Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 627/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, a nie na podatniku. Skoro zatem Spółka zaliczyła określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów to po pierwsze, wyraziła, że taka jest jej ocena tych wydatków, a po drugie, nie sposób od niej wymagać, aby z góry dysponowała także innymi niż ujęte w ewidencjach podatkowych dokumentami, stanowiącymi podstawę do takiego zaliczenia. Jeśli natomiast organ podatkowy ma wątpliwości w zakresie prawidłowości takiego zachowania się Spółki, to w ramach dążenia do należytego wyjaśnienia sprawy, jeszcze przed wydaniem decyzji powinien wskazać uzasadnione powody dla których poddaje w wątpliwość zaliczenie określonych wydatków w koszty, a dopiero po takim wykazaniu zażądać od Spółki dodatkowych dowodów, które w ocenie organu mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

TEZY

Ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, a nie na podatniku. Skoro zatem Spółka zaliczyła określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów to po pierwsze, wyraziła, że taka jest jej ocena tych wydatków, a po drugie, nie sposób od niej wymagać, aby z góry dysponowała także innymi niż ujęte w ewidencjach podatkowych dokumentami, stanowiącymi podstawę do takiego zaliczenia. Jeśli natomiast organ podatkowy ma wątpliwości w zakresie prawidłowości takiego zachowania się Spółki, to w ramach dążenia do należytego wyjaśnienia sprawy, jeszcze przed wydaniem decyzji powinien wskazać uzasadnione powody dla których poddaje w wątpliwość zaliczenie określonych wydatków w koszty, a dopiero po takim wykazaniu zażądać od Spółki dodatkowych dowodów, które w ocenie organu mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 30 maja 2006 r. sprawy ze skargi PPH G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1430 zł (tysiąc czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r., którą określono Spółce z o.o. PPH G. – Skarżącej w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu za luty, lipiec, sierpień i październik 2000 r., w kwotach wskazanych w decyzji.

Organy podatkowe wydając ww. decyzje stwierdziły, że Skarżąca w 2000 r. prowadziła działalność w zakresie usług dziennikarskich, poligraficznych i wydawniczych. Działalność gospodarcza była prowadzona w W. w lokalach przy ulicy P., gdzie mieściła się siedziba Spółka, a także w lokalu przy ulicy S., gdzie znajdowało się biuro, w którym redagowany był dodatek do dziennika "Rzeczpospolita". Przedmiotowe lokale były użytkowane przez Spółkę na podstawie umów najmu zawartych z właścicielem nieruchomości - E. M., będącym jednocześnie prezesem PPH G. Sp. z o.o. Według organów w lokalu przy ulicy P. mieściło się także mieszkanie prywatne prezesa Spółki. Zgodnie ze złożonym przez niego wyjaśnieniem z dnia 2 grudnia 2004 r. Spółka zajmowała do 60% powierzchni całkowitej tego lokalu. Z umowy z dnia [...] lipca 1994 r. wynikało z kolei, że E. M. w lokalu przy ulicy P. użyczał Spółce pomieszczenia o powierzchni 30 m². Spółka zaś zobowiązała się do płacenia kosztów związanych z konserwacją segmentu i pokrycia kosztów adaptacji pomieszczeń przeznaczonych na cele biurowe. Natomiast zgodnie z umową z dnia 1 lipca 2000 r. E. M. w wymienionym lokalu wynajmował Spółce część mieszkania o łącznej powierzchni 86 m², w tym kuchnię, łazienkę i garaż. Spółka zaś zobowiązała się ponosić wszelkie koszty eksploatacyjne oraz bieżące remonty wynajętych pomieszczeń. Ustalono, że w 2000 r. Spółka poniosła wydatki na remont i modernizację przedmiotowych lokali, które wydzieliła na każdy z nich.

Organy podatkowe uznały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących remontu lokalu przy ulicy S..

Natomiast w zakresie remontu lokalu przy ulicy P. wskazały, że został on udokumentowany fakturami z 2000 r. z dnia: 26 maja - za stałą zabudowę wnętrza; 7, 26 (4 faktury), 27 i 28 (3 faktury) lipca, 1 (3 faktury), 9 i 21 sierpnia - za materiały budowlane; 11 lipca - za montaż alarmu; 31 lipca - za klej do glazury; 2 sierpnia - za remont pomieszczeń biurowych; 16 sierpnia - za układanie podłogi; 1 września - za blaty kuchenne; 4 września - za zestaw mebli kuchennych; 4 września - za zlewozmywak i baterię; 14 września - za montowanie kabiny prysznicowej i 29 listopada - za drzwi. Faktury dokumentujące opisane wydatki zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2000 r.

Dokonując oceny prawnej powyższego stanu rzeczy organy podniosły, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie zaś do art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu. Jeżeli nabycie towarów lub usług nie następuje w celu wykorzystania ich do uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej lub zostało dokonane w warunkach określonych w art. 16 u.p.d.o.p. wydatki związane z takim nabyciem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe uznały zatem prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących remontu lokalu przy ulicy P. w wysokości 60%. Wskazały, że wprawdzie w pismach z dnia 5 kwietnia 2004 r. i 13 grudnia 2004 r. prezes Spółki wyjaśnił, że lokal przy ulicy P. był użytkowany przez Spółkę od 1994 r. i nie był przez ten okres remontowany, dlatego konieczne było jego odnowienie. Jednakże, jak wynika z wyjaśnienia z dnia 2 grudnia 2004 r. złożonego przez E. M., w przedmiotowym lokalu Spółka zajmowała do 60% powierzchni całkowitej. Ponadto, w lokalu tym mieściło się także mieszkanie prywatne prezesa Spółki - E. M., a z pomieszczeń użytkowanych przez Spółkę obejmujących kuchnię, salon, łazienkę i garaż korzystały zarówno Spółka, jak i domownicy. W konsekwencji odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego winno nastąpić w takiej części wydatków, która odpowiada powierzchni lokalu przy ulicy P. użytkowanej na cele działalności Spółki, tj. w wysokości 60%.

Organy podatkowe ustaliły także, że w 2000 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupu w tymże roku: pralko – suszarki - zgodnie z fakturą z dnia 9 czerwca; walizy - zgodnie z fakturą z dnia 16 czerwca; imprezy turystycznej do H. - zgodnie z fakturą z dnia 20 czerwca i wiązek opałowych - zgodnie z fakturą z dnia 2 października. Faktury dokumentujące powyższe wydatki zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za dane miesiące, tj. podatek naliczony od zakupu pralko - suszarki, walizy i imprezy turystycznej związanej z wyjazdem do H został wykazany i odliczony od podatku należnego w deklaracji za czerwiec 2000 r., natomiast podatek naliczony od zakupu wiązek opałowych został wykazany i odliczony od podatku należnego w deklaracji za październik 2000 r.

Oceniając z kolei te wydatki organy podatkowe wskazały, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów ograniczając się jedynie do ogólnej jej definicji. Jednakże brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. To na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. W niniejszym przypadku Spółka nie wykazała wystarczająco związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi i wykazanymi wyżej wydatkami a uzyskanym przychodem.

Spółka natomiast w toku postępowania podatkowego podnosiła, że wyjazd służbowy do H. został odbyty w celu dywersyfikacji działalności Spółki w zakresie turystyki i w tym upatrywała możliwości zaliczenia tego typu wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Prezes Spółki wskazywał też, że logicznym jest, iż członkowie jego rodziny wyjeżdżają, gdyż jest to firma rodzinna, a jego córka D M jest predysponowana do zajęcia się turystyką. Odnośnie zakupu pralko-suszarki spółka wskazywała, że zakup ten związany był z utrzymaniem czystości w lokalu przy ulicy S. (prania ręczników i fartuchów). Z kolei waliza była wykorzystywana przy wyjazdach służbowych do przewozu dokumentów i materiałów redakcyjnych. Natomiast wiązki opałowe (do kominka) wykorzystywano w czasie wywiadów z przedstawicielami nauki i techniki oraz przyjmując gości.

Ustosunkowując się do kwestii wyjazdu zagranicznego organy podatkowe wskazały, że w 2000 r. Spółka nie uzyskała przychodów z usług turystycznych. Natomiast z potwierdzenia uczestnictwa w podróży do H., nr rezerwacji [...], wynika, że celem podróży była wyspa M., zaś pobyt został zarezerwowany dla dwóch uczestników - E. M. i M B. Zatem D M nie brała udziału w przedmiotowym wyjeździe. Z kolei w poleceniu wyjazdu służbowego nr 6 wskazano, że E. M. przedmiotową podróż odbył w celu pozyskania kontrahentów i badania rynku. Spółka nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających wykonywanie jakichkolwiek czynności w czasie jego pobytu w H mogących świadczyć, że zrealizował cel podróży służbowej.

Organy podatkowe dodały, że także w przypadku zakupu walizy, wiązek opałowych i pralko - suszarki Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających ich wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołując się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w świetle którego warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., zdaniem organów orzekających niemożność zaliczenia przez Spółkę określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym spowodowała niedopuszczalność odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki niestanowiący kosztu wydatek jest związany. Należało więc odmówić Spółce prawa od odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup pralko - suszarki, walizy, wiązek opałowych i imprezy turystycznej związanej z wyjazdem do H..

Organy podatkowe ustaliły również, że Spółka w ewidencji zakupów VAT za czerwiec 2000 r. zaewidencjonowała faktury korygujące (6 szt. – szczegółowo opisane w decyzjach) wystawione przez T S.A. w dniu [...] maja 2000 r., nadane listem poleconym w dniu 7 lipca 2000 r.

W związku z tym podniosły, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale według art. 19 ust. 3 pkt 1 tej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Stosownie zaś do § 44 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r.") nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, lub w miesiącu następnym - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego.

Spółka faktury korygujące otrzymała w lipcu 2000 r., a zatem – zdaniem organów orzekających - stosownie do cytowanych wyżej przepisów rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur powinno nastąpić nie wcześniej niż w lipcu 2000 r. i nie później niż w miesiącu następnym, tj. w sierpniu 2000 r. Natomiast Spółka przedmiotowe faktury rozliczyła w czerwcu 2000 r., czym naruszyła ww. przepisy.

W czerwcu 2000 r. w ewidencji zakupów VAT Spółka zaewidencjonowała również fakturę z dnia 14 czerwca 2000 r. za usługę telekomunikacyjną, wystawioną przez P S.A. z określonym terminem płatności na dzień 5 lipca 2000 r., a w październiku 2000 r. - fakturę z dnia 23 października 2000 r. oraz fakturę z dnia 26 października 2000 r., wystawione przez T SA z określonymi terminami płatności odpowiednio na dzień 6 i 9 listopada 2000 r.

Oceniając te działania Spółki, organy podniosły, że zgodnie z § 42 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w przypadku dokonywania odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę usług telekomunikacyjnych, jeżeli faktura na te usługi zawiera informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.

Spółka otrzymała ww. faktury z określonymi terminami płatności przypadającym odpowiednio na lipiec i listopad 2000 r. Stosownie więc do cytowanych wyżej przepisów za miesiąc otrzymania wymienionych faktur uznać należało odpowiednio te miesiące. Zatem rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nastąpić powinno nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc odpowiednio lipiec i listopad 2000 r. i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, tj. odpowiednio sierpień i grudzień 2000 r. Natomiast Spółka przedmiotowe faktury rozliczyła w miesiącu ich wystawienia, tj. w czerwcu i październiku 2000 r., czym naruszyła wskazane przepisy.

W toku postępowania ustalono także, że odpowiednio w sierpniu, październiku i grudniu 2000 r. w ewidencji zakupów VAT Spółka zaewidencjonowała faktury z dnia: 13 sierpnia 2000 r. - za usługę gastronomiczną, wystawiona przez Restaurację "C."; 5 października 2000 r. - za usługę gastronomiczną, wystawiona przez S. Sp. z o.o., Restauracja "B."; 12 października 2000 r. - za konsumpcję, wystawiona przez Przedsiębiorstwo T.; 22 października 2000 r. - za konsumpcję, wystawiona przez "Z." H. P. i 2 grudnia 2000 r. - za konsumpcję, wystawiona przez "D." D. P. Podatek naliczony od zakupu wyżej wymienionych usług gastronomicznych został wykazany odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące i odliczony od podatku należnego za te miesiące.

Na te okoliczności organy podatkowe wskazały, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Spółka dokonując w deklaracjach VAT-7 za miesiąc sierpień, październik i grudzień 2000 r. odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących usługi gastronomiczne naruszyła cytowane przepisy oraz zawyżyła różnicę podatku naliczonego nad należnym.

W toku postępowania odwoławczego Spółka nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie rozliczenia ww. faktur korygujących, faktur za usługi telekomunikacyjne oraz ww. faktur za usługi gastronomiczne.

Ponadto, stwierdzono, że w 2000 r. Spółka dokonała zakupu usług gastronomicznych - które zaliczyła jako wydatki poniesione na zakup posiłków regeneracyjnych dla pracowników - udokumentowanych fakturami z 2000 r. z dnia: 7, 14, 21 i 31 stycznia, 10, 17, 24 i 31 marca, 7, 14, 20 i 28 kwietnia, 12, 19, 26 i 31 maja, 2 i 9 czerwca - wystawionymi przez Bufet "U." G. K.; z dnia 9 czerwca - wystawioną przez M.; z dnia 21 i 30 czerwca, 7, 14, 21 i 28 lipca - wystawionymi przez "G." M. Kaczmarek oraz 31 sierpnia, 29 września, 31 października, 30 listopada i 31 grudnia - wystawionymi przez "J." K. Maronie. Faktury dokumentujące powyższe wydatki zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT i rozliczone w deklaracjach VAT -7 za poszczególne miesiące 2000 r.

Dokonując kwalifikacji tych wydatków organy podatkowe wyjaśniły, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Spółka dokonując w deklaracjach VAT-7 za miesiąc styczeń oraz za miesiące od marca do grudnia 2000 r. odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących usługi gastronomiczne naruszyła cytowane przepisy oraz zawyżyła różnicę podatku naliczonego nad należnym za wymienione miesiące.

W odwołaniu Spółka kwestionowała powyższe ustalenia, twierdząc, że w przyjętych zasadach stosowanych w Spółce zobowiązała się do zapewniania pracownikom posiłków regeneracyjnych za pracę w nielimitowanym czasie pracy i wydatki te winny być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do tego zarzutu podniósł, że kwestia nie uznania odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych wynika wprost z cytowanego wyżej przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT, a nie z powodu niezaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 20 stycznia 2006 r. pełnomocnik Skarżącej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze nie kwestionowano ustaleń i oceny prawnej przyjętej przez organy podatkowe w zakresie rozliczenia faktur korygujących, faktur za usługi telekomunikacyjne oraz faktur za usługi gastronomiczne, także te, które związane były z zapewnieniem posiłków dla pracowników.

Przedmiotem skargi objęto natomiast, podobnie jak w odwołaniu, rozliczenia przyjęte przez organ podatkowy w zakresie odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont lokalu przy ulicy P., zakup pralko - suszarki, walizy, wiązek opałowych i imprezy turystycznej do H..

W tej płaszczyźnie zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w wyniku kontroli, której przedmiotem była poprawność rozliczeń Spółki w 2000 r., zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dwie decyzje określające Spółce zobowiązania podatkowe w kwotach wyższych niż były zadeklarowane, przy czym jedna decyzja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych, a druga poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Na skutek odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, natomiast decyzję w zakresie podatku od towarów i usług utrzymał w mocy.

Takie postępowanie organu odwoławczego jest niezrozumiałe dla Skarżącej, gdyż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych organ ten stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy jest niekompletne i wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego oraz rozstrzygnięcia wielu istotnych kwestii. Zastrzeżenie te obejmowały między innymi wydatki, które według organu pierwszej instancji nie miały związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Orzekając natomiast w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, tak jak organ podatkowy pierwszoinstancyjny, że nie dostrzega związku pomiędzy określonymi wydatkami a przychodami Spółki i w konsekwencji odmówił Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi wydatkami.

Zdaniem Skarżącej orzekanie na podstawie tych samych ustaleń kontrolnych oraz tych samych wyjaśnień złożonych przez prezesa Spółki, w powiązanych ze sobą sprawach, w tak diametralnie odmienny sposób wskazuje na całkowitą dowolność organu podatkowego w podejmowaniu decyzji, a tym samym stanowi o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, między innymi art. 120 oraz art. 121 § 1 ord. pod.

Według Skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego świadczy również informacja zawarta w końcowej części zaskarżonej decyzji, w której organ wskazał, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont lokalu przy ulicy P. oraz na zakup walizy, pralko -suszarki, wiązek opałowych i pobytu w H. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego, stronie będzie przysługiwało prawo do wznowienia niniejszego postępowania w trybach przewidzianych w ustawie ord. pod. Informacja taka potwierdza, że organ odwoławczy dopuszcza możliwość uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Organ ten nie był zatem przekonany – w ocenie Skarżącej - co do prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, a tym samym jego postępowanie można określić jako rażąco naruszające przepisy postępowania podatkowego.

Niezależnie od sformułowanych zarzutów proceduralnych Skarżąca podnosi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego. Z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika, iż aby odmówić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie tego przepisu, wpierw należy dowieść, że określony wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym. Zastosowanie tej regulacji prawnej w konkretnej sprawie musi być poprzedzone wykazaniem (przesądzeniem), że określone wydatki poniesione przez podatnika nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a tym samym nie spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lub też możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu wprost wyłącza negatywny katalog zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W tym względzie argumentacja organu pierwszej instancji była zdawkowa i praktycznie ograniczała się do przytoczenia przesłanek wymaganych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów oraz stwierdzenia, że w przypadku analizowanych kosztów nie dopatrzono się związku z osiąganymi przychodami. Organ odwoławczy nieznacznie tylko rozszerzył uzasadnienie. Spółka nadal nie zgadza się z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na:

1) nabycie walizy, pralko - suszarki oraz wiązek opałowych do palenia w kominku,

2) przeprowadzenie remontu w siedzibie firmy przy ul. P. w W.,

3) wyjazd do H. w celu przeprowadzenia badań marketingowych.

Stwierdziła, że zgodnie z ugruntowanym poglądem w praktyce obrotu gospodarczego, niejednokrotnie potwierdzonym w wyrokach sądów administracyjnych (w skardze przytoczono stosowne orzecznictwo), za koszt uzyskania przychodu należy uznać nie tylko takie wydatki, którym można przypisać konkretny przychód, ale również te, które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób ogólny, tj. stanowią tzw. wydatki pośrednie.

Skarżąca wskazała, że w przypadku licznych wyjazdów służbowych pracowników Spółki, jak też charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę, która nierzadko wymaga transportu dużej ilości materiałów (dokumentów) walizka jest przedmiotem wykorzystywanym w prowadzonej przez Spółkę działalności. Stanowi więc koszt uzyskania przychodu, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (tzw. wydatek pośredni).

Natomiast odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wiązek opałowych wyjaśniła, że w siedzibie firmy przy ul. P. znajduje się pokój z kominkiem, w którym to między innymi redaktorzy odbywają spotkania z ludźmi nauki, przygotowując materiały (np. wywiady) do opracowywanych dodatków w "Rzeczpospolitej". Ponadto, pomieszczenie to ze względu na swój reprezentacyjny charakter służy również pracownikom firmy do odbywania spotkań z ważnymi klientami. Zdaniem Skarżącej wydatki poniesione na wiązki opałowe, służące utrzymaniu odpowiednich warunków do pracy w omawianym pomieszczeniu, stanowią koszt uzyskania przychodu, jako wydatki związane z główną działalnością prowadzoną przez Spółkę.

W przedmiocie zaś odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami remontowymi podniosła, że zgodnie z umową najmu z dnia 1 lipca 2000 r., będącą kontynuacją umowy z 1994 r., Spółka wynajmowała część powierzchni lokalu mieszkalnego, w tym kuchnię, łazienkę i garaż. W myśl umowy Spółka była zobowiązana do ponoszenia kosztów eksploatacyjnych i ponoszenia kosztów remontów, a przed rozwiązaniem umowy – do dokonania kapitalnego remontu całego lokalu. Tym samym, w ocenie Skarżącej, nie powinno być kwestionowane, że wynajmowane przez Spółkę pomieszczenia, w tym także kuchnia, łazienka i garaż zostały po kilku latach używania wyremontowane, a koszty takiego remontu zostały zgodnie z umową poniesione przez Spółkę i w konsekwencji, jako związane bez wątpienia z działalnością Spółki, spisane w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Skarżącej w kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem wyjazdu do H. należało uwzględnić, że w związku z kwalifikacjami i doświadczeniem członków zarządu Spółki oraz poszczególnych pracowników, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu badań marketingowych związanych z turystyką mających na celu wskazanie uzasadnienia do przeprowadzenia dywersyfikacji przychodów osiąganych przez Spółkę poprzez rozpoczęcie działalności turystycznej. Jednym z wyjazdów był wyjazd E. M. do H., który z jednej strony został udokumentowany odrębnym sprawozdaniem z wyjazdu ze wskazaniem odbytych spotkań, a z drugiej został ujęty w końcowym sprawozdaniu dotyczącym całości przeprowadzonych badań.

Skarżąca dodała, że w wyniku podsumowania rezultatów przeprowadzonych badań, w tym oszacowania kosztów związanych z rozpoczęciem i prowadzeniem działalności Spółki w zakresie turystyki została podjęta decyzja o zawieszeniu tego projektu ze względu na niską rentowność takiej działalności. W tej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że dokonanie spornych wydatków związanych z wyjazdem do H. w chwili ich poniesienia było czynione w celu osiągnięcia przychodu, a w konsekwencji stanowi koszt uzyskania przychodu, co jednocześnie powoduje, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odpowiadając na zarzut dotyczący wydania różnych rozstrzygnięć przez organ odwoławczy stwierdził, że postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług prowadzone były odrębnie i sprawy te zostały rozstrzygnięte w dwóch odrębnych decyzjach. W tej sprawie organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy mający wpływ na jej rozstrzygnięcie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spółka miała możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w tym zakresie. Nie można się zatem zgodzić z zarzutami, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.

Odnośnie natomiast zarzutu związanego z informacją o ewentualnej możliwości wznowienia postępowania podatkowego i braku przekonania co do trafności wydanej decyzji stwierdzono, że organ podatkowy wskazał jedynie stronie kroki prawne, jakie może, ale nie musi, podjąć w przypadku zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. Nie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że organ podatkowy orzekając w sprawie o podatek od towarów i usług miał wątpliwości odnośnie nie uznania przez organ pierwszej instancji wydatków poniesionych na remont lokalu przy ulicy P. oraz zakup walizy, pralko - suszarki, wiązek opałowych i pobytu w H. za koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi podkreślono, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających związek kwestionowanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą i to był powód nie uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Nie przedstawiła też wymienionych w skardze dowodów, że przedmiotowy wyjazd został udokumentowany odrębnym sprawozdaniem z wyjazdu służbowego ze wskazaniem odbytych spotkań oraz, że został ujęty w końcowym sprawozdaniu dotyczącym całości przeprowadzonych badań.

Z kolei w zakresie przywołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż zgodnie z literą prawa wyroki podejmowane są wyłącznie w indywidualnych sprawach i ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd, właściwe organy podatkowe oraz danych podatników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w powyższych ramach prawnych należało stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu.

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zanim jednak zostaną wskazane powody uchylenia wydanych w sprawie decyzji należało zwrócić uwagę, iż ustalenia organów podatkowych obejmowały kilka grup zagadnień, których ocena prawna została po części zaakceptowana przez Skarżącą, po części zaś nadal jest kwestionowana.

W pierwszej grupie znalazły się ustalenia odnoszące się do rozliczania podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik otrzymał faktury korygujące, faktury związane za świadczeniem usług telekomunikacyjnych oraz faktury dotyczące usług gastronomicznych, także tych, które Spółka zaliczyła jako posiłki regeneracyjne dla pracowników. Kontrolując zaskarżone decyzje w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W decyzjach przedstawiono szczegółowe ustalenia w tym zakresie poczynione oraz dokonano ich kwalifikacji prawnej, ze wskazaniem i przytoczeniem mających zastosowanie regulacji prawnych. Istotnie, w świetle stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. w przypadku otrzymania faktury korygującej nabywca otrzymujący tę fakturę mógł dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, lub w miesiącu następnym – jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu powodowało obniżenie podatku naliczonego. Brak było więc podstaw do uwzględnienia faktur korygujących w rozliczeniu za czerwiec 2000 r., jak uczyniła to Spółka. Wadliwym było również uwzględnienie przez Spółkę faktur za usługi telekomunikacyjne, dotyczące określonych w nich okresów rozliczeniowych, w innych miesiącach, niż miesiąc ich otrzymania, rozumiany jako miesiąc, w którym przypada termin płatności wskazany w tych fakturach, albo też miesiąc następujący po tak ustalonym miesiącu. Z kolei podatek naliczony z faktur związanych z zakupem usług gastronomicznych, niezależnie od możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodu w świetle przepisów o podatku dochodowym (w sprawie Spółka część tych wydatków potraktowała jako "posiłki regeneracyjne dla pracowników"), nie mógł stanowić obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego, gdyż w stosunku do usług gastronomicznych (i noclegowych) taką możliwość wyłączał art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT.

W kontekście natomiast wydatków, zakwestionowanych przez organy podatkowe jako nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodu, tj. wydatków poniesionych na remont lokalu przy ulicy P., zakup pralko - suszarki, walizy, wiązek opałowych i imprezy turystycznej dotyczącej wyjazdu do H. i w konsekwencji przyjęcia braku podstaw do odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego od tych wydatków w stosownych okresach rozliczeniowych dotyczących podatku od towarów i usług za 2000 r., wskazać należało, że w sprawie nie poczyniono w tym względzie dostatecznych ustaleń faktycznych oraz naruszono reguły swobodnej oceny dowodów, a także naruszono zasadę przekonywania i reguły uzasadniania decyzji podatkowych. We wskazanym zakresie zasadne okazały się więc nie tylko zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, ale również doszło do naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod.

Wskazać trzeba, że postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych są odrębnymi postępowaniami podatkowymi i samo w sobie wydanie różnych rozstrzygnięć w postępowaniu odwoławczym z uwagi na zakres i ocenę zebranego materiału dowodowego, nie wyklucza takiej sytuacji, że dla jednej sprawy zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a w drugiej materiał dowodowy jest na tyle kompletny, iż nie zachodzi potrzeba wydania decyzji kasacyjnej, lecz możliwym jest orzeczenie co do istoty sprawy. Organ odwoławczy uchyla bowiem decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia w warunkach nakreślonych art. 233 § 2 w związku z a contrario art. 229 ord. pod. Podkreślić jednak trzeba, że sprawa się komplikuje, gdy przedmiotem oceny są te same ustalenia faktyczne i co więcej dotyczące tożsamej kwalifikacji prawnej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. W istocie bowiem decydującym dla skutków podatkowych w podatku od towarów i usług było, w spornym między stronami zakresie, zakwalifikowanie określonych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Tak więc w takim przypadku ocena organu odwoławczego powinna być co do zasady zbieżna w każdej ze spraw. Jeśli natomiast w decyzji późniejszej organ ocenia odmiennie zebrany materiał dowodowy ma obowiązek szczegółowo wykazać z jakich przyczyn i w oparciu o jakie kryteria uznał za konieczne dokonanie zmiany uprzednio wyrażonego stanowiska. Tego typu wskazań w zaskarżonej decyzji zabrakło. Ma ona więc prawo rodzić u odbiorcy przekonanie o działaniu organu w sposób niepraworządny i dodatkowo nie budzący zaufania do organów podatkowych, a więc naruszający art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. O tyle więc zastrzeżenia Spółki zawarte w skardze są zasadne.

Wskazać przy tym należało, że stosownie do treści art. 122 ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV ord. pod. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów.

W zakresie wydatków związanych z remontem lokalu przy ulicy P. nie można uznać, że zostało wyjaśnione, które pomieszczenia były wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę w zakresie związanym z działalnością gospodarczą, z których natomiast korzystała i Spółka, i E. M.. Wprawdzie w rozpoznanej sprawie organy podatkowe formułują stwierdzenia (w protokole kontroli i w decyzjach), że ze wszystkich pomieszczeń udostępnionych Spółce korzystali również domownicy, ale przeczą temu stwierdzenia zawarte w decyzji drugoinstancyjnej wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle zaś umowy z dnia [...] lipca 1994 r. wynikało jedynie "użyczenie pomieszczeń o powierzchni 30 m²". Organy podatkowe nie wyjaśniły, co to były za pomieszczenia (co wchodziło w ich skład). Było to ustalenie istotne dla sprawy, gdyż o planowaniu remontów, na które powołuje się Spółka, była mowa w protokole z posiedzenia Zarządu Spółki z dnia 7 stycznia 2000 r. Należało więc ustalić i ocenić także relacje ww. umowy i protokołu w kontekście wykorzystywanych przez Spółkę części lokalu w zakresie istniejącym do dnia 30 czerwca 2000 r. Ponadto, pierwszy wydatek na lokal przy ulicy P. był udokumentowany fakturą z dnia 26 maja 2000 r., zanim jeszcze zmianie uległa powierzchnia, z której mogła korzystać Spółka. Zatem ocenić należało i to, czy był on w ogóle związany z "użyczonymi" pomieszczeniami. Nadto, zwrócić należało też uwagę że znaczne późniejsze wydatki dotyczyły zakupu mebli kuchennych. Trzeba więc było w tym kontekście także mieć na względzie, czy wyposażenie kuchni stanowiło element "adaptacji pomieszczeń przeznaczonych na cele biurowe", o czym wspomina umowa z dnia 29 lipca 1994 r., czy też wówczas kuchnia nie wchodziła w skład owych 30 m² lokalu. O wynajęciu kuchni wspomina bowiem dopiero umowa z dnia 1 lipca 2000 r. i tylko na tej podstawie nie sposób stwierdzić, czy wcześniej Spółka także z niej korzystała. Z przywołanej umowy wynikało bowiem, że E. M. wynajął Spółce "część mieszkania o łącznej powierzchni 86 m² w tym kuchnię, łazienkę i garaż". W tej sytuacji niezbędnym było również ustalenie, co wchodziło w skład "części mieszkania" innej niż kuchnia, łazienka i garaż, wynajętej Spółce, czy był to tylko salon z kominkiem, czy dodatkowe jeszcze pomieszczenia. Po takich ustaleniach należało dokonać analizy, czy, a jeżeli tak to które wydatki dotyczyły pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie przez Spółkę, a z których tylko ona współkorzystała i w tym zakresie zastosować ewentualnie proporcjonalnego rozliczenia. Innymi słowy koniecznym było stwierdzenie czego konkretnie dotyczył remont 9co było jego przedmiotem), czy wyłącznie pomieszczenia związane z działalnością Spółki, czy również inne i do tych ustaleń dostosować sposób rozliczenia.

W powyższym zakresie organy podatkowe nie wyjaśniły zatem stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do jego oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych w rozliczeniach podatku od towarów i usług.

W aktach administracyjnych, a one stanowią podstawę do wyrokowania przez Sąd, zabrakło dokumentów źródłowych świadczących o zakresie działalności Spółki w roku 2000, chociaż organ podnosi, że Spółka prowadziła działalność dziennikarską, poligraficzną i wydawniczą. Z ustaleń organów nie wynika jednak, czy był to faktycznie prowadzony zakres działalności, czy też jedyny objęty zgłoszeniem przedmiot działalności Spółki, co z kolei mogło mieć znaczenie w kontekście zakwestionowanego kosztu związanego z "imprezą turystyczną do H.". Ten element sprawy należy zatem odpowiednio udokumentować i poddać ponownej ocenie. Dla oceny tej nie może przy tym mieć decydującego znaczenia, że Spółka nie uzyskała dochodu z działalności w zakresie usług turystycznych. Powszechnie bowiem aprobowany jest pogląd, do którego Sąd się przychyla, o możliwości uznawania za koszty uzyskania przychodów także tzw. wydatków pośrednich (nie wprost tworzących przychody, czy też służących utrzymaniu źródła przychodów).

Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, że orzecznictwo sądów administracyjnych przywoływane przez Spółkę, także w toku postępowania podatkowego, wiąże tylko w konkretnych sprawach do których się ono odnosi. Należy jednak mieć świadomość, że na orzeczenia sądowe powołują się często nie tylko podatnicy, ale również organy podatkowe, a i sam sąd także nie stroni od wskazywania istotnych dla danego problemu prawnego ugruntowanego orzecznictwa. Praktykę taką należy postrzegać wyłącznie jako element wspomagający określony sposób interpretacji zagadnień prawnych, w stosunku do których się one odnoszą. W takim też kontekście w rozpoznanej sprawie podatnik odwołał się do stosownych orzeczeń dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe powinny zatem przyjąć te orzeczenia jako swoisty pogląd Spółki na kwestie związane z interpretacją prawną, jakiej zastosowania ona się domagała i odnieść się do tak skonstruowanego wywody prawnego, nie zaś zbyć je stwierdzeniem o "braku związania" w tej sprawie innymi wyrokami.

Za zupełnie gołosłowne Sąd uznał natomiast kwestionowanie przez organy podatkowe wydatków poczynionych na zakup wiązek opałowych, walizki i pralko-suszarki. Spółka w toku postępowania wskazywała, jaki w jej ocenie jest związek tych wydatków z kosztami uzyskania przychodów. Organy podatkowe tymczasem w ogóle nie rozważając argumentacji Spółki stwierdziły, że "w odniesieniu do tych wydatków trudno dopatrzeć się związku wydatku z prowadzoną działalnością" (pogląd organu pierwszej instancji) i że "Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających ich wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej" (pogląd organu drugiej instancji).

Powyższe stanowisko organów podatkowych naruszyło nie tylko zasadę przekonywania wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod., ale również wymóg należytego uzasadnienia decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 ord. pod. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Cytowany przepis nakazuje więc organowi w uzasadnieniu decyzji przytoczyć przepisy prawa na podstawie których w decyzji rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika oraz wskazać okoliczności faktyczne, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowody, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. Staranność przekazywania adresatowi decyzji "argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia" (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00, OSP 2002, nr 10, poz. 136). W wyroku tym podkreślono, że wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji i tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny, nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie w sposób znaczący odbiega od modelu stworzonego przez ustawodawcę w przepisie art. 210 § 4 ord. pod. Brak należytego uzasadnienia sprawia z kolei, że w omawianej części rozstrzygnięcie narusza również art. 187 § 1 ord. pod., gdyż trudno w takiej sytuacji mówić o rozpatrzeniu całego materiału dowodowego związanego z tymi wydatkami, jak również art. 191 ord. pod., gdyż w istocie gołosłowne stwierdzenia czynią ocenę dowolną nie zaś swobodną, do której zastosowania przepis ten upoważnia organy podatkowe.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że co do zasady ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, a nie na podatniku. Skoro zatem Spółka zaliczyła określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów to po pierwsze, wyraziła, że taka jest jej ocena tych wydatków, a po drugie, nie sposób od niej wymagać, aby z góry dysponowała także innymi niż ujęte w ewidencjach podatkowych dokumentami, stanowiącymi podstawę do takiego zaliczenia. Jeśli natomiast organ podatkowy ma wątpliwości w zakresie prawidłowości takiego zachowania się Spółki, to w ramach dążenia do należytego wyjaśnienia sprawy, jeszcze przed wydaniem decyzji powinien wskazać uzasadnione powody (podkreśl. Sądu) dla których poddaje w wątpliwość zaliczenie określonych wydatków w koszty, a dopiero po takim wykazaniu zażądać od Spółki dodatkowych dowodów, które w ocenie organu mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Samo informowanie podatnika o przysługującym mu prawie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie zawsze jest wystarczające do przyjęcia negatywnych konsekwencji dla podatnika z uwagi na nie przedstawienie przez tego ostatniego "dowodów" potwierdzających przyjęte w dokumentacji podatkowej rozliczenia. Takie skutki można wywodzić dopiero wówczas, gdy podatnik mimo świadomości następstw swojego zaniechania, nie robi nic - mimo, że ma taką możliwość - aby z kolei podważyć ocenę formułowaną przez organ podatkowy. Zatem w niniejszej sprawie nadmiernie zostały przypisane obowiązki podatnikowi, bez jednoczesnego wskazania, jakimi jeszcze dowodami mógłby on potwierdzić związek kwestionowanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy nie wezwały przy tym Spółki do przedstawienia jakichkolwiek dowodów.

Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Skoro nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia tego stanu oraz poddania go należytej ocenie, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jak również art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w ustawie o VAT w kontekście kosztów uzyskania przychodu, uregulowanych w u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej zwrot kosztów w wysokości sumy wpisu sądowego (230 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (1.200 zł).