Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 176/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3 i § 5, art. 14c § 1,  art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 477/18 w sprawie ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r. [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 477/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez Gminę B. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca", "Skarżąca") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 28 marca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego Organu z 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Gminy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (dalej: "interpretacja indywidualna") w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT").

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wnioskiem z 16 listopada 2017 r. Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury oraz z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), pismem z 8 stycznia 2018 r. Organ interpretacyjny wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Wezwanie dotyczyło uzupełnienia wniosku w zakresie doprecyzowania opisu sprawy o następujące informacje:

1. W jaki sposób skalkulowano/będzie kalkulowana wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu przez Gminę infrastruktury na podstawie umowy użyczenia? Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano tej kalkulacji?

2. W jaki sposób jest/będzie kalkulowana wartość świadczenia wzajemnego Spółki (opisanego we wniosku)? Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano tej kalkulacji?

3. Czy przy kalkulacji wartości, o których mowa w ww. pytaniach 1 i 2 uwzględniono realia rynkowe?

4. Jaka jest/będzie wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę na budowę Infrastruktury?

5. Na jaki okres została zawarta umowa użyczenia?

6. Czy korzyść uzyskiwania przez Gminę z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę pozwoli na zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury?

W dniu 22 stycznia 2018 r. do Organu interpretacyjnego wpłynęło uzupełnienie wniosku, będące odpowiedzią na ww. wezwanie. W piśmie tym Wnioskodawca podał:

– w odpowiedzi na pytanie nr 1-3 - "Gmina pragnie wskazać, iż wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem w efekcie analiz interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów/Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych dla innych podatników oraz powzięcia wątpliwości, czy świadczenie opisane we wniosku powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, Gmina dotychczas nie rozpoczęła opracowywania metodologii kalkulacji wartości świadczenia Gminy na rzecz Spółki oraz Spółki na rzecz Gminy. Natomiast Gmina pragnie podkreślić, iż wartość przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Gminy będzie równoważna wartości usług świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki. Gmina zamierza dokonać przedmiotowej kalkulacji jeśli zostanie potwierdzone jej stanowisko o konieczności opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych świadczeń".

– w odpowiedzi na pytanie nr 4 - "Gmina pragnie wskazać, iż planowany całkowity koszt nakładów inwestycyjnych wynieść ma ok. 11 mln 396 tys. zł brutto".

– w odpowiedzi na pytanie nr 5 - "Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotowa umowa użyczenia została zawarta na czas nieokreślony".

– w odpowiedzi na pytanie nr 6 - "Gmina pragnie podkreślić, iż udostępniając Infrastrukturę, Gmina nie analizowała kwestii ewentualnego zwrotu nakładów. Natura przedmiotowych usług nie jest tożsama np. z umową dzierżawy, w której za udostępnienie Infrastruktury Gmina otrzymałaby wyłącznie ekwiwalent pieniężny. Jak już zostało wskazane we wniosku, zdaniem Gminy, w zamian za udostępnienie Infrastruktury, Spółka niejako zwalnia Gminę z szeregu ww. obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżącej konserwacji i napraw, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji - infrastruktury, badań jakości wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi. Uwzględniając fakt, iż wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego oraz mając na uwadze powyżej udzielone odpowiedzi, Gmina pragnie podkreślić, iż na chwilę obecną nie jest w stanie określić, czy korzyść uzyskiwana przez nią z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę pozwoli na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury".

Postanowieniem z 30 stycznia 2018 r. DKIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej.

W wyniku analizy treści uzupełnienia Organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina nie udzieliła odpowiedzi na pytania nr 1-3 oraz nr 6 zawarte w wezwaniu z 8 stycznia 2018 r.

W zażaleniu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozpoznanie sprawy co do istoty.

Po rozpatrzeniu zażalenia, DKIS postanowieniem z 28 marca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu DKIS stwierdził, że pytania zadane Gminie w przedmiotowej sprawie były niezbędne, aby dokonać rozstrzygnięcia kwestii objętej wnioskiem z 16 listopada 2017 r. Organ interpretacyjny zauważył, że na podstawie art. 14b § 5b o.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Organ interpretacyjny podkreślił, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych upoważniony Organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponieważ opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W skardze na powyższe postanowienie Gmina zarzuciła naruszenie art. 169 § 1 i § 4 o.p. w związku z art. 14b § 3 o.p.; art. 14g § 1 o.p. w związku z art. 14b § 5b o.p. oraz art. 121 o.p.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą, a Organem interpretacyjnym w niniejszej sprawie zasadniczo jest kwestia, czy udzielone wyjaśnienia złożone przez Gminę na skutek uprzedniego wezwania uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, czy też powinny spowodować udzielenie wnioskowanej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Organ interpretacyjny w trybie art. 169 § 1 o.p. może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe. Organ interpretacyjny zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony, ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast, nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pytania Organu interpretacyjnego wystosowane na podstawie art. 169 § 1 o.p. oraz udzielone przez Gminę odpowiedzi, Sąd pierwszej instancji uznał, że DKIS miał podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przynajmniej w zakresie pytania dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT wzajemnych świadczeń pomiędzy Gminą, a Spółką w ramach tzw. wymiany barterowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przeszłości Organ interpretacyjny wielokrotnie oceniał merytorycznie w wydawanych interpretacjach indywidualnych stanowisko podatników odnoszące się do uznania czynności udostępnienia majątku na rzecz podmiotu zewnętrznego za odpłatnością przy wykorzystaniu różnych modeli organizacyjnych (np. dzierżawy, najmu, koncesji, lub innego rodzaju stosunków cywilnoprawnych), nie warunkując wydania interpretacji indywidualnej od uszczegółowienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o kwestie związane z wartością przedmiotowych świadczeń.

W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, Gmina uczyniła zadość wymogom wynikającym z art. 14b § 3 o.p., ponieważ wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wraz z uzasadnieniem swojego stanowiska. W rezultacie, DKIS błędnie zinterpretował art. 169 § 1 i § 4 o.p. w związku z art. 14b § 3 o.p. i błędnie uznał za zasadne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze kasacyjnej DKIS zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postepowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 107 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz jego uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, niewyjaśnienie w sposób dostateczny motywów rozstrzygnięcia, przyjęcie błędnych założeń, przez co wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd błędnie przyjął, jakoby Wnioskodawca odpowiedział na zadane przez Organ interpretacyjny pytanie w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, a przez to umożliwiający udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 14g § 1 o.p. w związku z art. 169 § 1 i 4 o.p. w związku z art. 14h o.p. i art. 14b § 1 i 3 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że nie było podstaw do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia i de facto uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca skutecznie uzupełniła wniosek/złożyła prawidłowy wniosek, w świetle czego w sprawie DKIS zobowiązany będzie do wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że Organ ten zobowiązany był pozostawić wniosek bez rozpatrzenia;

– art. 14b § 1 o.p. oraz art. 14c § 1 o.p. w powiązaniu z art. 14k § 1 o.p. oraz w związku z art. 169 § 1 i 4 o.p. w związku z art. 14h o.p i art. 14g § 1 o.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie Organ interpretacyjny ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej, mimo, że wniosek zawierał braki formalne, które nie zostały skutecznie uzupełnione;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że Gmina przedstawiła stan faktyczny w sposób wyczerpujący i jednoznaczny;

– art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku do tego podstaw.

Mając powyższe na uwadze DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.), które zostały oparte na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom, za prawidłową należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie istniały podstawy do wydania przez Organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Z tego względu, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska Wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a Organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby Wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś Organ interpretacyjny na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2215/13; z 19 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 804/17; z 18 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 231/19; CBOSA).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym Organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, Organ interpretacyjny w istocie nie stosuje przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się Wnioskodawca, a jedynie wskazuje, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

Ponadto, orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym Organ interpretacyjny nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a Organy interpretacyjne nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Przyjęcie, że brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, już na etapie wstępnym badania wniosku zainteresowanego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia jest niedopuszczalne. Prawodawca używa tu niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że Organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, musi wezwać zainteresowanego do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1025/14; CBOSA).

Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska Wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te Organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska Organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez Wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez Organ interpretacyjny, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 960/21; CBOSA).

W świetle powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, że charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że Organ wydający tę interpretację jest merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez Wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska Organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionym przez Wnioskodawcę, a nie ustalonego przez Organ interpretacyjny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jednakże w razie stwierdzenia, że złożony wniosek nie spełnia tych wymagań, to zgodnie z art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., Organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia Organ interpretacyjny winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie Organu nie zawiera, ale powinien przede wszystkim wykazać poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej i zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Organ interpretacyjny przywołał regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące: wydawania interpretacji indywidualnych, uzupełnienia braku wniosku oraz nadużycia prawa i stwierdził, że nie ma możliwości dokonania oceny, czy w sprawie złożonego przez Gminę wniosku zobowiązany jest wydać interpretację indywidualną zgodnie z art. 14b § 1 o.p., czy też w sprawie nie można wydać takiej interpretacji, stosownie do art. 14b § 5b o.p. Rozpatrując zażalenie Gminy, DKIS podtrzymując swoje stanowisko, rozszerzając argumentację w zakresie nadużycia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że skoro Gmina została wezwana do uzupełnienia wniosku, to zastosowanie w sprawie znajdował wyłącznie tryb uregulowany w art. 169 § 1 o.p. dotyczący usunięcia braków wniosku oraz prawnych konsekwencji niezastosowania się przez zainteresowanego do tego wezwania. Przepis ten ma zastosowanie w sprawach dotyczących wydawania na wniosek indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na skutek odesłania zawartego w art. 14h o.p. Decydując się na wskazany tryb postępowania, Organ interpretacyjny musi liczyć się z jego konsekwencjami w przypadku uzupełnienia wniosku przez Wnioskodawcę w wyznaczonym terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 231/19; CBOSA).

W okolicznościach sprawy należy wskazać, że pismem z 8 stycznia 2018 r., działając na podstawie art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., Organ interpretacyjny wezwał Gminę do usunięcia braków formalnych, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia poprzez uzupełnienie wniosku o określone elementy stanu faktycznego, formułując 6 pytań. Poza sporem pozostaje, że Gmina pismem z 15 stycznia 2018 r. udzieliła odpowiedzi na wezwanie Organu interpretacyjnego. Jednakże w ocenie DKIS, wyjaśnienia zawarte w odpowiedzi na wezwanie nie pozwalają na ocenę stanowiska Gminy, w kontekście przedstawionego opisu sprawy. Tym samym nie pozwalają na wydanie przez DKIS interpretacji indywidualnej w zakresie objętym żądaniem. Przede wszystkim DKIS stwierdził, że Gmina nie wyjaśniła w jaki sposób oraz przy uwzględnieniu jakich czynników skalkulowano/będzie kalkulowana wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu przez Gminę infrastruktury na podstawie umowy użyczenia oraz wartość świadczenia wzajemnego Spółki, czy w ww. kalkulacjach Gmina uwzględniła realia rynkowe, czy korzyść uzyskiwania przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia wzajemnego przez Spółkę pozwoli na zwrot poniesionych przez niego nakładów inwestycyjnych na budowę Infrastruktury.

Z powyższą oceną nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który uznał, że zarówno opis stanu faktycznego, jak i wyjaśnienia złożone na żądanie Organu interpretacyjnego nie powinny budzić wątpliwości.

W tak zarysowanej kwestii spornej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. Przypomnieć należy, że Gmina we wniosku sformułowała trzy pytania: czy opisane przez Gminę świadczenie usługi na rzecz Spółki polegające na udostępnieniu infrastruktury w zamian za przedstawione świadczenia wzajemne Spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT; czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury; czy Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał zatem, że Gmina we wniosku, zadała m.in. pytanie dotyczące potwierdzenia, że świadczenia wzajemne pomiędzy nią a Spółką w ramach, tzw. wymiany barterowej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Natomiast Organ interpretacyjny w wezwaniu zażądał uzupełnienia wniosku, poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące metodologii kalkulacji wartości wzajemnych świadczeń pomiędzy Gminą i Spółką. Uzupełniając wniosek Gmina wskazała w szczególności, że nie dokonywała dotąd kalkulacji wartości świadczenia realizowanego na rzecz Spółki, ponieważ jej intencją było uprzednie ustalenie, czy świadczenie to w ogóle należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u.

DKIS wydając postanowienie błędnie przyjął, że warunkiem koniecznym wydania interpretacji indywidualnej w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jest ustalenie wartości wzajemnych świadczeń pomiędzy Gminą a Spółką. Tymczasem, co podkreślała Gmina, jej intencją było de facto uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy wzajemne świadczenia pomiędzy Gminą, a Spółką podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że pytanie związane z wartością świadczeń realizowanych na rzecz Spółki można byłoby rozważać jako uprawnione, gdyby pytanie Gminy odnosiło się do oceny prawidłowości przyjętej przez Gminę wysokości podstawy opodatkowania dla omawianego świadczenia. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem zapytania była jedynie ocena, czy opisane przez Gminę świadczenie należy w ogóle oceniać, jako podlegające reżimowi u.p.t.u., sformułowanie przez Organ interpretacyjny pytań odnoszących się do wartości świadczenia Gminy na rzecz Spółki (i sposobu jego wyceny) należy uznać za nieuzasadnione i wykraczające poza zakres konieczny dla wydania merytorycznego rozstrzygnięcia wobec treści zapytania Gminy.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że Gmina uczyniła zadość wymogom wynikającym z art. 14b § 3 o.p., ponieważ wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wraz z uzasadnieniem swojego stanowiska.

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, niezrozumiałe jest również stanowisko DKIS w świetle interpretacji indywidualnych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych - już po wejściu w życie przepisu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Mianowicie od 15 lipca 2016 r., tj. od dnia wejścia w życie nowelizacji wprowadzającej art. 5 ust. 5 u.p.t.u., Organ interpretacyjny uznawał stanowisko podatników za prawidłowe (por. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1462-IPPP1.4512.870.2016.2.MP z 9 grudnia 2016 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/4512-441/16/RS z 19 sierpnia 2016 r.). We wskazanych przez Gminę rozstrzygnięciach odnoszących się do analogicznych rozwiązań organizacyjnych, Organ interpretacyjny nie powziął wątpliwości co do możliwości wystąpienia przesłanek z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., pomimo braku wskazania w opisie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych faktów związanych z kalkulacją wartości wzajemnych świadczeń. Jednocześnie istotne podobieństwo spraw, w których Organ interpretacyjny wydał merytoryczne rozstrzygnięcia do sprawy będącej przedmiotem wniosku Gminy nie pozwala na uznanie, że rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach i pozostają bez znaczenia dla oceny podjętej w wydanych wobec Gminy postanowieniach.

W niniejszej sprawie Gmina już na etapie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w jego uzasadnieniu - powoływała się na stanowisko Organów interpretacyjnych, które w interpretacjach indywidualnych – wydanych, zdaniem Gminy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym - potwierdzały stanowisko Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powołane przez Gminę stanowisko Organu interpretacyjnego wyrażone w stosunku do innych podatników w analogicznych stanach faktycznych i prawnych jest częścią własnego stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia prawnego, podlegającego ocenie Organu interpretacyjnego.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Jest to jedynie urzędowa informacja w zakresie wykładni przepisów podatkowych, która wywołuje konsekwencje prawne dla jej adresatów. Brak jest bowiem w regulacji interpretacji indywidualnych znamiennego dla interpretacji ogólnych określenia "jednolite stosowanie", jednakże publikacja zanonimizowanych interpretacji indywidualnych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 14i § 3 o.p.) pozbawia je w określonym zakresie cech jednostkowych, zbliżając jednocześnie do interpretacji ogólnych (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, M. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., 2016, s. 166)." Tym samym, choć interpretacje są wydawane na bazie konkretnej sytuacji faktycznej, to nie mają charakteru indywidualnego (jednostkowego pod względem podmiotowym i konkretnego ze względu na regułę zachowania), tak jak decyzje czy postanowienia. W konsekwencji ich publikowanie może bowiem skutkować erga omnes. Każdy podatnik w takiej samej sytuacji faktycznej może się na nie powoływać i żądać przyznania mu takich samych uprawnień, jakie wynikają z nich dla pierwotnego zainteresowanego (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod. red. Henryka Dzwonkowskiego, Warszawa 2020, str. 191).

Organ interpretacyjny zobowiązany jest przedstawić cały swój proces myślowy w sprawie w taki sposób, aby wykazać zasadność zajętego stanowiska, odmiennego od Wnioskodawcy. Brak bowiem pełnego odniesienia się przez Organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

W sytuacji, gdy Organ interpretacyjny wydaje na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego interpretacje indywidualne zawierające odmienne stanowisko od tego, które Organ wyraził w interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie i nie wyjaśnia Gminie przyczyny takiego postępowania powoduje, że Skarżąca może mieć uzasadnione przeświadczenie, że Organ wydający interpretację działa w sposób dowolny i uznaniowy zwłaszcza, że ani z zaskarżonego postanowienia ani z pism procesowych DKIS nie wynika, aby inne interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko Gminy w sprawie zostały zmienione, czy uchylone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2344/18; CBOSA).

Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, w dużej mierze swoje stanowisko oparł na wykazaniu, że w niniejszym postępowaniu elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co obligowało Organ interpretacyjny do zastosowania art. 14b § 5 o.p., nie stawiając jednakże w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia tych przepisów. Przypomnieć należy, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 p.p.s.a., wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez Sąd pierwszej instancji (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; CBOSA). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd i wpływ naruszenia na treść orzeczenia, tj. na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz przedstawić indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej ani formułowania uzasadnienia dla postawionych w niej zarzutów. Niezależnie od przepisów art.176 p.p.s.a., działanie takie zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną.

Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od Sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy nie zawiera stanowiska sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08; z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5379/16; CBOSA). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji merytorycznie odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. nie poddają się kontroli kasacyjnej, ponieważ wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a., nie zostały uzasadnione.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.