Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 897/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a i b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 pkt 43 lit a tiret drugie
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1320
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 14c § 1 zd. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 223 poz 2268
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 893/09 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 893/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi S. Spółki z o.o. (zwanej dalej "Spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Zaskarżona interpretacja wydana została w przedmiocie możliwości odliczenia podatku należnego z faktur za usługi gastronomiczne na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"), po uchyleniu przez krajowego ustawodawcę art. 88 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Spółka w złożonym wniosku podała, że należy do skandynawskiej grupy hotelowej i prowadzi w Polsce działalność w zakresie obsługi hoteli marki "S." w G. oraz we W. Ponieważ Hotel "S." we W. nie posiada własnego zaplecza gastronomicznego, Spółka z myślą o nocujących w hotelu gościach nabywała te usługi od pomiotu zewnętrznego tj. "A." Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka A.") prowadzącego znajdującą się w budynku hotelu restaurację – gdzie nabywane przez hotel usługi są dokumentowane w fakturach wystawianych na jego rzecz przez spółkę "A.", a następnie odsprzedawane gościom hotelowym przez spółkę "S.", co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych przez wnioskodawcę fakturach.

Wobec tak przedstawianego stanu faktycznego sprawy spółka zadała pytanie, czy pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz 1320, dalej jako "ustawa zmieniająca") art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT, w dalszym ciągu będzie uprawniona do odliczania podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka "S." stwierdziła, że pomimo uchylenia przez polskiego ustawodawcę art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT, w dalszym ciągu jest ona na jego podstawie uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT podatnicy nie byli uprawnieni do obniżania kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te były nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turysty-ki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, wchodziły usługi gastronomiczne.

Spółka "S." podkreśliła, że skoro spełnia określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) warunki, to pomimo uchylenia wskazanego przepisu w dalszym ciągu jest uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT na jego podstawie, ponieważ art. 1 pkt 43 lit a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako "VI Dyrektywa"), zastąpionego analogicznej treści art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa o VAT").

Poprzez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT doszło bowiem do rozszerzenia katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do stanu prawnego, istniejącego w chwili związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym.

3. W wydanej w dniu 4 sierpnia 2009 r. interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że wbrew przekonaniu spółki "S." nie świadczy ona usług turystycznych.

Podkreślił, że przepisy nowej ustawy VAT zawierają zgodną z orzecznictwem ETS oraz prawem wspólnotowym definicję usługi turystyki, przez którą stosownie art. 119 ust. 2 tej ustawy rozumie się kompleksową usługę w skład której wchodzą transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie oraz zaznaczył, że definicji "usług turystyki" stosowanej dla potrzeb podatku VAT nie można utożsamiać z zawartym w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U 2004 nr 223, poz. 2268 ze zm.) pojęciem usług turystycznych obejmującym usługi przewodnickie, hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

W oparciu o powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że świadczone przez spółkę usługi nie mają charakteru kompleksowego i ograniczają się do usług hotelowych, w skład których poza usługami gastronomicznymi nie wchodzą innego rodzaju świadczenia. Skoro zaś świadczone przez spółkę usługi nie spełniają definicji usług turystycznych, nie może ona korzystać z prawa obniżenia podatku należnego na postawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a nowej ustawy o VAT.

Wobec stwierdzenia, że podatnik nie spełniał i w dalszym ciągu nie spełnia przesłanek skorzystania z prawa do obniżenia podatku, określonych w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT, organ zauważył końcowo, że uchylenie wskazanego przepisu z dniem 1 grudnia 2008 r. pozostawało bez wpływu dla sytuacji wnioskodawcy, a tym samym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i wydania interpretacji o treści pokrywającej się ze stanowiskiem podatnika spółka "S." podniosła zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uzna-nie, że przepis ten nie miał zastosowania do usług świadczonych przez spółkę, naruszenie art. 176 Dyrektywy o VAT oraz art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.)

5. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej na wniosek spółki "S." indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka podtrzymała zarzuty naruszenia art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT art. 176 Dyrektywy o VAT w zw. z art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT i w zw. z art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy zmieniającej oraz art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca wskazała, że przeprowadzona przez organ klasyfikacja świadczonych przez nią usług jest całkowicie pozbawiona podstaw prawnych oraz nie uwzględnia dorobku orzecznictwa i doktryny.

Poprzestając na błędnym założeniu, że spółka nie świadczyła usług turystycznych, organ uchylił się jednocześnie od odpowiedzi na faktycznie postawione we wniosku pytanie dotyczące dopuszczalności stosowania przez podmioty świadczące usługi turystyczne stosowania art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT, również po jego uchyleniu przez art. 1 pkt 43 lit a tiret drugie ustawy zmieniającej. Tym samym w żaden sposób nie ustosunkował się do zagadnienia niezgodności art. 1 pkt 43 lit a tiret drugie ustawy zmieniającej z klauzulą stałości zawartą w art. 176 Dyrektywy o VAT .

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano, że dla wyjaśnienia zakresu pojęcia usług turystycznych organ w nieuprawniony sposób oparł się na art. 119 ustawy o VAT, który - jako odnoszący się do wyłącznie do opodatkowania biur turystycznych - nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca podkreśliła, że wobec braku wyjaśnienia pojęcia "usług turystyki" przez sam art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT oraz braku odrębnej klasyfikacji "usług turystyki" przez PKWiU, pojecie to należy tłumaczyć przy pomocy wykładni językowej tj. zgodnie z jego potocznym znaczeniem, posiłkując się dla potwierdzenia jej wyników wykładnią systemową, w tym przede wszystkim definicją usług turystycznych zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych. Potwierdzone orzecznictwem sądów administracyjnych wyniki wykładni językowej i systemowej pojęcia usług turystyki jedno-znacznie potwierdzają natomiast, że spółka świadczyła usługi turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT.

W ocenie spółki kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kwestią nie było jednak definiowanie pojęcia usług turystyki ale ustalenie, czy art. 1 pkt 43 lit a tiret drugie ustawy zmieniającej pozostawią sprzeczny z prawem wspólnotowym. Strona skarżąca w całości podtrzymała stanowisko, że poprzez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT, doszło do niedopuszczalnego w świetle art. 176 Dyrektywy o VAT ograniczenia prawa podatników do obniżania podatku VAT o podatek naliczony, co w świetle orzecznictwa ETS ( w tym wyroków takich jak: wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie c-40/00 Komisja przeciwko Francji, wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie c-409/99 Metropol i Stadler, w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie c-414/07 Magoora) spowoduje, że pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT, może być on dalej stosowany przez tych podatników, którzy do tej pory byli na jego podstawie uprawnieni do odliczeń, a prawo to zostało im zostało odebrane pomimo zawartych w prawie wspólnotowym gwarancji.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku z dnia 18 lutego 2010 r. uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podkreślił, że zadaniem wydającego pisemną interpretację organu nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy. Rzeczą wnioskodawcy jest bowiem przedstawienie stanu faktycznego (zaistniałego lub też hipotetycznego tj. dotyczącego przewidywanych zdarzeń przyszłych) we wniosku zawierającym żądanie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Sąd I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca wyraźnie wskazała, że jest podmiotem, który świadczy usługi turystyczne.

WSA w Gdańsku zauważył zatem, że zadane przez stronę skarżącą pytanie w żadnym wypadku nie dotyczyło zatem ustalenia tego, czy faktycznie świadczy ona usługi turystyki lecz tego, czy podmiotom świadczącym usługi turystyki, które do czasu obowiązywania art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT przysługiwało prawo obniżenia podatku, prawo to będzie przysługiwało także po uchyleniu wskazanego przepisu, wobec wynikających dla podatników z prawa wspólnotowego gwarancji.

Uznając zasadność skargi, Sąd I instancji podniósł, że organ w wydanej interpretacji uchylił się od odpowiedzi na zadane mu pytanie, kwestionując podany we wniosku stan faktyczny sprawy.

W ocenie Sądu strona skarżąca spełnia warunki odliczenia, o których mowa w uchylonym art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) ustawy o VAT.

W przepisie tym wskazano, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Z powyższego na zasadach rozumowania a contrario Sąd I instancji wyprowadził wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki inne niż określone w art. 119 ustawy o VAT.

Podkreślono przy tym, że ponieważ podatnik nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy on usług o których mowa w art. 119 ustawy o VAT, świadczone przez niego usługi nie mogą być zatem definiowane przy pomocy zawartej w art.119 ustawy o VAT definicji.

W dalszej kolejności Sąd I instancji, opierając się o wykładnię językową oraz systemową pojęcia usług turystyki, uznał jednakże, że usługi gastronomiczne były nabywane przez stronę skarżąca w ramach świadczonych przez nią usług turystyki.

Podkreślono, że kwestia zakresu pojęcia usług turystyki była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Orzekający w przedmiotowej sprawie Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09, w którym zawarto tezę, że usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku są usługami turystyki, w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a nowej ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu pogląd ten znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, np. w wyroku z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97, w którym ETS wyraźnie podkreślił, że podmioty prowadzące obiekty hotelowe mogą być opodatkowane na zasadach marży przewidzianych w regulacji dotyczącej specjalnego systemu dla biur podróży jedynie w sytuacji, gdy poza usługami zakwaterowania świadczą dodatkowe usługi (takie jak transport, wycieczki autokarowe podczas pobytu w hotelu, itd.), które wykraczają poza zakres usług zwyczajowo świadczonych przez hotele i stanowią znaczący udział w wynagrodzeniu należnemu takiemu podmiotowi z tytułu świadczonych usług Jednocześnie opodatkowanie za zasadach marży nie obejmuje tych podmiotów prowadzących obiekty hotelowe, jeśli te dodatkowe usługi traktowane są jako usługi pomocnicze, świadczone dla lepszego wykorzystania głównej usługi. Będzie to zatem dotyczyło usług standardowo oferowanych przez hotele obok samych noclegów, a więc w szczególności usług gastronomicznych, usług pralni, itp.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na aspekt funkcjonalny regulacji dotyczącej szczególnej procedury opodatkowania dla biur podróży. Odwołał się przy tym do poglądu zawartego w wyroku WSA w Warszawie z 26 marca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 2272/08), w którym stwierdzono, że "nie jest możliwe dokonanie oceny świadczonych usług w świetle art. 119 ustawy o VAT bez uwzględnienia aspektu podmiotowego wynikającego z przepisów prawa wspólnotowego. Takie postępowanie prowadzi bowiem do ryzyka objęcia procedurą marży podmiotów innych niż świadczące usługi możliwe do przypisania biurom podróży".

Pod pojęciem turystyki należy zatem rozumieć zorganizowane lub zbiorowe wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (Sąd odwołał się tu do "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczak, Wydawnictwo PWN 2005 ). Celem działalności hotelarskiej jest zatem zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. Świadczenie usług hotelowych jest wiec podstawową formą świadczenia usług turystycznych. Tym bardziej będą więc tę definicję spełniały usługi hotelowe sprzedawane turystom wraz z usługami gastronomicznymi, niezależnie od tego, czy w tym przypadku sprzedaż ta ma charakter bezpośredni, czy tez jest "odsprzedażą" usług wykonanych faktycznie przez niezależny podmiot z branży gastronomii.

Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, dla spełnienia definicji usług turystyki, nie jest więc konieczne spełnienie wymogu kompleksowości. Przeciwnie, gdyby bowiem stwierdzić, że świadczone przez stronę usługi polegają na kompleksowym transporcie, zakwaterowaniu, żywieniu i ubezpieczaniu turystów, musiały by być one opodatkowane w szczególny, określony w art. 119 ustawy o VAT sposób, co wyłączyłoby jednocześnie możliwość korzystania z prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT.

Sąd podzielił wreszcie stanowisko strony skarżącej, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a ustawy o VAT stoi w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy, którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę. Powyższe wynika z treści art. 17 VI Dyrektywy o VAT powtórzonego w art. 176 Dyrektywy 112 o VAT.

Sąd zaakcentował, że stosownie do postanowień ww. Dyrektyw, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług jest dla podatnika tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w wyroku ETS, w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono, że "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w art. 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wskazany przepis znalazł powtórzenie w art.176 Dyrektywy o VAT.

Sąd zwrócił uwagę, że takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) tej ustawy, na mocy którego podatnicy nie byli uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten zawierał zatem analogiczną zasadę prawną jak wprowadzony nową ustawą o VAT art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a. Tym samym Sąd uznał, że rację ma strona skarżąca, iż uchylenie art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, w niedopuszczalny w świetle przepisów prawa wspólnotowego sposób rozszerzyło zakres ograniczeń w podstawowym prawie podatników VAT jakim jest prawo do odliczeń. Uchylenie przepisu spowodowało bowiem, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki, mieli to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy o VAT.

8. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym.

Zaskarżonemu wyrokowi Autor skargi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia listopada 2008 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie przepis ten ma nadal zastosowanie do usług świadczonych przez skarżącego.

Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż Minister Finansów naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia listopada 2008 r., upatruje w błędnym – w jego ocenie – zdefiniowaniu przez Sąd I instancji zdefiniowaniu pojęcia "usługi turystyki", o których mowa w tym przepisie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku jest błędne. Podkreślono, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Organ podniósł, że ogólna zasada wskazuje, iż odliczenie przysługuje w stosunku do podatku naliczonego, który jest bezpośrednio związany z wykonywaniem przez podatnika czynności podlegającymi opodatkowaniu. Natomiast zastrzeżenie odnosi się do przypadków stosowania szczególnych procedur opodatkowania, w ramach których zostało wyłączone to prawo, mimo że związek ze sprzedażą opodatkowaną istnieje.

Przykładem takiego wyjątku, na co zwrócił uwagę Autor skargi kasacyjnej, są usługi turystyki opodatkowane zgodnie z art. 119 ustawy o VAT, w przypadku których podstawą opodatkowania jest kwota marży, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Wskazano, że nabyte usługi gastronomiczne i noclegowe, zgodnie z art. 119, są rozliczane na zasadach szczególnych, tj. opodatkowaniu podlega różnica między kwotą należności, którą płaci nabywca usługi turystyki, a kwotą którą podatnik nabywa od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści klienta, np.: wyżywienie, zakwaterowanie, transport, ubezpieczenie itp. Zwrócono uwagę, że przepisy ustawy o VAT zawierają definicję turystyki, zgodną z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE oraz przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady. Organ wyjaśnił, że przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, w skład której wchodzą usługi różnego rodzaju, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie (art. 119 ust. 2). Zdaniem organu w świetle tej definicji turystyki, same usługi zakwaterowania stanowią element składowy usługi turystyki i tym samym nie mogą być utożsamiane z taką usługą.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki S., będący doradcą podatkowym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że w myśl art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowo-administracyjnego.

Zasadniczym zatem elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżąca wiąże wadliwość objętego skargą wyroku sądu I instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do badania naruszenia przez sąd I instancji unormowań innych niż wskazane w podstawach skargi kasacyjnej.

11. W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreślił jej Autor, opierając ją na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, strona skarżąca upatruje natomiast w błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. W skardze kasacyjnej nie zostały natomiast wywiedzione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

12. Stosownie do postanowień art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Przedstawiona regulacja normuje ograniczenie zasady, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z wymienionym przepisem podatnicy zostali pozbawieni tego uprawnienia w przypadku nabywania przez nich usług noclegowych i gastronomicznych. Od ograniczenia tego ustawodawca przewidział pierwotnie dwa wyjątki, o których mowa pod lit. a) oraz b).

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatnik zachowywał jednakże prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, przy zakupie usług noclegowych i gastronomicznych w przypadku, gdy świadczył usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

Istotne zatem znaczenie, dla potwierdzenia uprawnienia podatnika (nabywającego usługi gastronomiczne i noclegowe) do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku należnego, ma ustalenie czy świadczy on usługi turystyki w warunkach określonych w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z dniem 1 grudnia 2008 r., ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 209, poz. 1320), unormowanie zawarte pod lit. a) zostało uchylone. W konsekwencji, zgodnie z wolą polskiego ustawodawcy z dniem 1 grudnia 2008 r., wyjątki od ograniczenia prawa obniżenia podatku należnego w przypadku nabywanych przez podatnika usług noclegowych lub gastronomicznych, zostały utrzymane wyłącznie w odniesieniu do nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

13. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej Ministra Finansów, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że w zainicjowanym wnioskiem Spółki postępowaniu interpretacyjnym (art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), organ interpretacyjny w tzw. indywidualnej interpretacji udzielić miał odpowiedzi na pytanie, czy Spółka – pomimo uchylenia przez polskiego ustawodawcę art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w dalszym ciągu jest na podstawie tego przepisu uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT. Według Spółki - wobec tego - że spełnia ona warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, może w dalszym ciągu na podstawie wymienionego przepisu dokonywać odliczeń podatku VAT, ponieważ jego uchylenie było sprzeczne z unormowaniami unijnymi. Z kolei organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie ustosunkował się do powyższej kwestii, stwierdzając iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z tego powodu, że Spółka nie świadczy usług turystycznych. Wniosek ten organ wyprowadził ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (Spółka prowadzi w Polsce działalność w zakresie obsługi hoteli w G. i we W., nie posiada własnego zaplecza gastronomicznego, z myślą o nocujących w hotelu gościach Spółka nabywa te usługi od podmiotu zewnętrznego, a następnie odsprzedaje je gościom hotelowym).

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że strona wyraźnie wskazała, że jest podmiotem, który świadczy usługi turystyczne. W związku z tym zadane przez Spółkę pytanie w żadnym wypadku nie dotyczyło ustalenia tego, czy faktycznie świadczy ona usługi turystyki, ale tego czy podmiotom świadczącym usługi turystyki, które do czasu obowiązywania art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przysługiwało prawo obniżenia podatku, prawo to będzie przysługiwało także po uchyleniu wskazanego przepisu, wobec wynikających dla podatników z prawa wspólnotowego gwarancji. WSA w Gdańsku zarzucił organowi interpretacyjnemu, iż ten uchylił się od odpowiedzi na zadane pytanie, kwestionując podany we wniosku stan faktyczny.

14. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b – 14p ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mogą różnić się od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Nie upoważnia to jednak organu interpretacyjnego, by w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, mógł on zakresem swojej analizy objąć okoliczności faktyczne z pominięciem przytoczonych przez wnioskodawcę.

Sąd I instancji, zarzucając organowi interpretacyjnemu nie udzielenie odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie uznał, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazują, iż stronie chodziło w istocie o rozstrzygnięcie problemu prawnego, czy podatnikowi spełniającemu warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przysługuje nadal prawo obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, po uchyleniu tego przepisu z dniem 30 listopada 2008 r.

Zatem z treści informacji zawartych we wniosku Spółki, Sąd I instancji wyprowadził wniosek, że strona wyraźnie wskazała, iż jest podmiotem świadczącym usługi turystyczne i w związku z tym koniecznym było merytoryczne odniesienie się przez organ do zadanego przez Spółkę pytania i zajętego przez nią stanowiska. Do konstatacji takiej uprawnia kolejne stwierdzenie Sądu I instancji, który zaakcentował, że zadane przez stronę skarżącą pytanie w żadnym wypadku nie dotyczyło ustalenia tego, czy faktycznie świadczy ona usługi turystyki, lecz tego czy podatnikom świadczącym usługi turystyki, którym przed datą 1 grudnia 2008 r. przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego, uprawnienie to przysługuje również po uchyleniu przez polskiego ustawodawcę art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku, Sąd I instancji nakazał organowi wydanie interpretacji z uwzględnieniem nie tylko wykładni polskich przepisów ustawy o VAT, ale także prawa wspólnotowego.

Można zatem uznać, że WSA w Gdańsku wytknął organowi interpretacyjnemu brak oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Powyższe stanowi o naruszeniu art. 14c § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej ("Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny"), aczkolwiek Sąd I instancji nie wymienił wprost tej regulacji. Tym nie mniej z zaskarżonego wyroku wynika, że wydana na wniosek Spółki interpretacja indywidualna zawiera istotne braki, wykluczające możliwość pozostawienia jej w obrocie prawnym. Twierdzenia Sądu I instancji o istnieniu tychże braków Naczelny Sąd Administracyjny nie może podważyć, skoro zarzuty skargi kasacyjnej ograniczają się wyłącznie do wykazywania naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, a nie ujęto w niej jakichkolwiek zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów regulujących postępowanie interpretacyjne.

15. Zarzuty i wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej w istocie odnoszą się do kolejnego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku, w którym Sąd ten odniósł się do argumentacji zawartej w interpretacji indywidualnej, dotyczącej definicji pojęcia "usługi turystyki".

W ocenie Ministra Finansów przepisy nowej ustawy o VAT zawierają zgodną z orzecznictwem ETS oraz prawem wspólnotowym definicję usługi turystyki, przez którą stosownie art. 119 ust. 2 tej ustawy rozumie się kompleksową usługę w skład której wchodzą transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Według organu definicji "usług turystyki", stosowanej dla potrzeb podatku VAT, nie można utożsamiać z zawartym w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. 2004 nr 223, poz. 2268 ze zm.) pojęciem usług turystycznych obejmującym usługi przewodnickie, hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. W konsekwencji zdaniem organu interpretacyjnego, świadczone przez podatnika usługi hotelowe, w skład których - poza usługami gastronomicznymi – nie wchodzą innego rodzaju świadczenia, nie mają charakteru kompleksowego, a zatem nie mogą zostać uznane za "usługi turystyki", o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednocześnie pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomicznej, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z treści wymienionego przepisu wyprowadzić można wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach w art. 119 tej ustawy. Za zasadną należy uznać uwagę Sądu I instancji, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy on usług o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być zatem definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że kwestia zakresu pojęcia usług turystyki była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Poglądy zbieżne ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, zostały zaprezentowane chociażby w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09, czy też w wyroku NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1252/07.

W ostatnim ze wskazanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla wyjaśnienia zakresu pojęcia "usługi turystyki" nieprzydatne są klasyfikacje statystyczne. W związku z tym w pełni dopuszczalnym było wykorzystanie innych metod interpretacyjnych w tym, jak uczynił to Sąd I instancji, odwołanie się do norm źródłowych czy też języka potocznego. Wbrew zatem stanowisku organu interpretacyjnego, w szczególności godne aprobaty było wykorzystanie definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której te (tj. usługi turystyczne) określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym tu przepisie art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uprawnionym zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej. Tego bowiem - mimo podkreślanej w doktrynie i judykaturze autonomiczności prawa podatkowego - wymaga spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych. Przedstawiony wyżej pogląd znajduje pełną aprobatę składu rozpatrującego niniejszą sprawę.

Za uprawniony uznać należy zatem pogląd, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego).

Za takim sposobem rozumienia analizowanej tu normy przemawia jej ratio legis, na co zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku z dnia 4 września 2008 r. Ograniczenie ustanowione rzeczonym przepisem niewątpliwie jest adresowane do tej kategorii podatników, którzy w istocie są ostatecznymi nabywcami usług noclegowych i gastronomicznych tak jak zwykli (przeciętni) konsumenci. Innymi słowy, gdyby nie byli podatnikami podatku od towarów i usług byliby obciążeni daniną z tytułu nabycia wspomnianych usług tak jak są nią obciążeni wszyscy konsumenci. Restrykcja taka nie może jednak dotykać podmiotów, które co prawda nabywają analizowane tu usługi ale wyłącznie tym celu, ażeby je odsprzedać ostatecznym, bez względu na ich status w podatku od towarów i usług, odbiorcom (konsumentom). Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej, do której to kategorii danin publicznych niewątpliwie zalicza się krajowy podatek od towarów i usług (por.: wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06), sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle powyższych uwag, odnoszących się do sposobu rozumienia pojęcia "usług turystyki", za chybiony należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 88. ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię.

16. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także pogląd Sądu I instancji, że uchylenie z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) ustawy o VAT było sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy, którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę. Powyższe wynika z treści art. 17 VI Dyrektywy o VAT powtórzonego w art. 176 Dyrektywy 112 o VAT z 2006 r.

Nie ulega wątpliwości, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, neutralność podatku od towarów i usług jest dla podatnika tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza też orzecznictwo ETS, do którego odwołał się WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku.

Skoro zatem w prawie wspólnotowym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa wspólnotowego. Za słuszną zatem należy uznać konstatację, że jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej).

W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sformułowano kompetencję dla Rady, aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie, ustaliła rodzaje wydatków, w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła tej listy, zastosowanie znajdował przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zostały uwzględnione w art. 176 Dyrektywy VAT z 2006 r. Można zatem uznać, że Rada wprowadziła klauzulę "stand still" - stałości, oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać.

Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.

Tym samym podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki, mieli to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy o VAT.

17. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.