Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 20/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. spraw ze skarg Gminy Wiązownica na interpretacje indywidualne Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 października 2016 r. - nr IBPP3/4512-429/16-1/KS, - nr IBPP3/4512-430/16-1/KS, w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Wiązownica kwotę 880 (osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 20/17

UZASADNIENIE

We wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych do Ministra Finansów (Organ), który upoważnił do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. (data wpływu 7 lipca 2016 r.) Gmina W. (Gmina, Skarżąca) przedstawiła (identyczne) następujące stany faktyczne:

W dniu 14 stycznia 2013 r. Gmina W., zawarła z Zakładem Gospodarki Komunalnej Gminy W. (Zakład) porozumienie w sprawie świadczenia robót budowlanych i usług wykonywanych przez Zakład na rzecz Gminy.

Na mocy niniejszego porozumienia ustalono następującą kolejność przy realizacji zadań zleconych:

• Gmina zleca wykonanie określonego zakresu robót lub usług wraz z terminem wykonania,

• Zakład przygotowuje ryczałtową ofertę na wykonanie zleconych zadań,

• Gmina weryfikuje i zatwierdza ofertę,

• Zakład przystępuje do wykonania robót,

• po wykonaniu całkowitego zakresu robót - protokolarny odbiór,

• Zakład wystawia faktury VAT za wykonane prace - termin zapłaty 14 dni.

Porozumienie zawiera także ustalone w wyniku negocjacji nośniki cenotwórcze służące do przygotowania ofert cenowych netto za zlecone zadania. W roku 2016 Zakład wykonał na rzecz Gminy usługi w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej, w wyniku czego wystawił na rzecz Gminy faktury.

Zakład powołany został uchwałą Rady Gminy. W myśl tej uchwały zakład w formie samorządowego zakładu budżetowego wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej należące do zadań własnych gminy, dotyczące zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców poprzez świadczenie usług powszechnie dostępnych. Celem statutowym zakładu zgodnie z art. 14 ustawy z 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb komunalnych mieszkańców gminy w zakresie:

• zbiorowego zaopatrzenia w wodę,

• zbiorowego odprowadzania ścieków,

• utrzymania dróg, ulic, mostów i placów gminnych,

• utrzymania czystości miejsc publicznych,

• utrzymania zieleni gminnej,

• prowadzenia działalności pomocniczej nic wykraczającej poza art. 14 ustawy o finansach publicznych.

Zakład wykonuje w imieniu Gminy jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków PKWiU 36.00.20, usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych PKWiU 37.00.11, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków) oraz inne ww. zadania statutowe na rzecz Gminy i jej jednostek m.in. szkół podstawowych i gimnazjów. Usługi te polegają głównie na:

• zimowym utrzymaniu dróg (PKWiU 81.29.12),

• koszeniu poboczy dróg i placów gminnych PKWiU 81.30.10),

• remontach nawierzchni dróg (PKWiU 42.11.20),

• utrzymaniu czystości miejsc publicznych (PKWiU 81.29.19).

Ponadto wspomnieć należy, że Zakład na potrzeby realizacji celów statutowych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków otrzymuje dotację przedmiotową ustaloną do 1 m3 wody i 1 m3 ścieków jako dopłatę do Taryf, czyli na pokrycie brakującej różnicy skalkulowanej w taryfach ceny 1 m3 wody i 1 m3 ścieków do ceny jaką za te usługi płacą odbiorcy. Dotacja ta jest opodatkowana taką samą stawką jaka ma zastosowanie dla usług) na którą została przyznana, czyli do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków (PKWiU 36.00.20 oraz 37.00.11) i wynosi 8%. Za pozostałe usługi wymienione wyżej, wykonywane na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych zakład wystawia faktury VAT opodatkowane odpowiednią dla danej usługi stawką podatku zgodnie z PKWiU. Zakład wystawia faktury, gdyż jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Ponadto:

• Zakład jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

• Zakład dokonuje tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

• Zakład nie wykonuje innej działalności niż działalność gospodarcza.

• Zadania statutowe wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek wykonywane są w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm, dalej zwana ustawą).

• Zakład dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do działalności gospodarczej, w związku z prowadzeniem tylko takiej działalności.

• Przychody uzyskane przez Zakład mają związek tylko i wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż innej niż taka Zakład nie prowadzi.

Inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne realizowane są etapowo przez Gminę. Po ukończeniu każdego etapu Gmina przekazuje ukończone elementy sieci w użytkowanie Zakładu, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, a to z uwagi na wykonanie przezeń czynności podlegających podatkowi VAT. Po zakończeniu inwestycji, ukończone etapy sieci są przekazywane protokołem przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie Zakładu.

Zakład posiada indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. znak: [...] z której wynika, że czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy, za które otrzymuje wynagrodzenie wypełniają definicję odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem zgodnie z art 5 ust 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym na podstawie art. 106 b ust. 1 ustawy, Zakład jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących wykonanie opisanych czynności na rzecz Gminy. Powyższy wymóg będzie obowiązywał do czasu wprowadzenia przez Gminę centralizacji rozliczeń pomiędzy Gminą i jej jednostkami podległymi.

Gmina zamierza dokonać centralizacji rozliczeń w podatku VAT do rozliczeń za okresy od stycznia 2017 r.

W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy Gmina powinna anulować wystawione przez Zakład na rzecz Gminy faktury i pomniejszyć w imieniu Zakładu podatek należny od faktur za wykonane usługi takie jak:

• rozbudowa sieci wodociągowej na terenie Gminy,

• rozbudowa kanalizacji na terenie Gminy?

2. W przypadku uznania stanowiska Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT od faktur wystawianych przez Zakład na Gminę od robót w zakresie budowy sieci wodno-kanalizacyjnych wykonanych przez Zakład w wyniku realizacji porozumienia?

Natomiast w drugim wniosku zadano następujące pytania:

1. Czy Zakład w dalszym ciągu powinien wystawiać faktury z tytułu wykonywania Gminy i usług takich jak:

• rozbudowa sieci wodociągowej na terenie Gminy,

• rozbudowa kanalizacji na terenie Gminy?

2. W przypadku uznania stanowiska Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT od faktur wystawianych przez Zakład na Gminę od robót w zakresie budowy sieci wodno-kanalizacyjnych wykonanych przez Zakład w wyniku realizacji porozumienia?

Przedstawiając swoje stanowisko Gmina stwierdziła, że powinna anulować faktury wystawione na jej rzecz przez Zakład i dokonać w imieniu Zakładu korekt deklaracji VAT-7 w zakresie podatku należnego.

Powołała wyrok Trybunat Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie: Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów C-276/14, rozstrzygający, że samorządowe jednostki organizacyjne nie są podatnikami VAT. Ponadto wskazała na uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny z dniu 26 października 2015 r. I FPS 4/15, w której stwierdzono, że: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

W ocenie Skarżącej (przywołując stanowisko NSA zaprezentowane wyżej określonej uchwale) przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Skoro zatem Zakład nie stanowi podatnika VAT, a podatnikiem w zakresie wykonywanych przez niego czynności podlegających opodatkowaniu jest Gmina, Zakład nie powinien wystawiać faktur na rzecz Gminy, gdyż de facto nie świadczy usługi na rzecz innego podatnika. Czynności pomiędzy Gminą i Zakładem powinny być dokumentowane notą, gdyż nie podlegają one pod reżim ustawy o podatku VAT.

Gmina jako podatnik powinna więc anulować faktury wystawione przez Zakład i dokonać w jego imieniu korekty podatku naliczonego.

Analogicznie, przedstawiając swoje stanowisko Gmina (odnośnie pierwszego pytania drugiego wniosku) stwierdziła, że Zakład nie powinien wystawiać faktur z tytułu wykonywanych na rzecz Gminy usług. Ten sam sposób Skarżąca uzasadniała swoje stanowisko, powołując się na wyżej podany wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz uchwałę NSA. Ostatecznie wskazała, że czynności pomiędzy Gminą i Zakładem powinny być dokumentowane notą, gdyż nie podlegają one pod reżim ustawy o podatku VAT.

W przypadku uznania przez Organ stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 (w obu wnioskach) za nieprawidłowe Skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia od faktur wystawionych przez Zakład. W przeciwnym bowiem razie doszłoby do złamania fundamentalnej dla VAT zasady neutralności tego podatku.

Gmina uważa, ze wobec wykorzystania infrastruktury przez Zakład w celu wykonania czynności opodatkowanych jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami za usługi wykonane przez Zakład służących realizacji inwestycji.

Wykonane inwestycje są przez Gminę realizowane etapowo. Po zakończeniu każdego etapu Gmina przekazuje ukończony element sieci w użytkowanie Zakładu. W takim przypadku należałoby stwierdzić, że Zakład został zarejestrowany na potrzeby VAT jedynie pomocniczo, a deklarowany podatek - zarówno należny jak i naliczony - stanowi rozliczenie samej Gminy. Skoro Zakład odprowadził podatek należny, to Gmina musi go odzyskać wykazując podatek naliczony. Stwierdzić przy tym należy, że wybudowana inwestycja służyć będzie do wykonywania jedynie czynności podlegającym VAT - odpłatnym dostawom wody.

Nawet jeśli uznać Zakład za podatnika VAT, to przytoczyć należy orzeczenie TSUE z dnia 1 marca 2012 r. C-280/10, gdzie TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45).

W konkluzji stwierdził, że:

- art 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112AA/E należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej;

- art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112AA/E należy Interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Interpretacjami indywidualnymi z dnia [...] października 2016 r. nr [...] i [...] Minister Finansów, w zakresie obowiązku anulowania faktur dotyczących rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacji wystawionych przez Zakład na rzecz Gminy oraz braku obowiązku dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Zakładem a Gminą, a także pomniejszenia podatku należnego od ww. faktur oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez zakład z tytułu robót dotyczących budowy odcinków sieci wodno-kanalizacyjnych, stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniach interpretacji zwrócono uwagę na wnioski wynikające z wyroku z TSUE, jak i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych przez Skarżącą.

Wskazano, ze w konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe - tak jak jednostki budżetowe - nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Organ zaznaczył, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób "wybiórczy". Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniach 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania tj. do 1 stycznia 2017 r., nie będzie kwestionowany.

Organ wskazał na przepisy zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 106 a, art 106 b ust.1, art. 108 ust. 1 ustawy, także art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446), art. 2, art. 3 ust. 1, art. 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 573 ze zm.) oraz art. 9 i art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina powzięła wątpliwości, czy powinna anulować wystawione przez Zakład na rzecz Gminy faktury dotyczące rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacji oraz pomniejszyć w imieniu Zakładu podatek należny od faktur za wykonane usługi dotyczące rozbudowy sieci wodociągowej na terenie Gminy oraz rozbudowy kanalizacji na terenie Gminy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy Organ wskazał, że skoro Gmina wskazała w treści wniosku, że Zakład jest odrębnym od niej podatnikiem podatku od towarów i usług, powołując się na utrwaloną praktykę krajową, należy uznać, że traktuje siebie i swoje jednostki (w tym samorządowe zakłady budżetowe) odrębnie (tym samym do czasu obowiązkowego "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, które Gmina dokona dopiero w 2017 r., pozostaje przy obecnym modelu rozliczeń).

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zaprezentowane przepisy prawa stwierdził, że Gmina nie ma możliwości anulowania faktur wystawionych przez Zakład na rzecz Gminy. Do momentu dokonania centralizacji rozliczeń tj. do 1 stycznia 2017 r. Gmina i Zakład są odrębnie zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, zatem - w przedmiotowej sprawie - Gmina nie ma możliwości anulowania faktur wystawionych przez innego podatnika VAT.

W przypadku wskazanych wątpliwości, czy Zakład powinien w dalszym ciągu dokumentować fakturami VAT czynności wykonywane na rzecz Gminy związane z rozbudową sieci wodociągowej na rzecz Gminy oraz rozbudową kanalizacji na terenie Gminy, Organ przywołał przepis art. 106 a i art. 106 b ustawy, jednocześnie wskazując, że zgodnie z art. 2 ust. 22 ustawy przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawą towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ze wskazanych przepisów zdaniem Organu wynika, że podmiot który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawiania faktur.

Biorąc pod uwagę, stwierdził, że Zakład jest obowiązany do momentu centralizacji rozliczeń w podatku VAT - na podstawie art.106 b ustawy - udokumentować fakturą świadczone na rzecz Gminy usługi, z zastosowaniem właściwej dla danej usługi stawki podatku. W związku z powyższym w przedstawionych okolicznościach sprawy, gdy Gmina traktuje Zakład jako odrębnego podatnika podatku VAT, stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym Zakład nie powinien wystawiać faktur na rzecz Gminy, gdyż nie świadczy usług na rzecz innego podatnika, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 zawartych w obydwu wniosków jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia Organ wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych,, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W odpowiedzi na pytania nr 2 zawarte w obu wnioskach Organ stwierdził, że skoro Gmina wskazała w treści wniosku, że Zakład jest odrębnym od niej podatnikiem podatku od towarów i usług, powołując się na utrwaloną praktykę krajową, należy uznać, że traktuje siebie i swoje jednostki (w tym samorządowe zakłady budżetowe) odrębnie (tym samym do czasu obowiązkowego "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, które Gmina dokona dopiero w 2017 r., pozostaje przy obecnym modelu rozliczeń).

Zatem w stosunku do zadania wykonywanego przez Zakład na rzecz Gminy polegającego na rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, które zostanie wykonane w 2016 r., należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji ww. zadania nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Do czasu centralizacji rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi sieć wodociągowa i kanalizacyjna nie będzie wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Gmina nie świadczy usług z wykorzystaniem powstałej infrastruktury. W konsekwencji, Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. zadania nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym Gmina nie jest/nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej za okresy, w których nie traktowała siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę).

Jedynie w sytuacji gdy Gmina dokona "centralizacji" swoich rozliczeń będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji tej inwestycji, lecz w celu skorzystania z tego prawa powinna złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Zgodnie z ww. uchwałą składu 7 sędziów i wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy (w obu wnioskach) jest nieprawidłowe.

Pismami z dnia 12 października 2016 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwania Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Gmina na indywidualne interpretacje wyżej opisane złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie;

- art. 106b ustawy poprzez jego niezastosowanie

- art. 14c § 1, art. 120, 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613-j.t, dalej ord.pod.).

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. Sąd postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygnaturami akt I SA/Rz 20/17, I SA/Rz 21/17 i prowadzi je pod sygnaturą I SA/Rz 20/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny ze skargi na pisemną interpretację indywidualną jest ograniczony (po myśli art. 57 a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.) - do zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej.

Należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14 b § 1, art. 14 b § 3 oraz art. 14 c § 1 i art. 14 c § 2 ord.pod. Zgodnie z art. 14 b § 1 ord.pod. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14 § 3 ord.pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 i § 2 ord.pod.).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 269 § 1 p.p.s.a., wynika związanie sądu administracyjnego uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 3 p.p.s.a.).

Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi zatem wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu poszerzonego. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230, por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08, CBOSA). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, Lex nr 173249).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarówno tezę jak i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. Mając na uwadze powyższe uwagi punktem wyjścia niniejszych rozważań jest związanie Sądu powyższą uchwałą.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanej uchwale NSA, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA odwołał się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - TSUE wyjaśnił, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, to zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Uwzględniając powyższe NSA w ww. uchwale dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W tym stanie rzeczy, w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14), NSA stwierdził, że nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w ww. wyroku wskazał bowiem, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym (wskazując na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez spółki kapitałowe), że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

W świetle przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że w rozpoznawanych sprawach, Gminie, co do zasady, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową sieci wodociągowej na terenie gminy oraz rozbudową kanalizacji na terenie gminy, wykorzystywanej Zakład do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia wodę i odprowadzania ścieków.

Uchwała NSA ma przy tym charakter bezwarunkowy, a więc poza stwierdzeniem okoliczności wskazanych w jej treści jako podstawy przyznania Gminie prawa do pomniejszenia podatku VAT nie zawiera żadnych innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do wykorzystania prawa z art. 86 ust. 1 ustawy . W szczególności nie warunkuje tego prawa spełnieniem przez Gminę wymogów związanych z "centralizacją" rozliczeń podatku VAT. Gmina posiada prawo do odliczenia i jest ono uwarunkowane tylko przesłankami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wyrażone w powyższym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od towarów i usług. Gwarantuje ono neutralność tego podatku dla podatników podatku VAT i ma zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jego fundamentalne i podstawowe uprawnienie, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług.

Zaskarżone interpretacje Organ oparł na założeniu, że Skarżąca traktuje Zakład jak odrębnego od siebie podatnika podatku od towarów i usług. Stąd wywodzi, że skoro Gmina wskazała w treści wniosku, że Zakład jest odrębnym od niej podatnikiem podatku od towarów i usług, powołując się na utrwaloną praktykę krajową, należy uznać, że traktuje siebie i swoje jednostki (w tym samorządowe zakłady budżetowe) odrębnie (tym samym do czasu obowiązkowego "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, które Gmina dokona dopiero w 2017 r.), pozostaje przy obecnym modelu rozliczeń., wskazując jednocześnie, że jedynie w sytuacji gdy Gmina dokona "centralizacji" swoich rozliczeń będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji tej inwestycji, lecz w celu skorzystania z tego prawa powinna złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem.

W ocenie Sądu z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Gmina, dokonując opisu stanu faktycznego wskazała, iż zakład jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, jednakże z opisu tego nie można wyciągać wniosku, że Gmina traktuje Zakład jako odrębnego podatnika podatku VAT. Powyższe stwierdzenie stanowi jedynie opis stanu faktycznego istniejącego w chwili składania wniosku. Należy wskazać, iż Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko przytacza pogląd Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażony w wyroku z dnia 29 września 2015 r. sygnatura akt C-276/14, a także w uchwale w Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, dochodzi do konkluzji, że "Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Skoro zatem Zakład nie stanowi podatnika VAT, a podatnikiem w zakresie wykonywanych przez niego czynności podlegających opodatkowaniu jest Gmina, Zakład nie powinien wystawiać faktur na rzecz Gminy, gdyż de facto nie świadczy usługi na rzecz innego podatnika. Czynności pomiędzy Gminą i Zakładem powinny być dokumentowane notą, gdyż nie podlegają one pod reżim ustawy o podatku VAT.“

Zdaniem Sądu analiza wyżej wskazanego wyroku i uchwały spowodowała, że Gmina uznała, iż czynności wykonywane pomiędzy Zakładem, a Gminą są wykonywane de facto w ramach jednego podmiotu - a podatnikiem podatku VAT jest tylko Gmina. Fakt ten spowodował, że Gmina powzięła wątpliwości o słuszności dotychczasowego rozwiązania to jest o odrębności Zakładu i Gminy w zakresie podatku VAT, co skutkowało wniesieniem wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji w zakresach wskazanych we wnioskach i ta konstatacja winna być elementem wyjściowym dla wydania przedmiotowych interpretacji.

Dodatkowo należy wskazać, że wbrew temu co zostało podniesione w treści interpretacji, w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 nie wskazano, że dokonywana korekta musi uwzględniać rozliczenia samej gminy jak i jej jednostek budżetowych. Powyższa uchwała w ogóle nie zawierała wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiocie tego, w jaki sposób należy dokonywać rozliczeń podatku naliczonego w sytuacji, gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne, nie spełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto Organ nie może argumentować, że przesłankę odmowy Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest okoliczność braku rozliczenia tego podatku w sposób "scentralizowany" tj. bez uwzględnienia całościowego rozliczenia podatku przez Gminę i podległe jej jednostki budżetowe. Stanowisko Organu, uzależniające prawo do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia warunku "centralizacji rozliczeń“ przez Gminę narusza przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżone interpretacje w całości w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu Organ zobowiązany będzie wydać indywidualne interpretacje w zakresie wynikającym z obu wniosków z uwzględnieniem powyższych uwag.

Orzeczenie o kosztach oparte zostało na przepisie art. 200 p.p.s.a.