Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1738/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 208 par  59 par 1 pkt
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 49 ust 5c pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi C. A. na decyzje Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty obowiązkowych wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w zakresie w jakim zostały uchylone, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz C. A. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. C. A. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą FIRMA BUDOWLANA A. w K. (dalej zwany: "Skarżącym") wystąpił 2 stycznia 2013r. o rozłożenie na raty wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "PFRON") z odsetkami. W uzasadnieniu wskazał, że ww. zaległości powstały na skutek niedookreślenia w umowie zakresu spraw i odpowiedzialności osoby sprawującej obsługę księgowo-podatkową firmy i niekompetencji współpracującego z nią pracownika, co doprowadziło Skarżącego do całkowitej dezinformacji w zakresie ww. zobowiązań.

Skarżący podniósł, że jego działalność ma sezonowy charakter (prace dociepleniowe wykonywane są przy temperaturach dodatnich) i na dzień złożenia wniosku ma ograniczone możliwości płatnicze. Nie jest więc w stanie jednorazowo uiścić ww. zadłużenia, a udzielenie ww. ulgi pozwoli zapobiec likwidacji firmy i utrzymać zatrudnienia na obecnym poziomie.

Skarżący, w odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z 15 stycznia 2013r. dodatkowo poinformował, że wykonawcy robót budowlanych fakturują i osiągają przychody w październiku, listopadzie każdego roku i z reguły zmuszeni są finansować wykonywane roboty z kredytu bankowego na rachunku bieżącym. Zabezpieczenie finansowe planowanej w tym roku działalności gospodarczej - robót budowlanych, to co najmniej 900.000 zł (na zakup materiałów budowlanych, wadia przetargowe, kaucje należytego wykonania umów, płace, energię, paliwo i ogólne koszty utrzymania przedsiębiorstwa). Skarżący nadesłał też kserokopie:

- bilansu z rachunkiem zysków i strat na 31 grudnia 2011r.,

- umowy z 12 października 2012r. z Bankiem [...] S.A. o kredyt w rachunku bieżącym,

- salda z rachunku bieżącego Skarżącego na 31 grudnia 2012r.

2. Prezes Zarządu PFRON (zwany dalej: "Prezesem PFRON") decyzją z [...] lutego 2013r. umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty należności z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON za: grudzień 2006r. i miesiące od marca do listopada 2007r. w wysokości 27.790 zł z odsetkami - 18.476,95 zł, jako bezprzedmiotowe oraz odmówił Skarżącemu rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008r. i od października do grudnia 2008r. oraz za miesiące od kwietnia do sierpnia 2009r. w wysokości 29.694 zł z odsetkami - 14.578 zł.

W uzasadnieniu Prezes PFRON wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 127 poz. 721 ze zm., dalej zwana: "u.r.o.n.") pracodawca jest zobowiązany do dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON według zasad określonych w tym przepisie. Prezes PFRON określił ww. zobowiązania dwoma decyzjami z [...] września 2012r. i czteroma decyzjami z [...] grudnia 2012r., na podstawie danych uzyskanych z ZUS.

Prezes PFRON, w związku z okolicznościami powołanymi przez Skarżącego (kserokopie bilansu z rachunkiem zysków i strat za 2010r., 2011r.), przeprowadził analizę sytuacji finansowej, z której wynika, że Skarżący odnotował 31 grudnia 2010r. zysk netto - 824.168,86 zł, zaś 31 grudnia 2011r. zysk netto - 1.080.622,94 zł. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej, przedstawiający zdolność przedsiębiorstwa do regulowania swoich zobowiązań środkami obrotowymi, wynosił na: 31 grudnia 2010 r. - 2,15, 31 grudnia 2011 r. - 3,55. Przyjętą normą wartości ww. wskaźnika jest przedział od 1,2 do 2,0. Za minimum bezpieczeństwa finansowego przyjmuje się wielkość 1,2. Wartości wskaźnika za ww. okresy nie mieściły się w górnej granicy normy - co świadczyło o tzw. nadpłynności finansowej i zamrożonych środkach pieniężnych.

Inną grupą wskaźników charakteryzującą sytuację finansową przedsiębiorcy są wskaźniki zadłużenia, które informują o strukturze finansowania majątku i zdolności do obsługi zadłużenia. Do najważniejszych należy zaliczyć wskaźnik zadłużenia ogółem, który informuje, jaki udział w całości źródeł finansowania aktywów stanowi zadłużenie, czyli kapitały obce. Wskaźnik ten powinien oscylować w przedziale 0,57 - 0,67. Wskaźnik ogólnego zadłużenia Skarżącego wynosił na: 31 grudnia 2010r. - 0,37, na 31 grudnia 2011r. - 0,20. Wartości wskaźnika za ww. okresy nie mieściły się w dolnej granicy normy, co świadczyło o wzroście samodzielności finansowej Strony.

Nadesłane dokumenty wskazywały, że Skarżący odnotował na 31 grudnia 2011r.: zysk netto w wysokości 1.080.622,94 zł., a zaległość z tytułu wpłat na PFRON wynosiła 29.694,00 zł.

Prezes PFRON wskazał, że zastosowanie ulgi: rozłożenia na raty zaległości, musi być spowodowane przyczynami, które mają charakter wyjątkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika i ważnym interesem publicznym. Zgodnie z orzecznictwem "ważny interes" podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 850/98, Temida (CD), Sopot 2003). Nie można jednak uznać niestabilnej sytuacji finansowej Skarżącego jako okoliczności nadzwyczajnej - jest to typowy problem związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i ryzyka związanego z tą działalnością. Wiele podmiotów gospodarczych boryka się z wieloma trudnościami, czasami nieusuwalnymi, które mogą nawet doprowadzić do zaniechania działalności gospodarczej. Podjęcie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem, zarówno co do osiąganych wyników, jak i z wystąpieniem innych czynników niezależnych. Zawsze jednak powinno uwzględniać się obciążenia publicznoprawne, w tym także terminowe wywiązywanie się z tych zobowiązań. Udzielenie ulgi Skarżącemu byłoby kredytowaniem działalności gospodarczej przez Skarb Państwa, a także byłoby niesprawiedliwe w stosunku do innych przedsiębiorców, którzy regulują zobowiązania publicznoprawne i samodzielnie ponoszą ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z linią orzecznictwa NSA, gromadzenie środków na zapłatę ciążących na prowadzącym działalność gospodarczą danin publicznych jest immanentną cechą planowania tej działalności. Zasadą jest bowiem ponoszenie obciążeń publicznoprawnych i powinny być one regulowane w pierwszej kolejności.

Prezes PFRON wskazał, że przy wydawaniu decyzji wziął pod uwagę nie tylko ważny interes pracodawcy, ale również ważny interes publiczny - gromadzenie środków finansowych na rzecz osób niepełnosprawnych, mających problemy z uzyskaniem zatrudnienia i stałego źródła utrzymania.

W związku z tym Prezes PFRON uznał, iż nie zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi z tytułu wpłat na PFRON, na podstawie art. 49 ust. 5c pkt. 2 u.r.o.n. przez rozłożenie na raty płatności zaległości wraz z odsetkami.

Prezes PFRON wskazał ponadto, że wpłacenie 22 listopada 2012r. należności z punktu pierwszego decyzji, spowodowało, zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej zwana: "O.p.") umorzenie postępowania w tym zakresie, jako bezprzedmiotowego, zaległość przestała istnieć.

3. Skarżący w odwołaniu z 11 marca 2013r. wniósł o uchylenie ww. decyzji w części odmawiającej rozłożenia na raty zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON w wysokości 29.694 zł z odsetkami (14.578zł) i rozłożenie na raty zaległości.

W uzasadnieniu wskazał odmienną interpretację "ważnego interesu podatnika" przyjętą w orzecznictwie sądowym. WSA w Łodzi w wyroku z 19 maja 2011r. I SA/Łd 148/11, zważył, że "pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości płatniczych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniając nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków". Prezes PFRON oparł się jedynie na wskaźniku bieżącej płynności finansowej (3,35), wskaźniku zadłużenia (0,20) i wskaźniku zysku netto (1.080.622,94) na dzień 31 grudnia 2011r. W chwili składania wniosku bilansu i rachunku zysku i strat za 2012r. nie było, więc należało wziąć pod uwagę okoliczność, że Skarżący jako wykonawca robót budowlanych osiąga przychody dopiero w październiku każdego roku, co zmusza go do finansowania działalności gospodarczej z kredytu bankowego w rachunku bieżącym. Zaciągnięty 12 października 2012r. kredyt - 700.000 zł został już wykorzystany na sfinansowanie wydatków w ramach przygotowań do nadchodzącego sezonu robót budowlanych (m.in. na wadia udziałowe w przetargach, składki ZUS, zakup materiałów budowlanych). Kwoty wniesione na wadia, z chwilą przegrania przetargu są zwracane i w miarę ich odzyskiwania przeznaczane na bieżące wydatki, w przypadku wygrania przetargu z wadiów potrącane są kwoty na poczet kaucji należytego wykonywania umów (5% wartości umownej netto), które pozostają na kontach bankowych przedsiębiorstw organizujących przetargi do końca terminu gwarancji na wykonywane roboty budowlane (10 lat). W świetle ww. wyroku WSA Łodzi oparcie się przez Prezesa PFRON jedynie na wskaźnikach dotyczących 2011r. prowadzi do uproszczenia i powierzchownej oceny stanu faktycznego sprawy. Pominięto m.in., że w latach 2010-2011 Skarżący poniósł nakłady - 337.167,83 zł (na 31 grudnia 2012r. - 443.699,83 zł) na budowę zaplecza magazynowego i socjalnego. Przesłanka "ważnego interesu" podatnika wymaga wzięcia pod uwagę oceny bieżącej płynności finansowej przedsiębiorstwa (do odwołania załączono kserokopię rachunku zysków i strat za 2012r., bo bilansu jeszcze nie było) i skutków ekonomicznych realizacji zobowiązania do spłaty zaległości w postępowaniu egzekucyjnym, które mogłyby zachwiać podstawami prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

4. Minister Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej: "Ministrem") decyzją z [...] maja 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa PFRON.

W uzasadnieniu Minister wskazał, że instytucja rozłożenia na raty stosowana jest wyjątkowo, w przypadkach szczególnych. Zgodnie z linią orzecznictwa NSA "niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem rozłożenia na raty należności podatkowych. (...) Gdyby przyjąć odmienne stanowisko, budżet, a w konsekwencji całe społeczeństwo ponosiłoby skutki nierozważnych bądź nieumiejętnych działań podmiotów gospodarczych (wyrok z 7 stycznia 1994r. SA/Łd 51/93). Zasadą jest terminowe ponoszenie obciążeń publicznoprawnych. Uprawnienie zawarte w art. 49 ust. 5c pkt 2 u.r.o.n. nie jest równoznaczne z obowiązkiem organu do pozytywnego rozpatrywania wniosku podatnika. Przepis ten pozostawia organowi ocenę czy w stanie faktycznym sprawy występują przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi. Organ po przeanalizowaniu dokumentów stwierdził, że skoro Skarżący osiągnął zysk: na koniec 2011r. - 1.080.622,94 zł, a na koniec 2012r. - 483.655,33 zł, przy zadłużeniu wobec PFRON w wysokości 29.694zł - brak jest podstaw do przychylenia się do wniosku strony, zważywszy na budżet PFRON i jego ustawowe cele.

Ważny interes podatnika to zagrożenie jego egzystencji, życia i zdrowia, możliwości zarobkowania, istnienia firmy na skutek klęski żywiołowej, wypadku losowego, innych nieprzewidzianych okoliczności, co w sprawie nie miało miejsca. Przeprowadzone przez Skarżącego inwestycje i nakłady związane z rozbudową przedsiębiorstwa, konieczność finansowania kosztów działalności nie stanowią takich przesłanek. Podjęcie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem, zarówno co do osiąganych wyników, z wystąpieniem innych czynników niezależnych i zawsze winno uwzględniać obciążenia publicznoprawne, w tym także terminowe wywiązywanie się z tych zobowiązań. Każdy przedsiębiorca podejmujący i prowadzący działalność gospodarczą musi ją tak kalkulować, aby mogła sprostać, w wymaganych prawem terminach, wiążącym się z tą działalnością zobowiązaniom publicznoprawnym.

Organ odwoławczy wziął pod uwagę oprócz interesu strony też interes społeczny i publiczny, wyrażony w ustawowych celach działalności PFRON i uznał, że nadmierne uszczuplenie środków PFRON (nawet okresowe) mogłoby doprowadzić do znacznego ograniczenia finansowania w skali całego kraju zadań w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych oraz ich integracji ze społeczeństwem. Podkreślił, że z roku na rok zwiększają się wydatki związane z rehabilitacją zawodową osób niepełnosprawnych - okoliczność przemawiająca za ważnym interesem publicznym i społecznym związanym z zadaniami realizowanymi przez PFRON.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 czerwca 2013r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Ministra w części odmawiającej rozłożenia na raty zaległości z tytułu wpłat na PFRON z odsetkami oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, uznając, że naruszała ona: art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu Skarżący odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 2732/06 i stwierdził, że ogólnikowość i lakoniczność sformułowań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozwala na ustalenie, że przekroczono granice uznania administracyjnego, co narusza art. 121 § 1 O.p. Ocena ważnego interesu podatnika wiąże się z koniecznością ustalenia jego sytuacji finansowej i okoliczności, które wpływają na tę sytuację, w stopniu nie budzącym wątpliwości oraz obowiązek odniesienia się do faktów wskazanych przez stronę. Skarżący ma prawo oczekiwać, że wszelkie jego twierdzenia zostaną rozpatrzone i ocenione. Jeżeli Minister uznał jego twierdzenia za niewystarczające, obowiązany był wezwać go do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń (wyrok NSA z 2 lipca 1997r., SA/Sz 942/96); Skarżący takiego wezwania nie otrzymał. Zapewnienie Ministra, że wnikliwie rozpatrzył materiał dowodowy i dokonał analizy sytuacji finansowej Skarżącego nie jest poparte dowodami. Minister nie podjął w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.); nie przeprowadził postępowania zmierzającego do rzetelnego ustalenia sytuacji majątkowej, rzeczywistych zdolności płatniczych w chwili podjęcia rozstrzygnięcia (naruszenie obowiązków z art. 187 § 1 O.p.), co jest istotne przy ocenie spełnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika"; nie analizował skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji decyzji; pominął przyczyny braku płynności finansowej w chwili wniesienia wniosku (osiąganie dochodu z końcem sezonu budowlanego, finansowanie działalności gospodarczej z kredytu bankowego z koniecznością zwrotu na koniec roku kalendarzowego, zamrożenie kwot wniesionych na wadia przetargowe i kaucje). Twierdzenie Ministra, "że uwzględnienie wniosku odwołania stanowiłoby nieuzasadnione przeniesienie na PFRON skutków niepowodzeń gospodarczych i finansowych Skarżącego i nadmiernie uszczupliłoby środki PFRON, które mogłoby doprowadzić do znacznego ograniczenia finansowania w skali całego kraju zadań w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych oraz ich integracji ze społeczeństwem", świadczy dobitnie o ogólnikowości uzasadnienia. Zdaniem Skarżącego odwołanie się przez Ministra do wyroku NSA z 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98 "nie ma rangi obowiązującej wykładni". Zachodzi ważny interes podatnika, a także interes publiczny, ponieważ zagrożony jest byt firmy, która (sezonowo) zatrudnia około 40 pracowników, w tym niepełnosprawnych, którzy mogą stracić pracę. Minister dopuścił się też naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż w uzasadnieniu decyzji brak wskazania faktów, które Minister uznał za udowodnione i przyczyn dla których faktom wskazanym przez Skarżącego odmówiono wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym przepisów prawa, które regulują skutki prawne faktów wymienionych w uzasadnieniu faktycznym.

6. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazał, że wnikliwie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, zapoznał się z zawartymi w odwołaniu argumentami i zarzutami Strony, jednak w uznaniu organu odwoławczego subiektywne argumenty Skarżącego, dotyczące sytuacji ekonomicznej i finansowej nie stanowią dostatecznej podstawy do rozłożenie na raty zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Kontroli Sądu poddana została decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą rozłożenia na raty zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON z odsetkami za miesiące od kwietnia do sierpnia i od października do grudnia 2008r. oraz od kwietnia do sierpnia 2009r. oraz umarzającą postępowanie w sprawie rozłożenia na raty należności z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON za grudzień 2006r. oraz miesiące od marca do listopada 2007r.

2.1. Skarżący nie stawiał ww. decyzjom zarzutów odnoszących się do umorzenia postępowania w sprawie rozłożenia na raty należności z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON za: grudzień 2006r. oraz miesiące od marca do listopada 2007r.

Zdaniem Sądu w tym zakresie decyzje organów obu instancji były prawidłowe. Skoro bowiem Skarżący zapłacił zaległości we wpłatach na PFRON za grudzień 2006r. oraz miesiące od marca do listopada 2007r., należało uznać, że prawidłowe było zastosowanie w takim przypadku art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Pierwszy z przepisów stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Drugi z ww. stanowi natomiast, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Skoro zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON wygasły, w związku z ich uiszczeniem przez Skarżącego, prawidłowe było umorzenie przez Prezesa PFRON postępowania o rozłożenie na raty nieistniejących już zobowiązań.

2.2. Podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji obu instancji w zakresie odmowy rozłożenia na raty zaległości stanowił art. 49 ust. 5c pkt 2 u.r.o.n. Z ww. przepisu wynika, że Prezes PFRON, w drodze decyzji, na wniosek pracodawcy, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem pracodawcy lub interesem publicznym może między innymi rozłożyć na raty zapłatę zaległości z tytułu wpłat na PFRON, odsetek za zwłokę - uwzględniając możliwości płatnicze pracodawcy oraz stan finansów PFRON.

Organy podatkowe powinny zatem w toku postępowania podatkowego, w którym strona wnosi o rozłożenie na raty niepłaconych na rzecz PFRON należności oraz odsetek za zwłokę rozważyć w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy zarówno ważny interes pracodawcy - uwzględniając przy tym w szczególności możliwości płatnicze pracodawcy, jak również interes publiczny – uwzględniając stan finansów PFRON. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek rozłożenia na raty (ilość rat, okres, w którym będą spłacane, możliwości płatniczych) ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

3. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszącego się wprawdzie do ulg podatkowych, o których mowa w przepisach O.p., ale w związku z tożsamością unormowań, możliwego do zastosowania w rozpoznawanej sprawie, wynika, iż ulga w postaci rozłożenia na raty zaległości może być stosowane w wypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych.

W tym kontekście prawidłowe było odwołanie się przez Skarżącego również do wyroku WSA w Łodzi z 19 maja 2011r., w którym wskazano, że "pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości płatniczych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniając nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków" (sygn. akt I SA/Łd 148/11).

Należy również wskazać, że z dotychczasowego orzecznictwa sądowego wynika również, że decyzje organów podatkowych w sprawie rozłożenia na raty zaległości są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Kontroli sądów administracyjnych nie podlega więc uznanie samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, w szczególności czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów czy też zawiera elementy dowolności. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął lub w ogóle nie badał istotnych przy rozpatrywaniu sprawy okoliczności faktycznych (w jakich ratach strona chciałaby i mogłaby uregulować istniejące zaległości podatkowe) lub dokonał ocen materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego (por. wyroki NSA: z 11 września 1996r. sygn. akt SA/Ka 1543/95, Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 1997/2/29-30; z 10 listopada 1999r. sygn. akt III SA 7849/98, 13 maja 1999r. sygn. akt SA/Sz 1031/98, z 18 stycznia 2000r. sygn. akt III SA 64/99, z 13 października 2000r. sygn. akt III SA 3416/99 - Temida CD, Sopot 2003).

4. Sąd, mając powyższe na względzie stwierdza, że przesłanki rozłożenia na raty zaległości we wpłatach na rzecz PFRON wraz z odsetkami są nieostre i wymagają indywidualnego ustalenia w każdym przypadku, w ramach prowadzonego postępowania, stwierdza, że organy administracyjne obowiązane są jednak podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Elementem stanu faktycznego istotnym z punktu widzenia prawidłowego rozpatrzenia wniosku o rozłożenie na raty jest liczba rat, które Skarżący miałby zapłacić, jak również okres, w którym raty te byłyby płacone. Okoliczności te należy rozpatrywać w kontekście możliwości płatniczych pracodawcy – w ramach przesłanki ważnego interesu pracodawcy, jak również stanu finansów PFRON – w ramach przesłanki interesu publicznego (art. 49 ust. 5c pkt 2 u.r.o.n.).

Niezbędne jest zatem poczynienie przez organy administracyjne w toku rozpatrywania wniosku o rozłożenie na raty ustaleń, co do wysokości rat, okresu ich spłaty, a następnie odniesienie się do możliwości płatniczych wnioskodawcy, co do uregulowania wnioskowanych należności w ratach oraz stanu finansów PFRON. Dopiero wówczas dochodzi do należytego rozważenia ważnego interesu przedsiębiorcy i ważnego interesu publicznego.

4.1. W rozpoznawanej sprawie, mimo, że organy obu instancji twierdzą, że rozpatrując wniosek Skarżącego o rozłożenie na raty zaległości podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, należy uznać, że doszło do zaniechania podjęcia działań. W szczególności nie wzięto pod rozwagę na dzień rozpatrywania wniosku wysokości ponoszonych przez Skarżącego wydatków oraz jaki wpływ na sytuację finansową Skarżącego ma zaciągnięty kredyt bankowy w wysokości 700.000 zł i czy umożliwia jednorazowe zapłacenie należności, co których Skarżący wnosił o rozłożenie na raty. Organy obu instancji nie rozważyły też w jakim okresie i w jakich ratach możliwe byłoby zapłacenie ww. zaległości, nie odwołały się ponadto do przesłanki efektywnej możliwości realizacji zobowiązań w drodze układu ratalnego.

Z uzasadnień decyzji nie wynika też czy podstawą odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu wpłat na PFRON wraz z odsetkami była ocena, że sytuacja materialna podatnika pozwala na zapłatę jednorazowo należności, czy też w ocenie organów administracyjnych Skarżący nie daje gwarancji zapłaty rat, nawet gdyby wniosek uwzględniono.

Należało zatem przyjąć - wbrew twierdzeniom zawartym w wydanych w sprawie decyzjach - że organy podatkowe przy rozpatrywaniu wniosku Skarżącego o rozłożenie na raty wnioskowanych zaległości z tytułu wpłat na PFRON wraz z odsetkami za zwłokę nie dążyły do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie dążyły do wyjaśnienia, na jaki czas Skarżący chce rozłożenia na raty i w jakie wysokości widzi możliwość spłaty swojego zadłużenia. W tym kontekście w ogóle nie były badane pod uwagę możliwości płatnicze Skarżącego, co w świetle art. 49 ust. 5c pkt 2 u.r.o.n. jest niezbędne.

NSA w wyroku z 19 maja 2011r. sygn. akt II FSK 1873/10 przyjął, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnych ratach.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji Prezesa PFRON w ogóle nie wynika czy organy podatkowe brały pod uwagę podnoszoną przez Skarżącego okoliczność zaciągnięcia kredytu na poczet przychodów z działalności gospodarczej (październik 2012r.) oraz jego dochody osiągane w miesiącach poprzedzających złożenie wniosku (październik i listopad 2012r. – kiedy Skarżący fakturuje i osiąga dochody), jak również podnoszoną okoliczność, że zajęcie rachunku bankowego w drodze egzekucji administracyjnej spowoduje niemożliwość wypłacenia wynagrodzeń pracownikom.

Okoliczności tych nie rozważano również z punktu widzenia możliwości ratalnej spłaty należności, o którą wnosił przecież Skarżący.

4.2. W tym miejscu warto podkreślić, że organ administracyjny, który rozpoznaje wniosek o rozłożenia na raty nie rezygnuje z należności – odzyskanie tejże należności rozkłada jedynie w czasie. Dlatego też szczególnie ważne przy rozpatrywaniu takiego wniosku jest sprawdzenie możliwości płatniczych przedsiębiorcy, który występuje o rozłożenie na raty zaległości i odsetek (art. 49 ust. 5c pkt 2 u.r.o.n.). Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 7 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Bk 150/06 (LEX nr 192344) w odniesieniu do należności podatkowych.

W toku postępowania wszczętego na wniosek strony o rozłożenie na raty zaległości, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, należy w sposób nie budzący wątpliwości ustalić zatem czy w okolicznościach podanych przez podatnika możliwe jest w ogóle rozłożenie na raty (w jakiej wysokości i w jakim okresie). W rozpoznawanej sprawie tego zabrakło.

4.3. Sąd podkreśla również, że możliwości płatnicze konkretnego przedsiębiorcy powinny być badane na dzień wydawania decyzji. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych jest niezmienne, a tytułem przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2004r. sygn. akt III SA 950/03 i powołane w nim orzecznictwo (LEX nr 158067), w którym stwierdzono, że w sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygania sprawy.

Tym samym, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organy administracyjne powinny uwzględnić sytuację na dzień wydawania decyzji, a nie sytuację minioną – historyczną.

4.4. Sąd uznaje, że nie można uznać, że Prezes PFRON w toku rozpatrywania wniosku o rozłożenie na raty wnioskowanych zaległości rozważył możliwości płatnicze Skarżącego – w związku ze stwierdzeniem w uzasadnieniu decyzji, że niestabilna sytuacja finansowa Skarżącego nie może być uznana za nadzwyczajne zdarzenie i jest typowym problem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i ryzyka związanego z tą działalnością. Twierdzenie to nie odnosi się ponadto do stanu sprawy, w której Skarżący uzasadnia, że nie jest w stanie zapłacić jednorazowo należności, z uwagi na to, że nie osiąga regularnie dochodów, więc wnosi o ratalne – stopniowe - uregulowanie zaległości. Wskazuje ponadto, że spłata ww. zaległości nie jest zagrożona.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy administracyjne obu instancji powinny zastanowić się nad zmianą argumentacji, pamiętając, że instytucja rozłożenia na raty zaległości powinna być stosowana w wypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych. Możliwość odmowy przy zastosowaniu ww. instytucji, wiąże się z uznaniem, że ważnemu interesowi pracodawcy można przeciwstawić ważny interes publiczny.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 263/07 (LEX nr 466069) stwierdził, a pogląd ten w pełni aprobuje Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że zasadna jest odmowa rozłożenia na raty zaległości, jeżeli osiągane przez skarżącego dochody nie gwarantują, iż nawet udzielona ulga podatkowa byłaby możliwa do wykonania. Organ w każdej rozpatrywanej sprawie musi jednak zważyć na czym polega interes podatnika. Oceny musi dokonać na podstawie kryteriów, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości. Skoro więc ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana na podstawie obiektywnych kryteriów, niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego pracowników, tym bardziej, że Skarżący zwracał uwagę na te przesłanki w toku postępowania. Nie jest wystarczające generalne stwierdzenie, że niestabilna sytuacja finansowa Skarżącego nie może być uznana za nadzwyczajne zdarzenie i jest typowym problem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i ryzyka związanego z tą działalnością.

4.5. Sąd stwierdza ponadto, że podziela poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że fakt, iż działalność gospodarcza przynosi zysk sama w sobie nie wyklucza możliwości udzielenia ulgi w spłacie należności, a jej znaczenie musi być ocenione na tle całokształtu danych dotyczących tej działalności, w szczególności w relacji do zobowiązań (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie w z 20 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1205/06, LEX nr 329215).

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wskazywały, że Skarżący wypracował zysk w latach 2011-2012, pominęły jednak okoliczność, że wniosek o rozłożenie na raty zaległości rozpatrywany był przez: organ pierwszej instancji w lutym 2013r., a przez Ministra w maju 2013r. i na ten czas nie zbadano, jakie obciążenia ciążyły na Skarżącym w porównaniu z dochodami – płynności finansowej Skarżącego - oraz czy możliwe było w związku z tym zapłacenie w ratach zaległości wraz z odsetkami. Minister wskazując na zyskowność prowadzonej przez Skarżącego działalności w 2012r. (483.655,33 zł) nie powiązał jej z zaciągniętym przez Skarżącego kredytem bankowym (700.000 zł) w październiku 2012r. i nie wyjaśnił czy w związku z tym możliwe było zapłacenie należności w ratach przez Skarżącego, który w toku całego postępowania podnosił, że chce zapłacić należności na PFRON, ale z uwagi na nieregularność dochodów, występowanie ich pod koniec roku (październik, listopada) nie ma możliwości jednorazowego zapłacenia całej kwoty.

Organy podatkowe nie ustaliły zatem w sposób dostateczny czy sytuacja majątkowa Skarżącego, jego przychody i wydatki pozwalają na ratalną spłatę zaległości i odsetek od tychże zaległości.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wadliwości te należy naprawić. Przy zestawieniu zaległości, która ma być rozłożona na raty, z zyskownością prowadzonej przez Skarżącego działalności, należy też wziąć pod rozwagę wysokość zaciągniętego kredytu i dopiero wówczas dokonać ocen czy podatnik może, czy też nie płacić zaległość w ratach. Dopiero wówczas możliwe będzie dokonanie ocen w zakresie ważnego interesu pracodawcy i ważnego interesu publicznego.

5. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w realiach rozpoznawanej sprawy organy administracyjne przedwcześnie odmówiły rozłożenia na raty. Powinny, po wcześniejszym ustaleniu, w jakiej wysokości przedsiębiorca może spłacać raty i w jakim okresie będzie je stanie spłacić, określić, czy podstawą ewentualnej odmowy jest ocena, że sytuacja materialna podatnika pozwala na zapłatę jednorazowo należności, czy też w ocenie organów Skarżący nie daje gwarancji zapłaty rat, nawet gdyby wniosek uwzględniono.

Z uzasadnień decyzji wydanych w obu instancjach takie przesłanki nie wynikają. Niezrozumiałe jest ponadto stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że po przeanalizowaniu przedstawionych przez stronę dokumentów, z których wynika, że na koniec 2011r. osiągnęła zysk w wysokości 1.080.622,94 zł, a na koniec 2012r. zysk w wysokości 483.655,33 zł, przy zadłużeniu wobec PFRON – należność główna 29.694 zł, że nie brak jest podstaw do przychylenia się do wniosku strony (pokreślenie Sądu), zważywszy na budżet PFRON i jego ustawowe cele. Organ drugiej instancji uznał ponadto, że nawet trudna sytuacja ekonomiczna i finansowa nie może stanowić wystarczającej podstawy do zmiany decyzji pierwszej instancji, zgodnie z wnioskiem odwołania, gdyż stanowiłoby to nieuzasadnione przeniesienie na PFRON skutków niepowodzeń gospodarczych i finansowych strony.

Nie wiadomo zatem czy Minister uznał, że podstawą ewentualnej odmowy jest ocena, że sytuacja materialna podatnika pozwala na jednorazowe zapłacenie należności, czy też oznacza, że w realiach rozpoznawanej sprawy Skarżący nie daje gwarancji zapłaty rat, nawet gdyby wniosek uwzględniono. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika ponadto czy brano pod uwagę, podnoszoną przez Skarżącego, okoliczność wzięcia kredytu bankowego 700.000 zł – w kontekście możliwości płatniczych do zapłacenia rat.

Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniami organów podatkowych, że doszło do wnikliwego rozpatrzenia sprawy. Rację należy również przyznać Skarżącemu, że lakoniczność i ogólnikowość uzasadnień wydanych w sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że rozstrzygnięcia te przybrały postać rozstrzygnięć dowolnych, które nie odnosiły się do realiów sprawy, lecz w sposób ogólnikowy posługiwały się tezami z orzeczeń sądowych, bez odwołania się do okoliczności konkretnej sprawy.

Uznanie administracyjne przewidziane w art. 49 ust. 5c pkt 2 u.r.o.n. nie może nosić cech dowolności. Jest bowiem ograniczone konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Jakkolwiek ustawodawca nie wskazał, że istnienie przesłanek do rozłożenia na raty zaległości, musi prowadzić do pozytywnej dla strony decyzji, odmowę zastosowania wnioskowanej przez Skarżącego ulgi – rozłożenia na raty zaległości we wpłatach na rzecz PFRON – zgodnie z przepisem art. 49 ust. 5c pkt 2 u.r.o.n., należy uzasadnić z zachowaniem zasady przekonywania, wskazanej w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 i 4 O.p., po wcześniejszym rozważeniu za i przeciw do wydania decyzji w okolicznościach faktycznych sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega zaś na takim ustosunkowaniu się do dowodów zgromadzonych w sprawie, z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych z punktu widzenia możliwości i zasadności rozłożenia na raty zaległości przedsiębiorcy z tytułu wpłat na PFRON, przy należytym rozważeniu zarówno ważnego interesu przedsiębiorcy, jak i ważnego interesu publicznego.

Sąd, nie przesądzając zatem o zasadności wniosku, stwierdza, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy dokonać ww. niezbędnych ustaleń i połączyć je z możliwościami finansowymi Skarżącego do spłaty należności na rzecz PFRON w ratach. Poprzestanie na lakonicznym odwołaniu się do ważnego interesu Skarżącego, bez odniesienia się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, jako przesłanek koniecznych do rozważenia rozłożenia na raty zaległości, nie może być uznane za wszechstronne rozpatrzenie sprawy, a przede wszystkim za należyte ustosunkowanie się do ważnego interesu pracodawcy.

6. Sąd, w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzją Prezesa PFRON w części dotyczącej odmowy Skarżącemu rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008r. i od października do grudnia 2008r. oraz za miesiące od kwietnia do sierpnia 2009r. z odsetkami (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Zakres w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie postanowił na mocy art. 200 w związku z art. 209 P.p.s.a., Skarżący działał osobiście, a wpis sądowy był stały i wynosił 500zł (punkt trzeci sentencji).