Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 574/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 190, art. 200 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Jan Rudowski, del. Zygmunt Chorzępa (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 843/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Małgorzaty K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., skargę podatnika oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Inspektor kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 maja 2002 r. określił Małgorzacie K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r.; zaległość podatkową i należne odsetki za zwłokę stwierdzając, że podatniczka określając zobowiązanie podatkowe w zeznaniu za 1997 r., nie wykazała dochodu w kwocie 100.000 zł. uzyskanego ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych. Decyzja ta została doręczona podatniczce w trybie art. 150 par. 1 pkt 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Odwołanie od tej decyzji, Izba Skarbowa w Ł. pozostawiła bez rozpoznania postanowieniem z dnia 10.09.2002 r. z powodu uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Wnioskiem z dnia 5.06.2003 r. pełnomocnik Małgorzaty K. zażądał stwierdzenia nieważności ww. decyzji w trybie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając rażące naruszenie art. 123 par. 1 w związku z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie Strony możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu, a także uniemożliwienie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz art. 190 tej ustawy, poprzez pozbawienie strony możliwości udziału w czynnościach przesłuchania świadków.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30.09.2003 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29.05.2002 r. wskazując, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych jest instytucją procesową, tworzącą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych przede wszystkim wadami materialnoprawnymi. Naruszenie prawa procesowego tylko zupełnie wyjątkowo może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji, skoro naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania, jaką jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu /art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/, daje podstawę do wznowienia postępowania /art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/, a nie do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Kwalifikowane wady wymienione w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej muszą tkwić w treści decyzji, wobec czego nie proces dochodzenia do decyzji nieważności, lecz sama decyzja stanowi w tym postępowaniu przedmiot oceny. Uchybienia proceduralne powinny być usuwane w trybie odwoławczym, bądź w postępowaniu wznowieniowym.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nadto stwierdził, że gdyby nawet podzielić wyrażony we wniosku pogląd o możliwości stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wad postępowania, to w jego ocenie w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż wystąpiły wady formalne o charakterze rażącym. Strona była powiadomiona o postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie wydanego w dniu 26.09.2001 r. upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i wystawionego w tym samym dniu przez inspektora UKS w Ł. OZ w P. zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, co potwierdzają podpisy złożone na tych dokumentach. Korespondencja oraz dokumenty z kontroli sporządzone na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 i art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, zostały podatniczce doręczone stosownie do postanowień art. 144, 148, 149, 150 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2001 i 2002 roku. Przepis art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w okresie 2001-2002 r. z tych względów brak jest podstaw do uznania, że Małgorzata K. została pozbawiona możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, czy też zapoznania się z materiałem dowodowym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zastosowania nie miał też art. 190 Ordynacji podatkowej, lecz art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, dotyczący powiadamiania kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin. Inspektor w dniu 27.11.2001 r. wysłał do Małgorzaty K. - za pośrednictwem poczty - powiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków przez nią wskazanych. Zawiadomienie to zostało zwrócone przez urząd pocztowy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W związku z tym został przesłuchany w charakterze świadka, bez udziału strony, Marek Stanisław J. Natomiast pozostali świadkowie, tj. Ewa K. i Leszek K., zarówno wezwań z dnia 27.11.2001 r., jak i z dnia 5.12.2001 r., nie podjęli. Kolejne wezwanie odebrał Leszek K., który stawił się w siedzibie Urzędu i został przesłuchany w charakterze świadka. Brak jest natomiast potwierdzenia, że Małgorzata K. została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie stanowi to jednak o wydaniu decyzji z dnia 29.05.2002 r. z naruszeniem prawa w stopniu rażącym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i oceny Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż decyzja z dnia 29.05.2002 r. (...) nie jest dotknięta wadą z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy pełnomocnik podniósł, że decyzja z dnia 29.05.2002 r. została wydana z rażącym naruszeniem ogólnych zasad postępowania. Ponownie podniósł, iż Inspektor nie zawiadomił strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, co naruszyło fundamentalne prawa podatnika, związane z umożliwieniem mu czynnego udziału w postępowaniu /art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Utrzymywał, iż wskazane w decyzji okoliczności faktyczne nie powinny zostać uznane za udowodnione, skoro strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia 30.09.2003 r. Podkreślił, że podejmowane przez Inspektora czynności w trakcie postępowania miały na celu zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Świadczy o tym kierowana do podatnika liczna korespondencja znajdująca odzwierciedlenie w aktach sprawy, przy czym w większości korespondencja ta nie była przez stronę odbierana, chociaż wysyłana była na adres zamieszkania przez nią wskazany. Odnośnie zarzutu nie umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów wskazał na pismo z dnia 4.02.2002 r., którym Inspektor wezwał podatniczkę do zapoznania z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli w dniu 12.02.2002 r. W piśmie tym Inspektor wyjaśnił, że w razie niemożności stawienia się przez nią w wyznaczonym terminie, może ona wskazać termin, który jej odpowiada - zarówno przed datą, jak i po dacie wyznaczonego spotkania. Także w kolejnym piśmie z dnia 8.05.2002 r./którego strona nie odebrała/ Inspektor wezwał stronę do zapoznania z ustaleniami kontroli. Czynności te świadczą o tym, że zarzut nie umożliwienia stronie zapoznania z materiałem dowodowym jest bezzasadny.

W skardze pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122 - poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 200 - poprzez pozbawienie strony możliwości brania czynnego działu w każdym stadium postępowania podatkowego, art. 190 - poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji art. 247 par. 1 pkt 3 - poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Powtórzył argumenty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Stwierdził, że w orzecznictwie dominuje pogląd, iż za rażące należy uznawać takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Na rozprawie zarzucił rażące naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz podniósł, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29.05.2002 r. powinna być wydana na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 29.05.2002 r. utrzymując, że naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania, jaką jest zasada czynnego udziału przez strony w postępowaniu daje podstawę do wznowienia postępowania /art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/, a nie do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Kwalifikowane wady wymienione w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej muszą tkwić w treści decyzji, wobec czego nie proces dochodzenia do decyzji, lecz sama decyzja stanowi przedmiot oceny. Uchybienie proceduralne powinno być usuwane w trybie odwoławczym, bądź w postępowaniu wznowieniowym. Uznał, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 190 Ordynacji podatkowej, lecz art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, dotyczący powiadamiania kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin. Niezależnie od tego poddał ocenie, czy doszło do naruszenia przepisów wskazanych przez pełnomocnika i stwierdził, iż ich rażące naruszenie nie nastąpiło.

Ze stanowiskiem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej należy się zgodzić. Istotnie pozbawienie strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a więc i udziału w przesłuchaniu świadków, stanowi przesłankę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wszystkie wskazane przez pełnomocnika przepisy Ordynacji podatkowej, które jego zdaniem zostały naruszone, regulują kwestię udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż obowiązujący system weryfikacji decyzji administracyjnych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności, tzn. że poszczególne tryby nadzwyczajne mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji i nie mogą być stosowane zamiennie. Nie jest dopuszczalne przyjęcie, że którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania mogłaby zarazem stanowić jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym, powodujące zaistnienie podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie może być uznane zarazem za wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W przeciwnym razie doszłoby do obejścia ustalonego w art. 241 par. 2 pkt 1 tej ustawy terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania. Naruszenie wyłączności stosowania określonego trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji stanowi rażące naruszenie prawa, będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji /por. wyrok NSA IV SA 412/96 z dnia 11.03.1998 r. - Lex nr 45179; wyrok NSA IV SA 912/97 z dnia 10.11.1998 r. - Lex nr 45693; wyrok NSA I SA 758/98 z dnia 17.11.1998 r. - Lex nr 45120, a także Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz - B. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996, s. 612/.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wady decyzji wyliczone w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej mają charakter materialnoprawny. Ich występowanie powoduje, że z mocy decyzji powstaje stosunek prawny ułomny albo w ogóle się on nie nawiązuje. Nie są to wady o charakterze proceduralnym, gdyż usunięcie tych wad dokonywane jest na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Z tej racji, że wady powodujące nieważność decyzji, postępowanie, w którym została ona wydana, może być prawidłowe pod względem prawnym, może ono natomiast być źródłem wadliwości decyzji ze względu na merytoryczne treści ustalone w stadium wstępnym lub stadium rozpoznawczym postępowania. Z punktu widzenia bytu prawnego decyzji wadliwej nie ma to jednak znaczenia, ponieważ ocenie podlega sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Przy tym trudno zgodzić się z poglądami, według których do przyjęcia naruszenia prawa w stopniu rażącym wystarczy zaistnienie poważnych skutków społeczno-ekonomicznych danej decyzji. Nawet jeżeli Skarb Państwa zostanie pozbawiony wielomilionowego podatku, to naruszenie przepisu niejasnego, budzącego wątpliwości, nie sposób uznać za rażące. I odwrotnie, jeśli decyzja nie wywołuje poważnych skutków społeczno-ekonomicznych, ale jej wadliwość jest oczywista i decyzja stanowi zaprzeczenie treści przepisu i świadczy o ignorancji prawnej jej autora, to takie naruszenie prawa powinno być uznane za rażące /patrz: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 635/.

Charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wyklucza możliwość naruszenia w nim art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej powiedziano, w postępowaniu tym organ orzekający ogranicza się jedynie do poszukiwania uchybień i wadliwości tkwiących w samej decyzji i nie ma proceduralnej możliwości poszerzenia materiału dowodowego sprawy. Tym samym nie wchodzi w grę również poczynienie dodatkowych /uzupełniających/ ustaleń faktycznych. Dlatego zarzut skargi dotyczący naruszenia tego przepisu poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego jest niezasadny.

Natomiast rażąco może być naruszony przepis procesowy i w tym miejscu można zgodzić się z pełnomocnikiem, ale z zastrzeżeniem, iż wada taka musi tkwić w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie uzasadnia zatem stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu /por. wyrok NSA III SA 1472/00 z dnia 12.10.2001 r. - nie publ. i wyrok NSA III SA 1285/00 z dnia 7.08.2001 r. - nie publ./. W żadnym razie nie może być przesłanką stwierdzenia nieważności naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem ocena takiej wadliwości postępowania została zaskarżona dla trybu wznowienia postępowania, o czym wyżej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż naruszenie przepisów wskazanych przez pełnomocnika we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, tj. art. 123 par. 1, art. 200 par. 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, czyli przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem prawa strony do udziału w postępowaniu nie może stać się przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji, a wyłącznie może być przesłanką do wznowienia postępowania. Pozostaje jeszcze zwrócić uwagę na nieadekwatność zawartej w skardze argumentacji naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej do treści tego przepisu. Zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym reguluje art. 190. Zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie skargi, nie był więc rozważany przez organ rozstrzygający sprawę, niemniej jednak Sąd nie dopatrzył się przekroczenia uprawnień wynikających z tego przepisu przez Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 29.05.2002 r. Poddał on ocenie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, przedstawił proces dochodzenia do ustalenia stanu faktycznego, a kluczową rolę przyznał zeznaniom podatniczki. Sam fakt nie uczestniczenia skarżącej w postępowaniu podatkowym nie przesądza o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zgłoszonego na rozprawie zarzutu rażącego naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych decyzja z dnia 29.05.2002 r. powinna być wydana na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997. Sąd wskazał, że ta kwestia nie była poddana ocenie w zaskarżonej decyzji i dlatego nie sposób dokonywać kontroli stanowiska Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w tym zakresie. Niezależnie od tego Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. Przede wszystkim przepis ten nie mógł być zastosowany w sprawie, gdyż od dnia 1 stycznia 1998 r. obowiązywały przepisy Ordynacji podatkowej, a decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się pełnomocnik, została wydana w 2002 r. Art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż do spraw wszczętych /z wyłączeniem wyspecyfikowanych wydatków/, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r., stosuje się przepisy Ordynacji. Tym bardziej więc znajdowały one zastosowanie do spraw wszczynanych pod jej rządami. Przepisy proceduralne stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji, natomiast według stanu prawnego obowiązującego w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe stosuje się przepisy materialne prawa podatkowego, zgodnie z zasadą lex retro non agit. W Ordynacji podatkowej przepisem uprawniającym do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest art. 23 /odpowiednika o brzmieniu identycznym jak art. 111 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma/, ale w rozpatrywanej sprawie i ten przepis nie mógł być naruszony, gdyż określenie podstawy opodatkowania nie nastąpiło w drodze szacowania, a dochód podatniczki został przyjęty w takiej wysokości, w jakiej ona sam go określiła. Zatem zarzuty podniesione na rozprawie Sąd uznał również za niezasadne.

Odnośnie uchybienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej obowiązkowi wynikającemu z art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że chociaż w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności badana jest wyłącznie decyzja pod kątem jej kwalifikowanej wadliwości, a więc materiał dowodowy nie jest zbierany, to obowiązek zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem winien być przestrzegany. Czytając bowiem dosłownie treść tego przepisu stwierdzić należy, iż nie wskazuje on, w jakim postępowaniu materiał ten miał być zebrany, czy też na jakim etapie postępowania /pierwszo- lub drugoinstancyjnego/, co prowadzi do wniosku, iż w każdym postępowaniu strona powinna być powiadomiona, w trybie art. 200, o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Istotny jest bowiem fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji. Jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a to ze względu na wyżej przedstawioną specyfikację postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Uchylenie zaskarżonej decyzji na etapie postępowania sądowego wyłącznie celem naprawienia wskazanego uchybienia jest niezasadne, ponieważ w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie inne niż zawarte w zaskarżonej decyzji nie może być wydane, a jedynie doprowadziłoby do zbędnego wydłużenia postępowania. Takie stanowisko jest zgodne z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, który stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Małgorzaty K. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 1 cytowanej ustawy, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo stwierdzonego przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" cytowanej ustawy poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia wskazanych przez podatnika okoliczności uzasadniających istotnie rażącego naruszenia prawa - przepisów art. 23, art. 123, art. 192, art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że Sąd bezpodstawnie usankcjonował ostateczną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej mimo stwierdzenia naruszenia przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej co pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.08.2004 r. FSK 156/04 /POP 2004 nr 6 poz. 113/. Również błędnie Sąd przyjął, iż wskazany przez stronę zarzut rażącego naruszenia prawa dotyczy wyłącznie przepisów regulujących udział strony w postępowaniu, gdy w rzeczywistości rażące naruszenie prawa wskazane przez stronę dotyczy między innymi przepisów postępowania podatkowego w zakresie materiału dowodowego. Skarżący konsekwentnie wskazywali w swoich pismach na naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj., art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, art. 192 Ordynacji podatkowej przez uznanie za udowodnione okoliczności w sytuacji gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów a w konsekwencji naruszenia zasad postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł jeszcze jeden zarzut, że skoro w sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, to w sytuacji braku ksiąg podatkowych w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 23 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny u z n a ł co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisem art. 183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania, których to przesłanek w sprawie nie stwierdził. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że w sprawie mamy do czynienia z decyzją odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe a więc z kontrolą decyzji wydanej w trybie szczególnym.

Powyższa uwaga jest istotna przy rozpatrywaniu zarzutu nieuwzględnienia przez Sąd stwierdzonego uchybienia organu odwoławczego polegającego na braku powiadomienia strony w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia cytowanego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi przepis art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej, w przeciwieństwie do Sądu pierwszej instancji, wskazując na powyższe uchybienie nie wykazał jaki miało wpływ na wynik sprawy.

Za słuszność tego zarzutu nie można uznać powołania się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie, nie wskazując w jaki sposób na wynik sprawy uchylenie to wpłynęło. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny tego uchybienia również w zakresie czy miało wpływ na wynik sprawy i tę ocenę należy uznać za słuszną, gdyż w sprawie nie zbierano żadnego materiału dowodowego, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie była decyzja określająca zobowiązania podatkowe.

Również zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności wskazujących na istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego nie jest zasadny.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podatniczki, jako rażące naruszenie prawa wskazał przepis art. 123 w związku z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu a także uniemożliwienie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości udziału w czynnościach przesłuchania świadków.

Trafnie uznając, że wskazane przez stronę podstawy wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji stanowią przesłankę do wznowienia postępowania z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że system weryfikacji decyzji administracyjnych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności i niedopuszczalne jest, by którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania mogłaby zarazem stanowić jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji.

Z tą oceną Sądu pierwszej instancji należy się zgodzić, podkreślając, że w sprawie również Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej taką ocenę wyraził, przedstawiając przedwcześnie analizę zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez podatniczkę i ich wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy wskazuje, co wynika również z wyrażanych ocen tak w decyzjach jak i w wyroku Sądu, że podatniczka w trakcie postępowania notorycznie nie odbierała korespondencji kierowanej do niej przez organ prowadzący postępowanie i tym samym stawianie przez stronę zarzutu, iż nie była powiadamiana i nie uczestniczyła w czynnościach przesłuchania świadków, o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału jest nieuzasadnione i nie może stanowić zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanki rażącego naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Jak trafnie podkreślił Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej a Sąd pierwszej instancji podzielił słuszność oceny, w postępowaniu prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej miał zastosowanie, odnośnie przeprowadzonych dowodów przepis art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej a nie art. 190 Ordynacji podatkowej. Ten pierwszy nakazywał organowi powiadomienie kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów ze świadków, biegłych lub oględzin. Nieodebranie korespondencji przez stronę powiadamiającą ją o tych czynnościach nie może skutkować stawianiem organowi zarzutu rażącego naruszenia prawa o postępowaniu administracyjnym skoro, strona postępowania zaniedbuje obowiązek odbioru kierowanych do niej pism.

Dlatego podzielając słuszność ocen Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie została wykonana przesłanka naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał za niezasadne.

Zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, podniesiony w skardze kasacyjnej o tyle jest nie trafny, że kwestia szacowania dochodu podatniczki nie była podnoszona w postępowaniu prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz nie była przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji.

Sama redakcja zarzutu poza jego określeniem nie wskazuje na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez Sąd nie mówiąc o organach kontroli skarbowej. Fakt podniesienia na etapie skargi na decyzję zarzutu naruszenia przepisu art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może zwalniać autora skargi kasacyjnej od poprawnego sformułowania zarzutu w kwestii szacowania dochodu.

Naczelny Sąd Administracyjny jak wskazano na wstępie rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podniesionych zarzutów.

Jeżeli zatem zbyt ogólna redakcja zarzutu uniemożliwia jego rozpatrzenie albowiem Sąd kasacyjny nie może domyślać się co miał na myśli autor zarzutu, zarzut jako nieuzasadniony należało oddalić.

Reasumując, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił.