Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 208/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1,2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] maja 2019 r., w przedmiocie określenia B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. oraz za listopad 2018 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia tej kwoty na majątku spółki.

Naczelnik UCS po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do listopada 2018 r., decyzją z [...] maja 2019 r., określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za:

• październik 2018 r. w kwocie 2.243.492,00 zł oraz w kwocie odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania skarżonej decyzji w wysokości 83.593,00 zł,

• za listopad 2018 r. w kwocie 2.621.907,00 zł oraz w kwocie odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania skarżonej decyzji w wysokości 79.878,00 zł.

Spółka od powyższej decyzji odwołała się, zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem okolicznościami uzasadniającymi obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018r. nie zostanie wykonane będą: charakter ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości, sytuacja majątkowa strony (brak majątku), pomimo iż w rzeczywistości nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że fakt prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku,

- art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku strony, pomimo, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że istniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego,

- art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art 187 § 1 ,art. 191, art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie - czy strona podejmuje jakiekolwiek czynności które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Podzielając ustalenia Naczelnika UCS, organ odwoławczy wskazał, że strona została założona przez podmiot zajmujący się sprzedażą gotowych spółek, została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [...] grudnia 2017 r. Przedmiot jej działalności określono jako - w przeważającym stopniu - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, zaś pozostała działalność spółki dotyczyła handlu hurtowego i detalicznego, transportu, magazynowania itd. Wysokość kapitału zakładowego wynosiła [...] zł, a jedynym wspólnikiem spółki i prezesem jej zarządu jest obcokrajowiec - B. D.. Od 26 stycznia 2018 r. spółka posiadała otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym W..

W deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. strona wykazała, m. in., dostawy krajowe opodatkowane stawką 23% w kwocie netto 14.258.854.00 zł, podatek VAT 3.279.536,00 zł, pozostałe nabycia w kwocie netto 14.251.140,00 zł, podatek VAT 3.277.762,00 zł. Kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wyniosła 1.774,00 zł. W deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. spółka wykazała., m.in., dostawy krajowe opodatkowane stawką 23% w kwocie netto 11.399.803,00 zł, podatek VAT 2.621.953,00 zł, pozostałe nabycia w kwocie netto 11.396.986,00 zł. podatek VAT 2.621.305,00 zł. Kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wyniosła 648,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. [...] marca 2019 r. wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT).

Dyrektor IAS ustalił także na podstawie JPK_VAT złożonych przez spółkę, że bezpośrednimi dostawcami towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową za:

- październik 2018 r. były: S. spółka z o.o., U. spółka z o.o., W. spółka z o.o., M. spółka z o.o., G. spółka z o.o. Łączna kwota podatku naliczonego, którą odliczyła strona za październik 2018 r. na podstawie faktur dotyczących transakcji z od ww. podmiotami wyniosła 2.241.718,22 zł;

- za listopad 2018 r.: były: A. spółka z o.o., K. spółka z o.o., S. spółka z o.o., U. spółka z o.o., W. spółka z o.o., M. spółka z o.o., G. spółka z o.o. Łączna kwota podatku naliczonego, którą odliczyła strona za listopad 2018 r. na podstawie faktur wystawionych w związku z transakcjami z ww. podmiotami wyniosła 2.621.259,34 zł.

Organ odwoławczy opisał powyższych dostawców strony, wskazując, że kontrahenci, od których spółka wykazała nabycia: złożyli "zerowe" lub na "niewielkie wartości" deklaracje VAT-7 oraz deklaracje w których wartości były początkowo kilkuzłotowe by następnie wprowadzić korekty sięgające kilku mln zł, tj. S. spółka z o.o., U. spółka z o.o., W. spółka z o.o., G. spółka z o.o., M. spółka z o.o.

Organ odwoławczy powołując się na ustalenia organu pierwszej instancji przyjął, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że spółka w sposób świadomy odliczyła podatek naliczony, nieodprowadzony do budżetu Państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Organ ten oszacował prawdopodobną kwotę uszczuplenia w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w wysokości 2.241.718,22 zł.

Dyrektor IAS wskazał dalej, że w listopadzie 2018 r. spółka wykazała nabycia od kontrahentów, którzy nie złożyli deklaracji VAT-7 oraz złożyli deklaracje w których wartości były początkowo kilkuzłotowe by następnie wprowadzić korekty sięgające kilku mln zł, tj. A. spółka z o.o., K. spółka z o.o., S. spółka z o.o., U. spółka z o.o., W. spółka z o.o., G. spółka z o.o., M. spółka z o.o.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż spółka w sposób świadomy odliczyła podatek naliczony, nieodprowadzony do budżetu Państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec powyższego prawdopodobną kwotę uszczuplenia w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. organ oszacował się na kwotę 2.621.259,34 zł.

Zdaniem Dyrektor IAS w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie, że ww. podmioty pełnią w łańcuchu dostaw do skarżącej rolę "znikającego podatnika". W rezultacie istnieje podejrzenie dokonywania fikcyjnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych krajowych nabyć towarów, dokonywanych przez ww. podmioty w celu zawyżenia wartości podatku naliczonego, obniżającego wartość podatku należnego, podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego.

Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnik UCS, który oszacował uszczuplenie w podatku VAT za październik i listopad 2018 r. na łączną kwotę 4.862.968,00 zł. W ocenie organu, o taką wartość spółka w deklaracjach VAT -7 za październik i listopad 2018 r. bezpodstawnie odliczyła podatek VAT naliczony od zakupów dokonanych od podmiotów, które nie złożyły deklaracji VAT-7, złożyły "zerowe" lub na "niewielkie wartości" oraz złożyły takie deklaracje, w których wartości były początkowo kilkuzłotowe by następnie wprowadzić korekty sięgające kilku mln zł.

Organ odwoławczy nadmienił, że kontrahenci w zakresie zakupów spółki w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazywali znikome kwoty do wpłaty. Podkreślił, że spółka w 2018 r. złożyła pliki JPK_VAT za styczeń - Iistopad (w tym za styczeń-lipiec "zerowe"). Natomiast w plikach JPK_VAT za wrzesień, październik i listopad 2018 r., wykazała faktury kosztowe jak i sprzedażowe o znacznych wartościach, mianowicie - kilka mln złotych).

Dyrektor IAS wskazał, że pliki JPK_VAT, jakie skarżąca złożyła za styczeń - Iistopad (w tym za styczeń-lipiec "zerowe"), są księgami podatkowymi, o których mowa w art. 193a § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe stwierdził, że zachodzi podejrzenie, że podatek VAT jaki kontrolowana spółka ujęła w rejestrach zakupu za miesiące październik i listopad 2018 r., który formalnie miał być wykazany na fakturach widniejących w ww. rejestrach, w rzeczywistości nie jest podatkiem VAT, a jedynie kwotą "podszywającą" się pod podatek.

W ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz skarżącej mogą stanowić faktury VAT, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, co jednocześnie jest podstawą do sformułowania podejrzenia nierzetelności prowadzonych przez spółkę ewidencji zakupu za październik i listopad 2018 r.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IAS, nierzetelności w zakresie prowadzenia rejestrów podatku VAT spółka mogła nierzetelnie sporządzić deklaracje VAT-7 i zaniżyć tym samym kwotę podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące październik i listopad 2018r.

Organ odwoławczy, odnosząc się do oceny zasadności zastosowania w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia, organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca nie posiada składników majątkowych, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia, niż trzy rachunki bankowe prowadzone przez [...] - Centrum Rozliczeniowe, wymienione przez organ pierwszej instancji na str. 5 decyzji tego organu. Zaznaczył, że pomimo wezwań, spółka do 5 czerwca 2019 r. nie złożyła wyjaśnień odnośnie do prowadzonej działalności gospodarczej, złożyła jedynie częściowe dokumenty źródłowe.

Dyrektor IAS dokonał analizy materiałów dowodowych dotyczących spółki i jej kontrahentów i ustalił, że:

- w skład zarządu wszystkich spółek po ich założeniu wchodzili B. H. i M. L.,

- po sprzedaży ww. spółek powoływano nowy, jednoosobowy zarząd, w skład którego wchodzili obcokrajowcy,

- wszystkie spółki zmieniają adresy rejestracyjne co kilka miesięcy, każda z nich miała siedzibę pod adresem "wirtualnych biur" znajdujących się przy ul. [...] w P., ul. [...] w P., ul. [...] w P., ul. [...],

- część spółek została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,

- zgodnie z informacją odpowiadająco odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców spółki K. i U. nie posiadają obecnie żadnej siedziby, adres tych spółek został wykreślony.

Organ odwoławczy argumentował, że nie można stwierdzić, iż spółka "nie podejmowała żadnych czynności celem utrudnienia lub uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności". Prowadzona przez Naczelnika UCS kontrola dotyczy października i listopada 2018 r. Terminem na złożenie deklaracji dotyczących powyższych okresów był odpowiednio - 26 listopad 2018r. i 27 grudnia 2018r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za październik 2018 r. 18 stycznia 2019r., natomiast za listopad 2018 r. - 24 stycznia 2019 r., a więc ze znacznym przekroczeniem terminu ustawowego, co mogło opóźnić weryfikację rzetelności danych znajdujących się w złożonych deklaracjach.

Dyrektor IAS zaznaczył także, że na niekorzyść strony przemawia także to, że organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających dokonane w październiku i listopadzie 2018 r. transakcje. Organ odwoławczy uznał, że niezłożenie chociażby rejestru sprzedaży i zakupu VAT oraz potwierdzeń zapłaty za towar za październik-listopad 2018 r. jest spowodowane chęcią odroczenia w czasie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej. Zaznaczył, że strona za pośrednictwem swojego pełnomocnika dwukrotnie wnosiła o wydłużenie terminu na złożenie dokumentów i wyjaśnień. Zgodnie z zawiadomieniem o niezakończeniu kontroli celno-skarbowej z 5 czerwca 2019 r. do dnia wystawienia powyższego zawiadomienia, strona nie przedłożyła wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności.

W rezultacie Dyrektor IAS uznał, że zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż istnieje uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. może nie być wykonane.

Organ odwoławczy wskazał, że kwota zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r., określona została w sposób przybliżony przez Naczelnika UCS, stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Organ określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której:

a) nie określono, za jaki okres odsetki były naliczone, tj. od którego dnia są one naliczone, jak również nie podano stawek odsetek czy przepisów na jakich zasadach te odsetki należy liczyć, podczas gdy z przepisu art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ określa również "kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu" co oznacza, że uzasadnienie decyzji organu powinno zawierać choćby podstawowe informacje od jakiego momentu odsetki są naliczane, według jakiej stawki i w oparciu o jakie przepisy;

b) brak jest w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, podczas gdy z przepisu art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych, zaś uzasadnienie decyzji winno zawierać w tym zakresie ustalenie stanu faktycznego i podsunięcie pod niego odpowiednich przepisów;

c) brak w decyzji wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy, zwłaszcza że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie - czy strona podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję; a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem zdaniem organu, okolicznościami uzasadniającymi obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zapłata podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT "za okres od lutego do listopada 2015 r." nie zostanie wykonane będą: sytuacja majątkowa (brak majątku), brak ujawnionego dochodu, wykreślenie z rejestru podatników VAT, faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji, pomimo iż w rzeczywistości nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wy egzekwowania przyszłej należności oraz posiada zaległości w znikomej wysokości - nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;

- naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku strony, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

- naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt. 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż istniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że organ uzasadniając zaskarżoną decyzję nie przywołał żadnej konkretnej przesłanki wskazującej, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; w głównej mierze skupił się na szczegółowym opisaniu transakcji pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami, a także pomiędzy kontrahentami kontrahentów, natomiast lakonicznie odniósł się do okoliczności wzbudzających obawę niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącej, uzasadnienie dokonania zabezpieczenia na jej majątku, zaprezentowane przez organ, nie zawiera wskazania konkretnych i realnych przesłanek faktycznych i prawnych, uzasadniających wydanie przedmiotowej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 §1 - §4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem zabezpieczenia jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18 dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające istnienie zobowiązania podatkowego oraz możliwość niewykonania tego zobowiązania.

Spółka zarzuciła organom podatkowym, w szczególności, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętej wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz wyjaśnienia przesłanek, którymi organ skierował orzekając o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a także brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a wskutek tych uchybień - błędne ustalenie stanu faktycznego.

Przede wszystkim należy wskazać, że skarżąca nie podała jakie konkretnie wadliwości w ustaleniach organów podatkowych zarzuca, nie wskazała jakich dowodów w sprawie organy podatkowe nie uwzględniły.

Sąd orzekający w sprawie podziela w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną dokonaną w sprawie w przez Dyrektora IAS, uznając że znajdują one potwierdzenie, w zgromadzonym dotychczas podczas kontroli celno-skarbowej, materiale dowodowym. Dokonane na tym etapie kontroli ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że istotną cechą postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, jest jego ograniczony dowodowo zakres, tak co do zasady jak i wysokości zobowiązania podatkowego, które ma być przedmiotem zabezpieczenia. Organy podatkowe nie prowadzą pełnego postępowania dowodowego w przedmiocie samej wysokości zaległości podatkowych, organ podatkowy wykorzystuje dla potrzeb swojego rozstrzygnięcia ustalenia zawarte – tak jak w tym przypadku - w kontroli podatkowej. W postępowaniu zabezpieczającym, które ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, określa się przybliżoną wysokość zobowiązania, a zatem postępowanie to nie ma na celu wykazanie przez organy podatkowe, że zobowiązanie istnieje w danej wysokości. Dokładne określenie zobowiązania następuje w decyzji wymiarowej kończącej postepowanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, co do zasady, powinno być prowadzone szybko i sprawnie. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów (brak wszczęcia i wymaganego w innych postępowaniach wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego). Odformalizowane zostało również postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

W tym postępowaniu bowiem organ podatkowy czyni ustalenia faktyczne i dokonuje ich prawnej oceny "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak np. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 30/16).

Organ podatkowy zatem przy dokonywaniu zabezpieczenia nie ma obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Niewątpliwie jednak ustalenia organu nie mogą być dowolne.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia w sprawie, co do samej skarżącej, jak i dokonanych przez nią nabyć, oraz w zakresie jej kontrahentów (dostawców) zostały poczynione w oparciu, m. in., o: dane z rejestru sądowego KRS oraz Jednolitych Plików Kontrolnych złożonych przez samą skarżącą za październik 2018 r. i listopad 2018 r.

Na podstawie powyżej przedstawionych danych organy podatkowe ustaliły, że źródłem nabyć w ustalonych i analizowanych łańcuchach transakcyjnych były podmioty, które złożyły "zerowe" lub na "niewielkie wartości" deklaracje VAT-7 oraz deklaracje w których wartości były początkowo kilkuzłotowe by następnie wprowadzić korekty sięgające kilku mln zł. Były to: S. spółka z o.o., U. spółka z o.o., W. spółka z o.o., G. spółka z o.o., M. spółka z o.o. Natomiast w listopadzie 2018 r. spółka wykazała nabycia od kontrahentów, którzy nie złożyli deklaracji VAT-7 oraz złożyli deklaracje w których wartości były początkowo kilkuzłotowe, aby następnie wprowadzić korekty sięgające kilku mln zł, tj. A. spółka z o.o., K. spółka z o.o., S. spółka z o.o., U. spółka z o.o., W. spółka z o.o., G. spółka z o.o., M. spółka z o.o.

Organ odwoławczy ustalił, że podmioty, będące bezpośrednimi dostawcami do skarżącej, były spółkami nowo utworzonymi (zarejestrowanymi w 2017 r. a w większości przypadków w 2018 r., wykazywały najniższy z dopuszczalnych prawnie kapitał zakładowy - w wysokości [...] zł (S. sp. o. o.), były to spółki mające bardzo krótką historię prowadzenia działalności gospodarczej, mające siedziby w tzw. wirtualnych biurach. W zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo scharakteryzowano dostawców skarżącej (str. 9-12 decyzji). Ponadto skarżąca została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

W tej sytuacji uprawiony był wniosek Dyrektora IAS, że w związku z powyższymi faktami istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa skarżącej w mechanizmie dostaw fikcyjnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych krajowych nabyć towarów dokonywanych przez ww. podmioty w celu zawyżenia wartości podatku naliczonego, obniżającego wartość podatku należnego, podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego; ww. podmioty pełnią w łańcuchu dostaw do skarżącej rolę "znikającego podatnika", a skarżąca w sposób świadomy odliczyła podatek naliczony nieodprowadzony do budżetu Państwa na wcześniejszym etapie obrotu.

Powyższe okoliczności uprawdopodabniają konieczność zastosowania do transakcji skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a zatem odmowę stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy translacjach dokonanych z powyżej ustalonymi dostawcami. Stanowią one bowiem podstawę do sformułowania podejrzenia nierzetelności prowadzonych przez spółkę ewidencji zakupu za październik 2018 r. i listopad 2018 r.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Skoro w sprawie uprawdopodobniono na podstawie powyżej przytoczonych konkretnych okoliczności, że transakcje skarżącej z jej dostawcami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji przeprowadzonych z pomiotami wskazanymi na fakturach, organy w sprawie zasadnie zastosowały art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przewidując, że strona nie ma prawa do odliczenia kwot podatku VAT, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. dostawców. Dlatego też zachodziła uzasadniona potrzeba zabezpieczenia tych należności publicznoprawnych na majątku spółki.

Wobec powyższego uszczuplenie w podatku VAT za miesiące październik i listopad 2018 r. organy podatkowe oszacowały na łączną kwotę 4.862.968,00 zł. Powyższe wskazuje, że o taką wartość skarżąca w deklaracjach VAT -7 za październik i listopad 2018 r. bezpodstawnie odliczyła podatek VAT naliczony od zakupów dokonanych od podmiotów, które nie złożyły deklaracji VAT-7, złożyły "zerowe" lub na "niewielkie wartości" oraz złożyły takie deklaracje, w których wartości były początkowo kilkuzłotowe by następnie wprowadzić korekty sięgające kilku mln zł.

Sąd orzekający w sprawie nie podziela zarzutów skargi, co do błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie przewidywanych zobowiązań podatkowych spółki. Uznanie organów w tym zakresie nie było dowolne. Zostało oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy. Tok rozumowania organów podatkowych został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i czytelny, a dokonana ocena okoliczności faktycznych nie jest dowolna, a mieści się w granicach oceny swobodnej w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dostępnych, na tym etapie kontroli celno-skarbowej, organom podatkowym dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo - skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Skarżąca takich uchybień nie wykazała, nie przytoczyła żadnych konkretnych zarzutów w tym zakresie.

Organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił natomiast, na podstawie których dowodów (dokumentów) i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Uzasadnił też przyjętą ocenę prawną ustalonych faktów. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy uprawdopodabnia, że skarżąca nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów i usług wskazanych w wymienionych fakturach VAT od wskazanych dostawców, a dysponowała jedynie fakturami dokumentującymi niezaistniałe transakcje, w konsekwencji nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Taki wniosek oparty jest na dokonanych ustaleniach dotyczących pozostałych uczestników obrotu fakturowanym towarem (zawarte w decyzji ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w przedstawionych łańcuchach transakcyjnych, w tym wykazujących w złożonych dokumentach wartości zerowe).

W zaskarżonej decyzji wskazano jednocześnie konkretne kwoty za poszczególne okresy rozliczeniowe, które stanowiły podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i wyliczenia odsetek od tychże zaległości.

Dyrektor IAS wyjaśnił też, że określone w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązań podlegające zabezpieczeniu są jedynie kwotami przybliżonymi, a prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zostanie określona przez organ kontroli celno-skarbowej w decyzji wymiarowej.

Należy podkreślić, że postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania kontrolnego. Tym samym w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w toku kontroli organ podatkowy nie musi szczegółowo ani wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązań podatkowych, których określenie (wymierzenie) zostanie dokonane w odrębnej decyzji.

Organy podatkowe odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych obliczyły w kwotach należnych na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, zgodnie zobowiązującymi przepisami w tym zakresie.

Organ pierwszej instancji w wydanej [...] maja 2019 r. decyzji nie podał szczegółowych danych w zakresie metody wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę od oszacowanych kwot zobowiązań podatkowych, jednakże okoliczność ta nie stanowi o wadliwości wydanego rozstrzygnięcia. Przepis art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku przedstawienia w decyzji o zabezpieczeniu szczegółowego wyliczenia odsetek za zwłokę, określa jedynie, że odsetki te mają być wyliczone na dzień jej wydania - co w niniejszej sprawie zostało wskazane w decyzji zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

Stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek nie zapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową. Zgodnie z art. 53 § 1 tej ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 4 ustawy naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty włącznie. Natomiast stawkę odsetek za zwłokę reguluje art. 56d powyższej ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" stawki odsetek za zwłokę. W myśl zaś art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W sentencji decyzji z [...] maja 2019 r. Naczelnik UCS wskazał, że:

• kwoty odsetek za zwłokę od przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. naliczone zostały do dnia jej wydania, tj. do [...] maja 2019 r.,

• kwoty odsetek należne są na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Powyższe uzasadnia wniosek, że obliczenia odsetek dokonano za okres od pierwszego dnia naliczania (dnia następnego po upływie terminu płatności) do dnia wydania decyzji. Powyższe jednocześnie stanowi uzasadnienie dla sposobu wyliczenia odsetek od przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego.

Za niezasadny, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, należało uznać zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż istniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego.

Mianowicie, w zaskarżonej decyzji organ opisał rzetelnie ustalenia dotyczące transakcji gospodarczych, w których brała udział skarżąca. Organ uprawdopodobnił także, że istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa strony w łańcuchu dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Zachodzi zatem podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym z udziałem "znikających podatników" i wyłudzeniem podatku VAT. Tym samym zachodzi ryzyko narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty. Powyższe skutkować może naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Powyższe okoliczności stanowią o występowaniu w niniejszej sprawie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Wyjaśnić należy też, że cenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to także powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, są to: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FSK 970/12).

W orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17).

Powtórzenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). (wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19).

Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd pierwszej instancji w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Zdaniem sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, że skarżąca nie wykona zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 767/12, dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Natomiast w wyroku WSA w Opolu z 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 597/09, uznano za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że dokonanie zabezpieczenia uzasadniały nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również działania skarżącego, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania. Nieuprawnione rozliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie wykazywanie do zapłaty podatku należnego, przyczyniły się do stwierdzenia nieprawidłowości w podatku od towarów i usług.

W sprawie bezspornym było natomiast, jak ustaliły organy podatkowe, że skarżąca nie posiada majątku, który mógłby być przedmiotem zabezpieczenia – strona posiada jedynie trzy rachunku bankowe prowadzone w Banku [...] (wymienione na str. 9 decyzji organu pierwszej instancji). Nie jest natomiast właścicielem nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej, ani nie ma w majątku żadnych pojazdów, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego.

Zatem, w sprawie należało przyjąć, że poza podejrzeniem wystawiania tzw. pustych faktur, okolicznością wzbudzającą uzasadnioną obawę niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych jest brak majątku.

W tej sytuacji należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca nie będzie w stanie wykonać zobowiązań podatkowych w przewidywanych wysokościach za ww. okresy rozliczeniowe.

Tym samym, w ocenie sądu również stan majątkowy spółki ustalony w sprawie (ustalenia ta sprowadzając się do braku majątku) świadczy o prawdopodobieństwie, że w przypadku dochodzenia analizowanych zobowiązań podatkowych w toku czynności egzekucyjnych zaistnieje brak możliwości wyegzekwowania z majątku skarżącej wierzytelności Skarbu Państwa.

Znamienne także jest to, że w tej sprawie sama strona nie powołała jakie konkretnie okoliczności, pominięte przez organy podatkowe, miałyby wskazywać o dochowaniu przez nią należytej staranności w wyborze kontrahenta i przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Nie wskazał też żadnego mienia, jakie w jej ocenie mogłoby stanowić zabezpieczenie zobowiązań w podatku od towarów i usług oszacowanych na blisko 5 mln złotych.

W tym miejscu jedynie należy zaznaczyć, że ocena okoliczności, dotyczących tego, czy skarżąca wiedziała czy chociażby mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcjach związanych z nadużyciami, będzie wyjaśniana szczegółowo w postępowaniu głównym wymiarowym. Ocena tych okoliczności bowiem wykracza poza ramy postępowania zabezpieczającego (incydentalnego), które ustawodawca przewidział jako postępowanie szybkie z ograniczonym zakresem postępowania dowodowego.

Mając na uwadze jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w powyższym zakresie, obszernie powołane w zaskarżonej decyzji, za chybiony uznać należało zatem zarzut skargi, że w ramach postępowania zabezpieczającego organy podatkowe powinny udowodnić stronie brak działania w dobrej wierze, czy też uwzględniać jako istotne dla dokonania zabezpieczenia okoliczności związane np. z rozpoczęciem i kontynuowaniem współpracy spółki z kontrahentami, a świadczące - w ocenie spółki - o dochowaniu przez nią należytej staranności kupieckiej. Ostateczna ocena tych okoliczności będzie dokonana w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy bardzo skrupulatnie uzasadnił dlaczego przyjął za uprawdopodobnione okoliczności świadczące o tym, że istnieje obawa, że strona nie wykona zobowiązania podatkowego w oszacowanej wysokości, w tym wskazał na materiał dowodowy jaki posłużył mu do poczynienia ustaleń w tym przedmiocie.

W tym stanie sprawy wszystkie zarzuty podniesione w skardze należało uznać za niezasadne. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, ani wymienionych w skardze przepisów postępowania. Zaznaczyć należy, że wskazany w skardze przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).

Na wniosek strony sprawa został rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.