Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4425/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1671/20 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1671/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowały regulację art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.). Zaległość podatkowa powstała,

gdy skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu N. Sp. z o. o.

w G.; prowadzona wobec Spółki egzekucja, okazała się niewątpliwie bezskuteczna; skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", jak również nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; bezsporne jest także, że strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowej zaległości podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego z akt postępowania upadłościowego N. sp. z o.o. prowadzonego przez Sąd Rejonowy w G. sygn. akt [...] i ustalenie, że skarżący będący członkiem zarządu N. sp. z o.o. za późno złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, kiedy w rzeczywistości wniosek został złożony we "właściwym terminie", co wyłącza jego odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p.;

2) art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p. przez uznanie, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, na okoliczność ustalenia przesłanek do określenia momentu niewypłacalności N. sp. z o.o. oraz terminu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, w przypadku ustalenia przez organy rozbieżnych, odległych od siebie dat w jakich wniosek winien być złożony;

3) art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie mimo zaistnienia rozbieżności w zakresie ustalenia rzeczywistego czasu w jakim powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz podnoszenia przez organy, że rozstrzygnięcie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki zostało oparte na kompletnym materiale dowodowym;

4) art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego z dnia 14 lutego 2020 r. na okoliczność, że rozliczenia podatkowe Spółki za III kwartał 2014 r. były prawidłowe i nie dawały podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych przeciwko Spółce co doprowadziło do uznania, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

5) art. 91 O.p. w zw. z art. 375 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.) przez uznanie, że Skarżący nie może podnosić zarzutów, powoływać dowodów wskazujących na to, że rozliczenia podatkowe Spółki za III kwartał 2014 r. były prawidłowe i nie dawały podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych przeciwko N. Sp. z. o.o., w sytuacji gdy postępowanie dot. wymiaru podatku bezpośrednio może przełożyć się na odpowiedzialność podatkową osób trzecich;

6) art. 123 w zw. z art. 200 O.p. przez niewyznaczenie przez organ terminu do zapoznania się z materiałami po złożeniu wniosku dowodowego z dnia 14 lutego 2020 r. tj. po zgromadzeniu całego materiału dowodowego i wpływie wszystkich pism i wniosków.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej rozważania w niniejszej sprawie muszą zostać poprzedzone pewnymi uwagami o charakterze ogólnym i procesowym. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, w zależności od podstawy zawartej w art. 174 p.p.s.a. ma wskazywać konkretny przepis: prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), lub przepis postępowania ze wskazaniem na czym polegało jego naruszenie i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) mogło ono mieć (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Nie jest zaś, w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., dopuszczalne by Naczelny Sąd Administracyjny precyzował czy też domyślał się naruszenia, których przepisów nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Wynika to z tego, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zatem zakres badania zaskarżonego wyroku wynika z podstaw kasacyjnych, które to wyznaczają zakres działania Sądu kasacyjnego.

Związanie granicami skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że stawiane zarzuty muszą być formułowane precyzyjnie, bowiem NSA nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, wskazywać na podstawie niewyartykułowanego opisu naruszonych przepisów, doprecyzowywać sformułowanych w niej zarzutów czy ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA z 17 stycznia 2008 r., II GSK 322/07, czy z 7 kwietnia 2009 r., II FSK 338/08, CBOSA).

Ponadto, gdy strona zarzuca naruszenie przepisów postępowania to oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyrok NSA z 21.01.2015 r., II GSK 2162/13).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący przywołując art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie rozdzielając jednak poszczególne zarzuty według jednostek redakcyjnych tego przepisu.

Rozpoczynając od oceny zarzutów, gdzie jako naruszone wskazuje się przepisy procesowe, NSA stwierdził, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w wyroku błędnie oceniono materiał dowodowy z akt postępowania upadłościowego N. sp. z o.o. prowadzonego przez Sąd Rejonowy w G. sygn. akt [...]. Skarżący wskazuje, wniosek (o upadłość) został złożony we "właściwym terminie", co wyłącza jego odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p.

Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają.

Choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności

Skarżący przywołał przy tym art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak widać art. 116 § 1 O.p. został rozdzielony na poszczególne jednostki redakcyjne, czego autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił. Niemniej skoro problemem dla niego jest kwestia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika, to do rozpoznania pozostaje kwestia prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w ramach art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., czyli tego czy nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Skarżący wykazał złożenie wniosku w dwu datach, tj. w dniu 5 sierpnia 2014 r. i w dniu 12 września 2014 r. i aby móc wywodzić, że zaszła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. musiałby być to czas, o jakim mowa w tym przepisie. Tymczasem w zaskarżonym wyroku, wyraźnie oceniono, że organ odwoławczy zasadnie wskazał, że stan niewypłacalności Spółki wynikający z niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) zaistniał z dniem 16 września 2013 r. (wówczas przypadał drugi z kolei termin płatności podatku od nieruchomości). WSA uznał, iż skarżący zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu 30 września 2013 r. Ta data nie została w żaden sposób zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów. Nie zakwestionował poprawności tak wyliczonej daty jak tylko poprzez postulat konieczności posiadania wiadomości specjalnych do jej ustalenia, nie wskazując przy tym, jakie to wiadomości nie był w stanie posiadać organ do ustalenia czasu właściwego, o czym będzie w dalszej części uzasadnienia wyroku, ze względu na formułowanie zarzutów.

Jedynie z uzasadnienia podstaw kasacyjnych można jeszcze odczytać przepis, który jednak nie znalazł się w petitum skargi kasacyjnej a mianowicie art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. Jakkolwiek w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 możliwe byłoby odniesienie się do tam zamieszczonego przepisu, to jednak jego de facto jedynie opis, jaki poczynił autor skargi kasacyjnej, nie pozwala na zrozumienie intencji autora skargi kasacyjnej. Ostatecznie, co należy podkreślić, zarzutu naruszenia tych przepisów nie sformułowano i zarzut naruszenia tego przepisu nie może być uwzględniony, gdyż łączyłoby się to z jego sformułowaniem przez NSA.

Zatem poprzez sformułowany kolejny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p. i wskazanie skarżącego, że niepoprawny był brak uwzględnienia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, na okoliczność ustalenia przesłanek do określenia momentu niewypłacalności N. sp. z o.o. oraz terminu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, NSA rozważył kwestię niezupełności materiału dowodowego i uznał, że również ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony, gdyż był niezasadny. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie wykazano podstawy prawnej, z której miałby wynikać obowiązek ustalenia okoliczności daty niewypłacalności spółki poprzez konkretny dowód w postaci opinii biegłego. To, że organ ma obowiązek uwzględnienie wniosku dowodowego (art. 188 O.p.) ograniczone jest do okoliczności faktycznej istotnej i nie udowodnionej wcześniej. Co istotne w sprawie chodzi nie tyle o wskazanie, kiedy nastąpiła niewypłacalność spółki, ale o to, czy wniosek o upadłość, był złożony przez skarżącego we właściwym czasie. Autor skargi nie tylko nie wskazuje podstawy prawnej obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego, ale też w ogóle nie wykazuje potrzeby posiadania wiadomości specjalnych w sprawie, poczynając od tego, że nie powołuje się na art. 197 O.p., który mógłby stanowić punkt wyjścia dla rozważań w tej kwestii. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Natomiast ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 28.02.2017 r., I FSK 1221/15; z 19.01.2018 r., II FSK 3638/15; z 30.06.2020 r., II FSK 2230/19).

Analizując skargę kasacyjną należałoby stwierdzić, że jedynym argumentem jest tu przywołanie na etapie postępowania podatkowego dwóch różnych dat niewypłacalności spółki, niemniej skarżący pomija, że ostatecznie WSA wyraźnie przyznał rację co do ustalenia jednej z nich, a dodatkowo obie daty nie czynią wniosku skarżącego o upadłość, za złożony w terminie, o jakim mowa w art. 116 § 1 O.p. Zatem za niezasadne należałoby uznać powyżej przytoczono zarzuty, a także i kolejny, tj. zarzut naruszenia art. 2a O.p. Autor skargi kasacyjnej uzasadnia go przez jego niezastosowanie mimo zaistnienia rozbieżności w zakresie ustalenia rzeczywistego czasu w jakim powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz podnoszenia przez organy, że rozstrzygnięcie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki zostało oparte na kompletnym materiale dowodowym. Pomija jednak to, że zgodnie z art. 2a O.p. istotnym jest wystąpienie niedających usunąć się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W żaden sposób nie wykazuje, jakie to wątpliwości (i co do treści jakich przepisów prawa podatkowego) zachodzą w sprawie.

Na koniec za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; CBOSA).

Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędnie nie uwzględniono wniosku dowodowego skarżącego z dnia 14 lutego 2020 r. na okoliczność, że rozliczenia podatkowe spółki za III kwartał 2014 r. były prawidłowe i nie dawały podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych przeciwko spółce, co doprowadziło do uznania, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. Tymczasem organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym tychże zaległości. Z przepisów art. 108 i art. 116 O.p. wprost wynika, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 527/528). W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku (por. wyrok NSA z 10 listopada 2021 r., III FSK 4172/21). Nie jest rolą organów, ani Sądu – w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa jest ostateczna w postępowaniu administracyjnym – stworzyć stronie kolejnej szansy na jej weryfikację. Z decyzji takiej wynika zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie podlega ona już jednak weryfikacji merytorycznej, pozwalającej na zakwestionowanie płynących z niej wniosków. Odpowiedzialność osób trzecich ma bowiem charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Osoba trzecia, co do zasady, nie ma wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika, które kształtują się bez jej udziału. Stroną postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest inny podmiot, zaś skarżący jako osoba trzecia ponosi odpowiedzialność z ukształtowanego już decyzją skierowaną do podatnika stosunku prawnopodatkowego. Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się już kwestii związanych z powstaniem oraz wysokością zobowiązania podatkowego, gdyż były one przedmiotem innego postępowania (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3143/21). Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 91 O.p. w zw. z art. 375 k.c. uzasadniany przez uznanie, że skarżący może podnosić zarzuty, powoływać dowody wskazujące na to, że rozliczenia podatkowe spółki za III kwartał 2014 r. były prawidłowe i nie dawały podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych przeciwko N. Sp. z. o.o.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 O.p. Nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć w związku z czym w każdej sprawie sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Skarżący tłumaczył, że nie wyznaczono terminu do zapoznania się z materiałami po złożeniu wniosku dowodowego z dnia 14 lutego 2020 r. tj. po zgromadzeniu całego materiału dowodowego i wpływie wszystkich pism i wniosków, niemniej w żaden sposób nie wykazał, by mogło to przełożyć się na inny wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Wobec powyższego NSA na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski