Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 934/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1-2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14h, art. 14k par. 1, art. 14m, art. 14n par. 4-5, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Powiatu R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.279.2021.1.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – dalej także: "Dyrektor KIS" lub "Organ", uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Powiat R. – dalej także: "Wnioskodawca", "Skarżący" lub "Strona", we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący we wniosku z dnia 19 kwietnia 2021 r. podał, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skarżący jako powiat jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 528) – dalej także: "u.s.p.".

Do zakresu działania powiatu zgodnie z u.s.p. należą zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. Powiat w szczególności realizuje zadania określone w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.s.p., których celem jest gospodarka nieruchomościami.

Powiat jest właścicielem nieruchomości gruntowych, dla których ustanowił przed dniem 1 maja 2004 r. prawo użytkowania wieczystego na rzecz użytkowników wieczystych. Ponadto, w niektórych przypadkach, stosownie do art. 23 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2020 r., poz. 1990 z późn. zm.) – dalej także: "u.g.n.", starostowie gospodarują zasobem nieruchomości Skarbu Państwa.

Strona wskazała, że dalsza część wniosku, pytanie oraz uzasadnienie dotyczą zarówno czynności dotyczących przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w zakresie nieruchomości dla których Powiat jest właścicielem, jak i nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w imieniu którego działa Starosta.

Wszelkie czynności formalne i faktyczne związane z tymi transakcjami miały miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o VAT. W konsekwencji, czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT po stronie Powiatu (nie obowiązywała wtedy bowiem ustawa o VAT). Także w stosunku do późniejszych opłat rocznych pobieranych przez Powiat, w związku z ww. użytkowaniami wieczystymi, tj. po powyższej dacie, Powiat nie odprowadzał VAT należnego - zgodnie bowiem z jednolitą praktyką organów podatkowych Powiat stoi na stanowisku, że skoro samo ustanowienie danego użytkowania wieczystego gruntu miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., również w stosunku do późniejszych opłat rocznych dotyczących tego właśnie konkretnego użytkowania, implikacje obecnej ustawy o VAT nie mogą wystąpić.

Dalej Strona wskazała, że po kilku, kilkunastu lub nawet kilkudziesięciu latach (w zależności od przypadku), ale już po dacie 1 maja 2004 r., dochodziło i wciąż może dochodzić do czynności przekształcenia ww. użytkować wieczystych gruntów w prawo własności.

W zależności od przypadku, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności następowało lub następuje w wyniku żądania użytkownika wieczystego (na wniosek) lub też z mocy ustawy - zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2020 r. poz. 2040 z późn. zm.) - dalej także: "u.p.p.u.w.".

W przypadku transakcji dotyczących przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności na żądanie/wniosek, Powiat pobiera od użytkowników wieczystych co do zasady pozostałą sumę opłat rocznych (dalej także: "opłaty przekształceniowe").

Podobnie jest w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, które nastąpiło z mocy u.p.p.u.w., przy czym w tym przypadku dotychczasowi użytkownicy wieczyści, w zakresie opłaty przekształceniowej, mają możliwość otrzymania pewnego rodzaju bonifikaty.

Zgodnie z art. 7 u.p.p.u.w. wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. Zgodnie z art. 7 ust. 6 tej regulacji, opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 7, właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu, o którym mowa w art. 7 ust. 6 albo ust. 6a.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 2021 r., w sprawie C-604/19, Powiat chciałby potwierdzić prawidłowość rozliczeń na gruncie VAT dokonywanych po dniu 1 maja 2004 r. czynności przekształcenia wieczystego użytkowania gruntu we własność dla których prawo użytkowania wieczystego ustanowione zostało przed dniem 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy czynności dotyczące przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r podlegają/będą podlegać regulacjom ustawy o VAT?

Zdaniem Skarżącego, czynności dotyczące przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegają/nie będą podlegać regulacjom ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2021 r. Dyrektor KIS:

- uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na żądanie/wniosek Strony nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu;

- uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, które nastąpiło z mocy u.p.p.u.w., nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Na wstępie uzasadnienia Organ przytoczył treść przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), dalej także "ustawa o VAT" oraz art. 14 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), mających zastosowanie w sprawie.

Organ stanął na stanowisku, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy i zaznaczył, że pojęcie "dostawa towarów" zawarte w ustawie o VAT nie odwołuje się do pojęcia sprzedaży i przeniesienia własności zawartego w prawie cywilnym. Wobec tego nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT z przeniesieniem prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego.

Organ wyjaśnił, że w celu właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Zdaniem organu z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym przypadku nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Następnie Organ przytoczył przepisy ustawy Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) – dalej także: "K.c." i wskazał, że z regulacji tam zawartych wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Odnosząc się do uregulowań zawartych w u.g.n. oraz w u.p.p.u.w. Organ wskazał, że wynika z nich, że oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w u.g.n. przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Podkreślił też, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów doprowadziła Organ do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed wprowadzeniem przepisów ustawy, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym, w sytuacji wniesienia żądania/wniosku Strony, sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego jest w istocie "przekształceniem" prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości i będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na "władztwo do rzeczy", które użytkownik już uzyskał.

Zatem czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed 1 maja 2004 r. w prawo własności tych gruntów na żądanie/wniosek użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy.

W konsekwencji Organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie uznania że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na żądanie/wniosek Strony nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Skarżącego dotyczących ustalenia, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, które następuje z mocy u.p.p.u.w., podlega/będzie podlegać regulacjom ustawy o VAT Organ ponownie wskazał, że oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną przy czym ustanowienie tego prawa przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero zmiany wprowadzone ustawą z 11 marca 2004 r. o VAT spowodowały odmienne rozumienie definicji towaru oraz zakresu opodatkowania i sprawiły, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stało się czynnością podlegającą VAT.

Organ ponownie wskazał, że skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed wprowadzeniem przepisów ustawy, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Dyrektor KIS w swojej argumentacji powołał się na wyrok TSUE z 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 Gmina Wrocław, w którym wskazano, że:

- pojęcie "dostawy towarów", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (pkt 52)

- art. 14 ust. 2 lit. a) owej dyrektywy stanowi, że poza czynnością, o której mowa

w ust. 1 tego artykułu, za "dostawę towarów" uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (pkt 53)

- w związku z tym, o ile art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje w sposób ogólny pojęcie "dostawy towarów", o tyle z wykładni językowej ust. 2 tego artykułu, a w szczególności z wyrażenia "poza czynnością, o której mowa w ust. 1" można wywnioskować, że ów ust. 2 dotyczy innych transakcji, które są kwalifikowane jako "dostawy towarów", a jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy. W szczególności definicja transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) rzeczonej dyrektywy, w ogóle nie odnosi się do "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy (...). Natomiast art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT odnosi się wyraźnie do przeniesienia własności tego towaru (...) – pkt 54.

Dalej Organ wskazał, że w powołanym wyroku TSUE stwierdził, że zakwalifikowanie jako "dostawy towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek, tj.:

- istnienia nakazu przeniesienia własności wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa

- przeniesienia prawa własności;

- wypłaty odszkodowania.

W konsekwencji, TSUE w powołanym wyroku orzekł, że:

1. Artykuł 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo

pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty

stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.

2. Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Zatem, zdaniem Organu, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów na cele mieszkaniowe z mocy prawa, należy traktować jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, a nie jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Organ doszedł do przekonania, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, które miało miejsce przed 1 maja 2004 r., stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Dopiero w momencie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy u.p.p.u.w. – z uwagi na ww. wyrok TSUE C-604/19 - ma/będzie mieć miejsce dostawa, tj. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z mocy prawa.

Zatem, w ocenie Organu, w okolicznościach omawianej sprawy należy przyjąć, że przekształcenie, z mocy u.p.p.u.w., prawa wieczystego użytkowania gruntów (ustanowionego przed 1 maja 2004 r.) w prawo własności, stanowi/będzie stanowić dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów (ustanowionego przed 1 maja 2004 r.), do którego dojdzie z mocy prawa, tj. na podstawie u.p.p.u.w., stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ, odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, podkreślił, że stan faktyczny, w którym zapadł wyrok TSUE z 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 nie dotyczył przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego wyłącznie po 1 maja 2004 r. Zdaniem Organu, wyrok ten dotyczył opodatkowania VAT opłat uiszczonych na rzecz gminy w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przewidzianego u.p.p.u.w., bez względu na to kiedy ustanowienie tego prawa nastąpiło. Wobec tego, Organ nie zgodził się z tezą Skarżącego, stanowiącą, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, które nastąpiło z mocy u.p.p.u.w., nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Organ wskazał także, że wydana interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji podatkowych Dyrektor KIS wskazał, że wydane one były w indywidualnych sprawach podatników, kształtowały sytuację prawną tych podmiotów w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczyły konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. To oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W złożonej do Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej stanowiska odnoszącego się do opodatkowania VAT przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, które następuje z mocy u.p.p.u.w. oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy o VAT polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, które nastąpiło z mocy u.p.p.u.w., w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 14k i 14m w związku z art. 14n § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) – dalej także: "O.p.", poprzez ich niezastosowanie/pominięcie, podczas gdy stanowisko Powiatu jest zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, a w konsekwencji zastosowanie się przez Powiat do tej praktyki nie powinno szkodzić Skarżącemu,

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

Odnosząc się do pierwszego ze zgłoszonych zarzutów Skarżący wskazał, że traktuje jednolicie przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W każdym przypadku, gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., następne jego przekształcenie w prawo własności, zdaniem Skarżącego, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Powiat stanął na stanowisku, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności będzie stanowić jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie ono na "władztwo rzeczy", które użytkownicy już (przed dniem 1 maja 2004 r.) uzyskali.

Czynności te, zdaniem Skarżącego, nie będą mogły być traktowane jako ponowne dostawy tych samych nieruchomości (dostawy te nastąpiły przed 1 maja 2004 r.), w związku z czym opłaty te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Powiatu, wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19, który przytoczył fragmentarycznie Organ dotyczył przekształcenia użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 1 maja 2004 r. Skarżący wskazał przy tym na potwierdzającą jego punkt widzenia interpretację indywidualną z 15 stycznia 2019 r., sygn. 0115-KDITl 2.4012.824.2018.l.KK w której Dyrektor KIS wyraził stanowisko, że opodatkowanie opłat należnych gminie z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie u.p.p.u.w., będzie mieć miejsce wyłącznie w przypadku kiedy czynność ustanowienia użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r. Powyższa interpretacja jest przedmiotem skargi do WSA we Wrocławiu, a postępowanie w tej sprawie zostało zawieszone w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE, właśnie w sprawie C-604/19.

Uzasadniając drugi z podniesionych zarzutów Strona wskazała, na liczne przykłady wieloletniej praktyki Organu potwierdzające podnoszony brak obowiązku opodatkowania czynności dotyczących przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., utrwalone w linii interpretacyjnej Dyrektora KIS i podała ich przykłady. Z powyższego Strona wyciągnęła wniosek, że może mieć do niej zastosowanie ochrona wynikająca z art. 14n § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Strona wskazała, że Organ uzasadnienia skarżonej interpretacji (w zakresie kwestii przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, które nastąpiło z mocy u.p.p.u.w.) dokonał jedynie w oparciu o wyrok TSUE z 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19. Zdaniem Strony Organ nie uwzględnił, a przynajmniej nie poddał analizie specyfiki sprawy opisanej w skarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT wskazuje, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, które następuje z mocy u.p.p.u.w., nie podlega/nie będzie podlegać regulacjom ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – dalej także: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 10 stycznia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2022 r. Jednocześnie Skarżący został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzyosobowym.

Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem Sąd, w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów, podobnie jak na posiedzeniu jawnym.

Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy zatem tego czy opodatkowaniu podlegać będzie przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, które nastąpiło z mocy ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego.

Zdaniem Strony, czynności dotyczące przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. stanowią/będą stanowić czynność niepodlegającą regulacjom ustawy o VAT. Skarżący stanął na stanowisku, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności będzie stanowić jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie ono na "władztwo rzeczy", które użytkownicy już (przed dniem 1 maja 2004 r.) uzyskali. Czynności te nie będą mogły być traktowane jako ponowne dostawy tych samych nieruchomości (dostawy te nastąpiły przed 1 maja 2004 r.), w związku z czym opłaty te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji Organ uznał, że przekształcenie z mocy ustawy prawa wieczystego użytkowania gruntów - ustanowionego przed 1 maja 2004 r. - w prawo własności, stanowi/będzie stanowić dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem \/AT, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Organowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art, 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Artykuł 14 ust. 2 ww. dyrektywy wskazuje, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

1) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;

2) faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty;

3) przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaż.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, zgodnie którym grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS słusznie wywiódł, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania Jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności".

Jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Uwzględniając zatem szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym przypadku nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). I w takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Słuszny jest również pogląd Dyrektora KIS, zgodnie z którym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi stwierdza, że z dotychczasowej praktyki interpretacyjnej wynikało, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności tej nieruchomości uznawano za niejako "kontynuację" dokonanej już wcześniej dostawy, tj. że stanowiło ono jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpływało na "władztwo do rzeczy", które użytkownik już uzyskał. W konsekwencji czynność ta nie mogła być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości. Powyższe dotyczyło zarówno sytuacji, w której dokonywano przekształcenia z mocy ustawy z 20 lipca 2018 r., jak i na wniosek (żądanie) Strony, bez względu na moment, w którym zostało ustanowione to prawo użytkowania wieczystego.

Zdaniem Sądu w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 należy przyjąć, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności z mocy ustawy z 20 lipca 2018 r. jest odrębną czynnością od ustanowienia tego prawa.

Jak bowiem wynika z ww. wyroku TSUE w sprawie C-604/19, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (pkt 52). Podobnie art. 14 ust. 2 lit. a) owej dyrektywy stanowi, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, za "dostawę towarów" uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (pkt 53). W związku z tym, o ile art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje w sposób ogólny pojęcie "dostawy towarów", o tyle z wykładni językowej ust. 2 tego artykułu, a w szczególności z wyrażenia "poza czynnością, o której mowa w ust. 1" można wywnioskować, że ów ust. 2 dotyczy innych transakcji, które są kwalifikowane jako "dostawy towarów", a jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy. W szczególności definicja transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) rzeczonej dyrektywy, w ogóle nie odnosi się do "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy (...). Natomiast art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT odnosi się wyraźnie do przeniesienia własności tego towaru (...) (pkt 54). Dalej TSUE stwierdził, że zakwalifikowanie jako "dostawy towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Musi również nastąpić wypłata odszkodowania.

W konsekwencji, TSUE w powołanym wyroku orzekł, że:

1. Artykuł 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.

2. Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, a niejako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Oznacza to, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów na cele mieszkaniowe z mocy prawa, należy traktować jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, a nie jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Mamy więc do czynienia z pierwszą dostawą w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i drugą dostawą - w momencie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Sąd zauważa, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy objętych zaskarżoną interpretacją, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, które miało miejsce przed 1 maja 2004 r,, stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Jednakże w momencie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów - zgodnie z cytowanym wyrokiem TSUE C-604/19 ma miejsce dostawa, tj. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z mocy prawa. Przyjąć więc należy, że w niniejszej sprawie przekształcenie - z mocy ww. ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów - prawa wieczystego użytkowania gruntów (ustanowionego przed 1 maja 2004 r.) w prawo własności - wbrew temu co twierdzi Strona - stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie zgadza się ze stawiskiem Skarżącego, iż stan faktyczny, w którym zapadł wyrok TSUE z 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19, dotyczy wyłącznie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego po 1 maja 2004 r. Należy wyjaśnić, że wyrok ten dotyczy opodatkowania VAT opłat uiszczonych na rzecz gminy w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przewidzianego ustawą o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, bez względu na to kiedy ustanowienie tego prawa nastąpiło.

Oznacza to, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, iż Organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 6 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania/pominięcia przez Organ przepisów art. 14k i 14m w zw. z art. 14n § 4 i § 5 O.p. Sąd stwierdza, że pojęcie zastosowania się podatnika do utrwalonej praktyki interpretacyjnej oraz na czynność wydania przez organ interpretacyjny na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W świetle przepisów art. 14n § 4 O.p., w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do:

1) objaśnień podatkowych,

2) utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej

- stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m.

Przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego (art. 14n § 5 O.p.).

Według przepisu art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Na mocy art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Sąd podziela stanowisko zawarte w skardze, że wydawane były interpretacje, co do braku opodatkowania ww. przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Sąd jednakże stwierdza, że świetle cytowanego wyroku TSUE w sprawie C-604/19, dotychczasowa praktyka interpretacyjna w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją, uległa zmianie. W wyniku powyższego czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności z mocy ustawy z 20 lipca 2018 r. jest odrębną czynnością od ustanowienia tego prawa. W konsekwencji w tej sytuacji ma miejsce przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z mocy prawa, tj. ma miejsce dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii będącej przedmiotem zmiany stosowania przepisów prawa w powyżej przytoczonym zakresie, otrzymał interpretację indywidualną stanowiącą wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowiska przedstawionego przez Powiat, połączonej z wykładnią prawa w tym obszarze. Organ Interpretacyjny oparł uzasadnienie zaskarżonej interpretacji na wnioskach płynących z tez powołanego wyroku TSUE, który dotyczy wprost ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów. Zatem istotnym w niniejszej sprawie jest fakt, że cytowany wyrok TSUE w sprawie C-604/19 wyznacza nową linię interpretacyjną.

Sąd podkreśla, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w oparciu o dokładnie określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy. Zatem interpretacje stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które wystąpi u wnioskodawcy. Wnioskodawca natomiast nie jest zobowiązany do zastosowania się do interpretacji.

W okolicznościach niniejszej sprawy wydanie przez Dyrektora KIS zaskarżonej interpretacji nie oznacza, że Organ pominął czy nie zastosował się do przepisów odnoszących się do ochrony Strony w związku z zastosowaniem się do tzw. utrwalonej praktyki interpretacyjnej oraz zasady nieszkodzenia. Rolą organu wydającego interpretacje indywidualne jest wydawanie interpretacji zgodnych z obowiązującym prawem a nie weryfikowanie prawidłowości stosowania tego prawa przez wnioskodawcę.

Tym samym argumentacja Skarżącego, co do naruszenia art. 14k i 14m w związku z art. 14n § 4 i § 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie, nie zasługuje na uwzględnienie.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p., należy wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W ocenie Sądu Organ mając na uwadze obowiązujące przepisy i ich analizę - wbrew temu co stwierdził Skarżący - dokonał wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy. Chybione są zarzuty, że Organ nie posłużył się wszystkimi informacjami zawartymi we wniosku sformułowanymi przez Wnioskodawcę.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" stanowiska wnioskodawcy, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację (por. wyrok WSA w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 821/11, wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2010 r. 1 SA/Po 78/10).

Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe.

Z treści powołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

Jak stanowi art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10,14,16 i 23 działu IV.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h Ordynacji podatkowej), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu przekonującej argumentacji.

W przypadku organów podatkowych realizacja zasady zaufania powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności, staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Jednakże postępowanie w myśl tej zasady nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa, kiedy interpretacja nie budzi wątpliwości. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA z 1 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, z 8 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, wyrok NSA z 30 września 2005 r. sygn. akt IFSK 2528/04).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa TSUE.

Należy wyjaśnić, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z 26 października 2012 r. Nr C 326; dalej: TFUE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r. Szwarze, 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ orzeczenie wstępne jest wiążące dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z 6 października 1982 r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335 i z 15 listopada 2003 r., Köbler C-224/01, EU:C:2003:513).

Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE z dnia: 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; 13 stycznia 2004r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej z prawem unijnym albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 9 marca 1978r. Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49; 10 lipca 1980 r. Mireco, 826/79, EU:C:1980:198). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym zasady pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Należy jednak pamiętać, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa unijnego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej (zob. postanowienie TSUE z dnia 6 marca 2007 r. Ceramika Paradyż sp. z o.o., C-168/06, EU:C:2007:139, pkt 22). Zatem w Polsce wyroki TSUE mają moc wiążącą począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

Prawidłowo zatem Dyrektor KIS postąpił uznając, że kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19, w którym stwierdzono, po pierwsze, że art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.

Wydając zaskarżoną interpretację, Organ dokonał zatem wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Strony, w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji. Dyrektor KIS nie dokonywał jego modyfikacji czy wybiórczej oceny. Stanowisko Organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego w tym zakresie.

Nie zasługuje więc na aprobatę argumentacja Strony, zgodnie z którą uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, w części zaskarżonej przez Wnioskodawcę, poczyniono jedynie w oparciu o tezy wyroku TSUE z 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19.

Okoliczność, że Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko Organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.

Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzania, że Organ nie posłużył się wszystkimi okolicznościami zawartymi we wniosku ani nie uwzględnił specyfiki danej sprawy, co spowodowało wydanie interpretacji podatkowej z naruszeniem prawa i zastosowanie przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Organ - jak wyżej wskazano-odniósł obowiązujące przepisy do całokształtu okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p.

Odnosząc się do powołanej w skardze interpretacji z dnia 22 września 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.483.2021.1.ASZ Sąd stwierdza, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia Dyrektora KIS powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 O.p., zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu:

1) zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

2) uchylić wydaną interpretację indywidualną i umorzyć postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w dniu jej wydania istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;

3) uchylić wydaną interpretację indywidualną z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 14b § 5b i odmówić, w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, wydania interpretacji indywidualnej.

Oznacza to, że interpretacje indywidualne każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Wprawdzie, stosownie do przepisu art. 121 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, tj. ze starannością i poprawnością merytoryczną oraz unikania podejmowania w tym samym stanie faktycznym i prawnym odmiennych rozstrzygnięć, niemniej jednak obowiązek ten nie może być rozumiany jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem.

Mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

P.C.