Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1315/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1075/15 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1931 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1075/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 14 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 26 lutego 2015 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 6.529 zł. Organy ustaliły, że w latach 2007–2012 Podatniczka zakupiła 16 używanych i uszkodzonych samochodów, które po naprawach sprzedała w latach 2008–2013 z zyskiem. Szczegółowo przedstawiona chronologia poszczególnych zdarzeń nie pozostawiała wątpliwości, że transakcje zakupu miały charakter ciągły, a nie jednorazowy czy incydentalny. Nabywane samochody były sukcesywnie sprzedawane, w tym 3 w 2010 r. Powyższe okoliczności świadczyły o znacznej aktywności Strony na rynku samochodów używanych i przeczyły jej twierdzeniu, że działania te wykonywała wyłącznie dla celów prywatnych. Zdaniem organu liczba, charakter i częstotliwość transakcji oraz sposób ich przeprowadzenia w sposób zorganizowany świadczyły o wykonywaniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Faktu sprzedaży tylko pojedynczych samochodów, nie można było zatem uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Użytkowanie przez Stronę i jej męża spornych samochodów nie mogło stanowić podstawy do kategorycznego przyjęcia, że samochody te nie miały charakteru towaru handlowego i nie były przeznaczone do sprzedaży. Działalność ta wypełniała więc przesłanki działalności gospodarczej wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

I.3. W skardze do WSA Podatniczka zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2) art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których orzekał organ;

3) art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ:

– uznał za niewiarygodne zeznania świadków oraz zeznania Strony, z których wynikało, że pojazdy nabywane były przez stronę w celach prywatnych, a nie z zamiarem odsprzedaży, podczas gdy korelowały one co do tych okoliczności z zeznaniami pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków, dowodami z dokumentów potwierdzającymi zarejestrowanie pojazdów oraz wykupieniem ubezpieczeń, w tym ubezpieczeń auto-casco, którym organ wiarygodności nie odmówił;

– wskazał, że zeznania świadków były wewnętrznie sprzecznie, nie wyjaśniając, na czym sprzeczność ta miała polegać;

– unikał wyjaśnienia, dlaczego i w jakim zakresie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał prowadzenie przez Podatniczkę działalności gospodarczej, skoro jednocześnie w oparciu o ten sam materiał dowodowy, w tym załączone akta podatkowe, strona została prawomocnie uniewinniona, wyrokiem Sądu Rejonowego, od zarzutu prowadzenia działalności gospodarczej bez zgłoszenia;

– uznał, że Strona prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na poczynienie takich ustaleń;

4) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

5) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 9 O.p. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Strona prowadziła działalność gospodarczą;

6) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. przez jego bezzasadne niezastosowanie w sprawie.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Zdaniem WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia przyjętej przez organy podatkowe oceny, zgodnie z którą Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, a tym samym, że była podatnikiem podatku od osób fizycznych i nie odprowadziła należnego podatku od transakcji sprzedaży samochodów. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawierającego uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, wynika, że dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczna rejestracja owej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, spełnianie wymogów formalnych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, czy posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika (potencjalnego podatnika), że przychody z jego aktywności zarobkowej są przypisane do innego źródła przychodów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do wniosku, że Skarżąca sprzedając samochody działała aktywnie jak handlowiec. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że - jak zeznali małżonkowie H., przedmiotem nabycia były samochody uszkodzone, wymagające napraw, więc to, że po naprawie sprzedano je z zyskiem, nie musi oznaczać prowadzenia działalności gospodarczej. WSA nie zgodził się więc z argumentacją organów, jakoby celem nabycia i sprzedaży samochodów był zysk oraz, że cel ten został osiągnięty. Ponadto Skarżąca każdy ze sprzedanych samochodów używała przez znaczy okres, a następnie podejmowała kroki zmierzające do znalezienia nabywcy samochodu w stosunkowo najkrótszym czasie, by zdobyć środki finansowe w celu nabycia kolejnego samochodu.

Zdaniem WSA organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że w momencie nabycia Skarżąca miała zamiar sprzedać samochody, by po zakupie i naprawie samochodów podjąć aktywne działania zmierzające do ich sprzedaży. Postępowanie Skarżącej nie jest więc typowym zachowaniem sprzedawcy samochodów, który podejmuje czynności zmierzające do ich sprzedaży niezwłocznie po wykonaniu niezbędnych napraw w samochodzie. Skarżąca postępowała przeciwnie: zarejestrowała samochody na własne nazwisko, wykupiła nieobowiązkowe ubezpieczenie autocasco i używała samochodów przez okres około roku. Nie postępowała zatem jak typowy handlowiec, który działa w celu osiągnięcia zysku i dla którego działalność handlowa jest źródłem utrzymania. Skarżąca miała zaś inne źródło utrzymania. Również świadkowie potwierdzili, że Skarżąca wykorzystywała samochody do celów prywatnych, a po drugie wskazali na istotne różnice pomiędzy pojazdami, które nabył mąż Skarżącej w celach handlowych, a pojazdami zakupionymi przez Skarżącą. Samochody przeznaczone do sprzedaży przez męża Skarżącej miały francuskie numery rejestracyjne, natomiast samochody sprowadzone do użytku prywatnego były rejestrowane i miały krajowe numery rejestracyjne.

WSA podkreślił też, że z ustaleń organów podatkowych nie wynika, że Skarżąca podejmowała działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy handlującego samochodami, tj. by reklamowała się przez ogłoszenia bądź ulotki, że sprzedaje samochody. Jedynym dowodem, bezpośrednio wskazującym na działalność handlową Skarżącej są zeznania z 26 sierpnia 2013 r., podczas których oświadczyła: "Chciałam sobie coś dorobić, ale to nie wychodziło". Skarżąca zeznała równocześnie, że nie kupowała samodzielnie samochodów, nie potrafiła wskazać, kto wykonywał naprawy samochodów, wskazała jedynie nazwy miejscowości, gdzie były wykonywane naprawy. Powyższe świadczy o tym, że nie kupowała samochodów, które miały być przedmiotem zorganizowanej działalności handlowej.

Z materiału dowodowego nie wynika więc, by Skarżąca sprzedając samochody działała jako samodzielny przedsiębiorca. Okoliczności sprawy wskazują, że Skarżąca nabywała samochody przede wszystkim w celu korzystania z nich do celów prywatnych, zaś sprzedaż samochodów następowała po dłuższym okresie ich eksploatacji. W konsekwencji WSA ocenił, że organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p. - zasadę swobodnej oceny dowodów oraz przepisy prawa materialnego - art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f.

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 191 O.p. przez uwzględnienie skargi Skarżącej, mimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy nie daje podstaw do wniosku, że Skarżąca sprzedając samochody działała aktywnie jak handlowiec, chociaż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranego materiału dowodowego nie była dowolna i nie naruszała wymogów art. 191 O.p. Zarzuty WSA są zatem niesłuszne, a ustalenia organów i dokonana ocena są prawidłowe.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 O.p. polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe nie miały podstaw do uznania, że Podatniczka sprzedając samochody działała jako handlowiec, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego nie dawała podstaw do takiego przyjęcia, chociaż organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe i prawidłowo oceniły, że Podatniczka działała w charakterze przedsiębiorcy w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem przepis prawa materialnego został prawidłowo zastosowany.

Zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie wykładni przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym w sprawie.

Zdaniem organu powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

IV.1. Autor skargi kasacyjnej oparł tę skargę na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., czego konsekwencją było zarzucane naruszenie przez WSA prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. Zarzuty skargi kasacyjnej, jak i jej argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej zmierzają do wykazania, że Sąd pierwszej instancji, wbrew zebranemu w postępowaniu podatkowym materiałowi dowodowemu, uznał, że Skarżąca sprzedając samochody, nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tymczasem wydając uchyloną przez WSA decyzję, organ podatkowy oparł się na regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, którą ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (lit. a), polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (lit. b), polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Brzmienie tych przepisów oraz dodatkowo art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powoduje trudności interpretacyjne przy ustalaniu, jakie czynności podatników stanowią odpłatne zbycie składników majątku osobistego w ramach normalnego zarządu mieniem, a jakie powinny być rozpoznane jako profesjonalny obrót, stanowiący pozarolniczą działalność gospodarczą. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania), innych - niż wymienione w lit. od a do c – rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Jednakże przy dokonywaniu kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu trzeba wziąć pod uwagę, że wyszczególniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozłączny katalog źródeł przychodów pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu tylko i wyłącznie do jednego z jego źródeł wymienionych w tym przepisie. Nadto, aby uzyskane przez podatnika przychody zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w pkt 3 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f., podejmowana przez podatnika aktywność musi zawierać wszystkie elementy pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (vide wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (vide wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to jednak stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Znaczenie ma jedynie zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (vide wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Natomiast uznanie, że transakcje podejmowane po upływie pół roku, tj. po upływie terminu zakreślonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., realizowane są w ramach działalności gospodarczej wymagałoby dodatkowego wykazania, że pomiędzy zakupem a sprzedażą były w stosunku do nich podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd, albo że miała miejsce szczególna częstotliwość dokonywanych operacji, wskazująca na z góry zaplanowaną systematyczność. Natomiast ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (vide wyrok II FSK 3025/15).

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

IV.2. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, aby ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot. Jednakże analiza ta powinna być dokonana zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, m. in. zasadą swobodnej oceny dowodów czy zasadą prawdy obiektywnej. Wyrażający pierwszą z tych zasad art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tę zasadę organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ jest zobowiązany, w myśl art. 187 § 1 O.p., opierać się na wszechstronnie zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący całym materiale dowodowym. Rozstrzygnięcie organu znajduje następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - zawiera zarówno ustalenia faktyczne, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. Oceny legalności prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, w oparciu o powyższe przepisy, dokonuje – rozpoznając skargę – wojewódzki sąd administracyjny. W niniejszej sprawie Sąd ten ocenił, że organy podatkowe naruszyły te przepisy, w tym w szczególności wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów oraz przepisy prawa materialnego -art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona w zaskarżonym wyroku argumentacja nie pozwala na przyjęcie – jak to uczynił Sąd pierwszej instancji - że okoliczności sprawy wskazują, że Skarżąca nabywała samochody do korzystania z nich w celach prywatnych i że z materiału dowodowego nie wynika, by działała jako samodzielny przedsiębiorca. Nie pozwala również na uznanie za zasadny skierowanego przez Sąd pierwszej instancji wobec organu podatkowego zarzutu naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

IV.3. Analizując kolejne, wymienione w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., przesłanki determinujące możliwość zakwalifikowania uzyskanego przez Skarżącą w 2010 r. przychodu ze sprzedaży aut do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, WSA przyznał wprawdzie, że Skarżąca osiągnęła zyski, lecz zarzucił organowi, że nie uwzględnił zgodnych wyjaśnień małżonków H., którzy twierdzili, że przedmiotem nabycia były samochody uszkodzone, wymagające napraw, określane przez Skarżącą jako "wraki", których koszty naprawy często przekraczały cenę ich nabycia.

Sąd kasacyjny podziela argumentację skargi kasacyjnej o ocenie wiarygodności zeznań Skarżącej i jej męża z uwzględnieniem wpływu i znaczenia więzi emocjonalnych, pokrewieństwa, powinowactwa, a także koniecznością skonfrontowania ich z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie można zgodzić się z WSA, że zbieżność zeznań małżonków H. osłabia argumentację organów podatkowych. Należy podkreślić, że to Skarżąca i jej mąż mieli wiedzę i mogli wykazać, jaki był faktyczny stan aut w chwili ich nabycia i przede wszystkim, jakie koszty z tytułu napraw Skarżąca poniosła. W tej kwestii małżonkowie zasłaniali się niepamięcią (zeznania męża Skarżącej) bądź niewiedzą (zeznania Skarżącej). Organ skorzystał z dostępnych mu środków dowodowych i przesłuchał pracownika warsztatu, w którym - jak zeznał mąż Skarżącej - auta były naprawiane, ale ten nie znał szczegółów napraw, a właściciel warsztatu już wówczas nie żył. Zatem zeznania małżonków o bardzo kosztownych naprawach nie znalazły potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach. Sama Skarżąca zeznała przy tym, że chciała sobie coś dorobić, zatem cel zarobkowy zakładała, choć takie oświadczenie samo w sobie nie przesądza jeszcze o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej.

W istocie formalnie Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie zgłosiła jej w żadnej formie organizacyjno-prawnej – nie zarejestrowała, nie zgłosiła do opodatkowania. Jednakże jej działalność w zakresie handlu autami polegała na zorganizowaniu jej w sposób faktyczny. Nie przeczy temu zorganizowaniu rejestrowanie nabywanych aut na siebie. Skoro nie zgłosiła formalnie prowadzenia działalności gospodarczej, rejestrowanie samochodów na siebie i korzystanie z nich minimalnie przez pół roku, miało na celu uniknięcie podatku dochodowego od zbycia ruchomości, tj. od przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. W taki właśnie sposób zorganizowała swoją działalność, wybierając formułę rejestrowania i użytkowania aut minimum przez pół roku. Należy też zauważyć, że tylko 4 samochody (spośród 16 sprzedanych w latach 2008 – 2013) skarżąca posiadała przed okres 11 do 15 miesięcy. Pozostałe samochody były przez skarżącą sprzedawane po 6 do 9 miesiącach od ich nabycia.

Dla oceny faktycznego zorganizowania prowadzonej przez Skarżącą działalności istotny jest również fakt, że przy zakupie aut i ich naprawach korzystała z wiedzy, doświadczenia i możliwości profesjonalisty, jakim był jej mąż, prowadzący od 1998 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami. Nie było też możliwe podjęcie przez nią aktywnych działań zmierzających do sprzedaży aut po ich zakupie i naprawie, gdyż mogła - w przyjętym przez siebie modelu prowadzenia działalności - zrobić to najwcześniej po upływie pół roku od ich nabycia. Nie może dziwić fakt ubezpieczania nabywanych samochodów - skoro rejestrowała je na siebie, zobowiązana była opłacać polisy OC. Natomiast ubezpieczenie AC wykupiła jedynie w przypadku 4 aut (przy 16 nabytych), a nie w przypadku większości z nich, jak przyjął WSA, powołując się na oświadczenie Skarżącej. Należy też zauważyć, że mąż Skarżącej zeznał, że ubezpieczenie AC było opłacane w stosunku do samochodów, co do których małżonkowie bali się kradzieży. Zatem były to auta wartościowe, a skoro użytkowane były przez kilka miesięcy po naprawie, to również profesjonalista prowadzący działalność gospodarczą nie ryzykuje utraty takiego samochodu.

Niezasadnie WSA stwierdził również, że Skarżąca nie podejmowała aktywnych działań mających na celu sprzedaż. Auta były wstawiane do komisu lub zbywane na giełdzie, czym zajmował się mąż Skarżącej, który szukał też kupców w Internecie. Zatem podejmowane były działania informacyjne - oferowano auta do sprzedaży i to zapewne w taki sam sposób, jak czynił to mąż Skarżącej, prowadząc swoją działalność gospodarczą. Skoro wszelkie czynności w imieniu Skarżącej wykonywał jej mąż – fachowiec prowadzący od kilkunastu lat aktywność gospodarczą w tym zakresie, działalność ta weszła w tryb profesjonalności. Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zawodowy sprzedawca samochodów podejmuje czynności zmierzające do ich sprzedaży niezwłocznie po wykonaniu niezbędnych napraw, nie wziął pod uwagę, że przyjęty przez Skarżącą model organizacyjny prowadzonej przez nią działalności wykluczał sprzedaż samochodów niezwłocznie po ich naprawie.

Kolejnym istotnym elementem podejmowanych przez Skarżącą czynności jest ciągłość działania. Należy podkreślić, że Skarżąca przez wiele lat (od 2007 do 2012 r.) nabywała uszkodzone pojazdy, dokonywała ich naprawy, użytkowała przez minimum pół roku, a następnie sprzedawała. Dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat, a nie roku, za który została wydana decyzja (vide wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1447/15). W latach 2009 – 2013 organ podatkowy przypisał Skarżącej uzyskiwanie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zauważyć należy, że z roku na rok liczba nabywanych i sprzedawanych aut wzrastała. Poczynając od 2007 r., w którym skarżąca zakupiła jeden samochód, następnie w 2008 i 2009 r. kupiła po dwa, w 2010 i 2011 r. po trzy, w 2012 r. pięć i w 2013 r. nie kupiła już żadnego, ale sprzedała cztery. Rozpoczynając od 2007 r. sprzedała jeden pojazd, w kolejnych latach cztery, trzy, sześć, pięć, osiem oraz cztery w 2013 r. przy braku zakupów, zostawiając niesprzedane jedno auto. Zauważenia wymaga, że w tym właśnie roku, tj. 2013 wszczęto już wobec Skarżącej postępowanie kontrolne, zatem zmianie uległa praktyka nabyć, zdaniem Skarżącej "prywatnych". Można przyjąć tłumaczenie, że małżonkom szybko nudziły się samochody, ale posiadania ich jednorazowo w liczbie trzech, czterech czy pięciu sztuk nie da się uzasadnić taką argumentacją. Brak również logiki w wyjaśnieniach, że auta szybko się psuły, dlatego trzeba było kupować kolejne. Skoro była tak duża ich awaryjność, to za niezgodne z regułami gospodarności prywatnego właściciela należy uznać kupowanie kolejnych "wraków" (jak je określała sama Skarżąca), remontowanie ich (przy rozbitych autach nie są to przecież szybkie, drobne naprawy), narażanie się na kolejną ich awaryjność, a zatem i kolejne naprawy przed ich sprzedażą. Trudno sobie wyobrazić, aby w komisie, na giełdzie czy na portalu internetowym oferować zepsute samochody i uzyskiwać przy tym cenę za nie znacznie wyższą niż w chwili ich nabycia. Zdaniem NSA, opisana wyżej, szczególna częstotliwość dokonywanych operacji, wskazuje na z góry zaplanowaną ich systematyczność, spełniającą przesłankę ciągłości, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

IV.4. Należy również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że fakt zatrudnienia Skarżącej w spornym okresie w charakterze sprzedawcy nie wyklucza prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Zważywszy na charakter tej działalności (sprzedaż używanych aut po dokonaniu ich naprawy i kilkumiesięcznym okresie użytkowania), jak i fakt, że w imieniu Skarżącej i na jej rachunek czynności związane z zakupem, naprawą i sprzedażą aut wykonywał jej mąż, zatrudnienie Skarżącej w charakterze sprzedawcy nie kolidowało z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie handlu używanymi samochodami. Sąd pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym, że okoliczność ta uszła ich uwagi, nie wyjaśnił, jaki związek okoliczność ta miała z prowadzoną przez Skarżącą działalnością. Uwypuklone przez WSA różnice między samochodami nabywanymi przez Skarżącą a nabywanymi przez jej męża w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą nie osłabiają argumentacji organu podatkowego, wykazującego cechy prowadzonej przez Skarżącą działalności jako działalności gospodarczej. Przyjęty przez Skarżącą model prowadzonej działalności gospodarczej, jej zorganizowanie faktyczne a nie formalne, musiały skutkować różnicami w elementach na nią się składających, skoro działalność męża Skarżącej była działalnością nie tylko faktyczną, ale i formalnie zgłoszoną.

IV.5. Odnosząc się natomiast do eksponowania przez Skarżącą w odpowiedzi na skargę kasacyjną znaczenia dla niniejszej sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/d 665/15 oraz Sądu Rejonowego w P. wydanego w sprawie [...], NSA stwierdza, że nie mają one znaczenia w niniejszej sprawie. Pierwszym z tych wyroków WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 2008 do 2013 r. Wyrok ten istotnie nie został zaskarżony przez organ odwoławczy, ale jego uprawomocnienie się nie oznacza, że ma on jakikolwiek wpływ na niniejszej postępowanie, nawet jeżeli został wydany w oparciu – jak twierdzi Skarżąca – o tożsamy stan faktyczny i materiał dowodowy. Należy przede wszystkim zauważyć, że zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) definicja działalności gospodarczej jest odmienna od definicji działalności gospodarczej uregulowanej w u.p.d.o.f. Nadto, organ odwoławczy po uchyleniu przez WSA wydanej przez niego decyzji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 29 lutego 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, nakazując mu zgromadzenie materiału dowodowego, który w sposób – jak zaznaczył - nie budzący wątpliwości pozwoli dokonać oceny charakteru działalności Skarżącej. Skargę od tej decyzji WSA w Łodzi oddalił (I SA/Łd 433/16). Należy też podkreślić, że mimo uchylenia decyzji organu dotyczącej zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, w decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych organ uwzględnił w podstawie opodatkowania tym podatkiem przychód Skarżącej ze sprzedaży samochodów pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przypadku drugiego z powołanych wyroków należy zauważyć, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, a nie wyroku uniewinniającego. W przypadku tego ostatniego, sąd może zaakceptować ustalenia organu podatkowego odmienne od tych, które legły u podstaw wyroku uniewinniającego.

IV.6. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, NSA nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe w badanej sprawie naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a co za tym idzie przepisy prawa materialnego - art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. Za trafne należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, kwestionujące zasadność uchylenia przez WSA decyzji organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Uchybienia te mogły i miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły w efekcie do błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f.

IV.7. Natomiast chybiony okazał się ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem przepisu obligującego sąd sporządzający uzasadnienie do zwięzłego przedstawienia sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. NSA stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera niezbędne elementy, wymagane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Błędna ocena przez WSA przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie postępowania podatkowego, skutkująca naruszeniem przepisów prawa materialnego, nie oznacza naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a.

IV.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność w tych okolicznościach, oddalił skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

IV.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.