Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1419/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 94/17 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 94/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. M. (dalej powoływanej jako: skarżąca, podatniczka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd I instancji przypomniał, że w złożonych w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracjach VAT-7 za październik i grudzień 2011 r., podatniczka - prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej artykułów spożywczych (kawa, herbata, słodycze) - odliczyła podatek od towarów i usług wynikający z wystawionych na jej rzecz faktur VAT przez podmiot K. T. P., w październiku 2011 r. w wysokości 3.753,60 zł oraz grudniu 2011 r. w łącznej wysokości 24.419,49 zł.

Postanowieniem z 1 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r., włączając w poczet materiału dowodowego dokumentację zgromadzoną w toku kontroli podatkowych ww. okresów rozliczeniowych zakończonych protokołami z dnia 18 grudnia 2015 r.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania organ pierwszoinstancyjny wydał decyzje z 23 sierpnia 2016 r., którymi określił skarżącej podatek od towarów i usług odpowiednio za październik, listopad i grudzień 2011 r. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał m.in. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie: ustawa o VAT, gdyż - w jego ocenie - zachodziła sytuacja wynikająca z treści powołanych przepisów, tj. za październik i grudzień 2011 r. strona odliczyła podatek naliczony z niedokumentujących faktycznych zdarzeń faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez K. T. P., a za listopad 2011 r. prawidłowe określenie podatku spowodowane było korektą nieuprawnionego przeniesienia z października 2011 r.

1.3. W odwołaniu od tych decyzji pełnomocnik strony wniósł o ich uchylenie, zarzucając naruszenie prawa podatkowego, a w szczególności:

1. art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 168a dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie prawa do odliczenia przez podatnika podatku w sytuacji, gdy spełnił on wszystkie wymogi ustawowe, a czynności przez niego podjęte dotyczyły wykonywania dalszych czynności opodatkowanych;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy czynności podjęte przez podatnika nie miały charakteru pozornego, a podatnik działał w dobrej wierze, kierując się zaufaniem do rejestrów publicznych.

1.4. Decyzją z 14 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Organ przywołał treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, przepisy art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE oraz ukształtowane na podstawie tych przepisów orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Następnie zaś stwierdził, że nie doszło do naruszenia tych przepisów, gdyż na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać należy, że sporne faktury wystawione przez K. T. nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego opisanego w ich treści, tj. dostaw wskazanych towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako dostawca i nabywca. Towary handlowe nie pochodziły od P., który fakturował dostawę towarów, bowiem z przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. czynności kontrolnych wynika, że K. T. nie nabył fakturowanych towarów, a przedstawione dowody zakupu przez niego tych towarów są nierzetelne. E. M. nabyła towar z nieustalonego źródła pochodzenia, poza obrotem opodatkowanym, oraz dokonała jego odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w legalnym, opodatkowanym obrocie gospodarczym na rzecz kontrahentów wskazanych w dokumentach sprzedaży. Działający w imieniu i z umocowania E. M. jej mąż J. M. nabył towar niewiadomego pochodzenia i w celu wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego w porozumieniu z K. T., wystawcą faktur, przyjął od niego faktury mające dokumentować zakup kawy, herbaty i czekolady. W ten sposób pozyskane faktury zostały wprowadzone do ewidencji zakupu VAT prowadzonej przez E. M. w celu pomniejszenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży opodatkowanej o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur. Organ zaakcentował, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z 29 czerwca 2016 r. określił K. T. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za grudzień 2011 r., wynikającą m.in. z faktur wystawionych na rzecz E. M.. Organ powołał w tym zakresie przepis art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: O.p.).

W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności sprawy świadczy o tym, że E. M. przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zawarte z firmą K. T. nie spełniają pewnych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, a transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie prawa poprzez nieuzasadnione obniżenie obciążeń podatkowych.

Następnie organ wskazał na okoliczności podważające dobrą wiarę podatnika w zakresie przedmiotowej transakcji, takie jak:

- ogólnikowa i zdawkowa wiedza J. M na temat przedmiotowych transakcji, przy czym, jak wskazała E. M., to on posiada całą wiedzę na temat transakcji z podmiotem P.;

- weryfikacja firmy P. oparta jedynie na wcześniejszych doświadczeniach z firmy K., brak potwierdzenia, iż w dokumentacji firmy K. znajdują się dokumenty rejestracyjne otrzymane od P.;

- całkowite zaufanie do kontrahenta, który dopiero co rozpoczął działalność gospodarczą (luty 2011 r.), a pierwsze transakcje na rynku artykułów spożywczych (wcześniej handlował złomem) dokonał trzy miesiące wcześniej tj. w lipcu 2011 r.;

- dobór dostawcy przez E. M. sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego - poznany na terenie hal targowych w K. kurier bez doświadczenia i zaplecza technicznego;

- nielogiczne twierdzenie E. M., iż K. T. (początkujący przedsiębiorca, bez zaplecza technicznego i materialnego: brak magazynów, środków transportu i zasobów finansowych - pożyczanie pieniędzy od znajomych) miał lepsze warunki dostaw od innych potencjalnych dostawców;

- daleko posunięte "zaufanie" do kontrahenta (nabywanie przez E. M. towaru od firmy P. w siedzibie której nigdy nie była).

Za chybiony uznał organ argument pełnomocnika, że K. T. nadal widnieje w rejestrach VAT jako czynny podatnik, gdyż korzystając z ogólnodostępnych serwisów na stronie Ministerstwa Finansów, można sprawdzić status tego podmiotu. K. T. był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w okresie od 3 lutego 2011 r. do 4 marca 2014 r.

Zdaniem organu, na żadnym etapie postępowania strona nie weszła w posiadanie artykułów spożywczych od podmiotu wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Faktury VAT wystawione przez K. T. na rzecz E. M. z tytułu sprzedaży (czekolady, kawy, herbaty) znajdują odzwierciedlenie w fakturach wystawionych na rzecz K. T. przez M. J., który nie dokonywał żadnych dostaw towarów, nie prowadził bowiem faktycznie działalności gospodarczej.

Organ podkreślił brak racjonalności działań podatniczki, o którym świadczy dokonywanie dostawy towarów za kwoty niższe niż ceny zakupu. W analogicznym okresie E. M. nabywała artykuły spożywcze (kawa, herbata, czekolada) od innych podmiotów po zdecydowanie niższych cenach niż tożsame artykuły nabywane do firmy P.. Firma K. (w 2011 r. reprezentowana przez J. M.) dostarczała do P. kawę, słodycze po cenach niższych niż E. M. (reprezentowana przez J. M.) nabywała od firmy P.. Ceny, po których sprzedawała E. M. towary były niższe od cen oferowanych przez P. K. T., a ponadto w badanym okresie ceny oferowanych towarów były raczej stałe i nie ulegały dużym wahaniom. Te ustalenia podważają twierdzenie pełnomocnika, jakoby głównym powodem wyboru kontrahenta - P. K. T. była konkurencyjna cena towarów. Przy czym strona zdecydowała się na współpracę z K. T. bez sprawdzenia faktycznych możliwości dostarczania zamawianych towarów, nie wystąpiono do właściwego dla sprzedawcy naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji do VAT, nie zawarto umowy pisemnej dotyczącej dostawy towarów oraz nie określono warunków dostawy, co wprawdzie nie naruszało prawa cywilnego, jednak w powiązaniu z innymi towarzyszącymi temu okolicznościami świadczyło na niekorzyść strony.

W ocenie organu, pożądanego przez pełnomocnika skutku nie może również przynieść zarzut, jakoby podatnik nie miał świadomości, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, albowiem strona nie zachowała staranności kupieckiej, nie weryfikując, czy podmiot oferujący artykuły spożywcze jest rzetelną firmą. Strona nie zainteresowała się nawet tym, czy sprzedawca ma w ogóle siedzibę firmy i bazę magazynową.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA strona zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 168a dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia przez podatnika podatku należnego, w sytuacji gdy spełnił on wszystkie wymogi ustawowe, a czynności przez niego podjęte w celu wykonywania dalszych czynności opodatkowanych;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy czynności podjęte przez podatnika nie miały charakteru pozornego, a podatnik działał w dobrej wierze, kierując się zaufaniem do rejestrów publicznych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że istotne w sprawie jest to, że organ nie kwestionuje nabycia artykułów spożywczych, wskazując, że faktury wystawione na kolejnych nabywców przez E. M. A. mogły być zgodne z zaistniałym stanem faktycznym, czyli że doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że E. M. miała możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Ostatecznie zakupione towary odsprzedano na rzecz B. SA i przekazano górnikom z Oddziału B., jako paczki świąteczne, co zostało potwierdzone pismem z dnia 2 marca 2016 r. wysłanym do Urzędu Skarbowego przez B. SA. Nie sposób zatem zgodzić się z organem podatkowym w kwestii, że brak dodatkowych dokumentów uniemożliwia odliczenie podatku. Podatnik nie ma obowiązku zawierania umowy pisemnej czy posiadania dokumentów przekazania towarów w celu odliczenia podatku. Także nieprawdziwe jest twierdzenie, że J. M. wraz z małżonką nie dochowali należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, tym samym działając w złej wierze.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przypomniał, że rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, jak wywodzi strona skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności pomiędzy wskazanymi kontrahentami, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak, to czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach.

W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporne faktury wystawione przez podmiot K. T. P. w K. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony jako wystawca faktur, zatem zasadnie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

WSA wskazał też na brzmienie przepisów art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Sąd podkreślił też rolę wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd zauważył, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo i szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając to postępowanie sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego.

Zdaniem sądu w toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwość wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p.

W celu wyjaśnienia spornych okoliczności związanych ze sprzedażą towarów przez K. T. w październiku i grudniu 2011 r. na rzecz skarżącej organ zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy.

Niesporne jest przy tym, że K. T. posiadał w swojej dokumentacji zakupu towarów faktury VAT pochodzące od podmiotów nieistniejących, podmiotów nie potwierdzających takich transakcji, lub też faktury które zostały przez niego sfałszowane. Wynika to z dowodów pozyskanych w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec tego podmiotu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i włączonych do akt niniejszego postępowania. K. T. rozpoczął w dniu 7 lutego 2011 r. działalność gospodarczą i przez okres trzech/czterech miesięcy 2011 r. korzystał z biura w K.. Na początku handlował złomem, później zaczął handlować kawą i artykułami spożywczymi. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał magazynów, nie posiadał żadnych własnych środków transportu, sam też nie mógł prowadzić pojazdów mechanicznych, ponieważ nie miał stosownych uprawnień, nie wskazał również danych pojazdów i kierowców zajmujących się transportem towarów. Transakcje zakupu miały być realizowane przez działającego w jego imieniu M. T., który nie może potwierdzić tej okoliczności, gdyż zmarł. Płatności za zakup towaru miał dokonywać wyłącznie gotówką, pomimo, że nie dysponował własnymi środkami, jak również nie wskazał żadnych innych źródeł finansowania działalności. Wystawcą faktur dla P. K. T., w których nazwy towaru, ich ilości, oraz daty ich wystawienia są zgodne z fakturowanym towarem przez K. T. na rzecz E. M., jest M. J., przebywający w Zakładzie Karnym w K., który nie potwierdził prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Organ podatkowy w ocenie sądu prawidłowo przyjął, że twierdzenia zmierzające do wykazania, że towar istniał i rzeczywiście został sprzedany nie zasługują na uwzględnienie, bowiem tego faktu organ nie kwestionował.

W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie podjęła racjonalnych środków wskazujących na zachowanie dobrej wiary. Świadczy o tym brak sprawdzania potencjału kontrahenta (poznanego wcześniej jako kurier, osoby bez doświadczenia w handlu, który następnie zostaje jednym z głównych dostawców), przekazywania znacznych kwot wyłącznie w gotówce, w tym brak zawierania umów pisemnych, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, nieprawdziwe twierdzenie, że osoba prowadząca w bardzo krótkim okresie (poniżej 12 miesięcy) działalność bez zaplecza materialnego otrzymuje lepsze warunki dostawy towarów, w sytuacji gdy ceny artykułów na fakturach, na których jako wystawca figuruje firma P. są zdecydowanie najwyższe. W ocenie sądu całokształt opisanych okoliczności jednoznacznie świadczy o tym, że E. M. przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zawarte z firmą K. T. nie spełniają pewnych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, a transakcje, w której uczestniczyła, miały na celu nadużycie prawa poprzez nieuzasadnione obniżenie obciążeń podatkowych. Zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta z brakiem jego udokumentowanej weryfikacji oraz znacząca kwota transakcji to okoliczności podważające dobrą wiarę podatnika w zakresie przedmiotowych transakcji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, sama faktura nie tworzy tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi.

Słusznie wskazał organ, że chybiony jest również argument pełnomocnika, że K. T. nadal widnieje w rejestrach VAT jako czynny podatnik, albowiem okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie w świetle zebranego materiału dowodowego świadczącego o braku należytej staranności w doborze kontrahenta oraz wobec faktu, że z dniem 4 marca 2014 r. został on wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT.

Z zeznań skarżącej wynika, że powierzyła prowadzenie interesów firmy P. swojemu mężowi, J. M. Powierzając czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej osobie, skarżąca winna była sprawować nadzór nad jej przebiegiem. Skoro tego nie uczyniła, skutki jej bierności/zaniechania i poczynań J. M. w zakresie działań niezgodnych z ustawą o VAT obciążają bezpośrednio skarżącą.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła wyrok WSA w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/11, polegające na uznaniu, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania kontrahentów, w sytuacji gdy w sposób wystarczający zweryfikował on kontrahentów, nadto dostawy towarów wskazane w fakturach miały miejsce, co było potwierdzone zeznaniami osób, a przez co – zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym – nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem norm prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności zachowania należytej staranności przy kontroli kontrahentów, a także zebranie i ocenienie materiału dowodowego obejmującego wyłącznie okoliczności niekorzystne, przy całkowitym pominięciu tych faktów, które potwierdzają realność przeprowadzonych transakcji, jak choćby dalsza rzeczywista sprzedaż towarów.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wnosząca skargę kasacyjną oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. Nie zasługują na uwzględnienie ani podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ani prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie.

5.2. W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej formułowane są zarówno zarzuty natury procesowej, jak i materialnej, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca stawia zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem norm prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności zachowania należytej staranności przy kontroli kontrahentów, a także zebranie i ocenienie materiału dowodowego obejmującego wyłącznie okoliczności niekorzystne, przy całkowitym pominięciu tych faktów, które potwierdzają realność przeprowadzonych transakcji, jak choćby dalsza rzeczywista sprzedaż towarów".

Tak sformułowany zarzut nie może odnieść pożądanego przez kasatora skutku. Pomijając już nawet fakt, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego, a nie procesowego (co było intencją autora skargi kasacyjnej), nie mogą być uwzględnione zarzuty naruszenia prawa procesowego, jeśli, wbrew treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie wskazano, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (ani jaki miałby to być konkretnie wpływ). Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej tego istotnego elementu brak (trudno uznać za skuteczne samo gołosłowne stwierdzenie w petitum skargi kasacyjnej, że miało miejsce "naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy"), zaś Naczelny Sąd Administracyjny, związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej ani uzupełniać w żaden sposób jego wywodów. Skarga kasacyjna bez wątpienia dąży do zakwestionowania ustalonego w sprawie przez organy stanu faktycznego, natomiast nie sposób doszukać się w niej konkretnych zarzutów pod adresem orzeczenia wydanego przez WSA w Gliwicach.

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano zatem skutecznie stanowiska sądu I instancji, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy w sprawie i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę. Argumentacja autora skargi kasacyjnej jest zbyt ogólnikowa, aby dać NSA możliwość odniesienia się do podnoszonych przez stronę uchybień proceduralnych. Podstawą zarzutów kasacyjnych nie może być samo negowanie wiarygodności dowodów będących podstawą dokonanych ustaleń faktycznych, i to tylko z tej racji, że są one niekorzystne dla strony skarżącej.

W sytuacji braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy, a następnie zaakceptowane przez WSA, należy uznać za niepodważone.

Niezależnie od powyższego, NSA w całości podziela stanowisko sądu I instancji co do prawidłowości działań organów w rozpoznawanej sprawie oraz co do wniosków, jakie na ich podstawie sformułowano. Rację miały organy – a następnie WSA –, że sporne faktury nie są prawdziwe pod względem podmiotowym, albowiem nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W opinii NSA dokonana w sprawie ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, zaś całe postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Rozstrzygnięcie w sprawie znajduje pełne uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został poddany wszechstronnej analizie.

5.3. Powyższe oznacza, że prawidłowo w sprawie przyjęto, że organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie artykułów spożywczych od firmy K. T., uznając, że transakcje te nie miały miejsca między wskazanymi podmiotami, co uzasadniało konieczność zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jedynie faktura rzetelna zarówno pod wglądem podmiotowym, jak i przedmiotowym, tzn. dokumentująca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy jej wystawcą i odbiorcą, daje odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również dalsza realna sprzedaż towarów innym podmiotom przez podatniczkę, nie sanuje faktur dotyczących transakcji, które nie miały miejsca między podatniczką a podmiotem, który je wystawił.

Zdaniem NSA, nie ma wątpliwości co do tego, że całokształt okoliczności sprawy świadczy o tym, że podatniczka przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zawarte z firmą K. T. nie spełniają pewnych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, a transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie prawa poprzez nieuzasadnione obniżenie obciążeń podatkowych. W konsekwencji trafnie przyjęto, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie mają zastosowania w sprawie.

5.4. Z tych względów na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.