Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 288/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3004/10 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. G. kwotę 3567 (słownie: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2011 r., III SA/Wa 3004/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. Jako podstawę prawną orzeczenia wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak wywiedziono w motywach wyroku, ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2010 r. Zdaniem organów podatkowych podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe na skutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług budowlanych, których faktycznie nie wykonano, a wystawionych przez T. K. J. P. oraz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. Do akt sprawy włączono następujące materiały dowodowe, potwierdzające zdaniem organów ww. ocenę:

- wyciągi z otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w S. protokołów przesłuchań; w charakterze świadka M. G. w sprawie sygn. akt [...]; w charakterze świadka K. J. P. w sprawie sygn. akt [...]; w charakterze podejrzanego J. P. S. w sprawie sygn. akt [...]; w charakterze podejrzanego I. Z. w sprawie sygn. akt [...]; w charakterze podejrzanego M. M. w sprawie sygn. akt [...];

- wyciągi z otrzymanych z Prokuratury Okręgowej W. protokołów przesłuchań w charakterze świadka, a następnie podejrzanego P. B.,

- kserokopie faktur VAT: nr [...] z dnia 27.10.2005 r. wystawionej przez T. K. J. P., nr [...] z dnia 10.09.2005 r. i nr [...] r. z dnia 16.09.2005 r. wystawionych przez R. sp. z o.o.

Jak zauważono w spornej decyzji faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, a to z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Ustalenie, że zakwestionowane faktury dokumentują fikcyjne transakcje, znajduje oparcie we włączonych do akt sprawy protokołach przesłuchań ww. osób w charakterze świadków lub podejrzanych, jak również w protokołach przesłuchań w charakterze świadków osób wskazanych przez pełnomocnika skarżącego w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj.: K. J. P. z dnia 26.04.2010 r. i M. M. z dnia 19.04.2010 r. Przesłuchiwane osoby przedstawiły spójny i wyczerpujący obraz mechanizmu działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur. Z zeznań tych wynika, że usługi na rzecz skarżącego nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane na fakturach jako wystawcy. Ww. usługi nie mogły być wykonane ani przez tych kontrahentów, ani przez ich podwykonawców, bo takich podwykonawców podmioty te nie miały. Natomiast skarżący na żadnym etapie postępowania kontrolnego, jak również postępowania odwoławczego, nie przedstawił dowodów oraz nie wskazał okoliczności związanych z wykonywaniem usług przez podwykonawców. Oprócz faktur VAT, nie posiadał innych dowodów świadczących o wykonaniu usług na jego rzecz oraz potwierdzeń, co do upoważnienia (pełnomocnictwa) osób przedstawiających się jako przedstawiciele T. K. J. P. i R. sp. z o.o.

3. Oddalając skargę na ww. decyzję organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów w sprawie. Jak zauważono w uzasadnieniu orzeczenia, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz Prokuraturę Okręgową w W. Z zawartych w aktach sprawy wyciągów z protokołów przesłuchanych osób w charakterze świadków lub podejrzanych wynika, że T. K. J. P. i R. sp. z o.o. nie wykonały usług na rzecz skarżącego, a wystawione przez te firmy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka R. od września 2005 r. tj. za miesiąc w którym zostały wystawione zakwestionowane faktury, nie składała żadnych deklaracji, w tym deklaracji VAT.

Sąd nie zgodził się w tym kontekście z argumentacją strony skarżącej, że usługi zostały faktycznie wykonane przez podwykonawców firm-wystawców zakwestionowanych faktur. Powołane przez skarżącego zeznania świadków (K. D., P. P. oraz T. P.) potwierdzają jedynie, że prace na terenie Komendy Rejonowej Policji w P. zostały wykonane (czego nie kwestionują również organy podatkowe), jednakże z zeznań tych nie wynika, że prace wykonywane były przez firmy T. i R., względnie przez podwykonawców tych firm. Wreszcie brak jest podstaw do uznania, że usługi zamówione przez skarżącego zostały wykonane przez firmę zewnętrzną (niewiarygodne, wewnętrznie sprzeczne zeznania M. M.).

W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art. 193 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za bezzasadne. Skoro zaś sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle tych przepisów, brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w związku z brakiem rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami zasadne było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez firmy T. K. J. P. oraz R. sp. z o.o.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zgłoszono wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd wojewódzki, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, powołując następujące zarzuty. W ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia zarzucono naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 356 Kc poprzez:

- błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mimo ustaleń że usługi zostały wykonane,

- błędną wykładnię pojęcia "wykonanie usług", w ten sposób, że wykonanie usług przez podwykonawcę nie stanowi wykonania usługi w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie ustalono aby podatnik miał lub powinien mieć świadomość, że otrzymane przez niego faktury mogą dotyczyć nieprawidłowości po stronie sprzedawcy usług;

* błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji, gdy usługi zostały wykonane na rzecz skarżącego, skarżący dokonywał czynności z przedstawicielami firm R. i T., co potwierdza dokonanie zapłaty za wykonane usługi na rzecz tych podmiotów (przelewami na rachunki bankowe oraz gotówkowo), co w rezultacie doprowadziło do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku, w szczególności gdy nie wykazano jakichkolwiek okoliczności, w których mógłby on powziąć wątpliwość co do okoliczności dokonania transakcji;

przyjęcie, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 356 Kc, że wykonanie usług przez podwykonawcę firm R. i T. wypełnia hipotezę wskazanego przepisu, podczas gdy przepis ten nie przewiduje takiego przypadku, zaś korzystanie z podwykonawców jest powszechnie przyjęte w obrocie, a przy tym zgodnie z art. 356 Kc wierzyciel (skarżący) "nie tylko nie może odmówić przyjęcia świadczenia przez podwykonawcę, ale i może się takowemu sprzeciwić",

* pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego poprzez uznanie, że ponosi odpowiedzialność za brak odprowadzenia podatku przez kontrahenta, co jest niezasadne w świetle prawa i godzi w zasadę wolności gospodarczej oraz podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano na następujące uchybienia:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 Ppsa poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegającym na jego niezasadnym zastosowaniu, tj. nieuprawnionym rozciągnięciu odpowiedzialności na nabywcę usług za brak odprowadzenia podatku przez wystawców faktur, co stanowi sytuację nieobjętą hipotezą ww. przepisu,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi strony w sytuacji, gdy decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121 i art. 187 § 1-3 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia uzasadniały jej uchylenie ze względu na błędne ustalenie przez organy stanu faktycznego w sprawie,

- pominiecie okoliczności, że wynagrodzenie zostało opłacone przez skarżącego na rachunek firmy R. (przelew bankowy dokonany w dniu 19 października 2005 r.,

protokół z dnia 31 marca 2009 r., CBŚ w S. [...] – włączone do akt

sprawy), co potwierdza, że wykonawcą usług była ta firma a nie inny podmiot, który co najwyżej mógł być podwykonawcą, zgodnie z art. 356 Kc, a podatnik miał uzasadnione podstawy do przyjęcia powyższych okoliczności,

pominiecie okoliczności, że wynagrodzenie zostało opłacone na rachunek firmy T. (przelewy bankowe dokonane w dniu 21 listopada 2005 r., w dniu 21 grudnia 2005 r., protokół z dnia 31 marca 2009 roku, CBŚ w S. [...] – włączone do akt sprawy), co potwierdza, że wykonawcą usług była firma T. a nie inny podmiot, który co najwyżej mógł być podwykonawcą, zgodnie z art. 356 Kc, a podatnik miał uzasadnione podstawy do przyjęcia powyższych okoliczności;

błędne ustalenie, że usług objętych fakturami będącymi podstawą do obniżenia podatku faktycznie nie wykonano, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że usługi zostały wykonane,

pominięcie i nieustalenie, że podatnik nie miał podstaw do kwestionowania zasadności i prawidłowości faktur, tym bardziej że usługi zostały wykonane, a podatnik zapłacił za te usługi (płatność na rachunki bankowe R. i T.),

pominiecie okoliczności wynikających z materiału dowodowego, w tym z zeznań świadków, a w szczególności M. M. (protokoły z dnia 19 kwietnia 2010 r., z dnia 6 września 2007 r.), I. Z. (K.) (protokół z dnia 9 sierpnia 2007 r.), M. G. (protokół z dnia 31 marca 2009 r., CBŚ w S. [...]), K. D., T. P., P. P., co doprowadziło do błędów w ustaleniu stanu faktycznego,

- błędne ustalenie kwot zobowiązania podatkowego za październik 2005 r., w wysokości 20.496 zł oraz za wrzesień 2005 r., w wysokości 36.960 zł (podczas gdy podatek za październik 2005 r. wynosił jedynie 11.000 zł, a za wrzesień 2005 r. jedynie 22.000 zł); ustalenia organu w tym zakresie stoją w sprzeczności z materiałem dowodowym i innymi jego ustaleniami, a przy tym nie wyjaśniono sposobu i podstaw obliczenia tych zobowiązań;

naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia i wyjaśnienia przyjęcia ustalonych kwot za październik 2005 r., w wysokości 20.496 zł oraz za wrzesień 2005 r., w wysokości 36.960 zł, co uniemożliwia dokonanie właściwej kontroli instancyjnej i samo w sobie dyskwalifikuje zaskarżone decyzje,

naruszenie art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na części przeprowadzonych dowodów i niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji, które fakty organ uznał za udowodnione, które z przeprowadzonych dowodów organ uznał za wiarygodne, a którym nie dał wiary i z jakich przyczyn, a ponadto poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do błędów w ustaleniu stanu faktycznego oraz uniemożliwiło sądowoadministracyjną kontrolę decyzji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Za uzasadniony należało uznać przede wszystkim zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie ustalono aby podatnik miał lub powinien mieć świadomość, że otrzymane przez niego faktury mogą dotyczyć nieprawidłowości po stronie sprzedawcy usług (pkt 1 tiret trzecie osnowy środka odwoławczego). Skargę kasacyjną Sąd drugiej instancji uznał więc za zasadną w tym zakresie, w jakim strona podnosi, że Sąd wojewódzki nie uwzględnił w swej ocenie jej argumentacji dotyczącej wiedzy podatnika odnośnie do udziału w tzw. oszustwie podatkowym (pozostałe ustalenia faktyczne, tj. odnośnie do niewykonania usług przez podmioty będące wystawcami faktur, jak również przez ich podwykonawców, nie nasuwają zastrzeżeń).

W tym kontekście należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazane stanowisko Trybunał Sprawiedliwości rozwinął następnie w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, stwierdzając, że artykuły 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W pierwszym z ww. orzeczeń Trybunał wyjaśnił jednocześnie, że "określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty" (pkt 59-61 wyroku).

Nie ulega wątpliwości, że przywołana wykładnia przepisów ww. dyrektywy 112, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinna być uwzględniania przy interpretacji i ocenie stosowania w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, dotyczącego tej właśnie materii, a ściślej wyłączającego możliwość odliczenia podatku w sytuacji, gdy wynika on z faktur "stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane". Uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości przy ocenie zastosowania ww. przepisu powinno polegać na stwierdzeniu nie tylko braku rzeczywistego dokonania czynności potwierdzonej fakturą, ale ponadto na ustaleniu, że na podstawie ww. "obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy zauważyć należy, że oceniając zastosowanie przez organy ww. przepisu ustawy, Sąd pierwszej instancji ograniczył się do zweryfikowania zaskarżonej decyzji tylko pod kątem tego ustalenia, że wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi usługodawcami, dostrzegając przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie było kwestionowane samo wykonanie usług, tyle że przez inny podmiot, aniżeli uwidoczniony w fakturze (s. 11 i 14 uzasadnienia wyroku). Tę okoliczność, braku podmiotowej tożsamości wystawcy faktury i usługodawcy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd wojewódzki uznał za wyłącznie relewantną dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W motywach orzeczenia brak jest zatem analizy, czy skarżącemu mogła przysługiwać ochrona, o której mowa w ww. wyrokach Trybunału Sprawiedliwości. Jest to o tyle zrozumiałe, że orzeczenia te zostały wydane po wydaniu zaskarżonego wyroku. Niespornie jednak Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wątpliwości co do stosowania ww. przepisów ustawy o VAT w związku z unormowaniami dyrektywy 112, które ww. polskie przepisy implementują. Wątpliwości te znalazły następnie swój prawomocny wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który jedynie potwierdził (wskazał) prawidłową wykładnię unijnych przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej. Należy bowiem pamiętać, że wyroki Trybunału zawierające wykładnię przepisów prawa unijnego mają charakter deklaratoryjny, tj. wywołują skutek ex tunc – sądy państw członkowskich obowiązane są uwzględniać interpretację zawartą w wyroku Trybunału także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem (zob. wyrok TS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl; por. także A. Wróbel /red./, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Tom I, Warszawa 2010, s. 633).

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że skarżący konsekwentnie podnosił w niniejszej sprawie (zob. s. 7-8 skargi do WSA), iż nie miał podstaw do uznania, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem (firmującym usługi wykonywane przez inny podmiot), a tym samym wystawiającym tzw. puste faktury. Na uwagę w tym kontekście zasługują zwłaszcza twierdzenia strony – odwołujące się do materiału dowodowego sprawy – że nie miała podstaw do wątpliwości, czy wykonawcą usługi jest wystawca faktury, skoro usługi te w rzeczywistości wykonano, a płatności skarżący dokonywał m.in. przelewami na rachunki wystawców faktur (zob. np. s. 5 i n. skargi, s. 6 skargi kasacyjnej). Jednocześnie należy zauważyć, że organ odwoławczy zajął w powyższym zakresie określone stanowisko (zob. s. 8 decyzji), do którego – z uwagi na wąskie rozumienie przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – Sąd pierwszej instancji się nie odniósł i nie skonfrontował z argumentami skarżącego. Innymi słowy, pominięto w kwestionowanym wyroku zagadnienie wiedzy skarżącego, co do nadużyć podatkowych jego kontrahentów.

W tym stanie rzeczy konieczne jest ponowne rozważenie sprawy skarżącego z uwzględnieniem oceny, czy nie przysługuje mu ochrona, wynikająca z przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej (krajowych i unijnych), o której mowa w przytoczonym wyżej orzecznictwie Trybunału. Okoliczność, że Sąd pominął przy wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pogląd wyrażony w ww. orzeczeniach rzutowała na przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy, bowiem uchylono się tym samym od analizy stanowiska organu co do wiedzy podatnika o nieuczciwych działaniach kontrahentów w kontekście argumentów podnoszonych w skardze. W rezultacie zaś niewłaściwie (przedwcześnie) oceniono jako prawidłowe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym zaskarżony wyrok należało uchylić. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji rozważy, czy stanowisko organu – wedle którego podatnik powinien był podjąć w stanie faktycznym sprawy stosowne działania w celu ustalenia, czy wykonywane czynności nie stanowią "elementu transakcji dotkniętej nadużyciem" (s. 8 decyzji) – znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się skutecznie argumentacji strony skarżącej w tym zakresie.

Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa, a także art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.