Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 529/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi L.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 kwietnia 2011r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 459 (czterysta pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 529/11

UZASADNIENIE

Decyzją z 4 kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2010r. określającą skarżącej L. L. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], w kwocie 15.282 zł.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w dniu 31 stycznia 2005r. skarżąca złożyła co prawda oświadczenie w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., jednak nie spełniła przesłanek o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Skarżąca środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na zakup przez jej matkę U. L. lokalu użytkowego, a nie na zakup lokalu mieszkalnego; co prawda skarżąca nabyła lokal mieszkalny w przewidzianym przez ustawodawcę okresie 2 lat, jednakże środki pieniężne za jego zakup w 100% pochodzą z kredytu bankowego, co oznacza, że skarżąca nie wyczerpała przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Organ drugiej instancji podkreślił ponadto, że przywoływany przez skarżącą wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2009r. w sprawie III SA/Wa 2005/08 został uchylony wyrokiem Naczelnego sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2011r. w sprawie II FSK 1665/09.

Od decyzji tej skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i wskazując na naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że nie spełnia ona warunków do skorzystania z przywileju podatkowego wynikającego z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. W uzasadnieniu strona wskazała, że jej zdaniem organ pierwszej instancji wadliwie ograniczył wykładnię ww. przepisu do wykładni językowej. Organ odwoławczy zaś ograniczył swe wywody do kwestii źródła przychodów jakim jest zbycie nieruchomości stwierdzając, że co prawda podatnik nie musi operować tymi samymi pieniędzmi jakie uzyskał ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, jednak z okoliczności sprawy musi bezspornie wynikać, że źródłem pochodzenia wydatkowanych środków jest zbycie poprzedniej nieruchomości. Zdaniem strony ustalenia organu podatkowego zostały dokonane jednostronnie, cyt.: (...) trudno nie zgodzić się ze zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że środki ze sprzedaży lokalu przy ul. [...] zostały przekazane U. L., która następnie zakupiła za nie lokal użytkowy, w którym zaczęła prowadzić działalność gospodarczą, to wskazać należy, że organ podatkowy nie bierze już pod uwagę, że stanowiły one jednocześnie część zapłaty (przychodu) za sprzedaż udziału w lokalu przy ul. [...] w S. Wartość udziału wraz z wyceną dokonaną przez rzeczoznawcę banku wynosiła 270.000 zł i tę kwotę bank przelał na konto U. L., która uwzględniła wcześniej dokonane przez L. L. przedpłaty na sumę 160.000 zł i w dniu 10 listopada 2006r. przelała na konto jej i E. W. kwotę 235.000 zł (...).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu wskazano, że niezasadny jest ww. zarzut strony, skoro z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżąca uzyskała kredyt na sfinansowanie nabycia udziału w lokalu mieszkalnym położonym w S. przy ul. [...] w wysokości 100% wartości tego udziału tj. 270.000 zł; skarżąca nie zadeklarowała, ubiegając się o kredyt bankowy, udziału środków własnych, w tym kwoty 160.000 zł pozyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul.[...], dokonanej 17 stycznia 2005r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

I.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego jaki i procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie skarżonej decyzji z prawnego obiegu.

II.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526).

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji wskazał na następujący stan faktyczny: skarżąca w dniu 17 stycznia 2005r. sprzedała E. W. (k. 24) prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do niego udziałem we współwłasności części wspólnych budynku położonego w S. przy ul. [...]. W dniu 31 stycznia 2005r. (k. 27) strona skarżąca złożyła oświadczenie w trybie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.).

W aktach sprawy (k. 11) znajduje się umowa z 11 października 2006r. zawarta pomiędzy matką skarżącej U. A. L., a skarżącą, a dot. nabycia ½ udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego z S. przy ul. [...], za cenę 270.000 zł (§ 4 umowy k. 10). W § 8 tejże umowy skarżąca oświadcza, że na nabycie tego lokalu Bank A S.A. udzielił jej kredytu w wysokości 270.000 zł (k. 9). Do akt sprawy dołączono umowę kredytową (k. 1-6).

Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym, że w dniu 27 maja 2010r., w trakcie czynności sprawdzających, skarżąca przedłożyła pisemne oświadczenie U. L. potwierdzające otrzymanie od skarżącej w dniu 14 lutego 2005r. kwoty 160.000 zł; środki te matka skarżącej przeznaczyła na zakup lokalu niemieszkalnego (sklep poł. w S. przy ul. [...]; akt notarialny k. 41) i przeznaczyła do celów prowadzonej działalności gospodarczej (pisemne oświadczenie U. L., k. 69 akt postępowania podatkowego).

Zdaniem organu pierwszej instancji wydatek w kwocie 270.000 zł poniesiony przez skarżącą na zakup udziału w lokalu mieszkalnym w S. przy ul. [...] nie spełnia warunku art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a/ i lit. b/ u.p.d.o.f., ponieważ został poniesiony w całości ze środków pochodzących z kredytu udzielonego na ten cel. Celem zaś tego przepisu było preferowanie zachowań podatników polegające na przeznaczeniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Stanowisko to potwierdził organ odwoławczy, który wskazał, że skoro skarżąca środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (S., ul. [...]) przeznaczyła na zakup przez matkę lokalu użytkowego, a nie na zakup lokalu mieszkalnego, to pomimo, że nabyła lokal mieszkalny w przewidzianym przez ustawodawcę okresie 2 lat, skoro środki pieniężne za jego zakup w 100% pochodzą z kredytu bankowego, nie wyczerpała przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że:

1/ korzystając z dyspozycji art. 28 u.p.d.o.f., skarżąca złożyła w ustawowym terminie oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f.;

2/ w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży skarżąca kupiła własny lokal mieszkalny.

III.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, bowiem jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat między innymi na m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w tym lokalu, na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terenie RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem.

Dla oceny legalności decyzji należy więc ustalić normatywną treść tych przepisów i odnieść ją do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Dokonując tej analizy należy jednak pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Bogumił Brzeziński w opracowaniu pt.: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, 2008 wskazał, iż orzecznictwo w Polsce nie zajęło jednoznacznego stanowiska w sprawie znaczenia wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego i relacji tej metody wykładni do innych metod, a szczególności do wykładni językowej; przeważa pogląd, że w przypadku prawa podatkowego wykładnia językowa musi mieć należną rangę i być podstawową metodą wykładni jego przepisów. Przywołał jednak wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993r. w sprawie III ARN 84/92, w którym Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasami nawet do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę postępowania; dlatego musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy (str. 91).

Przeciwko stosowaniu odmiennych zasad wykładni prawa podatkowego od zasad stosowanych w pozostałych dziedzinach prawa wypowiedział się Sąd Najwyższy, stwierdzając w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (III RN 133/02, OSNP z 2004 r. Nr 15, poz. 254), że prawo podatkowe jest częścią systemu obowiązującego prawa oraz że wykładnia językowa jest jedynie jednym z typów wykładni i nie korzysta ani z priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani też nie wyznacza granic pozostałym rodzajom wykładni; pogląd przeciwny bezpodstawnie ogranicza przyjęte w europejskiej tradycji prawniczej sposoby ustalania znaczenia przepisu prawnego do jednego tylko i niewłaściwie rozumianego rodzaju wykładni. Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego 17 stycznia 2011 w sprawie II FPS 2/10 (opubl. w: ONSiWSA 2/2011, poz. 25) wskazuje się na możliwość przyjęcia, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (przywołano tu opracowanie L. Morawskiego, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie, jak podkreśla NSA, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, podkreśla NSA, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

Zdaniem Sądu, jakkolwiek prawo podatkowe ze względu na swoja specyfikę, skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego (socjalnego), jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne, a przepis art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest taką właśnie normą. Głównym celem takich norm – co w sprawie wypada podkreślić - jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W-wa, 1995 r., str.13-114), celem bowiem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W kierunku takiej wykładni należy zmierzać.

Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...).

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 1996 r., w sprawie FPS 5/96 (opubl. w: ONSA 1997/2 poz. 43) stwierdzono, że w ustawie określono końcowy termin wydatków, nie sprecyzowano natomiast innych warunków ograniczających możliwość skorzystania z tego zwolnienia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, opubl. w: ONSA 1997/2 poz. 53).

Powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, nie wszystkie odnoszące się wprost do niniejszej sprawy, jednak potwierdzają konieczność przeprowadzenia w tego typu sprawach wykładni celowościowej; zdaniem Sądu jej nie zastosowanie pozwala na stwierdzenie, że przeprowadzona wykładnia przepisu prawnego stanowiącego podstawę prawną wydanego orzeczenia tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. stanowi nieuprawnioną wykładnię zawężającą. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas gdy podatnik przeznacza przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych; również tiret ostatni pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. tak został przez ustawodawcę ukierunkowany. W tym zakresie, zdaniem Sądu, istotny jest cel wydatków (por. m. in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. LEX 2009, strona 495) oznaczonych przez ustawodawcę jako zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Konieczność zastosowania wykładni celowościowej nie oznacza akceptacji stosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej (per non est); tekstu prawnego nie wolno interpretować tak, by określone fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne, co stanowiłoby zaprzeczenie regule wykładni, zakładającej racjonalność ustawodawcy.

Reasumując:

1/ przepis art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego w stosunku do której wymagane jest stosowanie wykładni celowościowej;

2/ wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przyjąć, że zwolnienie podatkowe przysługuje gdy podatnik przeznacza oznaczone przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, co nie oznacza by wyłącznie te same fizycznie pieniądze pochodzące wprost z oznaczonego źródła przychodu były zwolnione od podatku dochodowego.

IV.

W tej sprawie Sąd wskazuje nie tylko na wadliwe przeprowadzenie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., ale również na naruszenie przepisów postępowania w zakresie wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem art. 122 O.p. Podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy jest dyrektywą jednoznaczną, skierowaną do organów podatkowych i rozwiniętą w przepisach o postępowaniu dowodowym (art. 180 O.p. do art. 200 O.p.). Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy też – jak w rozpoznawanej sprawie - niepełne ustalenie stanu faktycznego, skutkuje koniecznością uchylenia skarżonej decyzji, bowiem prawidłową decyzję można podjąć tylko wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a jego analiza jest pełna i logicznie zaprezentowana w uzasadnieniu orzeczenia, czego w sprawie zabrakło.

Jak wynika z akt postępowania (k. 31) skarżąca w toku postępowania podatkowego złożyła wyjaśnienie, w którym wskazała, że (...) pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu przy ul. [...] w kwocie 160.000 zł przeznaczyłam na zakup udziału ½ części lokalu nr [...] przy ul. [...] od U. L. Sprzedaż udziału dokumentuje umowa sprzedaży, ustanowienia hipoteki i umowa darowizny z dnia 11 października 2006r. (...); ponieważ lokal nr [...] przy ul. [...] ma 96,60 m2, a lokal sprzedany miał 34,90 m2, po uiszczeniu części zapłaty w kwocie 160.000 zł na nabycie połowy udziału w lokalu, zaciągnęłam wraz z E. W. kredyt w Banku A S.A. (...); podkreślam, że moim celem wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu nr [...] położonego w S. przy ul. [...] było nabycie udziału w prawie własności lokalu nr [...] przy ul. [...]. dodam, że jestem w tym lokalu zameldowana (...).

Strona ponadto wskazuje, cytując wypowiedź, że (...) wartość udziału wraz z wyceną dokonaną przez rzeczoznawcę banku wynosiła 270.000 zł i tę kwotę bank przelał na konto U. L., która uwzględniła wcześniej dokonane przez L. L. przedpłaty na sumę 160.000 zł i w dniu 10 listopada 2006r. przelała na konto jej i E. W. kwotę 235.000 zł (...).

Organ podatkowy nie dokonał analizy stanowiska strony skarżącej oraz dokonanych przez nią oświadczeń i dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Brak odniesienia do twierdzeń strony, że matka skarżącej zwróciła jej oznaczoną kwotę na jej rachunek bankowy, a przy tym nade wszystko brak ustaleń, czy kwota ta została przeznaczona przez skarżącą na spłatę przez nią kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...].

Zatem - nie przesądzając o wyniku sprawy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy w toku uzupełniającego postępowania dowodowego ustalić warunki spłaty przez skarżącą kredytu bankowego (k.1-6) i poprzez zgromadzenie dowodów operacji bankowych ustalić czy kwota przelana na konto skarżącej w dniu 10 listopada 2006r. przez jej matkę (jako zwrot uprzednio zaciągniętej u córki pożyczki) została przez skarżącą przeznaczona na spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, mając przy tym na względzie konieczność jednoczesnego przeprowadzenia wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a/ u.p.d.o.f., przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 25 sierpnia 1999 r., w sprawie I SA/Gd 1782/97, w którym postawiono tezę, że przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. (por. również wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2009r. w sprawie I SA/Gd 496/09; wyrokiem NSA z 5 sierpnia 2011r. w sprawie II FSK 383/10 skarga kasacyjna organu podatkowego została oddalona; orzecz. dostępne w internecie).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

EK