Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1055/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi F. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez F. C. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 58.145 zł z tytułu nabycia przez niego darowizny środków pieniężnych w wysokości 310.000 zł od D. G. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż została ona wydana w oparciu o złożone w dniu [...] kwietnia 2016 r. zeznanie podatkowe i złożoną w dniu [...] maja 2016 r. korektę tego zeznania uznając, iż w wyniku złożenia zeznania doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w sprawie miała zastosowanie stawka sankcyjna, ponieważ Skarżący na fakt otrzymania darowizny środków pieniężnych powołał się podczas prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach za 2013 r.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w terminie ustawowym, wskazując, iż w przypadku uwzględnienia przez organ podatkowy złożonego zeznania podatkowego SD - 3 brak jest podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej wynikającej z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w zaskarżonej decyzji.

Po analizie akt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. stwierdził niedopuszczalność wyżej wskazanego odwołania.

W uzasadnieniu postanowienia podkreślił, iż brak wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego - w sytuacji gdy podatnik powołał się na fakt nabycia darowizny przed organem podatkowym a obowiązek podatkowy powstał w chwili powołania się - spowodował, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. Fakt powołania się "zastępuje" bowiem obowiązek złożenia zeznania SD-3, a organ podatkowy w takiej sytuacji ma obowiązek wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu. Tylko takie wszczęcie postępowania daje bowiem możliwość ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W wyniku powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., działając na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżącego darowizny środków pieniężnych w kwocie 310.000 zł od D. G. wszczętego w dniu [...] kwietnia 2016 r. poprzez złożenie zeznania SD-3. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że złożone przez Skarżącego w dniu [...] kwietnia 2016 r. zeznanie podatkowe na okoliczność otrzymanej od D. G. darowizny w kwocie 310.000 zł nie spowodowało wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z powstaniem obowiązku podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d, czyli z chwilą powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Dlatego też tak prowadzone postępowanie, jako bezprzedmiotowe, należało umorzyć.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie nabycia darowizny środków pieniężnych w kwocie 310.000 zł od D. G. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. ustalającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki sankcyjnej w kwocie 58.145 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2018 r., a następnie, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. stwierdził jej nieważność. W komparycji decyzji organ podatkowy błędnie wskazał art. 247 § 1 pkt 2 O.p., lecz w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r. umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżącego darowizny środków pieniężnych w kwocie 310.000 zł spełnia przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. skoro złożenie zeznania podatkowego SD-3 przez Skarżącego nie wywołało skutków prawnych w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ miało to miejsce po fakcie powołania się przez podatnika na fakt nabycia darowizny, to brak było także podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 208 O.p., tj. umarzającej postępowanie, które nie zostało w ogóle wszczęte. Niezasadne bowiem było wskazanie na bezprzedmiotowość postępowania, o jakiej mowa w art. 208 O.p., w sytuacji, gdy nie mogło być ono prowadzone.

Od decyzji stwierdzającej nieważność Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wskazując, iż przytoczona w komparycji decyzji podstawa rozstrzygnięcia tj. art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej) nie odpowiada argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu tej decyzji bowiem z uzasadnienia wynika, że decyzja umarzająca postępowanie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie, odnosząc się do przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wynikającej z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., podatnik podkreślił, iż nie ma ona zastosowania w sprawie, ponieważ decyzja umarzająca postępowanie została wydana z podstawą prawną.

W odpowiedzi na powyższe odwołanie Dyrektor Izy Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2018 r. stwierdzającą nieważność decyzji umarzającej postępowanie podatkowe.

W komparycji decyzji powołał się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż w sprawie wystąpiła przesłanka z tego artykułu albowiem doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez zastosowanie art. 208 § 1 O.p. w sposób sprzeczny z tym przepisem. Jednocześnie podkreślił, że jakkolwiek w komparycji decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. w sposób błędny wskazał na art. 247 § 1 pkt 2 O.p. - tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej - to z treści tej decyzji jednoznacznie wynika, że do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. doszło z uwagi na to, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.:

a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. wskutek utrzymania w mocy decyzji organu w sytuacji, gdy decyzja ta podlegała uchyleniu, jako wydana z obrazą art. 247 § 1 pkt 2 O.p.,

b) w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3, w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 - 6 i § 4 i w zw. z art. 235 O.p. wskutek utrzymania w mocy decyzji organu, mimo że decyzja ta nie spełnia wymogów we wskazanych przepisach art. 210 O.p.,

c) w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu gdy zachodziła przesłanka do jej uchylenia z uwagi na naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.,

2) zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.,

3) art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. wskutek braku rzetelnej analizy wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla dokonania prawidłowej oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 O.p. w szczególności poprzez niewskazanie w odniesieniu do jakiej normy prawnej miało miejsce rażące naruszenie prawa, stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2018 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nadzwyczajnego trybu kontroli ostatecznej decyzji administracyjnej w postaci stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2019r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych, zaś istota sporu między stronami sprowadza się do oceny, czy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2019r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 208 O.p.

Przy tak zakreślonym sporze, w punkcie wyjścia dla dalszych rozważań i oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, ż - jak stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Art. 248 § 1 O.p. stanowi natomiast, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony.

Aby stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej na tej podstawie, należy wykazać, że akt administracyjny pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Innymi słowy, akt ten musi być wydany w sposób ewidentnie odbiegający od obowiązującej normy prawnej, której wykładnia nie budzi wątpliwości.

Sąd jedynie porządkowo wskazuje (w tym zakresie nie ma między stronami sporu), że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe. Przeważa w nim pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językowa wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

W rezultacie jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. W sytuacji, gdy przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji, wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany, jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało więc miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

Wydając zaskarżoną decyzję DIAS uznał, że organ I instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa tj. art. 208 O.p. poprzez wydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącego środków pieniężnych od darczyńcy albowiem złożenie zeznania podatkowego SD-3 przez Stronę nie wywołało skutków prawnych w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ miało to miejsce po fakcie powołania się przez podatnika na fakt nabycia darowizny. W konsekwencji, niezasadne było wskazanie na bezprzedmiotowość postępowania, które nie mogło być prowadzone i tym samym brak było podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 208 O.p. tj. umarzającej postępowanie, które nie zostało w ogóle wszczęte.

Zdaniem Sądu DIAS prawidłowo uznał, że wskazana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2019r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 208 O.p. i w pełni podziela przytoczoną w tym względzie argumentację.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje wtedy, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

Jak wynika z powyższego aby można było stwierdzić bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania musi się ono w ogóle się toczyć a co za tym idzie musi być zainicjowane przez prawidłowe jego wszczęcie.

W przedmiotowej sprawie nie można było stwierdzić bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od wskazanego w części opisowej darczyńcy, ponieważ nie zostało ono w ogóle wszczęte przez złożenie zeznania podatkowego SD-3, a w konsekwencji nie mogło być prowadzone.

Jak wynika bowiem z akt sprawy Skarżący w toku postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013r. tj. w dniu [...].03.2016r. powołał się na nabycie darowizny środków pieniężnych od babci - D. G., a następnie, w dniu [...].04.2016r. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3 (oraz w dniu [...].05.2016r. korektę tego zeznania) wskazując, iż w dniu [...].06.2013r. nabył od w/wym. środki pieniężne w kwocie 310.000 tytułem darowizny.

Tym samym do złożenia zeznania podatkowego doszło już po powołaniu się podatnika na fakt nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny i złożenie tego zeznania nie spowodowało wszczęcia postępowania podatkowego.

Analiza przepisu art. 6 ust. 4 i art. 17 a u.p.s.d jednoznacznie bowiem wskazuje, że ustawodawca nie nałożył na podatnika obowiązku złożenia zeznania podatkowego w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 (zdanie drugie) ustawy podatkowej. Zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 17a przywołanej ustawy zostaje zastąpione zgłoszeniem (powołaniem się) z art. 6 ust. 4 tej ustawy.

Sąd zwraca uwagę, że zarówno w "zeznaniu" jak i "powołaniu", ujawnione zostają organowi podatkowemu okoliczności istotne do wymierzenia spornego zobowiązania, zaś organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, w którym doszło do takiego powołania się przed przekazaniem tego "zgłoszenia" do organu podatkowego właściwego do wymierzenia podatku od spadków i darowizn, dokonuje jego analizy i oceny co do zaistnienia obowiązku wynikającego z takiego "powołania się" (zgłoszenia faktu nieopodatkowanej darowizny).

Skoro zatem w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 (zdanie drugie) nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ustawy, to przepis art. 165 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, a organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia, stosownie do art. 165 § 2 O.p., które doręcza Stronie postępowania.

W świetle ustalonego stanu faktycznego, organ Naczelnik US W. nie miał zatem podstaw umorzyć postępowania podatkowego, które w ogóle nie zostało wszczęte. Jednocześnie w sentencji decyzji wskazał, że umarza postępowanie podatkowe "w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 310.000 zł od p. D. G. wszczęte w dniu [...].04.2016r. przez złożenie zeznania SD- 3", a jednocześnie w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że "nie zostało ono wszczęte poprzez złożenie tego zeznania".

Dlatego też, w ocenie Sądu, DIAS zasadnie decyzją z dnia [...].11.2018r. stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2018r. uzasadniając ją "rażącym naruszeniu prawa poprzez zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z tym przepisem".

Reasumując powyższe, ponieważ z bezspornie ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w sprawie istniał jej przedmiot, to – zdaniem Sądu - stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania stanowi oczywiste naruszenie przepisu art. 208 § 1 O.p. i to w stopniu kwalifikowanym, poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2018r. z treścią tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez Organ przepisu art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. wskutek utrzymania w mocy decyzji organu w sytuacji, gdy decyzja ta podlegała uchyleniu, jako wydana z obrazą art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Sąd zauważa, że powołanie przez organ podatkowy w komparycji decyzji z dnia [...].11.2018r. art. 247 § 1 pkt 2 O.p. - jakkolwiek błędne - pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ z uzasadnienia decyzji wynikało jasno, że decyzja umarzająca postępowanie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie zaś dlatego, że nie posiadała podstawy prawnej, co zresztą przyznaje również Skarżący w przedmiotowej skardze, tj. że decyzja z dnia [...].01.2018r. posiada podstawę prawną i nie mogło dojść do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu - wbrew poglądowi skargi - nie można porównywać do siebie sytuacji, w której organ podatkowy błędnie wskazał przepis w komparycji decyzji, do sytuacji w której błędnie przedstawił treść uzasadnienia decyzji. Jeśli bowiem dojdzie do wskazania w sposób błędny przepisu prawa stanowiącego podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w komparycji decyzji, to podatnik z treści uzasadnienia decyzji może odczytać zasadność i motywy działania organu podatkowego.

Natomiast w sytuacji odwrotnej tj. gdy wskazano błędne uzasadnienie decyzji, a "poprawnie" wskazano przepis prawa w komparycji decyzji, takiej możliwości już nie ma.

W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko DIAS, że błędne wskazanie przepisu w komparycji decyzji nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji stwierdzającej nieważność i dlatego, co również należy podkreślić, w decyzji utrzymującej w mocy decyzje z dnia [...].11.2018r. powołał prawidłowy przepis prawa stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (a więc odmienny od powołanego w decyzji z dnia [...].11.2018r.), wskazując jednocześnie w uzasadnieniu tejże decyzji wprost, iż w sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa poprzez zastosowanie art. 208 § 1 O.p. w sposób sprzeczny z tym przepisem.

Sąd nie może także podzielić zarzutu skargi w zakresie bezpodstawnego utrzymania w mocy decyzji z dnia [...].11.2018r., która winna podlegać uchyleniu jako naruszająca art. 247 § 1 pkt 4 O.p. oraz twierdzenia podatnika, że do naruszenia tego przepisu doszło na skutek wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji z dnia [...].01.2018r. (umarzającej postępowanie podatkowe), nie zaś wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia [...].08.2018r. (ustalającej podatek w tym zakresie - wydanej jako drugiej w tej samej sprawie).

Odnosząc się do powyższego, Sąd wyjaśnia, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym. Dotyczy on konkretnej decyzji (w rozstrzyganej sprawie - decyzji z dnia [...].01.2018r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w spadku i darowizn).

Dlatego też brak wyeliminowania z obrotu prawnego innej decyzji (tj. – zgodnie z sugestią podatnika - decyzji z dnia [...].08.2018r. ustalającej podatek od spadków i darowizn) nie może stanowić naruszenia przepisów na podstawie których doszło do wydania decyzji stwierdzającej nieważność.

Wbrew twierdzeniom skargi, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2018r. na jaką powołuje się Skarżący, nie umorzyła postępowania podatkowego prowadzonego "w tej samej sprawie", w której toczyło się postępowanie zakończone decyzją [...].08.2018r., gdyż decyzja z dnia [...].01.2019r. umarza "postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 310.000 zł od Pani D. G. wszczęte w dniu [...].04.2016r. poprzez złożenie zeznania SD-3".

Po raz kolejny zauważenia wymaga, że podstawą tego umorzenia było uznanie, że złożone przez Skarżącego w dniu [...].04.2016 r. zeznanie SD-3 nie spowodowało wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, na skutek obowiązku podatkowego, który powstał w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. z mocy prawa, z chwilą powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Natomiast decyzja z dnia [...].08.2018r. ustalała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia środków pieniężnych od darczyńcy - D. G., a postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...].01.2018r.

Niezasadnym jest też zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja nie zawiera podstawowych elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p., gdyż w decyzji tej zawarto wszystkie istotne elementy, w tym w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne wskazujące, jakimi motywami kierował się Organ utrzymując w mocy decyzję z dnia [...].11.2018r., a jednocześnie wyjaśniając podatnikowi błędne wskazanie w komparycji decyzji poprzedzającej jako podstawy prawnej art. 247 § 1 pkt 2 O.p. zamiast art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W świetle powyższego nie można zaakceptować tezy skargi, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] marca 2019r. narusza przepis art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. z uwagi na fakt, iż utrzymuje w mocy decyzję z dnia 27.11.2018r., która powinna zostać uchylona jako nieodpowiadająca przepisom prawa.

Wreszcie, za bezpodstawny Sąd uznaje zarzut skargi dotyczący naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów dotyczących zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz zweryfikował czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast fakt, iż w przedmiotowej sprawie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2018r. (poprzez stwierdzenie jej nieważności), która w ocenie Skarżącego jest korzystna dla Strony, ponieważ umarzała postępowanie podatkowe, nie oznacza, że w sprawie nie doszło do rzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a obowiązany był skargę oddalić.