Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 440/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167,  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. sp. komandytowej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.42.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 10.817,00 (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy II instancji lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z 11 maja 2019 r., nr 0216-SPV4103.09.2014.2019 określającą S. sp. z o.o. sp. k. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 336,00 zł.

1.2. Jak wynikało z akt sprawy w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. Skarżąca wykazała nabycie towarów i usług netto 1.351.723,00 zł, podatek VAT 310 896,33 zł oraz wewnątrzwspólnotową dostawę w kwocie 1.502.324,00 zł, i zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 311.011,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy.

W toku postępowania ustalono, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług upoważnionym do transakcji wewnątrzwspólnotowych od 9 lipca 2014 r. Skarżąca dokonała zakupu telefonów komórkowych marki [...] od jednego kontrahenta, tj.: firmy S.(1), która wystawiła faktury VAT na łączną wartość podatku 310.675,53 zł z faktur: nr [...] z 04.09.2014 r. (telefony nabyte od D. sp. z o.o., na fakturę [...] z 01.09.2014 r.), nr [...] z 05.09.2014 r. (telefony nabyte od firmy D.(1) sp. z o.o. na fakturę nr [...] z 05.09.2014 r.), nr [...] z 09.09.2014 r. (telefony nabyte od firmy D.(1) sp. z o.o. na fakturę nr [...] z 09.09.2014 r.), nr [...] z 11.09.2014 r. (telefony nabyte od firmy D.(1) sp. z o.o. na fakturę nr [...] z 11.09.2014 r.), nr [...] z 18.09.2014 r. (telefony nabyte od firmy D.(1) sp. z o.o. na fakturę nr [...] z 18.09.2014 r.). Następnie telefony te były przedmiotem dostaw na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej: M. GmbH: [...], [...] [...] D., [...], C. GmbH: [...], G. G, [...] W., S.(2) B.V.: A. [...], [...] [...] N. [...].

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że współpraca pomiędzy firmą S.(1) a Skarżącą została nawiązana pod koniec lipca 2014 r. Spółka składała zamówienia na dostawę określonej ilości i rodzaju telefonów komórkowych. Kontakt odbywał się drogą telefoniczną oraz mailowo. Zapłata za zakupiony towar następowała przelewem bankowym w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym. Nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych firma S.(1) dokonywała w magazynie D.(2) sp. z o.o. Wszystkie czynności związane z magazynowaniem towarów, a także ich odbiorem i wydaniem nabywcom, prowadzone były przez spółkę D.(2). Faktury były dostarczane drogą mailową. Stosowane ceny przy sprzedaży towarów zależały od popytu i podaży. Skarżąca nie posiadała pomieszczeń magazynowych, środków trwałych, transportowych, wyposażenia, sprzętu biurowego, korzystała ze sprzętu biurowego oraz środka transportu należącego do M. S. – Prezesa Zarządu Spółki – oraz nie zatrudniała pracowników. Wskazano, że M. S. w okresie objętym kontrolą prowadził indywidualnie działalność gospodarczą pod nazwą PHU S. w zakresie handlu telefonami komórkowymi, akcesoriami do telefonów, usługami serwisowania telefonów.

Ustalono także, że numery IMEI telefonów zakupionych i sprzedanych przez Skarżącą powtórzyły się w innych kontrolach podatkowych przeprowadzonych przez organy podatkowe. Organ ustalił, na podstawie przedstawionych przez D.(2) sp. z o.o. dokumentów, że do magazynów trafiały towary dostarczane przeważnie przez podmioty zagraniczne. Następnie zwalniane były na rzecz kolejnych podmiotów krajowych uczestniczących w łańcuchach dostaw. Z dokumentów magazynowych wynikało, że towary będące przedmiotem dostaw w ciągu jednego lub kilku dni zmieniały właścicieli, począwszy od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczały magazynu logistycznego i stawały się na papierze własnością poszczególnych podmiotów.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił łańcuchy dostaw dotyczące poszczególnych faktur VAT wystawionych przez S.(1) które tworzone były przez następujące podmioty:

1. S.(1),

2. D.(1) sp. z o.o.,

3. L. sp. z o.o.,

4. U. sp. z o.o.,

5. M.(1) sp. z o.o.,

6. D. sp. z o.o.,

7. A. sp. z o. o.,

8. R. sp. z o. o.

9. B. sp. z o. o.

Ustalenia organu dotyczące ww. podmiotów i prowadzonej przez nich działalności gospodarczej oraz dokonywanych rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT z budżetem państwa (szczegółowo opisane na str. 25-52 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) wykazały, że wystawione przez te podmioty faktury VAT na sprzedaż telefonów komórkowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono, że w każdym zidentyfikowanym łańcuchu transakcji występował podmiot posiadający znamiona tzw. "znikającego podatnika." Podmiotami tymi były: U. sp. z o.o., M.(1) sp. z o.o., B. sp. z o.o., które nie odprowadziły podatku należnego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż towarów, natomiast podatek ten odliczany był w rozliczeniach dokonywanych przez kolejne podmioty występujące w łańcuchach dostaw, których działanie sprowadzało się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika również, że Skarżąca występowała w każdym zidentyfikowanym łańcuchu dostaw jako ostatni krajowy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytych towarów.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej związanej z weryfikacją kontrahenta, w związku z czym nie przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.(1), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wedle organu podatkowego pierwszej instancji Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz M. GmbH D. [...] [...], firmy C. GmbH: [...], G. G, [...] [...] W. [...] [...], firmy S.(2) B.V.: A., [...] N. [...], albowiem wystawione przez Skarżącą faktury posłużyły podmiotom występującym w łańcuchu transakcji jedynie do przeprowadzenia czynności zaaranżowanej w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Stąd też transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów nie spełniały warunków uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów korzystające z opodatkowania stawką "0".

W świetle powyższych ustaleń, Naczelnik US uznał złożone przez Skarżącą rozliczenie z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. za nieprawidłowe i decyzją z 11 maja 2019 r., nr 0216-SPV.4103.09.2014.2019 dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc, określając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 336,00 zł, w innej wysokości niż zadeklarowany przez Stronę.

1.3. Strona nie zgodziła się z ww. decyzją i złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) – przez niezasadne wydanie decyzji podatkowej,

- art. 120 O.p. – przez brak zastosowania wiążącego organ podatkowy pierwszej instancji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie stosowania Dyrektywy 112 oraz sposobu postępowania organów podatkowych przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych,

- art. 121 § 1 O.p. – przez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. – przez brak podjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 123 §1 O.p. – przez uniemożliwienie Stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów,

- art. 188 O.p. – przez niezasadne odrzucenie wniosków dowodowych Strony w sytuacji braku wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 191 § 1 O.p. – przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji dokonania oceny dowodów przez Naczelnika US jeszcze przed ich zebraniem,

- art. 193 § 2,4 i 6 O.p. – przez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to dowodów oraz sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z przepisami prawa,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny prawnej w zakresie podatku od towarów i usług,

- art. 210 § 4 O.p. – przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które Naczelnik US uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 5 ust 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zd. pierwsze, art. 19a, art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT) - przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ pierwszej instancji do ich zastosowania,

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT - przez brak zastosowania tego przepisu i niezasadne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zawartych zakupach w sytuacji ich związku z czynnościami opodatkowanymi,

- art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy VAT – przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji faktu zaistnienia opodatkowanych dostaw towarów do Strony.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w sprawie lub przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Nadto na podstawie art. 237 O.p., zaskarżyła w całości postanowienie Naczelnika US z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr 0216-SPV.4103.09.14.12.2019 odmawiające Stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zarzucając rażące naruszenie:

- art. 188 O.p. – przez niezasadne odrzucenie wniosków dowodowych Strony w sytuacji braku wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 191 O.p. – przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów z powodu niezasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przeprowadzenie przez organ odwoławczy wnioskowanych przez Stronę dowodów.

W uzasadnieniu odwołania Strona nie zgodziła się z oceną prawną, prezentowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, zarzuca wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie działania, a przez to dokonanie jego dowolnej, a nie swobodnej oceny, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Twierdzi, że organ podatkowy ocenił transakcje Spółki wyłącznie przez pryzmat ustaleń dotyczących "znikających podatników" na poprzednich etapach obrotu towarami, nabytymi przez Spółkę. Jednakże taka ocena stanu faktycznego jest sprzeczna z orzecznictwem TSUE, wskazanymi przez Stronę orzeczeniami sądów administracyjnych a przede wszystkim z zasadami powszechności i neutralności podatku od wartości dodanej (w skrócie VAT). Zarzuciła, że stwierdzenie, że brała świadomy i czynny udział w przestępstwie tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wyłudzenia podatku VAT niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu danymi towarami było nieuprawnione.

Podkreśliła, że ustalenia w zakresie udziału Spółki w tzw. karuzeli podatkowej oraz rzekomej odpowiedzialności podatkowej za niezapłacony podatek przez tzw. znikających podatników nie zostały udowodnione i nie były poparte obiektywnymi faktami i okolicznościami. Naczelnik US dowolnie zinterpretował zebrane dowody, naruszając zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a przez to zasadę swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów z art. 191 O.p. Naruszono również art. 120 O.p. przez ignorowanie przepisów dyrektyw VAT oraz istniejących kierunków orzeczniczych TSUE w ww. zakresie.

Strona zakwestionowała fakt nieuznania przez organ wszystkich zadeklarowanych w rozliczeniu podatku od towarów i usług we wrześniu 2014 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz argumentację Naczelnika US przedstawioną w tym zakresie.

W pierwszej kolejności zarzucono jednak, iż organ podatkowy pozbawił Stronę możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawienia wniosków dowodowych i kontrdowodów w stosunku do dowodów zgromadzonych oraz na twierdzenia zawarte m.in. w protokole kontroli za wrzesień 2014 r. W opinii Strony Naczelnik US w swoim działaniu naruszył podstawową zasadę postępowania administracyjnego, tj. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (przepisy art. 123 i art. 200 O.p.) w stopniu decydująco wpływającym na wynik sprawy. Organ pośpieszył się z wydaniem decyzji, nie czekając na wypowiedzenie się Strony co do zgromadzonego materiału dowodowego, zatem de facto nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do tego materiału.

Organ nie dał Stronie realnej możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, co spowodowało naruszenie art. 123 § 1 O.p. w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, albowiem w stanowisku z dnia 9 maja 2019 r. Strona przedstawiła szereg dowodów, źródeł dowodowych, wniosków i zarzutów, których rozpatrzenie przez organ winno spowodować odmienne rozstrzygnięcie sprawy, niż zawarte w zaskarżonej decyzji. Strona – w swojej ocenie – przedstawiła dowody świadczące o faktycznym obrocie towarami handlowymi pochodzącymi od dostawcy S.(1) w postaci dokumentów WZ, CMR oraz listów przewozowych. Dokumenty te załączono do Stanowiska.

Wnioskowała również o przeprowadzenie czynności dowodowych w celu weryfikacji zarzutów organu o uczestnictwie Spółki w tzw. karuzelach podatkowych oraz wyjaśnienia, iż nie łączyły Strony żadne powiązania, ani kontakty z podmiotami wymienionymi w Protokole kontroli w zakresie VAT za wrzesień 2014 r. Temu celowi miało służyć przesłuchanie przedstawicieli (członków zarządów, pracowników, prokurentów, lub innych osób), reprezentujących 13 podmiotów wskazanych w pkt 3 odwołania. Poza tym wniosła w odwołaniu o przeprowadzenie w/w wniosków dowodowych z uzasadnieniem zawartym w piśmie z dnia 11 marca 2019 r. i w Stanowisku z dnia 9 maja 2019 r.

Zarzucono również bezpodstawność twierdzenia, że Strona nie dochowała należytej staranności w prowadzonej działalności w zakresie weryfikacji kontrahenta. Tymczasem to organ pierwszej instancji winien był wskazać jakich czynności nie dokonała lub jakie czynności były niecelowe lub niewskazane, aby zarzucić jej brak należytej staranności. Zakwestionowano przy tym przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności podważające tzw. "dobrą wiarę" i świadczące o niedochowaniu przez stronę tzw. "należytej staranności" w stosunku do transakcji nabyć towarów od jedynego dostawcy, tj. S.(1).

Strona podkreśliła, że okazała organowi w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych w zakresie VAT uzyskane dokumenty stwierdzające formę prawną potencjalnych dostawców, ich zarejestrowanie jako czynnych podatników VAT, ich stan niezalegania w podatkach i w ZUS, a także deklaracje podatkowe, które wbrew twierdzeniu organu, wcale nie świadczyły o wyjątkowym zaufaniu między stronami, albowiem udostępniający taką deklarację tak naprawdę nic nie mógł stracić — w deklaracjach zawarte były tylko ogólne kwoty obrotów i podatku (naliczonego i należnego), nie było tam żadnych danych o dostawcach, czy odbiorcach, które mógłby wykorzystać odbierający te dokumenty. Stąd sytuacja zaufania miała tutaj znikomą obecność, bardziej przejawiła się w takim działaniu chęć pokazania podmiotu jako "dużego" i pewnego dla przyszłego kontrahenta.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 6 lipca 2020 r., nr 0201-IOV1.4103.42.2019 utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że pismem z 19 listopada 2019 r. (doręczonym pełnomocnikowi 4 grudnia 2019 r. oraz Stronie 5 grudnia 2019 r.) Naczelnik US w Oleśnicy zawiadomił, iż bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 O.p. (stan prawny wedle Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku ze wszczęciem wobec Skarżącej w dniu 21 października 2019 r. (chociaż w tym miejscu uzasadnienia decyzji w sposób oczywiście omyłkowy wskazano, że było to w 2016 r.) śledztwa o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 1 k.k.s. i wobec tego nie występują przeszkody związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych uniemożliwiające prowadzenie postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny prawa Spółki do obniżenia kwoty; podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę S.(1), zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w związku z deklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (telefonów komórkowych) oraz zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r. w wysokości 311.011,00 zł.

Dalej, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę S.(1). Stwierdził, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodzi określone konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obrót telefonami komórkowymi w łańcuchach transakcji utworzonych przez podmioty krajowe i zagraniczne, w których występują podmioty tzw. "znikający podatnicy" jak U. sp. z o.o., M.(1) sp. z o.o., B. sp. z o.o. nie odprowadzający należnego podatku wykazanego w fakturze VAT z tytułu "sprzedaży" towaru na rzecz następnych nabywców. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny był odliczany przez kolejnych uczestników w łańcuchach transakcji oraz przez ostatniego nabywcę towarów w kraju, czyli Skarżącą. Bezpośrednim i jedynym "dostawcą" towarów dla Skarżącej była firma S.(1). Strona odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez w/w podmiot a następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytych towarów, opodatkowanej według stawki VAT 0 %, i wykazała w związku z tym w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 311.011,00 zł. Szczegółowy schemat poszczególnych łańcuchów transakcji poprzedzających wystawienie przez firmę S.(1) faktur VAT na rzecz Skarżącej, organ odwoławczy przedstawił na str. 14 decyzji stwierdzając, że przeprowadzane transakcje posiadają cechy najczęściej powtarzające się w procederze oszustw podatkowych. Nadto stwierdzono, że Skarżąca mogła co najmniej przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jej działania odbiegały od powszechnych zasad staranności kupieckiej.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT"). Pozyskane w toku kontroli podatkowej informacje od administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów unijnych potwierdzają nabycie towarów od Skarżącej, a także dalszą odsprzedaż nabytych towarów do kolejnych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego stronie przysługuje prawo skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT, albowiem w powiązaniu z dokumentami posiadanymi przez Stronę i ustalonymi okolicznościami faktycznymi zawieranych transakcji, nie dają one wystarczającej podstawy do zakwestionowania zafakturowanych transakcji jako WDT. Ponadto, mając na uwadze treść art. 234 O.p. dotyczącego niepogarszania sytuacji odwołującego, kwestia ta nie będzie podlegać weryfikacji i kwestionowaniu przez organ odwoławczy zarówno w aktualnie prowadzonym postępowaniu, jak i w przypadku skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy Spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w związku z zadeklarowaniem WDT (telefonów komórkowych) na rzecz kontrahentów unijnych. Powyższe rozstrzygnięcie pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego (z zastrzeżeniem ustaleń dotyczących WDT, które jednak nie miały wpływu na zmianę rozliczenia Strony) ani procesowego. Nie znalazł zatem podstaw do zmiany rozstrzygnięcia w sprawie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze Strona reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. – przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji uniemożliwienia stronie przed wydaniem decyzji przez ten organ wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. – przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ drugiej instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- art. 127 O.p. – przez brak przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez Skarżącą nabycia towarów od dostawcy i dostaw na rzecz odbiorców,

- art. 188 O.p. – przez bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT i bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań Skarżącej podjętych w celu nabycia tzw. "dobrej wiary" w transakcjach z kontrahentami,

- art. 191 O.p. – przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji i uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez Skarżącą fikcyjnych transakcji zakupu w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

- art. 233 § 1 ust. 1 O.p. – przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść Skarżącej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT – przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Skarżącą a jej fakturowym dostawcą doszło do rzeczywistego nabycia towarów, co zostało udokumentowane fakturami VAT, a co w konsekwencji powinno skutkować prawem do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT,

- art. 87 ust. 1 ustawy VAT – przez pozbawienie Strony prawa do zwrotu podatku VAT w sytuacji nadwyżki kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT nad podatkiem należnym,

- art. 99 ust. 12 ustawy VAT – przez określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wydanej decyzji zamiast w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi (32 strony) jej autor umotywował podniesione zarzuty materialne i procesowe, odwołując się do przepisów prawa procesowego, materialnego, orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. Zasadniczo Strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie dokonał analizy wskazywanych przez nią w odwołaniu (już wyżej przytoczonych) uchybień Naczelnika US i nie podał wiarygodnych dowodów na tezę, że w sprawie mieliśmy do czynienia z oszustwem podatkowym oraz kto się go konkretnie dopuścił. Organ odwoławczy w istocie jedynie zaakceptował i przyjął za własne ustalenia z decyzji Naczelnika US, a nie poczynił natomiast własnych. Nie zgromadził odpowiedniego materiału dowodowego potwierdzającego przytoczone przezeń ustalenia. Nie przeprowadził wnioskowanych przez Stronę dowodów na okoliczności odmienne od tych, które przyjęły organy podatkowe. Skarżący zarzucił bowiem i dowodził, że jego kontrahent – T. Ł. prowadzący firmę S.(1) nie okazał się oszustem podatkowym, ani znikającym podatnikiem, lecz rozliczył się z budżetem. Strona natomiast nie może być karana za to, że ktoś na wcześniejszym etapie obrotu towarem nie zapłacił należnego VAT, co godzi w jej prawa do realizacji odliczenia podatku naliczonego, gwarantowanego prawem unijnym i orzecznictwem TSUE. W konsekwencji jednak bezpodstawnie doszło do ukarania Strony w związku z oszustwami podatkowymi, których dopuścili się wcześniejsi kontrahenci – jej dostawcy – poprzez odmowe odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia towarów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w sprawie.

3.Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga w niniejszej sprawie podlegała zatem uwzględnieniu, choć z innych względów niż wskazane w jej zarzutach.

3.2. Na wstępie stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera ani odpowiednich ustaleń, ani odpowiedniej oceny oraz uzasadnienia w kwestii tego, czy doszło albo nie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Rozważania organu odwoławczego na ten temat obejmują jedynie siedem zdań (por. str. 16-17 zaskarżonej decyzji). Ich treść sprowadza się do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie VAT za wrzesień 2014 r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 O.p. z dniem 21 października 2019 r., w którym wydano postanowienie o wszczęciu wobec Strony skarżącej śledztwa, o czym poinformowano Stronę jako podatnika za pośrednictwem jej pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym pismem z dnia 19 listopada 2019 r., które zostało doręczone w dniu 4 grudnia 2019 r. w celu spełnienia warunków, o których była mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W ocenie organu odwoławczego nie nastąpiło zatem przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a postępowanie podatkowe – w świetle art. 208 § 1 O.p. – nie stało się bezprzedmiotowe.

3.3. W uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FSP 1/21 (publ. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany, wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. (podkreślenie Sądu).

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Warto też w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w tejże uchwale dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej (podkreślenie Sądu). Pozostawiając odniesienie się do zasadności tych zarzutów dalszej części rozważań, stwierdzić należy, że zbieżność czasowa pomiędzy chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego co do niewykonania zobowiązania podatkowego, a następującym wkrótce po tym upływem nominalnego terminu jego przedawnienia, była właśnie przedmiotem rozważań zawartych w omawianej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. Mamy tutaj bowiem do czynienia z przypadkiem określonym w tej uchwale jako wątpliwy, gdyż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. (podkreślenie Sądu). Zamieszczenie takiej informacji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Po drugie ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

3.4. Jak wyżej wskazano, zaskarżona decyzja warunków tych nie spełnia. Badanie tych kwestii przez Sąd I instancji na obecnym etapie i w realiach niniejszej sprawy wiązałoby się z koniecznością prowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego w zakresie tego czy doszło do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania VAT za wrzesień 2014 r. w istocie za organ odwoławczy. Byłoby to niewątpliwie wejście Sądu w realizację kompetencji i obowiązków organu podatkowego, co uznać należy za niedopuszczalne.

W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało przyjęte przedwcześnie i bez dostatecznych ku temu podstaw. Oznacza to, że w sprawie doszło do naruszenia normy prawa materialnego zawartej w tym przepisie, a przez to – jak wskazywał NSA w ww. uchwale – jednocześnie do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p.

Nadto w opisanych wyżej okolicznościach sprawy naruszony został przepis prawa procesowego zawarty w art. 210 § 4 O.p., a naruszenie to miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei odnoszenie się do pozostałych, szczegółowych zarzutów zawartych w skardze jest zarówno na tym etapie postępowania, jak i świetle rozważań zaprezentowanych w cytowanej wyżej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. odnoszących się do przesłanek, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., po prostu zbędne.

3.5. W kontekście pisma procesowego organu odwoławczego z dnia 8 grudnia 2021 r., w którym wymieniono (bez ich załączania do pisma) szereg dokumentów przytoczonych na okoliczność wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie miało spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jak już wskazano wyżej, Sąd na tym etapie nie może ich skutecznie uwzględnić ani też nie można w tym zakresie przeprowadzać postępowania dowodowego. Oprócz powodów wskazanych w poprzednim punkcie uzasadnienia wynika to także z dyspozycji art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Ponadto w sprawie mamy do czynienia z zakwestionowaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów, zatem postępowanie dowodowe w tym zakresie musi spełniać określone standardy, na które wskazuje w swoich orzeczeniach TSUE. W tym kontekście można w szczególności odwołać się do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore C-189/18 (EU:C:2019:861). W wyroku tym, wypowiadając się w przedmiocie przeprowadzania dowodów w kontekście przepisów dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa VAT) i zasady poszanowania prawa do obrony, wskazano, że organ podatkowy ma co do zasady obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (por. motyw 47 uzasadnienia ww. wyroku). W przedmiotowej sprawie, na tym jej etapie, należy tę uwagę odpowiednio odnieść do zaliczenia w poczet materiału dowodowego dokumentów odnoszących się do przebiegu postępowania karnego skarbowego w celu dokonania oceny czy ewentualnie nie doszło do instrumentalnego jego wszczęcia w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2014 r., tak aby Strona mogła się z nim zapoznać na etapie postępowania przed organem odwoławczym i odpowiednio skorzystać z przysługującego jej w tym zakresie prawa do obrony. W rezultacie bowiem ma to wpływ na to czy i kiedy nastąpi realizacja jej uprawnień zadekretowanych przepisami art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT, skoro ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za wrzesień 2014 r oznaczałoby brak możliwości dalszego badania prawidłowości deklaracji VAT Strony za ten okres. Jak wynika z motywu 49 uzasadnienia ww. wyroku podatnik, któremu zamierza się odmówić wykonania prawa do odliczenia podatku VAT, powinien mieć możliwość przedstawienia w sposób użyteczny i skuteczny w toku postępowania administracyjnego i przed wydaniem decyzji niekorzystnej dla jego interesów swojego punktu widzenia w odniesieniu do dowodów, na których organ administracji zamierza się oprzeć, a na organ administracji ciąży obowiązek należytego uwzględnienia uwag przedstawionych przez zainteresowanego poprzez uważne i bezstronne zbadanie wszystkich istotnych elementów danej sprawy oraz poprzez uzasadnienie jego decyzji w szczegółowy sposób (kontynuacja tego wątku znajduje się również w motywie 57 uzasadnienia ww. wyroku). Nie powinno ulegać wątpliwości, że takie standardy muszą być zapewnione również w aspekcie dotyczącym kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT.

3.6. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. b) p.p.s.a., Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, o czym orzeczono jak w punkcie I sentencji.

3.7. Udzielając organowi odwoławczemu w trybie art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. wskazań co do dalszego postępowania, należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony za wrzesień 2014 r. W tym celu należy uprzednio uzupełnić odpowiednio materiał dowodowy, w szczególności w zakresie dokumentów odnoszących się do postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie miało spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a na które powoływano się w piśmie organu odwoławczego z dnia 8 grudnia 2021 r. Analizie i ocenie należy poddać nie tylko okres wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązania podatkowego VAT za wrzesień 2014 r., lecz także późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu powoływanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Ostatecznie w razie ustalenia, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w sposób instrumentalny w sposób przedstawiony w przedmiotowej uchwale NSA, organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe stosownie do przepisu art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) oraz art. 235 w związku z art. 208 § 1 O.p.

3.8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zważywszy na okoliczność, że Strona została zwolniona z wpisu w ramach prawa pomocy (por. prawomocne postanowienie tutejszego Sądu w tej sprawie z dnia 13 sierpnia 2021 r.) oraz była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (pkt II sentencji wyroku), a także z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia (310.650 zł). Na koszty składały się: opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 10.800,00 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).