Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1129/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b, par. 3, art. 14c, par. 2, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez A. D. jest wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W złożonym w dniu 5 marca 2012 r. wniosku o interpretację indywidualną przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od dnia 15 lipca 2008 r. jest zatrudniony przez "A" w G. na podstawie umowy o pracę. Wykonuje pracę w Wydziale [...], który obecnie wdraża program operacyjny "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013" zwany dalej "PO RYBY 2007-2013". Program ten jest w 75% finansowany ze środków unijnych z Europejskiego Funduszu Rybackiego (w ramach bezzwrotnej pomocy) a w 25% z budżetu państwa. Środki z PO RYBY 2007-2013 zgodnie z ustawą o finansach publicznych są kwalifikowane jako środki publiczne i stanowią dotację. Są przekazywane przez dysponenta - Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi w drodze dotacji. Środki te przychodząc do "A" zachowują status środków publicznych. Wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawcę finansowane jest z PO RYBY 2007-2013 z tzw. pomocy technicznej, w związku z rozporządzeniem MRiRW z dnia 16 października 2009 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przekazywania, wypłaty i zwracania pomocy finansowej w ramach osi priorytetowej 5 - Pomoc techniczna, zawartej w programie operacyjnym "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013". Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia wynagrodzenia brutto wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, płaconymi przez pracodawcę, oraz składkami na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także odpisami na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych oraz nagrody regulaminowe; stanowią koszty kwalifikowane, a zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia koszty kwalifikowanie są w 100% finansowane z programu operacyjnego.

Wnioskodawca jako pracownik merytoryczny Wydziału [...] zatrudniony na cały etat, wykonuje zadania realizujące bezpośrednio wytyczne i założenia programu m.in.: prowadzenie działań informacyjnych i monitoringu w zakresie działalności dotacyjnej, ocena wniosków o dofinansowanie i wniosków o płatność, przygotowanie umów o dofinansowanie, przygotowanie indywidualnych zleceń płatności, prowadzenie monitoringu, działań kontrolnych i sprawozdawczości oraz wykonywanie innych czynności wynikających z procedur w ramach PO RYBY 2007-2013. Wynagrodzenie w 100% finansowane jest z pomocy technicznej PO RYBY 2007-2013, wypłacane jest ze środków finansowych posiadanych przez "A", a otrzymanych z MRiRW, a następnie refundowanych na podstawie złożonego przez "A" wniosku o płatność. Odbiór wynagrodzenia wnioskodawca potwierdza pisemnym "pokwitowaniem odbioru wynagrodzenia" stanowiącym załącznik do wniosku o płatność w zakresie realizacji projektu finansowania wynagrodzeń pracowników "A" z pomocy technicznej PO RYBY 2007-2013. Pracodawca nalicza, pobiera i przekazuje jako płatnik zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wynagrodzenia na zasadach ogólnych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uwzględniając przedmiotowego zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W związku z powyższym zadał następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane przez "A" jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części (75%) odpowiadającej finansowaniu z Europejskiego Funduszu Rybackiego?

Zdaniem wnioskodawcy, spełnione są warunki przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ środki finansowe pochodzą z międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, a także ponieważ bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy, w związku z tym wynagrodzenie wypłacone przez "A" finansowane z środków bezzwrotnej pomocy (z Europejskiego Funduszu Rybackiego), jest w tej części zwolnione z opodatkowania. Według wnioskodawcy, stanowisko takie wyraził NSA w podobnych sprawach m.in. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. II FSK 1353/10 oraz z dnia 25 października 2011 r. II FSK 798/10.

W dniu 5 czerwca 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swój pogląd organ podatkowy powołał się na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wyznaczający zakres opodatkowania tym podatkiem, obejmujący wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wyraźnie wyłączonych przez ustawodawcę. Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że opisane w nim zwolnienie obejmuje dochody finansowane ze środków pomocy bezzwrotnej pochodzącej od określonej grupy podmiotów zagranicznych, zaś podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tej pomocy. Podkreślił organ, że z treści wskazanego przepisu wynika ponadto przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Analizując stan faktyczny organ zajął stanowisko, że wynagrodzenia wnioskodawcy zaangażowanego we wdrażanie programu operacyjnego "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013" nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46, gdyż nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

W tym zakresie organ interpretujący stwierdził, że system przepływów finansowych w ramach tego programu regulują przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych ( Dz.U. nr 249 poz. 2104 z późn. zm. ) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. - art. 5 ust.1 pkt.2, ust.3 pkt.2, art. 106 ust.1 pkt.1, ust. 2 pkt.3a, art. 200 ust.4, ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju ( art. 17 ust.3 ) i wskazał, że w świetle wskazanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje.

Mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku oraz powołany stan prawny Minister Finansów stwierdził, że w odniesieniu do wynagrodzeń, których finansowanie odbywało się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.o.p.d.f. Źródłem finansowania tych wynagrodzeń były bowiem wyłącznie środki krajowe przekazywane w postaci dotacji rozwojowych, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Jednakże, w myśl art. 111 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009 r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia 30 czerwca 2010 r.

Następnie organ powołując się na przepisy art. 2 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3 pkt 1, art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. wskazał, że środki europejskie na realizację projektów pomocy technicznej, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa.

Nie jest zatem możliwe uznanie, że wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawcę w ramach programu operacyjnego "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013" oś priorytetowa 5: Pomoc techniczna, spełnia warunki zwolnienia przedmiotowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.o.p.d.f., bowiem źródłem finansowania tych wynagrodzeń były wyłącznie środki krajowe, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie.

W kwestii spełnienia drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.o.p.d.f. Minister Finansów wskazał, że przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym istotna jest druga część tego przepisu stanowiąca, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem."

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Z wniosku wynika, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt, który otrzymał środki na jego realizację jest "A", która zatrudnia wnioskodawcę. Zatem wnioskodawca jako pracownik wprawdzie wykonuje czynności związane z programem, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu na mocy zawartej z nim umowy o pracę. Innymi słowy, wprawdzie wnioskodawca jako pracownik realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.o.p.d.f., zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca wnioskodawcy.

Pismem z dnia 22 czerwca 2012 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa żądając zmiany wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe w całości.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, A. D. zarzucił organowi naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego, w szczególności:

1) naruszenie prawa procesowego poprzez nie wyjaśnienie do końca stanu faktycznego w sprawie;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ interpretujący bez wezwania do złożenia wyjaśnień uznał, iż wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego w ramach programu operacyjnego "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013", nie spełnia warunków zwolnienia przedmiotowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.o.p.d.f. Zarzucił przy tym błędne przyjęcie, że źródłem finansowania ww. wynagrodzenia nie były środki bezzwrotnej pomocy a wyłącznie środki krajowe, których stan prawny określa ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, nie zaś nowa ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wobec czego taki stan faktyczny jest błędny.

Skarżący stwierdził, że rozstrzyganie czy dotacja jest dotacją w myśl ustawy z 2005 r. o finansach publicznych czy też z 2009 r. nie ma większego znaczenia, ponieważ jak niejednokrotnie sądy stwierdzały w wydanych orzeczeniach, sposób przekazania środków nie ma znaczenia, gdyż mimo różnych czynności technicznych nie tracą one swojego charakteru i nie zmieniają źródła swojego pochodzenia.

Wskazał także, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z językowym brzmieniem przepisu i powoduje powstanie martwego przepisu prawa, który nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym oraz tworzy nierówność wobec prawa podmiotów działających na rzecz wdrażania programów pomocowych finansowanych z funduszy Unii Europejskiej, a także tworzy stan niezgodny z jej priorytetami.

W ocenie skarżącego, zwrot "na zlecenie" zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy nie może oznaczać bezpośredniego beneficjenta, z którym to podmiot finansujący podpisuje umowę na zasadach dobrowolnego warunku, którego spełnienie oznacza refundację w kosztach operacji. Zwrot ten bowiem oznacza polecenie lub nakaz wykonania czegoś jak również, że podmiot działający na zlecenie podlega nadzorowi i odpowiada za niezrealizowanie zadania, natomiast podatnik działający jako beneficjent nie podlega odpowiedzialności w przypadku braku realizacji zadania. Jedynym skutkiem w przypadku braku realizacji operacji jest brak prawa do otrzymania dotacji. Według skarżącego nie oznacza to jednak, że podmiot taki nie jest zwolniony z opodatkowania, gdyż może on być zwolniony na podstawie przepisu prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy, który jest przepisem właściwym dla podmiotów określonych przez organ podatkowy.

Skarżący uznał za błędne określenie przez organ, że to "A" jest podmiotem bezpośrednio realizującym cele programu, ponieważ nie działa on bezpośrednio. Użycie przysłówka "bezpośrednio" podkreśla brak osób trzecich przy wykonywaniu danych działań lub nieobecność czynników przerywających tę ścisłą relację wykonawcy czynności z czynnością obiektem czynności czy zlecającym czynność. Stan faktyczny wskazuje, że to nie "A" dokonuje czynności a podmioty działające na zlecenie (w tym umowy o pracę).

Ponadto skarżący zauważył, że "A" jako podmiot prawny nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie do przyjęcia jest założenie, że ustawodawca stworzył hipotetyczne zwolnienie z opodatkowania. Natomiast zaskarżona interpretacja czyni przepis martwym, gdyż nie istnieją podmioty które uzyskują dochody, o których mowa w tym przepisie.

Skarżący zarzucił, że interpretacja organu powoduje również nierówność podmiotów wobec prawa, gdyż ta sama osoba fizyczna podpisująca umowę o dofinansowanie projektu z "A" mającego na celu "promocję i informowanie społeczeństwa o programie, jego celach i realizacji" będzie zwolniona z opodatkowania, natomiast osoba zawierająca umowę zlecenie lub o pracę z "A" i dokonująca tych samych czynności nie będzie zwolniona z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skarżącego zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U. Nr 8,poz. 60 ze zm. - dalej "O.p") minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z treścią art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. Uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale także wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/08).

Innymi słowy, organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10).

Zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych wymogów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ interpretujący błędnie przyjął, że poddany wykładni przepis art. 21 ust.1 pkt. 46 lit. a) u.o.p.d.f. uzależnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio, w dosłownym tego słowa rozumieniu, środki w ramach bezzwrotnej pomocy.

Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., wskazać należy, że w tej kwestii istnieje ugruntowana linia orzecznicza wskazująca, że o zwolnieniu nie powinna decydować techniczna strona przekazywania środków pieniężnych, a jedynie ich pierwotne źródło pochodzenia oraz to, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. ( por: wyroki NSA: z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 59/08; z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07; z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07; z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06) (por. np. wyroki: z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07 oraz z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1121/08 oraz z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy ( lit. a ) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem ( lit. b ).

Obie przesłanki wskazane pod lit. a) i b) muszą wystąpić łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz".

W stanie sprawy skarżący podał, że realizuje projekt pod nazwą "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013" PO RYBY 2007-2013. Program ten jest w 75% finansowany ze środków z Europejskiego Funduszu Rybackiego (w ramach bezzwrotnej pomocy) a w 25% z budżetu państwa. Wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawcę finansowane jest z PO RYBY 2007-2013 z tzw. pomocy technicznej, w związku z rozporządzeniem MRiRW z dnia 16 października 2009 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przekazywania, wypłaty i zwracania pomocy finansowej w ramach osi priorytetowej 5 - Pomoc techniczna, zawartej w programie operacyjnym "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013".

Opisany w zaskarżonej interpretacji mechanizm finansowania projektu, pozwala na konstatację, że gdy mowa jest o pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy, chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinasowania. Wbrew temu stanowisku organ niezasadnie przyjął, że środki w części dofinansowanej z Europejskiego Funduszu Rybackiego przekazane przez instytucję pośredniczącą nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Dekodowanie normy prawnej z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 oraz z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09 dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak Sąd słusznie zauważył w powołanych orzeczeniach znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie wśród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. Ustawodawca w przepisie tym określił jako warunek zwolnienia podatkowego pochodzenie dochodu otrzymanego przez podatnika ze wskazanych środków pomocowych, nie wprowadził jednak wymogu, aby dochód ten pochodził bezpośrednio ze środków pomocowych. Za prawidłowością takiej wykładni przemawia zarówno odwołanie się do znaczenia potocznego czasownika "pochodzą" (brak legalnej definicji), jak i odwołanie się do regulacji obowiązujących w zakresie sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów. Czasownik "pochodzić" oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swą przyczynę w czymś" (Słownik języka polskiego pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.). Tym samym użycie tego czasownika w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom organu, nie może oznaczać, że zwolnienie podatkowe uzależnione jest od bezpośredniego pochodzenia, uzyskanego przez podatnika dochodu, ze środków pomocowych. Wystarczy, aby dochód ten pochodził, wywodził się ze środków pomocowych.

Takie określenie zakresu zwolnienia podatkowego jest także uzasadnione regulacjami dotyczącymi sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów. Europejski Fundusz Rybacki jest jednym z funduszy strukturalnych. Ogólne wytyczne dotyczące funkcjonowania tego funduszu, znalazły się m.in. w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1198/2006 z dnia 27 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz.U.UE.L.2006.223.1).

W prawie krajowym kwestie związane z funkcjonowaniem funduszy strukturalnych regulują przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (j.t. z 2009 r. Dz. U. Nr 84, poz. 712 ze zm. - dalej: ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju) oraz ustawa o finansach publicznych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a) i b) ust. 3 powołanego przepisu. Środki te w związku z art. 2 pkt 5 powołanej ustawy są traktowane jako środki europejskie.

Na podstawie art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych środki europejskie są zaliczane do dochodów budżetu państwa po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z kolei zgodnie z art. 186 wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków europejskich mogą być przeznaczone na:

1) realizację projektów przez jednostki budżetowe;

2) płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;

3) dotacje celowe dla beneficjentów;

4) realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;

5) realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Ustawodawca określił więc prawne formy, w jakich mogą być dokonywane wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu UE oraz z bezzwrotnej pomocy udzielanej przez państwa EFTA.

W przypadku środków europejskich ustawa o finansach publicznych przewiduje odstępstwo od przyjętej w zakresie publicznej gospodarki finansowej zasady niefunduszowania (art. 42 ust. 2), zakazującej łączenia przychodów z określonych źródeł z określonymi wydatkami publicznymi. Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy zasada ta nie ma bowiem zastosowania do wydatków finansowych ze środków europejskich. W związku z tym, zgodnie z art. 204 ustawy o finansach publicznych środki te, gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie programu PO RYBY 2007-2013, a także przyjęty w ustawie o finansach publicznych dla środków europejskich system niełączenia przychodów z określonych źródeł z określonymi rodzajami wydatków, pozwala przyjąć, wbrew twierdzeniu organu, że dla uznania, iż pomoc pochodzi ze środków Unii Europejskiej ma znaczenie pierwotne źródło finansowania, a nie to, że jest ona przejściowo finansowana ze środków budżetowych. Techniczny sposób rozliczania nie może, w ocenie Sądu, skutkować pozbawieniem podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W tym wypadku istotne jest bowiem to, że pochodziły one w części z budżetu Unii Europejskiej.

Niezależnie od powyższego, wypada zauważyć, że brak wymogu bezpośredniego otrzymania tych środków wynika wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., w którym wskazano, iż zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Reasumując, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia Europejskiego Funduszu Rybackiego. Stanowisko prezentowane przez organ interpretujący uznające jedynie techniczną stronę wypłaty środków pomocowych, stanowi naruszenie prawa. Wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której organ interpretujący nie zauważa albo też ją ignoruje. Przywołać w tym miejscu należy (na przykład) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 (https://cbois.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd uznał, że skarżący nie wykazał we wniosku o udzielenie interpretacji, że spełnia przesłankę wymienioną w tym przepisie, o czym zasadnie skonstatował organ interpretujący. Otóż, skarżący w przedmiotowym wniosku w sposób nieprecyzyjny wskazał, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest "A", która zatrudnia wnioskodawcę na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu. W ramach tej umowy strona wykonuje określone czynności, a mianowicie wykonuje zadania realizujące bezpośrednio wytyczne i założenia programu m.in.: prowadzenie działań informacyjnych i monitoringu w zakresie działalności dotacyjnej, oceny wniosków o dofinansowanie i wniosków o płatność, przygotowanie umów o dofinansowanie, przygotowanie indywidualnych zleceń płatności, prowadzenie monitoringu, działań kontrolnych i sprawozdawczości oraz wykonywanie innych czynności wynikających z procedur w ramach PO RYBY 2007-2013. Rację ma zatem organ stwierdzając, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wykazała, że jest podmiotem realizującym cel programu bezpośrednio. Co więcej, z treści przedmiotowego wniosku wynika, że skarżący realizuje cele związane z programem, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu na mocy zawartej z nim umowy o pracę.

Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Podatnik nie jest wykonawcą zadań, na realizację których zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie jest zatrudniony u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane mu wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, LEX nr 222357).

Dodać należy, że analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. orzeczenie NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 48/10, LEX 787039).

Wyrażony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 397/05, z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSAK 1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, opubl. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w tych orzeczeniach przyjęto, że z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych.

Skoro z wniosku o udzielnie interpretacji nie wynika, że to skarżący realizował program bezpośrednio, to nie może powoływać się w skardze na odmienną okoliczność w tym zakresie. Przedłożone na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. zaświadczenie o wysokości wynagrodzenia za lata 2010 i 2011r. potwierdzają jedynie to, że strona domagając się wydania przez Ministra Finansów interpretacji podatkowej we własnej sprawie pominęła tak ważkie z punktu widzenia treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. argumenty.

W ocenie Sądu rację ma organ, że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego w żaden sposób nie wynikało, że skarżący był bezpośrednim adresatem przekazania środków pomocowych od podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), albo też, że "A" była wymienionym w tym przepisie podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Nie wynika z niego również, aby skarżący zatrudniony na podstawie umowy o pracę wykonywał skierowany konkretnie w stosunku do niego program objęty pomocą, a nie wykonywał tylko określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot, to jest swojego pracodawcę.

Za bezpodstawny należało przy tym uznać zarzut skarżącego, że organ interpretujący nie skorzystał z prawa do wezwania w celu złożenia wyjaśnień, pomimo wskazań Ordynacji podatkowej oraz pisma Ministra Finansów, tylko przyjął, że jego przypuszczenia są w pełni prawidłowe. Jak na wstępie wskazano, zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może toczyć się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 organ podatkowy zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest wezwać do usunięcia braków, np. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej.

Tymczasem zaskarżona interpretacja wydana została po analizie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który w ocenie organu, a także Sądu nie budził wątpliwości - wyczerpywał on bowiem wymagania stawiane wnioskowi o wydanie interpretacji indywidualnej. Stąd też argumenty skarżącego w tej kwestii nie zasługują na uwzględnienie.

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów, zobowiązany będzie jeszcze raz do dokonania analizy zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. lit a), z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania.