Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 188/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust. 1 i art. 30 cb
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 27 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także "organ interpretacyjny", uznał że stanowisko J. K., dalej: "wnioskodawca", strona", "skarżący", przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uprawnienia do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 5% do dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 21 października 2021 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek datowany na ten sam dzień, uzupełniony przez wnioskodawcę na wezwanie organu interpretacyjnego pismem z dnia 7 stycznia 2022 r. Wnioskodawca wskazał w nim, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą J. K. S. . Głównym jej przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem, zakwalifikowana według klasyfikacji PKD do grupy 62.01.Z. Wnioskodawca wskazał także, iż jest polskim rezydentem podatkowym, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybraną przez niego formą opodatkowania jest podatek liniowy. Dodał też, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.).

W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca zawarł w 2021 r. na czas nieokreślony z oznaczonym kontrahentem umowę dotyczącą stałej współpracy w zakresie rozwijania repozytorium modeli i danych machine learning'owych przez tworzenie kodu działającego na serwerze oraz po stronie bibliotek używanych przez użytkowników. Na podstawie tej umowy wnioskodawca generalnie świadczy na rzecz kontrahenta usługi w zakresie tworzenia, ulepszania i rozwoju oprogramowania. W ramach usług świadczonych na rzecz kontrahenta wnioskodawca tworzy nowe lub ulepsza bądź rozwija istniejące programy komputerowe lub ich części. Efekty pracy wnioskodawcy stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i ako takie podlegają ochronie na podstawie przepisów tej ustawy. Zgodnie z umową wnioskodawca w momencie zapisania kodu lub jego fragmentu (np. na dysku twardym komputera, w chmurze, na urządzeniu mobilnym, etc.) przenosi na kontrahenta autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez siebie utworów. Zgodnie z umową kontrahent nabywa zaś majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych przez wnioskodawcę w wyniku lub w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy. Wnioskodawca zaznaczył także, iż jedynym efektem świadczonych przez niego usług są utwory w postaci oprogramowania, chronione na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim.

Efekt prac wnioskodawcy jest każdorazowo uzewnętrzniany w postaci kodu napisanego w danym języku programowania. Zrealizowanie danego projektu wymaga od niego każdorazowo twórczego, rozwojowego i systematycznego działania. W tym zakresie wnioskodawca zdobywa i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę np. z zakresu narzędzi informatycznych i programowania, oraz umiejętności programistyczne do tworzenia nowych zastosowań. Prace prowadzone przez wnioskodawcę nie mają charakteru prac rutynowych, jako że każdy projekt prowadzi do powstania nowatorskich dzieł, przynajmniej w skali działalności wnioskodawcy, czyli nowych programów komputerowych zapisanych w postaci kodów programistycznych. W ramach każdego projektu opracowywane są nowe lub ulepszone produkty informatyczne, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej wnioskodawcy lub też na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

W praktyce współpraca wnioskodawcy oraz kontrahenta polega na tym, że kontrahent przedstawia wnioskodawcy główne założenia dla danego zadania, tzn. efekt, który ma zostać finalnie osiągnięty, np. dostarczenie nowej wersji modułu, stworzenie aplikacji, etc. Wnioskodawca na tej podstawie, ale we własnym zakresie przystępuje do realizacji projektu. Kontrahent ani nikt inny nie narzuca mu reguł czy sposobu zapisu algorytmów, które przyczyniają się do rozwoju lub stworzenia określonego oprogramowania komputerowego. Wreszcie wnioskodawca przekazuje na rzecz kontrahenta efekty swojej pracy, czyli co do zasady kod programistyczny lub jego fragmenty, przy czym każda część z wytworzonego oprogramowania stanowi autorskie dzieło wnioskodawcy.

W myśl umowy wynagrodzenie wnioskodawcy stanowi całość wynagrodzenia za nabycie przez kontrahenta wszystkich praw własności intelektualnej, w tym praw zależnych. Wnioskodawca osiąga zatem dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. przepisy podatkowe wnioskodawca zamierza skorzystać z przepisów art. 30ca oraz art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania w stosunku do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego. Wnioskodawca chciałby zatem w zeznaniu rocznym za rok 2021 rozliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy z kontrahentem z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Jest też intencją wnioskodawcy, przy założeniu braku zmian co do wskazanych wyżej okoliczności stanowiących opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, rozliczanie się również w kolejnych latach z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Wnioskodawca zaznaczył także, co już wyżej zaznaczono, iż prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto, posiada i prowadzi na bieżąco, od kiedy weszły w życie przepisy podatkowe określające wymóg jej posiadania, odrębną ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja ta pozwala również na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 wskazanej ustawy, przypadających na każde wyżej wymienione prawo, a także pozwala na określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy, obejmując wydatki od początku realizacji takiej działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Jeśli w danym miesiącu wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową prowadzącą do wytworzenia więcej niż jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, osiągnięte przychody oraz poniesione w danym miesiącu koszty zostają przyporządkowane do każdego kwalifikowanego prawa w równych częściach. Po odjęciu kosztów od przychodów wnioskodawca określa dochód (stratę) przypadający na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca wylicza wskaźnik nexus w odniesieniu do każdego tak określonego dochodu (straty), przypadającego na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Do wyliczenia każdego wskaźnika wnioskodawca uwzględnia koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytworzeniem danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poniesione narastająco w każdym miesiącu prac. Następnie wnioskodawca mnoży wcześniej określony dochód dotyczący każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez wyliczony, właściwy dla tego prawa wskaźnik nexus, i w ten sposób określa wartość kwalifikowanego dochodu (straty), o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy podatkowej. W przypadku gdy wartość wskaźnika przekracza 1, wnioskodawca przyjmuje wartość 1. W końcu wnioskodawca sumuje tak wyliczony kwalifikowany dochód z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W stosunku do sumy kwalifikowanych dochodów wnioskodawca chciałby zastosować pięcioprocentową stawkę opodatkowania.

Uzupełniając wniosek wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z umową z kontrahentem obowiązany jest do dołożenia należytych starań, aby świadczone przez niego usługi były wykonywane ze szczególną starannością, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, standardów i reguł wykonywania zadań objętych umową, a także z zachowaniem zasad etyki zawodowej oraz dbając o interesy kontrahenta. Umowa z kontrahentem nie obejmuje zatem wprost ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich, lecz wnioskodawca jest odpowiedzialny za prace wyłącznie względem kontrahenta. Wnioskodawca nie jest stroną relacji biznesowych, które są zawierane już pomiędzy kontrahentem a jego klientami, nie ponosi bezpośrednio odpowiedzialności wobec klientów kontrahenta za rezultat i wykonywane przez siebie czynności. Odpowiedzialność ta jest po stronie kontrahenta.

Realizacja usługi wytworzenia praw nie jest dokonywana pod kierownictwem kontrahenta. Prace nie są również wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez niego, choć wnioskodawca jest odpowiedzialny za przestrzeganie umówionych terminów realizacji prac. Jednak sposób i czas ich wykonania pozostaje całkowicie w gestii wnioskodawcy.

Przedstawiając stan faktyczny i jednocześnie tożsame z nim zdarzenie przyszłe wnioskodawca zapytał: czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest on uprawniony do stosowania stawki opodatkowania w wysokości 5% do dochodów uzyskiwanych z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego, ulepszanego i rozwijanego przez siebie?

Zdaniem wnioskodawcy jest on do tego uprawniony. Odwołując się do przepisów art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 oraz art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, wnioskodawca zauważył, że są trzy główne kryteria, które muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać daną aktywność za działalność badawczo-rozwojową. Zalicza się do nich: twórczy charakter, systematyczność, a także zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, zgodnie z tą definicją, jednym z rodzajów działalności badawczo-rozwojowej są prace rozwojowe. Jak stanowi art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prace rozwojowe powinny być rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85). W myśl tego przepisu prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Podejmowana przez wnioskodawcę aktywność w celu realizacji zleconych projektów spełnia wszystkie powyższe przesłanki.

Po pierwsze bowiem, oprogramowanie komputerowe powstaje w wyniku podjętych przez wnioskodawcę działań o charakterze twórczym. Stworzony kod jest rezultatem pracy intelektualnej i inwencji autora, stanowiąc oryginalny wytwór tej pracy, ponieważ cały proces twórczy, począwszy od zaprojektowania rozwiązania odpowiadającego wymaganiom kontrahenta, leży po stronie wnioskodawcy. Ponadto, podejmowane przez niego w ramach danego projektu prace każdorazowo przyczyniają się do powstania nowych i unikatowych na skalę jego działalności rozwiązań, uzewnętrznionych w postaci kodów źródłowych. Po drugie, przy realizacji każdego projektu wnioskodawca bazuje na eksperckiej wiedzy i specjalistycznych umiejętnościach w zakresie programowania, logiki, narzędzi informatycznych, a dodatkowo te zasoby intelektualne są stale rozwijane i poszerzane o nową wiedzę i umiejętności, np. w zakresie języków czy narzędzi programowania. Przy ich wykorzystaniu wnioskodawca kreuje unikatowe, spersonalizowane zastosowania, np. nowe funkcjonalności aplikacji tworzone specjalnie na indywidualne potrzeby kontrahenta. Po trzecie wreszcie, prace nad oprogramowaniem komputerowym mają systematyczny charakter. Nie są to działania incydentalne, jednorazowe. Odbywają się w zaplanowanych cyklach i są prowadzone w sposób zorganizowany, według ustalonego harmonogramu, z nastawieniem na ciągły rozwój oraz ulepszanie w przyszłości.

Wnioskodawca spełnia także formalny warunek skorzystania z preferencji podatkowej. Posiada bowiem szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną w wysokości 5%. Ewidencja ta jest zgodna z wymaganiami art. 30cb ustawy podatkowej oraz pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1, a także 30ca ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ interpretacyjny zaznaczył, że autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 2 tej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego nie podlegają zaś ochronie. W regulacjach prawa polskiego oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów, podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim. Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Analiza powołanych przepisów doprowadziła Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wyrażenia stanowiska, że uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na kontrahenta praw autorskich do wytwarzanego programu komputerowego - autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikować się będzie do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak zaznaczył organ interpretacyjny oznacza to, że wnioskodawca będzie mógł za 2021 r. i za lata kolejne zastosować do sumy kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjne opodatkowanie według stawki podatkowej w wysokości 5%.

Jednakże, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podkreślenia wymaga, że dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest jedynie częścią dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę z tytułu świadczenia przez niego usług. Podstawą uznania w treści interpretacji stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe jest więc błędne utożsamianie dochodu z odpłatnego przeniesienia na kontrahenta praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania z dochodem osiąganym ze świadczenia na rzecz kontrahenta usług w zakresie wytwarzania oprogramowania. W analizowanej sytuacji opodatkowaniu preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega wyłącznie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. dochód z odpłatnego przeniesienia na kontrahenta praw autorskich do oprogramowania, nie zaś całość wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie umowy.

W skardze na interpretację przepisów prawa podatkowego wnioskodawca zarzucił, po pierwsze, naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z ust. 7 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania oraz uznanie, że skarżący nie może zastosować stawki podatku w wysokości 5% do wszystkich swoich dochodów, opierając się na założeniu, iż część wynagrodzenia jest otrzymywana za sprzedaż praw, a część za wytworzenie oprogramowania, przy czym skarżący otrzymuje jedno wynagrodzenie, obejmujące wykonanie umowy i przeniesienie praw do wytworów prac, zaś przepisy prawa wprost wskazują, że stawką podatku w wysokości 5% mogą być objęte zarówno dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak i dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

2. art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz nieuzasadnione uznanie, że część usług świadczonych przez skarżącego nie jest działalnością badawczo-rozwojową w sytuacji, gdy brak jest podstaw do wyodrębnienia usług świadczonych przez skarżącego, wykraczających poza zakres działalności badawczo rozwojowej, wszystkie bowiem wykonywane przez skarżącego usługi mieszczą się w zakresie usług programistycznych.

Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, mających wpływ na Interpretację, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez:

1. dokonanie pobieżnej i niewyczerpującej analizy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnośnie do przedmiotu umowy i świadczeń, za które skarżący otrzymuje wynagrodzenie, co spowodowało brak dostatecznego uzasadnienia prawnego odnośnie do odmowy objęcia stawką 5% podatku całego wynagrodzenia uzyskiwanego przez skarżącego z tytułu opisanej we wniosku współpracy; dokonanie podziału dochodów skarżącego na dwie kategorie w oderwaniu od stanowiska i opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w sprzeczności z charakterem i rodzajem świadczonych usług, a także ich znaczeniem gospodarczym, a w konsekwencji wyodrębnienie oddzielnego wynagrodzenia za wytworzenie oprogramowania i za przeniesienie praw;

2. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego dla wyodrębnienia usług świadczonych przez skarżącego, które nie zostały uznane za mieszczące się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej oraz brak wskazania jakie to usługi i z jakich względów nie są uznane za wykonywane w ramach działalności badawczo – rozwojowej, czym w konsekwencji organ interpretacyjny naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania oraz zasadę legalizmu, wyrażoną w art. 120 tejże ustawy.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uwzględnienie skargi w całości przez organ interpretacyjny w trybie samokontroli, a także uchylenie zaskarżonej interpretacji i wydanie nowej interpretacji indywidualnej oraz przyjęcie, że całość dochodów skarżącego opisanych we wniosku może być objęta stawką podatku dochodowego w wysokości 5% zgodnie z art. 30 ca ust. 7 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W razie nieuwzględnienia tego wniosku skarżący wniósł o przekazanie sprawy do Sądu, uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów związanych z ustanowieniem pełnomocnika według norm przepisanych na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Uzasadniając skargę, zarówno w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak przepisów postepowania, skarżący odwoływał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Akcentował on, że brak jest podstaw do wyodrębniania świadczonych przez niego usług i wyróżnienia wśród nich usług wykraczających poza zakres działalności badawczo-rozwojowej. Wszystkie bowiem opisane we wniosku usługi wykonywane przez skarżącego mieszczą się w zakresie usług programistycznych. Dokonane przez organ interpretacyjny rozróżnienie jest bezpodstawne i nie zostało skonkretyzowane. Wyodrębnienie przez organ interpretacyjny w dochodach skarżącego dwóch kategorii nastąpiło w oderwaniu od stanowiska i opisu zawartego we wniosku oraz w sprzeczności z charakterem i rodzajem świadczonych usług, a także ich znaczeniem gospodarczym. Organ nie podał przykładów usług niespełniających cech działalności badawczo-rozwojowej, nie wskazał też jaka część działalności skarżącego nie spełnia cech działalności badawczo-rozwojowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ interpretacyjny uznał zarzuty skarżącego za bezpodstawne i nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za zasadną.

Mając na względzie zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, treść pytania sformułowanego przez wnioskodawcę oraz dokonaną przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej interpretację, zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści ustępu 2. pkt 8 powołanego wyżej artykułu, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Art. 5 pkt 38 ustawy podatkowej zdefiniował na potrzeby stosowania tej ustawy działalność badawczo-rozwojową, jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z ustępem 3. artykułu 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak to wynika z ustępu 4., ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru zawartego w tym przepisie, uwzględniającego różnego rodzaju koszty działalności badawczo-rozwojową związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych i kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przy czym, zgodnie z ustępem 5., nie zalicza się do nich kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Art. 30ac ust. 7 pkt 2 i 3 stanowi z kolei, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Art. 30bc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ustępie 1., nakłada na podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 30ca określone obowiązki ewidencyjne polegające na odrębnym ujmowaniu kosztów i dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustęp 2. przewiduje zaś, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Jak natomiast wynika z treści art. 4. ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.), prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.) przewiduje zaś w art. 1 ust. 1, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, zgodnie z treścią ust. 2. pkt 1 i 2 tego artykułu, przedmiotem praw autorskich są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), od chwili ustalenia, chociażby miały postać nieukończoną. Jak zaś stanowi ustęp 4., ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Art. 74 w ustępie 1. i 2. przewiduje z kolei, że zasadniczo programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje natomiast wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają natomiast ochronie.

Odwołując się do powyższych przepisów i uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że uzyskany przez skarżącego dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na kontrahenta praw autorskich do wytwarzanego programu komputerowego - autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikować się będzie do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zdaniem organu interpretacyjnego oznacza, że skarżący będzie mógł za 2021 r. i lata kolejne zastosować do sumy kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjne opodatkowanie według stawki 5%. W ocenie organu interpretacyjnego działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez skarżącego ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu. Dlatego też organ interpretacyjny podkreślił, że dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest jedynie częścią dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu świadczenia przez niego usług. Podstawą uznania stanowiska skarżącego, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe jest więc zdaniem organu, błędne utożsamianie dochodu z odpłatnego przeniesienia na kontrahenta praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania z dochodem osiąganym przez skarżącego ze świadczenia na rzecz kontrahenta usług w zakresie wytwarzania oprogramowania. Zdaniem organu, w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację opodatkowaniu preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega wyłącznie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. dochód z odpłatnego przeniesienia na kontrahenta praw autorskich do oprogramowania, nie zaś całość otrzymywanego wynagrodzenia na podstawie umowy.

Odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska organu interpretacyjnego zauważyć trzeba, że zasadniczo podzielił on stanowisko skarżącego zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdził bowiem, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wytwarzane przez skarżącego programy komputerowe powstają w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej i mają charakter oprogramowania autorskiego, stanowiąc utwory prawnie chronione. Co więcej, organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wnioskodawca będzie mógł za rok 2021 i za lata kolejne do sumy kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zastosować preferencyjne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki w wysokości 5%. Mimo to organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego zawarte we wniosku za błędne, ponieważ zdaniem organu, dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest jedynie częścią dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu świadczenia przez niego usług. Skarżący zaś, zdaniem organu, błędnie utożsamia dochód z odpłatnego przeniesienia na kontrahenta praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania z dochodem osiąganym ze świadczenia na rzecz kontrahenta usług w zakresie wytwarzania oprogramowania.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej może mieć zastosowanie stawka podatkowa w wysokości 5%. Zgodnie zaś z treścią ustępu 7. tego artykułu, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za błędne, nie wskazuje jednak jakie elementy, czy składniki wynagrodzenia otrzymywanego zgodnie z umową przez skarżącego od kontrahenta zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, nie mieszczą się w zakresie pojęcia dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej. Nie można by bowiem ich zaliczyć do żadnego z tytułów wymienionych w ustępie 7. artykułu 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, organ nie wskazał również jakichkolwiek kryteriów, które pozwoliłyby na kwalifikowanie dochodu uzyskiwanego przez skarżącego na podstawie umowy z kontrahentem, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację indywidualną, do dochodu mieszczącego się w zakresie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a zatem podlegającego opodatkowaniu z zastosowaniem stawki w wysokości 5%, i do dochodu wykraczającego poza ten zakres, i tym samym podlegającego opodatkowaniu wg zasad ogólnych bez stosowania preferencji podatkowej.

Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że na podstawie umowy z kontrahentem generalnie świadczy na jego rzecz usługi w zakresie tworzenia, ulepszania i rozwoju oprogramowania. W ramach tych usług tworzy nowe lub ulepsza bądź rozwija istniejące programy komputerowe lub ich części. Jak następnie skarżący zaznaczył, efekty jego pracy stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jako takie podlegają ochronie na podstawie przepisów tej ustawy. Zgodnie z umową skarżący w momencie zapisania kodu lub jego fragmentu (np. na dysku twardym komputera, w chmurze, na urządzeniu mobilnym, etc.) przenosi na kontrahenta autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez siebie utworów. Zgodnie z umową kontrahent nabywa zaś majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych przez wnioskodawcę w wyniku lub w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy. Skarżący także zaznaczył wyraźnie, co trzeba podkreślić, że utwory w postaci oprogramowania, chronione na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim, do których prawa odpłatnie przenosi na kontrahenta, są jedynym efektem świadczonych przez niego usług.

Dodać także należy, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dość szczegółowo opisał zasady, wg których wylicza on i stosuje wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także wg których prowadzi ewidencję umożliwiającą odrębne ujmowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, unormowaną w przepisach akr 30cb ustawy podatkowej. Zauważyć trzeba w tym miejscu, że prowadzenie przez podatnika wskazanej ewidencji we właściwy sposób jest warunkiem korzystania z preferencyjnego opodatkowania z zastosowaniem stawki w wysokości 5%. Jeżeli ewidencja ta nie będzie prowadzone prawidłowo podatnik jest bowiem obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Organ interpretacyjny w treści zaskarżonej interpretacji podzielając co do zasady wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącego, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wytwarzane przez skarżącego programy komputerowe powstają w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej i mają charakter oprogramowania autorskiego stanowiąc utwory prawnie chronione, a wobec tego wnioskodawca będzie mógł za rok 2021 i za lata kolejne do sumy kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zastosować preferencyjne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki w wysokości 5%, nie uzasadnił swojej oceny co do tego, że stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku jest błędne, bowiem jedynie część dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu świadczenia przez niego usług mieści się w zakresie kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Organ interpretacyjny nie odniósł się także w żaden sposób do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stosowanych przez skarżącego zasad obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także prowadzenia ewidencji.

Tak sformułowana interpretacja indywidualna nie może zrealizować funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej. Skarżący, jako wnioskodawca, na jej podstawie nie może stwierdzić, czy jego sposób działania w zakresie prowadzenia ewidencji oraz obliczania wskaźnika służącego do obliczania wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zdaniem organu interpretacyjnego, odpowiada wymaganiom sformułowanym w przepisach prawa podatkowego. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie przedstawia także jakichkolwiek kryteriów pozwalających na wyodrębnienie z wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego na podstawie umowy z kontrahentem, tej jego części, która zdaniem organu interpretacyjnego mieści się w zakresie pojęcia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Co więcej, organ interpretacyjny nie uzasadnił w ogóle swojego stanowiska co do tego, że skarżący na podstawie umowy od kontrahenta uzyskuje wynagrodzenie, które nie jest wynagrodzeniem za przeniesienie na kontrahenta kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w sytuacji, gdy we wniosku skarżący podaje, że jedynym efektem świadczonych przez niego na rzecz kontrahenta usług są utwory w postaci oprogramowania, chronione na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim.

Ma zatem rację skarżący zarzucając naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) poprzez dokonanie pobieżnej i niewyczerpującej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Kolejny przepis wymaga, aby w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak zaś wynika z treści art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1 tej ustaw. Art. 120 Ordynacji podatkowej wymaga od organów administracji skarbowej działania na podstawie prawa, zaś art. 121 § 1 wymaga, aby postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Zaskarżona interpretacja wskazanych wymagań nie spełnia. Wprawdzie zawiera ona wyczerpujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przedstawia stanowisko wnioskodawcy. Brak w niej jednak przedstawionego w pełni stanowiska organu interpretacyjnego, wraz z jego pełnym uzasadnieniem nawiązującym do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jest to brak istotny bowiem organ interpretacyjny negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy. Jak wyżej zaznaczono, taka interpretacja – ogólnikowa i w istocie abstrakcyjna, oderwana bowiem w zakresie sformułowanej oceny od realiów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku – nie może spełnić funkcji interpretacji indywidualnej. Ponadto nie jej podstawie, ze względu na wskazane wady, Sąd nie jest w stanie jednoznacznie ocenić jakie jest konkretnie stanowisko organu interpretacyjnego co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Tymczasem, jak wynika z treści art. 14b § 1 O.p. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma wyjaśniać prawidłowość zastosowania właściwych przepisów prawa podatkowego do konkretnie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach obejmujących uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącego będącego adwokatem w wysokości 480 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 § 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). W ponownym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, formułując, na podstawie dokładnie i jednoznacznie przyjętych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jednoznaczną i wyczerpująco uzasadnioną ocenę prawną co do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problemów wiążących się z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego.