Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3534/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 3 lit. d
journal: Dz.U. 2010 nr 37 poz 205
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od  opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi S. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchyla interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. System G. S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka",,Skarżąca’’) wnioskiem z dnia 27 maja 2011 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatkowych skutków stanu faktycznego wniosku w zakresie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."),

2) art. 11 umowy z dnia 8 czerwca 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205, dalej: "umowa polsko - fińska").

Skarżąca we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest spółką odpowiedzialną m.in. za budowę oraz obsługę części gazociągu J. przebiegającej przez terytorium RP. W dniu 22 stycznia 1997 r. Spółka zawarła z rosyjskim bankiem [...] z siedzibą w Moskwie (dalej: "[...]") porozumienie kredytowe. Na podstawie tego porozumienia Spółka zaciągnęła w [...] kredyt bankowy w celu sfinansowania budowy ww. części gazociągu J. Spółka wskazała, że porozumienie kredytowe zostało zawarte pod prawem rosyjskim.

Skarżąca wskazała, że w 2004 r. [...] przeprowadził projekt refinansowania kredytu udzielonego Spółce, polegający na sekurytyzacji wierzytelności kredytowej przysługującej [...] wobec Spółki.

W ramach tego projektu firma P. sp. z o.o. z siedzibą w Finlandii (dalej: "PPF") w grudniu 2004 r. nabyła od [...] w drodze cesji wierzytelność z tytułu porozumienia kredytowego o wartości nominalnej 763 mln USD (dalej: "wierzytelność kredytowa PPF"). Umowa, na podstawie której nastąpiła cesja wierzytelności kredytowej PPF została zawarta pod prawem rosyjskim, podobnie jak porozumienie kredytowe. Przedmiotem powyższej cesji nie była jednak część wierzytelności kredytowej w kwocie ok. 7 mln USD, gdyż w odniesieniu do tej części [...] pozostał wierzycielem Spółki (dalej: "wierzytelność kredytowa [...]"). PPF sfinansowała zakup wierzytelności kredytowej PPF od [...] poprzez emisję obligacji (Level I Notes) objętych przez pięć spółek z siedzibą w Irlandii (dalej: "spółki irlandzkie"). Z kolei objęcie obligacji przez spółki irlandzkie zostało sfinansowane poprzez emisję własnych obligacji tych spółek objętych pierwotnie przez [...] (Level II Notes).

Spółka wyjaśniła ponadto, że w 2006 r. [...] zbył obligacje wyemitowane przez spółki irlandzkie na rzecz spółki A.B.V. - holenderskiego rezydenta podatkowego (dalej: "S. BV"), który wyemitował dalsze papiery dłużne (Level III Notes) na rzecz inwestorów międzynarodowych reprezentowanych przez D. B. AG (dalej: "inwestorzy"). Płatności należne SRTF BV z tytułu obligacji spółek irlandzkich są objęte gwarancją [...]. Odsetki z tytułu wierzytelności kredytowej PPF są płacone przez Spółkę bezpośrednio na rachunek bankowy PPF. Co istotne, w ramach obsługi wierzytelności kredytowej PPF nie dochodzi do fizycznego dokonywania płatności odsetek na rachunek bankowy jakiegokolwiek pośrednika (np. powiernika czy agenta płatności) działającego w imieniu lub na rachunek PPF.

Spółka podniosła następnie, że PPF posiada tytuł prawny do odsetek wypłacanych przez Spółkę bowiem z prawnego punktu widzenia PPF będzie otrzymywał odsetki we własnym imieniu i na własny rachunek jako wierzyciel z tytułu wierzytelności kredytowej PPF i jest bezpośrednim odbiorcą odsetek, ponieważ Spółka wpłaca odsetki bezpośrednio na rachunek bankowy PPF.

Spółka wyjaśniła także, iż zarówno porozumienie kredytowe, jak i umowa cesji wierzytelności zostały zawarte pod prawem rosyjskim, a zatem to właśnie prawo rosyjskie jest prawem właściwym dla oceny charakteru prawnego oraz skutków cesji wierzytelności kredytowej PPF. Zgodnie z prawem rosyjskim w wyniku cesji wierzytelności kredytowej PPF nastąpiła zmiana osoby wierzyciela z [...] na PPF (z wyjątkiem wierzytelności kredytowej [...], która nie była przedmiotem cesji), przy czym zachowana została tożsamość stosunku zobowiązaniowego, pod względem treści i przedmiotu oraz innych elementów tego stosunku, będącego źródłem wierzytelności kredytowej.

Spółka wskazała, że na gruncie prawa rosyjskiego przelew (cesja) wierzytelności nie powoduje zmiany treści, czy też natury stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika dana wierzytelność, lecz skutkuje wyłącznie wejściem nabywcy (cesjonariusza) w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy na miejsce zbywcy (cedenta) przy zachowaniu treści oraz wszystkich pozostałych elementów stosunku zobowiązaniowego. Pod względem przedmiotowym cesja (przelew) nie ma wpływu na cedowaną wierzytelność - podobnie jak w polskim systemie prawa cywilnego, w którym nabycie wierzytelności w formie przelewu (cesji) ma charakter sukcesji syngularnej, translatywnej.

Spółka podkreśliła, że PPF jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (nie będącą bankiem) z siedzibą w Finlandii. PPF podlega w Finlandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (w szczególności opodatkowaniu w Finlandii podlegają odsetki płacone przez Spółkę z tytułu wierzytelności kredytowej PPF). Ponadto PPF z tytułu działalności finansowej otrzymuje odsetki od Spółki z tytułu wierzytelności kredytowej PPF, a jednocześnie jest obowiązana do obsługi obligacji wyemitowanych w celu sfinansowania nabycia wierzytelności kredytowej PPF. Zatem dochód PPF stanowi marża odsetkowa tj. różnica pomiędzy odsetkami otrzymywanymi od Spółki, a odsetkami płaconymi z tytułu wyemitowanych przez PPF obligacji. Spółka otrzymała certyfikat rezydencji PPF wydany przez właściwy fiński organ podatkowy, potwierdzający, że PPF jest fińskim rezydentem podatkowym. Ponadto PPF nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 5 umowy polsko-fińskiej.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki, które od dnia 1 stycznia 2011 r., a więc od dnia, kiedy do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz PPF zastosowanie ma umowa polsko-fińska, zostały wypłacone, jak również odsetki, które będą wypłacane przez Spółkę na rzecz PPF z tytułu wierzytelności kredytowej PPF, po dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-fińskiej i w związku z tym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2) W konsekwencji czy Spółka, działając w charakterze płatnika podatku, nie jest obowiązana do pobierania podatku u źródła od kwoty odsetek wypłacanych na rzecz PPF z tytułu wierzytelności kredytowej PPF?

Spółka stanęła na stanowisku, że odsetki które od dnia 1 stycznia 2011 r. zostały wypłacone, jak również odsetki, które będą wypłacane na rzecz PPF z tytułu wierzytelności kredytowej PPF stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej i w związku z tym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji zaś Spółka, działając w charakterze płatnika podatku, nie jest obowiązana do pobierania podatku u źródła od kwoty odsetek wypłacanych na rzecz PPF z tytułu wierzytelności kredytowej PPF.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przychód z tytułu odsetek uzyskany na terytorium Polski przez podatników nie mających siedziby ani zarządu na terytorium Polski (tj. przez nierezydentów) jest opodatkowany 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła), chyba że odpowiednia umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest RP stanowi inaczej. Natomiast przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podmiot, który dokonuje wypłat odsetek na rzecz nierezydenta jest zobowiązany, jako płatnik, w dniu dokonania wypłaty pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (obliczony zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami u.p.d.o.p). Jednakże zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że PPF jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p. w odniesieniu do wypłacanych przez Spółkę odsetek z tytułu wierzytelności kredytowej PPF.

Wskazała, że PPF przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę z tytułu wierzytelności kredytowej PPF, zatem PPF otrzymuje odsetki we własnym imieniu oraz na własny rachunek jako wierzyciel z tytułu wierzytelności kredytowej PPF. Podkreśliła także, iż PPF, będąc stroną zobowiązaniowego stosunku prawnego ze Spółką jest wierzycielem Spółki uprawnionym do żądania od niej pełnej spłaty wierzytelności kredytowej PPF wraz z należnymi odsetkami. Ponadto PPF otrzymuje odsetki bezpośrednio od Spółki i nie występuje pomiędzy nimi pośrednicy tacy jak powiernik, agent płatności lub innego rodzaju podmiot, nie występuje także żadna osoba trzecia wskazana przez PPF, na rachunek bankowy której Spółka wpłacałaby odsetki z tytułu wierzytelności kredytowej PPF.

W konkluzji Spółka stwierdziła, iż na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. PPF uzyskując na terytorium Polski przychód w postaci odsetek występuje w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji postanowienia umowy polsko-fińskiej będą miały zastosowanie w celu ustalenia sposobu opodatkowania dochodu odsetkowego uzyskiwanego przez PPF po 1 stycznia 2011 r. - w szczególności zaś które z państw - Polska czy Finlandia (jako kraj rezydencji podatkowej PPF), będzie uprawnione do opodatkowania tego przychodu i według jakich zasad.

Spółka podniosła następnie, że w dniu 11 marca 2010 r. weszły w życie przepisy umowy polsko-fińskiej. Zgodnie z art. 26 ust. 2 lit. a umowy polsko-fińskiej w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła postanowienia umowy polsko-fińskiej stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym umowa polsko-fińska weszła w życie (tj. od 1 stycznia 2011 r.).

Spółka stwierdziła, że z przepisów art. 11 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 7 umowy polsko-fińskiej wynika, że co do zasady odsetki, które są wypłacane przez podmiot z siedzibą na terytorium RP na rzecz osoby z siedzibą na terytorium Finlandii podlegają opodatkowaniu w Polsce 5% podatkiem u źródła. Zdaniem Spółki jednakże w przepisie art. 11 ust. 3 umowy polsko-fińskiej przewidziane zostały wyjątki od powyższej zasady, w których odsetki powstające na terytorium RP i wypłacane na rzecz osoby mającej siedzibę na terytorium Finlandii nie będą opodatkowane w Polsce 5% podatkiem u źródła, lecz będą mogły zostać opodatkowane wyłącznie na terytorium Finlandii jako państwa rezydencji podmiotu otrzymującego odsetki.

Skarżąca wyjaśniła, że jeden z takich przypadków został uregulowany w art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej. Jeżeli zatem odsetki są wypłacane przez podmiot z siedzibą w Polsce na rzecz osoby mającej siedzibę na terytorium Finlandii i odsetki te są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej, wówczas zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i postanowieniami umowy polsko-fińskiej odsetki te nie podlegają w Polsce opodatkowaniu jakimkolwiek podatkiem u źródła.

Stwierdziła, że odsetki wypłacane na rzecz osoby z siedzibą w Finlandii nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki - odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Finlandii, odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek; oraz odsetki te są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. W ocenie Spółki wszystkie z opisanych powyżej warunków zostały spełnione w niniejszej sprawie.

Spółka wskazała, że PPF jest fińskim rezydentem podatkowym, co na gruncie art. 1 w związku z art. 4 ust. 1 umowy polsko-fińskiej oznacza, że do spółki tej znajdują zastosowanie postanowienia umowy polsko-fińskiej i co wyczerpuje pierwszą z ww. przesłanek. W odniesieniu natomiast do drugiej Spółka stwierdziła, że PPF nabyła wierzytelność kredytową PPF na podstawie umowy cesji wierzytelności i w wyniku tego wstąpiła w stosunek zobowiązaniowy na miejsce [...] jako wierzyciel Spółki. Ponadto PPF jest niewątpliwie nie tylko odbiorcą odsetek, ale także osobą uprawnioną do odsetek w rozumieniu art. 11 umowy polsko-fińskiej.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie spełniona została także ostatnia z ww. przesłanek - tj. odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz PPF stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej. Skarżąca podniosła, że wskazanym pojęciem należy rozumieć odsetki, które są wypłacane wierzycielowi z tytułu przysługującej mu wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki (kredytu) udzielonej przez bank. Zauważyła, że jak wynika z literalnej wykładni art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej, przedmiotowe pojęcie nie ogranicza się wyłącznie do odsetek wypłacanych na rzecz banku z tytułu udzielonej przez niego pożyczki, gdyż ma szerszy charakter i obejmuje wszystkie odsetki, które są wypłacane przez dłużnika z tytułu udzielonej mu przez bank pożyczki (kredytu), niezależnie od tego czy odsetki te są wypłacane na rzecz banku czy też osoby trzeciej, która nabyła od banku wierzytelność z tytułu udzielonej dłużnikowi pożyczki (kredytu) w drodze przelewu (cesji) wierzytelności.

Reasumując Skarżąca stanęła na stanowisku, że sytuacja taka występuje w niniejszej sprawie. Wskazała, że poprzez nabycie wierzytelności kredytowej PPF spółka PPF wstąpiła w miejsce [...] w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy wynikający z porozumienia kredytowego. W konsekwencji Skarżąca twierdzi, że wierzytelność przysługująca PPF jest tą samą wierzytelnością która przed cesją przysługiwała bankowi [...] oraz w dalszym ciągu wynika ze stosunku prawnego powstałego na skutek zawarcia porozumienia kredytowego i udzielenia Spółce kredytu.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie przywołał przepisy u.p.d.o.p. - art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 26 i zauważył, że art. 21 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska – w myśl art. 22a u.p.d.o.p.

Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia art. 11 umowy polsko-fińskiej. Przywołał następnie treść art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 6, art. 11 ust. 4, art. 11 ust. 3 lit. d i wskazał, że analiza postanowień art. 11 ust. 1, 2 i 3 umowy polsko-fińskiej prowadziła do wniosku, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie, w którym powstają tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: odsetki, które powstają w Polsce są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Finlandii, odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek oraz odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Minister Finansów wyjaśnił, że w sprawie niniejszej należy posiłkować się tekstem Modelowej Konwencji OECD (dalej: "Modelowa Konwencja"), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmieniem komentarza do tego aktu. Zaznaczył, że chociaż Modelowa Konwencja, jak i komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Minister Finansów zauważył następnie, że w Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji (pkt 7.7) zwraca się szczególną uwagę na konieczność przeanalizowania postanowień umów ustanawiających warunki "jakiejkolwiek pożyczki". Celem zawarcia w umowach o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu, zastrzeżeń dotyczących zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank, jest unikanie opodatkowania banku, który finansuje pożyczkę, udzieloną z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Wskazał, że w punkcie tym stwierdza się również, iż ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika (ubruttowienie).

Minister Finansów wskazał ponadto, że przepis art. 11 ust. 1 umowy polsko-fińskiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Finlandii. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie "źródła", tj. w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami z tytułu jakiekolwiek (wszelkiego rodzaju) pożyczki przyznanej przez bank.

W ocenie Ministra Finansów skoro podmiot rosyjski [...] zbył prawa do przedmiotowej części wierzytelności podmiotowi fińskiemu PPF który nie jest bankiem, to w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu/pożyczki. Zatem zdaniem Ministra Finansów w wyniku subrogacji ustawowej odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot fiński, utraciły charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisane zostało porozumienie kredytowe.

Z uwagi na to Minister Finansów stanął na stanowisku, że skoro [...] nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonej części pożyczki/kredytu, to podmiot niebędący bankiem - PPF nie może korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce przychodu z tytułu odsetek od jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Ponadto stwierdził, że odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi bankami nie mogą zostać uznane za odsetki wypłacone z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank, gdyż dyspozycją art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - fińskiej objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust.3 lit. d umowy polsko-fińskiej, zatem Spółka będzie zobowiązana pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych - począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., na rzecz podmiotu fińskiego, odsetek. Jednakże na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 2 umowy polsko- fińskiej, o ile podmiot fiński w dniu ich wypłaty jest uprawniony do odsetek, Spółka ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu holenderskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

3. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 2 oraz art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej poprzez uznanie, że odsetki wypłacane przez Spółkę, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. na rzecz PPF podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych (tzw. podatkiem u źródła), mimo iż odsetki te są wypłacane przez Spółkę w związku z kredytem bankowym udzielonym jej przez [...], a przez to stanowią one "odsetki wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce;

2) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej, poprzez uznanie, że Spółka zobowiązana jest pobierać, jako płatnik, podatek dochodowy od osób prawnych (tzw. podatek u źródła) od odsetek wypłacanych przez Spółkę, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. na rzecz PPF, mimo iż odsetki te, stanowiąc "odsetki wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że odsetki wypłacane przez nią począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. na rzecz PPF z tytułu wierzytelności kredytowej PPF stanowią "odsetki wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej i w związku z tym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Spółka zauważyła, że Minister Finansów nie kwestionuje w zaskarżonej interpretacji zaistnienia dwóch pierwszych przesłanek wynikających z art. 11 umowy polsko-fińskiej. Poza sporem w niniejszej sprawie są zatem okoliczności, że PPF będący odbiorcą odsetek wypłacanych przez Skarżącego ma miejsce swojej siedziby na terytorium Finlandii (tj. jest fińskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 Konwencji) oraz, że PPF jest osobą uprawnioną do tych odsetek.

Odnosząc się natomiast do ostatniej z przesłanek wynikających z art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej (ziszczenie się tej przesłanki jest bowiem kwestionowane w zaskarżonej interpretacji) Spółka stwierdziła, że pojęcie "odsetek wypłacanych z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" odwołuje się do odsetek, które są wypłacane wierzycielowi z tytułu wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki (kredytu) udzielonej dłużnikowi przez bank. Przedmiotowe pojęcie nie ogranicza się wyłącznie do odsetek wypłacanych na rzecz banku z tytułu udzielonej przez niego pożyczki. W ocenie Spółki literalna wykładnia art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej prowadzi do wniosku, że pojęcie to ma szerszy charakter i obejmuje wszystkie odsetki, które są wypłacane przez dłużnika z tytułu udzielonej mu przez bank pożyczki (kredytu), niezależnie od tego czy odsetki te są wypłacane na rzecz banku, czy też osoby trzeciej, która nabyła od banku wierzytelność z tytułu udzielonej dłużnikowi pożyczki (kredytu) w drodze przelewu wierzytelności.

Zdaniem Spółki dopóki odsetki są należne i wypłacane odbiorcy odsetek z tytułu wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki (kredytu) zawartej przez podmiot wypłacający odsetki z bankiem, dopóty odsetki takie są powinny być uważane za odsetki wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej i objęte zwolnieniem z podatku u źródła przewidzianym w art. 11 ust. 3 umowy polsko-fińskiej.

Spółka stanęła bowiem na stanowisku, że zgodnie z prawem rosyjskim poprzez nabycie wierzytelności kredytowej PPF spółka PPF wstąpiła na miejsce [...] w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy wynikający z porozumienia kredytowego, zaś na skutek tej cesji nastąpiła jedynie zmiana wierzyciela, natomiast treść, przedmiot oraz inne elementy tego stosunku prawnego pozostały bez zmian. Cesja wierzytelności nie miała wpływu na cedowaną wierzytelność pod względem przedmiotowym. Argumentację taka potwierdza w opinii Spółki wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 917/08.

Spółka stwierdziła ponadto, że ani Konwencja Modelowa oraz treść komentarza do niej nie stanowi źródła prawa obowiązującego w Polsce. Nawet jeżeliby uznać, że komentarz do Konwencji Modelowej i sama Konwencja Modelowa mogą być pomocniczo stosowane przy interpretacji postanowień poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, sytuacja taka może mieć miejsce tylko wówczas, gdy treść danego postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w świetle jego literalnej wykładni jest niejasna i budzi wątpliwości interpretacyjne, których nie można usunąć za pomocą tradycyjnych metod wykładni prawa. W sytuacji zatem, w której treść normatywna interpretowanego postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być ustalona w oparciu o jego wykładnię literalną (wspieraną ewentualnie wykładnią systemową) i wyniki takiej wykładni nie budzą wątpliwości, ani nie prowadzą do sprzecznych rezultatów, brak jest jej zdaniem jakichkolwiek podstaw aby sięgać po inne środki wykładni prawa takie jak np. postanowienia komentarza do Konwencji Modelowej.

Ponadto w opinii Spółki za niezrozumiałe należy uznać odwołanie się Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji do subrogacji (wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela) jako podstawy prawnej nabycia przez PPF wierzytelności kredytowej wobec Spółki podczas, gdy we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że PPF nabyła od [...] przedmiotową wierzytelność w drodze cesji wierzytelności, a nie w wyniku zastosowania instytucji subrogacji.

Spółka zauważyła na koniec, że bezpośrednim następstwem ww. naruszenia przepisów prawa materialnego było także naruszenie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej, skoro bowiem sporne odsetki w ocenie Spółki stanowią "odsetki wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej i są zwolnione z podatku u źródła w Polsce, to Spółka nie ma obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty odsetek wypłacanych PPF.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7.2. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy wypłacone odsetki od dnia 1 stycznia 2011r. jak również odsetki, które będą wypłacane przez Skarżącą na rzecz spółki PPF z tytułu wierzytelności kredytowej PPF stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko - fińskiej i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej zarówno odsetki, które zostały wypłacone jak również odsetki, które będą wypłacane na rzecz PPF z tytułu wierzytelności kredytowej stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej i w związku z tym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji zdaniem strony Spółka, działając w charakterze płatnika podatku, nie jest obowiązana do pobierania podatku u źródła od kwoty odsetek wypłacanych na rzecz PPF z tytułu wierzytelności kredytowej PPF.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi bankami nie mogą zostać uznane za odsetki wypłacone z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank, gdyż dyspozycją art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - fińskiej objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku.

Zdaniem organu w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust.3 lit. d umowy polsko-fińskiej, zatem Spółka będzie zobowiązana pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych - począwszy od dnia 1 stycznia 2011r., na rzecz podmiotu fińskiego, odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit.d umowy polsko-fińskiej bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Aby możliwe w świetle powołanego przepisu było zwolnienie z przedmiotowego podatku muszą być spełnione następujące przesłanki: (1) odbiorca odsetek powstałych w Polsce musi mieć zamieszkanie lub siedzibę w Finlandii, (2) odbiorca jest uprawniony do odsetek, (3) odsetki te są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Minister Finansów zakwestionował stanowisko Skarżącej z powodu braku spełnienia trzeciej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie. Należy więc ocenić, czy wypłata odsetek na rzecz spółki PPF mającej siedzibę na terytorium Finlandii następuje ,, z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank’’.

W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na w. w. pytanie jest ocena skutków cesji, w oparciu o którą podmiot fiński staje się uprawniony do odbioru odsetek powstałych w Polsce.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego umowa cesji wierzytelności została zawarta na podstawie przepisów prawa rosyjskiego. Skarżąca wskazała, że zgodnie z prawem rosyjskim w wyniku cesji wierzytelności kredytowej PPF nastąpiła zmiana osoby wierzyciela z [...] na PPF, przy czym zachowana została tożsamość stosunku zobowiązaniowego, pod względem treści i przedmiotu oraz innych elementów tego stosunku, będącego źródłem wierzytelności kredytowej.

Spółka wskazała, że na gruncie prawa rosyjskiego przelew (cesja) wierzytelności nie powoduje zmiany treści, czy też natury stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika dana wierzytelność, lecz skutkuje wyłącznie wejściem nabywcy (cesjonariusza) w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy na miejsce zbywcy (cedenta) przy zachowaniu treści oraz wszystkich pozostałych elementów stosunku zobowiązaniowego. Pod względem przedmiotowym cesja (przelew) nie ma wpływu na cedowaną wierzytelność - podobnie jak w polskim systemie prawa cywilnego, w którym nabycie wierzytelności w formie przelewu (cesji) ma charakter sukcesji syngularnej, translatywnej.

Należy zauważyć, że w polskim systemie prawnym instytucja cesji została uregulowana w art. 509 k.c. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie - w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada, Przelewy wierzytelności, [w:] A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań – część ogólna, Warszawa 2009, s. 1017). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (por. np. wyroki SN: z dnia 5 września 2001 r., sygn. akt I CKN 379/00, Lex nr 52661; z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 232/06, Lex nr 369189 ).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że cesja na rzecz podmiotu fińskiego- spółki PPF skutkuje jej wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Skarżącą jako kredytobiorcę z [...].

W przedstawionym stanie faktycznym odsetki spłacane przez Skarżącą jako kredytobiorcę są niewątpliwie odsetkami wypłaconymi w związku z udzielonymi pożyczkami/kredytami przez bank. Wniosku tego nie zmienia okoliczność sprzedaży przez [...] tych wierzytelności spółce PPF. Umowa sprzedaży wierzytelności nie ma bowiem wpływu na byt prawny umowy kredytu/pożyczki.

Konstrukcja cesji wierzytelności opisana we wniosku sprowadza się jedyne do zmiany podmiotu uprawnionego określonej wierzytelności z tytułu określonego stosunku prawnego. Oznacza to, iż przysługująca PPF wierzytelność, pozostaje nadal wierzytelnością w związku (z tytułu) z udzieloną przez bank pożyczką/ kredytem.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 917/08 ( dostępny na stronie https;www.nsa.gov.pl ), który na tle analogicznego zapisu zawartego w umowie polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjął, że:,,... Zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami (kredytobiorców). Cesja – wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku – z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek – na podmiot holenderski. Spełniona jest więc trzecia przesłanka art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej’’.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane powyżej stanowisko NSA w zakresie skutków przeniesienia wierzytelności w drodze cesji i związanej z nią interpretacją zawartego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęcia,, z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank’’.

Natomiast powołane przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wyroki sądów administracyjnych dotyczą kwalifikacji prawnej odsetek wypłacanych przez podmiot polski na rzecz podmiotu holenderskiego na podstawie umów cash poolingu i nie dotyczyły kwestii będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Ponadto należy zauważyć, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przyjął, iż ,,...w wyniku subrogacji ustawowej, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot fiński, utraciły charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa ( Porozumienie Kredytowe )...’’.

Należy wskazać, że instytucja subrogacji ustawowej uregulowana jest w art. 518 Kodeksu cywilnego, i polega na tym, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, w sytuacjach wymienionych w powołanym przepisie.

Natomiast w niniejszej sprawie Skarżąca jednoznacznie wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że w wyniku cesji wierzytelności kredytowej PPF nastąpiła zmiana osoby wierzyciela z [...] na PPF.

W związku z powyższym Minister Finansów błędnie przyjął, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego podstawą prawną nabycia przez PPF wierzytelności kredytowej jest subrogacja czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Mając powyższe na uwadze należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 oraz art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej. Natomiast przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. ze względu na brak stanowiska organu co do spełnienia pozostałych przesłanek z art. 11 ust. 2 oraz art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej.

Natomiast odnosząc się do argumentacji Ministra Finansów wskazującej na istotną rolę Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do Modelowej Konwencji OECD jako ,,pomocniczych środków’’ wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy wskazać, że niewątpliwie środki te mogą być pomocą interpretacyjną ale jedynie w przypadkach, gdy z uwagi na treść przepisu zachodzi potrzeba odwołania się do tych środków.

Należy podkreślić, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna odwołująca się do tekstu przepisów prawnych.

W ocenie Sądu w analizowanej sprawie tekst powołanego przepisu umowy z uwzględnieniem skutków prawnych dokonanej cesji wierzytelności nie budzi wątpliwości tego rodzaju, uzasadniających sięgnięcie po uzupełniające środki interpretacyjne.

Reasumując w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie spełniona jest przesłanka z art. 11 ust. 3 lit.d umowy polsko-fińskiej dotycząca wypłacanych odsetek z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

7.3. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony Minister Finansów winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną. Organ zobowiązany będzie do oceny pozostałych przesłanek zwolnienia z art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-fińskiej.

7.4. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

16