Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2593/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 422/10 w sprawie ze skargi R. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. F. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 września 2010 r., I SA/Ke 422/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez R. F. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji Skarżący podał, że pracował we Włoszech jako kierowca. Odprowadzał z tytułu uzyskiwanych dochodów należne podatki oraz składki z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia. W dniu 6 października 2005 r. Skarżący uległ wypadkowi, który był wypadkiem przy pracy. W związku z tym otrzymał z Krajowego Zakładu Ubezpieczeń od Wypadków przy Pracy comiesięczne odszkodowanie zgodnie z ustawą o obowiązkowym ubezpieczeniu od wypadków przy pracy i chorób zawodowych. Z informacji udzielonej przez tenże Zakład wynika, że przyznane mu kwoty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych we Włoszech. Po powrocie do kraju ZUS przyznał Skarżącemu rentę z tytułu częściowej niezdolności do pracy. Obecnie ZUS stwierdził całkowitą niezdolność do podjęcia jakiejkolwiek pracy (od renty Skarżący odprowadza podatek). W związku z powyższym Skarżący postawił pytanie, czy odszkodowanie wypłacane z tytułu wypadku przy pracy we Włoszech podlega opodatkowaniu w Polsce. Jego zdaniem przyznane mu we Włoszech odszkodowanie jako należne z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia od wypadków przy pracy i chorób zawodowych jest wolne od podatku dochodowego. Dodał, że na zasadzie analogii pracownik zatrudniony w Polsce ubezpieczony z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych na mocy ustawy z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 167, poz. 1322, z późn. zm.) podlega ochronie w związku z wypadkiem przy pracy, za który przysługują wolne od podatku świadczenia.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że Skarżący jest rezydentem polskim (ma miejsce zamieszkania w Polsce), zaś otrzymywane odszkodowanie z tytułu wypadku jest wypłacane z Włoch, a zatem zastosowanie w niniejszej sprawie ma umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374). Umowa ta nie zawiera przepisu odnoszącego się wprost do odszkodowań, a zatem w myśl tej umowy odszkodowanie należy zakwalifikować jako tzw. "inny dochód". Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach, będą opodatkowane tylko w tym Państwie. Tym samym odszkodowanie z tytułu wypadku pochodzące z Włoch, a wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Do opodatkowania tego odszkodowania w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego. Minister Finansów przytoczył treść m. in. art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." i stwierdził, że przyznane Skarżącemu odszkodowanie z tytułu wypadku na podstawie przepisów prawa włoskiego nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w tych przepisach. Dodał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. W niniejszej sprawie brak jest jednak podstaw do zastosowania tego zwolnienia, gdyż z wniosku nie wynika aby przedmiotowe odszkodowanie było wypłacane z tytułu ubezpieczenia osobowego. Organ zauważył, że w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych wymieniono jednorazowe odszkodowanie dla ubezpieczonego, który doznał stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu, natomiast Skarżący otrzymuje comiesięczne odszkodowanie. W związku z tym odszkodowanie to nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Ponadto organ wskazał, że do wniosku Skarżący dołączył dokumenty i zauważył, że wydając interpretację organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tych dokumentów, lecz jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

3. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał, że organ prawidłowo zakwalifikował sporne świadczenie jako inny dochód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 umowy polsko-włoskiej. W efekcie świadczenie to podlega opodatkowaniu w Polsce według przepisów polskiego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji należy uwzględnić również przepis art. 24 ust. 1 tej umowy, stosownie do którego obywatele Umawiającego się Państwa nie będą poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym w tych samych okolicznościach są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa. Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd I instancji wskazał, że przewidziane w nim zwolnienie przedmiotowe dotyczy przychodów, które spełniają jednocześnie następujące warunki: są odszkodowaniami, co do których nie zachodzą wyłączenia wskazane w lit. a – g oraz obowiązek ich zapłaty musi wynikać z konkretnego przepisu ustawy lub aktu podustawowego. W jego ocenie tak określone warunki spełnia jednorazowe odszkodowanie przyznawane na gruncie ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy z tytułu wypadku przy pracy lub choroby zawodowej przysługuje jednorazowe odszkodowanie dla ubezpieczonego, który doznał stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu. Należało zatem ocenić czy świadczenie otrzymywane przez Skarżącego z Włoch (zwolnione w tym państwie z opodatkowania) stanowi odpowiednik wyżej opisanego odszkodowania. Ze stanu faktycznego wynika, że odszkodowanie zostało przyznane Skarżącemu w związku z wypadkiem przy pracy, w wyniku którego Skarżący doznał trwałego uszczerbku na zdrowiu. Wypadek ten nie spowodował jednak niezdolności do pracy Skarżącego, co wynika z faktu, iż organy włoskie nie przyznały mu renty. Mając na względzie powyższe Sąd stanął na stanowisku, że świadczenie otrzymane przez Skarżącego stanowi odpowiednik odszkodowania, o którym mowa w art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych i ma charakter odszkodowania, określonego w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zdaniem Sądu I instancji kwestia tego, czy odszkodowanie jest płatne jednorazowo, czy też miesięcznie jest kwestią drugorzędną i techniczną. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter i źródło przedmiotowego świadczenia, a świadczenie otrzymywane przez Skarżącego, mimo tego, że jest wypłacane miesięcznie nie ma charakteru renty z ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przedmiotowe świadczenie niewątpliwie stanowi odszkodowanie i skoro swoim charakterem odpowiada jednorazowemu odszkodowaniu, to uwzględniając również przywołaną wyżej zasadę równego traktowania (art. 24 ust. 1 umowy polsko-włoskiej) jest ono zwolnione z opodatkowania. Końcowo Sąd I instancji zauważył, że jakkolwiek organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem, to nie wyłącza to możliwości tego organu dokonania oceny dołączonych do wniosku dokumentów, które stanowią dopełnienie przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego, w szczególności gdy jest on nieprecyzyjny, skrótowy. Wnioskodawca w celu jego sprecyzowania może posiłkować się dokumentami, które dołącza do wniosku. Jeżeli dokumenty te precyzują stan faktyczny, to nie ma przeszkód prawnych, aby organ dokonując interpretacji uwzględnił te materiały.

5. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczenie otrzymane przez Skarżącego, który pracując we Włoszech uległ wypadkowi i na mocy obowiązujących we Włoszech przepisów przyznano mu comiesięczne odszkodowanie z tytułu wypadku stanowi odpowiednik odszkodowania, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych i ma charakter odszkodowania, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem korzysta ze zwolnienia podatkowego;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez uchylenie indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy powinien dokonywać oceny dołączonych przez Skarżącego dokumentów, które stanowią dopełnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w szczególności gdy jest on nieprecyzyjny, skrótowy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji przyjął, że nie zostały naruszone powołane przepisy rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

Na tej podstawie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sporne świadczenie nie zostało bowiem przyznane na podstawie ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, ale na podstawie przepisów prawa włoskiego. Ustalenie zaś, czy świadczenie to stanowi odpowiednik odszkodowania z art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wymagałoby interpretacji włoskich przepisów i ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, do czego organ nie jest uprawniony. Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że aby zastosować wspomniane zwolnienie nie wystarczy stwierdzenie, że otrzymywane przez Skarżącego świadczenie stanowi odpowiednik odszkodowania z art. 6 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy. Istotnym warunkiem zwolnienia jest to, aby wysokość lub zasady ustalania odszkodowania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych. Tymczasem ze stanu faktycznego oraz stanowiska Skarżącego nie wynika, aby włoskie przepisy na podstawie których przyznano mu odszkodowanie określały jego wysokość lub zasady ustalania. Autor skargi kasacyjnej wyraził ponadto pogląd, że wydając pisemną interpretację, pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego, organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Stan faktyczny nie może być zatem "dopowiadany" dołączonymi do wniosku dokumentami.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od tych, które oparte zostały na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. W ramach tej podstawy zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów polegać miało, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na błędnym przyjęciu, że w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy powinien dokonywać oceny dołączonych do wniosku dokumentów, które stanowią dopełnienie przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego, w szczególności gdy jest on nieprecyzyjny, skrótowy.

Zarzuty te nie są jednak trafne.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który powinien spełniać zarówno wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, jak również wymogi materialne określone w art. 176 P.p.s.a. Wśród tych ostatnich mieści się oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstruując skargę kasacyjną jej autor powinien zatem wskazać wprost, jaki przepis prawa materialnego lub postępowania został naruszony przez Sąd I instancji oraz na czym to naruszenie polegało w danej sprawie, na tle treści konkretnego przepisu. W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego powinien wskazać, czy doszło do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu postępowania powinien wskazać, dlaczego podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., II FSK 1761/10). W orzecznictwie, jak i w literaturze wskazuje się, że zawarty w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (zob. wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10 i przywołane tam orzecznictwo oraz literatura). Tymczasem stawiając w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w poprawny sposób, jak – w realiach tej sprawy - miało dojść do naruszenia tych przepisów przez Sąd I instancji, ani tym bardziej nie przedstawił związku między tym uchybieniem, a treścią rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się do przypomnienia istoty postępowania interpretacyjnego. Zaakcentował przede wszystkim to, że podstawę tego postępowania tworzy stan faktyczny i to on wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, a przez to i zakres samej interpretacji. W jego ocenie pełną wiedzę o tym stanie faktycznym organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku. Dla wzmocnienia swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej przytoczył dwa wyroki wojewódzkiego sądu administracyjnego. Końcowo wskazał, że "uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd przyjął, że nie zostały naruszone powołane przepisy rozstrzygnięcie mogłoby być inne" (s. 7 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten ma charakter ogólnikowy i trudno dociec, na ile kwestionowane w skardze kasacyjnej stwierdzenie Sądu I instancji o możliwości "dopowiadania" stanu faktycznego będącego podstawą interpretacji dołączonymi do wniosku dokumentami, ma bezpośrednie przełożenie na stan faktyczny niniejszej sprawy. Trudno też nie dostrzec, że do takiego braku precyzji w zredagowaniu powyższego zarzutu przyczynił się sam Minister Finansów. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji odniósł się bowiem do poczynionej na koniec interpretacji indywidualnej uwagi Ministra Finansów, że jego rola ogranicza się do oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku. Uwagę tę poprzedziło stwierdzenie, że do wniosku Skarżący dołączył dokumenty. Jak się zdaje wypowiedź Ministra Finansów w tej materii miała charakter ogólny. Można odnieść wrażenie, że taki też charakter miało wyrażone na tym tle stanowisko Sądu I instancji, w myśl którego organ może dokonać oceny dołączonych do wniosku dokumentów, które stanowią dopełnienie przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego, w szczególności gdy jest on nieprecyzyjny, skrótowy. O tym, że stanowisko to wyrażono jedynie abstrakcyjnie bez odwołania się do stanu faktycznego niniejszej sprawy świadczy chociażby to, że nie sposób z zaskarżonego wyroku wywieść jaki konkretnie element tego stanu faktycznego miał pozostać poza rozważaniami organu, a który wynikał z dołączonych przez Skarżącego dokumentów.

W konsekwencji należy uznać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania wymyka się spod kontroli instancyjnej.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie korzysta odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy otrzymywane przez Skarżącego z Włoch. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy interpretacji wspomnianego przepisu nie można poprzestać tylko na jego treści. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wykładnia językowa przepisów krajowych już bowiem nie wystarcza. Konieczna jest ich interpretacja w świetle prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., I GSK 911/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Obowiązek ten wynika zarówno z art. 10 TWE (obecnie "Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej", dalej w skrócie: "TFUE"), jak i art. 91 Konstytucji RP. W konsekwencji wszystkie organy państwa powinny dokonywać wykładni prawa krajowego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2010 r., I FSK 1846/08 i powołane tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości; CBOSA). To powoduje, że nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Potwierdza to także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z 21 września 2004 r., K 34/03, OTK-A 2004/8/84).

Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich. Swoje uprawnienia powinny one bowiem wykonywać z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału z 11 października 2007 r. w sprawie C-443/06 i orzecznictwo powołane w pkt 33).

Zgodnie z art. 12 TWE (obecnie art. 18 TFUE) w zakresie stosowania traktatu i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które on przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Wyrażony w tym przepisie zakaz dyskryminacji z uwagi na przynależność państwową stanowi fundamentalną zasadę prawa wspólnotowego, która wiąże tak instytucje i organy wspólnotowe jak i państwa członkowskie, gdy te ostatnie implementują prawo wspólnotowe lub działają w zakresie jego zastosowania. Treść tej zasady sprowadza się do zakazu różnego traktowania takich samych sytuacji, ale i jednakowego traktowania dwóch sytuacji zasadniczo różnych od siebie z wyjątkiem przypadków obiektywnie uzasadnionych. Dyskryminację należy bowiem rozumieć jako naruszenie zasady równości ze względu na zabronione tą zasadą kryterium różnicowania. Z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii. Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących. Oceniając daną regulację prawną z punktu widzenia tak rozumianej traktatowej zasady niedyskryminacji (równości), należy więc przede wszystkim ustalić, czy można wskazać wspólną cechę istotną, uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa. Otóż sam ustawodawca przesądził, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 4a u.p.d.o.f.). Co do zasady więc osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiągające dochody zagranicą charakteryzują się taką samą cechą istotną jak osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie osiągające dochodów pochodzących z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 39 ust. 1 TWE (obecnie art. 45 ust. 1 TFUE) zapewniony jest swobodny przepływ pracowników w obrębie Wspólnoty. Przepis art. 39 ust. 2 TWE (obecnie art. 45 ust. 2 TFUE) formułuje w tym zakresie zakaz dyskryminacji stanowiąc, że swobodny przepływ pracowników między państwami członkowskimi obejmuje zniesienie wszelkich form dyskryminacji ze względu na przynależność państwową w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy. Wprawdzie brzmienie powołanego przepisu wskazuje na objęcie swobodą przepływu - jedynie osób posiadających status pracownika, to jednak biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok w sprawie Rita Grilli v. Belgia Zb. Orz. 1972, s. 457) wskazujące na specyficzne, wspólnotowe znaczenie użytego w powołanym przepisie pojęcia "pracownik" oraz naturę świadczenia, które otrzymuje Skarżący (odszkodowanie przyznane wskutek wypadku przy pracy), Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że zasadę wyrażoną w art. 39 ust. 1 i ust. 2 TWE (obecnie art. 45 ust. 1 i ust. 2 TFUE) należy stosować również do sytuacji takiej, w jakiej znalazł się Skarżący - jako konsekwencji jego funkcjonowania wcześniej w charakterze pracownika.

W stanie faktycznym sprawy Skarżący jako obywatel polski mieszkający na terytorium RP i płacący tu podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu świadczenia otrzymywanego z Włoch (odszkodowania przyznanego na mocy obowiązujących we Włoszech przepisów), jest traktowany przez polskie prawo, wskutek interpretacji organów podatkowych, w inny sposób niż podatnicy płacący w Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu analogicznych świadczeń uzyskiwanych na terytorium RP otrzymanych na podstawie prawa polskiego. Organy podatkowe odmawiając Skarżącemu (rezydentowi) prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tłumaczą, że przepisy na podstawie których Skarżącemu przyznano odszkodowanie nie należy do krajowego porządku prawnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle wspólnotowego zakazu dyskryminacji oraz wspólnotowej zasady swobodnego przepływu osób nie można zaakceptować różnego traktowania podatnika tylko z uwagi na fakt, iż podatnik (rezydent) prawo do przedmiotowego odszkodowania uzyskał pracując poza granicami RP, tj. w innym państwie członkowskim na podstawie obowiązującego tam ustawodawstwa. Zaznaczyć należy, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając zatem dokonaną przez organy podatkowe interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z punktu widzenia tak rozumianej traktatowej zasady niedyskryminacji (równości), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znalazł podstaw uzasadniających różne traktowanie podmiotów prawa, będących w takiej samej sytuacji (tj. uprawnionych do otrzymania świadczeń odszkodowawczych), wyłącznie na podstawie kryterium pochodzenia aktu prawnego na podstawie, którego przyznano dane świadczenie.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na rozporządzenie Rady (EWG) nr 574/72 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. Urz. WE L 149 z dnia 5 lipca 1971 r. , str. 2 i nast. polska wersja językowa - Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne - Rozdział 3, Tom 1, str. 35 i nast.; ostatnio zmienione przez Rozporządzenie (WE) nr 1992/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek oraz do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie Dz. Urz. UE L 392 z dnia 30 grudnia 2006 r., str. 1-6.) dalej powoływane jako "Rozporządzenie nr 1408/71". Zgodnie z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia nr 1408/71 osoby zamieszkujące terytorium jednego z państw członkowskich, do których stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia - podlegają obowiązkom i korzystają z praw wynikających z ustawodawstwa każdego państwa członkowskiego na tych samych warunkach, co obywatele tego państwa. Istotna jest także preambuła ww. rozporządzenia, w której stwierdza się, że "należy, w ramach tej koordynacji, zagwarantować w granicach Wspólnoty, pracownikom pochodzącym z Państw członkowskich, jak i osobom po nich uprawnionym oraz osobom pozostałym przy życiu, równość traktowania w świetle różnych ustawodawstw krajowych". Stosownie do art. 4 ust. 1 lit. e Rozporządzenia nr 1408/71 rozporządzenie stosuje się do wszystkich ustawodawstw odnoszących się do gałęzi zabezpieczenia społecznego, które dotyczą świadczeń z tytułu wypadku przy pracy i choroby zawodowej.

Tym samym chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jakkolwiek Sąd I instancji interpretując ten przepis pominął w swoich rozważaniach przepisy prawa wspólnotowego, niemniej nie podważa to słuszności zajętego przez ten Sąd stanowiska, skutkującego uchyleniem interpretacji indywidualnej. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów związany będzie oceną prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.