Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1917/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 668/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [... na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 668/17 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Suwałkach decyzją z 17 stycznia 2017 r. określił [...]– dalej: skarżącemu, stronie lub podatnikowi - wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r.

Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 18 maja 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest skarżący, wobec którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu - ujawniono, bowiem posiadanie oleju napędowego w ilości 62.629 litrów w jego cysternach, przemieszczanego na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających stanu faktycznego, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Organ II instancji podniósł, że wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania własnego oraz przesłuchania kierowców złożony do protokołu zapoznania z aktami z 30 grudnia 2016 r. oraz wniesiony po wydaniu decyzji w dniu 20 stycznia 2017 r. nie zasługiwał na uwzględnienie, nie określał, bowiem, na jaką nową okoliczność wymienione osoby miałyby być przesłuchane, w sytuacji, gdy powołane wyżej osoby były już wcześniej przesłuchane. Przy tym materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący i rzetelny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wyjaśnione w sposób obiektywny.

Uzasadniając oddalenie skargi podatnika na powyższą decyzję WSA w Białymstoku podkreślił, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych.

Sąd I instancji podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego, w dniu 30 grudnia 2016 r. wpłynął wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowców [...]w charakterze strony. Wniosek złożony do protokołu zapoznania z aktami sprawy nie zawierał wskazania, na jaką nową okoliczność wymienione osoby miałyby być przesłuchane. W sprawie przemieszczania oleju napędowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy [...]został dwukrotnie przesłuchany w toku postępowania karnego w charakterze świadka w dniach 13 kwietnia 2012 r. i 10 października 2012 r. Również [...]został dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka w dniach: 13 kwietnia 2012 r. i 10 września 2012 r. Z kolei podatnik był przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu karnym 16 kwietnia 2012 r. oraz 6 czerwca 2012 r.

W ocenie WSA możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika z art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p). Przepis ten daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków zeznających uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji w w sposób wyczerpujący i rzetelny zebrały materiał dowodowy oraz w sposób obiektywny wyjaśniły wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co ma odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Organ odwoławczy prawidłowo przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, ustalił stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji wskazał, że 13 kwietnia 2012 r. w Budzisku, funkcjonariusze I [...]przeprowadzili kontrolę środków transportu o numerach rejestracyjnych [...]należących do firmy przewozowej skarżącego. Z dokumentów przewozowych z 12 kwietnia 2012 r. tj. [...]wynikało, że w cysternach przewożony był olej napędowy o kodzie CN 27101943.W obu dokumentach podany był lokalny nr referencyjny dokumentów [...] towarzyszących przesyłkom. Kierowca środka transportu o nr rejestracyjnym [...] , przewożący olej napędowy na podstawie dokumentu CMR [...] w trakcie kontroli przedstawił wydruk dokumentu e-AD o nr [...] 2. Dane zawarte w dokumencie e-AD były zgodne z danymi zawartymi w dokumencie CMR, jednak po sprawdzeniu w systemie EMCS PL ustalono, że w dokumencie e-AD o wyżej wymienionym numerze jako podmiot wysyłający figurowała firma [...] natomiast jako podmiot odbierający i miejsce dostawy - [...], kod CN wyrobu - [...] data wysyłki – 12 kwietnia 2012 r. Rozbieżność między stanem faktycznym a danymi figurującymi w przerobionym dokumencie e-AD dotyczyła miedzy innymi pola 14, w którym jako podmiot organizujący transport wskazano firmę [...], gdy faktycznie towar był przewożony przez [...]. Rozbieżność dotyczyła również pola 16b, w którym figurowały numery rejestracyjne pojazdu [...]. Faktycznie wyroby akcyzowe przewożone były środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. Sprawdzenie w systemie dokumentu e-AD o nr [...] okazanego przez kierowcę kontrolowanego środka przewozowego wykazało, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie dokumentu e-AD o tym numerze zostało już zakończone, o czym świadczył wygenerowany dla tego dokumentu raport odbioru w dniu 13 kwietnia 2012 r. Podobna sytuacja miała również miejsce w przypadku drugiego zatrzymanego środka transportu o nr rejestracyjnym [...]Kierowca przewożąc olej napędowy na podstawie dokumentu CMR Nr [...]w trakcie kontroli przedstawił wydruk dokumentu e-AD o nr [...]. Dane zawarte w dokumencie e-AD były zgodne z danymi zawartymi w dokumencie CMR. Jednakże po sprawdzeniu w systemie [...]ustalono, że w dokumencie e-AD o wyżej wymienionym numerze jako podmiot wysyłający figurowała firma [...], natomiast jako podmiot odbierający i miejsce dostawy - [...]kod CN wyrobu - [...], data wysyłki – 12 kwietnia 2012 r. Rozbieżność między stanem faktycznym a danymi figurującymi w przerobionym dokumencie e-AD dotyczyła miedzy innymi pola 14, w którym jako podmiot organizujący transport wskazano firmę [...], gdy faktycznie towar był przewożony przez [...]. Rozbieżność dotyczyła również pola 16b, w którym figurowały numery rejestracyjne pojazdu [...]. Faktycznie wyroby akcyzowe przewożone były środkiem transportu o nr rejestracyjnym [...]. Sprawdzenie w systemie dokumentu e-AD o nr [...] okazanego przez kierowcę kontrolowanego środka przewozowego wykazało, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie dokumentu e-AD o tym numerze zostało już zakończone, o czym świadczył wygenerowany dla tego dokumentu raport odbioru w dniu 13 kwietnia 2012 r. Tym samym podczas przemieszczania oleju napędowego skontrolowanego przez funkcjonariuszy Służby Celnej oleju napędowego posłużono się dokumentami e-AD o tych samych numerach referencyjnych do wykonania więcej niż jednego transportu.

Zdaniem WSA prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie doprowadziło do ustalenia, że w kontrolowanych cysternach przemieszczany był olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 z zastosowaniem dokumentów e-AD, które nie figurowały w Systemie Przemieszczenia oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL, który wykorzystywany jest do przemieszczania wyrobów akcyzowych w obrocie krajowym jak i wewnątrzwspólnotowym. Czynności podjęte w trakcie postępowania podatkowego doprowadziły do ustalenia, że polski skład podatkowy [...], nr akcyzowy [...] dokonywał legalnych nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego w litewskim składzie podatkowym [...]. Przemieszczenia wyrobów akcyzowych odbywały się z zastosowaniem dokumentu e-AD zarejestrowanego w systemie EMCS PL w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z wyjaśnień przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym [...] wynika, że zatrzymane transporty dokonane przez firmę [...] nie były zlecone i wykonywane na rzecz firmy [...], na co miały wskazywać zapisy w liście przewozowym CMR i wydruku z dokumentu e-AD.

Sąd podkreślił, że z przesłuchań świadka [...]przeprowadzonych w odstępie dwóch miesięcy wynikają istotne rozbieżności. Właściciel zatrzymanych cystern nie był w stanie jednoznacznie wskazać, kto zlecił transport oleju napędowego zatrzymanego w dniu 13 kwietnia 2012 r. przez funkcjonariuszy celnych w Budzisku. Z protokołów przesłuchań przedstawicieli firmy AJAS, na którą powołuje się strona w swoim przesłuchaniu i przedstawia ją, jako firmę zlecającą dokonanie przewozu wynika, że firma ta jest jedynie pośrednikiem. Przyjmowanie i wydawanie zleceń na transport towaru odbywa się w większości przypadków w formie bezpośredniej ustnie lub telefonicznie. Zarówno pośrednik tj. firma [...]nie byli w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających przyjęcie zlecenia na wykonanie transportu na podstawie dokumentów przewozowych CMR Nr [...] z dnia 12 kwietnia2012 r.

Sąd I instancji podkreślił, że wyroby akcyzowe przewożone transportem drogowym o numerach rejestracyjnych [...], należącym do firmy przewozowej strony nie znajdowały się w procedurze zawieszonej akcyzy, gdyż dokumenty e-AD, którymi posługiwali się kierowcy cystern były dokumentami wytworzonymi na podstawie dokumentów o tym samym nr ewidencyjnym, wobec których zostały wygenerowane raporty odbioru, (czyli procedura przemieszczania została prawidłowo zakończona). Postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Stosownie do treści art. 10 ust. 10 i art. 12 u.p.a. za dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania [...] litrów oleju napędowego Organ przyjął 13 kwietnia 2012 r. tj. dzień, w którym funkcjonariusze I Grupy Mobilnej w Budzisku w wyniku kontroli ujawnili posiadanie przez skarżącego, oleju napędowego w należących do niego środkach transportu. Podczas przemieszczania skontrolowanego oleju napędowego posłużono się dokumentem e-AD o tym samym numerze referencyjnym do wykonania więcej niż jednego transportu.

Zdaniem WSA kontrolowane środki transportu dokonywały przemieszczenia oleju napędowego z zastosowaniem dokumentów e-AD, który nie figurowały w Systemie Przemieszczenia oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL, który wykorzystywany jest do przemieszczania wyrobów akcyzowych w obrocie krajowym jak i wewnątrzwspólnotowym. Wyroby akcyzowe przewożone skontrolowanym w sprawie transportem drogowym nie znajdowały się w procedurze zawieszonej akcyzy, gdyż dokument, e-AD, którym posługiwał się kierowca, był dokumentem wytworzonym na podstawie dokumentu o tym samym nr ewidencyjnym, wobec którego został wygenerowany raport odbioru, (czyli procedura przemieszczania została prawidłowo zakończona).

Sąd podkreślił, że postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Zatem, stosownie do art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.). W związku z tym za dzień powstania obowiązku podatkowego prawidłowo przyjęto w tej sprawie na dzień 13 kwietnia 2012 r. Podatnikiem podatku akcyzowego jest skarżący, gdyż wobec niego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu – w należącej do niego cysternie ujawniono posiadanie oleju napędowego w ilości [...] litrów, przemieszczanego na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających stanu faktycznego, i nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Obok podstawowej grupy podatników akcyzy – tj. podmiotów dokonujących czynności opodatkowanych dotyczących wyrobów akcyzowych – przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyróżniają jeszcze drugą grupę podatników akcyzy. Są to podmioty, po stronie, których dochodzi do pewnych stanów, czy też zdarzeń, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego.

Zdaniem WSA przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też na nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionej podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie, którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy, co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta.

Sąd I instancji wskazał, że nie sa trafne zarzuty, iż skarżący nie posiadał wyrobu akcyzowego, gdyż jako przewodnik był jedynie jego dzierżycielem. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, w tym także dzierżenie. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak, jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. W sytuacji, więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze, (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku; ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie tj.: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją postępowania organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1. art. 109 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieodniesienie się przez WSA w Białymstoku do wniosku pełnomocnika Strony odnośnie odroczenia terminu rozprawy wyznaczonej na 14 grudnia 2017 r. pomimo złożenia przez pełnomocnika Strony stosownego wniosku o zmianę terminu z powodu pogrzebu bliskiej osoby - co stanowiło znaną Sądowi przeszkodę do rozpoznania sprawy, której nie można było przezwyciężyć;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego poprzez uznanie firmy transportowej [...] jako podatnika podatku akcyzowego od oleju znajdującego się w cysternach należących do tej firmy transportowej a występującej wyłącznie w roli przewoźnika oraz przez zaakceptowanie przez Sąd dowolnej i wybiórczej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe w zakresie braku obiektywizmu w ocenie wiarygodności przesłuchań w charakterze świadka [...];

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 i art. 178 § 1 o.p. polegające na oddaleniu skargi, mimo uniemożliwienia Stronie przez organ zaznajomienia się z całością materiału dowodowego i wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia kontrdowodów oraz pozbawienie strony uprawnienia do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach sprzed wszczęcia postępowania, które nie zostały włączone do postępowania i nieznanych stronie;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 o.p. polegającej na oddaleniu skargi, mimo pozyskania przez organ materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami op, co dyskwalifikuje zgromadzony materiał jako dowód w postępowaniu podatkowym;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 o.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organ zapewnił skarżącemu czynny udział w postępowaniu, mimo odrzucenia wniosku dowodowego strony przesłuchania w postępowaniu w charakterze świadków kierowców [...] oraz w charakterze strony [...]

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 120 i art. 121 o.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo rozpoznania sprawy co do jej istoty na podstawie przepisów prawa niemającego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, poprzez błędne zastosowanie art. 13 ust. pkt 1, art. 10 ust.10, art. 8 ust.2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wobec podmiotu, który nie był zobowiązany w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł, a poprzez to prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo błędnego uznania przez Sąd, że organ podjął wszelkie niezbędne czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a w szczególności:

- nie ustalenie rzeczywistego zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł, skutkiem czego ustalono stan faktyczny w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę;

- odmowa przez organ przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów na okoliczności wskazane przez stronę, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego

- nie wyjaśnienie, kto, kiedy i w jakim celu dokonał "przerobienia" dokumentów, na podstawie których dokonywane były kwestionowane dostawy.

II. Prawa materialnego tj.:

1. art. 13 ust. pkt 1, art. 10 ust.10, art. 8 ust.2 pkt 4 u.p.a. poprzez błędne ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł z terminem płatności na dzień 25.05.2012 r., co stanowi rażące naruszenie prawa;

2. art. 2 Konstytucji RP z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników -zasada in dubio pro tributario;

3. art. 2a o.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach, której działa Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega, więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna - wobec niedostrzeżenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji - podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jednakże prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Treść normy prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek i zakres prowadzenia postępowania administracyjnego. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a., których błędne zastosowanie w sprawie skarżący zarzuca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14).

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania. Z brzmienia bowiem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

W świetle powyższego należy stwierdzić, ze dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a., z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Mając na uwadze zaprezentowany wyżej kierunek orzeczniczy, należy stwierdzić, że nie są trafne zarzuty, że skarżący występował wyłącznie jako przewoźnik, który wykonywał usługę transportu oleju w oparciu o dostarczone przez nadawcę dokumenty, nie będąc posiadaczem tego oleju. Bowiem z zeznań w charakterze świadka samego skarżącego wynika, że nie jest on w stanie jednoznaczne wskazać, kto zlecił transport oleju napędowego zatrzymanego w dniu 13 kwietnia 2012 r. przez funkcjonariuszy [...], na którą powoływał się w swoim przesłuchaniu skarżący i przedstawiał ją jako firmę zlecającą dokonanie przewozu wynika, że firma taj jest jedynie pośrednikiem. Pośrednik firma AJAS, jak również [...] nie byli w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających przyjęcie zlecenia na wykonanie transportu na podstawie dokumentów przewozowych CMR Nr [...] z dnia 12 kwietnia 2012 r. W tym stanie rzeczy, twierdzenia skarżącego iż był wyłącznie przewoźnikiem, a nie posiadaczem wyrobów akcyzowych są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Zaś postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie nie doprowadziło do ustalenia czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony.

Niewątpliwie wyroby akcyzowe przewożone transportem drogowym o numerach rejestracyjnych [...] , należącym do firmy przewozowej [...] , nie znajdowały się w procedurze zawieszonej akcyzy, gdyż dokumenty e-AD, którymi posługiwali się kierowcy cystern były dokumentami wytworzonymi na podstawie dokumentów, o tym samym numerze ewidencyjnym, wobec których zostały wygenerowane raporty odbioru (czyli procedura przemieszczenia została prawidłowo zakończona). Zatem stosowanie do art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego, o czym mówi art. 12 u.p.a. W rozpoznawanej sprawie za dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania oleju napędowego organy przyjęły prawidłowo dzień 13 kwietnia 2012 r., tj. dzień, w którym w wyniku kontroli ujawniono posiadanie przez skarżącego oleju napędowego w należącym do niego środku transportu.

Podsumowując, ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 u.p.a. należało uznać za chybione.

Mając na uwadze treść przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. , których istota sprowadza się do twierdzenia, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, nie podął wszelkich niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebrał wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 13 ust. 1, art. 10 ust. 10, oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów procesowych dotyczących problematyki postępowania dowodowego, zauważył że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że regulacja ta dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami lub pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należnej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, znakomicie utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania ( zob. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13).

Skarżący jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinien być posiadaczem wiarygodnych informacji i dokumentów potwierdzających przyjęcie zlecenia na wykonywanie transportu na podstawie dokumentów przewozowych CMR nr [...] z dnia 12 kwietnia 2012 r. Posiadaczem takich informacji nie jest natomiast organ podatkowy i w konsekwencji w znacznej mierze od skarżącego zależy przebieg postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie kontrola środków przewozowych, należących do [...] wykazała, iż przewożony w tych środkach olej napędowy przemieszczany był na podstawie dokumentów e-AD, które zawierały dane niezgodne z danymi zawartymi w systemie EMCS PL. Przemieszczenie tego wyrobu akcyzowego nie zostało bowiem zarejestrowane w systemie, a dokumenty e-AD były dokumentami wytworzonymi poza systemem. Dokumenty te nie odzwierciedlały stanu faktycznego przemieszczenia towaru. Skarżący przesłuchany dwukrotnie w charakterze świadka jednoznacznie nie wskazał od kogo otrzymał zlecenie transportu, nie przedstawił w toku postępowania żadnych dokumentów potwierdzających, że takie zlecenie otrzymał, a dokumenty e-AD towarzyszące przesyłce posiadały nr ewidencyjny zarejestrowany w systemie EMCS, jednak dane przewoźnika i środków transportu były inne niż w dokumencie zarejestrowanym w systemie. W takiej sytuacji nie można twierdzić, iż skarżący nie był posiadaczem wyrobu akcyzowego, gdyż ww. dokumenty nie odzwierciedlały stanu faktycznego przemieszczonego towaru. Niezasadne są zatem wywody zawarte w skardze kasacyjnej, że [...] był tylko i wyłącznie przewoźnikiem, który wykonywał usługę transportu oleju w oparciu o dostarczone przez nadawcę dokumenty. Jak już wskazano wyżej dokumenty jakimi dysponował przewoźnik nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym [...]) zeznał, że nie zlecał wykonywania transportu oleju napędowego firmie [...], na co miały wskazywać zapisy w liście przewozowym CMR i wydruku z dokumentów e-AD. W wyniku czynności kontrolnych nie ustalono, kto był zleceniodawcą transportu i odbiorcą przedmiotowego towaru. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że skarżący takich informacji nie przedstawił w toku postępowania. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo ustaliły, co zaakceptował Sąd I instancji, że skarżący był posiadaczem wyrobu akcyzowego i tym samym stał się podatnikiem akcyzy. Bowiem olej napędowy znajdujący się w cysternach należących do skarżącego został wprowadzony na terytorium kraju bez opłaconego podatku akcyzowego.

Podkreślić również należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty wymienione w pkt 2, 6, 7 osnowy skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p nie zasługiwały na uwzględnienie.

Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 109 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: "Rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności". W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności obligujące Sąd do odroczenia rozprawy. Sąd wydał w tej kwestii stosowne postanowienie, w którym nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o odroczenie rozprawy mając na uwadze wyznaczenie przez pełnomocnika skarżącego pełnomocnika substytucyjnego. W aktach sprawy bowiem znajduje się pismo z dnia 16 listopada 2017 r., w którym [...] przedłożył pełnomocnictwo substytucyjne dla adw. [...] , upoważniając go do działania w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa przez stronę skarżącą.

Odnosząc się do zarzutów procesowych sformułowanych w pkt 3, 4 i 5 skargi kasacyjnej należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że organ oddalił zasadne wnioski dowodowe strony przesłuchania w charakterze świadków kierowców [...] oraz w charakterze strony [...] . Po pierwsze wniosek ten nie zawierał wskazania, na jaką nową okoliczność osoby te miałaby być przesłuchane. Po drugie zgodnie z art. 188 o.p.: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

Należy w tym miejscu przypomnieć autorowi skargi kasacyjnej, że na organie podatkowym spoczywa ciężar zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dlatego co do zasady jest on uprawniony do samodzielnego decydowania o tym, jakie środki dowodowe w danym postępowaniu zostaną przeprowadzone. Organ zachowuje swoje uprawnienia do dysponowania zakresem postępowania dowodowego także wtedy, gdy strona zgłasza wnioski dowodowe. Organ prowadzący postępowanie nie jest bowiem związany tymi wnioskami i samodzielnie decyduje o tym, czy środek objęty wnioskiem zostanie przeprowadzony. Powinien on jednak zawsze uwzględnić żądanie strony przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy lub okoliczność, którą chce dowieść strona, nie została w sposób wystarczający dowiedziona innymi dowodami. Odmowa przeprowadzenia dowodu może więc nastąpić w przypadku, gdy strona żąda przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy lub też gdy ma być przeprowadzony dowód na okoliczność już uprzednio dowiedzioną w sposób wystarczający. W rozpoznawanej sprawie kierowcy [...] zostali dwukrotnie przesłuchani w toku postępowania karnego w charakterze świadka, również skarżący [...] został dwukrotnie przesłuchany w tym postępowaniu w charakterze świadka w Izbie Celnej w Katowicach w dniu 16 kwietnia 2012 r. oraz Urzędzie Celnym w Suwałkach w dniu 6 czerwca 2012 r.

Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach jako dowodu w sprawie wynika z art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków oraz materialny zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zakres mających istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych sprawy zakreślają przepisy prawa materialnego będące podstawą wydania decyzji. Skoro w skardze kasacyjnej pominięto fakt, iż skarżący nie wskazał na jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy miałyby być przeprowadzone wnioskowane przez niego środki dowodowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie naruszono art. 188 o.p..

Prawidłowe jest też stanowisko Sądu I instancji, że przepis art. 181 o.p. dopuszcza możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów z dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Tym samym ustawodawca dopuścił w tym zakresie do odejścia od zasady bezpośredniości. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Oznacza to, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Nie istnieje bowiem prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków zeznających uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony, z tymi dokumentami zgodnie z art. 123 i 200 o.p., tj. możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenie się co do ich treści. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchiwanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, LEX nr 37783). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

W trakcie całego postępowania organ powinien umożliwić stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Zapewnienie stronie takiej możliwości stanowi bowiem warunek uznania przez organ okoliczności faktycznej za udowodnioną (art. 192 o.p.). Wypowiedzenie się strony co do przeprowadzonego dowodu jest jej uprawnieniem, z którego nie musi ona korzystać. W przypadku gdy strona nie wypowiedziała się co do przeprowadzonego dowodu, mimo iż organ podatkowy stworzył jej odpowiednie możliwości, stan faktyczny może zostać ustalony w oparciu o przeprowadzone dowody bez naruszenia art. 192 o.p. Dlatego też po przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego, a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy obowiązany jest wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiale dowodowego ( art. 200 § 1 o.p.).

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji, co wynika z postanowień znajdujących się aktach administracyjnych, wyznaczyły skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez wydaniem decyzji. Z akt sprawy nie wynika, aby organy obu instancji naruszyły ten obowiązek uniemożliwiając stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych.

Jak również nie znajduje potwierdzenia w aktach administracyjnych zarzut, że skarżący został pozbawiony uprawnienia do wglądu w akta, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odzwierciedlony w aktach administracyjnych, był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W tym miejscu należy wskazać, że sformułowana w art. 2a op. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego, w szczególności gdy materiał dowodowy przeczy argumentacji podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że skarżący posiadał olej napędowy, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony. W wyniku przeprowadzonej kontroli cystern należących do firmy przewozowej [...] ujawniono posiadanie przez oleju napędowego w ilości [...] litrów, przemieszczanego na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (umowy przewozu). Postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony.

W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo został zastosowany art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym posiadanie wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, a wyniku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stanowi przedmiot opodatkowania. Takie działanie organów podatkowych nie mogło naruszyć art. 2 Konstytucji RP.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).