Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 79/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO lub Kolegium) po rozpoznaniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej: Nadleśnictwo) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2019 r. w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 86.431 zł,

Jako podstawę procesową swego rozstrzygnięcia SKO wskazało m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.- dalej o.p.) oraz art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.- dalej: u.p.o.l.)

Z uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy.

Organ I instancji decyzją z [...] czerwca 2017 r. określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości innej niż zadeklarowana. Motywując swe rozstrzygnięcie uznał, że Nadleśnictwo zaniżyło w deklaracji na podatek od nieruchomości podlegającą opodatkowaniu powierzchnię gruntów, pominąwszy obszar gruntów położonych pod napowietrznymi liniami przesyłowymi. Stwierdził, że grunty te, pomimo, że w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako lasy ("Ls") i grunty rolne ("R") powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wójt ustalił bowiem, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora linii przesyłowych P S.A., korzystającego z nich na podstawie zawartej w dniu [...] maja 2014 r. umowy o ustanowienie służebności przesyłu.

Zdaniem Wójta, opodatkowane grunty znajdowały się jednak w posiadaniu Nadleśnictwa. Ostatecznie określił zobowiązanie podatkowe przyjmując - w odniesieniu do gruntów pod liniami przesyłowymi - stawkę właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją Wójta i wniosło od niej odwołanie.

Decyzją z [...] listopada 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium uznało, że grunty są wykorzystywane do prowadzenia działalności przez operatora przesyłowego. SKO stwierdziło, że w sprawie jest bezspornym, że P S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Wprawdzie powołana wyżej umowa zawarta została w maju 2014 r., niemniej nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że związany z eksploatacją linii przesyłowych zakres czynności P S.A. na początku 2014 r. w istotny sposób odbiegał od określonego w tej umowie, zwłaszcza, że na spółce ciążą w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Go 95/18 uchylił decyzję w całości.

Sąd uznał, że istotne dla sprawy jest zbadanie kwestii czy ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowie zawartej [...] maja 2014r. przenosiło posiadania w rozumieniu art. 336 k.c. Wskazał ponadto, że Organ odwoławczy musi uzupełnić stan faktyczny za okres przed podpisaniem umowy o ustanowienie służebności przesyłu, poprzez zbadanie czy strony wiązała umowa, czy przenosiła ona posiadanie rzeczy w rozumieniu art.3 ust.1 pkt 4a) u.p.o.l., ponadto jaka była powierzchnia gruntów zajętych przez przedsiębiorstwo energetyczne w okresie od 1 stycznia do 17 marca 2014r. Organ odwoławczy rozpozna także podniesiony przez Nadleśnictwo zarzut dotyczący prowadzenie przez niego jako producenta rolnego, bez żadnych ograniczeń działalności rolnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi sklasyfikowanych jako użytki rolne.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...] lipca 2018 r. SKO uchyliło decyzję Wójta z [...] czerwca 2017 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium wskazało, że konieczne jest ustalenie w toku postępowania dowodowego czy strony w Porozumieniu z [...] listopada 2013 r., lub jakiejkolwiek innej umowie uregulowały kwestie przeniesienia posiadania na rzecz P S.A. w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia 9 maja 2014 r. jak też, jaka była konkretnie powierzchnia gruntów oddanych w posiadanie zarówno od dnia [...] maja 2014 r. a jaka powierzchnia była ewentualnie wykorzystywana na działalność gospodarczą P S.A. w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 9 maja 2014 r. Zdaniem Kolegium konieczne jest również ustalenie, w odniesieniu do właściwego podatnika, jaka powierzchnia przeznaczona pod linie energetyczna jest uprawiana w zakresie gospodarki rolnej i czy w ogóle powoduje to jakiekolwiek ograniczenia w jej prowadzeniu, a jaka część zajętych gruntów odnosi się do gospodarki leśnej, której już działalność doznaje ograniczenia z uwagi na położoną sieć energetyczną.

Po uchyleniu decyzji przez SKO Wójt Gminy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalając, że w zakresie całego roku 2014 w zakresie podatku od nieruchomości na działkach obręb [...] oraz obręb [...] pod liniami napowietrznymi elektroenergetycznymi nie nastąpiło przeniesienie posiadania rzeczy a podatnikiem jest strona postępowania. Podstawą do uznania tej okoliczności był fakt zawarcia w dniu [...] listopada 2013 roku porozumienia między P S.A. a regionalnymi Dyrekcjami Lasów Państwowych w tym Dyrekcją Regionalną w którym zadeklarowano wolę zawarcie porozumień przy wykorzystaniu instytucji "służebności przesyłu". Ponadto między stronami istniała również w okresie od 01.01.2014 roku do dnia 08.05.2014 roku umowa udostępnienia gruntów zawarta w dniu [...].12.2013r. , której zapisy na udostępnienie gruntów a nie oddanie w dzierżawę lub jakiekolwiek inne posiadanie. Treść zatem porozumień w zakresie stanu prawnego gruntów między strona postępowania a P S.A. nie wskazywały na przeniesienie posiadania a jedynie na udostępnieniu gruntów w celu wykorzystania na działalność podmiotu zajmującego się dystrybucją energii. Stan w zakresie wykorzystania gruntów jest niezmienny od 1974 roku a zatem stan pasów technicznych jest niezmienny, a więc również pozostawał taki w całym 2014 roku. Organ wskazał również, że ze stanu faktycznego wynika, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione są linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Powierzchnię gruntów pod liniami elektroenergetycznymi ustalono w oparciu o przesłaną przez P S.A. dokumentację: akt notarialny z [...] maja 2014 r. wraz z załącznikiem - wykaz gruntów na, których wykonywana jest służebność przesyłu wg stanu na dzień 17 marca 2014 r. Powierzchnia została w toku postępowania potwierdzona przez organ poprzez uzyskanie wiedzy o fakcie istnienia linii elektroenergetycznej niezmiennie od 1974 r. wobec czego powierzchnia pasów wycinki (pasów technicznych) w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 17 marca 2014 r. i od 18 kwietnia 2014 r. do 8 maja 2014 r. oraz od 9 maja 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. były identyczne.

Po rozpatrzeniu odwołania SKO stwierdziło, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, sporne grunty, jako zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym czy rolnym..

SKO dokonało również wykładni przepisów u.p.o.l. uznając, że zachodzą różnice zakresowe pomiędzy pojęciami: "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Przyjęło, że drugie z pojęć jest węższe i mieści się w zakresie pojęciowym pierwszego z wyrażeń.

Kolegium ustaliło dalej, że na spornych gruntach operator prowadził działalność gospodarczą w zakresie m. in. dystrybucji energii elektrycznej, co znajduje potwierdzenie w treści porozumienia z dnia [...] listopada 2013 r., umowy o udostępnienie gruntów z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz umowy ustanowienia służebności przesyłu z [...] maja 2014 r. Kolegium uznało jednak, że w związku z jej wykonywaniem nie przeszło na operatora linii przesyłowych posiadanie gruntów. Uznał zarazem, że opodatkowane grunty muszą być uznane za "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalej SKO oceniło zapisy ww. umów, które - zdaniem Kolegium - potwierdzały, że grunty pozostają w posiadaniu Nadleśnictwa. Zdaniem Kolegium, z przepisów umów wynika również, że na gruntach tych operator elektroenergetycznych linii przesyłowych prowadził działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Organ przyjął jednocześnie, że opodatkowaniu gruntów podatkiem od nieruchomości nie sprzeciwia się prowadzenie na nich w ograniczonym zakresie gospodarki leśnej czy rolnej. Decydujące w tym względzie jest - zdaniem SKO - trwałe wykorzystywanie gruntów przez operatorów elektroenergetycznych linii przesyłowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją SKO i pismem z [...] grudnia 2019 r. wniosło od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciło w niej naruszenie:

1) art. 233 § 1 w zw. art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - w zakresie, w jakim państwa, SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta, abstrahując całkowicie od wytycznych co do prawidłowego postępowania, precyzyjnie sformułowanych na poprzednim etapie postępowania (w ramach własnej decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. o nr [...]), co skutkowało w szczególności zupełnym pominięciem konieczności zweryfikowania ich realizacji w toku ponownie przeprowadzonego postępowania i naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej; odstępując od realizacji zasady praworządności oraz zasady zaufania obywateli do organów;

2) art. 153 ppsa - w zakresie, w jakim SKO pominęło wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania sformułowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (I SA/Go 95/18) i utrzymało decyzję organu I instancji w mocy, mimo braku jakichkolwiek ustaleń (w obu instancjach postępowania podatkowego) co do ograniczeń w wykorzystaniu przez Nadleśnictwo spornych w sprawie gruntów rolnych do działalności rolniczej i automatyczne przyjęcie ich zajęcia na działalność gospodarczą z uwagi na przebieg przez ich teren napowietrznych linii energetycznych;

3) art. 122 i 187 O.p. - poprzez brak niezbędnych ustaleń faktycznych oraz niewszechstronne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego wynikające ze zignorowania wydanych w obrębie sprawy prawomocnych orzeczeń wskazujących w sposób prawnie wiążący na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części;

4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op - poprzez opatrzenie decyzji niedostatecznym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, pomijającym całkowicie odniesienie się do wydanych wcześniej w obrębie sprawy rozstrzygnięć i wynikających z nich wiążących wskazań i wytycznych, a także pomijającym wyjaśnienie przyjętych przesłanek podobieństwa gruntów rolnych i leśnych w kontekście możliwości ich wykorzystania zgodnie z klasyfikacją ewidencyjną {względnie wyjaśnienia odrzucenia stanowiska strony o istotnej odmienności gruntów rolnych i leśnych w kontekście możliwości ich wykorzystania zgodnie z klasyfikacją ewidencyjną) - co w istocie uniemożliwia ocenę motywów podjętego rozstrzygnięcia.

5) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - poprzez przyjęcie, że grunty rolne i leśne pod liniami energetycznymi nie mogą być uznane za grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy (dla celów określenia podmiotu podatku), a jednocześnie uznanie tych gruntów (dla celów określenia stawki podatku) za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co ex definitione jest równoznaczne z posiadaniem gruntów przez przedsiębiorcę, co prowadzi do wewnętrznej sprzeczności stanowiska SKO.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – zwanej dalej "P.p.s.a.".

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Najważniejszą, budzącą spór kwestią jest opodatkowanie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Pozostałe kwestie dotyczą prawidłowości wykonania zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gorzowie sygn. akt I SA/Go 95/18, pominięcia wytycznych zawartych w decyzji SKO z [...] lipca 2018 r., a także braku rozpoznania przez SKO wszystkich zarzutów odwołania.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Zgodnie zaś z art. 1 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. u.p.o.l. - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy czy grunty rolne powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię ( zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.).

W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.o.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie.

Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić trzeba, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu i nie prowadzące do naruszenia art. 84 w zw. z art. 2 i w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art.2 ust.2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i następne k.c.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że P S.A., prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka korzystała w 2014 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nie używane od wielu lat. Jak wynika z pisma P S.A. z [...] kwietnia 2019 r. (k. 294 akt administracyjnych) linia istnieje niezmiennie od 1974 r. Korzystanie z gruntów w 2014 r. odbywało się na warunkach określonych w: porozumieniu z [...] listopada 2013 r., umowie o udostępnienie gruntów z [...] grudnia 2013r. oraz umowie o ustanowienie służebności przesyłu z [...] maja 2014 r.

Według zapisów umowy służebności przesyłu, uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na: prawie eksploatacji linii elektroenergetycznych zgodnie z obowiązującymi przepisami, do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji i przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii, wykonywaniu prac związanych z utrzymywaniem tych urządzeń oraz do usuwania drzew, krzewów i gałęzi.

Z kolei umowa udostępnienia gruntów przewidywała prowadzenie w kwietniu i maju 2014 r. prac "polegających m.in. na: odtworzenie pasa wycinki podstawowej dla zachowania normatywnej odległości na całej długości linii, regulacji zwisów przewodów roboczych, pomiar, naprawa rozbudowa uziemień na wszystkich stanowiskach słupowych, [...], naprawdę uszkodzonych fundamentów, [...] ustawienie maszyn potrzebnych do naciągu przewodów".

W piśmie z [...] stycznia 2019 r. Zastępca Dyrektora Departamentu Rachunkowości i Finansów P S.A., w odpowiedzi na pytanie "Czy w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 8 maja 2014 r. lub od 9 maja 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. P korzystała z terenów objętych służebnością przesyłu w zakresie większym niż niezbędny do eksploatacji linii przesyłowych?" oświadczyła, że "W okresie wskazanym w przedmiotowym piśmie P S.A. utrzymywała na gruntach linie elektroenergetyczne zgodnie z zakresem służebności przesyłu". Z kolei w piśmie z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor ww. Departamentu wskazał, że w powyższych okresach zarówno przed zawarciem umowy służebności przesyłu, jak i po jej zawarciu działania P S.A. ograniczały się jedynie do niezbędnych czynności, których zakres i charakter opisany został w umowie służebności przesyłu. Potwierdził również istnienie na spornych gruntach pasów wycinki (pasów technologicznych).

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne, specyfika konstrukcji linii przesyłowej, wymagająca stałego utrzymywania tzw. pasów technicznych, a także treść pism P SA, przesądzają o tym, że organy podatkowe trafnie uznały, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywał w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, działalności związanej z działalnością leśną czy też działalności rolnej.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci.

Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 Kodeksu cywilnego. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji.

Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 Kodeksu cywilnego pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy stroną skarżącą a zakładami energetycznymi zawarto ww. umowy, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie przez Nadleśnictwo umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez stronę skarżącą z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy.

Podobne uwagi odnieść należy do sposobu korzystania z gruntów na podstawie porozumienia z [...] listopada 2013 r. oraz umowy z [...] grudnia 2013 r. Zdaniem Sądu, w okresie poprzedzającym zawarcie umów służebności przesyłu, suma uprawnień wynikających z wcześniej obowiązującej umowy nie była większa od uprawnień wynikającym z umowy służebności przesyłu. Wskazuje na to przede wszystkim treść pisma P S.A. z [...] stycznia 2019 r.

Zauważyć bowiem trzeba, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi.

Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Ponownie podkreślić należy, że samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy też rolnej.

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzie PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2014 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez operatorów przesyłowych. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdujących się w aktach sprawy umów wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez E sp. z o.o. oraz P S.A., do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatorów wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna czy rolna.

Wobec powyższego, nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna czy rolna.

Zauważyć należy, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podobną uwagę można odnieść do gruntów rolnych.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych należy uznać, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Zakład energetyczny na podstawie zawartej umowy o służebności przesyłu nie stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa co spowodowałoby, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby tą Spółkę.

Wskazać należy, że Naczelny Sad Administracyjny w dniu 9 grudnia 2019 r. w sprawie II FPS 3/19 podjął uchwałę zgodnie z którą "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". W uzasadnieniu tej uchwały wskazano również, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. U.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "posiadania". W orzecznictwie przyjmuje się, że skoro prawodawca posługuje się tym pojęciem na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego. Jeżeli bowiem ustawa podatkowa w swoich regulacjach posługuje się wyraźnie nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego, nie definiując ich, pojęciom tym należy przypisać taki sam zakres jak wynikający z k.c. Odnosi się to również do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym oraz posiadaniem służebności, do którego odwołuje się u.p.o.l., określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16, publ. CBOSA i powołane w nim orzecznictwo). Prócz tego w odniesieniu do posiadania, o którym traktuje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a wynikającego "z innego tytułu prawnego" niż umowa w orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje on m.in. zarząd, użytkowanie z art. 252 k.c. oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ponadto wskazuje się, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela lub wynikać z ustawy. Jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 945/10, publ. CBOSA). Jeżeli wobec tego posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. dotyczy rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku to dotyczy ono także określonego w u.g.n. trwałego zarządu nieruchomością. Zgodnie zaś z art. 50 u.g.n., do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Tym samym sprawowany przez Lasy Państwowe trwały zarząd uznać należy za formę posiadania zależnego w rozumieniu k.c. Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. W doktrynie (por. J. Ignatowicz, w: Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 1972, s. 776; t. 5 w Edward Gniewek, Komentarz do art. 337 Kodeksu cywilnego, publ. SIP LEX/el 2001; t. 3 w T. A. Filipiak, Komentarz do art.337 Kodeksu cywilnego, publ. SIP LEX/el 2012) oraz orzecznictwie (postanowienie SN z dnia 19 listopada 1993 r., sygn. akt II CRN 130/93, publ. SIP LEX nr 78220; wyroki NSA: z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2584/10 oraz z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2447/18; publ. CBOSA) uznaje się, że przepis ten powinien mieć zastosowanie (poprzez analogię) także do posiadaczy zależnych. Również w ich przypadku przekazanie posiadania nie stanowi utraty władztwa nad rzeczą, jeżeli zachowuje się względem rzeczy tak, jak czyniłaby to osoba, której przysługuje prawo podmiotowe, którego treść odpowiada zachowaniu posiadacza zależnego. Nieuzasadnione byłoby w związku z tym wywodzenie odmiennych skutków prawnych z przekazania posiadania zależnego i samoistnego. Wobec tego należy przyjąć, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Z uwagi na powyższe niezasadne są również zarzuty wskazane w pkt 1-4 skargi. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd w całości podziela, w niniejszej srpawie prawidłowo ustalony stan faktyczny uniemożliwia przeniesienie obowiązku podatkowego z Nadleśnictwa na operatora przesyłowego. Równocześnie zauważyć należy, że w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. sygn. akt I SA/Go 95/18 nie przesądził o tym, kto, tj. operator czy Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podobną uwagę należy odnieść do decyzji SKO z [...] lipca 2018 r.

Na uwzględnienie nie zasługują również te zarzuty w zakresie ustalenia powierzchni gruntów rolnych zajętych na linię elektroenergetyczną. Jak wskazano wyżej, okoliczność prowadzenia działalności rolnej w jakimkolwiek zakresie, pozostaje bez wpływu na ocenę sposobu opodatkowania użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast sama powierzchnia pasów technicznych została ustalona na podstawie wykazu gruntów stanowiącego załącznik do aktu notarialnego z [...] maja 2014 r. oraz treści ww. pism P S.A., w których wskazano, że powierzchnia ta nie uległa zmianie przez cały 2014 rok.

Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując skarżącego, który musi płacić wyższy podatek od osób fizycznych – mimo, że znajdują się w posiadaniu analogicznego do Nadleśnictwa przedmiotu opodatkowania. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U. z 2011 r. nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu (wyrok NSA z 23 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 403/19).

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.