Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 657/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1, art. 134 par. 1, art. 153, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 189 par. 1, 2, art. 122, art. 23 par. 1, 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Sędzia WSA Jacek Kuza, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi H.G. i H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 października 2007 roku w sprawie I SA/Ke 436/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę H. i H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę uznał za prawidłowe stanowisko organu, który zakwestionował rzetelność prowadzonych przez podatników ksiąg i dokonał ustalenia podstawy opodatkowania wskazując równocześnie, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania co do przychodów uzyskanych przez H. G. i H. G. z prowadzonej przez nich działalności nie jest przez skarżących kwestionowany.

Odnosząc się do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżących, Sąd wskazał, że zmierzał w istocie do ustalenia przez organ w toczącym się postępowaniu, czy podatnicy w roku 2004 nie ponieśli wydatków na zapłatę podatku akcyzowego wyższych, niż wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2004. Jego celem było zatem przerzucenie na organ obowiązku zbadania i udokumentowania wysokości wydatków jakie mogły być ewentualnie poniesione przez podatników, w związku z prowadzoną przez nich działalnością. Sąd podkreślił, że żądanie przeprowadzenie przez organ określonych dowodów winno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej jej argumentacji, tak by organ mógł ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, oraz czy nie zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Wniosek dowodowy pełnomocnika skarżących nie zawiera twierdzenia, iż podatnicy ponieśli inne niż zaewidencjonowane wydatki na zapłatę podatku akcyzowego, nie wskazuje z których transakcji podatek nie został uwzględniony, zawiera tylko przypuszczenie, że podatnicy mogli nie wykazać wszystkich poniesionych z tego tytułu wydatków.

Zdaniem Sądu, art. 122 Ordynacji podatkowej nie dostarcza podstaw do twierdzenia, iż ciężar przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym zawsze spoczywa na organie. Wszędzie, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci uzyskania ulgi czy odliczenia kosztów od przychodu, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Organy podatkowe jakkolwiek mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, zebrać materiał dowodowy, ale gromadzenie materiału nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących wydatków podatnika. To nie organ a podatnik, jeżeli miał wątpliwości czy wszystkie poniesione wydatki na zapłatę podatku akcyzowego uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów, winien w celu uzyskania wiedzy, oraz udokumentowania tego faktu zwrócić się do organu celnego o wydanie stosownego zaświadczenia potwierdzającego poniesienie wydatku. Obowiązek wydania takiego zaświadczenia wynikał z art. 73 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z art. 306a Ordynacji podatkowej. Postawa organu podatkowego umożliwiała podatnikom rozeznanie i pełną wiedzę o przebiegu postępowania.

W skardze kasacyjnej z 9 stycznia 2008 roku pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie wyroku w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na niezastosowaniu tych przepisów przez Sąd.

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 roku w sprawie II FSK 361/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K..

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący zasadnie zarzucili, iż błędnie Sąd I instancji uznał za uzasadnione nieuwzględnienie wniosku dowodowego zmierzającego do wykazania, iż podatnik H. G. poniósł wydatki na zapłatę podatku akcyzowego wyższe niż zaewidencjonowane, a które to wydatki należałoby uwzględnić w rozliczeniu dochodu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości w jakich sytuacjach organ podatkowy mógłby odmówić przeprowadzenia dowodu. Wniosek dowodowy skarżących zmierzał do ustalenia, czy we wszystkich wypadkach zakupu samochodu uwzględniono jako koszt uzyskania przychodu, wydatek na zapłatę podatku akcyzowego. Nie może ulegać wątpliwości, mimo swojej ułomności, że wniosek dotyczył transakcji sprzedaży samochodów, przeprowadzonych przez podatnika, /które są znane organowi/ i ustalenia, czy i w jakiej wysokości, zgodnie z danymi zawartymi w deklaracjach uiszczono kwotę podatku akcyzowego. Nie można więc twierdzić, iż organ nie miał możliwości dokonania oceny czy powyższe okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami i czy mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy danego dowodu należy oceniać poprzez istnienie prawdopodobieństwa wpływu danego dowodu na wyjaśnienie stanu faktycznego, a niewątpliwie przeprowadzenie wnioskowanego może mieć wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 29 października 2009 roku w sprawie I SA/Ke 424/09 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu skutkującym jej uchyleniem.

Sąd wyjaśnił, że to nie organy powinny wykazać brak związku kosztu z przychodem, a przeciwnie, podatnik powinien wykazać związek obu tych wartości (kosztu i przychodu). Skarżący wnosząc o przeprowadzenie dowodu z deklaracji AKC należnego podatku akcyzowego będących w posiadaniu Urzędu Celnego w K. (wnioski z dnia: 19 grudnia 2006r., 1 lutego 2007r.) niewątpliwie w ten sposób zmierzali do wykazania związku obu wartości: kosztu i przychodu. Z ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że H. G. prowadził w 2004r. działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi, w tym celu nabywał samochody, od niektórych z nich odprowadzał należny podatek akcyzowy.

W sprawie istotny jest również fakt, że koszty uzyskania przychodu zostały ustalone w kwocie 253 302,54 zł na podstawie zapisów dokonanych w księdze przychodów i rozchodów, które zostały skorygowane o stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości oraz w oparciu o nie zaewidencjonowane w księdze wydatki, na które podatnik okazał dokumenty źródłowe. Organ uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną również w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Skoro w takiej sytuacji faktycznej strona wnosi w pierwszym wniosku dowodowym z dnia 19 grudnia 2006r. o zbadanie, czy we wszystkich wypadkach zakupu samochodów przez klienta uwzględniono jako koszt uzyskania przychodu wydatek na zapłatę podatku akcyzowego, a następnie we wniosku z dnia 1 lutego 2007r. wnosi o przeprowadzenie dowodu z deklaracji AKC należnego podatku akcyzowego Urzędu Celnego w K., to zasadnym jest dla zupełności postępowania dowodowego zrealizowanie jej wniosku dowodowego. Wniosek ten zmierza bowiem do wykazania istotnej i korzystnej, w ocenie skarżących, okoliczności tj. poniesienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości znaczniej wyższej od ustalonej i przyjętej przez organy podatkowe.

W związku z powyższym, zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera braki, które nie pozwalają na postawienie kategorycznej tezy, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez H. G. działalności gospodarczej od kwietnia do grudnia 2004r. stanowią kwotę 253 302,54 zł. Owe braki dotyczą nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z deklaracji AKC należnego podatku akcyzowego na okoliczność wykazania wysokości kosztów uzyskania przychodu, czym - w ocenie Sądu - naruszono przepisy art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji.

Wniosek dowody skarżących zmierzał do ustalenia czy we wszystkich wypadkach zakupu samochodu, uwzględniono jako koszt uzyskania przychodu, wydatek na zapłatę podatku akcyzowego. Wniosek strony, mimo swej ułomności dotyczył transakcji sprzedaży samochodów, przeprowadzonej przez podatnika, ocenianych przez organ, i ustalenia, czy i w jakiej wysokości, zgodnie z danymi zawartymi w deklaracjach uiszczono kwotę podatku akcyzowego. Nie można stwierdzić również, że dana okoliczność, a więc wydatkowanie określonych kwot na poczet podatku akcyzowego, w przypadku każdej transakcji podatnika jest wykazana innymi dowodami. Ponadto wniosek skarżącego nie dotyczył dowodów, które są organowi nie znane i niedostępne, czy też niemożliwe do uzyskania, a dowody znane są tylko skarżącym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. znak: [...]z dnia [...]roku w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 79.902 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ podniósł, że w 2004r., w okresie od 1.01.2004r. do 15.04.2004r., H. G. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jednocześnie podatniczka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Natomiast małżonek podatniczki - H. G. prowadził działalność gospodarczą w tym samym zakresie począwszy od dnia 15.04.2004r. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2004r. wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2004r. H. G. zadeklarowała opodatkowanie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej według zasad ogólnych, w związku z czym dla potrzeb ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaprowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Prowadzona przez podatniczkę podatkowa księga przychodów i rozchodów winna zatem odpowiadać wymogom wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez H. G. za okres 1.01.2004r. do 15.04.2004r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały, że prowadzoną przez podatniczkę podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną zarówno po stronie wykazanych w niej przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy wynika bowiem bezspornie, że w miesiącu kwietniu 2004r. podatniczka nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - przychodu w kwocie 10.000 zł z tytułu sprzedaży samochodów sprzedanych na rzecz firmy męża -H. G. wg następujących faktur VAT: nr 18/04 z dnia 15.04.2004r. na kwotę netto 7.500 zł, dot. samochodu marki BMW, rokprod. 1989 i nr 18/04 z dnia 15.04.2004r. na kwotę netto 2.500 zł, dot. samochodu marki Ford Sierra, rok prod. 1984. Wyżej wymienionych faktur nie okazano kontrolującym. Znajdowały się one w zbiorze dokumentów okazanych do kontroli przez męża podatniczki H. G..

Ponadto w toku kontroli nie okazano dowodu zakupu samochodu marki BMW

sprzedanego na wyżej wymienioną fakturę. Samochodu tego również nie było

na stanie w remanencie końcowym na dzień 31.12.2003r., który jest

jednocześnie remanentem początkowym na dzień 1.01.2004r.

Dodatkowo ustalono, że w kontrolowanym okresie podatniczka zakupiła następujące samochody, na sprzedaż których nie okazała żadnych faktur, jak również nie wykazała ich na stanie w remanencie końcowym na 15.04.2004r.:

- w dniu 28.03.2004r. na umowę kupna-sprzedaży samochód marki Seat Toledo, rok prod. 1992 za kwotę 8.000 zł,

- w dniu 30.03.2004r. na umowę kupna-sprzedaży samochód marki Polonez Caro, rok prod. 1995 za kwotę 4.000 zł.

Stwierdzono również, iż H. G., pomimo wynikającego z przepisu § 27 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązku, nie sporządziła remanentu na dzień likwidacji działalności gospodarczej w dniu 15.04.2004r.

Stwierdzone powyżej nieprawidłowości stanowią o nierzetelnym, tj. niezgodnym ze stanem faktycznym prowadzeniu przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów i są wystarczającą podstawą do pominięcia tej księgi za dowód w postępowaniu w trybie przepisu art. 193 § 4 Ordynacj i podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego zasadne było oszacowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji przychodu z tytułu prowadzonej przez H. działalności gospodarczej w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez stronę mogły być bowiem zastosowane metody szacowania określone w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Sposób szacunkowego określenia przychodu podatniczki organ szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji. Przychód netto przyjęty przez organ podatkowy do wyliczenia podstawy opodatkowania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez H. G. za 2004r. wyniósł ogółem 97.914 zł.

Ustalony przez organ podatkowy w drodze oszacowania przychód netto za 2004r. w kwocie 97.914 zł wyliczono przy uwzględnieniu kwoty należnego podatku od towarów i usług:

-za miesiące styczeń i luty 2004r. wynikającego ze złożonych przez podatniczkę deklaracji VAT-7 w kwotach stanowiących odpowiednio 110 zł i 330 zł,

- za miesiące marzec i kwiecień 2004r. wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. znak: [...]oraz [...] z dnia [...]. w przedmiocie określenia H. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2004r. w kwotach stanowiących odpowiednio 286 zł i 792 zł.

Koszty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez H. G. przyjęto w kwocie 84.300 zł na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o posiadane i okazane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dowody źródłowe.

W wyniku przeprowadzonej w dniach 2-18 listopada 2005r. kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez H. G. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za okres 15.04.2004r.-31.12.2004r. stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży 154 szt. samochodów osobowych. Kontrola podatkowa wykazała także nierzetelność podatkowej księgi przychodów w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono bowiem:

- niezaewidencjonowanie wydatków w łącznej kwocie 16.200 zł poniesionych na zakup samochodów Ford Sierra i Volkswagen Passat od firmy S. D.,

dwukrotne zaksięgowanie wydatków na zakup samochodów (wyszczególnionych w decyzji),

- nie okazanie jak również nie zaewidencjonowanie w księdze dowodów zakupu samochodów, które zostały sprzedane w badanym okresie (wyszczególnionych w decyzji),

- podwójne dowody zakupu samochodów (wyszczególnionych w decyzji),

- nie okazanie dowodów zakupu 6 szt. samochodów ujętych w remanencie końcowym na 31.12.2004r. na kwotę 6.431 zł. Dowody zakupu przedmiotowych samochodów nie zostały również zaksięgowane w księdze,

- ewidencjonowanie wydatków w kwotach brutto, mimo, iż w przypadku wszystkich zakupów udokumentowanych fakturami VAT, które dotyczyły zakupu części i materiałów eksploatacyjnych, badań technicznych i tłumaczenia dokumentacji, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Łącznie zaliczony do kosztów podatek VAT, który podlegał odliczeniu, stanowi kwotę 3.404,69 zł, z czego w poszczególnych miesiącach: V - 242,27 zł, VI - 504,02 zł, X - 527,93 zł, XI - 1.236,90 zł, XII - 893,57 zł,

- brak dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisów w pozycjach księgi (opisanych w decyzji),

- dowody źródłowe dotyczące kosztów w łącznej wysokości 19.717,16 zł, które

nie zostały zaewidencjonowane w księdze podatkowej, a jedynie w ewidencji

zakupów VAT.

Powyższe ustalenia, zdaniem organu, świadczą jednoznacznie o nierzetelnym, tj. niezgodnym ze stanem faktycznym prowadzeniu przez H. G. w okresie 15.04.2004r. do 31.12.2004r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów zarówno w zakresie ewidencji przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego, zasadne było oszacowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji przychodu z tytułu prowadzonej przez H. G. działalności gospodarczej w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika nie mogły być bowiem zastosowane metody szacowania określone w przepisie art, 23 § 3 Ordynacji podatkowej, czemu dał wyraz organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zastosowana metoda szacunku polegała na ustaleniu przychodu:

- w odniesieniu do samochodów sprzedanych na podstawie faktur, przyjęto cenę wynikającą z dokumentów źródłowych,

- w odniesieniu do samochodów, na które okazano podwójne dowody sprzedaży przyjęto ceny wynikające z dokumentów źródłowych, uzupełnionych danymi wynikającymi z przeprowadzonych dowodów, tj. z przesłuchań nabywców przedmiotowych samochodów,

- w odniesieniu do samochodów, na które podatnik nie przedłożył żadnych

dokumentów sprzedaży, organ podatkowy określił przychód w drodze

oszacowania, w oparciu o średnie ceny rynkowe wynikające z katalogu -

"Pojazdy samochodowe, info-expert".

W związku z tym, że w 2004r. H. G. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług przychody za poszczególne miesiące, pomniejszono o należny podatek od towarów i usług wynikający z deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2004r., natomiast za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. wynikający z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak: [...]z dnia [...]. Z uwagi na powyższe uznano za bezzasadny, podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący zaniechania pomniejszenia przychodu o należny podatek od towarów i usług.

Jednocześnie w wyniku dokonanej analizy zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących wysokości poniesionych przez podatnika wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2004r., organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym przedmiotowe koszty stanowią kwotę 314.959,89 zł.

Przyjętą w zaskarżonej decyzji wysokość kosztów uzyskania przychodów - 314.959,89 zł ustalono na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które zostały skorygowane o stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości jak również o wysokość zapłaconego w 2004r. przez podatnika podatku akcyzowego (nie ujętego w dokumentacji podatkowej) w kwocie 45.954 zł oraz uiszczonej opłaty skarbowej za wydanie zaświadczeń VAT-25 w wysokości 19.200 zł.

Ustaleń dotyczących zapłaconego podatku akcyzowego jak również uiszczonej opłaty skarbowej dokonano w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego zaleconego przez WSA w K., w wyroku sygn. akt I SA/Ke 424/09 z dnia 29.10.2009r. W wykonaniu zaleceń organ pierwszej instancji pismami wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o udzielenie informacji odnośnie zapłaconych w poszczególnych miesiącach 2004r. kwot należnego podatku akcyzowego przez H. i H. G. z tytułu prowadzonych działalności gospodarczych w zakresie handlu samochodami używanymi. Z otrzymanych wydruków obejmujących kwoty zapłaconego podatku akcyzowego dot. samochodów osobowych, nabytych w 2004r. przez H. G. wynika, iż z w/w tytułu podatnik poniósł wydatki w łącznej 68.909 zł.

Uwzględniając zaewidencjonowane przez podatnika w podatkowej księdze wydatki z tego tytułu w wysokości 22.955 zł, koszty uzyskania przychodów zwiększono o kwotę 45.954 zł. Ponadto opierając się na danych zawartych w aplikacjach Urzędu Skarbowego potwierdzających zapłacenie należnej od wydanych zaświadczeń VAT-25 opłaty skarbowej dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów zwiększając je o kwotę 19.200 zł.

Wnioskiem z dnia 11.05.2010r. pełnomocnik H. i H. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o sporządzenie wykazu złożonych przez jego mocodawców w 2004r. informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu (VAT-23) oraz dołączenie do akt sprawy dokumentów dotyczących ponoszenia przez podatników kosztów działalności, które stanowiły załączniki do w/w wniosków, pozostających w posiadaniu organu podatkowego.

Uwzględniając powyższy wniosek organ podatkowy pierwszej instancji sporządził raporty dotyczące wystawionych w 2004r. zaświadczeń dla małżonków H. i H. G. na podstawie wniosków VAT-23. Z raportów tych wynika, że w 2004r. nie wystawiono podatnikom przedmiotowych zaświadczeń. Przy czym formularz VAT-23 nie zawiera pozycji dotyczącej liczby i rodzaju złożonych załączników. Pozycje dotyczące załączników zawiera natomiast formularz wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24). Jednakże z uwagi na fakt, iż zarówno wnioski VAT-24 jak też wydane na ich podstawie zaświadczenia VAT-25 posiadają kategorię archiwalną B-5 i na podstawie zgody nr 142/10 z dnia 20.04.2010r. wydanej przez Archiwum Państwowe w K. zostały zniszczone w dniu 11.05.2010r., organ podatkowy nie mógł zweryfikować, czy w/w dokumenty zostały przez podatników faktycznie złożone wraz z wnioskami VAT-24, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował stronę pismem z dnia 29.06.2010r.

Wobec powyższego, w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 189 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa wezwał stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie przez H. i H. G. w 2004r. dodatkowych kosztów związanych z nabyciem samochodów, o których mowa w w/w wniosku strony z dnia 11.05.2010r. Jednocześnie w przedmiotowym wezwaniu pouczono stronę, iż nie przedłożenie stosownych dowodów w oznaczonym terminie spowoduje rozpatrzenie sprawy w oparciu o posiadane materiały dowodowe.

Podatnicy nie udzieli odpowiedzi na powyższe wezwanie i nie przedłożyli żadnych dowodów dotyczących poniesionych przez nich dodatkowych kosztów, tzw. około-rejestracyjnych. W związku z powyższym, organ odwoławczy, pomimo podjętych w tym zakresie starań, wobec biernej postawy strony, nie mógł uwzględnić wniosku z dnia 11.05.2010 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. H. i H. G. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, 122, 188 oraz 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu podnosili, że w dokonanym przez organy podatkowe oszacowaniu dochodu pominięto istotną, bo stanowiącą do 65% kosztu zakupu towarów handlowych, część wydatków stanowiący koszty uzyskania przychodów. Ponieważ dokumentacja i księgowość podatników również i w tym względzie zawierała braki, w toku postępowania odwoławczego podatnicy wnosili o uzupełnienie akt postępowania o informację Naczelnika Urzędu Celnego w K. o wysokości akcyzy zapłaconej przez podatników za poszczególne, sprowadzone przez nich na terytorium kraju samochody osobowe pochodzące z innych państw - członków Wspólnot Europejskich.

W ponownym postępowaniu przed urzędem skarbowym strona ponowiła wniosek w zakresie poszukiwania informacji o ponoszonych kosztach w oparciu a akta urzędu, które w dniu jego wpływu niefortunnie zniszczono. Uwzględnienie wniosku pozwoliłoby w prawidłowej wysokości określić koszty prowadzonej przez podatników działalności i w efekcie właściwie oszacować dochody z tych działalności pominięcie dowodu mogło mieć więc istotny wpływ na wynik postępowania.

Wydane w nowym postępowaniu decyzje zawierają oszacowanie podstawy opodatkowania. Organy przyjęły jednak dwie różne metody szacowania kosztów i przychodów. Te ostatnie określono w wysokości równej kwocie wynikającej z dowodów sprzedaży w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej uzupełnionej zeznaniami nabywców. Koszty jednak pozostawiono na poziomie wykazanym w podatkowej księdze przychodów skorygowanym jedynie o błędy popełnione przez podatników przy jej prowadzeniu, w tym koszty podatku akcyzowego wcześniej nieuwzględnione. Nie oszacowano jednak nieuwzględnionych przez podatników kosztów związanych z koniecznymi i ponoszonymi prze podatników przy nabyciu każdego pojazdu wydatków dotyczących transportu, przeglądów, tłumaczeń dokumentów itp., których nie udało się ustalić z powodu zniszczenia dokumentacji znajdującej się w urzędzie (którą pomimo wymogu zaledwie rocznego przechowywania zniszczono po pięciu latach - w przeddzień momentu gdy okazywała się potrzebna).

Zasadą ogólną postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej. Ustawodawca nakłada na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego w sposób możliwie najbliższy rzeczywistości. W aspekcie określania podstawy opodatkowania, realizacja tego celu następuje poprzez ustalenie - za pomocą metody dobranej tak, by możliwie najbardziej zbliżyć się do celu - wysokości podstawy opodatkowania. Tę - w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - stanowi dochód będący różnicą pomiędzy przychodem i kosztami. Szacując wielkość dochodu organ podatkowy nie może w żadnym wypadku poprzestać na szacowaniu przychodu, ale powinien określić także w sposób najbardziej zbliżony do prawdy wysokość kosztów.

Zadaniu temu organy nie sprostały, dlatego decyzje w ramach sądowej kontroli ich legalności powinny zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Zgodnie z brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, uznać należało, że nie narusza ona prawa, a w związku z czym skarga nie jest uzasadniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela poczynione przesz organ ustalenia faktyczne.

W uzasadnieniu skargi do WSA pełnomocnik małżonków H. i H. G. nie kwestionuje stanowiska organów podatkowych w zakresie stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez podatników ksiąg podatkowych za wymienione okresy 2004r., jak również zastosowanej metody wyliczenia przychodu z tytułu sprzedaży samochodów używanych w drodze oszacowania.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie pełnomocnika ustalenie w/w kosztów w prawidłowej wysokości było możliwe przy wykorzystaniu dokumentów (będących w posiadaniu organu podatkowego) dołączonych do składanych przez podatników w trakcie 2004r. wniosków VAT-23. Dodatkowo podnosi, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem dowodowym o sporządzenie wykazu złożonych przez podatników w 2004r. informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu (VAT-23) oraz o dołączenie do akt sprawy dokumentów dotyczących ponoszenia przez podatników kosztów działalności, które stanowiły załączniki do w/w wniosków, pozostających w posiadaniu organu podatkowego. Zdaniem skarżących, nieuwzględnienie przedmiotowego wniosku uniemożliwiło ustalenie prawidłowego stanu faktycznego. Nie zgadza się natomiast z przyjętym przez organy podatkowe założeniem, zgodnie z którym w sytuacji nie przedłożenia przez stronę dowodów poniesienia wydatków mających związek z uzyskaniem przychodów z tytułu sprzedaży samochodów używanych (np. kosztów transportu, przeglądów, tłumaczeń dokumentów itp.), wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zarzut skarżących nie jest zasadny.

Na wstępie przypomnieć należy, że kwestie dotyczące sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania dla małżonków H. i H. G., tj. przychodu i kosztów uzyskania tych przychodów były już poddane ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który w wyroku sygn. akt I SA/Ke 424/09 z dnia 29.10.2009r. nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych w omawianym zakresie.

Zgodnie z powołanym w w/w wyroku WSA przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W powyższym wyroku nie zakwestionowano ustaleń w zakresie zastosowanej przez organy podatkowe metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników w 2004r. Skoro Sąd dokonując kontroli legalności powyższych decyzji nie podważył stanowiska w zakresie zastosowanej szacunkowej metody określenia podstawy opodatkowania, tj. przychodów i kosztów uzyskania przychodów, to należało przyjąć, że Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie.

Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 11.05.2010r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w S. - 17.05.2010r.), pełnomocnik H. i H. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o sporządzenie wykazu złożonych przez jego mocodawców w 2004r. informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu (VAT-23) oraz dołączenie do akt sprawy dokumentów dotyczących ponoszenia przez podatników kosztów działalności, które stanowiły załączniki do w/w wniosków, pozostających w posiadaniu organu podatkowego.

Uwzględniając powyższy wniosek organ podatkowy pierwszej instancji i sporządził raporty dotyczące wystawionych w 2004r. zaświadczeń dla małżonków H. i H. G. na podstawie wniosków VAT-23. Z raportów tych wynika, że w 2004r. nie wystawiono podatnikom przedmiotowych zaświadczeń. Formularz VAT-23 nie zawiera pozycji dotyczącej liczby i rodzaju złożonych załączników. Pozycje dotyczące załączników zawiera natomiast formularz wniosku o wydanie i zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24).

Zarówno wnioski VAT-24 jak też wydane na ich podstawie zaświadczenia VAT-25 posiadają kategorię archiwalną B-5 i na podstawie zgody nr 142/10 z dnia 20.04.2010r. wydanej przez Archiwum Państwowe w K. zostały zniszczone w dniu 11.05.2010r., a więc wbrew twierdzeniom skarżych, przed wpływem wniosku strony o ich wykorzystanie dla celów ustalenia tzw. "kosztów około-rejestracyjnych".

Tym samy bezsporne jest, że organ podatkowy nie mógł zweryfikować, czy w/w dokumenty zostały przez podatników istotnie złożone wraz z wnioskami VAT-24. O powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował stronę pismem znak: PD/4117-2/10 z dnia 29.06.2010r. Dowody, których dotyczył wniosek z dnia 11.05.2010 r. były więc dla organu niemożliwe do uzyskania.

Niezależnie od powyższego, w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 189 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa wezwał stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie przez H. i H. G. w 2004r. dodatkowych kosztów związanych z nabyciem samochodów, o których mowa w w/w wniosku strony z dnia 11.05.2010r. Jednocześnie w przedmiotowym wezwaniu pouczono stronę, iż nie przedłożenie stosownych dowodów w oznaczonym terminie spowoduje rozpatrzenie sprawy w oparciu o posiadane materiały dowodowe.

Podatnicy nie udzielili odpowiedzi na powyższe wezwanie i nie przedłożyli żadnych dowodów dotyczących poniesionych przez nich dodatkowych kosztów, tzw. "około-rejestracyjnych".

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tak więc, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt, podatnik jest zobowiązany wykazać, iż wydatek został rzeczywiście poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów-wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej. Podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów winien udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt poniesienia kosztu, tego bowiem wymaga art. 22 ust. 1 w/w ustawy.

Zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organ prowadzący postępowanie nie może być rozumiana jako niczym nie ograniczona powinność tych organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika.

W toku postępowania podatkowego weryfikującego zasadność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów spoczywa na podatniku, zwłaszcza gdy ma to potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Wynika to z faktu, iż to podatnik, jako uczestnik zdarzenia gospodarczego posiada najpełniejszą wiedzę o wszystkich dostępnych środkach dowodowych, mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie

koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza, że w rachunek

kosztowy można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane (art. 24

ust 1 ustawy) - wyrok NSA z 13.06.2001r., sygn. akt I SA/Gd 2127/98.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe, lecz to w interesie podatnika jest przedstawienie dowodów pozwalających uznać określone wydatki za koszty podatkowe. Organy podatkowe mają zaś prawo do oceny tych dowodów. Można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały prawdzie prawidłowo udokumentowane, ale ich poniesienie nie budzi wątpliwości i wynika z innych przedstawionych przez podatnika dowodów (zob. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5.12.2007r. sygn. akt I SA/Bd 701/07)

W niniejszej sprawie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków związanych z zakupem i rejestracją samochodów okoliczności takie nie wystąpiły. H. i H. G. nie przedstawili jakichkolwiek dowodów świadczących o ponoszeniu tzw. kosztów "około-rejestracyjnych" w tym zakresie. Okoliczność uzyskania przez małżonków H. i H. G. przychodu ze sprzedaży samochodów używanych nie dowodzi faktu poniesienia również innych kosztów tzw. "około- rejestracyjnych".

Podatnik musi wykazać w określonej formie, że poniósł określone wydatki. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000r. sygn. akt III RN 135/99)

W wyroku sygn. akt II FSK 1067/08 z 14 sierpnia 2008r. NSA stwierdził, że niemożliwe i nieuzasadnione jest szacowanie wartości wydatków w sytuacji, gdy strona nie wykazała dostatecznie, że je poniosła.

W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut dot. naruszenia przepisu art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym zarzuty zawarte w skardze w tym zakresie należało uznać za bezzasadne

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.