Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2807/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Wydawana przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe kreowane poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca r. podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Bieg tego terminu należy liczyć od końca tego roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych.

TEZY

Wydawana przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe kreowane poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca r. podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Bieg tego terminu należy liczyć od końca tego roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi S.A. N. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2002r. Nr [...]-, wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3. art. 51 par. 1, art. 47 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 1, art. 53 par. 1 i par. 5 pkt 2 oraz art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa / DZ. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. /, art. 10 ust.2, art. 19 ust. 1,2,3 i 3a oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / D. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. /, po rozpatrzeniu odwołania " N. ‘ S.A. w W. od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2002r. Nr [...] określającą za grudzień 1997r. i sierpień 1999r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku i zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa stwierdziła, że na podstawie ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 1997r- grudzień 1998r. oraz maj-wrzesień 1999r., Urząd Skarbowy stwierdził uchybienia mające wpływ na rozliczenie podatku za grudzień 1997r. i sierpień 1998r. W związku z tym decyzją z dnia[...] sierpnia 2002r. dokonał korekty rozliczeń za ten okres i określił w prawidłowej wysokości kwotę zwrotu różnicy podatku, zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W. Podniosła w nim zarzut naruszenia art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej na skutek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1997r., ponieważ w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość, wówczas zobowiązanie nie może powstać, jeżeli decyzja doręczona została podatnikowi po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Taki konstytutywny charakter miała decyzja Urzędu Skarbowego w części ustalającej, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1997r. Zdaniem strony, prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1997r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2000r., a zatem przed datą wydania i doręczenia decyzji- w dniu [...] sierpnia 2002r.

Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w odwołaniu Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu skarżącego dotyczącego naruszenia terminu przedawnienia określonego w art. 68 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazała, że spór dotyczy terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy VAT. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek podjęcia dwóch rozstrzygnięć: określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości i w tym zakresie wydania decyzji, o której mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz równoczesnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty stwierdzonego zawyżenia zwrotu i w tym zakresie wydania decyzji ustalającej, o której mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy. Decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma, zatem charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz stanowi decyzję subsydiarną w -stosunku do decyzji określającej prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku. Charakter ten wynika z konstrukcji art. 27 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie, z którą zarówno możliwość, jak i obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego aktualizuje się dopiero z chwilą wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku. W związku z tym, jakkolwiek rozstrzygnięcie w zakresie sankcji ma znamiona prawne decyzji ustalającej, która podejmowana jest dopiero po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, to jednak z racji jego subsydiarnego charakteru względem decyzji określającej kwotę zwrotu podatku, termin przedawnienia do podjęcia tego rozstrzygnięcia nie należy liczyć, jak to ma miejsce w przypadku decyzji ustalających / art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej /, lecz tak samo jak w przypadku podstawowego zobowiązania podatkowego, a więc zgodnie postanowieniami art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd też, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że przewidziany w tym przepisie 5-letni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku stanowi jednocześnie termin przedawnienia dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Izba podkreśliła, że przedstawione w uzasadnieniu decyzji stanowisko jest zgodne z ugruntowaną już w tej materii linią orzecznictwa Sądu Najwyższego, której wyrazem są m.in. wyroki: z [...] czerwca 2001r. sygn. akt [...] i z [...] marca 2002r. sygn. akt [...] oraz stanowiskiem Ministra Finansów, przedstawionym w piśmie z dnia [...] marca 2002r. Nr [...] zawierającym urzędową interpretację przepisów podatkowych. W świetle powyższych ustaleń, zarzut strony naruszenia art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie jest zasadny, gdyż decyzja Urzędu Skarbowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1997r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia, który przypada na 31 grudnia 2003r.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący domaga się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodu wystąpienia jednej z przesłanek określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego / tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm./, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 27 ust.5 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / w związku z art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm. /. Skarżąca strona zakwestionowała zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1997r. podnosząc takie same zarzuty jak w postępowaniu odwoławczym.

Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe uregulowane w przepisie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT jest odrębnym i samodzielnym zobowiązaniem podatkowym w stosunku do zobowiązania głównego. Powstaje ono w drodze wydania decyzji organu podatkowego, a nie z mocy prawa. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że decyzja ustalająca wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż zobowiązanie to powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Stąd też prawo do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego ulega przedawnieniu upływem 3 lat stosownie do postanowień art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zatem prawo organów podatkowych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1997r. legło przedawnieniu z mocy art. 68 par. 1 ustawy przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji.

Z tego powodu decyzje organów podatkowych zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przytoczonych w uzasadnieniu decyzji orzeczeń Sądu Najwyższego skarżący stwierdza, że są one kontrowersyjne i nie uwzględniały faktu, że ustawodawca w brzmieniu przepisów na dzień wydawania wyroku przewidział różny termin przedawnienia w stosunku do zaległości podatkowej i 30% sankcji, która jest zobowiązaniem powstałym w wyniku decyzji ustalającej i dla której ustawa przewiduje w art. 68 par. 1 trzyletni termin przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że termin przedawnienia do podjęcia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy liczyć tak samo jak w przypadku określenia wysokości zwrotu podatku tj. zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że w sprawie nastąpiło naruszenie art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ugruntowanym kierunkiem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wydawana przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Oznacz to, że zobowiązanie podatkowe kreowane poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Bieg tego terminu należy liczyć od końca tego roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych / wyrok NSA: 2001.04.25 III S.A. 2580/00, 2002.11.19 III S.A. 2252/01/.

W niniejszej sprawie decyzja Urzędu Skarbowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1997r. została wydana i doręczona stronie / [...].08.2002r./ po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 par. 1 ustawy, który nastąpił w dniu 31 grudnia 2001r.

Z tych względów powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 27 ust.6 ustawy o VAT w zw. z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić podstawy prawnej dla powstania obowiązku podatkowego strony skarżącej w podatku VAT.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że uchybienia, jakie miały miejsce przy wydawaniu zaskarżonej decyzji noszą znamiona rażącego naruszenia prawa, ponieważ termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego był w sposób krańcowo odmiennie interpretowany przez organy podatkowe obu instancji. Co więcej zapadały też wyroki o odmiennej treści- zgodne z poglądem reprezentowanym przez Sąd Najwyższy /wyroki 2002.03.[...] [...]; 2002.11.[...] [...]/. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z błędami w wykładni prawa, a nie przekroczeniem prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zgodnie przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego.

Wobec powyższych ustaleń, Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 / w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.