Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3109/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2007 r. sprawy ze skargi "P." na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... kwietnia 2006 r., nr... 1) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia ... stycznia 2006 r. P. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wskazała, iż zawiera umowy, na podstawie których nabywa pakiet usług reklamowych w skład którego wchodzi m. in. przekazanie materiałów reklamowych, których te usługi dotyczą. Skarżąca wyjaśniła, że nabycie usług reklamowych dokumentowane jest fakturą VAT, której przedmiot określany jest jako usługa promocyjno-reklamowa. Na fakturze tej podana jest ponadto cała wartość usługi bez wyszczególnienia jej składników. Materiały reklamowe przekazywane są następnie kontrahentom Skarżącej. Z uwagi jednak na to, że w momencie zakupu wartość tych materiałów nie jest znana, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu przekazania ich na cele reklamy.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy przekazanie przez usługodawcę w ramach pakietu usług promocyjno-reklamowych materiałów reklamowych jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Skarżąca wyraziła jednocześnie pogląd, że w tym przypadku nie dochodzi do odrębnej dostawy towarów, gdyż przedmiotem zakupu są usługi reklamowe, których integralną częścią jest przekazanie materiałów reklamowych. Wskazała ponadto, iż sama przekazując swoim kontrahentom nabyte w ten sposób materiały reklamowe nie ustala ich wartości, ponieważ nie była ona znana w momencie zakupu, ponadto nie dokonuje ich opodatkowania, gdyż przedmiotem zakupu są usługi a nie towary. W ocenie Skarżącej, przekazanie przez nią materiałów reklamowych nie powoduje w tym przypadku powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia ... kwietnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, argumentując, że złożone przez Skarżącą zapytanie nie dotyczy jej indywidualnej sprawy. Podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, jest bowiem sprzedający, od którego Skarżąca nabywa przedmiotowe czynności. W konsekwencji władnym do wypowiedzenia się w niniejszej sprawie jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy miejscowo dla sprzedającego.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację.

W uzasadnieniu zażalenia zwróciła uwagę, że złożony przez nią wniosek dotyczy zastosowania art. 7 ustawy o VAT oraz tego czy na Skarżącej ciąży obowiązek opodatkowania materiałów reklamowych przekazywanych jej kontrahentom. Czynności sprzedawcy wiążą się zatem bezpośrednio z obowiązkami nabywcy. Odnosząc się do słownikowego rozumienia pojęcia "indywidualna sprawa" Skarżąca wskazała, że bez wątpienia przesłanka ta wystąpiła w niniejszej sprawie i dotyczy ona prawidłowego z punktu widzenia podatkowego ułożenia stosunków gospodarczych z kontrahentem. Odwołując się do regulacji zawartej w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła ponadto, że wniosek o pisemną interpretację może dotyczyć także zdarzeń mających zaistnieć w przyszłości. Na poparcie swojego stanowiska przywołała pismo Ministerstwa Finansów z dnia ... stycznia 2005 r. oraz wyrażone w tym zakresie poglądy doktryny. Zaznaczyła przy tym, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie, w różny sposób układając swoje stosunki gospodarcze, co oznacza, że w przypadku zawieranych przez nią umów promocyjno-reklamowych nie zawsze występuje w tej samej roli, tj. nabywcy.

Postanowieniem z dnia ... lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Powtórzył, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji złożony został przez osobę do tego nieuprawnioną. Dodał ponadto, iż w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że to nie podatnik przedstawił stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, lecz osoba trzecia.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a § 1, art. 120, art. 123, art. 165a, art. 200 § 1 i art. 233 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że wydając zaskarżone postanowienie na podstawie art. 233 w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy naruszył wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę działania na podstawie przepisów prawa. Zgodnie bowiem z pierwszym z cytowanych wyżej przepisów wyłączną formą ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest decyzja. Wydanie zatem aktu w innej niż wskazana formie – w tym przypadku postanowienia – stanowi rażące naruszenie prawa. Odwołując się z kolei do brzmienia art. 165a Ordynacji podatkowej Skarżąca zwróciła uwagę, iż jedynym możliwym rozstrzygnięciem jakie może zapaść na podstawie tego przepisu jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. rażąco naruszył przepisy prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie wyznaczył jej siedmiodniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaniechanie to, zdaniem Skarżącej, stanowi rażące naruszenie prawa, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zawartej w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "indywidualnej sprawy" Skarżąca wskazała, że nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż uprawnionym do złożenia wniosku w rozpatrywanej sprawie jest jedynie usługodawca. Podniosła mianowicie, że wątpliwość związana ze stosowaniem art. 7 ustawy o VAT może skutkować niewykonaniem obowiązku opodatkowania materiałów reklamowych przekazywanych kontrahentom. Poza tym, w obrocie gospodarczym Skarżąca może występować również jako usługodawca. Skarżąca powtórzyła ponadto argumentację, że wniosek o pisemną interpretację może dotyczyć także zdarzeń mających zaistnieć w przyszłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

W skierowanym do Sądu piśmie procesowym z dnia ... lutego 2007 r. Skarżąca wskazując na art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do tego pisma umów, na okoliczność, iż była ona uprawniona do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie zostały poddane rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w związku z wystąpieniem Skarżącej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Rozstrzygnięcia te miały charakter formalny i polegały na odmowie wszczęcia postępowania, ponieważ w ocenie organów podatkowych Skarżąca, biorąc pod uwagę przedstawiony przez nią stan faktyczny i treść zadanego pytania, nie była legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

W myśl powyższego przepisu, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik lub inkasent. Zgodnie zaś z art. 14d tej ustawy, przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Poza wskazanym wyżej ograniczeniem o charakterze podmiotowym, ustawodawca określił także rodzaj spraw, jakich wniosek konkretnego podmiotu może dotyczyć. Przepis art. 14a § 1 stanowi bowiem dalej, iż wskazane w nim podmioty mogą złożyć wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Należy przyjąć, iż powyższy przepis wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem powinien dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. W ocenie Sądu, wniosek o udzielenie interpretacji może być formułowany zarówno na tle istniejącego już stanu faktycznego, a więc zdarzeń lub czynności, które miały już miejsce, jak również w kontekście przyszłego, hipotetycznego stanu faktycznego, a więc dopiero planowanych przedsięwzięć wnioskodawcy, który chce wiedzieć jakie będą skutki prawnopodatkowe zamierzonych przez niego działań. Istotne jest jednak, aby określony we wniosku stan faktyczny przedstawiony został w sposób wyczerpujący, tego bowiem wymaga przepis art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, przedstawiany przez wnioskodawcę stan faktyczny powinien zawierać wszystkie istotne elementy z punktu widzenia możliwości dokonania jego oceny prawnej przez właściwy organ podatkowy.

Należy podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji była kwestia dotycząca podatku od towarów i usług, zaś Skarżąca, o czym można było w sposób jednoznaczny wnosić z treści tego wniosku, występowała w charakterze zarejestrowanego podatnika tego podatku.

Podatek od towarów i usług cechuje się szczególnymi cechami konstrukcyjnymi polegającymi, m.in. na wynikającej z art. 86 ustawy o VAT możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatnicy tego podatku zobowiązani są na podstawie art. 103 tej ustawy do obliczenia we własnym zakresie (bez wezwania organu podatkowego) należnego podatku i wpłacenia go na rachunek urzędu skarbowego za wskazane w ustawie okresy rozliczeniowe. Na wysokość zobowiązania podatkowego wpływ mają zatem oba wskazane wyżej elementy, a więc także, zarówno dokonywane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu, tj. np. odpłatna dostawa bądź odpłatne świadczenie usług, gdyż generują one podatek należny, jak też w równie istotnym stopniu czynności, które związane są z podatkiem naliczonym, np. nabycie towarów czy usług.

Inną istotną cechą podatku od towarów i usług jest jego wielofazowość i w konsekwencji istnienie ścisłej współzależności pomiędzy kolejnymi etapami obrotu towarami lub usługami. Podatnicy tego podatku prowadząc działalność gospodarczą, zwykle w sposób ciągły nabywają określone towary bądź usługi, a następnie na kolejnym etapie obrotu dokonują odpłatnych dostaw lub świadczą odpłatne usługi kreując w ten sposób, podlegającą opodatkowaniu wartość dodaną. Z tego punktu widzenia określenie charakteru, czy też kwalifikacja prawna określonej czynności lub zdarzenia mającego związek z nabyciem towarów lub usług może również w bezpośredni sposób oddziaływać na kwestię powstania bądź nie obowiązku podatkowego w związku z dokonywaniem odpłatnej dostawy lub odpłatnego świadczenia usług, jak również wywierać wpływ na sposób dokonywania rozliczeń podatkowych i wysokość zobowiązania podatkowego. Na tym tle mogą zaistnieć bardzo różnorodne stany faktyczne i prawne, jak również zróżnicowane współzależności pomiędzy nabyciem a zbyciem określonych towarów lub usług.

Z powyższych względów, Sąd nie podziela co do zasady stanowiska organów podatkowych, iż w zakresie podatku od towarów i usług przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji, może być tylko ta sfera działalności podatników podatku od towarów i usług, która wiąże się bezpośrednio i wyłącznie z dokonywaniem przez nich czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast nie są oni uprawnieni do występowania z wnioskami odnoszącymi się do nabywanych przez nich towarów i usług - tak bowiem należy rozumieć argumentację, która posłużono się w uzasadnieniach wydanych postanowień, sprowadzającą się do twierdzenia, iż uprawnionym do złożenia wniosku jest jedynie sprzedający usługę nie zaś jej nabywca. Pogląd taki nie zasługuje na akceptację, podobnie jak jego uzasadnienie, w którym bez jakiejkolwiek rzeczowej argumentacji negowano indywidualny charakter sprawy, z którą zwróciła się Skarżąca, czy też posługiwano się tezą, iż to nie podatnik przedstawił stan faktyczny oraz własne stanowisko, lecz osoba trzecia.

W ocenie Sądu, w sytuacji gdy Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o dokonanie kwalifikacji prawnej, czy otrzymane przez nią w ramach zawartych umów na świadczenie usług promocyjno-reklamowych, materiały reklamowe, należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, gdyż uważała, iż ma to bezpośredni związek z kwestią powstania u niej, bądź nie, obowiązku podatkowego z tytułu dalszego przekazania przez nią jej kontrahentom tychże materiałów, tym razem, jak należy przyjąć, w ramach świadczonych przez nią usług - nie było podstaw aby uznać, iż zapytanie to nie odnosi się do jej sfery prawnopodatkowej jako podatnika od towarów i usług, czy też, że wniosek ten nie dotyczy jej indywidualnej sprawy i nie była ona w związku z tym legitymowana do jego złożenia. Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia Skarżącej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, naruszyły art. 165a w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej.

Natomiast odrębną kwestią, ta jednak nie była przedmiotem rozważań organów podatkowych, jest ustalenie zakresu udzielanej interpretacji. Jak już była o tym mowa wcześniej, przepis art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Udzielając interpretacji organ podatkowy dokonuje zatem oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Wprawdzie nie zostało to wprost wyrażone w przepisach, niemniej nie ulega wątpliwości, iż własne stanowisko podatnika powinno ściśle korespondować z zakresem złożonego wniosku i zadanym w jego ramach pytaniem. Natomiast w rozpatrywanej sprawie stanowisko podatnika wykracza poza ramy zadanego pytania, albowiem pytanie sformułowane we wniosku dotyczyło tylko i wyłącznie kwestii, czy w przypadku, gdy usługodawca w ramach pakietu usług promocyjno-reklamowych przekazuje P. materiały reklamowe (książki i kalendarze), mamy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, natomiast wyrażone w tym wniosku własne stanowisko Skarżącej nie odnosiło się tylko do czynności stanowiącej przedmiot pytania, lecz również innego, dalszego zdarzenia, jakim jest ewentualne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu przekazania tych materiałów przez P. swoim kontrahentom.

Jednakże, kwestia ta mogłaby zostać wyjaśniona w toku postępowania poprzez wezwanie Skarżącej do sprecyzowania zakresu złożonego wniosku.

Również w sytuacji, gdyby organ podatkowy uznał, iż przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny sprawy nie zawiera wszystkich istotnych elementów niezbędnych z punktu widzenia dokonania jego jednoznacznej oceny prawnej, organ ten ma możliwość wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia złożonego wniosku.

Powyższe okoliczności nie mogły jednak uzasadniać rozstrzygnięcia w postaci odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji, co zostało uczynione.

Natomiast w pozostałym zakresie zarzuty skargi są bezzasadne.

Nie ma żadnych podstaw prawnych uzasadniających pogląd Skarżącej, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane w wyniku rozpatrzenia zażalenia, o którym mowa w art. 165a § 2 Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić w formie decyzji. W tej mierze Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w odpowiedzi na skargę.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek z innych powodów, niż te wskazane przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Powołany przez organ odwoławczy przepis art. 219 Ordynacji podatkowej dotyczy odpowiedniego stosowania do postanowień wymienionych w nim przepisów dotyczących decyzji. Należy jednak zauważyć, iż art. 200 zamieszczony jest jako ostatni przepis w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej dotyczącym dowodów. Jego istotą jest umożliwienie stronie zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. Abstrahując od rozpatrywanej sprawy, nie można jednak generalnie wykluczyć, iż w sprawach, w których przewidziane jest wydanie postanowienia, nie będzie konieczne zgromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do wydania tego postanowienia, co uzasadniać będzie również stworzenie Stronie możliwości wypowiedzenia się w tej kwestii. Należy jednak podkreślić, iż postępowanie dowodowego prowadzone przez organy podatkowe z istoty rzeczy służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Natomiast w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego, ponieważ wydając rozstrzygnięcie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Powyższe należy również odnieść do rozstrzygnięcia formalnego, jakim jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia takiej interpretacji. W związku z tym, skoro żaden materiał dowodowy nie był gromadzony, to nie ma potrzeby wydawania postanowienia na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie należy jeszcze wyjaśnić, iż Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego Skarżącej, zawartego w jej piśmie z dnia ... lutego 2007 r. uznając, iż przeprowadzenie dowodu z załączonych umów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Ponadto trzeba też wskazać, iż dokumenty te nie zostały przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania administracyjnego i w związku z tym nie były one znane organom podatkowym w chwili podejmowania przez nie rozstrzygnięć w rozpatrywanej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.