Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3585/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 - 3, art. 14c § 1, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3379/14 w sprawie ze skargi "E" S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "E" S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 3585/15

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3379/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. S.A. w W. (Wnioskodawca, Spółka), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, iż prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych. W 2006 r. została wybrana przez Gminę U. w postępowaniu przetargowym na opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej Centrum Sportowo-Rekreacyjnego w U. oraz wykonanie robót budowlanych krytej pływalni i kąpieliska otwartego. W trakcie wykonywania umowy, w opinii Wnioskodawcy, wystąpiły rozbieżności pomiędzy zakresem robót wynikającym z umowy oraz ofertą złożoną przez niego (na jego niekorzyść). Stąd też, Wnioskodawca wezwał Gminę o zmianę postanowień umowy, a po bezskutecznym wezwaniu odstąpił od umowy. Jednocześnie w związku z tym, iż poniósł określone koszty związane z wykonywaniem umowy (które to nie zostały pokryte przez Gminę), złożył pozew do sądu przeciwko Gminie o zwrot poniesionych nakładów dotyczących umowy (pozew o zapłatę kilku milionów złotych). Gmina uznając żądania i roszczenia Wnioskodawcy za niezasadne, po pierwsze, odmówiła renegocjacji postanowień umowy, a po drugie, po rozwiązaniu umowy, wniosła powództwo przeciwko niemu m.in. o zapłatę kary umownej z tytułu terminowego dostarczenia dokumentacji projektowej, zwrotu kosztów poręczenia terminowej wpłaty należności na roboty budowlane, zwrotu kosztów poniesionych celem zabezpieczenia placu budowy oraz zwrotu kosztów wynikających z konieczności zaangażowania innego wykonawcy, który za cenę wyższą niż oferowana przez Wnioskodawcę wykonał ten projekt (pozew o zapłatę kilkunastu milionów złotych). Postępowanie cywilne trwało ponad 5 lat. Z uwagi na przedłużający się proces, niepewność dotyczącą jego finalnego rozstrzygnięcia (pierwotnie oceniano szanse na wygraną jako wysokie, w związku z przedłużającym się procesem oraz zmianami w środowisku prawnym i otoczeniu gospodarczym, z czasem te szanse zostały oszacowane jako niższe niż pierwotnie zakładano), coroczną konieczność zabezpieczenia środków finansowych na wypadek ewentualnej przegranej w sporze (stworzenia rezerwy na te kwoty), Wnioskodawca zdecydował się rozpocząć negocjacje z Gminą celem finalnego zakończenia sporu w sposób ugodowy. Decyzja o rozpoczęciu negocjacji (i ich zakończeniu) była podjęta przez kierownictwo Spółki, mając na względzie m. in. oczekiwane szanse i koszty związane z dalszych prowadzeniem sporu oraz zasoby finansowe i ludzkie, które byłyby zaangażowane w spór (mając na względzie inne potrzeby Spółki związane z zaangażowaniem tych zasobów). Negocjacje te doprowadziły finalnie do zawarcia ugody sądowej, w efekcie czego postępowanie sądowe zostało umorzone. Zgodnie z treścią ugody: Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Gminy kwotę około 1,5 miliona złotych celem wykonania ugody; ugoda w żadnym zakresie nie stanowi oceny wykonania zamówienia przez Wnioskodawcę ani potwierdzenia istnienia jakiejkolwiek szkody poniesionej przez którąkolwiek ze stron; kwota płacona przez Wnioskodawcę nie stanowi odszkodowania, kary umownej, ani nie jest wynikiem potrącenia wzajemnych roszczeń stron; ugoda wyczerpuje wszystkie roszczenia pomiędzy stronami dochodzonymi w postępowaniu (strony zrzekają się wszelkich innych roszczeń); strony wzajemnie znoszą koszty zastępstwa procesowego, zaś jakiekolwiek koszty postępowania określone przez sąd uiszczą w częściach równych. Ugoda została wykonana przez strony, w związku z czym Wnioskodawca uiścił uzgodnioną kwotę na rzecz Gminy. Jednocześnie, w wyniku wykonania ugody, mógł rozwiązać rezerwę i uwolnić kwoty zabezpieczone na zapłatę ewentualnego roszczenia Gminy i wykorzystać je dla potrzeb prowadzonej działalności. Wnioskodawca kontynuuje współpracę z sektorem publicznym, skutecznie startując w przetargach na realizację różnych obiektów użyteczności publicznej organizowanych przez podmioty publiczne. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych celem wykonania ugody. W związku z powyższym Spółka zapytała czy w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p., wydatki poniesione przez nią na wykonanie ugody i zapłatę kwoty określonej w ugodzie na rzecz Gminy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu? Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Kwota zapłacona na rzecz Gminy w związku z wykonaniem ugody nie stanowi kary umownej/odszkodowania, ani nie jest płacona w związku z wadami wykonanych usług czy w związku ze zwłoką w usunięciu tych wad. Taka była zgodna intencja stron ugody, które postanowiły zakończyć spór bez rozstrzygnięcia przez sąd i nie zostało rozstrzygnięte, kto w tym sporze "ma rację" ani czy Wnioskodawca "zawinił" w związku z realizacją projektu. Stąd też, kwota ta nie spełnia warunku wyłączenia jej z kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.). Jest to kwota, którą zdecydował się uregulować, aby jak najszybciej zakończyć spór. Nawet gdyby uznać, iż kwota ta stanowi karę umowną czy odszkodowanie, to i tak nie jest karą umowną/odszkodowaniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.. Spółka wywodziła, że kwota ta została zapłacona celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu. Zdecydowała się ją zapłacić (wykonując ugodę) aby przyspieszyć zakończenie sporu z Gminą. Dzięki temu, zostało ograniczone ryzyko zapłaty znaczącego odszkodowania/kary na rzecz Gminy, na które to musiała "rezerwować" środki finansowe. Jej zapłata umożliwiła "odmrożenie" tych środków i przeznaczenie ich na dalszą działalność generującą przychody podatkowe. Płacąc ją zabezpieczyła więc możliwość realizacji innych kontraktów budowlanych skutkujących przychodami podatkowymi. Decydując się na jej zapłatę Spółka ograniczyła ryzyko zapłaty pełnego odszkodowania / kary na rzecz Gminy. Wobec przeciągającego się sporu decyzja o zapłacie była racjonalna i pozwoliła na zabezpieczenie kwot, które ewentualnie musiałyby być wydatkowane na rzecz Gminy. Ograniczając ryzyko zapłaty pełnego odszkodowania / kary, Spółka zabezpieczyła określone środki i mogła przeznaczyć ja na dalsze inwestycje. Decyzja była racjonalna biznesowo i nakierowana na skuteczne prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, nastawionej na osiąganie zysków podatkowych. Jednocześnie, płacąc kwotę wynikającą z ugody, uwiarygodniła się w oczach potencjalnych kontrahentów, szczególnie z sektora publicznego. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wskazał, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymagane jest wykazanie okoliczności o charakterze pozytywnym – dla wykazania jego związku z osiągnięciem przychodu, ewentualnie zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz negatywnych brak - wskazania wydatku w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy. Wskazując na okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ zauważył, że zgodnie z zasadami postępowania interpretacyjnego jest związany twierdzeniem Spółki, że wypłacona przez nią Gminie kwota nie stanowi odszkodowania, kary umownej ani nie jest wynikiem potrącenia wzajemnych roszczeń stron i przyjął tę okoliczność jako element stanu faktycznego uznając, że wydatek ten nie należy do kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wobec tego kluczowe znaczenie ma prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku. Spółka, w stanie faktycznym wskazuje, iż celem zapłaty określonej w ugodzie sumy pieniężnej jest wykonanie tejże ugody, co jest oczywiste, albowiem trudno przypuszczać, iż bez zapłaty tej kwoty doszłoby w ogóle do jej zawarcia. Niemniej jednak okoliczności faktyczne sprawy prowadzą, w ocenie organu, do wniosku, iż ów cel wskazywany przez Wnioskodawcę ma charakter wtórny, do celu jaki wyłania się z całokształtu okoliczności faktycznych. Gmina uznając za niezasadne roszczenia Spółki (po jej odstąpieniu od umowy) wniosła własne powództwo o zapłatę kary umownej z tytułu terminowego dostarczenia dokumentacji, zwrotu kosztów poręczenia wpłaty należności na roboty budowlane, zwrotu kosztów poniesionych celem zabezpieczenia placu budowy oraz zwrotu kosztów zaangażowania innego wykonawcy, który za cenę wyższą niż oferowana przez Spółkę wykonał przedmiotowy projekt. Jak wskazano we wniosku zmianie uległa ocena "powodzenia procesu" i uzyskania satysfakcjonującego Spółkę rozstrzygnięcia. Dopiero wówczas zdecydowała się ona na podjęcie rokowań celem ugodowego rozstrzygnięcia sporu. W konsekwencji, w ocenie organu, intencją jaka wyłania się z opisu stanu faktycznego nie było samo wykonanie ugody, lecz uniknięcie konsekwencji negatywnego rozstrzygnięcia sądowego, które mogłoby skutkować zapłatą kar umownych. Treść ugody, oceniana przez pryzmat tego logicznego ciągu okoliczności nie pozwala na przyjęcie, iż głównym zamiarem podatnika przy jej zawieraniu, była w istocie chęć zainwestowania zaoszczędzonych środków, lecz drugi z wymienionych w części motywacyjnej wniosku powodów, a mianowicie uniknięcie zapłaty pełnego odszkodowania/kary umownej. Zdaniem organu, dla zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, w sytuacji gdy ma on charakter odszkodowawczy konieczne jest wykazanie braku zawinienia, albo przynajmniej starannego działania, pomimo którego i tak dochodzi do powstania wydatku. Wydatek celowy to wydatek racjonalny, poniesiony dla uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, powstały na skutek starannych działań podatnika. Działania podatnika, muszą zatem przybierać charakter pozytywny, w tym sensie, iż zmierzają do osiągnięcia rezultatów w postaci uzyskania przychodu, zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów (aczkolwiek ów rezultat nie musi wystąpić) i nie mają na celu jedynie zapłatę mniejszego odszkodowania czy też kary umownej. Sytuacja, gdy podstawowym celem jest uniknięcie większej straty nie jest objęta dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zabezpieczenie źródła przychodów to jego umocnienie, nie zaś zabezpieczenie przed stratą, poprzez zmniejszenie jej wielkości. W konsekwencji w niniejszej sprawie, walor zabezpieczający źródło przychodów z pewnością miałyby wszelkie wydatki, które służyły zabezpieczeniu Spółki przed zapłatą kary umownej/odszkodowania, a wynikały z kosztów sądowych, czy też kosztów obsługi prawnej podejmowanych w celu zakwestionowania roszczenia Gminy. Takie działania miałyby bowiem wymiar pozytywny. W przypadku zaś, gdy Spółka godzi się na wypłatę określonej kwoty celem zrzeczenia się roszczeń Gminy nie dochodzi do zabezpieczenia źródła przychodów przed zapłatą kary umownej, lecz jedynie do zmniejszenia strat ewentualnie z tego tytułu ponoszonych. W przeciwnym razie każde uwolnienie się od odpowiedzialności cywilnej poprzez zapłatę roszczeń w mniejszym wymiarze niż te pierwotnie dochodzone, skutkujące możliwością zainwestowania zaoszczędzonych środków w działalność generującą przychód podatkowy pozwalałoby na zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych. Zdaniem organu brak jest argumentów przemawiających za uznaniem, iż powstanie roszczenia z tytułu kary umownej /odszkodowania było niezależne od Spółki i wynikało raczej ze zmiany koniunktury, a co za tym idzie opłacalności realizowanego projektu. We wniosku wskazano, iż przyczyną odstąpienie od umowy była rozbieżność pomiędzy zakresem robót wynikającym z umowy a ofertą złożoną przez Wnioskodawcę. Skoro taka rozbieżność zaistniała przez samo podpisanie umowy, która z tego punktu widzenia była niekorzystna dla Wnioskodawcy, budzi to zastrzeżenia co do staranności w jego postępowaniu. Wobec tego całokształt okoliczności faktycznych, w ramach których zasadniczym celem jest uniknięcie zapłaty kary umownej w pełnej wysokości, w sytuacji gdy ich źródłem jest zaistnienie rozbieżności między ofertą a zawartą umową, a zatem okolicznościami zależnymi od Spółki, wymóg celowości wydatku nie został spełniony. W ocenie organu nie można zatem, rozpoznawanej sprawy porównać z powołanymi we wniosku judykatami i interpretacjami podatkowymi, których głównym zagadnieniem do rozstrzygnięcia było wypowiedzenie umów najmu, z racji nieopłacalności dalszego wynajmu a zatem okolicznościami, które wymuszają na podatniku podjęcie takich decyzji biznesowych, korzystnych po względem finansowym. 1.3 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną zarzucając: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na wykonanie ugody i zapłatę kwoty określonej w ugodzie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania, czy też zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b §1-3 w zw. z art. 14c §1 oraz art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki w oparciu o okoliczności faktyczne niewynikające z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną, bowiem organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w sprawach o wydanie interpretacji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do istoty sporu wskazał, że zdaniem skarżącej dokonanie zapłaty miało na celu zabezpieczenie źródła przychodów, dzięki czemu Spółka nie musiała rezerwować środków na pokrycie roszczeń Gminy, a tak "zaoszczędzone" pieniądze mogła przeznaczyć na realizację innych kontraktów budowlanych. W ten sposób doszło zarazem do ograniczenia ryzyka pełnego odszkodowania/kary umownej na rzecz Gminy, a zatem decyzja o zapłacie kwoty określonej w ugodzie była racjonalna i pozwoliła na zabezpieczenie kwot, które ewentualnie mogłyby być wydatkowane na rzecz Gminy. Z kolei zdaniem organu, na przeszkodzie do uznania, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu stoi brak wykazania celowości poniesienia wydatku. Okoliczności faktyczne sprawy prowadzą bowiem do wniosku, iż cel wskazywany przez Wnioskodawcę ma charakter wtórny do celu, jaki wyłania się z całokształtu okoliczności faktycznych, których analiza prowadzi do wniosku, że intencją skarżącej nie było samo wykonanie ugody, lecz uniknięcie konsekwencji negatywnego rozstrzygnięcia sądowego, które mogłoby skutkować zapłatą kar umownych. Sąd podzielił zarzut skargi, że organ poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki w oparciu o przedstawione okoliczności faktyczne, w sposób nieuprawniony, bo wykraczający poza opis stanu faktycznego, przypisał jej określoną hierarchię celów związanych z wypłatą określonej kwoty na rzecz Gminy, a w szczególności, że głównym jej zamiarem przy zawieraniu ugody było unikniecie zapłaty pełnego odszkodowania kary umownej. Zdaniem Sądu, analiza tak stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jak i przywołanej przez Spółkę argumentacji na poparcie swojego stanowiska, nie upoważniała organu do sformułowania wniosku, iż głównym zamiarem podatnika przy jej zawieraniu była w istocie chęć zainwestowania zaoszczędzonych środków, lecz drugi z wymienionych w części motywacyjnej wniosku powodów, a mianowicie unikniecie zapłaty pełnego odszkodowania. W postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania okoliczności stanowiących stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny ma więc obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik, a nie wyciągać z niego wnioski, które poza ten stan wykraczają. W realiach sprawy organ bezpodstawnie, bo wykraczając poza opisany stan faktyczny uznał, że cel w postaci chęci zainwestowania przez Spółkę "zaoszczędzonych" środków ma charakter wtórny i poboczny względem celu, jakim było uniknięcie zapłaty pełnego odszkodowania. Zdaniem Sądu wyprowadzenia takiego wniosku nie uzasadnia także analiza treści ugody oraz okoliczności jej zawarcia. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, "ugoda w żadnym zakresie nie stanowi oceny wykonania zamówienia przez wnioskodawcę ani potwierdzenia istnienia jakiejkolwiek szkody poniesionej przez którąkolwiek ze stron (...)", zaś płacąc kwotę ugody, Spółka zabezpieczyła możliwość realizacji innych kontraktów budowlanych skutkujących przychodami podatkowymi. Badanie i ocena przez organ "intencji" zawartej przez Spółkę ugody i hierarchizowanie celów zawarcia takiej ugody, gdy cel w postaci zabezpieczenia źródeł przychodów został jednoznacznie wskazany w opisie stanu faktycznego, stanowi oczywiste naruszenie art. 14b §1-3 w zw. z art. 14c §1 oraz art. 121 §1 O.p., gdyż w ten sposób organ "dopowiada okoliczności faktyczne ze sfery motywacyjnej Spółki, które nie wynikają wprost z opisu stanu faktycznego". W ocenie Sądu nie jest to jedyna konkluzja organu która nie znajduje oparcia w okolicznościach przedstawionych we wniosku. Odnosi się to także do przyjęcia, że skoro zaistniała rozbieżność pomiędzy zakresem robót wynikających z umowy a ofertą złożoną przez Spółkę, to tym samym "(...) samo podpisanie umowy, która z powyższego punktu widzenia była na niekorzyść Wnioskodawcy, budzi pewne zastrzeżenia co do staranności postępowania Spółki". Tymczasem we wniosku Spółka jedynie wskazała, że "w trakcie wykonywania umowy, w opinii Wnioskodawcy, wystąpiły rozbieżności pomiędzy zakresem robót wynikających z umowy oraz ofertą złożoną przez Wnioskodawcę (na niekorzyść Wnioskodawcy)". Co najistotniejsze z punktu widzenia art. 14 b §1-3 w zw. z art. 14 c §1 O.p. organ zamiast odnieść się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał takiej oceny jego fragmentu, że w konsekwencji "przewartościował" opisane okoliczności sprawy na niekorzyść Wnioskodawcy, aby ostatecznie uznać, że warunek celowości wydatku nie występuje, skoro już w momencie podjęcia decyzji o poniesieniu wydatku przedsięwzięcie gospodarcze było zawinione przez Spółkę. Wobec tego Sąd przyznał rację skarżącej, że organ poprzez nieuzasadnioną i dowolną ocenę, bo nie mającą uzasadnienia w przedstawionym we wniosku o stanie faktycznym, naruszył wskazane w tej części zasady postępowania , co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem wydana interpretacja nie opiera się na wskazanym we wniosku stanie faktycznym ale swoiście zinterpretowanej przez organ ocenie tego stanu. Uchybienie to stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a., stanowiło wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Niezależnie od tego Sąd zauważył, że kwestia zaliczenia wydatków związanych z karą umowną do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. budzi rozbieżności interpretacyjne. Jak wskazał, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W sprawie poza sporem pozostawało natomiast to, że kwota wynikająca z ugody (kara umowna) nie mieści się w katalogu z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zasadniczym zatem kryterium uznania wydatków poniesionych przez Spółkę na wykonanie ugody za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem określony wydatek wymaga także oceny z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia ich źródeł. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. – jak w realiach sprawy - zawarcie umowy o wykonanie robót budowlanych, koszty związane z częściowym wykonaniem tej umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zawarciem ugody sądowej i zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Sąd nie podzielił co do zasady poglądu, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie nie działa w celu uzyskania przychodu. W określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W sprawie niniejszej Spółka, płacąc Gminie 1,5 mln zł "kary umownej", w konsekwencji mogła rozwiązać rezerwę i uwolnić kwoty zabezpieczone na zapłatę ewentualnego roszczenia Gminy i wykorzystać je dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a więc przeznaczyć te środki na nowe inwestycje i działalność operacyjną przynoszącą przychody podatkowe oraz uwiarygodnić się w oczach potencjalnych klientów. Organ te okoliczności pominął, przyjmując własną ocenę stanu faktycznego i wyprowadzając z niego wniosek, że działania podatnika muszą przybierać charakter pozytywny aby zaliczyć je do kosztów podatkowych. W ocenie Sądu taka wykładnia związku z przychodami nie uwzględnia działań podatnika, który wskazał na "pozytywny charakter" ugody. Sąd nakazał organowi przy ponownym wydaniu interpretacji odnieść się do zaprezentowanego stanu faktycznego i dokonać oceny czy zapłacona przez Spółkę na rzecz Gminy kwota tytułem wykonania ugody pozostaje w związku z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodu podatkowego oraz zastosować się do przedstawionej wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 – 3 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że do elementów opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, który wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego należą twierdzenia skarżącej o charakterze cennym, podczas gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe" nakazuje przyjęcie, iż pod powyższymi pojęciami znajduje się opis sytuacji Wnioskodawcy oparty na konkretnych zdarzeniach, który w istocie powinien odpowiadać na pytanie "co jest?" nie zaś na pytanie "dlaczego (dzięki czemu) tak jest?", co w konsekwencji skutkowało błędnym założeniem, iż organ interpretacyjny nie jest uprawniony do oceny argumentacji podatnika dotyczących poniesienia wydatku, przez pryzmat jej wpływu na subsumcję normy prawa materialnego i w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia o naruszeniu zaufania do organów podatkowych; 2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że argument skarżącej odnośnie możliwości uwolnienia rezerw przeznaczonych na ewentualną wypłatę odszkodowania i przeznaczenia ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter "pozytywny" w sytuacji gdy w realiach niniejszej sprawy powyższa argumentacja oceniana winna być przez pryzmat możliwości uniknięcia zapłaty pełnego odszkodowania, co sprowadza się do przyjęcia, iż działania skarżącej podejmowane są w celu minimalizacji straty i tym samym nie mogą zostać uznane za nakierowane na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Jak wynika z pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawą uchylenia zakwestionowanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej było stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania - regulujących postępowanie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu interpretacja ta została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 – 3, art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p. Uchybienia tego upatruje Sąd w tym, że organ wydając interpretację dokonał oceny stanowiska Spółki wykraczając w nieuprawniony sposób poza opis stanu faktycznego, przypisał jej określoną hierarchię celów związanych z wypłatą kwoty wynikającej z ugody, a w szczególności, że głównym jej zamiarem przy zawieraniu ugody było uniknięcie zapłaty pełnego odszkodowania. Organ w postępowaniu interpretacyjnym ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik, a nie wyciągać z niego wnioski, które poza ten stan wykraczają. W niniejszej sprawie organ wykraczając poza opisany stan faktyczny uznał, że cel w postaci chęci zainwestowania przez Spółkę "zaoszczędzonych" środków ma charakter wtórny i poboczny względem celu, jakim było uniknięcie zapłaty pełnego odszkodowania. Nadto, zdaniem Sądu, o naruszeniu wskazanych przepisów świadczy uznanie przez organ, że skoro zaistniała rozbieżność pomiędzy zakresem robót wynikających z umowy a ofertą złożoną przez Spółkę, to samo podpisanie umowy, która z tego punktu widzenia była niekorzystna dla niej, budzi pewne zastrzeżenia co do staranności jej postępowania. Z wniosku wynika zaś jedynie to, że "w trakcie wykonywania umowy, w opinii Wnioskodawcy, wystąpiły rozbieżności pomiędzy zakresem robót wynikających z umowy oraz ofertą złożoną przez Wnioskodawcę (na niekorzyść Wnioskodawcy)". Organ interpretacyjny zamiast odnieść się do przedstawionego stanu faktycznego, dokonał takiej oceny jego fragmentu, że w konsekwencji "przewartościował" opisane okoliczności na niekorzyść Wnioskodawcy, W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że kwestionowana interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 – 3, art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p. Należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z § 2 przepisu wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei z § 3 tegoż przepisu wynika, ze składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Jak zatem wynika z przytoczonych regulacji obowiązkiem występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna zawiera natomiast ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ale opierają się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (por. np. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11 oraz z dnia 24 czerwca 2015 r. , II FSK 1252/13). Także w piśmiennictwie wskazuje się, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. np.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Organ interpretacyjny nie tylko natomiast może, ale ma obowiązek dokonać oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego a zatem także oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z kolei obowiązkiem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację w ramach kontroli zgodności z prawem kwestionowanego aktu – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) – dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., jest odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez organ interpretacyjny oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie naruszył wskazanych w analizowanym zarzucie przepisów postępowania, a zwłaszcza nie wykroczył poza opisany przez Spółkę stan faktyczny. Przeciwnie, przedstawiając swoje stanowisko w zakresie prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odniósł je ściśle do tego stanu faktycznego, którym jak sam wskazał był związany zgodnie z zasadami postępowania interpretacyjnego. Z tego właśnie względu przyjął między innymi, że sporny wydatek nie stanowi odszkodowania ani kary umownej, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p., uznając takie stwierdzenie Wnioskodawcy za element przedstawionego stanu faktycznego. Jak wskazano wyżej, wbrew konkluzji Sądu, organ miał nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania własnej oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a zatem także oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy. W związku z tym organ uprawniony był do odmiennej od przedstawionej przez Wnioskodawcę oceny stanu faktycznego. Sam fakt, że z oceny tej wyciągnął odmienne wnioski nie podzielając jego stanowiska, niezależnie od prawidłowości tych wniosków, nie oznacza, że w nieuprawniony sposób wykroczył poza opis stanu faktycznego. Należy przypomnieć, że do zasadniczych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należało przedstawienie kwestii zawarcia przez Spółkę umowy z Gminą U. na opracowanie dokumentacji i wykonanie robót budowlanych Centrum Sportowo – Rekreacyjnego oraz odstąpienia przez nią od umowy po odmowie przez Gminę jej renegocjacji. Ze stanu faktycznego wynika, że powodem odstąpienia od umowy były rozbieżności, jakie w ocenie Spółki wystąpiły na jej niekorzyść pomiędzy złożoną przez nią ofertą a zakresem robót wynikającym z umowy – którą skarżąca z inwestorem (Gminą) zawarła. Elementem tego stanu faktycznego jest fakt wystąpienia przez Spółkę przeciwko Gminie z pozwem o zwrot nakładów poniesionych na realizacje umowy ("kilka milionów złotych") oraz fakt wystąpienia przez Gminę z powództwem min. o zapłatę kary umownej z tytułu terminowego dostarczenia dokumentacji, zwrotu kosztów poręczenia wpłaty należności na roboty budowlane, zwrotu kosztów zabezpieczenia placu budowy oraz kosztów wynikających z konieczności zaangażowania innego wykonawcy ("pozew o zapłatę kilkunastu milionów złotych"). Kolejnym przedstawionym elementem stanu faktycznego była treść ugody zawartej przez strony po kilkuletnim postępowaniu sadowym, zgodnie z którą min.: Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Gminy kwotę około 1,5 miliona zł, która nie stanowi odszkodowania, kary umownej, ani nie jest wynikiem potrącenia wzajemnych roszczeń stron; ugoda w żadnym zakresie nie stanowi oceny wykonania zamówienia przez Wnioskodawcę ani potwierdzenia istnienia jakiejkolwiek szkody poniesionej przez którąkolwiek ze stron oraz wyczerpuje wszystkie roszczenia pomiędzy stronami dochodzonymi w postępowaniu (strony zrzekają się wszelkich innych roszczeń). W opisie stanu faktycznego przedstawiono także motywy, które skłoniły Spółkę do podjęcia negocjacji. Jak wskazano były nimi między innymi dokonana ocena mniejszych od zakładanych szans na korzystne zakończenie sporu i konieczność rezerwowania środków na wypadek przegranej w sporze. Decyzję o zawarciu ugody podjęto mając na względzie: "min. oczekiwane szanse i koszty związane z dalszym prowadzeniem sporu oraz zasoby finansowe i ludzkie, które byłyby zaangażowane w spór (mając na względzie inne potrzeby Spółki związane z zaangażowaniem tych zasobów)". Z kolei uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazała, że zdecydowała się zapłacić kwotę wynikającą z ugody i przyśpieszyć zakończenie sporu, bowiem dzięki temu ograniczyła ryzyko zapłaty pełnego - znaczącego odszkodowania/kary na rzecz Gminy, na które musiała rezerwować środki. Zapłata ta oznaczała, zaś możliwość "odmrożenia" tych środków i przeznaczenia ich na dalszą działalność operacyjną generującą przychody podatkowe. W ten sposób zabezpieczyła więc możliwość realizacji innych kontraktów skutkujących takimi przychodami. Udzielając zatem odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie o możliwość zaliczenia wydatki poniesionych na wykonanie ugody do kosztów uzyskania przychodu organ interpretacyjny miał obowiązek odnieść się do wszystkich tych elementów stanu faktycznego oraz dokonać ich oceny w kontekście przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z obowiązku tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wywiązał się nie wykraczając poza granice tegoż stanu faktycznego. W żadnym razie nie można uznać za przekroczenie tych granic wniosku organu, że głównym motywem, który skłonił Spółkę do zawarcia i wykonania ugody tej treści była chęć uniknięcia zapłaty Gminie pełnego odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy a wtórnym zamiar przeznaczenia uwolnionych środków – rezerwowanych na ten cel – na dalszą działalność operacyjną dającą możliwość generowania przychodów podatkowych. Takie właśnie cele leżące u podstaw zawarcia ugody wskazane zostały w opisie stanu faktycznego. Taką też motywację podjętych przez siebie działań przywołała Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie. Nie sposób przy tym nie zauważyć tego, że ugoda ta zobowiązywała do świadczenia tylko Spółkę i wprawdzie wskazano w niej, że nie stanowi ona odszkodowania ani kary umownej, ale z drugiej strony ugoda ta wyczerpuje wszystkie roszczenia pomiędzy stronami sporu dochodzone w tym postępowaniu. Podobnie nie stanowi wykroczenia poza granice stanu faktycznego konkluzja organu o zastrzeżeniach co do staranności w postępowaniu Spółki, skoro we wniosku wskazano, że powodem odstąpienia od umowy były rozbieżności (na jej niekorzyść) pomiędzy złożoną ofertą a treścią umowy o wykonawstwo opisanego na wstępie przedsięwzięcia (którą Spółka zawarła z Gminą). Jak wskazano wyżej sam fakt wyciągnięcia innych, niż Wnioskodawca wniosków z opisanego przez niego stanu faktycznego, nie może być uznane za wyjście w tych rozważaniach poza granice tego stanu. Zupełnie innym i zasadniczym zagadnieniem w sprawie jest prawidłowość tych wniosków w kontekście ustawowych przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, a w konsekwencji prawidłowość dokonanej przez organ oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego przez Spółkę zdarzenia. Ta właśnie kwestia powinna być przedmiotem merytorycznej kontroli ze strony Sądu pierwszej instancji w ramach badania legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Sąd zaniechał przeprowadzenia kontroli w tym zakresie niezasadnie uznając, że organ naruszył przepisy regulujące postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co w efekcie skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W świetle powyższych rozważań zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 – 3 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., co oznacza konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W tej sytuacji przedwczesnym byłaby ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się jednakże do rozważań Sądu pierwszej instancji w tym zakresie należy wskazać, że istotnie nie można całkowicie wykluczyć dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę kary umownej/odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy pod warunkiem, że nie podlegają one wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Taki pogląd jest reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek na tle innych stanów faktycznych (por. np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10; z 11 grudnia 2016 r., II FSK 478/12 oraz z 7 listopada 2017 r., II FSK 1125/16). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w analizowanym przypadku) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ten związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Wykładnia tego przepisu, prezentowana tak w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika, istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania w indywidualnych przypadkach do kosztów podatkowych wydatków z tytułu kar umownych należy szczególną wagę przykładać do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych, pomimo poniesienia pewnych kosztów, może służyć właśnie temu celowi. Należy zgodzić się z konkluzją, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (np. zapłata kary umownej nie wymienionej w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) może ograniczać straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując taki wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy. Należy wobec tego oceniać racjonalność określonego działania przedsiębiorcy dla osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). W niniejszej sprawie, nie sposób natomiast pominąć w rozważaniach tego, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, iż sporna kwota nie stanowi odszkodowania ani kary umownej. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji dokona pełnej kontroli zgodności z prawem kwestionowanej interpretacji indywidualnej uwzględniając powyższe uwagi. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.