Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 295/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 par. 1 lit. c, art. 151, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 234, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. a-c,
journal: Dz.U. 2000 nr 106 poz 1126
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 47 par. 3
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1431/07 w sprawie ze skargi "A. M. S." S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 1431/07, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 czerwca 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 30 sierpnia 2006 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2002 r., w kwocie 231.576,30 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż "A." S.A. w P. (dalej: skarżąca) nie wykazała w deklaracjach na podatek od nieruchomości, budowli – wolnostojących tablic reklamowych.

Organ uznając, iż zwolnienie, o jakim mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm. – dalej: ustawa o rehabilitacji) dotyczy jedynie obiektów, które zostały wskazane jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w decyzjach o przyznanie statutu zakładu pracy chronionej (vide: uchwała NSA z dnia 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 7/01) określił podatek od nieruchomości, w kwocie podanej na wstępie. Określając charakter obiektu, organ odwołał się do definicji zawartej w prawie budowlanym – art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 106, poz. 1126 ze zm. – dalej: Prawo budowlane), a także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1999 r., sygn. akt II SA 1617/98.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 3, art. 121 oraz art. 210 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), a także art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2006 Dz.U. Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), poprzez błędne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego; art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością skarżącej, które w rzeczywistości nie są związane trwale z gruntem, stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 187 O.p., poprzez zignorowanie wyjaśnień przedstawicieli skarżącej w kwestii trwałego związania z gruntem tablic reklamowych będących w posiadaniu skarżącej; art. 180 § 1 O.p., poprzez zignorowanie przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci rysunków technicznych różnych kategorii tablic oraz wyjaśnień przedstawicieli skarżącej w tym zakresie, a także poprzez zaniechanie powołania biegłego na podstawie art. 197 § 1 O.p. w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne; art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości, wynikającego z powyższego przepisu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., w wyniku rozpoznania odwołania, podtrzymało stanowisko organu pierwszej instancji.

Organ nie zgodził się z zarzutem skarżącej, co do błędnego ustalenia "cząstkowych" kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, wskazując, iż powstałe różnice wynikają z dokonanych przez organ podatkowy zaokrągleń, a nie z błędnego wyliczenia.

Organ nie podzielił także zarzutu, co do braku podstaw do opodatkowania tablic reklamowych. W tym zakresie, podzielając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05, organ wskazał, iż decydujące dla określenia, czy tablice reklamowe w stanie prawnym obowiązującym w latach 1997 – 2002 stanowiły budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, miało ustalenie, że nie były one budynkami oraz obiektami małej architektury.

Organ nie uznał za zasadne również pozostałych zarzutów, a także za bezpodstawne uznał żądanie dokonania kwalifikacji poszczególnych tablic reklamowych z punktu widzenia ich mocowania do podłoża i w tym celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż uczynił to organ pierwszej instancji.

Organ nie uwzględnił także argumentacji skarżącej wskazującej, iż tablice reklamowe jako część składowa pasa drogowego podlegają zwolnieniu z podatku, gdyż takiemu zwolnieniu podlega sam pas drogowy (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ponadto organ uznał, iż na gruncie prawa podatkowego jest nieuprawnione odwoływanie się do cywilistycznej zasady superficies solo cedit, a także do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż nie mógł on mieć zastosowania w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r.

Organ uznał więc za zasadne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych jako nie wchodzących w skład zakładu pracy chronionej. Fakt włączenia tych obiektów w 2006 r. do zakładu pracy chronionej nie może skutkować zwolnieniem w 2002 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, ponawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż cząstkowe kwoty zobowiązania nie stanowią 2% wartości początkowej tablicy stanowiącej podstawę do dokonania odpisów amortyzacyjnych, co wskazuje na błędne wyliczenie zobowiązania za 2002 r.

Podniosła także, iż definicji budowli należało poszukiwać w przepisach o statystyce publicznej i opartej na niej klasyfikacji statystycznej, a nie w Prawie budowlanym. Wskazała ponadto, iż z uzyskanej informacji z urzędu statystycznego wynika, że należące do niej tablice reklamowe mieszczą się w zakresie "narzędzi, przyrządów, ruchomości i wyposażenia pozostałego". Ponadto w Prawie budowlanym również brak jest regulacji, która pozwalałaby na zaliczenie tablic reklamowych do budowli, a nie na przykład do małej architektury.

Podniosła również, iż istotna dla sprawy kwestia trwałości związania z gruntem tablic reklamowych nie była przedmiotem rozważań organu odwoławczego, a wydana przez Naczelnego Architekta Miasta W. opinia ma wątpliwą wartość dowodową.

Gdyby nawet przyjąć, iż tablice są trwale związane z gruntem, to należałoby także przyjąć, że stanowią one część składową tego gruntu, na którym są posadowione. Co powinno prowadzić do wniosku, że duża część tablic nie stanowiłaby przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości po stronie skarżącej, na przykład te, które zostały umiejscowione w pasach drogowych (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) czy też na gruntach będących w posiadaniu zależnym (art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 i ust. 4 u.p.o.l.).

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu podatkowego, że zwolnienie, o jakim mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji dotyczy składnika majątku objętego jedynie decyzją. Wystarczy bowiem żeby składnik majątku był związany z działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej.

Skarżąca zarzuciła także, iż zostały naruszone przepisy postępowania, poprzez brak wyjaśnienia w sposób dostateczny kluczowej dla sprawy kwestii, to jest sposobu mocowania poszczególnych modeli do podłoża oraz nie wyczerpania wszystkich środków dowodowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzję uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych w kwestii posłużenia się definicją budowli zawartą w Prawie budowlanym, natomiast nie podzielił argumentacji organów w pozostałym zakresie.

Sąd wskazał, iż Prezydent Miasta W. nie odniósł się szczegółowo do wszystkich tablic reklamowych w kontekście trwałości związania ich z gruntem. Ponadto zwrócił uwagę, iż, mimo że opinia Architekta Miasta W. może być potraktowana jako dowód, to jednak fakt, iż została ona wydana przez podmiot pozostający w strukturach organizacyjnych miasta stołecznego Warszawy oraz sposób, w jaki zwrócono się o jej ponowne wydanie, a także brak uzasadnienia i przedstawienia kryteriów, jakimi kierowano się przy jej wydaniu, skłania do uznania, że uzasadnienie decyzji w kwestii "trwałego powiązania z gruntem urządzeń reklamowych" jest niewystarczające.

Sąd wskazał też, iż organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie na całkowicie odmiennych założeniach, niż organ pierwszej instancji, a mimo to nie odniósł się w żaden sposób do motywów uzasadnienia organu pierwszej instancji i nie stwierdził wprost czy było ono prawidłowe czy też nie. Organ odwoławczy nie odniósł się również do argumentacji skarżącej w kwestii podmiotowych aspektów, wynikających zwłaszcza z art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Ponadto Sąd zauważył, iż teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2005 r. nie jest adekwatna do występujących w sprawie przedmiotów opodatkowania.

Za zasadny Sąd uznał więc zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd uznał, iż spór dotyczy w rzeczywistości nie tyle stanu faktycznego, co jego przyporządkowania do odpowiednich norm prawnych. W podobnym kontekście zdaniem Sądu należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p., co nie wyklucza jednak możliwości powołania biegłego, o ile organ odwoławczy uzna to za stosowne.

Odnosząc się do sposobu naliczenia zobowiązania, Sąd stwierdził, iż zgodnie z przepisami wysokość miesięcznych rat powinna być "dopasowana" do wysokości podatku za dany rok podatkowy, a nie na odwrót.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej w kwestii naruszenia art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej z dnia 23 stycznia 2008 r. pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że w 2002 r. podatkowi od nieruchomości nie podlegały, jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej urządzenia reklamowe nie związane trwale z gruntem, a więc nie będące budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego; ewentualnie poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w połączeniu z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędne nie podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz

- prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy drugiej instancji nie zajął stanowiska, co do podmiotowych aspektów opodatkowania spółki, wynikających z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w części dotyczącej urządzeń reklamowych usytuowanych na nieruchomościach nie stanowiących własności Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia, które urządzenia reklamowe skarżącej są trwale związane z gruntem oraz nie odniósł się w pełni do zarzutów i argumentacji odwołania, w tym zasadności powołania w sprawie biegłego, przez co naruszył art. 187 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 234 O.p. przez brak uwzględnienia, że określenie przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w sposób wskazany przez Sąd, to jest przez przemnożenie wprost podstawy opodatkowania przez 2% stawkę podatku bez konieczności uprzedniego dzielenia rocznego zobowiązania za poszczególne urządzenia reklamowe na miesięczne raty i zaokrąglania ich do pełnych dziesiątek groszy, spowoduje, iż łączna kwota zobowiązania będzie wyższa niż przy zsumowaniu poszczególnych rat podatku należnego od każdego urządzenia, przez co zostanie naruszony zakaz reformationis in peius; a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez zastosowania normy tego przepisu, pomimo tego, że skarga, jako nie mająca uzasadnionych podstaw, stosownie do art. 151 p.p.s.a., winna być oddalona.

Ponadto pełnomocnik organu wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż dokonana interpretacja przepisów, przenosząca wprost i dosłownie pojęcie budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego na grunt ustawy podatkowej jest niewystarczająca i pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stąd też zachowuje aktualność teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2005 r. Na gruncie prawa podatkowego za budowlę należy więc uznać każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu powiązania z gruntem. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2002 r. podlegają tylko urządzenia reklamowe trwale związane z gruntem stanowi mylne nadanie znaczenia normie prawnej zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Pełnomocnik organu podniósł ponadto, że o związaniu urządzenia reklamowego z gruntem w sposób trwały można mówić w sytuacji, gdy jest ono posadowione na tyle trwale, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną konstrukcję (vide: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 1999 r., sygn. akt II SA 1617/98; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 923/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt VII SA/Wa 383/04). Powyższe wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w sposób niewłaściwy zastosował art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do bezspornego stanu faktycznego, w którym każde urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, to jest błędnie nie podciągnięto ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej płynącej z tego przepisu ustawy podatkowej.

Pełnomocnik organu podniósł również, iż Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zarzucił organowi istotne uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 § 1 i 197 § 1 O.p. W aktach sprawy znajduje się bowiem wykaz nośników reklamowych wolnostojących zarówno na gruntach należących do Skarbu Państwa i samorządu terytorialnego na terenie miasta stołecznego Warszawy jak i na gruntach, które nie należą do tych podmiotów, według którego je opodatkowano. Zatem objęcie opodatkowaniem wszystkich urządzeń bez wyraźnego wskazania w decyzji może stanowić uchybienie mało istotne i nie powinno decydować o uchyleniu decyzji. Rzeczą Sądu pierwszej instancji było bowiem prawidłowe zinterpretowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Za niezasadne pełnomocnik organu uznał także, iż w sprawie zachodziła konieczność zbadania, w jaki sposób poszczególne urządzenia reklamowe były przymocowane do gruntu. Powyższe stanowisko jest bowiem wynikiem błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Nadto podniósł, iż obliczenie zobowiązania podatkowego w prawidłowy sposób może doprowadzić do podwyższenia wysokości zobowiązania, czemu sprzeciwia się norma prawna wyrażona w art. 234 o.p. (zakaz reformationis in peius). Obliczenie zobowiązania przy zastosowaniu tylko błędnej techniki nie może być bowiem utożsamiane z rażącym naruszeniem prawa lub interesu publicznego, o jakim mowa w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania zarzutów na wstępie wypada zauważyć, iż mimo oddalenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w kluczowych kwestiach oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w zaskarżonym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji.

W myśl art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wskazany przepis wymienia zatem dwie przesłanki oddalenia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu zarówno wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, a więc gdy nie doszło do naruszenia prawa w kontekście art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., jak i wówczas, gdy wprawdzie podstawy takie zawiera, jednakże zaskarżone orzeczenie, mimo tkwiących w nim błędów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, odpowiada prawu, w tym sensie, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie.

W stanie sprawy jedną z przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji było zakwestionowanie przyjętego przez organ podatkowy sposobu obliczenia podstawy opodatkowania i podatku od nieruchomości za 2002 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, powołując się w szczególności na art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 i ust. 8 u.p.o.l., iż wysokość miesięcznych rat podatku powinna zostać "dopasowana" do wysokości podatku za dany rok podatkowy, a nie na odwrót. Tym samym przyjęty przez organ podatkowy sposób obliczenia podstawy opodatkowania, a następnie podatku mógł mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Stąd też za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 234 O.p.. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nie wymaga więc, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, a jedynie aby mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Jednocześnie należy podkreślić, iż sąd administracyjny dokonując oceny zaskarżonego orzeczenia nie jest związany normą prawną, wyrażoną w art. 234 O.p., zwłaszcza w kontekście przyszłych skutków prawnopodatkowych. W istocie bowiem dopiero po ponownym przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie będzie możliwe dokonanie oceny czy art. 234 O.p., wyrażający zasadę zakazu reformationis in peius, będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z jego zastosowaniem, zamiast art. 151 p.p.s.a.

Pełnomocnik organu, oprócz wskazanych powyżej zarzutów, w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., który okazał się zasadny.

Przede wszystkim należy stwierdzić, iż zawarte w zaskarżonym wyroku wskazania co do dalszego postępowania w celu wyjaśnienia czy objęte opodatkowaniem obiekty są w istocie budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz czy na skarżącej, jako na podatniku ciąży z tego tytułu obowiązek podatkowy, wynikają z dokonanej przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W kontekście wskazanego przepisu istotne jest nie to czy dany obiekt jest trwale związany z gruntem, ale to czy wskazany obiekt, z uwagi na konstrukcję budowlano – techniczną, może zostać zaliczone do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Przedłożone przez skarżącą projekty potwierdzają, iż posiada ona wolnostojące urządzenia reklamowe. W tej sytuacji prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność trwałego związania tych obiektów z gruntem miałoby jedynie znaczenie czysto formalne, które nie wnosiłoby nic istotnego do sprawy. W związku z tym prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż skoro przepisy u.p.o.l. nie uzależniają opodatkowania budowli od sposobu związania ich z gruntem nie ma też potrzeby dalszego procedowania w tym kierunku. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości w przypadku budowli trwale związanych z gruntem nie należącym do Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego są właściciele tych nieruchomości, co ewentualnie czyniłoby zasadnym prowadzenie postępowania w celu ustalenia, które z obiektów są trwale związane z gruntem, to w stanie sprawy należy to uznać za niecelowe. Jak wynika bowiem z materiału sprawy, a co nie jest kwestionowane przez strony postępowania, tablice reklamowe mają jedynie charakter czasowy, co w ujęciu cywilistycznym oznacza, że nie można ich uznać za trwale związane z gruntem (art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego).

W tej sytuacji nie ma też znaczenia, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca (art. 2 u.p.o.l.). Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwalał na podjęcie przez organ podatkowy właściwego rozstrzygnięcia, co też poniekąd potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, uznając, iż spór w rozpoznawanej sprawie "dotyczył nie tyle stanu faktycznego, co jego przyporządkowania do odpowiednich norm prawnych" (strona 24 wyroku).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy zauważyć, iż pełnomocnik organu wskazał na obydwie formy naruszeń, a więc błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Każdy z tych rodzajów naruszeń rządzi się własnymi regułami, a wzajemna między nimi relacja w aspekcie wpływu na wynik sprawy najczęściej wyraża się stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną, a błędnym zastosowaniem tejże normy jako skutkiem. Przy czym ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W myśl powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części (obok budynków lub ich części oraz wymienionych w ustawie gruntów) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna.

Analiza powyższego przepisu jak i pozostałych przepisów u.p.o.l. pozwala przyjąć, iż ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna.

Zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definicja budowli, mająca w 2002 r. posiłkowe zastosowanie w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości, ma charakter definicji negatywnej (przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury), co oznacza, że aby uznać dany obiekt za budowlę najpierw należy wykluczyć przynależność jego do dwóch pozostałych kategorii.

W stanie sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest dotknięta błędem.

Po pierwsze, Sąd błędnie przyjął za niewystarczające "posłużenie się jedynie negatywną częścią definicji "budowli" z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i poprzestanie na stwierdzeniu, iż skoro tablice reklamowe nie są budynkami, ani obiektami małej architektury (...), to automatycznie należy traktować je jako budowle" (strona 23 wyroku).

Z poglądem tym nie można się zgodzić, chociażby ze względu na treść art. 3 pkt 1 Prawa budowlane, który wprowadza definicję obiektu budowlanego. Analiza tego przepisu wskazuje bowiem, iż definicja obiektu budowlanego ma charakter zamknięty, co oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zakwalifikowany do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do małej architektury.

Po drugie, Sąd uzależnił objęcie opodatkowaniem w podatku od nieruchomości tablic reklamowych od "trwałego ich połączenia z gruntem". Wyrażając powyższy pogląd Sąd nie uwzględnił jednak wszystkich aspektów z tym związanych. Przede wszystkim nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać owo ‘trwałe związanie z gruntem", czy należy je rozpatrywać w znaczeniu cywilistycznym czy też potocznym. Odwołanie się do definicji słownikowej budowli wskazywałoby raczej, iż zamiarem Sądu pierwszej instancji nie było nadanie temu pojęciu znaczenia normatywnego, choć z drugiej strony element "trwałego połączenie z gruntem" tablic reklamowych stanowił dla Sądu punkt wyjścia do rozważań na tema obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w aspekcie podmiotowym. Ponadto uwadze Sądu pierwszej instancji uszedł art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, w którym zostało zdefiniowane pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego", który niewątpliwie wchodzi w zakres pojęciowy obiektu budowlanego, o jakim mowa w art. 3 pkt 1 lit. a) – c) Prawa budowlanego. Stosownie do tego przepisu jest to obiekt przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Stąd też zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definicja budowli, która wymienia między innymi jako budowlę tablice reklamowe trwale związane z gruntem, nie może mieć przesadzającego znaczenie. Wprowadzenie pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego powoduje bowiem, że tablice budowlane bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych – budowli.

Zatem przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno – użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym.

Niezależnie od tego zauważyć wypada, iż na gruncie prawa cywilnego status prawny rzeczy połączonych należy oceniać według kryteriów określonych w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie ze wskazanym przepisem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie da się od niej odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r. Sąd Najwyższy, sygn. akt I CK 5/02, wyraził pogląd, iż o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować.

Dodatkowo w art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego wprowadzono regulację, w myśl której przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Orzecznictwo sądowe konsekwentnie przyjmuje, że o tym czy ma miejsce połączenie dla przemijającego użytku, decyduje wola stron. Jednocześnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 listopada 1963 r., sygn. akt I CR 855/62, wyraził pogląd, który należy uznać nadal za aktualny, iż stosownie do art. 7 prawa rzeczowego przedmiot połączony z rzeczą dla chwilowego użytku nie stanowi jej części składowej, choćby nawet w wyniku odłączenia przedmiot ten lub rzecz, do której został on dołączony, miały ulec na skutek odłączenia uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Określenie "chwilowy" użytek nie oznacza użytku krótkotrwałego; może on być nawet długi, byleby tylko z okoliczności wynikało, że zgodnie z wolą i zamiarem osób zainteresowanych nie chodzi o połączenie na stałe.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż tablice reklamowe były montowane na określony czas, co wynika z treści zaskarżonego wyroku i co nie jest przedmiotem sporu między stronami. Skarżąca wskazując na brak trwałego związania tablic z gruntem wręcz podkreślała okresowy charakter ekspozycji tablic reklamowych w danym miejscu.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż błędna wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego doprowadziła w efekcie do jego niewłaściwego zastosowania.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a., w myśl którego w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.