Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 915/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z  art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A S. A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w J. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Wójta Gminy G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2016 zadeklarowała podatek w wysokości [...] zł. Jako podstawę opodatkowania wskazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, [...] m2 gruntów podlegających zwolnieniu jako nieużytki, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] z uwagi na wątpliwości, czy Spółka ujęła w podstawie opodatkowania wszystkie znajdujące się w wyrobiskach górniczych obiekty i urządzenia budowlane wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowalne poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co prowadzi także do naruszenia art. 217 Konstytucji RP;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowalne poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu;

c) art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na uznanie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne, pomimo braku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z uwagi na brak prowadzenia na nich produkcji rolnej;

2. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b) art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłych, która pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że bezsporne pomiędzy Spółką a organem podatkowym jest opodatkowanie:

a) budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 ;

b) budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą usytuowanych na powierzchni o wartości [...] zł;

c) budowli usytuowanych pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, stanowiących odrębne środki trwałe rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT) - z wyjątkiem obudów górniczych i rodzaju 210, 211 KŚT.

Natomiast sporne jest opodatkowanie:

a) gruntów - w tym:

- potwierdzenie uprawnienia Spółki do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości części gruntów o pow. [...] m2 ze względu na sklasyfikowanie ich jako użytki rolne bez równoczesnego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – za okres od stycznia do października 2016 r.;

b) budowli - obudów wyrobisk górniczych.

Odnośnie opodatkowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, który zbadał ich charakter w celu ustalenia, które obiekty i urządzenia w nich zlokalizowane stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym celu organ pierwszej instancji dopuścił dowód z opinii biegłych mgr. inż. J.P. i mgr. inż. K.M., którzy w styczniu 2017 r. sporządzili opinię. Opinie zostały przekazane Spółce z zachowaniem uprawnień wynikających z art. 190 O.p. Spółka, korzystając z przysługujących jej uprawnień przedstawiła obszerne, szczegółowe i często odbiegające od przedmiotu opinii pytania do biegłych, na które biegli udzielili odpowiedzi. W odniesieniu do obudowy w wyrobisku górniczym organ przyjął, że jest to konstrukcja oporowa, wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji zarówno odnośnie przedmiotu opodatkowania jak i podstawy opodatkowania w zakresie budowli. Organ pierwszej instancji włączył do toczącego się postępowania przedłożone w tym zakresie przez Spółkę dokumenty, w tym "Opinię określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska" z dnia [...] oraz sporządzone w związku z nią arkusze spisowe dla każdego ze środków trwałych podlegających opiniowaniu i "Opinię dotyczącą wyrobisk zlikwidowanych określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska" z dnia [...].

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Spółki, co do zakwalifikowania obudów górniczych do budowli stanowiących konstrukcje oporowe, które zdaniem Spółki pełnią funkcje podporowe, a nie oporowe względem wyrobiska, a ponadto stanowią jego integralną część. Organ odwoławczy uznał bowiem, że konstatacja powołanych przez organ biegłych, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Organ pierwszej instancji korzystając z opinii biegłych wyczerpująco uzasadnił dlaczego zakwalifikował obudowy do konstrukcji oporowych, dokonując ustaleń faktycznych i własnej ich oceny prawnopodatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozstrzygnięcie podjęte zostało w sposób obiektywny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym materiałach przedstawionych przez Spółkę oraz na dowodzie z opinii biegłych, jako jednym z dowodów, którymi organ dysponował. Dowód z opinii biegłych i wnioski z niej wynikające podlegały ocenie organu podatkowego, który rozstrzygając sprawę skorzystał z opinii w zakresie pozwalającym na zakwalifikowanie obudów jako budowli ze względów technicznych za konstrukcje oporowe. Odwołując się w szczególności do ustaleń zawartych w opinii biegłych mgr. inż. J.P. i mgr. inż. K.M. ustalono, iż obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe. Biegli, wbrew zarzutom Spółki o braku uzasadnienia faktycznego opinii, obszernie wyjaśnili czym jest obudowa wyrobiska górniczego. Biegli odpowiedzieli na pytania pełnomocnika Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził także, że wbrew twierdzeniom Spółki organ pierwszej instancji dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych w pełni opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09

Reasumując organ odwoławczy za bezzasadne uznał stanowisko Spółki jakoby obudowa wyrobiska stanowiła jego integralną część i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania, gdyż zarówno z wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i z bogatego już orzecznictwa sądów administracyjnych to nie wynika. Wręcz przeciwnie, Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co też organ pierwszej instancji uczynił.

Zatem organ odwoławczy uznał, że:

- obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu;

- rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itp.; kable elektroenergetyczne i teletechniczne - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego;

- tory kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowanego, jako kolejowe drogi szynowe;

- przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnośnie opodatkowania spornych gruntów.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka na potwierdzenie okoliczności, że sporne grunty, skalsyfikowane w całości lub częściowo jako użytki rolne nie były w 2016 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wyjaśniła, że na działkach o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie była prowadzona działalność rolnicza, ale nie była również prowadzona działalność gospodarcza. Jak wynika jednak z akt sprawy sporne działki w opisie "faktyczne przeznaczenie, w tym informacje o posadowionych na gruncie budynkach" posiadają opis: "Szyb VI". Ponadto jak wynika z kopii aktów notarialnych Spółka nabyła przedmiotowe grunty w latach [...], tj. przed zakończeniem budowy Szybu VI (środek trwały 200-51 rura szybowa oddany do użytku w [...] r., środek trwały 200-412 wieża szybu VI oddana do użytku w [...] r.) Zrealizowane na spornych gruntach inwestycje przesądzają zatem o tym, że w stanie faktycznym są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Również z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że w 2016 r. w wyniku modernizacji ewidencji gruntów i budynków sposób sklasyfikowania użytków gruntowych uległ zmianie i obecnie jest następujący:

- działka nr [...] o pow. [...] ha sklasyfikowana jako [...] ha - dr, [...] ha - Tr;

- działka nr [...] o pow. [...] ha sklasyfikowana jako Tr;

- działka nr [...] o pow. [...] ha sklasyfikowana jako Tr;

- działka nr [...] o pow. [...] ha sklasyfikowana jako [...] ha - dr, [...] ha - Tr;

- działka nr [...] o pow. [...] ha sklasyfikowana jako Tr;

- działka nr [...] o pow. [...] ha sklasyfikowana jako Tr.

Dokonane zmiany obowiązują od [...]. Można więc wysnuć zasadny wniosek, że mając na uwadze cel przeprowadzonej modernizacji, tj. aktualizację operatu w celu dostosowania zapisów do stanu faktycznego, iż działki były do tej pory błędnie sklasyfikowane w części jako użytki rolne.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji, pomijającej w podstawie opodatkowania wartości podziemnych obudów górniczych. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm., dalej: u.p.b. albo Prawo budowlane) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co prowadzi także do naruszenia art. 217 Konstytucji RP;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe, podczas gdy definicje legalne tego pojęcia nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu;

c) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne pomimo braku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z uwagi na brak prowadzenia na nich produkcji rolnej;

2. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłych, która w istocie jest opinią co do prawa oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej.

Uzasadniając skargę jej autor w pierwszej kolejności odniósł się do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. prowadzącego, jego zdaniem, również do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Zacytował brzmienie przepisów, obowiązujące w 2016 r. i zaznaczył, że podziemne wyrobisko górnicze to przestrzeń, powstała w efekcie usunięcia górotworu (skał), ale przestrzeń ta może istnieć wyłącznie wówczas, gdy zlokalizowana zostanie w skałach o takiej wytrzymałości, że nie dojdzie do jej samoczynnego zasypania, bądź wówczas, gdy zostanie odpowiednio zabezpieczona. Taką funkcję zabezpieczającą spełnia obudowa wyrobiska.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że bez poniesienia nakładów inwestycyjnych na podziemne wyrobisko górnicze, dzięki którym możliwe jest wydrążenie metodami górniczymi ograniczonej przestrzeni w górotworze oraz bez nakładów na jego zabezpieczenie, istnienie wyrobiska nie byłoby możliwe. Dodał przy tym, że brak możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych - sądy wielokrotnie zwracały uwagę na tę kwestię (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1758/12; z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1633/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1455/12; z dnia 6 czerwca

2014 r., sygn. akt II FSK 1381/12). Zaznaczył, że skoro drążenie oraz zabezpieczenie warunkują istnienie wyrobiska w takim samym stopniu, nie powinno budzić wątpliwości, że w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie powinny być uwzględniane nie tylko koszty drążenia podziemnego wyrobiska, ale także koszty jego uzbrojenia i zabezpieczenia. W rezultacie koszty związane z drążeniem oraz zabezpieczeniem podziemnego wyrobiska górniczego powinny powiększać wartość początkową wyrobiska górniczego (środka trwałego), wpływając na wysokość dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Powołując się następnie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1758/11 pełnomocnik skarżącej wskazał, że "podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu podatkowego, nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczonej kosztami jego wydrążenia oraz kosztami poniesionymi przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organy podatkowe muszą wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska, nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa."

Reasumując, autor skargi stwierdził, że obudowa podziemnego wyrobiska górniczego nie powinna podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową złożonego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą, wszelkie koszty poniesione w celu oddania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową tego środka trwałego. Jeżeli bowiem wydatki na obudowy górnicze da się przyporządkować do konkretnej inwestycji związanej z wydrążeniem podziemnego wyrobiska górniczego, to niewątpliwie wartość takich nakładów powinna powiększać tę część wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT, która odnosi się do podziemnego wyrobiska górniczego w sensie fizycznym.

W kwestii naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe, podczas gdy definicje legalne tego pojęcia nie dają podstaw objęcia nimi takiego desygnatu, pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na oparcie się przez organy podatkowe na opinii biegłych, w której podkreślono, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego stanowią konstrukcje oporowe, będące budowlami zlokalizowanymi pod powierzchnią ziemi. Pełnomocnik zaznaczył jednak, iż przedmiotem opinii technicznej wydanej przez biegłego mogło być jedynie określenie, czy i ewentualnie jakie elementy podziemnej infrastruktury górniczej mogą być uznane za budowle lub urządzenia budowlane zgodnie z regulacjami Prawa budowlanego. Wskazywał, że infrastruktura górnicza znajdująca się pod powierzchnią ziemi (w niniejszej sprawie - obudowa podziemnego wyrobiska górniczego) nie może podlegać zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako konstrukcja oporowa. Obudowa podziemnego wyrobiska górniczego nie daje się bowiem zakwalifikować jako "konstrukcja oporowa".

Dalej pełnomocnik wskazał, że znaczenie terminu "konstrukcja oporowa" w istocie definiują przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (tj. aktu podustawowego, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b.).

Zgodnie z § 3 pkt 4 tego rozporządzenia, konstrukcją oporową jest budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności uskoku poziomu gruntów rodzimych lub nasypowych. Jednocześnie zgodnie z § 68 tego rozporządzenia, konstrukcje oporowe mogą występować w szczególności jako elementy konstrukcji obiektów mostowych obramowujących korpus drogi, elementy konstrukcji tuneli i przepustów, stanowiące ich głowice, samodzielne konstrukcje związane z drogą.

Ponadto definicja konstrukcji oporowej znajduje się w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, gdzie podkreślono, iż konstrukcja oporowa stanowi budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu.

Następnie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że obudowa podziemnego wyrobiska górniczego służy zabezpieczeniu wyrobiska przed skutkami nacisku górotworu lub ochronie wyrobiska górniczego przed opadaniem skał, zawałem i innymi skutkami rozprężania się górotworu. Należy więc wywnioskować, iż rolą obudowy nie jest utrzymywanie w stanie stateczności gruntów. Grunty bowiem nie otaczają podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż są one otoczone górotworem. Natomiast organ odwoławczy arbitralnie przyjął, bez powołania jakiejkolwiek alternatywnej definicji, że obudowa wyrobiska górniczego jest konstrukcją oporową.

Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że zasada, iż definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego doznaje licznych ograniczeń. Pomijając oczywiste wypadki, gdy przepisy prawa podatkowego wprost odsyłają do definicji zawartych w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa, w warunkach niniejszej sprawy znaczenie ma fakt, że takim wyjątkiem objęte są również definicje pojęć ściśle technicznych. Pośród takich w literaturze, jako przykład wskazuje się termin "wyrobisko górnicze". Do tej kategorii należy zaliczyć także wyrażenie "konstrukcja oporowa".

Pełnomocnik stwierdził, że ustawodawca posługując się określonymi zwrotami o charakterze technicznym (co w niniejszej sprawie odnosi się do pojęcia "konstrukcji oporowej") wychodzi z założenia, że należą one do języka specjalistycznego, a ich rozumienie przyjęte na gruncie odpowiedniego aktu prawnego powinno mieć bezpośrednie przełożenie na wykładnię tych aktów prawnych, które swoją regulacją do takich zwrotów nawiązują. Jeżeli ustawodawca uznałby, że specjalistyczne pojęcie powinno być używane w zmodyfikowanym znaczeniu, to powinien wówczas sformułować odrębną definicję własną dla potrzeb określonej regulacji. Wskazał, powołując się na piśmiennictwo (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 2005), iż "przy wykładni aktów prawnych, dotyczących regulacji o charakterze specjalistycznym, wykładnia oparta o język powszechny powinna ustąpić, tam gdzie to jest uzasadnione, dyrektywie języka specjalnego, właściwego dla przedmiotu tej regulacji".

Następnie pełnomocnik tytułem przykładu wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, iż wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy zastosować wykładnię systemową i ustalić znaczenie tych pojęć na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07; z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 3363/13).

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył też, że rozporządzenie w sprawie warunków technicznych wydane zostało na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. Tymczasem, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych, przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której wskazane przepisy będą stanowić, iż dany obiekt jest albo nie jest budowlą (obiektem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma znaczenia, iż ustawodawca w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych oraz w § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych posłużył się zwrotem, z którego wynika, iż użyta tam definicja konstrukcji oporowej służy na potrzeby wskazanych regulacji. Należy bowiem podkreślić, iż ustawodawca jednocześnie w żaden sposób nie wyłączył możliwości posłużenia się tymi definicjami dla potrzeb innych ustaw (aktów prawnych) - tym bardziej, jeżeli nie zdecydował się na wprowadzenie do nich odrębnych definicji.

Pełnomocnik stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie organów podatkowych przyczyniło się do rozszerzającej wykładni terminu "konstrukcja oporowa" - stało się tak w wyniku uznania obudowy górniczej za desygnat terminu "konstrukcja oporowa" w oderwaniu od jego definicji legalnych, dzięki czemu możliwe stało się także opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obudów górniczych. Zaznaczył, że definicja legalna konstrukcji oporowych sformułowana w przepisie art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych jest wiążąca dla organów podatkowych. Definicja ta łączy się z obiektami naziemnymi (z uwagi na odwołanie do "nasypu" i "wykopu"), co wyklucza możliwość uznania jakichkolwiek obiektów podziemnych za "konstrukcje oporowe".

Pełnomocnik podkreślił też, że organ odwoławczy utożsamiając "konstrukcję oporową" i "obudowę górniczą" dopuszcza się nadużycia interpretacyjnego w ramach art. 3 pkt 3 u.p.b., bowiem na plan pierwszy wysuwa ogólnie pojmowane "przeciwdziałanie naporowi" otaczającego środowiska. W rezultacie takiego rozumowania organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż obudowa górnicza pełni tę samą funkcję co konstrukcja oporowa, a więc, w rozumieniu organu podatkowego, musi nią być. Dokonując takiej wykładni przepisu organ pominął jednak okoliczność, że podobną funkcję pełnią również choćby tunele, czy nawet przepusty.

Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy mylnie zinterpretował funkcje obudowy wyrobiska, jako funkcje "oporowe", podczas gdy obudowa pełni w istocie zupełnie odmienne funkcje - podporowe. Podkreślił, że analiza literatury fachowej - w tym pracy doktorskiej dr inż. Piotra Niełacnego - dyrektora KWK "Ziemowit" ("Dobór technologii utrzymywania wyrobisk przyścianowych w jednostronnym otoczeniu zrobów na podstawie pomiarów przemieszczeń górotworu", Akademia Górniczo-Hutnicza im. Stanisława Staszica w Krakowie, Wydział Górnictwa i Geoinżynierii, Kraków 2009) wskazuje jednoznacznie, że obudowa wyrobiska górniczego spełnia funkcję podporową a nie oporową. Pełnomocnik wskazał też, że słownikowa analiza pojęcia "oporowy" i "podporowy" wskazuje na ich zupełną odmienność.

Pełnomocnik zaznaczył też, że w toku projektowania konstrukcji oporowej powinno się uwzględniać normę PN-83/B-03010 Ściany oporowe, podczas gdy projektowania obudów górniczych dotyczą normy: BN-79/0434-05: Wyrobiska korytarzowe w kopalniach. Obudowa sklepiona. Wytyczne projektowania i obliczeń statycznych; BN-75/0434-05: Wyrobiska komorowe. Obudowa. Obliczenia statyczne i projektowanie; BN-78/0434-07: Wyrobiska korytarzowe i komorowe w kopalniach. Obudowa powłokowa. Wytyczne projektowania i obliczeń statycznych; BN-82/0434-07: Wyrobiska korytarzowe i komorowe - Obudowa powłokowa - Wytyczne projektowania i obliczeń statycznych.

Odnośnie naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty sklasyfikowane jako rolne, pomimo braku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej stanowią przedmiot opodatkowania pełnomocnik skarżącej wskazywał, że w toku postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego za 2016 r. organy podatkowe związane były aktualną treścią ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych jest fakt ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (faktyczne wykonywanie na gruntach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej). Za uznanie gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie wystarczy sam fakt, iż grunt ten znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie podjęły jednak wystarczających czynności dowodowych celem wykazania, że określone grunty zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika zaistniały wszelkie przesłanki, aby grunty te zostały wyłączone z opodatkowania, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Ponadto opodatkowanie tych gruntów jest sprzeczne z uchwałą Rady Gminy G. z dnia [...] nr [...] o zwolnieniu z podatku rolnego dla gruntów, które zostały wyłączone z produkcji rolnej.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1366/16, w którym Sąd uznał wskazane wyżej wątpliwości skarżącej w zakresie opodatkowania spornych gruntów za zasadne.

W kwestii naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie, co doprowadziło do błędnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy akceptując opodatkowanie obudów wyrobisk górniczych podziemnego wyrobiska górniczego i traktując je jako konstrukcje oporowe dopuścił się naruszenia zakazu wykładni rozszerzającej prawa podatkowego przez analogię. Ponadto w jego ocenie, organy podatkowe winny były wyraźnie wskazać i uzasadnić dlaczego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazane przez biegłych obudowy podziemnych wyrobisk górniczych mogły zostać uznane za budowle zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

W opinii pełnomocnika, organ odwoławczy nie uzasadnił także w sposób należyty w treści decyzji, na jakiej podstawie obudowa podziemnego wyrobiska górniczego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Co więcej, organy podatkowe obu instancji bezkrytycznie przyjęły ustalenia powołanego w sprawie biegłego, chociaż przedmiotem opinii nie było ustalenie, czy obudowa podziemnego wyrobiska górniczego może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Pełnomocnik skarżącej uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. wskazywał, że wydana w sprawie opinia jest w znaczącym zakresie opinią co do prawa, a nie co do faktu - co narusza art. 197 § 1 O.p. W jego ocenie metodyka sporządzenia przedmiotowej opinii powinna polegać tylko i wyłącznie na ustaleniu rzeczywistych cech i funkcji ocenianych obiektów, a nie na wykładni oraz stosowaniu obowiązujących przepisów prawa.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej biegli dokonali jedynie zgeneralizowanej oceny, opartej nie na stanie sprawy lecz na ogólnych poglądach wyrażonych w literaturze przedmiotu. W uzasadnieniu części wstępnej opinii brak jest przy tym ustaleń faktycznych, w oparciu o które biegły mógłby sformułować zawarte w podsumowaniu opinii konkluzje. Ponadto biegli nie wyjaśnili, w oparciu o jakie kryteria dokonali kwalifikacji obiektów należących do Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. skład orzekający w niniejszej sprawie w zasadniczej części odwoła się do wywodów zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1);

- urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Natomiast definicja budowli nie była jednolita w 2016 r. W brzmieniu obwiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.).

Art. 3 pkt 3 u.p.b. został zmieniony przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 961) zmieniającej nin. ustawę z dniem 16 lipca 2016 r. Od tej daty przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, do którego odwołują się obie strony, wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Należy podkreślić, że stanowisko organów podatkowych potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym bowiem stwierdził, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

Co więcej w omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co strona skarżąca zarzuca także w rozpoznawanej sprawie.

W świetle powyższych rozważań nie może zasługiwać na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego nie mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe i nie powinny podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji nie można się zgodzić z autorem skargi, że wartość wytworzenia oraz zamontowania obudowy górniczej uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową złożonego środka trwałego rodzaju 200 KŚT.

Zatem organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b., nie naruszyły także art. 217 Konstytucji RP, a dokonując wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego uwzględniły treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię oparcia się przez organy podatkowe na opinii biegłych J.P. i K.M.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika biegli w wydanych opiniach z dnia [...] dokonali analizy technicznej obudów wyrobisk górniczych w części 3.5 (str.11-14 i 12-15.), a także uzasadnili swoje stanowisko a wyciągnięte przez nich wnioski końcowe wynikają właśnie z przeprowadzonej analizy. Biegi J.P. i K.M. wskazali, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Na poparcie powyższego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową.

Biegli, wbrew wywodom autora skargi, nie dokonali za organ wykładni przepisów prawa podatkowego. Wypowiedzieli się o istotnych cechach analizowanych obiektów, które pozwoliły organom skonstatować, że dany obiekt stanowi, albo nie stanowi budowli. Przytoczone przez biegłych przepisy prawa oraz orzecznictwo w materii opodatkowania obiektów budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią tylko tło dla zasadniczej analizy biegłych i świadczą tylko o znajomości tejże materii, co dodatkowo czyni wydaną przez nich opinię miarodajną.

Co istotne, Sąd wskazuje, że także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15 zaaprobował oparcie rozstrzygnięcia o opinię tych samych biegłych, którzy sporządzili opinie także w rozpoznawanej sprawie, a więc biegłych mgr. inż. J.P. oraz mgr. inż. K.M., którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd orzekający uznaje zatem, iż organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały obudowy wyrobisk górniczych do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tym miejscu Sąd odwoła się także do poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15. W ostatnim z tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14, w którym zakwalifikowano obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, stwierdził, że analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zasadnie też organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia posiłkowały się opiniami biegłych J.P. i K.M. Strona skarżąca miała także możliwość zajęcia stanowiska co do wydanych przez biegłych opinii. Zadała szereg pytań, które stały się przedmiotem analizy biegłych. Zdaniem Sądu biegli dostatecznie ustosunkowali się do pytań skarżącej.

Nie można także podzielić wniosków zawartych w prywatnej opinii pracowników naukowych Głównego Instytutu Górnictwa – W.K. i J.K. Wnioski tej opinii sprowadzają się do tezy, że obudowa wyrobiska jest immanentnym składnikiem wyrobiska, stanowi jego konieczne wyposażenie techniczne. Bazując na tym poglądzie można formułować tezę, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku, a jako że samo wyrobisko nie jest budowlą, to zlokalizowane w nim obiekty, jemu służące, także nie mogą stanowić budowli. Takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. W świetle powyższego uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

Nie można zgodzić się także z autorem skargi, że organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób należyty w treści decyzji, na jakiej podstawie obudowa podziemnego wyrobiska górniczego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Organ odwoławczy aprobując w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji posiłkował się opiniami powołanych w sprawie biegłych, co wprost wynika z treści uzasadnienia.

Prawidłowo zatem organy podatkowe, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz posiłkując się opiniami biegłych nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii a mianowicie opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], sklasyfikowanych do [...] w całości lub częściowo jako użytki rolne, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych.

Skarżąca składając deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r. ujęła sporne grunty w załączniku DN-1/A DANE O GRUNTACH do deklaracji DN-1, przy czym w kolumnie "położenie działki" posiadają one opis: "Szyb VI". Również w zestawieniu sporządzonym na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca ujęła wyżej wymienione działki w zestawieniu "grunty do opodatkowania", a w kolumnie "faktyczne przeznaczenie" wskazała na "Szyb VI C.".

Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] w punkcie 2 wezwał Spółkę do udzielenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w postaci zestawień gruntów znajdujących się na terenie Gminy G., będących jej własnością, objętych prawem użytkowania wieczystego, bądź też znajdujących się w jej posiadaniu niepodlegających w 2016 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stanu na dzień 1 stycznia 2016 r. oraz do wykazania istnienia przesłanek niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2016 r. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...], będącym odpowiedzią na powyższe wezwanie odnośnie spornych gruntów w punkcie Ad. 1 wskazał, że Spółka w 2016 r. nie wyłączyła z opodatkowania żadnych gruntów będących jej własnością, objętych prawem użytkowania wieczystego, bądź też znajdujących się w jej posiadaniu jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Znajdowała się w posiadaniu działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m2 sklasyfikowanych w całości lub w części jako grunty rolne, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W kolejnym piśmie z dnia [...] organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów, czy na działkach o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], Spółka prowadziła w 2016 r. działalność rolniczą oraz w jakim celu nabyła sporne grunty. W odpowiedzi na powyższe pismo, pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...], wskazał, że na spornych gruntach nie była prowadzona działalność rolnicza, ale równocześnie nie były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a brak faktycznego zajęcia na prowadzenia działalności gospodarczej ma decydujące znaczenie dla nieopodatkowania tych gruntów.

Tak więc organ podatkowy wzywając skarżącą do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów wypełnił swoje obowiązki w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego, podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. (odmiennie niż w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1366/16 tut. Sądu, na którą powołał się pełnomocnik skarżącej, z uzasadnienia tegoż wyroku, wynika, że organ podatkowy zaniechał takich działań). Trzeba także podkreślić, że organy podatkowe nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Natomiast organy podatkowe obu instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyciągnęły prawidłowe wnioski. Jak wynika z kopii aktów notarialnych skarżąca nabyła sporne grunty w latach [...], czyli przed zakończeniem budowy szybu VI (środek trwały 200-51- rura szybowa oddany do użytku w [...] r., natomiast 200-412 - wieża szybu VI oddana do użytku w [...] r.). Inwestycja została zatem zrealizowana, szyb działa. Nie można więc zasadnie twierdzić, że sporne grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca jest przedsiębiorcą - kopalnią węgla kamiennego zajmującą się wydobyciem kopaliny. Na ten cel nabyła także sporne grunty, realizując na niej inwestycję – budowę szybu. Skarżąca nie prowadzi też na spornych gruntach działalności rolniczej. Sąd ma na uwadze treść zapisów ewidencji gruntów, ale trzeba podkreślić, że treść tych zapisów nie koliduje z treścią art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym również w 2016 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto trzeba także zwrócić uwagę, że została przeprowadzona modernizacja ewidencji gruntów i sposób sklasyfikowania użytków gruntowych przedmiotowych działek uległ zmianie i obecnie zostały one sklasyfikowane jako Tr – tereny różne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Można więc wysnuć zasadny wniosek, że mając na uwadze cel przeprowadzonej modernizacji, tj. aktualizację operatu w celu dostosowania zapisów do stanu faktycznego, iż działki były do tej pory błędnie sklasyfikowane w części jako użytki rolne.

Na koniec Sąd zauważa, że co do skarżącej nie może mieć także zastosowania uchwała Rady Gminy G. z dnia [...] nr [...] w sprawie zwolnienia z podatku rolnego użytków rolnych, na których zaprzestano produkcji rolnej, gdyż skarżąca nie prowadziła w ogóle działalności rolniczej.

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) skargę oddalił.