Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2110/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 116§1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2020 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do października 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 26 sierpnia 2019 r. J.M. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do października 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako członka zarządu M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu NUS decyzją z [...] grudnia 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2013 r. w łącznej wysokości 10.479.715 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.691.915 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 681 187,80 zł.

1.2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 180, 187 § 1 oraz 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.") oraz przepisów prawa materialnego, tj. 116 O.p.

1.3. DIAS decyzją z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że NUS prawidłowo wykazał, że Skarżąca może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2013 r. Strona pełniła bowiem funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w terminach płatności ww. zobowiązań, które upływały odpowiednio w okresie od 25 marca 2013 r. do 25 listopada 2013 r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki. Z dokumentów tych wynika, że Skarżąca w dniu 8 grudnia 2008 r. została powołana w skład pierwszego zarządu Spółki (Akt Notarialny z 8 grudnia 2010r.) i od powyższej daty, nieprzerwanie pełni funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w którym Strona figuruje jako jedyny wspólnik i członek zarządu Spółki od dnia 15 grudnia 2010 r. Fakt pełnienia przez Skarżącą ww. funkcji potwierdzają również zgromadzone dokumenty, opatrzone podpisem Strony, takie jak np: sporządzony w dniu 8 marca 2013 r. bilans Spółki za 2012 r. czy uchwała z 21 czerwca 2013 r. w sprawie przeniesienia wyniku finansowego netto za 2012 r. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za omawiany okres została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. Powyższego Strona nie kwestionuje.

W kontekście drugiej przesłanki odpowiedzialności Skarżącej, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, DIAS wskazał, że zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie zostały objęte tytułami wykonawczymi, wystawionymi przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Podjęte w toku prowadzonego do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego czynności, nie doprowadziły jednak do zaspokojenia całości zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowanie egzekucyjne umorzył.

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W rozpatrywanej sprawie wniosek o upadłość Spółki został złożony w dniu 7 sierpnia 2017 r. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z [...] października 2017 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Organ odwoławczy nie podzielił wyrażonego przez pełnomocnika Strony stanowiska, zgodnie z którym wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, co stanowi przesłankę uwalniającą Stronę od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie, DIAS stwierdził, że w trakcie 2013 r. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2013 r. Prawidłowa wysokość ww. zobowiązań określona została w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2015 r. Z decyzji tej wynika, że Spółka nie wywiązywała się z wynikających z przepisów prawa obowiązków. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce ustalono, że Spółka uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że faktury te służyły jedynie do upozorowania i udokumentowania w prowadzonych ewidencjach podatkowych, nabycia paliwa od podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Stwierdzono również, że przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej oraz przy rozmiarze dokonanych transakcji Strona wiedziała albo przynajmniej mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze, co szczegółowo opisano w decyzji. W związku z udziałem Spółki w ww. procederze ustalono, że Spółka nie odprowadziła całości należnego Skarbowi Państwa podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r.

W ocenie Organu odwoławczego Spółka kwalifikowała się zatem do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "P.u.n"), a stan niewypłacalności wystąpił już w 2013 r. (termin płatności drugiego z kolei zobowiązania w podatku VAT za marzec 2013 r., przypadał bowiem na 25 kwietnia 2013 r. i z tym też dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (kwiecień – październik 2013 r.), a więc w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów oraz nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a tym samym pozwoliłaby uwolnić ją od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, 122, 180 § (w skardze nie oznaczono numeru §) i 187 § 1 oraz 191 O.p. odpowiednio poprzez: nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki;

- prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do którego w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany oraz w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki, a mianowicie, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w terminie przewidzianym prawem.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie procesowym z 22 września 2020 r. Skarżąca wskazuje, że Spółka ubiega się o wznowienie postępowania w sprawie wymiarowej. Strona podkreśla instrumentalność zawieszenia postępowania w związku z postępowaniem karnym skarbowym. Wskazała też, że w toku postępowania egzekucyjnego były dokonywane wpłaty a więc zobowiązania objęte odpowiedzialnością podatkową powinny być mniejsze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej, tj. czy w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazała, że nastąpiło to bez jego winy. Zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzała Spółką. Data doręczenia decyzji określającej wobec Spółki nie ma tu znaczenia.

6. 1. W pierwszej kolejności Sąd zbadał dopuszczalność orzekania w niniejszej sprawie pod kątem przedawnienia. Decyzja orzekająca odpowiedzialność podatkową została wydana z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p

Także zobowiązanie Spółki, za które Skarżąca odpowiada nie jest przedawnione. Na decyzję wymierzającą ostatecznie Spółce zobowiązanie wniesiono skargę do tutejszego Sądu; skarga została oddalona prawomocnym wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., III SA/Wa 2608/15 (prawomocność stwierdzono 27 lipca 2017 r.). W tym czasie zawieszono więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Niezależnie od tego zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; jedynie na marginesie należy dodać, że jak wynika z ustaleń organu art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wobec Spółki zastosowano już po uprawomocnieniu się wyroku w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółce. Wobec Spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, a zawiadomienia o zastosowanych środkach przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki (art. 70 § 4 O.p.).

Organ trafnie wyjaśnia, że zobowiązania Spółki pozostają wymagalne w dacie wydania skarżonej decyzji.

6.2. Wbrew temu co poniesiono w piśmie procesowym z 22 września 2020 r., nie stanowi przeszkody do orzekania przez Sąd w tej sprawie, a nie tym bardziej przesłanki do uchylenia skarżonej decyzji to, że w toku jest postępowanie odwoławcze w sprawie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki. Decyzja, z której wynikają zobowiązania Spółki jest nadal decyzją ostateczną, w dacie orzekania odpowiedzialności podatkowej Strony, co wypełnia warunek orzekania w sprawie odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 201 § 1a O.p.

Dopiero, w razie ewentualnego wzruszenia decyzji wymierzającej podatek Spółce, wzruszeniu w trybie wznowienia (na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p.) podlegać może także decyzja orzekająca odpowiedzialność podatkową. Taka sytuacja obecnie jednak nie zaistniała.

7.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

7.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

7.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

7.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

7.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzuca Skarżąca, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek wnioskowania o upadłość Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie.

8. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

9. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

10. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które skarżoną obecnie decyzją zostały objęte zakresem jej odpowiedzialności.

Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Akta sprawy wskazują, że czynności egzekucyjne jedynie w niewielkim stopniu okazały się efektywne. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży ruchomości Spółki zaliczono na część kosztów egzekucyjnych. Nie ujawniono żadnego innego majątku Spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. Ustalono że Spółka faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, a lokal stanowiący siedzibę Spółki jest w trakcie wypowiedzenia najmu.

Organ prawidłowo uznał, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia.

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Powyższe okoliczności zostały prawidłowo ustalone przez organ i nie są negowane w skardze.

11.1. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

11.2. Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n.").

Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżąca tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

11.3. Skarżąca wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzała była dobra, co w jej mniemaniu miały potwierdzić wnioskowane dowody: jej zeznania, pozyskanie dokumentacji finansowo-księgowej Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, w tym bilanse oraz akta sprawy upadłościowej.

Wnioski Skarżącej ewentualnie można by uznać za uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się jedynie na art. 11 ust. 2 P.u.n., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n.

Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług za miesiące w prawidłowej wysokości za luty i marzec 2013 r., odpowiednio w kwocie 124.012 zł i 604.107 zł. Jest to okoliczność obiektywna, wynika z decyzji organów podatkowych i danych księgowych organu. Nie wymaga to potwierdzenia w dowodach wnioskowanych przez Stronę.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Organ trafnie wywodzi, że w rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała w związku z nieuregulowaniem zobowiązania za marzec 2013 r., a więc drugiego, kolejnego zobowiązania, po zaległości za luty 2013 r. W tym momencie nieuregulowane zobowiązania Spółki przekraczały już 700.000 zł. Pod koniec kwietnia 2013 r. Spółka zaprzestała regulowania swoich długów.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n.

11.4. W ocenie Sądu, z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 P.u.n., do ustalenia, kiedy Skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie było konieczne przesłuchiwanie jej w temacie sytuacji finansowej Spółki i poszukiwanie oraz analiza dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. Nie ma bowiem znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się do terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań.

W sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe, w tym wskazane w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które należy rozpatrywać w związku z art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 P.u.n.

11.5. Chybionym jest też zarzucanie, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji pozbawiono Stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu, z uwagi na wydanie w jednym dniu postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności i postanowienia wyznaczającego Stronie termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Strona złożyła wyjaśnienia i przedstawiła swoje stanowisko w sprawie zebranych dowodów jeszcze przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten obszernie odniósł się do jej stanowiska w uzasadnieniu decyzji.

12. 1. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06).

Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, w związku z uczestniczeniem w procederze wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość oraz tytułów wykonawczych odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

12.2. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Sąd zauważa, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie Spółki została wydana [...] kwietnia 2015 r., a decyzja ostateczna została wydana [...] lipca 2015 r. Skarga Spółki na tę decyzję została oddalona wyrokiem z 14 grudnia 2016 r. Z tej decyzji tylko należność główna wynosi ok. 10,5 mln zł. Skarżąca wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła dopiero [...] sierpnia 2017 r. Nawet gdyby wiązać właściwy czas na ogłoszenie upadłości z ujawnieniem zobowiązania w decyzji (w 2015 r.), czy z wydaniem decyzji orzekającej tzw. zabezpieczenie przedwymiarowe na podstawie art. 33 O.p. (w 2014 r.) a nie z momentem powstania zobowiązania z mocy prawa (w poszczególnych miesiącach 2013 r.), jak zdaje się wywodzić Skarżąca, to i tak wniosek złożony w połowie 2017 r. należałoby uznać za znacznie spóźniony.

12.3. Reasumując, organ prawidłowo wykazał, że w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą, w kwietniu 2013 r. zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Zarzucanie, że organ tej okoliczności nie badał, nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia decyzji.

Wniosek złożony w 2017 r. nie może być uznany za złożony we właściwym czasie, gdyż był ponad 4 lata spóźniony. Sąd upadłościowy wniosek oddalił na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n., co oznacza, że majątek Spółki w 2017 r, nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a więc jest to spójne z ustaleniami organu, że wniosek należało złożyć znacznie wcześniej. Nadto, czynności egzekucyjne dokonywane w 2016 i 2017 r. wykazały niezdolność Spółki do wykonania zobowiązań.

Zarzuty naruszenia art. 116 O.p. jest więc chybiony.

13. W związku z treścią pisma procesowego Sąd zwraca uwagę, że skarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję orzekającą odpowiedzialność podatkową za wskazane w niej należności wyznacza jedynie maksymalny pułap odpowiedzialności. Ze względu na solidarny charakter odpowiedzialności każda wpłata któregokolwiek z dłużników solidarnych, tj. Strony i Spółki zmniejszać będzie całość zaległości.

Strona wskazuje, że dokonywano wpłat w toku postępowania egzekucyjnego w 2017 r. Nie jest to sporne z treścią rozliczenia wpłat egzekucyjnych (akta odwoławcze, karta nr 122), które wskazuje, że ostatnia wpłata miała miejsce 31 lipca 2017 r.

Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca odpowiedzialność podatkową została wydana [...] grudnia 2018 r. i uwzględnia te wpłaty, co obrazuje rozliczenie zawarte na dokumencie w aktach odwoławczych, karta nr 71.

Co do kaucji gwarancyjnej w wysokości 200.000 zł wskazać należy, że mocą postanowienia NUS z [...] września 2015 r. (akta odwoławcze, karta nr 31) kaucję zaliczono na poczet zaległych zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń – październik 2013 r.

Nie jest wykluczone, że to dzięki tym wpłatom Skarżąca nie odpowiada za zobowiązanie Spółki za styczeń 2013 r. Większość zobowiązań nie została jednak zapłacona z majątku Spółki.

Ewentualna późniejsza zapłata zobowiązań objętych decyzją nie oznacza, że decyzja wymaga zmiany lub uchylenia. Istotne jest, aby decyzja podawała aktualne zobowiązanie na datę jej wydania, późniejsze zmiany wynikające z wpłat dobrowolnych lub egzekucyjnych nie wpływają na legalność decyzji, a oznaczają jedynie to, że zobowiązanie jest stopniowo wykonywane. Strona nie wskazuje, że wysokość zobowiązania nałożonego na nią, w dacie orzekania przez organ, jest zawyżona.

14. Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżąca jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżąca winna udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżąca nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić.

15. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącą.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

16. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez stronę skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.