospodarczej zbędne jest słuchanie świadków, mających wykazać, że jednak faktycznie wykonała na rzecz skarżącej usługi opisane w zakwestionowanych fakturach skarżąca zamierzała złożyć wniosek o wyłączenie organu od rozpoznania sprawy z uwagi na utratę zaufania do jego bezstronności. Ponadto, w nowych okolicznościach sprawy nie miała możliwości rozważenia i ewentualnego złożenia nowych wniosków złożenia Służyć w istocie to miało wykazaniu naruszenia przez organy podatkowe zasady równości zawartej w art. 2 Konstytucji oraz art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tym kontekście nie można wykluczyć, że przy tak wyraźnie wyartykułowanym poglądzie organu odwoławczego na zasadniczą dla niniejszej sprawy ocenę dokumentów wystawionych przez podmiot, który zdaniem organów podatkowych, nie prowadził działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika strony skarżącej dowodów, których celem, zgodnie z zamiarem strony, było wyjaśnienie wątpliwości i luk w materiale zgromadzonym na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Proces orzeczniczy organu odwoławczego, w tym proces myślowy, argumentacyjny i perswazyjny winna odzwierciedlać treść wydawanej w sprawie decyzji, której integralną część stanowi uzasadnienie faktyczne oraz prawne. W związku z tym podkreślić należy, że obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej adresowany jest do organu odwoławczego, także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Ustawodawca stanowiąc o materiale dowodowym zebranym w sprawie, jednoznacznie więc ustalił, że pojęcie "materiału dowodowego zebranego w sprawie" swoim zakresem obejmuje zarówno materiał zebrany przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Pojęcie "dowodu" swoim zakres obejmuje zaś środek, który pozwala na przekonanie o istnieniu określonych faktów lub umożliwia weryfikację twierdzeń o tych faktach. Materiał dowodowy stanowi więc źródło informacji (wiedzy) o rzeczywistości (stanie faktycznym sprawy).

Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji praw podatnika na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pełni funkcję ochronną interesu strony, właśnie przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z założenia więc wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy podatkowej. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia do dokonywania potrąceń podatkowych. W pkt 4 lit a ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne _@POCZ@__@KON@_stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi.

Pojęcie czynność, która nie została dokonana należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Brzmienie wskazanych przepisów jest jasne, a ich zakres czytelny. Fakt wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane przez wystawcę faktury pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006, LEX nr 263945.

Fakt czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zinterpretowały wskazane przepisy. W niniejszej sprawie wątpliwości budzi jednak subsumcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego do tych przepisów, a ściślej, czy ustalony w sprawie stan faktyczny był na tyle dokładny, nie budzący wątpliwości, by pozwalał na dokonanie takiej subsumcji.

W ocenie Sądu wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne, a ocena zeznań świadków była niespójna, zwłaszcza, iż budziły one wątpliwości. W trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania, a zewnętrznym odzwierciedleniem dokonania oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ jest zobowiązany wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W punkcie wyjścia swoich organy podatkowe przyjęły, że spółka "B" nie prowadziła działalności gospodarczej, a przynajmniej w zakresie usług transportowych, czy logistycznych, takich jak w spornej fakturze. Wniosek ten oparły na zeznania D. G. i P. G., informacji o ich karalności, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o wykreśleniu tej spółki z rejestru podatników VAT. Tymczasem wiedza P. G. na temat działania spółki "B" i jego zeznania budzą wątpliwości. Z informacji nadesłanych prze Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i dołączonego do niego pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, że spółka działała, była podatnikiem VAT, kontrolowanym w 2005r. Kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku, ale, a przynajmniej z pisma to nie wynika, nie zakwestionowała faktycznej działalności gospodarczej podatnika. Po drugie z treści przypisanych P. G. zarzutów użycia już w [...],[...],[...] 2005 r. przerobionych zaświadczeń o zatrudnieniu go i jego zarobkach w spółce "B", za które to przestępstwa został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z [...] r., wynika, że o jej funkcjonowaniu wiedział więcej, niż zeznał, skoro świadome posługiwał się sfałszowanymi dokumentami. Kolei z wyroku tegoż samego sądu z [...] r. wynika, ze Spółka "B" reprezentowana przez prezesa D. G. nabyła od dwóch spółek w [...] i [...] r. [...], bez zamiaru zapłaty ceny za towar. Coś z tym towarem zapewne zrobiła. Organy podatkowe nie wskazały, czy i ewentualnie dlaczego, zakwestionowały płatność za sporne usługi pośrednictwa i logistyczne, płatność, na co zasadnie zwróciły uwagę, dokonaną gotówką. Jeśli kwestionowana usługa była fikcyjna, to jest mało prawdopodobne, był zapłacono całą cenę, ale tej kwestii organy dokładnie nie wyjaśniły. Nie można na podstawie faktu skazania D. G. i P. G. za oszustwa oraz lakonicznych w gruncie rzeczy ich zeznań wykluczyć, że spółka "B" nie wykonała żadnych rzeczywistych, rzetelnych transakcji i na tej podstawie zakwestionować spornych usług pośrednictwa, czy logistycznych, nawet, jeśli ich przedmiotem była sprzedaż specjalistycznych [...].

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem materialnej wiarygodności kwestionowanych faktur organy nie dokonały oceny umowy z [...] r, nie wypowiedziały się w kwestii jej wiarygodności. Jeśli usługi miały być fikcyjne, a wystawione faktury miały być tzw. fakturami pustymi, to należało rozstrzygnąć, czy umowa miała na celu uwiarygodnienie tych dokumentów, czy też była od nich niezależna i dopiero w tym kontekście ocenić jej zapisy i znaczenie dla sprawy. Wreszcie przesłuchując pracowników Spółki "A" na temat spornych usług należało ustalić ich ogólną wiedzę na temat korzystania przez ich pracodawcę z zewnętrznych firm świadczących usługi pośrednictwa, praktyki stosowanej przez Spółkę w takich przypadkach, w szczególności sposobu zlecania, rozliczania wykonanych usług. Tym bardziej, że w oparciu o posiadaną całą dokumentację księgową podatniczki, do której ona sama miała znacznie utrudniony dostęp, takich ustaleń nie poczyniono. Nadto nie skontrolowano kontrahenta, bo został wyrejestrowany jeszcze w [...] r. jako podatnik VAT. Nie sięgnięto do jego dokumentacji, uznając, co najmniej przedwcześnie, że nie prowadził żadnej działalności, chociaż, jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, był kontrolowany w 2005 r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w . Zwrócić także należy uwagę na to, że D. G., przesłuchany jako świadek, nie wykluczył możliwości wykonania usługi. Bez dokumentacji nie był w stanie podać szczegółów. Natomiast świadek L. wskazał na przypuszczalne dwie firmy, z którymi kontakt mógł być nawiązany za pośrednictwem spółki "B", nie wykluczył, że mogły to być inne podmioty. Bez dostępu do dokumentacji spółki nie mógł udzielić pełniejszych wyjaśnień. Z drugiej strony trudno było żądać od podatniczki, by wnosiła do organów ścigania, w których dyspozycji była jej dokumentacja o udostępnienie dokumentów, które dopiero chciała poszukać w swojej obszernej dokumentacji księgowej. Chociaż pozbawiono ją całej księgowości, włącznie z komputerami, twardymi dyskami, na okres dwóch lat, domagano się od niej wykazywania dokumentami faktów istotnych dla prowadzonego postępowania. Argument, organu odwoławczego, iż na żądanie skarżącej wydawano jej odpisy, a nawet oryginały nie zmienia tego, że żądać można było tylko tego o czym się wiedziało, pamiętało, a nie tego, czego się szukało. Tym bardzie, że świadkowie L. i K. wskazywali na niewielki zakres współpracy ze spółką "A" ..., i w związku z tym niewielkie "utrwalenie się" w pamięci szczegółów tej współpracy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej podkreślić należy, że w świetle przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny w stosunku do uregulowanego w dziale IV tej ustawy postępowania podatkowego, rodzaj postępowania. Oba te postępowania posiadają jednak odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz czasu ich trwania. W postępowaniu podatkowym wskazania co do czasu, w jakim powinno być ono zakończone, czyli okresu od wszczęcia tego postępowania do chwili załatwienia sprawy, zawarte są w art. 139 Ordynacji podatkowej, natomiast w przypadku kontroli podatkowej, która również powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, data rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli wyznaczana jest w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej (art. 284b w związku z art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). O ile w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe pierwszej instancji kwestia wzajemnej relacji pomiędzy tymi oboma uregulowaniami nie jest istotna,, o tyle nieco odmiennie przedstawia się ten problem w przypadku postępowań prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej przez organy kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r, nr 8, poz. 65 ze zm.). umiejscowionym w rozdziale 3 tej ustawy zatytułowanym "postępowanie kontrolne", wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Natomiast w myśl art. 13 ust. 3 tej ustawy organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, z zastrzeżeniem ust. 9. W świetle powyższych uregulowań, uznać należy, iż o ile możliwe jest prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego bez wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, tak nie jest możliwe, przeprowadzenie przez ten organ tylko kontroli podatkowej, ponieważ cytowany wyżej art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi o możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej tylko "w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego". Potwierdzają to również uregulowania zawarte w art. 13 ust. 9 tej ustawy.

Dalej zauważyć należy, że w myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. W świetle tych i wcześniej przytoczonych przepisów stwierdzić przyjdzie, iż wobec nieuregulowania w szczególny sposób w przepisach ustawy o kontroli skarbowej czasu trwania postępowania kontrolnego, w kwestii tej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w art. 139, a zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej w trybie przewidzianym dla niej w art. 284b § 2 nie jest równoznaczne z zawiadomieniem o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, o czym mowa jest mowa w art. 140 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie prowadzone były zarówno postępowanie kontrolne - wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., jak i kontrola podatkowa - wszczęta na podstawie doręczonego Spółce upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej także z dnia [...] r. i zakończona poprzez doręczenie Spółce protokołu z kontroli podatkowej. Jednak w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli nie określono przewidywanego terminu jej zakończenia. Natomiast po upływie miesiąca postanowieniem z [...] r. przedłużono czas jej trwania do [...] r. Później wydano jeszcze szereg postanowień przedłużających czas trwania kontroli.

Odnosząc się dalej do kwestii czasu trwania kontroli - biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organów - nastąpiło przekroczenie terminu wskazanego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nawet jednak, gdyby uznać, że doszło do naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 139 § 1 i w konsekwencji art. 140 Ordynacji podatkowej, to i tak nie powoduje to samo w sobie konsekwencji prawnych. Za dowód w sprawie podatkowej nie mogą być uznane jedynie materiały zgromadzone po upływie terminu kontroli. A takich w sprawie nie ujawniono.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a uchylono zaskarżoną decyzję, wstrzymując równocześnie w oparciu o art. 152 p.p.s.a jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikając z powyższych uwag Sądu.