Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 86/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 2a, art. 14b par. 5, art. 119a, art. 119y par. 1-2, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. B. B. (dalej jako: "zainteresowany", "wnioskodawca", "strona" lub "skarżący") wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

Prezentując we wniosku opis zdarzenia przyszłego zainteresowany podatnik wskazał, że wraz z drugim wspólnikiem (komplementariuszem), po zrealizowaniu założonych celów biznesowych, zakończy byt prawny spółki komandytowej poprzez jej rozwiązanie, bez przeprowadzenia likwidacji, na mocy zgodnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki. Spółka na skutek likwidacji wyda wspólnikom swój majątek, którego wartość będzie wyższa niż [...] zł, a w jego skład będą wchodzić środki pieniężne oraz niepieniężne składniki. Komplementariusz otrzyma w wyniku likwidacji część lub maksymalnie całość równowartości wniesionego wkładu. Wnioskodawca otrzyma natomiast majątek o wartości odpowiadającej co najmniej wartości wniesionego wkładu lub wyższej (być może nawet kilkukrotnie) niż wartości wniesionego wkładu. Spółka po podjęciu uchwały zostałaby wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Likwidacja oraz wydanie majątku nastąpi nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r. Ponadto zainteresowany wskazał, że jego wspólnikiem w spółce będzie co najmniej jeden komplementariusz. Wspólnikiem może być także jeden lub więcej komandytariuszy. W takim przypadku, w wyniku likwidacji majątek spółki zostanie wydany wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom spółki.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zainteresowany zadał organowi następujące pytania:

1. czy wnioskodawca stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f.") powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym przepisów O.p., innymi słowy, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany przez stronę majątek z tytułu likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f.?

2. czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., może na tej tylko podstawie nie wykazywać wartości otrzymanego majątku jako przychodu, czy też przychód ten, mimo spełnienia powyższych warunków, może jednak powstać, gdyż możliwość skorzystania z tego wyłączenia jest dodatkowo ograniczona przez przepisy art. 119a-119f O.p.?

3. czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy art. 119a-119f O.p., to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wyłączenie z przychodów dla otrzymania majątku w związku z likwidacją, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., stanowi przedmiot i cel tego przepisu u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

W zakresie pytania nr 1 zainteresowany stwierdził, że stosując do otrzymanego w wyniku rozwiązania spółki majątku wyłączenie z przychodów przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. winien brać pod uwagę jedynie ich literalne brzmienie, skoro w swojej ocenie spełnia on warunki wyłączenia w nich zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p. Z uwagi na powyższe, zdaniem wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany majątek z tytułu likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do pytania nr 2 wnioskodawca uznał, że skoro spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., to nie powstaje przychód i na tej tylko podstawie wnioskodawca może nie wykazywać wartości otrzymanego majątku jako przychodu. Strona wyraziła przekonanie, że nie powinno się uzależniać skorzystania z tego wyłączenia od przepisów art. 119a-119f O.p., albowiem skoro u.p.d.o.f. w powołanych przepisach systemowo i metodologicznie przesądza, że omawiany przychód nie powstaje, to tylko warunki w tych przepisach zawarte mogą stanowić podstawę prawną ustalenia jego zobowiązań podatkowych. Zdaniem strony, przepisy art. 119a-119f O.p. nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowych wyłączeń z przychodów określonych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f.

Prezentując stanowisko w zakresie pytania nr 3 wnioskodawca wskazał, że jeżeli zdaniem organu, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy art. 119a-119f O.p., to zdaniem zainteresowanego wyłączenie z przychodów dla przekazania majątku likwidacyjnego, o którym mowa w powołanych przepisach u.p.d.o.f. stanowi przedmiot i cel tego przepisu u.p.d.o.f. Takie wyłączenie jest objęte przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a tym samym czynność otrzymania majątku likwidacyjnego, bez względu na okoliczności nie może być sprzeczna z tym celem i w efekcie wspólnik zawsze osiąga korzyść podatkową, jaką jest wyłącznie z przychodów otrzymania majątku likwidacyjnego. W ocenie zainteresowanego przesłanką stosowania art. 119a § 1 O.p., definiującego unikanie opodatkowania, jest pozostawanie planowanej transakcji w sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Brak powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek otrzymania majątku likwidacyjnego nie jest sprzeczny z przedmiotem i celem przepisu u.p.d.o.f. Wnioskodawca zaznaczył także, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym nierozpoznanie omawianego przychodu podatkowego w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego, byłoby sprzeczne.

Ponadto zainteresowany wskazał, że przepis art. 14b § 5b O.p., który uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, na mocy art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846 - w skrócie: "ustawa nowelizująca"), nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Odpowiadając na wezwanie organu strona, konkretyzując przepisy O.p., odwołała się do działu IIIA rozdziału 1 O.p., a co do pytania nr 1 wskazała na art. 119a-119f O.p.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zagadnień poruszonych powyżej w trzech pytaniach.

W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, że istotą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występujących po stronie wnioskodawcy. Sposób sformułowania rozpoznawanego wniosku nie daje możliwości wydania interpretacji. Żądanie sformułowane przez wnioskodawcę dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy z działu IIIA rozdziału I O.p., wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p. Zdaniem organu, intencją zainteresowanego jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy udzielona interpretacja indywidualna będzie chroniła go przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Uzyskanie takiej informacji nie jest możliwie w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami rozdziału 4 działu IlIA O.p. W tym kontekście stwierdzono, że nie może mieć miejsca dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw. Niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Wydanie interpretacji indywidualnej wiązałoby się z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Organ zaakcentował, że z treści art. 119y O.p. można wprost wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź - na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a O.p. - może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych.

Odnosząc się do wskazanego przez wnioskodawcę przepisu intertemporalnego organ wyjaśnił, że zaskarżonego postanowienia nie wydano w oparciu o art. 14b § 5b O.p. Zaznaczono, że choć przepis art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej dotyczy wniosków złożonych przed wejściem w życie tej ustawy, to jednak okoliczność ta nie może przesądzać o słuszności stanowiska zainteresowanego, który formułując swój wniosek uwzględnił przepisy ustawy nowelizującej i wprost spytał o to, w jaki sposób w jego sprawie należy interpretować art. 119a O.p. w związku z planowanymi działaniami. Opisywane czynności miały nastąpić już po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Wobec ustalenia daty planowanego zdarzenia przyszłego należy w ocenie organu wskazać na inne przepisy przejściowe, tj. art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ustawy nowelizującej, które nakazują stosowanie nowych rozwiązań prawnych dotyczących przeciwdziałania unikania opodatkowania również do spraw będących konsekwencją działań podjętych przed dniem 15 lipca 2016 r. W związku z tym, również do spraw w toku, rozpoczętych przed wskazaną datą, znajdują zastosowanie przepisy umożliwiające stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz przepisy regulujące wydawanie opinii zabezpieczających. Wobec tego, zdaniem organu, nie można uznać, że wyłączenie art. 14b § 5b O.p. uniemożliwia wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Przy założeniu, że art. 119a O.p. będzie obowiązywał w dacie realizacji zdarzenia przyszłego, nie można przyjąć, że organ może wypowiadać się na temat ustalania przesłanek określonych w tym przepisie, w związku wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu. Zaznaczono również, że realizowane przez interpretacje indywidualne funkcje ochronne oraz informacyjne nie będą zrealizowane w niniejszej sprawie. Zachodzi ponadto uzasadniona obawa, że w przedmiotowym zakresie potencjalna interpretacja indywidualna dotyczyłaby praw i obowiązków organów podatkowych. Tymczasem zgodnie z art. 14b § 2a O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące m.in. uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. W tym też zakresie nie mogą mieć zatem zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych (materialnych). Poruszone we wniosku zagadnienie skutkuje koniecznością interpretacji przepisów u.p.d.o.f. oraz art. 119a O.p., które to przepisy regulują prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie oceny planowanej operacji gospodarczej pod kątem ewentualnej możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Według organu wnioskodawca nie mógłby zastosować się do interpretacji wydanej w żądanym zakresie, a co za tym idzie potencjalna interpretacja nie spełniałaby podstawowych funkcji. Brak możliwości zastosowania się do interpretacji przekreśla bowiem możliwość skorzystania z wynikającej z niej ochrony.

W konkluzji organ stwierdził, że złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia warunków granicznych, umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Taki stan rzeczy obliguje natomiast do odmowy wszczęcia postępowania, co wynika z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 2a O.p.

Kwestionując powyższe postanowienie w zażaleniu zainteresowany podniósł zarzuty naruszenia art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że złożony w sprawie wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków umożliwiających wszczęcie postępowania interpretacyjnego. Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów uznał je za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zakwestionował powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

2. art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu II instancji, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

3. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie i działanie nie na podstawie przepisów prawa. Organ odwoławczy stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

4. art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, że określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

5. art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p. poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że gdyby wskazane wyżej uchybienia nie wystąpiły, to wówczas organ rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie, wydając stosowną interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone postanowienia według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p., na mocy którego odmówiły wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

W ocenie organu sposób skonstruowania przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji oraz postawionych w nich pytań nie dawał możliwości wydania interpretacji indywidualnej, albowiem przepisy, do których odwołuje się skarżący, tj. art. 119a-119f O.p., wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Odnoszą się one bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p. Działanie takie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa ujętych w rozdziale 4 działu IIIA O.p.

Innego zdania jest skarżący, który wyraził przekonanie, że uzyskanie opinii zabezpieczającej, może być przydatne dopiero, posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale IIIA O.p. i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową. Taką też wiedzę skarżący chciał pozyskać. W opinii strony szereg zwolnień, czy wyłączeń, wprost zakłada możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, a w konsekwencji - jego zdaniem - należy przyjąć, że celem przedmiotowych regulacji jest przyznanie podatnikom korzyści podatkowych. W ocenie wnioskodawcy w przedmiotowym zdarzeniu niezależnie od motywacji skarżącego, tj. niezależnie, czy czynność zostałaby dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lub bez takiego celu, art. 119a § 1 O.p. nie znajduje zastosowania, ponieważ z mocy prawa realizuje cele przepisu ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest zgodne z prawem.

Stosownie do art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Na mocy art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Oznacza to, że nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania odnoszącego się, np. do postępowania o wydanie opinii zabezpieczających. Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., o sygn. akt I FSK 1501/12, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., o sygn. akt III SA/Wa 2658/11), zaś Minister Finansów nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Należy także zaakcentować, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, ponieważ przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji. Z treści zadanych pytań oraz ze stanowiska wnioskodawcy wynika wprost, że jego intencją było uzyskanie oceny, co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Skarżący chciał bowiem uzyskać potwierdzenie, że wydanie wspólnikom majątku spółki na skutek jej likwidacji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy działu IIIA, rozdział 1, tj. art. 119a-119f O.p. Skarżący pyta zatem, czy w jego przypadku przepisy te nie znajdą zastosowania.

Wskazać należy, że przepisy działu IIIA stanowią część nowej regulacji prawnej dotyczącej przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania i zostały wprowadzone do O.p. na mocy ustawy nowelizującej i obowiązują w tym zakresie od dnia 15 lipca 2016 r. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Natomiast w myśl art. 119e korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów działu IIIA jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej (pkt 1), powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (pkt 2). Z kolei stosownie do art. 119y § 1 i 2 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a lub też Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a.

W świetle powołanych regulacji prawnych zasadą jest, że jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności odnoszą się do możliwości zastosowania regulacji wskazanej w art. 119a O.p., to właściwym trybem dla rozpoznania takiej kwestii będzie tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej poprzez wydanie takiej opinii lub poprzez odmowę jej wydania (nie zaś wydania interpretacji). W tym miejscu przywołać należy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej, będącym przepisem przejściowym, zgodnie z którym przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponadto na mocy art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej przepisy art. 14b § 5b i 5c ustawy zmienianej w art. 1 nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 14b § 5b O.p. stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji w dniu [...] r., a zatem przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co oznacza, że do tego wniosku nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p. Okoliczność tę trafnie dostrzegł Minister Finansów.

Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a O.p. W myśl tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na mocy art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

W świetle powyższego, powołane przez organ przepisy art. 165a w zw. z art. 14b § 2a O.p. zasadnie stanowiły podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego. Powyższe działanie organów było uprawnione. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że żądanie w nim zawarte zmierzało do uzyskania interpretacji indywidualnej, która w zasadzie zastępowałaby opinię zabezpieczającą. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, opinie zabezpieczające są wydawane w ramach oddzielnej procedury, w zupełnie innym trybie procesowym (niż tryb wydawanie interpretacji).

W judykaturze wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, m.in. gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r, o sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Bd 609/15).

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 O.p. jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu, zaliczyć także sytuację gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1049/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest niedopuszczalne. Udzielenie interpretacji indywidualnej na postawione we wniosku pytanie wiązałoby się z dokonaniem oceny działań wnioskodawcy przez pryzmat art. 119a O.p. Działanie takie w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji jest nie do zaakceptowania. Jak wskazano wyżej w tym postępowaniu organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Odpowiedź na pytania zadane we wniosku skarżącego naruszałaby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych.

Zakładając, że art. 14b § 5b O.p. będzie obowiązywał w dacie realizacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie można zatem uznać, że organ podatkowy może wypowiadać się na temat wystąpienia przesłanek określonych w art. 119a § 1 O.p., w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel. Interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną stosownie do art. 14k O.p.

W takiej jak przedstawiona powyżej sytuacji, nie może się spełnić żądanie skarżącego o wydanie interpretacji stwierdzającej, że jego stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Z uwagi bowiem na treść zadanych we wniosku pytań i zaprezentowanego tam stanowiska, brak jest możliwości wydania interpretacji indywidualnej, co do której podatnik może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Niezależnie od tego podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skargi, argumenty za wydaniem interpretacji nie wynikają z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej. Przepis ten nie wymaga od organu wydania interpretacji, jeżeli brak możliwości wszczęcia postępowania wynika z art. 165a O.p. Przepis art. 5 ust. 1 rozstrzyga kwestie międzyczasowe związane z przyznaniem wnioskodawcom ochrony w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej. Na mocy art. 14na O.p. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przepisy art. 14k-14n O.p. regulują natomiast zakres realizacji funkcji ochronnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji. Skutkiem art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej jest zatem wyłączenie funkcji ochronnej w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. Z przepisu tego nie można jednak wywieść obowiązku wydania interpretacji, na podstawie wniosku złożonego przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli istnieją podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, o których mowa w art. 165a O.p.

W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdza, że Minister Finansów prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 2a O.p. i zasadnie odmówił wydania interpretacji. Tym samym za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 b § 1, art. 14 b § 2a oraz 14 b § 3, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 125 § 1 O.p., art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., w trybie uproszczonym, jak w sentencji wyroku.