Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2876/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 43/14 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 43/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę T. [...] S.A. w W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 6 kwietnia 2011 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 8 grudnia 2010 r., określającą P. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W. – obecnie T. [...] S.A w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 25.349 zł.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 172, art., 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") oraz naruszenie art. 21 § 3 ord. pod. i art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt. 3, art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.").

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze oraz podawał, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego budowli w wyrobiskach górniczych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 11/13 brak wymienienia w przepisie prawa budowlanego definiującym budowlę obiektów kontenerowych oznacza, że na gruncie prawa podatkowego obiekt taki nie może być opodatkowany jako budowla. Podkreślał, że Spółka deklaruje sporne kontenery do opodatkowania jako budynki (posadowione na ziemi) lub części budynku (posadowione na budynkach).

Sąd pierwszej instancji podał, że stan faktyczny sprawy jest zdaniem SKO bezsporny, co częściowo kwestionuje Spółka. Wskazał, że przyczyną, dla której organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wyższej niż wskazana przez Spółkę w deklaracji na ten podatek była okoliczność, iż Skarżąca przyjęła w niej za przedmiot opodatkowania kanalizację techniczną bez znajdującej się w niej linii światłowodowej. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią w całości sieć telekomunikacyjną (techniczną) będącą budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118, ze zm. – zwanej też "u.P.b."). W ocenie SKO, kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami światłowodowymi stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja stanowi osłonę linii światłowodowych i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie te mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, tj. sieci telekomunikacyjne (światłowodowe), które tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa oraz osłaniane przez nią linie kablowe stanowiące całość techniczno-użytkową. Drugą kwestią sporną były kontenery telekomunikacyjne, które Spółka opodatkowała jako budynki od ich powierzchni użytkowej, a organy podatkowe jako budowle od ich wartości. Spór ogniskował się również wokół kwestii dowodowych związanych z zaklasyfikowaniem kontenerów telekomunikacyjnych do jednej z kategorii obiektów budowlanych.

Sąd zgodził się po części ze Skarżącą, że w wątku sprawy dotyczącym kontenerów telekomunikacyjnych doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności wskazał na brak jednoznacznych ustaleń organu oraz odniesienia się do twierdzeń Spółki i przedłożonych przez nią dowodów co do tego, że sporne kontenery są budynkami, a nie – (jak wywodzą organy) - budowlami. Sąd mając na uwadze rozbieżne stanowiska już co do samej procedury przeprowadzenia oględzin i dowodu przez biegłego T. B. stwierdził, że nie sposób jest w stanie rzeczy wynikającym z akt sprawy jednoznacznie przesądzić zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 172 i art. 180 § 1 ord. pod. Poza sporem jest jednak to, że dokonał on oględzin spornych kontenerów, a zatem nie można twierdzić, że sporządzona przez niego opinia tylko z tego powodu, że istnieje spór co do samej formy protokołu z tych czynności, narusza prawo w stopniu dyskwalifikującym całą opinię, a w konsekwencji, że winno to skutkować, bez analizy merytorycznej sprawy, uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kontrowersje zarówno co do formy, jak i meritum sporu dotyczącego kontenerów telekomunikacyjnych winny prowadzić do rozważenia przez organ odwoławczy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, której celem winno być skonfrontowanie stanowisk stron i biegłych oraz przedkładanych przez Spółkę i organ pierwszej instancji środków dowodowych na sporne okoliczności faktyczne i prawne, a co następnie winno zostać zaprezentowane w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

W zakresie zarzutów dotyczących opinii biegłego WSA wskazał, że opinia powinna być dla organu pierwszej instancji jednym z elementów wiedzy o sprawie. Organ nie może się ograniczyć do powołania się na konkluzje zawarte w opinii, ale ma zaprezentować własną ocenę prawnopodatkową spornych kwestii, która na dodatek musi odnosić się do stanowiska strony przeciwnej, w tym do przedłożonych przez nią środków dowodowych i to niezależnie do tego, czy organ przyznaje im walor dowodu, czy tylko dokumentu prywatnego. Organ nie jest związany opinią biegłego, którą ocenia swobodnie. W ocenie Sądu, w sprawie organ nie odniósł się do wszystkich twierdzeń i dowodów oraz zarzutów Spółki, co w konsekwencji oznacza zasadność ww. naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wymianę korespondencji, o której pisze SKO (str. 3 uzasadnienia) pomiędzy organem pierwszej instancji (pismo z dnia 26 lipca 2010 r. wzywające Spółkę oraz biegłego B. do stawiennictwa w dniu 3 września 2010 r. celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i złożenia wyjaśnień w związku z wydaną opinią techniczną) oraz Spółką, która w odpowiedzi na wezwanie przy piśmie z dnia 6 września 2010 r. poinformowała, że treść wezwania jest nieprawidłowa i w związku z tym czynności przeprowadzone przez organ podatkowy w dniu 3 września 2010 r. uznać należy za te, które odbyły się bez udziału strony, Sąd zwrócił uwagę Skarżącej, że winna współdziałać z organami podatkowymi, szczególnie, gdy stawia tym organom opisane w skardze zarzuty o charakterze procesowym (dotyczące osoby i opinii biegłego), z których wyciąga korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe.

Zdaniem WSA, SKO nie podjęło w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniło Spółce zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierowało się przy załatwianiu sprawy ani też nie rozpatrzyło w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało tym, że jego ocena nie pozwala na przyjęcie, że w sprawie udowodniono wszystkie jej okoliczności. Również uzasadnienie kontrolowanego rozstrzygnięcia nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 ord. pod., albowiem nie zawiera wskazania wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a co w konsekwencji nakazuje przyjąć, że podjęte w sprawie przez Kolegium rozstrzygnięcie oparte o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. było co najmniej przedwczesne.

Sąd stwierdził, że skoro SKO (str. 4-5 uzasadnienia decyzji – nawiązując do stanowiska samej Spółki opartego na odesłaniu do § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie – Dz. U. nr 219, poz. 1864) odwołało się do poglądu kwalifikującego kontenery telekomunikacyjne do tymczasowych obiektów budowlanych, to niezbędna wydaje się być analiza sprawy pod kątem rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13).

W ocenie WSA, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprowadzający się do konkluzji, że podatkiem od nieruchomości objęto linie telekomunikacyjne kablowe (światłowodowe) położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z tym pierwszym przepisem u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy podatkowej.

Na budowlę o charakterze liniowym, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Definicja obiektu budowlanego, zawarta w Prawie budowlanym wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przeznaczenia technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość (sieć), status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w rozpatrywanym przypadku budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową.

Jeśli przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec tego przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości nie można z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla telekomunikacyjnego, który w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego razem z kanałem tworzy całość użytkowo-techniczną, a zatem budowlę.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Sąd podał, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 umorzył postępowanie ze skargi konstytucyjnej innej spółki telekomunikacyjnej w sprawie zbadania zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że spółka ta nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiekt liniowy". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia budowla kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Zmiana ta nie ma zastosowania do analizowanego roku podatkowego. Ze względów wyżej wyrażonych Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej oparł środek odwoławczy na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne przyjęcie, że zakresem ich zastosowania jest objęta linia światłowodowa znajdująca się w należącej do Spółki kanalizacji telekomunikacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przywołana przez stronę skarga konstytucyjna dotyczyła kontenerów komunikacyjnych, a konkretnie tego, czy stanowią one budynek czy też budowlę (część sieci telekomunikacyjnej). Skarga kasacyjna nie dotyczy tego problemu (strona skarżąca nie zaskarżyła wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim nakazał on uzupełnienie materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji o kwestie związane z przypisaniem kontenera komunikacyjnego do konkretnej kategorii obiektów budowlanych), a zatem rozstrzygnięcie niniejszego środka odwoławczego nie zależy od wyniku sprawy toczącej się przed Trybunałem Konstytucyjnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art.1, art.3 pkt 1 i 3 u.P.b. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r., II FSK 484/10). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s.34, R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s.26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. Zauważa przy tym, że jest ona zbieżna z przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy, które również do wskazanego wyżej orzecznictwa się odwoływały. Z tych względów przytacza ją jedynie w niezbędnym zakresie.

W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.). Jednakże odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Nie można zatem przy definiowaniu pojęcia budowli odwoływać się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowania (Dz.U. Nr 219, poz. 1864 ze zm.). Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r., nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia czy definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno- użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie stanowi argumentu przeciwko takiemu rozumieniu i stosowaniu prawa możliwość ułożenia w kanalizacji kablowej kabli światłowodowych, stanowiących własność innej osoby. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest także część budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę, choć właścicielami poszczególnych jej części są różne podmioty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15).

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.[pic]