Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1192/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1, art. 245 § 1 pkt 3 lit b)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 648/14 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 648/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi K. N. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2014 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że w dniu 5 lutego 2009 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (wniosek PIT-AZ). Wraz z wnioskiem podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-35 za 2007 r., w którym wykazał dochody uzyskane w kraju i w Danii. W zeznaniu podatkowym obliczono podatek w kwocie 6 554 178 zł. Decyzją z dnia 13 lipca 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył podatnikowi zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 6 542 597 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 1 031 669 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., oraz postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w tym podatku. W rezultacie przeprowadzenia tych postępowań, decyzją z dnia 18 października 2013 r. uchylił w całości decyzję z dnia 13 lipca 2009 r. i umorzył podatnikowi zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 26 586 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej kwoty w wysokości 2 965, 98 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 29 maja 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji, wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Z kolei, po przeprowadzeniu odrębnego postępowania podatkowego w sprawie wymiaru, decyzją z dnia 18 października 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 6 507 922 zł. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, wydanej po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie umorzenia podatnikowi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w trybie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązanych dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008 r., Nr 143, poz. 894 ze zm.) – dalej jako "ustawa z 25 lipca 2008 r.", organ wyjaśnił, po pierwsze, że już po wydaniu decyzji umarzającej organ pierwszej instancji uzyskał dokumenty od duńskiej administracji podatkowej, z których wynikały nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania tej decyzji umarzającej, nieznane organowi pierwszej instancji w dacie jej wydawania. Okoliczności te dotyczą czasu świadczenia pracy przez podatnika w Danii oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a więc, zdaniem organu, są one istotne, bowiem mają wpływ na wysokość umorzenia podatnikowi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W tych okolicznościach organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia podatnikowi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwana dalej "O.p.").

W skardze na opisaną wyżej decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2b, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 6, art. 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 11a, art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 9, art. 27b ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 4, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. przez uznanie, że przychód uzyskany w Danii przez podatnika wynosił wyłącznie 184 369,88 zł (po pomniejszeniu o diety 183 529,55 zł), a także przez przyjęcie, że podatnik nie posiadał w Danii stałej placówki (zakładu), poprzez którą prowadził działalność gospodarczą na terytorium Danii;

2) art. 5 ust.1, ust. 2, art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku przez uznanie, że podatnik nie posiadał w Danii stałej placówki (zakładu), poprzez którą prowadził działalność gospodarczą na terytorium Danii;

3) art. 14 ust. 1 Konwencji przez uznanie, że przychód uzyskany w Danii przez podatnika wynosił wyłącznie 184 369,88 zł (po pomniejszeniu o diety: 183 529,55 zł);

4) art. 240 § 1 pkt 5, 245 § 1 pkt 1, art. 243 § 1 O.p. przez wznowienie postępowania i uchylenie decyzji abolicyjnej bez podstawy prawnej;

5) art. 240 § 1 pkt 5 z zw. z art. 128 § 1 O.p. przez ponowne prowadzenie postępowania dowodowego w całości w sprawie zakończonej ostateczną decyzją;

6) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie przez organ postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

7) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym;

8) art. 180 § 1 w związku z art. 187 §1 i art. 122 oraz art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wadliwe zebranie materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z zasadniczo innych przyczyn niż te, które zostały podane przez podatnika.

Sąd I instancji wyjaśnił, że postępowanie w sprawie umorzenia podatnikowi zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. na zasadzie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. oraz postępowanie w sprawie określenia temu podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w tym właśnie podatku to dwa całkowicie odrębne postępowania podatkowe o rozłącznym zakresie przedmiotowym. Natomiast relacja jaka istnieje między nimi polega na tym, że dopiero wynik sprawy dotyczącej określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym otwiera organowi drogę do zakończenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatnika w tym podatku w oparciu o ustawę z dnia 25 lipca 2008 r. W ocenie sądu, takie wnioski wynikają wprost z brzmienia art. 3 ust. 1 i art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Wobec powyższego w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, co do zasady, zbędna była argumentacja organu, dotycząca oceny dowodów i wyprowadzania z niej ustaleń faktycznych, w której organ zmierzał do wykazania, że prawidłowo została określona podatnikowi, mocą odrębnej decyzji, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W konsekwencji również zarzuty i ich uzasadnienie, zawarte w skardze podatnika, dotyczące zasadności wymiaru ww. zobowiązania podatkowego nie mogą prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Kontrolowana decyzja miała bowiem za przedmiot umorzenie podatnikowi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadzie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., a więc materię całkowicie odrębną od wymiaru samego zobowiązania podatkowego, którego konsekwencją jest zaległość podatkowa. Natomiast decyzja w sprawie tego umorzenia może zostać wydana przez organ podatkowy dopiero po zakończeniu postępowania dotyczącego wymiaru zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o umorzenie, w sposób nie tylko ostateczny, ale też prawomocny. Wysokość zobowiązania podatkowego, jaka wynikać będzie z ostatecznej i prawomocnej decyzji określającej (czy też okaże się, że nie było podstaw do wydania takiej decyzji, a zeznanie podatkowe podatnika jest prawidłowe), pozwoli w następstwie organowi podatkowemu prawidłowo ustalić z jaką kwotą zaległości podatkowej podatnika ma do czynienia, dla potrzeb rozważenia przesłanek jej umorzenia na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. W konsekwencji zdaniem Sądu I instancji spór podatnika z organem o wysokość zobowiązania podatkowego wykracza poza granice niniejszej sprawy w rozumieniu art. 135 p.p.s.a.

Rozważając z kolei kwestię, czy zaistniała przesłanka, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uprawniająca organ podatkowy do wznowienia podstępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadzie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., Sąd I instancji doszedł do wniosku, że merytoryczna ocena prawna w tym zakresie jest przedwczesna na obecnym etapie, wobec nieprawomocnego zakończenia postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w tym podatku. Z regulacji zawartej w art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. wynika, bowiem jednoznacznie obowiązek organu podatkowego zawieszenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej do dnia, w którym decyzja kończąca postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, o którym mowa w art. 3 ust. 1, stanie się ostateczna lub uprawomocni się orzeczenie sądu. Zatem, w okolicznościach analizowanej sprawy, skoro nie zostało prawomocnie zakończone postępowanie sądowe w sprawie kontroli legalności decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., to organ podatkowy nie był uprawniony rozstrzygać wniosku podatnika w sprawie umorzenia zaległości w tym podatku i nie ma znaczenia czy organ prowadzi postępowanie w sprawie tego umorzenia w trybie zwykłego, czy też nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Natomiast organ podatkowy powinien był z urzędu zawiesić postępowanie w sprawie omawianego umorzenia stosownie do obowiązku wynikającego z art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Sąd I instancji podkreślił, że ustawodawca w treści art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. posługuje się sformułowaniem "postępowanie w sprawie umorzenia zaległości", a więc stanowi o każdym postępowaniu prowadzonym w takiej sprawie, bez względu na tryb tego postępowania. W konsekwencji z postępowaniem w sprawie umorzenia zaległości mamy do czynienia także wówczas, gdy jest ono prowadzone po wznowieniu postępowania podatkowego. Również w przypadku takiego nadzwyczajnego trybu postępowania prowadzone jest ono przecież w sprawie umorzenia zaległości na zasadzie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r.

Na zakończenie rozważań prawnych, dotyczących art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., Sąd I instancji stwierdził, że nie sposób nie zauważyć jego znaczenia dla prawidłowej oceny przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ostateczne i prawomocne zakończenie postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. pozwoli odpowiedzieć na pytanie, w pierwszej kolejności, czy rzeczywiście można zasadnie mówić o okolicznościach istotnych dla wymiaru wysokości tego zobowiązania podatkowego, w rozumieniu przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. W przedstawionym stanie prawnym i okolicznościach analizowanego postępowania, w sprawie umorzenia zaległości podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., organ podatkowy nie był uprawniony do rozstrzygania, po wznowieniu postępowania, co do wniosku podatnika w sprawie umorzenia zaległości z tytułu tego podatku, z powołaniem się na odrębną decyzję wymiarową, której sądowa kontrola legalności nie zakończyła się prawomocnie. Odmienne postępowanie organu należy ocenić jako przedwczesne, naruszające obowiązek wynikający z art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Rozstrzygnięcie w tej materii (a więc w sprawie umorzenia zaległości podatkowej) musi bowiem zostać poprzedzone zakończeniem postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, którego dotyczy wniosek o umorzenie, w taki sposób, o którym wyraźnie stanowi art. 9 ww. ustawy.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł K. N. Powyższemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1, art. 2, art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r.;

- art. 5 ust.1, ust. 2, art 7 ust. 1, art 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a także art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2b, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a, art 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 6, art. 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 11a, art. 12 ust. 1, art. 13, art, 14, art. 21 ust. 1 pkt 20, art, 22 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1, art, 27 ust. 9, art. 27b ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 4, ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktyczny, w którym powinny one mieć zastosowanie;

- art, 3 ust. 1 pkt 1 - 3 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 25 sierpnia 2008 r. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że art. 3 ust. 1 pkt 1 - 3 przewidują, że w razie wznowienia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej objętej abolicją, konieczne jest uprzednie rozstrzygnięcia postępowania w sprawie wymiaru podatku podlegającego umorzeniu;

- art. 59 § 1 pkt 8 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te winny mieć zastosowanie;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej -poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten winien mieć zastosowanie;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1 i § 2 oraz art 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. art. 243 § 1 oraz 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak rozpoznania sprawy w całości w jej granicach poprzez brak skontrolowania wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 128 O.p. w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy - poprzez uznanie, że możliwe jest wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego, które jest niższe od kwoty umorzonej ostateczną decyzją w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, bez wcześniejszej zmiany tej decyzji w trybie wznowienia postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 9 ustawy z dnia 25 sierpnia 2008 r. - poprzez przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie również w przypadku wznowienia postępowania abolicyjnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit b) O.p. - poprzez brak kontroli w zakresie dopuszczalności wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 187 § 1 i art. 190 O.p. - poprzez nie ustalanie, czy w sprawie zaszły przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak ustalenia i odniesienia się do okoliczności wskazujących na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także udzielenie organowi wytycznych, co do dalszego postępowania niemożliwych do wykonania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Trafne okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 i § 2 oraz art 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - dalej jako: "P.p.s.a." w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w z art. 243 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak rozpoznania sprawy w całości w jej granicach poprzez brak skontrolowania wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 9 ustawy z dnia 25 sierpnia 2008 r. - poprzez przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie również w przypadku wznowienia postępowania abolicyjnego, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit b) O.p. - poprzez brak kontroli w zakresie dopuszczalności wydania nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy.

Na wstępie trzeba wskazać, że przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydana po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną o umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zatem kwestią najważniejszą, wymagającą oceny w pierwszej kolejności jest ocena, czy w sprawie zaistniała którakolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii stanowi podstawę do ewentualnie dalszych rozważań i ocen co do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. podstawę wznowienia postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wedle którego wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jako podstawę faktyczną wznowienia organ wskazał, że już po wydaniu decyzji umarzającej organ pierwszej instancji uzyskał dokumenty od duńskiej administracji podatkowej, z których wynikały nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania tej decyzji umarzającej, nieznane organowi pierwszej instancji w dacie jej wydania.

Sąd I instancji stwierdził z kolei, że merytoryczna ocena prawna w zakresie podstaw wznowienia postępowania jest przedwczesna na obecnym etapie postępowania, wobec nieprawomocnego zakończenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w tym podatku. Takie stanowisko Sąd I instancji wywodzi z treści art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r.

Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Według art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Jednocześnie trzeba podkreślić, że wznowienie postępowania może nastąpić tylko w sytuacji wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p.

Zasadniczo błąd Sądu I instancji polega na tym, że w sposób nieuprawniony utożsamił postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej na podstawie ustawy z 25 lipca 2008 r. z postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania. Stąd zaś wywodzi po pierwsze twierdzenie o konieczności uchylenie się od kontroli zasadności wznowienia postępowania w sprawie na tym etapie postępowania, po wtóre konieczność zawieszenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., który stanowi, że w przypadku, gdy w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, o którym mowa w art. 3 ust. 1, toczy się postępowanie podatkowe albo postępowanie przed sądem administracyjnym, postępowanie w sprawie umorzenia zaległości lub zwrotu zawiesza się do dnia, w którym decyzja kończąca postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się.

Należy jednak zauważyć, że przepis art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. dotyczy postępowania mającego za przedmiot rozpoznanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej a nie postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Są to jednak dwa różne postępowania. Wobec powyższego wszelkie rozważania Sądu I instancji dotyczące relacji pomiędzy postępowaniem wymiarowym a abolicyjnym w niniejszej sprawie w kontekście oceny przesłanek wznowienia postępowania należy uznać za bezprzedmiotowe. Zupełnie niezrozumiała jest konstatacja Sądu I instancji zawarta w stwierdzeniu, że ostateczne i prawomocne zakończenie postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. pozwoli odpowiedzieć na pytanie, w pierwszej kolejności, czy rzeczywiście można zasadnie mówić o okolicznościach istotnych dla wymiaru wysokości tego zobowiązania podatkowego, w rozumieniu przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Zaistnienie przesłanek wznowienia postępowania powinno być stwierdzone w postępowaniu wznowieniowym. Postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 245 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) 344 wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Czyniąc założenie uzasadnione treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie będzie miała zastosowanie norma kompetencyjna wynikająca z pkt 1 to najpierw musi dojść do ustalenia, że istnieją przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p., co skutkuje uchyleniem w całości lub w części decyzji dotychczasowej, w tym przypadku decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, i w tym zakresie organ orzeka co do istoty. Istotą jest umorzenie zaległości podatkowej stosownie do złożonego wniosku i dopiero na tym etapie organ powinien ewentualnie zawiesić postępowanie zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Samo bowiem określenie zobowiązania podatkowego za rok 2007 w odrębnym postępowaniu nie jest przesłanką wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji oceni więc, czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wystąpiły podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. i stosownie do wyników tej oceny rozstrzygnie o pozostałych zarzutach skargi. Ewentualne bowiem uznanie, że w sprawie nie zaistniały ustawowo określone przesłanki wznowienia postępowania powinno skutkować odmową uchylenia decyzji ostatecznej, niezależnie od wyników odrębnie prowadzonego postępowania wymiarowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). O kosztach postępowania Sąd nie orzekał, a to ze względu na treść art. 203 pkt 1 tej ustawy, który uzasadnia przyznanie kosztów postępowania od organu jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Tymczasem Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.