Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 241/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015r. sprawy ze skargi R. L. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące luty, czerwiec, lipiec oraz od września do grudnia 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

R. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego, w toku którego stwierdzono, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała, posiadała oraz sprzedawała olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie uiszczono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. W świetle ustaleń organu zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawcy widnieli PBH "A" K. S. i P.H.UT. "B" Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając to na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: "u.p.a.", zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Utrzymując w mocy tę decyzję, Dyrektor Izby Celnej powołał brzmienie art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 pkt 14 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Wskazał, iż bezsporne w sprawie było to, że strona sprzedawała wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Z uwagi na zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, ustalenia wymagała zatem kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwołał się do zeznań świadka K. S., właściciela firmy PBH "A". Na podstawie tego dowodu ustalił, że zakwestionowane faktury VAT z danymi ww. firmy nie zostały wystawione przez świadka. Organ ustalił, że świadek w prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się pieczątką o treści "S. K.", podczas gdy na zakwestionowanych fakturach znajduje się pieczątka o treści "K. S.". W wyniku przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. badania zawartości dysku komputera przenośnego K.S. ustalono listę jego kontrahentów, na której w 2011 r. nie było podatnika. K.S. zeznał przy tym, iż W. K., któremu kiedyś dostarczał paliwo, rozpoczął handel tym wyrobem, posługując się danymi firmy "A" bez jego zgody. Ponadto zgodnie z ustaleniami Prokuratury Okręgowej w G., na należących do J. S. laptopie i pendrivie znaleziono 2 faktury z danymi PBH "A" w miejscu sprzedawcy oraz danymi podatnika w miejscu odbiorcy. Zaś analiza rejestrów sprzedaży utrwalonych na dysku komputera należącego do K.S. wskazywała, że podsumowania rejestrów zgadzały się z kwotami wynikającymi z deklaracji VAT-7 złożonych przez firmę "A". Na podstawie tych ewidencji nie stwierdzono, ażeby w poszczególnych miesiącach 2011 r. PBH "A" dokonał sprzedaży paliw na rzecz strony. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. PBH "A" nie dokonywał z G. celno – podatkowych i nie deklarował żadnych kwot z tytułu podatku akcyzowego oraz nie składał informacji w zakresie opłaty paliwowej. W konsekwencji tych ustaleń organ stwierdził, że PBH "A" nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz strony, zaś dostawy paliw zrealizowały osoby trzecie, firmując je nazwą ww. podmiotu.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że również P.H.U.T. "B" Sp. z o.o. nie dokonywała transakcji na rzecz podatnika. Podmiot ten był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w W. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 12 lutego 2008 r. do dnia 13 czerwca 2011 r., natomiast od dnia 14 czerwca 2011r. wpisany został do rejestru prowadzonego przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego W.. Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż z podmiotem tym nie mógł podjąć żadnego kontaktu, w związku z czym z dniem 15 lutego 2012 r. wykreślił go z rejestru czynnych podatników podatku VAT. W ocenie organu, wskazywało to, że Spółka P.H.U.T. "B" nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie działalność taką pozorowała. Przesłuchany w toku postępowania karnego prezes tej Spółki P. C. zeznał, iż nabywając udziały w Spółce, podjął się jedynie firmowania działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez osoby trzecie. Jego rola sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej, a świadek nie miał wiedzy dotyczącej funkcjonowania Spółki. Do współpracy nakłonił go nieznajomy mężczyzna o imieniu M. lub M., który załatwiał wszystkie formalności, umawiał się telefonicznie na spotkania, które odbywały się w Galerii"[...]" w G., podczas których świadek podpisywał dostarczone mu dokumenty. Współpraca następować miała w zamian za wynagrodzenie. Świadek nie wiedział czym zajmuje się firma, gdzie ma swoją siedzibę oraz jakiej treści są podpisywane przez niego faktury. Dodatkowo organ wskazał, że Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała towarem wskazywanym na dokumentach handlowych, gdyż nie dokonywała jego zakupów, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla tego podatku i nie dokonywała jego wpłat, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Dyrektor Izby Celnej odwołał się także do zeznań syna strony T. J., który podał, że paliwo w firmie ojca kupowane było za pośrednictwem przedstawicieli różnych firm. Do firmy przyjeżdżał przedstawiciel o imieniu M. i to z nim uzgadniano cenę, W zamian za płatność gotówką oferował rabat od cen obowiązujących na stacjach CPN w wysokości 10-20 gr/I. Świadek na prośbę ojca po jednej z dostaw sprawdził po identyfikatorze NIP z faktury VAT czy taka firma istnieje, zapoznał się z opiniami zamieszczonymi w internecie oraz pobrał raport SMS o wiarygodności firmy. Ponadto na prośbę ojca jednorazowo sprawdził jakość oleju napędowego w O. w "[...]" w 2013 r., jednakże nie pamięta czy było to paliwo z "C" Sp. z o.o. czy też ze stacji "D", przy czym nie chodziło o sprawdzenie paliwa nowego dostawcy, lecz wynikało to z faktu zamarzania paliwa zimą.

Organ II instancji wskazał również na zeznania pracowników strony D. G. i R. K.. D.G., zatrudniony u podatnika od 16 lat na stanowisku kierowcy, podał, że dostawy paliwa realizowane były przez firmy zewnętrzne, których nie znał. Dodał, że przy dostawach paliwa z firmy "D" pojazd był oznaczony logo dostawcy, natomiast w przypadku dostawy z drugiego źródła, takich oznaczeń pojazdu nie zauważył. Świadek nie potrafił również wskazać dlaczego paliwo dostarczane było do firmy, a nie tankowane przez kierowców na stacji paliw. R.K., zatrudniony od 10 lat na stanowisku mechanika zeznał natomiast, że widział dostawy paliwa realizowane przez dostawcę "D" z I., jak również przez innego dostawcę, który przywoził paliwo pojazdem marki "[...]".

Następnie organ wskazał na wyjaśnienia strony, z których wynikało, że J.S. sam do niej przyjechał i zaproponował tańsze paliwo. Dopiero po pewnym czasie podatnik zauważył, że na dostarczanych fakturach widnieją dane różnych firm. Przedstawiciel dał mu kopię koncesji na handel paliwami płynnymi. Cena paliwa była niższa o około 15 gr/l, w stosunku od paliwa kupowanego od firmy "D". Paliwo dostarczane było środkami transportu dostawcy. Kierowca dostarczał wyłącznie paliwo, zaś faktury VAT dostarczane były tego samego dnia lub następnego przez J.S.. Płatności następowały wyłącznie w formie gotówki. Strona nie znała źródła pochodzenia paliwa i nie pytała o to dostawcy. W początkowym okresie współpracy z J.S. olej napędowy pochodził od PBH "A", później od "B" Sp. z o.o., a pod koniec współpracy od "C" Sp. z o.o.

Wskazując na powyższe ustalenia postępowania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów widniejących na fakturach, mimo że transakcje były przeprowadzane przez okres trzech lat. W ocenie organu, działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego bez żadnych przedpłat przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (KRS, CEDG lub REGON), w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych. Strona nie potrafiła podać danych osób reprezentujących kontrahentów. Nigdy nie była też w siedzibie tych podmiotów i nie sprawdzała, czy prowadzą one działalność gospodarczą pod wskazanym adresem oraz czy posiadają bazę paliwową bądź transportową. Zapłata za zakupiony olej napędowy następowała w gotówce, podczas gdy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że strona nie dopełniła należytej staranności przy doborze i weryfikacji swoich kontrahentów. Nie sprawdziła, czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwami i nie zażądała przedstawienia oryginałów dokumentów. Nie wykazała również należnej staranności odnośnie sprawdzenia czy został uiszczony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu nabywanym paliwem. Nie podjęła również czynności sprawdzających w celu ustalenia, czy podmioty te są czynnymi podatnikami podatku VAT oraz podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej odwołał się do stanowiska NSA wyrażonego w sprawach o sygn. akt: I FSK 219/07, I FSK 1003/07, I FSK 1009/07, I FSK 1015/07, I FSK 1028/07, I FSK 1152/07, I FSK 1443/07, I FSK 1581/07, I FSK 1590/07, I FSK 1741/04, I FSK 1771/07, zgodnie z którym pojęcie podmiotu nieistniejącego należy wyjaśniać w kontekście obiektywnych faktów, spośród których najistotniejsze to: faktyczny byt danego podmiotu, rodzaj rzeczywiście wykonywanych przez niego czynności, zgodnych z zapisami faktury. Za stanowiskiem NSA przedstawionym w sprawie o sygn. akt I FSK 1003/07 organ wskazał natomiast, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym". Organ podniósł również, że w obrocie paliwami nabywca towarów powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa, gdyż obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 133/13).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w sprawie nie można przyjąć, aby strona zachowała tę staranność. Strona musiała bowiem co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieujawnionego źródła. Z zebranego materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że nabywała i posiadała w poszczególnych miesiącach 2011 r. olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że z redakcji art. 8 u..p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy zapewnia skuteczność poboru podatku. Organ wskazał również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. C-325/99 w sprawie G. Van de Water/Staatsecretaris van Financien; ECR (2001) s. 1-2729, odnoszący się do zakresu czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, powyższego stanowiska nie zmienia również okoliczność przedstawienia przez Prokuraturę Rejonową w S. zarzutów J.S. o to, że w okresie od sierpnia 2012 r. do 9 września 2013 r. w S. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z W. M., J. B. i S. C., zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W ocenie organu, powyższe tym bardziej dowodzi nabywania oleju napędowego ze źródła innego niż miałyby to obrazować zakwestionowane faktury, a ponadto, w żaden sposób nie dowodzi uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem.

Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe zarówno w zakresie powołanych przepisów, zebranego materiału dowodowego jak i wyciągniętych z niego wniosków. Uznanie przez organ I instancji, że dostawca paliwa wystawiał faktury na czynności, które nie potwierdzały rzeczywistego miejsca pochodzenia paliw, a paliwa pochodziły z nieznanych źródeł i tym samym, że nie uiszczono od nich wcześniej akcyzy, znajdowało w pełni potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy i wszechstronnego rozpatrzenia materiału zgromadzonego w sprawie oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności:

- brak ustalenia, kto był faktycznym dostawcą paliwa, czy były to spółki PBH "A" i P.H.U.T. "B" czy też osoby, które zgodnie z zarzutami postawionym przez Prokuraturę Rejonową w S. posługiwały się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tj. J. S., W. M., J. B., S. C.;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa przez skarżącego oraz niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organ do błędnego ustalenia, iż skarżący miał lub mógł mieć świadomość istnienia nieprawidłowości, a zatem świadomie kupował olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została uiszczona akcyza;

2) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie w szczególności:

- pominięcie istotnych okoliczności, w szczególności działania skarżącego w dobrej wierze;

- zaniechanie pełnej weryfikacji materiałów dowodowych - protokołów przesłuchania z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. o sygn. "[...]", tj. włączenia tych materiałów dowodowych bez ustalenia rezultatów tego postępowania i przyjęcia tych dowodów w sposób bezkrytyczny bez przeprowadzenia przez organ oceny prawdziwości twierdzeń zawartych w dowodach a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że skarżący nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów, które to naruszenie miało istoty wpływ na wynik sprawy i skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.;

3) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego do ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, a nie ponownego rozpatrzenia sprawy, co stanowiło o rażącym naruszeniu zasady dwuinstancyjności;

4) art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust 6 u.p.a. poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności określonych w ustawie, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w poprzedniej fazie obrotu opodatkowaniu nie podlega kolejna czynność, co pozostaje w sprzeczności z istotą podatku akcyzowego, który jest podatkiem o charakterze jednofazowym przejawiającym się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu;

5) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ jest upoważniony do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności w każdej sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy, tymczasem gdy może to nastąpić jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego;

6) art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust 6 u.p.a. poprzez niewłaściwą interpretację i niezasadne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu, że podatek akcyzowy został zapłacony bądź zadeklarowany we wcześniejszej fazie obrotu.

Zarzucając organowi odwoławczemu nieprawidłową wykładnię art. 8 ust 2 pkt 4 i ust 6 u.p.a., strona wskazała, że co do zasady podatek akcyzowy winien być naliczony i zapłacony na pierwszym szczeblu obrotu. W sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, powinna ona zostać nałożona na ten podmiot. Dlatego też, w ocenie strony, organ powinien był poczynić ustalenia, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego, czy były to podmioty figurujące na fakturach jako dostawca, czy też ewentualnie inne osoby, i obciążyć je obowiązkiem zapłaty akcyzy. Ustalenie takie było jak najbardziej możliwe, tym bardziej, iż toczy się postępowanie karne przeciwko J.S. o zatajenie działalności gospodarczej na własny rachunek. Istnieje więc duże prawdopodobieństwo, ze dostawcami paliwa i tym samym podatnikami obowiązanymi do uiszczenia akcyzy były wskazane osoby fizyczne. Przy czym, zdaniem strony, uznanie przez organ, że sprzedaży oleju napędowego nie dokonywał "A" jedynie na tej podstawie, że właściciel firmy posługiwał się pieczątką "S. K.", a nie "K. S.", jest co najmniej nie poważne i nie przystoi organom, które winny działać na podstawie przepisów prawa.

Strona podniosła również, że stosownie do art. 8 ust 2 pkt 4 i ust 6 u.p.a. do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy lub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy, działając w dobrej wierze, nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. Stanowisko to potwierdza odpowiedź Ministra Finansów na interpelacją poselską nr 10028/12, w której wskazano m.in., że problemy z wyegzekwowaniem akcyzy nie powinny skutkować wymagalnością tego podatku od nabywcy, który kupił towar w dobrej wierze, a przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej ściągnąć. Przepis ten nie powinien mieć też zastosowania, gdy posiadacz wskaże podatnika (dostawcę towaru), który wcześniej nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie go zidentyfikować. Jak wskazała strona, podobne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Poznaniu z 20 października 2011 r., sygn. akt III SA/Po 643/1. W świetle powyższego, firmowane przez J. S. transakcje należało mu przypisać jako osobie fizycznej, względnie – innym osobom wskazanym w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w S. z dnia 11 września 2013 r.

Zdaniem skarżącego, niezasadnie organ uznał, że nie podjął on działań w celu weryfikacji kontrahentów oraz, że nie wykazał, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach. Skarżący podniósł, że dostawy paliwa miały miejsce. Paliwo było dobrej jakości i, co istotne, jego cena (wbrew wcześniejszym zapewnieniom sprzedawcy) nie odbiegała od rynkowych cen. Skarżący sprawdził, czy kontrahent figuruje w KRS oraz czy posiada NIP, REGON itd. Prowadził rozliczenie z dostawcą w sposób przyjęty w branży transportowej (paliwo pobierano z cysterny, a nie na stacji benzynowej, otrzymywał faktury itd.). Wszystko wskazywało na to, że podmioty powołane na fakturach działają w sposób legalny, odprowadzają podatek VAT oraz uiszczają akcyzę i opłatę paliwową. Podatnik nie miał natomiast obowiązku i możliwości sprawdzenia kontrahenta w sposób kompleksowy, czy też uzyskania dowodu, iż akcyza została wcześniej uiszczona. Wskazano, że gdy bezpośrednim dostawcą paliw nie jest wyłącznie producent, uzyskanie wiarygodnego i autentycznego dowodu na uiszczenie należnej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu jest w praktyce niemożliwe, gdyż żaden pośrednik nie jest zainteresowany ujawnianiem źródła, z którego paliwo nabywa celem jego dalszej odsprzedaży. W świetle zaś orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podatnik nie ma obowiązku ustalenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem, czy działalność gospodarcza jest faktycznie przez niego prowadzone, czy składał on deklaracje podatkowe do organów podatkowych oraz czy posiada stosowne zezwolenia, dysponuje zapleczem technicznym niezbędnym dla prowadzenia działalności i czy dysponował on towarem i był w stanie go dostarczyć (zob. orzeczenie z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

Strona zarzuciła ponadto, że organ II instancji, rozpoznając odwołanie, ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów strony, czym naruszył wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności. W myśl bowiem art. 233 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy. Zarówno zatem decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu II instancji winny w myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 711/14).

Skarżący dodał, że do akt podatkowych włączono materiały z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. o sygn. "[...]", ale nie ustalono rezultatów tego postępowania. Ustalenia faktyczne w całości zostały oparte na dowodach z zeznań P.C., K.S. oraz postanowieniu o przedstawieniu zarzutów J.S. W świetle jednak art. 191 Ordynacji podatkowej ocena prawdziwości lub nieprawdziwości określonych twierdzeń o faktach uzyskanych na podstawie środków dowodowych zgromadzonych przez inny organ powinna być dokonywana samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 711/14).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę wykonują, stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów, o czym stanowi § 2 art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). W myśl natomiast art. 133 §1 i 134 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit. a –c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wyżej wskazane reguły orzekania Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadne są zarzuty o dokonaniu przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz nieustalenia stanu faktycznego sprawy. W sprawach podatkowych zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy też rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony.

Organom podatkowym przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art.191 w związku z art.181 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie o sygn. "[...]", nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Ponadto nie oznacza, że skoro toczy się śledztwo wobec osób podejrzanych o nielegalne wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, to od wyniku tego postępowania karnego zależało rozstrzygnięcie sprawy. Bezzasadne jest zatem wyrażone w skardze oczekiwanie, by organ ustalał wynik postępowania karnego.

Zarzucając w skardze organowi odwoławczemu zaniechanie pełnej weryfikacji materiałów dowodowych pochodzących z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. skarżący nie wskazuje konkretnie w jakim zakresie oparcie się przez organ na tych materiałach było wadliwe oraz jakie okoliczności i dowody należało przeciwstawić tym, które stanowiły podstawę dokonanych w sprawie ustaleń. Aby skutecznie podważyć dokonane ustalenia faktyczne nie wystarczy posłużyć się ogólnikowymi stwierdzeniami o bezkrytycznym posłużeniu się przez organ dowodami. Należy w tym celu wykazać, że dowody te z określonych powodów były niewiarygodne, na przykład z powodu sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie bądź też, że przyjęty sposób argumentacji jest oczywiście sprzeczny z zasadami logiki itp. Konstruując stan faktyczny w niniejszej sprawie organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, który został przedstawiony w sposób zrozumiały zarazem przejrzysty i, w ocenie Sądu, pozwolił na formułowanie przez organy wniosków co do kwestii istotnych z punktu widzenia prawa materialnego.

Stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (w brzmieniu adekwatnym do stanu sprawy) stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Przesłanką konieczną dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Na gruncie omawianych unormowań NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji) wyraził pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tak m.in. wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 178/10).

Podzielając powyższe stanowisko NSA, Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm prawnych zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącego.

Sąd stwierdza, że w świetle materiału dowodowego, który został zgromadzony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały ustaleń uzasadniających wydane przez nie rozstrzygnięcia. Nie stanowi przy tym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania powołanie się przez organ odwoławczy na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, gdy w jego ocenie materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia, a strona nie składała żadnych wniosków dowodowych. W odwołaniu, (podobnie jak w skardze) z własnej wykładni art.8 ust.2 pkt 4 oraz ust.6 u.p.a. strona skarżąca wywodziła, że nie ciąży na niej obowiązek podatkowy, a organy powinny ustalić i obciążyć akcyzą rzeczywistych dostawców nabywanego przez nią paliwa.

Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa NSA, prezentowanej przez stronę wykładni wskazanych przepisów nie można podzielić. W świetle przesłanki normatywnej, kwestią wymagającą ustalenia było bowiem to, czy podatek został zapłacony, a nie to, jaki podmiot powinien był go uiścić na wcześniejszym etapie obrotu. Niezależnie od tego należy stwierdzić, iż skarżący w istocie nie wskazał podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywał paliwo.

W ocenie Sądu, treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie weszła strona skarżąca, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły bowiem, że podmiot, który został wskazany w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych w 2011r. jako dostawca tj. "B" w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast wymieniona w części faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego paliwa Spółka "A", funkcjonująca w obrocie gospodarczym, nie miała wśród swych kontrahentów w analizowanym okresie firmy skarżącego. W konsekwencji tych ustaleń organy zasadnie stwierdziły, że ww. podmioty nie były faktycznym dostawcami wyrobów akcyzowych, a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że podatek akcyzowy od wyrobów pochodzących z niewiadomego źródła nie został zapłacony.

Na podstawie dowodu z zeznań świadka K. S., właściciela firmy PBH "A" organy ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT z danymi ww. firmy nie zostały wystawione przez świadka. Ustaliły ponadto, że świadek w prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się pieczątką o treści "S. K.", podczas gdy na zakwestionowanych fakturach znajduje się pieczątka o treści "K. S.". W wyniku przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. badania zawartości dysku komputera przenośnego K.S. ustalono listę jego kontrahentów, na której w 2011 r. nie było podatnika. K.S. zeznał przy tym, iż W. K., któremu kiedyś dostarczał paliwo, rozpoczął handel tym wyrobem, posługując się danymi firmy "A" bez jego zgody. K. S. nie przeciwstawił się tym działaniom, chociaż dowiedział się o nich. Ponadto zgodnie z ustaleniami Prokuratury Okręgowej w G., na należących do J. S. laptopie i pendrivie znaleziono 2 faktury z danymi PBH "A" w miejscu sprzedawcy oraz danymi podatnika w miejscu odbiorcy. Analiza rejestrów sprzedaży utrwalonych na dysku komputera należącego do K.S. wskazywała zaś, że podsumowania rejestrów zgadzały się z kwotami wynikającymi z deklaracji VAT-7 złożonych przez firmę "A". Na podstawie tych ewidencji nie stwierdzono, ażeby w poszczególnych miesiącach 2011 r. PBH "A" dokonał sprzedaży paliw na rzecz strony. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. PBH "A" nie dokonywał z G. celno – podatkowych i nie deklarował żadnych kwot z tytułu podatku akcyzowego oraz nie składał informacji w zakresie opłaty paliwowej. W konsekwencji tych ustaleń organ stwierdził, że PBH "A" nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz strony, zaś dostawy paliw zrealizowały osoby trzecie, firmując je nazwą ww. podmiotu.

Odnośnie zaś do P.H.U.T. "B" Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta była wcześniej zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w W., natomiast od dnia 14.06.2011 r. wpisana została do rejestru podatników prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ ten poinformował, że ze Spółką nie mógł podjąć żadnego kontaktu, w związku z czym nie istniała możliwość realizacji kontroli podatkowych. Z dniem 15.02.2012 r. Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w wyniku postępowania kontrolnego wobec P.H.U.T. "B" Sp. z o. o. stwierdził, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Według zeznań prezesa Spółki P. C. Spółka jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie. Dodatkowo stwierdzono, że Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała towarem wskazywanym na dokumentach handlowych, gdyż nie dokonywała jego zakupów, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności. Ustalono też, że P.H.U.T. "B" Sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Należy przy tym zauważyć, że przytoczone w decyzji zeznania rzekomego właściciela i prezesa spółki (o ustalonym przez organy statusie) co do okoliczności nabycia udziałów i działalności polegającej na podpisywaniu za drobnym wynagrodzeniem faktur, nie pozostawiają jakiejkolwiek wątpliwości co do tego, że taka spółka to tzw. "słup".

W ocenie Sądu ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających podatnika od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

Nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał podmiotu, który rzeczywiście dostarczał mu paliwo, a zatem nie istniała możliwość ustalenia, że akcyza w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym.

Odnosząc się do argumentacji, że podatnik nabywający paliwo w dobrej wierze nie powinien być obciążany akcyzą, Sąd stwierdza, że dobra wiara nabywcy nie stanowi normatywnej przesłanki niweczącej powstanie obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wyrobu akcyzowego, od którego akcyza nie została zapłacona. W zakresie podatku akcyzowego za istotne należy uznać jedynie to, czy podatek akcyzowy od nabytego lub posiadanego wyrobu akcyzowego został zapłacony, zadeklarowany lub jego wysokość została określona decyzją. Obowiązek zaprezentowania dowodu odnośnie przedstawionych okoliczności spoczywa na podatniku nabywającym lub posiadającym wyrób akcyzowy. Tym samym instytucja dobrej wiary na gruncie tego podatku nie ma zastosowania.

Działania i zaniechania podatnika w zakresie staranności podatnika w stosunkach z kontrahentami były wprawdzie poddawane szczegółowej ocenie w decyzjach organów obu instancji, co znalazło wyraz w ich uzasadnieniach, jednakże trafnie organ odwoławczy wskazał, że gdyby nawet za słuszny uznawać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w rozpatrywanym przypadku nie można zasadnie przyjąć, by w relacjach z PBH "A" i P.H.U.T. "B" skarżący zachował tę staranność. W ocenie organu odwoławczego, dokonane ustalenia wskazują na to, że skarżący musiał co najmniej przypuszczać, iż uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieujawnionego źródła. Organ podkreślił jednocześnie, że do przyjęcia, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabycia oleju napędowego udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano ww. Spółki, wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a. tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu

W ocenie Sądu wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z ww. podmiotami oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona.

Z zeznań syna strony T. J. wynika, że paliwo w firmie ojca kupowane było za pośrednictwem przedstawicieli różnych firm. Do firmy przyjeżdżał przedstawiciel o imieniu M. i to z nim uzgadniano cenę. W zamian za płatność gotówką oferował rabat od cen obowiązujących na stacjach CPN w wysokości 10-20 gr/I. Świadek na prośbę ojca po jednej z dostaw sprawdził po identyfikatorze NIP z faktury VAT czy taka firma istnieje, zapoznał się z opiniami zamieszczonymi w internecie oraz pobrał raport SMS o wiarygodności firmy. Ponadto na prośbę ojca jednorazowo sprawdził jakość oleju napędowego w "[...]" w G. w 2013 r., jednakże nie pamięta czy było to paliwo z "C" Sp. z o.o. czy też ze stacji "D", przy czym nie chodziło o sprawdzenie paliwa nowego dostawcy, lecz wynikało to z faktu zamarzania paliwa zimą. Podatnik wyjaśniał natomiast, iż J.S. sam do niego przyjechał i zaproponował tańsze paliwo. Dopiero po pewnym czasie podatnik zauważył, że na dostarczanych fakturach widnieją dane różnych firm. Przedstawiciel dał mu kopię koncesji na handel paliwami płynnymi (dotyczącą zupełnie innego podmiotu tj. firmy "E"). Cena paliwa była niższa o około 15 gr/l, w stosunku od paliwa kupowanego od firmy "D". Paliwo dostarczane było środkami transportu dostawcy. Kierowca dostarczał wyłącznie paliwo, zaś faktury VAT dostarczane były tego samego dnia lub następnego przez J.S.. Płatności następowały wyłącznie w formie gotówki. Strona nie znała źródła pochodzenia paliwa i nie pytała o to dostawcy. W początkowym okresie współpracy z J.S. olej napędowy pochodził od PBH "A", później od "B" Sp. z o.o., a pod koniec współpracy od "C" Sp. z o.o. Z powyższego wynika, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów widniejących na fakturach, mimo że transakcje były przeprowadzane przez okres trzech lat. W ocenie Sądu zasadne były wnioski organu, że działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego bez żadnych przedpłat przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (KRS, CEDG lub REGON), w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych. Strona nie potrafiła podać danych osób reprezentujących kontrahentów. Nigdy nie była też w siedzibie tych podmiotów i nie sprawdzała, czy prowadzą one działalność gospodarczą pod wskazanym adresem oraz czy posiadają bazę paliwową bądź transportową. Zapłata za zakupiony olej napędowy następowała w gotówce.

W tej sytuacji twierdzenia skarżącego, że brak było podstaw do przyjęcia, iż mógł mieć świadomość tego, że stał się uczestnikiem nielegalnego obrotu paliwem pozostają w oczywistej sprzeczności ze stanem rzeczywistym. Najistotniejsze jest jednak to, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby od nabywanego i posiadanego przez stronę oleju napędowego zadeklarowano lub zapłacono akcyzę w należnej wysokości.

Jak już wcześniej wskazywano, dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę (lub posiadacza) wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

W ocenie Sądu, prezentowana przez skarżącego wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym jak i argumentacja dotycząca przestrzegania reguł staranności i rzetelności w stosunkach gospodarczych, mające dowodzić, że niezasadnie określono mu zobowiązanie w podatku akcyzowym, nie znajdują potwierdzenia w stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z rzeczywistymi dostawca oleju napędowego, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. Obowiązkiem podatnika jest prowadzenie rzetelnej i niewadliwej dokumentacji podatkowej, zawierającej zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, w sposób umożliwiającym merytoryczną ich kontrolę. Przyjęta w prawie podatkowym zasada samoopodatkowania, z jednej strony, stanowi wyraz przyznanej podatnikowi swobody w zakresie realizacji ciążących na nim obowiązków podatkowych, lecz z drugiej jednak strony, obliguje podatnika do dołożenia szczególnej staranności w tym zakresie. Stąd też, mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku podejmowania z urzędu działań zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, podatnik nie powinien czuć się zwolniony z brania czynnego udziału w wyjaśnianiu okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w braku aktywności podatnika i wyczerpania środków dowodowych przez organ podatkowy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało uznać za kompletny.

Tym samym, zasadnie uznano, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako nabywcy i posiadacza przedmiotowego oleju.

Organy obu instancji w żaden sposób nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, co czyni zarzuty skargi bezzasadnymi. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę tę oddalił.