Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1138/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...].


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą A. i J. ([...]) P. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z kwot pobranych w postępowaniu egzekucyjnym w łącznej kwocie 14.378,58 zł.

A. i J. P. zwrócili się do organu podatkowego I instancji o zwrot dla A. P. kwoty 7.812,09 zł. (za 30 miesięcy) z odsetkami od 6.12.2006 r. do maja 2009 r., natomiast dla J. P. kwoty 7.020,54 zł. (za 31 miesięcy) z odsetkami od 6.12.2006 r. do maja 2009 r., łącznie 14.832,63 zł. Żądanie pozostawało w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia [...] nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego dokonującego zajęcia świadczenia przedemerytalnego i emerytury na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] oraz uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych, przy czym strona stwierdziła, że wskazane kwoty mogą być nieprecyzyjne.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 151 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 5, art. 149 § 2, art. 150 § 1, art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego uchylił m. in. postanowienie z dnia [...] i utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec J. i A. P. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r.

Ostatecznie organ I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z pobranych w toku postępowania egzekucyjnego kwot. Zdaniem organu kwoty te nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, bowiem w stosunku do Skarbu Państwa zobowiązania nie są ani należne ani też nie zostały nadpłacone. Wyegzekwowana kwota dochodzona była przy zastosowaniu niewłaściwych środków egzekucyjnych, jednakże wynikała z istniejącego zobowiązania podatkowego.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy powołał się na przepis art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wskazał, że bezsporne jest, że tytuł wykonawczy nr [...] dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. wynikającego z prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej A. i J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 82.974,40 zł. i zaległość podatkową w kwocie 11.915,20 zł. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 2 kwietnia 1999 r. w kwocie 31.698,30 zł. Analizując przedawnienie tego zobowiązania podatkowego wskazał organ na treść przepisu art. 70 §1, § 3 i § 4 Ordynacji w brzmieniu z daty wydania decyzji wymiarowej i wskazał, że w celu wyegzekwowania obowiązku z wydanej decyzji organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności A. P. wynikającej z posiadania przez nią rachunku bankowego w [...], które zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz A. i J. P. w dniu [...]. W toku postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym tj. w ZUS. W związku z tym, ze względu na ówczesne brzmienie art. 70 Ordynacji, niemożliwym było określenie terminu przedawnienia zobowiązania strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r., z uwagi na skuteczne przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania czynności egzekucyjnej (środka egzekucyjnego) i brak określenia terminu zakończenia postępowania egzekucyjnego, które nie miało miejsca. W związku z przerwaniem biegu przedawnienia z dniem 28 maja 1999 r., zdaniem organu, nie miała znaczenia nowelizacja z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, jak również nie pozwalała ona na określenie terminu przedawnienia, bowiem jego bieg winien rozpocząć się z chwilą zakończenia postępowania egzekucyjnego, które nie miało miejsca. Kolejna zmiana przepisu art. 70 Ordynacji, która nastąpiła z dniem 1 września 2005 r. niosła za sobą korzystną zmianę dla dłużników, bowiem bieg terminu przedawnienia rozpoczynał swój nowy bieg w dniu następującym po zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie zaś po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, które mogło się ciągnąć w nieskończoność. Skutkowało to zajęciem przez organ stanowiska, że zastosowany w dniu 28 maja 1999 r. środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, a ze względu na nowelizacje art. 70 Ordynacji z dniem 1 września 2005 r. postępowanie egzekucyjne było w toku, to bieg terminu przedawnienia należało liczyć od dnia 29 maja 1999 r. (dnia zastosowania środka egzekucyjnego). Oznacza to, że z datą wejścia w życie nowelizacji zaistniały przesłanki do uznania, iż upłynął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji. Jednakże, w związku z zabezpieczeniem zobowiązania hipoteką przymusową ([...], zawiadomienie Sądu Rejonowego z dnia [...]) do kwoty 11.915, 20 zł. z odsetkami od dnia 5 maja 1994 r. na nieruchomości stanowiącej własność A. i J. P., zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Z tego też względu dochodzona przez stronę kwota nie jest ani nienależna ani nie została nadpłacona, w związku z czym nie spełnia przesłanek do uznania jej za nadpłatę w świetle art. 72 Ordynacji podatkowej, w związku z czym prawidłowo organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74a Ordynacji. Podniósł organ, że postanowienia z dnia [...]. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy [...] z dnia [...] nie powoduje uchylenia wszystkich czynności egzekucyjnych dokonanych w sprawie i nie może być rozpatrywane w oderwaniu od przyczyn, które spowodowały umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zresztą zostało ono uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...].

W skardze na powyższą decyzję A. i J. P. wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Podnieśli, że organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] zajął świadczenie przedemerytalne skarżących wypłacane przez ZUS. Skarżący wnieśli o zwolnienie spod zajęcia świadczenia przedemerytalnego ze względu na przedawnienie zobowiązania oraz niedopuszczalność egzekucji. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], utrzymanym w mocy postanowieniem organu II instancji z dnia [...], organ I instancji odmówił zwolnienia spod egzekucji świadczenia przedemerytalnego. Ponieważ zobowiązanie przedawniło się, egzekucja była niedopuszczalna, o czym stanowi art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Mimo licznych odwołań dopiero decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa umorzyła postępowanie egzekucyjne i uchyliła dokonane czynności. Stanowiło to podstawę wystąpienia przez skarżących o zwrot niesłusznie pobranych kwot. Organ II instancji nie zbadał sprawy w kierunku hipoteki przymusowej. Organ I instancji wydając decyzję z dnia [...] miał prawo skorzystać z zabezpieczenia zobowiązania w postaci hipoteki ustawowej na zasadzie art. 35 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże poprzednie brzmienie art. 37 tej ustawy stanowił, że niezłożenie w terminie miesiąca od dnia powstania hipoteki o jej wpis skutkuje jej wygaśnięciem. Data wydania decyzji wymiarowej i powstania hipoteki przymusowej to 2.04.1999 r., a data złożenia wniosku w sądzie to dzień 4.10.1999 r., co oznacza, że organ przekroczył miesięczny termin do złożenia wniosku, a zatem hipoteka ustawowa wygasła na zasadzie art. 37 Ordynacji z dniem 2 maja 1999 r., a wpis był nieważny już w momencie jego dokonywania. Dopiero w 2001 r. przepis art. 37 Ordynacji uległ zmianie. Zaległość podatkowa, zdaniem skarżących, przedawniła się z dniem 31.12.2004 r., po tym terminie organ nie dokonał zajęcia nieruchomości, bowiem wiedział, że hipoteka przymusowa wygasła z dniem 2.05.1999 r. Zarzucili skarżący, że zaskarżona decyzja narusza zasadę praworządności, pozostaje także w sprzeczności z zasadą zaufania do organu orzekającego, a nadto nosi cechy nieważności wynikające z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem dotyczy sprawy uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną czyli decyzją z dnia [...] Nr [...], która znajduje się w obrocie prawnym i jest korzystna dla skarżących. W związku z tym skarżący zarzucają naruszenie art. 234, art. 120, art. 121 § 1, art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził organ, że mimo upływu terminu przedawnienia z dniem wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 1 września 2005 r., zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, bowiem jego wykonanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową w księdze wieczystej [...], co potwierdza zawiadomienie sądu o wpisie w księdze wieczystej obejmującej nieruchomość rolną bez zabudowań, stanowiącej własność A. i J. P., hipoteki przymusowej w kwocie 11.915,20 zł. z ustawowymi odsetkami. Podkreślił organ odrębność hipoteki przymusowej od hipoteki ustawowej, która powstaje z mocy prawa, nie mają zatem do niej zastosowania przepisy art. 35 pkt 2 i art. 37 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zdaniem organu, fakt zastosowania środka egzekucyjnego innego niż dopuszczalny w myśl art. 70 § 8 Ordynacji nie uprawnia do przyjęcia, że spełnione w ten sposób świadczenie staje się nadpłacone bądź nienależne. Odnosząc się do zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy rozstrzygniętej już inną decyzją wskazał organ, że poprzednie rozstrzygnięcie, na które powołują się skarżący zostało wydane na skutek odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]. Podniósł organ, że zaskarżona decyzja jest w istocie decyzją tożsamą z decyzją organu I instancji, utrzymuje ją w mocy, nie tworzy niekorzystnej dla skarżących sytuacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn aniżeli to podnoszą skarżący.

Istotą sporu pozostaje odpowiedź na pytanie, czy organ egzekucyjny miał prawo dokonać egzekucji obciążającego skarżących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. ze świadczenia emerytalnego skarżących, a w związku z tym czy uzasadniony jest ich wniosek o zwrot w ten sposób wyegzekwowanych kwot.

Bezspornym jest, że tytuł wykonawczy z dnia [...] Nr [...] dotyczy zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., a także, że mimo upływu ustawowego terminu przedawnienia dochodzonego w drodze postępowania egzekucyjnego zobowiązania, organ egzekucyjny, w związku z zabezpieczeniem jego wykonania poprzez wpis hipoteki przymusowej w kwocie 11.915,20 zł. na rzecz Urzędu Skarbowego w księdze wieczystej [...], co potwierdza zawiadomienie Sądu Rejonowego z dnia [...] ([...], k. 44 akt administracyjnych), dokonał w dniu 24 sierpnia 2008 r. zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego A. i J. P.

Zdaniem organu odwoławczego, podzielającego stanowisko organu I instancji, ze względu na zabezpieczenie zobowiązania przez ustanowienie hipoteki przymusowej fakt przedawnienia zobowiązania nie stoi na przeszkodzie egzekucji wierzytelności ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego skarżących. Organy obu instancji argumentują, że w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego w drodze hipoteki przymusowej, zobowiązanie to nie wygasło na skutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a fakt zastosowania środka egzekucyjnego innego niż dopuszczalny w myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uprawnia do przyjęcia, że spełnione w ten sposób świadczenie staje się nadpłacone lub nienależne.

Stanowisko organów obu instancji w kwestii możliwości prowadzenia egzekucji wierzytelności podatkowej ze świadczenia emerytalnego w opisanej sytuacji nie zasługuje na podzielenie.

Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Konsekwencją powyższego przepisu jest stwierdzenie po pierwsze, że zabezpieczone w taki sposób zobowiązania podatkowe nie legają przedawnieniu, i co do tego organ odwoławczy ma rację, jednakże pozostała część przepisu wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, że możliwość wyegzekwowania zobowiązania ograniczona została do przedmiotu hipoteki i tylko w zakresie, do którego ogranicza się zabezpieczenie hipoteczne, zobowiązanie mogło podlegać egzekucji.

Podziela Sąd stanowisko wyrażone w przywołanym przez organ wyroku WSA z dnia 15.09.2009 r. (sygn. ISA/Po 292/09), że "Fakt zastosowania środka egzekucyjnego innego niż dopuszczalny w okolicznościach przedmiotowej sprawy w myśl art. 70 § 8 O.p., nie uprawnia do przyjęcia, że spełnione w ten sposób świadczenie staje się nadpłacone lub nienależne. Uchybienia organu egzekucyjnego nie niweczą bowiem materialnoprawnych podstaw ustalonego zobowiązania. Jak wskazano już powyżej upływ terminu przedawnienia wobec istniejącego zabezpieczenia w postaci hipoteki, oceniać można tylko w kategoriach ograniczenia stosowania środków egzekucyjnych, a nie wygaśnięcia zobowiązania".

Instytucja nadpłaty oparta jest na pojęciu podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Zobowiązanie podatkowe jest nienależne, gdy nie istnieje ustawowy obowiązek jego zapłacenia - lub obowiązek ten istniał, ale wygasł. Natomiast świadczenie jest nadpłacone w sytuacji, gdy kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną. Zatem nadal istnieje obowiązek zapłaty przedmiotowego zobowiązania w określonej wysokości, przy czym zobowiązanie to może być egzekwowane wyłącznie z obciążonej hipoteką nieruchomości.

Fakt, że zobowiązanie skarżących wobec Skarbu Państwa nie jest nienależne, bowiem, wbrew stanowisku skarżących, nie uległo przedawnieniu, nie oznacza, że można było je egzekwować wbrew wynikającemu z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nakazowi, w drodze zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego - z przysługującego skarżącym świadczenia emerytalnego.

Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe rozpoznając wniosek skarżących z dnia 18.05.2009 r. (data wpływu) o zwrot wymienionych w nim kwot, winny prowadzić postępowanie zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych wskazaną w art. 121 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji prawidłowo odczytać wniosek skarżących domagających się zwrotu wyegzekwowanych, przy zastosowaniu nieprawidłowego środka egzekucyjnego, kwot.

Podzielając stanowisko zawarte w przywołanym wyżej wyroku WSA z dnia 15.09.2009 r. (sygn. ISA/Po 292/09), iż fakt zastosowania innego niż dopuszczalny środka egzekucyjnego nie uprawnia do przyjęcia, że spełnione w ten sposób świadczenie staje się nadpłacone lub nienależne, nie można się zgodzić z poglądem, iż wyegzekwowana w ten sposób wierzytelność nie podlega zwrotowi, bowiem jest należna Skarbowi Państwa. Postępowanie egzekucyjne podlega rygorom wynikającym m. in. z przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zatem nie można usprawiedliwiać nieprawidłowo przeprowadzonej egzekucji stanowiskiem, że "cel uświęca środki".

Organ egzekucyjny na wstępie winien prawidłowo odczytać wniosek skarżących o zwrot wyegzekwowanych przy zastosowaniu niedopuszczalnego środka egzekucyjnego kwot, a dopiero w dalszej kolejności bądź dokonać ich zwrotu, bądź też wszcząć postępowanie o dokonanie zwrotu nadpłaty, jeżeli świadczenie spełnia wymogi wskazane w art. 72 Ordynacji podatkowej, przy czym obowiązany jest wyraźnie wyartykułować dlaczego wyegzekwowane świadczenie nie spełnia wymogu nadpłaty. Należy mieć przy tym na względzie uwagi poczynione przez WSA w cytowanym przez organ wyroku, odnoszące się do ewentualnego postępowania odszkodowawczego (art. 168b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 260 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe, uznając, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepis art. 70 § 8 i art. 121 Ordynacji podatkowej, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.