Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1474/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 , art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2185/20 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2185/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – zwanej dalej: "p.p.s.a." oddalił skargę [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] września 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej.

Od tego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości. Środek odwoławczy oparto na obydwu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczyły:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) – zwanej dalej "o.p.", poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem sianu faktycznego sprawy, a także zaniechaniem wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonania jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania na podstawie zebranego materiału dowodowego pozwalają stwierdzić, że od oleju napędowego zakupionego przez spółkę od [...] Sp. z o.o. nie zostały zapłacone wszelkie należności publicznoprawne na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych oraz bezzasadne nieuwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, a także oparcie ustaleń przez organy - przede wszystkim - na materiałach dowodowych pozyskanych w toku innych, odrębnie prowadzonych postępowań przez inne organy, bez dokonania samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów oraz bez możliwości zapoznania się przez stronę z całością włączonych do akt sprawy dokumentów, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w wyniku powyższego błędnie ustalono stan faktyczny i dokonano wybiórczej, nieobiektywnej i dowolnej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto uniemożliwiło to stronie rzetelne, szczegółowe i właściwe ustosunkowanie się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych polegających na niezasadnym i bezpodstawnym przerzuceniu na stronę ciężaru dowodowego, a w szczególności w zakresie wykazania, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacone zostały wszelkie należności publicznoprawne od nabytego przez stronę wyrobu akcyzowego, podczas gdy w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności, oraz zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być w żaden sposób przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych polegających na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że [...] sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych, pomijając że w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, iż akcyza oraz opłata paliwowa powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, to opłata ta powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie uregulował tejże należności na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie skarżącej spółki organ prowadząc postępowanie zaniechał podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy i niewystarczający rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjął, iż podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej jest [...] sp. z o.o.;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych polegających na niewyjaśnieniu zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a także niedostateczne, pobieżne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść strony;

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego obejmowały:

- art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 72) – zwanej dalej "ustawą" poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym obciążeniu strony obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej za sierpień 2016 r., pomimo że do uiszczenia tej opłaty zobowiązany jest inny podmiot;

- art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n, art. 37q ustawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że spółka podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej, bo zdaniem organu podatkowego przeprowadzone postępowanie wykazało, że na wcześniejszej fazie obrotu tym towarem podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie zostały uiszczone, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że może to nastąpić w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, bo strona skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się nieuzasadnione, dlatego Sąd skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczono do oceny tychże zarzutów.

Ze względu na to, że w tej sprawie zakwestionowano, wynikający z treści przepisów prawa materialnego, katalog podlegających ustaleniu w postępowaniu administracyjnym faktów, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów należących do pierwszej z podstaw kasacyjnych.

Wyjaśnić należy, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży – zgodnie z art. 37k ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37l ust. 1 ustawy – na podmiotach dokonujących czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym i aktualizuje się z dniem powstania obowiązku podatkowego, a podstawę obliczenia opłaty stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich uiszczany jest podatek akcyzowy. A zatem zachodzi pomiędzy tymi daninami tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Prawnie znaczące w niniejszej sprawie fakty obejmują zatem identyfikację podatnika podatku akcyzowego oraz ilość paliw lub gazu, od których akcyzę należy zapłacić i Sąd pierwszej instancji prawidłowo ten katalog określił, nie dopuszczając się naruszenia wskazanych przepisów ustawy. Ustalanie w postępowaniu administracyjnym podnoszonych w skardze kasacyjnej dodatkowych okoliczności, tj. to czy akcyza i opłata paliwowa zostały uregulowane na wcześniejszym etapie obrotu poprzez zbadanie kontrahentów strony, fakturowania paliwa było zatem zbędne.

Wbrew stanowisku skarżącej nie doszło także do naruszenia art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i pkt 4, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1, ust. 1 pkt 2, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy. Przepisy art. 37h ust. 1 i 2 ustawy definiują pojęcie opłaty paliwowej oraz wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych. Kwestie te nie należały do spornych w postępowaniu, a Sąd pierwszej instancji nie popełnił wad w wykładni tych przepisów. Z kolei art. 37h ust. 3 ustawy nie dzieli się na jednostki redakcyjne wymienione w skardze kasacyjnej. Definiuje on pojęcie biokomponentu, które też nie należało do spornych w tej sprawie. Z kolei przepis art. art. 37n ust. 1 pkt 2 ustawy wskazuje organy właściwe do orzekania w tych sprawach, zaś i art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy reguluje obowiązek składania informacji o opłacie paliwowej. Ostatni z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego – art. 37q ustawy składa się z kliku mniejszych jednostek redakcyjnych, zawierających odesłania do innych aktów prawnych. Skarżący nie sprecyzował, której z tych jednostek upatrywane przez niego naruszenie dotyczy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów ustawy nie prowadzi do konkluzji, że przesłanką obciążenia opłatą paliwową jest brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów akcyzowych, w szczególności wskazania przez skarżącego dostawcy tych towarów. Zarzuty te uznać należy za nieuzasadnione.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, to należy zaznaczyć, że nie obejmują one przepisów regulujących uwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji. Powołany w środku odwoławczym art. 145 § 2 p.p.s.a. należy do odsyłających i nie stanowi samoistnej podstawy orzekania przez sąd wojewódzki. Mając na uwadze jednak obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy co następuje.

Zarysowana konstrukcja opłaty paliwowej jako świadczenia materialnie ściśle zależnego od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprawia, że postępowania w tych sprawach noszą znamię zależnych. Ustalenia i konkluzje postępowania podatkowego rzutują bowiem na odpowiedzialność z tytułu opłaty paliwowej. Użyteczność wskazanej konstrukcji procesowej jest oczywista – sprzyja ekonomice procesowej, nie zwalniając rzecz jasna z organów orzekających w sprawie opłaty paliwowej z wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. obowiązków poczynienia wszechstronnych, wyczerpujących, prawidłowych i zgodnych z zasadą prawdy materialnej ustaleń. Rację ma zatem strona skarżąca twierdząc, że powinnością organów było w tej sprawie było podjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Rzeczywiście, co do zasady stanowiący podstawę ustaleń materiał dowodowy powinien być zgromadzony przez organ procesowy samodzielnie. Od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego dopuszcza się jednak wiele wyjątków, czego przykładem jest choćby przewidziana w art. 157 § 1 i 2 o.p. instytucja pomocy prawnej, czy unormowana w art. 181 o.p. możliwość korzystania z dowodów utrwalonych w innych postępowaniach.

Wprawdzie ten ostatni przepis nie wymienia innych postępowań prowadzonych przed organami administracji, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony uchodzi pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela, że w reżimie tym dopuszczalne jest korzystanie także z dowodów zgromadzonych w postępowaniach administracyjnych czy podatkowych (zob. wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1800/17, LEX nr 3067884, wyrok NSA z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1692/19, LEX nr 3158758). Wspomniane rozwiązanie postępowań zależnych czyni wręcz zabieg taki pożądanym, sprzyjając spójności dokonywanych ustaleń. Nie prowadzi natomiast sam w sobie do naruszenia unormowanej w art. 123 § 1 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o ile umożliwiono stronie zapoznanie się z tymi dowodami, zapewniono prawo wypowiedzenia się na ten temat i zgłaszania nowych wniosków dowodowych. Korzystanie z materiału zgromadzonego w innych postępowaniach nie pozbawia wszak strony inicjatywy dowodowej, ani nie zwalnia organu stosującego prawo z obowiązku należytej oceny zgromadzonego materiału, a także przeprowadzenia innych niezbędnych dowodów, o ile taka potrzeba wystąpi w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. Należy zaakcentować, że skarżąca była stroną postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Miała zatem dostęp do tego postępowania oraz zagwarantowane prawo czynnego w nim udziału, w tym – prawo inicjowania czynności postępowania dowodowego oraz podejmowania akcji zmierzających do obrony swych praw, w szczególności poprzez składanie środków odwoławczych i uruchomienie sądowej kontroli. Z uprawnień tych zresztą skarżąca skorzystała. Nie można zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, że w tej sprawie doszło do przerzucenia ciężaru dowodu na skarżącą. Analiza akt administracyjnych tej sprawy prowadzi do wniosku zgoła przeciwnego – to organy z własnej inicjatywy dowody te gromadziły i zasadnie Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w tym zakresie żadnych nieprawidłowości.

Wciąż aktualna w sprawie opłaty paliwowej, a unormowana w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zobowiązuje organ stosujący prawo do wyrażenia własnego stanowiska na temat zgromadzonego materiału, nawet jeżeli wcześniej stanowił on przedmiot weryfikacji innego organu. Tym razem bowiem udowodnieniu podlegają wprawdzie badane w już innym postępowaniu okoliczności, ale wskazane w innych przepisach prawa materialnego i stanowiące podstawę do wydania decyzji w innej materialnie sprawie (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 858/17, LEX nr 3097998). Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie i ocenę tę wypada podzielić.

Nie doszło zatem w postępowaniu administracyjnym do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego, a Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, wobec niedostrzeżenia takich uchybień, nie naruszył art. 151 p.p.s.a. Nie ma także mowy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., bo uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane przez ten przepis elementy. Motywy te są jasne, przekonujące i logiczne. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się też naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., bo nie wykroczył poza granice sprawy rozpoznając ją w całokształcie, niezależnie od podniesionych przez skarżącego zarzutów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.