Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 542/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 600/07 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 14 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 600/07 uwzględnił skargę B. K. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 14 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

Decyzją tą Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 24 maja 2007 r., którą ustalono B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Przy obliczaniu podatku przyjęto, że budynek stanowiący własność podatniczki jest budynkiem letniskowym, a nie mieszkalnym.

W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wysokość podatku od nieruchomości organ I instancji ustalił przyjmując za podstawę wymiaru grunt o powierzchni 860 m2 oznaczony symbolem "Bi", stanowiący teren rekreacyjny i budynek rekreacyjny o powierzchni użytkowej 106,91 m2 oraz stosując stawki podatkowe określone w Uchwale Nr III/22/06 Rady Gminy S. z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2007 r. Spór w sprawie dotyczy zakwalifikowania budynku stanowiącego własność podatniczki do jednej z kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, dalej powoływanej jako u.p.o.l.). Przepis ten różnicuje maksymalne stawki podatkowe w zależności od zaliczenia budynku do określonej kategorii. Organ I instancji zastosował stawkę podatkową przewidzianą dla budynków pozostałych. Za rozstrzygające przyjął bowiem, że budynek został wybudowany na podstawie zezwolenia udzielonego na budowę domu letniskowego. Stanowisko to organ odwoławczy uznał za poprawne, gdyż również w jego ocenie cechą przesądzającą o zakwalifikowaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych nie jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz dokumentacja architektoniczno-budowlana.

W tym wypadku z aktu notarialnego z dnia 18 lipca 2006 r. nr [...] wynika, że podatniczka nabyła zabudowaną nieruchomość o powierzchni 860 m2 , a posadowiony na opisanym gruncie budynek stanowi budynek letniskowy. Z treści zawiadomienia z dnia 25 lipca 2006 r. o zmianie w rejestrze gruntów Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w S. wynika także, że działka będąca przedmiotem umowy oznakowana jest symbolem "Bi" - inne tereny zabudowane.

Ciągłe zamieszkiwanie strony i uzyskanie stałego meldunku w spornym budynku nie przesądza o tym, że przedmiotowy budynek jest budynkiem mieszkalnym, skoro z decyzji o pozwoleniu na budowę, zawiadomieniu o zakończeniu budowy i aktu notarialnego wynika, że jest to budynek letniskowy. Dokumentacja budowlana ma decydujący wpływ na określenie charakteru (przeznaczenia) budynku. Organ podatkowy dokonując klasyfikacji budynków zobligowany jest brać pod uwagę dokumenty urzędowe, sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej. Jeżeli zatem z pozwolenia na budowę wynika, że jest to budynek letniskowy, a strona twierdzi, że jest to budynek mieszkalny, to powinna niejasności te wyjaśnić w organie, który wydał decyzję. Organ podatkowy nie ma podstaw do podważania prawomocnych decyzji, z których wynika, że dany obiekt budowlany jest budynkiem letniskowym.

W skardze na powyższą decyzję B. K. wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie zasad postępowania administracyjnego: praworządności, prawdy materialnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa i pomocy, wyrażonych w art. 7 - 9 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz naruszenie art. 75, 77 § 1 i 106 K.p.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również wydanie decyzji pomimo niewystąpienia organu orzekającego o zajęcie stanowiska przez inny organ poprzez przeprowadzenie ekspertyzy technicznej w celu określenia budynku jako mieszkalny. Skarżąca podniosła, że w przedmiotowym budynku stale zamieszkuje, posiada zameldowanie, nieruchomość ta jest jedyną, którą posiada. Służy więc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych skarżącej. W jej ocenie przy klasyfikacji danego budynku jako mieszkalnego należy posługiwać się tzw. kryterium funkcjonalnym, czyli faktycznym zaspakajaniem potrzeb mieszkaniowych właściciela tego budynku lub osób mu bliskich. Na poparcie swojego stanowiska powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Zaznaczyła, że oprócz kryterium funkcjonalnego, decydujący wpływ ma także potwierdzająca przeznaczenia budynku dokumentacja techniczno-budowlana, lecz organy obu instancji mając możliwość rzetelnego rozpoznania sprawy nie poczyniły w tym celu żadnych starań, koncentrując się na jednym dokumencie - pozwoleniu na wybudowanie budynku letniskowego. O fakcie spełnienia warunków kwalifikowania przedmiotowego budynku jako mieszkalnego świadczy oświadczenie osoby uprawnionej, z którego wynika, że budynek ten spełnia warunki i normy przewidziane dla budynków mieszkalnych. Zdaniem skarżącej należący do niej budynek jest budynkiem mieszkalnym.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za błędne uznał stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którymi przesłankami rozstrzygającymi o charakterze budynku jest przeznaczenie terenu, na jakim budynek jest posadowiony oraz treść pozwolenia na budowę. Cechą przesądzającą o zakwalifikowaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych jest, w ocenie Sądu, posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Sąd wskazał, że konieczność zastosowania takiego kryterium wynika z faktu, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zostało zdefiniowane pojęcie "budynek mieszkalny". Z tego względu dla wyjaśnienia tej kategorii opodatkowania Sąd posłużył się wykładnią językową. W Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka (Warszawa 2002, t. II, s. 154) wskazano, że przez określenie budynek mieszkalny należy m.in. rozumieć budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkiwania; mieszkać - to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać.

WSA podniósł, że za wykładnią językową omawianych przepisów opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach składu pięciu sędziów NSA z dnia 17 października 2001 r., sygn. akt FPK 9/01 (publ. ONSA 2002/2/64), z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPK 17/01, (publ. ONSA 2002/4/143) i z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02, (publ. ONSA 2003/2/50). W uchwałach tych wyrażono pogląd (a Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten w pełni podzielił), że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jest kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału).

W ocenie Sądu I instancji powołane uchwały zachowały swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z definicją, określoną w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Cytowany przepis dodany został przez ustawę z dnia 30 października 2002 r. zmieniającą ustawę o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2003 r. (Dz.U. nr 200, poz.1683). Wprowadzona definicja "budynku" jest jednakże bardzo ogólna, nie rozróżnia ona budynków letniskowych i mieszkalnych. Dlatego też wprowadzenie jej do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zmieniło problemów interpretacyjnych związanych z kryteriami zaliczania budynków do poszczególnych kategorii.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) i stwierdził, że organ podatkowy będzie musiał ustalić, czy sporny budynek należący do skarżącej służy zaspokajaniu jej potrzeb mieszkaniowych. Brak bowiem jednoznacznych ustaleń w tym zakresie w materiale dowodowym sprawy upoważnia do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanego art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. oraz zasad postępowania określonych w art. 122, art.187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm. powoływanej dalej jako O.p.).

Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. zaskarżyło w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 1 i pkt 5 lit. a) uchwały Rady Gminy S. z dnia 20 grudnia Nr III/22/06 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Warmi. z 2007 r., Nr 4 , poz. 98 ze zm., dalej powoływanej jako uchwała Rady Gminy) poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że o zaliczeniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, podczas gdy analiza przepisów prowadzi do wniosku, że decydujące znaczenie ma dokumentacja architektoniczno – budowlana danego obiektu.

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że o kategorii budynku nie powinny przesądzać dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, lecz fakt zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela, podczas gdy analiza przepisu art. 194 § 1 O.p. prowadzi do wniosku przeciwnego.

W oparciu o powyższe zarzuty Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w części i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według spisu, a w przypadku nieprzedłużenia spisu według norm wskazanych.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym nadal są problemy związane z zakwalifikowaniem budynku do określonej kategorii, a tym samym zastosowaniem odpowiedniej stawki podatkowej. W jego ocenie kwestie te w przypadku budynków reguluje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2017 ze zm. dalej powoływanej jako p.g.k.) oraz ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, dalej powoływanej jako Prawo budowlane).

SKO wskazało, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę między innymi wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Klasyfikacji funkcji budynku organ powinien więc dokonać w oparciu o odpowiednie zapisy ewidencji gruntów i budynków. Nie powinien natomiast ustalać tego sam i w odmienny sposób od zapisów ewidencji. W przypadku braku odpowiednich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in. jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. W sytuacji zaś braku dokumentacji budowlanej organ podatkowy może zgodnie z art. 197 O.p. powołać na biegłego - osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Ponadto SKO podniosło, że do ustalenia rodzaju budynku w oparciu o dokumentację budowlaną upoważnia i obliguje definicja budynku zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem za budynek należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Tak więc aktualna definicja "budynku" odsyła wprost do przepisów Prawa budowlanego i właśnie ten przepis oraz art. 194 § 1 O.p. nakładają na organy administracyjne i sądy obowiązek ustalenia rodzaju budynku w oparciu o dokumentację budowlaną.

Zdaniem SKO powyższe rozważania oznaczają, że w chwili obecnej nie ma podstaw do ustalania charakteru budynku w oparciu o kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych przy jednoczesnym pominięciu dokumentacji budowlanej, jak nakazał Sąd w zaskarżonym wyroku.

SKO wskazało, że w niniejszej sprawie z dokumentacji budowlanej, tj. z pozwolenia na budowę z dnia 11 kwietnia 1997 r. oraz zawiadomienia o zakończeniu budowy wynika, że budynek B. K. jest budynkiem letniskowym. Organy są zatem związane tymi danymi i nie mogą uznać budynku za mieszkalny, bowiem byłoby to wbrew dokumentom urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Zdaniem SKO uznanie przez Sąd, że o funkcji budynku powinno decydować kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela nie znajduje oparcia w przepisach prawa, co oznacza, że dokonał on błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Za poprawnością zajętego przez SKO stanowiska przemawia także to, że Sąd w wyroku nie zakwestionował zastosowanej przez organ stawki podatkowej na grunty wykorzystywane na cele rekreacji indywidualnej. Zgodnie z decyzją wymiarową i uchwałą Rady Gminy S. B. K. została opodatkowana stawką stosowaną do gruntów rekreacyjnych. Usytuowanie budynku na gruntach rekreacyjnych przemawia zdaniem SKO za tym, aby taki sam charakter nadać także budynkowi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o odrzucenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została wniesiona w terminie wskazanym w art. 177 § 1 p.p.s.a. przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie. Spełnia ona także wymogi formalne, określone w art. 176 p.p.s.a., została też należycie opłacona . Sporządził ją radca prawny, zachowany został zatem wymóg wynikający z art. 175 § 1 p.p.s.a. Tym samym brak podstaw do jej odrzucenia na podstawie art. 178 i 220 § 3 w zw. z art. 180 p.p.s.a. Wniosek zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną jest zatem niezasadny.

Ocena środka odwoławczego złożonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze prowadzi jednakże do wniosku, iż nie ma on usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż wśród przepisów prawa materialnego naruszonych przez Sąd w ocenie strony składającej skargę kasacyjną wymieniono § 1 pkt 1 i pkt 5 lit. a) uchwały Rady Gminy . Powołany § 1 składa się jednak faktycznie z 3 ustępów, a każdy z nich z kilku punktów, niektóre także z podpunktów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto tego zarzutu, co uniemożliwia stwierdzenie, że określenie jednostek redakcyjnych uchwały Rady Gminy w podstawach skargi kasacyjnej jest jedynie omyłką pisarską i ustalenie, którego z przepisów w rzeczywistości dotyczy zarzut. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania (która w tym przypadku nie zachodzi). Nie może zatem precyzować czy formułować zarzutów skargi za stronę. Wskazanie w zarzutach nieistniejącego przepisu czyni zatem niemożliwe merytoryczne odniesienie się do niego. Z tych względów zarzut naruszenia § 1 pkt 1 i pkt 5 lit. a) uchwały Rady Gminy uznać należy za bezzasadny. Dodatkowo zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonywał wykładni przepisów uchwały Rady Gminy. Tym samym nie mógł dokonać wadliwej ich interpretacji.

Strona składająca skargę kasacyjną oparła ją na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy postępowania dowodowego, a w istocie dowodów decydujących o określonej kategorii ( charakterze) budynku, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Prawidłowe odczytanie treści przepisów powołanych w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej jest bowiem niezbędne dla stwierdzenia, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla zastosowania danej normy, a tym samym winny zostać ustalone w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 O.p.

W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Art. 5 ust. 1 u.p.o.l. jest przepisem kompetencyjnym, wskazującym radę gminy jako organ właściwy do ustalania stawek podatku od nieruchomości, regulującym sposób ich ustalania , stawki maksymalne oraz możliwość różnicowania tych stawek w zależności od charakteru budynku . Powołany w skardze kasacyjnej pkt 2 lit. a) tego artykułu określa maksymalne stawki podatku od budynków mieszkalnych. W art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zdefiniowano z kolei – dla celów u.p.o.l.- pojęcie budynku. Zgodnie z tym przepisem budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię tych przepisów poprzez uznanie, że o możliwości zaliczenia budynku do budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych, a nie - jak uważa strona składająca skargę kasacyjną- dokumentacja architektoniczno - budowlana danego obiektu.

Zarzutu tego nie można uznać za zasadny. Trafnie bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż ani art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) , ani art. 1 a) ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (ani też inny przepis tej ustawy) nie definiują pojęcia budynku mieszkalnego. W słowniczku użytych w niej pojęć wyjaśniono jedynie pojęcie budynku, powtarzając w istocie definicję zawartą w Prawie budowlanym (art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego). Art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera niewątpliwie definicję legalną. Jej celem jest usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego ( por. M.Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W każdym zatem przypadku, gdy w ustawie posłużono się pojęciem budynku, rozumieć należy przez to wyrażenie obiekt budowlany spełniający kryteria, wskazane w przepisach prawa budowlanego dla budynku (bez określania jego kategorii czy przeznaczenia). W tym tylko bowiem zakresie ustawodawca odwołał się do przepisów innej dziedziny prawa. Przepisy prawa budowlanego mogą mieć zatem znaczenie dla ustalenia, czy określona nieruchomość, stanowiąca rezultat działalności budowlanej jest w ogóle obiektem budowlanym, a jeżeli tak, to czy jest budynkiem czy np. budowlą bądź obiektem małej architektury. Jest to istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle podlega on (obiekt budowlany) opodatkowaniu i według jakich zasad (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Przepisy u.o.p.l. nie odwołują się natomiast do przepisów prawa budowlanego w zakresie określenia kategorii czy przeznaczenia budynku, w szczególności nie nakazują poszukiwania definicji budynku mieszkalnego w przepisach prawa budowlanego. Nie odsyła też do nich art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przeciwnie - ustawodawca przekazując radom gminy uprawnienie do ustalenia stawek podatku, dał im możliwość różnicowania stawek podatku od budynków w zależności od ich przeznaczenia. Wskazano bowiem w nich maksymalne stawki od budynków mieszkalnych (pkt 2 lit. a), związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b), zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 2 lit c), zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (pkt 2 lit. d) i pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt 2 lit. e). Określając przedmioty opodatkowania ustawodawca podatkowy nie używał zatem określeń, użytych w załączniku do Prawa budowlanego, na który wskazywano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tym samym nie ma podstaw do odwoływania się do podziału budynków, wynikających z tego załącznika (służącego zresztą innym celom, wskazanym w art. 55 pkt 1 czy 59 f Prawa budowlanego). Za brakiem podstaw do poszukiwania w prawie budowlanym kryteriów zaliczenia danego obiektu do budynków mieszkalnych przemawia również art. 21 ust. 1 p.g.k. Zgodnie z tym przepisem podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta winna zawierać – w odniesieniu do budynku- jego położenie, przeznaczenie, funkcję użytkową i ogólne dane techniczne (art. 20 ust. 1 pkt 2 p.g.k.). Zgodnie z § 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa dnia 29 maja 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38,po. 454 ) budynki dzieli się ze względu na podstawową funkcję użytkową, a przynależność do określonej kategorii określa się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych. Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w tej Klasyfikacji oparto, jak wynika z uwag szczegółowych do grupy I - BUDYNKI I LOKALE, SPÓŁDZIELCZE WŁASNOŚCIOWE PRAWO DO LOKALU MIESZKALNEGO ORAZ SPŁÓŁDZIELCZE PRAWO DO LOKALU NIEMIESZKALNEGO, na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), co znalazło swój wyraz w powiązaniu każdej pozycji KŚT z odpowiednimi grupowaniami tej klasyfikacji. W Klasyfikacji Środków Trwałych nie wymienia się wprost domów letniskowych, zaś budynki mieszkalne definiuje się jako obiekty budowlane, w których co najmniej połowa powierzchni jest wykorzystywana do celów mieszkalnych i nie są one budynkami krótkotrwałego zakwaterowania. Wymienia się w tej grupie m.in. budynki jednorodzinne, bez wskazania ich definicji. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 19999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz.U. Nr 112, poz. 1316) klasa budynków mieszkalnych jednorodzinnych obejmuje zaś m.in. samodzielne budynki takie jak domy letnie, domki wypoczynkowe itp. Tym samym budynek letniskowy uznany jest - w ramach tej klasyfikacji – za budynek mieszkalny.

Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż cechą przesądzającą o zakwalifikowaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych było zatem prawidłowe. Tym samym zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) , ani art. 1 a) ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. uznać należy za bezzasadny.

Nie ma także racji strona składająca skargę kasacyjną, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p., uznając, że o kategorii budynku nie powinny przesądzać wyłącznie dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy w formie określonej przepisami prawa - w tym przypadku decyzja o pozwoleniu na budowę czy dopuszczeniu budynku do użytkowania. Oceniając tak sformułowane zarzuty przypomnieć przede wszystkim trzeba, iż w postępowaniu podatkowym przyjęto zasadę otwartego systemu środków dowodowych . Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, iż wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W przypadku podatku od nieruchomości takim odstępstwem od zasady swobodnej oceny dowodów jest powołany wyżej art. 21 p.g.k., nakazujący przy wymiarze podatku uwzględniać dane z ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli jednak danych tych brakuje (jak w niniejszej sprawie w odniesieniu do budynku), przeznaczenie i funkcję użytkową budynku wykazywać można wszelkimi prawnie dopuszczalnymi dowodami, w tym również za pomocą dowodów z decyzji o pozwoleniu na budowę czy pozwoleniu na użytkowanie, będących dowodami z dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Dowody te nie korzystają jednak z waloru pierwszeństwa przed innymi dowodami, dopuszczalne jest także przeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom, możliwość taka wynika bowiem z art. 194 § 3 O.p. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela bowiem poglądy, wyrażone w wyrokach tego Sądu z dnia 26 lutego 2008 r. , sygn. akt II FSK 1669/06 ( opubl. w Lex pod nr 456649) i z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1135/07 ( opubl. tamże pod nr 456687), iż między decyzjami organów budowlanych (pozwoleniem na użytkowanie, pozwoleniem na budowę czy decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania) a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego nie zachodzi konieczny związek przyczynowy, nakazujący organom podatkowym tożsame, jak w decyzjach organów nadzoru budowlanego określenie przeznaczenia budynku stanowiącego przedmiot opodatkowania, jeżeli nie jest ono zgodne z rzeczywistością. W powołanym wyroku z 30 stycznia 2008 r. zauważono, że stosowanie do decyzji administracyjnych wydanych przez inny organ administracyjny niż organ podatkowy przepisu art. 194 § 1 i 3 o.p. nie może polegać na kwestionowaniu ich trwałości, jeśli są ostateczne.

Czym innym jest natomiast zagadnienie dopuszczalności wzruszenia w postępowaniu podatkowym domniemania zgodności ich treści z rzeczywistością, mimo tego że podstawę prawną ich wydania mogły stanowić także obowiązujące w sprawie podatkowej definicje obiektu budowlanego i budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż nie są to decyzje związane (zależne).

Nie ma zatem racji skarżący organ, gdy wywodzi, że był związany ustaleniami zawartymi w decyzjach organów nadzoru budowlanego o niemieszkalnym charakterze budynku, którego właścicielem była skarżąca B. K. i nie musiał, mimo twierdzeń skarżącej, przeprowadzać innych dowodów zmierzających do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Zauważyć także należy, iż nie może mieć decydującego znaczenia dla ustalenia stawki opodatkowania budynku charakter terenu, na jakim został on posadowiony, bowiem u.p.o.l. nie przewiduje takiego kryterium. Podkreślić ponadto należy, z uwagi na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, że symbolem "Bi" w ewidencji gruntów oznaczone są "inne tereny zabudowane". Tereny rekreacyjno – wypoczynkowe oznaczone są symbolem "Bz" ( § 68 ust. 3 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków ).

Wspomnieć także wypada, że od 11 lipca 2003 r. dodano w Prawie budowlanym definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego ( art. 3 pkt 2 a ). W treści tej definicji ustawodawca również wymienia jako jedną z cech tego budynku zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Nawet więc w przypadku odwołania się do przepisów prawa budowlanego niezbędne byłoby ustalanie funkcji obiektu.

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną należało oddalić jako bezzasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Wobec braku wniosku skarżącej B. K. o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego i wyniku postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał o kosztach postępowania ( art. 209 i 210 § 1 p.p.s.a.).