Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1853/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 900/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 12.799 (słownie: dwanaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 900/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M. G. (dalej: podatniczka, skarżąca) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 7 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

1.2. W wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 kwietnia 2017 r. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 listopada 2016 r. określającą skarżącej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 5 listopada 2012 r. podatniczka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w G. korekty deklaracji VAT-7 m.in. za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., a następnie w dniu 1 lutego 2016 r. kolejne korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres. Powodem złożenia korekt deklaracji było uznanie sprzedaży produktów marki A. za dostawę towarów, a nie za świadczenie usług. Z uwagi na powyższe zmianie uległa stawka opodatkowania większości świadczonych przez podatnika usług z 8% na 5%. W wyniku dokonanego rozliczenia w korektach deklaracji VAT-7 z dnia 1 lutego 2016 r. podatniczka wykazała wyższe kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni niż w korektach z dnia 5 listopada 2012 r., jak i w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za ww. okres.

W związku z wykazanym zwrotem w dniu 3 marca 2016 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w G. rozpoczęli u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. W protokole kontroli podatkowej wskazano, że czynności opodatkowane dokonywane przez podatnika należy kwalifikować jako świadczenie usług z PKWiU 56.10 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a nie jako dostawę towaru z PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, co w konsekwencji przekłada się na stosowanie odpowiednio stawki VAT 8% albo 5%. W protokole kontroli wskazano również, że podatnik, który swoim klientom nie wystawiał faktur, ale wyłącznie paragony, nie ma prawa do skorygowania w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego poprzez wykazanie stawki 5% (licząc metodą "w stu") dla sprzedaży towarów udokumentowanych paragonami fiskalnymi zaewidencjonowanymi za pośrednictwem kas rejestrujących z 8% stawką VAT - dotyczących produktów opodatkowanych 5% stawką VAT.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz poczynione w toku kontroli i postępowania ustalenia, organ podatkowy I instancji wydał w dniu 10 listopada 2016 r. decyzję, którą dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez podatniczkę rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres.

Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją z dnia 7 kwietnia 2017 r. utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Przechodząc do meritum sprawy, organ stwierdził, że nie sposób przyjąć, że wykonywane przez skarżącą czynności należy kwalifikować do symbolu PKWiU-10.85.1 w sytuacji, w której dokonywane czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych. Czynności wykonywane przez skarżącą nie mieszczą się w klasie 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) - Gotowe posiłki i dania. Opisana przez skarżącą sprzedaż gotowych posiłków nie spełnia bowiem wskazanej definicji, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez podatnika produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU- 56-usługi związane z wyżywieniem. Na powyższe zaklasyfikowanie nie ma wpływu to, że: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne, czy wnioskodawcy; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos"; w punktach sprzedaży są: toalety, zainstalowana klimatyzacja, czy ogrzewanie; sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników; występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; w lokalu puszczana jest muzyka.

W ocenie organu odwoławczego wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8% zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie: ustawa o VAT w z poz. 19, 21 oraz 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży skarżącej. Uchybienie to doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w 2011 r., tj.: § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniu, że ciężar ekonomiczny nadwyżki VAT został poniesiony przez nabywców towarów, podczas gdy poniesienie wspomnianego ciężaru ekonomicznego przez nabywców towarów nie było przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA uznał, że skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

3.2. Sąd przypomniał, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji.

3.3. Z uwagi na treść art. 5a ustawy o VAT sąd zaakceptował stanowisko organu, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej jednak sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest przesądzający. Pierwszorzędne znaczenie odgrywa bowiem ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną.

Nie jest trafna teza organu, w myśl której przepisy prawa europejskiego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, jako odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie ma być sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU. Jest wręcz przeciwnie. W pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej.

W konsekwencji ze względu na charakter prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej oraz sedno rozstrzyganego sporu WSA podkreślił, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). W myśl zatem art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Sąd wskazał, że przepis ten stanowił przedmiot orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, czy z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09).

Specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno.

Przyjmując tezę, że sprzedaż produktów gotowych w okolicznościach opisanych przez skarżącą stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, organ stwierdził, że sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Nieistotne dla organu było to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, czy znajdują się w nich stoliki i krzesła ogólnodostępne, czy wnioskodawcy. Organ zbagatelizował takie okoliczności jak to, czy produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu, czy "na wynos", czy w punktach sprzedaży są: toalety, zainstalowana klimatyzacja, ogrzewanie, czy sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników; czy w sprzedaży pośredniczy personel przyjmujący i realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; ostatecznie czy w lokalu puszczana jest muzyka.

Sąd stwierdził tymczasem, że - wbrew zaprezentowanemu w decyzji stanowisku - okoliczności te mają istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy dane świadczenie jest dostawą gotowych posiłków, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów.

Organ błędnie przyjął, że kwalifikacja sprzedaży przez skarżącą gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie musi mieć sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. W konsekwencji tego błędu organ nie dokonał oceny istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.4. Na uwzględnienie zasługiwał ponadto zarzut dotyczący wykładni i zastosowania art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone bez żadnego związku z ewentualnym uszczerbkiem majątkowym skarżącego z tytułu zapłaty podatku w wyższej stawce, niż obiektywnie właściwa, albo bez związku z brakiem takiego uszczerbku.

3.5. Prawidłowo natomiast organ przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

3.6. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Kolejność odwrotna nie jest dopuszczalna.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zarzucił mu:

Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), t.j:

art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 153 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 5a, art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu wniosku, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, oraz stwierdzenie Sądu, że kolejność odwrotna nie jest dopuszczalna, a brak zastosowania w pierwszej kolejności przepisów art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 spowodował, że organ nie dokonał oceny istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, podczas gdy organ dokonał ustalenia stawki podatku od towarów i usług posługując się przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a ustawy o VAT;

art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 133 P.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowało nie dokonanie przez organ oceny istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, a jednocześnie przesądzenia przez Sąd I instancji, iż mamy w sprawie do czynienia z dostawą towaru;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), polegające na naruszeniu:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT dokonaną sprzecznie z istotą i literalnym brzmieniem ww. regulacji, a zwłaszcza art. 5a ww. ustawy i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649) i następnego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. z Dz.U. z 2013 r., poz 247), poprzez błędne przyjęcie, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej i przyjęcie że w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży towaru a nie dostawy usług;

2) art. 98 ust. 2 oraz art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011) w zw. z art. 5a ustawy VAT poprzez nieuwzględnienie - w przypadku obniżenia stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług - upoważnienia państwa członkowskiego do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy VAT i przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej sprzedaży jako dostawy towarów czy usługi gastronomicznej stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. O wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu z uwagi na brak uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2017 r. pełnomocnik podatniczki wniósł o przyspieszenie terminu rozprawy. Z kolei w piśmie z dnia 19 marca 2018 r. pełnomocnik organu podniósł, że wnosi i wywodzi jak dotychczas, a argumentacja strony zawarta w ww. piśmie procesowym nie wnosi nic nowego do sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu ma uzasadnione podstawy, w związku czym zaskarżony nią wyrok sądu I instancji podlega uchyleniu.

5.2. Na wstępie przypomnienia i podkreślenia wymaga, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - ze względu na stan faktyczny sprawy (sprzedaż produktów spożywczych z oferty A. wewnątrz punktów sprzedaży prowadzonych pod tą marką przez skarżącą w ramach umowy franczyzy) - odnosi się do dań, które są serwowane i spożywane wewnątrz lokali franczyzobiorczyni, a nie sprzedawane "na wynos" czy w punktach B.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować do czynności wykonywanych przez podatniczkę - 5%, jak chce tego skarżąca, i jak orzekł WSA w Gdańsku, według których w sprawie ma miejsce dostawa gotowych posiłków i dań, czy też, jak twierdzi organ, 8% w związku ze świadczeniem przez podatniczkę usług związanych z wyżywieniem. Nie jest natomiast sporny między stronami ustalony stan faktyczny sprawy.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w niniejszej sprawie reformatoryjnie na mocy art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., podziela stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., zgodnie z którym wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

5.5. Skarżący kasacyjnie podniósł zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże lektura i analiza tych pierwszych prowadzi do wniosku, że w istocie również za ich pomocą organ zmierza do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przepisów materialnoprawnych, w związku z czym można odnieść się do zarzutów skargi en bloc. Przede wszystkim kasator kwestionuje stanowisko sądu I instancji co do tego, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej oraz stwierdzenie sądu, że kolejność odwrotna nie jest dopuszczalna.

W opinii NSA zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że w sposób prawidłowy dokonał on ustalenia stawki podatku od towarów i usług, posługując się przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a ustawy o VAT.

Zagadnienie odwoływania się przez ustawę o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa NSA (vide wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11). Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1847/14, z 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; z 1 października 2013 r., I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., I FSK 1525/12; wszystkie dostępne w bazie CBOIS).

Z uwagi na powyższe, zalecenie WSA, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112. Nadto sąd I instancji pominął art. 98 ust. 3 ww. dyrektywy, który upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu:gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej.

Wskazać w tym miejscu należy na pewną niekonsekwencję stanowiska sądu I instancji, który z jednej strony powołuje się na art. 98 dyrektywy 2006/112, a następnie na art. 5a ustawy o VAT i podkreśla, że klasyfikacji statystycznej danego towaru lub usługi według PKWiU nie można pominąć (s. 10 uzasadnienia wyroku), a następnie sam, orzekając w sprawie, klasyfikację tę de facto pomija, koncentrując się na orzecznictwie TSUE (m.in. na wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09) oraz na znaczeniu art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Jak już wskazywał NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13, ww. wyrok TSUE dotyczył sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych (tzw. foodtruckach), sprzedaży popcornu i nachos w kinie i dostawy gotowych dań do klienta (catering); trzeba zatem uwzględniać specyfikę tych stanów faktycznych orzekając w innych (podobnych, ale niekoniecznie tożsamych) sprawach.

W zaskarżonym wyroku próżno szukać odniesienia się do klasyfikacji PKWiU 2008, zgodnie z którą Gotowe posiłki i dania klasa 10.85, 10.85.1 (według PKD 2007 podklasa 10.85.Z – Wytwarzanie gotowych posiłków i dań) obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, a w konsekwencji brak również odniesienia się do tego, że sprzedawane przez skarżącą dania nie są zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia.

5.6. W opinii NSA wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają powołane przez WSA na s. 14-15 uzasadnienia wyroku okoliczności takie jak: brak karty dań w rozumieniu restauracyjnym, styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, fakt, że przygotowanie dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, brak obligatoryjnego wykształcenia gastronomicznego pracowników, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, czy to, że klient jest obowiązany do uprzątnięcia pozostałości po posiłku, brak ustalenia, czy w punktach sprzedaży są toalety itd. Okoliczności takie nie mogą bowiem per se determinować znaczenia czynności podatnika jako dostawy towaru, jeśli uwzględni się odwołanie do symboli PKWiU. Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. NSA podziela stanowisko organu, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, które charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania, ale np. uprzedniego podgrzania celem spożycia.

Tak więc, przypisywanie elementom takim jak zastawa czy obsługa kelnerska przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Jak słusznie twierdzi organ, decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Tymczasem WSA w Gdańsku, uzasadniając swoje stanowisko, nadmiernie skupił się na wybranych aspektach z orzeczeń TSUE, nie dokonując w ogóle ich zestawienia z okolicznościami niniejszej sprawy.

Wspomnieć też uzupełniająco można, że sama korporacja A. określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji" (vide [...]). Również z zawartych w aktach administracyjnych sprawy umów franczyzy jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych, co potwierdza prawidłowość stanowiska organu co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez skarżącą. Tytułem przykładu wskazać można na fragment z preambuły do umowy franczyzy, gdzie stwierdza się w punkcie A: "Korporacja A. (...) opracowała, rozwinęła i prowadzi system restauracji (...)" – k. 328 akt adm., w punkcie B: "(...) Franczyzor jest upoważniony do używania Systemu A. w celu prowadzenia restauracji A. (...). W "Postanowieniach szczególnych" wskazuje się adres "restauracji będącej przedmiotem umowy franczyzy".

Reasumując, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w G., że na gruncie rozpatrywanej sprawy, posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych podatniczki, przygotowane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez skarżącą gotowe posiłki nie są bowiem ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez podatniczkę produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a jak wykazano wyżej, fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Na powyższe zaklasyfikowanie nie ma wpływu to, że: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos" (przy czym istotne jest też, że klient ma możliwość spożycia zakupionego "na wynos" dania również w lokalu, korzystając ze wszystkich związanych z tym udogodnień – por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13); w punktach sprzedaży są: toalety, zainstalowana klimatyzacja, czy ogrzewanie; sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników; występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; w lokalu puszczana jest muzyka.

Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

Podobnie stwierdził Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 19 września 2016 r. (k. 520 akt adm.). GUS stwierdził, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży m.in. posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji A. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1. Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Zakres działu 56 PKWiU zdefiniowany został przez wyjaśnienia do działu 56 i podklas w nim zawartych, Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). W ramach działu 56 PKWiU wyodrębniona został m.in. klasa 56.10 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych, obejmująca usługi m.in. restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów mlecznych i szybkiej obsługi itd.

5.7. W piśmie procesowym z dnia 29 marca 2018 r. skarżąca podniosła, że działała w zaufaniu do organów władzy publicznej, stosując się do interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz licencjodawcy. W nawiązaniu do tego pisma NSA uważa za zasadne odniesienie się do kwestii zarzutu ewentualnego naruszenia określonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) zasady zaufania.

Istotnie we wcześniejszym okresie urzędy skarbowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych skłaniały się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach (jak wskazano w omawianym piśmie, również w interpretacjach indywidualnych na rzecz A. potwierdzono możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do produktów oferowanych przez tę sieć). Od 2016 r. resort finansów stoi jednak na stanowisku, że lokale takie nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 stwierdzono, że “(...) dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną."

W tym miejscu należy wskazać, że, primo, skargę kasacyjną w niniejszej sprawie wniósł organ podatkowy, nie mamy więc do czynienia z zarzutem naruszenia zasady zaufania, który NSA, związany wszak na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej (w sprawie nie zachodzi też nieważność postępowania), mógłby merytorycznie rozpatrywać, secundo, sąd I instancji, który na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, uchylając zaskarżoną interpretację, nie stwierdził w uzasadnieniu, że przyczyną uwzględnienia skargi mogło być również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Powyższe powoduje, że należy przyjąć, że WSA w Gdańsku w tej mierze (braku naruszenia zasady zaufania) wypowiedział się, tyle że w sposób milczący.

Zasygnalizować też można, że z akt sprawy nie wynika, aby sama skarżąca wnioskowała wcześniej o wydanie w stosunku do swojej działalności intepretacji indywidualnej prawa podatkowego, powołuje się natomiast na sprawy innych franczyzobiorców korporacji.

5.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i w konsekwencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).