Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2049/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych H. P. i P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 733/19 w sprawie ze skarg H. P. i P. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 733/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi H. P. i P. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 9 września 2019 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skargach kasacyjnych Skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, zaskarżyli powyższy wyrok, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1.1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego niż stan rzeczywisty, jak również poprzez istotne braki w uzasadnieniu orzeczenia - naruszenie obowiązku przedstawienia sprawy;

1.2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd rażącego naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez pobieżne przeprowadzenie postępowania dowodowego i skrajnie nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec wydania decyzji bez zakończenia czynności dowodowych niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego;

c) art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, wobec zablokowania przysługującego stronie prawa do inicjatywy dowodowej (pominięcie bez uzasadnienia dowodów przedłożonych przez Skarżących);

d) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec nieuwzględnienia w postępowaniu dowodów, oświadczeń i wyjaśnień przedłożonych organowi podatkowemu;

które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd winien był, stosownie do ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania;

2) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", wobec niezgodnego z prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych (wskutek naruszeń zasad postępowania opisanych w pkt 1.1-1.2);

- w wyniku czego zaskarżona decyzja nie została, naruszając dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy;

II) prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 25b - 25g u.p.d.o.f., które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2016 r., wobec akceptacji przez Sąd stanowiska organów podatkowych i uznaniu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo przyjął najkorzystniejszą dla Skarżących opcję inwestowania - zakup akcji w 2006 r. i ustalił w ten sposób kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia w uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od podatku przychodach w wysokości 671 289,70 zł, a ponadto stwierdził, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów dla każdego ze Skarżących wynosi 335 644,85 zł i obliczył podatek w kwocie po 251 734 zł dla każdego podatnika.

Powyższe doprowadziło, wbrew stwierdzeniom Sądu pierwszej instancji, do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego zarówno na etapie gromadzenia materiału, jak i jego oceny. Dlatego też zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, odnoszących się ustalenia podstawy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie mogło być prawidłowe, skoro uprzednio prawidłowo (czyli zgodnie z zasadami postępowania podatkowego) nie ustalono stanu faktycznego. Stąd dokonana przez Sąd pozytywna ocena zastosowania przepisów prawa materialnego nie może być uznana za właściwą i skutkuje naruszeniem prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W pismach procesowych z dnia 10 sierpnia 2020 r. (wniesionych po upływie terminu otwartego do wniesienia skarg kasacyjnych) zatytułowanych "skarga kasacyjna" sformułowano zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji,

W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne są niezasadne.

Mając na uwadze treść tych skarg na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Uzasadnienie to powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało zarzucane Sądowi naruszenie prawa i przedstawienie argumentacji na poparcie podniesionych zarzutów. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie nie może być ogólnikowe, ponieważ w takim przypadku nie można ustalić granic skargi kasacyjnej. Dodatkowo w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tym powinien wykazać, że wskazywane w tym zakresie uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie przyjmuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Uchybienia, którego takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Wykazanie owego możliwego istotnego wpływu na wynik sprawy nie może polegać i ograniczać się jedynie do gołosłownego przytoczenia formuły, że zarzucane uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lecz na poparcie takiej tezy powinna zostać przedstawiona stosowna argumentacja.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanych sprawach Skarżący powołali się w skargach kasacyjnych na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

W ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów procesowych sformułowano zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z wymienionymi dalej przepisami Ordynacji podatkowej, przede wszystkim ustanawiającymi ogólne zasady postępowania podatkowego, a także art. 1 P.u.s.a. (bez sprecyzowania konkretnej jednostki redakcyjnej).

Z zarzutów tych można ogólnie wnioskować, że Skarżąca kwestionuje prawidłowość ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy w związku z naruszeniem przez te organy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów wiążącej te organy procedury, zwłaszcza w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego.

W każdym z tych zarzutów, próbując nawiązać do treści wymienionych w nich jako naruszone przepisów, wskazano w czym naruszenie ich się objawiało. Uczyniono to jednak w sposób w sposób "hasłowy" i lakoniczny, np. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na "przyjęciu stanu faktycznego innego niż stan rzeczywisty, jak również istotne braki w uzasadnieniu orzeczenia - naruszenie obowiązku przedstawienia sprawy", naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., miałoby się objawiać w niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - "poprzez pobieżne przeprowadzenie postępowania dowodowego i skrajnie nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego"; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, "wobec wydania decyzji bez zakończenia czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do właściwej subsumpcji zastosowanych przepisów prawa materialnego." W podobnej formule przedstawione zostały także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Posłużenie się w opisie sposobu naruszenia podanych przepisów określeniem "rażące" samo w sobie nie przydaje tak sformułowanemu zarzutowi doniosłości. Podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenia prawa należy skonkretyzować, a ich zaistnienie wykazać stosowną merytoryczną argumentacją odnoszącą się do realiów danej sprawy.

Taki sposób, jak uczyniono to w rozpoznawanych skargach kasacyjnych, formułowania podstaw kasacyjnych można byłoby uznać za dopuszczalny i mogący, co do zasady, czynić te zarzuty skutecznymi, pod tym wszakże warunkiem, że w uzasadnieniu skarg kasacyjnych znalazłoby się rzeczowe wyjaśnienie wykazujące, na czym konkretnie naruszenie poszczególnych przepisów polegało i w jakich konkretnych działaniach bądź zaniechaniach organów podatkowych się objawiało. W przeciwnym razie tak sformułowane zarzuty mają jedynie charakter gołosłownych twierdzeń i tak jest w niniejszych sprawach

W uzasadnieniu tych skarg kasacyjnych stosunkowo dużo miejsca poświęcono przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, natomiast uzasadnienie sformułowanych na wstępie tych skarg zarzutów, jeżeli ten fragment skarg można by w ogóle takim mianem określić, jest jeszcze bardziej lakoniczne i ogólnikowe, niż podany w petitum tych skarg opis sposobu naruszenia wymienionych w tam przepisów.

"Uzasadnienie" to oparte zostało na tego rodzaju twierdzeniach, że Sąd pierwszej instancji "oddalił skargę, mimo iż naruszone zostały przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, przepisy postępowania w sposób, jaki mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy." (...) "Skarżony wyrok nie jest oparty na prawidłowo i wyczerpująco zebranym materiale dowodowym i nie został poddany właściwej ocenie.

Reasumując Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia w postępowaniu podstawowych zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wyrok akceptujący zaniechanie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uznanie przez Sąd, że w sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować uznaniem skargi i uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie powinien pozostać w obrocie prawnym."

Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie ich merytorycznej oceny, w zakresie w jakim zarzuty te opierają na tak przedstawionej argumentacji. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem zaskarżenia o sformalizowanym charakterze, wymagającym precyzji w formułowaniu zarzutów oraz ich uzasadnianiu. Ze skargi tej musi jednoznacznie wynikać, w czym konkretnie objawiało się zarzucane sądowi naruszenie prawa, a biorąc pod uwagę, iż chodzi tu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, także wykazanie, że zarzucane Sądowi uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawane skarg kasacyjne nie czynią temu zadość a sformułowane w nich w tym zakresie zarzuty ze względu na ich ogólnikowość i gołosłowność twierdzeń, na których zostały one oparte, nie poddają się merytorycznej ocenie przez Sąd kasacyjny, co czyni je bezzasadnymi i jako takimi bezskutecznymi.

W skargach tych zarzucono również zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 25b - 25g u.p.d.o.f., które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2016 r.

W uzasadnieniu skarg kasacyjnych brak jest jakiejkolwiek argumentacji na poparcie tego zarzutu, która mogłaby być uważana za jego uzasadnienie.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest więc wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

Również w tym zakresie nie czynią temu zadość rozpoznawane skargi kasacyjne. Wskazanie w opisie sposobu naruszenia powyższych przepisów, że naruszenie to polegało na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych i uznaniu, że "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo przyjął najkorzystniejsza dla Skarżących opcję inwestowania - zakup akcji w 2006 r. (...)" nie może być uznane za odnoszące się do błędnej wykładni wskazanych przepisów.

Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Skoro jednak w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a, w skargach kasacyjnych nie sformułowano skutecznych zarzutów, oznacza to, że nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją bezzasadności zarzutów natury procesowej podniesionych w skargach kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku jest również i to, iż także Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Jest to o tyle istotne, że zasadniczymi elementami tego stanu faktycznego było to, że Skarżący w 2007 r. uzyskali przychody w ustalonej przez organy podatkowe kwocie nieznajdujące pokrycia w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym stanie rzeczy zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego nie może być skuteczny.

Jeżeli chodzi natomiast o sformułowany we wspomnianych wyżej pismach Skarżących z dnia 10 sierpnia 2020 r. zarzut naruszenia art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 71 ust. 1 pkt 1 - 6 i ustęp 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, poprzez błędną ich wykładnię, nie może zostać on uwzględniony, gdyż po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 P.p.s.a. do wniesienia skargi kasacyjnej, a tak jest w przypadku tych pism, strona skarżąca nie jest uprawniona do powoływania innych niż w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdaniem, zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Przewidziana w art. 183 § 1 P.p.s.a. (zdanie drugie) możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych dotyczy jedynie przedstawienia nowej argumentacji dla uzasadnienia wskazanych już w skardze kasacyjnej naruszeń konkretnych przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanych skargach kasacyjnych zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne.

O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 207 § 2 tej ustawy. Za przesłankę zasądzenia częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność rozpoznania na jednej rozprawie dwóch jednobrzmiących skarg kasacyjnych obojga Skarżących.