Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 566/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 2,  art. 76,  art. 80  ust. 1,  art. 80  ust. 3  pkt 3,  art. 81  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca)., Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. (nr [...]), na podstawie której określono spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki "B", w kwocie 8 950,00 zł.

Wskazany wyżej samochód o numerze nadwozia [...] rocznik 2008, pojemność silnika 2488 cm³ spółka "A" nabyła w dniu [...].05.2008 r. (data wystawienia faktury) na terenie Belgii za kwotę 19 450,00 euro.

W wyniku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uznał, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), dalej u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W załączniku nr 1 do u.p.a. – wykaz wyrobów akcyzowych w poz. 59 ujęto samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (kod CN 8703). Notą wyjaśniająca (Dz. Urz. UE C 2007.74.1), przyjętą zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, wprowadzono zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich i uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Według organu podatkowego samochód nabyty przez podatnika posiada wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów, objętych pozycją CN 8703, co ustalono

m. in. w trakcie oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 01 sierpnia 2012r. W trakcie oględzin stwierdzono:

• nadwozie samochodu z oddzielną kabiną dla pięciu pasażerów oraz osobną skrzynią bagażową zabudowaną pokrywą z tworzywa sztucznego z czterema otworami okiennymi;

• przestrzeń pasażerską auta składającą się z kabiny czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób;

• samochód wyposażony jest w radio z nagłośnieniem, klimatyzację, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach bocznych, podłogowe dywaniki, uchwyty górne dla pasażerów, koła (felgi kół) ze stopów lekkich aluminium.

Ponadto w trakcie oględzin dokonano następujących pomiarów:

• rozstaw osi - 300 cm

• długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej - 139 cm a zatem długość podłogi części towarowej nie przekracza połowy długości rozstawu osi. Organ podatkowy zaznaczył, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części towarowej ograniczona jest bocznymi burtami i tylną klapą, gdy ta ostania jest zamknięta.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania

w wysokości 65 811,00 zł (19 450 euro według kursu z dnia 21 maja 2008 r. – 3,3836 zł) i określił podatek w wysokości 8 950,00 zł według stawki 13,6 %.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie norm prawa:

- art. 2 pkt 1 w związku z póz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) przez błędną wykładnię zawartego w treści póz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód pickup "B" ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

- art. 2 pkt 1 w związku z póz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup "B" stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703;

- regulacji Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem przez organ l instancji, że samochód pickup "B" podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Spółki, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup "B" do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także póz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu takich okoliczności, jak rodzaj zawieszenia pojazdu, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznanie przedmiotowego pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy doświadczenie życiowe oraz wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że powyższe cechy świadczą o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta przeznaczenia przedmiotowego pojazdu i zaniechanie zwrócenia się do właściwego podmiotu z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu, podczas gdy okoliczność ta miała istotne znaczenie dla sprawy i mogła mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwe i sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych uzasadnienie wydanej decyzji polegające na pominięciu podnoszonych przez Stroną argumentów i oparciu rozstrzygnięcia na bliżej nieokreślonych przez Organ okolicznościach;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a, a także póz. 59 załącznika l do tej ustawy przez pominięcie przy ocenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu jego ładowności, podczas gdy kryterium ładowności powinno przesądzać o jego klasyfikacji towarowej oraz przez zaniechanie ustalenia tej cechy przedmiotowego pojazdu;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z póz. 59 załącznika l do tej ustawy w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, przez błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej przedmiotowego pojazdu z pominięciem długości jego tylnej burty, która zgodnie z zamierzeniem producenta posiada cechy fizyczne przemawiające za uznaniem, że rozłożona burta stanowi część przestrzeni ładunkowej tego pojazdu;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z póz. 59 załącznika 1 do tej ustawy w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, przez dokonywanie pomiarów pojazdu w sposób niedokładny bez wykorzystania atestowanych specjalistycznych narzędzi dających rękojmię prawidłowego przeprowadzenia pomiaru oraz wiedzy w zakresie dokonywania tego typu pomiarów, co doprowadziło do wadliwego ustalenie stanu faktycznego w zakresie proporcji powierzchni ładunkowej do długości rozstawu osi pojazdu i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, który został w całości uzależniony od wyników tych pomiarów;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z póz. 59 załącznika 1 do tej ustawy, w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, także w świetle Przedmowy do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przez zastosowanie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i nadanie im nadrzędnej mocy nad Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zintegrowanego, a także podczas niezastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego, podczas gdy z uwagi na swoją nadrzędność powinny być one stosowane przed notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej;

- art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz póz. 59 załącznika 1 do tej ustawy, a także art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i póz. 59 załącznika l do tej, a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., jak również art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29.06.1995r. o statystyce publicznej, przez samodzielnie dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w sposób odmienny niż czynią to organy uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznych, które klasyfikują pojazdy takie jak przedmiotowy pojazd do kodu 8704 CN;

- art. 187 § 3 w związku z art. 192 oraz art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, przez nieujawnienie Skarżącej w toku postępowania cech urządzenia pomiarowego, przy użyciu, którego dokonano pomiarów przedmiotowego pojazdu, a także przez przyjęcie za udowodnioną okoliczność wiarygodności dokonanych pomiarów, pomimo tego, że z uwagi na nieujawnienie rodzaju sprzętu pomiarowego Skarżąca nie mogła się w tym zakresie wypowiedzieć;

- art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieujawnienie w protokole z przeprowadzonego w postępowaniu dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu informacji o sposobie ustalenia okoliczności wymiarów przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności przez nieujawnienie w protokole rodzaju urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego pomiary te zostały dokonane;

- art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia żądanych przez podatnika dowodów pomimo tego, że ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które w prowadzonym postępowaniu nie zostały stwierdzone żadnymi innymi dowodami, jak również przez pominięcie wniosku Podatnika o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu przy udziale biegłego z dziedziny metrologii i miernictwa oraz po uprzednim oczyszczeniu mierzonych fragmentów pojazdu oraz demontażu okładzin przestrzeni załadunkowej;

- art. 165 § 2 w związku z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania Strony w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu "B" o numerze nadwozia [...].

W dalszych pismach procesowych wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ l instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, obejmującego:

a) przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu "B" o numerze nadwozia [...] oraz dokonanie pomiarów długości rozstawu osi oraz długości przestrzeni ładunkowej tego pojazdu przy pomocy atestowanego sprzętu pomiarowego oraz przy udziale biegłego z dziedziny metrologii i miernictwa, a także po uprzednim oczyszczeniu mierzonych fragmentów pojazdu oraz demontażu okładzin przestrzeni załadunkowej;

b) przeprowadzenie ponownych pomiarów przedmiotowego pojazdu przy użyciu tego samego przymiaru w odniesieniu do rozstawu osi oraz do przestrzeni załadunkowej;

c) zwrócenie się do Urzędu Statystycznego w L. o udzielenie informacji w zakresie stosowania Nomenklatury Scalonej odnośnie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu;

d) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej na okoliczność określenia granicznych punktów parametru fizycznego spornego pojazdu w postaci maksymalnej wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej;

e) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej na okoliczność ogólnego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu "B" do przewozu towarów;

f) ustalenie maksymalnej dopuszczalnej ładowności przedmiotowego pojazdu;

g) przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. C. na okoliczność przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów oraz na okoliczność przyczyn jego nabycia przez Podatnika, sprowadzenia na zamówienie z przeznaczeniem do przewozu towarów, sposobu wykorzystywania tego rodzaju pojazdów oraz jego cech i parametrów fizycznych;

h) zwrócenie się do "C" GmbH z zapytaniem, czy pojazd objęty postępowaniem został wyprodukowany, jako samochód osobowy czy ciężarowy;

i) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. K. N. w charakterze strony postępowania;

j) zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o wskazanie, jaki rodzaj sprzętu pomiarowego został użyty do przeprowadzenia pomiarów przedmiotowego pojazdu oraz o przedłożenie dowodu przeprowadzenia pomiarów zarówno rozstawu jak i długości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy użyciu tego samego urządzenia.

Dodatkowo wniosła wniósł o przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia następujących okoliczności: -

• sposobu przeprowadzenia przez Organ l instancji pomiarów przedmiotowego pojazdu oraz sposobu przeprowadzania pomiarów innych pojazdów "B" w toku postępowania nr [...] dokonywanych przez organy podatkowe właściwe miejscowo dla siedziby lub miejsca zamieszkania osoby przedstawiającej pojazd do oględzin;

• źródeł rozbieżności w pomiarach poszczególnych pojazdów dokonywanych przez tut. Organ, jak również źródeł rozbieżności w pomiarach dokonywanych przez inne organy podatkowe właściwe miejscowo dla siedziby lub miejsca zamieszkania osoby przedstawiającej pojazd do oględzin;

• zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu.

W celu wyjaśnienia powyższych okoliczności Pełnomocnik wniósł o:

• przeprowadzenie na rozprawie dowodu z oględzin przymiaru użytego do przeprowadzenia pomiarów przedmiotowego pojazdu;

• zwrócenie się przez tut. Organ do organów podatkowych dokonujących oględzin innych pojazdów, których dotyczy postępowanie nr [...] o udzielenie informacji na temat rodzaju sprzętu wykorzystywanego do dokonywania pomiarów;

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, odrębnym postanowieniem nr jw. z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia rozprawy.

Organ drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaznaczył, że kluczowym dowodem w sprawie są oględziny pojazdu, z których wynika, że pojazd posiada szereg cech klasyfikujących go jako samochód osobowo – towarowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów. Pojazd posiada dwie oddzielne przestrzenie: kabinę z dwoma rzędami siedzeń oraz oddzielną powierzchnię do transportu towarów. Dokonane podczas oględzin pojazdu pomiary wskazują, że długość podłogi części towarowej (138,40 cm) jest mniejsza od połowy długości rozstawu osi (150,00 cm). Całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W ocenie organu odwoławczego świadectwo homologacji, czy też badanie techniczne nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu. Homologacja stwierdza zgodność pojazdu co do przypisanej mu funkcji, a badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził również, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób, rozpoznano cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a przy jego ocenie nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji

w całości, zarzucając rażące naruszenie prawa, a w szczególności:

1) art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym (u.p.a.) w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód pickup "B" ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2) art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup "B" stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703;

3) regulacji Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako "ORI") skutkujące przyjęciem przez organ, że samochód pickup "B" podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Skarżącej, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup "B" do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr I do tej ustawy oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu takich okoliczności, jak rodzaj zawieszenia pojazdu, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznanie przedmiotowego pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy doświadczenie życiowe oraz wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że powyższe cechy świadczą o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów;

5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta przeznaczenia przedmiotowego pojazdu i zaniechanie zwrócenia się do właściwego podmiotu z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu, podczas gdy okoliczność ta miała istotne znaczenie dla sprawy i mogła mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie;

6) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych uzasadnienie wydanej decyzji polegające na pominięciu podnoszonych przez Stroną argumentów i oparciu rozstrzygnięcia na bliżej nieokreślonych przez Organ okolicznościach;

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a, a także poz. 59 załącznika I do tej ustawy poprzez zaniechanie ustalenia maksymalnej dopuszczalnej ładowności przedmiotowego pojazdu, podczas gdy kryterium ładowności powinno przesądzać o jego klasyfikacji towarowej, a tym samym okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz.59 załącznika I do tej ustawy w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, poprzez błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej przedmiotowego pojazdu z pominięciem długości jego tylnej burty, która zgodnie z zamierzeniem producenta posiada cechy fizyczne przemawiające za uznaniem, że rozłożona burta stanowi część przestrzeni ładunkowej tego pojazdu;

9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz. 59 załącznika I do tej ustawy w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11.05.2001 roku - Prawo o miarach oraz § 7 pkt 12 lit. a Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27.12.2007 roku w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na proporcjach rozstawu osi przedmiotowego pojazdu do maksymalnej wewnętrznej długości jego przestrzeni ładunkowej ustalonych w nieznany sposób oraz przy użyciu przyrządów pomiarowych niepoddanych prawnej kontroli metrologicznej, jak również ustalonych w nierzetelny sposób, niedający rękojmi wiarygodności przeprowadzonych pomiarów, jak również sposób nie dający rękojmi, że oba mierzone parametry pojazdu zostały zbadane przy użyciu tego samego przyrządu;

10) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz.59 załącznika I do tej ustawy, w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, także w świetle Przedmowy do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, poprzez zastosowanie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i nadanie im nadrzędnej mocy nad Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zintegrowanego, a także podczas niezastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego, podczas gdy z uwagi na swoją nadrzędność powinny być one stosowane przed notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej;

11) art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika I do tej ustawy, a także art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej;

12) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika I do tej, a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., jak również art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29.06.1995 roku o statystyce publicznej, poprzez samodzielnie dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w sposób odmienny niż czynią to organy uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznych, które klasyfikują pojazdy takie jak przedmiotowy pojazd do kodu 8704 CN;

13) art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieujawnienie w protokole z przeprowadzonego w postępowaniu dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu informacji o sposobie ustalenia okoliczności wymiarów przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności poprzez nieujawnienie w protokole rodzaju urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego pomiary te zostały dokonane jak również poprzez zastąpienie obowiązkowej treści protokołu z oględzin oświadczeniem Organu I Instancji;

14) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do rozpatrzenia zarzutów wniesionego przez Skarżącą odwołania od decyzji Organu I Instancji i w konsekwencji zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy, prowadzące do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

15) art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Podatnika dowodów pomimo tego, że dotyczyły one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nieustalonych innymi dowodami;

16) art. 200a § 1 pkt 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy pomimo tego, że wniosek Skarżącej o jej przeprowadzenie był zasadny i zachodziły w tym zakresie przewidziane w ustawie przesłanki;

17) art. 165 § 2 w związku z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania Strony w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu "B" o numerze nadwozia [...].

Strona skarżąca wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia czy art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska) dopuszcza wprowadzenie przez Państwo Członkowskie rozwiązania uregulowanego w art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 u.pa. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu – samochodu osobowego – w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne, zawierające odmienne definicje tego wyrobu, co powoduje, że handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega akcyzie, a handel krajowy nie podlega.

Strona przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Zarzuciła, że organ podatkowy nie zbadał w pierwszej kolejności, czy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i od razu posłużył się kryteriami określonymi w notach wyjaśniających, tj. wyposażeniem pojazdu oraz danymi technicznymi. Zdaniem strony, jedynym kryterium ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest kryterium funkcjonalności, zaś treść not wyjaśniających stanowi potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji. Zabudowa kabiny w sposób typowy dla samochodów osobowych przesądza wyłącznie o osobowym charakterze samej tylko kabiny pasażerskiej, a nie całego pojazdu. Wyposażenie pojazdu w żadnym stopniu nie determinuje jego przeznaczenia. O towarowym przeznaczeniu świadczy sposób zabudowy skrzyni ładunkowej, ponieważ pojazd posiada relingi na całej długości skrzyni ładunkowej oraz otwieraną tylną burtę. W opinii strony, organ podatkowy nie uwzględnił też maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu i nie ustalił proporcji ładowności obu części samochodu, naruszając wyższe rangą Noty Wyjaśniające do Systemu Zintegrowanego (HS). Według strony, pomocne przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu jest badanie techniczne pojazdu, jego rejestracja oraz homologacja udzielona dla samochodu ciężarowego. Definiując pojęcie samochodu osobowego, zdaniem strony, należy sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym, jako mających charakter źródłowy.

Strona wskazała, że przestrzeń ładunkowa pojazdu powinna być mierzona z uwzględnieniem długości otwieranej tylnej burty pojazdu. Ponadto pomiary dokonywane przez organ są niespójne i niewiarygodne, o czym świadczą różne wyniki uzyskane w pojazdach tej samej marki i tego samego typu. Strona podała, że pomiary dokonywane były przy użyciu sprzętu o nieznanych cechach i niewiadomym pochodzeniu, bez stosownego atestu. Zwróciła także uwagę, że notom wyjaśniającym nie można przypisać charakteru normatywnego, w związku z czym nie są one wiążące dla podmiotów gospodarczych i organów. Wskazała również na wadliwość treści protokołu z przeprowadzonego dowodu z oględzin. Ponadto zarzuciła, że - wbrew treści art. 127 O.p. - organ odwoławczym nie dokonał samodzielnych ustaleń i nie przeprowadził ponownej analizy sprawy oraz zebranego materiału dowodowego, ograniczając się jedynie do weryfikacji czynności dokonanych przez organ I instancji. Stwierdziła, że organy podatkowe nie przeprowadziły szeregu kluczowych dowodów, tj. oględzin spornego samochodu przy udziale biegłego i pomiarów długości rozstawu osi oraz długości ładunkowej przy użyciu odpowiednio skalibrowanych urządzeń, nie zwróciły się do importera samochodu z zapytaniem o pierwotne przeznaczenie pojazdu, nie wystąpiły do Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji o zakresie stosowania Nomenklatury Scalonej w sprawie. Strona zarzuciła, że nie rozpoznano jej wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki "B" w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu strony odnośnie naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE) przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej z uwagi na nie objęcie opodatkowaniem obrotu krajowego samochodami osobowo- towarowymi. Istotnie, jak wskazuje strona skarżąca, ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Należy jednak zauważyć, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług oparta została w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego, tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 7.2.

Analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak w grupowaniu CN 8703 został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33.

Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo – towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32.

Należy również zauważyć, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika

nr 1 do u.p.a. obejmuje także samochody osobowo- towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. samochodów osobowo- towarowych, będących przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Natomiast ogólne wskazanie w uzasadnieniu rządowego projektu obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, że "stosowanie podwójnej klasyfikacji prowadzi do niespójności z przepisami UE" nie dowodzi, iż taka niespójność miała miejsce w przypadku samochodów. Ponadto wskazano, że "odejście od klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie PKWiU nie wpłynie na zmianę zakresu wyrobów objętych akcyzą".

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE) przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej. Mając na uwadze zajęte w sprawie stanowisko, Sąd nie uwzględnił wniosku strony o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej.

Przechodząc do kwestii klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą, przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy

i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2,t. 2, str. 382, z późn. zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Należy zauważyć, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych.

Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że typowa budowa pickupa polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Dalej Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

W wyniku oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 01 sierpnia 2012r. 12 stwierdzono, że:

• nadwozie samochodu z oddzielną kabiną dla pięciu pasażerów oraz osobną skrzynią bagażową zabudowaną pokrywą z tworzywa sztucznego z czterema otworami okiennymi;

• przestrzeń pasażerską auta składającą się z kabiny czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób;

• samochód wyposażony jest w radio z nagłośnieniem, klimatyzację, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach bocznych, podłogowe dywaniki, uchwyty górne dla pasażerów, koła (felgi kół) ze stopów lekkich aluminium.

Ponadto w trakcie oględzin dokonano następujących pomiarów:

• rozstaw osi - 300 cm

• długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej - 139 cm.

Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Wprawdzie strona zarzuca, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak nie wskazuje, aby w badanym pojeździe nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu.

Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku

z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz zarzut naruszenia rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak już wyżej powiedziano, sporny samochód tworzą zamknięta kabina do przewozu osób i oddzielna powierzchnia do transportu towarów.

Jak ustalono w trakcie postępowania również maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu. W trakcie oględzin samochodu stwierdzono, że długość rozstawu osi wynosi 300 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 139 cm (przy zamkniętej tylnej burcie). Natomiast w trakcie kontroli podatkowej strona wskazała, że długość rozstawu osi wynosi również 300 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 132,5 cm (strona 10 protokołu kontroli). Organ podatkowy w trakcie kontroli ustalił na podstawie informacji ze stron internetowych, że długość rozstawu osi wynosi również 300 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 132,5 cm (strona 11 protokołu kontroli). Powyższe dane dowodzą, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi, co potwierdza prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu 8703.

Wprawdzie strona skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanych przez organ pomiarów ze względu na użycie nieznanych urządzeń pomiarowych, to jednak nie wskazała ani w trakcie postępowania podatkowego ani w skardze, jakie dane winny być przyjęte do ustalenia wskazanej wyżej proporcji długości podłogi części ładunkowej do długości rozstawu osi. Poza tym jak wynika przytoczonych powyżej danych, organ podatkowy dokonał korzystnego dla strony pomiaru w stosunku do danych wynikających z protokołu kontroli podatkowej (również danych podanych przez stronę). Tak więc niedostatki protokołu dotyczące sposobu dokonania pomiaru nie mają wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Dodatkowo należy zauważyć, że dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości mierzonych tym samym sprzętem jest stała, to nie ma znaczenia ustalenia te proporcji czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie. Należy też zauważyć, że organ podatkowy nie miał obowiązku na podstawie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej informowania strony o rodzaju użytego sprzętu pomiarowego, albowiem okoliczność ta nie jest "faktem znanym organowi podatkowemu z urzędu, nie wymagającym dowodu". Przepis ten nakazuje bowiem informowanie strony o przyjętych przez organ w sprawie elementach stanu faktycznego, do ustalenia których przepisy nie wymagają przeprowadzenia dowodu. Natomiast rodzaj użytych przyrządów pomiarowych nie stanowi elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Materiał dowodowy sprawy (fotografie pojazdu) nie wskazuje też, aby część ładunkowa wyposażona była w okładzinę, a tylko wykładzina o grubości ponad 10 cm miałaby wpływ na odmienną klasyfikację pojazdu.

Ponadto, stosownie do art. 198 § 1 Ordynacji podatkowe, organ podatkowy uprawniony był do dokonania oględzin pojazdu i samodzielnego zmierzenia jego wymiarów. Wbrew stanowisku strony, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne" z zakresu miernictwa i metrologii w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd też nieuzasadniony był wniosek strony odnośnie powołania biegłego z tej dziedziny w celu wydania opinii i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu. Organ podatkowy nie naruszył art. 180, art. 188 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, odmawiając ponownych oględzin pojazdu z udziałem biegłego z zakresu miernictwa i metrologii.

Strona skarżąca wskazuje również, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Należy jednak zauważyć, że strona skarżąca wyjaśniając pojęcie "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów" skupiła się jedynie na wyjaśnieniu słowa "maksymalny". Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. 2011.86.61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami

i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Według strony skarżącej organy podatkowe pominęły istotny dla klasyfikacji pojazdu stosunek ładowności części pasażerskiej i towarowej. Zarzut ten nie jest zasadny, ponieważ organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M. P. Nr 86, poz. 880). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenia w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwości wykorzystania przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie, relingów w części ładunkowej służących do mocowania towarów oraz ładowności pojazdu, zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez: pominięcie maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej, przez dokonanie niedokładnych pomiarów oraz zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez niezastosowanie not wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiocie klasyfikacji samochodu "B" do kodu CN 8703 wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu, należy stwierdzić, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta. Nieuzasadniony jest więc zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z oświadczenia dystrybutora pojazdów tej marki na rynek europejski "C" GmbH.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej przez odmienną klasyfikację pojazdu od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony organ i zaniechanie obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Takiego obowiązku nie nakładają na organ podatkowy przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani też wskazane przez stronę przepisy ustawy o statystyce publicznej, a organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania (bez przeprowadzania dowodu z opinii biegłego). Ponadto u.p.a. w wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 59 załącznika nr 1 odwołuje się nie tylko do klasyfikacji statystycznej, ale powołuje też nazwę wyrobu (grupy wyrobów) w kolumnie 5 wykazu wyrobów akcyzowych, wskazującą na podleganie akcyzie również przez samochody osobowo – towarowe.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji, albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez skarżącego oraz argumenty podnoszone przez stronę. Natomiast odmienna od strony skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania.

Za nietrafny należy uznać też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał ponownej analizy całokształtu okoliczności sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza powtórne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Natomiast w dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy odniósł się zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 w związku z art. 200 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca Spółka wskazała, że konieczne jest wyjaśnienie sposobu przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji pomiarów przedmiotowego pojazdu i innych pojazdów przez organy podatkowe oraz źródeł rozbieżności w pomiarach poszczególnych pojazdów, jak również przeprowadzenie dowodu z oględzin dalmierza laserowego i zwrócenie się do innych organów podatkowych o udzielenie informacji na temat rodzaju sprzętu wykorzystywanego do pomiarów. Stosownie do art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Należy stwierdzić że rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretnego samochodu, zatem w sprawie istotne są dane dotyczące wyłącznie tego samochodu. Poza tym strona nie wyjaśniła, w jaki sposób do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy może przyczynić się przeprowadzenie w trakcie rozprawy dowodu z oględzin dalmierza laserowego.

Nietrafny jest również zarzut dotyczący wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej organ ten postanowił wszcząć postępowania podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2008 roku [...] samochodów marki "B", wymienionych w tym postanowieniu, z podaniem szczegółowych danych identyfikacyjnych każdego pojazdu. W sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z tych pojazdów toczyło się odrębne postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji. W ocenie Sądu wszczęcie postępowań podatkowych w każdej z tych spraw postanowieniem wydanym w jednym egzemplarzu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 165 § 2 w związku z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.