Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2604/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33, art. 34
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11, art. 11c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2008 r. spraw ze skarg B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dwoma decyzjami z [...] maja 2003r. oraz decyzją z [...] maja 2003r. zakwestionował wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) wykazaną przez B. sp. z o. o. z siedzibą w W. w zgłoszeniach celnych. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy ww. decyzje, odpowiednio trzema decyzjami z [...] grudnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odpowiednio wyrokiem z 6 kwietnia 2004r. (sygn. akt V SA/Wa 2394/03) oddalił skargę Spółki na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz dwoma postanowieniami z 24 marca 2004r. (sygn. akt V SA/Wa 80/04) i z 1 kwietnia 2004r. (sygn. akt V SA/Wa 91/04), odrzucił skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej w W.. Następnie, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku z 6 kwietnia 2004r. (sygn. akt V SA/Wa 2394/03), Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 października 2004r. (sygn. akt GSK 781/04), oddalił skargę kasacyjną Spółki.

W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. trzema decyzjami z [...] października 2005r., określił Spółce podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu importu towaru w prawidłowych wysokościach, niższych niż wynikające ze zgłoszeń celnych. Wynosił on odpowiednio 692 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z 21 listopada 2000r., w którym podatek VAT określono na 1384 zł), 395,60 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z 14 listopada 2000r., w którym podatek VAT określono na 791,40 zł), 411,70 zł (po uwzględnieniu zweryfikowanego zgłoszenia celnego z 5 grudnia 2000r., w którym podatek VAT określono na 823,30zł).

W podstawach prawnych ww. decyzji wskazano art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "O.p."), 11 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2 i 4, art. 15 ust. 4 oraz art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993r."). W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Spółka zaniżyła wartość celną importowanych towarów o wartość udzielonych jej rabatów obniżających cenę transakcyjną.

W odwołaniach z 10 listopada 2005r. strona zarzuciła naruszenie:

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r, pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji,

- art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej ww. decyzjach -art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zamieszczono niezgodnie z art. 65 § 5 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Strona wyjaśniła, że decyzje organów celnych utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydano pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu do wydania takiej decyzji,

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez spółkę w zgłoszeniach celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,

- § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.

W ocenie Skarżącej decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały bez podstawy prawnej. Powołano w nich bowiem przepisy proceduralne, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r., które nie obowiązywały w dniu ich wydania. Zgodnie bowiem z art. 175 ustawy o VAT z 2004r., nie zawierającej przepisów intertemporalnych, przepisy ustawy o VAT z 1993r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004r.

W ocenie Skarżącej powyższe oznacza naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.

Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego nie wskazał okresu, z jakiego zastosował art. 11 ustawy o VAT z 1993r., który ulegał częstym zmianom. Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 O.p.

Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, nie uprawniał organu celnego do wydawania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości w przypadku stwierdzenia przez ten organ w toku weryfikacji zgłoszenia celnego, iż kwoty podatku wykazano nieprawidłowo. Traktując przepis ten jako procesowy, należało zastosować przepisy ustawy o VAT z 2004r. Tymczasem decyzje wydane zostały na podstawie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2003r. do 30 kwietnia 2004r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Skarżąca powołała się na swoje stanowisko zawarte w materiałach stanowiących akta spraw zakończonych decyzjami obniżającymi wartość celną. Jej zdaniem stanowisko to zostało bezpodstawnie odrzucone przez organy celne obu instancji. Także w zaskarżonych decyzjach organ pierwszej instancji powołał się na okoliczności, które nie miały miejsca, wskazując że faktury importowe otrzymywane przez Skarżącą miały uwidoczniony rabat.

Skarżąca podniosła, że organ powołuje się na pismo sporządzone na podstawie "art. 20 § 1" O.p. (prawdopodobnie chodzi tu o art. 200 § 1), którego nigdy jej nie doręczono.

Wskazała również okoliczności, w jej ocenie, czyniące wadliwymi ustalenia organów celnych w zakresie wartości celnej towarów, np. odmowę zawieszenia postępowań, brak opinii WCO, brak wnikliwej analizy zapisów umów, nieprzeprowadzenie wskazywanych dowodów, itd. W ocenie Skarżącej oparcie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku na wadliwych decyzjach celnych musi powodować wadliwość decyzji zmieniających wysokość podatku.

Dyrektor Izby Celnej w W. odpowiednio trzema decyzjami z [...] czerwca 2008r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 zez m. dalej zwana "ustawą o VAT z 2004r"), utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W uzasadnieniach wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego. Przytoczył przepisy kodeksu celnego regulujące obowiązek dokonania zgłoszenia celnego (art. 64 § 1); skutki przyjęcia tego zgłoszenia, tj. z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wartość celną określoną w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W postępowaniu odwoławczym od tych decyzji Skarżąca miała możliwość podnoszenia zarzutów co do ustalonych nimi wartości celnych towarów. Dyrektor Izby Celnej do zarzutów tych ustosunkował się w wydanych w tych postępowaniach decyzjach. Dlatego też odstąpił od ponownego przedstawienia stanowiska w zakresie wartości celnej towarów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do przyjęcia zgłoszeń celnych i do dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu doszło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne oraz, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję przed upływem 3 lat od daty zgłoszenia celnego. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2004r. sygn. akt V SA 3940/02.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, że w zgłoszeniach celnych nieprawidłowo wykazana została wartość celna towarów, konieczne stało się określenie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze Skarżącą, iż przepisy procesowe, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT 2004r., nie obowiązywały w dacie wydania decyzji. Stwierdził jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05 wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów prawa materialnego. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji.

Z powyższego wywiódł, że wprawdzie organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r., ale wada ta nie mogła stanowić samoistnej podstawy uchylenia decyzji, ponieważ nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć. Podstawa prawna wydania decyzji rzeczywiście istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 2004r. Nie doszło zatem do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Wbrew zarzutom odwołania w zaskarżonych decyzjach prawidłowo wskazano art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004r. będący przepisem prawa materialnego nie miał zastosowania w przedmiotowych sprawach.

Powołał się na utrwaloną linię orzecznictwa, zgodnie z którą art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. przewidują identyczne uprawnienia organów i skutki wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika.

W jego ocenie bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przytoczono treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wyjaśniając jego przesłanki. Fakt, iż nie przytoczono treści wszystkich przepisów powołanych w sentencji decyzji nie może przesądzać o naruszeniu ww. przepisu.

Spółka w skargach z dnia 6 sierpnia 2008r. wniosła o uchylenie ww. trzech decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2008r. i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji z [...] października 2005r., oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W zarzutach podniosła: niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.

Uzasadniając zarzut nieprawidłowej podstawy prawnej wydanych decyzji wskazała na nieprawidłowe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który posłużył do naliczania podatku VAT z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 1993r.

Zdaniem strony tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie celne. Natomiast, jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem VAT, ww. przepisy nie mają zastosowania.

Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 11c ustawy o VAT z 1993r., jeżeli urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej to organy podatkowe wydają decyzje ustalająca podatek w prawidłowej wysokości. Zdaniem strony odmienna regulacja dotyczy sytuacji, gdy organ określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska, powołała wyrok NSA z 8 maja 2003r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 oraz z 7 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1048/01.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi, wniósł o oddalenie skarg, podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach. Podniósł, że zobowiązania podatkowe w sprawach powstały na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993r. W zakresie praw i obowiązków podstawę prawną stanowią przepisy ustawy obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 175 ustawy o VAT z 2004r. o podatku od towarów i usług uchylił poprzednio obowiązującą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Ponadto od 1 września 2003r. naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określające podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Nieprawidłowym jest zarówno zaniżenie jak i zawyżenie podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") – postanowił

sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2604/08 - III SA/Wa 2606/08, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2604/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego przez Skarżącą w 2000r.

Skarżąca oparła skargi na zarzucie naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.

Przede wszystkim stwierdzić więc należy, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawy o VAT z 2004r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1).

Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (może też określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych), odpowiada treści art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.

Przepisowi art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. odpowiada natomiast art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. stanowiący, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Natomiast zarówno art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., jak i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r. do postępowań dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu nakazują stosować przepisy Ordynacji podatkowej.

Co do zasady przepisy procesowe stosowane są według stanu prawnego obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania i następnie wydania decyzji. Dlatego też dokonując wyżej porównania przepisów ustawy o VAT z 1993r. oraz przepisów ustawy o VAT z 2004r., Sąd oparł się na ostatnim, obowiązującym przed ich uchyleniem, brzmieniu przepisów ustawy o VAT z 1993r. Gdyby nawet (hipotetycznie) ustawa z 1993r. obowiązywała w dacie wydania decyzji, to i tak organy orzekające zobowiązane byłyby stosować zamieszczone w niej przepisy procesowe w brzmieniu obowiązującym w tej właśnie dacie, a nie w brzmieniu z daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, na które powoływała się Skarżąca.

Podkreślić należy, iż wskazane przez Skarżącą przepisy ustawy o VAT z 1993r., aczkolwiek powołane w podstawach prawnych decyzji organu pierwszej instancji w ogóle nie mogły stanowić podstawy działania tego organu w rozpatrywanych sprawach. Przyznał to również Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach. Bez znaczenia jest więc w istocie okoliczność, w jakim brzmieniu powołał je Naczelnik Urzędu Celnego.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy te nie obowiązywały w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnych, a ponieważ miały charakter procesowy, brak było podstaw, aby wywodzić z nich uprawnienie do wydania decyzji w momencie gdy utraciły już swoją moc. O procesowym charakterze tych przepisów przesądza okoliczność, iż określają one uprawnienie naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji oraz wskazują przepisy, według których należy prowadzić postępowanie.

W przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. W ocenie Sądu milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005r. sygn. akt OSK 994/04).

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W wyroku z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej.

Skoro więc przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. był przepisem procesowym, organy orzekające obu instancji powinny zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., w którym – co wskazano wyżej – ustawodawca przewidział dla organów celnych, działających tu jako organy podatkowe (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 O.p., uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy. Stanowisko takie zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach: z dnia 9 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 939/07 i z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 740/06.

Podkreślić należy, że w obu wskazanych wyżej przepisach ustaw podatkowych mowa jest kwotach podatków wykazanych nieprawidłowo w zgłoszeniach celnych.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Celnej, wyrażony w odpowiedzi na skargę, że kwotą nieprawidłową jest zarówno kwota wykazana w wysokości niższej niż należna w świetle przepisów prawa, jak też kwota wyższa.

Skarżąca wywodziła, opierając się na brzmieniu art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym przez 1 września 2003r., czyli również w dacie dokonania zgłoszeń celnych, że wówczas obowiązujący przepis art. 11 ust. 2 nie stwarzał możliwość wydania decyzji przez organ celny w sytuacji, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej.

Jak już wskazano przepisy ustawy o VAT z 1993r. w żadnym brzmieniu nie mogły stanowić procesowej podstawy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Natomiast przekładając niejako zarzuty Skarżącej na uregulowania ustawy o VAT z 2004r. wyjaśnić należy, że sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji ustawodawca określił w art. 33 i art. 34 tej ustawy. O tym, który z tych przepisów znajdzie zastosowanie decyduje okoliczność, czy podatnik złożył zgłoszenie celne, czy też nie.

Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. W każdym innym przypadku podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego, a nie na prawnej możliwości uczynienia tego. Skoro zaś w art. 33 ustawy o VAT z 2004r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia.

Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie wynika żadne czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji, w szczególności do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten w istocie przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy VAT z 2004r. prawa organu celnego do określenia wysokości podatku. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa.

Bezspornym jest, że wydanie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, określających wysokość podatku od towarów i usług tytułu importu, było konsekwencją uznania zgłoszeń celnych dokonanych przez Skarżącą za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru. Oznacza to, że w należało zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Sąd zauważa, że przepis ten również wskazany został w podstawach prawnych decyzji organu pierwszej instancji.

Rzeczywiste istnienie podstawy prawnej mimo, że nie powołano jej w decyzji lub też powołano ją błędnie, powoduje, iż nie można uznać decyzji za wydaną bez podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym rozpatrywanych spraw, kiedy to obok przepisów błędnych w podstawie prawnej decyzji wskazano prawidłowy przepis proceduralny, a przy tym istota tych przepisów jest taka sama, brak jest podstaw, aby uznać decyzje za dotknięte wadą skutkującą koniecznością ich uchylenia. Wada ta nie mogła mieć bowiem wpływu na rozstrzygnięcie.

Zważyć bowiem należało, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000r.), określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów jako wartość celną powiększoną o należne cło. Prawidłowo też oparł się na wartości celnej wynikającej z ostatecznych decyzji uznających przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe.

W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004r. Sąd uznał za niezasadne.

Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skarg (art. 134 § 1 P.p.s.a.) Sąd ocenił również, czy w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 O.p., który w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 2000r.

Ze znajdujących się w aktach podatkowych zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że decyzje organu pierwszej instancji Skarżąca otrzymała 21 października 2005r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2005r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2008r. Bezspornym jest, że Skarżąca uiściła zadeklarowane zobowiązania.

W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązania podatkowe w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem brak jest podstaw do uwzględnienia skarg.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.