Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1621/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1979 nr 331 poz 11 art. 3, at. 4, art. 7 ust. 4
law: Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków  obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG).
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. a, art. 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. sprawy ze skargi O. GesmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji orzekającej o naliczeniu i wypłacie odsetek w kwocie odpowiadającej opłacie prolongacyjnej w podatku od towarów i usług i uznanie, że zwrot podatku nie pokrył kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. GesmbH z siedzibą w Austrii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2005 r. wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek Q. GesmbH z siedzibą w Austrii, dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca", o zwrot podatku VAT za okres od lipca do września 2005 r. z wnioskowaną kwotą zwrotu w wysokości 2.814.161.46 zł.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r., organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin wskazanego we wniosku zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2005 r. w kwocie 2.814.161.46 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., dokonał na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 2.814.161.00 zł.

Pismem z dnia 31 grudnia 2010 r. Skarżąca złożyła żądanie o wypłatę odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2005 r.

W uzasadnieniu wskazała, iż z uwagi na treść art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r. poz. 749. z późn. zm.), zwroty podatku od towarów i usług niewypłacone w terminie podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Stosując wskazany przepis do zwrotu podatku, jeżeli urząd skarbowy dokonuje wypłaty określonej kwoty tytułem zwrotu podatku, przy czym kwota ta nie pokrywa u całości kwoty głównej (zwrotu podatku) oraz odsetek, wówczas wypłaconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet zwrotu oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Spółki w taki sposób powinna zostać rozliczona kwota 2.814.161.00 zł. wpłacona na rachunek Spółki 24 kwietnia 2007 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89. poz. 851. z późn. zm.), dalej "rozporządzenie", wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. z późn. zm.). dalej "ustawa o VAT", obowiązujące w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących podatnikami w rozumieniu ww. ustawy. Wymienione rozporządzenie nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego zwrotu podatku od towarów i usług w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie, którą traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie zwrotu podatku od towarów i usług uprawnionym podmiotom zagranicznym na ich wniosek ww. różnica nie występuje, przysługuje ona tylko zarejestrowanym podmiotom, w związku z czym brak jest prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom. Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 78 § 1 oraz w związku z art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia.

Pismem z dnia 6 września 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 7 ustawy o VAT

- art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony możliwości takiej był pozbawiony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Strony zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z. dnia 31 grudnia 2010 r. w części dotyczącej zwrotu niewypłaconej części podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2005 r. na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. naliczył i orzekł o wypłacie kwoty odsetek w wysokości 153.507.00 zł. odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. za okres od lipca do września 2005 r. naliczonych za okres od dnia 29 kwietnia 2006 r. do dnia 25 kwietnia 2007 r., tj. dnia przekazania kwoty VAT na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zauważył, że postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. skutecznie przedłużył termin wskazanego we wniosku zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Spółka uprawniona jest do oprocentowania zwrotu wykazanej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty za okres wskazany w sentencji decyzji.

Pismem z dnia 11 października 2012 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji,

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie. Naruszenia te zdaniem Spółki polegały na przyjęciu, iż w przypadku wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia, do opóźnionego zwrotu podatku podmiotom zagranicznym stosuje się kwotę odsetek jedynie w wysokości opłaty prolongacyjnej. W opinii Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do wydania postanowieniu o przedłużeniu 6-miesięcznego terminu na zwrot podatku, gdyż § 6 ust. 3 pozostawał w niezgodności z przepisami Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. 79/1072/EWG. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się od podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, dalej - Dyrektywa, która nie przewidywała możliwości przedłużania wskazanego w niej 6-miesięcznego terminu.

- art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie tego przepisu w kalkulacji przysługujący eh Spółce odsetek.

Spółka zakwestionowała sposób kalkulacji wysokości odsetek przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonany w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Spółki regulacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przedłużanie 6-miesięcznego terminu do dokonania zwrotu było niedopuszczalne, z uwagi na niezgodność § 6 ust. 3 rozporządzenia z Dyrektywą.

W związku z powyższym w opinii Spółki w niniejszej sprawie zastosowanie powinny znaleźć odsetki w wysokości przewidzianej dla zaległości podatkowych, a nie w wysokości opłaty prolongacyjnej. Na potwierdzenie swojej argumentacji we wskazanym wyżej zakresie Strona przywołała wyrok NSA z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09 wyrok W SA w Warszawie z dnia 22 lipca 2011 r., sygn. akt III SA W a 2901/10 oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto w Spółki wskazała, iż skoro w dniu 25 kwietnia 2007 r. na konto Spółki wpłynęła wyłącznie kwota zwrotu podatku, niepowiększona o należne na ten dzień odsetki, to zastosowanie powinien znaleźć art. 78a Ordynacji podatkowej. Skarżąca zauważyła, że regulacje art. 78a Ordynacji podatkowej oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadzają zasadę, zgodnie z którą dokonywane przez podatników wpłaty , jak również dokonywane przez organy podatkowe zwroty powinny być proporcjonalnie zaliczane do kwot należności i kwot odsetek w sytuacji, gdy nie pokrywają one w całości kwoty należnej wraz z odsetkami. Zdaniem Spółki dokonana w dniu 25 kwietnia 2007 r. wpłata powinna zatem zostać zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty zwrotu podatku oraz na poczet odsetek. Według Spółki odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do uznania, iż w chwili obecnej organ podatkowy dowolnie mógłby odwlekać wypłatę na rzecz Spółki, skoro brak byłoby jakiegokolwiek mechanizmu nakazującego Skarbowi Państwa wypłatę Spółce wynagrodzenia z tytułu korzystania z należnego jej kapitału.

Spółka podniosła, że uwzględnienie regulacji art. 78a Ordynacji podatkowej przy kalkulacji odsetek wypłacanych podmiotom zagranicznym z tytułu nieterminowego zwrotu podatku znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wobec powyższego Spółki wniosła, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części w której:

• nalicza ona Spółce odsetki jedynie w wysokości opłaty prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), podczas gdy w ocenie Spółki odsetki powinny zostać naliczone w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej).

• odmawia ona Spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej, oraz

• orzeczenie co do istoty sprawy, tj. wydanie decyzji z uwzględnieniem regulacji art. 78a Ordynacji podatkowej oraz przyznającej Spółce odsetki w wysokości odsetek stosowanych dla zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i uznał, iż dokonana na podstawie decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. zwrot podatku nie pokrył kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami, wskazując, iż do ww. kwoty zwrotu ma zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż prawo Spółki do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu jest w przedmiotowej sprawie bezsprzeczne. Rozstrzygając natomiast podnoszone w odwołaniu kwestie wpływające na wysokość tego oprocentowania, w pierwszej kolejności zauważył, iż zaskarżona decyzja została wydana w efekcie ponownego rozpatrzenia wniosku Spółki w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r., która wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie zawierała oceny merytorycznej sprawy, a jedynie wskazywała kierunki działania zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Organ odwoławczy zauważył, iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwa rozstrzygnięcia:

- decyzję z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie naliczenia i wypłaty kwoty odsetek, w wysokości 153.507.00 zł. odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. za okres od lipca do września 2005 r. naliczonych za okres od dnia 29 kwietnia 2006 r. do dnia 25 kwietnia 2007 r., tj. dnia przekazania kwoty VAT na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

- postanowienie z dnia [...] września 2012 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 31 grudnia 2010 r. w części dotyczącej zwrotu niewypłaconej części podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2005 r. na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, iż przedmiotowe postępowanie dotyczy rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zawartego w decyzji z dnia [...] września 2012 r. w sprawie naliczenia i wypłaty kwoty odsetek w wysokości 153.507.00 zł. odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. za okres od lipca do września 2005 r. naliczonych za okres od dnia 29.04.2006 r. do dnia 25.04.2007 r. tj. dnia przekazania kwoty VAT na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut niezastosowania w sprawie regulacji art. 78a Ordynacji podatkowej za w pełni zasadny.

Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że podstawą naliczenia oprocentowania jest kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. Wskazał, iż wypłacona na tej podstawie faktyczna kwota nie uwzględniała odsetek z tytułu zwłoki organu podatkowego, dlatego sytuacja ta stała się podstawą roszczenia Skarżącej. Zdaniem organu z uwagi, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej), który nakazuje traktować różnicę podatku niezwróconą w terminie jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, to art. 78a Ordynacji podatkowej wskazuje na sposób proporcjonalnego zaliczania kwoty zwróconej w przypadku, gdy nie pokrywa ona "kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem". Art. 78a Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem jednego z aspektów związanych ze zwrotem nadpłaty podlegającej oprocentowaniu na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej. Organ powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż dokonanie zaliczenia zwróconej kwoty podatku proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, możliwe jest wprost na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym uznał, iż unormowania zawarte w przepisie art. 78 a Ordynacji podatkowej znajdują również w niniejszej sprawie zastosowanie unormowania zawarte w przepisie art. 78a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższą regulacją, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nic pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W przypadku więc. gdy organ podatkowy zwróci jedynie część należności poprzez, kolejne wypłaty, nie pokrywając jednakże całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania. Oprocentowana dalej jest tylko pozostała kwota nadpłaty.

W ocenie Organu przepis art. 78a Ordynacji podatkowej należy uznać za normę techniczną regulującą sposób zarachowywania kwoty zwrotu nadpłaty na poczet należności głównej i odsetek w sytuacji, gdy zwracana kwota nie pokrywa w całości należności głównej i odsetek. Zaznaczył, iż przepis ten ma zastosowanie na etapie wykonania decyzji orzekającej o przysługującym Stronie prawie do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na fakt, że w toku postępowania, w przedmiocie zbadania zasadności wniosku o zwrot VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. przedłużył termin wskazanego we wniosku zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, w trybie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej i § 6 ust. 3 rozporządzenia. Powyższe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 3 kwietnia 2006 r. zatem przed upływem sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 list. 2 rozporządzenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty bezpodstawnego naliczenia kwoty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej uznał za niesłuszne.

Organ odnosząc się do stanowiska Spółki, iż przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia jest niezgodny z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy podniósł, że w serii wyroków sądy administracyjne zrównały w kwestii żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług sytuację podmiotów krajowych i zagranicznych. Zaznaczył, iż zgodnie obowiązującym stanowiskiem sądów administracyjnych podmiotom zagraniczny m przysługuje prawo do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślił, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia zasadność zwrotu podmiotom zagranicznym podatku od towarów i usług powinna być oceniana tak samo jak w przypadku podatników wymienionych w przepisie art. 15 ustawy o VAT. Wobec powyższego stwierdził, że w okresie kilkuletniego stosowania ustawy o VAT wraz z przepisami wspólnotowymi doszło do zauważalnego zbliżenia sytuacji podmiotów krajowych i zagranicznych w kwestii prawa do zwrotu podatku od towarów i usług oraz prawa do żądania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu ww. podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. teza Spółki, iż organ podatkowy w przypadku podmiotów zagranicznych nie może tak jak w przypadku podmiotów krajowych, przedłużyć terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzi do stwierdzenia, iż podmioty zagraniczne stoją wobec podmiotów krajowych na niczym nieuzasadnionej uprzywilejowanej pozycji. Interpretacja taka wydaje się nieuzasadniona, zwłaszcza, iż interes podmiotów zagranicznych w przypadku uchybienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. 6-miesięcznego terminu, wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia został, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, co wynika z orzecznictwa, zabezpieczony poprzez stosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak jest obiektywnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania podatników VAT z uwagi na miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku. Zauważył, iż stanowisko sądów administracyjnych w kwestii prawa do żądania przez podmiot zagraniczny oprocentowania w sytuacji nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług wynikało z przyjętego założenia o równym statusie podatników krajowych i zagranicznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istnienie przepisu gwarantującego odsetki podmiotom zagranicznym stwierdzone zostało w drodze analogii. Sądy doszły bowiem do wniosku, że skoro istnieje przepis przyznający krajowemu podatnikowi prawo do odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu VAT. to brak tożsamej regulacji w odniesieniu do podmiotów zagranicznych stanowi lukę wymagającą uzupełnienia. Skoro zatem VIII Dyrektywa nie przewidywała wypłaty odsetek, a sądy administracyjne oparły się w tej materii na przepisach ustawy o VAT. to także brak w tej Dyrektywie zapisu przewidującego możliwość przedłużenia postępowania w sprawie zwrotu VAT oraz wskazującego konsekwencje przedłużenia takiego postępowania nie powinien stanowić przeszkody do bezpośredniego zastosowania przepisów krajowych w tym zakresie. Zdaniem Organu zrównanie sytuacji podmiotów krajowych i zagranicznych powinno dotyczyć także wysokości odsetek, a nie tylko samego prawa do ich wypłaty. Odmienną interpretację - w świetle akcentowanej przez sądy administracyjne zasady równości Organ uznał za niedopuszczalną.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmiennie niż we wskazanych przez Skarżącą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2901/10, uznał, że to właśnie z uwagi na takt, iż wniosek podmiotu zagranicznego może dotyczyć nawet 12 miesięcy oraz na fakt, iż zasadność zwrotu podatku od towarów i usług powinna być oceniana zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, wykładnia funkcjonalna i celowościowa wskazuje na zgodność przepisu § 6 ust. 3 z przepisami wspólnotowymi oraz potrzebę jego funkcjonowania w systemie prawnym.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w następstwie skutecznego przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu VAT za okres od lipca do września 2005 r. Strona zgodnie z. art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT uprawniona jest do otrzymania odsetek od kwoty przyznanego zwrotu za okres od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności łub jego rozłożenia na raty. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nakazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. przy podejmowaniu czynności w celu jego faktycznego wykonania, dokonać naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, dokonując jego proporcjonalnego rozliczenia na poczet kwoty nadpłaty i oprocentowania, aż do zaspokojenia faktycznych roszczeń Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, iż zwrot dokonany na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nie pokrył w całości kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami, zaznaczył, iż w związku z tym do ww. kwoty zwrotu zastosowanie ma art. 78a Ordynacji podatkowej.

Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję w części, w której przyznaje ona Spółce odsetki jedynie w wysokości opłaty prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT) wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT w związku z § 6 ust. 3 rozporządzenia poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie, oraz art. 87 ust. 7 Ustawy o VAT w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

Zdaniem Skarżącej naruszenie to polegało na przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w ramach postępowania o zwrot podatku VAT podmiotowi zagranicznemu, które było prowadzone na podstawie rozporządzenia, organ podatkowy jest uprawniony do przedłużenia 6-cio miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu podatku. Tymczasem przepis rozporządzenia przewidujący prawo do przedłużenia 6-cio miesięcznego terminu pozostawał w sprzeczności z przepisami Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (dalej: "VIII Dyrektywa"). Konsekwencją przyjęcia ww. stanowiska było uznanie przez Dyrektora, że w przypadku skutecznego doręczenia Spółce postanowienia o przedłużeniu 6-miesięcznego terminu do dokonania zwrotu. Spółce przysługują odsetki od nieterminowego zwrotu VAT jedynie w wysokości opłaty prolongacyjnej, tj. w wysokości 50% odsetek wypłacanych z tytułu opóźnionego zwrotu podatku / opóźnionego zwrotu nadpłaty, gdyż zastosowanie powinna przez analogię znaleźć regulacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W opinii Spółki, uwzględniając okoliczność, iż VIII Dyrektywa nakładała na państwa członkowskie obowiązek nieprzekraczalnego zwrotu podatku VAT w terminie 6 miesięcy, Naczelnik nie był uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu 6-cio miesięcznego terminu na zwrot podatku. W konsekwencji, w sprawie Spółki nie może mieć analogicznego zastosowania regulacja art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT oraz Spółce powinny zostać wypłacone odsetki w pełnej wysokości tj. w wysokości odsetek od zaległości podatkowych.

W opinii Spółki, przepisy rozporządzenia (interpretowane w zgodzie z VIII Dyrektywą) oraz przepisy Ustawy o VAT powinny być interpretowane w taki sposób, iż 6-cio miesięczny termin na dokonanie zwrotu podatku nie mógł być przez Naczelnika skutecznie przedłużony, a w konsekwencji w sprawie Spółki nie może mieć zastosowania regulacja art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT. pozwalająca organom podatkowym na wypłatę odsetek jedynie w wysokości opłaty prolongacyjnej, a więc jedynie 50% odsetek należnych w przypadku dokonywania zwrotu nadpłat po terminie. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie zastosowanie powinny znaleźć odsetki w wysokości przewidzianej dla zaległości podatkowych, nie zaś w wysokości opłaty prolongacyjnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wysokość odsetek należnych Skarżącej z tytułu nieterminowego zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku.

Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionuje już prawa Skarżącej do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, ani możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 78a O.p.

Także Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VATz 2004 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W opinii Sądu, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.).

W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu.

Argumentacja powyższa, aczkolwiek zamieszczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres po 1 maja 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 O.p.

W kontekście powyższych uwag nie ma też przeszkód do stosowania art. 78 lit. a O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 O.p. oprocentowania.

Przepis art. 78 lit. a O.p. bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78 lit. a O.p. nie miałby zastosowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 170/12, z 8 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1748/11 (CBOSA).

Odnosząc się zaś do stanowiska organu odwoławczego, że z uwagi na przedłużenie terminu zwrotu, stronie przysługują odsetki odpowiadające wysokości opłaty prolongacyjnej stwierdzić należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 25/08, z 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 839/12, z 30 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1772/13, z 10 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1773/13, z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1732/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010r. sygn. akt I FSK 648/09 (dostępne w bazie na stronie www.nsa.gov.pl ), że § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie. Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91).

Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem "Decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę.".

Analizując powyższy zapis VIII Dyrektywy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie VIII Dyrektywy. W art. 3 VIII Dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju:

a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C;

b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG;

c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie;

d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.".

Z kolei w art. 4 VIII Dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b):

a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d);

b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).".

W ocenie Sądu należy uznać, że powyższe dokumenty, wskazane w art. 3 i 4 VIII Dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot podatku. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano zresztą w art. 6 Ósmej Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia kilka względów.

Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie VIII Dyrektywy "dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu od przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie od dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony.

Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła VIII Dyrektywy ("(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)").

Po trzecie, w ocenie Sądu należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem.

O niemożności wprowadzania odstępstw we wskazanym zakresie przez poszczególne Państwa Członkowskie świadczy również czasowe rozwiązanie, które było przewidziane dla Republiki Włoskiej, o czym jest mowa wprost w treści samej preambuły VIII Dyrektywy. Zgodnie zaś z jej art. 11 tylko Republika Włoska miała - na zasadzie odstępstwa od art. 7 ust. 4 (podkreśl. Sądu) - prawo do dnia 1 stycznia 1982 r. wydłużyć okres wskazany w tym ustępie z sześciu do dziewięciu miesięcy. Skoro więc niezbędny był wyraźny przepis aby sprawa zwrotu podatku mogła być załatwiona w innym terminie niż sześć miesięcy od daty złożenia kompletnego wniosku o zwrot podatku, to tym bardziej żadne inne względy nie dają Państwom Członkowskim uprawnienia do przedłużania tego terminu w stosunku do omawianej kategorii podatników (mających siedzibę w innym Państwie Członkowskim).

Zgodnie więc z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty.

Wobec dokonanej przez Sąd oceny spornych przepisów krajowych bez znaczenia dla sprawy pozostają kwestie związane z powodami (i ich zasadnością) przedłużenia przez organ terminu do zwrotu podatku na rzecz Skarżącej.

Organ podatkowy rozpoznając sprawę ponownie określi należne na dzień wydania decyzji odsetki od nieterminowego zwrotu VAT, przyjmując że niezgodne z VIII Dyrektywą przedłużenie terminu do zwrotu VAT, na okres dłuższy niż 6-miesięcy, nie skutkuje zmniejszeniem wysokości odsetek.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona w części decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą od pełnomocnictwa.