Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1737/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Chmielecki, Sędziowie NSA: T. Porczyńska, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia straty za rok podatkowy 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość straty za rok 2001 w kwocie 871 838,82 zł. Zakwestionował wysokość uwzględnionych przez podatniczkę przy wyliczaniu straty kosztów uzyskania przychodu w kwocie 208 520,68 zł. Kwota ta stanowiła wynagrodzenie za usługi marketingowe, świadczone na rzecz podatniczki przez duńską spółkę B (zwanej dalej B), będącą jednocześnie jedynym udziałowcem spółki C. Prezes zarządu podatniczki H. M. był jednocześnie ( w 2001r.) dyrektorem spółki B. W ocenie organu I instancji przedstawione przez podatniczkę dowody ( w tym raporty miesięczne) nie potwierdzają faktu wykonania umowy. Nie wynika z nich bowiem, kto, kiedy i z kim zawarł umowę, której skutkiem była sprzedaż u podatniczki. Część dokumentów została sporządzona dopiero w dniu 9 kwietnia 2003 r. Dokumenty te w ocenie organu kontroli skarbowej potwierdzają jedynie wykonanie przez H. M. jego obowiązków związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu podatniczki.

W odwołaniu od tej decyzji, domagając się jej uchylenia strona zarzuciła naruszenie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst. jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 54,poz. 654 z późn.zm.) w związku z art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż wydatki wykazane jako wynagrodzenie za usługi marketingowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy usługi te były faktycznie wykonywane na rzecz podatniczki i miały związek z osiąganym przez nią przychodem. Podatniczka podniosła, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego nigdy nie wskazano, jakie dowody w ocenie organu kontroli skarbowej byłyby na tyle właściwe, aby świadczyły o wykonaniu usług marketingowych. Spółka składała w miarę możliwości stosowne wyjaśnienia i dostarczała kolejne dowody ( co jednak nie może świadczyć o tym, iż były one sporządzane na potrzeby kontroli). Treść raportów odzwierciedlała faktycznie wykonanie czynności, co znalazło potwierdzenie również w zapiskach H. M., który czynności tych dokonywał. Spółka nie posiadała nigdy działu marketingu i nie prowadziła żadnych czynności marketingowych. Wszystkie te działania podejmowane były przez spółkę B. Nie jest możliwe bowiem funkcjonowanie na rynku duńskim bez świadczenia usług marketingowych na terenie Danii przez spółkę powiązaną kapitałowo i osobowo, mającą siedzibę w Danii. Jest to fakt znany organowi z urzędu i w związku z tym nie wymaga dowodu ( art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto nie można podzielić stanowiska organu I instancji, iż prezes zarządu zobowiązany był wykonywać czynności związane z marketingiem ramach swoich obowiązków, wynikających z art. 201 k.s.h.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, iż na podstawie umowy 22 grudnia 1999 r. spółka B miała pozyskiwać dla podatniczki nabywców na produkty i usługi poza granicami Rzeczypospolitej, pozyskiwać stałe, doraźne i okresowe rynki dla jej produktów, zbierać zamówienia indywidualne, zawierać stałe, doraźne i okresowe umowy na dostawy, dokumentować i załatwiać reklamacje, uczestniczyć w procesie dostawy i odbioru produktów eksportowanych przez C. B miała sporządzać sprawozdania z tytułu dokonanych czynności w okresach tygodniowych lub – w miarę potrzeby- w odniesieniu do konkretnych czynności. Analizując te raporty ( sporządzane przez H.M.) organ odwoławczy stwierdził, iż nie przedstawiono np. harmonogramów produkcji i dostaw dla firmy D, notatek dotyczących możliwości zawarcia umów z firmami E, F, G, analizy dochodowości. Brak tych bezpośrednich dowodów wykonania usług jest podstawą do wyłączenia poniesionych kosztów z kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego umowa ze spółką B została zawarta dla pozoru, w celu obejścia przepisów podatkowych poprzez przerzucenie na polską spółkę części kosztów firmy duńskiej. Ponadto nie wykazano, iż w wyniku działań B podatniczka uzyskała przychód, co w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza te koszty z kosztów uzyskania przychodu. Okoliczność, iż strona nie posiada działu marketingu nie stanowi podstawy do uznania wydatków za uzasadnione. Koszty marketingu niewątpliwie stanowią koszty uzyskania przychodu, ale trzeba wykazać, iż faktycznie usługi takie zostały świadczone i z obowiązku takiego nie zwalnia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż pod pojęciem faktów powszechnie znanych uważa się notoria, fakty notoryczne ( np. żywioły). Ponadto nie można zarzucić organom, iż nie wskazały, jakimi dokumentami strona ma wykazać fakt wykonania usług. W tym przypadku obowiązek wykazania faktu wykonania usługi i związku między poniesionymi w związku z tym kosztami a przychodem należy do podatnika. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji podano wprawdzie art. 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak faktycznie podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 15 ust. 1 tejże ustawy (również tam powołany).

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art.187 § 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania -art.121 § 1,180 § 1,187 § 1,191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie pierwszego z zarzutów podtrzymała argumentację, powołaną już w odwołaniu. Wskazała ponadto, iż postępowanie dowodowe był prowadzone w sposób jednostronny, niebudzący zaufania do organów podatkowych. Nie podjęto działań w celu wyjaśnienia sprawy, nie wskazano, jakie dowody spółka ma przedstawić. Wezwania organu do przedstawienia dowodu były ogólnikowe. Ponadto nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Domagała się w związku z tym uchylenia decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Pozostaje poza sporem, iż wydatki związane z marketingiem mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Rozpoznanie rynku, potrzeb klientów, odpowiednia reklama, dbałość o jakość produktu niewątpliwie mogą wpłynąć pozytywnie na wysokość osiąganych przychodów. Fakt ten nie był negowany przez organy podatkowe, prowadzące postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej spółki. W celu zaliczenia wydatków na usługi marketingowe do kosztów uzyskania przychodu podatnik winien jednakże dysponować dowodami, iż usługi takie zostały faktycznie wykonane, że ich wykonanie pozostawało w związku przyczynowym z jego przychodami i że wydatki zostały faktycznie poniesione. Fakt poniesienia tych wydatków winien wynikać przede wszystkim z prowadzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ewidencji rachunkowej.( Dz.U. Nr 121,poz. 591 z późn.zm.). Dowody księgowe, na podstawie których wprowadzane są zapisy winny przy tym być rzetelne, to znaczny zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują ( art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości ). Fakt wykonania operacji gospodarczej może zaś, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej być wykazany za pomocą każdego środka dowodowego, jaki nie jest sprzeczny z prawem. Przedstawienie jedynie umowy czy faktury za wykonane usługi nie stanowi, w świetle ugruntowanych już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów, dostatecznego dowodu wykonania usługi i jej związku z przychodem podatnika ( por. chociażby wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Sz 1387/03, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2004 r., Nr 4,s.49).

Obowiązek wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy spoczywa w postępowaniu podatkowym przede wszystkim na organach podatkowych (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To one prowadzą postępowanie dowodowe, decydują, jakie fakty są istotne dla wyjaśnienia sprawy i z urzędu przeprowadzają stosowne dowody. Obowiązek dowodzenia nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Strona ma bowiem zapewniony czynny udział w postępowaniu, może zgłaszać wnioski dowodowe, przedstawiać dowody i wyjaśnienia ( art. 123, 200 i 188 Ordynacji podatkowej). Współdziałanie strony z organem podatkowym przy ustaleniu stanu faktycznego jest szczególnie istotne wówczas, gdy z pewnych faktów strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu poniesienia wydatku na usługi marketingowe. Zakwestionowały jednakże fakt ich wykonania. Wbrew zarzutom skargi prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły przy tym art. 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż w toku postępowania ( pismo Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2003 r., pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2003 r.) organy podatkowe żądały od skarżącej konkretnych dowodów w postaci zapisków H. M.,, raportów z wykonania usług marketingowych, wykazu umów z kontrahentami, zawartych w wyniku działań marketingowych i przedłożenia innych dowodów na wykonywanie przez H. M. usług marketingowych w kraju. Wskazały zatem stronie zarówno fakty, jakie podlegały udowodnieniu, jak i dowody, jakie strona winna złożyć oraz pozostawiły jej również możliwość wykazania spornych okoliczności w każdy inny, dozwolony w myśl przepisów Ordynacji podatkowej sposób. Skarżąca Spółka przedstawiła jedynie raporty i wykazy faktur, nie wskazując nawet, które z transakcji udokumentowanych powołanymi fakturami doszły do skutku w wyniku działań spółki duńskiej. Dokumenty te organ podatkowy ocenił, biorąc pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie dowody, we wzajemnym ich związku, kierując się zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy. Biorąc po uwagę fakt, iż między skarżącą spółką a spółką B, świadczącą na jej rzecz usługi marketingowe istniały powiązania osobowe i kapitałowe, iż usługi marketingowe w imieniu zleceniobiorcy wykonywał jedynie H. M., pełniący jednocześnie obowiązki prezesa zarządu skarżącej oceny dokonanej przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną i sprzeczną z zasadami logiki. Istotnie, raporty z wykonania usług marketingowych są bardzo lakoniczne i trudno z nich wywnioskować, jakie umowy w ich wyniku zostały zawarte, jakie warunki tych umów wynegocjowano, w jaki sposób i w jakim czasie miały być realizowane. Skoro w wyniku działań marketingowych dochodzić miało do sprzedaży konkretnych produktów, w konkretnych cenach i konkretnych terminach, to wręcz konieczne zdaje się podanie tego typu informacji w raportach. Skarżąca spółka winna bowiem posiadać niezbędne informacje, dotyczące rozmiarów i czasu realizacji umów. Istotne dla skarżącej winny też być informacje dotyczące składanych za pośrednictwem duńskiej spółki reklamacji. Z raportów nie wynika zaś nawet, jaką wadę zgłaszano i jaki sposób załatwienia reklamacji ustalono. Ponadto zwrócić trzeba uwagę, iż porównanie zakresu obowiązków prezesa zarządu, wskazanego przez skarżącą spółkę w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( w tym m.in. dostarczanie dokumentacji technicznej od klientów, specyfikacji i dokumentacji zamówień, kalkulacji cenowych, załatwianie reklamacji) świadczy o tym, iż pokrywał się on z zakresem obowiązków spółki B, jaki przyjęła ona na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych. Uznanie zatem przez organy podatkowe, iż usługi marketingowe świadczył faktycznie, w ramach swoich obowiązków, wynikających z art. 201 k.s.h. prezes zarządu H. M. znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Zważyć należy, iż art. 201 k.s.h. nie określa enumeratywnie obowiązków członka zarządu, wskazując jedynie, iż należy do nich prowadzenie spraw spółki. Niewątpliwie zajmowanie się marketingiem wchodzi w zakres prowadzenia spraw spółki. Trzeba też zauważyć, iż z fakt braku w strukturze organizacyjnej skarżącej spółki wydzielonego działu marketingu nie świadczy jednoznacznie o tym, iż czynności te musiały być zlecone osobie trzeciej. Wbrew zarzutom strony skarżącej nie można tej okoliczności uznać za niewymagającą dowodu i przyjąć jako fakt znany notoryjnie ( art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Przez tego typu fakty rozumie się bowiem okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i posiadającemu życiowe doświadczenie człowiekowi. Prowadzenie marketingu jest niewątpliwie pożądane w każdej działalności gospodarczej, jednakże nie jest obligatoryjne. Nie trzeba też tworzyć w tym celu oddzielnego działu, może się czynnościami z tym związanymi zajmować jedna osoba lub kilka osób, dla których nie będą to jedyne obowiązki. Z dowodów zaproponowanych przez stronę nie wynika też ( a również tej okoliczności nie można uznać za notoryjnie znaną), iż sprzedaż produktów spółki zagranicznej na duńskim rynku możliwa jest jedynie wówczas, gdy pośredniczy w niej podmiot mający siedzibę w Danii.

Nie można też podzielić stanowiska skarżącej, iż to organ podatkowy winien wskazać jej dowody, które uzna za wystarczające dla wykazania faktu wykonywania usług marketingowych przez duńską spółkę. Jak wskazano wyżej obowiązki, nałożone na organy podatkowe na podstawie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mają charakteru nieograniczonego. W tym przypadku organ I, jak i II instancji żądały dowodów wykonania umowy, których istnienie wynikało z treści kontraktu oraz dowodów zaoferowanych przez stronę ( zapisków H. M., których strona ostatecznie za 2001 r. nie przedłożyła). Złożone dowody oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu przed organem I instancji i w postępowaniu odwoławczym, przed wydaniem decyzji. Nie zaoferowała żadnych innych dowodów, mimo iż w uzasadnieniu decyzji organy obu instancji określiły w sposób niebudzący wątpliwości, jakie okoliczności winny być udowodnione ( np. wskazano na fakt nieprzedstawienia analizy dochodowości, wstępnych harmonogramów itd.). Skoro zaś to strona z faktu poniesienia określonych wydatków wywodzi skutki prawne, to na niej spoczywa zarówno obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków, jak i wykazania ich związku z przychodem. Dokumentowanie wydatków winno przy tym mieć miejsce w momencie ich poniesienia, a nie w okresie późniejszym ( por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1360/97,opubl. w Wydawnictwie Prawniczym LEX- System Informacji Prawnej LEX TEMIDA pod nr 38 733). Tymczasem strona, zarzucając organom podatkowym jednostronne, sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych działanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów korzystnych dla niej, nie wskazała, jakimi to dowodami jeszcze dysponuje, które z tych dowodów organy podatkowe pominęły lub też jakich wniosków dowodowych strony nie uwzględniły.

Z tych względów zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia art. 121 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej uznać należało za bezzasadne.

Wobec braku szczegółowego uzasadnienia zarzutu nieprawidłowego uzasadnienia decyzji Sąd nie jest wstanie odnieść się do niego. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził jednakże naruszenia tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem swojej decyzji zarówno fakty, które uznał za udowodnione, jak i dokonał oceny zebranych dowodów, a następnie wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydania decyzji.

Wobec nieuwzględnienia zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia sprawy nie może się również ostać zarzut naruszenia prawa materialnego- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec niewykazania związku między wydatkami z tytułu umowy o świadczenie usług marketingowych a przychodem skarżącej wydatek ten prawidłowo nie został uznany za koszt uzyskania przychodu.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

Wobec wyniku sporu każdą ze stron obciążają poniesione przez nią koszty postępowania ( art. 199 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).