Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2154/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1; art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1323/15 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. nr IPPB5/423-1028/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1323/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wynika, że Skarżąca jako polska spółka zależna od międzynarodowej grupy Kapitałowej V., przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej: Struktura). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. zero balancing cash-pooling), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy V. (dalej: Uczestnicy). Szczególną rolę w ramach Struktury realizuje spółka prawa belgijskiego – A. public limited company (dalej: A.), również należąca do Grupy. A. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. A. pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. A. jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych; nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce "zakładu" w rozumieniu regulacji w zakresie podatku dochodowego lub stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Belgią oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu regulacji w zakresie VAT.

Spółka podkreśliła, że wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników i A. oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego (A.). Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej: Rachunki Bieżące), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej: Bank). Ponadto A., jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej: Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera". Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała z A. wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi", upoważniającą A. do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej: Umowa). Skarżąca szczegółowo opisała założenia ww. Umowy m.in. wyjaśniła, że gdy za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Za naliczanie i rozliczanie odsetek jest odpowiedzialne A. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez A. na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot. Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez A., część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w A. (dalej: Depozyt). Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron.

Opisana Struktura została implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym Uczestnikom uzyskiwania korzyści: z optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi; ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe; z uzyskania godziwej stopy zwrotu od generowanych nadwyżek środków pieniężnych. Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej Struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększanie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (A.). Spółka podkreśla, że konstrukcja Umowy z A., ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez A. na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek-uczestników sytemu.

Zaprezentowane we wniosku pojęcie Struktury (jako całości) obejmuje zatem dwa elementy: a) system rzeczywistego cash-poolingu (ang. zero balancing cash-pooling); oraz b) dodatkowe (opcjonalne) świadczenia związane z zarządzaniem płynnością finansową Uczestnika (Spółki), w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych Uczestników) Depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (A.). Umowa nie przewiduje możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 kodeksu cywilnego.

Spółka oraz A. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A. nie posiadają bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. A. nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i A. nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem A. jest spółka "matka" całej Grupy - V. SA, podczas gdy Spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez V. SA w sposób pośredni - poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Tym samym Spółka jest powiązana pośrednio z A., powiązanie to jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z Banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT ze Spółką, A. ani żadnym z pozostałych Uczestników. Skarżąca podkreśliła, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania, zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemną). Globalne saldo Struktury, to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy (a) skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych, oraz (b) skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury. A. w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo - wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Tym samym, do "zewnętrznego" finansowania Struktury dochodzi tylko wówczas, gdy A. jest zmuszone do pokrycia z własnych środków debetu Uczestnika (lub kilku Uczestników) Struktury, w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w paragrafie powyżej. Finansowanie Struktury z własnych środków A. ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet, nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków "zewnętrznych" dla jego sfinansowania). Tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu Spółki z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem A., nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków A. lub podmiotów trzecich.

W związku z powyższym zwróciła się z zapytaniem: 1) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Skarżącą w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz A. nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.z 2914 r. poz. 851 z późn.zm.) , dalej jako: "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy nie wybierze ona metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.? 2) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?

W zakresie swojego stanowiska w zakresie pytanie nr 1 uznała, że odsetki wypłacane przez nią w ramach Struktury, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu rzeczywistego, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.

W zakresie pytanie nr 2 Spółka wskazała, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla A. za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz A. przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem A. oraz pozostałych Uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał przedstawione powyżej stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę – w ramach opisanej Struktury – mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

W zakresie odpowiedzi na pytanie drugie, organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2015 r.

3. Spółka wywiodła skargę na opisaną powyższej interpertację. Zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p.; art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów proceduralnych, tj.: art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.,) dalej: "O.p.", art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki wskazał, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Sąd podzielił stanowisko organu, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Tym samym opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, że w ustalaniu uczestników uprawnionych do korzystania z finansowania wewnętrznego i przekazywaniu odpowiednich kwot środków uczestniczy A., któremu uczestnicy powierzyli funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera). Tym samym Sąd ocenił jako chybiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b ustawy podatkowej.

Ustosunkowując się do drugiej ze spornych kwestii Wojewódzki Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Sąd wyjaśnił, że cash pooling, do którego zamierza przystąpić Skarżąca, jest to cash pooling rzeczywisty. Występują więc rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Dlatego powinno znaleźć to odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.

5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca. Zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego. Środek odwoławczy oparła na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.)", tj.:

a) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy Uczestnikami Struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu;

b) art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że uzyskiwanie przez Spółkę środków finansowych w ramach opisanej w Interpretacji Struktury cash-poolingu stanowi "pożyczkę" w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji na przyjęciu, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Strukturze cash-poolingu znajdują zastosowanie ograniczenia w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, lub ewentualnie uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie Sądowi do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania zgodnie z przypisanymi normami.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wstąpił do postępowania w miejsce Ministra Finansów z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. –Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Kwestia umów cash poolingu (rzeczywistego) i wykładni pojęcia pożyczki z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. oraz obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a tej ustawy była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w tym składzie podziela jednolicie prezentowane w tym zakresie poglądy, wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3445/15, z 29 listopada 2017 r., II FSK 3522/15, z 20 września 2017 r., II FSK 2240/15,z 28 kwietnia 2017 r., II FSK 990/15, z 19 kwietnia 2017 r., II FSK 728/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy te zachowują aktualność także po zmianie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzonej od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 i art.15c, oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Ten ostatni przepis definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Przez umowę pożyczki (poprzez użycie zwrotu "a także") uznaje się również kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Definicja pożyczki zawiera obejmuje zatem wszelkie umowy, które mogą być uznane za odpowiadające cechom pożyczki oraz te, które zostały wyraźnie wymienione (a które, jak kredyt, z uwagi na podmiot udzielający, czy lokata) pojęciu pożyczki nie odpowiadają. Zauważyć należy, że przed zmianą dokonaną od 1 stycznia 2015 r. w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 kredyt był wymieniony wprost (jako synonim pożyczki, wymieniono go bowiem w nawiasie po słowie "pożyczka"). Obecna zmiana, polegająca na wykreśleniu słowa kredyt w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, a dodanie słowa kredyt w definicji pożyczki nie zmienia istotnie definicji pożyczki, a jedynie porządkuje tę definicję poprzez zamieszczenie w niej kredytu jako umowy odpowiadającej definicji pożyczki i doprecyzowanie tej definicji. Nie można zatem z tej zmiany wywodzić skutków normatywnych, skoro poprzednio również kredyt zrównany był z pożyczką. Tak rozumianej definicji umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust.7b u.p.d.o.p. odpowiadają także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową - umów cash poolingu Przepisy polskiego prawa cywilnego nie regulują umowy cash-poolingu i wobec tego umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie prawa cywilnego. Tym niemniej istotą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), np. za pośrednictwem banku lub uczestnika pełniącego rolę pool leadera, celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Opisana we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że choć Bank jest pośrednikiem w przekazywaniu środków pieniężnych, to w istocie do ich przekazywania dochodzi pomiędzy uczestnikami umowy cash poolingu, Bank nie angażuje własnych środków do realizacji usługi. Wynika to z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Według opisu zdarzenia przyszłego zgodnie z umową dokonywane będzie wyrównywane dodatnich i ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie. W ramach umowy Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu i będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne). Skarżąca będzie, zatem otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki finansowe będą zasilały rachunki innych uczestników umowy cash poolingu oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi od innych spółek - uczestników umowy.

Sam fakt, że pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu nie dochodzi do zawierania umów pożyczki (w rozumieniu prawa cywilnego) nie wyklucza możliwości uznania transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. na użytek przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Opisana we wniosku usługa cash poolingu ma na celu optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników, a usługa ta będzie przynosiła dodatkową korzyść finansową. Wysokość oprocentowania będzie wynikać z umowy wynegocjowanej przez Bank i uczestników struktury. Odsetki od salda ujemnego/dodatniego na każdym rachunku należącym do skarżącej będą wyliczane przez bank odrębnie, a wyliczone kwoty odsetek będą obciążać/uznawać bezpośrednio dany rachunek.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że uczestnictwo w systemie umożliwia skarżącej ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i pobieranie środków w zależności od sytuacji finansowej - w przypadku salda ujemnego. W związku z możliwością korzystania z środków innego uczestnika systemu skarżąca płaci odsetki, a otrzymuje odsetki dlatego, że umożliwia korzystanie z własnych środków pieniężnych innemu uczestnikowi. Przytoczone okoliczności dają podstawę do uznania analizowanej umowy za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek jednych z uczestników z przejściowymi niedoborami innych pozwala na obniżenie kosztów kredytowania działalności tych podmiotów przy wykorzystaniu środków własnych. W sytuacji, gdy uczestnik o saldzie ujemnym celem pokrycia zobowiązań pieniężnych skorzysta ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim za wynagrodzeniem w postaci odsetek, dochodzi pomiędzy tymi podmiotami do wyczerpania znamion pożyczki.

Skoro stronami systemu cash pooling będą podmioty, które są podmotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., należało uznać, że są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tych przepisach. Uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury oznacza bowiem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Trafnie zatem organ interpretacyjny wywiódł, że w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. jest nieuzasadniony.

Uznanie, że do strony mogą mieć zastosowanie zasady wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. powoduje, że będzie miała ona obowiązek sporządzania dokumentacji, o jakiej mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym względzie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący min. transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Zatem, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w tym przepisie ani w innych przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Jak wskazano wyżej przedstawiona we wniosku umowa cash poolingu wyczerpuje znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro faktycznym celem umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. (zakupują usługę w potocznym tego słowa znaczeniu). Jak wskazano we wniosku umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty powiązane, której celem jest polepszenie płynności finansowej poszczególnych spółek. Koncentracja środków z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów umożliwia kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami występującymi u innych podmiotów. Skutkiem uczestnictwa w systemie jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów, które przystąpiły do systemu poprzez kredytowanie przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyklucza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach dokonywanych w wykonaniu postanowień umowy cash poolingu. Należy także zgodzić się ze stwierdzeniem, że transfery środków w ramach tego systemu dokonywane pomiędzy uczestnikami systemu, którzy są ich odbiorcami, jak i odbiorcami odsetek mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, nawet jeżeli warunki ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na która składa się wynagrodzenie radcy prawnego organu za udział w rozprawie, uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).