Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 428/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ S.Małek


UZASADNIENIE

P. B. w dniu [...].2006 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację przepisów prawnych, dotyczących możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu bezpośredniej realizacji programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż był on zatrudniony w firmie "A" Sp. Z o.o. , która zawarła z firma "B" umowę na Usługi dla Działań Zewnętrznych Unii Europejskiej, na podstawie której firma "A" Sp. z o.o. podjęła się realizacji kontraktu "Zarządzanie i Nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej nr [...], odcinek O. - G.". Zgodnie z założeniami tej umowy, przedmiotowy projekt budowy finansowany był w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Unii Europejskiej (kontrakt [...], [...], [...] ) i w 25% z budżetu Państwa. Ponadto w Nocie Objaśniającej do niniejszego kontraktu, Spółka "A" została określona jako Wykonawca/Beneficjent pomocy. P. B. wywiódł, iż jako Inspektor Nadzoru Robót Mostowych bezpośrednio realizował cel programu, co potwierdził zaświadczeniem z dnia [...].2006 r. wydanym przez Kierownika firmy "B" . P. B. zauważył, iż art. 21 ust.1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa) stanowi, że wyłączenie przedmiotowego zwolnienia ma zastosowanie jedynie w sytuacji, kiedy podatnik realizuje cel programu pośrednio, tzn. jeżeli bezpośredni beneficjent środków pomocowych zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W związku z tym, w ocenie podatnika, wyłączenie ze zwolnienia dotyczy tylko podwykonawców, a nie podatników bezpośrednio realizujących program na polecenie bezpośredniego beneficjenta pomocy zagranicznej. Zauważył również, że zgodnie z treścią art.18 ustawy z dnia 21.03.1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.) Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawie dróg krajowych. Organ ten wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych i realizuje budżet państwa w zakresie tych dróg. W związku z tym podatnik uznał, że do uzyskanych przez niego dochodów z tytułu wypełniania zawartego kontraktu pomiędzy firma "B" , a Firmą "A" Sp. z o.o., ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art.21 ust.1 pkt.46 ustawy.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając zauważono, iż z dołączonych dokumentów wynikało, że rozliczanie między stronami umowy następuje na trzy sposoby, regulowane w załączonej do wniosku Umowie na Usługi dla Działań Zewnętrznych Unii Europejskiej. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, iż płatności przejściowe dokonywane są na zasadzie refinansowania, co we wniosku potwierdził sam podatnik.

Na postanowienie to P. B. złożył zażalenie, w którym wniósł "o zmianę postanowienia (...) na zgodną z uprzednio złożonym wnioskiem o udzielenie wiążącej interpretacji prawa podatkowego". Uzasadniając odwołujący stwierdził, iż jako etatowy pracownik firmy "A" jest bezpośrednio zaangażowany w realizację projektu. Podkreślił, iż w przedmiotowej sytuacji nie występuje sytuacja zlecania lub podzlecania prac. Wskazał, iż zgodnie z umową Spółka -A" jest stroną kontraktu i traktowana jest jako bezpośredni beneficjent pomocy. On sam zaś, jako ekspert Inżyniera Kontraktu, którego powołanie wynika bezpośrednio z umowy, której firma "A" Sp. z o.o. jest stroną, bezpośrednio uczestniczy w realizacji celu projektu.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia decyzją z dnia [...] r. na podstawie art.14b § 5 pkt.1) w związku z art. 233 § 1 pkt.1) ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając organ podatkowy podniósł, że wynagrodzenia pracowników należą do źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt.1 ustawy, tj.: przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. Z przepisu art.21 ust.1 pkt.46 ustawy wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są te dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki : finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych oraz podatnik je uzyskujący bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż bezpośrednim dysponentem środków pomocowych i jednocześnie podmiotem upoważnionym do ich rozdziału jest firma "B" , a określone kontraktem prace, sfinansowane ze środków pomocowych, realizowane są bezpośrednio przez firmę "A" Sp. z o.o., ponieważ jest ona stroną umowy zawartej w dniu [...] r. z Instytucją Zamawiającą, tj. firmą "B" i jako pierwsza otrzymała od niej bezzwrotne środki pomocowe na realizację zadania objętego programem współfinansowanym min. z funduszu ISPA. Podatnik jest pracownikiem podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy przedmiotowe zwolnienie dochodu może mieć zastosowanie wówczas, gdy dochody finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Z Artykułu 7 Umowy na Usługi dla Działań Zewnętrznych Unii Europejskiej wynikało, iż rozliczanie między stronami umowy kosztów projektu następowały na trzy sposoby. Były to zaliczki, 6-miesięczne płatności przejściowe oraz tzw. przewidywana płatność końcowa. W punkcie 7.2 zawarto wyjaśnienie mówiące, iż "płatności przejściowe muszą być oparte o faktury Konsultanta określające dni rzeczywiście przepracowane przez każdą z kategorii ekspertów oraz wydatki zatwierdzone odpowiadające raportom z postępu prac aż do czasu, gdy suma zapłaconych kwot wyniesie 90% wartości kontraktu". Biorąc to pod uwagę stwierdzono, iż firma "A" Sp. z o.o. dokonywała wypłaty wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na stanowisku Inspektora Nadzoru Robót Mostowych z własnych środków, a dopiero po zrealizowaniu wydatków związanych z realizowanym projektem i przedstawieniu stosownych faktur potwierdzających poniesienie rzeczywistych wydatków, otrzymywała zwrot (refundację) kosztów rzeczywiście poniesionych ze środków pomocowych Unii Europejskiej w wysokości 75% zrealizowanych wydatków. Stwierdzono, że środki, pochodzące z Unii Europejskiej uzyskane m.in. w ramach funduszu ISPA, stanowiły refundację wcześniej poniesionych wydatków z własnych środków przez wykonawcę projektu, tj. firmę "A" na wynagrodzenie P. B . W przypadku, gdy wypłata wynagrodzenia realizowana jest ze środków beneficjenta pomocy, a następnie refinansowana ze środków pomocowych, wówczas to wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż środki na zapłatę wynagrodzenia nie pochodzą ze środków pomocowych, a przepis ten nie może mieć zastosowania do wynagrodzeń osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z Unii Europejskiej w oparciu o płatności przejściowe, gdyż w takiej sytuacji nie był spełniony jeden z określonych warunków, a mianowicie dotyczący finansowania dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

Decyzję tą P. B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą z dnia [...] 2007 r. wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej prawo. Uzasadniając skarżący podniósł, że w swoim wniosku przedstawił wyczerpująco stan faktyczny, który bezspornie potwierdził, że spełnia on od strony formalno - prawnej wszystkie przesłanki, które warunkują skorzystanie ze zwolnienia. Projekt objęty umową w 75% jest finansowany ze środków pomocowych, które Konsultant zgodnie z jej art.7 otrzymywał na specjalnie wydzielone konto bankowe poprzez Zamawiającego co z kolei regulował art.20.7 i 28.1 Opcja 1 Warunków Ogólnych dla kontraktów usługowych w zakresie działań zewnętrznych UE. Z tych zapisów umownych jednoznacznie wynika, zdaniem autora skargi, że firma "A" Sp. z o. o. jest beneficjentem środków pomocowych, gdyż przejęte przez nią do wykonania usługi są w 75% bezpośrednio finansowane z tych środków. Firma "A" Sp. z o.o. jako osoba prawna cel umowy realizuje poprzez zatrudnione przez nią osoby fizyczne i te właśnie osoby, a właściwie ich wynagrodzenia, również korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie wyżej cytowanego przepisu, a fakt ten bezspornie poświadczają warunki umowy głównej. W umowie tej przewidziano powołanie ekspertów ze wskazaniem trybu ich powołania oraz źródeł finansowania ich wynagrodzeń za wykonywane usługi. Powoływanie ekspertów zgodnie z tą umową powierzone zostało Konsultantowi w ramach świadczonych usług, tj. w zakresie nadzoru nad projektem. Eksperci ci podlegają też bezpośredniemu zwierzchnictwu Konsultanta. Powołanie skarżącego na eksperta w ramach zawartej umowy o pracę na czas określony, a bliżej na stanowisko Inspektora Nadzoru Robót Mostowych przeprowadzono stosownie do przewidzianego planu działań umowy głównej. Zgodnie z jej postanowieniami usługi świadczone w ramach umowy o pracę zawartej z Konsultantem finansowane są w 75 % ze środków pochodzących z funduszu bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Na takich warunkach skarżący pracował od [...]2005 r. do [..].2006 r., co potwierdziło świadectwo pracy. Obowiązki wynikające z wykonywania kontraktu były jedynymi czynnościami jakie wykonywał w ramach umowy o pracę zawartą z firmą "A" Sp. z o.o. (Konsultantem). P. B. podniósł, że stanowisko takie jest jednolicie prezentowane w literaturze prawniczej dotyczącej opodatkowania środków pomocowych i to odnoszącej się do regulacji prawnych po zmianach, które obowiązują od 2004 r. Na potwierdzenie tego skarżący powołał się na artykuł prasowy w dzienniku "Rzeczpospolita" i pisma Ministerstwa Finansów. Podniósł ponadto, że nie można znaleźć jakiejkolwiek zależności pomiędzy art.21 ust.1 pkt. 46 ustawy a sposobem i formą finansowania projektu. Wskazał wobec tego także na naruszenie w sposób rażący art.120 Ordynacji podatkowej przez działanie pozbawione podstawy prawnej, tj. wprowadzenie do obiegu prawnego szczególnych warunków (zastrzeżeń) korzystania ze zwolnienia podatkowego, choć sam ten przepis takich warunków (zastrzeżeń) nie zawiera i nie zawierają ich także inne przepisy prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez podatnika i przyjęty przez organy podatkowe nie budził pomiędzy stronami wątpliwości. Istota sporu sprowadza się zatem do wykładni przepisu art.21 ust.1 pkt. 46 ustawy, który od 1.01.2004 r. otrzymał następujące brzmienie : wolne od podatku dochodowego są : dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przed przystąpieniem do rozpoznania meritum sprawy należało podkreślić, że ani treść pism Ministra Finansów, ani artykuły prasowe na które powoływał się między innymi skarżący nie mogą mieć znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Pisma te i poglądy wyrażane w prasie codziennej nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a wynikająca z przepisu art.120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa obligowała organy obu instancji do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, przysługiwała mu de facto ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można także zgodzić się z poglądami autora skargi jakoby organy podatkowe dokonując wykładni przepisu prawa podatkowego wprowadziły "do obiegu prawnego szczególne warunki korzystania ze zwolnienia podatkowego".

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w tym przede wszystkim z prawem materialnym podkreślenia wymaga na wstępie, iż w badanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż P.B. był zatrudniony w spółce "A" z o.o. otrzymując wynagrodzenie ze stosunku pracy. Potwierdziły to umowa o pracę i świadectwo pracy. Poza sporem pozostawał również fakt, iż Spółka ta, jako członek konsorcjum była bezpośrednim wykonawcą usług zleconych przez dysponenta środków pomocowych, tj. firmę "B" . Z przedłożonej umowy bezspornie wynika, że pracodawca skarżącego wykładał własne środki na realizację inwestycji, a następnie otrzymywał ich zwrot, stanowiący refundację w 75 % ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Nie było zatem takiej sytuacji, w której wynagrodzenie skarżącego byłoby bezpośrednio finansowane w całości lub określonym procencie z pieniędzy pochodzących z funduszy pomocowych EIB Unii Europejskiej. Należy bowiem odróżnić finansowanie ( w tym także bezpośrednie i pośrednie ) od refinansowania wyłożonych wcześniej środków własnych przez podmioty realizujące konkretne inwestycje drogowe.

Godzi się zauważyć w tym miejscu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika zarówno bezpośrednio z treści programu jak i z woli stron umowy, tj. dysponenta środków i bezpośredniego wykonawcy celu programu, którym to była w niniejszej sprawie firma "A" sp. z o.o. Odmienna wykładnia, zgodnie z którą z omawianego zwolnienia od podatku dochodowego mógłby korzystać każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, pozostawała by w sprzeczności z wyżej powołanym zapisem art. 46 ust.1 pkt46 lit.b zd. 2 ustawy, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dodatkowo należy zaznaczyć, że przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych. Z wniosku zaś i dołączonych do niego załączników ( umowa o pracę - k.7 akt administracyjnych ), jak dołączonych do skargi dokumentów ( świadectwo pracy k.12 akt sądowych) wynika, iż dochody otrzymane przez podatnika w ramach umowy o pracę zawartej z firmą "A" sp. z o.o. są finansowane ze środków pracodawcy i w oparciu o jego regulamin wynagradzania (pkt.4 umowy o pracę). Ze świadectwa pracy wynika, iż skarżący otrzymywał także wynagrodzenie za czas choroby wypłacane ze środków pracodawcy. Brak jest jakiegokolwiek materiału zaofiarowanego przez ubiegającego się o interpretację, z której wynikałoby, iż albo dysponent środków pomocowych, albo ich bezpośredni beneficjent posiadali wyodrębnione rachunki bankowe, na których gromadzono by środki pomocowe i z których to rachunków dokonywane byłaby zapłaty za pracę świadczoną przez P. B..

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż pracownik zatrudniony w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa tego przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie wówczas, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania, np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe (por. w analogicznej sprawie wyrok NSA z dnia 24.09.2003 r. o sygn. akt III SA 2667/01, publ. LEX nr 146090). Pogląd ten podzielany jest także w literaturze podatkowej ( por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004, str.470). Ponadto w judykaturze sądowoadministracyjnej podkreśla się, że zwolnienie określone w art. 21 ust.1 pkt.46 ustawy ma zastosowanie jedynie do bezpośrednich beneficjentów środków pomocowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.01.2004 r., sygn. akt III SA 780/02, publ. LEX nr 149163).

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Małek