Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 892/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 282a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił K. Z. (dalej również jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, sierpień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. w innej kwocie, aniżeli zadeklarował podatnik. Organ stwierdził, że skarżący nie wykazał w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2011 r. oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. dostawy nieruchomości o nr geod. [...] oraz żwiru zgromadzonego na działce o nr geod. [...], czym zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę 2.565.407 zł i podatek należny o kwotę 564.390 zł.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie,

w którym zarzucił naruszenie: a) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p.") poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj

i sierpień 2011 r. w miejsce zadeklarowanej przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz za miesiące czerwiec, lipiec oraz wrzesień październik, listopad 2011 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach innych niż zadeklarowane, poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z ostatnim dniem roku kalendarzowego 2016, w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania, bowiem żadna z przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu przedawnienia w stosunku do skarżącego nie nastąpiła;

b) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., w szczególności poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenia organu, jakoby działka nr [...] była przygotowana przez skarżącego pod budowę stacji paliw i z tego względu błędne uznanie organu, jakoby przeniesienie tej działki z nakazu organu władzy publicznej nastąpiło w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług w brzmieniu obowiązującym w dacie przeniesienia nieruchomości; c) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy

o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie skarżącego za podatnika VAT w zakresie dokonanej dostawy nieruchomości wbrew stanowi faktycznemu jaki miał miejsce w sprawie; d) art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe określenie daty powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, obowiązku ujęcia w ewidencji podatku należnego oraz wystawienia faktury za marzec 2011 r., w sytuacji, gdy dostawa nieruchomości miała miejsce w kwietniu 2008 r. oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. nr [...]6, poz. 1649) poprzez niewłaściwe zastosowanie; e) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nie uwzględnienie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości z nakazu władzy publicznej; f) art. 193 § 4 o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie - wbrew stanowi faktycznemu - ksiąg podatnika za marzec 2011 r. za nierzetelne; g) art. [...] ust. 1 pkt 1a oraz art. [...] ust. 1 pkt 2b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji podatkowej zamiast wyniku kontroli.

Skarżący zaskarżył ponadto postanowienie Dyrektora UKS w B.z dnia [...] listopada 2016 r., nieuwzględniające jego wniosku o przeprowadzenie dowodów istotnych w sprawie i wniósł o uwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za marzec 2011 r., zaś za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. uchylił ją i umorzył postępowanie w sprawie. Jako przyczynę umorzenia podał przedawnienie z końcem 2016 r. należności z tytułu podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz niemożność zmiany rozliczenia za grudzień 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło natomiast do przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. z uwagi na wszczęcie wobec skarżącego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawiadomienie go o zawieszeniu biegu terminu tego przedawnienia.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji dotyczących rozliczenia za marzec 2011 r. DIAS stwierdził, iż istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżący dokonał dostawy nieruchomości

o nr geod. [...] oraz o nr geod. [...] w części odpowiadającej wartości materiału przeznaczonego na uzupełnienie podsypki na działce nr [...] w zamian za odszkodowanie (wywłaszczenie), jako podatnik podatku od towarów i usług

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

DIAS zauważył, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na naprawie samochodów, w okresie objętym postępowaniem był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu [...] października 1998 r. skarżący nabył z małżonką działkę rolną położoną we wsi J., gmina T., podejmując szereg efektywnych działań, które wskazują na zamiar prowadzenia przez niego działalności gospodarczej na tej działce. Tymi działaniami były zdaniem organu: wybudowanie linii energetycznej i studni głębinowej, wykonanie wymiany humusu (żyznej ziemi) na podsypkę żwirową, zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny i spójny. Zawiera on wszystkie dowody potrzebne do stwierdzenia czy działka nr [...] była przeznaczona do prowadzenia na niej działalności gospodarczej, którymi są (-) decyzja o warunkach zabudowy

i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie linii kablowej wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy T. w dniu [...] maja 1999 r. nr [...]; (-) opinia z dnia [...] czerwca 1999 r. dotycząca uzgodnienia dokumentacji projektowej sieci energetycznej kablowej przez Zespół Uzgadniania Dokumentacji Projektowej w Starostwie Powiatowym w B.; (-) decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę linii kablowej wydana przez Burmistrza Miasta i Gminy T. w dniu [...] lipca 1999 r. nr [...]; (-) zatwierdzenie dokumentacji geologicznej przez Starostwo Powiatowe w B. - pismo z [...] maja 2000 r.; zgoda Burmistrza Miasta i Gminy T. z dnia [...] maja 2000 r. na wykonanie otworu rozpoznawczego w celu ujęcia wody podziemnej; (-) rejestracja studni w P. Urzędzie Wojewódzkim w B. w dniu [...] stycznia 2001 r.; (-) uchwała intencyjna Rady Miejskiej w T. z dnia [...] czerwca 1999 r. o przystąpieniu do sporządzenia zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy T. dotyczącym planu zagospodarowania dz. [...] w J.; (-) uchwała Rady Miejskiej w T. z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...] w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy T.; (-) zgoda Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na przekształcenie przeznaczenia działki z rolniczej na cele nierolnicze - pismo z dnia [...] listopada 2000 r.; (-) odwołanie od decyzji Wojewody P. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] (decyzja dot. ustalenia lokalizacji drogi krajowej nr 8 [...]dla inwestycji polegającej na rozbudowie drogi krajowej nr 8 na odcinku J.); (-) decyzja Ministra Infrastruktury z dnia 14 kwietnia 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Wojewody P. z dnia [...] listopada 2007 r. w części zaskarżonej przez odwołujących (nieruchomość nr [...] stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa); (-) operat szacunkowy z dnia [...] maja 2010 r., sporządzony w celu ustalenia wartości rynkowej wywłaszczonej nieruchomości, będącej podstawą ustalenia odszkodowania; (-) wyjaśnienia rzeczoznawcy majątkowego z [...] maja 2010 r. i [...] czerwca 2010 r. (-) decyzja Wojewody . z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], ustalająca wartość m.in. działki nr [...] i [...] oraz odszkodowanie na rzecz skarżącego i jego małżonki oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Ministra Infrastruktury z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...]; protokół przesłuchania skarżącego z dnia [...] września 2016 r.; (-) zastrzeżenia i wyjaśnienia z dnia [...] września 2016 r. wraz z załączonymi dokumentami; (-) wyjaśnienia strony z [...] października 2016 r.; (-) wypowiedzenie się kontrolowanego w sprawie zebranego materiału dowodowego z [...] grudnia 2016 r.

DIAS stwierdził, że akta sprawy dowodzą, iż skarżący planował na działce [...] (wcześniej [...]) prowadzenie działalności gospodarczej. Koncepcje jej zakresu zmieniały się w czasie: zajazd z obsługą warsztatową - decyzja Burmistrza Miasta

i Gminy T. z dnia [...] lipca 1999 r. nr [...], zajazd z bazą hotelową - odwołanie od decyzji Wojewody P. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...]; stacja paliw - zeznania skarżącego z dnia [...] września 2016 r., operat szacunkowy z dnia

[...] maja 2010 r., decyzja Wojewody P. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...]; stacja paliw lub możliwość alternatywnej zabudowy - decyzja Ministra Infrastruktury z dnia [...] lutego 2011 r.

W ocenie organu odwoławczego, działania takie jak uzbrojenie terenu, wymiana humusu na podsypkę żwirową, niedokonanie takiej wymiany na części działki ze względów technologicznych (konieczność wykonania separatora substancji ropopochodnych z wód opadowych zebranych z terenu stacji, wykonania odwodnienia instalacji technologicznych stacji paliw) dowodzą o aktywnej działalności skarżącego przybierającej formę zawodową, a w konsekwencji zorganizowaną. Zaangażował on środki podobne do wykorzystywanych

w działalność gospodarczej. Organ dodał, że przedmiotowa działka została następnie przejęta na własność Skarbu Państwa z nakazu organu władzy publicznej.

W rezultacie DIAS stwierdził, że dokonując dostawy nieruchomości w zamian

za odszkodowanie (wywłaszczenie) skarżący działał jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązany był zatem wystawić fakturę VAT i ująć ją w rejestrze sprzedaży, a następnie w deklaracji VAT - 7 za marzec 2011 r.

W tym bowiem miesiącu nastąpiła wypłata odszkodowania w wysokości ustalonej

w decyzji Ministra Infrastruktury z dnia [...] lutego 2011 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS uznał je za niezasadne.

W szczególności organ nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania

i stwierdził, że organ pierwszej instancji respektował zasady postępowania wynikające z art. 121, art.122, art.180 i art. 187 § 1 o.p. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a Dyrektor UKS rozważył całość zebranego materiału dowodowego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosząc się do zgłaszanych przez podatnika zastrzeżeń. Prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocena doprowadziły organ do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne i tym samym - stosownie do art. 193 § 4 o.p. - do nie uznania ich za dowód.

DIAS uznał, że w ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie wysokości odszkodowania nastąpiło w decyzji Ministra Infrastruktury z dnia [...] lutego 2011 r. zaś wypłata [...] marca 2011 r. Zatem w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Wskazał, że z przepisu tego wynika zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części. Zatem nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnośnie zarzutu wydania decyzji podatkowej zamiast wyniku kontroli DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wobec stwierdzonej nieprawidłowości wydał decyzję.

W zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego

(o dopuszczenie dowodów z zeznań świadka D. Z. na okoliczność, iż działki oznaczone nr [...], [...], [...] stanowiące uprzednio własność K. i D. Z. wchodziły w skład majątku prywatnego małżonków i nie były przeznaczone do prowadzenia na nich działalności gospodarczej oraz o zwrócenie się do Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska oraz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w B. o nadesłanie informacji, czy w latach 1998 - 2007 skarżący zwracał się do ww. organów z wnioskami o uzyskanie zgody lub pozwolenia na budowę stacji paliw oraz zjazdu z drogi publicznej, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że okoliczności jakich miałyby dowodzić zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Skargę do sądu na powyższe rozstrzygnięcie wywiódł skarżący. Decyzję DIAS zaskarżył w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za marzec 2011 r. i podniósł zarzuty:

1) naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie tj. poprzez utrzymanie w mocy skarżonej decyzji Dyrektora UKS w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r. w miejsce zadeklarowanej przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc poprzez błędne uznanie, że to zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z ostatnim dniem roku kalendarzowego 2016 r.

w sytuacji, gdy przedawnienie to nastąpiło, bowiem żadna z przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu przedawnienia w stosunku do skarżącego nie nastąpiła,

a ponadto zobowiązanie podatkowe nie powstało w marcu 2011 r., bo przeniesienie nieruchomości z nakazu władzy nastąpiło w kwietniu 2008 r., a więc to zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.;

2) naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 1[...] o.p. poprzez nie odniesienie się

w skarżonej decyzji do zarzutów podniesionych w odwołaniu a w szczególności

do kwestii braku zastosowania przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, a także do nieprawidłowego określenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości z nakazu władzy publicznej i odmowy zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT do dostawy nieruchomości zabudowanej i sporządzenie uzasadnienia decyzji w tym zakresie w sposób ogólny, a poprzez

to niewyjaśnienie skarżącemu zasadności podjętego rozstrzygnięcia;

3) naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

w szczególności poprzez uznanie ustaleń Dyrektora UKS - pomimo, iż są sprzeczne ze stanem faktycznym jakoby działka nr [...] była przygotowana przez skarżącego pod budowę stacji paliw i z tego względu błędne uznanie organu, jakoby przeniesienie tej działki z nakazu organu władzy publicznej nastąpiło w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie przeniesienia nieruchomości;

4) naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji:

- niewłaściwego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne zaakceptowanie ustaleń Dyrektora UKS jakoby skarżący działał w zakresie dokonanej dostawy nieruchomości jako podatnik VAT wbrew stanowi faktycznemu, jaki miał miejsce w sprawie skarżącego,

- naruszenia art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109. ust. 3, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie daty powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, obowiązku ujęcia w ewidencji podatku należnego oraz wystawienia faktury za marzec 2011 r., a także niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy dostawa nieruchomości miała miejsce w kwietniu 2008 r.,

- naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości z nakazu władzy publicznej,

5) niewłaściwego zastosowania przepisów art. 193 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie (wbrew stanowi faktycznemu) ksiąg podatnika za marzec 2011 r. za nierzetelne.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia

31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 612/17, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora UKS i umorzył postępowanie administracyjne w sprawie. Zdaniem sądu, przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości przeznaczonej na rozbudowę drogi krajowej w zamian

za odszkodowanie stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy tj. prawomocnego przeniesienia nieruchomości z nakazu władzy publicznej, a nie w momencie otrzymania odszkodowania. Sąd stwierdził, że skoro

w niniejszej sprawie przejęcie nieruchomości skarżącego z nakazu władzy publicznej nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2008 r. (w tym dniu decyzja Wojewody P.

z [...] listopada 2007 r. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej nr 8 na odcinku B.- stała się ostateczna), to w dacie uprawomocnienia się decyzji o wywłaszczeniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Tym samym faktyczne ustalenie wysokości odszkodowania czy też opóźnienie w jego wypłacie, nie ma wpływu na datę powstania tego obowiązku. Sąd zwrócił też uwagę, że oceny tej nie podważa zmiana stanu prawnego dokonana od 1 stycznia 2010 r. Nie może mieć ona bowiem zastosowania w sprawie przeniesienia nieruchomości z nakazu władzy publicznej, dokonanego przed 1 stycznia 2010 r. W rezultacie sąd stwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną DIAS i wyrokiem

z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 82/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Sąd kasacyjny za prawidłowe uznał stanowisko organu, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w momencie otrzymania zapłaty kwoty odszkodowania. Dostawa przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. nastąpiła bowiem w momencie, w którym decyzja Ministra Infrastruktury

z [...] lutego 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Wojewody P. z dnia

[...] lipca 2010 r. orzekającą o wysokości odszkodowania dla skarżącego stała się ostateczna. Z tym momentem znane stały się wszystkie składowe konieczne dla określenia obowiązku podatkowego i w konsekwencji zobowiązania podatkowego

z tytułu przedmiotowej dostawy. Skoro do wydania i dostawy doszło [...] lutego 2011 r. to w tej dacie obowiązywał § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów

z [...] grudnia 2010 r., który wiązał obowiązek podatkowy z datą otrzymania odszkodowania, co nastąpiło [...] marca 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wspomniał przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] listopada 2016 r. zawiadomił skarżącego

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia odnośnie zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. W związku z czym od tego momentu termin przedawnienia nie biegł

a zatem do przedawnienia nie doszło przy wydawaniu zaskarżonej decyzji

[...] kwietnia 2017 r. Ze względu na uchylenie przez Sąd pierwszej instancji i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia, z czym Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgodził, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany został do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] października 1998 r. skarżący nabył z żoną działkę rolną oznaczoną numerem [...] położoną we wsi J., gmina T. Działka ta uległa w późniejszym okresie podziałowi m.in. na działkę o nr [...] (podział nastąpił w decyzji ustalającej lokalizację drogi krajowej). Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] Wojewoda P. ustalił m.in. na działce nr [...] i [...] obrębu J., lokalizację drogi krajowej nr 8 [...] dla inwestycji polegającej na rozbudowie drogi krajowej nr 8

na odcinku J. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Infrastruktury utrzymał w mocy powyższą decyzję w odniesieniu do działek skarżącego. W efekcie nastąpiło wywłaszczenie państwa Z. W dalszej kolejności, decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Wojewoda P. ustalił na rzecz D. i K. Z. odszkodowanie m.in. za powyższe nieruchomości. W dniu [...] lutego 2011 r. decyzję tą utrzymał w mocy Minister Infrastruktury.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżący dokonał dostawy nieruchomości

o nr geod. [...] oraz o nr geod. [...] (w części odpowiadającej wartości materiału przeznaczonego na uzupełnienie podsypki na działce nr [...]) w zamian

za odszkodowanie (wywłaszczenie), jako podatnik podatku od towarów i usług

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutów odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego błędne jest stanowisko organu, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. nie uległo przedawnieniu z ostatnim dniem roku kalendarzowego 2016 r. Skarżący wyraził pogląd, że nie wystąpiła żadna z przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu przedawnienia. Ponadto, jego zdaniem, zobowiązanie podatkowe nie powstało w marcu 2011 r., bo przeniesienie nieruchomości z nakazu władzy nastąpiło

w kwietniu 2008 r., a więc to zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Miało zatem dojść do nieprawidłowego określenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości z nakazu władzy publicznej.

Rozpatrując te zarzuty nie może ujść uwadze, że sprawa niniejsza była już przedmiotem sądowej kontroli. Wyrok tut. sądu z dnia 31 października 2017 r., po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 82/18, nie mógł kontrolować zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska sądu kasacyjnego wyrażonego

w uzasadnieniu tego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku rozstrzygnął zaś kwestię powstania u skarżącego obowiązku podatkowego związanego z dostawą wywłaszczonego gruntu w zamian za odszkodowanie oraz zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wspomnianego wyroku sąd ten wskazał, że aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. Ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna. Ponadto, dopóki w obrocie prawnym nie pojawi się decyzja ustalająca odszkodowanie w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności gruntów - nie ma podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie może powstać obowiązek podatkowy a następnie zobowiązanie podatkowe. Brak decyzji ustalającej wysokość odszkodowania jest przeszkodą w określeniu podstawy opodatkowania. Prawne istnienie odszkodowania (możliwość jego dochodzenia, uzyskania przymiotu świadczenia należnego) warunkuje wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli nie ma w obrocie prawnym decyzji ustalającej to odszkodowanie, to nie jest ono należne - nie ma w sensie prawnym odszkodowania. Zatem na dzień wydania gruntów nie ma jeszcze niezbędnego elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego, tj. podstawy opodatkowania - odszkodowania w zamian za wywłaszczoną nieruchomość. W ocenie NSA zdarzenie prawne opisane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nastąpi dopiero w dniu doręczenia skarżącemu decyzji ustalającej odszkodowanie. Dalej NSA zauważył, że doręczenie decyzji ostatecznej Ministra Infrastruktury ustalającej definitywnie odszkodowanie za wywłaszczone grunty nastąpiło [...] lutego 2011 r. Zatem do dostawy w niniejszej sprawie doszło [...] lutego 2011 r., ponieważ wszystkie elementy stanu podatkowo faktycznego składające się na obowiązek podatkowy już ostatecznie zaistniały

a mianowicie podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania. Sąd kasacyjny zwrócił przy tym uwagę na zmiany legislacyjne i podkreślił, że począwszy od 1 stycznia 2010 r. w trzech kolejnych rozporządzeniach w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z dnia [...] grudnia 2009 r. - Dz. U. Nr 2[...], poz. 1799; z dnia 22 grudnia 2010 r. - Dz. U. Nr [...]6, poz. 1649; z 4 kwietnia 2011 r. - Dz. U. Nr 73, poz. 392) w § 3 ust. 3 Minister Finansów wskazał, że

w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przedmiotowy zapis rzeczywiście w sposób jednoznaczny rozwiązuje sporną kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2010 r. Zdaniem NSA dostawa przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. nastąpiła w momencie,

w którym decyzja Ministra Infrastruktury z 22 lutego 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Wojewody P. z dnia 2 lipca 2010 r. orzekającą o wysokości odszkodowania dla skarżącego stała się ostateczna. Z tym momentem znane stały się wszystkie składowe konieczne dla określenia obowiązku podatkowego i w konsekwencji zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowej dostawy. Skoro do wydania i dostawy doszło [...] lutego 2011 r. to w tej dacie obowiązywał § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z [...] grudnia 2010 r., który wiązał obowiązek podatkowy z datą otrzymania odszkodowania, co nastąpiło [...] marca 2011 r.

W zakresie wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazać zaś należy, że w dniu [...] listopada 2016 r. zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za marzec 2011 r. W dniu [...] listopada 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. – na podstawie art. 70c o.p. – zawiadomił skarżącego

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. Stanowisko organu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku, stwierdzając jednocześnie, że nie doszło do przedawnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2017 r.

Wobec powyższego orzekający ponownie w sprawie sąd wojewódzki związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł

w odmienny sposób rozstrzygnąć kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Tym samym pozbawione jakichkolwiek podstaw są zarzuty: naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu; naruszenia

art. 210 § 1 pkt 6 i art. 1[...] o.p. poprzez nie odniesienie się w skarżonej decyzji do zarzutów podniesionych w odwołaniu a w szczególności do kwestii braku zastosowania przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, a także do nieprawidłowego określenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości z nakazu władzy publicznej, a poprzez to niewyjaśnienie skarżącemu zasadności podjętego rozstrzygnięcia, jak też naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji naruszenia art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie daty powstania obowiązku podatkowego

i niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów

z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku

od towarów i usług.

Przystępując do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług

na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów,

o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że odszkodowanie w zamian za wywłaszczoną nieruchomość spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów, czyniąc to przeniesienie odpłatną dostawą towarów. Jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. I FSK 1116/10, LEX nr 966848).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności

w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle wymienionych wyżej przepisów ustawy podatkowej nie może budzić wątpliwości, że opodatkowaniu VAT nie podlega wywłaszczenie nieruchomości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która tę nieruchomość wykorzystywała do celów prywatnych/osobistych. Jeżeli jednak w ramach tak rozumianej dostawy towarów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) wywłaszczony działał w charakterze podatnika, to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa musi bowiem być opodatkowana VAT jako mająca związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotne staje się zatem rozróżnienie czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Należy jednocześnie zgodzić się z organem, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Konieczne jest w tym wypadku ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności podmiot występuje

w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r. sygn. I FPS 3/07; 22 października 2013 r. sygn. I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r. sygn. I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r. sygn. I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. I FSK 774/13, 8 lipca 2015 r. sygn. I FSK 729/14,

28 października 2020 r. sygn. I FSK [...]5/18). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się ponadto, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. np. wymieniony wyżej wyrok w sprawie I FSK [...]5/18 i przywołane tam orzecznictwo). Powyższe rozważania znajdują zastosowanie również w przypadku wywłaszczenia w drodze decyzji administracyjnej nieruchomości pod budowę dróg publicznych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania

i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Konfrontując dotychczasowe rozważania z ustaleniami zawartymi

w zaskarżonej decyzji i argumentami skargi, sąd uznał za słuszne i znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach stanowisko organów, że dokonując dostawy nieruchomości o nr geod. [...] oraz o nr geod. [...] w części odpowiadającej wartości materiału przeznaczonego na uzupełnienie podsypki na działce nr [...] w zamian za odszkodowanie (wywłaszczenie), skarżący działał jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W toku prowadzonego postępowania i w złożonej skardze skarżący utrzymywał, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła majątek prywatny, od gruntu tego wraz z małżonką opłacał podatek rolny, w latach 1999 - 2007 r. nieruchomość ta wykorzystywana była wyłącznie na cele rolnicze – skarżący nie zabiegali i nie występowali o żadne pozwolenia na budowę czegokolwiek i nie wykonywali na nieruchomości żadnych innych działań i czynności niż przyłącze elektryczne, studnia i podsypka, które sfinansowane zostały z majątku osobistego. Skarżący podkreślał, że działkę nabył wraz z małżonką w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, co potwierdza zapis aktu notarialnego. Na działce tej planowana była budowa domu mieszkalnego oraz budynków gospodarczych, a prace związane z przyłączem elektrycznym i studnią były związane z tą budową. Od uzyskania pozwolenia na budowę takiej inwestycji państwo Z. mieli odstąpi ze względu na śmierć

w 2002 r. ich córki.

Zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie potwierdza jednak, że

w odniesieniu do dostawy przedmiotowej nieruchomości (wywłaszczonego gruntu

w zamian za odszkodowanie) skarżący występował jako podmiot zarządzający majątkiem prywatnym. W zaskarżonej decyzji klarownie, metodycznie i logicznie wyjaśniono dlaczego uznano, że w ramach tej dostawy skarżący działał

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ocena zebranych dowodów nie nosi znamion dowolności. Wymienione w decyzji dowody pozwoliły na wysnucie wniosku o takiej, a nie innej roli skarżącego, występującego jako podatnik VAT

w odniesieniu do dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie (wywłaszczenie).

Organ trafnie zwrócił uwagę, że skarżący od momentu nabycia działki [...] poczynił szereg efektywnych działań, które wskazują na zamiar prowadzenia przez niego działalności gospodarczej na tej działce. Tymi działaniami było wybudowanie linii energetycznej i studni głębinowej, wykonanie wymiany humusu (żyznej ziemi) na podsypkę żwirową.

Przede wszystkim na uwagę zasługuje, że niezwłocznie po nabyciu działki skarżący uzyskał ogólne i techniczne warunki przyłączenia linii energetycznej. Następnie w dniu [...] maja 1999 r. Burmistrz Miasta i Gminy T. wydał decyzję

o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w której ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie linii kablowej. W dniu [...] lipca 1999 r. Burmistrz Miasta i Gminy T. wydał z kolei decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla K. i D. Z. linii kablowej na ww. działce [...] do zajazdu z obsługą warsztatową wg projektu. Do decyzji załączono mapę geodezyjną do celów projektowych, na której oznaczono nazwę planowanego obiektu - zajazd wraz z obsługą warsztatową (k. 216, 217 tom I akt administracyjnych). Treść tej decyzji przeczy zatem twierdzeniom skarżącego, że nieruchomość ta miała zostać zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, zwłaszcza, że wybudowana "linia energetyczna 4x120, podziemna, łącznie ze stacją transformatorową 40 KW" znacznie przewyższa średnią moc przyłączeniową dla domów jednorodzinnych 10-15KW (wynikającą z danych przedstawianych przez zakłady energetyczne).

Skarżący w 2000 r. wybudował również na przedmiotowej działce studnię głębinową. Organ trafnie zwrócił uwagę, że z dokumentów dotyczących tej inwestycji wynika, iż określono został cel używania wody - "do picia i celów gospodarczych, ewentualnie do celów gastronomicznych", zaś przeciętną ilość godzin eksploatacji studni w ciągu doby wskazano na 16, a przeciętny pobór wody w m3/h przy S=0,2m - 2 m3/h (k. 14/113 tom I akt administracyjnych). Jednocześnie DIAS porównał ww. wielkości poboru wody z tymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury

z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody

i wskazał, że przeciętna norma zużycia wody na jednego mieszkańca

w gospodarstwach domowych wynosi od 2,4 do 3,0 m3/miesiąc. Logiczna i w pełni słuszna jest zatem ocena, że wielkość przeciętnego poboru wody ze studni określona w dokumentacji dotyczącej tej inwestycji skarżącego wskazuje, iż cel jej wywiercenia związany był z działalnością gospodarczą.

Prób podważenia takiej oceny zaprezentowanych w skardze nie można uznać za skuteczne. Skarżący skupia się na sformułowaniu zawartym w dokumentacji, wskazującym na ewentualne użycie wody do celów gastronomicznych, które w jego nie jest celem ostatecznym. Znamienne jest jednak, że dokumentacja dotycząca budowy studni, jak też linii energetycznej korespondują ze sobą w tym zakresie, bowiem w obu przypadkach wymieniają zbliżone, porównywalne przeznaczenie – cele gastronomiczne i zajazd z obsługą warsztatową. Nie ma zatem przypadku

w tym, że obie inwestycje z uwagi na rozmiar (moc przyłączeniowa linii energetycznej i planowane zużycie wody) odbiegają ewidentnie od takich, które miałyby dotyczyć zapotrzebowania na energię elektryczną i wodę gospodarstw domowych.

Kolejnym działaniem skarżącego wskazującym na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej działce była wymiana humusu na podsypkę żwirową. Wykonanie tej czynności potwierdza operat szacunkowy z maja 2010 r. dotyczący określenia wartości m.in. działek o nr ew. [...] i [...] sporządzony na potrzeby ustalenia odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości oraz znajdujące się w aktach wyjaśnienia rzeczoznawcy. Z dowodów tych wynika, że na powierzchni działki [...] usunięto warstwę humusu i w jej miejsce wykonano podsypkę żwirową

o średniej grubości 0,852 m. Określając wartość ww. nieruchomości rzeczoznawca przyjął, że na działce [...] planowana jest realizacji inwestycji w postaci stacji paliw. W operacie wskazał, że ze względów technologicznych /konieczność wykonania separatora substancji ropopochodnych z wód opadowych zebranych z terenu stacji, wykonania odwodnienia instalacji technologicznych stacji paliw/ na części działki nie wykonano podsypki, materiał na wykonanie tej części podsypki zgromadzono na działce [...] na powierzchni 907 m2. W piśmie z dnia [...] maja 2000 r. rzeczoznawca wyjaśnił, że grunt przed rozpoczęciem robót związanych z realizacją stacji paliw stanowił grunt rolny. W wyniku jego uprawy wytworzyła się górna warstwa ziemi urodzajnej zwanej humusem. Humus ze względu na posiadanie w swoim składzie części organicznych /które pod wpływem wilgoci ulegają rozkładowi/ co powoduje obniżenie się poziomu gruntu w przypadku nie zebrania humusu a pozostawienie jego pod posypką. Stąd przy wykonywaniu robót ziemnych pierwszą czynnością jest usunięcie humusu, a dopiero dalsze prowadzenie robót ziemnych. W analizowanym przypadku niedopuszczalnym jest pozostawienie warstwy ziemi urodzajnej pod podsypką, co wynika z technologii wykonywania robót ziemnych. Odnośnie działki

nr [...] w operacie wskazano, że były właściciel twierdził, że nasyp na części tej działki to podsypka pod parking.

Powyższa dokumentacja potwierdza zdaniem sądu słuszną konstatację organu, że skarżący planował na działce [...] prowadzenie działalności gospodarczej, a koncepcje jej zakresu zmieniały się w czasie, począwszy od zajazdu z obsługą warsztatową, poprzez zajazd z bazą hotelową, skończywszy na zamierzeniu inwestycyjnym związanym ze stacją paliw.

Szczególną uwagę przykuwa treść odwołania państwa Z. od decyzji Wojewody P. z [...] listopada 2007 r. ustalającej lokalizację drogi krajowej,

w którym podnieśli, że cyt. "Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest na realizację urządzeń obsługi komunikacji i inne usługi, w tym turystyczne, a skarżący mają zamiar przystąpić do realizacji tego przedsięwzięcia i w tym celu zrealizowano inwestycje infrastrukturalne, na własny koszt, polegające na wybudowaniu ujęcia wody podziemnej i linii energetycznej 4x120, podziemnej, łącznie ze stacją transformatorową 40 KW." W treści tego odwołania państwo Z. powołali jako dowód m.in. dokumentację projektową zajazdu z bazą hotelową z usługami (k. 54/13 i nast. tom II akt administracyjnych). Nieprzekonujące i gołosłowne są natomiast prezentowane w niniejszym postępowaniu argumenty, że powyższe stwierdzenia były jedynie linią obrony małżonków.

Koncepcja budowy stacji paliw ujawniła się w 2010 r. w toku postępowania,

w którym ustalono małżonkom odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości.

We wspomnianym już operacie, na którym oparł się Wojewoda w decyzji ustalającej to odszkodowanie rzeczoznawca wskazał, że na nieruchomości rozpoczęta jest budowa stacji paliw (doprowadzone przyłącze energetyczne, doprowadzona woda, wykonana rekultywacja terenu i nawiezienie gruntu pod inwestycję). W piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r. autor operatu wyjaśnił, że według Szczegółowej koncepcji do Decyzji Lokalizacyjnej Drogi Krajowej Nr 8 /węzeł J./ - na analizowanej działce "Planowana budowa stacji benzynowej", na innych opracowaniach projektowych widnieje oznaczenie "Teren przewidziany pod budowę stacji benzynowej dla ruchu lokalnego". Według planu zagospodarowania przestrzennego teren przeznaczony pod budowę stacji paliw, według opracowanych na zlecenie i znajdujących się

w posiadaniu GDDKiA dokumentach projektowych, teren jest opisany jako teren pod budowę stacji paliw (k. 14/105 i nast. wraz załącznikami - tom I akt administracyjnych). Również sam skarżący przesłuchany w niniejszym postępowaniu zeznał, że gdy był robiony plan zagospodarowania przestrzennego, był już właścicielem ww. nieruchomości. Planowana budowa stacji paliw wynikła przy planowaniu drogi VIA BALTICA. Firma, która projektowała tę drogę przeprowadziła konsultacje z właścicielami wszystkich działek położonych przy tej drodze.

Ze względu na to, że po drugiej stronie jego działki była stacja paliw, która została całkowicie odcięta od ruchu lokalnego powstał zamysł pobudowania stacji benzynowej i zostało to ujęte w planach. Skarżący zeznał, że planował tę stację paliw, ale dokładnie nie pamięta w którym roku, może w latach 2004-2005. Planował budowę stacji benzynowej, gdyż chciał skorzystać z okazji planowania drogi VIA BALTICA. Skarżący wskazał, że rozpocząć budowę tej stacji paliw miał on, ale nie

w momencie zakupu działki. Plan zagospodarowania przestrzennego gminy był niezależny od niego. Nie miał wpływu na przeznaczenie tej nieruchomości. Zgłosił

w urzędach, że może na niej coś w przyszłości będzie robił.

W złożonej skardze skarżący deprecjonuje własne zeznania twierdząc, że kwestie planów budowy stacji paliw zostały przez niego wypowiedziane pod presją przesłuchania, co wynikało ze zdenerwowania. Skarżący zarzuca, że organ uwzględnia tylko te jego zeznania, które zostały niejako "wymuszone". Skarżący podniósł ponadto, że w protokole nie ujęto wszystkich jego wyjaśnień, w tym tych, że projekt drogi VIA BALTICA powstał w trakcie konsultacji społecznych i miał na celu jedynie pomoc w uzyskaniu zjazdu na działkę o nr [...].

Zdaniem sądu zarzuty te nie są jednak zasadne. Organ ma prawo oceniać zeznania zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów. Z zaskarżonej decyzji wynika dlaczego nie uznano za wiarygodne twierdzeń skarżącego o tym, że działki będące przedmiotem postępowania to działki prywatne a nie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ocena ta nie wynika z wybiórczego przytaczania zeznań skarżącego, lecz przywołania tej ich części, która w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonym w aktach pozwala na stwierdzenie, że zamiarem skarżącego było wykorzystanie nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. Gołosłowne są twierdzenia o presji przesłuchania, czy też nie ujęciu

w protokole wszystkich zeznań. Skarżący podpisał odczytany mu protokół, jako zgodny z jego zeznaniami (k. 22/1-3 tom II akt administracyjnych).

Istotnym elementem oceny charakteru w jakim występował skarżący

w ramach dostawy nieruchomości, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., była dostrzeżona przez organ zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W czerwcu 1999 r. Rada Miejska w T. przystąpiła do sporządzenia zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy T.. W dniu [...] listopada 2000 r. Rada Miejska w T. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy T. Na mocy zmienionego planu miejscowego działka [...], będąca dotychczas w planie terenem rolnym, przeznaczona została pod urządzenia obsługi komunikacji i inne usługi, w tym turystyczne - teren oznaczony na rysunku zmiany planu symbolem 29 KSUT. Z akt sprawy nie wynika wprawdzie, że zmiana planu miejscowego odbyła się na wniosek i z inicjatywy skarżącego, tym niemniej znamienne jest to, że zmiana ta dotyczyła tylko jednej działki położonej w J., tj. działki nr [...]. Sąsiednie nieruchomości nie zmieniły swojego przeznaczenia rolniczego. Poza tym, jak zauważył organ odwoławczy, jeszcze przed podjęciem ww. uchwały znana była skarżącemu planowana zmiana przeznaczenia nieruchomości, bowiem już w decyzji z [...] maja 1999 r. Burmistrza Miasta i Gminy T. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie linii kablowej wskazano skarżącemu: cyt. "Pomimo obecnego przeznaczenia terenu pod lasy i dolesienia ustalono warunki jak w sentencji ze względu na fakt, iż na w/w terenie trwają zmiany planistyczne w kierunku przekształcenia go na usługi komunikacyjne". Przypomnieć należy, że po uzyskaniu warunków zabudowy dla "inwestycji kablowej", która w ocenie gminnego organu nie naruszy i nie zmieni przeznaczenia terenu, w kolejnej decyzji Burmistrz zatwierdził K. i D. Z. projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę linii kablowej na działce [...] w J. do zajazdu z obsługą warsztatową wg projektu. W 2000 r. skarżący wybudował zaś studnię głębinową, której parametry poddają w wątpliwość, że na terenie nieruchomości miała zostać zrealizowania inwestycja o charakterze mieszkaniowym będąca rezultatem zarządu majątkiem prywatnym małżonków. Jakkolwiek nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii uwypuklona przez organ okoliczność, że skarżący nie składał protestów, zarzutów w sprawie projektowanej zmiany planu na działce nr [...] - w kontekście wprowadzonej w uchwale stawki opłaty planistycznej (zamiarem skarżącego nie było zbycie nieruchomości tylko prowadzenie na niej działalności gospodarczej) - to nie zmienia to oceny, że w odniesieniu do dostawy nieruchomości (wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie) skarżący nie występował jako podmiot zarządzający majątkiem prywatnym). Dla rozstrzygnięcia sporu nie ma też znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu ww. nieruchomości skarżący miał wiedzę o projektowanych zmianach w planie miejscowym, podobnie jak to, czy skarżący w chwili tej transakcji zamierzał przeznaczyć nabywaną nieruchomość na cele rolne, czy też wybudować na niej budynek mieszkalny i gospodarczy. Istotna jest ocena działań podatnika podejmowanych w okresie przed wywłaszczeniem, a nie zamiar z jakim nabywał przedmiotową nieruchomość. Wymienione przez organy czynności i działania w zestawieniu z dowodami zgromadzonymi w aktach pozwalają zaś na ocenę, że zamiarem skarżącego było prowadzenie działalności gospodarczej na działce [...] (wcześniej [...]), a podjęte przez niego czynności przekraczały czynności zwykłego zarządu nieruchomością i nie można ich uznać za przedsiębrane w ramach zarządu prywatnym majątkiem. Argumenty zawarte w skardze stanowią w istocie polemikę z ustaleniami organów i nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami. Brak zaewidencjonowania w księgach podatkowych skarżącego wydatków związanych z nabyciem nieruchomości oraz wykonaniem przyłącza energetycznego, studni i posypki nie świadczy o osobistym charakterze tych kosztów.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie

z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki

i doświadczenia życiowego. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – działania związane z przedmiotową działką przeprowadzane były w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Dowody, które zgromadzone zostały w sprawie były wystarczające do ustalenia roli w jakiej skarżący występował dokonując dostawy wywłaszczonego gruntu w zamian za odszkodowanie. Organ prawidłowo nie uwzględnił wniosku dowodowego

o dopuszczenie dowodu z zeznań D. Z. na okoliczność, iż działki oznaczone nr [...] stanowiące uprzednio własność K. i D. Z. wchodziły w skład majątku prywatnego małżonków i nie były przeznaczone do prowadzenia na nich działalności gospodarczej oraz o zwrócenie się do RDOŚ oraz GDDKiA Oddział w B. o nadesłanie informacji, czy w latach 1998 - 2007 K. Z. zwracał się do ww. organów z wnioskami o uzyskanie zgody lub pozwolenia na budowę stacji paliw oraz zjazdu z drogi publicznej. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 840/19 i przywołane tam orzecznictwo). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17).

W analizowanym przypadku nie było potrzeby przesłuchania małżonki skarżącego, bowiem zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji. Okoliczność, na jaką miałaby zostać przesłuchana D. Z. została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami, które organ odwoławczy skrupulatnie wymienił w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia i dokonał ich oceny zgodnie

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie było również potrzeby zwrócenia się do RDOŚ oraz GDDKiA o nadesłanie informacji, czy w latach 1998 - 2007 skarżący zwracał się do ww. organów z wnioskami o uzyskanie zgody lub pozwolenia na budowę stacji paliw oraz zjazdu z drogi publicznej. Na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy organy ustaliły, że skarżący nie występował

z takimi wnioskami. Powyższe nie jest zatem sporne.

W swej skardze skarżący dużo uwagi poświęca orzeczeniu TSUE z dnia

15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i wskazuje,

że zgodnie z nim osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu należy uznać

za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, dla celów podatku VAT, o ile podejmuje ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami przy zaangażowaniu środków podobnych do handlowców, a zatem gdyby wystąpiły co najmniej następujące okoliczności: zakup nieruchomości w celu lokaty kapitału (nabycie gruntu z zamiarem jego późniejszego zbycia i osiągnięcia z tego tytułu zysku), aktywne działania polegające na przykład na uzbrojeniu terenu, aktywne działania polegające na działaniach marketingowych.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości UE zwrócił uwagę na to, że daną osobę należy traktować za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, jeżeli osoba ta w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Takie aktywne działania – jak podkreślił – mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40 – 41 uzasadnienia).

Podkreślenia jednak wymaga, że wyrok TSUE zapadł na tle stanu faktycznego, w którym wnioskodawcy nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. W sprawie C-180/10 wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy w sprawie C-181/10 byli natomiast rolnikami ryczałtowymi. W stanach faktycznych tych spraw wnioskodawcy sprzedawali bądź mieli zamiar sprzedawać działki. W rozpatrywanym przypadku skarżący z kolei prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Natomiast, organy nie prowadziły postępowania w kierunku ustalenia, czy nabycie ww. nieruchomości przez skarżącego nastąpiło z zamiarem jej późniejszego zbycia i osiągnięcia z tego tytułu zysku. W sprawie tej nie było też istotne ustalenie, czy skarżący podejmował aktywne działania marketingowe, ponieważ jak sam wskazuje nie miał zamiaru sprzedać działki. Organy nie twierdziły zatem, że skarżący występował w roli aktywnie działającego w zakresie obrotu nieruchomościami. Istotą ustaleń organów było zaś to, czy skarżący zamierzał na tej nieruchomości prowadzić działalność gospodarczą

i wyniki tych ustaleń potwierdzają, że tak. Nie była to działalność polegająca na sprzedaży działek, tylko planowane prowadzenie zajazdu z obsługą warsztatową, czy też zajazdu z bazą hotelową, bądź stacji paliw. Organ wykazał, że koncepcje prowadzenia określonego rodzaju działalności na działce [...] zmieniały się na przestrzeni lat, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji znajdującej się w aktach.

Skarżący natomiast dopiero w toku niniejszego postępowania wyjaśnił, iż na działce [...] (wcześniej [...]) zamierzał wybudować dom mieszkalny i budynki gospodarcze. Niewątpliwie skarżący nie występował o udzielenie pozwolenia na realizację inwestycji, chociażby w postaci stacji paliw, ale również nie wystąpił o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego i gospodarczego.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że działania podejmowane przez skarżącego na działce [...] oraz na działce [...] w zakresie zgromadzonej na niej podsypki, były działaniami osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Uzbrojenie terenu, wymiana humusu na podsypkę żwirową, niedokonanie takiej wymiany na części działki ze względów technologicznych (konieczność wykonania separatora substancji ropopochodnych z wód opadowych zebranych z terenu stacji, wykonania odwodnienia instalacji technologicznych stacji paliw) dowodzą aktywnej działalności skarżącego przybierającej formę zawodową, a w konsekwencji zorganizowaną. Skarżący zaangażował środki podobne do wykorzystywanych w działalność gospodarczej. Tym samy zasadnie został uznany za podatnika VAT

w odniesieniu do stwierdzonej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro skarżący dokonał dostawy nieruchomości nr [...] oraz

nr [...] w części odpowiadającej wartości materiału przeznaczonego na uzupełnienie podsypki na działce nr [...], to miał obowiązek wykazać ją w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2011 r. oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. Brak zadośćuczynienia temu obowiązkowi spowodował, że organ w myśl art. 193 § 1 i 2 o.p. słusznie uznał za nierzetelną ewidencję dostaw podatnika i stosownie do art. 193 § 4 o.p. nie uznał jej za dowód w sprawie. Nie znajdują zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., jak też zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji niewłaściwego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 106 ust. 1, art. 109. ust. 3 u.p.t.u.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na okoliczność, że okres objęty skarżoną decyzją był już uprzednio objęty postępowaniem kontrolnym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. i wszelkie stwierdzone uchybienia podatnik uregulował korygując jednocześnie deklaracje VAT-7 za 2011 r. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że z przepisu art. 282a § 1 o.p. nie wynika zakaz wielokrotnego prowadzenia kontroli podatkowej. Regulacja ta przewiduje, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta. Oznacza to, że dopóki postępowanie nie zostanie zakończone decyzją ostateczną organy podatkowe mogą zbierać dowody w celu realizacji zasady ogólnej prawdy obiektywnej. Skoro kontrola, o której wspomina skarżący nie zakończyła się wydaniem decyzji ostatecznej to jak najbardziej dopuszczalne było przeprowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS, które zakończyło się decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Zgodnie

z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów. Skarżący twierdzi, że działka nr [...] była zabudowana studnią głębinową, a więc budowlą i nie można było dokonać przeniesienia tej nieruchomości bez tej budowli. Podkreślenia jednak wymaga, że celem i sensem ekonomicznym transakcji była dostawa gruntu (przeniesienia z nakazu władzy publicznej), a nie budowli znajdujących się na tym gruncie. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie mogło zatem znaleźć zastosowania w sprawie.

Uwzględniając powyższe sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna

z prawem. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).