Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 930/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 913/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 913/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 8 października 2020 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r. po wznowieniu postępowania.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 28 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, wrzesień, październik, grudzień 2013 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013r. oraz wysokość kwoty podatku do zapłaty za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r.

Organ I instancji stwierdził w ww. decyzji, że Spółka w przypadku badanych transakcji naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) oraz 86 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji zawyżyła podatek naliczony do odliczenia we wskazanych miesiącach 2013 r. Faktury stanowiące podstawę odliczenia nie dokumentowały czynności wykonanych przez wystawców lub rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były wystawiane w celu uwiarygodnienia transakcji, wskazywały kwoty niezgodne z rzeczywistością lub zakupione na ich podstawie towary nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych.

Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji.

2.2. 16 stycznia 2020 r. Spółka złożyła do organu podatkowego wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego opisaną wyżej ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 28 sierpnia 2019 r. Jako podstawę złożonego wniosku Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Powołała się fakt opublikowania w dniu 16 grudnia 2019 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (C 423) sentencji wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie G. (sygn. C-189/18). W jej ocenie, TSUE uznał, że urząd skarbowy nie może wykorzystać przeciw przedsiębiorcom dowodów zebranych w innych sprawach. Zarzuciła, że w postępowaniu zakończonym wskazaną decyzją wykorzystano dowody zebrane w innych postępowaniach podatkowych oraz karnych, prowadzonych wobec kontrahentów Spółki.

2.3. Postanowieniem z 23 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z 28 sierpnia 2019 r.

Organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie wskazania, w zakresie jakich zebranych przez organ dowodów nie mogła realizować swoich praw oraz do których dokumentów i jakich postępowań nie miała dostępu i tym samym została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w zakresie danych w nich zawartych.

Przedmiotowe pismo pozostało bez odpowiedzi.

2.4. Decyzją z 29 czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 28 sierpnia 2019 r. Organ wyjaśnił, że postępowanie prowadzone było zgodnie z tezą zawartą w wyroku TSUE C-189/18. Wskazał, że w postępowaniu zakończonym decyzją z 28 sierpnia 2019 r. organ dopuścił wszelkie możliwe dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz podjął się wyjaśnienia wszelkich okoliczności składających się na rzeczywisty przebieg transakcji realizowanych przez Spółkę. Nie uchybił także obowiązkowi włączenia do akt postępowania podatkowego wszelkich dokumentów z powiązanych postępowań, na których oparł rozstrzygnięcie. Dlatego, w jego ocenie, wywody z wyroku TSUE C-189/18 z 16.10.2019 r. nie znalazły potwierdzenia w tej sprawie i nie zasługiwały na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 8 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję ww. organu I instancji.

2.5. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 245 §1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w następstwie nieprawidłowego przyjęcia, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka określona treścią art. 240 §1 pkt 11 O.p.;

- art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia przesłanki określonej treścią art. 240 §1 pkt 11 O.p.;

- art. 180 §1 i art. 181 w zw. z art. 194 §1 O.p. poprzez jego błędną interpretację skutkującą przyjęciem, iż ustalenia faktyczne i prawne przyjęte przez organ podatkowy wydający decyzję wobec kontrahentów Spółki korzystają z domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego i w konsekwencji przyjęciem, że rzeczona decyzja jest wystarczającym dowodem w sprawie;

- art. 120, art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie ;

- art. 210 §1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez pominięcie i nieodniesienie się do okoliczności wskazanych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn.: C-189/18. Powyższe naruszenie spowodowało błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w treści art. 240 §1 pkt 11 O.p.;

- Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że Spółka miała zapewnione prawo do obrony.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

3.2. Zdaniem Sądu, spór w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do oceny, czy organ zasadnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji, z uwagi na brak istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stwierdzając, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że organ podatkowy każdorazowo informował Skarżącą o czynnościach podejmowanych w toku postępowania, w szczególności doręczał Skarżącej wszystkie postanowienia dotyczące włączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań podatkowych i w tym zakresie Skarżąca nie wnosiła żadnych zastrzeżeń. Wskazał też, że Skarżąca miała zagwarantowane w toku postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją prawo kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ, czy to w ramach ewentualnych wniosków dowodowych, czy kwestionując dokonane ustalenia w odwołaniu od decyzji. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca z tych uprawnień nie skorzystała. W badanej sprawie Strona w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną której uchylenia się domaga, nie zgłaszała zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań oraz co do faktu czy zakresu jego anonimizacji, nie domagała się także wglądu do oryginalnych dokumentów.

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie i argumentacja organów obu instancji przedstawiona w wydanych w sprawie decyzjach jest zgodna z prawem, a zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzuciła mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i decyzji jej poprzedzającej w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie ziściły się przesłanki do uchylenia w całości decyzji dotychczasowej podług art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i decyzji jej poprzedzającej

w sytuacji, gdy doszło do błędnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, skutkujących przyjęciem, iż ustalenia faktyczne i prawne przyjęte przez organ podatkowy wydający decyzję wobec kontrahentów Spółki korzystają z domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego i w konsekwencji przyjęciem, że rzeczone decyzje są wystarczającym dowodem w sprawie Skarżącej oraz brak jest konieczności włączenia w sprawie dokumentów stanowiących podstawę do wydania ww. decyzji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i decyzji jej poprzedzającej w sytuacji, gdy doszło do naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, gdy organ nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności nie odniósł się do okoliczności wskazanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn.: C-189/18, czego skutkiem jest błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i decyzji jej poprzedzającej w sytuacji, gdy Strona nie miała zapewnionego prawa do obrony.

4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), uznał, że skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5.2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym zarzutami rozpatrywanej skargi kasacyjnej – pozostaje to, czy wydanie przez TSUE wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 28 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r.

W kontekście powyższego podkreślić należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 cyt. ustawy, do którego odwoływała się strona w stawianych zarzutach, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

5.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania".

Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania".

Takiej interpretacji omawianego przepisu dokonał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i w ocenie Sądu kasacyjnego jest ona prawidłowa. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

5.4. W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 [...]. Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, a oceny tej – co wskazano wyżej - w skardze kasacyjnej nie podważono w trybie odpowiednich zarzutów i argumentacji, wyrok ów nie ma charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m. inn. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Należy w pełni zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

Co jednak niezwykle istotne, a co całkowicie pomija autor skargi kasacyjnej, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 I.), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.

Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

5.5. W realiach niniejszej sprawy Strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty wyłączone z akt sprawy nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w trybie zwykłym. Jak podaje organ, a czego Skarżąca nie kwestionuje i nie podważa, dokumenty pozyskane w toku innych postępowań na zasadzie art. 180 i art. 181 O.p., których jawność została wyłączona zawierały informacje dotyczące działalności prowadzonej przez inne podmioty oraz dane osób nie będących stroną w zwykłym postępowaniu podatkowym. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Zasada prawa do obrony może być ograniczona ze względu na konieczność zachowania poufności danych dotyczących innych podatników. Nie ma zatem absolutnego dostępu do wszystkich informacji. Obowiązkiem organów było zatem wyłączenie tych dokumentów z akt postępowania ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich w trybie art. 179 § 1 O.p., co – jak podniesiono wyżej - dopuszcza Trybunał w omawianym orzeczeniu.

5.6. Nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej naruszało zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli, a w jego toku ograniczono prawo strony do obrony.

Podkreślenia wymaga, że w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 28 sierpnia 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., Skarżąca miała zapewnioną możliwość zaznajomienia się ze stanowiącymi podstawę orzekania w sprawie dokumentami włączonymi przez organ podatkowy z innych postępowań, jak i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Pełnomocnik Skarżącej zapoznała się z aktami sprawy w dniu 15 marca 2019 r. Z kolei na wcześniejszym etapie postępowania, ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie pełnomocnik Skarżącej zapoznawał się w dniach 3 listopada 2016 r. i 7 listopada 2017 r. Należy zauważyć, że zawiadomieniem z dnia 12 marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 §1 O.p.), działając na podstawie art. 200 §1 O.p. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona jednak nie wypowiedziała się co do zebranego materiału przed wydaniem decyzji.

Fakt, że Skarżąca ze względu na konieczność zachowania tajemnicy skarbowej została zapoznana z wyciągami z decyzji i protokołów przesłuchania świadków nie oznacza, że nie zostały zrealizowane wskazania zawarte w wyroku TSUE. Nadto wskazać trzeba, że włączone dokumenty nie stanowiły wyłącznej podstawy ustaleń organów podatkowych. Na znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy złożyły się również dowody bezpośrednio przeprowadzone przez organ w postępowaniu zakończonym wymienioną decyzją ostateczną. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Zostały one ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów łącznie z innymi dowodami zebranymi przez organ. W oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy organ skarbowy dokonał własnych, autonomicznych ustaleń.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać wypada, że organ podatkowy każdorazowo informował Skarżącą o czynnościach podejmowanych w toku postępowania, w szczególności doręczał Skarżącej wszystkie postanowienia dotyczące włączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań podatkowych i w tym zakresie Skarżąca nie wnosiła żadnych zastrzeżeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca miała zagwarantowane w toku postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją prawo kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ, czy to w ramach ewentualnych wniosków dowodowych, czy kwestionując dokonane ustalenia w odwołaniu od decyzji. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca z tych uprawnień nie skorzystała. W badanej sprawie Strona w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną której uchylenia się domaga, nie zgłaszała zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań oraz co do faktu czy zakresu jego anonimizacji, nie domagała się także wglądu do oryginalnych dokumentów.

Skoro zatem Strona w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną której uchylenia się domaga, mimo takiej możliwości nie zgłaszała zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań i nie żądała dostępu do niego, to nie sposób na obecnym etapie uznać za trafny zarzut, że Stronę pozbawiono dostępu do dokumentów źródłowych zgromadzonych w tych innych postępowaniach.

5.7. W tym stanie rzeczy prawidłowa była ocena organów, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał żadnego wpływu na decyzję podatkową, której uchylenia w toku wznowionego postępowania domagała się Skarżąca, powołując się przy tym na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

5.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.