Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1246/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi C. mbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 11.807 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. mbH (zwana dalej: Spółką lub Skarżącą) złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 458.903,00 zł, w związku z wykazaniem w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2007 r. nienależnego, zdaniem Spółki, zobowiązania podatkowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) postanowieniem z [...] sierpnia 203r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r.

Następnie NUS decyzją z [...] listopada 2013r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 458.903,00zł.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

NUS w następstwie określenia Skarżącej decyzją z dnia [...] listopada 2013 zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 458.903,00 zł, rozpatrzył wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 458.903,00 zł, gdyż w toku postępowania stwierdzono, iż kwota faktycznie zapłaconego podatku za 2007 r. odpowiadała wysokości podatku należnego za tenże rok.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które w jej ocenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności naruszenie: art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej O.p.) poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2007 r., pomimo ziszczenia się obiektywnej przesłanki takiego zawieszenia, tj. rozpatrywania sprawy i wydania decyzji uzależnionych od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego - toczącego się postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym przez DIS w kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. ma wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2007 r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty za 2007 r.; art. 212 O.p. poprzez błędną interpretację zasady stabilizacji treści załatwienia sprawy decyzją, co doprowadziło do błędnego uznania, że na NUS spoczywa obowiązek wydania - w oparciu o nieostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. - decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2007 r.; art. 120 w zw. z art. 127 O.p. poprzez dowolne operowanie terminami załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., co z uwagi na działanie sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Decyzją z [...] marca 2014r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu DIS wyjaśnił, że decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem "wymiarowym", a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty wskazują, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego niejako wyprzedza i determinuje postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Ocena istnienia lub nieistnienia nadpłaty co do zasady powinna zostać poprzedzona czynnościami sprawdzającymi a o ile zachodzą dalsze wątpliwości określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

DIS wskazał, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje konieczność podjęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających mających na celu ustalenie, czy skorygowane zeznanie (deklaracja) jest prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. zostało zakończone przez NUS wydaniem w dniu [...] listopada 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 458.903,00 zł i w następstwie powyższego możliwe stało się orzekanie przez NUS w sprawie stwierdzenia nadpłaty za przedmiotowy 2007 r.

Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została więc wydana przez NUS po uprzednim określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego i uwzględniała sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia tego zobowiązania, a rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty.

Skoro zatem kwota faktycznie zapłaconego podatku za 2007 r. odpowiadała wysokości podatku należnego za tenże rok, określonego decyzją NUS z dnia [...] listopada 2013 r. wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2007 r. w związku z nieprawidłowym wykazaniem zobowiązania podatkowego w korekcie zeznania dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to tym samym nadpłata nie wystąpiła.

Ponieważ uiszczono tyle podatku ile należało to niewątpliwym jest, iż w takich okolicznościach nie występują przesłanki do stwierdzenia w przedmiotowym postępowaniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej odnośnie braku zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. DIS wskazał, że jest on nieuprawniony, bowiem nie ma żadnego przepisu, który nakazywałby rozstrzyganie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o ostateczną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: poprzez uznanie, że NUS nie miał obowiązku zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2007 rok pomimo ziszczenia się obiektywnej przesłanki takiego zawieszenia, tj. wystąpienia zagadnienia wstępnego w postaci złożenia przez Spółkę odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym przez DIS w kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok ma wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2007 rok, co stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. i co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji NUS, odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty za 2007 rok; poprzez błędną interpretację zasady stabilności decyzji, co stanowi naruszenie art. 212 O.p. i doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji, w której NUS błędnie uznał, że spoczywa na nim obowiązek wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w oparciu o nieostateczną decyzję; poprzez działanie sprzeczne z obowiązującymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 120 w zw. z art. 127 O.p., które w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji, w której NUS odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok przed rozpoznaniem odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Skarżąca w dniu 13 listopada 2014r. złożyła replikę na odpowiedź na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Skarga jest zasadna.

Organy podatkowe obu instancji uznały, iż skarżąca Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego ustanowionego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2007r., stanowił, iż zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546).

DIS uznał, że jedynie Skarżącą, będącą niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za polskiego podatnika w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wyłącznie Spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości, bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Wyłącznie Spółka posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad wynajmowaną nieruchomością i w konsekwencji, to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z wynajmu nieruchomości. Zatem zastosowanie zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. można rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Spółki. Jednakże nie jest ona funduszem inwestycyjnym w rozumieniu tego przepisu, a jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Podmiot niebędący funduszem inwestycyjnym nie może więc skorzystać ze zwolnienia, bo zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne.

Za fundusz inwestycyjny na gruncie u.p.d.p. nie można też uznać Funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową, gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. ma zastosowanie jedynie do podatników p.d.p. określonych w art. 1 u.p.d.p.

DIS swoje stanowisko zbudował wyłącznie na podstawie literalnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., przy uwzględnieniu art. 1 u.p.d.p., który to przepis określa krąg podmiotów objętych działaniem u.p.d.p.

Zdaniem Sądu, zastosowanie przez organ odwoławczy wykładni literalnej z pominięciem wykładni systemowej było błędem, który mógł mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Treść art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. wręcz "narzuca" zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż w przepisie tym znalazło się odesłanie do ww. u.f.i. oraz dotyczy on zwolnienia podmiotowego: funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów u.f.i.

Na potrzeby odkodowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. konieczne było więc sięgniecie do przepisów u.f.i.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 201). Znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym (wykładnia systemowa wewnętrzna), a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi prawa lub całego porządku prawnego (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Stosując wykładnię systemową zewnętrzną należy uwzględnić Konstytucję RP, inne akty prawne obowiązujące w Polsce, ale też prawo wspólnotowe (unijne), szczególnie, że prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Stosownie zaś do postanowień art. 91 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1), a jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3).

Z przepisu art. 90 Konstytucji RP wynika, iż Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (ust. 1), wyrażenie zaś zgody na ratyfikację takiej umowy może być uchwalone w referendum ogólnokrajowym zgodnie z przepisem art. 125 (ust. 3).

Bez wątpienia źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w rozumieniu Konstytucji RP, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE; obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – TFUE), który jest umową międzynarodową podpisaną w Rzymie dnia 25 marca 1957r., do której Polska przystąpiła na mocy umowy międzynarodowej podpisanej w Atenach 16 kwietnia 2003r., ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ogólnonarodowym referendum, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw (por.: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską - Dz.U. Nr 90, poz.864/2, a także: uchwała Sądu Najwyższego z 16 lipca 2003r. w przedmiocie ważności referendum ogólnokrajowego [...] - Dz.U. Nr 126, poz.1170 i oświadczenie rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu [...] - Dz.U. Nr 90, poz.865).

Organy podatkowe mają więc obowiązek stosować wynikające z TWE (TFUE) normy, co potwierdza także art. 120 O.p. W razie sprzeczności z ustawą, postanowienia TWE mają przed nią pierwszeństwo, sprzeczność taka ma jednak miejsce tylko wówczas, gdy zgodności norm nie można zapewnić przy zastosowaniu ich właściwej wykładni.

Z art. 10 TWE wywodzony jest obowiązek zapewnienia przez państwa członkowskie skutecznego stosowania prawa wspólnotowego, w tym – w razie sprzeczności z nim normy prawa krajowego – z pierwszeństwem przed tą normą, przy czym przez państwo członkowskie rozumie się wszystkie jego organy, a nie tylko sądy (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej zwany Trybunałem - w sprawach 26/62 – Van Gend&Loos, 646/64 Costa v. ENEL, 106/77 SimmenthalSpA).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki Trybunału: z 14 lutego 1995r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z 16 lipca 1998r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki Trybunału: z 11 sierpnia 1995r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z 29 kwietnia 1999r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z 8 marca 2001r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37).

Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana, na mocy art. 12, art. 43 i art. 56 ust.1 i 2 TWE (odpowiednio - art. 18, art. 49, art. 63 ust. 1 TFUE).

Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 TWE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli obejmuje, zgodnie z art. 48 TWE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (por. w szczególności wyroki Trybunału z 21 września 1999r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35; oraz ww. w sprawie Keller Holding).

Natomiast zgodnie z art. 56 ust. 1 i 2 TWE (art. 63 ust.1 TFUE), dotyczących zasady swobody przepływu kapitału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi oraz wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Do środków zakazanych zgodnie z art. 56 ust. 1 TWE zalicza się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, w szczególności środki, które mogą zniechęcać podmioty niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim, w tym różne traktowanie z punktu widzenia opodatkowania przychodów uzyskanych w tym państwie z tytułu zainwestowania kapitału podmiotów w zależności od miejsca pochodzenia.

Nie zmienia tego fakt, iż zgodnie z art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE art. 56 nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Postanowienie art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle i nie można go rozumieć w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania są zgodne z TWE. Odstępstwo, o którym mowa w art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, samo jest bowiem ograniczone przez art. 58 ust. 3 TWE, zgodnie z którym odmienne traktowanie nie może mieć charakteru dyskryminującego lub arbitralnego, tj. może być stosowane pod warunkiem, że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub że jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Jeśli zaś chodzi o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to fakt ich obowiązywania nie ma w kontekście wskazanych regulacji TWE istotnego znaczenia (por. w szczególności wyroki Trybunału: w sprawach połączonych C-338/11 do C-347/11, w sprawie C-493/09 i w sprawie C-284/09 oraz powołane w nich orzeczenia).

Z powyższego wynika, iż w rozpoznawanej sprawie, gdzie występuje niemiecka Spółka, której przedmiotem działalności jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, wykładnia systemowa zewnętrzna powinna uwzględniać przepisy Konstytucji RP, przepisy u.f.i. oraz wyżej wskazane przepisy TWE (obecnie TFUE).

Na konieczność dokonania wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. z uwzględnieniem przepisów TWE wielokrotnie wskazywano w orzeczeniach Sądów administracyjnych, w tym Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z: 28 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 1308/11, 4 marca 2014r. sygn. akt I FSK 755/12, 5 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 725/11 (dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano m.in. na zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa oraz na nałożony art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakaz równego traktowania i zakaz dyskryminacji obu grup funduszy inwestycyjnych, tj. polskich i zagranicznych.

Ponadto, jak wskazano powyżej, organ podatkowy, dokonując wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., powinien sięgnąć do u.f.i.

Art. 1 u.f.i. stanowi, iż ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.

W myśl art. 2 pkt 10 u.f.i. spółka zarządzająca jest to podmiot lub spółka z siedzibą w państwie członkowskim, której podstawowa działalność polega na zarządzaniu funduszami zagranicznymi.

Warto też rozważyć, w kontekście ww. unormowań, treść art. 253 ust. 4 u.f.i., który stanowi, iż przez siedzibę funduszu zagranicznego rozumie się siedzibę spółki zarządzającej, jeżeli fundusz ten nie jest osobą prawną.

Z przytoczonych przepisów u.f.i. wynika, że regulacją tej ustawy objęte zostały: fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, fundusze inwestycyjne otwarte i spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim oraz spółki zarządzające prowadzące działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Do prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. konieczne było więc rozważenie, czy skarżąca Spółka może być uznana za fundusz inwestycyjny na podstawie u.f.i., zaś takich rozważań zabrakło w zaskarżonej decyzji.

DIS uznał, że Skarżąca, którą określił mianem spółki zarządzającej, nie jest funduszem inwestycyjnym. Uczynił to jednak w sposób abstrakcyjny, bo nie poparty żadnym przepisem prawa, a w szczególności ww. u.f.i.

Dodać należy, iż skarżąca Spółka podała, że posiada status spółki inwestycyjnej.

O spółce inwestycyjnej, jak i o spółce zarządzającej, mowa jest w przepisach u.f.i., w odniesieniu do podmiotów zagranicznych prowadzących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadniczą więc kwestią jest ustalenie statusu skarżącej Spółki w świetle przepisów ww. ustawy, gdyż tylko wówczas można będzie stwierdzić, czy jest ona funduszem inwestycyjnym, czy też nim nie jest.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że DIS oraz NUS na tę okoliczność ustaleń nie poczyniły.

Wobec tego organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę, zobowiązany jest poczynić ustalenia na okoliczność określenia statusu skarżącej Spółki, jako funduszu inwestycyjnego, według powyżej wskazanych kryteriów, wskazując przy tym dowody, które stanowić będą podstawę ustaleń. Powinien wziąć pod uwagę rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego formę prawną (por. stanowisko NSA z wyroku z 4 marca 2014r. sygn. akt I FSK 755/12, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela) oraz rozważyć, czy polskie przepisy nie nakładają na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika polskiego, biorąc przy tym pod uwagę regulacje zawartą w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Sąd stwierdza, że wobec braku rzetelnej analizy prawnej, co do statusu skarżącej Spółki, jako funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w związku z ww. przepisami u.f.i., dalsza wypowiedź Sądu jest niemożliwa. W związku z tym na tym etapie sporu Sąd nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 i 122 tej ustawy poprzez błędne uznanie przez organy podatkowe, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania jest odmienny od tego, do którego odnosi się interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 8 września 2011r. wydana dla Funduszu.

Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej.

Sąd, reasumując, stwierdza, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., przez jego nieprawidłową wykładnię w związku z tym nieprawidłowe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p..

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270, dalej zwanej: "P.p.s.a."), postanowił, jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a.