Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 343/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Podatek leśny
Ewidencja gruntów
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: 1. Z treści przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001 wynika, że dla uznania gruntów za związane z działalnością gospodarczą, bo będące w posiadaniu przedsiębiorcy, nie ma znaczenia wyłączenie zawarte w pkt 4 lit. "b", w sytuacji gdy klasyfikacja tych gruntów w ewidencji nie pozwala na objęcie ich przepisami o podatku rolnym lub leśnym.

Przepis art. 5 ust. 3 pkt 4 odnosi się jedynie do gruntów objętych przepisami ustawy o podatku rolnym lub leśnym, wyłączonych na cele nierolnicze lub nieleśne na skutek prowadzenia działalności innej niż rolnicza lub leśna, albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej i z tego względu opodatkowanych podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy.

2. "Wyjątkowość" pkt 4 ust. 3 art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001 /w porównaniu do pkt 1-3/ wynika wyłącznie z tego, że dotyczy on gruntów objętych przepisami o podatku rolnym lub leśnym /bo sklasyfikowanych w ewidencji jako "użytek rolny" lub "las"/, stąd ich podleganie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od wykazania wyłączenia na cele nierolnicze lub nieleśne na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna.

3. W sytuacji gdy grunty sklasyfikowane były w ewidencji jako "użytki kopalne /K/" i następnie przeklasyfikowane zostały do rodzaju: "tereny różne /Tr/, obejmujące między innymi niezagospodarowane grunty zrekultywowane, to nie ma podstaw do twierdzenia, że grunty te objęte są przepisami o podatku rolnym lub leśnym i czasowo wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne.

TEZY

1. Z treści przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001 wynika, że dla uznania gruntów za związane z działalnością gospodarczą, bo będące w posiadaniu przedsiębiorcy, nie ma znaczenia wyłączenie zawarte w pkt 4 lit. "b", w sytuacji gdy klasyfikacja tych gruntów w ewidencji nie pozwala na objęcie ich przepisami o podatku rolnym lub leśnym.

Przepis art. 5 ust. 3 pkt 4 odnosi się jedynie do gruntów objętych przepisami ustawy o podatku rolnym lub leśnym, wyłączonych na cele nierolnicze lub nieleśne na skutek prowadzenia działalności innej niż rolnicza lub leśna, albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej i z tego względu opodatkowanych podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy.

2. "Wyjątkowość" pkt 4 ust. 3 art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001 /w porównaniu do pkt 1-3/ wynika wyłącznie z tego, że dotyczy on gruntów objętych przepisami o podatku rolnym lub leśnym /bo sklasyfikowanych w ewidencji jako "użytek rolny" lub "las"/, stąd ich podleganie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od wykazania wyłączenia na cele nierolnicze lub nieleśne na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna.

3. W sytuacji gdy grunty sklasyfikowane były w ewidencji jako "użytki kopalne /K/" i następnie przeklasyfikowane zostały do rodzaju: "tereny różne /Tr/, obejmujące między innymi niezagospodarowane grunty zrekultywowane, to nie ma podstaw do twierdzenia, że grunty te objęte są przepisami o podatku rolnym lub leśnym i czasowo wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2004 r., I SA/Po 2222/02 w sprawie ze skargi Kopalni Węgla Brunatnego "K." S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 sierpnia 2002 r., (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1997-2001 - uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Kopalni Węgla Brunatnego "K." S.A. w K., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 sierpnia 2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Przewodniczącego Zarządu Gminy K.-B. z dnia 7 maja 2002 r., w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 1997-2001 i odsetek za zwłokę od tych zaległości.

W motywach wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że organ podatkowy jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 21 par. 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ oraz uchwały Rady Gminy K. z dnia 30 grudnia 1996 r. (...), z dnia 18 grudnia 1997 r. (...), z dnia 29 grudnia 1998 r. (...), z dnia 23 grudnia 1999 r. (...) i z dnia 19 grudnia 2000 r. (...), w przedmiocie ustalenia stawek podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zaniżenie zobowiązania podatkowego było skutkiem deklarowania przez Kopalnię gruntów zrekultywowanych, jako gruntów pozostałych, zamiast jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą i stosowania wobec tych gruntów niższej niż wynikająca z przepisów stawki podatkowej, mimo iż z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że grunty nieobjęte podatkiem rolnym, będące w posiadaniu przedsiębiorcy opodatkowane są stawką przewidzianą dla związanych z działalnością gospodarczą bez względu na ich faktyczny związek z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy w swej decyzji wskazał, że w sprawie było bezspornym, iż przedmiotowe grunty zostały zrekultywowane i zagospodarowane "na kierunek rolny lub leśny", co potwierdzały decyzje wydane w tym przedmiocie przez Urząd Rejonowy w K. i Starostę K. W ocenie organu odwoławczego, zakończenie rekultywacji potwierdzone decyzjami oznacza, że grunty straciły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak zakres rekultywacji, określony jako: "na kierunek rolny", nie przywrócił im charakteru użytków rolnych, stąd w ewidencji gruntów zakwalifikowano je do "terenów różnych /Tr/", obejmujących zarówno "grunty przeznaczone do rekultywacji", jak i "niezagospodarowane grunty zrekultywowane". Taki zapis w ewidencji gruntów oznacza, że grunty te nie są objęte przepisami o podatku rolnym, a skoro są w posiadaniu przedsiębiorcy, to powinny być opodatkowane stawką właściwą dla "gruntów związanych z działalnością gospodarczą", bowiem zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przeklasyfikowanie gruntów z "użytków kopalnych /K/" na "tereny różne /Tr/" nie ma wpływu na istotną okoliczność, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy nie mogą być opodatkowane stawką od "gruntów pozostałych". Organ odwoławczy wskazał, że rozbieżności w pojmowaniu związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, którego istnienie ma wpływ na stosowanie właściwych stawek opodatkowania, spowodowały, iż ustawodawca w noweli z dnia 6 grudnia 1996 r. do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zrezygnował z dotychczasowego określenia "grunty służące do prowadzenia działalności gospodarczej" i zastąpił go terminem "grunty związane z działalnością gospodarczą", co jest pojęciem szerszym, bo obejmującym także grunty faktycznie niewykorzystywane na cele tej działalności. Tak więc od 1 stycznia 1997 r. pojęcie "grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy" stało się tożsame z pojęciem "grunty związane z działalnością gospodarczą", bowiem wyliczenie gruntów związanych z działalnością gospodarczą w treści art. 5 ust. 3 ustawy ma charakter przykładowy i stanowi ustawową wskazówkę interpretacyjną /uchwała pięciu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 150/.

W skardze Kopalnia zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. "c" i art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Kopalnia podniosła, że zakończenie wydobywczej działalności górniczej na przedmiotowych gruntach potwierdzone zostało wydaniem decyzji o uznaniu za zakończoną rekultywację o kierunku rolnym, która to rekultywacja, zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych /Dz.U. nr 16 poz. 78 ze zm./, musi zostać zakończona w terminie 5 lat od zaprzestania działalności przemysłowej. Decyzje te dały Kopalni podstawę do zmiany zakwalifikowania gruntów w ewidencji z użytków kopalnych /K/ na tereny różne /Tr/, w których mieszczą się grunty zrekultywowane. Grunty te są, w rozumieniu ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych /art. 2 ust. 1 pkt 8/, gruntami rolnymi, stąd nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że przywrócenie gruntom charakteru rolnego, w myśl art. 5 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, następuje dopiero z chwilą zaliczenia gruntów do użytków rolnych. Przepis ten nie wymaga przywrócenia gruntom wyłączonym na cele nierolnicze i nieleśne charakteru "użytków rolnych", a jedynie "charakteru rolniczego", co ma miejsce po zakończeniu rekultywacji potwierdzonej ostateczną decyzją administracyjną.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP skarżąca Kopalnia wskazała, że przy opodatkowaniu zrekultywowanych gruntów będących w posiadaniu rolników indywidualnych, którzy grunty te nabyli od Kopalni, organ podatkowy stosuje stawkę podatku od nieruchomości od gruntów pozostałych. Naruszeniem przepisów postępowania było, zdaniem Kopalni, nieuwzględnienie okoliczności przywrócenia spornym gruntom charakteru rolniczego, sposobu opodatkowania gruntów zrekultywowanych u innych podatników, a także wprowadzenia Kopalni w błąd przez organ podatkowy I instancji, który w piśmie z dnia 4 listopada 1999 r. stwierdził, że do gruntów związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się gruntów objętych ostateczną decyzją o zakończeniu rekultywacji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację swej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, uchylił decyzję zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, które stawki podatku od nieruchomości należało stosować do gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy, w sytuacji gdy wydane zostały decyzje o zakończeniu rekultywacji tych gruntów.

Zdaniem organów podatkowych, wydanie takich decyzji nie ma wpływu na wysokość stawki podatku i dlatego zastosowano stawkę przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z kolei Kopalnia uważa, że wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntów skutkuje zastosowaniem stawki jak dla gruntów pozostałych według art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. "c" w związku z art. 5 ust. 3 ustawy.

Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. "b" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001, grunty związane z działalnością gospodarczą, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, tracą tę cechę /związanie z działalnością gospodarczą/ z chwilą przywrócenia im charakteru rolniczego lub leśnego. Za taki moment uznać można wydanie ostatecznej decyzji o zakończeniu rekultywacji. Sąd zauważył, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji "gruntu o charakterze rolniczym lub leśnym". Nie definiowała też momentu, od którego uważa się, że nastąpiło przywrócenie gruntom powyższego charakteru. Z tego względu Sąd uznał, że wszelkie wątpliwości rodzące się na gruncie ustawy podatkowej należy interpretować zgodnie z regułą wykładni "in dubio pro tributario" /w razie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika/. W tym kontekście uprawniony był, zdaniem Sądu, pogląd, że ostateczne decyzje, w których orzeczono, iż określone grunty zostały prawidłowo zrekultywowane i zagospodarowane na kierunek rolny, przesądzają wobec brzmienia art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. "b" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - o przywróceniu im charakteru rolniczego. To, że rekultywację określono jako "na kierunku rolnym" i w związku z tym w jej wyniku nie zaliczono gruntów do użytków rolnych, nie ma w sprawie znaczenia, bowiem ustawa podatkowa wymaga tylko, aby gruntom będącym w posiadaniu przedsiębiorcy przywrócić "charakter rolniczy", co uprawnia do zastosowania do takich gruntów stawkę podatkową jak do "pozostałych gruntów".

W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawy skargi kasacyjnej Kolegium wskazało:

1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. "b" i ust. 1 pkt 7 lit. "c" oraz art. 5 ust. 3 i ust. 1 pkt 6 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że grunty związane z działalnością gospodarczą, bo będące w posiadaniu przedsiębiorcy, tracą tę cechę z chwilą przywrócenia im charakteru rolniczego lub leśnego, i że za taki moment należy uznać wydanie ostatecznej decyzji o zakończeniu rekultywacji i w rezultacie opodatkować grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy - nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym - stawką podatkową jak od "gruntów pozostałych";

2/ naruszenie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie jego treści;

3/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną wadliwością;

4/ naruszenie art. 217 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie do wartości przedmiotu zaskarżenia odsetek od należności głównej, co miało wpływ na zasądzenie zawyżonych kosztów postępowania.

Zdaniem Kolegium, decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów ma treść ewidencji gruntów, gdyż zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, dane w niej zawarte są podstawą wymiaru podatków. Oznaczenie przedmiotowych gruntów w ewidencji symbolem "Tr" przesądzało, że nie były one objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, a z uwagi na to, że były w posiadaniu przedsiębiorcy, opodatkowane były jako grunty związane z działalnością gospodarczą. Dokonana przez Sąd interpretacja art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. "b" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pomija treść art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 tej ustawy, bowiem ustalenia faktyczne w zakresie wykorzystania i przeznaczenie gruntów należało prowadzić jedynie co do gruntów objętych przepisami o podatku rolnym lub leśnym - a takimi nie są grunty oznaczone w ewidencji symbolem "Tr" - zaś w pozostałych przypadkach sam fakt posiadania nieruchomości gruntowej przez przedsiębiorcę przesądzał o ich związaniu z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy. Zdaniem Kolegium, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przywrócenie gruntom "charakteru rolniczego lub leśnego" następowało z chwilą ich oznaczenia w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub leśne, a nie z chwilą wydania ostatecznych decyzji o zakończeniu rekultywacji, gdyż grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy mogły być opodatkowane albo podatkiem rolnym lub leśnym, albo podatkiem od nieruchomości według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kopalnia Węgla Brunatnego "K." S.A. w K. wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. "b" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną wykładnię Kopalnia podniosła, że Kolegium nie wskazało jaka powinna być jego zdaniem wykładnia prawidłowa przy dostrzeżonej przez Sąd niedoskonałości zapisów ustawowych. Podniosła również, że zarzut naruszenia art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego dotyczy prawa, którego Sąd nie stosował, a więc zarzut ten nie mieści się w ustawowej podstawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Za nietrafny uznać należało zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazanie tego przepisu, jako podstawy prawnej wyroku /obok art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy zważywszy na zawartą w wyroku ocenę prawną, w zakresie naruszenia prawa materialnego, skutkującą koniecznością uchylenia decyzji.

Uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego. Z ustaleń faktycznych sprawy, przyjętych przez Sąd I instancji i bezspornych pomiędzy stronami postępowania wynika, że będący przedmiotem opodatkowania grunt, stanowiący własność Kopalni, sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostę K., jako "tereny różne /Tr/". Klasyfikacja ta obejmuje grunty, których nie można zaliczyć do innych użytków, w tym grunty przeznaczone do rekultywacji oraz niezagospodarowane grunty zrekultywowane. Niesporne jest, że grunty te były przez Kopalnię użytkowane przemysłowo, a następnie objęte rekultywacją, która stosownymi decyzjami uznana została za zakończoną.

Wynikające z ewidencji gruntów i budynków dane w zakresie sklasyfikowania tych gruntów, zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przesądzały, że grunty te nie były objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, a więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Fakt ten istotny jest również dla prawidłowego odczytania treści art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przesądzającego o zastosowaniu właściwych stawek podatku od nieruchomości od tych gruntów. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001, stanowił, że "za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności:

1/ grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi;

2/ grunty pod budowlami i urządzeniami;

3/ grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne;

4/ grunty wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne:

a/ na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej;

b/ do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego".

Z treści powyższego przepisu wynika, że dla uznania gruntów za związane z działalnością gospodarczą, bo będące w posiadaniu przedsiębiorcy, nie ma znaczenia wyłączenie zawarte w pkt 4 lit. "b", w sytuacji gdy klasyfikacja tych gruntów w ewidencji nie pozwala na objęcie ich przepisami o podatku rolnym lub leśnym.

Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 5 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uwzględnia, że przepis ten odnosi się jedynie do gruntów objętych przepisami ustawy o podatku rolnym lub leśnym, wyłączonych na cele nierolnicze lub nieleśne na skutek prowadzenia działalności innej niż rolnicza lub leśna, albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej i z tego względu opodatkowanych podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy. Porównanie treści obu przepisów nie pozostawia wątpliwości, że odnoszą się do gruntów objętych przepisami o podatku rolnym lub leśnym i wyłączonych z opodatkowania tymi podatkami na skutek faktycznego prowadzenia innej działalności niż rolnicza lub leśna /związania ich z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna/, albo decyzyjnego wyłączenia tych gruntów na inne cele.

Ustalenie, która z ustaw podatkowych regulujących opodatkowanie gruntów obejmuje dany grunt, dokonane być musi z uwzględnieniem zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a to stosownie do art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji są podstawą wymiaru podatków.

Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub lasy, są objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym /art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym oraz art. 60 ust. 1 ustawy o lasach - w brzmieniach obowiązujących w latach 1997-2001/, ale nie podlegają opodatkowaniu tymi podatkami, jeżeli zajęte są na prowadzenie innej działalności niż rolnicza lub leśna /art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym oraz art. 60 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach/, albo gdy wyłączone są decyzjami administracyjnymi na cele nierolnicze lub nieleśne /art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku rolnym oraz art. 60 ust. 1 pkt 3 ustawy o lasach/.

W art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca, w związku z treścią art. 5 ust. 1 pkt 6 tej ustawy wskazał, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z działalnością gospodarczą, w tym także grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub lasy, jeżeli są wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym lub leśnym /art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. "a" ustawy/ na skutek wyłączenia ich /faktycznego lub prawnego/ na cele nierolnicze lub nieleśne. Z chwilą ustania tego wyłączenia, a więc "przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego" /art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. "b" ustawy/, grunty te, jako objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym.

Tak więc tylko w stosunku do gruntów objętych przepisami o podatku rolnym lub leśnym /sklasyfikowanych jako "użytki rolne" lub "las" w ewidencji gruntów i budynków/ niezbędne jest wykazanie prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna bądź decyzyjnego wyłączenia ich na cele nierolnicze lub nieleśne, a to dla wykazania, że posiadanie tych gruntów przez przedsiębiorcę determinuje zastosowanie stawki podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Natomiast, w sytuacji gdy grunty sklasyfikowane były w ewidencji jako "użytki kopalne /K/" i następnie przeklasyfikowane zostały do rodzaju: "tereny różne /Tr/", obejmujących między innymi niezagospodarowane grunty zrekultywowane, to nie ma podstaw do twierdzenia, że grunty te objęte są przepisami o podatku rolnym lub leśnym i czasowo wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne.

Zgodnie ze stanowiącą podstawę wymiaru podatków ewidencją gruntów, grunty te nie są gruntami rolnymi lub leśnymi, a więc nie są tym samym gruntami, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wynikający z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego wiążący charakter danych ewidencyjnych zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych, przesądza, że brak jest podstaw prawnych dla czynienia w postępowaniu podatkowym ustaleń, które podważyć miałyby treść tych danych, w szczególności co do rodzaju użytków gruntowych będących w posiadaniu przedsiębiorcy.

Z tych względów decyzja o zakończeniu rekultywacji gruntów wydana w trybie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych /Dz.U. nr 16 poz. 78 ze zm./ nie mogła mieć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości, podobnie jak wpływu tego nie mogły mieć definicje gruntów rolnych i leśnych w rozumieniu tej ustawy, zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 2.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd wyrażony w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 150, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że zawarte w art. 5 ust. 3 pkt 1-4 ustawy przykładowe wyliczenie gruntów związanych z działalnością gospodarczą stanowi wskazówkę interpretacyjną, bowiem wymienione w nich grunty nie muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej /z wyjątkiem pkt 4/. Na wskazanie tego wyjątku powoływała się Kopalnia w toku postępowania podatkowego i w skardze argumentując, że niezbędne jest ustalenie czy na gruntach zrekultywowanych prowadzona jest działalność gospodarcza.

Jednakże "wyjątkowość" pkt 4 ust. 3 art. 5 ustawy /w porównaniu do pkt 1-3/ wynika wyłącznie z tego, że dotyczy on gruntów objętych przepisami o podatku rolnym lub leśnym /bo sklasyfikowanych w ewidencji jako "użytek rolny" lub "las"/, stąd ich podleganie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od wykazania wyłączenia na cele nierolnicze lub nieleśne na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna.

W sytuacji gdy grunty Kopalni, w związku z posiadaniem których określona została zaległość podatkowa, nie mogły być uznane za "grunty wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne", bo zgodnie z ewidencją były gruntami zakwalifikowanymi jako "tereny różne /Tr/", dokonywanie ustaleń faktycznych, co do rodzaju prowadzonej na tych gruntach działalności, pozbawione byłoby podstaw prawnych.

Ciążący na organach podatkowych obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zebrania pełnego materiału dowodowego, ograniczony jest, wyznaczającymi zakres tego postępowania, przepisami prawa materialnego. W niniejszej sprawie organ podatkowy poczynił niezbędne ustalenia faktyczne dla prawidłowego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym w zakresie objętego decyzją przedmiotu opodatkowania ustalenia poczynił stosownie do art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz danych wynikających z deklaracji składanych przez Kopalnię. W uzasadnieniu decyzji organ, powołując się na ostatnio wskazany przepis i związanie treścią ewidencji gruntów przy wymiarze podatków, wyjaśnił również dlaczego przedmiotowe grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, nie mogą być opodatkowane według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. "c" ustawy.

Również okoliczność udzielenia Kopalni informacji zawartej w piśmie z dnia 4 listopada 1999 r. nie mogła stanowić o istotnym, czyli mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, naruszeniu przepisów postępowania, bowiem wadliwe deklaracje podatkowe Kopalnia składała od stycznia 1997 r.

Stosowanie przez organ podatkowy przy ustalaniu podatku od nieruchomości należnego od rolników, stawki podatku określonej dla "gruntów pozostałych" oznacza jedynie, że również przy wymiarze podatku od tych podmiotów, grunty zrekultywowane nie są uznawane za grunty rolne.

Z powyższych względów uznając, że skarga kasacyjna zawiera uzasadniony zarzut jedynie w zakresie naruszenia prawa materialnego i wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 w związku z art. 151 i art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.