Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2284/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. i B.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 154/16 w sprawie ze skargi M. B. i B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2011, po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2284/16

Uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r. oddalił skargę M. B. i B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 30 listopada 2015 r. przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 rok.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd za podstawę orzekania.

Decyzją z 7 kwietnia 2015 roku Burmistrz Gminy G. uchylił decyzję z 12 stycznia 2011 roku w części dotyczącej podatku od nieruchomości oraz ustalił skarżącym nowy wymiar podatku od nieruchomości na rok 2011 w wysokości 26.294 zł. Uzasadniając powyższą decyzję Burmistrz wskazał, że 11 lutego 2013 r. wpłynął do organu dokument z którego wynika, że grunty działki nr [...] o pow. 0,795 ha, oznaczonej symbolem "Tr", są wałami ochronnymi przeciwpowodziowymi. Wydając pierwotną decyzję organ nie był w posiadaniu tego dokumentu, a tym samym nie posiadał wiedzy na temat aktualnych danych o klasyfikacji gruntów działki [...] położonej w obrębie K. Wobec powyższego, postanowieniem z 23 maja 2013 r., wznowiono wobec podatników postępowanie w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 r.

W toku postępowania wznowieniowego strona pismem z dnia 17 grudnia 2014 r., przesłała decyzję Starostwa Powiatowego w G. z 18 marca 2013 r. wraz z protokołem z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, z którego wynika, że działki gruntu o nr [...], [...] i [...] stanowią grunty komunikacji wewnętrznej gospodarstwa rolnego i są w tym celu użytkowane od co najmniej 6 lat. Nie stanowią zatem użytku skalsyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Na tej podstawie podatnicy podnieśli, że działki te winny być opodatkowane podatkiem rolnym, organ zaś powołując się na ewidencję gruntów i budynków błędnie uznał, że należy zastosować tu stawkę podatku od nieruchomości. Organ I instancji uznał natomiast, że grunty działek [...], [...] i [...] w ewidencji gruntów były sklasyfikowane jako "dr" (drogi), stanowiły zatem drogę prywatną podlegającą opodatkowaniu zgodnie z klasyfikacją gruntu.

Na skutek odwołania wniesionego przez podatników Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z 30 listopada 2015 roku utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy G. z 7 kwietnia 2015 roku.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wydanej w trybie wznowieniowym należało uwzględnić tylko te okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. decyzji z 20 stycznia 2011r., a które nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną w sprawie. Z treści decyzji organu I instancji wynika, że wznowienie postępowania nastąpiło w efekcie uzyskania informacji o działce nr [...] sklasyfikowanej jako "Tr", co oznacza wały ochronne przeciwpowodziowe, o czym organ nie wiedział. Okoliczność tę potwierdził wykaz zmian danych ewidencyjnych, który wpłynął do Starostwa Powiatowego w G. w dniu 16 października 2006 r.

Odnosząc się do kwestii zmiany kwalifikacji działek nr [...], [...] i [...] organ odwoławczy potwierdził, że decyzją z 18 marca 2013 r. Starosta G. dokonał takiej czynności, ale w samej decyzji jednak nie wskazano, że dotychczasowe dane te były fałszywe i to przez okres 6 lat. Okoliczność, że w protokole badania użytków i klas gruntów wskazano, że działki te od co najmniej 6 lat stanowią drogę wewnętrzną gospodarstwa rolnego nie może stanowić podstawy do uznania, że działki te należy opodatkować podatkiem rolnym z datą wsteczną. Decydujące znaczenie ma tu bowiem klasyfikacja widniejąca w ewidencji gruntów i budynków, zaś protokół stanowił wyłącznie podstawę do dokonania zmian. Ponadto to strony miały prawo do złożenia wniosku o dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków już we wcześniejszym okresie, aby doprowadzić zapisy ewidencji do stanu zgodnego z prawem. W ocenie organu odwoławczego, decyzję ostateczną z 20 stycznia 2011 roku należało zatem zmienić w ten sposób, żeby wyłączyć z opodatkowania grunty działki nr [...] która zajęta jest pod wały ochronne przeciwpowodziowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 8 kwietnia 2016 r., skarżący podtrzymali swoją argumentację, że jakkolwiek dane z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla ustalenia podatku od nieruchomości, to zasada ta doznaje ograniczenia w przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji symbolem " dr" na rzecz uwzględnienia aspektów funkcjonalnych tych gruntów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym. Jest to instytucja procesowa stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala zatem na całościowe i merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej.

Materialnoprawną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W rozpoznawanej sprawie Burmistrz Gminy G. wznowił postępowanie w sprawie podatku za rok 2011, zakończone decyzją ostateczną z dnia 20.01.2011 r. Wskazał, że w dniu 11 lutego 2013 r. do siedziby organu podatkowego wpłynął dokument z P. Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w G., z którego wynika, że od dnia 11 października 2006 r. - grunty działki nr [...] położone w obrębie K. Gmina G. zostały wydzielone pod budowle ziemne - wały ochronne przeciwpowodziowe i tym samym są zwolnione z podatku od nieruchomości (7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Do tego pisma załączono wykaz zmian danych ewidencyjnych, dotyczących działki nr [...], z którego wynika, że z dniem11 października 2006 r. dokonano zmian w operacji ewidencji gruntów i budynków wskazujących na wydzielenie ww. działki na budowę wałów ochronnych i przeciwpowodziowych. Okoliczność tą uwzględniono w decyzji wymiarowej Burmistrza Gminy G. i zmniejszono wymiar podatku od nieruchomości do kwoty 26.294 złote.

W toku postępowania wznowieniowego skarżący, pismem z dnia 17 grudnia 2014 r., przesłali do organu I instancji decyzję Starosty Powiatowego w G. z 18.03.2013 r. wraz z wykazem zmian danych ewidencyjnych, z którego wynikało, że dokonano zmiany w ewidencji dotyczącej działek gruntu o nr: [...], [...], [...],[...],[...],[...] uprzednio oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem: "ŁIII, IV, V, WŁIII, IV, V" (działki [...], [...],[...]) na "ŁIV, V, WŁIV, V", "dr" (działki [...], [...] i [...]) na "ŁIV, WŁIV". Jednocześnie w omawianej decyzji wskazano, że "protokół z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, mapa klasyfikacyjna i wykaz zmian danych ewidencyjnych opisanych działek stanowią integralną część decyzji". Mając powyższe na uwadze skarżący uznali, że wskazane wyżej działki winny być opodatkowane podatkiem rolnym już w 2010, 2011 i 2012 r. Organ podatkowy natomiast stanął na stanowisku, że w zakresie wymiaru przedmiotowych podatków, jest związany wyłącznie danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, które to dane nie mogą być przez organ samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego.

Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi, że uzyskany przez skarżących w 2013 r., dokument uprawniał organ podatkowy do zweryfikowania prawidłowości opodatkowania spornych działek podatkiem od nieruchomości, a organ podatkowy weryfikując decyzje wymiarowe za lata 2010, 2011 i 2012 powinien pominąć dane z ewidencji gruntów i budynków, obowiązujące do 2013 r. i przyjąć, że sporny grunt jest gruntem rolnym i opodatkować go podatkiem rolnym. Przyznał rację organowi podatkowemu, że w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku nie jest dopuszczalne kwestionowanie zgodności danych wynikających z ewidencji gruntów ze stanem faktycznym, albowiem organy podatkowe nie prowadzą - bo nie mają do tego prawa - postępowania dowodowego dotyczącego zmiany treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów i budynków, dotyczących działek nr [...], [...], [...], [...],[...] i [...] dokonanych na podstawie decyzji z 18,03,2013 r. doręczono organowi dopiero w dniu 2 maja 2013 r., a zatem dopiero od tej daty organ zobowiązany był uwzględniać zmienione dane dotyczące klasyfikacji gruntów.

Dodatkowo Sąd podkreślił, że kwestionowanie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków należy do podatnika. Jeżeli zatem, w ocenie skarżących, wspomniana ewidencja zawierała jakiekolwiek błędy, skarżący winni byli doprowadzić do wszczęcia odrębnego postępowania administracyjnego przed organem prowadzącym tę ewidencję. Słusznie zatem stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, że dokument w postaci wypisu z rejestru gruntów i budynków jest dla organów podatkowych wiążący. Ma on moc dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

W konkluzji Sąd uznał, że zmiana ewidencyjna jeżeli chodzi o działkę nr [...] dokonana w 2006 r., o której organ powziął wiadomość w 2013 r. stanowiła przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie podatku za 2010, 2011 i 2012 r. i wydania odmiennego orzeczenia w tym zakresie. Natomiast argumenty podnoszone przez stronę skarżącą w toku wznowionego postępowania dotyczące pozostałych działek nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem miały na celu merytoryczne podważenie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzjach ostatecznych, do czego brak było podstaw prawnych.

W sprawie złożone zostało zdanie odrębne dotyczące zarówno sentencji wyroku, jak też jego uzasadnienia.

Zdaniem autorki zdania odrębnego w sprawie należało przyjąć, że do wydania decyzji doszło z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez ich niezastosowanie, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także z naruszeniem art. 2 ustawy zasadniczej, statuującego zasadę sprawiedliwości społecznej i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."). Uchybienia te winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sędzia odwołała się przy tym do treści art. 240§ 1pkt 5 O.p, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W rozpoznawanej sprawie uznała, że zarówno organy jak i Sąd skupiły się na analizie dowodów w postaci dokumentów pomijając przy tym nowe okoliczności faktyczne, o których organ nie wiedział w dacie wydawania decyzji ostatecznej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy podnieśli zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

I. a) w zakresie prawa procesowego zarzucili naruszenie art. 240§ 1pkt 5 O.p poprzez uznanie, że ujawnienie w toku postępowania zmiany ewidencji i decyzji starosty g. z 18.03.2016 r. o zmianie klasyfikacji gruntów, w którym stwierdzono wadliwość wpisu w ewidencji co najmniej od 6 lat poprzedzających wydanie decyzji oraz zawiadomienie o tym fakcie organu gminy, nie jest wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję uzasadniających wznowienie postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy gdyż skutkowało oddaleniem skargi z powodu stwierdzenia braku podstaw do wznowienia postępowania;

b) art. 121 op, w zw. z art. 7 i 65 §1l kpa, w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z § 44, § 46 ust 2 i § 49 ust 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez uznanie, że niewystąpienie przez organ podatkowy władający nieruchomością do starosty o skorygowanie wadliwych wpisów w ewidencji gruntów, a następnie sprzedaż tej wadliwie oznaczonej nieruchomości podatnikowi i pobierania przez ten sam organ podatkowy nienależnego podatku, nie stanowi naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało oddaleniem zarzutu skarżących, że organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe;

c) art. 122 Op, art. 187 § 1 Op. I art. 191 Op. poprzez rezygnację z uwzględnienia w postępowaniu danych wynikających z decyzji z dnia 11 grudnia 2014 r., co doprowadziło do orzekania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

II. prawa materialnego:

a) art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 6 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych w zw. z art. 194 § 3 Op w zw. art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wskazany przepis statuuje zasadę bezwzględnego związania organów podatkowych danymi z ewidencji i nawet w przypadku zmiany tych danych we właściwym trybie przed starostą oraz wznowienia postępowania na skutek zmiany danych w ewidencji, niemożliwa jest korekta wymiaru zobowiązania podatkowego w sposób uwzględniający dane wynikające z decyzji starosty o zmianie ewidencji, co miało wpływ na wynik sprawy gdyż sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły uwzględnienia przy orzekaniu decyzji starosty g. z dnia 18 marca 2016 r.

b) art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niezastosowanie i uznanie w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami, że działki skarżących nr [...], [...] i [...], podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, co miało wpływ na wynik sprawy gdyż sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo wymierzyły podatek.

W konkluzji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego, względnie o przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności winien odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń.

Sedno sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do oceny zakresu związania organów podatkowych decyzją Starosty G. z dnia 18 marca 2013 r. w zakresie klasyfikacji gruntów w latach poprzednich. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Stosownie do art. 243 § 2 O.p., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się od postępowania zwykłego przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (S. Presnarowicz, w: L. Etel (red. nauk.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1420). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Nawet naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., II FSK 1557/17). Tryb nadzwyczajny służy bowiem usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Uchylenie decyzji ostatecznej powoduje stan, w którym wyeliminowana zostaje decyzja ostateczna, ale uprawnienie właściwego w sprawie organu nie obejmuje pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, lecz ogranicza się do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej, co stanowi orzeczenie co do istoty sprawy w postępowaniu wznowieniowym (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., II FSK 1557/17).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Szczecinie oceniając wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. prawidłowo stwierdził, że rację ma organ podatkowy uznając, iż kwestia opodatkowania terenów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego nie może być przedmiotem wznowionego postępowania. W rozpatrywanej sprawie wznowiono postępowanie w sprawie podatku za 2011 r. zakończone decyzją ostateczną Burmistrza Gminy G. z 20 stycznia 2011 r. Przesłanką uzasadniającą wznowienie postępowania, w ocenie organu pierwszej instancji, było ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi w dniu wydania decyzji. Organ ten stwierdził, że dokument P. Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w G., informujący, iż od dnia 11 października 2006 r. grunty działki [...] zostały wydzielone pod budowle ziemne - wały ochronne, przeciwpowodziowe, uzasadnia ponowne rozpatrzenie opodatkowania w tym zakresie. W toku postępowania wznowieniowego skarżący przedłożyli organowi pierwszej instancji decyzję Starosty G. z dnia 18 marca 2013 r. wraz z wykazem zmian danych ewidencyjnych. Decyzją tą dokonano zmiany w ewidencji dotyczącej działek gruntu uprzednio oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem: "dr" (działki [...], [...], [...]) na "ŁIV, WŁIV". Jednocześnie, w omawianej decyzji z 18 marca 2013 r. zaznaczono, że "protokół z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, mapa klasyfikacyjna i wykaz zmian danych ewidencyjnych działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] stanowią integralną część decyzji". W wymienionym protokole z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów sporządzonym na wniosek skarżących zaznaczono, że na spornych działkach stwierdzono grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego wykorzystywany tylko i wyłącznie w tym celu od co najmniej 6 lat. W ocenie skarżących dokonana zmiana w ewidencji gruntów i budynków oddziałuje z mocą wsteczną na prowadzone w stosunku do przedmiotowych gruntów postępowania podatkowe. Tym samym, zdaniem skarżących, działki gruntu, pomimo oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, zgodnie ze złożonym oświadczeniem do protokołu z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, że grunty zajęto pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżących nie zasługuje na aprobatę. Pojęcia "nowej okoliczności", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie można rozpatrywać w oderwaniu od regulacji wprost odnoszących się do ewidencji gruntów i budynków, jak zostało zauważone w złożonym zdaniu odrębnym do zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie. Wymaga podkreślenia, że zasady zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów i budynków określają przepisy ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz rozporządzenia MRRiB. Stosownie do art. 2 pkt 8 i art. 20 ust. 1 u.p.g.k., ewidencja stanowi jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach. Ewidencja gruntów obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Wpisów oraz zmian podmiotowych i przedmiotowych dokonuje się w ewidencji na podstawie prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, dokumentacji architektoniczno - budowlanej, opracowań geodezyjno - kartograficznych przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Dane zawarte w ewidencji są podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Dane ewidencyjne mają charakter informacyjno - techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Ewidencja rejestruje jedynie stany prawne wynikające z określonych dokumentów urzędowych, a zatem stany ustalane w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Dla obywateli i organów państwowych moc wiążącą mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konturu granic, rodzaju użytków, itp.). Ewidencja nie rozstrzyga natomiast żadnych sporów do gruntów i budynków, zaś organy ewidencyjne nie są uprawnione do weryfikacji dokumentów, na podstawie których dokonują zmian w ewidencji. Powyższa argumentacja prowadzi do konkluzji, że rejestr ewidencji gruntów i budynków jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości i ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co oznacza, że nie kształtuje nowego stanu prawnego nieruchomości, a jedynie potwierdza stan prawny nieruchomości zaistniały wcześniej (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 18). To natomiast oznacza, że ujawniony w ewidencji gruntów stan prawny musi być oparty na odpowiednich dokumentach (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., I OSK 2357/15).

Jak już powyżej wskazano, Starosta jako przedstawiciel Skarbu Państwa odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 rozporządzenia MRRiB, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane. Zasadnie WSA w Szczecinie stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że nie jest jednak możliwe dokonanie zmiany w ewidencji z mocą wsteczną. Jeżeli zmiany w ewidencji następują, to mają one skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną.

Zauważyć należy, że obowiązek zgłoszenia właściwemu organowi wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni od daty ich powstania, stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.g.k. obciąża właściciela lub inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części (art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k.). Uregulowanie powyższe zapewnia z jednej strony aktualność danych ewidencji, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej natomiast, ustanawiając wskazany powyżej obowiązek właściciela zawiadamiania o wszelkich zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., I OSK 144/10).

Odnosząc wyżej przedstawioną argumentację do analizowanej sprawy należy stwierdzić, w ślad za WSA w Szczecinie, że w rozpatrywanej sprawie uwzględnić należy tylko te okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. decyzji z dnia 20 stycznia 2011 r., a które nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną w sprawie. Prawidłowo WSA w Szczecinie dostrzegł, że w rozpoznawanej sprawie zmian w ewidencji gruntów i budynków dokonano w dniu 2 maja 2013 r. na podstawie decyzji z dnia 18 marca 2013 r., a zatem dopiero od tej daty organ pierwszej instancji zobowiązany był uwzględniać zmienione dane dotyczące klasyfikacji gruntów. Powyższe czyni niezasadnym zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., art. 21 u.p.g.k. w związku z art. 6 u.p.o.l. w związku z art. 194 § 3 o.p. w związku art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 o.p. w związku z art. 7 i 65 § 1 k.p.a. w związku z art. 22 ust. 2 u.p.g.k. w związku z § 44, 46 ust. 2 i § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MRRiB.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie i uznanie, że działki skarżących podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości stwierdzić należy, że zarzut ten – wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. - nie został uzasadniony. W konsekwencji zarzut naruszenia przez WSA w Szczecinie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jako chybione ocenić należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.. art. 191 O.p., przez rezygnację z uwzględnienia w postępowaniu danych ujawnionych w decyzji z dnia 18 marca 2016 r., co doprowadziło do orzekania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie, że następujące w ewidencji zmiany wywierają skutek ex nunc, tj. na przyszłość trafnie organy podatkowe nie uwzględniły we wznowionym postępowaniu danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków z dniem 2 maja 2013 r. na podstawie decyzji z dnia 18 marca 2013 r.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając całość przytoczonej argumentacji na podstawie art.184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.