Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 210/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, 187 § 1 i 191.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. K. (dalej jako strona, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r..

Jak wynika z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt sprawy, w rezultacie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego i po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu, NUS) ustalił, że skarżąca w 2015 r. świadczyła usługi związane z budową dróg na terenie kraju pod firmą A. - M. K.. Z CEIDG wynika, że strona "[...]"12.2016 r., tj. w trakcie kontroli podatkowej, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. W prowadzonej działalności pełnomocnikiem strony był jej brat P. S., który reprezentował siostrę w toku kontroli i postępowania podatkowego (pełnomocnictwo: karty nr 143-144, tom I akt podatkowych).

W grudniu 2015 r. zleceniodawcami firmy A. na wykonanie usług w Z. były podmioty: B. Sp. z o.o., "[...]" (dalej B. - k. 314-315, t. II akt kontroli) oraz C. S.A., "[...]" (dalej C. - k. 335). W złożonej 25.01.2016 r. deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. wykazano w: poz. 19 - 33.880 zł jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju, opodatkowane stawką 23%, podstawa opodatkowania, poz. 20 - 7.792 zł podatek należny (k. 12, t. I akt podatkowych).

Na podstawie przedłożonej dokumentacji źródłowej ustalono, że podstawę wpisu do ewidencji stanowiły dane z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy:

1. C. z 2.12.2015 r. nr "[...]" wartość 28.374,26 zł: netto 23.068,50 zł, VAT 23% 5.305,76 zł. W treści faktury wskazano usługi: wstawienie obrzeży, ułożenie płyt, roboty godzinowe; przy czym skarżąca wystawiła w październiku fakturę VAT nr FV "[...]" na 22.965,10 zł netto (k. 337, t. II akt kontroli),

2. B. z 28.12.2015 r. nr "[...]" wartość 13.837,50 zł: netto 11.250 zł VAT, 2.587,50 zł. W treści faktury wskazano usługi: usługi brukarskie na terenie miasta Z., zadanie: budowa S. (k. 319, t. II akt kontroli),

3. D. S.A., "[...]" (dalej D.) korekta z 14.10.2015 r. nr "[...]" wartość netto (-) 438,60 zł VAT 23% (-) 100,88 zł (k. 175, t. I akt podatkowych). W treści faktury wskazano, że korekta dotyczy faktury z 4.09.2015 r. nr "[...]" z tytułu z wcześniejszej płatności.

Z kolei w zakresie podatku naliczonego w ewidencji nabycia VAT wykazano: wartość ogółem netto: 24.497,55 zł, VAT: 5.634,45 zł. Dane wynikające z ewidencji zostały wykazane w złożonej w dniu 25.01.2016 r. deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 2015 r. w: poz. 43 - nabycie towarów i usług pozostałych, netto: 24.498 zł, oraz poz. 44 - podatek naliczony: 5.634 zł. Podstawę wpisów do ewidencji stanowiły dane wynikające z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Z akt sprawy wynika, że strona ujęła w rozliczeniu fakturę o numerze "[.4.]" z 28.12.2015 r. (poz. 630 ewidencji nabycia VAT – karta nieoznaczona przed k. 481, t. II akt kontroli) wystawioną przez M. T. pod firmą: W. - M. T., w której jako przedmiot sprzedaży wskazano "Usługi budowlane na terenie miasta Z.", na kwotę 25.584 zł z wyszczególnieniem 20.800 zł + VAT 23%: 4.784 zł, płatne gotówką (k. 111, t. I akt kontroli). Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego z tej faktury wskazując, że strona zawarła z M. T. jedyną umowę: 1.09.2015 r. o dzieło nr "[...]" na "wbudowanie 300 mkw. kostki betonowej wraz z podbudową" (brak wskazania miejsca wykonania prac) w terminie 1.09 - 31.10.2015 r. za kwotę 1.000 zł. Zastrzeżono w umowie, że w przypadku stwierdzenia wad wykonanej pracy wykonawca zobowiązany jest do ich nieodpłatnego usunięcia w terminie 7 dni od daty zgłoszenia (k. 137-138, t. I akt kontroli).

Organy ustaliły, że M. T. nie zarejestrował się w ZUS jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie zarejestrował się też jako podatnik czynny VAT w organach podatkowych. NUS przesłuchał w charakterze świadka zarówno M. T. (protokół: k. 375-376, t. II akt kontroli), jak też P. S. (protokół: k. 363-364).

Organ zgromadził również materiał dowodowy z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe. W aktach pozostają protokoły przesłuchania osób wykonujących roboty budowlane na zlecenie skarżącej: D. Z. (protokół – k. 261A-263A, t. I akt kontroli), M. P. (protokół – k. 264A-266A), C. K. (protokół – k. 209-210). NUS wzywał ponadto W. P. w celu przesłuchania jako świadka (k. 160), nie mógł go jednak przesłuchać z uwagi na jego pobyt z Zakładzie Karnym (k. 220). Z kolei Urząd Skarbowy w "[...]" pismem z 24.11.2016 r. poinformował o przeszkodach w przesłuchaniu jako świadka Ł. G. (k. 240). Wymienione osoby zostały powołane w skardze do tut. Sądu w ramach zarzutu ich nieprzesłuchania w obecności strony lub jej pełnomocnika.

Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, stwierdził, że usługa wyszczególniona na ww. fakturze nie została wykonana na rzecz strony przez M. T. w ramach działalności gospodarczej, tym samym faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między wskazanymi w niej podmiotami, co ma świadczyć o jej fikcyjności.

Wobec tego decyzją z 31 sierpnia 2018 r. nr "[...]" po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, NUS określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (w skrócie: VAT) za kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2015 r., a za maj 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (k. 258-277, t. I akt podatkowych). Na skutek odwołania podatnika wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia, DIAS wydał postanowienia z 11.02.2019 r. o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Naczelnik Urzędu wniósł następnie o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z 31 sierpnia 2018 r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Podał, że w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 87 ust. 1 ustawy VAT, gdyż w decyzji z 31 sierpnia 2018 r. dokonując określenia za grudzień 2015 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 7.604 zł, nie dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę nadwyżki wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., tj. o kwotę 755 zł. Powyższy błąd spowodował nieprawidłowe wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 7.604 zł, zamiast w wysokości 6.849 zł.

DIAS decyzją z 4 listopada 2019 r. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu z 31 sierpnia 2018 r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 7.604 zł. W pozostałej części decyzja Naczelnika z 31 sierpnia 2018 r. obowiązuje.

Decyzją z "[...]" r. nr "[...]" Naczelnik Urzędu określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za grudzień 2015 r. w kwocie 6.849 zł. Powołał w sentencji art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT (k. 15-24 pliku akt wśród t. I akt podatkowych oraz k. 1-11 akt odwoławczych).

Organ I instancji stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony poprzez uwzględnienie w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. faktury nr "[.4.]" z 28.12.2015 r. wystawionej przez W. - M. T.. Organ I instancji ocenił, że ww. faktura nie dokumentuje czynności, które faktycznie zostały wykonane wobec czego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury.

Ustalono ponadto, że w ewidencji nabycia VAT za grudzień 2015 r. dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do trzech wymienionych w decyzji samochodów ujętych w ewidencji środków trwałych. Nie stwierdzono by samochody były sprawne i wykorzystywano je do działalności gospodarczej w 2015 r., wobec czego, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT organ uznał, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa w wysokości 561,78 zł, co stanowi jego zawyżenie w rozliczeniu za grudzień 2015 r.. Organ obliczył, że łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2015 r. wynosi 5.345,78 zł.

Ponadto NUS wskazał, że do ewidencji VAT nieprawidłowo wprowadzono dane z korekty faktury D. nr "[...]" z 14.10.2015 r. (k. 175, t. I akt podatkowych) jako zmniejszenie podatku należnego za grudzień 2015 r. zamiast za październik 2015 r.. Zgodnie z treścią faktury korygującej powyższa nieprawidłowość skutkuje zaniżeniem wartości netto świadczonych usług o kwotę 438,60 zł i zaniżeniem podatku należnego o kwotę 100,88 zł. Dodatkowo z deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. wynika nadwyżka w kwocie 755 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że:

- faktury VAT dokumentujące zawarte przez stronę transakcje z firmą W. - M. T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

- faktury VAT dokumentujące zawarte przez stronę transakcje z ww. podmiotem nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy, a zamiast tego zawierają dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą,

2. art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących zawarte przez stronę transakcje z M. T.,

3. art. 122, 187 § 1 oraz 125 § 1 O.p. poprzez pobieżne zbieranie materiału dowodowego oraz z góry ukierunkowaną jego ocenę i brak wnikliwości,

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania,

5. art. 120 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia VAT ze względu na zawarcie transakcji z M. T., której podwykonawcy mogą być firmami nierzetelnymi i ukrywającymi się,

6. art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż faktury VAT dokumentujące zawarte przez stronę transakcje z M. T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

7. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak przekonującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności w zakresie niemożliwości wykonywania usług przez firmę M. T. oraz wiążącego się z tym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zawarte przez stronę transakcje z M. T..

Strona podniosła, że organ I instancji nie wskazał w decyzji dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom P. S. i M. T.. Ponadto wniosła o: a) przesłuchanie W. Z., b) ponowne przesłuchanie p. T. (użyto imienia "[...]") w celu doprecyzowania jego wiedzy na temat rodzaju prac i ich zakresu wykonywanych przez jego firmę, c) ponowne przesłuchanie świadka P. S. co do zakresu prac wykonywanych przez podmiot wskazany wyżej, okoliczności przekazywania faktur przez tę firmę i okoliczności wypłaty pieniędzy za wykonane usługi - ile, komu i gdzie.

Decyzją z "[...]" r. DIAS utrzymał w całości decyzję Naczelnika Urzędu z "[...]" r..

Opisał w uzasadnieniu przeprowadzone postępowanie w sprawie. Uznał za prawidłowe ustalenia NUS, że faktura wystawiona przez firmę W. - M. T. na rzecz skarżącej nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT sporna faktura ujęta przez stronę w rejestrze zakupu za grudzień 2015 r. nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany, gdyż stwierdza czynności, które nie zostały wykonane na rzecz skarżącej.

DIAS wprost stwierdził, że strona świadomie wzięła udział w procederze zmierzającym do nadużyć podatkowych, a ona sama jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze oszustwa. Organ przedstawił w tym zakresie rozpatrywane łącznie ustalenia m.in.:

1. brak weryfikacji kontrahenta na okoliczność posiadania statusu czynnego płatnika podatku VAT,

2. stosunek wysokości ceny usługi podwykonawcy do prac z umowy o dzieło pomimo tego samego zakresu prac oraz do wysokości wynagrodzeń od generalnych wykonawców za poszczególne zlecenia,

3. wykorzystanie przez stronę w poprzednich okresach rozliczeniowych faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych,

4. osiągnięcie korzyści majątkowej poprzez wykazanie podatku naliczonego wynikającego z nabycia rzekomej usługi budowlanej od M. T.,

5. brak zawarcia umowy pisemnej z M. T., a co za tym idzie brak zabezpieczenia się przez stronę przed ewentualnymi wadami zleconych robót, dodatkowymi kosztami, nieterminowym lub zupełnym brakiem wykonania robót przy jednoczesnym zawieraniu umów o dzieło/zlecenia na znacznie niższe kwoty w formie pisemnej,

6. M. T. ani P. S. nie potrafili wskazać dokładnego zakresu robót, miejsca ich wykonania, czasu, wartości, na czyją rzecz firma A. świadczyła usługi, których M. T. był rzekomym podwykonawcą,

7. M. T. nie wykazał przychodu wynikającego z niniejszej faktury w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2015,

8. M. T. wystawił fakturę z podatkiem VAT nie będąc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie figurował także w wykazie ZUS jako osoba prowadząca działalność gospodarczą,

9. M. T. nie zatrudniał pracowników (brak PIT-11), w swoim zeznaniu PIT-36 za 2015 r. wykazał 1.000 zł z umowy o dzieło, zaś w PIT/B przychód 0 zł,

10. cena usługi budowlanej na terenie miasta Z., która miała być wykonana zgodnie z opisem na fakturze nr "[.4.]" z 28.12.2015 r. odbiega od realiów rynkowych i jest rażąco wysoka w stosunku do wartości usług wykonywanych przez tę samą osobę na podstawie umowy o dzieło (1.000 zł) zawartej z firmą A. skarżącej - przedmiotem umowy o dzieło pomiędzy A. a M. T. było wbudowanie 300 mkw. kostki betonowej wraz z podbudową, podczas gdy z zeznań świadka wynika, że przedmiotem umowy z działalności gospodarczej było najprawdopodobniej - dokładnie świadek nie pamiętał - położenie polbruku w Z., około 300 mkw.,

11. ekonomika podzlecenia wykonania prac w kwocie 20.800 zł netto w sytuacji, gdy zatrudnieni na umowę o dzieło generowali mniejsze koszty, co świadczy o chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego z tej faktury i zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r.,

12. stosunek ceny spornej usługi podwykonawcy ("[...]" netto 20.800 zł) do ceny usług firmy A. wobec generalnych wykonawców (B. Sp. z o.o.: FV "[...]" netto 11.250 zł, C. S.A. FV "[...]": netto 22.965,10 zł, FV "[...]" netto 23.068,50 zł),

13. brak dowodów potwierdzających wykonanie usługi przez M. T. pomimo ich wartości oraz procedur stosowanych przez generalnych wykonawców (pisemne zlecenie, protokół, kalkulacja kosztów); P. S. został prawidłowo zawiadomiony o terminie i zakresie przesłuchania, a tym samym miał możliwość zweryfikować dokumentację firmy i przygotować się do przesłuchania, natomiast skarżąca wezwana przez DIAS do złożenia wyjaśnień nie przedłożyła żadnej dokumentacji w tym zakresie (odpowiedź podatnika z 13.07.2020 r. na wezwanie DIAS z 8.06.2020 r. - k. 45 i 48-50 akt odwoławczych),

14. wątpliwości co do znajomości i współpracy z kontrahentem wobec wymiennego używania w treści odwołania imienia p. T.: "[...]" zamiast M.,

15. należności wynikające ze spornych faktur uregulowano w formie gotówkowej,

16. brak zgłoszenia generalnym wykonawcom M. T. jako podwykonawcy.

W ocenie organu odwoławczego wartość prac wynikających z kwestionowanej faktury świadczy o tym, że były to prace odbiegające swą wysokością (kwota netto 20.800 zł) od dotychczasowych zarobków M. T. (1000 zł z umowy o dzieło). Wobec tego nieprawdopodobne jest, aby M. T., nawet pomimo upływu czasu, nie zapamiętał tych prac (protokół: k. 375-376, t. II akt kontroli). P. S. nie potrafił natomiast przedstawić żadnych szczegółów podzleconych prac np. zakresu, specyfiki, okresu realizacji czy głównego wykonawcy, za które był odpowiedzialny z ramienia firmy A. (protokół: k. 363-364, t. II akt kontroli).

Organ zestawił zakres robót w innymi robotami, które M. T. miał rzekomo wykonać w tym samym okresie w miejscowościach: Z., B., S.. Uznał, że nie jest możliwe aby strona była w stanie wykonać roboty budowlane w tak szerokim zakresie bez sprzętu, bez pomocy pracowników i na dodatek w miastach położonych od Z. w odległości prawie 100 km. Mając na uwadze materiał dowodowy, wyjaśnienia strony i to, że jako miejsce wykonania rzekomych prac M. T. wskazano Z. organ uznał, że prace te mogły być wykonywane na rzecz B. lub C.. Przy czym z materiału dowodowego nie wynika, aby strona zatrudniała podwykonawców do zleconych jej prac. Z pism kontrahentów oraz z przesłanych przez nich dokumentów w zakresie przeprowadzonych ze stroną transakcji w kontrolowanym okresie również wynika, że podwykonawcy nie byli zgłaszani. W tym zakresie skarżąca w odpowiedzi z 13.07.2020 r. na wezwanie DIAS (k. 45 i 48-50 akt odwoławczych) usprawiedliwiła brak zawiadomienia generalnych wykonawców o fakcie zatrudnienia podwykonawców natłokiem obowiązków związanych z realizacją kilku projektów jednocześnie. Wskazała, że fakt ten nie miał żadnego znaczenia dla realizacji zleconych prac, a z uwagi na upływ czasu i zamknięcie firmy A. nie jest w stanie przedstawić list obecności i list ze szkoleń BHP pracowników wykonujących prace w Z..

Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia M. T. w zakresie kwestionowanych robót, bowiem nie przedłożył on żadnych umów, zleceń, protokołów, tj. robót budowlanych o znacznej wartości 25.584 zł. Inwestorzy przedmiotowych robót potwierdzili prowadzenie inwestycji, jednakże żaden z nich nie wskazał firmy M. T. jako wykonującej roboty budowlane w ramach tych inwestycji - jako podwykonawcy firmy A. skarżącej. Ponadto z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. wynika, że firma nikogo nie zatrudniała w listopadzie 2015 r. i w grudniu 2015 r. (k. 419-439, t. II akt kontroli).

Odnosząc się do kwestii zapłaty na rzecz M. T. przez stronę organ zauważył, że dokonywanie płatności w formie gotówkowej nie daje jednoznacznych dowodów potwierdzających faktyczną realizację płatności z tytułu określonej na fakturze należności pomiędzy stronami transakcji, jak również uniemożliwia zweryfikowanie stanowiska strony o rzeczywistym obrocie, szczególnie gdy poza fakturą nie posiada ona innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji.

Ponadto P. S. i M. T. nie wskazali w sposób jednoznaczny i tożsamy, jakie prace, gdzie, w jakim okresie i na czyją rzecz były wykonywane przez M. T. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ani danych na temat metody ustalenia wysokości wynagrodzenia (wynagrodzenie akordowe czy ryczałt, cena za metr kwadratowy). Zestawienie zeznań tych osób z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie pozwala na stwierdzenie, że wyjaśnienia te nie są rzetelne, a sporna faktura nie dokumentuje czynności faktycznie wykonanych.

Oceniając zatem okoliczności sprawy, tj. zlecone firmie M. T. prace, wysokość jego wynagrodzenia w porównaniu z wynagrodzeniem osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło, pokrywające się daty jego rzekomych robót przy braku pracowników, brak jakiejkolwiek dokumentacji i znajomości szczegółów spornej usługi, brak zgłoszenia do ZUS jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, brak rejestracji jako podatnik czynny VAT oraz jego niewiarygodność jako potencjalnego przedsiębiorcy z uwagi na problemy z alkoholem, DIAS stwierdził, że M. T. nie wykonał usługi wykazanej na fakturze wystawionej na rzecz firmy skarżącej. Zatem faktura nr "[.4.]" nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Skarżąca w piśmie z 13.07.2020 r. poinformowała, że sprawdzała firmę M. T. w bazie CEIDG, a kontrahent oświadczył, że jest czynnym płatnikiem VAT. Strona nie wskazała jednak, że weryfikowała tę informację ani nie przedłożyła dokumentów w tym zakresie. Organ wskazał, że w kontrolowanym okresie, od 26.06.2015 r. Ministerstwo Finansów umożliwiło podatnikom sprawdzenie w internecie czy ich kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT (akta odwoławcze, k. 32 i 33).

Dodatkowo organ odwoławczy podał, że we wcześniejszym okresie wystawiano faktury niedokumentujące czynności, które faktycznie zostały wykonane. Naczelnik Urzędu ustalił powyższe na podstawie decyzji z 18.04.2018 r. wydanej wobec innego kontrahenta strony, oraz z 31 sierpnia 2018 r. nr "[...]" wydanej wobec skarżącej.

Zatem strona w ramach działalności gospodarczej A. posługiwała się "pustymi fakturami" w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych na jej rzecz. Poza fakturą nie stwierdzono żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby realizację usług na rzecz strony przez M. T. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z tego względu za pozbawione podstaw organ II instancji uznał zarzuty odwołania, w tym dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. DIAS nie uwzględnił wniosków dowodowych odwołania. Podał, że bezpodstawne jest ponowne wzywanie świadków już przesłuchanych. W. Z. nie była natomiast powiązana z transakcjami M. T., a jedynie z transakcjami innego kontrahenta strony, wobec czego nie ma konieczności jej przesłuchania.

Organ ocenił jako prawidłowe, niekwestionowane przez stronę, rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do wykorzystywania przez podatnika samochodów ujętych w ewidencji środków trwałych. Podobnie nie zakwestionował wychwyconego przez NUS zaniżenia wartości netto świadczonych usług o kwotę 438,60 zł i zaniżenia podatku należnego o kwotę 100,88 zł spowodowanego nieprawidłowym wprowadzeniem danych z korekty faktury D. nr "[...]" z 14.10.2015 r. do ewidencji VAT za miesiąc grudzień 2015 r.. Ocenił, że powyższe winno skutkować zmniejszeniem podatku należnego za miesiąc październik 2015 r..

Strona zaskarżyła decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o jej uchylenie w całości, umorzenie postępowania w niniejszej sprawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. Powtórzyła zarzuty wyszczególnione w pkt 1-4 i 6-7 petitum odwołania. Zarzuciła ponadto naruszenie:

1. art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wystarczający mimo, że organ II instancji nie przeprowadził dowodów - nie przesłuchano M. T. w celu jednoznacznego wyjaśnienia jaki był zakres prac wykonywanych przez niego w ramach umowy o dzieło, a jaki zakres robót obejmowała usługa wykazana na fakturze wystawionej na rzecz skarżącej. DIAS nie próbował ustalić ile osób wykonywało te prace i na jakiej podstawie, jaki czas trwały roboty wykonywane przez firmę p. T.. Nie przesłuchano w obecności strony lub jej pełnomocnika: D. Z., Ł. G., W. P., M. P., C. K., których skarżąca zatrudniała w okresie od sierpnia do października 2015 r.,

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia czynności faktycznej pomimo wskazanych wyżej braków w materiale dowodowym,

3. art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca zarzuciła ponadto błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie treści wyjaśnień skarżącej i jej pełnomocnika, co w konsekwencji doprowadziło do wniosku, iż prace udokumentowane fakturą nr "[.4.]" z 28.12.2015 r. wystawioną przez firmę p. T. nie zostały wykonane, brak przeprowadzenia czynności kontrolnych w miejscu wykonania prac mogących jednoznacznie potwierdzić lub zanegować fakt wykonania robót potwierdzonych ww. fakturą.

W treści skargi strona nie zgodziła się z dokonanymi w rozstrzygnięciu ustaleniami. Zastrzeżenia skarżącej wzbudziła argumentacja DIAS w zakresie przesłanek dotyczących odmowy prawa do odliczenia z faktury wystawionej na jej rzecz przez M. T.. Twierdzenia w zaskarżonej decyzji nie zostały bowiem poparte żadnymi środkami dowodowymi. Ponownie oceniła twierdzenia organów podatkowych jako nietrafne, subiektywne, pobieżne, nieprzywodzące słusznych wniosków i ukierunkowane na z góry określoną tezę.

Ponadto ponowiła swoją argumentację w zakresie dochowania należytej staranności w kontaktach gospodarczych z M. T. wymieniła szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), m.in. wyrok z 12.01.2006 r. C-354/03, (ZOTSiS 2006, nr 1A, poz. I-483); wyrok z 21.06.2012 r. C-80/11, (ZOTSiS 2012, nr 6, poz. I-373), z 22.10.2015 r. C-277/14 (ZOTSiS 2015, nr 10, poz. I-719).

Wskazała na orzecznictwo TSUE, nieistnienie portalu prowadzonego przez Ministerstwo Finansów w kwietniu 2015 r., jego wadliwość w czerwcu 2015 r. oraz wskazała na podjęte przez nią działania poprzez sprawdzenie opinii na temat kontrahenta w internecie.

Skarżąca podniosła również, że jej wnioski dowodowe o przesłuchanie W. Z., M. T. oraz P. S. z nieznanych jej powodów nie zostały uwzględnione, a ponadto organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego odmówiły wiarygodności zeznaniom P. S. i M. T..

Strona nie zakwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do trzech aut, jak też zaniżenia wartości netto świadczonych usług w związku z nieprawidłowym wprowadzeniem danych z korekty faktury D. z 14.10.2015 r..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zarządzeniami z 3 marca 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Organ odwoławczy uznał, że dokonane ustalenia wykluczają wykonanie usług przez firmę W. - M. T. na rzecz M. K.. Organ przyjął, że te usługi nie zostały wykonane. Przedmiotem była faktura o nr "[.4.]" wystawiona przez M. T. . Usługi w postaci ułożenia kostki brukowej na rzecz B. i C. , które miała wykonać firma skarżącej. Te roboty zostały wykonane. Natomiast podwykonawcą miała być firma M. T.. Skarżąca nie składała oświadczeń o skorzystaniu z podwykonawców. Domniemany podwykonawca M. T. wystawił fakturę na rzecz M. K., nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W wyroku z 7 marca 2018r., sygn. akt I FSK 769/16 – Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że warunki formalne nie mogą stać na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia podatku. Podkreślił, że TSUE wielokrotnie podkreślał, iż ewentualne uchybienie przez dostawcę towarów obowiązkowi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy dostarczonych towarów w zakresie naliczonego podatku VAT. W związku z tym rzeczonemu odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli dostawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, o ile faktury dotyczące dostarczonych towarów zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) Szóstej dyrektywy, a zwłaszcza te konieczne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju tych towarów (zob. wyroki TSUE: z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, EU:C:2015:719; z 6 września 2012 r. C-324/11, Tóth, EU:C:2012:549, pkt 32; z 22 grudnia 2010 r., C-438/09, Dankowski, EU:C:2010:818, pkt 33, 36, 38).

W wyroku C-277/14 Trybunał argumentował, iż organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia na tej podstawie, że wystawca faktury nie posiada już zezwolenia na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej i w związku z tym nie ma już prawa do posługiwania się swoim numerem identyfikacji podatkowej, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje, o których mowa w rzeczonym art. 22 ust. 3 lit. b/ (zob. podobnie wyrok C-324/11, pkt 33). (...) Skoro bowiem pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. w szczególności wyroki: Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61, pkt 7; a także Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo), ewentualny brak uprawnienia kontrahenta do prawnego dysponowania towarami będącymi przedmiotem postępowania głównego nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane podatnikowi, który wykorzysta je do celów opodatkowanych transakcji.

TSUE wielokrotnie podkreślał, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 26; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, Zb.Orz., s. I-483, pkt 54).

Z orzecznictwa TSUE wynika zarazem, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).

Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że jeżeli określone w Szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Optigen, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60; a także Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47).

Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawie C – 80/11, wskazując, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 51 teza 53 uzasadnienia wyroku).

Przedstawione wyżej orzeczenia, mimo że zostały wypracowane jeszcze pod rządami Szóstej dyrektywy, to zachowały swoją aktualność na tle obecnie obowiązujących regulacji unijnych. Ukształtowały zarazem praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych. Z ww. orzecznictwa TSUE, jak również z obecnych orzeczeń sądów administracyjnych, wynika, że ochrona przysługuje tym podatnikom, którzy w dobrej wierze dokonali transakcji, a sama transakcja między podatnikiem a kontrahentem nie budzi zastrzeżeń. Natomiast, jeżeli podatnik nie chce utracić prawa do odliczenia podatku naliczonego musi zachować należytą staranność przy zawieraniu transakcji.

Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07).

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W jej wyniku wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami , dotyczyły obrotu papierowego.

W świetle zgromadzonego i poddanego analizie materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca, poza fakturami, nie dysponuje innymi dowodami, potwierdzającymi, że w rzeczywistości wykazywane w nich usługi budowlane zostały wykonane. Organy w przekonywujący sposób wykazały, że usługi wyszczególnione w zakwestionowanej fakturze nie zostały przez ten podmiot wykonane.

W okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca uwzględniła w rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia, dokonanymi na późniejszym etapie obrotu, jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, EU:C:2001:110, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, EU:C:2007:87, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, EU:C:2013:99, pkt 19).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Pewnym odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług" (zob. ww. wyrok NSA I FSK 1430/13). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11).

Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zasadnie nie uznał, że wykonawcą kwestionowanych robót był podmiot wskazany w fakturze.

Organ nie kwestionował, że prace te były wykonane. Natomiast organy procesowe przedstawiły okoliczności, które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku, że kwestionowana faktura miała charakter fikcyjny. Organ odwoławczy przedstawił okoliczności faktyczne i prawne, które jednoznacznie wskazują, że podwykonawcą nie mógł być M. T., który nawet nie prowadził działalności gospodarczej.

A zatem fakt fizycznego wykonywania prac przez określone osoby pozostaje bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. W rezultacie nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami określonymi w O.p.. W efekcie ustalono stan faktyczny, z którego wynikały przesłanki do obniżenia podatku należnego. Brak do uznania zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p.. Organ dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, wszystkie okoliczności świadczą o tym, że strona wiedziała, że usługi budowlane nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturze. Na tę okoliczność nie sporządzono żadnej dokumentacji. W uczciwym obrocie gospodarczym wykonawca usług budowlanych ponosi odpowiedzialność w ramach rękojmi, gwarancji. Takiej dokumentacji brak, gdyż w rzeczywistości nie było takiej potrzeby, gdyż rzekomy podwykonawca w rzeczywistości nie wykonał tych prac. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy prawa procesowego, które były interpretowane i stosowane prawidłowo. Celem postępowania dowodowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznaczają normy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. A zatem za bezpodstawny należy uznać zarzut błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego została dokonana przez organ i spełniła ona wymogi art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.. Na podstawie okoliczności faktycznych, których skarżąca nie podważyła, DIAS miał pełne prawo przyjąć, że kwestionowana faktura ma charakter fikcyjny. W rezultacie prawidłowo stosowane były przepisy prawa materialnego.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skarżąca działała w dobrej wierze. Bez jej współdziałania z rzekomym podwykonawcą nie byłoby możliwe wystawienie fikcyjnej faktury. Negatywne skutki prawne dla skarżącej wynikają z faktu, że skarżąca posłużyła się taką fakturą przy rozliczeniu w podatku od towarów i usług.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.