Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 157/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 4, art. 65 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Dnia 28 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 roku sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], określającą Firmie " A." Sp. z o.o. w S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 248.279 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął w dniu 5 maja 2009 r. z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do Firmy "A." Sp. z o.o. w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w następujących kwotach: styczeń-20901 zł., luty-12908 zł., marzec- 22250 zł., kwiecień-21681, maj-4420 zł., czerwiec-25450 zł., lipiec-40876 zł., sierpień-14851 zł., wrzesień-28498 zł., październik-8973 zł., listopad-22560 zł., grudzień-24911 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej podatnik za poszczególne miesiące 2006 r. nie ujawnił podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, co skutkowało łączną kwota uszczuplenia w tym podatku w wysokości 248.279,00 zł. Zobowiązanie powstało w wyniku bezpodstawnego skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe, bowiem oświadczenia nabywców tego wyrobu akcyzowego stanowiące podstawę do jej zastosowania były nierzetelne pod względem prawdziwości danych personalno-adresowych osób nabywających te wyroby. Strona odwołała się od decyzji organu kontroli skarbowej do Dyrektora Izby Celnej w Ł., zarzucając jej naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego:

- art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie protokołu badania ksiąg na podstawie art. 172 § 1 tej ustawy, mimo że kwestię sporządzenia protokołu badania ksiąg reguluje art. 193 Ordynacji podatkowej,

- art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł./1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego,

- § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę,

- art. 51 ust. 1 Konstytucji RP w zw. Z art. 1, art. 7 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, a nadto miał podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym.

2. Przepisów postępowania:

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawarcie w protokole badania ksiąg podatkowych pouczenia o prawie kontrolowanego do złożenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń,

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia zastrzeżeń wyjaśnień do protokołu badania ksiąg podatkowych,

- art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez NSA ( uchwała z 29.11.1999 r., FPK3/99) oraz w oparciu o rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, mimo iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków,

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadka osób, które stawiły się na przesłuchanie zamiast wezwanych świadków, a następnie uznawanie tych przesłuchań jako dowody w sprawie nie wymagające dalszej weryfikacji. Ponadto poprzez niezweryfikowanie zeznań nabywców zaprzeczających dokonaniu zakupów oleju opałowego w firmie strony i odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań członków rodzin nabywców zamieszkujących z nabywcami pod tym samym adresem mimo dokonania takich przesłuchań z urzędu w stosunku do wybranych nabywców.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że osoby zeznające w charakterze świadków albo zaprzeczały, że nabywały olej opałowy, albo potwierdzały takie zakupy, jednak w mniejszych ilościach, niż wynika to z treści oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze złożonych przez te osoby. Zeznania świadków podważyły autentyczność i rzetelność części okazanych przez podatnika do kontroli dokumentów – oświadczeń nabywców oleju o przeznaczeniu tego paliwa na ich potrzeby opałowe. Faktyczni nabywcy oleju opałowego, w stosunku do transakcji sprzedaży, w których stwierdzono nieprawidłowości pozostają nieznani. Nierzetelne oświadczenia nie mogą stanowić potwierdzenia zdarzeń i czynności. Faktyczne transakcje sprzedaży oleju opałowego w analizowanym zakresie strona zawierała z innymi osobami lub podmiotami gospodarczymi, od których nie uzyskano niezbędnych oświadczeń. Strona nie spełniła zatem wymogów warunkujących stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, tj. uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe . W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej zweryfikował ogółem 738 sztuk oświadczeń złożonych w 2006 roku przez nabywców oleju opalowego na cele opałowe na łączną ilość oleju opałowego 793.713 litrów. W licznych oświadczeniach stwierdził braki w zakresie dokładnych danych adresowych ( województwa, gminy, kodu pocztowego, adresów). Stwierdzono także w oświadczeniach nieprawidłowe numery NIP i PESEL. W celu potwierdzenia uzyskanych danych i weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach wystosowano 412 wezwań do świadków. Włączono jako dowody w sprawie protokoły przesłuchań świadków przesłuchiwanych przez policję w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego. W zakresie weryfikacji oświadczeń składanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą przeprowadzono czynności sprawdzające w 30 jednostkach w zakresie rzetelności badanych dokumentów wystawionych przez stronę. Szczegółowe dane w powyższym zakresie zawarto w protokole nr [...] z dnia 8 czerwca 2011 r. W ramach podjętych czynności ustalono, że 18 oświadczeń dotyczy nieznanych osób fizycznych, które nabyły łącznie 37860 litrów oleju opałowego. Ponadto 59 oświadczeń posiada niepotwierdzone ( w całości lub części) lub nierzetelne dane, dotyczące 102570 litrów oleju opałowego. Organ odwoławczy przyjął, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a więc obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Do olejów opałowych, zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Skarżący będąc sprzedawcą wyrobu akcyzowego – oleju opałowego był podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawą opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu była ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki akcyzy, o których mowa w art. 65, można podzielić na trzy grupy. Do pierwszej z nich należą stawki maksymalne podane w art. 65 ust. 1, do drugiej grupy — stawki sankcyjne określone w art. 65 ust. 1a, natomiast do trzeciej - stawki obniżone podane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Przy ustalaniu właściwej stawki akcyzy dla opodatkowania olejów opałowych należy brać pod uwagę stawki akcyzy wskazane w wymienionym rozporządzeniu, chyba że zaistnieją przesłanki do zastosowania ustawowych stawek sankcyjnych. Co do zasady, zastosowanie obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe uzależnione jest od przeznaczenia olejów oraz od ich właściwości fizykochemicznych. Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy delegacji ustawowej określonej w art. 65 ust. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 2004 r. Nr 87 poz. 825 ze zm.) określił obniżone stawki podatku akcyzowego oraz warunki ich stosowania. Dla oleju opałowego, z którego 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub, których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3 zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawka podatku akcyzowego wynosiła zgodnie z brzmieniem § 2 ww. rozporządzenia 232,00 zł./1000 litrów. Powyższe oznacza, iż maksymalne stawki podatkowe zostały określone w ustawie, zaś Minister Finansów, zgodnie z delegacją ustawową dokonał ich obniżenia i jednocześnie określił zasady ich zastosowania. Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, dokonywana przez podatnika podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według ww. stawek obniżonych, pod warunkiem, że oleje opałowe spełniające ww. wymogi byłyby sprzedawane do celów opałowych. Korzystanie z tej preferencji wymagało ponadto, zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia, aby podatnik sprzedający ww. wyroby:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Powyższe oświadczenie, powinno zawierać co najmniej:

1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2. adres zamieszkania nabywcy;

3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Tym samym zaniedbanie sprzedawcy w zakresie obowiązku określonego § 4 ww. rozporządzenia dotyczącego przyjmowania tego rodzaju oświadczeń lub przyjmowania oświadczeń wadliwych pod względem formalnym, zgodnie z treścią art. 65 ust. la ustawy o podatku akcyzowym skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ww. art. ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ww. artykułu stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Interpretacja językowa przywołanego przepisu wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 26.06.2008r. I SA/Wr 1495/2007 oraz z dnia 29.06.2009r. I SA/Wr 115/2009, co do rozumienia ww. zapisu "użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem". W przedmiotowych wyrokach, stwierdzono, iż zastosowane przez ustawodawcę w ww. przepisie pojęcie "użycia" oleju, jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Takie rozumowanie ma sens i jest tym bardziej słuszne, gdy uwzględni się, iż ustawodawca uzależnił opodatkowanie ww. wyrobów akcyzowych według preferencyjnej stawki od ich przeznaczenia tylko i wyłącznie na cele opałowe. Według tej normy prawnej sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe korzysta z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powoduje opodatkowanie według stawek wyższych. Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju opalowego na cele opałowe jest uzyskanie przez jego sprzedawcę, w momencie jego sprzedaży, kompletnego pod względem formalnym oświadczenia od nabywcy tego oleju, iż będzie on przeznaczony na ten cel. W momencie sprzedaży oleju opałowego, sprzedawca już więc wie, czy może zastosować obniżoną stawkę akcyzy czy też nie. Od decyzji nabywcy, jego działania w zakresie określenia zamiaru celu na jaki chce nabyć olej opałowy oraz prawidłowego wypełnienia wszystkich elementów oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, jest więc uzależniony sposób postępowania sprzedawcy. Sprzedawca ma więc wybór - sprzedaje olej na cele opałowe i korzysta z preferencji podatkowej albo sprzedaje go na cele inne, nie korzystając wtedy z obniżonej stawki akcyzy. W sytuacji, gdy sprzedawca decyduje się na sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe po niższej stawce akcyzy, to w jego interesie jest dopilnowanie, aby przy takiej sprzedaży otrzymać od nabywcy oświadczenie spełniające wszelkie wymogi formalne, które zostały dla niego przewidziane z mocy prawa. W innym przypadku, zawsze może odmówić takiej sprzedaży i poinformować, że jeśli nabywca nie zamierza rzetelnie i zgodnie ze stanem faktycznym wypełnić w całości oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, to on nie może mu sprzedać oleju opałowego według stawki obniżonej, a jedynie według stawki wyższej i wtedy nabywca nie musi w ogóle składać oświadczenia o przeznaczenia oleju na te cele. Oczywiście w takiej sytuacji, w stosunku do sprzedawcy, w momencie sprzedaży z mocy prawa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. To właśnie miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ale podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku w zakresie akcyzy nie złożył deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe i nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Zaniechany przez podatnika przy sprzedaży oleju opałowego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o jego nabyciu z przeznaczeniem na cele opałowe lub takiego prawidłowego oświadczenia, spełniającego wszystkie wymogi wymienione w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, powoduje więc, iż taka sprzedaż, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy o podatku akcyzowym, jest tożsama, ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a). Przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi bowiem sankcję z tytułu nie przestrzegania zasad dotyczących wprowadzania do obrotu i sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Celem ustawodawcy wprowadzającego system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, było stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Służyły temu w szczególności obowiązki sprzedawców oleju opalowego, polegające na obowiązku uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczeniu określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki z art. 65 ust. la pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z brakiem oświadczeń nabywców oleju opałowego, rozumianym nie tylko jako fizyczny ich brak, ale jak i posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających fikcyjne dane personalne - adresowe (nieusuwalne braki formalne). Posiadanie takich wadliwych oświadczeń przez spółkę oznacza ich brak, gdyż organ podatkowy nie ma możliwości weryfikacji faktycznego nabywcy, a w dalszej kolejności przeznaczenia i celu użycia oleju opałowego. Jak już opisano to powyżej, taka sprzedaż oleju opałowego (wyrobu akcyzowego) jest tożsama ze sprzedażą na cele inne niż opałowe. Spółka stała się więc podatnikiem podatku akcyzowego w związku z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 obowiązującej wówczas ustawy o podatku akcyzowym i była zobowiązana zastosować stawkę akcyzy wymienioną w art. 65 ust. 1a pkt 1 przedmiotowego aktu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. bezzasadny jest więc zarzut podnoszony w odwołaniu jaki i piśmie z dnia 21.11.201 lr. odnoszący się do niewłaściwej interpretacji art. 65 ust. la pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jak i stwierdzenie, iż organ kontroli skarbowej dokonał niewłaściwej interpretacji sformułowania "użycie". Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym ugruntowany jest pogląd, że to na podatniku, który chce skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek uzyskania prawidłowych pod względem formy i treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i w związku z tym ryzyko nierzetelności tego rodzaju oświadczeń obciąża podatnika. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r. I GSK 1065/2009, z którego jednoznacznie wynika, że zarówno brak ww. oświadczeń, jak i posiadanie oświadczeń nieprawidłowo wypełnionych albo niepełnych, a także niezgodnych ze stanem rzeczywistym, równoznaczne jest ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe w świetle art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz ww. rozporządzenia (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opalowego od odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym -oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy (wyrok I GSK 1026/09 z dnia 20.10.2010 r.).

Posiadanie przez podatnika niekompletnych oświadczeń w zakresie wymogów formalnych (uniemożliwiające identyfikację podmiotów w niej uczestniczących), w tym również ich nieprawidłowość materialną (podważył podane dane osobowe-adresowe; ilość sprzedanego oleju; wiarygodność podpisów osób widniejących jako kupujący) i potraktował takie oświadczenia na równi z brakiem (prawidłowych) oświadczeń.

Podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki podatkowej, gdy nie posiada oświadczeń nabywców olejów opałowych, a za brak oświadczenia należy traktować również taką sytuację, gdy podatnik posiada takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego. Oświadczenie powinno być wystawione przez podmiot dokonujący zakupu, a nie przez kogokolwiek. Oświadczenia dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży i muszą pochodzić od osoby faktycznie dokonującej zakupu. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Powyższe uzasadnia odmowę zastosowania przez organ kontroli skarbowej obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i uprawnia do zastosowanie stawki podwyższonej wynikającej z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym (przewidzianej w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem - na cele opałowe). Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia, że podatnik posługiwał się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju opałowego (posiadał oświadczenia z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców). Oświadczenia te, nie identyfikują więc w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju opałowego, co oznacza, że dokonano sprzedaży oleju opałowego innym podmiotom niż wynikałoby to z oświadczeń. Dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jak wykazano powyżej, oświadczenia pozwalające na stosowanie preferencji podatkowych wymagane są przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek udowodnienia, że spełniają one warunki do zastosowania korzystnych dla niego rozwiązań podatkowych. Zrzucanie odpowiedzialności za ich wiarygodność na nabywców oleju opałowego jest niedopuszczalne w świetle istniejących przepisów podatkowych. Z kolei gdy podczas sprzedaży oleju opałowego podatnik miał jakiekolwiek wątpliwości, co do rzetelności danych wpisywanych przez kupujących na oświadczeniach to wówczas powinien opodatkować daną transakcje podatkiem akcyzowym według stawki właściwej jak dla oleju napędowego. Nie można zgodzić się również z argumentem, że podatnik nigdy nie był w stanie dostatecznie zweryfikować odbieranych od kupujących oświadczeń. To podatnik powinien bowiem zabezpieczyć się przed nierzetelnością swoich kontrahentów i w razie braku możliwości dostatecznego upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego. Na sprzedawcy spoczywa bowiem zarówno obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów, jak i gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Powyższe jest wypadkową faktu, iż preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, i to na podmiocie z nich korzystającym spoczywa obowiązek spełnienia wszelkich wymogów warunkujących korzystanie z tego przywileju.

Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża więc podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (patrz wyrok NSAI FSK 498/07 z dnia 19 marca 2008r.).

Należy podkreślić fakt, iż podatnik nie był zobowiązany dokonywać sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną. Tym samym w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik nie zachował należytej ostrożności i staranności wymaganej przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w zakresie obowiązku uzyskania oświadczenia z danymi osobowymi faktycznego nabywcy. W przypadku zatem, gdy sprzedawca nie mógł wyegzekwować od kupującego złożenia prawidłowego oświadczenia lub gdy miał wątpliwości co do rzetelności przedstawionych w nim danych osobowych nie mógł dokonać sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką akcyzy i powinien zastosować wyższą stawkę podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że system oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ma na celu ochronę sprzedawcy przed negatywnymi skutkami podatkowymi. Jeżeli oświadczenia wskazywały rzeczywistych nabywców oleju opałowego sprzedawca nigdy nie jest opodatkowany podatkiem akcyzowym. Gdy jednak dane osobowe na oświadczeniach są fikcyjne ciężar zapłaty podatku akcyzowego ciąży na sprzedawcy oleju opałowego. Omówiony powyżej fakt, że ustawodawca nie narzucił sprzedawcy wyrobów akcyzowych konkretnego sposobu postępowania w ustawie o podatku akcyzowym, nie powinien być dla podatnika argumentem zwalniającym go z należytej staranności w odniesieniu do swoich czynności, określonych przepisami prawa. Czym innym jest bowiem prawo do skorzystania z ulgi/preferencji podatkowej, które uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika określonego w przepisach dokumentu, a czym innym możliwość uchylenia się od sankcji, gdy uchybienie w postaci wadliwości tego dokumentu było spowodowane świadomym działaniem osób trzecich. Podobne zasady, gdy nieprawidłowe lub nawet przestępcze działanie osób trzecich nie ma wpływu na prawa i obowiązki podatników, mają często zastosowanie w prawie podatkowym np. w podatku od towarów i usług. Takie okoliczności jak nierzetelność kontrahenta, brak winy podatnika, czy też okoliczność, komu zostały przysporzone korzyści z takiej sytuacji, nie mają wpływu na jego obowiązki wynikające wprost z przepisów prawa. Tylko bowiem w szczególnych przypadkach, które muszą być dokładnie opisane, podatnik mógłby uchylić się od tego obowiązku.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w ocenie Dyrektora Izby Celnej przedstawione przez Stronę zarzuty w zakresie naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni art. 65 ust. 1a i ust.2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 pkt.2 i ust.2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, są bezzasadne.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2009 r. I SA/Wr 947/2009, w którym wskazano, iż mimo braku w ustawie o podatku akcyzowym przepisu dającego uprawnienia do żądania przez sprzedawcę od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, sprzedawca wyrobów akcyzowych miał jednak podstawę by żądać okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę na podstawie innych uregulowań prawnych. W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. 2002 r. Nr 101 poz. 926), przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 umożliwiały uzyskanie danych przez przedsiębiorcę od nabywców towarów. Usprawiedliwione to bowiem było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były bowiem niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy oraz kto dokonał zakupu i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na wysokość stawki podatkowej uzależnionej od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. Zatem w tym przypadku, sprzedający aby wykonać umowę zawartą z kupującym, tj. dokonać sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego musiał uzyskać od kupującego oświadczenie, które w swojej treści winno zawierać elementy wymienione w §4 ust. 1 ww. rozporządzenia. Jeżeli zatem osoba kupująca zostaje poinformowana przez sprzedającego o konieczności złożenia oświadczenia, w którym dobrowolnie ujawnia ona swoje dane osobowe, gdyż jest to konieczne do realizacji umowy i spełnienia przez sprzedającego obowiązku wynikającego z przepisu prawa, to w przypadku zakupu oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyrażenia woli złożenia takiego oświadczenia przez kupującego nabywca oleju opałowego tym samym zgadza się na przetwarzanie swoich danych osobowych w zakresie zbierania, utrwalania i przechowywania tychże danych. W przeciwnym przypadku, a więc braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia, transakcja może również dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego. Brak zgody kupującego na złożenie oświadczenia nie uniemożliwia więc realizacji umowy kupna lecz jedynie zmienia warunki umowy (wyższa stawka podatku akcyzowego).

W ocenie organu odwoławczego niezasadne jest więc kwestionowanie przez stronę, iż organ kontroli skarbowej, błędnie uznał że sprzedawca miał prawną możliwość i podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju opałowego w świetle ww. ustawy o ochronie danych osobowych. Tym samym, zasadne jest twierdzenie organu I instancji, iż nie narusza to praw wynikających z art. 51 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie kontrolne bezsprzecznie wykazało, że posiadane przez Spółkę oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego zakupie na cele grzewcze zawierały w swej treści dane nieprawdziwe lub niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym Strona nie spełniła wymogów stawianych przez przepisy prawa obowiązujące w okresie objętym postępowaniem. Przepisy te nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju nastąpiła zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. również nieuzasadnione są zarzuty Spółki w zakresie naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego.

Udokumentowanie nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych co do zasady odbywa się poprzez sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym określa się, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dotyczy to jednak ksiąg podatkowych zdefiniowanych w art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Pod tym pojęciem należy rozumieć: księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zarówno w ocenie organu kontroli skarbowej jak i organu odwoławczego oświadczenia nabywców olejów opałowych nie mieszczą się pod wyżej wymienionym pojęciem. Ponadto, należy mieć na uwadze fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych, a jedynie nierzetelność oświadczeń dokumentujących sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe. Powyższe twierdzenia uzasadnia treść sporządzonego przez organ kontroli skarbowej protokołu z dnia 08.06.2011 r. na podstawie art. 172 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Istotny jest również cel jego sporządzenia, czyli dokonanie opisu wszystkich podjętych czynności w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto, organ kontroli skarbowej zrealizował tym dokumentem zasadę pisemności sformułowaną w art. 126 ustawy Ordynacja podatkowa, która przewiduje sporządzenie protokołu z każdej czynności, niemającej formy pisemnej, jeżeli czynność ta ma lub może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dodatkowo należy dodać, iż do protokołu sporządzanego na podstawie ww. przepisu, strona ma możliwość wnieść zastrzeżenia i uwagi na każdym etapie postępowania. Protokół taki, ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ani nie korzysta z "instytucji" powagi rzeczy osądzonej, jak ma to miejsce w przypadku ostatecznych decyzji administracyjnych czy też wyroków sądowych. Ponadto, należy również dodać, iż w przedmiotowej sprawie strona wniosła do przedmiotowego dokumentu zastrzeżenia (pisma z dnia 21.06.2011r. i 16.08.201 lr.) do których Dyrektor Kontroli Skarbowej odniósł się w piśmie nr [...] z dnia 19.08.2011r. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego przypadków przesłuchania w charakterze świadków innych osób niż te do których skierowano wezwania, czy też przesłuchiwania osób w charakterze świadków w obecności członków ich rodzin organ wyjaśnił, iż dowód z zeznań świadków jest najczęściej pojawiającym się środkiem dowodowym, oprócz dowodów z dokumentów, w przedmiotowej sprawie. Co do zasady, jako świadek może zostać przesłuchany każdy, kto może wnieść istotne elementy dotyczące rozpatrywanej sprawy. Co istotne w przedmiotowej sprawie, przesłuchiwane osoby składały zeznania w swoim imieniu, a nie w imieniu innych osób. Ponadto, dotyczyło to wyjątkowych sytuacji, takich jak podeszły wiek nabywców oleju opałowego, ich zły stan zdrowia, przebywanie w szpitalu lub poza granicami kraju oraz wynikało z faktu, iż osoby bliskie dla świadków miały współudział w dokonywanych zakupach oleju opałowego. Najistotniejszy jest jednak fakt, iż zeznania tych osób były korzystne dla strony (potwierdzono rzetelność danych wynikających z oświadczeń), a organ kontroli skarbowej dał im wiarę. Okoliczności te nie miały negatywnego wpływu na ustalenia postępowania kontrolnego, a wręcz odwrotnie posłużyły wszechstronnemu wyjaśnieniu okoliczności dotyczących transakcji zakupu oleju opalowego i skróciły czas potrzebny do ustalenia określonych faktów. Ponadto, biorący udział w tych czynnościach pełnomocnicy Spólki nie wnosili wówczas żadnych zastrzeżeń, co do osób składających zeznania, jak również udziału ich bliskich, wręcz przeciwnie czynnie w nich uczestniczyli zadając pytania przesłuchiwanym osobom i biorącym udział w przesłuchaniu członkom rodzin, powołując się na konieczność wyjaśnienia wszelkich wątpliwości. Szczegółowo powyższe zagadnienie zostało wyjaśnione przez organ kontroli skarbowej w piśmie nr [...] z dnia 19 września 2011 r.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu, o który wnosiła Strona pismem z dnia 16.08.2011 r. w zakresie konfrontacji Strony z 9 osobami, które nie potwierdziły w ogóle lub w części wszystkich transakcji zakupu oleju opałowego, należy mieć na uwadze fakt, iż organ kontroli skarbowej dokonał przedmiotowej odmowy postanowieniem z dnia 19.08.2011 r. W uzasadnieniu wskazał, iż jego zdaniem okoliczności w powyższym zakresie zostały już wystarczająco udowodnione. Za taki materiał dowodowy organ uznał protokoły przesłuchań ww. osób dokonane przez funkcjonariuszy policji jak i ponownie przez inspektora kontroli skarbowej. Dodatkowo, organ podniósł, iż strona była prawidłowo zawiadamiana o przeprowadzonych dowodach z zeznań świadków i skorzystała z prawa czynnego udziału przy ich przesłuchaniach (osobiście lub za pośrednictwem pełnomocników). Ponadto, należy dodać, iż organ kontroli skarbowej powstałe w wyniku przesłuchań przez funkcjonariuszy policji i inspektora kontroli skarbowej rozbieżności przyjmował zawsze na korzyść strony, tym samym uznał, iż żądana konfrontacja nie jest konieczna, zwłaszcza, iż strona nie okazała żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż mogą one udowodnić tezę dotyczącą nierzetelności zeznań świadków.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., takie postępowanie było więc zgodne z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, który daje organowi podatkowemu możliwość odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Stwierdzenie tej przesłanki zostało zaś szeroko omówione w ww. postanowieniu jak i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w aktach sprawy.

Odnosząc się do niespójności ilości oświadczeń i ilości oleju opalowego, które organ kontroli skarbowej uznał za niepotwierdzone w całości lub w części, należy mieć na uwadze fakt, iż dane te jednoznacznie i szczegółowo zostały przedstawione w załączniku nr 15 do protokołu z dnia 08.06.2011 r. oraz omówione w treści decyzji z dnia 22 sierpnia 2011 r. sprostowanej postanowieniem z dnia 19 września 2011 r.

W piśmie z dnia 21.11.2011 r. Strona podniosła zarzut w zakresie niewiarygodności zeznań wymienionych tam 6 świadków jak i przedstawiła dowody w postaci przelewów dokonanych przez Z.K. na kwotę 7056,70 zł w dniu 22.03.2006r. i E.P. na kwotę 3392,64 zł w dniu 17.03.2006r. zatytułowanych "za olej opałowy". Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy zauważył, iż organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne zeznania tych osób dokonane przed funkcjonariuszami Policji i przed inspektorem kontroli skarbowej. Wyjątkiem było przesłuchanie E.P. dokonane jedynie przez funkcjonariuszy Komisariatu Policji w G. Zeznania ww. osób szczegółowo zostały omówione w protokole z dnia 08.06.2011r.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione jako dowody ww. przelewy, nie uzasadniają zmiany ustalonego stanu faktycznego dokonanego przez organ kontroli skarbowej. Warunkiem niezbędnym skorzystania z obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cel opałowy nie jest bowiem posiadanie dokumentu potwierdzającego dokonanie płatności przez kupującego na rzecz sprzedawcy należności za ten olej, ale posiadanie autentycznych i kompletnych oświadczeń ich faktycznych nabywców, którzy potwierdzają dane w nich zawarte złożeniem własnoręcznego podpisu.

Mimo więc, że przedmiotowe przelewy mogą potwierdzać dokonanie zapłaty przez ww. osoby za ,jakiś olej opałowy", nie oznacza to jednoznacznie, że jest to zapłata za konkretny olej opałowy wymieniony na oświadczeniach, co do których ww. osoby wniosły zastrzeżenia, iż nie one dokonały ich wypisania i podpisu. Organ odwoławczy nie wykluczył, że dokonane wpłaty na konto mogą stanowić zapłatę za zakupiony olej opałowy przez te osoby, mimo iż nie wiadomo jakich transakcji i jakiej ilości oleju one dotyczą ze względu na brak dokładnego opisu w ich tytułach, jak i innych dokumentów potwierdzających, że ta płatność wiąże się z olejem opałowym związanym z danym oświadczeniem, które zostały zakwestionowane przez samych nabywców oleju opałowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. przedstawiony dowód w postaci ww. przelewów nie zmienia więc w żaden sposób oceny wiarygodności zeznań wynikających z treści protokółów przesłuchań ww. świadków, którzy nie zaprzeczali, że dokonywali zakupów w firmie Strony. Uprawnione jest więc, twierdzenie organu kontroli skarbowej, że przy sprzedaży ww. oleju opałowego nie zostały spełnione warunki niezbędne dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Tym samym organ ten właściwie uznał, iż spółka nie miała prawa skorzystać z preferencji podatkowej przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, a powinna zastosować stawkę akcyzy wymienioną w art. 65 ust. 1a obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - 2.000 zł/1000 l.

Stan faktyczny sprawy został w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. wyjaśniony dokładnie. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadził szereg czynności zmierzających do weryfikacji rzetelności i prawidłowości oświadczeń. Organ ustalił jakie z zebranych dowodów były istotne dla udowodnienie danego faktu oraz miały z punktu widzenia przepisów prawa materialnego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjął więc wszelkie niezbędne działania w postępowaniu dowodowym mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. W ramach procesu dowodzenia organ realizował koncepcję otwartego postępowania dowodowego, co oznacza, iż postąpił w zgodzie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala na wszechstronne wyjaśnienie sprawy zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej rzetelnie i wyczerpująco wyjaśnił okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń.

Firma " A." Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w S., reprezentowana przez prezesa zarządu M.K., wniosła w dniu 26 stycznia 2012 r. skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 z późn. zmianami), przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego .

1. art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 z późn. zmianami), poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego.

2. art. 65 ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 z późn. zmianami) w związku z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 z późniejszymi zmianami), poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę.

3. art. 65 ust 1a w związku z art, 4 ust 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 z późn. zmianami), przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania.

4. art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 z późn. zmianami), poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżący według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie.

5. art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 z późn. zmianami), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że organ odwoławczy uznał, że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącego, wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego co pozbawia ich uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej przy jednoczesnym pomięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 z późn. zmianami), a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 z późn. zmianami).

7.art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 z późn. zmianami), poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego.

8. § 2 ust 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85/2004 poz. 799 z późniejszymi zmianami), poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów.

9. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r.( Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż nie udowodniono aby skarżący zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców.

B. Naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późn. zmianami), poprzez usankcjonowanie uzależnienia przez organ I instancji interpretacji przepisów prawa od wyniku ustaleń dokonanych w trakcie postępowania.

1. art. 120 , art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późn. zmianami), poprzez usankcjonowanie przeprowadzania dowodów w postaci przesłuchań w charakterze świadka na okoliczność potwierdzenia nabycia oleju opałowego od Firmy "A." Sp. z o.o. , [...] S., ul. B. 7, osób, które nie zostały wezwane na przesłuchanie i niebędących nabywcami oleju opałowego wskazanymi na oświadczeniach.

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późn. zmianami), poprzez usankcjonowanie przeprowadzania dowodów w postaci przesłuchań w charakterze świadka nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach w obecności członków rodziny świadków, w stosunku do których nie skierowano wezwania na przesłuchanie.

1. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późn. zmianami), poprzez niezweryfikowanie zeznań nabywców zaprzeczających dokonaniu zakupów oleju opalowego w firmie Strony.

2. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późn. zmianami), poprzez niezweryfikowanie dowodów potwierdzających fakt nabycia oleju opałowego przez nabywców zaprzeczających dokonania zakupów w/w wyrobu akcyzowego w firmie skarżącego.

3. art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późn. zmianami), poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez Stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Ponadto wniosła o dopuszczenie dowodu w postaci dokumentów wymienionych w pkt. 2 załączników do skargi, na okoliczność potwierdzenia, iż organ wydający zaskarżoną decyzję nie dokonał analizy wszystkich dowodów.

Uzasadniając skargę podniosła, że organ odwoławczy nieprawidłowo odmówił mocy dowodowej przelewom bankowym okazanym przez Spółkę. Mógł bowiem bez trudu przyporządkować przedłożone dokumenty do konkretnych transakcji. Potwierdzenie zapłaty ( przelew) za olej opałowy nabyty przez E.P. nie mogło dotyczyć zapłaty za jakąś inną niż zakwestionowana przez organy obu instancji transakcje ( oświadczenie z dnia 15.02.2002 r. na zakup 1368 l. oleju opałowego). E.P. w 2006 r. tylko 1 raz kupił olej w skarżącej Spółce. Nie zostały także zweryfikowane błędne ustalenia organu I instancji dotyczące zakwestionowania transakcji zakupu oleju opałowego z dnia 10.03.2006 r. dokonanej przez Z.K. Skoro skarżąca przedstawiła potwierdzenie zapłaty dokonane przez te osobę w dniu 22.03.2006 r. ( 12 dni od daty zakupu) za olej opałowy, to mało prawdopodobne jest, że ta zapłata dotyczyła innego zakupu oleju. Jeśli organ miał w tym względzie wątpliwości, to winien je rozstrzygnąć w drodze choćby dodatkowego przesłuchania nabywcy. Nieistotny był również dowód w postaci przyznania się przez A.B. do dokonywania zakupu oleju opałowego na konto C.R., J.C., J.Ż., M.M. A.B. we wniosku o czynny żal, z dnia 24.06.2010 r., poinformował organ kontrolujący o dokonaniu zakupu od skarżącej firmy oleju opałowego w roku 2006 r. posługując się sfałszowanymi przez siebie oświadczeniami zakupów na w/w osoby. Ale nie miało to znaczenia, gdyż w/w osoby zaprzeczyły dokonywania zakupu oleju opalowego. Nie zwrócono również uwagi na nieścisłość zeznań C.R., który co prawda potwierdza, ze oświadczenie z dnia 22.11. 2006 r. zostało przez niego wypisane i podpisane, ale nie dokonywał zakupu oleju opałowego. W jakim więc celu takie oświadczenie podpisywał?

Zdaniem skarżącej analiza zeznań świadka S.P. nie pozwala na bezkrytyczne uznanie, iż nabywca nie dokonał zakupu oleju opałowego od skarżącej firmy w dniu 10.08.2006 r. W protokole przesłuchania świadka z dnia 20.05. 2010 r. świadek ten zeznał: " odnośnie oświadczenia za dnia 10.08. 2006 r. mam wątpliwości. Z charakteru jakby moje (...). Zastanawiam się, ponieważ ja zawsze podpisuje się z nazwiska, a na tym jednym podpisane jest S.P.". Ta wątpliwość świadka przeważyła na niekorzyść skarżącego. Organ kontrolujący nie był oczywiście zainteresowany porównaniem podpisów nabywcy z zakwestionowanego oświadczenia z podpisami na innych oświadczeniach. Organ kontrolujący tym bardziej powinien to uczynić, gdyż wbrew zeznaniom przyjętym za niewymagające dalszej weryfikacji, świadek podpisywał się samym nazwiskiem na innych oświadczeniach ( np. z 8.12.2006 r.), a wiec okoliczność odmienności zakwestionowanego oświadczenia z powodu podpisania go nietypowo ( imieniem i nazwiskiem) nie jest wiarygodna.

Według skarżącej analiza zeznań E.T.H. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż świadek ukrywa tożsamość osób, które za jej wiedzą, przyzwoleniem i w jej imieniu dokonywały zakupu oleju opałowego od skarżącej, prawdopodobnie wykorzystując ten olej niezgodnie z przeznaczeniem. Trudno zaakceptować sytuację, gdy sprzedawca nie wie dlaczego wystawione na niego faktury sprzedaży oleju opałowego zostały zaewidencjonowane w dokumentacji księgowej, dodatkowo przyznaje, ze domyśla się kto mógł nabyć olej napędowy w jego imieniu, ale nie zdradzi personaliów faktycznego zużywającego olej opałowy.

Świadek T.M. w dniu 7.05.2010 r. zaprzeczał jakoby kiedykolwiek dokonywał zakupu oleju opałowego u skarżącej, nie posiada suszarni, ale podpis na oświadczeniu dotyczącym nabycia oleju opałowego jest jego. Następnie przyznaje się do zakupu 2000 l. z kwestionowanego oświadczenia na 4000 litrów, na którym nie widnieją jakiekolwiek ślady ingerencji w oświadczenie. Ale w 2007 r. ów nabywca, również dokonał zakupu oleju opałowego ( oświadczenie z dnia 8.11.2007 r.). Jego zeznania nie są zatem wiarygodne.

Niespójne i przeciwstawne są zeznania M.W. Dlaczego organ kontrolujący przypisał większą wagę do zeznań składanych przed policją niż przed inspektorem kontroli skarbowej? Oba zeznania składane były przecież pod takim samym rygorem.

Zeznania J.M. stanowią zaprzeczenie ustaleń dokonanych w odniesieniu do tego samego nabywcy w 2005 r., gdzie bratowa nabywcy J.D. stwierdza, iż to ona wraz z mężem dokonuje zakupu oleju opałowego w celu ogrzewania domu pani M., podając na oświadczeniu dane osobowe J.M. i za jej zgodą podpisując się za nią.

M.K. zakwestionował zakup 1000 litrów oleju opałowego ( oświadczenie z dnia 4.09.2006 r.), twierdząc, ze mógł kupić jedynie 400 litrów. Jednak oświadczenie, które sporządził w dniu 4.09. 2006 r. nie zawierało żadnych dopisków, skreśleń itp. Nabywca wpisał wszystkie dane w oświadczeniu własnoręcznie. Dlaczego zatem organ kontrolujący nie zastanowił się nad powodami zaprzeczenia nabywcy co do zakupu wskazanej na oświadczeniu ilości oleju?. Po co nabywca w dniu zakupu sam złożył oświadczenie o zakupie 1000 litrów, skoro jak twierdzi w zeznaniu nabył tylko 400 litrów.

Organy obu instancji nie były zainteresowane wyjaśnieniem wątpliwości związanych z oświadczeniami z dnia 24.06.2006 r. na 1050 l. oleju i z dnia 13.09.2006 r. na 1000 l. złożonymi przez M.T. W zeznaniu z dnia 12.05. 2010 r. M.T. całkowicie się gubi, potwierdzając zaledwie na zakup 500 litrów oleju opałowego ( w sytuacji gdy oświadczenie zostało przez niego wypełnione) oraz twierdząc, że podpisywał puste kartki w momencie dokonywania zakupów. Dodatkowo świadek wskazuje, " że olej opałowy brał również jego zięć" T.M. oraz, że wspólnie z zięciem " coś brali". Ale T.M. nie występuje na żadnym oświadczeniu. Świadek prowadzi duże gospodarstwo rolne i posiada pojazdy zasilane olejem napędowym. Zatem wydaje się prawdopodobne, ze zakupiony olej opałowy wykorzystywał właśnie do napędu tych pojazdów. Zdaniem skarżącej organ kontrolujący winien tę wątpliwość wyjaśnić w drodze przesłuchania z urzędu zięcia M.T., tym bardziej, ze nabywca podał jego dane wraz z adresem zamieszkania.

Wbrew jakimkolwiek zasadom logiki organ odwoławczy zaaprobował podważenie przez organ I instancji transakcji sprzedaży na rzecz R.K. 2020 litrów oleju opalowego ( oświadczenie z dnia 8.11.2006 r.) uznając, że liczba wskazująca ilość zakupionego oleju opałowego została przerobiona w taki sposób, iż gdyby tej przeróbki nie dokonano wówczas wartość zamiast widniejących 2020 litrów wynosiłaby 200 litrów. Zdaniem skarżącej w żaden sposób nie da się dokonać takiej przeróbki.

Do osób nieznanych, które rzekomo nabywały olej opałowy zaliczono na przykład stałego klienta firmy M.S., który faktycznie zamieszkuje pod adresem C. 46 w S. Tego co nie mogły ustalić urzędy przy pomocy policji ustaliła spółka, tyle tylko, że została wcześniej obciążona akcyza sanacyjną w wysokości 1440 zł.

Kolejną istotną kwestią nieprawidłowo rozpoznaną przez organy obu instancji jest prawo podatnika do obniżenia należnej akcyzy o naliczoną akcyzę we wcześniejszej fazie obrotu. Prawo to wynika z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego ( DZ.U. nr 85/2004, poz. 799 ze zm.). Oczywiście z jednej strony można traktować fakt niezłożenia wniosku o obniżenie należnej akcyzy o naliczoną we wcześniejszej fazie, jako odstąpienie sprzedawcy od przysługującego mu prawa, jednak z drugiej strony należy mieć na względzie standardy jakim winny odpowiadać postępowania prowadzone przez organy podatkowe, przede wszystkim w ocenie skutków społecznych i ekonomicznych zaniechania pomniejszenia określonego zobowiązania o podatek już zapłacony. Skoro organy podatkowy nie zakwestionowały transakcji sprzedaży zweryfikowanych w sposób pozytywny dla skarżącego pod kątem uiszczenia należnej kwoty akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu olejem opałowym, to znaczy, ze organy podatkowe dysponowały dokumentami potwierdzającymi fakt zawarcia w cenie zakupu oleju opałowego dokonywanego przez skarżącego podatku akcyzowego w wysokości 232 zł./1000 litrów. W przeciwnym razie w stosunku do ilości litrów wskazanych na dokumentach towarzyszących transakcjom sprzedaży uznanych za prawidłowe, winna zostać wobec skarżącego zastosowana dodatkowo stawka akcyzy w wysokości 232 zł./1000 litrów. Stosując wobec Spółki sankcje w wysokości 2000 zł./1000 litrów gotowego wyrobu, organy podatkowe obarczyły ja w zasadzie sankcja w wysokości 2232 zł./1000 litrów sprzedanego oleju opałowego.

Spółka podniosła ponadto, że zgodnie z art. 3 przyjętej przez Polskę do stosowania Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. ( Dz.Urz.UE L 1995 nr 291/46) "Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich.

Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający".

Z przytoczonego przepisu wynika wyraźnie celowość wszelkich uregulowań dotyczących zapobiegania niewłaściwemu wykorzystaniu oleju opałowego. Skoro organy podatkowe ukarały skarżącego za dysponowanie niekompletnymi bądź niepotwierdzonymi oświadczeniami przez nabywców karą tak dotkliwą, to powstaje pytanie jaki dokonane ustalenia mają związek z ewentualnym wykorzystaniem – użyciem oleju opałowego na cele niedozwolone przez skarżącego? Przecież, jak wcześniej wskazano, niekompletne dokumenty ( oświadczenia nabywców) nie mają nic wspólnego z dowiedzeniem, że skarżący zużył olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem.

W uzasadnieniu skargi wskazano również, że postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość skarżącej spółki. Postanowienie to uchylił Sąd Okręgowy w Ł. Po ponownym rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2011 r. Sąd Rejonowy w S. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości. Także to postanowienie uchylił Sąd Okręgowy ( sygn. akt [...]).

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów i nafty, poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych, uznając że dysponowanie przez skarżącą niezweryfikowanymi oświadczeniami jest równoznaczne z wykorzystaniem oleju opałowego na cele prawnie niedozwolone. Stwierdził, że dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązanie podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. To podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko doboru kontrahentów i z tego też względu ponosi skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących przepisów. Zweryfikowanie oświadczeń polegające na zgodności zawartych w nich danych ze stanem rzeczywistym warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na sprzedawany olej opałowy. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niepełnych informacji było niewątpliwie dla sprzedawcy podstawą odmowy sprzedaży wyrobu po cenie zawierającej stawkę akcyzy właściwą dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. Powołany przez skarżącą przepis art. 3 ww Dyrektywy zawiera wytyczne dla krajów członkowskich dotyczące kwestii technicznych dotyczących specyfikacji wyrobów przeznaczonych do banderolowania olejów napędowych i nafty i niewątpliwie nie zwalnia z obowiązku posiadania i weryfikowania oświadczeń. Z powołanego art. 3 wynika zalecenie dla Państw Członkowskich do podjęcia koniecznych kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych, by nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba, że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze. Zdaniem organu odwoławczego przepis ten zawiera również zalecenie przyjęcia odpowiedniego systemu kar w związku z niewłaściwym wykorzystaniem wyrobów oznaczonych. Nie zawiera regulacji w przedmiocie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, czy też określenia przedmiotu i podmiotu opodatkowania, które było przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji organu podatkowego.

W dniu 6 kwietnia 2012 r. wpłynęło do Sądu pismo Syndyka Masy Upadłości Firmy " A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. zawierające wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz decyzji ją poprzedzającej, jako skierowanych do osoby niebędącej stroną w postępowaniu przed organami administracji. W pozostałym zakresie Syndyk podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie przez upadłego. W uzasadnieniu pisma wyjaśnił, że po uchyleniu przez Sąd Okręgowy w Ł. postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 r. postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia sierpnia 2011 r., Sąd Rejonowy w S. w dniu 22 lutego 2012 r. ogłosił upadłość Firmy " A." Sp. z o.o. w S. i syndykiem ustanowił ponownie W.P. Postanowienie to stało się prawomocne. Ponadto wskazał, że postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie wobec Firmy " A." sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Organ prowadził postępowania przeciwko Spółce pomimo, że w dniu 7 marca 2011 r. ogłoszono jej upadłość likwidacyjną i wyznaczono syndyka. Zatem od dnia 7 marca 2011 r. postępowanie administracyjne toczyło się przeciwko podmiotowi, który nie posiadał legitymacji do występowania w postępowaniu administracyjnym, a wydane w sprawie decyzje skierowane były do osoby niebędącej stroną w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 52 PUiN datą upadłości jest data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości, w niniejszej sprawie jest to dzień 7 marca 2011 r. Zgodnie z powołanym wyżej art. 52 PUiN w przypadku wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości po ponownym rozpoznaniu sprawy w następstwie uchylenia postanowienia przez sąd II instancji za datę upadłości uważa się datę wydania pierwszego postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W myśl art. 54 ust. 3 PUiN, w przypadku uchylenia przez sąd drugiej instancji postanowienia o ogłoszeniu upadłości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania syndyk zachowuje swoje uprawnienia, a czynności przez niego dokonane pozostają w mocy. Skutki związane z odzyskaniem legitymacji przez upadłego powstają dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o uchyleniu postępowania upadłościowego. Syndyk podkreślił, że sąd drugiej instancji nie stwierdził nieważności postępowania i nie zniósł dotychczasowego postępowania, zatem również ta okoliczność potwierdza stanowisko o trwałości skutków pierwszego postanowienia o ogłoszeniu upadłości z dnia 7 marca 2010 r. Zgodnie natomiast z art. 144 § 1 PUiN, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy opadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Oznacza to, że z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidacje majątku upadłego tylko syndyk może być stroną w postępowaniu, dotyczącym masy upadłości. W niniejszej sprawie w okresie objętym postępowaniem przed sądem administracyjnym oraz organem administracyjnym, postanowienie o ogłoszeniu upadłości było już skuteczne, a więc decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 22 sierpnia 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. powinny być wydane przeciwko syndykowi masy upadłości, a nie przeciwko upadłemu – Firmie " A." sp. z o.o. Stwierdzić zatem należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie administracyjne przeciwko podmiotowi nie posiadającemu legitymacji do występowania w sprawie. Także decyzja organu odwoławczego wydana była przeciwko podmiotowi niebędącemu stroną w sprawie.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Syndyk Masy Upadłości Firmy " A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, poparł skargę oraz stanowisko wyrażone w w/w piśmie procesowym. Wyjaśnił ,że Sąd Okręgowy w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] prawomocnie orzekł o upadłości spółki.

Pełnomocnicy organu wnieśli o odrzucenie skargi, jako złożonej przez nieuprawnioną osobę. Wskazali, że decyzja została doręczona na adres wskazany przez syndyka ( ul. B. 7 w S.). W ich ocenie skarga została wniesiona po terminie. Ponadto wyjaśnili, że w zaskarżonej decyzji kwestionowane oświadczenia nie zostały uznane przez organ ze względu na brak możliwości określenia osób, które miały złożyć oświadczenia uprawniające do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. 2012.270) [dalej ustawa p.p.s.a.] Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie uwzględnił wniosku Syndyka o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji ze względu na ich doręczenie upadłemu. Rzeczywiście decyzje te zostały doręczone niewłaściwemu podmiotowi. Jednakże, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny wyrokach z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 975/09 oraz z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1135/09 ( v. Centralna Baza Orzeczeń NSA https: //cbois.nsa.gov.pl/) taki sposób doręczenia decyzji nie skutkuje jej nieważnością, szczególnie w przypadku, gdy syndyk brał udział w postępowaniu administracyjnym. W niniejszej sprawie syndyk otrzymywał korespondencję dotyczącą przebiegu postępowania. Wynika to m.in. z pisma syndyka z dnia 10 czerwca 2011 r. skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w Ł. ( k. 3508 akt administracyjnych). W piśmie tym syndyk wyjaśnił, że w związku z otrzymaniem w dniu 8 czerwca 2011 r. postanowienia i protokołu badania ksiąg podatkowych oryginały dokumentów przekazał prezesowi spółki do wykorzystania i ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2012 r. Syndyk stwierdził, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w sprawie przez upadłego wraz z poniesionymi na jego poparcie argumentami i przyjmuje je jako własne. Tym samym Syndyk przyznał, że nieprawidłowy sposób doręczenia decyzji nie pozbawił go możliwości składania innych wniosków niż złożył upadły.

W powołanym wyżej wyroku w sprawie sygn. akt I GSK 975/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Skoro organ podatkowy dokonał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu – strony w znaczeniu materialnoprawnym. Pogląd ten jest aprobowany w judykaturze, albowiem Sąd Najwyższy w wyroku z 7 października 2004 r., IV CK 86/04, Biul. SN 2005 r., nr 2, poz.15 podjętym na tle art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 144 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Jest to przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego, kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu. Tak też stanowi art. 144 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości pozostaje nadal upadły. On jest bowiem podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04). Nie ulega też wątpliwości, iż wydane w sprawie decyzje podatkowe będą realizowane nie w odniesieniu do syndyka, lecz majątku upadłego. Wyrazem skrajnego formalizmu procesowego byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji tylko po to, aby wydać decyzję, której adresatem byłby syndyk, będący reprezentantem upadłego, którego obciążą i tak wynikające z tego aktu administracyjnego konsekwencje. Skoro syndyk masy upadłości brał czynny udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to trudno uznać, iż istniały obiektywne podstawy do uchylenia decyzji z powodu naruszenia art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jako wpływającego na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a.

Stanowisko przyjęte przez NSA w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt I GSK 975/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w obecnym składzie, w pełni podziela.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd przyjął, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek pełnomocnika organu o odrzucenie skargi jako wniesionej przez osobę nieuprawnioną, a ponadto wniesionej po terminie. Upadły, któremu organ odwoławczy doręczył decyzję w dniu 27 grudnia 2011 r. z naruszeniem art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( tekst jedn. Dz.U. 2012.2012, poz. 1112), wraz z pouczeniem o 30 dniowym terminie na wniesienie skargi, wniósł skargę w tym terminie ( określonym w art. 53 § 1 p.p.s.a.), tzn. 26 stycznia 2012 r. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie może skutkami niewłaściwego doręczenia decyzji obciążać podatnika, który wniósł skargę w sposób wskazany mu przez organ podatkowy.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia organów administracji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt. 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§4 ust. 2 rozporządzenia).

Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1.)dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i

2.)dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

W ocenie Sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego przez niewłaściwe zastosowanie nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Niezasadny jest więc zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane. Sąd stanął na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt. U 1/98. Trybunał stwierdził między innymi w tym orzeczeniu, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Ustawa o podatku akcyzowym określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Uznać zatem należy, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Niezłożenie zatem przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (por ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10).

W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22.04.2008 r.; I FSK 498/07 z 19.032008 r.; I FSK 535/07 z 22.04.2008 r.; I FSK 719/06 z 25.04. 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885).

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005r. niezbędną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przyjęcie od nabywców oleju oświadczeń. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26 listopada 2010r. w spr. I GSK 906/09, z 28 czerwca 2011r. w spr. I GSK 811/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 301/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 302/10, z 20 października 2010r. w spr. I GSK 1131/09 i z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Odmienny pogląd w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 stycznia 2011r. w spr. I GSK 899/09 i z 8 czerwca 2011r. w spr. I GSK 315/10. W obu wymienionych wyrokach NSA uznał, iż począwszy od dnia 24 sierpnia 2005r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Pogląd wyrażony w obu wymienionych orzeczeniach jest odosobniony i nie przyjął się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w obecnym składzie nie podzielił tego poglądu.

Nieuzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia § 2 ust.4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85 poz.799 z późn. zm.). W ocenie strony skarżącej we wcześniejszej fazie obrotu dokonała ona zakupu oleju opałowego przy czym w cenie wliczony był już podatek akcyzowy (232zł/1000l oleju). W związku z czym obecnie przy wyliczeniu wysokości podatku akcyzowego w oparciu o stawkę sankcyjną (2000zł/1000 l oleju) winno się odliczyć wcześniej zapłaconą akcyzę według stawki 232 zł/1000 l oleju.

Zgodnie z treścią art.4 ust.5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.) jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z wymienionego przepisu wynika, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym co oznacza, iż jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dotyczy to sytuacji gdy podatnik (np. właściciel składu opałowego) nabył olej opałowy od innej firmy i uiścił podatek akcyzowy wyliczony według obniżonych stawek. Obniżona stawka wynikała z faktu, iż złożył on oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opalowego na cel grzewczy. Aby uznać, że zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości musi on wykazać, że na taki cel sprzedał ten olej. Aby to wykazać musi pobrać oświadczenie od nabywców o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. W sytuacji gdy nabywców oleju nie uda się zidentyfikować na podstawie oświadczeń to nie można uznać, że podatnik (właściciel składu opałowego) uiścił podatek akcyzowy w należnej wysokości ponieważ nie był uprawniony do skorzystania z obniżonych stawek. W takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w tym podatku.

W takiej sytuacji na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu po spełnieniu przesłanek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r.

Zgodnie z treścią § 2 ust.1 wymienionego rozporządzenia, w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprasacji olejów napędowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane.

W myśl § 2 ust.4 wymienionego rozporządzenia, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

Zgodnie zaś z treścią § 9 rozporządzenia w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Analiza przepisu § 2 ust.4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wskazuje, iż dotyczy on sytuacji gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. Innymi słowy podatnik sprzedający olej opałowy na inne cele niż grzewcze będzie zobowiązany do zapłacenia pełnej stawki akcyzy, od której będzie mógł odliczyć akcyzę w stawce preferencyjnej, którą zapłacił przy nabyciu tego oleju. Tym samym sprzedaż taka nie zostanie podwójnie opodatkowana.

Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. Jedną z takich przesłanek jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiścił akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt.1-3 rozporządzenia aby dokonać stosowanego obniżenia podatku jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i obniżania z urzędu należnego podatku lecz to podatnik winien wnioskować o takie obniżenie na etapie postępowania podatkowego wykazując, iż spełnione zostały przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z treścią § 9 ust.14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95 poz.798 z późn. zm.) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze.

W przypadku natomiast braku takiej informacji na fakturze nabywca może zwrócić się do podatnika podatku akcyzowego o wystawienie faktury korygującej, uzupełnionej o tę informację, stosownie do § 17 wymienionego rozporządzenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, iż obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego bądź spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., przy czym ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w spr. I SA/Łd 1347/07 z 17 kwietnia 2008r., wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w spr. I SA/Ke 298/11 z 29 czerwca 2011r. i w spr. I SA/Ke 248/11 z 4 października 2011r., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w spr. I GSK 243/10 z 21 września 2010r. i w spr. I FSK 1459/10 z 16 grudnia 2011r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w spr. I SA/Sz 517/09 z 15 października 2009r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w spr. I SA/Lu 729/11 z 31 stycznia 2012r. i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w spr. I SA/Kr 1345/07 z 16 kwietnia 2008r.). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

W rozpoznawanej sprawie z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby strona skarżąca przedstawiła dowód zapłaty akcyzy. Strona skarżąca nie zgłaszała również wniosku o obniżenie należnej akcyzy o kwotę podatku uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. W sytuacji gdy spółka nie przedstawiła dowodów zapłaty podatku to brak było podstaw do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego. Wobec nie spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej naruszenia przepisów § 2 ust.4 i § 9 wymienionego rozporządzenia.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia dyspozycji art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UEL 1995, nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych, w zakresie zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy. Właściwa implementacja prawa unijnego w ustawie o podatku akcyzowym nie pozwala na użycie olejów mineralnych do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywanie w takim zbiorniku. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przerzucenia odpowiedzialności za oświadczenia na sprzedawcę. Organ nie kontrolował nabywców oleju, to nie działanie nabywców (kontrahentów) było przedmiotem postępowania ani też podstawą do zastosowania sankcyjnej stawki. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest pewnego rodzaju minimum ustawowym w kontroli obrotu paliwami. Ustawodawca wprowadza wymóg dla przedsiębiorcy dokonującego sprzedaży olejami opałowymi, przeznaczonymi do celów opałowych, objętymi obniżoną stawką podatku akcyzowego, legitymowania się prawidłowo sporządzonym dokumentem. Posiadanie prawidłowo sporządzonego dokumentu stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. To domniemanie zwalnia sprzedawcę z odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych, których nie można było uzupełnić w toku prowadzonego postępowania, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył olej opałowy na inne cele niż opałowe. Postępowanie to bowiem skierowane jest na prawidłowość obliczania i wpłacania podatku przez sprzedającego ten olej, w związku z czym to on ponosić będzie w tym postępowaniu konsekwencje nieprawidłowości prowadzonej przez siebie dokumentacji.

W ocenie Sądu nietrafny jest także zarzut skargi naruszenia art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się na możliwość skorzystania przez stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Podkreślić należy również, że przepisy u.p.a. i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku ustawowego w powiązaniu z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych ( tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm. -dalej u.o.d.o.) stanowią wystarczającą podstawę do żądania przez sprzedawcę, aby nabywcy oleju dla celów opałowych wskazali mu swoje dane osobowe.

W myśl art. 3 ust. 2 pkt 2 - u.o.d.o. stosuje się również do osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych - które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 pkt 2 u.o.d.o. ilekroć w ustawie jest mowa o przetwarzaniu danych - rozumie się przez to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Przepis ten wprowadza bardzo szeroko ujętą definicję "przetwarzania danych", które oznacza jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, od ich pozyskania do usunięcia (wymazania). Przetwarzanie danych nie jest czynnością prawną, lecz czynnością realną, faktyczną (materialno-techniczną), co oczywiście nie wyklucza, że wypływają z niej konsekwencje prawne. Nie ma potrzeby, aby w rozpoznawanej sprawie dokonywać szerokiego wykładu pojęcia "przetwarzania danych", wystarczy jedynie stwierdzić, że zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie danych osobowych jest dopuszczalne jeżeli służy działalności zarobkowej, zawodowej lub dla realizacji celów statutowych podmiotów gospodarczych. Oznacza to również powstanie ujemnych skutków prawnych dla podmiotu dokonującego takich czynności wskutek wadliwego przetwarzania danych osobowych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.d.o. przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych, a przetwarzanie nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą. Przepis ten ustanawia tzw. klauzulę usprawiedliwionego celu. O "prawnie usprawiedliwionych celach" można było mówić tylko wówczas, gdy zostały uprzednio określone w akcie normatywnym (w tym przypadku w rozporządzeniu). Tak więc, z jednej strony, cel przetwarzania danych musi być usprawiedliwiony prowadzoną działalnością administratora lub odbiorcy danych, a z drugiej strony, działalność ta nie może być w jakiejkolwiek mierze niezgodna z prawem, zasadami współżycia społecznego czy dobrymi obyczajami (np. zbieranie danych dla szantażu). Zaznaczyć należy również, że wystarczające jest istnienie usprawiedliwionego interesu tylko po jednej stronie. Za naruszenie praw i wolności osób, których dane dotyczą, uznaje się przetwarzanie danych bez zgody zainteresowanego, a także naruszenie prawa do prywatności, dobrego imienia, wizerunku czy prawa do kultu.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.d.o. wskutek możliwości zastosowania przepisów rozporządzenia i u.p.a., czego nie wykazała również strona skarżąca. W tym miejscu godzi się podnieść, że z § 4 rozporządzenia wynika, że dane wskazane w oświadczeniu mają to być dane nabywcy nie jakiekolwiek dane. Sprzedawca musi więc mieć pewność, że dane wpisane do oświadczenia są danymi nabywcy. Wypełniając więc nałożony na niego obowiązek prawny winien te dane skonfrontować z dokumentem tożsamości nabywcy. Wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, że ewentualna odmowa potwierdzenia danych wpisanych do oświadczenia winna – w dobrze pojętym interesie sprzedającego – skutkować odmową sprzedaży wyrobu akcyzowego z obniżoną stawką akcyzy.

W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowo przeprowadzonego przez organy administracji postępowania dowodowego.

Organy te zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy na okoliczność spełnienia przez Spółkę wymogów w zakresie poprawności formalnej i rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego.

W szczególności zdaniem Sądu nie można uwzględnić, ze względu na ich bezpodstawność, licznych zarzutów skargi dotyczących wadliwej analizy zeznań świadków, wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze.

Z.K. składając zeznania w siedzibie organu skarbowego stwierdziła, że nie podpisywała oświadczeń z dnia 23 stycznia, 6 marca i 10 marca 2006 r. ( k. 3350 i następne akt admin.). Powtórzyła te zeznania zeznając jako świadek na komisariacie policji. Wyjaśniła ponadto, że nie upoważniała nikogo do podpisywania oświadczeń jej imieniem i nazwiskiem. Podpisy znajdujące się na w/w oświadczeniach różnią się bardzo od podpisów złożonych na protokołach przesłuchań. Organ podatkowy władny był zatem podważyć wiarygodność w/w oświadczeń, jako podpisanych przez inną osobę niż wskazana jako nabywca oleju opałowego.

E.P. zeznając na komisariacie policji w G. wyjaśnił, że nie podpisywał oświadczenia z dnia 26 stycznia 2006 r. na zakup oleju opałowego.

Organ odwoławczy trafnie stwierdził, ze ewentualne przelewy kwot pieniężnych dokonane przez w/w osoby nie potwierdzają faktu dokonania zapłaty za konkretne transakcje zakupu oleju na cele opałowe, Warunkiem niezbędnym do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy jest posiadanie autentycznych i kompletnych oświadczeń ich faktycznych nabywców, którzy potwierdzają dane w nich zawarte złożeniem własnoręcznego podpisu.

C.R. zeznając jako świadek w siedzibie organu skarbowego i na komisariacie policji wyjaśnił, że nie podpisywał oświadczenia z 17 lutego 2006 r., a podpis znajdujący się na tym dokumencie nie należy do niego. Natomiast oświadczenie z dnia 22 listopada 2006 r., choć podpisane zostało przez świadka, to nie zostało przez niego wypełnione w pozostałej części. Niewypełnione oświadczenie przekazał A.B., który zobowiązał się wypełnić druk oświadczenia i " załatwić" olej opałowy. Do zakupu oleju opałowego przez świadka jednak nie doszło. Zeznania tego świadka należy uznać za wiarygodne. Ich prawdziwość potwierdza złożony przez stronę skarżącą odpis wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 15 lutego 2012, sygn. akt II K [...], w którym uznano A.B. winnym dokonania fałszerstw podpisów J.Ż. i J.C. Osoby, których podpisy sfałszował A. B., podobnie jak C.R., są jego sąsiadami bądź znajomymi. Tym samym uznać należy, że towar wymieniony w przedmiotowych oświadczeniach faktycznie nabył A. B., a nie C. R.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że podpis złożony na oświadczeniu z dnia 10 sierpnia 2006 r. nie jest podpisem S.P. Podpis ten różni się od podpisów znajdujących się na innych oświadczeniach, których autentyczność potwierdził S. P. Zeznając jako świadek S. P. stwierdził, że nie jest pewny czy podpis na oświadczeniu z 10 sierpnia 2016 r. jest jego. Zeznanie w tym zakresie należało uznać za niewiarygodne. Nie jest możliwe by dorosła osoba podpisująca oświadczenie wywołujące skutki prawne nie rozpoznała swojego podpisu. Ponadto podpis na tym oświadczeniu jest całkowicie inny niż składane na pozostałych oświadczeniach i protokołach przesłuchań. Poza odmiennymi cechami graficznymi istotne jest to, że tylko na przedmiotowym oświadczeniu na pierwszym miejscu umieszczono imię osoby podpisującej się. Na pozostałych dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy świadek podpisywał się najpierw nazwiskiem, a dopiero potem imieniem. Stwierdzić poza tym należy, iż okoliczność podpisywania się na oświadczeniach przez pracowników Spółki, bez wiedzy osób za które się podopisywały, została potwierdzona m. in. zeznaniami świadka R.S. – pracownicy skarżącej. Przyjąć zatem można, że tak było również w przypadku omawianego oświadczenia.

E.T.-H., jak przyznaje w skardze strona skarżąca, stwierdziła iż na spornych oświadczeniach znajdują się podpisy, których ona nie składała. Wobec tego organ zobowiązany był przyjąć, że na dokumentach tych brak jest podpisów osoby, która w treści oświadczenia została oznaczona jako nabywca. Oświadczenia takie nie mogą stanowić podstawy zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż ilość – 4.000 l. oleju wskazana w oświadczeniu T.M. była niezgodna ze stanem faktycznym. T. M. zeznając jako świadek przed organem podatkowym i w komisariacie policji wyjaśnił, że zakupił jedynie 2000 litrów oleju. Zeznał ponadto, ze nigdy nie dysponował suszarką zbożową, którą wymieniono w treści oświadczenia. W świetle jego zeznań zasadne było podważenie rzetelności przedmiotowego oświadczenia.

Nie jest zasadny zarzut skargi, iż organ przypisał większą wagę do zeznań składanych przez M.W. przed policją niż przed organem kontroli skarbowej. Świadek W. zeznając przed organem skarbowym wyjaśnił, że nie jest potrafi stwierdzić czy podpisy na oświadczeniach należą do niego. Natomiast składając zeznania w Komendzie Powiatowej Policji w Z. oświadczył, że nie są to jego podpisy. Ponadto zauważyć należy, ze podpisy znajdujące się na oświadczeniach złożonych znacznie różnią się od podpisów złożonych przez świadka pod protokołami przesłuchań. Wobec powyższego organ nie mógł przyjąć, ze podpisy na oświadczeniach są podpisami M. W.

Organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności oświadczeniom z dnia 7 lutego i 19 kwietnia 2006 r. podpisanym nazwiskiem M. Przesłuchana przez inspektora kontroli skarbowej J.M. ( wymieniona w oświadczeniach jako nabywca) zeznała, iż nie podpisywała tych oświadczeń, nie upoważniała nikogo do składania podpisów w jej imieniu, a ponadto nie mogła zakupić 3000 litrów oleju, gdyż posiada zbiornik na 1500 litrów.

M.K. zeznał zarówno przed organem skarbowym jaki na komisariacie policji, iż podpis znajdujący się na oświadczeniu z dnia 4 września 2006 r. nie jest jego podpisem. Ponadto stwierdzić należy, że podpis ten bardzo różni się od podpisów świadka na protokołach przesłuchań. Wobec stosowanej przez pracowników spółki praktyki częstego podpisywania się na oświadczeniach za nabywców, organ był uprawniony uwzględnić zeznania świadka i w konsekwencji podważyć autentyczność oświadczenia paliwowego.

W ocenie Sadu nie można uwzględnić zarzutów skargi w zakresie braku zainteresowania organu wyjaśnieniem wątpliwości co do zakupu i sposobu wykorzystania oleju na podstawie oświadczeń podpisanych nazwiskiem M.T. M.T. składając, jako świadek, zeznania przed organem skarbowym i na policji stwierdził, że podpisy na oświadczeniach nie należą do niego i nie posiada on urządzenia grzewczego wymienionego w treści oświadczeń paliwowych. Przyznał, że może kiedyś podpisał kierowcy " pustą kartkę". Nie dotyczyło to jednak oświadczeń z 24 czerwca i 13 września 2006 r. Podpisy na przedmiotowych oświadczeniach różnią się od podpisów M.T. znajdujących się na protokołach przesłuchań znajdujących się w aktach sprawy. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organy administracji uprawnione były podważyć autentyczność przedmiotowych oświadczeń.

Organy podatkowe zasadnie podważyły wiarygodność zapisów oświadczenia z dnia 8 listopada 2006 r. podpisanego przez R.K. R.K. zeznając jako świadek w urzędzie skarbowym oświadczyła, cyt: " Te ilości są przerobione, poprawiona jest druga cyfra i dopisane na końcu zero. Nie potwierdzam zakupu oleju opałowego w ilości 2020 l. Nie miałabym gdzie go wlać. Ktoś dopisał na końcu zero i poprawił druga cyfrę". Analogicznej treści zeznanie świadek złożyła na posterunku policji w P. w dniu 10 stycznia 2011 r. Na załączonym do akt sprawy oświadczeniu w części dotyczącej ilości litrów oleju widoczne są ślady przerobienia pierwotnego wpisu. Natomiast nie można uznać za prawidłowy podanego przez świadka sposobu przerobienia wpisu dotyczącego ilości zakupionego oleju. Przerobienie liczby 220 na 2020 wymagało wpisania w miejsce pierwotnej cyfry 2 cyfry 0 ( ślad przerobienia jest bardzo widoczny) i dopisania przed tą cyfrą cyfry 2. Błędne opisanie przez świadka sposobu sfałszowania pierwotnego zapisu nie dyskwalifikuje jego zeznań. Świadek zeznaje bowiem co do faktów istotnych w sprawie. Faktem istotnym w niniejszej sprawie jest okoliczność sfałszowania dokumentu, nie zaś sposób w jaki dokonano tego fałszerstwa.

W ocenie Sądu organy podatkowe, wobec wadliwie wskazanego adresu na oświadczeniu z dnia 26 września 2006 r. podpisanym przez M.S., zasadnie podważyły wiarygodność tego oświadczenia. Pod adresem podanym w przedmiotowym oświadczeniem zamieszkiwała inna osoba niż podpisujący oświadczenie. Skarżąca prawidłowy adres M.S. podała dopiero na etapie postępowania sądowego. Gdyby uczyniła to przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, organ ten mógłby zweryfikować podaną informację i ewentualnie w tym zakresie dokonać nowych ustaleń. Po wydaniu decyzji i jej zaskarżeniu do sądu podjecie takich czynności nie było możliwe.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

bg

6.