Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 628/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 153, art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 34 ust. 7 i 9, art. 45 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 3 pkt 5, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 81
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też innej ustawy, nie zawiera zakazu złożenia korekty odpowiednika zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego dla złożenia takiego zeznania, czyli po dniu 30 kwietnia danego roku podatkowego.

Przepisów ustaw podatkowych nie wolno rozpatrywać, o czym często zdają się zapominać organy stosujące prawo, w oderwaniu od zasad konstytucyjnych.

TEZY

Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też innej ustawy, nie zawiera zakazu złożenia korekty odpowiednika zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego dla złożenia takiego zeznania, czyli po dniu 30 kwietnia danego roku podatkowego.

Przepisów ustaw podatkowych nie wolno rozpatrywać, o czym często zdają się zapominać organy stosujące prawo, w oderwaniu od zasad konstytucyjnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 404/10 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - pełnomocnikowi skarżącej adwokatowi M. P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 404/10), uwzględnił skargę B. K. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych dokonał Skarżącej rocznego obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na formularzu PIT-40A.

Skarżąca zwróciła się w dniu 16 października 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Do wniosku załączyła zeznanie podatkowe PIT-37, określając przy tym jego cel jako korektę.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, że podatek wynikający z rocznego obliczenia podatku na formularzu PIT-40A jest podatkiem należnym. W ocenie organu podatkowego niebyło podstaw do uznania korekty zeznania podatkowego PIT-37, ponieważ Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego za 2007 r. w terminie przewidzianym w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 178, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.".

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ulgą z tytułu wychowywania dzieci.

Rozpoznając odwołanie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego warunkiem skorzystania z ulgi, o której jest mowa w art. 27 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., było złożenie stosownego oświadczenia w terminie przewidzianym w art. 37 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponieważ jedynym dochodem Skarżącej w 2007 r. była emerytura wypłacana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, organ rentowy był zobowiązany, na podstawie art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f., do dokonania rocznego obliczenia podatku należnego. W omawianym trybie było możliwe odliczenie od podatku ulgi z tytułu wychowywania dzieci. Warunkiem było złożenie przez świadczeniobiorcę w terminie do dnia 10 stycznia 2007 r. oświadczenia na zasadach określonych w art. 37 ust. 1a pkt 4 lit. bu.p.d.o.f. Ponadto, na mocy art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżąca uprawniona była do samodzielnego złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu do dnia 30 kwietnia następnego roku. Ponieważ Skarżąca nie złożyła wspomnianego zeznania za 2007 r., utraciła możliwość skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci. Organ odwołał się przy tym do uregulowania zawartego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdyby Skarżąca sama złożyła zeznanie podatkowe i wykazała w nim zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej oraz wpłaciła zadeklarowany podatek.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Podniosła w niej zarzut naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. przez organ rentowy nie pozbawia ją prawa do złożenia korekty i żądania stwierdzenia nadpłaty w terminie po 30 kwietnia 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i uchylił decyzje organu odwoławczego. W motywach wyroku stwierdził, że istotą sporu jest dopuszczalność złożenia przez Skarżącą korekty zeznania podatkowego, złożonego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i żądania, w związku z korektą, stwierdzenia nadpłaty. Sąd powołał się na ogólną zasadę, wyrażoną w art. 81 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którą podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację – przy czym, przepisy prawa podatkowego nie zakazują złożenia korekty deklaracji po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji, wskazane przez organy podatkowe art. 34 i art. 37 u.p.d.o.f. nie stanowią o zakazie składania korekty przez podatnika rozliczanego przez Zakłada Ubezpieczeń Społecznych. Przepisy te bowiem regulują stosunki między podatnikiem a organem rentowym oraz organem rentowym i organem podatkowym – określają terminy do złożenia rozliczenia podatkowego przez organ rentowy jako płatnika oraz do składania oświadczeń i wniosków przez podatnika ale w stosunku do organu rentowego, a nie wobec organu podatkowego. Wobec tego nie można uznać, że ustanawiają one terminy, których uchybienie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z uprawnień przyznanych przez prawo podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł na powyższy wyrok skargę kasacyjną. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", organ podatkowy postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 81 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące korekty deklaracji podatkowej. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka postawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, mimo, że organ drugiej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 81 Ordynacji podatkowej oraz sformułowanie niewykonalnych wskazań.

Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 81 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię należy podkreślić, iż zasadza się on czysto literalnym brzmieniu rozpatrywanych łącznie uregulowań, pomijającym cel i funkcję ukształtowanej przez nie konstrukcji prawnej. W ocenie Sądu całkowicie chybiony jest też drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. (uchylenie zakwestionowanej decyzji pomimo niedopuszczenia się błędu wykładni przez organ podatkowy oraz nałożenie na ten organ "obowiązku realizacji wskazówek niewykonalnych w ramach obowiązującego prawa" – s. 2). Jest on zresztą niczym innym, jak pochodną pierwszego z zarzutów.

Według autorki skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni obowiązującego prawa "utożsamiając dokonywane przez organ rentowy roczne rozliczenie, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze składanym przez podatnika zeznaniem rocznym o osiągniętych dochodach, uregulowanym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (s. 4). Uważna analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza zasadności tego spostrzeżenia. Sąd stwierdził bowiem wyraźnie, że przepis art. 34 ust. 9 u.p.d.o.f. wprowadził "rozwiązanie analogiczne do art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., gdy zeznanie – deklarację składa sam podatnik". Zauważył on również – przywołując art. 34 ust. 9 u.p.d.o.f., że podatek wynikający z rozliczenia rocznego sporządzonego i złożonego przez organy rentowe jest podatkiem należnym od podatnika za dany rok, chyba iż właściwy organ wyda decyzję określającą inaczej wysokość zobowiązania podatkowego (s. 6 – 7). Użycie słów: "rozwiązanie analogiczne" zdecydowanie przeczy twierdzeniu autorki skargi kasacyjnej. Odwołując się bowiem do pojęcia analogii, zakładamy zawsze milczącą odrębność przedmiotów oceny. W przypadku unormowań prawnych, konsekwencją uznania ich za analogiczne jest wyłącznie opowiedzenie się przez przeprowadzający wykładnię prawa podmiot za ich równoważnością. Tak właśnie trzeba rozumieć wypowiedź Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, będącą elementem wnioskowania prawnego, którego rezultatem stała się nie budząca najmniejszych wątpliwości teza, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też innej ustawy, nie zawiera zakazu złożenia korekty odpowiednika zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego dla złożenia takiego zeznania, czyli po dniu 30 kwietnia danego roku podatkowego.

Jak trafnie zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, tak rozumianą korektę trzeba traktować jako podanie wszczynające postępowanie podatkowe w celu wydania decyzji na podstawie art. 45 ust. 6 wskazanej uprzednio ustawy, określającej należy podatek w innej wysokości niż wynikająca z rozliczenia rocznego dokonanego przez organ rentowy. Trzymanie się literalnego brzmienia przepisów wymienionych jako podstawa materialnoprawna skargi kasacyjnej prowadziłoby – czego nie chce dostrzec autor skargi kasacyjnej – do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników rozliczających się osobiście (poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej) i za pośrednictwem płatnika. Niewątpliwie godziłoby to w wyrażoną w art. 32 zdanie drugie Konstytucji RP zasadę równego traktowania przez władze publiczne i obrażało powszechne poczucie sprawiedliwości. Przepisów ustaw podatkowych nie wolno rozpatrywać, o czym często zdają się zapominać organy stosujące prawo, w oderwaniu od zasad konstytucyjnych. Przeciwnie, te ostatnie w przypadkach wątpliwości interpretacyjnych muszą być uznane za ważne źródło dyrektyw wykładni prawa i element umożliwiający zachowanie jego spójności oraz wewnętrznej logiki. Zerwanie z tą, właściwą dla konstrukcji demokratycznego państwa prawnego regułą, musiałoby nieuchronnie odbić się na standardzie orzekania przez organy władzy publicznej, rodząc realne niebezpieczeństwo biurokratycznego legalizmu – działania formalnie w zgodzie z obowiązującym prawem, ale wbrew jego ideom, założeniom i celom. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw do akceptowania takiego podejścia, co swoją drogą nie oznacza preferowania jednych metod wykładni prawa kosztem drugich. W sprawie, w której zapadła zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja, nie trzeba było uciekać się aż do wykładni prokonstytucyjnej, by uznać racje podatnika. Trudno nie zauważyć, iż przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza skorygowanie deklaracji przez podatników, płatników i inkasentów. Jak sygnalizuje się w doktrynie, zdefiniowane w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej pojęcie deklaracji podatkowej obejmuje swym zakresem nie tylko deklaracje w ścisłym znaczeniu tego słowa, ale i zeznania, wykazy i informacje, do składania których zobowiązani są na podstawie przepisów prawa podatnicy, płatnicy i inkasenci – R. Mastalski i J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, odpowiednio s. 45 – 46 oraz 450. Przepis art. 34 ust. 7 ab initio u.p.d.o.f. niedwuznacznie odsyła do pojęcia obowiązku – stanowi on wszak o tym, iż "Organy rentowe są obowiązane [...] sporządzić i przekazać roczne obliczenie podatku". Już tylko ta okoliczność powinna skłaniać organy podatkowe do ostrożności w ocenie zakresu korzystania z prawa do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty, a więc możliwości uruchomienia trybu z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej. W świetle tych ustaleń, zasadność uznania rocznego obliczenia podatku PIT-40A przez organ rentowy za rodzaj deklaracji podatkowej, a w najgorszym wypadku – odpowiednik takiej deklaracji dla celów stosowania wspomnianych dwóch przepisów, czego konsekwencją byłoby uznanie dopuszczalności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pozostaje poza jakąkolwiek dyskusją.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.