Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 658/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi T.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] r. Nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. Nr [...], którą organ ten orzekł o odpowiedzialności T. R., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" (zwanej dalej Spółką), z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Spółce między innymi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł.

W związku z nie uiszczeniem powstałej zaległości podatkowej organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej w [...] - wszczął postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia [...] r. organ ten umorzył postępowanie egzekucyjne, ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyskano informacji na temat składników majątku ruchomego oraz innych wierzytelności, do którym można było skierować skuteczne czynności egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w trakcie postępowania zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku B S.A. w W. Pismem z dnia [...] r. Bank poinformował, iż nie prowadzi rachunku dla Spółki. Zaznaczono też, że w dniu [...] r. zwrócono się do organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę Spółki, mieszczącą się w C. ul. [...], Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o podanie czy Spółka rozlicza się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ewentualnie podanie do kiedy się rozliczała. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował Izbę Celną, że Spółka figuruje w ewidencji podatników, brak jest informacji o likwidacji działalności gospodarczej, ostatnią deklarację miesięczną dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT - 2 za miesiąc [...] r. Spółka złożyła w dniu [...] r. Natomiast deklarację dla podatku od towarów i usług VAT 7 za miesiąc [...] r. w dniu [...] r. Ponadto powołując się na raporty poborców skarbowych zauważono, że również Spółka nie prowadzi działalności w C. ul. [...] jak i w B. ul. [...]. Natomiast ustalając składniki majątku wskazano na informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów, że Spółka nie jest właścicielem pojazdów i z Urzędu Miejskiego w B., że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości oraz nie figuruje w ewidencji podatku rolnego. Zaznaczono też, że Spółka nie figuruje w rejestrze podatników w Urzędzie Skarbowym w [...]. Organ podał również, że Sąd Rejonowy w K. Wydział VIII Gospodarczy poinformował, iż Spółka nie jest wpisana do prowadzonych skorowidzów i rejestrów i że Sąd Rejonowy w C. udzielił odpowiedzi, iż nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w [...] Sąd Rejonowy Wydział Rejestrowy w C. przesłał odpis z rejestru handlowego Spółki Nr [...], z którego wynikało, że dnia [...] r. wpisano jako jedynego członka zarządu T. R. Natomiast z dokumentów przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] między innymi odpisu z KRS wynikało, że T. R. był Prezesem Zarządu Spółki w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Po tym dniu Prezesem Zarządu Spółki został R. K. zamieszkały w S. ul. [...].

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej T. R. za zaległość podatkową Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. W postanowieniu tym organ poinformował stronę o treści art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.). Postanowienie strona odebrała dnia [...] r.

Działając na podstawie art. 200 O.p. postanowieniem z [...] r. organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i poinformował o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych materiałów dowodowych. Strona odebrała to zawiadomienie dnia [...] r. nie korzystając z przysługującego jej prawa.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej T. R. jako Prezesa Zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe powstałe w powyższym okresie rozliczeniowym oraz odsetki za zwłokę. W podstawie prawnej zostały powołane następujące przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 207 § 1 i § 2 O.p.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ uznał, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r., którego egzekucja okazała się bezskuteczna, powstało w okresie kiedy funkcję członka zarządu pełnił T. R. Uznano też, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p.

W odwołaniu z dnia [...] r. strona wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzuciła naruszenie:

1/ art. 116 O.p. poprzez;

- jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w sytuacji, jaka ma miejsce w sprawie, odpowiedzialność taka w stosunku do strony nie zachodzi,

- przez nie wykazanie, że egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna, a w szczególności poprzestanie w tym względzie na enigmatycznym "ustaleniu", że Spółka nie ma majątku, podczas gdy, zdaniem strony, nie było to zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy,

2/ art. 122 i art. 187 O.p.,

3/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zakresie w jakim uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosiło się do ustaleń stanowiących podstawę decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. i postanowienia organu egzekucyjnego, a które to decyzje i zgromadzony w tamtych sprawach materiał dowodowy miał podstawowe znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności strony.

W ramach tych zarzutów strona wskazała na następujące okoliczności:

- nie zawiadomienia jej na podstawie art. 133 O.p. o prowadzeniu postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co uniemożliwiło stronie branie w nim udziału,

- nie wskazania w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności jakie dokumenty były badane przez organ podatkowy,

- nie zbadania dokumentacji finansowej Spółki,

- nie dołączenia akt z kontroli skarbowej i postępowania egzekucyjnego, uniemożliwiając stronie zapoznanie się z ustaleniami w tych sprawach i odniesienie się do nich jako spraw istotnych dla określenia zakresu odpowiedzialności,

- nie uzasadnienia bezskuteczności egzekucji,

- nie zawiadomienia o toczącej się egzekucji w stosunku do Spółki,

- nie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z "całej istniejącej dokumentacji obrazującej sytuację finansową spółki (czego Urząd Celny zaniechał, ograniczając się do lektury ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej)",

- nie "przesłuchania członków zarządu, którzy objęli stanowiska po mnie na okoliczność sytuacji w spółce w okresie objętym decyzjami",

- nie przeprowadzenia postępowania zgodnie z art. 122 i art. 180 O.p.,

- braku dostępu do dokumentów Spółki, co mógł uczynić organ podatkowy w ramach swoich uprawnień,

Jednocześnie strona zwróciła uwagę, w ramach zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności, że:

- w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółka była w pełni wypłacalna i dysponowała środkami na zapłatę,

- nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie objętym decyzją wymiarową aż do dnia odwołania ze stanowiska członka zarządu w [...] r.,

- nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jej winy, ponieważ takie podstawy mogły wystąpić po odwołaniu jej z funkcji członka zarządu,

- zobowiązania podatkowe zostały określone w 16 miesięcy po odwołaniu jej z funkcji członka zarządu i w 19 miesięcy od faktycznego zaprzestania wykonywania funkcji ze względu na wyjazd za granicę; w ramach tego wskazała, że od [...] r. sprawy Spółki prowadził prokurent,

- Spółka "posiada nieściągnięte wierzytelności swoich dłużników w kwotach zbliżonych do zadłużenia, a przynajmniej posiadała w okresie, kiedy zajmowałem stanowisko członka zarządu".

Uzasadniając swoje zarzuty strona powołała się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2003 r., III SA 110/2002, POP 2004/6/115; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1959/01, POP 2004/4/83 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004 r., III SA 315/02).

W odwołaniu strona złożyła również wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Pismem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji przesłał organowi odwoławczemu decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. z dnia [...] r., którą organ ten odmówił T. R. wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od [...] r. do [...] r.

Na wezwanie organu odwoławczego strona dołączyła do akt postępowania odwołanie od powyższej decyzji kierowane do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Na wniosek organu odwoławczego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przesłał swoją decyzję z dnia [...] r., którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiającą wznowienia postępowania wymiarowego.

Po wyznaczeniu terminu siedmiu dni w trybie art. 200 O.p., pismem z dnia [...] r., strona zapoznała się dnia [...] r. z materiałem dowodowym zebranym w sprawie wskazując, że w danym dniu nie wnosi uwag i że wypowie się w ustalonym terminie, co wynika z adnotacji sporządzonej tego dnia w siedzibie organu odwoławczego.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie podkreślił, że biorąc pod uwagę przepis przejściowy art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w rozpatrywanym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich należy zastosować zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

Zauważono przy tym, że przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie:

- okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz

- bezskuteczność egzekucji wobec samej spółki.

Według organu warunki te zostały spełnione w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadny zarzut nie brania przez stronę niniejszego postępowania udziału w postępowaniu wymiarowym i egzekucyjny prowadzonym wobec Spółki. Przyjął, że art. 133 § O.p. nie pozwala na uznanie za stronę podmiotu mającego tylko interes faktyczny a nie prawny.

Przy powoływaniu się na bezskuteczność egzekucji organ odwoławczy wskazał na okoliczności wymienione w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W zakresie zarzutu nie ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu majątkowego Spółki zauważono, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego, wynikający z art. 122 i art., 187 O.p., jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia pewnych faktów i że organ ma pewną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania mając jednak na względzie to, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

W związku z tym organ stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z tych przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Tym samym uznano, że ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowano normy prawa materialnego, a organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Podkreślono też, że dowody gromadzone są dla potwierdzenia lub zaprzeczenia określonych faktów i jeśli strona wywodzi z danego zdarzenia określone skutki prawne, to ciąży na niej obowiązek udowodnienia, że jej żądanie jest uzasadnione faktycznie i prawnie.

Według organu odwoławczego w niniejszej sprawie podstawą oceny były dowody zebrane z urzędu przez organ pierwszej instancji, co świadczy o dążeniu tego organu do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a uzyskany materiał był wystarczający do wydania decyzji.

Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., III SA/Wa 2508/06, jeszcze raz zauważono, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Mając to na uwadze podkreślono, że odwołujący mógł w postępowaniu podatkowym składać wnioski dowodowe potwierdzające fakt istnienia negatywnych przesłanek ustanowienia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a mianowicie uznano, że strona nie wykazała, iż:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy strony oraz

- nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Organ odwoławczy uznał też, że nieuprawnionym było stwierdzenie odwołującego się, że organ podatkowy winien dopuścić i przeprowadzić dowód z całej istniejącej dokumentacji obrazującej sytuację finansową Spółki, a w wypadku wątpliwości dowód z przesłuchania członków zarządu, którzy objęli stanowiska później, na okoliczność sytuacji w Spółce w okresie objętym decyzjami. W tym zakresie zwrócono uwagę, że strona była informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz o innych prawach wynikających z treści art. 116 O.p. jak i art. 200 O.p. Ponadto, że strona korzystała z prawa do weryfikacji ustaleń wynikający z prowadzonego postępowania, jak i zgromadzonego materiału dowodowego, lecz nie wskazywała żadnych czynności kontrolnych jakie należałoby dodatkowo podjąć oraz dokumentów, jakie należałoby włączyć do akt sprawy a które mogłyby wywrzeć wpływ na zmianę dokonanych ustaleń. W efekcie organ stwierdził, że strona nie przedstawiła w odwołaniu żadnych dowodów dokumentujących fakt przeprowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji w sposób sprzeczny z zasadami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym.

Natomiast w kwestii powołanego przez stronę wyroku NSA z dnia 20 listopada.2003 r., w którym stwierdzono, iż odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki, zauważono, iż w tym wyroku sytuacja dotyczyła istniejącej spółki, w której jego następca wyprowadził majątek spółki i nie uregulował należności spółki, a w rozpatrywanej sprawie, według organu, wszelkie dowody potwierdziły, że Spółka już od [...] r. nie prowadziła działalności. Podkreślono też, że wyroki sądów dotyczą jednostkowych spraw o wyjątkowym charakterze, tj. zapadają w konkretnej, indywidualnej sprawie zarówno pod względem stanu faktycznego oraz prawnego i jako takie nie powinny mieć wpływu na prowadzone przez organy administracji publicznej, w innych sprawach postępowania.

W skardze z dnia [...] r. strona skarżąca podniosła te same zarzuty i argumenty na ich poparcie, co w odwołaniu.

Dodatkowo podkreśliła, że w toku postępowania wykazała dwie przesłanki ekskulpacyjne, tzn., że istnieje majątek Spółki w postaci wierzytelności, ale ze względu na ograniczony dostęp do dokumentów Spółki nie jest obecnie w stanie wskazać konkretnych sum i tytułów, a także, że w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu nie istniały powody, dla których należałoby złożyć wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Według strony ani z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ani z dokumentów Spółki nie wynika, że nawet korekta zapisów księgowych skutkująca zwiększeniem obowiązków podatkowych Spółki miałaby spowodować sytuację upadłości Spółki. Zdaniem strony organy obu instancji nie zweryfikowały powyższych twierdzeń, a także tego, czy w czasie, gdy strona nie była już członkiem zarządu, istniał majątek Spółki pozwalający na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa.

Ponadto strona skarżąca zwróciła też uwagę, że od kilku lat nie ma wglądu do dokumentacji finansowej Spółki, która została zabezpieczona do sprawy karnej toczącej się przed sądem Okręgowym w K. (sygn. akt [...]), a także w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. Uznała przy tym, że niemożliwe jest wskazanie przez nią wierzytelności Spółki bez analizy tych akt, które liczą [...] tomów. Według niej, analizy takiej może dokonać organ podatkowy, zwracając się o udostępnienie akt w powyższych sprawach i organ nie może w tym zakresie tylko wskazywać, że skarżący ma prawną możliwość dostępu do akt.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje wywody z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W szczególności podniósł, że zgodnie z art. 116 O.p., to na stronie spoczywał ciężar wykazania przesłanek negatywnych odpowiedzialności i że skarżący mógł w trakcie prowadzonego postępowania składać wnioski dowodowe potwierdzające fakt istnienia tych przesłanek poprzez wskazanie jakie czynności należałoby dodatkowo podjąć oraz jakie dokumenty należałoby włączyć do akt sprawy.

Według organu przy przesłance wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości, nie jest istotne to, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy skarżący pełnił jeszcze swoje funkcje. Podkreślono przy tym, że mienie w takim przypadku musi istnieć i być wykazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w sprawie odpowiedzialności i że skarżący w niniejszej sprawie tego nie wykazał.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzut pominięcia dokumentacji finansowej Spółki, znajdującej się w aktach postępowań karnych, to zaznaczono, że wymienione przez stronę dowody nie zostały ujawnione w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i też w postępowaniu odwoławczym. Według organu skarżący nigdy nie wnosił o włączenie takich dowodów do akt sprawy.

W zakresie twierdzeń strony, że w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe Spółka była w pełni wypłacalna i dysponowała środkami na zapłatę, czyli że wówczas nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia te były gołosłowne i w żaden sposób nie zostały potwierdzone jakimikolwiek dowodami. Zwrócono przy tym uwagę, że:

- nieprawidłowości będące podstawą wydania decyzji wymiarowych wystąpiły w okresie, kiedy funkcję jednoosobowego zarządu Spółki pełnił skarżący,

- w tym okresie działalność Spółki była prowadzona na podstawie nierzetelnych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dlatego również dokumenty obrazujące kondycję finansową Spółki byłyby nierzetelne i nie obrazujące faktycznej zdolności płatniczej Spółki,

- argumentem przeczącym wypłacalności Spółki w [...] r. był fakt nie regulowania przez nią zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, co zdaniem organu wyczerpało przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania układowego.

Zdaniem organu, nieuprawnione było też twierdzenie skarżącego, że przesłanki ogłoszenia upadłości nastąpiły w okresie po odwołaniu go z funkcji członka zarządu, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że od [...] r. Spółka w ogóle nie prowadziła już działalności.

Na rozprawę wyznaczoną na dzień [...] r. strony nie stawiły się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana należy przypomnieć, że zgodnie z regulacją przepisu przejściowego zawartą w art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) (podkreślenia Sądu) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r.

W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W tym zakresie należy ogólnie wskazać, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenienia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania na jakim znajduje się sprawa. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co ma odzwierciedlenie w treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Obowiązek dowodzenia, wynikający z powyższych przepisów postępowania, obciąża organ także wówczas, gdy strona jedynie wskazuje ogólnie na okoliczności istotne dla sprawy lub niesprecyzowane źródła dowodowe. Organ aby przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie jest zobowiązany co najmniej wezwać stronę do uściślenia ewentualnie skonkretyzowania tych okoliczności lub wniosków dowodowych wyznaczając stosowny termin. Należy zgodzić się z tezą wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 1959/01, POP 2004/4.83), opartą także o przepis art. 116 § 1 O.p., że w przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte według organu stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez uprzedniego, co najmniej wezwania strony do ich przedłożenia.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych.

Z punktu widzenia ciężaru dowodu spoczywającego na stronie istotna jest jej aktywność na poszczególnych etapach postępowania, a następnie działanie organu w ramach obowiązku dowodzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest też ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, czyli nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota każdego toku instancji w postępowaniu administracyjnym, w tym podatkowym, polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W ramach uprawnienia z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. dopuszczalne jest nawet wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, a na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wynika z tego, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego dopiero w tym zakresie. Tym samym zarzuty i wnioski dowodowe zgłoszone na etapie odwołania organ drugiej instancji winien rozpatrzyć nie tylko w ramach ciężaru dowodu, gdy spoczywa on na organie, ale również obowiązku dowodzenia, gdy ciężar dowodu obciąża stronę postępowania.

Brak wykonania obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Przechodząc do rozważań szczegółowych, na gruncie stosowanego w sprawie przepisu materialnego art. 116 O.p., należy wskazać, że od dnia [...] r. do dnia [...] r., ze względu na okres kiedy powstała przedmiotowa zaległość podatkowa, miał on następujące brzmienie:

§1 Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

§2 Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Z treści tego przepisu wynika, że przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p., organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki,

3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty procesowe, np. w zakresie nieprawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty).

Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06 (LEX nr 285287), że wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik.

Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności, czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

1/ we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości,

2/ wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

3/ nie z jej winy nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęła postępowania układowego,

4/ wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Na gruncie przepisów obowiązujących w 2001 r., tj. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), wniosek o ogłoszenie upadłości należało zgłosić w terminie dwóch tygodni albo od dnia trwałego zaprzestania płacenia długów albo od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, w zależności od tego, którego terminu bieg rozpoczął się wcześniej (art. 5 § 1 i 2). Terminy te nie biegły, a po rozpoczęciu ulegały zawieszeniu, gdy zostało złożone podanie o otwarcie postępowania układowego.

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej do spółki. Z przepisów prawa gospodarczego nie wynikało i nie wynika, aby członek zarządu przed wystąpieniem z wnioskiem o upadłość, gdy zaistnieją ku temu podstawy, był zobowiązany uzyskać zgodę lub stanowisko w tej sprawie od organu nadzorczego albo udziałowca spółki. Wręcz przeciwnie wchodziła w grę jego odpowiedzialność karna (art. 301 k.h.) lub cywilna (art. 298 k.h.), podobnie jak przy art. 116 O.p. Wskazywanie na brak winy co do innych okoliczności nie zwalnia strony z odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. Dotyczy to także oceny, czy członek zarządu ze swej winy doprowadził do powstania zaległości podatkowych.

Dodatkowo należy zgodzić się z taką wykładnią art. 116 § 1 O.p., że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wskazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem w momencie, gdy członek zarządu przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań – spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie (zob. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., I FSK 114/05, LEX nr 250317 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić tu należy, na co zwrócono uwagę w powyższym orzeczeniu NSA, że nie ma znaczenia dla zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki data określenia tych zaległości w przypadku, gdy powstają one z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Ponadto, na gruncie okoliczności występujących w niniejszej sprawie, zachodzi konieczność odpowiedzi na pytanie, czy jeśli osoba trzecia podnosi w postępowaniu o orzeczenie odpowiedzialności, że istnieje majątek spółki, np. w postaci wierzytelności, to czy jest to okoliczność istotna ze względu na przesłankę pozytywną – bezskuteczności egzekucji względem spółki, czy ze względu na przesłankę negatywną – wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedź na to pytanie jest istotna z tego punktu widzenia, że przy badaniu pierwszej przesłanki ciężar dowodu spoczywałby na organie podatkowym, a przy drugiej na stronie postępowania, gdzie organ podatkowy działałby tylko w zakresie obowiązku dowodzenia. Problem ten należy rozstrzygnąć w ten sposób, że jeśli organowi egzekucyjnemu prowadzącemu egzekucję względem majątku spółki można zarzucić, że pominął okoliczności związane z możliwą egzekucją względem określonego składnika mienia spółki, czyli, gdy organ egzekucyjny wiedział o istnieniu takiego majątku, a nie przeprowadził w stosunku do niego egzekucji, albo powinien wiedzieć w świetle występujących okoliczności sprawy, to wówczas zarzut istnienia tego majątku, zgłoszony w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności, winien być rozpatrzony w ramach zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. W tym przypadku mogą być przeprowadzone dodatkowe czynności egzekucyjne. W przeciwnym razie, jeśli nie zaistnieje powyższy przypadek, wskazanie mienia spółki ocenione powinno być w ramach przesłanki negatywnej. Wówczas strona winna wykazać się większą aktywnością w zakresie konkretyzacji tej przesłanki.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wykazały istnienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 O.p., a mianowicie fakt bezskuteczności egzekucji względem Spółki, istnienia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. określonej Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. i fakt sprawowania w tym okresie przez stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Bezskuteczność egzekucji została wykazana i uzasadniona. Prowadząc postępowanie egzekucyjne Dyrektor Izby Celnej w [...] podjął wiele działań aby ustalić, czy istnieje majątek Spółki, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r., którym ten organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. W ramach tego postępowania nie można zarzucić organowi egzekucyjnemu, że na dzień umorzenia postępowania miał podstawy do zajęcia jakichkolwiek wierzytelności Spółki i wystąpienia do jej dłużników o zapłatę należności. Zajęcie wierzytelności wiąże się z koniecznością ustalenia, w oparciu np. istniejące faktury, umowy, że wierzytelności istnieją (względem konkretnych dłużników z podaniem nazwy i adresu) i nie są przedawnione. Organ egzekucyjny nie posiadał takich dowodów ani nie miał śladów wskazujących, gdzie one mogłyby się znajdować. Dokumenty handlowe winny się znajdować w siedzibie Spółki w C. przy ul. [...], ale pod tym adresem znajdował się inny podmiot, który wynajmował budynek, jak wynika z relacji poborcy skarbowego z dnia [...] r.

Tym samym ogólne wskazanie przez stronę w odwołaniu, że Spółka posiada, czy też posiadała w momencie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu, wierzytelności pokrywające wysokość zaległości podatkowych Spółki należało rozpatrywać w sprawie nie w ramach istnienia przesłanki bezskuteczności, ale w ramach wykazania istnienia majątku Spółki na tym etapie postępowania.

Zaznaczyć należy, że strona nie powołała się na tę okoliczność w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, mimo poinformowania jej o treści art. 116 § 1 O.p. i prawach wynikających z art. 200 O.p. W odwołaniu też jedynie ogólnie wskazała, że Spółka "posiada nieściągnięte wierzytelności swoich dłużników w kwotach zbliżonych do zadłużenia, a przynajmniej posiadała w okresie, kiedy zajmowałem stanowisko członka zarządu" i dopiero w skardze strona doprecyzowała, że dokumenty finansowe Spółki zostały zabezpieczone do prowadzonego postępowania karnego z podaniem jednej sygnatury.

Na prawidłowość działania organów w zakresie tych przesłanek nie miał wpływu zarzut nie zawiadomienia strony o prowadzeniu przez organ kontroli skarbowej postępowania wymiarowego i organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że strona w niniejszym postępowaniu nie posiada cech strony w tych postępowaniach. Ponadto zarzut ten winien być rozpatrywany w ramach nadzwyczajnych trybów, tak jak w przypadku postępowania przed organem kontroli skarbowej, gdzie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję odmawiającą wznowienia postępowania wymiarowego. Ewentualne uchylenie decyzji wymiarowej może mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie o orzeczeniu odpowiedzialności ale dopiero jako podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Na dzień wydawania decyzji przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie istniały takie podstawy. Odnosi się to także do postępowania egzekucyjnego.

W związku z tym zbędne też było dołączenie akt z kontroli skarbowej, a z akt postępowania egzekucyjnego dołączono do sprawy stosowne dokumenty nie tylko postanowienie o umorzeniu postępowania.

Natomiast, jeśli chodzi o przesłanki negatywne, to w tym zakresie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wprawdzie to na stronie spoczywał ciężar wykazania okoliczności świadczących, że zachodzą podstawy do wyłączenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ale w ramach tego na organie drugiej instancji ciążył obowiązek dowodzenia, czyli przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie dowodowego, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zainicjowanego twierdzeniami strony zgłoszonymi w odwołaniu. Ogólność twierdzeń strony zobowiązywała organ odwoławczy co najmniej do wezwania strony o ich doprecyzowanie.

Strona w odwołaniu wskazywała na następujące okoliczności:

1/ w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółka była w pełni wypłacalna i dysponowała środkami na zapłatę,

2/ nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie objętym decyzją wymiarową aż do dnia odwołania strony ze stanowiska członka zarządu w [...] r.,

3/ nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jej winy, ponieważ takie podstawy mogły wystąpić po odwołaniu jej z funkcji członka zarządu,

4/ zobowiązania podatkowe zostały określone w 16 miesięcy po odwołaniu jej z funkcji członka zarządu i w 19 miesięcy od faktycznego zaprzestania wykonywania funkcji ze względu na wyjazd za granicę; w ramach tego wskazała, że od [...] r. sprawy Spółki prowadził prokurent,

5/ Spółka "posiada nieściągnięte wierzytelności swoich dłużników w kwotach zbliżonych do zadłużenia, a przynajmniej posiadała w okresie, kiedy zajmowałem stanowisko członka zarządu".

Z powołanych okoliczności wynika, że strona uznała, iż zachodzą podstawy do zwolnienia z odpowiedzialności, jeśli chodzi o przesłankę, nie z winy strony nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego oraz wskazanie istnienia mienia, w postaci wierzytelności, z którego egzekucja jest możliwa. Są to okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Postępowanie wyjaśniające mające na celu zobowiązanie strony do wskazania na jakich dowodach opiera swoje twierdzenia, pozwoliłoby w dalszej kolejności na przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przykładowo, jeśliby strona w odpowiedzi wskazała na dokumenty finansowe Spółki zabezpieczone w postępowaniu karnym, z powołaniem się na sygnaturę akt i organ je prowadzący, tak jak to uczyniła w skardze, to organ odwoławczy winien zweryfikować takie źródło dowodowe.

Bowiem dla zweryfikowania twierdzeń strony niezbędne byłyby dokumenty świadczące o kondycji finansowej Spółki, w okresie kiedy strona była Prezesem Zarządu Spółki, kwalifikującej do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Sam fakt istnienia nawet tak znacznych zaległości podatkowych nie przesądza o tym, że takie podstawy wystąpiły w tym okresie.

W ramach przesłanki braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcia postępowania układowego strona nie może skutecznie bronić się jedynie zarzutem, że decyzje określające zaległości podatkowe zostały wydane w okresie kiedy nie sprawowała już funkcji organu zarządzającego. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa w danym okresie rozliczeniowym, a decyzja organu jedynie określa jego wysokość. Tym samym zaległości podatkowe powstałe z tytułu nie uiszczenia tych zobowiązań winny być brane pod uwagę przy badaniu podstaw do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w momencie sprawowania funkcji członka zarządu.

Wyjaśniając podstawy istnienia tej przesłanki organ odwoławczy nawet nie przesłuchał jako świadka członka zarządu pełniącego swoje obowiązki po odwołaniu strony z tej funkcji, czyli Prezesa Zarządu R. K. O to wyraźnie wnosiła strona. Wprawdzie nie podała nazwiska i adresu, ale organ miał jego dane osobowe i adres zamieszkania przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] . W tym zakresie naruszony został także art. 188 O.p., z którego wynika, że żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Okoliczności powyższe nie były stwierdzone innymi dowodami.

Wezwanie do uściślenia w oparciu o jakie dowody strona twierdzi, że Spółka posiada wierzytelności było też niezbędne do przeprowadzenia ewentualnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji postępowania egzekucyjnego, jeśliby okazało się, że istnieją nie przedawnione, wymagalne wierzytelności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien przeprowadzić stosowne postępowania wyjaśniające ewentualnie dowodowe we wskazanym zakresie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył wyżej powołane przepisy postępowania, dlatego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 P.p.s.a. wstrzymał jej wykonanie. Sąd nie zasądził kosztów postępowania, gdyż strona była zwolniona od kosztów sądowych, a nie podała jakie inne koszty postępowania poniosła w sytuacji, gdy nie była reprezentowana przez pełnomocnika.