Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 363/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA W. Jarzębowski,, B. Klimowicz (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił A. Spółce Jawnej - zwanej dalej "Spółką" - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 roku w kwocie 50.371 złotych podczas, gdy w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Spółka wykazała to zobowiązanie w kwocie 59.089 złotych. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następstwie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz kontroli krzyżowych u wystawców faktur zakupu, w ramach których ustalono, iż Spółka zaewidencjonowała za sierpień 2002 roku do odliczenia od podatku należnego oraz wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury VAT: z dnia 9 sierpnia 2002 roku o wartości netto 19.580 złotych – podatek VAT 4.307,60 złotych oraz z 19 sierpnia 2002 roku o wartości netto 20.048 złotych – podatek VAT 4.410,56 złotych, dokumentujące zakup oleju napędowego, wystawione przez Przedsiębiorstwo B. z siedzibą w R. przy ulicy A 97. Faktury te nie zostały potwierdzone kopiami u wystawcy. Pomimo że M. K. składał do [..] Urzędu Skarbowego w R. deklaracje VAT-7, w których wykazywał podatek należny, podatek naliczony, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do budżetu, to brak urządzeń ewidencyjnych oraz kopii faktur uniemożliwia ustalenie, czy z faktur wystawionych dla Spółki podatek od towarów i usług został zadeklarowany. M. K. zadeklarował w deklaracji VAT-7 za sierpień 2002 sprzedaż w wysokości 449.968 złotych, gdy z faktur uzyskanych od jego kontrahentów wynika, że sprzedaż ta wyniosła 4.522.789,18 złotych. Z przesłuchania M. K., występującego jako strona innego postępowania podatkowego wynika, zdaniem organu podatkowego, że nie prowadził on działalności w zakresie handlu paliwami. Swoje nazwisko użyczał zaś działalności, która w rzeczywistości była przykrywką dla podmiotów działających nielegalnie, a którą zarejestrował za namową i przy udziale A. R. - pełnomocnika firmy "B". Zeznania świadka A. R. potwierdziły zeznanie M. K., że firma została założona jedynie po to by dokumentować nielegalny obrót paliwem, a dokumenty źródłowe firmy były niszczone by zataić źródło pochodzenia paliwa przeznaczonego do dalszej odsprzedaży. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. – Wydział do spraw Przestępczości zorganizowanej ujawniło, że faktury wystawione przez firmę "B" nie dokumentowały rzeczywistych, zgodnych z prawem zdarzeń gospodarczych; nie występował legalny zakup, jak również legalna sprzedaż towarów (paliwa) zgodnie z wystawioną fakturą. Firma ta została stworzona jedynie po to, by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z zupełnie innych źródeł, a podmioty dokonujące obrotu nie posiadały dokumentów potwierdzających obrót tym paliwem. Oryginały i kopie faktur były niszczone, a raporty VAT nigdy nie były prowadzone. Stąd też niemożliwym jest ustalenie od kogo firma "B" nabywała olej i komu go sprzedawała. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. całość zebranego materiału dowodowego świadczy o tym, że Spółka nabyła olej niewiadomego pochodzenia, przy czym nie jest możliwe ustalenie czy podatek z tego tytułu został rozliczony przez M. K. w deklaracjach VAT-7. Powołując treść art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zauważono, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Jednakże w myśl § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującego do 30 kwietnia 2004 roku, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług udokumentowana jest fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast w myśl § 48 4 pkt 5 lit. c, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisy te pozwoliły organowi podatkowemu na stwierdzenie, że w sierpniu 2002 roku Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o 8.718 złotych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., fakt utraty mocy obowiązującej, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, przez przepis § 48 ust. 4 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż nie został on powołany w podstawie prawnej decyzji. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym dokonanie sprzedaży towarów lub usług, a jej brak świadczy o ukrywaniu obrotów przez sprzedawcę, albo też że dokonano czynności sprzecznej z prawem lub w celu obejścia prawa. Fakt braku kopii faktury VAT u sprzedawcy jest jednym z dowodów ocenianych przez organ podatkowy. Skoro M. K. był jedynie ogniwem w łańcuszku nieuczciwych podmiotów to nie można uznać, że z punktu widzenia prawa podatkowego był podmiotem istniejącym uprawnionym do wystawiania faktur VAT, a faktury przez niego wystawione dokumentowały czynności, które faktycznie zostały dokonane. Kwestionowane faktury nie mogły dokumentować transakcji zgodnej z obowiązującymi przepisami, gdyż ich wystawca nie był w legalnym posiadaniu towaru, a więc nie mógł dokonywać czynności, które zostały udokumentowane fakturami z jego nazwiskiem i nazwą firmy. Transakcje sprzedaży oleju napędowego charakteryzowały się tym, że w łańcuszku podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem wystąpił podmiot nieistniejący, a więc podmiot, który prawnie nie istniał w obrocie gospodarczym. Tym samym faktury wystawione przez ten podmiot nie mogą dokumentować zdarzeń faktycznie zaistniałych.

W postanowieniu z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 roku została określona w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa i zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W sentencji decyzji organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do budżetu w kwocie 50.371 złotych. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji z materiału dowodowego sprawy wynika, iż kwota zobowiązania podatkowego Spółki za sierpień 2002 roku winna być wyższa. Potwierdza to również rozliczenie podatku VAT zawarte w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.: "...podatek naliczony do odliczenia według deklaracji – 109.913 złotych, podatek naliczony do odliczenia według organu podatkowego – 101.195 złotych, podatek należny według deklaracji – 160.284 złote, podatek do wpłaty do budżetu według deklaracji – 50.371 złotych, podatek do wpłaty do budżetu według organu podatkowego 59.089 złotych, różnica 8.718 złotych".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia[...], zmienił decyzję z dnia [...] adresowaną do "A" Spółka Jawna, w ten sposób, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do budżetu określił w kwocie 59.089 złotych zamiast kwoty 50.371 złotych wykazanej w zmienionej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, iż w sentencji decyzji z dnia 30 lipca 2004 roku organ podatkowy pierwszej instancji wskazał kwotę 50.371 złotych, która to kwota stanowiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług wykazane przez Spółkę w deklaracji za sierpień 2002 roku, gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że powinna to być kwota 59.089 złotych. w pozostałej części organ podatkowy powtórzył argumentację zawartą w decyzji z dnia [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie, załączony w formie kserokopii do akt prowadzonego wobec strony postępowania jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność wymieniona w protokole została w sposób wystarczający udowodniona, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, jak również nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania;

- art. 194 § 1 i 2 wyżej wymienionej ustawy poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony przez organ podatkowy dla potrzeb innego postępowania podatkowego, załączony w formie kserokopii jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w trybie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę uznania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, wskazując, że odmowa została spowodowana jednoczesnym naruszeniem:

a) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku poprzez uznanie, iż otrzymane od M. K. faktury dotyczące zakupu oleju napędowego są wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia, bez wskazania czy M. K. to podmiot nieistniejący czy nieuprawniony do wystawienia faktur,

b) § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku polegające na tym, że czynności, wykazane w fakturach wystawionych przez M. K., które to czynności nie zostały dokonane,

c) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku poprzez uznanie, że faktury wystawione przez M. K. potwierdzają czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego,

a tym samym uznanie, że wyżej wymienione przepisy można zastosować jednocześnie do tego samego zdarzenia gospodarczego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie, a także dążył do ustalenie prawdy obiektywnej. Za bezprzedmiotowe uznano zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 192, a także art. 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. przesłuchiwał A. R. w dniu 28 października 2003 roku, a M. K. w dniu 6 listopada 2003 roku, natomiast Urząd Skarbowy w P. kontrolę u skarżącej Spółki rozpoczął w dniu 7 listopada 2003 roku, wobec czego uczestnictwo strony skarżącej w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i możliwość zadawania pytań tym świadkom było wykluczone. Stosownie do postanowień art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego co w nich zostało urzędowo stwierdzone. Ordynacja podatkowa przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową i nakazuje organom podatkowym uznać za udowodnione to co wynika z treści takiego dokumentu. Organ podatkowy jest więc związany jego treścią i nie może swobodnie jej oceniać, ani kwestionować zawartych w nim informacji bez przeprowadzenia kontrdowodu. Bezzasadny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jest również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura VAT jest dokumentem stwierdzającym w szczególności sprzedaż towarów, który musi zawierać określone prawem dane. Organy podatkowe są zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także zapisów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Kontrahent Spółki wystawił faktury dokumentujące sprzedaż paliw. Wystawca faktur i jej pełnomocnik twierdzą, że firma "B" została stworzona by dokumentować handel nielegalnym towarem. M. K. użyczając swojego imienia, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie był podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego zastosowanie w sprawie znajdzie przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, który stanowi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Czynności firmy "B" miały charakter czynności pozornych, a ich jedynym uzasadnieniem była próba obejścia przepisów prawa podatkowego, poprzez stworzenie mechanizmu służącego do uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa. Kwestionowane faktury nie mogły dokumentować transakcji zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż ich wystawca nie był w legalnym posiadaniu towaru, więc nie mógł dokonać czynności, które zostały udokumentowane fakturami opatrzonymi jego nazwiskiem i nazwą firmy. Dlatego też organ podatkowy drugiej instancji uznał, że zakup towarów przez Spółkę od firmy "B" nie wywołuje żadnych skutków w sferze podatkowej, a w konsekwencji faktury dokumentujące sprzedaż paliwa nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku. Zdaniem organu podatkowego twierdzenie pełnomocnika Spółki, jakoby dla uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur sprzedaży nie ma znaczenia od kogo i w jaki sposób wystawca faktury nabył towar, który następnie w sposób prawidłowy odsprzedał, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik "A" Spółka Jawna zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] naruszenie przepisów:

I. prawa proceduralnego, to jest:

1. art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego przez brak sporządzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pisemnej analizy z badania i powtórnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, do czego jest on zobowiązany w trybie art. 172 § 1 Ordynacja podatkowa,

2. art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 190 § 1 i 2 wyżej wymienionej ustawy poprzez nie powiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, uniemożliwienie stronie udziału w przeprowadzeniu tego dowodu i zadawania pytań świadkom, a tym samym złożenia wyjaśnień w tym zakresie, co miało wpływ na wynik prowadzonego postępowania;

3. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa

a) w związku z art. 187 § 1 wyżej wymienionej ustawy poprzez niezebranie możliwych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie wyniku kontroli wydanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w związku z kontrolą skarbową przeprowadzoną w firmie "B" (k. 86-87 akt administracyjnych),

b) w związku z art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie załączony w formie kserokopii do akt prowadzonego wobec Spółki postępowania jest dostateczną przesłanką do uznania, że okoliczność wymieniona protokole przesłuchania została w sposób wystarczający udowodniona, pomimo że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała udziału w jego przeprowadzeniu, jak również nie była poinformowana o jego miejscu i terminie,

4. art. 120 w związku z art. 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym, przez inny organ podatkowy w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony w formie kserokopii do akt prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego, jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w trybie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

II. prawa materialnego:

1. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę uznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług z naruszeniem:

a) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku poprzez uznanie, iż otrzymane od M. K. faktury dotyczące zakupu oleju napędowego, są wystawione przez podmiot nieistniejący lub podmiot nieuprawniony do wystawienia tych faktur, nie wykazują w rozstrzygnięciu czy M. K. to podmiot nieistniejący, czy tez nieuprawniony do wystawienia faktur,

b) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wyżej wymienionego rozporządzenia polegające na tym, że wykazane w fakturach czynności to czynności, które nie zostały dokonane,

c) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c wyżej wymienionego rozporządzenia poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez M. K. potwierdzają czynności zarazem nieważne (art. 58 kodeksu cywilnego) jak i pozorne (art. 83 kodeksu cywilnego);

2. umiejętności logicznego i poprawnego rozumowania, jak również obowiązku wskazania stronie, który z wyżej wymienionych przepisów, ma w rozumieniu organu podatkowego zastosowanie w powyższej sprawie, gdyż wszystkie trzy wskazane przepisy, nie mogą być zastosowane jednocześnie, a tym samym strona nie ma możliwości przeprowadzenia wnioskowania przeciwnego.

Powyższe zarzuty skłoniły pełnomocnika skarżącej spółki do wnioskowania o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości o orzeczenia o kosztach sporządzenia skargi i kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie. Oprócz argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł on, iż pełnomocnik strony skarżącej został poinformowany o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni od daty otrzymania tego zawiadomienia. Tak więc organ podatkowy uczynił zadość postanowieniom art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 172 § 1 Ordynacja podatkowa organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynności została w inny sposób utrwalona na piśmie. Czynność badania i powtórnego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ drugiej instancji musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Istotnym dla prawidłowego toku postępowania podatkowego jest niewątpliwie zapewnienie pełnomocnikowi czynnego udziału w tym postępowaniu i wyznaczenie mu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który to wymóg podatkowy organ odwoławczy wypełnił. Bezzasadny w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest zarzut naruszenia art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zbadania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy przy wydawaniu decyzji kieruje się zasadą swobodnej oceny dowodów, której to granic nie przekracza ocena zawarta w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi dotyczą zarówno przepisów postępowania, jak przepisów prawa materialnego. Niewątpliwym jest, iż zastosowanie przepisów prawa materialnego jest końcową czynnością prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Z tego względu w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać muszą zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności jeśli dotyczą prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

W ocenie tutejszego Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony skarżącej żaden przepis wskazanej ustawy nie przewiduje obowiązku sporządzenia pisemnej analizy materiału dowodowego w sprawie. Art. 172 § 1 stanowi, iż organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność w inny sposób została utrwalona na piśmie. Sporządzenie protokołu, o którym mowa w art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością o charakterze materialno-technicznym. Czynności te stanowią prawną formę działania administracji władczą i jednostronną, powodującą powstanie skutków prawnych przez fakty, podejmowaną przez organ podatkowy na podstawie stosowanych bezpośrednio przepisów prawa. W wyniku tych czynności powstają dokumenty urzędowe, zostają utrwalone dowody, które mają dzięki temu wartość dowodową. Stwierdzić należy, iż analiza materiału dowodowego nie jest czynnością postępowania podatkowego, jest to proces myślowy, którego to następstwem są czynności postępowania. Wyrazem tej analizy są ustalenia faktyczne dokonane przez organ, a skutkiem zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Analiza ta znajduje swój wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. Określona zaś w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania podatkowego realizowana jest za pomocą przepisów szczególnych, zwłaszcza art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nakłada na organ podatkowy między innymi obowiązek informowania strony o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 Ordynacji podatkowej), zakomunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej), przyznaje stronie prawo żądania przeprowadzenia dowodów (art. 188 Ordynacji podatkowej), nakazuje zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej), uzależnia uznanie okoliczności za udowodnioną od zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 Ordynacji podatkowej). Sporządzenie pisemnej analizy materiału dowodowego rzeczywiście może ułatwić stronie postępowania zajęcie stanowiska w sprawie, zgłoszenie nowych okoliczności, dowodów czy też zarzutów, jednakże brak takiej analizy w żaden sposób nie ogranicza prawa strony do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Strona zawiadomiona o toczącym się postępowaniu mimo braku takiej analizy nie zostaje pozbawiona prawa wglądu akt sprawy, składania uwag co do materiału dowodowego, wypowiedzenia się w tym zakresie, składania wniosków dowodowych.

W sposób szczególny należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy te regulują uprawnienie strony do udziału w czynnościach dowodowych jakimi są zeznania świadków. W aktach rozpoznawanej sprawy znajdują się bowiem protokoły zeznań świadków i wyjaśnień stron sporządzonych w innym postępowaniu podatkowym; zeznań które odbyły się zanim w ogóle wszczęto postępowanie wobec skarżącej Spółki. Zgodzić się więc trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w tym przypadku zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków było niemożliwe. Jednakże warto się zastanowić nad tym czy po stronie organu podatkowego nie istniał obowiązek ponownego przesłuchania świadków. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ulega wątpliwości, iż takim dowodem mogą być także zeznania świadków złożone w innym postępowaniu. Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy zeznania te podlegają swobodnej ocenie tak jak wszystkie inne dowody w sprawie. Protokół z zeznań świadka jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej; jednakże urzędowo potwierdzone jest jedynie to, że zeznania takie zostały złożone, przed jakim organem, kiedy i jakiej treści. Mocy dowodowej dokumentu urzędowego nie można natomiast rozciągać na kwestię wiarygodności zeznań świadka odzwierciedlonych w tym protokole.

Powracając do problemu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez ponowne przesłuchanie świadków zeznających w innym postępowaniu podatkowym, Sąd stwierdza, iż kwestia ta winna być uzależniona od okoliczności konkretnej sprawy. To od organu podatkowego i stron postępowania zależy, czy dowód taki zostanie przeprowadzony. Jeśli zeznania świadka oraz pozostałe dowody zebrane w sprawie wystarczają do wyjaśnienia stanu faktycznego nie ma potrzeby ponawiania dowodu z tych zeznań. Nie należy także zapominać o przysługującym stronie prawie inicjatywy dowodowej. Strona postępowania, zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, ma prawo żądać przeprowadzenia dowodu, a żądanie to organ obowiązany jest uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie ani strona, ani jej pełnomocnik nie zgłaszali konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Mimo podnoszonego zarzutu pozbawienia prawa uczestniczenia w takim przesłuchaniu i zadawania pytań nie wskazano czego takie pytania miałyby dotyczyć, nie sformułowano żadnej tezy dowodowej, której miałoby dowieść ewentualne przesłuchanie świadka, ani żadnej okoliczności sprawy która wymagałaby dodatkowego wyjaśnienia.

Biorąc pod uwagę, iż w sprawie nie przeprowadzano czynności przesłuchania świadków, bez zasadnym jest zarzut pozbawienia strony prawa udziału w tej czynności. Dodatkowo Sąd zauważa, iż strona postępowania dysponowała prawem żądania przeprowadzenia tego dowodu, z którego to prawa nie skorzystała. Co więcej nawet nie próbowała podważyć wiarygodności zeznań świadków odzwierciedlonych w znajdujących się w aktach administracyjnych protokołach z tych zeznań sporządzonych w innym postępowaniu i włączonych do materiału dowodowego sprawy. Z tego względy zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadny.

Podobne uwagi należy podnieść w stosunku do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Strona postępowania była zawiadomiona o wszczęciu postępowania podatkowego, aktywnie w nim także uczestniczyła wnosząc uwagi na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych podlega ocenie niezależnie od tego w jakiej formie został sporządzony – domniemanie wiarygodności przysługuje jedynie dokumentom urzędowym. Materiał dowodowy zebrany w innej sprawie podatkowej podlega takiej samej ocenie jak pozostałe dowody w sprawie. Strona ma prawo wypowiedzieć się co do tego materiału, wnioskować o jego uzupełnienie lub przeprowadzenie dowodów przeciwnych. Wobec braku jakichkolwiek zastrzeżeń strony co do przeprowadzonej oceny dowodów i prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie, podważanie celowości rezygnacji z dalszego postępowania dowodowego jest nieuzasadnione. Sąd stoi na stanowisku, że strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, która dobrowolnie zrezygnowała ze swych uprawnień w tym zakresie, nie może czynić organowi podatkowemu zarzutów z własnej niefrasobliwości co do ochrony swych interesów, tym bardziej jeśli nie kwestionuje dokonanych ustaleń.

Niezrozumiały natomiast dla Sądu jest zarzut pomięcia wyniku kontroli wydanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w związku z kontrola przeprowadzoną w firmie "B" M. K. (k. 86-87 akt administracyjnych). Wspomniany wynik kontroli jednoznacznie wskazuje, że firma "B" nie była sprzedawcą oleju napędowego – zatem nabywca nie mógł odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

W ocenie Sądu stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest niewątpliwy. Wobec braku dowodów przeciwnych organy podatkowe prawidłowo ograniczyły się osobowe źródła dowodowe do włączenia do materiału dowodowego sprawy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu powtórzenie tych czynności w niniejszej sprawie nie mogło podważyć tych ustaleń, a skutkowałoby jedynie przedłużeniem postępowania.

Skarżąca Spółka obniżyła należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w sierpniu 2002 roku przez firmę "B" M. K. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, że podatnik może, ale nie musi uwzględnić kwotę podatku naliczonego. Ustawa definiuje w art. 19 ust. 1 i 2a podatek naliczony jako podatek określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, podatek wynikający z dokumentu celnego oraz podatek wynikający z faktur dokumentujących import usług. Jak wynika z powyższego podstawową kategorią określającą podatek naliczony są faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie podatek od towarów i usług odliczony przez skarżącą Spółkę został określony w fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego. W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy do wystawienia faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, w tym między innymi określa, iż na fakturze powinny się znajdować dane dotyczące sprzedawcy – podatnika i nabywcy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, iż podatnik ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika.

Na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie wystawca faktury – M. K. działał we własnym imieniu, lecz na rachunek innych osób. Dokonując subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 1 pkt wskazanej wyżej ustawy zauważyć trzeba, iż nie spełnił on jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, to jest dokonania czynności opodatkowanej na własny rachunek.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozwalają na obniżenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług a wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT określone, w wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy podkreślić, że nie każda faktura umożliwia nabywcy dokonanie odliczenia. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wskazanego w zdaniu poprzedzającym nabywca nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie były dokonane. W rozpoznawanej sprawie faktury, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia, stwierdzają sprzedaż towarów w imieniu i na rachunek "B" M. K., gdy w rzeczywistości sprzedaż opisana w fakturach była dokonywana na rachunek innych osób. Dokonując subsumcji stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej zawartej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a stwierdzić należy, iż faktury wystawione przez "B" M. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na fakt sprzedaży oleju napędowego w sierpniu 2002 roku przez M. K. własnym imieniu i na własny rachunek.

Uwzględniając powyższe rozważania należało stwierdzić, iż skarżąca Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w przedmiotowych fakturach.

Sąd obowiązany był także odnieść się faktu wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, aż trzech przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku. Oczywistym dla Sądu jest, iż w sprawie znajduje zastosowanie tylko jeden z nich, to jest § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. Pozostałe przepisy nie mają zastosowania w sprawie, a ich przytoczenie było całkowicie zbyteczne. Sąd nie może się zgodzić z praktyka powoływania wszystkich przepisów, które ewentualnie mogą mieć zastosowanie w sprawie. Takie działanie jest ewidentnie sprzeczne z wymogami, jakie nakłada na uzasadnienie decyzji administracyjnej przepis art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym uregulowaniem uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie jej podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie ma na celu wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia nie tylko organom wyższego rzędu, w tym sądowi administracyjnemu, ale także stronie postępowania. Ponieważ rozstrzygnięcie opiera się o jeden a nie wiele alternatywnych toków rozumowania, to także uzasadnienie rozstrzygnięcia winno zawierać wyjaśnienie jednej i rzeczywistej podstawy prawnej, a nie kilku do wyboru przez adresata decyzji. Pamiętać jednakże należy, iż rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi obowiązany jest kierować się przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wskazuje, iż Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie decyzji administracyjnej stanowi wyjaśnienie motywów już podjętego rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie poprzedza uzasadnienie, które jest jedynie odzwierciedleniem procesu myślowego prowadzącego do wydania decyzji takiej a nie innej treści. Tak więc samo uzasadnienie decyzji, jako czynność następcza, nie może mieć istotnego wpływu na wynik postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.