Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 230/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi I.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej [...] (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) decyzją z [...] r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]z [...]r. nr [...]określającą I.S. w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 1.423 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że I. Sz. [...]r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie poprawy kondycji fizycznej oraz pozostałej działalności związanej m.in. z tłumaczeniami, pozostałymi pozaszkolnymi formami edukacji, doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W dniu [...] r. rozszerzyła prowadzoną działalność gospodarczą m.in. o sprzedaż pojazdów. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. podatniczka wykazała nabycie pięciu samochodów od [...] sp. z o.o. W dniu [...] r. I. Sz. złożyła deklarację VAT-7 za maj 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 39.258 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę w wysokości 37.835 zł w terminie 25 dni oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 1.423 zł. W ocenie organu, nabycie tych towarów nie stanowi podstawy do zwrotu podatku naliczonego, ponieważ miało na celu uzyskanie nienależnej korzyści finansowej.

Organ powołał przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT i art. 58 kodeksu cywilnego. Wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. W niniejszej sprawie organ stwierdził obejście przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Wskazał, że przedmiotowe transakcje spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, jednak zwrot podatku przyznany na tej podstawie skutkowałby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. W ocenie organu, z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że zasadniczym powodem zawarcia przedmiotowych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE organ podniósł, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem.

Organ ustalił, że I. Sz. w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży za kontrolowany miesiąc ujęła sprzedaż nieudokumentowaną wartość netto 276 zł, podatek należny VAT 64 zł.

W prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji nabyć za kontrolowany okres podatniczka ujęła tylko faktury VAT wystawione przez sprzedawcę [...] sp. z o.o. na zakup pięciu samochodów, na łączną wartość netto 164.500 zł, podatek VAT 37.835 zł. Jak wykazała kontrola, samochody te zostały nabyte przez spółkę [...] w 2012 i 2013 r. za łączną kwotę brutto 48.335,46 zł, natomiast I. Sz. nabyła te pojazdy w maju 2013 r. za łączną kwotę brutto 202.335 zł, a więc wyższą o 153.999,54 zł od ceny nabycia przez spółkę [...]. Organ wskazał też, że prezesem zarządu spółki [...] jest M. M., który reprezentował podatniczkę w toku kontroli oraz postępowania podatkowego. Prowadził on jednoosobową działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] (wykreśloną z urzędu 30 lipca 2014 r.), ponadto pełni funkcje zarządzające także w spółkach [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Według Krajowego Rejestru Sądowego, spółki te mają siedziby w budynku przy ul. [...] 65, który według wiedzy organu został wyburzony w 2012 r.

Organ podkreślił, że samochody nabyte od spółki [...], które następnie zostały sprzedane przez I. Sz., zostały zbyte na rzecz osób będących pośrednio lub bezpośrednio związanych z M. M. bądź firmami, w których jest prezesem. Zdaniem organu, stanowi to o tym, że mogły to być osoby wskazane przez niego. Transakcje zakupu i zbycia wskazują na fakt, że krąg odbiorców pojazdów sprzedawanych przez I. Sz. nie był niezależny. Świadczą o tym łączące te podmioty wzajemne kontakty handlowe czy też biznesowe.

Pierwszy z samochodów (faktura nr [...]) nabyty został przez spółkę [...] od M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pn. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...].

Drugi z samochodów (faktura nr [...]) został sprzedany przez przedsiębiorstwo [...][...]G. Ł., następnie spółce [...], a przez I. Sz. – P. D.. P. D. przeprowadzał usługi informatyczne dla spółki [...], natomiast spółka [...] przeprowadzała remont ww. Poradni.

Trzeci z samochodów (faktura nr [...]) podatniczka sprzedała [...], prowadzącej działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowo Reklamowe [...]. W imieniu [...] występował jej syn G. K., prowadząc tą działalność w budynku przy ul. [...] 65 [...], tak jak powołane wyżej spółki. Organ w trakcie czynności kontrolnych w spółce [...] stwierdził, że G. K. wykonywał usługi dla tej spółki.

W ocenie organu, powyższe ustalenia wskazują, że działania I. SZ. mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 kodeksu cywilnego, w związku z czym zastosowanie ma art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c/ ustawy o VAT. I. Sz. podejmowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności nakierunkowane na osiągnięcie zysku ze zwrotu podatku od towarów i usług, co stanowi naruszenie neutralności podatku od wartości dodanej i w związku z tym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Organ uzyskał od administracji podatkowej w Wielkiej Brytanii informację w zakresie uzyskiwanych przez skarżącą dochodów w okresie od [...] r. do [...] r. Odpowiedź od administracji podatkowej w Wielkiej Brytanii wskazała, że nie ma danych sugerujących, że I. Sz. była zatrudniona w Wielkiej Brytanii w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 5 kwietnia 2008 r., ani że uzyskiwała dochód z najmu nieruchomości. Na podstawie tych informacji organ nie dał wiary zeznaniom podatniczki w zakresie źródeł finansowania zakupionych samochodów ze środków pochodzących z pracy w Wielkiej Brytanii i z wynajmu posiadanego tam domu. Wskazał, że z uzyskiwanych dochodów musiały być pokryte koszty utrzymania, czyli ewentualne oszczędności stanowiłyby tylko ich część. Organ uzyskał również informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]i na temat wykazywanych w zeznaniach dochodach podatniczki za lata [...].

Organ wskazał, że z prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącach [...] r. podatniczka uzyskała ze sprzedaży towarów i usług opodatkowanych stawką 23% kwotę 18.124 zł netto, w deklaracji VAT-7 za ten okres wykazała nabycia na łączną kwotę netto 260.697 zł, natomiast w maju 2013 r. wykazała nabycia w wysokości 164.500 zł. Następnie organ dokonał analizy rachunków bankowych prowadzonych dla podatniczki. Zdaniem organu, wpłaty pieniędzy we wpłatomacie, przy jednoczesnym braku takiego obrotu z działalności gospodarczej, wskazują na nieujawnione źródła dochodów bądź obrót tymi samymi pieniędzmi między kontrahentami, tj. firmą [...] prowadzoną przez I. Sz. a spółką [...].

Organ powołując treść art. 139 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że kilkukrotne przedłużanie postępowania wynikało z faktu, że podejmowano szereg istotnych działań zmierzających do weryfikacji transakcji zakupu samochodów oraz ustalenia źródła finansowania tego zakupu. Przedłużenie postępowania spowodowane było również zachowaniem podatniczki, która nie współpracowała z organem podatkowym, tj. nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie z [...]r.

Odpowiadając na zarzut przesłania postanowienia z [...]r. o wszczęciu postępowania do niewłaściwej osoby organ wyjaśnił, że wysłane ono zostało prawidłowo – do podatniczki. Udział w postępowaniu podatkowym pełnomocnik podatniczki zamanifestował dopiero od [...]r., kiedy to do organu wpłynął oryginał pełnomocnictwa.

Końcowo organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w terminie, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie zwrotu bezpośredniego podatku VAT za [...] r., zakończonej protokołem kontroli z [...] r. (doręczenie protokołu pełnomocnikowi panu M. M.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres kwiecień - [...] r. Postanowienie to zostało odebrane [...] r.

Na powyższą decyzję I. Sz. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Wniosła o zmianę decyzji i orzeczenie o wypłacie na rzecz podatniczki należnego zwrotu z tytułu podatku VAT za [...] r. w kwocie 37.835 zł wraz z odsetkami, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1, art. od 120 do 123 Ordynacji podatkowej, art. 125, art. 127, art. 139, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. od 191 do 193 Ordynacji podatkowej;

- art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a/, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 lit. a/, b/ i c/, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ ustawy o VAT; a także powołanie przez organ I instancji nieistniejącego przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,

- ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w trakcie kontroli podatkowej zostały pobrane przez organ oryginały dokumentów, w tym księgi handlowe, ewidencje zakupu i sprzedaży VAT. Dokumenty te organ oddał dopiero [...] r., po kilkukrotnym monitowaniu przez stronę. Uniemożliwiło to skarżącej skuteczne sporządzenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i pozbawiło ją prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Organ odwoławczy pominął to naruszenie organu pierwszej instancji. Wskazała, że postępowanie trwało 3 lata.

W ocenie skarżącej, organ drugiej instancji odniósł się w swojej decyzji tylko do zarzutów odwołania, nie czyniąc w sprawie żadnych nowych ustaleń i przyjmując w całości ustalenia organu pierwszej instancji. Nie rozważył między innymi kwestii związanych z rzetelnością ksiąg podatkowych jak i kwalifikacją zdarzeń gospodarczych, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Nie odniósł się do dowodów, także tych, które zgłaszała strona, a których organ nie przeprowadził. Naruszył w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Zarzuciła, że organ ocenił materiał dowodowy w sposób selektywny. Pominął dowody dostarczone przez stronę, w tym faktury za sprzedaż i najem samochodów, deklaracje VAT-7. Nie przesłuchał świadków w zakresie ustalenia wynajmu samochodów. Przeprowadzenie tych dowodów było konieczne w kontekście zakwestionowania przez organ okoliczności związanych z wynajmowaniem tych pojazdów spółce [...] i M. N.. Przeprowadzenie dowodów zaoferowanych przez skarżącą miało również znaczenie w kontekście art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego zarzutu naruszenia organ odwoławczy się nie odniósł.

Organ odwoławczy powielił błędne ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie oznaczenia adresu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

W zastrzeżeniach do protokołu wyjaśniła ona, że oznaczenie nieruchomości [...]zmienione zostało na [...]. Również błędnie organ opisał adresy spółek [...] i [...], których siedziby mieszczą się odpowiednio [...] przy ul. [...]i w [...], a nie jak ustalił organ – [...] przy ul. [...] 65.

Skarżąca podniosła, że zawarła umowy na sprzedaż pojazdów i ich najem faktycznie a nie dla pozoru, jak twierdzi organ, opierając się zresztą na domniemaniu. Organ nie udowodnił, by w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja opisana w art. 58 k.c. i art. 83 k.c. Organ nieprawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., z której to sprzedaży pojazdów na rzecz firmy skarżącej spółka odprowadziła należny podatek VAT. Zostało to potwierdzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] w trakcie dokonywanych czynności kontrolnych w [...] sp z o.o. Oznacza to, że zarzut organu oparty o treść art.88 ust. 3a pkt 4 lit c/ ustawy o VAT jest chybiony i nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Organ w toku postępowania potwierdził, że skarżąca zapłaciła za zakupione samochody w kwotach i terminach wynikających z faktur.

W ocenie skarżącej, ustalenia organu w zakresie źródła finansowania zakupionych pojazdów nie mają znaczenia w postępowaniu. Te, które jednak zostały poczynione przez organ nie są zupełne, bo dotyczą lat 2008 -2011, natomiast organ nie wziął pod uwagę, że skarżąca uzyskiwała dochody także w latach 2004-2008 r. Dowód tego stanowi zaświadczenie Marszałka Województwa [...]

z [...]r. Ponadto dochody ustalone przez organ za okres od kwietnia [...]r. dotyczą wyłącznie skarżącej. Organ pominął natomiast dochody M. SZ., tj. męża skarżącej.

Skarżąca podniosła, że zakup pojazdów przez spółkę [...] w niższej cenie a następnie ich sprzedaż po cenie wyższej na rzecz kontrahentów, w tym również na rzecz I. SZ., w żaden sposób nie stanowi naruszenia przepisów z art 58 k.c. i 83 k.c. Spółka ta prowadząc działalność gospodarczą mogła wejść w posiadanie pojazdów nawet bezpłatnie, a zasadą wolnego rynku jest kształtowanie ceny co do podaży i popytu. Ewidencjonowanie po stronie kosztów wydatków związanych z naprawą pojazdu to przywilej podatnika, a nie jego obowiązek. Obowiązkiem jest ewidencjonowanie sprzedaży, co spółka czyniła. Kosztów naprawy pojazdów kupowanych przez spółę za ceny znacznie odbiegające od cen rynkowych, a które zostały wskazane w zaskarżonej decyzji, spółka nie miała obowiązku księgować w kosztach przychodu.

W kontekście ustawy o swobodzie działalności gospodarczej skarżąca podniosła, że nie stanowi naruszenia przepisów prawa zakup pojazdów po cenie niższej od rynkowej. Ponadto, zarówno [...] sp z o.o. jak i I. Sz. w momencie dokonywania transakcji handlowych były czynnymi podatnikami podatku od towaru i usług zgodnie z art. 96 ustawy o VAT. W konsekwencji prowadzi to do naliczenia do ceny netto pojazdu podatku 23 %, który to podatek ostatecznie zwiększa kwotę nabycia pojazdu. Powyższe zostało uregulowane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zastosowanie w transakcjach zakupu pojazdu art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT jest przywilejem a nie obowiązkiem. Podatniczka z chwilą wynajęcia pojazdów co miesiąc wystawiała na rzecz swoich najemców faktury VAT, które rozliczała w deklaracjach VAT-7. Na tą okoliczność zostały przedłożone w toku kontroli podatkowej jak również postępowania podatkowego faktury i deklaracje VAT-7, do których organ się nie odniósł.

Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] podmiotów gospodarczych, których właścicielem lub współwłaścicielem jest pełnomocnik skarżącej, tj. [...] sp z o.o. czy i [...]sp. z o.o., nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowym postępowaniu. Spółki te są czynnymi podmiotami gospodarczymi, mającymi prawo uczestniczyć w obrocie gospodarczym.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, który nie dotyczy przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika, co ma miejsce w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą.

Powołując art. 14 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 99a ust. 7a i 7b I. Sz. wskazała na bezzasadność zarzutu dotyczącego zawieszenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Podniosła, że mimo zawieszonej działalności gospodarczej od 1 lutego 2015 r. w dalszym ciągu miała prawo osiągać przychody, które faktycznie osiąga dzięki wcześniej zawartym umowom ze swoimi kontrahentami obejmującymi najem pojazdów zakupionych od spółki [...] między innymi w maju 2013 r., co nie powoduje iluzorycznych czynności z tym związanych, jak twierdzi organ odwoławczy.

Do skargi załączono m.in. pokwitowanie odbioru dokumentów z [...] r., zaświadczenie Marszałka Województwa [...] z [...]r. i informacje z KRS dotyczące spółki [...] i [...].

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej [...] podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł ponadto, że aktualizacji siedzib spółek dokonano dopiero w 2016 r. Wskazał, że podatniczka nie przedstawiła dowodów na uzyskiwanie dochodu z pracy i wynajmu nieruchomości w Wielkiej Brytanii. Z załączonego do skargi zaświadczenia też nie wynikają dochody za lata 2004 -2011, a jedynie fakt zatrudnienia w tym okresie. Dokumentu tego nie przedstawiono organowi w toku postepowania podatkowego.

Odnosząc się do wyciągów bankowych organ wskazał, że na dzień 2 stycznia 2013 r. skarżąca posiadała dostępne środki finansowe w wysokości 7.015,86 zł.

Z przedstawionych obrotów na koncie bankowym wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej I. Sz. dokonywała wpłat pieniędzy we wpłatomacie przy jednoczesnym braku obrotu z działalności gospodarczej w wysokościach odpowiadających tym wpłatom.

Organ zauważył, że dołączone do skargi zaświadczenie o odbiorze dokumentów dotyczy kontroli prowadzonej przez organ za październik 2014 r. Bezpodstawny jest zarzut skargi, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji pominął artykuł art. 29a ust. 1, art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a/, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 lit. a/, b/ ustawy o VAT, bowiem przepisy te obowiązywały dopiero od 1 stycznia 2014 r. i nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia. Za nietrafny organ uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg stosownie do regulacji zawartej w art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej powoduje konieczność ich odrzucenia jako dowodu, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W konsekwencji odrzucona jako dowód podatkowa księga przychodów i rozchodów, nie stanowi dowodu o jakim mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut, iż w zaskarżonej decyzji organ powołał nieistniejący przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W stanie prawnym na maj 2013 r. powyższy przepis obowiązywał.

W piśmie z 4 lipca 2017 r. skarżąca wskazała, że w latach 2004 -2008 uzyskała dochód z pracy w Wielkiej Brytanii w kwocie 55.448,20 funtów, co po przemnożeniu przez kwotę 5,5 zł daje sumę 304.965,10 zł. Do pisma załączyła dokumenty podatkowe sporządzone w języku angielskim, potwierdzające w ocenie skarżącej udokumentowanie rocznych przychodów za ten okres. Kwota ta nie została uwzględniona przez organ, co wraz z kwotą ujawnioną, tj. 205.681,75 zł (a winno być 226.249,92 zł) stanowi sumę 510.646,85 zł. Kwota ta umożliwiła zakup pojazdów do celów związanych z działalnością gospodarczą. Do sumy tej należy doliczyć nieudokumentowane przychody z pracy modelki. Skarżąca pismem z [...] r. udzieliła organowi szczegółowej informacji na temat źródła pieniędzy z legalnej pracy w Wielkiej Brytanii. Organ nie zwracał się do niej o przedstawienie deklaracji rozliczeń podatkowych czy innych dokumentów.

Dalej skarżąca podniosła, że przeciwko jednemu z jej kontrahentów M. N. wystąpiła z pozwem o zapłatę. Wydany został nakaz zapłaty, na podstawie którego złożono do komornika wniosek egzekucyjny. Dokumenty te skarżąca załączyła do pisma procesowego. Załączyła również kserokopie faktur z lat [...]wystawionych dla innych kontrahentów, potwierdzających w jej ocenie prowadzenie działalności gospodarczej faktycznie, a nie dla pozoru, jak twierdzi organ.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do pisma procesowego dokumentów na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej.

Końcowo dodała, że zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej miało związek z koniecznością opieki nad dzieckiem.

Na rozprawie w dniu [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), odmówić przeprowadzenia dowodu z dokumentów dodanych do pisma z [...]r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna

z prawem.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...], w której organ ustalił, że celem dokonanych przez Izabele Szkutę nabyć pięciu samochodów od spółki [...] nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa. Strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa duży zwrot podatku naliczonego. Tym samym organy przyjęły, że działania skarżącej stanowiły obejście przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Działania te, w ocenie organu, mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1132, dalej: k.c.).

Stanowisko organu zakwestionowała skarżącą, wskazując, że dokonywane przez nią czynności udokumentowane fakturami nie mieszczą się w pojęciu nadużycia prawa, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego z czynnościami tymi związanego, jak i do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług jest faktura VAT. Jednak zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ ustawy o VAT, stanowiącym podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 58 kodeksu cywilnego, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności: sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Artykuł 83 k.c. w § 1 stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Paragraf 2 stanowi zaś, że pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze.

Powyższy przepis odnosi się do pozorności czynności prawnych, ale w przedmiotowej sprawie organy na niego się nie powołują, czyniąc za podstawę swych ustaleń art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ ustawy VAT w zw. z art. 58 k.c. Wobec tego nie mogą odnieść skutku argumenty skargi odnoszące się do pozorności czynności.

Przechodząc dalej należy wyjaśnić, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Wyraz tego stanowi zasada neutralności. Jednocześnie organy, na podstawie powołanych w powyższym akapicie przepisów mają prawo do powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego. Celem tych przepisów jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanych z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie [...], Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich.

Zasada ta została powtórzona później w sprawie [...]. W wyroku z dnia [...]r. wydanym w tej sprawie ([...]) Trybunał stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii).

W wyroku z dnia [...]r. w sprawie [...]. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego (pkt 58).

W wyrokach z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 i z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15 Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c. stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 29015 r. sygn. akt I FSK 149/14 i z 4 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1199/13, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, prawidłowe są ustalenia faktyczne organu, z których wynika, że sporne transakcje zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a to stanowiło nadużycie prawa. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na podjęcie przez skarżącą działań przygotowujących realizację tego przedsięwzięcia. W dniu 28 stycznia 2013 r. podatniczka zarejestrowała działalność w dziedzinie poprawy kondycji fizycznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i tłumaczeń. Wpisem z 30 kwietnia 2013 r. rozszerzyła działalność na gruncie niezwiązanym z dotychczasowym profilem – o sprzedaż pojazdów, co do której działalności, jak wyjaśniła do protokołu kontroli, nie miała doświadczenia zawodowego. Nabycia samochodów dokonała już 6 maja 2013 r. W ocenie Sądu, rozpoczęcie działalności w zupełnie nowej dziedzinie, zakup w tak krótkim czasie aż pięciu samochodów osobowych, wydatkowanie na ten cel wysokiej wobec dochodów kwoty pieniędzy, wzbudzają uzasadnione wątpliwości. To co jest znamiennym w przedmiotowej sprawie to fakt, że nabycie i sprzedaż samochodów powiązane było z osobą M. M.. Wszystkie samochody zostały nabyte od spółki [...], w której pełni funkcję prezesa. Podatniczka była zameldowana u M. M. i wynajmowała od niego lokal znajdujący się pod tym samym adresem. Należy w tym miejscu zauważyć, że zarzucane w skardze nieścisłości co do prawidłowego oznaczenia tej nieruchomości zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego i nie mają merytorycznego znaczenia dla sprawy.

O kolejnym powiązaniu skarżącej i M. M. świadczy fakt, że w krótkim czasie po zakupie samochodów, bo już 6 czerwca 2013 r., udzieliła mu ona notarialnie pełnomocnictwa o bardzo szerokim zakresie. Powyższe dowodzi o ścisłej relacji zawodowej tych podmiotów, niewątpliwie ułatwiającej realizację celu polegającego na uzyskaniu korzyści ze zwrotu podatku VAT. Trafnie organ wskazał na krąg odbiorców i nabywców tych pojazdów, który nie był niezależny, zewnętrzny, lecz cechował się łączącymi te podmioty wzajemnymi kontaktami handlowymi i biznesowymi. Najbardziej jaskrawym przykładem tego jest łańcuch transakcji w przypadku samochodu marki Chrysler 300M 3.5 L r. prod. 2003 (nabyty wg faktury nr 9/05/2013). Kolejnymi sprzedawcami byli: M. M. prowadzący Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...], G. Ł. [...], [...] Sp. z o.o., I. Sz., P. D.. Przy czym jak wskazał organ, spółka [...] przeprowadzała remont w budynku ww. Poradni, natomiast P. D. pełnił opłacane gotówkowo usługi na rzecz spółki [...], w której prezesem zarządu jest M. M..

Samochód marki Chrysler 300M r. 3.5 L prod. 1999 (nabyty wg faktury nr [...]) został nabyty przez [...] od M. M. prowadzącego Przedsiębiorstwo [...]. Z kolei samochód marki Chrysler M 2.7 L r. prod. 2002 (nabyty wg faktury nr [...]) podatniczka sprzedała [...], prowadzącej działalność gospodarczą, w której występował jej syn G. K.. Działalność ta prowadzona była pod tym samym adresem co spółki związane z M. M., a ponadto G. K. prowadzący firmę [...] wykonywał również opłacane gotówką usługi remontowe dla spółki [...]. Ewidentnie świadczy to o wzajemnych powiązaniach ww. osób.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestia wspólnego adresu spółek związanych z M. M. i działalnością [...] była istotna z punktu widzenia wzajemnych powiązań tych podmiotów. Okoliczność, że podmioty te zmieniły w późniejszym czasie siedziby, co wykazuje skarżąca, nie ma więc znaczenia dla ustaleń przedmiotowej sprawy.

Wzrost ceny samochodów na kolejnych etapach powyższych transakcji nie jest ani racjonalny ani uzasadniony z punktu widzenia gospodarczego. Powszechnie wiadomym jest, że samochody z upływem czasu tracą na swej wartości, tymczasem samochód marki Chrysler 300M 3.5 L r. prod. 2003 (nabyty wg faktury nr 9/05/2013), M. M. sprzedał G.Ł. w 2009 r. za 5.000 zł netto, G. Ł. sprzedał samochód spółce [...] za 20.000 zł netto, spółka podatniczce za kwotę 27.500 zł, natomiast podatniczka sprzedała ten samochód P. D. za kwotę 29.000 netto. Organ wyliczył, że łączna kwota cen nabycia samochodów przez spółkę [...] (48.335 zł) była o 153.999,54 zł niższa od łącznej kwoty cen zbycia ich przez skarżącą

(202.335 zł). W ocenie Sądu, wzrost ten świadczy wyłącznie o chęci wygenerowania podatku naliczonego, przypadającego skarżącej z tytułu otrzymanych faktur nabycia samochodów.

Należy zgodzić się z skargą, że podatnik nie ma obowiązku ewidencjonowania wydatków związanych z naprawą samochodów po stronie kosztów i że jest to przywilej podatnika. Zauważyć jednak należy, że czym innym jest uznanie poniesionych wydatków jako koszt podatkowy a czym innym jest obowiązek wyjaśnienia i wykazania, że różnica ceny jest uzasadniona. Takich czynności podatniczka nie podjęła w toku postępowania. Nie wskazała na koszty żadnych napraw, które tak znacznie podniosłyby wartość samochodów. Twierdzenie skargi, że spółka [...] mogła nabyć samochody nawet bezpłatnie stoi w sprzeczności z treścią faktur, na podstawie których spółka ta nabyła przedmiotowe samochody. Powoływana przez skarżącą zasada wolnego rynku i dowolne kształtowanie ceny co do podaży i popytu przekroczyło w niniejszej sprawie racjonalne granice, których skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła. Jedynym tego uzasadnieniem jest poczyniona przez organ teza, że generowanie cen samochodów miało na celu tylko i wyłącznie osiągnięcie zysku ze zwrotu podatku naliczonego.

Z wnioskiem tym korelują kolejne ustalenia organu w zakresie przepływów gotówkowych na rachunkach bankowych prowadzonych przez podatniczkę. Oczywiście nie można podważać zasilania własnego konta wpłatami gotówkowymi, jednakże w przedmiotowej sprawie regułą jest wpłata dokonana na jeden rachunek podatniczki, następnie dokonywanie przelewu na drugi rachunek podatniczki i przelew tytułem zapłaty za samochody na rachunek spółki [...]. Nie jest to typowy sposób płatności, ponieważ najprostszym jego wyrazem byłaby wpłata bądź bezpośrednio na rachunek spółki, bądź przelew z rachunku skarżącej bezpośrednio na rachunek spółki. Nie można przy tym nie zauważyć, że wszystkie trzy rachunki są prowadzone w tym samym banku.

Wpłaty na konto I. SZ. o tyle budzą wątpliwości w sprawie, że jak ustalił organ, podatniczka z prowadzonej działalności w miesiącach od lutego do kwietnia 2013 r. uzyskała ze sprzedaży towarów jedynie kwotę 18.124 zł, czyli kwotę znacznie niższą od kwoty dokonanych w tym czasie nabyć, czyli 260.697 zł. Z kolei w maju 2013 r. wykazała nabycia w wysokości 164.500 zł. Z zestawienia powyższego wprost wynika, że podatniczka nie osiągała przychodów pozwalających jej na zakup samochodów. Nie posiadała też takich środków na rachunkach bankowych. Podzielić więc należy wniosek organu, że może to wskazywać na nieujawnione źródła dochodów bądź obrót tymi samymi pieniędzmi między skarżącą a spółką [...].

Prawidłowe są ustalenia organu, który nie dał wiary twierdzeniom I. SZ. w zakresie źródeł finansowania zakupionych samochodów ze środków pochodzących z Wielkiej Brytanii. Czyniąc zadość zasadom podatkowym organ zwrócił się do administracji brytyjskiej, z której uzyskał informację, że w okresie od

6 kwietnia 2008 r. do 5 kwietnia 2012 r. skarżąca uzyskała dochód z pracy w wysokości 205.681,75 zł. Instytucja brytyjska wskazała natomiast, że nie posiada informacji na temat uzyskiwania dochodu z wynajmu domu.

Biorąc pod uwagę konieczność wydatków na utrzymanie, w świetle zasad doświadczenia życiowego nie jest prawdopodobne, by środki te mogły posłużyć za oszczędności, które następnie skarżąca wydała na zakup samochodów. Należy zauważyć, że organ pismem z 28 listopada 2014 r. wzywał podatniczkę do udzielenia szczegółowych informacji odnośnie źródeł finansowania pochodzenia środków finansowych z wpłat gotówkowych na jej rachunki bankowe. Do przedstawienia tych informacji I. Sz. zobowiązała się już w trakcie kontroli podatkowej. Mimo to w toku postępowania podatkowego pozostała całkowicie bierna. Pismo z dnia 27 grudnia 2014 r. nie zawiera żadnych konkretnych informacji w zakresie zarobków skarżącej. Nie przedstawiła też żadnych dokumentów o uzyskiwanym dochodzie z tytułu zatrudnienia czy wynajmu domu.

Z zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Nie znaczy to jednak, że ciężar dowodu nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika. Sąd podziela pogląd, że jeżeli podatnik wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, to ciąży na nim obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających powołane fakty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2001r., III SA 1826/00).

Innymi słowy, jakkolwiek obowiązkiem organów jest przeprowadzenie postępowania dowodowego i wszechstronne wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, to nie można obciążać organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, zwłaszcza przy całkowitym braku współpracy ze strony podatnika. Organ uczynił zadość swoim obowiązkom, występując w tym zakresie do administracji brytyjskiej i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi. Na podstawie uzyskanych danych poczynił wyliczenia co do dochodów podatniczki. Jeśli zaś I. Sz. kwestionuje ich wysokość, jej obowiązkiem było przedstawienie dowodów w tym zakresie, czego nie uczyniła. Należy zauważyć, że skarżąca dopiero na etapie postępowania przed sądem podjęła próbę wykazania, że mogła dysponować większymi środkami niż ustalone przez organy. Podnoszenie w skardze i w piśmie procesowym, że organ winien uwzględnić również: okres zatrudnienia w Wielkiej Brytanii od 2004 r., dochody jej małżonka, dochody z pracy modelki, oraz zastosować przy tym inny niż użyty przez organ przelicznik funta do złotówki, są wysoce spóźnione i nie mogą mieć wpływu na decyzję organu. Dyrektor Izby Skarbowej [...] orzekał bowiem na podstawie materiału dowodowego jaki został zgromadzony na dzień wydania decyzji, a który dał mu podstawę do wyliczenia dochodów I. SZ. tak jak to uczynił w treści decyzji.

Powyższe wnioski dały Sądowi asumpt do odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów podatkowych wydanych przez administrację brytyjską. Należy przypomnieć, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stanowiący, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedkładanie tak licznej dokumentacji dopiero przed sądem administracyjnym należy uznać za równie spóźnione jak omówione wyżej - podnoszenie nowych okoliczności. Sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu na datę jego wydania, poza zakresem tego postępowania pozostają więc okoliczności i dowody nie objęte procesem decyzyjnym organu podatkowego. Ponadto należy wyjaśnić, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, tj. z art. 27 Konstytucji RP, który stanowi, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski oraz art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 43, poz. 224 ze zm.), zgodnie z którym podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim.

Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu także z pozostałych dokumentów załączonych do pisma procesowego, mających zdaniem skarżącej potwierdzić okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej oraz przyczyny zawieszenia działalności gospodarczej. Organ nie kwestionował żadnej z tych okoliczności, więc przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne dla sprawy. Należy w tym miejscu podkreślić, że w sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Innymi słowy, na gruncie przedmiotowej sprawy organy nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego.

Powyższe oznacza, że przedmiotem ustaleń organu nie było stwierdzenie, że I. Sz. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz ocena, czy wystawione przez nią faktury dokumentują czynności mające na celu obejście przepisów ustawy. Organ nie kwestionował, że transakcje zakupu, następnie sprzedaży i najmu samochodów miały charakter rzeczywisty. Przedmiotem ustaleń organy było to, czy kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Nie mogą więc osiągnąć skutku twierdzenia skarżącej, że faktycznie sprzedała czy wynajęła zakupione samochody, bo nie ta kwestia stanowi obiekt zastrzeżeń organu. Tym samym zbędne jest przedstawianie przez skarżącą dokumentów potwierdzających najem czy sprzedaż samochodów, czynienie zarzutów z nieprzeprowadzenia przez organ dowodów z faktur, deklaracji podatkowych, nieprzesłuchanie świadków w zakresie wynajmu samochodów, pominięcie ksiąg i ewidencji VAT, czy nieuwzględnienie przez organ, że [...] sp. z o.o. zadeklarowała i odprowadziła należny podatek VAT. Należy w tym miejscu zauważyć, że przedstawione przez skarżącą faktury dotyczące najmu wystawione dla M.N. nie określają czego dokładnie ten najem dotyczy.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych należy wskazać, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] w protokole badania ewidencji zakupów VAT za maj 2013 r. prowadzonej przez I. Sz., stwierdził nierzetelność ewidencji zakupów VAT za ten miesiąc. Jako podstawę prawną wskazał art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. O ile więc kwestia ta nie została opisana przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] w zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że pominięcie to, wobec faktycznego i przede wszystkim prawidłowego zastosowania powołanych przepisów, nie miało wpływu na wynik postępowania.

Zarzut skarżącej, że postępowanie trwało trzy lata, nie może odnieść skutku. Organ odwoławczy szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji każde z postanowień o przedłużeniu postępowania. Wskazał przyczyny ich wydania, które należy uznać za uzasadnione. Były to przesłuchania świadków i występowanie do innych instytucji i organów, a każde z tych działań zmierzało do pełnego ustalenia stanu faktycznego. Słuszna jest też uwaga organu, że przedłużenie postępowania spowodowane było również zachowaniem samej podatniczki, która nie przedstawiła wnioskowanych przez organ dokumentów. W związku z tym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej ani art. 125 tej ustawy.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do pominięcia części materiału dowodowego, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy.

Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, zebrały wszystkie dowody a ich oceny dokonały nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Ocena prawna czynności skarżącej w zakresie nabyć samochodów pozostaje w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Do wniosków tych organ doszedł na podstawie łącznej oceny wszystkich okoliczności towarzyszących spornym nabyciom samochodów. Organ odwoławczy prawidłowo rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając przy tym wzajemne relacje pomiędzy podmiotami w nich uczestniczącymi i nietypowe, nasuwające wątpliwości cechy tych transakcji. Ustalenia zawarł w uzasadnieniu sporządzonym stosownie do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego, w tym odwołania, sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Analiza decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] wskazuje, że organ w pełni zastosował się do tych wytycznych, nie tylko rozstrzygając sprawę ale i odnosząc się do zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Podsumowując, nie budzi zastrzeżeń pogląd organów podatkowych, że czynności nabycia samochodów przeprowadzone przez I. Sz., która nie dysponowała środkami finansowymi na zakup samochodów i kupiła je za niewytłumaczalnie wysoką cenę, nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego. Jedyne uzasadnienie transakcji sprowadza się do wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku. Przedstawiony przez organy przebieg transakcji pomiędzy skarżącą a spółką [...] dawał podstawę do przyjęcia, że celem dokonania czynności było wywołanie określonych, niekorzystnych dla Skarbu Państwa skutków podatkowych, które w swej istocie zmierzały do obejścia prawa podatkowego i uzyskania "przysporzenia" w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, ustalenia organów dawały podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 k.c. i miały na celu wygenerowania podatku naliczonego przypadającego skarżącej z tytułu otrzymanych faktur nabycia samochodów. Stanowiły zatem nadużycie prawa.

W związku z powyższym Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi w kwestii naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ ustawy o VAT. Trafnie zauważył organ, że przepisy art. 29a ust. 1 i art. 86a ustawy o VAT nie mogły zostać naruszone, ponieważ nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia. przepisów Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo zastosował również przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazała przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, których naruszenie zarzuca. Te, które powołała w kontekście zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, pozostają poza zakresem ustaleń organów.

Zarzucane w skardze powołanie przez organ pierwszej instancji nieistniejącego przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT nie jest zasadne. Przepis art. 86 ust. 10 zawierający punkty od 1 do 6 zmieniony został m.in. przez wykreślenie tych punktów z dniem 1 stycznia 2014 r. przez art. 1 pkt 38 lit. c) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.13.35). Przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT obowiązywał więc w maju 2013 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Na wynik sprawy nie mają wpływu także podnoszone w skardze zarzuty w kwestii przetrzymywania przez organ dokumentów skarżącej. Po pierwsze, załączone do skargi pismo dotyczy zwrotu dokumentacji obejmującej 2014 r. Po drugie, analiza akt nie wskazuje, by strona, reprezentowana przez pełnomocnika, pozbawiona została na jakimkolwiek etapie postępowania możności zapoznawania się z aktami sprawy czy sporządzania pism procesowych.

Końcowo odnosząc się do wniosku strony o zmianę decyzji poprzez orzeczenie o obowiązku zwrotu podatku od towaru i usług, należy wyjaśnić, że jak już podniesiono na wstępie rozważań, sąd administracyjny na skutek zaskarżenia decyzji organu podatkowego nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz jedynie kontroluje (ocenia) działalność tego organu pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może więc zmienić decyzji, jak oczekuje tego skarżąca. To oznacza, że wniosek skarżącej nie może odnieść skutku.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.