Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 412/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 7/10 w sprawie ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 7/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 listopada 2009 r., którą to decyzją uchylono decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do lipca, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2004 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w rezultacie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do spółki organ I instancji zakwestionował przede wszystkim czterdzieści faktur dokumentujących nabycie usług reklamowych, których wystawcami były trzy podmioty – w ocenie organu usługi te nie zostały wykonane.

Zaskarżoną w sprawie decyzją organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na potrzebę zebrania dowodów i ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie przez ten organ. Podkreślono przede wszystkim konieczność przesłuchania szeregu świadków, brak w aktach dokumentów dotyczących współpracy skarżącej z wystawcami zakwestionowanych faktur, jak i potrzebę skonfrontowania zasad tej współpracy z zasadami współpracy z innymi podwykonawcami świadczącymi dla skarżącej w badanym okresie podobne usługi. Organ zwrócił też uwagę na pewne rozbieżności w zeznaniach różnych osób, do których organ pierwszej instancji się nie odniósł, jak i na potrzebę dokonania oględzin przedstawionych przez stronę płyt dvd.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony wskazał, że spór dotyczy wykładni oraz zastosowania w okolicznościach sprawy przez organ odwoławczy art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

Podzielając pogląd skarżącej co do wyjątkowego charakteru decyzji kasacyjnych przy zasadzie merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy Sąd pierwszej instancji zaznaczył równocześnie, że art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tj. wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd podkreślił, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja kasacyjna podlegałaby uchyleniu, gdyby organ przy jej wydawaniu przekroczył granice uznania administracyjnego, a w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż postępowanie pierwszoinstancyjne cechowały poważne braki dowodowe w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej – w świetle zasad: praworządności (art. 120 O.p.), prawdy materialnej (art. 122 O.p.), a także dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) – która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości – było konieczne i uzasadnione, gdyż właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie tego rodzaju decyzji, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Przede wszystkim organ odwoławczy słusznie wskazał, że w aktach sprawy podatkowej brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o współpracy skarżącej z wystawcami spornych faktur. Poza tym niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podwykonawców świadczących dla spółki w badanym okresie podobne usługi, na okoliczność ustalenia zasad współpracy w odniesieniu do sposobu dokonywania zamówień, ich realizacji i odbioru gotowych wyrobów, gromadzonej w tym zakresie dokumentacji i umów. Zasadnie też uznał organ odwoławczy, że celowe stało się skonfrontowanie tych ustaleń z okolicznościami współpracy skarżącej z wystawcami zakwestionowanych faktur.

Wydanie decyzji kasacyjnej było niezbędne przede wszystkim z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu I instancji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie miał możliwości wydania postanowienia o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej przez ten organ decyzji (art. 230 § 1 O.p.), a wobec braku orzekania co do meritum sprawy, nie wydał on decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 O.p.). Skoro zatem organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia z uwzględnieniem art. 230 i art. 234 O.p., które to przepisy obowiązany jest stosować z urzędu, to również z tego względu zmuszony był do wydania decyzji kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał równocześnie, że stosując art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uzasadnił w sposób przekonujący istnienie przesłanek w nim wymienionych, a przede wszystkim przedsięwziął niezbędne starania zmierzające do wyjaśnienia w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz 34 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.), art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 233, art. 229 i art. 235 O.p. – przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że akt ten został wydany z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania określonych w Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej, mających wpływ na wynik sprawy; w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał decyzji merytorycznej, do czego był zobowiązany, lecz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił wyjątkowy charakter decyzji kasacyjnych, stanowiących wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócono uwagę na niedopuszczalność wykładni rozszerzającej art. 233 § 2 O.p. i pierwszeństwo zastosowania art. 229 O.p. Zdaniem strony organ odwoławczy nie uzasadnił w swojej decyzji istnienia przesłanek zastosowania art. 233 § 2 O.p. i przyczyn niezastosowania art. 229 O.p. Według spółki Dyrektor Izby Skarbowej powinien był dokonać sam merytorycznej oceny zebranych w sprawie dowodów oraz uzupełnić postępowanie dowodowe w celu wydania decyzji merytorycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie uznał, że organ odwoławczy nie miał możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji nie wykonał wynikającego z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. obowiązku zbadania, czy stan faktyczny został przez organ ustalony w sposób prawidłowy, uwzględniający reguły postępowania z Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd naruszył art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż bezzasadnie oddalił skargę, mimo istnienia naruszeń przepisów postępowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Strona podkreśliła, że wszystkie wskazane naruszenia miały istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podzielając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Mimo wskazania na szereg przepisów, które w ocenie spółki zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone, argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się przede wszystkim na art. 229 i art. 233 § 2 O.p., z których to norm prawnych strona wywodzi, że organ odwoławczy miał obowiązek dokonać samodzielnie merytorycznej oceny zebranych w sprawie dowodów oraz uzupełnić postępowanie dowodowe w celu wydania decyzji merytorycznej, a zatem nie było zasadne wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Stanowiska strony w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

4.2. Zaznaczyć przede wszystkim należy, że słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał na wyjątkowy charakter decyzji kasacyjnych. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona jednak zdaje się rozumieć tę wyjątkowość w sposób, który w istocie skutkowałby niemożnością skorzystania przez organ odwoławczy z tego rodzaju rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 229 O.p., który w ocenie strony powinien zostać zastosowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z kolei stosownie do art. 233 § 2 O.p., zastosowanego w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest wywodu, z którego można byłoby wnioskować o stanowisku strony co do tego, jaki zakres błędów proceduralnych popełnionych przez organ pierwszej instancji w okolicznościach sprawy usprawiedliwiałby w jej ocenie wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Wręcz przeciwnie, brak jakiejkolwiek analizy zasadności uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i autorytatywne stwierdzenie, że kompetencja uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 O.p. w żadnym razie nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p., wskazują na to, że w ocenie strony zakres dostrzeżonych w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy uchybień w postępowaniu wyjaśniającym i braków w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma dla możliwości zastosowania art. 229 O.p. istotnego znaczenia. Podzielenie takiego poglądu prowadziłoby do wniosku, że w żadnej sytuacji organ odwoławczy nie mógłby skorzystać z opcji przewidzianej przez ustawodawcę w art. 233 § 2 O.p. (w sposób, który nie mógłby być zakwestionowany przez stronę powołującą się na art. 229 O.p.), co z kolei byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja przedstawiona w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie może zostać uwzględniona.

Zauważyć należy, że z porównania treści art. 229 i art. 233 § 2 O.p. wynika granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z tych przepisów jednoznacznie wskazuje na "dodatkowe" postępowanie mające na celu "uzupełnienie" dowodów. Stwierdzenie przez organ, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa – przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem – wymaga nie tyle "dodatkowego" postępowania dowodowego, lecz przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", powoduje zaistnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Spełnienie wymogów do zastosowania tej normy prawnej i wydania decyzji kasacyjnej skutkuje niemożnością skutecznego domagania się przez stronę wydania przez organ II instancji decyzji merytorycznej, bowiem – jak słusznie zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku – obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady: praworządności (art. 120 O.p.), prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) mają pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania. Nie można bowiem zapomnieć o tym, że dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. np. wyrok NSA z 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Naruszeniem tej zasady byłoby więc rozstrzyganie merytoryczne sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy organ I instancji wydał decyzję bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, czego zdaje się nie zauważać autor skargi kasacyjnej. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2010 r., I GSK 609/09 i I GSK 681/09; z 5 października 2010 r., I GSK 52/09, I GSK 410/09 i I GSK 360/09). Należy mieć też na uwadze, że treść art. 233 § 2 O.p. wskazuje na to, iż organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2010 r., I FSK 496/09). Jeżeli zatem wyliczenie czynności, które organ odwoławczy uznał za nieodzowne dla należytego wyjaśnienia sprawy wskazuje, że sprawa wymaga wyjaśnienia w znacznej części, to gdyby organ ten uzupełnił w tym zakresie postępowanie dowodowe i sam dokonał niezbędnych ustaleń, rażąco naruszyłby w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1958/08). Niewątpliwie przy tym zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, a zatem o tym, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. decydują okoliczności konkretnego przypadku (por. wyroki NSA: z 9 października 2008 r., I FSK 1162/07; z 16 marca 2006 r., II FSK 488/05), co powinno być uwzględnione nie tylko przez organ i sąd, ale i przez stronę podnoszącą zarzut kasacyjny powiązany z naruszeniem przez organ odwoławczy tego przepisu. Nadto nadmienić trzeba, że przy ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. podstawowym zagadnieniem jest ocena dokonywana w konkretnej sprawie, czy i jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 31 lipca 2009 r., I FSK 868/08). Stąd też zarzut naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. musi uwzględniać wzajemne relacje tych przepisów i nie może ogólnikowo powoływać się na wyjątkowość decyzji kasacyjnej i istniejącą możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego. W ramach takiego zarzutu strona powinna zatem wskazać przykładowo, że błędnie organ odwoławczy uznał konieczność (uprzedniego, tj. przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż wskazane w decyzji kasacyjnej okoliczności faktyczne nie wymagają takiego wyjaśniania na tle zebranego już materiału dowodowego, które usprawiedliwiałoby zastosowanie art. 233 § 2 O.p., zamiast art. 229 tej ustawy.

4.3. Odnosząc powyższe rozważania do argumentacji przedstawionej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należy przede wszystkim zauważyć, że strona nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji i organu co do zaistnienia w okolicznościach sprawy przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Skarżąca nie podważa potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku i zakresie wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie podnosi również, że błędnie zakres tych czynności wyjaśniających został zakwalifikowany jako konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Brak jest również w skardze kasacyjnej argumentacji wskazującej na to, że w ocenie strony organ odwoławczy błędnie wskazał okoliczności faktyczne, które wymagają ustalenia, czy dowody, które należy przeprowadzić. Nie podważono także stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który poddał ocenie poszczególne okoliczności uznane przez organ za istotne dla rozstrzygnięcia a nieustalone w sprawie, akceptując pogląd organu odwoławczego co do niezbędności przeprowadzenia konkretnych czynności dowodowych przez organ I instancji. W związku z brakiem jakiejkolwiek argumentacji skargi kasacyjnej w tej kwestii uznać należy, że strona nie zakwestionowała wywodu przedstawionego w zaskarżonym wyroku co do omawianego zagadnienia, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma podstaw do wyrażenia odmiennego stanowiska w tym zakresie. Powyższe powoduje również brak konieczności analizy poszczególnych dowodów, których niezbędność przeprowadzenia uznał zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji strony, ani konkretyzować podnoszonych przez nią zarzutów czy argumentów na ich poparcie. Zaznaczyć należy zatem jedynie dodatkowo, że skarżąca nie zakwestionowała tego, że art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego przyjmując poważne braki dowodowe w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych i wynikającą stąd konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W istocie argumentacja skargi kasacyjnej opiera się na polemice ze stanowiskiem Sądu i organu, nieodnoszącej się ani do konkretnych okoliczności sprawy, ani do zaistnienia w niej przesłanek zastosowania art. 233 § 2 O.p. Skoro zatem strona w żaden sposób nie podważyła tego, że w okolicznościach sprawy było konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, brak jest podstaw do uznania, że wykazała, iż w toku postępowania podatkowego doszło do takiego naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p., które wymagałoby uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W konsekwencji uznać należy, że zarzuty naruszenia tych przepisów nie zasługują na uwzględnienie.

4.4. Wymaga zaznaczenia, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła konieczność przekonującego uzasadnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej istnienia przesłanek z art. 233 § 2 O.p. i wskazania przyczyn niezastosowania art. 229 O.p., czego w ocenie strony organ nie uczynił. Należy w związku z tym zaznaczyć, że brak jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, czy § 4 O.p., do których to zarzutów – zgłaszanych na etapie skargi – odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Brak jest również argumentacji podważającej stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zakresie nienaruszenia tychże norm prawnych. Ze względu na brak powołania odpowiednich zarzutów kasacyjnych oraz lakoniczność twierdzenia strony w zakresie niedostatków wyjaśnienia przyczyn zastosowania art. 233 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może uznać zasadności stanowiska strony w tym zakresie.

4.5. Brak odrębnego uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, czy art. 120 i art. 235 O.p. skutkuje – przy niezasadności zasadniczej argumentacji dotyczącej naruszenia w toku postępowania odwoławczego art. 229 i art. 233 § 2 O.p. – uznaniem ich bezpodstawności, bez konieczności szerszej analizy tych norm prawnych.

4.6. Niezrozumiały w okolicznościach sprawy jest zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tego zarzutu, co w istocie uniemożliwia merytoryczne jego zbadanie, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne wskazanie, że nie tylko art. 135 P.p.s.a. nie mógł zostać zastosowany w przedmiotowej sprawie (zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, a art. 135 P.p.s.a. ma zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi – podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego - por. wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05, z 16 maja 2006 r., II OSK 822/05, z 28 lipca 2004 r., OSK 678/04), ale powołanie tej normy w skardze kasacyjnej jako naruszonej jest sprzeczne ze składanymi w toku postępowania środkami zaskarżenia – skoro bowiem strona zmierza do tego, by decyzja organu I instancji nie została uchylona, nieczytelny jest cel wskazywania na przepis, który umożliwia sądowi administracyjnemu uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji (zamiast tylko decyzji organu odwoławczego).

4.7. W ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wywiązał się z obowiązku zbadania, czy stan faktyczny został przez organ podatkowy ustalony w sposób prawidłowy, uwzględniający reguły postępowania określone w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że zbadanie prawidłowości postępowania organu odwoławczego nie mogło wyjść poza analizę tego, czy w okolicznościach sprawy istniały podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. – przede wszystkim nie mogła być badana kwestia prawidłowości "ustalenia stanu faktycznego", skoro istotą rozstrzygnięcia organu odwoławczego było właśnie to, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego. Uznanie zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. i bezpodstawności zarzutu naruszenia tej normy, jak i art. 229 O.p., skutkuje zatem nieuwzględnieniem również i tego zarzutu.

4.8. Niezasadność argumentacji przedstawionej na poparcie powołanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania powoduje, że – wbrew twierdzeniom strony – nie zostały również naruszone art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji bowiem miał podstawy do niezastosowania pierwszego z tych przepisów i oddalenia skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.

4.9. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

1