Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1684/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3106/06 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1684/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do stanu sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 2 grudnia 2006 r. określił zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w wysokości 14.843 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 9.735 zł. Rozstrzygnięcie to wynikało z ustalenia, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 18.239,54 zł wskutek zarachowania w poczet kosztów wydatku na nabycie materiałów budowlanych, twierdząc, że materiały te były wykorzystane do budowy stoiska firmy na targach, podczas gdy stoisko to wykonała na zlecenie skarżącej inna firma z materiałów własnych.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zmieniła twierdzenia odnośnie sposobu wykorzystania zakupionych materiałów budowlanych podnosząc, że zostały one zużyte na remonty pomieszczeń wynajmowanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że pomimo wystosowania odpowiedniego wezwania skarżąca nie potrafiła przyporządkować, które materiały zostały zużyte do konkretnych robót remontowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie przeprowadziły oględzin w wynajmowanych przez nią pomieszczeniach celem stwierdzenia, jakie prace remontowe były w nich wykonywane. Podniosła też, że do pomieszczeń tych nie ma dostępu ze względu na postawę wynajmującego, a znajdują się tam dokumenty obrazujące sposób wykorzystania zakupionych materiałów budowlanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2007 r. skargę oddalił. Stwierdził, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie wykracza poza uprawnienie wynikające z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.], ponieważ skarżąca nie udowodniła zużycia zakupionych materiałów budowlanych na cele związane z działalnością gospodarczą, a w szczególności nie przedstawiła żadnych umów z firmami lub osobami wykonującymi na jej zlecenie prace remontowe czy modernizacyjne, dokumentów świadczących o przejęciu ciążącego na właścicielu nieruchomości obowiązku remontu pomieszczeń w zakresie przekraczającym bieżące naprawy, ani kosztorysów lub projektów przebudowy lokali, uprawdopodobniających przeprowadzenie prac modernizacyjno-remontowych w obcym środku trwałym.

W skardze kasacyjnej, wywiedzionej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) [u.p.d.o.p.],

2. naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 180 § 1, 191 i 229 O.p. przez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, szeroko powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów, związane z tym celem zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio. Zarzuciła, iż niesłusznie przerzucono na nią ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, zwłaszcza, że obowiązek dokumentacyjny dotyczy poniesienia wydatku, a nie samego wykonania usługi oraz że bezzasadnie odstąpiono od przeprowadzenia oględzin wynajmowanego przez nią lokalu.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wobec postawienia zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. bez wskazania jednej lub kilku jednostek redakcyjnych, stanowiących treść tego paragrafu, które naruszono, nie pozwala określić, czy skarżącej chodzi o to, że sąd powinien: uchylić decyzję ze względu na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw (pkt 1 lit. a), uchylić decyzję ze względu na stwierdzenie naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b), uchylić decyzję ze względu na stwierdzenie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c), stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części (pkt 2), czy też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3). Jakkolwiek treść zarzutu wydaje się odnosić do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., niemniej skarga kasacyjna powinna być sporządzona w taki sposób, by nie pozostawiać niejasności, bowiem sąd kasacyjny nie ma obowiązku dokonywać interpretacji wniosków skarżącej i domyślać się jej intencji. Już sama wadliwość konstrukcyjna skargi kasacyjnej uniemożliwia jej uwzględnienie.

Niezależnie jednak od powyższego należy zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do twierdzenia o wadliwości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Kwestia uznania określonego wydatku za element kosztów uzyskania przychodów należy bowiem do zagadnień tworzących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, gdyż powiązanie określonego wydatku z działaniem zmierzającym do osiągnięcia przychodu to sfera faktów. Jakkolwiek do kosztów uzyskania przychodów niewątpliwie można zaliczyć także takie wydatki, które na uzyskanie przychodu mają tylko wpływ pośredni – jak wydatki na urządzenie pomieszczeń służących działalności gospodarczej, czy to na targach, czy to w miejscu stałego wykonywania tej działalności – niemniej podatnik nie może oczekiwać od organów podatkowych, że będą one w stanie wykazać powiązanie (brak powiązania) określonego wydatku z przychodem. Tylko podatnik bowiem ma wiedzę o tym, czemu miał służyć określony wydatek, jak był alokowany i jakie miał znaczenie w kalkulacjach związanych z perspektywą uzyskania efektu gospodarczego. Organy podatkowe były więc uprawnione do tego, by pytać skarżącą o sposób zagospodarowania zakupionych materiałów budowlanych i dociekać powiązania tego wydatku ze spodziewanymi przychodami. Wyjaśnienia podatnika, wsparte odpowiednimi dowodami, podlegają ocenie organów podatkowych, które zgodnie z regułami rządzącymi postępowaniem podatkowym, skodyfikowanymi w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., oceniają, czy wyjaśnienia te są wiarygodne, czy też nie. Nieporozumieniem jest więc twierdzenie skarżącej, że jej obowiązkiem było tylko wykazanie poniesienia kosztu, czyli, w realiach rozpoznawanej sprawy, przedstawienie faktur na zakup materiałów budowlanych, a rzeczą organów podatkowych było powiązanie tego wydatku z ewentualnie uzyskanym przychodem. Przeciwnie, to do skarżącej, która zamierzała odnieść korzyść podatkową przez obniżenie podstawy opodatkowania, należało przedstawienie dowodów i przywołanie okoliczności wskazujących na kosztowy charakter poczynionych wydatków. Organy podatkowe z kolei obowiązane były do oceny, czy zgromadzone w sprawie dowody uprawniają ocenę, że poczynione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny dokonanej przez organy podatkowe, według której nie ma powiązania pomiędzy zakupieniem przez skarżącą materiałów budowlanych, a uzyskanym przez nią przychodem, nie budzi wątpliwości co do trafności rozstrzygnięcia. Niekorzystna dla skarżącej ocena organów podatkowych ma uzasadnienie i nie wykracza poza uprawnienie wynikające z art. 191 O.p. w sytuacji, gdy skarżąca wskazuje co najmniej dwa wykluczające się sposoby zagospodarowania zakupionych materiałów, z których pierwszy okazuje się w toku postępowania oczywiście nieprawdziwy, a odnośnie drugiego skarżąca wypowiada się ogólnikowo i niekonkretnie. Skoro, jak twierdzi skarżąca, przy pomocy zakupionych materiałów dokonano remontu wynajmowanego pomieszczenia, to w pełni uzasadnione są pytania o to, dlaczego w ten sposób ulepszano cudzy środek trwały, kto przeprowadzał roboty i na jakich czynnościach one polegały. Brak zadowalającej odpowiedzi na te pytania w sposób oczywisty rzutuje na dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranych w sprawie dowodów i to rzutuje w sposób niekorzystny dla skarżącej. Zasadnie także odstąpiono od przeprowadzenia oględzin lokalu, ponieważ wobec braku wyjaśnień wskazanych kwestii oględziny te niczego by do sprawy nie wniosły – to, w jakim stanie byłby lokal w dacie przeprowadzenia oględzin nie mogłoby w żadnym stopniu świadczyć o tym, czyje nakłady stan taki spowodowały. Na marginesie można wspomnieć, że w zarzutach kasacyjnych nie wskazano na naruszenie art. 198 O.p., normującego przeprowadzanie dowodu z oględzin w postępowaniu podatkowym, a o przepisie tym wzmiankowano jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie akceptując ustalenia faktyczne organów podatkowych nie naruszył przepisów postępowania, przeto zarzut naruszenia tych przepisów nie może być uwzględniony.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego to jest on w istocie ukierunkowany na zwalczanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jeżeli bowiem ustalono, że wydatek na nabycie materiałów budowlanych nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, to zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym tak ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie cytowanego przepisu, a w konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za oczywiście chybiony. Pogląd, w myśl którego zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych, nie budzi wątpliwości i ma charakter ugruntowanej zasady (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", LexisNexis 2008, teza 18 do art. 174, s. 432).

Powyższe rozważania uprawniają do wyprowadzenia wniosku, że żaden z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej nie jest uzasadniony wskutek czego skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.