Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 561/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153, art.190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 597/13 w sprawie ze skargi T. F.-L. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od T. F.-L. S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 3511 (trzy tysiące pięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 597/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi T. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził m.in. za wskazany okres rozliczeniowy kontrolę skarbową u podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej. W wyniku kontroli stwierdzono, że spółka tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995 r.) najwyższego zakupu towarów celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), a za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, którego pobór, na podstawie § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (Dz. U. z 1995 r., nr 2, poz. 27), podlegał zaniechaniu.

W dniu 15 lipca 1997 r. kontrolowany zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, zarzucając Inspektorowi Kontroli Skarbowej nieprawidłową ocenę czynności prawnych dokonywanych przez spółkę oraz błędną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wcześniej decyzją z 25 czerwca 1996 r. organ pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia na majątku spółki wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku VAT za 1995 r. w wysokości 6.000.000 zł.

Następnie decyzją z 25 września 2000 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu w wysokości 1.497.323 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 121.608 zł, zaległość podatkową w wysokości 121.608 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 132.955,20 zł, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 26.699 zł. oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 26.699 zł i odsetki od tej zaległości w wysokości 29.831,10 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. w wysokości 36.482 zł.

Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy decyzją z 20 grudnia 2000 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Minister Finansów decyzją z 19 lipca 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji na wniosek skarżącej. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z 2 października 2001 r.

Wyrokiem z 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z 2 października 2001 r. Następnie decyzją z 8 czerwca 2002 r. Minister Finansów uchylił swoją decyzję z 19 lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji organ odwoławczego z 20 grudnia 2000 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy decyzją z 29 lipca 2002 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 25 września 2000 r. w części i w części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Skarżąca wniosła na tę decyzję skargę. Wyrokiem z 28 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1435/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej z 29 lipca 2002 r. oraz decyzję Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1971/08 po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej i spółki uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 432/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 29 lipca 2002 r. W wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych złożonych przez obie strony postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2010 r., sygn. akt I FSK 943/10 skargi te oddalił.

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji z 25 września 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 lipca 2012 r. uchylił w całości tę decyzję i określił w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.537.899 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 81.032 zł. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy stwierdził, że 10 października 2000 r. Sąd Rejonowy w Z. wpisał do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym spółki na podstawie wniosku z 25 września 2000 r. hipotekę ustawową w kwocie 3.005.754,23 zł tytułem zaległości podatkowej na rzecz Urzędu Skarbowego oraz, że hipoteka ta pozostaje wpisana nadal. Zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. jest więc zabezpieczone hipoteką i w związku z tym nie uległo przedawnieniu. Zajęcie zabezpieczające uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne wskutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej z 25 czerwca 1996 r. W dniu 10 października 2000 r. wystawiono tytuły wykonawcze dotyczące podatku za miesiące od lipca do listopada 1995 r. i doręczono skarżącej 18 października 2000 r. wraz z informacją o sposobie rozliczenia kwot uzyskanych w postępowaniu zabezpieczającym, co skutkowało zgodnie z art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. - przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca do listopada 1995 r. Z kserokopii tytułu wykonawczego z 20 października 2000 r. wynika, że dotyczy on należności z tytułu podatku od towarów i usług według decyzji z 25 września 2000 r. za sierpień 1995 r. W dniu 17 października 2000 r. pobrano należność główną 121.608 zł oraz odsetki za zwłokę 136.326,90 zł. Ponadto z uwierzytelnionej kserokopii tytułu wykonawczego z 10 października 2000 r. wynika, że tytuł ten również dotyczył decyzji z 25 września 2000 r. za sierpień 1995 r. W odniesieniu do tego tytułu również 17 października 2000 r. pobrano należność główną 26.699 zł oraz odsetki za zwłokę 30.571,40 zł. Organ wskazał, że przymusowe zaspokojenie należności w drodze egzekucji administracyjnej stanowi zapłatę w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może zaś następnie wygasnąć na skutek przedawnienia. Organ odwoławczy przyjął więc, że brak jest przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia odwołania od decyzji z 25 września 2000 r. Uwzględniając zaś treść wyroku WSA z 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 432/09 oraz NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt I FSK 943/10, uchylił w całości tę decyzję i określił w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową).

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w dniu wydania decyzji zabezpieczającej, tj. 15 czerwca 1996 r. faktycznie nie zabezpieczono żadnych środków. Dopiero na podstawie postanowienia z tego samego dnia dokonano zajęcia szeregu wierzytelności. Kwoty z tego tytułu wpływały na konto depozytowe organu sukcesywnie przez okres 3 lat – od 15 lipca 1996 r. do 21 sierpnia 1999 r. Odsetki od lokat zaliczono na kwotę zabezpieczenia do końca listopada 1999 r., kiedy to na koncie depozytowym zgromadzono 5.540.124,98 zł. Kwoty odsetek od lokat powiększyły stan wierzytelności zabezpieczonej, której wysokość była określona. Po osiągnięciu żądanej kwoty zabezpieczenia, narastające odsetki zwracano spółce. W trakcie trwającego postępowania zabezpieczającego wydano trzy postanowienia o ograniczeniu kwoty zabezpieczenia, uchylając zabezpieczenie w części: powyżej 5.800.000 zł w dniu 11 maja 1999 r., powyżej 5.540.000 zł w dniu 6 sierpnia 1999 r. i powyżej. 3.626.000 zł w dniu 7 września 2000 r. Po wydaniu ostatniego z postanowień ograniczających zabezpieczenie spółce zwrócono 1.871.992,58 zł. Wobec wydania decyzji wymiarowych z 25 września 2000 r. za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące miesiące od lipca do listopada 1995 r. i w oparciu o nie 17 października 2000 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne dotyczące tych miesięcy. Zabezpieczoną kwotę zarachowano na zaległości spółki objęte tymi właśnie tytułami wykonawczymi.

3.1. W skardze na decyzję ostateczną z 25 lipca 2012 r. skarżąca podniosła m.in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3.3. W dodatkowym piśmie procesowym strona wskazała, że niezależnie od oceny dopuszczalności ustanowienia hipoteki dla spornych zobowiązań, co najmniej od sierpnia 2002 r. nie istniało zabezpieczenie hipoteczne dla zobowiązań w podatku VAT za sierpień 1995 r. z powodu zapłaty tych zobowiązań. Powołując się na pogląd prawny zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, że zapłata na podstawie decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi przeszkody dla przedawnienia, a przedawnienie uniemożliwia prowadzenie dalszego postępowania wymiarowego, strona wskazała, że skutki zapłaty upadły, ponieważ po uchyleniu decyzji wymiarowych organu odwoławczego z 2002 r., organ pierwszej instancji dysponował nadpłatą należącą do podatnika.

3.4. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uchwała I FPS 1/12 dotyczyła stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., a więc w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

4.1. WSA w wyroku z 16 stycznia 2013 r. uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd ten zauważył, że orzekające w tej sprawie organy i sądy administracyjne obu instancji nie rozstrzygały kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za sierpień 1995 r. Wyroki te nie zawierają w tej materii ani oceny prawnej, ani jakichkolwiek wskazań. Wobec podniesienia przez skarżącą zarzutu przedawnienia, WSA uznał, że aspekt ten należy wyjaśnić. Wskazał w tej mierze, że hipoteka ustawowa powstała z dniem wydania przez Urząd Skarbowy decyzji określającej skarżącej zaległość podatkową - 25 września 2000 r. i na podstawie tej decyzji dokonano deklaratoryjnego wpisu hipoteki ustawowej w księdze wieczystej nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym spółki (dopiero od 5 czerwca 2001 r. wpis ten stał się wpisem hipoteki przymusowej, którą z mocy prawa stała się hipoteka ustawowa). Jednakże wpisem tym zostały objęte również pozostałe decyzje Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług wydane wobec skarżącej 25 września 2000 r. dotyczące pozostałych miesięcy 1995 r. Decyzje te ulegały modyfikacjom wynikającym z kolejnych zmieniających się ustaleń stanu faktycznego, a co za tym idzie zmian w subsumpcji dokonywanych przez organ drugiej instancji w związku z wyrokami WSA, NSA czy TK. W dniu 25 czerwca 1996 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję z 25 czerwca 1997 r., którą dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącej wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. w wysokości 6.000.000 zł. W decyzji tej nie wskazano, jakie konkretnie kwoty, odrębnie odnośnie do każdego miesiąca 1995 r., ona zabezpieczała. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Decyzję z 25 września 2000 r. doręczono spółce 25 września 2000 r., zatem z tym dniem wygasła decyzja zabezpieczająca z 25 czerwca 1996 r. Jednocześnie tego samego dnia zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Dokonanie zajęcia egzekucyjnego oznacza jednocześnie wyegzekwowanie zaległości podatkowej w takiej części, w jakiej środki pieniężne dokonane w wyniku tego zajęcia wyczerpują zaległość podatkową. Zajęcie to jest zatem równoznaczne z zapłatą podatku powodującą na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skuteczne wyegzekwowanie całej zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie wierzytelności, jaką Skarb Państwa miał w stosunku do podatnika. W sytuacji gdy tę zaległość zabezpieczała hipoteka, jej wygaśnięcie powoduje wygaśnięcie hipoteki, ponieważ odpadła podstawa prawna zabezpieczenia hipotecznego, co jednocześnie spowodowało wygaszenie samego zabezpieczenia hipotecznego.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że do 21 sierpnia 1999 r. zabezpieczono kwotę 5.540.124,98 zł, a 7 września 2000 r. wydano trzecie i ostatnie postanowienie ograniczające kwotę zabezpieczenia i uchylono zabezpieczenie w części powyżej 3.626.000 zł, zwracając spółce tego samego dnia pozostałą kwotę zabezpieczenia. Skoro zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne 25 września 2000 r., to z tym dniem, zdaniem WSA, nastąpiła zapłata zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. w kwocie 3.626.000 zł, o ile kwota ta wyczerpywała zaległość podatkową skarżącej w podatku VAT za okresy od lipca do grudnia 1995 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w decyzji ostatecznej kwestia ta nie była rozstrzygnięta, gdyż organ ten nie zajął się skutecznością zabezpieczenia hipotecznego, twierdząc, że wpis hipoteki przez cały czas jego istnienia wywołuje skutek z art. 70 § 6 (obecnie art. 70 § 8) Ordynacji podatkowej. Na podstawie ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych dołączonych do niniejszej sprawy tej kwestii nie mógł rozstrzygnąć również WSA. Organ wskazuje, że zobowiązanie za sierpień 1995 r. wygasło 17 października 2000 r. poprzez zapłatę przymusową w drodze egzekucji, co wynika z wpisów dokonanych w części L tytułów wykonawczych. Wskazuje jednocześnie na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca do listopada 1995 r. w wyniku doręczenia odpisów tytułów wykonawczych wraz informacją o sposobie rozliczenia kwot uzyskanych w postępowaniu zabezpieczającym 18 października 2000 r. Twierdzi również, że nie wszystkie kwoty wynikające z decyzji z 25 września 2000 r. zostały zapłacone. W ocenie WSA należy przyjąć, że najpóźniej 17 października 2000 r. wyegzekwowana została kwota 3.626.000 zł, przy czym w oparciu o zaskarżoną decyzję i dołączone do niej akta administracyjne WSA nie jest w stanie bezspornie stwierdzić, czy kwota ta wyczerpywała również zaległość podatkową spółki w podatku VAT za sierpień 1995 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustalił, czy i w którym momencie oraz w jakim zakresie (w całości bądź w części) nastąpiło wygaśnięcie zaległości podatkowej w tym podatku, biorąc pod uwagę, że będąca przekształconym z zajęcia zabezpieczającego zajęciem egzekucyjnym kwota 3.626.000 zł dotyczy nie tylko sierpnia, ale również innych miesięcy 1995 r. Jeżeli kwota za sierpień 1995 r. będzie się zawierać w całości, będzie to równoznaczne ze stwierdzeniem, że zaległość wygasła wskutek zapłaty dokonanej 17 października 2000 r., a tym samym tego dnia wygasła hipoteka ją zabezpieczająca i od tego momentu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania. Dopiero wówczas organ odwoławczy będzie zobowiązany do zbadania, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia bądź jego zawieszenie, w jakich terminach, w oparciu o jakie przepisy. W badaniu tym będzie również zobowiązany odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.

4.2. Od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 862/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za uzasadniony NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej co do poglądu Sądu pierwszej instancji, że domniemania wynikające z księgi wieczystej mogą być obalone w postępowaniu podatkowym w zakresie badania istnienia wpisanej hipoteki. NSA wskazał, że są to domniemania iuris tantum i jako takie mogą być obalone przez przeciwstawienie im dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, albo w każdym innym postępowaniu, w którym ocena prawidłowości wpisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z akt sprawy wynika bezspornie, że powyższe domniemanie nie zostało przez skarżącego w żaden sposób dotychczas obalone. Skoro tego nie uczynił, to wpis się uprawomocnił i tym samym powstała hipoteka przymusowa. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są zaś upoważnione do badania zgodności z prawem prawomocnych i konstytutywnych wpisów hipotek przymusowych dokonanych w księgach wieczystych przez sądy rejonowe. Tym samym, dopóki ten wpis nie jest wykreślony, jest on dla organu i sądu administracyjnego wiążący. W konsekwencji NSA przyznał rację organowi odwoławczemu, który zarzucił WSA naruszenie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że jeśli na skutek zapłaty dokonanej 17 października 2000 r. miałoby dojść do wygaśnięcia hipoteki zabezpieczającej zaległość podatkową, to od tego momentu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania. NSA stwierdził, że na podstawie tego przepisu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, dopóki więc istnieje wpisana hipoteka zabezpieczająca dane zobowiązanie podatkowe, dotąd możliwe jest orzekanie przez ten organ, bowiem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Jako zasadny NSA uznał też zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji przyjął, jakoby Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął się skutecznością zabezpieczenia hipotecznego. Tymczasem Sądowi pierwszej instancji był znany pogląd organu co do skutków wpisu hipoteki.

Wobec zasadności wskazanych wyżej naruszeń za bezprzedmiotowe NSA uznał szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

4.4. Strona w dodatkowym piśmie procesowym uzupełniła skargę, wskazując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, który powoduje, że ocena prawna wyrażona przez NSA w wyroku z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 862/13 stała się nieaktualna. Zdaniem spółki wpis hipoteczny istniejący do 2012 r. nie wywołuje żadnego skutku dla upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka podniosła też, że zobowiązanie w tej sprawie było uregulowane. Powołała się w tym względzie na uchwałę NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którą zapłata zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie przedawnieniu zobowiązania.

4.5. W odpowiedzi na pismo procesowe spółki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 nie odnosi się do sytuacji faktycznej występującej w niniejszej sprawie. Trybunał orzekał bowiem w sprawie zabezpieczenia hipotecznego dokonanego w toku kontroli podatkowej, a nie postępowania podatkowego. Ponadto zdaniem organu odwoławczego uchwała NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 nie dotyczy stanu prawnego rozpoznawanej sprawy.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, wskazał przede wszystkim, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest on związany swoim poprzednim wyrokiem w tej sprawie w zakresie niezakwestionowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stwierdził też, że nastąpiła w tej sprawie zmiana stanu prawnego, powodująca konieczność odejścia od zasady z art. 190 p.p.s.a. o związaniu Sądu pierwszej instancji wyrokiem NSA. Zmiana taka wystąpiła na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. WSA ma zaś obowiązek uwzględnić zaistniałą zmianę.

WSA wskazał, że wprowadzone w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej całkowite wyłączenie przedawnienia jest rezultatem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką i żadnych innych warunków przepis ten nie przewiduje. W szczególności nie wskazuje na etap czynności organu, w którym do takiego zabezpieczenia dochodzi. To, że Trybunał orzekał co do konkretnego etapu, wiąże się ze stanem faktycznym sprawy, w której orzekał. WSA nie zgodził się więc ze stanowiskiem organu, jakoby wyrok ten nie miał odniesienia do tej sprawy. Z uzasadnienia wyroku TK wynika zresztą, że to "zasada całkowitego wyłączenia przedawnienia, wyrażona w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, została uznana za niezgodną z Konstytucją".

Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie było zabezpieczone hipoteką ustanowioną 10 października 2000 r. (czyli w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) i aktualną na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Wypowiadając się w kwestii przedawnienia, NSA w wyroku z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 862/13 stwierdził brak upływu terminu przedawnienia w podatku VAT za sierpień 1995 r. ze względu na zabezpieczenie tej należności hipoteką, a co za tym idzie zastosowaniem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał. Ustawowy termin z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej biegł, należy więc zbadać - z uwzględnieniem uprzednich ustaleń dotyczących ewentualnego zawieszenia albo przerwania jego biegu - czy zobowiązanie podatkowe w VAT za sierpień 1995 r. wygasło wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją przepisu, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego odpowiedniego rozstrzygnięcia. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną w tej mierze argumentację prawną i dokona ustaleń związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 1995 r. i stosownie do ich wyniku podejmie rozstrzygnięcie kończące sprawę.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pozostałe kwestie wyroku z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt. I SA/Go 800/12 nie zostały przez NSA zakwestionowane, więc na podstawie art. 153 p.p.s.a. wyrok ten wiąże Sąd ponownie rozpoznający sprawę. WSA dodał, że organ odwoławczy dokonując analizy środków pochodzących z zabezpieczenia, dokonanych zapłat i zarachowań opierał się jedynie na pismach organu pierwszej instancji z 17 października 2000 r., 11 kwietnia 2008 r., 26 kwietnia 2010 r., 3 i 7 marca 2011 r., 7 grudnia 2011 r., nie przeprowadził natomiast samodzielnej w tym zakresie analizy materiału w postaci dokumentacji źródłowej, umożliwiającej zweryfikowanie stanowiska organu pierwszej instancji. Bez precyzyjnego rozliczenia poszczególnych miesięcy skonfrontowanego z dowodami źródłowymi, nie sposób wskazać, czy doszło i kiedy doszło do zapłaty zobowiązania. Ani akta sprawy, ani zaskarżona decyzja kwestii tej jednoznacznie nie wyjaśniają. Decyzja naruszała więc ponadto art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a. uchylił decyzję ostateczną.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153, art. 170 i art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w swoim wyroku z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 800/12, w zakresie niezakwestionowanym przez NSA w wyroku z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 862/13 i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 153, art. 170 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w swoim wyroku z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 800/12, w szczególności w zakresie postawienia organowi drugiej instancji zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania i niedokonanie oceny w zakresie zbadania ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście wygaśnięcia zaległości podatkowej wskutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 153, art. 170 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w swoim wyroku z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 800/12, w szczególności w zakresie postawienia organowi drugiej instancji zarzutu nieprawidłowości ustalenia stanu faktycznego co do stwierdzenia, czy kwota 3.626.000,00 zł wyczerpywała zaległość podatkową spółki w podatku VAT za sierpień 1995 r. i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 153, art. 170, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w swoim wyroku z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 800/12, w szczególności w zakresie zobowiązania organu drugiej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do uwzględnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FPS 1/12, podczas gdy nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie i uchyleniu w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie przez WSA w zaskarżonym wyroku rozważań dotyczących prawidłowości ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, mimo że prawidłowo i kompletnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obligował WSA do poczynienia powyższego, i uchyleniu w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

7) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez istotne wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na niewzięciu pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, a w konsekwencji poprzez wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, niespójną ocenę zebranego w sprawie materiału, poczynieniu ocen wewnętrznie sprzecznych, nie mających oparcia w stanie faktycznym sprawy, w tym w zgromadzonym obszernie materiale dowodowym sprawy, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że organ podatkowy nie przeprowadził samodzielnej analizy materiału w postaci dokumentacji źródłowej i uchyleniu w tym stanie rzeczy zaskarżonej decyzji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

8.1. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej istotny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 862/13. Wyrokiem tym NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 800/12. Obecnie zaskarżony wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim jest wydany w związku z uchyleniem poprzedniego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

8.2. Jak wynika z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W takiej sytuacji należy najpierw ustalić, czy w zakresie, który jest kwestionowany w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 862/13, zawarł ocenę prawną, którą to oceną ze względu na treść art. 190 w związku z art. 153 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę byłby związany.

8.3. Podkreślić na wstępie należy, że wspomniany wyżej wyrok z 1 sierpnia 2013 zapadł na skutek skargi kasacyjnej organu. Jak wynika z uzasadnienia tegoż wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 4 jej petitum, wskazujący na naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz.1361 ze zm., dalej u.k.w.h.) w związku z art. 7 i 10 Konstytucji RP oraz art. 1 i 2 K.p.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji poglądu, że domniemania wyrażone w art. 3 u.k.w.h. mogą być obalone w postępowaniu podatkowym w zakresie badania istnienia wpisanej hipoteki. NSA w powołanym wyżej wyroku wbrew temu co przyjął uprzednio Sąd pierwszej instancji uznał za skuteczne ustanowienie hipoteki zabezpieczającej zaległość podatkową za sporny okres, co spowodowało, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres, bowiem zgodnie z treścią art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) nie ulegały przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Jako zasadny, w konsekwencji NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej organu naruszenia przez WSA art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, z tego powodu, iż Sąd ten uznał jakoby Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął się skutecznością zabezpieczenia hipotecznego. Uznając za zasadne ww. zarzuty skargi kasacyjnej w tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za "bezprzedmiotowe uznał szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej" (podkreślenie Sądu).

8.4. W tym miejscu trzeba wskazać, że w ramach zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 800/12, wskazano także na naruszenie przez: 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył wskazane przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzając postępowania i nie dokonując oceny w zakresie zbadania ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście wygaśnięcia zaległości podatkowej wskutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i wygaśnięcia hipoteki i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, 2) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 §1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej ocenie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organ II instancji, w zakresie stwierdzenia, czy kwota 3.626.000 zł wyczerpywała zaległość podatkową spółki w podatku VAT za sporny w tej sprawie okres i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi, 3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 , art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zobowiązaniu organu II instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do uwzględnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12 podczas, gdy nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie, 4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd orzekający rozważań dotyczących prawidłowości ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, pomimo, że prawidłowo i kompletnie zgromadzony materiał dowodowy obligował Sąd do poczynienia powyższego.

8.5. Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok zasadnie odstąpił od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2013 r. wykładni prawa dotyczącej kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, ponieważ przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Zmiana taka wystąpiła na skutek wyroku TK z dnia 8 października 2013 r sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust.2 Konstytucji. Ustała zatem wynikająca z art.190 p.p.s.a podstawa związania Sądu I instancji wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 862/13. Sąd miał bowiem obowiązek uwzględnić zaistniałą zmianę, co zresztą prawidłowo uczynił dokonując właściwej oceny w tym zakresie.

8.6 Niemniej jednak, w zaskarżonym wyroku na stronie 32 i n. wskazano, "że w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygnatura akt I SA/Go 800/12 stwierdzono, a stanowisko to nie zostało przez NSA zakwestionowane,"(..), że w sprawie nie zbadano kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za sierpień 1995 r., ponieważ nie ustalono czy w wyniku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne doszło w całości do wyegzekwowania kwoty należności, która pokrywałaby wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 1995 r. Sąd I instancji w zaskarżonym do NSA obecnie wyroku, uznał się związany zawartymi w wyroku I SA/Go 800/12 zaleceniami co do dalszego postępowania w sprawie. Innymi słowy Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, mając na względzie treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2013 r., podkreślił ponownie, że wyrażony powyżej przez Sąd I instancji pogląd, co do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za sierpień 1995 r. w wyniku zajęć egzekucyjnych nie został wyjaśniony i nie został przez sąd kasacyjny zakwestionowany w wyroku z 1 sierpnia 2013 r. Uznał tym samym, że jest na podstawie art. 153 p.p.s.a. wiążący dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę.

8.7. Nie sposób się z powyższym poglądem zgodzić. Po pierwsze, w wyroku NSA z 1 sierpnia 2013 r. uznano, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego poprzez ustanowienie zastawu hipotecznego na nieruchomości przedłużało termin przedawnienia. Zatem do przedawnienia nie doszło. NSA uznał w tym wyroku, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu jest wobec powyższego bezprzedmiotowe. Innymi słowy NSA w poprzednim wyroku nie zajmował się zasadnością pozostałych zarzutów organu. Skoro NSA w wyroku z 1 sierpnia 2013 r. nie odnosił się do zasadności pozostałych zarzutów, to nie można uznać by Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę związany był w tej mierze stanowiskiem zawartym przez WSA w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Go 800/1. Z art. 153 w związku z art. 190 p.p.s.a wynika związanie dokonaną w tej sprawie oceną prawną. Związanie wynikające z tych przepisów zachodzi, gdy taka ocena w wyroku NSA została wyrażona. Skoro NSA nie oceniał pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu, to nie można przyjąć, że stanowisko WSA w zakresie kwestionowanym przez organ w skardze kasacyjnej uznał za prawidłowe. Stwierdzenie bowiem za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu było konsekwencją uznania zasadności najdalej idącego zarzutu w zakresie przedawnienia.

8.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając obecnie skargę kasacyjną uznał, że zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153, art. 170 i art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w swoim wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 800/12, w zakresie niezakwestionowanym przez NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 862/13. Ma rację strona skarżąca twierdząc, że sam fakt nieodniesienia się przez NSA wprost do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej nie skutkuje, że niezakwestionowana przez NSA ocena prawna wyrażona przez WSA w uchylonym wyroku, pozostaje aktualna i wiążąca dla Sądu pierwszej instancji, ponownie rozpatrującego sprawę. W szczególności, gdy tak jak w niniejszej sprawie wyrok WSA został uchylony w całości przez NSA, a Sąd ten uznał, że wobec tego uchylenia bezprzedmiotowe jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z jednej strony należy uznać, że brak wypowiedzi NSA w zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej od wyroku WSA sygn. akt I SA/Go 800/12, nie oznacza ich bezpodstawności, czy nietrafności. Z drugiej strony uchylenie wyroku w całości oznacza powrót od konieczności rozpoznania sprawy przez WSA w pełnym zakresie, wynikającym z treści skargi oraz stanowiska Strony przeciwnej.

Przyjęcie w skarżonym zaskarżonym obecnie wyroku, że Sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu WSA z dnia 9 stycznia 2013 r., a nie zakwestionowanymi przez NSA nie ma więc uzasadnienia.

9. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zobowiązany będzie odnieść się do zarzutów dotyczących przedawnienia w kontekście wygaśnięcia zaległości podatkowej w związku zapłatą i ocenić jaki wpływ na tę ocenę mają uchwały dotyczące przedawnienia a mianowicie z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 oraz 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. Powinien też ocenić na podstawie materiału znajdującego się w aktach sprawy czy wyegzekwowana kwota należności pokryła zobowiązania podatkowe za sporny okres. W aktach sprawy znajdują się bowiem postanowienia co do zaliczenia środków uzyskanych od skarżącego. Mając na uwadze specyfikę tej sprawy i okres trwania postępowania Sąd I instancji powinien rozważyć, czy w przypadku wątpliwości lub braku oryginałów dokumentów nie zwrócić się do organu o przedstawienie oryginałów tych dokumentów w kwestii przedawnienia.

10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.