Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 997/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9,  19 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant: Paulina Wódka, Po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] określającą T. N. Firma "a" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2002 r.

W toku postępowania ustalono, że T. N. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" świadczył usługi budowlane w zakresie prac remontowo-budowlanych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rejestry sprzedaży i zakupu. Strona działalność gospodarczą realizowała na rzecz podmiotów gospodarczych, głownie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" wykonując na rzecz jej oddziału prace remontowo – budowlane oraz tego samego rodzaju usługi w budynkach mieszkalnych i użytku publicznego, m. in. na rzecz Gminy D., Urzędu Miasta i Gminy Ś., ZUS we W., ZOZ i Komendy Wojewódzkiej Policji we W. i innych. Usługi te były opodatkowane stawką VAT 7 %. Pełnomocnikiem firmy strony był M. D. (zięć strony).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pięciu faktur VAT wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany "E" J. T., ujętych w rejestrach zakupu VAT za wrzesień, październik i grudzień 2002 r. Odnosi się to do faktur: nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 10.700 zł. netto i podatek VAT – 749 zł. - roboty elektryczne w Zespole Szkolno-Przedszkolnym; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 100.415,43 zł. i podatek VAT 22.091,39 zł. – prace elektryczne i budowlane; nr [...] z dnia [..] r. na kwotę netto 60.000 zł. i podatek VAT 13.200 zł. – prace budowlane, elektroinstalacyjne i dachowe; nr[...] z dnia [...] r. na kwotę netto 33.800 zł., i podatek VAT 7.436 zł. – roboty elektryczne; nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 44.528 zł. i podatek VAT 9.796,29 zł. – roboty budowlane.

W trakcie postępowania ustalono, że faktury te zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony, bowiem J. T. właściciel firmy "E" nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7 oraz nie dokonywał żadnych wpłat na poczet podatku VAT w latach 2002 – 2004, jest zarejestrowany od 1.04.2000 r. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Wskazał organ na przepisy § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1a rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), stwierdzając, że wystawione przez taki podmiot faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego wynikającego z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług... (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Obok tych ustaleń dokonano także oceny transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach, stwierdzając, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi podstawę dokonania korekty rozliczenia prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. Wystawca faktur Zakład Remontowo-Budowlany "E" J.T. był podwykonawcą firmy strony świadczącym prace elektroinstalacyjne w ramach niektórych inwestycji realizowanych przez firmę strony i z tego tytułu wystawiał faktury VAT i uzyskiwał zapłatę. Prace wymienione w wystawionych przez J. T. fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę, bowiem: J. T. zatrudniał od 4 do 6 pracowników, którzy nie posiadali umiejętności wykonywania prac budowlanych; firma "E" nie posiadała bazy organizacyjno-technicznej do wykonywania usług budowlanych, wyszczególnione w fakturach czynności oraz ich wartość nie przystają do możliwości wykonawczych, technicznych i organizacyjnych tej firmy, przesłuchani pracownicy firmy zeznali, że wykonywali wyłącznie "roboty elektryczne", nie posiadali kwalifikacji do wykonywania robót budowlanych i ich nie wykonywali; z 33 przesłuchanych pracowników firmy strony - 11 świadków potwierdziło fakt wykonywania tylko prac elektrycznych, 14 pracowników zeznało, że J. T. wykonywał roboty elektryczne i budowlane, a pozostali (8 osób) nie miało wiedzy lub nie pamiętało jakie prace wykonywała firma J. T. (22 świadków przesłuchano na wniosek strony); w dzienniku budowy dotyczącym inwestycji prowadzonej na rzecz Komendy Wojewódzkiej Policji w odniesieniu do robót elektrycznych dziennik zawiera wpisy kierownika budowy z dnia 7.09.i 12.09.2002 r. J. T. dokonał wpisu z dnia 4.10.2002 r. "zakończono prace związane z zasilaniem. Rozpoczęto prace instalacyjno elektryczne hali blacharni oraz myjni".; J. T. w toku przesłuchania zeznał, że faktury na kwoty powyżej pięciu tysięcy złotych wystawiał w porozumieniu ze stroną i dotyczyły one robót, których nie wykonał, wskazał, które z wystawionych faktur są fakturami fikcyjnymi, stwierdził, że wystawiał faktury na prośbę strony, sporządzano fikcyjne umowy między firmą strony a firmą J. T., mające tworzyć pozorną podstawę do wystawiania faktur, sporządzano fikcyjne protokoły odbioru robót rzekomo wykonanych przez J. T., które nie konkretyzowały wykonanych prac, nie podpisywał ich kierownik budowy; do protokołów przesłuchań w toku postępowania podatkowego, jak i sporządzonego w toku postępowania przed organami ścigania zeznał, jak wyglądało wystawianie faktur fikcyjnych, na prośbę strony lub pełnomocnika strony M. D.; J. T. nie posiada żadnych dowodów na zakup materiałów potrzebnych do wykonania usług udokumentowanych fakturami; kierowca-zaopatrzeniowiec firmy strony R. W. zeznał, iż zakup materiałów dostarczanych na budowę, także elektrycznych, dokonywała strona, co znalazło potwierdzenie w fakturach i przeprowadzonych czynnościach kontrolnych u dostawcy; brak kosztorysów lub innych dokumentów na wykonanie zakwestionowanych usług; dla uwiarygodnienia transakcji objętych kwestionowanymi fakturami przedsięwzięto transakcje finansowe pozorujące fakt zapłaty za te faktury, co potwierdziła analiza kont rozrachunkowych oraz płatności; w wykazie osób upoważnionych do wstępu na teren budowy (KWP) nie figurowała firma J. T.; w toku postępowania sądowego J. T. przyznał się do poświadczenia nieprawdy na 11 fakturach wystawionych dla firmy strony, w wyniku czego został skazany za popełnienie czynu z art. 271 § 1 i 3 k.k. wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 21.06.2006 r. (sygn. IIK 1363/05). Odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2001 r. (sygn. SK 16/00 – OTK 2001/8/257), wywodząc, że regulacja z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT uzależnia prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną od nabycia towarów i usług, których potwierdzeniem jest faktura. Przeanalizował organ przepisy art. 19 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 ustawy i zreasumował, iż zgromadzony materiał dowodowy w zakresie nabycia przez firmę strony zafakturowanych przez Zakład Budowlano-Remontowy "E" J. T. uzasadnia twierdzenie, że wystawca nie wykonał tych usług ani w ramach prowadzonej firmy, ani przy udziale innych firm. Sam fakt istnienia oryginałów faktur nie może podważać dowodów wskazujących, iż faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Podkreślił organ, że nie kwestionuje faktu, iż zakres prac został wykonany, ale z całą pewnością nie przez firmę J. T.. Wskazał organ jako podstawę prawną dokonanej korekty w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 5a rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r.

Uznały organy podatkowe natomiast prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych wystawionych przez J. T. w miesiącu sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2002 faktur, stwierdzając, że czynności opisane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane.

W skardze od powyższej decyzji T. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc, że podnoszone w skardze zarzuty są tożsame z podnoszonymi w odwołaniach od decyzji organu I instancji i dotyczą błędnych założeń, wbrew materiałowi dowodowemu, organów podatkowych obu instancji zarówno w zakresie podatku VAT, jak i podatku dochodowego, wnosząc o dołączenie do akt Sądu Rejonowego Wrocław Śródmieście – sygn. IIK 945/06 na okoliczność rzeczywistych ustaleń dokonanych w sprawie karnej w celu wykazania przyjęcia przez organ I instancji wybiórczego przyjęcia nielicznych dowodów do akt sprawy podatkowej oraz pominięcia dowodów przeczących przyjętej przez organy podatkowe tezie. Zarzucił skarżący naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 19 ust. 1, ust. 3 ustawy o podatku VAT, naruszenie przepisów rozporz. Min. Fin. z dnia 22.-03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, naruszenie przepisów art. 207, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120 i art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 197 § 1, art. 188, art. 173, art. 176, art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz podstawowych norm prawa unijnego.

Zarzucił skarżący oparcie się przez organy podatkowe na zeznaniach J. T., że nie wykonywał części fakturowanych robót, niewykonanie zaleceń organu II instancji przez organ I instancji, wynikających z pierwszej wydanej w sprawie decyzji organu II instancji uchylającej decyzje organu I instancji, nieinformowanie w wezwaniach o osobie przesłuchiwanego świadka, nieinformowanie strony o uzupełnieniu materiału dowodowego, nie przeprowadzenie dowodów z ponownego przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków i nowo wskazanych świadków, co doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego przeciwko pracownikom UKS, nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości wykonania przez skarżącego prac wykonanych przez J. T. przy uwzględnieniu zaplecza, sił przerobowych i wiążących skarżącego terminów. Wskazał skarżący na brak motywacji do przyjmowania "pustych faktur", pomijanie przez organy podatkowe zeznań świadków, które zaprzeczały przyjętej tezie w decyzji, omówił zeznania poszczególnych przesłuchiwanych świadków przed organem podatkowym i przed sądem, porównując je, wskazując na zeznania świadków, którym nie dał wiary organ I instancji. Zakwestionował skarżący oparcie się przez organy podatkowe na zeznaniach J. T. który od 1977 r. notorycznie popełnia przestępstwa, posługuje się fałszywymi nazwiskami, od 20 lat przebywa, z przerwami, w zakładach karnych, mając świadomość, że nie jest podatnikiem VAT zarejestrowanym, wystawia faktury VAT, w przeciwieństwie do skarżącego prowadzącego od lat firmę, nie "mającego na sumieniu" żadnego przestępstwa. Zarzucił manipulowanie materiałem dowodowym, powoływaniem się w uzasadnieniu decyzji na nieprawdziwe informacje, wbrew treści protokołów. Podniósł skarżący, że organy podatkowe nie wskazały, że J. T. w postępowaniu karnym poddał się dobrowolnie karze za popełnienie nieistniejącego przestępstwa, zamiast odpowiadać za faktyczne popełnienie przestępstwa w postaci nieodprowadzania podatków z wystawionych faktur, składek do ZUS. Zarzucił, że organ podatkowy pozoruje przestrzeganie przepisów postępowania, o czym m. in. świadczy okoliczność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów postanowieniem wysłanym w dniu 10.04.2008 r., aby w dniu 14.04.2008 r. wysłać skarżącemu 6 decyzji podatkowych; mimo dopuszczenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącego nie przeprowadził tego dowodu, przy czym nie stawianie się skarżącego na wezwanie spowodowane było jego stanem zdrowia. Zwrócił skarżący uwagę, iż nie bez znaczenia dla oceny sprawy była przyczyna wszczęcia postępowania podatkowego, którą był artykuł prasowy zniesławiający skarżącego, tymczasem w sprawie wytoczonej przez skarżącego autorowi artykułu zawarto przed sądem ugodę. Podniósł, że nie zostało zakończone postępowanie karne przeciwko niemu oraz M. D., mimo to organ sprawę tę akcentuje. Zarzucił, że mimo jego żądania nie wskazano, którzy pracownicy organu posiadają wiedzę z zakresu branży budowlanej. Wyjaśnił skarżący przebieg procesu budowlanego i związane z nim dokumenty, wskazując na rażące błędy organu co do zakresu prac firmy J. T. przyjętych przez organ, zarzucając, że organ ustalił, że J. T. pracował na B. P.przez 2 lata i 2 miesiące, a wystawił dwa kosztorysy na kwoty 6877,45 zł. i 4065,26 zł., pomijając, że miał on znacznie większy zakres robót, że przywoził swoich pracowników trzema samochodami, że zeznania świadków wskazują, że firma J. T. działała na terenie całego województwa, a w mniejszym stopniu na terenie kraju. Zanegowane przez organ faktury za wykonane przez J. T. roboty dotyczą robót istniejących i możliwych do wykazania na istniejących obiektach, przy czym skarżący nie był w stanie robót tych wykonać własnymi siłami. Podniósł, że dokonywane wpłaty przez J. T. na konto zięcia skarżącego M. D. dotyczą zaliczek, pobieranych przez skarżącego i jego zięcia prywatnie z banku w celu wypłaty J. T., które, po otrzymaniu przez niego pieniędzy z firmy "A", zwracał na prywatne konto. Jako przyczynę takich postępowań wskazał skarżący strach przed niewykonaniem prac w terminie i finansowymi karami z tego tytułu. Najczęściej J. T.brał kwoty po tysiąc lub parę tysięcy i po przelewach oddawał, większą kwotę otrzymał od skarżącego na zakup busa. Wskazał skarżący na wystawny tryb życia J. T., co wynika ze sprawy karnej a zostało pominięte przez organ podatkowy. W oparciu o dane z akt sprawy karnej przedstawił skarżący wydatki J. T. i dokonane przelewy z konta firmy J. T. na jego własne konto, oraz dokonywanych wpłat na konto własne i firmowe, po dokonanych wypłatach od firmy skarżącego. Podniósł skarżący, że J. T.w grudniu 2002 r. nabył samochód za kwotę 16.000 zł., natomiast przez okres współpracy stron zakupił narzędzia za ok. 35.000 zł., na co istnieją dowody. Okoliczności te uzasadniają postawę J. T., który musiałby zapłacić VAT i podatek dochodowy oraz podatki i składki od zatrudnianych pracowników. Podkreślił skarżący swoją świadomość, że J. T. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w US w K.. Gdyby było inaczej nie korzystałby z usług J. T., szczególnie w sytuacji, gdy co roku miał kontrole, a niejednokrotnie były to kontrole krzyżowe. Zwrócił uwagę na konflikt między nim a prowadzącą postępowanie inspektor, która dyktowała treść protokołu, wspominała, że decyzja będzie dla skarżącego negatywna, jeszcze przed ukończeniem postępowania. Wskazał, że J. T. mało płacił swoim pracownikom, lub w ogóle nie płacił, pracownicy często się zmieniali, wiec mogli nie wiedzieć o pełnym zakresie wykonywanych przez firmę J. T. robót. Odwołał się skarżący do zeznań świadków słuchanych w sprawie karnej J. T., którzy potwierdzili wykonywanie przez niego prac budowlanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi i wskazując, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się do przedmiotowej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

W poddanej kontroli Sądu sprawie organy obu instancji zakwestionowały prawo skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", w której świadczył usługi budowlane w zakresie prac remontowo-budowlanych, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pięciu faktur wystawionych przez Zakład Remontowo – Budowlany "E" J. T., dokumentujących usługi, które nie zostały przez ten Zakład wykonane. Do faktur tych należały: faktura nr [...]z dnia [...].[...] r. wartość netto 10.700 zł. podatek VAT 749 zł.; faktura nr [...] z dnia [...] r. wartość netto 100.415,43 zł. podatek VAT 22.091,39 zł.; faktura nr [...] z dnia [...] r. wartość netto 60.000 zł. podatek VAT 13.200 zł.; faktura nr [...] z dnia [..] wartość netto 33.800 zł. podatek VAT 7.436 zł.; faktura nr [...] z dnia [...] r. wartość netto 44.528,60 zł. podatek VAT 9.796,29 zł.

Podstawę zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur stanowiły dwie okoliczności:

1) ustalenie, że J. T. prowadzący Zakład "E" nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonywał żadnych wpłat na poczet podatku VAT w latach 2002 - 2004 oraz

2) ustalenia wskazujące, że wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – wystawca faktur nie wykonał robót udokumentowanych tymi fakturami.

Podatek od towarów i usług funkcjonuje w oparciu o mechanizm "opodatkowanie – odliczenie". Doktryna i orzecznictwo sądowe wyjaśniają, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Istota podatku VAT polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie opłacił podatku od towarów i usług, a także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97).

Uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków. Aby podatnik mógł zrealizować swe uprawnienie, powinien m.in. być zarejestrowany (art. 9 ustawy) i mieć prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32 ustawy); podatek naliczony przy zakupie lub imporcie powinien być całkowicie lub częściowo związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (art. 20 ustawy); podatnik powinien otrzymać towar (art. 6) i odliczyć podatek w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 ustawy); nabycie towarów i usług powinno powodować uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu (art. 25 ustawy).

Jednym z wyżej wymienionych warunków jakie musi spełnić podmiot w celu uzyskania statusu podatnika podatku VAT jest wymieniony w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek adresowany do podatników, o których mowa w art. 5 ustawy, którzy, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2, winni są złożyć we właściwym w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia dla rozpoznawanej sprawy), przy czym - stosownie do art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1.

Według reprezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska o momencie dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług decyduje złożenie zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R we właściwym urzędzie skarbowym (m. in. wyrok NSA z dnia 29.10.1999 r. sygn. I SA/Kr 1618/98 niepubl.) Zgłoszenie rejestracyjne ma charakter sformalizowany i nie jest możliwe zastąpienie tej sformalizowanej procedury innymi czynnościami. Formalizm procedury rejestracyjnej powoduje także, że nie można domniemywać woli podatnika co do zarejestrowania się w oparciu o dokonywane przez niego inne czynności. Dopiero po dokonaniu rejestracji, wg unormowań ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., podatnik stawał się podmiotem wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów tej ustawy. Rejestracja winna nastąpić najpóźniej w dzień poprzedzający dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania wymogów i zasad przewidzianych przepisami powołanej ustawy oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy (por. m. in. wyrok WSA z dnia 3.10. 2006 r., sygn. ISA/Gd 112/2006, niepubl.; wyrok WSA z dnia 31.01.2008 r., sygn. ISA/Gd 870/07).

Najpoważniejszą i właściwie jedyną konsekwencją braku rejestracji na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że J. T. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7, nie dokonał żadnych wpłat na poczet podatku VAT w 2002 r. Wynika to jednoznacznie z korespondencji organu I instancji z urzędem skarbowym właściwym dla tego podmiotu. W związku z tym nie był uprawnionym do wystawiania faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT, a odbiorca takiej faktury nie mógł obniżyć podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony. Stanowi o tym, będący uzupełnieniem przepisu art. 19 ustawy, przepis § 48 ust. 4 pkt 1a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wg którego w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur (a takim podmiotem jest podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT.

Kolejną podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego usług wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Będący podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie przepis art. 19 ust. 1 ustawy wyraźnie stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast z ust. 2 tego przepisu wynika, ze "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług". Oznacza to, że jedynie nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Przepis art. 19 ust. 2 i ust. 2a ustawy definiuje podatek naliczony jako, odpowiednio podatek określony na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług (dotyczy to także faktur korygujących), podatek wynikający z dokumentu celnego (oraz decyzji określonych w art. 11b ustawy), podatek wynikający z faktur dokumentujących import usług (z pewnymi wyjątkami).

Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k.k.s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)".

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, Zakład Remontowo - Budowlany "E" J. T. wystawił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawiane przez J. T. na rzecz strony skarżącej faktury na wykonanie usług w nich wykazanych nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Znalazło to potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 21 czerwca 2006 r. (sygn. II K 1363/05), w którym Sąd uznał J. T. za winnego tego, że "w okresie między wrześniem 2002 r. a grudniem 2003 r. w B. D. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą E-J. T. z siedzibą w K. N. H. i z tego tytułu będąc uprawnionym do wystawiania i przyjmowania faktur VAT w imieniu tego podmiotu gospodarczego, wspólnie i w porozumieniu z T. N. i M. D., działając z zamiarem z góry powziętym, w krótkich odstępach czasu i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawił 11 faktur VAT dla firmy Budowlanej A – T. N. z siedzibą w B. D. na łączną kwotę brutto nie mniejszą niż 710.663,80 zł. niezgodnie z prawdą poświadczając w nich wykonanie przez E robót budowlano elektroinstalacyjnych, których zakład ten w rzeczywistości nie wykonał, dla pozoru podpisując przy tym pozorne umowy i protokoły zdawczo-odbiorze robót dotyczące tych robót oraz dowody wpłat pieniężnych co do płatności rzekomo przekazywanych w gotówce", tj. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i art. 64 § 1 k.k.

W myśl przepisu art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym polega na związaniu sądu administracyjnego ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej, co oznacza, że sąd nie ma możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, a przede wszystkim ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone w celu zapobieżenia sytuacji, w której na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym czy sądowoadministracyjnym.

Ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że Zakład Remontowo - Budowlany "E" J. T. wystawił zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż usług na rzecz strony skarżącej, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane oraz, że wystawiając te faktury J. T. nie posiadał przymiotu podatnika podatku VAT, prawidłowo skutkował dla skarżącego zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy.

Z tego też względu oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, a nadto będąc związanym ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego J. T. odnośnie popełnienia przez niego przestępstwa w zakresie wystawienia faktur VAT poświadczających wykonanie robót budowlano – instalacyjnych, których prowadzony przez niego Zakład nie wykonał, uznał Sąd, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.