Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1318/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1-3, pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: par. 2 pkt 1, pkt 3, pkt 24-27, par. 26, par. 54 ust. 1 zd. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1055
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 23 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w W. (obecnie Spółki B w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 03 lipca 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2012 r. Spółka A Oddział Zakład [...] w P. złożyła w Urzędzie Miejskim Gminy L. wniosek, wraz z korektami deklaracji podatkowych, o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za rok 2008 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w latach 2007-2012 spółka podwójnie opodatkowała część środków trwałych w postaci wiaty murowanej, zaliczając ją zarówno do kategorii budynków, jak i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Doprowadziło to do opodatkowania tego obiektu zarówno od jego powierzchni użytkowej, jak i wartości początkowej. Tymczasem w ocenie spółki obiekt ten spełnia definicję budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie od jego powierzchni użytkowej. Z tego tytułu w 2008 roku spółka nadpłaciła kwotę [...] zł.

Ponadto spółka podniosła, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, urządzenia redukcyjno – pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Oceny tych urządzeń spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Podkreśliła, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą co do zasady konstrukcje trwale związane z gruntem, to jest posiadające fundament. Tak więc w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia tych stacji, oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile jest ona trwale związana z fundamentem. Z tego tytułu wartość nadpłaty za 2008 rok wyniosła łącznie [...] zł.

Decyzją z dnia 25 marca 2013 r., nr [...] Burmistrz określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że nie zgadza się z interpretacją przepisów prawa w zakresie opodatkowania budowli, przeprowadzoną przez stronę, w związku z czym mając wątpliwości co do prawidłowości skorygowanej deklaracji, postanowił wszcząć postępowanie podatkowe i określić zobowiązanie w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ przychylił się do wniosku podatnika w kwestii podwójnego opodatkowania budynku i uznał za błędne opodatkowanie jednego budynku podatkiem od nieruchomości w ten sposób, że naliczany był podatek od jego wartości oraz od powierzchni użytkowej. Jednakże w pozostałym zakresie organ podniósł, że spółka nieprawidłowo zdefiniowała budowlę wyłączając z opodatkowania urządzenia znajdujące się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane organ stwierdził, że ustawodawca wprost wymienia urządzenia jako jeden z rodzajów budowli, przy czym definicja zawarta w prawie budowlanym nie ma ani zamkniętego, ani wyczerpującego charakteru. Jest to otwarty katalog obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle. Ponadto ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przyjmuje szersze rozumienie terminu budowla niż w prawie budowlanym, gdyż obejmuje nim także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, umożliwiające jego normalne funkcjonowanie. W dalszej kolejności organ podatkowy podniósł, że budowla nie może być traktowana jako obiekt jednorodny – stanowi ona wiele elementów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, które służą określonej działalności. W ocenie organu kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa, jako obiekt kontenerowy, zalicza się do tymczasowych obiektów budowlanych (art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane). Skoro kontener jest obiektem budowlanym, a nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowlą jest nie tylko sama konstrukcja tego obiektu, ale także ściśle z nim związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli, zwiększając jej wartość początkową. Brak jest zatem podstaw do całkowitego oddzielenia urządzeń w stacji redukcyjno-pomiarowej gazu od fundamentu, jako że tylko jako całość spełniają swoją funkcję.

Wysokość podatku organ ustalił na podstawie złożonej deklaracji. W części dotyczącej podwójnego opodatkowania przyjął do opodatkowania powierzchnię budynku, odejmując jego wartość jako budowli podaną przez spółkę od zadeklarowanej pierwotnie łącznej wartości budowli.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła błędną interpretację przepisów prawa materialnego. Powołując się na rozumienie obiektu budowlanego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych podkreśliła, że uznając za zasadę spójność systemu prawa, nielogiczne byłoby twierdzenie, iż obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie, które są trwale związane z gruntem i powstały w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale związane z gruntem i zostały na przykład zamontowane, a więc wykonane w sposób nie wymagający przeprowadzenia robót budowlanych. Niezasadne jest też uznanie, że przedmiotowe urządzenia spełniają definicję urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane), a więc że zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem odwołującej to fundament, stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane służy urządzeniom, a nie odwrotnie. Świadczy o tym dodatkowo brak bezpośredniego związku pomiędzy fundamentem a tymi urządzeniami. Prawo budowlane reguluje wyłącznie sytuacje, w których obiekt budowlany ma funkcję dominującą, a ewentualne urządzenia i instalacje służą eksploatacji obiektu, co nie ma miejsca w sprawie.

W dalszej części odwołania strona podniosła, że organ niezasadnie odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania, tym bardziej, że w ogóle nie wykazuje powiązań o charakterze technicznym. Ponadto organ ignoruje fakt, że dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, reszta to tylko urządzenia techniczne (elementy niebudowlane), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkuje uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany (budowlę), a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowe urządzenia nie stanowią obiektów trwale związanych z gruntem, bowiem brak ich bezpośredniego i trwałego powiązania z fundamentem. Obiekty te nie powstały również w wyniku prac budowlanych, zostały zakupione w całości od producenta i zamontowane na innych niezależnych obiektach. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych nie występuje zatem związek techniczny z jej elementami budowlanymi, w tym z fundamentem. Wykluczone jest przy tym opodatkowanie obiektów, których nie można definitywnie przyporządkować definicjom zawartym w ustawie - Prawo budowlane.

Zdaniem odwołującej naruszono także przepisy prawa procesowego, a w konsekwencji nie ustalono rzetelnie stanu faktycznego. Organ nie powołał nadto biegłego i poddał w wątpliwość dokumenty przedłożone przez spółkę, a więc opinię doradcy podatkowego i karty kwalifikacyjne obiektów. Jednocześnie do odwołania spółka załączyła opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 3 lipca 2013 r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza, uznając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, jednak przyjmując inną aniżeli dokonał organ I instancji klasyfikację spornych urządzeń uzasadniającą ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, definiując pojęcie budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2), odsyłają do przepisów prawa budowlanego, dlatego też odwoływanie się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jak również do norm budowlanych, w celu zdefiniowania obiektu budowlanego należy uznać za nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego, który powołał się na art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, cała sieć gazowa stanowi budowlę. Sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą natomiast do budowli, gdyż stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Wśród przykładowych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane wprost wskazano na sieci techniczne. Pomocne dla zrozumienia tego pojęcia jest odwołanie się do dalszych postanowień ustawy - Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się między innymi sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055) zdefiniowano natomiast sieć gazową, gazociąg, stację gazową, stację redukcyjną i stację pomiarową. Definicja sieci gazowej i dalsze przepisy rozporządzenia, zdaniem organu, wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Z definicji budowli wynika wymóg kompletności obiektu budowlanego, a taki warunek spełnia sieć gazowa. Wszystkie więc elementy sieci gazowej składają się na budowlę jako całość. Dlatego też wyróżnienie części budowlanej i niebudowlanej stacji redukcyjno-pomiarowej nie znajduje uzasadnienia. Nie ma również znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń technicznych konieczne są roboty budowlane, ani okoliczność braku trwałego połączenia urządzeń z gruntem, czy możliwość ich wymiany. Wymóg taki nie wynika z przepisów prawa. Organ zaznaczył przy tym, że demontaż przedmiotowych urządzeń spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Okoliczność, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej mogą zostać bez uszczerbku dla ich funkcjonalności w każdym czasie odłączone od fundamentów i przeniesione w inne miejsce nie ma zasadniczego znaczenia, gdyż same urządzenia techniczne bez ich podłączenia z gazociągiem nie mogą pełnić samodzielnej funkcji użytkowej. Tym samym ich odłączenie czyniłoby je bezużytecznymi.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ocena prawna, czy wskazane przez spółkę urządzenia podlegają opodatkowaniu, a dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest konieczne w dziedzinach wymagających wiadomości specjalnych, przy czym opinia powinna dotyczyć stanu faktycznego, a nie prawnego sprawy.

Strona, obecnie Spółka B, skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podniosła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane), która została wybudowana (art. 1 ustawy - Prawo budowlane), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. W ocenie skarżącej nie jest jednocześnie możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane. Spójną z powyżej przywołaną definicją jest definicja obiektu budowlanego zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Przy czym pomocnicze użycie definicji z PKOB ma na celu jedynie doprecyzowanie definicji ustawowych z ustawy - Prawo budowlane. Ponadto podobną definicję zawiera budowlana norma PN-ISO-6707 1:1994, zgodnie z którą obiekty budowlane to wszystko, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Skarżąca podkreśliła również, że budowlami – według prawa budowlanego – są obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane i obiekty do nich podobne – "takie jak". Z kolei urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są trwale związane z fundamentami, ani nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, a więc nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu tej ustawy. Skarżąca wskazała dodatkowo, że w doktrynie spotykany jest pogląd, zgodnie z którym kontenery, w których zlokalizowane są urządzenia redukcyjno-pomiarowe, powinny być traktowane jak budynki, gdyż spełniają wszystkie przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W przypadku takiego potraktowania kontenerów stacji redukcyjno - pomiarowych urządzenia w nich zlokalizowane należałoby rozpatrywać jako instalacje i urządzenia zlokalizowane w budynku.

Zdaniem skarżącej tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym. Bezzasadne było również przywoływanie przez organ przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, bowiem rozporządzenie jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Nie zawiera natomiast definicji istotnej dla sprawy (obiektu budowlanego), a ponadto reguluje warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie to, czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się też do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią, co jest konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem w przypadku przedmiotowych urządzeń nie występuje związek techniczny ani z siecią gazową, ani z fundamentem bądź kontenerem, które stanowią elementy budowlane stacji. Urządzenia redukcyjno-pomiarowe po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Błędne jest także w ocenie skarżącej odwoływanie się do treści art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy - Prawo budowlane oraz załącznika do tej ustawy. Przepis art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy - Prawo budowlane odnosi się do wymogu pozwolenia na budowę w przypadku wykonywania robót związanych z wymienionymi sieciami, nie odnosząc się w ogóle do definicji obiektu budowlanego. Z kolei załącznik do ustawy - Prawo budowlane, jako czynnik charakteryzujący kategorię XXVI określa długość, a więc obiektami budowlanymi zaliczanymi do tej kategorii mogą być wyłącznie takie obiekty, które cechą tą się charakteryzują. Nie można z tego jednakże wywodzić, że ustawodawca chciałby włączyć do definicji budowli wszystkie elementy sieci gazowej. Także definicja obiektu liniowego, przywołana przez organ, kładzie nacisk na podstawową cechę takiego obiektu, którą jest długość. Wśród tego rodzaju obiektów wymienia natomiast gazociąg. Tymczasem ani stacja redukcyjno-pomiarowa, ani sieć, ani urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie charakteryzują się długością jako podstawową cechą.

Na poparcie wyrażonego w skardze stanowiska spółka przywołała także wyrok Sądu Najwyższego dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02, w którym Sąd ten orzekł, że o całości techniczno-użytkowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Niewątpliwie - zdaniem skarżącej - w ramach sieci gazowej stanowiącej z jurydycznego punktu widzenia zbiór rzeczy można wyróżnić poszczególne instalacje, czyli urządzenia, które ze względu na regulację zawartą Kodeksie cywilnym stanowią rzeczy ruchome, a także rzeczy złożone z poszczególnych urządzeń, stanowiących ich części składowe. O tym, czy określony odcinek sieci stanowi odrębną rzecz, decydują zatem względy techniczno-funkcjonalne, a nie tylko funkcjonalne.

Spółka zaznaczyła także konieczność wyodrębnienia, w przypadku gdy takie istnieją, budowlanych i niebudowlanych części urządzeń.

W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122, art. 187 w zw. z art. 197 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w głównej mierze kładąc nacisk na nieodniesienie się przez organ do przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci profesjonalnych opinii oraz na niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Poddana kontroli w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, w konsekwencji czego skarga podlega oddaleniu.

Skarżąca spółka, składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu o wartość wiaty murowanej, a także o wartość urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych. Organ podatkowy zaaprobował zmniejszenie wartości budowli o wartość wiaty murowanej, która winna podlegać opodatkowaniu jako budynek, co nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jednakże uznał, że w pozostałym zakresie strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową przez nieuwzględnienie wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu. Celem opodatkowania tych urządzeń wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji organ wydał decyzję deklaratoryjną w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Istotą sporu na gruncie kontrolowanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznał kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozmieć

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wyżej przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (por. także art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy, w którym występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę).

Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011, sygn. akt II FSK 2017/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w nim, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak na przykład w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy jak chce tego strona skarżąca w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy - Prawo budowlane także przepisy wykonawcze do tejże ustawy.

Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wydanym 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09, wyroku stwierdził, że podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, a to należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b., a definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny nadto wskazał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 u.p.b., oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Trybunał Konstytucyjny akcentował szczególnie swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych stwierdzając, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Jednak jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować zatem wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy u.p.b. oraz inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 ust. 1, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. Trybunał Konstytucyjny akcentując swoje stanowisko co do obowiązującej w prawie podatkowym zasady wyłączności ustawowej stwierdził, że rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Nie można dokonując interpretacji, domniemywać że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do wydania lub z innych ustaw.

Zdaniem Sądu w zgodzie z powyższym stanowiskiem pozostaje odwołanie się do wydanego na podstawie art. 7 ustawy - Prawo budowlane rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 tego rozporządzenia). Akt ten podaje nadto (w § 2 pkt 24-27), co należy rozumieć pod pojęciem:

- stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego),

- stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe),

- stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca),

- punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie).

Przy czym zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi.

W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z § 26 cytowanego rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2).

Analiza powyżej przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Na gruncie dotychczasowych uwag nie ma zatem podstaw, wbrew zarzutom strony skarżącej, aby pojęcie sieci gazowej ograniczać wyłącznie do takich jej elementów, których cechą charakterystyczną jest długość. Takie podejście prowadzić będzie bowiem do nieuzasadnionego wyłączenia spod tego pojęcia pozostałych jej elementów, które wraz z elementami charakteryzującymi się długością składają się przecież na wspomnianą powyżej całość.

W świetle powołanych przepisów i w związku z koniecznością systemowej wykładni terminu "budowla" niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także w odwołaniu, skarżąca spółka podnosi, że stacje redukcyjno-pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, a więc fundamentem. W ocenie skarżącej stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty.

Stanowisko skarżącej nie jest trafne. Chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również pozostałe wyróżniane przez skarżącą punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno – pomiarowymi należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podnoszona przez skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się owa sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej sieć gazowa - o czym była już mowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Także patrząc z drugiej strony bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W konsekwencji dotychczasowych uwag nie ma również znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd podkreślił, że do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stanowisko to należy w pełni podzielić.

Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W tym miejscu podkreślić również należy, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawił się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania istotnych w sprawie kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, w których również zaprezentowano stanowisko zbieżne z zajętym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że stanowią one całość techniczno – użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17.12.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20.03.204 r., sygn. akt I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18.03.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.03.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2173/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazać należy, że ani przepisy ustawy -Prawo budowlane, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do treści art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Oczekiwana przez stronę powinność organu badania związku techniczno-funkcjonalnego poszczególnych elementów sieci jako części składowej jednej rzeczy ruchomej jest nieuzasadniona, bowiem - jak wyżej wskazano - sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie jest także prawidłowe sygnalizowane przez skarżącą stanowisko, zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. W wyroku tym NSA stwierdził, że okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Przytoczone poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów wskazanych w przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 213/12.

Przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego, czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 989/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii zarzutów procesowych skargi sprowadzają się one w szczególności do niepowołania biegłego w toku postępowania podatkowego. Przy czym strona nie wykazuje, że stan faktyczny został błędnie ustalony ale że ustalenie go wymaga wiedzy specjalistycznej. Z treści skargi nie wynika, czy doprowadziło to w konsekwencji do błędów w ustaleniach faktycznych. Strona nie wskazała też, jakiego rodzaju wiadomości specjalne wymagane byłyby dla prawidłowych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie skarżącej spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej.

Z uwagi na to, że istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania, bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostały przedstawione przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego dokumenty prywatne, w tym w szczególności opinia techniczno-budowlana w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, karty kwalifikacji obiektów dla celów podatku od nieruchomości oraz podsumowanie przeprowadzonego audytu podatkowego, które w takim ujęciu stanowią jedynie dowód co do prawa. Poza tym warto zauważyć, że została w nich przeprowadzona analiza elementów samej tylko stacji redukcyjno-pomiarowej z pominięciem istotnych kwestii dotyczących technicznego powiązania tych elementów z całością sieci gazowej. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie odnosiły się one zatem do okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

Reasumując uznać należy, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.