Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2262/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.107 ust.1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.80b ust.1 pkt 1 litg, art.80b ust.1a pkt 2 lit. g, art.80b ust.2 pkt 1 i 4, art.80c ust.1 pkt 8, art.74 ust.2 pkt 1, art.74 ust.2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: §6 ust.1, 2 i 3, §16 pkt 1 i 4, §18 ust.3 i 6
journal: Dz.U. 2007 nr 186 poz 1322
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Anna Falkiewicz - Kluj, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska (spr.), Protokolant: sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. K. G., A. O. Spółki jawnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M.K.G.,A.O. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...]czerwca 2014r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 14 listopada 2013 r. (data nadania pocztowego Poczty Polskiej S.A.) skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dokonanego eksportu ośmiu samochodów osobowych marki S. ( 1 szt.), V. ( 5 szt. ) i B. (2 szt. ) Do wniosku dołączono faktury dokumentujące sprzedaż samochodów w ramach eksportu , faktury dokumentujące zakup przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, oryginały listów przewozowych CMR z dnia [...] listopada 2012r.( 3 sztuki ) i kserokopię listu przewozowego CMR b/n z [...] listopada 2012r. (1 szt.) potwierdzenia wywozu- zwolnienie do procedury wywozu IE- 529 oraz IE-599, oświadczenia B. Sp. z o.o., że jest w posiadaniu kopii dokumentujących zapłatę akcyzy.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] kwietnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by eksportowane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotowe pojazdy figurują w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem " pojazd zarejestrowany" i rejestracja ma charakter stały. Rejestracji pojazdów dokonał Urząd Miejski w G. na wniosek skarżącej, a przypadku jednego auta o nr [...] Urząd M. St. W. Delegatura w dzielnicy W. na wniosek D. Sp. z o.o. Organ podatkowy I instancji wskazał, że do dnia wydania decyzji skarżąca mimo wcześniejszych deklaracji nie przedstawiła innych dowodów w sprawie, zwłaszcza zapowiadanych przez nią decyzji o uchyleniu rejestracji przez Wydział Komunikacji.

Pismem z 14 kwietnia 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014r, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- art. 122 w zw. Z art. 187 w zw. Z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W uzasadnieniu strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy błędnie przyjął, że skoro przedmiotowe pojazdy zostały czasowo zarejestrowane, to przesłanka braku wcześniejszej rejestracji automatycznie nie została spełniona. W ocenie spółki czasowa rejestracja samochodu, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Decyzją z [...]czerwca 2014r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu podstaw prawnych organ stwierdził, że w sprawie niniejszej kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie, czy strona, jako wnioskodawca w chwili dokonywania eksportu ośmiu samochodów osobowych dysponował prawem rozporządzania tym pojazdem jak właściciel i czy wywóz (eksport) dokonany został w jego imieniu.

Organ II instancji przedstawił sekwencję zdarzeń:

- w dniu [...] listopada 2012 r. podatnik na podstawie faktur VAT zakupił 1 samochód osobowy marki S. od D. Sp. z o.o. oraz 5 samochodów osobowych V. od A. Sp. z o.o., Sp. k., w dniu [...]i [...] października 2012 r. zakupił od B. Sp. z o.o. 2 samochody osobowe marki B. ;

— w dniu [...] listopada 2012 r. według faktur VAT dokonał sprzedaży samochodu marki S. oraz 4 samochodów marki V. nabywcy - D. GmbH, 1 szt. samochodu V. nabywcy — A. AG, 2 szt. samochodów marki B. nabywcy — A. AG;

— w dniu [...] listopada 2012 r. D. Sp. z o.o. zarejestrowała pojazdy marki S.w Urzędzie m. st. W. Delegatury w Dzielnicy W. . Pozostałe samochody objęte przedmiotowym wnioskiem zostały zarejestrowane na wniosek podatnika w dniach [...] i [...] listopada 2012 r. w Urzędzie Miejskim w G. ;

— w dniu 14, 15 i 16 listopada 2012 r. rozpoczęto procedurę wywozu przedmiotowych pojazdów do Szwajcarii (finalnego odbiorcy).

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu [...], [...] i [...] listopada 2012r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywców odpowiednio D. GmbH, A. AG oraz A. . Dyrektor Izby podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wystawienie przez Stronę faktury VAT dotyczącą sprzedaży przedmiotowego samochodu, jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i świadczy o dokonaniu sprzedaży.

Nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od skarżącej samochody, nabyli prawo rozporządzania nim jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów skarżąca faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel" (por. wyrok z dnia 14 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Łd 1060/12).

Organ II instancji wyjaśnił, że przepisy nie nakazują, aby wnioskodawca przedstawił wszystkie wymienione dokumenty w art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Podstawowym warunkiem jest bowiem, aby dokumenty te niezbicie potwierdzały wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju. Wówczas przedstawianie innych dodatkowych dokumentów w zupełności mija się z celem.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik przedstawił listy przewozowe CMR b/n z [...] listopada 2012r., potwierdzenia wywozu – zwolnienie do procedury wywozu IE-529 oraz IE-599 z dnia 14, 15 i 16 listopada 2012r wygenerowane z systemu Huzar Software wraz z wywozowym dokumentem towarzyszącym, jako dowody potwierdzające wywóz przedmiotowych pojazdów. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 listów przewozowych CMR (egzemplarza nr 1), w polu nr 1 "Nadawca/Eksporter" wywozowego dokumentu towarzyszącego oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-529 i komunikatu IE-599 widnieją dane spółki, to zdaniem organu, nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów tzn. warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru).

Powyższe nie przesądza o uznaniu, iż wywozu pojazdu dokonał nabywca, niemniej świadczą o tym również dowody w postaci faktur sprzedaży z [...] listopada 2012r. Dyrektor Izby podkreślił, że strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji działającej w jej imieniu). Dlatego też uznał, że rola skarżącej ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu jego nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt, zaś wywóz samochodu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (czyli eksport) był dokonany przez nabywcę we własnym imieniu.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że strona występując z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, winna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. W świetle powyższego organ wywnioskował, że agencja celna - Ś.C.L. przyjęła zgłoszenie celne do procedury wywozu (eksportu) i dokonała czynności formalnych związanych z odprawą celną na zlecenie nabywcy, a nie spółki, co potwierdzają wskazane warunki wywozu. Z przedstawionych dokumentów nie wynika, aby samochody, objęte procedurą wywozu zostały dostarczone do miejsca docelowego, czyli na terytorium Szwajcarii (brak pokwitowania odbiorcy).

Ponadto Dyrektor Izby poparł w całości argumentację organu I instancji w zakresie zarejestrowania ww. pojazdów, co jego zdaniem również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. Zdaniem organu odwoławczego pojazdy przed dokonaniem wywozu posiadały status pojazdów zarejestrowanych z określonym typem tablic rejestracyjnych " zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonanym eksportem ( (informacja z centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców).

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby uwzględniając wszystkie przesłanki w przedmiocie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodów osobowych uznał, że rozpoznając odwołanie nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż odmówić podatnikowi zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu od 8 samochodów osobowych.

Pismem z 25 lipca 2014 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...]czerwca 2014r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) art. 122 w związku i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W uzasadnieniu stanowiska skarżąca podkreśliła, że w dniu przemieszczenia samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane jedynie czasowo, a decyzja o ich stałej rejestracji została wydana po ich wywozie.

Ponadto Spółka zarzuciła, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, gdyż oparto się przy wydaniu negatywnej dla strony decyzji jedynie na ogólnych informacjach w systemie elektronicznym CEPIK, gdzie podane są ogólne daty rejestracji pojazdów bez wskazana na ich charakter stały czy czasowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu.

Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą, że to spółka nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonała jednocześnie eksportu (lub też w jej imieniu ten eksport był realizowany) niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu. Tym samym, przedmiotem odpowiedzi jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

W tym miejscu dokonując odpowiedzi na powyższe pytanie należy podzielić stanowisko organów orzekających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się jak już wskazano wyżej do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu.

Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu ośmiu samochodów osobowych ( 5 marki V, 2 marki B. i 1 marki S.) .

W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku. Natomiast sporne jest wypełnienie warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju) oraz podmiotu.

Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem, to należy podkreślić, że cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana.

Skarżąca spółka nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna tych samochodów: w dniu [...] listopada 2012 r. jednego samochodu osobowego marki S.od D. Sp. z o.o. oraz 5 samochodów osobowych V. od A. Sp. z o.o., Sp. k., w dniu [...]i [...] października 2012 r. od B. Sp. z o.o. dwóch samochodów osobowych marki B. ;

Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie czy spółka dysponowała tym prawem w chwili dokonywania wywozu (eksportu) samochodów, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot, a ściślej jej szwajcarski kontrahent, jak twierdzi Dyrektor Izby. W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności.

Organy podatkowe uznały, że skarżąca, przed eksportem samochodów na terytorium Szwajcarii, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody szwajcarskiej spółce A. w dniu [...] listopada 2012r. i co najważniejsze nie była ona zdaniem organu odwoławczego "gestorem transport", gdyż rola strony ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę.

Analizując powyższe Sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora Izby Celnej w W. , że załączone dokumenty nie potwierdzają, iż to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel).

Słusznie Dyrektor Izby wskazał, że z przedłożonej dokumentacji nie wynikają ustalenia pomiędzy stronami odnośnie transportu i ubezpieczenia, oprócz wskazanego w potwierdzeniach wywozu z 14, 15 i 16 listopada 2012r. Natomiast z ww. dokumentów przedłożonych przez stronę wynika wprost, że wskazano tam warunki dostawy jako EXW G. .

Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu.

Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW G. , Dyrektor Izby trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu strony. Zatem zasadnie Organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listów przewozowych CMR oraz innych dokumentach jako nadawca widnieją dane spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu.

Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej.

Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach zasadnie Dyrektor Izby wywiódł, że w niniejszej sprawie to nabywca znalazł przewoźnika, dodatkowo zapłacił za wykonanie usługi transportu i poniósł koszt ubezpieczenia. W związku z powyższym należy uznać, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. ( eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej).

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11). Słusznie w powyższym zakresie powołał się także organ odwoławczy na wyrok NSA z 21 września 2012r., sygn. akt I GSK 41/12 w którym Sąd kasacyjny wypowiedział się w kwestii ustania więzi zbywcy pojazdu po przekazaniu tego pojazdu do transportu.

W przedmiotowej sprawie ta więź, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustała po przekazaniu jego nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt .

Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego.

Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawach I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013r., I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornych samochodów. Co więcej w skardze w ogóle nie zaprzeczyła twierdzeniom organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji dokonał analizy powyższych okoliczności faktycznych wskazując, że to nie skarżąca była gestorem transportu, a tym gestorem był nabywca pojazdów.

W tym miejscu wypada wskazać, że załączone dokumenty nie potwierdzają jak słusznie wskazał organ odwoławczy, że samochody objęte procedurą wywozu zostały dostarczone do miejsca docelowego czyli na terytorium Szwajcarii ze względu na brak pokwitowania odbiorcy. Należy jeszcze raz podnieść, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu eksportu.

Reasumując w świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie przez nią (lub na jej zlecenie) eksportu, co stanowiło wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, co nie jest kwestionowane przez skarżącą, że skarżąca nie spełniła warunku podmiotowego do otrzymania zwrotu akcyzy.

W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca również nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych wynika, iż przedmiotowe pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane: w [...] listopada 2012 r. D. Sp. z o.o. zarejestrowała pojazd marki S.w Urzędzie m. st. W. Delegatury w Dzielnicy W. . Pozostałe samochody objęte przedmiotowym wnioskiem zostały zarejestrowane na wniosek podatnika w dniach [...] i [...] listopada 2012 r. w Urzędzie Miejskim w G. .

Decyzje o rejestracji tych pojazdów, wydane w następstwie powyższej rejestracji czasowej stały się ostateczne.

Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie), rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje:

1) dowód rejestracyjny;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne.

W sprawie co wynika z ewidencji CEPIK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że przedmiotowe pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju odpowiednio w dniach [...], [...] i [...] listopada 2012r., co potwierdzają dane z CEPIK. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu.

Mając powyższe na względzie Sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym to ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

W tym stanie rzeczy Sąd, uznając iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.