Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2036/97
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2000-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 55[1], art. 75[1]
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i doktrynie utrwalił się pogląd, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego - przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób nie budzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy.

TEZY

Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i doktrynie utrwalił się pogląd, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego - przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób nie budzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E." S.A. w T. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 29 października 1997 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddalił skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 1997 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 1997 r. określającą Spółce Akcyjnej "E." zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty, marzec 1997 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące 1997 r., a nadto umarzającą postępowanie dotyczące zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r.

W uzasadnieniu decyzji Izba podała m.in., że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 1997 r. przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa, zakładu /oddziału/ samodzielnie sporządzającego bilans lub innej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład /oddział/.

W myśl art. 55[1] Kc przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujący w szczególności: firmę, znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa itd.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt, że spółka cywilna "E." zbyła w okresie od grudnia 1996 r. /faktura z 31 grudnia 1996 r. nr 2/96/ do marca 1997 r. /faktury od nr 2 do 7/97 oraz od nr 9 do 12/96/ cały - z wyjątkiem jednego komputera ze skanerem - majątek ruchomy i nieruchomy na rzecz spółki akcyjnej "E.", na który składały się m.in. konstrukcja stalowa hali magazynowej, budynki i budowle, ogrodzenia, prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż część z rzeczy ruchomych i nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży /grunty wraz z zabudową, waga hakowa o udźwigu 5.000 kg, telefony komórkowe, samochody Cinqucento i Star, komputer z instalacją i okablowaniem/ była - zanim doszło do ich zbycia - dzierżawiona przez "E." S.A. od spółki cywilnej, na podstawie umów nr 1/96 i nr 2/96 z dnia 3l grudnia 1996 r. Tym samym Spółka akcyjna zanim objęła we własność całość przedsiębiorstwa spółki cywilnej, prowadziła już z jego wykorzystaniem swoją działalność gospodarczą.

Co więcej spółka cywilna z dniem 31 grudnia 1996 r. rozwiązała umowy o pracę ze wszystkimi pracownikami, którzy następnie z dniem 1 stycznia 1997 r. zostali zatrudnieni w spółce akcyjnej.

Istotnym w niniejszej sprawie jest również pozostający poza sporem fakt, że obie Spółki powiązane są ze sobą osobowo, tj. wspólnicy spółki cywilnej "E." są zarazem akcjonariuszami spółki akcyjnej "E.", jak i powiązane są one co do przedmiotu prowadzonej działalności. Ponadto podkreślić należy, iż nazwa spółki cywilnej to zarazem firma pod którą występuje spółka akcyjna, przy czym siedziby obu spółek mieszczą się pod tym samym adresem w T. przy ul. G.

Powyższe wskazuje na to, iż doszło do nabycia przez "E." S.A. przedsiębiorstwa, a więc wypełnienia dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Potwierdzają to także złożone w dniu 5 marca 1997 r. wyjaśnienia Ryszarda B. - wspólnika spółki cywilnej "E." i zarazem wiceprezesa zarządu "E." S.A., w których stwierdził on, że "zadaniem "E." S.A. jest przejęcie i kontynuowanie działalności handlowej PZH "E." spółka cywilna. W związku z powyższym zaistniała potrzeba sprzedaży całego majątku na rzecz Spółki Akcyjnej".

Należy tu także zauważyć, że zakresem pojęcia "przedsiębiorstwo" są objęte nie tylko prawa podmiotowe, ale również pewne korzyści sytuacje faktyczne, w szczególności może tu chodzić o informacje dotyczące rynku, umiejętności produkcyjne, handlowe lub organizacyjne, stałą klientelę, dobrą opinię u odbiorców i dostawców, znajomość korzystnych źródeł dostawy lub transportu /Zbigniew Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Wyd. Z C. H. Beck, Warszawa 1996/.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie mamy z powyższym do czynienia, tzn. iż w wyniku dokonanych czynności pomiędzy obiema spółkami doszło także do "przejęcia" przez "E." S.A. wskazanych korzystnych sytuacji faktycznych.

Reasumując w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzić można, iż celem i zamiarem stron nie było nieprzenoszenie własności pojedynczych składników majątku przedsiębiorstwa, ale wstąpienie przez spółkę akcyjną w sytuację prawną i faktyczną Spółki cywilnej poprzez nabycie jej przedsiębiorstwa.

Wskazuje na to także fakt, że przedmiotem działalności spółki cywilnej w badanym okresie była jedynie wyprzedaż majątku oraz świadczenie usług dzierżawy na rzecz "E." S.A, która w tym okresie podjęła tę samą działalność co spółka cywilna.

Zatem pomimo, że sprzedaż odbyła się partiami i została rozłożona w czasie, w efekcie końcowym w stosunkowo krótkim czasie wszystkie składniki przedsiębiorstwa spółki cywilnej przeszły na własność "E." S.A. Skutek ten objęty był wolą stron albowiem nowo powstała spółka akcyjna miała i rzeczywiście kontynuuje działalność spółki cywilnej i to na przejętych składnikach majątku tworzących w efekcie całość.

Przedmiotowe transakcje jako dotyczące sprzedaży przedsiębiorstwa, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz opłacie skarbowej.

Skoro zatem w niniejszej sprawie doszło do zbycia przez spółkę cywilną na rzecz spółki akcyjnej przedsiębiorstwa, a więc do czynności pozostającej poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług (...), to bezzasadnie "E." S.A. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących ten zakup.

W konsekwencji takiej oceny zasadnie Urząd Skarbowy uznał, że w badanym okresie rozliczeniowym Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 zawyżone kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym /grudzień, styczeń, luty/ oraz zaniżoną kwotę podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za miesiąc marzec.

Na podstawie zebranego materiału w sprawie urząd skarbowy określił prawidłowe kwoty podatku naliczonego i należnego za miesiące od stycznia do marca 1997 r., a także ustalił za te miesiące, stosując przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...), dodatkowe zobowiązanie w postaci 30 procent odpowiednio zawyżenia kwoty zwrotu lub zaniżenia zobowiązania do wpłaty.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka Akcyjna "E." zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w skrócie ustawa o VAT/ oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 i art. 8 Kpa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu podniesiono, że przedmiotem umów sprzedaży nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc, a także w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o VAT lecz na podstawie zawartych umów następowało tylko nabycie poszczególnych części majątku przedsiębiorstwa.

W orzeczeniu z dnia 18 grudnia 1948 r. I C 964/48 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, iż przedsiębiorstwo jest to pewien zespół o charakterze faktycznym, który tak długo istnieje, jak długo istnieją wszystkie jego części składowe. Nie można mówić o przejęciu przedsiębiorstwa na drugą osobę, jeżeli jeden z elementów składowych nie został przeniesiony.

W tej sytuacji organ podatkowy w ramach zastosowanej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o VAT dokonał nieuzasadnionej jego nadinterpretacji, albowiem również z uwagi na orzecznictwo NSA, jak i biorąc pod uwagę treść zawartych umów cywilnoprawnych, przyjął, że skoro następuje rozłożona w czasie sprzedaż majątku Spółki cywilnej na rzecz spółki akcyjnej "E.", to proces ten stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Gdyby strony umowy chciały zbyć /nabyć/ przedsiębiorstwo wyraźnie by taki zamiar w umowie zamieściły, dochowując przy tym wymogu co do formy czynności cywilnoprawnej określonej pod rygorem nieważności w art. 75[1] Kc. Skoro zaś tego nie zrobiły należy uznać, że ich zamiarem była sprzedaż rzeczy.

W związku z tym, niedopuszczalnym jest dowolne interpretowanie oświadczenia woli stron, mocą których doszło do zawarcia kilku odrębnych umów sprzedaży, a nie jak chciałby tego organ podatkowy, jednej umowy. Doszukiwanie się w kilku odrębnych umowach sprzedaży poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, nie daje się pogodzić ze stanowiskiem doktryny prawa cywilnego wypracowanej na gruncie art. 55[2] i art. 75[1] par. 1 Kc.

W ocenie strony skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, że nastąpiła próba obejścia przepisów ustawy, bowiem w żaden sposób nie został naruszony interes Skarbu Państwa, jako że choć spółka akcyjna obniżyła w poszczególnych miesiącach podatek należny o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, to zarazem był on dla spółki cywilnej "E." podatkiem należnym, który został uiszczony.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Z okoliczności sprawy wynika, że istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przedmiotem umów cywilnoprawnych zawartych między "E." S.c. a "E." S.A. była sprzedaż przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co oznaczałoby, że czynności te podlegają opodatkowaniu opłatą skarbową czy też była to sprzedaż poszczególnych składników przedsiębiorstwa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozpoznania sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Takie niesporne okoliczności sprawy, jak: zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną.

Zarówno w orzecznictwie NSA jak i doktrynie utrwalił się pogląd, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego - przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób nie budzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy.

Właśnie z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że strony, tj. spółka cywilna "E." i Spółka Akcyjna "E." poprzez sporządzenie kilku umów sprzedaży, w wyniku realizacji których i tak cały majątek przedsiębiorstwa przeszedł na własność spółki akcyjnej zamierzały poprzez obejście przepisów ustawy o opłacie skarbowej czynności te poddać korzystniejszemu dla nich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, a nie czynność nie objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to, jak trafnie przyjęły to organy podatkowe strona skarżąca nie mogła w sposób skuteczny dokonać odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur sprzedaży poszczególnych składników majątku spółki cywilnej.

Należy zaznaczyć, iż powyższe rozstrzygnięcie stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzecznictwa NSA w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym /por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 1996 r. I SA/Gd 433/96/.

Mając powyższe na uwadze przy braku merytorycznych zarzutów w odniesieniu do wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 1997 r., jak i wysokości dodatkowych zobowiązań podatkowych /sankcji/ Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę jako nieuzasadnioną oddalił.