Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 870/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33d par 1-2, art. 33f par 1, art. 208 par 1, art. 233 par 1 pkt 1, art. 239f par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1577/13 w sprawie ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Gd 1577/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 11 września 2013r. nr [....] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 28 czerwca 2013r. nr [....], którym odmówiono M.C. (dalej: skarżący/ podatnik) przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lutego 2012 r. nr [...] utrzymujących w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: organ kontroli skarbowej) z dnia 4 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okresy rozliczeniowe od września 2006 r. do marca 2008 r. w formie złożenia przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego oraz wstrzymania wykonania ww. decyzji.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 4 października 2011r. dokonał odmiennego niż skarżący rozliczenia VAT za miesiące od września 2006 r. do marca 2008r.

1.3. Decyzjami z dnia 20 lutego 2012 r. organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej.

1.4. Skarżący zaskarżył powyższe decyzje organu odwoławczego do Sądu pierwszej instancji, który wyrokami z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 465-467/12, publ. CBOSA uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego.

1.5. Pismem z dnia 22 maja 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2013r., skarżący zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 4 października 2011 r., utrzymanej przez organ odwoławczy decyzjami z dnia 20 lutego 2012 r., wraz z odsetkami za zwłokę, w postaci złożenia przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego do czasu wydania prawomocnych wyroków przez sąd administracyjny, cofnięcie wniosku o jego wpis do rejestrów dłużników niewypłacalnych i wstrzymanie wykonania ww. decyzji.

1.6. Na skutek wniesionego zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia 11 września 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując art. 239f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania ostatecznych decyzji, które zostały zaskarżone przez podatnika do sądu administracyjnego. Organ odwoławczy podkreślił, że na moment wydania niniejszego postanowienia sprawy te nie zostały prawomocnie osądzone. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik ma możliwość wyboru formy zabezpieczenia, składając wniosek, ale wybór ten ogranicza się do form zabezpieczenia wymienionych w art. 33d § 2 O.p. Zatem forma zabezpieczenia wskazana przez podatnika, tj. złożenie do depozytu sądowego kwoty, odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych z tytułu VAT wraz z odsetkami za zwłokę, nie została wymieniona w art. 33d § 2 O.p. Organ odwoławczy zaakcentował, że przepisy Ordynacji podatkowej wykluczają swobodę organu podatkowego i możliwość dokonania innego zabezpieczenia niż wskazywane w art. 33d § 2 w zw. z art. 239f §1 pkt 1 O.p. niezależnie od przyczyny wybrania przez podatnika "nietypowej" formy zabezpieczenia. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 239f § 1 pkt 1 O.p., gdyż brak podstaw do przyjęcia zabezpieczenia wskazanego przez podatnika skutkuje brakiem podstaw do wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji z dnia 20 lutego 2012 r. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy powoływane przez podatnika okoliczności, dotyczące prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, wszczęcia prowadzenia egzekucji, określenia zobowiązań podatkowych oraz prawdopodobieństwa uwzględnienia przez sąd administracyjny skarg złożonych przez stronę na wydane decyzje wymiarowe. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, iż w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43 poz. 296 ze zm.; dalej: k.p.c.) w zakresie dotyczącym ustanowienia depozytu sądowego, ponieważ do zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił opisanemu postanowieniu organu odwoławczego naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239f § 1 pkt 1 O.p.; 2) art. 33d § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 33 f § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Zauważył, że rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga w pierwszej kolejności wskazania, iż decyzje ostateczne, a więc takie, od których nie przysługuje odwołanie w administracyjnym toku instancji, zgodnie z przepisem art. 239e O.p., podlegają wykonaniu. Oznacza to, że obowiązek wynikający z takiej decyzji jest wymagalny. Decyzja ostateczna stanowi więc podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, że w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego decyzja ostateczna nie podlega wykonaniu, jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymał jej wykonanie na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 lub 2 O.p., co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

3.3. Odwołując się do treści art. 239f § 1 O.p., art. 33d § 2 O.p. stwierdzono, że w realiach niniejszej sprawy prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, iż wskazana przez skarżącego forma zabezpieczenia - złożenie do depozytu sądowego przedmiotu świadczenia - nie została przewidziana w art. 33d § 2 O.p. W konsekwencji nie było podstaw do uwzględnienia jego wniosku w zakresie przyjęcia zabezpieczenia w wskazanej formie i tym samym nie zaistniały przesłanki do wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji organu odwoławczego. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 233 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 f § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 33d § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 33f § 1 O.p. okazały się bezzasadne.

3.4. Podkreślono, że do podatków stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, co wprost wynika z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast art. 1 k.p.c. zawierający ustawową definicję sprawy cywilnej wyraźnie wskazuje, że kodeks ten normuje postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, jak również w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego Kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy cywilne). Stąd też podzielono stanowisko organu odwoławczego, że zabezpieczenie na podstawie kodeksu postępowania cywilnego może być udzielone w sprawach cywilnych. Nie ulega zaś wątpliwości, że rozpoznawana przez Sąd pierwszej instancji sprawa nie ma charakteru cywilnoprawnego.

3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie podzielono stanowiska skarżącego wskazującego na konieczność zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oraz 239 O.p. a w konsekwencji umorzenia postępowanie zażaleniowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, fakt wydania wyroków z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn.. akt I SA/Gd 465/12, I SA/Gd 466/12, I SA/Gd 467/12, 467/12 dotyczących ostatecznych decyzji organu odwoławczego z dnia 20 lutego 2012 r. w przedmiocie VAT nie stał na przeszkodzie do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 28 czerwca 2013 r. Wskazując na treść zasady dwuinstancyjności postepowania, określonej w art. 127 O.p. podkreślono, że wbrew przekonaniu skarżącego, w chwili orzekania przez organ odwoławczy nadal istniał przedmiot tego postępowania, czyli ocena zgodności z prawem postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 28 czerwca 2013 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu trafnie wskazał, że art. 239f § 1 O.p. nie jest oparty na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dysponowały swego rodzaju "luzem decyzyjnym", a więc możliwością wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, po ustaleniu istnienia którejś z wymienionych w powołanym przepisie przesłanek.

3.6. Sąd pierwszej instancji zauważył, że rozpatrując daną sprawę sądowoadministracyjną nie jest wprawdzie ograniczony zarzutami skargi, pamiętać należy jednak o granicach sprawy, poza które Sąd pierwszej instancji wyjść nie może. Sprawa niniejsza dotyczy wyłącznie zasadności odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji oraz wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 239f § 1 pkt 1 O.p. i tylko ta kwestia podlega ocenie Sądu pierwszej instancji. Skarżący nie powinien zatem podnosić innych, tj. nie odnoszących się do przedmiotu sprawy zastrzeżeń, ponieważ niniejsze postępowanie nie stanowi płaszczyzny dla takich rozważań. W szczególności dotyczy to kwestii prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, wszczęcia i prowadzenia egzekucji oraz określenia zobowiązań podatkowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33d § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 33f § 1 O.p. w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez błędne zastosowanie. Uzasadniając niniejszy zarzut skarżący powtórzył stanowisko wyrażone w skardze, zgodnie z którym istniała możliwość uwzględnienia wniosku przez organy podatkowe, co wymagało ze strony organów podatkowych pragmatycznego, elastycznego i nieszablonowego myślenia i podejścia do sprawy. W treści wniosku skarżący nie wskazał na art. 33d O.p. jako podstawy żądania. Zdaniem skarżącego depozyt sądowy mógłby zostać ustanowiony na podstawie przepisów k.p.c. Ponadto wskazano, że prawomocnie nie została zakończona kwestia prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 4 października 2011r., który nadano postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2011r. nr [...]. Następnie na skutek zażalenia organ odwoławczy umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie postanowieniem z dnia 21 lutego 2012r. nr [...], które następnie zostało uchylone wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Gd 460/12, od którego została oddalona skarga kasacyjna przez NSA wyrokiem z dnia 24 października 2013r. sygn. akt I FSK 1531/12. Podniesiono argument co do tego, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji nie funkcjonuje w obrocie prawnym, gdyż doręczono je stronie, zamiast pełnomocnikowi. Jednocześnie wskazano na brak zakończenia prawomocnymi wyrokami NSA postępowań dotyczących prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji.

II) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 122 i art. 239f § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzsadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi nie uwzględnił z urzędu, że organ odwoławczy naruszył w sprawie skarżącego obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną poprzez zaniechanie rozpatrzenia przez datą doręczenia postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie zabezpieczenia zażalenia skarżącego na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i ewentualnie uwzględnienia skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i dopuszczalności wniosku skarżącego o zabezpieczenie wykonania decyzji i wstrzymania jej wykonania;

- art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239f § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy postępowanie zażaleniowe powinno być umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 239 O.p. jako bezprzedmiotowe, bowiem Sąd pierwszej instancji w wyrokach z dnia 20 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 465/12 – 467/12 uchylił decyzje organu odwoławczego i orzekł, że decyzje nie mogą być wykonane, zaś postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało skutecznie doręczone i jest wadliwe;

- art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p. i art. 239f § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, iż organ odwoławczy naruszył w sprawie skarżącego obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną poprzez zaniechanie rozpatrzenia przez datą doręczenia postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie zabezpieczenia zażalenia skarżącego na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i ewentualnie uwzględnienia skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i dopuszczalności wniosku skarżącego o zabezpieczenie wykonania decyzji i wstrzymania jej wykonania;

- art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 33d § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 33f § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia skarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącemu przyjęcia zabezpieczenia wykonania ww. decyzji w postaci złożenia przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego do czasu wydania prawomocnych wyroków przez sądy administracyjne dotyczących ww. decyzji.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na postawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa wniesiono o zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego skuteczności doręczenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jak też prawomocnego rozstrzygnięcia zobowiązań w zakresie VAT za wskazane wyżej okresy.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Na wstępie należy zauważyć, że sprawa będąca przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji dotyczyła zasadności odmowy przyjęcia zabezpieczenia, a w konsekwencji odmowy wstrzymania wykonania decyzji i tylko te kwestie podlegały ocenie Sądu pierwszej instancji. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że kwestia prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, wszczęcia i prowadzenia egzekucji oraz określenia zobowiązań podatkowych wykraczają poza granice niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. akt II GSK 2027/13, publ. CBOSA). Stąd też podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 122 i art. 239f § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, jak też art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p. i art. 239f § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, które autor skargi kasacyjnej odnosi do wskazanych wyżej kwestii będących poza granicami niniejszej sprawy należy uznać za bezpodstawne. Z tych też samych powodów nie mógł być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

5.4. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239f § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. Wbrew przekonaniu skarżącego, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, w chwili orzekania przez organ odwoławczy nadał istniał przedmiot tego postępowania. Stąd też brak było podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. i umorzenia postępowania zażaleniowego, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., w zw. z art. 219 O.p. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznające postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłowe i utrzymujące je w mocy, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W rozpoznawanej zaś sprawie, organy podatkowe, w sytuacji braku spełnienia przesłanek wskazanych w art. 239f § 1 pkt 1 O.p. były zobowiązane do negatywnego rozpoznania wniosku skarżącego o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Wbrew bowiem sugestiom autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie mają swobody decyzyjnej w zakresie formy zabezpieczenia.

5.5. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut art. 33d § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 33f § 1 O.p. w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez jego błędne zastosowanie. Stosownie do treści art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Zgodnie zaś z art. 33d § 2 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej; 6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego; 7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Przepis art. 33f § 1 O.p. stanowi, że strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2. Zaś z przepisu art. 239f § 1 pkt 1 O.p. wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wywiódł, że podnoszona przez autora skargi kasacyjnej forma zabezpieczenia w postaci - złożenia do depozytu sądowego przedmiotu świadczenia - nie została przewidziana w treści art. 33d § 2 O.p. Zaś katalog form zabezpieczenia na wniosek strony ma charakter zamknięty. W konsekwencji nie było podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika w zakresie przyjęcia zabezpieczenia we wskazanej formie i tym samym nie zaistniały przesłanki do wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji organu odwoławczego.

5.6. W świetle powyższej oceny nie zasługują na uwzględnienie zarzuty proceduralne wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 33d § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 33f § 1 O.p. Naruszenia wskazanych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych w przedmiocie odmowy przyjęcia wskazanego przez skarżącego zabezpieczenia. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/39 przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09, publ. CBOSA). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09, publ. CBOSA), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, publ. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ppsa. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanych przepisów. Przypomnieć też należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 marca 2015r. sygn. akt I OSK 2338/13, publ. CBOSA). Taka zaś sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.