Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2864/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 38b ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi B. w W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Bank [...] w W,.S.A. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżący" lub "Bank" zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżący przestawił stan faktyczny, z którego wynikało, że na podstawie art. 45 ust.1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) - dalej: "ustawa o rachunkowości" sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank między innymi udziela kredytów lub pożyczek - dalej: "Wierzytelności" na rzecz osób fizycznych oraz innych osób posiadających zdolność prawną. Zdarzają się sytuacje, że dłużnicy nie regulują Wierzytelności w terminach ich wymagalności. W takich przypadkach Bank tworzy - zgodnie z przepisami o rachunkowości - odpisy aktualizujące na te Wierzytelności. Po spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p" oraz na zasadach wynikających z art. 38b u.p.d.o.p. Bank ujmuje odpisy aktualizujące w kosztach uzyskania przychodów - dalej: "podatkowe odpisy aktualizujące".

Od chwili wymagalności Wierzytelności Bank podejmuje próby ich odzyskania. Zdarzają się jednak sytuacje, że w trakcie tych prób dochodzi do upływu terminu przedawnienia roszczeń – Wierzytelności, na podstawie art. 117 § 1 oraz art. 118 Kodeksu cywilnego - dalej: "K.c". Niezależnie od tego Bank kontynuuje postępowanie zmierzające do odzyskania Wierzytelności do chwili, gdy dłużnik skutecznie podniesie zarzut przedawnienia Wierzytelności i uchyli się w ten sposób od jej zaspokojenia (art. 117 § 2 K.c). Do tego momentu Bank może jednak podjąć decyzję o zbyciu Wierzytelności, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia do funduszu sekurytyzacyjnego. Do chwili zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego Bank - zgodnie z przepisami o rachunkowości - nie dokonuje zmniejszenia/rozwiązania utworzonych na nie odpisów aktualizujących

W związku z powyższym Bank zapytał:

czy w sytuacji, gdy będzie utrzymywał odpis aktualizujący Wierzytelność, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia, a ponadto spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. wysokość tego odpisu będzie mogła stanowić element kalkulacyjny różnicy, o której mowa w art. 15 ust 1 h pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego?

Zdaniem Skarżącego w przypadku zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, Bank kalkulując różnicę, o której mowa w art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o.p. będzie mógł uwzględnić wysokość odpisu aktualizującego Wierzytelność, pomimo tego, że w stosunku do Wierzytelności upłynął termin jej przedawnienia pod warunkiem, że w odniesieniu do Wierzytelności spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., a ponadto Bank - zgodnie z przepisami o rachunkowości - będzie utrzymywał odpis aktualizujący Wierzytelność do momentu jej zbycia.

Skarżący przytoczył treść art. 38 b ust.1 u.p.d.o.p. oraz wskazał na treść art.38b ust.2 u.p.d.o.p., z którego wynika, że do odpisów aktualizujących, o których mowa w art. 38 ust.1 u.p.d.o.p stosuje się odpowiednio art. 15 ust.1h pkt 2 u.p.d.o.p.

Skarżący przytoczył treść art. 15 ust.1 h pkt 2 u.p.d.o.p., i stwierdził, że strata poniesiona na zbyciu Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego limitowana jest wysokością uprzednio utworzonej rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów (podatkowego odpisu aktualizującego art. 15 ust. 1h pkt 2w zw. z art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p.). Aby zatem było możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych straty na zbyciu Wierzytelności, ustawodawca wymaga, żeby na moment ich zbycia utworzone były na te Wierzytelności podatkowe odpisy aktualizujące.

Zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości, w sytuacji gdy dłużnik nie podnosi zarzutu przedawnienia Bank nie rozwiązuje/nie zmniejsza uprzednio utworzonego odpisu aktualizującego.

Skarżący podkreślił, że sam upływ terminu przedawnienia Wierzytelności nie prowadzi do pozbawienia wierzyciela (Banku) możliwości dochodzenia przysługujących mu roszczeń względem dłużnika. Z brakiem możliwości dochodzenia Wierzytelności będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy dłużnik skutecznie podniesie zarzut jej przedawnienia. Do momentu natomiast podniesienia tego zarzutu, Bank ma prawo domagać się od dłużnika świadczenia, w tym skierować swoje roszczenie na drogę powództwa sądowego.

Skoro - niezależnie od upływu terminu przedawnienia Wierzytelności – Bank ma możliwość dochodzenia Wierzytelności (dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia) Bank nie rozwiązuje/zmniejsza utworzonego na tę Wierzytelność odpisu aktualizującego (upływ tego terminu nie stanowi podstawy do rozwiązania/zmniejszenia odpisu aktualizującego przy uwzględnieniu wymogów przepisów o rachunkowości).

O tym kiedy na Skarżącym ciąży obowiązek rozwiązania/zmniejszenia podatkowych odpisów aktualizujących pośrednio wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodem w bankach jest "kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 1 5 lit. h ". Skarżący dodał, że przepis ten posługuje się terminologią występującą w przepisach o rachunkowości ("rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw") i tym samym jego wykładni należy dokonywać przez pryzmat znaczeń nadanych poszczególnym jego wyrazom na gruncie przepisowo rachunkowości. Na taką wykładnię wskazuje również art. 16 ust 3 u.p.d.o.p. Mając zatem na względzie ścisłe powiązanie art. 16 ust 1 pkt 26 oraz art. 12 ust 1 pkt 6 lit b u.p.d.o.p. z przepisami o rachunkowości Skarżący stwierdził, że o ile na gruncie przepisów o rachunkowości (zgodnie z tymi przepisami) nie zaistnieje obowiązek "rozwiązania" lub "zmniejszenia" rezerw (odpisów aktualizujących), o tyle Bank będzie uprawniony utrzymywać podatkowy odpis aktualizujący. W konsekwencji na moment zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego Bank będzie mógł wykazać istnienie zaliczonego do kosztów uzyskania. 15 ust 1 h pkt 2 in fine u.p.d.o.p.

Taki stan rzeczy - zdaniem Banku - uprawnia go, na podstawie i na zasadach wyrażonych w art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o.p. do wykazania w kosztach uzyskania przychodów straty podatkowej na zbyciu Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, w stosunku do których upłynął termin ich przedawnienia.

Zdaniem Skarżącego w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. który stanowi, że nie uznaje się za koszty "wierzytelności odpisanych jako przedawnione", z uwagi na fakt, iż przepis ten dotyczy wierzytelności, a nie odpisów aktualizujących, a ponadto odnosi się on do ich "odpisania jako przedawnionych" a nie do ich zbycia i ewentualnego odpisania ich z ksiąg rachunkowych w związku ze zbyciem.

W konsekwencji Bank uznał, że zbywając Wierzytelność do funduszu sekurytyzacyjnego, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia (a dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia) Bank powinien mieć prawo rozpoznać stratę na jej zbyciu uwzględniając wysokość utworzonego i nie rozwiązanego/zmniejszonego podatkowego odpisu aktualizującego na tę Wierzytelność.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na przepisy u.p.d.o.p. tj. 38 b ust.1 i 2, art. 15 ust.1h pkt 2, art. 16 ust.1 pkt 26 oraz art. 16 ust.2a pkt 2 i wskazał, że przepisy podatkowe nie określają procedur tworzenia rezerw (odpisów aktualizujących), bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235. poz.1589) lub w bankach je stosujących - przepisy MSR.

Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą.

Organ podniósł, że przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia rezerw powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie rezerw), ponieważ przesłanki tworzenia rezerw wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego rezerwa figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną (§ 9 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw).

Organ podkreślił, że rozpoznanie rezerwy (odpisu aktualizującego) jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W ocenie Organu rezerwy (odpisy aktualizujące) z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych pożyczkowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

- rezerwa (odpis aktualizujący) na nieściągalną wierzytelność powinna zostać utworzona wg przepisów rachunkowych oraz

- nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazań w u.p.d.o.p. (art. 16 ust. 2a pkt 2).

Organ zwrócił ponadto uwagę na ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnione.

Minister Finansów odwołał się do definicji przedawnienia zawartej w K.c. i podkreślił, że na gruncie prawa cywilnego nie można utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia. Jeżeli dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu. Organ podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia.

Minister Finansów wskazał, że o możliwości zaliczenia do kosztów rezerw (odpisów aktualizujących) na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona decyduje spełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ) i lit. b) w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy. Jednakże z zasady tej nie można wywodzić wniosku, iż spełnienie tych przesłanek jest warunkiem wystarczającym do uznania rezerwy/odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów, także w sytuacji opisanej we wniosku, gdy rezerwa (odpis) została ujęta w księgach zanim upłynął termin przedawnienia. Na przeszkodzie temu stoi zapis art.16 ust. 1 pkt 20 ustawy, który wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być wierzytelności, które się przedawniły.

W związku z powyższym w ocenie Ministra Finansów Bank nie ma prawa do dalszego obciążania kosztów uzyskania przychodów rezerwą celową (odpisem aktualizującym), utworzoną na wierzytelność, która uległa przedawnieniu (choć nadal może podlegać dochodzeniu, gdyż dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia).

Organ nie zgodził się z argumentacją Banku, iż przepis art.16 ust. 1 pkt 20 dotyczy "tylko" wierzytelności a nie odpisów aktualizujących. W sytuacji, w której Bank zaliczył odpis aktualizujący do kosztów podatkowych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności, należy wziąć pod uwagę, że odpis ten (rezerwa) ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów podatnika. Jeżeli wierzytelność, będąca podstawą utworzonego odpisu uległa przedawnieniu i nie może zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej "przejściowy" odpis aktualizujący (rezerwa) utworzony w oparciu o przedawnioną wierzytelność nie może być kosztem podatkowym. Ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują w takim przypadku korekty kosztów podatkowych, to równowartość rezerwy uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność na którą utworzono rezerwę przedawniła się, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych.

Bez znaczenia w takim przypadku pozostaje okoliczność, podnoszona jako podstawowy argument Banku, niedokonania stosownych zapisów w księgach rachunkowych (tj. nie dokonanie zmniejszenia/ rozwiązania odpisu aktualizującego dotyczącego wierzytelności przedawnionej).

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz rozstrzygnięcie w tym zakresie sprawy.

Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną interpretację oraz brak zastosowania art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust.1 pkt 26 u.p.d.o.p. i art. 16 ust.20 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że do momentu podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia wierzytelność może być skutecznie dochodzona na drodze egzekucyjnej oraz sądowej, a zatem mogą zostać spełnione przesłanki uprawdopodobnienia (art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.) oraz udokumentowania (art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.) nieściągalności. Ponieważ ustawodawca nie ograniczył zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone te wierzytelności, nie ma podstaw do stwierdzenia, iż przepis ten nie stanowi odrębnej, samoistnej podstawy do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Skoro bowiem przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 25 u.p.d.o.p. nie zawierają wzajemnej referencji, a w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. nie wskazano ograniczeń jego zastosowania (poprzez odwołanie do upływu terminu przedawnienia), to należy, stosując zasady wykładni literalnej, jak również systemowej, przyjąć, że w sytuacji gdy dochodzi do spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, fakt upływu terminu przedawnienia nie ma wpływu na prawo podatnika do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu kosztu odpisu aktualizującego wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2014 r. Minister Finansów ponownie wniósł o oddalenie skargi dodatkowo uzupełniając własne stanowisko. Organ podatkowy podkreślił, że treść art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p. ogranicza zaliczenie kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie kodeksu cywilnego. Organ na potwierdzenie swego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości uwzględniania - w przypadku zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego - w kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 15 ust 1 h pkt 2 u.p.d.o.p., kwot wierzytelności, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia, w sytuacji, gdy Bank będzie utrzymywał odpis aktualizujący Wierzytelność, a ponadto spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p.

Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie przede wszystkim pamiętać należy o postanowieniach ustawy podatkowej zawartych w art. 38b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi regulacjami banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko (!)– podkreślenie sądu) związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Przy czym do ww. odpisów aktualizujących, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Powołany przepis został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2005 r. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) w celu zrównania sytuacji prawno podatkowej banków bez względu na sposób sporządzania sprawozdawczości finansowej. Możliwość stosowania w Polsce Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) wprowadzona została na skutek nowelizacji ustawy o rachunkowości - ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz o zmianie ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2155 z późn. zm.). Art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości określił, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, stosują przepisy polskiego prawa bilansowego, tj. ustawę o rachunkowości, oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.

Zatem, zgodnie z art. 38b u.p.d.o.p., odpisy aktualizujące, aby mogły być uznane za koszt podatkowy, muszą odpowiadać równowartości rezerw na ryzyko związanych z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach w oparciu o wskazane przepisy polskiego prawa bilansowego, w tym rozporządzenia Ministra Finansów. Oznacza to, że bez względu na postanowienia MSR, jeżeli polskie przepisy o rachunkowości wymagają w związku z upływem terminu przedawnienia dokonywania zmniejszenia lub rozwiązania rezerw, to ujęte w rozliczeniu podatkowym odpisy aktualizujące tworzone przez Banki stosujące MSR w rachunku podatkowym podlegać muszą analogicznym modyfikacjom.

Inna wykładnia byłaby niezgodna z celem wprowadzenia przepisu art. 38b do u.p.d.o.p. (niepogarszanie dotychczasowej sytuacji banków, które przeszły na nowy system sprawozdawczości finansowej), stwarzałaby bowiem możliwość zmniejszenia obciążeń podatkowych; co nie przysługiwałoby bankom nie stosującym MSR. Doprowadziłaby zatem do uprzywilejowania banków stosujących MSR.

Sąd zważyć musiał na obowiązek wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją; a ta w art.32 ust.3 nakazuje równe traktowanie podmiotów uczestniczących w życiu gospodarczym. Wartość odpisu aktualizującego (MSR) i wartość rezerwy celowej (polskie przepisy o rachunkowości), niezależnie, że tworzone według różnych regulacji prawnych, wypełniają tę samą funkcję, dlatego przy interpretacji sposobu ujmowania ich w rachunku podatkowym tam, gdzie pozwala na to wykładnia językowa uwzględniać należy powyższą zasadę i ratio legis przepisu.

Art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami podatkowymi w bankach jest m.in. kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b. Mając na uwadze postanowienia art. 38b u.p.d.o.p. przyjąć należy, że jednostki stosujące MSR w sytuacji, gdy polskie przepisy rachunkowe przewidują obowiązek zmniejszenia lub rozwiązania rezerw obowiązane będą do zwiększenia przychodów o analogiczne kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w odpisach aktualizujących.

Podstawową regulację na gruncie polskich standardów rachunkowości odnoszącą się do wierzytelności przedawnionych stanowi art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Regulacje specyficzne dla banków zostały zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 191, poz. 1279 z późn. zra.), dalej – "r.s.z.r.b." oraz z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw celowych (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.), dalej: "r.z.t.c." Konieczność zmniejszania rezerw celowych w momencie przedawnienia wierzytelności przewiduje § 34 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków: "Bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero.(...)". Natomiast zgodnie z § 9 ust. 3 r.z.t.c. "Ekspozycje kredytowe stanowiące należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne odpisuje się w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych". Oznacza to, że przedawnienie skutkuje koniecznością zmniejszenia albo rozwiązania rezerwy ujętej w kosztach podatkowych.

Jak podnosi Skarżący sytuacje, w których banki wyłączają z ksiąg rachunkowych składnik aktywów finansowych lub jego część określa przepis § 35 ust. 2 r.s.z.r.b., może to nastąpić w szczególności w sytuacji, gdy wygasają umowne prawa do przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych. W odniesieniu do podmiotów stosujących MSR sytuacje, w których dokonują wyłączenia składnika aktywów finansowych z bilansu, reguluje MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena". Według § 17 MSR 39 jednostka wyłącza składnik aktywów finansowych z bilansu w szczególności, gdy wygasają umowne prawa do przepływów pieniężnych ze składnika aktywów finansowych. Ma to zdaniem Strony dowodzić, że banki stosujące MSR nie mają obowiązku odpisywania wierzytelności przedawnionych, stąd nie może ich dotyczyć ani regulacja art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., ani art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., ani obowiązek wyeliminowania wierzytelności przedawnionych z kalkulacji straty przewidzianej w art. 15 ust. 1h lit.b u.p.d.o.p.

Z argumentacją tą nie można się zgodzić, gdyż obowiązek zwiększenia przychodów powstaje już z momentem zmniejszenia lub rozwiazania rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, a nie dopiero definitywnego odpisania należności.

Sąd nie podziela także stanowiska Banku co do interpretacji pojęcia wierzytelności przedawnionych, o których według Skarżącego można mówić dopiero wówczas, gdy dłużnik podniesie skuteczny zarzut przedawnienia i ustanie możliwość ich dochodzenia. Albowiem ustawa o podatku dochodowym posługuje się pojęciem wierzytelności przedawnionych, a nie wierzytelności naturalnych, czy wygasłych. Wierzytelności przedawnione to te, w stosunku do których upłynął termin przedawnienia. Teoretyczna możliwość wyegzekwowania takich wierzytelności, w przypadku niepowołania się przez dłużnika na przedawnienie, nie zmienia faktu, że chociaż wierzytelności nie wygasły, to są przedawnione. Zatem użyty w ustawie termin "wierzytelności przedawnione" rozumieć należy jako wierzytelności po upływie ich terminu przedawnienia.

Bank ma więc obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o wierzytelności przedawnione, które wcześniej ujęte były poprzez rezerwy celowe/odpisy aktualizujące w kosztach podatkowych, a następnie uległy przedawnieniu, nawet gdy wierzytelności te nadal mogą podlegać dochodzeniu, gdyż dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 w bankach kosztem uzyskania przychodów są także m.in. strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą. Jeżeli jednak w związku przedawnieniem wierzytelności na moment zbycia rezerwa/odpis na tę wierzytelność nie będzie już obciążała podatkowych kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpowiednie wykazanie przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p.), to odpis ten również nie będzie uwzględniany w kalkulacji ewentualnej straty poniesionej na zbyciu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.