Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 797/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 16 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1041/15 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1041/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: Dyrektor IC lub organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2015r. nr [...]. Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z [...] maja 2015r. określająca G. C. (dalej: podatnik bądź skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [L.] rok produkcji: 2007, poj. silnika 3628 cm3 - w kwocie 24 272 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej: ustawa akcyzowa lub upa). Zasadniczym ustaleniem faktycznym było to, że podatnik w styczniu 2010r. dokonał na terytorium Niemiec zakupu wyżej opisanego pojazdu oraz przemieścił go na teren kraju, określając ten pojazd, zgodnie z zapisem w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Organy ustaliły jednak, że przedmiotowy samochód był samochodem osobowym, którego nabycie wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Organ ustalenia te oparł w szczególności na informacji od przedstawiciela producenta, który poinformował, że przedmiotowy samochód był wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy, terenowy, kategorii MIG z nadwoziem typu kombi. Samochód ten w procesie produkcji został wyposażony w 5 stałych miejsc do siedzenia, wliczając miejsce kierowcy - wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Posiadał pełne przeszklenie tylne i boczne, nie posiadał przegrody stałej oddzielającej cześć bagażową od pasażerskiej. W tylnej części, za pierwszym rzędem siedzeń posiadał wyposażenie wnętrza typowe dla samochodów osobowych kombi. Organ zauważył, że w dacie zakupu przedmiotowego samochodu przez podatnika, w styczniu 2010 r. był on zarejestrowany jako samochód ciężarowy 2 -osobowy. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym w uwagach dotyczących siedzeń i pasów zawarto zapis: punkty mocujące zaspawano, ściana dzieląca za siedzeniami. Pojazd ten został początkowo zarejestrowany w kraju jako pojazd ciężarowy. Jednak później dokonano w przedmiotowym pojeździe zmian polegających na demontażu kraty zabezpieczającej oraz zamontowaniu drugiego rzędu trzech siedzeń kompletne wyposażonych, co spowodowało uznanie pojazdu za osobowy w jego dokumentach rejestracyjnych.

W konsekwencji organy obu instancji uznały, że samochód należało zaklasyfikować do pozycji nomenklatury scalonej CN 8703, co wiązało się z określeniem podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dyrektor IC wskazał, że pozycja CN 8703, do której zakwalifikowano przedmiotowy pojazd, posługuje się zwrotem "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Nie są to samochody przeznaczone wyłącznie do przewożenia osób, ale również do przewożenia rzeczy. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703, a CN 8704 polega na tym, że pojazdy z pozycji CN 8704 służą tylko do transportu towarowego, zaś samochody z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, a więc można nimi również przewozić towary. Organ wskazał, że przepisy akcyzowe za pojazd samochodowy do transportu towarowego uznają tylko taki samochód, którego surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z budowy i wyposażenia. Nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystywania samochodu przez nabywcę, lecz o przeznaczenie według zamysłu jego producenta. Organ odwoławczy wskazał, że w założeniu producenta przedmiotowy samochód był przeznaczony do przewozu 5 osób w dwóch rzędach siedzeń, przy jednoczesnym spełnieniu pełnych standardów bezpieczeństwa. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał mimo wcześniejszych przeróbek szereg cech i właściwości uzasadniających jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8703 tj. pięciodrzwiową (drzwi boczne 4 sztuki, 1 sztuka drzwi tylnych), w pełni przeszkloną wersję karoserii typu kombi. Kolejna przebudowa (na terytorium kraju) mająca na celu zmianę rodzaju i przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy polegała na demontażu kratki oddzielającej oraz montażu trzech dodatkowych siedzeń kompletnie wyposażonych, co potwierdza opis zmian dokonanych w pojeździe w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Organ stwierdził też, że dokonane początkowe zmiany miały przejściowy charakter, a dostosowanie wyposażenia samochodu poczynione w celu umożliwienia przewozu zarówno osób, jak i ładunków, nie ingerowało w konstrukcję pojazdu i nie zmieniło konstrukcyjnej możliwości montażu 5 miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. Przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób,

a na powyższą ocenę nie może mieć wpływu przystosowanie pojazdu przez pewien okres do transportu towarów i zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego. Organ zauważył też, że relatywnie niewielka dopuszczalna ładowność na poziomie 430 kg w odniesieniu do maksymalnej masy całkowitej pojazdu (3175 kg) sprawia, że przewóz towarów uznać należy jedynie za funkcję dodatkową pojazdu, przy zachowaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób.

Co do powoływanych przez podatnika wiążących informacji taryfowych wydanych w innych sprawach dotyczących samochodów tej samej marki, organ zauważył, że decyzje te są wiążące jedynie w konkretnych sprawach dla konkretnego stanu faktycznego, wobec czego nie sposób przenosić zawartych w nich wniosków na grunt przedmiotowej sprawy oraz podkreślił, że z materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie nie wynika, aby sprowadzony przez podatnika pojazd był pojazdem typu VAN, wobec czego zarzut pominięcia not wyjaśniających do tego typu pojazdów jest bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 194§1 oraz 210§1 pkt 6 Op. oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym: art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 10 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako ppsa).

Za prawidłową uznał oceną organów, że przedmiotowy samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE 301 z dnia 31 października 2006r.). Z kolei w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z dnia 4 grudnia 2006r., Nr 86, poz. 880 ze zm.) publikowano Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej.

WSA zauważył, że przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji. Z przytoczonych przepisów wynika, że pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria zostały objęte działem 87 CN. W ramach tego działu do pozycji 8703 zaliczono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś do pozycji 8704 samochody do transportu towarowego. Sąd I instancji wskazał też na noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

Noty te wśród cech właściwych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymieniają:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przytaczając wskazane w tych notach zasadnicze cechy samochodów ciężarowych z grupy CN 8704 Sąd I instancji uznał, że przedmiotowy samochód nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. WSA uznał m.in., że zmiany w wyposażeniu pojazdu, polegające na zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej czy wymontowanie tylnych siedzeń, nie były zmianami konstrukcyjnymi, zmieniającymi pierwotne przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Nie miały one cech trwałości. W ocenie Sądu I instancji nie można utożsamiać zasadniczego przeznaczenia towaru z tymczasowym i przemijającym sposobem jego wykorzystywania.

WSA za nie mającą znaczenie dla przedmiotowej sprawy uznał dokumentację związaną z rejestracją pojazdu. Odniósł się też do zarzutu dotyczącego pominięcia jako materiału dowodowego opinii klasyfikacyjnych stanowiących uzasadnienie wydanych decyzji WIT. Uznał, że dotyczą one konkretnego towaru, są wiążące wobec podmiotu, dla którego zostały wydane i dla stwierdzonego w momencie wydawania decyzji stanu faktycznego towaru. Dlatego nieprawidłowym byłoby automatyczne przenoszenie stwierdzeń zawartych w informacjach wydanych w innych sprawach do realiów niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 10 pkt 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. 1993.253.1 z dnia 11 października 1993 r.) na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz.

G. C. zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym błędną interpretację i zastosowanie przepisów ustawy akcyzowej, w tym: art, 1 ust 1; art. 3 ust. 1; art. 10 ust 1; art. 100 ust. 1 pkt 2; art. 100 ust. 4; art. 101 ust 2 pkt 1 poprzez:

- odnośnie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez ustalenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [L.] o wskazanych danych identyfikacyjnych;

- odnośnie art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że przeznaczeniem pojazdu jest w przeważającej mierze przewóz osób, podczas gdy: przeznaczenie samochodu, jego ładowność, ilość potencjalnych miejsc siedzących (2 miejsca), brak w samochodzie drugiego rzędu siedzeń i ich pasów bezpieczeństwa, trwałe zaspawanie punktów mocujących pozostałych po usunięciu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, montaż trwałej przegrody połączonej z płaskim podestem ładunkowym wskazuje na przeznaczenie pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - moment powstania obowiązku podatkowego;

- błędne i nie znajdujące potwierdzenia w obiektywnych cechach i faktach ustalenie, głównego i zasadniczego przeznaczenia oraz konstrukcji samochodu na dzień jego przywozu na teren kraju (jego nabycia wewnątrzwspólnotowego);

- dokonanie błędnej, niezgodnej z obiektywnymi faktami i przepisami, klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do kodu CN8703,

- błędną interpretację i zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu,

- błędną interpretację Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), w zakresie konstrukcji opisanym dla pozycji CN8703 i CN8704 dotyczącym klasyfikacji samochodów wielozadaniowych,

- pominięcie Decyzji i Opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS (w tym: kryterium ładowności przedmiotowego pojazdu, opinii klasyfikacyjnych dwuosobowych, trzyosobowych typu VAN),

- pominięcie Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), w kwestii klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych klasyfikowanych do podpozycji 87042131 do 87042199 oraz samochodów wielozdaniowych typu VAN, przeszklonych z jednym rzędem siedzeń, bez dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz punktów ich kotwienia do kodu CN8704,

- pominiecie, jako materiału dowodowego opinii klasyfikacyjnych stanowiących uzasadnienie wydanych decyzji WIT wystawianych przez właściwe unijne organy, które jednoznacznie wskazują na klasyfikację dwuosobowych, identycznych i podobnych konstrukcyjnie samochodów, do kodu CN8704, samochodów pierwotnie wyprodukowanych i skompletowanych, jako samochody osobowe, w których dokonano zmian konstrukcyjnych identycznych ze zmianami dokonanymi w przedmiotowym samochodzie, który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § I, art. 187 § 1, art.. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej: op) przez dokonanie sprzecznych ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

- art. 122 op (niewłaściwe ustalenie stanu przedmiotowego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - moment powstania obowiązku podatkowego - oraz jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej; pominięcie lub dowolna i zarazem błędna analiza faktów, dowodów i wyjaśnień wskazujących na zasadnicze przeznaczenie samochodu do transportu towarów i jego klasyfikacji taryfowej do pozycji CN8704 i przez to nieuzasadnione zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do grupy samochodów osobowych klasyfikowanych do kodu CN8703, co jest sprzeczne z przepisami i "narzędziami klasyfikacyjnymi", wyjaśnieniami i opiniami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, które konstrukcyjnie przystosowane są do tej funkcji, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej);

- art. 180 § 1 (pominięcie lub niewłaściwe zastosowanie w prowadzonym postępowaniu dowodów wskazujących na główne i zasadnicze przeznaczenie samochodu na dzień jego przywozu na teren kraju oraz błędną analizę, pominięcie lub niewłaściwe zastosowanie w prowadzonym postępowaniu "narzędzi klasyfikacyjnych" (w tym Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), Decyzji i Opinii Komitetu (HS) wprowadzających np. obiektywne kryterium ładowności przy ustalaniu właściwej klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) - klasyfikacja taryfowa samochodów wielozadaniowych oraz samochodów z jednym rzędem siedzeń typu VAN, samochodów wielozadaniowych), opinii klasyfikacyjnych unijnych organów celnych stanowiących uzasadnienie wydanych decyzji WIT, które powinny być zastosowane przy analizie klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu, a które wyłączają jego klasyfikację do kodu CN8703);

- art. 187 § 1 (nieprawidłową analizę materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń, co do głównego i zasadniczego przeznaczenia oraz charakteru samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz jego klasyfikacji taryfowej w oparciu o materiał dowodowy nie odnoszący się do stanu towaru z dnia jego zakupu i przywozu na teren kraju);

- art. 194 § 1 (odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych, błędnej analizie danych zawartych w tych dokumentach w zakresie charakteru i przeznaczenia samochodu, jego ładowności, ilości potencjalnych miejsc siedzących (2 miejsca), braku w samochodzie drugiego rzędu siedzeń i ich pasów bezpieczeństwa, zaspawania punktów mocujących pozostałych po usunięciu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, montażu trwałej przegrody (przegrody połączonej z płaskim podestem ładunkowym), którymi bez wątpienia są: niemiecki dowód rejestracyjny i dowód własności tego pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu dokonane przez uprawnionych (niemieckiego i polskiego) diagnostów, potwierdzających charakter, przeznaczenie i konstrukcję tego samochodu i inne cechy jak np. ładowność, potencjalna maksymalna ilość miejsc siedzących w tym samochodzie,

- art. 210 § 1 pkt 6 (co do uzasadnienia faktycznego decyzji) poprzez nie wskazanie wszystkich obiektywnych faktów, które organ powinien wziąć pod uwagę i uznać za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (pominiecie kryterium ładowności, klasyfikacji samochodów typ VAN z jednym rzędem siedzeń przystosowanych do przewozu towarów do pozycji CN8704, opinii klasyfikacyjnych dwuosobowych, trzyosobowych samochodów typu VAN do pozycji CN8704 oraz co do uzasadnienia prawnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa);

- naruszenie art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej 2012/C 326/01 (zasady swobodnego przepływu towarów w ramach UE).

Uzasadniając skargę jej autor zarzucał między innymi brak szczegółowych ustaleń co do różnic pomiędzy cechami samochodu ciężarowego i osobowego, i co do szczegółów modyfikacji samochodu przy przerobieniu go na ciężarowy. Wskazywał na szczególne znaczenie WIT dla podobnych samochodów, jak samochód przedmiotowy w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podnosił, że wygląd i wyposażenie przedmiotowego samochodu było tożsame z wyposażeniem i konstrukcją samochodów, wobec których europejskie organy celne uznają za zasadnicze towarowe przeznaczenie tych samochodów i właściwą ich klasyfikację taryfową do kodu CN8704. Zarzucał nieuwzględnienie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, których w tej sprawie nie stwierdzono.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt ppsa). Przepis art. 174 pkt 1 ppsa przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ppsa – naruszenie przepisów postępowania – może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec niedostrzeżenia przesłanek skutkujących nieważnością postępowania – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów.

Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postepowania sprowadzając się przede wszystkim do wadliwej – w ocenie skarżącego – klasyfikacji pojazdu, w pierwszej kolejności należy ustalić ramy materialnoprawne określające zakres postępowania, a więc i odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzając się przy tym do zarzutów naruszeń polegających na błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania.

Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miały zastosowanie: ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu opublikowanym w Dz.U. 2009 Nr 3 poz. 11 oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz rozporządzenie Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniające załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do przepisów powołanej ustawy, w szczególności z art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 upa akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym zgodnie z art. 100 ust. 4 upa samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Do celów poboru akcyzy zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do WTC, który jest corocznie zmieniany. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmowała w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS (ogólnych regułach interpretacji nomenklatury scalonej), zawartych w WTC. Przystępując więc do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W tym kontekście zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w przedmiocie, czy nabyty wewnątrzwpólnotowo pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu; ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia jego przeznaczenia. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi więc być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 (LEX nr 337569), w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził nadto, że z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 – tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Tak więc prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703, a więc uznanie go za taki, o jakim mowa w art. 100 ust. 4 upa, przesądza o powstaniu obowiązku zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z przepisami art. 1, art. 10 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 upa. Tak więc, skoro nie jest przedmiotem sporu fakt dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu w określonej w decyzji dacie, to uznanie samochodu za taki, o jakim mowa w art. 100 ust. 4 upa czyni całkowicie bezpodstawnymi zarzuty naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego - ustawy akcyzowej - wskazanych w skardze kasacyjnej przez ich błędna wykładnię i zastosowanie.

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi, a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania pojazdów do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochody winny być zaklasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiała praktyka klasyfikowania przez organy Republiki Federalnej Niemiec do pozycji CN 8704 samochodów osobowych, przebudowanych na samochody ciężarowe o cechach analogicznych jak sporne pojazdy, oraz wiążące informacje taryfowe (WIT) wydawane dla podobnych, czy nawet takich samych pojazdów. Skarżący uważa także, że przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód wyprodukowany jako osobowy został trwale przerobiony na samochód ciężarowy i takie było jego przeznaczenie w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, co nakazywało zakwalifikować go do grupy CN 8704. Te dowody, zdaniem skarżacego, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego nie ma oparcia w mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisach prawa. Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, i prawidłowo uznał, że organy nie naruszyły wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że Sąd I instancji nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej, lecz przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a naruszenia tych przepisów skarżący nie zarzucił.

Przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 op). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 Op). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 op). Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, czy oznaczać pominiecie takiego dowodu. Tym samym nie stanowi naruszenia art. 194 § 1 op uznanie, że dokument urzędowy (dokumenty dotyczące rejestracji samochodu oparte na przepisach ustawy o ruchu drogowym) nie przesądza o klasyfikacji towarowej pod kątem przepisów ustawy akcyzowej. Tak więc nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 op.

Trafnie też Sąd I instancji uznał, że decyzja nie naruszała art. 210 § 1 pkt 6 op, gdyż zgodnie z wymogami tego przepisu ponad wszelką wątpliwość zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Okoliczność, że strona nie zgadza się z ustaleniami decyzji, jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym, nie może stanowić o zasadności zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 op.

Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do , przewozu osób i taki był w chwil dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ przedstawił w uzasadnieniach decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. Sąd I instancji tranie zaakceptował stanowisko organów, które prawidłowo zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia ich zasadniczego przeznaczenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzono, że pojazd posiada cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703, w szczególności boczne okna na całej długości pojazdu, część pasażerska z częścią bagażową stanowią jedną całość. Jest bezsporne, ze w chwili powstania obowiązku podatkowego samochód posiadał jeden rząd siedzeń i przegrodę za tym rzędem, oraz zaspawane punkty kotwienia tylnych 3 siedzeń. Jednak wobec pozostałych cech pojazdu stanowiących o jego osobowym charakterze, uwzględniając przeznaczenie nadane przez producenta i łatwość przywrócenia samochodowi oczywiście osobowego charakteru, pozwala ocenić, że Sąd I instancji trafnie uznał za prawidłowo zakwalifikowanie samochodu do pozycji CN 8703. Wprawdzie przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie jest niezmienne, to jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym (w tym zaspawanie punktów kotwienia siedzeń w sposób umożliwiający ponowne umieszczenie tych siedzeń), odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W stanie faktycznym dotyczącym omawianego samochodu takich modyfikacji nie dokonano. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do , niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.

Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, że wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miały zapisy w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych czy zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym, określające przedmiotowe samochody jako ciężarowe. Zapisy te wskazują bowiem na samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Uregulowania te nie mają natomiast żadnego znaczenia w zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią zatem wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających omawiane dokumenty.

Trafnie Sąd I instancji ocenił również argumenty odwołujące się do dokumentów WIT dotyczących innych samochodów niż nabyte przez skarżącego i praktyki organów innych państw członkowskich. Z art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 10 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jak też z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (v. wyroki z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03 oraz z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10) wynika, że Wiążąca Informacja Taryfowa ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na rzecz którego została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie jej obowiązywania). W myśl art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w informacji. Zatem przede wszystkim z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Niezależnie od tego podnieść trzeba - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że dokumenty te nie potwierdzały, iż nabyty przez skarżącego samochód miał cechy takie jak we wskazanych wiążących informacjach taryfowych.

Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do , tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób. W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowy pojazd, skoro nie wykazywał cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona - CN 8704.

Zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający, a nie decydujący o klasyfikacji towaru. Pozwoliło jedynie na wyjaśnienie wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co

też miało miejsce w tej sprawie. Tym samym za nieusprawiedliwione uznać należy twierdzenie skarżącego o pominięciu Not wyjaśniających.

Odnośnie do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 upa wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

Skarżący kasacyjnie zaakcentował przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu, polegające na zastosowaniu go do samochodu będącego przedmiotem sporu. Z uwagi na nieskuteczne podważenie przez skarżącego ustalonego stanu faktycznego zarzut ten nie mógł jednak odnieść zamierzonego skutku. Zarzut błędnego (niewłaściwego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (v. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11 baza orzeczeń.nsa.gov.pl). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, co oznacza brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 stwierdzić należy, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Art. 28 TFUE definiuje jedną z podstawowych swobód traktatowych, tj. swobodę przepływu towarów. Współtworzy on normę zakazującą stosowania ceł oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, z drugiej zaś strony, art. 28 to przepis przesądzający o przyjęciu wspólnej taryfy celnej. Z kolei art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 statuuje zasadę jednolitego stosowania przepisów prawa celnego na całym obszarze celnym Wspólnoty. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając błędne zastosowanie powyższych przepisów, nie wskazał, w jaki sposób do tego doszło – poza stwierdzeniem, że polskie organy celne i wojewódzki sąd administracyjny powinny dokonać porównania klasyfikacji celnej dokonanej w sprawie z klasyfikacją dokonywaną na terenie innych państw Unii. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, stwierdzić należy, że skarżący przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie występował o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej. Nie może zatem skutecznie zarzucać rozbieżności w klasyfikacji taryfowej podobnych czy nawet tożsamych pojazdów w krajach członkowskich UE. Nakładanie przez państwa UE obowiązków podatkowych takich jak wynikające z przedmiotowych w sprawie przepisów ustawy akcyzowej jest dozwolone nie narusza zasady swobodnego przepływu towarów w ramach UE.

Uznając zatem, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty pozbawione są usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z § 2pkt 5 Rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 poz. 1804). ,