Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 803/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 106 par. 5, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 107 par. 1, art. 116 par. 1, art. 133
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka ( spr.) Jan Zając Protokolant Krzysztof Cisłak po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4470/02 w sprawie ze skargi Stanisława K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 13 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Stanisława K. kwotę 4.600 zł /czterech tysięcy sześciuset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Stanisława K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 13 listopada 2002 r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w K. z 3 czerwca 2002 r. w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "I." w P. za sierpień 1999 r. oraz odsetek odpowiadających tej zaległości i orzekł o odpowiedzialności Stanisława K. za zaległości podatkowe tej spółki w wysokości 970.321 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji.

W toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "I." w P., w której Stanisław K. w okresie od 23 lipca 1998 r. do 25 sierpnia 1999 r. pełnił funkcję prezesa zarządu, nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług /za poszczególne miesiące od grudnia do sierpnia 1998 r./ i z tytułu podatku akcyzowego /za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 1999 r./. 18 czerwca 2001 r. Sąd Rejonowy - Sąd Gospodarczy w P. ogłosił upadłość spółki. Postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem z 11 grudnia 2001 r., przy czym jako podstawę prawną postanowienia wskazano art. 218 par. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm., powoływanego dalej jako Prawo upadłościowe/. Sąd zwrócił także - z uwagi na umorzenie postępowania - zgłoszenie wierzytelności złożone przez Urząd Skarbowy w K., dotyczące wskazanych wyżej zaległości podatkowych spółki. Organy podatkowe, powołując się na art. 107 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/ wskazały, iż za zaległości podatkowe podatnika oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości odpowiada solidarnie z nim osoba trzecia. Do osób trzecich, zgodnie z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zaliczył członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu nie rozstrzyga się kwestii związanych z istnieniem i wysokością zaległości podatkowej, bada się jedynie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym przypadku spełnione zostały przesłanki pozytywne, przesądzające o odpowiedzialności S. K. za zaległości spółki - był on prezesem zarządu /organ odwoławczy uchylając w części decyzję organu I instancji wskazał jedynie, iż zaległość w podatku VAT za sierpień 1999 r. powstała, zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej dopiero we wrześniu 1999 r., strona nie może więc ponosić za nią odpowiedzialności/, egzekucja w stosunku do spółki okazała się zaś bezskuteczna, bowiem umorzono postępowanie upadłościowe z uwagi na brak środków nawet na jego koszty. S. K. nie wykazał zaś istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

W skardze do sądu administracyjnego Stanisław K. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nieobjęcie postępowaniem drugiego członka zarządu. Następnie zarzucił, w piśmie uzupełniającym skargę, naruszenie art. 60 prawa upadłościowego, polegające na prowadzeniu postępowania przeciwko spółce mimo ogłoszenia jej upadłości, art. 116 par. 1 w zw. z art. 108 par. 3 Ordynacji poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej bez uprzedniego przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki, art. 133 w zw. z art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenia postępowania przeciwko drugiemu członkowi zarządu oraz art. 116 w zw. z art. 122 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie przesłanek egzoneracyjnych.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe- z dokumentów w postaci wypisów z rejestru handlowego, sprawozdań finansowych i bilansu spółki za lata 1998 i 2000, akt upadłościowych spółki "I." oraz akt sprawy ze skargi Tomasza G. dotyczącej przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "I.".

Sąd, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, nie podzielił jej zarzutów. Stwierdził, iż część z nich /dotycząca naruszenia art. 77 i 78 Konstytucji RP/ jest niezrozumiała. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 60 Prawa upadłościowego. Sąd zwrócił uwagę, iż postępowanie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej jest postępowaniem odrębnym od postępowania przeciwko podatnikowi. Podatnik nie jest stroną tego pierwszego, przedmiotem zarzutów podnoszonych w tym postępowaniu nie może być kwestionowanie postępowania i rozstrzygnięcia w tym drugim. Decyzje wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. dotyczące zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym są ostateczne. Wiążą one zatem nie tylko podatnika, ale także organ podatkowy, dopóki pozostają w obrocie prawnym. Osoba trzecia może zaś sygnalizować potrzebę wznowienia postępowania czy też wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do zarzutu niewykazania bezskuteczności egzekucji, Sąd stwierdził, iż wykazanie zaistnienia tej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej może nastąpić nie tylko poprzez wdrożenie postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce, ale również w innych wypadkach /gdy np. nie ujawniono majątku w trybie postępowania o jego wyjawienie, gdy oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości albo gdy postępowanie upadłościowe umorzono z uwagi na to, iż majątek upadłego nie wystarcza na koszty postępowania/. Sąd wskazał również, iż wbrew zarzutom skargi w stosunku do drugiego członka zarządu wydano decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na niego odpowiedzialności za jej zobowiązania. Nie było zatem podstaw do zawiadamiania Tomasza G. o postępowaniu toczącym się przeciwko Stanisławowi K. Ponadto oba postępowania dotyczyły różnych okresów podatkowych. Sąd uznał także, iż z treści art. 133 Ordynacji podatkowej nie wynika bezwzględny nakaz prowadzenia postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki przy udziale członków zarządu, w stosunku do których hipotetycznie może być w przyszłości orzeczona odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe /Sąd odwołał się w tym zakresie do uchwały Sądu Najwyższego z 15 czerwca 1999 r., CZP 10/99 - OSNC 1999 nr 12 poz. 203/. Odmienna sytuacja może nastąpić dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym /art. 33 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi - niezbadania istnienia przesłanek egzoneracyjnych - Sąd przyznał, iż treść art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organów podatkowych od stosowania reguł wskazanych w art. 122, 187 par. i 191 Ordynacji podatkowej. W przypadku zatem, gdy twierdzenia strony o istnieniu okoliczności zwalniających ją z odpowiedzialności nie są poparte dowodami, organ nie może odmówić im wiarygodności bez uprzedniego przynajmniej wezwania do ich przedstawienia. To wezwanie może przybrać postać wezwania do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Czynność taka w postępowaniu przeciwko S. K. została podjęta, wezwano go bowiem nie tylko do zapoznania się z zebranymi dowodami, ale również do złożenia wyjaśnień i zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń. Skarżący miał więc możliwość wykazania przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności. Sąd wskazał również, iż w toku postępowania sądowoadministracyjnego materiał dowodowy został uzupełniony na wniosek strony, na podstawie art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokumenty te, których organy podatkowe nie mogły załączyć do akt postępowania, nie potwierdzają tezy o dobrej kondycji spółki nie tylko w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość /na datę rozpoczęcia postępowania upadłościowego inwentarz spółki miał wartość 7.550 zł/, ale też w okresie wcześniejszym. Bilans za 1998 r. wykazuje wprawdzie równowagę między aktywami i pasywami, jednakże wynika z niego, iż spółka zalegała z zapłatą zobowiązań publicznoprawnych /podatków i składek na ubezpieczenie społeczne - ponad 800.000 zł/. Skarżący zaś, powołując się na to, iż po rezygnacji z funkcji prezesa nie miał wpływu na sytuację spółki i nie znał jej kondycji finansowej, pomija okoliczność, znaną organom podatkowym, iż od sierpnia 1999 r. pełnił obowiązki dyrektora handlowego jako pracownik najemny spółki. Miał zatem wgląd w jej dokumentację finansową. W ocenie Sądu, dokonanej po przeprowadzeniu dodatkowych dowodów, właściwy dla złożenia wniosku o upadłość czas istniał już w momencie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Aktywność dowodowa strony, wykazana dopiero w postępowaniu sądowym, nie mogła zatem zmienić oceny materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Sąd zwrócił także uwagę, iż zajęcia komornicze przed ogłoszeniem upadłości nie doprowadziły do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, zaś sam skarżący nie rozliczył się ze spółką z pobranych zaliczek, a tym samym miał wpływ na pogorszenie się jej sytuacji finansowej.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Stanisław K. Wskazał w niej obie postawy kasacyjne, wymienione w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie prawa materialnego polegało w jego ocenie na błędnej wykładni art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż warunek bezskuteczności egzekucji został spełniony w momencie umorzenia postępowania upadłościowego, w sytuacji, gdy spółka posiadała wierzytelności przekraczające 2 mln zł. Przepis ten został ponadto błędnie zastosowany wskutek uznania, iż skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych /braku obowiązku zawiadomienia o toczącym się postępowaniu drugiego z członków zarządu/ i uznania za nieistotną w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu okoliczności, iż decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego spółki były z mocy prawa nieważne /na podstawie art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 Prawa upadłościowego/.Naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca upatrywała w uchybieniu w sposób mający wpływ na wynik sprawy art. 233 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie rażąco błędnej oceny dowodów przy ustaleniu momentu, w którym zarząd spółki "I." był zobowiązany zgłosić wniosek o upadłość. Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż warunek bezskuteczności egzekucji winien być interpretowany ściśle. Po umorzeniu postępowania upadłościowego w stosunku do Spółki warunek ten nie został spełniony, skoro Spółka posiadała jeszcze wierzytelności w wysokości ponad 2 mln zł. Syndyk prowadził upadłość w sposób wyjątkowo niedbały i wprowadził Sąd upadłości w błąd co do stanu majątku upadłego. Po umorzeniu postępowania upadłościowego egzekucja należności w stosunku do spółki była zaś prawnie dopuszczalna. Twierdzenie Sądu, iż w momencie rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość nie zostało należycie umotywowane i poparte materiałem dowodowym. Ze sprawozdań wynika bowiem, iż w 1998 r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości 1,5 mln zł. Straty zaś odnotowała dopiero w drugiej połowie 1999 r., a więc po rezygnacji strony z funkcji prezesa zarządu. Zresztą także syndyk w złożonym sprawozdaniu wskazywał, iż główną przyczyną zapaści finansowej spółki było wyprowadzenie przez zarząd majątku spółki w 2000 r. Ponadto strona zauważyła, iż z akt sprawy T. G. wynika, iż dotyczyła innych zobowiązań. Podniosła także, iż nie domagała się zmiany wysokości zobowiązania podatkowego spółki, a jedynie oceny zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki w sytuacji, gdy decyzje wymiarowe były dotknięte wadą nieważności. Skarżący nie posiada obecnie /z uwagi na upływ terminu/ żadnej prawnie dopuszczalnej możliwości ich wzruszenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kosztów zastępstwa procesowego. Podtrzymała dotychczas zajęte stanowisko odnośnie wykazania bezskuteczności egzekucji. Wskazała także, iż postępowanie przeciwko Tomaszowi G. dotyczyło przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w czasie, gdy był on członkiem zarządu. Okresy te pokrywają się częściowo z okresem pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty niedopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego przeciwko Spółce po ogłoszeniu jej upadłości. Spółka nie utraciła bowiem statusu podatnika, a jedynie prawo zarządu majątkiem /w zakresie zarządu majątkiem była zastąpiona była przez syndyka/. W ocenie organu Sąd prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, sam skarżący nie wskazał zresztą mienia spółki, z którego zaspokojenie zaległości podatkowej byłoby możliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należy podzielić.

Środek odwoławczy został w tym przypadku oparty na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i na naruszeniu prawa materialnego. W pierwszej kolejności ocenić należy zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, odnosi się on bowiem do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Dopiero przesądzenie, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd jako podstawa orzekania jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, będzie można ocenić, czy podnoszone w skardze kasacyjnej niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego /błąd w subsumcji/ i błędna jego wykładnia istotnie miały miejsce. Zarzut naruszenia prawa materialnego /w obu postaciach/ może być zatem postawiony, gdy skarżący uważa, iż stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy /por. np.: pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 - POP 2005 nr 3 poz. 57/.

Precyzując zarzut sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona wskazała, iż uchybienie dotyczyło art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 Kpc i polegało na rażąco błędnej ocenie dowodów. Powołany przepis ustawy regulującej postępowanie przed sądami administracyjnymi stanowi, iż do uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie Sąd może przeprowadzić w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Art. 233 Kpc składa się z dwóch jednostek redakcyjnych /paragrafów/ i stanowi, iż sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału /par. 1/. Na tej samej podstawie ocenia znaczenie odmowy przedstawienia przez stronę dowodu lub przeszkód stawianych przez stronę w jego przeprowadzeniu wbrew postanowieniu sądu /par. 2/. Przepis ten dotyczy więc niewątpliwie postępowania dowodowego i ma odpowiednie zastosowanie do oceny dowodów zebranych przez sąd administracyjny. Strona nie wskazała wprawdzie, której z jednostek redakcyjnych dotyczy zarzut skargi kasacyjnej /a tak winna być prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna/, jednakże treść uzasadnienia wskazuje na to, iż przedmiotem skutecznie postawionego zarzutu może być jedynie art. 233 par. 1 Kpc, przeprowadzenie dowodów z dokumentów nie było bowiem udaremniane w tej sprawie przez którąkolwiek ze stron postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd nie oceniał więc znaczenia odmowy przedstawienia dowodu czy też stawiania przeszkód w jego przeprowadzeniu.

Wynikająca z art. 233 par. 1 Kpc zasada swobodnej oceny dowodów obliguje sąd do poddania dowodów analizie, porównania wyników postępowania dowodowego z przedmiotem tego postępowania oraz sformułowania wniosków z tych czynności. Sąd winien przy tym przestrzegać zasad logicznego rozumowania, nie wolno mu zatem wyciągać z zebranego materiału dowodowego wniosków, których nie da się logicznie uzasadnić. Winien też uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego zasady doświadczenia życiowego. Zobligowany jest w tym procesie weryfikacji dowodów uwzględnić je wszystkie oraz okoliczności towarzyszące ich zebraniu. Dokonując oceny dowodów musi także zastanowić się nad znaczeniem poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego /por. K. Piasecki w pracy zbiorowej Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz - t. I, Warszawa 1996, s. 789-791/.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, przewidzianej w art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów w celu oceny, czy istotnie nie zachodziły przesłanki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania "I." Spółki z o.o. Przepis art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 233 par. 1 Kpc miał zatem zastosowanie do oceny zebranych w ten sposób dowodów. Przesłanką, której istnienie w ten sposób badano było niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bez winy skarżącego. Stwierdzenie, czy przesłanka ta wystąpiła wymagało zatem ustalenia, czy i kiedy wystąpiły okoliczności, uzasadniające złożenie tego wniosku. Zauważyć w tym miejscu należy, iż postępowanie to miało charakter postępowania uzupełniającego, bowiem wprawdzie strona nie sprecyzowała w postępowaniu podatkowym wniosków dowodowych poprzez wskazanie konkretnych dowodów, jednakże ustosunkowując się do zebranego w sprawie przez organ I instancji materiału dowodowego podniosła zarzut, iż w momencie jej rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółka była w dobrej kondycji finansowej. Rzeczą organów podatkowych było wówczas określenie dowodów, jakie winny być w tym zakresie przeprowadzone i ewentualnie wezwanie strony do ich przestawienia /art. 122 i 189 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Część dowodów /dotyczących np. postępowania upadłościowego/ została zresztą przeprowadzona w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 1 par. 1 Prawa upadłościowego za upadłego uznany będzie ten przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów. W przypadku, gdy przedsiębiorca jest osobą prawną upadłość będzie ogłoszona również wówczas, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów /art. 1 par. 2 Prawa upadłościowego/. Zaprzestanie płacenia długów musi mieć przy tym charakter długotrwały, chodzi tu o zaprzestanie spłaty znacznej /przeważającej/ części długów, a nie tylko niektórych z nich /art. 2 prawa upadłościowego/. Przed ogłoszeniem upadłości należy zatem zawsze ocenić, czy dłużnik tylko obecnie nie płaci długów /z uwagi na przejściowe trudności/, czy też nie będzie tego czynił także w przyszłości /por. pogląd wyrażony w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2000 r., V CKN 1117/00 - Lex nr 56047/. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zarząd spółki musi mieć przy tym obiektywną możliwość stwierdzenia tego stanu. Ustalając "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy zatem stwierdzić, kiedy działając starannie zarząd mógł stwierdzić stan niewypłacalności spółki /por. też pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2002 r., I CKN 938/00 - Lex nr 33563/. Treść powołanych przepisów zakreśla zakres postępowania dowodowego, jakie sąd winien przeprowadzić w celu weryfikacji ustaleń, czy i kiedy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadzając postępowanie dowodowe dopuścił dowód z akt upadłościowych Spółki "I." oraz bilansów tego przedsiębiorcy za 1998 i 2000 r. Z tak zebranego materiału dowodowego wywiódł, iż sytuacja Spółki już w 1998 r. uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość. Oceniając materiał dowodowy prowadzący Sąd I instancji do takiej konstatacji podzielić należy zarzut skargi kasacyjnej, iż ocena dowodów dokonana przez Sąd I instancji była dowolna.

Analiza stanu finansowego spółki możliwa jest niewątpliwie m.in. na podstawie bilansu, sporządzanego stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 589 ze zm./. W tym przypadku ocenie Sądu podlegały bilanse za dwa lata - 1998 i 2000. Bilans z 1998 r. wykazywał nie tylko, jak ocenił to Sąd I instancji równowagę aktywów i pasywów, ale również wykazywał zysk, który, jak wynika z zebranego materiału, wyniósł ok. 1,5 mln zł i został przeznaczony na kapitał zapasowy. Spółka, jak wynika z tego bilansu, posiadała również znaczny majątek trwały i majątek ten, jak wskazuje treść sprawozdania, nie był zbywany w ciągu tego roku. Okoliczności te winny być uwzględnione przy ocenie możliwości spłacenia zadłużeń publicznoprawnych, zwłaszcza, iż podstawą do ogłoszenia upadłości nie jest jakiekolwiek zadłużenie, ale mające charakter trwały zaprzestanie spłacania długów. Z bilansu za rok 2000 /czyli rok, w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu/ wynika, iż dokonywano w tym czasie wyprzedaży majątku trwałego /jego wartość uległa znacznemu zmniejszeniu, potwierdza to także spis inwentarza sporządzony przez syndyka w 2001 r./. Działalność Spółki przyniosła straty, przy czym z treści bilansu wynika, iż stratą zakończył się również rok 1999, choć Spółka dysponowała jeszcze w roku 1999 znacznym majątkiem trwałym. Z treści wniosku o ogłoszenie upadłości /złożonego w styczniu 2001 r./wynika, iż do znaczącego pogorszenia sytuacji finansowej przedsiębiorcy doszło w 2000 r. z uwagi na to, iż kontrahenci Spółki zaprzestali regulowania należności. Wykaz wierzytelności, załączony do wniosku o upadłość Spółki "I." wskazuje na to, iż większość niezapłaconych długów stała się wymagalna w 2000 r. Sąd, oceniając kondycję podatnika w okresie, gdy skarżący był członkiem jego zarządu, okoliczności tych nie wziął pod uwagę, ograniczając się do oceny niektórych tylko pozycji bilansu za 1998 r. i do przytoczenia faktu, iż większość zaległości podatkowych Spółki powstała w czasie, gdy skarżący był w składzie jej organu. Sąd nie zauważył jednak, iż zaległości te wprawdzie istotnie powstały w tym czasie /podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy należą do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, jednakże postępowanie kontrolne, w którym określono zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z deklaracji podatkowych wszczęto i zakończono już po rezygnacji Stanisława K. z funkcji członka zarządu. W 1998 r. skarżący miał zatem podstawy, zwłaszcza iż powierzył prowadzenie spraw podatkowych biuru rachunkowemu, przy ocenie kondycji finansowej Spółki, nie uwzględniać tego zadłużenia. Ponadto, nawet przyjmując sposób rozumowania Sądu I instancji, należałoby porównać wysokość zaległości z wysokością osiąganych przez Spółkę w owym czasie dochodów i wartością jej majątku. Również wysokość zadłużenia skarżącego w stosunku do Spółki zostało porównana z wartością jej majątku pozostałego w 2001 r. Z tych względów stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechał wszechstronnej oceny materiału dowodowego, oceniając tylko wybiórczo niektóre z zebranych dowodów. Tym samym ocena ta jest oceną dowolną, dokonaną z naruszeniem art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania, jako dotyczące istnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, mogło zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04 - Monitor Podatkowy 2006 nr 5 s. 48 co do znaczenia tej przesłanki/.Stanowi zatem podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uchybienia w ocenie dowodów dotyczących istnienia przesłanki w postaci braku winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości czynią przedwczesnym odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego- art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Ocena, czy przepis ten został właściwie zastosowany będzie bowiem możliwa dopiero po prawidłowym wyjaśnieniu okoliczności sprawy. Marginalnie tylko, z uwagi zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzenia podnieść należy, iż obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spoczywa na reprezentancie przedsiębiorcy będącego osobą prawną /art. 5 par. 2 Prawa upadłościowego/. Reprezentantem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są członkowie jej zarządu /art. 189 par. 1 Kodeksu handlowego, obowiązującego w czasie pełnienia przez S. K. funkcji prezesa zarządu/. Okoliczność zatem, iż od końca sierpnia 1999 r. nadal pracował on w spółce /ale już nie jako członek zarządu/ nie może mieć znaczenia przy ocenie terminowości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jako pracownik spółki niebędący jej reprezentantem nie tylko nie był zobowiązany do złożenia takiego żądania, ale nawet nie był do tego uprawniony /art. 4 i art. 5 par. 2 Prawa upadłościowego/. Jeżeli zaś sytuacja finansowa spółki w momencie pełnienia przez S. K. funkcji członka zarządu była dobra, a uległa znacznemu pogorszeniu po zaprzestaniu przez niego pełnienia tej funkcji, to uznać należałoby, że wykazał on brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005 r., I FSK 266/05 - Monitor Podatkowy 2006 nr 3 s. 40/.

Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył błędnej wykładni art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że umorzenie postępowania upadłościowego jest równoznaczne z wykazaniem bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Strona podniosła, iż w tym przypadku należało prowadzić postępowanie egzekucyjne po zakończeniu postępowania upadłościowego w celu ściągnięcia należności podatkowych z wierzytelności Spółki w stosunku do jej kontrahentów. Zarzut ten uznać należy za niezasadny. Przede wszystkim podkreślić należy, iż stawiając zarzut błędnej wykładni prawa materialnego strona winna zakładać, iż stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. Nie można bowiem za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego zwalczać błędów w ustaleniach faktycznych /por. pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67, z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 69, z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 - nie publ./. W postępowaniu podatkowym ustalono, iż przyczyną umorzenia postępowania upadłościowego był brak środków nawet na prowadzenie tego postępowania. Przyjęto zatem, iż Spółka nie posiadała w momencie wydania zakończenia postępowania upadłościowego żadnego majątku nadającego się do zbycia bądź odzyskania na drodze sądowej. Strona w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, iż twierdzenie to nie jest prawdziwe i że istnieją jeszcze możliwe do ściągnięcia wierzytelności Spółki w stosunku do jej dłużników. Ustaleń dotyczących braku majątku nie zwalczała także skutecznie w skardze kasacyjnej. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny oceniając ten zarzut związany jest stanem faktycznym ustalonym odnośnie tej przesłanki przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd I instancji. Uznać zatem należy, iż po zakończeniu postępowania upadłościowego Spółka nie posiadała majątku, który umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowej. Dokonując wykładni art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji stwierdzić także należy, iż przepis ten nie definiuje pojęcia egzekucji. Niewątpliwie dotyczy to formalnie przeprowadzonej egzekucji, wyczerpującej wszelkie jej sposoby i zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela /tak J. Giezek, D. Wnuk - Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach prawa handlowego -Warszawa 1994 s. 42/. Postępowanie upadłościowe ma charakter tzw. egzekucji generalnej, prowadzonej w interesie wszystkich wierzycieli. Zakończenie tego postępowania umorzeniem z uwagi na brak środków nawet na zaspokojenia kosztów postępowania wypełnia wymóg wykazania bezskuteczności egzekucji /tak też J. Giezek, D. Wnuk op.cit., s. 44-45/.

Kolejny zarzut dotyczył niewłaściwego zastosowania art. 116 par. 1 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w postępowaniu tym nie istniał obowiązek zawiadomienia współodpowiedzialnego członka zarządu Tomasza G. Uzasadniając ten zarzut strona podniosła jedynie, iż według jej wiedzy identycznej jak w stosunku do S. K. decyzji nie wydano do drugiego ówczesnego członka zarządu. Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść w pierwszej kolejności, iż w istocie dotyczy on naruszenia przepisów postępowania, bowiem strona zarzuca, iż w postępowaniu nie brały udziału wszystkie osoby mające status strony tego postępowania. Przepis art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej jest wprawdzie przepisem prawa materialnego, określa bowiem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, nie odnosi się jednak do określenia kręgu osób, jakie winny jednocześnie uczestniczyć w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości osoby prawnej. Przepis art. 133 Ordynacji podatkowej /strona po raz kolejny nie wskazała, której z jednostek redakcyjnych tego przepisu dotyczy zarzut/ reguluje zaś pojęcie strony w postępowaniu podatkowym i jest przepisem dotyczącym postępowania podatkowego. Sąd przepisu tego nie stosował, nie mógł więc go naruszyć. Strona nie wskazała zaś żadnego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który Sąd I instancji mógłby naruszyć, akceptując uchybienie przepisom postępowania w postępowaniu podatkowym /przepisem takim mógłby być art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Ponadto wprawdzie nie w tym samym postępowaniu, które zakończyło się poddaną w niniejszej sprawie kontroli decyzją organu podatkowego, ale w odrębnym postępowaniu wydana została decyzja przenosząca na Tomasza G. odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "I.", przy czym odpowiedzialność ta dotyczyła nie tylko zaległości objętych decyzją dotyczą S. K., ale również dalszych, powstałych w czasie, gdy T. G. był jedynym członkiem zarządu spółki. Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 116 par. 1 w zw. z art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej każdy z członków zarządu odpowiada solidarnie z innymi członkami za zaległości tej spółki, ale każdy z nich odpowiada całym swoim majątkiem. Ponadto każdy z nich może wykazywać inne okoliczności egzoneracyjne. Trudno zatem uznać, iż postępowanie dotyczące jednego z członków zarządu ma bezpośredni wpływ na prawa i obowiązki innych członków i że odnosi się ono do identycznego stanu faktycznego. Z tych względów również i ten zarzut uznać należało za niezasadny.

Ostatni z zarzutów dotyczył również niewłaściwego zastosowania art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy decyzje wymiarowe, określające zaległość podatkową Spółki były z mocy prawa nieważne. Nie można nie zgodzić się wyrażonym w skardze poglądem, iż aby można było przenieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka jej zarządu, zaległości te muszą istnieć. Art. 108 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości/ wskazywał, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej zaległość podatkową. Stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych skutkowałoby w tym przypadku stwierdzeniem, iż Spółka "I." nie zaniżyła zobowiązań podatkowych /w stosunku do zadeklarowanych/ i nie ma zaległości. Nie kwestionując tego poglądu /nie kwestionował go również Wojewódzki Sąd Administracyjny/ zauważyć jednak należy, iż Ordynacja podatkowa nie zna instytucji nieważności decyzji ostatecznych z mocy prawa. Stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, zgodnie z wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadą trwałości decyzji ostatecznej, może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych, jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, stanowi kardynalne założenie systemu postępowania administracyjnego /tak W. Dawidowicz [w:] Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 123/.W art. 247-252 Ordynacji podatkowej uregulowano postępowanie nadzwyczajne, dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zapada w drodze decyzji, wydanej przez właściwy organ wyższego stopnia /art. 247 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej/. Dopóki zatem nie zostanie stwierdzona w postępowaniu nadzwyczajnym nieważność decyzji określającej wysokość podatku, dopóty decyzja ta będzie funkcjonowała w obrocie prawnym i wiązała organy podatkowe. Zauważyć też należy, iż postępowanie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest postępowaniem w innej sprawie, niż postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego podatnika /inny jest przedmiot i podmiot tych postępowań- por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04 - POP 2005 nr 5 poz. 125/. Rozpoznając sprawę ze skargi na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika sąd administracyjny, jako związany granicami sprawy /art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie może zatem kontrolować zgodności z prawem decyzji wydanej w innej sprawie /dotyczącej zobowiązania podatkowego podatnika/ i stosować środków przewidzianych ustawą w ramach uprawnień przysługujących mu na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów również i ten zarzut skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadny. Zauważyć przy tym należy, iż strona w skardze kasacyjnej nie podnosiła zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku jednak z tym, iż w podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania ma usprawiedliwione podstawy, zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w celu dokonania ponownie oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" i par. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.