Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2449/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 456/11 w sprawie ze skargi W.M. i J.A.-M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W.M. i J.A.-M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 456/11, w sprawie ze skargi W. M. i J. A. – M., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 października 2010 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że postanowieniem z dnia 29 października 2010 r., działając na podstawie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 21 września 2010 r. określającej W. M. i J. A. – M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 183.714 zł.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, na gruncie niniejszej sprawy uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie podatnika nie zostanie wykonane. W jego ocenie, istotny pozostawał w tym przypadku rychły upływ terminu przedawnienia w warunkach braku przymiotu ostateczności decyzji wymiarowej obejmującej zagrożone przedawnieniem zobowiązanie podatkowe z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że zbliżający się termin przedawnienia (31 grudnia 2010 r.) w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego mógł spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Organ zauważył, że strona wniosła odwołanie w dniu 26 października 2010 r., które z uwzględnieniem dyspozycji art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, zostało przekazane do organu odwoławczego w dniu 5 listopada 2010 r. Zgodnie z treścią art. 139 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy przez organ odwoławczy odbywa się w terminie 2 lub 3 miesięcznym. W rozpatrywanym przypadku przyjmując podstawowy 2 miesięczny termin rozpatrzenia sprawy, odwołanie winno być rozpoznane do dnia 5 stycznia 2011 r. W tej sytuacji zachodziło zatem, według organu, prawdopodobieństwo, iż zaskarżona przez stronę decyzja wymiarowa nie stanie się ostateczna, a tym samym wykonana przed końcem 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że zobowiązanie powstało prawie 6 lat temu. Skoro przez tak długi czas strona nie złożyła prawidłowej korekty deklaracji podatkowej i nie uiściła podatku w należytej wysokości, to uprawnione było stwierdzenie, ze podatnik nie dawał gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, które wynosi mniej niż 3 miesiące. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na znaczną wysokość pieniędzy, które umożliwiałyby jednorazowe uregulowanie zobowiązania w jego pełnej wysokości przed upływem terminu przedawnienia. Określone w decyzji podatkowej zobowiązanie opiewało na kwotę podatku 183.714 zł, którą powiększały odsetki za zwłokę liczone od maja 2005 r. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego okazał się nieskuteczny – na rachunku brak było środków pieniężnych, a w następstwie częściowego pobrania należności u zobowiązanego wyegzekwowano kwotę 20.000 zł, a to rodziło obawę, iż strona nie dysponuje wystarczającą kwotą środków pieniężnych na zapłacenie należności. Natomiast posiadane przez stronę ewentualne inne składniki majątku (np. nieruchomości, ruchomości czy zbywalne prawa majątkowe) mogły nie pozwolić na uregulowanie zaległości przed upływem terminu przedawnienia.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie postanowień organów obydwu instancji i umorzenie sprawy zarzucając naruszenie art. 239b § 4, art. 145, art. 70, art. 122, art. 121 i art. 145 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej odrzucenie (z uwagi na wydanie przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie podatku), ewentualnie o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż w niniejsze sprawie niewątpliwie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące albowiem wynosił 2 miesiące i 2 dni. Organy podatkowe nie spełniły jednak – zdaniem Sądu - drugiej przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Za takie uprawdopodobnienie nie mogło być uznane korzystanie przez skarżących z ich uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do odwołania, jak też braku dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego czy braku złożenia wniosku o ulgi podatkowe. Skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny, to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzut, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego.

Taką okolicznością uprawdopodobniającą nie mógł być także brak ostateczności decyzji podatkowej organu pierwszej instancji. Podatnik miał prawo złożyć odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stosownie do treści art. 127, jak też art. 220 Ordynacji podatkowej. Nie mogło to jednak decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności albowiem takie postępowanie czyniłoby fikcję z wyjątkowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznaczałoby to bowiem, że w każdej sytuacji, gdy zostanie złożone odwołanie przez podatnika organ podatkowy uprawniony byłby do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co przeczyłoby celowi wprowadzenia tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika przed skutkami decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania nie mogła być również – sama w sobie - wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli nie była analizowana w kontekście okoliczności faktycznych sprawy choćby w odniesieniu do posiadanego majątku podatnika. Sąd podkreślił, że nieporozumieniem było – jak to uczyniono w przedmiotowej sprawie - powoływanie się na okoliczności dotyczące stanu majątkowego strony, co do których powzięto wiadomość w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Czynności te zostały podjęte na skutek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie mogły tym samym uprawdopodabniać jego nadania. Sąd dostrzegł przy tym, że pewne treści użyte w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego miały walor gołosłowny. Chodziło mianowicie o stwierdzenie, że "posiadane przez stronę ewentualne inne składniki (np. nieruchomości, ruchomości, czy zbywalne prawa majątkowe) z uwagi na ich poziom płynności i czas niezbędny na ich upłynnienie mogą nie pozwolić na uregulowanie zaległości przez upływem terminu przedawnienia". Wspomniane hipotetyczne sformułowanie wskazywało na to, że sytuacja podatnika nie została zbadana. Nie wiadomo było bowiem o jakie składniki majątku strony chodzi.

Sąd podniósł ponadto, że uprawdopodobnieniem braku wykonania zobowiązania nie mogło być również prawdopodobieństwo rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na dwumiesięczny termin rozpatrzenia sprawy i zakładał, że decyzja powinna być wydana do 5 stycznia 2011 r. Fakt ten nie miał jednak – w ocenie Sądu - związku z niewykonaniem zobowiązania. Poza tym ów okres dwumiesięczny to termin maksymalny, a zatem nic nie stało na przeszkodzie aby organ odwoławczy wydał decyzję wcześniej.

W kontekście owej okoliczności Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na rażące uchybienia poczynione w toku prowadzonego postępowania podatkowego (żądanie dokumentów poza jakimkolwiek postępowaniem, czy nieuzasadnione przedłużanie postępowania), które świadczyły o tym, że organy podatkowe nadużyły prawa, stosując w przedmiotowej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności.

Reasumując powyższe Sąd zaakcentował, że zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009 r., które wprowadziły zasadę niewykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zmieniły filozofię postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, regułą powinno być, że w trakcie okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wydane zostaną dwie decyzje zarówno przez organ podatkowy pierwszej, jak i organ podatkowy drugiej instancji albowiem dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Wyjątkowo zaś decyzji organu podatkowego pierwszej instancji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro ustawodawca wprowadził powyższą zmianę i przewidział spełnienie dwóch przesłanek, tj. z art. 239b § 1 oraz art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej aby nadać ww. rygor to należy przyjąć, że chodzi o sytuacje wyjątkowe. Takie rozwiązanie ma chronić przed nadmiernym wykorzystywaniem owego instrumentu w celu przedłużania postępowania podatkowego o kolejne pięć lat z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych podjętych w oparciu o rzeczony rygor. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mogą spełnienia przesłanki z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej upatrywać w uprawnieniach procesowych podatnika przewidzianych w postępowaniu podatkowym, tj. w prawie do dwukrotnego awizowania, prawie do odwołania, braku ostateczności decyzji czy terminach do załatwienia sprawy. Niedopuszczalnym jest również uzasadnianie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności okolicznościami uzyskanymi w toku czynności egzekucyjnych podjętych na skutek nadania takiego rygoru.

Końcowo Sąd wywiódł, że doszło również do naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), mających istony wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy polegające na wskazaniu, że "organy podatkowe nie spełniły drugiej przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. a mianowicie nie uprawdopodobniły w przedmiotowej sprawie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane", podczas, gdy organ podatkowy zgodnie z przepisem art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,

2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy polegające na pominięciu w zaskarżonym wyroku oświadczenia podatnika, iż nie ureguluje on zobowiązania podatkowego w całości do czasu ostatecznego załatwienia sprawy, co zdaniem organu podatkowego łącznie z innymi okolicznościami i dowodami sprawy uprawdopodobniło, że zobowiązanie nie zostanie wykonane,

3. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy polegające na wskazaniu w zaskarżonym wyroku, iż organy podatkowe nie zbadały istnienia okoliczności uzasadniających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na moment nadania takiego rygoru oraz to, że organ wadliwie powołał się na okoliczności uzasadniające nadanie przedmiotowego rygoru, które zostały ustalone w trakcie czynności egzekucyjnych, podczas gdy organ dokonał oceny okoliczności uzasadniających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności istniejących w chwili jego nadania, a prawidłowość dokonanej oceny została potwierdzona także w trakcie postępowania egzekucyjnego,

4. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako stan faktyczny sprawy okoliczności nie wynikających z akt przedmiotowej sprawy, tj. okoliczności i faktów wynikających z postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia strony przeciwnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.,

5. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 125 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył wynikające z tych przepisów zasadę szybkości i zasadę zaufania do organów podatkowych, podczas gdy do tych naruszeń nie doszło, a przedmiotowe stwierdzenia Sądu nie wynikają z akt niniejszej sprawy tylko z postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia strony przeciwnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.,

6. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przedstawienie stanu sprawy polegające na wskazaniu, iż uprawdopodobnieniem braku wykonania zobowiązania nie może być również prawdopodobieństwo rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia, podczas, gdy taka okoliczność łącznie z innymi faktami ustalonymi przez organ podatkowy uprawdopodobniały niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji,

7. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez podanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia a także jej niewyjaśnienie, gdyż przyczyną uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji były błędy proceduralne popełnione przez organy podatkowe,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uwzględnienie skargi i uchylenie orzeczeń organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, podczas, gdy do takiego naruszenia nie doszło i skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. M. i J. A. – M. wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Mimo że skarga kasacyjna zawiera wiele zarzutów natury procesowej, istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie dopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. Kluczowe przy tym znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego spornego problemu ma wykładnia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej ("Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane").

Zarzutem procesowym najdalej idącym, którego ocena powinna być dokonana w pierwszej kolejności, jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przedstawiającego w sposób błędny stan faktyczny sprawy.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie rozstrzygnięcie. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że motywy uwzględnienia skargi były na tyle dokładne, że pozwoliły organowi na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie na tle przyjętego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prezentując ten zarzut aż w 7 punktach skargi kasacyjnej organ stara się przekonać, że nie rozumie wywodów Sądu pierwszej instancji. Tymczasem, w niniejszym przypadku sytuacja jest zupełnie odwrotna, gdyż wywody Sądu są jasne, a nawet dobitne i wielokrotnie powtarzane w prezentowaniu wykładni art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Rację ma bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że tylko wyjątkowo decyzji organu można nadać rygor natychmiastowej wykonalności.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje przesłanka powoływana przez organ z art. 239b pkt 4 Ordynacji podatkowej, dotycząca okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w niniejszej sprawie był krótszy niż 3 miesiące (bo 2 miesiące i 2 dni). Inaczej przedstawia się kwestia prawidłowości zastosowania art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ twierdzi, że uprawdopodobnił, iż zobowiązanie w niniejszej sprawie nie zostanie wykonane (zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a.), gdyż nastąpi "rychły upływ terminu przedawnienia w warunkach braku przymiotu ostateczności decyzji wymiarowej obejmującej zagrożone przedawnieniem zobowiązanie podatkowe z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze" (str. 4 skargi kasacyjnej).

Argument ten nie jest jednak wystarczający i nieporozumieniem jest odwoływanie się organu do uprawnień procesowych strony (prawa do wniesienia odwołania), braku dobrowolnej wpłaty, czy braku złożenia wniosku o ulgi podatkowe – jako wsparcia dla przyjętego przez siebie stanowiska. Oczywistym bowiem pozostaje, że skoro obowiązek określony w decyzji organu pierwszej instancji nie jest wymagalny, to nie można czynić podatnikowi zarzutu, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Tym bardziej te okoliczności nie mogą stanowić o spełnieniu przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Słusznie też zauważył Sąd pierwszej instancji, że twierdzenia zaprezentowane przez organ odwoławczy mają charakter gołosłowny, gdy powołuje się na "poziom płynności i czas niezbędny na upłynnienie" nieruchomości i ruchomości, co nie może pozwolić stronie na uregulowanie zaległości przed upływem terminu przedawnienia. Założenia organu niewątpliwie mają charakter hipotetyczny i niewiadomym pozostaje o jaki właściwie majątek strony chodzi w tej sprawie.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej i nie tracąc z pola widzenia, że istotą sporu między stroną skarżącą a Dyrektorem Izby Skarbowej w W. jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, podzielić należy ocenę Sądu, co do ewidentnej opieszałości organów podatkowych. W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie z dnia 30 marca 2010 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego za 2004 r., które następnie było kilkakrotnie przedłużane (aż do 30 września 2010 r.). Pomimo, że postępowanie podatkowe nie wiązało się z koniecznością przeprowadzenia skomplikowanych dowodów, organ pierwszej instancji wydał decyzję dopiero w dniu 21 września 2010 r.

Zatem niesłusznie kwestionuje Dyrektor Izby Skarbowej w W., iż nie naruszono zasady szybkości i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 125 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), w sytuacji gdy nadanie rygoru nie byłoby konieczne, gdyby nie opieszałość organów podatkowych, która była głównym powodem zaistniałej sytuacji, a więc późnego wydania, bo we wrześniu 2010 r., decyzji przez organ pierwszej instancji. Nie wymaga szerszego uzasadnienia prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy bez zbędnej zwłoki i możliwie najprostszymi środkami.

Końcowo podzielić należy tezę zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie mogą upatrywać uzasadnienia dla wystąpienia przesłanki z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej w uprawnieniach procesowych podatnika przewidzianych w postępowaniu podatkowych (prawie do dwukrotnego awizowania, prawie do odwołania, braku ostateczności decyzji czy terminach do załatwienia sprawy). Również czynności egzekucyjne podjęte wskutek nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mogły służyć wstecznemu uzasadnieniu potrzeby jego zastosowania.

Z wymienionych wyżej powodów zarzuty skargi kasacyjnej (multiplikowane w 8 punktach) nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Za bezpodstawny należało także uznać zarzut sformułowany w pkt 4 i 5, dotyczący naruszenia art. 133 p.p.s.a., gdyż wbrew stanowisku strony skarżącej, nie można wywnioskować z uzasadnienia wyroku, aby Sąd wykroczył poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm) - orzeczono jak w sentencji.