Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 760/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1-3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. Spółka Akcyjna w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] czerwca 2020 r., uzupełnionym pismem z [...] sierpnia 2020 r., A. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu nabycia usług Wsparcia Negocjacyjnego, jako elementu całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p., będącej światowym liderem w produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych (dalej jako: "Grupa"). Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej spółki jest produkcja oraz dystrybucja różnych rodzajów wyrobów alkoholowych: wódki, whisky, koniaków, rumów, tequili, likierów oraz win i szampanów.

Dystrybucja prowadzona jest na całym świecie za pośrednictwem lokalnych sklepów spożywczych, dyskontów i sieci sklepów, a przede wszystkim za pośrednictwem międzynarodowych sieci handlowych związanych z handlem detalicznym, hurtowym i branżą B. (ang. B.) takich koncernów jak: C., D., E., F., G., czy H. (dalej: "Dystrybutorzy"). Spółka nie wyklucza nawiązania współpracy także z innymi sieciami. W związku z tym, jednym z kosztów produkcji i dystrybucji określonych wyrobów alkoholowych, jaki ponosi spółka, jest koszt tzw. Współpracy Negocjacyjnej, mającej na celu wsparcie spółki w przystępowaniu do umów, negocjowaniu warunków i zawieraniu współpracy z określonymi Dystrybutorami.

Współpraca Negocjacyjna zawarta została pomiędzy spółką a liderem Grupy (spółką matką), tj. P. R. S.A. z siedzibą w P. (dalej: ".C."). Współpraca Negocjacyjna realizowana jest także na poziomie całej Grupy w ramach działu globalnych przychodów i sprzedaży detalicznej ("Global [...]"), a jej podstawowym celem jest zapewnienie spółce jednolitych rozwiązań w różnych obszarach światowej dystrybucji wyrobów alkoholowych spółki, w tym m.in. zapewnienie odpowiedniej strategii innowacji, zapewnienie rozwoju w handlu wyrobami alkoholowymi oraz wymiany/wykorzystania doświadczeń dot. grup konsumenckich na poziomie międzynarodowym.

Współpraca Negocjacyjna skupia się w szczególności na następujących obszarach działań służących zapewnieniu przez C. spółce usług związanych z:

1. podejmowaniem działań mających na celu przystąpienie do umowy współpracy z danym Dystrybutorem na określonym rynku lokalnym (w Polsce),

2. koordynowaniem podjętej współpracy z Dystrybutorami,

3. ustalaniem, negocjowaniem i zawieraniem odpowiednich porozumień,

4. przekazywaniem danych sprzedażowych lub udostępnianie analiz,

5. rozliczaniem kosztów związanych z prowadzonymi działaniami.

Jednym z kosztów produkcji i dystrybucji jest koszt Współpracy Negocjacyjnej, który spółka uznaje za niezbędny w procesie sprzedaży wyrobów alkoholowych, i który obiektywnie wpływa na finalną cenę tego wyrobu alkoholowego jako podstawowe ogniwo generujące jej zyski z tytułu sprzedaży określonego wyrobu.

Spółka podkreśliła, że nabycie ww. usług od .C. jest konieczne przede wszystkim z uwagi na globalny zasięg działań oraz gwarancję negocjowania, a kolejno przystąpienia do umów współpracy z międzynarodowymi koncernami handlowymi (Dystrybutorami) z lepszej pozycji negocjacyjnej, jaką zapewnia podmiot prowadzący działalność o równie szerokim (światowym) zasięgu i randze. W przypadku braku nawiązania Współpracy Negocjacyjnej, spółka jako podmiot lokalny o zdecydowanie mniejszej rozpoznawalności mogłaby w ogóle nie uzyskać możliwości negocjacji ofert lub przedstawione jej oferty byłyby odpowiednio mniej atrakcyjne, w tym obejmowałyby jednostronne ustalenie zakresu współpracy z danym Dystrybutorem (np. w zakresie ograniczenia zasad promocji lub ekspozycji).

Z tytułu świadczenia usług w ramach Wsparcia Negocjacyjnego, spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz .C. wynagrodzenia, które kalkulowane jest w dwóch krokach. I tak, pierwszym krokiem jest ustalenie przez .C. sumy pełnych kosztów operacyjnych jakie ten poniesienie w związku ze świadczeniem usług w ramach Wsparcia Negocjacyjnego względem wszystkich podmiotów Grupy (w tym spółki).

Pełne koszty operacyjne obejmują w szczególności:

a) tzw. koszty wewnętrzne związane przede wszystkim z angażowanymi aktywami osobowymi (np. wynagrodzeń pracowników biorących udział w realizacji Wsparcia Negocjacyjnego) wraz z narzutem marży 5%

b) wszelkie możliwe do wystąpienia tzw. koszty zewnętrzne, tj. koszty związane z zawarciem umów (np. koszty doradztwa prawnego), do których nie jest doliczana jakakolwiek marża, i które w tej części stanowią czysty koszt "refakturowany".

Kolejnym krokiem jest odpowiednia alokacja ww. sumy pełnych kosztów operacyjnych do określonych podmiotów Grupy. Alokacja ta następuje w takiej proporcji w jakiej spółka uczestniczy w sprzedaży ogółem do Dystrybutorów, a więc w takiej proporcji w jakiej wartość sprzedaży wyrobów alkoholowych spółki dokonana na podstawie umów zawartych w ramach realizacji Wsparcia Negocjacyjnego przez .C., pozostaje w ogólnej wartości sprzedaży wszystkich wyrobów alkoholowych dokonanej przez wszystkie podmioty Grupy. Tym samym, wielkość (proporcja) sprzedaży wyrobów alkoholowych spółki względem sprzedaży dokonanej przez wszystkie podmioty Grupy, w tym spółkę, stanowi czynnik determinujący wysokość wynagrodzenia .C..

Spółka podkreśliła, że wypłata wynagrodzenia .C. nie stanowi jakiejkolwiek formy agresywnej optymalizacji, w tym celem działania spółki nie jest jakiekolwiek wyprowadzanie majątku, obniżanie przychodów lub zawyżanie kosztów ich uzyskania.

Odpowiadając na wezwanie organu, spółka stwierdziła, że usługa Wsparcia Negocjacyjnego, w tym wyżej wskazane elementy składowe świadczenia sklasyfikowane powinny być jako usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, tj. w grupowaniu PKWiU 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane. Spółka zaznaczyła, że wyżej wskazaną informację organ traktować powinien nie jako element stanu faktycznego, lecz element stanowiska spółki, a przy tym idąc w ślad za stanowiskiem judykatury organ powinien we własnym zakresie dokonać odpowiedniej klasyfikacji ww. świadczeń.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy koszty Wsparcia Negocjacyjnego, jako element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, podlegają limitowaniu w podatkowych kosztach uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e u.p.d.o.p.?

Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka podkreśliła, że zasadniczym celem usług Wsparcia Negocjacyjnego nie jest nabycie określonego ich wycinka, np. doradztwa prawnego, czy też sporządzenia analizy sprzedaży, ale kompleksowe usługi (wymienione w pkt 1-4 stanu faktycznego) związane z umożliwieniem spółce zawarcia określonych umów współpracy z Dystrybutorami i ich efektywną realizacją przez samego Dystrybutora (np. w zakresie pozycjonowania wyrobów alkoholowych spółki w sieci sklepów). Dlatego, w ocenie spółki, w sprawie nie można mówić o ponoszeniu kosztów pojedynczych usług doradczych, reklamowych, przetwarzania danych, czy innych podobnych, wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale o nabyciu usługi składającej się z szeregu różnego rodzaju czynności, z których jedynie część pokrywa się z katalogiem usług objętych dyspozycją tego przepisu. Zdaniem spółki, żadna z tych czynności nie stanowi elementu dominującego, ponieważ tym pozostaje bezpośrednia negocjacja i zawarcie określonych umów lub porozumień o współpracy z Dystrybutorami. Z powyższego spółka wywiodła, że usługa tego rodzaju nie stanowi więc usługi, której koszt nabycia podlega limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zamknięty katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje wprost usługi dotyczącej Wsparcia Negocjacyjnego ani żadnej innej o podobnych charakterze.

Ponadto spółka wyraziła przekonanie, że koszty Wsparcia Negocjacyjnego, jako element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, tj. jako możliwy do zidentyfikowania, jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji i dystrybucji wyrobów alkoholowych za pośrednictwem danego Dystrybutora, powinien być uznawany za czynnik obiektywnie kształtujący cenę tych wyrobów. Uznanie to powinno natomiast prowadzić do wniosku, że względem wynagrodzenia .C. wypłacanego przez spółkę limitowanie kosztów podatkowych nie znajduje zastosowania. Limitowanie takie nie powinno mieć miejsca tym bardziej z uwagi na sposób określenia wysokości tego wynagrodzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] września 2020 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ zaznaczając, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia się usług Współpracy Negocjacyjnej, podkreślił, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje, bądź nie, daną usługę jako należącą do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Kluczowe jest więc ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionego we wniosku) proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do elementów tej usługi, a charakterystycznymi dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie.

W ocenie organu wskazane we wniosku usługi/czynności wykonywane przez usługodawcę w ramach Współpracy Negocjacyjnej jak: pozyskiwanie nowych dystrybutorów, negocjowanie warunków sprzedaży, zawieranie porozumień marketingowych, reklamowania, przekazywania informacji produkcie, jego wartości, miejscach i możliwościach nabycia, przekazywanie danych sprzedażowych lub udostępnianie analiz, w tym w szczególności dotyczących skutecznego zasięgu sprzedaży i możliwego rozlokowania określonych wyrobów alkoholowych w sklepach dystrybutorów, monitorowania sprzedaży, a w konsekwencji usprawnianie przyjętego modelu współpracy handlowej i dostosowanie oferty do aktualnych preferencji konsumentów na danych rynkach lokalnych - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku. Zdaniem organu, odpłatne świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych usługodawcy.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że na gruncie u.p.d.o.p. nie występuje pojęcie usługi "kompleksowej", a art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wprost wskazuje na konkretne usługi podlegające ograniczeniu, co wyłącza możliwość ich kompleksowego ujęcia na potrzeby interpretacji tego przepisu. Zdaniem organu, nie można dopuścić do sytuacji, w której nadanie usłudze innej nazwy lub włączenie usług do "usługi kompleksowej" powodowałoby, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie miałby zastosowania. Taka sytuacja mogłaby doprowadzić do nierównego traktowania podatników tylko dlatego, że jeden podatnik nabywa usługę doradczą bądź reklamową, a inny podatnik dokładnie te same usługi, ale w ramach "usługi kompleksowej". W związku z tym organ zakwestionował stanowisko spółki, że nabywane przez nią świadczenia nie są usługami podobnymi do usług wprost wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z uwagi m.in. na ich "kompleksowy charakter", a wszelkie działania jakie są podejmowane w zakresie Wsparcia Negocjacyjnego należy rozpatrywać łącznie, mając na uwadze ich główny cel świadczenia związany tylko z pośrednictwem, negocjacjami i reprezentacją.

W ocenie organu koszty Wsparcia Negocjacyjnego wskazane przez spółkę, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności spółki, ponoszone bez związku z konkretnym towarem. Wydatki na nabycie usług Wsparcia w Negocjacjach z dystrybutorami ponoszone przez spółkę, choć są związane z działalnością produkcyjną i dystrybucją spółki, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych wyrobów alkoholowych. Zdaniem organu, przyjęcie, że jakiekolwiek ujęcie w cenie towarów kosztów Wsparcia Negocjacyjnego w zakresie dystrybucji jest wystarczające dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. skutkowałoby tym, że art. 15e tej ustawy byłby w zasadzie przepisem martwym. Organ za oczywisty uznał fakt, że przy kalkulowaniu ceny towaru przedsiębiorca uwzględnia wszystkie czynności składające się na koszt, świadczone w procesie produkcyjno-dystrybucyjnym, gdyż w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku. Nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru. W związku z powyższym organ stwierdził, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., to muszą one być ponoszone w związku z wytworzeniem konkretnego towaru/produktu, co jednocześnie wyklucza możliwość doszukiwania się funkcjonalnego związku kosztu nabycia usług dystrybucji produktu, tj. usług Wsparcia Negocjacyjnego z samym procesem wytwarzania produktu, do którego bezpośrednio odnosi się ww. przepis.

Zdaniem organu, koszt dotyczący świadczonych usług Wsparcia Negocjacyjnego nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego produktu oferowanego przez spółkę, gdyż z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego produktu. Usługi nabywane przez spółkę odnoszą się do wszystkich wytworzonych produktów, stąd niemożliwe jest zidentyfikowanie, którego konkretnego towaru dotyczy poniesiony wydatek. Ponoszone koszty nie są wprost skorelowane z konkretnymi produktami, są związane z całokształtem działalności spółki. W związku z tym organ uznał, że uzasadnienie spółki nie tłumaczy "bezpośredniości" związku finalnej ceny z wytworzeniem towaru z poniesionym kosztem. Pomimo, że wysokość kosztów nabycia usług ma pośrednio wpływ na realizację procesów produkcyjnych i dystrybucyjnych, to nie można uznać, że koszty te w sposób jednoznaczny można zidentyfikować w produktach jako koszt ich wykonania. Wydatki na nabycie usług Wparcia w Negocjacjach z dystrybutorami ponoszone przez spółkę na rzecz usługodawcy, choć są związane z działalnością produkcyjną spółki to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych wyrobów alkoholowych. Zdaniem organu, wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni.

Z powyższego organ wywiódł, że kosztu nabycia Usług Negocjacyjnych nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia oferowanych przez spółkę produktów ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych produktów. Koszty te stanowią natomiast dodatkową działalność mającą na celu pozyskanie, zachęcenie potencjalnych dystrybutorów do zakupu wyprodukowanych wyrobów alkoholowych, a zatem działalność mającą miejsce już po procesie wytworzenia tych produktów.

W konkluzji poczynionych rozważań organ uznał, że nabywana przez spółkę usługa Wsparcia Negocjacyjnego mieści się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie, że zastosowania w sprawie nie znajdzie wyłączenie od limitowania kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze z [...] października 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zażądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p.") przejawiające się uznaniem przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe - podczas, gdy stanowisko to należało uznać za prawidłowe w całości,

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie w odpowiednim stopniu lub nieuprawnioną modyfikację deklarowanych okoliczności stanu faktycznego niepodlegających ocenie i pozostających poza zakresem kierowanych pytań,

3) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania tego przepisu, w szczególności przejawiającą się w uznaniu organu, że koszty Wparcia Negocjacyjnego "posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych powyższym ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń", w przypadku, gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, koszty wynagrodzenia, nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., albowiem:

a) wszystkie elementy Wsparcia Negocjacyjnego są ze sobą nierozerwalnie związane i łącznie stanowią jedno, kompleksowe świadczenie, które ani nie zostało wprost objęte katalogiem świadczeń, ujętych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani też nie stanowi jakiegokolwiek świadczenia o podobnym charakterze,

b) a nawet gdyby uznać, iż część świadczeń realizowanych w ramach Wsparcia Negocjacyjnego, rozpatrywanych odrębnie, posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tj.: posiada cechy doradztwa, badania rynku lub usług reklamowych to, w żadnym wypadku cechom tym nie należy przypisywać charakteru istotnego (przeważającego) - w szczególności, że głównym i podstawowym celem Wsparcia Negocjacyjnego jest zapewnienie spółce współpracy z danym dystrybutorem, na określonych, preferencyjnych, wcześniej uzgodnionych warunkach, którą to okoliczność organ podatkowy całkowicie pominął, podobnie jak wskazaną przez spółkę zasadność sklasyfikowania omawianego świadczenia w grupowaniu PKWiU 82.99.19.0, tj. jako usługi wspomagające działalność gospodarczą,

4) art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną co do braku zastosowania przedmiotowego wyłączenia, w szczególności przejawiającą się w uznaniu organu, że koszty Wparcia Negocjacyjnego "należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności spółki, ponoszone bez związku z konkretnym towarem", podczas, gdy w ocenie skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zastosowanie powinno znaleźć wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ze względu na to, iż koszty Wsparcia Negocjacyjnego niewątpliwie stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem i dystrybuowaniem towaru na określonych rynkach lokalnych, czego odzwierciedleniem jest ścisłe skorelowanie wysokości wynagrodzenia .C. z wartością sprzedaży towarów, a co za tym idzie wynagrodzenie to obiektywnie wpływa na cenę produkowanych i dystrybuowanych towarów (wyrobów alkoholowych),

5) art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną co do braku zastosowania przedmiotowego wyłączenia i posłużenia się wyłącznie wykładnią literalną (językową) przepisu podczas, gdy w przedstawionych okolicznościach faktycznych równie istotna jest wykładnia celowościowa, a w tym okoliczność, iż koszty wynagrodzenia nie stanowią jakiejkolwiek formy agresywnej optymalizacji i równocześnie wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, wytworzenie i dystrybucję danego rodzaju towarów (wyrobów alkoholowych), gdzie wytworzenie i dystrybucja tych towarów na określonych rynkach lokalnych za pośrednictwem Dystrybutorów stanowi główny przedmiot działalności spółki, a więc koszty te są na tyle istotne (ekonomicznie i gospodarczo), iż nie należy im przypisywać charakteru pomocniczego - jak to uczynił organ podatkowy - co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treść wydanej interpretacji i ocenę stanowiska spółki jako nieprawidłowe,

6) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 o.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do działania organów podatkowych, w zakresie w jakim bez uzasadnienia prawnego organ zażądał od spółki wskazania klasyfikacji PKWiU usługi Wsparcia Negocjacyjnego pod groźbą pozostawienia wniosku bez rozpoznania, a kolejno:

a) wobec wskazania spółki, że to właśnie organ podatkowy powinien dokonać klasyfikacji, jeżeli ta ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, pominął przedmiotową klasyfikację i ostatecznie wydał omawianą interpretację bez odpowiedniego sklasyfikowania usługi Wsparcia Negocjacyjnego, a jednocześnie,

b) wobec wskazania spółki jaka klasyfikacja PKWiU w jej ocenie najpełniej odzwierciedla usługę Wsparcia Negocjacyjnego i powinna być uznana za właściwą, pominął tą klasyfikację przy ocenie stanowiska spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I

z 15 lutego 2021 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, nabywana przez spółkę usługa Wsparcia Negocjacyjnego mieści się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie w sprawie nie znajdzie wyłączenie od limitowania kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego wskazane we wniosku usługi/czynności wykonywane przez usługodawcę w ramach Współpracy Negocjacyjnej - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku. W ocenie organu odpłatne świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych usługodawcy. Ponadto organ stwierdził, że koszty Wsparcia Negocjacyjnego wskazane przez spółkę, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności spółki, ponoszone bez związku z konkretnym towarem. Wydatki na nabycie usług Wsparcia w Negocjacjach z dystrybutorami ponoszone przez spółkę, choć są związane z działalnością produkcyjną i dystrybucją spółki, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych wyrobów alkoholowych. Zdaniem organu, przyjęcie, że jakiekolwiek ujęcie w cenie towarów kosztów Wsparcia Negocjacyjnego w zakresie dystrybucji jest wystarczające dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. skutkowałoby tym, że art. 15e tej ustawy byłby w zasadzie przepisem martwym.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, w sprawie nie można mówić o ponoszeniu kosztów pojedynczych usług doradczych, reklamowych, przetwarzania danych, czy innych podobnych, wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale o nabyciu usługi składającej się z szeregu różnego rodzaju czynności, z których jedynie część pokrywa się z katalogiem usług objętych dyspozycją tego przepisu. Zdaniem spółki, żadna z tych czynności nie stanowi elementu dominującego, ponieważ tym pozostaje bezpośrednia negocjacja i zawarcie określonych umów lub porozumień o współpracy z Dystrybutorami. Z powyższego spółka wywiodła, że usługa tego rodzaju nie stanowi więc usługi, której koszt nabycia podlega limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zamknięty katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje wprost usługi dotyczącej Wsparcia Negocjacyjnego ani żadnej innej o podobnych charakterze. W ocenie skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zastosowanie powinno znaleźć wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ze względu na to, iż koszty Wsparcia Negocjacyjnego niewątpliwie stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem i dystrybuowaniem towaru na określonych rynkach lokalnych.

Spółka podkreśliła, że nabycie ww. usług od .C. jest konieczne przede wszystkim z uwagi na globalny zasięg działań oraz gwarancję negocjowania, a kolejno przystąpienia do umów współpracy z międzynarodowymi koncernami handlowymi (Dystrybutorami) z lepszej pozycji negocjacyjnej, jaką zapewnia podmiot prowadzący działalność w równie szerokim (światowym) zasięgu i randze. W przypadku braku nawiązania Współpracy Negocjacyjnej, spółka jako podmiot lokalny o zdecydowanie mniejszej rozpoznawalności mogłaby w ogóle nie uzyskać możliwości negocjacji ofert lub przedstawione jej oferty byłyby odpowiednio mniej atrakcyjne, w tym obejmowałyby jednostronne ustalenie zakresu współpracy z danym dystrybutorem (np. w zakresie ograniczenia zasad promocji lub ekspozycji). Efektem powyższego jest międzynarodowy charakter zawieranych umów współpracy z Dystrybutorami, który odzwierciedlają m.in. takie postanowienia jak pierwszeństwo przed umowami zawieranymi przez poszczególne podmioty Grupy (w tym spółkę) na rynkach lokalnych.

Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono do ww. ustawy nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepisem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. W tym miejscu należy również zauważyć, odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej m.in. art. 15e do tej, że celem tej nowelizacji jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zawarty w ww. przepisie katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Należy stwierdzić, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, przy czym na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności (wyrok WSA w Warszawie

z 15 października 2020 r., III SA/Wa 122/20; wyrok NSA z 5 lipca 2016b r., II FSK 2369/15).

W kontekście przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych, na szczególną uwagę zasługuje stanowisko zajęte przez WSA w Gliwicach, w wyroku

z 8 października 2020 r. (I SA/Gl 397/20). Przedmiotem oceny w tamtej sprawie była tzw. usługa komercyjna związana z pozyskiwaniem nowych klientów, utrzymaniem aktualnych klientów oraz zapewnieniem kontynuacji relacji z głównymi europejskimi producentami. Podobnie, jak akcentuje to skarżąca w niniejszej sprawie, wskazana usługa komercyjna składała się z szeregu różnego rodzaju czynności i miała kompleksowy charakter. Charakter tych usług zbliżony jest do szeroko rozumianych usług pośrednictwa komercyjnego (usługi wsparcia w sprzedaży) i polega m.in. na skojarzeniu wnioskodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzeniu do zawarcia umowy sprzedaży z klientem. W takiej sytuacji to sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi rezultat i cel wszystkich wcześniej podejmowanych czynności przez podmiot powiązany.

WSA w Gliwicach uznał, że w przypadku tak scharakteryzowanej usługi, organ interpretacyjny powinien ocenić, czy z perspektywy nabywcy, czynności (usługi) wchodzące w skład usługi pośrednictwa w sprzedaży (usługi komercyjnej) mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że świadczenia te noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług pośrednictwa (mimo że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. nie zawiera takiej usługi), usług reklamowych, usług badania rynku czy zarządzania i kontroli, i cechy te uznać należy za dominujące, ma - zdaniem WSA w Gliwicach - charakter oceny dowolnej i nie jest poparte żadną argumentacją. Analiza co do podobieństwa usług powinna być poparta analizą poszczególnych czynności, które składają na usługę kompleksową pośrednictwa i oceną, czy którakolwiek z tych aktywności przeważa nad pozostałymi czynnościami. Nie chodzi tu zatem o przyjęcie jakiekolwiek podobieństwa usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę takiej analizy zabrakło w niniejszej sprawie odnośnie do opisanej przez skarżącą usługi dotyczącej Wsparcia Negocjacyjnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ odniósł się na wstępie rozważań do pojęcia "pośrednictwa" i usług pośrednictwa, zauważając m.in., że usługi takie mogą być wykonywane ma podstawie umów nienazwanych (s.[...] inter.). Podjęcie tego wątku, co do zasady słuszne w kontekście okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, nie zakończyło się żadną konkluzją w świetle przesłanek warunkujących zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. (co zauważa też skarżąca). Następnie organ szeroko omówił pojęcia "doradztwa", "usług reklamowych" i "marketingu" (s. [...]-[...] inter.). Przedstawiona charakterystyka tych pojęć nie budzi żadnych wątpliwości i jest co do zasady prawidłowa. W dalszej kolejności organ trafnie zwrócił uwagę na zagadnienie "podobieństwa usług" i kwestię określenia elementów przeważających na elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W podsumowaniu rozważań organ doszedł do wniosku, że usługi Współpracy Negocjacyjnej są usługami podobnymi do usług doradczych, badania rynku czy usług reklamowych. Zdaniem Organu cechy te przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Odnosząc się do przedstawionej przez organ argumentacji, Sąd podzielił zarzuty skarżącej co do sposobu uzasadnienia tego stanowiska oraz nieuprawnionej modyfikacji przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych. Słusznie zauważyła skarżąca, że organ w żaden szczegółowy sposób nie wyjaśnił, dlaczego określone elementy (czynności składowe) usług Wsparcia Negocjacyjnego postanowił traktować jako niezależne i samoistne świadczenia. W szczególności organ nie odniósł się do argumentacji dotyczącej kompleksowego charakteru tej usługi. Skarżąca akcentowała bowiem, że wszelkie działania jakie są podejmowane w zakresie przedmiotowego Wsparcia należy rozpatrywać łącznie, mając na uwadze główny cel świadczenia.

Rację należy przyznać także skarżącej, że dokonując podziału poszczególnych elementów Wsparcia Negocjacyjnego, organ wskazał na "przeważające" cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale nie wyjaśnił szerzej, dlaczego te cechy uznaje za przeważające. Organ nie wskazał w tym zakresie przesłanek wnioskowania.

Wobec powyższego za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia

art. 14c § 1 i § 2 o.p. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 14c o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

W judykaturze wskazuje się, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska (wyrok NSA z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13). W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08).

Zdaniem Sądu zasadny jest zarzut skarżącej, że organ interpretacyjny dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego, czyniąc pewnego rodzaju założenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w opisie okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą. Rozważania organu oparte są w tej części na pewnych hipotezach odnoszących się do kontekstu faktycznego świadczonej usługi Wsparcia Negocjacyjnego, z których wynikać ma, że:

- świadczenie tej usługi faktycznie wiąże się z udzielaniem fachowych porad,

- świadczenie tej usługi wiąże się z jednoczesnym promowaniem produktów, ich reklamowaniem, przekazywaniem informacji o nich.

Z uzasadnienia wniosku nie wynika tymczasem, aby usługi Wsparcia Negocjacyjnego obejmowały jakąkolwiek formę doradztwa, udzielania porad, wskazywania możliwych rozwiązań i rekomendowania preferowanych metod postępowania, które byłyby kierowane wprost do spółki. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że zasadniczym celem Wsparcia Negocjacyjnego jest umożliwienie spółce zawarcia określonych umów współpracy z dystrybutorami i ich efektywna realizacja w ramach warunków już wynegocjowanych i ustalonych przez .C.. Dlatego skarżąca odwoływała się do reprezentacji i negocjacji, a nie do jakiejkolwiek formy doradztwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego – przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. Jeżeli natomiast rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy – nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1673/16). W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., I SA/Kr 994/17).

Wobec powyższego Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 14b § 1 o.p.

Wynik sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji wskazuje, że stanowisko organu co do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. wyrażone zostało przedwcześnie i zbyt pochopnie, bez dokonania właściwej analizy przedstawionych okoliczności faktycznych. Jak wskazano na wstępie rozważań, przy tak opisanej usłudze, składającej się z wielu jednostkowych czynności, ale ujmowanej jednocześnie jako jedno świadczenie kompleksowe, wymagana jest szczegółowa analiza poszczególnych czynności, które składają się na usługę kompleksową, a następnie dokonanie oceny, czy którakolwiek z tych aktywności przeważa nad pozostałymi czynnościami. Nie chodzi tu natomiast o przyjęcie jakiekolwiek podobieństwa usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku i dokonana ponownej analizy przesłanek stosowania

art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p, opartej wyłącznie na analizie okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, bez modyfikacji stanu faktycznego i czynienia przez organ własnych założeń i hipotez.

Jeżeli organ, rozpoznając wniosek interpretacyjny, ponownie dojdzie do tożsamych wniosków co do podstaw zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to w dalszej kolejności ponownie rozważy zagadnienie podstaw do zastosowania w sprawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie organ uwzględni wyrażone w judykaturze stanowisko, według którego, użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., II FSK 1750/19). W kontekście tego stanowiska organ rozważy zasadne zastrzeżenia skarżącej, że koszty Wsparcia Negocjacyjnego stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem i dystrybuowaniem towaru na określonych rynkach lokalnych, czego odzwierciedleniem jest ścisłe skorelowanie wysokości wynagrodzenia PR z wartością sprzedaży towarów, a co za tym idzie wynagrodzenie to obiektywnie wpływa na cenę produkowanych i dystrybuowanych towarów (wyrobów alkoholowych). Organ weźmie też pod uwagę stanowisko skażanej, zgodnie z którym, koszty wynagrodzenia nie stanowią jakiejkolwiek formy agresywnej optymalizacji i równocześnie wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, wytworzenie i dystrybucję danego rodzaju towarów (wyrobów alkoholowych), gdzie wytworzenie i dystrybucja tych towarów na określonych rynkach lokalnych za pośrednictwem Dystrybutorów stanowi główny przedmiot działalności spółki, a więc koszty te są na tyle istotne (ekonomicznie i gospodarczo), iż nie należy im przypisywać charakteru pomocniczego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).