Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 985/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 144 § 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: §15, §16
journal: Dz.U. 2018 poz 180
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz  udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 lipca 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) wydał decyzję, którą określił S. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka), w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Decyzja ta, wydana w formie dokumentu elektronicznego, została doręczona pełnomocnikowi Spółki na wskazany w toku postępowania podatkowego jego adres elektroniczny w dniu 28 grudnia 2020 r.

Pismem z dnia 18 stycznia 2021 r., pełnomocnik Spółki wniósł od niej odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy).

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Organ odwoławczy podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona na adres elektroniczny pełnomocnika Strony w dniu 28 grudnia 2020 r. i taka data została wskazana jako data odbioru dokumentu wygenerowanego przez e-PUAP.

DIAS wskazał, że czternastodniowy termin do złożenia odwołania upływał zatem w dniu 11 stycznia 2021 r. (poniedziałek), natomiast odwołanie złożono w dniu 18 stycznia 2021 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ odwoławczy uznał, że Strona złożyła odwołanie po terminie, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 22 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 180) w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sytuacji, gdy decyzja na skutek naruszenia przez organ pierwszej instancji regulacji dotyczących doręczeń elektronicznych, w tym nieuprawnionego skompresowania danych, ponadprogramowego zaszyfrowania danych, braku precyzyjnego pouczenia o sposobie odszyfrowania, nie została w sposób skuteczny doręczona;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że decyzja została skutecznie doręczona Skarżącej.

Z ostrożności procesowej postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu przez organ w sytuacji, gdy Skarżąca odwołanie wniosła w ustawowym terminie;

- art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez pochopne przyjęcie jako daty otrzymania decyzji dzień 28 grudnia 2020 r., co stało się przesłanką do uznania, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 122 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez tolerowanie przez organ niepodjęcia niezbędnych działań przez organ pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia daty doręczenia a przede wszystkim poprawności doręczenia decyzji, co doprowadziło do błędnych tez w arkuszu odwoławczym i skutkuje prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów;

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia kończącego postępowanie w sytuacji, kiedy w świetle zgromadzonych dowodów jest ono stanowczo przedwczesne, a jego wydanie w sposób istotny bezzasadnie wydłuża postępowanie;

- art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez załatwienie sprawy pro forma, tj. dla pozoru, w sytuacji gdy rzetelne jej rozstrzygnięcie nie wymagało przeprowadzenia skomplikowanych czynności, a jedynie kontroli tez organu pierwszej instancji, polegającej na zweryfikowaniu daty doręczenia a przede wszystkim poprawności doręczenia decyzji.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Badając zaskarżone postanowienie według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego, a jego wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

W niniejszej sprawie Sąd orzekł na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Poddane kontroli Sądu postanowienie DIAS jest zgodne z prawem. Warunkiem skuteczności czynności procesowej, jaką jest wniesienie odwołania, jest zachowanie ustawowego terminu. Niedotrzymanie tego terminu powoduje bezskuteczność odwołania i rodzi po stronie organu odwoławczego obowiązek stwierdzenia, w drodze postanowienia, uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany w postępowaniu wstępnym zbadać, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie. Uchybienie terminu jest przy tym okolicznością obiektywną i niezależną od uznania organu odwoławczego. W razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu. Przeszkodą do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania jest jedynie wniesienie przez stronę, która uchybiła terminowi, wniosku o przywrócenie terminu do wniesienie tegoż odwołania.

Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, że dla stwierdzenia wniesienia odwołania po terminie, kluczowe i jedyne znaczenie ma ustalenie w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Skarżąca w postępowaniu zakończonym decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r., reprezentowana była przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, co zdeterminowało sposób doręczania pism za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wykorzystywanego przez organ podatkowy, tj. ePUAP, na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny (vide k. 2v akt administracyjnych).

Taki sposób doręczania pism wynika z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z treści art. 144 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje za urzędowym poświadczeniem odbioru.

Z kolei, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego, co określa art. 152a § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego (pkt 1); wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma (pkt 2); pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (pkt 3). Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego są następstwem ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570). Natomiast zasady doręczania dokumentów elektronicznych za pośrednictwem platformy ePUAP, zostały uszczegółowione w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 180; dalej: rozporządzenie).

W świetle art. 152 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeśli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Jakkolwiek przepis ten nie wskazuje, jak ma przebiegać ten "określony sposób" podpisania urzędowego poświadczenia odbioru, to Sąd nie ma trudności, by normę tę odkodować. Sposób ten zależy bowiem od systemu teleinformatycznego, który wykorzystywany jest przez organ podatkowy (portal podatkowy, e-PUAP).

Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że zasady związane z doręczeniem pism przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, a pochodzących od organu podatkowego, są wspólne wszystkim systemom teleinformatycznym, wykorzystywanym przez organy podatkowe. W art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej uregulowano techniczne aspekty doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przepis ten wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awizo. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania. Do odebrania pisma doręczanego za pomocą środków komunikacji elektronicznej nieodzowna jest jednak autoryzacja adresata dokonywana przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru. Doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające określone informacje. Natomiast kolejny - drugi etap doręczenia pisma - to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru. Jednym z celów wskazanej dwuetapowej konstrukcji doręczania pisma przez organ podatkowy jest zapewnienie poufności korespondencji do momentu potwierdzenia doręczenia w taki sposób, aby adresat nie miał żadnych możliwości wcześniejszego zapoznania się z treścią pisma. Wniosek, jaki płynie z regulacji art. 152 § 3 Ordynacji podatkowej jest taki, że w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru (Piotr Pietrasz w: Etel Leonard (red.,) Dowgier Rafał, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX el. 2018).

Urzędowe poświadczenie odbioru stanowi dowód doręczenia pisma przesłanego adresatowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zatem sposób tworzenia urzędowego poświadczenia odbioru (UPD) określają szczegółowo przepisy rozporządzenia.

Wedle § 14 rozporządzenia, poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera:

1) pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny;

2) pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny;

3) oznaczenie sprawy;

4) jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy;

5) w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego.

W myśl natomiast § 15 i § 16 rozporządzenia, adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata:

1) udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia;

2) udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia.

Przywołane regulacje opisują więc pierwszy (przesłanie zawiadomienia) i drugi etap (udostepnienie treści pisma organu) doręczenia decyzji. Nie ulega wątpliwości, że przywołane regulacje rozporządzenia oznaczają, że doręczenie wymaga przyjęcia przez adresata zawiadomienia i dokonania potwierdzenia jego odbioru przez złożenie podpisu elektronicznego. Dopiero w następstwie opatrzenia poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia i rzeczone poświadczenie udostępnia organowi doręczającemu. Innymi słowy, adresat po otwarciu otrzymanej od organu podatkowego w systemie ePUAP informacji o możliwości odebrania dokumentu elektronicznego, najpierw składa podpis elektroniczny, a następnie bezpośrednio po pozytywnej weryfikacji owego podpisu, system umożliwia adresatowi dostęp do treści załączonego pliku, w którym znajduje się dokument elektroniczny. Wskazana sekwencja zdarzeń oznacza zatem, że w samej chwili złożenia podpisu elektronicznego, nie jest możliwy dostęp do treści załączonego pliku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił w okolicznościach niniejszej sprawy, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Znajdujący się w aktach organu dokument UPD dowodzi bowiem, że decyzja została odebrana 28 grudnia 2020 r.

Fakt doręczenia decyzji w dniu 28 grudnia 2020 r. potwierdzają również dokumenty dołączone do skargi, stanowiące wydruk rejestru zdarzeń z systemu ePUAP. Wynika z nich, że pełnomocnik wygenerował podgląd przedmiotowej korespondencji elektronicznej i miał o niej wiedzę, stąd nie można podzielić twierdzenia Strony, jakoby kompresja pliku uniemożliwiła wizualizację dokumentu na platformie ePUAP.

W opinii Sądu, nie można zatem uwzględnić zarzutów o charakterze procesowym, a mianowicie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny opierał się na niekompletnie zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie jest wadliwe, gdyż organ dysponował wystarczającym dla rozstrzygnięcia materiałem dowodowym. Podstawowym dowodem było bowiem UPD, którego podpisanie przez adresata, Ordynacja podatkowa wiąże ze skutkiem doręczenia pisma (art. 152 § 3 Ordynacji podatkowej). Tylko ten dokument potwierdza doręczenie pisma, nie zaś samo odczytanie pisma (decyzji) przez adresata. W ocenie Sądu, skoro z dokumentu UPD wynikało, że decyzja została doręczona w dniu 28 grudnia 2020 r. to nie mają znaczenia dla stwierdzenia faktu doręczenia decyzji, iż ewentualne rozpakowanie skompresowanego pliku nastąpiło w dniu 8 stycznia 2021 r. Z akt sprawy nie wynikają natomiast okoliczności wskazujące na nieprawidłowości w procesie doręczania decyzji, które mogłyby wskazywać na wadliwe stanowisko organu odwoławczego. Organ nie naruszył tym samym zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej ani zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona podnosiła, iż plik zamiast formatu PDF, był skompresowany oraz zaszyfrowany hasłem, o czym Skarżąca nie została pouczona. W tym zakresie wskazać należy, że brak dostępu do pisma, które przesłał organ podatkowy powinno być zgłoszone temu organowi albo za pośrednictwem skrzynki e-PUAP albo w inny sposób i okoliczność ta mogłaby być przyczyną wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dlatego też Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 22 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji.

Podsumowując, zasadne było wydanie zaskarżonego postanowienia wobec stwierdzenia przez DIAS, że środek odwoławczy wniesiono z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło więc do naruszenia przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę prawną do wydania zaskarżonego postanowienia ani art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.