Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 881/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34, art. 239b par. 1 pkt 2, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 15 kwietnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z [...] r. określającej Spółce z o.o. A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy drugiej instancji podał, że [...] r. spółka wniosła odwołanie od wskazanej powyżej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] naruszenie następujących przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.): 1) art. 239b § 1 oraz § 2 poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, pomimo braku zaistnienia przesłanek do takiego działania, 2) art. 239b § 2 O.p. poprzez instrumentalne potraktowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zastosowanie go jako podstawę wskazując na stan faktyczny niejako wygenerowany (i spowodowany) przez sam organ, 3) art. 21 § 3 w związku z art. 239a i art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie decyzji nieostatecznej jako podlegającej wykonaniu oraz wyciągnięcie wobec podatnika negatywnych konsekwencji z powodu skorzystania przez niego z gwarantowanego prawa do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy.

W uzasadnieniu zażalenia spółka zarzuciła, że ustalenia dotyczące jej sytuacji finansowej zostały dokonane w oparciu o informacje o sytuacji finansowej spółki za rok 2017. Nie zbadano natomiast aktualnej sytuacji finansowej spółki. Zdaniem skarżącej organ podatkowy ograniczył się jedynie do ustalenia, że spółka nie posiada wystarczającego majątku, tj. środków trwałych, a za rok 2017 uzyskała niski zysk netto.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie uwzględnił zarzutów zawartych w zażaleniu i wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W motywach własnego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w analizowanej sprawie podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą decyzji nieostatecznej, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wykazał istnienie tej przesłanki. Swoje ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] oparł na będących w jego posiadaniu danych wynikających m. in. ze sprawozdania finansowego spółki za 2017 r., w którym wykazano sumę rzeczowych aktywów w wysokości [...] zł i środki transportu o łącznej wartości [...] zł.

Powyższa okoliczność oznacza, zdaniem organu odwoławczego, że spółka nie posiadała majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy drugiej instancji ustalił również, że w serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości spółka nie figuruje jako właściciel żadnych nieruchomości.

Z kolei z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wynika, że spółka posiada: 1) samochód osobowy VOLKSWAGEN PASSAT KOMBI, rok produkcji 2004 o wartości szacunkowej [...] zł - [...] zł (wg danych pozyskanych ze strony www.otomoto.pl), 2) samochód ciężarowy wielozadaniowy CITROEN JUMPER, rok produkcji 2007 o wartości szacunkowej [...] zł – [...] zł (wg danych pozyskanych ze strony www.otomoto.pl).

Powyższe okoliczności świadczą zdaniem organu odwoławczego o tym, że spółka nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, a które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy w celu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, iż strona nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego oraz, że stan ten uprawdopodobni niewykonanie zobowiązań. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych.

Zdaniem organu odwoławczego wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 O.p. Wskazane okoliczności, rozpatrywane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, dawały podstawę do stwierdzenia zaistnienia przesłanki określonej ww. przepisem.

Odnosząc się do zarzutu spółki, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił aktualnych informacji o stanie finansowym strony, organ odwoławczy podniósł, że sprawozdanie finansowe za 2018 r., jak wynika z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, zostało złożone przez spółkę w dniu [...] r., a zatem organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie nie mógł dysponować danymi wynikającymi z tego sprawozdania. Mogły one podlegać ocenie dopiero przez organ odwoławczy rozpatrujący zażalenie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że swoje ustalenia oparł na danych wynikających ze sprawozdań finansowych za lata 2016-2017, bilansu i rachunku zysków i strat za lata 2016-2017, sprawozdania z działalności zarządu spółki za okres od 01.01.2018r. do 31.12.2018r. wprowadzenia do sprawozdania finansowego za 2018 rok spółki. Ze złożonego sprawozdania finansowego za lata 2016 - 2017 wynika, iż spółka osiągnęła zysk netto w kwocie: [...] zł - za rok 2016 i [...] zł - za rok 2017.

Ze złożonego sprawozdania z działalności zarządu spółki za rok 2018 r. wynika, że stan zobowiązań spółki wynosił [...] zł, należności spółki opiewały na kwotę [...] zł, zaś osiągnięty zysk netto wyniósł [...] zł i nie odbiegał znacząco od wyżej wskazanych danych za lata 2016-2017.

Uzyskany za 2018 rok zysk spółka przeznaczała na utworzenie kapitału zapasowego. Zdaniem organu odwoławczego wielkości tej nie należy jednak utożsamiać z realnym majątkiem strony z uwagi na fakt, iż kapitały własne, to składniki najmniej płynne. Zdaniem organu odwoławczego dla oceny kondycji/płynności finansowej spółki należy analizować jej majątek obrotowy, który może stanowić w odpowiednio krótkim czasie zabezpieczenie posiadanych zobowiązań podatkowych.

Ponadto organ podniósł, że stan zobowiązań strony, który przekraczał poziom należności, wskazuje, że spółka posiadała również, oprócz zobowiązań publicznoprawnych, zadłużenie wobec innych podmiotów.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że stan zapasów wzrósł z kwoty [...] zł na koniec roku 2016 do kwoty [...] zł na koniec roku 2017, co może oznaczać problemy spółki z utrzymaniem płynności finansowej. Organ stwierdził, że zapasy są kategorią aktywów obrotowych stosunkowo mało płynną (słabo zabezpieczają płynność finansową spółki), w szczególności w odniesieniu do pokrycia zobowiązań publicznoprawnych.

Dokonując analizy składanych przez spółkę deklaracji CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) we wskazanym roku podatkowym, organ odwoławczy zauważył, że w roku 2016 spółka zadeklarowała dochód na poziomie [...] zł, zaś w latach 2017 - 2018 zaprzestała składania ww. zeznań podatkowych. Okoliczność ta podważa rzetelność podatnika wobec realizacji obowiązków podatkowych i potwierdza zasadność wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Reasumując i mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że stan majątkowy oraz sytuacja finansowa spółki świadczą o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami wystarczającymi na pokrycie posiadanych zaległości podatkowych i wysoce prawdopodobne jest, iż bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie wynikające z decyzji, nie zostanie przez spółkę dobrowolnie wykonane.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 239b § 1 oraz § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pomimo braku zaistnienia przesłanek do takiego działania,

2) art. 239b § 2 O.p. instrumentalne potraktowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zastosowanie jej poprzez wskazanie jako podstawy stanu faktycznego niejako wygenerowanego (i spowodowanego) przez sam organ,

3) art. 21 § 3 w zw. z art. 239a O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 127 O.p., poprzez uznanie decyzji nieostatecznej jako podlegającej wykonaniu oraz wyciągniecie wobec podatnika negatywnych konsekwencji z powodu skorzystania przez niego z gwarantowanego m.in. Konstytucją RP prawa do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy.

Mając na uwadze przedstawione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ odwoławczy wbrew uzasadnieniu nie przeprowadził jakichkolwiek czynności wyjaśniających w sprawie i w swojej decyzji oparł się wyłącznie na uzasadnieniu jakie znalazło się w postanowieniu organu pierwszej instancji.

Organ analizując dochody skarżącej spółki dopasował je do faktu wydawanych przez siebie decyzji. Nie przeprowadził analizy przyczyn zmian i fluktuacji rynku i związanych z tym wahań koniunktury jak również zmian na rynku sprzedawców i kupujących, które wynikają m.in. z działań innych organów skarbowych (likwidacja, zamykanie firm, obawy kupujących o nabywanie towarów od firm z uwagi na wyimaginowane przez urzędy skarbowe naruszenia przepisów o VAT i żądania zwrotu kwestionowanych odliczeń podatkowych w zakresie tego podatku).

Organ oparł się na danych dotyczących spółki za okres roku 2017 w ogóle nie analizując sytuacji spółki na datę wydania postanowienia choćby pod względem jej obrotów i stanów magazynowych. Organ wskazuje brak majątku - środków trwałych w firmie i niski zysk netto za 2017 r. - [...] zł.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw i wbrew tym zarzutom organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka nie posiada majątku o określonych cechach i wartości odpowiadającej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., w wysokości [...] zł i odsetkom za zwłokę w wysokości [...] zł.

Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Z przywołanego przepisu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany jeżeli podatnik, wobec którego została wydana decyzja nieostateczna, nie posiada majątku spełniającego dwa warunki. Po pierwsze, jego wartość ma odpowiadać wysokości zaległości podatkowej i odsetkom za zwłokę. Po drugie, mają to być takie składniki majątkowe na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

O tym jakie składniki majątkowe mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej stanowi art. 34 § 1, § 3 i § 4 O.p. Z wymienionych przepisów wynika, że hipoteka przymusowa może być ustanowiona na wszystkich nieruchomościach podatnika, a także na części ułamkowej nieruchomości, jeżeli stanowi udział podatnika, na nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka, nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej lub część ułamkowa nieruchomości stanowiąca udział wspólników spółki cywilnej - z tytułu zaległości podatkowych spółki.

Przedmiotem hipoteki przymusowej może być także: 1) użytkowanie wieczyste wraz z budynkami i urządzeniami na użytkowanym gruncie stanowiącymi własność użytkownika wieczystego lub udział w tym prawie; 2) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub udział w tym prawie; 3) wierzytelność zabezpieczona hipoteką; 4) statek morski lub statek morski w budowie wpisane do rejestru okrętowego (art. 34 § 4 O.p.).

Organy podatkowe ustaliły, w oparciu o dane wynikające z elektronicznego serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Wobec braku zarzutów co do powyższych ustaleń stwierdzić należy, że jest to okoliczność niesporna.

Przedmiotem zastawu skarbowego mogą być, zgodnie z art. 41 § 1 i § 2 O.p. wszystkie będące własnością podatnika oraz stanowiące współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczy ruchome oraz zbywalne prawa majątkowe, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12.400 zł

Z kolei analizując dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, organy podatkowe stwierdziły, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, spółka posiadała dwa samochody: 1) samochód osobowy VOLKSWAGEN PASS AT KOMBI, rok produkcji 2004 o wartości szacunkowej [...] zł - [...] zł (wg danych pozyskanych ze strony www.otomoto.pl), 2) samochód ciężarowy wielozadaniowy CITROEN JUMPER, rok produkcji 2007 o wartości szacunkowej [...] zł - [...] zł (wg danych pozyskanych ze strony www.otomoto.pl).

Wartość wymienionych pojazdów wskazuje, że mogłyby być potencjalnie przedmiotem zastawu skarbowego, ale nawet gdyby założyć, że wartość obu pojazdów oscyluje wokół górnych wartości wskazanych przez organy podatkowe, to suma tych wartości dalece odbiega od wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W tej sytuacji, pomimo że spółka jest właścicielem wymienionych pojazdów, to nie stanowi to okoliczności uzasadniającej odstąpienie od nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Z wniesionego zażalenia jak i skargi wynika, że spółka nie posiada innych rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zastawu. Analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia świadczy o tym, że organ podatkowy drugiej instancji przeanalizował sprawozdania finansowe za lata 2016 i 2017 oraz za rok 2018. Zatem zarzut, iż organ odwoławczy nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego, jest oczywiście niezasadny. Spółka ani w zażaleniu, ani w skardze nie wykazała jakichkolwiek istotnych z punktu widzenia art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. okoliczności faktycznych, które zostały pominięte przez organy podatkowe.

Organy podatkowe uprawdopodobniły również że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), a tym samym, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest uzasadnione.

Wprawdzie w latach 2016-2018 skarżąca spółka osiągnęła zysk w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Suma zysku wypracowanego przez spółkę za ostatnie trzy lata jest zdecydowanie niższa od zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, zatem nawet jeśli spółka nadal dysponuje tymi środkami, to ich wysokość jest niewystarczająca na uregulowanie należności podatkowych spółki. W tym znaczeniu zysk spółki jest za niski w stosunku do orzeczonej zaległości i odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy trafnie podniósł, że skoro skarżąca spółka nie złożyła zeznań podatkowych za w lata 2017 - 2018 to okoliczność ta świadczy o postawie podatnika wobec obowiązków podatkowych i wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Wydanie zaskarżonego postanowienia nie stanowi kary za skorzystanie przez spółkę z prawa do wniesienia odwołania. Jest wyrazem wykorzystania uprawnienia przysługującego organom podatkowym w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne dotyczące majątku podatnika wskazują, że wykonanie decyzji dopiero po zakończeniu postępowania odwoławczego, jest zagrożone.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) sąd oddalił skargę.

Ak.