Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 219/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14a par 1,2,  art. 14b par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 pkt 2-9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 157
journal: Dz.U. 2001 nr 98 poz 1070
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych.
journal: Dz.U. 2005 nr 15 poz 133
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych
article: art. 278--291
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 193-206
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
journal: Dz.U. 1950 nr 49 poz 445
law: Dekret z dnia 26 października 1950 r. o należnośćiach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 93, art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 art. 10, art. 24 ust. 1, art. 25

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Asystent sędziego Emilia Kundera, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2008r. sprawy ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie VAT oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 219/08

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 29 czerwca 2005 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 25 lipca 2005 r., P. O. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o udzielnie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności biegłego sądowego. Podatnik wskazał, iż jest biegłym sądowym w zakresie klasycznych badań dokumentów. Z tytułu wykonywania na rzecz sądów czynności biegłego osiąga przychody, które w podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście na zlecenie organów władzy i administracji zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm. ) zwanej dalej: u.p.d.o.f. W ocenie podatnika nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Postanowieniem z dnia [...]. numer [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że przedstawione we wniosku podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazał, iż czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu cyt. ustawy , gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i są opodatkowane stawką podstawową, tj. 22% -zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

W wyniku złożonego przez podatnika zażalenia na w/w postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...]. wydał decyzję numer [...] , którą odmówił uchylenia i zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu organ podał, że osoby sprawujące funkcje biegłego sądowego nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o VAT, w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności biegłym sądowym nie występują przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Nie jest, bowiem możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, czyli sądu. Konstrukcja powoływania biegłego sądowego stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, ale nakaz wykonania takich czynności. Sąd nie bierze odpowiedzialności za działania lub opinie biegłego, lecz jedynie za swoje rozstrzygniecie, natomiast odpowiedzialnym za wykonanie tych czynności spoczywa na biegłym. Ponadto sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy , np. co do miejsca i czasu jej wykonania. Otrzymane wynagrodzenie uzależnione jest natomiast od uzyskanych efektów podejmowanych działań.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że podatnik, jako biegły sądowy wykonuje szeroko pojętą działalność usługodawcy, zaliczoną do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zatem w tej części jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu takiemu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które stosownie do art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej , które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na uzasadnienie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przywołał także pismo interpretacyjne Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r., znak: PP3-812-130/2005/AK/864, z którego wynika, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Na decyzję tę P. O. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę. Podniósł w niej , iż wykonując czynności, jako biegły sądowy na rzecz organów procesowych nie jest i nie może być objęty podatkiem od towarów i usług. Wykonywane przez niego czynności na rzecz organów procesowych korzystają z wyłączenia z zakresu u.p.d.o.f., gdyż spełnione są wszystkie trzy warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 tj. zależność prawna co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Podniósł także, że opodatkowanie wynagrodzenia podatkiem VAT jest sprzeczne z zasadą unikania podwójnego opodatkowania. Wydawanie zaś opinii nie jest ani odpłatną dostawą towarów ani odpłatnym świadczeniem usług.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył w skardze obszerne fragmenty pism dotyczące powyższego zagadnienia: z dnia 8 września 2005 r. skierowanego przez Polskie Towarzystwo Kryminalistyczne do Ministra Finansów, z dnia 24 kwietnia 2005 r. skierowanego przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych do Ministerstwa Finansów oraz z dnia 15 września 2005 r. skierowanej przez Radę Krajową Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych do Rzecznika Praw Obywatelskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady unikania podwójnego opodatkowania organ wyjaśnił, że w przypadku czynności wykonywanych przez biegłego sądowego efektem, których jest sporządzenie opinii, nie występuje podwójne opodatkowanie podatkiem VAT.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, jako podstawę takiego orzeczenia naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej była wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia kwestionowanego wyroku. Z jednej strony Sąd I instancji wskazał, bowiem na błędną wykładnię prawa materialnego, a z drugiej za powód tego naruszenia uznał brak rozważań w kwestii karnoprawnego i cywilnoprawnego charakteru biegłego sądowego, jego wynagrodzenia i odpowiedzialności za opinię. Tymczasem w przypadku stwierdzenia niewłaściwej wykładni, prawidłowe działanie powinno polegać, na wskazaniu na czym polegał błąd oraz zaprezentowaniu wykładni prawidłowej. Sąd I instancji wykładni takiej nie przedstawił a na dodatek zaprezentował argumentację przystającą do naruszenia przepisów prawa procesowego.

NSA wyraził również pogląd, że organ podatkowy chcąc wykazać, że czynności biegłego nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, władny był skoncentrować się na kwestii odpowiedzialności za wydaną opinię. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że o możliwości zwolnienia z opodatkowania przesądza łączne wystąpienie wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie. Skuteczna próba obalenia jednej z nich przesądzałaby, więc automatycznie o prawidłowości interpretacji organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści tych przepisów orzeczenia organów podatkowych wydawane na podstawie art. 14a § 1 i art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, albo postępowanie przed sądem administracyjnym, objęte są również sądową kontrolą. Rozstrzygnięcia te kształtują sytuację prawną podatnika w relacji z organami podatkowymi i z tego względu poddane są kontroli sądowej zarówno pod względem procesowym jak i merytorycznym.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej zapytanie podatnika powinno wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, jak również jego stanowisko w sprawie, zaś interpretacja organu podatkowego wydana na podstawie art. 14a § 1 i art. 14b § 5 winna zawierać ocenę prawną stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że organ przedstawia wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualne sprawy.

Kontrola sądowo-administracyjna obejmuje, więc swoim zakresem oprócz kwestii prawa procesowego, także kwestie prawidłowego przejęcia przez organ stanu faktycznego, przedstawionego przez podatnika, oraz prawidłowości dokonanej interpretacji przepisu prawa w odniesieniu do tegoż stanu faktycznego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych ramach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Organy podatkowe za podstawę swoich ustaleń i rozważań przyjęły stan faktyczny przedstawiony przez podatnika a dokonana przez nie interpretacja przepisów prawa podatkowego znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Bezzasadny okazał się, zarzut naruszenia prawa materialnego, do którego w istocie sprowadzają się rozważania skargi. Z treści art. 5 ustawy o VAT, określającego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3).

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawne oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w takim rozumieniu jest, zaś wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków ich wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z treści art. 13 pkt 6 tej ustawy wynika, że przychodami z działalności wykonywanej osobiście są również przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

Podatki od wartości dodanej podlegają w ramach Unii Europejskiej, uchwalonym przez jej organy, przepisom dotyczącym harmonizacji ustawodawstwa (art. 93 TWE). Przepisy krajowe Państw Członkowskich, a więc również polskie, muszą być zgodne z zasadami określonymi w Dyrektywach dotyczących harmonizacji podatku VAT. Stosownie do art. 249 TWE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dokonując oceny omawianych przepisów pod tym kątem stwierdzić należy, że w art. 15 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT ustawodawca przyjął zasady określone w art. 4 ust. 1, 2 i 4 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, których odpowiednikiem od dnia 1 stycznia, 2007 r. są przepisy art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: Dyrektywa 112. Podobnie zapis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uwzględnia w swej treści pojęcie świadczenia usług określone w art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy a aktualnie odpowiednio: art. 24 ust. 1 i art. 25 Dyrektywy 112. W myśl tych przepisów świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów i może również obejmować wykonywanie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ publiczny lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Z tych postanowień wynika, więc że czynności zlecane przez sąd pozostają usługami opodatkowanymi.

Dla ustalenia, zatem że czynności wykonywane przez biegłego sądowego, jak w przypadku skarżącego, mogą być uznane za wykonywaną osobiście działalność gospodarczą należy zbadać czy spełniają kryteria określone w art. 15 ust 3 pakt 3 ustawy o VAT. Ocenie podlegają, więc więzy prawne łączące sąd bądź inny organ zlecający oraz biegłego wykonującego zlecane czynności, w zakresie ich warunków, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego ich wykonanie wobec osób trzecich. Tylko, bowiem w przypadku łącznego wystąpienia wszystkich tych przesłanek czynności takie nie będą stanowiły wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej.

Pozycja biegłego sądowego oraz kryteria i zasady ich ustanawiania uregulowane zostały w art. 157 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Z przepisów tych wynika, że biegłych sądowych ustanawia oraz prowadzi ich listę prezes sądu okręgowego. Biegłych ustanawia się dla poszczególnych dziedzin po sprawdzeniu ich szczególnych kwalifikacji zawodowych, spełniania kryteriów etycznych i niekaralności. Przed objęciem funkcji biegły składa wobec prezesa sądu przyrzeczenie rzetelnego wykonywania obowiązków według ustalonej roty. Sąd lub inny organ postępowania dopuszczając dowód z opinii biegłego wskazuje go imiennie albo "z listy" wskazując jedynie jego specjalność. Przepisy poszczególnych procedur przewidują także możliwość każdorazowego zlecenia przeprowadzenia opinii innej osobie legitymującej się wysokim poziomem wiedzy w danej dziedzinie. Biegły sądowy nie może odmówić wykonania należących do niego czynności w okręgu, w którym został ustanowiony, zleconych przez sąd lub organ prowadzący postępowanie przygotowawcze za wyjątkiem przypadków uregulowanych w przepisach o postępowaniu przed tymi organami. Ma również obowiązek stawić się na wezwanie organu i złożyć wyjaśnienia, co do sporządzonej opinii. Szczegółowe zasady dopuszczania oraz przeprowadzania opinii biegłych regulują przepisy poszczególnych procedur np. art. 278 - 291 kpc i art. 193 - 206 kpk.

Zasady wynagradzania biegłych sądowych określają przepisy dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 ze zm) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych (Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm.). Koszty opinii obejmują wynagrodzenie biegłego, koszty zużytych materiałów oraz inne niezbędne wydatki. Po sporządzeniu opinii biegły składa rachunek z powołaniem się na stawki wynagrodzenia określone w rozporządzeniu. Po zweryfikowaniu jego prawidłowości sąd lub inny organ orzeczeniem przyznaje wynagrodzenie.

Zlecenie biegłemu opinii skutkuje po jego stronie powstaniem obowiązku jej sporządzenia, a nadto o wysokości wynagrodzenia ostatecznie decyduje również zlecający wykonanie czynności. Niektóre podmioty osiągające dochody, o jakich mowa w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. są pozbawione możliwości swobodnego kształtowania stosunków prawnych ze zlecającym. Odnosi się to do osób, którym organy władzy publicznej zlecają wykonanie określonych czynności w tym również do biegłych sądowych. Źródłem powołania biegłego nie jest, zatem umowny stosunek cywilnoprawny kształtowany swobodnie przez równoprawne podmioty, lecz stosunek o charakterze publicznoprawnym zawiązany w oparciu o normy procesowe. Pogląd taki prezentował również Sąd Najwyższy np. w uchwale z 28 listopada 1974 r., III CZP 76/74 oraz wyroku z 11 października 2000 r. II UKN 36/00. Nie oznacza to jednak odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za wykonane przez biegłego czynności.

Biegły sądowy pełni rolę eksperta, specjalisty, którego zadaniem jest dostarczenie wiadomości specjalnych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wydając postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii sąd lub inny organ w tezie dowodowej określa jej przedmiot i zakres a więc wskazuje wyjaśnienia, jakich okoliczności, wymagających specjalistycznej wiedzy, oczekuje od biegłego. Nie może natomiast wpływać na jej treść. Również wybór środków i metod badawczych należy do biegłego.

Procesowa rola i pozycja biegłego przesądza, że do stosunku prawnego łączącego go ze zlecającym czynności sądem lub innym organem nie mogą odnosić się ogólne zasady odpowiedzialności zlecającego za wykonane czynności. Występujący stosunek zależności pomiędzy zlecającym a biegłym nie pozwala przyjąć, że organ zlecający czynności ponosi odpowiedzialność za wynik pracy biegłego wobec osób trzecich, np. stron postępowania. Opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych podlegających takim samym rygorom oceny jak każde inne dowody. Jeżeli jest niejasna, niekompletna czy sprzeczna z poczynionymi ustaleniami powinna zostać uznana za nieprzydatną dla rozstrzygnięcia postawionego problemu i pominięta a w konsekwencji organ dopuszcza inną opinię na tę okoliczność. Czynności biegłego pozostają, więc jedynie dowodem a sąd poddaje je własnej ocenie. Nietrafna ocena opinii może skutkować wadliwym rozstrzygnięciem. Nie oznacza to jednak odpowiedzialności organu za jej treść, czyli za czynności biegłego wobec osób trzecich, ale ewentualną odpowiedzialność za niewłaściwą jej ocenę i własne wadliwe rozstrzygnięcie. Biegły odpowiada natomiast osobiście za wykonywane przez siebie czynności, do których zobowiązał go sąd, bądź inny organ.

Reasumując należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych na zlecenie sądu lub innego organu władzy publicznej nie są wyłączone z zakresu ustawy o VAT, bowiem nie zachodzi jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 to jest odpowiedzialność zlecającego czynności wobec osób trzecich za ich wykonanie. Skoro tak to stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o jakiej mowa w ust. 2 przepisu i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie.

Tak przyjętej interpretacji nie zmienia również fakt, że sąd przyznając biegłemu, będącemu podatnikiem VAT, wynagrodzenie, nie uwzględnia tego podatku. Z tej okoliczności w żadnym razie nie można wysnuć wniosku, że czynności zlecone biegłemu przez sąd nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Ta niekorzystna sytuacja może być, natomiast uregulowana przez zmianę przepisów dotyczących wynagradzania biegłych.

Wskazać przy tym należy na zbieżność takiej interpretacji przepisów z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 14 września 2000 r. w sprawie C -384/98 Drotter v. Williamaier Trybunał wypowiedział się o braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 13A(1)(c) VI Dyrektywy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez lekarza działającego w charakterze eksperta powołanego przez sąd do przeprowadzenia testów genetycznych. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził, że usługi eksperckie nie mogą być zwolnione z VAT i nie ma przy tym znaczenia, że zostały one zlecone przez sąd. Skoro, zatem Trybunał rozważał kwestie zwolnienia z podatku na podstawie tego przepisu Dyrektywy, to uznał eksperta świadczącego usługi zlecone przez sąd za podatnika VAT.

Podobny pogląd wyraził także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. Sygn. akt K 50/05, którym orzekł, że art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził min. : " Okoliczność, że czynności wykonywane przez biegłych są wymienione w art. 13 pkt 6 p.d.o.f., nie może stanowić samoistnej przesłanki, aby uznać eo ipso za niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Istotne znaczenia ma tu kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Biegły odpowiada osobiście za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonego działania zobowiązał go sąd, czy też inny organ. Sam fakt, iż wydanie opinii zleca sąd, czy też inny organ, nie oznacza, że to on przejmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. (...) Nie dochodzi do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego. Nie występują tu, więc przesłanki art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania VAT."

W świetle powyższych rozważań należy, zatem stwierdzić, że organy podatkowe uznając, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego na zlecenie sądu, lub innego organu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonały prawidłowej interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i właściwie zastosowały go do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego.

Z tych wszystkich względów skarga okazała się bezzasadna co, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a., skutkowało jej oddaleniem.