Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3131/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 199a § 3, art. 210 § 4, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 369/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 19 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę 2.639 (dwa tysiące sześćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 369/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia z dnia 14 października 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Burmistrz Miasta T. decyzją z dnia z dnia 14 października 2014 r. określił skarżącej podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 140 510 zł. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, po analizie deklaracji spółki na podatek od nieruchomości za 2009 r. oraz korekty tej deklaracji złożonej w dniu 17 lutego 2009 r., że strona nie zadeklarowała w ogóle do opodatkowania budowli linii kablowych umieszczonych w kanalizacjach kablowych znajdujących się na terenie Gminy T. W ocenie organu linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiły sieć telekomunikacyjną będącą budowlą w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i ustawy prawo budowlane, tym samym stanowią łącznie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie "u.p.o.l.").

Decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia 14 października 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił zarówno przedmiot opodatkowania jak i podstawę opodatkowania. Organ pierwszej instancji na podstawie deklaracji za 2009 r. i jej korekty, zawiadomienia o umowie sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartego pomiędzy T. S.A. z siedzibą w Warszawie, a I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a także analizy ewidencji środków trwałych ustalił bowiem, że sprzedaż ta spowodowała 31 stycznia 2009 r. wygaśnięcie – w zakresie budowli części budowli - obowiązku świadczenia podatku od nieruchomości. Przeniesienie własności części budowli rodziło skutek prawny przewidziany w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulegał obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego dla opodatkowania linii kablowych nie miała znaczenia kwestia własności kanalizacji, właściciel zarówno budowli jak i jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązany był do uiszczania podatku. Na podstawie przesłanego wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz złożonych przez podatnika pisemnych wyjaśnień organ podatkowy ustalił wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r., czemu dał wyraz w treści decyzji.

Przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. organ podatkowy wykorzystał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. otrzymane w dniu 12 maja 2014 r. pismem [...], a dotyczące przedmiotu sprawy. Z ustaleń tych wynikało, że transakcja sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r. miała na celu obniżenie wartości budowli telekomunikacyjnych, a tym samym obniżenie podatku od nieruchomości. Natomiast kable położone w kanalizacji nie były przedmiotem tej umowy. Ponadto organ kontroli skarbowej bezsprzecznie stwierdził, że skarżąca, wbrew postanowieniom przepisów prawa podatkowego, na dzień 1 stycznia 2009 r. nie uwzględniła w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Korzystając z ustaleń, że po pierwsze kable w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem umowy sprzedaży, jak również nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania przez skarżącą, pomimo istnienia takiego obowiązku. Organ podatkowy ustalił ich wartość na podstawie ewidencji środków trwałych przedłożonych przez skarżącą na elektronicznym nośniku danych (płycie CD).

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało wskazania obiektów, które uwzględniono w podstawie opodatkowania, co oznaczało, że przyjęta do rozstrzygnięcia wartość pozostała niezweryfikowana;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że za okres od lutego do grudnia 2009 r. nie stanowiły one budowli w rozumieniu powołanej ustawy.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że brak należytego uzasadnienia decyzji uniemożliwia weryfikację podstawy opodatkowania, a co za tym idzie niemożność skontrolowania prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję, która posiadała istotne wady, które nie mogły być sanowane na etapie postępowania odwoławczego (decyzja organu pierwszej instancji istotnie naruszyła art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto, jak wskazał sąd pierwszej instancji, skarżąca powinna mieć prawo do rozpatrzenia swojej sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym (art. 127 Ordynacji podatkowej). Oczywistym jest, że organ drugiej instancji przeprowadzając ponownie postępowanie wyjaśniające nie musi powtarzać czynności dowodowych (typu np. oględziny, opinia biegłego, przesłuchanie świadków), ale powinien ponownie, samodzielnie, ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalić na jego podstawie fakty istotne dla przedmiotu rozstrzygnięcia. Istotne naruszenie powyższych obowiązków procesowych prowadzi do wypaczenia omawianej zasady, powodując, że zasada dwuinstancyjności staje się iluzoryczna, a tym samym strona zostaje faktycznie pozbawiona prawa do dwukrotnego rzeczywistego rozpoznania jej sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, wprawdzie w aktach sprawy znajduje się obszerna dokumentacja (w tym umowy dotyczące ww. leasingu, protokół kontroli, zastrzeżenia skarżącej i wynik kontroli) zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – niemniej jednak dowody te w ogóle nie zostały poddane analizie merytorycznej przez organ pierwszej instancji. Błąd ten został powtórzony przez organ drugiej instancji. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalenia faktyczne i obliczenia zawarte w wydanym w sprawie wyniku kontroli nie są wiążące w takim rozumieniu, że późniejsze postępowanie dowodowe organu podatkowego, oparte na czynnościach przeprowadzonych przez organ lub też argumentach i dowodach przedstawionych przez skarżącą, może doprowadzić do zmiany ustaleń faktycznych zawartych w "wyniku kontroli". Co więcej, "wynik kontroli" zawierający wyłącznie ustalenia faktyczne bez określenia obowiązków podmiotu kontrolowanego (tj. niezawierający określenia wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego obowiązkowi wpłaty), jest tylko czynnością materialno – techniczną oraz środkiem dowodowym, który może zostać wykorzystany w innym postępowaniu. Organ pierwszej instancji skupił się natomiast na wyliczeniu w uzasadnieniu decyzji czynności dokonanych w toku postępowania, wskazaniu wartości budowli przyjętych do opodatkowania i wyliczeniu należnego podatku. Z uzasadnienia decyzji właściwie nie wynika dlaczego organ uznał, że transakcja z dnia 31 stycznia 2009 r. zmierzała do obniżenia wartości budowli i związku z tym transakcja ta nie powinna być uwzględniana w wyliczeniach podatku od nieruchomości. Nie zostały również wskazane żadne przepisy, które uprawniałyby organ do takiego postępowania. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie wiadomo również dlaczego organy uznały, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dopuszczał bowiem, co do zasady, zastosowanie tego przepisu i to w sprawach skarżącej, gdzie spór dotyczył pozorności zawartej umowy.

W ocenie sądu pierwszej instancji, opisane uchybienia w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowią jednocześnie istotne naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Nie można bowiem uznać postępowania podatkowego za wypełniającego wskazane powyżej podstawowe reguły jego prowadzenia, w sytuacji gdy podatnik z uzasadnienia decyzji może poznać tylko wnioski końcowe (wysokość opodatkowania), ale nie zostają ujawnione motywy prawne (przepisy i ich wykładnia), którymi kierował się organ przy wydaniu rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy w realiach niniejszej sprawy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Błędne jest, w ocenie sądu pierwszej instancji, przyjęcie przez organ odwoławczy, że decyzja Burmistrza Miasta T. zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy przeanalizują samodzielnie dokumenty przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przedstawią poczynione na tej podstawie własne ustalenia faktyczne, a także uzasadnienie prawne czy i w jakim zakresie zawarta umowa z dnia 31 stycznia 2009 r. wpłynęła na wymiar zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości strony skarżącej.

5. Od powyższego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 121, art. 124, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, braku należytego uzasadnienia decyzji, a co za tym idzie braku możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania i tym samym niemożności skontrolowania prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że ustalenia dowodowe poczynione przez organy podatkowe w zakresie umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej przez T. S.A. (obecnie O. S.A.) z I. sp. z o. o., były niewystarczające dla oceny jej skutków prawnych na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i wydania orzeczenia odpowiadającego prawu,

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a, poprzez nieoddalenie skargi spółki, a uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie zaistniały naruszenia przepisów mające wpływ na wynik sprawy, jak również niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku jaki jest związek przyczynowy między stwierdzonymi naruszeniami przepisów, a treścią zaskarżonej decyzji.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W szczególności trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. decyzje organów obu instancji sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od rozstrzygnięcia występujących w sprawie zagadnień spornych dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli stanowiących własność spółki wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Gminy T. Dopatrując się naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 124, art. 127. art. 210 § 1, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w ogóle w zakresie podstawowego zarzutu podnoszonego w skardze spółki dotyczącego odpowiedzi na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli?''. Ponadto pomijając zebrany w sprawie "obszerny" materiał dowodowy sąd wskazał na potrzebę zastosowania w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wobec widocznej pozorności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej.

6.2. Uznając za trafne zarzuty skargi kasacyjnej organu w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

6.3. Wyjaśnić ponadto należało, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 781/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego, tak jak to uczyniono w skardze kasacyjnej organu podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego.

6.4. W podanym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zostały prawidłowo oraz zgodnie z przedstawionymi wymogami skonstruowane. Jednocześnie, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej do tych wymogów podania właściwej podstawy rozstrzygnięcia oraz przedstawienia uzasadnienia dokonanej oceny nie zastosował się sąd pierwszej instancji. Uchylając decyzje organów obu instancji sąd pierwszej instancji stwierdził, że w jego ocenie organ odwoławczy nie dopełnił obowiązków w zakresie kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji (art. 127 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) nie dostrzegając tego, że decyzja organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy w realiach niniejszej sprawy, powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podzielając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji nie wykazał w jakim zakresie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz że naruszenie tej zasady mogło zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy. W myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wprawdzie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale jedynie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Nie stanowi przy tym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym (art. 127, art. 220 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono, jak obowiązywanie tej zasady należy odnieść do realiów rozpoznawanej sprawy. Nie wskazano w jaki zakresie stan faktyczny odnoszący się spornych zagadnień został ustalony w sposób nieprawidłowy, jaki powinien być zakres dodatkowego postępowania dowodowego uzasadniając tym samym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. W treści uzasadnienia w ogóle nie odwołano się do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Tym samym sądowi pierwszej instancji uszło uwadze to, że przepisy art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej służą zapewnieniu realizacji w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także nałożonego na organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

6.5. Usprawiedliwienia przyjętej oceny nie mogło stanowić to, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy oparły się na tym samym materiale dowodowym. Opisując w części wstępnej wyroku stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji wskazał na ustalenia oparte o treść nie kwestionowanej przez spółkę umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartego pomiędzy T. S.A. z siedzibą w Warszawie, a I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. To na podstawie tej umowy spółka skorygowała ewidencję środków trwałych oraz wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2009r. To, że dowody te zostały zebrane w toku kontroli skarbowej zakończonej wynikiem kontroli, nie pozbawia je mocy dowodowej w rozpoznawanej sprawie skoro zostały włączone do jej akt przez organ pierwszej instancji.

W tym zakresie stan faktyczny nie był sporny (i to w sposób, który uzasadniałby wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej). Zasadne zaś było dokonanie oceny na podstawie przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2 , art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.w związku z art. 3 pkt 1 lit. 2 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 pkt 35 ustawy Prawo telekomunikacyjne) w jaki sposób umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej wpływała na przedmiot opodatkowania jaki stanowią telekomunikacyjne linie kablowe. W ocenie spółki linie kablowe nie spełniają cech budowli, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Pogląd przeciwny prezentowały organy podatkowe podkreślając, że kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Opodatkowaniu podlega nie tylko budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową, ale także część budowli, i to nawet jeżeli różne elementy budowli stanowią własność różnych podmiotów.

W tej sytuacji o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała właściwa wykładnia przepisów praw materialnego oraz ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Potwierdzają to również podane przez sąd pierwszej instancji zarzuty podnoszone przez spółkę w skardze akcentujące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Z oczywistych względów po rozstrzygnięciu co do przedmiotu opodatkowania ocenie powinna podlegać również prawidłowość przyjęcia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem właściwej wartości budowli podlegających opodatkowaniu. W tym zakresie w ogóle brak wypowiedzi sądu pierwszej instancji.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zupełne nieporozumienie należało uznać wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na konieczność badania w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozorności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej z dnia 31 stycznia 2009 r. Zarówno spółka, jak i organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia tej umowy oraz jej obowiązywania pomiędzy stronami. Nie wiadomo zatem jaki miałby być cel występowania przez organy podatkowe z powództwem, o którym mowa w tym przepisie (por. wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2015r., sygn. akt IVC 1010/14; nieprawomocny).

Nie podzielając oceny sądu pierwszej instancji co do zastosowania w sprawie wskazanego przepisu należało wyjaśnić, że stanowi on dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów należało zgodzić się z twierdzeniami zawartym w skardze kasacyjnej, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1133/08, publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie to podkreślono w skardze kasacyjnej, organy podatkowe oceniły treść przedstawionych przez spółkę umów wyłącznie w aspekcie podatkowym. Ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych w art. 191 Ordynacji podatkowej i nie było podstaw do wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego. Ponadto zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 189 1 k.p.c. prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślić należało, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do wskazywania organom podatkowym tego kierunku postępowania.

6.7. Z tych względów uchylając decyzję organów podatkowych obu instancji na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 135 p.p.s.a. w związku naruszeniem przez organy podatkowe art. 199a § 3, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonego aktu w zakresie wskazanym w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Ponadto uchylając decyzję wskazał kierunek postępowania, który nie znajdował usprawiedliwienia w zebranym materiale dowodowym oraz spowodowałby znaczne, niczym nie uzasadnione przedłużenie postępowania.

Rozpoznając ponownie skargę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany odnieść się do zasadniczych zarzutów w niej podniesionych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym – w pierwszej kolejności – dokona własnej oceny w zakresie podstawowej kwestii spornej występującej w sprawie, tj. czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Skontroluje również prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli jaką stanowi wartość tych budowli.

6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).