Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 203/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1, art. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 1 i 2 pkt 4a, art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 30f ust. 2 pkt 3, 12,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] HD (dalej jako: “wnioskodawca", "skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia udziału (pośredniego) w spółkach, o posiadany w tych spółkach udział Funduszu, przysługujący przez ten sam okres oraz w zakresie obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca posiada nieprzerwanie, dłużej niż 30 dni, za pośrednictwem kapitałowym spółek zagranicznych na C (w których to spółkach udział wnioskodawcy jest wyższy niż 25% i których udziały posiada nieprzerwanie dłużej niż 30 dni) [...]% certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w P (dalej jako: "Fundusz"). Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnionym podmiotowo z zapłaty tego podatku. Planowane przez Fundusz inwestycje zakładają m.in. wejście przez Fundusz w posiadanie co najmniej [...]% udziałów/akcji, na nieprzerwane okresy dłuższe niż 30 dni spółek zagranicznych (dalej jako: "spółki") z siedzibą w krajach, z którymi Rzeczypospolita Polska zawarła umowę międzynarodową, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiąca podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (m.in. na C). Może zaistnieć sytuacja, w której co najmniej [...]% przychodów spółek w roku podatkowym będą stanowiły tzw. przychody pasywne, t.j. przychody, których źródłem będą: dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów/akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, a co najmniej jeden rodzaj z wymienionych powyżej przychodów podlegać będzie w państwach rezydencji spółek opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego równej [...]% bądź niższej (czyli według stawki o co najmniej [...]% niższej od obowiązującej w P stawki podatku dochodowego od osób prawnych) lub zwolnieniu od podatku dochodowego (poza przychodami zwolnionymi od opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, (Dz. Urz. UE L 345 z 29 grudnia 2011 r., str. 8 ze zm.) lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie uprawniony do zmniejszenia swojego pośredniego udziału w spółkach o posiadany w tych spółkach udział Funduszu, a tym samym nie będzie on zobowiązany do spełnienia obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy wnioskodawca będzie uprawniony, zgodnie z art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego) w spółkach, o posiadany w tych spółkach udział Funduszu, przysługujący przez ten sam okres?, 2) czy w przypadku potwierdzenia przez organ stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w sytuacji zmniejszenia udziału wnioskodawcy w spółkach o udział Funduszu, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do spełnienia obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej? Zdaniem wnioskodawcy będzie on uprawniony, zgodnie z art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f., do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego) w spółkach, o posiadany w tych spółkach udział Funduszu, przysługujący przez ten sam okres. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia przez organ stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w sytuacji zmniejszenia udziału wnioskodawcy w spółkach o udział Funduszu, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do spełnienia obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, w sytuacji uznania, że w funduszu inwestycyjnym zamkniętym możliwe jest posiadanie "udziału w kapitale", "prawa głosu w organach kontrolnych", lub "udziału związanego z prawem do uczestniczenia w zyskach", a co się z tym wiąże, w sytuacji uznania, że posiadacz (pośredni lub bezpośredni) certyfikatów inwestycyjnych może poprzez fundusz inwestycyjny zamknięty posiadać udział pośredni w zagranicznej spółce kontrolowanej, należy również uznać, że taki fundusz inwestycyjny zamknięty jest dla tego posiadacza certyfikatów jednostką zależną, o której mowa w art. 30f ust. 12 w zw. z art. 30f ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, że treść przepisu art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) ma służyć jako swoisty: mechanizm eliminacji wielokrotnego opodatkowania poprzez przyznanie prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej. Wnioskodawca wskazał, że przepis ten ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, które będzie miało miejsce w przypadku, gdy jednostka zależna również położona jest w państwie stosującym reżim opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (np. w P), w tej bowiem sytuacji zarówno podatnik jak i jego jednostka zależna posiadają bowiem bezpośredni lub pośredni udział w zagranicznej spółce kontrolowanej. Efekt powyższy ma zostać osiągnięty poprzez pomniejszenie przysługującego podatnikowi pośredniego udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach danej zagranicznej spółki kontrolowanej o udział przypadający w tej spółce jego jednostce zależnej. Odliczenie udziałów może mieć miejsce na poziomie krajowym, gdy jednostka zależna jest polskim rezydentem, jak również na poziomie międzynarodowym, gdy jednostka zależna jest zagraniczną spółką niebądącą zagraniczną spółką kontrolowaną. Wnioskodawca jest zdania, że w sytuacji uznania że zostanie on pośrednim (za pośrednictwem Funduszu) udziałowcem spółek (które będą zagranicznymi spółkami kontrolowanymi), będzie on mógł obniżyć przysługujący udział (pośredni) związany z prawem do uczestnictwa w zyskach danej zagranicznej spółki kontrolowanej o udział jaki przypada w tej spółce Funduszowi (jako jednostce zależnej), z uwagi na spełnienie wszystkich trzech przesłanek, t.j.:

1) Fundusz będzie posiadał bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 % udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach spółek,

2) Fundusz będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochody danej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów,

3) Fundusz jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W opinii wnioskodawcy fakt, że Fundusz jest podmiotowo zwolniony od podatku dochodowego, w tym również jest zwolniony od podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., nie powoduje, że Fundusz nie może być uznany za podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., czy, że nie jest on zobowiązany do uwzględniania w podstawie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (t.j. w P). Wnioskodawca wskazał, że fundusze inwestycyjne zamknięte nie zostały zwolnione z obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał, że nie ma tutaj wyłączenia dla podmiotów zwolnionych z opodatkowania, jak ma to miejsce w przypadku art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego złożenia zeznania o osiągniętym dochodzie w roku podatkowym. Wnioskodawca wskazał, że będzie uprawniony, zgodnie z art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f., do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego) związanego z prawem do udziału w zyskach spółek, o udział Funduszu związany z prawem do udziału w zyskach spółek, przysługujący przez ten sam okres, w związku z czym nie będzie zobowiązany do opodatkowania dochodu spółek. Co do pytania 2. wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem w sytuacji gdy będzie posiadał w spółkach wyłącznie udział pośredni za pośrednictwem Funduszu, albo też w sytuacji, gdy jego udział pośredni bądź bezpośredni, posiadany obok udziału za pośrednictwem Funduszu będzie mniejszy niż [...]% nie będzie zobowiązany, w odniesieniu do spółek, do spełnienia żadnych obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej, określonych przepisami podatkowymi, a mianowicie do:

- utworzenia rejestru z informacjami o zagranicznej spółce, o którym mowa w art. 30f ust. 15 u.p.d.o.f.,

- utworzenia ewidencji oraz zaewidencjonowania w niej zdarzeń zaistniałych w spółkach, o której mowa w art. 30f ust. 15 u.p.d.o.f.,

- złożenia zeznania o uzyskiwanych dochodach, o którym mowa w art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f.,

- zapłaty podatku od dochodu spółek, zgodnie z art. 30f w zw. z art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazał, że w.w obowiązki dotyczą, w przypadku udziału w zagranicznych spółkach z siedzibą w krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowę międzynarodową, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (m.in. na C) wyłącznie podatników, których udział pośredni bądź bezpośredni, zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. wynosi co najmniej 25%. Udział wnioskodawcy w spółkach, w wyniku dokonania pomniejszenia tego udziału o udział w Funduszu wyniesie zero, (ewentualnie udział posiadany obok udziału za pośrednictwem Funduszu będzie mniejszy niż [...]%) w związku z czym wnioskodawca nie będzie objęty wskazanymi obowiązkami. Zgodnie z art. 30f ust. 15 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a (t.j. takich, w których posiadają co najmniej [...]% pośredni bądź bezpośredni udział), a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej (przy czym za zagraniczną spółkę kontrolowaną należy uznać spółkę, w której podatnik m.in. posiada co najmniej [...]% pośredni bądź bezpośredni udział) w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a – 22o. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane (przy czym za zagraniczną spółkę kontrolowaną należy uznać spółkę, w której podatnik m.in. posiada co najmniej [...]% pośredni bądź bezpośredni udział), na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek. Wnioskodawca wskazał, że w.w obowiązki dotyczą wyłącznie podatników posiadających co najmniej [...]% udział w zagranicznych spółkach, z kolei wnioskodawca po dokonanym pomniejszeniu udziału takiego nie będzie posiadał.

Minister Rozwoju i Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji z dnia [...] stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia [...]: jest nieprawidłowe – w zakresie możliwości pomniejszenia udziału (pośredniego) w spółkach, o posiadany w tych spółkach udział Funduszu, przysługujący przez ten sam okres (pytanie nr 1), - jest bezprzedmiotowe – w zakresie obowiązków, związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej (pytanie nr 2). W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na przepisy art. 30f ust. 2 pkt 3, art. 30f ust. 12, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.").

Organ podatkowy wskazał, że art. 30f ust. 12 (który posiada swój odpowiednik w u.p.d.o.p.), ma służyć jako swoisty mechanizm eliminacji wielokrotnego opodatkowania poprzez przyznanie prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej. Organ wyjaśnił, że przepis ten ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, które będzie miało miejsce w przypadku, gdy jednostka zależna również położona jest w państwie stosującym reżim opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (np. w P), w tej bowiem sytuacji zarówno podatnik, jak i jego jednostka zależna posiadają bowiem bezpośredni lub pośredni udział w zagranicznej spółce kontrolowanej. Efekt ten ma zostać osiągnięty poprzez pomniejszenie przysługującego podatnikowi pośredniemu udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach danej zagranicznej spółki kontrolowanej o udział przypadający w tej spółce jego jednostce zależnej. Organ podatkowy wskazał, że prawo do pomniejszenia udziału ma wyeliminować podwójne opodatkowanie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie sytuacji takiej nie będzie. Z wniosku wynika, że Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnionym podmiotowo z zapłaty tego podatku, a zatem, jeżeli Fundusz jest podmiotowo zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 10 u.p.d.o.p. to nie dojdzie do wielokrotnego opodatkowania. Celem, który przyświecał ustawodawcy było zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu, a jeśli w sytuacji gdy do podwójnego opodatkowania nigdy nie dojdzie, zasadnym jest że wnioskodawca będzie wyłączony z tego przywileju. Organ wskazał, że jednym z warunków pomniejszenia udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jednostki zależnej jest, o czym mowa w art. 30f ut. 12, uwzględnienie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej przez jednostkę zależną w jej podstawie opodatkowania, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Podstawą opodatkowania jest natomiast dochód jednostki zależnej podlegający opodatkowaniu. Organ wskazał, że rozpatrując możliwość zastosowania w analizowanej sytuacji art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f., należy podkreślić, że Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, jest zwolniony podmiotowo od podatku dochodowego od osób prawnych, tym samym Fundusz nie ustala podstawy opodatkowania, w której mógłby uwzględnić dochody zagranicznych spółek kontrolowanych. W efekcie nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiący przesłankę pomniejszenia udziału podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej. Organ podatkowy stwierdził bezprzedmiotowość ustosunkowania się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie obowiązków związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej z uwagi na sposób sformułowania przez wnioskodawcę pytania nr 2, z którego wynika, że wnioskodawca oczekuje odpowiedzi w tej kwestii wyłącznie w sytuacji potwierdzenia przez organ stanowiska w zakresie pytania nr 1, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany w.w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze HD, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, t.j. naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z innymi interpretacjami oraz wyrokami sądów administracyjnych wydawanych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym; naruszając tym samym zasadę zaufania do organów podatkowych;

II. przepisów prawa materialnego, t.j. naruszenie:

1. art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z przepisu tego wynikają dodatkowe warunki, jak obowiązek zapłaty przez spółkę zależną podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej poza warunkami w nim wskazanymi, które muszą zostać spełnione, aby znalazł on zastosowanie, podczas gdy takich dodatkowych warunków w ustawie nie przewidziano;

2. art. 30f ust. 12 w zw. z art. 30f ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do udziału posiadanego przez skarżącego w zagranicznych spółkach za pośrednictwem Funduszu, ponieważ w przeciwieństwie do tego co stwierdził organ przepis ten ma zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku,

3. art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich błędna wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów do Funduszu, a tym samym błędne uznanie, że Fundusz nie spełnia warunków przedstawionych w przepisie art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f., podczas gdy warunki te są przez Fundusz spełnione.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że Fundusz, jako podmiot zwolniony z opodatkowania nie wykazuje w podstawie opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, co jest jednym z wymogów, którego spełnienie pozwala na obniżenie udziału pośredniego, zgodnie z art. 30f ust. 22 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, kierował się wydanymi wcześniej w takim samym stanie faktycznym indywidualnymi interpretacjami podatkowymi oraz wyrokami sądów administracyjnych. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał interpretacje, nie powołał natomiast żadnych wyroków sądowych. Skarżący stwierdził, że do dnia złożenia przez niego wniosku nie istniały (a przynajmniej nie zostały udostępnione do publicznej wiadomości) indywidualne interpretacje podatkowe oraz wyroki sądów administracyjnych, które w sposób odmienny traktowałyby o możliwości zastosowania art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. do udziału pośredniego posiadanego za pośrednictwem zamkniętego funduszu inwestycyjnego. Powyższe stanowi naruszenie art. 121 w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące wydaniem przez organ interpretacji sprzecznej z dotychczas wyrażanym stanowiskiem przez organy podatkowe w identycznych sprawach, co budzi brak zaufania do organów podatkowych. Skarżący podniósł, ze obowiązkiem Ministra Rozwoju i Finansów jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Tym samym, w ocenie skarżącego, organ wydając sprzeczną interpretację z dotychczas wyrażanym stanowiskiem przez organy podatkowe naruszył art. 14a O.p. Skarżący zarzucił również że organ wskazując, że art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do Funduszu, z tego powodu, że Fundusz będąc zwolnionym z opodatkowania nie zapłaci podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dokonał błędnej wykładni tego przepisu, uznając, że przepis ten wskazuje na dodatkowe warunki, które powinny zostać spełnione, aby przepis znalazł zastosowanie, podczas gdy takich warunków ustawodawca nie przewidział. W ocenie skarżącego organ powyższym działaniem naruszył wskazany przepis prawa materialnego poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. W wyniku powyższego organ uznał, że do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 30f ust. 12 w zw. z art. 30f ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił, że w zaskarżonej interpretacji dokonano niewłaściwej oceny, co do zastosowania wskazanych przepisów w odniesieniu do udziału posiadanego przez wnioskodawcę w zagranicznych spółkach za pośrednictwem Funduszu, ponieważ w przeciwieństwie do tego co stwierdził organ, przepis ten ma zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy, ze granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Innymi słowy sąd nie kontroluje prawidłowości interpretacji w tych jej aspektach, które nie są objęte zarzutami. Oznacza to, że nie podważone takimi zarzutami ustalenia i oceny, na etapie kontroli sądowoadministracyjnej przyjmowane są za miarodajny punkt odniesienia, bez formułowania oceny co do ich prawidłowości bądź wadliwości.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Istotą sporu pomiędzy skarżącym a organem podatkowym jest, czy skarżący będzie uprawniony, zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego) w spółkach, o posiadany w tych spółkach udział Funduszu, przysługujący przez ten sam okres.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. za jednostkę zależną należy uznać podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b i c u.p.d.o.f., w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Na podstawie art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach tej zagranicznej spółce kontrolowanej,

2) jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów,

3) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

W tym miejscu zauważyć należy, że w.w przepis, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) ma służyć jako swoisty: mechanizm eliminacji wielokrotnego opodatkowania poprzez przyznanie prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej. Przepis ten ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, które będzie miało miejsce w przypadku gdy jednostka zależna również położona jest w państwie stosującym reżim opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych, w tej bowiem sytuacji zarówno podatnik, jak i jego jednostka zależna posiadają bowiem bezpośredni lub pośredni udział w zagranicznej spółce kontrolowanej. Przepis ten ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, które będzie miało miejsce w przypadku, gdy jednostka zależna również położona jest w państwie stosującym reżim opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (np. w P), w tej bowiem sytuacji zarówno podatnik, jak i jego jednostka zależna posiadają bowiem bezpośredni lub pośredni udział w zagranicznej spółce kontrolowanej. Efekt ten ma zostać osiągnięty poprzez pomniejszenie przysługującego podatnikowi pośredniego udziału związanego z prawem do uczestniczenia w zyskach danej zagranicznej spółki kontrolowanej o udział przypadający w tej spółce jednostce zależnej. W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie takiej sytuacji nie będzie. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnionym podmiotowo z zapłaty tego podatku. Skoro Fundusz jest podmiotowo zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 10 u.p.d.o.p. to nie dojdzie do wielokrotnego opodatkowania. Sąd zauważa, że celem, który przyświecał ustawodawcy było zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu, a w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku do podwójnego opodatkowania nie dojdzie, to zasadnym jest, ze skarżący będzie wyłączony z tego przywileju. Zauważyć również należy, że jednym z warunków pomniejszenia udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jednostki zależnej jest, uwzględnienie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej przez jednostkę zależną w jej podstawie opodatkowania, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Podstawą opodatkowania jest natomiast dochód jednostki zależnej, podlegający opodatkowaniu. Fundusz jest zwolniony podmiotowo od podatku dochodowego od osób prawnych, to tym samym nie ustala podstawy opodatkowania, w której mógłby uwzględnić dochody zagranicznych spółek kontrolowanych. W tej sytuacji nie zostanie zatem spełniony warunek określony w art. 30f ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiący przesłankę pomniejszenia udziału podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej omawianych przepisów. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wprowadzającej regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych, stwierdzono, że regulacja ta jest powszechnie akceptowana na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Podkreślono, że jest to jeden ze skuteczniejszych mechanizmów walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania. Stwierdzono, że zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku tej regulacji odbywa się poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalonego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa. Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania. Z kolei celem wprowadzenia przepisu art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 24a u.p.d.o.p.) było unikanie wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej poprzez wprowadzenie mechanizmu eliminacji wielokrotnego opodatkowania w drodze przyznania prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej jednostce kontrolowanej. Odliczenie udziałów może mieć miejsce na poziomie krajowym, gdy jednostka zależna jest polskim rezydentem, jak również na poziomie międzynarodowym, gdy jednostka zależna jest zagraniczną spółką niebędącą zagraniczną spółką kontrolowaną.

W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w skardze, prowadziłoby do zniweczenia przepisów w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych poprzez przypisanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, który jest zwolniony z obowiązku podatkowego. Słusznie zatem organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że nie można zgodzić się ze skarżącym, że w przypadku uznania, że zostanie on pośrednim (za pośrednictwem Funduszu) udziałowcem Spółek (które będą zagranicznymi spółkami kontrolowanymi), na podstawie w.w regulacji, będzie on mógł obniżyć przysługujący udział (pośredni) związany z prawem do uczestnictwa w zyskach danej zagranicznej spółki kontrolowanej o udział jaki przypada tej spółce Funduszowi (jako jednostce zależnej).

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo stwierdził bezprzedmiotowość ustosunkowania się do stanowiska skarżącego w zakresie obowiązków związanych z posiadaniem udziału w zagranicznej spółce lub zagranicznej spółce kontrolowanej.

W ocenie Sądu za bezzasadne zatem należy uznać podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ponadto Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, t.j. naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretacje działał zgodnie z przepisami prawa, natomiast okoliczność, że interpretacja nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego w żaden sposób nie narusza ani zasady praworządności, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Ponadto wskazać należy, że organ podatkowy w wydanej interpretacji zawarł ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponadto zauważyć należy, że wydanie interpretacji sprzecznej z innymi interpretacjami nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy nie ma również obowiązku powielać interpretacji wcześniej wydanej, jeżeli uznał, iż była ona nieprawidłowa. Organ podatkowy nie jest bowiem bezwzględnie związany wyrażonym w interpretacji stanowiskiem. Zgodnie z art. 14e § 1 O.p. organ podatkowy ma prawo z urzędu zmienić interpretację indywidualną, co oznacza, że nawet w sprawie, której interpretację wydał nie jest nią związany w sposób bezwzględny. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 14a O. p. z uwagi na to, że w.w przepis nie ma zastosowania do instytucji interpretacji indywidualnej, gdyż dotyczy on interpretacji ogólnych, a nie indywidualnej.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji.