Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 130/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: strona, spółka, podatnik, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] którą działając na podstawie art. 207 i art 233 § 1 pkt 2 lit a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej:O.p.) oraz art. 9 ust 1, art. 12 ust 3, ust 3a i ust 4 pkt 1, art. 15 ust l i 6, art. 16 ust 1 pkt 57 i 57a i art. 27 ust 1) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o CIT) uchylił w całości decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. w kwocie 511.974,00 zł.

W złożonym w dniu 31.03.2014 r. zeznaniu CIT za 2013 r. Spółka wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 11.282.118,00 zł; koszty uzyskania przychodów 11.461.179,04 zł oraz stratę 179.061,04 zł.

W okresie objętym niniejszą decyzją Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wydobycia, przerobu i obrotu kamieniem. Działalność prowadzona była na terenie kopalni Z. dzierżawionej najpierw od Kopalni Granitu Z. (umowa z 22.06.2012 r.), a następnie od Spółki z o.o. B w oparciu o umowę z 23.07.2012 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli wszczętej postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 544.798,00 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie prawdy obiektywnej jako wynik nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wniosła o zmianę decyzji. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej we W., kierując sprawę do ponownego rozpoznania uznał, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności w sprawie, z kolei opierając swoje ustalenia na bazie zgromadzonego materiału dowodowego, nie przeprowadził analizy i oceny zawartych umów oraz zebranych w sprawie dokumentów, tym samym w sposób niewyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z daną sprawą, czym naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art 187 i art. 191 O.p. i w wyniku tego nie rozpatrzył poprawnie sprawy w tym zakresie, mającym istotny wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 544.798,00 zł Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie prawdy obiektywnej jako wynik nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wniosła o zmianę decyzji. Decyzją z dnia [...] r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji winien wyjaśnić kwestie związane z poddzierżawą Działu [...] w S. pomiędzy A Sp. z o.o., a B Sp. z o.o. oraz kwestie usług wydobycia i przerobu świadczonych przez firmę C Sp. z o.o. na rzecz Spółki A Sp. z o.o. Ponadto wyjaśniona winna być kwestia wykorzystania leasingowanego i dzierżawionego sprzętu i pojazdów.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik D. Urzędu Celno- Skarbowego we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 578.474,00 zł.

Na określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w powyższej kwocie wpływ miało:

1. zaniżenie przychodów na łączną kwotę 61.772,68 zł wynikające z następującego wyliczenia: Korekty wynikające z postępowania kontrolnego w stosunku do przedłożonych ksiąg rachunkowych i dowodów źródłowych: a) przychody z faktury nr [...] z dnia 14.12.2012 r., b) przychody z faktury nr [...] z dnia 10.12 2012 r., c) zaniżenie przychodów z faktury nr [...] z dnia 11.06.2013 r., d) pozostałe przychody operacyjne i finansowe.

2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.382.206,30 zł wg następującego wyliczenia:

2.1 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 100.000,00 zł wynikającego z zaewidencjonowania na koncie [...] na podstawie polecenia księgowania nr [...] z dnia 31.12.2012 r. Spółka A kwoty 100.000 zł na koncie [...] "pozostałe koszty". Ta sama wartość została zaewidencjonowana na koncie [...] "rozliczenie kosztów rodzajowych", które było podstawą zadeklarowania kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2012 r.,

2.2 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.267.000,00 zł jako wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu innego roku podatkowego,

2.3 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 313.703,91 zł dot. dzierżawy Działu [...] jako nie mające związku z przychodem Spółki,

2.4 zawyżenie kosztów o kwotę 523.369,82 zł na zakup oleju opałowego nie mającego związku z przychodami uzyskanymi przez Stronę,

2.5 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.047.789,73 zł dotyczące usług transportowych nie związanych z uzyskanymi przychodami przez Stronę,

2.6 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.279,68 zł dotyczące składek ZUS w związku z uchybieniem terminowi zapłaty składek,

2.7 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 50.000 zł na zakup samochodu marki [...] w związku z faktem iż czynność zakupu w rzeczywistości miała charakter pozorny,

2.8 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 350.000,00 zł za usługę rozbijania nadgabarytów ponieważ przedmiotowe usługi nie były wykonywane,

2.9 zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 21.306,99 zł wynikające z błędów księgowych,

2.10 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 13.454,34 zł na zakup mundurów górniczych i sztandaru, nie mającego związku z przychodami uzyskanymi przez Stronę,

2.11 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 16.329,27 zł na organizację spotkania firmowego, nie mającego związku z przychodami uzyskanymi przez Stronę,

2.12 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 92.598,09 zł jako zapłata za faktury wystawione przez D i E dotyczące usług wykonywanych na inny podmiot nie związanych z przychodami uzyskiwanymi przez Stronę,

2.13 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 528,592,87 zł stanowiącą koszty leasingu pojazdów i urządzeń nie mającego związku z przychodami uzyskanymi przez Stronę,

2.14 zawyżenie kosztów o kwotę 30.000,00 zł na zakup samochodu [...] oraz [...] nie mającego związku z przychodami uzyskanymi przez Stronę,

2.15 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.178,15 zł na zakup paliwa do pojazdów nie wykorzystywanych w celu uzyskania przychodu tym samym wydatek nie miał związku z przychodami uzyskanymi przez Stronę,

2.16 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 11.174,10 zł na naprawę powypadkową samochodu [...] nie mającego związku z przychodami uzyskanymi przez Stronę,

2.17 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.747,65 zł na zakup części zamiennych do samochodu [...] nie mającego związku z przychodami uzyskanymi przez Stronę,

2.18 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 43.524,00 zł na zakup oleju napędowego w oparciu o wystawioną fakturę na inny podmiot, tj. O sp. z o.o. nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodów Strony,

2.19 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.771,68 zł w związku z błędnie wyliczonym odpisem amortyzacyjnym maszyn i urządzeń (3.465,00 zł +1306,68 zł).

W związku z tym, że Spółka przedłożyła dowody źródłowe, a także księgi rachunkowe, to po weryfikacji tychże dokumentów oraz po uzupełnieniu o dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego - organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] r. Skarżąca złożyła odwołanie w którym zarzuciła m.in. naruszenie zasady prawdy obiektywnej jako wynik nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wniosła o zmianę decyzji. Ponadto Skarżąca wniosła o przesłuchanie szeregu świadków mających jej zdaniem posiadać istotna wiedzę dla wyjaśnienia sprawy. Skarżąca przesłała adresy świadków oraz wskazała okoliczność na jaką mają być przesłuchani wskazując, iż osoby te miały wiedzę w zakresie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce a które zostały zanegowane przez kontrolujących.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w trybie art. 229 O.p. zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie wskazanych przez Skarżącą świadków. Organ I instancji przekazał uzupełniony materiał dowodowy wraz z jego oceną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Strony, uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 511.974,00 zł.

Odmiennie niż organ I instancji organ odwoławczy uznał prawo podatnika do ujęcia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatek udokumentowany fakturą nr [...] wystawioną 30.09.2013 r. przez firmę M na kwotę netto 350.000 zł (rozbijanie nadgabarytów).

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 313.703,91 zł dot. wydatków związanych z dzierżawą Działu [...] w S. od firmy B sp. z o.o. Spółka była obciążana przez B Sp. z o.o. we W. (obecnie w K.) w okresie od VII do XII2013r czynszem dzierżawnym w kwocie 40.000 zł miesięcznie oraz kosztami zużycia energii elektrycznej i wody oraz usług ważenia.

Spółka przedstawiła jedynie umowę o współpracy gospodarczej z 6.06.2013 r. zawartą pomiędzy I S.A. w S. a Sp. z o.o. B. Ustalono, że I S.A. na mocy ww. umowy oddal w najem Spółce B nieruchomość gruntową oraz środki trwałe i wyposażenie. Osobą przejmującą majątek w imieniu Spółki B był S. P.. Właściciel w umowie zastrzegł sobie prawo dokonywania kontroli elementów wchodzących w skład przedmiotu najmu. Przeprowadzono 15 takich kontroli, gdzie najemcę reprezentowali S. P. jako Prezes, T. M. jako Kierownik Oddziału oraz P. D. Firma I S.A. obciążyła B Sp. z o.o. w 2013 r. za najem, media i usługi ważenia na kwotę netto 313.809,54 zł i podatek VAT w kwocie 71.932,55 zł, co w całości odpowiada fakturom wystawionym przez B Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. w Z.. Przedmiotowa umowa przewidywała ponadto, że przedmiot najmu nie mógł być oddany do użytkowania osobom trzecim. Faktycznym użytkownikiem dzierżawionego Działu [...] w S. była Spółka B i odbywała się tam obróbka kamienia (cięcie i formowanie), która była przez ww. Spółkę prowadzona – bloki granitowe, które B zakupiły do przerobu od I SA.

B Sp. z o.o. nie informowały wynajmującego, że nieruchomość jest wykorzystywana przez osoby trzecie, tj. Spółkę A. Spółka A nie przedstawiła umowy dzierżawy zawartej z B oraz nie złożyła wyjaśnień odnośnie sposobu i zasad wykorzystywania tychże nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka A stwierdziła, że pomiędzy Spółką a B Sp. z o.o. zawarto porozumienie ustne odnośnie refakturowania na kontrolowaną jednostkę kosztów dzierżawy i mediów dot. Działu [...] w S.. Ze złożonych przez Spółkę wyjaśnień wynika, że wydobyty w Z. kamień, stanowiący własność Strony, był przewożony do S., gdzie usługę cięcia na terenie Działu [...] w S. wykonywali pracownicy firmy C Sp. z o.o. Nie dokonywano natomiast przerobu na rzecz B W miesiącu czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r. osobami, które przebywały na terenie ww. zakładu z ramienia A był pełnomocnik (choć takiego pełnomocnictwa nie przedłożono) T. M. i M. N., od września 2013 r. zatrudniono pracownika biurowego M. B.. Grupa Kapitałowa "C" zatrudniała w 2013 r. w S. 13 pracowników na stanowiskach operatora maszyn kamieniarskich, operatora suwnicy, operatora traka i kamieniarza.

Odnosząc się do zgromadzonego dowodowego organ odwoławczy wskazał, że pracę w Dziale [...] wykonywali pracownicy firmy C z wyjątkiem jednego pracownika zatrudnionego przez Stronę - M. B.. Przesłuchane osoby nie miały wiedzy na temat zasad funkcjonowania tego Działu, w szczególności formalnych podstaw jego użytkowania przez Podatnika. Świadkowie nie wiedzieli także kto był właścicielem przerabianego surowca, w tym bloków pochodzących z Z., z K., P. oraz innych, jak również na rzecz jakich podmiotów świadczone były usługi. Z wyjaśnień I wynikało, iż był tam również surowiec należący do Spółki B a dokumentacja wskazywała na zakup przez spółkę A od B kamienia [...], co świadczy o przerobie kamienia nienależącego do Spółki A. Nieokreślony został wiarygodnie status osoby nadzorującej prace w Dziale w S. – T. M.. Nikt nie widział i nie sporządzał żadnych kalkulacji cen za wykonane w tym Dziale usługi.

Przypomniał organ, że zgodnie z umową z 1.06.2012 r. Spółka C zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki A usług wydobycia i przerobu kopaliny, jej dostarczania w ilości objętej zamówieniem oraz dokonania czynności związanych z załadunkiem na środki transportowe klienta. Według wyjaśnień Podatnika umowa obejmowała również przerób prowadzony w Dziale [...] w S.. Zgodnie z umową zleceniobiorca (C) dysponował odpowiednimi siłami i środkami, a w szczególności kadrą pracowniczą posiadającą kwalifikacje przewidziane w ustawie prawo geologiczne i górnicze oraz odpowiednim sprzętem do prowadzenia czynności związanych z eksploatacją i przeróbką kopaliny, co oznacza, że na Spółce C ciążył obowiązek dysponowania nie tylko pracownikami, ale także maszynami, urządzeniami, sprzętem, nieruchomościami i innymi środkami niezbędnymi do wykonywania usług na rzecz Spółki A. Zgodnie z tym wszystkie koszty wpływające na wartość świadczonej usługi winny obciążać Zleceniobiorcę, w tym także w razie konieczności koszty dzierżawy niezbędnych do świadczenia usługi nieruchomości.

Z wyjaśnień Spółki wynikało natomiast, że znacząca część współpracy Spółki A z jej kontrahentami odbywała się na podstawie ustnych porozumień. Dotyczy to zarówno najmu Działu w S. od Spółki B, jak również udostępnienia firmie C składników majątku Podatnika, co miało wpływać na wysokość ceny za świadczoną usługę. Nie zawierano żadnych umów (najmu, dzierżawy) regulujących ww. kwestie. Nie wyjaśniono zasadności najmu Działu w S., w sytuacji, gdy wszelkie środki niezbędne do świadczenia usługi na rzecz Podatnika winien zapewniać zleceniobiorca, czyli Spółka C. Nie wyjaśniono zasad kalkulacji ceny za usługę wydobycia i przerobu nabywanej od firmy C. Nie wyjaśniono także szczegółów ewentualnego wpływu na tę cenę faktu udostępnienia Zleceniobiorcy sprzętu należącego do Podatnika, a także udostępnienia Działu [...] w S.. Zasad kalkulacji ceny nie zawierała także umowa z firmą C. Natomiast Podatnik w toku postępowania utrzymywał, że ceny miały charakter ryczałtowy. Mając na uwadze, że kalkulacja ceny winna dostarczyć informację m.in. o poniesionych w związku z realizacją zadania kosztach, a Spółka C zobowiązała się do wykonania usługi przy wykorzystaniu własnych środków, zdaniem organu przyjąć należy, że cena uwzględniała całość kosztów ponoszonych przez Zleceniobiorcę na wykonanie usługi. Wobec powyższego brak było uzasadnienia do ponoszenia przez Spółkę A dodatkowych kosztów, w tym wydatków na dzierżawę Działu w S., które winny obciążyć Zleceniobiorcę.

Ponadto, zgromadzony w postępowaniu materiał wskazuje, że usługi przerobu wykonywane w Dziale [...] przez pracowników firmy C świadczone były nie tylko na rzecz Spółki A, ale również na rzecz innych podmiotów. Oznacza to, iż koszty ponoszone przez Spółkę A za dzierżawę Działu [...] związane były z działalnością nie tylko tego podmiotu.

W ocenie organu odwoławczego opisane fakty nie dają podstaw do kwestionowania faktu prowadzenia działalności w Dziale [...] w S.. O wykonywaniu czynności przerobu kamienia świadczą zarówno zeznania świadków, jak i okazane w postępowaniu ewidencje. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki oraz zawartą umową z firmą C czynności przerobu wykonywane były przez pracowników tej firmy. Niemniej jednak, o ile organ nie poddaje w wątpliwość wykonywania w Dziale [...] w S. określonych działań, to brak jest podstaw do ponoszenia przez Spółkę A związanych z funkcjonowałem tego Działu kosztów, w tym opłat za dzierżawę i media. Uzasadnia to po pierwsze zakup przez Podatnika od firmy C usługi kompleksowej, świadczonej przez zleceniobiorcę przy wykorzystaniu własnych pracowników i składników majątku. To wyklucza konieczność ponoszenia dodatkowych świadczeń w tym najmu nieruchomości wykorzystywanej do świadczenia usługi, tym bardziej, że obowiązek zapewnienia takiego zaplecza nie wynika z zawartej umowy, która wręcz wskazuje na posiadanie przez Zleceniobiorcę pełnej infrastruktury niezbędnej do świadczenia usługi. Po drugie brak podstawy ponoszenia przez Spółkę A kosztów z tytułu dzierżawy Działu w S. wynika z wykonywania na jego terenie przerobu kamienia także na rzecz innych podmiotów gospodarczych, co eliminuje zasadność ponoszenia przez Spółkę A kosztów, które winny obciążać działalność tych podmiotów.

Dodatkowego podkreślił organ odwoławczy, iż na ocenę całokształtu okoliczności wpływa również wynikający z zebranego materiału dowodowego sposób funkcjonowania Spółki A. W szczególności na uwagę zasługuje brak formalizacji działań, w tym w zakresie umów poprzez zawieranie ich w formie ustnej, jak choćby rzekome użytkowanie Działu w S. w oparciu o takie porozumienie. Jakkolwiek zgodzić się należy z argumentem odwołania, iż umowy ustne funkcjonują w życiu codziennym to jednakże reguły prowadzenia działalności gospodarczej usystematyzowane przepisami wielu ustaw wymagają oparcia tej działalności o sformalizowaną bazę, która stanowi podstawę prowadzenia niezbędnych ewidencji, wypełniania określonych obowiązków czy wykorzystywania uprawnień, a w kwestiach spornych stanowi decydująca wartość dowodową. Odstąpienie od tych standardów może skutkować ograniczeniem możliwości badania i oceny prawidłowości prowadzonej działalności przez organy uprawnione do takiej weryfikacji.

Zauważył organ, że obowiązkiem Stron jest dokumentowanie zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym ich przebiegiem. Tymczasem nie jest zgodne z prawdą, że dzierżawcą Działu [...] w S. była Spółka A, gdyż nie zatrudniała pracowników, którzy taką pracę mogliby świadczyć. Usługi wydobycia i przerobu były zlecone Spółce C i to ten podmiot użytkował przedmiotową nieruchomość. W związku z tym nie ma żadnych podstaw, aby Spółka A obciążana była kosztami dzierżawy nieruchomości użytkowanej przez C i jednocześnie kosztami wydobycia i przerobu.

W ocenie organu odwoławczego nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, że należności za dzierżawę i kaucja gwarancyjna były zapłacone przez A Sp. z o.o. bezpośrednio na konto I S.A., przy czym na przelewach wskazano numer faktury wystawiony przez I na rzecz B. Fakt ten nie dowodzi, że użytkownikiem nieruchomości była Spółka A, a jedynie wskazuje sposób rozliczenia wzajemnych wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że koszty w kwocie 313.703,91 zł dotyczące dzierżawy Działu [...] należącego do I S.A pozostają bez związku z przychodami uzyskiwanymi przez Stronę.

Odnośnie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w kwocie 523.369,82 zł na zakup oleju opałowego Spółka w 2013 r. zaewidencjonowała w księgach koszty oleju opałowego zakupionego w: J J. S., S. - ilość oleju opałowego 40.500 litrów; K Sp. z o.o. R. - ilość oleju opałowego 21.000 litrów; L K. F. sp. j. ilość oleju opałowego 170.500 litrów o wartości netto 523.369,82 zł (według wartości zaewidencjonowanych w kosztach) oraz 523.288,52 zł (według wartości wynikających z faktur zakupu). Firma L w 2013 r. wystawiła na rzecz Strony 82 faktury sprzedaży oleju opałowego.

W dwóch pierwszych przypadkach dostawy realizowane były do kopalni w Z., gdzie Podatnik prowadził działalność wydobywczą w oparciu o umowę dzierżawy nieruchomości od Kopalni Granitu Z., a następnie od B Sp. z o.o. W przypadku zakupów od firmy L miejscem dostaw była miejscowość N. nr [...], gdzie mieściła się Kopalnia L. V. W L. Spółka realizowała jedynie sprzedaż nabytego wcześniej towaru, nie prowadziła tam wydobycia i przerobu surowca. Działalność gospodarczą w tym miejscu prowadziły w okresie od 2008 r. do 2013 r. firma M W. D., a potem Spółka B. Do odbioru dostarczanego paliwa upoważnieni byli: W. D. oraz A. D. Osoby te nie były pracownikami Spółki A. Zgodnie z dyspozycją kupującego faktury za zakup oleju wysyłano na adres A Sp. z o.o., gdzie mieściło się Biuro Handlowe B. Płatności za wystawione faktury były regulowane za Spółkę A przez B Sp. z o.o. lub N Sp. z o.o. z/s w P.. Ponadto w toku czynności okazano pismo Spółki z o.o. B z 2.11.2012 r., podpisane także w imieniu Spółki A, w którym wnioskowano, aby wszystkie faktury za olej opałowy były wystawione na firmę A z/s w Z., a wszystkie wpłaty dokonane z rachunku firmy B Sp. z o.o. za olej opałowy zostały przeksięgowane na Spółkę A.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki, iż olej opałowy był dostarczany do kopalni L. V a następnie przewożony do Z. (tam zużywany do palników do cięcia kamiennych bloków) przez firmę O oraz przez P. D. i S. P. (pełnomocników Spółki A) w beczkach o pojemności 1.000 litrów. Zauważył, że w okresie kiedy nabywano olej od firmy L (XI-XII 2012, III-XII 2013) Spółka równolegle dokonywała nabyć od dwóch pozostałych podmiotów: J i K, które to dostawy realizowane były do Z., co przeczy niechęci dostawców do sprzedaży na teren kopalni w Z.. Ponadto z porównania cen jednostkowych zakupu oleju opałowego od wszystkich trzech firm wynika, że ceny te są zbieżne, a niekiedy oferowane przez firmę J niższe niż te, które wynikły z faktur od firmy L. Stąd też nie znajdują uzasadniania podniesione przez Spółkę argumenty.

W kwestii transportu paliwa przez firmę O organ zauważył, iż firma ta w 2012 r. świadczyła usługi transportowe na rzecz Spółki A w okresie VIII i IX, podczas gdy analizowane dostawy paliwa miały miejsce w XI i XII 2012 r. Natomiast w 2013 r. z dokumentów potwierdzających świadczenie usług transportowych nie wynika, aby obejmowały one transport paliwa na trasie N. - Z.. Dodatkowo z wyjaśnień złożonych przez M. K. - osoby odpowiedzialnej za transport w firmie O, przesłuchanego w dniu 16 lutego 2018 r. wynikało, że nie ma on wiedzy, aby ta firma przewoziła olej opałowy z miejscowości N. do Z.. Zauważył organ, iż wątpliwości budzi także twierdzenie o transportowaniu paliwa w 1000 - litrowych zbiornikach, bowiem wskazane przez Podatnika pojazdy ([...]) nie są przystosowane do tego rodzaju transportu. Z wyjaśnień P. D. wynikało, że przewoził on paliwo busem lub pick-upem z N. do Z., ponadto zeznał, że przewozili je także W. D. i T. M., który przesłuchany zaprzeczył jakoby występował przy wykonywaniu różnych czynności z ramienia Spółki A. Z zeznań W. D. wynikało, że zakupiony olej był przewożony w zbiornikach typu [...] (1000 l) pick-upami lub samochodami ciężarowymi razem z przewożonymi do Z. maszynami, przy czym z jego wyjaśnień nie wynikało aby sam taki transport realizował.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiona przez Spółkę argumentacja nie jest wiarygodna. Analizując stan faktyczny zwrócił uwagę, iż transport paliw, które stanowią towar niebezpieczny, podlega określonym ograniczeniom wynikającym z obowiązujących przepisów: ustawa z 19 sierpnia 2011 r. o przewozie towarów niebezpiecznych (Dz. U. Nr 227, poz. 1367 ze zm.), oświadczenie rządowe z 23 marca 2011 r. i z 28 maja 2013 r. w sprawie wejścia w życie zmian do załączników A i B Umowy europejskiej dotyczącej międzynarodowego przewozu drogowego towarów niebezpiecznych (ADR), sporządzonej w Genewie dnia 30 września 1957 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 1 10, poz. 641 oraz Dz.U. z 2013 r. poz. 815). Zgodnie z tymi regulacjami przy przewozie paliwa zastosowanie mają wymogi określone w umowie ADR, które szczegółowo precyzują wymagania względem oznakowania pojazdu, uprawnień załogi pojazdu, wyposażenia pojazdu, itd. W niektórych, wskazanych przez organ, przypadkach przewóz paliw może zostać wyłączony spod pewnych ograniczeń wynikających z umowy ADR i podkreślił, że w przypadku, gdy przewóz paliwa samochodem dostawczym ma charakter pomocniczy względem zasadniczej działalności to ilość przewożonego paliwa może być nie większa niż 1,000 l na jednostkę transportową, przy czym maksymalna ilość przewożonego paliwa w pojedynczym opakowaniu to 450 l.

Zdaniem organu, powyższe oznacza, iż przewóz paliw w sposób wskazany przez Spółkę oraz zeznających świadków nie mógł mieć miejsca choćby z uwagi na niezgodność takiego działania z prawem. Stąd też brak możliwości zaakceptowania takich wyjaśnień przez organ. Dodatkowo zwrócił uwagę na fakt, iż w miesiącach kiedy następował zakup paliwa od firmy L Skarżąca nabyła 207.500 l paliwa (37 tys. l w ciągu 2 miesięcy w 2012 r., 170,5 tys. l w ciągu 9 miesięcy 2013 r.). Przewóz takich ilości w pojemnika po 1.000 l pomiędzy obiema lokalizacjami oznaczałby konieczność wykonania więcej niż 4 kursów tygodniowo. To, biorąc pod uwagę odległość pomiędzy obu miejscowościami ok. 430 km w jedną stronę oraz koszt spalania wskazanych pojazdów przy zużyciu ok 10 l paliwa na 100 km, przeczy zasadom logiki i ekonomii. Szczególnie w sytuacji gdy dostępność paliwa w zbliżonej cenie zapewniały inne, bliżej zlokalizowane firmy. Podkreślił, że zakup oleju opałowego na terenie D. nie był wcale utrudniony, gdyż paliwo w ilości 95.000 litrów o wartości netto 299.233,34 zł było kupowane w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. z firmy J J. S., w S. oraz firmy K w R., a olej zakupiony w tych firmach był dostarczany do urządzeń i maszyn w kopalni w Z., gdzie firma A poprzez podwykonawcę - Grupę Kapitałową C Sp. z o.o. w T. - prowadziła wydobycie granitu i która zgodnie z umową dysponowała środkami i siłami pozwalającymi na świadczenie tych usług, co oznacza m.in. zapewnienie zarówno maszyn i urządzeń, jak również wymaganych do nich materiałów eksploatacyjnych.

Zauważył również, że z porównania cen jednostkowych zakupu oleju opałowego od J i L K.i F. sp. j., wynika, że ceny te są zbieżne a niekiedy firma J oferowała niższe ceny jednostkowe, niż te które wynikły z faktur od firmy L. Tym samym argument Spółki, iż kupowała od L K. F. sp. j. olej opałowy po korzystniejszej cenie nie znajduje uzasadnienia. Ponadto z zeznań świadków wynika, że tankowanie pojazdów, maszyn i urządzeń odbywało się na terenie kopalni z dystrybutora, który znajdował się na jej terenie. Olej napędowy był przywożony przez dostawcę i zlewany do zbiornika znajdującego się przy dystrybutorze. Pojazdy podjeżdżały pod dystrybutor z paliwem ewentualnie paliwo z tego dystrybutora było dowożone w kanistrach lub pojemnikach bezpośrednio do maszyn na wyrobisku.

Z uwagi na to, że okazana przez Podatnika w toku postępowania ewidencja środków trwałych zawierała na koniec 2013 r. 4 pozycje: piła dwusuportowa i 3 ładowarki oraz mając na względnie ilość zakupionego paliwa, wezwano Podatnika do złożenia wyjaśnień odnośnie ilości posiadanych palników napędzanych zakupionym paliwem, tytułu ich posiadania, ich wykorzystania, osób je obsługujących. Podatnik nie udzielił odpowiedzi.

Mając powyższe na uwadze stwierdził organ odwoławczy, że olej opałowy pochodzący z firmy L na wartość netto 523.369,82 zł nie został zużyty na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie wydobycia kamienia z kopalni w Z., a zatem w/w koszty pozostają bez związku z przychodami Strony.

Odnośnie wydatków na usługi transportowe Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów kosztami usług transportowych, które zostały zafakturowane przez N Sp. z o.o. P. (9 faktur). Ustalono, że Firma N obciążając Stronę za transport, w większości przypadków powoływała się na dokumenty WZ oznaczone symbolem "Ł", co w nomenklaturze kontrolowanej jednostki oznaczało, że przedmiotem sprzedaży był towar zakupiony w Spółce N i pochodził on z kopalni L. V. W 2013 r. sprzedaż z magazynu w L. odbywała się w okresie od 30.04.2013 r. do 9.09.2013 r. i była wyłącznie realizowana na rzecz P Sp. z o.o. w R., R Sp. z o.o. w R. i S Sp. z o.o. w R.. Na wszystkich okazanych dokumentach magazynowych odnośnie transportu zamieszczono informację "odbiór własny" oraz wskazano numery rejestracyjne pojazdów i miejsce dostaw: G., S., R.. Z odpowiedzi udzielonych przez w/w podmioty w dniu 18.11.2014 r. i 18.12.2014 r. wynika, że wszystkie środki transportu wskazane na dokumentach WZ były użytkowane przez P Sp. z o.o. w R. na podstawie umów leasingu. Kierowcami byli pracownicy zatrudnieni w firmie P (po połączeniu spółek - nazwa R). Koszty transportu obciążały w/w podmiot oraz S i R poprzez obciążenie tych firm fakturami za świadczone usługi transportowe.

Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że usługi transportowe, które od kwietnia 2013 r. do 9 września 2013 r. w zestawieniach firmy N powołują się na dostawę z L. nie dotyczą przychodów uzyskiwanych przez firmę A Sp. z o.o. w Z..

Organ odwoławczy wskazał, że ponadto Firmy E P. L. oraz D w S. w 2013r. wystawiły na rzecz A faktury za usługi cięcia i palenia płyt granitowych. W oparciu o przedstawione przez kontrahentów dokumenty magazynowe ustalono, że granit do wykonania usług był dostarczany przez A oraz przez B Sp. z o.o. we W.. Po wykonaniu usługi towar był odbierany przez właściciela i przewożony do L. na ulicę [...], gdzie inwestycję prowadziło T. Dokumentem, na podstawie którego P. i J. L. wydawali towar po wykonaniu usługi były dokumenty WZ przywiezione przez kierowców. Zachowały się cztery WZ wystawione przez B Sp. z o.o. we W., które dotyczą dostawy do L. na ul. [...] na rzecz T. Dokumenty magazynowe B porównano z zestawieniami usług transportowych świadczonych przez N. W wyniku tego stwierdzono, że WZ o wskazanych numerach zamieszczony jest w przedmiotowym zestawieniu transportowym i dotyczy dostawy do L., co dowodzi, że koszty usług transportowych nie dotyczyły Spółki A i w związku z tymi dostawami kontrolowana jednostka nie uzyskała przychodów ze sprzedaży.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu zalicza się częściowo koszty usług transportowych na kwotę netto 68.685,00 zł.

Odnośnie wydatków na zakup usług transportowych ustalono, że O Sp. z o.o. w B. obciążyła Spółkę kosztami usług transportowych na kwotę netto 1.236.405,90 zł.

Strona wskazała, że faktura nr [...] z dnia 30.11.2013 r. na wartość netto 280.000 zł i podatek VAT 64.400 zł od firmy O Sp. z o.o. była wystawiona za transport bloków granitowych i innych elementów granitowych między miejscowością Z. - kopalnią, a miejscowością S. - poddzierżawiony Zakład w S. (załączono dokumenty WZ oraz raporty) oraz innymi zakładami, u których firma A zlecała cięcie kamienia, co dokumentują faktury. W oparciu o dostarczone przez A dowody WZ ustalono, że wydania bloków granitowych i innych elementów granitowych z Z. do S. w listopadzie 2013 udokumentowane zostały 57 dowodami szczegółowo wskazanymi w zaskarżonej decyzji. Na podstawie zestawień załączonych do faktur wystawionych przez Spółkę O ustalono przeciętną cenę za kilometr świadczonych usług transportowych, która według wyliczeń wynosiła 3,26 zł/km. Odległość pomiędzy Z. a S. wynosi około 12 km, zatem przyjmując na podstawie w/w WZ, że było 57 przewozów, koszty transportu wynosiły 2.229,84 zł (według wyliczenia 57 x 12 km x 3,26 zł). Dodatkowo w odwołaniu Spółka wskazała, że koszty transportu wykazane na fakturze nr [...] z 30.11.2013 r. dotyczą przewożenia kamienia do innych zakładów, którym Spółka zlecała usługę cięcia, chociaż nie wskazała konkretnie, których faktur dotyczą. Na podstawie dokumentacji źródłowej ustalono podmioty, które wykonały usługi cięcia i palenia płyt w listopadzie 2013 r. Mając na uwadze opisane ustalenia, w oparciu o ceny usług transportowych dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez Spółkę O ustalono przeciętną cenę za kilometr świadczonej usługi transportowej, która wyniosła 3,26 zł. Uwzględniając odległości, na których transportowany był kamień ustalono koszty transportu tego surowca z kopalni do zakładów, którym w XI 2013 r. zlecano jego cięcie: z Z. do Działu w S.: 57 x 12 km x 3,26 zł = 2.229,84 zł, z Z. do W.: 5 x 32 km x 3,26 zł = 521,60 zł, z kopalni w Z. do U: 4 x 3 km x 3,26 zł = 39,12 zł.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że przedmiotowa faktura nr [...] na kwotę 280.000 zł nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie miała związku z uzyskanym przychodem.

Odnośnie faktury nr [...] z dnia 31.12.2013 r. na wartość netto 600.000 zł i podatek VAT 138.000 zł z firmy O Sp. z o.o. Strona wskazała, że była wystawiona na usługę transportową wykonywaną wozidłami, pojazdami technologicznymi wewnątrz kopalni. Spółka przesłała listy przewozowe świadczące o transporcie maszyn na kopalnię w Z. oraz protokoły odbioru technicznego tzn. dopuszczenia i przyjęcia do pracy na terenie kopalni w Z.. Według Spółki cena usług transportowych "była ustalona ryczałtowo tzn. że świadczący usługę miał być w gotowości na każde wezwanie". Organ odnosząc się do przesłanych przez Spółkę dokumentów, wskazał, że Spółka nie była właścicielem, ani nie wynajmowała w/w wozideł od firmy M W. D. oraz O Sp. z o.o. Ponadto maszyny te zostały dostarczone na teren kopalni w Z. na potrzeby Grupy Kapitałowej C Sp. z o.o., która na podstawie umowy z dnia 1.06.2012 r. zobowiązała się do dokonania czynności związanych z eksploatacją i przeróbką kopaliny. Firma ta oświadczyła, że dysponuje odpowiednim sprzętem do prowadzenia czynności związanych z eksploatacją i przeróbką kopaliny. Skoro zatem maszyny te były niezbędne do świadczenia usług przez Grupę Kapitałową C Sp. z o.o., to obowiązek zabezpieczenia odpowiedniego sprzętu, w tym ponoszenia kosztów eksploatacji, ciążył na zleceniobiorcy. Wskazał również organ, że Spółka C obciążała Stronę kosztami wydobycia i przerobu, a zatem wszelkie koszty ponoszone przez tę Spółkę powinny stanowić element kalkulacyjny ceny usług na rzecz A. W trakcie kontroli u Spółki były także przeprowadzone czynności sprawdzające u zleceniobiorcy w celu ustalenia kosztów ponoszonych przez firmę C w związku ze świadczeniem w/w usług oraz sposobu kalkulacji tej ceny. Firma C ograniczyła się jedynie do udokumentowania kosztów zatrudnienia pracowników, a Prezes tej Spółki J. B. stwierdził, że nie wie jakie koszty Spółka ponosiła w związku ze świadczeniem usług na rzecz A. Ponadto cena za usługę była ustalana ryczałtowo, co nie oznacza, że nie uwzględniała ona wszelkich kosztów jej wykonania, w tym kosztów eksploatacji maszyn i urządzeń. W związku z tym koszty usług transportowych wodzidłami, w tym jak to Spółka A nazwała - za gotowość na każde wezwanie - powinny bezpośrednio obciążać Spółkę C, a nie Stronę, która nie była użytkownikiem wodzideł.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że na terenie kopalni w Z. pracowało jedno lub dwa wozidła [...] i jedno wozidło [...]. Firma C świadcząca tam na rzecz A usługę wydobycia, przy jej wykonaniu korzystała ze sprzętu dzierżawionego od firmy V, w tym dwóch wozideł, które obsługiwali także pracownicy firmy C. Przesłuchani świadkowie zeznali, że wozidła wykorzystywane na terenie kopalni pracowały tam już w okresie poprzedzającym rzekomy przywóz kolejnych czterech pojazdów na teren kopalni. Dokumenty wskazują na jednoczesną pracę na wyrobisku jednego pojazdu i jednego pracownika go obsługującego, co oznacza, że drugi (ewentualnie trzeci) pojazd mógł stanowić zabezpieczenie dla ciągłości pracy. Brak jest zatem logicznego i ekonomicznego uzasadniania dla sprowadzenia na teren kopalni kolejnych czterech pojazdów, także biorąc pod uwagę, że nie było więcej operatorów mogących obsługiwać tyle pojazdów, na co wskazywały zeznania świadków. Ponadto nie znajduje uzasadnienia ponoszenie tak znacznego wydatku (600.000 zł), który nie był związany z faktyczną pracą tych pojazdów. Zeznania M. K., odpowiedzialnego za transport w firmie O wskazywały, ze w przypadku transportu wewnętrznego faktury ustalane były w oparciu o zestawieniach godzin pracy urządzeń. Mając na uwadze taki sposób kalkulacji wynagrodzenia w przypadku faktycznego zakupu od firmy O usługi transportu wewnętrznego wozidłami na terenie kopalni, nie byłoby podstaw do wyznaczenia wynagrodzenia w formie ryczałtu za gotowość zapewnienia ciągłości pracy w kopalni. Wynagrodzenie winno odzwierciedlać faktyczną pracę urządzeń, której jednak, podobnie jak samej obecności wozideł, nie potwierdziły ustalenia postępowania.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że przedmiotowa faktura nr faktury nr [...] z dnia 31.12.2013 r. na wartość netto 600.000 zł i podatek VAT 138.000 zł nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie miała związku z uzyskanym przychodem. W ocenie organu brak jest przesłanek, aby uznać zasadność ponoszenia przez Spółkę wydatku za usługę transportową wykonywaną wozidłami [...], które w ogóle nie były wykorzystywane na terenie kopalni w Z.. Odnośnie wniosku Podatnika dot. przesłuchania Prezesa Spółki O organ zauważył, iż od 2013 r. dwukrotnie doszło do zmian na tym stanowisku, ostatnio w III br. Ponadto kontrahent ten wzywany w toku postępowania nie udzielił żadnych wyjaśnień.

Jednocześnie z uwagi na to, iż Spółka A w swojej dokumentacji posiada fakturę nr [...] z dnia 31.08.2013 r. na wartość netto 5.386,40 zł i podatek VAT 1.238,87 zł, której nie ujęła w księgach podatkowych a w toku postępowania kontrolnego ustalono, że powyższe usługi transportowe mają związek z wydaniem towaru na podstawie [...] z dnia 5.08.2013 r. na rzecz W S.A. w T., zasadnym było ujęcie jej w kosztach uzyskania przychodu.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 528.952,18 zł związanych z zawartymi umowami leasingu maszyn, urządzeń oraz samochodów w toku postępowania ustalono, że z tytułu zawartych umów leasingu w 2013 Spółka zaewidencjonowała w księgach następujące koszty: piła dwusuportowa netto 42.884,45 zł, wiertnica netto 134.356,86 zł, wywrotka [...] netto 31.285,31 zł, 2 samochody ciężarowe [...] netto 51.317,31 zł, ciągniki siodłowe [...] netto 269.108,25 w tym zaliczki 73.170,75 zł.

Odnośnie poszczególnych leasingowanych składników w postępowaniu ustalono co następuje:

Piła i wiertnica. Z wyjaśnień składanych przez Spółkę wynikało, że zakupiona piła dwusuportowa, służąca do cięcia kamienia oraz wiertnica wykorzystywana w kopalni w Z., były udostępnione firmie C celem wykonania usługi. W związku z powyższym w celu ustalenia stanu faktycznego na tę okoliczność przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków - pracowników C i A (D. M., W. M., B. P., G. K., D. M., C. K., P. B., J. W., B. B., A. P.. Z ich treści wynikało, że na terenie kopalni wykorzystywana była 1 lub 2 wiertnice, przy czym wskazano, iż były one w kopalni jeszcze przed 2013 r. (umowa leasingu została zawarta w VI.2013 r.). Jako operatora wiertnicy wymieniano H. R., który był pracownikiem firmy C. Fakt pracy na wiertnicy [...] na terenie wyrobiska, wraz z nazwiskiem operatora, potwierdzają zapisy w raportach pracy zmianowej oraz w dokumentach obsady wyrobiska. Jak zeznała B. B. na wyrobisku pracowali tylko pracownicy C. Odnośnie użytkowania pił świadkowie potwierdzili, że w kopalni w Z. w badanym okresie były 2 lub 3 piły dwusuportowe. W. M. stwierdził, że jedna z nich była nowa, pojawiła się w 2013 r. Jako urządzenia wykorzystywane do przerobu poza terenem zakładu górniczego nie były wpisywane w raporty dokumentujące prace wyrobiska. Pracę na piłach wykonywali pracownicy firmy C. Mimo, że Spółka nie wypowiedziała się na temat szczegółów wykorzystywania ww. sprzętu w kopalni to jednak nie kwestionowano, że prowadziła na tym terenie działalność wydobywczą. Niemniej czynności te na jej rzecz wykonywała Spółka C w oparciu o umowę zawartą 1.06.2012 r. Umowa ta precyzowała, że zleceniobiorca dysponuje odpowiednimi siłami i środkami, w tym kadrą pracowniczą posiadającą kwalifikacje przewidziane w ustawie prawo geologiczne i górnicze oraz odpowiednim sprzętem do prowadzenia czynności związanych z eksploatacją i przeróbką kopaliny. Wykorzystywanie przez wykonawcę usługi maszyn i urządzeń Podatnika nie zostało także uregulowane w jakichkolwiek innych dokumentach (umowy najmu, porozumienia itp.). Zgodnie z twierdzeniem Podatnika w tej materii podmioty porozumiały się ze sobą, a efektem miała być niższa cena płacona Spółce C za usługę. Nie przedstawiono jednak sposobu ani zasad kalkulacji ceny za usługę wydobycia, które uwzględniałyby takie udostępnienie. W żaden formalny sposób nie udokumentowano, że miało ono wpływ na obniżenie kosztów wydobycia i przerobu, którymi była obciążana Spółka A. Wg wyjaśnień cena była ustalana ustnie na podstawie poniesionych kosztów i cen dyktowanych przez rynek.

Mając na uwadze sprecyzowane w umowie z 1.06.2012 r. zasady świadczenia usług przez firmę C, w szczególności dysponowanie przez nią odpowiednim sprzętem do prowadzenia eksploatacji i przerobu surowca, w ocenie organu, wszelkie koszty związane z wykorzystaniem służących wykonaniu usługi maszyn i urządzeń powinny obciążać wykonawcę usługi. Obciążenie tymi kosztami zlecającego - Spółki A może nastąpić poprzez wkalkulowanie ich w cenę usługi. Obciążenie Spółki A ryczałtowymi cenami za usługę zawartymi na wystawionych fakturach uzasadnia wniosek, że ceny te obejmowały wszelkie koszty związane ze świadczeniem tych usług, w tym odpłatność za korzystanie z maszyn.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty dotyczące leasingu piły dwusuportowej typ [...] w kwocie 42.884,45 zł oraz wiertnicy [...] w kwocie 134,356,86 zł.

Wywrotka [...]. Spółka w oparciu o umowę leasingu dysponowała samochodem ciężarowym typu wywrotka [...]. Z wyjaśnień Podatnika wynikało, że pojazd ten był wykorzystywany na terenie kopalni w Z. i podobnie jak inne sprzęty został udostępniony firmie C celem wykonania usługi. Z wyjaśnień uzyskanych przez organ od leasingodawcy tego pojazdu, wynikało, że nie została wydana zgoda na podnajmowanie pojazdu innym podmiotom. Ponadto leasingodawca dokonał inspekcji stanu przedmiotu leasingu i sposobu jego wykorzystania, która została przeprowadzona w kopalni kruszyw w L. w obecności przedstawiciela Spółki P. D.. Spółka dokonywała zakupu części zamiennych do tego pojazdu, które wg dostawcy - X Sp. z o.o. w M. - dostarczane były na adres kopalni w L. Obecność tej wywrotki w L. potwierdził H. C. - z racji pełnionych funkcji przebywający czasowo na terenie obu kopalni. Dodatkowo ustalono, że na terenie obiektu w L. działalność prowadziły w tym okresie inne podmioty: M D. W. oraz B Sp. z o.o., natomiast aktywność Strony ograniczała się do sprzedaży z tego miejsca towaru nabytego wcześniej od firmy N Sp. z o.o. Działalność wydobywczą Podatnik prowadził wyłącznie na terenie kopalni w Z.. Także inni przesłuchani świadkowie - osoby zatrudnione w firmie C na terenie kopalni w Z. (pracownicy fizyczni pracujący na sprzęcie znajdującym się na terenie kopalni oraz pracownicy dozoru górniczego i mechanicznego) zeznały, że na terenie kopalni nie widziały takiej wywrotki (D. M., W. M., S. B., G. K., A. Z., C. K., B. B., M. K. - zatrudniony w O. Jedynie D. M. zeznał, że widział na terenie kopalni jedną starą niebieska wywrotkę. Nikt z przesłuchanych nie świadczył pracy na tym sprzęcie. Także z okazanych przez Podatnika w postępowaniu raportów pracy zmianowej oraz dokumentów obsady wyrobiska nie wynikało, aby taki pojazd był wykorzystywany na terenie kopalni. Powyższe pozwala na wniosek, że na terenie kopalni w Z. nie było wywrotki [...]. W świetle powyższego organ odwoławczy nie dał wiarę twierdzeniom Spółki o pracy przedmiotowego pojazdu na rzecz Strony na terenie kopalni w Z., tym bardziej, że ponad opisane wyżej ustalenia przeczące takiemu twierdzeniu, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, w tym umów, w oparciu o które rzekomo udostępniła posiadany sprzęt, w tym także wywrotkę, Spółce C do wykorzystania przy świadczeniu na jej rzecz usług wydobycia i przerobu. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy pojazd był użytkowany przez inną firmę na terenie kopalni w L. Zatem do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty dotyczące leasingu samochodu ciężarowego (wywrotka) [...], które w 2013 r. wyniosły 31.285,31 zł.

Samochody [...]. Przedmiotem umów leasingowych zawartych przez Spółkę były dwa samochody [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 2.850 kg. Spółka wyjaśniła, że korzystali z nich P. D., W. D., S. P. oraz T. M. i M. N. - pełnomocnicy Spółki - do przemieszczania się pomiędzy kopalniami, kiedy to przewożono różne rzeczy oraz do przemieszczania się po terenie kopalni, gdzie nie mają możliwości poruszać się samochody osobowe. Samochody były również udostępnione Spółce C celem wykonania usługi. Odnosząc się do tych wyjaśnień podkreślił organ, że współpracę pomiędzy Spółkami A i C regulowała umowa z 1.06.2012 r. precyzująca, m.in. kwestię dysponowania przez wykonawcę (firmę C) środkami, w tym sprzętem, zapewniającymi możliwość realizacji umowy. W zamian za wykonanie umowy Podatnik był obciążany opłatami, których wysokość w 2013 r. wyniosła 1.910.000 zł netto. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, brak było uzasadnienia do udostępniania wykonawcy do wykonania usługi składników własnego majątku. W toku postępowania nie okazano żadnych dokumentów/umów, z których wynikałoby, że składniki te zostały komukolwiek w jakikolwiek sposób formalnie udostępnione i w związku z tym, że następowały z tego tytułu stosowne rozliczenia. Z informacji uzyskanych od leasingodawcy wynikało, że Spółce nie udzielono zgody na podnajem leasingowanych samochodów. Zgromadzony w sprawie materiał wskazywał, iż w odniesieniu do jednego z samochodów w związku ze szkodą komunikacyjną zostało wypłacone odszkodowanie, przy czym z dokumentacji ubezpieczeniowej wynikało, że użytkownikiem samochodu była P. D.. Powyższe potwierdza, że pojazd ten nie był wykorzystywany na potrzeby działalności prowadzonej przez Stronę. Z okazanych w postępowaniu dowodów źródłowych wynika, że do jednego z tych samochodów tylko jeden raz w 2013 r. zakupiono paliwo. Organ podkreślił, że nie kwestionuje faktu, iż paliwo do tych pojazdów było nabywane, a pojazdy mogły być wykorzystywane. Jednak mając na uwadze przepisy ustaw podatkowych zauważył organ, że nie można pominąć, że dla skorzystania z uprawnień tymi ustawami nadanych bezwzględnie wymagane jest spełnienie warunku związku ponoszonych wydatków z osiąganymi przychodami łub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka jednak, mimo prezentowanych twierdzeń żadnych dowodów uzasadniających taki związek nie dostarczyła. Zauważył organ, że w okresie objętym decyzją Strona zatrudniała od 1 do 3 osób i posiadała zawarte umowy najmu 3 samochodów ([...], [...] oraz [...]). Stwierdził organ, że mając na uwadze ilość zatrudnionych pracowników nie było możliwe, ani w żaden sposób uzasadnione, wykorzystywanie przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności pięciu samochodów: dwóch będących w leasingu oraz trzech wynajmowanych od powiązanych podmiotów. Z zeznań świadków - osób zatrudnionych zarówno w Spółce A, jak i w spółce C (J. W., B. P., W. M., B. B., S. B., G. K., A. Z., D. M., P. Z., C. K., P. B., J. S., B. B., A. P., M. K.) wynikało, że na terenie kopalni w Z. widywano jeden samochód [...], z którego korzystali: zaopatrzeniowiec z firmy C (bez wskazania imienia i nazwiska), J. D. oraz T. M., i M. N. - dojeżdżając do swych miejsc zamieszkania. Część świadków stwierdziła obecność takiego auta na parkingu, ale nie byli w stanie powiedzieć, kto z niego korzystał, niektórzy natomiast takiego pojazdu w ogóle nie kojarzyli. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że przedmiotowe auta były użytkowane przez wymienionych pełnomocników, przy czym zauważył organ, że T. M., wg świadków nadzorujący prace najpierw w Z., potem w S. i M. N. - nadzorujący transport i logistykę, żadnych pełnomocnictw nie posiadali. Pierwszy z nich w toku przesłuchania zaprzeczył pracy na rzecz Spółki A, do przesłuchania drugiego z nich nie udało się doprowadzić. S. P. i P. D. byli umocowani do reprezentowania Spółki A, ale także Spółek: C, B oraz V. Nie byli natomiast pracownikami Podatnika. Przesłuchani świadkowie - pracownicy wykonujący swoją pracę na terenie kopalni, jako auta którymi poruszali się wymienieni pełnomocnicy wskazali w przypadku S. P. - [...], w przypadku P. D. - [...] i [...]. Reasumując stwierdził organ odwoławczy, że jakkolwiek przesłuchane osoby wskazywały różnych użytkowników samochodów [...], to jednak z całą pewnością nie byli to pracownicy Spółki. W związku z powyższym organ uznał że dwa samochody [...] oraz inne pojazdy - [...], [...], [...] nie były wykorzystywane przez Spółkę, ale służyły innym podmiotom. Zatem koszty leasingu samochodów [...] na łączną kwotę 51.317,31 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak związku z uzyskanymi przychodami.

Ciągniki siodłowe [...] -15 sztuk. Spółka stwierdziła, że "jeśli chodzi o ciągniki siodłowe [...] firma zakupiła je celem wykorzystania na terenie kopalni oraz celem podnajmu do innych podmiotów". Organ zauważył, żeby w/w ciągniki siodłowe aby mogły być wykorzystywane do przewozu towaru muszą posiadać naczepy. Tymczasem nie stwierdzono, aby Spółka na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego była użytkownikiem naczep w 2013 r. Nie przedstawiono także takich dowodów za rok następny, co pozwoliłoby na potwierdzenie, że zamiarem Strony było użytkowanie pojazdów na własne potrzeby i rzeczywiście Spółka zatrudniła kierowców, aby wykonywać usługi transportowe na własne potrzeby lub świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów. Nie przedstawiono żadnych dokumentów poświadczających, że ciągniki siodłowe zostały odpłatnie wynajęte innym podmiotom, a zatem Spółka uzyskuje z tego tytułu przychody, które uzasadniają poniesienie w 2013 r. kosztów leasingu. Dopiero informacje otrzymane od Y Sp. z o.o. pozwoliły na ustalenie, iż w dniu 15.01.2014 r. Spółka, uzyskując zgodę leasingodawcy, zawarła umowy podnajmu, w ramach których 15 ciągników siodłowych marki [...] wynajęła Spółce O. Umowy zostały zawarte na okres do 15.01.2017 r., wydanie przedmiotu najmu miało nastąpić 20.01.2014 r. Przedłożone przez leasingodawcę umowy nie wymieniały ani kwot należnych za najem ani terminów w jakich winny być wystawiane z tego tyt. faktury.

Na podstawie przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków w zakresie leasingowanych ciągników [...] ustalono, że w okresie zimowym pod koniec 2013 r. przyjechały na teren kopalni nowe ciągniki [...]. Samochody te stały na terenie kopalni i nie wolno ich było używać. Opiekę nad nimi sprawował M. N.. Po po 2-3 tygodniach kierowcy O wyjechali tymi samochodami i jeździli nimi przyjeżdżając do kopalni w Z. po towar. Strona nie korzystała z tych samochodów. Mając na uwadze opisane wyżej ustalenia, tj. fakt najmu od stycznia 2014 r. leasingowanych ciągników na rzecz Spółki O, a za tym obowiązek uwzględnienia w 2014 r. w rozliczeniach za najem kosztów związanych z leasingiem, mimo nieokazania w postępowaniu dokumentów potwierdzających dokonanie stosownych rozliczeń, organ uznał, że ponoszone opłaty leasingowe ciągników siodłowych [...] na kwotę 195.937,50 zł (bez zaliczek, które zostały wyłączone z kosztów w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1) stanowią koszty uzyskania tego roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Umowa podnajmu została zawarta za zgodą leasingodawcy w styczniu następnego roku. Zatem po zawarciu umów podnajmu z firmą O, Strona była do uwzględnienia w odpłatności za najem od stycznia 2014 roku kosztów opłaty wstępnej za leasing ciągników [...] poniesionych w XII 2013 r. oraz miesięcznych rat leasingowych za kolejne okresy rozliczeniowe. W tym stanie rzeczy organ przyjął, że przychody z tytułu podnajmu będą miały miejsce w roku następnym, a zatem koszty leasingu 15 ciągników [...] powinny być zaliczone przez A w ciężar kosztów roku następnego. Koszty leasingu w tym przypadku traktowane są jako koszty bezpośrednie najmu zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu samochodów [...] oraz [...] na kwotę 30.000 zł wystawiono faktury:

- nr [...] wystawiona 31.07.2013 r. przez O sp. z o.o. z /s w B. dot. najmu samochodu [...]. Podstawą najmu była umowa z 1.02.2013 r., podpisana ze strony O przez Prezesa J. B., ze strony Spółki przez Prezesa E. K., wskazująca okres najmu od 1.02.2013 r. do 31.01.2014 r. w zamian za czynsz 2.000 zł/miesięcznie. Protokół zdawczo-odbiorczy nie został opatrzony żadną datą

- nr [...] wystawiona 31.07.2013 r. przez N Sp. z o.o. z/s w P. za najem samochodu [...] nr rej. [...], wartość netto 18.000,00 zł. Podstawą najmu była umowa z 01.02.2013 r. podpisana ze strony N przez Prezesa M. L., ze strony Spółki przez Prezesa E. K., wskazująca okres najmu od 1.02.2013 r. do 31.01.2014 r. w zamian za czynsz 3.000/miesięcznie. Protokół zdawczo-odbiorczy nie został opatrzony żadną datą.

W toku postępowania ustalono, że Spółka A w 2013 r. zatrudniała od 1 do 3 osób na umowę o pracę, ponadto nie stwierdzono zakupu paliwa do tych samochodów, ani ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z ich użytkowaniem. Odnośnie samochodów [...], [...], [...] i [...] Strona wyjaśniła, że korzystali z nich pełnomocnicy P. D., W. D. oraz S. P., T. M. i M. N., którzy przemieszczali się między kopalniami bądź też po terenie kopalni, gdzie nie mogły poruszać się samochody osobowe. Udostępniano je także firmie C celem wykonania usługi. Brak faktur za paliwo zdaniem Podatnika wcale nie świadczył o jego niekupowaniu. Z zeznań świadków (pracowników firmy C wykonujących zadania na terenie Kopalni w Z. m.in. M. K., D. M., P. B., B. B.) wynika, że z samochodu [...] korzystał pracownik firmy w C, samochodem [...] jeździli M. N., S. P. i T. M.. Z twierdzeń Spółki A wynikało, że T. M. i M. N. byli jej pełnomocnikami, niemniej nie okazano żadnych pełnomocnictw. T. M. mimo, że wskazywany przez przesłuchiwanych świadków jako osoba nadzorująca pracowników firmy C, zarządzająca bądź pomagająca S. P. kierować kopalnią, a potem Działem [...] w S. (zeznania m.in. D. M., W. M., S. B.), przesłuchany w dn. 21.03.2018 r. zaprzeczył jakoby posiadał jakiekolwiek pełnomocnictwa od spółki A i występował z jej ramienia. Działał jako Kierownik Oddziału w firmie B na terenie Działu w S.. M. N. wg zeznań świadków zajmował się organizowaniem transportu i logistyką, czynności te wykonywał w imieniu firmy O (zeznania m.in. B. P., M. K., C. K.). Z zeznań złożonych w toku postępowania odwoławczego przez P. D. wynikało, że M. N. był zatrudniony w firmie O, która świadczyła na rzecz Spółki A usługi transportowe (transport maszyn, kruszywa, wyrobów gotowych do klienta, bloków skalnych do przerobu w S.). Osoba ta była oddelegowana do Z. przez O do organizowania tych usług. S. P. był umocowany do reprezentowania firmy Spółki A, ale także spółek C, B, V. Żadna ze wskazanych osób nie była pracownikiem Podatnika, natomiast wszystkie z nich działały także na rzecz podmiotów trzecich, które były ze Spółką A w różny sposób powiązane. Ponadto w związku z przekazaniem przedmiotowych pojazdów do użytkowania przez te osoby zatrudnione w firmach zewnętrznych, kontrolowana jednostka nie ustaliła żadnej odpłatności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw do uznania, że wyżej wymienione wydatki poniesione na wynajem samochodów [...] i [...] zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów Spółki A. W związku z powyższym nie uznał za koszty uzyskania przychodów A Sp. z o.o. kosztów związanych z wynajmowaniem samochodów [...] i [...] w kwocie 30.000,00 zł.

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 5.178,15 z tytułu zakupu paliwa organ odwoławczy wskazał, że na podstawie przedstawionych przez Spółkę dowodów źródłowych stwierdzono, że na fakturach zakupu paliwa wskazywano, że tankowanie paliwa odbywało się do samochodu o numerze rejestracyjnym [...] oraz w jednym przypadku tankowano samochód [...] o nr rej. [...], który był przedmiotem leasingu. Stwierdzono również, że na fakturach zakupu paliwa dopisywano odręcznie numer rejestracyjny [...] - wówczas zakup dotyczył benzyny bądź LPG.W pozostałych przypadkach wpisywano, że paliwo przeznaczone jest do sprzętu lub nie wskazywano numeru rejestracyjnego środka transportu, do którego tankowano benzynę, olej napędowy i gaz LPG. W przypadku gdy na fakturach nie podano żadnej adnotacji do jakich pojazdów paliwo było tankowane bądź, że było przeznaczone do sprzętu użytkowanego przez kontrolowaną jednostkę, to nie jest możliwe uznanie, że poniesione wydatki miały związek z przychodami. Również za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu należy uznać zakup paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], gdyż Spółka A nie posiadała takiego pojazdu na stanie środków trwałych oraz nie dostarczyła żadnej umowy najmu dotyczącej przedmiotowego samochodu. Brak również informacji kto był użytkownikiem samochodu. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej kilkakrotnie wzywał Spółkę do wskazania użytkowników w/w pojazdów, tym bardziej, że w 2013 r. Spółka zatrudniała: w okresie od stycznia do czerwca - 1 osobę, w lipcu, sierpniu, październiku i grudniu - 2 osoby, zaś w miesiącach wrzesień, listopad - 3 osoby na umowę o pracę i zlecenie. W zastrzeżeniach do protokołu wskazano, że pojazdy były wykorzystywane przez pełnomocników Spółki A oraz pracowników innych powiązanych podmiotów, co zostało również potwierdzone zeznaniami świadków zaprezentowanymi w niniejszej decyzji. W związku z tym organ uznał, że zakup paliwa do [...] o nr rej. [...] nie miał związku z przychodami.

W zakresie wydatków w kwocie 11.174,10 zł organ stwierdził, iż analiza dokumentów źródłowych wykazała ujęcie faktury nr [...] wystawionej 25.11.2013 r. przez Z Sp. z o.o. z/s we W. wartość netto 11.174,10 zł, VAT 2.570,04 zł na naprawę samochodu [...] nr rej. [...] w związku ze szkodą nr [...]. Z uzyskanych od AA Sp. z o.o. (następcy [...]) informacji wynikało, że leasingodawca nie posiada informacji dot. użytkownika pojazdu w chwili powstania szkody, nie udzielono także zgody na podnajem tego auta. Przesłane wraz z pismem kopie dokumentów wskazywały, że zgłoszenia szkody (druk podpisany także przez E. K. - prezesa Spółki A) dokonała P. D.. Jak ustalono w postępowaniu w okresie 2010-2012 była Prezesem Zarządu Spółki O. W zgłoszeniu do korespondencji wskazano adres: [...], ul. [...], telefon i e-mail osoby zgłaszającej szkodę. Jako odbiorcę odszkodowania podano Spółkę A, przy czym rachunek bankowy wskazany jako numer odbiorcy odszkodowania był rachunkiem, na który Spółka A dokonywała na rzecz P. D. wpłaty wynagrodzenia w imieniu Spółki O, co wskazuje, iż był to jej prywatny rachunek. Zgodnie z pismem BB SA przyznane odszkodowanie miało zostać przekazane na wskazany rachunek bankowy. Oznacza to, iż odszkodowanie z powodu szkody samochodu [...] [...] zostało wypłacone na prywatny rachunek bankowy P. D.. Powyższe dodatkowo potwierdza, że samochód ten nie był wykorzystywany na potrzeby działalności Spółki A. Brak jest zatem podstaw do uznania, że wyżej wymienione wydatki poniesione na naprawę powypadkową leasingowanego samochodu zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów Spółki A i nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów A Sp. z o.o. kosztów związanych z naprawą powypadkową [...] w kwocie 11.174,10 zł.

Odnośnie zakupu części na kwotę 3.747,65 zł organ odwoławczy stwierdził, że badanie dokumentów źródłowych ujawniło ujęcie w poczet kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez Sp. z o.o. X z/s w M. nr [...] z 30.09.2013 r. za koło napędowe, wartość netto 1.704,74 zł, VAT 392,09 zł oraz nr [...] z 4.11.2013 r. za tuleję gumową, wartość netto 2.042,91 zł, VAT 469,87 zł. Adresem dostawy obu zakupionych części była Kopalnia L. V, N. [...]. Zdaniem organ zgodnie z wyjaśnieniem dostawcy części - firmy X - kupowane części przeznaczone były do maszyn: wozidło przegubowe [...] i koparka gąsiennicowa [...], nie do wymienionej przez Podatnika wywrotki. Wskazana w treści faktur osoba kontaktowa – J. W. - nie był ani pracownikiem Spółki A, ani firmy C świadczącej na terenie kopalni Z. na rzecz Podatnika usługi wydobycia i przerobu. Natomiast Spółka jako prawdopodobną przyczynę dostawy do innego miejsca podała brak osoby kompetentnej do odbioru części. Zdaniem organu trudno dać wiarę, że żadna z osób zatrudnionych w Spółce C świadczącej na rzecz Podatnika usługi wydobycia w Z. (w tym dyrektor kopalni, mechanik, czy osoby średniego i niższego dozoru górniczego) nie były kompetentne do odbioru części zamiennych. Mając powyższe na uwadze w ocenie organu odwoławczego części zamienne pochodzące z firmy X na wartość netto 3.747,65 zł nie zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie wydobycia kamienia z kopalni w Z., a zatem w/w koszty pozostają bez związku z przychodami A Sp. z o.o. w Z..

Odnośnie uwzględnienia wydatków w kwocie 43.524,00 zł w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółka ujęła w nim fakturę nr [...] wystawioną 31,12.2013 r. przez M W. D. z/s w T., wartość netto 43.524 zł, VAT 10.010,52 zł. Jak ustalono faktura ta została wystawiona na rzecz O Sp. z o.o. z/s w B. i błędnie przekazana do Spółki A, która także omyłkowo ją zaksięgowała. Zatem transakcja dokumentowana ww. fakturą w ogólnie nie dotyczyła Spółki A. Zatem do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę 43.524,00 zł.

Odnośnie pozostałych rozstrzygnięć zawartych w decyzji organu I instancji w stosunku do których Strona nie złożyła odwołania organ odwoławczy uznał je z prawidłowe,

W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez włącznie do akt tylko części materiału dowodowego zgromadzonego przez organy skarbowe wobec kontrahentów Spółki oraz niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pominięcie istotnych informacji dotyczących organizacji pracy, eksploatacji złoża Z. i Z. I oraz o metodach wydobycia związanych z termicznym urabianiem skał,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w ramach postępowania, a w konsekwencji uznanie za nieudowodnioną okoliczność dokonania przez spółkę zakupu towarów i usług, jako nie mające związku z przychodami spółki, od szeregu podmiotów będących rzeczywistymi dostawcami A sp. z o.o. takimi jak m.in. dzierżawa Działu [...] w S., zakup usług transportowych od podmiotów N i O, zakup towaru od firmy L, leasingu maszyn i pojazdów, zakup usług od podmiotu E P. L., zakupu usług od D, podczas gdy takie ustalenie nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia czynności z podmiotami będącymi dostawcami kontrahentów skarżącego, które to wnioski miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalania stanu faktycznego, gdyż organ skarbowy konsekwentnie przez cały okres postępowania kwestionował możliwość zakupu towaru L przy czym jednocześnie nie przeprowadzał i uniemożliwiał skarżącemu przeprowadzenie dowodów na okoliczność weryfikacji, czy dostawcami przynajmniej części kwestionowanych partii towaru do tego kontrahenta mogły być inne podmioty,

- art. 127 i art. 210 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w drugiej instancji w stopniu pozwalającym na określenie obowiązku podatkowego skarżącej, ograniczenie aktywności organu rozpoznającego odwołanie strony się jedynie do oceny treści zarzutów, nie odniesienie się do treści zeznań świadków i nie skonfrontowanie tych zeznań z dokumentami, co doprowadziło do faktycznego powielenia ustaleń organu pierwszej instancji, co też godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji nie wypełnienie normy art. 210 O.p.,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ drugiej instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dal wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów państwowych,

- 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie wiarygodności dokumentom magazynowym, wyjaśnieniom pracowników i współpracowników skarżącej, w skutek czego zakwestionowano treść ksiąg podatkowych skarżącej pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach a nie na treści ksiąg, które stanowią dowód tego, co z nich wynika,

- art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1, 4d, 4e, 4i, 6 i 7 art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a i art. 27 ust. 1 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącą a firmami dostawcami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, usług i prawa, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT i miało związek z przychodami spółki zważywszy na treść pism organu skarbowego, który to wprost wskazał, że nie kwestionował faktu prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji powinno skutkować prawem Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego za 2013 r.,

- art. 121 § 1, art. 122 oraz 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowody strony istotnych dla wyjaśnienia sprawy, takich jak wniosek o włączenia do akt sprawy dokumentów dostawców usług transportowych, w których posiadanie weszły organy skarbowe, pominięciem treści dokumentów przedstawionych przez skarżącego na okoliczność zużycia zakupionego towaru na potrzeby wydobycia i przerobu wydobytego materiału skalnego (technologia wykorzystania palników wrębowych), kwestionowanie treści umów i bieżących rozliczeń mających miejsce pomiędzy podmiotami, podczas gdy te relacje gospodarcze miały charakter stałych, w których najistotniejszy jest moment zawarcia umów, a poprzez ich konsekwentną realizację strony godziły się na ich treść, w tym i na zasady rozliczania, udostępniania sprzętu, przekazywania kolejnych zleceń, oraz odbioru poszczególnych etapów pracy, przy czym należy wskazać, że organ poprzez samodzielne wybranie okresu za jaki było prowadzone postępowania i nie uwzględnienie innych dowodów ograniczył skarżącej możliwość wykazania braku uchybień leżących po jej stronie, gdyż dowodami istotnym w sprawie są nie tylko te, które powstały w kontrolowanym okresie, ale i inne prawidłowo przeprowadzone dowody poza ten okres wykraczające,

- art. 191 w związku z art. 180 §1, § 1, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak działań objętych wnioskami dowodowymi wniesionymi przez stronę, pominiecie wniosków i uwag strony w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego o materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego wobec dostawców towarów i usług na rzecz strony oraz nie podjęcie działań, w następstwie czego nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonano oceny materiału dowodnego jedynie na podstawie treści decyzji wydawanych wobec osób trzecich, bez ustalenia czy te decyzji są prawomocne oraz czy materiał dowodowy jaki posłużył do wydania decyzji wobec dostawców innych osób trzecich został prawidłowo zgromadzony, oceniony i włączony do akt przedmiotowego postępowania, skutkiem czego organ podatkowy wydał decyzję naruszającą prawa strony do rzetelnego prowadzenia postępowania, obarczoną wadami spełniającymi przesłanki do jej uchylenia,

- art. 21 § 3 i 3a O.p. wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy strona prawidłowo zaliczyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie został w całości wpłacone, co też uzasadniało wydanie decyzji zmieniającej orzeczenie organu pierwszej instancji, a kwestionowane są jedynie działania podmiotów nie zależnych od Skarżącej,

- art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, podczas, gdy ograniczono się jedynie do przyjęcia treści ustaleń wymienionych w decyzjach innych organów dotyczących trzecich podmiotów, ograniczając się do przepisania treści decyzji bez przeprowadzenia oceny konkretnych dowodów przez co naruszono zasadę bezpośredniości oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego oraz ograbiono stronie możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwnego, na okoliczności, które w całości przyjęto z treści decyzji innych organów, jako ustalenia własne, gdyż organ prowadzący postępowanie był zobowiązany samodzielnie ocenić dowody,

- art. 122 O.p., gdyż organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, by Strona nabyła towar od L K. F. sp. j. i dokonała błędnych rozliczeń, przez co organ naruszył art. 120 i art. 122 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych w pismach Strony dowodów, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej i nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co koresponduje z brakiem zebrania całości materiału dowodowego oraz nie przeprowadzeniem istotnych w sprawie dowodów, co wpływa bezpośrednio na jakość dokonanej przez organ II instancji oceny części materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, co skutkowało błędnym utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, aby A Sp. z o.o. dokonywała zakupu towarów i w związku z wykonywaną działalnością, które to zakupy wywierały wpływ na wysokość osiągniętego dochodu, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, w tym przedłożoną dokumentacją rachunkową i zapisami w księgach rachunkowych oraz elektroniczną dokumentacją historii przelewów realizowanych przez stronę, dokumentacją potwierdzającą weryfikację dostawców, dokumentami WZ, treścią zeznań świadków, treścią umów zawieranych z dostawcami i innymi dokumentami i czynnościami, jakie strona podejmowała w związku z transakcjami zakupu towaru,

-art. 191 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, z którego wprost wynika, iż nie byłoby możliwym realizowanie celu gospodarczego Podatnika bez uiszczenia kwestionowanych przez organ kosztów, które to były bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, oraz wybiórcze potraktowanie kwestii związanych z organizacją zamówień, magazynowania, rozliczeń z tytułu użytkowanych obiektów, pojazdów i maszyn, transportu towaru objętego zleceniami i zamówieniami A Sp. z o.o., obróbki dalszej oraz wysyłki materiału skalnego będącego przedmiotem obrotu,

-art. 191 w związku z art. 180 1 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, z którego wprost wynika, iż nie byłoby możliwym realizowanie celu gospodarczego Podatnika bez uiszczenia kwestionowanych przez organ kosztów, które to były bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, oraz wybiórcze potraktowanie kwestii związanych z organizacją zamówień, magazynowania, rozliczeń z tytułu użytkowanych obiektów, pojazdów i maszyn, transportu towaru objętego zleceniami i zamówieniami A Sp. z o.o., obróbki dalszej oraz wysyłki materiału skalnego będącego przedmiotem obrotu, który wygenerował realny przychód wykazany na rachunkach Spółki,

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez włącznie do akt tylko części materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. w ramach postępowań dotyczących innych podmiotów powiązanych wymienionych w decyzji i nie przeprowadzenie istotnych dowodów wnioskowanych przez Podatnika dotyczących produkcji w S. oraz poprzez niepodjęcie przez organ II instancji w toku postępowania odwoławczego działań zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że koszty usług transportowych, koszty naprawy maszyn oraz koszty zakupu paliwa do palników wrębowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącej, pomimo iż zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu,

- art. 121 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez włącznie do akt tylko części materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. w ramach postępowań dotyczących innych podmiotów powiązanych wymienionych w decyzji i nie przeprowadzenie istotnych dowodów wnioskowanych przez Podatnika dotyczących produkcji w S. oraz poprzez niepodjęcie przez organ skarbowy II instancji w toku postępowania odwoławczego działań zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 21 § 3 O.p. i art. 15 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż do kosztów uzyskania przychodu Spółki w 2013 r. nie można zaliczyć wydatków w kwocie 1.267.000 zł, 313.703.91,00 zł i 523.369,82 zł udokumentowanych stosownymi fakturami wystawionymi przez dostawców, przy jednoczesnym przyjęciu przez organy skarbowe prawidłowości działania spółki, udokumentowanych kwot wykazujących wartość sprzedaży,

- art. 121 O.p. w zw. z 187 O.p. poprzez rozstrzyganie licznych wątpliwości w postępowaniu podatkowym na niekorzyść podatnika.

W ocenie Strony powyższe uchybienia naruszają zasadę prawdy obiektywnej jako wynik nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2015 r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy zarówno I, jak i II instancji przedstawiły obszernie w uzasadnieniach wydanych decyzji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji wykonał wszystkie zalecenia wynikające z decyzji organu odwoławczego przekazującej sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Materiał ten został poddany ponownej ocenie przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w toku postępowania odwoławczego, co potwierdza argumentacja zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, przestrzegając zasad ogólnych postępowania administracyjnego, wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zostało podjęte po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, na podstawie pełnego materiału dowodowego a merytoryczne rozpoznanie sprawy – wbrew zarzutom skargi – opiera się na wszechstronnie i obiektywnie ocenionych dowodach. Materiał ten oceniono w sposób spójny i logiczny. Nie można zatem zarzucić organom braku w tym względzie aktywności i inicjatywy dowodowej. Organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich Spółka prowadziła swoją działalność. Materiał dowodowy nie został potraktowany wybiórczo, wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym w wyniku wykonania zaleceń organu odwoławczego, jak i uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego, pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, wyczerpujące przesłanki art. 210 O.p. z wyjaśnieniem zastosowanej do analizowanego stanu faktycznego sprawy podstawy prawnej. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy omówił zarówno stan faktyczny, jak i stan prawny stanowiący podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. Organ działając zgodnie z art. 124 O.p. określił przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej. Dokonana ocena zgromadzonego materiału nie narusza swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), lecz służyła ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocenie tej nie można zarzucić braku logiki, sprzeczności, czy też działania na niekorzyść Skarżącej. Fakt, iż ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe odbiega od prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, nie stanowi jednak naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 191 O.p.. Ocena stanu faktyczno-prawnego zawarta w zaskarżonej decyzji dokonana została z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kierował się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

.Oceniając zupełność zebranych dowodów oraz ich ocenę dokonaną przez organy obu instancji należy uznać, że przedmiotem dowodzenia i ustalenia były wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zaś analiza tak zebranego materiału pozwalała na stanowcze ustalenia poczynione przez organy skutkujące odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Dopuszczono i przeprowadzono dowody w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Oceniając te dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie, zasady logik i informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa., informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

W ocenie Sądu wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieszczą się w granicach przyznanej organowi podatkowemu swobody oceny dowodów. Zaskarżona decyzja nie narusza więc zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącej, iż na etapie postępowania odwoławczego nie przeprowadzono postępowania dowodowego, które doprowadziłoby do rozstrzygnięcia kwestii budzących wątpliwości w decyzji organu I instancji oraz że aktywność organu odwoławczego ograniczona została jedynie do oceny treści zarzutów, bez oceny stanu faktycznego. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje na gruntowną analizę ustalonego stanu faktycznego, zbadanie wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności, w tym uszczegółowionych na etapie postępowania odwoławczego, a także wyczerpujące ustalenia uzasadniające przyjęte rozstrzygnięcie. Każdy z zakwestionowanych przez organ wydatków został uzasadniony i przedstawiono opis stwierdzonych nieprawidłowości, jak również powołano właściwe przepisy prawa materialnego regulujące prawidłowe rozpoznanie danego zdarzenia gospodarczego. Również zakwestionowane dowody zostały powołane i wskazano także ich lokalizację w aktach sprawy, co w każdym przypadku pozwalało na zweryfikowanie faktu ich istnienia czy treści. Stąd też nieuprawnione jest twierdzenie przedstawione w skardze o nieodwoływaniu się przez organ do konkretnych dowodów, a za tym uniemożliwienie jednoznacznego stwierdzenia określonych faktów

Przepis art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99 Prz. Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969). W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ". (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tego przepisu nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowo prawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09; wyroki dostępne w internetowej Centralnej bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych).

Zauważyć należy, że powoływana zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Jej bezwzględne stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Wnioski Strony o przeprowadzenie dowodów zostały przez organ zrealizowane, także w toku postępowania odwoławczego. Nie doszło do przesłuchania świadków w dwóch przypadkach, lecz nie z racji odrzucenia wniosku przez organ, co zarzuca Skarżąca, lecz z uwagi na obiektywny brak możliwości podjęcia kontaktu ze wskazanymi świadkami.

Ponadto w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Stosownie bowiem do zasady legalizmu wynikającą z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gromadzenie materiału dowodowego nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy podkreślić, że czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 390/08). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają bowiem na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, potwierdzających rację podatnika. Poza tym dla zabezpieczenia interesów podatnika i w celu skorzystania przez niego ze wszystkich przysługujących mu w toku postępowania podatkowego praw konieczna jest jego aktywna postawa, tj. przedstawianie dowodów na poparcie swojego stanowiska lub co najmniej informowanie organu podatkowego, że dowody takowe istnieją. Tak więc Strona musi czuć się zobowiązana do współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może doprowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych.

W niniejszym postępowaniu, analiza zarówno treści decyzji, przebiegu postępowania, jak i zawartości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje, że współpraca ta miała wymiar ograniczony. Wielokrotnie przedłużano terminy przekazywania wyjaśnień, których ostatecznie nie przekazywano. Strona zarzucała, że wielokrotnie żądano od niej tych samych informacji, jednak należy zauważyć, iż mimo wielokrotnych wezwań wyjaśnienia Spółki były bardzo ogólnikowe, dotyczyły tylko wybranych przez Stronę kwestii i nie wnosiły do sprawy żadnych nowych okoliczności, co z kolei skutkowało koniecznością ponawianie tych samych żądań. Istotnym jest to, na co zwrócono uwagę już w treści decyzji, iż jeżeli w ocenie Podatnika w postępowaniu nie uwzględniono wszystkich okoliczności, miał on na etapie całego postępowania wielokrotne możliwości uzupełnienia zgromadzonego materiału o dowody i wyjaśnienia istotne jego zdaniem i mające znaczenie dla potwierdzenia własnej argumentacji.

Jeżeli podatnik kwestionuje daną okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to ciąży na nim obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu lub wykazania istnienia określonych faktów. Jeżeli tego nie uczyni to ponosi negatywne następstwa swojej bierności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, czyli kiedy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Skarżąca kwestionuje ustalenia i wnioski organów wyprowadzone z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Jednakże co do zarzutu niezgodności treści decyzji ze stanem faktycznym, zauważyć należy, nie wskazano w skardze w jakich konkretnie zakresach ta niezgodność, zdaniem Skarżącej, występuje.

Stawiane w skardze zarzuty w żaden sposób nie podważają zgromadzonych w niniejszym postępowaniu dowodów. Wszystkie stwierdzone w postępowaniu nieprawidłowości, w tym zakwestionowane transakcje zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji wraz z podaniem przesłanek stanowiących podstawę takiej ich oceny. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił na czym jego zdaniem polegało stwierdzone uchybienie, na podstawie jakich okoliczności dany stan stwierdzono, jaki był ewentualny udział innych podmiotów w kwestionowanym działaniu i jakie z tego tytułu skutki wynikają dla Strony. Nie stosowano odpowiedzialności za nieprawidłowości u kontrahentów, na co wskazuje Skarżąca. Niniejsza decyzja jest wynikiem postępowania przeprowadzonego wobec Spółki, nie wobec innych podmiotów, niemniej jednak działania Spółki w obrocie gospodarczym nie mają miejsca w próżni, jak trafnie wskazał organ. Kooperuje on w toku prowadzonej działalności z innymi podmiotami i niewątpliwie skutki nieprawidłowości w takiej współpracy mogą mieć wpływ także na podatnika. Natomiast możliwość obciążenia innych podmiotów skutkami tych nieprawidłowości nie była przedmiotem ani oceny, ani rozstrzygania w kontrolowanej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji we wszystkich jej aspektach, tj. zarówno pod kątem oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak i prawideł zastosowanych przepisów prawa materialnego, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych, ani też, naruszenia, objętych zarzutami skargi, przepisu art. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z przepisu tego wynika, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony. Jednocześnie należy podkreślić, iż to na podatniku spoczywa powinność udokumentowania, lub wykazania w inny sposób, nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości lecz także wykazania, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik może to uczynić wszelkimi przewidzianymi prawnie sposobami, tak aby można było ocenić zarówno sam fakt poniesienia wydatków, jak i związek tych wydatków z przychodem podatkowym świadczący o celowości ich poniesienia.

Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wskazać należy również, że faktura będąca podstawą określenia kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, ewentualnie zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik nie mógłby bez poniesienia wskazanych wydatków funkcjonować, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro faktury nie dokumentują wykonania czynności, które w rzeczywistości zostały zrealizowane, to koszty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić również kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacz to, że podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzenia gospodarcze, jakie miały miejsce w rzeczywistości.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe niewątpliwie uprawniał je do zweryfikowania zasadności poniesionych przez Skarżącą wydatków i ich związku z osiągniętym przez nią przychodem. Poczynione ustalenia nie dowiodły zasadności związku poniesionych wydatków z osiągniętym przychodem, które uznane zostały przez Stronę jako dające takie prawo. W szczególności prawidłowo zakwestionowano prawo ujęcia w poczet kosztów uzyskania przychodów: opłaty dotyczącej dzierżawy Działu [...] w S., wydatków dotyczących usług transportowych świadczonych przez firmy N i O, wydatków na zakup oleju opałowego od firmy L, wydatków związanych z leasingiem niektórych urządzeń. W niektórych opisanych w decyzji przypadkach stwierdzono całkowity brak związku dokonanych wydatków z osiągniętym przez Skarżącą przychodem (m.in. paliwo od firmy L, leasing wywrotki, piły, wiertnicy i samochodów terenowych, czy dzierżawa zakładu w S.), w niektórych zakwestionowano w ogóle fakt rzeczywistego wykonania transakcji, które ewidentnie miejsca nie miały, na co wskazują zgromadzone w postępowaniu dowody, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Aprobując przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza objęty zarzutem skargi przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Skoro bowiem, jak podkreślono na wstępie, warunkiem rozpoznania kosztu podatkowego jest wystąpienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy wyklucza możliwość przypisania takiego skutku transakcjom ujętym na spornych fakturach to faktury te nie mogą stanowić dla podatnika kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd nie dopatrzył się też błędów w zakresie pozostałych ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji.

W złożonej skardze Skarżąca podnosi, iż organ nie zakwestionował faktu prowadzenia przez nią działalności w zakresie wydobycia i obróbki kamienia. Ale organ nie negował również zaistnienia niektórych zdarzeń gospodarczych opisanych w decyzji. Niemniej jednak w zakresie wielu z tych zdarzeń stwierdzono nieprawidłowości skutkujące ograniczeniami wpływającymi ostatecznie na określone decyzją zobowiązanie. W decyzji nie podważono, że Spółka prowadziła działalność wydobywczą i przerób surowca, przy czym jej funkcjonowanie wspomagane było przez różne firmy współdziałające. Podnosi to także Strona w skardze wskazując, iż scalała w sobie całość funkcji organizacyjnych i zarządczych, a zadanie realizowała przy współudziale innych podmiotów. Jednak, co podkreślił organ w zaskarżonej w decyzji, brak było sformalizowanych reguł tego współdziałania. Wykonywanie prac wchodzących w skład całego procesu przez kilka powiązanych podmiotów w bardzo dużym zakresie nie zostało w żaden sposób uregulowane formalnie. Przez to brak było uporządkowanych i przejrzystych relacji, nastąpiło rozmycie ról zarówno współpracujących firm jak i odpowiedzialności formalnie umocowanych kadr. W efekcie tego brak było jednoznacznej czytelności związku określonych transakcji, działań, a za tym i wydatków z działalnością konkretnych współdziałających ze sobą firm. Istotnym w takiej sytuacji jest, na co zwrócił uwagę organ w decyzji, iż niezależnie od przyjętych struktur działania każdy podmiot biorący udział w obrocie gospodarczym podlega określonym regulacjom prawnym, w tym regulacjom z zakresu prawa podatkowego. Należą do nich m.in. regulacje z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych precyzujące zasady dokumentowania i ewidencjonowania transakcji, a także warunki jakie muszą spełniać realizowane transakcje, w tym związek poniesionych wydatków z osiągniętym przychodem, aby podatnik miał możliwość skorzystania z określonych tymi przepisami praw. Zatem nawet jeżeli działalność była prowadzona i tego faktu organy nie zakwestionowały, to jednakże aby skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych, musiały zostać spełnione określne w tych przepisach warunki formalne.

Odnosząc się do treści skargi, zauważyć należy, że organy podatkowe nie powoływały się na udział w transakcjach tzw. podatników znikających, nieistniejących czy nieaktywnych, co podniosła Skarżąca odwołując się do kwestii dobrej wiary, której badanie następuje w przypadku transakcji z takimi podmiotami. To zagadnienie nie było analizowane w toku niniejszego postępowania. Ustalony stan faktyczny nie obejmował bowiem transakcji realizowanych z udziałem podmiotów, co do nierzetelności których podatnik mógłby nie mieć świadomości. W takiej sytuacji brak przesłanek odnośnie badania dobrej wiary podatnika czy świadomości uczestnictwa w procederze z nierzetelnymi kontrahentami. W zaskarżonej decyzji kontrahenci skarżącej nie zostali zakwalifikowani jako podmioty nieistniejące, nie zarzucono także Skarżącej nienależytego sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, na co wskazuje skarżąca w treści skargi. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, jeżeli chodzi o kontrahenta skarżącej C organ nie zakwestionował wykonania przez niego usług.

Odnośnie zarzutu skargi nieuzasadnionego zdaniem Strony rozbicia całorocznej faktury do naliczenia podatku od towarów i usług za XII 2012 r., to w niniejszym postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przedmiotem rozstrzygnięcia były przychody i koszty uzyskania przychodów dotyczące roku 2013 r. Jedyną fakturą, o której mowa w decyzji obejmującą przełom okresów 2012/2013 jest wystawiona w grudniu 2012 r. przez C faktura nr [...] na kwotę netto 1.422.141,50 zł, VAT 327.092,55 zł dotycząca świadczenia na rzecz A Sp. z o.o. usługi w zakresie wydobycia i przerobu kamienia w oparciu o zawartą pomiędzy podmiotami umowę. Przedmiotowa faktura nie została dzielona, zakwestionowana oraz nie podważono prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, również zarzut naruszenia przez organy art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała również na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1, 4d, 4e, 4i, 6 i 7 art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a i art. 27 ust. 1 ustawy o CIT. Jak już wyżej wskazano do uznania wydatków nie wystarczy wystawienie faktury. Jeśli zaś chodzi o przepisy dotyczące wysokości osiągniętych przychodów art. 12 ust. 3 ust. 3a i ust. 4, to kwestia przychodów Skarżącej nie była przedmiotem sporu na etapie postępowania odwoławczego. Organy podatkowe słusznie ustaliły, że zebrane w sprawie dowody pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyło tylko tych wydatków, które nie spełniały przesłanek ustawy podatkowej, a podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób odmienny określałyby te koszty (bądź ich wysokość) powodując, że mogłyby stanowić koszt podatkowy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.