Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 92/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2017 r. nr [...]. [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ( dalej jako: DIAS ), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220, art. 221 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej " O.p.", po rozpatrzeniu odwołania P. W. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 10 kwietnia 2017 r., odmawiającej - po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z wniosku strony - uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 27 września 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 czerwca 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. - wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 27 września 2011 r. utrzymał w mocy wydaną wobec P. W. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Wskazana decyzja organu odwoławczego ma przymiot decyzji ostatecznej. Podstawą wydania ww. decyzji były ustalenia stanu faktycznego dowodzące, że podatnikowi nie przysługiwało ( na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. w P. G., bowiem wystawca był podmiotem fikcyjnym - stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia, natomiast wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami gospodarczymi, a przy tym podatnik nie dochował należytej staranności, nie dbając o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, prawomocnym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1251/11 oddalił skargę podatnika na ww. decyzję.

P. W. - reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego - wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 27 września 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 czerwca 2011 r., (określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.).

Złożony wniosek strona oparła na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej: O.p.) wskazując, że w postępowaniu karnym wyszły na jaw istotne okoliczności i dowody (w postaci zeznań świadków, którzy istnieli w dniu wydania decyzji) istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną, które - w ocenie strony - świadczą, że "A" Sp. z o.o. nie była podmiotem nieistniejącym, oraz że w rzeczywistości uczestniczyła w obrocie prawnym i sprzedawała podatnikowi paliwo, na które wystawiała faktury VAT. Zatem nie można zarzucić stronie braku należytej staranności, co potwierdza treść uzasadnienia uniewinniającego wyroku karnego. Do złożonego wniosku strona załączyła kopie: uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego G., Wydział X Karny z dnia 12 lutego 2016 r., sygn. akt [...] uniewinniającego P. W. od obu zarzucanych mu w akcie oskarżenia czynów (tj. o czyn z art. 54 § l kks i o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 7 § 1 kks - z uwagi na brak umyślności działania - tj. brak zamiaru bezpośredniego kierunkowego dokonania przestępstw, który jest wymagany przez kks), wyroku Sądu Okręgowego w G., V Wydział Karny Odwoławczy z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt [...] utrzymującego ww. wyrok w mocy oraz kopię protokołów przesłuchań świadków w sprawie karnoskarbowej przeciwko P. W.

Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do wniosku dokumentów na okoliczność, że "A" Sp. z o. o. w 2007 r. była podmiotem faktycznie istniejącym, nie była podmiotem fikcyjnym, oraz że w rzeczywistości uczestniczyła w obrocie prawnym i sprzedawała paliwo P. W., na które wystawiała faktury VAT. Ponadto wnioskodawca - na wypadek, gdyby gdy organ uznał, że świadków nie trzeba przesłuchiwać, z uwagi na fakt, że przesłuchał już ich Sąd w sprawie karnej – wniósł o przeprowadzenie jedynie dowodów z protokołów załączonych przesłuchań i potraktowanie ich jako nowych dowodów w sprawie.

Postanowieniem z dnia 10 lutego 2017 r. DIAS, na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 O.p. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej powołaną wyżej decyzją ostateczną.

W toku postępowania strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań 11 świadków (w osobach: M. P., J. K., W. Ś., R. B., Z. K., E. R., J. M., P. W., M. W., M. C., M. Ż.) argumentując, że zeznania w/w świadków dowiodą okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i potwierdzą istnienie i prawdziwość operacji gospodarczych, jakimi było nabywanie przez stronę paliwa (oleju napędowego) od Spółki "A".

Po przeprowadzonym postępowaniu w zakresie wystąpienia przesłanek wznowienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] na podstawie 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 244 § 1 O.p. decyzją z dnia 10 kwietnia 2017 r., odmówił uchylenia w całości decyzji dotychczasowej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 27 września 2011 r. - wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy.

Motywując podjęte rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że okoliczność, którą strona powołała we wniosku, tj. wyjście na jaw istotnych okoliczności i dowodów (w postaci zeznań 11 świadków, którzy istnieli w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz uniewinniającego P. W. wyroku w sprawie karnej) istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną nie czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ zeznania świadków, na które strona powołała się we wniosku o wznowienie postępowania zostały złożone po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 27 września 2011, a ich treść dotyczy okoliczności, które były przedmiotem ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Zatem zeznania te nie mogą uzyskać przymiotu nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w konsekwencji nie mogą stanowić wiążącej podstawy wznowieniowej. Ponadto w ocenie Dyrektora powołany przez stronę uniewinniający w sprawie karnej nie może mieć bezpośredniego przełożenia na prawa i obowiązki strony w postępowaniu podatkowym, w którym dowodnie wykazano, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "A" Sp. z o.o. nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, zaś podatnik nie zachował należytej staranności wymaganej od profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - co zostało w sposób szczegółowy przedstawione w uzasadnieniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 27 września 2011r.

Jednocześnie w toku postępowania wznowionego, prowadzonego na podstawie art. 243 § 2 O.p., nie stwierdzono zaistnienia żadnej spośród pozostałych przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

P. W. - reprezentowany przez pełnomocnika - złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i wówczas nieznane organowi, który wydał decyzję oraz art. 188 O.p. poprzez uznanie, że wniosek dowodowy strony dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy.

Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów z zeznań świadków na okoliczność tego, że "A" Sp. z o.o. w 2007 r. była podmiotem faktycznie istniejącym, nie była podmiotem fikcyjnym, zatrudniała pracowników, wydzierżawiała bazę paliw mieszczącą się w D. i faktycznie prowadziła działalność w tymże miejscu, w rzeczywistości uczestniczyła w obrocie prawnym oraz sprzedawała paliwo P. W., na które wystawiała mu faktury VAT, a podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent/dostawca jest oszustem podatkowym.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 10 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wydanej w dniu 27 września 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania strona - po ponowieniu argumentacji zawartej we wniosku oraz powołując stanowisko DIAS przyjęte w decyzji z dnia 10 września 2017 r. - podniosła, że organy obu instancji wydały decyzję ostateczną, która została oparta na znikomym materiale dowodowym, co - w ocenie strony - oznacza, że:

organy opierały się tylko na dowodach z dokumentów;

organy do sprawy nie przesłuchały nawet świadków A. D. i W. L., a jedynie dołączyły protokoły ich przesłuchania z innych spraw/postępowań;

organy nigdy same z siebie (mimo obowiązków wynikających z art. 122 § 1 i art. 122 O.p.) nie poszukiwały żadnych świadków do sprawy;

organy przesłuchały jedynie stronę;

wszelkie wnioski dowodowe strony, w których starała się uzyskać dane osób zatrudnionych w "A" Sp. z o.o. za pośrednictwem informacji z ZUS, zostały przez organy oddalone.

Zdaniem podatnika organy wyciągały daleko idące wnioski z okoliczności, które z danego materiału dowodowego nie wynikały, zbierając dowody pod z góry założoną tezę o oszustwie, którego strona była świadomym uczestnikiem. Tymczasem - w ocenie skarżącego - w postępowaniu karnym wyszły na jaw nowe okoliczności, wynikające z zeznań świadków, potwierdzające - zdaniem strony - że "A" Sp. z o.o. nie była podmiotem nieistniejącym. Sama natomiast treść tych zeznań nie była przedmiotem ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w skarżonej decyzji stoi na stanowisku, że z załączonego do wniosku z dnia 4 listopada 2016 r. materiału dowodowego wynikają "nowe okoliczności faktyczne", które nie wynikały z wcześniej zebranego i badanego materiału dowodowego. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona wskazuje, że:

wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, mimo iż z zebranego materiału nie wynikały tj. świadkowie poświadczyli, że "A" Sp. z o.o. faktycznie dostarczała paliwo Stronie oraz zatrudniała pracowników;

okoliczności te były nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej bowiem okoliczności te istniały już w okresie, który był objęty kontrolą, a organ dowodowo nie wykluczył, jak również nie potwierdził faktu ich istnienia, a skoro tego nie zrobił, to takie okoliczności faktyczne nie były mu znane w dacie wydania decyzji ostatecznej;

c) okoliczności te były i są istotne dla sprawy, bo mogą mieć decydujący wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, gdyż okoliczności te potwierdzają rzeczywiste dostawy paliwa oraz dochowanie należytej staranności przez stronę.

Końcowo strona zarzuciła organom podatkowym, że mając świadomość - po uznaniu "A" sp. z o.o. za podmiot stworzony w celu unikania płacenia akcyzy i podatku VAT - że nie będą w stanie prowadzić z tej spółki skutecznej egzekucji, przyjęły, że nabywcy od niej paliwa byli świadomymi oszustwa, co dało prawo do ściągania należności z nich należności. Przy czym w ocenie strony organy nie udowodniły, że działała ona bez dochowania należytej staranności dokonując transakcji z "A" Sp. z o.o.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, DIAS w decyzji z dnia 30 października 2017 r. na wstępie wyjaśnił, że istota sporu w sprawie objętej odwołaniem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ pierwszej instancji, po zakończeniu postępowania wznowionego odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 27 września 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 czerwca 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. - wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

W podanym zakresie organ odwoławczy wskazał, że razie wznowienia postępowania, decyzja może być uznana za wadliwą jedynie ze względu na naruszenie przy jej wydaniu obowiązujących norm prawnych dotyczących postępowania, wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania jest zatem trybem nadzwyczajnym, który stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Jego istotą jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym i zbadanie, czy przeprowadzone wcześniej postępowanie zwykłe, w toku którego nastąpiło merytoryczne badanie sprawy, było dotknięte kwalifikowanymi wadami wykazanymi w art. 240 § 1 O.p.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny prawa, podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zostanie spełniona wówczas, gdy łącznie wystąpią następujące przesłanki: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności, czy dowody, jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak bowiem cechy nowości, czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Podstawę wniosku P. W. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ pierwszej instancji decyzji z dnia 10 kwietnia 2017 r. stwierdził - po przeprowadzeniu postępowania na podstawie art. 243 § 2 O.p. - brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym.

Strona domagała się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z ujawnieniem nowych - w jej ocenie - dowodów w postaci zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym ( w osobach: M. P., J. K., W. Ś., R. B., Z. K., E. R., J. M., P. W., M. W., M. C., M. Ż.}. Zdaniem strony ww. dowody potwierdzają, że "A" Sp. z o. o. w 2007 r. nie była podmiotem fikcyjnym, a faktury wystawione przez ww. spółkę w 2007 r. dokumentowały sprzedaż paliwa na rzecz P. W., która to sprzedaż faktycznie miała miejsce co ewidentnie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

W powyższym zakresie słusznie wskazał organ pierwszej instancji, że postępowanie przeprowadzone na podstawie art. 243 § 2 O.p. bezspornie wykazało, że dowody wskazane przez stronę nie spełniają warunku istnienia w dacie wydania decyzji, ponieważ zeznania świadków zostały złożone w toku postępowań karnych, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 27 września 2011r. Zatem zeznania świadków przybrały postać dowodów w znaczeniu procesowym po dniu wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej. Osobowe źródło dowodowe, jakim jest świadek obiektywnie było co prawda w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale wówczas na zewnątrz nie istniały jego zeznania, a na nie powołuje się strona, żądając wzruszenia przedmiotowej decyzji. Co istotne przedmiotem badania w postępowaniu wznowieniowym mogą być tylko dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał. Przy czym przez nowe dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym należy rozumieć np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a nie same osobowe źródła dowodowe w postaci potencjalnych świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

Jednocześnie, treść zeznań świadków - w osobach, o których przesłuchanie wnosiła strona - dotyczy okoliczności, które były przedmiotem ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. W w/w zakresie strona powołuje się w istocie na okoliczności dotyczące ustaleń w zakresie "A" Sp. z o. o. - które zostały już poddane ocenie w postępowaniu wymiarowym, takie jak: brak uzyskania wymaganej przepisami koncesji na obrót paliwami ciekłymi w 2007 r.; brak statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, płatnika ZUS oraz płatnika podatku od nieruchomości od osób prawnych i od środków transportu w 2007 r.; niewywiązywanie się z obowiązków składania deklaracji i zeznań podatkowych; okoliczności związane z rzeczywistym adresem miejsca siedziby działalności gospodarczej Spółki; rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 w urzędzie skarbowym, a danymi wynikającymi z deklaracji przedłożonych przez A. D.; okoliczności sprzecznych i niespójnych co do treści zeznań świadka A. D.; okoliczności związane z rzeczywistym pełnieniem przez W. L. funkcji prezesa w Spółce (zgodnie z danymi zawartymi w KRS); okoliczności związane z nieznanym źródłem pochodzenia paliwa sprzedawanego przez Spółkę.

Strona natomiast formułując zarzuty odwołania pomija, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji dokonał analizy zeznań świadków na podstawie załączonych do wniosku protokołów przesłuchań. Co istotne zeznania przesłuchanych świadków - złożonych po wydaniu decyzji ostatecznej - nie potwierdzają, wbrew twierdzeniu strony, że "A" Sp. z o.o. w rzeczywistości uczestniczyła w obrocie prawnym i sprzedawała paliwo skarżącemu, na które ww. Spółka wystawiała mu faktury i na podstawie których to faktur strona dokonała odliczenia podatku. Bowiem z zeznań tych wynika jedynie, że świadek M. P., poza tym, że prowadziła księgowość skarżącemu nie była w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących transakcji pomiędzy stroną, a "A" Sp. z o.o. Świadkowie: J. K., R. B., Z. K., E. R. (pracownicy P. W.) oraz W. Ś. (który zajmował się utwardzaniem podwórka u strony) potwierdzili jedynie, że do skarżącego dostarczane było paliwo, za które płacił gotówką. Kolejno, świadek M. W. potwierdził jedynie, że Pan D. wydzierżawiał od firmy zbiorniki na paliwo i handlował z ich firmą wyrobami ropopochodnymi (przeważnie kupował od firmy "B"). Podobnie świadek J. M. potwierdził, że Pan D. handlował paliwem, które kupował od firmy, mającej siedzibę w D. Świadkowie: M. C. i M. Ż. potwierdzili również, że kupowali od Pana D. paliwo, za które płacili gotówką. Natomiast zeznania złożone przez świadka P. W. nie wykazują związku czasowego z okresem postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby zakończonego decyzją ostateczną (bowiem postępowanie to dotyczyło podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r., natomiast świadek - jak zeznał - od 1 marca 2006 r. nie pracował już u Pana D.). Zasadnie ocenił zatem organ pierwszej instancji, że nie ma podstaw do uwzględnienia złożonych wniosków dowodowych o przesłuchanie wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania świadków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. organ odwoławczy wskazał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jak i przyczyny odmowy znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie analiza zeznań świadków, o których przesłuchanie wnosiła strona wykazała, że nie potwierdzają one, że to "A" Sp. z o.o. w rzeczywistości uczestniczyła w obrocie prawnym i sprzedawała paliwo podatnikowi - czego strona zdaje się nie zauważa. Podkreślenia natomiast wymaga, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, której wzruszenia domaga się podatnik organy podatkowe nie negowały faktu, że strona kupowała i zużywała olej napędowy niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz sprzedawcą na pewno nie była "A" Sp. z o.o. a inny, bliżej nieokreślony podmiot - co wynika wprost z uzasadnienia decyzji ostatecznej.

Ustosunkowując się do zawartej w odwołaniu argumentacji w zakresie znikomości materiału dowodowego zebranego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. potwierdza prawomocny wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1251/11 oddalający skargę strony na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 27 września 2011r.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zostały ujawnione żadne nowe okoliczności lub dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Natomiast strona w złożonym odwołaniu polemizuje z ustaleniami organów podatkowych stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia zawartego w przedmiotowej decyzji ostatecznej, stojąc na stanowisku, że z zeznań złożonych przez świadków w postępowaniu karnym wobec niej prowadzonym wynikają nowe okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną, a okoliczności te są istotne dla sprawy, bo mogą mieć decydujący wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.

W tej kwestii organ podkreślił, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być bowiem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, ani też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wywodzenie wniosków i ocena okoliczności faktycznych.

Oceniając natomiast argumentację strony, powoływaną od momentu wniesienia żądania o wznowienie postępowania, organ odwoławczy zauważył, że nie podważa ona w żaden sposób wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej wykazał, że sporne faktury, na których jako wystawca widnieje "A" Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz że ww. spółka w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a strona nie dochowała należytej staranności. Strona nie podjęła skutecznej polemiki z tym wnioskiem, nie podnosząc żadnych dowodów czy racji, które mogłyby osłabić znaczenie faktów i okoliczności przywołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Końcowo, odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów z zeznań świadków organ odwoławczy wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy wniosek taki nie może zostać uwzględniony, bowiem przedmiotem badania w postępowaniu wznowieniowym mogą być tylko dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. W., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez:

- uznanie, że w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję,

-uznanie, że wniosek dowodowy strony dotyczący okoliczności niemających znaczenia dla sprawy,

-niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi, podatnik - po ponowieniu argumentacji zawartej w odwołaniu oraz powołując stanowisko DIAS przyjęte w zaskarżonej decyzji ostatecznej - podniósł, że organy obu instancji w postępowaniu merytorycznym (przed wznowieniem) wydały decyzję, która została oparta na znikomym materiale dowodowym, co - w ocenie skarżącego - oznacza, że:

1) organy opierały się tylko na dowodach z dokumentów, które i tak stanowiły powielenie innych spraw;

2) organy do sprawy nie przesłuchały nawet świadków A. D. i W. L., a jedynie dołączyły protokoły ich przesłuchania z innych spraw;

3) organy nigdy same z siebie, mimo zasad z art. 122 § 1 i art. 122 O.p. nie poszukiwały żadnych świadków do sprawy;

4) organy przesłuchały jedynie stronę;

5) wszelkie jej wnioski dowodowe, w których np. starała się uzyskać dane osób zatrudnionych w "A" Sp. z o.o. za pośrednictwem informacji z ZUS, zostały przez organy oddalone.

Zdaniem skarżącego organy wyciągały daleko idące wnioski z okoliczności, które z danego materiału dowodowego nie wynikały, zbierając dowody pod z góry założoną tezę o oszustwie, którego strona była świadomym uczestnikiem. Tymczasem w postępowaniu karnym wyszły na jaw nowe okoliczności, wynikające z zeznań świadków, potwierdzające, że "A" Sp. z o.o. nie była podmiotem nieistniejącym. Sama natomiast treść tych zeznań nie była przedmiotem ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w skarżonej decyzji ostatecznej stoi na stanowisku, że z załączonego do wniosku materiału dowodowego wynikają "nowe okoliczności faktyczne", które nie wynikały z wcześniej zebranego i badanego materiału dowodowego. Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżący wskazał, że:

a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, mimo że z zebranego materiału nie wynikały tj. świadkowie poświadczyli, że "A" Sp. z o.o. faktycznie dostarczała paliwo stronie oraz zatrudniała pracowników;

b) okoliczności te były nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, bowiem istniały już w okresie, który był objęty kontrolą, a organ dowodowo nie wykluczył, jak również nie potwierdził faktu ich istnienia, a skoro tego nie zrobił, to takie okoliczności faktyczne nie były mu znane w dacie wydania decyzji ostatecznej;

c) okoliczności te były i są istotne dla sprawy, bo mogą mieć decydujący wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie, gdyż potwierdzają rzeczywiste dostawy paliwa oraz dochowanie należytej staranności przez skarżącego.

Końcowo skarżący zarzucił organom podatkowym, że mając świadomość - po uznaniu "A" Sp. z o.o. za podmiot stworzony w celu unikania płacenia akcyzy i podatku VAT - że nie będą w stanie prowadzić z tej Spółki skutecznej egzekucji, przyjęły, że nabywcy paliwa od Spółki byli świadomymi oszustwa, co dało prawo do ściągania należności z nich należności. Przy czym w ocenie skarżącego organy nie udowodniły, że działał on bez dochowania należytej staranności dokonując transakcji z "A" Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 27 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 27 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 6 grudnia 2017 r. o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana - jak to czyni skarżący w niniejszej sprawie - do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie skarżący, powołując się na tę podstawę wznowienia, nie wskazał żadnych nowych dowodów i okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

We wniosku o wznowienie postępowania skarżący podał, że jego podstawą są nowe dowody w postaci zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania karnoskarbowego przez Sąd Rejonowy G. w G., które to dowody istniały w dniu wydania decyzji (świadkowie wówczas istnieli), ale wyszły na jaw później i były nieznane organowi, który wydał ostateczną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że o istnieniu tych świadków w ogóle wcześniej nie wiedział, a więc nie mógł ich powołać w postępowaniu administracyjnym. W związku z tym skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (dane adresowe znajdują się w aktach Sądu Rejonowego G. w G. Wydział X Karny sygn. akt [...]). W przypadku gdyby organ uznał, że nie ma potrzeby przesłuchania świadków, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchań świadków, załączonych do wniosku i potraktowania ich jako nowych dowodów w sprawie.

W ocenie Sądu, żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Istotą bowiem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Co istotne, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Jego substratem materialnym jest sporządzony zgodnie z art. 172 § 1 O.p. protokół. Dowód ten zatem zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji.

W związku z powyższym nie sposób uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zeznań wskazanych we wniosku świadków, które miałyby być złożone w toku postępowania wznowionego.

W orzecznictwie akcentuje się, że w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania uregulowanego w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.) oraz art. 188 O.p. uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić nowy dowód w postaci przesłuchania świadków. Należy podkreślić, że na tym etapie postępowania, czyli przy badaniu przez organ podatkowy, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako jego podstawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1800/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzić również należy, że zeznania świadków złożone w sprawie karnoskarbowej nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody te nie istniały bowiem w dacie wydania decyzji ostatecznej, dotyczącej skarżącego. Z tych samych względów wyrok Sądu Rejonowego G. w G. z dnia 12 lutego 2016 r. uniewinniający skarżącego od popełnienia przestępstw karnoskarbowych również nie stanowi nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Postępowanie karne, postępowanie podatkowe i postępowanie przed sądami administracyjnymi są niezależnymi od siebie autonomicznymi postępowaniami prawnymi, z czego wynika, że dla prowadzenia i rozstrzygnięcia sprawy danej osoby fizycznej w postępowaniu podatkowym i (lub) postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest prawnie niezbędne uzyskanie prawomocnego wyroku skazującego wobec tej osoby. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział więc możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyrok karny uwolnił podatnika od odpowiedzialności karnej stwierdzając brak podstaw do nałożenia na niego tej odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten wyraża określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła więc stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie.

W ocenie Sądu, okoliczności, na które powoływał się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania nie były nowe, ponieważ skarżący powoływał się na nie już w toku postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia 27 czerwca 2011 r.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, analiza zeznań świadków, o których przesłuchanie wnosił skarżący wykazała, że nie potwierdzają one - wbrew twierdzeniu skarżącego - że to "A" Sp. z o.o. w rzeczywistości uczestniczyła w obrocie prawnym i sprzedawała paliwo stronie. Przy czym w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną organy podatkowe nie negowały faktu, że skarżący kupował i zużywał olej napędowy niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz sprzedawcą na pewno nie była spółka "A"., a inny bliżej nie określony podmiot.

W toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej wyraźnie wskazano, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała zaistnienie przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o Vat i wyłączenia na tej podstawie prawa P. W. do obniżenia za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. podatku należnego o podatek naliczony ( w łącznej kwocie 173.057,54 zł z tytułu zakupu oleju napędowego ) wynikający z faktur VAT, w których jako wystawca wskazany został podmiot "A" Sp. z o. o. wobec stwierdzenia, że w istocie nie doszło do nabycia paliwa od podmiotu wskazanego w spornych fakturach, a Spółka "A" była podmiotem nieistniejącym, stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia, który faktycznie nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Jednocześnie w okolicznościach faktycznych sprawy na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności wykazano, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co niewątpliwie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w przedmiotowej decyzji ostatecznej.

Takie działanie organów podatkowych należy uznać za prawidłowe, zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, jak również z uwzględnieniem standardów wynikających z orzecznictwa Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Co istotne, prawomocnym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1251/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

"Nowe okoliczności", o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zatem wskazane w tym przepisie "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10, publ. j.w.).

W świetle powyższego, należało zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie przedstawił nowych dowodów ani nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miałyby wpływ na odmienną ocenę ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną. Odmienna ocena faktów przez skarżącego, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania, a tym bardziej nie uzasadnia uchylenia decyzji ostatecznej.

Podsumowując, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku skarżącego, nie zaistniała przesłanka, na jaką wskazywał we wniosku o wznowienie postępowania.

W ocenie Sądu, organy prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 O. p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada ta ma zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ale jak już wcześniej podkreślono, nie oznacza to, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.