Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1595/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 193, art. 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] C. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1886/07 w sprawie ze skargi [...] C. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] C. spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1886/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. sp. z o.o. (zwanej dalej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r.

Z ustaleń przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, albowiem wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 923/04 WSA we Wrocławiu uchylił ww. decyzje organu podatkowego. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt I FSK 945/06 uchylił powyższe orzeczenie WSA i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r. określił Skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. U podstaw ww. decyzji legło ustalenie, że Skarżąca w deklaracjach VAT za miesiące od września 1998 r. do lutego 1999 r. nie wykazała żadnej sprzedaży, jak również żadnych zakupów. Jednocześnie w postępowaniu kontrolnym ustalono, że Skarżąca w grudniu 1998 r. otrzymała fakturę nr 314/12/98 z dnia 31 grudnia 1998 r. od S. C. "A.", dokumentującą zakup usługi transportowej, a ponadto dokonała sprzedaży usługi transportowej na rzecz M.B. "C." na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 1998 r. nr 234/98.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego wskazując, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" przez określenie podatku od towarów i usług od czynności, które nie stanowią podstawy opodatkowania. Skarżąca ponadto zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, przez bezpodstawne uznanie, że pomiędzy stroną a firmami "M." M.S. w K. oraz "C." M.B. w T. doszło do zawarcia i wykonania umów sprzedaży paliw płynnych, podczas gdy w rzeczywistości transakcje te nie zostały ani zawarte, ani wykonane.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z akt Sądu Rejonowego w K., sygn. akt [...]na okoliczność, iż pomiędzy nią a wyżej wskazanymi firmami nie doszło ani do zawarcia umów sprzedaży, ani do wykonania tychże umów, ewentualnie o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia powyższej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej W. W. decyzją z dnia 6 kwietnia 2004 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych u M.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C.", kontrolujący nie zakwestionował zakupu przedmiotowej usługi od spółki, gdyż M.B. posiada oryginał faktury zakupu od Skarżącej, zapłacił za usługę transportową za pośrednictwem banku oraz rozliczył ten zakup w deklaracji za styczeń 1999 r. Biorąc pod uwagę te fakty oraz brzmienie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, iż wynikający z faktury podatek winien zostać wykazany przez spółkę jako podatek należny. Organ ten stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych argumentów potwierdzających fikcyjność spornej faktury, a podniosła jedynie, iż nie dokonała sprzedaży paliw na rzecz M.S., prowadzącego działalność pod firmą "M.", i M.B., prowadzącego działalność pod firmą "C.", natomiast ustalenia poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczą sprzedaży usługi transportowej, której realność nie była kwestionowana.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając jej obrazę prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.); dalej "Op". Powołując się na uchwałę NSA FPS 2/02 Skarżąca wywiodła, że czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT mogą podlegać opodatkowaniu tylko wtedy, gdy doszło do ich wykonania. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Powołując się na ustalenia poczynione w postępowaniu karnym, skarżąca wywodziła, że pomiędzy nią a podmiotami "M." i "C." nie doszło do zawarcia transakcji sprzedaży paliwa. Zdaniem Skarżącej, skoro ustalono, że transakcja sprzedaży usługi transportowej, objęta fakturą wystawioną przez nią dla M.B., nie miała w rzeczywistości miejsca, to niedopuszczalnym jest określanie podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej transakcji.

Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2006 r. Skarżąca przedłożyła wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt [...}, z którego wynika, że postępowaniem karnym objęta była także faktura z dnia 31 grudnia 1998 r. o nr 234/98.

WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 923/04 uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z art. 122 Op, w szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii zakresu postępowania karnego i związku ustaleń poczynionych w tym postępowaniu z postępowaniem podatkowym. W ocenie Sądu, z przedłożonego przez stronę wyroku, wynika, że sporna faktura była objęta badaniem w postępowaniu karnym, wobec czego twierdzenie o braku związku tego postępowania ze sprawą było - bez zapoznania się z aktami sprawy karnej - co najmniej przedwczesne. Jedynie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w tym dowodów wnioskowanych przez stronę, pozwoli na ocenę, czy poszczególne fakty i okoliczności zostały udowodnione, a stan faktyczny niewątpliwie ustalony.

Wskutek wywiedzionej skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt I FSK 945/06 uchylił orzeczenie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 Ppsa w zakresie braku jednoznacznego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu odwoławczego, w zaskarżonym wyroku naruszono również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122 i art. 188 Op, gdyż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe powinny były przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, zwłaszcza z akt postępowania karnego, na które powoływał się podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie naruszyły art. 188 Op, przez co w konsekwencji nie została w tym względzie naruszona, wynikająca z art. 122 Op, zasada prawdy obiektywnej, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, WSA we Wrocławiu uznał, iż skarga w niej złożona nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji powołując się, na art. 190 Ppsa, wskazał na wiążący charakter ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podał, że wskazane przez Skarżącą postępowanie karne dotyczyło wystawiania poświadczających nieprawdę faktur polegających na sprzedaży paliw, natomiast organy badały kwestię faktury dotyczącej usługi transportowej, co nie było kwestionowane w toku postępowania. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem świadczenia, według spornej faktury, nie była sprzedaż paliw, lecz przewoźne, stąd też nie można uznać za pokrywające się zakresów postępowania karnego i postępowania podatkowego. Z powyższego wynika, że dla wyjaśnienia niniejszej sprawy nie było konieczne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, a sporna okoliczność została w sposób wystarczający stwierdzona innym dowodem (kopia spornej faktury). Organy podatkowe, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie naruszyły zatem art. 188 Op, co w konsekwencji pozwala stwierdzić, iż nie została w tym względzie naruszona również, wynikająca z art. 122 Op, zasada prawdy obiektywnej, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, iż Skarżąca w grudniu 1998 r. otrzymała fakturę nr 314/12/98 z 31 grudnia 1998 r. od S.C. "A.", dokumentującą zakup usługi transportowej oraz że w tym okresie Skarżąca dokonała sprzedaży usługi transportowej dla M.B. "C.". Sprzedaż tej usługi spółka udokumentowała fakturą nr 234/98 z dnia 31 grudnia 1998 r. Ponieważ Skarżąca w złożonej deklaracji VAT za grudzień 1998 r. nie wykazała żadnych zakupów i podatku naliczonego oraz nie przedłożyła oryginału ani duplikatu faktur, organy podatkowe słusznie uznały, że podatek naliczony, zawarty w fakturze dokumentującej zakup usługi transportowej, nie może pomniejszać podatku należnego za grudzień 1998 r. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych u M.B. "C." nie zakwestionowano zakupu przedmiotowej usługi od Skarżącej, natomiast stwierdzono, że ww. posiada oryginał faktur zakupu od Skarżącej, zapłacił za usługę transportową za pośrednictwem banku oraz rozliczył przedmiotowy zakup w deklaracji za styczeń 1999 r. W tej sytuacji słusznie zatem organy podatkowe uznały, że wynikający z powołanej faktury podatek winien zostać wskazany przez Skarżącą jako należny.

Tym samym Sąd pierwszej instancji ocenił jako nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przez określenie podatku od towarów i usług od czynności, które nie stanowią podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono także, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Skarżącą powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 2 Op poprzez bezpodstawne zaniechanie zbadania zasadności i konieczności zmiany postanowienia Sądu w przedmiocie dopuszczenia dowodu z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt [...] na skutek pominięcia w poprzednich orzeczeniach niezwykle istotnej okoliczności w postaci stwierdzenia, iż pkt I przedmiotowego wyroku swym zakresem obejmuje dokładnie tę fakturę, która jest przedmiotem postępowania podatkowego - nr 234/98 z dnia 31 grudnia 1998 r. ;

2) art. 190 Ppsa poprzez wadliwe jego zastosowanie i objęcie faktem związania WSA okolicznością faktycznych ujawnionych przez NSA, gdy tymczasem w sposób wyraźny i oczywisty przepis ten wiąże Sąd niższej instancji jedynie, co do sposobu i zakresu wykładni prawa;

3) art. 133 w zw. z art. 193 Ppsa i art. 191 Op polegające na wydaniu orzeczenia na podstawie jedynie części materiału dowodowego zebranego w sprawie, a to poprzez pominięcie złożonego do akt sprawy ww. wyroku karnego, w szczególności jego pkt I, która wyraźnie wskazuje, iż tam sama faktura objęta postępowaniem podatkowym była objęta również postępowaniem karnym, w ramach którego prawomocnie orzeczono o jej fałszywości, a zatem nie będącej odzwierciedleniem rzeczywistego obrotu prawnego (czynności sprzedaży usługi transportu).

4) art. 187 § 1 Op polegające na bezpodstawnym zaniechaniu, w wyniku wystąpienia poważnych wątpliwości, wystąpienia do Sądu Okręgowego w K. o wydanie kserokopii z akt sprawy faktury nr 234/08 z dnia 31 grudnia 1998 r. objętej postępowaniem, dla zweryfikowania i definitywnego wykluczenia, iż jest ona tożsama lub nie z tą która jest przedmiotem postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że "WSA otrzymując z NSA sprawę do ponownego rozpoznania otrzymał również pewne zalecenia, nie mniej jednak był związany jedynie dyspozycją art. 190 Op, czyli w zakresie dokonanej przez NSA na potrzeby niniejszej sprawy wykładni prawa, a nie ustalonego stanu faktycznego". Szczegółowa lektura zaskarżonego wyroku ujawnia, iż Sąd pominął w swych rozważaniach i zaniechał jakiejkolwiek próby ustalenia, czy nie istnieją inne okoliczności sprawy warunkujące dopuszczenie dowodu z akt sprawy karnej.

"Argumentacja skarżącego opiera się na fakcie, iż pomimo wielokrotnych wniosków dowodowych z akt sprawy karnej, Sąd w swych rozważaniach, sprzecznie z art. 187 § 2 Ppsa nie dążył, do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a jedynie poprzestał na stwierdzeniu zawartym w wyroku NSA w zakresie materiału dowodowego, gdzie uznano, iż materiały karne nie pozostają w związku ze sprawą o ustalenie obowiązku podatkowego, gdyż obejmują one swym zakresem jedynie sprzedaż paliw, natomiast ustalenie obowiązku podatkowego obejmuje usługę transportu". W ocenie pełnomocnika Skarżącej, powyższe stwierdzenie należałoby uznać za słuszne, gdyby jednak było ono oparte na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego. NSA działa jedynie na podstawie zebranego materiału dowodowego, a ten poprzez swoją niepełność, nie pozwalał NSA na uzyskanie rzeczywistego obrazu i stanu faktycznego, czego efektem było wadliwe ustalenie w powoływanym powyżej zakresie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, NSA poprzez brak istotnych dowodów w aktach sprawy został wprowadzony w błąd względem stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej po raz kolejny podkreślono, iż wśród faktur fikcyjnych i nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu, wymienionych pkt I wyroku sądu karnego, znajduje się również sporna faktura z dnia 31 grudnia 1998 r. nr 234/98 w zakresie fikcyjnej sprzedaży usługi transportu. Najistotniejszym zaniechaniem Sądu było zatem niedopuszczenie z urzędu dowodu z akt postępowania karnego (odpisu faktury).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można w tym zakresie podzielić argumentacji Sądów wszystkich instancji, jakoby sporna faktura, tylko z uwagi na fakt, iż dotyczyła transportu, nie mogła stanowić podstawy do rozpoznania w postępowaniu karnym. J. T. został skazany za proceder poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT z tytułu ogólnego handlu paliwami. Nie ma znaczenia czy obejmowała ona fakt sprzedaży paliw, czy ich transportu. Fakt, że nie zastosowano w postępowaniu karnym rozróżnienia z tytułu sprzedaży paliw i usługi ich transportu nie zwalniało ani organów podatkowych ani WSA od obowiązku zweryfikowania czy przedmiotowa faktura opisana jako sprzedaż paliw w akcie oskarżenia i wyroku skazującym, nie jest tą samą fakturą, która stanowi podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniesionego środka zaskarżenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Autor wniesionego środka zaskarżenia za kluczową dla sprawy uznaje konieczność zbadania akt sprawy karnej, zakończonej wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt [...] celem:

- zidentyfikowania faktury nr 234/98 z dnia 31 grudnia 1998 r. załączonej do akt karnych z fakturą nr 234/98 z dnia 31 grudnia 1998 r., będącą przedmiotem postępowania podatkowego oraz

- weryfikacji faktury "podatkowej" z sentencją wyżej wymienionego wyroku karnego

zwłaszcza, że w postępowaniu karnym nie rozróżniono transakcji kupna sprzedaży paliw płynnych od transakcji dotyczących usług transportu paliw.

Przyznać należy, iż istotnie w sentencji powoływanego wyroku sąd karny, za aktem oskarżenia przyjął, że J.T. - prezes zarządu Skarżącej wystawiał faktury poświadczając w nich nieprawdę co do faktu przeprowadzenia transakcji kupna sprzedaży paliw płynnych. W sentencji tego wyroku na tę okoliczność przytoczono konkretne numery faktur wraz z datami ich wystawienia.

Tymczasem okazuje się, iż chodzi nie tylko o fikcyjny obrót paliwami, lecz także o fikcyjny obrót usługami transportowymi związanymi z obrotem paliwami. Wśród faktur, oznaczonych datami i numerami, które wymieniono w sentencji powoływanego wyroku karnego, znajdują się także faktury dotyczące usług transportowych. Jest to sześć faktur o numerach 127/98, 128/98, 131/98, 134/98, 135/98 oraz 234/98 wystawionych dla firmy "C." M.B. Faktury te zostały wskazane w postępowaniu podatkowym, a ostatnia z nich jest przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu.

Nie ma zatem racji autor skargi kasacyjnej jakoby faktura nr 234/98 dotyczyła sprzedaży paliwa, co wzbudzić mogło wątpliwości w przedmiocie tożsamości dokumentów. Nadmienić należy, iż sam autor skargi kasacyjnej w końcowym fragmencie uzasadnienia wniesionego środka odwoławczego przyznaje, że w wyroku karnym "w sposób zbiorczy określono [działania sprawcy] jako sprzedaż paliw, gdyż w swej istocie obejmuje ona nierozerwalną ze sprzedażą paliw czynność w postaci ich transportu".

W tej sytuacji nie da się podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przedmiotem sporu była prawnopodatkowa ocena sprzedaży usługi transportowej dla M.B. "C.", udokumentowanej fakturą VAT z dnia 31 grudnia 1998 r. nr 234/98.

Doniosłość powyższych ustaleń wyraża się tym, iż w ich kontekście należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniać poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej.

Dokonana analiza stanowiska zaprezentowanego w rozpoznawanym środku zaskarżenia, pozwala stwierdzić, że sformułowane pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzuty nie są zasadne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób wadliwy zarzuca się Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 187 § 2 Ppsa poprzez brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Tymczasem powoływany przepis stanowi, o wiążącym charakterze uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w danej sprawie. W skardze kasacyjnej nie wskazano o jaką uchwałę chodzi i jakie znaczenie mogła mieć w rozpatrywanej sprawie.

Na odmienne od przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie mógł mieć wpływu zarzut naruszenia art. 133 w zw. z art. 193 Ppsa i art. 191 Op. Pierwszy z ww. przepisów, w § 1 stanowi m.in., że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

W realiach niniejszej sprawy pełnomocnik Skarżącej naruszenia tego przepisu upatruje w rozstrzygnięciu sprawy na podstawie jedynie części materiału dowodowego zebranego w sprawie, a pominięcie złożonego do akt sprawy wyroku karnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o słuszności tak sformułowanego w podstawie skargi kasacyjnej zarzutu nie może świadczyć wyłącznie subiektywne odczucie strony o wadliwości dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Zarzut naruszenia art. 133 Ppsa w stanie faktycznym niniejszej sprawy powinien był zostać powiązany z zarzutem naruszenia art. 106 § 3 Ppsa, który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zarzutu takiego jednak w skardze kasacyjnej nie postawiono. Dodatkowo jako niezrozumiałe należało ocenić powiązanie zarzutu naruszenia art. 133 Ppsa z art. 193 Ppsa. W ostatnim z tych przepisów mowa jest bowiem o tym, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Treść cytowanego przepisu wskazuje, że Sąd pierwszej instancji z oczywistych względów nie mógł go naruszyć.

Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły się przyczynić także zarzuty naruszenia przepisów Op (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2). Postawienie tych zarzutów mogłoby mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego, gdyby organom podatkowym zarzucono, że danych z akt karnych nie uwzględniono w procesie wydania zaskarżonej decyzji. Zestawienie dwóch dat, tj. wydania ostatecznej decyzji - 6 kwietnia 2004 r. oraz daty wydania przez Sąd Okręgowy w K. wyroku w sprawie o sygn. akt V [...] - 6 lipca 2005 r., w sposób bezsprzeczny dowodzi, że organy podatkowe sentencji ww. wyroku sądu karnego uwzględnić nie mogły.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako nieuzasadniony należało ocenić także zarzut naruszenia art. 190 Ppsa, albowiem przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, na należało rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy.

Wobec powyższego przypomnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt I FSK 945/06 stwierdził, że WSA we Wrocławiu po raz pierwszy rozpoznając sprawę naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122 i art. 188 Op, ponieważ błędnie przyjął, że organy podatkowe powinny były przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, zwłaszcza z akt postępowania karnego, na które powoływał się podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie naruszyły art. 188 Op, przez co w konsekwencji nie została w tym względzie naruszona, wynikająca z art. 122 Op, zasada prawdy obiektywnej, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W tym znaczeniu osąd o prawnej wartości zgromadzonego materiału dowodowego był dla Sądu pierwszej instancji wiążący. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, mógłby być zaś wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W rozpatrywanej sprawie takie zmiany nie miały jednak miejsca.

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zauważył, że faktura poświadczająca nieprawdę o dokonaniu czynności prawnej nie może stanowić podstawy do ustalenia należnego podatku. Pogląd ten nie został wsparty jakimkolwiek zarzutem naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Dodać należy, iż w uprzednim postępowaniu Skarżąca stawiała zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Tym niemniej zważyć wypada, iż w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani upoważnienia do badania zasadności uprzednio wniesionych środków odwoławczych.

Uwzględniając całokształt powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 Ppsa.