Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 231/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 1a uat. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7.
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...],

po rozpatrzeniu odwołania A w J. (dalej: Spółka) od decyzji Wójta Gminy S. (dalej: Wójt, organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: Kolegium albo SKO), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 roku, poz. 613; dalej: o.p.), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy S. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/GL 942/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym zakresie, zarówno w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09 i w oparciu o specjalistyczną wiedzę, a następnie ustalenia podstawy opodatkowania w stosunku do określonych przedmiotów opodatkowania.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...], nr [...] organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok w kwocie łącznej [...] zł, w tym przypisano w stosunku do pierwotnej deklaracji podatnika kwotę [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów w zakresie ustalenia przedmiotów opodatkowania, ich wartości jak i procedury podatkowej. Zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego w zw. z art. 217 Konstytucji R.P. – poprzez przyjęcie za przedmiot opodatkowania obudowy górniczej. Podkreślił, że obudowa górnicza jest integralną częścią wyrobiska górniczego, jego częścią składową i pełni funkcję służebną wobec samego wyrobiska, umożliwiającą jego uzbrojenie i zabezpieczenie jego gospodarczej eksploatacji, chroniąc jego przestrzeń przed odspajaniem się skał i zasypywaniem, zmniejszaniem wyrobiska na skutek oddziaływania naprężenia górotworu. Żaden przepis prawa nie stanowi expressis verbis o obudowie wyrobiska jako przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stąd, obok kosztów związanych z drążeniem, z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny także zostać wyłączone wszelkie dodatkowe koszty, których poniesienie związane było z wytworzeniem podziemnego wyrobiska górniczego, a takim kosztem jest wytworzenie i zamontowanie obudowy jako nieodzownego elementu wyrobiska górniczego. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Kr 1294/14.

Zarzucił także niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. – poprzez przyjęcie, iż obiekty lub elementy infrastruktury górniczej znajdujące się pod powierzchnią ziemi należy uznać za odcinki (części) tunelu. Zdaniem pełnomocnika rodzi to sytuację opodatkowania środków trwałych rodzaju 200 (wyrobiska) jako tunelu, a dodatkowo jeszcze obiektów faktycznie zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym.

Zarzucił ponadto naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez pominięcie danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania poprzez oparcie się na wadliwej opinii biegłego, powodując zawyżenie należnego podatku do zapłaty.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Pismem z dnia [...] zatytułowanym "uzupełnienie odwołania" pełnomocnik Spółki dodatkowo uzasadnił zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykazując na niekonsekwencję ustaleń organu pierwszej instancji, polegającą na opodatkowaniu obudowy jako elementu odcinka tunelu, a z drugiej strony na powołaniu się na orzeczenia sądów administracyjnych, w których traktowano obudowę wyrobiska górniczego jako konstrukcję oporową. Poszerzył także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zaznaczając uwzględnienie przez organ podatkowy pełnej wartości początkowej dziesięciu wyrobisk, czyli opodatkowania środków trwałych rodzaju 200 KŚT wraz z nakładami poniesionymi na ich drążenie i zabezpieczenie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO w pierwszej kolejności wskazało, że istotą sporu są dwie kwestie :

1) problematyka interpretacji przepisów prawa co do zasadności opodatkowania urządzeń technicznych infrastruktury górniczej znajdującej się w wyrobiskach górniczych objętych decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości;

2) przy założeniu uznania zasadności powyższego – ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając to na względzie, Kolegium przytoczyło brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podkreśliło, że terminy "budowla" i "urządzenie budowlane" należy interpretować w znaczeniu, jakie nadają nim kolejno art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Wskazało, że w tym zakresie niezbędne jest uwzględnienie stanowiska zajętego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09, w którym przesądzono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, znajdujące się w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym.

Dalej Kolegium podniosło, że zarówno organ jak i strona niniejszego postępowania podzielają pogląd, iż realizacja tych wytycznych w tak skomplikowanym stanie faktycznym wymagała skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Przytaczając brzmienie art. 197 § 1 O.p. organ wskazał, że w sprawie zostali powołani rzeczoznawcy majątkowi: K.S. i A.K., którzy w sporządzonej opinii przedstawili analizę pojęciową w zakresie budowli w oparciu o przepisy ustawy – Prawo budowlane, jednocześnie wskazując na autonomię prawa finansowego, analizę pojęciową w zakresie wyrobiska górniczego, na tle przykładów. Podkreślił znaczenie powołanego wyżej wyroku T.K. oraz wyraził stanowisko, że środki trwałe wykazane w załącznikach nr 3, 4 i 5 spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów ustawy p.b. za obiekty budowlane nie będące budynkami i obiektami małej architektury. Biegły podporządkował obudowy górnicze do pojęcia tunelu wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. i dokonał wykładni językowej i funkcjonalnej tego pojęcia, kierując się podobieństwem fizycznym, materialnym, funkcjonalnym i prawnym. Biegły przywiązał szczególną wagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, że to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej. Przy czym zaakcentowana została obiektywna samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przeciwdziałała.

W dalszej części uzasadnienia decyzji SKO podkreśliło, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 roku, sygn. akt I SA/Gl 591/14 WSA w Gliwicach potwierdził prawidłowość uznania obudów górniczych za budowle (konstrukcje oporowe), a NSA wyrokiem z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 759/15 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

Wskazało, że do akt niniejszej sprawy zostały przedłożone także inne opinie, ale zostały one sporządzone przed wszczęciem postępowania podatkowego i nie zostały one uzyskane w ramach niniejszego postępowania, więc stanowią one dokument prywatny. Podniósł, że w związku z oceną całokształtu sprawy, wymagały one ustosunkowania się jako element materiału dowodowego sprawy a następnie poddane analizie i ocenie na zasadach ogólnych, łącznie z innymi dowodami w sprawie. SKO w uzasadnieniu decyzji przedstawiło swoją ocenę ww. opinii.

Odnośnie podstawy opodatkowania Kolegium w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 6 ust. 9, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Wskazało, że w zakresie przedmiotów opodatkowania usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości komplikuje się poprzez fakt, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ewidencjonuje jako środek trwały wartość wyrobiska jako całość nakładów na ten środek, czyli obejmuje ewidencjonowaniem na potrzeby podatku dochodowego jako środek trwały łącznie wyrobisko górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami. Zatem w skład złożonego środka trwałego poddawanego amortyzacji, a nie stanowiącego w całości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzą także obiekty stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (samodzielne budowle). Przy tym podatnik nie prowadzi osobnej ewidencji dotyczącej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, kwestionując uznanie niektórych z nich w ogóle za przedmiot opodatkowania.

Kolegium podniosło, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazano na możliwość określenia wartości rynkowej w sytuacji nawet gdy budowla poddawana jest amortyzacji (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09; WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/GL 238/15).

Wskazało także, iż opinia, którą Spółka przedłożyła była nierzetelna i nieprzydatna do celów określenia wielkości udziałów kosztów drążenia w koszcie historycznym wyrobiska i nie pozwalała na ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Z tego względu Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał biegłego celem ustalenia podstawy opodatkowania tych obiektów. Biegły K. S. sporządził opinię pt. "Określenie wartości elementów składowych środków trwałych – budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r.". Organ dokonał ustań w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika, kart górniczych pozyskanych przez organ w toku postępowania podatkowego i w trakcie dowodu z oględzin dokumentacji technicznej (protokół z dnia [...]).

Równocześnie organ podatkowy podjął czynności wyjaśniające rozbieżności co do poprawności i kompletności zadeklarowanej podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji i korektach za 2007 rok i wezwał podatnika do wyjaśnienia zmiany wartości początkowej budowli wykazanej w zestawieniu sporządzonym dla organu podatkowego i skorygowania błędów wynikających z podsumowania kolumn dołączonego zestawienia z alokacją oraz wyjaśnienia i udokumentowania zmian w poszczególnych załącznikach złożonych w 2009 roku.

Pismem z dnia [...] Spółka przedstawiła wyjaśnienia w powyższym zakresie.

W związku z powyższym organ dokonał rozszerzenia zakresu opinii biegłego o określenie wartości budowli w zakresie dotychczas wskazanym z uwzględnieniem danych zawartych w ww. wyjaśnieniach nadesłanych przez podatnika. Biegły uzupełnił opinię o "określenie udziału w wartości początkowej budowli podziemnych – środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze według stanu na dzień 01.01. 2007 r.".

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Kolegium – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych – stwierdziło, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ podatnik, z uwagi na konsekwentnie przedstawiany odmienny pogląd co do zastosowania prawa materialnego, nie wykazał konkretnych budowli podlegających opodatkowaniu, ani też nie wskazał ich wartości. Wskazało, że biegły dokonując kwalifikacji obiektów zawarł w opinii zastrzeżenie, że "kwalifikacja środków trwałych (zaliczenie przez podatnika przedmiotowych środków trwałych do grupy 200 KŚT) nie było podstawą do przypisania ich do odpowiedniej kategorii budowli wg Prawa budowlanego". Do wyceny wartości oraz określenia wysokości udziału biegły dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w tym dostarczonym przez Spółkę.

W końcowej części uzasadnienia decyzji Kolegium podkreśliło, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, przeprowadził dowody, przy stałej współpracy z podatnikiem, a przyjęte stanowisko szeroko uzasadnił. Opodatkowanie obudów górniczych jest zasadne w świetle materiału dowodowego sprawy i kierunku wykładni przepisów przyjętej w najnowszej praktyce orzeczniczej. Wartość budowli została ustalona bez naruszenia przepisu art. 4 u.p.o.l., z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zażądała uchylenia powyższej decyzji Kolegium w całości oraz zobowiązania organu pierwszej instancji do wydania decyzji, zgodnie z jej żądaniem, a więc przewidującej pominięcie w podstawie opodatkowania wartości podziemnych obudów górniczych. Wniosła także o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie :

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego, co spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji R.P.;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż środki trwałe rodzaju 200 KŚT (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za odcinki (części) tunelu;

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji nieprawdziwe określenie podstawy opodatkowania poprzez oparcie się na wadliwej opinii biegłego, co spowodowało zawyżenie należnego podatku do zapłaty;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

5) art. 121 § 1 O.p. – poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego podatnika, co

wiąże się z:

- rozbieżnym, a przy tym równoległym kwalifikowaniem obudowy górniczej

bądź jako tunelu bądź tez jako konstrukcji oporowej,

- rozbieżnym, a przy tym równoległym, bądź to uznawaniem za podstawę

opodatkowania spornych obudów górniczych wedle przedstawionych przez

Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk

górniczych bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia;

6) art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 O.p. – poprzez niepouczenie powołanych w

sprawie biegłych o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz nieuprzedzenie ich o odpowiedzialności za fałszywe zeznania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił obszerną argumentację na poparcie wniesionych zarzutów.

Wskazał, że obudowa górnicza jest integralną częścią wyrobiska górniczego, elementem niezbędnym do istnienia i funkcjonowania wyrobiska i stanowi koszty jego wytworzenia i zabezpieczenia, a zatem nie może być opodatkowana ani uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stwierdził także, że zakwalifikowanie przez organ podatkowy środków trwałych jako tuneli na podstawie przynależności tych obiektów do grupy 200 KTŚ, powoduje opodatkowanie wyrobiska górniczego odrębnie od usytuowanych w nim pozostałych obiektów.

Zakwestionował również uzasadnienie tych okoliczności przez SKO, jako oderwane od podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego i wskazanie przeznaczenia jako kryterium kwalifikacji obiektu, uznając, iż z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. nie uzasadniono dlaczego obudowy górnicze wyrobisk górniczych mogłyby być uznane nie tylko za budowle zgodnie z odpowiednimi przepisami p.b., ale przede wszystkim w rozumieniu u.p.o.l.

Podważył odrzucenie zestawienia przedstawionego przez Spółkę w formie opinii ekspertów (opinie B) i przyjęcie opinii biegłego rozbieżnej do danych zawartych w alokacji, uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości początkowej wyrobisk górniczych (czyli nakładów na ich drążenie i zabezpieczenie), ustalenie podstawy opodatkowania w oderwaniu od wartości zawartych w ewidencji środków trwałych Spółki.

Pełnomocnik dokonał także analizy decyzji podatkowych wydanych w zakresie podatku od nieruchomości, zlokalizowanych na terenie różnych gmin objętych właściwością miejscową SKO i zarzucił niekonsekwencję i dowolność w rozstrzygnięciach spraw o zbliżonych stanach faktycznych, co do przyjętej terminologii kwalifikacji obudów górniczych oraz oceny dowodów przyjętych do ustalenia podstawy opodatkowania, przy przyjęciu złożonego przez podatnika zestawienia z alokacją wartości początkowej środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 10 sierpnia 2016 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał argumentację uprzednio zaprezentowaną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zarzuty skargi sprowadzają się przede wszystkim do zakwestionowania kwalifikacji obudów podziemnych wyrobisk górniczych do budowli w rozumieniu u.p.o.l., a po drugie do ustalenia podstawy opodatkowania poprzez odwołanie się do opinii biegłego, podczas gdy opodatkowane budowle są przedmiotem amortyzacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – poprzez bezpodstawne opodatkowanie obudowy górniczej, skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, przyjmując wyrażony w nim pogląd prawny za własny.

W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Wypada wskazać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Należy więc podkreślić, że organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych. Biegli K.S. i A.K. sporządzili w tej materii opinie na zlecenie organu podatkowego. Bazowali przy tym na aktach sprawy oraz na dokumentach przekazanych przez podatnika. W opinii opisali dlaczego uznali obudowę za budowlę. Przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało oparte na wskazanych opiniach biegłych, które zawierają dostateczne wyjaśnienie (uzasadnienie).

Konkretyzując, w odniesieniu do obudów wyrobiska należy wskazać, że ww. biegli w opinii z dnia 23 marca 2015 r. przyporządkowali je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych (tuneli). Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Przy czym biegli bardzo szczegółowo przedstawili analizę pojęciową budowli oraz wyrobiska górniczego (str. 17 – 28 opinii). Opisując system wyrobisk biegli wskazali, że część przedstawionych wśród nich środków trwałych stanowiących obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane należy zakwalifikować jako budowle (w odróżnieniu od wyrobisk ruchomych – eksploatacyjnych, które służą do wybrania określonej parceli złoża i nie spełniają takiej kwalifikacji). Stanowią one logiczny, technicznie uzasadniony, nieprzerwany ciąg budowli podziemnych czyli następujących po sobie zaewidencjonowanych środków trwałych. Drążone one są metodami górniczymi, a ich zadaniem jest zapewnienie funkcjonowania podziemnej części zakładu górniczego w okresie jego działalności. Wymagają one obudowy. W konkluzji tej części opinii biegli stwierdzili, że "kierując się podobieństwem : fizycznym, materialnym, funkcjonalnym i prawnym (podobieństwo prawne rozumiane jako wymóg uzyskania pozwolenia na budowę i użytkowanie, prowadzenie prac projektowych, budowlanych i nadzoru budowlanego przez osoby uprawnione, obowiązek kontroli okresowych i dokumentowanie ich na piśmie)" – przedmiotowa obudowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 (publ. CBOSA), jednocześnie stwierdzając, że nie podziela poglądu wyrażonego w (powołanym w skardze) wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14. Zdaniem NSA budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). NSA podkreślił przy tym, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, aby a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym względnie wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

Nie jest trafny jest także podnoszony w odwołaniu zarzut, który można określić jako zastosowanie przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym. Także i ten zarzut był wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd (stanowisko Spółki uznawano za niezasadne). Również Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 stwierdził, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności nakazał określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 p.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011r., P33/11, w punkcie 4.4.3. NSA dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Kolejny rodzaj zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą sprowadza się do zakwestionowania sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli.

W tej mierze należy rozpocząć od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych.

Odnosząc się do tego stwierdzenia na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii spółki B - o czym jeszcze poniżej).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy B opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach dotyczących tego samego podatnika, tyle że w odniesieniu do opodatkowania na terenie innych gmin (I SA/Gl 513/15; I SA/Gl 514/15; I SA/Gl 594/15; I SA/Gl 728/15 i ostatnio I SA/Gl 1382/15 i I SA/Gl 1383/15).

Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ I instancji zwracał się do podatnika o wskazanie wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie. Problem wynikał stąd, że spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, samej tylko "wartości początkowej" podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach).

Należy też podkreślić, że skarżąca równolegle prezentowała stanowisko, że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny (por. rozważania dotyczące metodologii określenia przedmiotu opodatkowania oraz zakwalifikowania obudowy wyrobiska do budowli). Poza tym, skarżąca budowle ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych ujmowała pod specyficznymi nazwami, a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

Podatnik przekazał organowi podatkowemu "opinię" firmy B określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Zdaniem Sądu przesłanie tego dokumentu, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii ww. spółki) nie spełniała drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa", przy wyjściowym założeniu - tak jakby te obiekty powstały w dacie sporządzenia opinii. W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 o.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

Za niezasadne uznał skład orzekający w sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Organ drugiej instancji w sposób jasny i precyzyjny odniósł się do zarzutów odwołania, wyjaśniając wszystkie sporne kwestie, o czym była mowa w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Nie jest obowiązkiem organu – co zdaje się eksponować strona skarżąca – ponowne prowadzenie postępowania dowodowego, ale ocena przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji. W badanej sprawie SKO nie uchybiło art. 191 § 1 O.p., gdyż dokonało oceny całego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego przyjmując, że zarówno zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich ocena uzasadniały określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji zachował wszelkie reguły rzetelnego postępowania. Oceniając w tej sprawie aktywność organu i postawę Spółki, nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że organ ten podjął wszelkie możliwe działania i zgromadził materiał, który pozwolił mu na ustalenie stanu faktycznego, w sposób nie budzący wątpliwości. Decyzja organu I instancji zawiera pełne uzasadnienie, zarówno co do ustalonego stanu faktycznego, dowodów na podstawie których ten stan ustalono jak i subsumpcji prawnej.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut niepouczenia powołanych w sprawie biegłych o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz nieuprzedzenia ich o odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Z akt sprawy wynika bowiem, że takie pouczenia w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia [...] (k: 65 akt podatkowych).

Dokonując podsumowania dotychczasowych rozważań przyjdzie zaakcentować, że Spółka będąc posiadaczem nieruchomości/budowli i urządzeń budowlanych oraz prowadząc działalność gospodarczą podlegała w 2007 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy, dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonały prawidłowej jego subsumpcji prawnej. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy wykładnia zastosowanych przepisów i ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Uzasadnienia decyzji organów obu instancji również nie naruszają przepisów postępowania w stopniu, którym mógłby wpłynąć na wynik sprawy. W decyzjach, w sposób jasny, nie budzący wątpliwości został zaprezentowany przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny i odpowiadający mu stan prawny.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.