Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1175/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] określającą A Spółce z o ograniczoną odpowiedzialnością z/s w P. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) kwotę zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w wysokości 682 zł.

Jak wynika z akt sprawy Spółka w deklaracji VAT – 7 za ten okres wykazała kwotę do zwrotu bezpośredniego w wysokości 956.923 zł. Organ podatkowy I instancji - ponownie rozpoznając sprawę po wcześniejszym uchyleniu pierwszej decyzji - na podstawie zebranego materiału dowodowego w kontroli podatkowej stwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. wystawiona z tytułu nabycia przez Skarżącą od B sp. z o.o. nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości [...] potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 121), tj. jest czynnością pozorną (pozorność kwalifikowana - polegająca na stworzeniu czynności prawnej ujawnionej w postaci zawarcia umowy sprzedaży, której treść nie stanowi odzwierciedlenia rzeczywistego zamiaru jakim było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT).

Organ podatkowy uznał, że transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej została dokonana w celu skorzystania z mechanizmu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 957.605 zł, a więc uzyskania wyłącznie korzyści podatkowej. Stwierdzono brak uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego dokonanej transakcji zakupu nieruchomości, biorąc pod uwagę rozmiar i zakres stwierdzonej w toku postępowania działalności gospodarczej Strony. Istotny jest również fakt, iż Strona nie podjęła w okresie od dnia nabycia nieruchomości do dnia zakończenia postępowania podatkowego działań mających na celu jej realne wykorzystanie dla potrzeb działalności gospodarczej, zwłaszcza uiszczenie ustalonej ceny nabycia, który jak wskazuje materiał dowodowy od początku nie miał realnych perspektyw finansowania nabycia.

Organ uznał, że faktura VAT nr [...], w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT) nie uprawnia Spółki do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Po rozpatrzeniu odwołania – w którym Strona zarzuciła, że organ nie wykazał, że zakwestionowana faktura dokumentuje czynność pozorną oraz nie ustalił wartości rynkowej nieruchomości - organ II instancji decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

Zdaniem organu odwoławczego dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia dowodzą pozorności czynności zawarcia umowy nabycia przedmiotowej nieruchomości od spółki B Sp. z o.o., którego rzeczywistym celem było uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 957.605,00 zł.

Organ ustalił, że Skarżąca nabyła nieruchomość, która w momencie sprzedaży obciążona była hipotekami kaucyjnymi i umownymi na łączną kwotę 3.439.680 zł i zobowiązała się zapłacić za nabytą nieruchomość kwotę brutto 5.121.105 zł, (netto 4.163.500 zł, podatek VAT 957.605 zł), za którą w momencie zakupu zapłaciła jedynie kwotę 40.000 zł, natomiast pozostała do zapłaty cena sprzedaży brutto w kwocie 5.081.105 zł miała zostać uregulowana w terminie do [...] kwietnia 2013 r., lecz należność nie została uregulowana do chwili obecnej. Spółka złożyła oświadczenie organowi, w którym poinformowała, iż w związku z umową kupna - sprzedaży nieruchomości strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia z podatku wybierając opodatkowanie transakcji podatkiem VAT - art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, tym samym Skarżąca zgodziła się na podniesienie wartości transakcji o kwotę podatku VAT w wysokości 957.605 zł.

Ponadto Strona zobowiązała się honorować dzierżawę całej nabytej nieruchomości, dla C M. B. do 31 grudnia 2016 r., za miesięczny czynsz dzierżawny na kwotę netto 1.000 zł, powiększoną o wartość podatku VAT oraz zgodziła się z zapisem zawartym w aneksie nr [...] z dnia [...].06.2010 r. do umowy z dnia [...].03.2010 r., że "dzierżawca wykorzysta przedmiotową nieruchomość na cele gospodarcze, przy czym ma prawo bez zgody wydzierżawiającego poddzierżawić przedmiot dzierżawy innym osobom fizycznym lub prawnym na czas nie przekraczający jego okres dzierżawy". Ponadto aneksem tym został skreślony § 6 umowy dzierżawy z dnia [...].03.2010 r., stanowiący, iż: "Niniejsza umowa może być rozwiązana przez każdą ze stron z 1 miesięcznym okresem wypowiedzenia, a w przypadku rażącego naruszenia jej postanowień, ze skutkiem natychmiastowym". Organ uznał, że Spółka honorując dzierżawę całej nieruchomości, nie mając prawa do rozwiązania przedmiotowej umowy dzierżawy, a także nie mając prawa do zakwestionowania dalszej poddzierżawy całej nieruchomości pozbawiła się prawa do dysponowania sporną nieruchomością jak właściciel, bowiem umowa dzierżawy wraz z aneksami to wykluczała.

Dodatkowo organ zaznaczył, że sprzedający nie zażądał od kupującego żadnych zabezpieczeń tytułem należnej mu kwoty za sprzedaną nieruchomość, a kupujący nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do zadłużenia zabezpieczonego na nieruchomości. Ponadto B sp. z o. o. zadeklarował, ale nie uregulował zobowiązań podatkowych z tytułu dokonanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zmienił siedzibę Spółki, gdzie nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów usług.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Strony, iż ustalając warunki finansowe transakcji Spółka kierowała się racjonalnymi przesłankami, uwzględniając obiektywne możliwości pozyskania środków pieniężnych lub uregulowania należności poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a jedyną przyczyną braku zapłaty jest postawa banków, które nie chcą udzielić kredytu Spółce, której przysługuje zwrot podatku VAT. Organ wskazał, że z analizy sprawozdania finansowego Spółki za okres od 2008 r. do 2010 r. jednoznacznie wynika, że Spółka nie miała środków finansowych na zakup przedmiotowej nieruchomości. Suma aktywów na dzień 31.12.2009 r. wynosiła 119.080,56 zł, a na dzień 31.12.2010 r. - 101.497,35 zł. Złą kondycję finansową Spółki potwierdził również M. J. - Prezes Zarządu Spółki.

Zadaniem organu odwoławczego, Strona mając świadomość braku środków własnych, perspektyw na wzrost obrotów, a przede wszystkim zdolności kredytowej do uzyskania środków finansowych na zapłatę należności nie tylko nie podjęła działań zmierzających do obniżenia ceny zakupu, ale przeciwnie sama wyraziła zgodę na jej podwyższenie o prawie 1.000.000 zł. korzystając z prawa do rezygnacji ze zwolnienia transakcji z podatku od towarów i usług.

Także przyjęty przez strony miesięczny czynsz dzierżawny opiewa na kwotę netto 1.000,00 zł powiększoną o wartość podatku VAT, podczas gdy zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez M. D. w dniu [...] lutego 2011 r., który był podstawą do ustalenia ceny transakcji zakupu nieruchomości, wysokość miesięcznego potencjalnego przychodu operacyjnego brutto z powierzchni najmu oraz usługowego suszenia drewna została wyliczona na kwotę 71.302,00 zł. Zatem już w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości Strona zaakceptowała faktyczny przychód z najmu niezgodny z hipotetycznym, możliwym do uzyskania, a wynikającym z przyjętego operatu szacunkowego. Działania Spółki nie potwierdzają możliwości uzyskania realnego przychodu ani z najmu, ani z prowadzenia działalności produkcyjnej. Strony umowy przyjmując tak odległy termin płatności na dzień 29.04.20013 r., szczególnie sprzedawca prowadząc od wielu lat działalność gospodarczą B Sp. z o. o. miał świadomość obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji do dnia 25.05.2011 r. Pomimo to nie żądał od nabywcy żadnego zabezpieczenia swoich należności. Oba podmioty musiały zdawać sobie sprawę, że podatek od towarów i usług przez sprzedawcę nie zostanie zapłacony, co wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ponadto należy wskazać, że kapitał Spółki w wysokości 50.000,00 zł nie pozwala na zabezpieczenie na majątku spółki należności do zapłaty wynikających z otrzymanej faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2011r. tytułem zakupu nieruchomości. Spółka nie dysponowała takim majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie na poczet ewentualnych kredytów czy pożyczek, jak też który mógłby zostać zbyty w celu uzyskania środków, pozwalających na zapłatę za nieruchomość w wyznaczonym terminie, o czym obie spółki miały pełną świadomość. Jak wyżej wskazano stan aktywów wykazany w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. na dzień 31.12.2010 r. wynosił 101.497,35 zł, zatem nie mógł stanowić zabezpieczenia rozliczenia za nabytą nieruchomość.

Zdaniem organu w sprawie pozorność czynności prawnej polegała na symulowaniu nabycia prawa własności, za cenę określoną w umowie, a więc z przeniesieniem pełnego władztwa ekonomicznego, gdy tymczasem w istocie wolą stron było przeniesienie prawa własności z ograniczeniem możliwości ekonomicznego wykorzystywania nieruchomości przez nabywcę. Dopiero przy takiej konstrukcji prawnej możliwe było nawiązanie przez organ podatkowy do kwestii braku władztwa ekonomicznego nad nabytą nieruchomością jako elementu decydującego

W opinii organu odwoławczego organ I instancji na podstawie zebranych materiałów dowodowych wykazał, że rzeczywistym użytkownikiem nieruchomości pozostawał M. B.. Z wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 13.05.2014 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w W. wynika, że pod adresem siedziby Spółki w [...] działalność prowadzi firma C, Strona praktycznie tam nie przebywa. Świadczy o tym również brak odbioru korespondencji. Świadome akceptowanie, wbrew logice i zasadom prowadzenia działalności gospodarczej, umów aneksów, których treść wykluczała możliwość dysponowania przez Stronę przedmiotową nieruchomością, spowodował także brak perspektywy rozpoczęcia i rozwoju w tym okresie, przy wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości, własnej działalności gospodarczej.

Nie jest więc decydujące dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego samo formalne potwierdzenie zaistnienia danej transakcji, jeżeli faktyczny przebieg, czy też w ogóle zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Odnosząc się do zarzutu niedopełnienia przez organ I instancji obowiązku w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mającego na celu ustalenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, organ wskazał, że okoliczność ta nie jest istotna w świetle zakwestionowania spornej transakcji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o PTU

W opinii organu podatkowego pozorność przedmiotowej transakcji przejawia się w trzech aspektach.

Pierwsza to kwestia, gdy oświadczenie zostało złożone dla pozoru wyraża się, szeregiem zaplanowanych działań, których efektem miało być wywołanie przekonania organów podatkowych o rzeczywistym obrocie nieruchomością jako czynności opodatkowanej w celu uzyskania zwrotu podatku VAT. Zdaniem organów podatkowych wbrew zarzutom Strony transakcja kupna-sprzedaży ww. nieruchomości była wspólnym działaniem dwóch podmiotów B sp. z o.o. i Skarżącej i polegała na tym, iż B sp. z o.o. nie zapłaciła podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, a Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i wystąpiła o zwrot VAT na rachunek bankowy. Transakcja została zawarta pomimo braku przez nabywcę środków finansowych, których nie udało się uzyskać do czasu zakończenia przedmiotowego postępowania, a przedmiotowa nieruchomość była obciążona hipoteką do wysokości 3.439.680,00 zł.

Druga kwestia, gdy oświadczenie zostało złożone drugiej stronie, wyraża się zawarciem transakcji w formie ww. aktu notarialnego z [...].04.2011 r. za zgodą obu stron, której jednakże celem, jak wykazało prowadzone postępowanie, było wprowadzenie organu podatkowego w błąd, bowiem obie strony złożyły oświadczenia woli mając pełną i zgodną świadomość dokonania czynności pozornej.

Trzecia kwestia, gdy adresat oświadczenia woli zgadza się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru wyraża się w świadomym i zaplanowanym uczestnictwie strony w celu wspólnego uzyskania korzyści finansowych. Obie spółki, posiadały wiedzę, iż Skarżąca nie dysponowała takim majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie na poczet ewentualnych kredytów i pożyczek, jak również mógłby zostać zbyty w celu uzyskania środków finansowych pozwalających na zapłatę za nieruchomość.

W skardze Spółka wnosząc o uchylenie decyzji obu organów, zarzuciła naruszenie;

- art. 122, art. 187 § 1w związku z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez organ II instancji dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego i bezpodstawne przyjęcie, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. dokumentuje czynność pozorną, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie zostały przeprowadzone dowody o zasadniczym znaczeniu jak ustalenie zawarcia umowy sprzedaży oraz ustalenie wartości spornej nieruchomości z uwagi na zaniechanie przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego jak też odstąpienie od ustalenia na drodze sądowej ustalenia istnienia umowy sprzedaży nieruchomości;

- art.121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych, biorąc pod uwagę iż organ II instancji , odstąpił od ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, jak też ustalenia wartości spornej nieruchomości, w sytuacji gdy uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013 r. miało na celu wyjaśnienie ww okoliczności;

- art.88 ust.3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktura dokumentuje czynność pozorną w rozumieniu art. 83 § 1 K.c. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie udowodnił, że zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości miało na celu uzyskanie przez Skarżącą zwrotu nienależnego podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że organy podatkowe nie wykazały, że zakwestionowana faktura VAT dokumentuje czynność pozorną, nie ustaliły wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego zawartym w poprzedniej decyzji którą, uchylono decyzję organu I instancji z 17 maja 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647)) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy Skarżącej przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 957.605 zł, za kwiecień 2011 r., wynikający z faktury wystawionej przez B sp. z o.o. dotyczącej nabycia nieruchomości zabudowanej. Organy podatkowe, zarzucając Skarżącej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy o VAT, stanęły na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sporna faktura nie odzwierciedla rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentuje czynność pozorną, a wystawiona została w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT do nienależnego odliczenia tego podatku przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy VAT, bowiem zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że doszło do zawarcia przez Skarżącą oraz B sp. z o.o. pozornej umowy sprzedaży.

Na wstępie należy wskazać , że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Przywołany przepis art. 88 ustawy VAT ogranicza zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Analizując treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w jako "K.c."), do których się odwołuje należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 K.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 K.c.).

Sytuacja związana z dokonaniem czynności prawnej pozornej stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, a zatem w dalszej części uzasadnienia rozważania będą odnosić się do tej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku.

Przepis art. 83 § 1 K.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z tych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru.

Pierwszą i zasadniczą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli, nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chce wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, Lex, nr 56054).

Kolejnymi warunkami koniecznymi do uznania oświadczenia woli za pozorne jest wymóg, by było ono złożone drugiej stronie oraz, aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można by postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej.

Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności; pierwszy to pozorność czysta, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Drugi to pozorność kwalifikowana, względna kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej, jej ważność "ocenia się według właściwości tej czynności" (Małgorzata Pyziak-Szafnicka (red.), Beata Giesen, Wojciech J. Katner, Paweł Księżak, Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, Rafał Majda, Ewa Michniewicz-Broda, Tomasz Pajor, Urszula Promińska, Wojciech Robaczyński, Małgorzata Serwach, Zbigniew Świderski, Michał Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, Lex 2009).

Choć skutkiem złożenia oświadczenia woli dla pozoru (przy zachowaniu wymogów z art. 83 § 1 K.c.) jest nieważność czynności prawnej, to jednak pozorności nie należy utożsamiać z działaniem w celu obejścia prawa. Ta sama czynność prawna nie może być równocześnie kwalifikowana jako pozorna i mająca na celu obejście ustawy (wyrok SN z dnia 29 marca 2006 r., II PK 163/05, OSNP 2007, nr 5-6, poz. 71). Przepis art. 83 i 58 § 1 K.c. stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 K.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy VAT wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/12, z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 934/15 dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stanął na stanowisku, że okoliczności związane z zakwestionowaną przez organy podatkowe transakcją w niniejszej sprawie odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności, albowiem kumulatywnie spełnione zostały jej przesłanki. Skarżąca uczestniczyła w pozornej wzajemnej transakcji sprzedaży z firmą B sp. z o.o., która zgodziła się na dokonanie czynności jedynie dla pozoru.

Czynności te polegały na pozornej sprzedaży nieruchomości zabudowanej, która w momencie sprzedaży obciążona była hipotekami kaucyjnymi i umownymi na łączną kwotę 3.439.680 zł i zobowiązała się zapłacić za nabytą nieruchomość kwotę brutto 5.121.105 zł, za którą w momencie zakupu zapłaciła jedynie kwotę 40.000 zł, natomiast pozostała do zapłaty cena sprzedaży brutto w kwocie 5.081.105 zł miała zostać uregulowana w terminie do 29 kwietnia 2013 r., lecz należność nie został uregulowana do chwili obecnej. Sprzedający nie zażądał od kupującego żadnych zabezpieczeń tytułem należnej mu kwoty za sprzedaną nieruchomość, a kupujący nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do zadłużenia zabezpieczonego na nieruchomości. Ponadto B sp. z o. o. zadeklarował, ale nie uregulował zobowiązań podatkowych z tytułu dokonanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zmienił siedzibę Spółki, gdzie nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów usług.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, że z analizy sprawozdania finansowego Spółki za okres od 2008 r. do 2010 r. jednoznacznie wynika, że Spółka nie miała środków finansowych na zakup przedmiotowej nieruchomości, co potwierdził M. J. - Prezes Zarządu Spółki. Ponadto należy wskazać, że kapitał Spółki w wysokości 50.000 zł nie pozwala na zabezpieczenie na majątku spółki należności do zapłaty wynikających z otrzymanej faktury tytułem zakupu nieruchomości. Pomimo złej sytuacji finansowej, Spółka złożyła oświadczenie organowi, w którym poinformowała, iż w związku z umową kupna - sprzedaży nieruchomości strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia z podatku wybierając opodatkowanie transakcji podatkiem VAT - art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, tym samym Skarżąca zgodziła się na podniesienie wartości transakcji o kwotę podatku VAT w wysokości 957.605 zł.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast w niniejszej sprawie należy podkreślić, że pomimo zawarcia przez strony umowy Strona zobowiązała się honorować dzierżawę całej nabytej nieruchomości, dla innego podmiotu - C M. B. do 31 grudnia 2016 r., za miesięczny czynsz dzierżawny na kwotę netto 1.000 zł powiększoną o wartość podatku VAT (pomimo, że zgodnie z operatem szacunkowym powinien on wynosić miesięcznie 71.302 zł) oraz zgodziła się z zapisami zawartymi w aneksie do umowy, że dzierżawca wykorzystuje przedmiotową nieruchomość na cele gospodarcze i ma prawo bez zgody wydzierżawiającego poddzierżawić przedmiot dzierżawy innym osobom fizycznym lub prawnym oraz umowa ta nie może być rozwiązana nawet w przypadku rażącego naruszenia jej postanowień. Z wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 13.05.2014 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w Węgrowie wynika, że pod adresem siedziby Spółki w [...] działalność prowadzi firma C, Strona praktycznie tam nie przebywa. Świadczy o tym również brak odbioru korespondencji. Świadome akceptowanie, wbrew logice i zasadom prowadzenia działalności gospodarczej, umów aneksów, których treść wykluczała możliwość dysponowania przez Stronę przedmiotową nieruchomością, spowodował także brak perspektywy rozpoczęcia i rozwoju w tym okresie, przy wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości, własnej działalności gospodarczej. Zatem już w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości Strona zaakceptowała faktyczny przychód z najmu niezgodny z hipotetycznym, możliwym do uzyskania, a wynikającym z przyjętego operatu szacunkowego. Działania Spółki nie potwierdzają możliwości uzyskania realnego przychodu ani z najmu, ani z prowadzenia działalności produkcyjnej.

W związku z powyższym w ocenie Sądu sposób kreowania wzajemnych relacji w zawieranej transakcji wyraźnie odbiega od przyjętych w obrocie gospodarczym.

Brak jest racjonalnego uzasadnienia dokonywania transakcji, w której Spółka honorując dzierżawę całej nieruchomości, nie mając prawa do rozwiązania przedmiotowej umowy dzierżawy, a także nie mając prawa do zakwestionowania dalszej poddzierżawy całej nieruchomości pozbawiła się prawa do dysponowania sporną nieruchomością jak właściciel, bowiem umowa dzierżawy wraz z aneksami to wykluczała.

W niniejszej sprawie pozorność czynności prawnej polegała na symulowaniu nabycia prawa własności, za cenę określoną w umowie, a więc z przeniesieniem pełnego władztwa ekonomicznego, gdy tymczasem w istocie wolą stron było przeniesienie prawa własności z ograniczeniem możliwości ekonomicznego wykorzystywania nieruchomości przez nabywcę.

Podzielić należy stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy, że pozorność przedmiotowej transakcji przejawia się w trzech aspektach. Pierwsza to kwestia, gdy oświadczenie zostało złożone dla pozoru wyraża się, szeregiem zaplanowanych działań, których efektem miało być wywołanie przekonania organów podatkowych o rzeczywistym obrocie nieruchomością jako czynności opodatkowanej w celu uzyskania zwrotu podatku VAT. Transakcja kupna-sprzedaży ww. nieruchomości była wspólnym działaniem dwóch podmiotów B sp. z o.o. i Skarżącej i polegała na tym, iż B sp. z o.o. nie zapłaciła podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, a Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i wystąpiła o zwrot VAT na rachunek bankowy. Transakcja została zawarta pomimo braku przez nabywcę środków finansowych, których nie udało się uzyskać do czasu zakończenia przedmiotowego postępowania, a przedmiotowa nieruchomość była obciążona hipoteką do wysokości 3.439.680,00 zł. Druga kwestia, gdy oświadczenie zostało złożone drugiej stronie, wyraża się zawarciem transakcji w formie ww. aktu notarialnego z 29.04.2011 r. za zgodą obu stron, której jednakże celem, jak wykazało prowadzone postępowanie, było wprowadzenie organu podatkowego w błąd, bowiem obie strony złożyły oświadczenia woli mając pełną i zgodną świadomość dokonania czynności pozornej. Trzecia kwestia, gdy adresat oświadczenia woli zgadza się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru wyraża się w świadomym i zaplanowanym uczestnictwie strony w celu wspólnego uzyskania korzyści finansowych. Obie spółki, posiadały wiedzę, iż Skarżąca nie dysponowała takim majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie na poczet ewentualnych kredytów i pożyczek, jak również mógłby zostać zbyty w celu uzyskania środków finansowych pozwalających na zapłatę za nieruchomość. W świetle poczynionych ustaleń, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały fakturę VAT dotyczącą zakupu nieruchomości w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Za bezzasadny należy uznać zarzut niedopełnienia przez organ I instancji obowiązku w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mającego na celu ustalenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, bowiem okoliczność ta nie jest istotna w świetle zakwestionowania spornej transakcji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował.

Warto ponadto w tym miejscu wskazać, iż z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów, przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika.

Natomiast przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, dostępny w CBOSA).

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych.

Wobec dotychczasowych ustaleń nie może zostać oceniony jako trafny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu odwoławczego, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła.

W orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402).

W rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do wywołania skutków prawnych umowy sprzedaży, ale stworzony został jej pozór celem wywołania przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana.

W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, że analiza zawartej umowy, jak i - stanowi o uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie, w wyniku uzgodnień pomiędzy przywołanymi wyżej podmiotami - doszło do wystawienia faktury, będącej następstwem czynności pozornej, niepotwierdzającej czynności faktycznie dokonanej pomiędzy stronami.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, jak również przepisów postepowania art. 122, 187 § 1 , 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę