Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 258/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 106
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
article: art. 52
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasto C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej organem interpretacyjnym) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy i Miasta C. – (zwane dalej wnioskodawcą lub skarżącym) wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną a dotyczące uznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności opisanych we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina i Miasto C. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z wszystkimi gminnymi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są również jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r.. poz. 1875). tj. edukacji publicznej - są to m.in. przedszkola i szkoły. Ich działalność regulują ustawy: z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) oraz ustawa z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.). Zgodnie z ww. ustawami, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w przedszkolach, a także w szkołach jest zadaniem oświatowym jednostek samorządu terytorialnego.

Pobyt i nauczanie dzieci do lat 5 w czasie 5.5 godziny dziennie w godz. 8-13:30 jest finansowany wyłącznie z budżetu Gminy. Po godzinie 13:30 pobyt i nauczanie dziecka do lat 5 jest przedmiotem umowy zawartej z rodzicami dziecka zgodnie z Uchwalą Nr [...] Rady Miejskiej w C. z [...] r. w sprawie opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci do lat 5 w przedszkolach, dla których organem prowadzącym jest Gmina i Miasto C.. Korzystanie ze świadczeń w czasie przekraczającym godziny bezpłatnego pobytu dziecka w przedszkolu dla dzieci 6-letnich i starszych spełniających obowiązek przedszkolny jest nieodpłatny.

Rodzice ponoszą także opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia w stołówce przedszkolnej. Z kolei zasady korzystania ze stołówki szkolnej oraz opłat wnoszonych za posiłki określa regulamin placówki oświatowej.

Z posiłków w stołówce szkolnej korzystają uczniowie i pracownicy pedagogiczni. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola, szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a ustawy o systemie oświaty i art. 106 ustawy prawo oświatowe. Opłata ta jest równa wysokości kosztów surowca zużytego do przygotowania tego posiłku.

Opłaty za korzystanie ze świadczeń przedszkola ponad podstawę programową oraz wyżywienie w stołówkach podlegają zwrotowi za każdy dzień nieobecności.

Ponadto szkoły wydają również duplikaty legitymacji szkolnych dla uczniów oraz duplikaty świadectw szkolnych dla uczniów i absolwentów. Za wydanie duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych pobierana jest opłata na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm.) oraz ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1827, z późn. zm.). Opłata za wydanie duplikatu świadectwa jest równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Gmina ujmuje w deklaracji VAT-7. jako zwolnione od VAT opłaty za:

1) opiekę i nauczanie dzieci po godzinie 13:30,

2) wyżywienie w stołówkach szkolnych i przedszkolnych uczniów raz personelu pedagogicznego,

3) wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy gmina pobierając opłaty za:

1) opiekę i nauczanie dzieci po godzinie 13:30,

2) wyżywienie w stołówkach szkolnych i przedszkolnych od rodziców uczniów oraz personelu pedagogicznego,

3) wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej

prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną z podatku VAT, czy działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT) i korzysta z wyłączenia z opodatkowania?

W ocenie wnioskodawcy w odniesieniu do wyżej opisanych czynności nie działa on jako podatnik podatku od towarów i usług lecz działa jako organ władzy publicznej.

Bowiem organizacja wychowania przedszkolnego, w tym ustalenie opłat za korzystanie z przedszkola, jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej ma charakter zadania publicznoprawnego, a ich wykonanie jest obowiązkowe, na co jednoznacznie wskazuje art. 105 ustawy o systemie oświaty. Wysokość opłat pobieranych od rodziców za korzystanie z przedszkola ma charakter symboliczny i podlega ustawowemu ograniczeniu, co wynika z art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty. Jej wysokość ograniczona jest do 1 zł za godzinę zajęć i pokrywa jedynie część zwrotu kosztów poniesionych przez gminę.

Z kolei organizację stołówek w szkołach reguluje art. 67a ustawy o systemie oświaty oraz art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Z tych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki w szkole zapewnia realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspieranie prawidłowego rozwoju uczniów, w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy, realizowanych jako organ władzy publicznej. Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty i art. 106 ust. 4 do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem opłaty obejmują jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków, co powoduje, że szkoły nie mogą swobodnie dysponować tymi środkami pieniężnymi. Zatem usługi stołówki są ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą, mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w działalności opiekuńczej.

Natomiast wysokość pobieranych opłat za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych została uregulowana przepisami rozporządzenia ministra edukacji narodowej (obecnie obowiązuje rozporządzenie z 18 stycznia 2017 r., w poprzednim stanie prawnym kwestie te regulowało rozporządzenie z 28 maja 2010 r.) w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Za wydanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Gmina nie ma w tym zakresie swobody działania, szkoła jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami, a osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości.

Organ interpretujący nawiązując do treści art. 15 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, nawiązując do kwestii podatkowoprawnej klasyfikacji posiłków wydawanych uczniom, dzieciom przedszkolnym, a także pracownikom placówek oświatowych (szkół i przedszkoli) zwrócił uwagę na to, że świadczenia te są realizowane przez wnioskodawcę (za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych), mają konkretnego beneficjenta i są odpłatne. Zawsze bowiem zaistniały stan faktyczny można klasyfikować jako usługę, której realizacja odbywa się w relacji: placówka oświatowa – uczeń, dziecko przedszkolne albo pracownik szkoły, czy przedszkola. Dlatego, w przekonaniu organu interpretacyjnego, opisana aktywność wnioskodawcy lokuje się w sferze działalności gospodarczej, a nie władztwa publicznego, sprawowanego przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tożsamy sposób organ interpretujący zakwalifikował pobyt i edukację dzieci w przedszkolach, trwające dłużej niż 5 godzin dziennie. W ocenie tego podmiotu, opisany przejaw aktywności wnioskodawcy wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – w konsekwencji – podlega opodatkowaniu tą daniną. Dzieje się tak, ponieważ Wnioskodawca, świadcząc odpłatnie te usługi, działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym). Tym samym, wykonuje on czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym bardziej, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające wnioskodawcy. W jego ocenie, beneficjentem usług wykonywanych za odpłatnością przez skarżącego są rodzice (opiekunowie) dzieci, a opłatę ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług przedszkolnych świadczonych przez wnioskodawcę, w relacji do osób wykonujących identyczne działania skutkowałoby zakłóceniem konkurencji i nierównym traktowaniem podmiotów wykonujących te same usługi.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, bądź przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem wnioskodawca pobierając opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za wyżywienie w przedszkolach oraz szkołach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Świadczone usługi podlegają opodatkowaniu, jednak usługi opieki i nauczania dzieci po godz. 13:30 korzysta ją ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, natomiast opłaty za usługi wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych pobierane od rodziców uczniów oraz personelu pedagogicznego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Wreszcie, w ocenie organu interpretującego wnioskodawcza - wydając za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych duplikaty legitymacji szkolnych i świadectw – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem wspomniane świadczenia wykonywane są w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem należy je zakwalifikować jako odpłatne usługi, wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, wspomniany podmiot podkreślił, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające Wnioskodawcy. Beneficjentem odpłatnych usług wykonywanych przez wnioskodawcę są bowiem uczniowie i absolwenci. zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez gminę. Tak więc świadczenie przez wnioskodawcę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu

Tym samym, w zakresie, w jakim realizuje wspomniane zadania, nie jest on objęty regulacją zawartą w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak ww. usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a. ustawy o VAT.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący wnioskodawca domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zarzucił interpretatorowi naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprze jego niezastosowanie spowodowane błędnym uznaniem, ze zadania z zakresu oświaty opisane we wniosku nie są objęte zakresem powołanego przepisu

Uzasadniając zarzut skargi skarżący w całości podtrzymał argumenty przytoczone już we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji. W jego ocenie, w przypadku każdej działalności wyszczególnionej we wniosku o interpretację, występuje on w roli organu władzy publicznej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie nie znajdując w argumentacji skargi podstawę do zmiany swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, chociaż nie w pełnym zakresie (nie w odniesieniu do wszystkich zaprezentowanych stanów faktycznych) pogląd skarżącego jest zgodny z prawem. Ponieważ jednak jego wątpliwości co do prawidłowości rozumienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostały ujęte w jednym wniosku o interpretację indywidualną i były przedmiotem jednej interpretacji indywidualnej i jednej udzielono odpowiedzi, Sąd uchylił cały ten akt.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie był charakter w jakim występuje skarżący w sytuacjach, gdy odpłatnie:

1) zapewnia pobyt i nauczanie dzieci po godzinie 13,30,

2) wydaje posiłki w stołówkach szkolnych i przedszkolnych rodzicom uczniów oraz personelowi pedagogicznemu ,

3) wydaje duplikaty dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację (świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych).

Przedstawiając swoje poglądy, obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego odmiennie oceniły status podatkowy skarżącego. Wnioskodawca twierdził, że we wszystkich tych sytuacjach działa władczo, a więc lokuje się poza zakresem obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z kolei organ interpretacyjny każde z zaprezentowanych zachowań klasyfikował jako pozostające w sferze działalności gospodarczej skarżącego, lecz korzystającej z opisanych w interpretacji zwolnień od podatku.

W tak zarysowanym sporze w ocenie sądu rację, acz nie w pełnym zakresie należy przyznać skarżącemu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1 – dalej zwaną Dyrektywą 2006/112/WE), podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. pkt 29, EU:C:2015:635).

Swoje odzwierciedlenie w polskim systemie prawnym wskazana regulacja znalazła w art. 15 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Jednakże w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C - 72/13, podkreślił, że działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14). Trybunał stwierdził także, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32).

Jak z powyższego wynika dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik PTU istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 – dostępny: CBOSA).

Także analiza polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Również w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Zatem co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

Przenosząc te ogóle rozważania na opisane we wniosku stany faktyczne należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 994), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Niewątpliwie w pojęciu edukacji publicznej mieści się prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych oraz organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Nadto każda z trzech aktywności opisanych we wniosku o interpretację realizowana jest odpłatnie, czasami także w oparciu o umowę i ma konkretnego beneficjenta.

Wobec powyższego w ocenie sądu w każdej z sytuacji opisanych we wniosku o interpretację nie można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez gminę. Nie sposób za takie uznać zarówno zapewniania pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach, w przestrzeni czasu powyżej pięciu godzin dziennie, jak i wydawania posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych dla uczniów szkół i przedszkoli oraz personelu pedagogicznego.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

System oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne:

(...) – art. 2 Prawa oświatowego

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego w przedszkolu publicznym zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Nie oznacza to jednak, że pobyt dziecka w tej placówce w dłuższej przestrzeni czasu, współfinansowany przez rodziców (opiekunów) lokuje się już w sferze działalności gospodarczej gminy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - Dz.U. z 2017 r., poz. 2203). rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci/uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł. za godzinę zajęć.

Ponadto w myśl art. 106 ust. 1 - 6 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Z powyższego wynika, że pomimo tego, iż zakres świadczeń gminy (przedszkola, szkoły) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu, szkole określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, to jednak tej działalności z uwagi na jej niekomercyjny charakter nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak jest bowiem swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu lub wyżywienie w szkole. Podobnie, jak za wyżywienie członka grona pedagogicznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15).

Zatem nie może być wątpliwości, że prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich kwoty, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu samorządowym, opłaty za posiłki uczniów w stołówkach przedszkolnych i szkolnych należy sytuować w przestrzeni władztwa gminy, a nie jej działalności gospodarczej.

W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten podziela Sąd orzekający.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadanie własne w zakresie edukacji, pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika - przedsiębiorcy jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę opłat (częściowych) za wyżywienie należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Powyższe opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te pokrywają w niewielkim stopniu koszty poniesione przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Tym bardziej, ze do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki - art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego. Ustawodawca świadomie ograniczył wysokość opłaty za tego rodzaju posiłki. W konsekwencji, szkoła zawierając z rodzicem, czy opiekunem ucznia umowę, mocą której dziecko jest żywione w jej stołówce nie zachowuje się jak osoba wykonująca działalność gospodarczą w znaczeniu wynikającym z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd nie dopatrzył się przy tym w opisanej wnioskiem działalności zaburzenia konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r. (C-599/15), usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z PTU oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

Zaprezentowana argumentacja jest w całości aktualna w odniesieniu do żywienia dzieci w przedszkolach. Wynika to z art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, w którym do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego ustawodawca nakazuje odpowiednio stosować art. 106 Prawa oświatowego.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, usługi świadczenia posiłków na rzecz personelu pedagogicznego i rodziców uczniów nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Raz jeszcze odwołując się do treści art. 106 ust. 1 i 4 Prawa oświatowego zaznaczyć trzeba, że szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. To w stosunków do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej stosuje się określone w ustawie preferencje (nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Nie daje to podstaw do przyjęcia, że do posiłków sprzedawanych personelowi pedagogicznemu może mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie daje ku temu podstaw jednoznaczna treść w/w art. 106 ust. 1 i 4 Prawa oświatowego, który zakresem zastosowania obejmuje jedynie uczniów. Nadto utrzymywanie stołówek szkolnych i przedszkolnych jest elementem zadania własnego gminy, jakim jest, co już wskazano, zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej (por. art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie bowiem z art. 106 ust.1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Tym samym, wydawanie w niej posiłków uczniom jest przejawem urzeczywistniania zadań szkoły, a co za tym idzie - powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych uwagi te odnoszą się także do publicznych przedszkoli. Natomiast w odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Dodatkowo, szczególne zasady kalkulowania cen posiłków dla uczniów szkół, czy dla dzieci przedszkolnych nie rozciągają się na personel placówek oświatowych, korzystający z posiłków. Dlatego, odpłatne dostarczanie jego członkom posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych należy klasyfikować jako działalność gospodarczą skarżącego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, ma rację organ interpretacyjny zaliczając opisaną aktywność skarżącego do jego działalności gospodarczej, objętej podatkiem od towarów i usług, lecz korzystającej ze zwolnienia.

Odnosząc się do kwestii opłat za wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych wskazać trzeba, obok tego co już wypowiedziano wyżej, że wnioskodawca jest gminą i realizuje określone ustawami zadania w zakresie edukacji publicznej. Do zadań ściśle związanych z edukacją należą między innymi zadania unormowane w art. 11 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm. – dalej zwana u.s.o.), tj. wydawanie świadectw i dyplomów państwowych oraz innych druków szkolnych będących dokumentami urzędowymi. Jednostki te upoważnione są również do wydawania duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz do dokonywania uwierzytelniania dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego za granicą. Za wymienione czynności pobierane są opłaty, których wysokość w drodze rozporządzenia określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji i przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno - wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

W konsekwencji organ, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych wyżej regulacji prawnych dotyczących edukacji, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Tym bardziej, że wydanie duplikatów dokumentów podlega z mocy ustawy opłacie, której wysokość odpowiada kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji - kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Organ nie ma więc dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż ich wysokość została skalkulowana przez prawodawcę, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych ( vide § 73 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 25 kwietnia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych szkół i placówek artystycznych).

W świetle powyższego administracyjnoprawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa władczo (na marginesie warto przy tym zauważyć, że z mocy art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi).

W konsekwencji za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego co do zakwalifikowania odpłatnego wystawiania duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich za działalność gospodarczą gminy.

Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 złotych.