Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1568/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Zawody prawnicze
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 (4), art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. - S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 256/05 w sprawie ze skargi A. K. - S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. - S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 256/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2005 r., którą odmówiono zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14 marca 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu.

2. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano przede wszystkim do okoliczności sprawy. W tych ramach wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. działając w trybie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" zajął stanowisko, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ - zwanej dalej "uVAT" oraz że datą wykonania usługi adwokackiej w przypadku świadczenia usług na podstawie zlecenia sądu będzie data uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, w którym określone jest wynagrodzenie za czynności adwokackie.

W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył argumenty strony i odnosząc się do nich stwierdził, że w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazując czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Z ust. 1 pkt 1 ww. artykułu wynika, iż podatkiem VAT objęte jest odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Art. 8 ustawy precyzuje pojęcie "świadczenie usług" - należy przez nie rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tejże ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa /pkt 3 ust. 1/.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej, działalności, przy czym działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych /art. 15 ust. 2 ustawy/.

Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Za osobę fizyczną, która nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej należy uznać taką osobę, która uzyskuje przychód z czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie czynności te realizowane są z zachowaniem łącznie wszystkich warunków wymienionych w ustawie.

W przypadku czynności /obrona z urzędu i zastępstwo procesowe z urzędu/ wykonywanych przez stronę na zlecenie sądu nie można mówić o łącznym spełnieniu warunków, o których jest mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług. Adwokat zachowuje bowiem pełną samodzielność organizacyjną, ponosi ryzyko ekonomiczne oraz pełną odpowiedzialność z tytułu wykonania przedmiotowych czynności. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za sposób wykonywania obrony przez adwokata, nie określa też warunków świadczenia obrony z urzędu. Obrońca z urzędu jest obowiązany świadczyć pomoc prawną w sposób rzetelny, a odpowiedzialność za nierzetelną obronę ponosi wobec reprezentowanego. Sąd odpowiedzialny jest jedynie za wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu, czyli zwrotu niezbędnych i celowych kosztów obrony.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze /t.j. Dz.U. 2002 nr 123 poz. 1058 ze zm./, adwokat podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 /do czynności tych należą: świadczenie pomocy prawnej, udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami/. Zwrócił uwagę na art. 80 ustawy - Prawo o adwokaturze, na podstawie którego adwokaci i aplikanci adwokaccy podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych, a adwokaci również za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności.

Stwierdził, iż z powołanych przepisów nie wynika by czynności adwokackie były podzielone w zakresie odpowiedzialności na czynności wykonywane z urzędu /za które ponosi odpowiedzialność sąd/ i na czynności nie wykonywane z urzędu /za które odpowiedzialność ponosi sam adwokat/. Adwokat odpowiada sam za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, kto go zobowiązał do działania, a na wypadek ewentualnych roszczeń odszkodowawczych w związku z pełnionymi przez siebie obowiązkami szkoda pokrywana jest z ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy świadczeniu pomocy prawnej, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych czy występowaniu przed sądami i urzędami. Podkreślił, że sądy sprawują wymiar sprawiedliwości, a adwokatura powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz kształtowaniu i stosowaniu prawa. Organy te są niezależne od siebie i nie ponoszą wzajemnej odpowiedzialności za wykonywanie swych ustawowych funkcji.

Odnosząc się do kwestii określenia momentu wykonania usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usługi adwokackiej na zlecenie sądu, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że datą wykonania tej usługi jest data uprawomocnienia się orzeczenia sądowego określającego m.in. koszty procesu, w tym wynagrodzenie adwokata.

Ustosunkowując się do podniesionego w zażaleniu argumentu dotyczącego odmiennych stanowisk zajętych przez inne organy, organ drugiej instancji stwierdził, iż zostały one wydane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., zaś stosownie do regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2005r., tj. art. 14b § 1 i § 2 interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika i inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany lub uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

3. W skardze A. K. wniosła o uchylenie opisanej decyzji. Podniosła, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się odmienną definicją "działalności gospodarczej" niż zawarta w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U nr 173 poz. 1807/. Dla potrzeb podatkowych obowiązuje niejasna definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a warunkiem posiadania statusu podatnika VAT jest prowadzenie niezależnej, samodzielnej działalności gospodarczej bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zauważyła, iż budzi wątpliwości powiązanie statusu podatnika VAT z osiąganiem przychodów wymienionych w art. 13 ust. 2-8 ustawy" o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pkt 6 powołanego przepisu wymienione zostały m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji publicznej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności - do takich czynności należy obrona z urzędu i reprezentowanie klienta w sprawie cywilnej z urzędu. Zdaniem skarżącej na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie można jednoznacznie określić kiedy i czy osoba fizyczna /adwokat/ otrzymująca wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sądy i prokuraturę jest podatnikiem podatku VAT. Podniosła, iż w okręgach innych Izb Skarbowych adwokaci nie są traktowani jako podatnicy podatku VAT przy czynnościach wykonywanych z urzędu. Podkreśliła, iż stosunek łączący adwokata świadczącego pomoc prawną z urzędu z sądem nie zawiera w sobie istotnych elementów umowy zlecenia i nie daje adwokatowi możliwości kształtowania w sposób dla niego korzystny gospodarczo postanowień tej umowy, stosunek prawny łączący sąd i adwokata wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy. Za niejasny uznała warunek odpowiedzialności i podkreśliła, że nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT okoliczność, iż czynności adwokackie, w razie odpowiedzialności odszkodowawczej ubezpieczyciela; nie są podzielone w zakresie odpowiedzialności na czynności wykonywane z urzędu i z wyboru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd I instancji wskazał, że w ustawie o VAT podmiotowy zakres podatku określony został w art. 15. Artykuł ten będący odpowiednikiem art. 4 VI Dyrektywy, w ust. 1 definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, przy czym wynikające z definicji zawartej w art.15 ust. 2 pojęcie działalności gospodarczej ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Wyrażenie "wszelka działalność" usługodawców odnosi się również działalności osób wykonujące wolne zawody.

Zdaniem Sądu nie bez znaczenia dla oceny poglądu skarżącego o braku statusu podatnika z racji wykonywania "obrony z urzędu" było wskazanie, że w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy z kategorii podatników VAT wyłączono tylko pracowników i te osoby które wprawdzie wykonują określone czynności (usługi) na podstawie innej niż umowa o pracę, ale na warunkach takich samych jak między pracodawcą a pracownikiem.

WSA za poprawne uznał stanowisko organu podatkowego wyrażone po zastosowaniu metody wykładni systemowej zewnętrznej, tj. po analizie warunków i zasad wykonywania zawodu adwokata określonych przepisami ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze oraz ocenie funkcji sądu zlecającego (nakazującego) adwokatowi działanie z urzędu, że między sądem (organem władzy sądowniczej) a adwokatem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za działania adwokata. Adwokat jest zatem w świetle art.15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów usług także wówczas, gdy pełni funkcję pełnomocnika procesowego strony nie na podstawie zlecenia klienta (z wyboru) a na skutek wyznaczenia go na wniosek sądu przez ORA - w postępowaniu cywilnym, sądowo-administracyjnym bądź nakazu Prezesa Sądu - w postępowaniu karnym.

5. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną A. K., w której wniesiono o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 popsa i w konsekwencji uchylenie decyzji i postanowienia wydanych przez organy podatkowe, zarzucając:

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust 3 pkt 3 uVAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez błędną jego interpretację, polegającą na uznaniu, że usługi adwokata, udzielającego na zlecenie sądu pomocy prawnej z urzędu, jako wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.05.2005 r. i nie podlegają ochronie wyrażonej w zasadzie "in dubio pro tributario",

oraz sprzeczność powyższego przepisu z art. 17 ust 6 VI dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, poprzez rozszerzenie (bez konsultacji z Komitetem Europejskim) zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia naruszył prawo unijne.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów ponownie podniesiono, że stosunek prawny występujący między adwokatem a sądem wyznaczającym pełnomocnika z urzędu jest stosunkiem prawnym spełniającym wymogi z art. 15 ust 3 pkt 3 uVAT, od których istnienia zależy wyłącznie spod opodatkowania dochodów z tytułu wykonywania tego rodzaju czynności. Zauważono również, że więź zaistniała między takimi dwoma podmiotami nosi cechy podporządkowania "pracowniczego", więc wbrew wywodowi Sądu nie może być traktowana jako prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W tym zakresie przypomniano również, że na podstawie art. 4 ust 4 VI Dyrektywy wyłączeniem spod opodatkowania objęto również czynności (usługi) wykonywane na podstawie stosunku prawnego innego niż umowa o pracę, ale odpowiadającego warunkom panującym między pracodawcą a pracownikiem.

Autorka skargi kasacyjnej dowodziła również, że stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji prowadzi do stworzenia pozaustawowych przesłanek uzyskania zwolnienia podatkowego. W jej ocenie taka "prawotwórcza wykładnia" jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa, co jest istotne w szczególności z uwagi na treści art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano również, że Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 20.04.1998 r., sygn. akt FPS 4/98, jednoznacznie zanegował możliwość rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika.

W końcowej części uzasadnienia ponownie przytoczono argument o niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym, ponieważ rozszerzono zakres wyłączeń z prawa do opodatkowania podatkiem od towarów i usług bez stosownej konsultacji z Komitetem Europejskim w myśl zasady wyrażonej w art. 17 ust 6 VI Dyrektywy. Regulacja ta godzi również, w ocenie skarżącego, w zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjna wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

7. Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

8. Skargę tą skarżąca oparła o podstawę określoną przepisem art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej "p.p.s.a", tj. o zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tych ramach zarzuciła skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) - dalej "uVAT w zw. z art. 217 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) - ( Dz. U. UE L. nr 145, str. 1).

9. Wbrew wymogom cyt. wyżej przepisu określającego podstawę stawianych zarzutów skarżąca nie określiła na czym owo naruszenie prawa materialnego miałoby polegać - czego, z racji wykonywanej przez nią profesji, bezwzględnie należałoby oczekiwać. Mając wszakże na względzie konstrukcję zarzutów oraz argumentację naprowadzoną na ich poparcie, jak też oparty o przepisy art. 14a - 14e ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) tryb rozpatrywania sprawy dojść należy do wniosku, iż kwestionuje on wykładnię przywołanych wcześniej przepisów prawa materialnego. Spór między stronami sprowadza się bowiem do kwestii, czy wykonywane z urzędu czynności adwokata w zakresie pomocy prawnej udzielanej na zlecenie Sądu podlegają podatkowi od towarów i usług. Innymi słowy chodzi w nim o to, czy wykonując rzeczone czynności adwokat jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W punkcie wyjścia tak zakreślonego przedmiotu sporu zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 uVAT "podatnikami [podatku od towarów i usług] są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności''.

Z regulacji tej wynika zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług są wskazane wyżej podmioty, w tym także i osoby fizyczne - jak ma to miejsce w przypadku skarżącego, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą, którą prawodawca w ust. 2 analizowanej tu regulacji zdefiniował jako "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Z tak rozumianej działalności gospodarczej wyłączno wszakże po myśli ust. 3 rzeczonego przepisu czynności:

"1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.);

2) wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy [uchylony z dniem 01.06.2005 r. mocą ustawy z 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 90, poz. 756];

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 [art. 13 pkt 2-9 wg. noweli przywołanej wyżej] ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności".

W konsekwencji tego z punktu widzenia istoty sprawy kluczowego znaczenie nabiera sposób pojmowania pkt 3 ust. 3 art. 15 uVAT, który - jak trafnie zauważa skarżąca - przesądza o sposobie rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że wyżej przywołany przepis uVAT zawiera jedno z wyłączeń z zakresu podmiotowego ustawy. Wynika zaś z niego, że podatnikami podatku od towarów i usług nie mogą być podmioty, które dokonują czynności uznanych, w świetle rzeczonej regulacji, za niemające charakteru samodzielnej działalności gospodarczej.

Sposób sformułowania art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT, w brzmieniu branym pod uwagę w niniejszej sprawie, budził wątpliwości doktryny (por.: T. Michalik "VAT, Komentarz rok 2004", W - wa, str. 161 - 163). Trafnie zwracano bowiem uwagę, że literalna wykładnia nie wystarczy do odczytania jego sensu gdyż co zasady wykonujący czynności, traktowane w myśl art. 10 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej "updof, jako działalność wykonywana osobiście (o przychodach z takiej działalności jest bowiem mowa w art. 13 pkt 2 - 8 updof do którego odsyła się w art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT) są związani ze zlecającym te czynności "więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności". Oparcie się więc tylko na wykładni językowej prowadziłoby do wniosku, że końcowa część pkt 3 w ust. 3 art. 15 uVAT (po słowach "jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności") jest zbędna gdyż w przypadku wszelkich czynności, z których przychody wymieniono w art. 13 pkt 2 - 8 updof, relacje pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym te czynności odpowiadają opisanym w tej części więzom.

W związku z tym, że reguły wykładni w procesie interpretacyjnym nie pozwalają na uznawanie fragmentów tekstu przepisu za zbyteczne jego sensu należy poszukiwać w celu tej regulacji, mając przede wszystkim na uwadze, że unormowania wprowadzone do cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług miały zagwarantować obowiązywanie na gruncie prawa polskiego rozwiązań wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 i/V,47" należy uwzględnić, że przepis ten nawiązuje do art. 4 (4) VI Dyrektywy. Zgodnie zaś z tą regulacją użycie słowa "samodzielnie" w odniesieniu do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez podatnika podatku od wartości dodanej, wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dlatego też przyjąć należy, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarcza, w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT nie będą takie czynności (działalność wykonywana osobiście, z której przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-8 updof), które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W konsekwencji osoby fizyczne wykonujące takie czynności nie będą podatnikami podatku od towarów i usług bowiem nie obejmie ich definicja zawarta w art. 15 ust. 1 uVAT, która w przypadków podmiotów mających taki status wymaga samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej (por.: J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2004", Wrocław 2004 r., str. 205 - 209; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2006 r, sygn. I FSK 86/06 - nie publ.).

Mając powyższe na względzie należy uznać, że w relacji pomiędzy adwokatem działającym z urzędu a Sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez adwokata z urzędu czynności w ramach danego postępowania, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności Sądu za wykonanie czynności przez adwokata z urzędu.

Swoją drogą analiza jaką w odniesieniu do tej materii przeprowadził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest wyczerpująca a przy tym prawidłowa, w związku z czym bez potrzeby powtarzania należy odesłać do zawartej w niej argumentacji. Okoliczności jakie zaś w jej ramach zaakcentowano w pełni potwierdzają, iż nawet gdyby uznać, że przychody z czynności wykonywanych przez adwokata z urzędu stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof, to i tak działalność ta nie byłaby objęta hipotezą przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT bo stosunek prawny łączący adwokata wykonującego swe czynności z urzędu z Sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy.

Konfrontując zresztą powyższe uwagi, odnoszące się do materii niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej czy nakazem wynikającym z mocy prawa, z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stanowiącym w istocie wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni roztrząsanych tu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić trzeba, że tok rozumowania Sądu i instancji, jak i organów podatkowych, uznać należy za poprawny.

Tak więc w sprawie 235/85 pomiędzy Komisją Europejską, a Królestwem Holandii Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Tym samym, zdaniem Trybunału, powinni być traktowani jako podatnicy VAT. Podobne stanowisko Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajął w sprawie C -202/ 90, w której za podatników VAT uznał lokalnych inkasentów podatków w Hiszpanii. Stwierdził bowiem, że pomiędzy gminą i inkasentami także nie ma związku o charakterze pracodawca - pracownik ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, sami kształtują warunki pracy (biura, wyposażenie, materiały, personel), a także ponoszą ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gdyż ich dochody są uzależnione nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również od ponoszonych kosztów (zob. VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. K. Sachsa, W - wa 2003, s. 69 - 70).

Na powyższe - aczkolwiek w odmiennym, odszkodowawczym, aspekcie - zwrócił także uwagę Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu, który w decyzji z dnia 30.03.1999 r., w sprawie 40140/98 Tuziński v. Polsce (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 41088) zaakcentował niezależność zawodu adwokata bez względu na to, kto (klient czy też Państwo) go opłaca. W związku z tym uznał, że "adwokat, nawet jeśli jest przydzielony z urzędu, nie może być uznany za organ Państwa", która to konkluzja nie jest bez znaczenia dla oceny jego prawnopodatkowego statusu w odniesieniu do przedmiotowych (tj. wykonywanych z "urzędu") czynności.

Przedstawione poglądy, w ocenie tut. Sądu, przystają także i do pozycji adwokata podejmującego w postępowaniu sądowym czynności z urzędu.

Wynikające zaś z nich względy przemawiające za objęciem obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług osób (podmiotów) wykonujących czynności zgodnie z nakazem organu władzy publicznej bądź nakazem wynikającym z mocy prawa szczególnie dobitnie wyeksponowane zostały w motywach skarżonego wyroku, w związku z czym bez potrzeby ich powtarzania godzi się do nich odesłać.

10. W rezultacie tego za uprawniony uznać należy pogląd, iż adwokat wykonujący w postępowaniu sądowym czynności z urzędu nie korzysta z wyłączenia określonego przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT i w konsekwencji posiada w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym więc zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem rzeczonego przepisu uznać należy za nieusprawiedliwiony.

Na podstawie powyższych przepisów można stwierdzić, że treść pkt 3 ustępu 3 art. 15 ustawy o VAT wskazuje na czynności które wyłączają uznanie za samodzielność działalność gospodarczą. W konsekwencji czego czynności takie korzystają z wyłączenia w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności adwokata w zakresie pomocy prawnej udzielanej na zlecenie Sądu nie wpisują się w pkt 3 ust. 3 art. 15 ustawy o VAT, a tym samym czynności te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem. Za słuszne tu trzeba uznać stanowisko Sądu I instancji, który w ślad za organami podatkowymi wskazał; że - po zastosowaniu metody wykładni systemowej zewnętrznej, tj. po analizie warunków i zasad wykonywania zawodu adwokata określonych przepisami ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze oraz ocenie funkcji sądu zlecającego (nakazującego) adwokatowi działanie z urzędu - między sądem (organem władzy sądowniczej) a adwokatem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za działania adwokata.

Wzmacniając powyższe stwierdzenia należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podniósł, że "w wypadku świadczenia przez adwokatów pomocy prawnej z urzędu nie można mówić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności adwokata. Sąd odpowiada za wydany wyrok oraz za zapewnienie oskarżonemu prawa do obrony. Natomiast nie ma tożsamości czynności sądu i adwokata, których odbiorca jest uczestnik postępowania sądowego, korzystający z pomocy prawnej. Status prawny, zakres kompetencji, a także odpowiedzialność adwokatów reguluje ustawa z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U z 2002 r. Nr 123, poz. 1058, ze zm.) [...]. Adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu nie przestaje podlegać rygorom wykonywanego zawodu. Czynności wykonywane przez adwokatów na zlecenie sądu nie korzystają więc z wyłączenia w zakresie opodatkowania VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dotyczący istnienia odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę."

11. Ocena ta odnosi się także do pozostałych kwestionowanych przez skarżącego przepisów. Dotyczy to w szczególności zarzutu naruszenia art. 17 VI Dyrektywy, którego sposób argumentacji jawi się jako pozostający w całkowitej opozycji z analizowanym wcześniej zarzutem naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 uVAT. Wszak przyznanie adwokatowi wykonującemu w postępowaniu sądowym czynności z urzędu statusu podatnika łączyć się musi ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami w tym z kluczowym dla podatku od towarów i usług prawem do odliczenia (podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług). Należność uzyskana z tego tytułu wchodzić bowiem będzie do tzw. "rachunku podatkowego". Marginalnie jedynie zauważyć trzeba, że innego odliczenia, aniżeli doprecyzowanego wyżej, analizowana tu ustawa o podatku od towarów i usług nie zna. Tut. Sąd nie dopatruje się zatem podstaw by w okolicznościach sprawy dopatrywać się podstaw do formułowania twierdzeń, iż wnioski Sądu I instancji naruszają neutralność tej daniny publicznoprawnej. Co za tym idzie nieuzasadnione jest twierdzenie, iż w sprawie naruszona została przywołana wyżej regulacja wspólnotowa.

12. W zaprezentowanym wyżej kontekście jako całkowicie chybiony jawi się zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Aczkolwiek prawnopodatkowy status adwokatów udzielających pomocy prawnej z urzędu w podatku od towarów i usług nie został określony w ustawie wprost to jednak prawodawca uczynił to na tyle czytelnie, że przy pomocy powszechnie stosowanych metod wykładni można go ustalić w sposób jednoznaczny. Uczynił to zresztą zarówno Sąd I instancji jak i wcześniej organy podatkowe obu instancji.

13. Wskazać należy, że podobne, a wręcz identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach między innymi z dnia 20 lutego 2007 r. I FSK 1220/05, z dnia 2 października 2007 r. I FSK 1265/07 czy też z dnia 7 października 2008 r. I FSK 1154/07.

14. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.