Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 148/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 135, art. 21 ust 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 148/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi T.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...] określił T.W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 10.403,00 zł od dochodu uzyskanego z dokonanej w 2012 r. zamiany nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony w K. przy ul. N.

Powyższą decyzję wydano w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

T.W... wraz z bratem Ł.W. nabyli w drodze spadku po zmarłej w 2008 r. matce nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w K.przy ul. N w udziałach po 1/2 części każdy.

W dniu 21 maja 2012 r. aktem notarialnym bracia dokonali działu spadku, w wyniku czego T.W. otrzymał na wyłączną własność przedmiotową nieruchomość. Czynności tej dokonano bez żadnych dopłat, a wartość przedmiotu umowy została określona przez jej strony na kwotę 330.000,00 zł.

Kolejno, w dniu 24 lipca 2012 r. T.W. aktem notarialnym dokonał zamiany nieruchomości położonej w K. przy ul. N. na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Krakowie przy ul. N. przysługujące T. B.. Wartość tego prawa wyceniono na kwotę 220.000,00 zł. Tytułem wyrównania różnicy wartości zamienionych praw T.W. otrzymał dopłatę w wysokości 110.000,00 zł.

W złożonym w dniu 26 kwietnia 2013 r. zeznaniu podatkowym P1T-39 o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku 2012, podatnik wykazał przychód z odpłatnego zbycia /w drodze zamiany/ udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm./ w kwocie 165.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.503,00 zł oraz dochód w kwocie 163.497,00 zł zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w związku z przeznaczeniem go na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy.

Podatnik złożył również w dniu 30 kwietnia 2013 r. oświadczenie, że w związku z zamianą udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej matce w dniu 25 marca 2008 r. korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu tzw. ulgi meldunkowej, co wynika z faktu, iż był tam zameldowany przez okres powyżej 12 miesięcy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do przedłożenia odpowiednich dokumentów umożliwiających weryfikację przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Po dokonaniu analizy przedłożonych dokumentów w trakcie czynności sprawdzających, w tym: zaświadczenia z dnia 27 stycznia 2016 r. wystawionego przez Urząd Miasta K. Wydział Spraw Administracyjnych potwierdzającego fakt zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym w K., ul. N. w okresie od dnia 2 grudnia 1976 r. do dnia 26 czerwca 2012 r.; postanowienia z dnia 13 marca 2009 r. Sądu Rejonowego [...] Wydział I Cywilny sygn. akt [...] dotyczącego stwierdzenia nabycia spadku na podstawie ustawy wprost przez dwóch synów zmarłej spadkodawczyni, każdy z nich po 1/2 części; aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 21 maja 2012 r. dotyczącego działu spadku po zmarłej w roku 2008 spadkodawczyni, w wyniku czego T.W. otrzymał na wyłączną własność lokal mieszkalny położony w K., ul. N., którego wartość została wyceniona na kwotę 330.000,00 zł; aktu notarialnego Rep. [..] z dnia 24 lipca 2012 r. dotyczącego umowy zamiany przez podatnika ww. lokalu mieszkalnego o powierzchni 58,90 m kw. na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. N.o powierzchni 33,48 m kw., przysługujące T.B., organ I instancji uznał, że kwota dochodu wykazana przez podatnika w zeznaniu PIT-39 nie korzysta w całości ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeprowadzeniu wszczętego w dniu 2 czerwca 2016 r. postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wymienioną na wstępie decyzję określającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z dokonanej w 2012 r. zamiany nieruchomości.

W odwołaniu T.W. zarzucił organowi podatkowemu I instancji błąd w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego od dokonanej w 2012 r. zamiany udziału w nieruchomości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko, odwołujący stwierdził, że dochód uzyskany ze zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości nabyty w drodze spadku został zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tzw. ulgą meldunkową. Przyjmując zatem wartość lokalu w kwocie 330.000,00 zł, ze zwolnienia na przywołanej podstawie podatnik skorzystał w zakresie kwoty 165.000,00 zł, tj. wartości odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłej B.W., gdyż wówczas wskazana ulga obowiązywała.

Natomiast dochód uzyskany ze zbycia 1/2 udziału lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. N. nabytego w związku ze zniesieniem współwłasności w 2012 r. przeznaczony na wydatki mieszkaniowe mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem wobec możliwości skorzystania z dwóch niezależnych podstaw prawnych w zakresie zastosowania ulgi podatkowej, podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. N., tj. kwoty 330.000,00 zł na warunkach określonych w ww. przepisach.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy i zarzutów odwołania, decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że do przychodu /dochodu/ z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady opodatkowania w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209 poz.361 ze zm.). Osoby fizyczne zatem, uzyskujące przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007- 2008 mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. czyli z tzw. ulgi meldunkowej. Zwolnieniem tym zostały objęte przychody uzyskane z odpłatnego zbycia (nieruchomości określonych przez ustawodawcę w sytuacji, gdy podatnik był zameldowany w zbywanej nieruchomości na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy i o ile w roku następującym po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, we wskazanym przez ustawodawcę terminie złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia. W przypadku spełnienia powyżej przedstawionych ustawowych wymogów - co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie - część dochodu uzyskana przez odwołującego, związana z zamianą udziału w nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłej w 2008 r. matce korzysta, ze zwolnienia na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Jak podkreślił zatem organ II instancji, stanowisko organów podatkowych dotyczące zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, nie różni się od stanowiska podatnika.

Natomiast w kwestii dotyczącej zwolnienia z opodatkowania części dochodu związanego ze zamianą udziału w nieruchomości nabytego w wyniku zniesienia współwłasności pomiędzy braćmi W. w 2012 r., organ odwoławczy wskazał na stosowne w tym przedmiocie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., a to na art. 30e, art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25.

Do dokonanej przez odwołującego zamiany nieruchomości położonej w K. przy ul. N. stosuje się zgodnie z art. 603 i art. 604 kodeksu cywilnego przepisy dotyczące sprzedaży. W sytuacji zatem dokonania zamiany nieruchomości, stanowiącej formę zbycia w rozumieniu prawa podatkowego, przychody z tej transakcji, w części odpowiadającej 1/2 udziału w nieruchomości nabytego w 2012 r., podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2008 r. W ocenie organów podatkowych, dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowej nieruchomości nie korzysta więc w całości, jak to wykazał podatnik w deklaracji podatkowej, ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2008 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że biorąc pod uwagę dwa okresy nabycia zbytej nieruchomości położonej w K., organ podatkowy I instancji dokonując wyliczenia podatku od dochodu uzyskanego w związku z zamianą tej nieruchomości zasadnie przyjął wartość przychodu uzyskanego z jej zbycia proporcjonalnie do nabytych przez odwołującego udziałów w tych okresach (w roku 2008 i w roku 2012). Konsekwentnie zatem zastosował zasadę proporcjonalności do wyliczenia kwoty poczynionych wydatków mieszkaniowych oraz kosztów uzyskania przychodów, a także kwoty dopłaty w wysokości 110.000,00 zł jaką otrzymał podatnik tytułem wyrównania różnicy wartości zamienianych nieruchomości i której nie wydatkował na cel mieszkaniowy.

Organ II instancji wskazał na brak konsekwencji strony w argumentacji zawartej w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Wyliczając bowiem zobowiązanie podatkowe ze zbycia nieruchomości, której udziały zostały nabyte przez podatnika odpowiednio w 2008 r. i 2012 r. przyjęto 1//2 przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, natomiast do tego przychodu zestawiono koszty związane z transakcją zamiany nieruchomości jak też całą kwotę faktycznie wydatkowaną na cele mieszkaniowe, a nie część proporcjonalnie odpowiadającą wartości rozliczanych przychodów. Odwołujący nie uwzględnił też kwoty stanowiącej dopłatę z tytułu wyrównania różnicy wartości zamienionej nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy za prawidłowe uznał dokonane przez organ podatkowy I instancji wyliczenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia /w drodze zamiany /nieruchomości położonej w K., przyjmując:

Wartość nieruchomości zbytej w drodze zamiany/przychód 330.000,00 zł

Wartość przychodu proporcjonalna do udziału nabytego w 2012 r. 165.000,00 zł

Koszty proporcjonalnie do udziału nabytego w 2012 r. 751,50 zł

Dochód z zamiany 164.248,50 zł

Kwota faktycznie wydatkowana na cele mieszkaniowe 220.000,00 zł

Kwota wydatków proporcjonalnie do udziału nabytego w 2012 r. 110.000,00 zł

Kwota stanowiąca dopłatę z tytułu wyrównania różnicy wartości zamienianej nieruchomości 110.000,00 zł

Kwota stanowiąca dopłatę z tytułu wyrównania różnicy wartości proporcjonalnie do udziału 55.000,00 zł

Dochód zwolniony wyliczono według wzoru: D x W/P gdzie: D- dochód z odpłatnego zbycia/zamiany, W-wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe/wartość zamienianego prawa, P-przychód uzyskany z odpłatnego zbycia/zamiany

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T.W.wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji instancji oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zakwestionował rozstrzygnięcie organów podatkowych oraz przyjętą przez te organy interpretacje przepisów podatkowych.

Przywołując treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 30e oraz art. 21 ust.25 ww. ustawy, skarżący wskazał na ich nieprawidłowe zastosowanie oraz nieprawidłowe ustalenie dochodu zwolnionego z opodatkowania. Niezrozumiały jest bowiem, przejęty przez organ sposób liczenia polegający na przyjęciu do kwoty wydatków na cele mieszkaniowe połowy wydatkowanej kwoty, a następnie podzielenie uzyskanej kwoty zwolnienia przez 2.

Podając przykłady, które zdaniem skarżącego mają wskazywać na nieprawidłowości wyliczeń dokonywanych przez organy podatkowe, sam podał wzór, który według niego powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji. W ocenie skarżącego należy uwzględnić kwotę dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału nabytego w 2012 r., kwotę wydatków na zaspokojenie celów mieszkaniowych i kwotę przychodu ze sprzedaży nabytego w 2012 r. Jakiekolwiek dalsze podziały i proporcje przyjmowane przez organ podatkowe są nieuzasadnione i nie mają swego umocowania w przepisach. Przepisy bowiem wymagają jedynie ustalenia kwoty dochodu, przychodów oraz wydatków na cele mieszkaniowe nie uzależniając kwoty zwolnienia od wysokości udziału posiadanego w sprzedanej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu prawnego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 10.403,00 zł od dochodu uzyskanego z dokonanej w 2012 r. zamiany nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony w K. przy ul. N.

Materialnoprawną zaś podstawą wydania ww. decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej " u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że bezsporną w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości stanowiącej udział wynoszący ½ jej części, nabyty w roku 2008 przez skarżącego w spadku po zmarłej matce, bowiem ta część dochodu, związana z zamianą udziału w nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia, korzysta ze zwolnienia na podstawie tzw. ulgi meldunkowej.

Z kolei sam spór dotyczy oceny skutków podatkowych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości stanowiącej udział wynoszący ½ jej części, nabyty przez skarżącego w związku ze zniesieniem współwłasności w 2012 r.

W tym kontekście wskazać należy, że w myśl art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Z kolei zgodnie z ust. 5 ww. artykułu, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości położonej z K. przy ul. N.nie korzysta w całości, ze zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2008 r.

Z akt sprawy wynika bowiem, że sposób nabycia przedmiotowej nieruchomości przez skarżącego miał charakter etapowy, natomiast, dokonanie jej zbycia miało miejsce w 2012 r.

Zatem istotnym było ustalenie daty nabycia zbytej w 2012 r. nieruchomości. Po pierwsze skarżący stał się właścicielem nieruchomości w ½ części w roku podatkowym 2008 i rozliczenie przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku, w związku z jego zameldowaniem w okresie powyżej roku w zbywanej nieruchomości, nie rodzi skutków podatkowych, co jest jak już wyżej wspomniano kwestią bezsporną.

Z kolei, w sytuacji dokonania przez skarżącego w 2012 r. zamiany ww. nieruchomości (której stał się on jedynym właścicielem w związku z dokonanym w 2012 r. działem spadku i nabyciem w jego wyniku drugiego udziału stanowiącego ½ całości przedmiotowej nieruchomości), stanowiącej formę zbycia w rozumieniu prawa podatkowego, przychody z tej transakcji, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, w części odpowiadającej ½ udziału w nieruchomości nabytego w 2012 r., podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2008 r. – ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Wobec powyższego zasadnym był przyjęcie, że przeznaczając na tzw. cele mieszkaniowe, dochód uzyskany ze zbycia ww. nieruchomości położonej z Krakowie nie będzie korzystał w całości, ze zwolnienia podatkowego, o jakim była mowa powyżej, tj. art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2008 r.

Organy podatkowe słusznie dokonując wyliczenia podatku od dochodu uzyskanego w związku z zamianą tej nieruchomości oraz biorąc pod uwagę dwa okresy nabycia zbytej nieruchomości położonej w Krakowie, przyjęły wartość przychodu uzyskanego z jej zbycia proporcjonalnie do nabytych przez skarżącego udziałów w tych okresach ( w 2008 r. i 2012 r.). Konsekwentnie zastosowały zatem zasadę proporcjonalności do wyliczenia kwoty poczynionych wydatków mieszkaniowych oraz kosztów uzyskania przychodów, a także kwoty dopłaty w wysokości 110.000,00 zł, jaką otrzymał skarżący tytułem wyrównania różnicy wartości zamienianych nieruchomości i której nie wydatkował na cel mieszkaniowy.

W ocenie Sądu prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe ze zbycia tylko tej części nieruchomości, której udziały zostały nabyte przez skarżącego w 2012 r., przyjmując do wyliczenia dochodu część uzyskanego przychodu i odpowiednią do niego część kosztów oraz otrzymaną kwotę dopłaty, a mianowicie 110.000,00 zł. Następnie zaś kwotę z tego wyliczenia organy podzieliły przez dwa, ustalając przy tym dochód w odniesieniu do tej części otrzymanej w gotówce dopłaty, która przypada na udział nabyty w 2012 r.

W konsekwencji, zasadnym było, opodatkowanie wyłącznie tej część dochodu uzyskanego z zamiany, która wiąże się z częścią dopłaty otrzymanej z tytułu wyrównania różnicy wartości zamienianych nieruchomości, obliczonej proporcjonalnie do udziału nabytego w 2012 r., bowiem opłata ta nie została przekazanej na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 30e oraz art. 21 ust.25 u.p.d.o.f. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy, jak już wyżej wskazano, ustaliły wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 10.403,00 zł od dochodu uzyskanego z dokonanej w 2012 r. zamiany nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położny w K.przy ul. N.. Jednocześnie wskazać należy, że skarżący ani na etapie odwołania ani na etapie skargi, nie odniósł się do kwestii dotyczącej kwoty stanowiącej dopłatę z tytułu wyrównania różnicy wartości zamienianej nieruchomości, stanowiącej w przedmiotowej sprawie kwotę faktycznie opodatkowaną, jako niewydatkowaną na cele mieszkaniowe.

Zasadnie argumentował organ odwoławczy odpierając zarzuty skarżącego, że, nawet gdyby nie dokonano transakcji zamiany, co miało miejsce w niniejszej sprawie, a transakcji sprzedaży lokalu położonego w K. przy ul. N. (za kwotę w wysokości 330.000,00 zł) i następnie dokonano zakupu lokalu położonego w K. przy ul. N. (za kwotę 220.000,00 zł) to i tak sytuacja ta przedstawiałaby się dokładnie tak samo. Uzyskany bowiem ze sprzedaży lokalu przychód w wysokości 330.000,00 zł zostałby przeznaczony tylko w części ( w wysokości 220.000,00 zł) na wydatki mieszkaniowe w rozumieniu ustawy, których poniesienie uprawnia do skorzystania z podatkowej ulgi mieszkaniowej. Pozostałaby nadal niewykorzystana na te cele kwota dopłaty w wysokości 110.000,00 zł, podlegająca opodatkowaniu. Twierdzenia skarżącego w tej kwestii są również zatem niezasadne.

Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich logiczne wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku przeprowadzonego przez organy postępowania Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.