Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 927/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr (...)Urząd Skarbowy określił spółce z o.o. A z siedzibą w G. wysokość straty za rok 2000 w kwocie 27.784,78 zł, co było konsekwencją po pierwsze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na ryczałtowe wynagrodzenie wypłacone członkowi zarządu za posiedzenia jednoosobowego zarządu oraz po drugie włączenia do przychodów spółki wartości otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia z tytułu przeznaczenia na kapitał zapasowy zysków z lat 1997-1998 należnych wspólnikom i nie wyłączonych od podziału w umowie spółki.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]nr (...) utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję w zakresie wykluczenia z kosztów przychodu wydatków poniesionych na wynagrodzenie członka zarządu, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z umową spółki jej zarząd był jednoosobowy, a sprawował go dyrektor zarządu, powoływany przez zgromadzenie wspólników. Funkcję tę sprawował Z. W., któremu nadzwyczajne zgromadzenie wspólników uchwałą z dnia 5 czerwca 1998 r. ustaliło zryczałtowane wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu w wysokości 1.000 zł za każde posiedzenie (wypłata tego świadczenia następowała raz w miesiącu, w ostatnim dniu). Umową o pracę z dnia 4 stycznia 1999 r. Z. W. został zatrudniony na stanowisku dyrektora spółki w pełnym wymiarze czasu pracy z wynagrodzeniem 9.850 zł brutto. Do zakresu czynności dyrektora spółki należało kierowanie jej działalnością w zakresie czynności technicznych i ekonomicznych oraz nadzorowanie pracy personelu, egzekwowanie należytego wykonania prac leżących w zakresie działalności spółki oraz branie czynnego udziału w realizacji wykonywanych przez spółkę projektów technologicznych. Wypłacone w roku 2000 Z. W. wynagrodzenia z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu (w kwocie 48.000 zł) oraz umowy o pracę (w kwocie 117.938,01 zł) spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodu. Rozstrzygając w przedmiocie spornego wynagrodzenia za udział w posiedzeniach zarządu, organ odwoławczy wskazał, że w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konkretny wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli spełnia łącznie wszystkie z przesłanek, którymi są: związek z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, niewymienienie w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, istnienie dowodu umożliwiającego obiektywną ocenę, że okoliczności powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. W ocenie izby skarbowej sporne wypłaty wynagrodzenia nie spełniły ustawowych wymogów zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów przede wszystkim z uwagi na niewykazanie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Skarżąca prowadzi przecież działalność w formie spółki z o.o., z istoty której wynika, że jej zarząd jest organem wykonawczym uprawnionym do reprezentowania oraz prowadzenia jej spraw. Gdy zarząd w spółce jest jednoosobowy ustawa nie określa szczegółowych zasad prowadzenia spraw spółki, ponieważ jest to zbędne. Wynika to z faktu, że jedna osoba wykonuje wszelkie uprawnienia przysługujące zarządowi. W spółce, której zarząd jest wieloosobowy, uprawnienia te przysługują generalnie każdemu członkowi zarządu, dlatego w sytuacji, gdy dana sprawa przekracza zwykły zarząd bądź nie ma jednomyślności w załatwieniu sprawy dotyczącej zwykłego zakresu czynności, niezbędne jest zwołanie posiedzenia zarządu celem powzięcia uchwały rozstrzygającej sposób załatwienia takiej sprawy. O ile więc odbywanie posiedzeń w przypadku wieloosobowego zarządu znajduje uzasadnienie, to w przypadku zarządu jednoosobowego takie posiedzenia nie mają uzasadnienia. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że spółka rozdzieliła czynności związane z prowadzeniem jej spraw na czynności wykonywane przez Z. W. w ramach pełnionej funkcji członka zarządu oraz wykonywane w ramach stosunku pracy, co było niedopuszczalne w świetle obowiązującego stanu prawnego regulującego funkcjonowanie spółek z o.o. Z zapisów umowy spółki wynika, że Z. W. pełniący funkcję jednoosobowego zarząd spółki był z tego tytułu zobowiązany do prowadzenia wszystkich jej spraw oraz reprezentowania jej na zewnątrz. Tak przyznane Z. W. kompetencje nie pozwalały, zdaniem izby skarbowej, na ich podział na czynności wykonywane w ramach pełnionej funkcji członka zarządu i czynności wykonywane w ramach stosunku pracy na stanowisku dyrektora spółki. Oznaczałoby to bowiem, że Z. W., realizując obowiązki wynikające z umowy o pracę na stanowisku dyrektora, podlegałby w procesie świadczenia pracy jednoosobowemu zarządowi w osobie Z. W. Na gruncie przepisów prawa taka zależność jest niedopuszczalna, gdyż oznaczałaby podporządkowanie samemu sobie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nie można nie zauważyć, iż uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 5 czerwca 1998 r. w sprawie ustalenia wysokości wynagrodzenia dla Z. W. za udział w posiedzeniach zarządu spółki rażąco uchybia wymogom formalnym, określonym w przepisach art. 235 i 239 k.h. Po pierwsze z jej treści nie wynika, czy w ogóle została przegłosowana, a jeżeli tak, to jaką większością głosów, po drugie jej treść nie wskazuje, którzy ze wspólników brali udział w głosowaniu, po trzecie nie została ona podpisana przez osoby do tego zobowiązane mocą ustawy (wszyscy wspólnicy, ewentualnie przewodniczący i protokolant), a przez Bogdana K. powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 5 czerwca 1998 r. na pełnomocnika tego zgromadzenia. Zważywszy na przedmiot tej uchwały – przyznanie wynagrodzenia członkowi zarządu, będącemu jednocześnie wspólnikiem, czynność ta podlegała rygorom art. 235 k.h., z którego wynika, że wspólnik, którego wynagrodzenia uchwała dotyczy, jest wyłączony od udziału w głosowaniu przy podejmowaniu takiej uchwały. Powołany przepis ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej, co oznacza, że nie mogą wywołać ważnych skutków prawnych uchwały podjęte z jego naruszeniem. Rozpoznając kwestię zaniżenia przez spółkę przychodu o wartość otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia, organ odwoławczy ustalił, że uchwałami z dnia 30 kwietnia 1998 r. oraz 29 stycznia 1999 r. podjętymi jednogłośnie przez walne zgromadzenie wspólników, na którym reprezentowane było 100% kapitału zakładowego, wspólnicy postanowili przeznaczyć wypracowany w latach 1997 (w kwocie 6.849,99 zł) i 1998 (w kwocie 94.461,46 zł) zysk netto na kapitał zapasowy, pomimo że umowa spółki nie zawierała żadnych postanowień dotyczących wyłączenia czystego zysku od podziału, ani nie przekazywała kompetencji rozporządzania nim zgromadzeniu wspólników. Z treści przywoływanego przez skarżącą § 14 umowy spółki, który stanowi o możliwości tworzenia funduszy: zapasowego, rezerwowego i innych uchwałą zgromadzenia wspólników, w żaden sposób, w ocenie izby skarbowej, nie da się wyprowadzić wniosku, że zapisem tym doszło do przekazania zgromadzeniu wspólników kompetencji do podejmowania decyzji o wyłączeniu zysku od podziału i przeznaczeniu go na utworzenie funduszy celowych. Przytaczając treść przepisu art. 191 k.h., organ odwoławczy stwierdził, że stanowi on o jednym z podstawowych uprawnień wspólników, mianowicie prawie do zysku, wynikającego z rocznego bilansu spółki. Zrezygnować z tego prawa bądź je ograniczyć mogą tyko sami wspólnicy poprzez zawarcie w umowie spółki wyraźnego zapisu, o którym mowa w § 1 cyt. przepisu. Zatem jeżeli umowa spółki nie zawiera wyraźnego zapisu o wyłączeniu zysku od podziału, to zysk ten po zatwierdzeniu bilansu należy się wspólnikom (takie stanowisko zajął NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02). Zatem z chwilą zatwierdzenia bilansu za lata 1997 i 1998 (za które spółka wypracowała czysty zysk) wspólnicy nabyli względem spółki roszczenie o wypłatę tego zysku, co oznacza w konsekwencji, że uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 30 kwietnia 1998 r. i 29 stycznia 1999 r. w sprawie pozostawienia zysku w spółce i przekazania go na kapitał zapasowy zostały podjęte z naruszeniem prawa wspólników do zysku, wynikającego z cyt. art. 191 k.h. Na gruncie przepisów podatkowych, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca z takim stanem wiąże zaś zdarzenie otrzymania nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania przez spółkę z obcego kapitału, tj. kapitału stanowiącego wartość wspólników. Organ pierwszej instancji nie naruszył więc prawa, stwierdzając otrzymanie przez spółkę nieodpłatnego świadczenia i wyceniając jego wartość przy zastosowaniu średniego oprocentowania kredytów obrotowych stosowanych przez banki gdańskie w badanym roku 2000.

W skardze z dnia 5 sierpnia 2003 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła jej rażące naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że zryczałtowane wynagrodzenie przyznane dyrektorowi spółki za posiedzenia zarządu nie stanowiło kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, oraz rażące naruszenie przepisu art. 191 § 2 kodeksu handlowego w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przekazanie zysku na kapitał zapasowy spółki stanowiło nieodpłatne świadczenie. Ponadto skarżąca zarzuciła organom podatkowym, iż dokonały istotnych ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że umowa spółki nie zawierała żadnych postanowień dotyczących wyłączenia czystego zysku od podziału, ani nie przekazywała kompetencji rozporządzania zyskiem zgromadzeniu wspólników. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że brak udokumentowania odbywania posiedzeń zarządu, nie oznacza, że wynagrodzenie przyznane członkowi zarządu za pełnienie tej funkcji nie stanowiło kosztów uzyskania przychodów, gdyż żaden przepis prawa, w tym ustawa o rachunkowości, nie wskazuje sposobu dokumentowania czynności wykonywanych przez członków zarządu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie stanowi, ze wydatki w postaci wynagrodzeń członków organów spółki z tytułu pełnionych funkcji są uznawane za koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca rozróżnił zatem wydatki związane z pełnieniem funkcji w organach spółki od wynagrodzenia wynikającego ze stosunku pracy, co oznacza, że jeden i drugi wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, bowiem był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom izby skarbowej, zapis § 14 umowy spółki uprawniał zgromadzenie wspólników do rozporządzenia zyskiem w formie uchwały, zgodnie z art. 191 § 2 k.h. Spełnienie wymogu art. 191 § 2 k.h. uprawniało spółkę do podjęcia prawnie skutecznej uchwały o wyłączeniu zysku od podziału i przeznaczeniu go na fundusz rezerwowy. W świetle tego przeznaczenie zysku na fundusz celowy, zgodnie z umową spółki, nie stanowiło przychodu skarżącej i czynność ta nie mogła powodować żadnych skutków podatkowych ani dla spółki ani dla jej udziałowców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W celu oceny zasadności zaliczenia przez podatnika określonego wydatku – w tym przypadku zryczałtowanego wynagrodzenia wypłaconego prezesowi jednoosobowego zarządu za udział w posiedzeniach zarządu – do kosztów uzyskania przychodów, należy poczynić na wstępie pewne ogóle rozważania.

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą pdop", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy pdop.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapadłym w związku z różnymi możliwymi sposobami wykładni sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", ukształtował się pogląd, zgodnie z którym podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ujmując rzecz ogólnie, podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub potencjalnym przychodem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie postanowień art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za zupełnie niezrozumiałe Sąd uznał przywołanie przez skarżącą art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy pdop, w sytuacji gdy stanowi on o wydatkach ponoszonych na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, podczas gdy sporne wynagrodzenie zostało wypłacone prezesowi jednoosobowego zarządu spółki, a zatem, co zdaniem Sądu nie powinno budzić żadnych wątpliwości, gdyż wynika jasno z przepisów kodeksu handlowego, organowi wykonawczemu a nie stanowiącemu spółki.

Wobec tego należy stwierdzić, iż w sprawie nie mogło dojść do naruszenia przywołanego przepisu, skoro nie ma on w niej zastosowania inaczej niż przepis art. 15 ust. 1 ustawy pdop i wynikająca z niego przesłanka poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu. Przyjęcie, iż przesłanka ta została spełniona oznaczałoby uznanie, że spółka nie osiągnęłaby przychodu, gdyby prezes zarządu nie otrzymał wynagrodzenia za udział w posiedzeniach jednoosobowego zarządu. W ocenie Sądu takiej relacji nie można wykazać, gdyż udział w posiedzeniach jednoosobowego zarządu w istocie stanowi odbywanie posiedzenia z samym sobą, co ze względu na nieracjonalność takiego postępowania nie ma racji bytu w ogóle, a tym bardziej z punktu widzenia celowości poniesionych wydatków. Nie może być kwestionowane, że posiedzenia zarządu są właściwą i pożądaną formą załatwiania spraw spółki jedynie w sytuacji, gdy posiada ona zarząd wieloosobowy.

Warto również zwrócić uwagę na okoliczność, że prezes zarządu otrzymywał wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę jako dyrektor spółki (którego zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów organy podatkowe nie kwestionowały), na podstawie której były mu przypisane obowiązki ze swej istoty wchodzące w zakres kompetencji zarządu jako organu prowadzącego sprawy spółki i reprezentującego ją na zewnątrz. Dlatego tym bardziej nieracjonalne było ponowne wyodrębnienie części tych obowiązków i wypłacanie z tego tytułu odrębnego (dublowanie) wynagrodzenia za udział w rzekomych posiedzeniach.

Wreszcie należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że poza wyżej wymienionymi powodami, dla których sporne wynagrodzenie nie może być zaliczone w koszty uzyskania przychodów, osobną przeszkodę stanowi fakt, iż uchwała przyznająca to wynagrodzenie uchybiała wymogom formalnym. Po pierwsze nie została podpisana zgodnie z art. 239 § 1 k.h., po wtóre nie można stwierdzić, czy przy jej powzięciu nie głosował sam zainteresowany, co naruszałoby normę art. 235 k.h. (z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 5 czerwca 1998 r., które prowadził i protokołował Z. W. i na którym podjęto przedmiotową uchwałę, wynika, że reprezentowany był cały kapitał zakładowy, a żaden zapis tego protokołu ani uchwały nie wskazuje, że Z. W. powstrzymał się od głosowania).

Powyższe oznacza, że zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy pdop są całkowicie bezzasadne.

Rozstrzygnięcie spornej pomiędzy stronami kwestii uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wymaga w pierwszej kolejności analizy treści § 14 umowy spółki, na tle obowiązującego w roku 2000 przepisu art. 191 kodeksu handlowego.

Zgodnie z przywołanym przepisem, wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału (§ 1). Stosownie do unormowania § 2 umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem.

Należy zatem stwierdzić, że zgromadzenie wspólników spółki z o.o. może podjąć uchwałę o wyłączeniu zysku od podziału między wspólników tylko wtedy, jeżeli umowa spółki wyraźnie taką możliwość przewiduje.

W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że umowa spółki nie zawierała postanowień, którymi wyłączałaby zysk od podziału. Sporne jest natomiast, czy § 12 umowy (w myśl którego, spółka może tworzyć fundusze: zapasowy, rezerwowy i inne uchwałą wspólników) stanowił upoważnienie dla wspólników do rozporządzania czystym zyskiem.

W ocenie Sądu pozostawienie spółce prawa do tworzenia funduszy celowych uchwałą zgromadzenia wspólników, nie jest równoznaczne z upoważnieniem wspólników do rozporządzania czystym zyskiem, o którym mowa w § 2 art. 191 k.h. Cytowany ogólny zapis jest bowiem niewystarczający dla wyłączenia zysku od podziału. Umowa musiałaby wyraźnie zezwolić zgromadzeniu wspólników na wyłączenie całego lub części zysku od podziału, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca Ponadto trzeba wziąć pod uwagę, iż fundusze celowe (w tym zapasowy) nie muszą być tworzone z czystego zysku, gdyż mogą powstać z nadwyżki wkładów ponad udziały lub z dopłat do udziałów. Konkludując, zapis § 14 umowy nie stanowił o możliwości wyłączenia czystego zysku od podziału uchwałą wspólników.

Skoro zatem prawo wspólników do zysku nie zostało w żaden sposób wyłączone ani nawet ograniczone, uznać należy, iż pozostawienie przez nich tego zysku w spółce stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Prezentowany pogląd został już niejednokrotnie wyrażony w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym, dlatego należy uznać go za ugruntowany. Podając dla przykładu, w wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, stwierdzono, iż korzystanie przez spółkę z o.o. z czystego zysku, który stosownie do art. 191 k.h. przypadał wspólnikom, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów podatkowych, w wyrokach z dnia 15 października 1999 r. o sygn. akt I SA/Lu 785/98 oraz z dnia 29 listopada 1999 r. o sygn. akt I SA/Lu 1171/98, uznano, że wyłączając czysty zysk od podziału między wspólników bez upoważnienia wynikającego z umowy i zatrzymując kwoty tego zysku, spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód. Podobnie wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 29 października 1999 r. o sygn. akt I SA/Gd 1290/98, który przyjął, iż przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Do tak rozumianego nieodpłatnego świadczenia należy również zaliczyć niewypłacenie przez spółkę z o.o. należnego udziałowcom tej spółki zysku (dywidendy) i pozostawienie go do dyspozycji spółki w danym roku podatkowym.

Wartość takiego nieodpłatnego przysporzenia należy mierzyć ceną, jaką musiałaby spółka zapłacić, gdyby chciała pozyskać kapitał w tej samej kwocie na rynku, innymi słowy będą nią odsetki, które spółka musiałaby zapłacić, pozyskując taki kapitał z innych źródeł (np. kredytu bankowego).

Warto w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z uchwałą z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, składu siedmiu sędziów NSA, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest również przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 k.h. w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że w sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzenia czystym zyskiem uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wspólnikom niepodzielnie, a jego dalsze losy zależą od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale. W kontekście tego orzeczenia pozostają zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie podnoszone przez skarżącą twierdzenia (których, jak było powiedziane powyżej, Sąd nie podziela), iż sporny § 14 umowy stanowił upoważnienie do rozporządzania czystym zyskiem, gdyż wobec braku w umowie spółki zapisu o wyłączeniu zysku od podziału, wartość takiego przysporzenia i tak należałoby włączyć do przychodu.

Mając na względzie powyższe, należało uznać stanowisko organów podatkowych, zawarte w zaskarżonej decyzji, za odpowiadające prawu, a ponadto zgodne z wypracowaną dotychczas linią orzeczniczą.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.