Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 288/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 15 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 roku sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. określającą M. R. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., w wysokości 2.725 zł.

Organy podatkowe obu instancji ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez A Spółkę z o.o., bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stosownie do art. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) wymienionej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej treść przywołanych przepisów wskazuje, że nabywca towaru ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów.

Podatnik może skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego jeśli spełnia określone prawem warunki, m.in. związane z fakturami VAT, które są podstawowymi dokumentami odzwierciedlającymi nabycie towarów i usług. Jeden z tych warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2004 r." ), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Następnie organ odwoławczy podał, że wobec Spółki A Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej i transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego, których dokonała nie mogą być przedmiotem prawnej skutecznej umowy. W konsekwencji czynności te nie rodziły obowiązku podatkowego. Spółka wystawiała faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju napędowego legalizując w ten sposób sprzedaż oleju grzewczego.

Porównując ilość paliwa wynikającą z dokumentów Spółki z pojemnością zbiorników paliwowych, które Spółka wydzierżawiała w M. oraz J., organy podatkowe stwierdziły, że w okresie pomiędzy 1 stycznia 2003 r. a 30 września 2005 r. przez 807 dni ilość paliwa wynikająca z dokumentów przekraczała znacznie pojemność dzierżawionych zbiorników. W tym samym okresie przez 406 ilość paliwa posiadanego przez Spółkę według dokumentów przekraczała pojemność wszystkich zbiorników znajdujących się w w/w miejscowościach. W ciągu 81 dni w tym samym przedziale czasowym Spółka sprzedała więcej paliwa niż wynika to z zaewidencjonowanych faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rolą Spółki A było przeklasyfikowywanie i legalizowanie – na fakturach – oleju grzewczego, który jako olej napędowy był sprzedawany przedsiębiorstwom transportowym. Świadczy o tym szereg dokumentów, w tym:

1) akt oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt [...] sporządzony przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł., przeciwko A. K., M. B., K. K., K. C., S. D. i H. L. oskarżonym o to, że brali udział w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających w szczególności na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa, poprzez wprowadzanie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT;

2) wyroki skazujące które zapadły na podstawie w/w aktu oskarżenia, wobec:

- H. L. uznanego winnym udziału w grupie przestępczej oraz poświadczania nieprawdy co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółkę A,

- K. C. uznanej winną udziału w grupie przestępczej oraz ułatwiania innym osobom poświadczania nieprawy (poprzez wypisywanie faktur VAT) w zakresie zdarzeń niemających miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego,

- S. D. uznanej winną udziału w grupie przestępczej oraz nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów Spółki A, poprzez ewidencjonowanie faktur VAT pochodzących od szeregu podmiotów, nieodzwierciedlajacych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego;

3) wyroki Sądu Rejonowego w W. skazujące:

- H. L., który prowadząc przedsiębiorstwo pod nazwą B oraz będąc wspólnikiem spółki cywilnej C działając w porozumieniu z M. B. i J. W. poświadczył nieprawdę co do transakcji sprzedaży oleju napędowego potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę cywilną C dla Spółki A, podczas gdy transakcje te nie miały miejsca bowiem przedmiotem sprzedaży był inny produkt ropopochodny,

- J. W., który poświadczał nieprawdę co do transakcji sprzedaży oleju napędowego potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę cywilną C, D i spółkę z o.o. G, podczas gdy transakcje te nie miały miejsca bowiem przedmiotem sprzedaży był inny produkt ropopochodny.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że M. B. - prezes Spółki A przesłuchiwany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu [...] r., przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł. w dniu [...] r. oraz przez inspektora kontroli skarbowej w dniu [...] r. zeznał, że faktycznie nie zajmował się handlem paliwem. Pieniądze, które wpływały do Spółki były przekazywane A. K. lub G. M.. Zysk Spółki stanowił różnicę między ceną na fakturach zakupu paliwa przez Spółkę, a ceną wynikającą z faktur, które przesłuchiwany wystawił dla nabywców paliwa. Według świadka faktycznym właścicielem paliwa był A. K. natomiast Spółka A zajmowała się wystawianiem faktur VAT, "...pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności." Spółka nie posiadała żadnej bazy technicznej do prowadzenia działalności polegającej na handlu paliwem. Świadek zeznał również że sprawy dostawy paliwa uzgadniał z A. K. lub kierował potencjalnych nabywców paliwa bezpośrednio do K. podając numer telefonu.

W ocenie organu odwoławczego zeznania M. B. są zgodne z zeznaniami S. D., która była główną księgową w Spółce A, a która została skazana za ewidencjonowanie faktur VAT, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Zeznania te są również zgodne z zeznaniami A. K. przesłuchanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w dniu [...] r.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka A nie była dostawcą oleju napędowego wskazanego w zakwestionowanych fakturach, jak również nie była dostawcą oleju grzewczego, który w rzeczywistości trafił do podatnika. Rzeczywistym dostawcą tego oleju był bowiem A. K.. Tym samym czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane.

Odpowiadając na zawarte w odwołaniu argumenty podatnika, który podnosił niezgodność rozstrzygnięcia z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poglądy wyrażone przez Trybunał w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 w sprawie Axel Kittel przeciwko Belgii, nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie z powodu odmiennych okoliczności faktycznych. W wymieniona sprawa dotyczyła oszustw związanych z tzw. karuzelą podatkową. W sprawach tego rodzaju towary są sprzedawane kolejnym podmiotom i "wracają" do pierwszego dostawcy. Istota tego oszustwa polega na uchyleniu się od obowiązku zapłaty podatku należnego lub nieuprawnionym domaganiu się zwrotu podatku. Natomiast w niniejszej sprawie do obrotu wprowadzono towar niewiadomego pochodzenia, nielegalny, tj. olej grzewczy jako olej napędowy, a ponadto ustalono, że faktury VAT, które miały dokumentować te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ osoba sprzedawcy jak i przedmiot sprzedaży nie są zgodne z treścią faktur.

Wskazując na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, organ podatkowy stwierdził, że Polska mogła zachować ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego, istniejące w prawie krajowym i stosowane przed 1 maja 2004 r. Do tego rodzaju przepisów organ zaliczył § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2004 r.

Odnosząc się do argumentu braku świadomości podatnika co do rzetelności sprzedawcy oraz dochowania należytej staranności przez nabywcę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, ze kwestie te miałyby istotne znaczenie i wymagałyby przeanalizowania gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, zaś sprzedawany towar byłby faktycznie tym, który został wymieniony w fakturze.

Ustosunkowując się do wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia, że korzystanie przez podatników z możliwości weryfikacji kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, nie było powszechne wśród podatników, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie powyższego dowodu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Spółka A była wprawdzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, tym niemniej nie oznacza to, że prowadziła działalność zgodną z prawem.

M. R. wniósł skargę na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie "o.p.", poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że przedmiotem dostawy udokumentowanej sporną fakturą nie był olej napędowy lecz olej opałowy przekwalifikowany na olej napędowy;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że dostawcą paliwa dla skarżącego był A. K., a nie Spółka A, w konsekwencji zaś naruszenie wymienionych przepisów poprzez przyjęcie, że sporne faktury zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że J. S. i M. B. w procesie karnym, który toczy się przed Sądem Rejonowym dla Ł.– Ś. w Ł. sygn. akt [...] przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze, podczas gdy ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących rozprawy, która od dnia [...] r. prowadzona jest od początku, takie fakty nie wynikają;

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez przyjęcie, że oświadczenia A. K., G. M., M. B. mają ograniczoną moc dowodową ponieważ zostały złożone bez zachowania rygoru odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, podczas gdy składanym przez wymienione osoby wyjaśnieniom w postępowaniu przygotowawczym, w którym osoby te nie ponoszą odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, organy przyznają pełną moc dowodową i przyjmują za wiarygodny dowód; ponadto autor skargi upatruje naruszenia wymienionych przepisów w odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób;

7) art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p. poprzez nie rozpatrzenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołów rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. po dniu [...] r. sygn. akt [...] , na okoliczności mające istotne znaczenia dla sprawy, w celu wykazania tezy odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe;

8) art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p., poprzez nie rozpatrzenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. K. i M. B. na okoliczności mające istotne znaczenia dla sprawy, w celu wykazania tezy odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe

9) art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z:

- dokumentu w postaci wyroku sądu karnego zapadłego w sprawie objętej aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] ;

- dokumentu w postaci wyroku sądu karnego zapadłego w sprawie objętej aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...] ;

- analizy cen detalicznych i hurtowych stosowanych w grudniu 2004 r. na olej napędowy przez wymienione w skardze podmioty;

- informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o ilości wniosków o sprawdzenie Spółki A w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, liczbie czynnych podatników zarejestrowanych w wymienionym urzędzie skarbowym itp.;

10) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez selektywny dobór dowodów, z nastawieniem wykazania z góry przyjętej tezy oraz dowolna ocenę materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności:

- skarżący nie brał udziału w procederze związanym z działalnością Spółki A i nie został oskarżony;

- na początku współpracy ze Spółką A skarżący zażądał przedstawienia dokumentów wskazujących na legalną działalność Spółki i dokumenty te (odpis KRS, zaświadczenie o numerze REGON, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnik VAT) otrzymał od przedstawiciela Spółki;

- skarżący otrzymał towar którego jakość nie budziła zastrzeżeń oraz fakturę stwierdzającą znane mu okoliczności: wystawcę, odbiorcę, towar, jego ilość i cenę;

- Spółka A w czasie w którym dokonano transakcji była istniejącym podmiotem gospodarczym, z umowy Spółki oraz wypisu KRS wynika, że zajmowała się sprzedażą paliw, posiadała legalnie nadany NIP, była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

- kopia spornej faktury wystawionej przez Spółkę A znajduje się w dokumentacji Spółki została ujęta w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7;

- organy państwa mimo, że dysponowały szerokimi uprawnieniami nie podjęły skutecznych działań które spowodowałyby odmowę rejestracji Spółki czy też przerwanie prowadzonego procederu, nie sprawdzono czy Spółka dysponuje zapleczem technicznym do składowania i transportu paliw.

W zakresie prawa materialnego autor skargi zarzucił naruszenie:

1) art. 2 pkt 6 ustawy VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że towar będący przedmiotem dostawy pomiędzy Spółką A , a skarżącym, nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy podatkowej (rzeczy w rozumieniu VI Dyrektywy VAT), a przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel nie stanowi dostawy towaru;

2) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. 2 ust. 2 I Dyrektywy VAT i art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT, poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę A;

3) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę A ;

4) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, poprzez błędna wykładnię i przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że przywołany przepis stanowi podstawę dla utrzymania w polskim porządku prawnym po 30 kwietnia 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z obowiązującego do wskazanej daty § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w następstwie powyższego pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2004 r., który wykracza poza zakres art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatkowe, uznając że podatnik z naruszeniem przepisów prawa obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. A, z których wynika, że podatnik kupił olej napędowy. Organy podatkowe oceniły, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotu sprzedającego, a w konsekwencji wyszczególniony w nich podatek nie podlega odliczeniu. Strona skarżąca dowodzi natomiast, że z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie nie wynika, że faktury wystawione przez Spółkę A nie dokumentują faktycznych transakcji między wymienionymi w nich podmiotami. Wobec powyższego nie było podstaw do podważenia złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu rację w powyższym sporze należało przyznać organom podatkowym, które dowiodły tezy, iż faktury wystawione przez w/w Spółkę nie odzwierciedlały faktycznych czynności i w następstwie powyższego obniżyły wysokość podatku naliczonego, o którą podatnik był uprawniony pomniejszyć podatek należny.

Nie ma racji autor skargi wywodząc, że doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. w ten sposób, że rozstrzygnięcie sprawy organy oparły na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych.

Każdy organ w ramach prowadzonego przez siebie postępowania ma suwerenne prawo wyboru tej wersji zdarzeń, która w jego ocenie odpowiada prawdzie obiektywnej. Warunkiem uznania, że zasada prawdy obiektywnej nie została naruszona jest, poza trafną oceną dowodów, ujawnienie całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). W ocenie Sądu nie jest przy tym istotne, czy do owego zebrania materiału dowodowego dochodzi z urzędu, czy z inicjatywy strony skarżącej. Ważne jest to, by wszystkie istotne dowody zostały zebrane, a następnie ocenione. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 o.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania i wyjaśnienia prezesa spółki A M. B. oraz innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwem (A. K., H. L., K. C., S. D.). Organy przesłuchały także skarżącego.

W oparciu o zeznania i wyjaśnienia tych osób ustalono, że skarżący faktycznie nabył olej, niemniej od innego podmiotu niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i jest ona prawidłowa, logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

Organy nie kwestionowały zakupu przez skarżącego oleju w ilości i cenie wymienionej w treści faktury przyjmując jednak, że sprzedawcą nie była A sp. z o.o. Ustalenie to, mające zasadnicze znaczenie w sprawie oparły zwłaszcza na zeznaniach i wyjaśnieniach M. B. z [...] r. i 17 listopada 2006 r. oraz A. K. z 10 i 11 lipca 2007 r. Zdaniem Sądu ocena taka była uprawniona a o wiarygodności powyższych dowodów świadczyło szereg okoliczności. Przedstawiały one cały przestępczy proceder, wskazywały jednoznacznie, że sprowadzaniem paliwa zajmował się A. K.. To właśnie on, a nie spółka A decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Ta ostatnia jedynie dokumentowała transakcję wystawiając stosowną fakturę – "pod dyktando" A. K. Omawiane dowody precyzowały także sposób, w jaki spółka A, nie zajmując się obrotem paliwem, osiągała zysk jedynie dokumentując czynności za pomocą wystawiania faktur, w których występowała jako sprzedawca. Wskazywały również zgodnie, że przedmiotem obrotu był w istocie olej opałowy – niebarwiony, a nie olej napędowy oraz, że A nie posiadała infrastruktury, pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa. Ich wartość dowodowa jest wzmocniona nie tylko przez to, że dotyczą najistotniejszych okoliczności stanu faktycznego, lecz także przez to, że obaj wymienieni przekazali w nich tożsame treści. Są one ponadto potwierdzone zeznaniami innych osób, którym zarzucono udział w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami na szkodę Skarbu Państwa.

W tych warunkach uznać należy, że oparcie ustaleń faktycznych na powyższych dowodach nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 o.p.

Zdaniem Sądu organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania A. K. i M. B.. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 o.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie. Powołane przez organy podatkowe zeznania A. K. i M. B. pozwalają na odtworzenie spójnego obrazu przestępczego procederu prowadzonego przez powyższe osoby. Nie bez znaczenia pozostaje też fakt przyznania się M. B. do winy przed Sądem Rejonowym dla Ł. –Ś. w Ł. na rozprawie w dniu [...] r. ([...] ) i wystąpienia o dobrowolne poddanie się karze. Fakt, że obecnie nie przyznają się oni do winy i wyjaśniają odmiennie niż wcześniej, może sugerować, że oskarżeni przyjęli aktualnie taką właśnie linię obrony, co nie dyskwalifikuje ich wcześniejszych oświadczeń i nie powoduje, że stają się one niepełnowartościowe, czy wręcz bezwartościowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez A. K. i M. B. na różnych etapach postępowania oraz wyjaśnił dlaczego nie daje wiary tym oświadczeniom, które oskarżeni składają obecnie. Ocena ta jest logiczna, przekonująca i nie nosi cech oceny dowolnej. Nie można też zapominać, że część osób zaangażowanych w działalność A. K. związaną z nielegalnym obrotem paliwami została już prawomocnie skazana za zarzucane im czyny (H. L., K. C., S. D., J. W.). Na marginesie warto również odnotować, że w takiej sytuacji w jakiej znalazł się skarżący znajduje się kilkaset innych przedsiębiorców w stosunku, do których prowadzone są postępowania podatkowe. Gdyby zatem w każdej z tych spraw organ był zobligowany do ponownego przesłuchiwania A. K. i osób z nim współdziałających na okoliczności, co do których osoby te już składały zeznania bądź wyjaśnienia w innych postępowaniach, zakończenie postępowań podatkowych byłoby praktycznie niemożliwe.

Zbędne było również dokonywanie ustaleń w zakresie cen detalicznych i hurtowych oleju napędowego w badanym przez organy okresie, czy ilości podmiotów zwracających się do Urzędu Skarbowego w Z. o sprawdzenie Spółki A w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT oraz liczby czynnych podatników zarejestrowanych w wymienionym urzędzie skarbowym. Przeprowadzenie powyższych dowodów nie zmieniłoby faktu, że podatnik dokonał zakupu paliwa od innego podmiotu niż ten wymieniony na zakwestionowanej fakturze, a ponadto paliwem tym nie był olej napędowy, a grzewczy. Te dwie okoliczności, jak i każda z nich z osobna, uniemożliwiały skarżącemu pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez Spółkę A . Ponadto o konieczności wykazania zwiększonej ostrożności w kontaktach ze Spółką A w kontekście należytej staranności przy transakcjach nabycia oleju, nawet gdyby uznać, że są one w sprawie relewantne, świadczyły takie zdarzenia jak: nawiązanie współpracy ze Spółką A poprzez kierowcę, który dostarczał paliwo cysterną bez oznaczeń firmowych, dokonywanie zapłaty zawsze gotówką, jak i fakt, iż paliwo przywoził ten sam kierowca choć w późniejszym okresie współpracy faktury wystawiał inny podmiot (zamiast faktur od spółki A podatnik otrzymywał faktury od Spółki F). Zachowanie choćby elementarnych zasad ostrożności gospodarczej pozwoliłoby z pewnością stwierdzić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest co najmniej niejasne.

Skarżący zarzucił też, iż organ nie przeprowadził dowodu z protokołów z rozprawy głównej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. w sprawie [...] po dniu [...] r. celem wykazania, że Spółka A w chwili dokonywania dostaw na rzecz skarżącego dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel oraz była rzeczywistym dostawcą paliwa zgodnie z treścią kwestionowanej faktury. Należy zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że organ nie ma obowiązku uczestniczyć w każdym posiedzeniu Sądu w w/w sprawie karnej. Równie dobrze podatnik może sam, występując w charakterze publiczności, wziąć udział w takim posiedzeniu, a następnie wnioskować o załączenie przez organ do akt sprawy podatkowej wyciągu z protokołu konkretnej rozprawy, jeżeli w jej trakcie przeprowadzone zostaną czynności procesowe mające w ocenie skarżącego istotne znaczenie w jego sprawie.

W skardze podniesiono także, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy. Zaznaczyć jednak należy, że w sprawie nie było kwestią sporną to, że skarżący nabył towar (rzecz), a zatem że miała miejsce dostawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wprost, że nie kwestionuje samego zakupu paliwa przez podatnika, zapłaty za towar oraz jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawą uznania, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego było stwierdzenie w toku postępowania, że wystawca faktury (spółka A) nie był rzeczywistym sprzedawcą towaru, a sprzedany towar nie był olejem napędowym.

Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wynika że podatnik ma prawo pomniejszyć podatek należy o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT, które otrzymał z tytułu nabycia towarów i usług, które wykorzystał do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi o fakturach, które podatnik otrzymał z tytułu nabycia towarów i usług, zaś z przywołanego już wcześniej art. 106 ust. 1 tej ustawy, wynika że podatnicy wystawiają (są do tego zobowiązani) fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, to z powyższych przepisów wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, że fakturę wystawia wyłącznie podatnik będący sprzedawcą towaru. Jeśli uczyni to inny podmiot, to jest wówczas jedynie wystawcą faktury, a nie sprzedawcą towaru (wykonawcą usługi). Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym dokonanie sprzedaży, z którego powinny wynikać dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy oraz towaru nie zaś innych podmiotów lub dowolnego przedmiotu transakcji. Tak sporządzona faktura, dokumentująca faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stanowi dla nabywcy fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy podatkowej, tj. dokument otrzymany z tytułu nabycia towarów lub usług. W przypadku gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczające jest samo ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tegoż towaru.

Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 746/08 dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl).

Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Powyższy przepis stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W konsekwencji należało uznać, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. 2 ust. 2 I Dyrektywy VAT i art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT, poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A, jest niezasadny. Zarówno ze wskazanych przepisów wspólnotowych jak i przepisów krajowych stanowiących ich implemantację, wynika, że prawo do odliczenia jest wynikiem czynności, które faktycznie miały miejsce.

Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, który stanowił bezpośrednią podstawę prawną, w oparciu o którą organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę A , jest przepisem doprecyzowującym omawiane przepisy ustawowe. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazany przepis rozporządzenia nie zawiera dodatkowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 161/09, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 32/10 dostępne j.w.).

Wobec powyższego nawet gdyby przyjąć, jak dowodzi tego autor skargi, że wymieniony przepis rozporządzenia wykracza poza zakres dopuszczalnych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które mogą obowiązywać po 1 maja 2004 r. w polskim porządku prawnym, to nie ma to znaczenia w sytuacji, gdy z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wynika, że w zakresie w jakim faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu za nietrafne należało uznać również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, które sprowadzają się do niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2 ust. 2 I Dyrektywy VAT oraz art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT, w rezultacie czego podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A . Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w obszernych aktach sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe zebrały przekonujące dowody, iż Spółka A nie była sprzedawcą towaru wymienionego w spornych fakturach. Już sam ten fakt uprawniał organy do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę A. Dodatkowo jednak organy ustaliły, że faktura nie tylko nie zawierała prawdziwych informacji o rzeczywistym sprzedawcy towaru, ale również niezgodne z prawdą były informacje o rodzaju sprzedanego paliwa, nie był nim bowiem olej napędowy, lecz olej grzewczy. W konsekwencji podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

P.Z-C.