Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 790/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1,pkt 2, par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 maja 2018r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 października 2017r., nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. P., jako byłego Prezesa Zarządu Spółki P. Sp. z o.o. wraz z tą spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązania, stanowiącego kwotę wpłaty z tytułu wystawiania w miesiącach sierpień, wrzesień 2012r. faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tych należności oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; Zaległości ww. spółki wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 maja 2015r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem VAT za III kwartał 2012r. w wysokości [...] zł; wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za III kwartał 2012r. w kwocie [...]zł; wysokość kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za sierpień 2012r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2012r. w wysokości [...] zł. Wobec istnienia zaległości podatkowych, których egzekucja wobec ww. spółki okazała się bezskuteczna, organ I instancji wszczął postanowieniem z dnia 16 stycznia 2017r. postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ww. zobowiązanego. Postępowanie zakończono wydaniem ww. decyzji z dnia 30 października 2017r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego za ww. zaległości spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...]zł. Od ww. decyzji zostały złożone dwa odwołania.

W odwołaniu z dnia 17 listopada 2017r. zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie:

- art. 202 §4 w zw. z art. 205 §2 w zw. z art. 2 k.s.h. oraz art. 56 w zw. z art. 61 §1 k.c. i bezzasadne uznanie, że złożone przez zobowiązanego, jednostronne oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu P. Sp. z o.o. datowane na 1 października 2012r., skierowane do prokurenta samoistnego spółki W. K. nie wywołało skutku w postaci wygaśnięcia mandatu skarżącego do sprawowania funkcji członka zarządu w ww. spółce, podczas gdy prawidłowa wykładnia podanych wzorców kontroli instancyjnej, determinuje wniosek, że 1 października 2012r. przedmiotowy mandat zobowiązanego wygasł,

- błąd w ustaleniach stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na tym, że w świetle zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, zobowiązany pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej tego podmiotu, podczas gdy uznane przez organ I instancji, jako wiarygodne i cechujące się pełną mocą dowodową oświadczenie skarżącego z 1 października 2012r. z potwierdzeniem odbioru przez prokurenta samoistnego spółki, przeczy przedmiotowemu ustaleniu i definitywnie potwierdza, że 1 października 2012r. miała miejsce skuteczna rezygnacja zobowiązanego z funkcji członka zarządu,

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 191 o.p., polegające na zaniechaniu rozpatrzenia całości materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny tego materiału, w tym ustalenia konsekwencji prawnych złożonego przez zobowiązanego oświadczenia, datowanego na 1 października 2012r., czego konsekwencją jest niewyjaśnienie stanu sprawy i wadliwa treść kontrolowanej decyzji,

- art. 107 §1 w zw. z art. 116 §1 w zw. z art. 116 §2 o.p. i niezasadne ustalenie odpowiedzialności zobowiązanego za zaległości podatkowe spółki, pomimo, że nie był on w momencie powstania zaległości podatkowej członkiem zarządu ww. spółki,

- art. 116 §1 pkt 1 lit b o.p. oraz art. 20 §1 w zw. z art. 21 §2 p.u., poprzez zaniechanie zbadania przez organ I instancji zaistnienia w tej sprawie przesłanki egzoneracyjnej, odwołującej się do braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki po 1 października 2012r. przez zobowiązanego, podczas gdy fakt rezygnacji z funkcji członka zarządu w ww. spółce przez skarżącego, skutecznie wyłączył mu możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki z powodu braku legitymacji czynnej, precyzyjnie reglamentowanej przez przepisy prawa upadłościowego,

- art. 180 §1 o.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego z odpisu pozwu z 20 marca 2017r. z załącznikami na okoliczność, że przed Sądem Okręgowym w K. Wydział IX Gospodarczy toczy się postępowanie, o sygn. akt [...], mające za przedmiot ustalenie, że mandat członka zarządu sprawowany przez skarżącego w spółce wygasł z dniem 1 października 2012r,

- art. 201 §1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 365 §1 k.p.c. i oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania przed Naczelnikiem, pomimo że rozpatrzenie sprawy przed organem I instancji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w K. Wydział IX Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...]

- art. 123 §1 w zw. z art. 200 §1 o.p., poprzez uniemożliwienie zobowiązanemu czynnego uczestnictwa w postępowaniu, w tym zwłaszcza zaniechanie organu I instancji, powiadomienia go o terminie zaznajomienia się z materiałami postępowania, celem wypowiedzenia w przedmiocie zebranych dowodów i materiałów, bezpośrednio przed wydaniem kontrolowanej decyzji. Ponadto wniesiono o dopuszczenie przeprowadzenia dowodu z odpisu pozwu z 20 marca 2017r. z załącznikami, który zainicjował postępowanie przed Sądem Okręgowym w K. Wydział IX Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...] na okoliczności podane w piśmie z 14 czerwca 2017r., dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z decyzji z 8 listopada 2017r., podjętej przez ZUS w K. na okoliczność, że ZUS w postępowaniu administracyjnym, uznał rezygnację zobowiązanego 1 października 2012r., jako prawnie wiążącą; dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów, na okoliczności podane w treści uzasadnienia odwołania. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odwołaniu z dnia 20 listopada 2017r. zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie:

- art. 116 §1 pkt 1) ppkt b) oraz §2 o.p., poprzez orzeczenie solidarnej z P. sp. z o.o. odpowiedzialności D. P. za jej zobowiązania podatkowe, podczas gdy zobowiązany skutecznie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powyższej spółki nastąpiło bez jego winy, jego mandat członka zarządu w P. sp. z o.o. wygasł w dniu 1 października 2012r.

- art. 120 i 121 §1 o.p. tj. bez uprzedniego rozpatrzenia zażalenia strony z dnia 16 października 2017r. na postanowienie organu I instancji z dnia 28 września 2017r. w sprawie odmowy zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego;

- art. 120 i 121 §1 o.p., tj. sprzecznie z decyzją innej państwowej jednostki organizacyjnej, tj. z decyzją ZUS z dnia 8 listopada 2017r.,

- art. 201 §1 pkt 2) o.p., tj. poprzez brak zawieszenia przedmiotowego postępowania w sytuacji, w której rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i sąd w postaci: a) postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Komisariat [...] w K. w sprawie

popełnienia czynu zabronionego podrobienia w nieustalonym dniu nie później niż do dnia 26 października 2012r. w celu użycia za autentyczny dokumentu w postaci "Deklaracji VAT-7K za trzeci kwartał 2012r." dotyczącego P. sp. z o.o., podrobienia podpisu zobowiązanego pod powyższym dokumentem, przedłożenia podrobionego dokumentu w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu 26 października 2012r., b) postępowania cywilnego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w K. Wydział IX

Gospodarczy w sprawie ustalenia, że mandat członka zarządu zobowiązanego wygasł z dniem 1 października 2012r., podczas gdy powyższe kwestie prejudycjalne miały kluczowe znaczenie dla stwierdzenia jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe P. sp. z o.o.;

- art. 205 §2 k.s.h., poprzez uznanie, że zobowiązany nie złożył skutecznie rezygnacji i jego mandat członka zarządu nie wygasł w dniu 1 października 2012r.

Z uwagi na powyżej wskazane zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Wniesiono również o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji ZUS z dnia 8 listopada 2017r. na poczet potwierdzenia zasadności zarzutu wskazanego powyżej. Jednocześnie - na podstawie art. 237 o.p. - zaskarżono postanowienie z dnia 28 września 2017r. wydane przez organ I instancji, odmawiające przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w postaci: pozwu z dnia 20 marca 2017r. o ustalenie wygaśnięcia mandatu członka zarządu w P. sp. z o.o. - na okoliczność, że przed Sądem Okręgowym w K. toczy się postępowanie mające za przedmiot ustalenie, że mandat członka zarządu, sprawowany przez zobowiązanego w spółce, wygasł z dniem 1 października 2012r.; przesłuchania w charakterze świadka W. K. - na okoliczność rezygnacji D. P. z członkostwa w zarządzie w P. sp. z o.o., działań podjętych i prowadzonych w zakresie funkcjonowania spółki po rezygnacji D. P. z członkostwa w zarządzie, wystawiania oraz składania podpisu pod fakturami wystawionymi przez spółkę w III kwartale 2012r., złożenia deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012r. we właściwym urzędzie skarbowym; co potraktować należy, jako naruszenie art. 180, 181, 187 i 188 o.p., a co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w przedmiotowym postępowaniu.

W wyniku rozpatrzenia ww. odwołań, organ II instancji wydał decyzję z dnia 24 maja 2018r., o której mowa na wstępie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Powołał się na treść art. 70 § 1 o.p. i podał, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT dot. miesiąca sierpnia i września 2012r., uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017r. Jednakże bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). W przedmiotowej sprawie, w toku prowadzonej egzekucji został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, prowadzonego przez A. S.A. w dniu 31 sierpnia 2015r. (data odbioru "zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu pieniężnego" nr [...] z dnia 25 sierpnia 2015r. przez dłużnika zajętej wierzytelności). Natomiast Spółka została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 14 września 2015r. W związku z powyższym, przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Następnie organ wskazał na przesłanki pozytywne, tj. istnienie zaległości podatkowej. W tym zakresie brak było zarzutów. W dalszej kolejności organ odwoławczy przeszedł do kwestii bezskuteczności egzekucji. W tym zakresie podano, że organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe należności nie zostały przez spółkę uregulowane, wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 5 sierpnia 2015r. z tytułu podatku VAT za sierpień 2012r. w kwocie należności głównej [...] zł, oraz za wrzesień 2012r. w kwocie należności głównej [...] zł. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do wyegzekwowania należności. W toku czynności egzekucyjnych, organ dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku Z. SA, A. Banku SA, wierzytelności w G. Spółka z o.o., T. S.A, H. P. B. . W A. Banku SA wystąpił zbieg egzekucji z komornikiem sądowym. [...] sądowy nie przekazał żadnych środków, gdyż na rachunku nie było środków i nie wykazano obrotów. Bank Z. SA również nie wykazywał obrotów. Zajęcia wierzytelności okazały się nieskuteczne - ww. podmioty nie współpracują ze zobowiązanym. Spółka nie prowadzi także działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Aktualnie nie jest znana siedziba działalności spółki. Wystosowano wnioski o udostępnienie danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Starostwa Powiatowego w K. Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, ZUS, w celu ustalenia składników majątkowych, do których mogłaby być skierowana skuteczna egzekucja. Jednakże działania te nie przyniosły zamierzonego rezultatu - spółka nie posiada majątku, do którego mogłaby być kierowana egzekucja. W związku z powyższym, organ I instancji postanowieniem z dnia 31 maja 2016r. umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego nr [...]. W związku z powyższymi ustaleniami, prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co zdaniem organu, oznacza wystąpienie przesłanki pozytywnej wymienionej w art. 116 § 1 o.p.

Kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, to pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 o.p.). Termin płatności przedmiotowych należności za sierpień i wrzesień 2012r. upłynął kolejno w dniu: 25 września 2012r. oraz 25 października 2012r. D. P. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki w dniu 27 lipca 2012r. Powyższe nie jest kwestionowane. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy w terminie płatności ww. zaległości za wrzesień 2012r. zobowiązany pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki P. Sp. z o.o.

Organ stwierdził, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy są różnorodne, niemniej jednak ww. zobowiązany nawet po dniu 1 października 2012r. dokonał czynności typowych i przypisanych dla członka zarządu, bowiem tytułując się, jako Prezes zarządu spółki: odwołał W. K. z funkcji prokurenta Spółki - pismem z dnia 10 czerwca 2016r., podpisanym przez D. P. - Prezesa Zarządu; wystosował zaproszenie z dnia 16 czerwca 2016r. skierowane do W. K. na Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników m.in. w sprawie powzięcia uchwały dot. przyjęcia rezygnacji D. P. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki - pismo to zostało podpisane przez Prezesa Zarządu - D. P.; wystosował zaproszenie z dnia 16 czerwca 2016r. skierowane do B. B. na Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników m.in. w sprawie powzięcia uchwały dot. przyjęcia rezygnacji zobowiązanego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki - pismo to zostało podpisane przez Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o., podpisał, jako Prezes Zarządu, Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o., które odbyło się w dniu 5 lipca 2016r., w którym zapisano, że z uwagi na brak możliwości złożenia rezygnacji wobec wspólników spółki, D. P. ustnie do protokołu składa oświadczenie następującej treści: "Niniejszym oświadczam, iż z dniem dzisiejszym składam rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w K."; złożył pismo z dnia 20 lipca 2016r. do Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział XI Gospodarczy KRS, w którym zobowiązany wniósł o wykreślenie jego osoby z KRS z uwagi na złożoną w dniu 5 lipca 2016r. rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki. W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie można uznać, że D. P., jako Prezes Zarządu nie miał wpływu na podejmowane czynności związane z nieprawidłowym rozliczaniem podatku VAT za wskazany okres, a tym bardziej nie miał świadomości nieprawidłowości dokumentowanych czynności. Nie znajduje to potwierdzenia w składanych do protokołu zeznaniach zobowiązanego i J. D.. D. P. zeznał do protokołu, że pełniąc funkcję Prezesa zarządu zajmował się sprawami organizacyjnymi Spółki tj. znalezieniem lokalu, załatwieniem obsługi księgowej, założeniem rachunków bankowych, sprawami kadrowymi oraz pozyskiwaniem kontrahentów. Ponadto z protokołu przesłuchania świadka J. D. wynika, że ww. spotkał się w z nią w celu omówienia współpracy księgowej. W ocenie organu, ww. zobowiązany miał świadomość dokonywania przez spółkę nieprawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT i miał dostęp do dokumentacji Spółki. W świetle powyższego, organ uznał, że w terminie płatności przedmiotowych należności, zobowiązany pełnił obowiązki Prezesa Zarządu ww. spółki, tym samym przesłanka z art. 116 § 2 o.p. została spełniona. Organ zwrócił uwagę, że w odwołaniu wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z decyzji ZUS, wydanej w sprawie umorzenia postępowania w sprawie przeniesienia na D. P. odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jednak w ocenie organu ww. dokument nie wpływa na wynik sprawy. Decyzja wydana przez inny organ podatkowy, pomimo podobieństwa, co do przedmiotu sprawy nie korzysta z rozszerzonej prawomocności i nie jest wiążąca dla innego organu podatkowego rozstrzygającego w sprawie. W odwołaniu wniesiono także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpisu pozwu z załącznikami, który zainicjował postępowanie przed Sądem Okręgowym z K. Wydział IX Gospodarczy; załączonych do odwołania dokumentów, na okoliczności podane w treści uzasadnienia. Odpowiadając na powyższe, organ stwierdził, że załączniki z odwołania wymienione od nr 1 do nr 5 znajdowały się już w aktach sprawy, bowiem zostały zebrane w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Organ odwoławczy również, przy podjęciu przedmiotowego rozstrzygnięcia brał pod uwagę ww. materiał dowodowy. Organ odwoławczy zapoznał się także z załączonym do odwołania odpisem KRS. Oceniając powyższe, organ stwierdził, że ww. dokumenty, potwierdzają stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe. Na podstawie ww. dokumentów wynika, bowiem że co najmniej w terminach płatności przedmiotowych należności za sierpień i wrzesień 2012r., prezesem w jednoosobowym zarządzie był: D. P. (data wprowadzenia 13 sierpnia 2012r., data wykreślenia 19 stycznia 2017r.), wspólnikami byli: B. B. oraz W. K., prokurentem był: W. K. - prokura samoistna. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że dane KRS mają jedynie charakter deklaratoryjny, na co słusznie wskazano w odwołaniu, dlatego też stwierdzenie, że D. P. pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu ww. Spółki w terminie płatności przedmiotowych należności, organ oparł na podstawie szeregu dokumentów, na które zwrócono uwagę w powyższej części uzasadnienia decyzji. Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków spółki za jej zaległości podatkowe, organ odwoławczy podał, że w toku postępowania ustalono, iż zobowiązany nie wykazał, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Stwierdzono, że skoro nie został złożony w ogóle wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, to brak jest podstaw dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Z treści pisma Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy wynika, że do dnia 27 października 2016r. nie wpłynął do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości, o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub układowego spółki w K.. Powyższe potwierdza, że zobowiązany nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia go od odpowiedzialności, jako członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Zdaniem organu, w okresie, w którym zobowiązany pełnił funkcję członka zarządu Spółki, wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Organ odwoławczy ustalił, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, otrzymując jedynie i wystawiając tzw. puste faktury VAT nieodzwierciedlające transakcji gospodarczych. Biorąc to pod uwagę, organ podał, że termin właściwy dla spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien być liczony od 25 września 2012r. (termin płatności podatku VAT za sierpień 2012r.). Jednakże, akta sprawy potwierdzają, że powyższe nie nastąpiło w żadnym momencie działalności Spółki, a ta przesłanka mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku. Niemniej jednak, w ocenie organu, właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Spółki wystąpił, a D. P. był zobowiązany do jego złożenia w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, jednakże nie uczynił tego w żadnym momencie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu. Zwrócono uwagę, że osoba pełniąca funkcję członka zarządu, powinna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji, ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem. W związku z powyższym, organ stwierdził, że zobowiązany miął prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Jednak organ zauważył, że powyższe nie było celem Spółki, bowiem, była ona podmiotem nierzetelnym, a Zarząd Spółki od początku dążył jedynie do pozorów działalności gospodarczej, które miały na celu dokonywanie nieprawidłowych rozliczeń podatkowych, w tym także uczestniczenie w karuzeli podatkowej. W świetle powyższego, organ II instancji uznał, że przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie została przez zobowiązanego dowiedziona. W przedmiotowej sprawie brak jest również możliwości uwolnienia zobowiązanego, jako Prezesa zarządu od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca, gdyż zobowiązany nie wykazał żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku w czasie, gdy wniosek ten powinien być złożony w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Podkreślono, że zobowiązany pełnił funkcję Prezesa Zarządu do dnia 5 lipca 2016r. Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji, choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W złożonym odwołaniu zobowiązany brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości argumentuje tym, że do 1 października 2012r. spółka nie była podmiotem niewypłacalnym, bowiem nie miała wierzycieli. Zdaniem organu, nawet w przypadku braku możliwości formalnego i skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, iż występuje tylko jeden wierzyciel, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami, wynikającymi z norm Konstytucji RP, iż członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel, mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji, poprzez wykazywanie, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie organu, w sprawie nie została też spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, wskazującego mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bowiem mienia takiego zobowiązany nie wskazał. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne, umożliwiające wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego, jako osoby trzeciej za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, mogąca uwolnić go od orzeczonej odpowiedzialności. W ostatniej części uzasadnienia, organ II instancji odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając, że organ działał zgodnie z przepisami postępowania, mającymi zastosowanie w sprawie, które wynikają z o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, ponadto sformułował zarzut naruszenia:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p., poprzez przyjęcie, że zastosowanie względem spółki, środka egzekucyjnego jeszcze przed wszczęciem postępowania w stosunku do skarżącego, jako osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., przerwało bieg przedawnienia w stosunku do skarżącego, podczas gdy skarżący nie może być adresatem podanych wzorców kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż nie ma statusu podatnika w tej sprawie,

- art. 118 §1 w zw. z art. 208 §1 o.p. i wydaniu decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległość podatkową, ciążącą na spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pomimo upływu okresu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, ciążąca na spółce.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, względnie o umorzenie postępowania, w przypadku uwzględnienia ostatniego zarzutu a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując obszernie jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka wystąpiła gdyż doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania w zakresie ustalania jednej z podstawowych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego jako prezesa zarządu P. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012r. Skarżący zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie w całości, szczególnie jednak koncentrował się na zarzucie niepełnienia obowiązków członka zarządu Spółki w okresie kiedy doszło do powstania spornych zobowiązań podatkowych, wskazując iż organ błędnie ocenił okoliczności faktyczne związane z powyższą kwestią a nadto bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów na powyższe okoliczności, o których przeprowadzenie wnioskował.

Przechodząc do rozstrzygnięcia powstałego w niniejszej sprawie sporu w pierwszej kolejności nakreślić należy ramy prawne w jakich sprawa musiała być rozstrzygana, Stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

W takim pełnym zakresie odpowiada również członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, albowiem art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyłączeń.

Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej, członka zarządu spółki.

Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.

Zaległości "P. " Spółka z o.o. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 maja 2015r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem VAT za III kwartał 2012r. w wysokości [...] zł; wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za III kwartał 2012r. w kwocie [...]zł; wysokość kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za sierpień 2012r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2012r. w wysokości [...] zł. Wobec istnienia zaległości podatkowych, których egzekucja wobec ww. spółki okazała się bezskuteczna, organ I instancji wszczął postanowieniem z dnia 16 stycznia 2017r. postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ww. zobowiązanego.

Z uwagi na treść art. 70 § 1 o.p. przedmiotowe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT dot. miesiąca sierpnia i września 2012r., uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017r. Jednakże bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). W przedmiotowej sprawie, w toku prowadzonej egzekucji został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, prowadzonego przez A. S.A. w dniu 31 sierpnia 2015r. (data odbioru "zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu pieniężnego" nr [...] z dnia 25 sierpnia 2015r. przez dłużnika zajętej wierzytelności). Natomiast Spółka została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 14 września 2015r. W związku z powyższym, przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Argumentacja organu w powyższym zakresie, odniesiona do istniejących dokumentów, nie budzi wątpliwości Sądu co do jej prawidłowości.

W przedmiotowej sprawie organy wykazały nadto fakt bezskuteczności egzekucji w stosunku do "P. " w K.. Sąd w pełni podziela ustalenia organów poczynione w powyższym zakresie zwłaszcza, iż znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Także ocenę okoliczności stanu faktycznego w powyższym zakresie Sąd akceptuje i przyjmuje za własną.

Takiej akceptacji nie może jednak uzyskać rozstrzygnięcie w kwestii daty końcowej pełnienia przez D. P. funkcji członka zarządu przedmiotowej Spółki. W ocenie Sądu jest ono przedwczesne i nie opiera się na zebraniu i rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, będącej po części konsekwencją pominięcia (częściowo) zasadnie zgłaszanych w tym zakresie przez Skarżącego wniosków dowodowych a w szczególności przesłuchania w charakterze strony skarżącego oraz prokurenta Spółki W. K. w charakterze świadka na okoliczność pełnienia funkcji przez Skarżącego po dniu 1 października 2012r. Zeznania te powinny dać organowi faktyczny a nie jedynie formalny obraz sytuacji w zakresie zarządzania spółką po tej dacie i zbadania szeregu istotnych dla sprawy przejawów tej działalności. Organ władny był też wykazać własną inicjatywę dowodową i w oparciu o własne dokumenty zbadać kto reprezentował spółkę przed organami podatkowymi po tej dacie, przykładowo w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012r.

Zdaniem organu były to jednak okoliczności nie istotne skoro wykazano, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w 2016r. czyli po dniu 1 października 2012r. Dokonał bowiem w czerwcu i lipcu 2016r. czynności typowych i przypisanych dla członka zarządu, tytułując się, jako Prezes zarządu spółki: odwołał W. K. z funkcji prokurenta Spółki - pismem z dnia 10 czerwca 2016r., podpisanym przez D. P. - Prezesa Zarządu; wystosował zaproszenie z dnia 16 czerwca 2016r. skierowane do W. K. na Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników m.in. w sprawie powzięcia uchwały dot. przyjęcia rezygnacji D. P. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki - pismo to zostało podpisane przez Prezesa Zarządu - D. P.; wystosował zaproszenie z dnia 16 czerwca 2016r. skierowane do B. B. na Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników m.in. w sprawie powzięcia uchwały dot. przyjęcia rezygnacji zobowiązanego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki - pismo to zostało podpisane przez Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o., podpisał, jako Prezes Zarządu, Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o., które odbyło się w dniu 5 lipca 2016r., w którym zapisano, że z uwagi na brak możliwości złożenia rezygnacji wobec wspólników spółki, D. P. ustnie do protokołu składa oświadczenie następującej treści: "Niniejszym oświadczam, iż z dniem dzisiejszym składam rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w K."; złożył pismo z dnia 20 lipca 2016r. do Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział XI Gospodarczy KRS, w którym wniósł o wykreślenie jego osoby z KRS z uwagi na złożoną w dniu 5 lipca 2016r. rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki. Skoro więc Skarżący skutecznie przeprowadził procedurę rezygnacji z funkcji prezesa zarządu w 2016r. organ skonkludował, iż niewątpliwie tą funkcje pełnił także w okresie gdy powstawały zaległości podatkowe wynikające ze zobowiązań podatkowych za sierpień i wrzesień 2012r. zwłaszcza iż do 2016r. nie został wykreślony z rejestru KRS jako prezes zarządu. Dalsze dowodzenie powyższej kwestii organ uznał za zbędne skoro została dostatecznie wykazana wskazanymi dowodami dotyczącymi roku 2016.

Nie kwestionując mocy faktograficznej i dowodowej dokumentów wygenerowanych przez Skarżącego w 2016r., oraz podjęcia przez niego czynności wskazanych w tych dokumentach (czego Skarżący nie kwestionuje, akcentując jedynie że kierował się koniecznością zamknięcia sprawy z P. w jakikolwiek sposób byle skutecznie), przypomnieć należy, że art. 116 § 2 o.p. stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Użyte w tym przepisie określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/145; z 4 marca 2015 r., I FSK 241/14; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15).

Pogląd ten podziela również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać więc pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, zaś przy ocenie odpowiedzialności solidarnej konkretnej osoby za zaległości jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotnym jest ustalenie czy ta osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istotą odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest jedynie okoliczność formalnego piastowania danego stanowiska, ale także ponoszenie konsekwencji danych działań lub zaniechań.

Rację ma zatem organ twierdząc, że faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki z o.o. po formalnej rezygnacji z tej funkcji również powoduje odpowiedzialność na zasadzie art. 116 § 2 o.p. Gdy bowiem dana osoba nadal zgromadzenia wspólników wykonuje obowiązki członka zarządu, pomimo wygaśnięcia mandatu, możliwe jest więc ponoszenie przez nią odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. Znaczenie ma aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. Istotna jest bowiem rzeczywista zmiana sposobu zarządzania spółką np. w sytuacji gdy wygasł mandat członka zarządu, który nadal w sensie faktycznym sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, a jednocześnie w jego miejsce nie powołano żadnej innej osoby. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do pełnienia tej funkcji, w myśl art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. Przyjęcie przeciwnego poglądu, tj. uznającego, że nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, której mandat formalnie wygasł, mogłoby oznaczać brak czyjejkolwiek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym brak odpowiedzialności osób, których mandat formalnie wygasł, a które jednocześnie faktycznie zarządzały spółką, w tym składały deklaracje oraz dokonywały rozliczeń podatkowych (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1903/15).

Odnośnie oświadczenia członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji, koniecznym wydaje się wspomnieć, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016r. sygn. akt III CZP 89/15, mającej moc zasady prawnej - oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h. (wobec jednego członka zarządu lub prokurenta).

W treści uchwały Sąd Najwyższy wskazał, że w zakresie dotyczącym rezygnacji członków zarządu spółkę kapitałową reprezentuje zarząd lub prokurent zgodnie z art. 205 § 2 i art. 373 § 2 k.s.h.; także wtedy, gdy rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego lub ostatni członek zarządu wieloosobowego albo gdy składają ją jednocześnie wszyscy członkowie zarządu wieloosobowego, a spółka nie ma prokurenta. Nadto, oświadczenie o rezygnacji doręczone pod adres spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności, a oświadczenie członka zarządu jednoosobowego lub ostatniego członka zarządu wieloosobowego albo wszystkich członków zarządu wieloosobowego rezygnujących jednocześnie - z chwilą doręczenia na adres spółki w sposób umożliwiający podjęcie niezbędnych działań związanych z rezygnacją.

W świetle powyższych rozważań zauważyć należy, że w sprawie zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i postępowania sądowo-administracyjnego, Skarżący podnosi, że rezygnację złożył w dniu 1 października 2012r., na ręce prokurenta Spółki W. K., co wykazywał stosownym dokumentem przyjętym przez adresata. Wywodził też, że zablokował z tą datą rachunki bankowe Spółki, zwrócił dokumenty prokurentowi a nadto zwrócił się do sądu rejestrowego o zmianę wpisu w rejestrze przedsiębiorców poprzez wykreślenie Skarżącego jako prezesa zarządu spółki. Sąd rejestrowy nie dokonał jednak zmian w rejestrze w oczekiwaniu na aktywność samej Spółki w powyższym zakresie a także z uwagi niejednolitość w ówczesnym okresie (przed wspomnianą uchwałą Sądu Najwyższego) poglądów w zakresie form i skuteczności składania oświadczeń o rezygnacji z funkcji członków zarządu spółek z ograniczona odpowiedzialnością. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, oświadczenie Skarżącego z dnia 1 października 2012r. o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, nie może być uznane za skuteczne, bowiem po tej dacie Skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu Spółki "P. ", a sąd rejestrowy nie dokonał jego wykreślenia z rejestru Spółki.

Zauważyć zatem należy, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się wskazywane przez Skarżącego, jednostronne oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu P. Sp. z o.o. datowane na 1 października 2012r., skierowane do prokurenta samoistnego spółki W. K., który potwierdził jego przyjęcie. Jest też wniosek D. P. datowany na dzień 22 października 2012r. do Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział XI Krajowego Rejestru Sądowego o przymuszenie Spółki "P. " do złożenia wniosku o wykreślenie jego osoby z rejestru w związku ze złożoną rezygnacją oraz postanowienie tegoż Sądu z dnia 5 grudnia 2012r. wszczynające takie postępowanie. Jest też sądowa informacja dla Skarżącego o niemożności wykreślenia jego osoby z rejestru przedsiębiorców gdyż "nie wiadomo czy jego rezygnacja do tarła do zgromadzenia wspólników spółki".

W kontekście powyższej informacji pochodzącej z daty 29 października 2012r. powołać ponownie należy wspomnianą uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016r. sygn. akt III CZP 89/15, mającą moc zasady prawnej, która ostatecznie ujednoliciła rozbieżne wcześniej interpretacje w zakresie, komu przysługuje tzw. bierna reprezentacja spółki w sytuacji, gdy członek zarządu składa rezygnację z tej funkcji; innymi słowy - komu należy złożyć (doręczyć) oświadczenie woli o rezygnacji członka zarządu, aby rezygnacja była uznana za złożoną skutecznie.

Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że rezygnację członka zarządu wystarczy, złożyć innemu członkowi zarządu lub prokurentowi spółki, wówczas jest ona skuteczna. Obowiązuje zwykła forma pisemna. Złożenie rezygnacji Jest jednostronnym oświadczeniem woli, którego skutek następuje wówczas, gdy adresat tego oświadczenia (tu; spółka) będzie miał możliwość zapoznania się z jego treścią (art. 61 par. 1 k.c.).

Z treści powyższego i wskazanych dokumentów wynika zatem, że w związku ze złożoną rezygnacją przed sądem rejestrowym podjęto działania celem wykreślenia Skarżącego z rejestru jako prezesa zarządu spółki i chociaż w tym okresie nie okazały się one prawnie skuteczne to jednak niewątpliwe wpisywały się w zakres podjęcia niezbędnych działań w związku z rezygnacją, wskazanych w ww. uchwale SN z dnia 31 marca 2016 r. Organ odwoławczy natomiast pomimo dysponowania ww. dokumentami, w sposób jedynie ogólnikowy odniósł się do kwestii faktycznej możliwości pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu po 1 października 2012r., zaniechując w istocie zbadania okoliczności na które wyżej wskazano, które miały miejsce w okresie po 1 października 2012r. a przed czerwcem 2016, kiedy to Skarżący podjął czynności zmierzające do definitywnego uregulowania swojej sytuacji prawnej w kontaktach ze Spółką której niewątpliwie w 2012r. był prezesem. Nie wyjaśnił czy to co Skarżący podjął i wykonał w 2016r. było kontynuacją faktycznego wykonywania czynności prezesa zarządu Spółki i czy to wykonywanie mandatu faktycznie miało miejsce. Zdaniem Sądu winien uzupełnić postepowanie dowodowe we wskazanym powyżej przez Sąd zakresie a następnie ponownie rozważyć spełnianie opisywanej, pozytywnej przesłanki ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedmiotowej Spółki.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 o.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 1627/16). Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Nie jest przy tym sporne, że udowodnienie przesłanki pozytywnej jaką jest omawiana okoliczność pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego ciąży nie na członku zarządu, a właśnie na organie podatkowym.

Mając zatem na uwadze, że oceniając kwestię okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, organ odwoławczy pominął ustalenie i rozważania w powyższym zakresie, stwierdzić należało, że organ naruszył ww. przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle stwierdzonych uchybień, mając przy tym na uwadze - że jak już wcześniej wskazano - do odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej może być pociągnięta osoba, której mandat formalnie wygasł, a która jednak faktycznie zarządzała spółką, na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe przesądzenie przez Sąd czy w okresie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012r. Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

W tych okolicznościach, Sąd na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazuje, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, będzie obowiązany uwzględnić w swoich rozważaniach wyżej opisane dokumenty rejestrowe i częściowo (w racjonalnym zakresie) rozważyć, czy w okresie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za wskazane miesiące Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Oceny tej organ odwoławczy powinien dokonać w szczególności przy uwzględnieniu ww. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP89/15 dotyczącej złożenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a także przywołanego w niniejszym wyroku stanowiska sądów administracyjnych dotyczących faktycznego sprawowanie funkcji członka zarządu.

Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie stanowi punkt wyjścia do analizy kolejnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012r. Stąd ocena prawidłowości stanowiska organu w zakresie pozostałych przesłanek i okoliczności sprawy byłaby przedwczesna.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cytowanej ustawy.