Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 517/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 2052
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi [...] spółki jawnej w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy "A" spółce jawnej (spółce, podatnikowi, skarżącemu) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego orzeczenia, spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015 – 2020. Wskazała, że będąc właścicielem wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego, położonego w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w [...] deklarowała jego powierzchnię użytkową ze stawką przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tymczasem powierzchnia użytkowa podlegać powinna opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków lub ich części mieszkalnych. Spółka w związku z powyższym wyliczyła nadpłatę za rok 2019 w kwocie [...] zł.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ pierwszej instancji wskazał, że przy wymiarze podatku od nieruchomości jest bezwzględnie związany zapisami treści ewidencji gruntów i budynków oraz księgi wieczystej, które kwalifikują omawianą nieruchomość jako hotelowy lokal niemieszkalny. Bez znaczenia pozostaje przy tym rzeczywiste wykorzystanie lokalu, a także fakt, że budynek w którym posadowiony jest lokal posiada charakter mieszkalny. Organ uznał, że dowody złożone przez spółkę wraz z wnioskiem o nadpłatę (m. in. pismo wspólnoty mieszkaniowej i aneks do inwentaryzacji budowlanej) nie stanowią dokumentów podważających zapisy ewidencji i księgi wieczystej. W sprawie nie zaistniało też zdarzenie, mające wpływ na wysokość opodatkowania, a w szczególności nie nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania.

Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (u.p.g.k.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ jest bezwzględnie związany zapisami ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy rozbieżności między tymi zapisami a stanem rzeczywistym uzasadniały odejście od tej zasady;

- art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 40 ust. 3 ustawy o statystyce publicznej (u.s.p.) w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że PKOB służy jedynie określonym celom, a nie ustalaniu podstawy wymiaru podatku od nieruchomości, podczas gdy standardowe kwalifikacje stosuje się m.in. w ewidencjach, a PKOB służy do dokonywania klasyfikacji obiektów budowlanych, wobec czego funkcja budynku zgodna z PKOB pośrednio wpływa na wymiar podatku;

- art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie PKOB przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że funkcja wyodrębnionego lokalu nie musi być tożsama z funkcją budynku, w którym znajduje się lokal;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, polegający na pominięciu okoliczności wynikających z pisma Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r., pisma Urzędu Statystycznego i decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia [...] grudnia 2020 r. i aneksu z dnia [...] marca 2019 r. do inwentaryzacji budowlanej oraz na stwierdzeniu, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków są prawidłowe, a strona nie przedłożyła dokumentów skutecznie ich podważających;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, polegający na pominięciu okoliczności wynikających z aneksu z dnia 5 marca 2019 r. do inwentaryzacji budowlanej opracowanej w kwietniu 2007 r., tj. okoliczności sprostowania omyłki w zakresie funkcji spornego lokalu;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, polegający na pominięciu okoliczności wynikającej z pisma Wspólnoty Mieszkaniowej, tj. funkcji i rozkładu udziałów w powierzchni całkowitej poszczególnych lokali w budynku, podczas gdy prawidłowo dokonana ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że o mieszkalnym charakterze spornego lokalu świadczyć powinien mieszkalny charakter całego budynku.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w korekcie deklaracji spółka wskazała podatek w łącznej wysokości [...] zł, do opodatkowania przyjmując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (876 m2), grunty pozostałe (1.393,05 m2), budynki mieszkalne (507,10 m2), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (1.284,04 m2) oraz budowle (wartości [...] zł). Podała, że jest właścicielem nieruchomości przy. ul. [...] o powierzchni 876 m2 i powierzchni użytkowej budynku/lokalu 450 m2; położonej przy ul. G. (X i Y), o powierzchni działki 1393,05 m2 i powierzchni użytkowej budynku/lokalu 1.341,55 m2. Będąc właścicielem wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego nr Y, położonego w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w [...] (wykazywanego jako lokal o powierzchni użytkowej 327,63 m2), spółka deklarowała jego powierzchnię użytkową ze stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem jego powierzchnia użytkowa, według niej, podlegać powinna opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze stawką właściwą dla budynków lub ich części mieszkalnych. Przedmiotowy lokal wraz z przynależnymi piwnicami wykorzystywany jest od początku jego wyodrębnienia, tj. od ok. 1984 r. jako lokal mieszkalny - hotel robotniczy, z zakwaterowaniem długoterminowym, zatem w ocenie spółki posiada on funkcję mieszkalną.

Kolegium ustaliło, że zgodnie z rejestrem gruntów i budynków lokal nr Y sklasyfikowany jest jako niemieszkalny, a w księdze wieczystej nieruchomość tę oznaczono jako niemieszkalny lokal hotelowy. Lokal uzyskał samodzielność na podstawie zaświadczenia właściwego organu, a integralną częścią tego zaświadczenia jest inwentaryzacja wraz z projektem wyodrębnień samodzielnych lokali, w której omawiany lokal określany jest jako lokal hotelowy.

Zdaniem organ odwoławczego, ustanowienie odrębnej własności lokalu w trybie przewidzianym w ustawie o własności lokali powoduje, że stają się one odrębną nieruchomością i tym samym odrębnym przedmiotem opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kwalifikacja wyodrębnionego lokalu nie musi być zatem tożsama z kwalifikacją budynku, w którym lokal jest usytuowany. Powołując się na 21 ust. 1 u.p.g.k. organ odwoławczy wyjaśnił, że dane wynikające z ewidencji w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. O sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób faktycznego wykorzystywania nieruchomości, ale jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków, które w tym zakresie są bezwzględnie wiążące.

Organ podniósł, że przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest wypis lub informacja z ewidencji gruntów i budynków może być przeprowadzony dowód. Podatnik występował z wnioskiem o sprostowanie zapisów ewidencji gruntów i budynków w zakresie spornego lokalu, jednak wniosek został rozpatrzony odmownie – sprawę zakończyła ostateczna decyzja [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia [...] grudnia 2020 r. znak [...] W decyzji tej organ ewidencyjny wyraźnie wskazał, że co prawda budynki hotelu robotniczego są zakwalifikowane jako mieszkalne, ale zgodnie z zasadami ujawniania budynków w ewidencji gruntów i budynków lokal wykazany został jako lokal o innym przeznaczeniu, czyli niemieszkalny. Nadto, podatnik nabył lokal jako niemieszkalny. Właściwy organ administracji architektoniczno-budowlanej nie sprostował zaświadczenia o samodzielności lokalu, informując jedynie spółkę o możliwości wydania nowego zaświadczenia w razie zmiany faktów czy stanu prawnego.

Organ przyjął w tych okolicznościach, że zapisy ewidencji gruntów i budynków dotyczące funkcji przedmiotowego lokalu niemieszkalnego należy uznać za prawidłowe, a przedstawione przez podatnika dokumenty nie są w stanie tych zapisów podważyć.

W skardze na powyższą decyzję "A" w L. podniosła zasadniczo zarzuty tożsame jak w odwołaniu, a dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., art. 40 ust. 3 u.s.p., rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w sposób opisywany jak w odwołaniu. Nadto, zarzucając brak wszechstronnego rozważania zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegający na pominięciu okoliczności wynikających ze złożonych pism, aktu notarialnego, decyzji i aneksu do inwentaryzacji, wskazała na naruszenie art. 122 i art. 194 § 3 oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 7 Konstytucji RP.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pomimo wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków nie można przyjąć, że zapisy te są niepodważalne w postępowaniu podatkowym. Podatek od nieruchomości powinien być ustalany w odniesieniu do aktualnej funkcji jaką budynek pełni w okresie opodatkowania, a nie do jego funkcji historycznej. Mimo, że z zapisów ewidencji wynika niemieszkalny charakter spornego lokalu, to przedstawiony organowi materiał dowodowy wskazuje na funkcję odmienną. Świadczy o tym klasyfikacja PKOB, mieszkalny charakter całego budynku, pisma wspólnoty mieszkaniowej i urzędu statystycznego, akt notarialny, decyzja [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia [...] grudnia 2020 r. oraz aneks do inwentaryzacji budowlanej.

Spółka powołała się na aneks do inwentaryzacji i wskazała, że wpis w ewidencji gruntów i budynków dokonany został wprost na podstawie pierwotnych wyników inwentaryzacji. Aneks stanowi zatem swego rodzaju sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej, wobec czego w ewidencji widnieć powinna adnotacja o mieszkalnym charakterze lokalu. Zdaniem skarżącej, organ nie rozważył w sposób prawidłowy tego dokumentu. Powołując się na orzecznictwo skarżąca stwierdziła też, że gdy podatnik uprawdopodobni zainicjowanie uzgodnienia klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów. Przeciwna wykładnia prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Podważenie dowodu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków było w sprawie możliwe, zaś organ nie powinien ciężaru wyjaśnienia stanu faktycznego przerzucać na podatnika.

Spółka podkreśliła, że PKOB służy do dokonywania klasyfikacji obiektów budowlanych, na podstawie których następnie sporządzana jest ewidencja gruntów i budynków, będąca z kolei podstawą decyzji organu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wobec tego funkcja budynku zgodna z PKOB pośrednio wpływa na wymiar podatku. Niezasadne jest zatem pomijanie tej klasyfikacji, jak uczyniły to w niniejszej sprawie organy.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy własności lokali w związku z rozporządzeniem w sprawie PKOB skarżąca tłumaczyła, że to nie funkcja budynku ma wpływać na funkcję wyodrębnionego lokalu, lecz funkcja wyodrębnionych lokali oraz rozkład ich udziałów w powierzchni całkowitej budynku przesądza o funkcji budynku. Wobec tego, z uwagi na funkcję mieszkalną budynku przy ul. [...] w [...] oraz funkcję i rozkład pozostałych lokali, sporny wyodrębniony lokal klasyfikować należy jako mieszkalny. Budynek ma charakter mieszkalny w momencie, w którym co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Tymczasem udziały w budynku przedstawiają się następująco: 24 lokale mieszkalne o łącznym udziale 42,697 % i lokal użytkowy na parterze o udziale 41,990 %. Trzecia kategoria, tj. sporny lokal posiada udział w wysokości 15,313 %. Zaklasyfikowanie omawianego lokalu użytkowego przesądza w konsekwencji o charakterze całego budynku, gdyż każdorazowe powiększenie udziału 24 lokali mieszkalnych lub lokalu użytkowego o udział hotelu robotniczego przekroczy połowę całkowitej powierzchni.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazało, że z dokumentacji architektoniczno – budowlanej wynika, że lokal jest lokalem hotelowym, który zgodnie z PKOB zalicza się do budynków niemieszkalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2019 r., z czego spółka wywodzi prawo do zwrotu nadpłaty. Jej zdaniem, nieprawidłowo deklarowała ona w poszczególnych latach (w tym w 2019 r.) do opodatkowania powierzchnię wyodrębnionego lokalu, który wykorzystywany jest jako hotel robotniczy. Jest zatem lokalem mieszkalnym, nie zaś jak deklarowano uprzednio lokalem niemieszkalnym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym względzie – zdaniem spółki – pominięte winny zostać zapisy ewidencji gruntów i budynków oraz księgi wieczystej, skoro rzeczywisty sposób wykorzystania lokalu jest od nich odmienny. Taki sposób klasyfikacji lokalu wynika nadto – zdaniem strony – z dołączonych do akt sprawy dokumentów oraz z faktu, że budynek, w którym lokal się znajduje, w zdecydowanej większości składa się z lokali mieszkalnych.

Wniosek o stwierdzenie nadpłat podatku wraz z korektą deklaracji został złożony przez spółkę w dniu 29 grudnia 2020 r.

Nie budzi wątpliwości, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) wysokość stawek podatku od nieruchomości uzależniona została od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości, która ma wpływ na wymiar tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika, lecz wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości (a więc z tego czy nieruchomość jest przeznaczona na cele gospodarcze, mieszkaniowe, czy inne). Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zakres podmiotowy podatku został natomiast wskazany w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (pkt 4). Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, między innymi dla budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Lokal, stanowiący przedmiot odrębnej własności, a tym samym odrębny przedmiot opodatkowania (co jest poza sporem) należy do spółki prawa handlowego, której statutowym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej. Lokal stanowi składnik majątku trwałego spółki. W lokalu tym spółka – według jej twierdzeń - prowadzi hotel robotniczy. Twierdzi zatem, że nie powinien on być opodatkowany stawką podwyższoną, bowiem – wbrew zapisom ewidencji gruntów i budynków – nie jest lokalem użytkowym (niemieszkalnym), ale lokalem mieszkalnym, wyłączonym zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z opodatkowania wyższą stawką podatku. Należy jednak mieć na względzie fakt, że objęcie niższą stawką podatku ma miejsce tylko wtedy, gdy budynek/lokal mieszkalny nie służy realizacji celów przedsiębiorcy, czyli gdy nie jest on związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W niniejszej sprawie kwestią pierwszorzędną jest jednak to, jak należy kwalifikować przedmiotowy lokal z punktu widzenia funkcji użytkowej i przeznaczenia i na jakiej podstawie kwalifikacji tej ma się dokonywać.

Poza sporem pozostaje w sprawie, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (u.p.g.k.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zamiarem ustawodawcy przy wprowadzaniu w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ogólnej klauzuli związania danymi ewidencyjnymi, m.in. przy wymiarze podatków, było uporządkowanie, ujednolicenie sposobu postrzegania szeregu istotnych parametrów nieruchomości i to w ogólnym kontekście (wymiaru podatków, statystyki, planowania przestrzennego, prowadzenia ksiąg wieczystych, itp.).

Stanowisko o mocy wiążącej zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 oraz wyrok NSA z dnia 22 września 2002 r., sygn. akt II FSK 1504/18 i powołane tam obszernie orzecznictwo).

Regulacja zawarta w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wskazuje, że wyszczególnione w ewidencji gruntów i budynków cechy użytkowe gruntów są przy wymiarze podatków dla organu podatkowego bezwzględnie wiążące, co więcej przesądzają także o rodzaju mającego zastosowanie - w odniesieniu do określonego gruntu – podatku od nieruchomości, zaś o związaniu tym jest mowa wprost z ustawie podatkowej. Problematyczne jest w związku z tym, co podkreśla się w piśmiennictwie, postrzeganie zawartej w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ogólnej dyrektywy odniesienia danych ewidencyjnych do wymiaru podatków w kontekście innych informacji (innych niż wymienione w art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), w tym dotyczących budynków i ich części (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 12).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się zasadniczo, że o ile - zgodnie z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią przesłankę służącą do kwalifikacji w ramach opodatkowania gruntów, to jednak z uwagi na konieczność określenia charakteru danego budynku/lokalu należy także uwzględniać art. 21 u.p.g.k. Przepis ten stanowi bowiem m.in., że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w tej ewidencji służą jako podstawa wymiaru podatków, a zatem powinny być również brane pod uwagę przy kwalifikowaniu rodzaju budynku/lokalu i zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1504/18 i w powołanym tam orzecznictwie, organ podatkowy nie może samodzielnie klasyfikować funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Użyty w art. 21 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowo i podmiotowo istotnych, zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach składu siedmiu sędziów z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09 i z dnia 18 listopada 2013r. sygn. akt II FPS 2/13 wskazał, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, tylko w pewnych - wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W konsekwencji powyższego NSA stwierdził, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, tj. dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność ze stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne).

W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej, a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, czy też np. dane, które pozostają w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym, jak np. dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją, obiektów, które w rzeczywistości nie są budynkami, itp. (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1647/12; wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12).

Organ podatkowy związany jest zatem zawartymi w ewidencji gruntów i budynków - w przypadku niekwestionowania przez stronę, że grunt jest zabudowany - informacjami o kwalifikacji danego obiektu jako budynku oraz jego przeznaczeniu i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Z przywołanych uchwał wynika zaś, że organ zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dopiero wówczas, gdy posłużenie się wyłącznie tymi danymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.

Rozwiązania przyjęte w u.p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (u.k.w.h.). Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a u.p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ww. ustawy). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to także uwagę NSA m.in. w wyrokach z dnia 15.07.2014 r. sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12.

W niniejszej sprawie, w ocenie spółki wadliwie deklarowała ona do opodatkowania odrębną własność lokalu, w którym prowadzi hotel robotniczy. W ewidencji gruntów i budynków lokal ten został sklasyfikowany jako lokal niemieszkalny. W księdze wieczystej oznaczono natomiast tę nieruchomość jako niemieszkalny lokal hotelowy. Spółka uznała jednak, że zasadniczym przeznaczeniem lokalu jest funkcja mieszkaniowa, tak też lokal został sklasyfikowany w PKOB. Powołała się na aneks do inwentaryzacji budowlanej, z którego wynika, że jest to lokal mieszkalny. Dołączyła też pismo wspólnoty mieszkaniowej i Urzędu Statystycznego w [...], w których wskazano, że lokal winien być sklasyfikowany w dziale 11 klasa 1130 PKOB – budynki zbiorowego zamieszkania w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, obejmuje również hotele robotnicze. Lokal stanowi udział 15,313% w budynku, w którym większość stanowią lokale mieszkalne. Nadto, zakwaterowanie w lokalu ma charakter długoterminowy.

W ocenie Sądu powyższe stwierdzenia w żadnym razie nie mogą stanowić podstawy do pominięcia przez organ podatkowy zapisów wiążącej go bezwzględnie ewidencji gruntów i budynków. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na fakt, że zapisy ewidencji w żadnym razie nie pozostają w kolizji z treścią innych rejestrów, w tym nade wszystko księgi wieczystej. W szczególności jednak nie sposób pominąć tego, że spółka w odrębnie prowadzonych postępowaniach próbowała wzruszyć zapisy ewidencji gruntów i budynków oraz księgi wieczystej w dziale I-O. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. Prezydent [...] odmówił aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie zmiany rodzaju lokalu niemieszkalnego na mieszkalny (decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia [...] grudnia 2002 r.) W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że wpisy w ewidencji gruntów i budynków pozostają zgodne z dokumentami źródłowymi (umową ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i jego sprzedaży, umową sprzedaży i ustanowienia hipoteki z dnia [...] grudnia 2007 r. Rep A Nr [...]; umową sprzedaży z dnia [...] czerwca 2015 r. Rep A Nr [...]) oraz zapisami zwartymi w księdze wieczystej Nr [...] W obu wskazanych postępowaniach spółka legitymowała się już aneksem do inwentaryzacji budowlanej z dnia [...] marca 2019 r. opracowanej w kwietniu 2007 r. oraz oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym Rep A Nr [...] z dnia [...] października 2019 r., a dokumenty te zostały poddane ocenie w kontekście żądań wniosków. Zdaniem organów, nie istnieje żadna dokumentacja (w tym w szczególności pochodząca od organów administracji architektoniczno - budowlanej), która stanowiłaby podstawę aktualizacji danych zawartych w ewidencji. Do takich dokumentów bez wątpliwości nie należy oświadczenie wspólnika spółki – A. K., zawarte w akcie notarialnym z [...] października 2019 r. Rep A Nr [...].

Negatywne rozstrzygnięcie zapadło też przed sądem wieczystoksięgowym, który postanowieniem z dnia 3 stycznia 2020 r. oddalił wniosek spółki o sprostowanie wpisu w dziale I.

W tych realiach, skoro z niepodważonych i aktualnych w roku podatkowym i na datę orzekania zapisów ewidencji gruntów i budynków, ale także danych wieczystoksięgowych wynika, że lokal ma przeznaczenie niemieszkalne, to nie istnieją podstawy do pominięcia tych danych w niniejszym postępowaniu (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Podnoszone w skardze zarzuty związane z naruszeniem art. 21 ust. 1 u.p.g.k., art. 40 ust. 3 ustawy o statystyce publicznej czy art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali w zw. z rozporządzeniem w sprawie PKOB pozostają w tym względzie bez związku ze sprawą podatkową, w której organ podatkowy nie może wkraczać w kompetencje organów właściwych do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków oraz sądu wieczystoksięgowego. Rozważania skarżącej co do właściwego dla hotelu robotniczego kodu PKOB miałyby bowiem znaczenie dla organu podatkowego tylko wtedy, gdyby charakter tego lokalu nie wynikał z wpisu w ewidencji gruntów i budynków. Wówczas to, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rodzaj budynku/lokalu powinien zostać ustalony na podstawie dokumentacji budowlanej lub z użyciem innych dowodów (łącznie z opinią biegłego). W niniejszej sprawie tak jednak nie jest, bowiem rodzaj nieruchomości i jej przeznaczenie wynika wprost z danych ewidencyjnych. Prowadzenie zaś ewidencji, w tym jej zmiany, uaktualnianie, nie należą do postępowania podatkowego. Dlatego ewidencja ta nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w kontekście i obszarze kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w postępowaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 22 września 2002 r., sygn akt II FSK 1504/18).

Nie sposób zatem uznać, że organ zaniechał przeprowadzenia właściwego w swym zakresie postępowania dowodowego, a zebrane dowody ocenił nierzetelnie i sprzecznie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a przez to naruszył normy art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 O.p. Organ z wymaganą starannością odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie zagadnień, ustalił ważne dla rozstrzygnięcia fakty, omówił dowody i poddał je właściwej ocenie, która znalazła wyraz w motywach decyzji. Odniósł się też do zarzutów odwołania. Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie pominął i nie odmówił wiarygodności wskazywanym w skardze dowodom w postaci pisma wspólnoty mieszkaniowej z dnia 28 grudnia 2002 r., pisma Urzędu Statystycznego w [...] z dnia 28 grudnia 2020 r., aktu notarialnego z dnia 14 października 2019 r., aneksu do inwentaryzacji budowlanej z dnia 5 marca 2019 r., a jedynie wskazał na ich wpływ (w kontekście rozstrzygnięć [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia [...] grudnia 2020 r. i postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] stycznia 2020 r.) na rozstrzygnięcie podatkowe. Nie można więc uznać, że dopuścił się błędów w ocenie dowodów. Nie pominął też żadnego z dowodów zgłoszonych przez skarżącego, bowiem zostały one włączone w poczet materiału, jakim (w aktach administracyjnych) dysponował organ oraz obecnie sąd administracyjny. To, że wywiódł z dowodów tych odmienne wnioski niż podatnik, nie stanowi o naruszeniu wskazywanych w skardze przepisów procesowych, a także wskazanego w skardze art. 7 Konstytucji RP.

Dlatego, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, organ podatkowy zasadnie przy wymiarze podatku od nieruchomości uwzględnił dane z ewidencji, gdzie wskazano, że przedmiotowy lokal to lokal niemieszkalny. Prawidłowo też, opierając się na poglądach zawartych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3227/12, czy wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 3174/15) organ przyjął, że wskazane dane wynikające z ewidencji są wiążące i nie mogą być korygowane przez organ podatkowy (tak: NSA w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3381/21; 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 166/21). Nie istniała bowiem podstawa do odstąpienia od zastosowania zasady wynikającej z art. 21 u.p.g.k. Oznacza to tym samym, że zastosowane stawki podatkowe były właściwe, a po stronie podatnika nie powstała nadpłata, której w niniejszej sprawie się domagał.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.


ZDANIE ODRĘBNE

Uzasadnienie zdania odrębnego

W mojej ocenie, skarga "A" w L. (spółka) podlega uwzględnieniu.

Rozważania prawne, przemawiające za tej treści stanowiskiem, należy rozpocząć od konstytucyjnych standardów ustanowionych w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), zgodnie z którymi Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, co z kolei oznacza między innymi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Ponadto w myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków następuje w drodze ustawy, przy czym pojęcie ustawy należy odnosić nie tylko do ustawy bezpośrednio normującej rozpatrywany podatek, ale do wszystkich przepisów, które kształtują choćby pośrednio stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania.

Z tego punktu widzenia jestem zdania, że błędy Prezydenta Miasta L. (organ I instancji) popełnione już na etapie wydania zaświadczenia o samodzielności spornego lokalu o powierzchni 296 m˛ aktualnie nie mogą kształtować zasad opodatkowania spółki podatkiem od nieruchomości i w następstwie przesądzać o istnieniu bądź nieistnieniu wnioskowanej nadpłaty.

W moim przekonaniu, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego zasadniczym błędem przede wszystkim organu I instancji, powielonym następnie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), było bazowanie wyłącznie na treści ewidencji gruntów i budynków bez jakiejkolwiek analizy na ile ujęte w niej przeznaczenie spornego lokalu spółki jest zgodne z treścią zaświadczenia o jego samodzielności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (ostatnio Dz.U.2021.1990 - u.p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Jednocześnie art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm. w brzmieniu dla 2019 r. - u.p.o.l.) stanowi, że przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - każdorazowo trzeba rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

W tym stanie prawnym - co do zasady - należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że treść ewidencji gruntów i budynków określa parametry przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zwłaszcza w odniesieniu do gruntów. Nie można jednak pomijać, że w przypadku przeznaczenia samodzielnego lokalu, stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako faktycznie i prawnie wyodrębniona część budynku, przepisy u.p.o.l. nie zobowiązują organów podatkowych do bezwarunkowego ograniczenia się wyłącznie do treści ewidencji gruntów i budynków z pominięciem treści zaświadczenia o samodzielności lokalu.

Regułę ustanowioną w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. należy odnosić do spraw, w których ewidencja gruntów i budynków nie nosi zauważalnych i istotnych znamion dowolności, nie jest wynikiem pomijania przez organy przepisów prawa. W przeciwnym razie, kiedy informacje ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są wynikiem naruszenia przepisów prawa, mamy do czynienia z sytuacją szczególną z punktu widzenia konstytucyjnych standardów obciążania podatkiem, która zobowiązuje organ podatkowy do wnikliwej analizy i do odejścia od dowolnej treści takiej ewidencji.

Uchwał w sprawach sygn.: II FPS 1/09 i II FPS 2/13 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) nie należy bezpośrednio przenosić na grunt zasad określenia przeznaczenia samodzielnego lokalu, bowiem - ściśle rzecz biorąc - dotyczyły one kolejno budynków koszarowych i ich części, które nie stanowiły samodzielnych lokali oraz dróg i obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Moim zdaniem, z uchwał tych należy wyprowadzić szerszy wniosek, zgodnie z którym podstawą wymiaru podatku od nieruchomości jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przede wszystkim w zgodzie z systemem prawa, aby bazowanie na jej treści nie pozostawało w sprzeczności z innymi rozwiązaniami przyjętymi w obowiązującym porządku prawnym i aby nie prowadziło w efekcie do istotnego zniekształcenia obciążenia tym podatkiem. Konsekwentnie, jeśli w realiach konkretnej sprawy podatkowej treści ewidencji gruntów i budynków nie da się pogodzić z innymi przepisami prawa, wówczas traci ona w tym zakresie walor dokumentu bezwzględnie wiążącego organ podatkowy. Podzielam argument, że ewidencji gruntów i budynków nie należy przypisywać mocy absolutnej, do którego nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w motywach uchwały sygn. II FPS 2/13 (pkt 3.11). Jestem zdania, że odmienne spojrzenie na znaczenie ewidencji gruntów i budynków w obrocie prawnym (można powiedzieć zabsolutyzowane) prowadziłoby do wymiaru podatku od nieruchomości według prawdy jedynie formalnej, w sposób sprzeczny z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) i odnotowanymi na wstępie standardami konstytucyjnymi.

W myśl § 63 ust. 1 pkt 4, 5, 15 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (ostatnio Dz.U.2019.393 uchylonego z 31 lipca 2021 r. - rozporządzenie MRRB) w tej ewidencji ujawnia się między innymi rodzaj budynku według KŚT, klasę budynku według PKOB, łączne pole powierzchni lokali stanowiących odrębne nieruchomości, lokali niewyodrębnionych oraz pomieszczeń przynależnych do lokali. Następnie według § 70 § 1 pkt 3 tego rozporządzenia MRRB dane ewidencyjne dotyczące lokalu obejmują jego rodzaj z wyróżnieniem lokali mieszkalnych oraz niemieszkalnych, ale już bez nawiązania do KŚT czy PKOB.

Stosownie do objaśnień zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U.1999.112.1316 ze zm. - rozporządzenie RM) dla budynków pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny. Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). W niektórych przypadkach jednostkę klasyfikacyjną stanowi nieruchomość rozpatrywana jako kompleks obiektów budowlanych. W przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów (np. budynek mieszkalny będący jednocześnie hotelem i biurem) klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem.

Według omawianego rozporządzenia RM budynki mieszkalne obejmują między innymi budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci, innych grup społecznych, hotele robotnicze, internaty, bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. (por. symbol PKOB 1.11.113.1130). Natomiast budynki hoteli oferujące zakwaterowanie (symbol PKOB 1.12.121.1211) oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego (symbol PKOB 1.12.121.1212) zostały zaliczone do budynków niemieszkalnych.

W sporze o opodatkowanie samodzielnego lokalu podatkiem od nieruchomości istotne są jeszcze regulacje zawarte w ustawie o własności lokali (aktualnie Dz.U.2021.1048 - u.w.l.), które określają zasady dokumentowania w obrocie prawnym przeznaczenia samodzielnego lokalu.

Stosownie do art. 2 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości (ust. 1). Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy (ust. 1a). Przepisu ust. 1a nie stosuje się do budynków istniejących przed dniem 1 stycznia 1995 r. lub wybudowanych na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przed tą datą (ust. 1b). Odrębną nieruchomość w budynku mieszkalnym jednorodzinnym mogą stanowić co najwyżej dwa samodzielne lokale mieszkalne. Ograniczenie to nie ma zastosowania do budynków, które zostały wybudowane na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przed dniem 11 lipca 2003 r. (ust. 1c). Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (ust. 2). Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (ust. 3).

Wobec tego zgodnie z art. 2 ust. 2 i ust. 3 u.w.l. w zaświadczeniu o samodzielności lokalu należy określić jego przeznaczenie mieszkalne bądź niemieszkalne. Jeśli jednak w omawianym zaświadczeniu przeznaczenie samodzielnego lokalu nie zostało wyraźnie określone, to w takich okolicznościach organ ewidencyjny nie ma podstaw do ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków przeznaczenia lokalu. Innymi słowy, z art. 2 ust. 1 - ust. 3 u.w.l. wynika, że organ ewidencyjny nie może według własnej oceny wpisać do ewidencji gruntów i budynków przeznaczenia lokalu, jeśli nie zostało ono określone w treści zaświadczenia o jego samodzielności. W sytuacji, w której organ ewidencyjny pominie taką lukę w treści zaświadczenia o samodzielności lokalu i z własnej inicjatywy ujawni w ewidencji gruntów i budynków jego przeznaczenie, treść ewidencji gruntów i budynków w tym zakresie straci przymiot legalności i jednocześnie walor wiążący przy wymiarze podatku czy stwierdzeniu nadpłaty.

Jestem zdania, że wprowadzenie do porządku prawnego obowiązku wydania zaświadczenia o samodzielności i jednocześnie o przeznaczeniu lokalu ma ten skutek, że w pierwszej kolejności treść tego zaświadczenia rozstrzyga o reżimie opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez względu na zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Ponadto, jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budynki lub ich części. Zatem, jakkolwiek z perspektywy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości samodzielny lokal jest częścią budynku, to jednak nie traci on swojej faktycznej i prawnej autonomiczności w stosunku do budynku z punktu widzenia przeznaczenia i stawki podatkowej. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w motywach uchwały sygn. II FPS 1/09 (pkt 15).

Wobec tego, w mojej ocenie, kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma okoliczność, że organ I instancji nie określił przeznaczenia rozpatrywanego lokalu w zaświadczeniu z [...] czerwca 2007 r. o jego samodzielności.

Co więcej, pomimo wyraźnej inicjatywy spółki, organ I instancji nie podjął żadnych adekwatnych czynności, zmierzających do wydania zaświadczenia o treści odpowiadającej art. 2 ust. 1 - ust. 3 u.w.l., a więc zawierającej określenie przeznaczenia lokalu, którego dotyczy spór podatkowy. W następstwie w ewidencji gruntów i budynków organ I instancji dowolnie przyjął, że omawiany lokal ma przeznaczenie niemieszkalne, skoro nie wynika to z treści zaświadczenia o jego samodzielności.

Postępując prawidłowo, w związku z zaistniałym sporem organ I instancji miał obowiązek wyczerpująco wyjaśnić spółce obowiązujący stan prawny i obiektywnie pouczyć, w jakim trybie może dojść do przesądzenia w pierwszej kolejności spornego przeznaczenia lokalu. Nic też nie zwalniało organu I instancji od dostrzeżenia popełnionego zaniechania przy wydaniu zaświadczenia o samodzielności lokalu i podjęcia z urzędu działań w celu niezwłocznego wyeliminowania skutków prawnych z tym związanych.

Tymczasem organ I instancji nieadekwatnie do sytuacji prawnej, w jakiej znalazła się spółka i jaką sam stworzył, powołał się na brak podstaw do sprostowania zaświadczenia o samodzielności lokalu, a [...] sierpnia 2020 r. wydał decyzję o odmowie aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie zmiany przeznaczenia lokalu. Decyzja organu I instancji z [...] sierpnia 2020 r. została utrzymana w mocy przez L. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego decyzją z [...] grudnia 2020 r.

Należy zauważyć, że luka w treści zaświadczenia o samodzielności lokalu, polegająca na braku określenia w nim przeznaczenia lokalu, z istoty rzeczy nie może być prostowana z tej przyczyny, że nie ma czego prostować.

Omawiane zaniechanie organu I instancji na etapie wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu nie może być również naprawione w trybie aktualizacji ewidencji gruntów i budynków (por. art. 20 - art. 24 u.p.g.k.). Jak to zostało omówione wyżej, przeznaczenie lokalu podlega określeniu w zaświadczeniu o jego samodzielności, nie zaś w trybie przewidzianym dla prowadzenia ewidencji gruntów i budynków. Posługując się pewnym uproszczeniem, można powiedzieć, że ze względu na niepełną treść zaświadczenia o samodzielności lokalu jeszcze nie ma czego aktualizować. Najpierw trzeba określić w obrocie prawnym pierwotne przeznaczenie lokalu, a dopiero potem można analizować zmiany w tym zakresie i odpowiednią aktualizację ewidencji gruntów i budynków. Dodatkowo spór w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie dotyczył zmiany przeznaczenia lokalu po dacie wydania niepełnego zaświadczenia o jego samodzielności, ale pierwotnego przeznaczenia lokalu już w dacie wydania tego zaświadczenia.

Nawet gdyby dopuścić autonomiczne prawo organu ewidencyjnego (w tym przypadku organu I instancji) do określenia przeznaczenia samodzielnego lokalu w ewidencji gruntów i budynków bez zaświadczenia spełniającego wymagania z art. 2 ust. 1 - ust. 3 u.w.l., wówczas trzeba zauważyć, że w pierwotnej inwentaryzacji budowlanej I. G. posłużył się określeniem lokalu hotelowego i tylko na tym poprzestał. Nie uściślił czy miał na uwadze hotel robotniczy, czy hotel o charakterze turystycznym. Z kolei w aneksie z [...] marca 2019 r. do inwentaryzacji budowlanej z kwietnia 2007 r. J. O. stwierdził, że lokal ten jest hotelem robotniczym o mieszkalnym przeznaczeniu. Wobec tego dotychczasowa dokumentacja budowlana pozostawia otwarte zagadnienie, jakie było przeznaczenie rozpatrywanego lokalu w roku podatkowym objętym wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty. Nie przesądza ona jednoznacznie czy miał on cechy, parametry hotelu robotniczego, czy hotelu bliższego branży turystycznej. W każdej z tych sytuacji przeznaczenie samodzielnego lokalu jest zasadniczo inne.

W podsumowaniu jestem zdania, że odmienne stanowisko prawne i w efekcie oddalenie skargi spółki narusza przede wszystkim art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP i art. 120, art. 122 O.p. Pomija systemowy i funkcjonalny kontekst art. 21 ust. 1 u.p.g.k. o kluczowym znaczeniu, skoro pozwala przyjąć za podstawę wymiaru podatku ewidencję gruntów i budynków prowadzoną w sposób pozbawiony przymiotu legalności, bazującą na zaświadczeniu o samodzielności lokalu, które nie spełnia wymogów z art. 2 ust. 1 - ust. 3 u.w.l. Należy odmówić przymiotu legalności stanowisku organów podatkowych, które wykładają treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w sposób sprzeczny z art. 2 ust. 1 - ust. 3 u.w.l. Organy podatkowe mają obowiązek w takim samym zakresie respektować art. 21 ust. 1 u.p.g.k., jak i art. 2 ust. 1 - ust. 3 u.p.o.l.

Naruszenie prawa jest tym bardziej znaczące, że każdorazowo organ I instancji:

- nie podjął żadnej aktywności w kierunku wydania zaświadczenia o samodzielności lokalu, które zawierałoby wszystkie ustawowo wymagane elementy;

- doprowadził do dowolnego ujawnienia przeznaczenia lokalu w ewidencji gruntów i budynków, po czym konsekwentnie nie zmierzał do doprowadzenia ewidencji gruntów i budynków do stanu zgodnego z prawem;

- kierował inicjatywę spółki na grunt nieadekwatnych instytucji prawa (sprostowania zaświadczenia o samodzielności lokalu czy aktualizacji ewidencji gruntów i budynków);

- finalnie odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty tylko ze względu na związanie treścią ewidencji gruntów i budynków.

W moim przekonaniu, zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno w każdej sytuacji pomijać wykładnię systemową i funkcjonalną. Może okazać się, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu z innymi przepisami czy celem regulacji. Jednym z najmocniejszych argumentów, świadczących o poprawności interpretacji przepisów prawa jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa, funkcjonalna w powiązaniu dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się co najmniej nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej, funkcjonalnej powinna być rozważana w kontekście dyrektywy potwierdzania czy harmonizowania różnych kontekstów interpretacyjnych (por. L. [...], Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 71 i nast.; M. [...], Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291; sprawy sygn.: II FPS 8/10, I FPS 5/07, III CZP 8/07, III CZP 9/07, I KZP 6/07, II FSK 1885/07, II FSK 976/08, II FSK 1319/08, II FSK 1553/08 - system elektroniczny LEX, strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymaga podkreślenia, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym i funkcjonalnym. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego, do przepisów zawartych w innych ustawach, kontekst konstytucyjny, zadania przypisane określonej instytucji prawa (mechanizmy wykładni przepisów prawa określane jako argumentum a rubrica oraz argument z konsekwencji, por. szerzej L. [...], op. cit., s. 152 i nast., s. 168 i nast.).

W świetle powyższego dyrektywa wykładni systemowej wymaga interpretowania przepisów prawa w sposób eliminujący sprzeczności. Wyklucza odwołanie się do wybranego przepisu prawa z naruszeniem innego przepisu w systemie prawa.

Z kolei dyrektywa wykładni funkcjonalnej zobowiązuje do respektowania celu rozpatrywanej regulacji prawnej. Natomiast celem art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie jest zakłócanie systemu podatkowego. Zawarta w nim reguła nie daje organowi podatkowemu przyzwolenia na odchodzenie od innych przepisów prawa, które okazują się nie mniej istotne z punktu widzenia przesłanek opodatkowania. Nie może również prowadzić do obciążania podatnika następstwami błędów czy zaniechań organów w innych obszarach władztwa publicznego, które bezpośrednio czy pośrednio mogą przekładać się na zakres opodatkowania, stwierdzenia nadpłaty.

Przedstawiony tok argumentacji, w mojej ocenie, przemawia za zasadnością zgłoszonego zdania odrębnego. Jednoznacznie prowadzi do konstatacji, że dotychczasowa odmowa stwierdzenia nadpłaty jest wynikiem istotnie błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Na obecnym etapie analizowanej sprawy organy podatkowe nie miały żadnych podstaw do przyjęcia przeznaczenia lokalu spółki na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez zgodnego z prawem (kompletnego) zaświadczenia o jego samodzielności.

Z tych powodów uważam, że zaskarżona decyzja organu i decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).