Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 708/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z dnia 29 marca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.: utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 lipca 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i listopad 2013 r.; uchylił decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 lipca 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień oraz października i orzekł w tym zakresie.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący w badanym okresie (tj. od lutego do maja oraz od lipca do listopada 2013 r.) prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu urządzeniami nawigacyjnymi oraz stosownymi akcesoriami. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniami z dnia 17 września 2015 r. wszczął wobec Skarżącego postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r.. Zostały one zakończone decyzjami z dnia 31 lipca 2017 r., w których określono Skarżącemu w podatku od towarów i usług za ww. okresy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach inne niż zadeklarowane oraz zobowiązanie podatkowe w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W decyzjach tych dokonano korekt podatku należnego i podatku naliczonego, które wynikały z błędów rachunkowych bądź błędnej ewidencji. Ponadto zakwestionowano Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. P. K., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Od decyzji tych Skarżący złożył odwołania, w których podniósł, że organ I instancji:

1) zakwestionował dokonane przez podatnika korekty podatku należnego związane ze zwrotami w ramach sprzedaży detalicznej uzasadniając to nieprowadzeniem przez stronę stosownego rejestru korekt,

2) nie uwzględnił faktur korygujących ze względu na fakt, że nie wróciły one do podatnika przed złożeniem deklaracji VAT-7, podczas gdy został okazany dowód nadania listu poleconego do odbiorcy faktur, co stanowi wystarczający dowód dostarczenia korekty faktur VAT,

3) bezpodstawnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. , podczas gdy według Skarżącego faktury te dokumentują realne transakcje gospodarcze.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ewentualnie uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Orzekając w sposób wyżej opisany, DIAS w K. w pierwszej kolejności omówił przesłanki, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym było możliwe merytoryczne rozpoznanie złożonych odwołań. Wskazał, że postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61§1 i art. 62§2 k.k.s. Jednocześnie postanowieniem z tej samej daty postawiono Skarżącemu zarzut, że prowadząc działalność gospodarczą posłużył się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62§2 w zw. z art. 6§2 k.k.s. Zawiadomieniem z dnia 7 czerwca 2018 r. – wydanym w trybie art. 70c O.p. – Naczelnik Pierwszego US w T. poinformował podatnika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy uległ zawieszeniu z dniem 29 kwietnia 2016 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p.. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 11 czerwca 2018 r., natomiast jego pełnomocnikowi w dniu 19 września 2018 r.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w sprawie w zakresie podatku należnego dokonano korekt wysokości podstaw opodatkowania oraz podatku VAT, wynikających z błędów rachunkowych lub omyłkowej ewidencji.

Natomiast w rozliczeniu za marzec 2013 r. do podatku należnego doliczono kwoty podatku (łącznie [...] zł) wynikające z korekt faktur wystawionych dla I. S.A., gdyż Skarżący nie spełnił warunku określonego w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług uprawniającego go do obniżenia podatku należnego, tj. nie posiadał potwierdzenia odbioru tych korekt faktur przez nabywcę.

Z uzasadnienia decyzji wynika także, że przyczyną uchylenia decyzji za kwiecień 2013 r. było to, że organ I instancji przy rozliczaniu podatku VAT za ten miesiąc uwzględnił wartości wynikające z rejestru zakupów, a nie z okazanych faktur (działanie takie miało charakter wyjątkowy, gdyż w analogicznej sytuacji w innych okresach rozliczeniowych organ I instancji uwzględniał wartości transakcji wynikające z faktur). Organ odwoławczy uznał więc, że określając Skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług za ten okres należy uwzględnić wartości transakcji wynikające z faktur. Natomiast uchylenie decyzji za maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. było jedynie konsekwencją uchylenia decyzji za kwiecień 2013 r.

Organy zakwestionowały również Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. K., gdyż uznały, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Dyrektor IAS w K. wskazał na potwierdzające to następujące okoliczności:

- zgodnie z zeznaniami i wyjaśnieniami Skarżącego, B. miała świadczyć na jego rzecz usługi marketingowe, których celem było pozyskiwanie klientów chcących dokonać zakupu urządzeń nawigacyjnych. Ponadto firma ta miała m.in. podtrzymywać dobre kontakty z klientami Skarżącego, dokonywać analiz rynkowych czy sprawdzać wypłacalność klientów Skarżącego. P. K. za realizację usług marketingowych otrzymywać miał wynagrodzenie składające się z dwóch składników, tj. podstawowego (obejmującego zwrot poniesionych wydatków) oraz prowizyjnego (uzależnionego od ilości pozyskanych klientów, wartości transakcji zawartych przez tych klientów czy realizacji zadań specjalnych).

Organ odwoławczy podkreślił, że na potwierdzenie realizacji ww. usług marketingowych Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów. Wbrew twierdzeniu podatnika umowa z dnia 31 października 2010 r. oraz faktury nie potwierdzają realizacji przedmiotowych usług. Zdaniem DIAS, sama okoliczność zawarcia umowy potwierdzonej wystawieniem faktur nie może być uznana za dowód wykonania usług. Także wyjaśnienia Skarżącego oraz P. K., niepoparte dowodami nie dowodzą, że usługi te zostały zrealizowane. Dowodami takimi nie są bowiem przedłożone statystki czy grafiki, gdyż w żaden sposób nie można połączyć ich z realizacją przez B. na rzecz Skarżącego usług marketingowych. Skarżący nie wyjaśnił również (podobnie jak P. K.) w jaki sposób dokumenty te miałyby dowodzić realizacji wspomnianych usług. W ocenie organu przedłożone dokumenty stanowią jedynie próbę uprawdopodobnienia, iż sporne faktury dokumentują realne transakcje.

- z umowy współpracy z dnia 31 października 2010 r. wynika, że jednym z obowiązków Skarżącego było przekazanie do B. listy jego klientów oraz kontakty do potencjalnych klientów. Listy takie nie zostały przez Skarżącego okazane,

- Skarżący wyjaśnił, że nie jest w posiadaniu raportów bądź protokołów z wykonanych usług badania rynku przez B. , ekspertyz, analiz a także innej dokumentacji, np. fotograficznej czy prasowej, która mogłaby potwierdzić wykonanie przedmiotowych usług, a także notatek lub protokołów ze spotkań z przedstawicielami B. , gdyż realizowanie tego typu dokumentów odbywało się wyłącznie na życzenie Skarżącego. Sposoby dokonywania analiz rynkowych miały leżeć w gestii B. i miały stanowić ich tajemnicę rynkową. Dokumenty te miały pomagać B. świadczyć na rzecz Skarżącego usługi marketingowe.

Natomiast B. przedłożyła analizy rynkowe przeprowadzone na zlecenie Skarżącego dla okresu od stycznia do czerwca 2013 roku, na zakończenie 2013 roku oraz z przełomu 2012/2013 roku. Organ odwoławczy zaznaczył, że analizy te nie mają żadnej wartości dowodowej (mają one ogólny charakter i nie da się ich przypisać ani do firmy Skarżącego, ani do B. ) i w żaden sposób nie potwierdzają realizacji usług marketingowych, jednakże podważają one wiarygodność zeznań i wyjaśnień podatnika.

- Skarżący wyjaśnił, że rzeczywistą ilość klientów pozyskanych przez B. dokumentowały miesięczne pomocnicze rejestry sprzedaży. Ponadto na podstawie tych rejestrów było ustalane miesięczne wynagrodzenie prowizyjne. Rejestry te miały również dokumentować szczególne osiągnięcia. Przy czym rejestry te nie zostały okazane.

- Skarżący wyjaśnił, że firma B. dokumentowała realizację usług marketingowych (rozmieszczenie materiałów marketingowych) za pomocą zdjęć, które miały zostać przesłane do Skarżącego za pomocą MMS-ów. Jednakże zdjęcia te nie były przez Skarżącego w żaden sposób archiwizowane, a w 2014 r. Skarżący dokonał wymiany telefonów, z których korzystano m.in. w 2013 r. i tym sposobem stracił te zdjęcia. Natomiast B. po przesłaniu do Skarżącego ww. zdjęć i akceptacji sposobu wykonania zadania usuwała przesłane do Skarżącego wiadomości MMS,

- B. miała wykonywać dodatkowe zadania. Pomimo tego, iż zadania te miały wykraczać poza zakres obowiązków ustalony w umowie współpracy, na ich potwierdzenie Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, np. w postaci aneksu do umowy, z którego wynikałby zakres nowych obowiązków,

- Skarżący nie wiedział w jaki sposób i na jakiej podstawie B. rozliczała podróże służbowe, noclegi oraz rozmowy telefoniczne. Poza fakturami Skarżący nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających poniesione rzekome wydatki przez B. . W ocenie organu oznacza to, że Skarżący miał dokonywać zapłaty, mimo iż nie wiedział na jakiej podstawie wystawiono fakturę i co składa się na wynikającą z niej wartość,

- B. poinformowała, iż nie dysponuje dokumentami będącymi podstawą do ustalenia wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe, w tym określającymi: ryczałt za odbyte podróże służbowe, noclegi czy przeprowadzone rozmowy oraz określającymi zasady ustalania składników prowizyjnych wynagrodzenia, gdyż zostały one przekazane Skarżącemu w dniu 10 czerwca 2014 r. Zgodnie z jej wyjaśnieniami Skarżący miał zgubić te dokumenty, w związku z tym zwrócił się do B. o ich wydanie celem przedłożenia organom skarbowym. Dokumentacja ta miała zostać przedłożona niezwłocznie po otrzymaniu zwrotu od Skarżącego (w dniu 21 lipca 2014 r. B. miała wystąpić do Skarżącego o zwrot tych dokumentów).

Pomimo powyższej deklaracji dokumenty te nie zostały przedłożone.

- zdaniem P. K. ilość pozyskanych przez jego firmę nowych klientów dokumentuje rejestr sprzedaży Skarżącego. Według niego kontrahenci, którzy zostali po raz pierwszy zaewidencjonowani w tym rejestrze zostali pozyskani dla Skarżącego przez B. . Organ nie zgodził się z tym twierdzeniem, gdyż brak było jakichkolwiek dowodów to potwierdzających.

DIAS w K. wskazał, że także ustalenia dotyczące funkcjonowania B. dowodzą, że firma ta nie była w stanie wykonać na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych spornymi fakturami. W 2013 r. miała bowiem prowadzić bardzo zróżnicowaną działalność gospodarczą (m.in. w zakresie: szkoleń i opracowań dotyczących [...] i prawa pracy, szkoleń dotyczących montażu i uruchamiania sprężarek tłokowych, żurawi [...], prasy hydraulicznej, wyważarek montażownic, komputerów diagnostycznych z uwzględnieniem obsługi silnika i kasowania błędów, poszukiwania i pozyskiwania nowych klientów na terenie kraju i Unii Europejskiej, usług marketingowych, w tym w zakresie kilkudziesięciu rodzajów badań marketingowych, rozpowszechniania ulotek, opracowywania kampanii reklamowych, pozycjonowanie serwisu www., ściągania przeterminowanych płatności, przeprowadzania negocjacji, analizy gospodarczej rynku czeskiego, kolportażu katalogów i gazetek promocyjnych, sporządzania raportu dotyczącego analizy rynku energetycznego, gazowego i paliwowego w Polsce, szkoleń dotyczących zarządzania zasobami ludzkimi, usług transportowych oraz załadunku, przewozu i rozładunku towarów związanych z przeprowadzką). Wartość wykazanej przez B. w 2013 r. sprzedaży wyniosła łącznie brutto ponad 9,4 mln zł. Organ wskazał, że firma ta nie posiadała odpowiednich zasobów, w tym zasobów ludzkich służących do realizacji ww. usług, w tym usług marketingowych świadczonych na rzecz Skarżącego. W 2013 r. B. zatrudniała jedynie:

J. D., który zeznał, że od połowy 2013 r. przez blisko rok był zatrudniony na umowę o pracę w B. . W firmie tej zajmował się utrzymaniem jej strony internetowej, doraźną opieką nad sprzętem komputerowym i pomocą informatyczną dla jej pracowników. Czynności te wykonywał w swoim domu, a doraźna pomoc odbywała się przez telefon lub internet. P. K. zatrudniał go na zasadzie wyświadczanej mu przysługi aby "nie był on bezrobotny",

Z. S., która zeznała, że w 2013 r. na rzecz B. wykonała jedynie tłumaczenie jej strony internetowej na język włoski,

- M. S., która zeznała, że na rzecz B. w 2013 r. wykonała jedynie tłumaczenie jej strony internetowej na język chiński,

M. Z., który zeznał, że w okresie od 2011 roku do połowy 2014 roku pracował w B. , gdzie zajmował się wyszukiwaniem i składaniem ofert, pracował także jako kierowca. W ramach umowy o pracę zawartej z ww. firmą dostawał polecenia od P. K. na wykonywanie konkretnych usług transportowych dla innych firm,

G. P., który zeznał, że w B. zatrudniony był w okresie od początku 2013 r. do wiosny 2014 r. na umowę o pracę w charakterze telemarketera. Początkowo zajmował się wyszukiwaniem w bazach internetowych firm, potencjalnych kontrahentów, którym oferował współpracę w zakresie obsługi [...]. W okresie późniejszym pracował jako kierowca P. K., przy czym około pół roku był na zwolnieniu lekarskim,

M. G., która nie stawiła się na przesłuchanie z powodu choroby. Z list płac za 2013 r. wynika, że otrzymała ona wynagrodzenie za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł brutto oraz za lipiec w kwocie [...]zł brutto.

M. K. (byłą [...] P. K.) oraz J. K. ([...] P. K.) oraz E. K. ([...] P. K.), którzy nie zostali przesłuchani, gdyż skorzystali z prawa odmowy składania zeznań,

R. K. - z listy płac wynika, że w 2013 r. otrzymał on wynagrodzenie w łącznej kwocie [...]zł brutto.

Organ odwoławczy zaznaczył, że usługi te nie mogły zostać zrealizowane także przez podwykonawców. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. ustalono m.in. że w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące 2013 r. B. wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł, z czego [...] zł (ok [...] stanowił podatek wynikający ze [...] sztuk faktur wystawionych przez [...] podmioty uznane za nieistniejące. Podkreślono, że B. nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających świadczenie na rzecz Skarżącego usług marketingowych. DIAS wskazał ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzją dnia 22 czerwca 2017 r. wydaną dla P. K. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. stwierdził:

1) w zakresie podatku naliczonego, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7, gdyż nie okazał faktur na podstawie których dokonał tego rozliczenia.

2) w zakresie podatku należnego, że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w deklarowanych rozmiarach. W związku z tym określono mu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia 1.407 sztuk faktur dla 108 podmiotów gospodarczych, które dotyczyły czynności niemających faktycznie miejsca. Wśród tych faktur znajdują się również wszystkie sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego.

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że słusznie zakwestionowano Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez P. K. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach, nie było konieczności brania pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ustalenie, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które chociażby uprawdopodabniały, że usługi marketingowe zostały zrealizowane przez B. . Wykazano również, że B. nie dysponowała odpowiednimi zasobami aby móc świadczyć na rzecz Skarżącego ww. usługi.

W skardze na ww. decyzję DIAS w K. Skarżący zarzucił:

1. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i dokonanie dowolnej oceny dowodów na skutek pomijania i pomniejszania wagi dowodów przemawiających na jego korzyść,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej) poprzez błędną rekonstrukcję stanu faktycznego i bezprawne, nagminne stosowanie zasady in dubio pro fisco.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji.

Odpowiadając na skargę DIAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2013r. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawa o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem nieograniczonym. Jest ono bowiem związane z rzeczywistymi a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Jak bowiem wskazuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą, wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w rozpoznanej sprawie. Należy w tym miejscu wskazać, że decyzją z dnia 22 czerwca 2017 r. wydaną dla P. K., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził w zakresie podatku należnego, że faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej w deklarowanych rozmiarach. W związku z tym, określono mu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia 1 407 sztuk faktur dla 108 podmiotów gospodarczych, które dotyczyły czynności faktycznie niemających miejsca. Wśród tych faktur znajdują się również wszystkie sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego. Należy w tym miejscu powołać pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, że przyznanie w takim przypadku Skarżącemu prawa do odliczenia oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W sprawie został zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji, a organy dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w rozpoznanej sprawie. Podkreślić należy, że zebrany przez organy materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Sąd wskazuje, że zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Organy obszernie wyjaśniły dlaczego firma B. nie mogła wykonać na rzecz Skarżącego usług marketingowych. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które chociażby uprawdopodobniały, że usługi te zostały wykonane. Z dokonanych ustaleń wynika także, że B. nie dysponowała odpowiednimi zasobami (w tym zasobami ludzkimi), aby móc świadczyć na rzecz Skarżącego przedmiotowe usługi. Przedłożone grafiki czy statystki, których nie można powiązać z realizacją przez B. na rzecz Skarżącego usług marketingowych, nie mogą zostać uznane za dowody potwierdzające realizację przedmiotowych usług. Skarżący nie wskazał, które kontakty jego firma zawarła dzięki współpracy z firmą P. K.. Mające to dokumentować pomocnicze rejestry sprzedaży nie zostały okazane. Również fakt, że Skarżący nie wiedział w jaki sposób i na jakiej podstawie firma B. rozliczała podróże służbowe, noclegi oraz rozmowy telefoniczne, nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających rzekomo poniesione przez ww. firmę wydatki, oznacza, że podatnik – przedsiębiorca – dokonywał zapłaty kwot widniejących na fakturach nie wiedząc na jakiej podstawie wystawiono fakturę i co składa się na wynikającą z niej wartość. Pozostaje to w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd stwierdza w związku z tym, że całokształt zebranego materiału dowodowego pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości wykonanie usług na nich wykazanych. Organy podatkowe miały w związku z tym pełne prawo do zakwestionowania Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę P. K.. Jak to już zostało wcześniej wspomniane, rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.).