Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 237/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1086/11 w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1086/11, w którym Sąd ten na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a", w sprawie ze skargi D. K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że D. K. złożyła dnia 19 maja 2011 r. wniosek do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych. Poinformowała, że w 1990 r. do jej małżeńskiego majątku wspólnego weszło w drodze darowizny gospodarstwo rolne, składające się m. in. z dwóch działek niezabudowanych. Przez ponad 20 lat prowadziła w nim działalność rolniczą. Podała, że obecnie działki są niezabudowane, a teren obsiany łubinem. W przyszłości zamierza podzielić działki na mniejsze i przeznaczyć je pod zabudowę. Część podzielonych w przyszłości działek chce przeznaczyć na cele osobiste, a część sprzedać na pokrycie kosztów związanych z urządzeniem pozostałych działek. Skarżąca wraz z mężem prowadzi tylko działalność rolniczą i ma status tzw. rolnika ryczałtowego. Nie jest natomiast zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym skarżąca zapytała, czy w przypadku sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, powstałych w wyniku podziału działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanie się podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT"?

W ocenie skarżącej będzie ona dokonywać sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nabywając w drodze darowizny gospodarstwo rolne, zamierzała i prowadziła w nim wiele lat działalność rolniczą. Zamiar odsprzedaży części gospodarstwa pojawił się dopiero w chwili obecnej. Z tych też względów, sprzedając przedmiotowe działki nie będzie występować w charakterze podatnika VAT.

W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu, dostawę (sprzedaż) działek, powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej, służącej do wykonywania uprzednio działalności rolniczej, należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ uznał, że w stanie faktycznym podanym przez wnioskodawczynię wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż wydzielonych działek będzie stanowiła działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunt był i jest wykorzystywany w działalności rolniczej, która zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowi działalność gospodarczą. Sprzedaż wydzielonych działek nie będzie zbyciem majątku osobistego, pomimo otrzymania tego gruntu w drodze darowizny. Zdaniem organu będzie to sprzedaż majątku należącego do przedsiębiorstwa, w którym prowadzona jest działalność rolnicza.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa D. K. złożyła na przedstawioną wyżej interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której podniosła zarzuty naruszenia art. 2 pkt 15 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, domagając się uchylenia interpretacji w całości i uznania jej stanowiska za prawidłowe. Stwierdziła, że w podanych przez nią okolicznościach nie stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług. Podniosła, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że zamiar częstotliwego wykonywania sprzedaży, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT musi zostać ujawniony w chwili nabycia gruntu, a nie w późniejszym okresie. Natomiast w jej przypadku w chwili nabycia gospodarstwa rolnego nie zamierzała dzielić go na działki w celu ich sprzedaży. Powołała się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C – 180/10 i C – 181/10.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji odwołał się do poglądów zawartych w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07. Podkreślił, że aby uznać, że podmiot dokonujący określonej czynności, w tym przypadku sprzedaży działek budowlanych, które zostaną wydzielone z gospodarstwa rolnego, będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych zostanie dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów czynności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że planowana przez skarżącą sprzedaż działek nastąpi w ramach prowadzonej przez nią działalności rolniczej, a więc, że skarżąca w chwili dokonania tej sprzedaży, działać będzie jako rolnik, wyzbywając się w ten sposób gruntów, które wcześniej wykorzystywała do tej działalności.

Sąd zauważył, że przed dokonaniem sprzedaży dojdzie do wydzielenia z gospodarstwa rolnego działek budowlanych. Działki te nie będą zatem sprzedawane jako grunt rolny, stanowiący część tego gospodarstwa, w ramach prowadzenia działalności rolniczej.

Sąd podkreślił ponadto, że w definicji działalności rolniczej, uregulowanej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT nie mieści się sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Sąd dodał, że nielogiczne byłoby, aby ustawodawca, decydując się na maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji sprzedaży przez nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów nabytych w celu prowadzenia działalności rolniczej. Tym bardziej, że w sytuacji, w której gospodarstwo rolne, w tym wchodzące w jego skład grunty, służą - co jest regułą - nie tylko dostawom produktów rolnych i zwierzęcych, ale również zaspakajaniu osobistych potrzeb rolnika i jego rodziny, nie jest praktycznie możliwe ustalenie zakresu, w jakim gospodarstwo służy tym dwóm celom.

Sąd stwierdził, że uznanie, iż sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli za działalność handlową. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić, w ocenie Sądu, w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W ocenie Sądu, sprzedaż kilku działek budowlanych, które zostaną wydzielone z gospodarstwa rolnego, nabytych kilkanaście lat wcześniej w drodze darowizny, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności.

Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. powołał:

1) naruszenie prawa materialnego tj:

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że planowana przez skarżącą sprzedaż działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że skarżąca z tytułu planowanej sprzedaży działek budowlanych nie będzie podatnikiem podatku VAT;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. z pominięciem działań skarżącej podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych;

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu interpretacyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, pomimo istnienia takiego obowiązku wynikającego z treści powołanego wyżej przepisu.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ podniósł, że zgodnie z dominującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE", dający możliwość opodatkowania okazyjnych transakcji terenów budowlanych, nie został implementowany do krajowego porządku prawnego. Mimo to jest jednak możliwe opodatkowanie spornych transakcji, jeśli skarżąca działała w sposób charakterystyczny dla handlowca, co w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Organ zwrócił uwagę na zamiar przekwalifikowania działek, ich uzbrojenie, wyodrębnienie drogi dojazdowej, podział działek na mniejsze, które to czynności wskazują, że sporne transakcje nastąpić mają w warunkach działalności gospodarczej. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C – 180/10 i C – 181/10.

Krytycznie odniósł się również do poglądu Sądu, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie sprzedaży, gdyż taki warunek nie wynika ani z ustawy o VAT, ani z przepisów unijnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Z art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 wynika, że działalność rolnicza mieści się w definicji działalności gospodarczej. Podmiot, który prowadzi działalność rolniczą jest zatem, na podstawie art. 9 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112, podatnikiem podatku od wartości dodanej. Ponadto, za podatnika może być również uznany każdy podmiot dokonujący okazjonalnej dostawy gruntu wykorzystywanego do prowadzenia działalności rolniczej. Zależy to jednak od tego, czy dane państwo członkowskie (w tym wypadku Polska) zaimplementowało art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Jak słusznie stwierdził organ wnoszący skargę kasacyjną, powołany przepis nie został implementowany do krajowego porządku prawnego (analogicznie NSA w wyrokach m. in. z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10; z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11; z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 890/11 opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Słaby i inni, opubl. www.curia.europa.eu). Z tego też względu, nie każda odpłatna dostawa terenu budowlanego, wykorzystywanego do działalności gospodarczej, na podstawie przepisów ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu. Powoduje to, że opisane we wniosku transakcje należy zbadać zarówno w ujęciu podmiotowym jak i przedmiotowym, gdyż warunkiem koniecznym uznania danego świadczenia za opodatkowane, jest aby stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu, dokonaną przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika ze złożonego wniosku skarżąca jest rolnikiem, natomiast przedmiot dostawy wykorzystywała do prowadzenia działalności rolniczej. Sporne działki stanowią również jej majątek osobisty, który nabyła w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów, a zatem również terenów budowlanych, podlega opodatkowaniu. Podatnikami stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy są m. in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje także wszelką działalność rolników. Do zakresu działalności gospodarczej rolników, podobnie jak w przypadku innych przedsiębiorców, można bez wątpienia zaliczyć sprzedaż rzeczy stanowiących tzw. "majątek firmowy". Powyższa konstatacja nie rozciąga się jednak bezwzględnie na majątek wykorzystywany jedynie w prowadzonej działalności gospodarczej, który formalnie "majątkiem firmowym" nie jest.

W przypadku skarżącej stwierdzenie, że przedmiot dostawy był jedynie wykorzystywany w działalności rolniczej ma w warunkach rozpoznawanej sprawy charakter kluczowy. Jak bowiem wynika ze złożonego wniosku, sporna nieruchomość nie należy do majątku przedsiębiorstwa, lecz do majątku osobistego osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu, lecz zwolnioną podmiotowo i przedmiotowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Z tego też względu, dokonując sprzedaży wydzielonych działek, skarżąca nie będzie działała w charakterze podmiotu prowadzącego działalność rolniczą, albowiem dostawa majątku osobistego nie mieści się w przedmiocie tejże działalności. Nie miał zatem racji organ, który twierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie dojdzie do sprzedaży składników majątku osobistego skarżącej.

Za chybioną należy uznać również argumentację Sądu pierwszej instancji, który doszedł do analogicznych wniosków, lecz w oparciu o stwierdzenie, że obrót nieruchomościami nie mieści się w zakresie działalności rolniczej i w związku z tym, nie może być potraktowany jako element tejże działalności. Uwadze Sądu uszło jednak, że sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej zazwyczaj nie mieści się w przedmiocie działania danego przedsiębiorcy, a mimo to sprzedaż majątku "firmowego" podlega opodatkowaniu. W ramach spornych transakcji, skarżąca nie będzie działać jako rolnik (przedsiębiorca) nie dlatego, że dostawa nieruchomości wykracza poza zakres zdefiniowanej w ustawy o VAT działalności rolniczej, lecz ze względu na to, że skarżąca wystąpi jako osoba fizyczna dokonująca dostawy majątku osobistego.

Niezależnie od powyższego należy pamiętać, że w definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zawiera się również działalność handlowa, którą to należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. W sytuacji gdy mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów nie należy również tracić z pola widzenia zasady powszechności podatku od wartości dodanej, która to zakłada obciążenie całości obrotu, ale również jednolitych zasad opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zachwiane zostaną zasady uczciwej konkurencji między różnymi podmiotami, dokonującymi na danym terenie tych samych świadczeń. Omawiana zasada powszechności nie ma jednak charakteru absolutnego. Istnieją od niej pewne wyjątki, prowadzące m. in. do opodatkowania jedynie tych transakcji, które odbywają się w warunkach obrotu profesjonalnego, czyli w których dostawca towaru występuje w charakterze profesjonalnego handlowca. W oparciu o te kryteria, wyłączona z opodatkowania została sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE w sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w tym zakresie wywody Sądu pierwszej instancji były wadliwe, lecz zasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji spowodowało, że nie zaszła konieczność wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Wynika to przede wszystkim z faktu, że w wydanej interpretacji organ nie badał okoliczności działania skarżącej w charakterze handlowca. Dopiero w skardze kasacyjnej podniósł kwestie, które winien rozważyć na etapie postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tych też względów wydana przezeń interpretacja nie mogła się ostać, a zatem wyrok uchylający tę interpretację odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także gdy orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Organ wnoszący skargę kasacyjną trafnie zauważył, że kluczowe znaczenie dla oceny spornych transakcji z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług miało ustalenie czy noszą one znamiona czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, czy też poza ów zakres wykraczają. Sprzedaży działek budowlanych, wydzielonych z gospodarstwa rolnego, pozyskanego nawet wiele lat wcześniej w drodze darowizny, można nadać profesjonalny charakter. Wystarczy, że działania danej osoby fizycznej sprzedającej działki przybierają formę zawodową (profesjonalną). Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czego konsekwencją było wadliwe wskazanie przesłanek warunkujących uznanie danego podmiotu za prowadzący działalność handlową, o której mowa w powołanym przepisie. Stanowisko organu przedstawione skardze kasacyjnej w powyższym zakresie należało uznać za zasadne. Kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane.

Za zasadny, aczkolwiek również nie rzutujący na prawidłowość wydanego orzeczenia, uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Ppsa poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargę wskazań dla organu co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji istotnie w pisemnych motywach zaleceń takich nie wyartykułował. Natomiast w ponownym postępowaniu organ dokona oceny charakteru przyszłej działalności skarżącej, opisanej w interpretacji, mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tym wyroku.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 Ppsa, orzekł jak w sentencji.