Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 870/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4  ust. 1  pkt 4 art. 7 ust. 2 pkt 1 art. 25 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30.10.2010 r., Nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 3, art. 20 ust. 2 i 5, art. 22 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29., poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz § 8 ust. 5, 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w S orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 8.12.2009 r. określającej [...]na kwotę [...]zł wysokość podatku akcyzowego z tytułu importu, stwierdzając, że dla ilości [...] litrów w 15o C o n kwota tego podatku w wysokości [...]zł nie podlega zwolnieniu.

Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji wynika, że w dniu 12.08.2004 r. Agencja Celna [...] działająca w imieniu[...], dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru w postaci oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od [...]przeznaczonego do celów żeglugi z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, dokonując obliczenia podatku akcyzowego na kwotę [...]zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Zgłoszenie to zarejestrowano pod numerem[...]. Wskazana w nim kwota podatku akcyzowego obliczona została od ilości [...]litrów oleju napędowego w temp. 15°C z zastosowaniem stawki po-datku w wysokości [..] litrów. Według oświadczenia podatnika z dnia 11.08.2004 r., załączonego do w/w zgłoszenia celnego, do importu przedmiotowego oleju w ilości [...]kg w próżni - przeznaczonego do celów żeglugi wyłączając prywatne rejsy o charakterze rekreacyjnym - zastosowanie ma zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97., poz. 966 ze zm.).

W dniach od 23.08.2006 r. do 17.04.2007 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w S, przeprowadzili kontrolę w siedzibie Spółki z [...] w zakresie stosowania procedury do-puszczenia do swobodnego obrotu towaru z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż Spółka [...] dokonywała m.in. sprzedaży oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od 0,05% do 0,2%, objętego procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 12.08.2004 r., nie wypełniając obowiązków określonych przepisami prawa. Ustalenia z tej kontroli ujęte zostały w protokole pokontrolnym z dnia 31.05.2007 r. W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w S postanowieniem z dnia 24.09.;2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru podatku akcyzowego, a po jego zakończeniu wydał w dniu 8.12.2009 r. decyzję, w której określił Spółce [...] kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu w/w towaru w wysokości [..]PLN, stwierdzając zarazem, że dla ilości [...]litrów (w temp. 15°C) oleju napędowego kwota podatku akcyzowego w wysokości [...]PLN nie podlega zwolnieniu, natomiast w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że:

- kwit bunkrowy nr [...] z dnia 8.09.2004 r., poświadczający tankowanie oleju do jednostki [...]w ilości [...]litrów w 15°C, nie spełnia wymogów formalnych

dla oświadczenia, o którym stanowi przepis ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a to na skutek braku wskazania NIP-u podmiotu nabywającego;

- kwit bunkrowy nr [...]z dnia [...]r., poświadczający tankowanie oleju do jednostki [...]w ilości [...] litrów w 15°C, nie spełnia wymogów formalnych dla oświadczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, na skutek braku wskazania NIP-u podmiotu nabywającego;

- kwit bunkrowy nr [...]z dnia [...]r., poświadczający tankowanie do jednostki [...]w ilości [...]litrów w 15°C, nie spełnia wymogów formalnych dla oświadczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, na skutek braku wskazania NIP-u podmiotu nabywającego;

- kwit bunkrowy nr [...]z dnia [...] r., poświadczający tankowanie do jednostki [...]w ilości [...]litrów w 15°C, nie spełnia wymogów formalnych dla oświadczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, na skutek braku wskazania NIP-u podmiotu, któremu dokonano dostawy;

- kwit bunkrowy nr [...]z dnia [...]r., poświadczający tankowanie do jednostki [..]w ilości [...]litrów w 15°C, nie spełnia wymogów formalnych dla oświadczenia o którym mowa w ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, na skutek braku wskazania NIP-u podmiotu nabywającego;

- kwit bunkrowy nr [...] z dnia [...]r., poświadczający tankowanie do jednostki [...]w ilości [...]litrów w 15°C, nie spełnia wymogów formalnych dla oświadczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, na skutek braku wskazania NIP-u podmiotu nabywającego;

- kwit bunkrowy [...z dnia [..]r., poświadczający tankowanie do jednostki [...] w ilości [...]litrów w 15°C, nie spełnia wymogów formalnych dla oświadczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, na skutek braku wskazania danych dot. średniego zużycia;

- tankowanie do jednostki [...] w dniu 10.09.2004 r., uwidocznione na podstawie kwitów bunkrowych nr [...]z dnia [...]r. oraz nr [...] z dnia [...] r., w ilości [...]litrów w 15°C, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia, gdyż w/w jednostka była w tym czasie użytkowana przez inny podmiot niż wykazany w w/w dokumentach; ustalenie powyższe wynikało z faktu, iż zgodnie z zeznaniem K W B - właściciela jednostki [...] w okresie od [...] r. do [...] r. jednostka ta nie była czarterowana Spółce z o.o.[...] .

- sprzedaż oleju napędowego w ilości [....] litrów w 15°C, z przeznaczeniem do zużycia na łodzi[...] , stanowi różnicę pomiędzy ilością paliwa wykazaną w kwicie bunkrowym nr [...] z dnia [....] r. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] r.) a faktyczną pojemnością zbiorników zamontowanych na łodzi.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia [...] r. Spółka [...] wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła ona zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów § 8 ust. 5-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120 i art. 121 tejże Ordynacji. W odwołaniu Spółka zawarła również określone wnioski dowodowe, a także wywody wskazujące na brak podstaw do przyjęcia, że nie wywiązała się ona z obowiązków prawidłowej dokumentacji obrotu olejem napędowym przeznaczonym do silników okrętowych, natomiast w piśmie z dnia [...] r. uzupełniła ona swoje odwołanie podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2009 r.

Przedstawiając odwołanie do rozpoznania organowi odwoławczemu, Naczel-nik Urzędu Celnego w S pismem z dnia [...] r. wskazał w nawiązaniu do tegoż odwołania, że należy je uznać za uzasadnione w zakresie zarzutu bezzasadnego określenia w decyzji podatku akcyzowego dla oleju napędowego dostarczonego dla jednostek [...]oraz [..]a to w konsekwencji przedstawienia przez odwołującego się podatnika oświadczeń podmiotów posiadających jednostki pływające [..] (oświadczenie o nadaniu numeru NIP) i [...] (decyzję w sprawie nadania numeru NIP), natomiast w przypadku jednostki [..]organ ten wyjaśnił, iż w dniu dostawy paliwa sprzedawca mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, jeżeli dopełni określonych w § 8 ust. 7 lub § 8 ust. 10 warunków rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S wynika dalej, że rozpatrując sprawę na skutek odwołania podatnika organ od-woławczy nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, uznając zarzuty odwołania za chybione.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił na wstępie, iż przedmiotem zaskarżonej odwołaniem decyzji jest określenie kwoty podatku akcy-zowego w wysokości [...] zł z tytułu importu oleju napędowego, poprzez stwierdzenie, iż dla ilości [...] litrów (w temp. 15°C) tego towaru kwota podatku akcyzowego w wysokości [...]PLN nie podlega zwolnieniu z tego podatku, zaś podstawą takiego rozstrzygnięcia stały się ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które doprowadziły do konkluzji, iż dokonując m.in. sprzedaży oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od [...] do [...] objętego procedurą do- puszczenia do swobodnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] r., podatnik nie wypełnił obowiązków określonych przepisami prawa dla zwolnienia tego towaru od akcyzy.

Wskazał dalej, iż z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że:

- opisane w jego decyzji kwity bunkrowe o numerach[...] z dnia 8.09.2004 r., [...]z dnia 10.09.2004 r., [..]z dnia 14.09.2004 r., [...]z dnia 21.09.2004 r., [...]z dnia 24.09.2004 r., [...]z dnia 16.09.2004 r. i [...]z dnia 08.09.2004 r., poświadczające tankowanie do wskazanych w nich jednostek pływających oleju napędowego w łącznej ilości [...]litrów w 15°C, nie spełniają wymogów formalnych oświadczenia z rozporządzenia wykonawczego w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego na skutek brak wskazania w nich numeru NIP nabywcy bądź danych dotyczących średniego zużycia (w przypadku ostatniego z w/w kwitów);

- tankowanie oleju do jednostki [...]w dniu 10.09.2004 r., wykazane na podstawie kwitów bunkrowych nr [...]z dnia [..]r., jak i nr [...] z dnia [...]r. w ilości [...]litrów w 15°C, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia, gdyż jednostka ta w tym czasie użytkowana była przez inny podmiot niż wykazany w tychże dokumentach, tj. Spółka [...] co wynika z zeznań K W B (właściciela tej jednostki), wskazujących na to, że w okresie od [...] r. do [...] r. w/w jednostka pływająca nie była czarterowana dla tego podmiotu;

- zakwestionowano sprzedaż oleju napędowego z przeznaczeniem do zużycia na łodzi [...] w ilości [...] litrów w 15°C, będącej różnicą pomiędzy ilością paliwa wykazaną w kwicie bunkrowym nr [...] z dnia [...] r. (faktura VAT nr [...] z dnia 9.09.2004 r.) a rzeczywistą pojemnością zbiorników zamontowanych na tej łodzi.

Podkreślając dalej, że treść stosunku prawnopodatkowego wyznacza po-datkowy stan faktyczny w powiązaniu z przepisami prawa materialnego oraz że dyspozycja art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, organ odwoławczy zauważył, iż wystą-pienie określonych faktów powoduje samo przez się powstanie zobowiązania po-datkowego, co w przypadku podatku akcyzowego oznacza, że zdarzeniem powo-dującym powstanie zobowiązania w tymże podatku jest wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Uznając za konieczne odniesienie się do kwestii poprawności dokonanej przez organ pierwszej instancji subsumpcji ustalonego podatkowego stanu faktycznego do określonych przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy zauważył przede wszystkim, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niewąt-pliwie, iż do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 12.08.2004 r. Spółka z o.o. [...] złożyła oświadczenie, że "/.../ olej napędowy do silników o zawartości siarki w masie do [...] włącznie w ilości [...] ton w próżni wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] ze statku [...] zostanie zużyty do celów żeglugi, z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym" oraz że następnie dokonała ona odsprzedaży oleju napędowego na rzecz podmiotów posiadających jednostkę pływającą lub jednostki pływające, przyjmując oświadczenia, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), bądź też sporządzała oświadczenia na kwitach bunkrowych, w treści których obok innych danych, np. dotyczących ilości, zawarte były stosowne oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego do celów żeglugi. Ponieważ jednak z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w odniesieniu do [...] litrów oleju kwity bunkrowe nie spełniają wymogów formalnych zaś sprzedaż dalszych [...] litrów oleju napędowego nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia oraz że udokumentowana wskazanym kwitem bunkrowym sprzedaż przewyższa o [...] litry pojemność zbiorników zamontowanych na wskazanej w tymże kwicie jednostce, to okoliczności te oznaczają, iż w stosunku do tego towaru powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym stosownie do przepisów art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy uznał za stosownie przywołać dalej w uzasadnieniu swej decyzji stosowne regulacje ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29., poz. 257 ze zm.), wskazując, że zgodnie z dyspozycją jej art. 2 pkt 1 oleje ropy naftowej klasyfikowane do kodu [...]są zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 1 do tejże ustawy i że w myśl jej art. 4 ust. 1 pkt 4 ich import podlega opodatkowaniu akcyzą, zaś podatnikami z tytułu akcyzy są - według art. 11 ust. 1 - osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki orga-nizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Przywołał też przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcy-zowym, stanowiący, że w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy pow-staje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a także przepisy art. 10 ust. 2 w związku z art. 8 pkt 2 w/w ustawy stanowiące, iż w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu podstawę opo-datkowania stanowi ilość wyrobów akcyzowych, jak również przepis jej art. 64, w myśl którego podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C.

Dalej organ odwoławczy wskazał na to, iż w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określona została maksymalna stawka akcyzy, w tym na paliwa silni-kowe - w kwocie [...] zł od [...] Iitrów gotowego wyrobu oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - w kwocie [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, a jednocześnie na to, iż na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 tejże ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obni-żenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. I tak, wykonując powyższą delegację, Minister Finansów dla olejów ciężkich - olejów napędowych o zawartości siarki powyżej [...] obniżył stawkę podatku akcyzowego do kwoty [...] litrów w 15°C (poz. 1 pkt 3 lit. "a" załącznika Nr 2 "Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych").

Wskazał dalej, że w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zawarte zos-tało upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do okreś-lenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, z uwzględnieniem specyfiki obrotu wyrobami akcy-zowymi, przeznaczenia tych wyrobów oraz możliwości sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływu czynników losowych i sił wyższych na pow-stawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W wykonaniu tej dele-gacji Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 26.02.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) określił warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego oraz szcze-gółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych a także warunki i tryb ich stosowania.

I tak, zgodnie z § 8 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy sprze-daż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych sym-bolem [...]oraz objętych kodem[...], wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku. Zwolnienia tego nie stosuje się jednak w przypadku prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, do celów innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (§ 8 ust. 2).

Z kolei z § 8 ust. 6 w/w rozporządzenia wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu olejów napędowych, olejów opało-wych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem [...]oraz objętych kodem [...]pod warunkiem, że:

1) uprawniony nabywca nabywający z państwa trzeciego wyroby, o których mowa w ust. 1, dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane na cele, o których mowa w ust. 1;

2) podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów, o których mowa w ust. 1;

4) importer przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające infor-macje, o których mowa w ust. 7 i 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli.

Jednocześnie, według przepisu § 8 ust. 7 w/w rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 i ust. 6 pkt 1, powinno zawierać co najmniej:

- nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP;

- ilość zamawianych wyrobów, o których mowa w ust. 1;

- określenie celów, na które zostaną przeznaczone zakupione wyroby;

- datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświad-czenie.

Ponadto norma zawarta w § 8 ust. 8 stanowi, iż oświadczenie, o którym mowa ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 6 i ust. 6 pkt 3, oprócz danych określonych w ust. 7, powinno dodatkowo zawierać określenie liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływa-jących oraz danych o przeciętnym zużyciu wyrobów, o których mowa w ust. 1, przez te jednostki, natomiast z przepisu § 8 ust. 9 wynika z kolei, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 6 i ust. 6 pkt 3, może być również złożone w doku-mencie, w szczególności na kwicie bunkrowym, sporządzonym w związku z dostawą wyrobów, o których mowa w ust. 1, na jednostkę pływającą, zaś dokument taki wi-nien - stosownie do § 8 ust. 10 rozporządzenia - zawierać co najmniej: numer doku-mentu, datę i miejsce dostawy, nazwę zaopatrywanej jednostki pływającej, dane identyfikacyjne środka transportu, którym dokonano dostawy, rodzaj i ilość dostar-czanych wyrobów, podpisy osoby dostarczającej wyroby w imieniu dostawcy oraz osoby przyjmującej wyroby w imieniu podmiotu posiadającego jednostkę pływającą. W przypadku złożenia oświadczenia na w/w dokumencie dostawy nie ma zastoso-wanie wymóg z przepisu ust. 8 (§ 8 ust. 11).

Przedstawiwszy powyższe uregulowania dotyczące zwolnienia od akcyzy sprzedaży (importu) olejów napędowych, olejów opałowych i olejów smarowych oznaczonych symbolem [...]oraz objętych kodem[...], organ odwoławczy stwierdził, iż z regulacji tej wynika, że w przypadku importu oleju napędowego zwolnienie z podatku akcyzowego ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający z państwa trzeciego oleje napędowe dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zharmonizowane zostaną wykorzystywane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym oraz że w rozpatrywanej sprawie w stosunku do importu [...]kg oleju napędowego takie oświadczenie importera zostało załączone do zgłoszenia celnego nr [...]z dnia 12.08.2004 r. Zauważył też, iż zwolnienie z akcyzy olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), z wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, przysługuje wówczas, gdy dodatkowo podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu dokonującego odsprzedaży takich wyrobów złoży oświad-czenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 6 pkt 3 w/w rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego).

Z treści przytoczonych przepisów prawa wynika zatem wyraźnie, według organu odwoławczego, że sprzedawca może skorzystać ze wskazanego w nich zwolnienia od akcyzy, jeżeli dopełni określonych w § 8 ust. 7 lub § 8 ust. 10 w/w rozporządzenia warunków, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedaw-cę stosownego, zgodnego z formalnymi wymogami, oświadczenia nabywcy o prze-znaczeniu zakupionego oleju napędowego, zaś brak spełnienia któregokolwiek z warunków, czy to w zakresie dokonania niezbędnych czynności, jak ich formy lub treści dokumentów, o których mowa w rozporządzeniu, wyłącza możliwość korzys-tania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Zawierający wymagane oświadczenia dokument (kwit bunkrowy) winien przy tym odpowiadać stanowi faktycznemu, zarów-no co do jego treści jak i wymaganych przepisami prawa elementów składowych.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S, że mając na względzie zarzuty odwołania oraz kierując się powinnością wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, organ ten przedstawił analizę treści zapisów zawartych w poszczególnych spornych kwitach bunkrowych w zakresie dotyczącym będących w posiadaniu organu oświadczeń określonych podmiotów, wyprowadzając z tej analizy wnioski pozwalające na ustalenie, iż oświadczenia podmiotów posiadających jednostki pływające [...]i [...]spełniają wymogi formalne oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 7 rozpo-rządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, (Dz. U. Nr 97, poz. 966), co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, iż sprzedaż oleju do tych jednostek na podstawie kwitów bunkrowych: nr [...] z dnia 8.09.2004 r., nr [...] z dnia 10.09.2004 r., nr [...] z dnia 14.09.2004 r., nr [...] z dnia 21.09.2004 r. i nr [...] z dnia 24.09.2004 r., dokumentujących dostawę oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów, objęta jest - wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji - zwolnieniem od podatku akcyzowego.

Dokonując z kolei analizy zapisów na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia 16.09.2004 r., poświadczającym tankowanie oleju napędowego do jednostki [...]w ilości [...]litrów oraz na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia [..]r, poświadczającym dostawę paliwa dla celów żeglugi na jednostkę[...], Dyrektor Izby Celnej w S stwierdził, iż dokumenty te nie spełniają wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez brak wskazania danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dostaw tych dokonano.

W zakresie dotyczącym oświadczenia zawartego na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia [..]r. organ odwoławczy uznał za stosowne też zauważyć, iż w piśmie przekazującym odwołanie Spółki organ pierwszej instancji wskazał wprawdzie, iż w dniu dostawy paliwa na jednostkę[...], sprzedawca mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego, jeżeli dopełnił warunków określonych w § 8 ust. 7 lub § 8 ust. 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a mając na uwadze wyjaśnienie kontrolowanego zawarte w piśmie z dnia 12.05.2007 r., że wydanie paliw w porcie w [...]odbywało się ze stacji paliw, oświadczenie zawarte na tym kwicie uznać należy, według tego organu, za prawidłowe, to jednakże analiza treści tego oświadczenia, w zestawieniu z treścią zawartych we wskazanym piśmie wyjaśnień kontrolowanego podatnika dotyczących danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dokonano dostawy na jednostkę [...]wskazuje na to, iż przyporządkowany w tym piśmie do magazynu [...]nie został wskazany na tymże kwicie bunkrowym. Zauważył przy tym, iż sam kontrolowany przyznał, że oznaczanie na kwitach bunkrowych magazynów wydających paliwo stosowane było dopiero od dnia 1 listopada 2004 r, a więc w okresie późniejszym niż data wystawienia spornego kwitu bunkrowego.

Organ odwoławczy przedstawił dalej analizę zgromadzonych w sprawie dowo-dów i wynikających z nich okoliczności związanych ze sprzedażą przez odwołującą się Spółkę oleju napędowego z przeznaczeniem do zużycia na łodzi [...]([...]), dokonaną w dniach [...]r. i udokumentowaną na podstawie kwitów bunkrowych:

- nr [...] z dnia [...] r., którego dotyczy faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz

- nr [...] z dnia [...] r., którego dotyczy faktura VAT nr [...] z dnia [...] r.).

Zauważył przede wszystkim, że w odwołaniu Spółka kwestionuje ustalenie przez organ pierwszej instancji, iż jednostka [...] nie była użytkowana przez Spółkę z [....] oraz wskazuje, że K B działał jako przedstawiciel tego podmiotu gospodarczego, wnosząc przy tym o jego przesłuchanie, jak również o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci umów czarteru lub wszelkich innych kontraktów dotyczących łodzi [...] celem wyjaśnienia stanu prawnego jednostki [...] w dacie dokonania dostawy paliwa oraz wskazania przyczyn, dla których złożył on oświadczenie odmiennej treści niż ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do tego organ odwoławczy wskazał, że w myśl § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem [...] oraz objętych kodem[...] , wykorzystywanych do celów żeglugi, który posiada jednostkę lub jednostki pływające i który złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż tankowanie oleju napędowego do jednostki [...] w dniach [....] r., udokumentowane kwitami bunkrowym nr [...] i nr [...] odzwierciedla sprzedaż tego paliwa w ilości [...] litrów w 15°C. Analiza danych ujętych na wymienionych kwitach bunkrowych wskazuje na to, że w miejscu przeznaczonym na odcisk pieczęci firmowej armatora przystawiona została pieczęć o treści: [...].zaś w miejscu przeznaczonym na podpis kapitana jednostki figuruje podpis K B Ze zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci decyzji Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S oraz odpisu z Rejestru [...] wynika, że armatorem - właścicielem tej łodzi jest K B który w trakcie jego przesłuchania zeznał, iż w okresie od [...] r. do [...]r. jednostka ta nie była czarterowana Spółce [...] i że w tym okresie samemu eksploatował tę jednostkę, zaś paliwo na cele rybołówstwa nabywał od [...] co potwierdza treść kwitu bunkrowego nr [...] z dnia 28.10.2004 r., dotyczącego tankowania oleju napędowego do jednostki[...] , w którym na miejscu przeznaczonym na odcisk pieczęci firmowej odbiorcy została przystawiona pieczęć o treści: [...] Organ odwoławczy podkreślił dalej, iż w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy nie stwierdzono istnienia dokumentu w postaci oświadczenia posia-dacza jednostki pływającej spełniającego wymogi przewidziane w § 8 ust. 7 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. oświadczenia Spółki [...] dotyczącego jednostki[...] ), zatem twierdzenia podatnika, iż posiada on pełne oświadczenie o średnim zużyciu oraz oświadczenie VAT posiadacza jednostki nie zostało poparte jakimikolwiek dowodami przedstawionymi organowi pierwszej instancji. Za zasadnością ustalenia, że [...] w dacie dokonywania spornych transakcji nie była podmiotem posiadającym jednostkę pływającą [...]przemawia też przeprowadzona na wniosek odwołującej się strony analiza dokumentów w postaci zawartych umów czarteru lub kontraktów.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, iż na zakwestionowanych kwitach [...] złożył podpis jako przedstawiciel[...] , organ odwoławczy wskazał na stosowne, dotyczące tejże Spółki, wpisy do Rejestru Przedsiębiorców, z których wynika informacja o osobach uprawnionych do jej reprezentowania, wśród których brak jest K B a nadto zauważył, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy

nie zawiera stosownego upoważnienia ze strony Spółki [...] do odbioru paliwa i podpisywania kwitów bunkrowych przez K B. Tak więc, będące w posiadaniu odwołującej się Spółki oświadczenia zawarte na kwitach bunkrowych nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. nie spełniają wymogów formalnych przewidzianych rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie zostały one bowiem złożone przez podmiot posiadający jednostkę pływającą. Skoro zatem okoliczność, iż K B nie działał w imieniu podmiotu posiadającego jednostkę pływającą została już udowodniona w sposób nie budzący żadnych wątpliwości na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów, to tym samym uzasadnioną jest odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z jego przesłuchania.

Przedstawiając dalej analizę dowodów związanych z dokonanym przez organ pierwszej instancji ustaleniem, iż wyłączeniu ze zwolnienia od podatku akcyzowego podlega sprzedaż oleju napędowego w ilości [...] litrów stanowiącej różnicę pomiędzy ilością paliwa wykazaną w kwicie bunkrowym nr [...] z dnia [...] r. (faktura VAT nr [...] z dnia [..] r.) a faktyczną pojemnością zbiorników zamontowanych na łodzi [...] organ odwoławczy zauważył, iż z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na podstawie analizy kwitów bunkrowych nr [...] z dnia [...] r. (faktura VAT nr [...] z dnia 1.09.2004 r.) i nr [...] z dnia 9.09.2004 r. (faktura VAT nr [...] z dnia 9.09.2004 r.) oraz wykazanych pojemności zbiorników tejże łodzi ustalono, iż ilość paliwa dopuszczona do swobodnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 12.08.2004 r. przeznaczona na cele rybołówstwa morskiego, zatankowana na podstawie w/w kwitów bunkrowych przy jednoczesnym braku możliwości jego zużycia, znacznie przewyższa pojemność zbiorników zainstalowanych na łodzi[..] . Uwzględniając mianowicie, iż całkowita pojemność zbiorników kutra [...] wynosiła (zgodnie z informacją Polskiego Rejestru Statków) [...] ton oraz mając na uwadze fakt, iż jednostka ta przez okres od 1 do 9 września 2004 r. cumowała na stałe w porcie w G, na co wskazują dane uzyskane z Departamentu Rybołówstwa Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, organ pierwszej instancji stwierdził, że udokumentowana na podstawie kwitu bunkrowego nr [...] z dnia 9.09.2004 r. dostawa oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w ilości [...] litrów (o masie [...] kg) mogła mieć miejsce jedynie w stosunku do ilości [..] litrów (o masie [...] kg), a zatem wykazana w kwicie bunkrowym ilość oleju [...] litrów) przewyższa o [...] litrów możliwości jego zużycia oraz pojemność zbiorników zamontowanych na łodzi [...] a zatem stanowiąca te różnicę ilość oleju nie mogła zostać rzeczywiście zatankowana do jej zbiorników, a tym samym nie mogła zostać wykorzystana na cele żeglugowe.

Przywołując powyższe ustalenia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy zauważył dalej, iż leżąca u podstaw tych ustaleń ocena materiału dowodowego opierała się na założeniu, iż w czasie wskazanych dostaw właścicielem jednostki pływającej[...] . Założenie takie wynikało ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, tj. takich dokumentów, jak:

- "Aneks z dnia 15.05.2004 r. do umowy czarteru trawlera rybackiego zawartej w dniu 01.01.2004 r.", na mocy którego strony umowy, tj. "[...] ustaliły, iż z dniem 15 maja 2004 r. postanawiają rozwiązać umowę czarteru z zachowaniem 30 dniowego okresu wypowiedzenia, tj. z dniem 15 czerwca 2004 r. i który to aneks został podpisany po obustronnym porozumieniu przez Prezesa Zarządu Spółki z o.o. [...] i przez [...] reprezentującego Spółkę [...]

- "Umowa czarteru trawlera rybackiego [...] zawarta w S w dniu 15.06.2004 r." pomiędzy właścicielem trawlera [...] . i czarterującym, tj. [...][....] , z której to umowy wynika, iż łódź zostaje oddana czarterującemu od dnia 15.06.2004 r. na czas nieokreślony z możliwością rozwiązania umowy z zachowaniem 1-miesięcznego okresu wypowiedzenia;

- pismo Prezesa Zarządu Spółki[...] , z dnia 1 sierpnia 2005 r., w którego treści wskazano, że "[...] . z o.o. jest dysponentem trawlera rybackiego [...] na podstawie i w zakresie [...] z dnia 15.06.2004 r. Właścicielem prawnym jednostki jest spółka [...]

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S, organ celny pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, bowiem w pierwszej kolejności należało ustalić, czy sprzedawca mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na konieczność spełnienia warunków tego zwolnienia określonych w § 8 ust. 7 lub § 8 ust. 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Stwierdzając dalej, że analiza zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie doku-mentów nie wskazuje na istnienie takiego oświadczenia podmiotu posiadającego jednostkę pływającą[...] , o jakim mowa w § 8 ust. 7 rozporządzenia, tj. oświad-czenia podmiotu posiadającego jednostki pływające, które zostałoby złożone przez [...] i że wobec tego dokumentami podlegającymi ocenie pod względem spełnienia formalnych wymogów zwolnienia od akcyzy są kwity bunkrowe nr [...] z dnia 1.09.2004 r. i nr [...] z dnia 9.09.2004 r., organ odwoławczy przywołał treść przepisu § 8 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, określającego informacje i wymogi, jakim odpowiadać powinien dokument, o którym mowa w ust. 9, tj. dokument sporządzony w związku dostawą na jednostkę pływającą, w szczególności kwit bunkrowy, a następnie wskazał, iż analiza treści zapisów zawartych na w/w kwitach bunkrowych wykazała, że w obu przypadkach dostawa paliwa dla celów żeglugi odbyła się na jednostkę pływającą [...] zaś w miejscu przeznaczonym na "[....] zamieszczona została pieczęć firmowa Spółki [...] oraz podpis K B, gdy tymczasem ze zgromadzonych dokumentów wynika, że Spółka ta w dacie dokonania tych tran-sakcji nie była podmiotem posiadającym jednostkę [...]

Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że kierując się koniecznością wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym spełnienia przez odwołującego się podatnika warunków zwolnienia od akcyzy oleju napędowego zgłoszonego do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu w ramach zgłoszenia nr [...] z dnia 12.08.2004 r., dokonał analizy zapisów w kwitach bunkrowych dokumentujących dostawy oleju napędowego do jednostki pływającej KOŁ-60 w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r., stwierdzając, że odwołująca się Spółka dokonała w tym okresie szeregu sprzedaży oleju napędowego oraz ujmując tę sprzedaż w ujęciu tabelarycznym, z którego wynika, iż sprzedaży tej dokonała ona rzecz Spółki [...] (we wrześniu 2004) oraz na rzecz Spółki [...] (w[...] ), przyjmując każdorazowo oświadczenie nabywcy na kwicie bunkrowym złożone przez K B i poświadczone pieczęcią firmową Spółki [...] Ponieważ udokumentowana kwitami bunkrowymi nr [...] z dnia 1.09.2004 r. i nr [...] z dnia 9.09.2004 r. dostawa na jednostkę pływającą [....] oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów, sprzedanego Spółce[...] , dokonana została w warunkach braku złożenia w tychże kwitach wymaganego oświadczenia nabywcy przez osobę do tego upoważnioną, którą nie był składający te oświadczenia K B, to zasadnym jest stwierdzenie, według organu odwoławczego, że wobec braku spełnienie wymogów formalnych złożonego na tychże kwitach bunkrowych oświadczenia nabywcy oleju napędowego, zwolnienia od akcyzy pozbawiona została cała ilość towaru w tychże kwitach bunkrowych wskazanego (łącznie [...] litrów), a nie tylko cześć tego towaru stanowiąca nadwyżkę ponad pojemność zbiorników jednostki[...] , jak przyjmuje to organ pierwszej instancji.

Stwierdzając dalej, że dokonane przezeń ustalenia, dotyczące wielkości dos-taw oleju napędowego do jednostki[...] ) nie spełniających warunków zwolnienia, prowadzą do stwierdzenia, że ilość ta jest wyższa od przyjętej przez organ pierwszej instancji ([...] litrów), a w konsekwencji wyższa jest także związana z tymi dostawami kwota podatku należnego z tytułu nie spełniającej warunków zwolnienia od akcyzy sprzedaży oleju napędowego do tej jednostki, organ odwoławczy wskazał, iż ze względu wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść odwołującego się podatnika przyjąć należało, przy jednoczesnym uwzględnieniu ustaleń w zakresie dotyczącym braku podstaw do kwestionowania zwolnienia od akcyzy oleju napędowego w ilości łącznej [...] litrów, zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji a przez siebie uznanej za dostarczoną odbiorcom zgodnie z warunkami zwolnienia, że wobec braku spełnienia jego warunków zwolnieniu temu nie podlega część oleju napędowego w ilości [...] litrów zgłoszonego do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu w ramach zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 12.08.2004 r., a więc taka sama ilość, jak przyjęta została w decyzji organu pierwszej instancji.

Stając na takim stanowisku, Dyrektor Izby Celnej w S podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że odwołująca się Spółka nie dopełniła należytej staranności, możliwej do spełnienia w warunkach dokonywanej przez siebie sprzedaży, w zakresie weryfikowania z rzeczywistością treści oświad-czeń odbieranych od nabywców. Przykładem takiego jawnego braku staranności jest przyjmowanie wymaganych oświadczeń od innego podmiotu, nie będącego w rze-czywistosci posiadaczem określonej jednostki pływającej, przy jednoczesnym faktu-rowaniu sprzedaży na podmiot inny, aniżeli składający oświadczenie o przeznacze-niu dostarczonego towaru na określony ustawowo cel.

W konkluzji przedstawionej przez siebie oceny materiału dowodowego zgro-madzonego w sprawie, a dotyczącego ustaleń w zakresie spełnienia przez odwołu-cego się podatnika warunków zwolnienia od akcyzy oleju napędowego zgłoszone- go w ilości [...] litrów (w temp. 15°C) do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu w ramach zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 12.08.2004 r., organ odwoławczy stwierdził, iż na wyłączoną z tego zwolnienia ilość [...] litrów składa się:

- [...] litrów oleju napędowego wykazanych na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia 16.09.2004 r., zaświadczającego tankowanie do jednostki[...] , a to ze względu niespełnianie przez ten dokument wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez brak wskazania danych identyfikacyjnych środka transportu, którym doko-nano dostawy;

- [...] litrów oleju napędowego wykazanych na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia 8.09.2004 r., zaświadczającego tankowanie do jednostki[...] , a to ze względu na niespełnianie przez ten dokument wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez brak wskazania danych identyfikacyjnych środka transportu, którym doko-nano dostawy;

- [...] litrów oleju napędowego wykazanych na kwitach bunkrowych nr [...] z dnia 1.09.2004 r. i nr [...] z dnia 9.09.2004 r., poświadczających tankowanie do jednostki [...] łącznie [....] Iitrów tego towaru, a to ze względu na to, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia, skoro wskazana w nich jednostka była w tym czasie użytkowana przez inny podmiot aniżeli podmiot w dokumentach tych wykazany jako odbiorca towaru;

- [...] litrów oleju napędowego wykazanych na kwitach bunkrowym nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia 23.09.2004 r., które to dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia, gdyż jednostka [....] była w tym czasie użytkowana przez inny podmiot niż wykazany w tych dokumentach i towar ten nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem do celów żeglugi.

W dalszej części uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Celnej w S odniósł się obszernie do sformułowanych w odwołaniu zarzutów o charakterze procesowym, zarzuty te uznając za nieuzasadnione lub za nieistotne w kontekście dokonanych w postępowaniu odwoławczym ustaleń, przywołując też na potwierdzenie swego stanowiska zapatrywania wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i dotyczące prawnego charakteru wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu towaru objętego zwolnieniem akcyzowym.

Na koniec organ odwoławczy odniósł się też do zawartego w uzupełnieniu do odwołania zarzutu przedawnienia z dniem 31.10.2009 r. zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, wska-zując, iż na skutek postępowania karnego skarbowego (dochodzenia), wszczętego w sprawie uchylania się od wykonania obowiązku podatkowego w akcyzie posta-nowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia 30.12.2009 r., z tymże dniem bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania uległ zawieszeniu na czas trwania tego postępowania, co zarzut jego przedawnienia czyni nieuzasadnionym.

Powyższa decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w S zaskarżona została przez [....] do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S oraz umorzenia przez sąd postępowania podatkowego, skarżąca Spółka decyzjom tym zarzuca przede wszystkim:

- naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - "poprzez ich niezastosowanie i podjęcie rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego przedawnionego (wygasłego)";

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - "poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego";

- art. 70 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej - "poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie za-chodzi zawieszenie biegu terminu przedawnienia, względnie jego przerwanie".

Na wypadek nieuwzględnienia przez sąd zarzutu przedawnienia zobowiązania zawarto w skardze także żądanie uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umo-rzenia postępowania podatkowego względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając tym razem:

- naruszenie art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej - "poprzez nierozpoznanie całości materiału dowodowego";

- art. 127 i art. 234 Ordynacji podatkowej - "poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nowych ustaleniach, niestanowiących przedmiotu ustaleń organu pierwszej instan-cji";

- § 8 ust. 1, ust. 6 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - "poprzez zakwestiono-wanie oświadczenia podmiotu posiadającego jednostki pływające i nałożenie na Stronę obowiązku wskazywania danych wbrew wskazanym regulacjom, skutkujące odmową zwolnienia dostaw paliwa na wskazane w decyzji jednostki".

Stawiając te zarzuty skarżąca kwestionuje również postanowienia organu odwoławczego wydane w toku postępowania przed tym organem, a dotyczące od-mowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K B oraz z dokumentów w postaci umów czarteru lub innych kontraktów dotyczących łodzi [...] , dowodu z opinii biegłego na okoliczność pojemności zbiorników na jednostce [...] a także odmawiające przeprowadzenia rozprawy celem wyjaśnienia sposobu dokumentowania dostaw paliwa i sposobu jego tankowania do jednostki.

W uzasadnieniu skargi zawarto przede wszystkim wywody zmierzające do wykazania, że zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją wygasło z dniem 31.12.2009 r. na skutek przedawnienia, wobec czego postępowanie podat-kowe tą decyzją zakończone stało się bezprzedmiotowe i jako takie winno było zostać umorzone. Stawiając tezę o wygaśnięciu zobowiązana na skutek przedaw-nienia, skarżąca stoi na stanowisku, że okoliczność wszczęcia w dniu 30.12.2009 r. postępowania karnego skarbowego przeciwko [...] członkowi Zarządu skarżącej Spółki, pozostawało bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Odwołując się przy tym do przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej skarżąca zauważa, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe stanowi zdarzenie zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tyko wówczas, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a następnie przedstawia obszerne wywody mające prowadzić do wniosku o braku jakiegokolwiek związku między nie-wykonaniem przez Spółkę zobowiązania w podatku akcyzowym a działaniami osoby sprawującej jej zarząd, a w konsekwencji do braku podstaw do wszczęcia postępo-wania karnego skarbowego.

Niezależnie od powyższego skarżąca wyraża sugestię, iż podjecie posta-nowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w przeddzień upływu ter-minu przedawnienia wskazuje na to, że podyktowane ono zostało wyłącznie dą-żeniem do niedopuszczenia wygaśnięcia zobowiązania, a także poddaje w wątpli-wość datę wydania tego postanowienia, sugerując, iż mogło to nastąpić już w okresie późniejszym.

Uzasadniając z kolei podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżąca Spółka zauważa, iż dokonując korzystnych dla podatnika ustaleń w zakresie dotyczącym podstaw do zwolnienia od akcyzy dostaw paliwa na jednostki [...] w łącznej ilości [...] litrów, odmiennych od ustaleń organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie uwzględnił tej okoliczności w swoim rozstrzygnięciu. Za bezpodstawną uznaje odmowę ze strony organu odwoławczego zwolnienia od podatku akcyzowego dostaw oleju na jednostki [...] oraz [...] z powodu braku wskazania środka transportu, którym dokonano tych dostaw, w szczególności, że w tym zakresie zarzut takiego braku nie stanowił podstawy ustaleń organu pierwszej instancji. Uważa ona, iż oparcie tego rozstrzygnięcia na nowych przesłankach dotyczących braku prawa do zwolnienia wskazuje na dokonanie przez organ odwoławczy nowych ustaleń faktycznych i jest działaniem na niekorzyść odwołującego się podatnika.

Naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji także prawa material-nego, skarżąca upatruje również w zakwestionowaniu zaskarżoną decyzją zwol-nienia od akcyzy oleju napędowego dostarczonego do jednostki pływającej[...] , a to w następstwie ustalenia, że jednostka ta w dacie dokonania zakwestionowanych dostaw (10 i 23 września 2004 r.) nie znajdowała się w posiadaniu Spółki z o.o. [...] lecz w posiadaniu samego K B. Wskazując na fakt odmowy przeprowadzenia dowodu zarówno z zeznań K B oraz z dokumentów czarteru lub innych umów mających za przedmiot w/w jednostkę, skarżąca wskazuje też na to, iż z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że dał on wiarę wyłącznie zeznaniom K.B, pomijając przy ich ocenie treść kwitów bunkrowych (nr [...] i nr[..] ), na których wid-nieje jego podpis jako "występującego (opieczętowującego) w imieniu [...] a także pomijając "treść wyciągów bankowych /.../, z których wynika, że płatność za dostarczone paliwo następowała z rachunku [...] Przywołując dalej stosowne postanowienia § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, skarżąca uważa, że analiza kwitów bunkrowych nr [...] i nr [...] pozwala uznać, iż spełniają one wszelkie wymogi tego rozporządzenia. Zauważa też, iż dyspozycja tych przepisów obowiązkiem składania oświadczenia o zużyciu wyrobów do celów żeglugi obarcza podmiot posiadający jednostkę pływającą, a nie jego sprzedawcę, który jest jedynie "pośrednikiem" w przekazaniu organowi podatkowemu tych oświadczeń. Wywodzi przy tym, że dostawca olejów napędowych nie może ponosić konsekwencji nieprawdziwych danych nieuczciwych kontrahentów. Uważa, iż żaden przepis prawa nie nakłada na sprzedawcę tego rodzaju wyrobów obowiązku badania zgodności składanych przez nabywców oleju napędowego oświadczeń o posiadaniu jednostek pływających.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stanowiąc w art. 4 ust. 1 pkt 4, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. import wyrobów akcyzowych, ustawa z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 29, poz. 257 ze zm.), wprowadzona w życie z dniem 1 maja 2004 r. i obowiązująca do dnia 28.02.2009 r., określiła zarazem w art. 7 ust. 2 pkt 1, że obowiązek podatkowy w imporcie wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozu-mieniu przepisów prawa celnego, co w świetle przepisu art. 201 ust. 1 lit. "a" i ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu celnego ma miejsce w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego m.in. w procedurze dopuszczenia do wolnego obrotu towaru podlegającego należ-nościom przywozowym, a także wskazała w art. 11 ust. 1, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu tymże podatkiem (np. czynności importu wyrobów akcyzowych).

W rozporządzeniu z dnia 23.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydanym na podstawie ustawowego upoważnienia (art. 25 ust. 5 w/w ustawy), Minister Finansów określił szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, z uwzględnieniem specyfiki obrotu wyrobami akcyzo-wymi, przeznaczenia tych wyrobów oraz możliwości sprawowania szczególnego nad-zoru podatkowego, a także wpływu czynników losowych i sił wyższych na powstanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

I tak, w § 8 tego rozporządzenia przewidziane zostało zwolnienie od akcyzy takich wyrobów akcyzowych, jak oleje napędowe, oleje opałowe i oleje smarowe oznaczone symbolem [...]oraz objętych kodem[...], wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym. Zwalniając tego rodzaju wyroby od akcyzy w przypadku ich sprzedaży dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju (§ 8 ust. 1), zwolnieniem tym objęto również ich import (§ 8 ust. 6).

Wprowadzając ulgę podatkową w postaci zwolnienia od akcyzy importowa-nych olejów napędowych, opałowych i smarowych wykorzystywanych do celów że-glugi (włączając rejsy rybackie), prawodawca podatkowy zwolnienie to uzależnił od spełnienia przez korzystającego z tej ulgi podatnika szeregu warunków mających służyć spełnieniu celu, jaki zwolnieniu temu przyświeca. Zwolnienie to zatem ma zastosowanie pod warunkiem, że:

- uprawniony nabywca nabywający z państwa trzeciego wskazane wyżej wyroby (importer) dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte do celów żeglugi (włączajac rejsy rybackie),

- podmiot ten, dokonujący odsprzedaży tych wyrobów podmiotom posiadającym jednostkę lub jednostki pływające lub zużywający je na własne potrzeby do celów żeglugi, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przezna-czenia wyrobów zwolnionych od akcyzy,

- podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu dokonującego odsprzedaży wskazanych wyżej wyrobów, złoży oświad-czenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów żeglugi,

- importer przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń, zaś oświadczenia te, zawierające informacje, o których mowa w ust. 7 i 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli.

W przepisach § 8 ust. 7 omawianego rozporządzenia określone zostały infor-macje, jakie zawierać powinno oświadczenie, o których mowa w ust. 4 pkt 1, a więc załączone do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie podmiotu dokonu-jącego odsprzedaży tych wyrobów, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów żeglugi oraz oświadczenie, o którym mowa w ust. 6 pkt 1, a więc oświadczenie importera stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte co celów żeglugi. I tak, wymaganym jest, aby oświadczenia te zawierały co najmniej:

- nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP,

- ilość zamawianych wyrobów, o których mowa w ust. 1 (objętych zwolnieniem od akcyzy),

- określenie celów, na które zostaną przeznaczone zakupione wyroby,

- datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświad-czenie.

Z kolei z przepisu § 8 ust. 8 tegoż rozporządzenia wynika, że przewidziane w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 6 i ust. 6 pkt 3 oświadczenia podmiotów dokonujących zakupu olejów napędowych, opałowych i smarowych wykorzystywanych do celów żeglugi, posiadających jednostkę lub jednostki pływające, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów żeglugi, powinno dodatkowo zawierać, oprócz danych określonych w ust. 7, określenie liczby posiadanych przez ten pod-miot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu tychże wyrobów przez te jednostki.

Wymóg złożenia przez podmioty dokonujące zakupu olejów napędowych, opałowych i smarowych wykorzystywanych do celów żeglugi, posiadające jednostkę lub jednostki pływające, oświadczenia co do tego, że nabywane wyroby zostaną zu-żyte do celów żeglugi, jako warunku korzystania przez importera tych wyrobów ze zwolnienia od akcyzy zostaje również spełniony, jak przewiduje to § 8 ust. 9 oma-wianego rozporządzenia, gdy oświadczenie takie zostanie złożone w dokumencie, w szczególności na kwicie bunkrowym, sporządzonym w związku z dostawą takich wyrobów na jednostkę pływającą, przy czym dokument taki powinien, w myśl § 8 ust. 10, zawierać wskazane wyczerpująco w tymże przepisie informacje, w tym m.in. nazwę zaopatrywanej jednostki pływającej, informacje identyfikujące środek trans-portu, którym dokonano dostawy, rodzaj i ilość dostarczonych wyrobów oraz podpis osoby dostarczającej wyroby w imieniu dostawcy i podpis osoby przyjmującej wyroby w imieniu podmiotu posiadającego jednostkę pływającą. W przypadku złożenia oświadczenia w dokumencie dostawy (na kwicie bunkrowym), nie jest wymaganym określenie liczby posiadanych przez podmiot jednostek pływających oraz danych o przeciętnym zużyciu dostarczanych wyrobów przez te jednostki.

Jak wynika zatem z przedstawionej regulacji, zwolnienie od akcyzy wyrobów wskazanych w § 8 rozporządzenia (oleje napędowe, oleje opałowe i oleje smarowe) podyktowane zostało ich przeznaczeniem dla celów żeglugi, z wyłączeniem prywat-nych rejsów o charakterze rekreacyjnym i obwarowane zostało, ze względu na ceno-twórczy charakter tego zwolnienia, szeregiem warunków, spełnienie których ma na celu zapewnienie, że cel tego zwolnienia, jakim jest obniżenie kosztów działalności gospodarczej podmiotów posiadających jednostki pływające, zostanie rzeczywiście osiągnięty. Taki cenotwórczy charakter tego zwolnienia oznacza, iż jego beneficjen-tem może być wyłącznie podmiot posiadający jednostkę lub jednostki pływające i nabywający wyroby objęte tym zwolnieniem wyłącznie dla celów żeglugi. Zwolnienie to z mocy ustawy o podatku akcyzowym (art. 25 ust. 5) ma charakter warunkowy, i dopiero spełnienie określonych prawem warunków zwolnienie to czyni ostatecznym. Istotą i celem oświadczeń składanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami objętymi zwolnieniem od akcyzy jest zatem zapewnienie możliwości dokonania przez organy podatkowe weryfikacji ciążącego na podatniku z tytułu akcyzy sposobu wy-wiązania się przezeń z deklarowanego, szczególnego przeznaczenia wyrobu obję-tego zwolnieniem od tego podatku. Jest oczywistym, że to na podmiocie dokonu-jącym czynności opodatkowanej, np. importu wyrobów akcyzowych, spoczywa ciężar wykazania, iż wyroby takie nabyte w państwie trzecim z przeznaczeniem do celów żeglugi, a więc objęte zwolnieniem od akcyzy z mocy § 8 ust. 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r., zostały w rzeczywistości w tym celu zużyte i to temu właśnie ma służyć wymóg uzyskania przezeń od nabywców tych wyrobów oświadczeń zawierających określone informacje o takim przeznaczeniu tychże wyro-bów wskazujące.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej dotyczącej zwolnienia od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych, olejów opałowych i olejów smarowych przeznaczonych dla celów żeglugi, oczywistym jest, że warunkowy charakter tego zwolnienia oznacza, iż nie spełnienie przez podatnika któregokolwiek z zespołu wza-jemnie się uzupełniających warunków oznacza, iż zwolnienie to nie ma zastosowania w odniesieniu do tej części wyrobów, których sprzedaż dla celów żeglugowych wa-runków tych nie spełnia.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż podstawę zaskar-żonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowi ustalenie, iż w odniesieniu do części towaru w postaci oleju napędowego ([...]litrów), jaki w ilości [...]litrów został na podstawie zgłoszenia celnego nr [...]z dnia 12.08.2004 r. zgłoszony przez skarżącą Spółkę do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu i zadeklarowany w stosownym oświadczeniu jako korzystający ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie dla celów żeglugi, zwolnienie to nie przysługuje ze względu na brak spełnienia warunków tego zwolnienia w odniesieniu do dostaw w uzasadnieniu decyzji tego organu szczegółowo określonych.

Koniecznym jest w związku z tym przypomnieć, że według ustaleń organu odwoławczego na nie spełniający warunków zwolnienia import oleju napędowego w łącznej ilości [...]litrów składają się następujące ilości tego wyrobu akcyzowego:

- [...]litrów oleju napędowego, którego dostawa została udokumentowana kwitem bunkrowym nr [...] z dnia 16.09.2004 r., zaświadczającym tankowanie do jednostki pływającej [...]według ustaleń organu odwoławczego wskazany dokument dostawy nie spełnia wymogów oświadczenia, o jakich mowa w § 8 ust. 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem brak jest w nim informacji o danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dostawy tej dokonano;

- [...]litrów oleju napędowego, którego dostawa udokumentowana została kwitem bunkrowym nr [...] z dnia 8.09.2004 r., zaświadczającym tankowanie do jednostki pływającej [...]według ustaleń organu odwoławczego wskazany dokument dostawy nie spełnia wymogów oświadczenia, o jakich mowa w § 8 ust. 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem brak jest w nim informacji o danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dostawy tej dokonano;

- [..]litrów oleju napędowego, którego dostawa została udokumentowana kwitami bunkrowymi nr [..] z dnia 1.09.2004 r. i nr [...]z dnia 9.09.2004 r., poświadczającymi tankowanie do jednostki pływającej [...]łącznie [...]Iitrów tego towaru; według ustaleń organu odwoławczego wskazane dokumenty dostawy nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia, bowiem wskazana w nich jednostka w czasie dokonania tych dostaw użytkowana była przez inny podmiot, aniżeli pod-miot w dokumentach tych wskazany jako odbiorca towaru;

- [...]litrów oleju napędowego, którego dostawa udokumentowana została kwitami bunkrowym nr [...] z dnia 10.09.2004 r. i nr [...] z dnia 23.09.2004 r., poświadczającymi tankowanie paliwa do jednostki pływającej[...]; według ustaleń organu odwoławczego wskazane dokumenty dostawy nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia, gdyż jednostka [...]była w tym czasie użytkowana przez inny podmiot niż wykazany w tych dokumentach i towar ten nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem do celów żeglugi.

Kwestionując prawidłowość powyższych ustaleń organu odwoławczego skar-żąca Spółka nie kwestionuje w istocie faktu, że dostawa oleju napędowego do jed-nostek pływających [...]udokumentowana została kwitami bunkrowymi nie zawierającymi wszystkich informacji i danych, o jakich stanowi przepis § 8 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podat-ku akcyzowego, brak jest bowiem w nich informacji o danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dokonano dostawy na wskazane jednostki pływające. Uznając wprawdzie, jak to wynika z uzasadnienia skargi, że ustalenia organu odwo-ławczego są w tym zakresie bezpodstawne, skarżąca nie wskazuje jednak tego, na czym opiera zarzut braku podstaw do dokonania takiego ustalenia, tj. nie wskazuje na treść określonych zapisów w spornych kwitach bunkrowych mogących ustalenia te podważać, podnosi natomiast, iż przywołany przez organ odwoławczy brak wska-zania w tych dokumentach danych identyfikacyjnych środka transportu, nie był objęty zakresem ustaleń organu pierwszej instancji, który prawidłowość tych dokumentów zakwestionował wyłącznie z powodu braku wskazania w nich informacji o NIP-ie odbiorcy ([...]) oraz o średnim zużyciu paliwa ([...]). Wskazując na takie rozbieżności stanowisk organów obu instancji w omawianym zakresie, skarżąca Spółka naruszenia prawa ze strony organu odwoławczego upatruje w dokonaniu nowych ustaleń faktycznych, odmiennych od ustaleń organu pierwszej instancji, z których organ ten wycofał się uznając zarzuty i argumenty odwołania, co prowadzi jej zdaniem do orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść odwołującego się podatnika. Wskazując nadto, że tankowanie oleju napędowego na jednostkę [..]miało miejsce bezpośrednio z magazynu Spółki w G Z, a zatem bez pośrednictwa środka transportowego, co wynika z kwitu bunkrowego nr [...] , skarżąca uważa, iż spełnione zostały w ten sposób warunki zwolnienia. To samo odnosi do dostawy oleju na podstawie kwity bunkrowego nr[...] , podnosząc, iż z przyporządkowanego do tego kwitu dowodu ważenia towaru wynikają dane identyfikacyjne środka transportowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie zauważyć należy, iż z zasa-dy dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji sprawa podatkowa zostaje ponownie rozpatrywana i rozstrzygana przez organ odwoławczy, co oznacza, że kierując się materiałem dowodowym zebranym zarówno w postępowaniu przed organem pierw-szej instancji, jak i uzupełniająco zebranym w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy władny jest dokonać ustaleń faktycznych odmiennych od ustaleń organu pierwszej instancji, z jednym wszakże zastrzeżeniem, że ustalenia te nie mogą pro-wadzić w konsekwencji do rozstrzygnięcia sprawy w sposób dla odwołującej się stro-ny niekorzystny, o ile zaskarżona odwołaniem decyzja nie narusza prawa lub inte-resu publicznego w stopniu rażącym (art. 234 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonane przez organ odwoławczy ustalenia dotyczące braków w zakresie informacji i danych, jakie zawierać winny sporne kwity bunkrowe, oparte zostały na tym samym materiale dowodowym, jakim dysponował organ pierwszej instancji, wobec czego wyprowadzenie z tego materiału dowodo-wego, składającego się w istocie z tychże spornych dokumentów dostawy, wniosków o rodzaju brakujących w tych dokumentach informacji i danych, jakkolwiek odmien-nych od wniosków wyprowadzonych przez organ pierwszej instancji, nie sposób uznać za naruszenie obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwo-ławczy i zakazu orzekania na niekorzyść wnoszącego odwołanie podatnika, a zatem sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi uznać należy za chybione.

Chybionymi, nie pozwalającymi na zakwestionowanie dokonanych w tym zakresie ustaleń organu odwoławczego, są także argumenty, iż spełnienie warunków zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do dostaw na jednostki pływające [...] wynika z faktu, że pierwsza z tych dostaw nastąpiła poprzez tankowanie oleju napędowego do zbiorników jednostki bezpośrednio z magazynu portowego, zaś druga z nich dokonana została za pośrednictwem środka przewozowego, którego dane wynikają z dowodu ważenia dostarczanego towaru. Podkreślenia tu wymaga, że kwit bunkrowy, jako jeden z możliwych dokumentów dostawy oleju napędowego do zbiorników jednostek pływających, o których stanowi przepis § 8 ust. 10 rozporządzenia Ministra finansów z 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jest dokumentem zastępującym - w myśl § 8 ust. 9 - oświadczenie, o którym mowa w § 8 ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 6 i ust. 6 pkt 3 tego rozporządzenia i jego istnienie spełnia warunek zwolnienia od akcyzy wyłącznie wówczas, gdy taki dokument dostawy zawiera co najmniej wszystkie dane w przepisie § 8 ust. 10 określone, a więc także "dane identyfikacyjne środka transportu, którym dokonano dostawy". Wynika pośrednio z tego ostatniego przepisu, że posłużenie się - dla udokumentowania spełnienia warunków zwolnienia - kwitem bunkrowym, jako szczególnego rodzaju dokumentem dostawy oleju napędowego wykorzystywanego w celu żeglugi, ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy dostawa dokonywana jest do zbiorników jednostki pływającej nie bezpośrednio z magazynu portowego, lecz za pośrednictwem środka transportu, natomiast dostawa, przy której nie dochodzi do transportu dostarczanego wyrobu akcyzowego z miejsca magazynowania do miejsca odbioru, którym niekoniecznie muszą być zbiorniki określonej jednostki pływającej, wymaga - dla udokumentowania spełnienia warunków zwolnienia - złożenia oświadczenia zawierającego informacje, o których mowa w § 8 ust. 7 i 8 rozporządzenia. Tak więc, jak wynika to z treści kwitów bunkrowych nr [..] i nr[..] , brak wskazania w tychże dokumentach dostawy danych identyfikacyjnych środka transportu, którym dostawy tej dokonano, oznacza, iż dostawa w ten sposób udokumentowana nie spełnia warunków koniecznych dla przyjęcia, że wyrób akcyzowy będący przedmiotem tej dostawy objęty jest zwolnieniem od akcyzy z tytułu jego importu dokonanego z przeznaczeniem tego wyrobu do celów żeglugi.

Kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych organu odwoławczego odno-szących się do dostaw oleju napędowego na podstawie kwitów bunkrowych nr [...] z dnia 1.09.2004 r. i nr [...] z dnia 9.09.2004 r., poświadczających tankowanie do jednostki pływającej [...] łącznie [...] Iitrów tego towaru, skarżąca Spółka naruszenia prawa ze strony organu odwoławczego upatruje również w oparciu tych ustaleń na innych przesłankach, aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji, przyjmujący, iż ze względu na okoliczności towarzyszące tym dostawom, tj. dokonania ich w odstępie kilku dni do zbiorników tej jednostki nie mogących pomieścić całości tych dostaw w warunkach, gdy jednostka w tym okresie stacjonowała w porcie, jedynie różnica pomiędzy wykazaną w tychże kwitach bunkrowych ilością paliwa a pojemnością zbiorników jednostki podlega wyłączeniu ze zwolnienia od akcyzy. Zarzucając organowi odwoławczemu, że rozpatrując odwołanie nie odniósł się do kwestii, która w tym zakresie legła u podstaw decyzji organu pierwszej instancji, tj. do podnoszonej w odwołaniu kwestii rzeczywistej pojemności zbiorników paliwowych wskazanej jed-nostki, natomiast zakwestionował - z punktu widzenia zwolnienia od akcyzy - całość obu dostaw z innych zupełnie powodów, aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji, skarżąca uważa, iż oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego w omawianym zakresie na nowych przesłankach jest rozstrzygnięciem na niekorzyść odwołującego się podatnika i przez to rażąco narusza przepisy art. 127 i art. 234 Ordynacji podat-kowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie przypomnieć należy, iż z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, głównie w postaci dokumentów dostawy (kwitów bunkrowych), organ ten zauważył, iż udokumentowana kwitami bunkrowymi nr [...] i nr [...] dostawa oleju napędowego do jednostki [...] dokonana została na rzecz Spółki[...] , czego dowodzą wystawione tej Spółce faktury, gdy tymczasem na wskazanych kwitach bunkrowych w imieniu podmiotu posiadającego jednostkę pływającą podpis złożył K B, nie posiadający upoważnienia do działania w imieniu Społki [...] i legitymujący się pieczęcią[...] , nie będącej w owym czasie, tj. we wrześniu 2004 r., posiadaczem tejże jednostki pływającej. Jest oczywistym, iż dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób odmienny, aniżeli uczynił organ pierwszej instancji, a więc uznając, że sporne dostawy nie zostały udokumentowane kwitami bunkrowymi odpowiadającymi warunkom określonym w § 8 ust. 10 cyt. rozporządzenia, za zbędne - jako drugorzędne i dla rozstrzygnięcia sprawy nieistotne - uznał organ odwoławczy wyjaśnienie spornej kwestii pojemności zbiorników paliwowych na jednostce [..] a zatem zarzuty skargi dotyczące pominięcia tej kwestii w zaskarżonej decyzji uznać należało za całkowicie chybione, skoro taka, a nie inna pojemność tych zbiorników pozostawała bez wpływu na ustalenia organu odwoławczego dotyczące braku spełnienia przez podatnika warunków do uznania spornych dostaw na jednostkę [...] za objętych zwolnieniem od akcyzy. Chybionymi są także w tym zakresie - z przyczyn wyjaśnionych już wcześniej - zarzuty skargi dotyczące naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art. 234 tejże Ordynacji, tj. zakazu orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść odwołującego się podatnika.

Zauważyć też w tym miejscu należy, iż kwestionując podstawy do stosowania zwolnienia od akcyzy z przyczyn przez siebie wskazanych w odniesieniu do całości dostaw oleju do jednostki [...] jaka wynika z kwitów bunkrowych nr [...] i nr [..] ([...] Iitrów), w sytuacji, gdy w tym zakresie organ pierwszej instancji zakwestionował te podstawy wyłącznie w odniesieniu do ilości stanowiącej nadwyżkę nad pojemnością zbiorników tej jednostki, tj. do ilości [...] litrów, organ odwoławczy wyłączeniem ze zwolnienia z powodów przez siebie wskazanych objął jedynie część tychże dostaw w ilości [...] litrów, a więc taką część, która - przy uwzględnieniu faktu uznania przez siebie podstaw do zwolnienia części dostaw wcześniej przez organ pierwszej instancji zakwestionowanych ([...] litrów) - nie wykraczała poza ogólną wielkość dostaw zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji ([...] litrów), pozwalając w ten sposób organowi odwoławczemu na rozstrzygnięcie odpowiadające wyrażonemu w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazowi wydania decyzji na niekorzyść odwołującej się strony.

Kwestionując na koniec prawidłowość ustaleń faktycznych organu odwoław-czego odnoszących się do dostaw oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów, którego dostawa do jednostki pływającej [...] wykazana została kwitami bunkrowymi nr [...] z dnia 10.09.2004 r. i nr [...] z dnia 23.09.2004 r., skarżąca Spółka naruszenia prawa ze strony organu odwoławczego upatruje, jak to wynika z uzasadnienia skargi, w braku dostatecznego i wszechstronnego wyjaśnienia oko-liczności faktycznych towarzyszących tym dostawom, w szczególności w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K B oraz z dokumentów czarteru lub innych umów mających za przedmiot jednostkę [....] . Wskazuje jednocześnie, że organ odwoławczy "dał /.../ wiarę wyłącznie zeznaniom p.B", a dokonując ustaleń pominął treść kwitu bunkrowego nr [...] oraz kwitu nr [...] na których widnieje podpis K B występującego (opieczętowującego) w imieniu [...] a przede wszystkim treść wyciągów bankowych /.../, z których wynika, że płatność za dostarczone paliwo następowała z rachunku [...]

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie zauważyć należy, iż zagad-nieniu prawidłowego udokumentowania sprzedaży (dostawy) oleju napędowego do jednostki [...] na podstawie kwitów bunkrowych nr [...] i nr [...] organ odwoławczy poświęcił znaczącą cześć uzasadnienia swej decyzji (str. 21- 24), w którym odniósł się do zawartych w odwołaniu twierdzeń podatnika, iż jednostka ta była - wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji - użytkowana przez Spółkę z o.o. [...] oraz że K B działał jako przedstawiciel tego podmiotu gospodarczego. Odnosząc się do tych twierdzeń organ odwoławczy przywołał na wstępie wynikającą z § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego regulację, według której uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem [...] oraz objętych kodem[...] , wykorzystywanych do celów żeglugi, który posiada jednostkę lub jednostki pływające i który złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. Przypomniał też, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że tankowanie oleju napędowego do jednostki [...] w dniach 10 i 23 września 2004 r. zostało udokumentowane kwitami bunkrowym nr [...] i nr [...] i odzwierciedla sprzedaż tego paliwa w ilości [...] litrów. Analiza danych ujętych na tych kwitach bunkrowych wskazuje na to, według organu odwoławczego, że w miejscu przeznaczonym na odcisk pieczęci firmowej armatora (odbiorcy towaru) widnieje odcisk pieczęci o treści: [...] ", natomiast w miejscu przeznaczonym na podpis kapitana jednostki figuruje podpis K B. Tymczasem ze zgromadzonych w sprawie dokumentów w postaci decyzji O I R M w S oraz odpisu z Rejestru Okrętowego Stałego łodzi "[...] " wynika, że armatorem (właścicielem) tej łodzi jest K B który w trakcie swego przesłuchania zeznał, iż w okresie od 1czerwca do 31 grudnia .2004 r. jednostka ta nie była czarterowana Spółce [...] i że w tym okresie samemu eksploatował on tę jednostkę, zaś paliwo na cele rybołówstwa nabywał od [...] i firmy[...] , co potwierdza treść kwitu bunkrowego nr [...] z dnia 28.10.2004 r., dotyczącego tankowania oleju napędowego do jednostki[...] , w którym to kwicie na miejscu przeznaczonym na odcisk pieczęci firmowej odbiorcy została przystawiona pieczęć o treści: [...]

Wskazując na powyższe fakty, organ odwoławczy podkreślił także dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy nie stwierdzono istnienia dokumentu w postaci oświadczenia posiadacza jednostki pły-wającej spełniającego wymogi przewidziane w § 8 ust. 7 cyt. rozporządzenia, tj. oświadczenia Spółki z [...] dotyczącego jednostki[...] ), wobec czego twierdzenia podatnika, iż posiada on pełne oświadczenie o średnim zużyciu oraz oświadczenie VAT posiadacza jednostki nie zostało poparte jakimikolwiek dowodami przedstawionymi organowi pierwszej instancji. Zauważył też, iż za zasadnością ustalenia, że Spółka [...] w S w dacie dokonywania spornych dostaw nie była pod-miotem posiadającym jednostkę pływającą [...] przemawia też przeprowadzona na wniosek odwołującej się strony analiza dokumentów w postaci zawartych umów czarteru lub kontraktów.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, iż na zakwestionowanych kwitach bun-krowych (nr [...] K B złożył podpis jako przedstawiciel[...] , organ odwoławczy wskazał na stosowne, dotyczące tejże Spółki, wpisy do Rejestru Przedsiębiorców, z których wynika informacja o osobach uprawnionych do jej reprezentowania, wśród których brak jest K B, a nadto zauważył, iż materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie zawiera stosownego upoważnienia ze strony Spółki [...] do odbioru paliwa i podpisywania kwitów bunkrowych przez K B.

W kontekście przedstawionej przez organ odwoławczy argumentacji w zakre-sie dotyczącym spornych dostaw oleju napędowego do jednostki pływającej [...] za chybione uznać zarzuty skargi w tym zakresie, sprowadzają się one w istocie do nieuprawnionego twierdzenia o braku ze strony organu odwoławczego przeprowa-dzenia oceny dowodów, które ocenie takiej zostały w istocie poddane, zaś to, że wyprowadzone z tej oceny wnioski organu odwoławczego odbiegają od wniosków strony skarżącej, nie oznacza samo przez się, iż ocena ta i dokonane na jej pod-stawie ustalenia faktyczne uchybiają zasadom postępowania podatkowego. Zauwa-żyć tu też należy, w nawiązaniu do argumentów skargi, że dla ustalenia, czy okreś-lona dostawa oleju napędowego dokonana została w sposób spełniający warunki zwolnienia od akcyzy, bez znaczenia pozostaje sama okoliczność dokonania przez określony podmiot zapłaty za dostarczony towar, tak więc dokonanie zapłaty przez [...] za olej dostarczony do jednostki [...] na podstawie kwitów bunkrowych nr [...] i nr [...] nie czyni z niej uprawnionego nabywcy w rozumieniu § 8 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a więc podmiotu posiadającego tę jednostkę, jak wskazuje to skarżąca Spółka.

Kwestionując leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, doty-czace braku spełnienia przez podatnika przepisanych prawem warunków zwolnienia od akcyzy części importowanego przez nią oleju napędowego objętego procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego [...] nr [...] z dnia 12.08.2004 r., skarżąca Spółka zarzuciła też organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a to poprzez orzeczenia o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania w akcyzie pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania z dniem 31.12.2009 r. na skutek przedawnienia, jak również naruszenie takiego prawa w postaci art. 70 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej na skutek bezpodstawnego przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu względnie przerwaniu.

W związku z takim zarzutem skargi zauważyć przede wszystkim należy, iż przewidując w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie podatkowe prze-dawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co stosownie do przepisu art. 59 § 1 pkt 9 tejże Or-dynacji oznacza, że zobowiązania to z upływem tego okresu wygasa, ustawodawca podatkowy przewiduje jednocześnie sytuacje, w których termin przedawnienia nie biegnie, czy to na skutek przerwania tego biegu, czy też na skutek jego zawieszenia.

I tak, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3) oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4). Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że w pierwszym z tych przy-padków termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego, natomiast w drugiej sytuacji termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia nastę-pującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Przewidując zatem sytuacje, w których określone zdarzenie powoduje przer-wanie biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji bieg tego terminu na nowo (od początku), Ordynacja podatkowa przewiduje również w art. 70 § 6 zdarzenia powo-dujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zaliczając do tych zdarzeń m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skar-bowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowią-zania (pkt 1), stanowiąc zarazem, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia tego postępowania (art. 70 § 7 pkt 1).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, wbrew temu, co sugeruje się w skardze, iż w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji ostatecznej, Naczelnik Urzędu Celnego w S, jako organ ścigania, wszczął z urzędu pos-tępowanie karne skarbowe postanowieniem z dnia 30.12.2009 r., Nr[...] , co w konsekwencji spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Na istnienie bezpośredniego związku między niewykonaniem zobo-wiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja, a podejrzeniem popełnienia okreś-lonego przestępstwa skarbowego, wskazuje jednoznacznie treść wskazanego wyżej postanowienia, co stanowi wystarczającą przesłankę do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia uległ z mocy samego prawa zawieszeniu, zaś okoliczność zasadności podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego poprzez niewykonanie zobowią-zania pozostaje dla tego zawieszenia okolicznością obojętną, jako nie poddająca się kontroli w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji także w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tak więc, za w zupełności nieuzasadniony uznać należało zawarty w skardze zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego na skutek nie zastosowania względnie wadliwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów Or-dynacji podatkowej.

Nie znajdując, w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego względnie uchybia ona przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o jej oddaleniu jako nieuzasadnionej.