Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 906/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 187, art. 191, art. 192, art. 127, art. 212, art. 233 § 2, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 763/09 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję/postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 906/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 763/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę S.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2009 roku w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek dochodowym w formie karty podatkowej na 2006 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 3 stycznia 2003 r. skarżący złożył w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. wniosek o opodatkowanie od dnia 1 stycznia 2003 r., prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie usług kominiarskich, budowlanych i budowlano-instalacyjnych, zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej (PIT-16). Organ pierwszej instancji wydał podatnikowi decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej na 2003 r., a następnie na 2004 r. W związku ze zmianą od 1 stycznia 2005 r. zakresu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący pismem z dnia 6 stycznia 2005 r., zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji o ustalenie nowej stawki karty podatkowej na 2005 r. Biorąc pod uwagę zmianę zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, która miała wpływ na ustalenie wysokości podatku w kwocie niższej niż w 2004 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 10 lutego 2006 r. decyzję Nr [...] ustalającą podatnikowi wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2006 r., wg stawki miesięcznej 799 zł. Następnie, poddając badaniu prawidłowość wywiązywania się skarżącego z przepisów prawa podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. w dniu 22 czerwca 2007 r. wezwał stronę do dostarczenia dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2004-2007 r. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, że zakres faktycznie wykonywanych przez skarżącego usług, mimo dokonanej przez podatnika zmiany od dnia 1 stycznia 2005 r. określenia przedmiotu działalności, mieści się zarówno w zakresie usług kominiarskich (poz. 84 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), jak też w zakresie robót ogólnobudowlanych (poz. 70 w/w załącznika) i w zakresie robót budowlanych instalacyjnych (ujętych pod poz. 75w/w załącznika do ustawy). Wykonywane przez podatnika w badanym 2006 r. prace polegające na uszczelnianiu przewodów kominowych spalinowych poprzez zakładanie wkładów kwasoodpornych chroniących przewody przed działaniem spalin oraz zmianie podłączeń urządzeń grzewczych należało w ocenie organu pierwszej instancji zakwalifikować jako roboty budowlane instalacyjne opodatkowane wyższą stawką niż pozostałe usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej. Ponieważ skarżący nie zgłosił tego faktu w ustawowym terminie, organ pierwszej instancji (działając na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.) wydał w dniu 15 października 2008 r., decyzję Nr [...], stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia 10 lutego 2006 r., Nr [...], ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikując usługi podatnika do poz. 75 załącznika nr 4 dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezależnie od powyższego S.N. w dniu 26 listopada 2008 r., złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006 r. (PIT-36), wykazując w nim do opodatkowania przychód uzyskany z tyt. pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 460.673,49 zł. Natomiast w piśmie z dnia 3 lutego 2009 r., podatnik zawarł wniosek o przeprowadzenie w toku toczącego się postępowania odwoławczego rozprawy w trybie art. 200 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w celu wyjaśnienia "wątpliwości i nieścisłości" dotyczących zakresu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, które pojawiły się w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a które prawdopodobnie wynikają z odmiennego rozumienia terminologii fachowej przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 marca 2009 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez stronę rozprawy, z uwagi na to, że jego zdaniem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokonanie oceny prawnopodatkowej zakresu świadczonych przez stronę usług, a zatem może stanowić podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Jednocześnie organ odwoławczy postanowieniem z dnia 27 marca 2009 r. zlecił Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie umożliwiających stwierdzenie w jakiej części przychód uzyskany przez stronę w badanym okresie został uzyskany z tyt. świadczenia usług dla ludności, a w jakiej z tytułu świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, w tym. m.in. na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. (przy piśmie z dnia 29 kwietnia 2009 r.) dokonał zwrotu akt przedmiotowej sprawy, uzupełnionych o informacje dotyczące przychodów strony uzyskanych w latach 2005-2007 z tyt. świadczenia usług dla ludności, oraz innych podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 31 lipca 2009 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołując treść art. 23 ust. 1 pkt 1 wym. wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stosownie do którego, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej tabelą, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli, stwierdza, że powołanie się przez ustawodawcę do tych warunków oznacza, że działalność podatnika oprócz tego, że musi odpowiadać jednemu z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. - dodatkowo musi spełniać cechy określone w w/w. tabeli. Organ dalej zwrócił uwagę, że dla działalności wymienionych w pozycjach 70-76, a więc również dla działalności prowadzonej przez podatnika, przepisy ustawy wprowadzają ograniczenie podmiotowe w postaci limitu usług dla odbiorców innych niż ludność w ust. 4 objaśnień do w/w tabeli, zgodnie z którym przy prowadzeniu działalności wymienionej w I p. 70-76 dopuszczalne jest, poza świadczeniami dla ludności, wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nie przekraczającym (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) kwoty 51.078,00 zł przychodu rocznie. Przekroczenie tego limitu powoduje utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Mając na względzie definicję "świadczeń dla ludności" zawartą w ust. 5 i 6 Objaśnień do Części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, podkreślając że karta podatkowa jest szczególną, uprzywilejowaną formą opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że korzystając z tej uproszczonej formy opodatkowania podatnik ma określone obowiązki, których niedopełnienie, powoduje utratę prawa do opodatkowania zryczałtowanego i powstanie obowiązku opłacania podatku dochodowego na ogólnych zasadach. Organ dodał, że z ustaleń organu pierwszej instancji opartych na szczegółowej analizie przedłożonych przez stronę dokumentów w postępowaniu uzupełniającym wynika, że skarżący w 2006 roku uzyskał przychód m.in., z tyt. świadczenia usług dla ludności - w kwocie 5.887,85 zł, z tyt. świadczenia usług dla innych niż "ludność" odbiorców, tj., na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych w kwocie 202.349,70 zł (z wyłączeniem przychodów uzyskanych oraz z tyt. odgruzowywania przewodów kominowych z wykuciem otworów w kwocie 7.226,70 zł, które to usługi mieszczą się w zakresie usług kominiarskich i nie podlegają ograniczeniu podmiotowemu w postaci limitu). Ponadto na zlecenie Wspólnot Mieszkaniowych w badanym 2006 r. wykonywał prace kominiarsko-budowlane i przez w/w kontrahentów był opłacany. Uzyskał z tego tytułu przychód w rozmiarze przekraczającym kwotę limitu usług świadczonych dla odbiorców innych niż ludność, który w stanie prawnym obowiązującym na 2006 r. wynosił 51.078,00 zł. W tej sytuacji uznanie prawa skarżącego do opodatkowania w badanym okresie w formie karty podatkowej w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - stanowiłoby naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skoro bowiem uzyskał on w badanym roku przychód z tytułu świadczenia usług dla Wspólnot Mieszkaniowych (które nie mieszczą się w pojęciu "ludność" objaśnień do części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej), w kwocie przekraczającej limit - to utracił prawo do opodatkowania działalności w tej formie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wbrew oczekiwaniom strony nie stanowi w niniejszej sprawie argumentu, iż w myśl art. 6 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Taki stan rzeczy powodował zdaniem organu, że skarżący uzyskał w badanym okresie przychód od innego klienta niż "ludność", w kwocie przekraczającej limit. W tej sytuacji za bez znaczenia dla sprawy organ odwoławczy ocenił argumenty strony, iż świadczone przez niego usługi nie były usługami budowlanymi instalacyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że organ pierwszej instancji, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed wydaniem zakwestionowanej odwołaniem decyzji tj., przed przeprowadzeniem dodatkowego postępowania uzupełniającego, w sposób prawidłowy uznał, że podatnik mimo dokonanych w dniu 30 grudnia 2004 r. zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w badanym roku podatkowym obok usług kominiarskich i robót ogólnobudowlanych (zgrupowanych w pozycji 70 i 84 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), wykonywał również roboty budowlane instalacyjne, zgrupowane w pozycji 75 załącznika nr 4 do ustawy. Powyższe w konsekwencji oznacza, iż obniżenie stawki karty podatkowej na 2006 r. nie było uzasadnione, zaś nie poinformował Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości w/w podatku dochodowego. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zgodnie z dyspozycją zawarta w art. 40 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, obowiązany był stwierdzić wygaśniecie decyzji Nr [...] z dnia 7 lutego 2006 r. ustalającej skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej za 2006 r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Ocenił, że kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący w badanym roku podatkowym spełnił warunki uprawniające go do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, w tymże roku podatkowym. Do opodatkowania w tej formie, jak wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) uprawnia prowadzenie działalności usługowej lub wytwórczo-usługowej, określonej w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy (zwanej dalej tabelą) w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. Sąd dodał, że organy trafnie stwierdziły, że odwołanie się przez ustawodawcę do tych warunków oznacza, że działalność podatnika oprócz tego, że musi odpowiadać jednemu z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1-11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. - dodatkowo musi spełniać cechy określone w w/w. tabeli. Szczegółową bowiem charakterystykę w/w rodzaju działalności zawiera części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiąca załącznik nr 3 do ustawy. Dla działalności wymienionych w pozycjach 70-76 tabeli - a więc m.in. dla działalności prowadzonej przez skarżącego - przepisy ustawy wprowadzają ograniczenie podmiotowe w postaci limitu usług dla odbiorców innych niż ludność. I tak (zgodnie z Objaśnieniami do części I tabeli miesięcznych stawek), w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. dopuszczalne jest - poza świadczeniami dla ludności - wykonywanie świadczeń i dla innych odbiorców w rozmiarze nie przekraczającym kwoty 51.078 zł przychodu rocznie. Przekroczenie tego limitu powoduje utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Definicję "świadczeń dla ludności" zawierają przepisy ust, 5 i 6 Objaśnień do Części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Za świadczenia dla ludności uważa się, zdaniem Sądu, opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz usługi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zdaniem Sądu pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych (wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Jest to wyliczenie enumeratywne. Następnie Sąd podniósł, że przepisy ustawy w ust. 6 objaśnień do części 1 tabeli wyłączają z zakresu świadczeń dla ludności czynności związane z wytwarzaniem wyrobów (w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów) przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz wykonywania robót budowlano - montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5. Natomiast z niespornych ustaleń wynikało, że skarżący w 2006 r. uzyskał przychód z tyt. świadczenia usług dla ludności - w kwocie 5.887,85 zł, z tyt. świadczenia usług dla innych niż "ludność" odbiorców, tj., na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych - w kwocie 202.349,70 zł (z wyłączeniem przychodów uzyskanych z tyt. odgruzowywania przewodów kominowych z wykuciem otworów w kwocie 7.226,70 zł, które to usługi mieszczą się w zakresie usług kominiarskich i nie podlegają ograniczeniu podmiotowemu w postaci limitu). Skarżący na podstawie stosownych umów w badanym roku podatkowym wykonywał na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych (jak sam to określał) prace kominiarsko - budowlane i przez w/w kontrahentów był opłacany. Nadto sporządzał protokoły z okresowej kontroli przewodów kominowych oraz specyfikacje powykonawcze, na rzecz poszczególnych Wspólnot Mieszkaniowych. Faktury VAT za wykonanie usługi wystawiał także na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych. W ocenie Sądu, w kontekście powyższych okoliczności organ odwoławczy zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdził, że beneficjentem wykonanych robót były bezspornie poszczególne Wspólnoty Mieszkaniowe. Nie można było więc zgodzić się z zarzutem skargi, że obowiązkiem organu było "przypisanie" konkretnych usług do konkretnych korzyści "odpowiednio do ludności, a odpowiednio do Skarbu Państwa i wspólnoty mieszkaniowej". Kwestią zasadniczą bowiem, w świetle ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, było to kto jest zleceniodawcą i odbiorcą świadczonych przez skarżącego usług. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że skarżący uzyskał w badanym okresie przychód od innego klienta niż "ludność", w kwocie przekraczającej limit. Wykonywał on bowiem usługi na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych, utworzonych w celu zarządzania i utrzymania danej nieruchomości wspólnej. W skład takiej nieruchomości wchodzą także lokale mieszkalne i inne pomieszczenia nie wykupione przez właścicieli indywidualnych, a więc stanowiące własność Skarbu Państwa czy innych osób prawnych. Nie można było zatem jak tego chce skarżący, utożsamiać pojęcia "wspólnoty mieszkaniowej" z pojęciem "ludność" w rozumieniu w/w ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Jak argumentował Sąd, przychód z tytułu świadczenia usług dla Wspólnot Mieszkaniowych (które nie mieszczą się w pojęciu "ludność" do części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej), w kwocie przekraczającej ustalony limit przychodu rocznie oznacza, że skarżący już tylko z tej przyczyny utracił prawo do opodatkowania działalności w tej formie. Z uwagi na powyższe, za zbędne Sąd uznał ustosunkowywanie się co do trafności rozważań w zaskarżonej decyzji odnośnie prawidłowej kwalifikacji części usług świadczonych przez skarżącego do L.p. 75 załącznika nr 4 wym. ustawy, skoro samo przekraczanie określonego limitu zgodnie z tym co wyżej powiedziano skutkowało utratą prawa do opodatkowania działalności skarżącego w formie karty podatkowej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy w sposób uprawniony nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie rozprawy, skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Następnie dodano, że strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zawartych w art. 122, 123, 180, 188, 191, 200a § 1 pkt 2, ustawy Ordynacja podatkowa jest nieuzasadniony. Wbrew zarzutom skargi, że organ podatkowy drugiej instancji był zainteresowany wyjaśnieniem sprawy, skoro postanowieniem z dnia 27 marca 2009 r., działając na podstawie art. 216 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zlecił Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Nie stanowi to jednak - jak podniesiono w skardze - naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej w zestawieniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, to jest art. 127 Ordynacji podatkowej oraz zasadę związania organu pierwszej instancji własną decyzją, to jest art. 212 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej miał więc prawo, zdaniem Sądu, przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania tylko z tego powodu, że organ odwoławczy skorzystał z przysługujących mu uprawnień. 4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił:

1) rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię ust. 5 objaśnień do części I działalność usługowa i wytwórczo-usługowa, Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w ten sposób, że w ocenie Sądu definicja świadczeń dla ludności jest enumeratywnym wyliczeniem wszystkich podmiotów, jakie mogą zlecać usługi podatnikowi w ramach "usług dla ludności" i nie obejmuje usług świadczonych przez skarżącego Wspólnotom Mieszkaniowym,

2) rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 40 ust. 1 pkt 3 z.p.d. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ust 5 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3, do ww. ustawy o prowadzi do wniosku, że usługi zlecane przez Wspólnoty Mieszkaniowe są usługami "dla ludności", a więc nie są limitowane obrotem rocznym oraz nie mieszczą się w ust 6 objaśnień do części 1, załącznika nr 3, który w ustalonym stanie faktycznym w ogóle nie miał zastosowania.

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, przez rażące naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., w ten sposób, że Sąd własne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę orzeczenia oparł na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w której organ podatkowy stwierdził, że w "skład Wspólnot Mieszkaniowych wchodzą lokale niewykupione przez właścicieli indywidualnych, a więc stanowiących własność Skarbu Państwa", podczas gdy ani organ podatkowy, ani Sąd w postępowaniu nie przeprowadzili żadnego dowodu na taką okoliczność. Nie jest to również fakt powszechnie znany, niewymagający dowodu, że istnieją Wspólnoty Mieszkaniowe, których członkami są tylko i wyłącznie osoby fizyczne. Zarzucił, że organ podatkowy drugiej instancji poprzestał na ustaleniu wartości wszystkich usług, które podatnik świadczył dla wspólnot mieszkaniowych, w sytuacji gdy limitowaniu podlegały usługi dla ludności zgodnie z ust. 4 objaśnień do części I załącznika nr 3 powołanej ustawy wykonywane w zakresie działalności wymienionych w l.p. 70-76, a usługi kominiarskie wymienione w l.p. 84, nie podlegały żadnemu limitowaniu bez względu na to czy zlecającym była ludność, czy inne podmioty. Takie ustalenia Sądu, stanowią usankcjonowanie rażącego naruszenia przez organ podatkowy art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, co wyczerpuje zarzut opisany w art.174 pkt 2 p.p.s.a.

4) nierozpoznanie istoty sprawy, przez uchylenie się przez Sąd od odpowiedzi na podniesiony w skardze zarzut polegający na przyjęciu w zaskarżonej decyzji, że skarżący niezgodnie ze złożoną przez siebie deklaracją wykonywał inne usługi, niż wymienione w ewidencji działalności gospodarczej oraz we wniosku o opodatkowanie kartą podatkową, co spowodowało zaniżenie stawki opodatkowania kartą podatkową za rok 2005, tym samym naruszenie przez Sąd art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), to jest zarzut opisany w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5) naruszenie art. 134 w związku z art. 135 p.p.s.a., przez brak odniesienia się przez Sąd do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej w zestawieniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, to jest art. 127 Ordynacji podatkowej oraz zasady związania organu pierwszej instancji własną decyzją, to jest art. 212 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji, gwarantującego w art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej prawo do odwołania od decyzji administracyjnej pierwszej instancji, przez prowadzenie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego łącznie z przeprowadzeniem na zlecenie organu drugiej instancji nowych dowodów, które nie były przeprowadzone w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, a dowody te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych organu drugiej instancji, a w konsekwencji ustaleń Sądu, co oznacza prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w znacznym zakresie w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie dodatkowego postępowania w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, to jest zarzut opisany w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należało oddalić. Spornym w sprawie jest prawo do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatnik kwestionuje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o ustaleniu wysokości podatku w formie karty podatkowej na podstawie art. 40 z.p.d. Wnoszący skargę kasacyjną, jako podstawę skargi kasacyjnej, wskazał zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego (ust. 5 objaśnień do części I działalność usługowa i wytwórczo - usługowa, Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, niewłaściwe zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 3 z.p.d. jak i naruszenie prawa procesowego art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 134 w zw. z art. 135 u.p.p.s.a. w zw. z art. 229, art. 127, art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 78 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje wnoszącemu skargę kasacyjną, że Sąd Administracyjny nie dokonuje "własnych ustaleń faktycznych", lecz kontroluje legalność zakwestionowanych decyzji, w tym proces dokonywania ustaleń przez organ podatkowy. Postawiony zarzut naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a. już z tego powodu jest bezskuteczny, że skarżący nie wykazał możliwego wpływu stwierdzenia, zgodnie z którym "w skład wspólnot mieszkaniowych wchodzą lokale niewykupione przez właścicieli (...)" na wynik sprawy gdyż art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zastrzeżenie to jest istotne zwłaszcza ze względu na zakreśloną poniżej relację usług na rzecz wspólnot mieszkaniowych i usług dla ludności. Trafne przy tym jest spostrzeżenie organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że kwestią zasadniczą "(...) w świetle ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jest to, kto jest zleceniodawcą i odbiorcą świadczonych przez skarżącego usług".

Nietrafny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 134 w zw. z art. 135 u.p.p.s.a. "(...) przez absolutny brak odniesienia się przez Sąd do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej (...)", skoro w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji zawarto rozważania dotyczące właśnie tego zagadnienia. Sąd odwoławczy nie podziela wątpliwości skarżącego, o braku zgodności z Konstytucją art. 229 Ordynacji podatkowej, niewykazanej jednoznacznie w treści skargi kasacyjnej. Należy przy tym zauważyć, że skuteczność skargi kasacyjnej zależy nie od "podtrzymywania argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi", bo to byłoby równoznaczne z polemiką z orzeczeniem Sądu pierwszej Instancji, lecz od wykazania , że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym, w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 16 września 20101 r. I FSK 1484/09).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje też wnoszącemu skargę kasacyjną, że formułując zarzut naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez, m.in., akceptację przez Sąd pierwszej instancji braku ustaleń "(...) w trakcie postępowania podatkowego, że podatnik był podwykonawcą robót budowlano-montażowych, zlecanych przez inne osoby lub jednostki niż wymienione w ust. 5 objaśnień (...)" nie wskazał wpływu tego naruszenia na wynik sprawy co jest warunkiem zarówno prawidłowej konstrukcji zarzutu z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. jak i jego skuteczności. Wspomnianego wymogu nie wypełniły gołosłowne i nieuzasadnione stwierdzenia skarżącego o "iluzoryczności wyrażonego w art. 45 Konstytucji RP prawa do sądu". NSA zaznacza przy tym, że decyzja o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w postaci karty podatkowej, wobec faktu świadczenia usług na rzecz wspólnot mieszkaniowych, była niezależna od podnoszonej przez skarżącego na stronie 12 skargi kasacyjnej kwestii bycia przez podatnika "podwykonawcą robót budowlano montażowych zlecanych przez inne osoby".

Z akt sprawy wynika i nie jest to kwestionowane przez strony, że przyczyną wygaśnięcia decyzji z Nr [...] był fakt, że skarżący przekroczył wysokość przychodu uprawniającego go do korzystania z opodatkowania w ramach karty podatkowej. Przekroczenie przez podatnika wysokości przychodu uprawniającego go do korzystania z opodatkowania w ramach karty podatkowej było następstwem zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącego na rzecz wspólnot mieszkaniowych jako usług innych niż usługi "dla ludności". Ust. 4 objaśnień do części I tabeli nr 3 stanowi, że przy prowadzeniu działalności wymienionej w lp. 70-76 dopuszczalne jest, poza świadczeniami dla ludności, wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nieprzekraczającym kwoty 49.833, zł przychodu rocznie.

Terminy "ludność" i "świadczenia dla ludności’ zostały zdefiniowane w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji, który posiłkował się definicjami zawartymi w punkcie 5 i 6 "Objaśnień". NSA wskazuje, że Wspólnota mieszkaniowa istnieje z mocy prawa, nie można zlikwidować jej w drodze umowy lub innej czynności prawnej. Za Wspólnotę mieszkaniową należy rozumieć ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości (zwykle jednego budynku wraz z otaczającym terenem). Jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej (tzw. ułomna osoba prawna), lecz ma wiele cech osoby prawnej. Nadto, jest w pewnym sensie "przedsiębiorstwem" lub "spółką", do której przystępuje się przymusowo w momencie nabycia lokalu. Sąd dodatkowo wskazuje, że członkami wspólnoty mieszkaniowej nie muszą być wyłącznie osoby fizyczne, członkami wspólnoty są właściciele lokali w tym także, mogą to być osoby prawne.

Już z samego zakresu działań wspólnoty mieszkaniowej, zarysowanego przez skarżącego na stronie drugiej skargi kasacyjnej wynika, że "wspólnota mieszkaniowa jest tylko pośrednikiem w zlecaniu usług kominiarskich na rzecz poszczególnych jej członków". Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną świadczył usługi bezpośrednio nie na rzecz ludności, lecz na rzecz pośrednika, którym była przywoływana już wielokroć wspólnota mieszkaniowa, korzystająca z wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego.

Nadto, wyodrębnienie organizacyjne i prawne instytucji wspólnot mieszkaniowych, wprowadzonych ustawą z 24 czerwca 1994, opublikowaną 27 lipca 1994 w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 1994 r. Nr 85, poz. 388), uniemożliwia zakwalifikowanie jej do pojęcia szeroko rozumianej ludności. Na odrębny charakter wspólnoty mieszkaniowej, oprócz tego, że może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, wskazuje objęcie jej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o statystyce, obowiązek uzyskania numeru REGON, obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości (prowadzenie księgowości, samodzielnych rozliczeń wypełnianie CIT), obowiązek działania poprzez wykształcone organy (przy czym zarząd powinien być ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej).

Skoro usługi na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych nie są "usługami dla ludności", to należało przyjąć, tak jak uczyniły to organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że podatnik przekroczył wielkość przychodu w limicie usług świadczonych dla odbiorców innych niż ludność, uprawniającym do skorzystania z karty podatkowej. Pogląd ten, wobec przedstawionych powyżej rozważań, nie pozostaje w związku ze strukturą wspólnoty mieszkaniowej a także jest niezależny od tego czy członkami wspólnoty mieszkaniowej są wyłącznie osoby fizyczne.

Ze względu na przekroczenie przez skarżącego limitu przychodów, w sprawie nie miało miejsca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 40 ust. 1 pkt 3 z.d.p. oraz ust. 5 objaśnień do części I działalność usługowa i wytwórczo-usługowa, Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Organy podatkowe były bowiem zobowiązane do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny do uznania legalności decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie 204 pkt 2 u.p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).