Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2755/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art, 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 3 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 247/15 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz M. R. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 19 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Rz 247/15 oddalił skargę M. R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r. Wójt Gminy K. ustalił podatniczce łączne zobowiązanie pieniężne na 2014 r. w wysokości 58,00 zł, w tym: podatek rolny w wysokości 18 zł, podatek od nieruchomości w wysokości 40,00 zł.

Na podstawie danych z ewidencji gruntów organ I instancji ustalił, że podatniczka posiada grunty, które z uwzględnieniem rodzajów użytków, klas bonitacji i właściwego okręgu podatkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Rozpoznając wniesione odwołanie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wyjaśnił w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013, poz. 1381 ze zm.) - dalej: u.p.r., podatnikiem podatku rolnego są m. in. osoby fizyczne będące właścicielami gruntów. Warunkiem uznania nieruchomości za grunt opodatkowany podatkiem, rolnym jest sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego (art. 1 u.p.r.). W myśl natomiast art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) - dalej: u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości są m. in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ II instancji wskazał, że podstawą do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) – dalej: p.g.k., powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., a więc zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym, organ podatkowy nie miał podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu nie zbadania okoliczności faktycznych oraz niewłaściwego uzasadnienia decyzji, stwierdził, że nie znajduje on uzasadnienia na tle zebranego materiału dowodowego oraz wskazał, że opodatkowaniu nie podlegają już określone w przepisach u.p.r. grunty gospodarstw rolnych (poniżej 1 ha), lecz wszystkie grunty (również do 1 ha) sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zdaniem organu odwoławczego, załączona do akt sprawy informacja Starosty R., pozwoliła organowi pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustalić aktualny stan ewidencyjny gruntów i odzwierciedlone to zostało w zaskarżonej decyzji. Grunty podatniczki sklasyfikowane zostały jako użytki rolne obejmujące pow. 0,0901 ha i zostały one opodatkowane podatkiem rolnym.

2.1. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez to, że organ drugiej instancji:

a) nie przedsięwziął wszelkich możliwych i niezbędnych działań administracyjno-podatkowych (dowodowych i wyjaśniających) w celu pełnego, dokładnego i wyczerpującego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uregulowania sprawy podatkowej skarżącej za 2014 r.,

b) nie wywiązał się z powinności zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej,

c) przyjął okoliczności występujące w sprawie za udowodnione, pomimo tego, że wiedział z treści odwołania podatniczki o działkach, ich powierzchniach i użytkach rolnych współwłasności podatniczki położonych we wsi X. gmina C. i oraz w mieście L.,

d) przyjął okoliczności występujące w sprawie za udowodnione, pomimo tego, że podatniczka mając możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie przeprowadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym przed organem odwoławczym złożyła wypowiedź z dnia 5 września 2014r. dołączając do niej zawiadomienie Starosty L. o zmianie z dnia 28 sierpnia 2013 r. w ewidencji gruntów miasta L. w stosunku do działki nr [...] stanowiącej pastwisko trwałe Ps III,

e) nie wziął pod uwagę dowodów znanych mu z urzędu, tj. dokumentów przedstawionych przez Skarżącą w skargach na decyzje podatkowe SKO w Rzeszowie wydane w sprawach wymiaru łącznych zobowiązań pieniężnych za lata 2011-2013, a które to skargi zostały uwzględnione w całości nowymi decyzjami podatkowymi organu odwoławczego z dnia 20 października 2014 r. znajdującymi się w aktach zakończonej sprawy odwoławczej nr [...], tj. pisma ze Starostwa Powiatowego w L. z dnia 19 listopada 2012 r., do Urzędu Gminy K. wraz z urzędowymi informacjami z rejestru gruntów z dnia 19 listopada 2012 r. dot. działki nr [...]/[...] o pow. 0,2665 ha (użytek gruntowy RII) w L. i dot. działki nr [...] o pow. 0,43 ha (użytek gruntowy R Ilia) we wsi X. gmina C.,

f) w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie opisał i prawidłowo nie ocenił wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym ww. informacji ze Starostwa Powiatowego w L. z rejestru gruntów z dnia 19 listopada 2012r.) stanu faktycznego, a przez to nie sporządził dostosowanego do tego stanu uzasadnienia prawnego decyzji,

2) art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, przez nie zastosowanie do realiów sprawy podatkowej za 2014 r. i nie uwzględnienie danych ujawnionych w zgromadzonych przez organ I instancji materiałach dowodowych, świadczących m.in. o tym, że skarżąca już w 2011 r. prawnie i faktycznie widniała w ewidencji gruntów co do tego, że na terenie miasta L. (działka nr [...]/[...] o pow. 0,2665 ha - 0,4397 ha przeliczeniowego) i gminy C. (we wsi X. działka nr [...] o pow. 0,43 ha - 0,6450 ha przeliczeniowego) w powiecie l. jest współwłaścicielem gruntów o powierzchni przekraczającej 1 ha przeliczeniowy; niezależnie od tego, że w ewidencji gruntów wsi K. gmina K. Skarżąca wykazana była jako właściciel działek nr [...]/[...] (pow. 0,0801 ha) i nr [...]/[...] (pow. 0,01 ha), co istotnie wpłynęło na wynik sprawy podatkowej za 2014 r.;

3) art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 5 i ust. 6, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.r., poprzez nie przyjęcie, że Skarżąca oprócz gruntów we wsi K. gmina K. ma w sąsiednich gminach, tj. w gminie C. i w mieście L., współwłasność gruntów rolnych, które tworzą m.in. gospodarstwo rolne, i z tego tytułu powinna ona opłacać podatki w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na terenie właściwym dla organu pierwszej instancji jak dla gruntów gospodarstwa rolnego, czyli od 1 ha przeliczeniowego gruntów równowartość pieniężną 2,5 q żyta, a nie jak w decyzjach organów obu instancji, równowartość pieniężną 5 q żyta.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji uznał, że zasadniczą, a zarazem sporną między stronami jest kwestia, czy Skarżąca jest właścicielką gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w tym przepisie stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Powyższa kwestia ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku rolnego, gdyż przepisy u.p.r. przewidują różną podstawę opodatkowania podatkiem rolnym gruntów rolnych – w zależności od tego czy wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego, czy też nie są z nim związane. W przypadku, gdy grunty te są częścią składową gospodarstwa rolnego podstawę opodatkowania stanowi wartość 2,5 q żyta, w sytuacji gdy w skład takiego gospodarstwa nie wchodzą, podstawą jest wartość 5 q żyta (art. 6 ust. 1 u.p.r.). W ocenie Sądu kwestia ta nie będzie miała znaczenia przy określeniu jaki charakter mają grunty objęte opodatkowaniem, bowiem o rolnym przeznaczeniu gruntu decyduje nie to, czy wchodzi ono w skład takiego gospodarstwa, ale w jaki sposób jego charakter został określony w ewidencji gruntów, co wynika z art. 1 u.p.r. Sąd podkreślił, że Skarżąca jest właścicielką gruntów położonych w gminie K., które zostały sklasyfikowane jako użytki rolne obejmujące powierzchnię 0,0901 ha (działka nr [...]/[...] o pow. 0,0801 ha i nr [...]/[...] o pow. 0,01 ha). Natomiast grunty położone w mieście L. i we wsi X. (gmina C.) pozostają we współwłasności Skarżącej i innych osób. Stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.r. jeżeli grunty rolne stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6. W ocenie Sadu pierwszej instancji z przepisu tego wynika, wbrew twierdzeniom skarżącej, że wszystkie posiadane przez nią grunty, nie mogły zostać objęte jedną decyzją podatkową z uwagi na to, że grunty stanowiące przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie stanowią własność podatniczki, zaś pozostałe grunty na które wskazuje Skarżąca pozostają we współwłasności kilku osób. Objęte one zatem muszą być odrębnymi decyzjami. Zgodnie z art. 3 ust. 6 u.p.r., jeżeli będące we współwłasności grunty stanowią gospodarstwo rolne, to obowiązek podatkowy ciąży na tym właścicielu, który to gospodarstwo prowadzi w całości.

Sąd podkreślił, że opodatkowanie stawką podatku rolnego określoną dla gruntów stanowiących gospodarstwo rolne przysługiwało będzie więc tylko takiej osobie, która prowadzi to gospodarstwo. Na niej będzie ciążył obowiązek podatkowy. Z jednej strony ustawodawca przyznaje więc preferencję podatkową poprzez niższą podstawę opodatkowania, a z drugiej określa w sposób ścisły osobę podatnika, wyłączając z tego kręgu część współwłaścicieli. Podatnikiem jest tylko osoba prowadząca gospodarstwo rolne i ta osoba jest zobowiązana do zapłaty podatku za grunty według stawki obowiązującej dla gruntów stanowiących gospodarstwo rolne.

Sąd przyjął, że Skarżąca nie jest osobą prowadzącą gospodarstwo rolne na gruntach położonych L. i X., gdyż przebywa w Stanach Zjednoczonych Ameryki i działa poprzez pełnomocników. Nie może być ona osobą zobowiązaną do zapłaty podatku rolnego (podatnikiem) od tych gruntów, jeżeli przyjąć, że stanowią one gospodarstwo rolne. Do zapłaty podatku w takiej sytuacji zobowiązana będzie osoba prowadząca to gospodarstwo. Z tego względu nie można przyjąć, że podatek ustalony dla Skarżącej na terenie gminy K. powinien być obliczony jak dla gospodarstwa rolnego. Skarżąca mogłaby doliczyć grunty posiadane na terenie gminy K. do gruntów posiadanych w X. i L. (w celu ustalenia czy ogólny ich areał przekracza 1 ha fizyczny bądź przeliczeniowy) tylko pod warunkiem, że na tych drugich gruntach prowadziłaby w całości gospodarstwo rolne (i była z tego tytułu podatnikiem), co z uwagi na jej miejsce pobytu, nie jest możliwe.

3.1. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to ocenianych i branych łącznie oraz systemowo przepisów art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 5 i ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.r., poprzez ich odpowiednio, błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, przez co Sąd I instancji przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie, a zastosował niewłaściwie art. 151 wskazanej ustawy, co skutkowało oddaleniem skargi. Podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 wskazanej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało nieuwzględnienie skargi pomimo, ze w trakcie postępowania podatkowego zaistniały naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie co najmniej naruszono przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie spełnienia wymagań, co do elementów uzasadnienia (faktycznego i prawnego),

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ sąd z urzędu nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie rozstrzygnął prawidłowo i zgodnie z przepisami prawach w granicach danej sprawy, pomimo podnoszonych w skardze naruszeń przepisów formalnych polegających na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy dla stwierdzenia, czy naruszono przepisy prawa materialnego i formalnego, w tym głównie w zakresie: oceny zebranych w toku postępowania podatkowego materiałów i dowodów z dokumentów (naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), wypełnienia koniecznych elementów uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), w tym wskazania, iż decyzja organu I instancji z 24.01.2014 zawierała istotne braki w zakresie elementów uzasadnienia decyzji (uzasadnienia faktycznego i prawnego).

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej zwaną p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a.

4.3. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Spór koncentruje się bowiem na tym, czy Skarżąca jest właścicielką gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku rolnego, ponieważ przepisy u.p.r. przewidują różną podstawę opodatkowania podatkiem rolnym gruntów rolnych – w zależności od tego, czy wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego, czy też nie są z nim związane. W przypadku, gdy grunty te są częścią składową gospodarstwa rolnego podstawę opodatkowania stanowi wartość 2,5 q żyta, w sytuacji gdy w skład takiego gospodarstwa nie wchodzą, podstawą jest wartość 5 q żyta (art. 6 ust. 1 u.p.r.). Sąd I instancji stwierdził, że kwestia ta nie będzie miała znaczenia przy określeniu jaki charakter mają grunty objęte opodatkowaniem, bowiem o rolnym przeznaczeniu gruntu decyduje nie to, czy wchodzi ono w skład takiego gospodarstwa, ale w jaki sposób jego charakter został określony w ewidencji gruntów, co wynika z art. 1 u.p.r. Dalej Sąd przyjął, że Skarżąca jest właścicielką gruntów położonych w gminie K., które zostały sklasyfikowane jako użytki rolne obejmujące powierzchnię 0,0901 ha (działka nr [...]/[...] o pow. 0,0801 ha i nr [...]/[...] o pow. 0,01 ha). Natomiast grunty położone w mieście L. i we wsi X. (gmina C.) pozostają we współwłasności Skarżącej i innych osób. Stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.r. jeżeli grunty rolne stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6. W ocenie Sadu I instancji z przepisu tego wynika, że wszystkie posiadane przez nią grunty, nie mogły zostać objęte jedną decyzją podatkową z uwagi na to, że grunty stanowiące przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie stanowią własność podatniczki, zaś pozostałe grunty na które wskazuje Skarżąca pozostają we współwłasności kilku osób. Objęte one zatem muszą być odrębnymi decyzjami. Zgodnie z art. 3 ust. 6 u.p.r., jeżeli będące we współwłasności grunty stanowią gospodarstwo rolne, to obowiązek podatkowy ciąży na tym właścicielu, który to gospodarstwo prowadzi w całości. Podatnikiem jest tylko osoba prowadząca gospodarstwo rolne i ta osoba jest zobowiązana do zapłaty podatku za grunty według stawki obowiązującej dla gruntów stanowiących gospodarstwo rolne. Ostatecznie Sąd I instancji uznał, że Skarżąca nie jest osobą prowadzącą gospodarstwo rolne na gruntach położonych L. i X., gdyż przebywa w Stanach Zjednoczonych Ameryki i działa poprzez pełnomocników.

4.4. W pierwszej kolejności należy zatem zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art. 2 ust. 1 u.p.r. jest prawidłowa. Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 2 ust 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Sformułowana na potrzeby podatku rolnego definicja gospodarstwa rolnego ma charakter specyficzny. Różni się od definicji gospodarstwa rolnego wprowadzonej do przepisów kodeksu cywilnego. Ustawodawca podatkowy wprowadził pojęcie gospodarstwa rolnego o charakterze bardziej formalnym, w takim sensie, że nie ma w stosunku do niego znaczenia czynnik funkcjonalny (zob. B. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne, Komentarz, WK 2016, Lex). Gospodarstwo rolne w rozumieniu komentowanego przepisu jest identyfikowane z obszarem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne bądź też grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych o odpowiedniej "normie obszarowej", a więc o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, przy czym grunty te powinny stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Definicja odpowiada więc konstrukcji prawnej podatku rolnego, w której decydujące znaczenie przypisuje się zarówno sklasyfikowaniu gruntów w odpowiedni sposób, jak i uwzględnia się liczbę hektarów wynikających z tej ewidencji bądź też liczbę hektarów przeliczeniowych.

Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisie art. 553 k.c. wskazuje, że za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Jest to definicja znacznie szersza, gdyż obejmuje swym zakresem także inne grunty, a nawet budynki (części budynków), urządzenia i inwentarz. Nie bez znaczenia w tej kwestii jest także czynnik funkcjonalny. Ustawodawca uzależnia bowiem definicję gospodarstwa rolnego od tego, czy "wskazane elementy" mogą co najmniej stanowić zorganizowaną całość gospodarczą.

Pojęcie gospodarstwa rolnego na gruncie ustawy o podatku rolnym różni się zasadniczo od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 55 k.c. Jedynym elementem decydującym o istnieniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym są grunty o określonej powierzchni. Grunty te w przeciwieństwie do definicji z kodeksu cywilnego nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Oznacza to, że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje między nimi żadna więź ekonomiczna –funkcjonalna (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2009 r., I SA/Ol 481/08, wszystkie przytaczane poniżej wyroki dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uznanie gruntów za gospodarstwo rolne jest niezależne od tego, czy podatnik prowadzi na tych gruntach działalność rolniczą, czy też prowadzi ją inny podmiot, tj. np. dzierżawca. Status gospodarstwa rolnego jest bowiem uniezależniony od prowadzenia działalności rolniczej. Takie stanowisko odnajdujemy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1503/07, w którym stwierdzono, że z punktu widzenia definicji gospodarstwa rolnego nie jest istotne, że w danym okresie na gruncie nie jest prowadzona przez podatnika (tylko np. przez dzierżawcę) działalność rolnicza. Natomiast WSA w Lublinie w wyroku z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 323/08 przyjął, że: "opodatkowanie gospodarstwa rolnego podatkiem rolnym nie jest z mocy ustawy ograniczone tylko do gospodarstwa rolnego, w którym jest prowadzona działalność rolnicza. Okoliczność, że podatnik nie uprawia podlegających opodatkowaniu użytków rolnych, gospodarstwa rolnego nie podważa legalności decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne, obejmujące podatek rolny".

Wskazanie w definicji gospodarstwa rolnego na kwalifikację gruntów w ewidencji gruntów i budynków, pewną normę obszarową i fakt posiadania oznacza jednocześnie, że nie ma znaczenia dla przyjęcia tej definicji uzyskiwanie z tego gospodarstwa dochodów ani też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej. Za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego. Przy czym chodzi tu zarówno o posiadanie samoistne, jak i o posiadanie zależne. W konsekwencji za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym należy rozumieć obszar gruntów, obejmujący także grunty dzierżawione. Zatem dla przyjęcia definicji gospodarstwa rolnego przesądzające znaczenie ma norma obszarowa, klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, a nie prowadzenie działalności rolniczej (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2013 r., II FSK 2704/11).

4.5. Sąd I instancji dokonując wykładni art. 2 ust. 1 u.p.r. odniósł się również do art. 3 ust. 5 u.p.r. wskazując, że jeżeli grunty rolne stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6. W ocenie Sadu I instancji z przepisu tego wynika, że wszystkie posiadane przez Skarżącą grunty, nie mogły zostać objęte jedną decyzją podatkową z uwagi na to, że grunty stanowiące przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie stanowią własność podatniczki, zaś pozostałe grunty, na które wskazuje Skarżąca pozostają we współwłasności kilku osób. Objęte one zatem muszą być odrębnymi decyzjami. Dalej Sąd wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 6 u.p.r., jeżeli będące we współwłasności grunty stanowią gospodarstwo rolne, to obowiązek podatkowy ciąży na tym właścicielu, który to gospodarstwo prowadzi w całości. Skarżąca nie jest osobą prowadzącą gospodarstwo rolne na gruntach położonych L. i X., gdyż przebywa w Stanach Zjednoczonych Ameryki i działa poprzez pełnomocników.

Stanowisko Sąd I instancji uznać należało jako nieprawidłowe. W zakresie stosunku prawnego współwłasności w obszarze pojęcia podatnika podatku rolnego normodawca wprowadził dwie odrębne regulacje uzależnione od tego, czy grunty podlegające opodatkowaniu spełniają kwalifikację gruntów gospodarstwa rolnego. Jeżeli grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym, określone w art. 1 u.p.r., a więc sklasyfikowane w odpowiedni sposób w ewidencji gruntów i budynków, stanowią współwłasność, wówczas ustawodawca kwalifikuje je jako odrębny przedmiot opodatkowania ze skutkami w zakresie statusu podatnika. Przy czym skutki te określa przez instytucje obowiązku podatkowego, który ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Ustawodawca podatkowy wykorzystuje w tym przypadku instytucję solidarności, uregulowaną w przepisach kodeksu cywilnego. W sposób bezpośredni przejawia się to w ramach konkretyzacji obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego. Jak trafnie wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 29 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 424/09, że "Skoro doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym kreuje po stronie podatników (współwłaścicieli) solidarną odpowiedzialność podatkową, to staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku rolnym wobec wszystkich współwłaścicieli gruntów podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji organ podatkowy zobligowany jest do adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób". Ten sam skutek podatkowy przewidział ustawodawca w przypadku, gdy grunty te znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów.

W sposób odrębny podszedł ustawodawca do sytuacji, w której grunty podlegające podatkowi rolnemu stanowią jednocześnie gospodarstwo rolne, a więc spełniają odpowiednią "normę obszarową". W tym przypadku ustawodawca rezygnuje z instytucji solidarności i przesądza jednocześnie, że obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Osoba będąca współwłaścicielem czy też posiadaczem, która prowadzi gospodarstwo rolne w całości, staje się podatnikiem. W praktyce podatkowej konieczne zatem staje się ustalenie, który współwłaściciel (posiadacz) prowadzi określone gospodarstwa w całości. Wobec formalnej definicji gospodarstwa rolnego, a więc odmiennej od funkcjonalnej definicji z kodeksu cywilnego, ustalenie tej przesłanki może powodować problemy w praktyce podatkowej. Nie można jednak przyjąć, że z racji powołania się przez ustawodawcę podatkowego na przesłankę prowadzenia gospodarstwa rolnego w całości, ustawodawca nakazuje sięgnięcie do definicji gospodarstwa rolnego z kodeksu cywilnego z pominięciem definicji podatkowej. Skoro bowiem ustawodawca wprowadza określoną definicję legalną, to nie można wprowadzać nowej definicji, tym bardziej że została ona uregulowana w innym akcie prawnym.

Organ podatkowy może zatem w tym przypadku napotykać problemy z ustaleniem kategorii podatnika, szczególnie gdy inni współwłaściciele czy też posiadacze włączają się w czynności o charakterze prowadzenia gospodarstwa rolnego. W razie wątpliwości organ podatkowy może stanąć przed koniecznością zastosowania instytucji solidarności, z uwagi na brak możliwości ustalenia tego podmiotu, który gospodarstwo rolne prowadzi w całości.

W orzecznictwie podatkowy podjęto próbę zdefiniowania tego pojęcia. W wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. I SA/Rz 302/11 przyjęto, że analiza tego zwrotu "uprawnia to do przyjęcia, że nie chodzi tu tylko o zajmowanie się bezpośrednie gospodarstwem i uzyskiwanie korzyści, ale ta hipoteza obejmuje również sytuacje, gdy taka osoba prowadzi gospodarstwo za pomocą innych osób, na podstawie zawartych umów o cechach zarządu".

Ustalenie, kto prowadzi gospodarstwo rolne w znaczeniu wskazanego przepisu, należy do organu podatkowego i powinno być elementem przeprowadzonego postepowania podatkowego. Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzą wszyscy współwłaściciele (współposiadacze) lub niektórzy spośród nich albo żaden z nich - obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (współposiadaczach).

4.5. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 5 i 6 u.p.r. Powyższa konstatacja czyni zbędnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.