Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 33/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko wnioskodawcy A S.A., przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych pracownikom wypłat z zysku netto w miesiącu ich wypłaty – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że w dniu [...] r. wpłynął do Biura wniosek Spółki z dnia 12 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych pracownikom wypłat z zysku netto w miesiącu ich wypłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wydobywanie węgla kamiennego. Zgodnie z decyzją Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z [...] r. Spółka sporządza sprawozdania finansowe oraz skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej zgodnie z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (dalej: MSR) w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: "UoR") począwszy od sprawozdań za rok, w którym Spółka spełni wymogi określone w art. 45 ust. 1a oraz art. 55 ust. 6 UoR. Od dnia 6 lipca 2011 r. akcje Spółki notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Uchwałą Zarządu Spółki z dnia 3 stycznia 2012 r. księgi rachunkowe są od dnia 1 stycznia 2012 r. prowadzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej zatwierdzonymi przez Unię Europejską.

W dniu [...] r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki, działając w trybie art. 395 § 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94. poz. 1037, z późn. zm., dalej: K.s.h.) oraz § 26 ust. 1 pkt 2 Statutu Spółki, dokonało podziału zysku netto za rok obrotowy 2011 na:

a) wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy,

b) wypłatę dla pracowników wraz z narzutami,

c) zasilenie kapitału rezerwowego z przeznaczeniem na sfinansowanie

programu inwestycyjnego.

Wnioskodawca zaznaczył, że podział wyniku finansowego netto następuje w Spółce dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający i jest poprzedzony wydaniem opinii przez biegłego rewidenta. W roku bieżącym – jak dalej wskazał – Spółka ma zamiar wypłacić pracownikom nagrodę z zysku netto za poprzedni rok obrotowy. Podstawą jej wypłaty będzie Regulamin wypłaty nagrody z zysku pracownikom Spółki. Wypłata ta będzie dodatkowym wynagrodzeniem dla pracowników obciążonym składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych tak jak każdorazowo wypłacane im wynagrodzenie zgodnie z odrębnymi regulacjami w tym zakresie.

Jak dalej podał – zgodnie z postanowieniami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 19 WP2.(a) jedną z kategorii świadczeń pracowniczych są krótkoterminowe świadczenia pracownicze, do których zalicza się wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne, wypłaty z zysku i premie (jeśli przypadają do zapłaty w ciągu 12 miesięcy od końca okresu) oraz świadczenia niepieniężne. Spółka zaewidencjonuje zgodnie z postanowieniami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSSF) w koszty bieżącego okresu (roku 2012) kwoty wypłaconej dla pracowników nagrody z podziału zysku za rok 2011. Zgodnie z MSR 19 pkt 10 oraz 17 świadczenia pracownicze są ujmowane jako koszt w ciągu bieżącego okresu obrotowego wtedy i tylko wtedy gdy: na jednostce ciąży obecne prawne zobowiązanie do dokonania takich wypłat oraz można dokonać wiarygodnej wyceny takiego zobowiązania. Zaznaczył także, że prawny obowiązek oraz określenie kwoty wynikają z uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia [...] r.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zadano pytanie: czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przekazane pracownikom wypłaty (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) z podziału wyniku finansowego netto w miesiącu ich wypłaty?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa", "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów. Wypłata dla pracowników z wyniku finansowego Spółki jest swego rodzaju premią za wykonaną pracę. Nagroda przyznawana jest przez Walne Zgromadzenie za rok poprzedni a wypłacana jest zgodnie z postanowieniami zawartymi w Regulaminie wypłaty nagrody z zysku pracownikom Spółki. Stanowi ona, jak zaznaczył wnioskodawca, dla pracowników czynnik motywujący, co w opinii Zarządu wpływa na zaangażowanie w pracy, zwiększenie atrakcyjności miejsca pracy, zatrzymanie najlepszych, doświadczonych pracowników, podniesienie efektywności ich pracy. Te czynniki z kolei bezpośrednio przekładają się na jakość pracy, a tym samym generowany przez Spółkę zysk. Wypłata z zysku pozostaje więc w bezspornym związku z przychodami, gdyż wpływa na ich generowanie w przyszłości. Tym samym wydatki z nią związane powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ stanowią dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny i wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu, określonym w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Spółka zaznaczyła, że podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1479/11, gdzie stwierdzono, że "wydatki na wypłatą nagród i premii z zysków winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ponieważ - stanowiąc dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny - wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością i osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w negatywnym katalogu wyspecyfikowanym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p." oraz w wyroku z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1496/10 i wyroku z dnia 06 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 498/10.

Wskazała także, że wypłata z zysku jest częścią wypłacanego (stawianego do dyspozycji) pracownika wynagrodzenia z tytułów określonych m.in. w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz.361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Zgodnie z jego treścią za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie wnioskodawcy przedmiotowe świadczenie to w istocie wynagrodzenie pracowników. Odwołując się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1479/11 stwierdziła, że "uprawnionymi do jego otrzymania są bowiem pracownicy po spełnieniu warunków określonych w zakładowym regulaminie nagród (premiowania) czy umowach o pracą. Regulaminy i umowy o pracę - to przepisy prawa pracy, dlatego tę cześć wynagrodzeń pracowników należy uznać za świadczenia, wynikające z przepisów prawa pracy". W tym stanie zaakcentowała, że w przypadku Spółki wypłata tego świadczenia, także dokonywana jest na podstawie Regulaminu wypłaty nagrody z zysku.

W dalszej kolejności wyraził pogląd, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród dla pracowników znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 06 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 498/10.

Jednocześnie wskazał, że "jak wynika z treści art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., czyli także nagrody pracownicze wypłacone przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W tym przypadku nagrody z zysku są przyznawane za całokształt wykonywanych obowiązków przez pracownika w pewnym okresie czasu - dokładnie za okres poprzedniego roku".

Podsumowując stwierdził, że Spółka sporządza począwszy od roku 2011 sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF oraz prowadzi od dnia 1 stycznia 2012 r. księgi zgodnie z MSSF, to koszty świadczeń pracowniczych w postaci nagród z zysku zgodnie z postanowieniami MSR 19 pkt 10 oraz 17 obciążą bieżące koszty prowadzonej działalności niezależnie od źródła jego finansowania - tj. podziału wyniku finansowego za rok 2011.

Reasumując wyraził stanowisko, że Spółka może zaliczyć tego rodzaju wydatki do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie kasowej tzn. w dacie, w której świadczenia te zostaną faktycznie wypłacone osobom uprawnionym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy podatkowej, a także, że wypłaty dla pracowników z wypracowanego zysku netto będą kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia gdyż:

po pierwsze: stanowią czynnik motywacyjny dla pracowników i wykazują związek z przychodami Spółki,

po drugie: nie zostały w żaden sposób wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów,

po trzecie: stanowią dochód ze stosunku pracy i jako takie stanowią koszt w rozumieniu ar. 15 ust. 4g z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy,

po czwarte: zgodnie z regulacjami MSFF obciążają koszty roku, w którym następuje podział wyniku finansowego.

Spółka wskazała także, że w dniu 17 kwietnia 2009 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wypłat przyznawanych z podziału wyniku finansowego netto w dniu ich dokonania bądź postawienia do dyspozycji pracownika wraz ze składkami ZUS. W odpowiedzi w dniu [...] r. Spółka otrzymała pozytywną interpretację w tym zakresie ([...]), po czym w dniu [...] r. Minister Finansów dokonał zmiany interpretacji indywidualnej uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Obecnie Spółka oczekuje na rozpatrzenie sprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w Warszawie.

W jej ocenie, upublicznienie Spółki oraz rozpoczęcie przez Spółkę ewidencji zdarzeń księgowych oraz sporządzanie sprawozdań finansowych zgodnie z postanowieniami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, stanowią dodatkowe przesłanki potwierdzające zasadność prezentowanego stanowiska Spółki w zakresie możliwości zaliczenia nagród dla pracowników z

podziału wyniku do kosztów uzyskania przychodów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. (Znak [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nie naruszył art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 16 ust. 1. Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów] (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Zaakcentował, że w myśl przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tych ustawach, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślił, że z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że dokonuje na rzecz swoich pracowników wypłat z wyniku finansowego netto. Wypłaty te poprzedzone są przyjęciem przez Walne Zgromadzenie Skarżącej Uchwały o podziale wyniku finansowego a możliwość ich wypłaty wynika z Regulaminu. Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Skarżącą zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do "Podatku dochodowego od osób prawnych - 2009, pod redakcją Janusza Marciniaka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.).

Jak dalej argumentował – przepisy podatkowe nie pozwalają bowiem powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłaty dla pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów wypłat z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat.

Zatem - jak skonstatował - nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, uznającym za koszty uzyskania przychodów wypłaty dokonane na rzecz pracowników przez Skarżącą z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Wskazał także, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Podniósł, że powołane przez Spółkę wyroki WSA w Warszawie są nieprawomocne, a wyrok WSA we Wrocławiu został uchylony wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10. Ponadto zauważył, że przedmiotem rozstrzygnięcia merytorycznego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1479/11 była kwalifikacja wypłat nagród z zysku przedsiębiorstwa państwowego a nie spółki kapitałowej.

Pismem z dnia 1 października 2012 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając – co do istoty – argumenty prezentowane we wniosku. Ponadto wyraziła pogląd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż zaliczenie do kosztów podatkowych wypłat z zysku netto spowodowałoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat. Zaakcentowała, że wypłacone nagrody z zysku netto powinny zdaniem Spółki obciążać bieżące koszty działalności, tj. koszty roku podatkowego, w którym dokonano wypłaty, nie zaś dochód za rok 2011, czyli rok, za który wypłaty są dokonywane.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 5 listopada 2012 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji

Na powyższą interpretację strona wniosła skargę do Tut. Sądu powtarzając – co do meritum – argumenty zawarte we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W skardze strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na jego treść, a to:

I) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.:

a) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę wypłaty z zysku netto na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

b) art. 7 ust. 2 tej ustawy poprzez uznanie, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wypłat z zysku netto Spółki spowoduje obniżenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat;

II) postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") poprzez brak przedstawienia wyczerpującego oraz przekonującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska podniesionego przez wnioskodawcę, a w szczególności brak wyjaśnienia podstawy prawnej stanowiska Organu,

b) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez m.in. brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika oraz poprzez wydanie dwóch sprzecznych interpretacji w tożsamych stanach faktycznych.

Uzasadniając zarzuty strona skarżąca przedstawiła argumentację zbieżną z zaprezentowaną tak we wniosku, jak i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając, że w jej ocenie "wypłaty z zysku netto (tj. bez składki ZUS płaconej przez pracodawcą) stanowią koszt uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT. "

Mając powyższe na uwadze, autor skargi wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko przedstawione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Zdaniem organu, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszono przepisów prawa. Zaznaczył, że jest ona zgodna z przepisami prawa materialnego i procesowego. W jego ocenie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. 14c § 1 i 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, że wynikająca z art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania czy w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jego stanowisko jest prawidłowe czy nie. W niniejszej sprawie – jak zaakcentował – organ interpretacyjny odniósł się do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego zdarzenia z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Tym samym – jak podniósł – działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 P.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 P.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 P.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (vide: Z. Kmiecik, glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca - w zakresie prawa podatkowego - ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p. zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej

winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje

stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w

kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion,

istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu

faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść

zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę

stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania

organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania

słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego

stanowiska.

Przedmiotem sporu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych przez Spółkę jej pracownikom kwot z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem skarżącej Spółki wydatki na wypłaty z zysku stanowiły koszty podatkowe, jako poniesione na wynagrodzenia pracowników, związane z jej przychodami. Są one kosztem uzyskania przychodu w roku, w którym dokonano wypłaty, tj. w roku następnym w stosunku do roku, za który zysk został podzielony.

W opinii Ministra Finansów przedmiotowe wydatki w ogóle nie miały charakteru kosztowego, jako że ich źródłem był zysk netto po opodatkowaniu. Nie miały one związku z przychodami strony skarżącej.

W ocenie Sądu rację w powyższym sporze ma Minister Finansów. W tym miejscu zauważyć należy, że Tut. Sąd rozpoznając analogiczną, co do przedmiotu, sprawę wypowiedział się w wyroku z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/GI 310/10 utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanymi w przywołanych orzeczeniach zawarł także NSA w wyrokach z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2208/10 i z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1375/11. Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach. Jednocześnie rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 160/10, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11, w których stwierdzono, że z punktu widzenia możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wypłaconych pracownikom z zysku - bez względu na ich nazwę - decydujące znaczenie ma nie to, jakiego rodzaju przychód stanowią one dla pracowników, a jakiego rodzaju wydatkiem są dla strony skarżącej.

Otrzymując wypłatę z zysku pracownik osiąga przychód ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło ich finansowania.

O ile jednak na gruncie u.p.d.o.f. na potrzeby określenia przychodu ze stosunku pracy źródło środków przeznaczonych na wypłatę dla pracowników nie ma znaczenia, o tyle źródło to musi uwzględniać ocena wydatkowanych środków jako kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

W stanie faktycznym opisanym przez stronę skarżącą źródłem tym jest dochód netto, tj. po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jest to zatem - co zasadnie podnosił Minister Finansów, zysk obliczony już po uwzględnieniu wszystkich uzyskanych w danym roku przychodów oraz wszystkich przypisanych im kosztów pośrednich i bezpośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

Poprzednio przepis ten stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższa zmiana treści przepisu dla rozpatrywanej sprawy nie miała istotnego znaczenia, jako że w istocie uwzględniała wypracowany w orzecznictwie pogląd, że również wydatki służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów należy zaliczyć do kosztów podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że wypłaty na rzecz pracowników są związane z działalnością gospodarczą Spółki. Jednakże w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów. Stanowiąc ten przepis ustawodawca jednoznacznie odwołał się do związku wydatku z przychodami. Oznacza to, że wydatek związany z działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, jeżeli równocześnie wystąpi jego związek z przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów).

Kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są gratyfikacją, która nie służy powyższym celom. Wynagradza pracowników za udział w uzyskaniu przychodów roku, w którym zysk został wypracowany. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji dowodziła, że kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są kosztami uzyskania przychodów, będąc związane z jej działalnością i przychodami, tyle że osiągniętymi w okresach poprzedzających wypłatę.

Wypłata jest możliwa właśnie dlatego, że zysk osiągnięto, co z kolei oznacza, wystąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami.

Wypłaty z zysku na rzecz pracowników są w istocie (i w pewnym uproszczeniu) quasi-dywidendą. Poprzez te wypłaty pracownicy, nie będący wspólnikami, mają jednak możliwość stosownego uczestniczenia w podziale wypracowanego zysku.

Nie ulega wątpliwości, że wypłat z zysku netto na rzecz pracowników nie można utożsamiać z dywidendą wypłacaną wspólnikom spółek kapitałowych, dla których jest ona przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednakże, w ocenie Sądu, z punktu widzenia spółki, zarówno wypłaty z zysku dla pracowników, jak i dywidendy stanowią element tej samej operacji -rozdysponowania zysku netto (rozliczenia wyniku finansowego). Nie utożsamiając ich zatem, za zasadne należy uznać analogiczne ich traktowanie.

Różnica między dywidendami a wypłatami z zysku dla pracowników sprowadza się do tego, że prawo wspólników do otrzymania dywidendy wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz statutu (umowy spółki), a pracownikom wypłaty dodatkowych nagród z zysku gwarantuje (w przypadku Spółki) Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy.

W obu przypadkach konieczne jest przy tym podjęcie przez Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego i przeznaczenie stosownych części zysku na wypłatę dywidend i nagród dla pracowników.

Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw, aby w zakresie skutków podatkowych Skarżąca w sposób odmienny traktowała wypłacane z zysku netto dywidendy oraz dodatkowe nagrody dla pracowników.

Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lutego 2009 r., sygn. I SA/Go 847/08, zgodnie z którym kwoty wypłacone tytułem dywidendy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie jest to koszt, który został poniesiony przez spółkę prawa handlowego w celu uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, tak jak wypłacone dywidendy, tak i wypłaty z zysku na rzecz pracowników nie są kosztami uzyskania przychodów.

Argumentem na rzecz stanowiska przeciwnego nie jest art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., wyłączający z kosztów uzyskania przychodów między innymi składki na ubezpieczenie społeczne od nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Istnienie tego wyłączenia dowodzi jedynie, że gdyby go nie było - składki te mogłyby być kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu obowiązywanie tego wyłączenia nie dowodzi natomiast, że kosztem podatkowym są kwoty samych nagród (premii), z tytułu których składki zostają naliczone.

Sąd zauważa, że omawiane wyłączenie z kosztów podatkowych ogranicza się do tej części składek, których obowiązek uiszczenia obciąża pracodawcę, nie zaś pracowników. Dlatego właśnie ustawodawca uwzględniając źródło, z jakiego składki te są pokrywane (tak jak i same nagrody), wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów. Zarówno bowiem kwoty nagród (brutto), jak i naliczone od nich składki na ubezpieczenia społeczne, pokrywane są z dochodu po opodatkowaniu. Tak też kwestię finansowania nagród i składek przedstawiła Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniając, że uchwała w sprawie podziału wyniku finansowego uwzględnia kwoty brutto przeznaczone na wypłaty dla pracowników łącznie ze składkami na ubezpieczenia społeczne.

Tytułem porównania i przykładu wskazać można, że wśród wyłączeń przewidzianych w art. 16 u.p.d.o.p. nie została wprost wymieniona wypłata dywidend, a jednak nie budzi wątpliwości, iż nie są to wypłaty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób przy tym wywodzić możliwości zaliczenia dywidendy do kosztów podatkowych z istnienia art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p., wyłączającego z tych kosztów odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie dywidendy.

Zdaniem Sądu rację ma Minister Finansów twierdząc, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane.

Wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu są neutralne podatkowo. Nie generują przychodu spółki, ale też nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Uchwały o podziale wyniku finansowego netto określają kwoty brutto przeznaczone na wypłaty dla pracowników (łącznie z pochodnymi składkami na ubezpieczenia społeczne) z tego właśnie względu, że wypłaty te nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów roku, w którym wypłata jest dokonywana. Cała ich kwota pokrywana jest zatem z dochodu po opodatkowaniu za rok, w którym dochód ten został wypracowany.

Skoro zaś wypłaty z zysku dla pracowników w ogóle nie są kosztem uzyskania przychodów, nie mogą być do kosztów tych zaliczone w dacie ich postawienia do dyspozycji lub wypłacenia pracownikom, jak to Skarżąca wywiodła z treści art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Dlatego też zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego stwierdzające, że wypłaty z zysku dla pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie jest to koszt, który został poniesiony przez spółkę prawa handlowego w celu uzyskania przychodów.

Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie narusza przepisów postępowania. Zawiera bowiem ocenę stanowiska Spółki oraz wystarczające dla potrzeb wydanej interpretacji uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanego jako prawidłowe stanowiska organu podatkowego.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Minister Finansów wskazał przepis, w oparciu o który nie uznał wypłat z zysku za koszty uzyskania przychodów. Stwierdził bowiem, iż nie ma do nich zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jego zdaniem - w ocenie Sądu prawidłowym - nie są to wydatki związane z przychodami, o jakich mowa w tym przepisie.

Wyrażona w skardze ocena Spółki, iż stanowisko Organu z przepisu tego nie wynika, oparta jest w istocie na jej błędnym przekonaniu, że wypłaty z zysku dla pracowników mają związek z jej przychodami.

Podkreślić również należy, iż uprawnienie do zmiany interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skoro zaś Sąd stwierdził, że w zmienionej interpretacji Minister Finansów przedstawił prawidłowe stanowisko co do przedstawionego przez Skarżącą zagadnienia, skorzystanie z powyższego uprawnienia uznać należało za zasadne. Zmiana przepisów i orzecznictwa nie jest jedyną przesłanką zmiany interpretacji. Czasami wydana interpretacja jest po prostu nieprawidłowa i w świetle art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej okoliczność ta wystarcza do jej zmiany.

Nie ulega wątpliwości, że niepożądana jest rozbieżność stanowiska organu co do tej samej kwestii, wyrażanego w interpretacjach skierowanych do różnych podmiotów. Tym niemniej nie jest to okoliczność mogąca skutkować uchyleniem interpretacji zawierającej stanowisko prawidłowe, a takie właśnie było stanowisko Ministra Finansów zajęte w zaskarżonej, zmienionej interpretacji.

Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlegała na mocy art. 151 P.p.s.a. oddaleniu.