Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 794/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1,  art. 87 ust. 1,  art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym orzeczeniu nieostatecznym, wydanym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r., Organ I instancji określił J. D. (zwanej dalej Podatniczką, Stroną lub Skarżącą) podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT, w kwotach wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Decyzja Organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług księgowych, natomiast w pewnym momencie podjęła współpracę z kontrahentami w zakresie handlu wyrobami [...] ([...]). Model tego współdziałania (ustalony na podstawie dokumentacji podatkowej) przedstawiał się w ten sposób, że Strona nabywała towary od swojego dostawcy - A Sp. z o.o. (3 faktury), realizowała wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do Czech, do B s.r.o., (2 faktury), a w jednym przypadku dokonała dostawy krajowej do R. S. ([...].). Jeżeli zaś chodzi o transakcję z R. S., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że według treści dokumentacji, wspomniany kontrahent Podatniczki dostarczył towar do Czech (do tego samego podmiotu, do którego zbywała go Skarżąca), z Czech był on (zarówno wyroby od Skarżącej jak i od R. S.) dostarczany na Słowację (do C s.r.o.), ze Słowacji zaś do Polski (do C Sp. z o.o. w W. – był to ten sam podmiot, który dostarczał wyroby do dostawcy Skarżącej, czyli A Sp. z o.o.

Zgodnie z treścią rejestrów, C Sp. z o.o. zajmowała się hurtowym handlem maszynami. Jeżeli chodzi o czeskiego odbiorcę [...], w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że członkiem zarządu tego podmiotu (B s.r.o.) był T. P.. Jako osoba fizyczna był on jednym z podmiotów gospodarczych - uczestników obrotu karuzelowego, zidentyfikowanym w innym postępowaniu podatkowym zakończonym prawomocną decyzją. Przedmiotem obrotu w tamtych pozorowanych transakcjach były blaty dębowe. Natomiast, co do słowackiego uczestnika obrotu (D s.r.o.) ustalono, że w miejscu jego siedziby w Cadcy, za zgodą ówczesnego właściciela korzystał on jedynie z adresu (wirtualne biuro). D s.r.o. nigdy nie miała tam natomiast ani biura, ani pomieszczeń magazynowych.

Nie było wątpliwości co do tego, że towar był transportowany do Czech. Administracja podatkowa ustaliła to na podstawie informacji z czeskiego systemu [...]. Pozwoliło to skonstatować, że [...] r. miał miejsce przewóz do kontrahenta w tym kraju. Dowód ten zyskał potwierdzenie w informacji od właściciela firmy transportowej E (był to jeden z dwóch przewoźników przewożący towary Skarżącej do Czech – drugim przewoźnikiem był podmiot czeski). Zgodnie z nią, [...] r E wykonał usługę przewozową, wystawił w związku z tym fakturę i rozliczył podatek. Także kierowcy E zeznali, iż przewozili towar do Czech.

Z kolei, Skarżąca w swoich zeznaniach i pisemnym oświadczeniu wyjawiła, że widziała [...] (zawsze była przy ich załadunku) i towarzyszyła jednemu transportowi, aby się przekonać, czy istotnie kierowca zmierza do Czech. Natomiast podczas czynności sprawdzających w lokalu A Sp. z o.o. w O. ustalono, że przed pomieszczeniem zajmowanym przez ten podmiot stały blaty dębowe i rzeczy, wg oświadczenia kontrolowanego (złożył je L. R. – prezes zarządu A Sp. z o.o.) będące [...]. Wspomniany podmiot (A Sp. z o.o. ) został obciążony podatkiem od towarów i usług na podstawie 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Istnienie [...] potwierdził wreszcie R. S., który zeznał, że widział te wyroby.

Według ustaleń Organu I instancji, załadunek towaru miał miejsce w D. (na terenie dostawcy A Sp. z o.o.). Stamtąd towar był przewożony bezpośrednio do Czech. Wyartykułowano też, że wg Skarżącej do współpracy zaprosili ją przedstawiciele A Sp. z o.o. Wskazywali oni, komu w Czechach ma sprzedać towar i za ile. Z kolei, L. R. z A Sp. z o.o., w swoich wyjaśnieniach złożonych podczas czynności sprawdzających potwierdził wskazanie Podatniczce czeskiego odbiorcy, ale zaprzeczył dyktowaniu jej ceny. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił podatkową motywację zaangażowania Skarżącej do współpracy z A Sp. z o.o. Wspomniany podmiot był zainteresowany sprzedażą krajową przez pośredników, którzy dokonują transakcji wewnątrzwspólnotowych. W takiej sytuacji A Sp. z o.o. nie musiał bowiem angażować własnych środków na okres ok. 3 miesięcy, wynikających z różnicy pomiędzy stawkami podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o R. S. (wg treści faktury, uczestniczącego w jednej transakcji z Podatniczką – nabył od niej towar, następnie skierowany do Czech), tego kontrahenta (zasadniczo prowadzącego działalność transportową) do współpracy ze Stroną namówił mąż Skarżącej, zaś sama Podatniczka wskazała mu czeskiego odbiorcę towaru (por. wyjaśnienie R. S.). Także R. S. tłumaczył Organowi I instancji przyczynę swojego zaangażowania w obrót artykułami [...]. Według jego twierdzenia, sprzedaż towaru, Podatniczka zaproponowała mi ponieważ miała duże zwroty podatku od towarów i usług, które były ciągle kontrolowane przez Urząd Skarbowy i termin zwrotu podatku trwał nieraz do pół roku.

Z kolei, sama Skarżąca w swoich zeznaniach złożonych podczas czynności kontrolnych potwierdziła brak własnego magazynu i sprzedaż towaru bezpośrednio od jej dostawcy do czeskiego odbiorcy. Według jej twierdzenia, transport organizował czeski kontrahent. Z kolei, akty staranności Strony, zgodnie z jaj oświadczeniem przejawiały się sprawdzaniem dostawcy krajowego na podstawie informacji z dokumentów rejestracyjnych, informacji w Internecie i wywiadu wśród znajomych, którzy znają firmę A Sp. z o. o. Ponadto, przy pierwszej dostawie pojechała ona za kierowcą samochodu ciężarowego, bez jego wiedzy, żeby sprawdzić, czy towar rzeczywiście opuścił terytorium kraju (tę okoliczność artykułowano już we wcześniejszej części tego uzasadnienia wyroku).

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, który wydał decyzję nieostateczną, Skarżąca nie objęła ekonomicznego władztwa nad rzeczami, które następnie były przedmiotem dalszych transakcji. Zdaniem wspomnianego organu, A Sp. z o. o. posiadała kilkadziesiąt sztuk [...], pochodzących z niewiadomego źródła (faktury potwierdzające ich nabycie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji), które fakturowo, a także rzeczywiście krążyły w zamkniętym kręgu odbiorców, wolnym od zachowań konkurencyjnych (Skarżąca zaangażowała do współpracy R. S., wydłużając tym samym łańcuch dostaw). Pewna partia towaru była przy tym przemieszczana z Polski do Czech i z powrotem, aby uprawdopodobnić obrót. Jednocześnie, prześledzenie szlaku dostaw pozwoliło na konstatację, że towar wracał do Polski, do C Sp. z o. o. (jak już wcześniej sygnalizowano - zajmowała się ona hurtowym handlem maszynami). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, obrót [...] był fikcyjny, A Sp. z o. o. nie wykonywała żadnych prac wykończeniowych przy ich produkcji (ujawniono, że jedynym towarem, jaki nabyła, który mógł być pomocny w tych pracach były zakupione zszywki). Wskazano też, że skoro faktury były puste (w ścisłym słowa znaczeniu), a Strona nie miała prawa dysponowania towarem jak właściciel, nie było konieczne badanie należytej staranności Skarżącej w realizowanych transakcjach.

W odwołaniu od nieostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Jednocześnie, orzeczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono obrazę:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej - zasady praworządności,

2) art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 122 Ordynacji podatkowej - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,

4) art.123 Ordynacji podatkowej - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

5) art. 124 Ordynacji podatkowej - zasady przekonywania,

6) art. 180 Ordynacji podatkowej - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności,

7) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - zasady zupełności postępowania dowodowego,

8) art.191 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej - oceny materiału dowodowego,

9) art. 192 - uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną,

10) art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji

oraz

11) art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2 i 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) , art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54,poz. 535 z późn.zm.).

Podatniczka podkreśliła niedopuszczalność opierania się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na informacjach pozyskanych od obcej administracji podatkowej w czasie prowadzenia postępowania podatkowego, podczas gdy wspomniana procedura dotyczyła zdarzeń mających miejsce w przeszłości. Tym samym, w jej przekonaniu, uzyskane dane nie odnosiły się do tego, co miało miejsce w chwili realizacji transakcji. Zanegowano też posługiwanie się przez administrację podatkową materiałem dowodowym pozyskanym od prokuratora, niezweryfikowanym przez sąd w postępowaniu karnym.

Zdaniem Strony, realizowane przez nią transakcje miały rzeczywisty charakter, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał, że wiedziała ona lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w obrót karuzelowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Tym samym, podzielił on zapatrywanie Organu I instancji. Czyniąc to, Organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że nie miał miejsca rzeczywisty obrót towarem, wystawiane faktury były tzw. pustymi fakturami sensu stricte, a Strona – wbrew swojemu prawnemu obowiązkowi – nie wykazała, że transakcje z R. S. oraz z jej czeskim kontrahentem (B s.r.o.) rzeczywiście miały miejsce.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mógł on (a także Naczelnik Urzędu Skarbowego) korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (w tym – w postępowaniu karnym), jego działania były zgodne z przepisami procesowego prawa podatkowego, a ponieważ czynności podejmowane przez Skarżącą były fikcyjne, rozstrzygnięcie Organu I instancji należy ocenić jako trafne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Podatniczki zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, Skarżąca zarzuciła ostatecznej decyzji podatkowej naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełność postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, albowiem skutkowało uznaniem, że:

a. Skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji dostawcy zakwestionowanego przez organ, pomimo, że weryfikacja ta została przez nią dokonana,

b. jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności Podatniczki,

c. twierdzenia o nienależytej staranności Strony nie zostały przez organ udowodnione,

d. Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt.

Dodatkowo, artykułując obrazę przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów procesowych, Strona podniosła zarzut sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny i bardzo ogólny. W jej przekonaniu, w ten sposób pozbawiono ją – jak to ujęto - pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania przepisów określonych w rozstrzygnięciu.

Skarżąca wytknęła też Organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegającej w szczególności na:

a. uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

b. uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez Skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,

c. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,

d. stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść Skarżącej in dubio pro tributario,

e. przyjęciu domniemania złej wiary Skarżącej.

W uzasadnieniu swoich zarzutów Strona podniosła m.in., że istniały wyroby [...] będące przedmiotem jej dostaw, a ona zachowała należytą ostrożność w kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami. Ponadto, Podatniczka zarzuciła nieustalenie przez organy podatkowe, czy dostawa towaru do niej nie została dokonana przez inny podmiot.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi.

Prezentowane przez siebie zapatrywania, obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego powtórzyły podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, która odbyła się 21 listopada 2019 r. Dodatkowo, pełnomocnik Skarżącej przedstawił wówczas załącznik do protokołu rozprawy, w którym szczegółowo przedstawił swoją argumentację. W dokumencie tym odwołano się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., wydanego w sprawie o sygn. akt C-189/18 (Glencore).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dzieje się tak, chociaż nie wszystkie argumenty podniesione przez Organ odwoławczy są godne akceptacji jako mające uzasadnienie prawne. Nie sposób bowiem zgodzić się z tezą, że to do obowiązków Podatniczki należało wykazanie iż jej transakcje z polskim oraz z czeskim kontrahentem rzeczywiście miały miejsce. Zdaniem Sądu takie twierdzenie pozostaje w oczywistej sprzeczności z jednej strony z przepisami prawa materialnego (art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, miejsce publikacji w chwili orzekania przez Organ odwoławczy - Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p. oraz z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.), z drugiej zaś, z regulacją procesową (art. 122 oraz z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ze wspomnianego unormowania materialnoprawnego jasno wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (por. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Powołany art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi swoiste rozwinięcie i uszczegółowienie dyspozycji art. 21 § 2 O.p. W jego myśl bowiem, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (czyli, z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 O.p. Tym samym, to do powinności organów podatkowych należy obalenia domniemania prawnego prawidłowości deklaracji podatkowej, ukształtowanego we wskazanych wcześniej przepisach materialnego prawa podatkowego.

Konsekwencją procesową wskazanej wcześniej regulacji materialnoprawnej jest dyspozycja art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych jasno wynika, że w toku postępowania to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Domeną wspomnianych podmiotów jest też zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (por. art. 187 § 1 O.p.).

W tej sytuacji powstaje pytanie, dlaczego Sąd oddalił skargę, pomimo sformułowanego zastrzeżenia co do zapatrywania Organu odwoławczego na kwestię ciężaru dowodu (a raczej tzw. ciężaru dowodu) w postępowaniu podatkowym. Stało się tak, ponieważ z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wbrew twierdzeniom administracji podatkowej wynika, że materia istotna dla wydania deklaratoryjnej decyzji podatkowej była analizowana w toku postępowania podatkowego. Dotyczy to również kwestii tzw. dobrej wiary, która w błędnym przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie miała znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Przechodząc na razie do kwestii materialnoprawnych, stanowiących fundament rozstrzygnięcia Sądu, należy wyartykułować następujące okoliczności.

Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z jej kontrahentem, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego, wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów co do zasady rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Analizując normatywne podstawy rozstrzygania w przedmiotowej sprawie należy wreszcie wskazać na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ukształtowany tam mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.).

Odnosząc do tej regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, prawidłowo ustalony przez administrację podatkową, należy stwierdzić że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a żaden z zarzutów Strony podniesionych w skardze nie znajduje potwierdzenia.

W przedmiotowej sprawie, administracja podatkowa podnosiła fakt istnienia towaru ([...]), ale jednocześnie zwracała uwagę na nierzeczywisty charakter transakcji realizowanych z udziałem Skarżącej (pozorowany obrót artykułami [...]). Tym samym, podstawą zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, a także podania w wątpliwość dokonywania przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nie powinno być to, że faktury dokumentujące nabycie były puste (a więc w ogóle nie istniał towar będący przedmiotem transakcji, co oznacza, że nie mógł on zostać dostarczony do czeskiego odbiorcy). Jak bowiem konsekwentnie podkreślała administracja podatkowa, miał miejsce obrót towarem, tyle że transakcje te były pozorne i nie miały celu gospodarczego (artykuły [...] krążyły w symulowanym obrocie). Strona nie dysponowała przy tym towarem jak właściciel (brak odpowiedniej infrastruktury do przyjęcia i wydawania towaru), a motywacją dla realizacji transakcji była jedynie chęć uzyskania zwrotu podatku. W tej sytuacji istotną okolicznością stało się pytanie o to, czy Podatniczka podjęła działania, nakierowane na wykluczenie swojego udziału w nadużyciu, czy oszustwie podatkowym.

Tym samym, de facto normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu stało się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To z uwzględnieniem wskazówek, wynikających z tych judykatów należy bowiem rozumieć przepisy polskiego prawa podatkowego. Z jednej strony akcentuje się w nich prawo administracji podatkowej państwa do kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy pomniejszenie podatku należnego następowałoby w efekcie nadużycia prawa przez podatnika. Jednocześnie jednak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki, których spełnienie przez podatnika pozwala mu zachować odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że był on zaangażowany w tzw. obrót karuzelowy (transakcję obiektywnie skutkującą nadużyciem prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług). W konsekwencji, przestrzeń normatywną dla rozważań Sądu – poza przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – wyznaczają z jednej strony wnioski wynikające z wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanego w sprawie C-255/02 (Halitax), z drugiej zaś, wskazania zawarte w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben).

W pierwszym z tych orzeczeń, uznając prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" - wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).

Przedstawione tezy warto uzupełnić o myśl wyrażoną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 lipca 2008 r., wydanym w polskiej sprawie C-25/07 (Sosnowska). Podkreślono w nim to, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Jednocześnie jednak, w przekonaniu Trybunału państwa powinny stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego skutku, a zarazem w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (por. teza 22-23 uzasadnienia wyroku).

W przedmiotowej sprawie nie ulegało wątpliwości istnienie tzw. karuzeli podatkowej w podatku od towarów i usług. Organ I instancji, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przedstawił ten mechanizm, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił to zapatrywanie (por. wcześniejsze wywody poświęcone prezentacji zaistniałego stanu faktycznego). Zagadnieniem spornym było natomiast to, czy w zrealizowanym stanie faktycznym zaistniały okoliczności o charakterze subiektywnym (należyta staranność, dobra wiara), wykluczające zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zastosowanie dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz podanie w wątpliwość istnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i stosowanie przez Stronę stawki podatkowej w wysokości 0 %. Są one związane z czynnikiem świadomego zaangażowania podatnika w nadużycie lub oszustwo podatkowe, względnie z jego udziałem w tym procederze w sytuacji, gdy mógł się dowiedzieć o nielegalnym działaniu swoich partnerów handlowych i nie przedsięwziął stosownych środków zapobiegawczych, a istniały okoliczności, które powinny skłaniać go do ostrożności.

Jeżeli chodzi o te kwestie, Skarżąca akcentowała to, że weryfikowała swojego dostawcę. Te jej akty staranności przejawiały się sprawdzaniem podmiotu, od którego nabywała [...] na podstawie informacji z dokumentów rejestracyjnych, informacji w Internecie i wywiadu wśród znajomych, którzy znają firmę A Sp. z o. o. Ponadto, przy pierwszej dostawie pojechała ona za kierowcą samochodu ciężarowego, bez jego wiedzy, aby ustalić, czy towar rzeczywiście opuścił terytorium kraju.

Jednocześnie jednak sama Strona zeznała (zeznanie z [...] r.), że cena zakupu towaru przez firmę czeską została przez Podatniczkę ustalona z L. R. - Prezesem Zarządu Spółki, będącej jej dostawcą tj. A Sp. z o.o. Tym samym, Skarżąca nie miała możliwości zmiany ceny dla kontrahenta z Czech – jej dyspozycji poddano jedynie uzgadnianie ceny zakupu towaru z kontrahentem, tj. z A Sp. z o.o. Ta informacja zyskała częściowe potwierdzenie w wyjaśnieniu złożonym 27 listopada 2014 r., w toku czynności sprawdzających, przez L. R. (Prezesa Zarządu A Sp. z o.o.). Wspomniany podmiot oświadczył wówczas, że wskazywał Stronie odbiorcę wyrobów [...] w Czechach, natomiast nie dyktował jej ceny sprzedaży. Ta była bowiem osobiście ustalana przez Podatniczkę ze stroną czeską.

Z kolei, krajowy odbiorca towarów nabywanych od Skarżącej (R. S.), podczas prowadzonej u niego kontroli podatkowej, [...] r. oświadczył, że ze Skarżącą skontaktował go jej mąż i to Podatniczka wskazała mu czeski podmiot, do którego mają być dostarczane [...]. Identycznie jak Skarżąca, także R. S. (zresztą - w obecności Strony) uczestniczył w załadunku artykułów [...], który miał miejsce w D., w miejscu, którym dysponowała firma A Sp. z o.o. (tam przybywały [...] i stamtąd je wywożono).

Przedstawione okoliczności doprowadziły Sąd do konstatacji, że Skarżąca nie legitymowała się tzw. należytą starannością (dobrą wiarą), pozwalającą jej zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo zaangażowania w obrót karuzelowy. W przedstawionych okolicznościach nie sposób także uznać za sprzeczne z prawem zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także zanegowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez Stronę. W ocenie Sądu, ukształtowanie transakcji handlowej w ten sposób, że dostawca wskazuje Podatniczce, do kogo ma następnie skierować nabyty od niego towar w oczywisty sposób świadczy o braku tzw. dobrej wiary Strony. Przedstawiona metoda kształtowania stosunków handlowych jest bowiem całkowicie obca normalnym realiom gospodarczym, w których jeden kontrahent nie steruje "ręcznie" działalnością gospodarczą drugiego, dyktując mu, komu ma dostarczyć konkretne wyroby. Skoro opisana sytuacja miała miejsce, świadczy to o istnieniu impulsu, który powinien skłonić Podatniczkę do ostrożności.

Inna kwestia to to, że sama Skarżąca zaangażowała do współpracy R. S.. Takie wydłużanie łańcucha transakcji jest obce działaniu przedsiębiorcy, prowadzącemu swoją działalność gospodarczą. Przez wzgląd na realia rynkowe chodzi bowiem przecież o skrócenie ciągu dostawców towaru, po to, aby zysk był wyższy. Dodatkowo, zarówno w przypadku wkroczenia przez R. S. w obrót artykułami [...], jak i w odniesieniu do zaangażowania w tę działalność samej Podatniczki (przez A Sp. z o.o.) motywacja do takiego działania była czysto podatkowa – jak już wcześniej wskazywano, w obydwu tych sytuacjach chodziło o znalezienie podmiotu, który ułatwi sprawne "odzyskiwanie" nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, także ta okoliczność powinna skłonić Podatniczkę (prowadzącą również działalność z zakresu księgowości) do ostrożności w ocenie zgodności swojego działania z prawem.

Dodatkowo należy zauważyć, że ani Skarżąca, ani R. S. nie obejmowali władztwa ekonomicznego nad [...] i nie przenosili go na czeskiego nabywcę. Z dokumentacji postępowania podatkowego wynika bowiem, że towar przybywał, a następnie był ekspediowany z miejsca znajdującego się w dyspozycji A Sp. z o.o. Owszem, zarówno Strona, jak i R. S. zgodnie asystowali w tych czynnościach. Aktywności tej nie sposób jednak uznać za nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz za wydanie wyrobów kontrahentowi z Czech. Jest tak, ponieważ opisane czynności realizowano w miejscu, którego dysponentem nie była Skarżąca. Jednocześnie zaś, przez wzgląd na realia sprawy, nie sposób przyjąć, że miała miejsce transakcja łańcuchowa w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Gospodarczą istotę transakcji łańcuchowej Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w uzasadnieniu swojego wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12. Wskazano tam, że do sytuacji, w której kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Zawsze też musi istnieć gospodarczy sens uczestnictwa w transakcji łańcuchowej, oceniany w momencie pozyskiwania towarów. Tego zaś niepodobna dopatrzyć się w przedmiotowej sprawie, ze względów których wcześniej już była mowa.

Tym samym, nie znalazły potwierdzenia materialnoprawne zarzuty Skarżącej, oparte na akcentowaniu jej dobrej wiary i na zachowaniu przez nią należytej staranności w realizowanych transakcjach. Jednocześnie, wobec jasnej w tych kwestiach regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, a także niebudzącego wątpliwości orzecznictwa TSUE, nie sposób przyjąć że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kierował się zasadą in dubio pro tributario. Przez wzgląd na niebudzącą wątpliwości treść ustawy, rozumianą z uwzględnieniem judykatów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie było bowiem potrzeby odwoływania się do tego pryncypium.

Sąd nie dopatrzył się także istotnych uchybień procesowych w działaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, rzutujących na nieprawidłowość zaskarżonej decyzji ostatecznej w takim stopniu, aby można ją było uchylić. Dotyczy to również kwestii podnoszonej podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, wyartykułowanej w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Glencore).

Jak już wcześniej dano temu wyraz, Sąd nie zgadza się z tezą prezentowaną przez Organ odwoławczy, że to powinnością Strony było wykazanie iż rzeczywiście miały miejsce jej transakcje z R. S. oraz z czeskim kontrahentem Skarżącej (B. s.r.o.). W świetle art. 181 O.p., biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 nie budzi natomiast wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Biorąc pod uwagę wspomniany judykat Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne są jedynie trzy kwestie. Przede wszystkim, organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik – poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie, Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony (więcej na ten temat, por. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, Przegląd Podatkowy, nr 12 z 2019 r., s. 43-49).

W przekonaniu Sądu, wszystkie te przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo zaś, Skarżąca nie wskazała i nie wykazała w kontradyktoryjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym, która z dyrektyw wskazanych przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-189/18 nie była honorowana przez administrację podatkową w postępowaniu podatkowym.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).