Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 285/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 47 ust. 1 w zw. z art. 49 ust. 1, 8 i 9 i art. 50 ust. 3 pkt 4 u.p.a., w zw. z art. 212 , art. 128 oraz art. 194 § 1, art. 210 par. 4, art. 121 par. 1, art. 122art. 187 par. 1, 3;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 94 ust. 1, 4,  art. 96 ust. 1 art, 30 ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 94 ust. 1, 4,  art. 96 ust. 1 art, 30 ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 3
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi "O." Sp. Jawna B. K., G. A., K. K. PPHU w S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Decyzją z [...][...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w K. z [...][...] określającą PPHU "O." sp. j. B. K., G. A., K. Kr.

w S.-K. (dalej jako: "skarżąca", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2012 r. w wysokości 209 426 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 9 lipca 2012 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę w zakresie produkcji wyrobów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi. Analiza materiałów z przedmiotowej kontroli mogła sugerować, że produkowany wyrób winien zostać zaklasyfikowany jako napój fermentowy, objęty kodem 2206 Taryfy celnej. Mając to na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2012 r., a następnie włączył do materiału dowodowego protokół z przeprowadzonej kontroli.

W toku postępowania Laboratorium Celne w B. zbadało gotowego wyrobu celem ustalenia czy produkt jest mieszaniną piwa z napojami bezalkoholowymi klasyfikowaną do kodu CN 2206. Organ uzyskał także opinię biegłego stwierdzającą czy wyrób produkowany w oparciu o przedstawioną recepturę może być uznany za piwo.

1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej

w K. powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy, a to: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 2, art. 92 i art. 96 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm. – j.t.), dalej "u.p.a.". Wskazał, że prawidłowej taryfikacji produkowanego przez Spółkę napoju alkoholowego należy dokonywać m.in. w kontekście rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE. L 2004 Nr 327, str. 1 ze zm.; dalej jako "Rozporządzenie nr 2658/87"). W świetle tego rozporządzenia pozycja 2206 obejmuje: pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr /cidr/, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Natomiast pozycja 2203 obejmuje: piwo otrzymane ze słodu. Według Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (M.P. 2006.86.880), piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody

i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Z kolei pozycja CN 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te które zostały objęte pozycjami CN 2203 do CN 2205. Napoje klasyfikowane do kodu CN 2206 mogą być zarówno musujące, jak również sztucznie nasycane ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu, albo jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się

w wyniku fermentacji, pod warunkiem, że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Pozycja CN 2206 obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych

i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych pozycjami działu 22, np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa

i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5%.

4. Organ podkreślił, że biegły z zakresu technologii piwowarstwa w opinii

z 17 maja 2013 r. jednoznaczne stwierdził, że wyroby produkowane w oparciu o przedstawione receptury wytwarzania napoju alkoholowego na bazie piwa o zawartości alkoholu 10% i 8% - nie mogą być uznane za piwo słodowe. Biegły wskazał na Polską Normę PN-A-79098 "Piwo", która w opisie przedmiotu normy stanowiła, że "łączna ilość dodawanych surowców niesłodowanych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym." Podkreślił, że norma ta nie ma już mocy obowiązującej, co nie wyklucza potrzeby dochowania kanonów piwowarskich i zdrowego rozsądku w zasadach otrzymywania brzeczki piwowarskiej. W dalszej części opinii biegły stwierdził, że według przedstawionej receptury, zarówno w przypadku alkoholu 10% jak i alkoholu 8%, słód stanowi odpowiednio 11,7% i 14,1% wkładu w budowę ekstraktu brzeczki. Oznacza to, że zastąpiono we wsadzie surowcowym odpowiednio 88% i 85% słodu. Biegły uznał, że tak zbudowana brzeczka piwna nie może być prawidłowo sfermentowana przez drożdże piwowarskie, gdyż nie będzie zawierała dostatecznej ilości "wolnego azotu" FAN, pochodzącego z hydrolizy białek słodu, a niezbędnego dla dobrostanu drożdży. Typowy profil cukrowy brzeczki piwowarskiej to 75% cukrów fermentujących i 25% niefermentujących (dekstryn). Brzeczka opisana w recepturze, cukrów niefermentujących pochodzących z dobrej jakości ekstraktu słodowego, nie będzie zawierała więcej niż 5 kg, tj. odpowiednio 3% (w przypadku receptury dot. alkoholu 10%) i 3,5% (w przypadku receptury dot. alkoholu 8%) wszystkich cukrów (syrop glukozowy praktycznie jest w całości fermentowany). Jeżeli nawet brzeczka taka dzięki wsparciu odżywkami fosforowo-azotowymi zostałaby przez drożdże piwowarskie sfermentowana, to wynik fermentacji w niczym nie będzie przypominał piwa (ani poziomem ekstraktu resztkowego, determinującego między innymi słodowy smak piwa, ani goryczką). Nadto, biegły wskazał, że receptura przewiduje użycie dawki chmielu o masie 100 g. Nie precyzuje ani formy (szyszka, granulat, ekstrakt), ani zawartości alfa-kwasów w tym surowcu. Brak także informacji czy brzeczka będzie gotowana z chmielem oraz jeżeli będzie, to jak długo. Na potrzeby opinii przyjęto, że chodzi o przeciętny chmiel goryczkowy w formie granulatu o zawartości 8% alfa-kwasów. Gotowanie brzeczki z tym chmielem przez 60 min. mogłoby zagwarantować utylizację alfa-kwasów na wysokim 30% poziomie, co dałoby w tak chmielonym piwie goryczkę na poziomie 2,4 IBU (International Bitterness Units). Próg wyczuwalności goryczki chmielowej to jednak 4-6 IBU, więc użycie chmielu w ilościach, jakie przewiduje receptura, zupełnie mija się z tradycyjnymi celami piwowarskimi: nadaniem goryczki oraz działaniem konserwującym (receptura przewiduje użycie sorbinianu potasu jako konserwantu).

Dalej organ przytoczył treść sprawozdań z badań z 24 maja 2013 r. przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B.. W przypadku obu badanych próbek Laboratorium wskazało, że obecność syropu glukozowego

w nastawie poddawanym fermentacji powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie jest piwem w rozumieniu Not wyjaśniających, klasyfikowanym do pozycji 2203.

W związku z tym, badane próbki nie mogą być uznane za napój alkoholowy wyprodukowany przez zmieszanie piwa z napojem bezalkoholowym. Zdaniem Laboratorium, ww. wyroby należy klasyfikować do kodu CN 22060059.

Organ stwierdził, że aby wyrób nazwać piwem otrzymywanym ze słodu, w jego składzie słód musi występować jako główny i przeważający składnik. Nie można uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, np. syrop glukozowy. Przyjąć bowiem należy, że za piwo z pozycji CN 2203 uznaje się napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych, a nie napój, w którym fermentacji podlegają surowce niesłodowane, a słód i (zazwyczaj) chmiel stanowią dodatek. Muszą być zatem zachowane, zgodnie z definicją piwa, proporcje surowców słodowanych

i niesłodowanych, które ulegają fermentacji. Napój fermentowany można uznać za piwo z pozycji CN 2203, jeżeli surowce słodowane przeważają nad niesłodowanymi. Oznacza to, że produkty wytwarzane przez Spółkę nie spełniają wymagań pozycji CN 2203 i winny być klasyfikowane do kodu CN 220600.

1.5. W odniesieniu do zarzutu odwołania, że wytwarzane przez Spółkę produkty to mieszanina piwa z napojami bezalkoholowymi, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że wyroby te należy klasyfikować do kodu CN 22060059. W tym kontekście podkreślił, że podczas procesu produkcji ww. wyrobów nie występuje mieszanie dwóch cieczy, tj. piwa i napoju bezalkoholowego (zasadniczy etap produkcji jest procesem jednoetapowym). Następuje zaś fermentacja nastawu przygotowanego ze wszystkich lub prawie wszystkich surowców, w wyniku czego otrzymuje się napój fermentowany, a nie piwo. Później następuje jego ewentualne doprawienie i konserwowanie. Doprawienie przez dodanie składnika użytego w pierwszym etapie produkcji (np. dokwaszanie kwaskiem cytrynowym) jest tylko korektą składu wyrobu. Organ zgodził się przy tym ze Spółką, że piwo produkowane jest w sposób nie ujęty w przepisach prawa. Jednak podkreślił, że jest ono produkowane zgodnie z tradycją i można je otrzymać tylko w wyniku stosowanego od stuleci procesu technologicznego. Brak prawnych reguł dotyczących technologii produkcji piwa nie może stanowić podstawy do jego produkcji w dowolny sposób. Organ dodał, że mimo stosowania różnych technologii produkcji piwa i ich modyfikacji, zawsze prowadzone są podstawowe procesy (produkcja brzeczki, fermentacja i leżakowanie). Natomiast podczas produkcji przedmiotowego wyrobu nie występuje proces leżakowania. Użycie słodu lub jego ekstraktu, nie może być jedynym wyróżnikiem prowadzącym do wniosku, że w wyniku fermentacji roztworu sporządzonego z jego udziałem, otrzymany wyrób gotowy będzie piwem.

Odnosząc się zaś do kwestii naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zastosowania stawki podatku, organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten wynika z zaklasyfikowania wyrobów do odpowiedniego grupowania.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji nie naruszył też art. 47 ust. 1

w zw. z art. 49 ust. 1, 8 i 9, art. 50 ust. 3 pkt 4 u.p.a. oraz w zw. z art. 212 zd. 1,

art. 128 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w przedmiotowej sprawie decyzji sprzecznej z ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego

w K. z 20 marca 2012 r. nr 341000-UAGR-9110-5/SP/12/AD, zmieniającą decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez uzupełnienie wyrobów akcyzowych, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym, o wyroby akcyzowe o nazwie "Piwo". Organ w tym zakresie wyjaśnił, że zmiana zezwolenia nastapiła w oparciu o dokumenty przedłożone przez stronę. Fakt błędnego zaklasyfikowania przez nią wyrobu nie może przesądzać o niedopuszczalności zmiany tej klasyfikacji w związku z istnieniem zezwolenia, gdyż związanie organu decyzją w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego dotyczy jedynie możliwości produkcji danego wyrobu w składzie podatkowym (tego zaś organ I instancji nie kwestionował). Choć koniecznym elementem takiego zezwolenia (decyzji o jego zmianie) jest określenie rodzaju wyrobów akcyzowych, to jednak organ nie ma obowiązku na etapie udzielania lub zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego weryfikowania pod względem prawidłowości dokonanej klasyfikacji dokonanej przez podmiot. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobu akcyzowego ciąży bowiem na podatniku, a zmiana lub udzielenie zezwolenia nie oznacza potwierdzenia prawidłowości wykazanej w nim klasyfikacji danego towaru.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego zastosowania norm nieopublikowanych w oficjalnych dziennikach urzędowych, organ odwoławczy przedstawił podstawowe źródła prawa celnego i różnice między Systemem Zharminizowanym a Nomenklaturą Scaloną. Wyjaśnił także, że Komisja, na mocy

art. 9 ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 Rozporządzenia nr 2658/87, przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, które mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępując tych ostatnich, ale uzupełniając je. Również w rozporządzeniu Rady nr 2913/92 ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny prawodawca zawarł upoważnienie do wydawania

w formie rozporządzenia wyjaśnień do taryfy celnej. Polska, wraz z przystąpieniem do UE, weszła do unii celnej i przyjęła stosowanie jednolitego i wspólnego prawa celnego oraz jednolitej i wspólnej taryfy celnej. Również prawo krajowe

(art. 12 ustawy Prawo celne; Dz.U. 2013.727 j.t) wprowadza delegację do ogłaszania w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski, w drodze obwieszczenia, wyjaśnień do Taryfy celnej. Na tej podstawie wydane zostało Obwieszczenie Ministra Finansów

z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.2006.86.880).

W ocenie organu oznacza powyższe, że oragn I instancji prawidłowo powołał się na wyjaśnienia zawarte w załączniku do ww. obwieszczenia.

2. Skarga do Sądu

2.1. Powyższą decyzję Spółka w całości zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie:

a) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 94 ust. 1 i 4 u.p.a. przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy wytwarzane przez stronę produkty są wyrobami zawierającymi mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętymi pozycją CN 2206 00 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5%;

b) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 96 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przez jego zastosowanie do wyrobów strony, które nie są napojami fermentowanymi objętymi pozycją CN 2206 0059;

c) art. 47 ust. 1 w zw. z art. 49 ust. 1, 8 i 9, art. 50 ust. 3 pkt 4 u.p.a. oraz art. 212 zd. 1, art. 128 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji sprzecznej

z ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...][...], zmieniającą decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez uzupełnienie wyrobów akcyzowych, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, a także przyjmowane

i wysyłane w składzie podatkowym o wyroby akcyzowe o nazwie "Piwo"

(art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG);

d) pozycji CN 2203 Not wyjaśniających do HS (Dz.U.UE 2011/C 137/01) wydawanych na podstawie art. 9 ust. 1 lit. a i art. 10 Rozporządzenia nr 2658/87 przez błędne przyjęcie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, że “pozycją CN 2203 Taryfy Celnej objęte jest piwo otrzymywane ze słodu, które według Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (tłumaczenie Not wyjaśniających do HS dostępne w wersji elektronicznej

w przeglądarce ISZTAR) jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody

i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla

i inne substancje", w sytuacji gdy w Notach wyjaśniających do HS, będących oficjalnym komunikatem organów europejskich brak jest rozwinięcia dla pozycji CN 2203 (w tabeli następuje przeskok z poz. 2202 90 99 do poz. 2204), co oznacza, że organ w kwestii klasyfikacji produktu strony oparł się na treściach norm nieopublikowanych w oficjalnych dziennikach urzędowych;

e) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do zarzutu odwołania dotyczącego przedstawionej w punkcie wyżej rozbieżności pomiędzy oficjalną (opublikowaną

w dziennikach urzędowych) treścią Not Wyjaśniających do HS, a treścią wykorzystaną przez organy zamieszczoną w przeglądarce ISZTAR.

2.2. W motywach skargi wskazano, że o ile w przeglądarce ISZTAR znajduje się tekst przytoczony wyżej w punkcie d), to jednak nie stanowi on tłumaczenia Not Wyjaśniających do HS, a jest prawdopodobnie tekstem autorstwa krajowych Służb Celnych. Jedynym znajdującym podstawę w powszechnie obowiązującym prawie odniesieniem co do tego, jakie produkty klasyfikuje się do pozycji 2203 jest Rozporządzenie nr 2658/87, gdzie pod pozycją CN 2203 zawarte jest: "Piwo otrzymywane ze słodu". Ustalenia organów, że wyrobów Spółki nie można uznać za piwo, nie są zatem oparte na powszechnie obowiązujących aktach prawnych.

Skarżąca dodała, że składnikiem brzeczki produkowanego przez nią wyrobu jest słód - ekstrakt słodowy, stanowiący substrat podlegający procesowi fermentacji. To, że wagowo stanowi on mniejszość w stosunku do syropu glukozowego, nie powoduje, że otrzymany produkt nie jest piwem w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. Istotnym jest, że w składzie brzeczki występuje słód. Fakt prowadzenia fermentacji obok słodu także na bazie syropu glukozowego, dla klasyfikacji produktu jest prawnie irrelewantny i co najwyżej może mieć pozaprawne znaczenie przy określaniu czy wyrób jest wykonany według tradycyjnych reguł browarniczych. Poza tym wyrób Spółki nie ma być "czystym piwem", lecz napojem na jego bazie, dla którego nie jest istotny naturalny smak piwa osiągany w drodze klasycznej fermentacji, ale uzyskanie smaku, w którym przewijać się będzie smak piwa i osiągnięte zostaną stężenia alkoholu 8 i 10%, których uzyskanie na bazie samego słodu byłoby nieopłacalne. Spółka dodała przy tym, że powołana w decyzji opinia biegłego nie może mieć znaczenia, bo uwzględnia ona elementy wywodzące się z nieobowiązującej już Polskiej Normy PN-A-79098 i tradycji browarnictwa, w tym wskaźnik IBU.

Skarżona decyzja narusza również zasadę związania organu decyzją zmieniającą decyzję w sprawie zezwolenia na powadzenie składu podatkowego. Strona, by mogła produkować napoje na bazie piwa, musiała bowiem uzyskać zmianę decyzji o zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego, której elementem koniecznym było określenie rodzaju wyrobów akcyzowych będących przedmiotem działalności w składzie podatkowym. Określenia tych wyrobów organ dokonuje na podstawie receptury produkcji wyrobu, jaką strona załącza do wniosku o udzielenie zezwolenia. Oznacza to, że zawarte w decyzji określenie rodzaju wyrobów jest nierozerwalnie związane z recepturą wyrobu przedstawioną przez stronę i stanowi urzędowe potwierdzenie zaliczenia przez organ danego wyrobu do konkretnego rodzaju wyrobów akcyzowych. Związanie organu tą decyzją oznacza, że nie może on jej treści pominąć w innych postępowaniach. Zatem decyzja o zmianie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ukształtowała Spółce prawo nie tylko do produkowania wyrobu według przedstawionej receptury, ale też obowiązek organu wobec strony do traktowania tego produktu jako piwa. Oznacza to, że skarżona decyzja zasługuje na uchylenie, a postępowanie na umorzenie. Inne rozstrzygnięcie będzie prowadziło do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów państwa. Ewentualne objęcie strony podatkiem akcyzowym według innej niż dla piwa stawki może mieć miejsce jedynie w stosunku do okresów następujących po wykluczeniu

z obrotu prawnego decyzji o zmianie zwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

2.4. W piśmie załączonym do protokołu rozprawy z dnia 21 sierpnia 2014 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na mocy art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 - j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." do czasu rozstrzygnięcia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w K. z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 127/14. Sprawa o ww. sygnaturze jest bowiem sprawą identyczną do przedmiotowej (różni się tylko okresem, jakiego dot. zobowiązanie), a podjęte wobec niej rozstrzygnięcie NSA będzie mieć cechy charakterystyczne dla wyroku prejudycjalnego. Wskazane jest zatem odroczenie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, z uwagi na potrzebę jednolitości orzecznictwa.

Spółka wskazała nadto, że skarżona decyzja narusza art. 121 § 1 w zw.

z art. 122, art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a. oraz § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (j. t. Dz.U. z 2013 r., poz. 166) przez brak uwzględnienia w sprawie dowodów znanych organowi z urzędu. Skarżąca w tym kontekście podniosła, że w okresie od rozpoczęcia produkcji wyrobu (kwiecień 2012 r.) do złożenia wniosku o wydanie decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków “Piwa" (październik 2012r.) wykazała wysokość rzeczywistych strat wyrobu akcyzowego, której to ilości nie wyłączono w decyzji z podstawy opodatkowania, choć organ

w dacie orzekania znał te wielkości. O istnieniu i wysokości ubytków świadczy decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...][...] dostępna w ramach postępowania o sygn. akt I SA/Ke 396/14. Wobec tego Spółka – w przypadku niezawieszenia przez Sąd postępowania – wniosła o dopuszczenie uzupełniającego dowodu w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. z ww. decyzji nr 340000-IAGW-91160-103/14.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutam i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie zaznaczyć także należy, że stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo. Dlatego ustalenia te Sąd przyjął za podstawę swoich dalszych rozważań.

3.2. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia

18 marca 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w K. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2012 r. w wysokości 209 426 złotych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy wyroby produkowane przez skarżącą w oparciu o przedstawione receptury mogą być uznane za “piwo" w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a., czy też powinny być objęte poz. CN 22060059 i tym samym kwalifikowane jako napój fermentowany, o jakim mowa w art. 96 ust. 1 u.p.a.

3.3. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy wyżej już powoływanej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W ustawie tej definicja piwa jest analogiczna jak w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia

19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206).

W art. 94 ust. 1 u.p.a. ustawodawca (wyłącznie do celów poboru akcyzy) przyjął bowiem, że "piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości". Tym samym za piwo, do celów poboru akcyzy, uznał produkowane w czystej formie piwo ze słodu

(tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanej przez podatnika mieszaniny w tzw. formie drugiej piwa, jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości. Jednocześnie

w art. 94 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał, że stawka akcyzy na piwo wynosi

7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są natomiast:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości

– pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Przepis art. 96 ust. 4 u.p.a. stanowi zaś, że stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu.

Zgodnie z powoływanym już wyżej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, kod 2203 00 obejmuje piwo otrzymywane ze słodu. Natomiast kod 2206 00 obejmuje pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr /cidr/, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych

i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

3.4. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wydane na podstawie art. 9 ust. 1 Taryfy Celnej zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/90 6.5.2011. Natomiast Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowią załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880).

Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) nie zawierają odnośnika do kodu CN 2203. Jeśli zaś chodzi o kody od 2206 0031 do CN 2206 0089 Noty Wyjaśniające do CN odsyłają wprost do Not Wyjaśniających do HS. Należy jednocześnie wyjaśnić, że Noty Wyjaśniające do CN w przedmowie wskazują wyraźnie, że mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS - piwo otrzymywane ze słodu (objęte poz. 2203 CN) jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody

i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Należy przy tym wyjaśnić, że wymieniony w drugim akapicie Not Wyjaśniających do HS dodatek cukru (szczególnie glukozy) odnosi się do piwa po fermentacji. Potwierdza to klasyfikacja piwa z dodatkiem syropu cukrowego podana w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz.Urz. UE.L.2005.316.7).

Natomiast poz. 2206 CN, dotycząca pozostałych napojów fermentowanych (np. cydru, perry i miodu pitnego), mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, obejmuje wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte poz. od 2203 do 2205. Wszystkie te napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak i sztucznie nasycone ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Pozycja CN 2206 obejmuje też mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22, np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% objętości.

Należy przy tym wyjaśnić, że spółka produkowane przez siebie produkty klasyfikuje do pozycji 2206 w oparciu o akapit 3 Not Wyjaśniających do HS, wskazując, że jej wyroby są mieszaninami piwa (klasyfikowanego do poz. 2203 CN) oraz napojów bezalkoholowych o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5 % objętości. Przyjmuje tym samym, że jej wyroby są piwem w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a.

3.5. Zdaniem Sądu, już z samego tytułu pozycji CN 2203 wprost wynika, że piwo w rozumieniu Taryfy Celnej, to piwo otrzymywane ze słodu. Oznacza to, że słód powinien być jego podstawowym składnikiem. Tymczasem z niekwestionowanych

w sprawie ustaleń wynika, że głównym składnikiem użytym do produkcji wyrobu

o nazwie "piwo" nie jest słód, który wynosi 14,1 % wkładu w budowę brzeczki przy zawartości alkoholu 8 % oraz 11,7 % przy zawartości alkoholu 10 %, ale syrop glukozowy (według przedstawionych przez podatnika receptur w przypadku alkoholu 10% ekstrakt słodowy dodawany jest w ilości 18 kg, a syrop glukozowy w ilości 202 kg; w przypadku zaś alkoholu 8% ekstrakt słodowy dodawany jest w ilości 18 kg,

a syrop glukozowy w ilości 162 kg). Wyrób produkowany przez skarżącą według przedstawionej receptury nie jest wobec tego ani czystym piwem (kod 2203 CN), ani jego mieszaniną z napojem bezalkoholowym (kod 2206 CN). Jego podstawowym składnikiem jest bowiem syrop glukozowy, a nie słód.

W kontekście zarzutów skargi, przyznać należy, że w ustawie o podatku akcyzowym, Nomenklaturze Scalonej i Notach Wyjaśniających do HS brak jest informacji na temat dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowych w piwie słodowym. Udział tych składników nie może jednak przeważać, gdyż spowoduje, że powstały wyrób straci charakter piwa otrzymywanego ze słodu (CN 2203) i stanie się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych (pozycja CN 2206). Z tego punktu widzenia decydujące znaczenie mają surowce, z którego piwo jest produkowane i proces produkcji (por.wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1871/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ celny zajmował się tymi aspektami i w tym celu dopuścił dowód z opinii rzeczoznawcy z dnia 17 maja 2013 r. oraz dowód ze sprawozdań z dnia 24 maja 2013 r. nr 310000-ILCW-80-191/13/780/JM i nr 310000-ILCW-80-192/13/781/JM, dotyczących badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B.. W podsumowaniu obu ww. sprawozdań Laboratorium stwierdziło, że zawartość ekstraktu słodowego w stosunku do sumy ilości syropu glukozowego i ekstraktu słodowego w przypadku każdej z badanych próbek wynosi: 10% wag. W ocenie Laboratorium oznacza to, że podlegające analizie wyroby nie mogą być uznane za napoje alkoholowe wyprodukowane przez zamieszanie piwa

z napojem bezalkoholowym. Przedmiotowe wyroby należy natomiast klasyfikować do kodu CN 22060059. W tym miejscu dodania wymaga fakt, że Laboratorium Celne

w B. jest jednostką, która ma zdolność do prowadzenia badań i wydawania ekspertyz, które objęte są akredytacją Polskiego Centrum Akredytacji. Dlatego dowody w postaci sprawozdań tego Laboratorium są rzetelne oraz istotne dla sprawy.

Rozstrzygnięcie organów nie zostało oparte wyłącznie na sprawozdaniach

z badań Laboratorium Celnego w B. - nie zaniechano jednocześnie przeprowadzenia i oceny innych dowodów. Organy podatkowe dopuściły dowód

z opinii biegłego rzeczoznawcy, dr inż. A.s. ze Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie, Wydział Nauk o Żywności, Katedra Chemii - sporządzonej w oparciu o stosowane w PPHU "O." w S.-K.receptury wytwarzania 1000 l napoju alkoholowego na bazie piwa o zawartości alkoholu 10% oraz 8% (w części dotyczącej piwa słodowego). Według rzeczoznawcy wyroby produkowane w oparciu o przedstawione przez skarżącą receptury nie mogą być uznane za piwo słodowe. W tym zakresie opinia ta jest wiarygodnym dowodem, gdyż odnosi się do charakterystyki pozycji CN 2203 zawartej w Notach Wyjaśniających do HS. W konsekwencji opinia ta może stanowić dowód na to, że wytworzony przez skarżącą wyrób, do którego produkcji wykorzystano syrop glukozowy w znacząco przeważającej nad ekstraktem słodowym ilości - nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. Wyrób ten nie zawiera bowiem w swym składzie piwa. Jednocześnie dodać należy, że wiarygodność powyższego dowodu wzmacnia opinia Laboratorium Celnego w B.. Wnioski płynące z obu powyższych dowodów są bowiem ze sobą zbieżne.

Organy podatkowe dokonały również analizy procesu produkcji wyrobów Spółki i doszły do wniosku, że zasadniczy etap produkcji (od momentu przygotowania nastawu do zakończenia fermentacji i otrzymania gotowego napoju) jest procesem jednoetapowym. Jak bowiem zauważył organy, po sporządzeniu nastawu (przygotowanego przez zmieszanie wszystkich surowców wyrobu, tj. ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, drożdży, kwasku cytrynowego, aromatów, słodzików i wody) następuje jego przepompowanie do naczynia w fermentowni,

a przy czynności tej nie dochodzi już do zmiany składu. Po zakończeniu tego etapu następuje ewentualne doprawienie, filtracja i zakonserwowanie (z kart kupażu wynika jednak, że w końcowym etapie nie zawsze następuje dodanie składników dodatkowych​). Oznacza to, że składniki napoju bezalkoholowego są dodawane

w pierwszej fazie produkcji, co wyklucza możliwość przyjęcia, że wyrób jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. Jak zatem słusznie stwierdził organ,

w procesie produkcji od razu powstaje napój fermentowany (art. 96 ust. 1 u.p.a.), nie zaś piwo, w którejkolwiek z postaci, o jakich mowa w art. 94 ust.1 u.p.a.

Potwierdzeniem powyższych rozważań jest również to, że wyroby spółki nie podlegają leżakowaniu, a zatem etapowi istotnemu z punktu widzenia tradycyjnych technologii browarnictwa. Choć rację ma skarżąca, że zwyczajowo przyjęte reguły produkcji piwa nie mają oparcia w normach prawnych, to jednak uznać je należy za element wspomagający wykładnię prawa. Kwestia niezachowania podstawowych kanonów sztuki browarniczej przez Spółkę nie jest zatem bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Podsumowując ustalenia związane z klasyfikacją spornych wyrobów, stwierdzić należy, że organy - kwestionując dokonaną przez skarżącą kwalifikację produkowanego wyrobu finalnego - w sposób wyczerpujący wykazały, dlaczego jest ona błędna. Ponadto uzasadniły klasyfikację przyjętą przez siebie na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonaną w oparciu

o obowiązujące normy prawne. Prawidłowe jest zatem ustalenie organów, że produkt finalny produkowany przez skarżącą nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, dającą podstawę do zastosowania stawki akcyzy określonej

w art. 94 ust. 4 u.p.a. Produkowany przez skarżącą wyrób jest natomiast napojem fermentowanym, który mieści się w pozycji CN 2206 0059. Stawką właściwą dla takiego wyrobu jest zaś stawka, o której mowa w art. 96 ust. 4 u.p.a. Skoro wytwarzane przez Spółkę produkty nie są wyrobami zawierającymi klasyfikowaną do kodu CN 2206 mieszaninę piwa z poz. CN 2203 i napoju bezalkoholowego, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 w związku z art. 94 ust. 1

i 4 u.p.a. (przez ich niezastosowanie). Rozważania Sądu nie potwierdziły również zasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 3 ust. 1 w związku z art. 96 ust. 4 u.p.a. (przez ich zastosowanie), gdyż wyroby Spółki zasadnie uznano za napoje fermentowane objęte pozycją CN 22060059.

3.6. W ocenie Sądu nie jest także zasadny zarzut skargi dotyczący naruszania

art. 47 ust. 1 w zw. z art. 49 ust. 1, 8 i 9 i art. 50 ust. 3 pkt 4 u.p.a., w zw. z art. 212 zd. 1, art. 128 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji sprzecznej z ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia

[...][...], zmieniającą decyzję

w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez uzupełnienie wyrobów akcyzowych, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym, o wyroby akcyzowe o nazwie "Piwo" (art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG).

Stawiając powyższy zarzut, skarżąca przyjmuje, że skoro w decyzji z dnia

[...] r. udzielono jej zezwolenia na produkcję piwa w składzie podatkowym, to również w późniejszym postępowaniu (zakończonym wydaniem skarżonej decyzji) organ winien był przyjąć, że Spółka rzeczywiście produkuje piwo (taki wyrób akcyzowy, na jakiego produkcję uzyskała zezwolenie). Spółka wywodzi powyższe zakładając, że organ wydał decyzję zmieniającą zezwolenie w oparciu

o recepturę załączoną do wniosku o zmianę zezwolenia. Zdaniem Spółki oznacza to, że określenie w decyzji z dnia 20 marca 2012 r. rodzaju wyrobów akcyzowych, jest potwierdzeniem kalsyfikacji napoju produkowanego w oparciu o przedłożoną recepturę, a klasyfikację tę organ powinien przyjmować w innych postępowaniach dotyczących tego wyrobu do czasu ewentualnej zmiany zezwolenia w zakresie jego punktu IV.

Co prawda zgodzić się należy ze skarżącą, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 marca 2012 r. weszła do obrotu prawnego i jest (stosownie do treści art. 212 Ordynacji podatkowej) w zakresie swego rozstrzygnięcia wiążąca ten organ, ale nie można z powyższego stwierdzenia wywodzić wniosków, do jakich zmierza Spółka. Zdaniem Sądu, organ – wydając decyzję z dnia 20 marca 2012 r. – nie rozstrzygnął o tym, że produkty, które mają powstawać w oparciu o przedstawioną recepturę, rzeczywiście są piwem

w rozumieniu art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG. Powyższą decyzją organ udzielił natomiast Spółce prawa do produkcji w składzie podatkowym wyrobów o takiej definicji i procedurze produkcji, o jakich stanowi wspomniana Dyrektywa, a pośrednio także przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, ustawy o podatku akcyzowym oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania

i Kodowania Towarów. Dla organów celnych dokonujących kontroli produkcji wyrobu akcyzowego – stosownie do art. 30 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1404 j.t.) - wiążąca jest zatem wynikająca

z ww. decyzji okoliczność, że skarżąca nie działa bez pozwolenia, ale w warunkach składu podatkowego, w ramach którego uzyskała zgodę na produkcję piwa. Dodać jednocześnie należy, że przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji była ocena spełnienia warunków do uzyskania zezwolenia na produkcję piwa w ramach składu podatkowego. Natomiast podczas postępowania zakończonego wydaniem skarżonej decyzji organ badał to czy podatnik produkuje wyrób zgodnie

z zezwoleniem, a zatem m.in. to czy produkowany przez Spółkę wyrób faktycznie jest piwem. Stwierdzenie niezgodności między treścią zezwolenia a rzeczywiście wytwarzanym produktem oznacza zaś, że Spółka nie produkuje takiego wyrobu, na jaki uzyskała zezwolenie i aby spełniać warunki zezwolenia musi dostosować recepturę produktu do wymagań wynikających ze stosownych podstaw prawnych (m.in. art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG). Dopiero wówczas będzie uprawniona do zakwalifikowania produkowanego przez siebie napoju alkoholowego jako piwa.

Skarżąca – twierdzenie, że organ wydając decyzję z [...] r. zaklasyfikował produkowany przez Spółkę wyrób jako piwo – opiera na tym, że do wniosku o zmianę zezwolenia została załączona receptura wytwarzania napoju alkoholowego. Stwierdzić jednak należy, że przepisy normujące procedurę wydawania zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego (przepisy rozdziału

2 działu III u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe) nie nakładają na ubiegającego się o zezwolenie obowiązku przedkładania receptury wyrobów, a na organ obowiązku oceny prawidłowości klasyfikacji do konkretnego rodzaju wyrobów akcyzowych wyrobu produkowanego w sposób przedstawiony w recepturze. W konsekwencji załączenie receptury produkcji do wniosku o wydanie zezwolenia nie oznacza, że określenie rodzaju wyrobów zawarte w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 marca 2012 r. jest nierozerwalnie związane z recepturą wyrobu przedstawioną przez stronę organowi i stanowi urzędowe potwierdzenie zaliczenia (uznania) przez organ danego wyrobu do określonego rodzaju wyrobów akcyzowych, w tym wypadku piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a.

Przyjąć zatem należy, że udzielenie zezwolenia nie jest jednoznaczne

z klasyfikowaniem produkowanego w oparciu o to zezwolenie napoju jako piwa. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobu akcyzowego obciąża podatnika, zaś organ jest uprawniony do weryfikowania czy przyjęta klasyfikacja jest prawidłowa. Strona, chcąc uzyskać potwierdzenie dokonanej przez siebie klasyfikacji do określonego grupowania nomenklatury scalonej (determinującego zaklasyfikowanie produktu jako piwa na gruncie art. 94 u.p.a.) powinna wystąpić o udzielenie jej Wiążącej Informacji Taryfowej. Uzyskanie takiej decyzji wywołuje bowiem skutek związania organów dokonaną w WIT klasyfikacją.

3.7. Oceniając jako niezasadny kolejny zarzut skargi wskazujący na oparcie decyzji na treści norm niepublikowanych w oficjalnych dziennikach urzędowych, Sąd zwraca uwagę, że zawarte w zaskarżonej decyzji sformułowanie "tłumaczenie Not wyjaśniających do HS dostępne w wersji elektronicznej w przeglądarce ISZTAR" nie oznacza, że organy obu instancji powołały się w ten sposób na oficjalny publikator Not Wyjaśniających do HS. Należy bowiem uznać, że w ten sposób organy wskazały jedynie na powszechnie przyjęty sposób uzyskania pełnego tekstu ww. Not. Za błędne uznać również należy twierdzenie skarżącej, że Noty Wyjaśniające do HS ogłoszone zostały w Dz.U. UE 2011/C 137/01. W tym dzienniku urzędowym opublikowane zostały bowiem, będące oficjalnym komunikatem organów europejskich, Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), które - jak słusznie zauważyła skarżąca - faktycznie nie zawierają rozwinięcia dla pozycji CN 2203

(w tabeli następuje przeskok z pozycji 2202 90 99 do pozycji 2204). Natomiast Noty Wyjaśniające do HS (Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów) zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (opublikowanego w M. P. Nr 86, poz. 880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). W Notach Wyjaśniających do HS, których prawidłowa treść została przytoczona przez organy obu instancji, zawarte zostały informacje odnoszące się zarówno do pozycji CN 2203 jak i CN 2206. Stanowią one podstawę interpretacji pojęć: ,,piwo" i "pozostałe napoje fermentowane". Oznacza powyższe, że skarżąca bezpodstawnie zarzuca organowi oparcie się w kwestii klasyfikacji produktu na treściach norm nieopublikowanych w oficjalnych dziennikach urzędowych.

W konsekwencji za niezasadny uznać także należy zarzut skargi stanowiący

o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji odniesienia się do zarzutu odwołania dotyczącego rozbieżności między oficjalną (opublikowaną w dziennikach urzędowych) treścią Not Wyjaśniających do HS, a treścią wykorzystaną przez organy zamieszczoną

w przeglądarce ISZTAR. Organy ustosunkowały się bowiem do zarzucanej przez Spółkę kwestii. Nastąpiło to w decyzji na stronach od 15 do 17, gdzie organ szczegółowo objaśnił różnicę miedzy Notami Wyjaśniającymi do HS i Notami Wyjaśniającymi do CN, z istnienia której wynikały podnoszone przez stronę rozbieżności.

3.8. Sąd uznał nadto, że skarżona decyzja – wbrew zarzutom wskazanym

w piśmie z dnia 21 sierpnia 2014 r. – nie narusza art. 121 § 1 w zw. z art. 122,

art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

i § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 166) przez brak uwzględnienia

w sprawie dowodów znanych organowi z urzędu i w konsekwencji niezastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. Należy bowiem wskazać, że decyzją z dnia

16 maja 2014 r. nr 340000-IAGW-91160-103/14, z której treścią Spółka wiąże ww. zarzuty, uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określono nową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2012 r. Organ drugiej instancji stwierdził bowiem, że w stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w K. – opierając się na treści przepisu art. 8 ust. 3 u.p.a. – niezasadnie opodatkował powstałe u skarżącej ubytki wyrobów akcyzowych, bo było to niezgodne z art. 121 Ordynacji podatkowej. Natomiast w decyzji organu I instancji wydanej za czerwiec 2012 r. w ogóle ubytków nie opodatkowano (do podstawy opodatkowania nie włączono wartości rzeczywistych strat wyrobu akcyzowego, zgodnie § 9 powoływanego wyżej rozporządzenia). Oznacza to, że organ II instancji prawidłowo postąpił utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy (uwzględniając, tak jak organ pierwszej instancji, powstałe u skarżącej straty

i nieopodatkowując ich). Dyrektor Izby Celnej w K. nie naruszył zatem powołanych wyżej przepisów. Art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie miał bowiem w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na fakt, że Spółka dopiero w październiku 2012 r. złożyła wniosek o wydanie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków. Organy prawidłowo zastosowały zaś § 9 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r.

Powyższe oznacza, że bezzasadnym było uwzględnienie wniosku

skarżącej o przeprowadzenie dowodu z decyzji z dnia 16 maja 2014 r.

nr 340000-IAGW-91160-103/14.

3.9. Natomiast odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, że wniosek ten nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony. Przepis powoływany przez skarżącą jako podstawa ww. wniosku stanowi, że Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania jest zatem zasadne jedynie wówczas, gdy w sprawie występuje tzw. kwestia wstępna. Dla sądu administracyjnego jest nią wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne, aby sformułować wypowiedź czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem (por. postanowienie NSA z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt

II OZ 109/14, LEX nr 1452886). Nie stanowią natomiast uzasadnienia dla zawieszenia postępowania względy ekonomii procesowej, na jakie powołuje się Spółka w niniejszym postępowaniu. Oznacza powyższe, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zawieszenia postępowania, gdyż Sąd jest w stanie samodzielnie dokonać istotnych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, bez konieczności czekania na wynik postępowania wszczętego przed NSA na skutek złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej od wyroku WSA w K. o sygn. akt I SA/Ke 127/14.

3.10. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.