Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 854/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust 1 pkt 131, ust. 25 i 26
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 18 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego- dalej jako "Naczelnik", określił M.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 17 listopada 2010 r. M.W. i M.W. dokonali odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. B. (każdy po ½ części) za kwotę [...] zł. Udziały te nabyli w spadku po zmarłej w dniu 28 sierpnia 2010 r. matce - M.W.

Naczelnik wskazał, że w dniu 7 kwietnia 2011 r. podatnik złożył zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł jako zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.". Prawo do zwolnienia podatnik wywodził z faktu, że kwotę uzyskaną ze zbycia udziału wydatkował na budowę domu mieszkalnego na działce nr [...] położonej w B., stanowiącej własność jego małżonki A.W.

Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnikowi nie przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.f., dochodów uzyskanych ze sprzedaży ww. udziału w nieruchomości, ponieważ ponosił wydatki na budowę budynku mieszkalnego na gruncie, który nie stanowił jego własności.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M.W. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 21 § 3 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ½ udziału w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny;

2) błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w art. 121, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, a także poprzez dokonanie selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, a tym samym przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. To zaś spowodowało niewłaściwe zastosowanie norm prawa materialnego, polegające na uznaniu, że bez znaczenia jest okoliczność, iż podatnik wybudował dom wspólnie z małżonką w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, że wspólnie uzyskali pozwolenie na budowę przedmiotowego domu mieszkalnego, gdyż został on wybudowany na działce stanowiącej odrębny majątek małżonki. W ocenie podatnika, organ nieprawidłowo uznał, że wydatkował on na budowę domu mieszkalnego jedynie kwotę [...] zł, wskazaną na fakturze nr [...] z dnia 11 kwietnia 2012 r. Z treści tej faktury wynika, że cały wydatek stanowił kwotę [...] zł brutto, bowiem wcześniej uiszczano zaliczki w kwocie [...] zł

i [...] zł brutto;

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5, art. 45 ust. 1, 1a pkt 3 i 6 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że podatnik nie przeznaczył środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości w okresie 2 lat od daty sprzedaży na własny cel mieszkaniowy, mimo że budowa domu jednorodzinnego, na którą wydatkował ww. środki, zaspokaja ten cel.

Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wniesiono o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów,

tj. przeprowadzenie dowodu z:

– umowy kredytowej z dnia 25 stycznia 2012 r. zawartej pomiędzy "A" S.A. a A.W. i M.W. - na okoliczność zaciągnięcia przez podatnika wraz z małżonką kredytu w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na budowę domu jednorodzinnego położonego w B. oraz wniesienia wkładu własnego ze środków własnych kredytobiorców w kwocie [...] zł;

– faktury nr [...] z dnia 3 marca 2012 r. - na okoliczność zapłaty zaliczki

w kwocie [...] zł na poczet budowy domu mieszkalnego (etap 1);

– faktury nr [...] z dnia 24 marca 2012 r. - na okoliczność zapłaty kwoty [...] zł zaliczki na poczet budowy domu mieszkalnego (etap 1);

– faktury nr [...] z dnia 11 kwietnia 2012 r. - na okoliczność zapłaty kwoty

[...] zł na poczet prac związanych z budową domu mieszkalnego w B. (montaż ścian nośnych i działowych z więźbą dachową);

– wniosku o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, poniesionych od dnia 1 maja 2004 r. - na okoliczność ponoszonych wydatków związanych z budową domu mieszkalnego, której rozpoczęcie nastąpiło w 2011 r.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że środki ze sprzedaży udziału

w lokalu mieszkalnym w całości przeznaczył na własny cel mieszkaniowy - budowę domu mieszkalnego, który wybudował wspólnie z żoną, na działce stanowiącej jej odrębny majątek. Zdaniem odwołującego, organ pierwszej instancji zawężająco interpretuje użyte w przepisie u.p.d.f. określenie "własne potrzeby mieszkaniowe", ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że zaspokojenie tych potrzeb musi być zrealizowane w drodze zakupu własnego lokum. Wskazano, że poprzez zainwestowanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym małżonkowie mogli rozpocząć budowę domu mieszkalnego, który zaspokaja potrzeby mieszkaniowe ich rodziny. Podatnik przyznał, że udział w prawie własności zbytego lokalu uzyskał w drodze spadkobrania po matce.

Z uwagi na to, że podatnik wraz z małżonką nie posiadali własnego mieszkania (z uwagi na brak środków finansowych), postanowił zbyć ww. udział, aby uzyskać środki na rozpoczęcie budowy domu jednorodzinnego. Wraz z żoną wystąpił do Starosty Powiatowego o zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenie na budowę domu mieszkalnego na działce nr [...] w B. W dniu 30 września 2011 r. małżonkowie uzyskali decyzję zgodnie ze złożonym wnioskiem. Ponadto wspólnie zaciągnęli na budowę domu mieszkalnego kredyt hipoteczny w kwocie [...] zł. Warunkiem jego uzyskania było posiadanie własnego wkładu w łącznej kwocie [...] zł, co zostało zgodnie z treścią umowy kredytowej udokumentowane w banku.

M.W. podał, że kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w nieruchomości została w całości przeznaczona na budowę domu i z niej sfinalizowano początkowy etap budowy, co potwierdzają faktury wystawione na łączną kwotę [...] zł. Pozostała część została sfinalizowana z udzielonego kredytu na ten cel. A zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym został przeznaczony w całości na budowę domu mieszkalnego na nieruchomości należącej do jego żony. Wybudowany przez małżonków W. dom zaspokaja potrzeby mieszkaniowe całej rodziny. Zaznaczono, że środki ze sprzedaży zostały wydatkowane w terminie 2 lat od daty dokonania sprzedaży. Zdaniem podatnika, analiza obowiązujących przepisów prawa nie może prowadzić do wniosku, że jedynie budowa własnego domu, czy to udziału we własności takiego domu, może stanowić podstawę zastosowania zwolnienia podatkowego.

W ocenie podatnika, okoliczność, że nie nabył własności nieruchomości, nie pozbawia go prawa do skorzystania z ulgi; warunkiem koniecznym do skorzystania z niej nie jest wydatkowanie przychodu na budowę realizowaną wyłącznie na nieruchomości stanowiącej własność podatnika, lecz cel, na jaki został wydatkowany, czyli na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, budowa realizowana na nieruchomości stanowiącej własność małżonki nie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z ulgi, tylko dlatego, że w chwili wydatkowania środków nie był właścicielem działki - istotny dla rozstrzygnięcia jest termin oraz sposób wydatkowania środków.

Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 24 maja 2016 r. organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. i wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Celem tym jest m.in. budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), przy czym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26).

Dyrektor wskazał następnie, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) - dalej jako "k.r.i.o.", z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z treści art. 33 pkt 1 i 2 k.r.i.o. wynika z kolei, że do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej oraz przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Organ odwoławczy podał, że zbyty udział w nieruchomości M.W. nabył

w drodze dziedziczenia, co oznacza, że udział ten stanowił jego majątek odrębny.

Z kolei działkę nr [...] żona podatnika nabyła w drodze darowizny i weszła ona w skład jej majątku odrębnego. Tym samym, właścicielem działki, na której był wznoszony budynek mieszkalny, na którego budowę M.W. przeznaczył środki ze sprzedaży ww. majątku odrębnego, była wyłącznie A.W.

Opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.", Dyrektor wskazał, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, natomiast budynki trwale związane z gruntem są częścią składową nieruchomości. Tym samym, własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. A zatem, właścicielem budynku wzniesionego na gruncie, jest - co do zasady - właściciel gruntu, na którym budynek został wybudowany. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że małżonkom przysługuje prawo włączenia do wspólności ustawowej przedmiotów majątkowych, które należały do ich majątków odrębnych. Realizacja tego prawa następuje m.in. poprzez odsprzedanie drugiemu małżonkowi udziału w nieruchomości, dokonanie na rzecz drugiego małżonka darowizny udziału w nieruchomości bądź przeniesienie własności nieruchomości z majątku osobistego do majątku wspólnego przez rozszerzenie wspólności ustawowej. Tymczasem M.W. z możliwości takiej nie skorzystał w odniesieniu do udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który zbył w dniu 17 listopada 2010 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby pomiędzy małżonkami zawarta została jakakolwiek umowa skutkująca włączeniem gruntu, na którym był wznoszony budynek mieszkalny, do wspólności ustawowej. W księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości na dzień 11 kwietnia 2016 r. jako jej jedyny właściciel figurowała A.W.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można uznać, iż podatnik środki pieniężne uzyskane ze stanowiącego jego odrębną własność sprzedaży udziału w prawie do lokalu mieszkalnego wydatkował na budowę własnego budynku mieszkalnego, a w konsekwencji, że nabył prawo do zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

W ocenie Dyrektora, odmiennego wniosku nie można wywieść z faktu, że A. i M.W. wspólnie zaciągnęli kredyt na budowę ww. budynku mieszkalnego, skoro - jak wskazał sam podatnik w odwołaniu - warunkiem otrzymania tego kredytu było posiadanie wkładu własnego w kwocie [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego w sprawie pozostaje też okoliczność, że decyzja Starosty Powiatowego

z dnia 30 września 2011 r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz udzielenia pozwolenia na budowę ww. budynku mieszkalnego została wydana na imię obojga małżonków. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu tej decyzji - za prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), uznano oświadczenie wnioskodawcy.

Również okoliczność, że A. i M.W., na wspólny wniosek, otrzymali zwrot podatku VAT od wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, pozostaje bez wpływu dla rozpatrzenia niniejszej sprawy. Jak bowiem stanowi art. 4 ust. 3 ustawy

z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.) w przypadku osoby fizycznej pozostającej w związku małżeńskim w dniu poniesienia wydatków kwota zwrotu dotyczy łącznie obojga małżonków. W tej sytuacji posiadanie przez żonę podatnika tytułu prawnego do gruntu, na którym wznoszony był budynek mieszkalny, należało uznać za wystarczające dla ubiegania się przez małżonków o zwrot podatku VAT.

Końcowo Dyrektor odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M.W., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego I.B., wniósł

o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu,

w szczególności:

1. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym skarżącemu nie przysługuje zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału wynoszącego ½ części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w S. przy ul. B., za cenę [...] zł;

2. błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez naruszenie zasad i norm postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, tym samym przekroczenie granicy swobodnego uznania, albowiem ocena przez organ odwoławczy zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego nie jest zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, co w efekcie spowodowało niewłaściwe zastosowanie norm prawa materialnego, polegająca na uznaniu, że:

a) bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność, że podatnik przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży ww. udziału na budowę domu mieszkalnego, albowiem dom został posadowiony na działce stanowiącej własność jego małżonki, tym samym nie wydatkował on na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, podczas gdy wybudowany wspólnie przez skarżącego i jego małżonkę dom zaspokaja jego potrzeby mieszkaniowe, jak również założonej przez małżonków rodziny,

b) bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność, że skarżący wraz z żoną uzyskali pozwolenie na budowę domu mieszkalnego oraz zaciągnęli kredyt z przeznaczeniem na budowę domu mieszkalnego, podczas gdy podejmowane przez skarżącego i jego żonę działania miały na celu zapewnienie skarżącemu, jego żonie i dzieciom miejsca do zamieszkania, które obecnie stanowi ich centrum życiowe.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5, art. 45 ust. 1, 1a pkt 3 i 6 u.p.d.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że skarżący w okresie 2 lat od daty sprzedaży swojego udziału wynoszącego ½ części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w S. przy ul. B., środków z niej uzyskanych, nie przeznaczył na własny cel mieszkaniowy, podczas gdy budowa domu jednorodzinnego, na który przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, zaspokaja jego cel mieszkaniowy;

2. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. poprzez uznanie, że warunkiem uzyskania przez skarżącego prawa do ulgi jest zakup nieruchomości w celu zaspokojenia celu mieszkalnego, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że aby zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie skorzystanie z ulgi podatkowej należy w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków, poczynił wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii,

czy w świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego skarżący M.W. był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego

w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.?

Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, powyższa regulacja wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.f.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się bowiem wydatki poniesione na: budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e), położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W art. 21 ust. 26 u.p.d.f. sprecyzowano, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpoznawanej należy wskazać, że skarżący M.W. dokonał w dniu 11 listopada 2010 r. odpłatnego zbycia udziału (wynoszącego ½ części) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ul. B., uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł (k. 10-11 akt administracyjnych). Zbyty udział w nieruchomości skarżący nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 28 sierpnia 2010 r. matce (k. 5-6 akt administracyjnych). Bezsporne jest również, że w dniu 25 stycznia 2012 r. małżonkowie A. i M.W. zawarli z "A" S.A. umowę kredytu budowlano-hipotecznego na pokrycie części kosztów budowy domu jednorodzinnego na działce stanowiącej własność A.W. (k. 40-50 akt administracyjnych). Działkę tę A.W. nabyła w dniu 16 marca 2011 r. w drodze darowizny, do swojego majątku odrębnego (k. 7-9 akt administracyjnych).

Na tle niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy sporne jest,

czy wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości należącej do majątku odrębnego skarżącego na budowę domu na działce stanowiącej majątek odrębny jego żony stanowi wydatkowanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.?

Przechodząc do oceny stanowisk stron niniejszego postępowania należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej w ww. regulacji jest wydatkowanie środków na "własne cele mieszkaniowe", przy czym użyty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. zwrot "własny" należy rozumieć jako przysługujące podatnikowi prawo własności w rozumieniu cywilistycznym (art. 46 § 1, art. 47 i art. 48 k.c.), na co wskazuje także treść przepisu art. 21 ust. 26 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z art. 48 k.c. wynika natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (...).

Zdaniem Sądu, z powołanych wyżej regulacji wynika, że w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal lub budynek stanowił "własność" podatnika. Stanowisko takie oparte jest na gramatycznej wykładni omawianego przepisu i znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 275/97, LEX nr 33394; z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1326/04, LEX nr 798445). Taka wykładnia znajduje również oparcie w utrwalonym stanowisku doktryny i orzecznictwa sądowego dotyczącym interpretacji przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią bowiem standardu prawnego, lecz są odstępstwem od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera. A zatem, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnień podatkowych, wymaga spełnienia warunków określonych w odpowiednich przepisach stanowiących ich podstawę prawną. Tym samym, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 1463/14, LEX nr 1969787; zob. też L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż wydatkowanie przez skarżącego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości będącego jego majątkiem odrębnym na budowę domu znajdującego się na działce gruntu stanowiącej majątek odrębny jego żony, nie mogło być uznane za poniesienie wydatków na budowę "własnego" budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

Zgodnie z wynikającą z art. 48 k.c. zasadą superficies solo cedit nakłady rzeczowe poczynione na grunt będące częściami składowymi gruntu stanowią własność właściciela gruntu. Przepis art. 48 k.c. wprost wskazuje, że do części składowych gruntu zaliczają się budynki. Dlatego też należy stwierdzić, że poczynione przez skarżącego wydatki (ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jak również z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego) na budowę domu na działce gruntu stanowiącej odrębny majątek jego żony nie mogły być uznane za budowę budynku, który stanowił własność bądź współwłasność M.W. Wydatki te należało uznać za nakłady poczynione przez skarżącego na majątek odrębny jego żony.

W związku z tym stanowisko skarżącego, że sam fakt wydatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe spełnia warunki do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jest błędne i nie znajduje oparcia w prawidłowej wykładni tego przepisu.

Sąd podkreśla, że celem mieszkaniowym była - czego organy podatkowe nie kwestionują - wspólna inwestycja podjęta przez małżonków W. budowy domu jednorodzinnego, stanowiącego wszakże zgodnie z prawem wyłączną własność żony skarżącego. Natomiast dla skorzystania ze zwolnienia od podatku konieczne jest wypełnienie kryteriów ustawowych w postaci wydatkowania środków na cele w ustawie wskazane. Tym celem jest wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe. Cele te określone (sprecyzowane) zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Aby skorzystać ze zwolnienia musi zostać spełniona przesłanka obiektywna, jaką jest przysługiwanie podatnikowi prawa własności lub współwłasności budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego. Przy interpretacji przedmiotowego przepisu przymiotnika "własny" nie można pominąć. Rozszerzająca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. - jako przepisu przewidującego ulgę podatkową - jest niedopuszczalna.

Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw do uwzględnienia poniesionych przez skarżącego wydatków na budowę domu w B., jako uprawniających do zwolnienia, w oparciu o art. 31 § 2 k.r.i.o. Przepis ten, wskazując jakie składniki majątkowe wchodzą do majątku wspólnego małżonków, wskazuje co prawda w pkt 2 na "dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków", jednak w doktrynie dominuje wąska interpretacja tego pojęcia jako ograniczającego się do pożytków i dochodów pochodzących ze zwykłego zarządu prawem wchodzącym do majątku osobistego małżonka, nie zaś do dochodów ze sprzedaży tego prawa, które wchodzić będą do majątku odrębnego, podobnie jak przedmioty nabyte na zasadzie surogacji - art. 33 pkt 10 k.r.i.o. (tak: T. Sokołowski (red.), Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, wydanie II, LEX 2013).

Podsumowując należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na budowę jedynie własnego domu mieszkalnego. Przy czym przez "własny dom" należy rozumieć budynek, w stosunku do którego przysługuje prawo własności (współwłasności). Dokonanie przez małżonka nakładów z majątku odrębnego na nieruchomość współmałżonki (na majątek odrębny) nie powoduje, że budynek znajdujący się na tej nieruchomości stanowi współwłasność małżonków.

Zatem w kontekście przytoczonych wyżej uregulowań prawnych, których brzmienie nie pozostawia wątpliwości, należy stwierdzić, że organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego w brzmieniu odnoszącym się do stanu faktycznego sprawy. W rezultacie, z uwagi na niewypełnienie przez skarżącego dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., słusznie zastosowały art. 30e ust. 1, 2 i 4 tej ustawy i na ich podstawie określiły M.W. zobowiązanie podatkowe w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Konsekwencją stwierdzenia, że skarżący w złożonym za 2010 r. zeznaniu PIT-39 nie wykazał należnego podatku od zbycia udziału w nieruchomości było wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tego podatku w prawidłowej wysokości, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się końcowo do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 121, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Nie sposób podzielić zarzutu, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, zaś dokonana przez te organy ocena zebranego materiału dowodowego była selektywna i nieobiektywna. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień wydanych w sprawie decyzji prowadzi do wniosku, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, głównie na podstawie dokumentów zaoferowanych przez skarżącego (akty notarialne dokumentujące czynności cywilnoprawne, umowa kredytowa, faktury dokumentujące zakup usług budowalnych, decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę). Każdy z przedłożonych przez stronę dowodów został szczegółowy opisany w decyzjach, oceniony i stanowił podstawę ustalonego stanu faktycznego. Organy nie kwestionowały autentyczności tych dowodów, nie podważały ich wiarygodności, stwierdziły jedynie, że pewne dowody (np. decyzja o pozwoleniu na budowę, wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym) nie mogły rzutować na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie. Należy podkreślić, że spór w sprawie nie dotyczył kwestii związanych z właściwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy (na podstawie tych czy innych dowodów), lecz wykładni przepisów prawa materialnego na tle dokładnie i właściwie ustalonego przez organy stanu faktycznego.

A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.