Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3145/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: rt. 3 ust. 1 pkt 1,  art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia  12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., nr 9, poz. 31 ze zm.) i w zw. z art. 235§ 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.), podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie do obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, także w przypadku, w którym wymienione obiekty wzniesione zostały przez dzierżawcę gruntu.

TEZY

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia  12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., nr 9, poz. 31 ze zm.) i w zw. z art. 235§ 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.), podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie do obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, także w przypadku, w którym wymienione obiekty wzniesione zostały przez dzierżawcę gruntu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 20/20 w sprawie ze skargi P.[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 26 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (sygn. akt I SA/Op 20/20), po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. [...] S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 26 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Opole z dnia 26 lutego 2019 r., a w punkcie drugim zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 15.441,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka P. zaskarżając ów wyrok w części, w zakresie części uzasadnienia dotyczącego poglądu prawnego Sądu w sprawie wykładni art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego.

I. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji niedostrzeżenie wskazanego poniżej naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania i uchybienia przepisowi postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a z ostrożności art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z podanymi niżej normami prawa poprzez nieuwzględnienie zarzutów naruszenia przez organy administracji niżej wskazanych norm czy też nie uwzględnienie całości zebranego materiału dowodowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej u.p.o.l., polegającym na uznaniu skarżącej za podatnika od nakładów poniesionych przez dzierżawcę na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym skarżącej,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i odmowę przyjęcia, że wartości budowli mogą być przez skarżącą określone jedynie w wartościach wynikających z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącą,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i opodatkowanie nakładów poniesionych przez dzierżawcę, bez ustalenia faktycznego przedmiotu opodatkowania,

- art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich nie zastosowanie i nie przeprowadzenie dowodów na kwalifikację nakładów poczynionych przez dzierżawcę, przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tezę, iż myjnie samochodową i transformatornie należy kwalifikować jako budynki, a także istnienia stałego związania z gruntem pozostałych obiektów;

2) art. 170 p.p.s.a. poprzez uznanie, że wyrokiem sygn. akt I SA/Op 383/16 sprawa została rozpoznana i Sąd jest tą oceną prawną związany, w sytuacji gdy wyrok nie został wydany dla skarżącej i nie była ona stroną postępowania,

3) z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie własnych ustaleń dotyczących wiedzy skarżącej co do przedmiotu opodatkowania - budynków i budowli i przyjęcie stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 września 2002 roku postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 235 § 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Kodeks cywilny przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu skarżącej za podatnika, podczas gdy podatnikiem winien być właściciel nakładów czyli B..[...} Oddział w Polsce,

2) zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznie 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1-3 i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Dz.U. nr 74 poz. 397 ze zm.) do nakładów poniesionych przez dzierżawcę, poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że jako wartość budowli podlegających opodatkowaniu skarżąca winna wykazać wartości, które nie stanowią jej własności i nie zostały ujęte w księgach rachunkowych.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o: 1) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., 2) uchylenie wyroku w zaskarżonej części i orzeczenie po myśli art. 188 p.p.s.a., 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na początek podnieść należy, że skarga kasacyjna skierowana została w stosunku do wyroku, który uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję. Skarga kasacyjna dotyczy zasadniczo tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której Sąd pierwszej instancji ocenił i skonstatował, że podatnikiem sprawie powinna być strona skarżąca, nie zaś podmiot, który wzniósł na wydzierżawionym od tej strony gruncie, stanowiącym przedmiot jej użytkowania wieczystego, określone, prawnie znaczące dla opodatkowania obiekty budowlane. Przypomnieć również trzeba, że w stosunku do wzmiankowanego dzierżawcy toczyło się uprzednio postępowanie podatkowe w przedmiocie zasadniczo tożsamym z przedmiotem sprawy niniejszej. Prawomocnym wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Op 383/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny Opolu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję podatkową pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne. W uzasadnieniu tego wyroku sąd administracyjny podniósł, co następuje: - Kwestia obowiązku podatkowego ciążącego na użytkowniku wieczystym (w odniesieniu do gruntów) nie była sporna, gdyż nie ulegało w sprawie wątpliwości, iż była nim P. S.A. (strona skarżąca w sprawie niniejszej-wtrącenie NSA), a to stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) (przysługujące jej prawo wieczystego użytkowania zostało ujawnione w księdze wieczystej). Jeśli natomiast chodzi o pozostałe przedmioty opodatkowania (budynki i budowle), należało rozważyć zaistniały w sprawie stan faktyczny w aspekcie regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z unormowaniami dotyczącymi użytkowania wieczystego, albowiem to one stanowią punkt wyjścia do oceny, komu przysługuje prawo własności budynków wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. W przypadku stwierdzenia, że innemu podmiotowi przysługuje prawo własności spornych budynków i budowli a inny podmiot nimi faktycznie włada (jako posiadacz samoistny), znajduje zastosowanie reguła kolizyjna z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą podatnikiem w takim przypadku jest posiadacz samoistny. Aby jednak doszło do jej zastosowania, konieczne jest ustalenie, komu przysługuje prawo własności spornych w sprawie budynków i budowli, a kto jest ich posiadaczem samoistnym. Rozważając to pierwsze zagadnienie należy uwzględnić unormowania prawne dotyczące prawa własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. W myśl art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego (K.c.) budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które użytkownik wieczysty nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie zaś z § 2 przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Wskazana regulacja stanowi wyjątek od zasady superficies solo cedit, gdyż z mocy wyraźnego przepisu ustawy własność budynków i innych urządzeń stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (własność przysługuje Skarbowi Państwa, użytkownikiem wieczystym jest P. S.A.) i przysługuje użytkownikowi wieczystemu, który nabył lub wzniósł na takim gruncie budynki i inne urządzenia. W stanie faktycznym sprawy budynki i budowle zostały jednak wzniesione nie przez użytkownika wieczystego, lecz przez osobę trzecią (dzierżawcę) za zgodą użytkownika wieczystego. Kwestia powyższa budziła liczne wątpliwości w doktrynie i judykaturze prawa cywilnego, ostatecznie stając się przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Sądowi Najwyższemu, komu przysługuje prawo własności budynku wzniesionego przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. W podjętej uchwale z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11 (opubl. OSNC 2012/6/66), Sąd Najwyższy uznał, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika, za czym przemawia m.in. wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Również w kontekście art. 235 K.c. wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że użytkownik wieczysty oddając grunt w posiadanie zależne nie przestaje być jego posiadaczem samoistnym (art. 337 K.c.), dlatego też działania podjęte przez posiadacza zależnego, w tym wzniesienie budynku, należy traktować tak, jakby były podjęte przez użytkownika wieczystego. Tym samym budynek wzniesiony przez dzierżawcę wywodzącego swe prawa od użytkownika wieczystego, traktować należy jako wzniesiony - w rozumieniu art. 235 § 1 K.c. - przez użytkownika wieczystego, a zatem to jemu przysługuje prawo własności takiego budynku. Z mocy tego przepisu ta zasada dotyczy także innych urządzeń wzniesionych przez dzierżawcę. Powyższy pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony na gruncie prawa cywilnego, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 936/13, dotyczącym rozważanej tu kwestii spornej wprost stwierdzając, że "podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu". Nie ma znaczenia fakt, że to dzierżawca dokonał wzniesienia na gruncie tych obiektów. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach NSA z dnia 24 lipca 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 935/13, II FSK 936/13 i II FSK 937/13, jak również w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 931/13. Kwestie związane z prawem własności budynków i budowli, jak również dotyczące podmiotu zobowiązanego do uiszczania podatku od nieruchomości wynikają z przepisów prawa mających moc bezwzględnie obowiązującą i nie mogą być modyfikowane wolą stron w ramach swobody umów cywilnoprawnych. Umowa cywilnoprawna sama przez się nie może kreować obowiązku podatkowego, który jest uregulowany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i strony umów, w tym umowy dzierżawy, nie mogą skutecznie przenieść tego obowiązku na inny podmiot (por. L. Etel, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Lex 2013.01.01 teza 8 i przytoczony tam wyrok NSA z dnia 21.10.1992 r., SA/KA 930/92, POP 1997, nr 3, poz. 60). Umowami cywilnoprawnymi nie można także skutecznie regulować, w sposób odmienny niż to wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów, prawa własności budynków i urządzeń. Tak jak już wcześniej podniesiono, przytoczony (w części) wyrok jest prawomocny. Na podstawie art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W sprawie niniejszej, Sąd pierwszej instancji, argumentując analogicznie jak w sprawie I SA/Op 383/16, posługując się wykładnią prawa przedstawioną w Uchwale Sądu Najwyższego w sprawie III CZP 60/11 oraz przywołanymi powyżej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenił, stwierdził i uzasadnił, że podatnikiem w spornym zakresie opodatkowania obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie stanowiącym przedmiot użytkowania wieczystego jest użytkownik wieczysty, czyli strona skarżąca, nie zaś dzierżawca tych gruntów. Sporna konstatacja i argumentacja zaskarżonego wyroku dotyczy problematyki wskazania podatnika, zasadniczo nie obejmuje natomiast kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tym bardziej że wyrokiem tym decyzja podatkowa została uchylona w celu ponownego rozpatrzenia sprawy w ponowionym administracyjnym postępowaniu podatkowym.

Przyjmując do wiadomości wyrok i oceny prawne zaprezentowane w sprawie I SA/Op 383/15 oraz doceniając ich znacznie prawne, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, w interesie stron postępowania oraz w dążeniu ujednolicenia orzecznictwa, przedstawił w spornym w sprawie zakresie następujące rozważania i analizy prawne. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1,2,3 u.p.o.l. - Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2)posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów.

Przytoczone regulacje prawne nie normują samodzielnie znaczącej w świetle ich treści problematyki prawa do obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie stanowiącym przedmiot użytkowania wieczystego. Składnikiem – elementem normy prawnopodatkowej, adekwatnej w rozważanym przedmiocie, winien być więc stanowiący w tym zakresie przepis art. 235§ 1 Kc. Na podstawie art. 235§ 1 Kc natomiast: Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Ustalenia treści i znaczenia regulacji prawnej art. 235§ 1 Kc. dokonał Sąd Najwyższy w Uchwale z dnia 25 listopada 2011 r., III CZP 60/11, w której stwierdził i uzasadnił, że: budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność użytkownika wieczystego.

Nieuzasadnione dostatecznie jest twierdzenie, że w przytoczonej Uchwale Sąd Najwyższy przeprowadził wykładnię rozszerzającą art. 235§ 1 Kc. Tego rodzaju konstatacja adekwatna jest w istocie w relacji do wyniku zastosowania wykładni prawa, nie zaś do wykorzystania poszczególnych rodzajów wykładni w analizowanym postępowaniu interpretacyjnym. Z Uchwały nie wynika, że celem interpretatora – Sądu Najwyższego – było uzyskanie wyniku wykładni o określonej treści, w szczególności w odniesieniu do stosowania/współstosowania art. 235§ 1 Kc. w obszarze publicznego prawa podatkowego, do którego Sąd Najwyższy w ogóle się nie odnosi. Z uzasadnienia Uchwały wynika natomiast, że Sąd Najwyższy posłużył się w ramach jej podejmowania wykładnią funkcjonalno - celowościową oraz wykładnią systemową, zewnętrzną i wewnętrzną. Wykładnia funkcjonalna - odwołuje się do funkcji, roli, celu jaki ma spełnić akt normatywny podejmowany przez prawodawcę. Wykładnia celowościowa (teleologiczna) – uzasadnia potrzebę odwoływanie się do wyżej wzmiankowanego celu regulacji prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem, ratio legis regulacji prawnej art. 235§ 1 Kc. było uporządkowanie – ujednolicenie praw użytkowników wieczystych odnośnie do gruntów oraz wzniesionych na nich budynków i innych urządzeń. W Uchwale cel ten wzięty został od uwagę, uwzględniając przy tym stany faktyczne, w których w analizę oraz ocenę przywołanych praw włączony zostaje dzierżawca gruntu stanowiącego przedmiot użytkowania wieczystego. W powyższym obszarze uporządkowanie – ujednolicenie oceny stosunków prawnych w zakresie obiektów wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowania wieczyste jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem zasługującym na aprobatę. Odnośnie do wykładni systemowej - Sąd Najwyższy miał na względzie założenie o racjonalności prawodawcy. Jedynie przyjęcie tego "idealizującego" założenia umożliwia ocenę analizowanego przepisu oraz całego kontekstu prawnego, w jakim funkcjonuje, jako elementów spójnego systemu, podporządkowanego aksjologicznie uzasadnionym celom, skonstruowanego zgodnie z regułami językowymi i technikami legislacyjnymi. Rola interpretatorów polega między innymi właśnie na tym, by wobec społeczeństwa i wobec funkcjonariuszy aparatu państwowego przedstawić system norm prawnych jako system zwarty i spójny pod każdym względem - chociażby koncepcje faktycznych uczestników procesu prawotwórczego oraz uczestników indywidualnych postępowań w zakresie stosowania prawa były różne, odmienne, niejasne i wyraźnie nie odpowiadałyby wyobrażeniom o racjonalności (analogicznie, por.: Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 29 października 2004 r., KZP 24/04, LEX nr 125547). W powyższym kontekście Sąd Najwyższy słusznie odwołał się do treści art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, którego stanowcze brzmienie wyraża zamiar ustawodawcy uniknięcia sytuacji, w której na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste znajdowałyby się budynki lub inne urządzenia niestanowiące własności użytkownika wieczystego. Trafnie również wskazał Sąd Najwyższy przepis § 28 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 września 2001 r. w sprawie prowadzenia ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów, w którym nie przewidziano potrzeby wskazania przez kogo budynek został wzniesiony, z uwagi na to, że powyższa okoliczność nie jest istotna dla określenia statusu budynków posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (por. uzasadnienie cyt. Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2011 r.). Obok przedstawionej powyżej wykładni systemowej zewnętrznej w analizowanej Uchwale Sąd Najwyższy przeprowadził wykładnię systemową wewnętrzną – w granicach unormowań Kodeksu Cywilnego, na podstawie której zasadnie skonstatował, że oddając grunt w posiadanie zależne, na podstawie umowy dzierżawy, użytkownik wieczysty nie traci posiadania samoistnego, natomiast dzierżawca – posiadacz zależny – nie staje się posiadaczem samoistnym. Wkroczenie przez dzierżawcę w status prawny użytkownika wieczystego, na przykład poprzez wzniesienie na dzierżawionym gruncie bez jego zgody obiektów budowlanych, narusza prawa użytkownika wieczystego, może stać się podstawą jego roszczeń w stosunku do dzierżawcy, z możliwości wypowiedzenia dzierżawy włącznie. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował treść Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2011 r., III CZP 60/11, która posiada znaczenie przy stosowaniu prawa podatkowego w rozpoznanej sprawie.

Kierując się przedstawioną i rozważoną powyżej wykładnią prawa Naczelny Sąd Administracyjny ocenił i skonstatował, co następuje: Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., nr 9, poz. 31 ze zm.) i w zw. z art. 235§ 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.), podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie do obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, także w przypadku, w którym wymienione obiekty wzniesione zostały przez dzierżawcę gruntu.

Rozpatrzony wyrok uchylał zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję administracyjny. Rozpoznając sprawę ponownie właściwe organy administracji (obecnie gospodarz sporu prawnego w postępowaniu) uwzględnią zapatrywania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania przedstawione przez Sąd pierwszej instancji, nie zapominając przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny – poza powyższymi rozważaniami i konstatacjami – nie przesądził problematyki zindywidualizowanego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co obliguje do uzasadnionego wypowiedzenia się w zakresie ukonkretnionego przedmiotu opodatkowania oraz podstaw opodatkowania.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.