Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 634/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 9b
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 30 grudnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska ( spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2019 roku sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [..] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o.p. (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.), w związku z art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania D. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2014 r. w kwocie 199.508,00 zł z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy, innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z akt sprawy wynika, że w dniach od 29 lipca do 28 listopada 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili w firmie A kontrolę obrotu suszem tytoniowym i wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów w zakresie podatku akcyzowego od suszu tytoniowego oraz w zakresie przemieszczania suszu tytoniowego. Kontrolą objęty był okres od dnia 2 stycznia 2014 r. do dnia 29 lipca 2014 r. Kontrolujący ustalili, że Firma była zarejestrowana w Urzędzie Celnym [...] w Ł. jako pośredniczący podmiot tytoniowy (PPT) na podstawie potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy nr [...] z dnia 15 stycznia 2014 r. Decyzją nr [..] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. orzekł o utracie ważności ww. potwierdzenia przyjęcia powiadomienia oraz o skreśleniu firmy A z listy PPT, publikowanej na stronie BlP MF, z powodu stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości polegających na nieudokumentowanej sprzedaży wyrobów tytoniowych na Litwę, do Niemiec i na terytorium kraju.

Działalność gospodarczą firma A prowadziła w wynajmowanych lokalach: siedziba Firmy znajdowała się w lokalu przy ul. A 3a lok. 45 w Ł., a magazyn - w lokalu przy ul. B 95 w Ł. W trakcie kontroli w magazynie znajdowało się 5 kartonów z towarem o zapachu tytoniu, każdy karton po 100 kg, w tym 3 kartony zawierały towar o nazwie SCRAPS-FCV-2013C 102182 i 2 kartony - towar o nazwie susz tytoniowy STRIPS. Z każdego kartonu kontrolujący pobrali próbki, które zostały wysłane do Laboratorium Celnego w B. w celu zbadania, czy próbki te spełniają wymagania jakościowe określone w art. 99a ust 1 u.p.a.

W odpowiedzi Laboratorium przesłało 2 sprawozdania z badań, w których podało, że towar o nazwie SCRAPS-FCV-2013C 102182 stanowi odpad tytoniowy w postaci pyłu tytoniowego i wysiewek, które powstały podczas obróbki liści tytoniu w czasie wytwarzania wyrobów tytoniowych, między innymi w procesie odżyłowania liści krojenia (sprawozdanie nr 310000-ILCW-80-255/14/(895-897). Z kolei towar o nazwie susz tytoniowy STRIPS stanowi tytoń częściowo odżyłowany nieprzetworzony suszony ogniowo-rurowy, jest to tytoń przemysłowy przeznaczony w dalszym procesie do produkcji wyrobów tytoniowych (sprawozdanie z badań nr 310000- ILCW-80- 255/14/(898-899).

Kontrolujący ustalili, że w badanym okresie dostawcami suszu tytoniowego do firmy A były następujące firmy:

a) B Sp. z 0.0., ul. C 29, [...] K., [...](2 transakcje, łącznie 1200 kg),

b) C , ul. D 16,[...] B., (2 transakcje, łącznie 1050 kg),

c) Ż. G., ul. E 14, [...] Z., NIP [...] (6 transakcji, łącznie 6970 kg).

Odbiorcami suszu od firmy A były następujące firmy:

a) D Sp. z 0.0., ul. F 12, [..] G., NIP [...] (2

transakcje, łącznie 500 kg),

b) E Sp. z o.o, ul. G 25, [...] K., [...](1 transakcja, 435 kg),

c) F, ul. H 8 lok. 16, [...] W., NIP [...] (4 transakcje, łącznie 885 kg),

d) G, V. g.4, NIP [...] (2 transakcje, łącznie 530 kg),

e) H, ul.I 2, [...] G., NIP [...] (4

transakcje, łącznie 5970 kg),

f) H. K., J 20/c/c, 12055 B. (1 transakcja, 400 kg).

Kontrolujący ustalili, że ww. krajowi kontrahenci posiadali potwierdzenie przyjęcia

powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy, wydane przez właściwe miejscowo organy celne. Kontrolujący potwierdzili wszystkie transakcje sprzedaży suszu tytoniowego firmie A oraz brak wpłat akcyzy przez tych dostawców. Potwierdzili również transakcje sprzedaży suszu przez firmę A do firm: D Sp. z o.o., G, H. Odnośnie sprzedaży suszu tytoniowego do firmy E ustalili, że 435 kg suszu tytoniowego adresowanego do tej firmy na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r. nie dotarło do adresata. Ustalili w oparciu o protokół kontroli przeprowadzonej w spółce E przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K., że Spółka ta posiadała co prawda potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy nr [...] z dnia 19 lutego 2014 r., ale w okresie od 1 stycznia do 30 września 2014 r. nie dokonywała obrotu suszem tytoniowym. W rejestrze VAT kontrolowanej spółki nie została odnotowana żadna transakcja zakupu suszu tytoniowego od firmy A, w tym też transakcja dokonana na podstawie faktury nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r. Współwłaściciel spółki E oświadczył podczas kontroli, że nie rozpoznał podpisu osoby akceptującej ww. fakturę oraz że jego firma nigdy nic nie zakupiła od firmy A z Ł.

Transakcję sprzedaży suszu firmie E opisał podczas przesłuchania w charakterze strony skarżący. Wskazał, że w przypadku sprzedaży towaru firmie E wylegitymował odbiorcę suszu, którym był najprawdopodobniej S. D. pełnomocnik. Najprawdopodobniej posiada ksero jego dowodu osobistego i pełnomocnictwo, które jeśli je ma, dostarczy. Odbiór towaru przez tę osobę w imieniu firmy E nastąpił z jego magazynu w Ł. przy ul. B 95. Nie pamięta, jakim samochodem odebrano towar".

Zgodnie z zapowiedzią skarżący w dniu 10 listopada 2014 r. złożył do akt kontroli kserokopię upoważnienia z dnia 21 lutego 2014 r. udzielonego D. S. do zakupu towarów w imieniu spółki E Sp. z o.o. oraz podpisywania faktur VAT. Upoważnienie podpisane było parafką naniesioną na pieczątkę o treści: E Sp. z o.o. Prezes Zarządu M. K. Kserokopię upoważnienia skarżący potwierdził "za zgodność z kserokopią otrzymaną e-mailem", Wraz z kserokopią upoważnienia złożył kserokopię dowodu osobistego D. S. nr [...], którą potwierdził "za zgodność z kserokopią opatrzoną oryginalnym podpisem właściciela dowodu".

Ustalenia dokonane w trakcie kontroli kontrolujący zawarli w protokole kontroli nr

361000-UDZRJl-9251-168/14 z dnia 2 grudnia 2014 r.

W związku z przeprowadzoną kontrolą Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. na podstawie postanowienia z dnia [...] wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w protokole kontroli nr [...] z dnia [...].W trakcie postępowania Naczelnik zgromadził następujące dowody w sprawie:

• Protokół przesłuchania M. K.- Prezesa Zarządu sp. z o.o. E z dnia 19 czerwca 2015 r., który zeznał, że Spółka zajmuje się głównie węglem i nie dokonywała obrotu suszem tytoniowym, również w 2014 r. Zeznał, że nie zna D. S. i że osoba ta nie była pracownikiem Spółki. Na pytanie dotyczące upoważnienia udzielonego D. S. do zakupu towarów w imieniu spółki E oraz podpisywania faktur VAT odpowiedział: "nie mam pojęcia co to jest za pismo i skąd się wzięło. To nie jest nasze pismo". Odnośnie podpisu na upoważnieniu w postaci parafki naniesionej na pieczątkę o treści: E Sp.

z o.o. Prezes Zarządu M. K. zeznał, że to nie jest jego podpis.

• Zawiadomienie [...[ Komisariatu Policji Komendy Miejskiej Policji w Ł. sygn. akt [...] o wszczęciu w dniu 5 maja 2016 r. dochodzenia o przestępstwo w sprawie podrobienia i posługiwania się podrobionym dokumentem w postaci upoważnienia do zakupu towarów w imieniu firmy E Sp. z o.o. wystawionego na osobę

D. S. z dnia 21 lutego 2014 r.

• Informację z systemu CEIDG, że D. S. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 1 września 2009 r. do 28 lutego 2014 r. pod firmą "[...]" i że działalność ta polegała na sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

• Informację z Krajowego Rejestru Karnego Punkt Informacyjny w Ł. z dnia 29 grudnia 2015 r., że D. S. nie figuruje w Kartotece Karnej ani w Kartotece Osób Pozbawionych Wolności oraz Poszukiwanych Listem Gończym.

• Informację przesłaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 3 sierpnia

2015 r. o braku możliwości przesłuchania D. S. w charakterze świadka z uwagi na niestawianie się wzywanego, pomimo dwukrotnego wystosowania wezwań.

• Protokół przesłuchania K. H. z dnia 19 kwietnia 2016 r., który zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Niemiec i zajmuje się handlem częściami samochodowymi i nieprzetworzonymi liśćmi tytoniu. Potwierdził zakup suszu tytoniowego od skarżącego w 2014 r. i wyjaśnił, że zakupiony towar został sprzedany na terenie Niemiec. Na potwierdzenie zeznań K. H. za pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. dosłał 2 faktury nabycia suszu tytoniowego od skarżącego z dnia 15 lipca 2014r. i z dnia 14 sierpnia 2014 r. wraz z dokumentami WZ, CMR i dokumentami dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów.

Skarżący w dniu 20 maja 2016 r. złożył oświadczenie, że nie posiada oryginału upoważnienia, ponieważ otrzymał ten dokument pocztą elektroniczną i że nie posiada również adresu elektronicznego, z którego otrzymał to upoważnienie.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wydał decyzję z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2014 r. w kwocie 199.508,00 zł z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego bez akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Naczelnik uznał, że materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości wskazuje, że D. K. wprowadził do obrotu susz tytoniowy z naruszeniem przepisów uprawniających do jego nieopodatkowania. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że Podatnik pomimo tego, że sprzedaż suszu tytoniowego udokumentował fakturą [...] z dnia 20 lutego 2014 r. wystawioną na pośredniczący podmiot tytoniowy, którym była spółka E Sp. z o.o., to w rzeczywistości sprzedany susz nie trafił do tego podmiotu, a sprzedaż suszu nastąpiła do innego podmiotu. Okoliczność ta, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, gdyż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Naczelnik wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie, w sposób jednoznaczny wskazuje na to, że skarżący wprowadził do obrotu susz tytoniowy z naruszeniem przepisów uprawniających do jego nieopodatkowania. Naczelnik wyjaśnił także, że z uwagi na to, że sprzedaż suszu tytoniowego potwierdzona fakturą nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r. nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego, to za moment powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy uznał datę zakończenia kontroli podatkowej, tj. 2 grudnia 2014 r. Stawka akcyzy na susz tytoniowy w takim wypadku wynosiła 458,64 zł za każdy kilogram ( art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a.) , a więc zobowiązanie w podatku akcyzowym wyniosło 199 508, 00 zł ( 435 kg x 458,64 zł/kg).

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się w nieprzeprowadzeniu dokładnego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności niniejszej sprawy i wydanie decyzji pomimo istnienia niewyjaśnionych kwestii związanych z osobą p. D. S. i tego, czy był on pełnomocnikiem spółki E Sp. z o.o., czy doszło do podrobienia podpisu prezesa tej spółki na dokumencie pełnomocnictwa przesłanego do odwołującego się, a tym samym pochopnym i przedwczesnym wydaniu decyzji w niniejszej sprawie, która jest krzywdząca dla odwołującego się.

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, które polegało w szczególności na:

a) zaniechaniu zobowiązania E Sp. z o.o. w K. do przedłożenia wykazu i wzorów udzielonych pełnomocnictw od początku założenia spółki do końca roku 2014, tj. roku przeprowadzonej transakcji z odwołującym się polegającej na zakupie suszu tytoniowego od odwołującego się,

b) zaniechaniu sprawdzenia E Sp. z o.o. . w K. transakcji i faktur dotyczących obrotu suszem tytoniowym w okresie, kiedy podmiot ten był wpisany do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych transakcji,

c) nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa i nieporównanie podpisu prezesa spółki E Sp. z o.o. w K. p. M. K. na przykładowych pełnomocnictwach, czy innych dokumentach udzielanych przez spółkę, z podpisem znajdującym się na pełnomocnictwie udzielonym p. D. S,

d) zaniechaniu ukarania świadka D. S. grzywną za niestawiennictwo się na wezwanie organu podatkowego do złożenia zeznań i zaniechaniu ponownego jego wezwania do stawienia się celem złożenia zeznań, które to zeznania są istotne dla niniejszego postępowania.

3. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezawieszenie niniejszego postępowania, pomimo tego, że aktualnie toczy się postępowanie przygotowawcze w sprawie oszustwa przeciwko D. S., a którego wynik ma bezpośredni wpływ i istotne znaczenie na rozstrzygnięcie niniejszego postępowania podatkowego, którego stroną jest odwołujący się.

4. art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie wybiórczej analizy tego materiału i ustalenie, że odwołujący się dokonał sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi, aniżeli podmiot prowadzący skład podatkowy lub będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym, podczas gdy sprzedaż ta następowała na rzecz spółki będącej pośredniczącym podmiotem tytoniowym, co wynika z pełnomocnictwa znajdującego się w aktach niniejszego postępowania, faktury VAT nr [...] oraz załączonego listu przewozowego, zaś organ w swoich ustaleniach oparł się głównie na zeznaniach prezesa spółki E Sp. z o.o. w K., w żaden sposób nie sprawdzonych i stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

5. art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie biegłego z zakresu grafologii na okoliczność ustalenia, czy podpis znajdujący się na pełnomocnictwie udzielonym D. S. należy do Prezesa spółki E Sp. z o.o. w K. oraz samodzielne poczynienie ustalenia przez organ podatkowy, że z uwagi na brak oryginału pełnomocnictwa nie jest możliwym przeprowadzenie analizy grafologicznej podpisu Prezesa spółki E Sp. z o.o. w K., podczas gdy takie stwierdzenie wymaga wiadomości specjalnych, którymi organ nie dysponuje.

6. art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym, bez oznaczenia znakami akcyzy, a tym samym odwołujący się winien zapłacić podatek akcyzowy z kwocie 199.508,00 zł, pomimo tego, że sprzedaż suszu tytoniowego nastąpiła na rzecz spółki E Sp. z o.o. w K., która w chwili dokonania transakcji była pośredniczącym podmiotem tytoniowym.

W odwołaniu skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów:

1) z listu przewozowego z dnia 21 lutego 2014 r., gdzie odbiorcą była spółka E Sp. z o.o. w K.,

2) ustalenie miejsca zamieszkania i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka wpisanego jako przewoźnik na załączonym liście przewozowym, p. P. S. na okoliczność:

a) na czyją rzecz został dokonany odbiór i przewóz suszu tytoniowego zakupionego od

odwołującego się,

b) czy współpracował on ze spółką E Sp. z 0.0. w K. w jakikolwiek sposób, jeżeli tak, w jakim charakterze,

c) kto mu zlecił odbiór zakupionego suszu tytoniowego od odwołującego się,

d) co wie o p. D. S., czy był on pełnomocnikiem firmy E Sp. z o.o. w K. bądź czy w jakikolwiek sposób współpracował z tą spółką, jeżeli tak, jaki charakter miała ta współpraca,

e) czy dokonywał innych odbiorów suszu tytoniowego od innych dostawców, jeżeli tak, to od których i kto był odbiorcą tego towaru, czy w tych transakcjach / odbiorach uczestniczył p. D. S. oraz spółka E Sp. z o.o. w K.,

3) ustalenie danych właściciela pojazdu o nr rej.[...], którym odebrano od odwołującego się susz tytoniowy w dniu 21 lutego 2014 r. i przesłuchanie go w charakterze świadka na okoliczność:

a) czy osoba ta współpracowała ze spółką E Sp. z o.o. w K. w jakikolwiek sposób, a jeżeli tak, jaki był charakter tej współpracy,

b) czy osoba ta była kierowcą należącego do niej samochodu, podczas odbioru suszu tytoniowego od odwołującego się w dniu 21 lutego 2014 r., a jeżeli nie, komu w tym dniu udostępniła ten samochód, względnie jakim innym osobom jeszcze udostępniała ten samochód ze wskazaniem ich danych umożliwiających identyfikację,

c) w przypadku, gdy okaże się, że właścicielem pojazdu nie będzie wpisany na liście przewozowym przewoźnik w osobie p. P. S., świadek winien wypowiedzieć się, co go łączyło z P. S., w jakim celu w dniu 21 lutego 2014 r. udostępnił mu należący do niego samochód,

d) czy osoba ta zna p. D. S., czy wie, co go łączyło ze spółką E

Sp. z o.o. w K.,

e) czy osoba ta udostępniła jeszcze innym przewoźnikom samochód o nr rej. [...], a jeżeli tak, to jaki i w jakim celu, czy dokonywano tym samochodem odbioru suszu tytoniowego od innych dostawców, a jeżeli tak, to od jakich,

4) ponowne wezwanie p. D. S. do złożenia zeznań w charakterze świadka na adres wskazany na jego dowodzie oraz pozostałe adresy wskazane w wyciągu z CElDG znajdującym się w aktach niniejszej sprawy,

5) zobowiązanie spółki E Sp. z o.o. w K. do przedłożenia wszystkich udzielonych przez spółkę upoważnień i pełnomocnictw za okres od początku działalności spółki do końca roku 2014, tj. roku, w którym doszło do sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz spółki E Sp. z o.o. w K.,

6) sprawdzenie, czy spółka E Sp. z o.o. w okresie, kiedy była wpisana do

rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych dokonała jakiejkolwiek transakcji

związanej z zakupem bądź sprzedażą suszu tytoniowego czy innych wyrobów

tytoniowych,

7) dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa, po wezwaniu spółki E Sp. z o.o. do przedłożenia zawnioskowanych dokumentów, na okoliczność ustalenia, czy podpis prezesa spółki E Sp. z o.o. w K., p. M. K. znajdujący się na upoważnieniu z dnia 21 lutego 2014 r. jest tożsamy z podpisem tej osoby na innych dokumentach, w tym upoważnieniach i pełnomocnictwach.

Do odwołania skarżący dołączył kserokopię listu przewozowego CMR z dnia 21 lutego 2014 r. potwierdzoną własnoręcznie za zgodność z oryginałem. W dokumencie tym odręcznie zapisano rodzaj i ilość towaru: 435 kg suszu tytoniowego (pola 6-9), odbiorcę: E Sp. z o.o. [...] K., ul. G 25 (pole 2). W polu 1 i 22 przystawiona była pieczęć nadawcy: A z danymi adresowymi firmy i parafką. W polu 16 przeznaczonym na dane przewoźnika podano: P. S., NO 41726, a w polu 23 przeznaczonym na podpis i stempel przewoźnika znajdował się odręczny podpis D. S. W polu 24 przeznaczonym na podpis i stempel odbiorcy nie było żadnego zapisu.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) o.p. względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 o.p. W odwołaniu skarżący wniósł również o zawieszenie toczącego się postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. do chwili prawomocnego zakończenia postępowania karnego toczącego się przeciwko D. S., którego wynik ma bezpośredni wpływ na niniejsze postępowanie podatkowe toczące się z udziałem odwołującego się.

W trakcie postępowania odwoławczego organ drugiej instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i zebrał następujące dokumenty:

1. Protokół z przesłuchania w charakterze świadka D. S. z dnia [...] przeprowadzonego przez funkcjonariusza policji Posterunku Policji w C. do sprawy o sygn. akt [...]. Świadek zeznał, że nigdy nie pracował w firmie E z siedzibą w K. - "Nie pamiętam, czy w lutym 2014 r. w Ł. na ul. B 95 kupowałem od firmy A susz tytoniowy w ilości 300 kg". Nie wie, nie pamięta, czy posługiwał się jakimkolwiek dokumentem, upoważnieniem do zakupu tytoniu. Nie pamięta, czy w ogóle kupował susz tytoniowy. Nie pamięta, czy w ogóle wszedł w posiadanie jakiegokolwiek dokumentu, upoważnienia. Nie posiada żadnego dokumentu, upoważnienia na zakup suszu tytoniowego.

2. Postanowienie Komendy Miejskiej Policji w Ł. z dnia [...] o sygn. akt [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie posłużenia się w lutym 2014 r. w Ł. podrobionym dokumentem, tj. upoważnieniem do zakupu towarów w imieniu firmy E Sp. z o.o. wystawionym na osobę D. S. z dnia [...] tj. o przestępstwo z art. 270 § 1 kk, z uwagi na niewykrycie sprawcy zdarzenia.

3. Wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) z dnia 31 stycznia 2017r. dotyczący pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] podanym w polu 16 listu przewozowego CMR, z informacją, że właścicielem tego pojazdu jest I Spółka Jawna, ul. K 15A, [...] O.

4. Protokół z przesłuchania w charakterze świadka P. S. z dnia 7 czerwca 2017 r. przeprowadzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego w O. P. S. zeznał, że nigdy nie zajmował się transportem suszu tytoniowego, że nie zna firmy A ani firmy E Sp. z o.o. Na pytanie, czy zna D. S. zamieszkałego w miejscowości D., ul. L 47 odpowiedział, że znał kiedyś osobę o imieniu D., który prowadził działalność w N. T. polegającą na nabijaniu tytoniu w gilzy, ale nazwiska tego człowieka nie pamięta. Odnośnie transportu suszu tytoniowego wykonanego w dniu 21 lutego 2014 r. z firmy A z/s w Ł.- P. S. zeznał, że nie brał udziału w transporcie, że w tym dniu nie wynajmował nikomu samochodu nr rej. [...] należącego do jego spółki i nie wie, dlaczego jego nazwisko oraz nr rej. pojazdu pojawiły się w dokumencie CMR.

5. Potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy nr [...] z dnia 19 lutego 2014 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. dla E Sp. z 0.0., przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. za pismem z dnia 24 maja 2017 r. wraz z pismem wnioskodawcy z dnia 17 lutego 2014 r. oraz pełnomocnictwem udzielonym przez prezesa zarządu spółki E Sp. z o.o. M. P. do reprezentowania spółki E Sp. z o.o. we wszelkich sprawach dotyczących majątku spółki, w tym do reprezentowania jej przed wszystkimi urzędami i izbami skarbowymi w zakresie rozliczeń podatkowych oraz do zawierania w jej imieniu wszelkich umów zgodnie z zasadami reprezentacji. M. P. na mocy tego upoważnienia odebrał potwierdzenie nr [...] z dnia

19 lutego 2014 r. osobiście, co potwierdził własnoręcznym podpisem.

6. Pismo D. K. z dnia 1 maja 2017 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 14 kwietnia 2017 r., z którego wynika, że po odbiór suszu tytoniowego sprzedanego według faktury z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] wystawionej na firmę E Sp. z o.o. zgłosił się D. S., który legitymował się skanem pełnomocnictwa do zakupu towarów w imieniu firmy E Sp. z o.o. Oryginału pełnomocnictwa nigdy nie przedstawił, pomimo prośby D. K. D. S. posługiwał się też dokumentem wydanym firmie E Sp. z o.o. w postaci potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako PPT nr [...] z dnia 19 lutego 2014r. W piśmie D. K. poinformował również, że przy załadunku suszu tytoniowego sprzedanego według ww. faktury obecni byli, oprócz niego, D. S. i kierowca P. S. oraz że kierowca P. S. wpisał się własnoręcznie w dokumencie CMR w rubryce "przewoźnik", natomiast w rubryce "podpis i stempel przewoźnika" wpisał się własnoręcznie D. S. Pozostałe dane w dokumencie CMR wpisał osobiście skarżący, przy współudziale D. S.

7. Pismo [...] Urzędu Skarbowego w K. z informacją, że w archiwalnej bazie CARBO zawierającej rejestr podmiotów, którym wydano potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze prowadzenia działalności jako PPT, nie został odnotowany

podmiot o nazwie "[...]" NIP[...].

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Organ wyjaśnił, że przepisy u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, zawierały katalog czynności podlegających opodatkowaniu związanych z suszem tytoniowym, regulowały moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania tych czynności oraz prawa i obowiązki pośredniczącego podmiotu tytoniowego.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot

prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy,

3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy,

4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Zgodnie z art. 9b § 2 u.p.a., za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. Czynnościami tymi są:

• sprzedaż, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego - ustawy z dnia 23.04.1964.,

• zamiana, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego - ustawy z dnia 23.04.1964.,

• wydanie w zamian za wierzytelności,

• wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego,

• darowizna, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego - ustawy z dnia 23.04.1964.,

• wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności,

• przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy,

• przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów

stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,

• użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9b ust. 4 u.p.a., w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu.

Zgodnie z art. 9b ust. 5 u.p.a., w sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę, może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Zgodnie z art. 11a u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego,

2) wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży,

3) zużycia suszu tytoniowego,

4) nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego,

5) powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego.

Zgodnie z art. 24a u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 5 u.p.a., czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. l, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Organ przytoczył definicję pośredniczącego podmiotu tytoniowego, którym jest, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a., podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Z zacytowanych przepisów wynika, że według stanu prawnego obowiązującego w 2014 r. pośredniczący podmiot tytoniowy (dalej: PPT) mógł dokonywać obrotu suszem tytoniowym bez akcyzy m.in. w sytuacji, gdy sprzedał susz tytoniowy podmiotom prowadzącym skład podatkowy lub innym PPT-om. W sytuacji natomiast, jeśli PPT dokonał sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu, tj. podmiotowi, który nie prowadził składu podatkowego lub który nie posiadał statusu PPT, to był zobowiązany zapłacić akcyzę od sprzedanego suszu. Przed sprzedażą suszu tytoniowego PPT miał obowiązek ustalić, czy podmiot, któremu sprzedaje susz, posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub

potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako PPT. Mógł też zażądać od nabywcy przedstawienia tych dokumentów, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę, mógł odmówić sprzedaży suszu po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

DIAS wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A posiadał status PPT uzyskany od Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., zgodnie z potwierdzeniem przyjęcia powiadomienia o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego nr [...] z dnia 15 stycznia 2014 r. Korzystając z tego statusu dokonywał obrotu suszem tytoniowym. W okresie od 2 stycznia 2014 r. do 29 lipca 2014 r. nabywał susz tytoniowy bez akcyzy od trzech krajowych dostawców, posiadających status PPT i następnie susz ten sprzedawał kolejnym odbiorcom. Jednym z odbiorców miała być firma E Sp. z o.o., ul. G 25 w K., NIP[...], która posiadała status PPT zgodnie z potwierdzeniem przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako PPT nr [..] z dnia 19 lutego 2014 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. Na tego odbiorcę skarżący wystawił fakturę nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r. potwierdzającą sprzedaż 435 kg suszu tytoniowego. Towar ten jednak nigdy nie dotarł do tej firmy. Kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie E Sp. z o.o. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. wykazała, że firma ta w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 września 2014 r. nie dokonywała obrotu suszem tytoniowym. Funkcjonariusze ustalili, że w rejestrze VAT kontrolowanej firmy nie została odnotowana żadna transakcja zakupu suszu tytoniowego od firmy A, w tym też transakcja dokonana na podstawie faktury nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r. Współwłaściciel spółki E oświadczył podczas kontroli, że nie rozpoznał podpisu osoby akceptującej ww. fakturę oraz że jego firma nigdy niczego nie zakupiła od firmy A z Łodzi. Spółka E posiadała co prawda potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy, ale z tego uprawnienia nie korzystała.

Stwierdzony podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie E Sp. z o.o. brak zapisu w rejestrze VAT dotyczący transakcji zakupu suszu tytoniowego od firmy A na podstawie faktury nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r. jest podstawowym dowodem na niedostarczenie suszu do tej firmy. Okoliczność tę potwierdzają także inne dowody zgromadzone w sprawie.

Towar adresowany do spółki E Sp. z o.o. na podstawie ww. faktury nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r. odebrany został z magazynu firmy A przez D. S., który posługiwał się pełnomocnictwem do zakupu towarów w imieniu firmy E Sp. z o.o. Pełnomocnictwo to przedłożył w formie skanu. Pełnomocnictwo opatrzone było pieczęcią firmową spółki E oraz parafką prezesa zarządu Spółki – M. K. M. K. podczas przesłuchania zaprzeczył jednak, że to jego parafka. Zaprzeczył też, że pełnomocnictwo to pochodzi od jego spółki. Zeznał, że nie zna D. S. i osoba ta nie była pracownikiem spółki E oraz że jego spółka zajmuje się głównie węglem i nie dokonywała obrotu suszem tytoniowym, również w 2014 r. Zeznania te potwierdzają, że D. S. nie działał w imieniu spółki E i że nie dostarczył do tej spółki suszu tytoniowego, którego dotyczyła ww. faktura nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r.

Dostarczenia towaru do spółki E nie potwierdził również D. S. Podczas przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego w dniu 28 lipca 2016 r. przez funkcjonariusza policji Posterunku Policji w C., D. S. zeznał, że nigdy nie pracował w firmie E z siedzibą w K. Zeznał też, że nie pamięta, czy w lutym 2014 r. kupował od firmy A susz tytoniowy i czy posługiwał się jakimkolwiek upoważnieniem do zakupu suszu tytoniowego. Zeznania D. S. w części dotyczącej braku zatrudnienia w spółce E są zbieżne z zeznaniami M. K. - prezesa zarządu spółki E i potwierdzają, że D. S. nie działał w imieniu spółki E i nie dostarczył spółce towaru, zwłaszcza, że nie pamiętał, czy towar ten w ogóle zakupił od firmy A.

Fakt niedostarczenia towaru do spółki E w K. wynika również z zeznań P. S., wpisanego w dokumencie CMR jako przewoźnik. P. S. podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że nigdy nie zajmował się transportem suszu tytoniowego, że nie zna firmy A ani spółki E. Odnośnie transportu suszu tytoniowego wykonanego w dniu 21 lutego 2014 r. z firmy A do spółki E w K. P. S. zeznał, że nie brał udziału w transporcie oraz że w tym dniu nie wynajmował nikomu samochodu nr rejestracyjny [...] należącego do jego spółki i nie wie, dlaczego jego nazwisko oraz nr rejestracyjny pojazdu pojawiły się w dokumencie CMR.

DIAS wskazał dalej, że skarżący w trakcie postępowania w sprawie nie przedstawił dowodów, gdzie dostarczono towar z faktury nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r. W piśmie z dnia 1 maja 2017 r. skarżący wyjaśnił, że przy załadunku towaru obecni byli, oprócz niego, D. S. i kierowca oraz że własnoręcznie wypełnili dokument CMR. W rubrykach 16 i 23 CMR przeznaczonych na dane i podpisy przewoźnika znalazły się nazwiska P. S. i D. S., natomiast w rubryce 24 CMR, przeznaczonej na podpis i stempel odbiorcy, nie było żadnego podpisu potwierdzającego odbiór towaru. Skarżący nie wyjaśnił tego braku i okoliczności z tym związanych.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w decyzji z dnia 4 lipca 2016 r. i stwierdził, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty akcyzy od 435 kg suszu tytoniowego sprzedanego na podstawie faktury [...] z dnia 20 lutego 2014 r. wystawionej na pośredniczący podmiot tytoniowy - spółkę E Sp. z o.o., ponieważ susz ten nie trafił do adresata. Po wydaniu suszu z magazynu firmy A ślad się urywa i nie można ustalić, czy susz ten dotarł do innego pośredniczącego podmiotu tytoniowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy. D. S., który odebrał susz z magazynu firmy A, również nie spełniał tych warunków. Tylko bowiem w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu lub podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy skarżący uwolniłby się od odpowiedzialności za zapłatę akcyzy od suszu tytoniowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Organ zauważył, że skarżący dokonując obrotu suszem tytoniowym jako pośredniczący podmiot tytoniowy był zobowiązany ustalić, czy susz ten sprzedaje podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Miał też prawo zażądać od nabywcy przedstawienia stosownych dokumentów, a w przypadku gdy nabywca odmówił przedstawienia żądanych dokumentów, co mogło powodować wątpliwości co do legalności transakcji, to mógł odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie bez akcyzy. Tymczasem, jak wynika z pisma Pana D. K. z dnia 1 maja 2017 r., po odbiór suszu tytoniowego sprzedanego według faktury z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] wystawionej na firmę E Sp. z o.o. zgłosił się D. S., który legitymował się wyłącznie

skanem pełnomocnictwa do zakupu towarów w imieniu firmy E Sp. z o.o. Brak oryginału pełnomocnictwa wzbudził wątpliwości D. K., dlatego prosił D. S. o przedstawienie oryginału pełnomocnictwa, jednak bezskutecznie. Organ dodał, że skarżący nie miał też pewności co do tożsamości D. S. , bowiem podczas przesłuchania zeznał: "w przypadku sprzedaży towaru firmie E wylegitymował odbiorcę suszu, którym był najprawdopodobniej S. D. pełnomocnik". W sytuacji braku pewności co do tożsamości nabywcy oraz co do prawdziwości pełnomocnictwa przedłożonego przy odbiorze towaru, D. K. miał prawo odmówić sprzedaży suszu po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Jednak tego nie zrobił, biorąc na siebie odpowiedzialność za nieprawidłowe zakończenie transakcji skutkujące powstaniem po jego stronie zobowiązania podatkowego w akcyzie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego przyjętego na dzień zakończenia kontroli podatkowej, tj. na dzień 2 grudnia 2014 r., z uwagi na to, że sprzedaż suszu tytoniowego potwierdzona fakturą nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r. nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego. Datę tę przyjęto na podstawie art. 12 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Przyjęcie tej daty nie wpłynęło na wysokość zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, a jedynie na zmniejszenie odsetek od zaległości podatkowych z uwagi na późniejszy termin płatności zobowiązania.

Odnosząc się do stwierdzenia skarżącego zawartego w piśmie z dnia 3 kwietnia 2019 r., dotyczącego "nieważności umowy sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 435 kg w dniu 21 lutego 2014 r. udokumentowanej fakturą nr [...], którą to umowę w imieniu spółki E zawarł rzekomo D. S.", DIAS wyjaśnił, że nieważność umowy sprzedaży może świadczyć o fikcyjności tej sprzedaży i dodatkowo potwierdzać niedostarczenie przedmiotowego suszu tytoniowego do spółki E. Odnosząc się do stwierdzenia, że "jedyną osobą, w stosunku do której organ powinien dokonać wymiaru podatku jest p. D. S., który w sposób oszukańczy i podstępny nabył ode mnie susz tytoniowy", organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle cytowanego wyżej art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a. D. S. stałby się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia lub posiadania suszu tytoniowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, ale tylko w przypadku, gdyby nie można było ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. W niniejszej sprawie okoliczność taka nie zachodzi.

Odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, że zachował dobrą wiarę w przeprowadzonych transakcjach i z tego względu nie powinien ponosić odpowiedzialności za niezapłaconą akcyzę, organ odwoławczy wyjaśnił, że dobra wiara nabywcy w spornych transakcjach nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie wobec dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego nie powstaje tylko wtedy, gdy nabywcą tego suszu jest podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, jak stanowi art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Także trudna sytuacja życiowa i ekonomiczna, na którą powołuje się skarżący w piśmie z dnia 3 kwietnia 2019 r., nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Odnosząc się do żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów z

przesłuchania w charakterze świadków D. S. i P. S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że przesłuchania tych osób zostały przeprowadzone i ważne kwestie dotyczące niniejszej sprawy zostały wyjaśnione. Odnosząc się do pozostałych wniosków dowodowych, w tym również dowodu z opinii grafologa na okoliczność porównania pisma p. S. i S. na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. , jako

dowód należy dopuścić wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. doszedł do przekonania, że okoliczności, które miałyby być wyjaśnione w wyniku żądanych dowodów, zostały już wystarczająco stwierdzone na podstawie innych dowodów zebranych podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wobec powyższego żądanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu niezawieszenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. do chwili prawomocnego zakończenia postępowania karnego toczącego się przeciwko D. S., którego wynik ma bezpośredni wpływ na niniejsze postępowanie podatkowe toczące się z udziałem odwołującego się, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że wniosek o zawieszenie postępowania zawarty w odwołaniu rozstrzygnięty został odrębnym postanowieniem z dnia 27 marca 2019 r.

W skardze D. K. zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się w nieprzeprowadzeniu dokładnego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności niniejszej sprawy i wydanie decyzji pomimo istnienia niewyjaśnionych kwestii związanych z osobą p. D. S., tj. czy doszło do podrobienia podpisu prezesa spółki E Sp. z o.o. na dokumencie pełnomocnictwa udostępnionego Skarżącemu, a tym samym pochopnym i przedwczesnym wydaniu decyzji w niniejszej sprawie, która jest krzywdząca dla Skarżącego,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o,p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, które polegało w szczególności na nie przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego grafologa celem porównania podpisu Prezesa Spółki E Sp. z o.o. w K. p. M. K. na przykładowych pełnomocnictwach, czy innych dokumentach udzielanych przez spółkę, z podpisem znajdującym się na pełnomocnictwie udzielonym p. D. S., jak również charakteru pisma p. D. S. z tym znajdującym się na pełnomocnictwie, ewentualnie na kopii jego dowodu osobistego, którą własnoręcznie podpisał,

3. art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie wybiórczej analizy tego materiału:

a) ustalenie, że Skarżący nie dopełnił obowiązków sprawdzenia kontrahenta, o jakich mowa w art. 9b ust. 4 u.p.a. i nie odmówił sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nie uwzględniającej znaków akcyzy, podczas gdy skarżący należycie zweryfikował podmiot, na rzecz którego był przekonany, że sprzedaje susz tytoniowy, mając na względzie zasady staranności wynikające z u.p.a. i będące powszechnymi w stosunkach gospodarczych,

b) pominięcie istotnej z punktu widzenia niniejszej sprawy okoliczności, że od samego początku skarżący działa z przekonaniem, że sporna transakcja została dokonana na rzecz E Sp. z o.o. w K., to jest podmiot posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego,

c) błędne ustalenie, że ewentualne skutki przewidziane w art. 103 k.c. związanego z działaniem p, D. S. - rzekomego pełnomocnika E Sp. z o.o. świadczą o fikcyjności umowy sprzedaży oraz złej wierze skarżącego, podczas gdy art. 103 § 3 k.c. daje skarżącemu uprawnienia związane z odpowiedzialnością rzekomego pełnomocnika, a nadto nieustalenie, że ewentualna nieważność umowy uniemożliwia zastosowanie w stosunku do skarżącego art. 9b ust. 1 pkt. 2 w zw, z art. 99a ust. 4 pkt. 2 u.p.a.,

d) błędne ustalenie, że skarżący nie miał pewności co do tożsamości D. S., podczas gdy tożsamość tę zweryfikował na podstawie okazanego dowodu osobistego, którego kopię sporządził, a która opatrzona podpisem p. D. S. znajduje się w aktach sprawy

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

4. art. 9b ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 99 a ust. 4 pkt. 2 u.p.a. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym, bez oznaczenia znakami akcyzy, a tym samym odwołujący się winien zapłacić podatek akcyzowy w kwocie 199.508,00 złotych, pomimo tego, że sprzedaż suszu tytoniowego nastąpiła na rzecz spółki E sp. z o.o. w K., która w chwili dokonania transakcji była pośredniczącym podmiotem tytoniowym,

5. art. 9b ust. 4 i 5 u.p.a. poprzez uznanie, iż skarżący nie zweryfikował kontrahenta w sposób należy, podczas gdy skarżącemu został wręczony dokument potwierdzający przyjęcie zgłoszenia E Sp. z o.o., w imieniu której działał rzekomy pełnomocnik D. S., jako pośredniczący podmiot tytoniowy, sprawdził tożsamość osoby wskazanej w pełnomocnictwie na podstawie okazanego dowodu tożsamości,

6. art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą suszu tytoniowego na rzecz E Sp. z o.o. w K., w imieniu której działał pełnomocnik D. S., który jak się okazało w toku postępowania posłużył się podrobionym dokumentem pełnomocnictwa, a tym samym w podstępny i oszukańczy sposób doprowadził Skarżącego do sprzedaży suszu tytoniowego działającego w przeświadczeniu, że susz tytoniowy nabywa od niego pośredniczący podmiot tytoniowy, co w oczywisty sposób narusza wszelkie standardy państwa prawa oraz sprawiedliwości społecznej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości, jak też poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz o ewentualne umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2014 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy, innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Kontrolując decyzje Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy zasadnie nałożono na skarżącego obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego uznając, że skarżący sprzedał susz tytoniowy innemu podmiotowi niż E Sp. z o.o. w K. przez to, że nie dopełnił przy transakcji należytej staranności w zakresie sprawdzenia autentyczności dokumentów.

Wobec powyższego przypomnieć trzeba, że kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego regulują przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2014 r poz. 752 ze zm.), dalej u.p.a. Przepisy u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, zawierały katalog czynności podlegających opodatkowaniu związanych z suszem tytoniowym, regulowały moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania tych czynności oraz prawa i obowiązki pośredniczącego podmiotu tytoniowego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot

prowadzący skład podatkowy łub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład

podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy,

3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy

lub pośredniczący podmiot tytoniowy,

4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Zgodnie z art. 9b § 2 u.p.a., za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. Czynnościami tymi są:

• sprzedaż, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego - ustawy z dnia 23.04.1964.

• zamiana, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego - ustawy z dnia 23.04.1964,,

• wydanie w zamian za wierzytelności,

• wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego,

• darowizna, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego - ustawy z dnia 23,04.1964.,

• wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności,

• przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy,

• przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów

stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,

• użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9b ust. 4 u.p.a., w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu.

W myśl art. 9b ust. 5 u.p.a., w sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę, może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Zgodnie z art. 11a u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy

powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego,

2) wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży,

3) zużycia suszu tytoniowego,

4) nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot

prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego,

5) powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego.

Zgodnie z art. 24a u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 5 u.p.a., czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a. pośredniczącym podmiotem tytoniowym jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Z powyższych przepisów wynika, że według stanu prawnego obowiązującego w 2014 r. Pośredniczący Podmiot Tytoniowy mógł dokonywać obrotu suszem tytoniowym bez akcyzy m.in. w sytuacji, gdy sprzedał susz tytoniowy podmiotom prowadzącym skład podatkowy lub innym PPT-om. W sytuacji natomiast, jeśli PPT dokonał sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu, tj. podmiotowi, który nie prowadził składu podatkowego lub który nie posiadał statusu PPT, to był zobowiązany zapłacić akcyzę od sprzedanego suszu. Przed sprzedażą suszu tytoniowego PPT miał obowiązek ustalić, czy podmiot, któremu sprzedaje susz, posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako PPT. Mógł też zażądać od nabywcy przedstawienia tych dokumentów, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę, mógł odmówić sprzedaży suszu po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

W rozpoznawanej sprawie, jak ustaliły organy, skarżący posiadał status Pośredniczącego Podmiotu Tytoniowego zyskany od Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., zgodnie z potwierdzeniem przyjęcia powiadomienia o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego nr [...] z dnia 15 stycznia 2014 r. W oparciu o ten status dokonywał obrotu suszem tytoniowym. W okresie od 2 stycznia 2014 r. do 29 lipca 2014 r. nabywał susz tytoniowy bez akcyzy od krajowych dostawców posiadających status PPT i następnie susz ten sprzedawał kolejnym odbiorcom. Jednym z odbiorców miała być firma E Sp. z o.o. w K., która posiadała status PPT zgodnie z potwierdzeniem przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako PPT nr [...] z dnia 19 lutego 2014 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. ( k-236 tom I akt adm). Na tego odbiorcę skarżący wystawił fakturę nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r. potwierdzającą sprzedaż 435 kg suszu tytoniowego. Podmiot wskazany na fakturze nie był jednak rzeczywistym nabywcą tytoniu. Organy ustaliły, że towar ten nie dotarł do ww. podmiotu. Kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie E Sp. z o.o. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. wykazała, że firma ta w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 września 2014 r. nie dokonywała obrotu suszem tytoniowym. W rejestrze VAT kontrolowanej firmy nie została odnotowana żadna transakcja zakupu suszu tytoniowego od firmy skarżącego, w tym z faktury nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r. Współwłaściciel spółki E oświadczył podczas kontroli, że nie rozpoznał podpisu osoby akceptującej ww. fakturę oraz że jego firma nigdy niczego nie zakupiła od firmy A z Ł. Spółka E posiadała co prawda potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy, ale z tego uprawnienia nie korzystała.

W ocenie sądu, organy zasadnie uznały, że stwierdzony podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie E Sp. z o.o. brak zapisu w rejestrze VAT dotyczący transakcji zakupu suszu tytoniowego od firmy skarżącego na podstawie faktury z dnia 20 lutego 2014 r. jest podstawowym dowodem na niedostarczenie suszu do tej firmy, i że firma ta nie była stroną umowy sprzedaży zawartej przez skarżącego. Okoliczność tę, potwierdziły także inne dowody zgromadzone w sprawie.

Towar adresowany do spółki E Sp. z o.o. na podstawie ww. faktury nr [..] z dnia 20 lutego 2014 r. odebrany został z magazynu firmy A przez D. S., który posługiwał się pełnomocnictwem do zakupu towarów w imieniu firmy E Sp. z o.o. Pełnomocnictwo to zostało jednak przedłożone w formie skanu, a skarżący wydając towar D. S. nie zażądał oryginału dokumentu. Wylegitymował jedynie D. S. i dysponował skanem jego dowodu osobistego. Fakt, że skarżący poprzestał na skanach dokumentów przesłanych mu drogą elektroniczną uniemożliwił przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa i w rezultacie doprowadził do umorzenia dochodzenia w sprawie mającego miejsce w dniu 21 lutego 2014r. w Łodzi posłużenia się w celu użycia za autentyczny podrobionym dokumentem w postacie upoważnienia do zakupu towarów w imieniu firmy E Sp. z o.o. wystawionego na osobę D. S. z dnia 21 lutego 2014 r. tj. o przestępstwo z art. 270 § 1 k.k. z uwagi na niewykrycie sprawcy zdarzenia ( postanowienie z 28.12.2016 r., notatka służbowa z dnia 5 maja 2016 r. w aktach administracyjnych tom II ). Jest niesporne, że zeskanowane pełnomocnictwo opatrzone było pieczęcią firmową spółki E oraz parafką prezesa zarządu Spółki – M. K. Przesłuchany w charakterze świadka M. K. zaprzeczył jednak, że to jego parafka i że pełnomocnictwo to pochodzi od jego spółki. Zeznał, że nie zna D. S. i osoba ta nie była pracownikiem spółki E oraz że jego spółka zajmuje się głównie węglem i nie dokonywała obrotu suszem tytoniowym, również w 2014 r. Zasadnie organ uznał, że zeznania te potwierdzają, że D. S. nie działał w imieniu spółki E, i że nie zakupił dla tej spółki suszu tytoniowego, którego dotyczyła ww. faktura nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r.

Dostarczenia towaru do spółki E nie potwierdził również D. S. Podczas przesłuchania w charakterze świadka, przeprowadzonego w dniu 28 lipca 2016 r. przez funkcjonariusza policji Posterunku Policji w C., D. S. zeznał, że nigdy nie pracował w firmie E z siedzibą w K. Równocześnie zeznał też, że nie pamięta, czy w lutym 2014 r. kupował od firmy A susz tytoniowy i czy posługiwał się jakimkolwiek upoważnieniem do zakupu suszu tytoniowego. Organy zasadnie uznały, że zeznania D. S. w części dotyczącej jego braku zatrudnienia w spółce E są zgodne z zeznaniami M. K. - prezesa zarządu spółki E i potwierdzają, że D. S. nie działał w imieniu spółki E i nie dostarczył spółce towaru od skarżącego. Dostarczenia towaru do spółki E sp. z o.o. nie potwierdził w swoich zeznaniach także P. S. Niezależnie od oceny wiarygodności zeznań D. S. i P. S. należy uznać, że na pewno nie wynika z nich, że stroną umowy sprzedaży 435 kg. suszu tytoniowego z dnia 21 lutego 2014 r. była wpisana przez skarżącego na fakturze E spółka z o.o. w K.

Należy podzielić stanowisko organów, że skarżący w trakcie postępowania w sprawie nie przedstawił dowodów, kto faktycznie nabył od niego towar z faktury nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r., i że był to podmiot będący składem podatkowym lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym (PPT), a nabywcą towaru, co bezspornie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie była E sp. z o.o. w K. posiadająca status PPT. Skarżący jednoznacznie stwierdził, że nie posiada oryginału upoważnienia, którym legitymował się D. S., ponieważ ten dokument otrzymał drogą elektroniczną. Co zdaniem sądu jest istotne, skarżący nie wskazał adresu elektronicznego, z którego to upoważnienie otrzymał , a także nie chciał podać adresu e-mail, na który otrzymywał dane osób, z którymi zawierał umowy. Oświadczył, że nie pamięta, czy posiada jakieś informacje dotyczące samochodów odbierających i dostarczających mu towar , nie brał nigdy faktur za wynajem i nie chciał ujawniać danych firmy wynajmującej mu samochód. ( protokół z zeznań skarżącego k- 232 tom I akt adm). Nie mogło zmienić oceny dokonanej przez organ załączenie przez skarżącego do odwołania listu przewozowego CMR, w którym w rubrykach 16 i 23 CMR przeznaczonych na dane i podpisy przewoźnika znalazły się nazwiska P. S. i D. S. i twierdzenia skarżącego zawarte w piśmie z dnia 1 maja 2017 r., że byli oni obecni przy załadunku towaru i własnoręcznie wypełnili dokument CMR. Nie wynika bowiem z tego dokumentu, jaki podmiot był rzeczywistym nabywcą suszu tytoniowego, a w rubryce 24 CMR, przeznaczonej na podpis i stempel odbiorcy, nie ma żadnego podpisu potwierdzającego odbiór towaru. Niezależnie zatem od tego, czy skarżący miał świadomość, że D. S. posługuje się dokumentem podrobionym, czy też został przez niego oszukany , to i tak zbył susz tytoniowy podmiotowi innemu niż wskazany w art. 9b ust. 1pkt 2 u.p.a. , co rodzi po jego stronie obowiązek uiszczenia akcyzy. Art. 9b. ust. 4 i 5 u.p.a. jednoznacznie nakłada na sprzedawcę suszu tytoniowego obowiązek ustalenia, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Wiąże się to także z koniecznością ustalenia, że osoba działająca w imieniu nabywcy została przez niego należycie upoważniona, a nabywca jest podmiotem rzeczywistym posiadającym status PPT lub prowadzącym skład podatkowy. Poprzestanie na korespondencji e- mail i uzyskanych skanach dokumentów, bez żądania oryginału upoważnienia i sprawdzenia , choćby telefonicznie, czy firma potwierdza udzielenie pełnomocnictwa zgłaszającej się po towar osobie stanowi daleko idącą lekkomyślność i oznacza, że Skarżący z powyższego obowiązku się nie wywiązał. Taka ostrożność jest szczególnie konieczna , gdy jak w tym w przypadku kontrahent jest nowy, posiada status PPT od 19 lutego 2014 r. a 21 lutego 2014 r. z upoważnieniem do zakupu towaru opodatkowanego akcyzą w jego imieniu zgłasza się jakaś osoba. W oparciu o powyższe ustalenia organów należało zatem podzielić stanowisko organu, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży towaru z faktury z 20 lutego 2014 r., ponieważ susz tytoniowy nie został sprzedany firmie E, która miała status PPT, a został sprzedany innemu (nieustalonemu jednoznacznie ) podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub PPT. Organom nie udało się ustalić co stało się z towarem po wydaniu z magazynu skarżącego, gdzie został przewieziony, a skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Nie można zatem uznać, że susz dotarł ( został sprzedany) do innego pośredniczącego podmiotu tytoniowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy, co nie rodziłoby po stronie skarżącego obowiązku zapłaty akcyzy.

Skarżący dokonując obrotu suszem tytoniowym jako pośredniczący podmiot tytoniowy był zobowiązany ustalić, czy susz ten sprzedaje podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Miał w tym zakresie prawo zażądać od nabywcy przedstawienia stosownych dokumentów, a w przypadku gdy nabywca odmówił przedstawienia żądanych dokumentów, co mogło powodować wątpliwości co do legalności transakcji, to mógł odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie bez akcyzy . Wynika to jednoznacznie z art. 9b ust. 4 i 5 u.p.a.

Z akt sprawy wynika, że po odbiór suszu zgłosił się D. S., który legitymował się wyłącznie skanem pełnomocnictwa do zakupu towarów w imieniu firmy E Sp. z o.o. Brak oryginału pełnomocnictwa, jak twierdzi skarżący, wzbudził jego wątpliwości dlatego prosił D. S. o przedstawienie oryginału pełnomocnictwa, jednak bezskutecznie. Mimo tego zawarł z nim umowę wydając towar i pobierając cenę. Podkreślić trzeba, że skoro skarżący nie miał pewności co do prawidłowości upoważnienia D. S. do zakupu suszu w imieniu spółki E, a tym samym co do rzeczywistego nabywcy, to powinien odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy, zgodnie z art. 9b. ust. 5 u.p.a. Jednak tego nie zrobił, biorąc na siebie odpowiedzialność za nieprawidłowe zakończenie transakcji skutkujące powstaniem po jego stronie zobowiązania podatkowego w akcyzie. Prawidłowo organy uznały, że skarżący nie dopełnił obowiązku sprawdzenia kontrahenta i osoby, która miała go reprezentować , co skutkuje obowiązkiem zapłaty przez skarżącego akcyzy w wyliczonej wysokości. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego nie powstaje tylko wtedy, gdy nabywcą tego suszu jest podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, co wynika z treści art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu pomijania przez organy okoliczności dołożenia przez skarżącego należytej staranności podczas weryfikacji kontrahenta przy sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz spółki E Sp. z o.o. i zachowania dobrej wiary, która powinna uwolnić go od odpowiedzialności za niezapłaconą akcyzę, to w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych należy podzielić, że w przypadku skarżącego nie można dopatrzyć się należytej staranności kupieckiej ani dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Dobra wiara nie oznacza nieograniczonego zaufania i brak weryfikacji samego kontrahenta oraz zapisów umowy. Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy". Stanowisko to należy odnieść do stanu faktycznego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie, bowiem generalnie instytucja dobrej wiary na gruncie podatku akcyzowego nie ma zastosowania. W sytuacji sprzedaży suszu tytoniowego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje wtedy, gdy susz ten zostanie sprzedany innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub posiadający status PPT. Zachowanie staranności i dobrej wiary przez sprzedającego, które nie przyniosły efektu w postaci sprzedaży suszu z uwzględnieniem akcyzy, mogące też nosić znamiona pozornych, nie uwalniają sprzedawcy od odpowiedzialności za niezapłacony podatek. Od odpowiedzialności za niezapłacony podatek akcyzowy nie może też uwolnić sprzedawcy nieważność umowy sprzedaży, o której mowa w art. 103 § 3 kodeksu cywilnego, na którą powołuje się skarżący, który uznał, że powołany przepis daje mu uprawnienia do żądania naprawienia szkody powstałej po jego stronie przez rzekomego pełnomocnika D. S. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie na gruncie podatku akcyzowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa celem porównania podpisu Prezesa Spółki E Sp. z o.o. w K. –M. K. na przykładowych pełnomocnictwach, czy innych dokumentach udzielanych przez spółkę, z podpisem znajdującym się na pełnomocnictwie udzielonym D. S., jak również charakteru pisma p. D. S. z tym znajdującym się na pełnomocnictwie, ewentualnie na kopii jego dowodu osobistego, którą własnoręcznie podpisał. Stosownie do treści art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 188 o.p., odmowa przeprowadzenia dowodu może mieć miejsce w dwóch przypadkach. Po pierwsze, okoliczność na którą wnioskowany jest dowód, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Podkreślić jednak należy, że to okoliczność, którą chce wykazać strona musi być już stwierdzona na podstawie innych dowodów, nie zaś okoliczność przeciwna. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08; z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14; z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15; z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 827/16). Niemniej jednak należy zaznaczyć, że nawet jeżeli strona zgłasza dowód na tezę przeciwną, aniżeli wynika z dotychczas przeprowadzonych dowodów, nie oznacza to, że organ nie może odmówić przeprowadzenia takiego dowodu. Drugą bowiem przesłanką umożliwiającą organowi podatkowemu odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego strony, jest brak znaczenia przeprowadzenia takiego dowodu dla sprawy. Pojęcie to należy rozumieć szeroko i nie można ograniczać go jedynie do sytuacji, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia). Będzie to także obejmować przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić - np. nieprzesłuchanie świadka, którego miejsca pobytu nie można ustalić (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16). Wnioskowany dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2190/16). Oznacza to, że za pomocą takiego dowodu można bądź ustalić okoliczność, która w ogóle nie była przedmiotem dowodzenia przez organ, zaś jest ona istotna, bądź też za jego pomocą istnieje obiektywna możliwość podważenia dotychczas ustalonych przez organ okoliczności. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, w tym w szczególności w zakresie braku należytej staranności skarżącego przy sprzedaży suszu z faktury z 20 lutego 2014 r. był wystarczający i został prawidłowo oceniony przez organy w świetle przepisów prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów znajdowała oparcie w treści art. 188 o.p. W sytuacji kiedy, tak jak w niniejszej sprawie, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży suszu nie powstaje tylko wtedy, gdy nabywcą suszu jest podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a w sprawie ustalono fakt niedostarczenia sprzedanego suszu tytoniowego do firmy E Sp. z o.o., która posiadała status PPT, to organ zasadnie uznał, że w sprawie nie zachodziła konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Istotne jest także, że w aktach sprawy nie znajduje się oryginał dokumentu – pełnomocnictwa dla D. S., lecz skan dokumentu, co również uniemożliwiało przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Okoliczność niedostarczenia towaru wynika przede wszystkim z rejestru VAT E sp. z o.o.

W ocenie Sądu nie ma również racji skarżący podnosząc, że organy dopuściły się naruszenia art. 191 o.p. Stosownie do treści powołanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie mógł skutecznie podnieść zarzutu naruszenia art. 191 o.p., skoro nie dopełnił obowiązku sprawdzenia kontrahenta bazując wyłącznie na skanach dokumentów przesłanych przez pocztę elektroniczną. Skarżący nie dysponował oryginałami dokumentów. Przekonanie skarżącego, że od początku transakcja została dokonana na rzecz E sp. z o.o. w K. nie ma istotnego znaczenia, skoro u.p.a. w przypadku transakcji obejmujących susz tytoniowy wymaga spełnienia wymogów w niej przewidzianych (art. 9b u.p.a.).

Także zarzut, że obowiązek uiszczenia podatku obciąża nie skarżącego lecz D. S. nie jest zasadny. Wynika to wprost z treści art. 9b ust. 1 pkt 6 , co organ zasadnie wyjaśnił.

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia faktyczne, dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd, oparto na materiale dowodowym mającym cechy kompletności. Sąd nie stwierdził przy tym naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentacja skarżącego nie mogła wywołać skutku w postaci odmiennych niż to przedstawiły organy konsekwencji prawnopodatkowych analizowanej transakcji. Podjęta przez stronę skarżącą polemika nie dostarczyła bowiem istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń przez nią prezentowaną. Nie można zatem zarzucić organom, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy powołane w skardze art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p. Stąd też ocena zastosowania przepisów u.p.a. w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa. W świetle powyższych ustaleń Sąd nie stwierdził także zarzucanego w skardze naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi.

d.j.