Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 299/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 15 ust 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 299/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi R.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 sierpnia 2010r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207 o.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 10, art. 29 ust. 1 i 5, art. 41 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił wobec R.P. kwotę z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2006r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ wskazał, że R.P. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem przedmiotowego podatku. Przedmiotem prowadzonej działalności było m. in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Podatnik złożył deklarację podatkową za miesiąc październik 2006r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W toku kontroli ustalono, że R.P. nie zaewidencjonował obrotu z tytułu dostawy budynku mieszkalnego w stanie surowym, zaniżając obrót. Zatem ewidencję uznano za nierzetelną i nie stanowiąca dowodu tego, co wynika z jej zapisów. W toku postępowania podatnik podnosił, że dokonywane przez niego w związku ze sprzedażą budynków mieszkalnych jednorodzinnych czynności nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Nabycie nieruchomości nastąpiło z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego, budynki były budowane w związku z własnymi potrzebami mieszkaniowymi, bez zamiaru sprzedaży.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że R.P. dokonał w roku 2002 zakupu niezabudowanych nieruchomości. W drodze zamiany innej nieruchomości zapewnił nabytej działce dostęp do drogi publicznej. Następnie powziął działania, zmierzające do wybudowania na zakupionej nieruchomości dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Podczas ich realizacji wystąpił o pozwolenie na budowę dwóch kolejnych budynków jednorodzinnych. W roku 2006 R.P. doprowadził do podziału nieruchomości, wydzielając z niej trzy działki, w tym dwie (nr [...] i [...]) zabudowane budynkami mieszkalnymi. W dniu 20 lutego 2007r. podatnik zbył nieruchomość nr [...]. W dniu 5 marca 2007r. zbył działkę nr [...]. Nabywcy nieruchomości dowiedzieli się o możliwości ich zakupu bądź z tablicy reklamującej firmę R.P., bądź z ogłoszenia w Internecie. Organ ustalił też, że środki ze sprzedaży nieruchomości podatnik zainwestował w całości w budowę kolejnych budynków mieszkalnych.

Zdaniem organu, R.P. aktywnie działał na rynku nieruchomości – kupował je, przygotowywał grunt pod budownictwo, wznosił budynki i kontynuował budowę do stanu surowego, później odsprzedając z zyskiem. Dowodzi to zarobkowego, ciągłego i zorganizowanego charakteru tej działalności. Zdaniem organu, była to działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołując treść przepisów krajowych i wspólnotowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności działa niezależnie, tj. jako producent, handlowiec czy usługodawca. Są to osoby, mające obiektywny zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. R.P. zdaniem organu wykazał swoim zachowaniem, że chce działać w charakterze producenta. Nadto, wbrew twierdzeniom podatnika, sprzedane nieruchomości nie należały do jego majątku osobistego.

W tej sytuacji sprzedaż (dostawa) budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z gruntem mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podatnik zaniżył zatem zaewidencjonowany obrót netto o obrót

z tytułu otrzymanego w październiku 2006r. zadatku na poczet przyszłej dostawy niezakończonego budynku.

R.P. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł w terminie odwołanie. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania

w sprawie jako bezprzedmiotowego, względnie – uchylenia zaskarżonej decyzji

w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący zarzucił w odwołaniu błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż przez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność m. in. producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nadto zarzucił błędne przyjęcie, że w takich okolicznościach jednorazowa sprzedaż skutkuje tym, iż można wbrew okolicznościom i zebranemu

w sprawie materiałowi dowodowemu przypisać na tej podstawie, że dany podmiot profesjonalnie trudni się działalnością danego rodzaju tylko i wyłącznie w sytuacji jeżeli zbył nieruchomość zabudowaną budynkiem przed momentem zamieszkania

w przedmiotowym budynku. Dodatkowo, zdaniem R. P., doszło do naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 122 o.p., nie dopuszczono bowiem dowodu polegającego na przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego tj. chociażby nie sprawdzeniu i nie dołączenia do akt dziennika budowy dla nowo wybudowanych dwóch nieruchomości stanowiących do chwili obecnej własność skarżącego, a w związku z tym nie zebraniu całego materiału dowodowego, nie ustaleniu sytuacji mieszkaniowej rodziny podatnika,

a także nie ustalenie woli podatnika na moment nabywania nieruchomości gruntowej pod zabudowę przedmiotowych domów oraz na moment budowy przedmiotowych nieruchomości. Wobec błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług miało także miejsce błędne i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 19 ust. 10 i 11, art. 29 ust. 1 i 5, art. 41 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt. 9, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. b a to poprzez błędne przyjęcie, że mają one zastosowanie również do osoby, która dokonała czynności jako osoba fizyczna nie w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Decyzją z dnia 29 listopada 2010r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania

w sprawie. Stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy R. P., dokonując dostawy zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki nr [...] stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Obrót budynkami co do zasady podlega temu podatkowi, gdyż grunty zabudowane budynkami są towarem. Czynności takie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Muszą być to podmioty, prowadzące działalność gospodarczą. Poza przepisami krajowymi, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do definicji podatnika i działalności gospodarczej, zamieszczonych w dyrektywie 2006/112/WE.

Organ omówił szeroko okoliczności faktyczne, przemawiające w jego ocenie za uznaniem, że R.P., z uwagi na częstotliwość i rozmiar działań, prowadził działalność gospodarczą, polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza przy tym, aby domy były budowane wyłącznie w celu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Skoro zabudowane nieruchomości nie były wykorzystywane do potrzeb własnych, nie można uznać ich za majątek osobisty.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że działalność jest opodatkowana również wówczas, gdy czynność wykonano jednorazowo, ale w okolicznościach, wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Czynności podatnika wskazują na zamiar ich kontynuacji działalności w tej samej formie.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że R.P. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży budynków mieszkalnych. Winien był zatem w obrocie za miesiąc październik 2006r. uwzględnić otrzymany zadatek na poczet dostawy nieruchomości. Prawidłowo zatem dokonano zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, przysługującego podatnikowi do odliczenia w tym okresie.

R.P. wniósł w terminie skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, względnie – przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nadto zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił w pierwszej kolejności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż przez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność m. in. producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nadto błędne przyjęcie, że w takich okolicznościach jednorazowa sprzedaż skutkuje tym, iż można wbrew okolicznościom i zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu przypisać na tej podstawie, że dany podmiot profesjonalnie trudni się działalnością danego rodzaju tylko i wyłącznie w sytuacji jeżeli zbył nieruchomość zabudowaną budynkiem przed momentem zamieszkania w przedmiotowym budynku. R.P. zarzucił dalej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 122 o.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego tj. chociażby nie sprawdzeniu i nie dołączenia do akt dziennika budowy dla nowo wybudowanych dwóch nieruchomości stanowiących do chwili obecnej własność skarżącego, a w związku z tym nie zebraniu całego materiału dowodowego, nie ustaleniu sytuacji mieszkaniowej rodziny podatnika, a także nie ustalenie woli podatnika na moment nabywania nieruchomości gruntowej pod zabudowę przedmiotowych domów oraz na moment budowy przedmiotowych nieruchomości. Zdaniem skarżącego, wbrew zebranemu materiałowi organ oparł uzasadnienie decyzji na okolicznościach i faktach które nie poparte są zebranym materiałem dowodowym, a to poprzez m.in. przyjęcie, że

w trakcie budowy dwóch pierwszych budynków skarżący rozpoczął budowę kolejnych nieruchomości, kiedy bezspornym jest że organ nie dysponuje dziennikiem budowy dla nowo budowanych budynków, a w związku z tym przyjęcie dat ma tylko

i wyłącznie charakter hipotezy przyjętej przez organ na swoją korzyść. R. P. zakwestionował też powoływanie się na fakt, że skarżący reklamuje się w zakresie budowy i sprzedaży budynków w sytuacji kiedy takie dowody nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a stanowią jedynie kolejną hipotezę i przypuszczenia przyjęte przez organ podatkowy, a także powoływanie się, że skarżący prowadzi w zakresie budowy i sprzedaży budynków profesjonalna działalność kiedy w okresie od zakupu działki w 2002 r. do momentu sprzedaży jej części upłynęło 5 lat, a sprzedaż samych budynków nastąpiła w różnych okolicznościach.

Ponadto, zdaniem skarżącego, wbrew zebranemu materiałowi, organ podatkowy przyjął nieprawdziwe okoliczności polegające na tym, że skarżący reklamuje się w sposób stały w związku z budową i sprzedażą domów, kiedy takie sformułowania nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale. Błędnie przyjął również, beż żadnych poczynionych w tym zakresie ustaleń, że skarżący osiągnął przychód ze sprzedaży budynków w sytuacji kiedy organ nie ustalił nawet jakie skarżący poniósł koszty i kiedy na wybudowanie przedmiotowych budynków. Organ pominął również fakt, że środki które skarżący uzyskał przeznaczył na budowę dla siebie dwóch nowych domów. Zdaniem skarżącego przyjęcie powyższych hipotez

i domniemań miało na celu wykazanie prowadzenia przez skarżącego w sposób stały działalności w zakresie budowy i sprzedaży domów co nie miało i nie ma miejsca.

Skarżący zarzucił także błędne i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 19 ust. 10 i 11, art. 29 ust. 1 i 5, art. 41 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt. 9, art. 87 ust.1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. b a to poprzez błędne przyjęcie, że mają one zastosowanie również do osoby, która dokonała czynności jako osoba fizyczna nie w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stał się właściwy do rozpoznania niniejszej sprawy zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku- przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego

i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest dokonanie oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, dotyczący charakteru dokonanej przez R. P. czynności (przyjęcia zadatku na poczet późniejszej sprzedaży nieruchomości), a nadto, czy ocena tej czynności przez pryzmat przepisów o podatku od towarów i usług była zasadna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej jako p.t.u.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności

w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Krajowe regulacje, dotyczące pojęć podatnika i działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług są zgodne z regulacjami prawa unijnego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 VI dyrektywy rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.1977, 145, 1), podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Stosownie do art. 4 ust. 2 tej dyrektywy, działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Art. 4 ust. 3 pozwalał na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w szczególności zaś przepis ten wymieniał dostawę, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją. Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w art. 9 ust. 1 powtarza

w zasadzie te same rozwiązania.

W niniejszej sprawie bezsporne było, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, a także, że sprzedał nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym na działce nr [...], a wcześniej - w istotnym dla sprawy miesiącu październiku 2006r. przyjął zadatek na poczet tej sprzedaży. Spór natomiast dotyczył tego, czy czynność ta została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. R. P. podnosił bowiem, że sprzedana nieruchomość należała do jego majątku osobistego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć

z dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem w zakresie tych czynności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8). . Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za podatnika w tym zakresie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 12 stycznia 2010 r. , sygn. akt I FSK 1626/08, Lex Omega nr 558842).

W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika w zakresie tych sprzedaży (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 399/06, Lex Omega nr 940160). Decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1629/07, Lex Omega nr 508260). Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik w podatku od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, Lex, 2012, teza 9 do art. 15).

Na gruncie przepisów unijnych pojawia się również niewystępujące w p.t.u. pojęcie majątku osobistego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli podatnik sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane

z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste,

w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku od towarów i usług. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości

w ramach majątku osobistego (tak Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia

4 października 1995r., C-291/92, Lex Omega nr 83885). Majątek osobisty, czyli wykorzystywany do celów prywatnych, oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Dokonując tego podziału, choćby właśnie dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria, jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą "majątku prywatnego", przy której to czynności dana osoba, choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1556/07, Lex Omega nr 515601).

Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie wyjaśniające, aby ustalić, czy sprzedana nieruchomość należała do majątku osobistego (prywatnego) skarżącego, czy też do majątku, związanego z jego działalnością gospodarczą. Materiał dowodowy obejmował między innymi wyjaśnienia skarżącego, dokumenty związane z procesem inwestycyjnym, przedwstępne umowy sprzedaży oraz zeznania świadków. Ustalono, że R.P. nabył sporną nieruchomość za środki z majątku odrębnego. Skarżący utrzymywał, że grunt nabył w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Jednakże, jak ustaliły organy podatkowe, już nieco ponad rok po zakupie gruntu R.P. wystąpił o pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych. Ponadto sam podatnik twierdził, że jeszcze przed zakupem nieruchomości gromadził materiały budowlane. Ustalono też, że w roku 2005 R.P. wystąpił o warunki zabudowy, a w roku 2006 o pozwolenie na budowę dwóch kolejnych domów mieszkalnych jednorodzinnych. Dokonał też podziału geodezyjnego zabudowanej nieruchomości. Sprzedaż pierwszych dwóch nieruchomości (a zatem również tej, której dotyczyło przyjęcie zadatku) z budynkami w stanie surowym nastąpiła dopiero po złożeniu wniosków o warunki zabudowy

i pozwolenie na budowę. Kontrahenci R.P. o możliwości zakupu nieruchomości dowiadywali się bądź z tablicy reklamowej jego firmy, umieszczonej przed budowanym domem, bądź z ogłoszenia, zamieszczonego w Internecie.

Powyższe okoliczności pozwalały – w ocenie Sądu – na stwierdzenie, że nieruchomość, na poczet sprzedaży której skarżący przyjął sporny zadatek, nie należała do jego majątku odrębnego, ale była składnikiem majątku, wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, a skarżący nabył ją

w celu wybudowania budynków mieszkalnych i ich sprzedaży. Po pierwsze, skarżący nabył nieruchomość nie w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, ale z zamiarem wzniesienia na nich budynków mieszkalnych. Świadczy o tym przyznany przez niego fakt wcześniejszego gromadzenia materiałów budowlanych, a także stosunkowo szybkie wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę, który wymagał przecież przygotowania. Skarżący prowadził budowę do stanu surowego, dokonał podziału nieruchomości, wystąpił o warunki zabudowy i pozwolenie na budowę dla następnych dwóch budynków. Wszystko to wskazuje na przygotowywanie nieruchomości do sprzedaży, nie zaś na zamiar wykorzystywania jej dla celów prywatnych. Brak też podstaw do przyjęcia, że skarżący został namówiony przez kupujących do sprzedaży nieruchomości, skoro już wcześniej podzielił ją geodezyjnie tak, aby sprzedaż była możliwa, a nadto ogłaszał o zamiarze sprzedaży na tablicy reklamowej oraz w Internecie. Zebrany materiał dowodowy, oceniany przez pryzmat logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego musi prowadzić do wniosku, że R.P. cały czas działał z zamiarem sprzedaży nieruchomości w ramach swojej działalności gospodarczej. Jednocześnie żaden element ustaleń faktycznych nie potwierdza tezy, jakoby zakupiona nieruchomość miała stanowić majątek prywatny skarżącego. Organy podatkowe, wyprowadzając takie właśnie wnioski

z rezultatów postępowania wyjaśniającego, działały zatem zgodnie z art. 191 o.p. Natomiast twierdzenia R.P. odnośnie prywatnego charakteru zbytej nieruchomości ocenić należy jako gołosłowną polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi, która nie ma oparcia ani w materiale dowodowym, ani w logicznym rozumowaniu, ani też w doświadczeniu życiowym.

Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na zasadniczą część zarzutów skargi. Odnosząc się do pozostałych wskazać trzeba, że organy podatkowe uczyniły zadość wymogom art. 122 i art. 187 o.p., gromadząc cały materiał dowodowy, konieczny dla załatwienia sprawy. Podnoszona w skardze kwestia nie przeprowadzenia dowodu z dziennika budowy dla sprawy nie ma znaczenia, skoro

z innych dowodów wyraźnie wynika, kiedy skarżący rozpoczął działania, zmierzające do wybudowania dwóch kolejnych budynków. Istotne w sprawie było nie ustalenie dziennych dat poszczególnych czynności, związanych z dalszymi inwestycjami, ale opisanie całokształtu działań skarżącego, które świadczyły o zamiarze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że przyjęcie zadatku na poczet sprzedaży działki odbyła się w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u., zaś sam skarżący, dokonując dostawy nieruchomości, był producentem i w konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.