Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 293/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jan Grzęda, Antoni Hanusz (spr.), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Małgorzaty i Dariusza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15.12.2004r. sygn. akt SA/Sz 1350/03 w sprawie ze skargi Małgorzaty i Dariusza K. na decyzję Izby Skarbowej w S. /Ośrodek Zamiejscowy w K./ z dnia 30 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Małgorzaty i Dariusza K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 293/05

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie SA/Sz 1350/03, oddalił skargę Małgorzaty i Dariusza K. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 30 maja 2003 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 marca 2003 r., określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły, iż Dariusz K. w 2001 roku prowadził działalność gospodarczą w ramach mającego siedzibę w B. Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "I." ZPChr spółka jawna. Wspólnikami tej spółki był skarżący oraz Donat K., a przedmiot jej działalności stanowiła między innymi produkcja sprzętu oświetleniowego i lamp elektrycznych. Organy podatkowe ustaliły, iż podmiot ten zawyżył w omawianym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do wzoru użytkowego, to jest "Oprawy, zwłaszcza na kompaktowe źródła światła". W ocenie organów, wytworzenie tego wzoru użytkowego nastąpiło przez podatnika w ramach prowadzonej w 1998 roku przez skarżącego i Donata K. działalności gospodarczej w formie PUH "I." spółka cywilna, która we wrześniu 2001 roku została przekształcona w spółkę jawną, oraz na jej potrzeby. Organy nie dały wiary, iż wspólnicy spółki cywilnej "I." wnieśli aportem prawo własności tego wzoru do spółki, sporządzając z dniu 25 maja 1998 r. aneks do umowy spółki cywilnej "I.". W tej sytuacji zastosowano art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, który w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku stanowił, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonane zgodnie z odpowiednimi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów zawartymi w rozporządzeniu z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Zgodnie z par. 3 ust. 1 tego rozporządzenia, za wartości niematerialne i prawne uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania między innymi prawa do wzorów użytkowych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy dzierżawy, umowy licencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze. Organy na tej podstawie stwierdziły, iż prawodawca wykluczył z katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które zostały wytworzone we własnym zakresie przez podatnika. W konsekwencji, w ocenie organów niemożliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "I." odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego przez wspólników tej spółki w ramach prowadzonej przez nich działalności wzoru użytkowego pod tytułem "Oprawa, zwłaszcza na kompaktowe źródła światła".

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku, stwierdzając prawidłowość zaskarżonej decyzji ocenił, iż organy podatkowe słusznie uznały, że wspólnicy spółki cywilnej "I." nie byli, stosownie do regulacji zawartej w art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej oraz par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, uprawnieni do odliczenia odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego wzoru użytkowego. Ustawodawca wykluczył bowiem z katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających przepisom w sprawie ich amortyzacji, te które wytworzone zostały we własnym zakresie przez podatnika. W ocenie sądu I instancji, przedmiotowy wzór użytkowy został wytworzony przez Dariusza K. i Donata K. Prawo więc do wzoru uzyskali również Donat i Dariusz K., jego współtwórcy. Prace nad wzorem prowadzone były także przez nich w okresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na podstawie umowy spółki cywilnej "I.".

Sąd I instancji wskazał również, iż przez "nabycie" należy rozumieć czynność, której skutkiem jest przeniesienie prawa własności z jednej strony umowy na stronę drugą. W tej sytuacji, Dariusz K. i Donat K., jako twórcy wzoru użytkowego nie mogli nabyć tego wzoru jako wspólnicy spółki cywilnej "I.", gdyż nie może być uznane za prawnie skuteczne nabycie od samego siebie.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2005 r., podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, dalej p.p.s.a./, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, to jest art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazując powyższy zarzut, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie celem ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie oraz zarzucił sądowi I instancji błędną wykładnię par. 3 ust. 1 cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., według której, ustawodawca wykluczył z katalogu czynności niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji te, które zostały wytworzone we własnym zakresie przez podatnika. W ocenie strony skarżącej, wytworzyć lub nabyć można jedynie rzecz materialną. W przypadku zaś praw majątkowych, możliwe jest jedynie nabycie w sposób pierwotny, kiedy prawo to nabywa twórca, w tym wypadku wzoru użytkowego albo w wyniku przeniesienia prawa własności między stronami umowy. Za błędne zatem, w ocenie strony skarżącej, należało uznać stwierdzenie, iż Dariusz K. oraz Donat K., jako twórcy wzoru użytkowego, nie mogli nabyć tego wzoru jako wspólnicy spółki cywilnej. Autor skargi kasacyjnej argumentował, iż nabyli oni pierwotne prawo własności wzoru użytkowego, a następnie wnieśli je aportem do prowadzonej spółki cywilnej. Nie nabyli zatem prawa do przedmiotowego wzoru od samego siebie.

4. W piśmie z dnia 14 marca 2005 r., zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., zawarty w skardze kasacyjnej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

5. Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.

W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Stosownie zaś do art. 174 p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej stanowić może naruszenie przez sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię, naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik toczącego się postępowania.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podnosi zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania. Należy zatem przyjąć, iż ustalony w sprawie stan faktyczny określony został przez organy podatkowe, a następnie zatwierdzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sposób nie budzący zastrzeżeń. Wnoszący skargę kasacyjną przedstawia natomiast, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia przez sąd I instancji prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni tych norm, a więc mylnie zrozumiał treści zastosowanych przez organy podatkowe norm art. 28 ust. 1 i 8 ustawy podatkowej oraz par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

Według ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanu faktycznego, którego nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie, przedmiotowy wzór użytkowy pod tytułem "Oprawa, zwłaszcza na kompaktowe źródła światła", został wytworzony przez Dariusza K. i Donata K., w ramach prowadzonej przez nich w 1998 roku działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "I.". Prawo więc do wzoru uzyskali, jako jego twórcy, Donat i Dariusz K. jako wspólnicy spółki cywilnej "I.". Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na koniec 1998 roku, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast zgodnie z ustępem 8 tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ustępu 7 tego artykułu, to jest na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. Stosownie zaś do par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za wartości takie uznaje się nabyte prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, a także prawa do wzorów użytkowych, spełniające warunki wymienione w dalszej części tego przepisu. Oznacza to, iż przepis par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje za wartości niematerialne i prawne nabyte przez podatnika prawa do wzorów użytkowych. Zatem dla celów podatkowych wartością niematerialną i prawną, od której dokonuje się, stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów podatkowych, jest wartość nabytego przez podatnika prawa do wzoru użytkowego. Należy więc przyjąć, iż uzyskanie prawa do wzoru użytkowego przez jego twórcę, nie stanowi nabycia prawa do tego wzoru użytkowego w rozumieniu par. 3 ust. 1 przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.

Skoro zatem stan faktyczny sprowadzał się do stwierdzenia, iż Dariusz K. i Donat K., wytworzyli przedmiotowy wzór użytkowy w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na podstawie umowy spółki cywilnej "I.", należało przyjąć, iż tym samym stali się oni współwłaścicielami prawa do tego wzoru. Nie miało zatem miejsca w rozpoznawanej sprawie nabycie tego prawa w rozumieniu par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. o w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie było więc prawidłowe zaliczenie przez Dariusza K. odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia wzoru użytkowego pod tytułem "Oprawa, zwłaszcza na kompaktowe źródła światła", do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "I.", na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w zaskarżonym wyroku, dokonał zatem prawidłowej wykładni przepisów, stanowiących materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w S., to jest art. 22 ust. 8 przywołanej powyżej ustawy podatkowej oraz par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Sąd I instancji nie mógł również naruszyć art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż przepis ten nie został zastosowany przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Sądy administracyjne bowiem, stosownie do art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym domagać się można skontrolowania legalności działania administracji publicznej, a nie ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej.

Kwestia zaś dokonania przez Dariusza K. oraz Donata K. czynności polegającej na przeniesieniu prawa do przedmiotowego wzoru użytkowego na spółkę cywilną "I.", jak również ocena dopuszczalności i skuteczności prawnej dokonania tej czynności należy do zakresu okoliczności stanu faktycznego sprawy i pozostaje poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak jest bowiem, co zostało już stwierdzone powyżej, zarzutów w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia przez sąd I instancji norm postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zaś stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ kontroli nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych, związany jest granicami zarzutów skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.