Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2748/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 931/14 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 931/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 15 maja 2013 r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R.e określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 25.949 zł. Organ I instancji ustalił, że w 2008 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "Firma Handlowa H.". Przedmiotem działalności był handel detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi prowadzony w pawilonie handlowym zlokalizowanym na terenie dworca PKP w D. Skarżący podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ stwierdził, że na nieruchomości, na której posadowiony był pawilon nie zostały dokonane prace remontowe - położenie kostki brukowej, których wartość została ujęta w ciężar kosztów. Na podstawie umowy dzierżawy ustalono, że wszelkie prace remontowe wymagały zgody, a tej nie stwierdzono. Z kolei na podstawie dołączonego do akt operatu szacunkowego pawilonu handlowego organ ustalił, że składał się on z powierzchni sklepowej oraz magazynu, nie było wydzielonego pomieszczenia, w którym mogłyby znajdować się i pomieścić zakupione meble oraz elementy wyposażenia. Nie zgodził się również z zaliczeniem przez skarżącego jako kosztu uzyskania przychodów zakupu krzewów ozdobnych, wyposażenia ogrodu, torfu, włókniny, karmnika dla paków, gdyż miejsce, w którym prowadzona była działalność gospodarcza było w większości wyasfaltowane i uniemożliwiało w związku z tym dokonanie nasadzeń. Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków o łącznej wysokości 41.387,93 zł.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 11 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił zarzut naruszenia art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), polegający na nieuprawnionym stwierdzeniu przez organ I instancji nierzetelności prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie miało to jednak wpływu w ocenie organu II instancji na wynik sprawy ponieważ pozostałe ustalenia organu I instancji podważyły ujęte przez skarżącego wydatki jako koszt uzyskania przychodu, niezależnie od rzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy ustalił, że zaliczona w koszt uzyskania przychodów kostka brukowa wraz z akcesoriami została położona na działce skarżącego, która w żaden sposób nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jako nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków bez zapewnienia skarżącemu prawa udziału w tej czynności procesowej oraz naruszenia zasady bezstronności oraz zasady prawdy obiektywnej.

2.1. W skardze do WSA w Rzeszowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając m.in. naruszenie art. 7, art. 77 §1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzestrzeganiu zasady działania organu w granicach prawa, domaganiu się przedstawienia dowodów wykraczających poza kontrolowany okres; art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przyjęcie, że nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin pawilonu handlowego jest okolicznością obciążającą skarżącego; art. 125 Ordynacji podatkowej polegające na braku wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania; art. 148 i art. 150 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu obowiązku zawiadamiania strony o zaplanowanych czynnościach dowodowych, przyjęcie, że doszło do prawidłowego awizowania przesyłek skutkującego przyjęciem doręczenia i w konsekwencji rażące naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa czynnego udziału w przesłuchaniu świadków; art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 193 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady właściwego stosowania prawa oraz dokonanie błędnych ustaleń w zakresie rzekomej nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów; art. 210 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; rażące naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") zezwalające na dokonywanie przez podatnika odliczeń jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą poprzez bezpodstawne nieuzasadnione zakwestionowanie dokonanych przez podatnika odliczeń.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że nie stanowi naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w mocy w sytuacji wytknięcia organowi naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprawidłowym stwierdzeniu nierzetelności prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ I instancji dokonując analizy poszczególnych wydatków odmówił potraktowania ich jako koszt uzyskania przychodów, wadliwe przyjmując, że prowadzi to automatycznie do uznania nierzetelności prowadzonej przez skarżącego księgi. Pozostałe jednak ustalenia organu I instancji przesądziły o tym, że zakwestionowane wydatki, rzetelnie czy też nierzetelnie wprowadzone do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Sąd przechodząc do istoty sprawy, czyli kwalifikacji wydatków skarżącego jako kosztów uzyskania przychodów uznał, że bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pozostawał zakup kostki brukowej wraz z akcesoriami, ułożonej jak ustaliły organy na posesji skarżącego. Ułożenie kostki brukowej do garażu, w którym znajduje się samochód nie może uchodzić za wydatek konieczny dla jego zabezpieczenia. Nie powiodła się również podjęta w toku postępowania próba wykazania, że kostka została zakupiona celem ułożenia podjazdu do pawilonu handlowego, gdyż brak było zgody wydzierżawiającego na wykonanie robót budowlanych i adaptacyjnych na przedmiocie dzierżawy, wymaganej zgodnie z umową dzierżawy. Również zakup mebli nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co zostało ustalone na podstawie zeznań świadków oraz znajdującego się w aktach Operatu szacunkowego nieruchomości. W pawilonie nie znajdowały się wymienione elementy wyposażenia, ponadto nie było technicznej możliwości zainstalowania niektórych z nich. Za bezpodstawne uznał Sąd I instancji zarzuty skarżącego o nieprzeprowadzeniu oględzin pawilonu, bowiem organ I instancji kilka razy podjął próbę przeprowadzenia dowodu z oględzin, która jednak za każdym razem nie doszła do skutku z uwagi na nieobecność aktualnego posiadacza nieruchomości. Za niesłuszny uznano także zarzut pozbawienia skarżącego czynnego udziału w przesłuchaniu świadków. Wskazano, że organ uwzględniając usprawiedliwienie skarżącego wyznaczył termin zakończenie postępowania na dzień 7 maja 2014 r. oraz dokonania poszczególnych czynności odpowiednio: 17 kwietnia 2014 r. i 23 kwietnia 2014 r., czyli czternaście dni po spodziewanym powrocie do miejsca zamieszkania. Bez znaczenia dla ochrony tych praw pozostawała okoliczność, że w okresie usprawiedliwionej nieobecności została skierowana do skarżącego korespondencja, w tym zawiadomienie o mającym mieć miejscu przesłuchaniu świadków. Odnosząc się do wydatków poniesionych na zakup sadzonek drzew, krzewów ozdobnych, kwiatów kompozycji roślinnych, torfu, włókniny oraz karmnika dla ptaków Sąd I instancji wskazał, że także tych zakupów nie potwierdzili przesłuchani na tą okoliczność pracownicy. Zeznania te potwierdziły również materiały dostępne w serwisach internetowych, z których wynikało, że większość nawierzchni placu była utwardzona. Reasumując WSA w Rzeszowie uznał, że przeprowadzone przez organy postępowanie odpowiadało obowiązującym zasadom. Wbrew zarzutom skarżącego organy w sposób wszechstronny, wyczerpujący, a także bezstronny zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a wnioski wyciągnięte przez organy były konsekwencją dokonanych ustaleń i nie nasuwały żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżyli wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

- prawa materialnego z art. 299 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy pranej;

- prawa materialnego z art. 22a ust. 2 poprzez nieuznanie odpisów amortyzacyjnych od nakładów na wykorzystaną do działalności gospodarczej drogę do placu postojowego;

- przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli skarbowej, tj. według art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwana: "u.k.s.") bez zawiadomienia strony zgodnie z treścią art. 13 ust. 5 i 6 tej ustawy;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy z art. 150 Ordynacji podatkowej uznającego "doręczenie zstępcze" zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchanie świadków wysłane w okresie przebywania poza stałym adresem za skuteczne, tym samym uniemożliwiając czynny udział w przesłuchaniu;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy z art. 193 Ordynacji podatkowej, według którego istnieje wyraźny podział na ewentualność stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych i odmienne konsekwencje dla każdego z tych przypadków.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Skarga kasacyjna, pomimo sformułowania przez profesjonalnego pełnomocnika dotknięta jest częściowo wadą niepełnego i nieprecyzyjnego skonstruowania zarzutów kasacyjnych. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. NSA nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; publ. CBOSA).

4.4. Mając na uwadze powyższe uwagi stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując część zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwił ich merytoryczne rozpoznanie. W szczególności dotyczy to zarzutu naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten podzielony jest na jednostki redakcyjne – paragrafy, które nie zostały wskazane w petitum skargi kasacyjnej. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez Sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest natomiast badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Podkreślenia wymaga, że również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały one wskazane. Brak ten uniemożliwił merytoryczne rozpatrzenie tak postawionego zarzutu. Z tych samych powodów kontroli instancyjnej nie będzie podlegał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f., który to przepis podzielony jest na cztery dalsze jednostki (punkty). Także w tym przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, którą z postaci "inwestycji w obcym środku trwałym" miał na uwadze jej autor.

4.5. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej (błędnie wskazany w petitum skargi kasacyjnej jako art. 299 Ordynacji podatkowej, a prawidłowo sformułowany w jej uzasadnieniu). Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i zlecił po części przeprowadzenie stosownego postępowania organowi I instancji. W ramach zleconego postępowania organ I instancji miał ustalić tytuł prawny umożliwiający skarżącemu korzystanie z pawilonu handlowego, a także przeprowadzić oględziny pawilonu i nieruchomości, w celu wyjaśnienia, czy w budynku istniało pomieszczenie, w którym miały znajdować się meble zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur, czy istniały w sąsiedztwie pawilonu nasady roślin zakupione na podstawie zakwestionowanych faktur oraz wskazać składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nabyte w 2008 r. Wobec niemożności przeprowadzenia wnioskowanych oględzin z uwagi nie nieobecność posiadacza nieruchomości, organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach sprawy konieczne było przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków - osób zatrudnionych przez skarżącego. W ocenie autora skargi kasacyjnej przesłuchanie byłych pracowników i przeprowadzenie wizji lokalnej nie było uzupełnieniem materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, ale prawie całą główną częścią postępowania. Należy jednak wskazać, że to na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, a nie tylko ustosunkowania się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Art. 229 Ordynacji podatkowej pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Decydującego znaczenia nie ma przy tym ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15, publ. CBOSA). W niniejszej sprawie zlecając postępowanie uzupełniające organ odwoławczy wskazał, że akta sprawy nie pozwalają na zasadnicze wnioski co do tego na jakiej podstawie skarżący korzystał z placu, na którym znajdował się pawilon handlowy, jaki był status pawilonu i tytuł prawny do niego oraz które z przedmiotów nabytych w 2008 r. na podstawie kwestionowanych faktur stanowiły składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą. Tak zakreślone czynności w ocenie skarżącego prowadziły do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji pozbawia stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia i unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP. Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej nie uwzględnia jednak istoty zasady dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej. Z orzecznictwa sądwoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że charakter przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10 oraz z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierają prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym i nie wyznaczają granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy. Organ odwoławczy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko wówczas, gdy organ I instancji w ogóle przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ I instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. W stanie faktycznym sprawy nie można uznać, że postępowanie uzupełniające miało tak szeroki zakres, że obligowało organ II Instancji do wydania decyzji zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie to miało na celu jedynie naprawę mankamentów postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji.

4.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 3 u.k.s. Dotyczy on prowadzenia kontroli skarbowej bez zawiadomienia strony zgodnie z treścią art. 13 ust. 5 i 6 u.k.s. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje na niezrozumienie dwóch różnych instytucji: kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s. Nie prowadził zatem kontroli podatkowej, pomimo że do jej prowadzenia uprawniał organ art. 13 ust. 3 u.k.s. Wbrew ocenie skarżącego skorzystanie z tej postaci postępowania, na które zdecydował się organ skarbowy, co należy wyłącznie do jego kompetencji, nie oznacza, że w związku z tym organ ten ograniczony był w podejmowaniu czynności mających na celu gromadzenie materiału dowodowego. Organ wszczął postępowanie kontrolne, czyli równoważne postępowaniu podatkowemu z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Z art. 31 ust. 1 u.k.s. wynika, że w sprawach nieuregulowanych w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis ten odsyła więc do odpowiedniego stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. Stosując się do art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej miał prawo do gromadzenia dowodów niezbędnych dla rozpoznania sprawy. Ponadto prowadząc postępowanie kontrolne organ kontroli skarbowej nie był skrępowany ani limitami czasu prowadzenia kontroli podatkowej, ani też nie był zobowiązany do zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia z odpowiednim wyprzedzeniem. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ uprawniony był także do przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg podatkowych. Dokonując badania ksiąg organ przeprowadził je w ramach postępowania kontrolnego zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.

4.7. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Został on doprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poprzez wskazanie jednostek redakcyjnych oznaczonych jako § 2 i § 3, co umożliwia jego merytoryczna kontrolę. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że niesłusznie zarzucono skarżącemu nierzetelność ksiąg podatkowych, co obligowało go do dowodzenie, iż tej nierzetelności nie było, natomiast brak stwierdzenia wadliwości ksiąg podatkowych nie stworzył warunków do wykazania i dowodzenia, iż wadliwości tych ksiąg również nie było. W takich okolicznościach konkluzja organów i Sądu I instancji, że podatnik nie wykazał i nie udowodnił braku wadliwości w ocenie skarżącego było nieuprawniona. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu w pierwszej kolejności wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest to, iż wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę i moc. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ustawodawca przewidział w tym zakresie wyjątek dotyczący ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 26/11, publ. CBOSA). Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Obalenie tej mocy dowodowej następuje w trybie przewidzianym w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na znaczenie ksiąg podatkowych, wykazanie przesłanek ich nierzetelności lub wadliwości musi nastąpić w postępowaniu podatkowym i to w protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie w toku postępowania kontrolnego organ I instancji przeprowadził badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. Ustalenia dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości, w tym w zakresie nierzetelności księgi opisano w protokole z badania ksiąg z dnia 12 marca 2013 r. W protokole tym wskazano na czym polega rzetelność ksiąg oraz ich niewadliwość, a także zawarto na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzenie, że nie uznano za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów, choć nie wskazano precyzyjnie, czy z powodu jej wadliwości, czy też nierzetelności. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (por. pkt 1 w P. Pietrasz, Komentarz do art.193 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez podatnika polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się wyłącznie do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy jest błędem co do faktów, a nie co do prawa. Wadliwe uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli wydatek ten jest w pełnej wysokości wpisany do księgi podatkowej z podaniem dowodu jego poniesienia i jest pełnym odzwierciedleniem przeprowadzonej operacji gospodarczej, nie stanowi o nierzetelności księgi. Podobnie, wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów rzeczywiście poniesionych wydatków, które nie powinny być wpisane, bądź nie zostały należycie udokumentowane albo wykraczały poza limit wydatków nie oznacza, że księga ta była nieprawidłowa pod względem materialnym. Nie oznacza to jednak, że księga taka jest prowadzona niewadliwie, czyli zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Podkreślić należy, że czym innym jest korekta kosztów uzyskania przychodów spowodowana nierzetelnym prowadzeniem księgi, a czym innym korekta spowodowana błędną kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, która miała miejsce w niniejszej sprawie. Skoro nieprawidłowość księgi związana była wyłącznie z błędem co do prawa, to w rzeczywistości nie było potrzeby obalania rzetelności jej zapisów. W myśl jednak art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ podatkowy będzie musiał uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości. Niezbędne jest także uprawdopodobnienie racjonalności działania i związku kosztu z przychodami osiąganymi w ramach działalności gospodarczej, które przeciwstawić należy prywatnym, czy osobistym wydatkom niezwiązanym z taką działalnością. Dokonując oceny poszczególnego wydatku organ musi opierać się na zapisie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe w określonym przedziale czasu. Stwierdzenie w protokole badania ksiąg ich nierzetelności, prowadziło do jednoznacznego wniosku, że księgi te nie będą uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Skarżący poznał przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez niego rozliczenia, miał bowiem możliwość odniesienia się do argumentacji zawartej w protokole. Brak formalnego wskazania, że nie uznaje się ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów z uwagi na ich wadliwość, przy jednoczesnym stwierdzeniu nierzetelności ksiąg i umożliwieniu skarżącemu wniesienie zastrzeżeń, można uznać za naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik spraw. Sporządzony protokół, w którym dokładnie opisano nierzetelności prowadzonych ksiąg (a w istocie wadliwości), zawierał dane pozwalające na wyprowadzenie ocen, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Jak już bowiem wspomniano, księgi podatkowe uważa się za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy zgodne są z rzeczywistością. Tylko wówczas owe księgi mogą stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; ich zaś nierzetelność prowadzi do konieczności nie uznania przez organ podatkowy ksiąg za taki dowód, o czym stanowią § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut skarżącego mógłby zostać uznany za skuteczny jedynie wtedy, gdyby wykazał, że naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, czego nie wykazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

4.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).