Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1529/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.107 (słownie: jeden tysiąc sto siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 września 2021 r. nr 2401-IOD-2.4104.15.2021.10 UNP: 2401-21-192094 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 - dalej O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 644 ze zm. - dalej u.p.s.d.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika B. B. (dalej podatniczka, strona skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 10 grudnia 2020 r. nr [...] ustalającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.743 zł z tytułu dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] r. T. B. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy w B. X Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt. [...] (prawomocnym z dniem 21 grudnia 2019 r.) stwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu [...] r. T. B. przez córkę B. B. - na podstawie testamentu notarialnego Rep. A [...], sporządzonego w dniu 4 sierpnia 2015 r. przed notariuszem R. G. w B., w całości wprost.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 16 lipca 2020 r., przesłał zgodnie z właściwością miejscową zgłoszenie podatkowe SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 (nadane w placówce pocztowej 9 lipca 2020 r.) wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego - czynny żal.

Organ I instancji pismem z dnia 3 sierpnia 2020 r., wezwał podatniczkę do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z dokumentami mającymi wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu 12 sierpnia 2020 r. poprzez złożenie przez stronę ww. zeznania podatkowego.

W zeznaniu strona wykazała nabycie 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 55,5 m2, położonego w B. przy ul. [...] [...], o wartości udziału 86.200 zł, co stanowiło łączną czystą wartość spadku. Wartość ta nie została przez organ podatkowy zakwestionowana.

Do zeznania podatniczka załączyła pismo, w którym wskazała, że złożone w dniu 9 lipca 2020 r. zgłoszenie nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 z uwagi na art. 15 zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm. - dalej ustawa o COVID-19) zawieszającym termin złożenia zgłoszenia SD-Z2 w dniach 31 marca 2020 r. - 16 maja 2020 r., zostało złożone z zachowaniem 6-miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia, o którym stanowi art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Tym samym, zdaniem strony, nie utraciła ona prawa do zwolnienia z ww. podatku. Ponadto strona podniosła, że odpis postanowienia stwierdzającego nabycie spadku wpłynął do pełnomocnika strony w dniu 28 maja 2020 r. Osobiste złożenie zgłoszenia SD-Z2, przez stronę nie było możliwe z uwagi na fakt przebywania strony na terenie Włoch, które wówczas stanowiły epicentrum epidemii koronawirusa w Europie. Po powrocie do kraju w dniu 6 lipca 2020 r., w dniu 9 lipca 2020 r. podatniczka złożyła niezbędne w sprawie dokumenty.

Organ I instancji ww. decyzją z dnia 10 grudnia 2020 r. ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.743 zł, uznając wartość masy spadkowej w wysokości wskazanej przez stronę w zeznaniu SD-3 za zgodną z wartością rynkową wg stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637 zł.

Od przedmiotowej decyzji strona - reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła odwołanie, w którym zwróciła się o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.s.d. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie dochowała warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Podatniczka podniosła, że organ "zdaje się nie zauważać wyjątkowych okoliczności powstałych w czasie biegu terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z2". W związku z wejściem w życie w dniu 31 marca 2020 r. ustawy o COVID-19, na podstawie jej art. 15zzr ust. 1 pkt 5 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W ocenie pełnomocnika strony prawo podatkowe, a więc i ustawa o podatku od spadków i darowizn wchodzi w skład prawa administracyjnego, a sześciomiesięczny termin na złożenie zeznania SD-Z2 jest terminem zawitym, z niezachowaniem którego ustawa wiąże ujemne skutki dla strony - przedmiotowy termin został z dniem 31 marca 2020 r. zawieszony przez art. art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID-19. Przepis art. 15zzr tej ustawy został uchylony z dniem 16 maja 2020 r., zatem w dniach 31 marca 2020 r. - 16 maja 2020 r. przedmiotowy termin był zawieszony, co oznacza, że składając zeznanie SD-Z2 w dniu 9 lipca 2020 r., strona dochowała ww. terminu. Tym samym nie utraciła prawa do wskazanego w tym przepisie zwolnienia. Uzasadniając odwołanie strona zaznaczyła, że art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID-19 nie wprowadza rozróżnienia na terminy materialnoprawne i procesowe.

Pismem z dnia 5 maja 2021 r. pełnomocnik strony poinformował organ odwoławczy o wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 574/ 20 zapadłym w niemalże identycznym stanie prawnym jak w niniejszej sprawie i mogącym mieć kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania DIAS podniósł na wstępie, że obowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. a zatem z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie do art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Następnie organ II instancji przywołał stosowne regulacje ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - dalej k.c.), a to art. 922 § 1, art. 924 i art. 925 k.c., wyjaśniając, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Wskazał, iż zgodnie z art. 1025 § 1 ww. ustawy Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Na podstawie § 2 art. 1025 k.c. domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Dalej organ odwołał się do stosownych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 4a ust.1 pkt 1 tej ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej na podstawie art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 5 ww. ustawy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia - art. 6 ust. 4 ww. ustawy.

W dalszej kolejności organ przywołał regulacje dotyczące podstawy opodatkowania (art. 7 i art. 8 u.p.s.d.). Wskazał nadto, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.673 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

W myśl art. 14 ust. 1 i 2 u.p.s.d. wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca, co z kolei następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której nabyte zostały rzeczy i prawa majątkowe. Do I grupy zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika - art. 17a ust. 2 ww. ustawy.

Następnie organ wskazał, że nabycie spadku po ojcu podatniczki nastąpiło w dniu [...] r. Obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w dniu 21 grudnia 2019 r., tj. w dniu uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Sporne w przedmiotowej sprawie jest zachowanie sześciomiesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 uprawniającego stronę do skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W niniejszej sprawie sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 warunkujący możliwość skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a ust. 1 ustawy upłynął z dniem 21 czerwca 2020 r. Zgłoszenie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 (nadane w placówce pocztowej w dniu 9 lipca 2020 r.) wpłynęło do Urzędu Skarbowego w C. w dniu 10 lipca 2020 r., a więc z uchybieniem terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 ww. ustawy. Tym samym, zgodnie z ww. art. 4a ust. 3 u.p.s.d. przedmiotowe nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu regulacji wynikającej z art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 (dodanego przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 568) zmieniającej ustawę COVID-19 z dniem 31 marca 2020 r., w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń I wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Przepis art. 15zzr został uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. (Dz. U. z 2020, poz. 875), zmieniającej ustawę o COVID -19 z dniem 16 maja 2020 r.

W ocenie organu odwoławczego przepis art. 15zzr ustawy COVID-19 nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. DIAS zauważył w tym zakresie, że ww. przepisie ustawodawca posłużył się określeniem "przepisy prawa administracyjnego". W doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym dominujący jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych.

Organ odwołał się do wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14, w którym sąd wskazał, że "W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji". Natomiast w uchwale z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16 NSA podkreślił, że: "Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. li FPS 3/11)".

Także i ustawodawca w wielu aktach prawnych posługuje się pojęciem "prawa podatkowego" potwierdzając, że posiada ono własny zakres normatywny.

Zdaniem DIAS, również ustawa COVID-19 nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego. Potwierdza to fakt, że procedury podatkowe są wymieniane obok postępowania administracyjnego - np. w art. 15zzs ust. 1 pkt 6 i 7 odrębnie wymienione są postępowania administracyjne i postępowania prowadzone na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Jako przykład wskazać można również art. 15zzj tej ustawy, który dotyczy m.in. kwestii skutków złożenia w wydłużonym terminie, zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Jest to niewątpliwie termin materialnego prawa podatkowego określony w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm.), zaś ustawodawca zagadnienie to uregulował odrębnie, w żaden sposób nie nawiązując w tym zakresie do biegu terminów prawa administracyjnego.

W świetle powyższego organ odwoławczy skonstatował, że przepisów prawa podatkowego nie należy utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym, a zatem nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, nie dotyczy terminów określonych w Ordynacji podatkowej i ustawach podatkowych. To oznacza, że również w kwestii takiej jak bieg terminu na złożenie zgłoszenia SD-Z2 z art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. przepisy art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 nie znajdują zastosowania.

Tym samym organ za niezasadną uznał argumentację odwołania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 u.p.s.d. poprzez uznania, że podatniczka nie dochowała warunków do zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, a w konsekwencji ustalenie jej podatku od spadków i darowizn.

- naruszenie art. 15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID-19 poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że złożenie przez podatniczkę zgłoszenia SD-Z2 w dniu 9 lipca 2020 r. nastąpiło z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu,

- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w decyzji obowiązującego orzecznictwa sądów administracyjnych,

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy decyzję organu I instancji należało uchylić.

Uzasadniając wniesioną skargę jej autor ponowił dotychczasową argumentację co do tego, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, co oznacza, że skarżąca składając zgłoszenie ZD-Z2 w dniu 9 lipca 2020 r. nie uchybiła sześciomiesięcznemu terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik powołał wyroki sądów administracyjnych, m.in.: WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21, WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20, WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. , sygn. akt I SA/Łd 319/20.

Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2021 r. pełnomocnik odwołał się do ugruntowanej już linii orzeczniczej, w myśl której pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", zawarte w treści art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 obejmuje również swym zakresem przepisy prawa podatkowego, cytując fragmenty wyroków sądów administracyjnych, zapadłych w tej materii.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w Katowicach z dnia 20 września 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji 2020 r. ustalającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.743 zł z tytułu dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] r. ojcu.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia. W art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. prawodawca skonstruował w ustawie ważne z punktu widzenia najbliższych członków rodziny zwolnienie podmiotowe, w myśl którego zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia zgłoszenie winno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Natomiast, w razie niespełnienia powyższych warunków, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

Spór, który zaistniał pomiędzy stronami koncentruje się wokół zasadności zastosowania szczególnych rozwiązań prawnych, które zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa w związku z epidemią COVID-19.

Wskazać w tym miejscu należy, że w dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa COVID-19, która weszła w życie 8 marca 2020 r. W dniu 31 marca 2020 r., ustawą z tej samej daty. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr.

Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Stan zagrożenia epidemicznego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii od dnia 20 marca 2020 r.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontrowersji pomiędzy stronami było użyte w art. 15zzr ust. 1 ustawy sformułowanie "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów". Zdaniem organów obu instancji, wobec odwołania się ustawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, należy przyjąć, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów, bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa. Z kolei, według poglądu zaprezentowanego w skardze, na gruncie tej ustawy przyjmuje się, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego.

W ocenie Sąd rację w tym sporze przyznać trzeba stronie skarżącej.

Na poparcie tego stanowiska odwołać się wypada do ugruntowanej już w tej materii linii orzeczniczej, nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ale także i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zagadnienie zastosowania art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID (w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 maja 2020 r.) do przepisów prawa podatkowego, a w szczególności do przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, było już bowiem przedmiotem rozważań NSA np. w wyrokach z dnia: 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4613/21, 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21, z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4552/21, czy z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4598/21).

W powołanych judykatach NSA jednolicie formułuje tezę, że art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o COVID -19 miał zastosowanie do 6-miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd opowiedział się za poglądem, że art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o COVID reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla stron. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zalicza się do tych terminów, skoro ma charakter materialnoprawny i od jego zachowania uzależnione zostało prawo do zwolnienia podatkowego. Ponadto użyte w art. 15zzr ustawy o COVID pojęcie "prawo administracyjne" nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji, a kwestią podstawową dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu; celem wprowadzenia interpretowanego przepisu było zaś objęcie ochroną prawną uczestników obrotu prawnego, także w zakresie prawa publicznego, w sposób umożliwiający realizację wymaganych czynności w ustawowych terminach, z uwzględnieniem obiektywnych trudności uzasadniających wprowadzenie szczególnej regulacji prawnej. Przemawiają za tym także wnioski wypływające z wykładni językowej, historycznej, celowościowej, funkcjonalnej i prokonstytucyjnej. Skoro ze względu na epidemię ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej omawianego przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt i 5 nie można wykładać zawężająco (tak też NSA w wyroku z dnia z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4485/21).

Z kolei w wyroku o sygn. akt III FSK 4552/21 NSA wskazał, iż poglądowi temu nie przeczy zamieszczenie w ustawie o COVID-19 przepisów dotyczących terminów wybranych ustaw podatkowych (art. 15q, art. 15zzh ust. 1 pkt 3, art. 15zzj, art. 15zzn i art. 30), bowiem żaden z tych przepisów nie wyklucza zastosowania do terminów określonych w prawie podatkowym regulacji z art. 15zzr ust. 1 pkt 2, stanowiąc o przedłużeniu bądź odroczeniu terminów płatności rat niektórych podatków, względnie terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu, a więc regulując odmienną materię prawną. Wreszcie, w wyroku o sygn. akt III FSK 4598/21 sąd kasacyjny, podzielając ocenę, że przepisami prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID są także przepisy prawa podatkowego, w tym art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dodał, że nie ma żadnych racjonalnych podstaw ku temu, aby oddziałując na bieg terminów zawitych, wyznaczających prawa i obowiązki strony w jej relacjach z szeroko rozumianymi organami państwa, ustawodawca ograniczał się do tych sytuacji, w których dany podmiot władczo reprezentujący państwo działał jako organ "ogólnoadministracyjny", na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, wykluczając z tej regulacji sytuacje, gdy ten sam podmiot działa jako organ podatkowy. Tego rodzaju "restrykcyjne" rozumienie art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy, będące skutkiem wykładni językowej tego przepisu, godziłoby w wymóg lojalności państwa do jego obywatela, stanowiący fundament demokratycznego państwa prawnego. Ponadto prawo podatkowe należy uznać za element prawa administracyjnego ze względu na model stosunku prawnego podległości kompetencji, właściwy zarówno prawu podatkowemu, jak i prawu administracyjnemu, Nie można zatem odmiennie traktować podmiotu administrowanego, korzystającego z rozwiązania prawnego warunkowanego upływem terminu zawitego w zależności od tego, czy kształtuje go ustawa "ogólnoadministracyjna", czy też "stricte podatkowa".

Zapatrywanie to i wspierającą je argumentację Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje

Dalej wskazać należy, iż przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej; wcześniej zatrzymane terminy rozpoczynają zatem bieg na nowo poczynając od dnia 24 maja 2020 r. Jak z tego wynika, bieg terminów opisanych w art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że skarżąca mocą postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. w sprawie [...] nabyła spadek po ojcu T. B. Orzeczenie to stało się prawomocne od dnia 21 grudnia 2019 r. Od daty tej rozpoczął swój bieg termin opisany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Gdyby w trakcie jego biegu nie wystąpiły zdarzenia mający wpływ na jego bieg, to termin ten upłynąłby w dniu 21 czerwca 2020 r. Niemniej uległ on zawieszeniu na okres 54 dni. W tym terminie skarżąca, pismem z dnia 9 lipca 2020 zgłosiła zamiar skorzystania ze zwolnienia nabytych rzeczy i praw majątkowych w podatku od spadków, składając formularz SD-Z2 wraz z "czynnym żalem". Wobec powyższego zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ błędnie uznał, że skarżąca po terminie zgłosiła fakt nabycia spadku po zmarłym ojcu.

W tych okolicznościach ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków o darowizn jest wadliwe. Decyzje organów podatkowych zostały bowiem wydane z pominięciem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15 zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Taka postawa organów podatkowych godzi też w zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, które nakazują organom działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wskazania wynikające z niniejszego uzasadnienia, w szczególności dotyczące wykładni art. 15 zzr ustawy o COVID-19.

Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - pp.s.a.) uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.