Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 131/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 131/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Anna Znamiec (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006r., sprawy ze skargi P. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2003r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992, 1993, uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji


UZASADNIENIE

P. G. pismem z dnia [...]10.2002 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 i 1993 oraz w podatku obrotowym za lata 1992 i 1993. Jako uzasadnienie wniosku podatnik podał, ż znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej, Orzeczono w stosunku do niego I grupę inwalidzką ze wskazaniem całkowitej niezdolności do pracy i trwałej niezdolności do samodzielnej egzystencji. Źródłem utrzymania rodziny jest jego renta w wysokości 480,00 zł oraz zasiłek dla bezrobotnych w kwocie 400,00 zł pobierany przez żonę E. G.. Córka podatnika jest poważnie chora, a leczenie wymaga znacznych środków finansowych. Zaległości podatkowe są znaczne, wynoszą ponad 200000,00 zł i podatnik nie jest w stanie ich spłacić z uwagi na trudną sytuacje materialną.

Decyzją z dnia [...].12.2002 r. Nr [...] Urząd Skarbowy odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku obrotowym. Organ podatkowy wskazał, że w sprawie nie zaistniały szczególne okoliczności przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowych na podstawie przepisu art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Podatnik przez swoje nieprawidłowe działanie doprowadził do powstania zaległości podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 67 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa umorzenie zaległości podatkowych jest możliwe z uwagi na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny.

Na powyższą decyzję Urzędu Skarbowego podatnik wniósł odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia przepisu art. 67 par. 4 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono ani majątku ani dochodu pozwalających na pokrycie kosztów postępowania. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 122, 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie ustalono czy zaistniały przesłanki konieczne do umorzenia zaległości podatkowych.

Decyzją z dnia[...].06.2003 Nr [...] uchylił decyzję organu i instancji i przekazał sprawę organowi i instancji do ponownego rozpoznania w celu ustalenia prawidłowej wysokości zaległości podatkowych, albowiem ustalono, ze zobowiązanie podatkowe w podatku obrotowym uległo przedawnieniu.

Decyzją z dnia [...]07.2003 r. Nr [...] Urząd Skarbowy umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku obrotowym za lata 1992 i 1993 jako bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...].07.2003 r. Nr [...] Urząd Skarbowy odmówił umorzenia podatnikowi zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 i 1993 w kwocie 200796,80 zł wraz z odsetkami. Organ podatkowy przyjął, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 67 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem i odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej tj. powszechności i równości podatkowej.

Od decyzji Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 i 1993 podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie przepisu art. 70 par. 1, art. 67 par. 1 i 4, art. 180 par. 1 i art. 207 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie podatnika organ podatkowy pominął zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ podatkowy odstępując od przeprowadzenia dowodów na okoliczność wystąpienia przesłanek z art. 67 par. 1 i 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa naruszył zasady zupełności postępowania czym naruszył przepis art. 180 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...].12.2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zbadano okoliczności i przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz sytuację finansowa i zdolność płatnicza podatnika. Oceny stanu faktycznego dokonano na podstawie oświadczenia podatnika o stanie majątkowym, dostarczonych dokumentów oraz urządzeń ewidencyjno - księgowych. W ocenie organu II instancji w sprawie nie wystąpiły szczególne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej. Odnośnie zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, ze zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległy przedawnieniu. Tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...].04.1997 r. obejmujący zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 93275,20 zł został doręczony podatnikowi w dniu [...].06.1997 r., a tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...].03.1996 r. obejmujący zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie 107754,60 zł został doręczony podatnikowi w dniu [...].04.1997 r. Powołując się na przepis art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który stanowił, że bieg terminu przedawnienia przerywa się przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został poinformowany. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zobowiązania podatkowe powinny ulec przedawnieniu odpowiednio w 2001 i 2002 r. W dniu [...].06.2000 r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu świadczenia emerytalnego w ZUS, czynność ta wywołała skutki określone w art. 70 par. 1, 3, 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa czyli przerwała ponownie bieg terminu przedawnienia.

Na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 67 par. 1 i 4 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie, że zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, naruszenie art. 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie ustalenie w sposób właściwy stanu faktycznego, naruszenie art. 70 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący podnosi, że jego sytuacja materialna uległa dalszemu pogorszeniu, gdyż żona utraciła prawo do zasiłku dla bezrobotnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 i 1993 r. organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien dokonać analizy czynności podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, ze tytuł wykonawczy z dnia [...].03.1996 r. nr [...] obejmujący zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. został doręczony skarżącemu w dniu [...].04.1996 r., a pierwsza czynność egzekucyjna została dokonana w dniu [...].06.1996 r. (zajęcie wynagrodzenia za pracę). Natomiast tytuł wykonawczy z dnia [...].04.1997 r. Nr [...] obejmujący zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. został doręczony skarżącemu w dniu [...].061997 r., a pierwsza czynność egzekucyjna została dokonana w dniu [...].03.2000 r. (zajęcie świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego). Zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. i 1993 r. (art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) jak i wstanie prawnym obowiązującym w dacie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa) zobowiązania podatkowe ulegały przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez wskutek czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany został powiadomiony.

Po dniu wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, przedawnienie zobowiązań podatkowych winno być oceniane w oparciu o przepisy tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa nie ma tu znaczenia. W dniu 1 stycznia 1998 r. weszła w życie ustawa Ordynacja podatkowa, do przepisów której w zakresie przedawnienia odwołał się organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przepisy przejściowe cyt. ustawy Ordynacja podatkowa określają sytuacje, w których po dniu jej wejścia w życie stosuje się jeszcze przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (np. art. art. 324 par. 2, 325, 328, 332). Brak jest odesłania do ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że po dniu wejścia w życie cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, przedawnienie zobowiązań podatkowych winno być oceniane w oparciu o przepisy tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem wejścia w życie cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nie ma tu znaczenia. Z dniem wejścia w życie cyt. ustawy Ordynacja podatkowa ustawa o zobowiązaniach podatkowych straciła moc i jej stosowanie wymaga wyraźnego ustawowego odesłania.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. gdyby nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia powinno ulec przedawnieniu z dniem 31.12.1998 r., a zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. powinno ulec przedawnieniu z dniem 31.12.1999 r. w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe błędnie przyjęły, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek doręczenia skarżącemu tytułów wykonawczych. Bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu na podstawie przepisu art. 70 par. 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, a za taką należy uznać zajęcie świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego czy też zajęcie wynagrodzenia za pracę.

Jeżeli organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu podatnikowi odpis tytułu wykonawczego, to powyższy fakt procesowy nie oznacza jeszcze, że organ ten lub egzekutor dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej, którą wraz z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego mógł i powinien wykonać.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 14.01.2005 r. sygn. akt FSK 1218/04, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.06.2003 r. I SA/Łd 2190/01, w którym stwierdził, iż punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to możliwe - nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że istnieją dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego. Z analizowanej treści art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wynikają jakiekolwiek: podstawa, uzasadnienie czy też powód do oceny, iż ustawodawca utożsamia czynność procesową postępowania egzekucyjnego polegającą na doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego z czynnością egzekucyjną skierowaną bezpośrednio na egzekucję podatku. Wymienienie w art. 32 doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i dokonania czynności egzekucyjnych (przystąpienia do tych czynności) ma więc charakter odróżniający te elementy unormowania i wykonywania interpretowanego przepisu. W poddawanej wykładni normie art. 32 ustawodawca stwierdza wprawdzie funkcjonalny związek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego z przystąpieniem do czynności egzekucyjnych, jednakże związek ten nie oznacza tożsamości badanych terminów i pojęć prawnych i nie wyklucza sytuacji faktycznych, w których organ lub egzekutor doręczą odpis tytułu wykonawczego, lecz nie przystąpią do czynności egzekucyjnych.

Za takim poglądem przemawia również zmiana z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 par. 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), który otrzymał brzmienie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (obecnie par. 4 art. 70). Zmiana powyższa w sposób jednoznaczny usuwa wątpliwości, jakie mogłaby nasuwać treść przepisu w poprzednim brzmieniu, jednakże zdaniem Sądu w składu orzekającym w niniejszej sprawie jest to tylko zmiana uściślająca poprzednie brzmienie przepisu.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, może w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Udzielenie ulgi podatkowej, o której mowa w cytowanym przepisie ma charakter decyzji uznaniowej. Nie oznacza to jednak, że uznanie administracyjne polega na zupełnej dowolności działania organu administracji. Zakres uznania administracyjnego jest określony przez prawo. Wystąpienie przesłanki określonej w art. 67 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, określonej jako ważny interes podatnika nakazuje rozważanie, czy w ogóle, a jeżeli tak to w jakiej wysokości zaległość podatkowa może zostać umorzona. Uwzględnienie wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, co do zasady nie stwarza po stronie organu obowiązku umorzenia zaległości podatkowej w całości bądź w części. Organ podatkowy powinien jednak przeprowadzić dokładną analizę sytuacji materialnej podatnika. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 25.06.2003 r. sygn. akt III SA 3118/01, wyrok z dnia 08.10.2002 r. sygn. I SA/Wr 1458/01, wyrok z dnia 26.09.2002 r. sygn. akt III SA 659/01, wyrok z dnia 08.05.2002 r. sygn. SA/Sz 2548/00).

Organy podatkowe w sposób niewystarczający rozważyły indywidualny interes podatnika, zwłaszcza w kontekście twierdzeń podatnika w tym zakresie. podatnik stwierdził, że nie jest w stanie spłacić zaległości podatkowej.

Skarżący pozbawiony jest możliwości przeżycia nawet na poziomie minimum socjalnego. Organy powinny przeprowadzić zatem szczegółowe postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego, a mianowicie ustalić ile osób pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym, w jakiej wysokości uzyskują dochody jakie ponoszą koszty utrzymania niezbędnego dla siebie i rodziny, a następnie dokonać analizy i ustalenia sytuacji finansowej podatników. Z akt sprawy wynika, że podatnik mieszka wraz z rodziną i korzysta z pomocy rodziców żony. Ustalenia wymaga czy podatnik wraz z rodziną prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z rodzicami E. G.. Organy podatkowe powinny ustalić czy podatnicy korzystają z pomocy społecznej, czy uzyskują środki finansowe od osób na których ciąży obowiązek alimentacyjny wobec podatników.

Decyzje wydane na podstawie przepisu art. 67 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa mają charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej. W ocenie Sądu postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotknięte jest szeregiem uchybień procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego I instancji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej jest bardzo schematyczne, wskazano jedynie, że sytuacja podatników jest trudna, co nie uzasadnia jednak umorzenia zaległości podatkowej. Uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej jest nieco obszerniejsze, ale i z niego nie wynika, jakimi kryteriami kierował się ten organ utrzymując ustaloną przez organ I instancji decyzji, pomimo że skarżący w odwołaniu wyraźnie zarzucał, że nie posiada jakichkolwiek środków na zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Ponadto wskazać należy, że organy podatkowe odniosły się w szczególności do określenia przesłanek powstania zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej oraz do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie do weryfikowania istnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

W orzecznictwie przyjęto powszechnie, że organ podatkowy powinien rozważyć kryteria umorzenia zaległości podatkowej w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę moment podejmowania decyzji w sprawie umorzenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.03.1988 r., sygn. akt III SA 1127/87, wyrok z dnia 27.04.1988 r. sygn. akt SA/Kr 289/88 oraz wyrok z dnia 25.06.2003 r. sygn. akt III SA 3118/01).

Zaskarżone decyzje naruszają podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 121 i 191 i 127 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, to jest zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, że sytuacja materialna i możliwości płatnicze strony skarżącej wskazują, że zapłata zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zagroziłoby ważnym interesom podatnika.

Zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, zwłaszcza art. 120, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz, w aspekcie art. 67 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, rozważenia ważnego interesu podatnika, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie ustosunkowały się w dostateczny sposób do przywołanych przez stronę okoliczności przemawiających jej zdaniem za pozytywnym dla niej rozstrzygnięciem jej wniosku i umorzeniem podatnikom zaległości podatkowej.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)