Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 22/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł-, (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. G. O. złożyła do Inne wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

G. O. (dalej: Gmina lub wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach zadań własnych nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania w zakresie zbiorowego zaoptarzenia w wodę i odbioru ścieków. Wnioskodawca, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, we własnym zakresie zajmuje się eksploatacją sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, którą wykorzystuje do działalności gospodarczej – świadczy usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Usługi w powyższym zakresie na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność, osób prawnych są w całości traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem stawką 8%. Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT, a podatek należny wynikający z wystawianych faktur jest wykazywany w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – jednostkami budżetowymi, tj. Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej, jednostkami oświatowymi: Szkołą Podstawową w [...], Szkołą Podstawową w [...], Szkołą Podstawową w [...] G. [...]. W związku z tym czynności realizowane przez Gminę na rzecz swoich jednostek w zakresie dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków stanowią obrót wewnętrzny i są dokumentowane notą księgową jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków Gmina ponosi wydatki związane z budową i przebudową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w szczególności w roku 2018 wnioskodawca realizował projekt poprawy gospodarki wodno-ściekowej na terenie G. O., współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach PROW 2014–2020, który obejmuje przebudowę stacji uzdatniania wody [...]. Wymieniona inwestycja jest związana z dostarczaniem wody dla odbiorców zewnętrznych prywatnych i komercyjnych, jak i odbiorców wewnętrznych (szkoła), Ponadto Gmina ponosi wydatki dotyczące bieżącego utrzymania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (bieżące naprawy, usługi konserwacji, zakup energii, badania jakości wody itp.). Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina może przyporządkować dokonywane zakupy bieżące oraz inwestycyjne bezpośrednio do działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz odbieraniu ścieków. W minimalnym tylko zakresie owa działalność jest wykorzystywana do działalności innej niż gospodarcza, tj. dostarczanie wody i odbiór ścieków dla swoich jednostek organizacyjnych (szkoły i GOPS).

Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością polegającą na sprzedaży wody i odbiorze ścieków, stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U poz. 2193, dalej: "rozporządzenie"), który wynosi 14%. Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości zrealizowanej, opodatkowanej sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi 99% ogólnego obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej. Mając na uwadze powyższe Gmina planuje wprowadzenie innego, indywidualnego prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Opis stanu faktycznego został rozszerzony w związku z wystosowanym przez organ podatkowy wezwaniem do uzupełnienia wniosku.

Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków za pomocą sposobu określenia proporcji – prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), opartego na kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT w całkowitym rocznym obrocie Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków?

Zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust, 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu ze sprzedaży opodatkowanej udokumentowanej fakturami VAT w całkowitym rocznym obrocie Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. W celu odliczenia podatku naliczonego Gmina w pierwszej kolejności ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności związany będzie podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupowych. W takiej sytuacji podatnikowi przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych dla celów innych, niż działalność gospodarcza).

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2018 r. organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody (odprowadzonych ścieków), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Odnośnie do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji organ stwierdził, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczana woda (odprowadzane ścieki) wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również

– w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu podatkowego argumentacja wnioskodawcy nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywających powodów, dla których wybrane metody najbardziej odpowiadają specyfice działalności jednostki.

Organ stwierdził, że wnioskodawcy, co do zasady, będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Ponieważ jednak metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom, jak jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

W związku z powyższym, w ocenie organu, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu G. O. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2018 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa:

- naruszenie art. 86 ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 2a-2g w zakresie tzw. prewspółczynnika VAT poprzez przyjęcie wadliwej wykładni, że podatnik może stosować jedynei te metody określone (tam) ustawowo, a w przypadku jednostek samorządu terytorialnego te ostatnie mogą stosować metodę rozliczania VAT naliczonego wyłącznie określoną w tymże rozporządzeniu i wyłącznie jedną metodę do różnych sektorowych rodzajów działalności;

- § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) poprzez wadliwe przyjęcie, że jest to jedyna słuszna, akceptowalna i dopuszczalna metoda rozliczania VAT naliczonego przez skarżącą;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem okoliczności, że w przekonaniu skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o prewspółczynnik budżetowy z rozporządzenia Ministra Finansów nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków;

- art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca jest zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków – wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu, pomimo tego, że w analizowanym opisie stanu faktycznego zastosowanie tak obliczonego prewspółczynnika skutkuje rażącym naruszeniem zasady neutralności VAT. Doprowadzi bowiem do sytuacji, w której Gmina, wykorzystując nabyte towary i usługi w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT będzie mogła odliczyć znikome wartości kwoty VAT naliczonego;

- art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że Gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności.

Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w badanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Należy zwrócić uwagę, że okoliczności niniejszej sprawy są zbliżone do tych, które zaistniały na gruncie sprawy rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18. Pogląd wyrażony we wskazanym wyroku wydaje się ugruntowany w orzecznictwie (zob. ponadto wyroki z 19 grudnia 2018 r. w sprawach I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 425/18 oraz z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, publ. jw.).

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej wyrokach.

Istota sporu dotyczyła kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej.

Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, a ponadto świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tzn. osób trzecich – w zakresie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tzn. odbiorców wewnętrznych; chodzi o usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT we wniosku stwierdza, że wskazany w rozporządzeniu "prewspółczynnik" nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodnokanalizacyjnej Gminy i wskazuje sposób obliczenia podatku do odliczenia według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i doprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, zdaniem Sądu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego sa uzasadnione. W przywołanym już wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji, jeśli odpowiada kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Wbrew stanowisku organu podatkowego wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w ocenie Sądu, prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę ma znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji. W ocenie Sądu organ nie uwzględnił przy ocenie stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku, że specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Jest to na tyle specyficzna działalność Gminy, która winna być wyodrębniona, aby zagwarantować podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, w takim samym zakresie jakie mają podmioty gospodarcze.

Przyjmując naruszenie powyższych norm Sąd stwierdził równocześnie, że nie doszło do uchybienia pozostałym – wskazanym w skardze – przepisom prawnomaterialnym oraz przepisom postępowania. Po pierwsze, nie doszło do naruszenia pozostałych – aniżeli ust. 2a-2b oraz ust. 2h – przepisów zawartych w art. 86 ustawy o VAT. Chodzi przede wszystkim o art. 86 ust. 1 tej ustawy, która statuuje ogólną zasadę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z regułą interpretacyjną lex specialis derogat legi generali w badanej sprawie nie znajdował zastosowania wskazany ust. 1 analizowanego artykułu. Nie mogło zatem dojść do naruszenia tego przepisu, skoro doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT. Nie wyklucza to jednak stwierdzenia, że wykładnia przyjęta przez organ doprowadziła do naruszenia zasady neutralności VAT.

Po drugie, stwierdzenie naruszenia wskazanych przepisów ustawy o VAT czyniło zbędnym analizę odnośnie do naruszenia § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193).

Po trzecie, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ przepisu postępowania, tzn. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy dochował wszelkich wymogów odnoszących się do treści interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 14c Ordynacji podatkowej. Badany akt zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie sposób zatem przyjąć, by organ nie rozpoznał w sposób należyty stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Należy stwierdzić, że przyjęcie odmiennego stanowiska przez organ podatkowy nie można utożsamiać z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w niniejszym wyroku.

Uznając zatem, że w badanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł w pkt I. sentencji o uchyleniu interpretacji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).