Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2022/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 2, art. 120
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] listopada 2012r. ustalił Skarżącemu M. Z. podatek od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od 1 stycznia 2007r. do 4 kwietnia 2007r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając zasadność części podniesionych w odwołaniu przez Skarżącego zarzutów decyzją z [...] sierpnia 2013r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2007r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2007r. w niższej wysokości, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Skarżącego, prawomocnym wyrokiem z 10 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2774/13, uchylił zaskarżoną decyzję z [...] sierpnia 2013r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2007r. nie mógł zostać zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.". Jak wynika bowiem z akt sprawy, Skarżący nie był zawiadamiany w terminie do końca 2012r., że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (lub postanowienia o przedstawieniu zarzutów). Sąd podniósł, że co prawda w aktach sprawy znajduje się postanowienie z 21 grudnia 2012r. o wszczęciu przez Urząd Skarbowy w G. dochodzenia w sprawie o przestępstwo polegające na prowadzeniu w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. niezarejestrowanej działalności gospodarczej, nie zgłoszonej do opodatkowania w zakresie handlu, co spowodowało uszczuplenie należnego podatku w VAT, tj. o przestępstwo określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, a w dniu 21 grudnia 2012r. wydano również postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, to jednak w aktach sprawy nie ma dokumentów świadczących o tym, że Skarżący był o tym fakcie w terminie upływu okresu przedawnienia skutecznie powiadomiony. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy winien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., tj. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (przynajmniej za okres za poszczególne miesiące od stycznia do listopada). Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku. W związku z zawartą przez Skarżącego informacją na str. 5 skargi, że "otrzymał zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w dniu 9 stycznia 2013r., tj. po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p." organ zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i dowodowe, celem ewentualnego określenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień, kierując się oceną prawną dotyczącą zasad stosowania instytucji biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego po dniu 1 września 2005r.

Decyzją z [...] stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego w spawie materiału dowodowego, umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2007r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji dotyczącej należności w podatku od towarów i usług objętych przedawnieniem za grudzień 2007r.;

2) art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego błędne powołanie w związku z wyliczeniem niezaewidencjonowanej sprzedaży opartej o art. 109 ust. 2 u.p.t.u.;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 i art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na jego żądanie zawarte w piśmie z 20 czerwca 2012r. Zdaniem Skarżącego decyzja rażąco narusza prawo, gdyż została wydana w sytuacji, gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu, a on nie utracił statusu podatnika zwolnionego podmiotowo z podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszania biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego z uwagi na brak w obiegu prawnym jakiejkolwiek decyzji organu podatkowego. Ponadto, Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnione rozbieżności orzecznicze, zmianę poglądów prawnych organu przy tożsamości stanu faktycznego i prawnego, udzielanie informacji o planowanym sposobie rozstrzygnięcia sprawy, a następnie wydanie innego rozstrzygnięcia, a także rozstrzyganie wątpliwości wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa; zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez niepodjęcie wszystkich działań do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz poprzez fakt, iż poszczególne czynności kontrolne obarczone były licznymi błędami prawnymi; zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.), poprzez nierespektowanie prawa Skarżącego do brania czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu, zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 O.p.).

Decyzją z [...] maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007r. przedawniałoby się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2013r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Naczelnik US w G. [...] grudnia 2012r. wszczął dochodzenie w sprawie naruszenia przez Skarżącego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w 2007r. oraz w tym samym dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, tj. o czyn z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. W tym samy dniu wysłano także do Skarżącego wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego celem ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Przedmiotowe wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego Skarżący odebrał w dniu 9 stycznia 2013r. Skarżący 9 stycznia 2013r. został więc poinformowany o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, tj. przed dniem przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r., a zatem na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika z akt sprawy postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. Nie zaistniała zatem przesłanka określona w art. 70 § 1 O.p. uniemożliwiająca orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r.

Następnie Dyrektor IS powołał m.in. przepisy z art. 21 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 4 O.p. oraz art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 – 2, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., a także § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 220, poz. 1604).

W ocenie organu odwoławczego w świetle powyższych przepisów podatnikiem podatku od towarów i usług może być każdy podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych, które to czynności powinny być związane z działalnością gospodarczą. Z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. mamy do czynienia w sytuacji gdy podmiot wykonując określone czynności działa w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Następnie Dyrektor IS podniósł, że z akt sprawy, w tym z danych pozyskanych z programu A. wynika, iż Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2007r. dokonywał sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portalu A., posługując się kontami użytkownika: m. zarejestrowanym od 24 listopada 2002r. oraz m. zarejestrowanym od 12 marca 2007r. Przedmiotem sprzedaży było w większości obuwie damskie, tj. czółenka, pantofle, klapki, kozaki. Analiza wartości poszczególnych transakcji wskazuje, że w roku 2007 obroty brutto Skarżącego ze sprzedaży na portalu A. na poszczególnych kontach internetowych kształtowały się następująco: m. – 136.797,99 zł; m. – 108.217,50 zł.

Materiał dowodowy w sprawie wskazuje ponadto, że Skarżący dokonywał sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, prowadząc zorganizowaną działalność gospodarczą. Na prowadzenie zorganizowanej działalności gospodarczej wskazuje przede wszystkim ciągła i stała oferta sprzedaży oraz ilość i rodzaj sprzedanych towarów. Ponadto sprzedaży dokonywanej przez portal A. towarzyszyły również czynności takie jak: przygotowanie i zamieszczanie opisu przedmiotu, opracowanie indywidualnej strony o sprzedawcy, przygotowanie towaru do wysyłki, wysyłka oraz prowadzenie rachunku bankowego dla potrzeb realizacji transakcji. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności w sposób niezbity świadczą o tym, że od początku zamiarem Skarżącego było prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Dyrektor IS zauważył następnie, że Skarżący do dnia 4 kwietnia 2007r., to jest do dnia przekroczenia limitu obrotu (39.700 zł), o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. korzystał ze zwolnienia podmiotowego. Zwolnienie podmiotowe oznacza, że wszystkie czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u. wykonywane przez takiego podatnika korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Niemniej jednak zgodnie z treścią art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący miał obowiązek prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień. Celem prowadzenia tej ewidencji jest możliwość bieżącego skontrolowania wielkości obrotów podatnika pod kątem tego, czy nie przekroczył on ich limitu uprawniającego do zwolnienia. Ponadto po dniu utraty zwolnienia Skarżący winien był prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji dla celów VAT (pomimo utraty zwolnienia), nie przedstawił również żadnych faktur lub rachunków dokumentujących sprzedaż przedmiotowych towarów.

Stąd w ocenie Dyrektora IS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług oraz w sposób uprawniony na podstawie art. 23 § 4 O.p. oszacował podstawę opodatkowania z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży w oparciu o zestawienia sprzedaży za pośrednictwem portalu A., przyjmując za moment powstania obowiązku w podatku VAT dzień wystawienia komentarza.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, uzyskiwał przychody z tego tytułu i nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej; nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie posiadał żadnych faktur dokumentujących zakupy, nie wykazał żadnych dostaw.

Zgodnie natomiast z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując wymienione w tym przepisie metody. Zdaniem Dyrektora IS, organ pierwszej instancji zasadnie wskazał powody, dla których metody te nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie, a mianowicie:

- metoda porównawcza wewnętrzna (art. 23 § 3 pkt 1 O.p.), polegająca na porównaniu wysokości obrotów za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu - ze względu na prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej niezarejestrowanej, zarówno w okresach wcześniejszych jak i w okresach późniejszych sprzedaż nie była ewidencjonowana;

- metoda porównawcza zewnętrzna (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.), polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach, prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach - z uwagi na specyfikę działalności dotyczącej sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem Internetu, warunki prowadzenia działalności przez Skarżącego w sposób istotny różnią się od tych, w jakich działają podmioty prowadzące działalność zarejestrowaną, a rynek na portalu A. jest specyficzny, wysokość cen jest kształtowana przez aukcje i oczekiwania nabywcy i sprzedawcy, niezarejestrowana działalność utrudnia także zlokalizowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnych realiach jak Skarżący;

- metoda remanentowa (art. 23 § 3 pkt 3 O.p.), polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu - z uwagi na brak dokumentów pozwalających określić majątek Skarżącego na początku i końcu okresów rozliczeniowych, działalność niezarejestrowana;

- metoda produkcyjna (art. 23 § 3 pkt 4 O.p.) polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, ponieważ działalność Skarżącego ma charakter handlowy a nie produkcyjny;

- metoda kosztowa (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.) polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie - z uwagi na to, że Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność;

- metoda udziału dochodu w obrocie (art. 23 § 3 pkt 6 O.p.) polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie - z uwagi na to, że Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora IS, należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, że w zaistniałej sytuacji zasadnym jest przyjęcie innej metody szacowania możliwej na podstawie art. 23 § 4 O.p., według której wartość brutto sprzedaży dokonanej przez Skarżącego określono w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tj. na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania w oparciu o wydruki sprzedaży na kontach zarejestrowanych na portalu aukcyjnym: m. oraz m..

Przechodząc z kolei do ustalenia czy dokonywana przez Skarżącego sprzedaż rzeczy używanych kolekcjonerskich zakupionych na targach staroci w P. i N. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u., Dyrektor IS stwierdził, iż zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do postanowień art. 43 ust. 2 u.p.t.u. przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Termin ten biegnie od momentu nabycia towaru i odnosi się do każdorazowego nabycia towaru nowego lub używanego. Przy czym półroczny okres stosuje się do okresu używania towaru przez określonego sprzedawcę, a nie do okresu używania w ogóle. Skoro przepis pkt 2 ust. 2 art. 43 u.p.t.u. wymaga dla nadania towarowi charakteru towaru używanego, aby towar inny aniżeli budynek, budowla bądź ich część był używany przez podatnika przez prawem określony czas, to przyjąć należy, że używanie, jako faktyczny stan dotyczący towaru (rzeczy), wykonywać musi sam zbywający towar podatnik, a nie osoby trzecie w ramach przysługującego podatnikowi władztwa nad towarem (rzeczą). Innymi słowy "używanie", o którym mówi ustawa o podatku od towarów i usług, rozumieć należy jako faktyczne posługiwanie się towarem przez podatnika dokonującego jego dostawy (wyrok NSA z 25 listopada 2008r., I FSK 1127/07). Przepis art. 43 ust. 2 u.p.t.u. nakłada wymóg faktycznego używania towaru, przez co nie jest wystarczające samo tylko posiadanie przez wskazany tym przepisem czas. Nie chodzi zatem o towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dostawę towaru.

Następnie Dyrektor IS wskazał, że Skarżący podnosi, iż dokonywał m.in. sprzedaży rzeczy używanych kolekcjonerskich, przedmioty te jednak, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie są towarami używanymi. Używanie towarów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., należy bowiem rozumieć jako korzystanie z nich w sensie fizycznym, nie wystarczy zaś samo tylko ich posiadanie w sensie cywilistycznym, przy czym chodzi tutaj o używanie przez bezpośredniego zbywcę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na takie używanie towarów przez Skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 120 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z regulacją prawną przewidzianą w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. ta szczególna forma opodatkowania marży ma zastosowanie przy dostawie towarów, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest spełnienie wyżej opisanych warunków. Stwierdzenie ich ziszczenia możliwe jest natomiast jedynie na podstawie dokumentacji gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności gospodarczej, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania marży albo zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania. Prowadzona ewidencja dla celów podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy, o której mowa w art. 120 ust. 4 i 5, powinna zawierać w szczególności dane pozwalające na stwierdzenie charakteru towarów, których obrót stanowi przedmiot opodatkowania w procedurze marży, charakteru podmiotów, od których podatnik nabył je celem odsprzedaży oraz kwot nabycia towarów niezbędnych do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Od wypełnienia tego warunku uzależniona jest bowiem realizacja celu wprowadzenia szczególnej procedury - marży VAT, tj. realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz ochrona konkurencyjności podatników tego podatku względem podmiotów z niego zwolnionych. Warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania w szczególnej procedurze opodatkowania marży jest konieczność posiadania przez podatnika dowodów, które potwierdzają ten fakt (wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 878/10). Skarżący nie prowadził natomiast żadnej ewidencji dla celów VAT, nie udostępnił także żadnych danych dotyczących swoich kontrahentów zarówno w zakresie zakupów, jak i sprzedaży oraz kwot nabycia towarów niezbędnych do określenia kwoty marży, dotyczących sprzedaży na portalu A..

Zdaniem Dyrektora IS, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności oraz całość zgromadzonego materiału dowodowego dla dostaw towarów przez Skarżącego za pośrednictwem portalu A. należy uznać, iż Naczelnik US słusznie zastosował zasady ogólne opodatkowania VAT. Szczegółowe zestawienie sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2007r. zostało przedstawione na stronie 12 decyzji organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US słusznie uznał za zasadne stanowisko Skarżącego zawarte w piśmie z 26 czerwca 2013r. dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego, uznając transakcje wyszczególnione na stronie [...] i [...] decyzji organu I instancji za niebyłe. Zgodnie zatem z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. łączna kwota zmniejszenia obrotu wynosi: kwiecień 2007r. - 220 zł (198 zł + 2 x 11 zł); czerwiec 2007r. - 310 zł (277 zł + 3 x 11 zł), listopad 2007r. - 656 zł (623 zł + 3 x 11 zł); grudzień 2007r. - 546,50 zł (513,50 zł + 3 x 11 zł).

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy zatem łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu świadczenia na rzecz nabywcy. Osoba, która zamawia towar przez Internet chce nabyć towar, a dostarczenie jej tego towaru jest warunkiem prawidłowej realizacji dostawy. Nabywca nie chce nabyć odrębnie usługi transportowej, a jedynie kupić towar (z dostawą do domu). Tak więc sprzedawca powinien zsumować kwotę za towar i transport, i na pełną kwotę należności wystawić fakturę za dostawę towaru w stawce właściwej dla towaru. W opisanych przypadkach mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym, a więc z jedną dostawą towarów, na cenę, których składa się wiele różnych elementów (m.in. transport). Każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada natomiast włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębne świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego. Wykładnia art. 29 ust 1 u.p.t.u. w pełni uzasadnia pogląd, iż do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów, którymi dostawca obciąża nabywcę. Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA w Kielcach z 30 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Ke 542/11, w którym stwierdzono "W przypadku sprzedaży towaru za pomocą Internetu z dostawą do domu podatnik dokonuje jedynie dostawy towarów, nie świadczy usług pocztowych. Celem nabywcy jest kupno z dostawą do domu, nie nabycie odrębnie usługi transportowej. Ma miejsce sytuacja takiego powiązania świadczeń, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługa transportu ma charakter pomocniczy dla realizacji świadczenia głównego, nie jest celem samym w sobie, jest środkiem prowadzącym do realizacji świadczenia głównego. Przy czynnościach kompleksowych dla ustalenia właściwej stawki VAT decydujące znaczenie ma charakter świadczenia podstawowego stanowiącego cel działania podatnika i stawka podatku przynależna dla świadczenia podstawowego. Nie jest dopuszczalne w takim przypadku dzielenie świadczenia na części i refakturowanie jego elementów". W związku z powyższym przy tworzeniu zestawienia wartość sprzedaży towarów została uzupełniona o kwoty, jakie kupujący płacił za przesłanie towaru. Do wyliczeń przyjęto najniższą cenę przesyłki podaną przez sprzedającego i doliczono ją do ceny każdego z towarów (11 zł), co daje odpowiednio kwoty: konto m.: 5.863 zł, konto m.: 13.101 zł.

Następnie Dyrektor IS zauważył, że Skarżący wykonywał czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie zarejestrował się jako podatnik podatku VAT naruszając tym samym art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Przekroczenie obliczonego limitu obrotów powoduje, że podatnik traci prawo do zwolnienia w dniu przekroczenia, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad określony limit (art. 113 ust. 5). Z zestawień sprzedaży za pośrednictwem portalu A. wynika natomiast, że w dniu 4 kwietnia 2007r. Skarżący utracił prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 99 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnik po przekroczeniu kwoty uprawniającej do zwolnienia powinien, bez wezwania przez urząd, naliczać i dokonywać rozliczenia podatku należnego od dokonanej sprzedaży usług oraz zobowiązany był do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania podatku należnego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie Dyrektora IS, nie jest uprawnione twierdzenie Skarżącego, iż wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2007r. obrotów za ten okres nie bierze się pod uwagę przy ustalaniu momentu przekroczenia limitu uprawniającego do zwolnienia.

Dyrektor IS zauważył następnie, że z zestawień sprzedaży za pośrednictwem portalu A. wynika, iż w dniu 4 kwietnia 2007r. Skarżący utracił prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług i od tego dnia powinien naliczać i dokonywać rozliczenia podatku należnego od dokonanej sprzedaży usług oraz składać deklaracje podatkowe, obliczać i wpłacać podatek należny za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący natomiast nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie udostępniał także żadnych danych dotyczących swoich kontrahentów zarówno w zakresie zakupów jak i sprzedaży oraz kwot nabycia towarów niezbędnych do określenia kwoty marży, dotyczących sprzedaży na portalu A. i od kwietnia 2007r. stał się podatnikiem podatku VAT, a zatem organ podatkowy był uprawniony do określenia podstawy w drodze oszacowania.

Wprawdzie art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. NSA z dnia 6 czerwca 2000r., III SA 1252/99). W szczególności w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organ, powinien wskazać dowody, które popierają jego twierdzenia. Ponadto organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W interesie strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 213 § 5 O.p. w postanowieniu Naczelnika US w G. z [...] lutego 2015r. odmawiającym uzupełnienia decyzji w zakresie zastosowania właściwej podstawy prawnej do ustalenia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotowe postanowienie, jak każde inne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej podlega kontroli instancyjnej pod względem legalności. W przypadku postanowień będzie to tryb zażaleniowy. Postępowanie zażaleniowe jest to postępowanie odrębne i odmienne przedmiotowo od postępowania odwoławczego, chociażby z tego względu, że zarzuty podnoszone w tym postępowaniu z natury rzeczy nie mogą mieć charakteru tych, które mogą być podnoszone jako zarzuty w prawidłowo zredagowanym odwołaniu. Skarżący w powyższym postanowieniu został prawidłowo pouczony o przysługującym jemu prawie do złożenia zażalenia, z prawa tego jednak nie skorzystał. W związku z powyższym nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów odnoszące się do wydanego postanowienia.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

1) art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 109 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego;

3) art. 23 § 5 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 i 4, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 120 ust. 4 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie wartości sprzedaży oraz wartości podatku należnego w roku 2007 oraz odrębnie w miesiącu grudniu 2007r. w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej;

4) art. 113 ust. 1, 2 i 5 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości sprzedaży i momentu przekroczenia limitu na potrzeby zwolnienia podmiotowego, skutkujące uznaniem, iż podatnik utracił to prawo;

5) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak ustosunkowania się organu drugiej instancji do zarzutów strony, skutkujący naruszeniem zasady przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku nieuwzględnienia tego żądania – o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że błędny jest pogląd organu odwoławczego, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 70 O.p., w tym § 6 ust. 1 dotyczący zawieszenia biegu przedawnienia. Zdaniem Skarżącego do decyzji organu pierwszej instancji jako wydanej na podstawie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. należy stosować podstawowy trzyletni termin przedawnienia przewidziany w art. 68 § 1 O.p. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącego decyzja organu pierwszej instancji winna zostać uchylona z uwagi na jej wydanie po upływie okresu przedawnienia. Skarżący zarzucił ponadto, że organy podatkowe ograniczyły materiał dowodowy do wydruków sprzedaży na kontach aukcyjnych, a wnioski wyciągnięte z analizy tych dowodów przeczą logice i doświadczeniu życiowemu. Wskazał także, że działania organów podatkowych były nakierowane na oszacowanie podstawy opodatkowania w jak najwyższej wysokości, tak aby podatnik odczuł sankcję z tego tytułu. Skarżący podniósł, że w sprawie doszło do oszacowania przez organ podatkowy wartości sprzedaży i wartości podatku należnego w roku 2007 i odrębnie w grudniu 2007r. w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej wskutek naruszenia przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, zwolnienia przedmiotowego dla dostawy towarów używanych oraz opodatkowania według szczególnej procedury dostaw towarów używanych. Skarżący zauważył ponadto, że w wyniku wskazanych wyżej naruszeń błędnie ustalono wartość sprzedaży i moment przekroczenia kwoty limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się także do przedstawionego w odwołaniu istotnego zarzutu, tj. zarzutu dotyczącego kwestii, iż skoro zobowiązanie podatkowe za okres styczeń – listopad 2007r. uległo przedawnieniu, to ustalając limit obrotów za grudzień 2007r. należy uwzględnić wyłącznie obrót z tego miesiąca, co skutkuje tym, iż kwota limitu nie została przekroczona, a podatnik nie utracił prawa do zwolnienia podmiotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu została poddana w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2015r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] stycznia 2015r. o umorzeniu postępowania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2007r. i określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii przedawnienia.

Zdaniem Sądu, za całkowicie chybiony należy uznać sformułowany przez Skarżącego zarzut przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego z art. 68 O.p. Przepis ten dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a zatem powstających poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania). Decyzja wydana w niniejszej sprawie nie jest decyzją ustalającą, lecz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 19 u.p.t.u.). W myśl art. 21 § 3 O.p., stwierdzenie przez organ w postępowaniu podatkowym, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, zobowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taka decyzja jest decyzją określającą i w związku z tym nie ma do niej zastosowania art. 68 O.p.

Za bezzasadnością zarzutu naruszenia art. 68 O.p. przemawia również to, że na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 10 czerwca 2014r. III SA/Wa 2774/13 wiążą w sprawie Sąd oraz organy. W orzeczeniu tym WSA w Warszawie jednoznacznie wskazał, że kwestia przedawnienia winna być oceniana w niniejszej sprawie z uwzględnieniem norm prawnych zawartych w art. 70 O.p. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo uznały, że z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2012r. i nie ma możliwości ustalenia podatku od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży ani określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te okresy, a postępowanie podatkowe w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i winno być umorzone. Z kolei zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007r. przedawniałoby się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2013r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bezspornym jest, że Naczelnik US w G. [...] grudnia 2012r. wszczął dochodzenie w sprawie naruszenia przez Skarżącego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w 2007r. oraz w tym samym dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, tj. o czyn z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. W tym samy dniu wysłano także do Skarżącego wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego celem ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Przedmiotowe wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego Skarżący odebrał w dniu 9 stycznia 2013r. Skarżący 9 stycznia 2013r. został więc poinformowany o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, tj. przed dniem przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r., a zatem na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Nie zaistniała zatem przesłanka określona w art. 70 § 1 O.p. uniemożliwiająca orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r.

W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego, wskazać ponadto należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, decyzją z [...] stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie ustalił Skarżącemu podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten stanowił natomiast podstawę ustalenia Skarżącemu decyzją z [...] listopada 2012r. podatku od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od 1 stycznia 2007r. do 4 kwietnia 2007r., która to decyzja została uchylona ww. prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 10 czerwca 2014r., III SA/Wa 2774/13.

Podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. organ podatkowy jest uprawniony ustalić podatek od towarów i usług za okres, w którym podatnikowi przysługiwało zwolnienie na mocy art. 113 ust. 1 u.p.t.u., jednakże nie prowadził on za ten okres ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 u.p.t.u., a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży.

Zauważyć bowiem należy, że podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług na mocy art. 113 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Wynika to niewątpliwie z faktu, że zwolnienie to przysługuje do momentu przekroczenia określonego limitu. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jeżeli natomiast wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (art. 113 ust. 5 u.p.t.u.). Jak stanowi art. 109 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Z kolei w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 (art. 109 ust. 2 u.p.t.u.).

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, wskazany w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 220, poz. 1604), limit wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, w wysokości 39.700 zł, Skarżący przekroczył w dniu 4 kwietnia 2007r. Przekroczenie tego limitu oznacza utratę z tym dniem zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. A to z kolei oznacza obowiązek prowadzenia (począwszy od dnia 5 kwietnia 2007r.) ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. W myśl art. 109 ust. 8 pkt 2) u.p.t.u. przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Tak więc niezłożenie przez Skarżącego deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2007r. oznaczało uprawnienie organu podatkowego do określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za te okresy w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 109 ust. 4 i 8 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 O.p. Z uwagi jednakże na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2007r., organ podatkowy po dniu 31 grudnia 2012r. utracił uprawnienie do określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za te okresy, co skutkowało umorzeniem postępowania podatkowego w tym zakresie.

Zauważyć również należy, że okoliczność, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia, organ nie był uprawniony do ustalenia na podstawie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. podatku od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od 1 stycznia 2007r. do 4 kwietnia 2007r. oraz do określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2007r., nie oznacza, że organ nie mógł w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. oprzeć swoich ustaleń na dowodach dotyczących prowadzonej przez Skarżącego działalności w całym 2007r., w tym wskazujących wartość sprzedaży dokonanej przez Skarżącego w poprzednich miesiącach 2007.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., Sąd orzekający podziela ustalony w tej sprawie stan faktyczny. Sprowadza się on do stwierdzenia, że Skarżący bez zarejestrowania się jako podatnik VAT, bez prowadzenia jakichkolwiek ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, dokonywał w 2007r. sprzedaży towarów (głównie obuwia damskiego) na aukcjach internetowych na portalu A. z wykorzystaniem zarejestrowanych na nim kont. Skarżący w 2007r. zawarł łącznie 1724 transakcje.

Stanowisko organów nie budzi zastrzeżeń, gdyż znajduje oparcie w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w wydrukach historii kont na portalu A.. Ocena tych dokumentów jest pełna, logiczna i odpowiada zasadom doświadczenia życiowego. Sąd akceptuje wnioski wyciągnięte przez organy z tak ustalonego stanu faktycznego zawarte w uzasadnieniach decyzji. W motywach orzeczeń organy wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające wysunięte tezy. Wobec braku ksiąg podatkowych zasadnie w ustaleniach stanu faktycznego posłużono się historią kont na portalu A. (tj. wydrukami transakcji z archiwum A.). Zauważyć należy, że Skarżący w swoich wyjaśnieniach przyznał, iż prowadził sprzedaż internetową towarów oraz oświadczył, że nie miał świadomości, że sprzedaż ta stanowi działalność gospodarczą i poza formularzami rejestracyjnymi (kont m. i m.) nie posiada innych dokumentów związanych z tą sprzedażą.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały dokonywane przez Skarżącego czynności za wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji zasadnie uznano go za podatnika podatku VAT.

W ocenie Sądu, wobec nie okazania przez Skarżącego dowodów dotyczących prowadzonej za pośrednictwem portalu A. sprzedaży oraz wobec braku możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metody przewidziane w art. 23 § 3 O.p. organ podatkowy prawidłowo dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie wydruków transakcji (sprzedaży) dokonanych za pośrednictwem poszczególnych kont internetowych uzyskanych z archiwum A.. Organ podatkowy zasadnie też przyjął za moment powstania obowiązku w podatku VAT dzień wystawienia komentarza, z uwagi na to, że w archiwum A. zarchiwizowane są wyłącznie daty wystawienia aukcji i komentarza. W oparciu o posiadane dowody, nie było możliwości przyjęcia innego momentu powstania obowiązku podatkowego. Przyjęta metoda gwarantuje pewność, że transakcja została przeprowadzona i wyliczony na podstawie zestawień transakcji (sprzedaży) na kontach zarejestrowanych na portalu aukcyjnym: m. oraz m. obrót jest zbliżony do rzeczywistego. Uwzględniono bowiem jedynie takie aukcje, w których wystawiony komentarz bezsprzecznie wskazuje, że transakcja została zrealizowana. Nie ujęto transakcji, w których brak jest wystawionego komentarza lub jest brak kupującego, co wskazuje, że sprzedaż mogła nie dojść do skutku. Nie ujęto także transakcji, w których nastąpił zwrot towaru i należności. Należy przy tym zauważyć, że przy wyliczeniach obrotu za datę zwrotu towaru również przyjęto dzień wystawienia komentarza.

Prawidłowo organ przyjął, że w przypadku podatnika zwolnionego od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. traci moc zwolnienie w momencie przekroczenia kwoty 39.700 zł jako wartości sprzedaży opodatkowanej (art. 113 ust. 5 u.p.t.u.). Z akt podatkowych wynika, że w dniu 4 kwietnia 2007r. sprzedaż liczona narastająco od początku roku przekroczyła wartość 39.700 zł co oznaczało utratę prawa do zwolnienia podatkowego.

Zauważyć jednocześnie należy, że Skarżący w 2007r. zawarł łącznie 1724 transakcje (obroty brutto łącznie na obu kontach internetowych – 245.015,49 zł), z czego 1624 transakcji dotyczyło sprzedaży obuwia, a 88 transakcji dotyczyło innych towarów (82 transakcje - stare fotografie, 1 transakcja - głośniki, 1 transakcja - wazon i 4 transakcje - filiżanki). Przychód z tych 88 transakcji dotyczących innych towarów niż obuwie wyniósł w 2007r. jedynie 1.454,50 zł (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 24 czerwca 2014r., III SA/Wa 607/14 dotyczący określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.; CBOSA).

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, prawidłowo organy przyjęły, że w grudniu 2007r. Skarżący niewątpliwie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosując stawkę podatku w wysokości 22% organ wyliczył wartość obrotu w grudniu 2007r. w wysokości 38.529 zł oraz należny podatek w wysokości 6.947 zł.

Podzielić należy w całości argumentację organu, że dokonywane przez Skarżącego czynności wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co prowadziło do prawidłowego uznania Skarżącego za podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Przedstawione pojęcie "podatnika" odpowiada zawartej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako: "Dyrektywa 112" - definicji podatnika, jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym, kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013r., I FSK 237/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku.

W ocenie Sądu czynności dokonywane przez Skarżącego spełniały powyższe przesłanki, czego dowodzi choćby liczba przeprowadzonych transakcji zarówno w całym okresie objętym postępowaniem podatkowym, jak i w kontrolowanym obecnie miesiącu. Organ zasadnie, wbrew stanowisku Skarżącego, wziął pod uwagę cały okres dokonywania transakcji, albowiem obrazowało to w sposób całościowy, a przez to najbardziej miarodajny, charakter tych czynności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dowodząc ich częstotliwości i zorganizowanego charakteru.

Oceniając charakter tej działalności nie sposób było ograniczyć się wyłącznie do analizy jednego miesiąca. Na tej podstawie zasadnie przyjęto, że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a systematyczne i ciągłe, co jednoznacznie wynikało z wydruku historii kont internetowych.

Wykonywane przez Skarżącego czynności, tj. opracowanie indywidualnej strony internetowej, oferowanie przedmiotów do sprzedaży, przygotowywanie i zamieszczanie opisów tych przedmiotów, przyjmowanie zamówień i należności, przygotowywanie przesyłek listowych i paczek, a następnie ich wysyłka, dokonywane w długim okresie czasu, bezspornie potwierdzały częstotliwy i ciągły charakter działalności. Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków, z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co w tej sprawie organy zrealizowały. Działalność polegająca na sprzedaży internetowej towarów, jest w orzecznictwie sądów administracyjnych kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z 23 maja 2014r. I FSK 851/13 i z 23 października 2014r., I FSK 1577/13; CBOSA).

W okolicznościach faktycznych sprawy istniały również pełne podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że Skarżący mimo obciążającego go obowiązku nie prowadził ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 i 2 O.p.) stanowiących dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ani także ewidencji sprzedaży, ani ewidencji zakupu i sprzedaży, nie składał deklaracji podatku od towarów i usług i nie dokonywał jego płatności, ani także nie posiadał dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż (faktury, rachunki), organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 O.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie indywidualną metodę szacowania (art. 23 § 4 O.p.), która w tej sprawie polegała na ustaleniu obrotu na podstawie wydruków transakcji (sprzedaży) dokonanych za pośrednictwem poszczególnych kont internetowych uzyskanych z archiwum A., po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W pełni należy podzielić argumentację organów o niemożności zastosowania metod w przepisie tym wymienionych. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora IS w ślad za argumentacją organu I instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. Nie wymaga szerszego omówienia odrzucenie metod wskazanych w pkt 1), 3) i 4) § 3 art. 23 O.p. jako nieadekwatnych do ustalonego stanu faktycznego. Zasadnie wykluczono też metodę kosztową z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących wysokości poniesionych przez Skarżącego kosztów, jak też - z podobnych powodów - ustalenia udziału dochodu w obrocie. W pełni zasadny jest pogląd organów o niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na specyfikę handlu za pośrednictwem Internetu. Nie można pomijać podkreślanej przez organy sytuacji kształtowania cen przez aukcje, co nawet przy tożsamości towarów prowadzi do uzyskania zróżnicowanych cen, które są wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy. Tym samym nierealne było znalezienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Wykluczywszy możliwość zastosowania poszczególnych metod szacunku (art. 23 § 3 O.p.) organy w przekonujący sposób uzasadniły oszacowanie wielkości obrotu na podstawie wydruków sprzedaży dokonanej za pośrednictwem poszczególnych kont internetowych uzyskanych z archiwum A., co odpowiada przesłankom wynikającym z art. 23 § 4 i § 5 zdanie drugie O.p.

Jak już wskazano organ podatkowy zasadnie przyjął za moment powstania obowiązku w podatku VAT dzień wystawienia komentarza, z uwagi na to, że w archiwum A. zarchiwizowane są wyłącznie daty wystawienia aukcji i komentarza. W oparciu o posiadane dowody, nie było możliwości przyjęcia innego momentu powstania obowiązku podatkowego. Przyjęta metoda gwarantuje pewność, że transakcja została przeprowadzona i wyliczony na podstawie zestawień transakcji (sprzedaży) na kontach zarejestrowanych na portalu aukcyjnym: m. oraz m. obrót jest zbliżony do rzeczywistego. Uwzględniono bowiem jedynie takie aukcje, w których wystawiony komentarz bezsprzecznie wskazuje, że transakcja została zrealizowana. Nie ujęto transakcji, w których brak jest wystawionego komentarza lub jest brak kupującego, co wskazuje, że sprzedaż mogła nie dojść do skutku. Nie ujęto także transakcji, w których nastąpił zwrot towaru i należności. Przy wyliczeniach obrotu za datę zwrotu towaru również przyjęto dzień wystawienia komentarza.

Wskazana metoda oparta niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu. Podkreślenia wymaga, że przyjęta metoda szacunku, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie zmierzała do nadmiernego obciążenia podatkowego. Organ wziął bowiem pod uwagę wyłącznie te transakcje, które potwierdzone zostały komentarzem kupującego. Jak wynika natomiast z doświadczenia życiowego, kupujący nie zawsze dokonują oceny (komentarza) dokonanego zakupu. Są też tacy klienci, którzy nigdy takiego komentarza nie umieszczają. W związku z argumentacją Skarżącego, wskazać także należy, że z reguły prośbę o komentarz sprzedający za pośrednictwem portalu internetowego wysyła niezwłocznie po sfinalizowaniu transakcji. Kupujący natomiast, jeśli umieszcza taki komentarz, to z reguły zaraz po otrzymaniu na skrzynkę mailową prośby o komentarz. Wyjątkowo może złożyć taki komentarz w okresie późniejszym, co z zasady może wiązać się np. z niezadowoleniem związanym z nabytym towarem (jego niską jakością ujawnioną w wyniku użytkowania). W ocenie Sądu, brak jest podstaw aby przyjąć, że kupujący zamieszczali komentarz przed sfinalizowaniem transakcji. Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż któryś z komentarzy umieszczonych przez kupujących (a uwzględniony przez organ) dotyczy innego okresu rozliczeniowego niż przyjął organ podatkowy. Skarżący poprzestał na gołosłownym kwestionowaniu ustaleń organu.

Ponadto w związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, do czego organy były zobligowane treścią art. 23 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć na względzie, że działanie Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza Skarżącego ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe.

Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została zdaniem Sądu zrealizowana.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z 6 maja 2009r. I SA/Lu 575/08; CBOSA). Szacowanie nie daje rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (zob. wyroki NSA: z 27 marca 2014r., I FSK 651/13 oraz z 6 lutego 2015r., I FSK 1628/13, CBOSA).

Zdaniem Sądu, przy szacowaniu podstawy opodatkowania według opisanej wyżej szczególnej metody, zasadnie uwzględniono koszty wysyłki towarów. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w obowiązującym w sprawie brzmieniu, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 73 i 78 lit. a) i b) Dyrektywy 112, z których pierwszy wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej VAT, włącznie z subwencjami związanymi z ceną dostaw (art. 73 Dyrektywy 112), jak również wlicza się do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne, takie jak choćby koszty transportu (art. 78 lit. a - b Dyrektywy 112). Jak stanowi art. 78 tej dyrektywy będący uszczegółowieniem ogólnej zasady z art. 1 ust. 1 i 2 tej samej dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Dalej stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Treść ta stanowi definicję podstawy opodatkowania funkcjonującą w systemie podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie wskazuje się, że ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 78 Dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z 10 października 2014r., I FSK 1657/13 i z 19 listopada 2014r., I FSK 1637/13; CBOSA). Wobec powyższego, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania (por. wyrok z 28 kwietnia 2011r., I SA/Go 132/11 oraz z 9 lipca 2010r., I SA/Wr 274/10, CBOSA).

Z orzecznictwa tego wynika, że wliczenie kosztów transportu do podstawy opodatkowania potwierdza również wyjątek z art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi jednak dysponować dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów, przy czym dowody te są wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz zostały poniesione. Podatnik musi więc przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) art. 79, a ponadto nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Takich dowodów Skarżący, jednak nie przedstawił, a zatem nie spełnił warunków do zastosowania wyjątku z art. 79 lit. c) Dyrektywy 112. Skarżący w toku postępowania wymiarowego nie przedstawił dowodów na poniesienie w imieniu klientów kosztów związanych z wysyłką towarów i nie przedstawił upoważnień poszczególnych klientów do zawarcia z pocztą (firmą kurierską) w ich imieniu umów na dostarczenie zakupionych towarów. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, z których wynikałoby, że klienci osobiście odbierali od niego towar.

W świetle powyższych regulacji organy postąpiły prawidłowo, wliczając do podstawy opodatkowania całość kwoty należnej ze sprzedaży, pomniejszając obrót o wartość należnego podatku VAT (metodą "w stu") zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Brak faktur zakupu towarów w ocenianym okresie, sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, jak również nieposiadanie przez Skarżącego faktur zakupu innych towarów lub usług oraz brak stosownej ewidencji, pozwalającej na ustalenie danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwot podatku należnego i naliczonego uniemożliwił obniżenie podatku należnego o wysokość podatku naliczonego, o czym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a także opodatkowanie transakcji w innych formach przewidzianych prawem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...). Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy 112, tj. art. 167 i art. 168 lit. a, jak też art. 178 lit. a tej dyrektywy.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Powyższe potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak przypomnieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia, o którym mowa w ww. przepisach tak ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywy 112, związane jest z posiadaniem faktury, a w przypadku importu towarów dokumentu celnego i deklaracji importowej. Takie też stanowisko co do konieczności posiadania faktury jako formalnego warunku skorzystania z prawa do odliczenia wielokrotnie zajmował Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z 6 maja 2014r., sygn. akt I FSK 828/13; CBOSA).

Uwzględniając powyższe prawidłowo w ocenie Sądu organy obu instancji przyjęły, że brak faktury czy też dokumentu celnego i deklaracji importowej przez nabywcę uniemożliwia mu skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie uzależniają skorzystanie z prawa do odliczenia od warunku formalnego, tj. posiadania faktury VAT lub dokumentu celnego i deklaracji importowej.

Tylko bowiem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W związku z nieprzedstawieniem przez Skarżącego dowodów zakupu towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, czy też innych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawidłowo organy uznały, iż nie miał on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów i to nawet wówczas, gdyby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Otrzymanie faktury warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Ponadto stanowi ona nie tylko zwykły dokument służący wykazaniu, że transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania. Faktura determinuje nie tylko to jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również, w jakich terminach można tego odliczenia dokonać.

Uwypuklić także trzeba, że nieistotne są przyczyny, z powodu których podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedstawił dokumentacji, na podstawie której przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie ma bowiem istniejący obiektywnie fakt, iż prawo to nie mogło zostać ustalone na podstawie faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Skarżący takich faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów nie przedłożył. Brak też dowodów, aby występował do kontrahentów celem uzyskania duplikatów faktur. Obowiązkiem zaś organu nie było odtworzenie dokumentacji, gdyż obowiązek ten spoczywa na podatniku. Skoro Skarżący tego nie uczynił, to nie mógł domagać się przerzucenia obowiązków w tym zakresie na organy podatkowe. Zwłaszcza, że o ile wobec Skarżącego w zakresie zobowiązania za grudzień 2007r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to wobec jego kontrahentów, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, termin przechowywania stosownej dokumentacji już minął i organ podatkowy nie był uprawniony do występowania do tych kontrahentów o przedłożenie tej dokumentacji. Ponadto zauważyć należy, że aby można było wystąpić do kontrahentów podatnika organ musi mieć wiedzę o tych kontrahentach. Jeśli podatnik nie ujawni swoich kontrahentów organ nie ma żadnej możliwości ich ustalić.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że wartość podatku naliczonego nie podlega szacowaniu. Jak już wskazano, na kwotę podatku naliczonego składają się kwoty podatku określone w fakturach VAT nabycia (art. 86 u.p.t.u.). Odliczenie podatku naliczonego jest prawem – nie obowiązkiem – podatnika, obwarowanym m.in. warunkiem posiadania faktury zakupowej. Mając na względzie ogół uregulowań mechanizmu odliczenia należy uznać, że nie jest możliwe oszacowanie podatku naliczonego jako takiego w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje fakturami mającymi dokumentować jego zakupy (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2015r., I FSK 1628/13, CBOSA). Jak podniósł NSA w wyroku z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11 (CBOSA) "Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy". Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę/towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 29 maja 2012r., II FSK 2323/10, CBOSA). Konieczne jest przedstawienie dowodów wykazujących ich nabycie u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę. Skoro jak wyżej już wskazano faktura pełni kluczową rolę w systemie podatku od wartości dodanej, a posiadanie faktury stanowi jeden z warunków realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, to brak takiej faktury przez podatnika skutkuje też brakiem prawa do odliczenia. Z art. 178a Dyrektywy 112 wyraźnie wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a) w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Prawidłowo organy podatkowe uznały również, że w sprawie niniejszej nie ma zastosowania procedura przewidziana w art. 120 u.p.t.u. (VAT marża). Zauważyć należy, że istotą zastosowania przywołanej procedury jest opodatkowanie marży przy dostawie między innymi towarów używanych, które zostały nabyte bez podatku naliczonego. Procedura opodatkowania marży ma charakter szczególny, jako że stanowi odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wprowadzenie zasad szczególnych w odniesieniu do wymienionych towarów miało za zadanie wyeliminowanie wielokrotnego opodatkowania tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym, przy jego nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 120 ust. 1, 4, 5 i 10 u.p.t.u. wynika, że taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów.

Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności organów podatkowych stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania marży albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania. Ustawodawca w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. zawarł warunek, iż nabywca towarów używanych winien posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 tej ustawy. Skarżący takowych dokumentów nie przedłożył organom podatkowym.

Skarżący nie przedłożył również żadnych dowodów potwierdzających, że w omawianym miesiącu rozliczeniowym (tj. w grudniu 2007r) dokonywał sprzedaży towarów, do których miałaby zastosowanie regulacja art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotycząca zwolnienia przedmiotowego. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podkreślenia przy tym wymaga, że zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 112, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 u.p.t.u.), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 J.) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2013r., I FSK 627/12, CBOSA). Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., podatnik winien dysponować dokumentami (fakturami lub fakturami korygującymi albo ich duplikatami), potwierdzającymi, że transakcje nabycia towarów podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak już wskazano Skarżący takowych dokumentów nie przedłożył organom podatkowym w toku postępowania podatkowego.

Ponadto, co istotne ze znajdujących się, w aktach sprawy dokumentów, w tym zestawienia sprzedaży, jednoznacznie wynika, że w grudniu 2007r. przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego było wyłącznie obuwie damskie. Tym samym organy podatkowe ustalając obrót w grudniu 2007r. nie uwzględniły sprzedaży innych towarów niż obuwie damskie. Z dokumentacji dotyczącej sprzedaży na portalu internetowym nie wynika, aby przedmiotem sprzedaży było obuwie używane.

Co istotne, Skarżący nie przedłożył żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że sprzedawany przez niego towar był towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., bądź art. 120 u.p.t.u.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu. Nadto organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011r., sygn. akt I FSK 584/10, CBOSA). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. Przy dokonywaniu tej oceny nie jest jednak skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i czyni to na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu, tym zasadom odpowiadało postępowanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. W sprawie tej nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa czy to materialnego, czy też proceduralnego. Poza sporem jest, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 O.p., wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie organ odniósł się do treści poszczególnych dowodów. Każdy dowód ocenił we wzajemnym związku z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, a organy wnikliwie zaprezentowały swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. Realizując przytaczaną już zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 122 O.p., organy przestrzegały określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 O.p. Kierując się tą normą prawną uwzględniono wszystkie okoliczności dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonując skrupulatnej analizy zebranego materiału, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oceniono, zgodnie z art. 191 O.p. czy dana okoliczność została udowodniona. Brak jest zatem podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W efekcie, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przywołanych przez Skarżącego przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzuty naruszenia art. 23 § 5 O.p. oraz art. 19 ust. 1 i 4, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 120 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 113 ust. 1, 2 i 5 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.