Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 560/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 par. 2, art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r., 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 27 kwietnia 2010 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec P. K. (dalej Skarżący/Strona), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2008 roku do marca 2010 roku. W jego toku ustalono, że Skarżący uczestniczył w tworzeniu łańcuchów fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a faktury zakupu wystawione na rzecz jego firmy nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych.

Wobec takich ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej DUKS/organ I instancji), decyzją z dnia [...] września 2014 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień i październik 2008 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: listopad, grudzień 2008 r., styczeń-grudzień 2009 r., styczeń-marzec 2010 r. oraz kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w związku z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") za okresy: czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. oraz luty, marzec, październik 2009 rok.

2. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego lekarza w celu ustalenia, czy w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy CBŚ w dniach [...] kwietnia i [...] maja 2010 r. w charakterze świadka J. J. znajdował się on w stanie niezdolności do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń,

b) art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), art. 167, 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1 i 86 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie,

d) art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez:

- naruszenie wykładni tych przepisów zawartych w wyrokach TSUE i sądów krajowych polegające na pominięciu przez organ zasady neutralności podatku VAT,

- niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami dotyczącymi możliwości przeniesienia prawa własności towaru,

- niewyczerpującą interpretację zebranego materiału dowodowego dotyczącego łańcuchów transakcji karuzelowych opartą na ocenie celu i rezultatów całego łańcucha, a nie każdej z poszczególnych transakcji,

- wyciąganie konsekwencji niezapłacenia podatku VAT przez jedną z firm uczestniczących w łańcuchu w stosunku do wszystkich uczestników danego łańcucha,

- uznanie wskazanych w decyzji transakcji Strony za niedokonane,

- pominięcie faktu, że realizacja części transakcji dokonywanych przez P. , a następnie przez Stronę, została potwierdzona przez organy krajów dostaw.

3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIS wskazał, że w niniejszej sprawie w dniu 25 października 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 7 listopada 2013 roku, prawidłowo doręczonym. Zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo zatem przedawnieniu w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Za prawidłowe DIS uznał ustalenia organu I instancji dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów Skarżącego, tj. P. M. P., A. P. B., D. FHU D. T., FHU R. K. oraz P. M. B. W ocenie organu odwoławczego, Strona w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami zakupu towarów wystawionymi przez wskazanych kontrahentów oraz sprzedaży tych towarów dla PUH P. P. K. Sp. j. była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Pełniła w tych łańcuchach rolę pośrednika transakcji – tzw. "bufora".

Zdaniem DIS, powyższe ustalenia potwierdza zarówno materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, jak również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w opisanym wyżej procederze.

Organ odwoławczy wskazał, że kontrahent Strony – M. P. w latach 2007-2009 wykorzystywał fikcyjną firmę "W." W. F. z siedzibą w T., do dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z krajów UE i przefakturowaniu ich dalej na firmę P., która dzięki temu, iż firma "słup" nie deklarowała i nie płaciła podatku należnego, w kolejnej fazie obrotu mogła sprzedawać towar w niższej cenie niż cena zakupu netto i cena rynkowa. Jednocześnie firma P. mogła wykazać w składanych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur firmy W., który w przypadku stosowania niewielkiej marży przy sprzedaży, właściwie kompensował podatek należny wynikający z wystawianych faktur sprzedaży. W konsekwencji, M. P. deklarował każdego miesiąca niewielkie, w porównaniu z obrotami, kwoty nadwyżek podatku VAT należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. DIS zwrócił także uwagę, że M. P. w składanych przez siebie zeznaniach wielokrotnie przyznawał się do popełnienia opisanych oszustw podatkowych wskazując, że firmę P. założył wyłącznie z zamiarem wyłudzania podatku VAT.

Ponadto DIS podzielił ustalenia organu I instancji, iż schemat oszustwa podatkowego z wykorzystaniem firmy A. polegał na tym, że na rachunek tej firmy dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z innych krajów UE. Deklarowane wewnątrzwspólnotowe nabycia związane były z faktycznym przemieszczeniem towarów z krajów UE na terytorium Polski oraz z obrotem jedynie fakturowym, kiedy to towar z Polski teoretycznie sprzedawany był na Cypr i do Niemiec, a następnie wracał do firmy A. w Polsce, podczas gdy faktycznie nigdy nie opuścił kraju. Działania firmy A. wskazują zatem, że podmiot ten umiejscowiony był w karuzeli podatkowej w charakterze "znikającego podatnika", zaś faktury VAT wprowadzane przez nią do obrotu nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, DUKS prawidłowo ocenił zeznania J. J. i B. F. o współpracy i roli, jaką odegrali w zorganizowaniu i prowadzeniu przez P. B. działalności firmy A., jako niewiarygodne. DIS wskazał, że zeznania te były sprzeczne i zawierały nieścisłości z wcześniejszymi zeznaniami P. B. i świadków złożonymi przed funkcjonariuszami CBŚ w śledztwie prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w B. Odnosząc się zaś do zeznań P. B. DIS podkreślił, iż jako osoba, która samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą, nie pamiętał on okoliczności zawieranych transakcji, w tym swoich kontrahentów.

DIS wskazał, że także firma D. FHU D. T. nie mogła przenieść własności towarów objętych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego z uwagi na to, że nigdy nie była w ich posiadaniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że towary wykazane na tych fakturach były przedmiotem transakcji między następującymi podmiotami: B.-Skarżący, przy czym na rzecz firmy B. faktury zakupu tych towarów wystawiła firma E., tj. podmiot nieistniejący. Jak wskazał DIS, w tożsamym łańcuchu fikcyjnych transakcji uczestniczyła firma FHU R. K., co potwierdzają m.in. zeznania B. F. i J. J., z których wynika, że firma E. powstała jedynie w celu uzyskania faktur zakupowych niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się z kolei do współpracy między Stroną a firmą P. organ odwoławczy wskazał, że za wiedzą M. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod wskazaną wcześniej firmą, oraz właścicieli innych przedsiębiorstw biorących udział w "karuzelach podatkowych" zorganizowano kilka łańcuchów firm, w których fakturowano obrót danym towarem wyłącznie w celu uzyskania dogodnej ceny zakupu poprzez tzw. zgubienie podatku VAT w firmie P. M. P.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał, że w przedstawionych łańcuchach fakturowania towarów firmy P. M. P. i A. P. B. pełniły role tzw. "znikających podatników", to jest wprowadzały towary na terytorium danego kraju, a następnie dokonywały ich zbycia do pierwszego w kolejności odbiorcy krajowego, przy czym nie wykazywały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie przeznaczenia, dokonując dalszej dostawy produktów. Z kolei rola Skarżącego oraz firm D. FHU D. T., FHU R. K. i P. M. B. sprowadzała się do pełnienia funkcji "bufora" poprzez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, tj. nabywania towarów od znikających podatników i dokonywania ich dalszej odsprzedaży w korzystnych cenach na rynku.

Organ odwoławczy dodał, że Skarżący świadomie uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej", na co wskazuje m.in. okoliczność, iż nie miał on wiedzy o obrotach swojej firmy czy kosztach prowadzonej przez siebie działalności, nie angażował w obrót firmy żadnych własnych środków finansowych, nie posiadał własnych magazynów ani środków transportowych, zaś z deklaracji VAT-7 wynika, że w niektórych miesiącach obroty firmy Skarżącego w sposób nieracjonalny, zważywszy na obiektywne warunki prowadzenia działalności gospodarczej, rosły kilka, a nawet kilkanaście razy w porównaniu do poprzedniego miesiąca.

Zdaniem DIS, organ I instancji prawidłowo zatem uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych w decyzji kontrahentów Skarżącego, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie.

Jednocześnie DIS wskazał, że wystawienie przez Skarżącego faktur sprzedaży dla P. P. K., stanowiących element karuzeli podatkowej, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, lecz powoduje powstanie tego obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut Strony co do nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego lekarza wskazując, że w toku postępowania kontrolnego Skarżący nie złożył takiego wniosku dowodowego.

4. Skarżący złożył skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zarzuciła DIS naruszenie m.in.:

- art. 145 § 2, art. 70c, 70 § 6 pkt 1 i 70 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania pełnomocnikowi Strony i nie zastosowanie przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 roku,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za okres od grudnia 2008 r. do lipca 2009 roku,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące i błędne rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nie umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość,

- art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 187, 191 O.p. poprzez działania niezgodne z przepisami prawa podważające zaufanie do organów podatkowych i naruszające obowiązek zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz poszanowania zasady prawdy materialnej, w tym m.in. poprzez opieranie zarzutów wobec Skarżącego na przypuszczeniach organu i osób trzecich,

- art. 124 O.p. m.in. poprzez lakoniczne odnoszenie się do argumentów i zarzutów Skarżącego,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez tendencyjną interpretację zeznań M. P. oraz Skarżącego i ich ocenę z pominięciem części tych zeznań, bez żadnego podania przyczyny i jej uzasadnienia, opieranie wiarygodności zeznań świadka J. J. na zeznaniach świadków, które nie miały miejsca,

- art. 124 i 127 O.p. poprzez brak odniesienia się do zeznań M. P. i J. J. w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów,

- art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i nie uwzględnienie faktu, że wszystkie okoliczności wskazane jako świadczące o świadomości Strony w uczestnictwie w nadużyciu podatkowym, nie spełniały warunków istnienia związku przyczynowo-skutkowego.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. Istota sporu wymaga odniesienia się do kilku zagadnień. Po pierwsze – należy odnieść się do zarzutu Skarżącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia, jako najdalej idącego. Dopiero bowiem stwierdzenie, czy doszło (czy też nie doszło) do zawieszenia biegu terminu przedawnienia może powodować dalsze postępowanie w tej sprawie. Po drugie – analizie poddać należy zarzuty Strony związane z postępowaniem podatkowym prowadzonym w sprawie. Po trzecie – istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury zakupu towaru wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla Niego podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawione przez Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru.

3.1. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia jako najdalej idącego.

Jest bezsporne to, że organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2014 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień i październik 2008 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: listopad, grudzień 2008 r., styczeń-grudzień 2009 r., styczeń-marzec 2010 r. oraz kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w związku z art. 108 ust. 1 uptu za okresy: czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. oraz luty, marzec, październik 2009 rok. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym, którego dotyczą zasady przedawnienia określone w art. 70 O.p. Ze względu na to, że organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] września 2014 r., a więc już po upływie 5 lat od roku podatkowego, w którym należało zapłacić podatek od towarów i usług, Sąd zbadał tę okoliczność w pierwszej kolejności. Przypomnieć także należy, że terminy przedawnienia w niniejszej sprawie upływały – w zależności od wskazanych w decyzji zobowiązań podatkowych – z końcem 2013 lub z końcem 2014 roku.

3.2. Organ podatkowy wskazał, że w niniejszej sprawie w dniu 25 października 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. O fakcie tym Skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 7 listopada 2013 roku (doręczonym dnia 13 listopada 2013 roku). Zdaniem Sądu, twierdzenie organu jest prawidłowe. W rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego. Możliwe zatem było orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego Strony w podatku VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją, gdyż termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

3.3. Przepis art. 70 § 1 O.p. w dacie powstawania zobowiązania Spółki przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w § 6, na który powołują się organy ustalał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zgodnie z § 7 przepisu, termin przedawnienia biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Treść przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 roku. Przepis nie precyzował przeciwko komu ma toczyć się jedno z takich postępowań i czy postępowanie to ma mieć związek z zobowiązaniem podatkowym. Dopiero od dnia 1 września 2005 r. przepis § 6 i § 7 został doprecyzowany przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Stanowił on wówczas w § 6 pkt 1, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a § 7 pkt 7, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

3.4. W rozpatrywanej sprawie Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. w dniu [...] października 2013 r. postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] listopada 2009 r.(w sprawie [...]) poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe między innymi o udzielenie pomocy do narażenia (w okresie od lipca 2008 r. do listopada 2009 roku) w T. i w W. w krótkich odstępach czasu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 3 188 541 zł za poszczególne miesiące 2008 i 2009 roku przez firmę Skarżącego poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w W. co do kwoty podatku VAT, w sytuacji posłużenia się uprzednio nierzetelnymi fakturami VAT, niedokumentującymi rzeczywistych czynności sprzedaży artykułów spożywczych, co umożliwiło odbiorcom tych faktur VAT na uszczuplenie podatku VAT należnego poprzez odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, prawidłowe jest ustalenie organu odwoławczego, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (o czym Strona została prawidłowo powiadomiona), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzut naruszenia art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego staje się nieuzasadniony.

3.5. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. także wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15).

3.6. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje, aby we wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 K.k.s., art. 313 oraz art. 314 K.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam (analogicznie przyjęto w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

Sąd wskazuje, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, w sposób który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, może stwierdzić, że są one nieprawidłowe tylko wówczas, gdy w wyniku ich wydania doszło lub mogło dojść do naruszenia przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia powołanych przepisów, a organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja powinna zostać z tego powodu uchylona (zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/14).

Sąd jest świadomy, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może się okazać dla Skarżącego przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd.

3.7. Zarzut naruszenia art. 70c O.p. Skarżący wiąże dodatkowo z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie Jego pełnomocnikowi w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. pisma zawiadamiającego o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, zarzut ten jest chybiony.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przywołany przepis art. 70c O.p. jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. Zawarty jest on w dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 8 "Przedawnienie" ustawy Ordynacja podatkowa, czyli poza działem IV "Postępowanie podatkowe", w którego w Rozdziale 3, w art. 136 i art. 137 uregulowano działanie pełnomocnika występującego w imieniu strony. Zauważyć więc należy, że przepis art. 70c O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Wskazać bowiem trzeba, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym np. po upływie kilku lat od zakończenia postępowania).

Przepis art. 70c O.p. do dokonania zawiadomienia uprawnia organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Organem zawiadamiającym nie musi być organ prowadzący postępowanie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organem prowadzącym postępowanie kontrolne był bowiem organ kontroli skarbowej, a organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego był naczelnik urzędu skarbowego. Przepis art. 70c O.p. posługuje się pojęciami charakterystycznymi dla przepisów materialnych: "organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" zamiast np. "organ prowadzący postępowanie" oraz pojęciem "podatnik" zamiast pojęciem "strona". Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie prowadził wobec Skarżącego postępowania podatkowego w zakresie VAT dotyczącego poszczególnych miesięcy 2008 r. i 2009 roku. Przed tym organem podatkowym nie było więc sprawy, w której strona miałaby działać przez pełnomocnika; nie było w tym organie akt sprawy VAT dotyczącej poszczególnych miesięcy 2008 r. i 2009 r., w której pełnomocnik Skarżącego miałby złożyć dokument pełnomocnictwa i w tej sprawie stawać za Skarżącego.

Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie wystosowane do Skarżącego spełnia warunki ustawowe. W tej sytuacji, z chwilą doręczenia zawiadomienia, nie można przyjąć istnienia, po stronie Skarżącego "stanu nieświadomości podatnika", o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zakres informacji podanych w zawiadomieniu skierowanym do Skarżącego spełnia więc zakreślone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wymogi, jakich należałoby oczekiwać w tej sytuacji od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Ponadto zawiadomienie bezpośrednio Skarżącego nie narusza celu wprowadzenia tego przepisu w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo, podobny pogląd wyrażono w kilku wyrokach NSA (z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14) oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 3082/13). Sąd jest świadomy, że w judykaturze prezentowane są też poglądy przeciwne, ale nie przyznaje im racji.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie narusza prawa powiadomienie o tym bezpośrednio Skarżącego. Podatnik powziął zatem wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. W tym zakresie zastosowania nie znajduje przepis art. 145 § 2 O.p. Powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem czynnością dokonywaną w ramach postępowania podatkowego. Prawidłowość zastosowania przepisu art. 70c O.p. potwierdza wykładnia literalna jego treści wsparta wykładnią systemową związaną z umiejscowieniem tego przepisu poza Działem IV O.p. "Postępowanie podatkowe".

Konsekwencją nieuznania za trafny zarzutu naruszenia art. 145 § 2, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. jest też stwierdzenie przez Sąd niezasadności zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Skoro zobowiązanie nie było przedawnione w dacie wydania zaskarżonej decyzji to organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji w oparciu o art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym w postepowaniu podatkowym nie zostały naruszone wskazane regulacje O.p.

4.1. Sprawą sporną w niniejszej sprawie było zakwestionowanie uwzględnionych przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za badane miesiące (w poszczególnych latach) kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. K. (P. M. P., A. P. B., D. FHU D. T., Firma Handlowo Usługowa R. K., P. M. B.) na rzecz Strony, w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz transakcji sprzedaży tych towarów dla PHU P. K. Sp. J.

Organ kontroli stwierdził, że szczegółowo wskazane w aktach sprawy faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że przedsiębiorstwo P. P. K. było typowym ogniwem łańcucha firm uczestniczących w ciągu transakcji określanych jako "karuzela podatkowa", wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Pełniła w tych łańcuchach rolę pośrednika, określanego potocznie jako "bufor". W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne zostały ustalone w oparciu o bardzo obszerny i szczegółowy materiał dowodowy zebrany w toku postepowania prowadzonego zarówno wobec Pana P. K. jak również wobec podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej". Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych w tym zakresie były prawidłowe a wyciągnięte wnioski logiczne i dobrze uzasadnione.

4.2. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L 2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

4.3. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Teza ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że ten podatek nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02 Halifax, z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-425/06 Part Service, z dnia 22 maja 2008 r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawa C-103/09 Weald Lesing - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane są dwa elementy.

Po pierwsze - aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie – z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w O.p.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/05 The Queen. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażenia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.).

"Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Z powyższych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar istniał (krążył w jakimś zakresie pomiędzy firmami w "karuzeli podatkowej"), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług).

5.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom jakie stawia Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe naruszyły między innymi postanowienia art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p. i wyrażone w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania, czynnego udziału strony i zasady informowania, zasady prawdy materialnej oraz dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe dochowały wszelkich wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżący wywodził w skardze. Zasadne zatem jest przytoczenie tych przepisów O.p., które – zdaniem Skarżącego – były w niniejszym postepowaniu naruszone.

Artykuł 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Artykuł 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00 oraz wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Artykuł 123 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Oznacza to, że obowiązek ten istnieje - co do zasady - od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w toku postępowania służą przepisy szczególne, a głównie przepisy rozdziału "Dowody" w Dziale IV O.p.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

5.2. Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącego, jak również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec podmiotów uczestniczących w opisanym w decyzjach łańcuchu transakcji (P. M. P., A. P. B., D. FHU D. T., Firma Handlowo Usługowa R. K., P. M. B., PHU P. K. Sp. J.). Swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy oparł na ustaleniach stanu faktycznego, które w ocenie Sądu potwierdzają, że Skarżący tworzył ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. W toku postępowania prawidłowo ustalono, że po stronie wystawców faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonymi. W aktach sprawy są szczegółowe informacje i dokumenty dotyczące skontrolowania przebiegu transakcji, przeprowadzono szereg wyjaśnień z udziałem osób wystawiających faktury, przesłuchano także w charakterze świadków pracowników różnych podmiotów gospodarczych oraz ich właścicieli. Pod uwagę wzięto również dodatkowe dowody zebrane między innymi przez Prokuraturę Apelacyjną w B. i Prokuraturę Okręgową w O.

Główne zarzuty skargi sprowadzają się negowania ustaleń stanu faktycznego odnośnie do wielu podmiotów i ich działalności, a co za tym idzie błędnych wniosków organów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu posiadanych przez Stronę faktur nabycia oraz wystawiania faktur VAT niestwierdzających faktycznych dostaw towarów.

5.3. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów Skarżącego (tj. P. M. P., A. P. B., D. FHU D. T., FHU R. K. oraz P. M. B.). W ocenie Sądu, Strona w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami zakupu towarów wystawionymi przez wskazanych kontrahentów oraz sprzedaży tych towarów dla PUH P. P. K. sp.j. była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Pełniła w tych łańcuchach rolę pośrednika transakcji ("bufora"). Zdaniem Sądu, ustalenia powyższe potwierdza zarówno materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, jak również w toku wielu postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w opisanym wyżej procederze.

W opinii Sądu, słusznie zatem organ odwoławczy wskazał, że kontrahent Strony – M. P. w latach 2007-2009 wykorzystywał fikcyjną firmę "W." W. F. z siedzibą w T., do dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z krajów UE i przefakturowaniu ich dalej na firmę P., która dzięki temu, iż firma "słup" nie deklarowała i nie płaciła podatku należnego, w kolejnej fazie obrotu mogła sprzedawać towar w niższej cenie niż cena zakupu netto i cena rynkowa. Jednocześnie firma P. mogła wykazać w składanych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur firmy W., który w przypadku stosowania niewielkiej marży przy sprzedaży, właściwie kompensował podatek należny wynikający z wystawianych faktur sprzedaży. W konsekwencji, M. P. deklarował każdego miesiąca niewielkie, w porównaniu z obrotami, kwoty nadwyżek podatku VAT należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Zasadnie DIS zwrócił także uwagę, iż M. P. w składanych przez siebie zeznaniach wielokrotnie przyznawał się do popełnienia opisanych oszustw podatkowych wskazując, że firmę P. założył wyłącznie z zamiarem wyłudzania podatku VAT. Zdaniem Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący nieprawidłowej oceny zeznań Pana P. przez organy podatkowe. Szczegółowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie były wystarczające dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie.

Ponadto Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, że schemat oszustwa podatkowego z wykorzystaniem firmy A. polegał na tym, że na rachunek tej firmy dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z innych państw UE. Deklarowane wewnątrzwspólnotowe nabycia związane były z faktycznym przemieszczeniem towarów z państw UE na terytorium Polski oraz z obrotem jedynie fakturowym, kiedy to towar z Polski teoretycznie sprzedawany był na Cypr i do Niemiec, a następnie wracał do firmy A. w Polsce, podczas gdy faktycznie nigdy nie opuścił kraju. Działania firmy A. wskazują zatem, że podmiot ten umiejscowiony był w karuzeli podatkowej w charakterze "znikającego podatnika", zaś faktury VAT wprowadzane przez nią do obrotu nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły także zeznania J. J. i B. F. o współpracy i roli, jaką odegrali w zorganizowaniu i prowadzeniu przez P. B. działalności firmy A., jako niewiarygodne. Organy podatkowe słusznie wykazały, że zeznania te były sprzeczne i zawierały nieścisłości z wcześniejszymi zeznaniami P. B. i świadków złożonymi przed funkcjonariuszami CBŚ w śledztwie prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w B. Dodatkowo organy podatkowe ustaliły - odnosząc się do zeznań P. B. - że jako osoba, która samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą, nie pamiętał on okoliczności zawieranych transakcji, w tym swoich kontrahentów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie twierdziły, że także firma D. FHU D. T. nie mogła przenieść własności towarów objętych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego z uwagi na to, że nigdy nie była w ich posiadaniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że towary wykazane na tych fakturach były przedmiotem transakcji między szczegółowo wskazanymi w decyzjach podmiotami (B. -Skarżący, przy czym na rzecz firmy B. faktury zakupu tych towarów wystawiła firma E., tj. podmiot nieistniejący). Jak zasadnie wskazał DIS, w tożsamym łańcuchu fikcyjnych transakcji uczestniczyła firma FHU R. K. (co potwierdzają m.in. zeznania B. F. i J. J., z których wynika, że firma E. powstała jedynie w celu uzyskania faktur zakupowych niedokumentujących rzeczywistych transakcji). Odnosząc się z kolei do współpracy między Stroną a firmą P. organ odwoławczy zasadnie wskazał, że za wiedzą M. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod wskazaną wcześniej firmą, oraz właścicieli innych przedsiębiorstw biorących udział w "karuzelach podatkowych" zorganizowano kilka łańcuchów firm, w których fakturowano obrót danym towarem wyłącznie w celu uzyskania dogodnej ceny zakupu poprzez tzw. zgubienie podatku VAT w firmie P. M. P.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy trafnie i prawidłowo wskazał, że w przedstawionych łańcuchach fakturowania towarów firmy P. M. P. i A. P. B. pełniły role tzw. "znikających podatników", to jest wprowadzały towary na terytorium danego kraju, a następnie dokonywały ich zbycia do pierwszego w kolejności odbiorcy krajowego, przy czym nie wykazywały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie przeznaczenia, dokonując dalszej dostawy produktów. Z kolei rola Skarżącego oraz firm D. FHU D. T., FHU R. K. i P. M. B. sprowadzała się do pełnienia funkcji "bufora" poprzez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, tj. nabywania towarów od znikających podatników i dokonywania ich dalszej odsprzedaży w korzystnych cenach na rynku.

Ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że Skarżący świadomie uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej" były zasadne. Na tą okoliczność wskazywało między innymi to, że Skarżący nie miał wiedzy o obrotach swojej firmy czy kosztach prowadzonej przez siebie działalności. Nie angażował w obrót firmy żadnych własnych środków finansowych, nie posiadał własnych magazynów ani środków transportowych. Z analizy deklaracji VAT-7 wynikało ponadto, że w niektórych miesiącach obroty firmy Skarżącego rosły kilka, a nawet kilkanaście razy w porównaniu do poprzedniego miesiąca. Zdarzenia te były trudne do wytłumaczenia w sposób racjonalny, zważywszy na obiektywne warunki prowadzenia działalności gospodarczej w danym czasie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych w decyzji kontrahentów Skarżącego, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Prawidłowo zatem ustalono, że wystawienie przez Skarżącego faktur sprzedaży dla P. P. K., stanowiących element karuzeli podatkowej, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, lecz powoduje powstanie tego obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Można się również zgodzić z tym, że za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut Strony co do nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego lekarza wskazując, że w toku postępowania kontrolnego Skarżący nie złożył takiego wniosku dowodowego.

6. Końcowo Sąd zauważa, że znana jest mu z urzędu okoliczność, że wobec szeregu osób wymienionych w zaskarżonej decyzji, a zaangażowanych w transakcje ze Skarżącym, wydawano decyzje podatkowe, Wojewódzkie Sądy Administracyjne oddalały skargi na te decyzje (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 684/15; wyrok WSA w Warszawie z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt 481/15), a nadto NSA oddalał skargi kasacyjne od wyroków uznając, że wskazane podmioty uczestniczyły w "karuzeli podatkowej" (np. sygn. akt: I FSK 569/15, III SA/Wa 633/15, I FSK 172/14, I FSK 598/15, III SA/Wa 491/15, I FSK 631/15, I FSK 172/14). Jakkolwiek, formalnie, każda sprawa jest odrębna, to jednak ta uwaga Sądu wynika ze sformułowanej wyżej oceny, że sprawa niniejsza na płaszczyźnie faktycznej wiąże się z wieloma innymi podmiotami i osobami oraz ta perspektywa wzmacnia prawdziwy i pełny obraz działalności Skarżącego oraz podmiotów zaangażowanych w "karuzelę podatkową".

7. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.