Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1591/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2 pkt 4a , art.146
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 24 ust 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1591/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r., sprawy ze skarg G. S. i J.S., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 28 czerwca 2012 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz każdego ze skarżących koszty postępowania w kwotach po 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynęły tożsame przedmiotowo wnioski G.S. i J.S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We pismach tych wyjaśniono, że wnioskodawcy są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgromadzenie wspólników spółki zamierza podjąć uchwałę, na mocy której zostanie ona przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Do dnia przekształcenia żaden ze wspólników spółki nie otrzyma dywidendy. Wypracowany przez spółkę z o.o. zysk będzie natomiast przekazywany na jej kapitał zapasowy. W wyniku przekształcenia kapitały zgromadzone w spółce zostaną przeniesione do utworzonej spółki komandytowej i staną się jej własnością, nie podwyższając jednocześnie wartości wkładów wspólników w stosunku do posiadanych dotychczas udziałów. Przekształcona spółka wykazywać będzie kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce.

W związku z powyższym wnioskodawcy postawili pytania, czy zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki nie może zostać uznany za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia z uwagi na to, że nie stanowi on zysku niepodzielonego w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W ocenie wnioskodawców decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w wyniku planowanego przekształcenia spółki osiągną dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zatem zdefiniowanie pojęcia "niepodzielony zysk" użytego w tym przepisie, które nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie podatkowej, lecz niechybnie nawiązuje do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, art. 347 i art. 348 Kodeksu spółek handlowych, Na gruncie tego ostatniego kluczowe znaczenie dla sprawy ma zaś przepis art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w świetle którego podziałem zysku nie jest wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, ale także rozporządzenie nim w inny sposób. Każda zatem sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę dotyczącą przeznaczenia zysku powoduje, że nie wystąpi zysk niepodzielony. Wnioskodawcy zwrócili uwagę, że w przeciwnym razie, przyjmując, że pojęcie zysku niepodzielonego wiąże się wyłącznie z wypłatą dywidendy, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować podwójne opodatkowanie tych samych kwot, a to w szczególności w przypadku podjęcia przez wspólników uchwały o podwyższeniu kapitału, gdy do opodatkowania dochodziłoby kolejno w oparciu o przepisy art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i następnie na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Do podobnego skutku doszłoby w przypadku, gdy po dokonaniu przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jeden ze wspólników zdecydowałby się z niej wystąpić, otrzymując przypadające mu zyski wypracowane jeszcze przez spółkę kapitałową, a dotychczas niewypłacone. W rezultacie otrzymywana przezeń kwota pieniężna odpowiadająca udziałowi występującego wspólnika w zyskach istniejącej wcześniej spółki kapitałowej zostałaby opodatkowana dwukrotnie:

- jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia,

- jako dochód z działalności gospodarczej (wystąpienie wspólnika ze spółki).

W ocenie wnioskodawców wywodzenie takich konsekwencji jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa i może zostać zakwestionowane z punktu widzenia art. 84 Konstytucji RP, a zatem zasady równości i powszechności opodatkowania i dodatkowo jeszcze uchybia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Dla poparci takiego stanowiska przywołano liczne indywidualne interpretacje oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

W indywidualnych interpretacjach z dnia 28 czerwca 2012 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.

W ocenie organu pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. W konsekwencji, do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość w stosunku, do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy Kodeksu spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony" o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 w/w ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Końcowo organ zwrócił jeszcze uwagę, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej ów zapis. Ustawodawca chciał bowiem rozstrzygnąć ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ten zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia co czynią wnioskodawcy.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem wnioskodawcy wezwali Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydanymi indywidualnymi interpretacjami. W odpowiedzi na wezwania organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnych interpretacji.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G.S. i J.S. zarzucili zaskarżonym interpretacjom naruszenia prawa materialnego, a to;

- art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 191 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych poprzez błędną wykładnię pojęcia "niepodzielony zysk" skutkującą uznaniem, że rozporządzenie zyskiem w postaci przeznaczenia go na kapitał zapasowy oznacza, że zysk nie został podzielony i w konsekwencji, że zysk wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę osobową, spowoduje powstanie u skarżących przychodu (dochodu) z tytułu niepodzielonych zysków.

- art. 84, art.32, art. 217 Konstytucji RP wyrażające się w błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady równości i powszechności opodatkowania, a także nałożenia na skarżących obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa.

Ponadto, wytknięto organowi uchybienie:

- art. 14a § 1 i art. 14e Ordynacja podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia w wydanych interpretacjach obowiązującego w obrocie prawnym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych,

- art. 121 Ordynacji podatkowej tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób

budzący zaufanie do organów podatkowych, co wyrażać się miało w naruszeniu zasady in dubio pro tributario (zasada zakazu wykładni in dubio pro fisco), z której wynika, że z nieklarowności przepisów nie mogą wynikać dla podatnika negatywne konsekwencje.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia w całości zaskarżonych interpretacji Ministra Finansów.

W uzasadnieniach wskazano, że organ bezpodstawnie opiera się na wątpliwej koncepcji autonomii prawa podatkowego, gdy tymczasem zidentyfikowania pojęcia "niepodzielony zysk" należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Za takim stanowiskiem przemawiają ogólne reguły wykładni przepisów prawa podatkowego tj. zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, jeżeli wykładnia taka miałaby prowadzić do rozszerzenia zakresu należności podatkowych, a to ze względu na zasadę nullum tributum sine lege oraz zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków (exceptiones non sunt extendendae). Dopiero bowiem lektura przepisów Kodeksu spółek handlowych wraz z przepisami ustawy podatkowej daje jednoznaczne rezultaty wykładni.

Ponadto podniesiono, że zasada wykładni in dubio pro tributario zakazuje stosowania wykładni in dubio pro fisco, czyli rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika. Analizowana zasada stanowi regułę interpretacyjną (zasada drugiego stopnia) i jest jednocześnie tzw. dyrektywą wyboru, służącą do odrzucenia określonych rezultatów interpretacji, osiągniętych za pomocą dyrektyw pierwszego stopnia (wykładni językowej, systemowej, celowościowej). Za stosowaniem zasady in dubio pro tributario przemawiają zaś unormowania konstytucyjne, w szczególności zasada demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasada ustawowej regulacji opodatkowania (art. 217 Konstytucji RP) i zasada zaufania do państwa i prawa.

Skarżący jeszcze raz podkreślili, że z interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika logiczny wniosek, że dochodem nie jest zysk podzielony oraz, że ustawodawca nie ograniczył działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników w formie dywidendy. W konsekwencji każdy dozwolony przez przepisy prawa podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Oznacza to, że jeżeli zysk zostanie przeznaczony na kapitał zapasowy, to nie będzie już zyskiem niepodzielonym, a tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1591/12 i I SA/Kr 1592/12 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1591/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych na tle przedstawionego przez skarżących zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania, Sąd uznał, że interpretacje te naruszają przepisy prawa w stopniu nakazującym ich uchylenie.

Spór zainicjowany wnioskiem skarżących o wydanie indywidualnych interpretacji dotyczył wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z dodanym na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazuje uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównuje z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 ust. 5 art. 24. W tym przypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Wskazany przepis tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywoływał wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", o czym świadczyło wcześniejsze, niejednolite orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Możliwe są bowiem dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Aktualnie ukształtowało się już jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, które podziela także skład orzekający w niniejszych sprawach, co nakazuje skonstatować, że wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez Ministra Finansów, opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonych interpretacji.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani u.p.d.o.f., ani Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h.") nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", jednakże pomocna w zakresie ustalenia jego znaczenia jest analiza przepisów tego ostatniego aktu. Otóż zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10), ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do argumentacji Ministra Finansów w kwestii autonomiczności przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przytoczone wyżej przepisy k.s.h. stanowią jedynie pewną wskazówkę do dokonania wykładni pojęcia "niepodzielonego zysku" na tle u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy próbować posłużyć się wykładnią językową omawianej normy prawnej, gdyż taki rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo i dopiero gdy ta wykładnia nie daje jednoznacznych lub chociażby tylko zadawalających rezultatów, należy sięgnąć do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej.

Dokonując analizy pojęcia zysk podzielony przy użyciu wykładni językowej, należy wskazać, że podzielony to taki, co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Określenie to nie zawiera żadnych dalszych elementów charakteryzujących podział, tak co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającemu podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tego podziału. Dokonywanie zatem próby rozróżnienia tego pojęcia np. ze względu na sposób podziału, czy też cel, na jaki przeznaczono środki, w przekonaniu Sądu będzie stanowić nadinterpretację tego przepisu. Natomiast za zachowanie wyczerpujące działanie polegające na podzieleniu zysku uznać należy zatem każdą uchwałę zgromadzenia wspólników spółki z o. o., które w ramach kompetencji zakreślonych przepisami k.s.h. dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony.

Pogląd ten jest też prezentowany w szeregu innych orzeczeniach i wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in.: wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, wyrok NSA z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, wyrok WSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11, wyrok WSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 845/12, wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 892/12, a także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia "niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09 [w] Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Z przedstawionych względów należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawców, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany – jak wskazują wnioskodawcy przedstawiając zdarzenie przyszłe – na kapitał zapasowy spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu wykładnię w/w przepisu zgodnie z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonych interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).