Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 375/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Gierczyk, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 21 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.557 (pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] S. T. Spółki Jawnej ( "A" ) z siedzibą w J. G. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. w kwocie 97.019,00 zł.

Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, że skarżąca Spółka prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą, polegającą m. in. na sprzedaży, w pięciu punktach ( tj. w J. G., B., W., Ł. i I. ), gazu płynnego propan – butan oraz oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Spółka olej opałowy nabywała od Koncernu Naftowego "B"i odsprzedawała zarówno podmiotom gospodarczym, jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Od nabywców oleju opałowego Spółka odbierała pisemne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzono weryfikację oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. W wyniku tej weryfikacji stwierdzono, że w 9 oświadczeniach złożonych w sierpniu 2004 r., odnoszących się łącznie do 85.030 litrów oleju opałowego, znajdują się nieprawdziwe dane personalno - adresowe nabywców oleju. Podane w oświadczeniach adresy albo nie istnieją, albo osoby wskazane w oświadczeniach są nieznane pod wskazanym adresem, nie figurują w ewidencji gminy, a wskazane numery NIP i PESEL są niepoprawne. Osoby zamieszkujące pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, przesłuchane w charakterze świadków zeznały, że nie znają nabywców, nie zlecały im nabycia oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń, a także nie posiadają urządzeń grzewczych, wykorzystujących olej opałowy. Organ podatkowy uznał zatem, że nabywcy ci nie istnieją.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował autentyczność złożonych w sierpniu 2004 r. przez 9 osób oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele grzewcze oraz dwie transakcje dokonane na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Uznał, że Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, co spowodowało zaniżenie podatku akcyzowego za sierpień 2004 r. o kwotę 97.019,00 zł. O tę kwotę, decyzją z dnia [...] organ podwyższył wykazane przez Spółkę zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 4 ust. 1 i 3, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 13, art. 14, art. 18, art. 19, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. ) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm. ).)

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi podatkowemu:

- naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię § 3 i § 4 ust. 1 – 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r.

- naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Op ), poprzez przyjęcie indywidualnej wykładni przepisu prawa sprzecznej z przepisami obowiązującego prawa, w tym prawa wspólnotowego,

- naruszenie zasad postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: zasady dochodzenia prawdy obiektywnej ( tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op ), zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Op ), przez oparcie rozstrzygnięcia na nieprzekonujących i błędnych podstawach, a także zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o obowiązujących, a związanych ze sprawą, przepisach prawa podatkowego, tj. art. 121 Op.

Podatnik argumentował, że § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. może być stosowany jedynie w przypadku braku oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Spółka dysponowała oświadczeniami, które spełniały wszystkie przewidziane prawem wymogi, miała zatem prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży oleju opałowego, potwierdzonej oświadczeniami. Zdaniem strony, wykładnia przepisów prawa podatkowego, w myśl której obarcza się podatnika odpowiedzialnością podatkową za działania osób trzecich, na które podatnik nie ma wpływu, sprzeciwia się zasadzie obowiązku działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa ( art. 120 Op ). Strona kwestionuje stanowisko organu podatkowego I instancji, zgodnie z którym na sprzedawcy spoczywa obowiązek wykazania, że oświadczenia spełniają warunki zastosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Podatnik nie może bowiem odpowiadać ani za błędne dane podane w oświadczeniu, ani za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem. W opinii strony, żaden przepis prawny, obowiązujący w kontrolowanym miesiącu 2004 r., nie nakładał na sprzedawców oleju opałowego obowiązku weryfikowania przedkładanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń. Spółka podkreśliła, że nie dysponowała uprawnieniami pozwalającymi na sprawdzenie tożsamości nabywców i prawidłowości przedstawionych w nich danych. Z tych przyczyn, za niedopuszczalne uznaje przerzucanie na sprzedawców ryzyka związanego z niepełną regulacją prawną, uzupełnioną wyłącznie interpretacją, dokonaną na niekorzyść podatników przez organy podatkowe. Organ podatkowy, stosując wykładnię rozszerzającą, stworzył nowe, nie przewidziane prawem kryteria, stanowiące o uznaniu lub nie oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze za uprawniające do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Wykładnia ta, zdaniem strony, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, która ustanawia zamknięty katalog formalnych źródeł prawa.

Ponadto strona zarzuciła organowi podatkowemu podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny. Wskazała m. in., że organ podatkowy zastosował nieznaną i nieistniejącą w przepisach prawa procedurę, polegającą na skierowaniu do urzędów miast i gmin wniosków o podanie informacji na temat osób składających oświadczenia. Wedle podatnika, uzyskane w ten sposób informacje nie mogą być zaliczone w poczet dowodów w sprawie, ponieważ zasady i kryteria udzielanych odpowiedzi nie są mu znane, natomiast treść uzyskanych przez organ podatkowy odpowiedzi nie uwzględnia takich okoliczności, jak wyjazd z kraju lub wymeldowanie. Dodatkowo podatnik podniósł fakt zgłoszenia się na wezwanie do organu podatkowego osób, co do których ustalono, że nie figurują w ewidencjach.

Dalej podatnik argumentował, że przepisy prawa jednoznacznie nie wskazują, jaki adres mają podawać w oświadczeniach osoby kupujące olej opałowy ( zameldowania czy zamieszkania ). Osoby składające oświadczenia mogły zatem dowolnie interpretować ten zapis i podawać różne dane, co mogło prowadzić do ustalenia, że nie figurują one w ewidencjach.

Dowodząc wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania strona wskazała, że niektórzy nabywcy, których oświadczenia zostały zakwestionowane, wyjaśnili wspólnikowi Spółki, że obawiają się potwierdzenia dokonanych zakupów z powodu sankcji podatkowych, albo utraty uprawnień do otrzymywanych świadczeń, ze względu na dużą ilość zakupionego oleju opałowego. Okoliczności te, jak twierdzi strona, mogły być przyczyną składania oświadczeń, utrudniających identyfikację tych osób. Organ nie uwzględnił także, że przy zakupie oleju nabywcy mogli korzystać z pośrednictwa upoważnionych przez siebie osób. Pominięcie tych okoliczności przy ocenie dowodów zebranych w sprawie, zdaniem strony, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów i zasadę prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Spółka wskazała także na brak ustosunkowania się w decyzji, do powołanych w toku postępowania przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Strona wiąże to z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 Op.

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, po złożeniu oświadczenia o wykorzystaniu oleju do celów opałowych. Obowiązek gromadzenia oświadczeń od nabywców oleju opałowego wynikał z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, dokonywana przez Spółkę podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, według stawek obniżonych określonych w ww. rozporządzeniu, pod warunkiem, że "wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do tego rozporządzenia ( oleje opałowe ) nie były sprzedawane dla celów innych niż opałowe. Korzystanie z obniżonej stawki akcyzy przez sprzedawcę wiązało się ze spełnieniem określonych w przepisach warunków, w szczególności uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Niespełnienie tych warunków powodowało utratę prawa do obniżonych stawek podatku akcyzowego, tym samym konieczność zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej wysokości podatku dla oleju napędowego ( § 4 ust. 5 i § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. ).

Podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia winien od nabywców tych wyrobów ( osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemającym osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a także osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ) uzyskać, w celu stosowania preferencyjnego opodatkowania akcyzą, oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele grzewcze. W przypadku niezłożenia ww. oświadczeń, w myśl § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. sprzedawca winien stosować stawkę podatku akcyzowego określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, tj. taką jak przy sprzedaży oleju napędowego.

Organ podatkowy II instancji argumentował, że cecha obrotu olejem opałowym, jaką jest przeznaczenie na cele opałowe, w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego, bo oznaczonego w nim nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe.

Wedle organu odwoławczego, przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe doprowadziło do ustalenia, że wśród oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego znajdowały się takie, które zawierały nieprawdziwe dane osobowe wystawców. Prawidłowe dane zawarte w oświadczeniach umożliwiają organom podatkowym, m.in. typowanie nabywców do sprawdzenia, czy rzeczywiście przeznaczali olej opałowy na cel wynikający z ich oświadczenia. Nieprawdziwe zaś dane występujące w oświadczeniach bezspornie taką weryfikację uniemożliwiają. Z przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. wynika, że dla podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego, podstawą uznania wymaganego przeznaczenia oleju było oświadczenie nabywcy. Zaniechanie ze strony nabywcy złożenia takiego oświadczenia, nie pozwala sprzedawcy uznać, że dokonuje zbycia oleju na cele opałowe, winien zatem zastosować stawkę akcyzy właściwą przy sprzedaży oleju napędowego, tj. bez uwzględnienia preferencji podatkowej ( § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. ). W ocenie organu, regulacja ta ma także zastosowanie w przypadku, gdy posiadane przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opalowego oświadczenie nie pozwala na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi, bądź transakcji, której dotyczy, z uwagi na brak prawdziwych ( zgodnych z rzeczywistością ) danych w tym oświadczeniu. Organ odwołał się do przepisów art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych ( t. j : Dz. U. z 2002 r., Nr 1001, poz. 926 ) wywodząc, że umożliwiały one przedsiębiorcy uzyskanie danych od nabywców towarów. Uzyskanie takich danych usprawiedliwiały bowiem obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zgoda nabywcy oleju opałowego na złożenie oświadczenia, jest jednocześnie zgodą na przetwarzanie danych, w zakresie zbierania, utrwalania i przechowywania tych danych. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, dowód osobisty ma formę spersonalizowanej karty identyfikacyjnej, jest dokumentem stwierdzającym tożsamość osoby i nie wolno go zatrzymywać z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. Jeśli jednak kupujący dobrowolnie udostępnia swoje dane osobowe w oświadczeniu, wyrażając tym samym zgodę na ich przetwarzanie, zdaniem organu odwoławczego, nie ma przeszkód, aby sprzedający sprawdził autentyczność tych danych na podstawie, okazanego przez kupującego, dowodu osobistego. Niesprawdzenie przez sprzedawcę udostępnionych w oświadczeniu danych osobowych kupującego z danymi zawartymi w dowodzie osobistym, jak wywodzi organ odwoławczy, jest niedochowaniem należytej staranności ze strony sprzedającego, który miał obowiązek uzyskania oświadczenia zgodnego z danymi nabywcy. Jeśli sprzedawca nie mógł wyegzekwować od nabywcy złożenia prawidłowego oświadczenia lub miał wątpliwości, co do rzetelności przedstawionych danych osobowych mógł odmówić sprzedaży lub sprzedać olej opałowy nie stosując preferencyjnej stawki akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w postępowaniu podatkowym każde oświadczenie o nabyciu na cele opałowe podlega indywidualnej ocenie organu podatkowego z punktu widzenia uznania skuteczności jego złożenia przy zastosowaniu przedstawionego kryterium. Oceny tej organ dokonuje na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 Op ). Organ podatkowy pierwszej instancji podjął się takiej oceny, a uzyskane przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. dowody potwierdziły, iż podatnik utracił prawo do zwolnienia z obowiązku podatkowego. Zakwestionowane oświadczenia nie mogą być dowodem potwierdzającym, że sprzedany olej opałowy był zużyty na cele opałowe. Bowiem skoro nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego nie można również wywodzić, że złożone oświadczenia potwierdzają, że olej opałowy był zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że jeśli oświadczenie zawiera dane niezgodne z rzeczywistością - w zakresie, który "fałszuje" dane nabywcy, mające istotne znaczenie dla preferencji podatkowej, to posiadanie przez podatnika takiego oświadczenia nie może wypełnić dyspozycji § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r., jeśli nie pochodzi od nabywcy. Żadnego znaczenia nie ma przy tym przyczyna, która legła u podstaw niemożliwości uzyskania oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, bowiem sam fakt zaistnienia takiego zdarzenia powoduje, że podatnik nie spełnia warunków do korzystania z preferencji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że oświadczenia winny zawierać co najmniej m.in.: imię i nazwisko nabywcy, jego adres oraz podpis, przy czym powinno być to imię i nazwisko nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby, winien to być adres nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby oraz, że winien to być podpis nabywcy, a nie jakiejkolwiek innej osoby.

Fakt posiadania oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi nabywców, uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich do konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach prawa regulujących podatek akcyzowy od sprzedaży olejów opałowych, jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe.

Podatnik winien zdawać sobie sprawę z konsekwencji podawania fałszywych danych i dołożyć wszelkich starań, żeby oświadczenia zawierały prawdziwe dane nabywcy i spełniały warunki określone przepisami rozporządzenia. Podatnik realizując transakcje sprzedaży oleju opałowego nie może ograniczać się jedynie do zbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ale również powinien dołożyć wszelkich starań, aby zebrane przez niego oświadczenia były prawdziwe.

Odnosząc się do zarzutu braku ustosunkowania się do przepisów prawa unijnego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wskazał konkretnego przepisu prawa, który został naruszony, a powołane Dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG zgodnie z art. 30 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. UE z 31.10.2003 r. ) straciły moc od dnia 31 grudnia 2003 r., zatem nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu [...] S. T. Spółka Jawna z siedzibą w J. G. wniosła o uchylenie wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła organom podatkowym:

- błędną wykładnię przepisów § 4 ust. 1 - 4 i ust. 5 oraz § 3 ust. 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.,

- naruszenia art. 120 Op i podjęcie decyzji w oparciu o indywidualną wykładnię przepisu prawa, dokonaną przez organ, sprzeczną z przepisami obowiązującego prawa, w tym prawa wspólnotowego tj. Dyrektywą Rady nr 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r., dotyczącą ogólnych ustaleń w sprawie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania.

W motywach skargi strona ponowiła argumentację wywiedzioną w toku postępowania podatkowego. Nadto argumentowała, że spełniła ona wszelkie wymogi formalne przewidziane prawem dla nabycia prawa do ulg, bowiem przedłożyła spełniające wszystkie wymogi oświadczenia nabywców, dokumentujące sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze. Tym samym – wbrew stanowisku organów podatkowych - miała prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży potwierdzonej oświadczeniami. Według skarżącej, gdyby ustawodawca chciał uzależnić prawo do stosowania obniżonej stawki podatku od weryfikacji danych nabywców przez podatnika, z pewnością ustanowiłby stosowną regulację prawną i instrumenty taką weryfikację umożliwiającą, jednak takich regulacji prawnych nie ma. Skarżąca spółka podniosła również, że nie miała obowiązku weryfikowania danych nabywców i nie mogła odmówić sprzedaży oleju opałowego.

Zdaniem skarżącej, wykładnia przepisów prawa podatkowego, w myśl której obarcza się podatnika odpowiedzialnością podatkową za działania osób trzecich, na które podatnik nie ma wpływu pozostaje w sprzeczności z art. 120 Op oraz przepisami wspólnotowymi, tj. z Dyrektywą Rady nr 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r., a także ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok ETS sygn. akt C-180/00).

Na potwierdzenie swojej tezy strona powołała także wyroki WSA w Warszawie z dnia 1.08.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 871/2006 , z dnia 18.08.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/06. Dodatkowo strona skarżąca podała, że fakt umorzenia w dniu [...] na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego ( Dz. U. Nr 89 poz. 555 ze zm. ) postępowania toczącego się z wniosku Urzędu Celnego w W. w przedmiocie sfałszowania oświadczeń na cele opałowe ( sygn. akt I [...]) nie pozwala na przypisanie jej świadomego współdziałania w podawaniu przez nabywców oleju opałowego w oświadczeniach nieprawdziwych danych personalnych oraz fałszowaniu tych oświadczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, przywołując argumentację wywiedzioną w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art.145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – dalej w skrócie upsa.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły skarżącą Spółkę zobowiązaniem w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, z powodu wadliwości posiadanych przez nią oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego, otrzymanych od nabywców tego wyrobu.

Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1036/07, uchylił zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu.

Wyjaśnić należy, że z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży wyrobów akcyzowych ( m. in. oleju opałowego na cele inne niż opałowe ), zwolnieniami z tego opodatkowania oraz warunkami korzystania z tych zwolnień, dotychczas uregulowane przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej uptu ) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm. ), zostały zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. Upa ) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ).

Opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upa, podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu ( art. 11 upa ).

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych od obniżenia stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 upa oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania, przy uwzględnieniu:

- przebiegu realizacji budżetu;

- sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników;

- potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

Korzystając z tej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ). Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 ww. rozporządzenia ( olej opałowy przeznaczony na cele opałowe ) jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży, wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu ), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Ponadto w § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia przewidziano obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3 tego przepisu, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r, skutkuje, zgodnie z § 4 ust. 5, odpowiednim zastosowaniem § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe, lub niespełnienia warunków wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych ( Dz. U. Nr 53, poz. 527 ), stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych ( oleju opałowego ) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach tego rozporządzenia. W celu zapobiegania sytuacjom, w których paliwa lub oleje byłyby wykorzystywane w celach napędowych, bez uiszczenia akcyzy, ustawodawca przewidział możliwość nałożenia obowiązku oznaczania olejów opałowych oraz paliw silnikowych przeznaczonych do celów opałowych, a także wprowadzenie dodatkowych ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych, m.in. poprzez sprzedaż tych olejów tylko do przeznaczonych do tego celu zbiorników lub też poprzez system oświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych.

Z analizy przywołanych wyżej przepisów wynika, że systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym zaś do tej preferencji podatkowej, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy - zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r., - o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe.

Uwzględniając brzmienie i cel tych regulacji rozważyć należy, w kontekście rozpoznawanej sprawy, charakter składanych oświadczeń oraz ich wpływ na uprawnienie do skorzystania z preferencji podatkowych. Z treści przywołanych norm wynika, że prawo do skorzystania z niższej stawki podatku przy sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych jest uwarunkowane istnieniem oświadczeń, które nabywcy winni złożyć sprzedawcy. Jest to zatem warunek sine qua non zwolnienia. W tym kontekście można stwierdzić, iż jest to sprzedaż warunkowa ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1416/05 niepublik. ). Następnie rozważyć trzeba, jakie wymogi spełniać winno oświadczenie, aby sprzedaż oleju opałowego objęta była zwolnieniem. Z przywołanych powyżej regulacji § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. wynikają dane, jakie winno ono zawierać; rodzi się jednak pytanie, czy są to minimalne dane, które winny być zawarte w oświadczeniu i czy brak niektórych z nich dyskwalifikuje oświadczenie jako dokument warunkujący obniżenie stawki podatku. W ocenie Sądu, zasadnym jest przyjęcie, iż każde oświadczenie powinno zawierać opisane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. dane, jednakże brak niektórych z nich nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Odwołując się ponownie do celu składanego oświadczenia, zdaniem Sądu, istotne są w nim dane, które umożliwią weryfikację oświadczenia, jak również podpis nabywcy i oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Nie można zatem przyjąć, że jakikolwiek brak danych w oświadczeniach skutkowałby pozbawieniem strony prawa do obniżenia stawki podatku. Konstrukcja ta, w pewnym sensie, przypomina wymogi, jakie powinna zawierać prawidłowo sporządzona faktura, dająca prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Łączy się z tym kwestia oceny wymogów formalnych dokumentu i ich wpływu na wynikające z ustawy uprawnienia. Przypomnieć w tym miejscu należy spory o tzw. "błędy mniejszej wagi", które jak przesądziło ostatecznie orzecznictwo sądów administracyjnych nie mogły stanowić podstawy do utraty prawa do odliczenia, a tym samym zakwestionowania waloru dokumentu, będącego jego formalną podstawą. Konstrukcja ta może mieć, jak się wydaje, przełożenie także na grunt rozpoznawanej sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie zapadłym na tle rozpatrywanych przepisów. "Nie każdy bowiem brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawia skuteczności złożone oświadczenie. I tak brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie" ( por. wyrok z dnia 18 maja 2006 r. I SA/Wr 1376/05 niepubl. ). Pogląd wyrażony w przywołanym wyroku Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela. Brak bowiem identyfikacji nabywcy oleju opałowego wyklucza możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawdziwości złożonego oświadczenia o celu przeznaczenia zakupionego oleju. Podsumowując należy stwierdzić, że podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki podatkowej, gdy nie posiada oświadczeń nabywców oleju opałowego. Jako brak oświadczenia należy traktować również taką sytuację, gdy podatnik posiada takie oświadczenia, na podstawie których nie można jednak zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego.

Kolejną kwestią mającą istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie jest ocena, w świetle obowiązujących w badanym okresie regulacji prawnych, odpowiedzialności podatnika, jako sprzedawcy, za jakość i rzetelność składanego przez nabywcę oświadczenia. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych, zdaniem Sądu, sprzedający winien ocenić, czy oświadczenie nabywcy oleju zawiera wszystkie dane formalne, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. Wynika to bowiem z charakteru i funkcji, jakie pełni oświadczenie, jak również normatywnego określenia jego wymogów ( weryfikacja formalna ). Podatnik nie był natomiast uprawniony do weryfikacji merytorycznej przyjmowanych oświadczeń, tj. badania prawdziwości składnego oświadczenia. Z regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. wynika bowiem jedynie obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia. Sprzedawca zaś nie miał żadnych instrumentów prawnych, pozwalających mu na sprawdzenie prawidłowości danych personalnych składających oświadczenia, gdyż obowiązujące w badanym miesiącu 2004 r. przepisy nie przyznawały podatnikowi jakichkolwiek uprawnień w zakresie kontrolowania swych kontrahentów. Jedynie, wprowadzony od 1 stycznia 2003 r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepis art. 35a przewidywał uprawnienie dla sprzedawcy wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy, do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Regulacja ta przestała jednak obowiązywać z dniem 30 kwietnia 2004 r. Podkreślić trzeba, że w prawie podatkowym obowiązek może być nałożony wtedy, gdy przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien nakazany lub zakazany adresatowi sposób zachowania, a z zachowaniem odmiennym wiąże powinność zastosowania aktu przymusu państwowego. Ustawa stanowi zatem wyłączne źródło uprawnienia i obowiązku w zobowiązaniu podatkowym, co z kolei oznacza, że zarówno moment powstania obowiązku, jak i jego zakres określony jest ustawowo. Zarówno ustawodawca w obowiązujących w badanym miesiącu 2004 r. przepisach ustawy o podatku akcyzowym, jak i Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22.04.2004 r. nie ustalili, w jaki sposób i kto jest zobowiązany i uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców, co do wiarygodności zawartych w nich danych personalnych. Jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z przepisami prawa, nie można obciążać jej skutkami działań i zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, których spełnienie w żaden sposób nie zależy od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Odmienne ujęcie oznaczałoby istotnie przenoszenie na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości, których dopuściła się osoba, na działanie której podatnik nie ma żadnego wpływu. Przy czym osoba ta jest jednocześnie, w rozpoznawanej sprawie, ostatecznym konsumentem, który jako jedyny korzysta z obniżonej stawki akcyzy.

Reasumując, skoro ustawodawca w stanie prawnym, którego spór dotyczy, nie wyposażył podatnika w żaden instrument prawny, pozwalający mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych składającego przedmiotowe oświadczenie, to zakwestionowane oświadczenia nie mogą być traktowane tak jak brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W świetle powołanych na wstępie regulacji, obowiązujących w badanym okresie 2004 r. nie można bowiem postawić sprzedawcy zarzutu niedopełnienia obowiązków wynikających z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. i obciążać go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Zdaniem Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W., wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w przypadku, gdy oświadczenia nabywców zawierają nieprawdziwe ( fikcyjne ) dane personalno adresowe nie mogą stanowić potwierdzenia sprzedaży oleju na cele opałowe, co skutkuje utratą przez sprzedawcę prawa do preferencyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, narusza wskazane powyżej przepisy prawa materialnego. Warunkiem zasadności twierdzeń organu odwoławczego byłoby wykazanie w toku postępowania podatkowego, że skarżąca Spółka w chwili dokonywania przedmiotowej sprzedaży "wiedziała i chciała" jej dokonać na cele inne niż opałowe oraz miała świadomość, że oświadczenia nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, jaki wymagany był przepisem § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. Brak takiego dowodu - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - wykluczał możliwość opodatkowania sprzedaży oleju opałowego wg stawek stosowanych przy sprzedaży oleju napędowego i tym samym pozbawienia sprzedawcy prawa do korzystania z preferencji w podatku akcyzowym. W tym miejscu zasadne jest wskazanie na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 903/05 ( niepubl. ), które zapadło wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., tj. w okresie, kiedy w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak było regulacji przewidzianej w art. 35a, a zatem sytuacji zbieżnej z regulacją prawną obowiązująca w okresie, którego spór dotyczy ( brak instrumentu prawnego pozwalającego podatnikom na sprawdzenie wiarygodności danych personalnych nabywcy oleju opałowego ). W wyroku tym sąd II instancji uznał, iż skoro podatnik nie miał obowiązku sprawdzać prawem wymaganych oświadczeń, ani też nie miał ku temu stosownych instrumentów, nie może ponosić konsekwencji nagannych praktyk. Przyjęcie poglądu wyrażonego przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, powoduje w istocie oparcie się na domniemaniu, że odpowiedzialność za taki stan rzeczy ( a tym samym prawdziwość oświadczeń ) ponosi wyłącznie sprzedawca, co stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej normami.

Podkreślić należy, że sprzedawca był zobligowany jedynie do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, a dokonywana przez niego kontrola formalna składanego oświadczenia wypełniała wymagane przepisami standardy starannego zachowania. Sam fakt przyjęcia oświadczeń, które pozwalały na zidentyfikowanie nabywcy, tj. zawierających dane osobowo - adresowe stanowił spełnienie przesłanek formalnych, od których uzależnione było stosowanie obniżonych stawek dla nabywców, a tym samym stosowanie obniżonej stawki podatku przez sprzedawcę.

Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu § 4 ust. 2 i § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. Zakwestionowanie uprawnienia do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w rozpatrywanym przypadku, uzasadnione byłoby jedynie w sytuacji wykazania przez organy podatkowe, że skarżąca Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelności przyjmowanych oświadczeń, a więc np. uczestniczyła w ich sfałszowaniu. Takiego działania organy podatkowe nie przypisują stronie skarżącej. Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Op, a także z zasadą ustanowioną w art. 121 § 1 tej ustawy w myśl, której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podatnikowi można zarzucić niedopełnienie obowiązków tylko wówczas, gdy obowiązek taki wynika z przepisów prawa i treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1988 r. sygn. akt III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20 ).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w tezie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. C-185/00 w sprawie Komisja Europejska przeciwko Finlandii. W orzeczeniu tym sąd wspólnotowy stwierdził, że państwa członkowskie, stosujące określone zwolnienia od akcyzy, zobowiązane są do wprowadzenia takich regulacji, aby podmioty nabywające oleje opałowe zwolnione od akcyzy nie mogły nadużywać przyznanego im zwolnienia. Trybunał stwierdził również, że państwo członkowskie, które wprowadziło do swojego ustawodawstwa określone zwolnienie od akcyzy jest zobowiązane do zagwarantowania prawidłowego stosowania danego zwolnienia. Brak takiego rozwiązania w prawie państwa członkowskiego nie może – w przekonaniu Sądu – obciążać podmiotu, którego nie dotyczą okoliczności przemawiające za korzystaniem z preferencyjnego opodatkowania towaru. Tym samym niedopuszczalne jest obciążanie tego podmiotu skutkami niezgodnego z prawem postępowania innego podmiotu uczestniczącego w obrocie preferencyjnie opodatkowanym towarem, w sytuacji, gdy nie posiada on przewidzianych prawem możliwości zapewnienia zgodności tego działania z obowiązującymi unormowaniami. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Sprzedawca oleju opałowego nie miał instrumentu prawnego skutecznego wobec swoich kontrahentów, który umożliwiłby mu zbadanie zgodności danych podanych w oświadczeniu złożonym przez tych kontrahentów ze stanem rzeczywistym.

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że regulacje zawarte w art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy o ochronie danych osobowych umożliwiały sprzedawcy oleju opałowego skuteczną weryfikację, złożonych przez nabywców tego wyrobu, oświadczeń.

Ustawę o ochronie danych osobowych stosuje się do organów państwowych, organów samorządu terytorialnego oraz do państwowych i komunalnych jednostek organizacyjnych ( art. 3 ust. 1 ), a także do podmiotów niepublicznych realizujących zadania publiczne ( art. 3 ust. 2 pkt 1 ) oraz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową zawodową lub dla realizacji celów statutowych ( art. 3 ust. 2 pkt 2 ), które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, jeśli przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym, pojęcie przetwarzania danych zdefiniowane zostało w art. 7 pkt 2 ww. ustawy i oznacza jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Zakres przedmiotowy ustawy nie obejmuje zatem przyznawania uprawnień, wszystkim podmiotom uprawnianym do przetwarzania danych, do weryfikowania danych, w szczególności poprzez przyznanie uprawnień do legitymowania osób, których dane są gromadzone w związku ze składanymi oświadczeniami. Powołany przez organ odwoławczy przepis art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy o ochronie danych stanowi jedynie, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne, gdy:

- osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę, chyba że chodzi o usunięcie danych jej dotyczących,

- jest to konieczne do zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa,

- jest to niezbędne do wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych, a przetwarzanie nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą.

Przywołane regulacje uprawniały zatem skarżącą Spółkę do przyjmowania od nabywców oleju opałowego oświadczeń, w których wskazane były dane osobowe tych osób, przechowywanie, sporządzanie zestawień dla organów podatkowych, tj. przetwarzania danych. Nie uprawniały jednak do weryfikowania tych danych pod względem ich zgodności ze stanem rzeczywistym, czyli do żądania dokumentu tożsamości od osoby składającej oświadczenie i porównywania danych z tego dowodu z danymi z oświadczenia. Uprawnień takich, jak już wskazano, nie przewidywały także przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w badanym miesiącu 2004 r.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie i ostatecznie orzec o wysokości, obciążającego podatnika, podatku akcyzowego w rozpatrywanym okresie.

Na podstawie art. 152 ww. ustawy procesowej Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, a na podstawie art. 200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania sądowego.