Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3553/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi K. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2017 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności K. S. oraz P. S. – wspólników K. sp. j. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za sierpień-grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto na mocy postanowienia z [...] stycznia 2017 r.

W dniu [...] kwietnia 2017 r. organ I instancji wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżących jako wspólników spółki jawnej.

Od tej decyzji Skarżący odwołali się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor przypomniał na wstępie, że orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej (w niniejszej sprawie wspólników spółki jawnej), organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek, o których mowa w art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), tj. dowieść, że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym (której spółka nie uiściła w całości), oraz że dana osoba była wówczas wspólnikiem lub byłym wspólnikiem. Dodał także, iż w przypadku gdy – jak w niniejszej sprawie - zaległości podatkowe spółki wynikają z decyzji określającej wysokość zobowiązań warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej jest uprzednie doręczenie tej decyzji.

Następnie stwierdził, iż warunek ten został spełniony. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2016 r. określająca K. sp. j. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. doręczona została spółce dnia 29 sierpnia 2016 r.

Dalej Dyrektor zauważył, iż organ I instancji prawidłowo określił krąg osób ponoszących odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że od dnia rejestracji spółki w KRS, tj. od 26 października 2011 r. Skarżący pozostają jedynymi wspólnikami spółki jawnej.

Zdaniem Dyrektora w sprawie spełniona została także druga przesłanka orzeczenia o tej odpowiedzialności, jaką jest istnienie zaległości podatkowej spółki. Zaległości te wynikają mianowicie z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2016 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r., którą następnie zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Jednocześnie Dyrektor nie podzielił stanowiska Skarżących jakoby warunkiem przeniesienia odpowiedzialności za długi spółki osobowej na jej wspólnika było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec tej spółki. Dodał, że kwestia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki będzie miała znaczenie jedynie przy wykonywaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżących.

W dwóch skargach na powyższą decyzję Skarżący zarzucili:

- rażące naruszenie art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej,

- naruszenie art. 108 § 2 pkt 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 42 Konstytucji przez wydanie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej na podstawie decyzji nieprawomocnej,

- naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji przez oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie, naruszenia przez Dyrektora dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa,

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu taktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to. że decyzja nieostateczna może stanowić podstawę do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki osobowej.

Zarzucili także naruszenie:

- art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, § 4, art. 115 § 1, § 2 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe w podatku VAT za 2012 r., pomimo, iż postępowanie w zakresie określenia tych zaległości nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy,

- art. 108 § 4 w zw. z art. 115 § 1-2 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania mimo, iż do obecnej chwili nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki jawnej,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nieprawidłowości wskazane w odwołaniu od tej decyzji powinny skutkować jej uchyleniem.

Na tej podstawie Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji ewentualnie o ich uchylenie. Wnieśli nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem Skarżących jako wspólników spółki jawnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług. Przede wszystkim zaś Skarżący kwestionują twierdzenie organów podatkowych, że jedyną przesłanką powstania tej odpowiedzialności jest wystąpienie zaległości podatkowej spółki w danym okresie rozliczeniowym oraz fakt bycia wówczas jej wspólnikiem. Skarżący kwestionują również możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności w sytuacji, gdy wydana w stosunku do spółki decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe, za które oni odpowiadają, nie posiada "statusu decyzji prawomocnej".

Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Wprowadza odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe innego podmiotu niż tą odpowiedzialnością objęty (cudze). Odpowiedzialność ta jest konstrukcją prawną utworzoną ze względu na ochronę interesów fiskalnych, zmierzającą do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych (A.Huchla – komentarz do art. 107 O.p. - LEX). Jedną z kategorii osób trzecich są wspólnicy spółki jawnej, co wynika z art. 115 § 1 O.p., który stanowi, iż wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 czerwca 2016 r. (III SA/Wa 1687/15) orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej, dokonane na podstawie art. 115 O.p., różni się w istotny sposób od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (art. 116 O.p.), które uzależnione jest od ustaleń w zakresie wymaganych prawem przesłanek pozytywnych i negatywnych. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, ale tylko wówczas jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tymczasem przepis art. 115 O.p. formułujący zasadę odpowiedzialności m.in. wspólników spółek jawnych - nie zawiera takiego wymogu.

W przywołanym wyżej wyroku Sąd podkreślił również, że art. 108 § 4 O.p., zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna - nie stanowi odpowiednika przytoczonego wymogu z art. 116 § 1 O.p. Zasadę tę potwierdza art. 31 § 1 k.s.h., zgodnie z którym wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Jednakże na podstawie § 2, przepis § 1 nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 16 czerwca 2010 r. (I CSK 453/09, LEX) współodpowiedzialność za długi spółki jawnej jest zarazem solidarna (art. 22 § 2 k.s.h.) i subsydiarna (art. 31 § 1 k.s.h.). Subsydiarność wyznacza kolejność zaspokojenia roszczeń, natomiast solidarność występuje wówczas, gdy nie ma różnej kolejności zaspokojenia. Ze względu na samodzielną podmiotowość spółki jawnej trzeba stwierdzić, że w pierwszej kolejności to ta spółka odpowiada za długi. W konsekwencji wspólnicy odpowiadają za jej długi dopiero wtedy, gdy powstaje bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (art. 31 § 1 k.s.h.). Subsydiarność ma zatem pierwszeństwo przed solidarnością. Inaczej mówiąc, zastosowanie zasady subsydiarności wyznacza chwilę, od której odpowiedzialność jest solidarna. Oznacza to, że wierzyciel najpierw może dochodzić zaspokojenia wyłącznie od spółki. W pierwszym etapie, mimo istnienia solidarnej odpowiedzialności wspólników, nie ma możliwości skutecznego dochodzenia od nich świadczenia, chociaż, zgodnie z art. 31 § 2 k.s.h., przepis § 1 tego artykułu dotyczący odpowiedzialności subsydiarnej nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Pozwala to w szczególności na zabezpieczenie powództwa.

W efekcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sformułował tezę, w myśl której należy wyraźnie odróżnić możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jego realizacji w myśl art. 108 § 4 O.p. Przepis ten wprowadza ograniczenie powodujące, że do czasu skutecznego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wykonane, co nie oznacza jednak, że nie może zostać wydane.

Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Nie mają zatem racji Skarżący twierdząc, że z uwagi na brak formalnego rozstrzygnięcia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji wobec spółki, tj. brak postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wszczęcie postępowania, a co za tym idzie wydanie decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na wspólników spółki jest przedwczesne. Prawidłowo bowiem organy podatkowe przyjęły, iż dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem wystąpienia zaległości podatkowej spółki w danym okresie rozliczeniowym oraz bycia wówczas jej wspólnikiem.

Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie. Tytułem przykładu wskazać należy na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z: 19 kwietnia 2017 r. (III SA/Wa 2133/16) i 13 lipca 2018 r. (III SA/Wa 3669/17).

Z tego względu Sąd nie podziela postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 108 § 4 w zw. z art. 115 § 1-2 O.p. oraz przywołanej na ich poparcie argumentacji sprowadzającej się do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie nie wykazano bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki w formie wymaganej prawem. Rację ma bowiem Dyrektor, iż kwestia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki będzie miała znaczenie przy wykonywaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżących, a nie – jak chcieliby tego oni - przy jej wydawaniu. Z tej przyczyny nie jest również konieczne ustalenie stanu prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, tj. rodzaju zastosowanych środków egzekucyjnych, ich efektywności czy wysokości wyegzekwowanych środków finansowych.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości – nie kwestionują tego także Skarżący – iż od dnia rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. od 26 października 2011 r. pozostają oni jedynymi wspólnikami K. sp.j.

Należy zatem podzielić stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie zaistniała jedna z dwóch przesłanek powstania odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe spółki jawnej, tj. fakt bycia jej wspólnikiem.

W sprawie tej zaistniała również druga przesłanka orzeczenia o tej odpowiedzialności jaką jest istnienie zaległości podatkowych spółki, tj. niezapłaconego w terminie podatku. W niniejszej sprawie zaległości te wynikają z nieuregulowania kwot zobowiązań podatkowych, których wysokość określona została decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2016 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. Decyzje te spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Z faktu tego Skarżący wywodzą, iż niedopuszczalne było orzeczenie o ich odpowiedzialności, skoro wydana wobec spółki decyzja wymiarowa nie miała przymiotu prawomocności.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić.

Przeniesienie na wspólnika spółki jawnej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki nie jest uzależnione od prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego wobec spółki z tytułu tych zobowiązań. Wymogu takiego nie zawierają bynajmniej przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich. Z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. wynika jedynie, że orzekanie o odpowiedzialności tych osób musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika. Przepis ten stanowi mianowicie, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony. To, że w momencie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżących decyzja wymiarowa wobec spółki nie była jeszcze prawomocna, nie ma więc znaczenia.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z 22 czerwca 2016 r. (III SA/Wa 1689/15) skoro istnienie zaległości wynika z decyzji wymiarowej, to wystarczające jest uzyskanie przez taką decyzję cechy ostateczności. Przepisy nie wymagają, aby decyzja wymiarowa była decyzją prawomocną. Ordynacja podatkowa nie używa bowiem określenia "prawomocny" w odniesieniu do decyzji. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową nie niweczy cechy ostateczności zaskarżonej decyzji i tym samym nie stanowi przeszkody dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2014 r. (I FSK 520/13).

Z tego względu za chybione należy uznać stanowisko Skarżących, iż "tylko decyzja posiadająca status decyzji ostatecznej i prawomocnej może być podstawą do określenia odpowiedzialności solidarnej wobec wspólników spółki jawnej". Nie jest to bowiem przesłanka przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika spółki jawnej. Przesłanki te określone zostały w art. 115 O.p.

Z powyższego wynika zatem, że dopóki ostateczna decyzja wymiarowa pozostaje w obrocie prawnym, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej, która za te zaległości ma odpowiadać. Ubocznie jedynie Sąd zauważa, że skargę na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wyrokiem z 15 lutego 2018 r. (III SA/Wa 560/17).

Tym samym nie można zgodzić się z wywodami skargi o konieczności posiadania przez decyzję wymiarową statusu decyzji prawomocnej. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia (a tym bardziej rażącego) art. 108 § 2 pkt 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 42 Konstytucji, czy art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Ten ostatni zarzut jest o tyle niezrozumiały, że w skardze Skarżący sami przyznali, iż "na poparcie swojego stanowiska organ przytacza jeden wyrok sądu administracyjnego". Skoro więc organ oparł się na orzeczeniu tego sądu (nawet jeśli li tylko jednym), to nielogiczne jest stwierdzenie, że żadnego stanowiska w tym zakresie nie zajął. W konsekwencji argumentacja Skarżących (wielokrotnie powtarzana) jakoby Dyrektor nie odniósł się w ogóle do statusu wydanej wobec spółki decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, czym miał uchybić nakazowi sporządzenia kompletnego uzasadnienia prawnego swojego rozstrzygnięcia, nie może odnieść zamierzonego skutku.

W działaniu organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia zasady praworządności.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami O.p. organ podatkowy jest obowiązany podjąć ciąg czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego przez co należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. Powołany przepis nie oznacza bowiem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale mają to być działania niezbędne. Dlatego też ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie oznacza, iż nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy.

W niniejszej sprawie obowiązkom tym organy podatkowe sprostały. Analiza akt tej sprawy wskazuje bowiem, że postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, bez znamion dowolności.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę jako niezasadną.