Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 204/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 lipca 2006 r. spraw ze skarg A. K. i M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" r.: nr "[...]" dotyczącej A. K. i nr "[...]" dotyczącej M. K., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r., odpowiednio nr "[...]" i nr "[...]" oraz ustalił, każdemu z małżonków, zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok w kwotach po 24.708,00 zł.

W motywach decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania oraz przytoczył ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 26 sierpnia 2004r. sygn. akt 1 III SA 414/03, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzje Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie ustalenia A. K. i M. K. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że niepełna i dowolna była tylko ocena darowizny udzielonej w 1999r. przez J. R., w pozostałej zaś części ocena darowizn dokonana przez organ odwoławczy uznana została za wyczerpującą i pozostającą w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nadto Sąd stwierdził uchybienia związane z ustaleniami dotyczącymi pożyczki udzielonej przez R. D. i sposobu przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność. W związku z powyższym zalecił przesłuchanie R. D. oraz uzyskania dokładnych wyjaśnień od podatników na okoliczność udzielonych pożyczek oraz przyczyn nie ubiegania się o zwrot pożyczek. Sąd stwierdził także braki w zakresie dotyczącym ustalenia wydatków podatników na utrzymanie rodziny, zaznaczając, iż organ nie rozważył dowodu z zeznań stron złożonych na tę okoliczność.

W jednobrzmiących uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ stwierdził, iż zgodnie z art.10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm., zwanej dalej jako u.p.d.o.f.) źródłami dochodów są również inne źródła. Za przychody z innych źródeł należy rozumieć zaś, stosownie do treści art.20 ust.1 u.p.d.o.f. m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych . Zaś na podstawie art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. podatek od tego dochodu ustala się przy zastosowaniu 75 % stawki .

Z ustaleń organu I instancji wynika, że małżonkowie K. w 1999r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 187.022 zł, z czego kwota 75.029 zł dotyczyła nabycia lokalu mieszkalnego położonego w "[...]" przy ul. "[...]", kwota 400 zł uiszczonej prowizji od zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, kwota 13.140 zł spłaconych rat kredytowych wraz z odsetkami, kwota 21.068 zł kosztów utrzymania rodziny oraz kwota 77.385 zł straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Na pokrycie tych wydatków organ podatkowy przyjął dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 116.463,34 zł, które obejmowały wynagrodzenie ze stosunku pracy A. K. w kwocie 18.044,60 zł, kredyt mieszkaniowy w kwocie 40.000 zł, wydatkowane oszczędności w kwocie 16.578,74 zł oraz otrzymane w roku podatkowym darowizny w łącznej kwocie 41.840 zł. W wyniku powyższego powstał niedobór środków w wysokości 70.558,66 zł, z czego na każdego z małżonków przypadła kwota 35.279,33 zł, od której ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 26.459,30 zł .

Taka ocena wynika z dokonanej analizy okresów zatrudnienia i wysokości uzyskanego wynagrodzenia przez A. K. – począwszy od roku 1992, okresów i rozmiarów prowadzonej przez M. K. działalności gospodarczej od roku 1993, wysokości zaciągniętych pożyczek i otrzymanych darowizn, wysokości obciążeń finansowych związanych z utrzymaniem, spłatą kredytów i nabyciem lokalu mieszkalnego, a także posiadane mienie oraz sposób i warunki przechowywania oszczędności.

Organ odwoławczy podkreślił, iż uznał za wiarygodne twierdzenia podatników, że na początku roku podatkowego posiadali oszczędności pochodzące z dochodów uzyskanych w latach poprzednich w łącznej wysokości 21.043,63 zł, przy czym tylko kwotą 16.578,74 zł mogli pokryć poniesione w roku podatkowym wydatki. Odmówił natomiast wiarygodności zeznaniom małżonków K., według których ustalone w 1999r. wydatki pokryli zasobami finansowymi przechowywanymi w gotówce w domu.

W toku postępowania podatnicy złożyli pisemne oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31.12.1998r., w którym wskazali oszczędności zgromadzone na rachunkach bieżących i książeczce obiegowej w kwotach: 343,63 zł, 20.700 zł i 1.296,57 zł, nie byli jednak w stanie podać wysokości posiadanej gotówki. Organ podkreślił, iż nie jest prawdopodobne, aby małżonkowie K. wskazując dokładnie zdeponowane na rachunkach bankowych stosunkowo niewielkie kwoty, nie byli w stanie określić, nawet w przybliżeniu, kwoty przechowywanej gotówki, podając na dalszym etapie postępowania łączne oszczędności w wysokości 218.835,65 zł, później w wysokości 193.713,98 zł, a następnie 205.845,07 zł., tym bardziej, że od czasu posiadania tak dużej kwoty minęły niespełna 3 lata. Wymienione kwoty wynikały z przedstawionych przez podatników tzw. przepływów strumieni pieniężnych za lata 1992-1999, które z uwzględnieniem zastrzeżeń i uściśleń złożonych w postępowaniu odwoławczym, miałyby świadczyć o tym, że na dzień 31 grudnia 1998r. dysponowali kwotą 205.845,07 zł. Organy podatkowe podjęły z urzędu starania zmierzające od ustalenia rzeczywistych dochodów i wydatków na podstawie dokumentów źródłowych – urządzeń księgowych, protokołów, wyników kontroli, zeznań podatkowych, umów pożyczek i darowizn. Z uwagi na rozległy czas i upływ terminu do przechowywania dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej nie mogły jednak w sposób precyzyjny zweryfikować przedstawionych przez podatników danych odnoszących się do tej działalności.

Prawdziwość powyższych stwierdzeń potwierdzona została ponadto przez okoliczności świadczące o złej kondycji finansowej przedsiębiorstwa prowadzonego przez M. K. pod firmą A, a także fakt zadłużenia się A. K. na rachunku bieżącym oraz korzystania przez małżonków z kredytu długoterminowego na zakup mieszkania.

Z zeznań podatkowych za lata 1993–1999 wynika, iż prowadzona przez M. K. działalność gospodarcza przyniosła w niektórych latach straty (w 1993r. – 12.447,41 zł, w 1997r. – 41.194,12 zł, w 1998r. – 46.668,77 zł, w 1999r. - 81.011,65 zł). W 1993r. M. K. zaciągnął od R. D., w celu pokrycia zobowiązań przedsiębiorstwa, pożyczki w łącznej wysokości 95.800 zł , których do dnia wydania decyzji nie spłacił. Mając na uwadze zalecenia Sądu, zawarte w wyroku z dnia 26 sierpnia 2004r., organ podjął działania zmierzające do wyjaśnienia przyczyn nie ubiegania się przez R. D. przez niemal 12 lat o zwrot pożyczonych pieniędzy. Przesłuchany na tę okoliczność M. K. zeznał, iż R. D. jest traktowana jak członek rodziny i były z nią prowadzone rozmowy na temat zwrotu pożyczki, ale nie były one konkretne i nie zmuszały do zwrotu pieniędzy. Według zeznań R. D. spłata pożyczki miała nastąpić po trzech latach, a M. K. ma ciągłe długi i nie ma środków na zwrot pieniędzy. Ustalono, iż R. D. w poszczególnych latach od 1992 do 1998 uzyskiwała niewielkie przychody, które nie wystarczały jej na pokrycie bieżących potrzeb i musiała korzystać z własnych oszczędności, aby się utrzymać. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, iż to nie dobre kontakty z pożyczkodawczynią są przyczyną niespłacenia zobowiązania, lecz zła sytuacja finansowa pożyczkobiorcy. Zdaniem organu, gdyby podatnicy posiadali tak znaczne kwoty w gotówce, to zwróciliby w terminie zaciągniętą u R. D. pożyczkę.

Ponadto ustalono, iż podatnik w dniu 07.12.1996r. zawarł z Funduszem Leasingowym "[...]" umowę leasingu finansowego nr "[...]" , której przedmiotem był samochód "[...]" o wartości ofertowej wynoszącej 20.040,98 zł. Z harmonogramu finansowego umowy wynika, że przy spłacie w przeciągu 36 m–cy kapitału wynoszącego 18.036,72 zł, odsetki za ten okres wynoszą 8.617,64 zł. Sytuacja finansowa nie uległa również polepszeniu w latach następnych, o czym świadczy zaciągnięty na podstawie umowy nr "[...]" z dnia 20.11.1998r. w "[...]" Bank "[...]" z siedzibą w "[...]" kredyt w wysokości 49.037,52 na zakup samochodu "[...]" . Warunki umowy określały spłatę kredytu w przeciągu trzech lat przy zmiennym oprocentowaniu wynoszącym w dniu podpisania umowy 22 % oraz prowizji w kwocie 961,52 zł . Podkreślił, że wartość samochody wynosiła 60.095 zł, a wkład własny 12.019 zł. Zdaniem organu odwoławczego opisany kredyt na zakup samochodu może dowodzić, że małżonkowie K. nie posiadali już w tej dacie środków pieniężnych pochodzących z udzielonej przez R. D. pożyczki, lecz także z wykazanych darowizn od W. K., M. W., A. R., S. S., J. J., E. i S. G., D.i E. M., J. R., H. G., E. S. i A. S.

Organ odwoławczy wskazał również na fakt, iż A. K. na dzień 31.12.1998r. posiadała zadłużenie na rachunku oszczędnościowo–rozliczeniowym prowadzonym przez "[...]" w kwocie 1.296,57 zł . Gdyby faktycznie podatnicy posiadali w mieszkaniu oszczędności w kwocie ponad 200.000 zł, to nie podejmowaliby z tego rachunku kwot 50 zł, czy 100 zł, zadłużając się jednocześnie na tym rachunku.

W tym samym banku skarżący zaciągnęli kolejny kredyt na podstawie umowy z dnia 02.06.1999r. w kwocie 40.000 zł, na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego, z przewidywaną spłatą do 01.06.2019r. i oprocentowaniem wynoszącym w dniu zawarcia umowy 16,40 % . Od kredytu obowiązani byli uiścić prowizję w kwocie 400 zł, natomiast zabezpieczenie stanowiły : weksel in blanco i hipoteka .

Oceniając dane zawarte w przedstawionym "przepływie środków pieniężnych", z których wynika, że z każdym roku istniała nadwyżka środków pieniężnych nad wydatkami we wskazanych kwotach i porównując je z przychodami z działalności gospodarczej M. K. organ odwoławczy wywiódł, że wynosiły one około połowy przychodów z tej działalności i to po pokryciu wydatków na nabycie środków trwałych i towarów handlowych. Zatem gdyby faktycznie takie oszczędności były to powinny być przechowywane na rachunku bankowym przedsiębiorstwa, a ponadto z nich byłby sfinansowany zakup środków trwałych, czy mieszkania.

W świetle przedstawionych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, iż zdecydowanie nieprawdopodobnym i niewiarygodnym jest, aby małżonkowie byli w posiadaniu jakichkolwiek środków finansowych przechowywanych w gotówce w dniu 01.01.1999r. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania byłoby bowiem postępowanie skarżących, którzy mając do dyspozycji gotówkę, korzystaliby z obcego kapitału na tak niekorzystnych warunkach, narażając się jednocześnie na dodatkowe koszty i trudności związane z obsługą zaciągniętych kredytów.

Organ zaznaczył, że związek małżeński podatnicy zawarli w dniu "[...]" 1993r., w tym też roku urodziło im się dziecko, a małżonkowie zamieszkiwali oddzielnie (każde u swoich rodziców), aż do momentu nabycia lokalu mieszkalnego w 1999r. Trudno zatem dać wiarę, aby posiadając środki pieniężne w wysokości wskazywanej, zwlekali z nabyciem mieszkania, a nabywając je po sześciu latach za kwotę 75.029 zł, korzystali z kredytu w wysokości 40.000 zł. Gdyby przyjąć, iż małżonkowie K. posiadali środki pieniężne we wskazanej wysokości, to począwszy od 1994r. stać ich byłoby na nabycie mieszkania w każdym roku i to bez korzystania z kredytu.

Organ II instancji przyznał, iż prawo polskie nie zobowiązuje obywateli do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych. Niemniej jednak w świetle zaciągniętych zobowiązań oraz przechowywania wolnych środków pieniężnych na książeczce obiegowej, trzymanie niemal dziesięciokrotnie większych oszczędności poza systemem bankowym uznał za nieracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, iż przyjęcie stanu zasobów finansowych na dzień 01.01.1999r. w kwotach wskazywanych przez podatników, tj. 193.713,98 zł, czy też, druga wersja 205.845,07 zł, byłoby sprzeczne z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, którymi to zasadami musi kierować się organ dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W zakresie wykazywanych darowizn Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, który stwierdził, że niepełna i dowolna była tylko dokonana uprzednio przez organy podatkowe ocena darowizny udzielonej w 1999r. przez J. R. Wskazał, że w toku postępowania małżonkowie K. dowodzili także, iż źródłem finansowania w 1999r. wydatków były dokonane na ich rzecz darowizny w łącznej kwocie 90.500 zł. Darowizny te pochodziły od:

1. J. R. , umowa z dnia 20.02.1999r. na kwotę 7.600 zł,

2. M. J. , umowa z dnia 20.03.1999r. na kwotę 20.000 zł,

3. B. R. , umowa z dnia 29.05.1999r. na kwotę 7.6000 zł,

4. J. R. , umowa z dnia 29.05.1999r. na kwotę 9.400 zł,

5. L. R. , umowa z dnia 29.05.1999r. na kwotę 9.400 zł,

6. E. J., umowa z dnia 27.05.1999r. na kwotę 14.000 zł,

7. S. J., umowa z dnia 15.08.1999r. na kwotę 7.500 zł,

8. B. K. umowa z dnia 25.05.1999r. na kwotę 15.000 zł.

W zakresie wymienionych darowizn organy podatkowe przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie czy czynności cywilnoprawne mogły w tamtym okresie zostać spełnione przez darczyńców.

W odniesieniu do darowizny dokonanej przez J. R. organ zakwestionował spełnienie świadczenia z uwagi na to, że przy wynagrodzeniu za pracę w wysokości 1.200 zł miesięcznie i posiadaniu na utrzymaniu trójki dzieci oraz domu mieszkalnego o pow. 120 m2 nie zdołałaby ona zgromadzić oszczędności w kwocie 2.000 USD i przekazać z nich następnie kwotę 7.600 zł jako darowiznę dla skarżących. Wprawdzie J. R. wskazała, oprócz tego, dochody uzyskane w "[...]", jednak odmówiła wskazania ich wysokości, nie wykazała ich również w zeznaniach podatkowych złożonych do Urzędu Skarbowego za lata 1997–1999. Tym samym nieprawdopodobne jest, żeby rozstawała się z rodziną i podejmowała pracę za granicą po to, aby następnie zarobione w ten sposób pieniądze przekazać w formie darowizny innym osobom.

Zakwestionowano także darowiznę dokonaną przez M. J., z uwagi na fakt, iż nie przedłożyła ona dowodów świadczących o tym, że była w owym czasie w posiadaniu jakichkolwiek oszczędności. Ustalono, iż dochody uzyskiwane z emerytury nie pozwoliłyby na zgromadzenie oszczędności w wysokości 20.000 zł . Nie potwierdziła również tego, iż kwota ta mogła pochodzić ze sprzedaży 9 ha gospodarstwa rolnego. Z informacji przekazanej przez Urząd Miejski w N. wynika, że na podstawie decyzji z dnia "[...]"r. przekazała ona gospodarstwo rolne na działki budowlane, za co otrzymała odszkodowanie w wysokości 4.649.137 zł (przed denominacją). Decyzją z dnia "[...]" r. kwota odszkodowania została podwyższona o 413.313 zł (przed denominacją). W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest, aby nie rozdzieliła tej kwoty pośród siedmioro dzieci, lecz przechowywała ją przez okres 15 lat, by przekazać następnie w formie darowizny. Za prawidłowością takiego twierdzenia przemawiają zeznania S. J. (syna), który oświadczył, iż w 1984r. otrzymał "spadek po gospodarstwie rodziców". Ponadto gdyby M. J. posiadała taką kwotę przechowywałaby ją na lokatach terminowych, rachunkach rozliczeniowo – oszczędnościowych itp., licząc na odsetki, a nie narażałaby się na ich utratę. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż M. J. ponosi wydatki na leczenie i rehabilitację, bowiem w roku ustanowienia spornej darowizny miała już 78 lat.

Organ II instancji zakwestionował także darowiznę dokonaną przez B. R. w wysokości 7.600 zł. O tym, iż nie byłaby ona w stanie dokonać darowizny świadczy to, że sama pomimo rozwodu wspomagana jest przez byłego męża J. R., jak również to, że jest poważnie chora na "[...]". Prawdziwość tej tezy potwierdzają także informacje podatkowe PIT–40 A, według których w 1998r. otrzymała ona świadczenie emerytalno–rentowe zaledwie w wysokości 3.311,84 zł (po odliczeniu zaliczek na podatek dochodowy). Natomiast w 1999r. w ogóle nie złożyła zeznania podatkowego.

W odniesieniu do darowizny dokonanej przez L. R. w kwocie 9.400 zł Dyrektor Izby Skarbowej powziął wątpliwości na skutek wyjaśnień samego "darczyńcy", który stwierdził, iż wymienioną darowiznę ustanowił początkowo jako pożyczkę. W tej sytuacji przedłożona umowa powinna nosić nazwę pożyczki, a nie darowizny. Na przekazanie takich środków nie pozwala również sytuacja finansowa L. R., który co prawda twierdził, że posiada oszczędności w wysokości 30.000 zł, jednak nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie tego faktu. O trudnej sytuacji finansowej świadczy również to, że nabył on w systemie sprzedaży ratalnej telewizor. Na podstawie zeznań podatkowych za okres od 01.01.1997r. do 30.04.1999r. ustalono także, iż jego dochód jest niższy od wydatków o kwotę 3.111,70 zł. Ponadto posiadał na utrzymaniu dwoje dzieci .

Analiza zdolności finansowej E. J. i S. J., przeprowadzona na podstawie złożonych zeznań podatkowych za okres od 01.01.1992r. do 30.04.1999r., wykazała, że ich dochód jest niższy od wydatków o 15.178,74 zł. Organ stwierdził również, iż darowana kwota nie mogła pochodzić z oszczędności poczynionych z pracy najemnej wykonywanej do 1992r. Przyjął natomiast, że udowodnione oszczędności wyniosły 17.439,56 zł, gdyż S. J. otrzymał w latach 1984-1989 spadek po gospodarstwie rodziców i otrzymane kwoty zamienił na dolary amerykańskie i marki niemieckie. Na potwierdzenie tego faktu przedłożył zaświadczenie wystawione przez Bank "[...]", z którego wynika, że na dzień 01.04.1999r. na koncie zgromadził oszczędności w wysokości 610,10 DEM i 4.051,05 USD. W konsekwencji powyższego organ uznał, iż małżonkowie J. posiadali i mogli przekazać córce w formie darowizn kwotę 17.440 zł.

Reasumując organ stwierdził, iż sporne darowizny od J. R., L. R., M. J. i B. R. nie miały faktycznie miejsca, a powoływanie się na nie przez małżonków K. miało na celu uniknięcie negatywnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za zasadnością takiej oceny przemawiają również sprzeczności w zakresie dowodzonych środków na zakup mieszkania. Na podstawie aktu notarialnego skarżący nabyli lokal mieszkalny na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, za łączną kwotę 75.029 zł. Natomiast, jak ustalono na podstawie: umowy kredytowej, umów darowizn i zeznań świadków, skarżący zgromadzili na ten cel środki w wysokości 93.600 zł .

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, iż darowizny sporządzone zostały według tego samego wzoru i w kwotach nie powodujących powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn. Uwypuklił fakt, iż w dużej części darowizny ustanowiono na prośbę skarżących oraz, że kwoty darowizn były w porównywalnych wysokościach, a sytuacja materialna darczyńców różna. Wskazał, że w toku postępowania podatnicy dowodzili, że na przestrzeni lat 1996-2000 otrzymali tytułem darowizn łącznie 239.100 zł, co w świetle kwot w zbliżonej wysokości, ilości darowizn i cykliczności ich otrzymywania wskazuje, że właściwie było to ich źródło utrzymania.

Organ podkreślił, iż nie zakwestionowano wszystkich darowizn, bowiem odwołując się do doświadczenia życiowego oraz analizując dochody darczyńców, za wiarygodne uznano, iż podatnicy mogli otrzymać w 1999r. łącznie 41.840 zł., z tytułu darowizn od : B. K., E. J., S. J. oraz J. R. Taka też kwota ujęta została przy ustalaniu źródeł pokrycia wydatków .

Wydatki na utrzymanie trzyosobowej rodziny podatników w 1999r. organ II instancji przyjął w kwocie 21.068 zł. Powyższe ustalono w oparciu o przedłożone dowody (dotyczące opłat za czynsz, CO, gaz, wodę, energię elektryczną, wywóz śmieci, ubezpieczenie mieszkania, naukę dziecka) oraz zeznania (oświadczenia) podatników.

Za zasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania w zakresie pominięcia w przychodach nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 4.670 zł. Uwzględniając powyższe, zobowiązanie w tym podatku ustalono w wysokości 24.708 zł na każdego z podatników.

W jednobrzmiących skargach małżonkowie K. zarzucili rażące naruszenie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art.121§1, 122, 124, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej i wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wniesionych skarg skarżący podnieśli, iż organ podatkowy odrzucił jako dowód w postępowaniu: część przedłożonych umów darowizn, wyjaśnienia i oświadczenia darczyńców złożone pod odpowiedzialnością karną, dowody dostarczone przez darczyńców oraz wyliczenia wskazujące na posiadanie przez nich środków na pokrycie wydatków poniesionych w 1999r. Zdaniem skarżących organ uzasadniając decyzje podnosił tematy nie związane ze sprawą, takie jak: przeliczenie wartości pożyczki otrzymanej od R. D. przez wskaźniki inflacyjne, ocenę kondycji finansowej firmy M. K. na podstawie wypowiedzi R. D., sposoby rozporządzania majątkiem oraz opisywanie druków umów darowizn. W ocenie skarżących nie mogą stanowić dowodu w sprawach okoliczności wskazywane przez organy – brak informacji o stanie posiadanej gotówki, brak spłaty pożyczki otrzymanej od R. D., negatywna ocena kondycji finansowej firmy M. K. na podstawie informacji o zaciągniętych kredytach oraz powoływanie się na wyroki z innych spraw. Podnieśli, iż organ nie uwzględnił ich uwag w sprawie uchybień dotyczących kwoty odpisu amortyzacyjnego, czy kwoty podatku VAT zawartego w cenie zakupu samochodu "[...]", uznanych jako wydatek M. K., co spowodowało zawyżenia kwot po stronie wydatków o kwotę 42.570,66 zł. Podkreślili, iż organ skupił się na tym jakiej kwoty skarżący nie mogli posiadać, a nie na tym czy mogli posiadać zasoby na pokrycie poniesionych wydatków. Stwierdzili, iż kwestią sporną są otrzymane darowizny, a pozostałe kwoty wynikają z dokumentów. Na dowód posiadania środków na pokrycie poniesionych wydatków, bez uwzględnienia darowizn odrzuconych przez organ, przedstawili wyliczenie sporządzone na podstawie załączonego do akt "przepływu strumieni pieniężnych", z którego wynika, że "wynik" w 1999r. wynosi (+)122.739,96 zł.. Zdaniem skarżących bez znaczenia dla sprawy jest to jakie kwoty posiadali na koniec kontrolowanego okresu. Istotne jest, czy posiadali zasoby na poniesione wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej posiadając pełny materiał dowodowy, naruszył art.122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej, przez manipulowanie tym materiałem dowodowym i wydanie tym samym krzywdzącej decyzji. Zdaniem skarżących naruszono ich konstytucyjne prawo do decydowania o życiu osobistym poprzez ingerowanie w terminy i sposoby wydatków i wyciąganie z uzyskanych informacji pochopnych wniosków, które przesłaniają obraz sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 23.05.2006r., wniesionym do sprawy M. K., zarzuty skargi zostały podtrzymane. Nadto skarżący wniósł o uznanie, że zaskarżona przez niego decyzja wydana została z rażącym naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonych w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Zaakcentował, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na kryteriach pozaprawnych. Nie miały bowiem prawa oceniać, czy działania podatnika z punktu widzenia zasad ekonomi było racjonalne czy też nie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi podtrzymał swoje argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W związku z zarzutem rażącego naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego i żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzić należy, że reguły orzekania w sprawach skarg na decyzje organów administracji publicznej zostały określone w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.)

Stosownie do art.133 i 134 p.p.s.a, sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi prowadzi, w myśl art.145§1 pkt 1 lit.a –c p.p.s.a do uchylenia decyzji, co następuje wówczas, gdy sąd stwierdzi:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

- inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art.145§1 pkt 2 p.ps.a. sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 k.p.a. lub innych przepisach. W rozpatrywanej sprawie tymi innymi przepisami są przepisy Ordynacji podatkowej, która w art.247§1 pkt 3 jako jedną z podstaw do stwierdzenia nieważności wymienia wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Z utrwalonego w powyższym zakresie orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że żądając stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa ma charakter rażący. Występuje tylko wtedy, gdy decyzja organu podatkowego w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd nie dopatrzył się nie tylko "rażącego", ale również "zwykłego" naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby ich uchylenie.

Podstawą materialną decyzji są art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowiące o szczególnym źródle przychodów, jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatku.

Zgodnie z art.20 ust.3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przepis ten jest jasny i jednoznacznie określa sposób postępowania organów podatkowych. Są one, w oparciu o przytoczoną normę, uprawnione do porównania wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości mienia, jakie zgromadził w tym roku z dochodem, jaki wykazał do opodatkowania, bądź przychodem wolnym od opodatkowania, a także zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzednich z dochodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Zakres postępowania podatkowego wyznaczają zatem przepisy stanowiące o tym szczególnym obowiązku podatkowym, a jego przebieg w dużym stopniu uzależniony jest od strony postępowania. Ponadto w wypadku podatnika pozostającego w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty jest wspólnością ustawową poniesienie wydatków przez jednego lub obojga małżonków przekraczających ich łączny dochód – według danych będących w posiadaniu organów podatkowych - skutkuje prowadzeniem postępowania w stosunku do obojga małżonków, zakończonego decyzjami wydanymi dla każdego z nich z osobna.

Argumentacja skarg dowodzi, że to skarżący niewłaściwe interpretują wskazany art.20 ust.3 u.p.d.o.f., wywodząc, iż nie ma znaczenia, jakie kwoty posiadali na koniec okresu, a istotne jest, czy posiadali zasoby na poniesione wydatki. To rozumowanie nie do końca jest poprawne, gdyż logicznie rzecz biorąc oczywistym jest, że dla poniesienia wydatków koniecznym jest posiadanie odpowiednich środków finansowych. Istotą postępowania zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego od przychodu z omawianego źródła jest stwierdzenie, że te posiadane zasoby nie pochodziły z dochodów, które wcześniej, bądź w danym roku zostały zgłoszone do opodatkowania, bądź takich, które zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.d.o.f. nie podlegały opodatkowaniu. Taka sytuacja zaś może zaistnieć, gdy podatnik osiągając określone dochody w ogóle nie zgłasza ich do opodatkowania, jak i wtedy, gdy zgłaszając do opodatkowania dochody z któregoś ze źródeł przychodu określonych w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. wykazuje ich część.

W sprawie bezsporne i niekwestionowane przez skarżących są ustalenia przedstawione w decyzji organu I instancji i potwierdzone przez organ odwoławczy, że wydatki małżonków w 1999r. znacznie przekroczyły osiągnięte przez nich dochody, w szczególności zaś wykazane we wspólnym zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym to skarżący wykazali dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy A. K. oraz stratę z działalności gospodarczej M. K. Przyjąć też należy, że zasadniczo, mimo odniesienia się do faktu "odrzucenia" przez Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionych w toku postępowania darowizn, które miały zdaniem podatników dowodzić, że na początek roku 1999 dysponowali zasobami pieniężnymi, a kolejne darowizny w tym roku zwiększały ich stan posiadania, dokonanych w decyzji ocen w tym zakresie nie kwestionują. Tak Sąd rozumie odwołanie się w skardze do przedstawionego przez nich w toku postępowania "przepływu strumieni pieniężnych" skorygowanego o nieuznane darowizny.

Zatem ocenie należy poddać słuszność zarzutów naruszenia przez organy art.122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalenia, że podatnicy nie dysponowali na początek 1999r, zasobami finansowymi, pochodzącymi z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od podatkowania, które pozwoliłyby na pokrycie części wydatków, które nie mogły być sfinansowane z dochodów osiągniętych w 1999r ( w tym uznanych darowizn w kwocie 41.840 zł).

Przyznając częściowo rację skarżącym, że bardzo obszerne uzasadnienie decyzji zawiera wątki poboczne i nie ujmuje w sposób skondensowany istoty sprawy, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przez manipulowanie materiałem dowodowym organ odwoławczy naruszył wymienione przepisy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu został zebrany obszerny materiał dowodowy, a skarżący sami przyznają, że Dyrektor Izby Skarbowej dysponował pełnym materiałem dowodowym. Zatem zarzut "manipulowania nim" dotyczy właściwie odmiennej, od tej jakiej oczekiwali skarżący, oceny materiału dowodowego.

Nie znajduje potwierdzenia w stanie sprawy zarzut naruszenia art.187§1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy rozpatrzył materiał dowodowy , kierując się przy tym wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 sierpnia 2004r. Aczkolwiek swoje stanowisko, w kwestii wpływu pożyczki od R. D. w kwocie 95.800 zł udzielonej w 1993r. M. K. i brak jej zwrotu na późniejsze wyniki z tej działalności, niezbyt trafnie uzasadniał utratą siły nabywczej tej sumy w latach późniejszych, to wskazał też na znaczne straty ponoszone w tej działalności w latach 1997,1998, 1999. Oczywistym jest , że ta kwota nie mogła być "przetrzymana" przez podatnika i wpływać w ten sposób na wykazywany i powiększany narastająco przez skarżących "przepływ strumieni pieniężnych" w postaci "żywej gotówki". Sąd, wyrokując na podstawie akt sprawy zauważa, że u podstaw sporządzanego przez skarżących i powołanego w skardze "przepływu strumieni pieniężnych" legło niezgodne z prawdą założenie istnienia owej żywej gotówki. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że pożyczka służyła nie tylko pokryciu straty, ale sfinansowaniu stanu zapasów towarów w działalności handlowej, który na koniec roku 1993 wynosił 62.495,35 zł.

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że na ogół w każdej działalności handlowej istnieje i przechodzi z roku na rok pewien zapas towarów handlowych, co ze względu na memoriałowy sposób ustalania dochodu do opodatkowania z działalności gospodarczej, nie jest uwidaczniane wprost w zeznaniach podatkowych. Tymczasem w sporządzonym "przepływie strumieni pieniężnych" wyniki tej działalności są wskazywane tak jak w zeznaniach, a wydatki tylko te, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu oraz prywatne małżonków. To samo dotyczy roku 1999, w którym stan zapasów towarów handlowych na początek roku wynosił 165.622,91 zł (protokół z badania dokumentów i ewidencji z 25 stycznia 2002r. – tom I, k. 118). Dostrzeżenie powyższych faktów pozwoliłoby organom podatkowym na proste wnioskowanie. Niemniej wyprowadzenie z dowodów takich jak: zeznania podatkowe za lata 1992-1999 (w których za lata 1993, 1997, 1998 i 1999 wykazywano stratę z działalności gospodarczej), kredyty na zakup samochodu i mieszkania, stan oszczędności na rachunkach bankowych – oceny, że skarżący na początku 1999r. nie dysponowali gotówką w wysokościach wykazywanych w sporządzonym "przepływie strumieni pieniężnych" nie narusza art.191 Ordynacji podatkowej.

Za zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów ustanowioną powyższym przepisem Sąd uznaje też stanowisko organów podatkowych w kwestii powołanych i wykazanych w "przepływie strumieni pieniężnych" darowizn. Nie sposób jest nie zauważyć, że przyjęcie za zgodne ze stanem faktycznym, iż na przestrzeni lat 1996-2000 skarżący otrzymali 23 darowizny na łączną kwotę 239.100 zł od bliższych i dalszych krewnych, a także od osób obcych, w tym będących niejednokrotnie w dużo gorszej sytuacji materialnej, uchybiłoby podstawowym zasadom rozumowania i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przyjęły stratę (niedobór środków finansowych) z działalności gospodarczej M. K. w wysokości 77.385,20 zł. Sposób wyliczenia tej straty został przedstawiony w "Wyniku kontroli" z dnia 27 czerwca 2002r. Jest to tzw. wyliczenie kasowe, w którym uwzględniono rzeczywiste przychody i rzeczywiste wydatki. Kwota odpisów amortyzacyjnych w wysokości 38.295,20 zł została w wyliczeniu uwzględniona jako wydatek nie poniesiony, nie wypłynęła więc na zwiększenie wyżej wskazanej straty w 1999r. Zatem zarzut błędnego przyjęcia amortyzacji za wydatek nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Ponadto Sąd stwierdza, że z akt sprawy oraz decyzji wynika, że samochód "[...]" został zakupiony w 1998r., a szczegółowej analizie w postępowaniu podatkowym podlegały dochody i wydatki roku 1999. Kwota podatku VAT zawartego w cenie zakupu samochodu nie wpłynęła więc w żaden sposób na ustalenie podstawy opodatkowania w rozpoznanej sprawie.

Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje, mimo pewnych mankamentów, zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu uzasadniających ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.