Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 606/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 2,  art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M.C. (dalej: "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej zamiennie: "organ odwoławczy") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej również jako: "organ pierwszej instancji") orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: "o.p.", a także art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 ze zm.), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej z M.C. (drugim członkiem zarządu) za zaległość podatkową zlikwidowanej spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w G., wcześniej w S. (dalej "spółka") za jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że wysokość przedmiotowego zobowiązania spółka określiła w deklaracji VAT-7, która do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła w dniu 26 czerwca 2012 r. Należność ta nie została uregulowana w terminie płatności, który upływał z dniem 25 czerwca 2012 r., a postępowanie zmierzające do jej wyegzekwowania, które Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął w dniu [...]r. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...]r., nr [...], zostało umorzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] na mocy art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. - Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a."). W uzasadnieniu tej kwalifikacji wskazano brak widoków na uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, zaznaczając, że spółka została rozwiązana, a wszystkie podjęte dotychczas czynności egzekucyjne, w tym zastosowane środki egzekucyjne, nie doprowadziły do ujawnienia jakiegokolwiek majątku, z którego egzekucja mogłaby być prowadzona. Tym samym za spełnioną organ pierwszej instancji uznał przesłankę bezskuteczności tej egzekucji.

Następnie organ ten odnotował, że w momencie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie spółki w skład jej zarządu wchodzili: skarżąca jako wiceprezes zarządu i M.C. (małżonek skarżącej) jako prezes zarządu, którzy na stanowiska te zostali powołani w dniu 8 kwietnia 2003 r. i piastowali je do dnia 9 kwietnia 2013 r., kiedy to dokonano wykreślenia wpisów ich dotyczących w rejestrze przedsiębiorców. W związku z powyższym, jak stwierdził, to oni odpowiadają za tę zaległość spółki.

W dalszej kolejności organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w dniu 30 lipca 2012 r., niemniej jednak postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. z dnia [...]r., sygn. akt [...] żądanie to oddalono z uwagi na brak majątku służącego zaspokojeniu wierzycieli. Mając to na względzie, organ przeprowadził analizę sytuacji spółki, zestawiając jej zeznania podatkowe za lata 2009-2012 oraz sprawozdania finansowe i bilanse za lata 2008-2012. Na tej podstawie stwierdził, że jakkolwiek na koniec 2012 r. spółka po raz pierwszy w ciągu pięciu lat odnotowała dodatni wynik finansowy, to jednak równocześnie (także po raz pierwszy) doszło do wzrostu jej zobowiązań względem posiadanych aktywów, a różnica ta wyniosła [...] zł. Badanie płynności finansowej spółki pozwoliło z kolei na stwierdzenie, że na przestrzeni lat 2007-2012 wskaźnik płynności szybkiej, którego bezpieczny poziom kształtuje się od 1,5 do 2, stanowił równowartość (kolejno): 1,54, 1,78, 2,04, 1,88, 1,79 i 2,90, a wskaźnik płynności bieżącej wynosił (odpowiednio): 0,72, 1,65, 1,83, 1,79, 1,74 oraz 2,89 przy normie w granicach od 1,2 do 1,5. Nie mniej istotne, w ocenie organu, było również to, że według bilansu na koniec 2011 r. spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł. Następnie organ wymienił zobowiązania, które przez spółkę nie były wykonywane w terminie, i wśród nich, na potrzeby ustalenia stanu niewypłacalności, wyodrębnił dwa najstarsze, a mianowicie, zobowiązanie z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za styczeń 2012 r., których termin płatności przypadał na dzień 15 lutego 2012 r. oraz przedmiotowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, którego termin płatności przypadał na dzień 25 czerwca 2012 r. Biorąc następnie pod uwagę brzmienie art. 21 ust. 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. - Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), dalej oznaczanej jako: pr.u.n., stwierdził, że w momencie braku możliwości spłacenia drugiego z kolei z tych zobowiązań zaistniał stan niewypłacalności spółki, a tym samym czternastodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości upływał z dniem 10 lipca 2012 r. W tym czasie żądanie to nie zostało jednak zgłoszone. Sama skarżąca nie wykazała natomiast, by nie doszło do tego bez jej winy.

2. W odwołaniu z dnia 27 grudnia 2017 r. skarżąca, działając przez pełnomocnika, wystąpiła o uchylenie tej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wyraziła przekonanie, że organ ten nieprawidłowo przyjął, iż w czasie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej pełniła funkcję członka zarządu, podczas gdy ze stanowiska tego została odwołana już z dniem 18 maja 2009 r. Ponadto jako nieuprawniony uznała pogląd, w myśl którego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie doszło we właściwym czasie i stwierdziła, że w tym zakresie wymagana jest wiedza specjalna, co skutkować powinno przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego. Wskazując na swe problemy zdrowotne i powodowaną nimi całkowitą niezdolność do pracy istniejącą co najmniej od sierpnia 2010 r. i niezdolność do samodzielnej egzystencji, zaakcentowała też, że nie do zaakceptowania pozostaje założenie, by nie złożyła tego wniosku ze swojej winy.

3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając argumentację w niej przedstawioną.

Biorąc pod uwagę treść podniesionych przez autora odwołania zarzutów, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pomimo odwołania skarżącej z funkcji wiceprezesa zarządu z dniem 18 maja 2009 r., okoliczność ta nie została ujawniona w rejestrze przedsiębiorców, ponieważ złożony w tym przedmiocie wniosek został zwrócony, a kolejnego spółka nie przedstawiła. Co jednak szczególnie istotne, po rzekomym odwołaniu ze wskazanego stanowiska, skarżąca faktycznie nadal pełniła obowiązki członka zarządu, o czym świadczy podpisanie przez nią w dniu 31 marca 2011 r. dokumentacji księgowej spółki za 2010 r. (m. in. rachunku zysków i strat oraz bilansu), zatwierdzenie sprawozdania z działalności zarządu za 2011 r., jak również sygnowanie w dniu 29 czerwca 2012 r. listy obecności na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników, czy zatwierdzenie w dniu 28 marca 2013 r. sprawozdania finansowego za 2012 r. i sprawozdania z działalności zarządu w tym okresie. Dalej organ odwoławczy zaaprobował sposób wyliczenia przez organ pierwszej instancji czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki i odnotował, że autor odwołania ogranicza się w tym względzie jedynie do sformułowania zarzutu i nie wyjaśnia nawet, kiedy – w jego ocenie – moment ten nastąpił. W myśl natomiast art. 197 § 2 o.p. przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego następuje z urzędu wówczas, gdy wymagają tego przepisy szczególne, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Na koniec organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut nieuprawnionego przyjęcia, że do ewentualnego opóźnienia w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości doszło bez winy skarżącej. Wyjaśnił przy tym, że stwierdzenie niezdolności do pracy czy nawet do samodzielnej egzystencji nie stanowi o spełnieniu omawianej przesłanki egzoneracyjnej, gdyż nie pozbawia strony zdolności do czynności prawnych. Poza tym, jak wskazał, w niniejszej sprawie pozostawało ono bez wpływu na wyżej opisaną, prowadzoną przez skarżącą działalność w zakresie reprezentacji spółki.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, w której imieniu działa pełnomocnik będący radcą prawnym, wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 116 § 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w dacie powstania spornej zaległości podatkowej pełniła funkcję członka zarządu spółki, podczas gdy uwzględnienie specyfiki choroby, z którą się boryka, nie pozostawia wątpliwości co do ograniczenia jej zdolności motorycznych i kognitywnych, a tym samym rzeczywistego braku możliwości podejmowania jakiejkolwiek aktywności w omawianym zakresie;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie, że (z uwagi na stan swojego zdrowia) nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie ze swojej winy;

3) art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak ustalenia przyczyn nieregulowania wymagalnych zobowiązań i w rezultacie wadliwe przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie.

5. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził brak podstaw do uwzględnienia skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

W myśl art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 o.p.).

W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 o.p.).

Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p.).

Z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Przepis art. 116 § 1 o.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 o.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo, że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

"Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 ord. pod., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 ord. pod. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej" (tak wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 807/17).

Bezsporną okolicznością w sprawie jest istnienie zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres spółka określiła w złożonej w dniu 26 czerwca 2012 r. deklaracji VAT-7 w kwocie [...] zł; na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji kwota zaległości wynosiła [...]zł.

Nie budzi również wątpliwości, iż egzekucja ww. zaległości wobec spółki okazała się bezskuteczna. Konsekwencją bowiem nieuregulowania przez spółkę w terminie przedmiotowego zobowiązania było wszczęcie (w dniu [...]r.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] postępowania egzekucyjnego, które jednak zostało umorzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] na mocy art. 59 § 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny opisał podjęte w toku postępowania czynności, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Wskazał, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej – znajduje się w stanie likwidacji i brak jest kontaktu z likwidatorem, zajęcia rachunków bankowych nie przyniosły efektów finansowych, a podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne. Sytuacja ta, w ocenie komornika spowodowała konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., ponieważ nie uzyska się kwoty przewyższającej powstające wydatki egzekucyjne.

Zatem w sprawie o bezskuteczności egzekucji świadczy nie tylko formalne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz podjęte przez organ egzekucyjny czynności, które zostały udokumentowane.

Natomiast kwestią sporną w sprawie jest wystąpienie przesłanki odpowiedzialności skarżącej określonej w art. 116 § 2 o.p. Skarżąca bowiem kwestionuje stanowisko organów, że pełniła obowiązki członka zarządu spółki (jej wiceprezesa) w okresie w którym upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2012 r.

Nie budzi wątpliwości, że skarżąca została powołana na tę funkcję z dniem 8 kwietnia 2003 r. uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki. Zdaniem skarżącej, z funkcji członka zarządu została skutecznie odwołana z dniem 18 maja 2009 r., a podpisanie sporadycznych dokumentów spółki nie świadczy, że nadal ją pełniła.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca argumentowała, iż nawet gdyby przyjąć pełnienie przez nią funkcji członka zarządu, w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2012 r., to nie można jej przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż od sierpnia 2010 r. była całkowicie niezdolna do pracy, a z decyzji z dnia [...] r. o ustaleniu prawa do renty dodatkowo wynika, iż skarżąca była niezdolna do samodzielnej egzystencji.

W skardze podtrzymała stanowisko, iż z powodu [...] – choroby na którą cierpi i związanej z nią niezdolności do samodzielnej egzystencji nie mogła faktycznie pełnić funkcji członka zarządu spółki, a gdyby nawet przyjąć, że ją pełniła, to organ winien uwzględnić wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., tj. brak winy skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Zarówno w odwołaniu jak i w skardze podnosiła, iż po odwołaniu z funkcji członka zarządu nie dokonywała żadnych czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki oraz jej nie reprezentowała, a kompetencje zarządu pełnił M.C., który jest uprawniony do samodzielnej reprezentacji spółki jako prezes zarządu.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, uzasadniając istnienie przesłanki z art. 116 § 2 o.p. argumentował, iż okoliczność odwołania skarżącej z funkcji wiceprezesa zarządu z dniem 18 maja 2009 r. nie została ujawniona w rejestrze przedsiębiorców, a po tym rzekomym odwołaniu skarżąca faktycznie nadal pełniła obowiązki członka zarządu, o czym świadczy podpisanie przez nią w dniu 31 marca 2011 r. dokumentacji księgowej spółki za 2010 r. (m. in. rachunku zysków i strat oraz bilansu), zatwierdzenie sprawozdania z działalności zarządu za 2011 r., jak również sygnowanie w dniu 29 czerwca 2012 r. listy obecności na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników, czy zatwierdzenie w dniu 28 marca 2013 r. sprawozdania finansowego za 2012 r. i sprawozdania z działalności zarządu w tym okresie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów - orzeczeń lekarza orzecznika ZUS z dnia: [...]r., [...]r. i [...]r. na okoliczność stanu zdrowia skarżącej w 2012 r. i w kolejnych latach, które to dowody Sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a").

Użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/145; z dnia 4 marca 2015 r., I FSK 241/14; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z dnia 11 listopada 2005 r., I FSK 257/05; z dnia 16 września 2011 r., II FSK 561/10; z dnia 22 marca 2013 r., I FSK 862/12; z dnia 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15 – dostępne w CBOSA). Zwracano przy tym uwagę, że, oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (wyrok w sprawie I FSK 241/14). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. (wyrok w sprawie II FSK 2401/11).

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że w sprawie spełniona została przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącej, wymieniona w art. 116 § 2 o.p.

Sąd podziela wyżej powołane poglądy NSA, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o. o. po formalnym odwołaniu z tej funkcji (rezygnacji) powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W tym kontekście organy podatkowe, ustalając stan faktyczny, zasadnie badały, czy i jakie dokumenty w imieniu spółki podpisała skarżąca po formalnym odwołaniu jej z funkcji członka zarządu spółki, która to czynność nie została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym. Natomiast organ odwoławczy, odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności faktycznych oraz złożonych dowodów, arbitralnie stwierdził, iż niezdolność skarżącej do samodzielnej egzystencji spowodowana chorobą stwardnienia rozsianego nie wyłącza jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, gdyż choroba ta nie pozbawiła jej zdolności do czynności prawnych. Tymczasem obowiązkiem organu było ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym, co czego obliguje zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 o.p. Ustalenie bowiem, czy skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu spółki należy odnieść do kontekstu faktycznego. Skoro skarżąca podnosiła, iż z uwagi na chorobę (którą udokumentowała) nie było to możliwe, należało tą okoliczność zbadać, a nie poprzestać na dowodach w postaci dokumentów podpisanych przez skarżącą w imieniu spółki. Tak przeprowadzone postępowanie dowodowe nie tylko narusza powołany wyżej art. 122 o.p. lecz również art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przedłożone przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie dowody potwierdzają podnoszoną w toku postępowania okoliczność faktyczną, że skarżąca była niezdolna do samodzielnej egzystencji. Z decyzji orzecznika ZUS z dnia [...]r. wynika bowiem, że niezdolność do samodzielnej egzystencji skarżącej trwa od 1 stycznia 2012 r., a z decyzji z dnia [...]r. i [...]r., że stan ten nie uległ zmianie. Przy dokonywaniu ustaleń orzeczniczych uwzględniono: stopień naruszenia sprawności organizmu, predyspozycje psychofizyczne, sprawność psychofizyczną organizmu w zakresie zdolności do samodzielnego zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych oraz konieczność stałej lub długotrwałej opieki i pomocy innej osoby w zaspokajaniu podstawowych potrzeb życiowych.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony; to że skarżąca jest zdolna do czynności prawnych nie wyklucza sytuacji, w której choroba mogła uniemożliwić skarżącej faktyczne wykonywania obowiązków członka zarządu spółki. W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na szczególne okoliczności związane z chorobą skarżącej, podpisanie przez nią kilku dokumentów spółki nie może przesądzać o wykonywaniu przez skarżącą obowiązków członka zarządu spółki.

Rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe ustalą stan faktyczny w zakresie niezbędnym do oceny, czy skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.). W tym celu w szczególności wezmą pod uwagę złożone na rozprawie dowody, dopuszczą dowód z przesłuchania skarżącej, o ile będzie to możliwe, a także dowód z przesłuchania świadka M.C. Zważą, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż M.C. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r., a z informacji udzielonych na rozprawie przez pełnomocnika organu wynika, że decyzja o odpowiedzialności M.C. jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za ten okres nie została przez niego zaskarżona.

W razie ustalenia, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r., organ ponownie rozważy, czy aby stwierdzona u skarżącej od dnia 1 stycznia 2012 r. niezdolność do samodzielnej egzystencji, nie stanowi o braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. W art. 116 § 1 pkt lit. b) o.p. ustawodawca przewidział bowiem sytuacje, w których danemu członkowi zarządu spółki nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym czasie". W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Przesłanka ta jednak nie została w żaden sposób skonkretyzowana przez prawodawcę, wobec czego organy podatkowe zobligowane są szczególnie wnikliwie i w sposób zindywidualizowany na tle okoliczności danej sprawy analizować argumentację strony podnoszoną dla jej wykazania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 81/18). Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe, dysponując dowodami, które mogą wskazywać na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę.

Co do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, to został on złożony w dniu 30 lipca 2012 r. przez M.C., pełniącego obowiązki jej prezesa zarządu. Jednak wniosek został oddalony przez Sąd Rejonowy K. w K. postanowieniem z dnia [...]r., wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 pr.u.n.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, dlatego winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Stąd stanowisko skarżącej, iż organ winien ustalić przyczyny nieuregulowania przez spółkę jej zobowiązań jest błędne.

Sąd podziela stanowisko organów, które przyjęły, że ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przypadała na dzień 10 lipca 2012 r. Organy prawidłowo uznały, iż w myśl. art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego spółka stała się niewypłacalna w dniem 26 czerwca 2012 r., tj. pierwszego dnia po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania spółki - zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. z terminem płatności na dzień 25 czerwca 2012 r. Jako pierwsze zobowiązanie przyjęto zaległości spółki wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz FP i FGŚP za styczeń 2012 r., których termin płatności przypadał na dzień 15 lutego 2012 r., co wynika z pisma ZUS z dnia [...] r. (w aktach sprawy).

Wbrew twierdzeniem skarżącej, dla zbadania sytuacji finansowej spółki pod kątem ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie było niezbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, tak jak w niniejszej sprawie.

Przez wzgląd na powyższe, zarzut wskazany w pkt 3 petitum skargi, tj. zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w związku z art. 122 i 187 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Natomiast, jak już Sąd wskazał, w sprawie doszło do naruszenia art. 122 o.p., gdyż nie podjęto wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie dopełniono również wynikającego z art. 187 o.p. obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i tym samym uchybiono też art. 191 o.p., z którego wynika powinność oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenia te, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie pozwalają na obecnym etapie postępowania sądowego na odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 i 2 petitum skargi.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 980 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.