Wyrok NSA, sygn. akt III SA 6462/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 25 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Z treści art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie można wyprowadzić wniosku o możliwości obniżenia podatku należnego w przypadku zgłoszenia rejestracyjnego działalności przed datą złożenia deklaracji podatkowej za pierwszy miesiąc działalności, ale po dacie dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

TEZY

Z treści art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie można wyprowadzić wniosku o możliwości obniżenia podatku należnego w przypadku zgłoszenia rejestracyjnego działalności przed datą złożenia deklaracji podatkowej za pierwszy miesiąc działalności, ale po dacie dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego określającą zobowiązanie Ireneusza P. w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1995 r. w kwocie 7.438 zł i za miesiąc maj 1995 r. w kwocie 3.264 zł.

Podstawą faktyczną tego rozstrzygnięcia było ustalenie w toku kontroli podatkowej, że podatnik odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych przed dniem zgłoszenia rejestracyjnego, którego dokonał 13.01.1995 r. Ponadto w toku kontroli ustalano, że podatnik w styczniu 1995 r. błędnie zaewidencjonował podatek należny zawyżając go o 2,69 zł.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że dokonane odliczenie podatku naliczonego od należnego narusza art. 25 ust. 3 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i dlatego określiły zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Zgodnie z art. 27 ust. 6 cyt. wyżej ustawy o VAT ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.200,40 zł.

Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ireneusz P. wnosząc o jej uchylenie. Stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie podnosi się, iż rozpoczął działalność gospodarczą 14.01.1995 r. po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego 13.01.1995 r. W istocie kontynuował on działalność prowadzoną uprzednio w spółce cywilnej z ojcem, który przeszedł na emeryturę. Kontrahent, który wystawił kwestionowane faktury zmienił ich treść wpisując nowy NIP i firmę prowadzoną przez skarżącego jednoosobowo jako nabywcę towarów. W ocenie strony urząd mógł uznać, że następuje kontynuacja poprzednio prowadzonej działalności w firmie rodzinnej.

Izba Skarbowa podtrzymała pogląd, iż brak było podstaw prawnych do uznania ciągłości w działalności firmy z punktu widzenia przepisów o VAT i wniosła o oddalenie skargi.

W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowe argumenty za uwzględnieniem skargi. W jego ocenie nietrafnie zarzuca się podatnikowi naruszenie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT ponieważ w chwili obniżenia kwoty podatku należnego, którą jest data złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 1995 r. - zgłoszenie rejestracyjne zostało już dokonane. Faktury zakwestionowane w toku kontroli podatkowej musiały być wystawione po 13.01.1995 r. gdyż zawierały numer NIP jaki otrzymał podatnik po zgłoszeniu działalności podmiotu gospodarczego będącego osobą fizyczną.

Nieprawidłowym było również naliczenie 30 procent sankcji ponieważ jest to możliwe tylko gdy organ podatkowy odrzuci ewidencję jako dowód w postępowaniu podatkowym ponieważ podatnik nieewidencjonował w ogóle całości obrotu lub jego części uniemożliwiając określenie zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zawarte w samej skardze wywody nie mogą być w zasadzie uznane za zawierające zarzuty co do naruszenia prawa, ponieważ podatnik w istocie stawia pytanie o istnienie możliwości uznania kontynuacji działalności gospodarczej, którą obecnie wykonuje jako osoba fizyczna, a która uprzednio była wykonywana przez podmiot gospodarczy będący spółką cywilną, którą zawarł on z ojcem.

Podatnik nie wskazuje na podstawę prawną takiej kontynuacji a jedynie przytacza argumenty celowościowe za potrzebę uznania takiej ciągłości. Prowadzona działalność w zakresie jej przedmiotu nie uległa zmianie a po stronie podmiotowej tej działalności nastąpiła jedynie "wewnątrzrodzinna" modyfikacja. Nie wdając się w dywagacje natury słusznościowej, które nie należą do zakresu działania sądu administracyjnego, stwierdzić należy zgodnie z prawem w zaskarżonej decyzji zaprezentowano pogląd o braku podstaw prawnych do uznania, iż czynności dokonane przez skarżącego są, z punktu widzenia podatku od towarów i usług kontynuacją działań spółki.

Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - art. 9 ust. 1 w zw. z art. 5 i art. 2 wyraźnie określają odrębność każdego z tych podmiotów przejawiającą się między innymi obowiązkiem rejestracyjnym. Nie jest natomiast prawdą zawarty w skardze wywód o konieczności tworzenia fikcji polegającej na wprowadzeniu nowego wspólnika. Likwidacja spółki z uwagi na przejście na emeryturę jednego z jej udziałowców dawała pełną możliwość zakończenia jej działalności w sensie tak czynności cywilnoprawnych jak i podatkowych i podjęcie działalności przez nowy podmiot prowadzący tę samą działalność gospodarczą.

Nie są również trafne wywody prawne zawarte w załączniku do protokołu rozprawy. Wywody te zawierają wewnętrzną niekonsekwencję. W ich pierwszej części zawarta jest teza, iż art. 25 ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie do tych podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia podatkowego do dnia złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W drugiej natomiast wywodzi się, że faktury dla podatnika wystawione zostały po 13.01.1995, a więc po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego.

Przyjęcie za trafny pierwszego wywodu drugi z nich czyni bezprzedmiotowym.

W ocenie Sądu z treści art. 25 ust. 3 nie można wyprowadzić wniosku o możliwości obniżenia podatku należnego w przypadku zgłoszenia rejestracyjnego działalności przed datą złożenia deklaracji podatkowej za pierwszy miesiąc działalności. Przepis ten sankcjonuje, poprzez pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub wyłączenie prawa do zwrotu różnicy podatku należnego, podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT. Termin zgłoszenia rejestracyjnego określa art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 i 5 ustawy a więc jest to pierwsza czynność określona w art. 2 a więc transakcja kupna-sprzedaży. Pierwszych czynności z tego zakresu podatnik dokonał pomiędzy 3 a 12.01.1995 r. przyjmując towar do magazynu. Nie była to już czynność spółki gdyż ta, z punktu widzenia prawa cywilnego nie istniała. Była to czynność Ireneusza P. przyszłego podmiotu gospodarczego i podatnika VAT przed zarejestrowaniem. Wbrew twierdzeniom skarżącego daty faktur nie mogły być zmienione gdyż byłoby to ze strony sprzedającego fałszowanie jego ksiąg podatkowych.

Jeżeli chodzi o podniesiony zarzut obrazy art. 27 ustawy o VAT to zwrócić należy uwagę, iż organy podatkowe stosowały sankcje łagodniejsze przewidziane w art. 27 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania z mocy ustawy zmieniające ustawę o VAT z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Podstawą faktyczną ustalającej decyzji podatkowej o powstaniu sankcyjnego zobowiązania podatkowego było wykazanie w ewidencji zawyżenia podatku naliczonego o 10.668 zł wobec uwzględnienia zarówno w ewidencji jak i w deklaracji faktur nie podlegających rozliczeniu przy ustalaniu wysokości podatku naliczonego. Powołane w załączniku do protokołu orzeczenie Sądu znajdowałoby zastosowanie jedynie wówczas gdyby uznać, iż nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego nastąpiło wobec błędów w fakturach wystawionych przez "S." SA. Błędów takich organy podatkowe zasadnie nie dopatrzyły się.

Po rozważeniu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargę oddalił.