Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 409/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h, art. 90 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 1 pkt 1 i pkt 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 14c par. 1 i par. 2 w zwz. a art. 146 par. 1 i par. 3, art. 120 i art. 121 w zw. z art. 144
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Zębowice na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.146.2017.2.WB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lipca 2017 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- zwanej dalej "op"), stwierdził, że stanowisko Gminy Zębowice (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca), przedstawione we wniosku z 17 marca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i przydomowymi oczyszczalniami ścieków (POŚ) - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Zębowice (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne [określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm. dalej: usg)] samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągów w Zębowicach (dalej: ZGKiW lub Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji urządzeń sieci wodociągowej, obsługi kanalizacji przydomowych, konserwacji i remontów urządzeń i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, gospodarki wodomierzami, dostawy wody pitnej gospodarstwom domowym, przemysłowym i innym odbiorcom oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki oraz świadczone usługi serwisowania POŚ. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują również jednostki budżetowe, tj. Zespól Gimnazjalno-Szkolny w Zębowicach, Przedszkole Publiczne w Zębowicach oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej łącznie: jednostki budżetowe).

Do końca listopada 2016 r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT i odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Począwszy jednak od grudnia 2016 r. Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT. tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz Zakładem "na bieżąco".

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy oraz budową POŚ zarówno na prywatnych nieruchomościach mieszkańców jak i przy siedzibach jednostek budżetowych Gminy oraz przy Urzędzie Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. W szczególności Gmina planuje realizować inwestycję pn.: "Rozbudowa stacji wodociągowej »Knieja« oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie Zębowice - etap IV" w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz POŚ, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 usg, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz POŚ są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz POŚ, Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz usługi serwisowania POŚ. Również infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz POŚ, których budowę planuje Gmina, wykorzystywane będą w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz usług serwisowania POŚ.

Przedmiotowa infrastruktura oraz POŚ, co do zasady są/będą wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę oraz usług serwisowania na rzecz mieszkańców, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT, rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat dokonywane jest przez Gminę w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7.

Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz POŚ wykorzystywane są/będą przez Gminę także na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy (czynności niepodlegające VAT).

Gmina jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej w zakresie określonych wydatków dotyczących POŚ. Jest też w stanie wskazać w szczególności jaka część wydatków ponoszonych na budowę POŚ dotyczy wyłącznie POŚ wybudowanych na prywatnych nieruchomościach mieszkańców, które wykorzystywane są wyłącznie do świadczenia na rzecz tych mieszkańców odpłatnych usług serwisowania POŚ, a zatem Gmina jest w stanie określić w jakim zakresie wydatki te związane są wyłącznie z czynnościami, zdaniem Gminy, opodatkowanymi VAT.

W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz części wydatków związanych z POŚ wybudowanych przy siedzibach jednostek organizacyjnych, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

W związku z planowanym podjęciem działań zmierzających do odzyskania VAT od ponoszonych wydatków, Gmina zamierza dokonać tzw. centralizacji rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe, uwzględniając w składanych przez siebie korektach deklaracji VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich swoich jednostek organizacyjnych (sukcesywnie za cały okres nieobjęty przedawnieniem) - w tym zarówno Zakładu jak i pozostałych jednostek, do tej pory niezarejestrowanych jako podatnicy VAT. Innymi słowy, Gmina dokonując odliczeń podatku naliczonego od powyższych wydatków (a następnie dokonując również takich odliczeń "na bieżąco"), zamierza postępować stosownie do postanowień ustawy o centralizacji.

Uzupełniając wniosek Gmina podała, że w jej strukturze organizacyjnej występują jednostki budżetowe: Zespól Gimnazjalno-Szkolny w Zębowicach, Przedszkole Publiczne w Zębowicach oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej łącznie: jednostki budżetowe). Co do zasady, jednostki budżetowe Gminy realizują zadania z zakresu zadań publicznoprawnych, tj. w szczególności Zespól Gimnazjalno-Szkolny w Zębowicach oraz Przedszkole Publiczne w Zębowicach realizują zadania Gminy w zakresie edukacji, opieki i wychowania natomiast. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej realizuje zadania Gminy w zakresie opieki społecznej. Niemniej jednak, jednostki te wykonują również czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, tj. w szczególności Zespół Gimnazjalno-Szkolny w Zębowicach dokonuje sprzedaży posiłków na rzecz uczniów szkoły i kadry pedagogicznej, a Przedszkole Publiczne w Zębowicach dokonuje sprzedaży posiłków na rzecz dzieci uczęszczających do placówki i kadry pedagogicznej oraz świadczy usługi opieki nad dziećmi przedszkolnymi w czasie wykraczającym poza minimum programowe, czyli jednostki te oprócz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT wykonują wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Natomiast, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w chwili obecnej nie wykonuje żadnych zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej.

W przypadku wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno -kanalizacyjną oraz części wydatków związanych z POŚ wybudowanych przy siedzibach jednostek budżetowych, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej od VAT) i działalności innej niż gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz części POŚ zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz serwisowania POŚ na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i POŚ, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz POŚ wykorzystywane są/będą do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy)?"

Zajmując własne stanowisko Gmina uznała, że podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i POS, może być przez nią odliczony na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a uptu. Przy czym sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiadałby specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, winien zostać określony przy zastosowaniu art. 86 ust. 2h uptu, tj. w oparciu o zaproponowaną przez Gminę metodę udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy). Zdaniem Gminy, ustalany w powyższy sposób udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz POS, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura wodno-kanalizacyjna i POS.

Wskazaną na wstępie interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Stosownie zaś do art. 4 ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku, prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Następnie organ powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h uptu, dotyczące sposobu określenia proporcji. Wskazał na wydane na podstawie art. 86 ust. 22 uptu rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193; dalej jako: rozporządzenie), które dla niektórych podatników wskazuje sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których odnoszą się przepisy w nim zawarte. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Organ wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Dyrektor podniósł, że ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Organ wskazał na określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia, wzór na sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego oraz przedstawił wyjaśnienia zawartych w nim symboli. Podniósł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Organ wskazał, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 usg, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk

i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W ocenie organu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 uptu. W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 uptu, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a uptu. Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT. podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zdaniem organu, analiza przedstawionego opisu w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki bieżące związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków oraz wydatki związane z rozbudową sieci kanalizacyjnej oraz szeroko rozumianej infrastruktury, dotyczą działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku), jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu - niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki, po dokonaniu centralizacji, działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia odpłatnych usług w ramach zadań wykonywanych m.in. poprzez szkoły, przedszkola, ośrodek pomocy społecznej) mogą stanowić również działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. O kwalifikacji natomiast wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza to, że ww. infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę także na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona nie tylko działalności wykonywanej w ramach działalności publicznoprawnej Gminy, ale również działalności gospodarczej wykonywanej w rozumieniu art. 15. ust. 2 ustawy (tj. działalności gospodarczej zwolnionej i/lub opodatkowanej). Nie można zatem zgodzić się z wnioskodawczynią, że w ramach działalności z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, wykonuje jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zadań publicznoprawnych Gminy. Jak bowiem wskazano we wniosku, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków będzie przez jednostki Gminy wykorzystywane nie tylko do czynności wykonywanych w ramach zadań publicznoprawnych Gminy, ale również tych które stanowią działalność gospodarczą Gminy, np. Zespół Gimnazjalno-Szkolny dokonuje sprzedaży posiłków na rzecz uczniów szkoły i kadry pedagogicznej, a Przedszkole Publiczne dokonuje sprzedaży posiłków na rzecz dzieci uczęszczających do placówki i kadry pedagogicznej oraz świadczy usługi opieki nad dziećmi przedszkolnymi w czasie wykraczającym poza minimum programowe. W konsekwencji organ uznał, że wydatki bieżące i inwestycyjne będą służyły nie tylko działalności publicznoprawnej Gminy, ale również czynnościom zwolnionym wykonywanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Zatem strona, ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz z częścią infrastruktury POS, które wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości cło działalności gospodarczej, ma/będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a uptu, a następnie obliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ustawy.

Podsumowując ten wątek sprawy, organ stwierdził, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz POS w zakresie, w jakim infrastruktury te służą/będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h uptu, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia, oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nabywa/będzie nabywać towary i usługi, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest/nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Dalej organ zaznaczył, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez stronę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Organ podkreślił, że przepis art. 86 ust. 2h uptu daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W ocenie organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Organ wskazał także, że zgodnie z przepisami rozporządzenia działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez stronę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b uptu oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Zdaniem organu, sposób wskazany przez stronę nie uwzględnia też faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta może służyć również czynnościom opodatkowanym (Urząd Gminy realizuje bowiem wszelkie zadania mieszczące się nie tylko w reżimie publicznoprawnym Gminy, ale również wykonuje inne czynności związane z działalnością gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy).

W rezultacie organ uznał, że strona nie przedstawiła obiektywnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona metoda nie jest bowiem w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Nie można więc uznać, że przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

W konkluzji organ stwierdził, że w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz POŚ nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców, jak i na własne potrzeby). Z tych względów, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h uptu, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W skardze na ww. interpretację indywidualną skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, a to:

• art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h op, poprzez brak wystarczającego uzasadnienia stanowiska organu,

• tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h op, poprzez brak ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 uptu, a także § 3 rozporządzenia, opartej na wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

• art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 uptu, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

• art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej; Konstytucja) poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 uptu, a także § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

• art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 uptu oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

• art. 86 ust. 2h i 22 uptu oraz § 3 Rozporządzenia poprzez wadliwą ich wykładnię pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h uptu i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

• art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h uptu poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 uptu będzie miała zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h uptu pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku, do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 uptu.

Uzasadniając zarzuty strona podtrzymała stanowisko, że zaprezentowana we wniosku metoda obliczania pre-współczynnika jest najbardziej reprezentatywna i najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Powyższa metoda, zdaniem skarżącej, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych). Gmina zaznaczyła, że prowadzona przez nią działalność związana z dostarczaniem wody ma charakter typowo gospodarczy (według danych za 2016 r. udział sprzedaży na rzecz odbiorców zewnętrznych wyniósł 99 %). Przedmiotowa infrastruktura jest zatem tylko w znikomej części wykorzystywana do czynność pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (w ok. 1% na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy). W tej sytuacji, zdaniem strony, metodę, za którą opowiedział się organ interpretacyjny, opartą na regulacjach Rozporządzenia, nie można uznać za najbardziej reprezentacyjną, gdyż nie odzwierciedla ona dokonywanych przez Gminę nabyć i uwzględnia szereg zmiennych, które nie wykazują żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (np. dochody z podatków). Skarżąca zwróciła uwagę, że określona w Rozporządzeniu pre-proporcja przychodowa uwzględnia wszystkie dochody gminy, powiększone o dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. W praktyce taka pre-proporcja, zgodnie z praktyką jednostek samorządu terytorialnego, kształtuje się na relatywnie niskim poziomie, tj. od kilku do kilkunastu procent. W przypadku Gminy, pre-współczynnik wstępny na 2017 r. obliczony zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wyniósł 3%. Zauważyła przy tym, że dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w pre-proporcji przychodowej jest niewielki. Zdaniem strony, o ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. Podkreśliła też, że wbrew stanowisku organu, z treści przepisów prawa odnoszących się do sposobu określania proporcji nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Stanowisko to potwierdza również wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16, w którym Sąd wskazał, iż możliwe jest, aby gmina do każdego rodzaju wydatków stosowała inny pre-współczynnik najlepiej odpowiadający specyfice danej działalności.

Zdaniem Gminy pre-współczynnik kalkulowany na podstawie przepisów Rozporządzenia oddaje specyfikę ogólnej działalności Gminy, a w konsekwencji, w przypadku wydatków ogólnych/mieszanych ponoszonych przez Gminę, np. dotyczących budynku Urzędu Gminy, zastosowanie innego klucza podziału nie byłoby możliwe ani ekonomicznie uzasadnione. Natomiast w zakresie działalności Gminy polegającej na wykorzystywaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, zastosowanie pre-proporcji wskazanej w przepisach Rozporządzenia nie byłoby zasadne i w konsekwencji Gmina jest uprawniona do zastosowania innej metodologii, mianowicie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby), co najtrafniej odpowiada specyfice działalności Gminy w danym zakresie (tj. działalności Gminy prowadzonej przy pomocy infrastruktury), a także jest najbardziej ekonomicznie uzasadnione.

Ponadto zdaniem skarżącej, zastosowanie pre-proporcji określonej w Rozporządzeniu zgodnie ze stanowiskiem organu, w danym przypadku doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, bowiem Gmina nie byłaby w stanie skorzystać w pełni z przysługującego jej prawa do odliczenia odpowiedniej części VAT. Podniesiono również zarzut dyskryminacji Gminy wobec innych podatników VAT, argumentując, że w sytuacjach, gdy nakłady tego typu ponosi prywatny przedsiębiorca, nie zostałyby mu narzucone metody określenia proporcji odliczenia VAT, bowiem przepisy rozporządzenia MF nie mają zastosowania do takich podmiotów. Podobnie w przypadku, gdyby infrastruktura wodno-kanalizacyjna była zarządzana przez gminną spółkę komunalną, bez wątpienia spółka taka mogłaby w przypadku analogicznych wydatków, mających związek z działalnością mieszaną, zastosować pre-proporcję rzeczywistą, tj. pomiar metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków. Skarżąca zaznaczyła także, że w myśl pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112, w przypadku, gdy dwa podmioty dokonują tych samych czynności opodatkowanych, system podatku VAT powinien zapewnić im ten sam poziom opodatkowania, zapewniając zachowanie zasady konkurencyjności. Metoda zaproponowana przez organ wymogu tego nie spełnia. Porównując bowiem pre-wskaźnik wynikający z pomiaru realnego - opartego o metry sześcienne - wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT (w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej 99%) do pre-wskaźnika opartego o ogólne kryterium dochodowe wg Rozporządzenia (3%) jaskrawa staje się olbrzymia dysproporcja pomiędzy nimi, a co za tym idzie - dyskryminacyjne i pro-fiskalne podejście organu.

Poza tym, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w kwestii zastosowania art. 90 ust 1 i 2 uptu, wskazując, że przedmiotowa infrastruktura służy niemalże w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi dostawy wody i odbioru ścieków) i tylko w ok. 1% jest wykorzystywana na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy.

Uzasadniając zarzuty natury procesowej strona stwierdziła, że nieprawidłowa interpretacja przepisów art. 86 ust. 2a, 2b i 2c uptu dokonana w zaskarżonej interpretacji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 op. Organ posłużył się bowiem w rozpatrywanej sprawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Poza tym organ nie odniósł się do wskazanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, potwierdzających jej stanowisko

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lipca 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga podlega oddaleniu.

Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016,poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm.) dalej w skrócie: "ppsa", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Nadto, stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a, w myśl którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.

W dalszej kolejności wskazać należy na regulacje wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), wskazywanej również jako "uptu". Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem nie mającym tu zastosowania - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji".

Unormowania art. 86 ust. 2a uptu, mają charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z towarami i usługami wykorzystywanymi zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność (tzw. "pozostających poza zakresem VAT"), i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Z kolei, stosowanie do treści art. 86 ust. 2b uptu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c uptu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h uptu). W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie tej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali też wskazani podatnicy, do których zawarte w nim przepisy odnoszą się. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h uptu, powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ponadto, rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Dla urzędu obsługującego j.s.t. wzór określono w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Wskazane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Definicję obrotu przewiduje § 2 pkt 4 rozporządzenia, natomiast dochody i przychody wykonane urzędu obsługującego j.s.t. oraz jednostek i zakładów budżetowych wyjaśniono w definicjach zawartych w § 2 pkt 9-11 rozporządzenia.

W świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana przez stronę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Podzielić należy pogląd organu, że twierdzenie strony zgodnie z którym sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie jest uzasadnione.

Podmioty wskazane w rozporządzeniu mogą co prawda stosować inną metodę określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, ale pod warunkiem, że metoda wybrana zapewnia bardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Podatnik ma swobodę w decydowaniu jaką metodę określenia proporcji wybrać, ale musi mieć jednocześnie na uwadze to, aby wybrana metoda umożliwiała bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlała część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Skarżąca uzasadniając przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko własne co do wyboru wskazanego przez nią sposobu określenia proporcji podała, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie pre-współczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz POŚ, zatem może ona zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Co do zasady należy zgodzić się z Gminą, że może ona zastosować bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jednak łączy się to z wykazaniem dlaczego proponowany przez nią sposób jest bardziej reprezentatywny, czego skarżąca nie uczyniła w złożonym wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy zawarte w wyroku z 4 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Bd 64/17, zgodnie z którym "składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odstępując od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę pre-współczynnik jest najbardziej dokładny."

Zauważyć przy tym należy, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazała, że jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej w zakresie określonych wydatków dotyczących POŚ wybudowanych na prywatnych nieruchomościach mieszkańców, natomiast w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz części wydatków związanych z POŚ wybudowanych przy siedzibach jednostek organizacyjnych, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). Pomimo takich stwierdzeń, zdaniem Gminy, bardziej reprezentatywne będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego wg udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków, w tym przez mieszkańców i na własne potrzeby Gminy i jej jednostek.

W zaskarżonej interpretacji organ dokładnie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie, zaproponowana przez Stronę metoda wyliczenia tzw. pre-współczynnika proporcji nie jest dla niej najbardziej reprezentatywna.

Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ wziął pod uwagę wszystkie informacje zawarte w opisie sprawy przedstawione we wniosku i na tej podstawie dokonał oceny stanowiska, oraz właściwie je uzasadnił. Należy ponadto wskazać, że sposób zaproponowany przez stronę nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyć infrastruktura wodno-kanalizacyjna. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną i zwolnioną VAT). Nie można stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o udział ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej na rzecz podmiotów zewnętrznych wody i ścieków odprowadzonych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do tych podmiotów, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Organ miał prawo przyjąć, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Należy przy tym zaznaczyć, że organ w postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę. Ocena ta zatem nie może dotyczyć nowych okoliczności podnoszonych dopiero na etapie skargi. Organ winien odnosić obowiązujące normy prawa podatkowego do konkretnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie może natomiast, w świetle obowiązujących przepisów, wydawać interpretacji w sposób alternatywny czy wielowariantowy.

Dokonana przez organ ocena prawidłowości proponowanej przez Stronę metody i uznania jej za nieprawidłową nie narusza postanowień przepisu art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie odrzucił metodologii zaproponowanej przez Gminę, a jedynie wskazał, że zaprezentowana przez Skarżącą metoda nie jest bardziej reprezentatywna, niż ta wskazana w rozporządzeniu. Organ ocenił, że przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji, na podstawie pomiaru metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez stronę budzą wątpliwości.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, a odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, pomijając specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Skarżąca powinna odnosić pre-współczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych.

W konsekwencji zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

W opinii Skarżącej, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Dlatego należy wskazać że art. 86 ust. 2b uptu, precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z nim, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawa wskazuje również dane, które podatnicy mogą wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji (art. 86 ust. 2c).

Natomiast § 1 cyt. rozporządzenia stanowi w przypadku niektórych podatników (tj. jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji, uczelni publicznych kultury oraz instytutów badawczych) sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ("sposób określenia proporcji") oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji.

Wybór podmiotów wyszczególnionych w rozporządzeniu nie jest przypadkowy, ale - jak wskazano w uzasadnieniu do projektu tego aktu prawnego, wynika z charakteru prowadzonej przez nie działalności podlegającej szczególnemu reżimowi publicznoprawnemu, umożliwiającemu wskazanie w ich przypadku danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć. Co więcej podkreślenia wymaga, że podmioty objęte rozporządzeniem zostały powołane w celu realizacji szczególnych zadań (np. w charakterze władczym). Niektóre z realizowanych przez nie zadań spełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (nie stanowi to jednak z reguły celu samego w sobie, ale jest niejako efektem ubocznym, wynikającym z charakteru zadań realizowanych przez te podmioty).

Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe.

Metoda wskazana w rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Rozporządzenie ma na celu ułatwienie odliczenia podatku VAT za pomocą wskaźnika proporcji podmiotom, które pełnią zadania o specyficznym charakterze. Intencją Ministra Finansów było uszczegółowienie uregulowań ustawowych oraz dostosowanie konstrukcji odliczenia za pomocą współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu, do sytuacji niektórych podmiotów, wynika z uzasadnienia projektu.

W nawiązaniu do tych motywów odrzucić należy zarzut strony w kwestii dopuszczenia się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 2a, 2b i 2h uptu oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez uznanie przez organ, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

Należy podkreślić, że Gmina prowadzi działalność nie tylko w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Tym samym, przyjęcie za prawidłowy pre-współczynnik metrów sześciennych wykorzystywanej wody i odbioru ścieków dla działalności wodno-kanalizacyjnej, oznacza, że dla innego rodzaju działalności prowadzonej przez Stronę można stosować inny np. powierzchniowy lub czasowy sposób określenia proporcji.

Natomiast, przyjęcie odrębnych proporcji dla każdej działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b uptu wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jest specyfiką działalności Skarżącej, to tylko jeden z elementów tej działalności. Proporcja zaś zgodnie powołanymi wyżej przepisami musi uwzględniać całą działalność Gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do ww. infrastruktury. Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego.

Przepisy nie przewidują, aby można rozliczać poszczególne rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle regulacji prawnych Skarżąca nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Podkreślenia wymaga, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Podobny pogląd zaprezentował WSA w Poznaniu, który w wyroku z 6 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Po 939/16 wskazał: "Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego.

Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. Za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się w świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybrana indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej". Pogląd taki wyraził również WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1631/16 i w sprawie o sygn. akt III SA/GL 367/17.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Możliwość odliczenia podatku naliczonego jest zasadniczym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, jednak jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez podatnika towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 uptu warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Należy zaznaczyć, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise), TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi.

W wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku. Wyrażoną, w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 uptu, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w (art. 90 uptu).

W myśl art. 90 ust. 1 uptu - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10( art. 90 ust. 2 uptu).

Analizując te regulacje stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 uptu.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 uptu oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, czyli dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Należy również zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 uptu stanowią dostosowanie krajowego systemu prawnego do regulacji art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE z dnia 13.06.1977 r., Nr L 145, s. 1, z późn. zm.).

Powołać też można orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 września 2012 r. w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11), w którym Trybunał zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Ponadto w orzeczeniu TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen wskazano, że: "podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy" (pkt 30-31).

Jeżeli przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi dostosowanie krajowego systemu prawnego do regulacji art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz poglądów TSUE zawartych w cyt. orzeczeniach, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacji zadań własnych niepodlegających opodatkowaniu).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 uptu, znajdują zastosowanie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Jeżeli Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę również na potrzeby własne (własnych jednostek organizacyjnych), które związane są z działalnością opodatkowaną, niepodlegającą opodatkowaniu, jak również z działalnością zwolnioną od podatku, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego do odliczenia zobowiązana jest również zastosować proporcję określoną w art. 90 uptu. Nie można w konsekwencji podzielić zarzutu dotyczącego dopuszczenia się błędu wykładni przepisów art. 90 ust. 1-2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 2 uptu.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor naruszył przepisy postępowania w zakresie dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych poprzez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez stronę wykładni art. 86 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach.

Skarżąca w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołała orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, tj. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r. sygn. I SA/Go 318/16 oraz WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16, które mają potwierdzać prawidłowość jej stanowiska. Zauważyć jednak trzeba, że powołane przez Gminę wyroki dotyczą odmiennych spraw. W szczególności wyrok WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16 dotyczy odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją i bieżącym funkcjonowaniem targowiska, a wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 318/16 dotyczy odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gminy.

Ma rację organ, że powyższe wyroki wskazane przez Gminę to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne sprawy.

Dlatego, wobec argumentacji przedstawionej powyżej, powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości interpretacji, podobnie jak przywołane przez Skarżącą interpretacje przepisów prawa podatkowego.

W zarzutach i uzasadnieniu skargi Gmina podniosła również, że nieprawidłowa interpretacja przepisów art. 86 uptu dokonana w wydanej przez Dyrektora interpretacji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższy przepis rozwija zasadę legalizmu i praworządności, w myśl której organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej, to właśnie stanie na straży praworządności. Przez przepisy prawa należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na postawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy.

Na mocy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W zaskarżonej interpretacji organ dokładnie wyjaśnił dlaczego w jego uznaniu, zaproponowana przez Skarżącą metoda wyliczenia tzw. pre-współczynnika proporcji nie jest dla niej najbardziej reprezentatywna.

W świetle przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, należy podkreślić, że postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie. Wszystkie te elementy organ prawidłowo opisał, ocenił i rozważył.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazuje także na "dyskryminację" Gminy wobec innych podatników VAT. Przede wszystkim należy zauważyć, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 uptu i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 uptu. Ponadto porównanie przez Skarżącą tego samego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę oraz przez spółkę komunalną jest błędne i niczym nie uzasadnione. Należy zauważyć bowiem, że w przypadku dostarczania wody, czy też odprowadzania ścieków przez spółkę komunalną z budynków jednostek organizacyjnych gminy, prowadzących działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będzie to wiązało się z wykonywaniem przez spółkę działalności innej niż gospodarcza. A zatem powyższe porównanie należy uznać za chybione.

Ponadto podkreślić należy, że to w gestii decyzji Gminy pozostaje w jaki sposób i w jakiej formie (tj. za pomocą jakiej jednostki organizacyjnej, czy też spółki komunalnej) będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Z przepisów rozporządzenia wprost wynika, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto należy wskazać, że sposób finansowania w przypadku Gminy ma istotne znaczenie dla ustalenia tzw. wskaźnika pre-proporcji.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska organu, należy ponownie przywołać wyrok WSA w Gliwicach z 1 czerwca 2017 r. sygn. III SA/Gl 367/17, w którym przyjęto, że sytuacja prawna zakładu budżetowego realizującego zadania Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków w istotny sposób odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, świadczącego usługi tego samego rodzaju. Dzieje się tak przez wzgląd na status prawny samorządowego zakładu budżetowego, wynikający z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz. U. 2016 poz. 1870 ze zm). W art. 15 u.f.p. ukształtowano powiązanie tej jednostki sektora finansów publicznych z budżetem gminy, powiatu lub województwa w oparciu o tzw. metodę budżetowania netto. Oznacza to, że zakład budżetowy odpłatnie realizuje swoje zadania, a uzyskane przychody własne przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności (por. art. 15 ust. 1 u.f.p.). Jeżeli przychody zakładu są wyższe niż koszty jego funkcjonowania, w myśl art. 15 ust. 7 u.f.p. wpłaca on do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Jeżeli natomiast sytuacja finansowa zakładu budżetowego jest odwrotna i jego przychody są niższe niż koszty funkcjonowania, wspomniana jednostka sektora finansów publicznych może uzyskać dotację, przy czym — co do zasady - suma dotacji dla samorządowego zakładu budżetowego nie może być wyższa niż 50 % kosztów jego działalności (por. art. 15 ust. 6 u.f.p.). W przekonaniu Sądu przedstawiona regulacja świadczy o tym, że sytuacja prawna (a zwłaszcza finansowoprawna) zakładu budżetowego odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, poddanego grze sił rynkowych. (...) To zaś sprawia, iż uzyskiwana dotacja powinna być uwzględniana podczas kształtowania pre-współczynnika - proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, to właśnie niewzięcie pod uwagę otrzymywanej dotacji podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburza neutralność podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku część naliczonego podatku od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Jej swoistym korelatem byłaby natomiast dotacja pozostająca poza sfera podatku od towarów i usług. Z tego właśnie względu, w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa zakładu budżetowego nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jego działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast zakład budżetowy posiłkuje się dotacją, pre-współczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług".

Podzielając powyższy pogląd podkreślić należy, że Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a sposób jej finansowania wpływa na specyfikę działalności podmiotu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE, wskazać należy, że przywołane w tym zarzucie dodatkowe dane dotyczące dysproporcji w traktowaniu podmiotów nie zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Z unormowania art. 86 ust. 2a-2h uptu wynika natomiast, że ma ono charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z zakupem towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności (czynności opodatkowane i zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż prowadzoną działalność (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Metoda odliczenia podatku naliczonego przedstawiona w przepisie § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pozwala w obiektywny sposób wyliczyć część podatku naliczonego, rzeczywiście związanego z działalnością gospodarcza prowadzoną przez Gminę.

Nie można zatem czynić organowi zarzutu tylko z tego powodu, że dla innego podmiotu bardziej reprezentatywna będzie inna metoda odliczenia podatku naliczonego niż jest dla Strony.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej, zaskarżona interpretacja nie narusza art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się w tym przypadku ograniczeniem prawa Skarżącej do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie byłoby stosowane.

Według art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Zauważyć należy, że na tle tej normy konstytucyjnej Trybunał Konstytucyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że zakazane jest nierówne traktowanie podmiotów podobnych, co jednak nie wyklucza nierównego traktowania podmiotów, które podobne nie są ze względu na daną cechę istotną, relewantną. Innymi słowy - zasada niedyskryminacji i równości nie oznacza nakazu jednakowego traktowania sytuacji wszystkich podmiotów, gdyż ich sytuacja faktyczna i prawna może być różna.

Należy podkreślić, że sytuacja prawna zarówno Gminy, jak i jej jednostek budżetowych realizujących zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków w istotny sposób odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, świadczącego usługi tego samego rodzaju, poddanego grze sił rynkowych. Dzieje się tak przez wzgląd na status prawny jednostki budżetowej, wynikający z przepisów cyt. wyżej ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

W świetle ww. przepisu sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" — źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, iż uzyskiwana dotacja powinna być uwzględniana podczas kształtowania pre-współczynnika - proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Niewzięcie pod uwagę otrzymywanej dotacji podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część naliczonego podatku od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Z tego właśnie względu, w opisanych przez Gminę okolicznościach, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy.

Wskazać należy, że do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że częściowe odliczenia podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT.

Dlatego wbrew twierdzeniom Gminy, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia w zaskarżonej interpretacji zasady neutralności podatku VAT.

Nie podzielając podnoszonych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.