Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1196/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 19, art. 2 par. 1 pkt 1, art. 14 par. 1, art. 18, art. 33 par. 1 pkt 1, 2 i 6, art. 33d par. 2, art. 154 par. 1 i 2, art. 155, art. 155a par. 1, art. 160 par. 1, art. 164 par. 1, art. 166b
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 33 par. 1 i 2 pkt 2, art. 33d par. 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w toku prowadzonego, na podstawie własnego zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2019 r. obejmującego wysokość nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w kwocie należności głównej 27.606,00 zł oraz odsetek w kwocie 3.467,00 zł wobec P.W. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") postępowania zabezpieczającego, w celu realizacji należności objętych przedmiotowym zarządzeniem zabezpieczenia, zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2019 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu wstrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług. Zawiadomienie wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczającego doręczono Stronie w dniu 27 grudnia 2019 r.

Skarżący pismem z dnia 3 stycznia 2020 r., wniósł na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wszczętego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2019 r. wnosząc o umorzenie postępowania zabezpieczającego i zwolnienie zajętych rachunków bankowych. Zarzucił niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym, na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Wskazał także, iż wszczęcie postępowania zabezpieczającego w oparciu o decyzję Naczelnika US z dnia [...] listopada 2019 r. nastąpiło bez wykazania istotnych i rzeczywistych przesłanek zabezpieczenia, a zaniechanie niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, celem stwierdzenia zaistniałych przesłanek zabezpieczenia, czyni postępowanie zabezpieczające niedopuszczalnym. W jego ocenie w decyzji organ nie wykazał przesłanki obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia.

Ponadto nie zgodził się z ustaleniem Naczelnika US zawartym w decyzji z dnia [...] listopada 2019 r., że istnieje czymkolwiek uzasadniona obawa niewykonania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego przez podatnika.

Skarżący jednocześnie wniósł na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. o zawieszenie postępowania zabezpieczającego do czasu rozpoznania zarzutów.

Naczelnik US w związku ze zgłoszonymi zarzutami w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. zawiesił postępowanie zabezpieczające.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. uznał za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia.

W uzasadnieniu wskazał, iż niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a., zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia tego postępowania za względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych) a nie merytorycznych. W niniejszej sprawie podstawę dla wydanych przez Wierzyciela zarządzeń zabezpieczenia stanowi art. 155 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenia.

Naczelnik US w świetle powyższego przepisu wskazał, iż zarządzenia zabezpieczenia służą wykonaniu decyzji, którymi określono Stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych (i odsetek za zwłokę) z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres 01/2018 r. - 11/2018 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Zobowiązanego przybliżonych kwot tych zobowiązań wraz z odsetkami (listopad 2018 r.). Zauważył także, że powyższa decyzja znajduje również umocowanie w treści art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p."), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Organ egzekucyjny zauważył ponadto, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły podstawy niedopuszczalności zabezpieczenia zachodzące po stronie podmiotowej, bowiem na żadnym etapie postępowania Strona nie wskazała przesłanek negatywnych wymienionych w art. 14 § 1 u.p.e.a., tj. korzystania z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych.

Naczelnik US zaznaczył ponadto, iż w uzasadnieniu zgłoszonego zarzutu Skarżący odniósł się do kwestii merytorycznych, a nie formalnych. Analogiczne argumenty zostały podniesione w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej, będącej podstawą prawną dokonania zabezpieczenia. Wyjaśnił, iż podnoszenie kwestii spornych, podlegających ocenie w innym trybie nie może skutkować merytorycznym odnoszeniem się do nich w postępowaniu, którego nie są przedmiotem, gdyż naruszyło by to zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym nie są środkiem, który może konkurować z odwołaniem od decyzji zabezpieczających lub je zastąpić, bowiem organ wykonawczy nie ma kompetencji by kwestionować zasadność wydanych przez Wierzyciela decyzji zabezpieczających.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z zajęcia rachunków bankowych Zobowiązanego, poinformował, iż w powyższym postępowaniu zabezpieczającym nie zajął rachunków bankowych Skarżącego, z uwagi na fakt, iż łączna kwota wstrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług za okres 02-05/2019 r. jest wystarczająca na pokrycie przyszłego zobowiązania.

Skarżący w zażaleniu z dnia 20 lutego 2020 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zabezpieczającego, zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie. Wskazał zarazem, iż w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku organu egzekucyjnego, zachodzi niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym, z uwagi na brak istnienia przesłanek do zabezpieczenia.

Ponadto podniósł, iż wszczęcie postępowania zabezpieczającego w oparciu o decyzję Naczelnika US z dnia [...] listopada 2019 r., nastąpiło bez wykazania istotnych i rzeczywistych przesłanek zabezpieczenia. W jego ocenie zaniechanie niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, celem stwierdzenia zaistnienia przesłanek zabezpieczenia czyni postępowanie zabezpieczające niedopuszczalnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2020 r.

W uzasadnieniu podnosząc, że Skarżący skorzystał z przysługującego mu uprawnienia wnosząc z zachowaniem przewidzianego prawem terminu pismem z dnia 3 stycznia 2020 r. zarzuty do postępowania zabezpieczającego, jako zarzut wskazując naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. art. 166b u.p.e.a., tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, gdyż podnoszone zarzuty w istocie odnoszą się do kwestii merytorycznych, które mogły być podnoszone przy ewentualnej weryfikacji decyzji będącej podstawą egzekwowanego obowiązku. Podkreślił jednocześnie, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, czy też oceny postępowania, w toku którego decyzja ta została wdana. Nie podlegają zatem badaniu i rozstrzyganiu w toku postępowania egzekucyjnego kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczącym zasadności wydania decyzji wymiarowej.

Zauważył, iż nie ma podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym, czy określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania i przybliżona wartość odsetek, zostały określone prawidłowo. Służy temu tryb odwoławczy od decyzji zabezpieczającej. Innymi słowy, w zarzutach nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zatem ocena dopuszczalności postępowania zabezpieczającego co do zasady nie może dotyczyć kwestii zasadności i wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Organ egzekucyjny, nie ma więc możliwości merytorycznego badania zgodności z prawem wydanej decyzji. Zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Celem postępowania zabezpieczającego jest doprowadzenie do zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej, a nie ponowne badanie prawidłowości decyzji, która ma charakter pomocniczy i wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a ust. 1 pkt 2 O.p.).

Dyrektor podniósł, iż w niniejszej sprawie podstawę dla wydanego przez Wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia stanowi art. 155 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne pozwalają na takie zabezpieczenie. W świetle przywołanego przepisu zarządzenie zabezpieczenia służy wykonaniu decyzji, którą określono Zobowiązanemu przybliżoną kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres 01/2018 r. - 10/2018 r., określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc 11/2018 r. oraz orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia. Decyzja ta znajduje umocowanie w treści art. 33 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Dyrektor w tej sytuacji nie znalazł podstaw do uznania, że zachodzą przedmiotowe przesłanki warunkujące niedopuszczalność stosowanego zabezpieczenia. Jego zdaniem obowiązujące uregulowania prawne wyraźnie dopuszczają, aby zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nastąpiło w trybie u.p.e.a.

Za bezsporne uznał zarazem, iż w sprawie nie wystąpiły podstawy niedopuszczalności zabezpieczenia zachodzące po stronie podmiotowej skoro Skarżący na żadnym etapie postępowania, nie podniósł przesłanek negatywnych wymienionych w art. 14 § 1 u.p.e.a., tj. korzystania z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych

Reasumując, zgodził się z organem egzekucyjnym, że z akt sprawy nie wynika, aby Strona była podmiotem w stosunku, do którego wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a. oraz aby zabezpieczono należności, które nie podlegają zabezpieczeniu w trybie przepisów ww. ustawy.

W skardze z 6 maja 2020 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256; dalej: "K.p.a."), poprzez jego nieprawidłowe niezastosowanie, które doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia;

2) art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie w wadliwie wydanym postanowieniu Dyrektora, iż brak zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, podczas gdy organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia na wierzytelności Skarżącego w sytuacji braku przesłanek do dokonania takiego zabezpieczenia;

3) art. 120, art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez wadliwe zaniechanie w prowadzonym postępowaniu wymaganego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, co wynikało z dokonania kontroli wyłącznie w oparciu o treść postanowienia organu pierwszej instancji, z pominięciem wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w toku toczącego się postępowania, a w następstwie spowodowało nieprawidłowość oceny dopuszczalności prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym wobec Skarżącego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2019 r., obejmującego nienależnie otrzymany zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2019 r. określająca przybliżoną kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do października 2018 r., określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2018 r. oraz orzekająca o dokonaniu zabezpieczenia.

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII; LEX 2015).

Podkreślić należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności (brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu) mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności".

Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 807/09, LEX nr 745872). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny, to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. powinien doręczyć zobowiązanemu upomnienie, a następnie, po upływie siedmiu dni od doręczenia upomnienia i stwierdzeniu niewykonania obowiązku, wystawić tytuł wykonawczy oraz skierować do organu egzekucyjnego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia. Wierzyciel może także wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym, który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). Rozstrzygnięcie w sprawie realizacji zabezpieczenia podejmowane jest przez organ egzekucyjny i następuje poprzez nadanie klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Według art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku.

W badanej sprawie zasadnicze znaczenie ma podstawowa zasada postępowania zabezpieczającego wyrażona w art. 160 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą zabezpieczenie nie może prowadzić do wykonania obowiązku, a jedynie stworzyć warunki dla skutecznej egzekucji. Zasada ta doznaje wzmocnienia także w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że postępowanie zabezpieczające nie może wprawdzie prowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, zapewnić jednak winno realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1483/15). W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.).

Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie należy traktować, w związku z art. 160 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego (por. M. Faryna (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015).

Nieuzasadniony jest zarzut Skarżącego dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Należy wskazać, że w przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji (zabezpieczenia) ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość dokonania przymusowego zabezpieczenia takiego obowiązku. Egzekucja administracyjna, jak również postępowanie zabezpieczające, mogą być niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby Skarżący był podmiotem, w stosunku do którego przepisy prawa wyłączają możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Skarżący bowiem na żadnym etapie postępowania, jak również w skardze, nie podniósł przesłanek negatywnych wymienionych w art. 14 § 1 u.p.e.a., tj. korzystania z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych.

Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Z przesłanką przedmiotową niedopuszczalności egzekucji mamy do czynienia, gdy jej obowiązek wynika, np. z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, gdy podstawą obowiązku jest decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, albo gdy dany obowiązek jest wykonany w trybie egzekucji sądowej. Niedopuszczalność musi mieć źródło w przepisach prawa całkowicie wyłączających możliwość przymusowego zabezpieczenia danego obowiązku w drodze postępowania zabezpieczającego. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu taka sytuacja nie zachodzi.

W przedmiotowej sprawie wierzyciel wystawił w dniu [...] listopada 2019 r. zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie decyzji z [...] listopada 2019 r. Zgodnie z art. 239c O.p., decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Natomiast zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W zakresie nieuregulowanym odrębnymi przepisami należności, o których mowa w § 1, podlegają zabezpieczeniu w trybie i na zasadach określonych w dziale IV.

Zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. W zarządzeniu zabezpieczenia z [...] listopada 2019 r. wierzyciel wskazał przesłanki wynikające z art. 155 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W niniejszej sprawie wierzyciel wystawiając w dniu [...] listopada 2019 r. zarządzenie zabezpieczenia, jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji powołał się na fakt ujawnienia w toku kontroli podatkowej uczestnictwa podatnika w procederze wystawiania tzw. pustych faktur, a w efekcie zawyżenie kwot podatku naliczonego.

W świetle przywołanego przepisu art. 155 u.p.e.a. wskazać należy, iż zarządzenia zabezpieczenia służą wykonaniu decyzji, którymi określono Skarżącemu przybliżoną kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do października 2018 r., oraz przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2018 r.

Decyzja ta znajduje umocowanie w treści przepisu art. 33 § 1O.p. który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do przepisu art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub w formie określonej w § 2. Z powyższego wynika, że odrębnymi przepisami zezwalającymi na dokonanie zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a., są powołane przepis Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, nie ma podstaw do uznania, że zachodzą przedmiotowe przesłanki warunkujące niedopuszczalność stosowanego zabezpieczenia. Obowiązujące uregulowania prawne wyraźnie dopuszczają, aby zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nastąpiło w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie Sądu, zarzuty Skarżącego sprowadzające się do twierdzenia, że organy podatkowe niedostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego, zmierzają do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 O.p., nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości postępowania zabezpieczającego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w okoliczności, że postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu jest postępowaniem uregulowanym przepisami O.p., przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 750/13, CBOSA). W konsekwencji za niedopuszczalną należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu zabezpieczającym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Stanowisko analogiczne zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2047/12, stwierdzając, iż w ramach kontroli przeprowadzanej przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zarządzenia zabezpieczającego nie można kwestionować prawidłowości wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Podnoszenie kwestii spornych, podlegających ocenie w innym trybie nie może skutkować merytorycznym odnoszeniem się do nich w postępowaniu, którego nie są przedmiotem, gdyż naruszyłoby to w sposób oczywisty zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym nie są środkiem, który może konkurować z odwołaniem od decyzji zabezpieczających lub je zastąpić. Organ wykonawczy nie ma bowiem kompetencji, by kwestionować zasadność wydanych przez wierzyciela decyzji zabezpieczających.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, 121,122, 124, 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe zaniechanie w prowadzonym postępowaniu wymaganego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, co wynikało z dokonania kontroli wyłącznie w oparciu o treść postanowienia organu I instancji z pominięciem wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w toku toczącego się postępowania, co w następstwie spowodowało nieprawidłowość oceny dopuszczalności prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Sąd stwierdza, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, lecz na mocy art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Niemniej jednak zasady wyrażone w art. 120, 121, 122, 124, 187 i 191 Ordynacji podatkowej posiadają swoje odpowiedniki w art. 8, 9, 10, 77 § 1 oraz 80 K.p.a. W ocenie Sądu, w kontekście powyższych rozważań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dochował zasad przewidzianych w w/w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.-p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.