Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 425/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1a i c, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2117
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jedn.
article: art. 14b par. 1 i par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi E. K. S.A. w B. W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Z. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Wójta Gminy Z. na rzecz E. K. S.A. w B.W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy M. w indywidualnej interpretacji przepisów

prawa podatkowego z [...] 2018 r. nr [...] po rozpatrzeniu wniosku E. K. S.A. w B. W. (Spółka) z [...] 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uznał za nieprawidłowe stanowisko strony przedstawione we wniosku.

We wniosku Spółka zapytała czy grunty, budynki i budowle wchodzące

w skład bocznicy kolejowej Kopalnia W., która stanowi infrastrukturę kolejową oraz jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podlegają od 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych? oraz czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmuje całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej?

Zadając ww. pytania Spółka przedstawiła stan faktyczny według, którego podstawowym przedmiotem jej działalności jest produkcja i sprzedaż kruszyw ze skał litych (kwarcyt, granit) oraz kruszyw piaskowo - żwirowych. W celu zagwarantowania sprawnego transportu różnego rodzaju wydobywanych kruszyw Spółka przy Kopalni Wiśniówka posiada bocznicę kolejową E. K. S.A; Kopalnia W. w W., odgałęziającą się od toru dojazdowego nr 401 rozjazdem

nr 101 w km 9,193. Tor dojazdowy 401 odgałęzia się w stacji Z. od toru nr 16 rozjazdem nr 1 w km 170,473 linii kolejowej nr 8 W. Z. – K.G. O., zarządzanej przez PKP PLK S.A. (dalej: bocznica kolejowa Kopalnia W.). Na terenie Gminy Z. znajduje się część infrastruktury, składającej się na bocznicę kolejową i stanowiącej budowle w rozumieniu ustawy

z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2018.1445) dalej "u.p.o.l.", w szczególności układ torowy bocznicy. Bocznicę kolejową tworzą linie kolejowe normalnotorowe, tj. o szerokości torów 1435 mm, które nie są wykorzystywane do przewozu osób. Spółka zawarła z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym umowę bocznicową, określającą warunki eksploatacji bocznicy kolejowej Kopalnia W., tym samym ruch pociągów pomiędzy punktem zdawczo-odbiorczym położonym na bocznicy kolejowej Spółki, a stacją Z. jest dokonywany przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. Dodatkowo wnioskodawca zawarł z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym umowę świadczenia usług w zakresie obsługi bocznicy kolejowej w ramach, której przewoźnik kolejowy w sposób kompleksowy obsługuje pracę bocznicy kolejowej Spółki, aktywnie współpracując z delegowanymi pracownikami Spółki. Licencjonowany przewoźnik kolejowy obsługuje bocznicę kolejową. Kopalnia W. poprzez podstawianie lub odbieranie składów próżnych oraz ładownych wagonów za/z punktu zdawczo-odbiorczego zlokalizowanym na obszarze bocznicy Spółki. W konsekwencji wszelkie ruchy pociągów oraz manewry pojazdami kolejowymi na bocznicy kolejowej wykonuje licencjonowany przewoźnik kolejowy.

W celu ustalenia zasad i organizacji bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego na bocznicy opracowano Regulamin pracy bocznicy kolejowej Kopalnia W.. Wskazany regulamin został uzgodniony z Zarządcą Infrastruktury kolejowej PKP PLK S.A. za pośrednictwem, którego bocznica kolejowa Spółki została połączona z siecią kolejową PKP PLK S.A. Spółka posiada również świadectwo bezpieczeństwa wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, potwierdzające zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego

i wykonywania przewozów kolejowych na przedmiotowej bocznicy kolejowej.

Bocznica kolejowa Kopalnia W. w części zlokalizowanej na terenie Gminy Z. jest położona na kilkunastu działkach ewidencyjnych oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków m.in. jako tereny kolejowe - Tk, tereny różne -Tr. Obszar gruntów zajętych bezpośrednio przez elementy infrastruktury kolejowej na tych działkach zajmuje od kilku do kilkunastu procent całej powierzchni działki, ewidencyjnej. Jednocześnie na przedmiotowych działkach znajdują się również inne obiekty, niezwiązane z infrastrukturą kolejową. Spółka wskazała, że zamierza wykorzystywać bocznicę kolejowa także w przyszłości.

Zdaniem wnioskodawcy grunty, budynki i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej Kopalnia W., która stanowi infrastrukturę kolejową oraz jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podlegają od

1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości

z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz zwolnienie podatkiem od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ wskazał, że gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład bocznicy kolejowej Kopalnia W., opisanych we wniosku nie dotyczy zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wprowadzone od 1 stycznia 2017 r., w związku z nowelizacją ustawy o transporcie kolejowym. Konsekwencją takiego uznania, jest też stanowisko, że zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie obejmuje działek ewidencyjnych, na których znajdują się elementy wspomnianej we wniosku infrastruktury kolejowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej

w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a. jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b. jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c. tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Przepis ten został wprowadzony ustawą z 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.1923) i obowiązuje od

1 stycznia 2017 r. Aby zwolnienie miało miejsce muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki - jedna z wymienionych wyżej pod literami a do c oraz przesłanka wchodzenia w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym

Ustawa z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (j.t. Dz.U.2017.2117 ze zm.) dalej "u.t.k.", odsyła w art. 4 pkt 1 do załącznika nr 1, w którym ustawodawca wskazał elementy infrastruktury kolejowej. Jednak definicję infrastruktury kolejowej można rozpatrywać jedynie łącznie z wyłączeniami zawartymi w art. 3 u.t.k. Zatem aby można było mówić o infrastrukturze kolejowej w rozumieniu tej ustawy, musi ona się znaleźć w załączniku nr 1 i nie podlegać wyłączeniom z art. 3 u.t.k. Tymczasem zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 2 u.t.k. przepisów ustawy nie stosuje się do transportu szynowego wykonywanego w ramach wewnątrzzakładowego procesu produkcji, przetwórstwa lub dystrybucji, jednego lub kilku sąsiadujących przedsiębiorstw, w tym na obszarze górniczym - kopalń odkrywkowych, zwałowisk odpadów, zakładów hutniczych i koksowni, w trakcie którego pojazdy w nim uczestniczące nie wyjeżdżają poza obszar przedsiębiorstw lub wyjeżdżają wyłącznie na infrastrukturę prywatną.

Opisana we wniosku infrastruktura służy "zagwarantowaniu sprawnego transportu różnego rodzaju wydobywanych kruszyw spółki przy Kopalni W." podlega więc wyłączeniu, o którym mowa wyżej. Jest infrastrukturą nie służącą ogółowi społeczeństwa, a jedynie procesowi produkcji w Spółce. Z tego względu pomimo spełnienia innych przesłanek wskazanych wyżej pod literami a i c nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Wynika to zarówno z literalnej analizy przepisów, jak i z wykładni celowościowej. Celem ustawodawcy, co wynika

z syntezy dotyczących tego przepisów, nie było bowiem zwolnienie z podatku infrastruktury służącej do transportu konkretnemu przedsiębiorcy.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła:

1. błąd wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnienie, o którym mowa w przedmiotowym przepisie w 2017 r. nie dotyczy bocznicy kolejowej Kopalnia Wiśniówka z uwagi na wyłączenie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.t.k.;

2. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

W uzasadnieniu skarżąca, powołując liczne wyroki sądów administracyjnych zapadłe na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego stwierdziła, że kwestia wykładni przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej została już rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w procesie wykładni warunków objęcia zwolnieniem dla infrastruktury kolejowej obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. należy oprzeć się na dotychczasowym dorobku orzeczniczym.

Zderzając ze sobą poprzednio oraz obecnie obowiązujące brzmienie

art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stwierdziła, że również obecnie przedmiotowy przepis odsyła do regulacji zawartych w u.t.k. w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, mianowicie wyłącznie w celu przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki

i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej". Natomiast w przypadku drugiej przesłanki ustalenia w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia należy oprzeć na stanie faktycznym występującym w danej sprawie, a nie przez pryzmat regulacji znajdującej się w u.t.k. Jedyną zmianą w tym zakresie w porównaniu

z poprzednio obowiązującą regulacją jest konieczność ustalenia czy infrastruktura kolejowa jest faktycznie udostępniana przewoźnikowi kolejowemu, a nie jak miało to miejsce w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, ustalenie czy zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępnienia. Z uwagi na fakt, iż infrastruktura kolejowa Spółki nie jest wykorzystywana do przewozu osób oraz nie stanowi infrastruktury szerokotorowej, w przypadku bocznicy kolejowej Spółki należy jej zdaniem zbadać możliwość uznania jej za infrastrukturę kolejową na podstawie regulacji zawartych w u.t.k. oraz przeanalizować czy jest ona udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

W kwestii możliwości uznania bocznicy kolejowej za infrastrukturę kolejową skarżąca wskazała na art. 4 ust. 1 u.t.k. oraz załącznik nr 1 do tej ustawy (definicja infrastruktury kolejowej), a także art. 4 ust. 10 u.t.k. (bocznica kolejowa). W ocenie strony, na podstawie powyższego należy również stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym elementy wskazane w pkt 1-12 załącznika nr 1 do UTK, tworzące bocznice kolejowe przeznaczone m.in. do przewozu towarów, również stanowią infrastrukturę kolejową zgodnie z przepisami u.t.k. Infrastruktura kolejowa Spółki bez wątpienia stanowi bocznicę kolejową. Spółka we wniosku wskazała, że posiada świadectwo bezpieczeństwa wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, potwierdzające zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego

i wykonywania przewozów kolejowych na przedmiotowej bocznicy kolejowej. Dodatkowo, skarżąca w celu ustalenia zasad i organizacji bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego na bocznicy kolejowej Kopalnia W. opracowano Regulamin pracy bocznicy kolejowej Kopalnia W..

Tym samym fakt, że infrastruktura kolejowa Spółki stanowi bocznicę kolejową na gruncie u.t.k. został potwierdzony przez właściwe w tym względzie Organy podatkowe - Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, a podważanie tego faktu przez organ podatkowy stanowi ingerencję w kompetencje Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Spółka podkreśliła, że zupełnie innej kwalifikacji podlegają elementy transportu szynowego wykonywanego w ramach wewnątrzzakładowego procesu produkcji, przetwórstwa lub dystrybucji, jednego lub kilku sąsiadujących przedsiębiorstw, w trakcie którego pojazdy w nim uczestniczące nie wyjeżdżają poza obszar przedsiębiorstw lub wyjeżdżają wyłącznie na infrastrukturę prywatną,

w konsekwencji nie są połączone z linią kolejową i nie wchodzą w skład ogólnokrajowej sieci kolejowej. Natomiast infrastruktura bocznica Spółki stanowi bocznicę kolejową na gruncie u.t.k. z uwagi na połączenie z linią kolejową. Dodatkowo została włączona do sieci kolejowej zarządzanej przez PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. z uwagi na uzgodnienie z Zarządcą Infrastruktury kolejowej PKP PLK S.A. Regulaminu pracy bocznicy kolejowej Kopainia W.. W ocenie Spółki uwzględniając powyższe bocznicę kolejową Spółki należy uznać za infrastrukturę kolejową na gruncie u.t.k., a tym samym może ona podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Organ zdaje się uzależniać możliwość uznania danej infrastruktury bocznicowej za infrastrukturę kolejową na gruncie u.t.k. od sposobu jej wykorzystania - "służenia ogółowi społeczeństwa", takie stanowisko nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w regulacji zawartej w u.t.k., która jednoznacznie w art. 4 pkt 1 u.t.k. określa, co stanowi infrastrukturę kolejową i nie zawiera dodatkowych warunków funkcjonalnych w tym zakresie. Organ w Interpretacji stwierdza, że powyżej wskazana wykładnia pojęcia "infrastruktura kolejowa" wynika zarówno z literalnej analizy przepisów, jak i z wykładni celowościowej, jednakże Spółka nie znajduje

w treści Interpretacji wywodu prezentującego proces odkodowywania normy prawnej ze wskazanej regulacji. W szczególności organ nie wskazał na jakiej podstawie ustalił cel ustawodawcy w ustanowieniu normy zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Z kolei przesłankę "udostępniania" należy interpretować poprzez faktyczne udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu w celu dokonywania przejazdów. Udostępnianie należy rozumieć zgodnie z rozumieniem językowym. Organ w Interpretacji nie wskazał w jaki sposób należy interpretować przesłankę "udostępniania" infrastruktury kolejowej z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ograniczając się jedynie do następującego stwierdzenia: "Z tego względu pomimo spełnienia innych przesłanek wskazanych wyżej po literami a i c nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości". Na podstawie wskazanego stwierdzenia Spółka przyjęła, że organ uznał, iż infrastruktura kolejowa Spółki podlega udostępnieniu licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a w konsekwencji ta przesłanka objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości została spełniona. Przy czym Spółka wskazała, iż wbrew stwierdzeniu organu bocznica kolejowa Spółki nie spełnia przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., tj. nie tworzy linii kolejowych

o szerokości torów większej niż 1435 mm. Jedynie na marginesie Spółka przypomniała, że w opisie stanu faktycznego we wniosku wskazała, że bocznicę kolejową tworzą linie kolejowe normalnotorowe, tj. o szerokości torów 1435 mm.

W ocenie skarżącej wykładnię omawianej przesłanki należy oprzeć na rozumieniu terminu "udostępniać" wynikającego z jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego termin "udostępniać" oznacza ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś. Na podstawie powyższego skarżąca stwierdziła, że faktyczne udostępnianie infrastruktury kolejowej należy rozumieć jako wykonywanie przez inny podmiot, niebędący właścicielem infrastruktury kolejowej, ale posiadający status licencjonowanego przewoźnika kolejowego ruchu kolejowego po przedmiotowej infrastrukturze kolejowej.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka bez wątpienia umożliwia korzystanie licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu z posiadanej infrastruktury kolejowej w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, a zatem udostępnia tę infrastrukturę.

W ocenie skarżącej nie można pomijać w procesie interpretacji

art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zmiany jakiej dokonał ustawodawca od 1 stycznia 2017 r.

w zakresie przedmiotowego zwolnienia. W wyniku zderzenia ze sobą obecnie

i poprzednio obowiązującej regulacji w tym zakresie, mianowicie "Jest obowiązany do jej udostępniana" (poprzedni stan prawny) oraz "Jest udostępniany" (aktualny stan prawny), należy dojść do wniosku, iż nowe brzmienie przepisu regulującego przesłanki objęcia zwolnieniem w zakresie pojęcia "udostępniana" powinno być interpretowane jako odnoszące się do czynności faktycznej, a nie przez pryzmat u.t.k., zgodnie z wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zaprezentowaną przez sądy administracyjne w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. Biorąc pod uwagę powyższe strona stwierdziła, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym faktyczne udostępnienie infrastruktury poprzez umożliwienie innemu podmiotowi - licencjonowanemu przewoźnikowi wjazdu/przejazdu przez bocznicę kolejową wypełnia warunki zwolnienia. W konsekwencji wykonywania przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego ruchów kolejowego po bocznicy kolejowej Kopalnia W. w ramach obsługi infrastruktury kolejowej Spółki należy uznać za wypełnienie przesłanki udostępniania. Przy czym dla rozstrzygnięcia możliwości objęcia bocznicy kolejowej Kopalnia W. zwolnieniem z podatku od nieruchomości nie mają wpływu rozważania organu dotyczące wykorzystywania bocznicy kolejowej Spółki wyłącznie do realizacji prywatnych celów gospodarczych Spółki jako jej właściciela. Bez wątpienia bowiem licencjonowani przewoźnicy kolejowy, niepowiązani ze Spółką, wykonują przejazdy po infrastrukturze bocznicowej Spółki w celu realizacji potrzeb transportowych innego podmiotu gospodarczego - Spółki. Ponadto przepisy u.p.o.l. nie uzależniają objęcia infrastruktury kolejowej zwolnieniem z podatku od nieruchomości od sposobu oraz zakresu jej wykorzystywania. Z tego względu rozważania organu dotyczące infrastruktury służącej ogółowi społeczeństwa, w żaden sposób nie odnoszą się do przesłanek, determinujących możliwość objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jednocześnie Spółka wskazała, że w każdym przypadku zwolnienie

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej będzie przysługiwać konkretnemu podatnikowi, który z założenia będzie przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Z tego względu również rozważania organu w tym zakresie, w ocenie skarżącej, są nieprawidłowe. Skarżąca wskazała na wyroki sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko. Według Spółki Wójt dokonał wykładni zawężającej omawianego przepisu, skutkującej ograniczeniem, wbrew literalnemu brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zakresu przysługującego Spółce zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Jednocześnie Spółka w całości podtrzymała swoje stanowisko w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach gruntów. Organ nie przedstawił sposobu wykładni zakresu objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości gruntów, intencją Spółki w momencie składania wniosku - jasno wynikającą ze sposobu sformułowania pytania - było uzyskanie odpowiedzi co do zakresu przedmiotowego zwolnienia dla gruntów. Natomiast w zakresie pytania drugiego organ w żaden sposób nie ustosunkował się do metody wykładni przedstawionej przez stronę skarżącą, uznając stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe wyłącznie

z uwagi na stanowisko zajęte w ramach pytania pierwszego.

Od 1 stycznia 2017 r. ustawodawca w inny sposób ukształtował przesłankę udostępniania infrastruktury kolejowej, warunkującą możliwość objęcia zwolnieniem

z podatku od nieruchomości, jak również objął zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej budynki oraz zmienił zakres zwolnienia

w ramach gruntów, podlegających zwolnieniu. Zdaniem skarżącej z literalnego brzmienia pkt 12 załącznika nr 1 u.t.k. wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą całe działki ewidencyjne, na których zlokalizowane są inne elementy wskazane w załączniku nr 1 u.t.k. Spółka wskazała przy tym na wyroki sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko.

Uzasadniając zarzuty procesowe skarżąca wskazała na brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska Wójta. Zdaniem skarżącego organ dokonał

w interpretacji wykładni dowolnej nieznajdującej oparcia w literalnym brzmieniu przepisów.

W odpowiedzi na skargę Wójt podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369 ze zm.), zwanej dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a ustawy p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Orzeczenie w sprawie zatem może być wyłącznie oparte na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W skardze podniesione zostały zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa materialnego opartego na błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnienie, o którym mowa w przedmiotowym przepisie w 2017 r. nie dotyczy bocznicy kolejowej Kopalnia W. z uwagi na wyłączenie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.t.k.

Wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. związana była z pytaniami Spółki:

- czy grunty, budynki i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej Kopalnia W., która stanowi infrastrukturę kolejową oraz jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podlegają od 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy przepisu

art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.?

- czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej?

Zasadniczy przedmiot sporu stanowi zatem kwestia zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stosownie do powołanej regulacji zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.

Zdaniem skarżącej bocznica kolejowa, o której mowa w stanie faktycznym sprawy spełnia przesłanki zwolnienia. W ocenie organu definicję infrastruktury kolejowej można rozpatrywać jedynie łącznie z wyłączeniami zawartymi w art. 3 u.t.k. Wynika to zarówno z literalnej analizy przepisów, jak i z wykładni celowościowej. Zatem aby można było mówić o infrastrukturze kolejowej w rozumieniu tej ustawy, musi ona się znaleźć w załączniku nr 1 i nie podlegać wyłączeniom z art. 3 u.t.k.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 2 u.t.k. przepisów ustawy nie stosuje się do transportu szynowego wykonywanego w ramach wewnątrzzakładowego procesu produkcji, przetwórstwa lub dystrybucji, jednego lub kilku sąsiadujących przedsiębiorstw, w tym na obszarze górniczym - kopalń odkrywkowych, zwałowisk odpadów, zakładów hutniczych i koksowni, w trakcie którego pojazdy w nim uczestniczące nie wyjeżdżają poza obszar przedsiębiorstw lub wyjeżdżają wyłącznie na infrastrukturę prywatną.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu, w pierwszej kolejności należy zdefiniować wymienione przesłanki omawianego zwolnienia podatkowego.

Z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wynika, że dla objęcia przedmiotowej bocznicy kolejowej zwolnieniem z podatku od nieruchomości musi ona spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym; infrastruktura ta ponadto musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z przesłanek przepis odsyła do ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. W obecnym stanie prawnym tj. od 1 stycznia 2017 r. – jak prawidłowo twierdzi skarżąca – bocznice kolejowe niewątpliwie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Definicję bocznicy kolejowej zawiera art. 4 ust. 1 pkt 10

i jest to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu sieci kolejowej.

Z kolei art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ,,przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy."

Według zaś załącznika w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe oraz grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się tory kolejowe, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania.

Wymaga zatem podkreślenia, że uwzględnienia regulacji zawartych w u.t.k. wymaga wyłącznie pierwsza z ww. przesłanek zwolnienia. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do tej ustawy w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej". Zatem przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nakazuje stosowanie przepisu u.t.k., w zakresie wyżej wskazanym. Natomiast powoływany przez organ przepis art. 3 ust. 1 u.t.k. wyłącza stosowanie przepisów tej ustawy. Przepisy te wzajemnie się wykluczają przy okazji dokonywania interpretacji prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Uwzględnienie przy rozstrzyganiu sporu interpretacyjnego zaistniałego w sprawie dwóch przepisów o przeciwstawnej treści, jednego nakazującego stosowania u.t.k., a drugiego nakazującego jej wyłączenie, niewątpliwie jest wbrew celowi ustawodawcy i świadczy o braku logiki w rozumieniu pojęć zawartych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie można zatem pominąć woli racjonalnego ustawodawcy wyeksponowanej jednoznacznie w

art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., i uznać za prawidłowy pogląd organu, że definicje infrastruktury kolejowej można rozpatrywać jedynie łącznie z wyłączeniami zawartymi w art. 3 ust. 1 u.t.k. Organ nie wskazał na jakiej podstawie ustalił cel ustawodawcy w ustanowieniu normy zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji zgodzić się należy z zarzutem skargi, że organ dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnienie, o którym mowa w przedmiotowym przepisie w 2017 r. nie dotyczy bocznicy kolejowej Kopalnia W. z uwagi na wyłączenie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.t.k. Błąd organu polega na tym, że zdaje się uzależniać możliwość uznania danej infrastruktury bocznicowej za infrastrukturę kolejową na gruncie u.t.k. od sposobu jej wykorzystania - "służenia ogółowi społeczeństwa". Podzielić należy w tej kwestii uwagę skarżącej, że takie stanowisko nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy oraz w regulacji zawartej w u.t.k. Jednoznacznie bowiem w przepisie art. 4 pkt 1 u.t.k. określa się, co stanowi infrastrukturę kolejową i nie zawarto tam dodatkowych warunków funkcjonalnych w tym zakresie. W stanie faktycznym Spółka nie wskazała na elementy transportu szynowego wykonywanego w ramach wewnątrzzakładowego procesu produkcji, przetwórstwa lub dystrybucji, jednego lub kilku sąsiadujących przedsiębiorstw, w trakcie którego pojazdy w nim uczestniczące nie wyjeżdżają poza obszar przedsiębiorstw lub wyjeżdżają wyłącznie na infrastrukturę prywatną,

w konsekwencji nie są połączone z linią kolejową i nie wchodzą w skład ogólnokrajowej sieci kolejowej. Dodatkowo zważyć należy, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z przedmiotowego zwolnienia infrastrukturę prywatną, mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7 u.p.o.l., wprowadzając zapis, że ww. zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Wskazać należy, że wyznaczanie granic opodatkowania, jak i zwolnień podatkowych to materia przepisów prawa podatkowego, znaczenie przepisów u.t.k. na gruncie prawa podatkowego jest ograniczone do zakresu odesłania wskazywanego w ustawach podatkowych (u.p.o.l.). Ponadto niezrozumiałe, w kontekście wymogów jakimi powinien sprostać organ przy wydaniu interpretacji, jest przytoczenie przez organ jedynie treści

art. 3 ust. 1 pkt 2 u.t.k., bez jakiejkolwiek analizy tego przepisu w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Samo przytoczenie przepisu z pewnością nie pozwala na odczytanie stanowiska organu i również świadczy o naruszeniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zadając ww. pytania przedstawiła natomiast stan faktyczny wskazujący bezspornie, że posiada bocznicę kolejową spełniającą wymogi z

art. 4 pkt. 1 i pkt 10 u.t.k. Podała bowiem, że w celu zagwarantowania sprawnego transportu różnego rodzaju wydobywanych kruszyw Spółka przy Kopalni W. posiada bocznicę kolejową E. K. S.A. Przedstawiła argumenty przemawiające za posiadaniem bocznicy kolejowej, podając szczegółowy opis techniczny posiadanej bocznicy, w tym, że bocznicę kolejową tworzą linie kolejowe normalnotorowe, tj. o szerokości torów 1435 mm, które nie są wykorzystywane do przewozu osób. Podała także, że Spółka zawarła z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym umowę bocznicową, określającą warunki eksploatacji bocznicy kolejowej Kopalnia W., tym samym ruch pociągów pomiędzy punktem zdawczo-odbiorczym położonym na bocznicy kolejowej Spółki, a stacją Z. jest dokonywany przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. Dodatkowo zawarła z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym umowę świadczenia usług w zakresie obsługi bocznicy kolejowej w ramach, której przewoźnik kolejowy w sposób kompleksowy obsługuje pracę bocznicy kolejowej spółki, aktywnie współpracując z delegowanymi pracownikami Spółki. W celu ustalenia zasad i organizacji bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego na bocznicy opracowano Regulamin pracy bocznicy kolejowej Kopalnia W.. Spółka posiada również świadectwo bezpieczeństwa wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, potwierdzające zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych na przedmiotowej bocznicy kolejowej. Bocznica kolejowa Kopalnia W. w części zlokalizowanej na terenie Gminy Z. jest położona na kilkunastu działkach ewidencyjnych oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków m.in. jako tereny kolejowe - Tk, tereny różne -Tr.

Sąd stwierdza, że organ dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ nie ocenił przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego pod kątem przesłanek takiego zwolnienia. Innymi słowy nie ocenił czy bocznica kolejowa stanowi grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Przez co organ naruszył także art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wydając interpretację indywidualną niezawierającą wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

W ocenie Sądu naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stworzyło domniemanie, na co zwraca uwagę skarżąca, że skoro organ dokonał interpretacji pierwszej przesłanki zwolnienia, uznając, iż nie zaistniała, to jednocześnie nie uznał potrzeby uzasadnienia drugiej z koniecznej przesłanki zwolnienia. Organ w interpretacji nie wskazał bowiem w jaki sposób należy interpretować przesłankę "udostępniania" infrastruktury kolejowej z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ograniczając się jedynie do następującego stwierdzenia: "Z tego względu pomimo spełnienia innych przesłanek wskazanych wyżej po literami a i c nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości". Podczas gdy Spółka w stanie faktycznym bez wątpienia wskazała elementy świadczące o umożliwieniu korzystania licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu z posiadanej infrastruktury kolejowej w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, a zatem udostępnieniu tę infrastruktury. Zauważyć należy, że strona nie może domyślać się jakie jest stanowisko organu w tym zakresie. Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wymienionych elementów zabrakło w stosunku do drugiej przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1

pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie jest również zrozumiałe stanowisko organu, który wbrew faktom, co też eksponuje się w skardze uznaje, że bocznica kolejowa Spółki nie spełnia przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., tj. nie tworzy linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1435 mm. Spółka jako drugą przesłankę zwolnienia eksponowała tę z pkt. 1 lit. a) tj. udostępnianie przewoźnikom kolejowym bocznicy kolejowej. W opisie stanu faktycznego we wniosku podała fakt bez żadnego znaczenia dla wyniku sprawy, że bocznicę kolejową tworzą linie kolejowe normalnotorowe, tj. o szerokości torów 1435 mm.

Ponadto, jak słusznie zarzuca skarżąca, organ nie przedstawił sposobu wykładni zakresu objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości gruntów, w sytuacji gdy niewątpliwie intencją Spółki w momencie składania wniosku - jasno wynikającą ze sposobu sformułowania pytania - było uzyskanie odpowiedzi co do zakresu przedmiotowego zwolnienia dla gruntów. W zakresie pytania drugiego organ w żaden sposób nie ustosunkował się do metody wykładni przedstawionej przez skarżącą, uznając stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe wyłącznie

z uwagi na stanowisko zajęte w ramach pytania pierwszego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzut naruszenia

art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest uzasadniony, ponieważ organ dokonał błędnej wykładni cytowanego przepisu w zakresie pierwszej przesłanki zwolnienia podatkowego. Uzasadniony jest także, jak wyżej wykazano zarzut naruszenia

art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie udzielił, zgodnie z wymogami tego przepisu, wyczerpującej odpowiedzi na wszystkie pytania zadane przez Spółkę

Ponownie rozpoznając sprawę organ, dokonując interpretacji przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przede wszystkim oceni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, czy w sprawie została spełniona pierwsza przesłanka zwolnienia, tj. czy bocznica kolejowa stanowi infrastrukturę kolejową w rozumieniu u.t.k. Oceni także czy druga przesłanka zwolnienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., wskazywana przez skarżącą została spełniona. Wydając interpretację indywidualną organ uwzględni rozważania przedstawione wyżej przez Sąd.

Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz

art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 4 wymienionej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w

kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 1687).