Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 951/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 59 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. i M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3732/06 w sprawie ze skargi H. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. i M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3732/06, oddalił skargę H. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 września 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 2 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 grudnia 2003 r. w przedmiocie określenia H. i M. P., dalej określani jako skarżący, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 118.936,16 zł. i określił na nowo zobowiązanie w tym podatku za rok 1998 w wysokości 88.041,80 zł. W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego PIT-31 za 1998 r. Drugi Urząd Skarbowy W. stwierdził zawyżenie limitu odliczeń z tytułu budowy na wynajem i nie uznał odliczenia od podatku w kwocie 855 zł. z tytułu wydatków na odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, realizowaną przez Spółdzielnię Pomocy w Budownictwie Jednorodzinnym "W." i decyzją z dnia 16 stycznia 2001 r. określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 119.163,36 zł. oraz zaległość w wysokości 47.581,56 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 32.899,40 zł.

W dniu 22 stycznia 2001 r. skarżący wpłacili na rachunek organu kwotę wynikającą z decyzji z dnia 16 stycznia 2001 r. Jednocześnie od powyższej decyzji wnieśli odwołanie, w wyniku którego w dniu 7 maja 2001 r. organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez skarżących do NSA, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1639/01 uchylił przedmiotową decyzję, z uwagi na naruszenie art. 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej określana jako o.p.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie NSA Izba Skarbowa decyzją z dnia 9 lipca 2003 r. uchyliła decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Drugi Urząd Skarbowy Warszawa Śródmieście.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r. określił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 118.936,16 zł.

W wyniku rozpatrzenia złożonego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 maja 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, iż przy ustalaniu kwoty ulgi związanej z budową na wynajem bierze się pod uwagę udział we współwłasności całego budynku.

Pismem z dnia 5 lipca 2004 r. przedmiotowa decyzja zaskarżona została do WSA, który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/04 oddalił skargę uznając, iż określenie wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie było prawidłowe i prawa nie naruszało.

Od wydanego przez WSA wyroku skarżący złożyli skargę kasacyjną do NSA, który orzeczeniem z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 547/05 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2004 r. NSA w uzasadnieniu tegoż orzeczenia wskazał, że kwota ulgi przysługującej konkretnemu podatnikowi z tytułu budowy na wynajem powinna być ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości, w odniesieniu jedynie do współwłaścicieli budujących mieszkania w celu ich wynajęcia.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 547/05, decyzją z dnia 12 września 2006r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 88.041,80 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej podawanej jako u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 547/05, wydanym w niniejszej sprawie, udział we współwłasności, o którym mowa wyżej, winien być liczony w odniesieniu jedynie do współwłaścicieli budujących mieszkania w celu ich wynajęcia. Reasumując organ ustalił, iż udział skarżących we współwłasności budynku wielorodzinnego, w którym 19 lokali przeznaczonych było na wynajem, wyniósł 1/19.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 120, 121 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu jego przedawnienia. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazali, iż zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 2006 r. określone zostało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., które to zobowiązanie, stosownie do przepisu art. 70 o.p. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2004 r. W tej sytuacji organ zobowiązany był umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę między innymi stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. WSA zauważał, że przepis art. 59 § 1 o.p., wśród dziewięciu przyczyn wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, wymienia między innymi zapłatę podatku oraz przedawnienie. Zaistnienie jednego z dziewięciu zdarzeń wymienionych w powołanym przepisie, wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych. Tym samym w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, gdyż zobowiązanie wygasło na skutek uprzedniej zapłaty podatku, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 o.p., w tym władny jest także uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Innymi słowy, upływ określonego w art. 70 § 1 o.p. terminu nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Dalej WSA podkreślał, że Dyrektor Izby Skarbowej po dwukrotnym rozpoznaniu sprawy określił zaskarżoną do WSA decyzją wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę 88.041,80 zł., a zatem w kwocie niższej od tej, którą zapłacili podatnicy. Okoliczność ta wynika niezbicie z akt sprawy. Fakt zapłaty podatku wynikającego z decyzji z dnia 16 stycznia 2001 r. (następnie uchylonej) przez skarżących w 2001 r. potwierdził także pełnomocnik skarżących na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. Tym samym stwierdzić należy, iż wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty dotyczy tylko wyżej wymienionej kwoty (88.041,80 zł). Pozostała część zapłaconej przez skarżących kwoty stanowi nadpłatę. Wobec powyższego, argumentacja skargi koncentrująca się jedynie wokół zagadnienia wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego przedawnienia - jakkolwiek prawidłowa, z uwagi na treść przepisu art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw - nie mogła zostać przez WSA uwzględniona.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżących ( za pośrednictwem doradcy podatkowego ), zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz procedury postępowania przed sądami administracyjnymi w sposób wyczerpujący przesłanki wskazane w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności: (1) art. 3 § 1 oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt "c" p.p.s.a., w

stopniu mającym wpływ na wynik postępowania oraz (2) prawa materialnego, tj. art. 4 i art. 5 o.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.f. oraz art. 70 § 1 art. 59 § 1 pkt 9 art. 208 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię.

Wnoszono o uchylenie wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do powtórnego rozpatrzenia przez WSA albo rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a. w przypadku uznania braku przesłanki skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej między innymi podnoszono, że WSA wykonując swe funkcje kontrolne zobowiązany był do usunięcia z obrotu prawnego decyzji wydanych z naruszeniem zasad postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Oddalenie zaś skargi jest naruszeniem art. 3 § 1 w związku z art. 135 i art.145 § 1 pkt "c" p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wskazywano, że wykładnia art. 4 i art. 5 o.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.f. w związku z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 o.p. dokonana przez WSA w Warszawie należy również uznać za błędną, albowiem godzi w zasadę, iż nie może czerpać korzyści z czynów niedozwolonych. Podatnik, w ocenie skarżącego, który nie wpłaca kwoty podatku wynikającej z decyzji, jest w lepszej sytuacji od podatnika, który dokonał wpłaty kwoty określonej doręczoną decyzją. Dokonanie wpłaty pozbawia podatnika ochrony, wynikającej z instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto podkreślano, że w identycznym stanie faktycznym i prawnym, skarżącym doręczono dwie różne decyzje organu odwoławczego: za 1997 r. decyzję uchylająca decyzję organu I-ej instancji i umarzającą postępowania oraz dokonano zwrotu w całości kwoty wynikającej z uchylonej decyzji, za 1998 r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej, niż kwota określona w zeznaniu złożonym przez podatnika. Sytuacja taka, zdaniem skarżących, jest sprzeczna z art.121 o.p i nie jest do pogodzenia z regułami praworządnego państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziow NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie w podstawie skargi kasacyjnej powołano się na naruszenie zarówno prawa materialnego, jak również na naruszenie przepisów postępowania ( art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), dlatego też odnosząc się do powyższych podstaw kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W petitum skargi kasacyjnej wskazywano w zakresie podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 3 § 1 w związku z art. 135 i art.145 § 1 pkt "c" p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Niewątpliwie w taki sposób przygotowana skarga kasacyjna powinna również zawierać właściwe powiązanie powołanych regulacji p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami o.p. ( zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 357. ).Ponadto, ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, autor skargi kasacyjnej nie dokonuje wywodu, na czym polegało naruszenie powyższych unormowań. Stwierdza jedynie, "że WSA wykonując swe funkcje kontrolne zobowiązany był do usunięcia z obrotu prawnego decyzji wydanych z naruszeniem zasad postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania". Zarzut ten mógł by być uznany za skuteczny, gdyby autor skargi kasacyjnej wykazał, że naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 3 § 1 w związku z art. 135 i art.145 § 1 pkt "c" p.p.s.a., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( zob. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ). Dlatego też, powyżej cytowane stwierdzenia, bez ich uzasadnienia, nie mogą być uznane za wystarczające przesłanki "istotnego wpływu na wynik sprawy" ( por. wyrok NSA z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, opublikowany w: ONSA i WSA z 2007 r., Nr 1 (16), poz. 13. ).

Przechodząc zatem do zarzutów w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 i art. 5 o.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.f. oraz art. 70 § 1 art. 59 § 1 pkt 9 art. 208 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, iż WSA dokonał błędnej wykładni przywołanych unormowań, gdyż "podatnik, który nie wpłaca kwoty podatku wynikającej z decyzji, jest w lepszej sytuacji od podatnika, który dokonał wpłaty kwoty określonej doręczoną decyzją" a ponadto "dokonanie wpłaty pozbawia podatnika ochrony, wynikającej z instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych". Inaczej mówiąc, nie można podzielić poglądu, że wykonanie zobowiązania podatkowego, będące rezultatem uprzedniego wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania, którą następnie usunięto z obrotu prawnego, nie wyklucza możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. Dokonując oceny powyższego zarzutu w kontekście podniesionego przedawnienia należy podkreślić, że dopiero po wydaniu decyzji przez Drugi Urząd Skarbowy W. w dniu 16 stycznia 2001 r. oraz określeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 119.163,36 zł. oraz zaległość w wysokości 47.581,56 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 32.899,40 zł., skarżący w dniu 22 stycznia 2001 r. wpłacili na rachunek organu kwotę wynikającą z tejże decyzji.

W uchwale składu 7 sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/2007, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (opublikowana w: LEX nr 298165, oraz w: PP 2008/1/47). Wyrażony tu przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy odnosić do rozpatrywanej sprawy, gdyż uchwała został podjęta w analogiczym stanie prawnym niezmienionego unormowania art. 59 § 1 pkt 1 o.p. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie ( art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Ostatnio wymieniony tu przepis nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie aprobuje wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA ( zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 441.).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w powoływanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r. W uzasadnieniu tejże uchwały NSA powołał się także na stanowisko NSA zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 2365/04 ( opublikowany w: POP z 2006 r. nr 5, poz. 76). Mianowicie w tym orzeczeniu NSA trafnie zwrócił uwagę na to, że bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części przez jego zapłatę jest to, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Przyjęcie bowiem założenia, że wniesienie odwołania (art. 127 i 220 o.p.) od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego, w ocenie NSA, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę (art. 72 § 1 o.p.) i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym decyzja organu podatkowego I instancji pozbawiona byłaby jakichkolwiek skutków materialnoprawnych, wbrew treści przepisów art. 5 i art. 21 § 3 o.p. Zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, konkludował NSA, musi zatem być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonania zapłaty, uwzględniając skutki materialnoprawne tej decyzji (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 o.p.). Trafnie także podkreślał NSA w tym wyroku, iż w przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie w części - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. - lub też prowadzi do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72-80 o.p. Ponadto, uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia uchylenia. NSA w niniejszej sprawie przyjął, iż dokonanie przez podatników wpłat spowodowało wygaśniecie zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Z kolei wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty, wykluczało możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po raz drugi, czyli poprzez przedawnienie, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 o.p. ( zob. wyrok NSA z 28.06.2004 r., FSK 200/04, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 4, z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego, OSP 2005, z. 3, poz. 34 ).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.