Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2872/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Asesor sądowy WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Anna Kołakowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2005 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego w W., na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego w dniu [...] marca 2001 r. przez A. Spółkę z o.o. z siedzibą w W., według dokumentu SAD nr [...], objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - Z. [...] z siedzibą w W. (należącego do grupy A. [...] w W.).

W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. w listopadzie i grudniu 2001 r. kontroli dokumentacji finansowo-księgowej Spółki A. w zakresie wartości celnej leków zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] stycznia 1999 r. do [...] października 2001 r. ujawniono m.in:

- umowę o wytwarzanie produktu ze składników, pakowanie i dystrybucję zawartą w dniu [...] kwietnia 2000 r. pomiędzy Spółką A. z siedzibą w W. a Spółką A. [...] z siedzibą w S.;

- umowę o wytwarzanie produktu ze składników, pakowanie i dystrybucję zawartą w dniu [...] kwietnia 2000 r. pomiędzy Spółką A. z siedzibą w W. a Spółką A. [...] z siedzibą w W.;

- noty kredytowe wystawione przez A. [...] oraz A. [...] w 2000 i 2001 roku;

- zestawienie faktur importowych od A. [...] oraz A. [...] za rok 2000 i 2001.

Postanowieniem z [...] marca 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie deklarowanej przez Stronę w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] lipca 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielony importerowi przez eksportera rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera.

W uzasadnieniu decyzji organ celny podniósł, iż w sytuacji gdy wartość transakcyjna wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego ulega korekcie, w szczególności gdy korekta taka wynika z zawartych między kontrahentami porozumień, strona powinna wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w sytuacji zaś braku takiego wniosku, organ celny jest zobowiązany do ustalenia rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o dokumenty potwierdzające dokonanie korekty i tak też zrobił.

W odwołaniu A. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie wartości celnej. Uzasadniając odwołanie, zarzuciła organowi celnemu błędną interpretację postanowień umów handlowych oraz praktyki ich wykonywania. Wskazała, iż zawarte umowy regulują stosunki handlowe pomiędzy Spółką A. a zagranicznymi dostawcami, nie odnoszą się natomiast do kwestii rabatów. Spółka A. okresowo (rocznie) ustalała ze swoimi dostawcami ceny oraz politykę cenową mającą na celu wspieranie realizacji zadań nałożonych w umowach na A. i dokumentowała te ustalenia w formie pisemnej. W szczególności istotną częścią ustalanej corocznie polityki cenowej był mechanizm rabatów o charakterze fakultatywnym, do których Spółka mogła nabyć prawo po spełnieniu kryteriów wielkości zrealizowanych zakupów. Dopiero jako efekt uzyskania określonej sprzedaży były wystawiane noty kredytowe. Nadto, podkreśliła iż integralną część negocjacji dotyczących ustalenia cen pomiędzy A. Sp. z o.o. a A. [...] i A. [...] stanowi dokonywany w grudniu każdego roku przegląd cen stosowanych w danym roku. Na podstawie ustaleń przeglądu mogły być dokonywane kolejne modyfikacje uzgodnionej wcześniej polityki cen A.. Jednocześnie podniosła, iż dowiadywała się o przyznanych rabatach dopiero w momencie otrzymania noty kredytowej, a ostateczne potwierdzenie przyznanych w 2000 i 2001 roku rabatów przybrało formę pisemną w 2002 roku, a zatem w momencie zgłoszenia celnego nie miała podstaw prawnych do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych leków o kwotę rabatu.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wykazane w załączonych do zgłoszenia fakturach handlowych nie były ostateczne. W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera ujawniono dokumenty świadczące o przyznaniu Spółce rabatów w określonej wysokości. Ponadto, z treści ujawnionych porozumień z kontrahentami zagranicznymi, jak i stanowiska Strony w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, iż upust na towar był zagwarantowany, a następnie potwierdzany pismami zatytułowanymi "ceny transferowe" (pismo z 10 kwietnia 2000 r., pismo bez daty, pismo z 31 marca 2000 r. i 16 stycznia 2001 r.). Ponadto, określono konkretne przesłanki, od których spełnienia zależało przyznanie importerowi (odbiorcy) rabatu. Organ odwoławczy stwierdził również, iż okoliczność późniejszego wystawiania not kredytowych w stosunku do faktur handlowych nie jest istotna w tej sytuacji, gdyż dotyczy jedynie technicznego rozliczenia się ze wzajemnych zobowiązań powstałych w wyniku zawarcia umów rabatowych. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenia strony, iż nie mogła być pewna udzielenia jej rabatu. Rabat był bezspornie powiązany z należnościami celnymi wymagalnymi od strony w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Organ zwrócił również uwagę, że to strona odpowiada za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego, w związku z czym powinna przedłożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Strona nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu farmaceutyków, w szczególności nie załączyła przedmiotowej umowy, a zawartej przed dniem dokonania zgłoszenia celnego. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona wiedziała, iż wynikające z faktur ceny leków mogą ulec zmniejszeniu i mimo tego nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. Organ celny, nie podzielił stanowiska strony, iż udzielony rabat nie wpływa na wartość celną towaru, którą ustala się w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wprawdzie zniżka (rabat) została przyznana wstecznie, lecz jej udzielenie zagwarantowano w umowie zawartej przed dniem przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne. Organ celny pierwszej instancji działał zgodnie z przepisami prawa, dołożył wszelkich starań do wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadząc postępowanie w zakresie określonym przepisami prawa.

W skardze na powyższą decyzję A. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

- § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 do rozporządzenia - instrukcji wypełniania dokumentu SAD poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w sprzecznym z instrukcją wypełniania dokumentu SAD przyjęciu, że w polu 45 dokumentu SAD powinna zostać wykazana kwota rabatu nieuwidoczniona na fakturze sprzedaży, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez ich błędną wykładnię;

- § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w niezastosowaniu Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany wstecz nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru, co mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie 65/79 Procureur de la Republique przeciwko Rene Chatain, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 32 ust. 1 zd. 1 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania przejawiający się w zróżnicowaniu oceny skutków prawnych tożsamego faktu udzielenia rabatów w sprawach dotyczących różnych podmiotów, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy

oraz przepisów postępowania tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się dokonaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie momentu otrzymania przez Skarżącą rabatu od kontrahenta zagranicznego, związku rabatu z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej, wysokości otrzymanego przez Skarżącą rabatu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 123 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pozbawieniu Skarżącej możliwości zgłoszenia zarzutów wobec metodologii ustalania wysokości rabatu przez organy celne na etapie postępowania celnego przed organem I i II instancji, które doprowadziło do naruszenia praw Skarżącej wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszym piśmie procesowym zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem nie zachodziły podstawy do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu.

Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organu celnego w przedmiocie ,,momentu" otrzymania rabatu od kontrahenta zagranicznego, kwestionując twierdzenie organu w tym zakresie, że upusty te nie miały charakteru ex post. Wysokość rabatów, jakie mogła otrzymywać skarżąca pod warunkiem przekroczenia w odpowiednim stopniu planu zakupów, określona została w piśmie ,,Ceny transferowe". Rabat ten stanowił rekompensatę za poniesione przez skarżącą w ramach umowy z 1 kwietnia 2000 r. wydatki. Nie zmniejszał on należnej eksporterowi ceny sprzedaży produktów i był elementem wspomagania realizacji przez skarżącą celów zawartej umowy, tj. prowadzenia działań promocyjno-marketingowych, rozwijania dystrybucji, wyszukiwania nowych klientów oraz sprzedaży towarów na rynku polskim. Rabaty nie były więc - wbrew twierdzeniom organów celnych - powiązane z wartością transakcyjną, były otrzymywane przez skarżącą już po odprawie celnej, czyli miały charakter rabatów postimportowych i po spełnieniu przewidzianych umową warunków. Zatem przedmiotowa umowa nie daje jakichkolwiek podstaw dla twierdzenia, iż wartość celna towaru na dzień zgłoszenia celnego była inna niż deklarowana przez Spółkę. Na dzień zgłoszenia nie istniała możliwość określenia wartości celnej w innej wysokości niż to zostało dokonane. Skarżąca ponadto zarzuca, że rabat ustalony w zaskarżonej decyzji w wysokości 55% (wartości towarów) odbiega od kwoty rabatu udzielonego w rzeczywistości w wysokości 49%. Charakter (postimoprtowy) oraz wysokość (49%) rabatów potwierdza pismo kontrahenta skarżącej z 25 marca 2002 r., przekazane organowi odwoławczemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Pominięcie przez ten organ w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla których odmówił wiarygodności temu pismu stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podkreśliła też, iż jej postępowanie było zgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Rozporządzenie to zawierało wzór formularza SAD oraz wymogi jakie powinno spełniać pisemne zgłoszenie celne. Zgodnie z jego treścią (załącznik Nr 6 - Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD) w polu 45 dokumentu SAD ("Korekta") należy podać wartość upustu/rabatu uzgodnionego z kontrahentem zagranicznym. W polu należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione w fakturze. A zatem, w przypadku braku uwidocznienia na fakturze upustów/rabatów (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) pole 45 deklaracji SAD nie podlegało wypełnieniu, a organ celny niezasadnie obniżył wartość celną towaru o kwotę takich upustów.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe, zdaniem skarżącej, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na organach celnych spoczywał obowiązek dokonania skrupulatnej analizy i oceny materiału dowodowego (w tym umowy) urzeczywistniający zasadę prawdy obiektywnej. Błędna ocena zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji błędy w ustaleniach faktycznych prowadzące do niewłaściwych wniosków, przełożyły się na wydanie wadliwych rozstrzygnięć w sprawie. Organy celne nie wyjaśniły zastosowanej metodologii obniżania wartości celnej co uniemożliwiło skarżącej zgłoszenie merytorycznych zarzutów w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Wartością celną towarów - według normy art. 23 § 1 Kodeksu celnego - jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organy celne art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegające na uznaniu, że wartość transakcyjna importowanych towarów powinna zostać ustalona z uwzględnieniem rabatów wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącej nie można dostosować wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia, gdyż nie zezwala na to norma wynikająca z art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Sąd nie podziela wykładni powyższych przepisów zaprezentowanej przez skarżącą. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii (wymagalności należności celnych). Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Położony jest więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamiar za towar. Powiązanie tak rozumianej ceny nie może być związane z żadną cenzurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że Strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów nie odpowiadać cenie fatycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej).

W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 14 kwietnia 2005 r., Sygn. akt I GSK 194/05).

W sprawie, w przyjętym przez organ celny - zgodnie z art. 65 § 1 i § 3 Kodeksu celnego - zgłoszeniu celnym, które odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu celnego, wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu. Natomiast, w wyniku późniejszej kontroli celnej (postimportowej), przeprowadzonej u importera (skarżącej), ujawniono umowy o wytwarzanie produktu ze składników, pakowanie i dystrybucję, zawarte przez importera z A. [...] z siedzibą w W. oraz z A. [...] z siedzibą w S. (eksporterami), obie z [...] kwietnia 2000 r., zestawienia faktur importowych oraz not kredytowych wystawionych przez eksporterów ze S. i W. z 2000 r. i 2001 r. zmniejszające fakturowaną wartość towarów. W przedmiotowej sprawie notę kredytową nr [...] z [...]kwietnia 2001r., wystawioną przez firmę Z. [...] z W. (należącą do grupy A. [...]), przyporządkowano do załączonych do zgłoszenia celnego faktur handlowych.

Zgodnie z pkt. 8.2 wymienionych umów strony będą uzgadniać co roku z góry ceny, które będą dotyczyć dostarczania przez eksporterów produktów na mocy niniejszych mów. Ceny będą uzgadniane zgodnie z polityką cen transferowych stosowaną w Grupie A. i będą odnotowywane na piśmie przez strony. Realizując powyższe postanowienia umów skarżąca zawierała z eksporterami (A. [...] oraz A. [...]) porozumienia "Ceny transferowe" z każdym kontrahentem oddzielnie, obowiązujące odpowiednio w 2000 r. i 2001 r. Zostały one przekazane przez skarżącą Dyrektorowi Izby Celnej w W. przy piśmie z dnia 15 maja 2003 r. (w następstwie wystąpienia tego organu do strony o udostępnienie wszelkich dokumentów dotyczących rabatów udzielonych przez eksporterów). Porozumienia stron w tym zakresie zawierają: ceny w PLN wymienionych tam produktów (farmaceutyków), kwartalną wielkość (progi) zakupów od eksporterów w 2000 r. i 2001 r. a także procentowo wyrażoną wysokość rabatów. Wysokość rabatów uzależniona została od wielkości (również wyrażonej w procentach) przekroczenia progu zakupów w danym kwartale (k. 230-252 wspólnych akt adm.). W odniesieniu do rozpatrywanego w przedmiotowej sprawie zgłoszenia celnego zastosowanie ma porozumienie "Ceny transferowe" - potwierdzone pismem A. [...] z 16 stycznia 2001 r., określające wysokość zakupów w poszczególnych kwartałach 2001 r. oraz należny rabat po przekroczeniu progu zakupów. Natomiast wysokość rabatu uzależniona została od wielkości zwiększenia zakupów ponad plan i wynosi:

- 30% jeżeli nadwyżka zakupów wynosi ponad 5%;

- 40% jeżeli nadwyżka zakupów wynosi ponad 5% i nie przekracza 20%;

- 55% jeżeli nadwyżka zakupów przekracza 20% planu.

Z zestawienia dostaw od A. [...] w 2001 r. (k. 111 wspólnych akt adm.), wynika, iż w I kwartale 2001 r. wartość zakupów skarżącej przekroczyła ustalony plan o ponad 20%, co uzasadniało przyznanie skarżącej rabatu w wysokości 55%.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według not kredytowych.

Zawarte przez skarżącą z eksporterami umowy sprzedaży produktów objętych zgłoszeniem celnym z [...] marca 2001 r. wykonane zostały w czasie obowiązywania zawartych przez te podmioty umów oraz dodatkowych porozumień określających stawki rabatów.

Postanowienia tych aktów stanowiły więc w istocie część składową umów sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umów i dodatkowych porozumień i - w zakresie ich regulacji - na warunkach tych aktów.

Uzasadnia to ocenę, że rabaty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym - stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych - dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksporterów na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksporterów (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat.

Wręcz przeciwnie, porozumienia stron zawierane w oparciu o omawiany wyżej pkt. 8.2 umów z 1 kwietnia 2000 r. wyraźnie wskazują, że zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do rabatu jest zakup od eksportera leków ponad wielkości uzgodnione przez strony. Ponadto, zgodnie z treścią pisma - z 25 marca 2002 r. ,,Ustalenie cen produktów" skierowanego do skarżącej - celem rabatu jest wsparcie firmy A. Sp. z o. o. przy podejmowaniu działań wspierających sprzedaż w Polsce, rozwój sieci dystrybucyjnej, zdobywanie nowych klientów, itd. to udzielenie rabatu było uwarunkowane osiągnięciem docelowych wielkości zakupów uzgodnionych oddzielnie pomiędzy stronami.

W świetle tych porozumień podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w uzgodnieniach stron był sam fakt importu produktów przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksporterów).

Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną, w szczególności w świetle porozumień stron dotyczących rabatów brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Zgodnie z pkt. 6.2 umów z 1 kwietnia 2000 r. skarżąca na własny koszt i przez cały czas będzie: 6.2.1 szybko realizowała wszystkie złożone przez klientów zamówienia na Produkty; 6.2.2 utrzymywała silny i odpowiednio wykwalifikowany personel sprzedaży, który będzie promował Produkty i sprzedawał je na Rynku; 6.2.3 zapewniała klientom, w miarę ich zapotrzebowania, właściwe informacje techniczne i pomoc dotyczące Produktów; 6.2.4 przestrzegała wszelkich wymagań prawnych związanych z importem, magazynowaniem, transportem i sprzedażą Produktów. Tym bardziej niezasadny jest więc wywód skarżącej, iż wysokość rabatu stanowiła rozliczenie z innego tytułu prawnego.

Obiektywnie skarżąca odniosła korzyść określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazywać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwoływać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych porozumieniach (uzgodnieniach), co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy. W niniejszym przypadku porozumienie "Ceny transferowe" dotyczące potwierdzenia planu zakupów oraz rabatów zawierane w oparciu o pkt 8.2 umów z [...] kwietnia 2000 r. (w rozpatrywanej sprawie pismo A. [...] z 16 stycznia 2001r., obowiązujące od 1 stycznia 2001 r., przewidujące rabat w wysokości od 30% do 55%) odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterami określało warunki udzielania premii, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Uzasadnia to dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej. Nie zmienia tej oceny również powoływanie się skarżącej na zawarte w piśmie z 25 marca 2002 r. "Ustalenie cen produktów" (k. 30-32 akt adm.) stwierdzenie, że strona kwalifikowała się do otrzymania rabatu kwartalnie z dołu, wskazuje ono bowiem na techniczny sposób rozliczenia rabatów przyznanych wcześniej.

W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post".

Nie jest zasadny zarzut naruszenia § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej w związku z Opinią 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) . Co do zasady bowiem, w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksporterów.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umową sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organów celnych w przedmiocie charakteru rabatów przyznanych notami kredytowymi przez eksporterów, jednocześnie kwestionuje wysokość rabatu określonego w decyzjach. Podaje, że dla towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym rabat przyznany notą kredytową nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r., wystawioną przez firmę Z. [...] z W. wynosił 55%, a następnie został zmniejszony do 49%, w następstwie rozliczeń dokonanych na koniec 2001 r. Zarzuciła, że pomimo poinformowania w odwołaniu od decyzji I instancji o zmniejszeniu wysokości rabatu do 49% Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję korygującą wartość celną towaru o rabat w wysokości 55%. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdza, iż nie jest on uzasadniony. Przede wszystkim omawiana nota kredytowa w swej treści w sposób jednoznaczny potwierdza, że skarżącej udzielony został rabat w wysokości 55%, dotyczący sprzedaży realizowanej w I kwartale 2001 r. Dodatkowo za tak określoną wysokością rabatu przemawia także - co zostało już omówione - przekroczenie przez skarżącą planu zakupów za I kwartał 2001 r. (ustalonego w porozumieniu stron "Ceny transferowe" z 16 stycznia 2001 r.). Istotne jest również to, że pomimo wezwania przez organ odwoławczy do przedłożenia przez stronę wszelkich dokumentów dotyczących udzielanych rabatów - nie przedstawiła ona dokumentów księgowych (korygujących notę kredytową przyznająca rabat w wysokości 55 %) stanowiących podstawę do zmiany wpisów w rachunkowości skarżącej. Skoro na koniec 2001 r. dokonane zostały dodatkowe rozliczenia zmieniające wysokość rabatu to powinno to mieć odzwierciedlenie w księgowych dokumentach źródłowych; dokument taki nie został jednak przedłożony. W tym kontekście zasadne jest twierdzenie Dyrektora Izby Celnej w W., że skarżąca nie przedstawiła wymaganych dowodów na potwierdzenie treści pisma dołączonego do odwołania, informującego o zmianie wysokości rabatu z 55% do 49%, a powoływanie się skarżącej na to pismo, w ocenie Sądu, nie może być skuteczne.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że w polu 45 dokumentu SAD podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Należy zaznaczyć, iż faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 i 209). Jeśli skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu not określających należny jej upust.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] marca 2001 r. wydana została [...] lipca 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi importera 7 lipca 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] sierpnia 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sprawach celnych. W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Oceny tej nie podważa brak (odrębnego niż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) odniesienia się przez organ celny do wniosku skarżącej o wyjaśnienie metodologii ustalania kwot rabatów w odniesieniu do poszczególnych zgłoszeń celnych (zawartego w piśmie stanowiącym wypowiedzenie się skarżącej co do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) albowiem nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - może prowadzić do uwzględnienia skargi. Należy bowiem podkreślić, iż przyczyna oraz sposób uwzględnienia rabatów w wartości celnej towarów zostały zawarte w zaskarżonej decyzji, a organ odwoławczy odniósł się do zgromadzonych w sprawie dowodów w tym do dokumentów przekazanych przez skarżącą (na wniosek organu odwoławczego) - dokonując ich oceny. Zaakcentowania wymaga również fakt, iż skarżąca sama dokonała przyporządkowania do poszczególnych faktur importowych konkretnych not kredytowych wystawionych przez eksporterów - zgodnie z zawartymi porozumieniami rabatowymi - co zostało przyjęte przez organ celny (k. 111 wspólnych akt adm.).

Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty.

Nietrafne jest również powołanie się przez skarżącą na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, ponieważ wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym. W przedmiotowym wyroku ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w sprawie niniejszej występuje problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. Ponadto należy mieć na uwadze okoliczność, że wyrok ETS z 24 kwietnia 1980 r. zapadł zarówno przed wejściem w życie tzw. Kodeksu Wartości Celnej, jak i rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Kodeks Celny Wspólnoty. Chybiony jest również powołany w piśmie procesowym zarzut dotyczący obowiązku stosowania prawa wspólnotowego oraz jego interpretacji, ponieważ dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 zd. 1 Konstytucji RP. Skarżąca nie wykazała aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało powołany przepis Konstytucji. Decyzje organów celnych znajdują uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Organy orzekające nie nadały tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Rozstrzygnięcia organów celnych działających w granicach i na podstawie obowiązującego prawa nie mogą uzasadniać zarzutu naruszenia równości wobec prawa ani być poczytywane za jakikolwiek przejaw dyskryminacji skarżącej w życiu gospodarczym.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.