Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1237/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 3, 3a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od października 2014 r. do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach przeprowadzonej wobec K. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") kontroli podatkowej zarówno w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. jak i w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 20 października 2014 r. – 31 grudnia 2015 r., a w jej rezultacie postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 20 października 2014 – 31 grudnia 2015 r. w kwocie 109.230,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres 20 października 2014 r. – 31 grudnia 2015 r. wykazała następujące wartości: przychody - 613.642,46 zł, koszty uzyskania przychodów - 488.746,84 zł, dochód - 124.895,62 zł, odliczenie od dochodu - 0,00 zł, podstawa opodatkowania - 124.896,00 zł, podatek należny - 23.730,00 zł. Natomiast przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała zaniżenie przychodów o kwotę 146.000,00 zł netto, co związane było z niewykazaniem przychodów z wykonanych w 2015 r. usług malarskich przy ul. K. i ul. B. w W.. Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 292.000,00 zł wynikających z faktur nieodzwierciedląjących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.000,00 zł wynikającą z faktury dotyczącej wyceny robót budowlanych, które nie zostały ostatecznie wykonane. W wyniku badania księgi rachunkowej prowadzonej przez Spółkę stwierdzono, że zapisy na kontach księgowych 703 i 402 za marzec 2015 r. oraz od października 2015 r. do grudnia 2015 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w tym zakresie uznano księgę za nierzetelną.

Naczelnik US w podjętym na wstępie rozstrzygnięciu wskazał, iż do materiału dowodowego włączono m.in. uwierzytelnioną kopię decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") z dnia [...] marca 2018 r., uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchań w charakterze świadków W. K. z dnia 21 marca 2017 r., K. B. (prezesa zarządu Spółki) z dnia 24 maja 2016 r. oraz z dnia 13 czerwca 2016 r., D. M. z dnia 6 czerwca 2016 r., oraz O. S. z dnia 3 czerwca 2016 r.

Organ pierwszej instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał, iż Spółka zaniżyła przychody o kwotę 146.000,00 zł netto, co wynikało z niewykazania wartości prac malarskich opisanych w fakturach z dnia 24 czerwca 2016 r. i na które to prace Spółka okazała dwa zlecenia z dnia 24 kwietnia 2015 r. od firmy W. Sp. z o.o. (dalej: "W."). Nie dał zarazem wiary wyjaśnieniom Strony, jakoby prace malarskie wykonane w budynkach przy ul. B. i ul. K. mieściły się w uwzględnionej w przychodach fakturze z dnia 31 października 2015 r. opiewającej na kwotę 296.943,52 zł netto dotyczącej robót budowlanych na ul. K. [...] wykonanych zgodnie z umową z dnia 1 czerwca 2015 r. zawartą z firmą W. .

Naczelnik US powołując się m.in. na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") zakwestionował uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 292.000,00 zł netto udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę L. Sp. z o.o. ul. [...] W. NIP [...] (dalej: "L.") tytułem wynajmu osób do prac budowlanych uznając, iż opisane w fakturach transakcje nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji oparł się m.in. na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej zarówno podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatku od towarów i usług. Ponadto uznał, iż dokonano zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie kosztów niemających związku z osiągniętym przychodem w okresie objętym kontrolą. Zauważył, iż Spółka zaksięgowała fakturę wystawioną przez W. nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. w kwocie 12.000,00 zł tytułem wykonania kosztorysów oraz ofert dotyczących robót budowlanych w S., P. i K.. Według złożonych wyjaśnień były to wydatki poniesione w celu ustalenia kosztów przyszłej inwestycji, jednak ostatecznie nie doszło do zlecenia i wykonania prac budowlanych.

Reasumując przyjął do wyliczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego następujące wartości: przychód - 759.642,46 zł, koszty uzyskania przychodu - 184.746,84 zł, dochód - 574.895,62 zł, podstawa opodatkowania - 574.896,00 zł, podatek należny - 109.230,00 zł.

Skarżąca w odwołaniu z 28 stycznia 2019 r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

1) zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.");

2) zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.;

3) zasady oficjalności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p.

poprzez zaniechanie wyjaśnienia ujawnionych w toku postępowania niedających się pogodzić sprzeczności, tj. w szczególności dotyczących prac wykonanych na ul. K. , ul. B. i ul. K.1 oraz na zupełnie dowolnym ustaleniu przez organ pierwszej instancji, że skoro W. K. (który nie jest choćby pracownikiem Spółki) nie potwierdził, że obywatele Ukrainy, którzy pracowali na wskazanych budowach byli z firmy L. to nie byli oni z tej firmy, w sytuacji kiedy nikt z firmy K. nie musiał tak szczegółowo go informować.

Ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie następujących dowodów:

1) odpisu pełnego KRS W. ;

2) faktury VAT nr [...], faktury VAT [...], faktury VAT korekta [...], faktury VAT korekta [...] oraz pisma z dnia 27 stycznia 2018 r. na okoliczność prac wykonanych przez Stronę przy ul. K. , ul. B. i ul. K.1 oraz na okoliczność wynagrodzenia z tego tytułu;

3) umowy wraz z Aneksem i załącznikami zawartej pomiędzy B. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. na okoliczność prac zleconych na rzecz W. oraz na okoliczność wynagrodzenia ustalonego na rzecz W. .

Dyrektor decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie mając na uwadze kwestię sporu sprowadzającą się do zasadności zwiększenia Spółce przychodu o kwotę 146.000,00 zł netto tytułem wykonania przez nią prac malarskich w budynkach przy ul. B. i ul. K.1 na rzecz W. oraz nieuznanie przez organ pierwszej instancji w kosztach uzyskania przychodów kwoty 292.000,00 zł netto wynikającej z wystawionych faktur przez firmę L. tytułem wynajmu osób do prac budowlanych, zauważył, że prace budowlane wykonywane przy ul. K. zostały zakończone zgodnie z umową z dnia 1 czerwca 2015 r., co dokumentuje protokół zgłoszenia zakończenia prac z dnia 30 października 2015 r. oraz wystawiona faktura VAT z dnia 31 października 2015 r., nr [...]. Zarazem podniósł, iż zeznania K. B. nie korespondują z okazanymi przez Spółkę dowodami. Z ww. dowodów nie wynika żeby wskazane w tej fakturze prace budowlane obejmowały dodatkowo prace malarskie przy ul. K.1 i ul. B. w W.. Ponadto, wykonanie prac malarskich przez Stronę na rzecz W. Sp. z o. o. zostało udokumentowane dwoma odrębnymi zleceniami, tj.:

- zleceniem z dnia 24 kwietnia 2015 r. dotyczącym wykonania prac malarskich przy ul. B. w W.. Szacunkowa powierzchnia do malowania 7.600 m2, stawka 11,00 zł netto za m2;

- zleceniem z dnia 20 września 2015 r., dotyczącym wykonania robót malarskich przy ul. K.1 w W.. Szacunkowa powierzchnia do malowania: 6.100 m2, stawka 10.50 zł netto za m2.

Do tych zleceń zostały sporządzone przez W. dwa odrębne protokoły stanu zaawansowania:

- nr 1 z dnia 30 października 2015 r., tj. za wykonanie prac malarskich przy ul. B., obejmujących okres 01.09-30.10.2015 r. - wartość robót w okresie rozliczeniowym 83.000,00 zł netto;

- nr 1 z dnia 30 października 2015 r., tj. wykonanie prac malarskich przy ul. K., obejmujących okres 01.10-30.10.2015 r. - wartość robót w okresie rozliczeniowym 63.000,00 zł netto.

Za wykonanie wspomnianych prac malarskich Spółka wystawiła faktury dopiero w dniu 24 czerwca 2016 r. czyli już po zakończeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług i przedłożyła w dniu 28 czerwca 2016 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli:

- fakturę VAT z dnia 24 czerwca 2016 r., nr [...] - kwota netto: 63.000,00 zł, VAT 8%: 5.040,00 zł, brutto: 68.040,00 zł tytułem wykonania prac malarskich przy ul. K.1 w W. zgodnie z umową,

- fakturę VAT z dnia 24 czerwca 2016 r., nr [...] - kwota netto: 83.000,00 zł, VAT 23%: 19.090,00 zł, brutto: 102.090,00 zł tytułem wykonania prac malarskich przy ul. B. w W. zgodnie z umową.

Spółka przedłożyła jednocześnie:

- fakturę VAT korekta z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] do faktury VAT z dnia 31 października 2015 r., nr [...] wystawioną tytułem błędnego opisu faktury,

- fakturę VAT z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] - kwota netto: 150.943.52 zł, VAT 8%: 12.075,48 zł, brutto: 163.019.00 zł tytułem wykonania prac związanych z budową dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej przy ul. K. w W. (segmenty oznaczone numerami [...], [...],[...]).

Dyrektor mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji dokonał właściwych ustaleń w ww. zakresie. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Spółka nie wykazała przychodu z tytułu usług malarskich, które miały miejsce w W. przy ul. B. i przy ul. K.. Skarząca nie przedłożyła również wystarczających dowodów potwierdzających, że ww. usługi zostały uwzględnione w fakturze VAT z dnia 31 października 2015 r., nr [...] wraz z pracami związanymi z budową dwóch budynków mieszkalnych przy ul. K. w W., przy czym obniżona została wartość tych robót (przy ul. K. ) w stosunku do zawartej wcześniej umowy.

Zauważył zarazem, iż z przedstawionych przez Spółkę dowodów, tj. umowy z dnia 1 czerwca 2015 r., protokołu zgłoszenia zakończenia prac z 30 października 2015 r., faktury VAT z dnia 31 października 2015 r. nr [...] wynikało, że prace budowlane przy ul. K. zostały zakończone. Ww. dowody nie potwierdzają, aby prace budowlane obejmowały dodatkowo prace przy ul. K.1 i przy ul B., jak twierdzi Strona, na które to otrzymała dwa odrębne zlecenia na wykonanie prac malarskich: z dnia 24 kwietnia 2015 r. oraz z dnia 20 września 2015 r. Do zleceń tych w dniu 30 października 2015 r. zostały sporządzone dwa odrębne protokoły stanu zaawansowania o numerach 1. tj. za wykonanie prac malarskich przy ul. B. i przy ul. K.1 obejmujące okres od 01.09-30.10.2015 r. Ponadto zauważył, że kwota widniejąca na fakturze nr [...] jest taka sama jaka została ustalona między stronami w umowie z dnia 1 czerwca 2015 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przesłuchany w charakterze świadka W. K. nie potwierdził, aby ww. faktura miała dotyczyć również prac malarskich, które jak zeznał były wykonane w budynkach przy ul. K.1 oraz B.. Nie zgodził się ze stanowiskiem Strony co do dokonania zmian warunków umowy w trakcie jej wykonywania i to zarówno w formie pisemnej, jak i ustnej pomimo zawartego w niej zapisu w § 6 zgodnie z którym wszystkie zmiany i uzupełnienia treści umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w postaci aneksu. W aktach sprawy bark jest aneksu do ww. umowy, który zmieniałby ustalenia stron umowy. Za istotny uznał zarazem fakt, iż W. przyjęła fakturę o takiej treści i zapłaciła w całości za wystawioną fakturę, nie kwestionując zakresu prac opisanych na fakturze. Wystawiona faktura potwierdza rozliczenie za ściśle określone usługi, w tym przypadku za wykonane prace budowlane. Za nielogiczne tym samym uznał, aby W. zapłaciła za usługi, które nie zostały wykonane albo za usługi, które nie zostały opisane w treści faktury.

Według organu odwoławczego wątpliwości budzą też wystawione po zakończonej kontroli podatkowej faktury tytułem wykonania prac malarskich z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] (przy ul. B.) oraz z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] (przy ul. K.) oraz korekta faktury pierwotnej z dnia 31 października 2015 r., nr [...], która w zasadzie niczego nie koryguje. Spółka wystawiła również kolejną fakturę z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] za roboty budowlane przy ul. K. , w kwotach niższych niż wykazane w fakturze z dnia 31 października 2015 r. i umowie. Zdaniem Dyrektora skoro na fakturze z dnia 31 października 2015 r., nr [...] ujęte już miały być (zdaniem Spółki) prace malarskie, nie było podstaw do wystawiania kolejnych faktur z tego tytułu. Tak samo nie było podstaw do powtórnego fakturowania prac budowlanych przy ul. K. . Jak wskazano powyżej, pomimo wystawienia dokumentu oznaczonego jako faktura VAT korekta nr [...], nie doszło do korekty faktury pierwotnej nr [...] z dnia 31 października 2015 r., która dalej w niezmienionej postaci pozostaje w obiegu gospodarczym.

W świetle powyższego stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że faktura z dnia 31 października 2015 r. nr [...] r. dokumentująca wykonanie prac budowlanych przy ul. K. została wystawiona zgodnie z rzeczywistym zakresem prac, natomiast przychód Spółki winien zostać zwiększony o wartość wykonanych w 2015 r. prac malarskich w kwotach 83.000,00 zł i 63.000,00 zł netto, które Strona wykazała w fakturach wystawionych z tego tytułu w 2016 r., a które to prace pokrywają się z treścią otrzymanych zleceń z dnia 24 kwietnia 2015 r. Za istotny argument, na który wskazał organ pierwszej instancji świadczący o niewykazaniu uzyskanych od firmy W. przychodów z tytułu prac malarskich uznał także to, że z historii rachunku bankowego wynikało, iż wpłaty od ww. firmy w łącznej kwocie 528.700,00 zł przewyższały wykazane przez Spółkę przychody uzyskane od ww. firmy o ponad 180.000,00 zł, a której to różnicy Spółka, mimo wielokrotnych wezwań na etapie kontroli podatkowej - nie wyjaśniła.

Według Dyrektora skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka wykonała w 2015 r. usługi w postaci prac malarskich o wartości 146.000,00 zł netto, a jednocześnie w świetle ustaleń faktycznych sprawy za niewiarygodne należało uznać tłumaczenia Spółki jakoby prace malarskie miały zawierać się w robotach budowlanych wynikających z pierwotnej faktury z dnia 31 października 2015 r. (następnie korygowanej przez Spółkę), to Naczelnik US słusznie zwiększył przychody Spółki o ww. kwotę 146.000,00 zł.

Odnosząc się do argumentów Spółki i przedłożonej przy tym umowy zawartej pomiędzy B. Sp. z o.o. oraz W. , zauważył, iż nie jest przedmiotem niniejszego postępowania dokonywanie analizy wysokości wynagrodzenia jakie W. miał otrzymać od firmy B. Sp. z o.o. oraz zakresu prac jakie W. miał wykonać na rzecz B. Sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego, w tym z dokumentów zawartych (podpisanych) pomiędzy Stroną, a W. jednoznacznie wynika, iż prace budowlane wykonane przez Spółkę na rzecz W. przy ul. K. nie obejmowały usług malarskich przy ul. K.1 i ul. B.. Ponadto wartość prac budowlanych wynikających z faktury z dnia 31 października 2015 r. jest zgodna z wartością wynikającą z zawartej umowy z dnia 1 czerwca 2015 r.

Przechodząc z kolei do zagadnienia zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji w kosztach uzyskania przychodów spornych wydatków w łącznej kwocie 292.000,00 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę L. podkreślił, że w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, rachunku, umowie, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego podatnik ponosi wydatek. Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji przeprowadził szereg dowodów celem zweryfikowania rzetelności faktur VAT wystawionych przez firmę L. w IV kwartale 2015 r., w oparciu o które zostały zaksięgowane w kosztach uzyskania przychodów sporne wydatki. Naczelnik US oparł się m.in. na protokołach przesłuchania świadków, ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatku VAT. Ponadto włączył do akt niniejszego postępowania m.in. decyzję Dyrektora z dnia 6 marca 2018 r., z treści której wynikają istotne ustalenia związane z weryfikacją spornych faktur jak i ustalenia poczynione w zakresie działalności firmy L. .

Dyrektor, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, stwierdził, że faktury VAT wystawione przez L. na rzecz Spółki nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Potwierdza to informacja uzyskana od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Podmiot ten nie złożył bowiem żadnej deklaracji VAT-7, CIT-8 ani PIT-4R od 2012 r. Zatem nie wykazał i nie rozliczył transakcji sprzedaży usługi wynajmu pracowników, udokumentowane fakturami VAT przedłożonymi przez Spółkę. Ponadto podmiot ten jest nieosiągalny i brak jest z nim kontaktu, aby zweryfikować sporne transakcje. Zdaniem organu odwoławczego jakkolwiek z zeznań złożonych przez K. B., D. M. oraz W. K. wynika, że prace budowlane mogły wykonywać osoby pochodzenia ukraińskiego to jednak zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby Ukraińcy świadczący prace budowlane byli zatrudnieni przez firmę L.. Podmiot ten w 2015 r. nie składał np. do Urzędu Pracy W. oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obcokrajowcom. Ponadto nie występował także w 2015 r. z wnioskami o wydanie zezwolenia na pracę dla cudzoziemców do [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...]. Powyższe potwierdza, iż skoro L. nie dysponowała pracownikami, to nie mogła dokonać ich wynajmu dla Spółki. Z kolei przesłuchiwany D. M. nie potwierdził zeznań K. B. jakoby jeździł z nią na budowy. Nie potwierdził również, że na obiektach budowlanych, gdzie wykonywał prace budowlane na rzecz Spółki, pracowały osoby zatrudnione przez L.. Przesłuchani na wniosek Spółki w charakterze świadków L. O. i W. K. , nie potwierdzili, iż L. wykonała usługi na rzecz Spółki wskazane w przedmiotowych fakturach VAT. Zeznania świadków dowodzą jedynie obecności pracowników pochodzenia ukraińskiego na budowach, ale nikt jednoznacznie nie wskazał, że byli to pracownicy L.. Ponadto W. K. wprost oświadczył, że pracowników z Ukrainy zatrudniała W. i jest to dalej praktykowane, co zaprzecza twierdzeniu Spółki zawartemu w odwołaniu jakoby żadna inna firma (poza L.) nie wspomagała się w pracach obywatelami Ukrainy.

Powyższe doprowadziło organ odwoławczy do przypuszczeń, iż Spółka wykonała zlecone prace budowlane przy pomocy nielegalnie zatrudnionych pracowników - pochodzenia ukraińskiego, tj. pracujących "na czarno". Materiał dowodowy świadczy zaś, iż nie byli to pracownicy wynajęci z firmy L. bowiem firma ta nie prowadziła w 2015 r. działalności gospodarczej, a opisane na wystawionych fakturach zdarzenia gospodarcze faktycznie nie miały miejsca. Konsekwencją takiego stanu faktycznego jest uznanie, że faktury wystawione przez L. opisują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym organ nie kwestionując co do zasady faktu wykonania usług budowlanych, stwierdził, że Strona nie nabyła usług w postaci "wynajmu osób do prac budowlanych" od wystawcy spornych faktur, tj. L. Sp. z o.o.

Według Dyrektora Spółka, działając na rynku usług budowlanych, w zakresie współpracy nie dołożyła należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, jaka obowiązuje w momencie rozpoczęcia współpracy, w szczególności w branży budowlanej. Strona nie sprawdziła swojego kontrahenta czy jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zweryfikowała również miejsca prowadzenia działalności czy siedziby L. , nie podjęła żadnych czynności w celu zweryfikowania danych wystawcy faktur w celu wykluczenia ewentualnych nieprawidłowości po jego stronie. K. B. w przesłuchaniu z dnia 24 maja 2016 r. zeznała, że nigdy nie była w siedzibie ww. podmiotu. Co istotne przesłuchiwana nie była w stanie podać nazwiska osoby reprezentującej L. . K. B. nie zweryfikowała osoby O. S.1 , nie sprawdziła czy ma on upoważnienie do reprezentowania L. do nawiązywania współpracy, podpisywania umów i wystawiania faktur. Przesłuchiwana nie wskazała, na czym sprawdzenie ww. podmiotu poprzez stronę Ministerstwa Finansów polegało, a w aktach sprawy brak jest dowodów to potwierdzających. Ponadto, z akt sprawy nie wynika, aby K. B. , jako osoba upoważniona do reprezentacji Spółki wykazywała jakiekolwiek zainteresowanie czy L. posiadała zaplecze osobowe, czy zatrudniała obcokrajowców, a jeżeli tak to na jakiej podstawie. Strona nie wykazywała zainteresowania również w zakresie kontroli nad wykonywanymi pracami budowlanymi, co potwierdzają zeznania K. B. z przesłuchania z dnia 24 maja 2016 r. Rozbieżności w treści zeznań wskazują i potwierdzają zarazem, że K. B. nie wiedziała co faktycznie dzieje się na budowach i potwierdza, że nie sprawowała kontroli nad wykonywanymi pracami budowlanymi.

Zdaniem Dyrektora okoliczność dokonywania wpłat gotówkowych na rzecz osoby (których personaliów Spółka bliżej nie znała) o tak znacznych wartościach (powyżej 20.000,00 zł) jakie miałyby wynikać ze spornych faktur podważa wiarygodność poniesienia tych wydatków. Tym bardziej, że Spółka poza zakwestionowanymi dowodami w postaci faktur VAT i dokumentami w postaci KP, na których widnieje podpis osoby, z którą nie można było nawiązać kontaktu nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że opisane na fakturach usługi wynajmu osób do prac budowlanych od firmy L. miały miejsce.

W dalszej części uzasadnienia za zupełnie niezrozumiałe, a zarazem bezpodstawne uznał argument i tłumaczenie Spółki co do gotówkowej formy płatności, a mianowicie, iż opłacanie spornych faktur gotówką wydawało się naturalne, z uwagi na to, że obcokrajowcy, którzy pracują tymczasowo wolą otrzymać zapłatę w gotówce. Otóż sporne faktury opisują transakcje, które miały polegać na wynajmie osób do prac budowlanych, a więc transakcje zawarte pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi, tj. pomiędzy Spółką, a firmą L. Sp. z o.o. a nie transakcje (rozliczenia) pomiędzy Spółką, a osobami fizycznymi - obcokrajowcami. Powyższe potwierdza, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów kwoty 12.000,00 zł netto wynikającej z faktury z dnia 31 marca 2015 r. Nr [...] wystawionej przez W. opisanej jako wykonanie kosztorysów oraz ofert. Według złożonych wyjaśnień Spółki były to wydatki poniesione w celu ustalenia kosztów przyszłej inwestycji, jednak ostatecznie nie doszło do zlecenia i wykonania prac budowlanych. Z dołączonych do faktury wycen wynika, iż miało to dotyczyć robót w P., S. oraz K.. W związku z tym, że w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie okazano żadnych dodatkowych dokumentów, np. zleceń otrzymanych od inwestorów lub wykonawców potwierdzających zasadność poniesionych wydatków, nie podano danych identyfikacyjnych zleceniodawcy, bądź zleceniodawców, organ uznał, iż ww. wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów procesowych, stwierdził, że organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy nie naruszając przy tym podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Ponadto za nietrafny uznał zarzut dotyczący niewystarczającego zebrania materiału dowodowego w sprawie, gdyż organ pierwszej instancji zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego zgromadził wystarczający materiał dowodowy.

Za bezzasadny uznał zarzut dotyczący niemożności potwierdzenia czy L. w 2015 r. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, bowiem zgromadzony materiał jednoznacznie potwierdza, że ww. podmiot nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Za nietrafne uznał twierdzenie Strony, iż organ pierwszej instancji nie dopełnił swoich obowiązków, gdyż nie udało mu się skontaktować z żadną osobą, która byłaby upoważniona do reprezentacji L. . Zauważył zarazem, że pomimo podjęcia prób kontaktu z przedstawicielem firmy L. jak również występowania do niej o nadesłanie stosownych dokumentów, wezwania pozostały bez odpowiedzi. Jednocześnie Naczelnik US z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu z ww. spółką bądź jej przedstawicielem dokonał ustaleń na podstawie wszelkich innych dostępnych dowodów, które we wzajemnym powiązaniu pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Mianowicie przesłuchani na wniosek Spółki świadkowie, tj. O. L. i W. K. , nie potwierdzili, że L. wynajmowała pracowników na rzecz Spółki. L. zeznał, że cały czas pracował w W. , że nie zna firmy L. i nie słyszał, aby pracownicy z Ukrainy byli zatrudnieni przez jedną firmę, a następnie wynajmowani do pracy w innych firmach. Świadek zeznał, że na budowach przy ul. K. i przy ul. K.1 pracowali z nim Ukraińcy, ale nie znał ich nazwisk i adresów, tylko imiona. W. K. kojarzył firmę L. jako podwykonawcę, ale nie pamiętał czyjego. Zeznał również, że pracowników z Ukrainy na budowach gdzie wykonywała usługi Spółka w 2015 r. zatrudniała W. . D. M. również zeznał, że nie słyszał o L. . Ponadto ustalono, że L. w latach 2012- 2016 nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7, CIT-8 ani PIT-4R, nie podejmowała też żadnych czynności urzędowych, które mogłyby potwierdzać, że udziela pracy obcokrajowcom.

Za nieuzasadniony uznał zarzut zbyt ogólnego charakteru pytań kierowanych wobec świadków na prowadzonych przesłuchaniach, w sytuacji, gdy Strona uczestnicząc w przeprowadzanych przesłuchaniach miała prawo zadawania świadkom bardziej szczegółowych pytań, z czego z reguły nie korzystała oraz nie zgłaszała uwag i nie wnosiła zastrzeżeń do przeprowadzonych czynności.

Dyrektor w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż zakwestionowane faktury na podstawie, których zostały zaksięgowane sporne wydatki nie stanowią dowodu zaistnienia opisanych w nich operacji gospodarczych. Tym samym, wprowadzenie do księgi rachunkowej zapisów udokumentowanych takimi fakturami skutkowało nieuznaniem spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Według Dyrektora zakres koniecznych ustaleń w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosił się do zbadania czy usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez podmiot opisany na fakturach jako wystawca. Postępowanie dowodowe jednoznacznie możliwość taką wykluczyło.

Organ odwoławczy mając na uwadze, iż całokształt zebranego materiału dowodowego daje pełne podstawy do stwierdzenia, iż transakcje wskazane w spornych fakturach nie miały miejsca, nie zgodził się w konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń i zgromadzonego materiału dowodowego z zarzutami zawartymi w odwołaniu, a dotyczącymi naruszenia przepisów procesowych. tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Tym samym uznał, iż Naczelnik US, dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym m.in. opierając się na ustaleniach dokonanych w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jak i w podatku VAT miał pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Z kolei analiza akt przedmiotowej sprawy pozwoliła na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji granicy tej nie przekroczył.

Strona pismem z dnia 29 maja 2019 r. złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora zaskarżając je w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art.106§ 3 P.p.s.a).

Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Przechodząc ad rem, istota sporu między stronami dotyczy zwiększenia Spółce przychodu o kwotę 146.000,00 zł netto tytułem wykonania przez nią prac malarskich w budynkach przy ul. B. i ul. K.1 na rzecz firmy W. oraz zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu na kwotę 292.000,00 zł netto wynikającej z wystawionych faktur przez firmę L. sp. z o.o. tytułem wynajmu osób do prac budowlanych.

Na wstępie Sąd zauważa, że Skarżąca, oprócz zakwestionowania zaskarżonej decyzji, sprowadzającego się do jednozdaniowego oświadczenia w skardze z dnia 29.05.2019r., iż "(...) zaskarża w całości" decyzję DIS w W. z dnia [...].04.2019r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].12.2018r., nie przedstawiła jakichkolwiek zarzutów i argumentów na poparcie wadliwości zaskarżonej decyzji.

Dopiero w piśmie z dnia 14.08.2019r., podtrzymując wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, sprecyzowała (poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika), że przedmiotowej decyzji zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. "poprzez zaniechanie wyjaśnienia w toku postępowania niedających się pogodzić sprzeczności, tj. w szczególności dotyczących prac wykonanych na ul. K. , ul. B. i K.1" (k. 41 akt sądowych).

Zdaniem Skarżącej organy pominęły w swojej analizie dołączonej do akt sprawy umowy pomiędzy B. sp. z o.o. a W. sp. z o.o. z której wynika, że W. zakontraktował na swoją rzecz pracę przy ul. K. na łączną kwotę brutto 317.196,68 zł, które swoim zakresem znacznie przekraczają prace wykonane przez Skarżącą na rzecz tej firmy. W związku z tym nielogiczne jest przyjęcie przez organy, że za wykonane części prac, Skarżąca jako podwykonawca otrzymałaby wyższe wynagrodzenie niż generalny wykonawca, tj. W..

Ponadto Skarżąca wskazała, że nie kwestionowała ustaleń organu, że przy wystawianiu faktur dla spółki W. doszło do błędu poprzez objęcie jedną zbiorczą fakturą trzech różnych usług (na prace budowlane przy ul. K. , prace malarskie przy ul K. i prace malarskie przy ul. B.). Tym niemniej w trakcie kontroli dostrzegając swój błąd dokonała stosownej korekty, choć i ta była błędna, gdyż nie dokonano zmiany opisu faktury oraz właściwego zmniejszenia kwoty na pierwszej fakturze ([...]). Dlatego też do akt sprawy zostały dołączone trzy nowe faktury oraz faktura skorygowana, które odzwierciedlały stan rzeczywisty. Mimo powyższego organ zmian tych nie wziął pod uwagę, co stanowi naruszenie zasady art. 122 O.p., gdyż w takiej sytuacji winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a wręcz odwrotnie, "(...) nawet wykorzystał błąd podatnika w celu zawyżenia zobowiązania podatkowego".

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji tak w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, jak i w kontekście powyższych zarzutów, Sąd uznał, że przedstawione zarzuty procesowe są niezasadne.

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd stwierdza, iż analiza akt sprawy oraz zgromadzonych materiałów dowodowych, wbrew sugestiom skargi, świadczy o tym, że organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że zgodnie z przywołaną powyżej zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w taki sposób aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Powyższa generalna zasada ma odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach normujących postępowanie dowodowe, między innymi w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wynika z nich, że organ podatkowy winien dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r. sygn. III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Zaznaczyć jednak trzeba, że powołane przepisy nie oznaczają obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

Zauważyć też trzeba, że niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych - tak jak w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tym samym, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że transakcje z danymi podmiotami w rzeczywistości wystąpiły oraz właściwe udokumentowanie ponoszonych wydatków.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się w pełni z tych zasad i miały pełne podstawy aby zgromadzony materiał dowodowy uznać za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy podkreślić, iż ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, który przy jej dokonywaniu nie jest skrępowany żadnymi formalnymi regułami wartościującymi poszczególne środki dowodowe, czy też ich moc. Organ ocenia je we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania.

Dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w regule swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 O.p. i Sąd tę ocenę w całości akceptuje – także w odniesieniu do wskazanych w uzupełnieniu skargi zarzutów.

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że faktura z dnia 31.10.2015 r. nr [...] r. dokumentująca wykonanie prac budowlanych przy ul. K. została wystawiona zgodnie z rzeczywistym zakresem prac, natomiast przychód Spółki winien zostać zwiększony o wartość wykonanych w 2015 roku prac malarskich w kwotach 83.000,00 zł i 63.000,00 zł netto, które Skarżąca wykazała w fakturach wystawionych z tego tytułu w 2016 r., a które to prace pokrywają się z treścią otrzymanych zleceń z dnia 24.04.2015r.

Sąd zwraca uwagę, że z przedstawionych przez Spółkę dowodów, tj. umowy z dnia 01.06.2015 r., protokołu zgłoszenia zakończenia prac z 30.10.2015 r. oraz przedmiotowej faktury VAT z dnia 31.10.2015 r. nr [...]. wynikało, że prace budowlane przy ul. K. zostały zakończone.

Wymienione dowody nie potwierdzają, aby prace budowlane obejmowały dodatkowo prace przy ul. K.1 i przy ul B., jak twierdzi Skarżąca, na które to Spółka otrzymała dwa odrębne zlecenia na wykonanie prac malarskich: z dnia 24.04.2015 r. oraz z dnia 20.09.2015 r. Sąd zauważa, że do zleceń tych w dniu 30.10.2015 r. zostały sporządzone dwa odrębne protokoły stanu zaawansowania o numerach 1. tj. za wykonanie prac malarskich przy ul. B. i przy ul. K., obejmujące okres od 01.09-30.10.2015 r. Analiza wszystkich wymienionych dowodów stanowi spójną i logiczną całość.

Ponadto zauważyć należy, że kwota widniejąca na fakturze nr [...] jest taka sama jaka została ustalona między stronami w umowie z dnia 01.06.2015r.

Taki stan rzeczy potwierdza też dowód z przesłuchania w; charakterze świadka W. K. , który nie potwierdził aby ww. faktura dotyczyła również prac malarskich, które - jak zeznał - były wykonane w budynkach przy ul. K.1 oraz B.. Mianowicie podczas przesłuchania w dniu 27.02.2018r. W. K. odnosząc się do umowy z dnia 01.06.2015r, zeznał, iż "Realizacja tej inwestycji przy ul. K. nie mogła być w niższej kwocie niż wynika to z umowy". Ponadto na pytanie czy faktura nr [...] z dnia 31.10.2015r. wystawiona przez Spółkę z tytułu prac związanych z budową dwóch budynków mieszkaniowych w zabudowie bliźniaczej przy ul. K. w W. faktycznie potwierdza wykonanie robót budowlanych odpowiedział twierdząco. Odnosząc się do pytania jaki rodzaj prac wykonała Spółka na ww. obiekcie zeznał, iż: "(...) Pod ww. adresem wybudowaliśmy segmenty w stanie surowym otwartym".

Tym samym organ podatkowe, kierując się tak treścią zeznań świadka, jak również zasadami doświadczenia życiowego i realiów ekonomicznych miały prawo – w ramach swobodnej oceny dowodów – nie zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej wywodzącej, że "(...) Jest rzeczą typową, że zmienia się warunki umowne w trakcie wykonywania umowy i to zarówno w formie pisemnej, jak i ustnej".

Jak bowiem trafnie zauważył dyrektor Izby, skoro strony zawierają umowę w formie pisemnej to oznacza to, że dbają o swoje interesy i wzajemnie respektują postanowienia zawartej umowy. Sąd zauważa, że wsparciem tego stanowiska jest zapis w umowie z dnia 01.06.2015 r. w § 6, w którym postanowiono, że "(...) Wszystkie zmiany i uzupełnienia treści umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w postaci aneksu".

Natomiast w sprawie bezspornym jest, że w aktach sprawy brak jest aneksu do ww. umowy, który zmieniałby ustalenia stron umowy.

Nie może także w takiej ocenie powyższej okoliczności umknąć i to, że dwukrotnie przesłuchiwana K. B. (w dniach 24.05.2016 r. i 13.06.2016 r.), zmieniała treść składanych zeznań tak aby wywieść z nich korzystne dla Skarżącej skutki, zeznając, iż "(...) Faktycznie ww. faktura powinna opiewać na niższą kwotę", ale rzeczywistej wartości tej faktury nie podała.

Jednocześnie nie wiedziała czy wcześniej Spółka wystawiała faktury za roboty budowlane przy ul. K. . Nie umiała też odpowiedzieć na pytanie czy zakresy robót wynikające z umowy z 01.06.2015 r. i faktury z 31.10.2015 r. nr [...] są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ponadto zeznała, że W. nie kwestionowała poprawności wystawienia ww. faktury.

Potwierdzającym ustalenia organów podatkowych w tej kwestii jest również to, że firma W. przyjęła fakturę o treści z dnia 31.10.2015 r. nr [...] i w konsekwencji zapłaciła w całości za wystawioną fakturę, nie kwestionując zakresu prac opisanych na fakturze.

Uznać więc należy, że wystawiona faktura potwierdza rozliczenie za ściśle określone usługi, w tym przypadku za wykonane prace budowlane.

Reasumując powyższe, wbrew twierdzeniom wynikającym z uzupełnionej skargi, "sporna faktura" została wystawiona prawidłowo i zawiera rzeczywisty opis zakresu wykonanych prac budowlanych, wskazując gdzie i jakie prace zostały wykonane oraz za jaką kwotę.

Sąd podziela stanowisko Organu, że nielogicznym i sprzecznym z interesem firmy W. byłoby, aby zapłaciła za usługi, które nie zostały wykonane albo za usługi, które nie zostały opisane w treści faktury, tym bardziej jeśli zważy się, że transakcji dokonywano pomiędzy profesjonalnymi podmiotami w dziedzinie budownictwa.

W ocenie organu odwoławczego wątpliwości budziły też wystawione po zakończonej kontroli podatkowej faktury tytułem wykonania prac malarskich z dnia 24.06.2016 r. nr [...] (przy ul. B.) oraz z dnia 24.06.2016 r. nr [...] (przy ul. K.) oraz korekta faktury pierwotnej z dnia 31.10.2015 r., nr [...], która w zasadzie niczego nie koryguje. Spółka wystawiła również kolejną fakturę z dnia 24.06.2016 r. nr [...] za roboty budowlane przy ul. K. , w kwotach niższych niż wykazane w fakturze z dnia 31.10.2015 r. i umowie.

Skoro na fakturze z dnia 31.10.2015 r., nr [...] ujęte już miały być (zdaniem Skarżącej) prace malarskie, nie było zatem podstaw do wystawiania kolejnych faktur z tego tytułu. Tak samo nie było podstaw do powtórnego fakturowania prac budowlanych przy ul. K. . Jak wskazano powyżej, pomimo wystawienia dokumentu oznaczonego jako faktura VAT korekta nr [...], nie doszło do korekty faktury pierwotnej nr [...] z dnia 31.10.2015 r., która dalej w niezmienionej postaci pozostaje w obiegu gospodarczym.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż faktura z dnia 31.10.2015 r. nr [...] r. dokumentująca wykonanie prac budowlanych przy ul. K. została wystawiona zgodnie z rzeczywistym zakresem prac i tym samym przychód Spółki winien zostać zwiększony o wartość wykonanych w 2015 roku prac malarskich w kwotach 83.000,00 zł i 63.000,00 zł netto, które Strona wykazała w fakturach wystawionych z tego tytułu w 2016 r., a które to prace pokrywają się z treścią otrzymanych zleceń z dnia 24.04.2015r.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest także to, że z historii rachunku bankowego pomiędzy wym. kontrahentami wynika, iż wpłaty od ww. firmy W. w łącznej kwocie 528.700,00 zł przewyższały wykazane przez Spółkę przychody uzyskane od ww. firmy o ponad 180.000,00 zł, a której to różnicy Spółka, mimo wielokrotnych wezwań na etapie kontroli podatkowej - nie wyjaśniła.

W tak ustalonym stanie faktycznym, który w świetle wskazanych dowodów Sąd uznaje za własny, organy prawidłowo dokonały procesu subsumpcji przepisów prawa materialnego.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonanie usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Skoro zatem z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż Spółka wykonała w 2015 roku usługi w postaci prac malarskich o wartości 146.000,00 zł netto, a jednocześnie w świetle ustaleń faktycznych sprawy za niewiarygodne należało uznać tłumaczenia Skarżącej jakoby prace malarskie miały zawierać się w robotach budowlanych wynikających z pierwotnej faktury z dnia 31.10.2015r. (następnie korygowanej przez Spółkę), to zdaniem Sądu organy słusznie zwiększyły przychody Skarżącej o ww. kwotę 146.000,00 zł.

Reasumując tę część rozważań, wbrew twierdzeniom skargi, zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia w toku postępowania niedających się pogodzić sprzeczności, tj. w szczególności dotyczących prac wykonanych na ul. K. , ul. B. i K., w świetle przedstawionych dowodów jest oczywiście bezpodstawny.

Ponieważ Skarżąca poprzez ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika nie wniosła innych zarzutów, niż omówiony wyżej, Sąd uznaje, że w pozostałym zakresie ustalenia faktyczne oraz zastosowane przepisy prawa materialnego, które były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, są niesporne.

Sąd jedynie ubocznie w związku z tym stwierdza, że dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu dokonał z urzędu – w ramach art. 134 p.p.s.a. - całościowej oceny zaskarżonej decyzji, jednak nie dopatrzył się takich uchybień czy naruszeń, które mogłyby skutkować, w szczególności, stwierdzeniem nieważności decyzji lub być podstawą do wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu organ podatkowy w myśl art. 121 § 1 O.p. prowadził postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz, w szczególności, dokładnie wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności sprawy, respektując przy tym zasadę czynnego udziału strony w tym postępowaniu, zaś decyzja spełnia wszystkie wymogi, o których mowa w art. 210 § 6 O.p.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.