Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1267/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 3, ust. 4 pkt 1 lit. a, par. 49, par. 50 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.938,- (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1267/07

UZASADNIENIE

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] r. u podatnika K. M., mającej na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., podatnik złożył kontrolującym oświadczenie, że nie posiada dokumentacji podatkowej za okres od stycznia do lipca kontrolowanego roku, to jest faktur zakupu i sprzedaży oraz odpowiednich rejestrów, bowiem zostały mu skradzione. Oświadczył też, że utraconej dokumentacji nie odtworzył, bo nie sądził, że będzie to konieczne.

Po zakończeniu kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., a następnie m.in. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w wysokości 24.365 złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że warunkiem skutecznego pomniejszenia przez podatnika kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy o kwotę podatku naliczonego jest posiadanie oryginałów faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług. W przypadku zaś zniszczenia lub utraty tych faktur, tak jak stało się to w rozpatrywanej sprawie, obowiązkiem podatnika było uzyskanie duplikatów faktur zakupu, które również uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Okres przechowywania faktur lub ich duplikatów przez podatnika, określony w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien trwać do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ograniczony jedynie do momentu dokonywania odliczenia podatku naliczonego. K. M. odliczając w rozliczeniu za luty 2004 r. podatek naliczony w kwocie 24.071 zł, mimo braku stosownej dokumentacji księgowej, zwłaszcza faktur zakupu lub ich duplikatów, naruszył art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "ustawy VAT", oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Podatnik nie udowodnił też zamiaru uzyskania duplikatów utraconych wcześniej faktur, o czym świadczy treść jego oświadczenia złożonego kontrolującym.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił m.in. błędną interpretację art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz § 48 ust. 3 i § 50 ust. 1 w/w rozporządzenia wykonawczego przez przyjęcie, że warunkiem skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oryginałów lub duplikatów faktur jest posiadanie tych dokumentów do końca upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Takie rozumienie przepisu stanowi ograniczenia podmiotowego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie podatnika koniecznym wymogiem skorzystania z odliczenia jest posiadanie faktur zakupu w momencie dokonywania odliczenia i ten warunek podatnik spełniał. Ponadto z treści § 49 ust. 1 cyt. rozporządzenia wynika jedynie, że sprzedawca towaru wystawia na wniosek nabywcy duplikaty faktur. W przepisie nie wskazano natomiast do kiedy takie duplikaty powinny zostać wystawione. Tym samym organ podatkowy bezpodstawnie wywiódł, że podatnik miał obowiązek uzyskać duplikaty utraconych faktur do zakończenia postępowania podatkowego. Podatnik dodał, że gromadzi brakującą dokumentację i przekaże ją organowi podatkowemu. Ponadto zarzucił organowi, że decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Powyższe odwołanie było przez podatnika dwukrotnie uzupełniane. Do pisma z dnia 2 października 2006 r. zostały załączone, według podatnika, duplikaty faktur zakupu wystawionych dla niego przez "A" A.S., a także faktury wystawione przez M. P. i przez B. W aktach znajdują się kserokopie dokumentów poświadczone za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika podatnika. Podatnik stwierdził, że składa te dokumenty dla potwierdzenia faktu posiadania oryginałów faktur w dacie skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Do pisma z dnia 26 października 2006 r. załączone zostały duplikaty faktur wystawione, według podatnika, przez Z. F.. Cel złożenia tych dokumentów został określony identycznie. W aktach również znajdują się kserokopie poświadczone za zgodność z oryginałem.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że nieprzedstawienie przez podatnika oryginałów lub duplikatów faktur zakupu uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania rozliczenia podatku w złożonych deklaracjach, jednakże przedstawienie w toku postępowania odwoławczego szeregu dokumentów mających potwierdzać dokonanie zakupów towarów w kontrolowanym miesiącu czyni koniecznym sprawdzenie autentyczności tych dokumentów, ustalenie dat otrzymania pierwotnych faktur i duplikatów, wyjaśnienie, czy wystawcy posiadają kopie faktur i czy rozliczyli wykazany w fakturach podatek VAT.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. określił K. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2004 roku w wysokości 17.920,00 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że w toku ponownie prowadzonego postępowania ustalono, iż wymienieni wyżej wystawcy faktur, poza Z. F., są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT i rozliczyli podatek wynikający z faktur przedstawionych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego. Wobec powyższego istniała podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Jednocześnie z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. wynika, że Z. F. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, a pieczątka i podpis widniejące na dokumentach rejestracyjnych NIP-1 różnią się od widniejących na kserokopiach faktur (przedstawionych przez podatnika). W oparciu o tę informację organ podatkowy uznał, że Z. F. nie był podatnikiem VAT, nie był więc uprawniony do wystawiania faktur VAT, a przedstawione przez podatnika duplikaty tych faktur nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów. Jednocześnie organ stwierdził, że korzystając z prawa do obniżenia podatku należnego podatnik powinien wykazać istnienie tego prawa, a więc okazać organowi oryginały lub duplikaty faktur zakupu z kwotami podatku VAT odliczanymi przez podatnika. Takich dokumentów, poza fakturami uwzględnionymi przez organ, podatnik nie okazał, a więc uwzględnienie w rozliczeniu podatku całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z deklaracji nie było możliwe.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik powtórzył zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w zw. z § 48 ust. 3 i § 50 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów a także § 49 ust. 1 tego rozporządzenia. Zarzucił nadto naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) przedmiotowego rozporządzenia przez przyjęcie, że brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych u Z. F. z uwagi na jego śmierć i co za tym idzie brak możliwości potwierdzenia posiadania kopii faktur wystawionych skarżącemu przez tego kontrahenta, pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący powtórzył też zarzuty naruszenia prawa procesowego uzupełniając je. Stwierdził, że decyzja wydana została bez wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego. Organ przyjął, że niektóre faktury zostały wystawione przez osobę niezarejestrowaną jako podatnik VAT, mimo braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u tego podmiotu.

Uzupełniając odwołanie pismem z dnia [...] r. podatnik wniósł o dopuszczenie dowodu z kopii 40 faktur wystawionych przez cztery różne podmioty w różnych miesiącach 2004 r. na okoliczność posiadania oryginałów faktur w dacie odliczania podatku naliczonego za dany okres. Wniósł też o przeprowadzenie kontroli krzyżowych u tych kontrahentów i sprawdzenie, czy wystawiali oni faktury, których kopie przedstawił podatnik.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że podziela w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż warunkiem koniecznym skutecznego odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginałów faktur zawierających odliczane w deklaracji kwoty podatku VAT, a jeżeli na skutek zdarzeń losowych oryginały zostały utracone, to konieczne jest uzyskanie duplikatów tych dokumentów. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że obowiązek posiadania wskazanych dokumentów kończy się z chwilą dokonania rozliczenia podatku za dany okres. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały też naruszone przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Podatnik niezasadnie próbuje przerzucić na organy podatkowe obowiązek wykazania faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. Organy zapewniły stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Obowiązek odtworzenia utraconej dokumentacji podatkowej obciąża podatnika, ponieważ posiadanie faktur zakupu jest konieczne, jeżeli chce on skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Ponadto wbrew zarzutom odwołania przyczyną nieuwzględnienia przez organy podatkowe podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych przez podatnika faktur wystawionych przez Z. F. nie był brak możliwości przeprowadzenia kontroli u tego kontrahenta ze względu na jego śmierć, ale ustalenie, że faktury te zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony. Ustalono bowiem w toku postępowania, że Z. F. nie był podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT, tym samym nie był uprawniony do wystawiania faktur. Konsekwencją tej sytuacji był wynikający z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Nie jest słuszny zarzut nie wyjaśnienia, czy Z. F. złożył deklaracje VAT-7 i odprowadzał należny podatek za poszczególne miesiące 2004 r. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Ż., właściwego miejscowo zarówno ze względu na miejsce prowadzenia działalności, jak i miejsce zamieszkania Z. F., wynika że osoba ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, co oznacza, iż nie składała deklaracji i nie płaciła podatku.

Za brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. F. przemawiają ponadto inne jeszcze argumenty. Analiza przedstawionych przez podatnika dokumentów prowadzi do wniosku, że nie spełniają one wymogów określonych w § 49 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia przewidzianych dla duplikatów faktur. Są to bowiem kserokopie faktur, na których wyraz "oryginał" przekreślono i wpisano obok wyraz "duplikat". Umieszczone na nich daty, to daty wystawienia oryginałów faktur i daty sprzedaży towarów. Nie wynika z nich natomiast kiedy faktury zostały wystawione ponownie, oraz czy stanowią one oryginały, czy też kopie duplikatów.

Odnosząc się do przedstawionych przez podatnika w dniu [...] r., w toku postępowania odwoławczego kopii faktur, z których część dotyczyła miesiąca objętego zaskarżoną decyzją, organ stwierdził, że przedstawione kopie nie są dokumentami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego, Nie są bowiem ani oryginałami, ani duplikatami faktur zakupu. Ponadto wątpliwość Dyrektora Izby wzbudził fakt dlaczego podatnik nie uzyskał od kontrahentów duplikatów, skoro mógł uzyskać kopie faktur.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił:

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej:

- poprzez nie przeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym świadczących na korzyść skarżącego, w szczególności poprzez nie uwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie kontroli u jego kontrahentów w celu sprawdzenia, czy w kontrolowanych miesiącach wystawiali faktury VAT, na podstawie których skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony. W tym zakresie organy niezasadnie uznały, że wnioski dowodowe podatnika zmierzają do przerzucenia obowiązku zebrania dowodów z podatnika na organy;

- polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych i w rezultacie na wydaniu decyzji bez wszechstronnego rozważenia zebranego, ale niekompletnego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie, niekompletnego materiału dowodowego;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 10 ust. 2 ustawy VAT poprzez określenie w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo prawidłowego wykazania przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w zw. z § 48 ust. 3 i § 50 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przez przyjęcie, że warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oryginałów faktur lub ich duplikatów jest wymóg posiadania tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania, a nie jedynie w czasie dokonywania stosownego odliczenia. Taka błędna interpretacja przepisów stanowi ograniczenie prawa podmiotowego podatnika oraz pozostaje w sprzeczności z art. 84 Konstytucji RP;

- § 49 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że podatnik był zobowiązany do uzyskania duplikatów skradzionych faktur nie później niż do czasu zakończenia postępowania podatkowego, chociaż z przepisu tego nie wynika, w jakim terminie nabywca może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o wystawienie duplikatu faktury;

- błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia przez przyjęcie, że oryginały i duplikaty faktur wystawione przez Z. F. nie stanowiły dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów;

- § 48 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów przez przyjęcie, że duplikaty faktur VAT wystawione przez Z. F. nie spełniały wymogów koniecznych do uznania ich za duplikaty;

- art. 27 ust. 4 ustawy VAT przez uznanie, że skarżący prowadził nierzetelnie i niezgodnie z przepisami ewidencję dla celów rozliczenia podatku VAT.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnioskował o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a ewentualnie także decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi podatnik powołał argumenty przytaczane wcześniej w odwołaniach. Podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie zobowiązują organy podatkowe do podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i prawidłowe jej załatwienie. Nawiązując do kopii faktur przedstawionych organowi odwoławczemu jako załączniki do pisma z dnia [...] r., złożonego po wniesieniu odwołania, skarżący uznał, że organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i ustalić, czy kontrahenci skarżącego rzeczywiście wystawili te faktury i w ten sposób sprawdzić, czy skarżący prawidłowo odliczył podatek naliczony wynikający z tych faktur. Nie było bowiem powodu aby w postępowaniu odwoławczym pomijać powołane przez stronę dowody tylko dlatego, że nie zostały one powołane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Podatnik podkreślił, że przeprowadzenie kontroli krzyżowych u jego kontrahentów, o co wnioskował także wcześniej, pozwoliłoby na ustalenie, czy wystawcy posiadają kopie faktur dokumentujących sprzedaż towarów dla skarżącego. Ustalenie tej okoliczności powinno prowadzić do wniosku, że skarżący dysponował oryginałami faktur w momencie dokonywania odliczania podatku naliczonego, chociaż nie posiadał tych dokumentów w czasie przeprowadzania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że na gruncie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT konieczne, ale też wystarczające jest posiadanie oryginałów faktur lub ewentualnie ich duplikatów w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego.

Zarzucając organowi niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy skarżący stwierdził też, że przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w Komendzie Powiatowej Policji w P., związanych z postępowaniem w sprawie kradzieży dokumentacji księgowej firmy skarżącego, pozwoliłoby na ustalenie faktu posiadania przez skarżącego oryginałów faktur ze wskazaniem ich numerów oraz innych danych umożliwiających identyfikację kontrahentów.

Polemizując z twierdzeniem organów podatkowych o konieczności przechowywania oryginałów lub duplikatów faktur przez pięć lat, jako warunku skutecznego odliczenia podatku naliczonego, skarżący stwierdził, że ten przewidziany w przepisach prawa podatkowego okres nie jest łączony z zachowaniem prawa do odliczenia podatku. Prawo to bowiem podatnik nabył już wcześniej, a przepisy podatkowe nic nie mówią o jego następczej utracie w wypadku utraty faktur po dokonanym odliczeniu.

Odnosząc się do twierdzeń organów o braku zarejestrowania Z. F. jako podatnika VAT i wyprowadzonym z tego wniosku, że nie był on uprawniony do wystawiania faktur VAT, skarżący stwierdził, że taka okoliczność w świetle prawa wspólnotowego nie może pozbawiać nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik powołał się w tym zakresie także na wyroki WSA w Gdańsku i w Warszawie z 2007 r. Ponadto organ nie wyjaśnił, czy Z. F. nie był w ogóle czynnym podatnikiem VAT, czy też przestał nim być w jakimś momencie na skutek wyrejestrowania się. Organ nie wyjaśnił także, czy dokumenty wystawione przez Z. F. są duplikatami faktur (jak twierdzi podatnik), czy jedynie kopiami, (jak twierdzi organ).

Zarzucając naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy VAT skarżący stwierdził, że utrata przez niego dokumentacji księgowej nie oznacza, iż ewidencja na potrzeby rozliczenia podatku VAT nie była prowadzona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, ale jedynie w zakresie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie zostały bowiem podjęte wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a bez wyczerpującego ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych nie jest możliwa ocena, czy prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego.

Z regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, iż obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego obciąża organy podatkowe, co oznacza m.in., że na organach ciąży obowiązek inicjatywy dowodowej. Reguła wynikająca z tego przepisu jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a więc organy podatkowe nie mogą przerzucać na podatnika powyższego obowiązku. Jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony i nie może oznaczać zupełnej bierności podatnika w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych. Możliwość, a nawet obowiązek, współdziałania podatnika w tym zakresie dotyczy ustalania takich faktów, o których organ nie może mieć żadnej wiedzy, a są one znane podatnikowi oraz zdobywania dowodów, które dostarczyć może tylko podatnik. Jeżeli ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności zależy od aktywności podatnika obowiązek organu podatkowego polega na wskazaniu podatnikowi, jakie działania z jego strony są niezbędne i na ewentualnej pomocy w uzyskaniu określonych dowodów.

Dla oceny, czy wszelkie możliwe działania w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia zostały podjęte przez organy podatkowe konieczne jest ustalenie, jakie okoliczności sprawy są istotne. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego według deklaracji sporządzonej przez podatnika. Organy podatkowe uznały ostatecznie odliczenie części kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur złożonych w dniu 26 października 2006 r. Nie uznały natomiast podatku naliczonego wynikającego z pozostałych dokumentów (faktur?, duplikatów?, kopii?) złożonych przez podatnika oraz stwierdziły, że na część kwoty podatku naliczonego wynikającą z deklaracji brak jest jakichkolwiek faktur.

Stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Określone w tym przepisie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć nie tylko jako uprawnienie, ale także jako zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku VAT. Oznacza to, że podatnik powinien mieć stworzone wszelkie zgodne z prawem możliwości, aby podatek VAT zapłacony przez siebie we wcześniejszej fazie obrotu odzyskać poprzez odliczenie od podatku należnego. Wtedy bowiem spełniony będzie jeden z podstawowych wymogów tego podatku, a mianowicie będzie on neutralny dla podatnika i jednocześnie będzie obciążał konsumenta.

Powyższy przepis tylko ogólnie określa zasadniczą kwestię związaną z rozliczeniem podatku VAT, a konkretnie z odliczeniem podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Jednak już z tego przepisu wynika, że dla tego odliczenia konieczne jest posiadanie faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem VAT. Szczegółowe regulacje dotyczące wystawiania faktur, ich treści oraz sposobu i okresu przechowywania zawarte zostały w art. 32 ustawy VAT i w rozdziale 10 cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, wydanego na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy. Z § 48 ust. 1-3 rozporządzenia wynika, że faktury i faktury korygujące wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oba egzemplarze powinny być odpowiednio oznaczone. Podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, których zasady wystawiania i oznaczania określone zostały w § 49 rozporządzenia.

Z powyższych przepisów wynika, że zasadniczym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginału faktury zakupu lub jej duplikatu wystawionego na wniosek podatnika na wypadek zniszczenia lub zaginięcia oryginału. Nie można się jednak zgodzić ze skarżącym, że wystarczające jest posiadanie tych dokumentów w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur w tym momencie jest konieczne, jednakże posiadanie ich także później, aż do upływu okresu 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, a więc do upływu terminu określonego w § 50 rozporządzenia jest jedynym sposobem na uchronienie się podatnika, w razie późniejszej kontroli, przed zakwestionowaniem przez organy podatkowe dokonanego odliczenia. Pięcioletni okres przechowywania faktur wynika także z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro jest w nim mowa o przechowywaniu ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, a pod pojęciem ksiąg rozumie się także ewidencje i rejestry (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), np. ewidencje zakupów i sprzedaży dla celu obliczenia podatku od towarów i usług. Wyznaczony przez ustawodawcę długi okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest konsekwencją wprowadzenia w przypadku większości podatków – w tym także podatku od towarów i usług – zasady samoobliczenia zobowiązania. Ma on umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. Prezentowana przez podatnika wykładnia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, polegająca na przyjęciu, że wystarczającym dla skutecznego odliczenia podatku jest posiadanie faktur w chwili dokonywania odliczenia, jest nieprawidłowa. Doprowadziłaby ona do tego, że kontrola prawidłowości korzystania przez podatników z prawa do odliczenia podatku byłaby iluzoryczna. Poza tym bez znaczenia byłyby przepisy zobowiązujące podatnika do uzyskania duplikatów utraconych faktur, bowiem utrata dokumentacji następuje prawie zawsze już po skorzystaniu z prawa do odliczenia, a nie w tym krótkim okresie pomiędzy otrzymaniem faktury a dokonaniem odliczenia. Należy też zauważyć, iż ustawodawca nie stwierdził wyraźnie w żadnym przepisie, że wystarczającym warunkiem skutecznego odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia, natomiast samo brzmienie art. 19 ust. 2 i § 48 ust. 3 cyt. rozporządzenia nie wyklucza rozumienia tych przepisów w sposób prezentowany w decyzjach. Pewna wątpliwość może wynikać z tego, że odliczenie podatku dokonywane jest w jednym momencie, a przechowywanie dokumentów będących podstawą odliczenia ma trwać kilka lat. Wątpliwość dotyczy więc tego, czy prawo do odliczenia ostatecznie realizuje się z upływem terminu obowiązkowego przechowywania faktur, czy też już w momencie dokonywania odliczenia, a późniejsza utrata faktur powoduje utratę prawa do odliczenia. W związku z powyższym, mając na względzie wcześniej powołane argumenty i brzmienie omawianych przepisów, należy uznać, iż prawidłowa ich wykładnia polega na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów po momencie skorzystania z prawa do odliczenia pozwala na wniosek, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów ma więc istotne znaczenie. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami. Podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 3 oraz § 50 ust. 1 cyt. rozporządzenia jest więc nieuzasadniony.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia § 49 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy wcale nie wywodziły, że obowiązek uzyskania duplikatów utraconych faktur do czasu zakończenia postępowania podatkowego wynika z treści tego przepisu. W przepisie tym normodawca wskazał jedynie, jakie działania powinien podjąć podatnik (nabywca towarów lub usług), który utracił oryginały faktur. W istocie z przepisu tego wynika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli podatnik chce wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia, że w treści tego przepisu nie wskazano terminu, w którym podatnik może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o ponowne wystawienie zagubionej lub utraconej faktury. W interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro fakturę utracił, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, tak aby w razie ewentualnej kontroli nie narazić się na zarzut, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Brak wskazania tego terminu nie może natomiast oznaczać, że podatnik może skutecznie bronić się zarzutem, iż na uzyskanie duplikatu ma czas i dopiero w przyszłości wystąpi z wnioskiem o jego wydanie. Takie stanowisko, nieznajdujące potwierdzenia w treści przepisów, uniemożliwiałoby przeprowadzenia skutecznej kontroli rozliczenia podatku. Należy natomiast przyjąć, że stwierdzenie w toku postępowania podatkowego braku faktur zakupu lub ich duplikatów przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik podejmuje działania mające na celu odnalezienie brakujących faktur lub uzyskanie ich duplikatów powinno zobowiązywać organ podatkowy do umożliwienia podatnikowi zakończenia tych starań.

Zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego podniesiony w związku z zakwestionowaniem odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Z. F. także nie zasługuje na uwzględnienie. W § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia wykonawczego do ustawy przewidziano, że w przypadku udokumentowania sprzedaży towarów lub usług fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy prawidłowo ustaliły, że podmiot spełniający wymogi określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, wykonujący czynności określone w art. 2, ale nie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, jest właśnie podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury. Z treści art. 9 ust. 1 ustawy VAT wynika bowiem, że podatnicy podatku VAT są zobowiązani przed dniem dokonania pierwszej czynności, określonej w art. 2, do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Z kolei z § 34 cyt. rozporządzenia wynika, że tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, mogli wystawiać faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", co właśnie prowadzi do wniosku, że podatnicy nie zarejestrowani nie byli do tego uprawnieni. Spełnienie wymogu zarejestrowania podatnika – wystawcy faktury - wynika z konstrukcji podatku VAT, który jest wysoce sformalizowany, podlega samoobliczeniu, a kontrola prawidłowości jego rozliczenia polega m.in. na sprawdzeniu prawidłowości dokumentowania obrotu specyficznymi dokumentami księgowymi, jakimi są faktury VAT. Dokumenty te muszą spełniać określone wymogi przewidziane przez ustawodawcę w art. 32 ustawy VAT i w przepisach cyt. rozporządzenia wykonawczego. W art. 32 ust. 5 ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, m.in. szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz sposobu i okresu ich przechowywania, mając na celu w szczególności potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku. Jeden z tych wymogów określony został w § 34 rozporządzenia (konieczność zarejestrowania się jako podatnik VAT). W art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT minister właściwy do spraw finansów został upoważniony m.in. do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Wykonując to upoważnienie Minister Finansów określił takie przypadki w § 48 cyt. rozporządzenia. Jednym z takich przypadków jest udokumentowanie sprzedaży towarów fakturą wystawioną przez podmiot do tego nieupoważniony (ust. 4 pkt 1 lit. a). Należy mieć na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów.

Nie jest też zasadne powoływanie się w skardze na sprzeczność omawianych wyżej uregulowań z przepisami prawa wspólnotowego, a to z uwagi na fakt, że uregulowania te dotyczą okresu przedakcesyjnego. Do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz skonkretyzowanych w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego i prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT po 30 kwietnia 2004 r. nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa o VAT. Do takich stanów faktycznych nie znajduje też zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zaś obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Błędny jest zarzut niewyjaśnienia, czy Z. F. nie był w ogóle czynnym podatnikiem podatku VAT, czy też był nim wcześniej, a następnie się wyrejestrował. Organ podatkowy zwrócił się w tej sprawie do urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla Z. F. i otrzymał jasną odpowiedź, że Z. F. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Treść tej informacji nie budzi wątpliwości. Urząd Skarbowy w Ż. nie zarejestrował Z. F. jako podatnika podatku VAT w jakimkolwiek czasie. W związku z tym organ podatkowy miał podstawę do uznania, że podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Z tego tylko powodu odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych przez skarżącego faktur (duplikatów?) wystawionych przez Z. F. mogło być zakwestionowane. Nie było zatem potrzeby wyjaśniania, czy dokumenty te są duplikatami, czy kopiami.

Jednakże mimo niezasadności zgłoszonych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, z przyczyn omówionych wyżej, zaskarżoną decyzję należało uchylić, ponieważ niepodjęcie wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego może prowadzić do wątpliwości, czy rozstrzygniecie jest prawidłowe. Niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego związane jest z kopiami faktur wystawionych przez czterech różnych kontrahentów, przedstawionymi przez podatnika w dniu [...] r. Organ odwoławczy ma rację twierdząc, że dokumenty te w postaci, w jakiej zostały przedstawione, nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie są to ani oryginały, ani duplikaty, a jedynie kopie, jak też określił je podatnik. Błędny jest pogląd skarżącego, że przedstawienie kopii jest wystarczające dla uzasadnienia dokonanego wcześniej odliczenia podatku. Według skarżącego przedstawione kopie są dowodem na to, że podatnik dysponował oryginałami w chwili dokonywania odliczenia. Stanowisko to jest błędne i Sąd odniósł się już do niego. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik przedstawił kopie faktur, zamiast wymaganych prawem duplikatów, organ odwoławczy przed podjęciem decyzji powinien poinformować podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające i wezwać go do złożenia duplikatów. Organ winien też wyjaśnić, dlaczego wystawcy nie dostarczyli podatnikowi wnioskowanych duplikatów, a jedynie kopie. Z załączonego do skargi odpisu wniosku adresowanego do jednego z kontrahentów zdaje się wynikać, że podatnik żądał przesłania mu duplikatów skradzionych wcześniej faktur. Dopiero ustalenie, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierza tego robić w trakcie postępowania podatkowego, będzie uprawniało do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z takich dokumentów. Sąd stoi na stanowisku, że to na podatniku ciąży obowiązek zwrócenia się do kontrahentów o wydanie duplikatów i obowiązek ten nie może być zastąpiony przeprowadzonymi przez organ kontrolami krzyżowymi. Organ powinien jednakże udzielić podatnikowi wszelkiej możliwej pomocy w uzyskaniu duplikatów, jeżeli podatnik podejmuje w tej mierze właściwe działania, ale napotyka na niezależne od siebie przeszkody. Obowiązek wcześniejszego, przed wydaniem decyzji, wezwania podatnika do złożenia prawidłowych duplikatów, zamiast kopii, jest tym bardziej uzasadniony, że organ uwzględnił wcześniej podatek naliczony w fakturach zakupu wystawionych przez A. S., chociaż w aktach znajdują się kopie faktur poświadczone za zgodność z oryginałem i nie wiadomo, czy organ dysponował dokumentami oryginalnymi. Poza tym na większości kopii nie ma oznaczenia, czy są to duplikaty, czy oryginały. Należy więc wyjaśnić, czy znajdujące się w aktach kopie zostały sporządzone prawidłowo. Niekonsekwentne postępowanie organu w odniesieniu do różnych faktur mogłoby wprowadzać podatnika w błąd.

Z powyższych względów należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 6 pkt 5 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.