Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 213/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 3,  art. 14,  art. 22  ust. 1,  art. 23  ust. 1  pkt 10, 23 i 42 oraz 43.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70  par. 1,  art. 136,  art. 137,  art. 21  par. 1,  art. 210,  art. 128.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka,, Eugeniusz Christ (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania pani M. L. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 roku ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przyczynami określenia zobowiązania podatkowego w decyzji pierwszoinstancyjnej było zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...]zł oraz zawyżenie kosztów ich uzyskania w łącznej kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zakwestionowała zasadność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 90, poz. 756 ), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 121, 122, 124, 125, 126, 139, 180 § 1,181, 187, 188, 195 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka wskazała, że bezzasadnie zakwestionowano dokonane przez nią korekty przychodów związanych z fakturami korygującymi, bezzasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów : wynagrodzenie pana D. K., część kwoty związanej z wydatkami na usługi gastronomiczne oraz koszt wykonanych usług transportowych.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy ustalił, że pani M. L. zaniżyła przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł poprzez wystawienie do faktur, które dokumentowały uzyskanie przychodu na tę kwotę, faktur korygujących, w których jako podstawę wystawienia wskazano "odmowa przyjęcia faktury". Stwierdził, że podatniczka w swoim oświadczeniu z dnia 9 czerwca 2006 r. wyjaśniła, iż należności wynikające z faktur, które zostały następnie skorygowane, stanowiły przychód należny firmy, bowiem usługi zostały faktycznie wykonane. Powodem "korygowania" faktur było to, iż firma nie chciała dochodzić roszczeń z tytułu ich zapłaty z uwagi na koszty i "zachowanie dobrej opinii wśród pozostałych klientów". Organ odwoławczy zauważył, że wymienione okoliczności nie mają znaczenia prawnego dla ustalenia dochodu należnego zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej ustawa podatkowa. Ponadto ustalił, że podatniczka zawyżyła przychód o kwotę [...]zł, poprzez nieprawidłowe zaksięgowanie kwot wynikających z faktur w nieprawidłowych wysokościach.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 23 ust. 1 pkt 10 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej a następnie wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...] podatniczka oraz pan D. K. zawarli umowę spółki komandytowej, w której ustalono ich udział w zyskach i stratach spółki proporcjonalnie do wniesionych przez siebie udziałów. Z umowy tej wynikało, że kapitał zakładowy spółki wynosi [...]zł z czego pan D. K. wniósł [...]zł a podatniczka [...]zł. Pan D. K. będąc udziałowcem spółki, był w niej zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora od dnia 1 kwietnia 2001 r. Następnie dokonał zbycia swoich udziałów i od dnia 1 lipca 2001 r. został zatrudniony w spółce na czas określony do dnia 31 grudnia 2002 r. jako "specjalista ds. Windykacji – Pełnomocnik". W podatkowej księdze przychodów i rozchodów w okresie od stycznia do kwietnia 2001 r. zaewidencjonowano wynagrodzenie pana D. K. w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto otrzymał premię w kwocie [...]zł brutto zaś podatniczka w kwocie [...]zł brutto. Premie zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze cytowane wcześniej przepisy ustawy podatkowej organ odwoławczy uznał, że wynagrodzenie wypłacone panu D. K. w łącznej kwocie [...]zł stanowi koszt uzyskania przychodu podatniczki stosownie do jej udziału czyli 20% tej kwoty tj. [...]zł. Natomiast nie jest kosztem uzyskania przychodu dla podatniczki kwota wypłaconej jej premii.

Cytując przepis art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy podatkowej organ odwoławczy wskazał, że podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w łącznej kwocie [...]zł poniesiony z tytułu wyjazdu pracowników spółki A do Włoch i do Turcji oraz z tytułu usług gastronomicznych na rzecz pracowników. Dodatkowo pracownikom Spółki w dniu 31 grudnia 2001 r. wypłacono świadczenia urlopowe nie dokumentując tej czynności oraz nie zaliczając jej do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy wydatek w kwocie [...]zł przeznaczony na działalność socjalną nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Stwierdził, że ustalony w prawidłowej kwocie przychód firmy za 2001 r. wynosił [...]zł, natomiast 0,25% tego przychodu to kwota [...]zł, zaś koszty firmy zostały obciążone wydatkami z tytułu usług gastronomicznych na łączną kwotę [...]zł. Wydatek ten związany był z reprezentacją i reklamą wobec czego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej podlegał odliczeniu w kwocie do określonego tym przepisem limitu

( 0,25% przychodu ) dlatego też organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty [...]zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie budziło wątpliwości ani brzmienie tego przepisu ani ustalony stan faktyczny, że wydatki poniesione tytułem zapłaty za usługi gastronomiczne nie miały charakteru reklamy publicznej.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ustawy podatkowej wszelkie wydatki, które nie są poniesione w celu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą obciążać kosztów tej działalności. Ustalił, że firma A wynajmowała pomieszczenia biurowe z wyposażeniem położone w miejscowości [...] A. przy czym jako najemca miała prawo do używania m.in. pomieszczeń mieszkalnych, kuchni, łazienki. Podatniczka oświadczyła, że "wykorzystywany obiekt na działalność gospodarczą był w 60 %, w 40 % na działalność socjalno – bytową". Organ odwoławczy uznał więc, że 40% łącznej kwoty wynikającej z faktur dokumentujących poniesione wydatki na najmowane pomieszczenia ( czynsze, media, ochrona, wartość renowacji ), nie stanowi kosztów prowadzonej działalności gospodarczej ([...] x 40% = [...]zł ). Podobnie organ odwoławczy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków poniesionych z tytułu remontu pomieszczeń biurowych i mieszkalnych wymienionego wyżej przedmiotu najmu, uznając za prawdziwe wyjaśnienie podatniczce, że wydatek w kwocie [...]zł to koszt remontu pomieszczeń mieszkalno – socjalnych.

Powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że firma A nie została zwolniona od podatku od towarów i usług i posiadała prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zatem wliczając w koszty uzyskania przychodu podatek VAT koszty przedmiotowej działalności gospodarczej zostały zawyżone o ten podatek w łącznej kwocie [...]zł.

Organ podatkowy drugiej instancji podobnie jak organ pierwszej instancji nie uznał, że koszty uzyskania przychodów kwoty [...]zł zaewidencjonowanej na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktury te wystawione zostały przez spółkę z o.o. B na rzecz spółki komandytowej A w dniach [...],[...] i [...] za usługi transportowe. Ustalenie, że usługi te nie zostały wykonane organ oparł m.in. na podstawie oświadczenia prezesa firmy B oraz zeznań udziałowca tej firmy, z których wynikało m.in., że faktury te nie zostały wystawione przez prezesa firmy, zaś widniejący podpis na wystawionych fakturach nie jest jego podpisem i dlatego nie posiada on i nie może posiadać wymienionych faktur VAT, prezes firmy B nigdy nie świadczył usług transportowych na rzecz pana D. K. i prowadzonej przez niego Kancelarii Obsługi Podmiotów Gosp. A firma B Sp. z o.o. od marca 2001 r. postawiona była w stan likwidacji, a zatem wskazane faktury winny być potwierdzone pieczątką o treści B Sp. z o.o. w likwidacji , faktury wystawione były w okresie kiedy likwidatorem spółki był pan D. K. i był odpowiedzialny za księgowość i dokumenty firmy, posiadał całą dokumentację, sprzęt techniczny tj. komputery wraz z oprogramowaniem i pieczątki firmowe. Od dnia 20 marca 2001 r. pan D. K. był notarialnie ustawowym likwidatorem spółki z o. o. B i zajmował się całością zarządu, w tym wystawianiem i podpisywaniem faktur. Organ odwoławczy miał na uwadze również treść zeznań świadków wskazanych przez podatniczkę pracowników spółki komandytowej A w tym osobę, która od 1 lipca 2001 r. nabyła 80 % udziałów od pana D. K. i była współwłaścicielem spółki i stwierdził, że z zeznań tych nie wynika, że sporne faktury dotyczące usług transportowych dokumentują opisane w nich transakcje, ani że transakcje te miały miejsce. Oceniając zeznania tych świadków organ odwoławczy zauważył, że nie jest ani wiarygodne ani prawdopodobne by przed zakupem udziałów lub później współwłaściciel posiadający 80 % udziałów w firmie nie wiedział nic o realizacji na jej rzecz usług transportowych opisanych w spornych fakturach, gdyby rzeczywiście były wykonane, oraz że świadek, której większość dokumentów była znana z racji pracy w Kancelarii nic nie wiedziała o wykonaniu bądź też niewykonaniu usług transportowych opisanych na spornych fakturach.

Organ odwoławczy ocenił także zeznania złożone przez pana D. K. stwierdzając, że pytany o szczegóły wykonania zleconych usług, powód i okoliczności ich wykonania zeznał, że nie jest w stanie odpowiedzieć. Nie odpowiadał też na konkretne pytania dotyczące płatności za przedmiotowe usługi. Organ odwoławczy uznał więc, że zeznania tego świadka są co najmniej nieprecyzyjne i nie są wiarygodne przy czym tylko ten świadek zeznał, że pamięta, iż sporne usługi transportowe były wykonane.

Organ drugiej instancji stwierdził, że organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy i dokonały wszechstronnej jego oceny. Ponadto ustalił, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej C na kwotę [...]zł oraz koszty reprezentacji i reklamy o kwotę [...]zł.

Odnosząc się do wniosku strony z dnia 16 listopada 2007 r. o sprostowanie zaskarżonej odwołaniem decyzji organ odwoławczy zauważył, że żądanie to znajduje uzasadnienie w treści przepisu art. 213 Ordynacji podatkowej, jednakże z uzasadnienia tego żądania wynika, iż w istocie strona nie domaga się przewidzianych w tym przepisie czynności lecz podnosi uzupełniające w stosunku do odwołania zarzuty. Powołując się na jednolite stanowisko orzecznictwa i doktryny organ drugiej instancji uznał, że skoro strona skierowała sprawę na drogę postępowania odwoławczego, a w zgłoszonym w jego trakcie wniosku o sprostowanie decyzji podniosła zarzuty dotyczące weryfikacji kosztów podatkowych to zasadnym było zweryfikowanie tych zarzutów w drodze decyzji drugoinstancyjnych co też uczyniono.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani M. L. wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając rażące naruszenie treści art. 123 § 1 i art. 136 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie postępowania i pełnomocnikowi możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że "organ odwoławczy nie doręczył pełnomocnikowi podatniczki, stosownego postanowienia pisemnego w przedmiocie wyznaczenia terminu 7 dniowego do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego postępowania dowodowego, co w rozumieniu aktualnego stanu prawnego spowodowało ograniczenie praw strony i pełnomocnika". Organ odwoławczy nie informował pełnomocnika o przeprowadzonych czynnościach dowodowych w wyniku czego – zdaniem skarżącej – doszło do naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy pisemnie był informowany przez pełnomocnika, iż dokonywanie jakichkolwiek czynności bez jej udziału będzie skutkować zarzutem naruszenia postępowania. Skarżąca przytoczyła poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2403/04 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 587/05 odnoszące się do przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że wydał i doręczył pełnomocnikowi strony, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowienie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to wydane zostało w dniu [...] i tego samego dnia doręczone pełnomocnikowi strony. Przedmiotowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego upłynął w dniu 20 grudnia 2007 r. zaś zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...]i doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 22 stycznia 2008 r. Postanowienie z dnia [...] zostało wystawione i doręczone w sposób zgodny z treścią i zakresem zawartego w sprawie pełnomocnictwa z dnia 30 marca 2007 r., z którego wynikało, że jednym z trzech ustanowionych pełnomocników była osoba, która potwierdziła odbiór tego postanowienia. Organ odwoławczy zauważył, że strona nie ustanowiła pełnomocnika właściwego do doręczeń. Złożona pismem z dnia 12 grudnia 2007 r. ( data nadania 13 grudzień 2007 r.) informacja o wyjeździe jednego z pełnomocników strony na rehabilitację zdrowotną pozostaje, zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na skuteczność prawną doręczenia przedmiotowego postanowienia. Organ nie miał podstaw do przedłużania postępowania podatkowego w oczekiwaniu na powrót do zdrowia pana D. K.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że strona nie wskazała choćby jednego przykładu naruszenia procedury poprzez "brak informacji" o przeprowadzeniu czynności dowodowych. Stosowne zawiadomienia o czynnościach dowodowych prowadzonych w postępowaniu odwoławczym doręczano pełnomocnikowi strony.

W piśmie z dnia 14 kwietnia 2008 r. skarżąca wniosła o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do przełożenia sądowi wraz z odpisem dla pełnomocnika, zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia z dnia [...] celem wykazania jego prawidłowego doręczenia, oraz stwierdziła, że organ odwoławczy został poinformowany o wypowiedzeniu pełnomocnictwa pozostałym pełnomocnikom przez pana D. K. a nadto, że pełnomocnik ten we wskazanym okresie nie będzie obecny.

W piśmie z dnia 12 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że żądane przez stronę dokumenty zostały przekazane do Sądu w aktach sprawy wraz z odpowiedzią na skargę zaś oświadczenie strony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa z dnia 1 grudnia 2007 r. nie zostało doręczona organowi podatkowemu. Skoro skarżąca nie zawiadomiła organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa udzielonego w dniu 30 marca 2007 r. to wypowiedzenie to nie wywołało skutku prawnego.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2008 r. skarżąca zmodyfikowała skargę poprzez zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 188 i art. 187

§ 1 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podała, że Dyrektor Izby Skarbowej, dokonał analizy jedynie treści odwołania natomiast nie dokonał analizy materiału dowodowego czy też stanu prawnego w dniu wydania decyzji wbrew nakazowi wynikającemu z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony już w dacie 21 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego w oparciu o treść art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wobec faktu, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej wygasło z mocy prawa. Zważywszy, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. upłynął w 2002 r. zobowiązanie podatkowe przedawniło się z tego tytułu z dniem 21 grudnia 2007 r. chyba, że pod tym terminem doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia w trybie przewidzianym przez regulacje zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że korzystniejsze dla niej były regulacje prawne obowiązujące przed dniem wejścia w życie nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ), ponieważ nie przewidywały one zawieszenia biegu przedawnienia np. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2001 nastąpiłoby najwcześniej, przy zastosowaniu przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Skarżąca zauważyła, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia dlatego też z dniem 31 grudnia 2007 r. jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 uległo przedawnieniu, a organ odwoławczy nie miał prawa wypowiadać się na temat tego zobowiązania podatkowego. Skarżąca wyraziła pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji kiedy wydanie i doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji miało miejsce jeszcze przed przedawnieniem tegoż zobowiązania nie stanowi faktycznie przesłanki do uchylenia tej decyzji w całości lub umorzenia postępowania odwoławczego, jako bezprzedmiotowego.

Odnosząc się do treści pisma strony przeciwnej z dnia 12 maja 2008 r. skarżąca stwierdziła, że nie można podzielić stanowiska, że skoro pełnomocnik strony informuje organ podatkowy o swojej nieobecności, a osoba odbierająca pismo umocowania została pozbawiona, to doręczenie pisma procesowego lub innego dokumentu urzędowego nie można uznać za skutecznie doręczone szczególnie, gdy osoba odbierająca dokument urzędowy, powołując się na upoważnienie od osoby wymienionej jako adresata, upoważnienia takiego nie okazuje.

Skarżąca podkreśliła, że "doręczenie pisma odbyło się poprzez pracowników strony skarżącej, a zatem osoby doręczając pismo adresowane do pełnomocnika skarżącej D. K., miały obowiązek wylegitymowania osoby odbierającej, w tym do okazania stosownego pisemnego upoważnienia, na które się powołano. Fakt, iż osoba nie będąca pracownikiem Kancelarii pełnomocnika skarżącej, jedynie przebywająca w sprawie służbowo osobistej, nie może zostać uznana za umocowanego, dlatego też doręczenie dokumentu urzędowego było i jest nieskuteczne".

W treści pisma strona przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych mające popierać wyrażoną przez nią tezę.

W piśmie z dnia 30 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] i z całą pewnością brak było przesłanki do umorzenia postępowania. Decyzję tę doręczono, ze skutkiem prawnym, w dniu 22 stycznia 2008 r. Nie został przerwany, ani zawieszony bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy ponownie stwierdził, że podatniczka nie zawiadomiła organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa udzielonego w dniu 30 marca 2007 r. dwóm z trzech pełnomocników co oznacza, że nie wywołało ono skutku prawnego, a w związku z tym organ podatkowy ze skutkiem prawnym doręczył postanowienie z dnia [...] na ręce jednego z trzech pełnomocników – w tym przypadku – "odwołanego" przez podatniczkę.

Na rozprawie w dniu 9 września 2008 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu odwoławczego do nadesłania prawa procesowego wraz z odpowiednimi dokumentami dotyczącymi sposobu doręczenia przedmiotowej decyzji ( przy pomocy pracownika urzędu oraz poczty ), a nadto do wyjaśnienia czy decyzja pierwszoinstancyjna wydana w tej sprawie została skierowana do wykonania i czy podjęto w tej sprawie czynności egzekucyjne oraz o nadesłanie odpowiednich dokumentów w tej kwestii.

W piśmie z dnia 10 września 2008 r. pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił, że nie zaistniały okoliczności powodujące wygaśnięcie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] nie zastosowano środka egzekucyjnego, a z uwagi na wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji zawieszono postępowanie egzekucyjne. Pełnomocnik organu odwoławczego twierdził, że wszelkie dokumenty dotyczące doręczenia decyzji z dnia [...] znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy, innych dokumentów dotyczących udokumentowania doręczenia przedmiotowej decyzji organ podatkowy nie posiada.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od stwierdzenia, że wbrew wywodom strony skarżącej organ odwoławczy orzekał w sprawie jeszcze przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Poza sporem było, że sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Decyzja określająca to zobowiązanie wydana została w dniu [...] i doręczona pełnomocnikowi podatniczki w dniu 7 sierpnia 2007 r. ( dowód doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej ). Decyzja odwołana wydana została w dniu [...] i skutecznie doręczona, za pośrednictwem poczty, w dniu 22 stycznia 2008 r. ( dowód doręczenia decyzji drugoinstancyjnej ). Wcześniejsze trzy próby doręczenia tej decyzji jeszcze w grudniu 2007 r. za pośrednictwem pracownika organu podatkowego okazały się bezskuteczne. Kancelaria pełnomocnika strony była w tym czasie zamknięta, a doręczający nie zastosował doręczenia z art. 150 Ordynacji podatkowej ( oświadczenie doręczyciela ).

Poza sporem było również, że pismem z dnia 12 grudnia 2007 r. pełnomocnik strony zawiadomił organ pierwszej i drugiej instancji, że w okresie od 13 grudnia 2007 r. do dnia 30 grudnia 2007 r. został zmuszony do wyjazdu zagranicznego na rehabilitację zdrowotną. Wskazał, że do dyspozycji tych organów będzie w dniu 31 grudnia 2007 r. " o ile mój stan zdrowia się nie poprawi". Nadto poinformował, że ani on ani jego mandantka nie udziela upoważnienia do odbioru korespondencji żadnej osobie fizycznej ani też prawnej. Z uwagi na czasową nieobecność pełnomocnik nie wyznaczył również substytuta do niniejszej sprawy. Pismo to doręczono organowi podatkowemu w dniu 17 grudnia 2007 r. W dniu 31 grudnia 2007 r. podjęto trzecią z kolei bezskuteczną próbę doręczenia decyzji odwoławczej w Kancelarii Prawnej pełnomocnika podatniczki.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnienia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ( art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej ). Upływ terminu przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia powoduje niemożność orzekania w przedmiocie przedawnionego zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. upływał w 2002 r. tym samym termin przedawnienia tego zobowiązania zakończył bieg w dniu 31 grudnia 2007 r. Strony zgodnie stwierdziły, że w tym czasie nie wystąpiły okoliczności powodujące modyfikację tego terminu.

Należy zgodzić się z poglądem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu podatkowego ( ONSA 2004/1/7). Termin pięcioletni przedawnienia dotyczy również decyzji wydawanych w drugiej instancji ( M. Podat. 2003/7/2 ). W przypadku zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc powstających z określonym dniem z mocy samego prawa, kwestia dnia wydania decyzji podatkowej oraz jej doręczenia, nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu. Z tych względów badając zarzut przedawnienia bada się przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło

( przedawniło się ) przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło.

Z treści art. 210 § 1 pkt 2 wynika, że decyzja zawiera datę jej wydania co należy rozumieć jako dzień jej sporządzenia i podpisania. Określenie konkretnej daty wydania decyzji ma istotne znaczenie, gdyż wskazuje stan prawny i faktyczny, w którym rozstrzygano sprawę. W myśl art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia ( art. 212 Ordynacji podatkowej ).

Wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym jest przewidzianą prawem czynnością organu podatkowego, kończącą etap orzekania, o oznaczonej treści ( art. 207 i 208 Ordynacji podatkowej), formie ( art. 211 Ordynacji podatkowej ) i strukturze ( art. 210 Ordynacji podatkowej ). Decyzja stanowi przejaw woli tego organu podatkowego i jego wiedzy w określonym czasie. Wydanie decyzji jest czynnością "wewnętrzną" organu podatkowego, która nie jest uzależniona od zdarzeń przyszłych w tym jej doręczenia. Oznacza to, że uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji pozostaje bez związku z jej doręczeniem. Natomiast brak doręczenia takiej decyzji w określonym czasie bądź jej doręczenie po upływie określonego terminu, o ile ustawa nie wiąże skutków prawnych z wydania określonej decyzji, powoduje, że ustalone lub określone nią zobowiązanie nie pozostaje bądź ustaje bez względu na datę wydania decyzji. Należy pamiętać, że nie wydanie lecz doręczenie decyzji podatkowej rodzi określone skutki prawne tak dla strony, jak i organu orzekającego.

W przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy rozstrzygając sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji, ma na uwadze jedynie okoliczności , fakty i prawo istniejące w dniu wydania orzeczenia, a nie jakiekolwiek inne zdarzenia, których ewentualne wystąpienie lub niewystąpienie może wpływać na wygaśnięcie określonego w decyzji zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy może więc wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe do ostatecznego dnia terminu jego przedawnienia. Jednakże doręczenie takiej decyzji po upływie terminu przedawnienia powoduje, że decyzja nie może być wykonana, gdyż określone w niej zobowiązanie wcześniej – z mocy samego prawa – wygasło. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej po dniu wydania decyzji, a przed jej doręczeniem, w odniesieniu do decyzji organu drugiej instancji, nie wpływa na jej prawidłowość czy ostateczność ( art. 128 Ordynacji podatkowej ).

Twierdzenie, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega skróceniu o czas niezbędny dla doręczenia decyzji – zobowiązanie to określającej, a tym samym by jeszcze pod upływem tego terminu organ odwoławczy umarzał postępowanie z uwagi na przedawnienie nie jest uzasadnione. Fakt, iż doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia było nieskuteczne nie powoduje, że po zakończeniu biegu tego terminu decyzja przestaje istnieć lub podlega uchyleniu przez organ odwoławczy. Nie oznacza również konieczności wydania w jej miejsce innej decyzji, która uwzględniałaby fakt przedawnienia. Poza sporem było, że etap doręczenia przedmiotowej decyzji rozpoczął się w dniu 24 grudnia 2007 r. co oznacza że tego dnia decyzja istniała.

Skoro w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...], a strona nie kwestionowała tego faktu, to jej skuteczne doręczenie dopiero w dniu 22 stycznia 2008 r. nie miało żadnego wpływu na treść tego rozstrzygnięcia czy wynik sprawy. Jeżeli zaś do dnia upływu terminu przedawnienia tj. do dnia 31 grudnia 2007 r. organy podatkowe nie podjęły określonych czynności czy też nie zaszły inne zdarzenia wymienione w art. 70 Ordynacji podatkowej to z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie o którym orzeczono zaskarżoną decyzją wygasło. Ewentualne skutki zaniechania tych działań nie podlegały ocenie sądu w niniejszej sprawie, gdyż wystąpiłyby one dopiero po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z powołanych wyżej przyczyn zarzuty skargi, iż organ odwoławczy wypowiadał się w sprawie, patrz wydał decyzję, po terminie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był nieuzasadniony.

Chybiony był również zarzut skarżącej dotyczący doręczeń pism jej pełnomocnikowi.

Zgodnie z treścią art. 136 Ordynacji podatkowej "Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego udziału". Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu ( art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej ). Pełnomocnik składa do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej ). Ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera ograniczeń co do liczby pełnomocników. Stanowi jedynie, że strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników ( art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej). Prawo wskazania pełnomocnika do doręczeń służy więc stronie zaś w przypadku, gdy strona z prawa tego nie korzysta wyboru pełnomocnika dokonuje organ podatkowy doręczając mu dane pismo. Niesporne w sprawie było, że podatniczka udzieliła – w dniu 30 marca 2007 r. - pełnomocnictwa trzem osobom nie wskazując jednej z nich jako właściwego do doręczeń. Pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy.

W piśmie datowanym na dzień 1 grudnia 2007 r. podatniczka wypowiedziała pełnomocnictwo z dnia 30 marca 2007 r. dwom z trzech pełnomocników. Z kserokopii oświadczenia podatniczki o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wynika, że dokument ten otrzymał "sekretariat" w dniu 4 grudnia 2007 r., "wykonano 12.12.2007 r.", "oryginał wysłać JS". Wskazaną kserokopię złożył pełnomocnik strony skarżącej przy piśmie z dnia 14 września 2008 r. skierowanym do Sądu w niniejszej sprawie.

Z dokumentu nie wynika do kogo był on skierowany, do jakiego sekretariatu i kto naniósł na nim adnotacje i opieczętował. Strona nie twierdziła ani nie próbowała wykazać, by dokument ten został złożony osobiście lub za pośrednictwem innego podmiotu do akt sprawy podatkowej lub organowi odwoławczemu przed dniem odbioru postanowienia organu drugiej instancji o możliwości skorzystania z uprawnień, o których mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej tj. 13 grudnia

2007 r., bądź dniem wydania decyzji tj. [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie otrzymał, zaś wiedzę o nim uzyskał dopiero w toku niniejszego postępowania sądowego. Wskazane okoliczności prowadzą do wniosku, że do chwili zakończenia postępowania podatkowego oświadczenie podatniczki z dnia 1 grudnia 2007 r. nie było znane organowi prowadzącemu postępowanie ani nie zostało złożone do akt prowadzonego postępowania. Tym samym doręczenie dokonane w dniu 13 grudnia 2007 r. do rąk osoby, której pełnomocnictwo zostało odwołane, oświadczeniem nieznanym organowi odwoławczemu w dniu doręczenia i po tej dacie było skuteczne.

W myśl art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w § 1 – 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. O udzieleniu i odwołaniu pełnomocnictwa decyduje mocodawca składając odpowiedniej treści oświadczenie. W postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające pełnomocnictwo ogólne, lecz pełnomocnictwo rodzajowe ( tak wyrok NSA z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 436/06), którego udzielenie powinno odpowiadać wymogom art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem opisanym w art. 137 § 3 tej ustawy.

Zważywszy, że w postępowaniu przed organami podatkowymi wymagane jest pełnomocnictwo udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu przy czym dokument w postaci pisma lub protokołu dołącza się do akt danej sprawy i dopiero z tą chwilą osoba mianowana staje się pełnomocnikiem strony w tej sprawie to cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego pisma lub ustne zgłoszenie do protokołu. O nabyciu uprawnień pełnomocnika jak i o ich utracie w konkretnym postępowaniu podatkowym decyduje chwila dołączenia do akt takiej sprawy odpowiedniego dokumentu lub sporządzenia stosownego protokołu. Skoro forma w jakiej pełnomocnictwo może być cofnięte nie wynika wprost z przepisów regulujących kwestię pełnomocnictwa w art. 137 § 1 – 3a Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy prawa cywilnego, a więc każdy przepis prawa cywilnego tak materialny jak i procesowy odnoszący się do pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 94 § 1 kpc wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym. Tym samym wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę, dokonane w postępowaniu podatkowym, wywiera skutki prawne dopiero od chwili dołączenia do akt sprawy pisemnego zawiadomienia, "oświadczenia" o odpowiedniej treści.

Samo sporządzenie oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa bez jego złożenia do akt konkretnej sprawy podatkowej nie powoduje przewidzianych tą czynnością skutków procesowych. Jeżeli oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie wpłynęło do organu odwoławczego, to okoliczność ta nie może rzutować na ocenę prawidłowości dokonywanych przez organ odwoławczy doręczeń ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Potwierdzenie odbioru pism przez takiego pełnomocnika rodziło przewidziane prawem skutki w tym związane z doręczeniem postanowienia z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik odbierający przesyłkę zawierającą wskazane postanowienie działał w granicach pierwotnego umocowania, o wygaśnięciu którego organ odwoławczy ani osoba doręczająca nie wiedział i z łatwością nie mógł się dowiedzieć ( art. 105 k.c.) Osoba ta nie odmówiła potwierdzenia odbioru przesyłki, ani nie twierdziła, że nie jest upoważniona do jej odbioru.

Organ odwoławczy nie naruszył zatem przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż doręczenie wymienionego w tym przepisie postanowienia nastąpiło skutecznie w dniu 13 grudnia 2007 r. zaś zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...].

Osobom fizycznym ( pełnomocnikom) pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Przesyłkę doręcza się więc na adres zamieszkania lub miejsca pracy bądź adres tylko dla doręczeń. Powinien to być adres aktualny pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnie z przepisami.

W myśl art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania pełnomocnik strony ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. W razie zaniedbania tego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Obowiązek ten rozściąga się aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji. Należy zauważyć, że nie jest zmianą adresu ściśle określona krótkotrwała nieobecność adresata w miejscu określającym jego adres w tym adres dla korespondencji.

Z akt sprawy wynika, że wszyscy pełnomocnicy podatniczki posiadali jeden adres do korespondencji tj. "Kancelaria Prawnicza" w O. ul. [...] będąca jednocześnie ich miejscem pracy. W piśmie z dnia 12 grudnia 2007 r. pełnomocnik, nie wskazując nowego adresu do korespondencji poinformował o swojej nieobecności w miejscu pracy i jej powodach oraz odmówił upoważnienia do odbioru pism do niego kierowanych czy udzielenia substytucji. Do pisma nie dołączył dokumentów potwierdzających jego treść. W ten sposób pełnomocnik strony pozbawił organ podatkowy możliwości doręczenia pisma w sposób zgodny z przepisami. Niemożność doręczenia decyzji pod adresem dotychczasowym stwierdzona została przez osobę doręczającą to pismo. Kancelaria była nieczynna do dnia 2 stycznia 2008 r. co wynikało z informacji pozostawionej na jej drzwiach.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie nakładają na osobę do której, w toku postępowania podatkowego kierowane są pisma obowiązku ich odbioru. Z przepisów tych wynika natomiast, że przy zachowaniu odpowiednich rygorów pisma nieodebrane przez adresata mogą być uznane za doręczone na zasadach i w warunkach przewidzianych prawem. Oznacza to, że skutek w postaci "doręczenia pisma" zaistnieje niezależnie od woli jego adresata ( np. art. 146 § 2, art. 147 § 4, art. 148 § 2 pkt 2, art. 149 czy art. 150 Ordynacji podatkowej). Ordynacja podatkowa nie zna instytucji odroczenia doręczenia pisma.

O ile więc, jak w niniejszej sprawie pełnomocnik strony informując o wyjeździe zagranicznym nie wskazał nowego adresu, pełnomocnika do doręczeń ani nie ustanowił substytuta to zaskarżona decyzja mogła być doręczona pod adresem dotychczasowym, w sposób regulowany przepisami Ordynacji podatkowej.

Skoro korespondencja nie mogła być doręczona w miejscu wskazanym przez pełnomocnika, należało zastosować art. 150 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tej ustawy nie wynika obowiązek wstrzymania czynności doręczenia na żądanie strony, ani uprawienie strony do domagania się doręczenia pisma w oznaczonym czasie. Adresat pisma poprzez swoje działanie lub zaniechanie może jedynie nie odebrać kierowanej do niego przesyłki, zaś skutki takiego zachowania zależą wyłącznie od przepisów prawa regulujących czynność doręczenia.

Tym samym informacja adresata pisma o czasowej nieobecności w miejscu doręczenia pisma, będącego jego miejscem pracy i adresem do korespondencji z innych przyczyn niż wymienione w art. 146 czy art. 147 Ordynacji podatkowej, nie wpływa na sposób i termin wykonania tej czynności.

Jak wynika z akt sprawy doręczenie decyzji odwoławczej miało nastąpić przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji. Nie oceniając prawidłowości takiego postępowania, które budzi wątpliwości z uwagi na treść art. 144 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 tej ustawy wymieniającego organy podatkowe należy zauważyć, że czynność ta nie przebiegała zgodnie z przepisami prawa, a w końcu zmieniono tryb doręczenia korzystając z pośrednictwa poczty. Błędy te nie mogły mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy rozstrzygającej zaskarżoną decyzję skoro dla oceny jej prawidłowości istoty był stan prawny istniejący w dniu wydania, a nie jej doręczenia.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej sprowadzający się do stwierdzenia, że organ odwoławczy dokonał analizy jedynie treści odwołania pełnomocnika natomiast nie dokonał analizy materiału dowodowego czy też stanu prawnego w dniu wydania decyzji.

Przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Orzeczenie tej treści jest rozstrzygnięciem merytorycznym organu odwoławczego w sytuacji, gdy w wyniku rozpoznania sprawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zatem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest w ocenie organu odwoławczego prawidłowe.

Rozstrzygnięcie tej treści wymaga nie tylko kontroli decyzji organu pierwszej instancji ale również ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, a więc rozpatrzenia wszystkich żądań strony i ustosunkowania się do nich w uzasadnieniu decyzji. Decyzja odwoławcza będąca wynikiem ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy powinna odzwierciedlać proces subsumcji prawa materialnego i procesowego w postępowaniu odwoławczym. Właściwe uzasadnienie decyzji jest istotne zarówno dla strony, jak i dla Sądu, który ma decyzję kontrolować z punktu widzenia jej legalności ( tak wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 957/01).

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada przewidzianym prawem wymogom, a w szczególności z jej uzasadnienia nie wynika by organ odwoławczy uchybił obowiązkowi ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy odniósł się do każdego zarzutu odwołania, przedstawił istniejący w sprawie stan faktyczny i prawny, dokonał jego oceny, wskazał na fakty, które uznał za udowodnione i dowody którym dał wiarę oraz przyczynę, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy wskazał na odnoszące się do niego przepisy prawa podatkowego oraz wyjaśnił ich znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia.

Wydając decyzję organ odwoławczy słusznie uznał, że zebrany w toku postępowania odwoławczego oraz przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Prawidłowo zastosował przepis art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniając dowody i materiały w sprawie. Dokonał analizy całości zebranego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia nie naruszając przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnosząc zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej skarżąca nie wskazała dowódów, które należałoby w sprawie przeprowadzić. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w żadnym razie nie naruszyły prawa stosując wykładnię przepisów w sposób przyjazny dla podatniczki i zgodnie z ich znaczeniem.

Poza sporem było, że podatniczka w 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej ustawa podatkowa. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu z

2001 r. za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. "Cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta" ( tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1375/05). W przypadku należności wynikających z tytułu usług istotne jest samo wykonanie usługi przez podatnika, które rodzi po stronie świadczeniobiorcy obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Wypełnienia tego obowiązku zapłaty w umówionym zakresie i terminie podatnik może domagać się w postępowaniu cywilnym ( tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1393/05).

Na gruncie prawa cywilnego faktura VAT, w której określony został termin i sposób jej płatności oraz jeżeli została sporządzona przez uprawnioną do tego osobę, jest wezwaniem do zapłaty w rozumieniu art. 455 k.c., zaś odebranie przez kontrahenta wystawionej faktury VAT stanowi dokument rozliczeniowy umożliwiający spełnienie określonego nią świadczenia. Wystawienie i doręczenie faktury jej odbiorcy oznacza więc, że usługodawca wykonał swoje świadczenie i żąda spełnienie świadczenia przez usługobiorcę. W tym znaczeniu faktura określa kwotę, której jej wystawca może skutecznie domagać się od drugiej strony stosunku prawnego, odbiorcy faktury. Na usługodawcy ( wystawcy faktury ) nie ciąży obowiązek dochodzenia tych roszczeń od usługobiorcy ( odbiorcy faktury ). O ile jednak usługa została wykonana i powstało roszczenie z tytułu zapłaty określonej kwoty to suma oznaczona w fakturze, dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w ramach której wykonano usługę, staje się należną, a więc przychodem podlegającym opodatkowaniu. Motywacja podatnika rezygnującego z zapłaty za wykonaną usługę nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnej osiągniętego w ten sposób przychodu skoro faktyczne nieotrzymanie takiej należności ( kwoty należnej ) nie wyłącza jej z przychodów. Tym samym "korekta", wystawionej na określoną kwotę za wykonaną usługę, faktury do "zera" nie oznacza, że określony nią przychód nie powstał lub że stanowiąca przychód kwota przestaje być "należna". O tym czy dana kwota jest "należna" nie decyduje wola podatnika lecz będący jej podstawą stosunek prawny.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że podatniczka potwierdziła fakt wykonania usług, o których mowa w spornych fakturach, przez co określenie nimi kwoty były należne, a fakt odstąpienia od ich dochodzenia w drodze postępowania cywilnego nie miał znaczenia dla stwierdzenia, że tworzyły one przychód podatniczki podlegający opodatkowaniu.

Organy podatkowe prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wypłaconą podatniczce premię oraz wynagrodzenie i premię wypłacone panu D.K. Ustaliły bowiem, że osoby te w dniu [...] zawarły umowę spółki komandytowej – w ramach której podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, określając, że uczestniczy w zyskach / stratach tej spółki, proporcjonalnie do wniesionych przez siebie udziałów. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...]zł z czego podatniczka wniosła [...]zł, a pan D.K. [...]zł. Pan D. K. zbył swoje udziały w spółce A spółka komandytowa i od 1 lipca 2001 r. nie tworzył już składu osobowego. Będąc udziałowcem w 2001 r. otrzymał od Spółki wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę i bez takiej umowy w kwocie [...]zł oraz premię w kwocie [...]zł łącznie [...]zł.

Organy podatkowe uznały, że wypłacona przez Spółkę podatniczce premia z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci nie stanowi kosztu podatkowego zaś świadczenie za pracę wypłacone panu D. K. za okres w którym był on udziałowcem spółki stanowi dla podatniczki koszt uzyskania przychodu do kwoty stanowiącej 20 % tej kwoty czyli stosownie do jej udziału w spółce, który w 2001 r. nie uległ zmianie. Zdaniem organów podatkowych wartość pracy jednego wspólnika jest kosztem uzyskania przychodu drugiego z nich stosownie do ich udziałów w spółce osobowej. Podatnikiem podatku dochodowego jest bowiem każdy ze wspólników, a nie spółka komandytowa zaś praca świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie musi mieć oparcia w umowie w tym w umowie o pracę.

Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe znajdowało uzasadnienie w ówczesnej treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej ustanawiającej, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku a zasady te stosuje się odpowiednio do wliczenia kosztów uzyskania przychodów ( ust. 2 ).

Tym samym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących wartość pracy podatniczki i wartość pracy wspólnika w części przekazującej udział w zyskach podatniczki nie naruszyło jej praw.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy podatkowej nie uważa się za kwoty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 31 grudnia 2001 r. dokonano wypłaty świadczeń urlopowych nie dokumentując tej czynności oraz nie zaliczając jej do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...]zł stanowiące opłatę za wycieczki do Włoch i Turcji oraz za usługi gastronomiczne świadczone pracownikom spółki. Organy podatkowe uznały, że koszty te obejmowały wydatki pracodawcy ( tj. spółki ) na działalność socjalną o której mowa w cytowanym wyżej przepisie i dlatego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skoro wypłaty świadczeń urlopowych nie zostały prawidłowo udokumentowane a poniesione, na usługi świadczenia przez Spółkę, wydatki na wycieczki organizowane dla pracowników spółki i ich wyżywienie jako formę wypoczynku czy działalności, o której mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych ( tj. Dz. U. z 1996 r, Nr 70, poz. 335 ze zm.), były wydatkami na działalność socjalną to tym samym nie mogły one stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Organy podatkowe ustaliły, że 0,25 % przychodu z 2001 r. stanowiło kwotę [...]zł i kwotę tą w pełnej wysokości zaliczyły do kosztów uzyskania przychodu, w tym z tytułu wydatku poniesionego na usługę gastronomiczną na kwotę [...]zł, do kwoty [...]zł wyczerpującej, z innymi kosztami z tego tytułu, określony limit. Wydatek ten związany był z rocznym spotkaniem z kontrahentami m.in. w celu podsumowania roku. Wydatek na konsumpcję w lokalu gastronomicznym można zakwalifikować jako wydatek na reprezentację lub reklamę jednak tylko w granicach ustanowionego limitu. Wydatki na ten cel przekraczające limit nawet, gdyby służyły osiągnięciu przychodu nie mogą stanowić kosztu podatkowego zaś spotkanie z kontrahentami w lokalu gastronomicznym w żadnym razie nie można uznać za reklamę prowadzoną publicznie w inny, niż w środkach masowego przekazu, sposób.

Dlatego też organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów tę część przedmiotowego wydatku która przekraczała wskazany wyżej limit.

Organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów zapłaconego podatku VAT w łącznej kwocie [...]zł stwierdzając, że podatniczka tego podatku spółka komandytowa nie została z niego zwolniona i posiadała prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy podatkowej podatku od towarów i usług nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu chyba, że wystąpią okoliczności opisane w tym przepisie pod lit. a lub b co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Postępowanie organów podatkowych w tej kwestii nie naruszało wymienionego przepisu.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu z

2001 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej. Źródło przychodów to między innymi prowadzona działalność gospodarcza w określonej dziedzinie. Aby dany wydatek mógł stanowić wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest ustalenie, że wydatek taki pozostał poniesiony w związku z prowadzoną działalnością podatnika oraz uzyskanym lub spodziewanym przychodem z tej działalności w danym roku podatkowym. Wykazanie, że wydatek nie został poniesiony albo że został poniesiony w innym celu niż uzyskanie przychodu z danego źródła wykluczał jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu.

Organy podatkowe ustaliły, że spółka komandytowa poniosła w 2001 r. wydatki, na najmowane pomieszczenia biurowe z wyposażeniem oraz pomieszczenia mieszkalne, związane z czynszem, mediami, ochroną, renowacją oraz remontem tych pomieszczeń. Na podstawie wyjaśnień podatniczki stwierdziły, że pomieszczenia te wykorzystane były w 60 % na działalność gospodarczą a w 40 % na działalność socjalno – bytową. Opierając się na stwierdzeniach podatniczki i analizując zawartą przez spółkę umowę najmu w tym jej przedmiot, organy ustaliły, że z ogólnej kwoty wydatków na najmowane pomieszczenia należy wyłączyć kwotę odpowiadającą 40 % tych kosztów jako nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lecz użytą na cele socjalno – bytowe. Natomiast obliczając wydatki z tytułu remontu tych pomieszczeń do kosztów uzyskania przychodów zaliczyły koszt remontu biura przeznaczonego na działalność gospodarczą w kwocie ustalonej przez podatniczkę; odmawiając takiego zaliczenia wydatku wymienionego przez podatniczkę jako koszt remontu pomieszczeń mieszkalno – socjalnych.

Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych w kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty poniesionej na czynsz najmu, media, odnowę, renowację i remontu pomieszczeń mieszkalnych i socjalnych. Skoro nie były one wykorzystywane przez podatniczkę do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Fakt, iż organy podatkowe ustalając propozycje wymienionych wyżej wydatków i ich kwoty, uznały za wystarczające oświadczenie podatniczki jako dowód przyczynający się do wyjaśnienia tej sprawy przy braku innych dowodów, nie narusza w sposób istotny zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a nadto nie szkodził interesom podatniczki. W tym miejscu należy zauważyć, że twierdzenie pełnomocnika podatniczki, iż jego mocodawczyni nie była w stanie prawidłowo ocenić rzeczywistości i faktów związanych z prowadzoną przez nią działalnością a przez to nie mogła składać wyjaśnień w sprawie przeczy zasadom logiki skoro osoba ta prowadziła działalność w spółce komandytowej i cywilnej i to na znaczną skalę, musiała być więc świadoma skutków swoich zachowań.

Oceniając dokonane przez organy podatkowe ustalenia w sprawie wydatków na usługi transportowe opisane w spornych fakturach VAT, Sąd uznał, że wyjaśniając tę kwestię organy nie naruszyły treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki, doświadczenia życiowego i traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny ( tak wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2127/04). Ustalenie, że opisane w fakturach usługi nie zostały wykonane bądź, że faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, jest okolicznością, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy przedstawił wszystkie dowody zgromadzone w sprawie przedmiotowych faktur w tym oświadczenie prezesa firmy, która wystawiła faktury na rzecz spółki komandytowej z dnia [...],[...] i [...], zeznania udziałowca tej firmy, dwóch pracowników spółki komandytowej oraz pana D. K., który jako likwidator spółki wystawiającej faktury wydał polecenie wykonania spornych usług transportowych.

Oceniając cały zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Jako dowody, którym dał wiarę, wskazał na wyjaśnienia prezesa firmy, wystawiającej sporne faktury i zeznania jej udziałowca.

Z dowodów tych wynikało w szczególności, że faktury nie zostały wystawione przez prezesa tej firmy i nie posiada on wymienionych faktur, nie świadczył on usług na rzecz pana D. K. i spółki komandytowej, firma od marca 2001 r. postawiona była w stan likwidacji zatem wskazane faktury winny być potwierdzone pieczątką z tą informacją, szata graficzna faktur była niezgodna z oprogramowaniem zakupionym dla firmy, faktury wystawione były w okresie kiedy likwidatorem spółki był pan D.K. i był odpowiedzialny za księgowość i dokumenty firmy, zawarł on umowę w biurem rachunkowym C, któremu przekazał dokumenty finansowo – księgowe likwidowanej spółki, od momentu postawienia spółki w stan likwidacji spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała już pracowników i nigdy nie wystawiała faktur na tak wysokie kwoty, brak było zleceń transportowych wraz z potwierdzeniem wykonania usługi.

Odnosząc się do zeznań świadków powołanych na wniosek pełnomocnika strony pana D. K. organ odwoławczy stwierdził, że nie wynika z nich by sporne faktury dotyczące usług transportowych dokumentowały opisane w nich transakcje. Jeden z nich oświadczył, że nie był świadkiem wystawiania i podpisania spornych faktur, ani nie zna firmy wymienionej na spornej fakturze jako zlecającej usługi transportowe. Faktura ta opiewająca na kwotę [...]zł wystawiona była w czasie, gdy świadek był już wspólnikiem spółki komandytowej. W ocenie organu odwoławczego zeznania te nie były ani wiarygodne ani prawdopodobne. Drugi ze świadków nie miał wiedzy o wykonaniu lub niewykonaniu usług transportowych opisanych na spornych fakturach.

Jako niewiarygodne ocenione zostały również zeznania świadka D. K., który jako jedyny zeznał, że pomięta, iż sporne usługi transportowe były wykonane, przy czym nie potrafił podać ani szczegółów transakcji ani powodów dla których zlecono ich wykonanie.

Oceniając przedstawione dowody organ odwoławczy nie naruszył zasad logiki i doświadczenia życiowego, wskazując na wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych uwzględnił wszystkie dowody dokonując ich wszechstronnego rozważenia, wyjaśnił przekonująco dlaczego jedne dowody uznał za wiarygodne a inne odrzucił. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszelkie nakazane prawem elementy.

W badanym okresie roku 2001 strona poza działalnością prowadzoną w spółce komandytowej była wspólnikiem spółki cywilnej C. W spółce tej zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez dwukrotne zaksięgowanie tej samej wartości wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne oraz zawyżyła koszty reprezentacji i reklamy poprzez omyłkowe wpisanie w "pozostałych wydatkach", faktury dokumentującej wydatek przekraczający przysługujący limit przychodów.

Badając wniosek podatniczki z dnia 16 listopada 2007 r. organ odwoławczy słusznie stwierdził, że w istocie nie dotyczy on żądania z art. 213 Ordynacji podatkowej lecz stanowi uzupełnienie zarzutów podniesionych w odwołaniu. Dlatego też uznał, iż rozstrzygnięcie tego wniosku nastąpi w drodze decyzji drugoinstancyjnej. Sąd uznał, że rozpoznając sprawę organ drugiej instancji miał na uwadze również zarzuty podnoszone we wskazanym wniosku.

Z tych przyczyn wobec ustalenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.