Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 764/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 91 poz 408
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi Z. i A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9 poz. 84 ze zm.), a także uchwały Rady Miejskiej Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości i stawek podatków i opłat lokalnych na terenie miasta K., ustalił podatnikom Z. i A. M. wymiar podatku od nieruchomości za 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika, iż Z. i A. M. są właścicielami Sanatorium Uzdrowiskowego "M." w K. przy ul. [...], które posiada status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Ustalając wymiar podatku od nieruchomości podatników organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatników wyrażonego w złożonej przez nich "informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych", iż powierzchnia użytkowa budynku sanatorium zajęta na prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług zdrowotnych wynosi [...] m2, wyjaśniając, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zastosowanie preferencyjnej stawki wobec pokoi noclegowych, stołówek, kuchni i korytarzy nieprowadzących do pomieszczeń zajętych na prowadzenie świadczeń zdrowotnych nie jest możliwe w świetle obowiązujących przepisów. W związku z tym organ podatkowy w decyzji ustalił, że na udzielanie świadczeń zdrowotnych zajęta jest jedynie część budynku, o powierzchni [...] m2 i do tej powierzchni zastosował preferencyjną stawkę podatkową, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pozostałe pomieszczenia, a w szczególności pokoje noclegowe i kuchnię organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował jako związane z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkował stawką najwyższą.

W odwołaniu podatnicy zarzucili powyższej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i wnieśli o jej uchylenie. Zdaniem odwołujących, wszystkie pomieszczenia sanatorium są zajęte na świadczenie usług zdrowotnych, a zatem powinny korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Podatnicy wskazali, iż prowadząc usługi uzdrowiskowe muszą dysponować bazą noclegową i żywieniową, gdyż w przeciwnym wypadku ich zakład stałby się przychodnią, a nie sanatorium.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta, zaś argumenty strony podniesione w odwołaniu uznał za nieprzekonujące.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że podatnicy są przedsiębiorcami posiadającymi status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w ramach którego prowadzą sanatorium uzdrowiskowe w K., gdzie m. in. udzielają również świadczeń zdrowotnych. Z uwagi na powyższe organ ten uznał, że pomieszczenia w posiadanym przez podatników sanatorium należy podzielić na dwa rodzaje, tj.:

1) takie, które są zajęte na działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, i

2) takie, które nie są zajęte na tę działalność, nawet jeśli są z nią związane.

Zdaniem Kolegium, podział pomieszczeń dokonany przez organ podatkowy pierwszej instancji jest prawidłowy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można uznać za zajęte na świadczenie usług zdrowotnych pomieszczeń hotelowych, stołówek, kuchni, pomieszczeń administracyjnych itp., gdyż są one mniej lub bardziej związane z działalnością w tym zakresie, ale nie - zajęte na tę działalność. W ocenie organu odwoławczego, warunki świadczenia usług zdrowotnych w zakładzie tego typu, jaki prowadzą podatnicy, są różne od tych świadczonych w szpitalach, czy też innych placówkach lecznictwa zamkniętego. W łóżkach i w stołówce nie są bowiem przeprowadzane na kuracjuszach żadne zabiegi wchodzące w skład pojęcia "udzielanie świadczeń zdrowotnych", sprecyzowanego w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Organ odwoławczy wskazał również, że koniecznym warunkiem uznania działań, wymienionych w przywołanym wyżej art. 3, za świadczenia zdrowotne jest udzielanie ich przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny. W świetle powyższego organ ten stwierdził, iż nie można przyjąć, że w pokojach noclegowych i w stołówce bądź w kuchni, czyli poza częścią medyczno-leczniczą sanatorium udzielane są przez podmioty wyżej wymienione świadczenia zdrowotne.

Organ odwoławczy uznał, iż pomieszczenia hotelowe, gastronomiczne itd. służą podatnikom do prowadzenia w nich działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, co - w ocenie tego organu - wynika jednoznacznie chociażby ze statutu sanatorium, w którym obok udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przewidziane jest świadczenie usług wczasowych, gastronomicznych i noclegowych. Oprócz świadczeń zdrowotnych sanatorium świadczy swoim klientom również usługi noclegowe i żywieniowe, stąd pomieszczenia zajęte na te usługi nie są więc zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, skarżący podatnicy zarzucili tej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach o opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), polegające na błędnym przyjęciu, że cześć pomieszczeń Sanatorium, a w szczególności pomieszczenia służące na nocleg i żywienie dla kuracjuszy nie są zajęte na świadczenia zdrowotne, ale związane z tą działalnością, przez co nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, gdy w rzeczywistości pomieszczenia te są zajęte na wykonywanie usług sanatoryjnych i powinny w całości podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy pomieszczenia noclegowe, żywieniowe i rekreacyjne znajdujące się w Sanatorium są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, czy też są tylko z tą działalnością związane.

W ocenie skarżących podatników, spełniają oni wszystkie warunki pozwalające na zakwalifikowanie posiadanego przez nich sanatorium jako zakładu opieki zdrowotnej prowadzącego działalność sanatoryjną (tj. medyczną), zaś kuracjusz podlegający leczeniu korzysta z kompleksowych działań tego sanatorium. Skarżący zanegowali stanowisko organów podatkowych obu instancji, według którego kuracjusz może zarówno nocować, jak i przestrzegać diet zalecanych przez lekarzy w celach leczniczych również poza zakładem lecznictwa czy sanatorium.

Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska skarżący powołali również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 2003 r., Nr LK-1617/LP/03/MS, w którym wyjaśniono, iż w zakładach opieki zdrowotnej istnieją pomieszczenia, np. poczekalnie, rejestracja, łazienki, umywalki, pomieszczenia do składowania bielizny, pomieszczenia zajęte przez tzw. personel administracyjny zakładu, które nie są zajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, jednakże są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, w związku z czym korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie między stronami sporne jest, czy do wszystkich pomieszczeń budynku sanatorium skarżących zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), czy też stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych pomieszczeń budynku, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Stosownie do wskazanego wyżej przepisu rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych – 3.49 zł od 1m2 powierzchni użytkowej.

Ustawodawca w przepisie art. 5 ust.1 pkt 2 różnicuje stawki w zależności od tego jak są budynki lub ich części wykorzystywane. Najniższe stawki dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d niższe stawki niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawodawca określa, iż stawki te dotyczą budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tym przepisie określonej. Porównując treść tych przepisów należy zdaniem Sądu uznać, iż zwrot użyty w art. 5 ust.1 pkt 2d "... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "...związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" - użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2b tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego ostatniego przepisu, bowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2c także użyte zostało sformułowanie "...zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym". Ustawodawca świadomie więc, zdaniem Sądu, różnicuje zwroty określone w tych przepisach: "...związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie...". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest zatem od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Jest to więc zróżnicowanie przedmiotowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje, powinny być ściśle interpretowane.

Mając na uwadze wcześniejsze wywody nie można zgodzić się z zarzutami skargi, by to, iż sanatorium prowadzone przez skarżących jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) miało przesądzać o tym, że wszystkie pomieszczenia budynku sanatorium korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości.

Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem, ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d", jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Istotne jest więc ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem "...świadczenia zdrowotne". Definicję świadczenia zdrowotnego zawiera ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności". Są to świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Ustawa ta w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym w sposób wyraźny świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje, że szpital zapewnia pacjentowi:

1) świadczenia zdrowotne,

2) środki farmaceutyczne i materiały medyczne,

3) pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia.

Już więc z tego zapisu można wywieść, że świadczenia w postaci zapewnienia pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie te świadczenia się odróżnia od świadczeń zdrowotnych. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych rozróżnia się w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne od - między innymi - świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia (vide art. 32c dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32d dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego). Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc, jak słusznie uznały organy, świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący, prowadząc sanatorium będące zakładem opieki zdrowotnej, poza świadczeniami zdrowotnymi mogą świadczyć także - co wynika zarówno ze statutu sanatorium jak i wypisu z rejestru - usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe. Mogą więc prowadzić działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Również z tych względów brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do wszystkich pomieszczeń budynku sanatorium miała zastosowanie stawka preferencyjna dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych.

Nie znajdując więc, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).