Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1699/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, 141 par.4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 916/05 w sprawie ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 916/05, oddalił skargę R.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 kwietnia 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 grudnia 2004 roku określił R.Ł. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 20.679,60 zł, czyli wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia należy wnosić, że podatnik w 2000 roku prowadził działalność gospodarczą w ramach PPUH F. w O., zwanego dalej Przedsiębiorstwem, której przedmiotem było świadczenie usług związanych z pośrednictwem finansowym w imieniu i na rzecz Ż. S.A. z siedzibą w L. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdził zawyżenie przez Przedsiębiorstwo kosztów prowadzonej działalności gospodarczej o następujące kwoty: (1) 2.910,77 zł - wynikającą z faktur VAT, otrzymanych od firmy B. sp. z o.o. z siedzibą w P. z tytułu zakupionych materiałów reklamowych; (2) 3.576,35 zł - wynikającą z tytułu dokonanego odpisu amortyzacji od wartości początkowej samochodu osobowego marki Opel Vectra za 2000 rok; (3) 18.481,01 zł - wynikającą z tytułu zakupu 10.160,09 litrów paliwa; (4) 1.952 zł - wynikającą z faktury VAT, wystawioną przez firmę "S" S. C. za wykonanie "biznes planu" oraz (5) 1.699,53 zł - wynikającą z przekroczenia limitu wydatków na reprezentację i reklamę. Ponadto stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 160,83 zł z tytułu niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2000 faktury VAT wystawionej przez Ż. S.A. w L., na zakupione torby foliowe, teczki tekturowe oraz druki zasad kredytowania i odcinki spłat oraz zaniżenie przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę 1.215,88 zł w wyniku niezaewidencjonowania dwóch faktur VAT, które wystawiono dla firmy Ż. S.A. w L., z tytułu sprzedaży banera reklamowego, nadruków reklamowych oraz usług związanych z pośrednictwem finansowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. ), określanej dalej jako o.p.; oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 1999r, Nr 105, poz. 1199 ze zm.), art. 9 ust. 2 w zw. z art. 14 oraz

art. 24 ust. 2, art. 22 ust. 1 , art. 23 ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( jednolity tekst Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), określanej dalej jako u.p.d.o.f.; art. 2, art. 20, art. 21 art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w W szczególności wskazano na: (1) nieuzasadnione nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2000 roku kwot wynikających z dziewięciu faktur VAT, wystawionych przez B. sp. z o.o.; (2) nieuprawnione zakwestionowanie okresu amortyzacji i wysokości kwoty odpisu amortyzacyjnego za rok 2000 dla samochodu osobowego marki "Opel Vectra"; (3) nieprawidłowe ustalenie przebiegu samochodu marki "Opel Vectra" i wynikające z powyższego błędne ustalenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupów benzyny bezołowiowej w 2000 roku; (4) nieuprawnione zakwestionowanie faktury VAT (...) z 31 października 2000 roku, wystawionej przez S. C. za wykonanie biznes planu; (5) błędne ustalenia w zakresie wydatku stwierdzonego fakturą VAT (...) z dnia 16 czerwca 2000 roku na zakup 36 koszul męskich i 12 krawatów i wynikające z powyższego bezpodstawne ustalenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2000 roku wskutek nieuprawnionego utożsamienia odbiorcy materialnego nośnika reklamy z adresatem reklamy jako dobra niematerialnego oraz (6) nie uwzględnienie w uzasadnieniu skarżonej decyzji treści pisma z dnia 27 stycznia 2004 roku w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 04 kwietnia 2005 roku, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję tą pełnomocnik podatnika złożył pismem z dnia 6 maja 2005 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której w imieniu podatnika domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazywanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 o.p., poprzez usankcjonowanie skarżoną decyzją zastosowania dyspozycji norm prawnych zawartych w tych przepisach, pomimo nie zaistnienia stanu faktycznego tożsamego z przesłankami ich zastosowania (hipotezą) oraz nieuzasadnione nie przyjęcie zobowiązań podatkowych w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowych; (2) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6 o.p. poprzez wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej skargi uchybienia dowodowe, w szczególności powtarzający się błąd oceny udowodnienia okoliczności bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego lub wadliwą jego interpretację oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji także w tej mierze, w jakiej wywodziła ona niekorzystne dla skarżącego skutki prawne z dokumentacji (faktur) pozostającej poza materiałem objętym protokołem kontroli; (3) art. 193 o.p. w zw. z §11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 1999 roku, Nr 105, poz.1199 z późn. zm. ) poprzez nie uznanie ksiąg podatkowych kontrolowanego za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów w oparciu o nietrafne ustalenia faktyczne dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów; (4) art. 200 § 1 o.p. poprzez nie ustosunkowanie się w treści skarżonej decyzji do

podniesionego w odwołaniu z dnia 17 stycznia 2005 roku zarzutu nie uwzględnienia

w postępowaniu treści pisemnego wypowiedzenia się z dnia 27 grudnia 2004 roku w

sprawie zebranego materiału dowodowego; (5) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie wniosków i ustaleń, będących podstawą wydania skarżonej decyzji; (6) art. 9 ust. 2 w zw. z art. 14 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych unormowań wskutek poczynienia błędnych ustaleń faktycznych; (7) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w odniesieniu do których organ nie udowodnił, że nie pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów i nie zostały rzeczywiście poniesione w celu jego osiągnięcia i nie jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości; (8) art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie ograniczenia odpisu amortyzacyjnego w odniesieniu do samochodu o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kilogramów; (9) art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek nieuwzględnienia, że w konsekwencji działań Kontrolowanego zakupiony towar zyskał atrybut reklamy publicznej; oraz (10) gwarancji konstytucyjnych wyrażonych art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1

i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 8

ust. 2 Konstytucji RP, zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania po

przez abstrakcyjne ustalenie obciążeń podatkowych, utrudniających podatnikowi

prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi akt dyskryminacji wobec innych

przedsiębiorców i narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę ochrony własności.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zwany dalej WSA, stwierdził, że w postępowaniu organów podatkowych nie dopatrzył się uchybień zarówno w odniesieniu co sposobu gromadzenia dowodów, jak i interpretacji przepisów prawa. Analiza akt sprawy, a także argumentacja organów podatkowych, przekonują WSA o słuszności podjętych w toku sprawy decyzji. W ocenie WSA właściwie przyjęły organy, że firma B. sp. z o.o. w rzeczywistości nie funkcjonowała. W związku z powyższym wątpliwym było uznanie jako kosztu uzyskania przychodów w 2000 roku kwot, wynikających z faktur VAT w łącznej kwocie 22.910,77zł wystawionych przez B., gdyż faktury te nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności. Także i inne kategorie kosztów, które były przedmiotem badania organów podatkowych zostały scharakteryzowane i ocenione, zdaniem WSA, w sposób rzetelny i wyczerpujący. Miało to miejsce w przypadku odpisu amortyzacji od wartości początkowej samochodu osobowego. Podatnik ujął samochód w ewidencji środków trwałych w miesiącu grudniu 1999 roku, a za wartość początkową przyjął kwotę 56.500 zł. Data przyjęcia samochodu do użytkowania określona została na miesiąc styczeń 2000 roku. Tym samym podatnik uprawniony był do dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca lutego 2000, a nie od stycznia 2000 roku. Podatnik błędnie zatem określił podstawę odpisów jak i okresu ich naliczania, a koszty uzyskania przychodów zawyżone zostały o kwotę 3.576,35 zł. W odniesieniu do kosztów związanych z przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a dotyczących ilości i ceny zakupionego paliwa, wyliczenia organów WSA uznał za rzetelne i przekonywujące. Określenie ilości i ceny zakupionego paliwa dokonane zostało bowiem w sposób logiczny i zrozumiały. Również w przedmiocie kosztów reprezentacji i reklamy, wynikającej z faktury VAT z dnia 31 października 2000 roku, wystawionej przez firmę "S" S. C., za "wykonanie biznes planu" oraz zaewidencjonowania kwoty stwierdzonej fakturą VAT (...) z dnia 16 czerwca 2000 roku na zakup 36 koszul męskich i 12 krawatów jako koszty reprezentacji i reklamy, WSA nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organów. Wskazano bowiem, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na to czego dotyczył, gdzie i przez kogo był przechowywany biznes plan oraz pozostała dokumentacja bankowa z nim związana. Podatnik nie okazał także żadnego dowodu na to, że na koszulach i krawatach było zamieszczone logo firmy Ż., i że w ten sposób zyskały atrybut reklamy publicznej ( jako rozdawane klientom ). Tak więc, zasadne było w ocenie WSA zakwestionowanie powyższych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów w ujęciu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego: (1) art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 o.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA w skarżonym wyroku zastosowania w decyzji organu II instancji dyspozycji norm prawnych zawartych w w/w przepisach, pomimo nie zaistnienia stanu faktycznego tożsamego z przesłankami ich zastosowania (hipotezą) oraz nieuzasadnione nie przyjęcie zobowiązań podatkowych w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowych; (2) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6 o.p., poprzez nie uwzględnienie przez WSA wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej uchybień dowodowych, w szczególności powtarzającego się błędu oceny udowodnienia okoliczności bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego lub wadliwej interpretacji tego materiału oraz akceptację decyzji organów podatkowych I i II instancji także w tej mierze, w jakiej wywodzą one niekorzystne dla Skarżącego skutki prawne z dokumentacji (faktur) pozostającej poza materiałem objętym protokołem kontroli; (3) art. 193 o.p. oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 roku, Nr 105, poz. 1199 z późn. zm.), poprzez nie uwzględnienie przez WSA zarzutu nie uznania przez organy podatkowe ksiąg podatkowych skarżącego za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów w oparciu o nietrafne ustalenia faktyczne dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów; (4) art. 200 § 1 o.p., poprzez nie uznanie przez WSA zarzutu nie ustosunkowania się w treści skarżonej decyzji organu podatkowego II instancji do podniesionego w odwołaniu z dnia 17.01.2005 r. zarzutu nie uwzględnienia w postępowaniu podatkowym treści pisma pełnomocnika skarżącego, wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 27.12.2004 r.; (5) art. 210 § 1 pkt. 6 o.p., poprzez nie uwzględnienie przez WSA zarzutu niedostatecznego uzasadnienia wniosków i ustaleń, będących podstawą wydania skarżonych decyzji podatkowych I i II instancji; (6) art. 9 ust. 2 w zw. z art. 14 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, poprzez zaakceptowanie przez WSA niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe wskutek poczynienia błędnych ustaleń faktycznych; (7) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, poprzez zaakceptowanie przez WSA odmowy zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w odniesieniu do których organy podatkowe nie udowodniły, że nie pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodów i nie zostały rzeczywiście poniesione w celu jego osiągnięcia i nie jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości; (8) art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, poprzez nie uwzględnienie przez WSA zarzutu zastosowania ograniczenia odpisu amortyzacyjnego w odniesieniu do samochodu o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kilogramów; (9) art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, poprzez nie uznanie przez WSA zarzutu niewłaściwego zastosowania tych przepisów wskutek nie uwzględnienia przez organy podatkowe, że w konsekwencji działań skarżącego zakupiony towar zyskał atrybut reklamy publicznej oraz (10) gwarancji konstytucyjnych wyrażonych art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania, poprzez abstrakcyjne ustalenie obciążeń podatkowych, utrudniających podatnikowi (skarżącemu) prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi akt dyskryminacji wobec innych przedsiębiorców i narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę ochrony własności; wyjaśniono, że powołanie naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w części zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego uzasadnione jest okolicznością, że przepisy te nie są podstawą działania WSA w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a obraza tych przepisów nastąpiła poprzez zaakceptowanie skarżonym wyrokiem ich naruszenia przez organy podatkowe;

(II) przepisów postępowania: tj. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przyczyn, dla których WSA nie uwzględnił wskazanych w skardze z dnia 06.05.2005 r. zarzutów dotyczących, w szczególności rzekomo nieuzasadnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. kwot wynikających z dziewięciu faktur VAT, wystawionych przez B. sp. z o.o., jak też nieprawidłowego określenia przebiegu samochodu marki "Opel Vectra" i wynikającego z tego określenia błędnego ustalenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupów benzyny bezołowiowej w 2000 r. oraz brak ustosunkowania się do zarzutu rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji w tej mierze w jakiej wywodzi ona niekorzystne dla skarżącego skutki prawne z dokumentacji (faktur), pozostającej poza materiałem objętym protokołem kontroli.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu (na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a.) i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego. W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku (na zasadzie art. 188 p.p.s.a.).

Uzasadniając skargę kasacyjną: (1) wskazywano na naruszenie art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 84 Konstytucji RP stwierdzając, że z systematyki Konstytucji RP wynika, że nie można powoływać się na obowiązek obywatela wobec Państwa, jeżeli konieczność spełnienia tego obowiązku jest konsekwencją niezgodnego z prawem działania organów tego Państwa; w konkretnym przypadku – błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa podatkowego; (2) powołując się na naruszenie zasad ogólnych postępowania organów podatkowych, wskazywano na nietrafny wywód WSA o przypomnieniu podatnikowi obowiązku współdziałania z organem podatkowym w zakresie zebrania materiału dowodowego ( podano przykłady współdziałania podatnika z organami); (3) stwierdzano, że przebieg postępowania w I i II instancji oraz stan faktyczny i prawny w sprawie nie stanowią dostatecznego uzasadnienia wniosków i ustaleń WSA dla zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. kwot wynikających z dziewięciu faktur VAT, wystawionych przez B. sp. z o.o.; (4) uznano za niezasadne zakwestionowanie okresu amortyzacji i wysokości kwoty odpisu amortyzacyjnego za rok 2000 dla samochodu osobowego marki "Opel Vectra"; powołano się przy tym na dokonywanie przez podatnika odpisów zgodnie z informacją uzyskaną w urzędzie skarbowym; (5) podnoszono brak szczegółowego odniesienia się przez WSA do zarzutów dotyczących określenia przebiegu samochodu marki "Opel Vectra" i wynikającego z tego określenia, błędnego ustalenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupów benzyny bezołowiowej w 2000 r., co jest równoznaczne z naruszeniem art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a.; (6) stwierdzano nietrafność uwzględnienia przez WSA ustaleń organów podatkowych w zakresie zakwestionowania faktury VAT z dnia 31 października 2000 roku, wystawionej przez firmę "S" S. C., za "wykonanie biznes planu"; (7) nawiązując do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. wskazywano, że WSA błędnie dokonał ustaleń w zakresie wydatku stwierdzonego fakturą VAT (...) z dnia 16 czerwca 2000 roku na zakup 36 koszul męskich i 12 krawatów jako koszty reprezentacji i reklamy oraz (8) podniesiono w stosunku do WSA brak ustosunkowania się do zarzutu rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji w tej mierze, w jakiej wywodzi ona niekorzystne dla skarżącego skutki prawne z dokumentacji (faktur), pozostającej poza materiałem objętym protokołem kontroli.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W skardze kasacyjnej podniesiono łącznie obie podstawy kasacyjne, tj. naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, ze wskazaniem na uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji należy najpierw rozpatrzyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), gdyż odpowiedź na pytanie co do zasadności tych zarzutów, dopiero pozwala na ocenę ewentualnego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego wskazano naruszenie m.in. art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 290 § 2 pkt 6 tej ustawy, art. 193, art. 200 § 1 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Należy jednakże zwrócić uwagę, że wymienione tu przez wnoszącego skargę kasacyjną jednostki redakcyjne przywołanych artykułów o.p. nie zawierają przepisów prawa materialnego, lecz unormowania o charakterze procesowym, które zostały zamieszczone w dziale IV o.p., zatytułowanym "postępowanie podatkowe". Zarzut naruszenia prawa materialnego podlega jednak rozpoznaniu, jeżeli wskazany w skardze kasacyjnej przepis ma charakter przepisu procesowego. W takim bowiem przypadku należy zawsze ocenić, czy doszło do naruszenia wskazanego przepisu, przyjmując, że skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, błędnie nazwany naruszeniem prawa materialnego.

Przechodząc zatem do oceny tych zarzutów, należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną powołał przepisy postępowania podatkowego (administracyjnego). W uzasadnieniu tejże skargi skarżący nie wskazał natomiast naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji jakiegokolwiek z przepisów omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o który wydano zaskarżony wyrok. Powołano wprawdzie przepis art. 141 § 4 zd. 1 tej ustawy, ale nie był to przepis stanowiący podstawę prawną orzeczenia Sądu administracyjnego I instancji. Dlatego też, należy stwierdzić, iż powołanie przepisów postępowania podatkowego, w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sądowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie sądu (więcej na ten temat zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1595/06, nie publikowany; wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04 opublikowany w: ONSA i WSA 2004, Nr 2, poz. 36; zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 377 i n; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i Podatki, 2005 r., Nr 1 i Nr 2.).

Rozpatrując zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., należy zauważyć, że WSA w Poznaniu wykonał obowiązek "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w tym przepisie, poprzez odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ w zakresie podniesionym w zarzucie. W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., został szerzej uzasadniony jedynie w odniesieniu do określenia przebiegu samochodu marki "Opel Vectra" i wynikającego z tego określenia, błędnego ustalenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupów benzyny bezołowiowej w 2000 r. Nie można go jednak uznać za trafny. WSA nie był bowiem zobligowany, aby szczegółowo opisywać zasady odnośnie "określania ilości i ceny zakupionego paliwa". Należy zwrócić uwagę, że sąd administracyjny I instancji nie dokonuje ustaleń faktycznych, a jedynie ocenia ustalenia poczynione przez organy. WSA ocenił powyższe ustalenia stwierdzając, że "określenie ilości i ceny zakupionego paliwa dokonano w sposób logiczny i zrozumiały" (zob. strona 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie powiązano faktu zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. kwot wynikających z dziewięciu faktur VAT, wystawionych przez B. sp. z o.o., z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., co uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny tego zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia przyjętych przez WSA ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany ustaleniami zaskarżonego wyroku ( zob. zdanie ostatnie art. 188 p.p.s.a. ).

W skardze kasacyjnej wskazano także na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego). Jednakże należy stwierdzić, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego zostały sformułowane wadliwie. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 378.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sposób sformułowania zarzutów wymienionych powyżej w pozycji (I) prawa materialnego: pkt 1 oraz pkt 6, 7, 8, 9 i 10 skargi kasacyjnej nie podaje jednoznacznie, z którą z postaci naruszenia przepisów prawa materialnego w danym przypadku mamy do czynienia, tzn. czy z błędną wykładnią, czy niewłaściwym zastosowaniem. Jednakże tam, gdzie zostało to wywiedzione, sposób sformułowania zarzutów (np. "poprzez zaakceptowanie przez WSA odmowy", "poprzez nieuwzględnienie przez WSA zarzutu", "poprzez abstrakcyjne ustalenie obciążeń podatkowych") wskazuje, że skarżący zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięć organów. Należy stwierdzić, że ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona wnosząca skargę kasacyjną uznaje za prawidłowy. Kwestionowana prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże jak wyżej stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny, ta podstawa kasacyjna okazała się nieskuteczna. Również przy formułowaniu tej podstawy kasacyjnej, w uzasadnieniu tejże skargi, wnoszący skargę kasacyjną prowadząc polemikę z sądem administracyjnym I instancji, odnośnie naruszenia powyższej normy prawa materialnego, nie wskazał naruszenia przez tenże sąd, chociażby jednego z unormowań omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o który wydano zaskarżony wyrok.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opublikowany w: LEX nr 187517).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt. 1, należało orzec jak w sentencji.