Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 763/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Fabryki Okien i Drzwi [...] w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Fabryki Okien i Drzwi "[...]" w L. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14 b § 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia Fabryki Okien i Drzwi "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005r., nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż organ I instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko strony zawarte we wniosku z dnia 22 marca 2005r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, gdyż w jego ocenie, w sytuacji, gdy spółka będąc producentem okien i drzwi, wykonującym czynności polegające na montażu w budynkach mieszkalnych towarów wyprodukowanych we własnym zakresie, dokonuje dostawy towarów i do opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu uzyskanego z tego tytułu w okresie od 1 maja 2004r. do 14 lutego 2005r., do której ma zastosowanie określona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku w wys. 22 %.

W złożonym na to rozstrzygnięcie zażaleniu strona wniosła o zmianę tej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Jej zdaniem, działalność w zakresie wymiany stolarki okiennej i drzwiowej mieści się w zawartej w ustawie o VAT, definicji robót związanych z budownictwem mieszkaniowym, do których znajduje zastosowanie stawka podatku w wysokości 7%. Jednocześnie podniosła, iż ustawodawca ustanawiając normę zawartą wart. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, nie powołał się w tym przepisie na klasyfikację statystyczną, zamieszczając w treści ustawy samodzielną definicję robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz wskazała, że różnicowanie stawek podatku u producentów oraz innych podmiotów świadczących określone usługi stanowi naruszenie zasady swobody działalności gospodarczej. Spółka wskazała również, że brak jednolitości w interpretacji przepisów prawa na terenie kraju skutkuje zakłóceniem warunków konkurencji wśród firm prowadzących działalność w tym zakresie.

W ustosunkowaniu się do powyższych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 22 %, obrotu uzyskanego przez spółkę z tytułu prowadzonej działalności w zakresie dostawy towarów w okresie od 1 maja 2004r. do 14 lutego 2005r. jest prawidłowe.

Odwołując się do wniosku strony z dnia 22 marca 2005r. organ II instancji wskazał, że zakres działalności prowadzonej przez spółkę obejmuje produkcję okien i drzwi, a następnie montaż wyprodukowanych wyrobów w budynkach mieszkalnych, na podstawie zawartych odniesieniu do usługi stanowi umów. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Z kolei rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844) zarządzono, iż do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej wprowadza się od 1 maja 2004r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług - stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia. W tym zakresie straciła moc poprzednia PKWiU, obowiązująca na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. W § 2 w/w rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004r. postanowiono, że Klasyfikację tę (obowiązującą dla celów statystycznych do 30 kwietnia 2004r.) - nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2005r., stosuje się dalej do celów podatkowych, w tym podatku od towarów i usług.

Podano, że organ I instancji wystosował do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego pismo z dnia 5 stycznia 2005r. nr [...] w sprawie zaklasyfikowania według PKWiU czynności sprzedaży stolarki okiennej z aluminium i PCV wraz z usługą montażu w budownictwie mieszkaniowym przez podmiot będący producentem tych wyrobów. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że wymienione w piśmie usługi i wyroby:

-okna wykonane z aluminium wraz z montażem wykonywanym przez producenta siłami własnymi mieściły się w grupowaniu PKWiU 28.12.10-50 "Drzwi, okna i ich futryny oraz progi drzwiowe aluminiowe;

-okna wykonane z PCV wraz z montażem wykonywanym przez producenta siłami własnymi mieściły się w grupowaniu PKWiU 25.23.14-50 "Drzwi, okna i ich ościeżnice oraz progi drzwiowe, z tworzyw sztucznych", obowiązującej do dnia 31 grudnia 2005r do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Z powyższego – zdaniem organu odwoławczego – wynika, że wykonywane przez spółkę czynności w zakresie produkcji okien i drzwi i ich montażu u klientów, na gruncie aktualnie obowiązującej PKWiU stanowią dostawę materiału budowlanego i do opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu uzyskanego z tego tytułu w okresie od 1 maja 2004r. do 14 lutego 2005r., ma zastosowanie określona wart. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku w wysokości 22 %.

Podkreślono, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005r. (Dz. U. Nr 17, poz. 150) zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w załączniku nr 1 do rozporządzenia zawierającym listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 7 % w poz. 19 dodano: montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów, dokonywany w obiektach, o których mowa w poz. 20, oraz w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, ale weszło ono w życie z dniem 15 lutego 2005r.

Przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano- montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą – w ocenie organu II instancji – nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Zgadzając się ze stanowiskiem strony w kwestii zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego jako jednego z nadrzędnych celów organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w myśl art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że obowiązane są one do przestrzegania przepisów prawa i nie są upoważnione do dokonywania zmian w przepisach bądź przyznawania podatnikom praw, wykraczających poza normy przewidziane tymi przepisami.

Od tej decyzji Fabryka Okien i Drzwi "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej niezgodność z prawem.

Skarżąca spółka domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu skarbowego z dnia [...] maja 2005 roku i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucała:

1 / naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że do wykonanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego robót remontowych, polegających na wymianie okien i drzwi miała po 1 maja 2004 r. zastosowanie stawka podstawowa 22%,

2 / art. 146 ust.1 pkt 2) lit.a ustawy o VAT poprzez uznanie, że wymiana stolarki okiennej i drzwiowej wykonywana przez skarżącą spółkę jest robotą remontową, której sprzedaż nie jest opodatkowana stawką 7%, gdyż jest wykonywana przez producenta, pomimo tego, iż w obowiązującej ustawie podatkowej brak ograniczeń w stosowaniu preferencyjnej stawki odnoszących się do podmiotu wykonującego remont obiektu budownictwa mieszkaniowego.

Powołując się na VI Dyrektywę Rady UE (77/388/EEC), wydaną w 1977 roku, spółka wywodziła, iż organy podatkowe nie chcą interpretować przepisów prawa polskiego w duchu "unijnym". Oceniając na tomista fakt wprowadzenia przez Ministra Finansów od 15 lutego 2005r. stawki 7 % dla montażu okien i drzwi wykonywanego przez producentów, podniosła, iż nowelizacja ta z uwagi na jej uzasadnienie, nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie ma charakter porządkujący i ujednolicający, zwłaszcza, że organy skarbowe w skali kraju traktowały tą kwestię bardzo różnie.

W ocenie skarżącej, stanowisko o obowiązku stosowania stawki 22 % do robót budowlano-montażowych, wykonywanych przez spółkę w obiektach, sklasyfikowanych jako mieszkaniowe naruszają przepis art. 146 ust. 1 pkt 2) lit.a ustawy o VAT, który stanowi, iż w okresie przystąpienia do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych, związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Spółka podnosiła, że ustawa nie reguluje zasad opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie z powodu posiadania statusu "bycia producentem". Skoro zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, to niezrozumiałym jest próba, podjęta w zaskarżonych orzeczeniach, opodatkowania podatnika "z tytułu produkcji", w sytuacji gdy samo wyprodukowanie wyrobu nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Zdaniem spółki trudno zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że producenci w okresie do wejścia w życie noweli rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 17, poz. 50) traktowani mają być inaczej, niż inni wykonawcy montażu okien i drzwi, z uwagi na obowiązującą klasyfikację statystyczną. Identyfikacja usług za pomocą klasyfikacji statystycznych, o której mowa art. 8 ust. 3 ustawy o VAT ma - w jej ocenie – znaczenie tylko wtedy, gdy ustawodawca obniżając stawkę powołuje określony symbol klasyfikacji statystycznej, a skoro w wypadku robót budowlanych, o których mowa wart. 146 ustawy o VAT taka klasyfikacja nie jest podana, to uprawnienie do preferencyjnej stawki jest niezależne od zaklasyfikowania statystycznego i powinno być stosowane "bez względu na symbol PKWiU".

Skarżąca wyraziła stanowisko, iż w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "budowa", "remont", czy też "bieżąca konserwacja" i nie czyni tego także PKWiU, to nie może ona przesądzać o sposobie opodatkowania, zaś przy ocenie charakteru wykonywanych czynności znaczenia powyższych pojęć należy poszukiwać w ustawie Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2003r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Wskazując, iż spółka nie wykonywała instalacji okien w nowych obiektach, lecz remontowała już istniejącą substancję mieszkaniową - poprzez wymianę starych okien na nowe, podnosiła ona, że świadczy to o wykonywaniu robót remontowych, a nie instalacyjnych, czy montażowych.

Powołując się na przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zawierający definicję towarów, którymi są rzeczy ruchome będące przedmiotem czynności podlegających o opodatkowaniu podatkiem VAT, spółka wskazała, że przedmiotem wykonywanych przez nią czynności jest świadczenie usług, albowiem klienci nie są zainteresowani jedynie towarem, czyli oknem lub drzwiami, ale efektem w postaci wymienionej stolarki okiennej czy drzwiowej. Jeśli zatem, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to w rozpatrywanym stanie faktycznym istotnym i decydującym jest wykonanie świadczenia polegającego na wymianie starych okiem na nowe. Takie świadczenie nie stanowi więc dostawy towaru w rozumieniu ustawy, co automatycznie powoduje wypełnienie definicji usługi, którą stanowi, co do zasady każde odpłatne świadczenie nie stanowiące dostawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - wskazać na wstępie wypada, iż postanowieniem z dnia 13 stycznia 2006r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w przedmiocie pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 28 października 2005r., w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 2065/05 na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym / Dz.U.Nr 102, poz.643 z późn.zm. / co do zgodności przepisów;

a/ art. 14b§3 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm. / z art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

b/ art. 14b§1 i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

c/ art. 14a, art. 14b oraz art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa z art. 10 i art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

d/ art. 14b§5 ustawy Ordynacja podatkowa z art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

e/ art. 14b§6 ustawy Ordynacja podatkowa z art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny w powyższym przedmiocie wydał wyrok w dniu 30 października 2006r. / sprawa P 36/05/, a jego sentencja została ogłoszona w Dzienniku ustaw z dni 8 listopada 2006r., Nr 202, poz. 1491 /, co oznacza, że odpadła podstawa zawieszenia w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania.

Po jego podjęciu, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006r., zważyć należy, iż interpretacja dotycząca zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w niniejszej sprawie związana jest ze stanem faktycznym, w którym spółka będąc producentem okien i drzwi, wykonuje jednocześnie czynności polegające na jej montażu w budynkach mieszkalnych. W jej ocenie, działalność w zakresie wymiany stolarki okiennej i drzwiowej mieści się w zawartej w ustawie o VAT, definicji robót związanych z budownictwem mieszkaniowym, do których znajduje zastosowanie stawka podatku w wysokości 7 %. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca ustanawiając normę zawartą w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ) – "zwaną dalej ustawą o VAT", nie powołał się w tym przepisie na klasyfikację statystyczną, zamieszczając w treści ustawy samodzielną definicję robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz wskazała, że różnicowanie stawek podatku u producentów oraz innych podmiotów świadczących określone usługi stanowi naruszenie zasady swobody działalności gospodarczej.

Organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, iż taka interpretacja jest nieprawidłowa. Właściwe jest bowiem przyjęcie, iż w opisanym stanie faktycznym, spółka będąc producentem okien i drzwi, wykonującym czynności polegające na montażu w budynkach mieszkalnych towarów wyprodukowanych we własnym zakresie, dokonuje dostawy towarów i do opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu uzyskanego z tego tytułu w okresie od 1 maja 2004r. do 14 lutego 2005r., do której ma zastosowanie określona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku w wys. 22 %.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia.

Jak wynika z przepisu art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Z kolei, w myśl ust. 2 tego przepisu, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt. 2 lit a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Okoliczność wykonywania przez skarżącą robót w obiektach budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt. 12 powołanej ustawy nie jest w sprawie niniejszej sporna.

Z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit a ustawy o VAT, istotne jest natomiast, czy strona sprzedawała wyprodukowaną przez siebie stolarkę okienną i ta czynność była istotą umowy, a więc stanowiła dostawę towaru opodatkowaną stawką 22%, czy też wykonywała usługę - roboty budowlane - określone w powołanym przepisie w wyżej podanym rozumieniu - opodatkowaną stawką w wysokości 7%.

Odnosząc się do powyższego, Sąd zauważa, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, z mocy art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust.1 i 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również w sytuacjach wymienionych w ust.1 pkt.1-5, oraz przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Towarami zaś, jak wynika z art.2 pkt.6 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie natomiast z art.8 ust.1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, z tym, że - jak wskazuje ust.3 art.8 - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Analiza treści wyżej przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że konkretne świadczenia wykonywane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mogą być albo dostawą towarów, albo odpłatnym świadczeniem usług, nie mogą zaś być równocześnie i jednym i drugim. Wyznacznikiem zaś tego, czy dane świadczenie jest dostawą czy świadczeniem usług jest jego istota prawna oraz sposób odniesienia do towaru w kontekście regulacji zawartych w klasyfikacji statystycznej – dotyczącej towaru. Oznacza to z kolei, że świadczenie, w wyniku wykonania którego przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel jest dostawą towaru, każde zaś inne świadczenie jest usługą, która identyfikowana jest zgodnie z klasyfikacją statystyczną, chyba że nie jest w tej klasyfikacji wymieniona albo jest usługą elektroniczną.

Dla oceny zatem, jakie świadczenie - z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wykonuje podatnik, niezbędna jest analiza w kierunku ustalenia, na czym polegają wykonywane przez niego czynności gospodarcze i jaki jest ich charakter prawny.

Rację ma więc strona skarżąca wywodząc, że na gruncie przepisu art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT samo wyprodukowanie wyrobu nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT, a ona sama może posiadać albo status sprzedawcy towarów, albo status podatnika świadczącego usługi.

Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, że na gruncie przepisów ustawy o VAT w okresie do czasu wejścia w życie noweli rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 17, poz. 150) istniała podstawa prawna do innego traktowania producentów stolarki okiennej i drzwiowej, dokonujących następnie ich montażu, a innego - wykonawców montażu okien i drzwi nie będących producentami, tylko z punktu widzenia obowiązującej klasyfikacji statystycznej.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż ze względu na właściwość wykonywanych przez nią czynności, celowe było odniesienie się w tym zakresie do przepisów ustawy – Prawo budowlane.

Zgodnie ze słowniczkiem pojęć zawartym w art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity - Dz. U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.):

- "budowa" - to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego / pkt. 6 /;

- roboty budowlane - to budowa, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego / pkt.7 /;

- remont - to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym / pkt.8 /.

W tym kontekście, przyjąć zatem należało, że na roboty budowlane składa się szereg czynności, które powinny doprowadzić do końcowego efektu założonego przez strony umowy. Takim efektem miało być zamontowanie stolarki budowlanej, czego organy podatkowe w swoich ustaleniach w istocie nie kwestionują.

W sprawie niniejszej nie można też pominąć wątpliwości, jakie budzi samo w sobie twierdzenie organów podatkowych, że jeżeli producent okien dokonuje ich montażu, to - w świetle klasyfikacji statystycznych, o których mowa w art.2 pkt.6 i art.8 ust.3 ustawy o VAT - sytuacja taka uznawana jest / jako całość / za dostawę towaru.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT, jest – co pozostaje poza sporem – Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług /PKWiU/ wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz. U. Nr 42, poz.264 ze zm./, stosowana nadal dla celów podatku od towarów i usług na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz. U. Nr 89, poz.844 ze zm./ W § 2 tego ostatniego aktu postanowiono bowiem, że Klasyfikację tę (obowiązującą dla celów statystycznych do 30 kwietnia 2004r.) - nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2005r., stosuje się dalej do celów podatkowych, w tym podatku od towarów i usług.

Z pkt 5.3.4 zasad metodycznych tej Klasyfikacji wynika zaś, że roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane /montowane/ wyroby /sprzęt, maszyny, urządzenia/, z następującymi zastrzeżeniami:

– roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu,

– gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób,

– budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45,

– roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52.

Dział 45, w którym mieszczą się także prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, odbudową i remontem już istniejących budynków /pkt 1 b/ opisu do działu/, obejmuje, między innymi, roboty związane z montażem stolarki budowlanej, w tym ram okiennych /por.: PKWiU 45.42.11-00.00/. Nie zostało zaś wyjaśnione, dlaczego montaż okien przez producenta klasyfikowany jest z uwzględnieniem zastrzeżenia pierwszego, a z pominięciem trzeciego.

Udzielając odpowiedzi na wniosek strony skarżącej, organy oparły się na piśmie Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego dnia 5 stycznia 2005r. nr [...] w sprawie zaklasyfikowania według PKWiU czynności sprzedaży stolarki okiennej z aluminium i PCV wraz z usługą montażu w budownictwie mieszkaniowym przez podmiot będący producentem tych wyrobów, z którego wynika, że wymienione w piśmie usługi i wyroby:

-okna wykonane z aluminium wraz z montażem wykonywanym przez producenta siłami własnymi mieściły się w grupowaniu PKWiU 28.12.10-50 "Drzwi, okna i ich futryny oraz progi drzwiowe aluminiowe;

-okna wykonane z PCV wraz z montażem wykonywanym przez producenta siłami własnymi mieściły się w grupowaniu PKWiU 25.23.14-50 "Drzwi, okna i ich ościeżnice oraz progi drzwiowe, z tworzyw sztucznych", obowiązującej do dnia 31 grudnia 2005r do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Wywiodły z niego mianowicie, iż wykonywane przez spółkę czynności w zakresie produkcji okien i drzwi i ich montażu u klientów, na gruncie aktualnie obowiązującej PKWiU stanowią dostawę materiału budowlanego i do opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu uzyskanego z tego tytułu w okresie od 1 maja 2004r. do 14 lutego 2005r., ma zastosowanie określona wart. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku w wysokości 22 %.

Jak to już wyżej podniesiono, Sąd takiego stanowiska nie podziela, a dodać należy, iż przy obowiązywaniu tej samej Klasyfikacji Minister Finansów przyjął, że producent okien / lub drzwi / może świadczyć usługę montażu wyprodukowanych przez siebie wyrobów, czemu dał wyraz wprowadzając z dniem 15 lutego 2005 roku stosowną poz.19 w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm./. Oczywistym jest, że przepis ten nie obowiązywał w okresie, do którego odnosi się przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny. Istotne jest natomiast to, że jego istnienie wskazuje, iż producent okien może jednak, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonych rozstrzygnięciach, świadczyć usługi montażu wyprodukowanych przez siebie okien.

Podkreślić też trzeba, iż ustawodawca ustanawiając normę zawartą wart. 146 ust. 1 pkt.2) lit.a ustawy o VAT, nie uzależniał zastosowania stawki 7 % od klasyfikacji statystycznej, albowiem nie tylko powołał się w nim na określoną klasyfikacją statystyczną, ale co więcej w ust.2 wprowadził samodzielną definicję robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Dodać również należy, iż przy interpretacji przepisów krajowych nie można pomijać wykładni tych przepisów wynikającej z orzecznictwa ETS, tym bardziej, iż podjęte przez stronę czynności opodatkowane miały miejsce po akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej.

Pojecie "świadczenie usług" - art. 2 pkt. 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, było przedmiotem interpretacji przez ETS w wyroku z dnia 27 października 2005r., w sprawie C-41/04 Lebov Verzekeringen BV, OV Bank NV vs Sttatssecretaris van Financian. Z wyroku tego wynika, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli na świadczenie składa się kilka świadczeń, a są one ściśle powiązane w taki sposób, że tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT.

Z powyższych względów, Sąd na zasadzie przepisu art. 145§1pkt.1 lit. "a" powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia organów obu instancji.

Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na przepisie art. 200 w zw. z art. 205§2 i §3 tej ustawy oraz w zw. z §14 ust.2pkt. 1 "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm. /.