Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 3/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 2, art. 5, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Umowa pożyczki jest w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz. U. nr 4 poz. 23 ze zm./ "inną tego rodzaju umową", co umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu.

TEZY

Umowa pożyczki jest w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz. U. nr 4 poz. 23 ze zm./ "inną tego rodzaju umową", co umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Iwony Kaszczyszyn, prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skarg (...) Towarzystwa Finansowego "S." - Spółki z o.o. w W. na cztery decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 1997 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy pożyczki,

2/ na cztery decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 1998 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy pożyczki,

3/ na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 1998 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy pożyczki,

po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 31 stycznia 2001 r. III SA 1274/98 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

czy umowa pożyczki jest w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ "inną tego rodzaju umową", co umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu, podnajmu".

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do wyjaśnienia istotna wątpliwość prawna powstała na tle następującego stanu faktycznego:

W okresie od 5 kwietnia 1994 r. do 25 sierpnia 1995 r. (...) Towarzystwo Finansowe "S.", Spółka z o.o. w W., prowadzące działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług finansowych, udzieliło dziewięciu pożyczek osobom prawnym i fizycznym, a mianowicie:

a/ w dniu 28 listopada 1994 r. Marzenie W. w kwocie 300 milionów zł,

b/ w dniu 25 sierpnia 1995r. Elżbiecie K. w kwocie 30 tysięcy zł,

c/ w dniu 6 lutego 1995 r. Józefowi Z. w kwocie 24 tysięcy zł,

d/ w dniu 1 czerwca 1995 r. Spółce z o.o. "M." w Rz. w kwocie 4 milionów zł,

e/ w dniu 5 kwietnia 1994 r. Spółce z o.o. "M-x" w C. w kwocie 2 miliardów zł,

f/ w dniu 1 grudnia 1994 r. Spółce z o.o. "M-x" w C. w kwocie 500 milionów zł,

g/ w dniu 14 lipca 1995 r. Andrzejowi G. w kwocie 15 tysięcy zł,

h/ w dniu 9 marca 1995 r. Spółce z o.o. "Cz." w W. w kwocie 734 tysięcy zł,

i/ w dniu 20 kwietnia 1995 r. Agnieszce D.-P. w kwocie 10 tysięcy zł.

Urząd Skarbowy W.-P. określił stronom tych umów opłaty skarbowe decyzjami z 15 i 26 września, z 20 listopada i z 15 grudnia 1997 r., a decyzje te utrzymane zostały w mocy przez Izbę Skarbową w W. czterema decyzjami z dnia 10 grudnia 1997 r., czterema decyzjami z dnia 31 marca 1998 r. oraz decyzją z dnia 7 kwietnia 1998 r.

Organy obu instancji przyjęły, że umowy pożyczki podlegają opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, a wyłączenie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy nie ma zastosowania, gdyż pożyczki nie znajdują się w katalogu umów, wymienionych w tym przepisie.

Izba Skarbowa zauważyła nadto, że:

a/ opłatą skarbową nie jest objęte odpłatne świadczenie usług, o których mowa między innymi w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a objęte nią są tylko czynności cywilnoprawne,

b/ ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. korzysta spółka, która udziela i zaciąga pożyczki pieniężne, jeżeli jednocześnie odpowiada warunkom z art. 11 ust. 5 i art. 11[1] ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 8/95/,

c/ strony umów pożyczek nie odpowiadały kryteriom przepisów Prawa bankowego, wymienionych pod literą b/.

(...) Towarzystwo Finansowe "S." wniosło dziewięć skarg na wymienione decyzje, zarzucając naruszenie przy ich wydaniu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem strony skarżącej umowy pożyczek, od których wymierzono opłaty skarbowe, stanowią w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej "inne tego rodzaju umowy", co umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, a ponadto objęte są zwolnieniami z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie finansów, o których mowa w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy. W konsekwencji umowy te nie podlegają opłacie skarbowej.

Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie wszystkich skarg, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2001 r. na podstawie art. 219 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą III SA 1274/98, wszystkie dziewięć spraw, zarejestrowanych wcześniej oddzielnie i wystąpił o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów sformułowanej na wstępie wątpliwości prawnej.

Wątpliwość ta wiąże się z rozbieżnościami, które na tle stosowania art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej pojawiły się w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 /OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3/ wyrażono pogląd, że umowa pożyczki udzielona przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych objętych poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała w okresie od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. opłacie skarbowej, o ile działalność pożyczkowa obejmowała tylko środki własne pożyczkodawcy. W następnych dwóch wyrokach z dnia 4 listopada 1999 r. III RN 68/99 i III RN 69/99 /OSNAPU 2000 nr 17 poz. 633 i 634/ Sąd Najwyższy podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził, ze w latach 1994 i 1995 art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowił podstawę do zwolnienia od tej opłaty spółek prawa handlowego. Zauważył przy tym, że usługi polegające na udzielaniu pożyczek przez podmioty gospodarcze nie będące bankami zaliczone zostały do podkategorii o symbolu statystycznym KWi U 65.22.1 - "Usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe", co oznacza, iż w owym czasie umowy pożyczki należało zaliczyć do kategorii "usług w zakresie finansów" z poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w dwóch wyrokach z dnia 13 stycznia 2000 r. III RN 126/99 i III RN 127/99 /OSNAPU 2000 nr 21 poz. 775 i 776/, akcentując warunek udzielenia pożyczki ze środków własnych pożyczkodawcy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono tymczasem pogląd, że umowa pożyczki nie jest umową "tego rodzaju", co umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu. Przykładami takich orzeczeń mogą być wyroki: z dnia 4 grudnia 1998 r. I SA/Po 683 i 706/98, z dnia 2 lutego 2000 r. III SA 267/99, z dnia 8 czerwca 2000 r. III SA 1298/99, z dnia 9 czerwca 2000 r. III SA 1257, 1266, 1285 i 1286/97 oraz z dnia 26 października 2000 r. III SA 1228/97.

Początkowo w nielicznych tylko orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny podzielał pogląd Sądu Najwyższego co do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, na przykład w wyrokach z dnia 25 listopada 1999 r. I SA/Ka 293/98 oraz z dnia 24 stycznia 2001r. III SA 1280/98. Tendencja ta rozszerzyła się po uchyleniu przez Sąd Najwyższy w związku z uwzględnieniem rewizji nadzwyczajnych znacznej części wyroków, o których była mowa wyżej.

Jednak, jak zwraca uwagę Sąd w postanowieniu formułującym wątpliwość prawną, ani Sąd Najwyższy, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie uzasadniły w powołanych wyżej orzeczeniach, dlaczego - ich zdaniem - umowa pożyczki jest albo nie jest umową "tego rodzaju", co umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu. Tymczasem zagadnienie to ma znaczenie pierwszoplanowe. Gdyby bowiem umowa pożyczki nie była umową "tego rodzaju", zbędne stałyby się rozważania na temat, czy pożyczka może być usługą, czy konkretna pożyczka została udzielona ze środków własnych pożyczkodawcy, czy stanowi czynność bankową, czy konieczne jest zezwolenie z Prawa bankowego itd. Brak rozważań na temat podobieństwa umowy pożyczki do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wytknęli Sądowi Najwyższemu glosatorzy S. Brzeszczyńska /Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 31-37/ oraz R. Kubacki /Glosa 2000 nr 10 str. 27-33/. Glosatorzy ci podjęli próbę zinterpretowania pojęcia "innych umów tego rodzaju", ale nie udało im się odnaleźć kryterium, według którego ustawodawca zaliczył sprzedaż, dzierżawę i najem do jednego zbioru, co mogłoby dopiero być punktem wyjścia rozważań, jakie inne jeszcze umowy kryterium to spełniają i czy należy do nich umowa pożyczki.

Poprawną z punktu widzenia zasad logiki formalnej, jak podkreślono to w postanowieniu, próbę zaliczenia umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu do jednego zbioru, zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 11/00 /ONSA 2001 Nr 2 poz. 55/, dotyczącej opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży obligacji. Wskazał tam dwie cechy, wspólne dla wszystkich wymienionych umów. Po pierwsze, umowy te mają "cywilnoprawny charakter obligacyjny", po drugie, "podlegają podatkowi od towarów i usług". Te same cechy posiadają umowy zamiany, pożyczki, komisu i darowizny, co według uchwały, przesądza o zaliczeniu ich do "innych tego rodzaju umów" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.

Jednak mimo przyznania, że stanowisko to oparte jest na prawidłowej wykładni gramatycznej, stwierdzono, że wątpliwość sformułowana w postanowieniu nie została wyjaśniona w sposób wystarczający. Po pierwsze nie jest jasne, czy dwie cechy o charakterze bardzo ogólnym, o których była mowa wyżej, są cechami pozwalającymi na zdefiniowanie pojęcia "innych umów tego rodzaju". Po drugie, gdyby intencją ustawodawcy było wyrażenie normy, wyinterpretowanej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, posłużyłby się raczej wyrazami "inne umowy cywilnoprawne", zamiast "inne tego rodzaju umowy". Po trzecie zaś, gdyby wszystkie pożyczki udzielane z własnych środków przez podatników podatku od towarów i usług były wolne od opłaty skarbowej, to zbędne byłoby zwolnienie od tej opłaty pożyczek udzielanych przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie udzielania pożyczek /par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej - Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm. oraz rozporządzenia w tej samej sprawie z dnia 9 grudnia 1994 r. - Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Nie sposób znaleźć podmiotu gospodarczego, prowadzącego działalność w zakresie udzielania pożyczek, który nie byłby podatnikiem podatku od towarów i usług i nie świadczył usług pośrednictwa finansowego. Prowadzi to do wniosku, że odpowiedź na postawione w sentencji postanowienia pytanie może zostać udzielona albo wyłącznie na podstawie wykładni gramatycznej, albo wyłącznie na podstawie wykładni systemowej i celowościowej, a stosowanie jednocześnie wszystkich trzech wymienionych wykładni nie jest w sprawie możliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Katalog czynności cywilnoprawnych, podlegających opłacie skarbowej, ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ zawarła w art. 1 ust. 1 pkt 2, wymieniając:

a/ umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b/ umowy dzierżawy i poddzierżawy oraz najmu i podnajmu,

c/ umowy pożyczki,

d/ umowy komisu,

e/ umowy spółki,

f/ umowy poręczenia,

g/ umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań na rzecz zbywcy lub osób trzecich,

h/ umowy dożywocia oraz odpłatnego ustanowienia renty,

i/ umowy o dział spadku oraz o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

j/ umowy majątkowe małżeńskie,

k/ ustanowienie hipoteki oraz odpłatnego użytkowania.

Ponieważ ustawodawca nie stworzył dla potrzeb podatkowych definicji tych czynności, należy przyjąć, że są to czynności prawne uregulowane przepisami kodeksu cywilnego, w tym umowa pożyczki przez art. 720 i następne Kc.

Jednocześnie w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawa o opłacie skarbowej zawarła regulację ustalającą, które spośród czynności cywilnoprawnych przy zaistnieniu określonych warunków nie podlegają opłacie skarbowej. Przepis ten w brzmieniu, nadanym mu przez art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym od 5 lipca 1993 r. stanowił, że nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

W orzecznictwie sądowym i doktrynie przyjęto jednolicie, że przepis ten dzieli zwolnione od opłaty skarbowej czynności cywilnoprawne na trzy grupy:

1. umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/,

2. inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy,

3. umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 wymienionej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku /por. na przykład wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 - OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00 i powołaną wyżej glosę S. Brzeszczyńskiej/.

Rozważając, czy umowy pożyczki, o które chodzi w badanej sprawie, mogłyby wchodzić w zakres któregoś z tych zwolnień, od razu wykluczyć można wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe, o których mowa w punktach 1 i 3. W punkcie 1 mowa jest o zwolnieniu od opłaty skarbowej wyraźnie w nim wymienionych czynności cywilnoprawnych, wśród których nie ma umowy pożyczki, zaś punkt 3 dotyczy jedynie umów sprzedaży.

Analizując możliwość zwolnienia od opłaty skarbowej umów pożyczek na podstawie normy, zawartej w drugiej części przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowiącej, że nie podlegają opłacie skarbowej "inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2" ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć trzeba, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie nie jest jednoznaczne.

W uzasadnieniu uchwały z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 11/00 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z całości omawianej normy wynika, iż chodzi w tym wypadku o umowy, które są jednocześnie:

a/ objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.,

b/ wymienione w katalogu czynności cywilnoprawnych, określonych w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej.

Zauważyć trzeba przy tym, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zwalnia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2, dotyczące towarów, wymienionych w załączniku nr 1. Przepis ten nie może więc mieć zastosowania do umowy pożyczki, skoro dotyczy towarów, których sprzedaż jest zwolniona od podatku. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia od podatku świadczenie usług, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym wymienione były początkowo w poz. 13 usługi w zakresie finansów o symbolu Klasyfikacji Usług 941, a od 1 kwietnia 1995 r. w związku z wprowadzeniem nowych załączników do ustawy obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. /Dz. U. nr 44 poz. 231/ usługi pośrednictwa finansowego, w tym usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe, obejmujące w szczególności udzielanie pożyczek pieniężnych poza systemem bankowym, o symbolu Klasyfikacji Wyrobów i Usług 65.22.1.

Inny jest co prawda przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdzie obowiązek podatkowy związany jest z momentem wydania towaru lub wykonania usługi, czy wyjątkowo z momentem zapłaty, a inny opłatą skarbową, dla której mają znaczenie same czynności cywilnoprawne, a nie ich ekonomiczne efekty, tym niemniej dla wykonywania usług finansowych czy pośrednictwa finansowego niezbędne jest zawieranie umów, w tym umów pożyczki. Nie było kwestionowane w orzecznictwie, że umowy pożyczki, uregulowane w art. 720 i następnych kodeksu cywilnego, zawierane przez podmiot gospodarczy w ramach świadczenia usług wchodziły w zakres usług finansowych lub pośrednictwa finansowego, o których mowa w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /na przykład wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1999 r. III RN 68/99 i III RN 69/99 - OSNAPU 2000 nr 17 poz. 633 i 634 oraz z dnia 13 stycznia 2000 r. III RN 126/99 i III RN 127/99 - OSNAPU 2000 nr 21 poz. 775 i 776/.

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 11/00 /ONSA 2001 Nr 2 poz. 55/, Sąd podniósł dalej, że umowy objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy może realizować jedynie podatnik, określony w jej art. 5, gdyż objąć zwolnieniem od podatku można jedynie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy, która w przypadku nie objęcia jej zwolnieniem rodziłaby obowiązek zapłaty podatku, a to możliwe jest jedynie wtedy, gdy wykonuje ją podmiot mający przymiot podatnika w rozumieniu art. 5. Zawierane przez podatnika, o którym mowa w art. 5, umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, które są objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 ustawy, a jednocześnie są przedmiotowo zwolnione od tego podatku na podstawie jej art. 7, nie podlegają opłacie skarbowej. Użycie więc przez ustawodawcę w drugiej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej sformułowania "inne tego rodzaju umowy", jako następstwa odwołania się w pierwszej części przepisu do umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu oznacza, że ustawodawcy chodzi tu o inne umowy, niż wymienione na początku przepisu, skoro te wymienione początkowo, realizowane przez podatników podatku od towarów i usług i korzystające ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, nie podlegają już opłacie skarbowej na podstawie normy, wyrażonej w pierwszej części omawianego przepisu. Skoro zaś te inne umowy muszą zawierać się w katalogu czynności cywilnoprawnych określonych w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, oznacza to, że norma ta może odnosić się co najwyżej do pozostałych wymienionych w tym przepisie czynności cywilnoprawnych. Jednakże umowy te muszą równocześnie zawierać się w katalogu umów objętych zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a tym samym znajdować się w zakresie przedmiotowym, określonym w art. 2 tej ustawy. Wynika z tego, że z wymienionych w ramach art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej czynności cywilnoprawnych warunek ten spełniają umowy: zamiany, pożyczki, komisu i darowizny /umowy spółki, poręczenia, dożywocia, odpłatnego ustanowienia renty oraz umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności, a także umowy majątkowe małżeńskie, ustanowienie hipoteki oraz odpłatnego użytkowania - pozostają poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług/. W tym też znaczeniu są to "inne tego rodzaju umowy", gdyż mają - podobnie jak sprzedaż, dzierżawa, poddzierżawa, najem i podnajem - cywilnoprawny charakter obligacyjny i podlegają podatkowi od towarów i usług.

Podzielając te argumenty zauważyć trzeba, że nie jest sprzeczna z takim rozumieniem przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej jego wykładnia systemowa wewnętrzna, która sprowadza się do wyjaśnienia treści normy prawnej w związku z jej usytuowaniem w danym akcie prawnym i w powiązaniu z innymi jego przepisami. Odnośnie umowy pożyczki, będącej przedmiotem zainteresowania w rozpoznawanej sprawie, ustawa w rozdziale 1 zatytułowanym "Przedmiot opłaty skarbowej" wymienia w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" umowy pożyczki jako czynności cywilnoprawne podlegające opłacie skarbowej, w art. 3 ust. 1 pkt 5 zawiera wyłączenia, mówiąc iż nie podlegają tej opłacie czynności cywilnoprawne, określone w podpunkcie oznaczonym lit. "a", o których była mowa szczegółowo wyżej oraz w podpunkcie oznaczonym lit. "b" - umowy pożyczki zawierane pomiędzy osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn - do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Wyjątek określony pod lit. "b" dotyczy zatem pożyczek między osobami bliskimi, jego zakres nie krzyżuje się z wyłączeniami, o których mowa pod lit. "a", a przedstawiony sposób rozumienia omawianej normy prawnej nie jest również sprzeczny z innymi przepisami ustawy o opłacie skarbowej.

Nie może być uznany za przekonujący zasadniczy argument, mający podważyć proponowaną wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, sprowadzający się do twierdzenia, że przy takim jego rozumieniu zbędne byłoby zwolnienie od opłaty skarbowej pożyczek udzielanych przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w tym zakresie, o których mowa w par. 68 ust. 2 pkt 2 kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów, powołanych wyżej.

Bronić bowiem należy poglądu, że treść przepisów wykonawczych, przy których formułowaniu bardziej lub mniej prawidłowo wykorzystano upoważnienie ustawowe do ich wydania, nie może mieć pierwszorzędnego znaczenia przy interpretacji przepisów samej ustawy. Na potrzebę konsekwentnego przestrzegania zasady wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych oraz wynikający z tej zasady zakres bezpośredniej regulacji ustawowej opodatkowania, mający podstawowe znaczenie dla interpretacji prawa podatkowego, zwraca uwagę R. Mastalski w pracy "Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia" /Wrocław 1989 r., str. 108/. Stwierdzić przy tym trzeba, iż nie można z góry wykluczyć istnienia sytuacji, w których miałoby zastosowanie zwolnienie przewidziane w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej z dnia 26 czerwca 1992 r. lub z dnia 9 grudnia 1994 r. Chodzić tu może o ewentualne wypadki, nie objęte zwolnieniami z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z uwagi na niespełnienie któregoś z wymogów, niezbędnych do zastosowania tego zwolnienia. To treść przepisów wykonawczych powinna być badana z punktu widzenia zgodności z przepisami rangi ustawowej, a nie stanowić istotnego argumentu za takim lub innym rozumieniem przepisu ustawowego.

Także wykładnia celowościowa, sprowadzająca się do twierdzenia, że celem art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu przez wyłączenie opłaty skarbowej tylko wtedy, gdy płacony jest podatek od towarów i usług, nie może podważyć w sposób przekonujący proponowanej wyżej wykładni, bowiem od dawna w orzecznictwie sądowym zwracano uwagę, że wykładnia celowościowa nie może przekreślić rezultatów wykładni językowej /na przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1994 r. SA/Kr 1905/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 156/. Także R. Mastalski w powoływanym wyżej dziele podkreśla, że istnieje potrzeba bardzo ostrożnego stosowania wykładni celowościowej wtedy, gdy jej rezultaty mogą doprowadzić do odrzucenia wyników wykładni językowej /str. 109/.

Zgodzić się należy z argumentacją uzasadnienia pytania prawnego, że przedstawione wyżej cechy wspólne wyróżniające zbiór umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu mają charakter nader ogólny. Skoro zatem opłacie skarbowej poddane zostały konkretne czynności cywilnoprawne, to uzasadnione staje się stosowanie do wykładni omawianego przepisu zasad interpretacji właściwych prawu cywilnemu.

W analizowanym przypadku odpowiednią metodą będzie metoda porównująca essentialia negotii poszczególnych umów, tj. cech, według których dokonuje się kwalifikacji konkretnej czynności do wyróżnionych przez doktrynę i orzecznictwo typów czynności prawnych /Z. Radwański i J. Panowicz-Lipska w pracy, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 30 i nast., wyróżniają także inne metody systematyzacji umów/.

Umowy sprzedaży, najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy należą do umów dwustronnie zobowiązujących, albowiem podmioty je zawierające zawsze są względem siebie zarówno zobowiązane jak i uprawnione. Ponieważ obowiązek wykonania świadczenia ciąży na obu kontrahentach zasadniczym celem ich zawarcia jest zaspokojenie interesów wszystkich stron tych czynności prawnych. Odmienna sytuacja występuje w przypadku umów jednostronnie zobowiązujących /np. umowa darowizny/. Spośród wymienionych umów jedynie umowa sprzedaży może w określonych przez kodeks cywilny sytuacjach wywoływać obok skutku zobowiązującego również rozporządzający /por. art. 155, art. 510, art. 1052 Kc/. Warto jednak zaznaczyć, że skutek rozporządzający jest wykluczony w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży są rzeczy oznaczone co do gatunku, bądź rzeczy przyszłe /por. art. 155 par. 2 Kc/. Oddanie rzeczy w czasowe używanie, jak ma to miejsce w przypadku najmu i dzierżawy, nie jest uważane za obciążenie rzeczy. Umowy te, jako że nie prowadzą do rozporządzenia rzeczą, należą do umów wyłącznie zobowiązujących. W związku z tym nie jest konieczne by wynajmującemu czy wydzierżawiającemu przysługiwało prawo własności lub ograniczone prawo rzeczowe do rzeczy będącej przedmiotem umowy /Por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część (...), str. 109, a także G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska, Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania - Tom III, Warszawa 1997 r. str. 169 oraz 201/.

Wspomniane umowy zaliczyć należy do umów konsensualnych. Dochodzą one do skutku poprzez consensus stron, a więc poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli co do najistotniejszych postanowień stosunku zobowiązaniowego. W konsekwencji do zawarcia wymienionych powyżej umów nie jest konieczne wydanie przedmiotu umowy. Inna zasadę przyjął ustawodawca co do umów realnych, ponieważ dla ich zawarcia poza złożeniem oświadczeń woli wymagane jest wręczenie rzeczy czy też innego przedmiotu materialnego /np. umowa składu, przechowania, użyczenia/. Należy jednakże zaznaczyć, że umowy co do zasady konsensualne, mogą drogą odpowiednich postanowień stron przekształcić się w umowy realne /np. w umowie sprzedaży kontrahenci zastrzegli, że zawarcie umowy nastąpi z chwilą wydania rzeczy/.

Normatywną cechą analizowanej grupy umów jest odpłatność. Warto zauważyć, że w wyniku ich wykonania, każda ze stron uzyskuje określoną korzyść majątkową. W przypadku umowy dzierżawy i najmu ta korzyścią jest czynsz dla wydzierżawiającego i wynajmującego, zaś dla najemcy możliwość używania rzeczy, a w przypadku dzierżawcy także pobieranie z niej pożytków.

Umowy sprzedaży, najmu i dzierżawy są umowami przysparzającymi, kauzualnymi. Ustawodawca uzależnia ich ważność od istnienia prawidłowej causae, tj. przyczyny przysporzenia /np. sprzedawca dokonuje przysporzenia na rzecz nabywcy, ponieważ podstawą prawną oraz przesłanką ważności jest zobowiązanie się kupującego do zapłaty ceny/. Odmienna sytuacja występuje w przypadku umów abstrakcyjnych, dla których ważności nie jest potrzebna prawidłowa podstawa prawna /np. zobowiązanie z weksla i czeku/. Zasada kauzualności kontraktów występuje powszechnie w większości systemów prawnych, zaś abstrakcyjność czynności prawnych dopuszcza się na zasadzie wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę wyjątków.

Powyższa charakterystyka wskazuje na znaczące analogie, jakie zachodzą pomiędzy umową sprzedaży, najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy. Warto zauważyć, iż wszystkie te podobieństwa występują łącznie, co pozwala powyższe kontrakty zakwalifikować do jednego zbioru. Można by więc wnioskować, że opisane cechy zadecydowały o zaliczeniu wymienionych kontraktów do umów jednego rodzaju. Jedyną różnicą, jaką można dostrzec, a która dotyczy umowy sprzedaży jest skutek rozporządzający tej umowy. Podobnej właściwości nie posiadają pozostałe kontrakty. Należy jednak zauważyć, że nie jest to cecha o szczególnej intensywności, która umożliwiałaby wyraźne ograniczenie umowy sprzedaży od pozostałych. Warto pamiętać, że skutek rozporządzający tej umowy nie jest zasadą i występuje w przypadkach wskazanych przez ustawodawcę.

Jeżeli umowa pożyczki będzie również wskazywać opisane podobieństwa, oznaczać to będzie, że jest umową tego samego rodzaju.

Analiza postanowień Kc wskazuje, iż umowa pożyczki odpowiada wyróżnionym wyżej kryteriom. Po pierwsze jest to umowa dwustronnie zobowiązująca, która nie wywołuje skutków rozporządzających. Do przeniesienia własności pieniędzy czy rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku wymagane jest dokonanie odrębnej czynności rozporządzającej. Jest to również umowa konsensualna, do jej zawarcia nie jest konieczne wydanie rzeczy. Wspomniana umowa należy do umów kauzualnych, jej ważność uzależniona jest bowiem od prawidłowej przyczyny przysporzenia.

Mając na uwadze powołane wyżej argumenty Sąd, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.