Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 207/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121,180,187,188,190,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 207/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008r., sprawy ze skargi Z. P. i M. K. – P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia[...], Nr[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił skarżącym M. P. i Z. P., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 61 007 zł.

Organ podatkowy ustalił ,że skarżący prowadził zakład budowlano – instalatorski. Na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w dokumentacji księgowej firmy skarżącego Z. P.. Ujawniono, że zapisy w księdze rachunkowej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Miało to wynikać z zaksięgowania faktur wystawionych przez firmę "K." Nr [...]z dnia[...] oraz przez firmę "O." Nr [...]z dnia[...]. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, zdaniem organu podatkowego wskazywał, że faktury te dokumentowały nabycie usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Wnioski takie, w ocenie organu, wynikały przede wszystkim z wyjaśnień samego skarżącego oraz świadka J.B..

W konsekwencji przy określaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. jako koszt uzyskania przychodu nie uznano wydatków uwidocznionych w w/w fakturach.

Na powyższą decyzję skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący, zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, z art. 122, art. 187 § 1 , art. 188, art. 190 § 2, art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę potraktowania jako koszt uzyskania przychodu, kosztów uwzględnionych w zakwestionowanych fakturach , wystawionych przez firmy "K." oraz "O.".

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...]Nr[...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podtrzymał stanowisko, iż zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia takie wynikały przede wszystkim z materiałów kontroli przeprowadzonej u J. B.- właściciela firmy "K.", które zostały włączone do postępowania w niniejszej sprawie.

Na powyższą decyzję skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj. :

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że usługi firm "K." i "O." nie były w rzeczywistości świadczone,

- art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie materiałów z innych postępowań w miejsce bezpośredniego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu ,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 i 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka J. R.,

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak weryfikacji tezy, iż środki na pokrycie należności widniejących w zakwestionowanych fakturach pochodziły od wystawców faktur,

- art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika ,

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez odmowę potraktowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie jest zasadny zarzut zaniechania przesłuchania J. R. w charakterze świadka. Wykazano bowiem, że osoba ta była kilkakrotnie, bezskutecznie wzywana do stawiennictwa celem przesłuchania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia zakresu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez skarżącego Z. P. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej celem określenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Sporna była kwestia należytej oceny zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz kwestia wykazania, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do zaliczenia zawartych w nich należności jako kosztów uzyskania dochodu z uwagi na to ,iż usługi nimi objęte nie zostały rzeczywiście wykonane.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U.2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, że zarzut ten jest bezpodstawny. W ocenie Sądu zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT, dokumentujące koszty uzyskania przychodu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sposób niewątpliwy wskazuje na to zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy. Proceder wystawiania fikcyjnych faktur wynika głównie z zeznań J.B. właściciela firmy " K.", które to zeznania zostały włączone do postępowania w niniejszej sprawie. Świadek ten, zajmując się obrotem usługami, dokonywał zakupu, a następnie sprzedaży usług, w ten sposób, że faktury za wykonanie usług przefakturowywał w całości z doliczeniem marży. Był zatem w pełni odpowiedzialny za finalną usługę. Tymczasem nie był w stanie wymienić żadnych konkretnych czynności jakie wykonał w zakresie współpracy z firmą skarżącego Z. P. , co więcej w ogóle nie pamiętał o jakie usługi chodziło, posiłkując się jedynie zawartym w fakturze tytułem zapłaty należności. Świadek ten nie posiadał również żadnej dokumentacji wskazującej na rzeczywiste wykonanie usług objętych fakturą. Także skarżący Z. P. nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących zdarzeń związanych ze współpracą z firmą "O"., zasłaniając się niematerialnym charakterem zleconych czynności i niepamięcią. Nie potrafił bowiem wskazać ani jednego kontrahenta , który byłby z polecenia J. R. Jednocześnie skarżący mając możliwość przedłożenia wszelkich dodatkowych dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie, nie wskazał dowodów (poza samymi fakturami i dowodami wpłaty) świadczących o tym, że zafakturowane usługi rzeczywiście zostały wykonane. Zdaniem Sądu nie udowodnili tego również wskazani przez skarżącego świadkowie Co do zaś kontaktów z firmą " K." J. B. to skarżący oświadczył ,iż osobiście nie znał J. B. , nigdy się z nim nie kontaktował , a wszelkie faktury dostarczał mu J.R. On zlecał wykonie usług innym podwykonawcom. Również w tym przypadku skarżący nie wskazał żadnych konkretnych efektów ani szczegółów dotyczących wykonanych usług przez firmę " K." ( zeznania św. W. M. k. 343 -344 akt , Z. P. k.335-338).

Należy w tym miejscu podnieść ,iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano wielokrotnie uwagę ,iż przy wydatkach na cele marketingowe kluczowe znaczenie ma właściwe udokumentowanie wykonania umowy. W wyroku NSA z dnia 25 lutego 2003 r.( sygn. akt I SA/Ka 117/2002 Sąd orzekł ,że chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę , a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie , niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach ,choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań , adresata itp. Sam fakt zawarcia zatem umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenia ,że zostały poszerzone kontakty handlowe, nie jest dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości , skoro nie znajduje to innego potwierdzenia , choćby przez wskazanie nowego odbiorcy.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej

poprzez dopuszczenie jako dowodów materiałów z innych postępowań w miejsce przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków, Sąd uznał, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia, a w toku postępowania nie została naruszona zasada prawdy materialnej, ani zasada zaufania do organów podatkowych. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, organ nie ma obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenia dla sprawy w sposób nieograniczony, a jedynie w zakresie niezbędnym do ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Skarżący brał udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, miał możliwość składania dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, został mu wyznaczony również siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, a także uwzględniono żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodów. Podnieść należy, że w charakterze świadków przesłuchane zostały wszystkie osoby wskazane przez skarżącego. Odnośnie wniosku skarżącego o przesłuchanie właściciela firmy " O." J. R. w charakterze świadka, podkreślić należy, że osoba ta została dwukrotnie wzywana przez organ do stawiennictwa. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, jego niestawiennictwo ( przy prawidłowym zawiadomieniu ) , a co za tym idzie, brak możliwości przesłuchania go w charakterze świadka, nie może być traktowane jako uchybienie przez organ podatkowy przepisom art. 188 § oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiących o prawie strony do uwzględniania przez organ zgłoszonych wniosków dowodowych oraz prawie do czynnego uczestnictwa w przeprowadzaniu dowodu.

Co do zarzutu włączenia do postępowania materiałów dowodowych z innych postępowań oraz nie przeprowadzenia przez organy podatkowe samodzielnego postępowania dowodowego, stwierdzić należy, że zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmując zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadza ograniczonej co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dlatego też organ odwoławczy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wziął pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Dodatkowo stwierdzić należy, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie zostały oparte jedynie na materiałach włączonych z innego postępowania. W aktach sprawy znajdują się bowiem inne dowody, a w szczególności protokoły przesłuchań świadków i samego skarżącego , które w całości zostały wzięte pod uwagę.

Równocześnie nie znajduje uzasadnienia zarzut "przerzucania" przez organ podatkowy ciężaru dowodu na skarżącego celem wyjaśnienia istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu umożliwianie skarżącemu przedstawiania własnych twierdzeń oraz zgłaszania na te okoliczności wniosków dowodowych nie jest równoznaczne z obarczaniem go koniecznością wykazywania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Zgłaszanie wniosków dowodowych oraz czynne uczestnictwo w przeprowadzaniu dowodów jest uprawnieniem strony, dającym jej możliwość dowodzenia własnej wersji zdarzeń. Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, udowodnienie okoliczności skutkujących obciążenie kosztów uzyskania przychodów spornymi wydatkami ciąży na podatniku, który wywodzi z faktu tego skutki prawne ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 marca 2001 r., sygn. SA/Sz 2309/99).

Tak więc Sąd nie dopatrzył się bierności organów podatkowych w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i na tej podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych kierując się zasadą prawdy materialnej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady legalności działania organów podatkowych. Ustalenia postępowania podatkowego, przeprowadzonego na podstawie przepisów prawa, wynikały z wnikliwego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy czym jego ocena nie nastąpiła w sposób dowolny.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady zaufania i informowania o toczącym się postępowaniu. Skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z całością materiału dowodowego oraz wypowiedzenie się co do przedmiotu sprawy. Nie uchybiono także terminowości załatwiania sprawy. Strona została poinformowana o nie załatwieniu sprawy w terminie, co było uzasadnione koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, a także z uwagi na potrzebę zweryfikowania twierdzeń skarżącego odnośnie tych transakcji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.), stwierdzić należy, że jest on bezzasadny i w rzeczywistości sprowadza się do polemiki z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w/w ustawy. Z przepisu tego wynika, że wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu jeżeli jednocześnie pozostają bezpośrednio lub pośrednio w związku przyczynowo – skutkowym lub gospodarczym ze źródłem przychodów, były poniesione w celu jego osiągnięcia, zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Jako prawidłowy dokument księgowy stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów poniesienia przychodu uznaje się fakturę, wystawioną nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale także odzwierciedlającą transakcje rzeczywiście zawartą. Faktury fikcyjne nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą być dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatku. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt dokonania wydatków, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Reasumując zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, iż skarżący nie poniósł rzeczywiście wydatków związanych z zakupem usług marketingowych i consultingowych zawartych w fakturach wystawionych przez "O."- J. R. oraz "K."- J. B.. Jeszcze raz należy zaznaczyć, że firma, której świadczone są usługi marketingowe, powinna bardzo dokładnie udokumentować poniesienie wydatków. Poza wnioskiem o przesłuchanie J.R., strona skarżąca nie wskazała w toku całego postępowania żadnych okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nie wnosiła o przeprowadzenie nowych dowodów, które potwierdziłyby prezentowane przez nich stanowisko w sprawie. W tej spornej kwestii nie można było zatem poprzestać tylko na wskazaniu wystawienia faktur i dowodu wpłaty. Tak więc organy podatkowe prawidłowo uznały, iż nie można tych (nieponiesionych) wydatków uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu braku weryfikacji okoliczności, czy środki przeznaczone na zapłatę należności wynikających z zakwestionowanych faktur, zostały wcześniej przekazane skarżącemu przez wystawców w/w faktur, tj. firmy "O." oraz "K.", stwierdzić należy, iż okoliczność ta nie była przedmiotem badania organów podatkowych w toku postępowania. Fakt ten został wywiedziony z zeznań J.B., który nie wskazał, w których konkretnie przypadkach miało miejsce przekazywanie środków na pokrycie faktury. Jednakże, w ocenie Sądu, wobec ustalenia, że czynności uwidocznione w spornych fakturach, w rzeczywistości nie miały miejsca, to nie wyjaśnienie tych dodatkowych okoliczności nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.