Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 538/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1691/13 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1691/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę S. S. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 8 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) ustalono, że strona - prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "Z. O." S. S. - świadczyła usługi budowlane na terenie kraju, korzystając z usług innych podwykonawców, m. in. G. K., prowadzącego działalność pod nazwą FHU A. P. oraz J. K. - PPHU M. W rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji czynności wyjaśniające wykazały jednakże, że faktury otrzymane przez stronę od wskazanych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W rezultacie Dyrektor UKS decyzją z dnia 28 marca 2013 r. - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), dalej: ustawa o VAT - zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że: jedynymi dowodami wykonania usług opisanych w spornych fakturach były same faktury oraz zeznania stron transakcji. Ani skarżący, ani wystawcy faktur nie przedstawili żadnych dokumentów obrazujących realizację prac, zapłata nastąpiła w przeważającej części przypadków w formie gotówki (na co również nie przedstawiono żadnych dowodów), a ustalone możliwości techniczno - organizacyjne rzekomych wykonawców nie pozwalały na uznanie, że wykonali oni sporne usługi. Ustalono, że każdy z wystawców zakwestionowanych faktur prowadził działalność gospodarczą, ale w innym zakresie i rozmiarze niż wynikałoby to ze spornych faktur. Udziału podwykonawców w realizacji usług przez stronę nie potwierdził też żaden z inwestorów, na rzecz którego skarżący miał wykonać prace, choć w większości przypadków skarżący miał obowiązek zgłoszenia inwestorowi faktu korzystania z usług podmiotów trzecich. Zbadano też zakres usług na rzecz inwestora i strony, ujawniając nieuzasadnione różnice lub też sprzeczności w zakresie wykonanych prac. W przypadku PPUH M. stwierdzono ponadto, że faktury wystawione na rzecz strony różniły się zasadniczo od dokumentów księgowych sporządzanych w związku z rzeczywistą działalnością tego podmiotu (forma, numeracja). Dodatkowo ustalenia poczynione względem FHU A. P. stały się także podstawą wydania wobec ww. podmiotu decyzji określającej wysokość jego zobowiązań podatkowych, której adresat nie kwestionował.

Od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 marca 2013 r. strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając w nim naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., poprzez: przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania i niepodjęcie dostatecznych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; brak inicjatywy w zakresie gromadzenia dowodów koniecznych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia; wybiórcze traktowanie dowodów.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na zebrany materiał dowodowy, utrzymał w mocy ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Na wstępie wskazano na fakt zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją Dyrektora UKS, będącego skutkiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego i postawienia stronie zarzutów w tym postępowaniu. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że brak jest podstaw do uznania, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji gospodarczych. W toku postępowania zebrany został obszerny materiał dowodowy, w tym przesłuchano pracowników strony, ją samą, jej kontrahentów (wystawców faktur), sprawdzono ich księgi podatkowe, uzyskano wyjaśnienia od inwestorów, jak również do akt sprawy włączono materiał zebrany w toku postępowania karnego skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne czynności dowodowe, w wyniku których prawidłowo ustalono stan faktyczny. Zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i potwierdza tezę, że skarżący w sposób nieuzasadniony obniżał swoje zobowiązania podatkowe. Udowodniony stan faktyczny stanowi zaś pełną, spójną i logiczną całość, co oznacza, że skarżący - ujmując w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury wystawione przez FHU A. P. i PPUH M. i odliczając zawarty w nich podatek - zawyżył kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Podkreślono przy tym, że ciężar przeprowadzenia dowodu nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających poniesienie wydatku, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwnie do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powyższą decyzję skarżący - wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora UKS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego - sformułował zarzuty naruszenia:

– art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 127 O.p., poprzez zaniechanie w toku postępowania odwoławczego należytego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, w tym w szczególności zeznań świadków - byłych i obecnych pracowników skarżącego - co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że treść tych zeznań pozwala na postawienie wniosku, iż prace ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie zrealizowane,

– art. 193 § 4 O.p., polegające na uznaniu prowadzonych przez stronę ksiąg rachunkowych za nierzetelne i odmówieniu im mocy dowodowej w sytuacji, gdy treść tych ksiąg w zestawieniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków - byłych i obecnych pracowników skarżącego - zgodnie wskazuje na prowadzenie przez wykonawców i zatrudnianych przez nich pracowników robót prac budowlanych, co oznacza, że księgi te prowadzone były w sposób rzetelny,

– art. 191 w zw. z art. 127 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że w świetle zebranego materiału dowodowego jednoznacznie udowodnione zostało, iż wystawcy spornych faktur nie dokonywali na rzecz skarżącego jakichkolwiek prac w sytuacji, gdy z treści zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego wynika, że wykonawcy i zatrudniani przez nich pracownicy świadczyli na rzecz skarżącego prace budowlane,

– nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego, polegającą na uznaniu za niewiarygodne zeznań przeważającej większości świadków, którzy jednoznacznie i wprost wskazywali na udział podwykonawców w pracach budowlanych i przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom tych świadków, którzy stanowczo kwestionowali udział w tych pracach jakichkolwiek podwykonawców, w sytuacji, gdy zeznania niekorzystne dla skarżącego składali pojedynczy świadkowie z nim skłóceni, bądź zwolnieni dyscyplinarnie z pracy, a więc mający interes w niekorzystnym dla skarżącego rozstrzygnięciu sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, pomimo braku zarzutu przedawnienia, rozważył tę kwestię i podzielił stanowisko organu odwoławczego co do zaistnienia w sprawie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Następnie Sąd wskazał, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w zaskarżonej decyzji wniosków, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali na rzecz skarżącego usług budowlanych udokumentowanych tymi fakturami. Przekonuje o tym obszerny materiał dowodowy wskazujący na brak możliwości ustalenia zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, brak potencjału osobowego i technicznego wystawców tych dokumentów, przyjęty przez strony transakcji sposób płatności, brak jakichkolwiek dokumentów obrazujących realizację usług na rzecz skarżącego oraz zeznania świadków, którzy w większości nie potwierdzili udziału wykonawców w realizacji zakwestionowanych usług. Zasadnie też, zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniły wiarygodność zeznań tych świadków, którzy potwierdzili udział wykonawców w realizacji prac na rzecz strony, wskazując na istotne sprzeczności oraz więzi łączące skarżącego ze świadkami. W świetle pozostałych dowodów pozwalało to na wyprowadzenie opisanych w decyzji wniosków, które sprowadzają się do tezy negującej możliwość wykonania spornych usług przez ww. podmioty. Materiału, czy argumentów przeczących tej tezie nie dostarczył także sam skarżący. Przeciwnie, ujawnione w wyniku postępowania podatkowego zasady współpracy z wykonawcami wykazały, że odbiegają one od funkcjonujących w obrocie gospodarczym reguł przyjętych w zakresie dokumentowania wykonywanych usług, w szczególności w sferze usług budowlano – montażowych. Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że żaden z wykonawców skarżącego nie posiadał dokumentacji związanej z realizacją którejkolwiek z zafakturowanych usług budowlanych (kosztorysów, kalkulacji, protokołów odbiorów). Takie zachowanie stron transakcji świadczy o braku zainteresowania właściwym i rzetelnym dokumentowaniem wykonanych prac. Sąd podkreślił, że podatnik musi liczyć się z konsekwencjami podatkowymi braku rzetelnie prowadzonej dokumentacji, zwłaszcza, gdy jej gromadzenie leży wyłącznie w jego gestii oraz gdy zamierza on wywodzić na tej podstawie korzyści podatkowe. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu odwoławczego, szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu wyroku do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych oraz wyjaśnił, dlaczego argumentacja skarżącego przedstawiona w skardze, a zawierająca odmienną ocenę tych okoliczności, nie zasługuje na uwzględnienie.

Dodatkowo - pomimo, że w skardze nie podniesiono takiego zarzutu - Sąd uznał, że w realiach niniejszej sprawy wyłączona została zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Przepisy ustawy o VAT wykluczają bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur nierzetelnych – a więc nieodzwierciedlających zawartych w nich czynności. Teza ta znajduje potwierdzenie w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE) wynika ponadto, że dobra wiara chroni podatnika jedynie wówczas, gdy nie miał i nie mógł mieć świadomości, że działa w łańcuchu podmiotów, których działania są niezgodne z prawem. Sytuacja ta nie odpowiada zaś ustaleniom faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie, w której chodzi o nieprawidłowości dotyczące bezpośredniego kontrahenta strony, co do rzetelności którego skarżący z całą pewnością winien powziąć wątpliwości. Sąd zauważył, że z akt wynika fakt dłuższej współpracy między stroną a jej kontrahentami oraz jej nieprzypadkowy, czy jednostkowy, ale stały charakter. Dlatego też, w ocenie Sądu, dziwi sposób jej dokumentowania tak odmienny od relacji przyjętych w obrocie gospodarczym dotyczącym robót budowlano montażowych. Pogłębia to także przeważająca forma gotówkowej płatności za usługi, wbrew obligowi przepisu i przyjętej tradycji kupieckiej, dającej pewną rękojmię rzetelności kontrahenta. Zaniechania w tym względzie i zlekceważenie symptomów mogących świadczyć o nierzetelności kontrahenta obarczają zatem stronę korzystającą z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut mającego istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku naruszenia następujących przepisów postępowania:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegającego na zaniechaniu uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych obu instancji w sytuacji, gdy przeprowadzone przez każdy z tych organów postępowanie dowodowe obarczone było wadą, polegającą na braku należytego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, w tym w szczególności zeznań świadków - byłych i obecnych pracowników skarżącego, a także przedstawionych przez niego w toku postępowania umów podwykonawczych zawartych z FHU A. P. oraz dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty przelewem bankowym należności wynikających z zakwestionowanych faktur, prowadzącego w efekcie do nieuzasadnionego przyjęcia, że treść tych zeznań, umów oraz zestawienia wykonanych przelewów bankowych, w konfrontacji z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pozwala na postawienie wniosku, że prace ujęte w spornych fakturach wystawionych przez FHU A. P. i PPUH M., nie zostały na rzecz skarżącego przez ww. podwykonawców zrealizowane,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 127 O.p., polegającego na zaniechaniu uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych obu instancji w sytuacji, gdy treść zebranego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności zeznania przesłuchanych świadków, przedstawiona przez skarżącego dokumentacja umowna z FHU A. P. oraz informacje o dokonanych przelewem zapłatach na rzecz G. K.) jednoznacznie wskazywała, że G. K. oraz J. K. wykonali w charakterze podwykonawców na rzecz skarżącego prace budowlane w ramach inwestycji prowadzonych przez wskazanych expressis verbis inwestorów,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 193 § 4 O.p., polegającego na zaniechaniu uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych obu instancji w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obie decyzje wydane zostały na podstawie błędnego założenia o nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg rachunkowych oraz

– nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego, polegającą na przyjęciu, że osoby te zaprzeczyły obecności i udziałowi zarówno samego G. K., jak i zatrudnionych przez niego pracowników w realizacji prac związanych z inwestycjami, w sytuacji gdy prawidłowa analiza zeznań tych osób winna prowadzić do wniosku, że G. K. i zatrudniani przez jego firmę pracownicy, jak również J. K. w przedmiotowych inwestycjach faktycznie współuczestniczyli.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Przystępując do szczegółowego wyjaśnienia braku zasadności poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa że autor skargi kasacyjnej podnosi w niej wyłącznie zarzuty o charakterze procesowym, które - pomimo obszerności i rozbudowanego charakteru - sprowadzić można do podważenia dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, głównie w zakresie dowodów z zeznań świadków, co umożliwia Sądowi kasacyjnemu ich łączne rozpoznanie.

5.3. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w cytowanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 p.p.s.a., jest ponadto nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Kasator zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.

Istotny wpływ na wynik sprawy oznacza zatem prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozpoznanej sprawie. Stawiając zarzut tego rodzaju należy zatem wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 17 listopada 2015 r., II OSK 609/14, z dnia 13 listopada 2015 r., I OSK 1060/14; z dnia 23 czerwca 2016 r., I OSK 2777/14, z dnia 14 czerwca 2016 r., II OSK 2457/14, CBOSA).

5.4. Uwzględniając zatem powyższe uwagi, jak również granice zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji zakreślone przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Argumentacja ta, stanowiąca w przeważającej części wierne powtórzenie treści skargi, ma przy tym charakter czystej polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji zawartym w wydanych w sprawie decyzjach i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. Sprowadza się ona do sformułowania - na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – odmiennych, niż uczyniły to organy podatkowe, wniosków (ocen) w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Wnioski te ponadto, z oczywistych względów, są korzystne dla skarżącego.

5.5. Tymczasem zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd administracyjny zaś, dokonując kontroli legalności działań tego organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), ocenia je pod względem zgodności z prawem, tj. m. in. z ww. przepisem Ordynacji podatkowej.

5.6. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29.06.2000 r., I SA/Po 1342/99, z dnia 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

5.7. Badając zatem prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w obszarze zawartej w niej oceny zebranego materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały treść obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w szczególności oceny prawnej dowodów. Zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej przez organy i Sąd tezy, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, potwierdzają to zarówno zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność wykonania spornych usług, sprzeczność zeznań skarżącego i jego kontrahentów oraz pozostałe opisane w decyzji dowody. Słuszne są także wnioski organów i Sądu dotyczące braku zdolności osobowych i technicznych wystawców spornych faktur do wykonania wynikających z nich prac. Ocenę tych zdarzeń dopełnia analiza strony ekonomicznej zakwestionowanych transakcji, odniesiona do rozliczeń skarżącego z inwestorami. Również sam skarżący, oprócz gołosłownych twierdzeń i legitymowania się spornymi fakturami, nie przedstawił w istocie żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób podważyłyby ustalenie, że wykonawcami kwestionowanych usług byli wystawcy tych faktur. Trafna jest zatem ocena Sądu pierwszej instancji, iż suma ustalonych przez organy podatkowe i opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, uprawnia do wnioskowania o braku wykonania kwestionowanych prac przez wystawców faktur. Wprawdzie - jak zauważył Sąd pierwszej instancji - przedstawione fakty, postrzegane każdy z osobna, w oderwaniu od innych okoliczności sprawy, mogłyby wydawać się drugorzędne, jednakże oceniane jako element pewnej całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wniosków organów podatkowych.

5.8. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego powiązane z przepisami art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., podstawą których jest zaaprobowanie przez Sąd wadliwej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

5.9. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego, jakoby rozpoznające sprawę organy podatkowe pominęły okoliczność, że w toku postępowania skarżący przedstawił dowody zapłaty należności na rzecz jednego z kwestionowanych kontrahentów w formie przelewów bankowych, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował takie wadliwe działanie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że treść skargi kasacyjnej wskazuje, iż wspomniane dowody nie znajdują się w aktach rozpoznawanej sprawy. Ponadto, analiza tych akt wskazuje, iż na żadnym etapie postępowania w rozpoznawanej sprawie skarżący nie powoływał się na istnienie wspomnianych dowodów. Okoliczność ta została podniesiona dopiero w skardze kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Skoro zatem skarżący dotychczas nie podnosił okoliczności posiadania dowodów, które w jego ocenie mogą wpłynąć na sposób rozpoznania sprawy, to dowody te – nawet gdyby rzeczywiście istniały – nie mogą zostać wzięte pod uwagę na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że wspomniane dowody, mające w założeniu potwierdzać fakt dokonania zapłaty za część spornych usług, same w sobie nie mogłyby przesądzać jeszcze o wykonaniu tych usług. Stanowiłby one bowiem jeden z elementów całości materiału dowodowego sprawy, a ich znaczenie w procesie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy winno zostać ocenione przy uwzględnieniu pozostałych dowodów.

5.10. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawana skarga kasacyjna – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - podlega oddaleniu.

5.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 § 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) oraz w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).