Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 330/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b, art. 112c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2018 r. z tytułu zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] stycznia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] ustalającą E. spółce z o.o. w S. (dalej jako "spółka" lub "spółka E.") dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w kwocie 402.242 zł z tytułu zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego wyliczone od kwoty zawyżenia 574 zł według stawki 20% oraz od kwoty zawyżenia 402.127 wg stawki 100%.

W sprawie ustalono, że spółka E. od 1 marca 2018 r. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w S. jako podatnik VAT czynny z obowiązkiem miesięcznego rozliczania podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7. W deklaracji VAT-7 złożonej po raz pierwszy za miesiąc marzec 2018 r. Spółka wykazała:

- nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych, wartość netto – 1.748.378,00 zł,

- nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych – podatek naliczony – 402.127 zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych – wartość netto – 2.495,00 zł;

- nabycie towarów i usług pozostałych – podatek naliczony – 574,00 zł.

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – 402.701 zł;

- kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 402.701 zł.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] września 2018 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili wobec spółki E. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2018 r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że spółka w rzeczywistości nie nabyła towarów i usług wykazanych w deklaracji jako "nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych", natomiast "nabycie towarów i usług pozostałych" nie służyło czynnościom opodatkowanym. Jednocześnie spółka nie wykazała w deklaracji żadnej sprzedaży i na potrzeby kontroli nie przedłożyła rejestru sprzedaży VAT za marzec 2018 r.. Fakt braku sprzedaży nie był kwestionowany, natomiast całą ewidencję nabyć VAT uznano za nierzetelną. Stwierdzono, że ujęcie w ewidencji danych z faktur VAT za nabycie towarów i usług, które to czynności w rzeczywistości nie miały miejsca (środki trwałe w postaci urządzeń multimedialnych wraz oprogramowaniem) - nie dawało spółce prawa do wykazania podatku z tych faktur w łącznej wysokości 402.127,00 zł jako podlegającego odliczeniu od podatku należnego /wyłączenie prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 łit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej: "u.p.t.u.". Z kolei ujęcie w ewidencji faktur VAT tytułem nabycia wirtualnego adresu z obsługą korespondencji, najmu powierzchni biurowej, usług księgowych oraz usług notarialnych, które to nabycia nie służyły czynnościom opodatkowanym i ściśle były powiązane z przeprowadzeniem nierzetelnych transakcji nabycia środków trwałych (brak sprzedaży również w dalszych okresach) nie dawało spółce prawa do wykazania podatku z tych faktur w łącznej wysokości 574,00 zł jako podlegającego odliczeniu od podatku należnego (wyłączenie prawa na zasadzie negatywnej przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Organ doręczył spółce protokół kontroli z 26 lutego 2019 r. Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do tego protokołu kontroli. Następnie, po otrzymaniu odpowiedzi na w/w "Zastrzeżenia i wyjaśnienia", Spółka w dniu [...] marca 2019 r. złożyła prawnie skuteczną "korektę" deklaracji za miesiąc marzec 2018 r., w której skorygowała do 0,00 zł wszystkie pozycje.

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił spółce na podstawie art. 112b i art. 112 c u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że określenie sankcji w podatku od towarów i usług przewidziane nie jest fakultatywne, gdyż w razie stwierdzenia nieprawidłowości organy mają obowiązek stosować przepisy Rozdziału 5 działu XI u.p.t.u. W ocenie organu, złożone przez spółkę Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, jak również dołączone do nich oświadczenia "o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli" ani nie przemawiają na korzyść strony, ani nie mogą wpłynąć "post factum" na zmianę ustaleń kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług. Poprzez te pisma, w tym przesłane do kontrahentów oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, spółka wykazała jedynie zamiar podważenia jako nieważnych umów i transakcji, których była stroną, a które zostały ocenione w toku kontroli podatkowej jako nierzetelne.

Organ ocenił, że stwierdzone nieprawidłowości nie miały związku z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami. Ustalono, że spółka była jedną z około 100 firm w Polsce, poprzez którą doszło do wyłudzeń unijnych środków pomocowych (pożyczek) na dużą skalę. Organ pozyskał informację, że za wyłudzeniem unijnych pożyczek na kwotę ok. 80 min zł stała grupa biznesmenów z W. i P., którzy wykorzystywali założone bądź kontrolowane przez siebie firmy. Pożyczki były udzielane na firmy tzw. "słupy" na zakup specjalistycznego sprzętu elektronicznego, głównie wielkogabarytowych multimedialnych ekranów LED, oprogramowania, serwerów z oprogramowaniem i urządzeniami towarzyszącymi. Spółka nabyła fakturowo towary i usługi na wartość kilkukrotnie przewyższającą wartość rynkową tego samego rodzaju towarów i usług, celem przedstawienia tych faktur do uruchomienia unijnych środków pomocowych (pożyczek), które to środki przelewane były wprost na rachunki bankowe "dostawców", a stamtąd przekierowywane były do "pomysłodawców" procederu. Organ stwierdził, że spółka E. nie tylko świadomie brała udział w oszukańczych transakcjach, ale też z wyprzedzeniem się do tego przygotowywała. Zdaniem organu, spółka dopuściła do sytuacji, gdzie D. O. i osoby z nim powiązane, mogły mieć wszechstronny wpływ na jej sprawy. W umowach i innych dokumentach, których stroną była spółka E., D. O. i osoby z nim powiązane działały poprzez kontrolowane przez siebie podmioty, t.j.:

- w roli "Pośrednika Finansowego" - C. S.A. i M. S.A. konsorcjum z Liderem C. S.A. przy umowach pożyczek z dnia [...] lutego 2018 r. i z dnia [...] lutego 2018 r. na kwoty: 999.374,57 zł i 989.842,50 zł oraz przy umowach przewłaszczenia na zabezpieczenie;

- w roli poręczyciela w/w pożyczek - S. sp. z o.o.;

- w roli podmiotu prowadzącego księgowość spółki E. oraz podmiotu, który na podstawie umowy z dnia [...] marca 2018 r. udzielił spółce E. pożyczki w kwocie 400.000,00 zł - I. sp. z o.o.;

- w roli podmiotu, który w imieniu E. Sp. z o.o. rzekomo "odbierał" od "dostawcy"- firmy W. sp.j. oprogramowanie będące przedmiotem umów z [...] lutego 2018 r. i [...] lutego 2018 r. - I. sp. z o.o.;

- w roli podmiotu, który w imieniu spółki E. rzekomo "odbierał" od "dostawcy"- firmy S. sp. z o.o. oprogramowanie będące przedmiotem umowy z [...] lutego 2018 r. - I. sp. z o.o.

Zdaniem organu, fakt, że po kontroli podatkowej spółka E. skorygowała deklarację VAT-7 za marzec 2018 r. zgodnie z ustaleniami kontrolnymi, w żaden sposób nie umniejsza wagi stwierdzonych nieprawidłowości, których konsekwencją jest nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając dokonane ustalenia organ pierwszej instancji ustalił spółce E. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w sposób następujący:

- od kwoty 574,00 zł według stawki 20% na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., co po zaokrągleniu dało kwotę 115,00 zł;

- od kwoty 402.127,00 zł (podatek naliczony w fakturach: Nr [...] r. z dnia [...] lutego 2018 r.- kwota 202.026,94 zł; Nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r.- kwota 89.700,00 zł i Nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. - kwota 110.400,00 zł) według stawki 100% na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., co dało kwotę 402.127,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...]utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy potwierdził, że spółka E. w rzeczywistości nie nabyła towarów i usług wykazanych na spornych fakturach VAT. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, są puste. Nie zostały również wykonane usługi wskazane na fakturach zakupu ekranów LED (montaż, uruchomienie, szkolenie), a dokumentacja odnosząca się do nabycia towarów wskazanych na spornych fakturach (umowy handlowe, faktury, protokoły odbioru) została wytworzona jedynie po to, by uwiarygodnić rzeczywisty obrót towarami i w konsekwencji stworzyć wrażenie, że środki finansowe pozyskane z Funduszy Europejskiego Rozwoju Regionalnego za pośrednictwem Konsorcjum C. S.A. i M. S.A. zostały wykorzystane zgodnie z celem wskazanym w poszczególnych umowach pożyczkowych. Zawarte natomiast umowy pożyczki miały upozorować potrzebę sfinansowania zakupu towarów na potrzeby rozwoju gospodarczego poprzez wykorzystanie instrumentów finansowych w ramach Regionalnego Rozwoju Gospodarczego województwa p. oraz k.. W rzeczywistości zaś działania te ukierunkowane były na wyłudzenie pożyczki ze środków unijnych-z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a także środków pochodzących z budżetu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy ocenił, że M. K. – większościowy udziałowiec spółki E. i mąż A. K. – prezesa zarządu tej spółki- świadomie nawiązał współpracę z C. S.A. Z ustaleń organu wynika też, że M. K., pomimo upływu 9 miesięcy od daty zakupu towarów tych nie widział, wie tylko tyle, że znajdują się przy ul. [...] w W. — u znajomego M. P., który to dokonywał czynności związanych z nabyciem tych towarów. Ponadto nie interesował on się odbiorem nabytych towarów (nie wie, kto odebrał, skąd zostały one odebrane i dokąd zostały przewiezione), transportem (nie wie, kto i kiedy dokonał transportu), ani też miejscem przechowywania towarów (wskazywał różne miejsca przechowywania towarów), nie interesował się dokumentacją towarzyszącą nabyciu towarów, nie posiada też wiedzy w kwestii związanej z wykorzystywaniem sprzętu i oprogramowania, nie dążył też do wdrożenia tego sprzętu do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, nie był zainteresowany jakością nabytych towarów, nie weryfikował ich w kontekście zgodności z fakturami zakupu. Organ odwoławczy przyjął na podstawie ustalonych okoliczności sprawy, że skarżąca spółka nie miała podstaw do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wskazujących na nabycie w/w środków trwałych w kwocie 402.126,94 zł, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy potwierdził tez prawidłowość działania organu pierwszej instancji, który zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w pozostałych wymienionych w punktach od 3 do 6 sześciu fakturach (ujętych w rejestrze zakupu za marzec 2018 r.) stwierdzając, że zakupy te, w łącznej kwocie netto 2.495,00 zł, podatek VAT 573,85 zł, były ściśle związane z wykazanym przez spółkę E. rzekomym nabyciem środków trwałych (urządzeń multimedialnych Indor Led oraz oprogramowania) na podstawie spornych w sprawie faktur, które to nabycia w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ przyjął, że skoro nabycia te nie zostały dokonane, to zakupy wykazane jako "Pozostałe nabycia" nie zostały dokonane na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te zakupy nie podlegał odliczeniu.

Organ uznał też, że w sytuacji, gdy skarżąca spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r., w której uwzględniła stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku naliczone z wszystkich kwestionowanych faktur,, organ był zobowiązany do zastosowania sankcji określonej w art. 112b ust. 2 i art. 112 c u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu odwołania organ podkreślił, że przepisy te nie wskazują na warunek ich zastosowania jedynie w przypadku "umyślnego popełnienia oszustwa w rozliczeniu podatku VAT". Organ zauważył przy tym, że skarżąca spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r., wskazując nowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Skoro to rozliczenie ujmowało nieprawidłowości ujawnione w protokole kontroli, to organ podatkowy nie miał możliwości wydania decyzji, w której w rzeczywistości powtórzyłby dane już wykazane w korekcie deklaracji. Organ odwoławczy uznał, że przy spełnieniu warunków określonych w art. 112 b i art. 112 c u.p.t.u., organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się zaś do twierdzeń spółki o nieświadomym jej udziale w transakcjach organ stwierdził, że nie ma to znaczenia przy ustalaniu - na podstawie przepisów art. 112 b jak i art. 112 c u.p.t.u. - dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wskazując jednak, że całość akt sprawy prowadzi do odmiennych, niż twierdzi strona, ustaleń dotyczących kwestii świadomości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze zarzucono naruszenie:

I. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) wobec następujących naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 o.p. - wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, będącego wynikiem a priori przyjętego świadomego udziału spółki w przestępczym procederze fikcyjnego nabywania urządzeń, w celu wyłudzania pożyczek ze środków unijnych, i w rezultacie dokonanie oceny sprawy bez wymaganej wnikliwości w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności, czy skarżąca spółka rzeczywiście działała ze świadomością udziału w przestępczym procederze, udziału i roli D. O. w procesie decyzyjnym skarżącej, mającym za przedmiot kwestionowane nabycie środków trwałych, oraz czy nabyte przez skarżącą środki trwałe w rzeczywistości istnieją, a jeżeli tak, to gdzie się znajdują, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, jaka jest rzeczywista wartość tych środków trwałych;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. - w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia udziału i roli D. O. w działaniach spółki, czy nabyte przez nią środki trwałe w rzeczywistości istnieją, a jeżeli tak, to gdzie się znajdują, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, jaka jest rzeczywista wartość tych środków trwałych;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. - poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, polegającej na przyznaniu prymatu wartości dowodowej protokołowi kontroli podatkowej, pomimo kwestionowania jej ustaleń przez skarżącą w trybie zastrzeżeń do protokołu kontroli, i odmowę przyznania wartości dowodowej złożonym przez skarżącą w toku postępowania podatkowego dokumentom oraz nieuwzględnienie składanych wniosków dowodowych, co miało wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych;

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. - wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D. O., a więc osoby mającej wpływ na proces decyzyjny skarżącej, którego przedmiotem było kwestionowane nabycie środków trwałych, na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. czy nabyte przez skarżącą środki trwałe w rzeczywistości istnieją, a jeżeli tak, to gdzie się znajdują, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, jaka jest ich rzeczywista wartość, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania przez skarżącą logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności przeciwne do chwili wydania decyzji, wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostały dowiedzione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu na te okoliczności;

5) art. 191 o.p. - poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla skarżącej, w kontekście oceny świadomości skarżącej, co do jej udziału w przestępczym procederze fikcyjnego nabywania urządzeń, w celu wyłudzania pożyczek ze środków unijnych, w postaci przedłożonych wraz z odwołaniem dokumentów, potwierdzających brak świadomości skarżącej o udziale przestępczym procederze, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami i hipotezami.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 112c pkt 2 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie, w sytuacji gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie wyłącznie, gdy w prawidłowym rozliczeniu podatnika, tj. bez uwzględnienia podatku naliczonego z faktur w przepisie tym wymienionych, wykazane zostałoby zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,

2) art. 112b ust. 2 pkt 1 i art. 112 c pkt 2 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że obligatoryjną przesłanką zastosowania określonej w tym przepisie sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest samo złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, dokonane po ustaleniach kontroli podatkowej, bez dokonania oceny rzeczywistych przyczyn złożenia korekty deklaracji podatkowej oraz zamiaru podatnika - to jest tego, czy złożenie pierwotnie błędnej deklaracji podatkowej, było skutkiem oszukańczych działań osób trzecich lub błędu, oraz bez uwzględnienia okoliczności i czasu wykrycia tych działań lub błędu, skutkującego złożeniem przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, nawet wówczas, gdy podatek wynikający z błędnej deklaracji podatkowej został w istocie zapłacony przez inny podmiot lub do zwrotu nadwyżki tego podatku nie doszło.

Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, umorzenie postępowania; rozpatrzenie sprawy na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma M. K. i A. K. z dnia [...] marca 2020 r., skierowanego do D. O., zawierającego żądanie nabycia przez niego udziałów w skarżącej spółce.

W uzasadnieniu skargi spółka podnosi, że po uzyskaniu wiedzy o podstępnym jej wykorzystaniu w przestępczym procederze wyłudzania pożyczek ze środków unijnych uchyliła się od skutków prawnych oświadczeń woli, mających za przedmiot kwestionowane nabycia środków trwałych, składając dostawcom tych środków trwałych w dniu [...] marca 2019 r. stosowne oświadczenia, o czym poinformowała w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, podnosząc brak świadomości uczestniczenia w przestępczym procederze fikcyjnego nabywania urządzeń w celu wyłudzania pożyczek ze środków unijnych.

Spółka powołuje się na orzecznictwo wskazujące, że sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarówno ta z art. 112 b, jak i z art. 112c u.p.t.u., nie może być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze. Automatyczne i z mocy prawa, bez uwzględnienia charakteru i wagi naruszenia oraz samego faktu utraty podatkowych wpływów, nakładanie dodatkowego zobowiązania we wszystkich przypadkach, gdy doszło do zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku, nawet wówczas gdy podatek został w istocie zapłacony przez inny podmiot lub do zwrotu nadwyżki podatku nie doszło, byłoby – zdaniem spółki – środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej przewidzianego w art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Spółka akcentuje, że jej wspólnicy wystosowali do D. O. wezwanie z żądaniem nabycia przez niego udziałów. Wezwanie to nie spotkało się z jakimkolwiek odzewem ze strony D. O. Na tę okoliczność spółka dołączyła pismo (wezwanie) z [...] marca 2020 r. wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego pisma na okoliczność istnienia ustaleń wspólników spółki z tą osobą co do nabycia przez niego udziałów w spółce, co z kolei stanowi dowód na brak świadomości co do udziału w przestępczym procederze i wykorzystania jej jako tzw. "słupa".

Spółka wniosła też o zawieszenie postępowania w sprawie.

Postanowieniem z 2 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe w sprawie - z uwagi na zadane przez WSA we Wrocławiu pytanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem Sądu z 9 czerwca 2021 r.

Pismem z 6 lipca 2021 r. pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodów z:

1) uzasadnienia postanowienia W. Oddziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w P. z [...] maja 2021 r. o przedstawieniu zarzutów A. K.;

2) pisma W. Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w P. z dnia [...] marca 2021 r. ([...]) do B.;

3) pisma W. Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w P. z dnia [...] marca 2021 r. ([...]) do KPFR sp. z o.o. w T.,

na okoliczność: istnienia środków trwałych, stanowiących przedmiot kwestionowanych przez organy podatkowe umów sprzedaży (faktur VAT), co wskazuje na bezpodstawne ustalenie, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w całości.

Ponadto w piśmie tym pełnomocnik wniósł o zawieszenie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a., postępowania w sprawie wskazując, że kwestia ustalenia wiedzy skarżącej spółki (prezes zarządu spółki skarżącej) co do faktu uczestniczenia w ewentualnym oszustwie, również podatkowym na gruncie podatku od towarów i usług, jest przedmiotem postępowania karnego przygotowawczego. Ustalenia w tym postępowaniu są niezbędne dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, a organy podatkowe nie mogą się uchylić się od przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli i ostatecznie złożenie przez skarżącą korekty deklaracji, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych z przepisów art. 112b i art. 112c u.p.t.u., z uwzględnieniem przesłanek ich zastosowania, na które zwrócono uwagę w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r w sprawie: C-935/19.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 7 lipca 2021 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania oraz dopuścił dowód z dokumentu złożony w skardze oraz dowody zawarte w piśmie Spółki z 6 lipca 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu jest przede wszystkim prawidłowość zastosowania w sprawie art. 112 c pkt 2 u.p.t.u. poprzez nałożenie na skarżącą spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, z tytułu zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Strona skarżąca akcentuje brak świadomości uczestnictwa w przestępczym procederze. Ponadto twierdzi, że przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie czynności zakupowych, a podstawowym wymogiem, który pozwala na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie podwyższonej jest to, aby prawidłowe rozliczenie podatnika, tj. bez uwzględnienia podatku naliczonego z faktur w przepisie tym wymienionych, wykazało zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Zdaniem spółki, skoro wskutek dokonanej przez nią korekty deklaracji podatkowej za marzec 2018 r. nie doszło do wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, to przepis art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania.

Organ z kolei stoi na stanowisku, że sporne faktury dotyczące nabycia środków trwałych dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Organy akcentują też świadomość skarżącej spółki uczestnictwa w zaistniałym procederze.

Zgodnie z art. 112c pkt 2 u.p.t.u (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że:

W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. stanowi zaś, że:

Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Art. 112b u.p.t.u. ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Sankcja ta, jak wskazał TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości – do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT.

Z kolei w art. 112 c u.p.t.u. przewidziano, w przypadkach określonych w tym przepisie, wyższy wymiar sankcji. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, gdy zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wynika z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Faktury, o których mowa w art. 112c u.p.t.u. to te same faktury, które zostały wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a-c u.p.t.u., jako faktury, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podatnik, który otrzymał taką fakturę, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury (w całości lub części). Jeśli jednak dokona takiego odliczenia, wówczas w razie stwierdzenia tego faktu, zastosowana zostanie sankcja w wysokości 100% tego odliczenia.

W przypadku więc, gdy, tak jak w tej sprawie, podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane (tzw. puste faktury), to niezależnie od tego, czy złożył korektę zgodną z ustaleniami organu podatkowego w tym zakresie, wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dodatkowe zobowiązanie ustala się, zdaniem Sądu, również w sytuacji, gdy na skutek korekty zostają wskazane wartości zerowe. Sąd nie zgadza się ze stroną skarżącą, że podstawowym wymogiem zastosowania przepisu art. 112c pkt 2 u.p.t.u., jest to, aby prawidłowe rozliczenie podatnika, tj. bez uwzględnienia podatku naliczonego z faktur w przepisie tym wymienionych, wykazało zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Nie można zgodzić się z tym, że skoro wskutek dokonanej przez spółkę korekty deklaracji podatkowej za marzec 2018 r. nie doszło do wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, to przepis art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania.

W sprawie organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, którego efektem był najpierw protokół kontroli, a następnie wydana w sprawie decyzja nakładająca dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT. O tym, że czynności nabycia środków trwałych (w postaci urządzeń multimedialnych wraz oprogramowaniem) w rzeczywistości nie miały miejsca świadczą ustalenia kontroli, które zostały przez spółkę zaakceptowane poprzez złożenie korekty deklaracji w całości uwzględniającej ustalenia kontroli. Również w postępowaniu w sprawie wymierzenia sankcji spółka nie kwestionowała ustaleń co do istnienia przestępczego charakteru działań podmiotów, które stworzyły przestępczy proceder wykorzystania systemu rozliczeń podatku VAT do wyłudzeń dofinansowania w postaci pożyczek ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego udzielanych przez BGK w W. oraz K. Fundusz Rozwoju sp. z o.o w T.

W ocenie Sądu, postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuściły dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, przy wydaniu rozstrzygnięcia uwzględniono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. W ten sposób ustalono, że spółka E. była jedną z około 100 firm w Polsce, poprzez którą doszło do wyłudzeń unijnych środków pomocowych (pożyczek) na dużą skalę. Według zebranych przez organ informacji, za wyłudzeniem unijnych pożyczek na kwotę ok. 80 mln zł stała grupa biznesmenów z W. i P., którzy wykorzystywali założone bądź kontrolowane przez siebie firmy. Pożyczki były udzielane na firmy tzw. "słupy" na zakup specjalistycznego sprzętu elektronicznego, głównie wielkogabarytowych multimedialnych ekranów LED, oprogramowania, serwerów z oprogramowaniem i urządzeniami towarzyszącymi. E. sp. z o.o. nabyła fakturowo towary na wartość kilkakrotnie przewyższającą wartość rynkową tego samego rodzaju towarów i usług celem przedstawienia tych faktur do uruchomienia unijnych środków pomocowych (pożyczek), które to środki przelewane były wprost na rachunki bankowe "dostawców", a stamtąd przekierowywane do "pomysłodawców" procederu.

Skarżąca spółka w rzeczywistości nie nabyła towarów - były to puste faktury, tj. niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego związanego z tymi towarami. Spółka wystąpiła w procederze wykorzystania systemu rozliczeń podatku VAT do wyłudzeń dofinansowania w postaci pożyczek ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego udzielanych przez BGK w W. oraz K. Fundusz Rozwoju sp. z o.o w T. Po otrzymaniu protokołu kontroli złożyła korektę deklaracji VAT 7 za marzec 2018 r. Na brak rzeczywistego nabycia towarów wskazują liczne fakty – rzekomo nabyte towary nigdy do spółki nie dotarły, spółka nie miała też nad nimi jakiejkolwiek kontroli, ponadto nie wykonano usług związanych z montażem, uruchomieniem projektorów czy szkoleniem kadry zarządzającej; nie została spółce przekazana dokumentacja techniczna dotycząca ekranów LED, nigdy nie skorzystała ze sprzętu elektronicznego i jego oprogramowania, nie użytkowała go i nie dokonała żadnych dostaw w związku z jego użytkowaniem.

Dla ustalenia, że faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, nie jest przesądzające to, czy towary istniały. Dostrzec jednak należy, że w sprawie fakt istnienia towarów był przez organ badany, ale nie był on kluczowy dla ustalenia w sprawie, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W toku przeprowadzonych oględzin ustalono istnienie pewnych towarów, przy czym organ zwracał uwagę na brak elementów je identyfikujących. O tym, że czynności nie zostały dokonane świadczą jednak przede wszystkim fakty wskazujące na to, że nabycie przez spółkę miało charakter fikcyjny. Istotne dla sprawy było to, że nawet jeśli towary istniały, to nie stanowiły przedmiotu obrotu pomiędzy wystawcą faktur a skarżącym. Mianowicie, jak wskazano, spółka nigdy nie skorzystała ze sprzętu elektronicznego i jego oprogramowania, nie użytkowała go i nie dokonała żadnych dostaw, nie wykonano usług związanych z jego montażem, uruchomieniem projektorów czy szkoleniem kadry zarządzającej; nie została też przekazana dokumentacja techniczna ekranów LED. M. K., pomimo upływu 9 miesięcy od daty zakupu, towarów tych nie widział, z jego zeznań wynika, że wiedział on tylko tyle, że znajdują się przy ul. [...] w W. — u znajomego M. P., który to dokonywał czynności związanych z nabyciem tych towarów. Ponadto nie interesował się odbiorem nabytych towarów (nie wie, kto odebrał, skąd zostały one odebrane i dokąd zostały przewiezione), transportem (nie wie, kto i kiedy dokonał transportu), ani też miejscem przechowywania towarów (wskazywał różne miejsca przechowywania towarów), nie interesował się dokumentacją towarzyszącą nabyciu towarów, nie posiadał wiedzy w kwestii związanej z wykorzystywaniem sprzętu i oprogramowania, nie dążył też do wdrożenia tego sprzętu do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, nie był zainteresowany jakością nabytych towarów, nie weryfikował ich w kontekście zgodności z fakturami zakupu.

W rozpoznawanej sprawie zawyżenie kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe nastąpiło więc na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co uzasadniało zastosowanie 100%-owej stawki zobowiązania podatkowego. W sprawie wykazano bezspornie, że spółka w rzeczywistości nie nabyła towarów i usług wykazanych na fakturach z [...] lutego 2018 r. i z [...] lutego 2018 r. Za prawidłowe Sąd uznaje ustalenia organu, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego (stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane). Dokumentacja – umowy, faktury, protokoły odbioru – miały jedynie uwiarygodnić obrót towarami. Umowy pożyczki miały natomiast upozorować potrzebę sfinansowania zakupu towarów na potrzeby rozwoju gospodarczego poprzez wykorzystanie instrumentów finansowych w ramach Regionalnego Rozwoju Gospodarczego województwa p. i k. Jak prawidłowo ustaliły organy, w rzeczywistości były to działania ukierunkowane na wyłudzenia pożyczki ze środków unijnych i z budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług.

W sprawie strona skarżąca twierdzi, że działała w sposób nieświadomy. Odmiennie uważają organy, wskazując na w pełni świadomy udział spółki w procederze. Sąd podziela stanowisko organu.

Przepis art. 112c pkt 2 u.p.t.u. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 2024). W uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) kilkakrotnie wskazano, że podwyższona stawka sankcji znajduje zastosowanie w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć podatników. Wskazano też, że niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy ani świadczenie usług. Z kolei, jak wynika z uzasadnienia projektu, podwyższone sankcje nie będą stosowane w odniesieniu do podatników biorących udział w takich transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze (orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE w tym zakresie znajdzie pełne zastosowanie).

W kontekście uprawnienia organu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego WSA w Warszawie w wyroku z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/19 wyraził stanowisko, które Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela, że sama redakcja art. 112c pkt 2 u.p.t.u., odwołująca się do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie powoduje, że automatycznie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, stanowią jednocześnie podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%.

Zatem nie może budzić wątpliwości, że nieświadomy udział w oszustwie nie może skutkować ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu nie mogą dotykać w takim samym stopniu podmiotów świadomych udziału w oszustwie podatkowym, jak i podmiotów, które nie dochowały należytej staranności.

W tej sprawie jednak organy słusznie oceniły, że spółka działała w sposób całkowicie świadomy, tj. świadomie nawiązała współpracę z C. SA, którego prezes jest znajomym M. K., a nabycie sprzętu było jedynie pozorne. Świadczy o tym ciąg zdarzeń, jakie miały miejsce zarówno przed, jak i po wystawieniu faktur i posłużeniu się nimi przez spółkę. Z ustaleń organów wynika, że w marcu 2017 r. M. K. nabył udziały spółki E., której podstawowym zakresem działalności była "produkcja maszyn i aparatury elektrycznej". Następnie dokonał zmiany jej siedziby na adres prowadzonej przez siebie kancelarii, a tuż po zakupie powierzył sprawy księgowe spółki E. spółce I., powiązanej z D. O. Spółka I. sporządziła też sprawozdanie finansowe spółki E.. Do chwili nabycia spornych "środków trwałych" spółka E. funkcjonowała na zasadzie "uśpienia" - w 2017 roku nie uzyskała żadnych przychodów ze sprzedaży, zaś przychody finansowe wyniosły zaledwie 0,02 zł, zaś na koniec 2017 roku po stronie aktywów posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości 89.778,67 zł (był to jedyny składnik aktywów spółki, który po stronie pasywów odpowiadał wysokości kapitału/funduszu/ własnego). Jak ustalono, spółka nie działała zgodnie z wyznaczonym profilem: nie opracowywała żadnych planów rozwojowych, tzw. biznesplanów, obejmujących cele i metody działania, ocenę opłacalności planowanego przedsięwzięcia oraz oszacowanie ewentualnego ryzyk niepowodzenia. Jak zauważył organ, w zakresie planowanych inwestycji nie został sporządzony żaden dokument obejmujący plan finansowy przedsięwzięcia wraz z prognozą finansową na kolejne lata. Kolejne uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie wyrażenia zgody na zawarcie umów pożyczek przez E. sp. z o.o. nie miały żadnej podbudowy w postaci raportów z bieżącej działalności, rachunku zysków i strat oraz innych wskaźników ekonomicznych. Powyższe świadczy jednoznacznie o tym, że spółka została nabyta jedynie w celu nabycia sprzętu i realizacji planu z udziałem D. O.. Brak podjęcia jakichkolwiek działań związanych z profilem działalności spółki potwierdza tezę organu, że została ona zarejestrowana w rejestrze VAT tylko i wyłącznie na potrzeby wykazania kwestionowanych transakcji.

Znamienne jest w sprawie również to, że spółka, nie prowadząc działalności, założyła oddział w T. Zeznania M. K. nie pozostawiają wątpliwości, że nastąpiło to wyłącznie w celu pozyskania pożyczki z C. na zakup spornego sprzętu.

Istotne dla oceny świadomości działania spółki są też fakty związane z samym "nabyciem" towaru przez spółkę. Otóż sprzęt nigdy do spółki nie dotarł, nie został przez nią obejrzany ani rozpakowany, M. K. wiedział jedynie, że sprzęt znajduje się u znajomego w W., nie interesował on się odbiorem towaru, jego jakością, transportem, dokumentacją towarzyszącą nabyciu towarów; w zakresie związanym z wykorzystaniem sprzętu i oprogramowania odwoływał się do wiedzy M. P. Działanie takie jest, w ocenie Sądu, niezrozumiałe, zwłaszcza w przypadku sprzętu o tak znacznej wartości. Podobnie niezrozumiałe z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej jest dokonane przez spółkę ustalenie, że urządzenia będą przez okres 5 miesięcy przechowywane przez sprzedawcę bez dodatkowych opłat, z opcją dalszego przechowywania w razie potrzeby. Analizując fakty związane z nabyciem słusznie organ zwraca uwagę, że spółka przed zakupem sprzętu nie dokonywała sprawdzenia ofert innych firm, nie negocjowała warunków zakupu. Spółka nie była też w stanie przedstawić dowodów dotyczących indywidualnego oznaczenia sprzętu. Po zakupie zaś nie tylko nie sprawdziła sprzętu, ale też nie dążyła do wdrożenia sprzętu do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej; nie wykazała, że skorzystała ze sprzętu, nie sprawdziła go, nie wykorzystuje go, nie podejmuje działań mających na celu uzyskanie korzyści gospodarczych z jego wykorzystaniem. Zatem podstawowe znaczenie dla oceny, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane ma ustalenie, że towar nigdy do spółki nie dotarł, a spółka – pomimo upływu czasu - nie uzyskała żadnych dochodów z eksploatacji urządzeń.

Zgodzić się trzeba z organem, że na świadomość spółki wskazuje nie tylko jej bierność i brak kontroli nad sprawami, ale także przyzwolenie wspólników i osób zarządzających na to, aby D. O. i inne powiązane z nim osoby miały tak znaczący wpływ na sprawy spółki. Dodatkowym potwierdzeniem sformułowanej tezy jest dostrzeżone przez organ ukrycie w sprawozdaniu finansowym za 2017 rok w części "zdarzenia po dacie bilansu" informacji o nabyciu na początku 2018 r. środków trwałych i oprogramowania i zaciągnięciu znaczących zobowiązań.

Sąd w pełni zgadza się z organem, że żaden racjonalny przedsiębiorca nie nabywa towaru znacznie przekraczającego wartość rynkową, by spełnić oczekiwania osób trzecich, jednocześnie zadłużając firmę. Nabywając zaś drogi sprzęt taki przedsiębiorca dąży do jak najszybszego wykorzystania i generowania zysków. Skarżąca spółka działała natomiast całkowicie sprzecznie z tymi zasadami, dodatkowo nie kryjąc, że sytuacja taka została wykreowana przez osobę trzecią – tj. D. O.. Niewątpliwie jednak związane z takim działaniem konsekwencje podatkowe ciążą na spółce i osobach odpowiedzialnych za jej sprawy. Fakt wystąpienia osób trzecich jako pomysłodawców ani nie zwalnia spółki z odpowiedzialności, ani też nie świadczy o nieświadomości spółki co do uczestniczenia w nieuczciwym procederze. Rozsądny przedsiębiorca w okolicznościach sprawy takich jak zaistniałe w tej sprawie nie może zasłaniać się nieświadomością podjętych działań.

Pomimo wyrażonego przez organ odwoławczy, zdaniem sądu, błędnego stanowiska, że świadomość Spółki udziału w oszukańczych transakcjach nie ma znaczenia przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie przepisów art. 112 b jak i art. 112 c u.p.t.u., stwierdzenie to nie rzutowało na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, do kwestii świadomości Spółki się odnosił. Organ pierwszej instancji na podstawie analizy prawidłowo ustalonych okoliczności sprawy prawidłowo przyjął, że E. Sp. z o.o. nie tylko świadomie brała udział w oszukańczych transakcjach, ale też z wyprzedzeniem się do tego przygotowywała. Z kolei organ odwoławczy odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu twierdzeń Spółki o nieświadomym udziale wskazał, że całość akt sprawy prowadzi do odmiennych, niż twierdzi strona, ustaleń dotyczących kwestii świadomości. Zdaniem Sądu, ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie potwierdzają stanowisko zaprezentowane przez organy.

Spółka twierdzi, że działała pod wpływem błędu co do treści czynności prawnych tj. że środki uzyskane z pożyczek zostaną w rzeczywistości wykorzystane na zakup urządzeń i oprogramowania, a nie w celach przestępczych. Ponadto wskazuje, że wspólnik - M. K. działał w przeświadczeniu, że w sytuacji nieuruchomienia urządzeń przez spółkę, całą spółkę odkupi D. O.. Twierdzenia te nie mogą zostać uznane za mające wpływ na treść rozstrzygnięcia podjętego w sprawie przez organ. Okoliczności sprawy pokazują, że sposób działania spółki był charakterystyczny dla "słupa", czyli podmiotu stwarzającego jedynie pozory prowadzenia działalności. Ustalenia zaś spółki z D. O. jedynie dodatkowo potwierdzają świadomość działania spółki, która w wypadku otrzymania takich zapewnień musiała zdawać sobie sprawę z charakteru procederu, w którym występuje. Podnoszone kwestie pozostają zatem bez znaczenia z punktu widzenia prawidłowości zastosowania sankcji w podatku VAT. Bez znaczenia z punktu widzenia oceny tej sprawy pozostaje więc to, że spółka złożyła wszystkim związanym z transakcjami sprzedaży i pożyczek oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych swoich oświadczeń woli.

Odnośnie zarzutu skargi naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p.w związku z odmową przesłuchania D. O. jako osoby mającej wpływ na proces decyzyjny spółki - należy zaakceptować twierdzenie organu, że fakt, iż faktury stwierdzają czynności faktycznie niedokonane został wystarczająco wykazany innymi dowodami. To zaś uprawniało organ do odmowy przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem Sądu, zgodzić się trzeba z organem, że rola D. O. pozostaje bez znaczenia dla oceny działań samej spółki. Nie jest on ani jej właścicielem, ani osobą zarządzającą. Nawet jeżeli był on pomysłodawcą działań spółki, to fakt ten nie może zwolnić tego podmiotu od odpowiedzialności za działania. Sąd zgadza się z organami, że nawet jeśli "temat" został wykreowany przez osoby działające na zewnątrz skarżącej spółki, to osoby działające w E. sp. z o.o. od samego początku były świadome wejścia w tzw. podejrzane transakcje, skoro w zamian za wejście w te transakcje miały być uwolnione m.in. od wszelkich kłopotów finansowych i wszelkiej odpowiedzialności. Prawidłowo zauważa organ, że wprowadzenie w błąd, na jakie powołuje się udziałowiec spółki - M. K. - nie dotyczyło realności obrotu, a jedynie realności złożonych mu przez D. O. obietnic, których następnie nie dotrzymał.

Sąd zgadza się z organem, że zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, jak również dołączone do nich oświadczenia "o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli" nie przemawiają na korzyść strony skarżącej, ani nie mogły wpłynąć "post factum" na zmianę ustaleń kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług. Poprzez w/w pisma, w tym przesłane do kontrahentów oświadczenia, spółka E. wykazała zamiar podważenia jako nieważnych umów i transakcji, których była stroną, a które zostały ocenione w toku kontroli podatkowej jako nierzetelne.

Podobnie, z punktu widzenia oceny tej sprawy bez znaczenia jest pismo skierowane do D. O. zawierające żądanie nabycia przez niego udziałów spółki E.. Jak już wskazano, ustalenia pomiędzy skarżącą spółką a D. O., jego ewentualne zobowiązanie się do przejęcia odpowiedzialności w przypadku niepowodzenia zaplanowanej operacji, pozostają poza zainteresowaniem organów i sądu orzekającego w tej sprawie. Istotne jest natomiast to, że fakt istnienia takich ustaleń jest czynnikiem potwierdzającym świadomość spółki uczestniczenia w przestępczym procederze.

Wykazanie przez spółkę w rozliczeniu za marzec 2018 r. kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane uprawniało organ do ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej przepisem art. 112 c u.p.t.u.

Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur dotyczących nabycia środków trwałych. Podobnie zasadnie przyjęto, że spółce nie przysługiwało prawo do wykazania podatku z tych faktur w łącznej wysokości 574,00 zł jako podlegającego odliczeniu od podatku należnego (wyłączenie prawa na zasadzie negatywnej przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Wykazane nabycia nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Jak ustalono, a spółka tego nie kwestionowała, nie zostały wykonane usługi wskazane na fakturach zakupu ekranów LED (montaż, uruchomienie, szkolenie). Nie może budzić wątpliwości prawidłowość tego ustalenia wobec niespornego faktu, że skarżąca spółka nigdy nie znalazła się w posiadaniu rzekomo nabytego sprzętu. Należy zatem potwierdzić prawidłowość uznania, że nabycia usług nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji zaś stwierdzenia, że spółka w złożonej deklaracji wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od należnej organ miał prawo, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19-935/19, gdzie Trybunał zajmował się wprost regulacją wymiaru sankcji z art. 112b ust. 2 u.p.t.u. TSUE wskazał, że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, Trybunał nakazał uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W wyroku tym TSUE wskazał również, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Sąd uznał, że zastosowanie wyroku TSUE w tej sprawie nie wpływa na prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia. Nałożenie sankcji nie było spowodowane zwykłym błędem strony np. co do podlegania opodatkowaniu, gdyż zaewidencjonowanie przez spółkę pustych faktur i złożenie deklaracji w tej sprawie jednoznacznie wskazywało na świadome oszustwo. W sprawie należy mówić o ewidentnym, świadomym nadużyciu a w przypadku takich nadużyć miarkowanie wysokości sankcji nie znajduje podstawy.

W sytuacji, gdy działanie spółki uznano za w pełni świadome, prawidłowo zostały zastosowane przepisy art. 112 b ust. 2 pkt 1 i art. 112 c pkt 2 u.p.t.u.

W skardze spółka kwestionuje prawidłowość zastosowania tych przepisów wskazując, że organ winien był badać przyczyny złożenia korekty czy zamiar podatnika składającego korektę. Zdaniem Sądu, z tezą tą nie można się zgodzić. Przepisy te nie wprowadzają jako warunku zastosowania sankcji zbadania zamiaru czy wystąpienia elementu umyślności popełnienia oszustwa w podatku VAT. Przepisy nie wymagają też badania prawdziwych przyczyn złożenia korekty. Dla zastosowania sankcji na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 i art. 112c pkt 2 o.p. znaczenie ma natomiast świadomość podatnika uczestnictwa w transakcjach i skorzystania z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Świadomość została w sprawie zbadana, a ustalenia i wnioski w tym zakresie nie budzą wątpliwości Sądu.

Nie może też budzić wątpliwości, że złożenie korekty pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania art. 112 b ust. 2 pkt 1 i art. 112 c pkt 2 o.p. Gdyby skarżący jej nie złożył, organ w drodze decyzji zakwestionowałby prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 u.p.t.u. Złożenie korekty spowodowało, że organ w drodze decyzji ustalił jedynie dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z kolei z punktu widzenia zastosowania art. 112 u.p.t.u. korekta miała to znaczenie, że do części faktur nie zastosowano stawki 30%-owej lecz niższą, 20%-ową. Podobne stanowisko odnośnie skutków złożenia korekty deklaracji z punktu widzenia możliwości zastosowania sankcji wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 501/20.

W skardze pojawia się też zarzut naruszenia art. 112 c pkt 2 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie, w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie wyłącznie, gdy w prawidłowym rozliczeniu podatnika, tj. bez uwzględnienia podatku naliczonego z faktur w przepisie tym wymienionych, wykazane zostałoby zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego, co – jak wskazano - w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Myli się skarżąca spółka, że przepis odnosi się do prawidłowego rozliczenia, czyli rozliczenia dokonanego w korekcie deklaracji. Sąd nie ma wątpliwości, że przepis o możliwości zastosowania sankcji m.in. gdy nastąpiło wykazanie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe z faktury wymienionych w poszczególnych punktach art. 112c dotyczy rozliczenia, które zostało zakwestionowane przez organ.

Dla zastosowanie w sprawie przepisu art. 112c u.p.t.u. bez znaczenia jest również to, że w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. nie wykazano kwoty zobowiązania podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Sankcja podwyższona jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku (nadwyżki podatku) do zwrotu o podatek naliczony (czy też – mówiąc precyzyjnie – o kwotę udającą podatek naliczony) wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja ta jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników m.in. biorących świadomie udział w oszukańczych transakcjach (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 165/19 i WSA w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 424/19). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie podwyższonej dotyczy przypadków, w których podatnik wykazuje w deklaracji podatkowej: zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego, zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżoną kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub wykazania kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, jeśli wynikają z faktur wymienionych w poszczególnych punktów art. 112c u.p.t.u. Fragment tego przepisu "zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego" odnosi się tylko końcowej części przepisu, gdy podatnik – na podstawie takich faktur - wykaże kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe. Zatem brak wystąpienia w sprawie elementu wykazania kwoty zobowiązania podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego nie stanowi przeszkody do wymierzenia sankcji na podstawie art. 112c u.p.t.u. Komentowany przepis wymienia i sankcjonuje takie sytuacje, w których podatnik składa deklarację z której wynika nierzetelność dotycząca podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących m.in. czynności, które nie zostały dokonane. W sytuacji, gdy spółka w złożonej deklaracji pierwotnej wykazała kwotę 402.701 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ziściła się przesłanka polegająca na tym, że zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wynikała w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd nie stwierdził naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły odtworzyć prawidłowy i pełny obraz stanu faktycznego sprawy. Nie ma podstaw do twierdzenia, że organy a priori przyjęły świadomy udział spółki w procederze fikcyjnego nabywania urządzeń. W ocenie Sądu, świadomość ta wyraźnie wynika z dokonanych w sprawie ustaleń. Ustalenia dotyczące istnienia środków trwałych były wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy. Organ dokonał oględzin w miejscu wskazanym przez skarżącego i dokonał oceny przeprowadzonego w sposób prawidłowy. Nie ma natomiast większego znaczenia w sprawie wartość tych urządzeń, gdyż wymiar sankcji nastąpił na podstawie wartości wykazanej w fakturze. Przedstawione wraz z pismem z 6 lipca 2021 r. pisma na okoliczność istnienia środków trwałych w ocenie Sądu nie zmieniają ustaleń w sprawie w taki sposób, który mógłby spowodować odmienną ocenę stanu faktycznego i inne rozstrzygnięcie sprawy. Do roli D. O. w działaniach spółki Sąd odniósł się we wcześniejszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu, ocena zebranego materiału dowodowego nie miała charakteru dowolnego, a podjęte w sprawie wnioski zostały podjęte z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 o.p.

Nie zasługiwał na uwzględnienie złożony w piśmie z 6 lipca 2021 r. wniosek spółki o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Strona skarżąca powołała się w tym zakresie na toczące się na postępowanie karne przygotowawcze, które wskaże na fakt uczestniczenia przez spółkę w przestępczym procederze i ewentualnym oszustwie i pozwoli na jednoznaczną odpowiedź, czy zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli i ostatecznie złożenie przez skarżącą korekty deklaracji, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych z przepisów art. 112b i art. 112c u.p.t.u.

Zgodnie z powołanym art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Zawieszenie postępowania z przyczyny określonej w przytoczonym przepisie ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Skoro więc art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to powstrzymanie się od zawieszenia przez Sąd pierwszej instancji postępowania nie może być uznane za naruszenie powyższego przepisu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1994/16).

Sąd uznał za niecelowe wstrzymanie biegu sprawy. Fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego przygotowawczego wobec A. K. nie jest równoznaczne z ujawnieniem się czynu, którego ustalenie mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Zdaniem Sądu, ustalenia postępowania karnego przygotowawczego, wobec dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń, nie są niezbędne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Okoliczności istotne z punktu widzenia stosowania art. 112 b i 112 c u.p.t.u. zostały w kontrolowanym w tej sprawie postępowaniu wystarczająco wykazane. Jeśli natomiast w toku postepowania karnego przygotowawczego ujawnią się nowe dowody czy okoliczności faktyczne, ewentualnie podważające dokonane w tej sprawie ustalenia, może być rozważane wznowienie postępowania podatkowego. Zatem na tym etapie nie ma podstaw do zastosowania art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.