Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 614/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 16 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 05 lipca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 357 ( trzysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 614/13

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...] r., w którym jako organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku J. K. z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu do organu 29.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątku z tytułu likwidacji, rozwiązania lub wystąpienia ze spółek osobowych.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątku z tytułu likwidacji, rozwiązania lub wystąpienia ze spółek osobowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w trzech spółkach komandytowo- akcyjnych.

W przyszłości zostanie również wspólnikiem w spółce jawnej oraz komandytowej. Wnioskodawca wskazuje, że nie sposób przewidzieć, jak długo będzie prowadził działalność w formie wyżej wymienionych spółek. Po pewnym czasie zostaną one zlikwidowane lub Wnioskodawca zdecyduje o wystąpieniu z nich, tzn. wypowie umowę spółki komandytowej lub jawnej, w wyniku tego nastąpi zmiana umowy spółki i wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Może również dojść do rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (pozwala na to art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.).

Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej będzie natomiast polegać na umorzeniu wszystkich akcji Wnioskodawcy. Na taką możliwość wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej wskazuje K.s.h. z uwagi na to, że akcjonariusz zgodnie z art. 149 § 2 K.s.h. nie może wypowiedzieć umowy (statutu) spółki komandytowo-akcyjnej (może jednak wystąpić z tej spółki przez umorzenie wszystkich jego akcji).

W związku z opisanym wyżej wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca otrzyma różne składniki jej majątku: środki trwałe (np. nieruchomości i samochody osobowe), wartości niematerialne i prawne, towary, zapasy, udziały w spółkach z o.o., akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, inne papiery wartościowe, należności handlowe (powstałe w związku ze sprzedażą towarów i usług), należności z tytułu udzielonych pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w momencie opisanego wyżej wystąpienia ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki otrzymanie przez Wnioskodawcę wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w momencie rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego otrzymanie przez Wnioskodawcę wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy jeśli Wnioskodawca w związku z opisanym:

• wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacją takiej spółki lub

• rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego

- otrzyma samochód osobowy i będzie go wykorzystywał do celów prywatnych, to będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

W wyniku analizy formalnoprawnej złożonego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów, postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku J. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątku z tytułu likwidacji, rozwiązania lub wystąpienia ze spółek osobowych i stwierdził, że w tak określonym zakresie jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie indywidualnej interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. złożono zażalenie, w którym wniesiono o uchylenie w całości ww. postanowienia oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Postanowieniu organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie:

a) art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 749; dalej "Ordynacja podatkowa") - poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "Wniosek") wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej,

b) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej,

c) art. 14d Ordynacji podatkowej - w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku; efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca),

d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych winnych wnioskach Minister Finansów, działając przez właściwe organy upoważnione do wydawania interpretacji, stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację; takie działanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy Wnioskodawcy, jakie błędy popełnił oraz jak należy formułować wniosek,

e) art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

f) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wskazanie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; takie działanie organu wymaga od Wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Strona wskazała również, że gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji podatkowej mógłby wydać typową indywidualną interpretację, o czym świadczą interpretacje indywidualne wydawane w innych podobnych sprawach.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu sprawy, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i tym samym uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz wydania wnioskowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powołując się na treść z art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 3 i art. 14c § 1- 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) podkreślono, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji/zdarzeń.

Dalej podkreślono, że interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Ponadto bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż taka konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W konsekwencji uznał, iż nie jest uprawniony do wydania interpretacji - zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika w szczególności, iż:

- opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów,

- opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy (organ podatkowy nie był w stanie precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które należna jest opłata).

Stwierdzono, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał po przeanalizowaniu wniosku, że zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest więc konkretna, planowana przez Wnioskodawcę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wobec powyższego istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym. Wnioskodawca żądał tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować mu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z rozwiązaniem, likwidacją lub wystąpieniem ze spółek osobowych. Ponadto interpretacja, jaka byłaby wydana na tak złożony wniosek, musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią zakładane przez Wnioskodawcę zdarzenia.

W tej sytuacji zasadnie uznano, że tak przedstawionego zdarzenia nie dało się umieścić w trybie przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych.

Organ odwoławczy zgodził się zatem z organem pierwszej instancji, iż analiza wniosku wykazała, że zakresem zainteresowania (pytań) Wnioskodawcy jest jedynie wyizolowana część odnosząca się do skutków podatkowych likwidacji, rozwiązania lub wystąpienia Wnioskodawcy ze spółek osobowych. W opisie zdarzenia przyszłego nie precyzuje, do której z powyższych spółek odnoszą się zadane we wniosku pytania. Całokształt opisu zdarzenia przyszłego nakierowany jest wyłącznie na ostatni etap "planowego przedsięwzięcia", a mianowicie otrzymania zgromadzonego majątku spółki przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu, jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych.

Prawidłowo zatem, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji stwierdził, że tak przekazana treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa (pytanie zadane w indywidualnej sprawie w oparciu o wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe). Zasadnie też, zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji podkreślił w zaskarżonym postanowieniu, iż poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie, a wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby istocie omawianej instytucji, gdyż jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

W ocenie organu odwoławczego, żądanie Wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc powyższe pod uwagę, nie uznał zatem za zasadny zarzutu naruszenia art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym stwierdził, że w oparciu o przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w ww. zakresie.

Reasumując podniesiono, że wysunięte przez stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 14b § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 17 stycznia 2013 r. (dalej: "Postanowienie I") i w efekcie nie wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez skarżącego;

2) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

3) art. 14b § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej "Rozporządzenie") - poprzez wydanie przez Dyrektora Postanowienia I, w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

4) art. 120 w zw. z art. 14d oraz art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy Postanowienia I dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko skarżącego;

5) art. 121 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy skarżący miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników;

6) art. 125 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Według skarżącego, gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której ustosunkowałby się do stanowiska skarżącego w zakresie zadanych przez niego pytań.

W związku z powyższym wniesiono:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "PPSA"), w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 1) i 2) ustawy Ordynacja podatkowa - o stwierdzenie nieważności wydanego Postanowienia II oraz poprzedzającego go Postanowienia I, w związku z rażącym naruszeniem przez Dyrektora przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie Postanowienia II bez podstawy prawnej;

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o uchylenie Postanowienia II w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a powołanym dokładnie powyżej i uzasadnionym poniżej;

3) potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o Ordynacji, względnie:

4) na podstawie art. 146 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o uznanie, iż stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe;

5) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a-14p ustawy Ordynacja podatkowa.

Podkreślono, iż w przypadku skarżącego wszystkie wymienione przesłanki zostały spełnione, a w opisie zdarzeń przyszłych podano wszystkie informacje niezbędne do odpowiedzi na zadane pytania. Ponadto zaznaczono, iż dla odpowiedzi na wskazane pytania nie ma znaczenia, z jakiej dokładnie spółki osobowej skarżący będzie występował lub która z tych spółek zostanie rozwiązana, ponieważ przy określaniu zasad opodatkowania nie ma zatem znaczenia, czy skarżący jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, czy dopiero nim zostanie.

Wskazano ponadto, że w organ wydający zaskarżone postanowienie błędnie powołał się na art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podniesiono, iż działanie organu, które zostało podjęte bez podstawy prawnej, nie może wywoływać negatywnych skutków prawnych dla skarżącego.

Podsumowując podkreślono, iż odmowa wszczęcia postępowania wydłuża postępowanie, a ze względu na odmowę wydania interpretacji skarżący będzie zmuszony złożyć trzy osobne wnioski, gdzie każdy z nich będzie dotyczył osobno spółki komandytowo-akcyjnej, spółki komandytowej i osobno spółki jawnej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów należy uznać za zasadne.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten był uzasadniony nie tylko w kontekście przedstawionym w skardze, tj. odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organy upoważnione do wydawania takich interpretacji czyniły to w sprawach analogicznych do niniejszej. Należy bowiem podnieść na wstępie, że organ podatkowy bez analizy treści wniosku i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do uściślenia wniosku o wydanie interpretacji poprzez ewentualne żądanie jego uzupełnienia o podanie okoliczności faktycznych niezbędnych dla wydania interpretacji, stwierdził gołosłownie, że konstrukcja wniosku z uwagi na jego poziom abstrakcyjności i niezindywidualizowany charakter wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Co istotne, organ ograniczył się do takiej ogólnikowej refleksji bez próby przedstawienia konkretnego przykładu, do którego z szeregu jasno zadanych pytań nie mógł odnieść się, z uwagi na przedstawiony przez stronę abstrakcyjny i niezindywidualizowany opis przyszłych i niepewnych zdarzeń.

Należy wskazać, że na tle podobnego stanu faktycznego wypowiadały się sądy administracyjne uznając, iż fakt, że wnioskodawca wskazuje w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być jako wspólnik spółki osobowej, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może pełnić funkcję swoistej informacji, zatem spełnia funkcję nie tylko gwarancyjną, ale również informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska, co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/11, LEX nr 1109213, WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 221/12, LEX nr 1145397, WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 353/12, LEX nr 1211548, czy WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 256/12, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych. Z uwagi na wielowariantowość i wielopłaszczyznowość wniosku, gdzie każde z przedstawionych zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji, organ uznał, że złożony w takiej formie wniosek zmierza do uzyskania informacji o charakterze ogólnym, dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności wniosku oraz jego alternatywny charakter, nie pozwala traktować go jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, treść wniosku wskazująca liczne zdarzenia przyszłe i niepewne, z którymi wiązały się skutki podatkowe, nie mogła być uznana za niespełniającą wymogów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. Skarżący w niniejszej sprawie zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątku z tytułu likwidacji, rozwiązania lub wystąpienia ze spółek osobowych. Skarżący bez wątpienia wystąpił zatem z wnioskiem jako zainteresowany w celu ustalenia swojej sytuacji prawnopodatkowej, w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z wyrażoną przez organ oceną, że w oparciu o tak skonstruowany wniosek wydana interpretacja mogłaby służyć wnioskodawcy jedynie dla celów poglądowych (poznawczych) "w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego" (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia) oraz do zoptymalizowania obciążeń podatkowych.

Przepis art. 14b § 1 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne.

Stanowisko Ministra, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza w istocie do nałożenia na skarżącego obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz opisania zamkniętego katalogu zdarzeń przyszłych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11, publ. cbois). Jak słusznie podnosi się w powołanym orzeczeniu, art. 14b § 1 Op pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się. Zdarzeniem przyszłym i pewnym jest jedynie termin, o czym wiadomo z ogólnej części prawa cywilnego (art. 110 i n. kodeksu cywilnego). Brak jest zatem podstaw do zawężania pojęcia "zdarzenia przyszłego". Prawdopodobieństwo nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są prawdopodobne, jako że dotyczą czynności z zakresu obrotu gospodarczego.

Wobec powyższego zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p., wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10, publ. cbois). Również ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować udzielenie bądź odmowę wydania interpretacji, albowiem jak wynika z treści art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Mając na uwadze powyższe Sąd stoi na stanowisku, że nie ma przeszkód do takiego zredagowania wniosku o interpretację, w którym skarżący rozważa szereg różnych elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Przy czym, jeśli ich katalog nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do tych zdarzeń enumeratywnie wymienionych we wniosku. Organ interpretacyjny nie może natomiast wymagać od podatnika wykazania dużego prawdopodobieństwa wystąpienia w rzeczywistości zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku. Prawdopodobieństwo, ani tym bardziej duże prawdopodobieństwo, nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Nie mniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są niewątpliwie prawdopodobne, jako że dotyczą czynności (zdarzeń) z zakresu obrotu gospodarczego (i ich konsekwencji), które związane są z charakterem i ryzykiem działalności gospodarczej.

Reasumując Sąd uznał, że oczekiwania organu, co do sposobu formułowania wniosku o interpretację indywidualną, o którym wyżej mowa, a dotyczące stworzenia zamkniętego katalogu zdarzeń dotyczących odpowiedzialności na zasadzie ryzyka i jednocześnie wyeliminowania ich hipotetyczności, kreują pozaustawowe warunki wydania interpretacji podatkowej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a Op.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie ma także podstaw by sądzić, że interpretacja miałaby za zadanie zaspokajanie potrzeb czysto poznawczych wnioskodawcy. Skarżący bowiem takich "czysto poznawczych" celów nie deklarował, przeciwnie - zapytał o mogące wystąpić "zdarzenie przyszłe" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p.. Fakt, że wnioskodawca wskazał szereg zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane.

Nie można zgodzić się także z poglądem organu, w którym kwestionuje on prawo wnioskodawcy do uzyskania informacji w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Interpretacja może pełnić - i faktycznie pełni - także funkcję informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji. Podatnicy często podejmują pewne decyzje biznesowe pod wpływem uzyskanych interpretacji organu, które uznają za prawidłowe. Trudno z tego powodu czynić im zarzut (por. komentarz do art. 146 Ordynacji podatkowej [w:] R. Dowgier, L. Etel. C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Dodatkowo podkreślić trzeba, że jeżeli analizując wniosek o udzielenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że strona przedstawiła szereg koncepcji zdarzeń prawnych, powinien rozważyć dokonanie rozdzielenia wniosku, celem wydania odrębnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Poza tym, jeżeli - w ocenie organu - wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu tym organ powinien był dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji.

Z powyższego wynika, że większość zarzutów sformułowanych w skardze była zasadna. Zaskarżone postanowienie podlegało zatem uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowych postanowień, gdyż wskazane uchybienia nie noszą cech rażącego naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14d O.p., i w konsekwencji Sąd nie potwierdza - zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze - że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca.

Wydanie postanowienia w trybie art. 165a § 1 O.p., nawet jeżeli nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej nie zostaną zrealizowane. Zgodnie z art. 14o § 1 w zw. art. 14d O.p. w przypadku niewydania przez organ interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o jej wydanie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Dotyczy to jednak sytuacji, kiedy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia lub odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast któreś z tych postanowień zostanie wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Brak wydania interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 O. p.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miał też zarzut naruszenia art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle § 6 tego artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Rozporządzeniem Minister Finansów upoważnił wskazane organy do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Na podstawie § 5a rozporządzenia upoważnienie takie otrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dla mieszkańców, m.in. województwa [...]. Ustawodawca, a następnie Minister Finansów, w ww. przepisach, wskazał, że wymienione organy upoważnione są "do wydawania interpretacji indywidualnych". Oznacza to, że wymienieni w rozporządzeniu dyrektorzy izb skarbowych, zostali upoważnieni do procedowania i rozstrzygania w sprawach interpretacji indywidualnych, a zatem organy te, działając w imieniu Ministra Finansów upoważnione są, nie tylko do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie. Takim rozstrzygnięciem jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z kolei zgodnie z art. 165a § 2 O.p., na ww. postanowienie służy zażalenie. Do postanowienia stosuje się więc odpowiednio przepisy dotyczące postanowień (dział IV rozdział 14) i zażaleń (rozdział 16). W sprawie zatem znajduje zastosowanie art. 239 O.p., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań i art. 221 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Końcowo odnosząc się do wniosku o uznanie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., że stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku jest prawidłowe, Sąd wyjaśnia, że wniosek ten jest bezpodstawny, przedmiotem kontroli Sądu nie była bowiem interpretacja indywidualna, a postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawę uchylenia wskazanych postanowień stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a, a nie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola działań administracji publicznej nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów w procesie dokonywania wykładni w przypadku, w którym organy uchylą się od udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie wykładni. Ostateczne wyprowadzenie wniosków płynących z analizy zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku Sąd pozostawia Ministrowi Finansów.

W ponownym postępowaniu organ udzieli merytorycznej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z niniejszego wyroku, zaś w tych jedynie przypadkach, kiedy - zgodnie z jego uprawnioną oceną - przedstawione zdarzenie przyszłe nie będzie wyczerpujące, zastosuje art. 169 § 1 O.p. Jeśli zaś uzna, że wniosek zawiera wiele zdarzeń przyszłych, organ może dokonać ich rozdzielenia.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), uchylił zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 100 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

P.C.