Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 483/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-01 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  art. 16  ust. 1  pkt 26,  art. 16  ust. 2a  pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie WSA Andrzej Cisek NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o., z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 3.272,30 (trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt dwa 30/100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A sp. z o.o., z siedzibą we W., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...], zaległość w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]. Określona tą decyzją zaległość powstała w wyniku podwyższenia przez organ pierwszej instancji przychodów Spółki o wartość nieodpłatnie otrzymanych modułów w kwocie [...] oraz pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op"), art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 154, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updop").

W wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa - decyzją z dnia [...] (Nr [...]) - uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...], zaległość w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop - poprzez uznanie, że Spółka nie uprawdopodobniła nieściągalności należności, na którą została utworzona rezerwa zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Strona podniosła, że zawarte w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop wyliczenie sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie stanowi zamkniętego katalogu i ma charakter przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Wystarczającymi przesłankami do zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów już w 2000 r. było - zdaniem strony - złożenie pozwu o zapłatę, a także brak odpowiedzi dłużnika na pozew.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 updop - poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu usług doradczych polegających na pomocy w przygotowaniu i przeglądzie sprawozdań finansowych w wysokości [...]. Zdaniem strony, nie jest kwestią istotną, jaka była wola i życzenie udziałowca spółki, lecz obiektywne ustalenie, w jakim związku pozostawały koszty związane z przygotowaniem sprawozdania finansowego według standardów US GAAP z działalnością i przychodami Spółki. Związek pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami nie ma charakteru bezpośredniego, jednakże znajomość sytuacji finansowej oraz rentowności firmy istotnie podnosi sprawność organizacyjną przedsiębiorstwa. Niezależnie od tego, badanie sprawozdań finansowych według standardów US GAAP wynika z ogólnej strategii przyjętej w grupie A.

Strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego także naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 updop - poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów w 2000 r. kwoty [...], z tytułu usług maintenance świadczonych przez firmę B w okresie od [...] do [...].

Umowa z tą firmą przewidywała, że wynagrodzenie za świadczone usługi miało być wypłacone na podstawie szczegółowej kalkulacji dopiero w 2000 r. Zgodnie z umową, Spółka otrzymała rozliczenie w dniu [...] i zaliczyła wydatek do kosztów roku 2000, ponieważ wcześniejsze zarachowanie kosztu, mimo iż dotyczył on roku 1999, nie było możliwe. Ponadto Spółka podniosła, że na dzień otrzymania faktury jej księgi były zamknięte i ewentualne zarachowanie kwoty wynikającej z faktury mogło nastąpić wyłącznie w drodze zmiany sprawozdania finansowego, co byłoby niezgodne z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, gdyż w ocenie Spółki fakt otrzymania faktury nie stanowił przesłanki do zmiany sprawozdania, o której mowa w tym przepisie.

Odnośnie do zakwestionowanej jako koszt uzyskania przychodu kwoty [...], stanowiącej zwrot na rzecz B podatku od nieruchomości za okres od [...] do [...], Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 updop.

Wbrew twierdzeniu organów podatkowych, zawarcie odrębnego porozumienia dotyczącego poniesienia przez Spółkę części kosztów związanych z opłaceniem podatku od nieruchomości stanowiło dopełnienie określonego w § 8 umowy wymogu dokonywania zmian w umowie w formie pisemnej. W świetle tego porozumienia podatek od nieruchomości stanowił element czynszu dzierżawnego, a fakt iż B nie naliczył podatku VAT od tej kwoty, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego.

Nieuzasadnione jest wreszcie - zdaniem Spółki - wiązanie przez organ odwoławczy kosztów bieżącego użytkowania lokalu służącego statutowej działalności gospodarczej z konkretnym i jedynym źródłem przychodów jakim jest przychód z tytułu podnajmu. Takiej argumentacji nie da się pogodzić z faktem, że gdyby Spółka nie wynajmowała części powierzchni biurowej firmie C, lecz wykorzystywała całą powierzchnię na potrzeby bieżącej działalności, koszt wynajmu całości powierzchni stanowiłby koszt uzyskania przychodów w 2000 r. Dlatego nieuznanie za koszt uzyskania przychodów całości czynszu za wynajem lokalu od firmy D sp. z o.o. w 2000 r. ze względu na uzyskanie przychodów z podnajmu części tego lokalu firmie C dopiero w 2001 r., stanowi naruszenie przepisu 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) updop, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 updop, a których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną - stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 updop - w szczególności w sytuacjach określonych w punktach a-d. Zawarte w tym przepisie wyliczenie nie stanowi zamkniętego katalogu sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności, w tej kwestii stanowisko podatnika i organów podatkowych jest zgodne.

Jednakże w omawianej sprawie Spółka, jako uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, wskazała jedną z sytuacji przewidzianych w tym artykule, określoną w punkcie 1 lit. c) powołanego przepisu, tj. potwierdzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowaniem jej na drogę postępowania egzekucyjnego. W świetle powołanego przepisu nie sposób zgodzić się z podatnikiem, że wystarczającym uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności jest złożenie pozwu o zapłatę należności i brak odpowiedzi dłużnika na pozew.

Jednocześnie nie ma znaczenia dla możliwości zaliczenia przedmiotowej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. podnoszony przez Spółkę fakt, że "organ działając z perspektywy czasu dysponował informacją, że nieściągalność ta została uprawdopodobniona z mocy wyraźnie wyszczególnionych w przepisie prawa przesłanek w roku 2001 r."

W powołanym przez Spółkę fragmencie wyroku z dnia 15 kwietnia 1997 r. (SA/Rz 64/96) Sąd jednoznacznie stwierdza, że "Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w innych sytuacjach jest zatem również możliwe, z tym jednak, że dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności, muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy."

W analogicznej sprawie NSA zajął następujące stanowisko w orzeczeniu z dnia 8 kwietnia 1997 r. (SA/Sz 265/96): "Spółka nie wykazała w dostateczny sposób innymi środkami nieściągalności wierzytelności w roku podatkowym 1994. Spółka uzyskała wprawdzie wyrok zasądzający wierzytelność, ale w następnym roku podatkowym - 1995, przy czym nie skierowała go do egzekucji. Również "nieformalna" próba wyegzekwowania należności za pośrednictwem Zakładu Obsługi Prawnej podjęta została w 1995 r. Okoliczności te nie mogły więc być podstawą oceny nieściągalności wierzytelności w roku podatkowym 1994."

W świetle tych orzeczeń nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że tworzoną rezerwę prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w roku 2000, gdyż "formalnym dowodem przemawiającym za uznaniem wierzytelności za nieściągalną był złożony pozew o zapłatę oraz późniejsza bierność dłużnika (brak odpowiedzi na pozew)".

Zdaniem organu odwoławczego, fakt złożenia pozwu nie jest jeszcze przesłanką do uznania wierzytelności za nieściągalną, ponieważ przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) updop za przesłankę taką uznaje potwierdzenie wierzytelności prawomocnym wyrokiem sądu, co w niniejszej sprawie wystąpiło dopiero w roku 2001. Natomiast brak odpowiedzi dłużnika na pozew także nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieściągalności wierzytelności w świetle wskazanych przykładowo w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop sytuacji, gdyż inny sposób uprawdopodobnienia nieściągalności - zdaniem Izby Skarbowej - musi opierać się na dowodach o zbliżonym "ciężarze gatunkowym" do przesłanek wskazanych w przepisach, w których mówi się o śmierci dłużnika, postawienia w stan likwidacji, ogłoszenia upadłości itp.

W § 1 pkt 1 umowy z dnia [...] zawartej między A sp. z o.o. (obecnie A) i E sp. z o.o. postanowiono, że E zobowiązuje się świadczyć na rzecz klienta pomoc w związku z przygotowaniem bilansu i rachunku wyników zgodnie z zasadami rachunkowości obowiązującymi w grupie A, opartymi na normach US GAAP. Wspomniane sprawozdania finansowe zostaną wykorzystane przez zarząd grupy A do celów konsolidacji w ramach grupy A. Fakt, że usługi wykonane zostały na życzenie właścicieli zagranicznych udziałowców firmy potwierdza jednoznacznie podatnik w piśmie z dnia [...] Ponadto podatnik podkreśla, że badanie sprawozdań finansowych według standardów US GAAP wynika z ogólnej strategii przyjętej w grupie A.

Zdaniem Izby Skarbowej, nie sposób zgodzić się z zarzutem Spółki, że z decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone wyłącznie koszty badania, którego obowiązek przeprowadzenia wynika z przepisów prawa. Powodem zakwestionowania tego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, jest podnoszony w zaskarżonej decyzji brak ich związku z przychodem podatnika według art. 15 ust. 1 updop. Poza sporem pozostaje bowiem, że wspomniane usługi, polegające na przygotowaniu bilansu oraz rachunku wyników zgodnie z zasadami obowiązującymi w grupie A, wykonane zostały wyłącznie na potrzeby udziałowców (właścicieli) Spółki, którzy na podstawie takich sprawozdań wyznaczali strategiczne cele działalności gospodarczej grupy. Zatem koszty tych usług związane są z ewentualnymi przychodami udziałowców kontrolowanej Spółki, których to przychodów nie można utożsamiać z przychodami A sp. z o.o. Wobec tego koszty powinny być ponoszone przez te osoby, które w wyniku ich poniesienia spodziewają się uzyskać określone przychody.

Izba Skarbowa podniosła nadto, że podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym W.-S. M. opinię oraz raport z badania rocznego sprawozdania finansowego za 1999 r., sporządzone [...] - zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości - również przez E sp. z o.o. Powoływane przez Spółkę wyroki NSA oraz pisma Ministerstwa Finansów, odnoszą się do sytuacji, w których organy podatkowe kwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki na badanie sprawozdania finansowego tylko ze względu na brak ustawowego obowiązku poddawania badaniu sprawozdań rocznych. W omawianym przypadku przeprowadzone zostało - przez tę samą firmę - ponowne badanie wyłącznie na potrzeby udziałowców.

Umowa z dnia [...] o świadczenie usług maintenance - polegających na utrzymaniu w ruchu, wsparciu metodologicznym w procesie sprzedaży i prowadzenia projektów, szkoleń technicznych i marketingowych w zakresie oprogramowania G2 - została zawarta przez podatnika z firmą B na okres od [...]do [...]. Zgodnie z tą umową wynagrodzenie było płatne w ciągu 14 dni od otrzymania faktury przez zamawiającego, tj. A sp. z o.o., którą to fakturę wykonawca wystawił za cały okres szkolenia (wykonywania usług). Fakturę nr [...] na kwotę netto [...] (karta nr 86) wykonawca usług wystawił [...]. W załączeniu przedłożył również zestawienie liczby godzin za poszczególne miesiące wykonywania usług, które stanowiło podstawę do wystawienia tejże faktury. Zgodnie z zestawieniem, kwota [...] stanowiła zapłatę za usługi świadczone w roku 1999.

Zgodnie z zasadą swobody umów, strony mogą dowolnie kształtować wzajemne stosunki zobowiązaniowe. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest jednak ocena zawieranych umów cywilno-prawnych z punktu widzenia ich skutków prawno-podatkowych. Autonomiczne prawo podatkowe nie może być modyfikowane przez umowy cywilnoprawne, a organy podatkowe nie są tymi umowami związane w sytuacji, gdy ich postanowienia są sprzeczne z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

Przepis art. 15 ust. 4 updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Możliwość potrącenia kosztów dotyczących przychodów danego roku podatkowego w innym roku, przewidziana w końcowym zdaniu przywołanego przepisu, jest tylko wyjątkiem od generalnej zasady określonej w zdaniu pierwszym.

Podatnik - dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 4 updop - podnosi, że Spółka powinna zaliczyć wydatki przypadające na rok 1999 do kosztów roku 1999, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) Spółka była w stanie określić ich rodzaj i kwotę już w roku 1999 oraz 2) wydatki te mogły być zarachowane w roku 1999. Stwierdza przy tym, że żaden z wymienionych warunków nie został spełniony.

Nie sposób - zdaniem Izby Skarbowej - zgodzić się ze stanowiskiem podatnika. Możliwość zarachowania wydatku do kosztów roku podatkowego nie kończy się z ostatnim dniem tego roku, dlatego też wystarczy aby rodzaj i kwotę wydatku można było określić w momencie, w którym zarachowanie jest jeszcze możliwe. Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) - do stosowania której obliguje podatników art. 9 updop - ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia bilansu. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktura dotycząca usług maintenance wpłynęła do Spółki przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 1999 r., wobec czego Spółka miała możliwość zarachowania kosztów w roku, którego dotyczą. W sprawie jest bowiem bezsporne, że kwota [...] dotyczy usług świadczonych przez wykonawcę w roku 1999. Samo zamknięcie ksiąg nie stanowi - wbrew stanowisku strony - okoliczności uniemożliwiającej dokonanie odpowiednich zmian w ewidencji oraz w sprawozdaniu finansowym.

Z treści powoływanego również przez Spółkę art. 54 ustawy o rachunkowości jednoznacznie wynika, że momentem, w którym kończy się możliwość dokonywania korekt w księgach Spółki, jest dopiero zatwierdzenie sprawozdania finansowego. Ustęp 2 tego artykułu stanowi bowiem, że jeżeli po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzyma informację o zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych, to ujmuje je odpowiednio w księgach roku obrotowego, w którym informacje otrzymała. Wnioskowanie a contrario prowadzi do konkluzji, że przed zatwierdzeniem sprawozdania wszelkie zdarzenia dotyczące roku poprzedniego powinny być zarejestrowane w księgach tego roku.

Zdaniem Izby Skarbowej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że "fakt otrzymania faktury nie stanowił w ocenie Skarżącej powodu do zmiany sprawozdania finansowego za rok 1999" mimo istnienia takiej możliwości, czego strona nie kwestionuje. Oznacza to bowiem, że Spółka, rezygnując z dokonania korekty sprawozdania, naruszyła zasadę współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, określoną w ustawie o rachunkowości, a także przepis art. 15 ust. 4 updop, formułujący zasadę potrącalności kosztów, w wyniku czego zniekształciła wynik finansowy za lata 1999 i 2000 oraz podstawę opodatkowania za te lata.

Odnośnie do kwestionowanej jako koszt uzyskania przychodów kwoty [...], stanowiącej zwrot części podatku od nieruchomości, Izba Skarbowa również podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, niewiarygodnie brzmią wyjaśnienia podatnika, iż "strony nie przewidziały i nie mogły przewidzieć" w chwili zawierania umowy najmu konieczności opłacenia podatku od nieruchomości. Decyzja ustalająca podatek od nieruchomości wydana została przecież na podstawie złożonego przez podatnika zeznania, co wynika wprost z uzasadnienia tejże decyzji. W § 3 umowy najmu uzgodniony został czynsz miesięczny, którego wysokość mogła być aktualizowana w drodze aneksu jedynie o wskaźnik inflacji. Natomiast wszelkie zmiany umowy, zgodnie z jej § 8 pkt 2, wymagały formy pisemnej. Poniesienie wydatku z tytułu zwrotu części podatku od nieruchomości było zatem działaniem niezgodnym z zawarta umową.

Izba Skarbowa podkreśliła, że zgodnie z obowiązująca linią orzecznictwa, nie można przenosić na dzierżawcę obowiązków publicznoprawnych (w tym przypadku podatku od nieruchomości) inaczej niż w postaci elementu czynszu dzierżawnego, a obciążenie powinno wynikać z wystawionej faktury VAT. W wyroku z dnia 17 kwietnia 1998 r. (I SA/Gd 549/96) NSA stwierdził, że "niepobieranie podatku VAT od kwot stanowiących równowartość podatku od nieruchomości (...) jako składnika czynszu jest niezgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług." Trudno zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że obciążenie za podatek od nieruchomości - bo właśnie takiej treści notę obciążeniową wystawiła firma B - powoduje, iż podatek od nieruchomości staje się składnikiem czynszu. Zdaniem organu odwoławczego, poniesiony wydatek, nie wynikający z zawartej umowy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 updop.

W zawartej przez A sp. z o.o. (po zmianie nazwy A sp. z o.o.) w dniu [...] umowie podnajmu części lokalu (wynajmowanego od firmy D) z firmą C Ltd sp. z o.o., strony postanowiły, że za okres od dnia [...] do [...] czynsz za najem oraz opłaty eksploatacyjne zostaną zapłacone jednorazowo na podstawie faktury VAT wystawionej w dniu [...] Przychody z tytułu najmu Spółka zarachowała w roku 2001. Natomiast koszty związane z wynajętą firmie C powierzchnią - wynoszące w 2000 r., zgodnie z kalkulacją sporządzoną przez Spółkę, [...]- zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w roku 2000.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, wyrażającym ogólną zasadę potrącalności kosztów, koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego.

Zdaniem Izby Skarbowej, nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że zasadne było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku 2000 całości czynszu za wynajem lokalu od firmy D (łącznie z kosztami dotyczącymi powierzchni podnajętej spółce C), ponieważ gdyby Spółka nie podnajęła części lokalu, koszty jego wynajmu i tak obciążyłyby bieżące koszty działalności. Podnajęcie części lokalu innemu podmiotowi oznacza bowiem, że ta część nie jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów - w świetle art. 15 ust. 1 updop - części czynszu dotyczącej powierzchni udostępnionej podmiotowi, możliwe jest wyłącznie dzięki osiągnięciu przychodu z podnajmu.

Powołany przepis art. 15 ust. 4 ustawy jednoznacznie nakazuje przyporządkowanie kosztów do uzyskanych przychodów. W niniejszym przypadku przychodem, do którego należy odnieść koszty związane z powierzchnią wynajętą innemu podmiotowi, jest przychód z tytułu podnajmu uzyskany, zgodnie z umową, dopiero w 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

Nie można przede wszystkim zgodzić się z dokonaną przez organy podatkowe kwalifikacją i oceną wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na usługi związane z przygotowaniem i przeglądem sprawozdań finansowych Spółki według standardów US GAAP. Przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że świadczenia pieniężne za te usługi nie pozostają w związku z ewentualnymi przychodami Spółki, lecz wiążą się z potencjalnymi przychodami jej udziałowców, gdyż to w ich interesie zlecono wykonanie tych usług, jest co najmniej przedwczesne i nie znajduje dostatecznego odzwierciedlenia w zebranym dotychczas materiale sprawy. Sam fakt, że usługi te wykonano na życzenie zagranicznych udziałowców Spółki (a więc - jak twierdzą organy - koszty tych usług związane są z ewentualnymi przychodami tych wspólników, a nie Spółki) nie przesądza jeszcze o braku związku między wydatkami poniesionymi na wspomniane usługi a ewentualnymi przychodami samej Spółki. Nie można bowiem nie dostrzegać zależności gospodarczej między przychodami (dochodami) samej Spółki, jako korporacyjnej osoby prawnej, a efektami finansowymi po stronie jej udziałowców, i nie uwzględniać faktu, że przychody (dochody) członków korporacji są zasadniczo pochodną przychodów (dochodów) Spółki.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe - poprzestając na twierdzeniu o ewentualnym związku wspomnianych usług z przychodami udziałowców, a nie Spółki -zaniechały podjęcia próby zbadania istnienia lub nieistnienia związku między kosztami poniesionymi na przygotowanie sprawozdania finansowego według standardów US GAAP a działalnością i ewentualnymi przychodami Spółki, mimo że strona skarżąca wskazywała, że zamówione usługi zmierzały do poprawy sprawności organizacyjnej funkcjonowania Spółki, do uzyskania informacji o bieżącym stanie finansowym tego podmiotu i o znaczeniu takiego badania dla kontrahentów Spółki, co w rezultacie miało prowadzić do wzrostu wartości także posiadanych udziałów w Spółce i maksymalizacji dywidendy. Brak stosownych ustaleń w tym zakresie spowodował, że stanowisko organów podatkowych w kwestii nieistnienia związku między wydatkami na usługi świadczone przez E sp. z o.o. a przychodami Spółki nie zostało oparte na dostatecznych dowodach.

Niewyjaśnienie tych okoliczności w postępowaniu podatkowym stanowi - zdaniem Sądu - naruszenie reguły proceduralnej wyrażonej art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Nie można również podzielić zapatrywania organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty uiszczonej firmie B, a stanowiącej pokrycie podatku od nieruchomości, który obciążał tę właśnie jednostkę. Należy przede wszystkim zauważyć, że strony stosunku zobowiązaniowego, którego źródłem jest umowa najmu lokalu użytkowego, mogą w granicach zasady swobody umów (art. 3531 kc) kształtować treść tegoż stosunku, w tym także określać wielkość czynszu i składające się nań elementy. Nie ma także przeszkód prawnych, by w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego o charakterze ciągłym strony dostosowywały treść kontraktu do aktualnych warunków gospodarczych, włącznie ze zmianą wysokości czynszu i jego elementów. Jeżeli więc po ponad rocznym obowiązywaniu stosunku najmu organy podatkowe wydały decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości, obejmującego również miniony okres najmu, to fakt ten mógł stanowić okoliczność uzasadniającą dostosowanie świadczenia najemcy do zaistniałych warunków, także przez określenie ewentualnych składników czynszu (np. podatku od nieruchomości) oraz stopnia partycypacji najemcy w tych składnikach. Z tak dokonanej przez strony modyfikacji stosunku zobowiązaniowego nie można więc - wbrew zapatrywaniu organów podatkowych - czynić kontrahentom zarzutu działania niezgodnego z zawartą wcześniej umową.

Trzeba także podkreślić, że w omawianej kwestii nie doszło - co zdają się sugerować organy podatkowe - do zmiany podmiotu w podatku od nieruchomości. Trafnie zauważyła Izba Skarbowa, że niedopuszczalna jest zmiana podatnika w drodze czynności prawnych, gdyż ta sfera regulacji należy wyłącznie do materii ustawowej, jednakże uwadze organów podatkowych uszedł fakt, że wspomniana umowa najmu nie pozbawiała wynajmującego statusu podatnika w podatku od nieruchomości, lecz określała jedynie stopień partycypacji najemcy w kosztach związanych z tym świadczeniem publicznoprawnym, czego ustawa nie zabrania.

W takiej sytuacji nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty stanowiącej partycypację najemcy w części podatku od nieruchomości, obciążającego stronę wynajmującą (jako podatnika w tym podatku), uzasadnia zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop. Bez wpływu na taką kwalifikację wydatków pozostaje okoliczność, czy wynajmujący naliczył podatek VAT od wspomnianej kwoty, gdyż kwestia ta stanowi odrębne zagadnienie podatkowoprawne.

W pozostałym zakresie zarzuty strony skarżącej nie mogą skutecznie wzruszyć stanowiska organów podatkowych.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające nie dało podstaw do przyjęcia, iż w rozpoznawanej wystąpiły - jak podnosi to strona skarżąca - przesłanki uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności (art. 16 ust. 2a pkt 1 updop) przysługującej Spółce względem Pracowni F, co miałoby uprawniać wierzycielską Spółkę do utworzenia rezerwy na pokrycie tejże wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 26 updop). Niewadliwie bowiem w postępowaniu podatkowym ustalono i przyjęto, że do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w 2000 r. nie wystarczy - na co wskazuje strona skarżąca - wystąpienie w dniu [...] z powództwem przeciwko dłużnikowi o zapłatę należności oraz brak odpowiedzi dłużnika na pozew. Prawidłowo również organy podatkowe wywiodły, że w celu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności strona skarżąca nie może powoływać się na zdarzenia zaistniałe dopiero w roku 2001, choć i one w rozpoznawanej sprawie nie czynią tej okoliczności bardziej prawdopodobną. Trudno wszakże uznać, by wydanie w dniu [...] zasądzającego wyroku zaocznego i - po skierowaniu tego orzeczenia do organu egzekucyjnego ([...]) - otrzymanie od komornika ([...]) pisma informującego o wymeldowaniu się dłużniczki z K. i o wysłaniu do niej wezwania, było dostatecznym uprawdopodobnieniem nieściągalności.

Na aprobatę zasługuje - znajdujący odzwierciedlenie w art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop - pogląd, wedle którego dowody pozwalające wyprowadzić wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności, muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy. Dowody te będą podlegały ocenie organów podatkowych, które na podstawie zasady swobodnej oceny dowodów rozważą każdorazowo, czy istnieje prawdopodobieństwo nieściągalności (zob. B. Dauter [w:] L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2004, s. 405-406).

Odnosząc poczynione uwagi do rozpoznawanej sprawy można zasadnie twierdzić, że zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop jest chybiony.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego organom podatkowym naruszenia art. 15 ust. 4 updop - przez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów w 2000 r. zapłaty za świadczone stronie skarżącej przez firmę B usługi maintenance (na podstawie umowy z [...]). Organy podatkowe - powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy - niewadliwie ustaliły, że faktura dotycząca usług świadczonych stronie skarżącej w 1999 r. wpłynęła do strony skarżącej przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok. To zaś oznacza, że Spółka miała możliwość zarachowania kosztów z tym związanych w 1999 r., którego dotyczyły usługi świadczone przez B. Izba Skarbowa - powołując się na art. 54 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) - trafnie wywiodła, że momentem kończącym możliwość korygowania ksiąg Spółki jest dopiero zatwierdzenie sprawozdania finansowego. Według art. 54 ust. 2 tej ustawy, jeżeli po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzyma informację o zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych, to ujmuje je odpowiednio w księgach roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Wszelkie zdarzenia dotyczące roku poprzedniego, o których jednostka została poinformowana przed zatwierdzeniem sprawozdania, powinny być zatem zarejestrowane w księgach tego roku.

Jeżeli w rozpoznawanej sprawie Spółka nie dokonała - mimo istniejącej możliwości - stosownej korekty sprawozdania, to organy podatkowe miały dostateczne podstawy ku temu by stwierdzić, że strona naruszyła zarówno ujętą w ustawie o rachunkowości, zasadę współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, jak i art. 15 ust. 4 updop, formułujący zasadę potrącalności kosztów. W efekcie tego doszło do zniekształcenia wyniku finansowego Spółki za 1999 r. i 2000 r. oraz podstawy opodatkowania za te lata.

Niewadliwie przedstawia się także - wbrew zarzutom skargi - sprawa kosztów związanych z podnajętą przez stronę skarżącą firmie C sp. z o.o. częścią lokalu (wynajmowanego przez Spółkę od firmy D). W umowie łączącej stronę skarżącą z firmą C przyjęto, że czynsz oraz opłaty eksploatacyjny za okres od [...] do [...] podnajemca zapłaci jednorazowo na podstawie faktury VAT wystawionej w dniu [...]. W takiej sytuacji przychody z tytułu najmu strona skarżąca zarachowała w 2001 r., zaś koszty związane z podnajętą firmie C częścią lokalu (wynoszące według kalkulacji strony skarżącej [...]) zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w czasie ich poniesienia, a więc w 2000 r. Organy podatkowe nie zgodziły się z twierdzeniem strony skarżącej, że właściwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. całości czynszu za wynajem lokalu od firmy D (wraz z kosztami odnoszącymi się do powierzchni podnajętej firmie C). Uznały bowiem, że podnajęcie części lokalu innemu przedsiębiorcy powoduje, iż ta część nie jest wykorzystywana przez Spółkę do swojej działalności gospodarczej, a więc zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części czynszu dotyczącej powierzchni udostępnionej innemu podmiotowi możliwe jest wyłącznie dzięki osiągnięciu przychodu z podnajmu (art. 15 ust. 1 updop). Takiemu rozumowaniu nie można zarzucić sprzeczności z art. 15 ust. 4 updop, stanowiącym o przyporządkowaniu kosztów do uzyskanych przychodów, co w rozpoznawanej sprawie oznacza, że przychodem, do którego należy odnieść koszty związane z częścią lokalu podnajętą innemu podmiotowi, jest przychód z tytułu tegoż podnajmu, uzyskany - według postanowień kontrahentów - dopiero w 2001 r.

Skoro wszczęte skargą spółki A" postępowanie sądowe dało podstawy do postawienia organom podatkowym zarzutu uchybienia regule proceduralnej ujętej w art. 122, art. 187 § 1 Op oraz naruszenia art. 15 ust. 1 updop, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak punkcie I sentencji wyroku.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.