Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 82/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.2, art.21 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1977 nr 1 poz 5
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 759/13 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2012 r. nr IPPB5/423-760/12-3/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 759/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała następujący stan faktyczny.

Spółka należącą do grupy kapitałowej L. (dalej - "grupa") w 2010 r. przystąpiła w charakterze uczestnika do międzynarodowego wewnątrzgrupowego programu zarządzania płynnością finansową w ramach grupy (dalej jako "struktura cash-poolingu"). Struktura cash-poolingu ma charakter, tzw. cash-poolingu rzeczywistego, tj. przewiduje realne transfery pieniężne pomiędzy kontami bankowymi uczestników tej struktury, a kontem rozliczeniowym podmiotu, który zarządza środkami. Szczególną funkcję w tej strukturze pełni spółka prawa francuskiego "F.", wchodząca również w skład grupy i świadcząca na jej rzecz usługi finansowe, w tym m.in. usługi zarządzania środkami oraz usługi udzielania pożyczek, przyjmowania depozytów. Działa ona w ramach struktury cash-poolingu w charakterze agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera).

Spółka wraz z pozostałymi podmiotami będącymi uczestnikami opisywanej struktury podpisała indywidualną, dwustronną umowę z F. dotyczącą zarządzania jej środkami gromadzonymi na stosownym rachunku rozliczeniowym F., utworzonym w ramach struktury cash-poolingu, w należącym do grupy francuskim banku R.

Następnie Spółka przedstawiła założenia umowy zarządzania środkami w ramach struktury cash-poolingu. Wskazała, że uczestnicy struktury cash-poolingu (poza F.) posiadają w banku francuskim R. otwarte rachunki bieżące, które są prowadzone dla rozliczeń w różnych walutach. F. działający jako agent rozliczeniowy w ramach struktury cash-poolingu posiada otwarty w R. specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników ("usługa cash-poolingu"). W związku z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu, na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników, prowadzonych odrębnie dla rachunków dotyczących poszczególnych walut, przy użyciu rachunku rozliczeniowego F. Rozliczenia pomiędzy rachunkami bieżącymi i rachunkiem rozliczeniowym są przeprowadzane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan poszczególnych rachunków bieżących uczestników na koniec każdego dnia. Spółka wyjaśniła, że środki wynikające z dodatniego salda na rachunkach bieżących są przenoszone na rachunek rozliczeniowy. Natomiast ujemne salda na rachunkach bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym F. Spółka wskazała, że wszelkie rozliczenia w ramach struktury są dokonywane w walucie, w jakiej prowadzony jest dany rachunek bieżący uczestnika w ramach R., tj. zarówno w EUR, PLN, USD, GBP, jak i innych walutach. W przypadku, gdy stan rozliczeń uczestnika w ramach struktury cash-poolingu na dany dzień, odzwierciedlony na rachunku rozliczeniowym, wykaże saldo dodatnie, uczestnikowi przysługiwać będą odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Za naliczanie i rozliczanie opisanych odsetek odpowiedzialny jest F. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych stanów sald poszczególnych uczestników, odzwierciedlonych na rachunku rozliczeniowym (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez F. na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym oraz prowadzenia wewnętrznych rachunków rejestrujących stan środków na rachunku rozliczeniowym dla każdego z uczestników. Naliczanie odsetek od stanów sald poszczególnych uczestników na dany dzień, odzwierciedlonych na rachunku rozliczeniowym, odbywa się codziennie. Kapitalizacja sumy naliczonych odsetek od poszczególnych sald dziennych następuje na koniec każdego miesiąca (ostatniego dnia miesiąca) i dokonywana jest wyłącznie w polskich złotych. Kapitalizacja ta jest dokonywana poprzez odpowiednie zmniejszenie lub zwiększenie salda rozliczeń "złotówkowych" uczestnika (Spółki) w ramach struktury cash-poolingu odzwierciedlonego na rachunku rozliczeniowym na koniec każdego miesiąca.

W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytanie.

Czy w ramach uczestnictwa w strukturze cash-poolingu będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek kapitalizowanych na rachunku rozliczeniowym pool leadera jako ich odbiorcy, będącego francuskim rezydentem podatkowym, na podstawie polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pod warunkiem uzyskania przez Spółkę jego certyfikatu rezydencji) ?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że w ramach uczestnictwa w strukturze cash-poolingu nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rachunek rozliczeniowy F. jako pool leadera, będącego francuskim rezydentem podatkowym. Wskazała, że art. 11 ust. 2 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-francuska", przewiduje szeroką definicję odsetek, w której mieszczą się odsetki wypłacane F. w ramach struktury cash-poolingu. W ocenie Spółki, zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz pool leadera w zamian za pokrycie salda debetowego, które może wystąpić na jej rachunku, powinno być traktowane jako "dochód z wierzytelności".

Podsumowując stwierdziła, że skoro w art. 11 umowy polsko-francuskiej nie wprowadzono klauzuli "beneficial owner", to wypłacając odsetki na rzecz F. jako ich odbiorcy i rezydenta podatkowego Francji będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 tej umowy, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego, że podmiot ten w momencie wypłaty odsetek jest rezydentem podatkowym we Francji.

We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wskazując na brzmienie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 22b, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-francuskiej oraz Komentarz do Konwencji Modelowej OECD z 1977 r. stwierdził, że agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. "beneficial owner"), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem.

Stanowisko dotyczące stosowania przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a państwem siedziby (rezydencji) pool leadera będzie zawierać klauzulę dotyczącą, tzw. osoby uprawnionej do odsetek (beneficial owner), jak i wtedy, gdy taka umowa nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (interrest recipent).

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku umów niezawierających klauzuli "beneficial owner" należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek był osobą uprawnioną do tych odsetek, nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich umów w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym, tj. gdy nie przysługuje mu tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego.

Minister Finansów podkreślił, że w pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W ocenie Ministra Finansów, Spółka powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację. Zdaniem Ministra Finansów, ostatecznym właścicielem odsetek (tj. podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash-poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Agent (F.) nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu, w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. W konsekwencji, to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem agenta).

Natomiast w sytuacji, gdy to podmiot zarządzający – F. będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty ich odbiorca, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez F. francuskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 11 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-francuskiej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te mogą być zastosowane wyłącznie do wypłat odsetek na rzecz odbiorcy będącego ich faktycznym właścicielem (tzw. "beneficial owner");

- art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., przez uznanie, że skoro wypłata odsetek na rzecz F. nie będzie mogła korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym "u źródła" na podstawie art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, to ma obowiązek zastosować przepisy u.p.d.o.p. i potrącić 20% podatek dochodowy od osób prawnych "u źródła" przy wypłacie odsetek na rzecz F.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do właściwej wykładni przepisów dotyczących opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikowi cash-poolingu, a więc umowy nieuregulowanej dotychczas w prawie polskim.

Za punkt wyjścia dla istniejącego między stronami sporu Sąd uznał przepisy art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., kluczową kwestią jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, a to dla określenia prawidłowej stawki podatku albo odstąpienia od opodatkowania, w sytuacji, gdy Polska jako państwo źródła zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana bilateralna umowa została zawarta.

Następnie Sąd powołując się na treść art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej wskazał, że co do zasady, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Zdaniem Sądu, Minister Finansów zinterpretował art. 11 umowy bez głębszej analizy jego treści, nieprawidłowo posiłkując się Modelową Konwencją OECD oraz Komentarzem do niej. W ocenie Sądu, Minister Finansów niesłusznie przyjął, że zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji oznacza wierne ich odwzorowanie w zawieranych umowach. Nieprawidłowość, jakiej dopuścił się Minister Finansów w interpretacji, dotyczy odniesienia się do instytucji nieznanej w umowie polsko-francuskiej, a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji OECD.

Sąd podzielił i uznał za przekonywującą argumentację Spółki, że umowa polsko-francuska nie mogła zawierać pojęcia "beneficial owner", skoro zostało ono wprowadzone do Modelowej Konwencji OECD w wersji z 1977 r. Stąd też Sąd stwierdził, że rozważania Ministra Finansów związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash-poolingu są bezprzedmiotowe oraz że nie znajdują one oparcia w powołanym przez Ministra Finansów stanie prawnym. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie daje jednoznaczne rezultaty.

Ponadto Sąd zauważył, że nie we wszystkich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli "beneficial owner". Według Sądu, świadczy to o tym, iż tylko od woli Państw - stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. W związku z tym należałoby uznać, że Państwa - strony konwencji świadomie zrezygnowały z zastosowania klauzuli przewidzianej w Konwencji Modelowej.

W konsekwencji Sąd uznał, że zgodnie z art. 11 umowy polsko-francuskiej, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz pool leadera w związku z jej uczestnictwem w systemie cash-poolingu mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Francji.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 11 ust. 1 Konwencji Modelowej oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-francuskiej i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji błędne uznanie, że odsetki płacone przez Spółkę na rzecz pool leadera w związku z jej uczestnictwem w systemie cash-poolingu, mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Francji.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził m.in., iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wykładnia przedstawiona w zaskarżonej interpretacji jest niezgodna z prawem. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do Modelowej Konwencji OECD oraz do innych, zawartych przez Polskę umów dotyczących międzynarodowych stosunków podatkowych. Powołując się na doktrynę podkreślił, że Konwencja Modelowa, pomimo iż nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, zobowiązuje Polskę, jako członka OECD, do stosowania tak jej przepisów, jak i Komentarza.

Następnie Minister Finansów odwołał się do samej istoty umowy cash-poolingu, do której przystąpiła Spółka. Uznał, że błędem jest utożsamianie właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem posiadającym prawo do dysponowania nimi. W jego ocenie, status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek. Stąd też agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. "beneficial owner"), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem, a jego rola sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi, jakie wpłyną od uczestników systemu cash-poolingu. Minister wskazał, że cechą charakterystyczną omawianej struktury jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie przez nich "darowizn" na rzecz agenta. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków są więc podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Zatem, w jego opinii, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz agenta nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 Konwencji, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podlegać będzie ona opodatkowaniu 20% stawką podatku.

Minister Finansów podkreślił, że w zaprezentowanej przez Spółkę umowie cash-poolingu, to nie umowa polsko-francuska decyduje, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. Ma to, w jego ocenie, fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia analizowanej kwestii. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Zdaniem Ministra Finansów, nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej piśmie procesowym z dnia 10 marca 2016 r. Minister Finansów zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji skupił się w zasadzie wyłącznie na jednej tezie - nieznanego pojęcia prawnego "beneficial owner" na gruncie przepisów umowy polsko-francuskiej i na tej podstawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Tymczasem, zdaniem Ministra Finansów, rzeczona kwestia pozostaje sprawą drugorzędną, bowiem w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie osoby podatnika - na co też Minister Finansów wskazywał od samego początku w wydanej interpretacji.

W ocenie Ministra Finansów, odsetki, do których Spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępniania przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestnikom systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników systemu na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnianiem im jej własnych nadwyżkowych środków, jak również wobec Spółki (jako dłużnika) mogą ją mieć inni uczestnicy systemu z tytułu udostępniania jej ich własnych nadwyżkowych środków, na pokrycie jej ujemnych sald. Wierzytelność ta istnieje wówczas pomiędzy Spółką a innymi uczestnikami struktury cash-pooling, a nie pomiędzy Spółką a agentem, który jest wyłącznie pośrednikiem. W konsekwencji, odstąpienie wobec podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., od opodatkowania dochodów z tytułu odsetek na podstawie art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., nastąpi o tyle, o ile podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie - w analizowanym przypadku agent mający siedzibę we Francji, któremu odsetki te są wypłacane - będzie mógł być uznany za uprawnionego do tych odsetek, jako dochodu z własnego kapitału, z tytułu udostępnienia którego odsetki te są należne i którymi to odsetkami może swobodnie dysponować, tj. innymi słowy, gdy mają one bezpośredni związek, jako roszczenie akcesoryjne z konkretną wierzytelnością jako roszczeniem głównym.

Podsumowując Minister Finansów podkreślił, że podmiotem uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Trafna i przekonywująca jest przede wszystkim ta część przytoczonej w tej skardze argumentacji na poparcie podniesionego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego, która to argumentacja została następnie wydatnie rozwinięta w uzupełniającym uzasadnienie podstaw kasacyjnych piśmie procesowym z dnia 10 marca 2016 r., w której Minister Finansów odnosząc się do spornego zagadnienia opodatkowania odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przedsięwzięcia (struktury cash-poolingu) wskazywał, że w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, na podstawie przepisów u.p.d.o.p., wobec kogo powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych odsetek - a więc kto jest podatnikiem, a dopiero następnie kierując się miejscem jego siedziby zastosowanie postanowień odpowiedniej umowy międzynarodowej (bilateralnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od pobrania podatku odstąpić, jeżeli dana umowa rozwiązanie takie przewiduje.

Przyjmując taki punkt wyjścia do dalszych rozważań, czynionych w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Minister Finansów, tak w interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, z powołaniem się na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (stanowiący, iż podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 12 tej ustawy zasadnie stwierdził, że mająca siedzibę we Francji spółka F. będąca agentem rozliczeniowym (pool leaderem) nie uzyskuje przychodu z odsetek, podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu tych ostatnich przepisów, w części, w jakiej są one wypłacane przez Spółkę innym uczestnikom systemu (struktury cash-poolingu).

W świetle tego stanu faktycznego, rola agenta sprowadza się bowiem do zarządzania środkami, które wpłyną od uczestników struktury cash-poolingu. To uczestnicy ci udostępniają innym uczestnikom swoje nadwyżki finansowe, za co za pośrednictwem agenta otrzymują stosowne odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionego kapitału. Tak dzieje się również w przypadku Spółki w przypadku, gdy dla pokrycia ujemnych sald korzysta ze środków finansowych udostępnionych przez innych uczestników i na ich rzecz wypłaca następnie odsetki.

W konsekwencji, to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymanych od Spółki odsetek.

Na istnienie takich, jak opisane wyżej, relacji pomiędzy poszczególnymi uczestnikami analogicznych systemów (struktur cash-pooolingowych) wskazywano także w powołanych przez Ministra Finansów w jego piśmie procesowym z dnia 20 marca 2016 r. niedawnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach dotyczących, tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.) - wyroki z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt 2033/14 i II FSK 3137/14. W wyrokach tych podkreślano, że "(...) specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów u.p.d.o.p. W systemie takim mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskaniem w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania systemu. (...) Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria zerowania sald (...), to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych."

Powracając zaś bezpośrednio do rozpoznawanej sprawy i zaskarżonego w niej wyroku Sądu pierwszej instancji należy dodać, że Minister Finansów słusznie zauważył, iż Sąd ten w swoim uzasadnieniu skupił się w zasadzie wyłącznie na jednej tezie, na podstawie której uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd wskazał mianowicie, że Minister Finansów niezasadnie w zaskarżonej interpretacji odwołał się do nieznanego na gruncie umowy polsko-francuskiej pojęcia "beneficial owner" i tym samym w sposób nieuprawniony kwalifikował przez jego pryzmat działania pool leadera - F.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu istoty sporu, stwierdził, że dla rozstrzygnięcia tego sporu za punkt wyjścia uznać należy art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a następnie powołując się także na art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy dodał, że w świetle tych uregulowań, najpierw należy ustalić osobę podatnika, a więc wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji zastosować właściwą umowę międzynarodową w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, a to dla określenia prawidłowej stawki podatku albo odstąpienia od opodatkowania, niemniej za tymi prawidłowymi co do ich istoty stwierdzeniami, nie poszły jakiekolwiek wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Innymi słowy, Sąd nie uczynił zadość deklarowanej przez siebie konieczności ustalenia na podstawie powołanych przepisów u.p.d.o.p. osoby podatnika i zajął się w swych dalszych rozważaniach wyłącznie analizą przepisów umowy polsko-francuskiej.

Należy jeszcze nadmienić, że składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2225/13, w którym w sprawie dotyczącej analogicznego problemu (podmiot pełniący funkcję agenta w strukturze cash-poolingu miał również siedzibę we Francji) uwzględniona została skarga kasacyjna spółki z siedzibą w Polsce - uczestniczącej w systemie cash-poolingu, jednakże stanowiska tego, z przedstawionych wyżej względów nie podziela.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151, uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).