Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 771/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 oraz 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 197,art. 70 ,art. 147 § 1 pkt 1 w zw. z art. 147 § 1, art. 70c,art. 59 § 1 pkt 9 ,art. 180 § 1,art. 181,art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151,art. 145 § 1 i 2, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 ,ust. 2 pkt 1 lit. a ,art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...], określił I. K. w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia wymienionych w decyzji faktur VAT.

W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ wskazał, że na podstawie upoważnienia z [...] marca 2013 r. przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W wyniku kontroli stwierdzono m.in., że w październiku 2008 r. skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w wymienionych w decyzji pięciu fakturach VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a wystawionych przez [...], dokumentujących zakup prętów żebrowanych, a formą zapłaty należności i zobowiązań były kompensaty. Organ ustalił również, że skarżący dokonał w tym samym dniu, w tej samej ilości i tym samym asortymencie zafakturowania ww. towaru, z niewielką różnicą ceny na rzecz firmy [...]. W toku kontroli skarżący nie przedłożył, poza wymienionymi w decyzji fakturami VAT żadnych innych dokumentów potwierdzających ww. transakcje. W wyniku ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, postanowieniem z [...] września 2013 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Organ, decyzją z [...] grudnia 2013 r. określił skarżącemu za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz określił podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił wyrokiem z 5 sierpnia 2015 r. o sygn. I SA/Po 984/14, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 608/16 oddalił skargę kasacyjną podatnika od tego wyroku.

Uzasadniając wydaną [...] stycznia 2019 r. decyzję, Naczelnik wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji uchylającej decyzję z [...] grudnia 2013 r. wskazał na konieczność: pozyskania od podmiotów organizujących przetargi na stal informacji o kryteriach udziału w przetargach, o ilości przetargów, do których przystępował skarżący lub jego kontrahenci (w toku postępowania podatkowego skarżący twierdził, że istniało "konsorcjum" podmiotów powołane w celu przystępowania do przetargów na stal w skład którego wchodziła firma podatnika); rozważenia przesłuchania w charakterze świadków pracowników firm organizujących przetargi, na okoliczność ustalenia stanu faktycznego dotyczącego udziału strony lub jego kontrahentów w przetargach; rozważenia zasadności złożonych przez skarżącego w piśmie z [...] lipca 2014 r. (w toku postępowania odwoławczego) wniosków dowodowych oraz ich argumentację; uwzględnienia złożonych do organu odwoławczego wniosków dowodowych sformułowanych w treści odwołania.

Organ pierwszej instancji wskazał, biorąc pod uwagę powyższe zalecenia, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalił, że:

1. [...] sp. z o.o. w [...] nie dokonywała w 2008 r. transakcji z firmą skarżącego (odpowiedź z [...] kwietnia 2018 r.),

2. [...] S.A. w [...] nie współpracowała i nie utrzymywała relacji gospodarczych w 2008 r. z firmą skarżącego (odpowiedź z [...] kwietnia 2018 r.),

3. [...] S.A. w [...] nie współpracowała w 2008 r. ze skarżącym (odpowiedź z [...] kwietnia 2018 r.),

4. [...] sp. z o.o. w [...] nie współpracowała z firmą skarżącego w żadnym zakresie, w 2008 r. nie organizowała żadnych przetargów (odpowiedź z [...] kwietnia 2018 r.),

5. [...] sp. z o.o. w [...] nie dokonywała zakupów stali w formie przetargów, skarżący nie był jej kontrahentem, zakupy były dokonane jedynie od firmy A. K. (odpowiedź z [...] kwietnia 2018 r.),

6. [...] S.A. w [...] firma skarżącego nie była kontrahentem spółki i nie brała udziału w przetargach w 2008 r. (odpowiedź z [...] kwietnia 2018 r.),

7. [...] S.A. i [...] S.A., mimo dwukrotnego wezwania, nie udzieliły odpowiedzi.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że firma skarżącego w 2008 r. nie była kontrahentem żadnej ze spółek wymienionych w pkt 1-6 i nie brała udziału w żadnym z organizowanych przez te firmy przetargach. Nadto, z włączonych dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec kontrahenta A. K. wynika, że [...] nie była kontrahentem podmiotów [...] S.A oraz [...] S.A., ponadto [...] S.A. , [...] S.A., [...] S.A., [...] Sp. z o.o. nie organizowały przetargów, a zakupy były dokonywane w wyniku zbierania ofert, negocjacji cenowych i zamówień. Z powyższych podmiotów tylko [...] sp. z o.o. dokonywała zakupów od [...] kontrahenta [...] S.A. i [...] sp. z o.o. organizowały przetargi, przy czym [...] S.A. w sprawie zakupów działała na podstawie przyjętej przez przedsiębiorstwo "Instrukcji działań związanych z wyborem dostawców materiałów/wyrobów/usług", zgodnie z którą do udziału w przetargu podmioty przystępowały na podstawie zaproszenia do składania ofert. Ww. podmiot poinformował, że [...] wygrała dwa przetargi, natomiast inni kontrahenci, w tym [...] żadnego przetargu nie wygrali. Firma ta nie posiada informacji do ilu przetargów przystępowała firma skarżącego. [...] sp. z o.o. nie udzielił odpowiedzi, w ilu przetargach brał udział podmiot [...], bądź jej kontrahenci, w tym skarżący. Firmy (kontrahenci), których skarżący wskazał w odwołaniu jako organizujących przetargi, do których przystępował z A. K. w ramach "konsorcjum" potwierdzili jedynie fakt dokonywania zakupu towarów w firmie [...], jednakże w większości przypadków nie organizowali przetargów, lecz dokonywali zakupów w oparciu o procedury wyboru oferty. Jak wyjaśnili, nie obowiązywały ich przepisy ustawy o zamówieniach publicznych. Kontrahenci nie znają firmy skarżącego, jak i żadnego z podmiotów, które skarżący wskazał jako prawdopodobnych uczestników "konsorcjum" powołanego w celu udziału w przetargach. Zatem, zdaniem organu, argumenty o udziale skarżącego wraz z A. K. w przetargach, w których jego zdaniem miały brać udział również inne firmy z utworzonego "konsorcjum" nie zostały potwierdzone przez firmy organizujące takie przetargi.

Organ wskazał również, że żaden z ww. podmiotów nie podał danych osobowych osób (pracowników), które zajmowały się dokonywaniem zakupów i organizowaniem przetargów, w których miał brać udział skarżący, uzasadniając to odległym czasem realizacji zakupów i brakiem dokumentacji w tym zakresie. W związku z czym nie było możliwe ustalenie osób, które mogłyby zostać przesłuchane na okoliczność organizowania przetargów i udziału w nich skarżącego. Ponadto na podstawie stanu faktycznego opisanego wyżej, organ stwierdził, że żadna z firm wskazanych przez skarżącego jako organizująca przetargi nie potwierdziła jego udziału w przetargach, zatem przesłuchanie pracowników tych firm na okoliczność udziału w przetargach skarżącego stało się bezzasadne.

Organ, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, powołał się na wyroki WSA w Poznaniu (z 5 sierpnia 2015 r.) i NSA (z 1 grudnia 2017 r.) oddalające skargę i skargę kasacyjną, w których Sądy te uznały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony przez prawidłowe zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

Naczelnik przytoczył i ocenił materiał dowodowy w postaci zeznań E. R., A. P., M. D., A. P., W. B. i W. J.. Odniósł się również do treści umowy dzierżawy nieruchomości położnej w [...], zawartej z A. K.. W ocenie organu, przesłuchani w charakterze świadków pracownicy [...] nie znają [...] jako znaczącego kontrahenta. Wskazują, że w zakresie obsługi niektórych transakcji tego podmiotu wykonywali polecenia A. K.. Zeznali, że w magazynie nie były zdeponowane towary niebędące własnością [...]. Nie wiedzieli o zawartej z I. K. umowie na wynajem placu składowego, ani o jakimkolwiek składowaniu towaru przez inne podmioty. Zatem towar, który rzekomo miał być przedmiotem obrotu wykazany skarżącego na fakturach, nie został zidentyfikowany. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, wbrew twierdzeniom skarżącego, że nie istniało "konsorcjum podmiotów" powołane w celu przystępowania do przetargów. Kontrahenci, których skarżący wskazywał w odwołaniu jako nabywców wyrobów stalowych w wyniku organizowanych przetargów, nie organizowali przetargów, lecz dokonywali zakupów w oparciu o procedury wyboru oferty. Nie obowiązywały ich przepisy ustawy o zamówieniach publicznych. Kontrahenci ci nie znają żadnego z podmiotów, które skarżący wskazywał jako uczestników konsorcjum powołanego w celu udziału w przetargach. Jedna z tych firm potwierdziła współpracę jedynie z A. K. przesyłając umowę współpracy z 2005 r. Z zeznań i wyjaśnień uczestników transakcji wynika, że nie mają oni wiedzy o istnieniu konsorcjum w skład, którego wchodzą ich firmy oraz o udziale w jakichkolwiek przetargach. Nie znają firm wymienionych przez skarżącego jako organizatorów przetargów. Powołany przez skarżącego na świadka A. P. zeznał, że nigdy nie przystępował do przetargów razem z A. K., jak i skarżącym, ani nie uczestniczył w konsorcjum. Nie otrzymywał towaru, nie dokonywał i nie otrzymywał zapłat za faktury, a rozliczeniem wzajemnych zobowiązań i należności zajmowała się księgowość [...]

Organ wskazał, że w odniesieniu do przeprowadzenia dowodu w zakresie pozyskania informacji od twórców programu w zakresie zasad funkcjonowania programu finansowo-księgowego [...] żądanie strony dotyczy okoliczności nieistotnych dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzetelności faktur, czyli zgodności ich treści z rzeczywistością. Każdy program finansowo-księgowy bazuje na wprowadzonych do jego systemu danych wartościowych i ilościowych z faktur zakupu, sprzedaży, dokumentów magazynowych i weryfikuje ich zgodność. Powyższe nie oznacza jednak, że dane te zostały wprowadzone do systemu finansowo-księgowego na podstawie rzetelnych dowodów księgowych zgodnych ze stanem faktycznym. Dodatkowo z przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków, włączonych do niniejszego postępowania, wynika że występowały przypadki, w których wystawiano takie dowody na polecenie Pani K. ., mimo że fizycznie towar nie został przyjęty do magazynu. Zatem samo odnotowanie w systemie finansowo-księgowym, poprawnych pod względem formalnym dowodów księgowych, co stwierdzono w niniejszej sprawie, nie przesądza, że wprowadzone tam dokumenty odzwierciedlają rzeczywisty stan.

Organ wyjaśnił, że przesłuchał J. K., M. P. oraz M. O. - pracowników skarżącego. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził wykonywania swoich obowiązków na terenie magazynu - placu należącego do [...], więc okoliczności mające być przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie spornych transakcji. Zgodnie bowiem z ustalonym stanem faktycznym "transakcje" te odbywały się wyłącznie na terenie [...] w [...], gdzie wskazani świadkowie nie wykonywali swoich obowiązków. W tych okolicznościach przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych pracowników skarżącego jest, w ocenie organu, bezcelowe.

Organ wskazał również, że z zeznań skarżącego z [...] września 2014 r., wynika iż skarżący należał do konsorcjum, które założyła A. K.; do konsorcjum prawdopodobnie należał także A. P.; umowa pisemna nie została podpisana, były to tylko uzgodnienia ustne; wynajmował plac na terenie [...] w [...]; w przypadku przystępowania do przetargu spisywana była notatka służbowa w celu zabezpieczenia danych ilości stali oraz innego asortymentu; w przypadku odrzucenia oferty przetargowej miał możliwość odsprzedaży tej stali do firmy [...]; w związku z trudnościami ze sprzedażą stali konsorcjum miało służyć łatwiejszemu znalezieniu kontrahenta; towar częściowo znajdował się w [...], a częściowo w magazynie [...]; nie pamięta firm, które organizowały przetargi, tym zajmowała się A. K., która przekazywała ustnie informację dotyczącą złożonej dokumentacji przetargowej; korzyści z konsorcjum polegały na tym, że miał mieć kilka procent od ceny netto dostarczonej przez niego stali, jednakże nie pamięta, czy takie sytuacje wystąpiły; wynajmował nieodpłatnie plac do składowania stali; towar z placu był zabierany przed przetargiem; w przypadku niedojścia przetargu do skutku, odsprzedawał towar do [...] z minimalną marżą. Organ zaznaczył również, że do wniesionego w dniu [...] maja 2014 r. odwołania skarżący przedłożył kopię notatek służbowych, z których wynika uzgodnienie składowania towaru na placu dzierżawionym od [...] z przeznaczeniem: "do zamówień publicznych" lub "wskazanego kontrahenta".

W ocenie Naczelnika zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby skarżący przystępował i brał udział w przetargach m.in. na podstawie ustawy o zamówieniach publicznych. Z podmiotów wskazanych przez niego jako organizatorzy przetargów, tylko dwa z nich uznały, że dokonywały zakupów od [...] w trybie przetargowym ([...] S.A. i [...] sp. z o.o.), przy czym określiły, że zakupów dokonywano na podstawie wewnętrznych procedur określających tok zakupów. Żaden z podmiotów nie dokonywał zakupów w firmie skarżącego. Okoliczności te, zdaniem organu, podważają wiarygodność złożonych przez skarżącego zeznań i dowodów (notatek służbowych). W ocenie organu, omawianym transakcjom nie towarzyszył cel gospodarczy i uzasadnienie ekonomiczne. Ich celem nie był obrót towarem, lecz jedynie obrót papierowy fakturami VAT. Nie istniał, jak dowiedziono powyżej, związek gospodarczy określany przez skarżącego jako "konsorcjum", które miało realizować cel w postaci udziału w przetargach. Żadna z firm wymienionych w odwołaniu jako organizator przetargów nie potwierdziła udziału skarżącego. Brak jakichkolwiek dowodów na funkcjonowanie depozytu towarów skarżącego na placu składowym [...]. Brak dowodów wydania, przechowywania, transportu towarów, dowodów potwierdzających depozyt towarów w [...]. Przesłuchani w sprawie pracownicy [...], czy wskazani przez skarżącego uczestnicy konsorcjum również nie potwierdzili jego istnienia.

Zdaniem organu pierwszej instancji, postępowanie dowodowe przeprowadzone ponownie dowiodło, że przez podjęte przez skarżącego wspólnie z A. K. działania stworzona została fikcja zdarzeń gospodarczych, w rezultacie której towar fakturowo powracał zawsze do firmy [...], w tej samej ilości i asortymencie, w nieznacznie wyżej cenie. Zgodnie z uzasadnieniem zawartym w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydanej w dniu [...] października 2018 r. dla A. K. wynikiem działania obu firm było uzyskanie przez A. K. korzyści w postaci bezpodstawnego zwiększenia kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu towarami, wystawionymi na polecenie A. K. w celu zwiększenia obrotów dla potrzeb uzyskania kredytu bankowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie istniał towar, którego sprzedaż została udokumentowana przez skarżącego na rzecz firmy [...], który wcześniej (w tym samym dniu), w tej samej ilości i tym samym asortymencie zakupił na podstawie faktur od firmy [...]. W uzasadnieniu decyzji wydanej dla A. K. (włączonej jako dowód do niniejszej sprawy) przytoczono ponadto treść wyjaśnień A. K., w których stwierdziła, że "transakcje m.in. z firmą [...] były jej potrzebne, żeby utrzymać się w limicie obrotów dla kredytu obrotowego w banku oraz, że musiała skorzystać z pomocy tych firm w celu uzyskania możliwości zwiększenia sprzedaży". Sztuczne generowanie obrotów miało zapewnić A. K. uzyskanie wyższego limitu kredytu w rachunku obrotowym, a tym samym dodatkowe środki finansowe. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził, jak to skarżący próbował dowieść, że istniało konsorcjum podmiotów biorących udział w przetargach na stal, nie potwierdził również udziału samego I. K., ani jego kontrahentów w przetargach. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego istnienia towaru, którego sprzedaż miałyby dokumentować faktury wystawione przez skarżącego na rzecz [...] i który wcześniej został, wg faktur, zakupiony w [...] w tej samej ilości i asortymencie.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący podniósł zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia oraz zarzuty naruszenia art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP, przepisy art. 121 § 1 i 2 i 124, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust.3a pkt.4 lit a. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor IAS, decyzją z [...] lipca 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie organ ten wyczerpująco zebrał materiał dowodowy konieczny do ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności w jej art. 120, 121 § 1 i § 2, 122, 124, 187 § 1 i art. 191. Dokonana przez Naczelnika ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji wskazał którym dowodom dał wiarę, a które odrzucił wyjaśniając jednocześnie przyczynę.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż w skład rzekomego konsorcjum miały wchodzić m. in. podmioty: [...], [...], [...] oraz F. P.. Organ przedstawił schematy przepływu faktur między [...], a tymi podmiotami :

- [...] ( [...] ( [...],

- [...] ( [...] ( [...] ( [...],

- [...] ( [...] ( [...] ( [...].

Dyrektor podkreślił, że analiza zebranych dowodów w zakresie spornych transakcji wskazuje na dużą ilość towaru i szybkość transakcji. Skarżący, po wystawieniu faktur sprzedaży, otrzymywał fakturę zakupu najczęściej tego samego dnia, ewentualnie w odstępie kilku dni od podmiotu, na który wystawił fakturę sprzedaży, bądź od innego podmiotu z tej grupy. Cena sprzedaży tego samego towaru na każdym kolejnym etapie była zwiększana o [...] zł na jednej tonie towaru. W konsekwencji, skarżący otrzymywał dokument zakupu, w którym cena była wyższa w zależności od ilości podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Rolę podmiotu pośredniczącego pełnił każdy z ww. podmiotów. W wyniku powyższych transakcji (sprzedaży i zakupu) towar zawsze wracał do magazynu firmy [...], która w każdym przypadku była pierwszym sprzedawcą i ostatnim nabywcą towarów wskazanych w fakturach.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań i wyjaśnień kontrahentów skarżącego: J. M. oraz A. P. wynika, że nie mają wiedzy o istnieniu konsorcjum i udziale w przetargach. Z zeznań tych natomiast wynika, że pomiędzy A. K. i jej kontrahentami miało dochodzić do transakcji wyłącznie w ich kręgu. W każdym przypadku A. K. była pierwszym sprzedawcą i ostatnim nabywcą zafakturowanego towaru. Kontrahenci nie zamawiali towaru, wykonywali polecenia A. K.. Transport towarów miał odbywać się środkami [...], ale nie przedstawiono dowodów transportu. Faktury wystawiali posługując się danymi uzyskanymi od A. K., polegali na zapewnieniach, że towar znajduje się w depozycie w magazynie [...]. Rozliczeniami finansowymi (kompensaty) zajmowała się księgowość [...]

W ocenie organu odwoławczego fakt, że J. M. i A. P. zaprzeczyli, iż byli członkami konsorcjum i brali udział w przetargach dowodzi braku faktycznej współpracy pomiędzy skarżącym i ww. kontrahentami. Poza fakturami VAT skarżący nie przedłożył żadnych innych dokumentów dotyczących spornych transakcji zakupu i sprzedaży, dowodów dotyczących konsorcjum, jak i przetargów. Organ odwoławczy podkreślił również, że z wyjaśnień firm mających organizować przetargi wynika, iż firma skarżącego w 2008 r. nie była kontrahentem żadnej z nich i nie brała udziału w żadnym z organizowanych przez te firmy przetargach. Fakt dokonywania zakupów wyrobów stalowych na podstawie wewnętrznych procedur bez organizowania przetargów potwierdziły: [...] Sp. z o.o. od [...] i [...] S.A. i [...] S.A. od [...]. Żadna z ww. firm nie zna pozostałych podmiotów wskazywanych przez skarżącego (członków konsorcjum). W wyjaśnieniach nie wskazano danych osób, które zajmowały się dokonywaniem zakupów, uzasadniając to odległym czasem realizacji zakupów i brakiem dokumentacji w tym zakresie. W związku z tym nie ustalono osób, które mogłyby zostać przesłuchane w sprawie ww. transakcji. Wyjaśnienia ww. firm wskazują, że nie organizowały przetargów i nie znały podmiotów wskazywanych przez skarżącego. Dokonywały zakupów wyrobów stalowych (od [...] i [...]) na podstawie wewnętrznych procedur obowiązujących w tych firmach. Z powyższego wynika, że firmy (kontrahenci), których skarżący wskazał w odwołaniu jako organizujących przetargi, do których przystępował z A. K. w ramach "konsorcjum" potwierdzili jedynie fakt dokonywania zakupu towarów w firmie [...] Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań pracowników [...] wynika, iż nie znają m.in. firmy [...], ani też nie znali jako znaczących kontrahentów dokonujących obrotu dużą ilością towaru: [...] i [...], byli to klienci detaliczni. W ocenie Dyrektora zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał również, że wydanie towaru jest warunkiem koniecznym zaistnienia czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a wystawienie faktury stanowi czynność następującą po dokonaniu czynności faktycznej polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zdaniem organu warunek ten nie został spełniony. Uznanie stanowiska skarżącego, że sporne faktury dokumentują obrót towarowy, prowadziłoby do przyjęcia, iż podatnik w istocie sam sobie sprzedał towar. Fakt wystawienia przez skarżącego faktur sprzedaży na rzecz [...] spowodował powstanie obowiązku zapłaty podatku, zgodnie z art. 108 u.p.t.u.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej naruszenie:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,

2) art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r., w przypadku w którym zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia,

3) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w postaci wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego na dzień 31 grudnia 2013 r.,

4) art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 47 i 52 przepisów Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez brak wskazania w zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe argumentów, które legły u podstaw decyzji organu, z którą wiążą się niekorzystne skutki dla podatnika i brak wskazania czego konkretnie ono dotyczy, a także brak poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czyli naruszenie zasady pewności prawa i zasady prawa do obrony i do dobrej administracji, co spowodowało, że wydłużenie biegu przedawnienia zostało dokonane z naruszeniem prawa unijnego i dlatego jest nieskuteczne,

5) art. 70c i art. 147 Ordynacji podatkowej obwiązującej przed 1 stycznia 2016 r. a także art. 126 Ordynacji podatkowej przez brak poinformowania podatnika o występowaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, w związku z brakiem skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłanego na adres do [...], podczas gdy organ zobowiązany był wysłać ww. zawiadomienie na dotychczasowy adres podatnika w Polsce zgodnie z art. 147 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

6) art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów art. 121 § 1 i 2, i 124 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza przez brak przesłuchania istotnych świadków uczestniczących w łańcuchu dostaw, którzy mogą w sposób jednostronnie obiektywny potwierdzić o uczestniczeniu w konsorcjum i w obrocie handlowym przez skarżącego w dobrej wierze, nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodów w postaci zeznań świadka E. R., a także braku odebrania przez organ prowadzący niniejsze postępowanie zeznań od skarżącego,

8) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zamiaru stron i celu czynności prawnej - umowy o współpracy handlowej zwanej też przez stronę "konsorcjum" zawartej skarżącym a A. K.,

9) art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów, możliwości zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień oraz przez brak ponowienia dowodu ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania,

10) art. 197 Ordynacji podatkowej przez brak uzyskania odpowiedniej wiedzy na temat realiów i funkcjonowania wolnego rynku oraz konsorcjum,

11) art. 88 ust.3a pkt.4 lit a u.p.t.y. przez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, że nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które rzekomo nie zostały dokonane.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie z [...] stycznia 2020 r., uzupełniającym skargę, podatnik poinformował, że w styczniu 2020 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 i z ostrożności procesowej wniósł o uwzględnienie zasadniczych wniosków z tego wyroku płynących. Podtrzymując alternatywne wnioski skargi, wniósł również o zobligowanie organów podatkowych do włączenia do akt wszystkich dowodów pozyskanych z innych postępowań, gdyż wyciągi z decyzji i protokołów są niewystarczające oraz udostępnienie kompletnych dowodów do zapoznania się z nimi i wypowiedzenia w tej sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, tj. dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma okoliczność, że problem przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego był już przedmiotem rozpoznania zarówno przez tut. Sąd, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast w myśl art. 153 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto, w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania organ administracji, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku. Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oddalając skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2014 r., WSA w Poznaniu w wyroku z 5 sierpnia 2015 r. wydanym w sprawie I SA/Po 984/14 dokonał oceny skuteczności doręczenia skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji zobowiązany był dokonywać doręczeń na dotychczasowy i znany mu adres skarżącego w kraju (art. 147 § 1 pkt 1 w zw. z art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej) do czasu ustanowienia przez niego pełnomocnika dla doręczeń. Nadto przyjął, że skarżącemu nie doręczono skutecznie zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, uznając jednocześnie, że nie mają istotnego znaczenia zarzuty dotyczące treści zawiadomienia. Następnie Sąd rozważył kwestię dopuszczalności zawiadomienia skarżącego o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w innej formie, poza trybem wskazanym w art. 70c ww. ustawy. Analizując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreślił, że jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, iż podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Sąd zaznaczył, że pojęcia powiadomienia nie można utożsamiać z pojęciem doręczenia, albowiem pojęcie powiadomienia jest pojęciem szerszym od pojęcia doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Za wystarczającą w tym zakresie Sąd uznał każdą czynność, w której to wyniku po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu Jednocześnie Sąd stwierdził, że poinformowanie takie może nastąpić w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez TK informację. W oparciu o powyższą interpretację WSA uznał, że tego rodzaju informacja zawarta była w skierowanym do skarżącego wezwaniu z [...] grudnia 2013 r. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, którego treść nie pozostawia żadnych wątpliwości co do przedmiotu tego postępowania – rodzaju zobowiązań podatkowych i czasu ich powstania. Sąd uznał za skuteczne doręczenie tego wezwania i daty doręczenia zastępczego w dniu [...] grudnia 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że organ podatkowy podjął szereg czynności, które uzasadniają pogląd, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący miał świadomość (wiedział) o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oddalając skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2017 r., wydanym w sprawie I FSK 608/16, za bezsporną uznał możliwość wywiedzenia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez fikcję prawną doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Jednocześnie NSA ocenił, że minimalny, ale zarazem wystarczający standard wiedzy podatnika, wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny, gwarantuje podatnikowi właśnie powzięcie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa i takie jego ukonstytuowanie. NSA zaznaczył, że podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany – przepisy te powinien znać i stosować, wypełniając swoje powinności z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania, a w związku z tym ich deklarowania czy też wymogów ewidencyjnych. Nie ma potrzeby zawiadamiania podatnika o skutku występującym z mocy prawa. Zdaniem NSA, skierowane do skarżącego wezwanie na przesłuchanie skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogło odnieść.

Zważywszy na regulację zawartą w art. 153 P.p.s.a. oraz biorąc pod uwagę przytoczone wyżej wyroki WSA i NSA, wydane w sprawie spornego zobowiązania podatkowego na wcześniejszym jej etapie, Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 47 i art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w których skarżący zarzuca wadliwe przyjęcie zawieszenia terminu przedawnienia z dniem wezwania go na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, brak poinformowania go o występowaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia czy wadliwość wysłania zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej na adres w [...] a nie na dotychczasowy adres w Polsce, są całkowicie chybione. Podnoszone przez skarżącego argumenty zostały zbadane przez tut. Sąd w sprawie I SA/Po 984/14 i zaaprobowane przez NSA w sprawie I FSK 608/16. Wyrażona w nich ocena prawna wiąże zarówno organy podatkowe, jak i Sąd rozpoznający niniejszą skargę i ponowne ich badanie nie jest dopuszczalne.

W tym miejscu Sąd pragnie zwrócić również uwagę na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18, w której Sąd ten zawarł tezę, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, iż z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. W uzasadnieniu tym NSA, analizując przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 30/11, stwierdził że wystąpienie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest expresis verbis obwarowane warunkiem skutecznego powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA podkreślił, że zawiadomienie o skutku, jest możliwe w przypadku uprzedniego zaistnienia przyczyny. Natomiast przyjęcie poglądu, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne - wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c ww. ustawy, musiałoby prowadzić do trudnych do zaakceptowania wniosków. Ilustrując ten problem NSA zaznaczył, że przyjęcie, iż nie wystąpił skutek zawieszenia w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, a organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania wadliwie wykonał obowiązek z art. 70c, wypaczałoby standard wyznaczony sentencją wyroku TK o sygn. P 30/11. Zaznaczył jednak, że ewentualne uchybienia w stosowaniu art. 70c powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy i powołując się na dotychczasowe orzecznictwo NSA, jako przykład wskazał wyrok z 1 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 590/16. Podkreślenia wymaga, że wyrok ten dotyczy zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. i oddala skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r. o sygn. I SA/Po 975/14, którym tut. Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2014 r. Oba te wyroki, tj. I SA/Po 975/14 i I FSK 590/16, są w swoich ustaleniach i argumentacji dotyczącej przedawnienia tożsame z wyrokami dotyczącymi zobowiązania podatkowego w kontrolowanej sprawie, tj. z wyrokami I SA/Po 984/14 i I FSK 608/16.

Nie budzi jednak wątpliwości fakt, że ocena prawna, o której mowa w art. 153 P.p.s.a., jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, to konsekwentnie należy przyjąć, że traci ona moc wiążącą jedynie: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08. W przypadku wystąpienia którejś z wcześniej wymienionych okoliczności organ administracyjny, rozpatrując sprawę powtórnie, powinien postąpić tak, jak gdyby sprawa nie była przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia sądowego. Zmiany te, jeśli wystąpią po wydaniu wyroku przez sąd administracyjny, mogą również spowodować wszczęcie na wniosek strony lub z urzędu nowego postępowania administracyjnego w sprawie (zob.: Tarno Jan Paweł. Art. 153. W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2011).

W uzasadnieniu skargi strona powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. o sygn. I FPS 3/18, wskazując że NSA rozważał kwestię doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, więc tym bardziej powyższa uchwała w pkt 2 ma zastosowanie "do osoby podatnika, który nie ma ustanowionego pełnomocnika". Uchwała, na którą powołuje się skarżący, rozstrzygała problem skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, wskazując na konieczność doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie, pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Nie zawiera ona jednak odmiennej oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszych wyrokach wydanych w niniejszej sprawie, tj. w wyrokach I SA/Po 984/14 i I FSK 608/16. Należy jeszcze raz podkreślić, że w orzeczeniach tych stwierdzono, iż skarżącemu nie doręczono skutecznie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, jednakże przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący miał świadomość (wiedział) o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem skutek z art. 70 § 6 pkt 1 powołanej wyżej ustawy wystąpił.

Zważywszy powyższe, wobec stwierdzenia w wyrokach I SA/Po 984/14 i I FSK 608/16 zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązana na skutek wszczęcia w dniu 28 listopada 2013 r. postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym został on zawiadomiony w dniu 30 grudnia 2013 r. wezwaniem na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, a którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, do rozważenia pozostaje kwestia ewentualnego późniejszego upływu terminu przedawnienia. Ustalenia w tej materii zawiera zaskarżona decyzja, w której organ odwoławczy ostatecznie stwierdził, że w dniu [...] kwietnia 2019 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo. W pełni akceptuje je Sąd. Wynika z nich, że [...] marca 2019 r. zostało prawomocnie zakończone prowadzone wobec skarżącego postępowanie karnoskarbowe prowadzone w sprawie [...] Decyzja organu pierwszej instancji zapadła [...] stycznia 2019 r., zatem jeszcze w trakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Od [...] marca 2019 r., w myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zaczął biec dalej, przedłużając się o 33 dni (okres między zawieszeniem biegu terminu przedawnienia a dniem, w którym zobowiązanie przedawniłoby się, gdyby termin jego przedawnienia nie uległ zawieszeniu), tj. do [...] maja 2019 r. Jednakże przed upływem tego terminu zostały wobec skarżącego zastosowane środki egzekucyjne (po uprzednim nadaniu decyzji Naczelnika rygoru natychmiastowej wykonalności i wystawieniu tytułu wykonawczego) – zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcie wynagrodzenia za pracę. Obu zajęć organ egzekucyjny dokonał [...] kwietnia 2019 r., zawiadomienie o obu zajęciach doręczono skarżącemu [...] kwietnia 2019 r. Zasadnie zatem organ odwoławczy - stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - stwierdził, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo w dniu [...] kwietnia 2019 r., co umożliwiło mu merytoryczne rozpoznanie sprawy, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela zatem poglądu skarżącego, że sporne zobowiązanie uległo przedawnieniu, stwierdzając jednocześnie, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się jeszcze do uzasadnienia skargi, Sąd zauważa, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż umorzenie wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego wobec przedawnienia karalności zarzucanego mu przestępstwa, ma jakikolwiek wpływ na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem przedawnienie regulują przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej, które nie wspominają o kwestii upływu terminu karalności przestępstw czy wykroczeń karnoskarbowych. Fakt, że wobec skarżącego nie mogło być już prowadzone postępowanie karnoskarbowe związane z popełnieniem zarzucanego mu przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem spornego zobowiązania, nie oznacza, że organ podatkowy nie mógł prowadzić wobec niego postępowania podatkowego w przedmiocie tego właśnie zobowiązania, skoro termin jego przedawnienia jeszcze nie upłynął.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 P.p.s.a. Wszystkie zarzuty skargi – procesowe i materialnoprawne okazały się zdaniem Sądu nieuzasadnione.

Stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 oraz 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej są zdaniem Sądu niezasadne. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy. Organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt sprawy materiały dowodowe zebrane w innych postępowaniach dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania organ przeprowadzał również szereg dowodów bezpośrednich, m.in. przesłuchania świadków, w tym wskazanych przez stronę.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach wydaje się konieczne m.in. w przypadku podejrzenia obrotu fakturowego w łańcuchu transakcji. Aby uchwycić istotę problemu, postępowania muszą być skierowane do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu.

Należy przy tym zauważyć, że organy wzięły pod uwagę nie tylko dowody zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt niniejszej sprawy, ale również przeprowadziły bezpośrednio dowody w toku kontrolowanego postępowania, m.in. dowody z dokumentów podatnika, ksiąg podatkowych, czy z informacji przedsiębiorców organizujących przetargi. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe nie widziały potrzeby ponownego przesłuchania świadków, których zeznania włączono do akt z innych postępowań. Skarżący nie skonkretyzował jakich pytań nie zadano tym świadkom, które to pytania są istotne w jego sprawie. Należy też zauważyć, że w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej przesłuchano dwóch świadków (Ł. W. oraz J. M. – w ramach pomocy prawnej Urzędu Skarbowego w [...]) i mimo zawiadomienia skarżącego o terminie tych przesłuchań, nie uczestniczył w nich, rezygnując tym samym dobrowolnie z możliwości zadawania świadkom pytań. Odnośnie wniosku o przesłuchanie skarżącego należy zaznaczyć, że organ nie poprzestał na włączeniu do akt jego zeznań złożonych [...] września 2014 r., bowiem skarżący przedłożył organowi pisemne oświadczenie z [...] listopada 2013 r., zawierające jego szczegółowe wyjaśnienia i złożone – jak sam w nim zaznaczył "w trybie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej". Na każdym etapie postępowania skarżący miał prawo do przedstawienia swojego stanowiska, przedstawienia dowodów, z czego korzystał, szczególnie na etapie postępowania odwoławczego. Do wszystkich jego wniosków dowodowych organ prowadzący ponownie postępowanie się odniósł, częściowo je uwzględniając, a w stosunku do niektórych z nich odmawiając uwzględnienia, przy czym szczegółowo uzasadnił wydane w tej kwestii postanowienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w piśmie uzupełniającym skargę należy zauważyć, że organy nie opierały wydanych przez siebie decyzji na – jak twierdzi skarżący – streszczeniach części dowodów. Włączone do akt postępowania dokumenty nie są streszczeniami lecz kopiami potwierdzonymi za zgodność ich z oryginałami. Włączone do akt dowody pochodziły z postępowań prowadzonych wobec A. K. i A. P., ale nie ograniczały się tylko do decyzji wobec nich wydanych lecz zawierały także materiały na podstawie których decyzje wobec tych osób wydano. Zaznaczenia wymaga, że dowody zebrane w tych postępowaniach i włączone do akt kontrolowanej sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku tego postępowania. Orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. akt C-189/18 nie może mieć zatem wpływu na wynik postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i został w należyty sposób oceniony przez organy podatkowe obu instancji. Wyjaśnienia złożone przez skarżącego zostały poddane analizie w konfrontacji z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organy w oparciu o ten materiał ustaliły stan faktyczny, a poczynione przez nich ustalenia znajdują odzwierciedlenia w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Wnioskom, do których doszedł organ przy ocenie materiału dowodowego nie można odmówić logiki, spójności i konsekwencji.

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zamiaru stron i celu czynności prawnej – umowy o współpracy handlowej zwanej przez stronę "konsorcjum". Organ wykazał bowiem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ nie miały one żadnego celu gospodarczego; zakupiony towar od A. K. ([...]) I. K. w tym samym dniu odsprzedał A. K.. Organ wykazał, że nie było żadnej dostawy towaru, a wystawione faktury były fakturami "pustymi". Skoro współpraca A. K. i skarżącego nie miała charakteru gospodarczego, to nie było umowy o współpracy w ramach konsorcjum. Należy podkreślić, że nawet wskazani przez skarżącego członkowie rzekomego konsorcjum nie potwierdzili jego istnienia.

Przechodząc do analizy przepisów prawa materialnego w kontekście okoliczności sprawy, należy podkreślić, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego gwarantuje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, pochodzą od wystawcy faktury.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), która w art. 167 wskazuje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powołanych przepisów jasno wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Skarżący podnosi w skardze, że pomiędzy nim a A. K. (oraz w innych miesiącach również między innymi dwoma podmiotami) był dokonywany obrót związany z dostawami towaru, który był dokumentowany stosownymi fakturami VAT. Sąd podziela jednak stanowisko organów, że zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż wskazane podmioty stwarzały jedynie pozory obrotu towarem. Świadczą o tym następujące fakty: pierwszym i ostatnim nabywcą tego samego towaru była A. K., w tym samym dniu następował zakup i sprzedaż towaru, brak dowodów zapłaty, transportu, niewiedza J. M., A. P. o istnieniu konsorcjum, w którym mieli uczestniczyć, brak dowodów na przystąpienie do jakichkolwiek przetargów. Należy również podkreślić, że decyzje wydane przez organy podatkowe wobec A. K. i A. P., dotyczące ich zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., są ostateczne, większość z nich została poddana ocenie tut. Sądu oraz WSA w Gliwicach, które to Sądy w orzeczeniach oddalających skargi zaakceptował ustalony przez organy podatkowe fikcyjny obrót między podmiotami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2017 r., I SA/Po 1330/16 oraz wyroki NSA z 25 listopada 2015 r., oddalające skargi kasacyjne od wyroków WSA w Gliwicach: I FSK 1020/14, I FSK 1021/14, I FSK 1033/14, I FSK 1034/14, I FSK 1080/14). Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie uczestniczącego w grupie kontrahenta – A. P. (wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., I FSK 1020/14) stwierdził, że słusznie nie dano wiary jego tłumaczeniom funkcjonowania "konsorcjum", bo nie przemawiały za nimi, ani sama dokumentacja podatkowa, ani tym bardziej obiektywna wiedza, zasady logiki i doświadczenia życiowego, odniesione do spornych transakcji obrotu prętami żebrowanymi. NSA podkreślił, że w sposób oczywisty wymykają się one normalnym regułom handlu, zwłaszcza, gdyby jeszcze uwzględnić wskazanie A. P., że w owym czasie miało znaczenie występowanie dużych nieprawidłowości na rynku obrotu stalą, zaniżanie cen i wyłudzenia w zakresie podatku VAT, skutkujące istotnymi trudnościami w sprzedaży tego rodzaju towaru. NSA uzasadniał: "Można tylko retorycznie zapytać, jaki byłby sens kupowania towaru, zbywanego wyłącznie w ramach grupy skupiającej się wokół głównego i tego samego podmiotu ("[...]") i mającej ponoć dążyć do znalezienia kontrahentów na stal od tego właśnie podmiotu. Nadto, odsprzedaż realizowana miała być zasadniczo prawie natychmiast po zakupie, w tym samym kręgu rzekomych odbiorców i wreszcie z finalnym powrotem towaru do źródła, z którego miał on pochodzić. Wszystko to miało przy tym być czynione regularnie, a więc z powtarzaniem tego samego, permanentnie nieskutecznego gospodarczo schematu obrotu, mimo ciągłego braku realizacji przyjętego ponoć celu w postaci znalezienia zewnętrznych kontrahentów zainteresowanych towarem, którego "[...]" sama sprzedać nie mogła. Nie potrzeba czynić wyszukanych zabiegów intelektualnych, aby tego rodzaju "model biznesowy" uznać za, delikatnie określając, wysoce mało prawdopodobny. Jeśli dołożyć do tego, że całą nieskuteczność działań rzekomych pośredników miała na siebie brać "[...]", prowadząc za nich rozliczenia wzajemne i nadal pozostając z towarem, na którego nie mogła znaleźć odbiorców, dodatkowo dokonując rzekomo jego ciągłego przechowywania dla podmiotów mających być nabywcami, w dodatku na bliżej nieokreślonych zasadach (czy przechowania, czy depozytu, czy innej jeszcze formuły prawnej lub faktycznej), to cały ten proceder można było ocenić jako zupełnie nie mieszczący się w jakichkolwiek racjonalnych ramach działalności gospodarczej. Oczywiście prawo nie zakazuje podmiotom gospodarczym prowadzenia działalności w sposób nawet zupełnie nieracjonalny, ale równocześnie nie pozbawia w takim przypadku organów podatkowych swobodnej oceny, czy rzeczywiście dany podmiot funkcjonuje w sposób wysoce niekonwencjonalny, czy jedynie udaje, że tak funkcjonuje. Niniejsza sprawa pozwalała uznać za dopuszczalną ocenę, że mieliśmy do czynienia z tym drugim przypadkiem.".

Mając na uwadze powyższe i wobec uznania, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.