Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1842/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 pkt 27e art. 6 pkt 1 art. 2 pkt 27e art. 6 pkt 1 art. 2 pkt 27e art. 6 pkt 1 art. 2 pkt 27e art. 6 pkt 1 art. 2 pkt 27e art. 6 pkt 1 art. 2 pkt 27e art. 6 pkt 1 art. 2 pkt 27e art. 6 pkt 1 art. 2 pkt 27e art. 6 pkt 1 art. 2 pkt 27e,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. sp. k. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 461/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. sp. k. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2018 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz R. sp. z o.o. sp. k. w R. kwotę 193 867 (sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna R. sp. z o.o. sp. komandytowa (następca prawny KLP Rybnik sp. z o.o.), zwanej dalej "Spółką lub Skarżącą", dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 461/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 17 grudnia 2018 r. określającą jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżąca umową z 18 grudnia 2013 r., zawartą w formie aktu notarialnego, nabyła własność nieruchomości położonych w R. Przedmiotem umowy było odpłatne zbycie zabudowanego gruntu składającego się z pięciu działek wraz z posadowionym na nich centrum handlowym o nazwie "R." wraz z przynależną infrastrukturą, obejmującą w szczególności: zewnętrzną sieć energetyczną, zewnętrzną sieć wodociągową, zewnętrzną sieć kanalizacyjną, parking, drogi zewnętrzne, a także inne aktywa wymienione w załącznikach do umowy (w szczególności instalacje wentylacyjne, klimatyzacyjne, przeciwpożarowe, alarmowe, telefoniczne, parkingowe, komputery i oprogramowanie, środki trwałe w budowie).

Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że przedmiot sprzedaży, tj. nieruchomość wraz z kompletnym wyposażeniem nienależącym do najemców stanowił zespół składników, który umożliwiał osiągnięcie zamierzonego celu gospodarczego w postaci świadczenia usług najmu lokali na podstawie umów zawartych z najemcami i stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.". Dlatego też przyjął odmiennie niż Spółka w złożonej deklaracji podatkowej, że do transakcji zbycia tych składników majątkowych, stosownie do art. 6 pkt 1 u.p.t.u., nie stosuje się przepisów tej ustawy. W związku z tym stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej z tego tytułu i w decyzji z 17 grudnia 2018 r. określił jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres w kwocie odmiennej od zadeklarowanej.

Jednocześnie organ podatkowy, ustosunkowując się do interpretacji indywidualnej uzyskanej wcześniej przez Spółkę, odnoszącej się do przedstawionej wyżej czynności, będącej przedmiotem opodatkowania, stwierdził, że okoliczności wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie tej interpretacji, dotyczącej zdarzenia przyszłego, nie znalazły potwierdzenia w ustaleniach dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Z tego względu organ podatkowy uznał, że interpretacja ta nie mogła zapewniać Spółce ochrony, wynikającej z art. 14k ustawy z 23 marca 2018 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz.800 zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową".

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając zawarte w niej rozstrzygnięcie i przedstawione argumenty .

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że organy w sprawie dokonały prawidłowej wykładni art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006r. Nr 347/1), zwanej dalej: "Dyrektywą 112". Sąd przyjął, odwołując się do stanu faktycznego ustalonego prawidłowo przez organy, że Skarżąca nabyła niezbędne minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio przez zbywcę działalności gospodarczej przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy. Działalność Spółki była prowadzona na bazie majątku przekazanego przez zbywcę. Skarżąca z mocy prawa wstąpiła w prawa i obowiązki z umów najmu w miejsce dotychczasowego wynajmującego. Natomiast działające w wielu obszarach duże Centrum Handlowe (galeria handlowa, centrum rozrywki o nazwie "F.", C.) w sposób harmonijny przeszło na własność Skarżącej i kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą.

WSA zwrócił też uwagę na uzgodniony pomiędzy stronami obowiązek zawarcia umów o świadczenie usług dotyczących nieruchomości oraz prawo do korzystania z zawartych przez zbywcę umów o świadczenie usług w okresie przejściowym po zawarciu umowy sprzedaży, a przed zawarciem nowych umów o świadczenie usług. Wskazał też na przejęcie przez Skarżącą zasad funkcjonowania Centrum Handlowego określonych w regulaminie z 21 maja 2012 r. Podniósł, że także księgi rachunkowe obu stron transakcji w okresie przed i po zbyciu prowadzone były przez tę samą spółkę a ich obsługą księgową zajmowały się te same osoby. Ponadto ten sam podmiot zajmował się wystawianiem faktur dla najemców powierzchni użytkowej Centrum Handlowego w imieniu obu stron transakcji. Strony uzgodniły także przeniesienie na nabywcę praw do domeny internetowej Centrum Handlowego. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na takie okoliczności jak: przeniesienie na kupującego gwarancji udzielonych przez podmioty, które wykonywały roboty budowlane na nieruchomości, w szczególności gwarancję budowlaną udzieloną przez generalnego wykonawcę budynku; prawa z rękojmi na roboty budowlane na nieruchomości oraz na inne aktywa, prawa i obowiązki z polisy ubezpieczeniowej, całość majątkowych praw autorskich do dokumentacji budowlanej, całość majątkowych praw autorskich do utworów, obejmujących w szczególności pola eksploatacji wskazane w załączniku nr 8 do aktu oraz prawo do licencji na warunkach określonych w umowach wymienionych w załączniku nr 7 do aktu.

W świetle tych okoliczności WSA uznał, że nabyty przez Skarżącą zespół składników majątkowych umożliwił jej podjęcie niezwłocznie (po 18 grudnia 2013 r.), bez żadnych dodatkowych działań, działalności gospodarczej z wykorzystaniem wyłącznie nabytego majątku, w takim samym zakresie, w jakim działalność tę prowadził sprzedawca (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej Centrum Handlowego). W ocenie Sądu pierwszej instancji te okoliczności świadczyły o tym, że rzeczywistą wolą stron umowy z 18 grudnia 2013 r. było przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a nie przeniesienie własności nieruchomości jako aktywów. To zaś, stosownie do art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłączało stosowanie przepisów tej ustawy do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, tak jak organy podatkowe, że skoro zbycie Centrum Handlowego nie podlegało opodatkowaniu u.p.t.u., to Spółce, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej z tego tytułu.

Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom skargi organy nie zastosowały rozszerzającej wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wykazał, że transakcja udokumentowana fakturą z 18 grudnia 2013 r. stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tymi ustaleniami nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2013 r. i jej funkcji ochronnej, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację różnił się w sposób istotny z punktu widzenia jego oceny prawnej, od stanu faktycznego stwierdzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego. Sąd podniósł, że Spółka przedstawiła we wniosku stan faktyczny dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej dostawę na rzecz wnioskodawcy nieruchomości zabudowanej budynkiem centrum handlowo-usługowego wraz z przynależnymi budynkami, a nie odpłatne zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wykazała przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe. Dopiero w toku tych czynności organ ustalił, że Spółka rozpoczęła działalność tuż przed transakcją nabycia Centrum Handlowego i w celu jego nabycia. Przede wszystkim zaś we wniosku o interpretację pytająca podała, że przedmiotem sprzedaży będą nieruchomości i grunt, bez przeniesienia poszczególnych umów związanych z przeniesieniem Centrum Handlowego, gdy tymczasem transakcja nastąpiła pomiędzy podmiotami powiązanymi, z możliwością harmonijnego działania Centrum pod dotychczasową nazwą Galerii, przy zapewnieniu dotychczasowego zarządzania i prowadzenia rachunkowości przez dotychczasowe podmioty. Spółka nie eksponowała też, że oparła swoje funkcjonowanie na przejętych składnikach majątkowych i niemajątkowych, a przede wszystkim umowach najmu powierzchni. W związku z tym Sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał zawarty w skardze zarzut nieudzielenia Spółce ochrony prawnej na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej.

Skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. sformułowała zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa:

- art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. R. wraz z prawem własności gruntu, na którym jest położona oraz dodatkową infrastrukturą towarzyszącą w postaci budowli i innych aktywów za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa a tym samym błędne przyjęcie, że nie podlegała ona opodatkowaniu VAT poprzez odwołanie się do przesłanek nie wynikających z treści art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

- art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę zastosowania ochrony wynikającej z otrzymanej przez Skarżąca interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 grudnia 2013 r. w związku z rozbieżnościami zaistniałymi pomiędzy zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o interpretację a okolicznościami transakcji ustalonymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego podczas gdy okoliczności transakcji były zbieżne ze zdarzeniem przyszłym opisanym w interpretacji a podniesione przez Sąd (a uprzednio przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego) okoliczności mające wskazywać na ww. rozbieżności nie miały znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i w związku z dostatecznym wyjaśnieniem istoty sprawy rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.;

- rozstrzygnięcie o kosztach postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – radca prawny wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek z uwagi na zakres zawartych w niej podstaw kasacyjnych nie wszystkie podniesione w niej zarzuty, są usprawiedliwione.

Przede wszystkim należy podkreślić że, zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Podobnie w sprawie tej nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi, ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiwsa 2010, nr 3, poz. 40).

Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej w granicach przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych należy podkreślić, że Spółka formułując te podstawy ograniczyła się do podniesienia zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

Skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. nie wskazała w istocie w czym przejawiało się błędne zrekonstruowanie w zaskarżonym wyroku norm prawnych wynikających z tych przepisów. Kwestionowała natomiast wnioski wyprowadzone z oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, co do przedmiotu transakcji sprzedaży, potwierdzonej fakturą z 18 grudnia 2013 r. Zdaniem organów podatkowych i Sądu przedmiot ten, w świetle zebranego materiału dowodowego, stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Tymczasem Spółka wywodziła, opierając się na odmiennej ocenie tego materiału dowodowego, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości wraz z prawem własności gruntu oraz przynależną infrastrukturą, w tym budowlami i aktywami wymienionymi w załącznikach do umowy. Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do tych zarzutów Skarżąca w istocie polemizowała z oceną materiału dowodowego zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku z punktu widzenia spełnienia przesłanek wynikających z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. do uznania zakwestionowanej sprzedaży za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której ma zastosowanie art. 6 pkt 1 tej ustawy. Innymi słowy, główny punkt ciężkości podniesionych zarzutów w przedstawionej materii sprowadzał się do podnoszenia niewłaściwego zastosowania wymienionych wyżej przepisów u.p.t.u. do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. W takim przypadku aby można było ocenić zasadność takich uchybień prawa materialnego niezbędne było podważenie ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd przy kontroli zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego, jeżeli nie zakwestionowano równocześnie lub nie dowiedziono wadliwości postępowania, w którym stosowano te przepisy, co wymaga właściwego odwołania się do podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej Skarżąca, mimo że upatrywała naruszenia art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w wadliwym uznaniu w przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, za organami podatkowymi, przeprowadzonej przez nią transakcji za nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamiast za opodatkowaną tą daniną transakcję sprzedaży nieruchomości wraz infrastrukturą towarzyszącą i aktywami, nie podniosła żadnych zarzutów procesowych, w szczególności nie przytoczyła w podstawach kasacyjnych przepisów postępowania podatkowego, które umożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zweryfikowanie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku w zakresie ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zastosowania wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczają jej podstawy i ich uzasadnienie, nie ma przesłanek, aby podważać w przedstawionym wyżej zakresie stanowisko zaprezentowane w tej materii przez WSA w Gliwicach. Sąd ten uznał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie i właściwie ocenionego przez organy podatkowe, stosownie do art. 120, 121, 122, 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku przedmiotu spornej transakcji spełnione zostały warunki objęcia go definicją wymienioną w art. 2 pkt 27e i zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W podstawach kasacyjnych Skarżąca nie podniosła żadnego zarzutu procesowego skierowanego przeciwko zawartej w zaskarżonym wyroku ocenie zastosowania wymienionych przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, który dawałby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przesłanki do podważenia tego stanowiska. W związku z brakiem skutecznego podważenia ustaleń faktycznych, na których oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując prawidłowość zastosowania w zaskarżonej decyzji wymienionych wyżej przepisów prawa u.p.t.u., podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie należało uznać za nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko, co do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę zastosowania ochrony wynikającej z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2013 r.

W świetle art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że uzyskana przez Spółkę interpretacja dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do przedmiotowej transakcji. Stan faktyczny wskazany w interpretacji jest w zasadniczych aspektach tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. W szczególności należy wskazać, że interpretacja dotyczyła transakcji sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. R. wraz z prawem własności gruntu, na którym jest położona wraz z dodatkową infrastrukturą towarzyszącą w postaci budowli i innych aktywów, w których funkcjonuje centrum handlowo-usługowe. I taka transakcja została faktycznie dokonana.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że obowiązek przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Opis wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wymogu wyczerpującego stanu faktycznego lub przedstawienia zdarzenia przyszłego nie należy jednak postrzegać w oderwaniu od formułowanego pytania. Jeżeli pytanie dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego od planowanej transakcji, przy czym charakter tej transakcji mógł wskazywać na konieczność zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (do tej kwestii Spółka negatywnie odniosła się w uzasadnieniu swojego stanowiska), to zaprezentowanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego polega na wskazaniu tych jego elementów, które mogą być istotne przy formułowaniu odpowiedzi na pytanie. Spółka we wniosku przedstawiła wszystkie istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie tej interpretacji (zob. np. wyroki NSA z dnia: 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08; 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 197/12; 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17). Należy przy tym podkreślić, że wyrażona w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, wywodzonej z art. 2 ustawy zasadniczej, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstępstwo od zasady z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej powinno być zatem wyjątkiem a nie regułą. W każdym innym przypadku narusza to zasadę pewności co do stosowania prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa za nieuprawnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że istotną rozbieżność stanowiło, iż "Dopiero w toku tych czynności (kontroli i postępowania podatkowego – dopisek NSA) organ ustalił, że spółka rozpoczęła swoją działalność tuż przed transakcją nabycia Centrum Handlowego i w celu jego nabycia (przejęcia)". We wniosku opisując zdarzenie przyszłe Spółka podała, że jest spółką w organizacji oraz, że dopiero zamierza rozpocząć działalność m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami i w związku z tym planuje nabyć nieruchomość składającą się z centrum handlowo-rozrywkowego. We wniosku Spółka wyraźnie wskazywała, że w nieruchomości mieści się centrum handlowo-rozrywkowe, co więcej podawała, że w ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 k.c., wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Zatem z tego opisu wynikało w sposób oczywisty, że powierzchnia użytkowa nieruchomości była udostępniana najemcom w celu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej na terenie tego centrum. Spółka nie negowała tego faktu, ani nie próbowała go ukryć. W uzupełnieniu wniosku z 16 września 2013 r. w zakresie opisu stanu przyszłego podała też, że powierzchnie wspólne budynku, w którym znajduje się centrum choć zasadniczo nie są oferowane jako przedmiot samodzielnego najmu, są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem, przy czym zdarza się, że określone fragmenty części wspólnych są oddawane w najem pod stoiska handlowe. Poinformowała też o treści załącznika do umowy najmu, zatytułowanego "Zasady eksploatacji" – dokumentu stanowiącego integralną część takiej umowy, określającego prawa i obowiązki najemców z tytułu korzystania z części wspólnych. Podała również, że przedmiotem transakcji będą nieruchomości i grunt, bez przeniesienia umów związanych z obsługą nieruchomości, przy czym w okresie przejściowym, do czasu zawarcia nowych umów, mogą być wykorzystywane dotychczasowe porozumienia w sprawie zarządzania nieruchomością. Sąd zresztą odnotował w wyroku (s. 24 uzasadnienia), że zostały zawarte takie nowe umowy związane z funkcjonowaniem centrum. Trudno więc twierdzić, że w tym względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe odbiega od ustalonego w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sugestia Sądu pierwszej instancji o zaniechaniu poinformowania organu interpretacyjnego o powiązaniu między zbywcą a kupującym także jest nieuprawniona. We wniosku wskazano na podmiot, który będzie zbywcą (K.Sp. z o.o.) i podmiot nabywający przedmiot transakcji – wnioskodawcę - .K Sp. z o.o., których adresy były identyczne i mieściły się na ul. [...]. Opisano też historię nieruchomości, którą zbywca nabył w drodze aportu przedsiębiorstwa od poprzednika prawnego R. Sp. z o.o.. Poinformowano również o złożeniu przez drugą stronę analogicznego wniosku o interpretację do tego samego organu, zresztą obie te interpretacje zostały włączone do akt postępowania podatkowego. Fakt, że obie strony umowy miały w członach swoich nazw tę samą nazwę oraz tożsamy adres, jak również, że obie wystąpiły z wnioskami interpretację indywidualną dotyczącą tej samej transakcji pozwalał na ustalenie powiązań pomiędzy nimi, gdyby organ interpretacyjny uznał, że taka okoliczność ma znaczenie dla ustalenia charakteru transakcji z punktu widzenia zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Organ wydając interpretację nie odniósł się w ogóle do kwestii powiązań pomiędzy stronami co, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwala na wyciągnięcie wniosku, że okoliczność ta była w jego ocenie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby powiązania były istotne, należałoby się spodziewać wezwania Spółki do sprecyzowania w tym zakresie stanu faktycznego. Tak się jednak nie stało, a znaczenie tej okoliczności zostało przypisane dopiero w postępowaniu wymiarowym. Fakt powiązania zbywcy i nabywcy stał się dla organów podatkowych pretekstem do zakwestionowania mocy ochronnej interpretacji. Działania organów po wydaniu interpretacji nie mogą być ukierunkowane na to, żeby ją podważyć.

Także zarzut, że Spółka nie eksponowała we wniosku przejęcia umów najmu powierzchni handlowej, będących kluczowymi dla działalności zarówno zbywcy, jak nabywcy jest nieuprawniony w świetle faktu, że Spółka podała, iż zamierza nabyć nieruchomość zabudowaną budynkiem centrum handlowego - rozrywkowego. Okoliczności dotyczące przejęcia umów najmu zostały wprost wskazane we wniosku oraz uszczegółowione w uzupełniających go pismach, co odnotowano w wydanej interpretacji.

Natomiast fakt, że we wniosku nie eksponowano, iż te same podmioty będą u zbywcy i nabywcy prowadziły i przechowywały księgi rachunkowe oraz świadczyły usługi w zakresie zarządzania w świetle pozostałych podanych we wniosku okoliczności nie miał wpływu na ocenę charakteru transakcji przez organ interpretacyjny. Najistotniejsze było bowiem to, że organ ten w świetle zarówno wniosku Spółki, która miała być nabywcą opisanej nieruchomości, jak i wniosku drugiej strony tej transakcji – zbywcy, posiadał wiedzę, że jej przedmiotem będzie funkcjonujące centrum handlowo-rozrywkowe wraz z odpowiednim zapleczem i w tym stanie faktycznym dokonywał oceny czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i w konsekwencji, czy znajdzie zastosowanie do tej czynności art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Organ interpretacyjny jednoznacznie uznał, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez zbywcę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych. W związku z tym potwierdzenie w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2013, że jej stanowisko zawarte we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej dostawę na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości zabudowanej budynkiem centrum handlowo-usługowego wraz z przynależnymi budowlami jest prawidłowe, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, jest wiążące. W związku z tym zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do tej interpretacji, która nie została zmieniona, ani uchylona, nie może szkodzić Spółce.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 § P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 oraz art. 209 tej ustawy.