Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2810/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1  i par. 6 pkt.1 art. 149  art. 150 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 33 pkt. 1 i pkt 6 art. 59 par. 1 pkt. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów za niezasadne oraz odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.G. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Skarbowego W. z [...] lutego 2013 r. uznające zgłoszone zarzuty A. G. (dalej zwany: Skarżącym) za niezasadne i odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia działki położonej we wsi M. za 2007 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone na adres Skarżącego, a ich odbiór pokwitował pełnoletni domownik, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru.

[...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił na Skarżącego tytuły wykonawcze nr [...] i [...] obejmujące zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. Zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych doręczono Skarżącemu wraz z odpisami tytułów wykonawczych 15 października 2013 r.

Pismem z 21 października 2013 r. Skarżący wniósł o "niezwłoczne umorzenie" postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zaległości. Podniósł, iż postanowieniem z [...] marca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec niego z uwagi na przedawnienie. W ocenie Skarżącego wystawienie ponownie nowych tytułów, z nową datą jest bezzasadne.

Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił nie uznać podniesionego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia oraz zarzutu niedopuszczalności egzekucji i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.). polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Stwierdził, że do około listopada 2013 r., kiedy to odebrał postanowienie o umorzeniu postępowania kamo skarbowego, nic nie wiedział, że toczy się w sprawie jakiekolwiek postępowanie, nie zostały mu doręczone żadne zawiadomienia w tym przedmiocie. Zatem nie został poinformowany z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, że przedawnienie zobowiązania nie następuje, bo jego bieg został zawieszony z związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

We wskazanym na wstępie postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości za rok 2007 nie uległy przedawnieniu. Pismem z 11 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 został zawieszony z dniem 4 grudnia 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to doręczono Skarżącemu 27 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 § 1 O.p. tj. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Następnie w dniu [...] listopada 2013 r. zostało sporządzone postanowienie o umorzeniu dochodzenia na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego, które zostało zatwierdzone przez Prokuratora w dniu[...] grudnia 2013 r. Zatem bieg terminu przedawnienia przypadałby na dzień 17 stycznia 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że istotne dla okoliczności sprawy jest to, iż na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym Skarżący został powiadomiony 10 października 2013 r. potwierdzając odbiór zawiadomień i odpisów tytułów wykonawczych o nr [...] i [...]. Powyższe spowodowało, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od 3 października 2013 r.

W związku z zarzutami zażalenia organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw obowiązywał od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Natomiast zobowiązane podatkowe w przedmiotowej sprawie objęte niniejszymi tytułami wykonawczymi obejmuje zaległość za 2007 r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w dniu [...] grudnia 2012 r.) nastąpiło pod rządami przepisów, których konstytucyjność nie została zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podnoszona przez Skarżącego bezzasadność ponownego wystawienia nowych tytułów wykonawczych z uwagi na wydane przez organ egzekucyjny postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie zasługuje na aprobatę. Wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] doszło do nieprawidłowości, ponieważ tytuły te zawierały błędny adres Skarżącego. Organ egzekucyjny zobowiązany był zatem wyeliminować tytuły, umarzając postępowanie egzekucyjne w trybie art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1025 ze zm., dalej zwana: u.p.e.a.).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

- błędne ustalenie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, o czym Skarżący został zawiadomiony przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, tj. pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 grudnia 2012 r. doręczonym Skarżącemu w dniu 27 grudnia 2012 r. przez awizo, w sytuacji gdy Skarżącemu nigdy nie doręczono pisma, na które powołuje się organ, a o toczącym się w jego sprawie postępowaniu przygotowawczym Skarżący dowiedział się w listopadzie 2013 r., gdy doręczono mu postanowienie o umorzeniu w/w postępowania, czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- błędne ustalenie, że decyzja z dnia [...] listopada 2012 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r., którym nadano w/w decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zostały doręczone Skarżącemu na adres jego zamieszkania w dniu 22 listopada 2012 r. i odebrane przez jego pełnoletniego domownika, w sytuacji gdy Skarżącemu nigdy nie doręczono przedmiotowej decyzji oraz postanowienia,

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 6, art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 138 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego i bezpodstawnego utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie uznania zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów za niezasadne i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Skarżący, w terminie do wniesienia zarzutów, wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie dochodzonej zaległości podatkowej. Twierdził, iż już raz umorzono postępowanie egzekucyjne na skutek przedawnienia należności, zatem ponowne wystawienie tytułów wykonawczych jest bezzasadne.

Orzekające w niniejszej sprawie organy uznały, że podniesione przez Skarżącego zarzuty wyczerpują znamiona przesłanek określonych w art. 33 pkt 1 (przedawnienie egzekwowanego obowiązku) oraz pkt 6 u.p.e.a. (niedopuszczalność egzkucji).

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., że należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości za rok 2007 nie uległy przedawnieniu. Wskazał, iż pismem z 11 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 został zawieszony z dniem 4 grudnia 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to doręczono Skarżącemu 27 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 § 1 O.p., tj. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zatem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że poprzednie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] zostało umorzone w trybie art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., ponieważ tytuły te zawierały błędny adres Skarżącego. Nieprawidłowości te spowodowały konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego błędnie wystawionych tytułów egzekucyjnych.

W aktach sprawy nie ma tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], w których został wskazany błędny adres Skarżącego, przez co postępowanie egzekucyjne prowadzone na ich podstawie zostało umorzone. Znajduje się w nich natomiast postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2013 r. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia wyjaśniono, iż w tych tytułach wykonawczych wskazano adres Skarżącego: ul. [...] w W., podczas gdy prawidłowy adres Skarżącego to ul. [...]. Stwierdzono, iż niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych zawierających błędny adres.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w powyższym postanowieniu, iż błędny adres podany w tytule wykonawczym jest wadą tytułu wykonawczego na tyle istotną, iż nie może stanowić on podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdumiewa jednak stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów, iż pismo wysłane na nieprawidłowy adres może być uznane za skutecznie doręczone w trybie zastępczym. Taka bowiem sytuacja wystąpiła w przypadku ww. pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.z 11 grudnia 2012 r., z którym organy wiążą wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w przypadku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia działki położonej we wsi M. za 2007 r. i postanowienia z dnia [...] listopada 2012 r. nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Wszystkie te pisma zostały zaadresowane na adres, który został przez organy uznany za nieprawidłowy, tj. W. ul. [...].

W niniejszym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] dochodzona jest należność określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. Zatem zasadnicze znaczenie ma, dla oceny prawidłowości postępowania egzekucyjnego, czy decyzja ta została skutecznie doręczona Skarżącemu, czyli czy postępowanie egzekucyjne w ogóle mogło być wszczęte. Skarżący twierdzi, iż decyzja nie została mu doręczona.

Jak już powiedziano, w ww. decyzji został wskazany adres Skarżącego, który same organy uznały za nieprawidłowy. Z potwierdzonego za zgodność z oryginałem potwierdzenia odbioru ww. decyzji wynika, iż nie została ona doręczona osobiście Skarżącemu. Na potwierdzeniu odbioru widnieje nieczytelne nazwisko osoby, która poświadczyła odbiór decyzji, zaś w polu 1 zakreślono informację, iż decyzja została doręczona pełnoletniemu domownikowi. Nie ma informacji kim jest ów dorosły domownik, nie zakreślono informacji, iż zobowiązał się on do oddania pisma adresatowi.

Zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. W świetle przytoczonego przepisu brak informacji, iż pełnoletni domownik podjął się oddania pisma adresatowi uniemożliwia przyjęcie założenia, że pismo zostało doręczone w ww. trybie zastępczym. Biorąc przy tym pod uwagę, że decyzja została skierowana na niewłaściwy adres, co z kolei rodzi wątpliwości, czy decyzja została odebrana przez domownika Skarżącego, szczególnie wobec nieczytelności podpisu i braku informacji kim jest osoba podpisana na potwierdzeniu odbioru dla Skarżącego – stwierdzić należy, iż wobec tych wszystkich okoliczności, nie ma podstaw by twierdzić, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. została skutecznie doręczona w trybie zastępczym To samo dotyczy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji.

Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej z całą pewnością nie zostało doręczone w trybie art. 150 § 1 pkt 2 O.p. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 11 grudnia 2012 r. informujące Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 został zawieszony z dniem [...] grudnia 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Art. 150 § 1 O.p.(w brzmieniu obowiązującym w dacie wystawienia ww. pisma) stanowi, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

W myśl postanowień § 1a ww. art. 150 adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

Natomiast zgodnie z § 2 art. 150 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Jednakże to doręczenie zastępcze obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, iż ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, iż nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (M. Nowosielska, R. Pasternak, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł "Doręczenie w postępowaniu podatkowym").

Pierwszym z warunków zastosowania trybu określonego w art. 150 O.p. jest brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149.

Zgodnie z art. 148 pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1); pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Z kolei art. 149 stanowi, iż w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Z akt sprawy nie wynika, aby w ogóle została podjęta próba doręczenia w trybie art. 148 i 149 O.p. pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 11 grudnia 2012 r., zatem organ nie mógł zastosować trybu doręczenia na podstawie art. 150 § 1 pkt 2 O.p. Niemniej jednak nawet, gdyby przyjąć, iż dowody na próbę doręczenia tego pisma w trybie art. 148 i 149 O.p. istnieją, ale nie zostały dołączone do akt sprawy przekazanej do Sądu, to i tak nie można uznać, iż zostało ono doręczone skutecznie. Przede wszystkim, jak już powiedziano, ww. pismo zostało skierowane na adres, który został uznany przez organ za nieprawidłowy (tak samo twierdzi Skarżący). Na niewłaściwy adres zostało też skierowane do Skarżącego zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] grudnia 2012 r. o pozostawieniu pisma z dnia 11 grudnia 2012 r. w Urzędzie Dzielnicy Z. Miasta W. Poza tym w aktach sprawy nie ma żadnej informacji, że zawiadomienie to zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania Skarżącego, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym wykonuje on swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję Skarżącego. Nadto w aktach sprawy jest tylko jedno takie zawiadomienie, podczas gdy zgodnie z art. 150 § 1a O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w urzędzie gminy, co jest o tyle istotne, iż nie ma w aktach żadnej informacji, czy Skarżący podjął pismo złożone w Urzędzie Z. Miasta W. Skarżący twierdzi, iż pisma tego nie otrzymał, a o toczącym się w jego sprawie postępowaniu przygotowawczym dowiedział się w listopadzie 2013 r., gdy doręczono mu postanowienie o umorzeniu tegoż postępowania.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały spełnione określone przepisami prawa wymogi, aby można było uznać, iż pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 11 grudnia 2012 r. informujące Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 został zawieszony zostało skutecznie doręczone w trybie zastępczym. W konsekwencji za błędne należy uznać twierdzenie tego organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułami wykonawczymi nr [...] i [...] uległ zawieszeniu, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona zobowiązania podatkowego za 2007 r., zaś Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w tym okresie stwierdzić trzeba, co następuje.

Wskazanym powyżej wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Trybunał zwrócił też uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania omawianego wyroku również zawiera normę uznaną tym wyrokiem za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Z powyższego wynika, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W tym czasie przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 143, poz. 1199, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27 tej ustawy) nadała nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zdaniem Sądu, wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tego wyroku również zawiera normę uznaną omawianym wyrokiem za niekonstytucyjną oraz mając na uwadze, że różnica pomiędzy brzmieniem tego przepisu przed zmianą i po jego zmianie dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw pozostaje bez znaczenia w kontekście stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku (TK), uznać trzeba, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP w takim samym zakresie jak wskazany w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego także w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. do czasu jego zmiany ustawą z dnia z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz.1149).

Uprawnienie do zajęcia takiego stanowiska Sąd wywiódł z art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W tym miejscu wskazać można na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 (OTK-A 2004/9/96, Dz.U.2004/237/2384), w którym stwierdzono, że Trybunał może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją.

Pogląd powyższy został wprawdzie wyrażony na gruncie sytuacji, gdy określony został inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP, niż dzień ogłoszenia orzeczenia Trybunału, jednakże wskazuje on na prerogatywy niezawisłego sądu. Korzystając z tychże prerogatyw Sąd uznał, iż nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą rządów prawa i zasadą państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej jest zaakceptowanie sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe przedawnia się z przyczyn wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 do sierpnia 2005 r., natomiast za pozostałe miesiące tego samego roku i lata następne (do czasu zmiany przepisu), nie przedawnia się, mimo że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w tym czasie jest dotknięty tą samą wadą, która stała się przyczyną stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny.

Reasumując stwierdzić należy, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP w takim samym zakresie jak wskazany w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego także w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...], środek egzekucyjny, tj. od 3 października 2013 r. To stanowisko organu odwoławczego można uznać za wręcz niezrozumiałe. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości za rok 2007 ulegało przedawnieniu z końcem 2012 r. Również w postanowieniu z dnia [...] listopada 2012 r. nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. określającej wysokość ww. zobowiązania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż zobowiązanie to przedawnia się z dniem 31 grudnia 2012 r. Organy podatkowe nie mają zatem wątpliwości, iż dochodzone w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012 r., zatem nie sposób znaleźć powód, dla którego uznały, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania mogło nastąpić na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w czasie, gdy termin przedawnienia zobowiązania już wyekspirował. Środek egzekucyjny został bowiem, jak wyżej podano, zastosowany w październiku 2013, zaś tytuły wykonawcze zostały wystawione we wrześniu 2013 r. W tych okolicznościach środek egzekucyjny nie mógł przerwać terminu biegu przedawnienia zobowiązania, którego termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r.

Reasumując stwierdzić należy, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 33 pkt 1 i 6 u.p.e.a. oraz wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ zobowiązany jest uwzględnić wyrażone w niej stanowisko Sądu. Przede wszystkim powinien wziąć pod uwagę, że z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia działki położonej we wsi M. za 2007 r., nie została mu skutecznie doręczona oraz że żadna ze wskazanych przez orzekające organy przesłanka nie spowodowała zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.