Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2417/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2012 r. sprawy ze skargi "S." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "S." z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011 r. "S." (dalej jako Spółdzielnia lub Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi oraz przemysłowymi, a także świadczenia usług wynajmu powierzchni handlowych.

W dniu 20 sierpnia 2010 r. Spółdzielnia przystąpiła do spółki komandytowej (dalej: "SK") w charakterze komandytariusza i w związku z tym wniosła wkład niepieniężny w postaci:

- prawa użytkowania wieczystego działki gruntu położonej przy ul. [...] w W., którego Spółdzielnia była użytkownikiem wieczystym oraz

- prawa własności posadowionego na tej działce budynku o funkcji handlowo-gastronomicznej — zwanego D., którego Spółdzielnia była właścicielem.

Wskutek wniesienia przez Spółdzielnię do SK użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku, na SK przeszły z mocy prawa umowy najmu powierzchni w budynku, których stroną była Spółdzielnia w dacie wniesienia.

Nabycie użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku przez Spółdzielnię nastąpiło w roku 1996 na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu oraz przeniesienie własności budynku zawartej pomiędzy Gminą W. i Spółdzielnią. Przed nabyciem użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku Spółdzielnia była użytkownikiem tej nieruchomości. Przeniesienie przez Gminę W. na Spółdzielnię własności budynku nastąpiło nieodpłatnie z uwagi na fakt, iż budynek został wybudowany w całości z własnych środków Spółdzielni. Do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do SK, zarówno prawo użytkowania wieczystego gruntu, jak i budynek zaliczane były do środków trwałych Spółdzielni. Budynek był amortyzowany dla celów podatku dochodowego, przy czym nie został on w całości zamortyzowany (umorzony) przez Spółdzielnię dla celów podatkowych przed dniem wniesienia wkładu do SK.

Obecnie rozważane jest dokonanie obniżenia wkładów wniesionych do SK przez Spółdzielnię, co będzie skutkować wypłatą przez SK na rzecz Spółdzielni określonych kwot wynikających z obniżenia wartości wniesionych wkładów.

W uzupełnieniu wniosku Spółdzielnia wskazała, że wartość wnoszonych przez nią w formie wkładu składników majątkowych została ustalona na podstawie art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 oaz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Wartość początkowa, dla celów podatkowych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki komandytowej została przyjęta w wartości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Spółdzielnię na nabycie i wytworzenie tych składników. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów będzie zaliczana tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez Spółdzielnię. Spółdzielnia zwróciła uwagę, że możliwość zwrotu wspólnikowi części wkładu dopuszcza art. 112 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "k.s.h."), a zwrot ten może być wypłacony w pieniądzu, niezależnie od tego czy wkład był wnoszony w pieniądzu czy w formie niepieniężnej. Wyjaśniła, że zwrot części wkładu nie odnosi się do poszczególnych składników wniesionych do spółki, ale do wartości ustalonej na dzień ich wniesienia. W konsekwencji zwrot wkładu obejmie swoim zakresem zarówno wartość budynku, jak i prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym Spółdzielnia zadała następujące pytania:

1. W jakiej wysokości Spółdzielnia powinna określić przychód podatkowy w związku z uzyskaniem środków z tytułu obniżenia wkładu wniesionego do SK przez Spółdzielnię?

2. W jakiej wysokości Spółdzielnia powinna określić koszty podatkowe na moment częściowego wycofania wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do SK?

Zdaniem Skarżącej w sytuacji obniżenia wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do SK, po stronie Spółdzielni może powstać przychód podatkowy, który będzie równy różnicy pomiędzy wartością środków wypłaconych przez SK na rzecz Spółdzielni z tytułu wycofania części wkładu a sumą następujących kwot:

1) wartości niewypłaconych Spółdzielni dochodów SK, które zostały już na bieżąco opodatkowane,

2) wartości zwracanego wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do SK, ustalonej dla potrzeb wniesienia wkładu. W ocenie Spółdzielni, w dacie otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładów, Spółdzielnia będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej niezamortyzowanej części budynku (dalej jako: "Wartość Netto") stanowiącego przedmiot wkładu.

Spółdzielnia powołała się na art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 103, art. 50, art. 54 § 1 i 2, art. 65 § 1, 3 i 4 k.s.h. Zaznaczyła, iż przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają bezpośredniej regulacji w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze zwrotem części wkładu wniesionego do spółki osobowej (jak SK). Dlatego w tym zakresie, zdaniem Spółdzielni, znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w tym art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółdzielnia wywodziła, że przepisy znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2011 r. u.p.d.o.p. wskazują w sposób pośredni na prawidłowy sposób opodatkowania czynności obniżenia wkładu wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną. Powołała się przy tym na treść art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Według Spółdzielni analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wypłaconych wspólnikowi środków pieniężnych w tej części, w jakiej odpowiadają one wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. Zwrot wspólnikowi spółki osobowej części wkładu wniesionego do tej spółki oznacza, że w istocie ma miejsce wypłata środków pieniężnych odpowiadających części wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. Przy czym, wraz ze zwrotem wkładu, wspólnikowi mogą zostać wypłacone dodatkowe środki przekraczające wartość wkładu wniesionego do spółki przez jej wspólnika, ustaloną dla potrzeb wniesienia wkładów.

Wobec powyższego, w opinii Spółdzielni, wypłacone przez SK na rzecz Spółdzielni środki pieniężne z tytułu obniżenia wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do SK, nie zostaną zaliczone do przychodów po stronie Spółdzielni w tej części, w jakiej odpowiadają one:

- dochodom z tytułu udziału Spółdzielni w SK ustalonym na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., które nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Spółdzielni dochodach z tytułu udziału w SK,

- części wydatków poniesionych przez Spółdzielnię na objęcie prawa do udziałów w spółce, w postaci wartości netto budynku, obliczonej jako: wartość początkowa budynku, określona dla celów amortyzacji podatkowej, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółdzielnię przed dniem wniesienia wkładu do SK.

W zakresie ustalenia kosztów możliwych do rozpoznania przy uzyskaniu środków z obniżenia wkładu w SK, zdaniem Spółdzielni, w dacie otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładów, Spółdzielnia będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów odpowiadających ewentualnym wydatkom poniesionym przez nią w związku z wniesieniem wkładu do SK, które nie zostały rozliczone podatkowo. Stanowisko to Spółdzielnia wywiodła z treści art. 15 u.p.d.o.p. Spółdzielnia utrzymywała, że uzyskany przez nią przychód, obliczony zgodnie z zasadami opisanymi w odniesieniu do pytania 1, powinien zostać pomniejszony o ewentualne wydatki poniesione przez nią w związku z wniesieniem wkładu do SK, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na ich bezpośredni związek z objęciem wkładu. Dopiero tak ustalona różnica będzie stanowić dochód Spółdzielni podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, podobnie jak Spółdzielnia, organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie regulują w sposób szczególny zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w sytuacji obniżenia udziału w tej spółce. Stwierdził, że nie może być zastosowany w tej sytuacji, nawet na zasadzie analogii, art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., który reguluje zasady ustalania przychodu w sytuacji otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku likwidacji tej spółki (podpunkt a), bądź w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki (podpunkt b). Przepis ten nie donosi się do ustalania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, czyli sytuacji zgoła odmiennej od wymienionych w tym przepisie przypadków, kiedy to wspólnik definitywnie traci źródło przychodów, jakim jest udział w spółce osobowej.

Minister Finansów uznał, że w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne określania przychodów i kosztów podatkowych. Przytoczył treść art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., po czym wskazał, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel. W związku z tym uznał, że środki finansowe otrzymane przez Spółdzielnię ze spółki komandytowej w wyniku obniżenia wartości wkładów wniesionych uprzednio do tej spółki będą w całości stanowiły przychód po stronie wspólnika spółki komandytowej, czyli Spółdzielni (zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Środki te nie powinny zostać zaliczone do przychodu jedynie w części, w jakiej odpowiadają one na bieżąco opodatkowanym dochodom z tytułu udziału Spółdzielni w spółce komandytowej, ustalonym na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile dochody te nie zostały faktycznie wypłacone Spółdzielni.

Zdaniem organu, w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej, brak jest podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej Spółdzielnia nie rozpozna przychodu, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo. Brak przychodu na ten moment oznacza, że odroczony zostaje również moment, w którym Spółdzielnia będzie mogła rozpoznać po stronie kosztów podatkowych wydatki, które faktycznie poniosła na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Rozpoznanie tych kosztów dla celów podatkowych będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy dojdzie do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki albo w przypadku, gdy dojdzie do zbycia przez spółkę osobową składników majątku stanowiących przedmiot wkładu Spółdzielni do tej spółki. Częściowe tylko obniżenie wkładu i związane z tym otrzymanie środków pieniężnych przez Spółdzielnię powoduje powstanie przychodu, ale nie dochodzi do sytuacji, w której można byłoby rozliczyć koszty związane z wniesieniem wkładu, gdyż nie dochodzi tu do całkowitego wycofania się ze spółki osobowej. Operacja obniżenia wkładu nie wiąże się również ze sprzedażą składników majątku objętych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego (Spółdzielnia we wniosku nie wskazuje na taką możliwość).

Reasumując organ stwierdził, że Spółdzielnia w wyniku realizacji planowanego zdarzenia przyszłego, tj. obniżenia wkładów w spółce komandytowej, nie utraci statusu wspólnika tej spółki. W efekcie będzie ona mogła nadal partycypować w przychodach tej spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Będzie mogła również nadal rozpoznawać koszty związane z bieżącą amortyzacją wniesionego budynku (również w odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału). Natomiast zaliczenie do kosztów wydatków poniesionych przez Spółdzielnię w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej będzie możliwe jedynie w momencie, gdy przestanie ona być wspólnikiem tej spółki lub w sytuacji, gdy spółka komandytowa dokona zbycia przedmiotowych składników majątku.

Pismem z 31 maja 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną z [...] maja 2011 Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uznanie, iż stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie :

- art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię,

- art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego pominięcie przy wydawaniu Interpretacji;

- art. 120, 121 oraz 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez pominięcie istotnych dla sprawy przepisów prawa podatkowego, zastosowanie pozostałych przepisów prawa podatkowego w sposób sprzeczny z ich językowym brzmieniem, jak również niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając interpretację, co skutkowało naruszeniem zaufania podatnika do organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że art. 5 u.p.d.o.p. wyraża podstawową zasadę odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych, tj. zasadę jednokrotnego opodatkowania po stronie wspólników tego samego dochodu generowanego przez spółkę osobową. W konsekwencji wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikami, w szczególności dotyczące wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego przez spółkę (i wcześniej opodatkowanego), czy też podziału pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji takiej spółki, albo środków pochodzących ze zwrotu części wartości wkładów wniesionych do takiej spółki powinny być zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia podatku dochodowego. Prawidłowość swojego stanowiska Skarżąca upatrywała w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazując na wybrane orzeczenia.

Skarżąca utrzymywała, że w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może być zastosowany w sposób przedstawiony przez organ.

Zdaniem Skarżącej, kwoty otrzymane z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, stanowiące równowartość obniżenia wkładu Spółdzielni w tej spółce, korzystają z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Wynika to z wykładni gramatycznej tego przepisu, która prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do przychodu podatnika (Spółdzielni) nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Skarżąca powołała się również na art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Zgodziła się z Ministrem Finansów, że ww. przepis nie odnosi się w sposób bezpośredni do częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, ale jej zdaniem wskazuje on, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której ustawowa zasada jednokrotności opodatkowania ma zastosowanie do wystąpienia ze spółki osobowej, nie ma zaś zastosowania do wycofania wkładów jedynie w części lub gdy wspólnik występuje ze spółki w kilku etapach.

Skarżąca podtrzymała stanowisko, że w dacie otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładów będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów odpowiadających ewentualnym wydatkom poniesionym przez Spółdzielnię w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej, które nie zostały rozliczone podatkowo. W tej bowiem dacie, Spółdzielnia otrzymuje przychód, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie spór dotyczy skutków podatkowych zwrotu części wkładu wniesionego przez Skarżącą do spółki osobowej. Obie strony sporu zgodnie przyznają, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych kwestii tej nie regulują wprost.

Minister Finansów uznał, że w takiej sytuacji znajdują zastosowanie ogólne zasady określania przychodów i kosztów podatkowych. Organ powołał się na art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i uznał, że środki finansowe otrzymane przez Skarżącą od spółki komandytowej w wyniku obniżenia wartości wkładów wniesionych uprzednio do tej spółki stanowią przychód Skarżącej. Natomiast odnośnie do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na tę część wkładu, która jest zwracana organ stanął na stanowisku, iż częściowe rozliczenie nie jest możliwe. Rozpoznanie po stronie kosztów podatkowych wydatków poniesionych na wkład będzie możliwe dopiero w momencie likwidacji spółki, wystąpienia wspólnika ze spółki albo gdy dojdzie do zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu Skarżącej.

Skarżąca zaś powołując się na zasadę jednokrotności opodatkowania, którą wywiodła z art. 5 i art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., utrzymywała, że wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikami, jako wcześniej opodatkowane, są neutralnego dla podatku dochodowego. W skardze Skarżąca nadto podniosła, że kwoty otrzymane z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, stanowiące równowartość obniżenia wkładu Spółdzielni w tej spółce należy zakwalifikować jako umorzone udziały, które korzystają z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Odnośnie do kosztów podatkowych Skarżąca utrzymywała, że będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów odpowiadających wydatkom poniesionym przez nią w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej, które nie zostały rozliczone podatkowo, w dacie otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładów. W tej bowiem dacie Spółdzielnia otrzyma przychód, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazując na zasadę jednokrotności opodatkowania Skarżąca powołała się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/07, a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku można powtórzyć za WSA w Krakowie, iż w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie brak jest bezpośredniej regulacji skutków podatkowych zwrotu części wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki komandytowej należy uwzględnić strukturę podatku dochodowego rozumianą jako punkt wyjścia wykładni systemowej.

W literaturze przedmiotu dostrzega się konieczność sięgnięcia przy wykładni systemowej do założeń konstrukcyjnych danego typu podatku, niemających postaci konkretnego przepisu ale opartych na "systemie" charakterystycznych cech oraz zasad regulujących sposób opodatkowania (Bogumił Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego" Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 2008 str. 106 -109). W rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego stosując podobny typ wykładni, należałoby przyjąć założenie, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym (wynikającą z "głębokiej struktury" tegoż podatku) powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (również nie jest wyrażona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

I tak zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest zaś, stosownie do treści ust. 2 ww. artykułu, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 10 i 11.

Zatem podstawą opodatkowania w podatku dochodowym, z zastrzeżeniem szczególnych przepisów ustawy odmiennie regulujących tę kwestię, jest różnica pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu rozumianym jako wydatek poniesiony przez podatnika (czyli tę samą osobę, na imię której następuje opodatkowanie) w celu uzyskania tegoż przychodu. Ustawodawca wprowadza przy tym system ulg, zwolnień, wyłączeń z przychodów lub kosztów, a także szczególne przypadki opodatkowania ryczałtowego. Niemniej jednak zasadą konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym jest arytmetyczny wynik różnicy wartości przychodu rozumianej szeroko jako korzyść ekonomiczna uzyskana przez podatnika a kosztu uzyskania przychodu rozumianego czy to jako faktycznie dokonany wydatek, czy też istniejące zobowiązanie do dokonania takiego wydatku (w rozliczeniach opartych na zasadzie memoriałowej).

Odnosząc powyższe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wynikające z systemowej wykładni prawa należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe, w tym spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby prawne (tu: Spółdzielnia), nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl postanowień ust. 2 ww. artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przytoczony przepis określa zasadę jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczającą, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie, czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych «wyjścia» wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008).

Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

Tak przyjmowano w orzecznictwie sądów administracyjnych na bazie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r., kiedy to brak było przepisów określających skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną oraz likwidacji takiej spółki (np. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., FSK 594/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2247/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bd 257/09 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestie te zostały uregulowane poprzez dodanie w art. 12 w ust. 4 po pkt 3 punktów 3a-3c (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 226, poz.1478) w brzmieniu:

"3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

a) likwidacji takiej spółki,

b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce,

3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

3c) przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki,".

W świetle tej regulacji przychód nie pojawi się m.in., jeżeli środki pieniężne otrzymuje wspólnik z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. Przychodem także nie jest przychód z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

Ustawodawca wprowadzając powyżej przytoczoną regulację unormował ww. kwestie w sposób, który został wypracowany przez sądy administracyjnego na bazie wykładni systemowej z uwzględnieniem zasady jednokrotności opodatkowania. Analiza art. 12 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.p. prowadzi bowiem do wniosku, iż zasadą jest, że nie mogą stanowić przychodu środki pieniężne, otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu jego własnego majątku, którego źródłem był już raz opodatkowany dochód. Dlatego Skarżąca wsparła swoją argumentację powołując się na rozwiązania przyjęte w tym przepisie. Rozumowanie Skarżącej jest uprawnione, gdyż zgodnie z wnioskowaniem a maiori ad minus, skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów (w tym drugim przypadku pomniejszane są o wydatki dokonane z tytułu udziału w spółce), to tym bardziej przychodu nie powinny stanowić środki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu części wniesionego przezeń do tej spółki wkładu (obniżenia wkładu).

Poza tym, skoro przychodem nie jest (jest obojętne podatkowo) przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, to również zwrot części tego wkładu wspólnikowi, który go wniósł nie może rodzić obowiązku podatkowego.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 50 § 1 w zw. z art. 103 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Z przepisu tego i następnych kodeksu spółek handlowych wynika, że udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Nie ma zatem w niniejszej sprawie znaczenia okoliczność, iż Skarżąca wniosła wkład niepieniężny, zaś zwrot części tego wkładu nastąpi w pieniądzu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko organu, iż środki finansowe otrzymane przez Skarżącą od spółki komandytowej w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Skarżącą do tej spółki podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu środki te nie stanowią przychodu Skarżącej. Błędne stanowisko organu w tym zakresie skutkowało brakiem odniesienia do wskazanego przez Skarżącą sposobu rozliczenia otrzymanych środków. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i odnieść się do wszystkich podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwestii. Nie jest bowiem rolą sądu administracyjnego zastępowanie organu w wydawaniu rozstrzygnięcia.

Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż zwrot części wkładu na jej rzecz, wniesionego przez nią do spółki komandytowej należy traktować jako umorzenie udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Skarżąca utrzymywała, że przedstawiona przez nią we wniosku sytuacja powinna być kwalifikowana jako umorzenie udziałów w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Prawidłowość takiego stanowiska Skarżąca upatrywała w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 47/08. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, ww. wyrok nie może służyć wsparciu stanowiska Skarżącej, ponieważ kwestię umorzenia udziałów rozważano w tym wyroku na podstawie przepisów dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia ze spółką komandytową, w której Skarżąca jest komandytariuszem. Żaden przepis k.s.h. nie odsyła do stosowania do spółki komandytowej przepisów dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Art. 103 k.s.h. przewiduje jedynie możliwość stosowania do spółki komandytowej w sprawach nieuregulowanych, odpowiednio przepisów o spółce jawnej. Przepisy dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidują możliwość umorzenia udziałów (art. 199 k.s.h.), natomiast przepisy dotyczące spółki komandytowej lub jawnej takiej możliwości nie przewidują.

Poza tym umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów. Umorzenie udziałów określane jest w literaturze jako prawne unicestwienie udziału (A. Herbet, Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Studia Prawnicze, 1998, z. 4, s. 63). Taka sytuacja nie miała miejsce w niniejszej sprawie, według stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Skarżąca podała bowiem, że nastąpi zwrot na jej rzecz części wniesionego przez nią wkładu do spółki komandytowej.

Z powyżej wskazanych względów Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż zwrot na jej rzecz części wniesionego przez nią wkładu do spółki komandytowej stanowi umorzenie udziałów.

Odnośnie do zagadnienia ujętego w pytaniu drugim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ uznał, iż w przypadku zwrotu części wniesionego przez Skarżącą wkładu nie może ona w ogóle uwzględnić wydatków poniesionych na tę część wkładu jako kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał, że "na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej Wnioskodawca nie rozpozna przychodu, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo. Brak przychodu na ten moment oznacza, że odroczony zostaje również moment, w którym Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać po stronie kosztów podatkowych wydatki, które faktycznie poniósł na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Rozpoznanie tych kosztów dla celów podatkowych będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy dojdzie do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki albo w przypadku, gdy dojdzie do zbycia przez spółkę osobową składników majątku stanowiących przedmiot wkładu Spółdzielni do tej spółki. Częściowe tylko obniżenie wkładu i związane z tym otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę powoduje powstanie przychodu, ale nie dochodzi do sytuacji, w której można byłoby rozliczyć koszty związane z wniesieniem wkładu, gdyż nie dochodzi tu do całkowitego wycofania się ze spółki osobowej."

Organ przyznał więc, że Skarżąca co do zasady będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na wkład do kosztów uzyskania przychodów, tyle że dopiero wówczas, gdy nastąpi np. likwidacja spółki osobowej, wystąpienie wspólnika ze spółki. Jednocześnie stwierdził, iż Skarżąca uzyska przychód, ale mimo to nie będzie miała prawa do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie zauważyła Skarżąca, że stanowiska tego organ nie uzasadnił prawnie; nie przedstawił żadnego wywodu prawnego, którego prawidłowość mogłaby być poddana kontroli Sądu. Organ powołał się jedynie na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (zdanie pierwsze). Dyspozycja tego przepisu jest jasna, tym bardziej nie wiadomo, dlaczego organ z jednej strony powołuje się na jego treść, a z drugiej strony stwierdza, że Skarżąca uzyska przychód, lecz wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Organ nie wskazał też podstawy prawnej dla swojego stanowiska w zakresie ograniczenia czasowego w jakim Skarżąca będzie mogła rozpoznać ww. koszty.

Brak uzasadnienia prawnego w omawianym zakresie oznacza, iż organ naruszył art. 14c O.p. Zgodnie bowiem z § 1 tego artykułu (zdanie pierwsze) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei § 2 ww. artykułu stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Uzasadnienie prawne jest więc niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej. W wyroku z dnia 17 maja 2011 r. II FSK 74/10 (LEX nr 1081410) Naczelny Sąd administracyjny trafnie zauważył, że uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest przy tym wystarczające, a zatem i prawidłowe, by uzasadnienie prawne interpretacji ograniczyć do przytoczenia przepisów prawa.

Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Takich wymogów zaskarżona interpretacja nie spełnia.

Jak już wcześniej powiedziano, nie jest rolą Sądu uzupełnianie dostrzeżonych braków interpretacji indywidualnej, lecz wyłącznie ich kontrola. W zaskarżonej interpretacji jedynie przytoczono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w oderwaniu od jego treści, przy braku wskazania, że przepis ten ma, bądź nie ma zastosowania w niniejszej sprawie oraz przy braku wskazania innego przepisu, którego treść legła u podstaw stanowiska - organ uznał, że "ma być tak jak powiedział". Uznać zatem należy, że odnośnie do kwestii możliwości zaliczenia wydatków na wkład do kosztów uzyskania przychodów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej brak jest uzasadnienia prawnego. Ta wadliwość powinna być usunięta przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.