Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1207/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia WSA - Marta Semiczek Sędzia WSA - Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2005 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie: określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółka z o. o. w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r.

W wyniku przeprowadzonej w 2003 r. przez kontroli inspektora UKS w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności budżetowych za okres od [...]r. do [...] z tytułu podatku od towarów i usług, stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Kontrola dokumentów źródłowych ujawniła, że Spółka nie ewidencjonowała i nie deklarowała podatku należnego z tytułu importu usług zakupionych w kontrolowanym okresie oraz błędnie, bowiem przedwcześnie, ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanego w 2002 r. eksportu towarów,

Ponieważ zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. import usług, wyczerpane zostały przesłanki opodatkowania dokonanych przez spółkę czynności. Na mocy art. 6 ust. 8b wyżej wymienionej ustawy obowiązek podatkowy powstał odpowiednio w miesiącach czerwcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2002 r., zatem spółka zobowiązana była w tych miesiącach do wykazania owych czynności w ewidencji prowadzonej stosownie do postanowień art. 27 ust. 4 tej ustawy oraz rozliczenia należnego z tego tytułu podatku w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te miesiące. Spółka jednak nie wykazała w prowadzonej ewidencji zakupu usług z importu (zakup licencji na program komputerowy i jego zainstalowanie, szkolenie w zakresie uruchomienia krosien, montaż snowarki, usługa przeglądu technicznego i przygotowania snowarki do uruchomienia), ani nie zadeklarowała należnego z tego tytułu podatku - przez co zaniżyła podatek należny za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2002 r.

Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka błędnie, bowiem przedwcześnie, ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanego w październiku i listopadzie 2002 r. eksportu towarów, ujmując kwoty wynikające z faktur w ewidencji i deklaracjach dotyczących września 2002 r. i października 2002 r. - zawyżając wartość sprzedaży eksportowej za te miesiące.

Organ kontroli skarbowej - działając na podstawie przepisu art. 193 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa - uznał, że choć w ewidencji służącej dla celów ustalenia podatku należnego od towarów i usług stwierdzono nieprawidłowości - to po dokonanej korekcie uznał ją za dowód w niniejszej sprawie. Wobec jednak wyżej wykazanych nieprawidłowości - na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - określił prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, uznając przy tym za prawidłowe wykazane przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., Nr [...].

Odwołując się od decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 281 § 2 i art. 291 § 2 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione pominięcie wcześniejszych ustaleń kontroli Urzędu Skarbowego w J., nie stwierdzających nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, której zakres był identyczny jak kontroli skarbowej, która skutkowała wydaniem spornej decyzji. W uzasadnieniu odwołania skarżąca, nie kwestionując merytorycznej poprawności zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń, przedstawiła zarzuty sprowadzające się do krytyki przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie, w jakim już uprzednio prawidłowość rozliczeń poddana była badaniu przez organ podatkowy ze skutkiem nie stwierdzenia uchybień.

Spółka powołując się na art. 291 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego, iż kontrola zostaje zakończona w dniu upływu terminu do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień wskazała, że korzystne dla Spółki ustalenia kontroli spowodowały, że nie zgłaszała ona zastrzeżeń lub wyjaśnień, bowiem kontrola została zakończona, deklaracje składane przez spółkę uznane zostały za prawidłowe a na ich podstawie Spółka otrzymała zwrot podatku od towarów i usług. Taki stan rzeczy upewnił więc spółkę w poprawności jej postępowania w dokonywanych rozliczeniach, w tym też w zakresie zakwestionowanym później przez organ kontroli skarbowej.

Skarżąca powołując się na piśmiennictwo oraz orzecznictwo NSA podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej powinny dawać podatnikowi podstawy do domniemania, że organ administracji stosujący prawo działał w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Wskazała, iż w następstwie rozbieżnych ocen organów kontrolnych co do konsekwencji podatkowych dokonanych przez nią czynności w istotny sposób ograniczone zostały jej prawa jako podatnika - w stopniu uniemożliwiającym jej skorzystanie z przysługujących jej uprawnień przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Spółka zarzuciła decyzji naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, argumentując, iż nie może być ona traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar.

W postępowaniu odwoławczym, działając na podstawie art. 233 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez podważenie przez organ kontroli skarbowej ustaleń dokonanych w kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w J., organ odwoławczy stwierdził, iż zasada zaufania do organów, wyrażona w przepisie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiąca, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako niemożność podjęcia ponownej kontroli tego samego okresu i weryfikacji jego rozliczenia. Dokonanie zatem nowych, odmiennych ustaleń, jeśli przemawiają za tym dowody, którymi w niniejszej sprawie były ujawnione w trakcie kontroli okoliczności, nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych. Nie dokonanie bowiem w takiej sytuacji weryfikacji rozliczenia dokonanego przez spółkę z uwzględnieniem ujawnionych okoliczności, prowadzić mogłoby do pozostawienia błędnego, bowiem niezgodnego z obowiązującym prawem rozliczenia.

Odnośnie zarzutu, iż z powodu działań organów podatkowych w następstwie rozbieżnych ocen podatkowych dokonanych przez nią czynności Spółka poniosła ujemne konsekwencje tak w postaci opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowych czynności, jak również niemożności skorzystania z praw nadanych podatnikom przepisami prawa podatkowego. Powołując się na orzecznictwo NSA organ podkreślił, że "w żadnym wypadku nie można uznać, by płacenie podatków zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa było stratą dla podatnika. Wręcz przeciwnie, to błąd organu i bezpodstawne zastosowanie ulgi wobec podatnika godzi w zasadę równości wszystkich podatników - wynikającą z art. 84 Konstytucji RP ". Natomiast skorzystanie z uprawnień - co wynika z istoty podatku od towarów i usług jest warunkowe. Dopełnienie przewidzianych przepisami prawa obowiązków, wśród których wymienione jest - w przepisie art. 19 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jednoczesne wykazanie przez podatnika w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług kwoty podatku należnego i tej samej kwoty jako kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, uprawnia podatnika do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem spółka nie dopełniła obowiązku wykazania podatku należnego, to nie mogła też skorzystać z integralnie z nim związanego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego - stanowisko organu I instancji zostało uzasadnione tak w sensie faktycznym jak i prawnym, czyli zgodnie z przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz poprzedzone - stosownie do przepisów art. 122 i art. 187 tej ustawy - wszelkimi działaniami zmierzającymi do ustalenia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia sprawy, dlatego organ odwoławczy zarzuty z odwołania odnośnie naruszenia przepisów zobowiązujących organy do działania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, uznał za bezzasadne. Organ nie dostrzegł również naruszenia przepisu art. 281 § 2 ustawy OP, stanowiącego, iż celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie wywiązania się kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, podkreślił bowiem, iż taki właśnie cel został osiągnięty w wyniku kontroli skarbowej.

Natomiast w stosunku do wymienionego w odwołaniu art. 291 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (błędnie powołany jako art. 291 § 2 pkt 4), stanowiącego, iż kontrola zostaje zakończona w dniu upływu terminu do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień, organ odwoławczy stwierdził, iż kontrola ta została zakończona w dniu, w którym minął termin do przedstawienia zastrzeżeń, z którego to prawa Spółka nie skorzystała, uznając ustalenia kontroli jako korzystne. Nie stanowiło to jednak niemożności podjęcia ponownej kontroli tego samego okresu i weryfikacji jego rozliczenia.

W skardze złożonej przez A Spółka z o. o. w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona zarzuciła decyzji naruszenie prawa tj.:

- art. 19 ust. 3 pkt 2 i ust. 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niezastosowanie tego przepisu i tym samym pominięcie, że skarżąca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług oraz że tego prawa nie traci mimo przedwczesnego odliczenia.

- oraz wcześniej podniesione w odwołaniu przepisy art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (a tym samym art. 2 Konstytucji RP) i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, następuje - w przypadku importu usług w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług. Spółka podkreśliła, że do 26 marca 2002 r., art. 19 ust 3 pkt 2 ustawy VAT określał inny termin do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług. Zgodnie z wolą ustawodawcy - w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, podatniczka wykazała podatek należny i odliczała podatek naliczony jednocześnie. W praktyce - zdaniem skarżącej - zobowiązanie podatkowe z tytułu importu usług równe było zeru (wysokość podatku należnego była równa wysokości podatku naliczonego).

Spółka podkreśliła, że rozliczając podatek VAT nie uwzględniła zmian, które weszły w życie 26 marca 2002 r. i w dalszym ciągu odliczała podatek naliczony z tytułu importu usług w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednak - jej zdaniem - zgodnie z art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatniczka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g, może ona obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazała, że normy art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu do uwzględnienia przez organ podatkowy - przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu - podatku z tych faktur, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatniczka zaewidencjonowała i rozliczyła w miesiącach innych (wcześniejszych) aniżeli te miesiące, w których mogła to uczynić prawidłowo. Jeżeli zatem spółka wadliwie zastosowała adresowaną do niej normę art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez to, że z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystała przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niej konsekwencje wynikające z weryfikacji jej samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, to nie oznacza to utraty przez nią prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony.

Pozostałe zarzuty skargi są analogiczne do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a ich uzasadnienie sprowadza się do uprzednio powołanego. Spółka dodała jedynie, że już w postępowaniu I instancyjnym powoływała okoliczność, iż ten sam okres był badany przez Urząd Skarbowy w J. oraz, że wyniki kontroli były dla spółki pozytywne.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że skarga nie może być uwzględniona, bowiem skarżone decyzje organów obu instancji nie naruszają prawa, zostały bowiem wydane w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu a dokonana ocena materiału dowodowego zgodna jest z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia norm prawa procesowego, Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do uchybienia przepisom art. 121 § 1 oraz z art. 281 § 2 i art. 291 § 4 pkt 2 (błędnie wskazanego jako art. 291 § 2 pkt 4) Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek zasada zaufania do organów obliguje wszystkie organy i na każdym etapie do rzetelnej weryfikacji rozliczeń podatnika, to nie oznacza to, że ustalenia kontroli Urzędu Skarbowego w J., mające na celu jedynie weryfikację zasadności zwrotu, uniemożliwiały późniejszą - pełną kontrolę rozliczeń, która dopiero ujawniła dokumenty źródłowe z których wynikało, że podatnik nie zadeklarował ciążącego na nim obowiązku opodatkowania importu usług i wadliwie zadeklarował eksport towarów.

Obowiązujące w 2003 r. przepisy regulujące kontrolę skarbową, poprzez art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, odsyłały do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej. Ta zaś ustawa w art. 282 a § 1 wykluczała (z wyjątkami) wszczęcie ponownej kontroli jedynie w zakresie spraw rozstrzygniętych już decyzją ostateczną. W rozstrzyganej sprawie przeszkoda taka nie wystąpiła, bowiem w wyniku pierwotnej kontroli Urzędu Skarbowego w J. - organ dokonał jedynie czynności technicznej - deklarowanego przez podatnika zwrotu podatku VAT. W tej sytuacji brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia norm procesowych związanych z postępowaniem kontrolnym i zasadą zaufania do organów. Słusznie podnoszą organy, że pominięcie uchybień jakich dopuściła się skarżąca Spółka - stanowiłoby naruszenie zasady równości podatkowej z art. 84 Konstytucji. Tak więc zastosowanie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie może być rozumiane przez Skarżącą jako naruszenie zasad państwa prawa określonych w art. 2 Konstytucji RP.

Stan faktyczny w tej sprawie nie budzi wątpliwości i został ustalony w sposób zgodny z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak ustalono w trakcie kontroli dokumentów źródłowych, Spółka za sporne miesiące 2002 r. nie zaewidencjonowała zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) i nie wykazała w złożonej (na podstawie art. 26 ustawy) deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu importu usług od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy w miesiącach: czerwiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2002 r. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie złożyła też do dnia kontroli stosownej korekty deklaracji. Natomiast w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego domagała się uwzględnienia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę nie zadeklarowanego podatku z tytułu importu usług. Skarżąca stoi na stanowisku, że inspektor kontroli skarbowej powinien uwzględnić jej prawo wynikające z art. 19 ustawy VAT w wydanej stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe.

Sąd nie podziela tego poglądu. Uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być realizowane w prawem określonej formie. Zgodnie z art. 19 ust. 3, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za wskazany w tym ustępie miesiąc. Biorąc pod uwagę, że kolejne jednostki redakcyjne art. 19 odnoszą się do możliwości zrealizowania przez podatnika uprawnienia wyartykułowanego w ust. 1, rozliczenie to także dotyczy jego działania lub zaniechania. Ustawa wprowadziła zaś zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług (art. 26) i określiła, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1. Tym sposobem jest zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy złożenie deklaracji podatkowej VAT (deklaracji korygującej), na dodatek w ściśle określonym terminie. Takie stanowisko znalazło też potwierdzenie w publikowanym orzecznictwie NSA i SN (por. np. wyrok NSA z 13.2.1998 r., I SA/Łd 873-878/96, ONSA Nr 4/1998, poz. 145, wyrok SN z 3.12.1997 r., III RN 86/97, OSNiAPiUS Nr 8/1998, poz. 233). Naruszenie tego obowiązku lub niewłaściwe jego wykonanie skutkuje uruchomieniem swoistych, związanych z tym podatkiem, sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy w odpowiednim brzmieniu).

Sąd orzekający w sprawie przychyla się do poglądu, że tylko deklaracja jest dopuszczoną przez prawo formą wyrażenia woli podatnika do rozliczenia podatku naliczonego. W tej regulacji, którą tworzy ustawa i wydane na jej podstawie akty wykonawcze m.in. z uwagi na prawo do odliczenia, narzucono podatnikom konieczność odpowiedniego prowadzenia ewidencji, dokumentowania za pomocą faktur obrotu i deklarowania zobowiązania, w tym woli skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. Dlatego też w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy. Rolą tego organu nie jest bowiem zastępowanie służb finansowych profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, którym powinien być podatnik podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik nie dokonał samoobliczenia podatku w sposób zgodny z prawem. Nie rozliczył więc właściwie swojego zobowiązania w złożonej deklaracji. Wnioskował tylko w nieprzewidziany ustawą sposób, aby zamiast niego, rozliczenia uwzględniającego jego uprawnienie z art. 19 ust. 1 dokonał organ wydający decyzję.

Sąd podziela wynikające z decyzji stanowisko organów orzekających w sprawie, że po wszczęciu kontroli podatnik nie ma możliwości zmiany deklaracji i w konsekwencji traci uprawnienie do skorygowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wynika to z art. 27 ust. 7 ustawy. Taki pogląd był wielokrotnie powtarzany w orzecznictwie (por. np. wyrok SN z 25.2.1998 r., III RN 131/97, OSNiAPiUS Nr 1/1999, poz. 3, wyrok NSA z 11.3.1999 r., SA/Sz 968/98, Lex 36 922). Na jego poparcie warto przytoczyć stanowisko zawarte w wyroku z 28.2.2001 r., I SA/Łd 2535/98 (Lex 47 469), w którym sąd stwierdził, że próba realizacji uprawnień z art. 19 VATU w trakcie kontroli organu podatkowego jest prawnie bezskuteczna. Dodał też, że jej zaakceptowanie prowadziłoby do podważenia sensu czynności kontrolnych i bezpodstawnego pozbawienia organów podatkowych części przyznanych im ustawą uprawnień.

Przyjęte w zaskarżonej decyzji - skutki w zakresie podatku od towarów i usług są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Wobec nie kwestionowanego stanu faktycznego sprawy, w sytuacji, gdy podatnik nie ewidencjonował i nie deklarował podatku należnego z tytułu importu usług - podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, organy prawidłowo ustaliły, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 8 b pkt 5 ustawy - z dniem dokonania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, skutkując w miesiącach: czerwiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2002 r. zwiększeniem podatku należnego VAT. Tych ustaleń organów Spółka zresztą nie kwestionowała. Uznała natomiast, że organy winny tak określony w decyzji podatek należny od importu usług - jako podatek naliczony, uwzględnić na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 2 i ust. 3 b ustawy w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek w podatku należnym od importu usług.

Z takim stanowiskiem Skarżącej Spółki nie można się zgodzić. Podstawowa zasada podatku od towarów i usług, wyrażona w art. 19 ustawy wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego z wcześniejszym zadeklarowaniem i uiszczeniem z tego tytułu podatku należnego. Możliwość skorzystania z tego prawa jest uzależniona od woli podatnika, wyrażonej w złożonej deklaracji. W sytuacji, gdy podatnik do chwili rozpoczęcia kontroli nie zadeklarował podatku należnego z tytułu importu usług, nie miał też prawa do uznania tego podatku za podatek naliczony a w konsekwencji do obniżenia swojego podatku należnego o ten podatek.

Mógłby wprawdzie zgodnie z art. 19 ust 3b ustawy - skorygować te nieprawidłowości przed upływem roku (licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył prawo...), lecz skoro prawa tego w ogóle nie nabył (bo nie zadeklarował podatku należnego od importu usług), to oczywistym jest, że nie mógł z niego skorzystać. Ponadto, z chwilą rozpoczęcia kontroli w toku której ujawniono te nieprawidłowości - podatnik utracił bezpowrotnie prawo do korekty w tym zakresie.

Realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić tylko poprzez złożenie odpowiedniej deklaracji podatkowej bądź jej korekty na zasadach określonych w art. 19 ust. 3b i 3c ustawy. Natomiast jakiekolwiek wnioski podatników, które nie mają takiej formy, nie wywołują skutków prawnych. Skarżąca, wywodząc swoje prawa z treści art. 19 ust. 3b - stanowiącego o korekcie, pomija całkowicie związaną z nim integralnie regulację zawartą w art. 19 ust 3c ustawy. Wynika z niej, że ww. korekta uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch warunków: 1) nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta;

2) w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług (...). Skarżąca nie spełniła żadnego z ww. warunków, co czyni całkowicie bezzasadnymi zgłaszane w postępowaniu pretensje Spółki, aby organy uwzględniły "przysługujące jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług oraz że tego prawa nie traci mimo przedwczesnego odliczenia". Prawa do odliczenia (jako naliczonego) podatku należnego od importu usług Spółka nie posiadała, nie mogła go więc (wbrew zarzutom skargi) utracić. Nie można też mówić o jakimkolwiek "przedwczesnym odliczeniu", które w ocenie Skarżącej legło u podstaw niekorzystnego dla Spółki stanowiska organów. Spółka nie zadeklarowała podatku należnego od importu usług, co automatycznie wykluczało możliwość odliczenia tego podatku należnego - jako podatku naliczonego. Organ nie mógł zatem w decyzji uwzględnić prawa, które Spółce w ogóle nie przysługiwało.

Dodać tu jeszcze należy, w kontekście stawianych w skardze zarzutów (dotyczących utraty prawa do odliczenia na skutek rozbieżnych wyników kontroli), że już z chwilą pierwszej kontroli (US w J.) Spółka utraciła prawo do korekty o której mowa w art. 19 ust. 3b ustawy, zgodnie bowiem z cytowanym wyżej art. 19 ust. 3c pkt 1 ustawy - samo wszczęcie wobec podatnika kontroli (niezależnie od jej wyników) wykluczało możliwość złożenia korekty za okres objęty kontrolą. W pełni zasadne jest więc stanowisko organów, które opodatkowały w Spółce import usług, odmawiając jednak uznania należnego z tego tytułu podatku za jej podatek naliczony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu badając legalność zaskarżonej decyzji - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, nie budzi też zastrzeżeń poprawność zastosowanych norm prawa materialnego - stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd oddalił skargę.