Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1637/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. z [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lipca 2013 r. i określił M.S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. nr VIN [...], pojemności silnika 3518 cm3, rok produkcji 2008 w kwocie 7.710,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie umowy z 1 września 2011 r. podatnik nabył określony powyżej samochód za kwotę 10000,00 EURO. Przedmiotowy samochód był zarejestrowany na terytorium N. jako samochód specjalny pomocy drogowej. N. dowód rejestracyjny był ważny do 30 września 2011 r.

W dniu 16 września 2012 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód specjalny. W dniu 20 września 2012 r. dokonano pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 7.710.00 zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz jego cech dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktycznym dniem przemieszczenia pojazdu marki A. był 1 września 2011 r. i na ten dzień należy ocenić ogólny wygląd i ogół cech pojazdu dla potrzeb opodatkowania akcyzą oraz dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin, co pozwoli na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Organ zauważył, że z dniem 1 maja 2004 r. zostały usunięte bariery w obrocie towarowym pomiędzy państwami członkowskimi, a Polską (dzień przystąpienia do UE) i kontrola graniczna przemieszczanych towarów. Nie można więc ustalać cech, tj. zasadniczego przeznaczenia, przemieszczanych do kraju pojazdu samochodowych w oparciu o kontrolę graniczną, a ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu należy ocenić zestawiając jego parametry konstrukcyjne począwszy od dnia produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania w państwie członkowskim, przemieszczenie do Polski, a następnie etapy użytkowania w kraju do dnia przeprowadzenia oględzin. Jak wskazał organ, w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób), na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta tj. [...] z dnia 19 grudnia 2012 r. Z informacji wynikających z wydruku z systemu CAR WERT pojazd marki A., posiadał w dniu wyprodukowania nadwozie typu sedan z czterema bocznymi drzwiami i pięcioma miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa. Dodatkowo przedmiotowy pojazd posiadał, m.in. elektrycznie podnoszone szyby przód i tył, felgi aluminiowe 17 z ogumieniem, fotele przednie z regulacją, klimatyzację, regulowane elektrycznie lusterka boczne, wspomaganie układu kierowniczego, tempo mat, radio CD, zmieniarka CD, zamek centralny. Posiadał również sześciocylindrowy silnik o pojemności 3518 cm3 i mocy 184 kW (250 kM) oraz mechaniczną, pięciobiegową skrzynię.

W dniu 1 lipca 2008 r. ww. pojazd został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium N. jako samochód nowy, osobowy. Wynika to jak wskazał to organ z zestawienia informacji pisma przedstawiciela producenta z dnia 19 grudnia 2012 r. oraz znajdującego się w aktach sprawy N. dowodu rejestracyjnego Teil II.

W dniu 16 września 2011 r. samochód A. przeszedł na terytorium kraju badania techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w którym wpisano, że przedmiotowy pojazd jest samochodem specjalnym, pomocą drogową, liczba miejsc 5. W dniu 20 września 2011 r. dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. W dniu 26 czerwca 2013 r., w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, przeprowadzono oględziny samochodu. Wynikało z nich, iż sporny pojazd posiadał nadwozie z czterema bocznymi drzwiami. Nadwozie było całkowicie przeszklone z ozdobnymi, chromowanymi listwami, posadowione na kołach z alufelgami. Przestrzeń przeznaczona do przewozu osób posiadała pięć miejsc siedzących z tapicerką materiałową (welur). 5 zagłówkami i 5 pasami bezpieczeństwa oraz komfortowe i luksusowe wyposażenie: dywaniki, popielniczka, wentylacja, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, podłoga i sufit wykładzina materiałowa - welur, automatyczna skrzynia biegów, 5 głośników, 2 uchwyty górne z tyłu dla pasażerów i 2 oświetlenia przy uchwytach, ABS, czujniki cofania przód i tył. 2 poduszki powietrzne z przodu. Generalnie ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu stwierdzony podczas oględzin odpowiadał temu, nadanemu na etapie produkcji. Dodatkowo wskazano, że sporny samochód doposażony był do pomocy drogowej. Posiadał hak bez możliwości zdemontowania, oznakowanie pojazdu: żółte pasy z napisem "pomoc drogowa", na dachu pojazdu 2 sygnalizatory świetlne + napis "Pilot", wyposażenie dodatkowe bagażnika: 4 komplety kluczy, narzędzi, 4 pachołki odblaskowe, linka do holowania, 2 trójkąty odblaskowe, podnośnik hydrauliczny.

Przesłuchany w dniu 26 czerwca 2013 r. w charakterze Strony właściciel pojazdu M.S. zeznał do protokołu przesłuchania, iż przedmiotowy samochód zakupił do celów prowadzenia działalności gospodarczej jako serwis i jako pomoc drogowa, ponieważ posiada 5 dźwigów samojezdnych o udźwigu 70 ton, 2 szt. o udźwigu 50 ton i 2 szt. o udźwigu 30 ton; podnośniki koszowe i koparki samozaładowawcze. Przedmiotowy samochód służył do pilotowania na trasie przejazdu sprzętu oraz w razie jakiejś awarii samochodów służył do zabezpieczenia części do ww. pojazdów. Podatnik zeznał, że samochód w dniu zakupu był sprawny, nadający się do jazdy, posiadał 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. W dniu nabycia pojazd posiadał takie samo wyposażenie jak w dniu oględzin z wyjątkiem radia CD i czujników parkowania, które Strona dokupiła w Polsce, Pojazd w momencie zakupu posiadał też oznakowanie jako pomoc drogowa i miał sygnalizatory świetlne. Strona zeznała także, że nie było żadnej przegrody. Podłoga w dniu zakupu była tak sama jak w dniu oględzin samochodu. Strona stwierdziła też, że nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód specjalny wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał ,że w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki A. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia (pomoc drogowa).

Organ wyjaśnił, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie. Wskazał na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu oraz systemy podwyższające komfort i bezpieczeństwo jazdy, alufelgi. Nie bez znaczenia zdaniem organu jest typ nadwozia (pięcioosobowy sedan), który z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem, pojazdu marki A. za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zwrócił uwagę, iż pojazd posiadał silnik o pojemności 3518 cm3 oraz mocy 186 kW, sześciobiegową skrzynię biegów. Te obiektywne czynniki, w świetle orzecznictwa TSUE również potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu A. do przewozu osób.

Zdaniem organu "włożenie" do spornego samochodu sprzętu i akcesoriów służących do świadczenia pomocy na drodze, nie świadczy o tym, że pojazd został zaprojektowany i zbudowany tak, aby jego zasadniczym przeznaczeniem była funkcja specjalna. Od momentu produkcji, poprzez rejestrację na terytorium N. i kraju, jak również w czasie używania spornego samochodu zmianie nie uległa jego konstrukcja pozwalająca na zaklasyfikowanie go do samochodów pomocy drogowej - specjalnych w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ wskazał, iż podkreślenia wymaga fakt, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i legalne definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Stąd nie podważa ich mocy dowodowej dla potrzeb rejestracji i stosowanych w ruchu drogowym klasyfikacji.

To, czy dany pojazd jest opodatkowany akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie bowiem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu specjalnego.

Wyjaśnił, iż klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z regułą pierwszą tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie Informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji I uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Zatem w celu określenia, czy dany produkt (pojazd) stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej, podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN) stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania 1 Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Cel do nomenklatury HS.

Wprawdzie wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Z użytego wyrazu "przeznaczony", wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie Trybunału, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Istotne przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Noty wyjaśniające przyczyniają się jedynie do interpretacji poszczególnych pozycji HS. W kraju wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Podniósł, iż Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. System Zharmonizowany został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające, natomiast na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego (Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zostały opublikowane m.in. w Dz. Urz. UE C 50 z 28.02.2006 r., z późn. zm.; Dz. Urz. UE C 133 z 30.05.2008 r., z późn. zm.; Dz. Urz. UE C 137 z 06.05.2011 r" z późn. zm.). Jednak mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Jak wyjaśnił do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703(kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, albo pojazdu mechanicznego specjalnego przeznaczenia.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogół cech, w tym cech projektowych, nadających im zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej.

Wskazał, iż dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo a następnie oceny czy podlegał opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazał, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją HS 8702. Pojazdy objęte pozycją HS 8703 mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte pozycją HS 8703 mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. W szczególności do pozycji HS 8703 należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dla potrzeb pozycji HS 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przy czym następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Natomiast jak wskazał pozycja HS 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Pozycja ta obejmuje również pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Obejmuje nadto:

1) ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów;

2) pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze);

3) ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji;

4) ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb);

5) pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem (wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja HS 8430), nawet zamontowane na pojeździe);

6) wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.;

7) ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu silnikowego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704);

8) ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia);

9) ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704);

10) betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu silnikowego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu;

11) generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem;

12) ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego);

13) ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną;

14) ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu;

15) radiowe wozy transmisyjne;

16) telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne;

17) samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych;

18) ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych);

19) ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów silnikowych je ciągnących;

20) ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); kuchnie polowe;

21) ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.;

22) ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki A. w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd specjalny. Jest on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie

1. prawa materialnego, tj.

art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że pojazd jest samochodem osobowym i winien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

2. prawa procesowego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez pominięcie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy- N. dowodu rejestracyjnego pojazdu.

Podatnik podniósł też, że nie można podzielić stanowiska organów celnych, iż to nie sposób wykorzystania a "ogólne przeznaczenie" pojazdu ma decydujące znaczenia dla klasyfikacji pojazdów. W użytkowaniu i obrocie znajduje się bowiem cały szereg samochodów, które są klasyfikowane jako specjalne, mimo że ich ogólne przeznaczenie wskazuje, że są to pojazdy osobowe lub osobowo-towarowe. Do grupy tej należą np. wszelkiego rodzaju pojazdy przystosowane do przewozu znacznych sum pieniędzy (bankowozy). W grupie tej znajdują się samochody osobowe, które mają na stałe zamontowane kasety w podłodze bagażnika. Ta niewielka zmiana przesądza o zmianie klasyfikacji pojazdu z samochodu osobowego na specjalny. Podobne uwagi dotyczą samochodu będącego przedmiotem postępowania. Został on trwale wyposażony w oznaczenia i niezbędne wyposażenie do wykorzystywania go jako pojazd specjalny- pomoc drogowa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (test jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód jest wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czyli czy jest samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób czy też samochodem specjalnym (w tym przypadku nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do których ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.). Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło 1 września 2011 r.

Definicję samochodu osobowego zawiera ustawa o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu Quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ma walor istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy prawa o ruchu drogowym znajdą tu zastosowanie jedynie co do stwierdzenia obowiązku rejestracji pojazdu. W kontekście zaprezentowanego wywodu organ podatkowy uprawniony do działania w dziedzinie podatku akcyzowego na mocy ustawy o Służbie Celnej, prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu, zgodnie z zapisami zawartymi w umowie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (HW(i) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz UH Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm. ). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej) Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod wzglądem klasyfikowania do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują ,że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag, a kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Kryterium zakwalifikowania pojazdu do pozycji HS 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703 "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Z użytego wyrazu "przeznaczony", jak chce TSUE w sprawie C-486/06, wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie Trybunału, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Co istotne przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie, noty wyjaśniające przyczyniają się jedynie do interpretacji poszczególnych pozycji HS.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Stanowisko takie jest zgodne z linią orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08).

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Nie jest możliwe, jak to sugeruje Skarżący, zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji HS 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji HS popartej notami wyjaśniającymi. Pozycja HS 8705- "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nie transportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja obejmuje:

1) samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów;

2) pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu;

3) pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji;

4) pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk;

5) pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami;

6) polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.

7) żurawie samochodowe nie przeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy;

8) ruchome wieże wiertnicze;

9) samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania;

10) betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu;

11) generatory przewoźne.

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Na tej podstawie słusznie organ celny przyjął, że pojazd który został nabyty przez Skarżącego ni jest samochodem specjalnym, lecz osobowym, w rozumieniu przepisów podatkowych, w konsekwencji prawidłowo go zaklasyfikował do pozycji HS 8703 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dla klasyfikacji taryfowej pojazdu nie ma znaczenia, że na podstawie przepisów o ruchu drogowym został zarejestrowany jako pojazd specjalny. Brak jest podstawy, aby organy przyjęły stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym, niemającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia pojazdu do poruszania się po drogach publicznych.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu na terenie N. Dokumenty te, w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, nie wpływają na zmianę klasyfikacji taryfowej. Dokumenty te w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w którym określono rodzaj pojazdu jako samochód specjalny nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych- są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie. Ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie. Wyposażenie samochodu kojarzone jest z przewozem osób, jak i wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu oraz systemy podwyższające komfort i bezpieczeństwo jazdy, alufelgi. Typ nadwozia -pięcioosobowy sedan z racji swojej funkcjonalności pozwala na uznanie pojazdu marki A. za pojazd przeznaczony do przewozu osób. "Włożenie" zaś do spornego samochodu sprzętu i akcesoriów, nie świadczy o tym ,że pojazd został zaprojektowany i zbudowany tak, aby jego zasadniczym przeznaczeniem była funkcja specjalna. Od momentu produkcji, poprzez rejestrację na terytorium N. i kraju, jak również w czasie używania spornego samochodu zmianie uległa jego konstrukcja pozwalająca na zaklasyfikowanie go do samochodów pomocy drogowej- specjalnych w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmiennie, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowych. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem specjalnym w rozumieniu Taryfy Celnej. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, które mogły w sposób istotny wpływać na wynik postępowania podatkowego.

Sąd zauważa, że z uregulowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega kwalifikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążania podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).