Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1198/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi H. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. z siedzibą w W. kwotę 3467 zł (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] i określająca H. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 595.127 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w 2006 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i osiągała przychody ze sprzedaży mieszkań i domów. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2006 r. Spółka wykazała m.in. przychody w kwocie 15.490.637,81 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 15.283.952,11 zł oraz podatek należny w kwocie 39.270 zł.

Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., nr [...] wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W jego toku ustalono m.in. że Skarżąca niezasadnie zawyżyła przychód ze sprzedaży lokalu użytkowego o kwotę 18.442,60 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez wydatki nie wykazujące związku z osiągniętym przychodem.

1.3. Skarżąca w dniu 7 lutego 2010 r. złożyła korektę zeznania C1T-8 za 2006 r., w której zadeklarowała podatek należny w kwocie 515.371 zł. W dniu 9 marca 2010 r. Spółka złożyła następną korektę tego zeznania podatkowego, która jednak z uwagi na naruszenie 14-dniowego terminu do jej złożenia, nie wywiera skutków prawnych.

1.4. W związku z tym, że w korekcie nie uwzględniono wszystkich ustaleń kontroli, DUKS decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 642.337 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, którą DIS decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.5. W dniu 19 grudnia 2011 r. Strona złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2006 r. w związku z doręczeniem jej protokołu kontroli z dnia 2 grudnia 2011 r. Wobec uwzględnienia w korekcie tylko części ustaleń z ww. protokołu kontroli, decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 589.699 zł.

1.6. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, którą DIS uchylił w całości decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.7. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] DUKS określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 604.017 zł.

1.8. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc alternatywnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

1.9. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] DIS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 595.127 zł.

DIS wskazał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. został zawieszony z dniem 26 października 2011 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym Strona została powiadomiona pismem z dnia 8 listopada 2012 r. Z powodu niezakończenia ww. postępowania termin przedawnienia nie zaczął biec dalej, a tym samym zobowiązanie Strony nie uległo przedawnieniu.

W ocenie DIS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Skarżąca zawyżyła uzyskany w 2006 r. przychód z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego o kwotę 18.442,60 zł. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom Strony sprzedany przez nią lokal położony w budynku przy ul. [...] w W. w dniu 16 marca 2006 r. nigdy nie pełnił i nie pełni funkcji lokalu mieszkalnego, lecz jest lokalem o charakterze użytkowym (obecnie znajduje się tam salon fryzjerski, wcześniej - sklep spożywczy). Zdaniem DIS, wolą nabywców przedmiotowego lokalu był zakup lokalu użytkowego, natomiast formalna zmiana przeznaczenia tego lokalu przez Stronę na cele mieszkaniowe była wyłącznie podyktowana obniżeniem stawki podatku od towarów i usług, którą zobowiązani byliby uiścić powiązani rodzinnie nabywcy z osobami sprawującymi w Spółce funkcję zarządcze (działająca w imieniu Strony U.H. jest córką nabywców lokalu). Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania świadków – nabywców lokali w budynku przy ul. [...] oraz oświadczenie I.M. przeczą temu, że przedmiotowy lokal został faktycznie przekształcony w lokal mieszkalny.

Wobec tych ustaleń DIS stwierdził, że Skarżąca pod pozorem dokonania czynności prawnej polegającej na sprzedaży lokalu mieszkalnego ze stawką 7% VAT dokonała sprzedaży lokalu użytkowego, którego sprzedaż winna być opodatkowana stawką 22% VAT. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), skutki podatkowe dla Skarżącej należy wywodzić z ukrytej czynności prawnej, tj. sprzedaży lokalu użytkowego.

DIS wskazał również, że poniesionych przez Spółkę wydatków na zakup poszczególnych towarów lub usług w związku z inwestycjami przy ul. [...] nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że oświadczenia Strony w tym zakresie zostały skonfrontowane z zeznaniami świadków – nabywców lokali oraz umowami i okazały się niezgodne z rzeczywistością. Zdaniem DIS, także okoliczność kradzieży materiałów na placu budowy i związana z tym konieczność ich zakupu przez Spółkę, jak i dokonywanie zakupu materiałów w wyniku ustnych umów i zleceń nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się z kolei do kwestii wydatków poniesionych przez Spółkę w celu zakupu nieruchomości przy ul. [...], której Strona ostatecznie nie nabyła, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na ww. okoliczność wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o wydatki w kwocie 46.789,19 jako niezwiązane z osiągniętym przez nią przychodem, poniesione na remont siedziby przy ul. [...]. Zdaniem DIS, skoro Spółka była jedynym najemcą lokalu przy ul. [...], a w 2006 r. lokal ten był wykorzystywany na jej biuro, to Skarżąca mogła przeprowadzić w nim remont, a wydatki z nim związane zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodu. Przy określeniu Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. organ odwoławczy uwzględnił zatem zakwestionowane przez organ pierwszej instancji koszty uzyskania przychodu w kwocie 46.789,19 zł.

Za bezzasadny DIS uznał także zarzut Strony co do prowadzenia kontroli podatkowej bez podstawy prawnej. Organ odwoławczy wskazał, że wyłączenie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło na podstawie art. 233 § 2 O.p., co w konsekwencji oznaczało kontynuowanie tego samego postępowania kontrolnego i zbędne było ponowne wydawanie upoważnień do przeprowadzenia kontroli tym inspektorom, którzy takie upoważnienie już wcześniej otrzymali.

Organ odwoławczy dodał, że w niniejszej sprawie nie zachodziła także potrzeba wystąpienia do sądu o ustalenie stosunku prawnego lub prawa wobec braku wątpliwości co do treści stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży lokalu użytkowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 70 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 233 O.p. poprzez nie wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i nie umorzenie powstępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

- art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."),

- art. 120, 121, 122, 187, 125, 194 i 194a zd. 2 O.p. poprzez naruszenie zasad w nich wyrażonych,

- art. 199a O.p. poprzez nie wystąpienie do sądu cywilnego wobec istnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego,

- art. 291 § 4 w zw. z art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) poprzez prowadzenie kontroli bez podstawy prawnej,

- art. 150, 162 i 211 O.p. poprzez ponowne doręczenie decyzji przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy,

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nakazującego obligatoryjne zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.) w sposób naruszający art. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca podniosła, że postępowanie karne skarbowe przeciwko członkom zarządu Spółki zostało wszczęte pozornie, tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co stanowiło nadużycie prawa ze strony organów podatkowych. Jej zdaniem organ odwoławczy powinien był zbadać czy wszczęcie i zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie narusza art. 2 Konstytucji RP oraz czy nie zostało wszczęte fikcyjnie lub prowadzone w sposób instrumentalny. Według Spółki powyższe przesłanki mają podstawowe znaczenie dla możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto w przekonaniu Skarżącej organ kontroli prowadził kontrole podatkowe bez podstawy prawnej.

Spółka zakwestionowała ocenę prawną powziętą przez DIS w zakresie zastosowania stawki 22% VAT do sprzedaży lokalu nr 1 znajdującego się w budynku przy ul. [...] oraz w zakresie zbycia komórek lokatorskich. Skarżąca nie zgodziła się również z oceną materiału dowodowego, która doprowadziła DIS do uznania, że część wydatku na zakup materiałów związanych z realizacją inwestycji przy ul. [...] nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Spółka zakwestionowała także prawidłowość odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z planowanym zakupem nieruchomości przy ul. [...].

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji uznając zarzuty skargi za niezasadne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty Skarżącej Sąd uznał za zasadne.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Jako podstawę skargi Skarżąca wskazała naruszenie zarówno przepisów procedury, jak też prawa materialnego, a także podniosła okoliczność przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Rozpatrzenie zarzutów należy wiec rozpocząć od kwestii przedawnienia, gdyż uwzględnienie tego zarzutu wywoływałaby skutek najdalej idący.

3.5. W ocenie Sądu, zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z dnia [...] października 2011r. wszczął śledztwo w sprawie nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 26 października 2011 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co z kolei oznacza, że ww. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.

Stosownie natomiast do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Cytowany przepis był przedmiotem zainteresowania Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) stwierdził, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z tym orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzono dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś po drugie, o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony. Od tych dwóch przesłanek przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku, o którym mowa była powyżej, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodne ze standardami konstytucyjnymi będzie tylko takie postępowanie organów podatkowych, kiedy podatnik zostanie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że do przedawnienia takiego nie dochodzi z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo, w związku z którym doszło do niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.. Fakt ten przesądza o spełnieniu pierwszej przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O tym, że zobowiązanie za rok 2006 w podatku dochodowym od osób prawnych nie ulegnie przedawnieniu Skarżąca została skutecznie powiadomiona w dniu 13 listopada 2012 r., tj. dniu doręczenia Spółce pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2012 r. Pismem tym organ zawiadomił Spółkę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. został zawieszony z dniem 26 października 2011 r.

Odnosząc się zaś do zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co narusza, zdaniem Strony, art. 2 Konstytucji, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny.

Sądowi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wiadomym jest, że Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP (sprawa oznaczona sygn. akt K 31/14). Tym niemniej w aktualnym stanie prawnym, przy uwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, o czym była mowa powyżej, zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie budzi niedających się usunąć wątpliwości. Ta ocena wyroku Trybunału pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie K 31/14 najpewniej nie wpłynie na przedmiotowe postępowanie. W przypadku zaś uznania przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 31/14 przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, Skarżącej przysługiwać będzie prawo wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd nie uwzględnił zarzutów Skarżącej w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów Strony wskazujących na wadliwość czy pozorność wszczęcia i prowadzenia postepowania karnoskarbowego wskazać należy, że wbrew oczekiwaniom Skarżącej, organy podatkowe ani też Sąd nie są uprawnione do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości wszczęcia i zawieszenia postępowania karnoskarbowego.

W ramach prawnych zakreślonych przywołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej dla przyjęcia, czy nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne są następujące okoliczności: musi nastąpić wszczęcie postępowania karnego skarbowego i musi istnieć relacja tego rodzaju, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a ponadto organ podatkowy musi w stosowny sposób powiadomić o tej okoliczności podatnika. Ustawa Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia, do badania, czy owo postępowanie karne skarbowe jest prawidłowe. Także sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych. Warto tutaj podkreślić, że Ordynacja podatkowa skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z samym faktem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie z jego wynikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (tak m.in. w wyrokach z dnia 15 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14, czy z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 56/14).

Reasumując, zarzut, w którym Strona podnosi wadliwość postępowania karnoskarbowego nie może być przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów podatkowych i przepisy te nie dają podstaw, aby formułować jakiekolwiek oceny co do legalności, zasadności, prawidłowości postępowania karnoskarbowego. Z powyższych względów pisma dołączone do skargi dokumentujące korespondencję między Skarżącą a finansowym organem postępowania przygotowawczego nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, gdyż pozostają poza zakresem oceny prawidłowości postępowania podatkowego.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd uznaje, że w dniu 26 października 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a Strona została o tym zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2012 r., które odebrała w dniu 13 listopada 2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zaskarżona do sądu decyzja nie została więc wydana po upływie terminu przedawnienia. Nie doszło więc do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 233 O.p. w związku z art. 114a k.k.s. oraz art. 2 Konstytucji RP.

3.6. Z uwagi na to, że ocena zastosowania prawa materialnego jest możliwa przy uwzględnieniu niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy zbadać zarzuty dotyczące, choćby pośrednio, zasad ustalania stanu faktycznego.

3.7. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 291 § 4 w zw. z art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie kontroli bez podstawy prawnej.

Skarżąca podnosiła, że doręczenie jej protokołów kontroli z dnia 22 stycznia 2010 r., z dnia 2 grudnia 2011 r. oraz z dnia 28 maja 2013 r. świadczy o tym, że organ kontroli trzykrotnie prowadził w spółce kontrolę podatkową, o której mowa w przepisach Działu VI O.p., a organ kontroli doręczył Skarżącej tylko jedno upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy przeprowadzenie czynności kontrolnych odnotowanych w protokołach kontroli z dnia 2 grudnia 2011 r. oraz z dnia 28 maja 2013 r. były wynikiem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez DIS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uchylenie to nie spowodowało uchylenia skutków kontroli podatkowej lub jego protokołu. W związku z tym wydanie przez DUKS dodatkowych protokołów kontroli z dnia 2 grudnia 2011 r. oraz z dnia 28 maja 2013 r. nie skutkowało wadliwością postępowania kontrolnego. Z treści tych protokołów nie wynika, że dokumentowały one czynności w ramach nowej kontroli, skoro w ich treści nie podano miejsca ani czasu przeprowadzenia kontroli. Słusznie zatem wyjaśnił organ odwoławczy, że protokoły te zostały sporządzone w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i koniecznością przeprowadzenia postępowania według wskazówek DIS i nie stanowią dowodów na prowadzenie dodatkowej kontroli podatkowej bez stosownego upoważnienia. Powyższe wynika też z samej treści tychże protokołów (np. z treści protokołu kontroli z dnia 28 maja 2013 r. wynika, że zawiera on ustalenia zweryfikowane o uzupełniony materiał dowodowy). W związku z tym zarzut naruszenia art. 291 § 4 O.p. w związku z art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej należało uznać za niezasadny.

3.8. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187, art. 194, art. 194a, art. 199a O.p. odnoszą się do prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego w zakresie dwóch spornych kwestii, tj. stwierdzenia przez organy zawyżenia przychodów o kwotę 18.442,60 zł i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 326.614,72 zł.

Postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postepowania w części Sąd uznał za zasadne.

3.9. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, tj. zawyżenia przychodów o kwotę 18.442,60 zł należy wskazać, że w marcu 2006 r. Skarżąca sprzedała na rzecz P. i M.B. lokal nr [...], położony w budynku znajdującym się w W. przy ul. [...]. Zdaniem organów, sprzedaż tego lokalu powinna zostać opodatkowana stawką 22%. Zdaniem Strony - przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny, którego sprzedaż powinna zostać opodatkowana 7% stawką tego podatku.

Strona w czasie toczącego się postępowania podnosiła, że w chwili sprzedaży spornego lokalu, tj. w marcu 2006 r. lokal ten był lokalem mieszkalnym i wobec tego Skarżąca nie mogła opodatkować tej sprzedaży stawką właściwą dla lokali użytkowych. Fakt, że w okresie późniejszym nabywcy dokonali zmiany przeznaczenia tego lokalu na użytkowy nie może mieć wpływu na zastosowanie stawki podatkowej z dnia dokonania sprzedaży. Zdaniem Skarżącej, to stan prawny lokalu determinuje jego charakter, a w tej sprawie tak było. Strona przywołała szereg dowodów, potwierdzających, jej zdaniem, że przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny.

Natomiast organy podatkowe swoją tezę o opodatkowaniu przedmiotowego lokalu 22% stawką podatku wywodziły z faktu, że w odniesieniu do spornego lokalu doszło jedynie do formalnego przekształcenia lokalu użytkowego na mieszkalny w celu obniżenia obciążenia tej transakcji niższym podatkiem od towarów i usług. Z akt sprawy wynika bowiem, że w latach 2005-2006 Skarżąca realizowała inwestycję - budowę budynku mieszkalnego z usługami na parterze położonego w W. przy ul. [...]. Decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Prezydent W. zatwierdził projekt budowlany i udzielił Stronie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze przy ul. [...]. Strona zawierała z nabywcami mieszkań umowy przedwstępne, z których wynikało, że prowadzi budowę budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z usługami na parterze (np. umowa przedwstępna z dnia 5 grudnia 2005 r. zawarta z D.M.). Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy lokali mieszkalnych nic nie wiedzieli o przekształcenia lokalu użytkowego na parterze w lokal mieszkalny (zeznania Pana W.D., Pana B.W. oraz Pana K.W.).

Zdaniem organów równie istotne było zeznanie Pani I.M., która wyjaśniła: "(...) Przypominam sobie, że protokół zdawczo-odbiorczy lokalu podpisałam na bloczku betonowym [...], w pomieszczeniu na parterze. W pomieszczeniu tym nie było wstawionych okien. Kojarzę, że po prostu przeszłam przez ścianę i wiał silny wiatr."

Przesłuchano także nabywcę, Panią M.B., która wraz z mężem nabyła sporny lokal w dniu 16 marca 2006 r. Organ uznał jednak zeznania tego świadka za niewiarygodne, gdyż Pani B. nie podała żadnych istotnych informacji dotyczących ww. zakupu wskazując, że wszystkim zajmował się zmarły mąż, podczas gdy z akt postępowania wynika, że to Pani B. zajmowała się zakupem tego lokalu. Powyższe miało wynikać z podpisanego przez Panią B., w imieniu małżonków, a nie przez jej męża, wniosku o zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego i jego części z dnia 13 marca 2006 r., a także oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane z tego samego dnia.

Poza tym, jak wskazały organy podatkowe, umowa sprzedaży tego lokalu została zawarta pomiędzy reprezentantem Spółki - Panią U.H., córką nabywców a Państwem B. Natomiast z § 2 umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 26 września 2005 r. zawartej pomiędzy Stroną a Państwem B. wynika, że Skarżąca podjęła przedsięwzięcie polegające na budowie budynku mieszkalnego z usługami na parterze, a z § 2 ust. 4 tej umowy, że lokal - pierwotnie użytkowy - będzie lokalem mieszkalnym. W związku z takimi postanowieniami tej umowy organy podatkowe wskazały, że te zapisy nie wpłynęły jednak na treść opisanej wcześniej umowy przedwstępnej zawartej z D.M., w której wskazano, że Strona realizuje inwestycję - budowę budynku mieszkalnego z usługami na parterze.

Powyższe doprowadziło organy podatkowe do wniosku, że Skarżąca nie udowodniła, że w chwili sprzedaży spornego lokalu spełniał on funkcje mieszkalne. Wolą nabywców był zakup lokalu użytkowego, natomiast przedstawienie przez Stronę projektu zamiennego miało jedynie na celu uzyskanie formalnej podstawy do zastosowania niższej stawki podatku od towarów i usług, którą zobowiązani byliby uiścić powiązani rodzinnie nabywcy z osobami sprawującymi w spółce funkcję zarządcze. Organ ustalił dodatkowo, że na mocy umowy darowizny z dnia 21 kwietnia 2009 r. prawo własności przedmiotowego lokalu uzyskała Pani U.H.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego mających zastosowania w sprawie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 41 ust. 1 tej ustawy stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tej ustawy. W myśl zaś art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z pkt 161 Załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką 7% podlega dostawa, budowa, remont lub przebudowa budynków mieszkalnych [...] i ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych, realizowanych w ramach budownictwa społecznego.

Z powyższego wynika więc, że sprzedaż budynków mieszkalnych i ich części w 2006 r. korzystała z opodatkowania preferencyjną 7% stawką podatku od towarów i usług. Nie dotyczyło to lokali użytkowych. A zatem dla zastosowania tej stawki istotna jest odpowiedź na pytanie czy przedmiot sprzedaży dokonanej przez Skarżącą w dniu 16 marca 2006 r. stanowił lokal mieszkalny czy użytkowy. Dodać należy, że okoliczności wpływające na wysokość stawki podatkowej należy oceniać w dacie dokonania tej czynności, ani wcześniej ani później.

Dla porządku przypomnieć jeszcze wypada, że w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Od ustalenia w sposób zupełny stanu faktycznego oraz zgodnie z zasadą prawdy materialnej zależało właściwe zastosowanie norm prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni.

Reasumując dotychczasowe uwagi wskazać należy, że zadaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie było ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i prawidłowe przeanalizowanie tego materiału, a więc podjęcie tych wszystkich działań, o których mowa w art. 122, a także w art. 187 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia tej zasadniczej kwestii, a więc jaki charakter miał sporny lokal w dacie jego sprzedaży - mieszkalny czy użytkowy. Jak natomiast z powyższego wynika, organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie wyjaśniły tej kwestii należycie.

Organy stanęły na stanowisku, że dokumenty urzędowe zostały w tej sprawie uzyskane jedynie w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego, a faktycznie lokal miał cały czas charakter użytkowy. Sąd nie podziela tej opinii.

Skarżąca w toku prowadzonego postępowania przedłożyła szereg dowodów uzasadniających jej tezę. Jednym z dowodów była umowa przedwstępna sprzedaży z dnia 26 września 2005 r. zawarta z Państwem B., zgodnie z którą przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny o nr [...]. Innymi dowodami były dokumenty urzędowe: decyzja Prezydenta W. nr [...] z [...] października 2005 r., zmieniająca decyzję nr [...], co powodowało, że Skarżąca była zobowiązana do budowania zgodnie z projektem zamiennym, który nie obejmował jakichkolwiek lokali usługowych w budynku na ul. [...], a także decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] stycznia 2006 r. udzielająca pozwolenia na użytkowanie, która nie wskazuje jakichkolwiek lokali usługowych. Skarżąca podnosiła przy tym, że decyzja ta została wydana po dokonaniu przez PINB wizji lokalnej budynku przy ul. [...].

Poza tym Strona powołała się na wypisy z kartoteki budynku wydane przez upoważnione organy: wypis z dnia 16 lutego 2006 r., z którego wynika, że w budynku przy ul. [...] w W. znajduje się dziewięć lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej 584.4 m2. w tym lokal mieszkalny nr 1 składający się z 2 izb o powierzchni użytkowej 60,13 m2 oraz z dnia 14 marca 2006 r., z którego wynika, że na działce nr [...] położonej przy [...] w W. znajduje się budynek mieszkalny o liczbie kondygnacji nad ziemią 4 i pod ziemią 1 zawierający dziewięć lokali o łącznej powierzchni użytkowej 584,4 m2 – również ten wypis ten nie wskazuje na istnienie lokali usługowych.

Skarżąca powołała się także na postanowienie z dnia 7 lutego 2006 r. prostujące decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, w której powierzchnia użytkowa mieszkań wynosi 584,40 m2, dokładnie tyle co w kartotece, a także na zaświadczenie o samodzielności lokali wydane przez Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2006 r., z którego wynika, iż w budynku znajdują się tylko lokale mieszkalne, w tym lokal mieszkalny nr [...] położony na parterze budynku.

Zdaniem Sądu powyższe dowody powodują, że oparcie przez organy podatkowe swojej tezy o opodatkowaniu spornej sprzedaży stawką podatku w wysokości 22% na zapisach umów przedwstępnych pochodzących sprzed wskazanych zmian oraz zeznaniach świadków jest niewystarczające. Przede wszystkim organy te w sposób zbyt ogólnikowy i pobieżny odniosły się do wskazanych powyżej dowodów, będących przecież dokumentami urzędowymi. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wyprowadzić wniosek, że zdaniem organów podatkowych wskazane dowody stanowiły jedynie o formalnej zmianie charakteru spornego lokalu, który w rzeczywistości pozostawał przez cały czas lokalem użytkowym. Należy jednak zauważyć, że organom tym umknął choćby fakt, że wydanie decyzji zezwalającej na użytkowanie było poprzedzone wizją lokalną, w wyniku której nie stwierdzono istnienia żadnych lokali użytkowych oraz, że inwestycja była realizowana na podstawie projektu zamiennego, zatwierdzonego przez organy nadzoru budowlanego, który nie przewidywał żadnych lokali użytkowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie dopełniły obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Ocena zgromadzonego materiału w zestawieniu z dowodami przedstawionymi przez Skarżącą okazała się niepełna i nie wyczerpująca. W związku z tym, za zasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez te organy art. 120, art. 121, art. 122 oraz 187 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe przeanalizują dane płynące z ww. dowodów, z uwzględnieniem art. 194 § 1 – 3 O.p., dotyczącego mocy dowodowej dokumentów urzędowych oraz możliwości przeprowadzania dowodu przeciwko takim dokumentom, a w razie potrzeby dokonają dalszych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przedmiotem sporu było ustalenie, czy sprzedawany lokal miał charakter mieszkalny czy użytkowy. Dla wyniku postępowania istotne było zatem prawidłowe ustalenie faktów. Na podstawie art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy nie może wystąpić do Sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z powództwem takim może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Odnosząc się zaś do kwestii opodatkowania zbycia komórek lokatorskich na rzecz Państwa B. Sąd wskazuje, że spór w tym zakresie jest konsekwencją sporu dotyczącego charakteru i opodatkowania lokalu, o którym była mowa powyżej. Organy podatkowe stanęły bowiem na stanowisku, że opodatkowanie tej transakcji jest konsekwencją przyjęcia, że sporny lokal był lokalem użytkowym. Skarżąca z kolei, również konsekwentnie, podnosiła, że skoro sporny lokal był lokalem mieszkalnym, to zbycie komórek lokatorskich stanowiło prawo związane z tym lokalem i nie powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ewentualnie – w ramach ostrożności procesowej – według stawki 7%. W związku z tym rozstrzygnięcie tej kwestii na obecnym etapie postępowania jest przedwczesne. W pierwszej kolejności bowiem organy podatkowe muszą prawidłowo ustalić stan faktyczny dotyczący sprzedaży spornego lokalu, co ma wpływ na ocenę prawidłowości stanowisk stron w niniejszej kwestii.

3.10. Odnośnie prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego w drugiej ze spornych kwestii, tj. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z inwestycjami przy ul. [...], Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wadliwej oceny materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, który poddany łącznej analizie, w powiązaniu z dowodami z dokumentów i zeznań świadków pozwalał na wyprowadzenie wniosku, że wydatki na zakup towarów służących wyposażeniu powierzchni mieszkalnych, stanowiących ich techniczne wykończenie, czy też stanowiących elementy aranżacji i wystroju wnętrza nie były związane z realizacją umów zawartych z kontrahentami zakupującymi nieruchomości – lokale i domy przy ul. [...]. Podkreślenia wymaga, że nie były kwestionowane wydatki dotyczące zrealizowania stanu lokali i domów wynikającego z zawartych umów. Zakwestionowano natomiast wydatki na zakup towarów, które nie wynikały z umów zawartych z nabywcami.

Powyższe wnioski prawidłowo ograny wyprowadziły z następujących okoliczności i dowodów:

1. analiza postanowień umów przedwstępnych zawartych przez Skarżącą z nabywcami domów/lokali w inwestycjach przy ul. [...], z których wynikało, że towary zakupione przez Spółkę za sporne wydatki nie miały być zamontowane ani umieszczone w sprzedawanych nieruchomościach - lokalach i domach; zgodnie z zawartymi umowami standard wykonania i wykończenia budynków i lokali to standard deweloperski - wykończenie domu z zewnątrz, drzwi zewnętrzne, rozprowadzenie wszystkich instalacji - bez ich zakończenia odpowiednią armaturą sanitarną lub elektryczną, montaż stolarki okiennej, ściany przygotowane do pomalowania bądź pomalowane jednokrotnie na biało, przygotowanie posadzek do położenia podłóg;

2. analiza zeznań i pisemnych oświadczeń nabywców lokali i domów, z których wynikało, że cena wynikająca z umów przedwstępnych dotyczyła wykończenia w standardzie deweloperskim lub [...]; na stronach 32-37 decyzji organu pierwszej instancji DUKS przytoczył obszerne fragmenty wyjaśnień świadków, z których wynika, że stan zakupionych lokali czy domów był stanem surowym, deweloperskim, lub tzw. [...] czyli bez kaloryferów; niektórzy z nabywców domów do złożonych zeznań dołączyli zdjęcia, na których uwidocznione są pomieszczenia bez ścian działowych tynków i instalacji; zgodnie z udzielonymi informacjami wszyscy świadkowie sami ponosili wydatki na wykończenie lokali i domów i żaden z nich nie potwierdził zamontowania w lokalu czy domu towarów, które zgodnie ze spornymi fakturami były zakupione przez Skarżącą tj. glazury, terakoty, zawiasów, baterii, umywalek, szafek, drzwi wewnętrznych, listew, plafonów, stiuków weneckich itp.; żaden też nie potwierdził, że w zamian za zgłoszone zastrzeżenia co do jakości lokalu, Skarżąca kupiła i zamontowała jakiekolwiek towary czy urządzenia;

3. analiza oświadczeń Skarżącej, która nie potrafiła powiązać spornych zakupów z czynnościami opodatkowanymi zasłaniając się upływem czasu, jednocześnie wyjaśnienia Skarżącej złożone w toku postepowania w styczniu 2010 r. co do związku zakupów z wykonywaną działalnością gospodarczą okazały się niewiarygodne, co wykazał organ konfrontując je z pozostałym materiałem dowodowym i szczegółowo opisał na stronach 19 – 20 skarżonej decyzji DIS;

4. analiza umów dotycząca wykonania robót budowlanych wykonywanych przez podwykonawców w ramach inwestycji przy u. [...] wskazuje, że wykonawcy mieli użyć do wykonywanych robót materiałów własnych z obowiązkiem przedstawienia ich do akceptacji Skarżącej, natomiast w kwestii inwestycji przy ul. [...] główna umowa o podwykonawstwo wskazywała, że roboty wykonywane są z materiałów zlecającego usługi czyli Skarżącej i w tym zakresie organy nie kwestionowały zakupów dokonywanych przez Stronę jako koszty uzyskania przychodu, pozostałe umowy zawarte z podwykonawcami zakładały, że zakup materiałów wraz z robocizną obciążają zleceniobiorcę;

5. analiza zeznań kontrahentów Skarżącej (L.R., Z.Z., J.L., Z.S., K.O., J.O.) – wykonawców prac budowlanych w inwestycjach przy ul. [...] potwierdza również wcześniejsze ustalenia co do realizacji robót z własnych materiałów, a nie towarów nabytych przez Stronę (zeznania te DIS szczegółowo przywołał na str. 20 skarżonej decyzji);

6. analiza zeznań świadków na okoliczności związane z podnoszonymi przez Skarżąca kradzieżami materiałów budowlanych, do których dochodziło na poszczególnych nieruchomościach; również w tym zakresie zeznania świadków (J.O. i J.J.) nie potwierdzają zasadności uznania wydatków Strony za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że wydatki na zakup towarów służących wyposażeniu powierzchni mieszkalnych, które stanowią elementy aranżacji i wystroju wnętrza czy też ich techniczne wykończenia, nie wykazują związku z przychodem osiągniętym w 2006 r.

Odnosząc się do podniesionych w skardze okoliczności świadczących w ocenie Spółki o zasadności uznania za koszt uzyskania przychodów poszczególnych wydatków związanych z inwestycjami wskazać należy:

1. wbrew twierdzeniom Skarżącej umowa dotycząca inwestycji przy ul. [...] zawarta z Firmą Budowlano – Instalacyjną w L. reprezentowaną przez L.R. nie wskazywała na wykorzystanie przy pracach materiałów powierzonych przez H., wręcz przeciwnie w § 3 pkt 1 umowy z dnia 26 lipca 2005 r., nr 1/08/2005 dotyczącej wykonania robót budowlanych w charakterze generalnego wykonawcy przy ul. [...] w W. wskazano, że Wykonawca użyje do wykonania robót własnych materiałów, lecz ma obowiązek przedstawienia do akceptacji Zamawiającemu certyfikaty materiałów przeznaczonych do wbudowania oraz proponowanych dostawców głównych materiałów; dodatkowo fakt zakupywania na bieżąco przez Firmę Budowlano – Instalacyjną w L. materiałów budowlanych w związku z realizacją kolejnych etapów inwestycji na ul. [...] potwierdzają zapisy księgowe w księgach podatkowych Firmy Budowlano – Instalacyjnej w L. (co zostało ujawnione w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w 2009 r. w Firmie Budowlano – Instalacyjnej w L. – zgodnie z wyjaśnieniami właściciela biura rachunkowego w 2006 r. materiały budowlane kupowano na bieżąco, zgodnie z zapotrzebowaniem do realizowania poszczególnych etapów budowy i były one ewidencjonowane bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów);

2. wbrew twierdzeniom Strony zawartym w skardze to nie po stronie Spółki leżało obowiązek usuwania usterek, który uzasadniałby dokonywane przez Spółkę zakupy, gdyż zgodnie z powołaną powyżej umową (§ 13 pkt 9), jak też innymi umowami zawartymi z wykonawcami robót na poszczególnych inwestycjach, to po stronie Wykonawcy leżał obowiązek usunięcia usterek stwierdzonych końcowym protokołem odbioru, a usunięcie usterek w okresie rękojmi czy gwarancji zabezpieczał fundusz gwarancyjny, na który składały się kwoty potrącane z każdej faktury;

3. wbrew twierdzeniom Strony, zeznania świadków – nabywców lokali i domów, nie potwierdziły wykonywania przez Skarżącą drobnych prac wykończeniowych jako rekompensaty zaistniałych usterek i niedoróbek; żaden ze świadków nie potwierdził, że w zamian za zgłoszone zastrzeżenia co do jakości lokalu Spółka kupowała i montowała jakiekolwiek towary czy urządzenia;

4. podnoszone w skardze okoliczności odnoszące się do licznych kradzieży materiałów na prowadzonych inwestycjach również nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym – reprezentujący generalnego wykonawcę na inwestycji przy ul. [...] - J.O. wskazał, że do czasu zakończenia stanu surowego był odpowiedzialny za budowę, a fakt dokonywania jakiś kradzieży zna z opowieści swoich pracowników, pamięta fakt wezwania policji; szczegółów dotyczących wspominanych kradzieży nie potrafił przedstawić również J.J. – kierownik budowy przy ul. [...]; Spółka nie dysponuje protokołami policyjnymi dotyczącymi kradzieży, a mimo zgłoszeń do ubezpieczyciela odszkodowania nie były jej wypłacane; DIS wskazał, że ujawnione w protokole jako skradzione podzespoły kotłowni, elementy instalacji elektrycznej, czy sprzęt budowlany lekki nie były kwestionowane w grupie spornych wydatków przez organ pierwszej instancji;

5. odnośnie robót wykonanych w ramach inwestycji przy ul. [...] przez firmę U. wskazać należy, że wbrew zarzutom Strony organ nie kwestionował wydatków związanych z zakupem materiałów, co do których obowiązek ich dostarczenia wykonawcy, zgodnie z umową leżał po stronie Spółki; umowa [...] zawarta z firmą U. przewidywała bowiem, że zakres prac nią objęty zostanie wykonany z materiałów zamówionych przez Zamawiającego, czyli Spółkę, natomiast w załączniku nr 3 do umowy strony postanowiły, że materiały pomocnicze wykonawca zakupi z własnych środków; jednocześnie podkreślenia wymaga, że na podstawie umowy z 2 września 2005 r. wszystkie wydatki na zakup materiałów służących wykonaniu prac wykończeniowych na klatce schodowej, w kotłowni oraz wskazanych tarasach lokatorskich ponosił wykonawca, czyli firma U., stąd wydatki na zakup glazury, gresu farb dotyczących powierzchni wspólnych budynku zakwestionowane zostały zasadnie.

3.11. Sporna między organem a Skarżącą była również kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków umieszczonych w poz. 166 i 173 dotyczących udostępnienia przez Miasto W. map ul. [...], oraz przygotowania dokumentacji dla potrzeb zakupu działki przy ul. [...]. W skarżonej decyzji DIS kwestionując możliwość zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ograniczył się do wskazania, że fakt, iż Spółka nie nabyła nieruchomości przy ul. [...] w W. - nieruchomość tę (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2006 r.) nabyła H. Sp. z o.o. przesądza, że sporne wydatki nie spełniają warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. t pkt 41 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, stanowisko organu, które przesądziło o niemożności uznania za koszt uzyskania przychodów wskazanych wydatków nie zostało w żaden sposób w skarżonej decyzji uzasadnione.

Wypada zauważyć, że wydatki Skarżącej, choć dotyczące konkretnej nieruchomości, miały na celu podjęcie przez podmiot decyzji co do zakupu nieruchomości gruntowej i rozpoczęciu na niej stosownej inwestycji. Są to zatem wydatki, które miały zadecydować o tym, czy podjąć określoną inwestycję, a nie wydatki na konkretną inwestycję. Niebagatelnym jest charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą, która swym zakresem obejmuje działalność developerską. Czynione zatem wydatki na wszelkiego rodzaju analizy jest niczym innym jak polityką podmiotu gospodarczego, zgodną z podręcznikowymi wręcz zasadami racjonalnego gospodarowania, chroniącą tenże podmiot przed wadliwym gospodarowaniem pieniędzy. Należy je zatem rozpatrywać w kategorii należytej staranności przedsiębiorcy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie można bowiem zapominać, że podjęcie wadliwej decyzji w przedmiocie rozpoczęcia inwestycji może wpływać na złą kondycję firmy, czy wręcz prowadzić do jej upadłości. Stąd też wydatki takie należy zakwalifikować do kosztów ogólnych działalności firmy, stanowiących koszt uzyskania przychodu, jako niewątpliwie mających związek z uzyskiwanym przychodem firmy stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że wydatki takie nie mogą być przypisywane konkretnej inwestycji, gdyż zostały podjęte w fazie, gdy jeszcze nie możemy mówić o żadnej inwestycji – nie została nawet podjęta decyzja o rozpoczęciu takiej inwestycji. Wydatki takie dopiero mają pomóc podjąć taką decyzję, aby zminimalizować ryzyko nietrafnej inwestycji.

W sytuacji zatem, gdy decyzja co do rozpoczęcia inwestycji będzie negatywna poniesione wydatki nie mogą być zakwalifikowane do kosztów zaniechanej inwestycji i jako takie zostać wykluczone z kategorii kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Uwzględniając bowiem powyższą definicję należy wskazać, że aby mówić o inwestycji w rozumieniu podatkowym w odniesieniu do nieruchomości jednostka musi mieć kontrolę nad określonym zasobem majątkowym. To znaczy musi zaistnieć sytuacja możliwości wytworzenia określonej nieruchomości np. budynku. Taka sytuacja może zaistnieć dopiero w momencie uzyskania przez podmiot kontroli nad gruntem, np. czy to w postaci nabycia gruntu, czy też wydzierżawienia takiego gruntu. Dlatego też, zdaniem Sądu, przedwczesnym jest odnoszenie przez organy podatkowe kategorii zaniechanej inwestycji do wydatków podatnika, które wprawdzie były związane z konkretną nieruchomością jednakże nie doprowadziły do transakcji polegającej na nabyciu takiego gruntu. Wydatki te bowiem – jak to wynika z powyższego – zostały poniesione nie w fazie prowadzenia inwestycji, lecz w fazie analizy ryzyka związanego z potencjalną inwestycją. Innymi słowy nie można zaniechać inwestycji, co do której nie podjęto jeszcze decyzji o jej rozpoczęciu (stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach z dnia NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1035/06).

Argumentację w tym zakresie Skarżąca podnosiła na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jednak DIS nie odniósł się do niej, co skutkuje, w ocenie Sądu, naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p., tym bardziej, że organy nie wskazały żadnej własnej argumentacji dotyczącej oceny spornych wydatków kwestionując jednocześnie zasadność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

3.12. Reasumując, zarzuty skargi okazały się w części zasadne, aczkolwiek przedwczesne jest wyrażanie przez Sąd stanowiska co do zasadności zawyżenia przychodów Spółki ze sprzedaży lokalu położonego w W. przy ul. [...] w związku z zastosowaniem obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Rolą organu podatkowego jest zbadanie, czy zastosowanie obniżonej stawki było prawidłowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a w konsekwencji czy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych można twierdzić, że Skarżąca zawyżyła przychody podlegające opodatkowaniu.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia stanowiska organów podatkowych, skoro uzasadnienia takiego nie zawiera zaskarżona decyzja. Sąd dokonując kontroli zgodności tej decyzji z prawem musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego stanowisko to jest rezultatem. Dopiero prawidłowe przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Stanowisko to organ powinien uzasadnić przy użyciu argumentacji prawnej i uczynić to w sposób, który pozwalałby Skarżącej, a także Sądowi poznać powody uznania przez organy podatkowe, że przychody Spółki zostały zawyżone, a wydatki poprzedzające zakup nieruchomości przy ul. [...] nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu 2006 r.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę administrowania zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

3.13. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w całości stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.,

3.14. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 1050 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2400 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31 poz. 153) i uiszczona opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.