Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3883/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art 43  ust. 1 pkt 41, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.248.2017.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Podatnik" lub "Strona") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej także "Dyrektorem KIS") z dnia 14 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynął do organu wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przechowywania aktywów Funduszu, prowadzenia rejestru aktywów Funduszu, prowadzeniu rachunków pieniężnych Funduszy oraz świadczeniu przez Wnioskodawcę pozostałych usług, składających się na pełnienie funkcji depozytariusza.

We wniosku Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest spółką prawa polskiego, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność, obejmującą, m.in.:

a. kompleksową obsługę firm planujących wejście na giełdę (transakcje IPO),

b. pełną obsługę procesu emisji obligacji,

c. usługi brokerskie, jako członek Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie oraz członek giełdy E.,

d. świadczenie usług agenta transferowego m.in. na rzecz podmiotów z grupy Wnioskodawcy.

Oprócz powyżej prowadzonej działalności gospodarczej, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca jest firmą inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, uprawnioną do wykonywania czynności, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2005 nr 183 poz. 1538 ze zm., dalej "ustawa o obrocie"), może zawrzeć umowę o wykonywanie funkcji depozytariusza funduszu inwestycyjnego, w tym zamkniętego. Korzystając z ww. Uprawnienia, Wnioskodawca zawarł umowy z funduszami inwestycyjnymi, w tym zamkniętymi, m.in. z grupy Wnioskodawcy (dalej: "Fundusz"), w ramach których wykonuje funkcję depozytariusza.

Do obowiązków Wnioskodawcy pełniącego funkcję depozytariusza w oparciu o zawarte umowy, jak również na podstawie art. 72 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r, poz. 1896: dalej "ustawa o FI") należy:

1. przechowywanie aktywów Funduszu,

2. prowadzenie rejestru aktywów Funduszu,

3. zapewnienie, aby środki pieniężne Funduszu były przechowywane na rachunkach pieniężnych i rachunkach bankowych prowadzonych przez podmioty uprawnione do prowadzenia takich rachunków zgodnie z przepisami prawa krajowego lub spełniające w tym zakresie wymagania określone w prawie wspólnotowym lub równoważne tym wymaganiom,

4. zapewnienie monitorowania przepływu środków pieniężnych Funduszu,

5. zapewnienie, aby emitowanie, wydawanie i wykupywanie certyfikatów inwestycyjnych odbywało się zgodnie z przepisami prawa i statutem Funduszu,

6. zapewnienie, aby rozliczanie umów dotyczących aktywów Funduszu następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia, oraz kontrolowanie terminowości rozliczania umów z uczestnikami Funduszu (osoby będące (i) posiadaczem rachunku papierów wartościowych na którym są zapisane certyfikaty inwestycyjne, albo będącymi osobami uprawnionymi z certyfikatów inwestycyjnych na rachunku zbiorczym albo (ii) uprawnionymi z certyfikatów inwestycyjnych w formie dokumentów albo (iii) wskazanymi jako posiadacz certyfikatów, które nie mają formy dokumentu; dalej: "Uczestnicy"),

7. zapewnienie, aby wartość aktywów netto Funduszu oraz wartość aktywów netto na certyfikat inwestycyjny była obliczana zgodnie z przepisami prawa i statutem Funduszu,

8. zapewnienie, aby dochody Funduszu były wykorzystywane w sposób zgodny z przepisami prawa i ze statutem Funduszu,

9. wykonywanie poleceń Funduszu, chyba że są sprzeczne z prawem lub statutem Funduszu,

10. weryfikacja zgodności działania Funduszu z przepisami prawa regulującymi działalność funduszy inwestycyjnych lub ze statutem w zakresie innym niż wynikający z pkt 5 - 8 oraz z uwzględnieniem interesu Uczestników.

Aktywami Funduszu jest mienie Funduszu obejmujące w szczególności środki pieniężne, w tym środki z tytułu wpłat Uczestników do Funduszu, wierzytelności, prawa nabyte przez Fundusz oraz pożytki z tych praw (dalej: "Aktywa Funduszu"). Część Aktywów Funduszu spełnia definicję instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie, natomiast pozostała część nie spełnia tej definicji (np. wierzytelności).

Jednocześnie, poszczególne Aktywa Funduszu można podzielić na:

1. Aktywa Utrzymywane, tj.

a. instrumenty finansowe będące papierami wartościowymi, stanowiące Aktywa Funduszu, o których mowa w art. 5 i art. 5a ustawy o obrocie,

b. Aktywa Funduszu, w tym instrumenty finansowe, które nie mogą być zapisane na rachunku papierów wartościowych, a które mogą być fizycznie przechowywane przez Wnioskodawcę, instrumenty finansowe stanowiące Aktywa Funduszu, będące zbywalnymi papierami wartościowymi, w tym papierami wartościowymi z wbudowanym instrumentem pochodnym, instrumentami rynku pieniężnego lub tytułami uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania, o ile mogą zostać zapisane na rachunku instrumentów finansowych, bezpośrednio lub pośrednio, w imieniu Wnioskodawcy, a które nie stanowią instrumentów finansowych, o których mowa w lit. a,

2. Aktywa Rejestrowane, tj. Aktywa Funduszu niestanowiące Aktywów Utrzymywanych,

3. Aktywa Niepubliczne - papiery wartościowe wchodzące w skład Aktywów Funduszu inne niż:

- papiery wartościowe będące przedmiotem publicznej oferty lub papiery wartościowe dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, chyba, że papiery wartościowe stały się przedmiotem publicznej oferty lub zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym po nabyciu przez Fundusz,

- instrumenty rynku pieniężnego, chyba że zostały wyemitowane przez spółki niepubliczne których akcje lub udziały wchodzą w skład portfela inwestycyjnego Funduszu.

Oto przykładowy zakres czynności wykonywanych w ramach pełnienia obowiązków depozytariusza, o których mowa w pkt od 1) do 10) powyżej, przy czym wskazany opis stanowi jedynie doprecyzowanie obowiązków ustawowych.

Ad 1.

W zakresie wykonywania obowiązków depozytariusza określonych w pkt. 1 Wnioskodawca zobowiązany jest w szczególności do:

a. otwarcia na rzecz Funduszu rachunku bankowego lub rachunków bankowych, na których będą przechowywane środki pieniężne Funduszu, w tym środki z tytułu wpłat osób zapisujących się na certyfikaty inwestycyjne, w ramach kolejnych emisji Funduszu,

b. otwarcia i prowadzenia na rzecz Funduszu rachunku papierów wartościowych lub rachunków papierów wartościowych, na których będą zapisywane papiery wartościowe, w tym papiery wartościowe z tytułu wpłat osób zapisujących się na certyfikaty inwestycyjne,

c. otwarcia lub prowadzenia na rzecz Funduszu innych rachunków instrumentów finansowych, na których będą zapisywane instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi,

d. przyjmowania i przechowywania środków pieniężnych lub papierów wartościowych z Utul u wpłat osób zapisujących się na certyfikaty inwestycyjne, na zasadach określonych w statucie i ustawie o FI,

e. przyjmowania do przechowania kopii umów przenoszących, przez osoby dokonujące wpłat w ramach zapisów na certyfikaty inwestycyjne, prawa z innych niż zdematerializowane papiery wartościowe, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub prawach, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt i lit. a) i b) oraz pkt 2) ustawy o FI, na rzecz Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych (dalej: "Towarzystwo") w przypadku pierwszej emisji certyfikatów inwestycyjnych związanej z tworzeniem Funduszu albo na rzecz Funduszu (w pozostałych przypadkach), o ile statut dopuszcza możliwość wnoszenia takich wpłat, a w przypadku tych papierów wartościowych - również przyjmowania tych papierów wartościowych, lub jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokumentów potwierdzających ich posiadanie wydanych na podstawie właściwych przepisów,

f. zapewnienia Towarzystwu tworzącemu Fundusz albo Funduszowi możliwości dokonania zwrotu środków pieniężnych lub papierów wartościowych powierzonych Towarzystwu albo Funduszowi z tytułu wpłat osób zapisujących się na certyfikaty inwestycyjne, na zasadach określonych w statucie i ustawie o FI,

g. wydania Towarzystwu oświadczenia o zebraniu wpłat wymaganych statutem do utworzenia Funduszu oraz o zgodności sposobu ich zebrania z ustawą o FI, statutem.

Ad 2.

Wnioskodawca prowadzi rejestr Aktywów Funduszu obejmujący wszystkie Aktywa Funduszu, w tym:

a. Aktywa Utrzymywane, w szczególności znajdujące się na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Wnioskodawcę,

b. Aktywa Rejestrowane zapisane w rejestrze aktywów rejestrowanych.

W przypadku wydzielenia subfunduszy w ramach Funduszu, Wnioskodawca oprócz rejestru aktywów prowadzi także subrejestry aktywów każdego z subfunduszy.

Wnioskodawca prowadzi rejestr aktywów poprzez zapisywanie w nim na bieżąco informacji o stanie poszczególnych aktywów Funduszu, w tym zmian, jakie nastąpiły w poszczególnych aktywach Funduszu.

Prowadzenie rejestru aktywów odbywa się na podstawie:

a. informacji i dokumentów posiadanych przez Wnioskodawcę,

b. informacji i dokumentów otrzymanych przez Wnioskodawcę od Funduszu. Towarzystwa lub osób trzecich,

c. ksiąg wieczystych, rejestrów publicznych oraz innych ewidencji publicznie dostępnych - o ile jest to możliwe.

Ad 3.

Wnioskodawca zapewnia, aby środki pieniężne Funduszu były przechowywane na rachunkach pieniężnych i rachunkach bankowych prowadzonych przez podmioty uprawnione do prowadzenia takich rachunków zgodnie z przepisami prawa polskiego lub spełniające w tym zakresie wymagania określone w prawie wspólnotowym lub równoważne tym wymaganiom, poprzez:

a. otwieranie lub prowadzenie przez Wnioskodawcę na rzecz Funduszu rachunków bankowych oraz rachunków pieniężnych służących obsłudze rachunków papierów wartościowych, na których gromadzone są wyłącznie środki pieniężne należące do Funduszu,

b. otwieranie w imieniu Wnioskodawcy w odpowiednich podmiotach, rachunków bankowych oraz rachunków pieniężnych, na których gromadzone są wyłącznie środki pieniężne należące do Funduszu,

c. nałożenie na Fundusz obowiązku otwierania rachunków bankowych lub rachunków pieniężnych wyłącznie w odpowiednich podmiotach, oraz weryfikację przestrzegania przez Fundusz tego obowiązku.

Ad 4.

Obowiązki Wnioskodawcy w zakresie monitorowania przepływów pieniężnych obejmują:

- uzgadnianie wszystkich przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych łub rachunkach pieniężnych otwartych lub prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz podmioty trzecie;

- identyfikowanie istotnych przepływów środków pieniężnych Funduszu na rachunkach bankowych lub rachunkach pieniężnych otwartych lub prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz podmioty trzecie, w szczególności przepływów środków pieniężnych Funduszu, które mogą być niespójne z działaniami Funduszu;

- przegląd adekwatności opisanej w ust. 7 procedury uzgadniania przepływów środków pieniężnych oraz identyfikowania istotnych przepływów środków pieniężnych Funduszu;

- kontrolę spójności stanu środków pieniężnych Funduszu w oparciu o informacje przekazane przez Fundusz ze stanem środków pieniężnych Funduszu posiadanym w oparciu o informacje, którymi dysponuje Wnioskodawca.

Ad 5.

W zakresie emitowania, wydawania i wykupywania certyfikatów Wnioskodawca weryfikuje, czy została ustanowiona, wdrożona i czy jest stosowana przez Fundusz. Towarzystwo lub wyznaczony podmiot trzeci, odpowiednia i spójna procedura, w celu:

a. uzgadniania zapisów na certyfikaty inwestycyjne z wpłatami dokonywanymi na ich poczet oraz uzgadniania liczby wyemitowanych certyfikatów inwestycyjnych z wpłatami uzyskanymi przez Fundusz,

b. uzgadniania żądań wykupu certyfikatów inwestycyjnych z wypłatami na rzecz Uczestników na poczet wykupywanych przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych oraz liczby wykupionych certyfikatów inwestycyjnych z wypłatami dokonanymi przez Fundusz na rzecz Uczestników na poczet wykupionych certyfikatów inwestycyjnych,

c. regularnego weryfikowania odpowiedniości stosowanych procedur uzgadniania, o których mowa w lit. a i b powyżej.

Ad 6.

Rozliczanie umów dotyczących aktywów Funduszu oraz umów z Uczestnikami odbywa się w oparciu o przekazywane przez Fundusz polecenia, dyspozycje, instrukcje oraz inne dokumenty lub umowy, stwierdzające zobowiązania lub należności Funduszu oraz termin, w którym powinny zostać rozliczone. Wnioskodawca monitoruje, czy rozliczenie umów dotyczących aktywów Funduszu następuje bez nieuzasadnionego opóźnienia oraz kontroluje terminowość rozliczania umów z Uczestnikami.

Ad 7.

W zakresie zapewnienia, aby wartość aktywów netto Funduszu oraz wartość aktywów netto przypadających na certyfikat inwestycyjny była obliczana zgodnie z przepisami prawa i statutem, obowiązki Wnioskodawcy obejmują:

a. weryfikację, czy zostały ustanowione i czy są stosowane odpowiednie i spójne procedury wyceny aktywów;

b. bieżące kontrolowanie, czy przyjęte przez Fundusz procedury wyceny aktywów Funduszu są stosowane przy wycenie aktywów Funduszu.

c. zapewnienie, aby wartość aktywów netto Funduszu oraz wartość aktywów netto na certyfikat inwestycyjny została obliczona zgodnie z przepisami prawa i statutem.

Ad 8.

W przypadku, gdy Statut Funduszu przewiduje możliwość wypłaty przez Fundusz dochodów, Wnioskodawca kontroluje, czy dochód ten został obliczony i wypłacony zgodnie z przepisami prawa i ze statutem.

W razie stwierdzenia przez Wnioskodawcę, że dochód Funduszu został obliczony lub wypłacony niezgodnie z przepisami prawa lub ze statutem. Wnioskodawca niezwłocznie zawiadamia o tym Fundusz, wzywając go do przedstawienia wyjaśnień w zakresie stwierdzonych niezgodności, czynności, które Fundusz zamierza podjąć i planowany termin ich podjęcia.

W razie stwierdzenia przez Wnioskodawcę, że dochód Funduszu został obliczony niezgodnie z przepisami prawa lub ze statutem, oprócz czynności wyjaśniających wskazanych w ust. 2, Wnioskodawca informuje Komisję Nadzoru Finansowego.

Ad 9.

W ramach weryfikacji zgodności poleceń Funduszu Wnioskodawca monitoruje zgodność działania Funduszu z przepisami prawa i statutem, w tym w szczególności czy Fundusz nie narusza ograniczeń inwestycyjnych lub innych ograniczeń, w tym pułapów dźwigni finansowej określonych w statucie, a w razie stwierdzenia takiego naruszenia, Wnioskodawca wdraża procedurę eskalacji.

Ad 10.

Wnioskodawca weryfikuje zgodność działania Funduszu z przepisami prawa regulującymi działalność Funduszy inwestycyjnych lub ze statutem w zakresie innym niż wynikającym z art. 72 pkt 5-8 ustawy o FI oraz z uwzględnieniem interesu Uczestników Funduszu.

W powyższym zakresie Wnioskodawca kontroluje, w szczególności limity i inne ograniczenia inwestycyjne Funduszu wynikające z przepisów prawa regulujących działalność Funduszy inwestycyjnych oraz ze statutu, a także dostosowanie przez Fundusz stanu swoich aktywów do wymagań określonych w tych przepisach. Wnioskodawca może dokonywać bieżących lub okresowych kontroli Funduszu w celu weryfikacji prowadzonej działalności Funduszu.

W razie stwierdzenia przez Wnioskodawcę, że działalność Funduszu narusza przepisy prawa regulujące działalność Funduszy inwestycyjnych lub statut lub nie uwzględnia interesu uczestników, Wnioskodawca niezwłocznie zawiadamia o tym Fundusz, wzywając go do wyjaśnienia przyczyn stwierdzonych niezgodności oraz czynności, które Fundusz zamierza podjąć w celu ich usunięcia lub do uwzględnienia interesu uczestników. W tym celu Wnioskodawca wdraża procedurę eskalacji, co nie wyłącza obowiązków Wnioskodawcy wynikających z przepisów prawa w tym obowiązku zawiadomienia Komisji Nadzoru Finansowego o stwierdzonym naruszeniu.

Za wykonywanie czynności wskazanych w pkt 1 do 10 Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie od Funduszu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynności wskazane w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z VAT, w sytuacji, gdy przedmiotem przechowania są Aktywa Funduszu stanowiące zdematerializowane instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie?

2. Czy czynności wskazane w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, w sytuacji, gdy przedmiotem przechowania są Aktywa Funduszu, inne niż zdematerializowane instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie?

3. Czy czynności wskazane w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywane przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn, zm.), zwanej dalej ustawą o VAT w zakresie, w jakim dotyczą prowadzenia rejestru Aktywów Funduszu stanowiących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie?

4. Czy czynności wskazane w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w zakresie w jakim nie dotyczą prowadzenia rejestru Aktywów Funduszu stanowiących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie?

5. Czy czynności wskazane w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywane przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art, 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

6. Czy czynności wskazane w pkt 4-10 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. czynności wskazane w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z VAT, w sytuacji, gdy przedmiotem przechowania są Aktywa Funduszu stanowiące zdematerializowane instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie;

2. czynności wskazane w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według Stawki podstawowej, w sytuacji, gdy przedmiotem przechowania są Aktywa Funduszu, inne niż zdematerializowane instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie;

3. czynności wskazane w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywane przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zakresie w jakim dotyczą prowadzenia rejestru Aktywów Funduszu stanowiących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie;

4. czynności wskazane w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w zakresie w jakim nie dotyczą prowadzenia rejestru Aktywów Funduszu stanowiących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie;

5. czynności wskazane w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywane przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT;

6. czynności wskazane w pkt 4-10 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W uzasadnieniu do pytania nr 1.

Skarżąca podniosła, iż przepisy ustawy o VAT nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem "przechowywania", dlatego w celu wyjaśnienia powyższej definicji należy posłużyć się przepisami ustawy - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.). W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem przechowania instrumentów finansowych mogą być rzeczy ruchome w postaci materialnej, czyli np. papiery wartościowe w formie dokumentu lub inne instrumenty finansowe w postaci dokumentu. Oznacza to zatem, że wyłączenie ze zwolnienia od VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie przechowywania instrumentów finansowych w formie materialnej. Przechowywanie instrumentów finansowych w postaci zdematerializowanej przez Wnioskodawcę w zakresie obowiązków nałożonych na depozytariusza, może się odbywać w stosunku do Aktywów Funduszu, np. poprzez otwarcie i prowadzenia na rzecz Funduszu rachunku papierów wartościowych lub rachunków papierów wartościowych, na których będą zapisywane papiery wartościowe, w tym papiery wartościowe z tytułu wpłat osób zapisujących się na certyfikaty inwestycyjne. Zatem, czynności opisane w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w stosunku do zdematerializowanych instrumentów finansowych m.in. przechowywanych na odpowiednich rachunkach papierów wartościowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca wskazała na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wnioskodawca podniósł, iż w stosunku do przechowywanych zdematerializowanych instrumentów finansowych nie znajdą również zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu do pytania nr 2.

W ocenie Strony, gdy przedmiotem przechowania są Aktywa Funduszu, inne niż zdematerializowane instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie, będą podlegały opodatkowaniu VAT w oparciu o podstawową stawkę VAT wynoszącą aktualnie 23%. W tym bowiem przypadku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą stanowić usługi przechowania, wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Takie wyłączenie może znaleźć zastosowanie do przechowania w depozycie instrumentów finansów (niezdematerializowanych), które mogą fizycznie zostać dostarczone do Wnioskodawcy poprzez złożenie u Wnioskodawcy dokumentu inkorporującego określone prawo majątkowe i jednocześnie uprawniającego wyłącznie w oparciu o ten dokument do rozporządzania tym prawem. jak również w stosunku, np. do wierzytelności.

W uzasadnieniu do pytania nr 3.

Czynności opisane w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegające na prowadzeniu rejestru Aktywów Funduszu stanowią zbiór czynności, do realizacji których Wnioskodawca jest zobowiązany w ramach wykonywanej funkcji depozytariusza. Prowadzenie rejestru aktywów Funduszu w praktyce polega na ewidencjonowaniu tychże Aktywów. Wnioskodawca prowadzi rejestr Aktywów Funduszu poprzez zapisywanie w nim na bieżąco informacji o stanie poszczególnych Aktywów Funduszu, w tym zmian, jakie nastąpiły w poszczególnych Aktywach Funduszu, Prowadzenie rejestru aktywów odbywa się na podstawie:

a. informacji i dokumentów posiadanych przez Wnioskodawcę.

b. informacji i dokumentów otrzymanych przez Wnioskodawcę od Funduszu, Towarzystwa lub osób trzecich.

c. ksiąg wieczystych, rejestrów publicznych oraz innych ewidencji publicznie dostępnych - o ile jest to możliwe.

Tym samym w ocenie Spółki, jeśli prowadzenie rejestru Aktywów Funduszu przez Wnioskodawcę dotyczy instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o obrocie, tj. m.in. papierów wartościowych, w tym akcji (również niezdematerializowanych), obligacji, to tym samym czynności te stanowią usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie. W konsekwencji usługa ta mieści się w zakresie zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreślił, iż w tym przypadku nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, bowiem usługi Wnioskodawcy w tym zakresie nie polegają na przechowywaniu Aktywów Funduszu, a prowadzeniu ich rejestru. Ponadto, nie znajdą również zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT. Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, została potwierdzona m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2016 r. sygn. IBPP2/4512-339/16/IK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 7 października 2014 r. sygn. ILPP2/443-736/14-2/S).

W uzasadnieniu do pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wskazane w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w zakresie w jakim nie dotyczą prowadzenia rejestru Aktywów Funduszu stanowiących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie. W tym przypadku nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, bowiem przedmiotem rejestru nie będą instrumenty finansowe.

W uzasadnieniu do pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do czynności opisanych w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polegających na zapewnieniu, aby środki pieniężne Funduszu były przechowywane na rachunkach pieniężnych i rachunkach bankowych prowadzonych przez podmioty uprawnione do prowadzenia takich rachunków zgodnie z przepisami prawa polskiego lub spełniające w tym zakresie wymagania określone w prawie wspólnotowym lub równoważne tym wymaganiom, możliwe będzie zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz dla usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie będą polegać, m.in. na:

a. otwieraniu lub prowadzeniu na rzecz Funduszu rachunków bankowych oraz rachunków pieniężnych służących obsłudze rachunków papierów wartościowych, na których gromadzone są wyłącznie środki pieniężne należące do Funduszu,

b. otwieraniu w odpowiednich podmiotach, rachunków bankowych oraz rachunków pieniężnych, na których gromadzone są wyłącznie środki pieniężne należące do Funduszu.

c. nałożeniu na Fundusz obowiązku otwierania rachunków bankowych lub rachunków pieniężnych wyłącznie w odpowiednich podmiotach, oraz weryfikację przestrzegania przez Fundusz tego obowiązku.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe czynności będą stanowiły usługi prowadzenia rachunków pieniężnych lub też usługi pośrednictwa w prowadzeniu rachunków pieniężnych (w sytuacji, gdy np. bank będzie prowadzącym rachunek w imieniu Wnioskodawcy), a więc uzasadnione będzie stosowanie do nich zwolnienia z VAT. Skarżąca podniosła, iż podobne poglądy wyrazili interpretacjach indywidualnych Dyrektorzy Izby Skarbowych w W. , w P. i w K..

W uzasadnieniu do pytania nr 6.

W przypadku pozostałych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, o których mowa w pkt 4-10 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, składających się również na pełnienie funkcji depozytariusza, zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy o VAT. Zatem przedmiotowe czynności powinny być zostać potraktowane jako świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej wynoszącej aktualnie 23%.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie:

- zwolnienia z podatku VAT czynności opisanych w pkt 1 wniosku w sytuacji gdy przedmiotem przechowania będą Aktywa Funduszu stanowiące zdematerializowane instrumenty finansowe (pyt. nr 1) – za nieprawidłowe;

- opodatkowania podatkiem VAT czynności opisanych w pkt 1 wniosku w sytuacji, gdy przedmiotem przechowania będą Aktywa Funduszu inne niż zdematerializowane instrument) finansowe (pyt. nr 2) - za prawidłowe;

- zwolnienia z podatku VAT czynności polegających na prowadzeniu rejestru Aktywów Funduszu stanowiących instrumenty finansowe (pyt. nr 3) – za nieprawidłowe;

- opodatkowania podatkiem VAT czynności w zakresie, w jakim nie dotyczą prowadzenia rejestru Aktywów Funduszu stanowiących instrumenty finansowe (pyt. nr 4) - za prawidłowe;

- zwolnienia z podatku VAT czynności wskazanych w pkt 3 wniosku (pyt. nr 5) - za prawidłowe;

- opodatkowania podatkiem VAT czynności wskazanych w pkt 4-10 wniosku (pyt. nr 6) - za prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż:

Ad 1 i 2.

Usługi dotyczące otwierania i prowadzenia rachunku zarówno zdematerializowanych instrumentów finansowych jak i innych niż zdematerializowane instrumenty finansowe, nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Dyrektor KIS zauważył, że zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte usługi przechowywania instrumentów finansowych i zarządzania nimi. Organ interpretacyjny zaznaczył, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT implementuje do polskiego systemu prawnego art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. seria L z 2006 r. nr 347.1 – dalej: "Dyrektywa 112").

Dyrektor KIS wskazał, iż przedmiotem zwolnienia, z mocy Dyrektywy 112, objęte są transakcje, w tym pośrednictwo, których przedmiotem są akcje udziały, udziały w spółkach lub związkach obligacje i inne papiery wartościowe. Organ podniósł, iż zwolnieniem nie zostały objęte dokumenty ustanawiające tytuł prawny do: towarów oraz praw do papierów wartościowych dających tytuł prawny do określonych udziałów w nieruchomości, praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziałów lub innych równoważnych udziałom tytułów dających ich posiadaczowi prawne i faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Z zakresu zwolnienia Dyrektywa 112 wyłączyła usługi przechowania i zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi papierami wartościowymi.

W ocenie Organu usługi przechowania i zarządzania, o których wyżej mowa, nie zostały w sposób szczególny zdefiniowane, należy zatem nadać im znaczenie takie jak w języku potocznym. Przechowanie należy zatem rozumieć jako chronienie czegoś przed zaginięciem, popsuciem, uszkodzeniem poprzez umieszczenie w odpowiednich warunkach, a zarządzanie jako czynności związane z polityką inwestycyjną podmiotu. W taki sam sposób należy rozumieć usługi przechowania i zarządzania wyłączone z zakresu zwolnienia podatkowego z mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Organ za nieprawidłowe uznał sięganie przy wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT do definicji umowy przechowania zawartej w art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ). Dyrektor KIS zaznaczył, iż zgodnie z tą definicją, umowa przechowania obejmuje wyłącznie rzeczy ruchome (przedmioty materialne), tym samym nie obejmuje papierów wartościowych w formie zdematerializowanej. Według Organu wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT przy wykorzystaniu definicji umowy przechowania z art. 835 kodeksu cywilnego prowadziłaby, do wyjaśnienia pojęć użytych w Dyrektywie 112 i przejętych przez ustawę o podatku od towarów, przy wykorzystaniu definicji zawartych w wewnętrznym prawie państwa członkowskiego. Zdaniem Dyrektora KIS taka wykładnia pojęć zawartych w przepisach Dyrektywy 112 niweczyłaby skutek, jaki regulacje dyrektywy w inny osiągnąć.

Organ zwrócił uwagę, że z literalnego brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniem z podatku objęte są usługi, których przedmiotem są papiery wartościowe, z wyłączeniem przechowania tych papierów wartościowych i zarządzania nimi. Dyrektor KIS podkreślił, iż formułując w taki sposób zakres wyłączenia, wskazano jednoznacznie, że dotyczy ono przechowania tych papierów wartościowych. Tym samym wyłączono ze zwolnienia podatkowego usługę przechowania wszystkich papierów wartościowych objętych zwolnieniem (w postaci zdematerializowanej i materialnej), a nie, jak wywiodła strona, wyłącznie usługę przechowania papierów wartościowych w postaci innej niż zdematerializowane (materialnej).

Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu przechowania Aktywów Funduszy w postaci zdematerializowanych instrumentów finansowych, prowadzonych w ramach działalności Wnioskodawcy, nie jest objęte zwolnieniami od podatku od towarów i usług. Usługi przechowania instrumentów finansowych, zarówno w postaci zdematerializowanej, jak i innej niż zdematerializowanej zostały bowiem wyłączone ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, będą natomiast podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. W ocenie Organu powyższe potwierdza treść wyroku TSUE w sprawie C-169/04, zgodnie z którym czynności wykonywane przez depozytariusza funduszu inwestycyjnego w zakresie przechowywania aktywów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r. w sprawie I FSK 2027/14.

Ad 3 i 4.

Dyrektor KIS wskazał, iż w celu określenia, czy usługi wykonywania obowiązki depozytariusza funduszu związane z prowadzeniem rejestru aktywów Funduszu, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Organ stwierdził, iż usługa związana z prowadzeniem rejestru aktywów Funduszu nie korzysta ze zwolnienia. Nie spełnia bowiem ona jako taka, specyficznych i istotnych funkcji zwolnionej usługi finansowej, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia - zgodnie z orzecznictwem TSUE (wyroki C-2/95 SDC - pkt 66, C- 235/00 - pkt 28. C-350/10 Nordea - pkt 24).

Organ przywołał m.in. wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea, w którym Trybunał wypowiedział się w zakresie warunków uznania za zwolnione od VAT transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe. Odnosząc się do kwestii opodatkowania powyższych usług, Organ odwołał się do pkt 66 wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC Trybunał Sprawiedliwości UE oraz pkt 28 wyroku w sprawie C-235/00 CSC.

W ocenie Organu, chociaż usługi świadczone przez Wnioskodawcę można uznać za odnoszące się do instrumentów finansowych, to z całą pewnością nie można uznać, że ich przedmiotem są instrumenty finansowe (Wnioskodawca prowadzi rejestr Aktywów Funduszu poprzez zapisywanie w nim na bieżąco informacji o stanie poszczególnych Aktywów Funduszu, w tym zmian, jakie nastąpiły w poszczególnych Aktywach Funduszu). Zdaniem Organu czynności te mają inny cel i przedmiot niż czynności polegające na prowadzeniu rachunków pieniężnych funduszy (na których przechowywane są środki pieniężne funduszy) oraz dokonywania rozliczeń transakcji na łych rachunkach. Organ stwierdził, iż przedmiotowe usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, do których nie mają zastosowania zwolnienia określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowią one istoty usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. W ocenie Organu powyższe można wywnioskować z orzeczenia TSUE w sprawie C-169/04, w którym Trybunał, stwierdzając o możliwości zastosowania zwolnienia dla usług administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy inwestycyjnych, o ile dany pakiet takich usług stanowiłby odrębną całość, specyficzną i istotną dla zarządzania funduszami, jednocześnie podniósł, że usługi świadczone przez depozytariuszy z ww. zwolnienia korzystać nie mogą. Czynności przez nich wykonywane bowiem stanowią jedynie kontrolę i nadzór nad działalnością funduszy inwestycyjnych, których celem jest zapewnienie, aby zarządzanie funduszami odbywało się zgodnie z prawem. Ponadto wskazać należy, że zasada neutralności wymaga, aby takie same lub podobne czynności były traktowane w taki sam sposób, niezależnie od rodzaju podmiotu je wykonującego.

W związku z tym Dyrektor KIS stwierdził, iż wykonywane czynności zarówno w zakresie, w jakim dotyczą prowadzenia rejestru Aktywów Funduszu stanowiących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie, jak i w zakresie, w jakim nie dotyczą prowadzenia rejestru Aktywów Funduszu stanowiących instrumenty Finansowe, będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Ad 5.

Organ stwierdził, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, polegające na otwieraniu i prowadzeniu rachunków bankowych oraz rachunków pieniężnych Funduszu, na których gromadzone są wyłącznie środki pieniężne należące do Funduszu, wypełniają przesłankę zawartą w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W przepisie tym bowiem wprost jest wymienione prowadzenie rachunków pieniężnych jako usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad 6.

Dyrektor KIS w odniesieniu do usług wskazanych w pkt 4-10 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zauważył, że w istocie czynności te mają charakter nadzoru i kontroli sprawowanej przez Wnioskodawcę, jako depozytariusza funduszy inwestycyjnych. Tym samym Organ uznał, iż grupy ww. czynności nie można odnieść do żadnej ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych korzystających ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji Organ stwierdził, iż usługi te będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, gdyż zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują stawki obniżonej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor KIS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 sformułowane we wniosku oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy a o VAT - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż "przechowywanie", o którym mowa w tym przepisie, po pierwsze – nie powinno być rozumiane w sposób wynikający z innych (odrębnych) przepisów obowiązującego prawa, w tym zgodnie z definicją umowy przechowania zawartą w art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, po drugie – że powinno być rozumiane zgodnie ze znaczeniem słownikowym (potocznym) słowa "przechowywać", po trzecie - że zgodnie z tym znaczeniem "przechowywanie" może odnosić się także do zdematerializowanych instrumentów finansowych, a więc mieć za przedmiot coś, co nie ma materialnej postaci/nie jest rzeczą (ruchomą),

- art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż użyty w tym przepisie zaimek "tych" wskazuje, że wyłączenie usług przechowywania (i zarządzania) instrumentów finansowych ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie dla usług, których przedmiotem są takie instrumenty, dotyczy wszelkich instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie o obrocie, bez względu na ich postać (materialną/zdematerializowaną). Powyższe doprowadziło w rezultacie do:

- niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, tj. odmowy zastosowania tego przepisu w okolicznościach opisanych we Wniosku w zakresie pytania 1, a przez to także

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie (niewłaściwą ocenę), iż w ww. okolicznościach przepis ten ma/będzie mieć zastosowanie, tj. że usługi depozytariusza świadczone przez Spółkę w zakresie przechowania aktywów funduszy inwestycyjnych, w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, w postaci zdematerializowanych instrumentów finansowych podlegają opodatkowaniu VAT w oparciu o stawkę podstawową;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wadliwe uzasadnienie Interpretacji polegające na (i) pominięciu/zignorowaniu przywołanego przez Skarżącą stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacjach wydanych w analogicznym do sprawy Skarżącej stanie faktycznym.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż wniesiona skarga okazała się niezasadna.

Sąd pragnie podkreślić, iż indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero bowiem zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zatem działaniem niewładczym, informującym o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA").

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że w ocenie Sądu skarżonej przez Spółkę interpretacji nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze przez Skarżącą.

Zaznaczyć przy tym należy, iż Spółka, co prawda, wniosła skargę na interpretację z dnia 14 czerwca 2017 r., nie precyzując wprost, iż zaskarża jej część, niemniej jednak w skardze zawarła wniosek wyłącznie o uchylenie tejże interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie 1. Także zarzuty sformułowane w skardze oraz ich uzasadnienie dotyczą wyłącznie odpowiedzi na pytanie 1 udzielonej przez Dyrektora KIS. A zatem Sąd, związany w niniejszej sprawie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dokonał kontroli skarżonej interpretacji tylko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1.

W ocenie Sądu przede wszystkim niezasadne były zarzuty prawa materialnego podniesione przez Skarżącą, tj. art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W pierwszym rzędzie należy jednak przytoczyć treść stosownych przepisów prawa materialnego, na których została oparta skarżona interpretacja.

Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Powyższa stawka jest tzw. stawką podstawową. Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Są to jednak wyjątki od reguły, które jako takie właśnie wyjątki, winny być traktowane ściśle.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl zaś art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT implementuje do polskiego systemu prawnego art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. seria L z 2006 r. nr 347.1 - dalej Dyrektywa 112), zgodnie z którym "państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw do papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2".

Przedmiotem zwolnienia, z mocy Dyrektywy 112, objęte są zatem transakcje, w tym pośrednictwo, których przedmiotem są akcje udziały, udziały w spółkach lub związkach obligacje i inne papiery wartościowe. Z zakresu zwolnienia Dyrektywa 112 wyłączyła zatem usługi przechowania i zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi papierami wartościowymi.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkl 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest firmą inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, uprawnioną do wykonywania czynności, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy o obrocie. Wnioskodawca może zawrzeć umowę o wykonywanie funkcji depozytariusza funduszu inwestycyjnego, w tym zamkniętego. Korzystając z ww. uprawnienia Wnioskodawca zawarł umowy z funduszami inwestycyjnymi, w tym zamkniętymi, w ramach których wykonuje funkcję depozytariusza, z tymże obowiązki przechowywania, do których zobowiązany jest Wnioskodawca, dotyczą papierów wartościowych wyłącznie w postaci zdematerializowanej. Właśnie z faktu zdematerializowania instrumentów finansowych Skarżąca wywodzi swoje praw do zastosowania do świadczonych przez nią usług zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

W tym kontekście przywołać należy wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. I FSK 2027/14 (CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził, iż:

"(...) nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia "przechowywania" użytego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT należy odwołać się do definicji umowy przechowania zawartej w art. 835 Kodeksu cywilnego, który ogranicza umowę przechowania jedynie do rzeczy ruchomych (przedmiotów materialnych). Błędne jest wobec tego stanowisko strony skarżącej, że wyłączenie ze zwolnienia nie obejmuje papierów wartościowych w formie zdematerializowanej. Zgadzając się ze stanowiskiem Banku, pojęciu "przechowywania" nadalibyśmy inne znaczenie niż ma ono w prawie wspólnotowym.

W tym zakresie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT przy wykorzystaniu definicji umowy przechowania z art. 835 Kodeksu cywilnego prowadziłaby do wyjaśnienia pojęć użytych w Dyrektywie 112 i przejętych przez krajową ustawę o podatku od towarów i usług, przy wykorzystaniu definicji zawartych w wewnętrznym prawie państwa członkowskiego. Taka wykładnia pojęć zawartych w przepisach Dyrektywy 112 niweczyła by skutek jaki regulacje dyrektywy winny osiągnąć.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, otrzymane przez Bank wynagrodzenie z tytułu przechowania aktywów Funduszy w postaci papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, prowadzonych w ramach działalności powierniczej Banku, nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż usługi przechowania papierów wartościowych, także w postaci zdematerializowanej są wyłączone ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Zarówno przepisy Dyrektywy 112, jak i art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT nie uzależniają wyłączenia spod zwolnienia usług przechowania papierów wartościowych, od tego czy papiery wartościowe mają postać materialną czy są zdematerializowane".

Zważyć przy tym należy, iż powyższy pogląd został podzielony przez NSA w wyroku z dnia 4 października 2017 r. sygn. I FSK 1911/15 (CBOSA). W wyroku tym NSA, odwołując się do przywołanego powyżej wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r. stwierdził, iż:

"Podzielając w pełni to stanowisko warto jeszcze dodać, że na nieprawidłowość odwoływania się do krajowych definicji cywilistycznych przy wykładni zagadnień uregulowanych na poziomie unijnym (a niewątpliwie "przechowywanie" z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. jest bezpośrednim przejęciem w tym zakresie nomenklatury z Dyrektywy 112, gdyż w art. 135 ust. 1 lit. f również mowa jest o "przechowywaniu") wskazał Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, np. w wyroku w sprawie C-320/88. Trybunał podkreślił w tym orzeczeniu, że "Dyrektywa została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym (za A. Bącal [red.], Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT, Wrocław 2013 r.). Choć przywołany wyrok dotyczył innej kwestii (relacji "dostawy towarów" i cywilistycznego "przeniesienia prawa własności"), niewątpliwie potwierdza on trafność stanowiska o niemożności odwoływania się do cywilistycznego rozumienia w prawie polskim "przechowania". Tym bardziej niezasadne jest odwoływanie się do znaczenia słowa "przechowanie" w języku powszechnym".

Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni i przyjmuje za własny.

Podnieść także należy, iż nie może odnieść skutku odwoływanie się przez Skarżącą do treści przepisów ustawy o obrocie. Skarżąca bowiem popełnia analogiczny błąd w wykładni przepisów ustawy o VAT, jak w przypadku odwoływania się do pojęć z kc. Jak powyżej bowiem wskazano w powoływanych orzeczeniach NSA, nie można bowiem dokonywać wykładni przepisów ustawy o VAT w zakresie transponującym przepisy unijne do prawa polskiego, odwołując się do innych ustaw z polskiego sytemu prawa.

To samo tyczy się pojęć "przechowywania" i "rejestrowania" z ustawy o obrocie. To, że ustawa o obrocie rozróżnia powyższe pojęcia, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Jak bowiem wcześniej wyjaśniono, na gruncie ustawy o VAT pojęcie przechowywania odnosi się bowiem do jakichkolwiek instrumentów finansowych, także tych zdematerializowanych. Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 powinna bowiem uwzględniać – jak wskazano powyżej - przede wszystkim wykładnię art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112, czyli wykładnię prounijną, która ma na celu jednolite w całej UE stosowanie definicji czynności podlegających opodatkowaniu. Nie można zatem w tej wykładni stosować definicji zawartych w polskiej ustawie o obrocie.

Tym samym za bezzasadny Sąd uznaje podniesiony przez Skarżącą zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy a o VAT - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż "przechowywanie", o którym mowa w tym przepisie, po pierwsze – nie powinno być rozumiane w sposób wynikający z innych (odrębnych) przepisów obowiązującego prawa, w tym zgodnie z definicją umowy przechowania zawartą w art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, po drugie – że powinno być rozumiane zgodnie ze znaczeniem słownikowym (potocznym) słowa "przechowywać", po trzecie - że zgodnie z tym znaczeniem "przechowywanie" może odnosić się także do zdematerializowanych instrumentów finansowych, a więc mieć za przedmiot coś, co nie ma materialnej postaci/nie jest rzeczą (ruchomą).

Dodatkowo, biorąc pod uwagę nawet cytowane fragmenty orzeczeń NSA, uznać należy za bezzasadne twierdzenia zawarte w skardze, iż w wyrokach tych "(...) nie wskazano na sposób rozumienia pojęcia przechowania. NSA poprzestał jedynie na podzieleniu stanowiska sądu niższej instancji, który przy interpretacji pojęcia przechowania instrumentów finansowych odniósł się do definicji słownikowej/języka potocznego (...)" (s. 10 i 11 skargi).

Jak wprost widać z cytowanych orzeczeń, jest zupełnie inaczej, niż podnosi Skarżąca. NSA w wyroku z dnia 4 października 2017 r. sygn. I FSK 1911/15 (CBOSA) wprost bowiem wskazał, że: "Tym bardziej niezasadne jest odwoływanie się do znaczenia słowa "przechowanie" w języku powszechnym".

Wbrew też stanowisku Skarżącej, NSA w obydwu przywoływanych orzeczeniach, szczegółowo analizował, czym jest w istocie przechowywanie zdematerializowanych instrumentów finansowych. NSA np. w wyroku z dnia 7 października 2017 r. wskazał, iż:

"Opisując wykonywane przez siebie czynności w zakresie prowadzenia rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych Bank wskazał na ich przechowywanie oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na takich aktywach. Z wniosku wynika, że Bank rozlicza transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych oraz uczestniczy w realizacji dyspozycji funduszu dotyczących obrotu papierami wartościowymi (dokonuje przeniesienia papierów wartościowych do innego podmiotu lub na inny rachunek w Banku lub ustanawia zastaw lub blokadę na papierach wartościowych).

Sformułowanie w ten sposób stanu faktycznego nie pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podzielenie stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że Bank będzie realizować transakcje zmieniające sytuację prawną i finansową podmiotów. Opis stanu faktycznego wskazuje na to, że Bank będzie "rozliczał transakcje", nie je realizował, będzie "uczestniczył w realizacji dyspozycji", a nie sam takie dyspozycje wydawał. Sformułowania językowe w tym względzie mają decydujący charakter dla stwierdzenia, czy opisane czynności mogą zostać zakwalifikowane jako podlegające zwolnieniu usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Zdaniem Sądu wskazana w ten sposób rola Banku jawi się jako wspierająca fundusz, pomocnicza, niedecyzyjna. Czynności Banku sprowadzają się do zarejestrowania i odzwierciedlenia na prowadzonych rachunkach transakcji, w których nie pełni on roli aktywnej, nie będąc w tym zakresie uczestnikiem obrotu papierami wartościowymi. Tym samym usługa Banku sama w sobie nie zmienia sytuacji prawnej czy finansowej żadnego podmiotu, a jedynie rejestruje takie zmiany (dba, by stan wykazany na rachunku odzwierciedlał rzeczywisty). W takiej sytuacji należy uznać, że usługa ta obejmuje przechowywanie i zarządzanie instrumentami finansowymi, tymczasem zarówno art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., jak i art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 wprost tego rodzaju usługi wyłączają z zakresu zwolnienia".

Powyższy pogląd odnieść należy i do niniejszej sprawy oraz do funkcji depozytariusza pełnionej przez Skarżącą. Opisany bowiem we wniosku zakres obowiązków Podatnika jako depozytariusza obejmuje:

1. przechowywanie aktywów Funduszu,

2. prowadzenie rejestru aktywów Funduszu,

3. zapewnienie, aby środki pieniężne Funduszu były przechowywane na rachunkach pieniężnych i rachunkach bankowych prowadzonych przez podmioty uprawnione do prowadzenia takich rachunków zgodnie z przepisami prawa krajowego lub spełniające w tym zakresie wymagania określone w prawie wspólnotowym lub równoważne tym wymaganiom,

4. zapewnienie monitorowania przepływu środków pieniężnych Funduszu,

5. zapewnienie, aby emitowanie, wydawanie i wykupywanie certyfikatów inwestycyjnych odbywało się zgodnie z przepisami prawa i statutem Funduszu,

6. zapewnienie, aby rozliczanie umów dotyczących aktywów Funduszu następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia, oraz kontrolowanie terminowości rozliczania umów z uczestnikami Funduszu (osoby będące (i) posiadaczem rachunku papierów wartościowych na którym są zapisane certyfikaty inwestycyjne, albo będącymi osobami uprawnionymi z certyfikatów inwestycyjnych na rachunku zbiorczym albo (ii) uprawnionymi z certyfikatów inwestycyjnych w formie dokumentów albo (iii) wskazanymi jako posiadacz certyfikatów, które nie mają formy dokumentu; dalej: "Uczestnicy"),

7. zapewnienie, aby wartość aktywów netto Funduszu oraz wartość aktywów netto na certyfikat inwestycyjny była obliczana zgodnie z przepisami prawa i statutem Funduszu,

8. zapewnienie, aby dochody Funduszu były wykorzystywane w sposób zgodny z przepisami prawa i ze statutem Funduszu,

9. wykonywanie poleceń Funduszu, chyba że są sprzeczne z prawem lub statutem Funduszu,

10. weryfikacja zgodności działania Funduszu z przepisami prawa regulującymi działalność funduszy inwestycyjnych lub ze statutem w zakresie innym niż wynikający z pkt 5 - 8 oraz z uwzględnieniem interesu Uczestników.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wynikająca z powyższego opisu rola Skarżącej jawi się jako rola depozytariusza – czyli wspierająca Fundusz, pomocnicza, niedecyzyjna. Czynności Podatnika sprowadzają się do zarejestrowania i odzwierciedlenia na prowadzonych rachunkach transakcji, w których nie pełni on roli aktywnej, nie będąc w tym zakresie uczestnikiem obrotu papierami wartościowymi. Podatnik wykonuje tym samym dyspozycje innych podmiotów, ale sam ich nie wydaje. Tym samym usługa Wnioskodawcy sama w sobie nie zmienia sytuacji prawnej czy finansowej żadnego podmiotu, a jedynie rejestruje takie zmiany (dba, by stan wykazany na rachunku odzwierciedlał rzeczywisty). W takiej sytuacji należy uznać, że usługa ta obejmuje przechowywanie i zarządzanie instrumentami finansowymi, tymczasem zarówno powoływany w niniejszym wyroku wielokrotnie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, jak i art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 wprost tego rodzaju usługi wyłączają z zakresu zwolnienia

Dodatkowo Sąd wskazuje, iż nie znajduje żadnego racjonalnego wytłumaczenia, dlaczego miałoby nastąpić na gruncie ustawy o VAT rozróżnienie przechowywania instrumentów finansowych w zależności od ich postaci. Jest XXI wiek, w obecnych czasach normą jest przechowywanie instrumentów finansowych w postaci zdematerializowanej. Próba zastosowania nowej definicji, proponowanej w skardze przez Wnioskodawcę w zasadzie czyni wyłączenie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 pustym, praktycznie bezużytecznym.

Dlatego też za bezzasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż użyty w tym przepisie zaimek "tych" wskazuje, że wyłączenie usług przechowywania (i zarządzania) instrumentów finansowych ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie dla usług, których przedmiotem są takie instrumenty, dotyczy wszelkich instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie o obrocie, bez względu na ich postać (materialną/zdematerializowaną)

Tym samym Sąd nie podziela zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła ponadto wydanej interpretacji naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji polegające na pominięciu stanowiska wyrażonego w interpretacjach wydanych w analogicznym do sprawy Skarżącej stanie faktycznym.

W myśl art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując, w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego i TSUE.

Powyższy przepis nie był jednak zastosowany w sprawie. Podstawą do wydania skarżonej interpretacji był bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który Dyrektor KIS wskazał zresztą w samej interpretacji. Zgodnie z tym przepisem:

"Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)".

W myśl zaś art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy podzielić pogląd Dyrektora KIS, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy, każdą sprawę Organ jest bowiem zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Rozstrzygnięcia zaprezentowane we wskazanych przez Skarżącą indywidualnych interpretacjach zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy.

Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 21 maja 2014 r. sygn. I FSK 925/13, treść przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wytycza wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego i wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej. To zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Zainteresowany dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie- własnej, to jest zainteresowanego, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stwierdzić należy, iż Dyrektor KIS, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji Strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska.

Wydając skarżoną interpretację, Dyrektor KIS nie kierował się dowolnością działania od początku rozpatrywania wniosku Skarżącej. Przeanalizowany został bowiem dokładnie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Precyzyjnie zostały wskazane przepisy prawa odnośnie podniesionych przez Skarżącą okoliczności sprawy i w sposób możliwie przystępny dla Podatnika (uwzględniając specjalistyczne słownictwo wynikające z tematyki samej interpretacji) przedstawione zostało uzasadnienie. Zaskarżona interpretacja poprzez analizę wskazanych okoliczności sprawy i przepisów prawa podatkowego, odpowiada na sformułowane we wniosku pytanie i ocenia przedstawione we wniosku stanowisko. Okoliczność, że Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa, odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się zaś do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wskazać należy, iż na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W przypadku organów podatkowych realizacja zasady zaufania powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności, staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Jednakże postępowanie w myśl tej zasady nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa, kiedy interpretacja nie budzi wątpliwości. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (wyrok NSA z 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/GD 1145/99, z 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, z 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 2528/04).

Tym samym Sąd uznał również za niezasadny zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, także w zakresie naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższym, skargę należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.