Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 343/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5,
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 pkt 1, pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

| | Sygn. akt I SA/Po 343/18 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 343/18

UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] A Sp. z o.o. z siedzibą w S wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania od budowli w postaci elektrowni wiatrowej.

Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej częściowo na terenie Gminy. W skład farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Aktualnie spółka nie traktuje, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych, a wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament oraz wieżę). Wnioskodawczyni podała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. - w skrócie: u.p.d.o.p.). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem, m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: urządzenia wiatrowe).

Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 - w skrócie: u.i.e.w.), która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa wyraźnie wskazuje, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W przypadku należących do wnioskodawcy urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. system S), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Stosownie do przepisów u.p.d.o.p., spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę).

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu dwa pytania:

1. czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

2. czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał: w zakresie pytania pierwszego – że obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do całej elektrowni wiatrowej tj. fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Z kolei w zakresie pytania drugiego – że elektrownie wiatrowe, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., nie stanowią w jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych. Wobec tego nie stanowią one budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem ich podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Potwierdzenia słuszności swojego poglądu spółka upatruje w stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 15 maja 2003 r. w sprawie zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowle). Ponadto podniosła, że za powyższym podejściem przemawia także okoliczność, że w wartości początkowej należących do niej środków trwałych odpowiadających urządzeniom wiatrowym oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w u.i.e.w., ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzysząca, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej (np. specjalistyczne oprogramowanie, oświetlenie, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory).

W wydanej w dniu [...] interpretacji przepisów prawa podatkowego Burmistrz Miasta i Gminy, uznał stanowisko wnioskodawcy sformułowane w stosunku do pytania pierwszego za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego, uznał stanowisko za nieprawidłowe.

Na interpretację tę skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił interpretację.

Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że organ nie dokonał interpretacji normy wskazanej we wniosku na tle przedstawionego stanu faktycznego wobec czego uznał, że zasadne są zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 14b § 1 i 3 O.p. w związku z art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez m.in. brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz wykroczenie przez organ poza zakres przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym poczynienie założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku.

Ponownie rozpatrując sprawę organ wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku o następujące informacje:

- wskazanie - wyliczenie wszystkich środków trwałych składających się na (współtworzących) wskazane we wniosku elektrownie wiatrowe;

- wskazanie, czy dla wszystkich tych środków trwałych ustalono - zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych - wartość początkową (wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji)?

- czy "inne elementy i infrastruktura towarzysząca", tworzące zgodnie z zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisem zdarzenia przyszłego "urządzenia wiatrowe" służą zapewnieniu możliwości użytkowania elektrowni wiatrowej zgodnie z jej przeznaczeniem?

W odpowiedzi na wezwanie spółka wskazała w szczególności, że:

Wydatki na elementy składające się na elektrownię wiatrową, w rozumieniu ustawy o elektrowniach wiatrowych zostały skapitalizowane w następujących środkach trwałych:

Środek trwały nr 00049 - fundamenty;

Środek trwały nr 00056 - infrastruktura;

Środek trwały nr 00042 - urządzenia wiatrowe;

Środek trwały nr 00104-maszty,

Dla każdego ze środków trwałych, jakie zostały przez nią wskazane, określona została wartość początkowa dla celów amortyzacji.

"Inne elementy i infrastruktura towarzysząca" nie służą możliwości użytkowania elektrowni wiatrowej zgodnie z przeznaczeniem.

W wydanej w dniu [...] interpretacji przepisów prawa podatkowego Burmistrz Miasta Gminy, uznał stanowisko wnioskodawcy sformułowane w stosunku do pytania pierwszego i drugiego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że od dnia 16 lipca 2016 r. obowiązuje ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w której w art. 2 pkt 1 zawarto definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającej się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Jednocześnie w art. 2 pkt 2 u.i.e.w wskazano, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ponadto ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 9 wprowadziła zmiany do prawa budowlanego. Z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: P.b.) zawierającego katalog urządzeń technicznych, w przypadku których tylko ich części budowlane stanowią budowle, zostały wykreślone elektrownie wiatrowe.

W konsekwencji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowla w postaci elektrowni wiatrowej - stosownie do art. 2 u.i.e.w. - obejmuje nie tylko fundament i wieżę, ale też elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ zwrócił uwagę, że podatkowa definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) odsyła do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zdaniem organu z uwagi na treść art. 3 pkt 1 P.b. należy uznać, że elektrownia wiatrowa jako przedmiot opodatkowania składa się nie tylko z elementów określonych w u.i.e.w., tj. co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (a zatem wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), ale także z instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W związku z tym, że spółka podała, że poniosła wydatki również na "inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą" (oprogramowanie, wyciągarkę wraz z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, wyłączniki awaryjne), które nie służą możliwości użytkowania elektrowni wiatrowej zgodnie z przeznaczeniem, organ będąc związany podanym we wniosku stanem faktycznym uznał, że od 1 stycznia 2017 r. obowiązek podatkowy:

- dotyczy wskazanych we wniosku elementów urządzenia wiatrowego: fundamentu, wieży, a także elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu;

- nie dotyczy pozostałych wymienionych we wniosku elementów ("inne elementy i infrastruktura towarzysząca"), jako że nie służą one - co stanowiło element opisu zdarzenia przyszłego - możliwości użytkowania elektrowni wiatrowej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Jednakże całościowo stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznał za nieprawidłowe, gdyż w ocenie wnioskodawcy budowlę elektrowni wiatrowej dla celów podatkowych mogą tworzyć wyłącznie elementy określone wprost w u.i.e.w., gdy zdaniem organu budowlę jako przedmiot opodatkowania mogą tworzyć ponadto także instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b.

Co do pytania 2.

Powołując się na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust 5 u.p.o.l. organ stwierdził, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych. Wówczas - i tylko wtedy - podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Tak więc w przypadku, gdy podatnik ujął budowlę w ewidencji środków trwałych i dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych, to - uwzględniając założenia konstrukcyjne art. 4 u.p.o.l. - tak ustalona wartość powinna stanowić również punkt odniesienia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik z różnych przyczyn nie ujął danych składników majątkowych w ewidencji środków trwałych i nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, to wówczas w ogóle brak jest wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji (gdyż amortyzacja w ogóle w żadnym zakresie nie jest dokonywana) i taka dopiero okoliczność uzasadnia odwołanie się do wartości rynkowej, zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W ocenie organu opis zdarzenia przyszłego podany przez wnioskodawcę jednoznacznie wskazuje, że wszystkie elementy budowli elektrowni wiatrowej objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości są środkami trwałymi (elementami środków trwałych), dla których ustalono wartość początkową i od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tym samym właściwą metodę ustalenia podstawy opodatkowania określa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co automatycznie wyklucza możliwość zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i odwołania się do wartości rynkowej. Sam fakt, że w ewidencji środków trwałych spółki widnieją odrębnie części budowlane i odrębnie urządzenia techniczne (które zdaniem spółki obejmują dodatkowe elementy wykraczające poza zakres definicji elektrowni wiatrowej) jest nieistotny z punktu widzenia zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Okoliczność, że w ewidencji środków trwałych spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania. Istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które obejmują wszystkie elementy składające się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l ani żaden inny przepis u.p.o.l nie wymaga, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania stanowiła zindywidualizowany odrębny środek trwały. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem środek trwały, a budowla w rozumieniu u.p.o.l.

W analizowanej sprawie, jak podała spółka, dla wszystkich elementów elektrowni wiatrowej (ujętych w różnych środkach trwałych) dokonano ustalenia wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji (i nie ma takiego elementu budowli, który nie byłby uwzględniony w wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych), wobec tego , zdaniem organu, spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak jest tym samym podstaw do stosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l i określania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w oparciu o wartość rynkową.

W konsekwencji stanowisko spółki w zakresie pytania 2 organ uznał za nieprawidłowe.

Na interpretację tę spółka złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw, z art. 2 u.i.e.w w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, iż opodatkowaniu nie będą podlegać elementy elektrowni wiatrowych wskazane wprost w ustawie o elektrowniach wiatrowych;

- art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

- art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

2. Przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

- art. 153 p.p.s.a poprzez wydanie Interpretacji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 550/17, wydanego w przedmiotowej sprawie;

- art. 14c § 1 O.p. poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

• brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska Burmistrza, w szczególności, poprzez brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku,

• brak odniesienia się do prezentowanych przez spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowiska Ministra Finansów;

- art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez spółkę,

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że nie powinno budzić wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa, będąca od dnia 1 stycznia 2017 r. budowlą, składającą się z fundamentów, wieży oraz elementów technicznych, którymi na potrzeby prawa podatkowego są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Każda inna wykładnia przepisu art. 2 u.i.e.w. prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzania obowiązku podatkowego w oparciu o swobodne uznanie organu podatkowego, co jest niedopuszczalne na gruncie przepisów ustawy zasadniczej.

Powołując się na przepis art. 4 ust.5 u.p.o.l. skarżąca podkreśliła, że jest zmuszona do ustalenia podstawy opodatkowania od wartości rynkowej. Po pierwsze spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli lecz od środków trwałych, na które w części składa się także budowla pod postacią elektrowni wiatrowej, po drugie nie jest znana wartość początkowa tejże elektrowni wiatrowej, albowiem spółka nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej poszczególnych elementów technicznych elektrowni wiatrowej, sklasyfikowanych w danych środkach trwałych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do ustalenia jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są budowlą i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wątpliwości wiążą się z przedmiotem opodatkowania . Czy elektrownia wiatrowa jako przedmiot opodatkowania składa się tylko z elementów wskazanych w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., tj. z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (a zatem wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), czy także z innych instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem?

Art. 2 u.i.e.w. stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają;

- pkt 1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925);

- pkt 2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2018r. w sprawie II FSK 2983/17 w składzie 7 sędziów uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą, z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, doszedł do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.:

1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w

2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. – (to orzeczenie i następne dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w “ Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK, chociażby w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne.

Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

Pogląd ten, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, w pełni akceptuje. Tym samym uznaje za zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b.

Co się zaś tyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do skarżącej spółki. Skarżąca we wniosku zadała pytanie czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.? Spółka wskazała, że nie posiada w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w tej ewidencji. W przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, a także wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę).

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem spółki, określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę jej wartości rynkowej nie jest możliwe. Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według organu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania. Istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które obejmują wszystkie elementy składające się na przedmiot opodatkowania. Sąd co do zasady zgadza się z takim stanowiskiem. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że amortyzacji podlegają wszystkie części budowli, bądź jako elementy wyodrębnione, bądź jako elementy stanowiące część innych elementów podlegających amortyzacji. W tej sytuacji za niezasadne uznać należy stanowisko spółki, że budowla ta nie podlega amortyzacji. Amortyzowanie wszystkich części składających się na budowlę świadczy o tym, że budowla ta amortyzacji podlega. W tym miejscu wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, to, zdaniem Sądu, nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15 oraz z dnia 25.10.2018r w sprawie II FSK 3554/17.) Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przedstawione przez spółkę okoliczności nie uzasadniają ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, gdyż w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku bowiem, od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela taką argumentację organu interpretacyjnego. Sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego, lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Dlatego też na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnik dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla fundamentów, masztu ( wieży) i odrębnie dla urządzeń wiatrowych (elementów technicznych ) oraz że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Spółka we wniosku wskazała, że w przypadku urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu ale także wydatki na inne elementy np. oprogramowanie, wyciągarkę wraz z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, wyłączniki awaryjne i inne wydatki o charakterze ogólnym. Wobec tego nie dysponuje wartością początkową elementów technicznych elektrowni wiatrowych i nie jest w stanie tej wartości ustalić. Zdaniem Sądu należy jednak przyznać rację organowi, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości będzie wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji także wówczas, gdy budowla, nie będąc indywidualnym środkiem trwałym, będzie elementem "większego" środka trwałego, bądź gdy elementy budowli tworzą (współtworzą) dwa lub więcej środków trwałych. Rzeczą spółki jest bowiem wyodrebnienie z tego większego środka trwałego, w tym przypadku urządzenia wiatrowego, wartości poczatkowej elementów technicznych w rozumieniu art. 2 ust 2 u.i.e.w. tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p. Co prawda analizowana kwestia dotycząca przedmiotu i podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., wywołuje wątpliwości interpretacyjne ale przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości te można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Reasumując Sąd stwierdza, że w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Natomiast podstawą opodatkowania tym podatkiem, była jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Z tym, że Sąd odmiennie, niż organ uznaje, że na wartość tę składa się tylko wartość budowli składającej się z wieży, fundamentu, wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, a nie też inne instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b. Jest to konsekwencją przyjęcia za prawidlowe stanowiska spółki odnośnie przedmiotu opodatkowania.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. bowiem organ zrealizował wytyczne Sądu oraz uwzględnił informacje przedstawione przez spółkę na skutek wezwania organu z [...], o które rozszerzył analizowany stan faktyczny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów postępowania.

W sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy dlatego w toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej przez Sąd oceny prawnej odnośnie przedmiotu i podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.