Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2860/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 396/13 w sprawie ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2860/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 396/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. S.K.A. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 20 czerwca 2011 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2006 r., w której dokonała zmniejszenia przychodów, wyjaśniając, że nieprawidłowo uwzględniła w przychodach dodatnie różnice kursowe w kwocie 50.412.435,03 zł z tytułu spłaty w badanym okresie kredytu w walucie obcej na podstawie jego refinansowania nowym kredytem, o które zmniejszyła aktualnie wykazane przychody.

Decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 9.917.000,00 zł, uznając m.in., że zmniejszenie przez skarżącą w skorygowanym zeznaniu przychodów o kwotę pierwotnie do nich zaliczonych dodatnich różnic kursowych naliczonych przy spłacie kredytu na podstawie umowy refinansowania, skutkowało naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm" dalej: "u.p.d.o.p.").

Pismem z dnia 11 lipca 2012 r. skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej organ uznał, że kwota 50.412.435,03 zł stanowiąca dodatnie różnice kursowe naliczone przy spłacie kredytów podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych 2006 r., oraz określenie spółce kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 338.637,00 zł, tj. zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Pismem z dnia 7 listopada 2012 r. skarżąca uzupełniła złożone odwołanie.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu różnice kursowe należy na gruncie prawa podatkowego traktować jako kategorię przychodową i kosztową, której przedmiotowy zakres określały przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W ocenie organu interpretacja spółki, stawiająca różnice kursowe od kredytów (pożyczek) poza zakresem u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podważa sens regulacji art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., która wyłącza z przychodów i kosztów podatkowych wyłącznie otrzymane lub zwrócone kredyty oraz wydatki na spłatę kredytów a nie różnice kursowe związane z kredytami, nie wyjaśnia dlaczego art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe związane jedynie z kredytem inwestycyjnym w okresie realizacji inwestycji, a także podważa zasadność wprowadzenia do systemu prawa podatkowego art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pomimo jego wyraźnego brzmienia.

Za nieprawidłową uznano argumentację spółki, zgodnie z którą dopiero znowelizowana z dniem 1 stycznia 2007 r. u.p.d.o.p. w art. 15a wprowadziła nową kategorię różnic kursowych, a mianowicie związanych z udzieleniem lub otrzymaniem kredytu (pożyczki) w walucie obcej, która nie występowała w ramach obowiązujących regulacji prawa podatkowego przed 2007 r. Odnosząc się do przytoczonych przez spółkę orzeczeń w przedmiotowym zakresie organ podniósł, że nieprawomocne lub uchylone wyroki WSA w Gliwicach nawiązują wprost do tez zawartych przez NSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2064/08, z którymi organ odwoławczy polemizuje.

W skardze na ww. decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że kwota 50.412.435,03 zł, stanowiąca dodatnie różnice kursowe naliczone przy spłacie kredytów spółki podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych 2006 r., zaskarżonej decyzji zarzucając:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- błędną wykładnię przepisów wskazanych jako podstawa prawna decyzji, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2a, ust. 4 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 10a oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że z ww. przepisów ustawy wynikała podstawa prawna dla podatkowego rozliczania w 2006 r. różnic kursowych w związku z otrzymaniem i spłatą pożyczek (kredytów) w walutach obcych;

- błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że dla celów podatku dochodowego spółki za 2006 r. nastąpiła realizacja dodatnich różnic kursowych w związku ze spłatą jej zobowiązań wobec wierzycieli, mimo, że spółka nie otrzymała środków z kredytu refinansowego na jej rachunek a spłata kredytu terminowego została dokonana przez podmiot trzeci;

b) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191, a przez to także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, uznanie za nieistotne przy ustalaniu i ocenie stanu faktycznego sprawy okoliczności wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do spłaty zobowiązań spółki przez podmiot trzeci;

- art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które dyrektor uznał przedstawione przez skarżącą wyjaśnienia i dowody za niewiarygodne, a argumenty za niezasadne, co nie może przekonać skarżącej o słuszności utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie uznał, że wykładnia przepisów u.p.d.o.p., w szczególności art. 12 ust.1 pkt, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust.4 pkt 1, art. 16 ust.1 pkt 10, odnoszących się do stanu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż różnice kursowe od kapitału pożyczek (kredytów) powstające z uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu otrzymania pożyczki (kredytu), w dniu ich spłaty powinny zostać uwzględnione dla celów rozliczenia z tytułu p.d.o.p. Sąd zaakceptował poparty orzecznictwem sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym różnice kursowe nie mają samoistnego charakteru, gdyż są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym. W konsekwencji również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Podniesiono, że uzyskanie i zwrot pożyczki nie jest przychodem, a jej spłata nie jest kosztem podatkowym. W kontekście treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano, że spłaty pożyczki dokonane na rzecz spółki w 2006 r. nie stanowią dla niej przychodów podatkowych, przez co w konsekwencji nie można uznać, iż strona otrzymała przychody wyrażone w walutach obcych, a więc nie mogła rozpoznać różnic kursowych zdefiniowanych w art. 12 ust. 3 zd. drugie u.p.d.o.p. Literalne brzmienie ww. przepisu, zdaniem Sądu, wprost wskazuje na kategorię "przychodu wyrażonego w walucie obcej". Sąd zwrócił także uwagę, że dla celów wyliczenia różnic kursowych ustawodawca wskazuje na kurs waluty z dnia "faktycznego otrzymania przychodu" oraz z dnia "uzyskania przychodu", a zatem różnice kursowe w rozumieniu ww. regulacji powstają więc tylko w przypadku otrzymania/uzyskania przychodu. Tym samym, skoro otrzymana lub zwrócona pożyczka nie jest przychodem, w ocenie Sądu nie mogą być przychodem różnice kursowe powstałe w sytuacji kiedy środki przekazane tytułem pożyczki wyrażone zostały w walucie obcej. Przychodem spółki są bowiem tylko skapitalizowane odsetki od tej pożyczki. Sąd wskazał, że przedstawione przezeń stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że jego wniosków nie zmienia treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., bowiem obowiązku podatkowego nie można domniemywać, musi on wynikać jednoznacznie z przepisów obowiązującego prawa, stanowionego w drodze ustaw, zaś w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. trudno wskazać przepis, który dawałby wyraźną podstawę do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki). Końcowo Sąd zaznaczył, że zmiana od dnia 1 stycznia 2007 r., polegająca na wprowadzeniu nowego art. 15a u.p.d.o.p., nie miała charakteru porządkującego, lecz normatywny.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", że w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., polegającego na przyjęciu, że różnice kursowe powstałe w zw. z otrzymaniem i spłatą kredytu w walucie obcej nie stanowią przychodu, podczas gdy ww. przepisy pozwalają uznać, iż przychód uzyskany w wyniku różnic kursowych powstałych w zw. z otrzymałem i spłatą kredytu w walucie obcej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej postawiono jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, którego istota sprowadza się do uznania, że art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., w brzmieniu sprzed jej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz, U. Nr 217, poz. 1589) pozwalają na uznanie, iż różnice kursowe stanowią przychód, bądź koszt uzyskania przychodu podlegający opodatkowaniu. Zauważyć przy tym należy, że nie jest podważany ustalony w sprawie stan faktyczny.

Uznać trzeba, że odwołując się do przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił jako nieprawidłową ich wykładnię dokonaną w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą różnice kursowe powstałe na skutek zmiany kursu waluty pomiędzy dniem zaciągnięcia kredytu walutowego a dniem jego spłaty stanowiły przychód podatkowy w rozumieniu ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Wskazać również należy, że sporna kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś skład orzekający w sprawie niniejszej podziela poglądy wyrażone w przytoczonych przez WSA w Warszawie orzeczeniach, w treści niniejszego uzasadnienia odwołując się natomiast i przytaczając – w odpowiednim zakresie – argumentację przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 388/13 ( dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, iż różnice kursowe nie mają samoistnego charakteru, gdyż są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym. W konsekwencji również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Skoro w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy zastrzegł, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to również podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrotu, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej. Tym samym spłaty pożyczki dokonane na rzecz spółki w 2006 r. nie stanowią dla niej przychodów podatkowych.

Podzielając tę ocenę przypomnieć należało, że w sprawie sporne było zaniżenie (w ocenie organu) przez spółkę w 2006 r. przychodów podlegających opodatkowaniu ze względu na pominięcie różnic kursowych związanych ze spłatą kredytu (pożyczki). W tym zakresie należało odwołać się do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, były w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w art. 12 ust. 2a wyjaśniono, że przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z zestawienia tych przepisów wynika, że przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p. nie wskazuje innego niż art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. źródła przychodów w postaci różnic kursowych, a definiuje tylko pojęcie różnic kursowych wymienionych jako źródło przychodów w art. 12 ust. 1 pkt 1. Różnice kursowe w tym rozumieniu są niejako składnikiem przychodów w postaci otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wynika to chociażby z użycia po słowach: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne" sformułowania: "w tym różnice kursowe".

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 (pozostałe przepisy art. 12 ust 3 i 4 oraz art. 13 i 14 nie mają w sprawie niniejszej zastosowania) do przychodów nie zaliczało się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów nie były zaliczane wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a).

Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku ograniczyć się należało do stwierdzenia, że zgodnie z powołanymi przepisami przychodami (z zastrzeżeniami niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Na uwadze należy mieć to, iż przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, a więc przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przychody, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust 4b ustawy.

Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. W realiach rozpoznawanej sprawy do tej kategorii przychodów, jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji, zgodnie z wyliczeniem w art. 12 ust. 4 pkt 1 nie należało zaliczyć otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca - posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 określeniem "przychody", w art. 12 ust. 4 zwrotem "do przychodów", w art. 15 ust. 1 określeniem "koszty uzyskania przychodów" - nadawał różne znaczenie przychodom, inne niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane, niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną (por. uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10; CBOSA).

O tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy w sposób wyraźny użycie w tym przepisie sformułowania: do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być tu mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Na tle przytoczonych przepisów (art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) szerszego omówienia wymaga kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został umieszczony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej (por. Podatek dochodowy od osób prawnych 2010 r., pod red. J. Marciniaka, wyd. 10, Warszawa 2010, s. 278 i nast. oraz L. Błystak /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych - komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 347 i nast.). Tych ogólnych reguł nie zmienia to, że katalog tych przychodów nie może zostać uznany za jednorodny, wskazując kategorie przychodów wyłączonych spod opodatkowania ze względu na ich charakter, cel i funkcje (por. W. Maruchin, K. Modzelewski, R. Iwińska. M. Kaczmarek: Leksykon CIT 2008, Warszawa 2008, s. 213-214 oraz G. Dźwigała, F. Świtała: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 215-216). Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia, że wszelkie przychody, z wyłączeniem:

- wymienionych w art. 12 ust. 4,

- przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50),

- przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem) - art. 21 i art. 22,

stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów.

Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 1), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej zawyżone zostałyby koszty podatkowe.

Jednocześnie w stanie prawnym, którego rozpoznawana sprawa dotyczy, trudno jest wskazać przepis, który dawałby wyraźną podstawę do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki). Taką podstawą nie jest przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., wyłączający z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ta regulacja prawna ma charakter szczególny, powiązany z omówionym przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, zapewniający neutralność podatkową pożyczek (kredytów) w rozliczeniu podatkowym poprzez wyłączenie zarówno z przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Tym bardziej z tych regulacji nie można wyciągnąć ogólnej zasady, mówiącej o możliwości zaliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, powstałych w związku z otrzymaniem lub spłatą kredytu (pożyczki), odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania.

Dopiero od 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie do przepisów u.p.d.o.p. nowego art. 15a, ustawodawca dał wyraźną ku temu podstawę prawną. Trudno założyć, że zmiana ta nie miała charakteru normatywnego, gdyż podważałoby to sens działań ustawodawcy. Potwierdza to treść uzasadnienia do projektu ustawy (art. 1 pkt 10 wprowadzający nowy art. 15a do ustawy) stwierdzającego, że "podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 15a u.p.d.o.p., według nowej formuły, zgodnie z którą »dodatnie« różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a »ujemne« (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe. Dla celów podatkowych podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy, jednakże nie może on być niższy niż kurs kupna i wyższy niż kurs sprzedaży ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w tabeli C kursów kupna i sprzedaży walut obcych. Przy różnicach kursowych koszt poniesiony związany będzie z powstaniem zobowiązania (w dacie otrzymania faktury), a zapłata w dacie uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie (w tym w wyniku potrącenia wierzytelności). Dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych, związanych z poszczególnymi zdarzeniami gospodarczymi, nie pozwalały podatnikom, dokonującym częstej wyceny aktywów i pasywów, na pełne zastosowanie przepisów podatkowych".

Równocześnie w art. 11 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) jednoznacznie ustalono zasadę, że zmienione przepisy – w tym dodany art. 15a – wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i mają zastosowanie do osiągniętych dochodów od tego dnia. Zatem powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 15a jako niemający zastosowania w sprawie nie mógł zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

W konsekwencji zgodzić należało się z Sądem pierwszej instancji, że skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Skoro w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy zastrzegł, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to również podatkowo obojętna jest spłata kredytu dokonana poprzez środki pieniężne wyrażone w walucie obcej (por. wyroki NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1613/08; z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1583/07; z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 380/08; z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2064/08, CBOSA). W stanie prawnym, którego rozpoznawana sprawa dotyczy nie można wskazać przepisu, który dawałby wyraźną podstawę do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki).

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.