Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 802/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska -Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P. T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) stwierdził, że stanowisko P.T. (dalej: Wnioskodawca, strona, skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko jest nieprawidłowe.

We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma dwóch synów w wieku 10 i 15 lat. Od [...] Wnioskodawca jest rozwiedziony, a od stycznia 2019 r. zamieszkuje oddzielnie. Wnioskodawca nie znajduje się w ponownym związku małżeńskim. Wnioskodawca nie został pozbawiony praw rodzicielskich co do dzieci - w treści wyroku Sąd (ustalając miejsce zamieszkania dzieci przy matce) pozostawił wykonywanie pełnej władzy rodzicielskiej obojgu rodzicom i jednocześnie zatwierdził przedstawione we wniosku rozwodowym porozumienie rodzicielskie, mówiące o tym, że dla usprawnienia procesu wychowawczego, codzienne decyzje wychowawcze podejmuje ten rodzic, z którym faktycznie pozostają dzieci. Dzieci spędzają z Wnioskodawcą co drugi weekend (dwie noce) oraz prawie każdy poniedziałek po zajęciach szkolnych. Pozostają wtedy na utrzymaniu i pod wyłączną opieką Wnioskodawcy. W zależności od aktualnej potrzeby i możliwości Wnioskodawcy - dzieci odwiedzają zainteresowanego także w inne dni. Weekendy Wnioskodawca spędza z dziećmi albo w obecnym miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, albo na wyjeździe z noclegiem w innej miejscowości, albo odwiedzając dziadków lub pozostałą rodzinę. Dodatkowo - również zgodnie z zawartym porozumieniem rodzicielskim - dzieci spędzają z Wnioskodawcą część ferii zimowych i wakacji letnich. W 2020 r. były to między innymi kilkudniowe pobyty w Z., W., P., B. Dzieci pozostawały pod opieką Wnioskodawcy także w okresie Świąt Wielkanocnych i Bożego Narodzenia (częściowo z Wnioskodawcą, a częściowo z matką). W 2020 r. pod wyłączną opieką Wnioskodawcy dzieci przebywały ponad 100 dni. Jeśli zachodzi taka potrzeba dzieci pod nadzorem Wnioskodawcy odrabiają lekcje i przygotowują się do zajęć szkolnych. Wnioskodawca ma wiedzę odnośnie ich wyników nauczania, a także bierze udział w przygotowaniu młodszego syna do pierwszej komunii świętej. Interesuje się pasjami dzieci, zachęca i wspiera je w rozwoju. Wnioskodawca w 2020 r. dowoził starszego syna na zajęcia z programowania, a w czasie kwarantanny zapewniał mu dostęp do tych zajęć online. Urozmaicenie wspólnie spędzonego czasu stanowiły także wspólne wyjścia na basen, kręgle itp. Wnioskodawca dla dzieci organizuje także przyjęcia urodzinowe, na których mają możliwość spotkania się i rozwijania relacji z rodzicami Zainteresowanego, rodziną i dziećmi brata oraz innym wspólnymi znajomymi. W razie potrzeby (oprócz comiesięcznych alimentów płaconych matce) Wnioskodawca dokonuje także niezbędnych zakupów ubrań, obuwia.

Wnioskodawca obecnie rozlicza się według skali podatkowej (jest zatrudniony wyłącznie w oparciu o umowę o pracę). Wnioskodawca nie rozlicza się podatkiem liniowym ani ryczałtem.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca przywołał wyrok NSA z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20 (na który powołano się także w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 785/20), zgodnie z którym kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach rocznego rozliczenia podatkowego Wnioskodawca może rozliczać się jako samotny rodzic - wspólnie z dzieckiem?

Zdaniem strony, w świetle przedstawionych faktów oraz opierając się na istniejącym w tym zakresie orzecznictwie, Wnioskodawca kwalifikuje się do uznania go za osobę samotnie wychowującą dziecko i może w ten sposób się rozliczyć się za 2020 r. Wnioskodawca dysponuje dokumentami potwierdzającymi jego udział w wychowaniu dzieci. Są to faktury za pobyty, potwierdzenia rezerwacji, rachunki za zakupione ubrania, korespondencja elektroniczna, zdjęcia z urodzin itp. Ponadto Wnioskodawca dysponuje także kopią orzeczenia sądu o rozwodzie i jego warunkach (porozumienie rodzicielskie).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od wskazania, że zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje małoletnie dzieci

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 6 ust. 8 ww. ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Natomiast stosownie do art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego przewidzianych dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka).

Zdaniem organu interpretacyjnego art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby), zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Omawiany przepis wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców.

Zważywszy, że ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji pojęcia "wychowywać", należy odwołać się do definicji słownikowych. "Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza zapewniać byt, doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny.

Art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wymienia osoby, którym przysługuje status osoby samotnie wychowującej dzieci, odwołując się zarówno do stanu cywilnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców.

Z uwagi na prymat ścisłego, językowego interpretowania regulacji ustanawiających preferencje podatkowe, korzystanie z ulgi podatkowej uzależniać należy od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

W ocenie organu interpretacyjnego z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy "wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja wspomnianych w analizowanym przepisie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osób". Używając określeń "rodzic albo opiekun prawny" ustawodawca przesądził bowiem, że możliwość preferencyjego rozliczenia dochodów rodzica w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko przysługuje tylko temu z rodzicowi, który faktycznie wychowuje dziecko.

Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.

W analizowanym stanie faktycznym każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dzieci, co oznacza, że są one wychowywane wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Nie sposób bowiem uznać, że w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka, gdy dzieci u niej zamieszkują, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dzieci przebywają z ojcem. Wychowania dziecka nie da się bowiem "podzielić", gdyż jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który składa się wspólna praca obojga rodziców.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca nie spełnia wszystkich kryteriów osoby samotnie wychowującej dziecko. Opieka nad małoletnimi dziećmi została powierzona przez Sąd obojgu rodzicom, codzienne decyzje wychowawcze podejmuje ten rodzic, z którym faktycznie pozostają dzieci, a sposób sprawowania opieki został ustalony w sposób naprzemienny, w powtarzających się i spisanych w treści wyroku sądu okresach. W 2020 r. dzieci pod wyłączną opieką Wnioskodawcy przebywały ponad 100 dni, a w pozostałym okresie były wychowywane przez matkę. Nie można zatem stwierdzić, że Wnioskodawca wychowywał synów w roku podatkowym samotnie, tzn. bez udziału drugiego z rodziców. Okoliczność, że dwie osoby wychowują te same dzieci wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. Wnioskodawca nie spełnia zatem warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., wobec czego nie przysługuje mu prawo preferencyjnego rozliczenia podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wskazał na naruszenie prawa poprzez twierdzenie, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. odmawia "prawa do odliczenia podatku z tytułu wychowania dzieci osobie będącej rozwodnikiem pomimo tego, że ustawa nie przewiduje takiej sytuacji, a wręcz wskazuje, że proces wychowawczy prowadzony odrębnie przez każdego z rodziców umożliwia odliczenie z tytułu wychowywania dzieci.

Wobec powyższego zarzutu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Wskazał, że w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z określonej w nim ulgi może korzystać tylko jeden z rodziców. Zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka przysługuje obojgu rodzicom, rozwód co do zasady nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej, a dzieci mają prawo do wychowywania przez oboje rodziców. Nieuprawniona jest wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., która wyłącza spod jego działania rodzica, który wychowuje dzieci samotnie, bez udziału drugiego rodzica.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok NSA z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 785/20 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 465/20. W orzeczeniach tych uznano, że kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica i bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do argumentacji skargi powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 86/21, w którym wskazano, że w tak trudnych dla dzieci okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, consensus w postaci harmonogramu uzgodnionego przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej

w danych warunkach ochrony dobra dziecka. Okoliczność, że rodzice współdecydują o ważnych sprawach dzieci i oboje uczestniczą w procesie wychowawczym dzieci po rozwodzie, nie powinna być niczym nadzwyczajnym, a normą sprawowania władzy rodzicielskiej. Żaden z rodziców nie powinien po rozwodzie samotnie wychowywać dziecka. Fakt rozwodu i osobnego zamieszkania byłych małżonków nie świadczy z góry, że rodzic, z którym przebywa dziecko samotnie je wychowuje, co przełożyłoby się na korzyści podatkowe przewidziane w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu z okoliczności, że podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego, podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dziećmi - nie wynika, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...], w której organ interpretacyjny stwierdził, że skarżący nie spełnia kryteriów osoby samotnie wychowującej małoletnich synów i nie może rozliczać się zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dziecko naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.

Sporne zagadnienie było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19, z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3790/18, z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19, z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20, z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza. Sąd posłuży się przedstawioną w nich argumentacją, którą w pełni podziela i uznaje za własną.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej;

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu to nie wynika. `

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.).

Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20).

Wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od dnia 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia aktualnie obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej. Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.

Samotne wychowywanie dzieci w trakcie roku podatkowego, w rozumieniu jakie nadaje temu pojęciu organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Zatem literalna, celowościowa i systemowa wykładania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic, a więc tak jak to przedstawił skarżący w opisie stanu faktycznego.

Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów. Skarżący bowiem samotnie wychowuje synów w czasie, kiedy u niego mieszkają, opiekując się nimi samodzielnie, bez niczyjej pomocy. Zdaniem Sądu, kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych - deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.

Na marginesie zauważyć warto, że przywołany w odpowiedzi na skargę na poparcie stanowiska organu interpretacyjnego wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 86/21 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/21, którym uchylono także kontrolowaną interpretację indywidualną.

Wobec powyższego, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił powyższą ocenę prawną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł stanowiącą uiszczony wpis od skargi.