Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1920/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, art. 16g ust. 4, art. 16g ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.96.2018.3.SO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 5 marca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny zainteresowanego będącego stroną postępowania: E. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona") oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Q. sp. z o.o. (dalej: "Q.") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności nieruchomości i ponownego podziału działek. Wniosek uzupełniony został pismem z 9 kwietnia 2018 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej i zarządzania nieruchomościami. Skarżąca nabyła udział (20,1%) w wieczystym użytkowaniu dziatki [...] przy ul. [...] w W. w drodze umowy sprzedaży aktem notarialny m z dnia 22 grudnia 2006 r. Skarżąca nabyła udział (20,1%) w wieczystym użytkowaniu działki [...] przy ul. [...] w W. w drodze umowy sprzedaży aktem notarialnym z 19 grudnia 2007 r. (50%) oraz aktem notarialnym z 1 października 2013 r. (pozostałe 50%). Podatek VAT z tytułu nabycia 20,1% w prawie użytkowania wieczystego działek [...] oraz [...] podlegał odliczeniu.

Q. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej i zarządzania nieruchomościami. Q. nabyła udział (79,9%) w wieczystym użytkowaniu działki [...] i [...] przy ul. [...] w W. w drodze wkładu niepieniężnego w sierpniu 2015 r. i odliczała podatek VAT z faktury dokumentującej wniesienie tego wkładu.

Skarżąca oraz Q. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca oraz Q. od sierpnia 2015 r. były współużytkownikami wieczystymi działek nr [...] i nr [...] przy ul [...] w W. o łącznej pow. 8690 m2. Z czego 4756 m2 działka [...] oraz 3934 m2 działka [...], oraz współwłaścicielami posadowionych na nich budynków i budowli o udziałach odpowiednio: Skarżąca – 20,1% oraz Q. – 79,9%.

Na działce [...] znajduje się "stary" budynek biurowy będący współwłasnością Q. (79,9%) oraz Skarżącej (20,1%), wykorzystywany w części na siedzibę, a w pozostałym zakresie wynajmowany spółkom z grupy. W obu spółkach nieruchomość stanowiła środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej (z wyjątkiem wieczystego użytkowania).

Zgodnie z planem biznesowym na działkach mają powstać dwie inwestycje: inwestycja hotelowa realizowana przez Skarżącą oraz nowy budynek biurowy w miejsce starego budynku biurowego jako inwestycja Q. W tym celu konieczne stało się zniesienie współwłasność i działek [...] oraz wydzielenie nowych działek pod wskazane inwestycje. Skarżąca oraz Q. złożyły do Sądu wniosek o zniesienie współużytkowania wieczystego obu działek i współwłasności budynków (wniosek z 9 listopada 2015 r.) przedkładając projektowane działki wyodrębnione pod inwestycję hotelową oraz nowy biurowiec. W wyniku postępowania sądowego z udziałem Skarbu Państwa, w sprawie zniesienia współużytkowania wieczystego nieruchomości oraz współwłasności budynków, na podstawie postanowienia sądu z 21 października 2016 r. na zgodny wniosek stron doszło do podziału działek nr [...] pomiędzy Skarżącą i Q. w ten sposób, że Q. przyznano prawo wieczystego użytkowania nowo wydzielonej działki o numerze ewidencyjnym [...], o pow. 0,6941 ha oraz prawo własności posadowionych na niej budynków (działka pod nowy biurowiec), zaś Skarżącej przyznano prawo wieczystego użytkowania nowo wydzielonej działki o numerze ewidencyjnym [...], o pow. 0,1749 ha oraz prawo własności posadowionego na niej budynku (działka pod hotel). Zniesienie współużytkowania wieczystego działek [...] odbyło się bez żadnych spłat i dopłat, gdyż powierzchnie nowo wydzielonych działek o numerach [...] odpowiadają powierzchni liczonej według dotychczasowych udziałów Skarżącej i Q. we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, z niewielką różnicą wynoszącą 2,31 m2 wynikającą z uwarunkowań technicznych związanych z podziałem działek, tj.: Q. posiadała przed podziałem łącznie 6 943,31 m2 (tj. 3 800,04 m2 działki [...] oraz 3 143,27 m2 działki [...]) a po podziale otrzymała działkę nr [...] o pow. 0,6941 ha - czyli Q. otrzymała o 2,31 m2 mniej niż przed podziałem. Skarżąca posiadała przed podziałem łącznie 1 746,69 m2 (tj. 955,96 m2 działki [...] oraz 790,73 m2 działki [...]) a po podziale otrzymała działkę nr [...] o pow. 1.749 ha - czyli Skarżąca otrzymała 2,31 m2 więcej niż przed podziałem. Przy dokonywaniu podziału uwzględniono okoliczność, że obie działki mają charakter inwestycyjny (hotel, biurowiec) oraz że "stary" biurowiec na działce nr [...] ulegnie wyburzeniu.

Zgodnie z ewidencją środków trwałych Q. przed podziałem wartości wieczystego użytkowania działek, budynku i budowli przedstawiały się jak poniżej.

Działka [...]:

1) wieczyste użytkowanie 6 823 462,18 PLN,

2) budynek biurowy 8 050 107,49 PLN,

3) budowle 488 698,63, w tym

– latarnie oświetleniowe 4 759,67,

– drogi i place 201 566,59,

– sieć rozdzielcza, węzeł cieplny 19 702,96,

– sieci i przyłącza energetyczne 38 623,11,

– sieć kanalizacyjna 1 794,13,

– ogrodzenie terenu 2 912,21,

– sieci i przyłącza sanitarne 209 946,78,

– wiata rowerowa 9 393,18.

Razem działka [...] = 15 362 268,30 PLN

Działka [...]:

1) wieczyste użytkowanie gruntu 7 249 681,21 PLN,

2) budowle 360 254,34, w tym:

• drogi i place 219 043,08,

• ogrodzenie terenu 141 211,26

Razem działka [...] - 7 609 935,55 PLN

Q. razem działka [...] = 22 972 203,85 PLN

Zgodnie z ewidencją środków trwałych Skarżąca przed podziałem wartości wieczystego użytkowania działek, budynku i budowli przedstawiały się jak poniżej.

Działka [...]:

1) wieczyste użytkowanie 1 767 744,82,

2) budynek biurowy 2 014 739,40,

3) budowle 120 159,46, w tym:

• latarnie oświetleniowe 1 169,92,

• drogi i place 49 564,01,

• sieć rozdzielcza, węzeł cieplny 4 845,08,

• sieci i przyłącza energetyczne 9 498,56,

• sieć kanalizacyjna 440,92,

• ogrodzenie terenu 715,67,

• sieci i przyłącza sanitarne 51 632,43,

• wiata rowerowa 2 292,87.

Razem działka [...] = 3 902 643,68

Działka [...]:

1) wieczyste użytkowanie gruntu 1 976 835;

2) budowle 90 175,59 PLN, w tym:

– drogi i place 54 828,89,

– ogrodzenie terenu 35 346,79.

Razem działka [...] =2 067 010,59 PLN

Skarżąca razem działka [...] - 5 969 654,27 PLN

Działka o nr ewidencyjnym [...] przydzielona Q. jest obecnie zabudowana "starym" biurowcem. Planowane jest jednak jego wyburzenie, a następnie przeprowadzenie przez Q. inwestycji w zakresie nowego budynku biurowego. Q. złożyła do Urzędu W. wniosek na budowę biura i hoteli i oczekuje decyzji o pozwoleniu na budowę. Na działce o numerze ewidencyjnym [...] należącej do Skarżącej rozważane jest prowadzenie inwestycji budowlanej w formie hotelu. Inwestycja ta objęta jest jednym wnioskiem złożonym przez Q. do Urzędu W. Na żadną z tych inwestycji nie uzyskano jeszcze pozwolenia na budowę. Po zniesieniu współwłasności wieczyste użytkowanie działki [...] oraz "stary" biurowiec stanowią środki trwałe Q. "Stary" biurowiec podlega amortyzacji w tym stanowi przedmiot wynajmu na rzecz podmiotów z grupy. Rozważane jest opuszczenie i wyburzenie tego biurowca i przeniesienie do innej lokalizacji w celu przeprowadzenia nowej inwestycji. Nowo wybudowany biurowiec będzie stanowił środek trwały Q. lub zostanie zbyty.

Działka [...] przyznana Skarżącej po zniesieniu w 2016 r. współwłasności została początkowo ujęta jako środek trwały Skarżącej, jednak z uwagi na planowaną na tej działce inwestycję hotelową, która ma być sprzedana, Skarżąca w 2017 r. przeniosła działkę [...] na zapasy. Zgodnie z aktualną koncepcją po wybudowaniu na działce [...] inwestycji hotelowej zostanie ona sprzedana.

2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy zniesienie współwłasności w opisanym stanie faktycznym, bez dopłat, powoduje powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych CIT w którejkolwiek ze spółek?

2) Czy w związku ze zniesieniem współwłasności w Q. powstaje opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych CIT nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania 20,1% wartości "starego" biurowca, który ma być wyburzony?

3) Czy zniesienie współwłasności w opisanym stanie faktycznym, bez dopłat, powoduje opodatkowanie VAT po stronie którejkolwiek ze spółek?

4) Czy Skarżąca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów historyczną wartość prawa użytkowania wieczystego działki [...] i działki [...] oraz niezamortyzowanej wartości budynków i budowli na tych działkach wynikających z ewidencji środków trwałych na dzień podziału, jeśli po wybudowaniu Skarżąca sprzeda inwestycję hotelową wybudowaną na nowo wydzielonej działce nr [...]? (zdarzenie przyszłe).

5) Czy Q. prawidłowo ustaliła wartość początkową wieczystego użytkowania przyznanej w wyniku zniesienia współwłasności nowo wydzielonej działki nr [...], w wysokości "historycznej" wartość prawa użytkowania wieczystego działki [...] oraz działki [...]?

6) Czy QP prawidłowo ustaliła wartość początkową "starego" biurowca oraz budowli znajdujących się na przy znanej jej w wyniku zniesienia współwłasności nowo wydzielonej działce nr [...], w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku i budowli?

7) Czy w przypadku wyburzenia "starego biurowca" w celu wybudowania nowego biurowca, niezamortyzowana wartość netto "starego biurowca" będzie stanowiła wartość początkową nowego biurowca - jeśli będzie on środkiem trwałym wykorzystywanym przez Q., lub będzie stanowiła bezpośredni koszt związany ze sprzedażą nowego biurowca potrącalny w dacie sprzedaży nowego biurowca - jeśli nowo wybudowany biurowiec będzie przeznaczony na sprzedaż? (zdarzenie przyszłe).

8) Czy w przypadku wyburzenia "starego biurowca" w celu wybudowania nowego biurowca, który będzie środkiem trwałym wykorzystywanym przez Q., koszty wyburzenia będą stanowić wartość początkową nowego biurowca, natomiast w przypadku jego sprzedaży po wybudowaniu koszty prac wyburzeniowych będą stanowiły w Q. koszty uzyskania przychodów w dacie sprzedaży nowego biurowca? (zdarzenie przyszłe).

9) Czy w związku z wyburzeniem starego biurowca przed upływem 10 lat od jego nabycia w formie wkładu niepieniężnego, Q. będzie obowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego? (zdarzenie przyszłe).

10) Czy dla zniesienia współwłasności i podziału działek w opisanym stanie faktycznym którakolwiek ze spółek jest obowiązana sporządzić dokumentacje podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.")?

3. Skarżąca w odniesieniu do pytania nr 7 wyraziła stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wyburzenia "starego biurowca" w celu wybudowania nowego biurowca, niezamortyzowana wartość netto "starego biurowca" będzie stanowiła wartość początkową nowego biurowca - jeśli będzie on środkiem trwałym wykorzystywanym przez Q., lub będzie stanowiła bezpośredni koszt związany ze sprzedażą nowego biurowca potrącalny w dacie sprzedaży nowego biurowca - jeśli nowo wybudowany biurowiec będzie przeznaczony na sprzedaż.

4. W interpretacji indywidualnej z 19 maja 2018 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej wyrażone w zakresie pytania nr 7 za nieprawidłowe. DKIS uznał, że strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (koszt nabycia pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku. Koszt ten winien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach. Zdaniem DKIS, niezależnie od przeznaczenia nowego budynku Q. winna rozliczyć niezamortyzowaną wartość jednorazowo w momencie likwidacji.

5. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 7 oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania tj.:

– art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku likwidacji środka trwałego w celu wybudowania "nowego" biurowca przeznaczonego na sprzedaż, koszt powstały w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego ze sprzedażą tego biurowca, potrącanego co do zasady w momencie tej sprzedaży, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że ww. koszt stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie jego poniesienia;

– art. 16g ust. 4 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku likwidacji środka trwałego w celu wytworzenia nowego środka trwałego, koszt wynikający z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie będzie zaliczany do wartości początkowej nowego środka trwałego, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że koszt ten stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami potrącalny w dacie jego poniesienia.

Skarżąca podniosła również naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. (i) nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Skarżącą wykładni przepisów art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do ujęcia w kosztach podatkowych kosztu powstałego w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego oraz (ii) brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu dla odmiennego kwalifikowania kosztów wyburzenia likwidowanego środka trwałego i nieumorzonej wartości początkowej likwidowanego środka w związku z budową nowego budynku, podczas gdy odmiennego traktowania tych kategorii nie przewidują przepisy u.p.d.o.p.

6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępnie wskazać należy, że E. sp. z o.o oraz Q. sp. z o.o. (dalej: "Q.") zwróciły się we wniosku wspólnym, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Obie spółki były reprezentowane przez tego samego pełnomocnika profesjonalnego. W myśl art. 14r § 2 O.p., Wnioskodawcy wskazali we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji tj. E. sp. z o.o, oraz że zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest Q. sp. z o.o.

8. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.

9. Podkreślić należy, że Spółka sformułowała w złożonej skardze zarzuty jedynie w odniesieniu do części wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej dotyczącej pytania nr 7 z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które dotyczyło sposobu rozliczenia niezamortyzowanej wartości netto "starego" biurowca w przypadku, gdy nowy biurowiec będzie stanowił środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej Q. oraz w przypadku, gdy nowy biurowiec będzie przeznaczony na sprzedaż. Poza zakresem kontroli sądowej pozostawała zatem ocena wyrażona przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do innych zagadnień prawnych związanych z wykładnią przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów i amortyzacji.

10. Wobec powyższego istotą sporu w niniejszej sprawie, na etapie na jakim zawisła przed Sądem, jest kwestia właściwej wykładni art. 15 ust. 4 oraz art. 16g ust. 4 w zw. z art. 16 g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i ustalenia, czy opisana we wniosku nieumorzona wartość wyburzanego budynku na gruncie ustawy: stanowi bezpośredni koszt związany ze sprzedażą "nowego" biurowca potrącalny w dacie sprzedaży "nowego"' biurowca - jeśli nowo wybudowany biurowiec będzie przeznaczony na sprzedaż lub będzie zaliczana do wartości początkowej nowego biurowca - w przypadku wyburzenia "starego biurowca" w celu wybudowania "nowego" biurowca, który będzie środkiem trwałym wykorzystywanym przez Spółkę i będzie ujmowany w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Skarżąca w swoim stanowisku wskazywała m.in., że wszelkie koszty związane z wytworzeniem nowego środka trwałego powinny przede wszystkim składać się na koszt wytworzenia danego środka trwałego i być rozpoznawane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Takie podejście jest zgodne z założeniem ustawodawcy, jakim jest zasada rozpoznawania kosztów podatkowych proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów. Dlatego w sytuacji Spółki planującej wykorzystywać nowy budynek w prowadzonej działalności przez długi okres najbardziej właściwym podejściem będzie uwzględnienie kosztu wynikającego z wyburzenia "starego"' biurowca w wartości początkowej nowego środka trwałego. W świetle powyższego w ocenie Spółki koszt w postaci niezamortyzowanej wartości "starego" biurowca wyburzonego w celu realizacji nowej inwestycji, poniesiony przed rozpoczęciem prac budowlanych związanych z nową inwestycją, niewątpliwie jest z nią ściśle związany, bowiem bez likwidacji "starego" biurowca niemożliwe będzie prowadzenie nowej inwestycji budowlanej. W konsekwencji należy uznać, że niezamortyzowana wartość wyburzanego budynku powinna być zaliczona do kosztów wytworzenia nowej inwestycji i rozpoznana w kosztach podatkowych Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od "nowego" biurowca.

11. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ interpretujący, który wyjaśnił, że niezamortyzowana wartość środka trwałego jest nierozerwalnie związana z amortyzacją starego budynku, ponadto ustawodawca uzależnił jej rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodów od momentu likwidacji środka trwałego. Niezależnie więc od tego, czy nowy budynek przeznaczony będzie do sprzedaży, czy też będzie stanowił środek trwały, moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jest taki sam. Niezamortyzowana wartość "starego" budynku stanowić będzie dla Q. koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organowi interpretacyjnemu uznając, że jego stanowisko jest zgodne z wykładnią przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 16g ust. 4 w zw:. z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd przyjął stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej jako własne.

12. Ramy prawne: zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Istotą amortyzacji jest rozłożenie kosztów związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych w czasie. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Odpisów amortyzacyjnych, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przez koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.). Wskazany wyżej katalog wydatków składających się na koszt wytworzenia środka trwałego jest otwarty. Oznacza to, że skoro ustawodawca użył sformułowania "i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych", to co do zasady wszelkie koszty związane z wytworzeniem nowego środka trwałego powinny być traktowane jako koszt jego wytworzenia. Odmienne traktowanie (tj. rozpoznanie na bieżąco) mogłoby mieć miejsce jedynie wtedy, gdy wydatek nie byłby ściśle związany z wytworzeniem nowego środka trwałego lub gdyby jego ujęcie w wartości wytworzonych środków trwałych nie było możliwe (np. na podstawie art. 16g ust. 4 zd. 2).

13. W praktyce zdarzają się sytuacje, takie jak opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wniosku Skarżącej, że w momencie zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych pozostaje do rozliczenia jeszcze nieumorzoną wartość środka trwałego. W takich przypadkach zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Z brzmienia tego przepisu wprost wynika, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem - a contrario - jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów. Podsumowując, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest niejako "kontynuacją" amortyzacji i jest związane z ostatecznym zakończeniem procesu amortyzacji środka trwałego - rozliczania kosztów nabycia lub wytworzenia środka trwałego w czasie.

14. W świetle przepisów dotyczących środków trwałych niezamortyzowana wartość środka trwałego jest nierozerwalnie związana z amortyzacją "starego" budynku, ponadto ustawodawca uzależnił jej rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodów od momentu likwidacji tego środka trwałego. Niezależnie więc od tego, czy nowy budynek przeznaczony będzie do sprzedaży, czy też będzie stanowił środek trwały, moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu będzie taki sam.

15. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma uzasadnienia do rozliczania nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych poprzez amortyzację nowego środka trwałego (zaliczenia ich do wartości początkowej tego środka trwałego), bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji. W kwestii natomiast określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego należy zauważyć, że w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy: moment jego przeznaczenia do likwidacji, moment jego postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej, i ujęcie go w ewidencji pozabilansowej, moment zakończenia likwidacji, czyli jego ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. To właśnie w tym momencie powstaje prawo podatnika do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

16. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że kosztom bezpośrednim przypisany jest jakikolwiek priorytet. Koszty bezpośrednie to takie koszty, które można przypisać do konkretnego strumienia przychodów, co jest niejednokrotnie niemożliwe. Dlatego właśnie, równolegle do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, funkcjonuje pojęcie kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, których moment poniesienia został uregulowany w art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. Nie oznacza to jednak, że którekolwiek z tych kosztów są przez ustawodawcę bardziej pożądane, czy też traktowane priorytetowo. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że należy tak samo traktować nieumorzoną wartość starego budynku oraz koszty jego wyburzenia. Nieumorzoną wartość starego budynku w sytuacji, gdy stary budynek był środkiem trwałym, a więc podlegał amortyzacji, stanowi wartość związaną tylko i wyłącznie ze "starym" środkiem trwałym.

17. W ocenie Sądu Skarżąca niezasadnie szukając argumentacji zaliczenia do wartości początkowej nowego budynku niezamortyzowanej części budynku powołuje się na przykłady związane z faktycznymi technicznymi wydatkami wpływającymi na wartość początkową budynku i co Sąd podkreśla ściśle związanymi z procesem "wytworzenia" środka trwałego. W ocenie Sądu poszukiwanie analogii zaliczania kosztów rozbiórki budynku, czy też przygotowania terenu pod budowę z wartością niezamortyzowanego do końca innego budynku, który będzie wyburzony jest nieuprawnione. Sąd uznał, że po pierwsze brak jest podstaw prawnych do akceptacji takiego schematu sterowania kosztami uzyskania przychodów i po drugie trudno doszukać się istotnego związku z niezamortyzowaną wartością likwidowanego budynku z wartością początkową "wytworzonego" – wybudowanego nowego środka trwałego. Związek ten jest w ocenie Sądu odległy, a w sytuacji w której ustawodawca przewidział procedurę odzyskania kosztów niezamortyzowanej części budynku w chwili likwidacji środka trwałego stanowisko Skarżącej jest chybione. W ocenie Sądu ustawodawca w tym zakresie ogranicza zakres wydatków związanych z wartością początkową nowego środka trwałego do wydatków ściśle związanych z nowym procesem inwestycyjnym a nie rozliczeniem księgowym innych środków trwałych. Trudno przyporządkować przy określaniu wartości początkowej nowego budynku wartość niezamortyzowanej części budynku likwidowanego, w sytuacji gdy wydatkami wpływającymi na wartość początkową są takie wydatki jak m.in: ubezpieczenia, przy czym wartość początkową powiększają wyłącznie ubezpieczenia w okresie transportu, budowy środka trwałego, czyli przed oddaniem do użytkowania, wydatki na ekspertyzy, projekty architektoniczne, budowlane, badania geologiczne, nadzór budowlany, opłaty skarbowe np. na wypisy z planu zagospodarowania przestrzennego, poniesione w okresie planowania i realizacji inwestycji, przed oddaniem do użytkowania; charakterystyczne dla inwestycji budowlanych, wydatki na montaż i instalację środków trwałych, dotyczy to zarówno zakupionych usług, jak i pomocniczych materiałów montażowych, wydatki na wyburzenia, rozbiórki, przeróbki, przemieszczenie i zabezpieczenie innych środków trwałych, jeżeli ich wykonanie jest spowodowane budową, instalacją lub uruchomieniem nowego środka trwałego; i to pomimo tego, że prace te nie są wykonywane bezpośrednio na nowym środku trwałym, opłaty skarbowe i inne opłaty urzędowe, związane z zakupem i dopuszczeniem środka trwałego do użytkowania, odsetki od kredytu, zaciągniętego w celu sfinansowania zakupu środka trwałego; dotyczy to również podobnych kosztów finansowych, m.in. prowizji, obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środka trwałego, wszelkie inne wydatki, sklasyfikowane jako niezbędne do budowy. Powyższe przykłady potwierdzają, że księgowa wartość niezamortyzowanego środka trwałego nie powiększa wartości początkowej nowowytworzonego środka trwałego.

18. Użycie przez ustawodawcę w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p zwrotu "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog faktycznych wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową powinien być ściśle związany z wytworzeniem nowego środka trwałego. Z przytoczonej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a więc mogą to być koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Podsumowując powyższe, ze względu na inny charakter kosztu w wysokości niezamortyzowanej wartości "starego" budynku oraz kosztów wyburzenia tego "starego" budynku, nie należy tych kosztów traktować tak samo.

19. Na podkreślenie zasługuje to, że pogląd wyrażony przez organ interpretacyjny w zaskarżonej jej części znajduje aprobatę również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 207/10, Sąd kasacyjny wyjaśnił m.in., że "(...) koszty uzyskania przychodów mogą stanowić straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te likwidowane są z przyczyny innej, niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztem podatkowym może zatem być niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego jeżeli, poza bezpośrednim związkiem wydatku z przychodem, następuje faktyczna likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego (...) Straty zatem poniesione przez skarżącą spółkę w związku z likwidacją budynków wzniesionych na terenie objętym nową inwestycją w postaci nieumorzonej części wartości początkowej likwidowanych środków trwałych należy uznać za wydatki które mogą być zakwalifikowane przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu bezpośrednio z racji art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.. Jednak wydatki związane z samym wyburzeniem tych budynków, mające na celu przygotowanie terenu pod nową inwestycję, bez których to działań nie byłoby możliwe wytworzenie nowych środków trwałych, są ściśle związane z nową inwestycją. Jest też możliwe do wykazania istnienie bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną inwestycją wytworzenia nowego środka trwałego ". Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1744/09: " Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że dla kwalifikacji wydatków, decydujące znaczenie ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Prawidłowo wskazał, że katalog wydatków wymienionych w tym przepisie ma charakter otwarty, zatem mieszczą się w nim również inne nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Prawidłowo też wskazał, że art. 16 g ust 4 u.p.d.o.p. stanowi o koszcie wytworzenia" a nie o "budowie środka trwałego" wywodząc, że to, iż koszty ponoszone są przed realizacją inwestycji, nie oznacza, że nie są związane z inwestycją. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2006 r. II FSK 1084/05 Lex nr 304064 wskazał, że " z uwagi na zasadę powiązania wydatku ze środkiem trwałym brak jest podstaw do odwoływania się na gruncie tego zagadnienia do ustawy o rachunkowości. Paragraf 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6. poz. 35 ze zm.), nie posługuje się pojęciem inwestycji rozpoczętej i nie wiąże powołanej w nim zasady z chwilą rozpoczęcia przedsięwzięcia w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, lecz z możliwością wykazania związku wydatku z konkretnym środkiem trwałym".

20. Konkludując w ocenie Sądu obecne brzmienie przepisów dotyczących amortyzacji tj. art. 15 ust. 4 oraz art. 16g ust. 4 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p nie daje podstaw do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez włączenie jej do wartości początkowej nowego środka trwałego i jego przyszłą amortyzację. Tym samym brak było podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

21. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. (i) nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Skarżącą wykładni przepisów art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do ujęcia w kosztach podatkowych kosztu powstałego w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego oraz (ii) brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu dla odmiennego kwalifikowania kosztów wyburzenia likwidowanego środka trwałego i nieumorzonej wartości początkowej likwidowanego środka w związku z budową nowego budynku, podczas gdy odmiennego traktowania tych kategorii nie przewidują przepisy u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu nie jest też zasadny zarzut, wskazujący na lakoniczność interpretacji. Zarzut powyższy, wskazujący na pozostawiające, zdaniem Skarżącej, niedosyt uzasadnienie interpretacji i wypaczenie sensu interpretacji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego (to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Nie jest celem interpretacji prowadzenie polemiki i uprawianie sporu w zakresie wyznaczonym wnioskiem o interpretację, lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy. Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia swojego stanowiska – jeśli jest ono inne, aniżeli zapatrywanie prezentowane przez wnioskodawcę – nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowego opracowania czy wręcz monografii na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, czy organ uważa stanowisko podatnika za trafne, a jeśli nie, to dlaczego. Wyjaśnienie powodów prezentowanego stanowiska nie wymaga przy tym sporządzenia wieloaspektowego opracowania, przeglądu wypracowanej doktryny. Interpretacja prawa podatkowego nie może być bowiem postrzegana jako narzędzie uzyskiwania analiz i studiów z danego zakresu, lecz stanowi mechanizm uzyskiwania informacji o zakresie praw i obowiązków podatkowych w określonej sytuacji, w której znalazł się lub znajdzie się wnioskodawca. Tym samym, jeśli organ właściwy w sprawie interpretacji prawa podatkowego podał, że nie podziela stanowiska wnioskodawcy a także zawarł obszerne wyjaśnienie, dlaczego ma inne zapatrywanie, nie sposób stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.

22. Zaskarżona interpretacja w zaskarżonej części zawiera bowiem przewidziane prawem elementy; organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia były istotne. Organ właściwy w sprawie wydania interpretacji nie ma bowiem obowiązku ustosunkowywania się do każdego, niezgodnego z jego stanowiskiem elementu argumentacji wnioskodawcy i każdego przywołanego orzeczenia (tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 17 kwietnia 2014 r., I SA/Go 142/14). Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie uzasadnia także skutecznego stawiania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących wydawania interpretacji, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. niezadowalająca wnioskodawcę ocena prawna postawionych kwestii.

23. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił