Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 609/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.) asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant sekretarz sądowy Marzena Cybulska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2006 r. sprawy ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił G.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatniczka za wymieniony wyżej rok podatkowy naruszyła warunki uprawniające do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wykonywała bowiem działalność gospodarczą polegającą na budowie budynków mieszkalnych w celu ich sprzedaży, bez własnego wykonawstwa robót budowlanych. Tego rodzaju działalność, stosownie do postanowień art.8 ust.1 pkt 3 lit. e) ustawy dnia z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) wyłączona została z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym. Organ podatkowy pierwszej instancji, korzystając z uprawnienia określonego w art. 23 §1 Ordynacji podatkowej, określił podatniczce podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wyliczając podatniczce dochód w kwocie 251.640,86 złotych, jako różnicę zeznanego przychodu w wysokości 732.060,00 złotych oraz ustalonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 480.419,14 złotych.

Następnie, uwzględniając odliczenia od dochodu i podatku w wysokości wykazanej przez podatniczkę w zeznaniu rocznym, tj. odpowiednio składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 3.586,05 złotych oraz składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości 733,79 złotych, określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 88.909,90 złotych.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego pełnomocnik strony zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji szacując podstawę opodatkowania pominął istotny dokument, a mianowicie pisemne oświadczenie jednego z podwykonawców o dochodach uzyskanych od odwołującej z tytułu wykonanych na jej zlecenie prac budowlano – wykończeniowych, ciesielskich.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ I instancji zawęził zakres kontroli przeprowadzonej u wykonawcy robót związanych z budową budynku położonego w [...] przy ul. [...] 9, tj. "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. wyłącznie do sprawdzenia prawidłowości zaewidencjonowania posiadanych przez podatniczkę faktur. Pomimo tego, że w piśmie z dnia 22 listopada 2000 roku strona poinformowała Urząd Skarbowy o kwotach przekazanych spółce (załączając kserokopie przelewów) oraz o braku faktur na pokrycie tych kwot, nie dokonano ustaleń odnoszących się do wysokości wpływów na rachunku bankowym spółki z tytułu realizacji omawianych usług oraz ich zgodności z wystawionymi fakturami. Tymczasem - jak podkreśla strona - według jej wyliczeń brak jest faktur na około 55.000,00 złotych.

Pełnomocnik podatniczki podważył również prawidłowość wyliczenia dochodu na poziomie 251.640,86 złotych, bowiem oznacza to rentowność 34,37 %, która "dziesięciokrotnie przewyższa średnią rentowność przedsiębiorstw budowlanych ogłoszoną w Roczniku Statystycznym GUS za rok 1999". Jego zdaniem tak ustalony dochód znacząco odbiega od wyników uzyskiwanych przez firmy działające w branży budowlanej zwłaszcza, że ok. 30 % z nich wykazało straty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych premiowała ulgą inwestycyjną oraz premią inwestycyjną firmy budowlane uzyskujące w 1998 roku rentowność 3% co świadczy o tym, że osiągnięcie takiego pułapu dochodowości nie było powszechne. Art.24b pkt 2 powołanej ustawy stanowi zaś, że w przypadku nierezydentów, nie prowadzących żadnej dokumentacji, pozwalającej na ustalenie dochodu uzyskiwanego w branży budowlanej, wysokość tego dochodu ustala się jako 10 % przychodu. Końcowo podniesiono, że w trakcie prowadzonej kontroli biegły rzeczoznawca dokonał oszacowania wartości budynku według kosztów wytworzenia. Przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej nie uwzględniono jednak wartości gruntu, który został sprzedany wraz z mieszkaniami.

Pominięto również dokumenty, potwierdzające poniesienie w latach 1998 - 1999 kosztów na łączną kwotę 200.000,00 złotych, co miało wpływ na ustalenie wysokości dochodu i podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] roku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył należny podatek dochodowy do kwoty 68.910 złotych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że G.M. rozpoczęła z dniem 20 listopada 1998 roku prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie budownictwa ogólnego i mieszkaniowego, sprzedaży mieszkań.

Pismem z dnia 19 stycznia 1999 roku podatniczka poinformowała [...] Urząd Skarbowy o zaprowadzeniu z dniem 1 stycznia 1999 roku ewidencji przychodów oraz zadeklarowała opłacanie podatku dochodowego w formie zryczałtowanej. W roku podatkowym 1999 podatniczka osiągnęła w przeważającej mierze przychody ze sprzedaży lokali w budynku położonym w [...], przy ul. [...] 9. Inwestycja ta, polegająca na wydzieleniu w budynku siedmiu mieszkań, trzech garaży i czterech piwnic oraz na wykonaniu robót wykończeniowych budynku i posesji - celem ich sprzedaży, była realizowana na podstawie umowy o wspólnym przedsięwzięciu Nr 1/11/98, zawartej przez podatniczkę w dniu 20 listopada 1998 roku z firmą "A" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.

Bezspornym jest, że w badanym roku podatkowym wskazana inwestycja była prowadzona bez udziału zatrudnionych przez G.M. pracowników, a więc bez własnego wykonawstwa robót.

Powyższe jest zaś o tyle istotne, że jak wynika z opinii Urzędu Statystycznego w [...] z dnia 9 stycznia 2001 roku tego typu działalność mieści się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 70.11.11-00.00 "Zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości mieszkalnych". Tymczasem usługi objęte tym grupowaniem zostały ujęte w Wykazie usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Połskiej Kasyfikacji Wyrobów i Usług – stanowiącym załącznik Nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. Nr 144,poz.930).

Powołując się na art. 8 ust.1 pkt 3 lit.e powołanej ustawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził. że w 1999 roku podatniczka nie mogła korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, lecz obowiązana była prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Ponadto, stosownie do postanowień art.45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.), miała obowiązek złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

W myśl art.45 ust.6 powołanej ustawy, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Ponieważ G.M. zeznania takiego nie złożyła Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego był obowiązany określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy w drodze decyzji.

Stosownie do treści art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia tego podatku, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.24 ust.2, po uwzględnieniu odliczeń. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności, o którym mowa w art.24 ust.2 tej ustawy jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Jeżeli jednak brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, bądź też gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania - zgodnie z dyspozycją art.23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, 926 z późn. zm.) - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przy czym w § 3 powołanego artykułu wskazano metody tego szacowania. Wymienione w tym przepisie metody (porównawcza wewnętrzna, porównawcza zewnętrzna, remanentowa, produkcyjna, kosztowa, udziału dochodu w obrocie) nie mają jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczą sytuacji oszacowania przychodu, gdy tymczasem w niniejszej sprawie przychód został ustalony na podstawie dowodów źródłowych.

Zasadność wykazania przez podatniczkę przychodów na poziomie 732.060,00 złotych nie została zakwestionowana.

W okolicznościach sprawy przedmiot sporu sprowadza się zatem do oceny prawidłowości ustalenia stanu remanentu na dzień 1 stycznia 1999 roku oraz wysokości wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji - wyliczenia dochodu podatniczki na poziomie dokonanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że G.M. w 1999 roku nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedstawiony w toku postępowania I instancji wydruk takiej księgi - zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika podatniczki - został sporządzony w 2000 roku.

Zarówno we wskazanym wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak też w prowadzonej przez stronę w badanym okresie ewidencji przychodów nie zostały uwzględnione zapisy dotyczące remanentów początkowego oraz końcowego. Remanentów takich nie przedłożono też w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że na dzień 1 stycznia 1999 roku prowadzona przez podatniczkę inwestycja nie została zakończona (w 1998 roku sprzedano 2 spośród 7 budowanych lokali), a tym samym remanent taki musiał wystąpić.

W tej zaś sytuacji konieczne było ustalenie wartości tego remanentu na podstawie "Operatu szacunkowego nieruchomości zabudowanej położonej w [...] przy ul. [...] 9...", sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego.

Biegły, szacując wartość odtworzeniową przedmiotowej nieruchomości na dzień 31 grudnia 1998 roku na poziomie 482.000 złotych, uwzględnił wartość odtworzeniową budynku na dzień 1 grudnia 1998 roku w kwocie 370.800 złotych ( wyliczoną na podstawie szacunkowego kosztu wzniesienia budynku oraz kosztu opracowania dokumentacji technicznej i nadzoru budowlanego), wartość rynkową wycenianej działki gruntu, jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego, w wysokości 29.200 złotych (wyliczoną na podstawie wartości działki gruntu jako przedmiotu prawa własności - 33.700 złotych, przy zastosowaniu współczynnika korygującego 0,865 ),szacunkowy koszt inwestycji w okresie od 1 do 31 grudnia 1998 roku w wysokości 82.000 złotych (na który złożyły się : koszt robót budowlanych i instalacyjnych oraz koszt opracowania dokumentacji technicznej i nadzoru budowlanego).

Tak oszacowana wartość nieruchomości, po pomniejszeniu o wyliczoną przez organ podatkowy I instancji, wartość dwóch lokali sprzedanych w 1998 roku, tj. o 137.714,29 złotych (482.000 złotych ÷ 7 (łączna ilość lokali) x 2) stanowiła zaś podstawę ustalenia przez ten organ remanentu na dzień 1 stycznia 1999 roku w wysokości 344.285,71 złotych.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezrozumiałe są zarzuty z odwołania, że przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej "pominięto wartość gruntu, który został sprzedany wraz z mieszkaniami". Po pierwsze: przedmiotem zawartych przez podatniczkę umów sprzedaży lokali nie była sprzedaż wraz z tymi lokalami gruntu lecz udziałów w prawie wieczystego użytkowania tego gruntu. Po drugie, remanent początkowy na dzień 1 stycznia 1999 roku został ustalony na podstawie operatu szacunkowego, który do wyliczenia wartości odtworzeniowej przedmiotowej nieruchomości uwzględnił wartość rynkową wycenianej działki gruntu, jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego.

Odnosząc się zaś do prawidłowości ustaleń organu I instancji w zakresie wydatków, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w 1999 roku G.M. dokonała zakupu usług od firmy "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., która na podstawie umowy z dnia 20 listopada 1998 roku prowadziła prace budowlane w budynku położonym w [...], przy ul. [...] 9.

Strona przedłożyła, związane z zakupem tych usług faktury na łączną kwotę 91.588,79 złotych netto, w tym :

- dnia 5 stycznia 1999 roku, Nr 01/01/99 - na kwotę 42.056,08 złotych

- dnia 28 stycznia 1999 roku, Nr 03/01/99 - na kwotę 2.803,74 złotych

- dnia 25 maja 1999 roku, Nr FV0001/05/99 - na kwotę 46.728,97 złotych.

Ponieważ pełnomocnik strony w odwołaniu wskazał, że podatniczka nie otrzymała od spółki "A" wszystkich faktur, obejmujących - jego zdaniem - zakupione usługi o wartości ok. 55.000 złotych, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 października 2004 roku zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów.

W toku kontroli w spółce "A" stwierdzono, że w 1999 roku spółka ta wystawiła wyłącznie faktury na sprzedaż usług budowlanych, które zostały przedłożone przez pełnomocnika w trakcie postępowania I instancji. Jednakże ustalono ponadto, że poza zapłatą za wskazane faktury podatniczka, w dniach 8 oraz 15 października 1999 roku dokonała na rzecz spółki "A" przelewów w wysokości: 10.000 złotych oraz 40.000 złotych tytułem: "rozliczenia umowy" oraz zapłaty, fakt wpływu powyższych kwot został odnotowany w ewidencji księgowej spółki "A" za rok 1999, na koncie 202 "Rozrachunki z odbiorcami - należności", Prezes Zarządu tej spółki potwierdził dokonanie wpłat w kwocie 50.000 złotych w październiku 1999 roku.

Wskazał przy tym, że wobec istnienia rozbieżności pomiędzy spółką a G.M., co do ostatecznej wysokości należności za wykonane prace budowlane, wpłata ta została zaksięgowana przez spółkę jako zaliczka, do czasu wyjaśnienia sprawy. Ponieważ jednak dokonana wpłata pokrywała jedynie część kosztów, a podatniczka odmówiła rozliczenia całości umowy, spółka wystawiła w styczniu faktury na sprzedaż usług, których G.M. nie przyjęła.

Spółka "A" w dniu 31 stycznia 2000 roku wystawiła na rzecz G.M. faktury z tytułu prowizji za pośrednictwo sprzedaży mieszkań [...] [...] ul. [...] 9 - na kwotę 6.973,50 złotych, za roboty wykończeniowe [...] [...] ul. [...] 9 - na kwotę 62.057,76 złotych (w tym VAT: 4.059,85 złotych), której przy wyliczeniu, pozostającej do zapłaty kwoty 12.057,76 złotych uwzględniono wpłatę w wysokości 50.000 złotych. Na obu fakturach znajdują się adnotacje: "Odmówiono przyjęcia f-ry". Podatniczka nie dysponuje fakturami dokumentującymi poniesienie wydatków na zakup usług od firmy "A" Sp. z o.o. w miesiącu październiku 1999 roku.

Zdaniem organu II instancji ustalenia poczynione w ramach postępowania uzupełniającego pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że podatniczka w związku z realizacją umowy z dnia 20 listopada 1998 roku o wspólnym przedsięwzięciu, dokonała w październiku 1999 roku wpłaty na rzecz spółki "A" w łącznej wysokości 50.000 złotych, a to znajduje potwierdzenie zarówno w dokumentacji księgowej tej spółki, jak też w oświadczeniu jej prezesa.

Zatem przedmiotowy wydatek został faktycznie poniesiony w 1999 roku i wiązał się z uzyskaniem przychodu w badanym roku podatkowym. Tym samym - zdaniem organu odwoławczego - stanowi on koszt uzyskania przychodu tego roku, w rozumieniu art.22 ust.1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie podlegają natomiast zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz W.W. Z treści przedłożonego na ich udokumentowanie oświadczenia W.W. wynika, że wykonał "prace budowlano - wykończeniowe, ciesielskie na rzecz firmy "B" G.M. w latach 1997 - 1999. Roboty były wykonywane na terenie [...] [...], [...] i [...]" i "w okresie tym zarobił około 150.000 złotych".

Zdaniem organu II instancji oświadczenie to nie może stanowić podstawy do uwzględnienia wskazanej kwoty w kosztach uzyskania przychodów badanego roku podatkowego, ponieważ jego wiarygodność podważa fakt, iż W.W. wskazał na wykonywanie usług na rzecz firmy podatniczki na przestrzeni lat: 1997-1999, podczas gdy, zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 23 listopada 1998 Nr 41647, G.M. działalność gospodarczą pod nazwą "B" rozpoczęła dopiero w dniu 20 listopada 1998 roku, oświadczenie obejmuje łącznie okres trzech lat, gdy tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego wyłącznie za rok podatkowy 1999; stosownie zaś do treści art.22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, ogólnikowość zawartych w nim sformułowań, a więc wskazanie na wykonywanie robót na rzecz podatniczki na przestrzeni trzech lat, w trzech różnych dzielnicach [...] ([...], [...], [...]) nie pozwala na stwierdzenie, czy ewentualne prace wykonane przez W.W. w 1999 roku wiązały się z prowadzoną przez podatniczkę w tym roku inwestycją przy ul. [...] 9, a jeśli tak to jaka była faktyczna wartość tych usług w badanym roku podatkowym; to zaś uniemożliwia powiązanie określonych kwot z przychodem uzyskanym przez podatniczkę w roku podatkowym 1999.

Powyższe wątpliwości, jak też wiarygodność samego oświadczenia, nie mogły zostać zweryfikowane w drodze przesłuchania W.W. w charakterze świadka, ponieważ przedmiotowe oświadczenie zostało przedłożone przez stronę dopiero w dniu 19 stycznia 2004 roku, zaś w dniu 10 lutego 2004 roku nastąpił jego zgon.

Po dokonanych przez organ odwoławczy korektach po stronie kosztów uzyskania przychodów (uznanie wydatków w łącznej kwocie 50.000 złotych ), dochód podatniczki za rok 1999 wyniósł 201.640,86 złotych, w tym:

|Przychód |732.060,00 zł |

|Remanent na dzień 01.01.1999r. |344.285,71 zł |

|Wydatki uznane przez organ II instancji za koszty uzyskania |186.133,43 zł |

|przychodów | |

|Remanent nadzień 31.01.1999r. |0,0 zł |

|Dochód |201.640,86 zł |

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dochód ten został określony na poziomie zbliżonym do rzeczywistości. Do jego wyliczenia przyjęto bowiem przychód w wysokości zeznanej, wydatki udokumentowane przez podatniczkę, jak również te wydatki, których faktyczne poniesienie zostało wykazane w toku prowadzonego postępowania uzupełniającego. Ponadto, dla ustalenia wartości remanentu na dzień 1 stycznia 1999 roku posłużono się danymi wynikającymi z operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę.

Podatniczka, nie dopełniając obowiązków wynikających z przepisów prawa, a więc nie prowadząc podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie gromadząc stosownej dokumentacji źródłowej, musiała się zatem liczyć z negatywnymi konsekwencjami, w postaci szacowania podstawy opodatkowania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem G.M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na bezpodstawnym pominięciu przy ustalaniu podstawy opodatkowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu związanych z usługami wykonanymi przez W.W. oraz naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na odrzuceniu dowodów w sprawie, bez wyjaśnienia ich związku ze sprawą i wpływu na wysokość uzyskanego dochodu.

Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że organy podatkowe odrzuciły dowód w postaci oświadczenia W.W. dlatego, że zakup usług od tego podwykonawcy nie został ujawniony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzenie to jest nieprawdziwe albowiem skarżąca nigdy nie zaprowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a przedłożony dokument miał charakter brudnopisu, co wynikało z możliwości programu komputerowego. Ponadto skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie uznały przedłożonego oświadczenia dlatego, że S.W. zmarł. Skarżąca ponadto, podtrzymała zarzut błędnego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów albowiem nieuwzględniono zróżnicowanej wartości sprzedanych mieszkań, co wynikało chociażby z różnej ceny, za jakie zostały one sprzedane.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie nie jest sporne, że skarżąca naruszyła zasady uprawniające ją do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Uzasadnione zatem w świetle art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) było oszacowanie podstaw opodatkowania. Wspomniany art. 23 Ordynacji podatkowej określa metody, według jakich organy podatkowe powinny oszacować podstawę opodatkowania. Zgodnie jednak z treścią art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, w sposób szczegółowy i przekonujący wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie może być zastosowana żadna z wymienionych w ustawie metod szacowania a także, dlaczego przyjęta w konkretnej sprawie metoda oszacowania jest najbardziej odpowiednia.

Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września1999 r. Sygn. akt I SA/Ka 237/98 (LEX nr 43947), że skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę oszacowania dochodów, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody, jest prawidłowy. Podzielić należy również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2000 r. Sygn. akt SA/Bk 592/99 (LEX nr 43402), że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia, lub też nieprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Podkreślić jednak należy, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w taki sposób, aby określenie podstawy było możliwie najbardziej zbliżone do rzeczywistości. (Tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 1999 r. Sygn. akt I SA/Łd 1389/97; LEX 40544).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy przede wszystkim, że dane przyjęte do oszacowania dochodu znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślić przy tym należy, że nie pominięto żadnego dowodu wskazanego przez stronę, który w sposób wiarygodny potwierdzałby, że skarżąca poniosła określony wydatek i, że może on być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony zarzut pominięcia dowodu z oświadczenia podwykonawcy robót budowlanych. Z oświadczenia W.W. wynika, że w okresie od roku 1997 do 1999 wykonywał na rzecz skarżącej roboty na trzech budowach, znajdujących się w trzech różnych dzielnicach [...] tj. [...], [...] i [...], i że z tego tytułu uzyskał łączny przychód w wysokości 150.000 złotych. Trafnie zatem organy podatkowe podjęły czynności w celu zweryfikowania tego oświadczenia, a przede wszystkim w celu ustalenia jaka część tej kwoty mogłaby zostać przypisana do okresu będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. W toku postępowania strona skarżąca nie przedłożyła, jak również nie wskazała żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie umowy na wykonanie usług określonego rodzaju przez W.W. w budynku znajdującym się przy ul. [...] 9 w [...]. Okoliczność, że usługi tego rodzaju, przez tego wykonawcę były świadczone nie znajduje także odzwierciedlenia w żadnych dowodach księgowych. W przypadku osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą, w jej interesie, jest posiadanie dokumentów odzwierciadlających zdarzenia gospodarcze. W tym też kontekście niezrozumiała jest decyzja o rezygnacji z żądania wystawienia rachunków przez podmiot opodatkowany w formie karty podatkowej, a wiec podmiot, który nie ma obowiązku ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie wskazała także, jaki był zakres i koszt wykonanych przez W.W. robót. Jest to o tyle istotne, że przedmiotem niniejszego postępowania objęta była tylko jedna budowa, realizowana w grudniu 1998 roku na [...]. Zatem konieczne było wyodrębnienie wydatków, mogących stanowić koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do badanego okresu. Stwierdzić należy także, że wbrew zarzutom strony skarżącej, podstawą odmówienia mocy dowodowej przedłożonemu oświadczeniu nie był brak stosownego zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jak i śmierć W.W. Wprawdzie, w uzasadnieniu decyzji okoliczności te zostały podniesione, nie miały one jednak decydującego wpływu na ocenę tego oświadczenia, jako dowodu w sprawie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonując oceny dowodów w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Statuowana w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Wszystkie te kryteria oceny dowodów, w ocenie Sądu, w sprawie niniejszej zostały zachowane.

Przechodząc do oceny drugiego zarzutu, sformułowanego w skardze, stwierdzić należy, że stosownie do § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.), podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury, według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję nie zakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji nie zakończonej. W rozpoznawanej sprawie oszacowana wartość remanentu końcowego została pomniejszona o wartość dwóch sprzedanych w 1998 roku mieszkań. Wartość tych mieszkań została ustalona poprzez podzielenie wartości całej zabudowanej nieruchomości przez ilość mieszkań. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, znajdujące się w budynku mieszkania nie różniły się w sposób znaczący powierzchnią ani standardem wykończenia. W ocenie Sądu organy podatkowe przyjęły właściwą metodę określenia wartości sprzedanych mieszkań, ponieważ ich wycena powinna być dokonana według kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji nie zakończonej, a nie według ceny ich sprzedaży, co sugeruje strona.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.