Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 176/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1-2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72, art. 139 § 1 - § 3, art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1, art. 2 pkt. 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2, art. 40 ust. 6, art. 62 ust. 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, art. 86 ust. 1 pkt. 1, pkt. 2, pkt. 4 i pkt. 8
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3, art. 47 ust. 1, art. 48 ust. 1 zdanie 1
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 3,
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Dnia 9 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki A (dalej: "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za wrzesień 2009 roku, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Pismem z dnia [...] strona złożyła korektę deklaracji [...] za wrzesień 2009 roku stwierdzając, że podatek akcyzowy zapłacony na jej podstawie od olejów smarowych jest nienależny, a także wniosła o jego zwrot.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2009 roku w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że wniosek strony obejmuje oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 93 oraz 2710 19 99. Powołując się na art. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym podał, że wyroby te są zaliczane do wyrobów akcyzowych. Organ podatkowy zwrócił jednocześnie uwagę na to, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, a zatem stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy (art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W ocenie organu podatkowego we wrześniu 2009 roku strona deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie wykazując żadnych nadzwyczajnych okoliczności, które zezwalałyby temu organowi potraktować ją w inny sposób niż pozostałych podatników.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik, wnosząc o jej uchylenie, podniósł, że wyroby objęte wnioskiem o zwrot akcyzy są z mocy art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE wyłączone z grupy wyrobów akcyzowych i jako takie nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania wyrobów akcyzowych. W tym względzie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jest niezgodny z normami unijnymi, przez co organ podatkowy winien odmówić jego zastosowania. Art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/WE daje natomiast, w ocenie strony, możliwość nałożenia podatku poza obowiązkowym podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że nie neguje tego, iż oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, w sytuacji w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach wspólnoty. Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 podatkiem akcyzowym, dochowując warunku, o którym mowa w tym przepisie, to jest nie powodując zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy. Przedmiotowe wyroby przekraczają granice na zasadach ogólnych obowiązujących w wymianie wewnątrzwspólnotowej wszystkimi towarami akcyzowymi. Krajowe regulacje prawne nie naruszają także postanowień art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem organu podatkowego kwota zadeklarowana i zapłacona przez stronę została obliczona prawidłowo, wobec czego zasadnym było odmówić zwrotu nadpłaty.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji ją poprzedzającej.

W ocenie strony skarżącej tylko zamknięta grupa produktów, zdefiniowana w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, może być wyrobami akcyzowymi objętymi rynkiem wewnętrznym w tym podatku. Przedmiot sporu mimo, że jest produktem energetycznym objętym art. 2 ust. 1 pkt. b dyrektywy 2003/96/WE z uwagi na to, że obejmuje go art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy, na zasadzie art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE nie jest objęty rynkiem wewnętrznym w podatku akcyzowym i w świetle prawa unijnego nie jest wyrobem akcyzowym. Skoro nie jest wyrobem akcyzowym w prawie unijnym, zdaniem skarżącej, w prawie krajowym także nie może być zaliczany do wyrobów akcyzowych, jako że rynek wewnętrzny Unii Europejskiej to obszar bez granic wewnętrznych, na którym zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału. Wyroby energetyczne w prawie polskim, określone w art. 86 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, będące wyrobami akcyzowymi w tej ustawie, obejmują w konsekwencji identyczną grupę produktów, jak ta którą obejmuje grupa produktów energetycznych w art. 2 ust. 2 lit. b dyrektywy 2003/96/WE z wyłączeniem produktów energetycznych objętych art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy. Za taką interpretacją art. 86 ust. ust. 1 pkt. 2 ustawy przemawia zasada prounijnej wykładni prawa krajowego. Aby uznać przedmiot sporu za wyrób energetyczny w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie wystarczy zatem, że wyrób ten posiada taki sam kod CN, jak określony w art. 86 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy. Wyrób ten nie może być objęty art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

Gdyby jednak uznać, że art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje przedmiot sporu, jak uczynił to organ podatkowy, to przepis ten, w ocenie skarżącej, pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2008/118/WE. W takiej bowiem sytuacji wyroby akcyzowe objęte rynkiem wewnętrznym i zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE nie obejmują produktów wyłączonych z grupy wyrobów akcyzowych na mocy art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE - w przeciwieństwie do ustawy o podatku akcyzowym, gdzie ta grupa wyrobów została zaliczona do wyrobów akcyzowych. Taki sposób opodatkowania jest niezgodny z regułami rynku wewnętrznego zdefiniowanego w art. 26, art. 113 i art. 114 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz wykładnią prawa unijnego wyłożoną przez ETS. Z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego powyższe oznacza konieczność odmowy zastosowania prawa krajowego i zastosowanie przepisów dyrektywy.

Skarżąca wskazała także, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z przekroczeniem ustawowego terminu.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Na rozprawie dnia 9 września 2015 r. profesjonalny pełnomocnik skarżącej stwierdził, że istotą sporu jest to, czy Polska prawidłowo wprowadziła przepisy dotyczące opodatkowania akcyzą określonych wyrobów. W ocenie strony tak się nie stało. Wyrok TSUE w sprawie C 349/13 nie wnosi nic nowego do sprawy. W ocenie strony ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym błędnie zaliczył do grupy wyrobów akcyzowych wyrób objęty niniejszym postępowaniem, który takim wyrobem nie jest. Skoro chciał go opodatkować akcyzą to powinien to uregulować odrębnym przepisem, tak jak uczynił to w odniesieniu do samochodów osobowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], w której odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za wrzesień 2009 roku uiszczonego od olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 93 oraz 2710 19 99, nie narusza prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). W sprawie nie doszło także do kwalifikowanych naruszeń prawa, o których stanowi art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a które prowadziłyby do stwierdzenia nieważności wydanej w sprawie decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 P.p.s.a.).

Instytucja nadpłaty została uregulowana w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do stwierdzenia czy zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy od olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 93 oraz 2710 19 99, wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe i paliwa do ogrzewania, jest podatkiem należnym. W ocenie skarżącej produkty energetyczne, jak te objęte niniejszym postępowaniem, nie są opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Dokonując oceny powyższego stanowiska w pierwszej kolejności wskazać należy na znajdujące w tym względzie zastosowanie regulacje prawa krajowego, ujęte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.").

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Polski ustawodawca, jako wyroby akcyzowe traktuje wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Z kolei wśród wyrobów energetycznych, w art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a., wymienia wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a zatem i te objęte pozycją CN 2710. Także w załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, pod pozycją 27, wymienia wyroby objęte kodem CN 2710, to jest oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Jednocześnie krajowy ustawodawca nie wyłączył spod zakresu zastosowania powyższych regulacji wyrobów energetycznych objętych pozycją CN 2710, a zwłaszcza olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99, które wykorzystywane są do innych celów niż paliwo silnikowe i paliwa do ogrzewania. Przede wszystkim w art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. brak jest zastrzeżenia, z którego wynikałoby, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2710, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych - tak jak ma to miejsce odnośnie wyrobów ujętych w art. 86 ust. 1 pkt. 1, pkt. 4 i pkt. 8 u.p.a. Zatem twierdzenia strony skarżącej, z których wynika, że produkty będące przedmiotem sporu klasyfikowane do kodów CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 93 oraz 2710 19 99, jako wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe i paliwa do ogrzewania, nie są objęte zakresem zastosowania art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. pozostają twierdzeniami contra legem i jako takie nie zasługują na aprobatę. Nie ma przy tym potrzeby aby sięgać do postulowanej przez skarżącą prounijnej wykładni prawa. Prounijna wykładnia prawa powinna być bowiem stosowana wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego, a sytuacja taka w powyższym przypadku nie zachodzi.

Ponadto, zdaniem strony skarżącej, powyżej przedstawione rozwiązanie ustawowe - w którym oleje smarowe, jak te będące przedmiotem sporu w ramach kontrolowanej sprawy, to jest wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe, na gruncie prawodawstwa krajowego kwalifikowane są do wyrobów akcyzowych i to wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa unijnego, w tym z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tekst mający znaczenie dla EOG; Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - Rozdział 9 t. 1, s. 405, dalej: "dyrektywa 2003/96/WE" bądź "dyrektywa energetyczna") oraz art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę nr 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., s. 12 ze zm., dalej: "dyrektywa 2008/118/WE").

W tym miejscu podnieść należy, że powyżej zakreślone zagadnienie w realiach kontrolowanej sprawy winno być przedmiotem rozważań nie na gruncie regulacji dyrektywy 2008/118/WE, lecz w oparciu o regulacje dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - Rozdział 9, t.1, s. 179, dalej: "dyrektywa 92/12/EWG"), jako że sprawa ta dotyczy podatku akcyzowego za wrzesień 2009 roku, a dyrektywa 92/12/EWG utraciła moc ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r. (art. 47 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE). Z art. 48 ust. 1 zd. 1 dyrektywy 2008/118/WE wynika jednocześnie, że państwa członkowskie przyjmują i publikują nie później niż dnia 1 stycznia 2010 r. przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania tej dyrektywy ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r. Także i organ odwoławczy w poczynionych rozważaniach błędnie zatem powołuje się na regulacje dyrektywy 2008/118/WE, co jednakże pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jako że obydwie te dyrektywy - w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - zawierają analogiczne rozwiązania normatywne.

Wobec powyższego wskazać trzeba, że dyrektywa 92/12/EWG wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę (art. 1 ust. 1 dyrektywy). Szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach (art. 1 ust. 2). Z kolei przepis art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG stanowi, że niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: - olejów mineralnych.

W odniesieniu do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią powyższe przepisy dyrektywy 92/12/EWG, jest dyrektywa 2003/96/WE, która zobowiązuje państwa członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). Artykuł 3 dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 dyrektywy 2003/96/WE. Zatem dla interpretacji zakresu znaczeniowego "olejów mineralnych" na płaszczyźnie dyrektywy 92/12/EWG po wejściu w życie dyrektywy energetycznej, decydujący jest aspekt ich stosowania na poziomie wspólnotowym (w ramach wspólnotowych). Jeżeli więc do pewnej grupy produktów nie znajdują zastosowania jednolite zasady opodatkowania, to w konsekwencji grupa taka nie należy do grupy objętej ramami wspólnotowymi.

W świetle art. 2 dyrektywy 2003/96/WE pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN. W art. 2 ust. 1 lit. b tej dyrektywy wymienione zostały produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże, jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Z powyższych regulacji unijnych wynika, że oleje mineralne, o których stanowi art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy 2003/96/WE w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze. Wykorzystywanie produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania wyłącza te produkty ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Odnosząc powyższe do okoliczności kontrolowanej sprawy, należy zatem przyjąć, że do olejów smarowych, jak te będące przedmiotem niniejszego postępowania, to jest objęte kodami CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 93 oraz 2710 19 99, które nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie znajduje zastosowania dyrektywa energetyczna, a w konsekwencji są to produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG (obecnie art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE). Produkty te nie mieszczą się ponadto w zakresie przedmiotowym określonym w pozostałej części art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG.

Powyższa konstatacja, wbrew zarzutom stawianym przez skarżącą, nie prowadzi jednakże do uznania sprzeczności przywołanego uprzednio rozwiązania przyjętego w ustawodawstwie krajowym z przepisami prawa unijnego. Nie można bowiem pominąć treści art. 3 ust. 3 akapitu pierwszego dyrektywy 92/12/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tego artykułu pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Regulacja ta znajduje zatem zastosowanie względem olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 93 oraz 2710 19 99, które nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a które - o czym była już mowa powyżej - na gruncie dyrektywy 92/12/EWG stanowią wyroby inne niż te wymienione w jej art. 3 ust. 1. W okolicznościach kontrolowanej sprawy normę określającą zakres i warunki kompetencji do nakładania podatku przez państwo członkowskie wyraża wobec powyższego, pomijany przez skarżącą, art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12/EWG (aktualnie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE).

W tym miejscu stwierdzić należy, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11 (vide: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 780/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym - czy art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG - oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a i akapit pierwszy dyrektywy 2008/118/WE - należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych.

Trybunał Sprawiedliwości, w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W pkt 31 tego wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt. 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE (analogicznie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG – przyp. Sądu) nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE (dyrektywy 92/12/WE). Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE (art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG – przyp. Sądu).

Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12 (uchwała ta dostępna jest w CBOSA), w której Sąd uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt. 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Podsumowując ten wątek rozważań należy stwierdzić, że art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12/EWG przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tego artykułu, co dotyczy także tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy 2003/96/WE, przy czym ów podatek może być regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego ustanowionego przez dyrektywę 92/12/EWG. Nie ma przy tym przeszkód, wbrew twierdzeniom skarżącej, aby w celu wprowadzenia takiego rozwiązania ustawodawca wyroby te ujął - na potrzeby prawodawstwa krajowego - w katalogu wyrobów akcyzowych, obok produktów energetycznych nie wyłączonych spod zastosowania dyrektywy energetycznej, poddając je tym samym wspomnianym ostatnio zasadom. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. 3 ust. 3 akapicie pierwszym dyrektywy 92/12/EWG - "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w pkt 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47, 48, a także Kalinczew EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, a krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy od olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem unijnym. Organ podatkowy prawidłowo zatem odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w tym zakresie.

Nie mógł także odnieść zamierzonego skutku zarzut wydania przez organy podatkowe decyzji z przekroczeniem ustawowych terminów do ich wydania, które przewidziane są w art. 139 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, jako że przekroczenie terminów ujętych w tych regulacjach nie ma żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem tak wydanej decyzji. Przekroczenie przez organ podatkowy terminu wyznaczonego zgodnie z powyższymi przepisami oceniane może być wyłącznie z punktu widzenia bezczynności tego organu bądź przewlekłego prowadzenia postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe należało oddalić skargę jako bezzasadną, o czym - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzeczono w sentencji wyroku.