Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 148/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 19 ust 1, ust 11, art. 106j ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skarg M. C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2017 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołań M. C., wydał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.) decyzje:

1. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] [...] z dnia 30 maja 2016 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł

- do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie 28 611,00 zł;

2. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] [...] z dnia 30 maja 2016 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł

- do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie 30 175,00 zł;

3. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] [...] z dnia 30 maja 2016 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł

- do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie 24 723,00 zł;

4. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] [...] z dnia 30 maja 2016 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł

- do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie 23 289,00 zł;

5. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] [...] z dnia 30 maja 2016 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł

- do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie 23 374,00 zł

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r. ustalono, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] "M. " M. C. z siedzibą w K., ul. [...], nie wykazał w deklaracji VAT-7 złożonej 25 stycznia 2012 r., dostaw towarów i usług dokumentowanych trzema fakturami ujętymi w rejestrze sprzedaży oraz nie zafakturował, nie zaewidencjonował i nie uwzględnił w podstawie opodatkowania części zaliczki na zakup materiałów (w kwocie brutto 104 587,16 zł) otrzymanej od L. i W. S.. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżący naruszył przepis art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i 3 oraz art. 111 ust. 1 i 3a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z 3 lipca 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], uchylił w całości ww. decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając:

* przesłuchanie skarżącego w charakterze strony w celu ustalenia okoliczności zawarcia umowy pomiędzy skarżącym a Państwem S. , a także ustalenia okoliczności związanych ze świadczeniem usług, warunków i sposobu płatności,

* ustalenie charakteru obiektu (tj. jego przeznaczenia i powierzchni użytkowej) będącego przedmiotem umowy "na wykonanie prac wykończeniowych" z 16 grudnia 2011 r" zawartej przez skarżącego z W. i L. S., w kontekście możliwości zaliczenia go do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i zastosowania przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług,

* ustalenie, na podstawie jakiej dokumentacji skarżący wykonywał prace objęte umową z 16 grudnia 2011 r., jaki był zakres tych prac i czy były one wykonywane w całym budynku,

* ustalenie, jakie roboty zostały wykonane w części mieszkalnej budynku, a jakie w części przeznaczonej na usługi, i przy użyciu jakich materiałów,

* zweryfikowanie wyjaśnień skarżącego w kwestii stwierdzonych w toku postępowania rozbieżności między rejestrem sprzedaży a okazanymi przez niego fakturami mającymi dokumentować sprzedaż i w tym zakresie przesłuchanie w charakterze świadka R. M., figurującej w rejestrze sprzedaży jako odbiorca świadczonych przez Pana usług oraz pracowników mających wykonywać usługi.

Rozpoznając ponownie sprawę na skutek decyzji kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lipca 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził powtórne postępowanie.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że obiekt będący przedmiotem umowy "na wykonanie prac wykończeniowych", zawartej przez skarżącego z W. i L. S. (datowaną na 16 grudnia 2011 r., a podpisaną 17 grudnia 2011 r.), to jednorodzinny budynek mieszkalny z częścią usługową (gabinet stomatologiczny) o powierzchni użytkowej 269,11 nr (w tym powierzchnia części usługowej wg projektu ze stycznia 2010 r. - 73,27 m2, a wg projektu ze stycznia 2013 r. uwzględniającego zmiany w trakcie budowy - 89,4 m2). Prace skarżący wykonywał głównie w części mieszkalnej budynku. Prace w części usługowej skarżący wykonywał tylko w lipcu i sierpniu-2012 r. - zostały one ujęte w kosztorysie prac dodatkowych i rozliczone wpłatą w kwocie 19 600,00 zł dokonaną w dniu 2 lipca 2012 r. Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie dla wykonawcy w kwocie 424 168 zł.

Badając prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.- kwiecień 2012 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik przyjął od L. i W. S. zaliczkę w kwocie 200 000,00 zł na wykonanie zleconych robót objętych umową podpisaną 17 grudnia 2011 r., ale tylko część tej zaliczki, w kwocie brutto 95 412,84 zł, udokumentował fakturami, tj. fakturą 2/11 wystawioną 23.12.2011 r. opiewającą na kwotę netto 8 623,00 zł, podatek VAT 689,84 zł (wg stawki 8%), oraz fakturą 4/11 wystawioną 30.12.2011 r. opiewającą na kwotę netto 70 000,00 zł, podatek VAT 16 100,00 zł (wg stawki 23%). Pozostałej części zaliczki w kwocie brutto 104 587,16 zł nie udokumentował, nie zaewidencjonował i nie uwzględnił w podstawie opodatkowania.

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że skarżący nie udokumentował, nie zaewidencjonował i nie uwzględnił w podstawie opodatkowania także zaliczek otrzymanych od L. i W. S. w lutym 2012 r. (75 000 zł), marcu 2012 r. (30 000 zł), maju 2012 r. (15 000 zł), czerwcu 2012 r. (15 000 zł) i lipcu 2012 r. (34 600 zł) oraz od R. D. - w maju 2012 r. (6 130 zł). Łącznie, w okresie od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r., skarżący otrzymał zaliczki na zakup materiałów i wykonanie prac budowlanych w kwocie brutto 375 730,00 zł, przy czym nie zaewidencjonował i nie uwzględnił w podstawie opodatkowania zaliczek w kwocie brutto 280 317,16 zł.

W konsekwencji organ pierwszej instancji skorygował zadeklarowane przez skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.- kwiecień 2012 i decyzjami z dnia 30 maja 2016 r. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu w kwotach wskazanych na wstępie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem ww. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W wyniku postępowania odwoławczego, organ II instancji w omawianych decyzjach, przedstawił istotę sporu w sprawie, opisał szczegółowo sporne zaliczki, zobrazował usługi nabywane i świadczone w spornym okresie, zwrócił uwagę na zeznania i wyjaśnienia strony postępowania oraz świadków. W oparciu o powyższe organ odwoławczy ustalił, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłyby na wynik sprawy.

Wskazano, że organ I instancji wyczerpał wszelkie możliwe środki, prowadzące do wnikliwego wyjaśnienia okoliczności sprawy, zgromadził dokumenty, które były istotne i niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz odniósł się do wniosków, składanych w trakcie postępowania podatkowego. Ocena tych dowodów nie miała charakteru dowolnego, gdyż w zaskarżonej decyzji organ wskazał przesłanki, którymi się kierował w rozstrzygnięciu sprawy oraz wskazał dowody, w oparciu, o które poczynił ustalenia w sprawie wraz z materialnymi podstawami przyjętego stanu rzeczy. Podkreślono, że podatnik miał możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem organu II instancji, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjęto – wbrew zarzutom – działania zmierzające do zebrania, jak najszerszego materiału dowodowego i dokonania jego kompleksowej oceny. Powiązano poszczególne elementy (w szczególności zeznania podatnika i jego pracownika M. K., państwa L. i W. S., B. S., a także materiały pozyskane z innych organów oraz stron postępowania) w logiczną całość.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał w szczególności, że zleceniodawcy - L. i W. S. nie tylko zeznali, że przekazali zaliczkę w dniu podpisania umowy, ale także przedłożyli zestawienie operacji na rachunku bankowym L. S., z którego wynika, że zlikwidowała ona w dniu 16 grudnia 2011 r. lokatę terminową 6-miesięczną (przed upływem tego terminu przypadającego na 5 kwietnia 2012 r., co wiązało się z utratą odsetek) i wypłaciła z rachunku kwotę 200 000 zł. Państwo S. dysponowali zatem kwotą, którą zgodnie z umową mieli przekazać tytułem zaliczki. Fakt niewystąpienia przez L. i W. S. na drogę postępowania cywilnego oraz niezgłoszenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przez skarżącego przestępstwa oszustwa, nie rzutuje na wiarygodność złożonych przez nich zeznań.

Nadto organ wskazał że w § 7 umowy zapisano, iż wykonawca pobiera tytułem zaliczki na wykonanie robót kwotę. 200.000 zł. na przygotowanie frontu robót oraz zakup materiałów niezbędnych do wykonania usługi - i użyto tu czasu teraźniejszego. Biorąc pod uwagę fakt, że to skarżący formułował treść umowy organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż trudno uznać za przypadkowe użycie czasu teraźniejszego wobec zdarzenia pobrania zaliczki. Z akt sprawy wynika również, że w pierwotnej wersji umowy (z 7 grudnia 2011 r.) wskazano, iż kwota (zaliczka) zostanie przekazana gotówką lub na konto wykonawcy oraz podano numer rachunku bankowego i dane posiadacza rachunku, a po uzgodnieniach - w umowie z 16 grudnia 2011 r. - zmieniono ten zapis wskazując, że kwota zostanie przekazana gotówką wykonawcy, ale pozostawiono fragment zapisu dotyczący numer rachunku bankowego wykonawcy.

Organ II instancji nie zgodził się też z zarzutem odwołań, że kwoty otrzymane przez skarżącego tytułem zaliczek na poczet wynagrodzenia za wykonaną usługę (na podstawie umowy z 17 grudnia 2011 r.) wskutek oświadczenia złożonego skarżącemu w imieniu L. S. i W. S. w piśmie z 26 września 2012 r. o odstąpieniu od ww. umowy, nie stanowią przedmiotu opodatkowania.

Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że z L. i W. S. skarżący zawarł w grudniu 2011 r. umowę, z której treści wynika, że jest to umowa o roboty budowlane. W piśmie z dnia 26 września 2012 r. L. i W. S., działający przez pełnomocnika radcę prawnego D. B.-M., oświadczyli, iż "w związku z brakiem jakiejkolwiek Pana reakcji na przesłane wezwanie do zakończenia prac i brakiem ich zakończenia zgodnie z umową na wykonanie prac wykończeniowych z dnia 16.12.2011 roku" odstępują od ww. umowy. Złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy nie powoduje w tym przypadku unicestwienia ze skutkiem wstecznym wszelkich zobowiązań wynikających z zawartej umowy, czego konsekwencją miałoby być to, że otrzymane przez skarżącego zaliczki na poczet wynagrodzenia za wykonaną usługę nie mogą być przedmiotem opodatkowania.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego i ocena prawna organu I instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzjom zarzucił naruszenie:

1) art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie wykładni oświadczenia woli zawartego w piśmie z dnia 26 września 2012 r. (o odstąpieniu przez L. S. i W. S. od zawartej ze skarżącym umowy z dnia 16 grudnia 2011 r.) w sposób sprzeczny z treścią w/w oświadczenia, w szczególności poprzez pominięcie, że przyczyną złożenia przez w/w osoby oświadczenia o odstąpieniu od w/w umowy było opóźnienie skarżącego w realizacji usług objętych w/w umową,

2) art. 656 § 1 k.c. w zw. z art. 635 k.c. w zw. z art. 494 § 1 k.c. poprzez błędne niezastosowanie w/w przepisu (wskutek błędnego przyjęcia, że przyczyną złożenia przez L. S. i W. S. oświadczenia o odstąpieniu od zawartej ze skarżącym umowy z dnia 16 grudnia 2011 r. nie było opóźnienie skarżącego w realizacji usług objętych w/w umową) i przyjęcie, że oświadczenie z dnia 26 września 2012 r. o odstąpieniu od w/w umowy nie powoduje skutku ex tunc, podczas gdy prawidłowe zastosowanie w/w przepisów prowadziłoby do przyjęcia, że wskutek dokonanego odstąpienia od w/w umowy traktuje się ją jak niezawartą, a tym samym podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić powinna rynkowa wartość usług (robót) wykonanych przez skarżącego na rzecz L. S. i W. S.;

3) art. 644 k.c. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu w/w przepisu jako podstawy prawnej złożonego przez L. S. i W. S. oświadczenia o odstąpieniu od zawartej ze skarżącym umowy z dnia 16 grudnia 2011 r. a tym samym takie oświadczenie o odstąpieniu od umowy wywołuje skutek ex nunc,

4) art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi obrót rozumiany jako kwoty należne (w tym wpłacone zaliczki) skarżącemu na podstawie umowy zawartej w dniu 16 grudnia 2011 r. pomiędzy skarżącym a L. S. i W. S., podczas gdy wskutek złożenia skarżącemu przez L. S. i W. S. oświadczenia z dnia 26 września 2012 r. od odstąpieniu od w/w umowy z dnia 16 grudnia 2011 r. podstawę opodatkowania stanowić może wyłącznie rynkowa wartość usług (robót) wykonanych przez skarżącego na rzecz L. S. i W. S. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wydanej przez organ I instancji mimo że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji nie zostały przeprowadzone wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - w szczególności ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, do czego niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego,

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na etapie postępowania odwoławczego, co było niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości,

c) błędną - sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym interpretacji skutków złożonego przez L. S. i W. S. oświadczenia z dnia 26 września 2012 r. o odstąpieniu od zawartej ze skarżącym umowy z dnia 16 grudnia 2011 r.,

6) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego na skutek nie przeprowadzenia kompletnego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie analizy zarzutów podniesionych w odwołaniu i oceny postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...],

7) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieskompletowanie całego materiału dowodowego na skutek nie przeprowadzenia m.in. dowodów z przesłuchania świadków, a tym samym wydanie decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym co skutkowało przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

W świetle powyższego wniesiono o uchylnie zaskarżonych decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 15 maja 2018 r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 148/18 do I SA/Kr 152/18 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 148/18. Ze względu bowiem na występującą w nich tych samych skarżących, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te, niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia prawa procesowego ujęte w skardze nie są zasadne. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Zasadniczo zrzuty skargi sprowadzały się jednak głównie do oceny skutków oświadczenia L. i W. S. z dnia 26 września 2012 r. o odstąpieniu od zawartej ze skarżącym umowy. W jego ocenie, z uwagi na wsteczny skutek tego oświadczenia, obrót rozumiany jako kwoty należne skarżącemu na podstawie umowy zawartej w dniu 16 grudnia 2011 r. nie powinien stanowić podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Rozstrzygając tę sprawę przede wszystkim należy zauważyć , iż prawo cywilne jak i prawo podatkowe należą do oddzielnych dziedzin prawa i mimo daleko idącego związania pomiędzy tymi dwoma gałęziami, kierują się one odrębnymi zasadami interpretacyjnymi oraz celem regulacji powodując , iż prawo cywilne nie może bezpośrednio wpływać i prowadzić do ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji prawnopodatkowych , które w sposób kompleksowy i samodzielny regulowane są przez prawo podatkowe.

Kwestie związane z określeniem podmiotu i przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości podstawy opodatkowania i stawek podatkowych oraz pozostałe zagadnienia związane z uregulowaniem praw i obowiązków podatników stanowią materię wyłącznie ustaw podatkowych. Natomiast przepisy innych ustaw, w szczególności przepisy prawa cywilnego nie mogą przesądzać o momencie powstania obowiązku podatkowego i wysokości wynikającego z tego obowiązku zobowiązania podatkowego. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że umowy cywilnoprawne nie mogą modyfikować obowiązku kształtowanego bezpośrednio przez ustawę podatkową. Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny i dlatego obowiązku podatkowego nie można wyprowadzać z przepisów prawa cywilnego i ustalać go na podstawie umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy na gruncie prawa podatkowego odstąpienie od umowy cywilnoprawnej już po jej wykonaniu nie ma takiej mocy sprawczej, by wyeliminować skutki prawidłowo powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie unicestwić skutki podatkowe poprzez proste ich wyeliminowanie . Przede wszystkim zwrócić należy uwagę , że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika , że zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług część umowy została wykonana za co skarżący otrzymał część należności co zgodnie z art. 19 ust 11 cyt. ustawy powoduje , iż z chwilą otrzymania tej należności powstał obowiązek podatkowy . Odstąpienie od umowy i wynikające z tego skutki cywilnoprawne na gruncie prawa podatkowego powinny być uregulowane w oparcie o instytucje prawa podatkowego między innymi przy pomocy faktury korygującej . Zgodnie bowiem z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, podatnik wystawia fakturę korygującą co ma też wpływ na rozliczenie podatku VAT w danym okresie rozliczeniowym . Z przedstawionego przez skarżącego stanowiska nie wynika aby tego typu skutki podatkowe w niniejszej sprawie zaistniały i czy w ogóle istniał w tym zakresie spór miedzy stronami .

Przede wszystkim prawo podatkowe nie może służyć do wyjaśnienia stosunków cywilnoprawnych powstałych między stronami w sytuacji, gdy sam fakt istnienia tych stosunków jest wątpliwy jak również zakres sporu istniejący między stronami, czy też okoliczność czy spór w ogóle istnieje . Skarżący nie wykazał natomiast czy rzeczywiście przed sądem powszechnym toczy się jakikolwiek spór w zakresie ważności umowy z dnia z dnia 16.12.2011 roku zawartej z L. i W. S. .

Natomiast z prawidłowo ustalonego przez Organy podatkowe stanu faktycznego wynika , że umowa z dnia 16.12.2011r była realizowana , usługa w przeważającej części została wykonana , a za wykonaną usługę wypłacono stosowną należność, kwoty te nie zostały zwrócone . Tych okoliczności nie neguje przede wszystkim L. i W. S. .

Co prawda w piśmie z dnia 26 września 2012 r. L. i W. S., działający przez pełnomocnika radcę prawnego D. B.-M., oświadczyli, iż "w związku z brakiem jakiejkolwiek Pana reakcji na przesłane wezwanie do zakończenia prac i brakiem ich zakończenia zgodnie z umową na wykonanie prac wykończeniowych z dnia 16.12.2011 roku" odstępują od ww. umowy jednak w ocenie Sądu odstąpienie to nie mogło odnieść takiego skutku, że kwoty otrzymane przez skarżącego tytułem zaliczek na poczet wynagrodzenia za wykonaną usługę nie stanowiłyby przedmiotu opodatkowania.

Tym samy w całości Sąd podzielił argumentację organów , że złożenie oświadczenia nie powoduje w tym przypadku unicestwienia ze skutkiem wstecznym wszelkich zobowiązań wynikających z zawartej umowy.

Tym samym zarzuty w tym zakresie już tylko z powyższego względu należy uznać za chybione. Odstąpienie z dnia 26 września 2012 r. przez L. i W. S. nie mogło odnieść takiego skutku, że kwoty otrzymane przez skarżącego tytułem zaliczek na poczet wynagrodzenia za wykonaną usługę nie stanowiłyby przedmiotu opodatkowania.

Wskazać bowiem należy, że z analizy treści ww. oświadczenia nie sposób wywieźć faktu, by L. i W. S. odstąpili od umowy w całości, a nie jedynie w części i to tej nie wykonanej przez skarżącego . Domagali się oni bowiem wystawienia przez skarżącego zaległych faktur, co jednoznacznie wskazuje , że akceptowali zakres wykonanych przez niego robót i wypłaconą kwotę, żądając jednocześnie udokumentowania tych czynności . Takie zachowanie i żądania przeczą stanowisku skarżącego , że L. i W. S. odstąpili od umowy w całości. Zaznaczyć ponadto należy , że podnosili również , że wykonanie pozostałej części robót budowalnych zamierzają zlecić innemu wykonawcy. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że pismo to zostało sporządzone przez zawodowego pełnomocnika, którego profesjonalizm oraz normalna staranność działania wymagają założenia, że posiada on znajomość prawa i w sposób świadomy przedstawia stanowisko swoich mocodawców. Skutkiem odstąpienia od umowy był zatem upadek zobowiązania jedynie w części przez skarżącego niewykonanej. Tym bardziej nie ma zatem racji skarżący, że zaliczki, jakie otrzymał na poczet wynagrodzenia za wykonaną usługę nie stanowią przedmiotu opodatkowania.

W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - uznać należy za nieuzasadnione. Skarżący nie miał racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację mają organy podatkowe we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.