Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2260/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 26 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] i [...]/100) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w D. określił W. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł., to jest w wysokości odmiennej od wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym.

Różnica między tak obliczonym podatkiem, a jego wysokością wynikającą z zeznania podatkowego, była wynikiem zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa podatnika do:

1) odliczenia od dochodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł. tytułem rent ustanowionych dla 2 różnych osób, po [...] zł. każda,

2) odliczenia od dochodu całości kwoty [...] zł., która przekazana została przez podatnika Ośrodkowi Pomocy Charytatywnej "A" z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze.

Organ pierwszej instancji uznał, iż przedłożone przez podatnika tzw. umowy renty, w istocie stanowią darowizny udzielone na rzecz J. K. i S. B.. Podkreślono, iż stosownie do w/w umów podatnik wypłacił J. K. i S. B. świadczenia w wysokości po [...] zł., płatne przez okres 5 miesięcy w kwotach po [...] zł. miesięcznie, z przeznaczeniem na utrzymanie i rozwój fizyczny i intelektualny. Organ uznając, iż powyższe umowy sporządzono w celu obejścia przepisów podatkowych, zaakcentował, iż świadczenia nie mają cechy trwałości, a nadto nie występują jakiekolwiek podstawy do ustanowienia renty. Urząd Skarbowy podkreślił, że umowy renty (spisano je w zwykłej formie pisemnej) zostały sporządzone na rzecz osób obcych (przypadkowo poznanych), a wielkość świadczenia została dobrana w taki sposób, że po stronie rentobiorców nie powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do darowizny udzielonej na rzecz Punktu Pomocy Charytatywnej "A" w C. na cele charytatywno-opiekuńcze, organ pierwszej instancji zaakcentował, że dostarczone przez obdarowanego sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny zostało sporządzone w sposób zbyt ogólny, uniemożliwiający weryfikację przedstawionych w nim faktów. W ocenie organu, aby sprawozdanie dało podstawy do skorzystania z odliczenia darowizny bez ograniczenia do 10% dochodu, powinno posiadać takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. Cech tych organ nie dopatrzył się w sprawozdaniu złożonym przez osobę duchowną, w którym podniesiono, iż otrzymane od podatnika pieniądze przeznaczył na zakup żywności dla bezrobotnych biednych, bezdomnych, paczki świąteczne i zorganizowanie Wigilii. W ocenie Urzędu Skarbowego oświadczenie takie nie pozwala na sprawdzenie podanych w nim faktów w postępowaniu podatkowym, a tym samym nie stanowi sprawozdania, o jakim mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

W odwołaniu od w/w decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, przez nieprawidłową wykładnię; art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieprawidłowa wykładnię i w konsekwencji odmówienie prawa do odliczenia od dochodu ustanowionych zgodnie z prawem rent; art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie zawężającej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, a ponadto art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Za nieprawidłowe podatnik uznał również uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie podatnika przedłożone w toku postępowania niezbędne dokumenty, będące sprawozdaniami obdarowanego o przeznaczeniu darowizny, są wystarczające w świetle cyt. wyżej przepisu ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Zarzucił również organowi pełną dowolność w interpretowaniu materiału dowodowego dotyczącego udzielonych przez niego rent. Podkreślił, iż zawarte przez niego w 2000 r. umowy renty miały charakter zobowiązania okresowego i nie były zaliczane na poczet jednego świadczenia. Zaznaczył także, że podana została causa świadczenia. Powołując wyrok NSA (sygn. akt IIISA 1615/00) zaakcentował, iż wystarczającą przyczyną do ustanowienia renty jest uzupełnienie dochodu po stronie rentobiorcy. W jego ocenie organ pierwszej instancji nie udowodnił braku przyczyny ustanowienia renty.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zasygnalizował zróżnicowane orzecznictwo oraz stanowisko Ministerstwa Finansów, odnośnie stosunku art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w RP do przepisów ustaw o podatkach dochodowych (zakłada się m.in. priorytetowe znaczenie ustaw podatkowych). Tym nie mniej, biorąc pod uwagę owo zróżnicowanie, organ przyjął rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, iż przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w RP, w części dotyczącej darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą mają zastosowanie jako lex specialis w stosunku do rozwiązań przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b ustawy podatkowej.

Wobec tego Dyrektor izby Skarbowej podkreślił, iż stosownie do wyżej powołanego przepisu ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, warunkiem wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania, jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, tj. otrzymanie:

- pokwitowania odbioru darowizny,

- sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia, w terminie dwóch lat od dnia przekazania darowizny.

Organ wskazał, iż w momencie dokonywania darowizny podatnik musi dysponować jedynie pokwitowaniem odbioru darowizny, natomiast sprawozdaniem dotyczącym jej przeznaczenia, przedstawionym przez kościelną osobę prawną – najpóźniej po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podjął próbę ustalenia zakresu i znaczenia pojęcia "sprawozdanie", użytego w ustawie kościelnej. Podkreślił przy tym, iż żaden przepis prawa nie stanowi, jaką formę ma przybrać sprawozdanie stanowiące jedną z przesłanek darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Odnosząc się do literalnego znaczenia terminu sprawozdanie i odwołując interpretacji tego pojęcia w słowniku języka polskiego PWN, organ odwoławczy zaznaczył, iż sprawozdanie stanowić powinno przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relację, raport. Takich cech – zdaniem organu – nie posiadają otrzymane przez podatnika sprawozdania wydane przez Punkt Pomocy Charytatywnej – "A", datowane na dzień [...] 2001 i [...] 2002 r. Sprawozdania te, oprócz daty, zawierają podpis osoby sporządzającej ten dokument oraz "ogólny opis zdarzeń – relację z jej wykorzystania na: zakup żywności, leków, środki czystości , zakup odzieży dla dzieci, przyborów szkolnych i obuwia, pomoc dla zakładów prowadzonych przez siostry zakonne, paczki Wielkanocne i na Boże Narodzenie, bezpośrednie zapomogi dawane do rąk przy furcie klasztornej w kwocie [...] zł. oraz pielgrzymom z całej Polski, także na pomoc dla Polonii w K., U. i B.". Organy podatkowe obu instancji, nie podważając wiarygodności w/w dokumentów, nie uznały za wyczerpujący dowód z przedłożonych sprawozdań.

Odnosząc się do kwestii renty organ odwoławczy zaakcentował, iż warunkiem dopuszczalności odliczeń od dochodów dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego: renta musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną – art. 83 § 7 K.c. Dyrektor Izby Skarbowej poparł tezę organu pierwszej instancji, iż zawarte przez stronę w dniu [...] stycznia 2000 r. umowy, w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, nie były umowami renty w rozumieniu art. 903 K.c. Na stanowisko takie wpłynęły następujące okoliczności: obie umowy zawarto w styczniu 2000 r. na okres 5 miesięcy, wartość świadczeń została ustalona w taki sposób, że po stronie rentobiorców nie powstał obowiązek podatkowy, w każdej z umów znalazł się jednobrzmiący zapis: "na utrzymanie, rozwój fizyczny i intelektualny". W ocenie organu, kwoty świadczeń podatnika nie zostały przeznaczone na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych biorców, nie spełniały funkcji alimentacyjnych. Organ nadto podkreślił, iż ustanawianie rent na rzecz osób obcych rodzi wątpliwości, co do motywów i przyczyny uzasadniającej takie postępowanie.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Podniósł nadto zarzut naruszenia prawa wskutek niezastosowania art. 14a § 1 i 4 w związku z art. 14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony potwierdził prawidłowość dokonanej darowizny w kontekście przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. W ocenie strony skarżącej spełnione zostały obie przesłanki uzasadniające wyłączenie całości darowizny z podstawy opodatkowania. Powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisko Ministerstwa Finansów, zawarte w pismach z dnia 12 sierpnia 1998 r. oraz z dnia 31 grudnia 2001 r. Strona skarżąca za chybione uznała kwestionowanie przez organy podatkowe przedłożonych sprawozdań. Podniosła również zarzut podważania przez organy podatkowe wiarygodności i prawdziwości oświadczenia "przedstawiciela najważniejszego "B" ". W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego przeprowadził polemikę ze stanowiskiem organów kwestionujących prawo odliczenia od podatku kwot wypłaconych na podstawie umów rent. Pełnomocnik, dokonując szerokiej interpretacji pojęcia "renta" w świetle przepisów kodeksu cywilnego zauważył, iż wskazane w umowach rent cele ich ustanowienia spełniają charakter alimentacyjny i mieszczą się w zakresie pojęcia "utrzymanie", czy też "rozwój fizyczny i intelektualny". W odniesieniu natomiast do naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący zauważył, iż zastosował się do treści pism urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] 2001 r. i [...] 2001 r., stanowiących wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania prawa w zakresie możliwości odliczenia darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze i w związku z tym nie powinien ponosić ujemnych konsekwencji w postaci naliczania odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i wywody z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do ostatniego zarzutu strony (naruszenia art. 14a § 1 i 4 w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy podniósł, iż jest on chybiony, ponieważ Urząd Skarbowy nie udzielił podatnikowi błędnych informacji o stosowaniu przepisów prawa. Podkreślono, iż w piśmie z dnia [...] 2001 r. Urząd Skarbowy w D. zwrócił uwagę na fakt, iż w wyniku zmiany art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od 1995 r. przestał obowiązywać art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, w części dotyczącej braku ograniczeń w odliczeniach od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Wynika to, co zaakcentował organ odwoławczy, z treści dokonywanej nowelizacji., polegającej na skreśleniu sformułowania "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw".

W nadesłanym bezpośrednio do Sądu piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r., pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi oraz powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2004 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt I SA/Ka 1908/03. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej, odnoszącą się do dokonanej w 2001 r. przez W. N. darowizny na rzecz Punktu Pomocy Charytatywnej – "A". W ocenie pełnomocnika strony Sąd podzielił tym samym stanowisko skarżącego w kwestii możliwości odliczenia całości darowizny. Do pisma procesowego pełnomocnik strony skarżącej dołączył poświadczoną notarialnie kserokopię oświadczenia Przeora Klasztoru "C". W oświadczeniu tym stwierdzono, iż "Punkt Pomocy Charytatywnej "A" w C. przy ul. [...] stanowi integralną część kościelnej osoby prawnej, tj. Klasztoru "C"". W dalszej części oświadczenia podniesiono, że "wszelkie rozliczenia punktu charytatywnego dokonywane są wyłącznie w ramach Klasztoru "C" czyli Kościelnej Osoby Prawnej – tak też było w latach 2000-2001".

W dalszej części pisma procesowego pełnomocnik strony odniósł się do zakwestionowanych przez organy umów renty. Podtrzymując swoje poprzednie stanowisko podkreślił, m.in., że zawarcie umów renty bez zachowania formy notarialnej nie wyklucza ich ważności oraz skuteczności, ponieważ przewidziane w nich świadczenia zostały w całości wypłacone rentobiorcom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny, co do zasadności odliczenia od dochodu kwot przekazanych w wykonaniu zobowiązania umownego, są dwie umowy renty zawarta w dniu [...] stycznia 2000 r., a ponadto darowizna udzielona na rzecz "Punktu Pomocy Charytatywnej "A" ", z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnej osoby prawnej.

Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania - podlegał odliczeniu od dochodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty. To sprawia, że poszukując znaczenia tego terminu trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.). W tym wypadku ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności. Podatnik jednak nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej określonym normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami, albo faktycznie podatnik doprowadził do ukształtowania innego stosunku prawnego niż związanego z ulgą podatkową.

W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie czy analizowane umowy renty są umowami renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy są świadczeniem okresowym i stanowią trwały ciężar, a ponadto, czy została zachowana przewidziana prawem forma umowy. Ten ostatni warunek nie został wprawdzie spełniony, ale nie ta okoliczność przesądza o kwalifikacji zawartej umowy.

Oddzielnym problemem jest ocena formy prawnej zawartej umowy renty. Strony spisały je w zwykłej formie pisemnej, a stanowiące ich przedmiot świadczenie ustanowione zostało bez zastrzeżenia spełnienia świadczenia wzajemnego, czyli pod tytułem darmym. W takim wypadku, stosownie do art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c., oświadczenie osoby ustanawiającej rentę nieodpłatną powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Powstaje natomiast problem, czy spełnienie świadczenia w wykonaniu umowy zawartej bez zachowania wymaganej prawnie formy notarialnej powoduje konwalidację tej umowy Art. 906 § 2 kodeksu cywilnego – w wypadku renty ustanowionej bez wynagrodzenia - odsyła do stosowania przepisów o darowiźnie, z kolei art. 890 § 1 zd. 2 k.c. stanowi, iż umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Nie można przyjąć, że spełnienie pojedynczego, a nawet kilku świadczeń okresowych jest równoznaczne z wykonaniem całej umowy i ze skutecznym ustanowieniem prawa do poboru kolejnych świadczeń nieodpłatnych w przyszłości. Stanowisko to podziela doktryna (por. Kodeks cywilny z komentarzem, Warszawa - Wydawnictwo Prawnicze 1983, L. Stecki komentarz do art. 906, s. 817, podobnie G. Bieniek i in. Komentarz do kodeksu cywilnego Księga trzecia. Zobowiązania, t. 2 s. 717, Warszawa 2003). Jeżeli jednak umowa przewidująca świadczenia nieodpłatne została zawarta na czas określony bez zachowania formy notarialnej, ale wszystkie przyrzeczone świadczenia zostały spełnione, można uznać, iż nastąpiła jej sanacja. Można zatem przychylić się do argumentacji przedstawionych w tym zakresie przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia [...] 2004 r., tyle że kryterium formy umowy – jak już wcześniej zaznaczono – nie stanowiło elementu decydującego o jej kwalifikacji.

Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cyt. przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA w Warszawie z 17 lipca 2001 r. II S.A. 1404/00).

W doktrynie i orzecznictwie utarł się pogląd, iż umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry, co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102, tak samo m.in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 365/02, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 1186/03).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umów zawartych przez skarżącego, w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie nie były to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona.

Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tych ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że tzw. umowy renty, na podstawie których skarżący odliczył w zeznaniu podatkowym za 2000 rok kwotę [...] złotych (po [...] zł. na każdą z umów), zawarte zostały w dniu [...] 2000 r. Z § 4 tych umów wynikało, iż skarżący ustanowił na rzecz obcych mu osób rentę płatną przez okres 5 miesięcy po [...] zł miesięcznie. W umowach wskazano, iż "renta płacona będzie na utrzymanie, rozwój fizyczny i intelektualny". Trudno zatem dopatrzyć się w tak zredagowanych umowach elementu trwałości świadczenia, w analizowanym wyżej znaczeniu. Ich treść odpowiada dyspozycji art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, określającego pojęcie darowizny, tyle że udzielonej w 5 miesięcznych ratach. W świetle powyższego przepisu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Cytowana wyżej teza, iż przez rentę należy rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry, co do wielkości określoną całość, w jej ostatnim fragmencie, pozwala odróżnić rentę od darowizny.

Sąd podziela przy tym stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Adsministracyjny w wyrokach z dnia 22 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 930/01 oraz I SA/Ka 931/01), w których zakwestionowano odliczenie od dochodu za 1997 r. i 1999 r. wydatków, które ten sam podatnik miał ponieść tytułem analogicznych umów rent ustanowionych dla 14 różnych osób (w 1997 r.) oraz 15 osób (w 1999 r.). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił wówczas uwagę, iż w przypadku dobrowolnego ustanawiania rent na rzecz kilkunastu obcych osób "w sposób naturalny rodzi się pytanie o motywy, przyczynę i uzasadnienie takiego stanu rzeczy". NSA zaakcentował, iż w każdej z rozpatrywanych umów (podobnie jak i w niniejszej sprawie) znalazł się jednobrzmiący zapis, że "renta płacona będzie na utrzymanie, rozwój fizyczny i intelektualny". Zwrócono przy tym uwagę, iż "jest to sformułowanie natury ogólnej, można je odnieść do każdego. Podatnik, który chce skorzystać z ulgi podatkowej, a jej rodzajem jest odliczenie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, obowiązany jest udowodnić przesłanki zezwalające na jego dokonanie ... konieczne jest przynajmniej wskazanie okoliczności, które uzasadniałyby wsparcie tych konkretnych osób, właśnie w zakresie ich utrzymania, rozwoju fizycznego i intelektualnego". Powyższe stanowisko można w pełni odnieść do rozpatrywanej sprawy. Strona skarżąca nie wykazała, mimo przeciwnych twierdzeń, iż wypłacone świadczenia miały charakter alimentacyjny, uzasadniony określoną sytuacją beneficjentów, wymagających takiego wsparcia.

Co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02). W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie organów, że analizowana czynność prawna, mimo nazwania ją "umową renty", stanowiła w istocie umowę darowizny.

Odnosząc się do kwestii darowizny na rzecz "Punktu Pomocy Charytatywnej "A" w C., uznanej przez stronę skarżącą kościelną osobą prawną, spór między organami podatkowymi, a podatnikiem odnosi się zasadniczo do interpretacji art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do kościoła Katolickiego w RP ((Dz. U. nr 29, poz. 154, ze zm.). W świetle tego przepisu "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe".

W tym miejscu godzi się przywołać najnowszą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście tzw. "nielimitowanych" ulg podatkowych na cele charytatywno-opiekuńcze, przewidziane w w/w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. M.in. w wyroku z dnia 2 grudnia 2003 r. (sygn. akt III S.A. 1209/01, Glosa 2004/2/37) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przychylił się do kierunku wykładni, z którego wynika, że do oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. W ocenie NSA taka wykładnia realizuje zasady konstytucyjne. Pogląd ten uzasadniany jest m. in. tym, że od wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wątpliwe wydaje się nadanie nieaktualnym odesłaniom zawartym w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w RP treści wynikającej z obowiązującego systemu podatkowego w tej części, która materialnie zawiera regulację najbardziej zbliżoną do nieobowiązujących ustaw - z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym oraz z 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym,

Organ odwoławczy zasygnalizował wprawdzie istnienie takiego poglądu, w ostateczności przyjął jednak, iż art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej stanowi lex specialis w stosunku do rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w niniejszej sprawie uznał ten tok rozumowania, tym bardziej, że jest to stanowisko korzystniejsze dla skarżącego.

W ocenie Sądu rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie mają dwie kwestie, odnoszące się do warunków uzyskania przez podatnika omawianej ulgi. Pierwsza kwestia dotyczy wyjaśnienia pojęcia "sprawozdanie", użytego w cyt. wyżej przepisie, druga – podmiotowości prawnej jednostki obdarowanej. O ile pierwszy z wymienionych problemów był analizowany przez organy i jest przedmiotem spornych stanowisk, o tyle zupełnie pominięto w postępowaniu administracyjnym ustalenie, czy świadczenie zostało przekazane kościelnej osobie prawnej, w rozumieniu powołanej wyżej ustawy.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż sprawozdanie stanowić powinno przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relację, raport. Takich cech – zdaniem organu – nie posiadają otrzymane przez podatnika sprawozdania wydane przez Punkt Pomocy Charytatywnej – "A", datowane na dzień [...] 2001 i [...] 2002 r. Sprawozdania te, oprócz daty, zawierają podpis osoby sporządzającej ten dokument oraz "ogólny opis zdarzeń – relację z jej wykorzystania na: zakup żywności, leków, środki czystości , zakup odzieży dla dzieci, przyborów szkolnych i obuwia, pomoc dla zakładów prowadzonych przez siostry zakonne, paczki Wielkanocne i na Boże Narodzenie, bezpośrednie zapomogi dawane do rąk przy furcie klasztornej w kwocie [...] zł. oraz pielgrzymom z całej Polski, także na pomoc dla Polonii w K., U. i B.". Organy podatkowe obu instancji, nie podważając wiarygodności w/w dokumentów, nie uznały za wyczerpujący dowód z przedłożonych sprawozdań.

Sąd stwierdził, że z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. Należy podnieść także, że w tym przepisie jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu".

Tego rodzaju podejście, dające się uzasadnić rodzajem prowadzonej przez Kościół działalności charytatywno-opiekuńczej, za którym opowiada się również Sąd w składzie orzekającym, nie może oczywiście prowadzić do zwolnienia od obowiązku przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu tej konkretnej darowizny podlegającej odliczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przedłożone przez skarżącego dokumenty (sprawozdania) zawierają jednak pewną informację o przeznaczeniu przekazanych środków, co mogło wiązać się z realizacją celów działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnej osoby prawnej.

W ocenie Sądu złożone sprawozdania dyrektora Punktu, wobec braku jednoznacznego ustawowego określenia wymogów, jakim winne one odpowiadać, zawierają informacje zasadniczo spełniające warunki sprawozdania (zdania sprawy), o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, wszakże pod warunkiem łącznego wystąpienia następujących okoliczności:

1) zadania Punktu Pomocy Charytatywnej polegają wyłącznie na prowadzeniu działalności charytatywno-opiekuńczej w ramach Kościoła Katolickiego RP,

2) Punkt jest jednostką organizacyjną kościelnej osoby prawnej (kościelnym zakładem charytatywno-opiekuńczym),

3) składający oświadczenia o przyjęciu darowizny oraz w sprawie sprawozdania z jej wykorzystania, O. B. S., działał (posiadał odpowiednie umocowanie) w imieniu kościelnej osoby prawnej.

Jeżeli bowiem w/w Punkt jest integralną jednostką kościelnej osoby prawnej, uprawnioną do składania w imieniu tej osoby stosownych oświadczeń, a jedyną formą jego aktywności jest prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej, a nie np. także kultu religijnego lub in. form działalności Kościoła Katolickiego, to uzasadnione będzie twierdzenie, iż przekazane tej jednostce środki zostały wykorzystane dokładnie na cel określony art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Tym samym wypełniony zostałby zamiar ustawodawcy objęcia tzw. "nielimitowaną" ulgą podatkową wyłącznie darowizn przekazanych na cele charytywno-opiekuńcze wskazane w w/w przepisie. W tych warunkach otrzymane przez darczyńcę sprawozdanie nie musiałoby spełniać warunków np. dowodu księgowego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Tym nie mniej ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego niesie szereg innych wątpliwości.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, Klasztor "C", jako dom zakonny, jest kościelną osobą prawną. Organem Klasztoru, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy jest przełożony. Przełożonym Klasztoru jest natomiast, powoływany na trzyletnie kadencje Przeor. Art. 12 ustawy kościelnej stanowi, iż kościelne zakłady charytatywno-opiekuńcze, nie posiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. Ponieważ ustawa kościelna nie reguluje zasad powoływania jednostek organizacyjnych kościelnych osób prawnych, jak i zasad sprawowania zarządu dobrami tychże osób, należy odwołać się do reguł prawa kanonicznego, tym bardziej, iż z art. 5 Konkordatu między Stolicą Apostolską, a Rzeczypospolitą Polską z dnia 28 lipca 1993 r., Dz. U. z 1998 r., nr 51, poz. 318, wynika takie odesłanie (postanowienie to stanowi m.in., iż Państwo zapewnia Kościołowi Katolickiemu zarządzanie i administrowanie jego sprawami na podstawie prawa kanonicznego). Również z art. 2 ustawy z 1989 r. wynika, iż "Kościół rządzi się w swych sprawach własnym prawem". A zatem Kan. 1279 - § 1 Kodeksu Prawa Kanonicznego (Pallottinum 1984 – przekład polski zatwierdzony przez Konferencję Episkopatu) stanowi, iż zarząd dóbr kościelnych należy do tego, kto bezpośrednio kieruje osobą, do której dobra należą, chyba że co innego postanawiają m.in. statuty lub prawny zwyczaj.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż skoro kościelną osobą prawną jest Klasztor "C", a jego przełożonym (zarządcą) Przeor, to istotne wątpliwości, co do prawnej podmiotowości wystawcy (tj. "Punkt Pomocy Charytatywnej "A"), rodzić może dokument (zarówno pokwitowania przyjęcia darowizny, jak i sprawozdania) podpisany przez O. B. S., nie będącego przeorem Klasztoru. Wprawdzie strona skarżąca, jako załącznik pisma procesowego z dnia [...] 2004 r. przełożyła oświadczenie Przeora Klasztoru, zawierające informację, iż Punkt Pomocy Charytatywnej jest jego częścią; w ocenie Sądu dokument ten nie rozstrzyga problemu, czy odbiorcą darowizny była kościelna osoba prawna, działająca przez uprawniony organ. W szczególności jednoznacznego wyjaśnienia wymaga czy Punkt Pomocy Charytatywnej "A" był w 2000 r. kościelnym zakładem charytatywno-opiekuńczym, w rozumieniu art. 12 ustawy kościelnej, powołanym w ramach Klasztoru "C", zgodnie z wymogami prawa kościelnego (w tym np. statutem Klasztoru lub Konstytucją Zakonu Świętego [...], któremu Klasztor podlega), a nadto, czy działalność charytatywno-opiekuńcza stanowiła jedyną formę aktywności Punktu, czy wreszcie O. B. S., sygnujący przekazane skarżącemu dokumenty, był osobą uprawnioną do składania oświadczeń w imieniu kościelnej osoby prawnej.

Zasadnym wydaje się również rozważenie możliwości zbadania zgodności formy złożonego sprawozdania z normami prawa kościelnego. Kan. 1287 § 2 Kodeksu Prawa Kanonicznego przewiduje, iż z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła, zarządcy powinni przedstawiać wiernym odpowiednie sprawozdania, "według norm, które winno określać prawo partykularne". Skoro przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP uzależnia uzyskanie prawa do tzw. "nielimitowanej" ulgi podatkowej, m.in. od otrzymania sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, nie definiując tego pojęcia (nie czyni też tego żadna ustawa podatkowa), a cyt. wyżej art. 5 Konkordatu między Stolicą Apostolską, a RP wskazuje na normy prawa kanonicznego, jako podstawę administrowania i zarządzania sprawami Kościoła, to właściwe będzie zweryfikowanie sprawozdań pod kątem tychże norm.

Sprawozdania takie nie były natomiast wymagane przy darowiznach przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm. (odliczeniu od dochodu podlegały m.in. darowizny na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą ... - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu).

Stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wszechstronne zbadanie sprawy, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, dla prawidłowego załatwienia sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy nie pozwala na prawidłową ocenę poprawności zastosowania normy prawa materialnego (art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP)). Sąd natomiast nie zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż w cyt. wyżej wyroku z dnia 27 września 2004 r. (sygn. akt SA/Ka 1908/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach "w pełni podzielił stanowisko skarżącego w kwestii odliczenia w pełnym zakresie od dochodu ... darowizny dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej". Uznając - w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 września 2004 r. - za przedwczesne badanie treści sprawozdań o przeznaczeniu darowizny przekazanej przez podatnika na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...], z uwagi na nie zbadanie przez organy podatkowe charakteru prawnego Punktu Pomocy Charytatywnej "A" w C., a w szczególności, czy jest on kościelną osobą prawną.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 206 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.