Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 462/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: TEZA INFORMACYJNA

Stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca  wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe – na zasadzie wyjątku – tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto  jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych.

TEZY

TEZA INFORMACYJNA

Stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca  wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe – na zasadzie wyjątku – tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto  jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1021/13 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 listopada 2012 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. na kwotę 3.083.733 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 określono w kwocie wyższej o 684.692 zł od zadeklarowanego podatku. Powodem takiego rozstrzygnięcia było dokonane w oparciu o art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenie wartości kosztów uzyskania przychodów spółki łącznie o kwotę 3.603.645,65 zł, poprzez stwierdzone niezasadne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 3.178.849 zł wynikającej z operatu szacunkowego, określającego wartość odzyskanych przez spółkę nieruchomości gruntowych oraz kwoty 424.796,65 zł, stanowiącej wynagrodzenie za usługi prawne.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyjaśniono, że L. T.A. powstała w 1912 r. i prowadziła działalność produkcyjną do dnia wybuchu II wojny światowej. W latach 90-tych XX wieku spadkobiercy części akcjonariuszy spółki odzyskali zarząd nad spółką (w 1998 r.) i posiadanie części nieruchomości, użytkowanych przez Miasto K. W 2006 r. przychody spółki pochodziły głównie ze sprzedaży gruntów, a najważniejsze pozycje kosztowe to: wartość sprzedanych gruntów, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz koszty obsługi prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją organu pierwszej instancji rozstrzygnięto o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006, którego pierwotny termin przedawnienia stosownie do uregulowań art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 10 października 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, skutkiem czego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ drugiej instancji powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wyjaśnił, że przedawnienie uregulowane w art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno zobowiązań powstałych z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak też ustalonych w drodze konstytutywnej decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało w dniu 10 października 2012 r., a zakres śledztwa obejmuje uszczuplenie Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Organ drugiej instancji zauważył, że z poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustaleń wynika, iż z przyczyn niezależnych od władz spółki po zakończeniu II wojny światowej księgi rachunkowe przez kilkadziesiąt lat nie były prowadzone. W księgach spółki na dzień odzyskania nieruchomości nie było majątku trwałego, a odzyskana część nieruchomości została wprowadzona do ksiąg rachunkowych spółki w likwidacji w 1998 r., w wartości wynikającej z operatu szacunkowego stanowiącego wycenę nieruchomości na dzień 10 lipca 1998 r., powiększoną o koszty sporządzenia operatu szacunkowego w kwocie 4.273.723 zł.

W dniu 18 marca 2004 r. Spółka sprzedała część nieruchomości, a wartość gruntów w bilansie na koniec 2004 r. wynosiła 3.178.849 zł., ponieważ do kosztów podatkowych roku 2004 została zaliczona kwota 1.122.226,01 zł. (wartość przychodów ze sprzedaży gruntów w 2004 r.). Pozostała część gruntów wprowadzonych do ksiąg rachunkowych w 1998 r. została sprzedana w dniu 23 maja 2006 r. na rzecz U. Spółce z o.o. w K. za cenę netto 21.841.600 zł. W związku z tą sprzedażą wystawiono fakturę, a do kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej sprzedaży spółka zaliczyła wartość sprzedanych gruntów w kwocie 3.178.849 zł.

Kierując się dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), organ pierwszej instancji podjął działania w celu ustalenia historycznej ceny nabycia nieruchomości i stwierdził, że wynikająca z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 1938 r. wartość nieruchomości wynosiła 401.502,08 przedwojennych złotych. Uwzględniając obowiązujące w okresie powojennym regulacje dotyczące denominacji obliczono, że zaktualizowane wydatki poniesione na nabycie wszystkich gruntów posiadanych przez podatnika przed drugą wojną światową, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości, wynosiły 1,20 zł, zatem i koszty uzyskania przychodów związane gruntami sprzedanymi w 2006 r. stanowią część tej kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zauważył jednakże, że ze względu na uwarunkowania historyczno-polityczne brak jest danych do rzetelnego wykazania kosztu uzyskania tego przychodu. Z tego względu założenie, że nieruchomości posiadane przez spółkę i ujęte w bilansie na dzień 31 grudnia 1938 r. o łącznej ówczesnej wartości 401.502,08 zł odpowiadają obecnej kwocie 1,20 zł i przyjęcie tej kwoty jako ceny nabycia wszystkich nieruchomości o powierzchni przekraczającej kilkadziesiąt hektarów uznano za irracjonalne. Zdaniem organu odwoławczego należało uznać, że księgi podatkowe spółki prowadzone za rok podatkowy 2006 nie były rzetelne. W konsekwencji w jego ocenie należało na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oszacować podstawę opodatkowania.

Za niedostateczny uznano również materiał dowodowy związany z zakwestionowaniem kosztu w wysokości 424.796,65 zł wynikającego z faktury VAT wystawionej przez L. Kancelaria Radców Prawnych i Adwokata Spółka Jawna. Zakwestionowana faktura była wystawiona tytułem wynagrodzenia wynikowego uzależnionego od uzyskania przez podatnika korzyści majątkowej w związku z działaniami podjętymi przez kancelarię. W dniu 12 kwietnia 2006 r. podatnik zawarł przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, która jednak nie zaowocowała umową przyrzeczną, a sprzedaż nieruchomości nastąpiła dopiero 31 stycznia 2011 r.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego L. S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 został skutecznie zawieszony, a w konsekwencji, iż zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 nie uległo przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2012 r., mimo iż nie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją było naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej;

- wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady materialnej równości i sprawiedliwości podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie normy prawnej wynikającej z art. 22g ust. 8 ustawy u.p.d.o.p., czego konsekwencją było naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

- art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnej kwalifikacji wydatków, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wydatki te były pośrednio związane z przychodami spółki osiągniętymi w 2006 r., czego konsekwencją było naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej;

- art. 233 § 2 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie było podstaw prawnych do wydania decyzji kasacyjnej, czego konsekwencją było naruszenie zasady szybkości postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a w konsekwencji nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Odnośnie do kwestii przypisania w czasie kosztów wynikających z faktury VAT nr FA/7/09/2006 stwierdzono, że organ odwoławczy nie był władny do wydania w tej materii decyzji merytorycznej, albowiem zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia.

Za prawidłowe uznano także ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że organ odwoławczy uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie wskazał na konieczność dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodu, przy czym z uwagi na zakres czynności koniecznych do podjęcia, nie mógł uczynić tego sam, gdyż orzekając w tej materii po raz pierwszy naruszyłby zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej.

4. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z:

- art. 21 § 3 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów. Niewłaściwie przyjęto, że bieg terminu przedawnienia (w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006) został skutecznie zawieszony w wyniku wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec Podatnika. W ocenie Spółki niniejsze zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie był zatem zobowiązany do umorzenia postępowania (jako bezprzedmiotowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego);

- art. 23 § 1 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Nieprawidłowo przyjęto, iż w niniejszej, sprawie nie jest możliwe zastosowanie w drodze analogii art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. wykorzystania wyceny rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego (wobec braku możliwości ustalenia ceny nabycia). Tym samym, pozbawiono podatnika fundamentalnego prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu (zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) i stwierdzono, że wyliczenia w tym zakresie mogą zostać dokonane wyłącznie przez organ podatkowy w drodze oszacowania (zgodnie z art. 23 § 1 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był w tym przypadku zastosować w drodze analogii art. 22g. ust. 8 u.p.d.o.f. (w związku z brakiem podobnej konstrukcji w podatku dochodowym od osób prawnych), a nie twierdzić, iż problematyka ta jest bezpośrednio regulowana przez art. 23 § 1 O.p.;

- art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Wydatek stwierdzony fakturą VAT nr FA/7/09/2006 (tytułem wypłaty wynagrodzenia za usługi prawne poniesione przez Spółkę w roku 2006) nieprawidłowo zakwalifikowano do kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodami roku 2011. Jednakże, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wydatki te były pośrednio związane z przychodami Spółki osiągniętymi w roku 2006. Tym samym, w niniejszym przypadku należało zastosować art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

- art. 121 § 1 O.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. - poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. - poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony;

- art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - wobec faktu, iż z dniem 1 stycznia 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. uległo przedawnieniu, DIS w Krakowie powinien uchylić decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie;

- art. 233 § 2 O.p. - poprzez brak dokonania rozstrzygnięcia merytorycznego przez DIS w Krakowie. Nawet w przypadku, gdy zdaniem organu podatkowego nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie było podstaw prawnych do wydania decyzji kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie powinien uchylić decyzję organu I instancji oraz orzec co do istoty sprawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej poniesionych kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa, zainicjowana skargą kasacyjną Spółki, dotyczy oceny legalności zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie, którym Sąd ten oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2013 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Jeżeli zatem nie zachodzi nieważność postępowania, Sąd drugiej instancji zobowiązany jest ograniczyć się tylko do rozpatrzenia zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przyczyny nieważności postępowania sądowego zostały w sposób enumeratywny wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zauważyć w tym miejscu należy, że żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek nieważności postępowania sądowo-administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Nadto, co również istotne, przepis art. 184 p.p.s.a. nakazuje oddalić skargę kasacyjną także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia, wyrok odpowiada prawu.

5.1. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako najdalej idącego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. upływał więc z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakowoż, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W podstawie kasacyjnej, na której oparty został zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, strona wskazała wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc przepis dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem dla skutecznego zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż zobowiązanie podatkowe Spółki nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. zarzut ten należało uzupełnić o wytknięcie naruszenia art. 70 § 1 O.p. (oczywiście w powiązaniu ze stosownym przepisem p.p.s.a.). Pominięcie w środku zaskarżenia zarzutu obrazy art. 70 § 1 O.p. pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny, czy przepis ten został naruszony przez WSA w Krakowie, przez jego niezastosowanie. Niezależnie od tego spostrzeżenia, Naczelny Sąd Administracyjny jest również zdania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia przed 1 stycznia 2013 r., w związku z wszczęciem postępowania, o którym mowa w przytoczonym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przy interpretacji tego przepisu należy posłużyć się wykładnią dokonaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Orzeczeniem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela poglądy prezentowane w piśmiennictwie i judykaturze, że przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, 2000 r., nr 12, s.26, wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1372/13). Zdaniem NSA powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy też odnieść do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu ustalonym z dniem 1 września 2005 r. ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), a więc odnoszącym się również do stanu prawnego z 2006 r. Stosownie zatem do przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wystąpi dopiero wówczas, jeżeli o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozstrzygnięcie zatem kwestii, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagało ustalenia, czy Spółka została poinformowana o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaki wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed upływem 2012 r. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach potwierdza, że w sprawie uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. zostało wszczęte w dniu 10 października 2012 r. postępowanie karne-skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. O wszczęciu postępowania strona została poinformowana w dniu 11 października 2012 r. W tym stanie rzeczy zupełnie uboczne znaczenie ma okoliczność, że w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego, w dniu 18 grudnia 2012 r. postawione zostały zarzuty wiceprezesowi Spółki. Spółka nie podważa faktu wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jak też tego, że została powiadomiona o tym przed upływem 2012 r. Polemizuje raczej ze stanowiskiem organu odnośnie istnienia podstaw do wszczęcia takiego postępowania. Kwestia zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego nie podlega jednakże ocenie sądu administracyjnego. W konsekwencji podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego i w związku z tym nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

5.2. Zasadniczy wątek sporny sprawy dotyczył natomiast ustalenia wartości, którą skarżąca Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w związku z rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., z tytułu dokonanej w tym roku sprzedaży odzyskanych przez nią w latach 90-tych XX w. nieruchomości (utraconych po II wojnie światowej).

Niesporne jest, że do ksiąg Spółki wprowadzona została w 1998 r. wartość odzyskanych gruntów według sporządzonej wyceny, w wysokości 4.273.723 zł., powiększonej o dodatkowe koszty (w tym koszty sporządzenia operatu szacunkowego). Według bilansu sporządzonego na dzien 31 grudnia 2004 r. wartość ta na początek 2004 r. wymnosiła 4.301.075,01 zł. Ponieważ w 2004 r. Spółka dokonała częściowej sprzedaży nieruchomości za kwotę 1.122.226,01 zł., gruntów w bilansie na koniec 2004 r., pomniejszona o kwotę sprzedaży, wynosiła 3.178.849 zł.

Pozostała część gruntów została sprzedana w 2006 r., a Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wynikającą z ksiąg rachunkowych kwotę 3.178.849 zł.

Dokonując interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organ pierwszej instancji uznał, że koszt uzyskania przychodów stanowi zaktualizowana wartość historyczna nieruchomości.

Zdaniem z kolei organu odwoławczego należało ustalić podstawę opodatkowania po stronie kosztów na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania. Stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji.

Z kolei Spółka uważa, że w niniejszej, sprawie możliwe było zastosowanie w drodze analogii art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., tj. wykorzystania wyceny rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wobec braku możliwości ustalenia ceny nabycia.

Odnosząc się do zarysowanej kwestii spornej należy w punkcie wyjścia odpowiedzieć na pytanie, czy organ podatkowy – w braku podobnego rozwiązania legislacyjnego w u.p.d.o.p. - był uprawniony do zastosowania per analogiam przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Chodzi tu zatem o tzw. analogię z ustawy (analogia legis), która polega na zastosowaniu do stanu rzeczy nieuregulowanego (luki prawnej) regulacji dotyczącej stanu rzeczy podobnego do objętego luką (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa. Warszawa 2013, s. 245). Jak podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. (sygn. akt III CZP 119/95, OSNC 1995 nr 12, poz. 180), "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) zwracał uwagę na bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne zakazu stosowania wykładni przez analogię oraz zakazu wykładni rozszerzającej w takich dziedzinach prawa jak prawo podatkowe czy karne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się pod pewnymi warunkami stosowanie wykładni przez analogię. M. in. w wyroku z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13, NSA zwrócił uwagę na ewolucję poglądów judykatury w odniesieniu problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa podatkowego oraz zgodę na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzenie norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). Sąd wskazał, że celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06, "W demokratycznym państwie prawnym /art. 2 Konstytucji RP/ podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą, metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego". Również w literaturze zwraca się uwagę na dopuszczalność analogii jako metody wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego, lecz tylko na korzyść podatników (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 119–140). Podsumowując te rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę jest zdania, że możliwość odwołania się do przepisów innej ustawy niż regulująca dane zobowiązanie podatkowe, lecz dotyczących skutków podatkowych tego samego lub podobnego zdarzenia (analogia legis) może być brana pod uwagę np. w sytuacji spójnego w obrębie różnych systemów podatkowych (np. podatku dochodowego i podatku od towarów i usług) określenia obowiązków fiskalnych co do tożsamych zdarzeń, a jednocześnie uregulowania pewnych wyjątków w odniesieniu tylko do jednej kategorii podatkowej. Chodzi tu np. o sytuację, w której skorzystanie z tego wyjątku na gruncie jednej ustawy podatkowej może wywołać niekorzystne dla podatnika reperkusje w innym podatku. To wszystko prowadzi do wniosku, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe – na zasadzie wyjątku – tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów faktycznych sprawy stwierdzić należy, że dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie było podstaw do odwoływania się do przytoczonej regulacji art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Jak już zaznaczono zasadniczy problem sprawy dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2006 r. nieruchomości nabytych przez Spółkę przed II wojną światową, a odzyskanych przez nią w latach 90-tych XXw.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyprowadzić można zasadę, że kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży środków trwałych (w tym gruntów) są zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odposów amortyzacyjnych wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. Pod pojęciem ceny nabycia uważa się kwotą należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.). Na tych właśnie unormowaniach oparł swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Uwzględniając zatem wartość nieruchomości wskazaną w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 1938 r. (tj. 401.502,08 przedwojennych zł.) oraz obowiązujące w okresie powojennym regulacje dotyczące denominacji, organ obliczył, że zaktualizowane wydatki poniesione na nabycie wszystkich gruntów posiadanych przez podatnika przed drugą wojną światową, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości, wynosiły 1,20 zł. Kwestionując to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej uznał za irracjonalne ze względów historyczno-politycznych przyjęcie takiej kwoty jako ceny nabycia wszystkich nieruchomości o powierzchni przekraczającej kilkadziesiąt hektarów. Stanowiska tego nie da się podważyć przede wszystko z uwagi na (oczywisty w tym przypadku) brak stosownych zarzutów w skardze kasacyjnej. Nie mniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę uznaje za racjonalną, uwzględniającą realizację takich zasad konstytucyjnych jak zasada sprawiedliwości czy też zaufania do organów państwa.

Można zarazem uznać, że w kwestii zastosowania unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 1 (także art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 3) u.p.d.o.p., stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz Spółki nie różni się – obie strony wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości na podstawie tych regulacji. Tyle, że w u.p.d.o.p. brak innego unormowania, na podstawie którego można by dokonać ustalenia ceny nabycia środków trwałych (tu nieruchomości). Dyrektor Izby Skarbowej rozwiązania tego problemu doszukuje się w treści art. 23 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg lub innych danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania. Cały ten zabieg może wskazywać, że organ odwoławczy – odrzucając stosowanie w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (i powiązanych przepisów), regulującego wprost sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych – w istocie podjął próbę zbudowania normy prawnej, którą można odnieść do zaistniałego zdarzenia. Ten rodzaj aktywności procesowej można identyfikować ze stosowaniem analogii. Jednakże, jak słusznie zauważa strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przepis art. 23 O.p. adresowany jest do organu, a nie do podatnika. Inaczej mówiąc, oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p., to instrument przydany organowi podatkowemu. Przepis ten przewiduje przy tym szczególną procedurę ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, czego skutkiem jest zaliczanie go do regulacji procesowych, a nie materialnoprawnych. Tymczasem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych oparty jest na technice samoobliczenia przez podatnika, co oznacza, że przy wyliczeniu należnego do zapłaty podatku obowiązany jest on do samodzielnego ustalenia wszystkich elementów konstrukcyjnych tej daniny, w tym również kosztu uzyskania przychodu. Z drugiej jednak strony, nakazanie przez organ odwoławczy określenia w trybie art. 23 § 1 O.p. podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów (de facto uzyskanych tylko ze sprzedaży nieruchomości), wiązać się musi z ustaleniem ceny nabycia w oparciu o rynkową wartość tej nieruchomości. Wprawdzie organ (również Sąd pierwszej instancji) nie wskazał na jaki dzień wartość tę należy ustalać, to jednak skoro kwestionuje się historyczną datę nabycia, jedyną racjonalną datą odniesienia wydaje się dzień wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych (niezwłocznie po odzyskaniu prawa własności). Tu jednak zauważyć wypada, że data wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych była zbieżna z datą wyceny dokonanej na zlecenie Spółki. Z tych też względów za przedwczesne uznać należy stanowisko organu o nierzetelności prowadzonych przez Spółkę ksiąg. Nie można bowiem z góry wykluczyć, że wartość nieruchomości wynikająca z wyceny dokonanej na zlecenie Spółki oraz wartość ustalona przez organ wskutek oszacowania będzie się pokrywać. W tych okolicznościach zasadne jest przyjęcie stanowiska, że podatnik miał prawo ująć nieruchomości w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych wg ich wartości rynkowej z dnia wprowadzenia do tejże ewidencji, a organ podatkowy zachowuje możliwość weryfikacji tej wartości, w tym z uwzględnieniem metod szacowania podstawy opodatkowania (po stronie kosztów uzyskania przychodów), a to na podstawie art. 23 O.p. Nie podważając zatem zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, skutkującego utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, usuwającej z obrotu prawnego rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jedynie na konieczność uwzględnienia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu tego wyroku przez organ pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Skoro zatem powzięto wątpliwości odnośnie prawidłowości przyjętej przez Spółkę wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, aktualność zachowują wskazania Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie dotyczące weryfikacji tej wartości przez oszacowanie podstawy opodatkowania po stronie kosztów uzyskania przychodów.

5.3. Spółka podnosi nadto w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., uznając że wydatek stwierdzony fakturą VAT nr FA/7/09/2006 (tytułem wypłaty wynagrodzenia za usługi prawne poniesione przez Spółkę w roku 2006) nieprawidłowo zakwalifikowano do kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodami roku 2011, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ma wynikać, że wydatki te były pośrednio związane z przychodami Spółki osiągniętymi w roku 2006. W ocenie Spółki należało zastosować art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jeszcze raz przypomnieć należy, że skargą do sądu administracyjnego objęta została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. W odniesieniu do wyłączonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z kosztów uzyskania przychodów kwoty 424.796,65 zł., wynikającej z faktury VAT nr FA/7/09/2006, wystawionej przez L. Kancelaria Radców Prawnych i Adwokata Spółka jawna, organ odwoławczy zauważył, że nie zostało jednoznacznie wykazane w prowadzonym postępowaniu, iż wydatki te nie były związane z przychodami Spółki. Organ odwoławczy nakazał by przy ponownie przeprowadzanym postępowaniu organ pierwszej instancji kwestię tę powtórnie zbadał, wskazując zarazem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Sygnalizowany przez stronę problem pozostaje zatem "otwarty" i winien zostać oceniony w ramach ponownie przeprowadzanego postępowania administracyjnego. W tych okolicznościach żądanie dokonania przez sąd administracyjny oceny, czy sporny wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jest przedwczesne.

5.4. Nie dostrzegając zatem, by zaskarżony wyrok naruszał prawo w stopniu usprawiedliwiającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

-----------------------

15