Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1248/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 2, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 989/11 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 lutego 2012 r., I SA/Sz 989/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 27 września 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zaskarżone przez A. B.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w piśmie z 26 sierpnia 2011 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 28 lipca 2011 r.

W postanowieniu z 27 września 2011 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 162 i 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Z tego powodu w wydanym w tym samym dniu postanowieniu nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia ww. odwołania. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podatnik wnosząc odwołanie dopiero w dniu 27 sierpnia 2011 r. od decyzji organu pierwszej instancji doręczonej w dniu 1 sierpnia 2011 r., w sytuacji w której termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 16 sierpnia 2011 r., uchybił terminowi określonemu w przepisach prawa (art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p.). Odwołanie wniesione po upływie ustawowego terminu jest bezskuteczne, co – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie - w myśl art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stanowi dla organu odwoławczego podstawę do stwierdzenia, w drodze postanowienia, o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

3. W skardze na powyższe postanowienie do WSA w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa.

Przepis art. 228 § 1 O.p. daje podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy organ odwoławczy ustali fakt złożenia odwołania po terminie. Postanowienie takie jest ostateczne i w taki właśnie sposób – poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania - kończy postępowanie odwoławcze.

W sytuacji jednak - jak w przedmiotowej sprawie - gdy mając świadomość uchybienia terminowi do wniesienia odwołania skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, a równocześnie dołączył do wniosku odwołanie, zdaniem sądu nie istnieją podstawy do wydania wspomnianego postanowienia. W sytuacji takiej bowiem, także dla strony postępowania oczywistym jest, że odwołanie wnoszone jest po terminie, a zatem postanowienie takie nie rozstrzyga kwestii istotnej dla rozpoznania sprawy, stanowi więc jedynie "potwierdzenie" niespornego faktu. W postępowaniu wywołanym wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania rozstrzygana jest ostatecznie (art. 163 § 2 O.p.) kwestia uchybienia terminu do jego wniesienia, a więc całkowicie zbędne jest ponowne rozstrzyganie tej samej kwestii w innym postanowieniu ostatecznym (art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p.).

Sąd uznał, iż wydanie zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania - w okolicznościach przedmiotowej sprawy - było zbędne. W związku z tym należało też stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie - co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."): naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie miał w sprawie zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna, albowiem zaskarżony wyrok narusza art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, niestety, można znaleźć bardzo rozbieżne stanowiska i rozważania w przedmiocie wykładni i zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji wybrał jedno z nich, które w ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej jest nie do zaakceptowania z uwagi na ewidentnie błędną wykładnię analizowanych w sprawie przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji, za wyrokiem NSA z 24 kwietnia 2009 r., I OSK 674/08 przyjął m.in., że równoczesność złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz odwołania jest jedynie pozorna. W istocie bowiem organ odwoławczy ma jedynie do czynienia z wnioskiem, spełniającym określone przez ustawodawcę wymogi formalne. W konsekwencji odmowa przywrócenia terminu do złożenia odwołania, wyłącza konieczność orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania, albowiem załączone do wniosku odwołanie jest tylko "elementem formalnym wniosku", w odniesieniu do którego odrębne orzeczenie jest bezprzedmiotowe.

Powyższy wywód, bezkrytycznie przyjęty przez sąd pierwszej instancji, nie zasługuje na aprobatę z następujących względów.

Po pierwsze, załączone do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, odwołanie nie jest żadnym "elementem formalnym wniosku", lecz czynnością dla której był określony termin. Zgodnie z art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W sprawie niniejszej tą czynnością, której strona uchybiła było odwołanie, które bez względu na treść rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu, powinno być przez uprawniony organ procesowo rozstrzygnięte. Zasada ta obowiązuje we wszystkich procedurach i dziwić tylko może, że sąd pierwszej instancji odstępuje od niej przy stosowaniu procedury podatkowej.

Po wtóre, sąd w swoich rozważaniach popada w wewnętrzną sprzeczność. Z jednej bowiem strony twierdzi, za wyrokiem z 24 kwietnia 2009 r., że "Skoro poza pismem zwierającym jednocześnie wniosek i odwołanie, nie ma innego pisma które możnaby uznać za odwołanie, to odrębne orzeczenie w przedmiocie elementu formalnego wniosku ocenić należy jako bezprzedmiotowe". Z drugiej zaś stwierdza, że "dopiero przywrócenie terminu do wniesienia odwołania powoduje, że odwołanie stanowiące element formalny wniosku o przywrócenie terminu nabiera charakteru samoistnego i może być rozpoznawane jako środek zaskarżenia".

Po trzecie, sąd pierwszej instancji uznając, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było zbędne, nie wskazał podstawy prawnej takiego twierdzenia, a tym bardziej nie odniósł się w ogóle do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p., bezpodstawnie przyjmując, że postanowienie to było wydane z naruszeniem tego przepisu.

Po czwarte, i najważniejsze, pogląd sądu pierwszej instancji bezprawnie pozbawia stronę możliwości rozpoznania sprawy w aspekcie terminowości wniesienia odwołania. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i wniosek o przywrócenie termu do wniesienia odwołania to dwie odrębne sprawy, jakkolwiek pozostające ze sobą w związku. Poza rozważeniami sądu pierwszej instancji pozostał jakże istotny argument o bezwarunkowym charakterze art. 228 § 1 pkt 2 O.p., wynikający między innymi ze zwrotu normatywnego "organ odwoławczy stwierdza", jak również i ten, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu, a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego.

Reasumując należy stwierdzić, że ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego nie stoi na przeszkodzie wydaniu tegoż postanowienia w przypadku wcześniejszego lub równoległego wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Konsekwencje uchybienia terminu do wniesienia odwołania są takie, że powodują zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ drugiej instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania.

Stanowisko, że w przypadku nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie temu terminowi jest zgodnie akceptowane w piśmiennictwie i ma szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dla przykładu vide wyroki: z 1 października 2009 r., I FSK 854/08, LEX nr 537058; z 13 stycznia 2011 r., I FSK 214/10, LEX nr 951795; z 8 lutego 2011 r., II FSK 1785/09, LEX nr 992218; z 23 lutego 2011 r., II FSK 1342/10; z 29 lutego 2012 r., II FSK 1663/10).

Złożenie natomiast przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma ten tylko skutek, że do czasu rozstrzygnięcia tego wniosku organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. A. Kabat, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 3 do art. 228, s. 885 i powołane tam orzecznictwo). Jednakże po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest obligatoryjne. Kwestią otwartą pozostaje to, czy postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. powinno być wydane po uprawomocnieniu się postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, czy też wcześniej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą opowiada się za poglądem, że postanowienie w trybie art. 228 §1 pkt 2 O.p. powinno zapaść po uprawomocnieniu się postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wtedy dopiero zostanie ostatecznie przesądzone czy organ nada odwołaniu bieg (po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania), czy też stwierdzi uchybienie terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (po odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania). Taka wykładnia omawianych przepisów jest zgodna z zasadą ekonomii postępowania i zasadą zaufania do organów podatkowych.

W sprawie niniejszej organ podatkowy drugiej instancji jednego dnia wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jakkolwiek nie jest to praktyka prawidłowa, to działanie organu podatkowego nie naruszyło art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). W przypadku sądu oznacza to konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169).

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do dokonanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni przepisów prawa - art. 190 P.p.s.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).