Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 160/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1  pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ut. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: art. 1 i 2
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez R. S. (dalej również jako: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 grudnia 2014 r., mocą której organ - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - /dalej w skrócie O.p./ w związku z art. 6, oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752) - /dalej w skrócie u.p.a./ - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 17 września 2014 r. określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Audi Q7 w kwocie 16.426 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie informacji i dokumentów nadesłanych przez Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w [...] organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący w dniu 22 czerwca 2010 r. nabył na terytorium Republiki Czeskiej samochód marki Audi Q7 o nr VIN [...] za kwotę 560.000 koron czeskich (CZK). Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy.

W związku powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 21 maja 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Jako dowód w sprawie organ włączył dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe, w tym m.in. czeski dowód rejestracyjny, fakturę nr [...] z dnia 22.06.2010r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 28.07.2010r., kartę informacyjną pojazdu, pozwolenie czasowe nr [...]: Organ, na podstawie kopii czeskiego dowodu rejestracyjnego ustalił, że przedmiotowy pojazd iż zarejestrowano jako ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz w załączonym do tego zaświadczenia dokumencie identyfikacyjnym, przedmiotowy samochód został określony przez uprawnionego diagnostę jako pojazd rodzaju ciężarowego z pięcioma miejscami siedzącymi.

Pismem z dnia 28.05.2014 r. skarżący, na wezwanie organu oświadczył, iż w dniu 22.06.2010 r. przedmiotowy pojazd został przez niego zakupiony i w tym samym dniu przekroczył granice kraju. Podkreślił jednocześnie, że zgodnie z dokumentami zakupu i dokumentami rejestracyjnymi jest to samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W toku postępowania funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] w ramach pomocy prawnej dokonali w dniu 12 września 2013 r. oględzin z udziałem prokurenta aktualnego użytkownika pojazdu- spółki A Sp. z o.o. Z protokołu oględzin wynikało, że pojazd posiada całkowicie przeszklone 5-drzwiowe nadwozie, szyby, poza przednią i w przednich drzwiach są przyciemniane, elektryczne regulowane we wszystkich drzwiach bocznych, pojazd posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, wnętrze pojazdu jest wyłożone tapicerką w sposób typowy dla aut osobowych (podsufitka jednolita na całej długości, drzwi, panele boczne, podłoga, bagażnik), wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: głośniki, schowki, uchwyty dla pasażerów w tylnych bocznych drzwiach, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach tylnych bocznych, kratki nawiewowe klimatyzacji dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń pomiędzy przednimi fotelami oraz w słupkach bocznych, oświetlenie i uchwyty w podsufitce, bagażnik z roletą, za drugim rzędem siedzeń znajduje się kratka przymocowana śrubami.

Biorąc pod uwagę opisane ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 17 września 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu w kwocie 16.426,00 zł, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ wskazał, że ustawa w art. 100 ust. 4 definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym

Organ, kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8704, ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.).

W opinii organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703. Świadczy o tym ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd. Jest to bowiem pojazd o nadwoziu jednobryłowym 5 drzwiowym, w pełni oszklonym, z zamkniętą przestrzenią do przewozu 5 osób i bagażu. Obie przestrzenie rozdziela przegroda utworzona z oparcia kanapy tylnej i kratki. Wystrój i wyposażenie pojazdu ponadstandardowe typowe dla pojazdów osobowych. Moment napędowy z silnika diesla o pojemności 2967 cm3 i mocy 176 kW, jest przenoszony, za pośrednictwem automatycznej skrzyni biegów, na dwie osie, pozwalający uzyskać 216 km/h prędkości maksymalnej.

W konsekwencji organ I instancji, uwzględniając oświadczenie strony, przyjął, że obowiązek podatkowy powstał z dniem 22 czerwca 2010 r. i określił podstawę opodatkowania w wysokości 88.312 zł. a zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przedmiotowego samochodu wynosiło 16.426 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, a także przepisów postępowania, a to: art. 120, 121 i 122 O.p.

W toku postępowania odwoławczego organ uzupełnił materiał dowodowy, występując do Starostwa Powiatowego w [...] o przekazanie kopii zagranicznego zaświadczenia o rejestracji pojazdu, część II. W związku z rozbieżnością dat co do przemieszczenia pojazdu do kraju wynikającą z uzyskanego dokumentu o oświadczeniem strony organ zwrócił się do strony o wyjaśnienie daty przemieszczenia pojazdu do kraju. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że faktyczna datą przemieszczenia pojazdu na teren kraju był dzień zakupu pojazdu tj. 22.06.2010 r., zaś rozbieżność dat spowodowana była wcześniejszym przemieszczeniem zakupionego pojazdu do kraju, niż jego przerejestrowanie z przeznaczeniem na stały wywóz z republiki Czeskiej.

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu i ponownym przeanalizowaniu stanu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Opolu powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając zawarte w nim ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota powstałego sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii uznania nabytego przez skarżącego samochodu marki AUDI Q7, jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma, zdaniem Dyrektora, klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiący, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd marki AUDI Q7 będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 i 8704. Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Organ zaznaczył, że zaklasyfikowanie do określonej pozycji zależy od spełnienia kryterium przeznaczenia jako najistotniejszej przesłanki klasyfikacyjnej. Pomocne w wyjaśnieniu spełnienia określonego kryterium są Noty wyjaśniające do HS. Noty te nie są podstawą prawną, mimo to pozwalają wyjaśnić, jaki jest zakres przedmiotowy poszczególnych pozycji w Systemie Zharmonizowanym (HS) a tym samym są ważnym narzędziem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN).

W Notach wyjaśniających do HS określenie "samochody osobowo-towarowe" wyjaśniono jako "pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów".

Zestawienie treści Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów CN 8703 i 8704 doprowadziło organ do stwierdzenia, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji są: miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja siedzeń (czy są one zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko są to miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do przewozu towarów, obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną pojazdu, rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami lub bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, a także sposób wykończenia wnętrza.

Odwołując się do orzecznictwa (wyrok ETS w sprawie C-486/06), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. Pomimo zatem ograniczenia się w powyższych Notach Wyjaśniających do pewnego zestawu cech, w świetle wskazanego wyroku należało brać pod uwagę ogół cech konstrukcyjnych pojazdu i niezasadne jest traktowanie którejkolwiek z tych cech jako kryterium rozstrzygające samo w sobie. Z tego też względu ETS, klasyfikując konkretny pojazd będący przedmiotem omawianego orzeczenia, odniósł się do wielu właściwości, o których Noty Wyjaśniające w ogóle nie wspominają, tj. luksusowe (sportowe) wyposażenie, wykonane z aluminium felgi, układ ABS, napęd na cztery koła, automatyczna skrzynia biegów, silnik benzynowy, regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby itd. - których obecność wskazuje, na kod 8703. Szczególne zatem znaczenie mają te cechy, które występują prawie wyłącznie w pojazdach osobowych bądź ciężarowych. Znaczące są także cechy typowe dla jednej lub drugiej grupy samochodów: zarówno te określone w Notach do HS (a mianowicie typowa dla samochodów z pozycji 8703 obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za fotelem kierowcy oraz komfortowe wykończenie wnętrza); jak i te, o których Noty nie wspominają, tj. np. układ ABS, napęd na cztery koła, automatyczna skrzynia biegów, silnik benzynowy (8703) lub wyposażenie służące do przytwierdzania towarów (8704). Organ zauważył przy tym, że ww. wyrok Trybunału oceniając przeznaczenie pojazdu, odnosi się wyłącznie do jego cech projektowych zrealizowanych w jego konstrukcji. Bez znaczenia jest zatem to, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych.

W świetle przedstawionych regulacji sporny samochód powinien być, zdaniem organu, klasyfikowany do pozycji 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przesądzają o tym poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, co do cech nabytego pojazdu. Ustalony na podstawie oględzin pojazdu ogół jego cech dowodził, że jest to pojazd o nadwoziu jednobryłowym, pięciodrzwiowym w pełni przeszklonym, z zamkniętą przestrzenią do przewozu 5 osób i bagażu. Kabina pasażerska stanowi jednolitą całość, podzieloną na przestrzeń do przewozu 5 osób (z czego 2 osoby na fotelach z przodu pojazdu i 3 osoby na dzielonej kanapie z tyłu pojazdu) i bagażu. Obie przestrzenie oddzielone są od siebie oparciem kanapy i kratką. Drzwi po bokach pojazdu wyposażone są w elektrycznie opuszczane szyby. Bezpieczeństwo podróżującym zapewniają m.in. trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdej z osób. Wnętrze kabiny jest jednolite w wystroju. Tapicerkę siedzeń wykonano ze skóry. Na wyprofilowanej podłodze ułożono wykładzinę podłogową z dywanikami gumowymi. Bagażnik, typowy jak w samochodach osobowych, wyłożony wykładziną welurową i tworzywem sztucznym z uchwytami do mocowania bagażu. Kolorystycznie całość zgodna z wnętrzem pojazdu. Wewnętrzną stronę dachu wyłożono podsufitką welurową. Elementy ozdobne chromowane (klamki, zegary, listwy ozdobne, pokrętła) oraz z tworzywa sztucznego. Komfort podróżowania zapewnia automatyczna dwustrefowa klimatyzacja, system audio sterowany z kierownicy wielofunkcyjnej z głośnikami, oświetlenie dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, uchwyty nad wszystkimi siedzeniami. Samochód został wyposażony w silnik diesla o pojemności 2967 cm3, mocy maksymalnej 176 kW przenoszonej, za pośrednictwem automatycznej skrzyni biegów, na dwie osie z 18 calowymi felgami aluminiowymi i pozwalający uzyskać 216 km/h prędkości maksymalnej.

Powyższą ocenę, zdaniem organu potwierdzają cechy wymienione w Notach wyjaśniających do (HS) dla pozycji 8703. Przeprowadzona bowiem analiza cech wskazanych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej jako kwalifikujące pojazd do pozycji 8703 lub 8704 z cechami spornego pojazdu wykazała, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia wszystkie cechy wymienione dla pozycji 8703 a jednocześnie nie spełnia żadnej z cech wymienionych dla pozycji 8704.

W konkluzji organ stwierdził, że przeprowadzona klasyfikacja do pozycji Nomenklatury Scalonej wyjaśnia, że przedmiotowy samochód wypełnia definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust.4 u.p.a.

Akceptując przyjęty przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego w dniu 22 czerwca 2010 r. (potwierdzony dodatkowymi wyjaśnieniami strony w toku postępowania odwoławczego), obliczenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie faktury nabycia (przy zastosowaniu kursu złotego z daty powstania tego obowiązku) oraz stawki podatku wynoszącej 18,6% oraz wskazując na stosowną w tym zakresie podstawę prawną, Dyrektor uznał za prawidłowe określenie skarżącemu wysokości tego podatku w kwocie opisanej w decyzji.

Odnosząc się do zarzutów strony o istotnym znaczeniu dla sprawy dokumentów rejestracyjnych wydanych dla tego pojazdu organ wskazał na różnice pomiędzy analizowanymi pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) i definicjami wprowadzonymi ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 108 poz. 908 ze zm.), w oparciu o które wydawane są w Polsce dokumenty urzędowe związane z badaniami technicznymi samochodów. Różnice te, jak podkreślił organ, powodują, że pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym nie odpowiadają w swych zakresach pozycjom Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704, i z tych względów nie mogą być zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikające z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym. Dlatego też zarówno zagraniczne jak i polskie dokumenty rejestracyjne wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera bowiem własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Organ powołał się w tej kwestii na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych. Odnośnie argumentów strony, że pojazd posiadał homologację ciężarową, organ wyjaśnił, że w świetle zebranych dowodów przedmiotowy pojazd przed pierwszą rejestracją (za granicą) posiadał homologację o nr [...]. W wyniku przebudowy, polegającej na montażu przegrody, uzyskał kategorię homologacyjną N1, zachowując jednocześnie bez zmian numer homologacyjny. Zgodnie z przepisami homologacyjnymi kategoria N1, będąca podkategorią N, oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków mające maksymalną masę nieprzekraczającą 3,5 tony. Prowadzi to, zdaniem organu, do wniosku, że sporny samochód opuścił linię produkcyjną jako pojazd samochodowy zaprojektowany i wykonany do przewozu osób (kategoria M), gdyż nie mógł być przyczepą (kategoria O), pojazdem specjalnym w tym: samochodem kempingowym, pojazdem opancerzonym, samochodem sanitarnym (ambulansem), samochodem pogrzebowym (karawanem), przyczepą kempingową, żurawiem samochodowym, bądź innym pojazdem specjalnym. Z tego powodu organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w toku postępowania odwoławczego wniosku strony o zwrócenie się do producenta auta z zapytaniem, czy rzeczony pojazd opuścił linię produkcyjną z homologacją ciężarową, uznając, że taka informacja wynika z akt sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący podniósł, że skarżona decyzja podważa zaufanie obywatela do organów. Wskazał, że w dobrej wierze dokonał nabycia pojazdu i jego późniejszej sprzedaży, nie dokonując żadnych przeróbek. Samochód tak w Czechach jak i w Polsce był zarejestrowany jako samochód ciężarowy posiadający odpowiednią homologację. Dlatego podważanie legalności jego działań, w celu uzyskania środków finansowych dla budżetu, jest nie tylko niezgodne z Konstytucją RP ale także godzi w zasadę zaufania do organów Państwa. Żądanie po pięciu latach jakichkolwiek należności finansowych powoduje utratę płynności finansowej i podważa wiarygodność dokonywanych transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 22 kwietnia 2015 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zarzuty skargi, podniósł ponadto, że stan faktyczny sprawy dotyczy roku 2010 natomiast oględziny pojazdu zostały przeprowadzone w 2014 r. Zarzucił, że z akt sprawy nie wynika w jakim stanie samochód został przemieszczony do Polski. Zaznaczył przy tym, że zebrane dowody, w tym protokół z oględzin i dokumenty z badania technicznego, potwierdzają, że był to samochód ciężarowy. Zatem, według pełnomocnika, zasadny był wniosek dowodowy strony o żądanie przez organ podatkowy oryginalnej homologacji, lub zwrócenie się do producenta o informację w jakim stanie samochód znajdował się w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Podkreślił również, że w ustawie o podatku od towarów i usług jest odwołanie do definicji pojazdu, wynikającej z ustawy prawo o ruchu drogowym. W opinii pełnomocnika, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych a wydanie decyzji było przedwczesne, z uwagi na istniejące braki materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość ustaleń faktycznych, zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach kognicji Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki AUDI Q7 mógł być uznany za podlegający opodatkowaniu akcyzą samochód osobowy w rozumieniu definicji z art. 100 ust. 4 u.p.a. i czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej odpowiadał brzmieniu tej pozycji, jak twierdziły organy, czy też odpowiadał on brzmieniu pozycji 8704, jak uważał skarżący, wskazując na uznanie samochodu za pojazd ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych pojazdu.

Podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie były przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło (tak jak w rozpoznawanej sprawie) przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdefiniowanie pojęcia "samochód osobowy" w powołanym powyżej art. 100 ust. 4 u.p.a ma to znaczenie, że jest to definicja ustawowa, wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji nie mają znaczenia inne definicje zawarte w odrębnych przepisach. Zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego czy ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę skarżącego. W szczególności przepisy tej ustawy mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2012 r., I SA/Wr 1207/12, opubl. w CBOSA na stronach internetowych NSA).

Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje stanowisko organu odwoławczego, że między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami wprowadzonymi ustawą Prawo o ruchu drogowym istnieją niewątpliwe różnice, przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704. Pojęcia takie nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym (por. wyroki z dnia 9.12.2010 r. I SA/Sz 685/10 i z dnia 27.05.2010 r. I SA/Gd 238/10).

Wskazać należy, iż ustawy pozapodatkowe nie mogą wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz regulowanym charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Tak więc, w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb tej ustawy definicja samochodu ciężarowego nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębna ustawą. Zauważyć bowiem należy, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach nie ma zastosowania (por. wyrok z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. I SA/Wr 1995/13).

Trafnie zatem przyjęły organy podatkowe, że sam fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego, nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ten przepis się odwołuje. W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Takie działanie organów nie stanowi więc o naruszeniu prawa materialnego i procesowego i wbrew mniemaniu skarżącego nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak bowiem prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, związanie definicją pojęcia "samochód osobowy" zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a wykluczało możliwość uwzględnienia przez organy podatkowe innych definicji takiego pojazdu, a zatem i przesłanek prowadzących do takiego ich określenia, w tym dla celów jego rejestracji.

Również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, co oznacza, że przeszedł on pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Sama zaś homologacja opiera się na innych przepisach, niż klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej i zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy dla potrzeb zmiany homologacji nie następuje w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, ale na podstawie Dyrektywy ramowej (por. wyrok z dnia 20.02.2014 r., I SA/Ke 699/13 i z dnia 13.03.2014 r., I SA/Sz 1120/13).

Dla uznania natomiast danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika nie tylko z przywołanej powyżej definicji samochodu osobowego (art. 100 ust. 4 u.p.a.), ale także z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania - dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2010 roku obowiązywał załącznik 1 według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. (Dz. U. WE L nr 287 z 31.10.2009 r.).

Jak prawidłowo wskazały organy, w procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej stosuje się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W regule 1 ORINS wskazano postulat klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów. Pomocą w wyjaśnieniu spełnienia określonego kryterium mogą być Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS). Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy, ale znaczący charakter.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703, na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 u.p.a. [obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"] oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącego ["samochody przeznaczone do transportu towarów"] oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić przeznaczenie pojazdu, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 14 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany także do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wskazany wyrok TSUE, aczkolwiek dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma istotne znaczenie dla metodologii procesu klasyfikacji także innych pojazdów i został trafnie uwzględniony przez organy podatkowe przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wskazano w nim wyraźnie na konieczność uwzględnienia w klasyfikacji cech projektowych pojazdu, co zresztą wynika także z Not wyjaśniających (HS) do pozycji 8703. Zatem posłużenie się przez organy cechami projektowymi pojazdu było w pełni uzasadnione. To stanowisko jest nadto ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Słusznie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Organy trafnie uwzględniły też wskazania płynące z w/w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych (wielozadaniowych) może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Taka możliwość wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do HS, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według powyższych wyjaśnień w pozycji 8703 określenie samochody "osobowo-towarowe’’ oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu, mianowicie:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (van) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (van); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że nabyty przez skarżącego samochód marki AUDI Q7 w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób zaklasyfikowanym do kodu CN 8703, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowodów w postaci oględzin i dokumentacji fotograficznej, które uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym ogólne cechy nabytego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie pojazdu, posiadającego dwa rzędy siedzeń do przewozu pięciu osób. Jako trafne należy ocenić wnioski organu, że wszystkie fabryczne elementy wyposażenia potwierdzały przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia konstrukcji jak i wyposażenia. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe na podstawie oględzin nabytego samochodu niezbicie wynikało, że jest on całkowicie przeszklony, drzwi po bokach pojazdu wyposażone są w elektrycznie opuszczane szyby, bezpieczeństwo podróżującym zapewniają m.in. trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdej z osób, wnętrze kabiny jest jednolite w wystroju, tapicerka skórzana, pojazd wyposażony w wykładzinę podłogową z dywanikami gumowymi, bagażnik, typowy jak w samochodach osobowych, wyłożony wykładziną welurową i tworzywem sztucznym z uchwytami do mocowania bagażu. Elementy ozdobne chromowane (klamki, zegary, listwy ozdobne, pokrętła) oraz z tworzywa sztucznego. Komfort podróżowania zapewnia automatyczna dwustrefowa klimatyzacja, system audio sterowany z kierownicy wielofunkcyjnej z głośnikami, oświetlenie dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, uchwyty nad wszystkimi siedzeniami. Samochód został wyposażony w silnik diesla o pojemności 2967 cm3, mocy maksymalnej 176 kW przenoszonej, za pośrednictwem automatycznej skrzyni biegów, na dwie osie z 18 calowymi felgami aluminiowymi i pozwalający uzyskać 216 km/h prędkości maksymalnej, czyli prędkości przypisanej samochodom osobowym.

Podzielić zatem należy stanowisko organów, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania spełnia wszystkie warunki Noty wyjaśniającej do HS do poz. 8703 (pkt. a-e): posiada bowiem pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż paneli bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną (zamontowana kratka między częścią dla pasażerów a częścią bagażową nie jest niewątpliwie stałym, konstrukcyjnym elementem nadwozia, tylko jego dodatkowym wyposażeniem), a także posiada elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu. Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, a na powyższą ocenę nie może mieć wpływu zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 8704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS co do tych pozycji, prawidłowo zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd nie podziela podniesionych przez pełnomocnika na rozprawie zarzutów o przedwczesnym wydaniu przez organ rozstrzygnięcia, z uwagi na brak pełnych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są w pełni wystarczające. Dlatego też, zdaniem Sądu, sięganie przez organ podatkowy do dalszych środków dowodowych, jak chociażby wskazane przez pełnomocnika skarżącego świadectwo homologacji, czy informacji zasięgniętej od producenta, było - na gruncie art. 188 O.p. - niezasadne. Jak już wskazano powyżej świadectwo homologacji nie przesądza o klasyfikacji pojazdu w CN, a to z uwagi na rozstrzygające znaczenie kryteriów przewidzianych przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4 u.p.a., poz. CN 8703 w związku z art. 3 ust. 2 tej ustawy), a mianowicie zasadniczego przeznaczenia wynikającego z cech projektowych nadanych przez projektanta i zrealizowanych przez producenta. Homologacja sama w sobie, nie ma w tej sprawie znaczenia przesądzającego dla ustaleń w zakresie podatku akcyzowego. Podobnie informacja producenta jest tylko jednym z dowodów w sprawie takiej jak przedmiotowa i sama w sobie nie mogłaby rozstrzygać o klasyfikacji taryfowej. O niej przesądzają bowiem istniejące obiektywnie cechy samochodu, wynikające z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Te cechy, które zostały wzięte pod uwagę, pozwalały zdaniem Sądu w dostateczny sposób na uznanie za prawidłową klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703.

Nietrafny jest także zarzut oparcia ustaleń faktycznych na stanie pojazdu z daty oględzin, dokonanych kilka lat później niż data powstania obowiązku podatkowego. Wprawdzie pojazd nie został poddany oględzinom bezpośrednio po jego sprowadzeniu na terytorium Polski i zostały przeprowadzone dopiero w trakcie postępowania podatkowego, jednakże pozwoliły one stwierdzić, że w samochodzie nie zaszły tak istotne jego zmiany, które mogłyby doprowadzić do wykluczenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu osobowego (pojazd nadal posiadał jednobryłowe przeszkolone nadwozie typu SUV i dwa rzędy siedzeń do przewozu pięciu osób, wyposażone w elementy bezpieczeństwa). Wszystkie zatem elementy mające znaczenie dla oceny tego samochodu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób istniały już w chwili jego zakupu przez skarżącego. Twierdzenia pełnomocnika mogłyby wywrzeć zamierzony skutek w sytuacji, gdyby zostało wykazane, że w samochodzie, już po jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, dokonywano przeróbek lub zmian o charakterze konstrukcyjnym, powodującym zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Tymczasem sam skarżący w skardze przyznał, że nie dokonywał żadnych przeróbek pojazdu. Na dokonywanie takich zmian nie wskazuje też treść zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z kartą informacyjną pojazdu. Wskazać przy tym należy, że przebudowa wnętrza pojazdu na potrzeby homologacji ciężarowej, która obejmuje montaż przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej oraz ogranicza możliwości przewożenia osób z pięciu do dwóch z zamontowaniem stalowej podłogi ale bez usunięcia punktów mocowania siedzeń, nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody ciężarowe).

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowody umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonały też właściwej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa.

Nie znajdując zatem podstaw do uznania za trafne zarzutów podniesionych przez skarżącego ani nie dopatrując się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w ramach kontroli zastrzeżonej art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.