Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1529/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1  pkt 2 i 3 , art. 1a ust.  1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 820/16 w sprawie ze skargi E.S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 16 września 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku na rzecz E.S.A. z siedzibą w G. kwotę 9867 (słownie: dziewięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., I SA/Bd 820/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. S. A.

w Gdańsku (zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 16 września 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Burmistrz Miasta określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 484 599 zł. Organ I instancji wskazał - na podstawie posiadanych informacji oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego - że spółka posiada nieruchomości i obiekty budowlane, które opodatkowuje jako grunty, budynki, budowle albo traktuje je jako obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, w związku

z tym jest właścicielem nieruchomości w postaci m.in. rozdzielni wnętrzowych, stacji transformatorowych, punktów zasilania i innych obiektów służących przesyłowi energii elektrycznej. Na podstawie oględzin wybranych obiektów biegły

o specjalności konstrukcyjno-budowlanej sporządził opinię techniczną w zakresie budownictwa i techniki budowlanej, zawierającą dane i charakterystyki techniczne sieci transformatorowych w celu zaklasyfikowania tych obiektów budowlanych do budynków lub budowli. Sporne było to, m.in. czy rozdzielnia wnętrzowa, stacja transformatorowa, punkty zasilania i inne obiekty służące przesyłowi energii elektrycznej podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych o kwotę 91.886 zł.

3. W odwołaniu spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 – zwanej dalej: u.p.o.l.)

w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. – zwanej dalej: u.Pr.b.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę. Tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust 3 u.Pr.b. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowle. Tymczasem prawidłowa wykładania tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że nie stanowią one budowli albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym;

- art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 9 u.Pr.b. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transformatory, urządzenia rozdzielcze, urządzenia nastawni i dławiki (urządzenia stacji transformatorowych i rozdzielni) znajdujące się wewnątrz budynku, stanowią całość techniczno - użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy są one częścią budynku a nie odrębną budowlą.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku decyzją z dnia 16 września 2016r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

5. W skardze spółka powtórzyła swoje zarzuty. W uzasadnieniu wskazała, że - jej zdaniem - obiekty rozdzielni i stacji transformatorowych są budynkami, albowiem są trwale z gruntem związane, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Powołując się na poglądy doktryny wskazała, że jeśli dany obiekt budowlany posiada cechy budynku, to jego kwalifikacja jako budowli jest wykluczona. Budowla jest bowiem to obiekt budowlany, który nie jest budynkiem. W ocenie spółki urządzenia techniczne (w tym np. transformatory, urządzenia rozdzielcze, urządzenia nastawni i dławiki) co do zasady nie są budowlami, ponieważ nie spełniają ani warunku związania z gruntem, ani nie podlegają regulacjom techniczno-budowlanym. Takie urządzenia są elementami budynku, a skoro stanowią jego element, to w konsekwencji nie mogą być opodatkowane jako budowla.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że spór dotyczy opodatkowania należących do spółki obiektów budowlanych w postaci stacji transformatorowych i rozdzielni wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami elektroenergetycznymi takimi jak: transformatory, urządzenia rozdzielcze, dławiki gaszące, urządzenia nastawni, moduły wyłącznikowe.

W ocenie spółki obiekty rozdzielni i stacji transformatorowych są budynkami, albowiem są trwale z gruntem związane, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Oznacza to, ze ich kwalifikacja jako budowli jest wykluczona. Natomiast urządzenia techniczne (w tym transformatory, urządzenia rozdzielcze, urządzenia nastawni i dławiki) co do zasady nie są budowlami, ponieważ nie spełniają ani warunku związania z gruntem, ani nie podlegają regulacjom techniczno-budowlanym. Takie urządzenia są elementami budynku, a skoro stanowią jego element, to w konsekwencji nie mogą być opodatkowane jako budowla.

Organy prezentują zaś odmienne stanowisko, wywodząc, że stacje transformatorowe są połączone w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu poprzez znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia energetyczne (transformatory). Urządzenia te pozwalają stacji spełniać jej podstawową funkcję, tj. dostarczanie (transformowania) energii elektrycznej do odbiorców w ustalony pod względem jakościowym i ilościowym sposób, sama konstrukcja zewnętrzna stanowi natomiast jedynie obudowę urządzeń zabezpieczającą je przed czynnikami zewnętrznymi. Zdaniem organu stacje transformatorowe i rozdzielnie wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią integralną część sieci technicznej - elektroenergetycznej - oraz stanowią całość techniczno-użytkową. Zatem należy zaklasyfikować je jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał, sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Wskazał, że zgodnie z 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 3 pkt 3 stanowi, że przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, wskazał, że definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Za budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz

z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.Pr.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (..)".

Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. wymieniono m.in. sieci techniczne. Budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają

w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi

w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Tak scharakteryzowane cechy spełniają stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu wraz z umieszczonymi w nich urządzeniami elektroenergetycznymi. Z zasady same stacje i rozdzielnie stanowią obiekty budowlane, spełniające definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i ustawy - Prawo budowlane, są bowiem trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Jednakże bez wyposażenia ich w urządzenia elektroenergetyczne, nie pełnią one żadnej, konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero

w powiązaniu z tymi urządzeniami stacje transformatorowe i rozdzielnie stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej

w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców. Innymi słowy, znajdujące się w stacjach transformatorowych

i rozdzielniach urządzenia elektroenergetyczne (transformatory, urządzenia rozdzielcze, dławiki) decydują o funkcjonalności, a tym samym o techniczno-użytkowym przeznaczeniu tych obiektów. W tej sytuacji sąd podzielił stanowisko organu, że budynki (ich konstrukcja zewnętrzna) jedynie chroni i zabezpiecza znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia elektroenergetyczne przed czynnikami zewnętrznymi (opadami atmosferycznymi, dostępem zwierząt oraz osób nieupoważnionych) mogącymi zakłócać ich funkcjonowanie lub doprowadzić do ich uszkodzenia, a urządzenia te pozwalają spełniać stacji transformatorowej jej podstawowe zadanie tj. uczestniczenie w procesie transformowania energii elektrycznej.

Zdaniem sądu stanowisko to potwierdzają protokół oględzin z dnia 24 listopada 2014 r. oraz opinia techniczna sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną. Wynika z nich m.in., że stacje transformatorowe wykonano jako osłony transformatorów i rozdzielni prądu. Posiadają one tylko jedną funkcję – zabezpieczają te urządzenia przed opadami i niekorzystnymi wpływami zewnętrznych czynników atmosferycznych. Obiekty powiązane są funkcjonalnie poprzez urządzenia energetyczne (transformator, rozdzielnia) z siecią energetyczną przesyłu prądu. W takim wypadku, wbrew stanowisku spółki, pomiędzy wymienionymi elementami istnieje związek nie tylko funkcjonalny, ale również techniczny. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.Pr.b.

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 7 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i b, 2 i 3 u.Pr.b. w związku z art. 217 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd I instancji, że stacje transformatorowe i rozdzielnie prądu wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a w konsekwencji również w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla. Tymczasem obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany

i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi budynek

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a w konsekwencji również

w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.Pr.b. w związku z art. 217 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że stacje transformatorowe i rozdzielnie prądu wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy wskazane urządzenia nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.b. w związku z art. 217 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd I instancji, że stacje transformatorowe i rozdzielnie prądu wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy wskazane urządzenia nie są budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie

w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 16 września 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie miasta

i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta z dnia 15 czerwca 2016 r.,

- zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.

8. Ocena, czy istotne w sprawie stacje elektroenergetyczne (rozdzielnia, autotransformator, transformator, agregat prądotwórczy) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

z tego powodu, że można je zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., mimo że spełniają one definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i Pr.bud., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 2479/17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w nich do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432). W wyroku tym stwierdzono, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141)

w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP". W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny z dezaprobatą odniósł się do stanowiska zaprezentowanego w rozpoznanych sprawach przez sąd I instancji, że możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z art. 190 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wzgląd na te atrybuty przemawia za uznaniem, zwłaszcza w przypadku wyroków negatywnych, ich prawotwórczego charakteru, tj. że kreują one normę derogującą o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym (por. uchwałę NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, CBOSA). Mimo tego więc, że nie zostały one uwzględnione w zamkniętym katalogu źródeł prawa z art. 87 Konstytucji, ustawodawca przyznał im równorzędne walory. Orzeczenie Trybunału współkształtuje zatem porządek prawny i musi być uwzględniane w procesie stosowania prawa, stając się niekiedy bezpośrednią podstawą orzeczenia sądowego, co bywa traktowane jako bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sąd (T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, Lex/el).

W rozpoznanej sprawie sąd I instancji przyjął za organami

podatkowymi, że stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu wraz

z umieszczonymi w nich urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią budowle, choć (patrz: punkt IV uzasadnienia wyroku sądu I instancji): "z zasady same stacje

i rozdzielnie stanowią obiekty budowlane, spełniające definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i Pr.bud., są bowiem trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach". Niemniej, skoro stanowią one integralną część sieci technicznej, a ściślej sieci elektroenergetycznej oraz stanowią całość techniczno-użytkową, to należy zaklasyfikować je jako budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest nie do zaakceptowania w świetle wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonywanej z uwzględnieniem ustaleń Trybunału Konstytucyjnego poczynionych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w u.p.o.l. została już wcześniej przez ten Trybunał przeprowadzona w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym sformułowano w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołane orzeczenie dotyczyło bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast

w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć "budynek" i "budowla", jednak nie ulegało wątpliwości, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

W ocenie Trybunału, określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości.

Z jednej strony uznanie pewnych obiektów za budynki lub budowle decyduje niekiedy o tym, czy są one w ogóle przedmiotem owego podatku, z drugiej zaś - pozwala ustalić jego podstawę. Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, przy czym te ostatnie tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przewiduje z kolei, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami - wartość, o której mowa w przepisach

o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, będącą podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w wypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość

z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem Trybunału nie zasługuje na akceptację stanowisko prezentowane

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przemawiają za tym dwa argumenty – językowy

i celowościowy. Jak dalej argumentował Trybunał, definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Odnosząc się natomiast do argumentów natury celowościowej przywoływanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunał wskazał, że pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą

w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344).

9. Biorąc to pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej i działając na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ten będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), dokonując miarkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na tożsamość skarg kasacyjnych w sprawie niniejszej i w sprawach rozpoznanych na tym samym posiedzeniu.