Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 299/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2019 poz 660
law: Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi F. spółki z ograniczona odpowiedzialnością na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od [...] r. do [...] r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 4642 (cztery tysiące sześćset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2021r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowegow (dalej zwany: NUCS) utrzymał w mocy własną decyzjęz [...] stycznia 2021 r. określającą "F." sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowego za maj 2019 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W ramach kontroli celno-skarbowej w dniu [...] maja 2019 r. funkcjonariusze dokonali pobrania 3 próbek oleju napędowego oferowanego do sprzedaży na stacji paliw przy [...], z których jedna, tj. z dystrybutora nr [...] - zbiornik nr 1 wykazała, że produkt jest mieszaniną oleju napędowego z frakcją OXO. W związku ze stwierdzoną nieprawidłowością w zakresie składu chemicznego jednej z pobranych próbek wyrobu, pobrano próbki oleju napędowego z dystrybutora nr [...] zbiornik nr 1 w ilości 3 szt. po 0,8 dm3 każda. W wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono, że próbka w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. 2015. poz. 1680) - dalej: "Rozporządzenie w sprawie wymagań jakościowych".

Powyższe ustalenia stanowiły o wydaniu przez Naczelnika UCS decyzji z dnia [...] stycznia 2021 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2019 r. w kwocie 34.150 zł.

Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania Naczelnik UCS decyzją z [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonał porównania wyników badań laboratoryjnych spornego paliwa (którego próbki pobrano zgodnie z normą PN-EN 14275 wskazaną w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych Dz.U. z 2014 r., poz. 1035) - dalej: "Rozporządzenie z w sprawie sposobu pobierania próbek", ze świadectwami/atestami jakości, otrzymanymi od dostawców oleju napędowego Strony oraz zweryfikował prawdziwość transakcji zawartych pomiędzy Stroną, a tymi dostawcami. Czynności te doprowadziły do ustalenia, że wszystkie przeprowadzone przez Stronę transakcje zakupu oleju napędowego miały w rzeczywistości miejsce, od zakupionego oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony został podatek akcyzowy oraz że ewidencje Skarżącej po stronie zakupów i sprzedaży bilansują się. W ocenie organu, nie zmieniało to jednak faktu, że w dniu kontroli paliwo znajdujące się w dystrybutorze nr [...] zbiornik nr 1 nie spełniało wszystkich wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Strona nie przedstawiła zaś dokumentów, potwierdzających zakup spornego paliwa o parametrach odpowiadających ujawnionym w toku kontroli, z których wynikałoby, kto dokonał jego sprzedaży oraz, że akcyza od tych towarów została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Dlatego też zasadnie określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe od tego wyrobu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1.1. podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 120, 121 i 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) – dalej: "O.p.", naruszającej zasady prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, naruszając jednocześnie zasadę przekonywania i nie działając na podstawie prawa;

1.2. art. 187 § 1 i art. 190 O.p. poprzez niepodejmowanie przez organ I instancji wystarczających czynności procesowych w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie brak przeanalizowania w sposób wyczerpujący faktów i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej;

1.3. naruszenie art. 191 O.p. poprzez wykroczenie przez organI instancji poza ramy swobodnej oceny dowodów.

2. przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,a mianowicie:

2.1. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55, art. 56 b pkt. 3, art. 58, art. 63, art, 207 § 1 O.p. w zw. z art. 5, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 14 ust. 1 b, ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 14, ust. 1a i ust 1 b ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) – dalej: "u.p.a.", poprzez określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od dnia [...].05.2019 r.do dnia [...].05.2019 r. w kwocie 34.150 zł pomimo braku podstaw do jego ustalenia, gdyż produkt strony skarżącej nie zawierał frakcji OXO (tj. mieszaniny długołańcuchowych związków tlenowych);

2.2. wydanie decyzji z obrazą przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1930), tj. art. 27 ust. 4 tej ustawy w zw. § 7 ust. 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 27 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego trybu pobierania i badania próbek produktów przez organy Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 496), art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2019 r., poz. 660 ze zm.) oraz przepisów Rozporządzeniaw sprawie sposobu pobierania próbek, tj. pkt. 1.4,3, pkt. 1.4.9, pkt. 2.5 załącznika do w/w rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie pomimo, iż w sytuacji, gdy czynności pobierania próbek paliw nie regulują inne przepisy, organy podatkowe powinny zachować wymogi wynikające z powołanych przepisów, aby pobrane przez nich próbki mogły posłużyć za dowód w sprawach prowadzonych przez organy administracyjne, a niezachowanie tych wymogów - wynikających z powołanych aktów prawnych - nie skutkowało w konsekwencji brakiem wiarygodności uzyskanych wyników badań;

3. sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że "F." sp. z o.o. na stacji paliw przy ulicy [...] w maju 2019 roku posiadała olej napędowy niespełniający norm jakościowych(z frakcją OXO), czego nie potwierdziły żadne dokumenty księgowe ani atesty przekazane przez spółkę NUCS. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że z akt nie wynika, aby spółka "F." sp. z o.o., kupowała bądź sprzedawała olej napędowy zawierający mieszaninę długołańcuchowych związków tlenowych (frakcji OXO),co powodowałoby obowiązek zapłaty akcyzy. Podniosła, że decyzją z dnia [...].12.2019 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki umarzając w całości postępowanie administracyjne, jednoznacznie przesądził, że organ naruszył przepisy rozporządzenia w sprawie sposobu pobierania próbek, wydanego na podstawie art. 19 pkt. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw albowiem z przedstawionego przez Urząd Celno- Skarbowy protokołu kontroli nie wynika, aby pobranie próbek paliwa odbytu się zgodnie z wymogami w/w rozporządzenia. Tym samym nie można w sposób bezsporny i jednoznaczny potwierdzić, że sposób poboru próbek jest wystarczający do zagwarantowania, że wynik przeprowadzonych badań tych próbek jest wiarygodny. Zdaniem skarżącej ww. decyzja jest wiążąca dla NUCS, albowiem to właśnie Naczelnik żądał wszczęcia postępowania karnoadministracyjnego wobec przedsiębiorcy. Poza tym, dwa organy państwowe nie mogą wyprowadzać skrajnie różnych wniosków w oparciu o ten sam materiał dowodowy. Wskazała, że od początku kwestionowała przebieg pobrania prób i ich wyniki, ponieważ:

- organ nie wskazał, w jakich warunkach przechowywane były pobrane próbki od dnia [...].05.2019 r. (tj. od dnia ich pobrania) do dnia [...].06.2019 r., tj. do dnia ich badania;

- stronie nie przedstawiono wyników badań wstępnych wykonanych w mobilnym laboratorium, pomimo tego, że w protokole z dnia [...].07.2019 r. organ powoływał się na wyniki tych badań;

- w punkcie 1 ustaleń protokołu wskazano, że próbki poddano badaniom wykonanym przez mobilne laboratorium i w związku ze stwierdzoną nieprawidłowością w zakresie składu chemicznego w jednej z badanych próbek, pobrano dalsze próbki w ilości3 sztuk po 0,8 dm3 każda, gdy tymczasem w sprawozdaniu laboratoriumw [...] potwierdza, że ilość przesłana do badań to 900 ml, co świadczyo nieprawidłowości w pobraniu prób. Pobrane na stacji paliw próby oleju napędowego i te - przekazane do badania w laboratorium w [...] - nie mogły być zatem tymi samymi próbami;

- laboratorium jednoznacznie powołuje się na udzieloną akredytację FCA AB 656, która nie zawiera akredytacji na wykonanie poniższych badań: - identyfikacja jakościowa metodą HT SIMBIS, - obecność barwnika SOLYENT Red 19, - obecność barwnika SOLYENT Red 164, - obecność barwnika SOLYENT Blue 35, - skład ilościowy metodą chromatografii gazowej, - stabilność oksydacyjna. Organ powołuje się na wyniki badań laboratorium, które w ocenie spółki nie posiada akredytacjiw zakresie badania prób w kontekście zarzucanych kontrolowanej nieprawidłowości;

- organ nie uczynił zadość wnioskowi strony o przebadanie pobranej próbki oleju napędowego przez laboratorium posiadające stosowną akredytację do wykonywania badań w zakresie parametrów, które zostały uznane za nie spełniające wymagań jakościowych;

- dokonano pobrania próbek w sposób niezgodny z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 roku w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, chociażby w zakresie zastosowanych pojemników przy pobraniu;

- organ naruszył przepisy ustawy o Inspekcji Handlowej tj. art. 27 ust. 4 tej ustawyw zw. § 7 ust, 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 27 kwietnia 2012 r.w sprawie szczegółowego trybu pobierania i badania próbek produktów przez organy Inspekcji Handlowej tj. nie przedstawiono stronie egzemplarza sprawozdania z badań oleju napędowego, które zawierałoby pouczenie o możliwości złożenia wnioskuo dokonanie badania próby kontrolnej oleju napędowego w terminie 7 dni od dnia przedstawienia protokołu zawierającego wyniki badań próbki;

- organ naruszył art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw tj. skarżącej nie pouczono o prawie wynikającym z tego przepisu, polegającym na możliwości zawnioskowaniao dokonanie badania próby kontrolnej oleju napędowego w terminie 7 dni od dnia przedstawienia protokołu zawierającego wyniki badań próbki. Powołując się na orzeczenie SN z 2.06.2017 r., sygn. akt III SK 42/16, zaprezentowała stanowisko, że niezachowanie przy pobraniu próbek wymogów wynikających z rozporządzenia w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłychi biopaliw ciekłych, skutkowało brakiem wiarygodności uzyskanych wyników badań. Ponadto – zdaniem spółki - organ naruszył zasady zawarte w art. 120,art. 121, art. 122, art. 124 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Go 271/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

Sąd podzielił pogląd organów, że analiza akt dowodziła, że w dniu [...] maja 2019 r. Strona oferowała do sprzedaży olej napędowy niespełniający norm jakościowych dla paliw.

Od powyższego wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną.

Po jej rozpoznaniu wyrokiem z 31 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2436/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach sprawy błędny był pogląd Sądu pierwszej instancji, że skoro funkcjonariusze celno-skarbowi stosują załącznik do rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłychjedynie "posiłkowo", to w istocie mogli oni jedynie częściowo stosować przepisy załącznika tego rozporządzenia.

Wskazany akt został wydany na podstawie ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, i co ważne, reguluje on sposób pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Jeżeli w ramach uprawnień w zakresie kontroli jakości paliw funkcjonariusze celno-skarbowi dokonują pobrania próbek paliwa w celu kontroli jego składu, z powołaniem się na rzeczony akt, to powinni mieć na uwadze wszystkie właściwe jego regulacje. Przeciwne zapatrywanie nie mogło być uzasadnione tym, że ustawa o podatku akcyzowym, ani ustawa o KAS nie zawiera wskazania, którą metodę poboru próbek należy stosować. Brak odpowiednich przepisów prawa dedykowanych funkcjonariuszom organu podatkowego w kwestii sposobu poboru próbek, oznacza tyle tylko, że te pierwsze nie istnieją. Trudno jednak przyjąć, aby z tego powodu "posiłkowe" stosowanie załącznika rozporządzenia prawnie przyzwalało na uwzględnienie jego wybranych regulacji, czyli w sprawie pkt 2.10 załącznika. Należało tu mieć na względzie, że zachowanie wymogów wynikających z powołanego rozporządzenia, pozwala na uznanie pobranych próbek za pełnowartościowy materiał do badań laboratoryjnych, a których wynik stanowił kluczowy dowód w tej sprawie. Tym samym zaaprobowanie oceny Sądu pierwszej instancji w analizowanej kwestii nie mogło mieć miejsca, jako, że naruszała ona zasadę zaufania do organów podatkowych, którą należało odczytywać w związku z zasadą legalizmu i praworządności, nakazującymi organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z dostrzeżonym wyżej naruszeniem przepisów postępowania korespondują motywy Skarżącej wskazujące na przyczyny umorzenia postępowania administracyjnego przez Prezesa URE. Organ ten bowiem ustalił, w odniesieniu do wniosku Naczelnika USC w zakresie wszczęcia postępowania karnoadministracyjnego, że "z przedstawionego przez Urząd Celno-Skarbowy protokołu kontroli nie wynika, aby pobranie próbek paliwa odbyło się zgodnie z wymogami ww. rozporządzenia. Tym samym nie można w sposób bezsporny i jednoznaczny potwierdzić, że sposób poboru próbek jest wystarczający do zagwarantowania, że wynik przeprowadzonych badań tych próbek jest wiarygodny" (str. 2 decyzji Prezesa URE z [...] grudnia 2019 r.).

Zdaniem NSA, z punktu widzenia podatnika nie jest uzasadniona sytuacja, w której organy administracji dokonują względem podatnika odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego. Z pewnością nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych. W konsekwencji skoro postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to nie sposób było zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji w obszarze argumentacji Strony o "wyprowadzeniu skrajnie odmiennych wniosków w oparciu o ten sam materiał dowodowy dwóch różnych organów państwowych". Tym bardziej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji opierało się m.in. na wadliwym poglądzie o możliwości stosowania przez organy celno-skarbowe załącznika do rozporządzenia jedynie częściowo.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również, że motywy Sądu pierwszej instancji w zakresie legitymacji laboratorium do wykonywania wiarygodnych badań były nieprzekonywujące. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że "nie kwestionuje, że metody stosowane przy pomiarze składu ilościowego metodą chromatografii gazowej, identyfikacji jakościowej, jak i stabilności oksydacyjnej były spoza zakresu akredytacji PCA AB 656". Z drugiej strony Sąd ten w sposób uproszczony i zarazem nie odwołujący się do przepisów prawa stwierdził, że: "laboratorium posiada akredytację wydaną przez Polskie Centrum Akredytacji (zakres akredytacji nr PCA AB 656) w dziedzinie: badania chemiczne paliw ciekłych, materiałów smarowych, ropy naftowej, innych przetworów naftowych, a sam brak akredytacji na określoną metodę, nie oznacza automatycznie, że wyniki badań są błędne". Stanowisko Sądu pierwszej instancji zatem i w przedstawionej kwestii naruszało przepisy postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Niniejsza sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organy obu instancji przyjęły, że sporne paliwo pochodzi z nieznanego źródła, gdyż nie spełnia norm jakościowych określonych w certyfikatach/świadectwach lub atestach jakościowych które były załączane do faktur zakupu. Zdaniem organu na żadnym etapie postępowania strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zakup paliwa o parametrach jakie posiadało to zakwestionowane i nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od spornego paliwa na którymkolwiek etapie obrotu.

Z kolei strona skarżąca zarzuca, że dowody na okoliczność nie spełnienia przez sporne paliwo norm jakościowych, zostały przeprowadzone niezgodnie z odpowiednimi przepisami.

Przed rozstrzygnięciem sporu zaznaczyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, związany jest - na mocy przepisów art. 153 oraz art. 190ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z zm.) - dalej "P.p.s.a.", wykładnią prawa, a nadto wskazaniami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2022 r. (sygn. akt I FSK 2436/21) uchylającym wyrok tutejszego Sądu z dnia 26 sierpnia 2021 r. oddalający skargę "F." sp. z o.o. (sygn. akt I SA/Go 271/21). Informacyjnie przypomnieć w tym miejscu należy, iż odnoszący się do elementów uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., stosowany odpowiednio (193 P.p.s.a.), pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania, gdyby się okazało, że sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 P.p.s.a., zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy w oparciu o określony przepis prawa materialnego lub procesowego. Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 P.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może sądowi pierwszej instancji m.in. narzucić określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 185).

W wspomnianym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na dwie kwestie, które jego zdaniem zostały nieprawidłowo przeanalizowane przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim.

Po pierwsze wskazał, że zachowanie wymogów wynikających z Rozporządzenia w sprawie sposobu pobierania próbek "pozwala na uznanie pobranych próbek za pełnowartościowy materiał do badań laboratoryjnych, a których wynik stanowił kluczowy dowód w tej sprawie". Równocześnie odnosząc się do decyzji Prezesa URE z [...] grudnia 2019 r., w której stwierdzono m.in., że "nie można w sposób bezsporny i jednoznaczny potwierdzić, że sposób poboru próbek jest wystarczający do zagwarantowania, że wynik przeprowadzonych badań tych próbek jest wiarygodny" NSA zaznaczył, że "z punktu widzenia podatnika nie jest uzasadniona sytuacja, w której organy administracji dokonują względem podatnika odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego. Z pewnością nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych".

Po drugie NSA orzekł, że motywy Sądu pierwszej instancji w zakresie legitymacji laboratorium do wykonywania wiarygodnych badań były nieprzekonywujące, uproszczone i nie odwołujące się do przepisów prawa.

Kierując się zatem koniecznością realizacji sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazań co do dalszego postępowania,Sąd ponownie rozpatrzył zarzuty strony skarżącej dotyczące prawidłowości ustalenia przez organy, że kontrolowane paliwo zawierało frakcję OXOi uznał je za zasadne.

W ocenie Sądu, decyzje organów obu instancji naruszają prawo ponieważ materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający do uznania, że skontrolowane paliwo nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego i w konsekwencji nie odpowiada paliwu, którego parametry wskazane były w dokumentach dołączonych do faktur jego zakupu.

Ta niekompletność materiału dowodowego wynika z dwóch powodów:

Po pierwsze, ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] grudnia 2019 r. wynika, że protokół pobrania próbek z [...] maja 2019 r. (k. 49 akt administracyjnych) wskazuje, że pobranie próbek paliwa nie odbyło się zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Równocześnie decyzja Prezesa URE potwierdza, że pobrane próbki nie były pełnowartościowym materiałem do badań laboratoryjnych, a zatem nie mogą zostać uznane za wiarygodny dowód w sprawie.

Odmienna ocena organów w tym zakresie naruszała zasady prowadzenia postępowania, na które zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku. W szczególności zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę legalizmu i praworządności. W takich okolicznościach opieranie się na tych samych dowodach, którym inny organ odmówił wiarygodności stanowi naruszenie wskazanych zasad. Nie ma znaczenia, że postępowanie prowadzone przez Prezesa URE, było odrębnym postępowaniem i dotyczyło wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 56 ust. 1 pkt 12 ustawy Prawo energetyczne tj. nieprzestrzegania obowiązków wynikających z koncesji. Jednak ocena dotycząca wiarygodności materiału dowodowego odnosiła się do materiału dowodowego który w zasadzie stanowił wyłączną podstawę ustalenia, że skoro sporny olej napędowy nie spełnił wymogów jakościowych, to nie jest paliwem zakupionym od sprzedawców wykazanych na fakturach zakupu.

Po drugie, z akt sprawy nie wynika, aby zakres akredytacji nr AB 656 laboratorium badawczego Urzędu Celno – Skarbowego Dział Laboratorium Celne obejmował "identyfikację jakościową metodą HT SIMDIS" oraz "badanie składu ilościowej metodą chromatografii gazowej", które to badania, jak wynika z sprawozdania z badań z [...] czerwca 2019 r. (k. 34 akt administracyjnych) wykazały zawartość frakcji OXO.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o systemie monitorowania i kontroli jakości paliwa, przez akredytowane laboratorium należy rozumieć laboratorium niezależne od przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw albo wprowadzania do obrotu paliw stałych, które uzyskało akredytację, na zasadach określonych w ustawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. o systemach oceny zgodności i nadzoru rynku (Dz. U. z 2022 r. poz. 5 i 974), do wykonywania badań jakości paliw lub paliw stałych.

Z kolei z art. 24 ust. 2 pkt 5 wspomnianej ustawy o systemach oceny zgodności i nadzoru rynku wynika, że certyfikat akredytacji zawiera co najmniej zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Z kolei "akredytacja", stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o systemach oceny zgodności i nadzoru rynku oraz art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji (Dz. U. UE. L 2008.218.30) oznacza poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.

Z uwagi na powyższe przepisy stwierdzić należy, że przeprowadzenie badania przez laboratorium metodą, na którą nie uzyskało akredytacji oznacza, że badanie to nie zostało przeprowadzone przez laboratorium akredytowane w rozumieniu ustawy o systemie monitorowania i kontroli jakości paliwa, a co za tym idzie, wyniki tego badania nie stanowią dowodu na niespełnienie norm jakości paliwa określonychw rozporządzeniu wydanym na podstawie tej ustawy.

Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, tj. sprawozdania z badań z [...] czerwca 2019 r. oraz zakresu akredytacji nr AB 656 nie wynika, aby laboratorium badawcze Urzędu Celno – Skarbowego Dział Laboratorium Celne posiadało akredytację na badanie metodą PB-6v2:2013 oraz PB-18v2:2013. Równocześnie w decyzjach organów obu instancji brak jest wyjaśnień czy przeprowadzone badania są zgodne z metodami wskazanymi w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych (Dz. U. z 2017 r., poz. 247).

Z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie tych kwestii nie można uznać, że badane paliwo nie spełniało norm przewidzianych w rozporządzeniu z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Stwierdzić zatem należy, że parametry paliwa w zakresie zawartości "frakcji OXO" nie zostały ustalone. Tym samym organy nie wykazały, że sprzedawane przez Stronę paliwo nie odpowiadało jakościowo paliwu wskazanemu w certyfikatach/świadectwach lub atestach jakościowych, które były załączane do faktur zakupu

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że organy wydając zaskarżoną decyzję naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ w ponownym postępowaniu chcąc określić Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, zobowiązany będzie wykazać, że Strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła od którego podatek akcyzowy nie został zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. Z przyczyn wskazanych w powyżej, zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do takiego ustalenia. W przypadku braku możliwości uzyskania właściwych dowodów postępowanie będzie należało umorzyć.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.