Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 573/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...], określającej M.C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.

W uzasadnieniu organ podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. decyzją z dnia[...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 266.282,00zł. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie, tym samym stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W dniu [...] do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo "Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji", w treści którego, powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" lub " Op." , podatnik wniósł, o stwierdzenie nieważności wskazanej powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...]

Przesłanka stwierdzenia nieważności ww. decyzji została wywiedziona z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika, rażące naruszenie prawa nastąpiło poprzez niewykazanie jego świadomości co do zakupu paliwa pochodzącego z przestępstwa, nieuznanie zakupu paliwa w kosztach uzyskania przychodów przy niekwestionowaniu faktu nabycia paliwa, nieprzebadanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz niezakwestionowanie księgi podatkowej w części przychodowej. Ponadto, przesłanką prawną wznowienia postępowania jest wydane w dniu 21 czerwca 2012r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, który ma wpływ na treść decyzji, o której stwierdzenie nieważności podatnik wnosi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wyniku przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wskazanej w żądaniu w decyzji z dnia [...] stwierdził, iż przedstawione okoliczności nie wypełniają - powołanych w złożonym wniosku, sprecyzowanych w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa - przesłanek, ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej i decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...]

Utrzymując w mocy wskazane rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do oceny tego, czy okoliczności przedstawione przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji, wypełniają przesłankę opisaną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest wyjątkową instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podkreślenia wymaga, że wyliczone w powołanym przepisie wady decyzji przesądzające o ich nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Te mogą być bowiem usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania.

To wznowienie postępowania stwarza prawną sposobność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia nowego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie podatkowe, w którym decyzję takową wydano, dotknięte było co najmniej jedną z enumeratywnie wskazanych w przepisach prawa wad procesowych (przesłanek wznowienia). Istotą tego trybu nadzwyczajnego (nie zaś trybu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej) jest bowiem ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Prowadzi to do konkluzji, iż ocenie z punktu widzenia art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podlega sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. W odniesieniu do wskazanej przez podatnika przesłanki rażącego naruszenia prawa oznacza to, że o jej wystąpieniu można mówić, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa.

Organ wskazał nadto, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzacym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negacje całości lub części obowiązujących przepisów. Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy.

Organ zauważył, że podnoszone przez podatnika fakty i okoliczności wymienione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazują na przesłanki wymienione w przepisie art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącym także postępowania nadzwyczajnego, ale w postaci wznowienia postępowania. Argumentacja poświęcona jest bowiem ewentualnym wadom postępowania podatkowego naruszającym przepisy procedury podatkowej, m.in. prowadzenie postępowania dowodowego oraz wpływowi orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na wydaną decyzję ostateczną. Okoliczności faktyczne opisane we wniosku nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem trybem rangi nadzwyczajnej. Tą drogę dochodzenia swych praw strona winna więc stosować dopiero wtedy, gdy zawiodą inne metody wzruszenia konkretnej decyzji. Stąd w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez stronę wznowienia postępowania zakończonego sporną decyzją, brak jest podstaw do tego, aby przesłanki te wskazywać równocześnie dla uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nieważności.

Powyższe wskazuje, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., między innymi, iż zasad sformułowanych w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa nie można przekładać na zasady sformułowane w art. 247 § 1 tejże ustawy. Są to bowiem wydzielone przez ustawodawcę dwa odrębne postępowania, których zasady zostały określone w dwóch odrębnych rozdziałach ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to już z samej terminologii - pierwsza z instytucji dotyczy bowiem wad decyzji, a druga - wad poprzedzającego jej wydanie postępowania. Potwierdzeniem tego są również przesłanki zastosowania każdego z trybów nadzwyczajnych.

W myśl przytoczonej wyżej zasady niekonkurencyjności, przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest możliwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 11 tego aktu, który stanowi instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu niezgodnego z wydanym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i mógłby stanowić podstawę orzeczenia o uchyleniu decyzji w odrębnym (wznowionym) postępowaniu nadzwyczajnym. Nietrafne jest więc przekonanie, że prowadzące do wznowienia postępowania administracyjnego przyczyny daje się przedstawić jako rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. To wskazuje, że jeżeli nawet przy wydawaniu orzeczenia (decyzji, postanowienia) miały miejsce uchybienia przepisów postępowania, które mimo swojej istotności (art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa) nie skutkują sankcją nieważności decyzji, to nie mogą być one zaliczone do tak oczywistych naruszeń przepisów postępowania, które mogą być uznane za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Organ podkreślił również, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, nie stanowi przedmiotu postępowania nadzwyczajnego. Stąd nie sposób uznać aby wskazane przez podatnika we wniosku: niewykazanie świadomości co do zakupu paliwa pochodzącego z przestępstwa, nieuznanie zakupu paliwa w kosztach uzyskania przychodów przy niekwestionowaniu faktu nabycia paliwa, nieprzebadanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz niezakwestionowanie księgi podatkowej w części przychodowej stanowiły o wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z rażącym naruszeniem prawa.

Za niezrozumiały został uznany zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez nieprzebadanie księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił księgi przychodów i rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie podkreślono, iż treść przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David (C-80/11, C-142/11) nie może mieć wpływu na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie może stanowić podstawy stwierdzenia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Podsumowując, organ stwierdził, że postępowanie odwoławcze potwierdziło prawidłowość kwalifikacji dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...], w uzasadnieniu której wykazano, iż tryb nadzwyczajny stanowi instytucję wyjątkową i właściwy jest dla sanowania decyzji obarczonych kwalifikowaną wadą prawną, w jednej z postaci wskazanych przez ustawodawcę. Uruchomienie tego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym. W rezultacie postępowania odwoławczego znalazła potwierdzenie prawidłowość postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż przedstawione okoliczności nie wypełniają - powołanych w złożonym wniosku, sprecyzowanych w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy -Ordynacja podatkowa - przesłanek, ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej.

W skardze na powyższą decyzję M.C. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił, że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem, a to art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skoro organ podatkowy nie kwestionuje faktu zakupu paliwa przez Skarżącego w ilości wskazanej w treści kwestionowanych faktur wystawionych przez firmę A i firmę B i za cenę wynikającą z tych faktur, a nadto wobec faktu, iż organy skarbowe rzeczywiście ustaliły, że sprzedającym Stronie paliwo był A. K., to w takiej sytuacji strona ma prawo poniesiony wydatek zaliczyć w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Przy tak ustalonym w sprawie stanie faktycznym, co podkreśla Skarżący, nie jest zdaniem sądu wymagany rygoryzm związany z istnieniem rzetelnie wystawionej faktury, skoro strona w oparciu o inne dowody wykazała zakup paliwa. Skarżący wskazał, opierając się na glosie B. Brzezińskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.11.2003, III SA 1763/02 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 4/2004, s. 320-322), iż wadliwość ewidencji rachunkowej, wynikająca z nieprawidłowego udokumentowania lub braku udokumentowania wydatku lub przychodu, nie daje podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił koszt lub przychód podatkowy. Obowiązek prowadzenia ewidencji jest obowiązkiem o charakterze instrumentalnym i jego niedopełnienie, tylko przez fakt zaistnienia, nie powoduje skutków merytorycznych.

W konkluzji, na podstawie przywołanego orzecznictwa Skarżący wyprowadził tezę, iż jeśli organ z urzędu zgromadzi dowody, albo podatnik w toku postępowania wskaże na wiarygodne źródła nie będące jednak dowodami księgowymi, to organy mimo nierzetelności ksiąg rachunkowych (wynikającej z zapisów opartych na nierzetelnych fakturach), mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie oszacować podstawę opodatkowania.

Podsumowując Skarżący zauważa, iż w zakresie skutków nierzetelności dowodów źródłowych, regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, w sposób istotny różnią się od regulacji zawartych w ustawie o VAT. W tej ostatniej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), dotychczas powszechnie przyjmowany był pogląd, że faktura w której w sposób sprzeczny z rzeczywistością określono strony transakcji (najczęściej wystawcę faktury, który w rzeczywistości nie był sprzedawcą towaru) - stwierdza czynność/czynności, które nie zostały dokonane, co powoduje bezwarunkową utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego).

Skarżący podkreślił, iż ustawy dotyczące podatków dochodowych nie zawierają przepisów o takim charakterze, co pozwala przyjąć, że nierzetelność faktur nie wywołuje skutków podobnych do opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, Skarżący podniósł, iż od chwili wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 21.06.2012r. w połączonych sprawach C-80/11 iC-142/11, treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wydaje się już tak restrykcyjny jak dotychczas obowiązek posiadania należycie wystawionej faktury przez podatnika (nabywcę). Zdaniem Skarżącego rozpoznawana (jego) sprawa jest podobna do sprawy węgierskiej, w której wystawca spornych faktur nie był w stanie przedstawić żadnego dowodu dokonania odpowiadających im transakcji, jednak fakt ich dokonania nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Zdaniem Trybunału podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący stwierdza, iż podatek od towarów i usług ma charakter bardzo sformalizowany, tak więc wyrok ten można odnieść również do innych postępowali podatkowych, tym bardziej, jeśli nie są one obwarowane przepisami o podobnie bezwarunkowym charakterze. Skarżący rozszerza ten pogląd również do kosztów uzyskania przychodu.

Konkludując, Skarżący stwierdził, iż skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa (podobna reguła dotyczy kosztów uzyskania przychodu), organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ustaleń takich, jak podkreśla Skarżący, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dokonywały, co w sytuacji, gdy nie kwestionują one faktów nabycia paliwa przez niego i poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodu, doprowadziło do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji także naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym w ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Organ podatkowy prawidłowo zastosował obowiązujące prawo w zakresie objętym niniejszą sprawą. Na wstępie odnosząc się do zarzutów skargi poczynić należy kilka uwag natury ogólnej.

W ramach regulacji unijnych polski podatek od towarów i usług z 11 marca 2004 r. jest podatkiem zharmonizowanym a środkiem harmonizacji prawa jest dyrektywa. Generalnie najważniejszą cechą dyrektyw jest fakt, że nie stanowią one prawa same w sobie. Państwa członkowskie powinny przedstawione w takich dyrektywach zalecenia wdrożyć do prawa krajowego, biorąc przy tym pod uwagę własną sytuację gospodarczą i społeczną. Dyrektywy określają wyłącznie cel i rezultat jaki powinien być osiągnięty. Pozostawiają organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia zakładanego rezultatu. Z założenia nie normują w sposób pełnym zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia i uzupełnienia przez państwa członkowskie.

Z tzw. Dyrektywy 112 ( Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej –DZ .Urz. UE L nr 347, poz. 1 ) , na której opiera swe żądanie strona, wynika z jej regulacji art. 1, iż obejmuje ona swym zakresem przedmiotowym jedynie wspólny system podatku od wartości dodanej ( VAT), a zatem dotyczy podatków pośrednich . W tym ujęciu nie ma zastosowania do podatków dochodowych , które są traktowane jako podatki bezpośrednie a wśród nich podatek dochodowy od osób fizycznych zawarty w ustawie z 26 lipca 1991 r. ( tj. Dz.U. nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "pdf" ), przyjęty do określenia podatku dochodowego dla podatnika w roku 2004 w decyzji organu I instancji , której zasadność strona podważa w przedmiotowym postępowaniu.

Oznacza to , że zasady właściwe dla podatku VAT nie są i nie mogą być przenoszone na grunt innej regulacji prawnej a mianowicie podatku dochodowego , który jest jedynie wyrazem realizacji działalności fiskalnej państwa , o określonych celach i przy zastosowaniu właściwych dla niej instrumentów bez konieczności uwzględniania celów wewnątrzwspólnotowych , a przez to i jego harmonizacji, jak to ma miejsce w odniesieniu do podatku VAT.

Z wniosku domagającego się stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] wynika, że strona powołując się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Op., rażącego naruszenia prawa upatruje w pominięciu przy wykładni art. 22 ust 1 i art. 23 ust 1 pdf wykazania ,że podatnik dokonując nabyć paliwa od A i B wiedział lub powinien był wiedzieć ,że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu ( pkt 2 a żądania stwierdzenia nieważności decyzji z 8.10.2012 r. ) wiążąc to żądanie z wydanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokami z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 , konstatując ,że jest to przesłanka wznowienia postępowania. ( pkt 4 żądania ).

W tym miejscu wskazać należy ,że strona myli tryby nadzwyczajne wzruszenia ostatecznych decyzji albowiem w ramach żądania stwierdzenia nieważności ( art. 247 Op.) domaga się wznowienia postępowania ( 240 Op. ). Z uwagi jednak na to ,że z uzasadnienia wniosku a następnie kolejnych pism wynika ( w tym skargi do sądu ), iż żądanie opiera na art. 247 § 1 pkt 3 Op., co prawda bez wskazania jaki przepis ustawy podatkowej materialnej został naruszony, zasadnie organ odczytał ,że w okolicznościach sprawy nie jest formułowany wniosek o wznowienie postępowania, tym samym sąd nie dokonuje kontroli wydanej decyzji pod tym właśnie kontem . Istotnym wydaje się jedynie wskazać ,że zakresy podstaw do wznowienia postępowania i przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji nie pokrywają się i są różne.

Jeśli chodzi o instytucję stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powołaniem się na rażące naruszenie prawa najpełniej zdefiniował ją Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1655/07 , a także w późniejszych orzeczeniach , przytoczonych również w zaskarżonej decyzji - wyrażając następujące poglądy prawne, akceptowane przez sąd rozpoznający sprawę.

Postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Umożliwia ono wzruszenie ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych i przełamuje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasadę trwałości decyzji administracyjnej. Zasada trwałości decyzji podatkowych służy ochronie praw nabytych podatnika i ochronie ogólnego porządku prawnego. Odstępstwo od tej zasady, na przykład poprzez stwierdzenie nieważności decyzji wymaga, aby wystąpiły kwalifikowane przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ rozstrzygając w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji działa w granicach tego postępowania jako organ kasacyjny. Nie rozstrzyga w niej natomiast kwestii merytorycznych właściwych dla postępowania zwykłego. I dalej, (...)"w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00). Badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/00). Podnieść należy, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00)". Wyraźnie zaznacza się przy tym ,że przedmiot tego postępowania nie jest tożsamy z przedmiotem postępowania zwykłego ( wyrok NSA z 13.06.2006 r. sygn. akt I GSK 1770/06). Ponadto, w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje spór w judykaturze.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy ,że organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy podatkowej posługując się wykładnią gramatyczną , brak jest zatem podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na rażące naruszenie prawa. Na gruncie art. 22 ust 1 i art. 23 ust 1 pdf nie ma wątpliwości , w okolicznościach rozpoznawanej sprawy , że faktury wystawione przez podmioty A i B nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ( okoliczności niekwestionowane ). W judykaturze ukształtowany jest pogląd ,że dla uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest istotne , czy podatnik zużywał paliwo w ilościach określonych w transakcjach takich jak w sprawie , lecz czy faktury , którymi dysponował odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ( paliwami ) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tego paliwa ( co pozwoliłoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Nie jest do zaakceptowania stanowisko ,że kto inny dostarcza towar , a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar , przy czym zarówno odbiorca jak i wystawca tych dokumentów nie wskazuje źródła pochodzenia towaru , co w konsekwencji prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach , lecz wyłączenie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia to , czy podatnik w sposób zawiniony ( na skutek braku dbałości o swoje interesy gospodarcze , bądź w sposób zamierzony ), czy też niezawiniony , dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur . Istotny jest jedynie fakt ,że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji . Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy ( por. wyrok NSA z 21.06.2013 r. sygn. II FSK 1998/11 )

W tak ujętych ramach zdefiniowania znaczenia i istoty podejmowanych transakcji gospodarczych z innymi podmiotami na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma związku pomiędzy tym czy strona wiedziała lub powinna wiedzieć , iż transakcja ma charakter nielegalny w oparciu o okoliczności towarzyszące nabyciu, z przyjęciem ,że właśnie one rozstrzygają o uznaniu wydatku za koszt podatkowy. Do takich wniosków nie prowadzi treści art. 22 ust 1 pdf, a zastosowanie regulacji z ustawy o VAT przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nawet przy uwzględnieniu kolejnych orzeczeń Trybunału z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 , jest wyłączone.

Wynika z tego ,że nie dojdzie do naruszenia prawa a tym bardziej o charakterze rażącym wymaganym dla stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł–W na skutek nie uwzględnienia w wykładni prawa lub pominięciu czynienia ustaleń co do świadomości podatnika dokonującego zakupu oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc okoliczności mających znaczenie na gruncie ustawy o VAT. Sąd podziela w tym zakresie poglądy prawne wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 609/12 , że regulacje te nie pokrywają się zakresami , są objęte odrębnymi aktami prawnymi , dotyczą innych zagadnień, wyłączając przenoszenie rozwiązań zawartych w jednej z nich do drugiej dla wywołania określonych skutków prawnych. Autonomiczność ustawy w podatku dochodowym jako podatku bezpośredniego nie objętego harmonizacją dyrektyw podatkowych w zakresie podatku od wartości dodanej pozostawia poza rozważaniem organów podatkowych dokonujących określenia podatku, w zakresie zagadnień kosztów podatkowych potrzeby dowodzenia elementów strony podmiotowej tj. przekonania podatnika ( jego świadomości ) o pochodzeniu towaru , jego legalności , związku z możliwością popełnienia czynu przestępnego.

Oznacza to , że nie mogło dojść do rażącego naruszenia prawa tak jak wywodzi to w skardze jej autor , iż organ nie wykazał obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku , że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć , że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu towarem, jako warunek sine qua non zaliczalności danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym w ocenie sądu organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał ,że w sprawie nie doszło do zaistnienia wskazanej przesłanki rażącego naruszenia prawa jak również żadnej z pozostałych , przy przyjęciu , iż na sądzie spoczywa obowiązek rozstrzygania w granicach danej sprawy , przy czym sąd nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 p.p.s.a. ) .

Przesądzenia o zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej za 2004 r. w podatku dochodowym powoduje ,że nieuprawniony jest również pozostały zarzut oparty na naruszeniu art. 23 par 1 pkt 2 Op. Skoro jak podniesiono w decyzji nie doszło do naruszenia prawa art. 22 ust 1 pdf. , wyłączając z kosztów podatkowych dokonane zakupy paliwa , to oczywistym jest ,że nie mogło dojść do naruszenia art. 23 § 1 ust 2 OP poprzez zasadne nieuwzględnienie ich w działalności podatnika .

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 nr 270 zez zm. ) w skrócie "p.p.s.a", orzeczono jak w sentencji.