Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 692/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 239,239a,239b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 września 2018 r. sprawy ze skarg R. K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami z 10 maja 2018r. nr [...], nr [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażaleń R. K. na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 5 grudnia 2017r. nr [...], [...], [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 20 października 2017r. nr [...] nr [...] nr [...], określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień lipiec i wrzesień 2012r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2012r. do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Postanowienia wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym spraw:

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 20 października 2017r. decyzje w stosunku do skarżącego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Decyzje doręczono w dniu 30 października 2017r. a podatnik złożył od nich odwołania. Postanowieniami z dnia 5 grudnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności.

W zażaleniach na te postanowienia podatnik zarzucił naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie postanowień i decyzji bezpośrednio podatnikowi z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w trybie pełnomocnictwa szczególnego (art. 138e § 2 O.p.-zgłoszenie ustne do protokołu), art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 20 października 2017r. w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie przez organ, że w sprawie występują okoliczności, na podstawie których można racjonalnie domniemywać, że wynikające z decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane.

Podatnik wniósł o stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienia nie weszły do obrotu prawnego wobec ich niedoręczenia pełnomocnikowi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W pisemnych motywach postanowień organ II instancji wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano bowiem zaistniały przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2, 3 i 4 O.p. Organ przypomniał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą H. R. K. z siedzibą w K., którą założył 11 czerwca 2012r. i prowadził do 9 lipca 2016r. w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, parowych i klimatyzacyjnych oraz dodatkowo sprzedaż hurtowa metali i rud metali.

Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług stwierdzono nieprawidłowości za okres od lipca do grudnia 2012r. Przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz kontrola podatkowa wykazały, że podatnik realizował fikcyjną sprzedaż wyrobów stalowych (prętów żebrowych) uczestnicząc w łańcuchu dostaw ,,karuzeli podatkowej" pełniąc rolę brokera tj. nabywcy dokonującego zakupu od podmiotu pośredniczącego lub ogniwa końcowego dokonującego dostawy do podmiotu z innego państwa członkowskiego.

Wysokość zaległości podatkowych na dzień wydania zaskarżonych postanowień wynosiła: zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2012r. [...] zł. (odsetki [...] zł i kwoty nienależnego zwrotu podatku VAT [...] zł).

Organ ustalił, że podatnik jest współwłaścicielem samochodu osobowego R. M. [...] [...]. o wartości [...] zł., właścicielem udziału [...] cz nieruchomości gruntowej objętej [...] położonej w W. dz. nr ewid. [...] pow. 0,04 ha gmina L., o wartości szacunkowej [...] zł-1.500,00 zł.

Deklarowane dochody są nieproporcjonalnie niższe od kwoty zaległości wynikających z wydanych decyzji w związku z tym organ mając na uwadze udaremnienie egzekucji, wystawił w dniu 12 września 2017r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...] 1 do 6. Zarządzenia doręczono podatnikowi oraz dokonano zajęcia zabezpieczającego w Banku [...] SA, które było nieskuteczne. Kolejne zajęcie nr [...] w [...] Banku Ś. SA także było nieskuteczne.

Sąd Rejonowy w L., działając na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpisał hipotekę przymusową na udziale [...] cz nieruchomości w W.

Organ ustalił również, iż podatnik w dniu 4 września 2017r. umową darowizny przeniósł prawo własności nieruchomości położonej w W. dz. nr ewid. [...] o pow. 0,08 ha o wartości szacunkowej [...] zł na rzecz córki Z. K.. Podatnik wyzbył się majątku w trakcie prowadzonego postępowania.

Dodatkowo wskazano, że z dniem doręczenia postanowienia o zabezpieczeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Zarządzenia zabezpieczenia doręczono 12 października 2017r. zaś decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego doręczono 30 października 2017r. a tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu od 12 października 2017r. do 31 październik 2017r. Przewidywany termin przedawnienia zobowiązań podatkowych przypadł na 18 stycznia 2018r. i okres od wydania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 5 grudnia 2017r. do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące.

Zauważono także, że Prokuratura Rejonowa [...] postanowieniem z 11 grudnia 2017r. sygn. akt: PR I [...] wszczęła dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r. do stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił podatnika pismem z 11 grudnia 2017r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012r. do stycznia 2013r. uległ zawieszeniu z dniem 11 grudnia 2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie podatnik odebrał w dniu 14 grudnia 2017r.

Organ podał nadto, iż zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie zapłaci podatku od towarów i usług, nie posiada majątku.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w zażaleniach, organ Ii instancji nie podzielił tych zarzutów wskazując, że podatnika reprezentował P. K., przedkładając pełnomocnictwo do występowania w postępowaniu zażaleniowym. W postępowaniu podatkowym podatnik nie był reprezentowany, co wynikało z informacji z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych powadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Podatnik udzielił jednorazowego ustnego pełnomocnictwa dla P. K. podczas przesłuchania podatnika, które miało miejsce w dniu 16 lutego 2017r., jednakże jak wskazał organ nie złożono ani pełnomocnictwa ogólnego ani szczególnego. W związku z tym korespondencja była kierowana do podatnika.

W skargach do Sądu na powyższe postanowienia zarzucono naruszenie:

-art. 145 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że doręczenie postanowień organu pierwszej instancji z 5 grudnia 2017r. jak i decyzji stanowiącej podstawę obowiązku podatkowego tj. decyzji z 20 października 2017r. bezpośrednio skarżącemu z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika było prawidłowe, podczas gdy doręczenie to było wadliwe, bowiem w toku postępowania podatkowego skarżący ustanowił pełnomocnika i pełnomocnictwo to było pełnomocnictwem szczególnym udzielonym na zasadzie art. 138e § 2 O.p. tj. poprzez ustne zgłoszenie do protokołu przesłuchania skarżącego z 16 lutego 2017r. w sprawach [...], [...], [...], [...], [...], [...], zatem na podstawie tego pełnomocnictwa pełnomocnik został upoważniony do działania we wskazanych sprawach podatkowych na każdym ich etapie, co jednocześnie skutkowało wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio skarżącemu, który w tym zakresie zastępowany jest przez pełnomocnika, wobec czego wszystkie pisma adresowane do skarżącego w tych sprawach po dacie udzielenia pełnomocnictwa dla ich skutecznego doręczenia winne były zostać skierowane bezpośrednio do pełnomocnika, zaś jego pominięcie przy doręczaniu tych pism oznacza, ze nie weszły one do obrotu prawnego,

-art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie za organem pierwszej instancji, że zasadnym było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 20 października 2017r., podczas gdy zarówno organy nieprawidłowo ustaliły, że w sprawach występują okoliczności, na podstawie których można racjonalnie domniemywać, ze wynikające z decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane w szczególności wskutek:

a) powołania się na osiągnięcie w 2016r. przez skarżącego niskich dochodów w stosunku do przyszłego zobowiązania podatkowego, które w ocenie organów uniemożliwiają skuteczną egzekucję zobowiązań podatkowych, pomimo tego, że okoliczność ta sama w sobie nie może stanowić podstawy nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności,

b) powołania się na dokonane przez skarżącego czynności, polegające na wyzbyciu się majątku w postaci umowy darowizny nieruchomości z 4 września 2017r. pomimo tego, że decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania została doręczona skarżącemu dopiero 5 września 2017r. a zatem nawet przy ewentualnym uznaniu przez organy skuteczności jej doręczenia, które z uwagi na pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika powinno zostać uznane za wadliwe, stwierdzić należy, że skarżący na dzień zawarcia umowy nie miał wiedzy o wydaniu w stosunku do niego decyzji,

c) powołania się na krótszy niż 3 miesięczny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszych sprawach w sytuacji gdy do tego stanu doprowadziła bierność organu podatkowego, który dopiero 15 kwietnia 2015r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012r. określając wysokość tego zobowiązania decyzją z 20 października 2017r. zaś nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności już po wniesieniu odwołań przez skarżącego było próbą uniknięcia negatywnych skutków dotychczasowej opieszałości organu tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargi ich autor podniósł, że podatnik przesłuchiwany w dniu 16 lutego 2017r. ustanie do protokołu, ustanowił pełnomocnika w tych sprawach a w takiej sytuacji ustawa nie wymaga składania jakichkolwiek dalszych pism lub formularzy. Z treści protokołu nie wynikało żadne ograniczenie tego pełnomocnictwa. Decyzje i postanowienia przesłane z pominięciem pełnomocnika, bezpośrednio do rąk skarżącego mogą być traktowane co najwyżej jako projekt rozstrzygnięć.

Podniesiono także, iż w sprawach nie zachodziły podstawy do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Organy powołały się na osiągane przez skarżącego dochody w 2016r., które uniemożliwiają skuteczną egzekucję zobowiązań podatkowych a to nie może stanowić podstawy nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustosunkowując się do zawartej przez skarżącego umowy darowizny w dniu 4 września 2017r., podano, że skarżący nie miał na ten dzień wiedzy o wydaniu w stosunku do niego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 sierpnia 2017r. Organ nadając rygor natychmiastowej wykonalności próbował zniwelować negatywne skutki swojej dotychczasowej opieszałości.

Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień.

Działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z 7 września 2018r.wydanym na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Kr [...], I SA/Kr [...] i I SA/Kr [...] do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt: I SA/Kr [...]. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot wnoszący skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w takim związku faktycznym i prawnym, że uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skarg można podzielić na dwie grupy. W pierwszej, obejmującej zarzuty procesowe kwestionowana jest prawidłowości doręczenia postanowień organu I instancji. W drugiej natomiast, obejmującej zarzut materialnoprawny, skarżący nawiązuje do prawidłowości zastosowania art. 239 § 2 O.p. w sprawach.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia na wstępie rozważań należy wskazać, że instytucja doręczenia ma między innymi charakter gwarancyjny. Oznacza to, że prawidłowe doręczenie, czyli dokonane zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej, warunkuje skuteczność czynności podejmowanych przez organ. W przypadku wadliwego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna. Chociaż Ordynacja podatkowa nie przewiduje wprost w takim przypadku obowiązku ponownego doręczenia pisma, wydaje się oczywiste, że jest to jeden ze sposobów na naprawienie przez organ podatkowy błędu. Obowiązek ponownego, poprawnego doręczenia pisma, wynika przede wszystkim z zasady praworządności wyrażonej zarówno w art. 7 Konstytucji RP jak i w art. 120 O.p. (M. Nowosielska, R. Pasternak, Doręczenie w postępowaniu podatkowym, M. Pod. 2000, nr 6, s. 25 i n., a także H. Dzwonkowski [w:] H. Dzwonkowski, H. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, lex/el). Jedynie zatem doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. Jeżeli np. nie doręczy się prawidłowo decyzji nazywanej ustalającą, to nie powstanie zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie nie ma możliwości jego egzekwowania (R. Kłagisz: Glosa do wyroku NSA z 2 lipca 1998r. (sygn. akt: SA/Bk 940/97), PP 2001, nr 5, s. 46; P. Pietrasz [w:] L. Etel (red) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2013, dostępny w systemie Lex).

Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną co do zasady ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z 7 listopada 2008r. (ustawa z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej- do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo-prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Podobne oceny prawne przedstawione zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2014r. sygn. akt: II FSK 718/13.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt spraw poddanych osądowi, należy wskazać, że skarżący w dniu 16 lutego 2017r. był przesłuchiwany w obecności P. K., na którego obecność w trakcie czynności przesłuchania R. K. wyraził zgodę organ pierwszej instancji. P. K. uczestniczył w przesłuchaniu podatnika, za jego zgodą, jako jego ,,pełnomocnik". Z treści tak sformułowanej i zanotowanej w protokole z 16 lutego 2017r. wypowiedzi nie wynika, że podatnik (skarżący) ,,udzielił" P. K. pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e § 2 O.p. Wedle tego przepisu, pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Obecność w trakcie czynności procesowej podmiotu nazwanego ,,pełnomocnikiem" nie powoduje, że osoba ta staje się pełnomocnikiem, jeżeli uprzednio nie udzielono jej pełnomocnictwa do działania za stronę. Analiza przepisów działu IV Postępowanie podatkowe, rozdziału 3a pełnomocnictwo Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca operuje pojęciem ,,udzielania", ,,udzielonego" pełnomocnictwa.

Co istotne, w aktach sprawy nie ma żadnego dokumentu względnie informacji, pozwalających przyjąć, że już przed dniem przesłuchania skarżącego tj. 16 lutego 2017r. miał ustanowionego pełnomocnika.

Prawidłowym zatem było doręczenie postanowień organu I instancji podatnikowi.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia stwierdzić trzeba, że zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 239a O.p., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wedle art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie zaś do treści art. 239b§2 O.p. przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w §1 art. 239b O.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b§2 O.p.)

Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1- 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny (podkreślenie Sądu), zaś przewidziane w treści art. 239b§2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto jest bowiem przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, 2009).

W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że z uwagi również na wniesione odwołanie, a konsekwencji pozostały krótki okres do uzyskania przez decyzję organu I instancji waloru ostatecznej stanowią takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane.

W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2017r., sygn. akt: II FSK 3616/14; z 28 lutego 2018r., sygn. akt: II FSK 736/16). Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b§1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Należy również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011r. sygn. akt: P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.

Zaskarżone rozstrzygnięcia organu podatkowego odpowiadają zatem prawu, a Sąd nie dostrzegł żadnych uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik spraw.

Zważając na specyfikę postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organ I instancji zebrał i ocenił cały materiał dowodowy potrzebny do należytego rozstrzygnięcia spraw. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, z zasad postępowania dowodowego - art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Rozstrzygnięcia znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień stosownie do 217 § 2 O.p. Organ drugiej instancji wyjaśnił podstawę prawną postanowień i przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Wyczerpująco odniósł się też do zarzutów zażaleń. Przytoczył również adekwatne orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swoich tez i wniosków.

Okoliczności spraw stanowią modelowy wręcz przykład sytuacji, w której zachodzi przesłanka orzeczenia rygoru.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi uznając je za bezzasadne.