Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1234/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 734/14 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [..] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 734/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. W. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 listopada 2013 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką z o.o. G. z siedzibą w G. (zwanej dalej "Spółką") i J. I. za zaległości podatkowe tej Spółki.

W skardze na tę decyzję Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił :

- sprzeczność ustaleń faktycznych organów obu instancji z treścią materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że spełniona została przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), w sytuacji kiedy istnieje majątek Spółki, który pozwala na pełne zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa oraz na przyjęciu, że przesłanka zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności, wynikająca a contrario z art. 116 § 1 ust. 2 O.p. nie została przez niego wykazana,

- naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw księgowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki zaistniały przesłanki, określone w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz.535 zm.),

- naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2014 r. Skarżący poinformował, że przed Sądem Apelacyjnym w Warszawie toczy się postępowanie z powództwa Spółki przeciwko O. sp. z. o.o. i do chwili obecnej nie został wyznaczony termin rozprawy. Do pisma załączono kopię nakazu zapłaty z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt XVI GNc 375/13, wydanego przez referendarza Sądu Okręgowego w Warszawie w postępowaniu upominawczym. Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 3 września 2014 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Sądem Apelacyjnym w Warszawie z powództwa Spółki przeciwko O. Dodał, że przed organem podatkowym jego kontrahent - O. sp. z o.o. złożyła nieprawdziwe oświadczenie o braku wierzytelności w stosunku do spółki.

Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko w sprawie.

Sąd oddalił wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Powołując się na art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. WSA podał, że Skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 28 sierpnia 2008 r. i nadal pełni tę funkcję. A zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: sierpień 2008 r., listopad 2008 r. i grudzień 2008 r. K. W. pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki. Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Omawiając charakter prawny funkcji członka zarządu, użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu", a także pojęcie "bezskuteczności egzekucji" WSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały egzekucję z majątku Spółki za bezskuteczną. Wskazał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, jednak w trakcie postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: sierpień 2008 r., listopad 2008 r. i grudzień 2008 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 14 marca 2012r. nr [...]; [...] oraz [...], wystawionych na podstawie deklaracji PIT-4R odpowiednio za miesiące: sierpień, listopad i grudzień 2008 r.

Ponadto, z wyjaśnień Skarżącego z dnia 30 marca 2012 r. wynika, że Spółka nie wykonuje żadnych zleceń, nie ma obrotu, nie posiada ruchomości ani nieruchomości, nie zatrudnia żadnych pracowników. Ponadto Spółka dysponuje jedynie rachunkiem w BNP Paribas Bank Polska S.A. oraz posiada wierzytelność z tytułu wykonanych usług budowlanych w wysokości około 600.000 zł na rzecz spółki z o.o. O. w W.

Zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z dnia 2 kwietnia 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych umów, bieżących i przyszłych rozliczeń u dłużnika zajętej wierzytelności O. Sp. z o.o. Zawiadomienie o zajęciu ww. wierzytelności zostało doręczone Spółce z o.o. G. w dniu 18 kwietnia 2012 r.

W piśmie z dnia 16 maja 2012 r. O. spółka z o.o. poinformowała, że dłużnikowi Spółce nie są należne jakiekolwiek wierzytelności i w związku z tym spółka z o.o. O. nie uznaje jakichkolwiek roszczeń i tym samym odmawia uiszczenia jakichkolwiek kwot na rzecz wierzyciela egzekwującego. Ponadto na podstawie informacji z Wydziału Geodezji Urzędu Miejskiego w G. ustalono, że Spółka nie jest właścicielem gruntu, budynku ani lokalu. Spółka nie figuruje również w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Według Centralnej Ewidencji Pojazdów I Kierowców CEPiK (wydruk z dnia 19 listopada 2012 r.), Spółka posiada samochód osobowy marki VOLKSWAGEN PASSAT, rok produkcji 2006. Do protokołu stanu majątkowego zobowiązanego sporządzonego w dniu 7 listopada 2012 r. prezes zarządu Spółki wskazał, że samochód ten został przejęty przez VOLKSWAGEN Bank w związku z wypowiedzeniem umowy kredytowej. Na potwierdzenie tej okoliczności okazał dowód przejęcia samochodu. Skarżący podał ponadto, że Spółka nie ma obrotu, nie prowadzi żadnej działalności, funkcjonuje jedynie w celu odzyskania spornych wierzytelności od spółki O. Ponownie potwierdził, że Spółka nie posiada żadnego ruchomego ani nieruchomego majątku.

W ocenie WSA, materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza stanowisko organów, że Spółka nie posiadała majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna.

Skarżący nie wykazał też, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy.

Powołując się na art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego Sąd uznał, że właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku.

Zdaniem WSA, w okolicznościach sprawy w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak ustaliły organy, Spółka posiadała oprócz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za: sierpień 2008 r., listopad 2008 r. i grudzień 2008 r., będących przedmiotem niniejszego postępowania, także zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za: styczeń 2008 r., luty 2008 r., kwiecień 2008r., maj 2008 r., czerwiec 2008 r. Spółka posiadała również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek za okres od listopada 2007 r. do lutego 2008 r., od kwietnia do czerwca 2008 r., sierpień 2008 r. i listopad 2008 r.

Ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków list zaległości podatkowych Spółki wynika, że pierwsze nieuregulowane wymagalne zobowiązanie Spółki powstało wobec Skarbu Państwa za październik 2007 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych - termin wpłaty zaliczki podatku upłynął z dniem 20 listopada 2007 r. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że kolejne nieuregulowane wymagalne zobowiązanie Spółki powstało w dniu 18 grudnia 2007 r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconej składki za miesiąc listopad 2007 r. Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 18 grudnia 2007 r. Z tym dniem Spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania.

Organy dokonały analizy sytuacji finansowej i majątkowej. Ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2007-2008 wynikało, że zobowiązania Spółki nie przekraczały wartości jej majątku w tym okresie. Na dzień 31 grudnia 2007 r. wartość zobowiązań ogółem wynosiła 747.177,39 zł, zaś wartość majątku ogółem wynosiła 2.309.105,99 zł. Z kolei na dzień 31 grudnia 2008 r. wartość zobowiązań ogółem wynosiła 1.647.403,33 zł, a wartość majątku ogółem wynosiła 2.107.733,33 zł. Prawidłowo zatem organy ustaliły, że ze sprawozdań finansowych nie wynikała przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tytułu złej sytuacji finansowej Spółki. Jednakże, wobec tego, że dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jego upadłości. W konsekwencji organ II instancji prawidłowo stwierdził, że Spółka powinna w czternastodniowym terminie, wynikającym z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, tj. najpóźniej licząc od dnia 18 grudnia 2007 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego.

Wprawdzie Skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 28 sierpnia 2008 r., jednakże wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Skarżący, podejmując się pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, powinien zbadać sytuację finansową Spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, Skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia powołania do zarządu. Skarżący obowiązku tego po objęciu funkcji nie wykonał. Nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Sąd wskazał, że oceny, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, organy podatkowe prawidłowo dokonały w świetle przepisów art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 O.p.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zarówno w skardze, jak i w toku postępowania podatkowego Skarżący eksponował, że Spółka dochodzi wierzytelności na drodze sądowej w wysokości 482.782,14 zł wraz z odsetkami od spółki z o.o. O., za wykonanie na jej rzecz robót i świadczenie usług w 2007 r. i 2008 r.

W dniu 7 maja 2013 r. Sąd Okręgowy w Warszawie, XVI Wydział Gospodarczy wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym sygn. akt XVI GNc 375/13 i nakazał pozwanemu spółce z o.o. O. zapłacić na rzecz Spółki kwotę 482.782,14 zł wraz z odsetkami w terminie dwóch tygodni od dnia doręczenia nakazu zapłaty lub wnieść w tymże terminie sprzeciw na postanowienie. W piśmie z dnia 9 lipca 2013 r. pełnomocnik spółki z o.o. O. poinformował organ I instancji, że spółka złożyła sprzeciw od nakazu zapłaty z dnia 7 maja 2013 r., bowiem nie uznaje roszczeń powoda w całości. Natomiast Sąd Okręgowy w Warszawie Wydział XVI Gospodarczy pismem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt XVI GC 1635/13 poinformował organ I instancji, że sprzeciw od nakazu zapłaty wniesiony przez spółkę z o.o. O. został skutecznie wniesiony (przywrócono termin). Już po wydaniu zaskarżonej decyzji, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Sąd Okręgowy w Warszawie zasądził na rzecz Spółki od spółki O. kwotę 360.060,35 zł wraz z ustawowymi odsetkami za okres od dnia 3 stycznia 2011 r. do dnia zapłaty. Postępowanie w tej sprawie toczy się aktualnie przed Sądem Apelacyjnym w Warszawie, przy czym termin rozprawy nie został jeszcze wyznaczony.

Sąd uznał, że Skarżący nie wskazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki. Wskazanie bowiem spornej wierzytelności Spółki wobec spółki z o.o. O. nie uwalnia Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Wskazana przez Skarżącego wierzytelność jest wierzytelnością sporną, o której istnieniu lub nie rozstrzygnie Sąd po przeprowadzeniu rozprawy. Nie jest zatem wystarczające do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości wskazanie w toku postępowania mienia, z którego egzekucja jest potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Do chwili podjęcia zaskarżonej decyzji nie zapadł prawomocny wyrok zasądzający wierzytelność w postępowaniu cywilnym, co skutkuje brakiem możliwości skutecznej egzekucji należności wierzyciela podatkowego. Wynik postępowania zawisłego przed sądem powszechnym w sprawie spornej wierzytelności może mieć znaczenie w przyszłości, gdyż kwota uzyskana w toku egzekucji może zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Dopóki jednak postępowanie nie zostanie zakończone prawomocnym orzeczeniem w tym przedmiocie, wskazywanie spornej wierzytelności, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wywiera wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Tym samym, organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O. p.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie uczyniono. Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Jako bezzasadny WSA uznał zarzut, według którego organ w sposób wadliwy ukształtował inicjatywę dowodową. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") oparł środek odwoławczy na podstawie naruszenia:

a) prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zgłoszonym w trybie tego przepisu mieniem spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, mogą być jedynie wierzytelności niesporne lub stwierdzone prawomocnym tytułem wykonawczym, który to wniosek jest sprzeczny z literalną, funkcjonalną i systemową wykładnią tego przepisu oraz charakterem i istotą odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki,

b) przepisu postępowania, tj. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia toczącego się postępowania przed sądem powszechnym, dotyczącego wierzytelności zgłoszonej przez Skarżącego w trybie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, który to pogląd wyraził sam Sąd na str. 17 i 18 uzasadnienia, albowiem z uwagi na istotę i charakter odpowiedzialności Skarżącego w niniejszym postępowaniu, pozytywne dla Spółki rozstrzygnięcie sprawy cywilnej, uwolniłoby go od odpowiedzialności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W dniu 29 maja 2017 r. Skarżący przesłał do Sądu kopie dokumentów dotyczących J. I., odpowiedzialnego solidarnie ze Skarżącym za zobowiązania podatkowe G. Sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie .

Kierując się argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej oraz istotą sporu jaką jest zagadnienie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której to przesłanki określa art. 116 § 1 i § 2 O.p. należy zwrócić uwagę, że strona kwestionuje stanowisko organów i Sądu I instancji w zakresie przesłanki wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Skarżący wskazał majątek Spółki z którego może być skutecznie przeprowadzona egzekucja, ponieważ Spółka posiadała wierzytelność w stosunku do spółki O. sp. z o. o., co "umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części w rozumieniu omawianego przepisu" (s. 3). Pominięcie pozostałych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu w zarzutach i argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej oznacza, że strona nie podważa ich zaistnienia w okolicznościach sprawy, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do odnoszenia się do nich w swych rozważaniach, z uwagi na zakres postępowania kasacyjnego wyznaczony granicami skargi kasacyjnej (z art. 183 § 1 p.p.s.a.). Argumentacja autora skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie z tego powodu, że wskazane przez Skarżącego wierzytelności nie spełniały warunków "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei wskazane mienie musi więc:

- faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,

- przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., II FSK 2426/10; publ. w CBOSA). Wskazanie mienia spółki do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Zasady odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. oceniać należy z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, to jest celu jakiemu regulacja ta ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. Na pierwszy plan wysuwają się więc obowiązki wierzyciela publicznoprawnego. Wynika to też z wyrażonej w art. 6 § 1 u.p.e.a. zasady obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji przez wierzyciel publicznoprawnego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wynika stąd nakładany właśnie na wierzyciela podatkowego obowiązek dochodzenia należności w pierwszym rzędzie od zobowiązanego, czyli od dłużnika podatkowego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2014 r. II FSK 61/12).

To spectrum pozwala odczytać istotę odpowiedzialności członka zarządu należne od spółki. Dla oceny przesłanki egzoneracyjnej - wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, oprócz przytoczonych w motywach zaskarżonego orzeczenia okoliczności, trzeba również wziąć pod uwagę to, iż wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. musi dotyczyć mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a nie to, czy mienie w postaci wierzytelności może w przyszłości pokryć zaległości podatkowe spółki. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1134/14 (Lex nr 2082791), w którym stwierdził, że wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. musi dotyczyć mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. Stąd ocena winna uwzględniać to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową.

Ponadto należy podkreślić, że w zakresie wystąpienia przesłanki pozytywnej - bezskuteczności egzekucji, ocena organu musi uwzględniać całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tych względów słusznie organy podatkowe, jak i Sąd I instancji zwróciły uwagę na pismo z dnia 16 maja 2012 r., w którym spółka z o.o. O. poinformowała, że dłużnikowi spółce z o.o. G. nie są należne jakiekolwiek wierzytelności i w związku z tym spółka z o.o. nie uznaje jakichkolwiek roszczeń i tym samym odmawia uiszczenia jakichkolwiek kwot na rzecz wierzyciela egzekwującego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem poglądu autora skargi kasacyjnej przedstawionego w pkt a) co do błędnej wykładni art 116 § 1 pkt 2 O.p., że "ustawodawca nie przewidział zatem, aby do ekskulpacji konieczne było, aby to na czas orzekania istniała możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części" (s. 3). Wskazać w tym miejscu należy, że sąd administracyjny, dokonując oceny legalności decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest władny do kontrolowania zgodności z prawem odrębnych postępowań, które nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy. Z tych względów postępowanie sądowe przed Sądem Okręgowym w Warszawie sygn. akt GNc 375/13 w zakresie rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką G., której Skarżący był członkiem zarządu a Spółką z o.o. O. nie mogło stanowić podstawy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie określonego stanu faktycznego, tj. bezskuteczności egzekucji. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych powodów nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut sformowany w pkt b) skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu.

Na zakończenie należy dodać, że z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. jakkolwiek wynika, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to po pierwsze związany jest granicami danej sprawy – "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Po drugie, operując w granicach sprawy, sąd administracyjny, jak wynika z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., orzeka również na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 54 § 2 p.p.s.a.). A zatem, sąd administracyjny ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę, po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Sąd nie rozstrzyga o meritum sprawy administracyjnej, lecz ustala, czy zebrany i znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. Dlatego też pismo Skarżącego z dnia 29 maja 2017 r. i załączone do niego dokumenty nie mogą mieć w sprawie znaczenia, gdyż dotyczą J. I., a nie Skarżącego.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że nie doszło do powołanego w skardze kasacyjnej naruszenia normy prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz przepisów postępowania i z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. [pic]