Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3208/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 782/12 w sprawie ze skargi B. P. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2011 r. nr IBPBI/1/415-468/11/HSt, IBPBI/1/415-470/11/HSt w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 782/12, uwzględnił skargę B. P. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 27 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z dwoma wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych. W pierwszym wniosku Skarżący wskazał, że jako akcjonariusz uzyskuje dochody z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej. W drugim wniosku natomiast, powyższy stan faktyczny został przedstawiony jako zdarzenie przyszłe.

W obu wnioskach Skarżący przedstawił następujące pytanie: czy dochody uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce stanowią dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", i stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy?

Zdaniem Skarżącego, skoro pozycja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest taka sama jak akcjonariusza spółki akcyjnej, przychód z tego źródła nie powinien być traktowany jako przychód z działalności gospodarczej, ale jako dochód z kapitałów pieniężnych.

W interpretacjach indywidualnych z 27 maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za błędne. Zdaniem organu, przychód akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie, gdy staje się przychodem należnym spółki, przy czym Skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno wysokość przychodu, jak i wysokość kosztów jego uzyskania, należy ustalać na podstawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę. Od tak ustalonego dochodu należy odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe interpretacje indywidualne. Zaskarżonym interpretacjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f poprzez dokonanie błędnej ich wykładni, nieuwzględniającej szczególnej pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Postanowieniem z 2 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył obie skargi do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznawszy skargę za zasadą, uchylił zaskarżone interpretacje na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

W motywach wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że językowe brzmienie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że dochód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niemniej jednak – wbrew temu co przyjął Minister Finansów – na Skarżącym nie ciąży obowiązek uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet podatku dochodowego. Wskazując na art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 347 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.", sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że prawo akcjonariusza do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero po podjęciu przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku. Podjęcie tej uchwały poprzedzone musi być sporządzeniem rocznego bilansu, zatwierdzonego przez biegłego rewidenta. Wcześniej natomiast akcjonariuszowi jedynie może się spodziewać, że w danym roku zysk spółki zostanie przeznaczony do wypłaty – nie posiada jednakże w tym zakresie żadnego roszczenia wobec spółki. Roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje dopiero wraz z podjęciem uchwały, w której prawo do udziału w zysku spółki zostaje skonkretyzowane.

W konsekwencje tego, jak zauważył sąd pierwszej instancji, na akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej nie ciąży obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Przychód Skarżącego, rozumiany jako kwota należna, powstaje bowiem dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników, a nie w trakcie roku podatkowego w sposób przedstawiony w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych. Tym samym zastosowanie art. 40 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w sposób przedstawiony przez Ministra Finansów nie jest możliwe. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku.

Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę sposób w jaki powstaje przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej oraz charakter dywidendy, zastosowanie art. 24 u.p.d.o.f. – tak jak wskazano w interpretacjach indywidualnych – prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji. W odniesieniu do przychodu akcjonariusza z zysku spółki (dywidendy) nie pojawią się bowiem koszty uzyskania przychodu, a dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Na poparcie swojego stanowiska sąd pierwszej instancji przywołał także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11). Jakkolwiek dotyczyła ona sytuacji akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, będących osobami prawnymi, niemniej jednak opisano w niej również charakter i mechanizm powstawania dochodu z tytułu udziału w zysku spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że dochód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten podlega opodatkowaniu stosownie do wybranej przez podatnika formy opodatkowania, tj. bądź według skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym.

W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny prawnej, wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem pełnomocnika organu, sąd pierwszej instancji w motywach wyroku przedstawił dwa różne momenty powstania przychodu z tytułu udziału akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, co uniemożliwia zastosowanie się przez organ do wskazań, co do dalszego postępowania

Ponadto pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art.8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Polegać ona miała na przyjęciu, że dochód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (dywidenda) należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym dywidenda powinna być opodatkowana w dacie jej otrzymania, po podjęciu przez zgromadzenie wspólników uchwały, stosownie do wybranej przez Skarżącego formy opodatkowania, czyli według skali podatkowej albo podatkiem liniowym. Akcjonariusz powinien zatem uiścić zaliczkę na podatek dochodowy dopiero za miesiąc, w którym ją otrzymał.

- art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzyskuje wyłącznie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – niezależnie od tego z jakich źródeł przychodu spółka uzyskała podlegający opodatkowaniu dochód.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Mają na uwadze treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, spór w istocie rzeczy sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech kwestii:

- do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód Skarżącego w związku z jego udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza;

- momentu powstania po stronie Skarżącego przychodu;

- momentu powstania po stronie Skarżącego obowiązku wpłacenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z jego udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12), podjętej w składzie siedmiu sędziów. Uchwałę tę podjęto, ponieważ stosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w stosunku do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych budziło wątpliwości, a w konsekwencji doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie. Sformułowano w niej dwie tezy: po pierwsze, przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; po wtóre, w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., na akcjonariuszu spoczywa obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Podkreślić należy, że wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji w pełni koresponduje z zarysowanymi powyżej tezami. Ponadto, ponieważ uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd zawarty w powołanej uchwale i nieznajduje podstaw do przedstawienia poruszanego w sprawie zagadnienia do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 3 P.p.s.a.).

W świetle wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, "podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów [tj. art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.] ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten stanowi, że jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana." W innym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f." Przepisy te stwarzają zatem fikcję prawną uzyskania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – niezależnie od tego z jakiego źródła pochodził przychód samej spółki.

Odnosząc się do drugiej z wymienionych kwestii, również należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., powstanie przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej zależne jest od podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie podziału zysku. Dopiero bowiem na skutek podjęcia uchwały akcjonariusz nabywa wierzytelność w postaci należnej mu części zysku (dywidendy). Natomiast w trakcie roku podatkowego, przed podjęciem uchwały, akcjonariuszowi nie przysługuje roszczenie o wypłatę wypracowanego przez spółkę zysku. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji ocenił, że Minister Finansów błędnie przyjął, iż momentem powstania przychodu po stronie Skarżącego jest data, gdy staje się on przychodem należnym dla spółki komandytowo-akcyjnej. Również w tym względzie wywody sądu pierwszej instancji zgodne są ze stanowiskiem zajętym w przywołanej uchwale.

Trzecim zagadnieniem poruszanym w skardze kasacyjnej jest moment powstania obowiązku uiszczenia zaliczki. Zdaniem pełnomocnika organu, obowiązek ten powstaje w momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku. Tymczasem mając na uwadze źródło przychodu, jak i sposób jego powstania, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że obowiązek wpłacenia zaliczki powstanie dopiero w miesiącu, w którym Skarżący otrzyma dywidendę. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. datą powstania przychodu jest moment, gdy kwota staje się należna, nawet jeżeli nie została faktycznie otrzymana. Rzecz w tym, że w art. 14 ust. 1c tej ustawy zasadę tę doprecyzowano – zawężając zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. do przychód związanych z wydaniem rzeczy, zbyciem praw majątkowych lub wykonaniem usług. W pozostałych przypadkach natomiast zastosowaniem ma art. 14 ust. 1i tej ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przy czym w cytowanej już uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., w powiązaniu z wykładnią systemową wewnętrzną całego art. 14 tej ustawy, prowadzi do wniosku, że pojęcie "zapłaty" należy utożsamiać z pojęciem "wypłaty" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych.

W uchwale z 20 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że przyjęcie, iż akcjonariusz ma obowiązek wpłacać zaliczki w trakcie roku podatkowego, uwzględniając przychody spółki i koszty ich uzyskania, prowadziłaby do znacznych trudności faktycznych, związanych ze zmiennością akcjonariatu, brakiem regulacji pozwalających akcjonariuszom na wgląd w trakcie roku podatkowego w informacje o przychodach i kosztach spółki (w tym w jej księgi rachunkowe). Wykładnia taka stałaby ponadto w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej zarysowaną w Kodeksie spółek handlowych.

Nadmienić także należy, że w pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik organu wytknął sądowi pierwszej instancji, że w wyniku błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3, art.8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., sąd przyjął, iż "dywidenda powinna być opodatkowania u akcjonariusza stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź według skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym". Rzecz w tym, że w tym zakresie zarzutu tego w skardze kasacyjnej nieuzasadniono. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez pełnomocnika organu przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).

W tym miejscu należy odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika Ministra Finansów, z motywów wyroku nie wynika jasno, w którym miesiącu Skarżący będzie zobowiązany do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy. Z jednej strony sąd przyjął bowiem, że "w przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane." (s. 5 uzasadnienia wyroku), z drugiej natomiast, że "akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę zysku" (s. 7 uzasadnienia wyroku). Zdaniem pełnomocnika organu, ponieważ sąd pierwszej instancji sformułował dwa przeciwne stanowiska, uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. W konsekwencji tego, wydanie interpretacji indywidualnej uwzględniającej wskazania sądu nie jest możliwe.

Wskazana przez pełnomocnika organu sprzeczność, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest pozorna i zasadza się na zestawieniu dwóch wyjętych z kontekstu zdań. Wprawdzie na stronie piątej motywów wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że przychodem są kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane – niemniej jednak uwaga ta miała na celu odróżnienie przychodu Skarżącego z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej od bieżących przychodów tejże spółki. Natomiast na stronie siódmej uzasadnienia wyroku, sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że obowiązek uiszczenia zaliczki będzie ciążył na Skarżącym dopiero w miesiącu, w którym zostanie wypłacona mu dywidenda. Biorąc ponadto pod uwagę treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zdaje się, że również jej autor dostrzega pozorność zarysowanej powyżej sprzeczności. W petitum skargi kasacyjnej precyzyjnie przedstawił bowiem, jaką wykładnię tychże przepisów przyjął sąd pierwszej instancji. Świadczy o tym chociażby konkluzja zawarta w pierwszym z zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w którym pełnomocnik organu zarzuca sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, że "akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy tylko za miesiąc, w którym otrzymał dywidendę" (s. 2 skargi kasacyjnej).

Należy także zwrócić uwagę na brak konsekwencji ze strony Ministra Finansów. W interpretacjach podatkowych, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, organ stwierdził, że za każdym razem gdy przychód spółki staje się należy, powstaje przychód po stronie Skarżącego. W konsekwencji tego obowiązek uiszczenia przez Skarżącego zaliczki zależeć będzie od tego, kiedy przychód spółki stał się należny. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi natomiast do wniosku, że na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym organ podatkowy zmienił swoje stanowisko. Autor skargi kasacyjnej wskazuje bowiem, że obowiązek wpłacenia zaliczki na poczet podatku dochodowego powstaje w miesiącu, w którym zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę o podziale zysku (s. 4 i 5 skargi kasacyjnej). Przychód akcjonariusza powstaje zatem nie w dacie wypłaty dywidendy ale podjęcia uchwały. Trudno zatem w tej sytuacji skutecznie domagać się uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji i oddalenia skargi. Prowadziłoby to bowiem do pozostawienia w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, które w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej są niezgodne z prawem.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.