Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 293/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 i 2, art. 146, art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2, art. 14e par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1259/14 w sprawie ze skargi "[A.]" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "[A.]" Sp. z o.o. w K. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2014r., sygn. akt V SA/Wa 1259/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. Sp. z o.o. w K. (uprzednio [...] Sp. z o.o., zwana dalej jako: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w L. (zwanego dalej: Dyrektorem Izby), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej braku podstaw do uznania za alkohol etylowy, w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm., cyt. dalej jako: u.p.a.) i art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L92.316.21; cyt. dalej jako "dyrektywa 92/83/EWG"), alkoholu etylowego powstałego wyłącznie w drodze fermentacji. We wniosku Spółka wskazała, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji preparatów białkowych dla zwierząt i ludzi z odpadowych drożdży piwowarskich. Spółka wyjaśniła, że odpadowy materiał zawiera alkohol etylowy pochodzący z fermentacji alkoholowej zachodzącej w procesie produkcji piwa. Odzyskana z materiału odpadowego biomasa skierowana zostanie następnie do suszarni i zapakowana (produkt końcowy niezawierający alkoholu etylowego). Natomiast pozostały odpad kierowany będzie do zbiorników wyparu, a następnie sprzedawany odbiorcom - gorzelniom rolniczym, które są nim zainteresowane, gdyż zawiera on średnio 6-7% alkoholu etylowego nadającego się do odzysku (destylacji). Spółka nie zamierza sprzedawać wyparu do innych podmiotów, ani też nie będzie go przerabiać samodzielnie (destylować). Zdaniem Spółki, aby określony alkohol mógł zostać zaliczony do pozycji CN 2207 lub 2208, musi powstawać albo w sposób syntetyczny, albo w drodze fermentacji, a następnie destylacji. Zatem z uwagi na fakt, że alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym powstaje wyłącznie w wyniku procesu fermentacji, nie jest to alkohol etylowy w rozumieniu przepisów wskazanych w pytaniu, a zatem nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W interpretacji z dnia [...] stycznia 2011r. Dyrektor Izby uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 września 2011r., sygn. akt I SA/Łd 722/11, uchylił tę interpretację wskazując, że organ nie odniósł się należycie do podniesionych przez Spółkę argumentów dotyczących znaczenia pojęcia "produkcja alkoholu etylowego" i "napój alkoholowy", o których mowa w art. 93 ust. 1 i 2 u.p.a. W ocenie Sądu przedstawione w interpretacji stanowisko nie zawiera uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie stanowi rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W dniu [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (cyt. dalej jako: o.p.) odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Następnie w dniu [...] lipca 2012r. Minister Finansów w piśmie znak:[...], działając na podstawie art. 14e o.p., dokonał zmiany powyższej interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012r., stwierdzając nieprawidłowość poglądu, że aby alkohol etylowy mógł zostać uznany za alkohol etylowy w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83/EWG, musi powstawać albo w sposób syntetyczny albo w drodze fermentacji, a następnie destylacji.

Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Spółkę od w/w zmiany interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 września 2013r., sygn. akt V SA/Wa 2557/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem art. 153 i 170 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie w tym orzeczeniu oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 września 2011r., sygn. akt I SA/Łd 722/11, ponieważ Minister "przedstawił swoje stanowisko bez szczegółowego odniesienia się do oceny prawnej i bez zastosowania wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w tym wyroku."

W następstwie tego wyroku Minister Finansów w dniu 27 lutego 2014r. z urzędu ponownie zmienił interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2012r., stwierdzając, że:

1. nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012r. sygn.[...], wydanej w imieniu Ministra Finansów, zgodnie z którym wypar drożdżowy opisany we wniosku o wydanie w/w interpretacji jest wyrobem zawierającym alkohol etylowy, a alkohol etylowy zawarty w tym wyparze nie jest alkoholem etylowym, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG, ponieważ nie jest poddawany destylacji na żadnym etapie obrotu;

2. nie jest prawidłowe stanowisko [...] Sp. z o.o., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2010r., zgodnie z którym wypar drożdżowy opisany we wniosku o wydanie w/w interpretacji jest wyrobem zawierającym alkohol etylowy, a alkohol etylowy zawarty w tym wyparze nie jest alkoholem etylowym, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG, ponieważ nie jest poddawany destylacji na żadnym etapie obrotu.

W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że zarówno w przypadku wirowania gęstwy drożdżowej na wirówkach, jak i w przypadku bezpośredniego kierowania jej do aparatów wyparnych w celu zagęszczenia, odzyskuje się z gęstwy drożdżowej drożdże, przy czym w pierwszym przypadku produktem ubocznym wirowania jest piwo, zaś w drugim - alkohol etylowy nazywany wyparem drożdżowym lub alkoholowym. Skierowanie gęstwy drożdżowej do aparatów wyparnych i przeprowadzenie w nich procesu odparowania (oddzielenia drożdży od alkoholu etylowego) prowadzi do wydzielenia z gęstwy drożdżowej alkoholu etylowego, a nie wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Niezależnie od zastosowanej metody, alkohol etylowy odzyskany z przefermentowanego roztworu objęty jest pozycją CN 2207 lub 2208 Wspólnej taryfy celnej, w zależności od objętościowej mocy alkoholu. Alkohol etylowy nazywany wyparem drożdżowym (alkoholowym), odzyskany przez Spółkę z gęstwy drożdżowej na wyparkach, z uwagi na objętościową moc alkoholu mniejszą niż 80%, należy klasyfikować do kodu CN 2208.

Realizując zalecenia wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 września 2011 r. Minister Finansów stwierdził, że rozważając stanowisko Spółki co do rozumienia pojęcia "produkcja alkoholu etylowego" uznał, że wydzielanie wyparu drożdżowego (alkoholu etylowego) z gęstwy drożdżowej mieści się w pojęciu produkcji (wytwarzania) alkoholu etylowego, o której mowa w art. 93 ust. 2 u.p.a.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na w/w interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2014r. Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

1. art. 14e § 1, art. 14b § 1 oraz art. 121 §1 o.p., poprzez brak wydania interpretacji w "indywidualnej sprawie" Spółki, tj. błędne odniesienie się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku z dnia [...] października 2010r. w zakresie, w jakim Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji podatkowej powołał się na fakty, których Spółka nie przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną,

2. art. 14e § 1 o.p. oraz art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (cyt. dalej jako: p.p.s.a.), poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu interpretacji indywidualnej wytycznych zawartych w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013r., sygn. akt V SA/Wa 2557/12 oraz WSA w Łodzi z dnia 22 września 2011r., sygn. akt I SA/Łd 722/11,

3. art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. u.p.a., poprzez nieprawidłowe uznanie, że alkohol zawarty w wyparze drożdżowym stanowi alkohol etylowy w rozumieniu u.p.a.,

4. art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 tej ustawy w związku z brzmieniem pozycji 2207 i 2208 Nomenklatury Scalonej określonej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987, Nr 256, str. 1, cyt. dalej jako: rozporządzenie Rady nr 2658/87) w związku z brzmieniem Not wyjaśniających do nomenklatury scalonej wspólnot europejskich oraz w związku z brzmieniem obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, z których wynika, że pozycja 2207 i 2208 Nomenklatury Scalonej nie jest właściwa dla alkoholu znajdującego się w wyparze drożdżowym, ponieważ nie obejmuje alkoholu powstałego wyłącznie w procesie fermentacji (nieoczyszczonego, tj. m.in. niedestylowanego),

5. art. 93 ust. 2 u.p.a., poprzez uznanie, iż proces technologiczny związany z produkcją preparatów drożdżowych (niezawierających alkoholu) generujący powstawanie poprodukcyjnego odpadu, tj. wyparu drożdżowego, stanowiącego mieszaninę odcieku po wirówkach, kondensatu z wyparek, nadmiarowej cieczy z pomp próżniowych oraz popłuczyn z mycia urządzeń technologicznych oraz wszystkich innych płynów powstających w produkcji preparatów drożdżowych, można uznać za produkcję alkoholu etylowego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w pierwszej kolejności, że niezasadny jest zarzut nieodniesienia się przez Ministra Finansów do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, ale do stanu faktycznego zmienionego przez organ orzekający. Spółka istotnie nie wskazała we wniosku, że produktem ubocznym wirowania gęstwy drożdżowej w wirówkach będzie piwo, jednak dokonanie tego ustalenia przez Ministra Finansów nie ma dla sprawy znaczenia, ponieważ przedmiotem interpretacji nie był produkt uboczny powstały w wirówkach, ale produkt powstały w aparatach wyparnych.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut przyjęcia przez Ministra Finansów, że produktem ubocznym skierowania gęstwy drożdżowej do aparatów wyparnych będzie alkohol etylowy (wypar alkoholowy), a nie mieszanina różnych substancji zawierająca niewielką ilość alkoholu etylowego. Wbrew zarzutowi, Minister Finansów nie dokonał ustalenia stanu faktycznego, lecz oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, do czego miał prawo, uwzględniając wiedzę o procesach technologicznych przeprowadzanych w tych urządzeniach. Odmienną oceną stanu faktycznego, a nie jego odmiennym ustaleniem jest również stwierdzenie przez Ministra Finansów, że możliwe jest określenie dla wyparu drożdżowego procentowej objętości alkoholu, co zostało szeroko wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do zakwestionowania takiej oceny stanu faktycznego.

W ocenie Sądu I instancji Minister Finansów prawidłowo zakwestionował stanowisko Spółki, że alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym nie jest alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83/EWG. Aby wyrób został uznany za alkohol etylowy, musi spełnić dwa warunki: objętościowa moc alkoholu musi przekraczać 1,2% objętości i musi być objęty pozycją CN 2207 lub 2208. Sąd wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Rady nr 2658/87, z załącznikiem I zawierającym Nomenklaturę Scaloną w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Komisji (WE) z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L. 2008r. Nr 291 str. 1, cyt. dalej jako: Nomenklatura Scalona), Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że alkohol etylowy odzyskany z przefermentowanego roztworu objęty jest pozycją CN 2207 lub 2208, niezależnie od zastosowanej metody. Dlatego alkohol etylowy nazywany wyparem drożdżowym, odzyskany przez Spółkę z gęstwy drożdżowej na wyparkach, z uwagi na objętościową moc alkoholu mniejszą niż 80% obj., mieści się w zakresie pozycji CN 2208 Wspólnej taryfy celnej. Przywołane w skardze noty wyjaśniające oraz wyrok TSUE w sprawie C-150/08 odnoszą się do napojów alkoholowych i zawartego w nich alkoholu, a nie alkoholu etylowego będącego przedmiotem tego postępowania.

Sąd za nietrafne uznał stanowisko Spółki, że produkcją jest działalność zorganizowana, prowadząca do osiągnięcia określonego celu w postaci wytworzenia towaru, a efekt uboczny polegający na wygenerowaniu odpadu nie może być uznany za produkcję tego odpadu. Według Sądu produkcją jest nie tylko to, co producent zamierza wyprodukować, ale również to, co zostanie wyprodukowane, wyróżnia się produkcję podstawową i produkcję uboczną. Sąd podzielił stanowisko organu, że w sytuacji, gdy wydzielone z gęstwy drożdżowej wyroby w tym wypar drożdżowy, mają inne właściwości niż surowiec, z którego zostały wytworzone, to wydzielenie wyparu drożdżowego mieści się w pojęciu produkcji – wytwarzania alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 2 u.p.a. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że wykładni przepisu art. 93 ust. 2 u.p.a. należy dokonać odwołując się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2013r. poz. 166), ponieważ określa ono wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków tylko niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności i nie precyzuje definicji zawartej w u.p.a. Nie są też wskazówką interpretacyjną dla definicji sformułowanej w u.p.a. i dla celów tej ustawy, przepisy regulujące sprawy dotyczące monopolu spirytusowego, wyrobu i przerobu spirytusu przywołane w skardze.

Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał również zarzut nieuwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku WSA w Łodzi, gdyż i następnie w wyroku WSA w Warszawie, gdyż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnił przedstawione stanowisko oraz odniósł się do stanowiska wnioskodawcy, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "produkcja alkoholu etylowego", co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając wyrokowi:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy). Spółka zarzuciła, że Sąd przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny, który odbiegał od stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę we wniosku z dnia [...] października 2010r. o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem tak jak wcześniej Minister Finansów, powołał się na fakty, których Spółka nie przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy wydawaniu indywidualnej interpretacji, obowiązkiem organu i Sądu było uwzględnienie wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. To naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, że Sąd rozpatrując skargę przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. Nie rozstrzygnął natomiast sprawy na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem przepisów art. 14e § 1, art. 14b § 1, art. 121 § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p., poprzez brak wydania interpretacji w "indywidualnej sprawie" Spółki, tj. błędne odniesienie się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku w zakresie, w jakim Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji podatkowej powołał się na fakty, których Spółka nie przedstawiła we wniosku. Minister Finansów modyfikując stan faktyczny w sposób dowolny, nie wzywał Spółki do uzupełnienia bądź wyjaśnienia stanu faktycznego, co było jedynym prawnie dopuszczalnym sposobem doprecyzowania stanu faktycznego przez organ.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem przepisów art. 14e § 1, art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 §1 o.p., poprzez brak wydania interpretacji w "indywidualnej sprawie" Spółki, tj. brak odniesienia się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku oraz przedstawienie stanowiska dotyczącego kwestii, co do której Spółka nie sformułowała pytania.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem przepisów art. 14e § 1 o.p. oraz art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu interpretacji indywidualnej wytycznych zawartych w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013r., sygn. akt V SA/Wa 2557/12 oraz WSA w Łodzi z dnia 22 września 2011r., sygn. akt l SA/Łd 722/11.

5) art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego wyroku z pominięciem wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroków WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013r., sygn. akt V SA/Wa 2557/12 oraz WSA w Łodzi z dnia 22 września 2011r., sygn. akt l SA/Łd 722/11, którymi był związany na podstawie art. 153 p.p.s.a.

6) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Spółki przedstawionej w skardze, która potwierdzała, iż:

– alkohol zawarty w wyparze drożdżowym nie stanowi alkoholu etylowego w rozumieniu u.p.a.,

– brak jest podstaw do zaklasyfikowania alkoholu zawartego w wyparze drożdżowym do pozycji 2207 i 2208 Nomenklatury Scalonej,

– proces technologiczny związany z produkcją preparatów drożdżowych (niezawierających alkoholu) generujący powstawanie poprodukcyjnego odpadu, tj. wyparu drożdżowego, nie może zostać uznany za produkcję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 2 u.p.a.

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd I instancji interpretacji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem przepisów:

– art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez nieprawidłowe uznanie, że alkohol zawarty w wyparze drożdżowym stanowi alkohol etylowy w rozumieniu u.p.a.,

– art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z brzmieniem pozycji 2207 i 2208 Nomenklatury Scalonej w związku z brzmieniem Not do CN oraz w związku z brzmieniem Not do HS, z których wynika, że pozycja 2207 i 2208 Nomenklatury Scalonej nie jest właściwa dla alkoholu znajdującego się w wyparze drożdżowym, ponieważ nie obejmuje alkoholu powstałego wyłącznie w procesie fermentacji (nieoczyszczonego, tj. m.in. niedestylowanego),

– art. 93 ust. 2 u.p.a. poprzez uznanie, iż można uznać za produkcję alkoholu etylowego proces technologiczny związany z produkcją preparatów drożdżowych (niezawierających alkoholu) generujący powstawanie poprodukcyjnego odpadu, tj. wyparu drożdżowego, stanowiącego mieszaninę odcieku po wirówkach, kondensatu z wyparek, nadmiarowej cieczy z pomp próżniowych oraz popłuczyn z mycia urządzeń technologicznych oraz wszystkich innych płynów powstających w produkcji preparatów drożdżowych.

8) art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, bowiem Sąd z jednej strony dostrzegł, iż obowiązkiem Ministra Finansów było wydanie interpretacji podatkowej wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, a z drugiej strony nie uchylił interpretacji indywidualnej, pomimo iż Minister Finansów zmienił samodzielnie stan faktyczny opisany we wniosku (uzupełniając go o fakty, których Spółka nie przedstawiła we wniosku).

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

1) art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że alkohol zawarty w wyparze drożdżowym stanowi alkohol etylowy w rozumieniu u.p.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca okoliczności faktyczne występujące w niniejszej sprawie (opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), powinna polegać na przyjęciu przez Sąd, iż alkohol zawarty w wyparze drożdżowym nie stanowi alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy.

2) art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z brzmieniem pozycji 2207 i 2208 Nomenklatury Scalonej w związku z brzmieniem Not CN oraz w związku z brzmieniem Not HS, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż alkohol zawarty w wyparze drożdżowym mieści się w zakresie pozycji CN 2208, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów powinna polegać na przyjęciu, że pozycje 2208 i 2207 Nomenklatury Scalonej nie są właściwe dla alkoholu znajdującego się w wyparze drożdżowym, ponieważ żadna z nich nie obejmuje alkoholu powstałego wyłącznie w procesie fermentacji (nieoczyszczonego, tj. m.in. niedestylowanego), tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

3) art. 93 ust. 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż proces technologiczny związany z produkcją preparatów drożdżowych (niezawierających alkoholu) generujący powstawanie poprodukcyjnego odpadu, tj. wyparu drożdżowego, stanowiącego mieszaninę odcieku po wirówkach, kondensatu z wyparek, nadmiarowej cieczy z pomp próżniowych oraz popłuczyn z mycia urządzeń technologicznych oraz wszystkich innych płynów powstających w produkcji preparatów drożdżowych, można uznać za produkcję alkoholu etylowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca okoliczności faktyczne występujące w niniejszej sprawie (opis stanu faktycznego przedstawiony przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), powinna polegać na przyjęciu przez Sąd, iż proces technologiczny związany z produkcją preparatów drożdżowych dla zwierząt i ludzi (niezawierających alkoholu), generujący powstanie odpadu poprodukcyjnego w postaci wyparu drożdżowego, nie może zostać zaklasyfikowany jako produkcja alkoholu etylowego w rozumieniu tego przepisu, ze względu na wyniki wykładni językowej, systemowej i celowościowej.

3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu go w niniejszej sprawie, podczas gdy okoliczności faktyczne występujące w niniejszej sprawie (opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), potwierdzają jednoznacznie, że alkohol zawarty w wyparze drożdżowym nie stanowi alkoholu etylowego w rozumieniu u.p.a. i brak jest podstaw by klasyfikować go pozycji CN 2208.

2) art. 93 ust. 2 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie, podczas gdy okoliczności faktyczne występujące w niniejszej sprawie (opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), potwierdzają jednoznacznie, iż proces technologiczny związany z produkcją preparatów drożdżowych dla zwierząt i ludzi (niezawierających alkoholu), generujący powstanie odpadu poprodukcyjnego w postaci wyparu drożdżowego, nie może zostać zaklasyfikowany jako produkcja alkoholu etylowego w rozumieniu tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca kasacyjnie przedstawiła obszerne wywody na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, uznając podniesione w niej zarzuty za nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona.

W rozpoznawanej sprawie Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni prawa materialnego oraz subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. W skardze kasacyjnej sformułowano w sumie aż 13 zarzutów, z czego 8 procesowych, 3 materialnoprawne polegające na błędnej wykładni i 2 materialne polegające na błędnym zastosowaniu. Analiza treści skargi kasacyjnej i podniesionych w niej zarzutów prowadzi jednakże do wniosku, że większość z nich się powtarza, wielokrotnie bowiem skarżąca kasacyjnie Spółka zarzuca w istocie te same naruszenia i posługuje się tymi samymi argumentami na ich uzasadnienie, powracając do tych samych wątków. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając te zarzuty, dokonał ich pogrupowania i ocenił zasadność poszczególnych grup zarzutów.

Wśród zarzutów procesowych Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego upatruje w przyjęciu przez Sąd, w ślad za organem, stanu faktycznego odbiegającego od wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku poprzez zaakceptowanie wyjścia poza stan faktyczny opisany we wniosku oraz w braku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji strony skarżącej

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie do takiego naruszenia nie doszło, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zawiera wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w tym przepisie, a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie i ocenę w toku kontroli instancyjnej tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej interpretacji oraz podniesionych w skardze zarzutów w kontekście prawidłowości dokonanej interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym, co stanowiło przedmiot rozpoznawanej sprawy. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał prawidłowość stanowiska organu, że opisany we wniosku proces technologiczny prowadzi do produkcji alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji dlaczego uznał, że nie doszło do naruszenia prawa przy podejmowaniu zaskarżonej interpretacji i dlaczego skarga nie została uwzględniona.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd I instancji odniósł się do argumentów podnoszonych przez Spółkę w toku postępowania, wyjaśniając dlaczego nie uznał trafności jej argumentacji dotyczącej zmiany przez organ stanu faktycznego (wyjście poza wniosek) oraz nieprawidłowości uznania przez organ, że w opisanym stanie faktycznym Spółka produkuje alkohol etylowy. To tych właśnie zagadnień dotyczyło całe przeprowadzone w tej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne oraz wydany przez Sąd I instancji wyrok. To zaś, że w ocenie skarżącego kasacyjnie te rozważania Sądu były niewystarczające i niesatysfakcjonujące, nie może być kwestionowane w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie jest również uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (wszczętej przed dniem 15 sierpnia 2015r.) przewidywał, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Podnosząc taki zarzut strona zobowiązana jest powiązać art. 134 § 1 p.p.s.a. z takimi przepisami, których naruszenia przez organ administracji nie dopatrzył się Sąd I instancji. Skarga kasacyjna nie może bowiem ograniczyć się do zarzutu naruszenia tylko art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jeżeli w skardze kasacyjnej strona powołuje się tylko na zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., to takiej wady konstrukcyjnej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konwalidować, ponieważ nie jest uprawniony do uzupełniania za stronę zarzutów kasacyjnych.

W niniejszej sprawie Spółka formułując zarzut kasacyjny naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., powiązała go z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ale nie zostało to przez skarżącą kasacyjnie odrębnie uzasadnione. Spółka ograniczyła się jedynie do powołania art. 134 § 1 p.p.s.a., a jego naruszenia wraz z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. upatruje w braku przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji przedstawionej w skardze. Ze skargi kasacyjnej nie sposób zatem ustalić w czym Spółka upatruje jego naruszenia. Analiza treści zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonał oceny zgodności zaskarżonej interpretacji z przepisami prawa w granicach rozpoznawanej sprawy, a więc postąpił zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Należy zatem uznać, że zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Za nieuzasadnione uznać należy również zarzuty naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14e §1, art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 121 §1, art. 14 h w zw. z art. 169 §1 o.p. Tych naruszeń upatruje Spółka w wyjściu przez Sąd, w ślad za organem, poza stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 133 §1 p.p.s.a. "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013r., II GSK 2374/11, LEX nr 1296049). Należy odróżnić dokonanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012r., I OSK 1749/11, LEX nr 1145067). W ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonego aktu oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011r., I OSK 1350/11, LEX nr 1149159; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011r., II OSK 1609/10, LEX nr 1132105). Z przepisu tego wynika więc jedynie nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010r., I FSK 497/09, LEX nr 594014).

Z powyższego wynika, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji wyszedł poza materiał zgromadzony w aktach. W ramach tego zarzutu strona skarżąca kasacyjnie nie mogła jednak skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej interpretacji, dokonanej na podstawie dokumentów, które znajdowały się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Art. 133 §1 p.p.s.a. nie mógł posłużyć do zakwestionowania oceny stanu faktycznego sprawy. Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej, przyjęcie przez organ elementów faktycznych związanych z produkcją alkoholu etylowego z gęstwy drożdżowej, niewskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowiło wyjścia poza zakres opisanego przez Spółkę stanu faktycznego, lecz jedynie jego ocenę. Organ dokonał bowiem oceny procesu technologicznego opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretację wskazując, jakie są efekty główne i uboczne tego procesu technologicznego oraz kwalifikując te efekty z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Stanowisko to zasadnie zaakceptował Sąd. Należy zatem uznać, że zarzuty sformułowane pod adresem Sądu I instancji dotyczące wyjścia poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację, nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 14e o.p. oraz art. 153 i art. 170 p.p.s.a, którego skarżąca upatruje w braku uwzględnienia wytycznych zawartych we wcześniejszych wyrokach sądu wydanych w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 września 2011r., sygn. akt I SA/Łd 722/11, uchylił wcześniejszą interpretację wskazując, że organ nie odniósł się należycie do podniesionych przez Spółkę argumentów dotyczących znaczenia pojęcia "produkcja alkoholu etylowego" i "napój alkoholowy", o których mowa w art. 93 ust. 1 i 2 u.p.a. Trafnie jednakże uznał Sąd I instancji w tej sprawie, że realizując zalecenia tego wyroku, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji rozważył stanowisko Spółki co do rozumienia pojęcia "produkcja alkoholu etylowego" i uznał, że wydzielanie wyparu drożdżowego (alkoholu etylowego) z gęstwy drożdżowej mieści się w pojęciu produkcji (wytwarzania) alkoholu etylowego, o której mowa w art. 93 ust. 2 u.p.a. Realizując wskazania Sądu, organ zawarł w interpretacji uzasadnienie prawne swojego stanowiska, a w konsekwencji rzetelnie poinformował wnioskodawcę dlaczego wskazane przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym także wytyczne zawarte w wyroku WSA w Warszawie zostały w sprawie uwzględnione, skoro Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnił przedstawione stanowisko oraz odniósł się do stanowiska wnioskodawcy, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "produkcja alkoholu etylowego". Czyni to niezasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut niezrealizowania wytycznych zawartych we wcześniejszych wyrokach.

Analiza treści pozostałych sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów procesowych prowadzi do wniosku, że ich konstrukcja jest nieprawidłowa, gdyż w istocie dotyczą one prawa materialnego, a nie procesowego. Spółka zarzuca w nich bowiem, że w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego z tego powodu, że Sąd nie uchylił interpretacji indywidualnej sprzecznej z prawem materialnym. Te zarzuty, wobec ich wyraźnego powiązania z przepisami materialnymi, mają więc w istocie charakter materialnoprawny. Skarżąca kasacyjnie kwestionuje w nich bowiem materialnoprawną prawidłowość treści wyroku, poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu argumentacji strony i oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienia. W istocie zatem zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj. art. 93 ust. 1 pkt 1 i art. 93 ust. 2 u.p.a. Rozpoznanie i ocena tych zarzutów wymaga zatem oceny ich zgodności z prawem materialnym.

W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że alkohol zawarty w wyparze drożdżowym stanowi alkohol etylowy w rozumieniu u.p.a.

Zarzut ten uznać należy za nietrafny. Prawidłowe jest zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organu dotyczące klasyfikacji taryfowej przedmiotowego wyparu drożdżowego do pozycji CN 2208. Przepis art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przewiduje, że "Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeśli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej". Z przepisu tego wynika zatem, że do uznania określonego wyrobu za alkohol etylowy muszą zostać spełnione dwie przesłanki, a mianowicie: rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tym wyrobie musi przekraczać 1,2% objętości i wyrób ten musi być objęty pozycją CN 2207 lub 2208. Z kolei analiza pozycji 2207 i 2208 Nomenklatury Scalonej prowadzi do wniosku, że alkohol etylowy odzyskany z przefermentowanego roztworu objęty jest pozycją CN 2207 lub 2208 Wspólnej Taryfy Celnej w zależności od objętościowej mocy alkoholu, niezależnie natomiast od zastosowanej metody. Zasadnie zatem przyjęto w rozpoznawanej sprawie, że jeżeli powyższe przesłanki zostały spełnione, wyrób jest alkoholem etylowym, nawet jeżeli stanowi część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Skierowanie gęstwy drożdżowej do aparatów wyparnych i przeprowadzenie w nich procesu odparowania (oddzielenia drożdży od alkoholu etylowego) prowadzi do wydzielenia z gęstwy drożdżowej alkoholu etylowego, a nie wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Wypar drożdżowy uzyskiwany w procesie technologicznym opisanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, jest zatem alkoholem etylowym, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG. Niezależnie od zastosowanej metody, alkohol etylowy odzyskany z przefermentowanego roztworu objęty jest pozycją CN 2207 lub 2208 Wspólnej taryfy celnej, w zależności od objętościowej mocy alkoholu. Alkohol etylowy (nazywany wyparem drożdżowym), odzyskany przez Spółkę z gęstwy drożdżowej na wyparkach, z uwagi na objętościową moc alkoholu mniejszą niż 80%, prawidłowo zatem zaklasyfikowano do kodu CN 2208. Dokonana więc przez Sąd I instancji wykładnia art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. była prawidłowa, a w konsekwencji prawidłowo ten przepis w sprawie zastosowano.

Nie jest również uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 93 ust. 2 u.p.a. Przepis ten przewiduje, że "Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew". Należy uznać, że w rozpoznawanej prawidłowo przyjęto, że wydzielanie wyparu drożdżowego (alkoholu etylowego) z gęstwy drożdżowej mieści się w przytoczonym ustawowym pojęciu produkcji alkoholu etylowego, stanowiąc jego wytwarzanie. Proces technologiczny związany z produkcją preparatów drożdżowych niezawierających alkoholu, generujący powstawanie poprodukcyjnego odpadu, tj. wyparu drożdżowego, stanowiącego mieszaninę odcieku po wirówkach, kondensatu z wyparek, nadmiarowej cieczy z pomp próżniowych oraz popłuczyn z mycia urządzeń technologicznych oraz wszystkich innych płynów powstających w produkcji preparatów drożdżowych, jest produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu tego przepisu. Produkt uboczny (wygenerowany odpad) stanowi produkcję tego produktu w rozumieniu przytoczonego przepisu. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, dokonano prawidłowej wykładni art. 93 ust. 2 u.p.a. i prawidłowo ten przepis zastosowano w sprawie.

W tych okolicznościach za nieuzasadnione uznać należy również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 145 §2 i art. 151 p.p.s.a, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd interpretacji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w ogóle nie mogły mieć w sprawie zastosowania, gdyż przedmiotem kontroli Sądu była interpretacja podatkowa a nie decyzja administracyjna, a to oznacza, że w sprawie mógł znaleźć zastosowanie art. 146 p.p.s.a przewidujący, że w razie uwzględnienia skargi na interpretację, Sąd uchyla tę interpretację. Z kolei przepis art. 151 p.p.s.a ma charakter wynikowy, jego naruszenie musiałoby zatem zostać powiązane z naruszeniem innych przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego. Wobec zaś stwierdzenia braku naruszenia prawa procesowego i materialnego, Sąd I instancji zasadnie oddalił skargę.

Skoro niezasadne okazały się wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz.U. z 2013r., poz. 490), znajdującego w sprawie zastosowanie ze względu na treść § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).