Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 480/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi Z.Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli

Skarbowej w K. z dnia [...] r. w sprawie określenia Z. Sp. z o.o. w P., (dalej: "Spółka", "Z.", ) w części dotyczącej określenia:

- zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń 2008 r. w wysokości 663.292 zł, luty 2008 r. - 139.531 zł, kwiecień 2008 r. - 30.834 zł, maj 2008 r. - 2.640.112 zł, lipiec 2008 r. - 831.917 zł, sierpień 2008 r. - 2.014.537 zł,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2008 r. w wysokości 891.811 zł, czerwiec 2008 r. - 826.812 zł, wrzesień 2008 r.- 102.490 zł, październik 2008 r. - 131.381 zł, listopad 2008 r. - 262.886 zł;

oraz uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 1.484.751 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie.

W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu stalowego wsadowego i niewsadowego. W 2008 r. odliczyła podatek VAT z faktur zakupu złomu wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. O. D. R., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. F., Skup Złomu Metali Kolorowych G. P., Skup i Sprzedaż Metali Nieżelaznych i Złomu Z. F., F.H.U. K. prowadzone przez J. C., oraz M.-s.Sp. z o.o. w W., które to podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami, o czym Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć. W związku z tym organ uznał, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że firma D. O. to firma, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. Działalność tej firmy miała fikcyjny charakter, o czym świadczy m.in. brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej oraz brak znamion prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem w miejscu wskazanym jako miejsce jej prowadzenia. Wynikało to także z zeznań osób z którymi D.R. łączą szczególne więzi; żony M. R.. która nie wiedziała, że mąż zajmuje się handlem złomem, nie widziała też w domu żadnej dokumentacji księgowej oraz matki – A. R. która nie wiedziała, że syn prowadzi działalność gospodarczą. Na temat handlu złomem nie wiedział też kolega M. W., który znał D.R. i który pożyczał mu pieniądze. Informacje uzyskane od sąsiada, listonosza i spółdzielni mieszkaniowej w zasobach, której znajduje się lokal, w którym miała być prowadzona działalność, potwierdzają, że w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem takiej działalności nie było.

Na fikcyjną działalność firmy D.R. wskazuje również deklarowanie wysokich obrotów, pomimo, że z poczynionych ustaleń wynikało, iż podatnik nie posiadał zasobów finansowych. Z zeznań M. W. wynika, że D. R. przez okres dwóch lat regularnie pożyczał od niego pieniądze i w wyniku powstałych zaległości doszło do sprzedaży mieszkania w lutym 2010 r. Oznacza to, że D. R. pożyczał pieniądze już w 2008 r. Zalegał ponadto z opłatami za zajmowany lokal mieszkalny na kwotę ponad 3.000 zł, miał również zaległości w Urzędzie Skarbowym w I., które w 2010 r. wynosiły ponad 3.700 zł. W okresie wcześniejszym również nie regulował zobowiązań wobec Urzędu, bowiem powstałe zaległości ściągano w drodze egzekucji. D. R. nie był w stanie spłacać kwot rzędu 2.000 – 3.000 zł, a zgromadził ponad 500.000 złotych na zakup towaru w lipcu 2008 r. Zdaniem organu, mało prawdopodobne wydaje się, aby podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą bez odpowiedniego zabezpieczenia i wyrobienia ugruntowanej marki na rynku otrzymał od kontrahentów kredyt kupiecki - wyłącznie na zasadzie zaufania. Na fikcyjność transakcji wskazuje również szybkie tempo osiąganych po zarejestrowaniu działalności obrotów, rzędu ponad milion złotych w okresie 4 miesięcy, oraz wartości zakupu zbliżone do sprzedaży, a w efekcie deklarowanie niewielkich kwot podatku od towarów i usług do zapłaty. Także odnotowanie na rachunkach bankowych wyłącznie wpływów za wystawione faktury przy braku jakichkolwiek operacji tytułem zapłaty za towar oraz podejmowanie gotówki w kilku transzach po uznaniu rachunku bankowego wskazuje, że działalność D. O. sprowadzała się do wystawiania pustych faktur.

O fikcyjnej działalności świadczy także brak zaplecza technicznego wykorzystywanego w handlu złomem w postaci powierzchni do składowania oraz urządzeń technicznych, bowiem pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności znajduje się lokal mieszkalny, a innych miejsc D. R. nie podał.

Ustalenia poczynione odnośnie pojazdów, którymi transportowano złom z D. O. potwierdzają, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem pojazdy o takich numerach albo nie figurują w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, albo nie były przystosowane do przewozu złomu i stanowiły własność osób, które nigdy nie współpracowały z tą firmą i nie znały D.R., albo ilość złomu przewożonego w 2008 r. znacznie przekraczała ładowność pojazdu będącego jego własnością.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 24 lutego 2011 r., w której określono dla D.R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2008 r. w wysokości 0 złotych oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie z tytułu wystawienia faktur VAT, w tym m.in. dla Spółki Z.. Decyzja ta jest ostateczna.

Sąd Rejonowy w I. wyrokiem nakazowym z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II Ks 36/11 uznał D.R. za winnego tego, że w okresie od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. wystawił w sposób nierzetelny 255 faktur VAT, w tym fakturę zakwestionowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. fakturę wystawioną dla Z..

Wobec D.R. śledztwo prowadził także prokurator z Prokuratury Okręgowej w B., w wyniku, którego 9 grudnia 2013 r. postawiono mu zarzut o wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu w okresie od lipca 2008 r. do października 2010 r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu pochodzącego z nieustalonych źródeł oraz zarzut wystawiania faktur, które wskazanym w postanowieniu podmiotom posłużyły do podania nieprawdy poprzez odliczenie podatku VAT. D. R. przesłuchiwany na powyższą okoliczność odnośnie dostaw do Z. zeznał, że pamięta, iż towar do Ł. dostarczył F. G., a on go zafakturował. Dodał, że ten złom nie był od niego, nie pamięta, dlaczego tak się stało i nie pamięta, czy dostał od F. G. faktury na ten złom.

W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w Spółce Z., kontrolowany na okoliczność transakcji z firmą D. O. D.R. przedłożył pismo, w którym F. G. oświadczył, iż złom dostarczony przez jego firmę stanowi własność D. O. i ta firma będzie fakturowała dostawy. Spółka Z. poinformowała organ, że po tak długim okresie czasu nie jest w stanie ustalić okoliczności sporządzenia oświadczenia F. G..

Kontrola sprawdzająca przeprowadzona u F. G. w zakresie transakcji pomiędzy jego firmą a D. O. D.R. wykazała, że F. G. nie świadczył usług transportowych na rzecz firmy D. O., w związku z czym nie posiada żadnych dokumentów na tą okoliczność. Na podstawie wyjaśnień F. G. oraz pracowników Spółki: G. P. – kierownika oddziału Spółki w Ł. oraz B. J. – dyrektora oddziału regionalnego Spółki w Ł. organ ustalił, że to F. G. dostarczył złom w imieniu swojej firmy do oddziału Z. w Ł. samochodem Mann z przyczepą, wypisał fakturę, a gdy jego rachunek bankowy został zablokowany poszukiwał firmy, która zafakturuje tą dostawę, a jednocześnie jej właściciel przekaże mu pieniądze za towar. Firmą tą było D. O. D.R.. Za przedmiotową tezą przemawia zwłoka czasowa, jaka wystąpiła pomiędzy dostawami, które miały miejsce 23 i 24 lipca 2008 r., a fakturą i oświadczeniem, które wystawiono 5 sierpnia 2008 r., tj, 12 dni od ostatniej dostawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., Spółka wiedziała lub mogła przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie. Wskazuje na to przede wszystkim oświadczenie F. G. dołączone do faktury zakupu, z którego wynika, że Spółka wiedziała, że złom dostarczyła inna firma, ale inna firma wystawi fakturę. Za przedmiotową tezą przemawiają także zeznania F. G. i G. P., z których wynika, że F. G. zmiany firmy fakturującej dostawę złomu dokonał za zgodą pracowników Z., a G. P. był tego świadomy. Także błędy, jakie zawiera oświadczenie F. G. w stosunku do danych zawartych na fakturze z firmy D. O. winny wzbudzić wątpliwości kontrolowanego.

Odnosząc się do zeznań A. K. - dyrektora operacyjnego Spółki, który wyjaśnił procedury sprawdzania dostawców, organ podniósł, że pracownicy Spółki wskazują spójnie, że w Spółce funkcjonowała ustna procedura weryfikacji kontrahentów. Dobrowolne wprowadzenie procedur weryfikacyjnych nie oznaczało również, że były one stosowane. Z zeznań B. J. - osoby odpowiedzialnej za kontakty z klientami jednoznacznie wynika, że nie zna firmy D. O.. Podatnik nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby fakt realizowania przez pracowników Z. procedury opisanej przez A. K., która miała polegać na tym, że osoby pozyskujące dostawców powinny sprawdzać dokumentację tych podmiotów, tzn. pozwolenia na zakup i sprzedaż złomu i dokumenty rejestrowe oraz sprawdzać czy fizycznie istnieje dany podmiot, oraz odwiedzić tego dostawcę w ramach kontaktów handlowych, a w przypadku jakichkolwiek wątpliwości zgłosić je do bezpośredniego przełożonego. O zaniechaniu wykonywania tej procedury świadczy dołączone do pisma Spółki z dnia 9 października 2012 r. zaświadczenie REGON dla D.R., wydrukowane ze strony internetowej GUS na dzień przed sporządzeniem tego pisma. Dopiero do pisma z dnia 12 czerwca 2014 r. Spółka dołączyła fotokopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 25 czerwca 2008 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z tego samego dnia oraz potwierdzenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE z dniem 20 listopada 2008 r. wydane dla D.R., twierdząc, że stanowią one dowód weryfikacji tego kontrahenta.

Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że dołączone przez Spółkę dokumenty rejestracyjne firmy D. O. nie potwierdzają, że weryfikowała ona dostawcę, a wskazują jedynie, że obecnie weszła w ich posiadanie i przedłożyła w związku z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania. Za tą tezą przemawiają bowiem wyjaśnienia składanie przez stronę na wcześniejszym etapie postępowania, gdy pytana o weryfikację kontrahentów nie przedkładała żadnych dokumentów rejestracyjnych. Dopiero w czerwcu 2014 r., tj. dwa lata od pierwszego wezwania Spółka przedłożyła dokumenty rejestracyjne firmy D. O., jako dowód na to, iż weryfikowano tego dostawcę. W ocenie organu, gdyby strona posiadała te dokumenty, to przedłożono by je na wcześniejszym etapie postępowania. Ponadto, posiadanie dokumentów a analiza ich treści to zupełnie różne procesy. Zawarte dane budzą bowiem wiele wątpliwości odnośnie rzetelności dostawcy i winny wzbudzić je także u kontrolowanego, gdyby dołożył należytej staranności, a nie opierał prawa do odliczenia podatku VAT tylko i wyłącznie na tym, że posiada złom i dysponuje fakturą. Same też dokumenty rejestracyjne nie przesądzają, że kontrahent prowadził legalną działalność. Posiadanie ich przez stronę nie oznacza, że dołożyła wszelkiej staranności w weryfikacji danego kontrahenta.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., należało również zakwestionować odliczenie podatku VAT, jakiego dokonał Z. z 39 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. F.. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem podmiot ten nie prowadził działalności polegającej na handlu złomem w wymiarze, jaki wynika z wystawionych przez niego faktur. Wobec F. G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził postępowanie kontrolne, które wykazało, że na fakturach VAT zakupu widnieją firmy: P.H.U. K. J., S. Sp. z o.o., P.H.U. M. W., P.H. K. S., P.H. P. R., nie dokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji. Kontrahenci F. G. to podmioty utworzone celem "produkcji" fałszywych faktur, posiadające ważny numer identyfikacji podatkowej VAT, lecz niewypełniające swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. Ich działania zmierzały do nadania zarejestrowanej działalności cech legalności. Zeznania oraz wyjaśnienia przez nich składane dotyczyły tylko tych elementów, które w żaden sposób nie mogły zostać zweryfikowane. Podmioty te rozpoczynając działalność gospodarczą wykazywały bardzo duże obroty, nie zatrudniając przy tym żadnych pracowników, nie posiadając bazy magazynowej, środków transportu. Nie były w stanie wskazać swoich dostawców, a jeśli już to wskazywali podmioty, które albo nie istniały, albo nie potwierdziły rzekomo zawartych transakcji. Faktury wystawione przez te podmioty były następnie ujmowane w ewidencjach VAT jako standardowe zakupy w firmach nakierowanych na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług, pozyskujących w ten sposób źródło fikcyjnego podatku naliczonego obniżającego ich zobowiązanie podatkowe w VAT, lub pozyskujących "podkładki" pod złom pochodzący z niewiadomego źródła. Ustalenia poczynione przez organy skarbowe, iż kontrahenci F. G. to podmioty utworzone celem "produkcji" fikcyjnych faktur sprzedaży znajduje potwierdzenie w zeznaniach P. R. - osoby uczestniczącej w grupie, wykorzystującej zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług do wyłudzeń podatkowych.

Z rozliczenia ilości złomu zakupionego w 2008 r. wynika, że F. G. kupił o 1.683.064,94 kg więcej złomu w stosunku do ilości złomu wynikającego z faktur sprzedaży. Ponadto średnia cena zakupu 1 kg złomu, którą ustalono jako 1,36 zł/kg, była wyższa o 0,25 zł od średniej ceny sprzedaży ustalonej w wysokości 1,11 zł/kg. Uwzględniając powyższe, F. G. w 2008 r. poniósłby stratę na sprzedaży w łącznej wysokości 1.994.203,37 zł (0,25 zł x 7.976.813,5 kg). Powyższe dało podstawy, aby stwierdzić, że rozliczenia podatku od towarów i usług nie były dokonywane przez F. G. na podstawie dowodów dokumentujących rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Z uwagi na wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za każdy okres rozliczeniowy 2008 r. zbliżonych wartości nabyć i dostaw, stwierdzono, że F. G. pozyskiwał faktury mające dokumentować zakup złomu po wcześniejszym wystawieniu faktur sprzedaży, przy czym uzgodnienie to dotyczyło jedynie łącznej wartości towaru, a nie jego ilości. F. G. w rzeczywistości nie dysponował towarem w ilościach i asortymencie wynikającym z faktur VAT wystawionych przez wskazanych powyżej rzekomych dostawców, a zatem nie posiadał złomu w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur sprzedaży.

W toku postępowania prowadzonego wobec F. G. dokonano rozliczenia ilościowego obrotu złomem w ujęciu asortymentowym z pominięciem zakupu od wymienionych powyżej kwestionowanych podmiotów. W wyniku analizy faktur sprzedaży w konfrontacji z dowodami zakupu ustalono, że złom zakupiony na podstawie bezspornych dokumentów zakupu został sprzedany kilku podmiotom na podstawie 185 faktur VAT, w tym do Spółki Z.. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że z 39 faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. F. dla Spółki Z. na sprzedaż 1.484.580 kg złomu stalowego o łącznej wartości netto 1,442.197,30 zł i podatku VAT 317.283,39 zł, F. G. sprzedał złom stalowy o wartości netto 58.917,81 zł i podatku VAT 12.961,92 zł na podstawie 24 faktur VAT, co stanowiło ok. 4% ogólnej ilości zafakturowanych dostaw.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu 16 lutego 2012 r. decyzję, w której określił dla F. G. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie z tytułu wystawienia faktur VAT, w tym m.in. dla Spółki Z.. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 maja 2012 r. utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na podstawie przesłuchań pracowników Spółki: A. K., P. M. – dyrektora regionalnego w oddziale w P., W. J. – kierownika oddziału w P., i G. P., organ ustalił, że F. G. pierwszej dostawy dokonał do oddziału Z. w P., zatem to w tym oddziale jego dane zostały wprowadzone do systemu SAP i to ten oddział pozyskał go jako klienta, tym bardziej, że oddział w Ł. został uruchomiony w maju 2008 r., a system SAP uruchomiono później. Jednakże z zeznań pracowników oddziału w P. jednoznacznie wynika, że F. G. w żaden sposób nie był weryfikowany, nikt ani w tym oddziale, ani w oddziale w Ł. nie był w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w G.. Zeznania pracowników Spółki są w tej kwestii jednoznaczne. Oznacza to, iż wprowadzone przez Spółkę procedury odnośnie pozyskiwania dostawców i zakupu złomu nie były przestrzegane. Gdyby taka weryfikacja była, to nie uszło by uwadze pracowników Spółki, że F. G. nie posiadał możliwości technicznych do obrotu złomem w ilości milionów kilogramów. Dostawca ten nie posiadał przede wszystkim wagi, a jest to jeden z podstawowych elementów wyposażenia każdego punktu złomu. Spółka zatrudnia osoby doświadczone, przeszkolone, które z racji zatrudnienia w oddziałach skupujących złom zapewne wiedzą, jak winien być wyposażony punkt skupu i ilu ludzi jest w stanie dokonać przeładunku złomu oraz jaki sprzęt jest niezbędny do tych czynności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., okoliczności związane z transakcjami z firmą F. G. świadczą o braku jakiejkolwiek przezorności i staranności Spółki w działaniach. Z. weryfikując tego dostawcę wyłącznie na podstawie dokumentów rejestrowych bez analizy zawartych w nich treści i przy braku weryfikacji prawdziwości zawartych w nich danych, w żaden sposób nie wykazał, że dokonał sprawdzenia czy podmiot dostarczający towar uczestniczy w legalnym obrocie. Weryfikacja dostawcy na podstawie przedłożonych dokumentów rejestrowych jest niewystarczająca, bowiem w obrocie funkcjonuje wiele firm spełniających wymogi formalne, ale nastawionych na wprowadzanie pustych faktur do obrotu.

Przedłożone przez Spółkę dokumenty, tj. fotokopia zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 13 marca 2007 r., zaświadczenie z dnia 28 marca 2008 r. o tym, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz dwie nieczytelne kopie dotyczące prawdopodobnie nadania numeru NIP i zarejestrowania jako podatnik VAT UE oraz zaświadczenie o nadaniu numeru REGON z dnia 28 czerwca 2007 r., zostały załączone do zastrzeżeń do protokołu z postępowania kontrolnego. Nie potwierdzają one, że strona weryfikowała dostawcę, a wskazują jedynie, że obecnie weszła w ich posiadanie i przedłożyła w związku z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania. Za przedmiotową tezą przemawiają wyjaśnienia składane przez stronę na wcześniejszym etapie postępowania, gdy pytana o weryfikacje kontrahentów nie przedkładała żadnych dokumentów rejestracyjnych.

Istotne w kontekście świadomości kontrolowanego są także opisane wyżej okoliczności dostarczenia złomu przez F. G. w lipcu 2008 r., gdy dostarczył złom do oddziału w Ł., a następnie dokonał zmiany firmy fakturującej na D. O., o czym pracownicy Spółki wiedzieli. Pracownik Spółki G. P. zeznał, że pamięta tę sytuację, bowiem "złom przywoził jeden na drugiego". Okoliczności towarzyszce powyższej dostawie winny wzbudzić wątpliwości Spółki w kontekście dalszej współpracy z F. G., tym bardziej, że po opisanym zdarzeniu, od sierpnia 2008 r. wszystkie należności regulowane były gotówką, co przy 21 dostawach zrealizowanych na kwotę przekraczającą 650.000 zł brutto odbiega od standardów i świadczy o braku przezorności podatnika, zwłaszcza w sytuacji szerzącego się w handlu złomem procederu posługiwania się pustymi fakturami.

W ocenie organu, wprawdzie w Spółce wprowadzono odpowiednie procedury weryfikacyjne, lecz w stosunku do F. G. nie zostały one zastosowane, zaś pracownicy Spółki mieli świadomość nieprawidłowości i tolerowali sytuacje, w których dostawcy wystawiali faktury "jeden na drugiego".

Zakwestionowanie przez organ prawa do odliczenia podatku VAT przez Spółkę odniosło się również do faktur wystawionych przez firmę prowadzoną przez G. P.. Organ ustalił, że w 2008 r. G. P. obniżył podatek należy o podatek naliczony z tytułu zakupu złomu z faktur wystawionych przez firmę K.-S.J. K., który jest podmiotem nieistniejącym. Posługiwał się numerem NIP należącym do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a jej właściciel J. K. nie figuruje w bazie osób zamieszkujących Polskę. Według ewidencji zakupów G. P., firma K. –S.to główny dostawca złomu w 2008 r. (obroty brutto z tą firmą wyniosły ponad 5,5 min zł), a mimo to G. P. podczas przesłuchania nic nie powiedział na temat współpracy z tą firmą. Oświadczył jedynie, że nie znał osobiście właściciela tej firmy i nie podejmował z nim żadnych kontaktów handlowych. Ponadto ustalono, że G. P. nie posiadał żadnych budynków i budowli oraz odpowiedniego placu do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu. W miejscu prowadzenia działalności znajdował się budynek mieszkalny jego rodziców oraz przylegająca do tego budynku działka gruntu o powierzchni 20 m², na której stały kontenery. Firma G. P. nie posiadała również żadnych maszyn i urządzeń służących do sortowania, załadunku (rozładunku) i ważenia złomu, nie zatrudniała pracowników. Na fikcyjność transakcji wskazywało również to, że G. P., poza posiadaniem faktur na zakup złomu z K.-s., nie potrafił wskazać wiarygodnych dowodów, że transakcje zakupu od tego podmiotu miały rzeczywiście miejsce. Zeznania, że płatności za towar dokonywał gotówką, nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami zapłaty, z tego względu nie dano im wiary.

G. P. nie dysponując złomem w tak wielkich ilościach wystawił od stycznia do grudnia 2008 r. faktury na sprzedaż złomu dla 12 podmiotów w tym dla Spółki Z.. W prowadzonym postępowaniu ustalono natomiast, że G. P. w 2008 r. dokonał zakupu niewielkich ilości złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Osoby wymienione przez G. P.i jego brata D. zostały przesłuchane i na podstawie zeznań świadków organ prowadzący postępowanie ustalił ilość złomu zakupionego w 2008 r. przez firmę G. P.oraz, że złom faktycznie zakupiony przez kontrolowanego został sprzedany do jednej firmy T. Sp. z o.o. w S..

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r., która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2012 r. została uchylona w części i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy. Organ odwoławczy rozliczając sprzedaż złomu faktycznie posiadanego przez podatnika dokonał tego w inny sposób niż Dyrektor UKS w P., ale podtrzymał ustalenia, iż faktury sprzedaży, jakie wystawił G. P., w tym dla Z. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem podatnik nie dokonywał zakupów i sprzedaży złomu w ilościach wykazywanych w fakturach. W związku z dokonanymi ustaleniami, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Decyzja ta jest ostateczna.

Powołując zeznania pracowników Spółki: A. K., W. J. i P. M. organ podniósł, że są one niewiarygodne odnośnie gromadzenia i przechowywania dokumentów rejestrowych dostawców, bowiem strona nie okazała żadnego z takich dokumentów. Przedłożenie zaś przez stronę danych zawartych w rejestrze REGON, które pozyskano w dniu 8 października 2012 r. na dzień przed sporządzeniem odpowiedzi na wezwanie wskazuje, że Z. nie weryfikował dostawców, a na pewno nie dysponował żadnymi kopiami ich dokumentów rejestrowych. Z zeznań pracowników wynika, że przedstawiciel Spółki nie był w Parkowie, tj. w miejscu zgłoszonym przez G. P., jako miejsce prowadzenia działalności. Gdyby taka weryfikacja miała miejsce to zauważono by, że G. P. nie dysponował żadnymi urządzeniami, a miejscem składowania złomu był nieoznaczony, niewielki - około 20 m², przydomowy plac, który wykorzystywany był przez inną osobę do prowadzenia działalności.

Nie dano również wiary zeznaniom P. M. o żądaniu przez niego zaświadczenia o tym, że podmiot jest czynnym podatnikiem VAT i zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, bowiem ani A. K. ani W.J. w składanych zeznaniach nie wymieniają tych dokumentów. Za niewiarygodne uznano także jego zeznania w kwestii braku wiedzy na temat legitymowania kierowców dostarczających złom i osób, którym wypłacano gotówkę za dostawy złomu, bowiem niezgodne z logiką jest, aby bezpośredni przełożony kierownika oddziału, osoby dokonującej wypłaty gotówki dostawcy i przyjmującej złom, nie wiedział, jakie procedury podwładny ma stosować w swojej pracy.

Organ wskazał, że zaewidencjonowanie dostaw złomu od G. P.aż 8 różnymi pojazdami, w tym pojazdami, których numery nie figurowały w CEPiK, lub które nie były związane z działalnością dostawcy, nie było przypadkowe. Wskazuje to na podawanie przez Spółkę w dokumentacji danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

W ocenie organu, brak bezpośredniego kontaktu z dostawcą i oparcie wiedzy o nim tylko na podstawie dokumentów rejestracyjnych bez ich weryfikacji wskazuje, że Spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych z tym dostawcą. Brak weryfikacji danych osób przedkładających dokumenty, przywożących złom w imieniu dostawcy oraz osób, którym wypłacano gotówkę także wskazuje na zaniedbania Spółki w tym zakresie. Na podstawie ogółu okoliczności towarzyszącym dostawom przez firmę Skup Złomu Metali Kolorowych G. P., kontrolowany wiedział lub co najmniej mógł wywnioskować, że uczestniczy w oszustwie.

Kolejnym podmiotem wystawiającym faktury stwierdzające czynności które nie zostały dokonane była firma Skup i Sprzedaż Metali Nieżelaznych i Złomu Z. F.. Organ ustalił, że Z. F. firmował działalność gospodarczą M. F., bowiem to M. F. poniósł koszty zarejestrowania działalności, wyszukiwał odbiorców, uzgadniał dostawy, płacił za zakupy, wystawiał faktury, odbierał pieniądze za towar i podejmował pieniądze z jego konta, a za użyczenie danych osobowych płacił Z.F.umówioną kwotę. Rola Z. F. sprowadzała się do podpisywania dokumentów, przedłożonych mu w tym celu przez M. F.. Z. F. nie znał odbiorców złomu, podał jedynie kilka firm, które dostarczały złom, których nazwy zapamiętał przyjmując złom, gdy pracował jako nocny stróż. Jednak to M. F. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, miał dostęp do konta firmowego, nawiązywał współpracę, dysponował środkami na zakup towaru. Na prowadzenie działalności przez M. F. jednoznacznie wskazują zeznania Z. F., które w tej kwestii są spójne, a poza tym znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym w postaci zeznań osób mających kontakt z jego firmą, tj. Ł. P. - kierownika oddziału Z. w L., R. Z., A. W. oraz M. S.. Z powyższych względów nie dano wiary zeznaniom M. F., iż jedynie pomagał stryjowi w prowadzeniu działalności.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu [...] decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił dla Z. F. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, a wynikające z wystawionych faktur VAT, w tym m.in. dla Spółki Z.. Decyzje w podatku VAT wydano także dla M. F., gdzie określono zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.

W zakresie weryfikacji prowadzenia działalności przez Z. F. przesłuchano pracowników Spółki, tj. A. K., L. T. – dyrektora oddziału w L., Ł. P. – kierownika tego oddziału, i Ł. P. - handlowca. Wynika z nich, że klientów w 2008 r. pozyskiwał L. T. i to do niego należała ich weryfikacja, od grudnia 2008 r. za pozyskiwanie i kontakty z klientami odpowiedzialny był Ł. P.. Dostawy przyjmował natomiast kierownik oddziału Ł. P., wypłacał on gotówkę dostawcom, wpisywał klientów do systemu SAP, wysyłał również kierowców Spółki po odbiór złomu zgromadzonego w firmowych kontenerach.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że złom z firmy Z. F. przywożony był w kontenerach Spółki, samochodami należącymi do Spółki, Spółka w złożonych wyjaśnieniach stwierdziła, że kontenery dostarczano dostawcom, aby umożliwić załadunek i odbieranie ich przez Z. i był to sposób zabezpieczenia dostaw złomu od danego dostawcy. Podatnik podkreślił również, że dostawca nie czerpie korzyści z posiadania kontenera. Spółka nie okazała umów dzierżawy kontenerów, stwierdzając, że ich nie posiada.

Z przesłuchań pracowników oddziału Z. w L. wynika inny obraz sprawy niż przedstawił to kontrolowany. Ł. P. nie pamiętał czy w 2008 r. sporządzano umowy, na podstawie których kontenery Spółki były umieszczane u dostawców. Ł. P. - samodzielny handlowiec z uwagi na to, że zatrudniony był od grudnia 2008 r., nie posiadał wiedzy, czy z firmą Z. F. sporządzana była umowa dzierżawy kontenerów, ale od kiedy jest zatrudniony w Spółce to przy wstawianiu kontenera do danej firmy sporządzana jest umowa użyczenia. Świadek ten zeznał, iż umowę w imieniu Spółki Z. podpisuje dyrektor regionu, a umowy przechowywane są w oddziale.

A. K. stwierdził, że w przypadku użyczenia kontenerów na złom, sporządzane są umowy z dostawcą. Umowę taką podpisuje dyrektor regionu, a weryfikacja dostawcy należy do handlowca. Natomiast L. T. zeznał, iż w przypadku wstawiania kontenerów Spółki do klientów sporządzane były umowy zwane umową użyczenia lub udostępnienia. Stwierdził, że ze strony klienta umowę podpisywał właściciel lub przedstawiciel, a ze strony Spółki prawdopodobnie dyrektor oddziału. Nie pamiętał czy w 2008 r. podpisywał takie umowy w imieniu firmy i nie pamiętał treści tych umów, ale sądzi, że zawierały takie same warunki, jak te obecnie zawierane, w których określa się, że kontenery nie będą używane do innych celów, nie będą udostępniane osobom trzecim, tzn. klient nie może wykorzystywać kontenera do dostaw złomu do konkurencji. Dodał, że umowy przewidują też kary za uszkodzenie lub zaginięcie kontenerów. Świadek zeznał, że kontenery umieszczane są u stałych - znanych klientów i z reguły na dłuższy okres czasu. Według zeznania L. T., Spółka zaczęła wstawiać kontenery prawdopodobnie od 2006 r., a umowy są przechowywane w oddziałach. Jeśli chodzi o firmę F. (według świadka F. miał na imię M., a nie Z.), to nie pamiętał czy on podpisywał umowę na umieszczenie u niego kontenerów, jednakże z jego zeznań wynika, iż umowa taka była na pewno podpisana.

Z powyższych zeznań wynika, Spółka sporządzała umowy na użyczenie kontenerów. Zdaniem organów umowa taka została sporządzona również na użyczenie kontenerów, które znajdowały się w M. P., gdyż mało prawdopodobne jest, aby Spółka wstawiała kontenery na złom do dostawców nie sporządzając żadnej umowy, czy dokumentu, którym zabezpieczyłaby swoje interesy w przypadku ich utraty czy zniszczenia, tym bardziej, że kontenery to środki trwałe Spółki o znacznej wartości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., Z. składając wyjaśnienia niezgodne ze stanem faktycznym i nie ujawniając dokumentów, które posiada, próbuje uniemożliwić weryfikację okoliczności faktycznych przeprowadzonych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala jednak sformułować wniosek, że kontrolowany był świadomy, że w imieniu firmy Z. F. umowę na użyczenie kontenerów podpisał M. F., bowiem to on faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Za przyjętą tezą przemawia to, że wszelkich czynności dokonywał M. F., z nim uzgadniany był odbiór złomu, on w obecności pracownika Spółki wypisywał faktury, jemu wypłacano gotówkę albo J. C., która również w tym czasie wystawiała faktury na sprzedaż złomu, ale pod firmą K.. Także pracownik Spółki, który odwiedzał dostawcę w ramach kontaktów handlowych miał świadomość, że kontaktuje się z M. F., a nie ze Z.. Zdaniem organu, okoliczności towarzyszące dostawom winny skłonić przedsiębiorcę do weryfikacji kontrahenta, jednakże Spółka tego nie uczyniła. Ponadto, pomimo istniejących procedur zobowiązujących do wypłaty gotówki właścicielowi firmy dostarczającej złom, za okazaniem dowodu osobistego, pieniądze w kwotach od 4.000 do ponad 23.000 złotych, wypłacano osobom postronnym, tylko na podstawie przedłożonej faktury. Prowadzenie spraw przez inną niż przedsiębiorca osobę, nie musi wskazywać na fikcyjną działalność, ale w opisanej sytuacji Z. powinien żądać upoważnienia do reprezentowania firmy, tak samo jak w przypadku wypłaty gotówki osobie innej niż przedsiębiorca widniejący na fakturze. Takie postępowanie Spółki świadczy, że wiedziała o tym i tolerowała sytuację, że dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze.

Podsumowując, wszystkie faktury jakie w 2008 r. wystawiła firma Z. F. dla Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem dostawcą złomu nie był Z. F., który tylko firmował działalność gospodarczą, a faktycznie prowadził ją M. F.. Spółka wiedziała o fakcie firmanctwa, czyli że faktycznym dostawcą złomu nie był podmiot uwidoczniony na fakturze.

Fikcyjną działalność polegającą na handlu złomem prowadziła także firma K. J. C.. Przedmiotem jej działalności było prowadzenie klubu muzycznego. J. C. nie prowadziła natomiast handlu złomem, ponieważ nie posiadała do tego miejsca. Plac w M. P. wynajęła Z.F.w październiku 2007 r. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała dokumentów zakupu złomu, nie zadeklarowała przychodów ze sprzedaży złomu, ani podatku należnego z tytułu wystawionych faktur, w transakcjach sprzedaży złomu wykorzystywała rachunek bankowy inny niż zgłoszony w prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie przedłożyła upoważnienia dla M. F. w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego.

W zakresie weryfikacji prowadzenia przez J. C. działalności polegającej na handlu złomem przesłuchano pracowników Spółki: A. K., L. T., Ł. P. oraz Ł. P.. Ich analiza doprowadziła organ do przekonania, że firma K. nie była weryfikowana. Gdyby bowiem pracownicy Spółki, zgodnie z obowiązującymi w firmie procedurami, sprawdzili dokumentację rejestrową tego podmiotu, to nie uszło by ich uwadze, że w zaświadczeniu o wpisie do działalności gospodarczej przedmiotem działalności tej firmy było prowadzenie baru. Ponadto okoliczności towarzyszące dostawom, tj. odbiór złomu w kontenerach kontrolowanego, które nie zostały użyczone firmie J. C. wskazuje, że kontrolowany wiedział lub mógł wiedzieć, iż zakupiony złom nie jest własnością firmy K.. Złom z firmy K. przywożony był bowiem w kontenerach Z. z tego samego miejsca, co złom z firmy Z. F., na użyczenie których, jak ustalono, Spółka podpisała stosowną umowę z M. F..

Za powyższą tezą jednoznacznie przemawiają dostawy złomu, jakie miały miejsce w dniach 10 września i 23 września 2008 r. W tych dniach zakup złomu, który został przywieziony przez pojazdy Spółki Z. w dwóch kontenerach, został udokumentowany fakturami wystawionymi przez dwie różne firmy: firmę K. i firmę Z. F., co w kontekście ustaleń, że kontenery użyczone zostały firmie F. wskazuje na świadomy udział podatnika w oszukańczej transakcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., o niedochowaniu należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji świadczy także wypłacanie gotówki M. F.za faktury z firmy K. i nie żądanie w takim przypadku stosownych upoważnień oraz świadomość pracowników Spółki Z., że firma K. i firma F. powiązane były ze sobą, co jednoznacznie wynika z zeznań L. T.. Pomimo tej wiedzy, kontrolowany przyjmował do rozliczenia faktury na zakup od podmiotów, które w rzeczywistości nie realizowały danej transakcji.

Z zeznań L. T. wynika, że pracowników firmy nie interesowało, czy złom przywieziony kontenerami Spółki pochodzi z firmy K., czy z firmy F.. Istotne było wyłącznie, że złom w kontenerach przywożony był z tego samego miejsca i Z. nie ponosił dodatkowych kosztów, co potwierdza brak weryfikacji dostawców i zachowania należytej staranności w transakcjach z tymi kontrahentami. Na powyższe uchybienia wskazują także zeznania Ł. P., który zajmował się przyjmowaniem złomu i który wyjaśnił, że wiedzę o tym, czy złom jest z firmy Z. F. czy z firmy K. J. C. czerpał z dokumentów WZ, które przywoził kierowca.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wyjaśnienia jednoznacznie wskazują, że kontrolowany nie zachował należytej staranności w kontaktach handlowych, jakiej należało by wymagać i oczekiwać od przedsiębiorcy, jakim jest Z., by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji z nierzetelnym kontrahentem. Bierna postawa Spółki w kontekście opisanych okoliczności dostaw z firmy K. wskazuje, że kontrolowany wiedział, że uczestniczy w transakcji, w której wystawiający fakturę nie jest faktycznym dostawcą złomu. Szczególne więzi, jakie łączą J. C. i M. F. oraz ustalenia o nie prowadzeniu przez nią handlu złomem, pozwalają sformułować wniosek, że to M. F. za zgodą J. C. wykorzystał dane jej firmy do wystawiania faktur VAT na sprzedaż złomu. Na taki przebieg zdarzeń wskazują wykorzystywanie przez M. F. tych samych kontenerów do składowania i transportu złomu, to samo miejsce prowadzenia działalności, ten sam odbiorca złomu, którym był Z., obecność M. F. przy transakcjach sprzedaży, a także odbiór gotówki z faktur wystawionych przez firmę K.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że odbioru złomu dokonywano w kontenerach Spółki, które nie zostały użyczone firmie K., a za faktury wystawione z firmy K. wypłacano gotówkę M. F.nie żądając stosownych upoważnień. Pracownicy Spółki byli więc świadomi istniejących między tymi firmami powiązań. Fakt istnienia powiązań pomiędzy J.C., Z. F. i M. F. potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków L. T. i Ł. P..

Wszystkie faktury, jakie w 2008 r. wystawiła firma K. J. C. dla Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, bowiem podmiot ten nie prowadził działalności polegającej na handlu złomem, a okoliczności dostaw i współpracy z tą firmą świadczą, że Z. wiedział lub powinien wiedzieć, przy zachowaniu minimum staranności, że dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze.

Podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, który wystawił dla Z. faktury był M.-s.Sp. z o.o. w W.. Organ ustalił, że to podmiot nieistniejący, który spełnił tylko formalne warunki (spółkę zawiązano i zarejestrowano, uzyskano numery NIP i REGON). Na brak rzeczywistej działalności gospodarczej wskazuje m.in.: brak pracowników, brak placu do prowadzenia handlu złomem, wykazywanie milionowych obrotów po zarejestrowaniu spółki, krótki okres działalności (od sierpnia 2008 r. do lutego 2009 r.), nieznane miejsce pobytu wspólnika spółki – A. Z., składanie wyłącznie deklaracji dla podatku od towarów i usług i wykazywanie kwot do przeniesienia, przy niedeklarowaniu dochodów z działalności. Na udział Spółki M.-s.w procederze "prania pieniędzy" wskazuje także założenie wielu rachunków bankowych (firmowych i prywatnych) w różnych bankach, na których odnotowywano wyłącznie wpływy środków, dokonywanie przelewu środków pomiędzy tymi rachunkami oraz ich szybka wypłata w kwotach poniżej progu rejestracji.

Organ w celu ustalenia, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy wiązały się z oszustwem popełnionym przez kontrahenta, przesłuchał A. K., G. P., B. J. oraz handlowca – M.. U. Organ stwierdził, że przesłuchiwani pracownicy Spółki zgodnie twierdzili, że dostawców złomu weryfikowano żądając od nich stosowanych dokumentów rejestrowych. Jednak zdaniem organu, Z. w żaden sposób nie wykazał, że dokonał sprawdzenia czy podmiot dostarczający towar, w tym przypadku Spółka M.-s.uczestniczy w legalnym obrocie. Dostawca ten nie był weryfikowany i żaden z pracowników Spółki nie był w siedzibie spółki, na co jednoznacznie wskazują zeznania pracowników kontrolowanego. Gdyby treść dokumentów rejestracyjnych tego dostawcy była przedmiotem analizy, to winno wzbudzić wątpliwości kontrolowanego, że podmiot dopiero co powstał, spółkę zawiązała osoba zamieszkała w P., jako adres siedziby wskazano W. (mieszkanie w bloku), dostaw dokonywano w Ł., spółka była w organizacji - złożono wniosek, ale nie uzyskała wpisu do KRS. Dane zawarte w dokumentach rejestracyjnych Spółki M.-s.budziły wiele wątpliwości odnośnie rzetelności dostawcy i winny wzbudzić je także u kontrolowanego, gdyby dołożył należytej staranności, a nie opierał prawa do odliczenia podatku VAT tylko i wyłącznie na tym, że posiada złom i dysponuje fakturą. Dostawy nie mogły zostać dokonane transportem wskazanym w dokumentach, gdyż numery rejestracyjne okazały się w większości przypadków fikcyjne i to niezależnie od miejsca docelowego dostawy. Spółka Z. nie posiadała wiedzy, jaki przewoźnik, jakim pojazdem i z czyim złomem wjeżdża do niego na plac. Także zakup złomu w tranzycie budzi duże wątpliwości, co do zachowania staranności podczas transakcji. Spółka M.-s.została wpisana do systemu SAP i utworzono jej profil w oddziale w Ł., w momencie pierwszych dostaw w dniu 29 września 2008 r. Następnie wszystkie dostawy przyjmowała C. Huta w O. i pomimo, że C. Huta O. to jedyny udziałowiec kontrolowanego, to jednak przyjmowanie złomu przez inny podmiot nie może ograniczać się, co do zasady tylko do kontroli ilości i jakości przyjmowanego złomu, a nie weryfikacji dostawcy, czy kierowcy lub dokumentów pojazdu dostarczającego towar.

Na brak staranności Spółki wskazuje także wypłata gotówki M. P. prowadzącego firmę M.-P., za faktury z M.-s.i choć G. P. stwierdził, że musiał widzieć upoważnienie od właściciela firmy, to przy braku tego dokumentu - jego zeznaniom w tej kwestii,] nie dano wiary.

Podsumowując, organ podniósł, że były podstawy by uznać, że wystawca faktury nie był w rzeczywistości dostawcą towaru opisanego w fakturze. Powoduje to, że nie można uznać, że Z. znajdował się w dobrej wierze. Okoliczności dostaw i współpracy z tą firmą świadczą, że Z. wiedział lub powinien wiedzieć, przy zachowaniu minimum staranności, że dostawcą towaru nie jest podmiot uwidoczniony na fakturze.

Odnosząc się do zarzutów Spółki w zakresie weryfikacji kontrahentów organ podkreślił, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności sprzedawcy, jest zarówno sprawdzanie dokumentów rejestrowych, jak i bezpośredni kontakt z dostawcą w miejscu prowadzenia działalności. Jednakże jak wykazało przeprowadzone postępowanie, a przede wszystkim jak wynika z zeznań pracowników Spółki, występowały także sytuacje, gdy kupowano złom bez weryfikacji dokumentów, a jedyną przesłanką pomijania procedury była ilość przywiezionego złomu. Wbrew twierdzeniom Spółki, w badanym okresie Spółka miała możliwość powziąć wiedzę o nieprawidłowościach do jakich dochodziło na poprzednich etapach obrotu. To strona a nie organy śledcze czy podatkowe w dacie zdarzenia mają bezpośredni kontakt z kontrahentami i to strona uczestniczy w transakcji. Ocenie przez organ podlegała nie wiedza, jaką strona uzyskała na skutek prowadzonego postępowania, ale okoliczności towarzyszące kwestionowanym dostawom, tj. czy strona dochowała w danych okolicznościach należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcja nie jest dotknięta oszustwem. Podatnik winien tak zorganizować prowadzoną działalność gospodarczą, w tym nadzór nad pracownikami, by nie narazić się na zarzut zaniedbania, gdyż w razie jego stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Ponadto podatnik winien we własnym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. Niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji może skutkować zakwestionowaniem podatku VAT, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem, np. posługującym się fałszywymi danymi, zawsze ponosi nabywca towaru. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że Z. zadbał jedynie o formalną stronę transakcji (posiadanie faktury), natomiast nie przyłożył należytej wagi do aspektu legalności obrotu. Z zeznań L. T. - dyrektora oddziału w L. wynika, że do SAP wprowadzana była nazwa firmy i NIP, a jeżeli nie było zaświadczenia o wpisie lub danych z KRS, to dane te wprowadzane były z faktury która je zawierała. Zgromadzone dowody wskazują, że we wszystkich zakwestionowanych transakcjach istniały sygnały wskazujące na nierzetelność wystawianych faktur, jednak Spółka je bagatelizowała lub wręcz tolerowała sytuację wprost wskazującą na firmanctwo.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w kontekście pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur uwzględnił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika z niego, że Spółka mogła żądać deklaracji oraz innych dokumentów, bez podejmowania szeroko zakrojonych czynności śledczych, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie.

Powołując treść art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, organ wyjaśnił, że dla skutecznej realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędne jest wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami i faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż podatek od towarów i usług jest podatkiem od obrotu związanego z realną dostawą towaru pomiędzy stronami transakcji, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Organ zgodził się z podatnikiem, że sam fakt, iż faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności, nie może być samodzielną podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jeżeli organy podatkowe nie udowodnią nabywcy braku dobrej wiary, tzn. że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Przy kwestionowanych dostawach od ww. sześciu kontrahentów Spółki poczyniono ustalenia, że na podstawie ogółu okoliczności towarzyszącym tym dostawom strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie.

Organ nie zgodził się ze Spółką, że stosowanie przez Z. wyższych cen niż konkurencja, świadczy o tym, że Spółka nie odnosiła korzyści z przestępczego procederu swoich kontrahentów, a tym samym nie wiedziała i nie mogła o nim wiedzieć. Organ wyjaśnił, że sprawie nie badano, czy stwierdzenie świadka o stosowaniu wyższych cen jest prawdziwe, strona także nie przedkładała na tą okoliczność żadnych dokumentów, a poza tym wykazanie korzyści uzyskanych z oszustwa przez dany podmiot nie jest niezbędne

Odnosząc się do argumentów Spółki, że nie można mówić o braku należytej staranności, gdy przed podjęciem współpracy sprawdzała dokumenty rejestracyjne kontrahenta, organ wyjaśnił, że Spółka poza przyjęciem dokumentów rejestrowych przy wprowadzeniu do systemu SAP, czego nie należy mylić z weryfikacją, czyli analizą ich treści, nie podejmowała żadnych kroków by zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Osoby odpowiedzialne za pozyskiwanie dostawców nie posiadały na ich temat wiedzy, poza tym, że dostarczali złom (F. G., G. P.), a wręcz występują sytuacje (D. R., Z. F., J. C.), gdy wiedzą, że wszelkich czynności dokonuje inna osoba niż właściciel i akceptują taki stan.

Organ podniósł, powołując treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, że pięcioletni okres przedawnienia upłynął w odniesieniu do okresu od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. – 31 grudnia 2013 r,, natomiast za grudzień 2008 r. – 31 grudnia 2014 r. Organ drugiej instancji mógł orzekać w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. po pięcioletnim terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że pismem z dnia 18 listopada 2013 r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił Spółkę, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 30 września 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. uległ zawieszeniu. Pismo to zostało doręczone Spółce w dniu 20 listopada 2013 r. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce zostało zawieszone i na dzień wydania przedmiotowej decyzji nie zostało podjęte.

Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. - wobec nie wszczęcia postępowania karnego skarbowego obejmującego ten miesiąc przez organ oraz wobec nie zastosowania przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. środków egzekucyjnych i nie dokonywania innych czynności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia - uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. W tym zakresie postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe i organ odwoławczy je umorzył.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie w jakim organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie i uznanie, że:

- okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcami złomu dowodzą, że Spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym,

- Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu, gdyż nie przeprowadziła szeregu czynności sprawdzających, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że przebieg kwestionowanych transakcji nie odbiegał od standardowego przebiegu transakcji nabycia złomu, a Spółka dokonywała w stosunku do swoich dostawców szeregu czynności mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i uniknięcie nabycia złomu od nieuczciwych dostawców;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo, że faktury otrzymane od poszczególnych kontrahentów stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane (tj. Spółka nabywała złom w ilościach i wartościach wskazanych na fakturach);

3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki wynikającego z faktur dokumentujących nabycie złomu od kontrahentów, podczas gdy zakupiony złom został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych.

W związku z zarzutami Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że nabyty złom zbywała na rzecz C. Huta O. sp. z o.o. Skoro dokonywany obrót złomem nie był fikcyjny, nie sposób zarzucić jej, że uczestniczyła, zwłaszcza świadomie, w "karuzeli VAT. Spółka podejmowała w ramach dostępnych środków działania mające na celu uniknięcie transakcji z nieuczciwymi podmiotami. Weryfikowała takie dokumenty jak: zaświadczenie o numerze REGON, NIP, odpis z KRS, zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej, pozwolenie na zakup i sprzedaż złomu. Skala stwierdzonych nieprawidłowości jest znikoma, a nieprawidłowości te stwierdzono w toku czynności prowadzonych przez ABW i Policję. Na podstawie dostępnych środków Spółka nie była w stanie zweryfikować każdego z dostępnych dostawców. Organ wymaga od Spółki przeprowadzania czynności weryfikacyjnych, które nie uwzględniają specyfiki branży złomowej ani częstotliwości dostaw.

Spółka zarzuciła, że organ oparł ustalenia na decyzjach wydanych odnośnie kontrahentów, w których to postępowaniach Spółka nie była stroną i nie miała możliwości weryfikacji poczynionych ustaleń.

Skarżąca wskazała na funkcjonujący w firmie zintegrowany system wagowy, polegający na tym, że każdy nabywany towar jest ważony i odnotowywany w systemie, w który nie można integrować. Niespójność ustaleń organu polega na tym, że nie kwestionuje on faktu, że Spółka nabyła złom, ale jednocześnie podniósł, że Spółka nie nabyła złomu od kwestionowanych dostawców, gdyż ci nim nie dysponowali. Odebranie w 2008 r. 41.184 dostaw od 2.231 podmiotów uniemożliwia uniknięcie sytuacji, że sześciu z nich okazało się nierzetelnych. W trakcie dostaw następuje ważenie towaru oraz ustalanie jakości złomu, dokonywane jest rozliczenie finansowe, wystawiana jest faktura VAT i dokonuje się płatności. Kontrahent jest też weryfikowany pod kątem formalnym. W odniesieniu zwłaszcza dostawców istotnych partii złomu dokonywana była również weryfikacja faktyczna, w tym wizyta w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Ocena należytej staranności działań podjętych przez Spółkę nie powinna być dokonywana przy użyciu tych samych standardów, co w odniesieniu do drobnych podmiotów.

Spółka zarzuciła, że organ nie wykazał, że dokonując transakcji z kontrahentem podatnik miał zamiar uzyskać korzyść majątkową. Spółka nie miała żadnego interesu w zarzucanym jej oszustwie podatkowym. Zakwestionowane transakcje nie różniły się od pozostałych dokonywanych w firmie.

Skarżąca stosowała opisane wyżej procedury weryfikacyjne, chociaż żadne przepisy nie nakładają takich obowiązków. Wskazała na zeznania świadków – pracowników Spółki, którzy opisali te procedury. Podmiot skupiający złom powinien wykazać się należytą starannością, ale nie można wymagać rezultatu w postaci pełnej skuteczności ujawniania oszukańczej działalności swoich dostawców. Wymagania organów, by Spółka odwiedzała siedziby kontrahentów i weryfikowała pojazdy, którymi dostarczano złom, są całkowicie sprzeczne z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości. Przy czym organ nie wskazał, jaki przyjął miernik staranności. Przyjęte przez organ ustalenia, takie jak: brak sprawdzenia zaplecza technicznego kontrahentów, brak wizyty w ich siedzibach, nieweryfikowanie pochodzenia złomu, rozbieżności między deklarowanym a rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności, brak pełnej wiedzy pracowników co do przeprowadzonych transakcji, negatywne decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, niesprawdzenie rozliczeń podatkowych kontrahentów, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności. Ponadto, dobrą wiarę należy oceniać na moment dokonania transakcji, natomiast organ powziął wiadomość o nierzetelności kontrahentów dopiero po upływie kilku lat od dokonania dostaw, co świadczy, że tym bardziej Spółka nie miała możliwości powzięcia uzasadnionego podejrzenia co do działalności kontrahentów.

Bezpodstawne jest również wymaganie od Spółki, by przechowywała i archiwizowała dokumenty rejestrowe wszystkich kontrahentów. Wystarczającym było bieżące weryfikowanie dokumentów od dostawców, o czym zeznawali pracownicy skarżącej. Dane wynikające z dokumentów rejestrowych objęte są domniemaniem prawdziwości, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i art. 24 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Spółka, odnosząc się do wykazanych przez organy aspektów, które winny wzbudzić w Spółce wątpliwości i skłonić do dokładnej weryfikacji kontrahenta, wyjaśniła, że wielu dostawców dostarcza złom przez pośredników, więc dostawcy nie muszą posiadać palcu złomowego, pracowników ani specjalistycznego sprzętu. Powszechnie przyjęte jest dokonywanie płatności w gotówce, większość też dostawców rejestruje jako siedzibę swoje miejsce zamieszkania, nie posiadając przy tym punktu skupu i pozyskując złom jedynie z rozbiórek. Dostawcy równie często działają przez przedstawicieli. W zakwestionowanych przez organ transakcjach nic więc nie wskazywało, że były one podejrzane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 5 października 2015 r. skarżąca zawarła opinię prawną określającą przesłanki dopuszczalności ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której podatek ten wynika z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców faktur. W opinii tej odniesiono się również do okoliczności, które przez organ zostały uwzględnione jako te, które winny wzbudzić wątpliwości Spółki co do rzetelności kontrahentów. Przedstawiono zbieżne ze skargą argumenty mające przemawiać za dochowaniem przez Spółkę należytej staranności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. określająca zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. i uchylająca decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i umarzająca postępowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Należy zatem podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 września 2012 r. C-324/11 Gábor Tódt). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in. iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, w uzasadnieniu którego TSUE podkreślił m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Istotnym dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku zawartego w fakturze jest stanowisko TSUE wyrażone w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. W wyrokach tych z jednej strony Trybunał podkreśla, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Także w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Z orzecznictwa TSUE wnika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe w sposób bezsprzeczny wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż kontrahenci Spółki - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. O. D. R., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. F., Skup Złomu Metali Kolorowych G. P., Skup i Sprzedaż Metali Nieżelaznych i Złomu Z. F., P.H.U. K. J. C. oraz M.-s.Sp. z o.o. dopuszczali się nieprawidłowości. Podmioty te, albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, lub jak w przypadku F. G., działalność prowadzona była w wymiarze innym niż wynikający z wystawionych faktur, co oznacza, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości było wydanie przez organy skarbowe odpowiednio D.U.K.S w B. w stosunku do D.R., F. G., D.I.S w P. dla G. P., oraz D.U.K.S w L. dla Z. F. decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy VAT wynikające z wystawionych faktur, między innymi dla Spółki Z.. D.U.K.S w L. określił też zobowiązanie w podatku VAT dla M. F. ustalając, że Z. Fipiuk - wystawca faktur - nie prowadził działalności gospodarczej, działalność gospodarcza była faktycznie prowadzona przez M. F.. Podkreślić należy, że organ dokonał analizy materiału dowodowego stanowiącego podstawę uznania, że wystawione przez te firmy dla Z. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń i wbrew twierdzeniu skargi nie oparł swoich ustaleń wyłącznie na decyzjach wydanych odnośnie kontrahentów, w których to postępowaniach Spółka nie była stroną. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwala też na ustalenie, że faktury wystawione przez P.H.U. K. J. C. oraz M.-s.Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistej działalności gospodarczej, podmioty te nie prowadziły działalności polegającej na handlu złomem. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził obszerny materiał dowodowy świadczący o nierzetelności przedmiotowych faktur. Argumentację organu, że dostawa złomu udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie mogła być dokonana przez J. C., Sąd podziela. J. C. w 2008 r. deklarowała przychody wyłącznie z tytułu prowadzenia Klubu Muzycznego "F." oraz wynajmu placu przy ulicy D. w M., zaś wykazane przez nią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej były znacznie niższe niż wartość netto faktur wystawionych dla Z.. Uznanie przez organ za niewiarygodne zeznań J. C. dotyczących prowadzonej przez nią działalności w przedmiocie handlu złomem nie przekracza granic określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Brak wykazania przychodów z tego tytułu, w zestawieniu z brakiem miejsca do prowadzenia handlu złomem (plac wynajęła Z.F.), dokumentów zakupu złomu, zasłanianie się niepamięcią co do istotnych faktów dotyczących prowadzonej działalności takich jak data rozpoczęcia działalności, liczba, nazwiska zatrudnionych pracowników, daje podstawy do twierdzenia, że w roku 2008 nie prowadziła handlu złomem, zaś przedstawione przez organ okoliczności dotyczące składowania i odbioru złomu (wspólny kontener spółki Z.), okoliczności związane z wystawianiem faktur za złom, odbiorem gotówki uzasadniają tezę o faktycznym prowadzeniu działalności w zakresie handlu złomem przez jej konkubenta M. F., przy wykorzystaniu danych firmy J. C.. Należy zatem podzielić ocenę organu, że wiedza J. C. w kwestii składowania złomu, jego odbioru, wynika z uczestnictwa w prowadzeniu działalności w zakresie handlu złomem przez konkubenta M. F. pod firmą Z. F.. Sąd podziela także ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że Spółka M.-s.jakkolwiek spełniała formalne warunki, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Stanowisko organu uzasadniają wskazane przez organ okoliczności – brak potencjału osobowego, sprzętu, placu do prowadzenia handlu złomem, wykazywanie milionowych obrotów po zarejestrowaniu, przy krótkim okresie działalności (od sierpnia 2008 do lutego 2009 r.), składanie deklaracji w podatku od towarów i usług i wykazywanie kwot do przeniesienia, przy braku deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych oraz zeznania rocznego. Istotne dla oceny są ustalenia organów dotyczące rachunków bankowych. Zakładanie wielu rachunków bankowych, w różnych bankach na których odnotowywano wyłącznie wpływy środków (jedyne obciążenie konta stanowił przelew na konto właściciela mieszkania w W., w którym według dokumentów mieściła się siedziba spółki), dokonywanie przelewów środków pomiędzy rachunkami oraz szybka wypłata w kwotach poniżej rejestracji potwierdzają tezę organu, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.

Skarżąca Spółka ustaleń organów w tym zakresie nie kwestionuje. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii, czy Spółka powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahentów w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty. W sprawie nie jest bowiem przez organ kwestionowane, że określony w fakturach towar (złom) był przedmiotem dostawy do Spółki, jakkolwiek zdaniem organu dostawy nie mogły być dokonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. Obligowało to organy, stosownie do orzecznictwa TSUE do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", po stronie Spółki, ustalenia czy skarżąca wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci.

Zdaniem skarżącej, jakkolwiek żadne przepisy nie nakładają na Spółkę obowiązku podejmowania czynności sprawdzających, zaś w świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C – 80/11 i C- 142/11) nie można podatnika zmuszać do podejmowania takich czynności, to w ramach dostępnych środków podejmowała z własnej inicjatywy działania mające na celu uniknięcie zawierania transakcji z nieuczciwymi kontrahentami, wprowadzając procedury weryfikujące kontrahentów. W ocenie organu skarżąca zadbała jedynie o formalną stronę transakcji (posiadanie faktury), nie zachowała należytej staranności kupieckiej w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur, nie sprawdzała ich wiarygodności, mimo istnienia przesłanek wskazujących na istnienie nieprawidłowości.

Przystępując do oceny należy podnieść, że wbrew stanowisku Spółki z orzecznictwa TSUE, w tym z powołanych w skardze wyroków w sprawach połączonych C – 80/11 i C- 142/11 oraz C-131/13, nie można wyprowadzić tezy, że podatnik jest zwolniony od podejmowania czynności weryfikujących kontrahentów. Jakkolwiek zasadnie podnosi skarżący, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty, to Trybunał konsekwentnie wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

Dla rozstrzygnięcia istotnym jest zatem ustalenie, czy organy wykazały okoliczności wskazujące na zachodzące nieprawidłowości po stronie wystawców zakwestionowanych faktur, które uzasadniały konieczność podjęcia przez Spółkę działań dla wykazania zachowania staranności wymaganej w obrocie złomem, by uczynić te transakcje przejrzystymi (transparentnymi).

Przedmiotem transakcji był obrót złomem. Skarżąca zarzuca, że organy badając zachowanie przez nią należytej staranności pominęły specyfikę handlu złomem, nie uwzględniając, że obrót charakteryzuje się znaczącą ilością drobnych dostawców, że jest to w zasadzie obrót niesformalizowany, dostawca oferuje sprzedaż określonej partii w zamian za ustaloną płatność, często gotówkową. Nie kwestionując wskazanej specyfiki obrotu złomem należy podnieść, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co stanowi fakt powszechnie znany. Wymaga zatem od jego uczestników szczególnej ostrożności, co do weryfikowania rzetelności dostawców. Istotnym jest, że skarżąca spółka była podmiotem od wielu lat zawodowo trudniącym się obrotem złomem, posiadającym wyspecjalizowane służby, co oznacza - jak zasadnie podnosi organ - zwiększone oczekiwania w zakresie jej znajomości rynku, umiejętności, skrupulatności, rzetelności, zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Była też dużym podmiotem skupującym złom, co stawiało ją w pozycji uprzywilejowanej w zakresie ustalenia warunków dostaw. Nie można tym samym podzielić zarzutu skargi, że biorąc pod uwagę skalę prowadzonej działalności stawiane jej wymogi winny być bardziej liberalne niż podmiotom zawierających transakcje z niewielką ilością dostawców. Zauważyć też należy, że podatnik dostrzegał możliwość wystąpienia typowych dla obrotu towarem wrażliwym jakim jest złom, nieprawidłowości. Wprowadzenie przez Spółkę procedur weryfikujących dostawców świadczy o pełnej jej świadomości, co do niebezpieczeństwa wystąpienia w obrocie złomem nadużyć. Wbrew zarzutom skargi, organ nie wymagał od Spółki przeprowadzania czynności weryfikacyjnych, które nie uwzględniają specyfiki branży złomowej, ani częstotliwości dostaw, ale wskazał na nieprzestrzeganie wprowadzonych przez Spółkę procedur, które w spółce obowiązywały.

Skarżąca zarzuca, że nie można postawić jej zarzutu niezachowania należytej staranności bowiem, mimo braku takiego obowiązku, wprowadziła procedury weryfikujące kontrahentów pod kątem, czy prowadzą zarejestrowaną działalność, żądała od kontrahentów przedstawienia, a następnie weryfikowała dokumenty, jak zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej, REGON, NIP, odpis KRS, pozwolenie na zakup i sprzedaż złomu, kopie tych dokumentów według P. M. były gromadzone. Weryfikacja dostawcy miała też obejmować sprawdzenie, czy dany podmiot fizycznie istnieje oraz czy dany podmiot posiada plac złomowy (zeznania A. K. dyrektora operacyjnego Z., P. M. dyrektora regionalnego oddziału w P., B. J. dyrektora regionalnego oddziału w Ł.). W ocenie Sądu zasadnie organ podnosi, że wprawdzie w spółce obowiązywały określone procedury weryfikacyjne dostawców, jakkolwiek nie sporządzone w formie pisemnej, jednak nie były przestrzegane. Z zeznań A. K. – dyrektora operacyjnego spółki wynika, że nie dysponuje wiedzą, czy oddziały pozyskiwały i archiwizowały dokumenty. Z kolei L. T. - dyrektor handlowy oddziału w L. przyznał, że przy nawiązaniu współpracy z kontrahentami zdarzały się przypadki, że wprowadzane do SAP informację - nazwa firmy i NIP - w przypadku braku dokumentów rejestrowych były pozyskiwane z faktur, podobnie zeznania W. J. – kierownika oddziału w P., który przyznał, że w przypadku awizowania dostawy przez P. M. - dyrektora regionalnego oddziału P. złom był przyjmowany bez sprawdzania danych, jakkolwiek dokumenty były uzupełniane w późniejszym czasie. Za tym, że pracownicy podatnika, mimo obowiązujących procedur weryfikowania dostawców, nie dokonywali tego, przemawia też fakt, że mimo wezwania organów o złożenie wyjaśnień w zakresie sprawdzania i weryfikowania dokumentów dotyczących kontrahentów przedłożono wydrukowane w dniu 8 października 2012 r. zaświadczenia REGON ze strony internetowej Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące G. P.i D.R.. Nie narusza swobodnej oceny dowodów stanowisko organu, że przedłożenie w toku postępowania (pismo z 12 czerwca 2014 r.) fotokopii zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 25 czerwca 2008 r., zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z tego samego dnia oraz potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE z dniem 20 listopada 2008 r., wydane dla D.R., nie potwierdza faktu weryfikowania dostawcy, lecz dowodzi, iż dokumenty zostały pozyskane w związku z toczącym się postępowaniem. Należy zgodzić się z argumentacją, że skoro strona pytana o weryfikację kontrahentów na wcześniejszym etapie postępowania, nie przedłożyła dokumentów lecz posługiwała się wydrukami ze strony internetowej, to dokumentów tych nie mogła pozyskać w czasie weryfikacji dostawcy. Wskazać także należy na wątpliwości dotyczące wprowadzenia do systemu SAP F. G., który pierwszej dostawy dokonał w oddziale w P., następnych dostaw w oddziale w Ł.. Z zeznań pracowników oddziału w P. (P. M. i W. J.) wynika natomiast, że jakkolwiek kojarzyli F. G. jako dostawcę, to nie zajmowali się jego weryfikowaniem, bowiem pierwszych dostaw dokonywał w Ł., nie wiedzieli też kto utworzył profil tego kontrahenta w systemie SAP. Skoro obowiązujące procedury nie były przestrzegane eksponowany przez podatnika fakt wprowadzenia procedur weryfikujących obejmujących żądanie i gromadzenie dokumentów dotyczących kontrahentów, nie może świadczyć o zachowaniu należytej staranności. Zasadnie organ podnosi, że samo przyjęcie dokumentów rejestrowych celem wprowadzenia ich do systemu SAP, nie może być utożsamiane z ich weryfikacją, czyli analizą ich treści. Znamienne są przykładowo transakcje ze spółką z o.o. M-Sort, która została zawiązana w dniu 9 kwietnia 2008 r., co do której wystąpiono o wpis do rejestru w dniu 18 lipca 2008 r., otrzymała REGON w dniu 23 lipca 2008 r., zaś NIP w dniu 1 sierpnia 2008 r., a która w miesiącach wrzesień, październik i grudzień zrealizowała dostawy za kwotę 500.772,83 zł. Z dokumentów tych wynika, że jednoosobowa spółka z o.o. z siedzibą w W. została założona przez osobę zamieszkałą w P., realizuje dostawy do Ł., dysponując bezpośrednio po założeniu znaczącymi ilościami złomu. Analiza dokumentów rejestracyjnych Spółki M.-s.w powiązaniu z miejscem realizacji i wielkością dostaw, winna budzić u przezornego nabywcy wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji, gdy znaczna część dostaw odbywa się nie do oddziału spółki, który pozyskał klienta, lecz tranzytem.

Zasadnie organ wskazuje, że weryfikacja dostawcy na podstawie dokumentów rejestrowych może okazać się niewystarczająca, bowiem w obrocie, między innymi złomem, funkcjonuje wiele firm spełniających wymogi formalne, ale nastawionych na wprowadzanie pustych faktur do obrotu. Spółka w ramach przyjętych procedur weryfikacyjnych kontrahentów wprowadziła obowiązek sprawdzenia czy dany podmiot fizycznie istnieje oraz czy dany podmiot posiada plac złomowy.

Z materiału dowodowego nie wynika, by realizując wprowadzone zasady weryfikacji w stosunku do któregoś z pozyskanych kontrahentów dokonano sprawdzenia wiarygodności kontrahenta przez kontakt w miejscu prowadzenia działalności, sprawdzenia czy dany podmiot posiada plac złomowy (poza działalnością Z. F.). Podkreślić należy, że zakwestionowane transakcje nie były transakcjami jednorazowymi, o niewielkiej wartości, dotyczyły stałej współpracy (39 dostaw w przypadku F. G., o wartości od 30 maja 2008 r. do października 2008 r. 1.687.600 zł., w przypadku G. P.transakcje od 30 maja 2008 – 16 października 2008 r. o wartości 76 835 zł, w przypadku Z.a F.czuka od stycznia do listopada 2008 r. o wartości 715.190 zł, J. C. od maja do grudnia 2008 r. o wartości 893.587,98 zł, zaś w przypadku spółki M – Sort od września do grudnia 2008 r. o wartości 500.772,83 zł.), zaś okoliczności z nimi związane winny budzić wątpliwości podatnika. Kontrola na miejscu bez wątpienia wykazałaby, że pod adresem wskazanym przez D.R. jako miejsce prowadzenia działalności, znajduje się lokal mieszkalny, że brak jest zaplecza technicznego do handlu złomem – powierzchni składowania, urządzeń technicznych. Także G. P. nie posiadał zaplecza technicznego - placu do składowania stali, maszyn i urządzeń. W miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności znajdował się dom rodziców G. P.. Na przylegającej działce o pow. 20 m² działalność w zakresie obrotu złomem prowadził jego brat D. P., który deklarował obroty z prowadzonej działalności. Z kolei plac przy ulicy Dworcowej, na którym miała prowadzić skup złomu J. C., był przez nią wynajęty na cele działalności Z. F. prowadzonej faktycznie przez jej konkubenta - M. F.. Brak zaplecza, jak zasadnie podnosi organ, jest jedną ze wskazówek, że podmiot może być nierzetelny, przy czym ustalenia w tym zakresie nie wymagały przeprowadzenia czynności śledczych, lecz realizacji przyjętych w Spółce procedur - kontaktu w miejscu prowadzenia działalności, sprawdzenia, czy dany podmiot posiada plac złomowy. Skarżący zarzuca, że wielu dostawców jest drobnymi przedsiębiorcami, którzy rejestrują działalność w mieszkaniu, prowadząc skup w innych miejscach, pozyskując złom z rozbiórek, ponadto, że w branży obrotu złomem wielu dostawców dostarcza złom w charakterze pośredników, a zatem posiadanie zaplecza technicznego nie jest konieczne. Odnosząc się do zarzutu należy podnieść, że schemat pośrednictwa w kwestionowanych przypadkach nie wystąpił, z materiału dowodowego nie wynika też, by wskazani kontrahenci, uwzględniając skalę dostaw byli drobnymi kontrahentami, lub prowadzili skup w innym miejscu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przebieg transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur, towarzyszące transakcjom okoliczności, winny dawać podstawy do powzięcia przez spółkę wątpliwości co do ich legalności, zwłaszcza w sytuacji podmiotu profesjonalnie, na szeroką skalę trudniącego się obrotem złomem. Dostawa złomu udokumentowana fakturą wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. O. D.R., co wynika z niekwestionowanych zeznań F. G., oświadczenia załączonego do faktury, została zrealizowana przez niego, jego transportem, zaś faktura, z uwagi na zablokowanie jego rachunku bankowego, (co pośrednio potwierdza fakt prowadzenia postępowania przeciwko F.G.owi) została wystawiona przez inny podmiot – firmę D.R.. Okoliczność wystawienia faktury przez inny podmiot niż ten, który dokonywał dostawy, była znana pracownikom skarżącej Spółki. Kierownik oddziału Z. - G. P. potwierdził fakt, że dostarczenie złomu przez F. G. fakturował inny podmiot. Skoro podatnik toleruje sytuacje, w której podmiot inny niż faktyczny dostawca, wystawia fakturę, to godzi się z tym, że bierze udział w nielegalnej czynności. Fakturowanie dostaw dokonanych przez F. G. przez inny podmiot, z uwagi na zablokowanie kont, zwłaszcza w powiązaniu z realizacją płatności za złom od tego zdarzenia gotówką, winno wzbudzić wątpliwości Spółki, uzasadniające podjęcie działań celem upewnienia się co do wiarygodności dostawcy. Należy zgodzić się ze skarżącą, że sam odbiór należności w gotówce przez F. G. nie może być dowodem jego nierzetelności. Organ wbrew zarzutom strony nie oparł ustaleń w tym zakresie wyłącznie na fakcie odbioru należności w gotówce, ale powiązał z okolicznościami dokonanej przez F. G. dostawy udokumentowanej przez inny podmiot. Oznacza powyższe, że organ dokonał oceny dowodów zgodnie regułami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniając dowody we wzajemnym powiązaniu. Zarzuty skarżącej zmierzają natomiast do zanegowania konkretnego dowodu, pomijając pełny obraz stanu faktycznego, jaki wynika z całokształtu materiału dowodowego.

Nie spełnia też zachowania zasad należytej staranności kupieckiej zaakceptowanie sytuacji podejmowania wszystkich czynności związanych z transakcjami dostawy złomu przez osoby nie posiadające stosownych upoważnień. Z ustaleń organu wynika, że Z. F. oraz J. C. firmowali działalność M. F.. Sąd podziela stanowisko organu, że w przypadku, gdy podmiotem prowadzącym działalność i dokonującym dostaw złomu była firma Skup i Sprzedaż Metali Nieżelaznych i Złomu Z. F., wskazane przez organ okoliczności jak uzgadnianie terminu odbioru złomu przez M. F., wypisywanie przez niego ewentualnie przez J. C. faktur, wypłata dla niego lub J. C. należności z tytułu dostaw - mimo braku stosownych upoważnień, uzasadniają tezę, że podatnik miał świadomość i tolerował sytuację, w której dostawcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze. Znamienne są zeznania pracownika skarżącej – L. T., którego obowiązki polegały na pozyskiwaniu klientów i ich odwiedzaniu w ramach kontaktów handlowych. Z zeznań świadka wynika, że miejsce działalności firmy w M. przedstawiał F., zdaniem świadka o imieniu M.. L. T. przyznał też, że firma K. J. C. oraz firma F. były powiązane. Zdaniem świadka dla jego firmy bez znaczenia było wspólne składowanie i przywożenie złomu z Kingi oraz firmy Z. F. kontenerami użyczonymi dla F., istotne było, że złom był odbierany z jednego miejsca i firma nie ponosiła dodatkowych kosztów odbioru. Także zeznania Ł. P., który zajmował się przyjmowaniem złomu jednoznacznie świadczą, że wiedzę o tym z jakiej firmy pochodzi złom, czy z firmy Z. F. czy z firmy K. J. C., czerpał z dokumentów WZ, które przywoził kierowca. Taki sposób prowadzenia działalności potwierdza stanowisko organu, że mimo wprowadzenia procedur weryfikacyjnych i okoliczności wskazujących na możliwość wystąpienia nieprawidłowości, weryfikacja dostawców faktycznie nie była prowadzona, co świadczy o nie zachowaniu należytej staranności w transakcjach z tymi kontrahentami. Podkreślić należy, że skarżąca Spółka nie przedłożyła umowy użyczenia kontenerów firmie Z. F.. Także wypłata należności wynikających z faktur wystawionych przez firmę Z. F. - M. F.oraz J. C., jak również należności firmy K. – M.i F.w gotówce, wyłącznie na podstawie faktur, bez stosownych upoważnień potwierdza tezę organu, że przy transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy Z. F. oraz J. C. Spółka miała świadomość i tolerowała sytuację, w której faktycznym dostawcą nie były podmioty uwidocznione na fakturze. Prowadzenie spraw przez inną niż przedsiębiorca osobę, nie musi wskazywać na fikcyjną działalność, ale zachowanie należytej staranności, zwłaszcza we wskazanych przez organ okolicznościach związanych z dostawą złomu i odbiorem w gotówce należności przez osoby inne, niż uwidocznione na fakturze, było jednoznacznym sygnałem wskazującym na nieprawidłowości transakcji. Takie postępowanie uzasadnia przyjęcie przez organ, że Spółka nie dochowała należytej staranności, jakiej należy wymagać, zwłaszcza od podmiotu profesjonalnie trudniącego się obrotem złomem. Wypłata gotówki za złom osobom trzecim wystąpiła nie tylko w przypadku M. F. oraz J. C. lecz, co wynika z dowodów kasowych, miała też miejsce w przypadku spółki M-s. Wypłaty gotówki za faktury wystawione przez spółkę M.-s.dokonano MP prowadzącemu firmę M-P., mimo braku upoważnienia. Ocenę organu, który nie dał wiary zeznaniom G. P., że musiał widzieć upoważnienie od właściciela firmy, wobec braku tego dokumentu, należy podzielić. Wbrew zasadom doświadczenia życiowego jest dokonanie wypłaty należności z faktury wystawionej przez inny podmiot na rzecz osoby trzeciej, bez zabezpieczenia i załączenia dowodu uprawniającego osobę trzecią do pobrania należności. Jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieregulowania należności.

Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko organów, że Spółka mając bezpośredni kontakt z kontrahentami, na podstawie okoliczności towarzyszących kwestionowanym dostawom mogła powziąć wiedzę o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w obrocie złomem z wystawcami zakwestionowanych faktur. Eksponowany zarzut, że wiedzę o nieprawidłowościach mogła nabyć wyłącznie w wyniku działań organów śledczych, nie jest uzasadniony. To strona, a nie organy śledcze czy podatkowe, w dacie zdarzenia ma bezpośredni kontakt z kontrahentami i to strona uczestniczy w transakcji. Podatnik winien tak zorganizować prowadzoną działalność gospodarczą, w tym nadzór nad pracownikami, by nie narazić się na zarzut zaniedbania, gdyż w razie jego stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Zgromadzone dowody wskazują, że we wszystkich zakwestionowanych transakcjach istniały sygnały wskazujące na nierzetelność wystawianych faktur, jednak Spółka je bagatelizowała lub wręcz tolerowała sytuację wprost wskazującą na firmanctwo.

Samo wprowadzenie procedur weryfikujących bez ich egzekwowania nie świadczy o zachowaniu należytej staranności, zwłaszcza przy obrocie towarem wrażliwym jakim jest stal. Podkreślić należy, że organ nie czyni zarzutu niedochowania pełnej skuteczności ujawniania oszukańczej działalności dostawców Spółki, ale wskazuje na brak podjęcia działań (bez względu na ostateczny ich rezultat), w celu upewnienia się, co do wiarygodności wystawców zakwestionowanych faktur, w sytuacji istnienia przesłanek wskazujących na podejrzenie istnienia nieprawidłowości. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie stalą stworzył sam podatnik. Nawet przy ich zachowaniu nie można wykluczyć, że mogło dojść do nieprawidłowości w obrocie stalą. Istotnym jednak dla prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że nie były przestrzegane, a tym samym zarzut niezachowania należytej staranności jest uzasadniony. Tym samym, w ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska zawartego w załączonej opinii prawnej, stanowiącej uzasadnienie zarzutów skargi, że nie wskazano miernika staranności. Nie zasługuje też na uwzględnienie stanowisko zawarte w załączonej opinii prawnej, że wprowadzenie przez spółkę procedur weryfikacyjnych miało charakter ponadstandardowy, że dobra wiara Spółki byłaby zachowana, nawet w sytuacji nie przeprowadzania żadnych czynności weryfikacyjnych poza ilością i jakością stali oraz zgodnością dostaw z fakturą, skoro we wszystkich zakwestionowanych transakcjach istniały sygnały wskazujące na nierzetelność wystawianych faktur. Osoby odpowiedzialne za pozyskiwanie dostawców nie posiadały na ich temat wiedzy, poza tym, że dostarczali złom (F. G., G. P.), a wręcz występują sytuacje (D. R., Z. F., J. C.), gdy osoby te wiedziały, że wszelkich czynności dokonuje inna osoba niż właściciel i akceptowały taki stan.

Odnosząc się do zarzutu, że organ nie wykazał, iż dokonując transakcji z kontrahentami podatnik miał zamiar uzyskać korzyść majątkową, należy wskazać, że dla uznania podmiotu, wobec którego wykazano brak dobrej wiary, za podmiot biorący udział w oszustwie podatkowym, kwestia wykazania przez organ, ewentualnych korzyści uzyskanych przez ten podmiot, nie ma znaczenia. Podatnik taki powinien bowiem zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpał on korzyści z odsprzedaży dóbr (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C – 18/13, dostępny na curia.europa.eu oraz powołany w nim wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C – 285/11, lex nr 1229752). W niniejszej sprawie natomiast organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazał brak dobrej wiary skarżącej.

Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wymóg ten nie jest spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie wybranych dowodów, bez uwzględnienia kontekstu i wniosków wypływających z całego zgromadzonego materiału dowodowego. To skarżący w opinii stanowiącej uzupełnienie zarzutów skargi, polemizując z ustaleniami dokonanymi przez organ, dokonuje oceny i formułuje wnioski nie w oparciu o materiał dowodowy (przykładowo twierdzenie, że działanie F. G., M. F., J. C. M.P. należy rozpatrywać jako czynności przedstawicieli /pełnomocników wystawców faktur). Wnioskowanie, które nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym przekracza ramy swobodnej oceny dowodów. Spółka odnosi stawiane zarzuty do poszczególnych dowodów nie uwzględniając, że dopiero ich powiązanie z innymi dowodami świadczy o wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego i może być podstawa prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Organ, wbrew stanowisku Spółki, nie wyprowadził tezy o nierzetelności faktur wystawionych przez P.H.U K. J. C. z faktu prowadzenia przez nią innej działalności (prowadzenie baru), lecz wskazał na szereg okoliczności świadczących, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Także dokonywanie płatności gotówką nie stanowiło wyłącznego dowodu świadczącego, że transakcje stanowią nadużycie, lecz organ w każdym przypadku odwołał się do okoliczności im towarzyszących, zaś forma zapłaty stanowiła jedną z okoliczności przemawiająca za nielegalnością transakcji. To, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy i działał z góry założonym rozstrzygnięciem.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że we wszystkich zakwestionowanych transakcjach istniały sygnały wskazujące na nierzetelność wystawianych faktur, które Spółka bagatelizowała a wręcz tolerowała firmanctwo. Trafnie przyjęto na podstawie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, że Spółka wiedziała lub przy zachowaniu staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach jakich dopuszczali się kontrahenci. Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.