Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1746/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8 lit b w zw z art.30e ust 1 i 2 w zw z art.22 ust 6d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1746/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi K.C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W wydanej w dniu 23 lipca 2014 r. interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko K.C., przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w wykonaniu zapisu testamentowego – jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest rezydentem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od całości uzyskiwanych przez siebie dochodów. W dniu 7 czerwca 2006 r. zmarła Z.S., która pozostawiła po sobie testament. W treści tego testamentu – na podstawie art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca ustanowił zapis testamentowy na rzecz wnioskodawcy, mocą którego zobowiązał spadkobierców ustawowych do wydania na rzecz wnioskodawcy wchodzącego w skład spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...]. Spadkobiercami ustawowymi po spadkodawcy byli I. oraz L.. Powyższe zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z 26 czerwca 2007 r. W posiadanie powyżej opisanego lokalu wnioskodawca wszedł w czerwcu 2006 r. Spadkobiercy zgodnie z przepisami prawa podatkowego złożyli do właściwego naczelnika urzędu skarbowego odpowiednie deklaracje w podatku od spadków – deklaracje SD-3. W treści deklaracji spadkobiercy wpisali wartość spadku oraz wartość obciążającego go, powyżej opisanego zapisu na rzecz wnioskodawcy. W dniu 5 marca 2008 r. wnioskodawca złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklarację – zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3). W treści deklaracji wnioskodawca ujawnił wartość powyżej opisanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na kwotę 275 000,00 zł. W roku podatkowym wnioskodawca zapłacił podatek od spadków i darowizn – z tytułu zapisu testamentowego – kwotę 31305,00 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał 3 kwietnia 2009 r. pisemną zgodę na przeniesienie przez spadkobierców powyżej opisanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na rzecz wnioskodawcy (co miało nastąpić w wykonaniu zapisu testamentowego). Aktem notarialnym z 15 kwietnia 2009 r. sporządzonym przed notariuszem spadkobiercy I. oraz L. przenieśli na rzecz wnioskodawcy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Z kolei aktem notarialnym z 12 września 2011 r. wnioskodawca sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 270000,00 zł. Cena została przez nabywców zapłacona wnioskodawcy w całości.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży 12 września 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a to na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 30e ust. 1 i 2 i w zw. z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też tak uzyskany przychód jest wolny od opodatkowania tym podatkiem...

Zdaniem wnioskodawcy, przychód uzyskany przez niego ze sprzedaży 12 września 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a to na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 30e ust. 1 i 2 i w zw. z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą "PDOF"), albowiem osiągnięty w ten sposób przez wnioskodawcę przychód jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy PDOF stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Wnioskodawca wchodząc w posiadanie w czerwcu 2006 r. lokalu, które stanowi spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego, a to w wyniku wydania mu go przez spadkobierców, którzy zobowiązani byli wydać mu ten lokal z uwagi na treść ustanowionego w testamencie zapisu, w istocie nabył w tym czasie to prawo (czerwiec). Fakt posiadania przez wnioskodawcę lokalu od czerwca 2006 r., brak kwestionowania przez spadkobierców tytułu prawnego wnioskodawcy do lokalu, jak i późniejsze prawne usankcjonowanie tego stanu rzeczy oświadczeniem spadkobierców z 15 kwietnia 2009 r. (aktem notarialnym) świadczy, że w istocie rzeczy wnioskodawca nabył prawo do lokalu w czerwcu 2006 r. Ustawa PDOF nie zawiera legalnej definicji "nabycia". W tej sytuacji do zdefiniowania tego terminu należy posłużyć się ogólnie przyjętą definicją tego wyrazu. Definicja słownika języka polskiego (...) – jedna z dwóch definicji tego wyrazu – stanowi, że nabycie to "zyskanie czegoś, zdobycie". W tym kontekście wnioskodawca "zyskał"/"zdobył" prawo do tego lokalu wraz z otwarciem spadku (z kolei otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy). W tej bowiem chwili wymagalne stało się roszczenie wnioskodawcy do spadkobierców o złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego o przeniesieniu na wnioskodawcę tego prawa, w tej chwili pojawiła się prawna, skonkretyzowana ekspektatywa uzyskania tego prawa przez wnioskodawcę, w końcu z tą chwilą na podstawie zapisu (nie kwestionowanego nigdy przez spadkobierców) wnioskodawca wszedł w posiadanie lokalu. Z kolei fakt, że spadkobiercy ostatecznie byli w stanie usankcjonować stan prawny (zgodnie z treścią obciążającego ich zapisu) dopiero w 2009 r. (vide: akt notarialny z 15 kwietnia 2009 r.) nie powinien mieć w sprawie przesądzającego znaczenia. Konieczność przeprowadzenia odpowiednich spadkowych procedur sądowych i związana z nimi przewlekłość nie może powodować ujemnych skutków prawno-podatkowych dla wnioskodawcy. Formalnoprawne przeniesienie na wnioskodawcę prawa do lokalu możliwe było dopiero po zakończeniu tych procedur sądowych, uzyskaniu odpowiedniego postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, zapłacie przez wnioskodawcę podatku od spadków i darowizn z tytułu zapisu oraz uzyskaniu odpowiedniej zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego na przeniesie na wnioskodawcę prawa do lokalu. Powyższe procedury bez winy wnioskodawcy przeciągały się w czasie pomimo, że wnioskodawca przez cały ten okres był w posiadaniu tego lokalu jako uprawniony z tytułu zapisu. Z tej przyczyny należy stwierdzić, że dla celów prawnopodatkowych słusznym jest uznanie, że wnioskodawca nabył w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy PDOF lokal w czerwcu 2006 r. W związku z tym jego zbycie, które nastąpiło w 2011 r. zostało dokonane później aniżeli pięć lat od końca roku, w którym wnioskodawca nabył opisany lokal. Z tej przyczyny wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia tego lokalu na rzecz osób trzecich w 2011 r. bowiem zbycie takie z uwagi na okres, jaki upłynął od czerwca 2006 r. do września 2011 r. powoduje, że takie zbycie wolne jest opodatkowania PDOF.

Oceniając powyższe organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Następnie po przywołaniu treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) organ stwierdził, że w świetle tego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wskazał również, że w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tego prawa., przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego. Organ podkreślił, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Jeżeli zatem określone pojęcia nie są odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, to należy je – biorąc poda uwagę fakt, że obie gałęzie prawa (cywilne i podatkowe) składają się na jeden system prawa – interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne. Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) reguluje przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne. Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Treści art. 925 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca. Z działu III Księgi IV Kodeksu cywilnego – Zapis i polecenie – wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. I tak – zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Z pierwszego zdania art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. W myśl natomiast art. 982 ww. Kodeksu – spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Z uwagi na powyższe, zarówno zapis, jak i polecenie testamentowe, jest rozrządzeniem testamentowym i nie stanowi nabycia w drodze spadku. Osoba na rzecz, której ustalono zapis lub polecenie nie nabywa spadku nawet, gdy przedmiotem zapisu lub polecenia jest rzecz należąca do spadku. Prawo własności do określonego przedmiotu nabywane jest dopiero z chwilą wykonania zapisu lub polecenia testamentowego. Nabyciem w drodze spadku jest bowiem wyłącznie nabycie spadku przez spadkobiercę co wynika bezpośrednio z treści art. 925 Kodeksu cywilnego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych aby dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie to definiować inaczej niż jest ono regulowane w przepisach Kodeksu cywilnego. Spadkobierca i zapisobierca nie są pojęciami tożsamymi.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej uregulowania prawne jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że nabycia na podstawie zapisu nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Sam zapis nie stanowi tytułu do nabycia przedmiotu zapisu z chwilą nabycia spadku, nie stanowi też nabycia z chwilą wydania zapisobiercy przedmiotu spadku. Jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy; ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przeniesienia na zapisobiercę prawa własności niezbędna jest zatem umowa przenosząca prawo własności pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą, przy czym w przypadku nieruchomości powinna to być umowa w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i 158 Kodeksu cywilnego. Nie jest prawidłowym utożsamiania wydania przedmiotu zapisu z nabywaniem prawa własności. O dacie nabycia lokalu mieszkalnego w drodze zapisu nie decyduje w żadnym wypadku jedynie samo wydanie. Z tego też względu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zd. organu, skutki odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy wiązać z momentem wykonania zapisu czyli momentem kiedy w formie aktu notarialnego przeniesiono na wnioskodawcę w drodze zapisu testamentowego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego tj. z 2009 r., a nie z momentem otwarcia spadku tj. dniem śmierci testatora, czy też z momentem wydania wnioskodawcy tego prawa. Organ wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. w wyroku WSA w Krakowie z 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1820/10 oraz w innych w nim przywołanych.

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że dokonane w 2011 r. przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Oceniając skutki podatkowe sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ustawy, gdyż spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez wnioskodawcę nieodpłatnie w wyniku wykonania zapisu testamentowego. Zgodnie z tym przepisem – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, określonym zgodnie z art. 19 ustawy (wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a zatem kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn w wysokości 31 305,00 zł). Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód – zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy – wnioskodawca był zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za rok 2011. W myśl bowiem art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2.dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy.).

Reasumując, organ stwierdził, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu wykonania przez spadkobierców zapisu testamentowego, a nie jak wskazuje wnioskodawca – w dacie śmierci spadkodawcy bądź też w dacie wydania lokalu. Oznacza to, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest liczony dopiero od końca roku kalendarzowego 2009, a nie od końca 2006 r. W związku z powyższymi okolicznościami sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego 12 września 2011 r. jako dokonana przed upływem 5 letniego okresu, stanowi źródło przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Równocześnie, zd organu, nie można było pozostawić bez stosownego komentarza stwierdzenia wnioskodawcy wywiedzionego w jego stanowisku, że (...) wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia tego lokalu na rzecz osób trzecich w 2011 r. bowiem zbycie takie z uwagi na okres, jaki upłynął od czerwca 2006 r. do września 2011 r. powoduje, że takie zbycie wolne jest opodatkowania PDOF. Zauważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają obowiązek zapłacenia podatku od sprzedaży nieruchomości lub praw, o ile sprzedaż ta – co do zasady – następuje w terminie 5-ciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie. Skoro okres należy liczyć od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, to rok w którym dokonano zbycia nie jest uwzględniany w liczeniu 5-letniego terminu. Tym samym, jeżeli przykładowo nabycie nieruchomości lub praw nastąpiło w 2009 r. (jak w niniejszej sprawie), to zbycie nieruchomości dopiero od 1 stycznia 2015 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem w niniejszej sprawie nawet gdyby nabycie lokalu mieszkalnego przez zapisobiercę nastąpiło 7 czerwca 2006 r., to sprzedaż 12 września 2011 r. i tak stanowiłaby źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

K.C. nie zgodził się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia. Skarżący zarzucił, iż zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 10 ust. 1 pkt 8) lit.b) w zw. z art. 22 ust. 6d w zw. z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz.307) w zw. z art. 968 § 1 k.c. w zw. z art. 156 k.c. poprzez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż w opisanym stanie faktycznym przedmiotowe przepisy znajdą zastosowanie, podczas gdy w rzeczywistości przepisy te nie powinny mieć zastosowania do opodatkowania osiągniętego przez podatnika w dniu 12 września 2011 r. przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które to prawo podatnik nabył jako zapisobierca w dniu 15 kwietnia 2009 r. poprzez zawarcie ze spadkobiercą (obciążonym odpowiednim zapisem na rzecz podatnika) odpowiedniej umowy przeniesienia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, zaś zawarcie tej umowy nastąpiło w wykonaniu przez spadkobiercę odpowiedniego zapisu testamentowego, które to zobowiązanie zaktualizowało się jednak dużo wcześniej, bo w dniu otwarcia spadku (w dniu śmierci spadkodawcy) tj. w dniu 7 czerwca 2006 r., od którego to też dnia podatnik w rzeczywistości był faktycznym posiadaczem przedmiotowego lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie o podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest ł skarżący do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w nin. sprawie między stronami było czy nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.- dalej pdof) ma być rozumiane jako nabycie tego prawa na podstawie stosownego aktu notarialnego sporządzonego między spadkobiercami a skarżącym –zapisobiorcą tj. w nin. stanie faktycznym od dnia 15 kwietnia 2009 r., czy też ma być rozumiane jako faktyczne władanie lokalem mieszkalnym , z którym związane jest przedmiotowe własnościowe spółdzielcze prawo, od dnia śmierci spadkodawcy (od dnia otwarcia spadku) tj. w nin. stanie faktycznym od dnia 7 czerwca 2006 r.

Rozstrzygnięcie tej kwestii stanowiło istotę sprawy, determinowało bowiem czy zastosowanie znajdą tu przepisy o pdof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. czy też przepisy obowiązujące w dacie otwarcia spadku , kiedy to obowiązywał przepis art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d ustawy pdof , zgodnie z treścią którego wolne od podatku w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Stosownie bowiem do treści ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Zd. skarżącego ustawa o pdof nie zawiera legalnej definicji "nabycia" i w tej sytuacji do zdefiniowania tego terminu należy posłużyć się ogólnie przyjętą definicją tego wyrazu. Definicja słownika języka polskiego (...) – jedna z dwóch definicji tego wyrazu – stanowi, że nabycie to "zyskanie czegoś, zdobycie". W tym kontekście skarżący "zyskał"/"zdobył" prawo do tego lokalu wraz z otwarciem spadku , z kolei otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy i nabycie to nastąpiło w drodze spadku, bowiem skarżący-zapisobiorca uzyskał korzyść majątkową z rozporządzenia testamentowego.

Organ natomiast stanął na stanowisku, iż nabycia na podstawie zapisu nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Sam zapis nie stanowi tytułu do nabycia przedmiotu zapisu z chwilą nabycia spadku, nie stanowi też nabycia z chwilą wydania zapisobiercy przedmiotu spadku. Jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy; ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przeniesienia na zapisobiercę prawa własności niezbędna jest zatem umowa przenosząca prawo własności pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą, przy czym w przypadku nieruchomości powinna to być umowa w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i 158 Kodeksu cywilnego. Nie jest prawidłowym utożsamianie wydania przedmiotu zapisu z nabywaniem prawa własności. O dacie nabycia lokalu mieszkalnego w drodze zapisu nie decyduje w żadnym wypadku jedynie samo wydanie. Z tego też względu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zd. organu, skutki odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy wiązać z momentem wykonania zapisu czyli momentem kiedy w formie aktu notarialnego przeniesiono na wnioskodawcę w drodze zapisu testamentowego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego tj. z 2009 r., a nie z momentem otwarcia spadku tj. dniem śmierci testatora, czy też z momentem wydania wnioskodawcy tego prawa.

Zd. Sądu, jakkolwiek w nin. stanie faktycznym uzyskanie przez skarżącego-zapisobiorcę korzyści majątkowej w postaci własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego miało swoje źródło w spadku to nie jest uprawnionym twierdzenie , że nabycie tego prawa w drodze zapisu nastąpiło z dniem otwarcia spadku czyli z dniem śmierci spadkodawczyni tj. 7 czerwca 2006 r. lub bezpośrednio po tym dniu , kiedy spadkobiercy wydali skarżącemu lokal mieszkalny, z którym związane było przedmiotowe prawo.

Jak słusznie zauważył skarżący , ustawa o pdof nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem nabycie. Dlatego też w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego, bowiem pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Jeżeli zatem określone pojęcia nie są odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, to należy je – biorąc poda uwagę fakt, że obie gałęzie prawa (cywilne i podatkowe) składają się na jeden system prawa – interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne. I tak Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) reguluje przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne. Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Treści art. 925 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca. Z działu III Księgi IV Kodeksu cywilnego – Zapis i polecenie – wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. I tak – zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Z pierwszego zdania art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. W myśl natomiast art. 982 ww. Kodeksu – spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Zatem, jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz lub prawo majątkowe dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (zgonu spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy lub prawa, a ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy lub prawa. Do przejścia prawa własności potrzebne jest zawarcie odrębnej umowy rzeczowej (rozporządzającej), przenoszącej prawo własności rzeczy lub prawa majątkowego na zapisobiercę. Wykonanie zapisu następuje poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność.

Trzeba tu też zwrócić uwagę, że w dziale III Tytułu I Księgi Drugiej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "Nabycie i utrata własności" przepisy prawa cywilnego regulują zasady przeniesienia prawa własności, a nie przeniesienia posiadania (faktycznego władztwa), gdyż to jest regulowane w Tytule IV Księgi Drugiej (art.336 – art.352 kc.). Zd. Sądu, świadczy to o tym, że skoro ustawodawca podatkowy wyraźnie nie zaznaczył, iż w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o pdof chodzi o inne formy nabycia praw niż tylko nabycie prawa własności to nie należy dokonywać tego typu wykładni rozszerzającej.

W tym stanie rzeczy , skoro nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu wykonania przez spadkobierców zapisu testamentowego, a nie jak chce skarżący – w dacie śmierci spadkodawcy bądź też w dacie wydania lokalu, to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o pdof jest liczony od końca roku kalendarzowego 2009, a nie od końca 2006 r. W związku z powyższym sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 12 września 2011 r. jako dokonana przed upływem 5 letniego okresu, stanowi źródło przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o pdof, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Co do wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1120/11 na treść którego powoływał się skarżący należy wskazać, że w stanie faktycznym do którego Sąd tam się odnosił nikt nie podważał daty nabycia lokalu przez podatnika, twierdząc, że nabycie to nastąpiło w dacie śmierci spadkodawczyni tj. w 2004 r. Strony nie podważały, iż własność tamtego lokalu została nabyta w 2005 r. tj. w dacie zawarcia stosownej umowy przenoszącej własność, a w uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że"...zapis wywołuje jedynie skutki obligacyjne, a co za tym idzie nie przenosi wprost z chwilą śmierci spadkodawcy własności prawa objętego zapisem na rzecz osoby uprawnionej..." W uzasadnieniu tego wyroku Sąd nie potwierdził ani bezpośrednio ani pośrednio, że datą nabycia prawa lub rzeczy z zapisu testamentowego jest data śmierci spadkodawcy lub data wydania przedmiotu zapisu.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi tj. do rzekomego podwójnego opodatkowania stwierdzić należy za organem, iż skarżący błędnie rozumie na czym w prawie podatkowym polega podwójne opodatkowanie.

Otóż art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof stanowi, że - przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zaś art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) - stwierdza. że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Zatem z przepisu tego wynika , że opodatkowaniu, na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlega nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nim wymienionych czyli w związku z otrzymaniem zapisu powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, lecz nabycie tytułem zapisu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych właśnie z powodu wyłączenia wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof. Gdyby nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu tytułem wykonania zapisu podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych np. jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, to dopiero wówczas wystąpiłoby podwójne opodatkowanie - bo dwa razy opodatkowanoby nabycie. Tymczasem nabycie opodatkowano tylko raz, podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast gdy zapisobierca w okresie późniejszym uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży otrzymanego w drodze zapisu składnika majątkowego, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o pdof, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i praw podlega przepisom ustawy o pdof, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze zapisu. Obie operacje, zarówno nabycie w drodze zapisu testamentowego nieruchomości lub prawa jak i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami. Tym samym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez skarżącego w drodze zapisu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o pdof. Odrębną czynnością jest natomiast sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o pdof. O podwójnym opodatkowaniu skarżący mógłby mówić jedynie wówczas, gdyby najpierw nabycie tytułem zapisu opodatkować musiał podatkiem od spadków i darowizn a następnie od tego samego nabycia zapłacić podatek dochodowy. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia, gdyż podatkiem dochodowym skarżący opodatkować ma późniejszą sprzedaż a nie wcześniejsze nabycie. Nie uzasadnionym jest również argument, że pieniądze ze sprzedaży stanowią jedynie ekwiwalent majątku, od którego zapłacił wcześniej podatek od spadków i darowizn. Ta okoliczność dotyczy wszystkich, którzy sprzedają składniki majątku nabyte w spadku. Jednak przepisy nie wyłączają takiej sprzedaży z opodatkowania, gdyż wprost w art. 22 ust. 6d ustawy o pdof jest mowa o kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych w spadku, darowiźnie lub w inny nieodpłatny sposób. Słusznie też organ zauważył, iż gdyby iść za sposobem rozumowania skarżącego to nawet sprzedaż zakupionej nieruchomości lub prawa mogłaby nie być opodatkowana, bo środki ze sprzedaży są wszak tylko ekwiwalentem posiadanego majątku, a podatnik przy nabyciu też płacił podatek, tyle że od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku