Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 410/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 2 ust. 1 pkt 2 , ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2004 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nr [...]z dnia [...], którą określono Z. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż Z. T. wspólnie z R. K., J. P., I. Ł. oraz A. P. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - przedsiębiorstwo pod nazwą Fabryka Maszyn A z siedzibą w Z. Z uwagi na to, w złożonym zeznaniu podatkowym, podatnik wykazał - stosownie do posiadanego 5%. udziału w spółce - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]. Obok tego Z. T. zeznał dochody z najmu - dzierżawy oraz innych jeszcze źródeł. Po zastosowaniu stosownych odliczeń podatnik wyliczył podatek dochodowy za rok 2000 w wysokości [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z trzema kontraktami, nazwanymi umowami leasingu operacyjnego, zawartymi z B, Sp z o.o. we W. Przedmiotem umowy o numerze [...]z dnia [...]było przekazanie prawa do używania pojazdu marki DAEWOO LEGANZA 2,0 CDX. Wartość ofertowa netto przedmiotu umowy wynosiła [...], czynsz inicjalny określono w kwocie netto [...], zaś wysokość każdego z 23. czynszów miesięcznych stanowiła równowartość [...]. Wraz z ostatnim czynszem leasingobiorca płacił depozyt gwarancyjny, który w tym wypadku wynosił netto [...]. Organ I instancji ustalił dalej, że po zakończeniu umowy, tj. po okresie 24 miesięcy (od [...]do [...]) spółka przekazała leasingodawcy przedmiotowy samochód, zaś ten sprzedał go w tym samym dniu wspólnikowi - A. P. za kwotę netto [...]do czego doliczono podatek VAT [...] (razem brutto - [...]). Nabywca wniósł następnie w dniu [...] własność pojazdu do spółki w oparciu o aneks nr 1 do umowy spółki cywilnej.

Z kolei przedmiotem umowy o numerze [...]z dnia [...], zawartej również na okres 24. miesięcy (do [...]), było przekazanie prawa do używania pojazdu marki VOLKSWAGEN 1.9 TD/T4 FURGON o wartości ofertowej netto [...]. Czynsz inicjalny określono w kwocie netto [...]zaś wysokość każdego z 23. czynszów miesięcznych stanowiła równowartość [...]. Wraz z ostatnim czynszem leasingobiorca uiścił depozyt gwarancyjny w kwocie [...]. Organ kontroli skarbowej stwierdził i w tym przypadku, że po zakończeniu umowy, leasingobiorca dokonał zwrotu samochodu, po czym - w tym samym dniu - B sprzedał go wspólnikowi - I. Ł. za kwotę [...]tj. netto [...]oraz VAT [...]. Nabywca wniosła następnie w dniu [...]własność pojazdu do spółki na podstawie aneksu nr 2 do umowy spółki cywilnej.

Przedmiotem trzeciej umowy o numerze [...]z dnia [...] było prawo do używania podobnie jak w poprzednim przypadku - samochodu VOLKSWAGEN 1.9 TD/T4 FURGON o wartości ofertowej netto [...]. Tutaj czynsz inicjalny wyniósł netto [...], natomiast 23 miesięczne czynsze odpowiadały kwocie [...]każdy, przy czym wraz z ostatnim z nich leasingobiorca zapłacił depozyt gwarancyjny w kwocie netto [...]. Po zakończeniu trwającej 24 miesiące umowie, spółka dokonała zwrotu samochodu leasingodawcy, który w dniu [...]dokonał jego sprzedaży na rzecz Z. T. za cenę [...] ([...]oraz [...]). Wspólnik wniósł nabyty pojazd do spółki w dniu [...]w oparciu o aneks nr 2 do umowy spółki cywilnej.

Dokonując oceny powyższych umów i sposobu ich realizacji, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, że we wszystkich przypadkach leasingobiorca poniósł nakłady na użytkowanie samochodów, przewyższające ich wartość ofertową odpowiednio o 32,92 %, 28,97 % oraz 34,44 %, co wskazuje, że w dokonywanych przez spółkę świadczeniach zawarta była spłata całej wartości rzeczy będących przedmiotem umów. Dokonywana następnie na rzecz wspólników sprzedaż samochodów odbyła się poniżej ich wartości rynkowej, która - na podstawie biuletynu Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego wynosiła wówczas - w przypadku samochodu DAEWOO LEGANZA 2,0 CDX - 44.800 zł, natomiast w odniesieniu do samochodów VOLKSWAGEN 1.9 TD/T4 FURGON - 38.450 zł oraz 44.400 zł. Dodatkowo organ I instancji podkreślił, że we wszystkich przypadkach nabycia samochodów, kupujący nie uiszczali ceny, albowiem na jej poczet zaliczony został depozyt gwarancyjny wpłacony przez spółkę wraz z ostatnim czynszem, zaś jak wynikało z dokumentacji spółki, wspólnicy zobowiązani byli do uregulowania względem niej kwot z powyższego tytułu. Wystawiane na okoliczność sprzedaży faktury zawierały klauzulę, iż zakup dokonywany jest na cele związane z działalnością gospodarczą. Okoliczności te świadczą, że już w czasie zawierania umów, zamiarem stron było (z punktu widzenia leasingobiorcy) nabycie środków transportowych, zaś cena nabycia w istocie została w umowie określona. Wystawienie faktur sprzedaży na osoby wspólników miało na celu ukrycie faktycznego zamiaru stron i stworzenia pozoru niezależności umów: leasingowej i sprzedaży. Jednakże w celu ukrycia bezpośredniego związku umowy leasingu z umową sprzedaży po jej zakończeniu, oferta sprzedaży została skierowana nie do spółki lecz jej wspólników. Oznacza to, że rzeczywistym celem umów było przeniesienie własności pojazdów, nie zaś czasowe, odpłatne korzystanie z nich przez leasingodawcę. W konkluzji Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż treść łączącego strony stosunku prawnego odpowiada sprzedaży na raty, stosownie do zapisów art. 583 k.c., zaś wykreowanie istniejących w sprawie okoliczności miało umożliwić leasingobiorcy zaliczenie wydatków na nabycie środków trwałych bezpośrednio w poczet kosztów przychodu, nie zaś w postaci odpisów amortyzacyjnych i posłużyło do obejścia przepisów podatkowych w tym zakresie.

Stosownie do przedstawionych wniosków, organ kontroli skarbowej uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu, co przełożyło się na wykazane przez Z. T. w zeznaniu podatkowym kwoty, proporcjonalnie do jego udziału.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, strona postępowania administracyjnego złożyła odwołanie zarzucając, że organ I instancji nie analizował okoliczności sprawy w kontekście przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu i dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Tymczasem zgodnie z nimi treść zakwestionowanych umów nakazywała zaliczyć samochody, będące ich przedmiotem, do składników majątku leasingodawcy. W ocenie odwołującego się pozostałe czynności prawne, były zdarzeniami odrębnymi od umowy leasingu i wywoływały niezależne skutki podatkowe. Zakup przedmiotu leasingu przez leasingodawcę jest najkorzystniejszy z ekonomicznego punktu widzenia.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., co już zaznaczono, utrzymała w mocy I-instancyjne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podniósł, że poczynione w sprawie ustalenia zezwalały na przyjęcie, iż pod pozorem umów leasingu operacyjnego ukryto prawdziwy zamiar stron i cel wszystkich trzech kontraktów, a mianowicie zakup środków trwałych. Wszystkie umowy trwały 24 miesiące i w tym czasie spółka poniosła wyższe nakłady niż wartości ofertowe tych pojazdów. Angażując tak znaczne środki pieniężne spółka nosiła się z zamiarem późniejszego nabycia przedmiotów leasingu za korzystnie ustaloną cenę sprzedaży, która jak się okazało - odpowiadała we wszystkich przypadkach wysokości depozytu gwarancyjnego, określonego już w momencie zawierania umów, a na dodatek odbiegała od wartości rynkowej rzeczy. Oznacza to spółka A zamierzała odkupić przedmioty leasingu, jednak w celu ukrycia tego zamiaru, zakupu dokonali wspólnicy, wnosząc następnie nabyte rzeczy do spółki. Powyższe potwierdza fakt, ze na fakturach sprzedaży wyraźnie wskazano, że samochody będą służyły do działalności gospodarczej.

W konkluzji Izba stwierdziła, iż rzeczywistym zamiarem stron umów leasingu było przeniesienie własności wziętych w leasing środków trwałych, a nie tylko czasowe ich użytkowanie. Złożone przez nie oświadczenia woli, zostały ujawnione dla pozoru i tym samym dotknięte były nieważnością w myśl art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Badając z uwzględnieniem kryteriów, o jakich mowa w art. 65 § 2, okoliczności sprawy organ II instancji uznał, że sporne umowy należało zakwalifikować jako umowy sprzedaży na raty.

Na decyzję Izby Skarbowej Podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 122, 187 i 210 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu i dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Domagał się uchylenia decyzji obu instancji podatkowych. W skardze przytoczył argumentację zbieżną zasadniczo z treścią odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej. Dodatkowo podniósł, iż uiszczenie w czasie trwania leasingu opłat pokrywających wartość rzeczy, nie przeczy istocie takiej umowy, skoro według art. 7091 Kodeksu cywilnego, zapłata przez korzystającego w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy należy do elementów istotnych tej umowy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa przedstawiła stanowisko znane z uzasadnienia swojej decyzji. Wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie była dokonana przez organy skarbowe kwalifikacja zawartych umów cywilnoprawnych, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie przez nie odpowiednich, a przy tym odmiennych od oczekiwań Skarżącego, przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania dochodu. W ocenie organów zawarte przez Spółkę cywilną A umowy: nr [...]z dnia [...] oraz nr [...]i [...]- obie z dnia [...] były umowami sprzedaży na raty, albowiem ocena całokształtu okoliczności sprawy wykazała, iż zawierając wymienione umowy Spółka miała zamiar nabycia rzeczy, będących przedmiotem świadczenia B. Z kolei Skarżący utrzymywał, że przywołane już kontrakty rzeczywiście dotyczyły oddania rzeczy do korzystania i nie polegały na ich nabyciu. W płaszczyźnie przeprowadzonej przez organy procedury, akcentował konieczność analizy umów w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Przy tym wszystkim obie strony sporu sądowoadministracyjnego przywoływały na uzasadnienie swoich stanowisk liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trzeba przede wszystkim wyjaśnić, że naszkicowana powyżej kontrowersja, jeżeli sprowadzić ją do konieczności stosowania dla oceny umów przywołanych już przepisów wykonawczych, także w orzecznictwie sądowym przybrała postać odmiennych w tym zakresie stanowisk. Rezygnując z przytaczania w tym miejscu wspomnianych wypowiedzi judykatury, należy odwołać się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, w której owe rozbieżne stanowiska zostały odpowiednio scharakteryzowane, a także zostały przywołane będące ich źródłem wyroki. Przede wszystkim jednak uchwała składu 7 sędziów wyjaśniła, w jakich sytuacjach organy winny dokonywać oceny umów w kontekście zapisów rozporządzenia wykonawczego, a kiedy zabieg ów powinny uznać za zbędny. Wskazano bowiem, że "umowy określone przez strony jako -najem-, -dzierżawa- lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem -leasing-, powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi " (publ. ONSA 2001/4/147).

Wynika z zaprezentowanego stanowiska, że organy skarbowe, określając skutki podatkowoprawne zawartej przez strony umowy, mogą pominąć treść przepisów rozporządzenia wykonawczego o tyle tylko, o ile ustalą, że łącząca strony umowa nie jest umową najmu, dzierżawy czy - z punktu widzenia niniejszej sprawy - leasingu, natomiast wyczerpuje znamiona sprzedaży. Przypomnieć wypada, że taką też konkluzję sformułowały organy w omawianym przypadku. Tymczasem poczynione przez nie ustalenia nie dawały ku temu dostatecznych podstaw.

Zwrócić trzeba uwagę, że wniosek o zawarciu przez strony umów sprzedaży organy podatkowe wyprowadziły zasadniczo z odczytanego na podstawie okoliczności sprawy zamiaru Spółki "A" nabycia samochodów, istniejącego - ich zdaniem - już w momencie zawarcia umów z B.

Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei według art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W odniesieniu do zawartych w sprawie umów, wobec braku szczególnej regulacji oraz braku ustaleń co do istnienia stosownych postanowień między stronami trzeba przyjąć, że uznanie umów sprzedaży rozciągało by się również na stwierdzenie, że Spółka "A" nabyła na podstawie przedmiotowych kontraktów własność pojazdów samochodowych, będących przedmiotem świadczenia B. Jednakowoż z zawartych umów wynika, że zrodziły one po stronie Spółki - jako zasadnicze - jedynie uprawnienie do używania rzeczy. Według pkt 3 "Warunków umowy Leasingu Dewizowego Operacyjnego", stanowiących integralna część umów, sprzęt pozostawał przez czas ich trwania własnością leasingodawcy, który miał prawo kontroli sposobu jego eksploatacji. Leasingobiorca był zobowiązany uzgadniać z leasingodawcą każdą wymianę podzespołów (pkt 10), a także zawiadamiać go o każdej szkodzie dotyczącej sprzętu (pkt 34). W razie opóźnienia w zapłacie rat czynszowych, a także ogłoszenia upadłości bądź likwidacji leasingobiorcy, leasingodawca uprawniony był do odbioru sprzętu (pkt 41 i 43). Wreszcie po zakończeniu umowy leasingodawca miał obowiązek zwrotu rzeczy. Przy tak brzmiących postanowieniach umownych nie da się wywieść, że na podstawie takiego kontraktu Spółka "A" stała się właścicielem rzeczy, nabywając uprawnienie m.in. do rozporządzania rzeczą, w tym jej zbycia, który to atrybut stanowi jedną z podstawowych cech charakteryzujących uprawnienia właścicielskie, obok prawa posiadania rzeczy i korzystania z niej (art. 140 k.c.). Organy podatkowe nie wykazały również, że zawarte umowy miały charakter pozorny. Nie było w ustalonym stanie faktycznym podstaw do przyjęcia, że wymienione przykładowo uprawnienia i obowiązki stron umów były sformułowane tylko dla pozoru.

Przedstawionym tu postanowieniom umownym organy skarbowe przeciwstawiły okoliczności świadczące o zamiarze nabycia rzeczy, ostatecznie zresztą zrealizowanym, jakkolwiek w drodze innych jeszcze czynności prawnych. Trzeba zatem powiedzieć, że przesłanka ta nie mogła mieć przesądzającego charakteru. Zamiar nabycia rzeczy uwidoczniony bowiem być może w ramach wielu czynności prawnych, w tym umowy leasingu. W stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie, umowa leasingu była zasadniczo umową nienazwaną, albowiem dotycząca jej regulacja kodeksowa weszła w życie od dnia 9 grudnia 2000 r. na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857). Wcześniej jej charakterystykę przedstawiała doktryna (m. in. J. Poczobut, Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym, Warszawa 1995). Obok tego można przyjąć, co ma szczególne znaczenie z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy (wysokość zobowiązania podatkowego), że opis leasingu dla potrzeb regulacji podatkowej, zawierało przywoływane już wielokrotnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Pośród wymienionych tam elementów umowy znalazło się również "prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych" (§ 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3). Istnienie takiego uprawnienia po stronie leasingobiorcy może być niewątpliwie powiązane z zamiarem nabycia własności rzeczy po zakończeniu leasingu. W praktyce odbywa się to w oparciu o odrębną czynność prawną (sprzedaż), tak jak to się stało w niniejszej sprawie. Wynika stąd zatem, że ustalenie istnienia zamiaru nabycia rzeczy nie decydowało o tym, że strony zawarły umowy sprzedaży. Tymczasem charakter tych umów, w tym nabycie własności, miało decydujące znaczenie dla określenia zasadności kosztów przychodów ponoszonych z tytułu opłat umownych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast według art. 23 ust. 1 pkt b ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Środkami trwałymi na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie maszyny, urządzenia i środki transportu. Natomiast w odniesieniu do środków nie stanowiących własności bądź współwłasności - o tyle tylko o ile wykorzystywane są przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalności gospodarczą na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych środków, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami są one zaliczane do składników majątku podatnika (§ 2ust. 2 pkt 2).

Z przytoczonych przepisów wynika, że za środki trwałe, których wartość odnoszona może być w poczet kosztów podatkowych wyłącznie w drodze odpisów amortyzacyjnych, wobec braku tytułu własności (współwłasności), mogą być uznane te środki, które zostaną odpowiednio sklasyfikowane w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, ze owymi odrębnymi przepisami, o jakich mowa w rozporządzeniu o amortyzacji, są właśnie przepisy wykonawcze w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Na marginesie należy dla porządku stwierdzić, że wypowiedzi organów na temat odczytanej z okoliczności sprawy istoty spornych umów, przydające im charakter sprzedaży na raty, pominąwszy już merytoryczną zasadność tych wywodów, czemu poświęcony został powyższy fragment uzasadnienia, należało - jak się wydaje - rozumieć jako pewien skrót myślowy odnoszący się do takiej umowy sprzedaży przy której płatność następuje ratalnie. Nie było bowiem można mówić o sprzedaży na raty w znaczeniu wynikającym z regulacji kodeksowej, już chociażby z tego powodu, że umowy miały miejsce pomiędzy podmiotami gospodarczymi (art. 583 § 1 oraz 587 k.c.).

Z przedstawionych tu uwag, jak i z przytoczonej powyżej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wypływa wskazanie, że wobec braku ustaleń, iż zawarte umowy były umowami sprzedaży, w celu rozstrzygnięcia kwestii zasadności rachowania w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych, organy podatkowe winny dokonać oceny i kwalifikacji przedmiotowych umów według kryteriów określonych w rozporządzeniu wykonawczym. Trzeba przy tym powiedzieć, że w powyższym zakresie organy w dalszym ciągu, bo wynikającą z przepisów procesowych (art. art. 191, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), posiadać będą kompetencję uwzględniania reguł, o jakich mowa w art. 65 k.c., co może się okazać przydatne zwłaszcza w odniesieniu do kwestii, czy zawarte umowy zawierały prawo nabycia rzeczy przez używającego.

Wobec przedstawionych powyżej uwag Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcia obu instancji skarbowych naruszyły obowiązujące prawo w stopniu nakazującym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wykładnia umów leasingowych jako sprzedaży naruszyła w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś uchybienie przepisom materialnoprawnym polegało na niezastosowaniu przepisów rozporządzenia w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu (...), a także zastosowaniu bez dostatecznych podstaw art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomniane wady decyzji odpowiadały przesłankom uchylenia rozstrzygnięć, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 wymienionej obok ustawy.