Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 293/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 459/18 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 459/18 oddalił skargę G. K. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiono następujące okoliczności:

Skarżąca w 2006 r. uzyskała dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych, który wykazała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38. W stosunku do skarżącej Naczelnik Urzędu skarbowego w L. (organ pierwszej instancji) wydał decyzję z dnia 18 kwietnia 2013 r., którą określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006 r. w kwocie 32.225.444,00 zł. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 1 lipca 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia 10 lutego 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006 r. w kwocie 32.128.379,00 zł. Organ wskazał, że skarżącej zostały wystawione "Informacje o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych" - informacje PIT-8C dotyczące 2006 r. Informacje te zostały wystawione przez P[...] S.A.: z dnia 28 lutego 2007 r., korekta informacji PIT-8C z dnia 10 maja 2007 r. oraz korekta informacji PIT-8C z dnia 16 lipca 2012 r. Z dowodów przedłożonych przez P[...] S.A. wynika również, że w roku 2006 skarżąca dokonywała zakupu i sprzedaży papierów wartościowych oraz instrumentów finansowych przy użyciu dwóch rachunków o numerach: [...] i [...]. Na podstawie okazanych przez skarżącą dokumentów, przesłanych przez P[...] S.A. informacji PIT-8C i wyjaśnień przyjęto ostatecznie w decyzji organu pierwszej instancji podstawę opodatkowania w zaokrągleniu w wysokości 169.096.730,00 zł i określono podatek przy zastosowaniu 19% stawki podatku w zaokrągleniu w wysokości 32.128.379,00 zł.

Organ drugiej instancji w wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia 3 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarga wniesiona przez podatniczkę od ww. decyzji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1263/14. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1783/15 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez skarżącą od wyroku sądu pierwszej instancji.

W dniu 11 grudnia 2014 r., do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła od P[....] S.A. kolejna korekta informacji PIT-8C za 2006 r., która została sporządzona w wyniku ponownej, kompleksowej kontroli operacji na rachunkach strony. Wskazując przyczyny złożonej korekty jednocześnie przekazano pliki zawierające szczegółowe dane o przeprowadzonych transakcjach. Mając na uwadze otrzymane informacje, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2014 r. W wyniku wznowienia postępowania organ decyzją z dnia 29 stycznia 2018 r. uchylił ww. decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 lutego 2014 r. w całości i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za rok 2006 w kwocie 33.147.948,00 zł.

W odwołaniu skarżąca zakwestionowała zasadność uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym danych wynikających z korekty informacji PIT-8C złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 11 grudnia 2014 r. przez P[...] S.A., oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości w zakresie poprawności korekty informacji PIT-8C. Wskazała, że jest to czwarta korekta informacji PIT-8C, jaką P[...] S.A. wystawił na jej rzecz za 2006 r. i nie ma żadnego powodu uznawać, aby właśnie ta kolejna korekta PIT -8C była akurat rzetelna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 16 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2012 r. W sprawie zaszła jednak przesłanka, która na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia t.j. wszczęcie postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona została zawiadomiona pismem z dnia 12 listopada 2012 r., doręczonym w dniu 27 listopada 2012 r. Organ szczegółowo odniósł się do przekazanych przez P[...] S.A. informacji PIT-8C oraz kolejnych korekt tych deklaracji. Odparł przy tym zarzut, że bezkrytycznie ograniczył się jedynie do zaakceptowania lakonicznych wyjaśnień banku co do przyczyn i powodów sporządzania kolejnych informacji PIT-8C, czy też zbiorczych danych wykazanych w tych informacjach, zamiast uzyskać bardziej szczegółowe i wyczerpujące wyjaśnienia. Wskazał, że również w przypadku korekty informacji PIT-8C złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 11 grudnia 2014 r. przez P[...] S.A. dokonano szczegółowej analizy prowadzonych na rzecz skarżącej rachunków bankowych. W wyniku badania transakcji wykazanych na tych rachunkach stwierdzono, że ostateczna i prawidłowa kwota przychodów wynikająca z podsumowania wszystkich rachunków inwestycyjnych przed i po korekcie informacji PIT-8C wynosi 433.405.184,22 zł, natomiast kwota kosztów uzyskania przychodów wyniosła przed korektą informacji PIT-8C - 263.797.583,69 zł, a po korekcie informacji PIT-8C z dnia 11 grudnia 2014 r. - 258.431.430,69 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwota przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z podsumowania obrotów na poszczególnych rachunkach inwestycyjnych, została wykazana w korekcie informacji PIT-8C z dnia 11 grudnia 2014 r., w sposób prawidłowy. Zarówno dane wynikające z ostatniej korekty informacji PIT-8C jak i poprzednich składanych przez P[...] S.A., zostały poddane szczegółowej analizie. W toku prowadzonego postępowania porównano informacje przed i po korektach dotyczące kosztów nabycia papierów wartościowych zbywanych w 2006 r. za pośrednictwem rachunków inwestycyjnych prowadzonych na rzecz skarżącej. W wyniku podsumowania obrotów na poszczególnych rachunkach inwestycyjnych, stwierdzono, że kwoty przychodów i kosztów wykazane w korektach informacji PIT-8C wystawionych przez wskazaną instytucję finansową są zgodne z podsumowaniami dokonanymi przez organy podatkowe. Jednocześnie organ podkreślił, że przyczyny i powody sporządzania poprzednich korekt informacji PIT-8C, czy też wyliczenia kwoty przychodów i kosztów wykazane w korektach informacji PIT-8C były już poddane analizie i ocenie zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy. Odpierając zarzuty zawarte w odwołaniu organ wyjaśnił, że P[...] S.A. i inne domy maklerskie, z których usług skarżąca korzystała w kolejnych latach są zobowiązane do sporządzenia informacji PIT-8C oraz przekazania jej podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu. Wprawdzie korekta informacji PIT-8C z dnia 11 grudnia 2014 r. jest czwartą wystawioną za 2006 r., to jednak wystawca informacji PIT-8C, nie jest ograniczony w żaden sposób ilością sporządzania korekt informacji, czy też sposobem eliminowania błędów powstałych przy ich wydawaniu. Dom maklerski jako instytucja zaufania publicznego działa bowiem w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Dlatego też zdaniem organu, informacjom PIT-8C nie można zarzucić tego, iż są nieprawdziwe, nierzetelne, czy też błędne, gdyż zarówno banki, jak i domy maklerskie są instytucjami zaufania publicznego, a ich działalność jest uregulowana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz .U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.), ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm.) oraz ich statutów i regulaminów. Wystawca występujących w sprawie informacji PIT-8C postąpił zatem w sposób jak najbardziej prawidłowy, gdyż w momencie zauważenia zaistniałego błędu wystawiał poszczególne korekty informacji PIT-8C, wyjaśniając również przyczyny ich sporządzenia. W związku z powyższy organ uznał za niezasadny zarzut, co do braku powołania biegłego w zakresie wskazanym w odwołaniu. Organ wskazał, że przy uwzględnieniu danych wynikających z informacji PIT-8C i zaświadczenia o wysokości zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na poczet zakupu papierów wartościowych łączna kwota przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych wyniosła 433.405.184,22 zł zaś kosztów uzyskania przychodów 258.942.301,03 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego, należało stwierdzić, że w sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 3 października 2014 r. i określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za rok 2006 w kwocie 33.147.948,00 zł.

W skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak samodzielnego poczynienia wystarczających ustaleń faktycznych, co do okoliczności o kluczowym znaczeniu dla wymiaru zobowiązania podatkowego, a mianowicie braku ustaleń, co do weryfikacji wciąż zmieniających się informacji podawanych przez bank na temat tego, jakie partie akcji były faktycznie przedmiotem zbycia w roku 2006 oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte,

- art. 197 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, choć ustalenie jakie partie akcji były faktycznie przedmiotem zbycia w roku 2006 oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte, a więc weryfikacja prawidłowości zmieniających się informacji bankowych wymagała posiadania wiadomości specjalnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 459/18 stwierdził, że otrzymana przez organ skorygowana informacja PIT-8C za 2006 r., dotycząca dochodu skarżącej ze sprzedaży papierów wartościowych wskazywała na wystąpienie w sprawie okoliczności faktycznych, które miały znaczenie dla wymiaru skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym i nie były znane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji. Z otrzymanej przez organ informacji PIT-8C wynikały okoliczności faktyczne, które nie były ujęte we wcześniejszej informacji na podstawie, której wydano decyzję z 3 października 2014 r., określającą zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym za rok 2006 od dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. Ze skorygowanej informacji wynikało, że rzeczywiste kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów były inne od kwot przyjętych w ww. decyzji. Zdaniem sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut przedawnienia, który został już oceniony wyrokiem z 11 lutego 2015r., I SA/Bd 1263/14, w którym uznano, że niewątpliwie zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. po 31 grudnia 2012 r. Rację przyznano organowi, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Od wyroku oddalono skargę kasacyjną wyrokiem NSA z 26 października 2017r., II FSK 1783/15. W tej sytuacji brak było podstaw do uznania za zasadny zarzutu przedawnienia. W sprawie nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2006, gdyż w postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z tym zobowiązaniem, o czym strona została zawiadomiona pismem z dnia 12 listopada 2012r., doręczonym w dniu 27 listopada 2012 r. Wobec tego stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie wystąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku skargę kasacyjną wniosła G. K. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., dalej: "P.p.s.a."), wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.) tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że organ podatkowy naruszył przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 lutego 2014 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2014 r. i orzekając o wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. mimo, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 243 § 2 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że organ podatkowy naruszył wskazane przepisy O.p. wskutek nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy w sprawie pojawił się nowy fakt, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniający wznowienie postępowania podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że organ podatkowy naruszył wskazane przepisy O.p. przez brak samodzielnego poczynienia wystarczających ustaleń faktycznych co do okoliczności o kluczowym znaczeniu dla wymiaru zobowiązania podatkowego w sprawie, a mianowicie brak ustaleń co do weryfikacji wciąż zmieniających się informacji podawanych przez bank na temat tego, jakie partie akcji były faktycznie przedmiotem zbycia w roku 2006 oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte, a także niewskazanie dlaczego daje się wiarę jednemu z czterech dokumentów uznanych przez organ za dokumenty urzędowe bez przeprowadzenia stosowanego przeciwdowodu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że organ podatkowy naruszył wskazany przepis O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, choć ustalenie jakie partie akcji były faktycznie przedmiotem zbycia w roku 2006 oraz kiedy i po jakiej cenie zostały one uprzednio nabyte, a więc weryfikacja prawidłowości zmieniających się informacji bankowych, wymaga posiadania wiadomości specjalnych;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia w sposób niepozwalający na skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w wyroku i ustalenie, czy sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję administracyjną;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.) tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na jego błędnej wykładni, sprowadzającej się do przyjęcia, iż dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wystarczające wszczęcie jakiegokolwiek postępowania, nawet gdyby nie dotyczyło ono określonej kwoty zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 459/18 w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca złożyła do sądu pismo, w którym uzupełniła argumentację dotyczącą naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca wskazała, że wszczęcie w jej sprawie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalnych charakter i miało na celu wyłącznie spełnienie wymogów formalnych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie tego postępowania nie miało na celu prowadzenia rzeczywistego postępowania karnego w sprawie karnej skarbowej, gdyż postępowanie po jego wszczęciu zostało zawieszone i nie zostało podjęte.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Rozpoznana sprawa dotyczy decyzji wydanej w wyniku wznowienia postepowania podatkowego. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym wzruszania decyzji ostatecznych i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zasada trwałości decyzji (postanowień) wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w postępowaniu podatkowym są ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji (postanowień), stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji (postanowienia) ostatecznej. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki kontroli decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w ordynacji podatkowej. Są to:

- uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240–246 O.p.);

- stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej (art. 247–252 O.p.);

- uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej określonych (art. 253–256 O.p.).

W doktrynie prawa podkreśla się, że system nadzwyczajnych środków weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych opiera się na zasadzie niekonkurencyjności. Oznacza to, że poszczególne wyżej wymienione nadzwyczajne środki weryfikacji służą do wyeliminowania z obrotu prawnego tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji (postanowienia), bez możliwości stosowania ich zamiennie. Ponadto wskazuje się, że procedury te pozostają w ścisłej zależności od postępowania zwyczajnego. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. W doktrynie podkreśla się, że przy podstawach wznowienia ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie wad samych rozstrzygnięć. Wznowienie postępowania powinno prowadzić do eliminacji wadliwości procesowych, które istnieją w ostatecznej decyzji czy postanowieniu (zob. L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa Komentarz, LEX). Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (zob. wyrok NSA w Warszawie z 6.12.2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, LEX nr 73733). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jeżeli np. nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5, dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków ani przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej (zob. J. Rudowski w S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa Komentarz, LEX). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki NSA: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08; z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 307/15,CBOSA).

Powyższe cechy instytucji wznowienia postępowania podatkowego oraz okoliczność, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego nie jest kontynuacja postępowania w trybie zwykłym sprawiają, że sprawa rozpoznawana w trybie wznowienia postępowania nie może prowadzić do pełnej merytorycznej kontroli decyzji kończącej wznowione postępowanie tak jak ma to miejsce w toku kontroli instancyjnej w postępowaniu zwykłym. Z uwagi na te okoliczności wznowione postępowanie musi skupiać się na przesłance, która w danej sprawie stanowiła podstawę do wznowienia postępowania oraz na wpływie tej przesłanki na treść decyzji, którą zakończone zostało postępowanie w trybie zwykłym. W sytuacji, gdy wznowienie postępowania nastąpiło na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. z powodu ujawnienia nowych nieznanych organowi okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, modyfikacja rozstrzygnięcia sprawy może ograniczać się wyłącznie do uwzględnienia tych okoliczności i dowodów przy określeniu skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego występującego w sprawie. Przy tej przesłance wznowienia postępowania modyfikacja oceny materialnoprawnej sprawy możliwa jest wyłącznie w zakresie nowych okoliczności będących istotą tej przesłanki wznowienia postępowania. Nie jest możliwa zmiana dotychczasowej oceny materialnoprawnej sprawy w zakresie w jakim ta nowa ocena nie wynikałaby ze skutków materialnoprawnych nowych okoliczności objętych przesłanką wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W świetle powyższych konstatacji nie mógł zostać uznany za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż zarzut ten nie ma związku z przesłanką na podstawie, której wznowiono postepowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącej. W rozpoznanej sprawie podstawą wznowienia postępowania było ujawnienie nowych dla organu, nieznanych mu okoliczności istniejących w dacie wydania decyzji w trybie zwykłym, z których wynikało, że skarżąca w roku 2006 uzyskała dochód w kwocie wyższej od kwoty przyjętej za podstawę do wyliczenia zobowiązania w decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do skarżącej w trybie zwykłym. Skoro występująca w sprawie przesłanka wznowienia postępowania miała charakter czysto procesowy, gdyż miała bezpośredni wpływ wyłącznie na ustalenia podstawy faktycznej decyzji to we wznowionym postępowaniu nie można było dokonać ponownej oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż dokonanie tej oceny nie miałoby żadnego związku z występującą w sprawie przesłanką wznowienia postępowania i w istocie stanowiłaby merytoryczną kontrolę oceny prawnej tej kwestii, której w sprawie dokonano w decyzji wydanej w trybie zwykłym oraz w zapadłym w sprawie tej decyzji wyroku NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1783/15. W tym stanie rzeczy nie mogły być też uwzględnione argumenty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oparte na twierdzeniu, że występujące w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie instrumentalny charakter.

Nie są też zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Z korekty informacji PIT-8C sporządzonej prze P[...] S.A., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w L. 11 grudnia 2014 r. oraz z dołączonego do tej informacji zestawienia transakcji wynika, że w roku 2006 skarżąca dokonała transakcji dotyczących obrotu kapitałowego, które nie zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym za rok 2006. Z informacji tej wynika też, że sprawie wystąpiły też okoliczności, które miały wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów i które nie zostały uwzględnione przy wydawaniu ww. decyzji, gdyż nie zostały ujawnione w postępowaniu podatkowym. Okoliczności te zaistniały w roku 2006 i miały wpływ na wysokość dochodu osiągniętego przez skarżącą w roku 2006 a zatem także na wysokość należnego od skarżącej podatku dochodowego za rok 2006. Oznacza to, że były to okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie były znane organowi przy wydawaniu ww. decyzji i przez to w niej nieuwzględnione. W tym stanie rzeczy nie mogło budzić wątpliwości, że wskazane przez organ okoliczności wynikające z dokumentów uzyskanych od ww. banku stanowiły przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, która określona jest w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wskazany powyżej charakter tych okoliczności wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma P[...] S.A., w którym na wezwanie organu pierwszej instancji wyjaśniono przyczyny wystawienia ww. korekty informacji PIT-8C. W piśmie tym wskazano w punktach transakcje nieujęte we wcześniejszych informacjach PIT-8C i ich wpływ na zmianę dochodu uzyskanego przez skarżącą z obrotu papierami wartościowymi w roku 2006. Brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia tak, jak chce tego strona skarżąca, że organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie dokonał stosownej analizy skutków podatkowych transakcji wymienionych w załączniku do informacji PIT-8C i piśmie wyjaśniającym. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie wskazała konkretnych kwot wynikających z konkretnych transakcji, które by w zaskarżonej decyzji pominięto lub uwzględniono z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Także jako bezzasadny i gołosłowny musiał być oceniony zarzut, według którego wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności nie miały charakteru nowego, gdyż miały odzwierciedlenie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy zakończonej wydaniem decyzji z dnia 3 października 2014 r. Zarzut ten nie mógł być uwzględniony, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnych dokumentów z akt tego postępowania, które wskazywałyby okoliczności uznane w niniejszej sprawie za okoliczności nowe, stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Brak wykazania przez autora skargi kasacyjnej, że organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie był w stanie wyliczyć w sposób prawidłowy dochodu uzyskanego przez skarżącą z powodu braku umiejętności dokonania analizy finansowej transakcji ujawnionych mu przez bank, sprawiał, że twierdzenia o konieczności powołania biegłego, który wykonałby tę analizę za organ, były pozbawione podstaw faktycznych. Z faktu sporządzenia cztery razy informacji PIT-8C dotyczących transakcji skarżącej należy wywodzić, że to nie organ podatkowy miał problem ze sporządzeniem prawidłowego rozliczenia tych transakcji, lecz bank P[...] S.A. działający w sprawie w charakterze płatnika. Dlatego brak było podstaw do uznania, że w sprawie organ powinien był powołać biegłego. Dla zakwalifikowania tych okoliczności wynikających z korekty informacji PIT-8C jako przesłanki wznowienia postępowania, która określona jest w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie ma znaczenia to, że okoliczności te powinien był znać płatnik-bank, gdyż miały one odzwierciedlenie w prowadzonej przez niego dokumentacji. Okoliczność, że fakty związane z wykonywaniem przez płatnika obowiązków wskazanych w art. 8 O.p., ujawnione organowi po wydaniu decyzji w trybie zwykłym, płatnik znał lub powinien był znać w momencie wydania tej decyzji nie jest równoznaczna z tym, że okoliczności te znał organ podatkowy wydając decyzję w trybie zwykłym. Nieprawidłowość w działaniu płatnika przy sporządzaniu pierwotnej informacji PIT-8C nie pozbawia okoliczności wynikających ze skorygowanej informacji PIT-8C przymiotu nowości, od którego zależy możliwość uznania tych okoliczności za przesłankę wznowienia postępowania, która określona jest w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wobec tego za niezasadny należało uznać zarzut oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ nie wyjaśnił okoliczności faktycznych, powołanych w zaskarżonej decyzji jako przesłanka wznowienia postępowania, czym naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, 197 § 1 i art. 243 § 2 O.p.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest jasne i wynika z niego jakie przesłanki skłoniły sąd do oddalenia skargi. Z uzasadnieni zaskarżonego wyroku wynika jakie okoliczności sąd uznał za występującą w sprawie przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego oraz w jaki sposób kwalifikacja materialnoprawna tych okoliczności wpłynęła na wynik sprawy. W uzasadnieniu powołano też podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy w postepowaniu podatkowym oraz wyjaśniono zakres i znaczenie przepisów prawa podatkowego składających się na tę podstawę. W uzasadnieniu wyroku sąd odniósł się też do zarzutów podniesionych w skardze. Zatem twierdzenie autora skargi kasacyjnej o braku możliwości dokonania kontroli instancyjnej zaskarżanego wyroku, spowodowanym naruszeniem przez sąd obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a. także nie miało uzasadnionych podstaw.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej za bezzasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).