Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 564/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 pkt 12 i 16,  art. 7 ust. 1 pkt  7,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2  ust. 1  pkt 2,  art. 14,  art. 15, art. 24a  ust. 1 i 4,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2  ust. 1 i 2,  art. 6  ust. 1, art. 77 pkt 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 122,  art. 187,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz wrzesień i grudzień 2003 r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1, § 3, 4 i 5, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 12, art. 5 ust. 1 b, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1a, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.p.a."), art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 2 i 3 ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. – dalej w skrócie: "u.rach."), określił A.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz za wrzesień i grudzień 2003 r.

Z powyższej decyzji organu I instancji wynika, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli źródłowej ustalono, że w 2003 r. A. W. prowadził działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Przedmiotem sprzedaży w 2003 r. były kury nieśne oraz pomiot kurzy. Wielkość sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2003 r. została określona na podstawie 16 faktur VAT RR o łącznej wartości netto [...] i 3 rachunków o łącznej wartości [...].Przedmiotem zakupów w 2003 r. udokumentowanych fakturami VAT były pasze (stawka VAT 0%), pisklęta (stawka VAT 3%) i usługi wynajmu obiektów fermy kur w M. (stawka 22%). Powyższe organ I instancji ustalił w oparciu o złożone przez podatnika pisemne wyjaśnienia i zeznania złożone do protokołu przesłuchania w charakterze strony oraz dokumenty źródłowe.

Z treści faktur VAT RR wystawionych w 2003 r. przez nabywców na rzecz kontrolowanego wynika, że A. W. składał oświadczenie, iż jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.p.a. Organ uznał, że podatnik w sposób nieuzasadniony korzystał ze statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 4 pkt 16 u.p.t.u.p.a., stanowiącym, iż przez rolnika ryczałtowego należy rozumieć podatnika korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.p.a.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.t.u.p.a. zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, z wyjątkiem sprzedaży produktów rolnych dokonywanej przez podatników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje powołana na wstępie ustawa o rachunkowości, która w art. 2 ust. 1 pkt 2 wskazuje, że przepisy ustawy stosuje się do mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Na podstawie art. 3 ust. 2 i 3 u.rach. wyrażone w EURO wielkości, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ustalonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

Uwzględniając powyższe dla roku obrotowego 2003, stosując kurs 4,0782 zł za 1 EURO - zgodnie z tabelą A kursów średnich Nr 189/A/NBP/2002 z dnia 30 września 2002 r. - organ I instancji dokonał przeliczenia wielkości 800.000 EURO po średnim kursie NBP na dzień 30 września 2002 r., która wynosi 3.262.560.00 zł.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika 22 faktur VAT RR na łączną wartość netto [...] i 1 rachunku o wartości netto [...] dowodów sprzedaży organ I instancji ustalił, że A. W. osiągnął za 2002 r. przychody netto ze sprzedaży produktów w wysokości [...]. Wobec powyższego organ stwierdził, że osiągnięty przychód netto za 2002 r. w wysokości [...] przekroczył równowartość 800.000 EURO w przeliczeniu na walutę polską, tj. kwotę 3.262.560,00 zł. W konsekwencji wskazano, że od 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.rach., podatnik był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych i zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b w związku z art. 4 pkt 16 u.p.t.u.p.a. nie mógł być w 2003 r. rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Następnie organ I instancji podniósł, że dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca w art. 4 pkt 12 u.p.t.u.p.a. sformułował definicję działalności rolniczej, przez którą rozumieć należy produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również m.in. fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu.

Organ I instancji stwierdził zatem, że A. W. w 2003 r., na podstawie art. 5 ust. 1b u.p.t.u.p.a. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z tym, na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.t.u.p.a. dokonywana przez podatnika sprzedaż kur nieśnych podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.t.u.p.a. A.W. przed dniem wykonania pierwszej czynności sprzedaży winien złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, ponadto stosownie do zapisu art. 27 ust. 4 tej ustawy był zobowiązany do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dyrektor UKS w P. dążąc do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, stosownie do zapisu art. 23 § 4 O.p. dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie zebranego materiału dowodowego, mianowicie dowodów sprzedaży przedłożonych przez stronę dokumentujących osiągnięty w 2003 r. obrót (16 faktur VAT RR i 3 rachunków), protokołów przesłuchań strony i świadków oraz zapisów kont rozrachunkowych prowadzonych przez nabywców. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.t.u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży, która winna by udokumentowana fakturą powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wydania towaru. W związku z powyższym organ uznał, iż obowiązek podatkowy powstał w 7 dniu od daty sprzedaży wskazanej w dowodach sprzedaży. Ponadto, w oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u.p.a., organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania jako wartość netto sprzedaży wynikającą z przedstawionych przez podatnika faktur VAT RR i rachunków sprzedaży (w przypadku rachunków wartość netto sprzedaży wyliczono przy zastosowaniu metody "w stu"). Celem wyliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży kur nieśnych i pomiotu kurzego przyjęto 3% stawkę podatku, zgodnie z art. 18 ust. 1a u.p.t.u.p.a. w powiązaniu z poz. 8 i 24 załącznika nr 1 do ustawy. W związku z powyższym organ I instancji obliczył podstawę opodatkowania i podatek należny za miesiące od stycznia do lipca oraz za wrzesień i grudzień 2003 r.

Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W treści odwołania zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania zwłaszcza art. 122 i 187 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 i art. 7 u.p.t.u.p.a. Zdaniem odwołującego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zapis art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.t.u.p.a., który stanowi, że nie podlega zwolnieniu od podatku sprzedaż produktów rolnych dokonywana przez podatników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W ocenie strony obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie wynika z u.rach., ale z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f."), jeśli spełniony jest warunek określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.rach. Ponadto według odwołującego podatnik tylko wówczas będzie zobligowany do prowadzenia pełnej rachunkowości, gdy spełnione zostaną warunki ustanowione w u.p.d.o.f. powodujące powstanie takiego obowiązku, a u.rach. nie może mieć zastosowania do osób fizycznych nie płacących podatku dochodowego lub opłacających podatek rolny. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.rach. mówi o stosowaniu przepisów tej ustawy do określonej grupy podatników, natomiast nie nakłada na nich obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Odwołujący podniósł, że dokonując odchowu piskląt kur nieśnych jedno lub kilkudniowych do wieku co najmniej 14 tygodni i ich odsprzedaży przed osiągnięciem nieśności - prowadził działalność rolniczą, a nie działy specjalne produkcji rolnej, a zatem nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, co oznacza, że w zakresie podatku od towarów i usług mógł korzystać z przywilejów rolnika ryczałtowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję pierwszoinstancyjną. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że podatnik prowadząc działalność rolniczą wymienioną w art. 4 pkt 12 u.p.t.u.p.a., tj. fermową hodowlę i chów drobiu nieśnego uważał, że przysługuje mu status rolnika ryczałtowego, a w związku z tym w myśl art. 4 pkt 16 u.p.t.u.p.a. korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Według tego przepisu zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż produktów rolnych, z wyjątkiem importu, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, z wyjątkiem sprzedaży produktów rolnych dokonywanej przez:

a/ rolników ryczałtowych, o których mowa w art. 7 ust. 2b,

b/ podatników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Ust. 2b u.p.t.u.p.a. tego artykułu stanowi, że rolnik ryczałtowy dokonujący sprzedaży produktów rolnych zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 7 może zrezygnować z tego zwolnienia. Ustawodawca ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie wyłączył m.in. sprzedaż produktów rolnych dokonywaną przez podatników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z treści tego przepisu wynika, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych należy rozpatrywać na podstawie odrębnych przepisów, co powoduje, że nie należy zawężać tego unormowania wyłącznie do przepisów podatkowych.

Z art. 1 u.rach. wynika, że ustawa ta określa zasady rachunkowości, przy czym z zapisu art. 2 ust.1 pkt 2 tej samej ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Natomiast art. 4 ust. 1 u.rach. stanowi, że jednostki obowiązane są stosować określone ustawą zasady rachunkowości. Definicja jednostki została sformułowana w art. 3 ust. 1 pkt 1 jako podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1, a więc m.in. osoby fizyczne. Ponadto z art. 4 ust. 3 pkt 2 u.rach. ustawy wynika, że rachunkowość jednostki obejmuje prowadzenie ksiąg rachunkowych na podstawie dowodów księgowych.

W ocenie organu odwoławczego z powyższych przepisów wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podmioty uzyskujące przychody w wysokości co najmniej równej limitowi określonemu w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.rach. Powyższe stanowisko organu wynika również z analizy zapisu art. 2 ust. 2 u.rach., który stanowi, że jednostki mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również wówczas, gdy ich przychody w poprzednim roku obrotowym były niższe niż równowartość walucie polskiej 800.000 EURO. Brzmienie powyższego przepisu oznacza a contrario, że podmioty uzyskujące przychody co najmniej równe powyższemu limitowi nie mają wyboru w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 183/07.

W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność faktyczna polegająca na uzyskaniu przez podatnika w 2002 r. przychodu netto przekraczającego równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. W związku z powyższym, organ II instancji uznał, iż spełniona została przesłanka wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.rach. - co przy uwzględnieniu treści art. 1, art. 4 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.rach. - w efekcie powoduje, że strona była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2003 r. Tym samym w stosunku do podatnika ma zastosowanie wyjątek określony w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u.p.a., wyłączający zwolnienie od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży produktów rolnych. Powyższe skutkuje tym, że sprzedaż produktów rolnych dokonana przez podatnika w 2003 r. w postaci odchowanych piskląt kur nieśnych i pomiotu kurzego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że przepisy prawnopodatkowe w analizowanej kwestii nie mają charakteru autonomicznego w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości, bowiem wyraźnie do niej odsyłają. Organ odwoławczy przytoczył dodatkowo stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 18 listopada 2008 r., o sygn. akt III SA/Wa 1135/08 zgodnie z którym, rolnicy opodatkowujący swoje dochody przy zastosowaniu norm szacunkowych, określonych dla działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, podlegają przepisom ustawy o rachunkowości. Sąd wskazał, że prowadzenie ksiąg rachunkowych, o których mowa w u.rach. uzależnione jest od woli podatnika tylko wtedy, gdy w poprzednim roku obrotowym osiągnął przychód, który nie przekroczył określonego limitu. Natomiast w sytuacji, gdy przychody netto ze sprzedaży towarów za poprzedni rok obrotowy przekroczyły określony limit, podatnik nie ma już takiego wyboru i jest zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych od następnego roku obrotowego.

W przedmiotowej sprawie podatnik uzyskał przychód netto ze sprzedaży w 2002 r. w wysokości [...], tym samym przekroczył limit 3.262.560,00 zł odpowiadający równowartości 800.000 EURO w przeliczeniu na walutę polską. W związku z powyższym strona była zobligowana do prowadzenia ksiąg rachunkowych od następnego roku obrotowego, tj. od 2003 r.

Organ II instancji wskazał, że prowadzona w 2003 r. przez A. W. działalność rolnicza w zakresie hodowli i chowu kur nieśnych w rozmiarach przekraczających 80 sztuk odchowanych piskląt kur nieśnych stanowi działy specjalne produkcji rolnej, zgodnie z art. 2 ust. 3 i art. 10 ust. 1 pkt 4 j u.p.d.o.f. jest źródłem przychodów, z którego dochody podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby fizyczne w zakresie w jakim jest to niezbędne dla realizacji celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności dla ustalenia dochodu do opodatkowania) - wynika również z przepisu art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy m.in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Organ nadmienił, że kwestia związana z zaliczeniem prowadzonej działalności rolniczej do działów specjalnych produkcji rolnej zostanie rozstrzygnięta i szczegółowo uzasadniona przez organ II instancji w odrębnej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik A. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący powtórzył zarzuty naruszenia art. 4, art. 7 u.p.t.u.p.a. i art. 122, art. 187 O.p. oraz argumentację zawartą w odwołaniu. Kwestionując stanowisko organów podatkowych co do obowiązku prowadzenia przez skarżącego ksiąg podatkowych w 2003 r., nawet jeśli przekroczył w 2002 r. limit przychodu netto ze sprzedaży w 2002 r. odpowiadający równowartości 800.000 EURO podkreślono, że skarżący nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale płaci podatek rolny. Według strony skarżącej prowadzi ona działalność rolniczą, a nie działy specjalne produkcji rolnej. Działalność skarżącego, polegająca na podhodowaniu piskląt kury nioski do określonego wieku, nie została przez ustawodawcę nigdzie ujęta i nie jest hodowlą kur nieśnych na produkcję jaj konsumpcyjnych, czy w stadzie reprodukcyjnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i nie znajdując podstaw do jego zmiany, wniósł o oddalenie skargi w całości. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że kwestia czy działalność skarżącego należy do działu specjalnego nie stanowi istoty rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Badając zaskarżone decyzje w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, jest zgodna z prawem.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, brak jest przesłanek do przyjęcia, aby doszło do naruszenia procesowej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p. i przepisu postępowania dowodowego z art. 187 O.p. Wręcz przeciwnie organy, realizując wskazane powyżej zasady i przestrzegając reguł postępowania dowodowego, ustaliły w sposób jednoznaczny i prawidłowy rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca nie wykazywała zaś żadnej inicjatywy dowodowej, aby ustalenia te podważyć. Formułując zarzut naruszenia art. 187 O.p. strona skarżąca nie wskazała, który z paragrafów tego artykułu został naruszony, a nie jest rzeczą Sądu precyzowanie zarzutów skargi i domniemywanie ich uzasadnienia. W tej kwestii Sąd z urzędu nie stwierdził ewentualnego pominięcia dowodów, a strona skarżąca w istocie nie wskazała jakie konkretnie dowody miały zostać przez organy podatkowe pominięte, co ewentualnie z dowodów tych miałoby wynikać, bądź który z dowodów nie został rozpatrzony. W tej sytuacji nie sposób odnieść się merytorycznie do powyższego zarzutu, w szczególności gdy analiza akt administracyjnych, dokonana przez Sąd, niekompletności materiału dowodowego nie wykazała.

Stan faktyczny sprawy pozostaje bezsporny.

Z akt podatkowych niniejszej sprawy wynika, że skarżący prowadził działalność rolniczą, której definicja zawarta jest w art. 4 pkt 12 u.p.t.u.p.a. Przepis ten stanowi, że przez działalność rolniczą rozumieć należy produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również m.in. fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego. Zdaniem Sądu działalność skarżącego polegająca na podhodowaniu piskląt kury nioski do określonego wieku (do minimum 12-14 tygodni) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 pkt 12 u.p.t.u.p.a., dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W sprawie bezspornym jest, że sprzedając towar na rzecz podatnika podatku od towarów i usług skarżący korzystał ze zwolnienia z powyższego podatku przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.t.u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż produktów rolnych, z wyjątkiem importu, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, z wyjątkiem sprzedaży produktów rolnych dokonywanej przez podatników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podatnik nie prowadził żadnych ewidencji ani ksiąg. Działał na zasadach rolnika ryczałtowego definiowanego w przepisach art. 4 pkt 16 u.p.t.u.p.a. i korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy art. 7 ust. 1 pkt 7 tej samej ustawy. Poza sporem pozostaje również fakt, że już w 2002 r. przychód skarżącego przekroczył kwotę 800.000 EURO w przeliczeniu na walutę polską. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącego. Przychód netto podatnika za powyższy rok wyniósł bowiem [...] , podczas gdy kwota 800.000 EURO w przeliczeniu na walutę polską stanowiła 3.262.560,00 zł.

Sporna natomiast między stronami jest kwestia, czy w sytuacji przekroczenia powyższej kwoty przychodu skarżący rozliczający się dotąd jako rolnik ryczałtowy, obowiązany był do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, a tym samym, czy utracił prawo do zwolnienia z podatku VAT przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.t.u.p.a.

Na marginesie wypada zauważyć, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej określa się według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. (ogólnych) dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym jak twierdzi strona skarżąca zasady te nie dotyczą jej z uwagi na fakt, że jej działalność nie należy do tych działów. Co jednak najistotniejsze przedmiotem niniejszej sprawy jest podatek od towarów i usług, a nie podatek dochodowy.

Należy zatem podkreślić, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą"(...), albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast z treści art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości.

Tym samym należy odnieść się w omawianej kwestii do przepisów regulujących zasady prowadzenia tych ksiąg, tj. do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.rach. Brak podstawy do przyjęcia, że w przypadku przekroczenia przez rolnika ryczałtowego przychodu równowartości 800.000 EURO możliwe jest zwolnienie go z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek taki przewidują bowiem wprost przepisy o rachunkowości. Właśnie te ostatnie przepisy nakładają na wymienione w nich podmioty obowiązek rejestrowania osiąganych przez nich przychodów bez względu na sposób ustalania dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do meritum rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, iż stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 u.rach. przepisy tej ustawy stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych (...), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Z brzmienia tego przepisu wprost wynika, że ma on zastosowanie do wszystkich podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 u.rach. (w tym osób fizycznych), jeżeli osiągają one wskazane przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Przy tym jednostki, które w poprzednim roku obrotowym uzyskały przychód netto w złotych o równowartości co najmniej 800.000 EURO mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, a jednostki których przychody były niższe od tego limitu mogą prowadzić te księgi po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego. Przepisy te niewątpliwie dotyczą również podmiotów prowadzących działalność rolniczą, niezależnie od tego czy są to działy specjalne produkcji rolnej, czy też nie. Istotnym kryterium jest, aby podmioty te uzyskiwały przychody wymienione w u.rach. Księgi rachunkowe są bowiem księgami, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.rach. należy w nich ujmować wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Z uwagi na fakt, że nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, mimo istniejącego obowiązku wynikającego z u.rach., zagrożone jest sankcją karną (por. art. 77 pkt 1 tej ustawy) należy wnioskować, iż ich prowadzenie dla celów przewidzianych u.rach. uzależnione jest od woli podatnika tylko wówczas, gdy w poprzednim roku obrotowym uzyskał on przychód poniżej limitu kwotowego, określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.rach., co wynika wprost z art. 2 ust. 2 tej ustawy. Uregulowany w powyższym przepisie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy zatem od wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu i sposobu opodatkowania, bądź woli podatnika.

Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów zależy od woli podatnika, tylko do pewnego momentu wyznaczonego wielkością uzyskanego przychodu. Bowiem w przypadku, gdy przychody netto podatnika ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO, podatnicy mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadzenie ksiąg podatkowych uzależnione od zgłoszonej organowi podatkowemu woli podatnika nie obejmuje sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości wynika z ustawy art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.rach. Gdy zatem rolnik przekroczy powyższe obroty i zostanie tym samym objęty obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych - wystąpi wyjątek określony w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.t.u.p.a., wyłączający zwolnienie sprzedaży produktów rolnych od podatku od towarów i usług.

Trafnie zatem organy podatkowe powołały się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 183/07, z którego wynika, że błędne jest założenie, iż podstawowym źródłem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ustawy o rachunkowości (której regulacje mają jedynie charakter akcesoryjny - normują wspomnianą kwestię w takim stopniu, w jakim zezwala na to odesłanie zawarte w ustawie podatkowej).

W świetle powyższej argumentacji, która prowadzi do wniosku, że skarżący obowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych, stwierdzić w konsekwencji należy, że niezasadnie korzystał on w 2003 r. ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.t.u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., skoro zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż produktów rolnych, z wyjątkiem importu, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, z wyjątkiem sprzedaży produktów rolnych dokonywanej przez podatników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tym samym, jeżeli A. W. był obowiązany na podstawie odrębnych przepisów (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.rach.) do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sytuacji przekroczenia ustawowego limitu przychodu, nie mógł korzystać on ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem organy podatkowe określiły mu podatek od towarów i usług za niektóre miesiące 2003 r., a zaskarżona decyzja tym samym odpowiada prawu. Brak jest zatem podstaw do uznania podniesionych w skardze argumentów za zasadne, skoro Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego, precyzowanego przez podatnika (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, Lex nr 173171). Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które wymagałyby wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Wobec powyższego uznano, że skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

/-/M. Jaśniewicz /-/M. Bejgerowska /-/ K. Pawlicki