Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2539/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 224 a par. 1 pkt 1, art. 224 par. 4, art. 33d pkt 6, art. 33g
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi "E." S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług i wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "o.p.") po rozpatrzeniu zażalenia E. S.A. z siedzibą w W. (zwanej Spółką lub Skarżącą) – utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] o odmowie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...]i wstrzymania wykonania tej decyzji.

Postanowienie zostało wydane w oparciu o następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] określił Spółce – po wznowieniu postępowania – zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2000 r.

Wnioskiem z dnia 24 listopada 2005 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o:

1. wstrzymanie wykonania w/w decyzji w trybie art. 224 § 2 o.p., ze względu na ważny interes strony wynikający z braku zaświadczenia od organów podatkowych o braku zaległości, powodujący niemożność prowadzenia działalności gospodarczej lub interes publiczny wynikający z faktu, że w podobnym stanie faktycznym i prawnych w innym postępowaniu podatkowym organ podatkowy wniosek podatnika rozpatrzył pozytywnie;

2. (względnie) przyjęcie zabezpieczenia wykonania w/w decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 o.p. oraz wstrzymanie wykonania decyzji w całości z tego względu, iż Spółka niezwłocznie po otrzymaniu stosownego postanowienia złoży zabezpieczenie wykonania przedmiotowej decyzji w formie depozytu w gotówce.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił wstrzymania wykonania swojej decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. uznając, że Spółka nie uzasadniła istnienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Natomiast zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż dokonywane przez Spółkę czynności zmierzały do wyłudzenia z budżetu Państwa kwoty zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego przy eksporcie towarów. Ponadto z uzasadnienia złożonego wniosku nie wynika, jaką kwotę depozytu Spółka mogłaby ewentualnie wpłacić. Z treści wniosku wynika zaś, że Spółka nie posiada środków pieniężnych, które mogłaby wpłacić tytułem zabezpieczenia.

Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie, zarzucając rażące naruszenie art. 224 § 2 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 o.p.

Postanowieniem nr [...] z dnia 25 października 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r.

Na postanowienie to Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4160/06 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 24 listopada 2005 r. – w części dotyczącej zastosowania trybu, o którym mowa w art. 224a § 1 pkt 1 o.p. – Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. i wstrzymania wykonania tej decyzji.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie:

- art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 o.p. - poprzez odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia 9 listopada 2005 r. (w formie depozytu w gotówce) i niewstrzymanie wykonania w/w decyzji, pomimo prawnego obowiązku przyjęcia takiego zabezpieczenia przez organ kontroli skarbowej i wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczonej w ten sposób;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 15 § 1 i art. 13 § 1 pkt 2 o.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; powoływanej dalej, jako "u.k.s."), poprzez wydanie postanowienia wtedy, gdy organem właściwym w przedmiotowej sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 1 o.p. poprzez nie podanie podstawy prawnej.

W uzasadnieniu zażalenia podniosła, że art. 224a § 1 pkt 1 o.p. nakłada na organ podatkowy – w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – obowiązek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Organ podatkowy nie ma natomiast możliwości nie uwzględnienia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. Hipotetycznie - nawet brak środków finansowych nie oznacza, że Spółka nie mogłaby pozyskać środków finansowych od podmiotów zewnętrznych, by wpłacić zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Wpłata zabezpieczenia - na podstawie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia - jest wewnętrzną sprawą Spółki. Ponadto podniosła, że organ podatkowy na podstawie teoretycznych wywodów próbuje dowodzić materii, która może być dowodzona na podstawie materialnych dowodów. Nie ma żadnego związku pomiędzy składanymi przez Spółkę zeznaniami a możliwością dysponowania środkami pieniężnymi. W konsekwencji organ podatkowy nie dowodzi, że Spółka nie posiadała odpowiedniej kwoty środków pieniężnych na dokonanie zabezpieczenia, lecz że nie dysponowała takimi środkami. W ocenie Spółki organ podatkowy niezasadnie powołuje się na informacje od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o sposobie realizacji przyjętego przez ten organ zabezpieczenia - wpłacone w imieniu Spółki środki pieniężne zostały zwrócone przez Naczelnika [...] rzędu Skarbowego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 331/07 uchylił postanowienia organów podatkowych uznając, że odmowa przyjęcia środków na zabezpieczenia jest niezgodna z prawem. Wskazała także, że powołując się na fakt, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wykazuje, aby prowadzenie lub nie prowadzenie działalności gospodarczej miało wpływ na dysponowanie środkami pieniężnymi.

Ponadto podniosła, że art. 13 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. nie daje Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. uprawnień do rozstrzygania w pierwszej instancji w sprawach dotyczących wstrzymania wykonania decyzji wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W sprawach - wstrzymania wykonania decyzji wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwy jest ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podał podstawy prawnej, która uzasadniałaby jego właściwość do orzekania w niniejszej sprawie. Podana natomiast w postanowieniu podstawa prawna tj. art. 216 oraz art. 224a § 1 pkt 1 o.p. dotyczy sposobu rozstrzygnięcia oraz jego przedmiotu, a nie właściwości organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] marca 2008 r.

W motywach powołał się na treść art. 224a § 1 pkt 1 i art. 33d o.p. Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4160/06, uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. jednoznacznie stwierdził, że zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania decyzji w ramach art. 224a § 1 pkt 1 o.p. jest uzależnione od uprzedniego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Brak postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33g tej ustawy (lub odmowie jego przyjęcia) w sytuacji, gdy został złożony stosowny wniosek w tym przedmiocie, uniemożliwia przystąpienie do rozpatrywania wniosku w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Z art. 33g tej ustawy wynika, że postanowienie dotyczące przyjęcia zabezpieczenia wydawane jest "w sprawie" tego przyjęcia. Zależnie od okoliczności faktycznych możliwe jest zatem wydanie zarówno postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, jak i o odmowie jego przyjęcia. Organ podatkowy rozstrzyga kwestię wnioskowanego przez stronę zabezpieczenia nadając mu formę postanowienia, które jest zaskarżalne w drodze zażalenia. Sąd stwierdził, iż w sprawie nie zostało podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia, które Spółka mogłaby kwestionować. Rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania decyzji jest natomiast bezpośrednio uzależnione od kwestii zabezpieczenia. Przyjęcie zabezpieczenia skutkuje obowiązkiem wstrzymania wykonania decyzji. Natomiast zakres wstrzymania zależy od wysokości przyjętego zabezpieczenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w opisanym stanie prawnym oraz wobec zapadłego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2007 r. stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia [...] marca 2008 r., należy uznać za zgodne z prawem. Organ podatkowy rozstrzygając w sprawie przyjęcia zabezpieczenia może wniosek strony w tym przedmiocie rozpatrzeć negatywnie, tj. odmówić przyjęcia zabezpieczenia. Organ podatkowy nie ma więc żadnego prawnego obowiązku przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Konsekwencją zaś takiego rozstrzygnięcia jest zawsze odmowa wstrzymania wykonania decyzji. Rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania decyzji jest bezpośrednio uzależnione od kwestii zabezpieczenia.

Zdaniem organu, odmawiając przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, prawidłowo ocenił sytuację finansową Spółki powołując się na dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalenia dotyczące wielkości osiąganego dochodu w latach 2003 – 2006, przedstawione w piśmie z 19 lutego 2008 r. Ponadto wskazał, iż z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2 czerwca 2008 r. wynika, że Spółka z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych: za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2007 r. poniosła stratę w wysokości 26.676.744 zł, a w 2008 r. nie dokonuje wpłat.

Natomiast zarzuty Spółki, dotyczące oceny jej sytuacji majątkowej dokonanej przez organ na powyższych ustaleniach sprowadzają się do gołosłownej argumentacji, której istotą jest przerzucenie na organ podatkowy konieczności udowodnienia także pozytywnych dla Spółki okoliczności, wbrew zasadzie, że w postępowaniu prowadzonym na wniosek podatnika obowiązek wykazania wszelkich przesłanek do zastosowania określonej we wniosku instytucji – jak przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji – spoczywa na wnioskodawcy. Rolą organu podatkowego w takim postępowaniu jest zweryfikowanie stwierdzeń strony podanych we wniosku, jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawdziwości. Rolą podatnika jest zaś właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie przesłanek.

Złożonemu wnioskowi (jak też zażaleniu) takich przymiotów postawić nie można. Uzasadnienie wniosku z dnia 24 listopada 2005 r., w części dotyczącej przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania w trybie art. 224a § 1 pkt 1 o.p. wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. sprowadza się do: powołania treści przepisów art. 224a § 1 pkt 1, art. 33 d pkt 6, art. 33f, art. 224 § 4 i art. 224 a § 2 o.p., oświadczenia o wniesieniu przez Spółkę przysługujących jej środków zaskarżenia oraz oświadczenia, że zabezpieczenie w formie depozytu w gotówce Spółka wpłaci niezwłocznie po uzyskaniu stosownego postanowienia. Uzasadnienie zażalenia stanowi zaś krytykę dokonanej przez organ podatkowy oceny sytuacji finansowej Spółki i opiera się na twierdzeniach, że: brak środków pieniężnych nie oznacza, że Spółka nie mogłaby ich pozyskać od podmiotów zewnętrznych - Spółka posiadała pisemne zapewnienie (promesę) przekazania środków w wysokości wynikającej z decyzji wraz z odsetkami; zeznania podatkowe nie odzwierciedlają sytuacji finansowej podatnika; można pozyskać środki finansowe z kredytu; nie jest prawdą, iż z uwagi na brak dostępu do środków pieniężnych Spółka nie wniosła zabezpieczenia przyjętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego - pieniądze zostały wpłacone a następnie zwrócone przez w/w organ, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 331/07 uchylił postanowienia organów podatkowych uznając, że odmowa przyjęcia środków na zabezpieczenia jest niezgodna z prawem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. argumentacja Spółki nie znajduje uzasadnienia w postaci stosownej dokumentacji. Co więcej Spółka kwestionuje twierdzenia organu podatkowego oparte na jej własnej argumentacji. We wniosku z dnia 24 listopada 2005 r. stwierdziła, że bezprawne odmawianie spółce wydania zaświadczenia o nie zaleganiu spowodowało "pozbawienie Spółki możliwości prowadzenia działalności gospodarczej oraz uzyskiwania dochodów (co wynika z zeznania CIT-8 za 2004 r.). (...) Po zwrocie przez urząd skarbowy pobranych od Spółki środków, będzie możliwe dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę oraz osiąganie przez nią dochodów pozwalających na zapłatę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z 9 listopada 2005 r." Fakt ten podniósł organ w uzasadnieniu postanowienia z dnia 19 marca 2008 r. W złożonym zażaleniu, kwestionując opartą na powyższym fakcie argumentację organu podatkowego, Spółka podnosi, że: "Dyrektor twierdzi, że Spółka w 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej a ma to stanowić dowód na brak środków w dyspozycji spółki. Dyrektor nie wskazuje jednak dyspozycji wynikającej z przepisów aby prowadzenie bądź zaniechanie prowadzenia działalności gospodarczej miało wpływ na dysponowanie środkami pieniężnymi". Spółka nie uznaje także argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oceniającej na zeznaniach podatkowych Spółki jej sytuację finansową, chociaż – co wynika z powyższego – sama takiej argumentacji używa w uzasadnieniu swojego wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił także zarzutu, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, gdzie opisano kwestię zabezpieczenia przyjętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w związku z wnioskiem Spółki o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] wynika, iż Spółka unikała wpłaty tego zabezpieczenia. Opisanie tej sprawy miało na celu wykazanie, że Spółka miała trudności finansowe i nie mogła w wyznaczonych terminach zrealizować przyjętego zabezpieczenia. Faktem jest, że środki na zabezpieczenie wpłynęły na konto [...] Urzędu Skarbowego i że zostały zwrócone. Wzmianka o tym oraz o przyczynach tego stanu rzeczy znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] marca 2008 r.

Odnosząc się do kwestii przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 331/07 Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wyrok ten nie rozstrzyga – co sugeruje treść uzasadnienia zażalenia – sprawy opisanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zabezpieczenia. Wyrok, co wynika z treści jego uzasadnienia, dotyczy sprawy z wniosku Spółki z dnia 4 grudnia 2006 r. o przyjęciu zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...]. Opisana w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] marca 2008 r. sprawa dotyczy zaś wniosku Spółki z dnia 4 stycznia 2006 r. (winno być 4 stycznia 2007 r. – uwaga Sądu), skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w W., o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji tego organu z dnia [...] grudnia 2006 r. znak: [...].

Ponadto w wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie stwierdził, że "odmowa przyjęcia środków na zabezpieczenie jest niezgodna z prawem". Przyczyną uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2007 r. nie była merytoryczna ocena zasadności wniosku. Sąd zakwestionował procedurę przyjęcia zabezpieczenia dokonaną przez ograny podatkowe w K.. Sąd uznał, że w postanowieniu o przyjęciu zabezpieczenia organ podatkowy nie rozstrzyga zgody na przyjęcie zabezpieczenia, a potwierdza fakt jego przyjęcia lub odmowę. Rozstrzygnięcie to nie może być obwarowane klauzulą dodatkową (warunkiem czy terminem). Nie można rozstrzygnięciu w sprawie zabezpieczenia nadawać charakteru promesy na dokonanie zabezpieczenia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie narusza przepisów o właściwości organu. Z mocy art. 224a § 2 o.p. do ustalenia właściwości organu w sprawach dotyczących wstrzymania wykonania decyzji i przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § pkt 1 o.p. zastosowanie mają zasady wynikające z art. 224 § 4 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia:

1. organ, który wydał decyzję – do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu;

2. organ odwoławczy – po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy.

Niespornym jest, że akta sprawy dotyczące decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. wraz z odwołaniem zostały przekazane do Izby Skarbowej w W.. Co więcej odwołanie zostało rozpatrzone, a sprawa wskutek wniesienia skargi rozpatrywana była przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 531/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], a obecnie w związku ze skargą kasacyjną jest rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym więc przypadku właściwym do rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 24 listopada 2005 r. o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. był - na podstawie art. 224 § 4 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w orzecznictwie administracyjnym. W wyroku z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 591/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "wykładania przepisu art. 224a § 1 i 2 w zw. z art. 224 § 4 ord. pod., pomimo wątpliwości jakie mogą powstać na tle niezbyt jednoznacznych uregulowań, nie daje podstaw do przyjęcia, iż organem właściwym do rozpoznania wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji jest organ podatkowy będący wierzycielem zobowiązania wynikającego z decyzji. Ustawodawca w art. 224a § 2 ord. pod. postanowił, iż w zakresie, o którym mowa w art. 224 a § 1 pkt 1 ord. pod., a więc w zakresie wstrzymania przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji w przypadku przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, stosuje się "odpowiednio" przepis art. 224 § 4 ord. pod. Ostatni z powołanych przepisów stanowi expressis verbis jedynie o ustaleniu organu właściwego do wstrzymania wykonania decyzji. Z przepisu tego nie wynika wprost, jaki organ jest właściwy do przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia. W ocenie Sądu (...) użyty w art. 224a § 2 zwrot o "odpowiednim" stosowaniu przepisu art. 224 § 4 ord. pod. oznacza stosowanie tego przepisu z uwzględnieniem odrębności wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 ord. pod. Oznacza to zatem, iż jeżeli wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a ustawy jest uzależnione od przyjęcia zabezpieczenia od podatnika, to organ właściwy do wstrzymania wykonania decyzji będzie także organem właściwym dla przyjęcia zabezpieczenia".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie pierwszoinstnacyjne nie zostało więc wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Podstawa prawna podjętego w sprawie rozstrzygnięcia jest prawidłowa. W sentencji postanowienia powołano także przepis art. 224 § 4 pkt 2 o.p. Z przepisu tego wynika, że po przekazaniu akt do Izby Skarbowej w W., właściwym do rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji jest Dyrektor Izby Skarbowej w W.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 224a § 1 o.p., przez zaniechanie uchylenia postanowienia z 19 marca 2008 r. oraz orzeczenia co do istoty sprawy, zgodnie z żądaniem wyrażonym we wniosku z 24 listopada 2005 r. W ocenie Spółki narusza to:

- art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 o.p. – poprzez odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. (w formie depozytu w gotówce) i niewstrzymanie wykonania tej decyzji, pomimo prawnego obowiązku przyjęcia takiego zabezpieczenia przez organ kontroli skarbowej i wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczonej w ten sposób;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 15 § 1 i art. 13 § 1 pkt 2 o.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wydanie postanowienia wtedy, gdy organem właściwym w przedmiotowej sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 1 o.p. poprzez nie podanie podstawy prawnej postanowienia.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że tryb zabezpieczenia wykonania decyzji, wynikający z art. 224a § 1 pkt 1 o.p. powinien być następujący:

- strona składa wniosek o przyjęcie zabezpieczenia oraz o wstrzymanie wykonania decyzji;

- organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, wyznaczając termin wniesienia zabezpieczenia oraz ewentualnie jego formęi wysokość;

- strona wnosi zabezpieczenie;

- organ podatkowy wydaje postanowienie, w którym wstrzymuje wykonanie decyzji bądź odmawia wstrzymania wykonania decyzji.

Zdaniem Skarżącej z przepisów art. 224a i art. 33d o.p. wynika, iż organ podatkowy wydając postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia nie ma żadnych faktycznych ani prawnych uprawnień i możliwości przeprowadzenia analizy i oceny wniosku strony, poza ograniczeniami wynikającymi z art. 33d tej ustawy. Prowadzenie postępowania dowodowego oraz dokonywanie analizy sytuacji finansowej spółki w zakresie rozstrzygania o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 o.p. jest rażącym naruszeniem prawa i nie ma żadnego oparcia w obowiązujących przepisach. Zdaniem Spółki wywody organu podatkowego w tym zakresie mają na celu jedynie zatuszowanie błędów organów oraz wywołanie wrażenia, iż spółka wnosząc zabezpieczenie w gotówce zamierzała naruszyć interesy Skarbu Państwa. Wszelkie wywody organu miałyby inne znaczenie, gdyby organ na wniosek Spółki rozstrzygnął o przyjęciu zabezpieczenia. Spółka albo wpłaciłaby kwotę zabezpieczenia albo kwoty nikt by nie wpłacił. Wpłata zabezpieczenia zostałaby dokonana przez inną spółkę z grupy. Skarb Państwa zabezpieczyłby swoje interesy. Interesy Skarbu Państwa zabezpiecza przy wpłacie przez osoby trzecie przepis art. 117a o.p.

Ponadto Spółka podniosła, że organem I instancji właściwym do rozpoznania przedmiotowego wniosku był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zakres stosowania przez organy kontroli skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej wyznacza nie tylko treść art. 31 u.k.s., lecz w równym stopniu art. 24 ust. 2 pkt 1. Jeżeli zatem dyrektor urzędu kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej, to tym samym przejmuje na siebie przewidziane w tym akcie uprawnienia i obowiązki, jakie w związku z powyższym faktem procesowym spoczywają na organie pierwszej instancji. Podkreśliła, że WSA w Warszawie rozpoznając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nie stwierdził nieważności poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie z wniosku Skarżącej z 24 listopada 2005 r. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. i wstrzymanie wykonania tej decyzji. Jako podstawę żądania wskazano między innymi art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d pkt 6 o.p. We wniosku tym wskazano także, że Spółka złoży zabezpieczenie wykonania decyzji w postaci depozytu w gotówce, niezwłocznie po otrzymaniu stosownego postanowienia, w którym zostanie podany numer rachunku bankowego sum depozytowych, kwota, tryb i termin do złożenia depozytu.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 224a § 1 pkt 1 o.p. – organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku: przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d – wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. W zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, przepisy art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio (art. 224a § 2 o.p.).

Wstrzymanie wykonania decyzji może zatem nastąpić jedynie w przypadku przyjęcia przez organ zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji, o którym mowa w art. 33d tej ustawy. Odmowa przyjęcia takiego zabezpieczenia oznacza, że organ odmawia także wstrzymania wykonania decyzji.

W przepisie art. 33d o.p. stwierdza się, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formach w tym przepisie wskazanych, między innymi depozytu w gotówce (pkt 6). Natomiast art. 33g o.p. przewiduje, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Odesłanie w art. 224a § 2 o.p. do odpowiedniego stosowania art. 33d o.p. wynika z faktu, iż przepis ten dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu, czyli sytuacji, gdy brak jest jeszcze rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego. W ramach zaś art. 224a o.p. mamy do czynienia z wykonaniem decyzji, która już ustala albo określa wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie jest już przedmiotem zaskarżenia (w toku postępowania podatkowego lub sądowego). Odpowiednie zastosowanie art. 33d o.p. w istocie sprowadza się, więc do jego stosowania w tym zakresie, w jakim stanowi on o formach zabezpieczeń. Z przepisu tego wprawdzie wynika także, kto przyjmuje zabezpieczenie, poprzez wskazanie na "organ podatkowy". To samo można jednak wyczytać z treści art. 224a § 1 pkt 1 o.p. Podobnie element działania w tym przedmiocie na wniosek strony jest już zawarty w ostatnim ze wskazanych przepisów. Z kolei odesłanie do stosowania art. 33g o.p. w sposób odpowiedni uzasadnione jest tym, iż przepis ten nawiązuje do zabezpieczenia w trybie art. 33d, które – jak już wspomniano – różni się rodzajem zabezpieczanego zobowiązania w stosunku do trybu zawartego w art. 224a o.p. Odkodowana, zatem z art. 33g o.p. w sposób odpowiedni norma prawna będzie, więc stanowiła, iż w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji (ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego) wraz z odsetkami za zwłokę wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

Powyższe pozwala stwierdzić, iż "organ podatkowy" wydaje postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d i art. 33g o.p. Przepisy te nie przesądzają jednak, który konkretnie organ to czyni. Ustalając, właściwy do orzekania w tym przedmiocie organ, sięgnąć trzeba do treści art. 224 § 4 o.p. Zgodnie, bowiem z art. 224a § 2 o.p. w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1 (podkreśl. Sądu), czyli nie tylko w zakresie wstrzymania przez organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wykonania zaskarżonej decyzji, ale także w zakresie przyjęcia przez ten organ na wniosek strony zabezpieczenia, stosuje się odpowiednio wskazany przepis art. 224. Stanowi on, że w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia:

1) organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu;

2) organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy.

Odpowiednie zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do zabezpieczenia zobowiązania w ramach art. 224a o.p. oznacza, że modyfikacji znaczeniowej ulec musi wstęp do wyliczeń w nim zawarty. Tylko, bowiem ta część w sposób oczywisty nie przystaje do materii zabezpieczenia regulowanej w art. 224a o.p. W tym zakresie powstaje, zatem norma prawna, zgodnie, z którą w sprawie przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji (ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego) wraz z odsetkami za zwłokę postanawia organ, który wydał decyzję – do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu albo organ odwoławczy – po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Mając na względzie, iż postanowienie wydawane w tym przedmiocie jest zaskarżalne w drodze zażalenia, organem właściwym do orzekania w pierwszej instancji będzie ten organ, który wydał decyzję, co, do której strona złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, o ile nie przekazał jeszcze odwołania strony wraz z aktami właściwemu organowi odwoławczemu, bądź też organ odwoławczy – jeśli ten ostatni warunek już się ziścił (przekazano odwołanie wraz z aktami).

Zdaniem Sądu powyższe reguły ustalania właściwości rzeczowej mają zastosowanie także w przypadku, gdy mamy do czynienia z decyzją określającą lub ustalającą zobowiązanie podatkowe, wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 224a, nie wynika ani w sposób bezpośredni, ani też w sposób pośredni, aby w tym zakresie miały obowiązywać inne zasady.

Do przyjęcia odmiennych reguł nie dają też podstawy przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Celem kontroli skarbowej jest między innymi ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych. Do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Organem kontroli skarbowej jest między innymi dyrektor urzędu kontroli skarbowej (por. art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s.). Zakres przykładowych (ustawodawca posłużył się, bowiem w tej mierze zwrotem "w szczególności") uprawnień i zadań dyrektora urzędu kontroli skarbowej określa art. 11 ust. 2, stanowiący o możliwości wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie. Organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, co wynika z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Decyzję, jak stanowi art. 25 u.k.s., doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej, albo do właściwego dyrektora izby celnej, o czym stanowi art. 26 ust. 1 u.k.s. W zakresie zaś nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniami bez znaczenia dla rozpoznanej sprawy (art. 31 ust. 1 u.k.s.). Użyte zaś w ustawie o kontroli skarbowej określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy, postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s.). Ze wskazanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że decyzja dyrektora urzędu kontroli skarbowej wydana w sferze podatków, których ustalanie lub określanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, jest decyzją organu podatkowego, a prowadzone przez niego postępowanie kontrolne jest postępowaniem podatkowym. W ramach zaś przepisów tego postępowania umieszczony jest art. 224a o.p.

Reasumując, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że w przypadku wydania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. - tj. decyzji dotyczącej podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych i podatku akcyzowego - organem właściwym do rozpatrzenia w pierwszej instancji wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z takiej decyzji złożonego w trybie art. 224a § 1 pkt 1 o.p. i wydania postanowienia przewidzianego w art. 33g w związku z art. 224a § 2 o.p. jest - do czasu przekazania odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu - dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 o.p.), a po przekazaniu odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu - dyrektor izby skarbowej lub celnej właściwy dla tego dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 224 § 4 pkt 2 w związku z art. 224a § 2 o.p. i art. 26 ust. 1 u.k.s.), (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1315/07).

W rozpoznawanej sprawie, w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4160/06 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. – koniecznym było rozpoznanie wniosku Skarżącej z 24 listopada 2005 r. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Rozpoznając ten wniosek organ obowiązany był uwzględnić stan faktyczny istniejący w dniu rozpoznawania tego wniosku. Niewątpliwie – w chwili rozpoznawania wniosku po wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. – odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. wraz z aktami sprawy, było już przekazane organowi odwoławczemu, którym jest Dyrektor Izby Skarbowej w W. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. był też organem właściwym do rozpoznania przedmiotowego wniosku z 24 listopada 2005 r. Zwrócić należy uwagę, że dyrektor izby skarbowej jest organem podatkowym nie tylko jako organ odwoławczy, ale także jako organ pierwszej instancji na podstawie odrębnych przepisów (art. 13 § 1 pkt 2 lit. b o.p.). Takimi odrębnymi przepisami są właśnie przepisy art. 224 § 4 w związku z art. 224a § 2 o.p. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w W. był organem właściwym do rozpoznania tego wniosku (jako organ pierwszej instancji), to był też właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania zażalenia na postanowienie z [...] marca 2008 r. (art. 13 § 1 pkt 2 lit. c o.p.).

Niezasadny jest tym samym zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 15 § 1 i art. 13 § 1 pkt 2 o.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. W sprawie wniosku z 24 listopada 2005 r. o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji orzekał właściwy rzeczowo i miejscowo organ podatkowy. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 217 § 1 o.p. poprzez brak podania podstawy prawnej. Organ podatkowy, zarówno w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, jak w postanowieniu drugiej instancji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku Skarżącej, w postanowieniu wydanym w I instancji wskazano przepisy, z których wynika, że właściwym do orzekania w niniejszej sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej w W., a w uzasadnieniu postanowienia wydanego w trybie odwoławczym organ ten przytoczył treść tych przepisów i wyjaśnił, że był organem właściwym do rozpoznania przedmiotowego wniosku wobec przekazania odwołania wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego.

Prawidłowe jest też stanowisko organu, że rozstrzygając w sprawie przyjęcia zabezpieczenia organ podatkowy może wniosek strony w tym przedmiocie rozpatrzeć negatywnie, tj. odmówić przyjęcia zabezpieczenia.

Po pierwsze, już z samej treści, a więc wykładni językowej art. 33g o.p. wynika, że organ wydaje postanowienie "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia". Zwrot "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia" jest na tyle pojemny, że mieści się w nim zarówno wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, jak i o odmowie przyjęcia zabezpieczenia.

Po drugie potwierdzeniem uprawnienia organu do odmowy przyjęcia zabezpieczenia jest także wykładnia systemowa przepisów znajdujących się w Rozdziale 3 Działu 2 o.p., a w szczególności dyspozycja art. 33 § 5 (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r.). Z ostatniego z wymienionych przepisów wynika, że możliwa jest odmowa przyjęcia zabezpieczenia, jeśli strona zgłosi wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d tej ustawy.

Po trzecie za możliwością odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie przewidzianej w art. 33d o.p. przemawia też wykładnia celowościowa rozwiązań ustawowych przyjętych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa. Regułą jest bowiem zabezpieczanie należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane (art. 33 o.p.). Warto również podkreślić, że formy zabezpieczenia przewidziane w art. 33d o.p., przyjmowane są w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, a przepisy Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) nie przewidywały przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia z momentem przyjęcia przez organ złożonego przez stronę zabezpieczenia w formie przewidzianej w art. 33d. Tym samym nie można przyjąć, że organ podatkowy, który ma obowiązek stać na straży interesów Skarbu Państwa nie ma możliwości odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie proponowanej przez stronę, stosownie do art. 33d. W sytuacji, gdy została już wydana i doręczona, podlegająca wykonaniu decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, a przyjęcie zabezpieczenia – wobec upływu terminu przedawnienia – skutkować mogłoby przedawnieniem zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wręcz zobowiązany jest podjąć działania, mające na celu wykonanie tej decyzji. Uzasadniona obawa przedawnienia się zobowiązań, co do których podatnik oferuje "dobrowolne" zabezpieczenie jest okolicznością, którą – w ocenie Sądu – organ podatkowy powinien brać pod uwagę wydając postanowienie o przyjęciu bądź odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga, że od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2.

Mając na uwadze treść skargi i podnoszone w niej zarzuty, zważyć również należało, że postanowienie o przyjęciu wnioskowanego przez stronę zabezpieczenia nie rozstrzyga kwestii zgody na przyjęcie zabezpieczenia, a potwierdza (stwierdza) jego przyjęcie bądź odmowę przyjęcia. Rozstrzygnięcie to nie może być więc obwarowane klauzulą dodatkową (np. warunkiem czy terminem). W ocenie Sądu rozstrzygnięcie to ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający czy organ proponowane i dokonane zabezpieczenie akceptuje bądź nie. W tym postępowaniu może być dokonywana też weryfikacja sposobu zabezpieczenia i jego formy, a ewentualne niekorzystne rozstrzygnięcie strona może zwalczać przysługującymi jej środkami zaskarżenia. Nie można natomiast temu rozstrzygnięciu, nadawać charakteru promesy na dokonanie zabezpieczenia, a następnie ponownie wypowiadać się w kwestii przyjęcia zabezpieczenia w ramach orzekania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji (por. wyrok WSA w Kielcach z 21 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 331/07).

Tym samym błędne jest stanowisko Skarżącej, że podatnik dokonuje wpłaty na rzecz organu tytułem zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce dopiero po otrzymaniu przez podatnika postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce, w którym organ określa kwotę jaką podatnik ma uiścić oraz termin dokonania jej wpłaty na rzecz organu podatkowego. To bowiem podatnik występując o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce winien określić kwotę, jaką chce złożyć do depozytu oraz wpłacić tę kwotę na rzecz organu. Innymi słowy jednocześnie ze złożeniem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia winien dokonać na rzecz organu wpłaty kwoty, którą chce aby organ przyjął do depozytu.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca występując wnioskiem z 24 listopada 2005 r. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] listopada 2005 r. w formie depozytu w gotówce, nie dokonała wpłaty na poczet wnioskowanego zabezpieczenia. We wniosku tym wskazała jedynie, że depozyt zostanie złożony po otrzymaniu postanowienia, o którym mowa w art. 33g w zw. z art. 224a § 2 o.p., w którym zostanie podany numer rachunku bankowego sum depozytowych, kwota, tryb i termin do złożenia depozytu. W skardze zaś zaprezentowała stanowisko, że organ miał obowiązek orzec o przyjęciu wnioskowanego przez nią zabezpieczenia, a "Spółka albo wpłaciłaby kwotę zabezpieczenia albo kwoty nikt by nie wpłacił".

W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ zasadnie nie uwzględnił jej wniosku z 24 listopada 2005 r. i odmówił przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji. Nie można też zarzucić organowi naruszenia prawa z tego powodu, że wobec nie uiszczenia przez Skarżącą wpłaty na poczet wnioskowanego zabezpieczenia, dokonał analizy jej sytuacji finansowej na podstawie dokumentów będących w posiadaniu organów podatkowych oraz informacji przedstawionych przez samą Spółkę w przedmiotowym wniosku. Analiza ta jedynie potwierdziła, że sytuacja Skarżącej wynikająca z tych dokumentów uzasadnia obawę, że nie dokona ona zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2005 r. w formie depozytu w gotówce.

Podkreślenia wymaga, że niewątpliwie w przypadku, gdyby Spółka wnosząc o przyjęcie zabezpieczenia dokonała na rzecz organu podatkowego – jednocześnie z wniesieniem wniosku – wpłaty określonej przez siebie kwoty, zbędnym byłoby ocenianie czy jest ona w stanie uiścić taką kwotę. Zabezpieczenie mogłoby nastąpić do wysokości uiszczonej wpłaty, a organ zobowiązany byłby jedynie rozważyć, czy ewentualne przyjęcie zabezpieczenia leży także w interesie Skarbu Państwa.

Odnosząc się do argumentacji skargi, wskazać także należy, że przepis art. 117a o.p. dotyczy odpowiedzialności osób trzecich jakimi są gwarant i poręczyciel. Gwarantem lub poręczycielem, mogą być jedynie podmioty wskazane w art. 33e o.p. oraz - wydanym na jego podstawie - rozporządzeniu wykonawczym. Zgodnie z art. 33e § 1 i § 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) gwarantem może być: bank krajowy, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.) oraz krajowy zakład ubezpieczeń, główny oddział lub oddział zakładu ubezpieczeń w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, ze zm.). Poręczycielem może być bank krajowy, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Z odpowiedzialnością gwaranta lub poręczyciela będziemy mieli zatem do czynienia w przypadku złożenia i przyjęcia zabezpieczenia w formie, o której mowa w art. 33d pkt 1-4 o.p. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Skarżąca występowała o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (art. 33d pkt 6 tej ustawy).

Ze względu na powyższe, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 o.p. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 224a § 1 o.p.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.