Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1315/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2005 r. sprawy ze skargi R. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz skarżącej spółki kwotę 3.343, 50 zł (trzy tysiące trzysta czterdzieści trzy złote i 50 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 1814/03 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Uchylonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Renault Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2003 r. o nr VP.II/4408-1700/02/MM utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 30 września 2002r., którą organ podatkowy I instancji ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym od importu sześciu samochodów osobowych marki "Renault" w kwocie 34.856,70 zł oraz w podatku od towarów i usług od importu dwunastu samochodów w kwocie 93.793,60 zł. W podstawie prawnej decyzji Izby Skarbowej przywołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej : ord. pod., art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3), mając na uwadze przepis art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji wyjaśniono, iż Urząd Celny w Rzepinie trzema decyzjami z dnia 18 lipca 2001 r. oraz decyzją z dnia 7 września 2001 r. zmienił klasyfikację samochodów marki Renault model "Kangoo", "Megane" i "Laguna" z kodu towarowego PCN 8704.31.91.1. na PCN 8703.22.19.0, co wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu (z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy) oraz z podwyższeniem wartości celnej towaru.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając zaskarżonej decyzji :

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez opodatkowanie importowanych przez Renault samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo, że opodatkowania tym podatkiem nie przewidywała żadna z obowiązujących ustaw;

- art. 34 ust. 1 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne jego zastosowanie;

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie;

- art. 68 § 1 ord. pod. poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia;

- art. 120 i 121 § 1 ord. pod. w związku z powołanymi powyżej przepisami prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie oraz w związku z prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufnie podatników.

W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa zwracała się o opinię do Urzędu Statystycznego w Warszawie oraz Głównego Urzędu Statystycznego w przedmiocie klasyfikacji sprowadzanych przez skarżącą Spółkę samochodów, w tym o wyjaśnienie wzajemnych relacji klasyfikacji SWW i PCN, w szczególności o wyjaśnienie, czy pojazd tego samego typu może być jednocześnie sklasyfikowany na podstawie PCN jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (PCN 8703), a na podstawie SWW jako pojazd mechaniczny przeznaczony do przewozu towarów (SWW 1024-3). Odpowiadając na zapytanie organu podatkowego Główny Urząd Statystyczny wyjaśnił, że tryb zaliczania pojazdu do grupy samochodów osobowych lub ciężarowych regulują przepisy wydane przez Ministra Infrastruktury oraz podtrzymał opinię wyrażoną przez Urząd Statystyczny w Warszawie w piśmie z dnia 26 września 2002 r., że samochód Renault Kangoo 1,2 rn 60V posiadający świadectwo homologacji typu pojazdu nr 1792 wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki mieści się pod symbolem PKWiU 34.10.4 "pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów" (SWW-1024-3).

Izba Skarbowa w Warszawie decyzją z dnia 2 lipca 2003 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest ustalenie, czy importowane przez stronę samochody należy uznać za osobowe (jak to uczyniły organa celne) czy też jako ciężarowe (wg stanowiska strony skarżącej). W ocenie Izby Skarbowej charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Podniesiono, iż decyzje w analogicznych sprawach - dotyczące importu samochodów marki Renault zostały poddane kontroli NSA, który nie zakwestionował prawidłowości kwalifilkacji importowanych samochodów i podkreślił, że kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego do transportu towarowego jest jego przeznaczenie. NSA zaznaczył, że będący przedmiotem odprawy celnej pojazd samochodowy (opisany w badaniach homologacyjnych) był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał także 5 pasów bezpieczeństwa, co świadczyło o tym, że jego przeznaczeniem był zasadniczo przewóz osób. Tego przeznaczenia nie zmieniło również zdaniem Sądu zamontowanie kratki oddzielajacej przedział pasażerski od osobowego. Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa stwierdziła, że w rozpoznawanej sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość, że przedmiotem importu był samochód osobowy.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 68 § 1 ord. pod. Izba zauważyła, że zgodnie z art. 6 ust. 7 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Moment powstania długu celnego reguluje zaś art. 208 § 2 Kodeksu celnego, określając go na moment przyjęcia zgłoszenia celnego.

W przypadku importu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 1 w związku z art. 208 § 2 Kodeksu celnego). W przekonaniu organu podatkowego II instancji decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług wydana na podstawie art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną, albowiem obowiązek podatkowy od importu towarów powstał samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem (art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.). W konsekwencji wydania takiej decyzji nie zostaną nałożone na podatnika nowe obowiązki, lecz jedynie zostaje stwierdzony brak zapłaty określonej kwoty podatku. Ustalenie podatku od towarów i usług decyzją o której mowa w art. 11c ust. 1 powołanej ustawy stanowi "uzupełnienie poboru podatków" z tytułu importu towarów, a w takim przypadku, zdaniem Izby Skarbowej, okres przedawnienia wynosi 5 lat. Nie ma w tej sytuacji znaczenia użyte w art. 11c ustawy sformułowanie, iż w sytuacji określonej w tym przepisie organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą. W przekonaniu organu odwoławczego jedynie sposób powstawania zobowiązania podatkowego przesądza o deklaratoryjnym czy konstytutywnym charakterze decyzji organów podatkowych odnoszących się do wysokości podatku. Stosowane przez prawodawcę nazewnictwo jest sprawą wtórną.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej przez skarżącą Spółkę w piśmie z dnia 26 czerwca 2003 r. w przedmiocie znaczenia opinii klasyfikacyjnych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym Izba Skarbowa podniosła, że klasyfikacje statystyczne nie są normami prawa podatkowego i nie mogą być z uwagi na przedmiot ich regulacji i rangę w hierarchii aktów prawnych podstawą rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach podatkowych. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K.32/99 Izba wskazała również, że opinie te są jedynie dowodami w sprawach indywidualnego wymiaru podatku i jak każdy dowód w sprawie podlegają ocenie organu podatkowego na podstawie art. 180 ord. pod.

W skardze z dnia 15 lipca 2003 r. na omawianą powyżej decyzję Izby Skarbowej w Warszawie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności :

- art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez opodatkowanie importowanych przez Renault Sp. z o.o. samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo że opodatkowania tym podatkiem nie przewidywała żadna z obowiązujących ustaw;

- art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą;

- art. 15 ust. 4 w/w ustawy poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą;

- art. 36 ust. 1 i 2 ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej;

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 68 § 1 ord. pod. poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia;

- art. 120 i 121 § 1 ord. pod. w związku z powołanymi powyżej przepisami prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie oraz w związku z prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników;

- art. 210 § 4 ord. pod. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzją importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

W uzasadnieniu skargi w rozszerzonej formie ponowiono argumentację podnoszoną w toku postępowania odwoławczego. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP Spółka podniosła, że obciążenie przez organy podatkowe importu samochodów oznaczonych kodem SWW 1024 stanowi naruszenie zasady "nullum tributum sine lege", a w konsekwencji jest rażącym naruszeniem art. 217 Konstytucji. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 92 ust. 1 Konstytucji wskazała, że przepis art. 34 ustawy i podatku od towarów i usług precyzyjnie i jednoznacznie określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, stanowiąc, że opodatkowaniu podlegają czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Tym samym - zdaniem Spółki - powołanie się przez Izbę Skarbową w podstawie prawnej decyzji na przepis art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi naruszenia art. 92 Konstytucji RP. W przekonaniu strony przepisy obowiązującego prawa podatkowego nie dają podstaw do tego, by pojęciami podstawa opodatkowania i przedmiot opodatkowania posługiwać się zamiennie, gdyż te pojęcia różnią się zasadniczo między sobą. Organ odwoławczy - jak argumentuje Spółka - unika odniesienia się do przepisu art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług (który to przepis zdaniem strony powienien znaleść zastosowanie w sprawie), natomiast powołuje się na przepis art. 36 ust. 1 i 2 ustawy oraz § 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - wg załącznika nr 6 do ustawy - podlegają wyłącznie samochody osobowe klasyfikowane według Systematycznego Wykazu wyrobów pod symbolami 1021 i 1022. W skardze wyrażono też przekonanie, że o charakterze importowanych samochodów nie może przesądzić prawomocna decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz wyrok Naczelnego Sądu Admnistracyjnego w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę za nieuzasadnioną orzekł o jej oddaleniu (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r.). Uzasadniając wyrok Sąd zajął się problematyką przedawnienia badając, czy w 1998 r. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług powstawały z dniem zdarzenia z którym przepis materialnego prawa podatkowego wiązał powstanie takiego zobowiązania, czy też z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Konsekwencją przyjęcia jednego bądź drugiego rozwiązania byłby trzyletni okres przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego; w razie przyjęcia, iż omawiane decyzje mają charakter ustalający (konstytutywny) - art. 68 § 1 ord. pod. bądź też pięcioletni termin przedawnienia zobowiąznaia podatkowego w razie przyjęcia, iż omawiane decyzje mają charakter określający (deklaratoryjny) - art. 70 § 1 ord. pod.

Sąd podniósł, że omawianej problematyki - na tle obowiązującego w 1996 r. art. 11a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, że w przypadku stwierdzenia, ze urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości - dotyczył wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02 (ONSA nr 3/03, poz. 84). W powołanym wyroku zawarto tezę, iż w stanie obowiązującym w 1996r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz podatku importowym powstawało z mocy prawa i przedawniało się z upływem 5 lat licząc do końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obecnie art. 70 § 1 ord. pod.). Teza powyższa w stosunku do podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług zachowała swoją aktualność na tle stanu prawnego obowiązującego w 1998 r., kiedy to odpowiednikiem art. 11a (tekst obowiązujący w 1996 r.) stał się art. 11c. Sąd podzielił zaprezentowany w omawianym wyroku pogląd, iż zobowiązania podatkowe, do których obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany jest płatnik (w tym : podatków należnych z tytułu importu towarów) powstawały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., tj,. z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji. Konsekwencją powyższego jest to, iż powstałe w ten sposób zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat od zakończenia roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w 1998 r. importu samochodów po okresie przedawnienia.

Odnosząc się do problematyki klasyfikacji sprowadzanych samochodów i ustalenia w konsekwencji, czy stanowiły one wyrób akcyzowy w rozumieniu zał. Nr 6 (poz. 5) do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Sąd uznał, że wyłącznie zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie (zał. Nr 6) symbolu SWW rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" - nie zaś kod taryfy celnej PCN. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje co do zasady z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy) tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 208 Kodeksu celnego). Płatnikami podatku w imporcie towarów są organy celne przy czym w razie podwyższenia wartości celnej towarów (art. 11 c ust. 3 ustawy) organ podatkowy może wydać swoją decyzję po wydaniu stosownej decyzji przez organ celny. Oznacza to, że korygowanie wartości celnej towarów, kwot cła czy też klasyfikacja importowanego towaru należy do właściwości organów celnych.

Zdaniem Sądu nie można jednak zgodzić się z tezą, że brak jest jakiejkolwiek współzależności pomiędzy klasyfikacją celną a klasyfikacją SWW. Zgodnie bowiem z upoważnieniem zawartym w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tekst z 1998 r.) Minister Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia (dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie) wykazów towarów wymienionych w zał. nr 1 i 3-6 do ustawy w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze towarowej handlu zagranicznego CN. W 1998 r. w tym zakresie obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. To właśnie rozporządzenie (ząłaczniki do niego) stanowiły klucz przejścia PCN-SWW.

Sąd zwrócił również uwagę, że z powoływanych przez Spółkę wyroków NSA dotyczących problematyki wymiaru cła od samochodów Renault z dnia 5 października 2002 r., sygn. akt I Sa/Po 1334/01 i z dnia 8 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 1416/01 wynika, że samochody te objęte były procedurą uszlachetniania biernego. Orzekające w sprawie organy celne i rozpoznający skargę Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Poznaniu uznały, że procedura uszlachetniania biernego nie została zakończona, co spowodowało, że produktem kompensacyjnym zgłaszanym przez stronę skarżącą nie były pojazdy z pozycji PCN-8704 (pojazdy ciężarowe) - jak to określono w pozwoleniu na korzystnie z procedury uszlachetniania biernego - lecz pojazdy samochodowe z pozycji PCN-8703, tj. pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). W ocenie Sądu organy podatkowe w podanych okolicznościach były związane dokonaną przez organy celne klasyfikacją importowanego towaru. Stanowisko przeciwne prowadziłoby bowiem do zakwestionowania dokonanych przez organy celne i Sąd ustaleń co do niezakończenia przez strony procedury uszlachetniania biernego. Konsekwencją zaś nie zakończenia tej procedury było przekwalifikowanie towaru do pozycji 8703. Pozycja ta - zgodnie z zał. 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798) została wymieniona wśród wyrobów akcyzowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o uchylenie go w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego :

- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

- art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.);

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.).

Podniesiono także zarzut naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 210 ord. pod.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dowodzono m.in., że interpretując przepis art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że zawarte w nim wyliczenie zakresu regulacji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zalicza się: określenie podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii zwolnionych od podatku. Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwaliła się zasada, w myśl której sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach podwykonawczych (wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U. 9/97). W tym kontekście wskazano, że w przypadku skarżącej Spółki - importowane przez nią samochody nie były wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6, o którym mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określającym przedmiot opodatkowania akcyzą. W konsekwencji obciążenie importu tych samochodów akcyzą oraz uznanie przez Sąd takiego stanowiska za słuszne stanowi wyraz rażącego naruszenia przedmiotowej zasady, a w konsekwencji jest wyrazem rażącego naruszenia art.217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że podstawy skargi kasacyjnej były w części uzasadnione, wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r. uchylił zaskarżone orzeczenie z dnia 20 listopada 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej oraz przepisów art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z dnia 9 marca 2005 r. Sąd ten stwierdził, co następuje :

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej nie powołał stosownych przepisów z zakresu procedury sądowej co skutkowało tym, że Naczelny Sąd Administracyjny - związany granicami skargi kasacyjnej - orzekał na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Z utrwalonego zaś w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy towar należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, a więc że stanowią go samochody osobowo-towarowe (kombi), co zgodne jest ponadto z prawomocną decyzją celną.

Opierając się na treści załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. Sąd stwierdził, że towary zakwalifikowane do tej pozycji PCN zostały wymienione wśród wyrobów akcyzowych. Jednakże mając na uwadze przepis art. 217 Konstytucji RP należałoby przyjąć, że przedmiot opodatkowania określa załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznał się związany powyższą normą konstytucyjną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje rozbieżność między przedmiotem opodatkowania określonym w ustawie, a ustalonym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd w zaskarżonym wyroku, nie można bowiem mówić o tożsamości pojęć "samochód osobowy" i "samochód osobowo-towarowy". Jako że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia samochodu osobowego, w świetle treści art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy posiłkować się w tym zakresie klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Skoro zaś przedmiot opodatkowania musi być określony ściśle, a Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych : ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalizowane (SWW 1022) - samochód zakwalifikowany jako "osobowo-towarowy" nie może być uznany za "samochód osobowy" w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mimo jego zaliczenia do pozycji PCN, która według Ministra Finansów odpowiada pozycji SWW.

Zdaniem Naczelnego Sądu Admnistracyjnego prawomocność decyzji organów celnych co do uszlachetniania biernego nie może wpływać na ocenę legalności decyzji wydanej na podstawie przepisu modyfikujacego obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny w Konstytucją.

W opinii Sądu skarżąca Spółka trafnie podniosła, że kod PCN 8703 pod którym organy celne zaklasyfikowały importowane przez Spółkę samochody, jest bardziej pojemny niż kod SWW 1021-1022, zawiera bowiem w sobie kategorię samochodów osobowo-towarowych, która wykracza poza zakres pojęcia samochodów osobowych sklasyfikowanych pod kodem SWW 1021-1022. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021-1022, tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe. Natomiast towary, które mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków pozwalających na ich zaklasyfikowanie pod kodem SWW 1021-1022 - nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, automatyczne zaklasyfikowanie towarów z pozycji PCN 8703 do grupy wyrobów akcyzowych, bez dokonania analizy zakresu przedmiotowego znajdującego się pod pozycją SWW 1021,1022 nie jest wystarczające do opodatkowania spornych samochodów. Zaklasyfikowanie przez Urząd Celny samochodów odprawionych przez R. Sp. zo.o. pod pozycją PCN 8703 nie przesądza o tym, że dany samochód należy traktować jako samochód osobowy w rozumieniu SWW, symbol 1021-1022. Tym samym - jak dowodzi Sąd w uzasadnieniu wyroku, stojąc na straży prymatu ustawy nad aktami podwykonawczymi - samochód oclony jako osobowo-towarowy nie staje się automatycznie wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpatrując sprawę, zważył co następuje:

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten stwierdził, iż istnieje rozbieżność między przedmiotem opodatkowania określonym w ustawie a ustalonym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

Stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Z powyższej regulacji wynika, ze niezawisłość Sądu (sędziów orzekających w danej sprawie) polega na związaniu Sądu jedynie aktami ustawodawczymi. A contrario, Sądu nie wiążą akty podustawowe, gdy w jego ocenie stanowią normy prawne niezgodne z ustawami lub same są niezgodne z upoważnieniem ustawowym do wydania aktu wykonawczego (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt II SA 1765/98, LEX nr 46248). W takiej sytuacji Sąd orzekający w konkretnej sprawie może samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej danego aktu podustawowego i podjąć rozstrzygnięcie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy. Z taką sytuacją Sąd na do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Działając w granicach zakreślonych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązany jest stwierdzić, że przedmiot opodatkowania określony jest w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jako że Sąd - w świetle powyższych rozważań - związany jest przepisami Konstytucji oraz ustaw, to przyjął on, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021-1022, tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT wyroby akcyzowe. Na przedmiot opodatkowania określany w ustawie nie mogą mieć wpływu transformacje kodów klasyfikacyjnych dokonywane przez organ wykonawczy (Ministra Finansów). Z tego względu w rozpoznawanej sprawie, przy rozstrzyganiu sporu pomiędzy stronami postępowania, Sąd pominął treść załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r., aczkolwiek związane nim były organy podatkowe.

Należy wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że towary, które mieszczą się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, lecz nie spełniają warunków pozwalających na zaklasyfikowanie ich pod kodem SWW 1021-1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Za takim stanowiskiem przemawia też argument podnoszony przez stronę, iż kod PCN 8703 pod którym organy celne zaklasyfikowały importowane przez skarżącą samochody jest bardziej pojemny niż kod SWW 1021-1022, zawiera bowiem w sobie kategorię samochodów osobowo-towarowych, która wykracza poza zakres pojęcia samochodów osobowych sklasyfikowanych pod kodem SWW 1021-1022.

Z powołanych powyżej względów Sąd podzielił pogląd strony co do naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że importowane samochody podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tylko dlatego, że Minister Finansów przypisał kategorię pojazdów z jednej klasyfikacji do drugiej. W konsekwencji opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotu, który w myśl ustawy mu nie podlegał, naruszone zostały - w opinii Sądu - także przepisy art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało je uchylić.

O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art. 200 powołanej powyżej ustawy.