Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 120/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej "A" z siedzibą w M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Ka 120/03

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] określającą spółce akcyjnej "A" z siedzibą w M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. na kwotę 1.140.388 zł., zaległość podatkową za wymieniony okres na kwotę 94.968 zł. oraz odsetki za zwłokę na łączną kwotę 106.649,10 zł.

W uzasadnieniu Izba przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, przypominając, że spór zachodzący w rozpatrywanej sprawie powstał na skutek niezaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów sumy stanowiącej, ich zdaniem, wspomnianą w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stratę poniesioną przez podatnika na sprzedaży wierzytelności, uprzednio nie zarachowanych jako przychody należne. Powyższe wierzytelności zostały nabyte w związku z umową faktoringu zawartą przez spółkę "A" [...] 1998 r. z "B" S.A. z siedzibą w B. i przysługiwały przeciwko dłużnikowi - "C" S.A. Organy podatkowe przy ustalaniu spornej straty nie uwzględniły, według spółki "A" niesłusznie, wynagrodzenia otrzymanego przez tę Spółkę od "C" S.A.

Uzasadniając to stanowisko Izba Skarbowa przyznała, iż faktoring obejmuje co najmniej trzy podmioty, tj. faktora - nabywającego wierzytelność za odpowiednią prowizję, faktoranta - sprzedającego przysługującą mu wierzytelność oraz dłużnika. Zwróciła zarazem uwagę, że sama umowa faktoringu zawierana jest jedynie pomiędzy faktorem i faktorantem, czyli bez udziału dłużnika. Jak wskazała Izba, rozpatrywana umowa jest kontraktem nienazwanym, na którego podstawową treść składa się obowiązek faktoranta do przeniesienia wierzytelności na faktora w zamian za zapłatę przez tego ostatniego sumy, na jaką wierzytelność opiewa, pomniejszonej o prowizję.

Przywołując regulację art. 509-526 k.c. Izba Skarbowa stwierdziła, że analizowana umowa stanowi umowę nienazwaną o cechach umowy mieszanej, w której pośród dodatkowych świadczeń, dominują elementy umowy o przelew wierzytelności i że przeniesienie wierzytelności następuje w formie sprzedaży, darowizny lub innej prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Izby, w ramach umowy faktoringowej może dojść do sprzedaży praw majątkowych i cesji wierzytelności, niezależnie od liczby stron umowy, nazwania jej umową o świadczenie usług czy też zastrzeżenia prawa do cesji zwrotnej.

Izba Skarbowa wskazała zarazem, że spółka "A", zgodnie z przyjętym na siebie zobowiązaniem, płaciła za nabywane wierzytelności natychmiast po przedstawieniu rachunków do wykupu, uzyskując tym samym prawo majątkowe, czyli wierzytelność oraz prowizję w postaci ustalonego procentu od jej wartości nominalnej. Jak podkreśliła Izba, zastrzeżenie cesji zwrotnej, tj. możliwości powrotu wierzytelności do faktoranta nie jest równoznaczne z wyłączeniem stosowania przepisów dotyczących umowy sprzedaży do nabycia nieruchomości w ramach faktoringu. Stosunek zobowiązujący łączący zbywcę i nabywcę wierzytelności został bowiem za sprawą rozpatrywanego zastrzeżenia jedynie zmodyfikowany poprzez zawarcie umowy pod warunkiem rozwiązującym (art. 593-595 k.c.).

Następnie Izba Skarbowa zwróciła na rozbieżność między założeniami rozpatrywanej umowy faktoringowej a faktyczną realizacją tejże umowy, polegającą na tym, że Spółka "A" (Faktor) nie egzekwowała długu od dłużnika ("C" S.A.), lecz w dniu wykupu poszczególnych wierzytelności od Faktoranta ("B") dokonywała ich cesji na rzecz osób trzecich. Przedstawiła zarazem mechanizm, o jaki oparte były wspomniane cesje, podkreślając, iż w dniu zapłaty ceny za wierzytelności Spółka "A" wystawiała faktury VAT za usługi faktoringowe na rzecz Faktoranta - w wysokości prowizji potrącanej z wartości nominalnej za wierzytelność oraz "C" S.A. - w wysokości określonego w umowie faktoringowej wynagrodzenia za okres pomiędzy datą wykupu wierzytelności przez Faktora a terminem wymagalności. Izba przyrównała to wynagrodzenie do odsetek za okres kredytowania. Jak wskazała Izba Skarbowa, z upływem terminu wymagalności Spółka "A" rozliczała wierzytelności według kursu EURO z dnia wykupu i w wypadku, gdy wartość ta była większa od wartości wierzytelności przeliczonej na EURO według kursu z dnia wymagalności, obciążała "C" dodatkowym wynagrodzeniem za usługę faktoringową na zasadach określonych w umowie faktoringowej.

W dalszej części uzasadnienia Izba podniosła, że prowizję otrzymywaną od Faktoranta i wynagrodzenie należne od "C" księgowano jako przychody spółki "A", natomiast do kosztów zaliczano w dacie otrzymania środków pieniężnych od nabywcy wierzytelności różnicę pomiędzy wartością nominalną przelanej wierzytelności a określoną w umowie ceną za wierzytelność. Powyższą "koncepcję ustalania wyniku podatkowego na użytek przepisów art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" oceniła jako nieprawidłową, gdyż tą drogą ustalić można dochód lub stratę związaną nie ze sprzedażą wierzytelności, lecz z działalnością faktoringową.

Następnie Izba stwierdziła, iż bez względu na formę nabycia wierzytelności dochodem podlegającym opodatkowaniu jest zawsze nadwyżka przychodów ze sprzedaży wierzytelności nad kosztami ich uzyskania, natomiast w przypadku niewystąpienia nadwyżki podatnik ponosi stratę, którą ma obowiązek wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak podkreśliła Izba Skarbowa, wspomniany przychód stanowi otrzymana przez podatnika cena za przeniesioną na nabywcę wierzytelność w wysokości określonej w umowach przelewu, zaś koszt uzyskania tego przychodu wydatek poniesiony w celu jego uzyskania równy cenie nabycia wierzytelności od Faktoranta, czyli wartość nominalna wierzytelności pomniejszona o otrzymaną prowizję. Tym samym, zdaniem Izby, w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uwzględnienia wynagrodzenia otrzymywanego od "C", ponieważ nie kreuje ono ani ceny uzyskanej za wierzytelność, ani ceny nabycia tej wierzytelności od Faktoranta.

Izba podkreśliła przy tym po raz kolejny, iż wynagrodzenie uiszczane przez "C" było ustalane na dzień spłaty przez nią zadłużenia na rachunek Spółki "A" i przysługiwało za okres faktorowania, zawierający się pomiędzy datą wykupu wierzytelności przez wspomnianą Spółkę a terminem jej wymagalności. W tym kontekście zwróciła uwagę, że Spółka "A" każdą zakupioną wierzytelność natychmiast cedowała na rzecz osoby trzeciej wraz z wszelkimi związanymi z nią prawami i że w żadnej z zakwestionowanych w odwołaniu transakcji nie wystąpiła cesja zwrotna, ani też "C" nie realizowała spłaty na rachunek Spółki "A".

W końcowym fragmencie uzasadnienia Izba Skarbowa przywołała pogląd, według którego przepisy regulujące zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych nie są podatkowotwórcze i nie mogą modyfikować obowiązków wynikających z prawa podatkowego i dlatego określiła jako pozbawione znaczenia wywody Spółki "A" dotyczące sposobu ewidencjonowania spornych operacji w księgach rachunkowych. Podobnie również odniosła się do argumentacji nawiązującej do klasyfikacji statystycznej usług faktoringowych, wskazując, że konstrukcja zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - odmiennie niż na gruncie podatku od towarów i usług - nie odwołuje się do tych klasyfikacji.

Decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Spółka "A" zaskarżyła do sądu administracyjnego, domagając się jej uchylenia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła szczegółowe rozliczenie transakcji zawartych w wykonaniu wspomnianej umowy faktoringu, dokonane w oparciu o wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która odbiega od wykładni organów podatkowych. Podniosła przy tym, że w rozpatrywanej sprawie nabycie wierzytelności nastąpiło w wykonaniu trójstronnej umowy faktoringowej, co odróżnia analizowaną sytuację od "sytuacji klasycznej, w której dochodzi najpierw do zakupu wierzytelności, gdzie istnieje cena stanowiąca koszt nabycia, oraz jej sprzedaży, gdzie cena sprzedaży stanowi przychód dla sprzedającego". Podkreśliła zarazem, iż przywołany art. 16 ust. 1 pkt 39 nie nakazuje ustalać kosztu nabycia wyłącznie w sposób charakterystyczny dla umowy sprzedaży wierzytelności bez względu na to, jak faktycznie do tego nabycia doszło. Zdaniem skarżącej Spółki, w jej sytuacji należy stosować ogólne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności jej art. 7, określający pojęcia dochodu i straty podatkowej. Spółka zwróciła uwagę na wielość umów, na skutek których może dojść do nabycia wierzytelności. Stwierdziła też, że podstawa opodatkowania powinna być określona w taki sposób, by odpowiadała ona czynności wykonywanej w rzeczywistości przez podatnika i że "bez wyraźnego upoważnienia ustawy nie można odbiegać od faktycznie wykonywanych czynności".

Skarżąca przytoczyła treść art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle której przy określaniu dochodu lub straty, według skarżącej, należy sumować wszystkie koszty i przychody uzyskane z tego samego źródła. W tym kontekście zarzuciła organom podatkowym bezpodstawne i sztuczne (choć zarazem niekonsekwentne) utożsamienie spornej umowy faktoringowej z umową sprzedaży, a w rezultacie wyodrębnienie - przez "pominięcie innych prowizji" faktycznie nie występującej w ramach tej umowy ceny nabycia wierzytelności.

W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka, powołując się na w szerokim zakresie na poglądy doktryny skonstruowała definicję umowy faktoringu i doszła do wniosku, że jej przedmiotem nie jest skup wierzytelności sam w sobie, lecz powstanie stosunku zobowiązaniowego zapewniającego przedsiębiorcom finansowanie działalności. Jej zdaniem, rozpatrywana instytucja jest umową o świadczenie usług faktoringowych (również takich jak obsługa księgowo-rachunkowa, monitorowanie płatności itp.) i w związku z tym należy do niej stosować art. 750 k.c. Skarżąca podkreśliła zarazem, że przepisy o sprzedaży praw majątkowych i o cesji wierzytelności można stosować bezpośrednio jedynie do umów przenoszących na nabywcę określone wierzytelności, nie przewidujących innych świadczeń w postaci usług. Podniosła, iż sporna umowa jest umową faktoringową, a nie umową cesji wierzytelności w rozumieniu art. 509 i nast. k.c. i że usługę faktoringową należy odróżnić od nabywania wierzytelności w celu dalszego nimi obrotu.

Następnie skarżąca spółka wykazywała odmienności pomiędzy umową faktoringową, będącą umową o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 k.c. a uregulowaną w art. 535 k.c. umową sprzedaży, dotyczącą odpłatnego przeniesienia prawa.

W tych ramach najpierw podniosła, że sporna usługa faktoringowa nie była księgowana jako sprzedaż, ponieważ na potrzeby jej księgowania jako przychód traktowano wyłącznie prowizje otrzymywane od Faktoranta i "C", z kolei kwoty przelane z tytułu rozliczenia wierzytelności ujmowane były na kontach rozrachunków z kontrahentami (czyli, zgodnie z wyjaśnieniem skarżącej, traktowana jak czynność wykonawcza). Z tych względów uwzględnienie przez organy podatkowe tylko jednej z prowizji tworzyło, w ocenie skarżącej, niekorzystną dla podatnika i bezpodstawną fikcję, odbiegającą od gospodarczej istoty wykonanej czynności. Jak podkreśliła skarżąca, sporna umowa faktoringowa nie zostałaby zawarta, gdyby nie przewidziano w niej również wynagrodzenia od "C" i dlatego dla ustalenia skutków podatkowych należało wziąć pod uwagę wszystkie przepływy pieniężne.

Skarżąca podniosła też, że rozpatrywana umowa faktoringowa została w sposób wyraźny nazwana umową o świadczenie usług i że jej uczestnikami są trzy podmioty, a nie dwa jak w umowie sprzedaży.

Zdaniem skarżącej, również klasyfikacja Głównego Urzędu Statystycznego, potwierdzająca odrębność analizowanych umów, stanowi istotny argument przemawiający na rzecz jej stanowiska.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że umowa o świadczenie usług faktoringowych tworzy odrębną całość gospodarczą i ekonomiczną, w której wszystkie przepływy finansowe powiązane są ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym i nie miałyby miejsca w oderwaniu od siebie. W konsekwencji ekonomiczny wynik wykonania umowy dla każdej ze stron powstaje przy uwzględnieniu wszystkich dokonanych płatności oraz wartości przenoszonej wierzytelności.

Do skargi załączona została opinia w sprawie podstawy obligacyjnej przelewu wierzytelności w związku z umową factoringu, sporządzona przez [...]. W. P..

Autor tej opinii w szczególności zaznaczył, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych swoim zakresem zastosowania obejmuje tylko przypadek straty spowodowanej sprzedażą wierzytelności i nie odnosi się do sytuacji, w której strata jest następstwem zbycia wierzytelności dokonanego na podstawie innego tytułu niż umowa sprzedaży. Nie ulega bowiem, jego zdaniem, wątpliwości, iż wspomniana sprzedaż wierzytelności to jedynie umowa sprzedaży zobowiązująca do przeniesienia (cesji) wierzytelności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, gdyż uregulowania prawa podatkowego posługujące się terminami zaczerpniętymi z prawa cywilnego nie mogą nadawać im innego znaczenia. Szeroko przywołane w tym kontekście zostały poglądy wyrażone w orzecznictwie.

W opinii zwrócono również uwagę na zmianę rozpatrywanego art. 16 ust. 1 pkt 39, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2001 r., zgodnie z którą w przepisie tym obecnie jest mowa o stratach z tytuł "odpłatnego zbycia wierzytelności", co oznacza objęcie zakresem jego zastosowania wszystkich przypadków cesji dopiero w obecnym brzmieniu.

Następnie autor opinii stwierdził, że cesję - jako umowną czynność rozporządzającą uregulowaną w przepisach art. 509 i nast. kc. - trzeba ściśle odróżnić od jej obligacyjnego tytułu (causae), który może wynikać z umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności albo z innego zdarzenia cywilnoprawnego i - powołując się na poglądy doktryny - wykazał różnice pomiędzy umową faktoringu a umową sprzedaży. Wymienił w szczególności takie elementy różnicujące jak: odmienność celów obu umów, wyłączenie definitywnego przeniesienia własności prawa w przypadku faktoringu niewłaściwego, świadczenie określonych usług stanowiące istotę faktoringu oraz niejednorodność tej umowy i fakt, że jaj stronami są jedynie przedsiębiorcy.

W dalszej części opinii jej autor wyraził pogląd, iż prowizja wypłacona przez "C" skarżącej spółce stanowi jej przychód, gdyż "C" ta, zgodnie z zasadą autonomii woli stron, może być stroną umowy faktoringowej. "C" ponosiła bowiem część kosztów faktoringu i wpłacała stosowane wynagrodzenie za wyrażenie zgody przez tę spółkę na wydłużony termin płatności, co stanowiło formę kredytowania dłużnika. Tym samym faktor gospodarczo świadczy usługę na rzecz pozostałych stron umowy faktoringowej i otrzymuje w zamian od każdej nich wynagrodzenie, które łącznie finansuje koszt świadczonej usługi. Autor opinii stanowczo sprzeciwił się przy tym ograniczeniu w rozpatrywanym zakresie wynagrodzenia otrzymywanego jedynie od faktoranta oraz określaniu go jako "ceny wierzytelności", podnosząc m. in., że używanie takiego pojęcia może być zasadne tylko na gruncie umowy sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła w pierwszej kolejności o jej odrzucenie wyrażając pogląd, że skoro zaskarżona decyzja doręczona została stronie skarżącej w dniu [...] r., skargę wniesiono zaś w dniu [...] r., to tym samym nie został zachowany termin, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Na wypadek, gdyby skarga nie została odrzucona, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami podniesionymi przez stronę skarżącą, Izba przede wszystkim podtrzymała dotychczasową argumentację organów podatkowych. Dodatkowo Izba stwierdziła, że zbycie wierzytelności zrealizowane w wykonaniu umów przelewu stanowiło sprzedaż w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według przywołanej w tym kontekście przez Izbę definicji słownikowej, sprzedaż jest umową wzajemną , na podstawie której sprzedawca oddaje coś na własność kupującemu za określoną sumę. Izba przytoczyła też definicję ustawową sprzedaży zawartą w art. 535 k.c. i podniosła, iż przelew (cesja) wierzytelności jest umową między wierzycielem a osobą trzecią, mocą której dotychczasowy wierzyciel przenosi swą wierzytelność na nabywcę. Porównując, jak się wydaje, dwie wspomniane umowy, Izba Skarbowa podkreśliła, iż różnica między nimi jest niewielka i nieistotna z punktu widzenia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy przeniesieniu własności przedmiotem stosunku prawnego jest bowiem prawo do rzeczy, natomiast przy przelewie ogół uprawnień służących wierzycielowi wobec dłużnika, czyli wierzytelność.

W piśmie z dnia [...] 2003 r. strona skarżąca, ustosunkowując się do poglądów wyrażonych w odpowiedzi na skargę, po raz kolejny nawiązała do swej wcześniejszej argumentacji.

W piśmie z dnia [...] 2004 r., stanowiącym odpowiedź na pismo strony skarżącej z dnia [...] 2003 r., Izba Skarbowa po raz kolejny podtrzymała dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, przywołując zasadnicze elementy wcześniejszej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia odnieść się do wniosku Izby Skarbowej o odrzucenie skargi, który zawarty został w odpowiedzi na skargę i podtrzymany następnie w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r.

Wniosek ten w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z treścią art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, skargę należało wnieść bezpośrednio do Sądu w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, a w innych przypadkach w terminie 30 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o podjęciu aktu lub innej czynności organu uzasadniającej wniesienie skargi. Jak wynika z akt sprawy (k. 1 teczki określonej jako "Załączniki do skargi "A" S.A. M."), zaskarżona decyzja została stronie skarżącej doręczona w dniu [...] r. Termin do wniesienia skargi upływał zatem w dniu [...] r. Została ona zaś wniesiona do Sądu listem poleconym nr R-[...], nadanym w Urzędzie Pocztowym M. [...] (J.) w dniu [...] 2003 r. Okoliczność tę potwierdza zarówno odcisk pieczęci na znajdującej się w aktach sprawy kopercie, jak i kserokopie w postaci kopii książki nadawczej oraz kopii druku potwierdzenia odbioru z datownikiem przyjęcia, przedłożone przez stronę skarżącą - na wezwanie Sądu - jako załączniki do jej pisma z dnia [...] 2003 r. W świetle wszystkich tych faktów, wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej, termin do wniesienia skargi został zachowany. Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w art. 57 § 5 k.p.a., znajdującym zastosowanie w związku z odesłaniem zawartym w art. 59 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, termin uważa się za zachowany m.in. wtedy, jeżeli przed jego upływem nadano pismo w polskiej placówce pocztowej.

Dotychczasowe konstatacje czynią możliwym i koniecznym przejście do rozważań dotyczących meritum sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo zastosowały w ustalonym - niespornym co do zasady - stanie faktycznym, regulację prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie obowiązujący tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) Przepis ten, w brzmieniu znajdującym zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego (Dz. U z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Organy podatkowe, opierając się na jego treści, wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu, kwotę 275 978,89 zł, będącą w ich ocenie stratą, jaką strona skarżąca poniosła w związku ze sprzedażą pięciu indywidualnie wskazanych wierzytelności, wcześniej nabytych w ramach "Umowy o świadczenie usług faktoringowych" zawartej w dniu [...] 1998 r. i opatrzonej numerem [...]. Jako podstawę swoich ustaleń organy przyjęły, iż kosztem nabycia wierzytelności w ramach wspomnianej umowy była ich wartość nominalna, pomniejszona o prowizję, jaką strona skarżąca będąca Faktorem, uzyskiwała od zbywającego wierzytelności "B" S.A., będącego stroną wspomnianej wyżej umowy nr [...] (Faktorantem). Organy podatkowe dokonując ustalenia wspomnianego kosztu nie wzięły natomiast pod uwagę kwot uzyskiwanych przez faktora od "C", która również była stroną tej umowy (w ramach której określona została jako "Odbiorca"). Pogląd ten stanowczo kwestionowała strona skarżąca, stojąc na stanowisku, że brak jest dostatecznych podstaw do tego, by ostatnio wspomniane wynagrodzenie wyeliminować z rozliczeń decydujących o ostatecznym wyniku podatkowym.

Rozważając argumentację stron sporu należy, zdaniem Sądu, w punkcie wyjścia dokonać oceny niespornych w sprawie faktów przez pryzmat regulacji prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na wspomniane fakty można przy tym pozostawić na uboczu końcową część tego przepisu, albowiem jest poza sporem, że żadna z wchodzących w rachubę wierzytelności nie została uprzednio, zarachowana jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy w rezultacie sprzedaży tych wierzytelności strona skarżąca poniosła stratę, jeśli zaś tak, to jak należy ustalić jej wysokość.

Nie ulega wątpliwości, że zabieg taki wymaga sięgnięcia do ogólnych zasad ustalania przychodu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zostały one w szczególności określone w art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. Stosownie do treści pierwszego z tych przepisów, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (dalszą część tego przepisu, ze względu na ustalony stan faktyczny można pominąć). W myśl z kolei art. 7 ust. 2, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (co również można pominąć), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W świetle przywołanej regulacji jest zatem poza sporem, że strata pojawia się zawsze wtedy, gdy koszt poniesiony przez podatnika jest większy aniżeli przychód w związku z jego poniesieniem. Odnosząc tę oczywistą konstatację do rozpatrywanej sprawy ustalić trzeba zatem przede wszystkim co było (w zakresie objętym sporem między stronami) przychodem strony skarżącej, co zaś kosztem jego uzyskania.

Określenie pierwszej z tych wielkości nie nastręcza istotniejszych trudności; nie wywołało również, jak się wydaje, istotniejszej polemiki pomiędzy strona skarżącą a organami podatkowymi. W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, z zastrzeżeniami które można pominąć, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Nie ulega zatem wątpliwości, że przychodem strony skarżącej była w przypadku każdej ze sprzedawanych wierzytelności cena uzyskana od podmiotu będącego jej nabywcą.

Dużo bardziej złożonym zabiegiem jest natomiast ustalenie kosztu uzyskania przychodu, co w istocie rzeczy jest zasadniczym zagadnieniem spornym między stronami. Zgodnie z zasada wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zasada ta doznaje zarazem licznych wyjątków uregulowanych w art. 16 ust. 1 ustawy (w tym także wynikającego z pkt 39 tego przepisu), kiedy to oznaczone wydatki zostały - z woli ustawodawcy - wyłączone z brania pod uwagę przy ustalania wyniku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że uzyskanie przychodu w postaci ceny wierzytelności wymagało wcześniejszego nabycia tych wierzytelności przez stronę skarżącą. Skoro zaś tak, to najpierw powstaje pytanie, jak do tego nabycia doszło, czyli - innymi słowy - co było podstawą prawną przeniesienia na stronę skarżącą wierzytelności później (po ich nabyciu) zbywanych podmiotom trzecim. Problem ten pozostaje bowiem w bezpośrednim związku z dalszą, mającą zasadnicze znaczenie kwestią, jak ustalić należy wydatki, które poniesione zostały przez stronę skarżącą "w celu uzyskania przychodu".

Odnosząc się do pierwszego z tych zagadnień stwierdzić trzeba, iż z zebranego w sprawie materiału wynika, że strona skarżąca nabywała sporne wierzytelności w ramach wskazanej już wyżej umowy o świadczenie usług faktoringowych. Przedmiotem tej umowy było bowiem, jak to wynikało z jej § 1, wykupywanie przez Faktora niewymagalnych należności Faktoranta. Chodziło przy tym, co wymaga podkreślenia, jedynie o wierzytelności "powstałe lub mające powstać" z tytułu dostarczanych towarów i usług na rzecz Odbiorcy - "C" S.A. Taki stan rzeczy oznacza, że zobowiązanie do przeniesienia wierzytelności wynikało z innej podstawy prawnej, aniżeli umowa sprzedaży. Niezależnie bowiem od wątpliwości towarzyszących kwalifikacji prawnej umowy faktoringu, uznać trzeba - w ślad za zdecydowaną większością poglądów prezentowanych w literaturze przedmiotu - iż nie jest ona tożsama z umową sprzedaży wierzytelności (por. w szczególności K. Socha: Factoring - nowa instytucja prawno-gospodarcza, Glosa 1997, nr 5, s. 3 i nast., M. Chaszczyńska: Pojęcie, rodzaje i charakter prawny factoringu, Przegląd Prawa Handlowego 1998, nr 1, s. 20 i nast., W.Kurowski: Faktoring jako kompleks umów, Rejent 1999, nr 9, s. 148 i nast., L.Opiola: Charakter prawny factoringu, Przegląd Prawa Handlowego 2000, nr 9, s. 34 i nast. oraz dalszą literaturę wskazaną w tych publikacjach). Wśród cech różniących obydwie umowy wskazuje się w szczególności ich cel, konsekwencje, wielopostaciowość faktoringu występującego w różnych odmianach itp.

Ostatnio poczynione spostrzeżenia o tyle mają charakter drugorzędny, że w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych chodzi o "straty z tytułu sprzedaży wierzytelności". Oznacza to, że z punktu widzenia podatnika badać należy w tym przypadku relację pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży, a kosztami uzyskania tego przychodu wynikającymi z nabycia wierzytelności. Skoro więc tak, to istotna jest kwalifikacja prawna umowy mocą której podatnik zbywa wierzytelność (w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. miała nią być sprzedaż), nie zaś zdarzenia prawnego (umowy bądź innego tytułu prawnego), mocą której podatnik nabywa wierzytelność. W tym ostatnim zakresie można sobie bowiem wyobrazić nader zróżnicowane sytuacje prawne. Na marginesie odnotować w tym miejscu wypada, że na żadnym etapie postępowania podatkowego organy podatkowe nie kwestionowały kwalifikacji prawnej umowy nr [...], jako umowy faktoringowej, ani też nie formułowały tezy, iż zamiarem stron tej umowy było obejście prawa podatkowego. Skoro więc tak, to uznać trzeba, że tytułem obligacyjnym do nabycia wierzytelności przez Faktora nie była ich sprzedaż przez Faktoranta, ale umowa faktoringu. W świetle dominujących w literaturze zapatrywań nie ulega co prawda wątpliwości, że w ramach wspomnianej umowy nabycie wierzytelności przez faktora następuje w drodze cesji. Jest jednak zarazem poza sporem, że czym innym jest wspomniana cesja - będąca czynnością prawną rozporządzającą, czym innym zaś jej podstawa (tytuł obligacyjny). Potrzeba dokonania takiego rozróżnienia jest zaś oczywista chociażby w świetle treści art. 510 Kodeksu cywilnego, który wyraźnie wyodrębnia z jednej strony sprzedaż (a także zamianę i darowiznę), z drugiej strony zaś "inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności".

Dalszym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest odpowiedź na pytanie jak określić należy wydatki, które poniesione zostały przez stronę skarżącą "w celu uzyskania przychodu". Tylko bowiem poczynienie prawidłowych ustaleń w tym zakresie umożliwia ustalenie czy podatnik uzyskał dochód, czy też - w przypadku nadwyżki kosztów nad przychodem - poniósł stratę.

W ramach wcześniejszych uwag przywołana została już regulacja prawna zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyłączeniami uregulowanymi w art. 16 ust. 1 ustawy. Ten stosunkowo prosty model ustalania wspomnianego wyniku nie jest jednak - zdaniem Sądu - w pełni możliwy do zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Nie ulega w niej wątpliwości, że strona skarżąca nabywając poszczególne wierzytelności w ramach umowy faktoringowej świadczyła na rzecz Faktoranta - "B" kwoty pieniężne, których wysokość ustalano pomniejszając wartość nominalną nabywanej wierzytelności o kwotę prowizji na rzecz Faktora. Jest jednak zarazem poza sporem, że na podstawie § 7 ust. 2 tej umowy Odbiorca ("C") zobowiązała się do oznaczonych świadczeń na rzecz Faktora. Świadczenie to niewątpliwie dokonywane było na podstawie umowy faktoringowej i w celu jej wykonania. Skoro więc tak, to brak jest - zdaniem Sądu - dostatecznych podstaw prawnych do jego eliminacji w toku ustalania wyniku finansowego uzyskanego przez stronę skarżącą w związku ze sprzedażą wierzytelności dokonywaną na rzecz podmiotów trzecich.

Trafny jest, zdaniem Sądu, wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd Izby Skarbowej przyjmujący, że wynagrodzenie otrzymane od Odbiorcy nie kreowało ceny uzyskanej za wierzytelność (s. 9). Nie można natomiast podzielić wyrażonego w tym samym miejscu poglądu przyjmującego, że wspomniane wynagrodzenie "nie kreowało ceny nabycia tej wierzytelności od "B" S.A. w B.". Nie ulega bowiem wątpliwości, że taki kształt relacji pomiędzy stronami umowy faktoringowej czynił działalność strony skarżącej racjonalną i gospodarczo uzasadnioną. Wyeliminowanie z całości relacji pomiędzy wszystkimi trzema stronami umowy świadczenia Odbiorcy na rzecz Faktora, powodowałby, że prowizja uzyskiwana przez tego ostatniego od Faktoranta w istocie rzeczy nigdy nie czyniłaby działalności Faktora opłacalną. Trudno bowiem, biorąc pod uwagę sytuację na rynku obrotu wierzytelnościami, wyobrazić sobie możliwość uzyskania dodatniego wyniku ekonomicznego przez Faktora, którego prowizja waha się w granicach 0,1 % nominalnej wartości wierzytelności.

Wbrew stanowisku Izby Skarbowej dla oceny podatkowej czynności dokonywanych przez stronę skarżącą nie ma, zdaniem Sądu, znaczenia fakt, iż natychmiast zbywała ona nabyte od Faktoranta wierzytelności podmiotom trzecim. Samo zbycie wierzytelności przez Faktora nie zmieniało bowiem daty jej wymagalności, co sprawiało, że Odbiorca w pełni zachowywał uzyskaną korzyść w postaci wydłużonego terminu jej spłaty. Świadczeniem wzajemnym Odbiorcy na rzecz Faktora było zaś wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy faktoringowej, wedle ustalonych w niej zasad.

W sumie zatem, mając na uwadze dotychczasowe spostrzeżenia, przyjąć trzeba, zdaniem Sądu, że do przeniesienia wierzytelności na Faktora nie doszło w wyniku umowy sprzedaży, lecz w wyniku umowy faktoringowej, będącej - w świetle art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - "inną umową zobowiązującą do przeniesienia wierzytelności". Konstatację tę dodatkowo wzmacnia poczyniona już wyżej konstatacja, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały kwalifikacji prawnej umowy. Uznać zarazem wypada, że ustalenie wyniku finansowego wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich świadczeń dokonywanych i uzyskiwanych przez podatnika w wyniku realizacji umowy, chyba, że na przeszkodzie temu stoi wyraźnie brzmiący przepis prawa, albo też organy podatkowe wykażą, że oznaczone świadczenie (świadczenia) nie ma racjonalnego (gospodarczego) uzasadnienia, a jego jedynym skutkiem jest zmniejszenie ciążących na podatniku zobowiązań publicznoprawnych.

Żadna z ostatnio wspomnianych okoliczności nie została w toku postępowania podatkowego wykazana przez organy podatkowe. W tym stanie rzeczy więc nie można podzielić stanowiska zajętego przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji, albowiem nie znajduje ono dostatecznego uzasadnienia w przepisach prawa znajdujących zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.