Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 219/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a par. 1, art. 76b par. 1, art. 239a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 16 czerwca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia S.K. nadpłaty z dnia 9 kwietnia 2019 r. w kwocie 357,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] na: należność główną 254,19 zł, odsetki za zwłokę 102,81 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 400.664,00 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 roku w łącznej kwocie 23.755,00 zł.

W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 400.664,00 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 roku w łącznej kwocie 30.518,00 zł.

Kolejną decyzją z dnia [...] r. Izby Administracji Skarbowej w Ł.:

– uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w łącznej kwocie 28.944,00 i w tej części umorzył postępowanie w sprawie;

– uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2013 roku w kwocie 1.574,00 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2013 roku w kwocie 1.064,00 zł;

– w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 499.526,00 zł utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 Wojewódzki Sądu Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Wyrok nie jest prawomocny.

W dniu 9 kwietnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2018 r. S.K., z którego wynikała nadpłata w kwocie 357,00 zł.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie, w którym poinformował S.K. o zaliczeniu kwoty 357,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

Strona nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem wniosła zażalenie.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie, w którym poinformował S.K. o zaliczeniu kwoty 357,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sposób przedstawiony w sentencji zaskarżonego postanowienia.

Rozpatrując zażalenie na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na wstępie stwierdził, że niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.) u w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty w kwocie 357,00 zł, tj. w dniu 9 kwietnia 2019 r.

Natomiast bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania zawieszony został (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) od dnia 1 października 2019 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia przepisów art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Sformułowanie "podlegają zaliczeniu z urzędu" oznacza, że organ podatkowy nie ma swobody w decydowaniu w jaki sposób postąpić z nadpłatą. Jeżeli bowiem stwierdzi, że równocześnie z wystąpieniem nadpłaty na podatniku ciążą nieuregulowane w terminie zobowiązania podatkowe, to jest zobowiązany - na mocy przepisów samego prawa - dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących zaległości.

W razie stwierdzenia braku zaległości, organ obowiązany jest zwrócić nadpłatę podatnikowi, za wyjątkiem sytuacji, gdy wyrazi on wolę zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższe oznacza, że wobec istnienia po stronie Podatnika wymagalnej (nieprzedawnionej) zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nadpłatę w kwocie 357,000 zł należy zaliczyć na jej poczet. Zaliczenie w takich przypadkach nie jest zależne ani od uznania organu, ani od woli podatnika.

W analizowanej sprawie kwota zaległości potwierdzona została ostatecznie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. m. in. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 499.526,00 zł.

Organ podkreślił, że decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wprawdzie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., jednak na dzień wydawania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, wyrok ten nie jest prawomocny. Skoro zatem zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. była wymagalna i nie uległa przedawnieniu, to organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze dyspozycję zawartą w art. 76 § 1 w związku art. 76b § 1 O.p., był zobligowany do zaliczenia z urzędu nadpłaty podatku w kwocie 357,00 zł zł na poczet ww. zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dotyczący przedwczesności wydania postanowienia informującego o zaliczeniu nadpłaty podatku nie jest zasadny, gdyż takie postanowienie odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązań), jednakże skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności (wymagalnych i nieprzedawnionych), to istnienie tych wierzytelności musi być ustalone i w momencie wydania postanowienia te dwa elementy muszą istnieć. Natomiast okoliczność toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie decyzji, z której wynika przedmiotowa zaległość, pozostaje na ten moment bez wpływu na wydane postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku, ponieważ wyrok WSA w Łodzi nie jest prawomocny, a zatem w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., a w konsekwencji zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego błędnego określenia wysokości odsetek, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że kwestią sporną w analizowanej sprawie jest m. in. brak wyłączenia okresów związanych z długim prowadzeniem postępowania przez organy obu instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony wskazującym, że samo przekroczenie terminu trzymiesięcznego, oznacza automatycznie zastosowanie okresu bezodsetkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., podkreślił iż czas oczekiwania na rezultaty podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowanie wezwań, czy zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organów. Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych związanych m. in z realizacją zasady prawdy materialnej, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego zakwestionowania prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia (S.K. zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonując ponownego rozliczenia nadpłaty w kwocie 357,00 zł i wydając postanowienie w dniu [...] r., powinien uwzględnić umocowanie dla adwokata W.O., a tym samym doręczyć zaskarżone rozstrzygnięcie pełnomocnikowi. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że mimo powyższego uchybienia podatnik złożył zażalenie w terminie 7 dni od dnia odbioru ww. postanowienia, a zatem niewłaściwe doręczenie postanowienia z dnia [...] r. podatnikowi, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, nie wiąże się z negatywnymi konsekwencjami dla strony.

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. S.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b w zw. z art. 5, w zw. z art. 239e, w zw. z art. 51 § 1, w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez zaliczenie nadpłaty z dnia 4 września 2019 r. w kwocie 357 zł na poczet zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., która została w całości uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Łd 654/19, a więc brak jest w obrocie prawnym ostatecznie określonego zobowiązania podatkowego na poczet, którego organ mógłby dokonywać zaliczenia z urzędu nadpłaty/zwrotów podatkowych. Ponadto, jeżeli w ocenie organu "wyrok ten nie jest na dzień wydawania niniejszego rozstrzygnięcia prawomocny", to organ powinien był poczekać do czasu aż minie 30-dniowy termin na zaskarżenie wyroku i w przypadku niezłożenia skargi kasacyjnej, powinien był uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie. Nie dokonując tego organ naruszył także art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. Niewątpliwie bowiem niniejsze rozstrzygnięcie miało charakter przedwczesny;

2) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 54 § 1 pkt 7, 3 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie wymiarowej nie wystąpiły okresy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę;

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 54 § 1 pkt 7, 3 O.p., poprzez wskazanie, że wszystkie zbiorczo ujęte czynności organów uzasadniają uznanie, że przedłużenie czasu trwania postępowań o których mowa w art. 54 § 1 O.p. nastąpiło bez zwłoki organu podatkowego, podczas gdy niezależnie od wskazań organu, podkreślić należy, że organ powinien był dokonać rozróżnienia i przyporządkowania czynności w stosunku do każdego etapu. Ponadto, a contrario do twierdzeń organu, podkreślić należy wskutek swojej przewlekłości organ doprowadził do przedłużenia postępowania. Strona z tego powodu nie powinna zaś ponosić negatywnych konsekwencji w postaci rosnących odsetek. Zwłaszcza gdy wszystkie czynności, na które strona miała wpływ w sposób niewątpliwy nie mogły doprowadzić do przekroczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. okresów o których mowa w art. 54 O.p.;

4) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 54 § 2 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie wymiarowej nie wystąpiły okresy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę z uwagi na rzekomą okoliczność, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy długość toczącego się postępowania wynikała z wadliwie prowadzonego przez organ I instancji postępowania oraz koniecznych do przeprowadzenia w ramach postępowań czynności dowodowych. Ponadto, organ nie precyzuje jakie to przypadki wyszczególnione w art. 54 § 2 O.p. wystąpiły na kanwie niniejszej sprawie, co powinien uczynić. Wobec tego organ niewątpliwie błędnie określił wysokość odsetek;

5) art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że z konieczności gromadzenia obszerniejszego materiału dowodowego oraz dokonania większej ilości czynności wynika, że w sprawie nie dojdzie do wyłączenia naliczania odsetek, co powoduje uznanie, że w sprawie o szerszym charakterze nigdy nie dojdzie do naruszenia art. 54 i nast., co wprost narusza rzeczone normy prawne.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Na wstępie należy stwierdzić, że orzekając w niniejszej sprawie organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych w zakresie zaległości podatkowych skarżącego wynikających z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok.

Natomiast organ II instancji orzekał w odmiennym stanie faktycznym, gdyż przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wskazaną wyżej decyzję wymiarową wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r., I SA/Łd 654/19, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, rozpoznając zażalenie w dniu 23 marca 2020 r. organ odwoławczy powinien był dokonać ustaleń w zakresie treści wydanego wyroku i oceny jego skutków dla rozpoznania sprawy.

Wprawdzie wskazany wyrok z nie jest prawomocny, na co kładzie nacisk organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, jednak jego skutkiem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowej, która do chwili uprawomocnienia się tego wyroku nie wywołuje skutków prawnych - co wprost wynika z treści art. 152 p.p.s.a. Nie można zatem dokonywać potrąceń na poczet zaległości wynikających z takiej decyzji.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W omawianym przypadku zaistniała sytuacja, w której organ odwoławczy, mimo wniesienia skargi kasacyjnej, nie mógł w dacie rozpoznawania zażalenia w niniejszej sprawie przyjąć, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, była prawidłowa i mogła stanowić podstawę dokonania ustaleń w niniejszej sprawie. Na tej podstawie nie można przyjąć również, że prawidłowa była poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., która wprawdzie nie została usunięta z obrotu prawnego wskazanym wyrokiem, jednak nie była ostateczna.

Z treści art. 239a O.p. wynika bowiem, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a O.p., nie może być wykonana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku (por. wyroki NSA z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt II FSK 624/11; z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 777/12; z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1119/12).

W wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 3019/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika, że decyzja nieostateczna, dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji, nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Brak wykonalności decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.

Jeśli wziąć pod uwagę określone w O.p. sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, należy stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno przez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług.

Za taką interpretacją art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Celem tego przepisu jest dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Brak jest uzasadnionych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty rezultat.

Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jakim byłby efekt postępowania egzekucyjnego, czyli do zapłaty podatku.

Przy decyzji nieostatecznej istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była ochrona podatnika przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec – i często ulegają – zmianie w wyniku postępowania odwoławczego.

Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej, przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika - zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji

podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów O.p. w tym zakresie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. II SA/Gd 667/12).

Reasumując, zaliczenie zwrotu podatku (czy nadpłaty) należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p., w związku z art. 76b O.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Łd 366/10).

W niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem sądowym. Konsekwencją tego jest braku aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego. Wskutek skutecznie wniesionego odwołania treść decyzji organu I instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed przedwczesną realizacją zobowiązania.

Organ odwoławczy nie mógł zatem utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości w sytuacji gdy decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowe nie była ostateczna, a z wydanego wyroku sądu administracyjnego wynikała wadliwość decyzji ostatecznej.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaliczając nadpłatę na poczet zobowiązania, które wprawdzie wynikało z decyzji ostatecznej, jednak uchylonej nieprawomocnym wyrokiem, organ w sposób oczywisty dopuścił się naruszenia art. 152 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

Doszło również do naruszenia art. 239a O.p., gdyż z przyczyn wyżej wskazanych również decyzja organu I instancji nie mogła być wykonana poprzez zaliczenie na nią nadpłaty podatku.

W tych okolicznościach za przedwczesne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 54 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie wymiarowej nie wystąpiły okresy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu mniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

D.P.