Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3244/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz  § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 25 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 73/14 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 73/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. L. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, solidarnej z R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz pozostałymi członkami zarządu, za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 809.324 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 400.904 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 59.236,54 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że funkcję członka zarządu Spółki skarżąca pełniła od 2 lutego 2009 r. do obecnej chwili, a termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 upływał z dniem 31 marca 2009 r. czyli w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu Spółki. W wyniku złożenia przez Spółkę w dniu 23 grudnia 2009 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy 2008, powstała zaległość objęta tytułem wykonawczym [...] z dnia 29 marca 2011 r., którego odpis doręczono Spółce w dniu 6 maja 2011 r. Po dokonaniu korekt trudna sytuacja finansowa spółki uległa jeszcze pogorszeniu co spowodowało utratę płynności finansowej i w konsekwencji doprowadziło do złożenia w dniu 8 stycznia 2010 r. wniosku o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem Sądu X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 16 marca 2010 r. wniosek dłużnej spółki został oddalony na podstawie 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175 poz. 1361 ze zm.), dalej jako "P.u.n.". Z analizy sytuacji finansowej Spółki wynika, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był koniec 2007 r. Rok ten zamknął się stratą w kwocie 213.062,10 zł, co oznacza, że Spółka już w 2007 r. nie posiadała wystarczających aktywów bieżących i miała poważne problemy z regulowaniem na bieżąco swoich zobowiązań. Niezależnie od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 i 2008, Spółka nie regulowała swych wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2007 r. do czerwca 2007 r., od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz za okresy od stycznia do sierpnia 2008 r. w łącznej kwocie 968.203 zł. Organ uznał, że wniosek nie został złożony we właściwym czasie i był nieskuteczny, gdyż nie skutkował przeprowadzeniem postępowania upadłościowego. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie posiada majątku, z którego można byłoby zaspokoić wierzycieli, o czym świadczy między innymi nieskutecznie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (brak środków finansowych) oraz bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie nie występowały przesłanki negatywne, uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości był nieskuteczny, nie został złożony we właściwym czasie (po jedenastu miesiącach pełnienia funkcji członka zarządu). Skarżąca nie wskazała także majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W postępowaniu podatkowym wykazano natomiast, że spełnione zostały przesłanki pozytywne, czyli istnienie zaległości podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu dłużnej spółki oraz bezskuteczność egzekucji. Organ wskazał także, że zgadzając się na pełnienie funkcji członka zarządu skarżąca wzięła na siebie odpowiedzialność za działania i zaniechania spółki, wobec czego ponosi wszelkie przewidziane prawem konsekwencje z tym związane.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 7 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, powołując się na art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p.", że w terminach płatności zobowiązania podatkowego, a następnie powstania zaległości podatkowej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., to jest odpowiednio w dniach 31 marca 2009 r. oraz 1 kwietnia 2009 r., skarżąca wchodziła w skład Zarządu Spółki, przy czym z punktu widzenia powstania wskazanego zobowiązania oraz zaległości podatkowej okolicznością prawnie obojętną jest fakt ujawnienia się zaległości podatkowej dopiero na skutek złożenia przez Zarząd Spółki deklaracji korygujących do zeznań CIT-8 za 2008 r., co miało miejsce w dniu 23 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wobec odszkodowawczego charakteru odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do przepisu art. 116 O.p. samodzielną i wystarczającą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu pozostaje sam fakt bycia członkiem zarządu. Uzasadniając zajęte stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w odniesieniu do zaległości podatkowej Spółki, tożsame decyzje wydane zostały wobec wszystkich, w tym również byłych członków zarządu Spółki. Organ drugiej instancji przyjął, że w prowadzonym postępowaniu została również spełniona przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. wykazana została bezskuteczność egzekucji. Nie zachodziła natomiast przesłanka negatywna. Złożony przez Zarząd Spółki w dniu 6 stycznia 2010 r. wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej był wnioskiem spóźnionym. Powinien być złożony najpóźniej w kwietniu 2009 r. Ponadto oddalenie wniosku przez sąd upadłości na podstawie przepisu art. 13 ust. 1 P.u.n. nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do przepisu art. 116 § 1 pkt. 1 lit.a) O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r. poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." w zw. z art. 51 § 1 O.p.; art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 P.u.n.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy powstaje zawsze jednokrotnie, niezależnie od tego, czy podatnik ujawni je w deklaracji, a także niezależnie od tego, czy je skoryguje, z upływem ostatniego dnia roku, w którym zaistniały zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy. W tej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. powstało w dniu 31 grudnia 2008 r. Fakt, że prawidłowa wysokość zobowiązania ujawniona została dopiero korekcie zeznania jest, w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 21 i art. 51 tej ustawy, zdarzeniem niemającym wpływu na moment powstania zobowiązania i zaległości podatkowej. Złożenie w dniu 23 grudnia 2009 r. korekty zeznania podatkowego CIT-8 nie było równoznaczne z powstaniem nowego, nieistniejącego wcześniej zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji jego nieuiszczenia - do powstania w tym dniu nowej zaległości podatkowej. Zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. istniało już wcześniej (przed dniem złożenia korekty) i powinno zostać zapłacone w terminie przewidzianym w przepisach prawa.

Sąd podkreślił, że organy dokonały ustaleń w zakresie wynikającym z art. 116 § 2 O.p. w oparciu o treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z nim odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Tym samym prawidłowe było przeniesienie przez organy podatkowe na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., które powstały w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu.

Prawidłowe było także uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku Spółki, organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia jej majątku i wyegzekwowania należnych kwot, ale nie przyniosły one rezultatu, a wykorzystanie innych środków egzekucyjnych okazało się niemożliwe.

Sąd nie znalazł też podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, co do możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej ze względu na fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Zgodził się z organem podatkowym, że wniosek z dnia 8 stycznia 2010 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki był wnioskiem spóźnionym. Sąd uznał, że skarżąca powinna bezpośrednio po objęciu funkcji członka zarządu przeprowadzić analizę sytuacji gospodarczej Spółki i w sytuacji ustalenia, że sytuacja Spółki nie daje gwarancji na spłatę wierzytelności niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości tego podmiotu. To właśnie można określić jako "właściwy czas" na złożenie wniosku. Skarżąca mając sygnały o krytycznej sytuacji Spółki w sposób nieuzasadniony i nieracjonalny zwlekała z takimi działaniami. Przy dochowaniu należytej staranności, której wymaga się od osoby pełniącej funkcję członka zarządu, mogła powziąć informację o stanie finansowym Spółki znacznie wcześniej niż dopiero w związku ze sporządzeniem deklaracji korygujących z dnia 16 grudnia 2009 r. Nie zasługuje na uwzględnienie argument, iż Skarżąca nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, gdyż odpowiedzialność tą powinien ponieść poprzedni zarząd. Sąd podkreślił, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy kodeksu handlowego nakładają obowiązki: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. W związku z powyższym członek zarządu odpowiada za stan finansów spółki, bowiem art. 116 O.p. nie przewiduje żadnych wyjątków.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt. 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 209 z 2008 r. poz. 1318) w zw. z art. 25 ust. 1 i ust. 1a oraz 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt. 1 O.p. przez przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wobec okoliczności pozostawania przez skarżącą członkiem Zarządu Spółki w dniu 31.03.2009 r., podczas gdy wobec okoliczności, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co na gruncie przepisu art. 25 ust. 1 a u.p.d.o.p. rodzi obowiązek zapłaty zaliczki miesięcznej w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, należy przyjąć, że "terminem płatności zobowiązania podatkowego" w rozumieniu przepisu art. 116 § 2 O.p. w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych jest w zakresie zobowiązania podatkowego za każdy miesiąc danego roku podatkowego dzień 20-ty kolejnego miesiąca, a nie ostatni dzień marca kolejnego roku podatkowego;

2) naruszenie prawa materialnego przez jego nieprawidłową wykładnię, a to przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 2 i 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie w odniesieniu do stanu faktycznego stanowiącego podstawę skargi z dnia 11 grudnia 2013 r. zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa, a to przepisów w/w ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r. co łącznie z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanym w punkcie 1) powyżej petitum niniejszej skargi kasacyjnej skutkuje błędnym przyjęciem odpowiedzialności skarżącej za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za 2008 r. w sytuacji w której w okolicznościach tego stanu faktycznego brak było jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem skarżącej jako członka zarządu tej Spółki, a powstaniem nieujawnionego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. co finalnie prowadzi do rażącego naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej;

3) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przepisu art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 i 11 ustawy P.u.n. poprzez niezasadne uznanie, że złożenie w dniu 6 stycznia 2010 r. przez ówczesny Zarząd Spółki w osobie Prezes Zarządu Pani A. L. wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej tej Spółki rozstrzygniętego postanowieniem Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego Warszawy z dnia 16 marca 2010 r. (sygn. akt X GU 11/10) nie było dokonane w czasie właściwym, w sytuacji w której jednocześnie organy podatkowe obu instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stoją na stanowisku, zgodnie z którym według stanu na dzień 31 marca 2009 r. Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. od dochodu osiągniętego w tym roku podatkowym w kwocie nie niższej niż 809.324 złote w zakresie należności głównej, z czego a contrario wynikał brak podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie poprzedzającym złożenie deklaracji korygujących do zeznania podatkowego CIT-8, co miało miejsce w dniu 23 grudnia 2009 r. a co w konsekwencji prowadzi do błędnego wniosku, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki nie stanowiło okoliczności wyłączającej odpowiedzialność Skarżącej opartą na przepisie art. 116 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu.

Strona skarżąca oparła środek odwoławczy wyłącznie na podstawie, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Oznacza to, że nie podważała stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, tę bowiem można podważyć wyłącznie poprzez zarzuty procesowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 335/07, z dnia 29 września 2009 r., I GSK 1016/08, z dnia 14 czerwca 2016 r., II GSK 1560/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny był zatem związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji (art.183 § 1 p.p.s.a.).

Spór dotyczy obecnie trzech kwestii – możliwości zastosowania w odniesieniu do odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki, której była członkiem zarządu art.116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., pojęcia zaległości podatkowej, o której mowa w tym przepisie (czy jest to zobowiązanie podatkowe czy zaliczki na podatek), a także przyjęcia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Pozostaje poza sporem, że skarżąca objęła funkcję członka zarządu Spółki z o.o. R. w dniu 2 lutego 2009 r. i pełniła ją w dacie wydania decyzji o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Art.116 § 2 O.p. został zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. przepis art.116 § 2 O.p. miał następujące brzmienie: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 , obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.". Od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2015 r. przepis ten brzmi : " Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.". W ustawie zmieniającej zawarto przepisy przejściowe, odnoszące się do regulacji odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie z art.8 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art.112, 114a i art.115 § 1 ustawy zmienianej w art.1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wypowiedziano pogląd, że w przypadku odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej bezpośrednie zastosowanie ma ustawa nowa. Skoro w ustawie ograniczono zastosowanie przepisów dotychczasowych wyłącznie do odpowiedzialności osób trzecich uregulowanej w art.112, 114a i 115 O.p., to a contrario zasada stosowania przepisów dotychczasowych nie ma zastosowania do odpowiedzialności uregulowanej w art.116 O.p., skoro przepisu tego w art. 8 ustawy zmieniającej nie wymieniono. W takim przypadku zastosowanie ma bezpośrednio ustawa w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r., I FSK 1019/13, Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r, I UK 87/10, OSNP z 2011 r., nr 23-24, poz. 309). Zmiana art.116 § 2 O.p., jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2013 r., II FSK 2308/11 i z dnia 15 października 2013 r., II FSK 2905/11) miała usunąć istniejące rozbieżności w wykładni tego przepisu (orzecznictwo wiązało odpowiedzialność członka zarządu zarówno z dniem powstania zobowiązania, jak i z dniem złożenia deklaracji czy terminem płatności zobowiązania). W świetle aktualnego brzmienia art.116 § 2 O.p. nie budzi już wątpliwości, że odpowiedzialność członka zarządu dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w okresie pełnienia przez nich tej funkcji. Bezpośrednie zastosowanie ustawy nowej nie powinno w tym przypadku budzić wątpliwości co do jego zgodności z art. 2 Konstytucji, skoro usuwa dotychczas istniejące wątpliwości, a ponadto doprowadza do stanu, w którym odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki ponosić będzie ten członek zarządu, za kadencji którego podatek nie został zapłacony w terminie jego płatności. Powstanie zobowiązania podatkowego nie jest bowiem równoznaczne z jego wymagalnością. Zmiana składu zarządu między powstaniem zobowiązania a terminem płatności zobowiązania pozbawia członka zarządu, który pełnił swoją funkcję w dacie powstania zobowiązania, a nie pełni jej w dacie płatności, wpływu na spełnienie obowiązku zapłaty podatku, a tym samym na powstanie zaległości podatkowej, a wszak odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. jest odpowiedzialnością za zaległości podatkowe. Z tych względów zarzut naruszenia art. 116 § 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w zw. z art. 2 i 8 Konstytucji RP jest nieuzasadniony. Konstytucja nie formułuje bowiem jako zasady zakazu bezpośredniego stosowania ustawy nowej. W tym przypadku nie można także mówić o działaniu prawa wstecz czy naruszeniu interesów w toku – w dacie objęcia przez skarżącą funkcji członka zarządu art.116 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą już obowiązywał, a więc skarżącej powinny być znane zasady odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 (OTK-A z 2002 r., nr 4, poz. 46) wywiedziono, że wyprowadzona z art.2 Konstytucji zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa powinna oznaczać, że jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art.116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) w zw. z art. 25 ust.1 i ust.1a oraz art.27 ust.1 u.p.d.o.p. i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zaległością w tym przypadku były niezapłacone w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, a nie zobowiązanie w tym podatku. Zgodnie z art.8 ust.1 u.p.d.o.p. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnym jest zobowiązaniem za określony rok podatkowy, co do zasady będący rokiem kalendarzowym. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem w ostatnim dniu roku podatkowego, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W trakcie roku podatkowego podatnik obowiązany jest do wpłacania zaliczek za okresy miesięczne, stosownie do zasad wskazanych w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. i w terminach wskazanych w ust. 1 a tego przepisu. W terminie wskazanym w art.27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik zobowiązany jest złożyć deklarację podatkową za rok podatkowy. W orzecznictwie (por. choćby uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09) podkreśla się, że system zaliczkowy, charakterystyczny dla podatków uwzględniających otwarte stany faktyczne (jak podatki dochodowe), oznacza stopniową płatność podatku. Zapewnia on stałe i w miarę zrównoważone wpływy do budżetu z tytułu tych podatków w całym okresie podatkowym. W systemie zaliczkowym dokonuje się więc w ciągu całego okresu podatkowego wpłat na poczet zobowiązania, które zostanie dopiero ustalone w przyszłości. Dopiero wtedy następuje ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem przez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot. Z tej przyczyny po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane.

Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku, ponieważ obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi powodować obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka bowiem jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku. Jednocześnie z końcem roku podatkowego zaliczka, nawet jeśli nie została zapłacona, traci swój byt prawny i ulega konwersji na podatek roczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 455/06, J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s.334). Po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy może co najwyżej orzec o odsetkach za zwłokę w zapłacie zaliczek (art. 53a O.p.). Nie ma zatem racji skarżąca, że po zakończeniu roku podatkowego odpowiedzialność członka zarządu może dotyczyć zaległości powstałej w wyniku zapłaty zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy, a nie - zaległości za zobowiązanie podatkowe za cały okres rozliczeniowy.

W ustalonym stanie faktycznym nie ma także usprawiedliwionych podstaw ostatni z zarzutów, odnoszący się do niewłaściwego zastosowania art.116 § 1 O.p. w zw. z art.10 i art.11 P.u.n. Strona skarżąca nie podważyła ustaleń, że podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniały najpóźniej w kwietniu 2009 r. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że obejmując funkcję członka zarządu ze świadomością prowadzonego postępowania karnego w stosunku do członków zarządu pełniących te funkcje przed datą powołania skarżącej, powinna ona dołożyć należytej staranności w celu zapoznania się ze stanem finansów Spółki i prawidłowością dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego. Winna mieć na względzie, że "czas właściwy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. jest takim czasem, który pozwoli na realizację celu postępowania upadłościowego poprzez częściowe przynajmniej zaspokojenie wierzycieli. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały najpóźniej w kwietniu 2009 r. Jeżeli strona podjęła się pełnienia funkcji członka zarządu mimo tego, że w dacie objęcia przez nią tej funkcji nie było (jak twierdzi) możliwości zapoznania się ze stanem finansów Spółki, to ta okoliczność nie może zwolnić jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Ponadto nie można nie zauważyć, że sporządzając korekty deklaracji podatkowej w podatku dochodowym skarżąca powinna już wcześniej mieć wiedzę o istnieniu zaległości i możliwościach płatniczych Spółki. Te ostatnie były przecież obiektywnie możliwe do stwierdzenia. Zły stan finansów Spółki, potwierdzony także oddaleniem wniosku ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, winien być zatem znany stronie przed korektą deklaracji. Złożenie korekt zeznań podatkowych nie mogło zatem mieć decydującego znaczenia dla określenia daty powzięcia wiadomości o istnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro Spółka właściwie nie dysponowała już wtedy żadnym majątkiem.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie za udział w rozprawie pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).