Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 576/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2,art. 90 ust. 1-3,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i 2, art. 174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2021 r. F. Spółka z o. o. (dalej: "Spółka", "wnioskodawca", "strona", "skarżąca), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przyznanego odszkodowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z dokonanym nabyciem usług co do których Spółka uzyskała odszkodowanie. Wniosek uzupełniono pismami z [...] lutego 2021 r. i [...] kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się m.in. produkcją jaj.

Powiatowy Lekarz Weterynarii (dalej: PLW), decyzją wyznaczył Spółkę jako ognisko choroby zakaźnej zwierząt oraz nakazał, m.in. uśmiercenie zwierząt oraz zniszczenie paszy i jaj. Z nakazu PLW uśmiercono określoną ilość sztuk drobiu, a dodatkowo określona ilość sztuk drobiu padła w wyniku zabiegów nakazanych przez Inspekcję Weterynaryjną. Ponadto, zutylizowano określoną ilość ton paszy oraz określoną ilość ton jaj. Uśmiercenie zwierząt, zebranie i załadunek zwierząt oraz utylizację zwłok zwierząt i stłuczki jaj wykonały podmioty zewnętrzne.

Spółka złożyła wniosek o wypłatę odszkodowania ze środków Skarbu Państwa za zwierzęta zabite z nakazu Inspekcji Weterynaryjnej i padłe w związku z chorobą zakaźną oraz za utylizację paszy oraz jaj z nakazu organu, a także zwrot poniesionych kosztów w związku ze zwalczaniem choroby zakaźnej.

PLW, na podstawie art. 49 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 6, ust. 8, ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia i zwierząt i zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, przyznał Spółce odszkodowanie ze środków Skarbu Państwa, obejmujące:

1) wartość rynkową drobiu zabitego z nakazu/padłego w związku z czynnościami Powiatowego Lekarza Weterynarii oraz wartość rynkową jaj przekazanych do utylizacji z nakazu Powiatowego Lekarza Weterynarii i wartość rynkową zniszczonej paszy z nakazu Powiatowego Lekarza Weterynarii. Spółka w momencie zakupu rozpoznała wydatki na nabycie przedmiotowego drobiu jako koszt uzyskania przychodów, a wydatki na nabycie paszy nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż Spółka potrąca paszę do kosztów uzyskania przychodów w momencie zużycia;

2) faktycznie poniesione wydatki związanych z zabiciem lub ubojem zwierząt, transportowaniem zwierząt lub zwłok zwierzęcych albo unieszkodliwieniem zwłok zwierzęcych, na które składa się:

a) zwrot wydatków gazowania drobiu kur niosek,

b) zwrot wydatku na wynoszenie i załadunek zagazowanego drobiu,

c) zwrot wydatku za transport i unieszkodliwienie określonej ilości ton zwłok zwierzęcych oraz jaj.

Spółka na dzień złożenia wniosku, rozpoznała koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych w zakresie pkt 2 w kwocie netto. Z kolei wysokość odszkodowania została przekazana w kwocie brutto. Na dzień składania wniosku, Spółka nie dokonała odliczenia podatku naliczonego. Jeśli chodzi o kwalifikację wydatków jako pośrednie i bezpośrednie, to Spółka otrzymała interpretację z [...] stycznia 2019 r. sygn. [...]

W uzupełnieniu wniosku Spółka poinformowała, że:

1. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] maja 2009 r.

2. Wskazała ilości, za które otrzymała odszkodowania ze środków Skarbu Państwa.

3. Decyzja PLW w W., w której przyznano odszkodowanie, została wydana [...] grudnia 2020 r. Kwota odszkodowania wpłynęła w dniu [...] grudnia 2020 r. na rachunek bankowy Spółki.

4. Zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt ("Ustawa"), odszkodowanie przysługuje w wysokości wartości rynkowej zwierzęcia.

5. Wnioskodawca zaliczył do przychodów odszkodowanie z decyzji z [...] grudnia 2020 r. PLW w W..

6. Wydatki związane z zabiciem zwierząt, transportowaniem zwierząt i zwłok oraz ich unieszkodliwieniem odpowiadają wydatkom zwróconym w ramach przyznanego odszkodowania, z zastrzeżeniem, że Spółka otrzymała zwrot wydatków brutto, tj. obejmujący również kwotę podatku od towarów i usług.

7. W związku z przyznanym odszkodowaniem, nie było innych czynności, do których Spółka miałaby być zobowiązana.

8. Spółka wskazała jakie wydatki były związane z dokonanym nabyciem towarów i usług, co do których Spółka uzyskała odszkodowanie.

9. Wydatki na nabycie kur niosek zostały dokonane w latach 2019-2020 r. Wydatki na nabycie paszy zostały dokonane w listopadzie 2020 r.

10. Wydatki określone w pytaniu nr [...] poniesione zostały w związku z nakazem PLW. Z kolei wydatki na paszę i nabycie kur niosek, zostały poniesione jeszcze przed decyzją PLW.

11. Wnioskodawca poniósł przedmiotowe wydatki, które są przedmiotem pytania nr [...], w związku z nakazem PLW, co stanowiło konsekwencję i ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji jaj. Sprzedaż jaj podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

12. Wydatki zostały poniesione przed decyzją PLW.

13. Wnioskodawca nie prowadzi hodowli świń, a zwrot ASF pojawił się w stanowisku własnym, w którym cytowana była interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.761.2017.1.MW.

Wnioskodawca wskazał, że nie dokonał odliczenia od wydatków na gazowanie drobiu kur, wydatków na wynoszenie i załadunek zagazowanego drobiu oraz wydatków na transport i unieszkodliwienie zwłok zwierzęcych oraz jaj. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia z ostrożności, z uwagi na wątpliwości interpretacyjne, oczekując na przyszłą interpretację indywidualną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przyznane odszkodowanie, o którym mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z dokonanym nabyciem usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych, co do których uzyskała odszkodowanie obejmujące również kwotę podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Przyznane odszkodowanie, o którym mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał na interpretację indywidualną z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.761.2017.1.MW, w której stwierdzono, że w związku z tym, że odszkodowanie wypłacone jest wnioskodawcy w związku ze stratami poniesionymi na skutek zabicia zwierząt i zniszczenia paszy, środków spożywczych zwierzęcego pochodzenia oraz sprzętu, a między stronami nie miało miejsca przekazanie towarów (w celu dysponowania towarem jak właściciel) za wynagrodzeniem, nie wystąpi dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie otrzymane odszkodowanie nie stanowi również wynagrodzenia za świadczoną usługę. Wypłacenie odszkodowania jest efektem strat powstałych w związku z wystąpieniem w gospodarstwie wnioskodawcy ASF na mocy decyzji PLW. Zatem nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłaconym odszkodowaniem a otrzymaniem świadczenia wzajemnego.

Ad. 2

Spółce, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z dokonanym nabyciem usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych, co do których uzyskała odszkodowanie obejmujące również kwotę podatku od towarów i usług.

W dniu [...] maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie:

1) braku opodatkowania przyznanego odszkodowania - za prawidłowe;

2) prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z dokonanym nabyciem usług, co do których Spółka uzyskała odszkodowanie – za nieprawidłowe.

W ocenie organu, otrzymana przez wnioskodawcę kwota odszkodowania stanowiąca wartość rynkową drobiu zabitego z nakazu/padłego w związku z czynnościami PLW oraz wartość rynkową jaj przekazanych do utylizacji z nakazu PLW i wartość rynkową zniszczonej paszy z nakazu PLW, jak i faktycznie poniesionych wydatków związanych z zabiciem lub ubojem zwierząt, transportowaniem zwierząt lub zwłok zwierzęcych albo unieszkodliwieniem zwłok zwierzęcych oraz jaj, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem przyznane odszkodowanie, o którym mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 za prawidłowe. Natomiast uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania 2, organ stwierdził, że Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z dokonanym nabyciem usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych, co do których uzyskała odszkodowanie obejmujące również kwotę podatku od towarów i usług. Organ stwierdził bowiem, że nie zachodzi związek pomiędzy nabyciem przez wnioskodawcę usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie produkcji jaj. Spółka poniosła przedmiotowe wydatki w związku z nakazem PLW. Ponadto wydatki związane zabiciem zwierząt, transportowaniem zwierząt lub zwłok albo ich unieszkodliwieniem odpowiadają wydatkom zwróconym w ramach przyznanego odszkodowania. Natomiast przyznane na mocy decyzji PLW odszkodowanie, nie podlega oraz nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem poniesione przez wnioskodawcę wydatki na zakup usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych będą miały bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonanymi w związku z decyzją PLW, który wyznaczył Spółkę jako ognisko choroby zakaźnej zwierząt oraz nakazał, m.in. uśmiercenie zwierząt oraz zniszczenie paszy i jaj.

Pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie:

1. prawa procesowego, tj.:

- art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 1,21 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 7 lipca 2020 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ze zm., dalej: O.p.), poprzez przyjęcie że nie zachodzi związek pomiędzy nabyciem przez wnioskodawcę usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie produkcji jaj oraz że poniesione przez wnioskodawcę wydatki na zakup usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych będą miały bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonanymi w związku z decyzją PLW, który wyznaczył Spółkę jako ognisko choroby zakaźnej zwierząt oraz nakazał, m.in. uśmiercenie zwierząt oraz zniszczenie paszy i jaj, podczas gdy wydatki związane z zabiciem zwierząt, transportowaniem zwierząt lub zwłok albo ich unieszkodliwieniem zostały poniesione w listopadzie 2020 r. w związku z nakazem PLW i stanowiły konsekwencję i ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji jaj, a sprzedaż jaj podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem istnieje związek pomiędzy ogólną działalnością Spółki a przedmiotowymi wydatkami i poniesione wydatki nie są wyłącznie związane z decyzją PLW, wynikają one bowiem ryzyka prowadzonej działalność gospodarczej, co również zostało zauważone w interpretacji z 14 maja 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.54.2021.3.AW, wydanej na skutek tego samego wniosku, w której podkreślono że "wydatki te w myśl art. 15 ust. 4d o podatku dochodowym od osób prawnych będą potrącalne w dacie poniesienia, albowiem wydatków tych nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła". Dodatkowo w momencie ponoszenia wydatków Spółka nie miała gwarancji otrzymania odszkodowania, co nastąpiło dopiero po poniesieniu wydatków.

- poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i uznanie w interpretacji z 14 maja 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.54.2021.3.AW, że "wydatków tych [związane z zabiciem zwierząt, transportowaniem zwierząt lub zwłok albo ich unieszkodliwieniem] nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła", a zatem uznanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, iż nie mają one bezpośredniego związku z przyznanym odszkodowaniem od PLW i jego decyzją oraz uznanie w interpretacji iżby "wydatki na zakup usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych będą miały bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonanymi w związku z decyzją PLW, który wyznaczył Spółkę jako ognisko choroby zakaźnej zwierząt oraz nakazał, m.in. uśmiercenie zwierząt oraz zniszczenie paszy i jaj", a zatem że wydatki mają bezpośredni związek z decyzją PLW i w sposób sprzeczny z interpretacją w zakresie CIT, podczas gdy zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, organ podatkowy w takiej samej sprawie powinien dokonać takiej samej oceny, tymczasem rozpatrując ten sam wniosek organ w CIT uznał iż rzeczone wydatki nie mają związku z konkretnym przychodem (odszkodowaniem od PLW), a w VAT że mają bezpośredni związek z tym przychodem. Organy powinny konsekwentnie uznać iż przedmiotowe wydatki nie mają związku z konkretnym przychodem, czyli są to tzw. koszty ogólne.

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm. dalej: ustawa o VAT) oraz art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.), poprzez uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż nie zachodzi związek pomiędzy nabyciem przez wnioskodawcę usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie produkcji jaj oraz że poniesione przez wnioskodawcę wydatki na zakup usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych będą miały bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonanymi w związku z decyzją PLW, który wyznaczył Spółkę jako ognisko choroby zakaźnej zwierząt oraz nakazał, m.in. uśmiercenie zwierząt oraz zniszczenie paszy i jaj, podczas gdy wydatki związane z zabiciem zwierząt, transportowaniem zwierząt lub zwłok albo ich unieszkodliwieniem stanowiły konsekwencję i ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej , w zakresie produkcji jaj, a sprzedaż jaj jest opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie jest zwolniona z opodatkowania). Zatem istnieje związek pomiędzy ogólną działalnością Spółki a przedmiotowymi wydatkami i poniesione wydatki nie są wyłącznie związane z decyzją PLW, wynikają one bowiem z ryzyka prowadzonej działalność gospodarczej i stanowią tzw. koszty ogólne, co również zostało zauważone w interpretacji z 14 maja 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.54.2021.3.AW, wydanej na skutek tego samego wniosku, w której podkreślono że "wydatki te w myśl art. 15 ust. 4d o podatku dochodowym od osób prawnych będą potrącalne w dacie poniesienia, albowiem wydatków tych nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła". Dodatkowo skarżący podkreślił, iż na gruncie VAT obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego" i na moment poniesienia wydatków nie było pewne czy Spółka otrzyma odszkodowanie, a zatem na ten moment oceniając prawo do odliczenia, Spółka ponosząc ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej miała prawo do odliczenia. Z kolei na gruncie VAT brak jest mechanizmu korekty odliczonego VAT w sytuacji gdy wydatki będą sfinansowane przez inne podmioty.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, przeprowadzenia dowodu z interpretacji 14 maja 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.54.2021.3.AW, na okoliczność wydania dwóch różnych stanowisk w tej sprawie i naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w zaskarżonej interpretacji organ uznał, że przyznane Spółce odszkodowanie, o którym mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 za prawidłowe.

Natomiast Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację w całości.

Sąd podziela stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji odnoszące się do dwóch pytań zawartych we wniosku.

Sąd w całości popiera argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, która doprowadziła organ do konstatacji, że otrzymana przez wnioskodawcę kwota odszkodowania stanowiąca wartość rynkową drobiu zabitego z nakazu/padłego w związku z czynnościami PLW oraz wartość rynkową jaj przekazanych do utylizacji z nakazu PLW i wartość rynkową zniszczonej paszy z nakazu PLW, jak i faktycznie poniesionych wydatków związanych z zabiciem lub ubojem zwierząt, transportowaniem zwierząt lub zwłok zwierzęcych albo unieszkodliwieniem zwłok zwierzęcych oraz jaj, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

A zatem przyznane odszkodowanie, o którym mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd zauważa, że skarżący nie kwestionuje tego stanowiska organu i w skardze nie przedstawił żadnych zarzutów w tym zakresie.

Kwestia sporna pomiędzy Spółką o organem sprowadza się do ustalenia, czy Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z dokonanym nabyciem usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych, co do których uzyskała odszkodowanie obejmujące również kwotę podatku od towarów i usług.

Sąd w tym sporze przyznaje rację organowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. A zatem przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Związek z czynnościami opodatkowanymi, jako przesłanka prawa do odliczenia, opisany został w orzecznictwie TSUE (np. wyrok z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie C-4/94 BLP Group PLC przeciwko Commissioners of Customs and Excise, z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 CIBO Participations S.A. przeciwko Directeur régional des impas du Nord-Pas-de-Calais, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz).

W świetle tych orzeczeń, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tak samo jak na gruncie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Przyjmuje się również, że związek pośredni, występuje w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, jeżeli stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika. W odniesieniu właśnie do tego rodzaju wydatków podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2013; Oficyna Wydawnicza UNIMEX; Wrocław 2013, s. 664 i n.).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że wydatki związane z zabiciem zwierząt, transportowaniem zwierząt lub zwłok albo ich unieszkodliwieniem odpowiadają wydatkom zwróconym w ramach przyznanego odszkodowania, z zastrzeżeniem, że Spółka otrzymała zwrot wydatków brutto, tj. obejmujący również kwotę podatku od towarów i usług. Wydatki związane z dokonanym nabyciem towarów i usług, co do których Spółka uzyskała odszkodowanie to:

• gazowania drobiu kur niosek w dniach [...] listopada do [...] listopada 2020 r.,

• wynoszenie i załadunek zagazowanego drobiu w dniach [...] listopada do [...] listopada 2020 r.,

• transport i unieszkodliwienie zwłok zwierzęcych oraz jaj.

Wydatki związane z zabiciem zwierząt, transportowaniem zwierząt lub zwłok albo ich unieszkodliwieniem zostały poniesione w listopadzie 2020 r. Wnioskodawca poniósł przedmiotowe wydatki w związku z nakazem PLW, co stanowiło konsekwencję i ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji jaj. Sprzedaż jaj podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że nie zachodzi związek pomiędzy nabyciem przez wnioskodawcę usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie produkcji jaj. Spółka bowiem poniosła przedmiotowe wydatki w związku z nakazem PLW. Ponadto wydatki związane zabiciem zwierząt, transportowaniem zwierząt lub zwłok albo ich unieszkodliwieniem odpowiadają wydatkom zwróconym w ramach przyznanego odszkodowania. Natomiast przyznane na mocy decyzji PLW odszkodowanie, nie podlega oraz nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem poniesione przez wnioskodawcę wydatki na zakup usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych będą miały bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonanymi w związku z decyzją PLW, który wyznaczył Spółkę jako ognisko choroby zakaźnej zwierząt oraz nakazał, m.in. uśmiercenie zwierząt oraz zniszczenie paszy i jaj.

W konsekwencji, Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z dokonanym nabyciem usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych, co do których uzyskała odszkodowanie obejmujące również kwotę podatku od towarów i usług.

Na poparcie tego stanowiska Sądu, wskazać należy na uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 978/13, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) W szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność spółki. Każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 346/14, stwierdził, że:

5.5.Przepisy dotyczące odliczeń powinny być interpretowane tak, aby warunkiem prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną, dla której zakup ten poczyniono (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015 r., I FSK 2043/13, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie logiczna i uchwytna konsekwencja pomiędzy poniesieniem wydatku na produkcję i nadawanie programów radiowych a czynnościami opodatkowanymi w postaci emisji reklam była na tyle odległa, że trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma podstaw do dokonywania odliczeń w sposób wskazany przez wnioskodawcę.

Wprawdzie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Jakkolwiek z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika wprost, że związek ten ma być "bezpośredni", to jednak określony w tym przepisie warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r., I SA/Wr 1816/14, CBOSA).

5.6.Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wielokrotnie rozważał kwestie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika, który uznał jednak, że skoro usługi nabyte zostały w bezpośrednim związku ze sprzedażą udziałów, a jedynie w pośrednim związku z opodatkowaną działalnością podatnika, to podatek naliczony przy zakupie usług służących bezpośrednio (sprzedaży udziałów) tj. czynnościom nieopodatkowanym - nie podlega odliczeniu. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny, bezpośredni oraz ścisły.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank. Trybunał nie miał w tej sprawie wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa, było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik dokonuje transakcji w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji nie dających podstaw do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług przez niego nabytych w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy też wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1604/16 w którym Sąd stwierdził: "(...)Sąd podziela wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że wydatki poniesione przez skarżącego na budowę, wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego związane będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz zwolnionymi od podatku. W takiej sytuacji – jak wskazano to już powyżej - nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego oraz dochodzi do przerwania bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy poniesionymi przez podatnika wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą skutkującą powstaniem podatku należnego. Przedstawiony rezultat wykładni pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta zakłada, że ekonomiczny ciężar podatku ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta towarów i usług. Podatek VAT z założenia nie ma stanowić kosztu obciążającego jego podatników, tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. Omawiana zasada na gruncie ustawy o VAT jest realizowana właśnie poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT [tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, LEX nr 1814891, pkt 27]. Podkreślenia wymaga, ze powołana przez skarżącego zasada neutralności realizuje się jedynie w zakresie, w jakim dany podatnik dokonuje nabyć towarów bądź usług na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych, skutkujących powstaniem podatku należnego".

W ocenie Sądu, analiza powyższych orzeczeń potwierdza stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że poniesione przez Spółkę wydatki na zakup usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych będą miały bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonanymi w związku z decyzją PLW, który wyznaczył Spółkę jako ognisko choroby zakaźnej zwierząt oraz nakazał, m.in. uśmiercenie zwierząt oraz zniszczenie paszy i jaj.

Tym samym w zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Wskazać należy, że art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

W myśl art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Jednocześnie art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/122/WE Rady stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Podkreślić należy, że rolą Dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego.

Wskazać należy, że w prawie krajowym podstawą prawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z treści ww. przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swoich orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazując, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE w sprawach C-29/08, C-435/05). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-126/14). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-104/12).

Prawo do odliczenia powstaje zatem zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym z tych przypadków podatek naliczony, zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług, stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji nie naruszono art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, bowiem prawidłowo wskazano, że poniesione przez stronę wydatki na zakup usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych miały bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonanymi w związku z decyzją PLW, który wyznaczył Spółkę jako ognisko choroby zakaźnej zwierząt oraz nakazał, m.in. uśmiercenie zwierząt oraz zniszczenie paszy i jaj.

Ponadto powołany przez skarżącą art. 173 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 1170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Ponadto zauważyć należy, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Wskazać należy, że skoro przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementację art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Należy stwierdzić, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte wart. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Zatem czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Sąd zauważa, że w zaskarżonej interpretacji nie stwierdzono, by będące przedmiotem wniosku wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych - były wykorzystywane przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia. Organ przyjął, że wymienione wydatki jako niezwiązane z działalnością opodatkowaną nie podlegają powyższym przepisom i nie dają prawa do odliczenia.

Nie ma więc racji skarżąca stwierdzając, że w zaskarżonej interpretacji naruszono art. 173 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W zaskarżonej interpretacji zawarto rozważania na temat bezpośredniego i pośredniego związku określonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi albo niepodlegającymi opodatkowaniu podkreślając, że w każdym wypadku wyodrębnienie określonych kwot powinno nastąpić w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria, o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących określonym czynnościom. Na podstawie takich właśnie kryteriów organ uznał, że poniesione przez Spółkę wydatki na zakup usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych miały bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonanymi w związku z decyzją PLW, który wyznaczył Spółkę jako ognisko choroby zakaźnej zwierząt oraz nakazał, m.in. uśmiercenie zwierząt oraz zniszczenie paszy i jaj.

W związku z tym Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p.

W zaskarżonej interpretacji zostały wskazane zarówno przepisy prawa które stanowią podstawę prawną wydania tej interpretacji, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Jednocześnie przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji zachowane zostały wszystkie przepisy regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Podkreślić należy, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ wziął pod uwagę wszystkie informacje zawarte w opisie sprawy przedstawione we wniosku i na tej podstawie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko oraz podał względy przemawiające za uznaniem stanowiska wnioskodawcy w spornej kwestii za nieprawidłowe. Należy zaznaczyć, że wydanie interpretacji odmiennej od stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku o interpretację nie oznacza, ze interpretacja wydana została z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada zaufania nie może być rozumiana bowiem jako konieczność wydawania decyzji (postanowień) sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Fakt, że podjęte rozstrzygnięcie jest odmienne od stanowiska strony nie może być uznane za budzące wątpliwości, jeśli w całości wynikało z zastosowania przepisów prawa.

Skarżąca podniosła, że sposób procedowania organu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, albowiem na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego, dwie strony tego samego stosunku zobowiązanego, otrzymały całkowicie przeciwstawne interpretacje indywidualne, bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska.

W interpretacji z 14 maja 2021 roku nr 0111-KDIB1-1.4010.54.2021.3.AW, wskazano że wydatków tych [związane z zabiciem zwierząt, transportowaniem zwierząt lub zwłok albo ich unieszkodliwieniem] nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, a zatem uznano, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, iż nie mają one bezpośredniego związku z przyznanym odszkodowaniem od PLW i jego decyzją.

Natomiast w interpretacji, na gruncie VAT, uznano iż wydatki na zakup usług gazowania drobiu kur niosek, wynoszenia i załadunku zagazowanego drobiu oraz transportu i unieszkodliwienia zwłok zwierzęcych będą miały bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonanymi w związku z decyzją PLW, który wyznaczył Spółkę jako ognisko choroby zakaźnej zwierząt oraz nakazał, m.in. uśmiercenie zwierząt oraz zniszczenie paszy i jaj. A więc na gruncie CIT uznano, iż wydatki mają bezpośredni związek z decyzją PLW.

Sądowi z urzędu znana jest interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.54.2021.3.AW. W kontekście zarzutu skargi należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Niemniej jednak podkreślić należy, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozstrzygnięcia powinny być identyczne w sytuacji gdy wydawane są w tym samym podatku. Natomiast inaczej sytuacja wygląda w przypadku wydanej interpretacji w dwóch różnych podatkach, tj. w podatku od towarów i usług (podatku pośrednim) i podatku dochodowym od osób prawnych (podatku bezpośrednim), które opierają się o odrębne regulacje, co powoduje, że pomimo takich samych definicji pewne zjawiska są odrębnie interpretowane.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 142/17 zaznaczyć wypada, że dotyczył on sytuacji, gdy dwie strony tego samego stosunku zobowiązaniowego, na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego, otrzymują całkowicie przeciwstawne interpretacje indywidualne, bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska. Nie dotyczy zaś sytuacji gdy została wydana odmienna interpretacja w dwóch rożnych podatkach tj. w podatku od towarów i usług (podatku pośrednim) i podatku dochodowym od osób prawnych (podatku bezpośrednim).

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Fakt interpretacji przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w sposób odmienny od interpretacji dokonanej przez stronę nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu. Nie stanowi również przesłanki do uznania zarzutu, jakoby została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższym, zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p., są nieuzasadnione.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez skarżącą wyroków, należy wskazać, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Powołane przez stronę wyroki sądowe wiążący charakter mają w konkretnych sprawach i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego, czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Zatem organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.