Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 586/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 295
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.788.2021.3.MN UNP: 1587686 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydane na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 7 marca 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.788.2021.3.MN UNP:1587686 dotyczące pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku P. G. (dalej: skarżący, wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia przedmiotowego w zakresie świadczenia usług poradnictwa dietetycznego.

2. Postępowanie przed organami administracji podatkowej.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 5 października 2021 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT. Planuje rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o świadczenie usług poradnictwa dietetycznego, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi świadczone będą bezpośrednio dla pacjentów - osób indywidualnych. W ramach ww. usługi wnioskodawca zbierać będzie wywiad dietetyczny, obejmujący m.in. uzyskanie wiedzy o stanie zdrowia pacjenta, sposobie odżywiania i stylu życia. W oparciu o zebrany wywiad wraz z pacjentem ustalane będą cele dietetyczne a następnie wnioskodawca udzieli porady dietetycznej odnoszącej się do indywidualnej sytuacji pacjenta. Celem porady będzie profilaktyka zdrowotna, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, przy czym porada dietetyczna może w szczególności zawierać przygotowanie przykładowego jadłospisu lub innych wytycznych w zakresie zalecanego sposobu odżywiania się oraz stylu życia, ale może również przybrać formę wyłącznie rozmowy, w trakcie której wnioskodawca odpowie na pytania pacjenta lub oceni prawidłowość postępowania dietetycznego pacjenta bądź udzieli dodatkowych wskazówek.

Wnioskodawca podał, iż w 2020 r. zakończył studia podyplomowe "Dietetyka w chorobach wewnętrznych i metabolicznych" na uczelni medycznej, na potwierdzenie czego posiada dyplom ukończenia ww. studiów podyplomowych. Studia te przygotowały go do świadczenia poradnictwa dietetycznego w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, w zakresie teoretycznym oraz praktycznym. Ponadto wnioskodawca jest studentem kierunku lekarskiego. Dotychczas uzyskał efekty uczenia się, potwierdzone zaliczeniami w toku studiów na kierunku lekarskim m.in. z następujących przedmiotów: fizjologia z elementami patofizjologii, histologia z embriologią i cytofizjologią, patofizjologia, patomorfologia, mikrobiologia, immunologia, biochemia z elementami chemii, zdrowie publiczne, higiena i epidemiologia, choroby wewnętrzne I, pediatria I, medycyna stylu życia, promocja zdrowia, rozmowa z pacjentem i rodziną pacjenta, diagnostyka laboratoryjna.

Wnioskodawca sformułował następujące pytanie:

Czy w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie świadczenia usług poradnictwa dietetycznego i zastosować zwolnioną stawkę podatku VAT?

Przedstawiając następnie własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, iż w ramach zaliczonych dotychczas przedmiotów na kierunku lekarskim zdobył wiedzę z zakresu fizjologii a także chorób człowieka oraz podstaw ich leczenia i inne aspekty wiedzy oraz inne umiejętności ważne dla planowanej usługi. Wiedza ta została pogłębiona w ramach studiów podyplomowych w kierunku umożliwiającym wykorzystanie dietetyki dla profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. W ramach studiów zdobył ponadto umiejętność pracy z profesjonalnymi źródłami wiedzy medycznej, z których potrafi robić użytek dla stałego pogłębiania i aktualizacji swojej wiedzy. Zawód dietetyka jest nieregulowany. W systemie prawnym nie określono jakimi dokładnie kwalifikacjami musi legitymować się wnioskodawca, aby mógł on wykonywać zawód medyczny w zakresie dietetyki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 295 ze zm., dalej: u.d.l.). Co istotne, usługi będą świadczone bezpośrednio dla pacjentów, czyli w tzw. "sektorze prywatnym" a wnioskodawca, w swojej ocenie, posiada wiedzę i umiejętności wystarczające dla profesjonalnego świadczenia usługi poradnictwa dietetycznego.

Powyższe, zdaniem wnioskodawcy, jest wystarczające do stwierdzenia, że legitymuje się on nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie dietetyki, a zatem spełnia on warunki konieczne do uznania jego planowanej działalności za wykonywanie zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Ponadto planowane usługi poradnictwa dietetycznego świadczone będą w zakresie opieki medycznej. Tym samym ma on prawo zastosować zwolnienie przedmiotowe w zakresie ww. usługi poradnictwa dietetycznego.

2.2. W wezwaniu z dnia 7 grudnia 2021 r. organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienie braków formalnych, w szczególności poprzez wskazanie, czy wnioskodawca świadczy usługi poradnictwa dietetycznego w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.

2.3. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że nie spełnia żadnego z poniższych warunków: - ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyka lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka lub tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka; - rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra; - rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Wnioskodawca wskazywał dalej, że wedle jego wiedzy usługi poradnictwa dietetycznego nie wymagają uzyskania fachowych kwalifikacji (tzw. zawód nieregulowany) oraz że nie wie, czy jest osobą legitymującą się nabyciem takich fachowych kwalifikacji w określonej dziedzinie medycyny – gdyż rozstrzygnięcie tejże kwestii jest pośrednio przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca podniósł następnie, że uzyskał zaświadczenie o ukończeniu studiów podyplomowych z dnia 12 czerwca 2021 r. które potwierdza, że ukończył dwusemestralne studia podyplomowe "Dietetyka w chorobach wewnętrznych i metabolicznych" w okresie od 17 października 2020 r. do 12 czerwca 2021 r. Ponadto posiada świadectwo ukończenia studiów podyplomowych wyżej wskazanych. Niezależnie od powyższego posiada również "kartę przebiegu studiów" wystawioną przez prorektora ds. studentów Wydziału Nauk Medycznych w K. [...] Uniwersytetu Medycznego w K. która potwierdza, że w okresie od 1 października 2016 r. przez trzy kolejne lata uzyskał efekty kształcenia związane z realizacją na kierunku lekarskim przedmiotów – które następnie wnioskodawca wymienił. Skonkludował, iż zaliczył wszystkie niezbędne przedmioty, aby kwalifikacje do świadczenia usługi poradnictwa dietetycznego uzyskać. Zaznaczył przy tym, iż nie posiada wiedzy, czy przedstawiony przez niego stan faktyczny jest wystarczający do skorzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług poradnictwa dietetycznego.

2.4. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2021 r. nr [...] organ interpretacyjny pozostawił ww. wniosek bez rozpatrzenia, albowiem nie zawierał on jednoznacznego wskazania, czy wnioskodawca świadczy usługi poradnictwa dietetycznego w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2) u.d.l., co uniemożliwia zajęcie stanowiska w kwestii zwolnienia od podatku VAT usług poradnictwa dietetycznego. Organ zaakcentował, że skoro sam wnioskodawca nie był w stanie jednoznacznie wskazać podstawowej informacji, to tym bardziej organ interpretacyjny nie miał możliwości jej ustalić. Pomimo uzupełnienia wniosku, zdaniem organu nadal obarczony jest on brakami formalnymi, co uniemożliwia wydania interpretacji indywidualnej.

2.5. W zażaleniu na powyższe postanowienie wnioskodawca akcentował, iż w ramach wniosku a następnie jego uzupełnienia dokonał wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Przedstawił bowiem całość swojej wiedzy w żądanym zakresie, ponieważ brak jest w prawie polskim jednoznacznego stwierdzenia, czym są fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie dietetyki. Zdaniem wnioskodawcy poprzez wskazanie (aż do poziomu pojedynczych przedmiotów na studiach) jaką wiedzę, umiejętności, a zatem i kwalifikacje zdobył, wyczerpał możliwy do przedstawienia stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że ukończenie studiów podyplomowych jak i uzyskanie efektów uczenia się, udokumentowane dokumentacją przebiegu studiów ze wskazanych przedmiotów stanowi formalne kwalifikacje. Dla wnioskodawcy nie jest jedynie pewne, czy są to kwalifikacje tożsame z wymaganymi dla uzyskania zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego z podatku VAT.

Wnioskodawca stwierdził, że poprzez oczekiwanie iż jednoznacznie określi, czy spełni wskazane w ustawie warunki zwolnienia, organ interpretacyjny w istocie zmierzał do przerzucenia ciężaru interpretacji na wnioskodawcę, co pozostaje sprzeczne z samym celem instytucji wniosku o indywidualną interpretację. Podkreślił, że organ uchylił się tym samym od wydania interpretacji.

2.6. Zaskarżonym postanowieniem organ interpretacyjny utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia.

W przywołał treść art. 43 ust. 1 pkt 19) u.p.t.u. oraz podniósł, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone podmioty.

Na wezwanie organu wnioskodawca nie wskazał jednoznacznie, czy świadczy usługi poradnictwa dietetycznego w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2) u.d.l. Powyższe uniemożliwia zajęcie stanowiska w kwestii zwolnienia od podatku VAT usług poradnictwa dietetycznego, które wnioskodawca zamierza świadczyć.

Zdaniem organu interpretacyjnego rozstrzygnięcie w zakresie żądanym przez wnioskodawcę sprowadzałoby się w istocie do uznania przez organ, że posiadając wymienione umiejętności, zdobyte na kierunku lekarskim na Uniwersytecie Medycznym oraz zaświadczenie o ukończeniu studiów podyplomowych, wnioskodawca jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2) u.d.l. lub nie jest taką osobą, co nie mieści się w ramach określonych przepisami art. 14b § 1 O.p.

Powołując się następnie na przepisy O.p. dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych oraz prezentując w sposób obszerny orzecznictwo sądów administracyjnych w tej materii organ interpretacyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie merytoryczne, które zostałoby wydane w odpowiedzi na wniosek, leżałoby poza obszarem kompetencyjnym organu. Ponadto niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której organ interpretacyjny miałby w sprawie orzekać, nie mając wiedzy ani kompetencji w dziedzinie medycyny. Organ nie jest bowiem uprawniony do dokonywania oceny, czy wnioskodawca świadczy usługi poradnictwa dietetycznego w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2) u.d.l.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że w sprawie słusznie zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższe postanowienie skarżący, działając osobiście, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, zarzucając:

a) naruszenie art. 14b § 1 O.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia zamiast wydania indywidualnej interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie art. 14b § 3 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię oraz zastosowanie, a to dokonanie oceny, iż na wezwanie wnioskodawca nie wskazał jednoznacznie, czy świadczy usługi poradnictwa dietetycznego w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2) u.d.l., co w ocenie organu uniemożliwiło zajęcie stanowiska w kwestii zwolnienia od podatku VAT i spowodowało pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia i co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Uzasadniając skargę skarżący podnosił, że istotą sporu jest stwierdzenie, na kim ciąży obowiązek ustalenia czy skarżący, jako wnioskodawca, spełnia warunek podmiotowy zwolnienia planowanej usługi z podatku VAT, tj. czy wnioskodawca legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń w określonej dziedzinie medycyny. Ewentualnie zaś, czy wobec obiektywnego braku możliwości ustalenia tej kwestii, organ interpretacyjny jest obowiązany do wydania interpretacji.

Dalej skarżący wskazał, że w praktyce medycznej jako zawód medyczny przyjmuje się również zawód dietetyka, a więc także świadczenie poradnictwa dietetycznego. Jednocześnie nie zostało określone, w jaki sposób weryfikowane jest posiadanie fachowych kwalifikacji do udzielania tego rodzaju świadczeń (dietetyk jest tzw. zawodem nieregulowanym). W powyższej kwestii zdaniem skarżącego istnieje zatem luka systemowa, zaś jej istnienie obiektywnie uzasadnia to, iż wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy posiada (czy też nie) fachowe kwalifikacje, wystarczające do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Skarżący zaznaczył, że uchylenie się przez organ od wydania interpretacji oznacza, iż jako podatnik pozostaje z oceną zasadności zwolnienia z podatku od towarów i usług sam, ryzykując niewłaściwe naliczenie stawki VAT, co jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów podatkowych. Stwierdził, że oczekiwanie organu, iż wnioskodawca jednoznacznie określi, czy jest osobą legitymującą się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonej dziedzinie – jest niemożliwe do spełnienia. Zaakcentował, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. to na organie ciąży obowiązek interpretacji prawa. Zdaniem skarżącego, organ w niniejszej sprawie posiada całość możliwych do uzyskania informacji wymaganych do rozpoznania wniosku (gdyż więcej ustalić obiektywnie się nie da) i powinien dokonać oceny tak zgromadzonych informacji w celu wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżący stwierdził ponadto, że to on – jako podatnik – będzie musiał ostatecznie zdecydować, jaką stawkę podatku VAT zastosować (bądź też zastosować zwolnienie). Decyzję taką będzie musiał podjąć w momencie wystawienia paragonu lub faktury za wykonaną usługę – co oznacza, że zmuszony będzie dokonać interpretacji normy prawnej z zakresu przepisów podatkowych. Zatem dokonanie takiej interpretacji musi być możliwe, inaczej podatnik nie mógłby wystawić paragonu albo faktury. Ponadto, w jego ocenie można by jeszcze rozważyć logiczny wniosek, że usługa nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na niejednoznaczność systemu prawnego (tj. brak możliwości dokonania oceny, czy wnioskodawca posiada formalne kwalifikacje i związany z tym brak możliwości określenia właściwej stawki VAT).

Reasumując, zdaniem skarżącego w sprawie możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej, co też organ powinien był uczynić na podstawie art. 14b § 1 O.p. Nadto, w ocenie skarżącego, dokonał on wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego na gruncie art. 14b § 3 O.p.

3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

4.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do świadczenia usług poradnictwa dietetycznego z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. w zakresie usług poradnictwa dietetycznego, o których mowa art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.

Zdaniem organu interpretacyjnego skarżący nie uzupełnił przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w sposób wskazany w wezwaniu. Ponadto organ uznał, że w jego kompetencji nie leży wykładnia przepisów ustawy o działalności leczniczej.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora co do braku uzupełnienia zdarzenia przyszłego w sposób uniemożliwiający wydanie interpretacji w sprawie. Błędny jest bowiem pogląd organu interpretacyjnego co do możliwości wykładni przepisów ustawy o działalności leczniczej.

Uzasadniając przyjęte stanowisko w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Bydgoszczy z 2.09.2020 r., I SA/Bd 7/20). Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Tym samym granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.

Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co organ może ustalić w postępowaniu wymiarowym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle powołanych przepisów organ rozpatruje zatem sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska) dotyczącej zastosowania wskazanych przepisów. Natomiast termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, aby można było zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek, gdyż organ wydając interpretację indywidualną każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy.

W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.

Z kolei stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.).

Tym samym to wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidualnej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.

4.5. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd przyznał rację skarżącemu, który twierdzi, że w efekcie złożenia uzupełnienia wniosku wyczerpująco przedstawił zdarzenie przyszłe, a zatem wypełnił obowiązek z art. 14b § 3 O.p.

Tym samym doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p., gdyż organ powinien był wydać na wniosek skarżącego interpretację przepisów prawa podatkowego, a zamiast tego wydanym postanowieniem pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 14b §3 poprzez jego nieprawidłową wykładnię i zastosowanie, a to dlatego, że organ ocenił, że na wezwanie nie wskazałem jednoznacznie, czy skarżący świadczy usługi poradnictwa dietetycznego w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. co w ocenie organu uniemożliwiło mu zajęcie stanowiska w kwestii zwolnienia od podatku VAT. Tymczasem powinien był stwierdzić, że skarżący przedstawił informacje w sposób wyczerpujący i wydać interpretację indywidualną, a zatem naruszenie art. 14b § 3 O.p. również miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnie także twierdzi skarżący, że istotą sporu jest zatem przesądzenie na kim ciąży ustalenie czy wnioskodawca spełniam warunek podmiotowy zwolnienia planowanej usługi z VAT, tj. czy jest on osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (w zakresie świadczenia usługi poradnictwa dietetycznego).

Ustawodawca zwolnił od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., jednak z uwagi na regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, stał się on elementem normy podatkowoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2021r., II FSK 1238/21, który przytoczony zostanie w dalszych rozważaniach).

4.6. W konsekwencji skład orzekający nie podziela poglądu organu, zgodnie z którym ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 3 pkt 2 O.p. Natomiast prawo o szkolnictwie nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do ich wykładni w trybie art. 14b O.p., a tym samym do stwierdzenia, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest usługą poradnictwa dietetycznego. Ponadto na wezwanie organu wnioskodawca nie wskazał jednoznacznie, czy świadczy usługi poradnictwa dietetycznego w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2) u.d.l. Powyższe uniemożliwia zajęcie stanowiska w kwestii zwolnienia od podatku VAT usług poradnictwa dietetycznego, które wnioskodawca zamierza świadczyć.

Niezasadne organ interpretacyjny twierdzi, że rozstrzygnięcie w zakresie żądanym przez wnioskodawcę sprowadzałoby się w istocie do uznania przez organ, że posiadając wymienione umiejętności, zdobyte na kierunku lekarskim na Uniwersytecie Medycznym oraz zaświadczenie o ukończeniu studiów podyplomowych, wnioskodawca jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2) u.d.l. lub nie jest taką osobą, co nie mieści się w ramach określonych przepisami art. 14b § 1 O.p. W konsekwencji konieczne stało się wydanie postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu rację ma skarżący podnosząc, że ocena czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym działalność jest usługą dietetyczną w ramach wykonywanego zawodu medycznego należy do organu interpretacyjnego, gdyż jest to przedmiot jednego z pytań. Oznacza to, że zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. przez błędne uznanie, że zawarte w nim definicje nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego. Konsekwencją tego było przyjęcie przez organ błędnego założenia, że skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej.

Jakkolwiek indywidualna interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy co do zasady skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, to nie oznacza to wszakże, iż dla rozstrzygnięcia kwestii podatkowej organ interpretacyjny nie jest uprawniony czy wręcz zobowiązany, do interpretacji przepisów innych ustaw, jeżeli ich wykładnia determinuje ocenę stanowiska wnioskodawcy przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Zasadnie zatem w skardze podniesiono, że nietrafiony jest argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem nie są one elementem ustawy podatkowej.

Oznacza to, że zadaniem organu interpretacyjnego, rozważającego prawidłowość stanowiska skarżącego co do możliwości stosowania zwolnienia z 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. jest również wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 2u.d.l., albowiem jest to niezbędne do realizacji wynikających z art. 14c § 1 o.p. obowiązków organu interpretacyjnego. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do przyjęcia tezy, że w każdym przypadku, gdy wykładnia i zastosowanie w konkretnej sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego wymagałaby również interpretacji innych przepisów prawa, podmiot występujący z wnioskiem o interpretację nie mógłby otrzymać oceny przedstawionego stanowiska prawnego, a co za tym idzie wynikającej z art. 14k o.p. ochrony prawnej. Takie podejście, w ocenie składu orzekającego, jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy naruszył art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 30 sierpnia 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz faktyczne wymaganie od Skarżącego dokonania oceny prawnej stanu faktycznego, a przez to bezpodstawne przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na Skarżącego; podczas gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem Skarżącego spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie przez organ.

Powołane wyżej przepisy zastały również naruszone poprzez odmowę zajęcia przez organ stanowiska w zakresie norm, które odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, w sytuacji, gdy normy takie w istocie stanowią przepisy, które stanowić mogą przedmiot pytania w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tymczasem analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy interpretacyjne obu instancji, wbrew wynikającym z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, błędnie przyjęły, że po pierwsze Wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób umożliwiający wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u.; po drugie: bezpodstawnie przyjęły, że ocena czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym działalność jest działalnością w zakresie usług poradnictwa dietetycznego nie należy do organu interpretacyjnego, gdyż zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organ, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego.

4.7. Odnosząc się do powołanego w zaskarżonym postanowieniu orzecznictwa, wskazać należy, że skład orzekający podziela linię orzecznicza tut. Sądu, zgodnie z którą organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje – por. wyroki WSA w Gliwicach w sprawie ulgi IP BOX: Z dnia 17 listopada 2021r., I SA/Gl 1062/21 i 12 maja 2021r. I SA/Gl 372/21, z 24 lutego 2022r. I SA/Gl 1531/21, z dnia 1 lutego 2022 r., I SA/Gl 1444/21, oraz prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 12 maja 2021r., I SA/Gl 482/21, od którego NSA wyrokiem z dnia 17 grudnia 2021r., II FSK 1238/21, oddalił skargę kasacyjną wskazując, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłoby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego. (...) Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te są elementem normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które skarżący oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie NSA świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny sądu pierwszej instancji.

Przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zdaniem Sądu naruszenie powołanych przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby do nich nie doszło, rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 c) uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawna wyrażoną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi w wysokości 100 zł.