Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1792/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1792/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2007r., sprawy ze skargi T. W., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 23 maja 2005r Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł [...] gr ([...] złote [...] groszy).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23.05.2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej- po rozpoznaniu odwołania - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].02.2005 r. nr [...], którą T. W. odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł, uiszczonej przez niego w dniu [...].06.2004 r. od wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu [...].06.2004 r. samochodu osobowego [...] o pojemności silnika [...] cm- i roku produkcji 1991.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. W związku z tym do opodatkowania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia mają zastosowanie tylko przepisy krajowe o podatku akcyzowym. A te od samochodu osobowego, jaki nabył skarżący na terenie RFN za cenę stanowiącą równowartość [...] zł przewidują podatek akcyzowy wg stawki 65%. Natomiast kwestię ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii może rozstrzygnąć jedynie ETS.

Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż podatek akcyzowy należny w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego samochodu osobowego jest opłatą równoważną z cłem przywozowym stwierdzić należy, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego dotyczy nie tylko nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych lecz również objęta nim jest np. sprzedaż samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie RP.

W skardze na decyzję organu odwoławczego T. W. wniósł o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145§1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej p.p.s.a.) w zw. z art. 247§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") oraz art. 135 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie decyzji obu instancji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. z powodu:

1) rażącego naruszenia prawa materialnego, a to art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie:

a) iż organy podatkowe nie są kompetentne do oceny zgodności krajowych przepisów prawa podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego,

b) iż brak podstaw do zakwestionowania zgodności krajowych przepisów prawa podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego z uwagi na brak orzeczenia ETS stwierdzającego niezgodność mających zastosowanie w sprawie krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami prawa wspólnotowego,

c) ustalenie przez organy podatkowe stanu prawnego obowiązującego na terytorium kraju w zakresie podatku akcyzowego z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego oraz

d) zastosowanie krajowych przepisów prawa podatkowego sprzecznych z prawem wspólnotowym,

2) naruszenia prawa materialnego, a to art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w zw. z art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez przyjęcie, iż państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatków akcyzowych i innych podatków pośrednich stanowiących opłaty równoważne z cłem przywozowym, ewentualnie naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy w zw. z art. 90 TWE poprzez przyjęcie, iż państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatków akcyzowych i innych podatków pośrednich stanowiących dyskryminujące opodatkowanie w rozumieniu art. 90 akapit 1 TWE,

3) naruszenia prawa materialnego, a to art. 25 TWE poprzez przyjęcie, iż podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącego jest podatkiem należnie zapłaconym i brak jest podstawy do stwierdzenia nadpłaty tego podatku, choć podatek akcyzowy należny w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego samochodu osobowego jest opłatą o skutku równoważnym z cłem przywozowym, ewentualnie naruszenie art. 90 akapit 1 TWE poprzez przyjęcie, iż uiszczony podatek akcyzowy uiszczony za nabyty wewnątrzwspólnotowo używany samochód osobowy jest podatkiem należnie zapłaconym i brak jest podstawy do stwierdzenia nadpłaty tego podatku, choć podatek akcyzowy należny w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego samochodu osobowego a nienależny w razie nabycia "krajowego" używanego samochodu osobowego jest podatkiem dyskryminującym w rozumieniu art. 90 akapit 1 TWE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Celnego wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W wyroku z dnia 18.01.2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, ETS stwierdził niezgodność art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), który nakazuje pobierać go od nabycia każdego samochodu (niezależnie od miejsca pochodzenia) przed pierwszą rejestracją na terenie kraju z art. 90 akapit pierwszy TWE, który stanowi, że "Żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe" i sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku nakładana na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym iż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. ETS zaznaczył jednak, że w konkretnych sporach podatników z organami celnymi do sądu krajowego będzie należało zbadanie, czy §7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825), wprowadzający zróżnicowanie stawek podatkowych, ma takie właśnie skutki.

Należy więc przytoczyć treść wskazanego w tym wyroku przepisu wykonawczego. Brzmi ona:

"Stawki akcyzy określone w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2" (ust. 1).

"W przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie" (ust. 2) oraz

"Stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy" (ust. 3).

Z kolei wg pozycji 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia "Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju", dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm- stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1% podstawy opodatkowania, a wg pozycji 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia "Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych", pozycja 23, dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2000 cm- stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1% podstawy opodatkowania.

Z przytoczonego przepisu wynika, że wysokość podatku akcyzowego jest zróżnicowana w zależności od tego, czy przedmiotem czynności podlegającej temu podatkowi jest samochód osobowy o wieku do dwóch lat, czy też o wieku ponad dwa lata, z tym że do tego wieku wlicza się rok produkcji samochodu osobowego jako pierwszy rok kalendarzowy. W pierwszym przypadku stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodu osobowego o pojemności silnika powyżej 2000 cm-, względnie 3,1% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika do 2000 cm-, a w drugim - ulega podwyższeniu o 25,6 %, względnie 15,1% za każdy rok ponad 2 lata, z tym że nie może ona przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Jednakże podatek akcyzowy dotyczy samochodów osobowych, które nie były jeszcze zarejestrowane w kraju. Oznacza to, że podwyżka ta nie ma zastosowania do sprzedaży krajowych samochodów o wieku ponad 2 lata, gdyż zostały one już tu zarejestrowane. Natomiast trudno sobie wyobrazić aby w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wieku ponad 2 lata ten był zarejestrowany w kraju. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż nie zawsze równa stawka podatkowa musi oznaczać równe obciążenie podatkowe. Zatem omówione przepisy w istocie nakładają podwyższony podatek akcyzowy tylko na samochody będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego (a są to produkty innych państw Unii Europejskiej) i dlatego mają w stosunku do nich charakter dyskryminujący. Tego rodzaju regulacja jest zakazana przez prawo wspólnotowe, na które składa się nie tylko prawo wtórne, lecz również prawo pierwotne, w tym TWE, co uszło uwadze organów podatkowych. Prawo wspólnotowe ma zaś pierwszeństwo przed prawem krajowym, co wynika z art. 91 Konstytucji RP, w którym stwierdza się, że "Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy" (ust. 1). "Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową" (ust. 2). "Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami" (ust. 3). W uchwale z dnia 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FSP 5/06) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864 ze zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana - Dz.U.04.90.864/2 ze zm., zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz.U.UE z 2003 r., L 236, poz. 33 ze zm.)".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe ustalą wartość rynkową krajowego samochodu osobowego podobnego do tego, który przywiózł skarżący i ustalą rezydualne kwoty podatku od towarów i usług oraz akcyzowego. Kwota rezydualna podatku to podatek tkwiący w cenie sprzedaży towaru. Według Słownika Języka Polskiego PWN wyraz "rezydualny" pochodzi od rzeczownika "rezydium" i oznacza to co pozostało z czegoś lub po czymś. I tak np. gdy sprzedano samochód używany za połowę ceny jego zakupu jako nowego, to w cenie tej tkwi jeszcze połowa kwot podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Natomiast ETS w powołanym wyroku nie zgodził się ze stanowiskiem, aby podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia uznać za opłatę równoważną cłu. W związku z tym zarzut skargi oparty na takim stanowisku nie jest zasadny. Zresztą pełnomocnik skarżącego na rozprawie cofnął ten zarzut.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi oraz wpis od skargi kasacyjnej, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 pkt 2 w zw. z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr l63 poz. l349 z późniejszymi zmianami), oraz opłatę od pełnomocnictwa.