Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1573/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14h, art. 14g par. 1, art. 14c par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem nadanym 17 października 2011 r., K. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów (dalej: także jako "organ") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wyniku podatkowego w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo – akcyjnej oraz w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji spółki komandytowo - akcyjnej.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Strona wskazała, że prowadzi działalność między innymi w zakresie udzielania kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do zależnej spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: "SKA") niektóre aktywa, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek oraz innych form finansowania klientów, jak również wierzytelności nabyte przez Stronę od podmiotów trzecich (dalej: "Wierzytelności"). Takie działanie ma na celu między innymi dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Skarżącej tak, aby w miejsce należności od klientów (dłużników), czyli wspominanych Wierzytelności, Strona miała akcje w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych ze Stroną jak i do spółek z nią powiązanych, w tym na rzecz SKA w celu ich umorzenia.

Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności oraz potencjalnie innych aktywów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu zarówno Kodeksu Cywilnego, jak i przepisów podatkowych. SKA może otrzymane Wierzytelności dalej zbyć lub dochodzić ich spłaty we własnym imieniu.

2. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytania:

1) Pytanie Strony dotyczy tego czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (SKA) rodzi jakiekolwiek konsekwencje podatkowe po jego stronie

2) Pytanie Strony dotyczy sposobu ustalenia wyniku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA.

3) Pytanie Strony dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży akcji SKA a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA.

Własne stanowisko Skarżącej odnośnie pytania pierwszego opierało się na założeniu, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, wynik podatkowy powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w SKA. W jej ocenie wynik podatkowy na transakcji wniesienia do spółki kapitałowej powinien być ustalony w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.). Oznacza to, że jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, a więc akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji, o których mowa w art. 15 ust. 10 u.p.d.o.p.).

Ponadto Skarżąca wskazała, że skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, nie powstaje dla wnoszącego taki aport, przychód podatkowy, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do spółki komandytowo-akcyjnej wnoszone jako wkład niepieniężny ulega "przesunięciu" do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany. Zdaniem Strony, wartość wydatków poniesionych na składniki majątkowe, które były przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej będzie mogła być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie, kiedy takie akcje będą wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Przy czym skoro wcześniej nie powstanie moment podatkowy, a jednocześnie żaden inny przepis u.p.d.o.p., poza wskazanym art. 15 ust. 1j pkt 3 nie definiuje, w jakiej wysokości wartość takich wydatków winna być rozpoznana, zgodnie z tym przepisem wartość ta powinna być rozpoznana w wysokości faktycznie poniesionych wydatków.

W dalszej części Strona uznała, iż wydatki spełniły wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Po pierwsze, Strona faktycznie poniosła przedmiotowe wydatki w postaci przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy bądź to tytułem ceny nabycia Wierzytelności na zbywcę, bądź też tytułem kredytu (pożyczki na kredytobiorcę) pożyczkobiorcę (w obu przypadkach nastąpił faktyczny rozchód rachunku bankowego). Spełniony został również drugi warunek, gdyż wydatek nie został przez Skarżącą wcześniej zaliczony do kosztów podatkowych. Wartość nabytych wierzytelności, ani zapłacona za nie cena, nie stanowiła bowiem ani przychodu podatkowego, ani kosztu podatkowego. Podobnie, wartość nominalna udzielonego kredytu, pożyczki, czy innej formy finansowania klienta nie została zaliczona do kosztów podatkowych. W ocenie Strony, spełniony został również trzeci warunek, gdyż poniesiony został wydatek na nabycie Wierzytelności.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz stanowisku organów podatkowych, wskazując na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 980/10 oraz liczne interpretacje wydane przez Ministra Finansów.

Reasumując Spółka wskazała, że wartość nominalna Wierzytelności własnych oraz cena Wierzytelności nabytych, jako wydatki na nabycie Wierzytelności będących przedmiotem aportu do SKA, niezaliczone uprzednio do kosztów podatkowych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w przypadku aportu akcji SKA do spółki kapitałowej.

Ponadto zdaniem Strony w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (za wyjątkiem tych wierzytelności, które były zarachowane jako przychód należny). Nawet gdyby uznać, że aport Wierzytelności do SKA stanowi odpłatne jej zbycie to w przedmiotowym stanie faktycznym dochód lub strata powstaną nie na wniesieniu Wierzytelności, ale na wniesieniu aportem do spółki kapitałowej akcji w SKA objętych w zamian za Wierzytelności. Według Strony skoro zatem nie dochodzi do zbycia Wierzytelności nie będzie również mieć zastosowania przywołany przepis.

Strona uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania 3 wskazała, że jej zdaniem przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy ustalić zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p., bez względu na status podmiotu nabywającego te akcje. Przychodem będzie więc cena ustalona w umowie (z uwzględnieniem art. 14 u.p.d.o.p.).

Skarżąca stoi na stanowisku, że brak jest szczególnej regulacji prawnej odnoszącej się do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki osobowej czyli spółki komandytowo - akcyjnej, dlatego też w tej kwestii zastosowanie znajdą przepisy ogólne, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku wydatki na nabycie przedmiotu wkładu są proste do ustalenia, gdyż równają się one wartości nominalnej Wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów pożyczek wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (Wierzytelności własne), bądź też, cenie nabycia Wierzytelności (Wierzytelności nabyte). Na potwierdzenie stanowiska Strona wskazała na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 lipca 2011 r. nr IPPB3/423-367/11-2/DP.

3. Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], uznał stanowisko Skarżącej w zakresie sposobu ustalenia wyniku podatkowego w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo – akcyjnej oraz w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji spółki komandytowo – akcyjnej za nieprawidłowe.

Organ udzielając odpowiedzi w zakresie pytania 2 stwierdził, że wniesienie aportu do spółki komandytowo - akcyjnej nie spowoduje po stronie Skarżącej powstania przychodu podatkowego, gdyż zdarzenie to będzie neutralne podatkowo. Strona nie będzie miała też na ten moment możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, nie krystalizuje się dla wnoszącego taki aport przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do spółki komandytowo - akcyjnej wnoszone jako wkład niepieniężny ulega przesunięciu do momentu powstania przychodu, z którym taki koszt mógłby być powiązany. Tym samym, moment rozpoznania ewentualnych kosztów w przedmiocie sprawy należy rozpatrywać na moment wniesienia akcji spółki komandytowo - akcyjnej do innej spółki kapitałowej.

Zdaniem organu w przypadku, gdy przedmiotem aportu (wkładu) są inne składniki majątku podatnika, niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne lub akcje, udziały, wkłady w spółdzielni zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika-jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ponadto organ wskazał, że część wierzytelności ("wierzytelności własne") Strony powstałych w wyniku udzielenia pożyczek i kredytów oraz innych form finansowania klientów nie została uprzednio nabyta od innego podmiotu, tym samym nie doszło do nabycia tychże praw majątkowych. Wierzytelności te powstały po stronie Skarżącej wskutek udzielenia przez nią kredytów (pożyczek) względem innych podmiotów. Zdaniem organu Strona nie poniosła zatem wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez nią od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu tzw. "wierzytelności własnych" nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności. Według organu skoro Strona nie nabyła przedmiotowych wierzytelności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek (kredytów) instytucją kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tyt. objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej. Wobec powyższego, wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą. W konsekwencji, kwota udzielonych pożyczek (kredytów), tj. wartość nominalna takich wierzytelności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy.

Organ stoi na stanowisku, że Strona będzie miała możliwość, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich ("wierzytelności obce"). W zaistniałej sytuacji kosztem będą również wydatki poniesione w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, o których mowa w art. 15 ust. 1o ww. ustawy.

Minister Finansów odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska wskazał interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2008 r. nr ITPB3/423-249/07/PS, która została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 515/08. Wskazał również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09.

Organ ustosunkowując się do pytania 3 uznał, że nieprawidłowość stanowiska Strony wynika natomiast z faktu, że wierzytelności powstałe z jego bieżącej działalności polegającej na udzielaniu pożyczek i kredytów można uznać jako wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu w spółce osobowej. Stanowisko to jest prawidłowe jedynie w odniesieniu do wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich, gdzie koszt stanowić będzie cena nabycia tych wierzytelności. Zdaniem organu do omawianej transakcji rzeczywiście znajdą zastosowanie przepisy przytoczone we wniosku. Mając na uwadze fakt, że Strona jest osobą prawną, przy ustalaniu jego dochodu z tytułu sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej, należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem organu przychód z tytułu sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej Skarżąca zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Organ ponadto podkreślił, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez Stronę nie może być uznana wartość nominalna wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Nie można bowiem uznać, że wierzytelności powstałe w wyniku prowadzonej przez Skarżącą działalności kredytowej, tzw. "wierzytelności własne" stanowią wydatki poniesione (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) na nabycie przedmiotu wkładu. W tej kwestii należy bowiem uznać, że Strona nie nabyła przedmiotowych wierzytelności. W konsekwencji w zakresie aportu wierzytelności własnych nie można mówić o poniesieniu wydatku niezaliczonego wcześniej do kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Stronę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że nie stanowią takiego wydatku kwoty odpowiadające wartości udzielonych pożyczek i kredytów powiększone o kwoty skapitalizowanych odsetek. W świetle powyższego organ uznał, że jako wydatek traktowane mogą być jedynie kwoty wydatkowane na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich.

4. Pismem nadanym 7 lutego 2012 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Organ zaś w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 marca 2012 r. nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

5. W skardze z 4 kwietnia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, iż interpretacja organu nie odpowiada prawu. Jej zdaniem wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepisy te, dotyczące możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku pochodnego nabycia wierzytelności oraz zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." poprzez fakt, że uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej nie odpowiada normatywnemu wzorcowi. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że Organ naruszył art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w przypadku wejścia do majątku Strony wierzytelności z tytułu udzielnego przez nią kredytu lub pożyczki nie dochodzi do "nabycia" wierzytelności a tym samym nie ponosi wydatku na nabycie wierzytelności będących następnie przedmiotem aportu do SKA i w konsekwencji, nie może rozpoznać kosztu na wniesieniu aportem do spółki kapitałowej udziałów w SKA nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych.

Ponadto zdaniem Skarżącej po zawarciu umowy pożyczki Strona nabywa wierzytelność w stosunku do pożyczkobiorcy w wyniku przekazania mu przedmiotu pożyczki. Jest to nabycie pierwotne wierzytelności, gdyż wierzytelność będąca prawem majątkowym powstaje w majątku Strony i jednocześnie nie wywodzi prawa do wierzytelności od innego podmiotu. Prawo Skarżącej do tej wierzytelności wynika bowiem z udzielonej pożyczki i przekazania jej przedmiotu pożyczkobiorcy.

Zdaniem Skarżącej organ bezpodstawnie uznał, iż Strona może nabyć wierzytelność z tytułu pożyczki (kredytu) jedynie w przypadku zakupu istniejącej już wierzytelności od innego podmiotu wykluczając możliwość nabycia wierzytelności w drodze udzielenia przez Stronę pożyczki (kredytu). Dlatego też, zdaniem Strony pod pojęciem "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie", o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., należy rozumieć wydatki na wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania prawa. W związku z tym, wartość nominalna pieniędzy (wartość nominalna kwoty głównej pożyczek / kredytów) stanowi wydatek na nabycie.

W konsekwencji, w ocenie Skarżącej wynik podatkowy na transakcji wniesienia do spółki kapitałowej powinien być ustalony w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, a więc akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p.). Spółka ponadto podkreśliła, iż poza wskazaniem na brak nabycia w przypadku pierwotnego nabycia wierzytelności własnych organ, w wydanej interpretacji, nie kwestionował spełnienia pozostałych przesłanek pozwalających na zaliczenie wydatku do kosztów.

Reasumując Strona wskazała, że wartość nominalna wierzytelności własnych oraz cena wierzytelności nabytych, jako wydatki na nabycie wierzytelności będących przedmiotem aportu do SKA, niezaliczone uprzednio do kosztów podatkowych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w przypadku aportu akcji SKA do spółki kapitałowej. Tym samym, wartość skapitalizowanych odsetek - tj. kwotę nowego kapitału udostępnionego pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) - należy uznać za wydatkowaną na uzyskanie nowej wierzytelności Strony względem kredytobiorcy (pożyczkobiorcy).

W dalszej części Skarżąca za niezrozumiałe uznała, dlaczego organ słusznie wskazując, iż na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem uznania wydatku za koszt jest faktyczne poniesienie, uznaje następnie, iż dla rozpoznania kosztu konieczne jest nabycie wierzytelności od podmiotu trzeciego. Zdaniem Skarżącej jest to wykładnia contra legem, stoi ona bowiem wprost w sprzeczności z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jest ona w tym przypadku nieuprawniona.

Ponadto zdaniem Skarżącej aktualizacja zobowiązania biorącego pożyczkę a tym samym powstanie wierzytelności po stronie pożyczkodawcy uzależnione jest od wcześniejszego wydania przedmiotu pożyczki przez pożyczkodawcę. Dopiero więc w momencie przekazania kapitału pożyczki Strona nabywa wierzytelności o zwrot pożyczki w stosunku do pożyczkobiorcy. Tym samym nabycie pierwotne (uzyskanie) wierzytelności wiąże się z konkretnym wydatkiem poniesionym przez Stronę, który niewątpliwie może być uznany za koszt na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według Skarżącej poprzez udzielnie pożyczki Strona faktycznie wydatkuje określone środki pieniężne. Operacja ta niewątpliwie prowadzi również do uszczuplenia jej majątku na moment udzielenia pożyczki. Dlatego też, biorąc pod uwagę szeroką definicję kosztu, w przekonaniu Skarżącej, organ nieprawidłowo uznał, iż za koszt można uznać jedynie wydatki na nabycie istniejących już wierzytelności od podmiotów trzecich a nie wydatki na udzielenie kredytu i pożyczek z tytułu których Strona staje się właścicielem wierzytelności wnoszonych następnie do SKA.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku wydatki na nabycie przedmiotu wkładu są proste do ustalenia, gdyż równają się one wartości nominalnej wierzytelności tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (wierzytelności własne), bądź też, cenie nabycia wierzytelności (wierzytelności nabyte).

Skarżąca odnosząc się do naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c O.p. wskazała, że Minister Finansów poprzez zdawkowe odniesienie się do przywołanych we wniosku poglądów wyrażonych w postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego stwierdzając, że stanowią one rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i nie są dla niego wiążące naruszył zasadę zaufania.

6. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodu zarzutów podniesionych przez Skarżącego.

2. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów, niż wskazano w skardze.

4. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy przy tym na wstępie, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10).

W piśmiennictwie również wskazuje się, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny stanowiska wnioskodawcy. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń, gdyż w rozdziale 1a O.p. określającym zasady wydawania interpretacji brak jest przepisu, który przyznawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełnienia z urzędu treści składanych wniosków o interpretację o jakiekolwiek elementy prawne, czy faktyczne (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku, co podkreśla dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania.

5. Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wyniku podatkowego w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo – akcyjnej oraz w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji spółki komandytowo - akcyjnej.

6. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podczas procesu wydawania interpretacji. Pełnomocnik Skarżącego podkreślał, iż organ nie uwzględnił przy rozstrzyganiu również faktu, że w obrocie prawnym istnieje szereg interpretacji podatkowych, w których stanowisko takie, jak prezentowane przez Skarżącą uznawane było za prawidłowe. Brak uwzględnienia analogicznych rozstrzygnięć zawiera w sobie element arbitralności i prowadzi do rozbieżności w kwalifikowaniu przez organy podatkowe w istocie identycznych stanów faktycznych.

7. Z akt rozstrzyganej sprawy wynika, że Skarżąca powołuje się na cały szereg interpretacji istniejących w obrocie prawnym i wydanych w indywidualnych sprawach z up. Ministra Finansów, w których stanowisko takie, jak prezentowane przez Skarżącą uznawane było za prawidłowe. Na s. 2 załącznika nr 1 do wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca wskazuje, że potwierdzenie prawidłowości stanowiska Banku, iż wartość nominalna wierzytelności własnych stanowi wydatek faktycznie poniesiony na nabycie wierzytelności zostało potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-282/11-3/AO), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2009 r. (IBPBI1/2/415-568/09/MM), 28 kwietnia 2010 r. (IBPBI/2/423-/10/GżP) oraz 15 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-558/09/AP), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z marca 2009 r. (ITPB1/415W-11/09) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2007 r (1401/BP-II/4210-14/07/E2) i 15 czerwca 2010 r. (IPPB3/423-152/10-2/AG).

Ponadto na s. 2 załącznika nr 3 do wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca wskazuje na potwierdzenie swojego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji także inne liczne interpretacje wydawane w imieniu Ministra Finansów, tj.: interpretację z dnia 20 lipca 2011 r. (nr IPPB3/423-367/11-2/DP) oraz interpretację z dnia 9 maja 2011 r. (nr IPPB3/423-102/11-2/DP).

Tymczasem w skarżonej interpretacji Organ na s. 10 wskazuje jedynie, że inne interpretacje, na które powołuje się Skarżąca zostały wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Według Organu rozstrzygnięcia takie nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych. Ponadto Organ zauważa, iż w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. (nr IPPB3/423-367/11-2/DP) oraz z dnia 9 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-102/11-2/DP) został przedstawiony inny stan faktyczny niż przedstawiony w przedmiotowym wniosku.

Powyższe nieustosunkowanie się do argumentacji zawartej we wskazywanych przez Skarżącą interpretacjach zdaniem składu orzekającego prowadzi do wniosku, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa i zarzut Skarżącej jest zasadny. Zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem judykatury nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem składu orzekającego zbyt lakoniczne odniesienie się w skarżonej interpretacji do innych rozstrzygnięć do których odnosi się Skarżący we wniosku stanowi naruszenie przepisów postępowania. Poinformowanie, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, jest oczywiście uzasadnione, ale powinno być ono uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której Strona uzyska informację dlaczego powyższe orzeczenia, czy interpretacje nie znajdują zastosowania w jej sprawie. Ewentualnie z jakiego powodu Organ uważa, że stanowisko zawarte w powołanych przez Skarżącą interpretacjach było błędne. Takie działanie jest obowiązkiem organów na podstawie art. 121 O.p. i konsekwencją stosowania w praktyce zasady zaufania.

Z powyższej zasady wynika m.in. wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak słusznie wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., III SA/Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09).

8. Ponadto Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska Organu zawarte na s. 12 skarżonej interpretacji (odniesienie się przez Organ do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3), sprowadza się do przytoczenia treści przepisów tj. art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz konkluzji, że: "Za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość nominalna wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, pożyczek i innych form finansowania klientów. Nie można bowiem uznać, że wierzytelności powstałe w wyniku prowadzonej przez Bank działalności kredytowej, tzw. "wierzytelności własne" stanowią wydatki poniesione (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) na nabycie przedmiotu wkładu. W tej kwestii należy bowiem uznać (podobnie jak w odpowiedzi na pytanie nr 2), że Bank nie nabył przedmiotowych wierzytelności. W konsekwencji w zakresie aportu wierzytelności własnych nie można mówić o poniesieniu wydatku niezaliczonego wcześniej do kosztów uzyskania przychodu".

Trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na pytanie nr 3 uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., powinno ono stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452). Ponadto samo rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma stanowić logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Ol 705/09, LEX nr 549873).

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy ocenić, że tych kilka zdań, którymi Organ opisuje swoje stanowisko w sprawie, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Trudno jest bowiem przyjąć za pełne uzasadnienie, krótką uwagę w interpretacji, w której Organ uznaje, że Bank nie nabył przedmiotowych wierzytelności (podobnie jak w odpowiedzi na pytanie nr 2).

Sąd jeszcze raz podkreśla, że powyższe lakoniczne stwierdzenia organu odzwierciedla co prawda jego stanowisko w sprawie, jest to tylko i wyłącznie wyrażeniem stanowiska, które powinno być poparte uzasadnieniem prawnym.

Tymczasem z treści przepisu art. 14c O.p. wynika jednoznacznie, że zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać zatem treść zadanych przez Wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż Wnioskodawcę stanowiska, te zaś powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny Organu. Tymczasem kwestia oceny czy doszło do nabycia przez Bank czy też nie przedmiotowych wierzytelności jest kluczowa z punktu widzenia odpowiedzi na pytania zadane w interpretacji. W skardze Skarżąca prowadzi polemikę merytoryczną co do słuszności oceny Organu, w powyższym zakresie, który zbyt wąsko definiuje zakres i pojęcie "nabycia". W powyższym zakresie interpretacja powinna być uzasadniona w sposób zupełny.

9. Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse oceny merytorycznej było zbędne. Rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, wzywając go w razie wątpliwości w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 O.p. do uzupełnia stanu faktycznego o niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji informacje. Przede wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której Strona uzyska informację dlaczego powyższe orzeczenia, czy interpretacje nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie dlaczego Organ uważa, że zwarte w nich stanowisko było błędne oraz szerzej uzasadni kwestię negatywnego odniesienie się przez Organ do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3.

10. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

W oparciu o art. 152 przedmiotowej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości.

Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).