Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1622/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę, zwrócono nadpłacony wpis
Powołane przepisy: article: art. 207, art. 210 par. 1, art. 213 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 225
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 535
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji I. skargę oddala, II. zwraca skarżącemu ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] Wójt Gminy Z. ustalił J. F. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016 w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia 14 grudnia 2020 r. J. F. wniósł o uzupełnienie ww. decyzji w zakresie jej rozstrzygnięcia w jakim nie wskazuje ona jakie budowle i gdzie posadowione są podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec podatnika. Zdaniem wnioskodawcy, aktualnie decyzja nie tylko pomija wyliczenie konkretnych budowli lecz także pomija przypisanie im konkretnych wartości, na podstawie których organ dokonał wyliczenia podatku. Tym samym podatnik nie ma możliwości do kwestionowania konkretnych wyliczeń lub wartości, gdyż ma wyłącznie do czynienia z wartością łączną. Według J. F. brak takiego wyliczenia nie pozwala na prawidłowe ustosunkowanie się do każdego z przedmiotów opodatkowania oddzielnie i zmuszałoby podatnika do kwestionowania wyliczenia łącznego. Taki natomiast sposób uniemożliwia prawidłową kontrolę instancyjną ponieważ organ odwoławczy nie będzie mógł przeprowadzić weryfikacji poprawnego naliczenia podatku w stosunku do każdej budowli. Powyższe zaś w sposób nieuzasadniony ogranicza możliwość podatnika do odwołania się wobec konkretnych wyliczeń wartości danej budowli i podatku. Ponadto wnioskodawca stwierdził, że rozstrzygnięcie nie wskazuje podstawy dla przyjęcia, które z obiektów istniejących istniały od 1 stycznia 2016 r., a które zrealizowano w trakcie 2016 r. J. F. wniósł również o podanie podstawy do odstąpienia od zasady określonej w art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie z góry, iż organ odmówi przyjęcia nowych dowodów istotnych w sprawie w tym aprioryczne przyjęcie, iż przedłożony przez stronę dokument nie będzie miał istotnego waloru dowodowego.

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2020 r. nr [...] Wójt Gminy Z. odmówił uzupełnienia decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 20 listopada 2020 r. znak [...] ustalającej podatnikowi J. F. wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za 2015 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego postanowienia organ I instancji przytoczył treść art. 213 § 1, § 5 i art. 216 Ordynacji podatkowej, a następnie odniósł się do zarzutu odstąpienia przy wydawaniu decyzji z dnia 20 listopada 2020 r. od procedury opisanej w art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że w dniu 2 listopada 2020 r., stosownie do treści art. 200 Ordynacji podatkowej, Wójt Gminy Z. wydał postanowienie informujące stronę postępowania o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym oraz o możliwości wniesienia do niego uwag i wniosków. Przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi M. S. w dniu 5 listopada 2020 r. Strona postępowania skorzystała z tego uprawnienia albowiem w dniu 17 listopada 2020 r. w siedzibie organu stawił się umocowany w tym zakresie pełnomocnik W. M., na dowód czego zostało spisane stosowne oświadczenie o zapoznaniu się z całością materiału dowodowego, zalegające w aktach postępowania. Organ dodał, że uwagi i wnioski pełnomocnika W. M. wniesione podczas zapoznawania się z aktami zostały uwzględnione w treści wydanej decyzji, kończącej postępowanie w sprawie.

Wójt Gminy Z. nie podzielił też twierdzeń podatnika odnośnie nieprawidłowości w zakresie wyliczenia i opodatkowania budowli, podlegających opodatkowaniu w decyzji z dnia 20 listopada 2020 r. Zdaniem organu, przeczy temu treść przedmiotowej decyzji, w której opisany został materiał dowodowy zalegający w aktach prowadzonego postępowania. Organ wskazał, iż szczegółowy opis budowli i ich usytuowanie wraz z metodyką ich wyceny zawiera operat szacunkowy z dnia 29 sierpnia 2019 r., sporządzony przez rzeczoznawcę, powołanego na biegłego w toku kontroli podatkowej [...], a włączony jako dowód w sprawie na mocy postanowienia tutejszego organu z dnia 15 października 2019 r. znak: [...] Organ podkreślił, iż rzeczony operat szacunkowy określa wartość rynkową jedynie części budowli istniejących na obiekcie tzw. [...], tj.: oświetlenia terenu, ogrodzenia zewnętrznego biegnącego wzdłuż działek w [...], dróg, oświetlenia zewnętrznego, przyłączy w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Jak zaznaczył biegły we wspomnianym powyżej operacie, podczas wizji stwierdzono istnienie innych budowli, takich jak zabudowa drewniana (tak zwany [...]), ogrodzenie wewnętrzne drewniane, scena, drewniana, wiata przeznaczona na kasy biletowe, których nie pomierzono i nie opisano z uwagi na ograniczony czas wizji związany ze sprawami proceduralnymi oraz zapadającym zmierzchem. Czynności w zakresie pomiaru i identyfikacji tych budowli miały nastąpić w dniu drugiej wizji 7 czerwca 2019 r., która nie doszła jednak do skutku w wyniku zamierzonych działań strony. Dokonanie oględzin okazało się bowiem niemożliwe z uwagi na zamknięcie kłódkami wszystkich bram wejściowych. Ponadto stwierdzono, iż na działkach [...] i [...] w [...] wstawiono nowe bramy i ogrodzenia, zagradzające wolny do tej pory wstęp na teren obiektu, a których wcześniej nie stwierdzono podczas wizji w dniu 31 maja 2019 r. Nadto organ stwierdził, że w wydanej w dniu 20 listopada 2020 r. decyzji przy pomocy zestawienia tabelarycznego wskazano wartość poszczególnych budowli z uwzględnieniem daty powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto Wójt Gminy Z. podniósł, że w treści uzasadnienia decyzji z dnia 20 listopada 2020 r. wskazał, iż stosownie do zalegającego w aktach ww. operatu szacunkowego łączna wartość budowli zlokalizowanych na terenie kompleksu tzw. [...] w 2016 r. (tj. ogrodzenia, dróg, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz masztów oświetleniowych) wynosiła [...] zł. Organ podatkowy podkreślił również, iż J. F. ustanawiając regulaminy obiektu [...] jasno sprecyzował nieruchomości wchodzące w skład przedmiotowego kompleksu, zaś posługiwanie się przez organ podatkowy terminologią wprowadzoną przez stronę postępowania nie powinno nastręczać trudności w identyfikacji nieruchomości. W ocenie organu I instancji, kilkadziesiąt stron decyzji, stanowiących opis przedmiotu opodatkowania, w pełni pozwala na identyfikację obiektów objętych podatkiem od nieruchomości.

Wójt Gminy Z. nie zgodził się również z zarzutem, iż w decyzji podatkowej z dnia 20 listopada 2020 r. nie wskazano podstawy dla przyjęcia, które z obiektów istniejących istniały od 1 stycznia 2016 r., a które zrealizowano w trakcie 2016 r. Powołując się na treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ I instancji stwierdził, że uwzględnienie nowopowstałych budowli w treści decyzji podatkowej dotyczącej roku ich powstania pozostaje irrelewantne dla powziętego rozstrzygnięcia, albowiem będą podlegać opodatkowaniu dopiero od 1 stycznia następnego roku.

Wójt Gminy Z. nie podzielił także argumentu, iż organ odwoławczy nie będzie mógł przeprowadzić weryfikacji i poprawnego naliczenia podatku w stosunku do każdej budowli, albowiem wraz z przekazaniem odwołania złożonego przez stronę postępowania Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w K. zostaną przekazane kompletne akta sprawy [...], w tym operat szacunkowy z dnia 29 sierpnia 2019 r., określający wartość "spornych" budowli. Organ I instancji stwierdził zatem, że okoliczności wymienione we wniosku podatnika o uzupełnienie treści decyzji nie tylko zostały wprost wymienione w rozstrzygnięciu, lecz przede wszystkim znajdują potwierdzenie w znajdujących się w aktach postępowania przeprowadzonych dowodach. Mając powyższe na względzie organ I instancji stanął na stanowisku, iż podjęte w dniu 20 listopada 2020 r. rozstrzygnięcie umożliwia jego kontrolę w toku instancji zgodnie z procedurą określoną w Ordynacji podatkowej jak i na drodze postępowania sądowoadministracyjnego. Wójt Gminy Z. uznał zatem, że decyzja z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] jest kompletna i nie wymaga uzupełnienia co do rozstrzygnięcia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Wójta Gminy Z. J. F. wniósł o jego uchylenie. W treści zażalenia J. F. w pierwszej kolejności podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu organ l instancji odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji [...] z dnia 20 listopada 2020 r. ustalającej łączne zobowiązanie podatkowe za rok 2015. Natomiast wniosek podatnika dotyczył decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2016.

Następnie autor zażalenia stwierdził, że odmowa organu co do uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia 20 listopada 2020 r. jest całkowicie niezasadna. Brak bowiem określenia jakiej infrastruktury i obiektów dotyczy decyzja nie pozwala m.in. na weryfikację czy w swej treści decyzja ta wyłączyła istniejącą na obszarze przedmiotowych nieruchomości instalację sieciową niepodlegającą opodatkowaniu ze względu na wyłączenie opisane w art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. J. F. wyjaśnił, że w jego gruncie znajduje się samowolnie wybudowana w 2012 r. kanalizacja sanitarno-tłoczna, której inwestorem jest P. oraz umartwiony rurociąg żeliwny z 1993 r. Żalący podniósł również, że w stosunku do obiektów takich jak drogi organ nie wskazał w jakim zakresie uznane są one jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyliczenie wartości łącznej nie daje możliwości kwestionowania konkretnych rozstrzygnięć. Ponadto na nieruchomości znajdują się obiekty stanowiące ruchomości jak przyczepa ciężarowa przykryta zadaszeniem, a część ogrodzenia znajduje się poza granicami nieruchomości składających się z działek o nr ewid. od [...] do [...] obręb [...] w gminie Z..

J. F. zauważył także, że dokument sporządzony w toku innego postępowania i nie będący opinią biegłego w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa a stanowiący jedyny dowód na jakim opiera się organ podatkowy w tym zakresie nie jest integralnym elementem decyzji podatkowej, a co za tym idzie nie stanowi o jej treści. Tym samym zdaniem wnoszącego zażalenie rozstrzygnięcie decyzji jest dalece nieprecyzyjne a odmowa jej uzupełnienia nie jest oparta na uzasadnionych podstawach. W ocenie J. F., stwierdzenie, iż przekazanie dokumentacji organowi wyższego stopnia na etapie postępowania odwoławczego jest całkowicie błędne ponieważ jakiekolwiek dokumenty zawarte w aktach postępowania nie są częścią decyzji podatkowej a to właśnie decyzja powinna prawidłowo określać wysokość podatku ze wskazaniem nieruchomości oraz konkretnych budowli tak aby strona mogła ustalić jaki podatek organ uznał za należny od każdego ze składników podlegających opodatkowaniu.

J. F. stwierdził, że w zakresie żądania wskazania daty powstania infrastruktury wniosek o uzupełnienie decyzji był również zasadny m.in. z tego powodu, że organ oparł swoje twierdzenia na dokumencie sporządzonym w sierpniu 2019 r. nie weryfikując w żaden sposób daty powstania konkretnych obiektów. Tym samym z nieznanej przyczyny uznał, że wszelkie obiekty powstałe na nieruchomości podatnika istniały przed 1 stycznia 2016 r., pomimo, że na nieruchomości podatnika powstawały one w przeciągu 2013 do 2016 r.

Zdaniem J. F., w zakresie w jakim wskazał na konieczność wskazania podstaw do odstąpienia od zasady określonej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jego żądanie również należy uznać za uzasadnione. Wyznaczenie bowiem stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego powinno nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji, czyli po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Strona musi wiedzieć, że organ podatkowy zakończył już definitywnie postępowanie wyjaśniające i po zapoznaniu się z jej ewentualnym stanowiskiem wyda decyzję.

Podsumowując J. F. stwierdził, że organ nie wskazał co dokładnie było przedmiotem wymiaru podatku. Powyższe nie pozwala więc na weryfikację przez stronę oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. jakie części nieruchomości zostały przez organ uznane za drogi, czy dane te były oparte na stosownych wpisach z ewidencji gruntów i budynków, czy też stanowią efekt jakichś pomiarów. Ponadto organ nie wskazał gdzie opodatkowana budowla w postaci drogi związanej się znajduje. Zdaniem wnoszącego zażalenie, nawet w przypadku tak rozległego terenu nie jest możliwym uznanie, że pominięcie takich elementów w decyzji jest uzasadnione bowiem żaden z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jak i ustaw podatkowych nie pozwala na stosowanie pewnego rodzaju oportunizmu i traktowanie budowli jako zbioru niezależnie od tego na jakiej nieruchomości się znajdują oraz jaki jest ich charakter. Tym samym J. F. uważa, że wniosek o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia był w pełni zasadny, w konsekwencji czego zaskarżone postanowienie winno być uchylone w całości ze wskazaniem konieczności uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2021 r. nr [...] Wójt Gminy Z. postanowił z urzędu sprostować swoje postanowienie z dnia 22 grudnia 2020 r. w ten sposób, że w jego sentencji w miejsce słów: "odmówić uzupełnienia decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 20 listopada 2020 r. znak [...], ustalającej podatnikowi J. F. wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za 2015 r. w wysokości [...] zł" wpisano: "odmówić uzupełnienia decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 20 listopada 2020 r. znak [...], ustalającej podatnikowi J. F. wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za 2016 r. w wysokości [...] zł". Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr [...]

Następnie postanowieniem z dnia 15 września 2021 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy Z. z dnia 22 grudnia 2020 r. nr [...] o odmowie uzupełnienia decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...]

W uzasadnieniu postanowienia Kolegium przytoczyło treść art. 213 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniło, że przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową.

Kolegium stwierdziło, że jak wynika z brzmienia art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu, jest to katalog zamknięty, który obejmuje następujące elementy decyzji: 1) rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym (art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego (art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej). Zatem tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Organ II instancji wskazał, że rozstrzygnięcie decyzji jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji i jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Wobec powyższego Kolegium uznało, że sentencja decyzji z dnia 20 listopada 2020 r. znak: [...], zawiera całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. W sentencji decyzji wskazano bowiem ustalenia dotyczące wysokości łącznego zobowiązania podatkowego, okres oraz podstawę prawną. Przedmiotowa decyzja jest zatem rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta zawiera wszystkie elementy określone w przepisach art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolegium uznało, że rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji, w której ustalono podatnikowi wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za 2015 r. w wysokości 130.741 zł wyczerpuje w pełni główny element decyzji podatkowej i wskazuje na skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. W wydanej decyzji zawarte bowiem zostało rozstrzygnięcie w oparciu o ustalenia stanu faktycznego, w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał, a także wskazano stosowne przepisy prawne. Ponadto zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, czyli ustala wysokości łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2015 podatnikowi J. F.. Organ II instancji podkreślił przy tym, że tryb przewidziany w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie może zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym.

W ocenie Kolegium, zarzuty strony dotyczące uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji są niezasadne, gdyż przedmiotowe rozstrzygnięcie jest kompletne i zgodne z przepisami prawa. Decyzja, której uzupełnienia strona się domaga, zawiera bowiem w sentencji całościowe rozstrzygnięcie kwestii wszczętego postępowania - ustalenie zobowiązania podatkowego (kwotę zobowiązania, tytuł podatkowy oraz okres za który określono podatek). Tym samym w niniejszej sprawie nie można, zdaniem Kolegium, mówić o braku w całości lub w części rozstrzygnięcia kwalifikującego do uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja organu I instancji jest kompletna. Według organu II instancji, podnoszone przez podatnika kwestie, dotyczące uzupełnienia decyzji z powodu braku podania podstawy do pominięcia wniosków dowodowych, w istocie są zarzutami naruszenia przez organ I instancji przepisów materialnych oraz proceduralnych w toku postępowania podatkowego, co świadczy o tym, że podatnikowi chodzi o zmianę (weryfikację) decyzji, nie zaś uzupełnienie jej rozstrzygnięcia.

Ponadto Kolegium stwierdziło, że zastosowanie przepisu art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy ani uzupełnieniu argumentacji, którą zawarto w uzasadnieniu decyzji, ani nie ma na celu naprawienia mankamentów proceduralnych postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji, w tym m.in. wskazywanego art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej uzupełnieniu faktycznego czy prawnego uzasadnienia decyzji.

W związku z powyższym Kolegium uznało, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 213 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę organu podatkowego o braku podstaw do uzupełnienia przedmiotowej decyzji i konieczności uzupełnienia rozstrzygnięcia o elementy wskazane we wniosku są bezzasadne. Podsumowując powyższe organ II instancji stwierdził, że odmowa uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia jest uzasadniona i nie narusza przepisów art. 213 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe postanowienie znajduje bowiem swoje oparcie w przepisach prawa, co stanowi realizację zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz wyjaśnia także przesłanki którymi kierował się organ przy jego wydawaniu, zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. J. F. pismem z dnia 16 października 2021 r. wniósł na nie skargę, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 213 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłową kontrolę instancyjną skutkującą utrzymaniem w mocy postanowienia, które bezpodstawnie odmawiało podatnikowi uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji, poprzez określenie opodatkowania konkretnych budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości podatnika tak aby możliwym była weryfikacja merytoryczna w toku instancji sposobu wyceny i opodatkowania konkretnej budowli lub budynku ponieważ treść decyzji nie pozwala na ustalenie składowych, których suma stanowiła podstawę ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego. Powyższe nie pozwala, zdaniem skarżącego, m.in. na zaskarżenie decyzji w części dotyczącej konkretnych obiektów ponieważ decyzja w sposób bezprawny odsyła do ustaleń dokonanych w ramach postępowania kontrolnego i operatu sporządzonego w ramach zupełnie innego postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty stanowiące powtórzenie argumentów podniesionych przez niego w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. , skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy Z. z dnia 22 grudnia 2020 r. nr [...] w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Podstawę prawną tych postanowień stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.), a w szczególności jej art. 213 § 1. Zgodnie z tym przepisem strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Z powyższej regulacji wynika, że uzupełnienie decyzji może dotyczyć jedynie jej dwóch elementów: rozstrzygnięcia i pouczenia.

Stosownie do art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać: 1) oznaczenie organu podatkowego, 2) datę jej wydania, 3) oznaczenie strony, 4) powołanie podstawy prawnej, 5) rozstrzygnięcie, 6) uzasadnienie faktyczne i prawne, 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Decyzja, w stosunku do której może zostać wniesiona skarga do sądu administracyjnego, zawiera pouczenie o możliwości wniesienia skargi (art. 210 § 2 O.p.). Z treści cytowanego powyżej art. 213 § 1 O.p. wynika zatem, że uzupełnienie decyzji dotyczyć może elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i 7 oraz § 2 O.p.

Najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej jest rozstrzygnięcie, w którym następuje konkretyzacja stanowiska organu przesądzająca co do istoty o prawach i obowiązkach jej adresata - to bowiem w rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona stanowczo i definitywnie wola organu. Rozstrzygnięcie powinno być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakiej treści obowiązek na stronę zostaje nałożony, bądź jakie uprawnienie stronie zostało przyznane. Innymi słowy, rozstrzygnięcie określa jakie skutki prawne dla podatnika wynikają z ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego.

W związku z tym uzupełnienie rozstrzygnięcia powinno mieć miejsce wówczas, gdy z powodu uchybienia organu wydana decyzja nie wyraża w sposób kompletny woli organu, np. jedynie częściowo określa prawa i obowiązki jej adresata na tle ustalonego stanu faktycznego. Taka niekompletność rozstrzygnięcia sprawy może być widoczna m.in. przy porównaniu treści rozstrzygnięcia z żądaniami strony, czy też z zakresem prowadzonego postępowania.

Wykorzystanie przez stronę środka jakim jest uzupełnienie decyzji nie jest w żaden sposób normatywnie ograniczone, jednak należy podkreślić, że jest to postępowanie odrębne i odmienne przedmiotowo od postępowania odwoławczego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, chociażby z tego względu, że zarzuty podnoszone w postępowaniu zażaleniowym z natury rzeczy nie mogą mieć charakteru tych, które mogą być podnoszone jako zarzuty w prawidłowo zredagowanym odwołaniu lub w prawidłowo zredagowanej skardze sądowoadministracyjnej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1226/09). Usuwanie tych mankamentów decyzji polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im prawidłowego brzmienia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa, w tym m.in., gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy rozstrzygnięcie decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego powinno, tak jak tego chce skarżący, zawierać wyliczenie konkretnych budowli i ich wartości, na podstawie których organ dokonał wyliczenia podatku, czy też rozstrzygnięcie takiej decyzji, w którym ustalono jedynie wysokość łącznego zobowiązania podatkowego jest, jak twierdzą organy, wystarczające.

W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji. Wskazać należy, że rozstrzygnięcie decyzji z dnia 20 listopada 2020 r., o której uzupełnienie wnosił skarżący w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2016 r. zawiera całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. W rozstrzygnięciu decyzji wskazano bowiem dokładnie wysokość łącznego zobowiązania podatkowego oraz okres, którego dotyczy rozstrzygnięcie. Przedmiotowa decyzja jest zatem rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast podniesione przez skarżącego w treści wniosku o uzupełnienie decyzji oraz zażalenia na postanowienie organu I instancji zarzuty dotyczące braku wyliczenia w rozstrzygnięciu konkretnych budowli i ich wartości, na podstawie których organ dokonał wyliczenia podatku, braku wskazania podstawy dla przyjęcia, które z obiektów istniały od 1 stycznia 2016 r., a które zrealizowano w trakcie 2016 r. oraz braku podstawy do odstąpienia od zasady określonej w art. 200 Ordynacji podatkowej, zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia w kwestii ustalenia wysokości łącznego zobowiązania podatkowego za 2016 r. Kwestie wskazane we wniosku o uzupełnienie decyzji oraz zażaleniu na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji są w istocie polemiką z rozstrzygnięciem decyzji wydanej wobec skarżącego w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego i jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym, a więc jest to materia odwołania od decyzji organu podatkowego, a nie jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia. Mając więc na względzie fakt, że skarżący co do zasady zarzutami przedstawionymi we wniosku kwestionuje prawidłowość podjętej wobec niego decyzji uznać należało, że zarzuty te leżą poza granicami sprawy mającej za przedmiot kwestię uzupełnienia rozstrzygnięcia, wyznaczonymi przez art. 213 § 1 O.p.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O zwrocie nadpłaconego wpisu Sąd orzekł, jak w pkt II wyroku, na podstawie art. 225 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy wystąpiła nadpłata w kwocie kosztów uiszczonych przez stronę w porównaniu z wysokością kwoty należnej.

Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) wpis stały bez względu na przedmiot zaskarżonego aktu lub czynności wynosi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym 100 zł. Natomiast skarżący uiścił wpis od skargi w wysokości [...] zł. Konieczne zatem stało się zwrócenie skarżącemu nadpłaconej kwoty wpisu w wysokości [...] zł.