Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 507/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego K.C. kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] maja 2014 r. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] marca 2014 r. określającą K. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Renault Megane (nr VIN: [...], rok produkcji: [...], pojemność silnika: 1461 cm3) w wysokości 333 zł.

Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, od którego nie zapłacił podatku akcyzowego. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania z tego tytułu na kwotę 333 zł (według stawki 3,1%).

Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie od ww. decyzji utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powołał się również na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.), stanowiący, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Odwołał się do art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie, z którym samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Opodatkowaniu podlegają samochody osobowe o kodzie CN 8703 i bez znaczenia pozostaje kwalifikacja samochodów z punktu widzenia ogólnie pojętych przepisów o ruchu drogowym. W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się i omówił cechy pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703, zgodnych z Notami wyjaśniającymi dla tej pozycji. Uznał, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z pozycją CN 8703). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pojazd jest trzydrzwiowy, całkowicie przeszklony, w którego wnętrzu znajdują się dwa fotele (dla kierowcy i pasażera) wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki i miejsca na zamontowanie uchwytów dla pasażerów oraz pas bezpieczeństwa dla tylnego siedzenia i zabudowaną przestrzeń ładunkową w tylnej części pojazdu.

Dalej organ powołał się na pismo z [...] października 2013 r. RENAULT P. sp. z o. o., z którego wynika, że w spornym pojeździe istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, co dowodzi, że wprowadzenie powyższej zmiany nie wymaga ingerencji w konstrukcję pojazdu i polega jedynie na demontażu tzw. wanny. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje kwalifikacja samochodu przez producenta (świadectwo homologacji ciężarowej) i to, że samochód był za granicą zarejestrowany jako ciężarowy. Przywołując cechy konstrukcyjne samochodów ciężarowych (objętych kodem CN 8704), organ podatkowy zauważył, że sporny pojazd takich cech, jako dominujących, nie posiada. W opinii organu podatkowego pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w szczególności biorąc pod uwagę zaliczenie do pozycji CN 8703 samochodów osobowo - towarowych. Wyjaśnił, że dla klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN bez znaczenia pozostaje jego dopuszczalna ładowność.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w świetle motywu 2 tej dyrektywy, poprzez nałożenie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, który został zarejestrowany przez właściwy organ państwa pochodzenia jako samochód typu BB, a zatem w świetle ww. przepisów winien być traktowany na terenie całej Unii Europejskiej jako samochód kategorii N (ciężarowy); art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C 133/01 w związku z ich niezastosowaniem. Sformułowała także zarzuty naruszenia prawa procesowego: art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej powoływana jako O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w rezultacie doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy; art. 191 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów; art. 121 § 1 oraz art. 187 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych w toku postępowania oraz art. 194 § 1, 2, 3 i art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędów w tym zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz świadectwa homologacji.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w sprawie pominięto Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich 2008/C 133/1 opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 30 maja 2008 r., w których wprowadzono zmiany do kodu 8703. Uściślono, że kod 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: "pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Wyjaśniła, że w sprawie strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego marki Renault Megane typu van z jednym rzędem siedzeń, nieposiadającym stałych punktów kotwiczenia kanapy tylnej oraz bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, co zgodnie z przytoczoną powyżej definicją kwalifikuje pojazd do pozycji CN 8704. Zarzuciła błędne przyjęcie, że w jej sytuacji nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, generujące obowiązek w podatku akcyzowym. Informowała, że na terenie UE (Francji) nabyła pojazd ciężarowy, po czym - jako taki - pojazd ten sprzedała. Podała, że pojazd marki Renault Megane nie mieści się w pozycji CN 8703, jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (osobowo - towarowy). Dalej strona podniosła, że wewnątrzwspólnotowo nabyła samochód ciężarowy typu van, z jednym rzędem siedzeń, nieposiadający stałych punktów kotwiczenia kanapy tylnej, bez odpowiedniego wyposażenia tylnej części pojazdu, co kwalifikuje go do pozycji CN 8704, ze względu na jego przeznaczenie. Przeznaczenie pojazdu, zdaniem strony, należy ustalać przede wszystkim w oparciu o dokumenty wystawione przez producenta, który tworzy konstrukcję pojazdu. W ocenie strony, w przypadku spornego samochodu, aby móc przewozić z tyłu pasażerów, trzeba dokonać zmian ingerujących w jego bryłę i zmieniać funkcje nadane mu przez producenta (przedstawiono charakterystykę tychże zmian). Strona poinformowała, że przerobienie ww. samochodu na osobowy wymagało warunków zbliżonych do posiadanych przez producenta. Strona podała, że sporny pojazd, w momencie jego wyprodukowania i nabycia wewnątrzwspólnotowego, miał niewątpliwie przeznaczenie ciężarowe (strona opisała jego konstrukcję i - charakteryzujące się niskim standardem - wyposażenie ten fakt potwierdzające), udokumentowane stosowną homologacją - nie miał zaś, wymienionych przez organy podatkowe, cech, jakie charakteryzują samochody osobowe (osobowo - towarowe, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Stwierdziła, że jego główną cechą użytkową był przewóz towarów a nie osób. Zaznaczyła, że przyjmowane przez organy - z góry - twierdzenie, że pojazd był fabrycznie przeznaczony do przewozu osób, mimo modyfikacji wnętrza, jest nieuzasadnione. Zarzuciła, że organy podatkowe błędnie wskazują na dokonane w spornym samochodzie przeróbki. W ocenie strony, organy podatkowe niezasadnie pominęły wydaną dla spornego samochodu homologację ciężarową producenta, dowód rejestracyjny pojazdu (także ten wydany we Francji) i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznych, które niewątpliwie potwierdzają, że pojazd stanowi samochód ciężarowy, przekształcony z nadwozia samochodu osobowego. Strona poinformowała, że w innych - prowadzonych również w stosunku do niej - postępowaniach, organy przyjmowały ww. dokumenty jako podstawę kwalifikacji pojazdów do samochodów ciężarowych. Strona wyraziła pogląd, że zakwalifikowanie pojazdu przez producenta na terenie Francji, jako ciężarowego, powoduje, że organy celne UE, także polskie, obowiązane są do jego kwalifikacji do pozycji CN 8704, o czym stanowi Wspólnotowy Kodeks Celny. Doprecyzowała, że - kwalifikując pojazd do pozycji CN 8703 - polskie organy celne naruszyły prawo unijne (podstawowe zasady tego prawa).

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych, strona wskazała na brak dowodów potwierdzających, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał cechy samochodu osobowego. Dowodziła, że przy ocenie stanu faktycznego zignorowano zapisy dokumentacji pojazdu (także zagranicznej) i pominięto okoliczność wydanej przez producenta homologacji ciężarowej pojazdu. Podniosła, że przy ocenie tej nie wzięto pod uwagę okazanych przez nią dowodów stwierdzających, że w sprawie zakup, nabycie wewnątrzwspólnotowe a następnie sprzedaż dotyczyła samochodu ciężarowego. Wyraziła stanowisko, że organy podatkowe nie podjęły działań celem wykazania stanu (cech) samochodu na moment jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i poprzestały na ustaleniu, że samochód posiada karoserię typu osobowego oraz że fabrycznie został on przystosowany do przewozu osób (np. nie wyjaśniły, na czym polega i czy nie wymaga ingerencji w konstrukcję pojazdu możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej). Według strony, organy podatkowe nie przeprowadziły czynności w kierunku kwalifikacji spornego pojazdu przez producenta francuskiego (nie poczyniły ustaleń z dokumentów francuskich), co miało kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia niniejszej sprawy (ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu). Tym bardziej, że w innych postępowaniach uznawały, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent.

Strona stwierdziła, że organy podatkowe nie zainicjowały działań (np. przy współpracy z władzami francuskimi) celem ustalenia przeznaczenia celnego pojazdu na terenie Francji, co jest istotne w kontekście treści art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dotyczącej jednolitego stosowania prawa wspólnotowego. Zauważyła, że jej wnioski dowodowe o przeprowadzenie oględzin pojazdu z udziałem rzeczoznawcy samochodowego zostały bezpodstawnie załatwione odmownie. Podała, że stan pojazdu oceniono na moment oględzin nie zaś moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 3 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1921/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę strony. W uzasadnieniu odwołał się do pozycji CN 8703 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i 8704 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07. 09. 1987 r., str. 1, ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), których charakterystykę szeroko przestawił. Podzielił pogląd organów podatkowych, iż cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu potwierdzają, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób), co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie oceny dokumentacji fotograficznej i dokumentów zgromadzonych w toku postępowania można przyjąć, że: pojazd - w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - posiadał szereg cech, które decydują, że powinien być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z pozycją CN 8703), tj.: trzydrzwiowy, całkowicie przeszklony, o typowej sylwetce samochodu osobowego, jednobryłowy, zamknięty i samonośny, bez oddzielnej (wydzielonej z bryły samochodu) przestrzeni ładunkowej, z dwoma fotelami w części przedniej wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki i z miejscami na zamontowanie uchwytów dla pasażerów oraz pas bezpieczeństwa dla tylnego siedzenia i zabudowaną przestrzeń ładunkowa w tylnej części pojazdu. Ponadto, z pisma Renault P. Sp. z o.o. wynika, że w podobnych pojazdach tej samej marki istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, co dowodzi, że wprowadzenie powyższej zmiany nie wymaga ingerencji w konstrukcję pojazdu i polega jedynie na demontażu tzw. wanny.

Sąd podkreślił, że co prawda dowód w postaci zdjęć samochodu opisuje stan techniczny nie na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, lecz na dzień ich wykonania, jednak na jego podstawie, można dokładnie określić najważniejsze (z punktu widzenia sposobu klasyfikacji do kodu CN) fabryczne cechy konstrukcyjne, parametry techniczne i wyposażenie pojazdu, które nie uległy zmianie od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W ocenie Sądu cechy konstrukcyjne opisanego pojazdu potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu.

Sąd następnie uznał, że o klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN nie mogą przesądzać dane w dowodzie rejestracyjnym czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, gdyż są oparte na przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), a dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłączenie przepisy podatkowe.

Sąd wskazał, że kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczy pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pickup), a poza tym reguła ta została zniesiona. Na marginesie zauważył, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w tym powołanego art. 2 tego Kodeksu. Konieczność jednolitego stosowania prawa celnego na obszarze całej Wspólnoty nie rodziła po stronie polskich organów celnych obowiązku inicjowania - za stronę - działań celem ustalenia, dla celów poboru akcyzy, przeznaczenia celnego spornego samochodu na terenie Francji. Nie podzielił Sąd twierdzenia strony, że zakwalifikowanie pojazdu przez producenta na terenie Francji, jako ciężarowego, powoduje, że organy celne UE, także polskie, obowiązane są do jego kwalifikacji do pozycji CN 8704.

Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ organy - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 273/15 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny w części uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O. p. Zdaniem Sądu Kasacyjnego dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego nie jest adekwatna do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem w rozpoznawanej wykładnia dokonaną w wyroku z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 273/15.

Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Renault Megane (nr VIN: [...], rok produkcji: 2007, pojemność silnika: 1461 cm3), w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie naruszało prawo.

Działając w oparciu o przywołany art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie zauważa, że organ podatkowy nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Wydaje się, że w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz, że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Ogólny zewnętrzny opis wyglądu oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu opisane w zaskarżonej decyzji nie pozwala na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że zmiany te nie mają charakteru trwałego, co powinno nastąpić na moment powstania obowiązku podatkowego. W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie organu podatkowego, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Fakt kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Zbadanie tej okoliczności jest także uzasadnione tym, że według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario – do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń (co w stanie sprawy nie zostało stwierdzone) jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, których sporny pojazd nie posiadał. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu.

Odnośnie argumentacji skargi związanej z dokumentami rejestracyjnymi, zaświadczeniem o badaniu technicznym, to są one nieuzasadnione. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Niemniej jednak dokumenty te podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Stąd też z punktu widzenia podatku akcyzowego wskazywane przez stronę dokumenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia, co nie oznacza, że nie podlegały one ocenie na ogólnych zasadach jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie oraz, że ich ocena może przebiegać w zupełnym oderwaniu od faktów.

Z powyższych względów przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.