Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 58/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 11, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: par. 8a ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 102 poz 946
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych.
article: art. 122, art. 125 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył [...] karę pieniężną z tytułu urządzania gier na trzech automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] lutego 2010 r. w trakcie kontroli w [...] "[...]" w miejscowości [...], należącej do [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] "[...]" w [...] ustalono, że znajdują się tam gotowe do gry trzy automaty: [...], [...], [...], a właściciel restauracji - nie posiada koncesji/zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. W wyniku poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia [...] kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W odwołaniu z dnia [...] maja 2011 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i nie zgodził się z twierdzeniem strony, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wykorzystał szereg materiałów dowodowych, które pozwoliły podjąć stosowane rozstrzygnięcie. Orzekając w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wykorzystał m.in. opinie sporządzone przez biegłego sądowego, czy też uznał jako dowód i włączył do akt sprawy protokół przesłuchania podejrzanego, a zatem poczynił wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, podtrzymując stanowisko w niej zawarte, że gry na automatach należących do odwołującego, urządzane były z naruszeniem przepisów o grach hazardowych. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji orzekł o wymierzeniu kary pieniężnej.

W skardze złożonej w dniu [...] listopada 2011 r. skarżący zarzucił wydanej decyzji:

- błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż automaty o nazwach [...], [...] oraz [...] stanowią "gry na automatach" w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: ustawa o grach hazardowych);

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych;

- naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podczas gdy zachodziły przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym przed Sądem Rejonowym w [...], mającym związek z toczącym się postępowaniem przed organem I instancji.

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122, 125 § 1 i 187 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, normy wnikliwego działania oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie prawa procesowego tj. art 181 Ordynacji poprzez pominięcie przez organ l i II instancji materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania o przestępstwo skarbowe, w szczególności dowodu z przesłuchania biegłego;

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa.

Uwzględniając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przywołując treść art. 2 ust. 3 i 5 tejże ustawy wywodzi, iż organy celne, zarówno I jak i II instancji stwierdziły, że przedmiotowe automaty mają charakter losowy i wpisują się w definicję gier na automatach w rozumieniu ustawy. Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, uważając że zostało ono oparte na opiniach biegłego, w których wskazano, że wynik gry uzależniony jest od sposobu zaprogramowania generatora liczb pseudolosowych. Skarżący podkreśla, że użycie w ustawowych definicjach odmiennych zwrotów określających losowość jest celowe i ma na celu rozróżnić gry, które mają wprawdzie element losowości, ale nie mają charakteru losowego. Odnosząc się do wniosków zawartych w opinii podnosi, że dane generowane przez komputer (program i algorytmy) jedynie dla postronnego obserwatora przyjmują charakter losowy, a w rzeczywistości takiego nie mają, dlatego też organ winien wziąć pod uwagę rzeczywisty, obiektywny stan rzeczy, a nie powstały w świadomości postronnego gracza. Zarzuca również organowi, iż ten nie potrafił rozróżnić generatora liczb losowych od pseudolosowych, co w jego ocenie jest istotne w przedmiotowej sprawie. W automatach znajdowały się generatory liczb pseudolosowych, a to zdaniem skarżącego oznacza, że wynik gry jest uzależniony od zaprogramowania takiego generatora, który w oparciu o pewien algorytm powtarza zaprogramowany cykl. Losowość w jego opinii jest zatem prowizoryczna. Pochylając się dalej nad problemem losowości w niniejszym przypadku skarżący wywodzi, że o losowości można mówić tylko wtedy, kiedy wynik zależy od przypadku. W przypadku generatorów liczb pseudolosowych taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ opierają się one na algorytmach, a to z kolei pozwala przewidzieć wynik. Powołując się po raz kolejny na ustalenia zawarte w opiniach biegłego, wskazuje, że skoro automaty, na których urządzane były gry, mają zamontowane generatory liczb pseudolosowych, to nie można powiedzieć, że występuje w nich losowość oraz że mają charakter losowy. Znając odpowiednie dane albo obserwując automat z uwagi na powtarzający się cykl można będzie bez trudu odgadnąć wynik gry. Skoro jest to możliwe, to zdaniem skarżącego nie można mówić o losowości tylko dlatego, że dana osoba nie jest w stanie tego zrobić. Losowość jest bowiem stanem obiektywnym, a nie subiektywnym z uwagi na daną osobę i jej wiedzę. Podkreślając, że nawet sam biegły mówi o charakterze pseudolosowym gier prowadzonych na ww. automatach, uważa, że źle rozróżniono również pojęcia losowości i nieprzewidywalności. Dla gracza gra jest nieprzewidywalna, ale nie losowa, bo jest zaprogramowana i niezależna od przypadku. W żaden sposób nie można zbadać losowości gry od strony użytkownika, gdyż takowa tutaj nie występuje, a ponadto takie spojrzenie prowadziłoby do absurdalnych sytuacji.

W dalszej kolejności skarżący przekonuje, że dla ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu administracyjnym zasadnicze znaczenie ma prowadzone postępowanie karne skarbowe przeciwko [...], na podstawie art. 107 § 1 k.k.s. Jego zdaniem to postępowanie da odpowiedź na pytanie, czy gry prowadzone na przedmiotowych automatach, są grami na automatach w myśl przepisów ustawy o grach hazardowych.

Skarżący podnosi ponadto, iż postępowanie administracyjne winno zostać zawieszone zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji. Jako przesłankę wskazuje na toczące się postępowanie karne skarbowe. Jej zdaniem nałożenie kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w momencie gdy nie doszło do ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym, czy miało miejsce naruszenie jej przepisów, jest przedwczesne. Podkreśla, że organy celne miały wiedzę na temat prowadzonego postępowania karnego skarbowego i mimo istnienia przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania nie wypełniły tego obowiązku. Zdaniem skarżącego wynik postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie jest zagadnieniem materialnoprawnym. Skarżący wskazuje, że w innej sprawie został prawomocnie uniewinniony od zarzutu z art. 107 k.k.s. przez sąd karny, który wskazał, że gry zaprogramowane nie mają charakteru losowego i nie podlegają ustawie o grach hazardowych. Skarżący zarzuca organowi celnemu, iż ten dopuścił się naruszenia zasad wskazanych w przepisach art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 181 Ordynacji, gdyż mając wiedzę na temat prowadzonego postępowania karnego skarbowego, pominął zupełnie materiał zgromadzony w jego toku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy obu instancji właściwie dokonały subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszyły przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poza sporem pozostaje, iż warunki urządzania gier hazardowych, w tym m.in. gier na automatach, zostały określone w ustawie o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 tejże ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei w świetle art. 2 ust. 5 ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier, m.in. gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, której przepis art. 14 stanowi jednoznacznie, iż urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych kasyno zostało zdefiniowane jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach na podstawie § zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba gier cylindrycznych i § gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk.

Ustawodawca przewidział ponadto kary pieniężne na wypadek prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych w sposób niezgodny z przepisami. Zostały one zdefiniowane w rozdziale dziesiątym ustawy.

Podstawę prawną wydanych decyzji stanowił m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość takiej kary, stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych kary pieniężne, w drodze decyzji, wymierza naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa.

Mając na uwadze przytoczone przepisy ustawy o grach hazardowych za bezzasadne należy uznać zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, iż gry na przedmiotowych automatach są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy automat o nazwie [...] to jednomonitorowy automat posiadający kilka zaprogramowanych gier, wyposażony w metalową obudowę, klawisze sterujące oraz akceptor monet i banknotów. Z uwagi na to, iż posiada on procesor, system operacyjny, monitor, pamięć oraz program, można stwierdzić, że jest on urządzeniem elektronicznym. Z opinii biegłego sądowego nr [...] wynika ponadto, że w urządzeniu tym obecne są również elementy mechaniczne oraz elektromechaniczne.

Pozostałe dwa automaty, tj. [...] oraz [...], to urządzenia bębnowe o budowie podobnej do większości tego typu urządzeń. Są to typowe urządzenia elektroniczne, obracające się mechaniczne bębny zasilane są prądem i sterowane układem elektronicznym. Posiadają elementy mechaniczne oraz elektromechaniczne, co odnajduje potwierdzenie w opiniach biegłego sądowego nr [...] dla [...] oraz nr [...] dla [...]. We wszystkich zatem trzech przypadkach wyczerpana została przesłanka, aby ww. urządzenia zakwalifikować do automatów w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych.

Z akt sprawy wynika ponadto, że wszystkie trzy automaty nie wypłacały nagród pieniężnych. W każdej z opinii biegły sądowy podkreślił, że brak w przedmiotowych automatach urządzeń o nazwie "[...]", które odpowiadają za wypłacanie wygranej. W każdym automacie pieniądze wrzucone przez gracza lądowały w pojemnikach zamontowanych w miejscu "[...]". Grając na ww. automatach, gracz nie otrzymywał żadnej wygranej, co pozwala wyciągnąć wnioski, iż gry w kontrolowanej restauracji prowadzone były w celach komercyjnych.

Następnym bezsprzecznym faktem jest to, że grając na każdym z trzech automatów, grający nie miał żadnego, nawet najmniejszego wpływu na wynik, jak też na szybkość działania licznika czasu. W badanych urządzeniach biegły sądowy nie stwierdził, żadnego elementu zręcznościowego, czy innego, za pomocą którego grający mógłby osiągnąć lepszy wynik. Rezultat gry zależał od losu.

Prawidłowo zatem organ stwierdził, że skoro wygrana na każdym kroku determinowana była przez element losowości, to gry te miały również charakter losowy, a więc podlegały przepisom ustawy o grach hazardowych.

Za błędną uznać należy argumentację skarżącego, który opierając się na ustaleniach biegłego sądowego, podkreśla, że istotnym dla sprawy jest to, że wszystkie urządzenia mają zamontowane generatory liczb pseudolosowych, a nie losowych, a ponadto wszystkie są zaprogramowane i kieruje nimi komputer, a nie los, czy przypadek i dlatego nie stanowią gier na automatach w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych.

W ocenie Sądu prawidłowo organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że wynik gry na każdym urządzeniu uzależniony był od sposobu zaprogramowania generatora liczb pseudolosowych, ponieważ wynik wprawdzie losowy gry nie różni się niczym od pseudolosowego. Co prawda tym drugim kieruje w pewnym stopniu algorytm, ale grający nie gra na automacie po to, by poznać jego mechanizm działania. Ponadto, jak podkreślił organ, otrzymywanie liczb prawdziwie losowych jest bardzo trudne, stąd często mówi się o liczbach pseudolosowych, których rozkład ma pewne ukryte regularności.

Gdyby przyznać rację skarżącemu i stwierdzić, że ww. automaty nie są grami na automatach w myśl ustawy o grach hazardowych, gdyż wszelkie dane zawarte w tych urządzeniach generowane są przez komputer (program i algorytmy), a w związku z tym nie można mówić o losowości, to należałoby postawić pytanie o sens i racjonalność definicji gry na automatach wg ustawy o grach hazardowych. Zarówno bowiem w art. 2 ust. 3 jak i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych ustawodawca wskazał m.in. na gry na urządzeniach komputerowych. Świadczy to wprost, iż gra na takich urządzeniach oraz osiągane wyniki, będą w jakimś stopniu uzależnione od działania programu komputerowego. Nie sposób przychylić się do twierdzenia skarżącego, że taka gra nie jest losowa, ponieważ jest zaprogramowania i nie zależy od przypadku. Zakładając, że jakakolwiek gra nie może być uznana za losową, gdyż występuje w niej system komputerowy, który w mniejszym lub większym stopniu wpływa na jej rezultat, można by dojść do niedopuszczalnego wniosku, że przepisom ustawy z ww. powodu nie powinny podlegać także inne gry zdefiniowane w art. 2. I tak na przykład nie można by uznać za gry liczbowe wszelkiego rodzaju gier organizowanych przez Totalizator Sportowy, gdyż za wylosowanie wygrywających liczb w tym przypadku odpowiada "maszyna losująca". Nie mogłyby być też loteriami promocyjnymi lub audioteksowymi w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych takie przedsięwzięcia, w których to zwycięzców, spośród wszystkich uczestników wysyłających zgłoszenia, losuje się za pomocą odpowiednio wyspecjalizowanego systemu komputerowego.

Uznanie argumentacji strony skarżącej spowodowałoby również to, iż wszystkie automaty, zarówno te zlokalizowane w kasynach, salonach gier, jak również automaty do gier o niskich wygranych należałoby uznać za automaty nie podlegające przepisom ustawy o grach hazardowych.

Właściciel automatu, chcąc wprowadzić go do eksploatacji, musi uprzednio uzyskać poświadczenie jego rejestracji od właściwego naczelnika urzędu celnego. Jednym z warunków zarejestrowania takiego automatu, zarówno wg przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r. Nr 102, poz. 946) , jak też znowelizowanej ustawy o grach hazardowych, jest przedłożenie opinii technicznej takiego urządzenia wydanej po uprzednim jego zbadaniu przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów.

Zgodnie z § 8a ust. 2 pkt 4 ww. rozporządzenia opinia techniczna wydana dla takiego urządzenia powinna zawierać m.in. nazwę programu gry, a zatem już sam ten fakt świadczy o tym, że każdy automat do gry, a w zasadzie gra na nim, jest zaprogramowana. Mechanizm działania takiego programu znany jest tylko producentowi urządzenia, czy też jednostce badającej, a nie osobie grającej, która ryzykuje odpowiednie stawki. Mając powyższe na uwadze w żaden sposób nie można zaakceptować stanowiska skarżącego, gdyż nie sposób jego zdaniem uzależniać losowości danej gry od tego, czy opiera się ona na programie komputerowym, czy też nie.

Nie ma również racji skarżący, iż w przedmiotowej sprawie zachodziła przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się wobec niego postępowanie karne skarbowe. Przepis art 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W wyroku z dnia 16 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 536/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, m.in. że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (...). Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.).

Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia j prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt. III SA/GI 798/09).

Zasadnie organ uznał, że postępowanie karne skarbowe w związku z naruszeniem przez skarżącego art. 107 § 1 k.k.s. nie uzasadniało zawieszenia przedmiotowego postępowania. Prowadzenie postępowania karnoskarbowego i jego zakończenie nie oznacza w realiach niniejszej sprawy zaistnienia jakiejkolwiek kwestii prawnej, której to dopiero uprzednie rozstrzygnięcie dawałoby możliwość orzekania organowi celnemu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Możliwe było samodzielnie poczynienie przez organy obu instancji ustaleń w zakresie stanu faktycznego odnośnie gier na automatach urządzanych w lokalu należącym do skarżącego. Nie było koniecznym oczekiwanie na wynik postępowania karnego skarbowego, gdyż sprawa ta nie miała wpływu na przedmiotowe postępowanie.

Nie można również podzielić zarzutu skargi, że zostały naruszone przepisy art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ mając wiedzę na temat prowadzonego postępowania karnego skarbowego, pominął zupełnie materiał zgromadzony w toku tego postępowania. Ordynacja przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych i nie wprowadza ograniczeń co do tego, którym dowodom należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla organów celnych do tego, by na jego podstawie wydać prawidłowe rozstrzygnięcie i tym samym wymierzyć skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na fakt, iż w podobnej sprawie skarżący został prawomocnie uniewinniony od zarzutu z art. 107 k.k.s., gdyż sąd karny uznał, że prowadzone przez niego gry na automatach nie są grami w świetle ustawy o grach hazardowych, wskazać należy, że nawet gdyby toczące się postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie zakończyło się podobnie, to rozstrzygnięcie uniewinniające stronę nie jest wiążące zarówno dla organu, jak i dla Sądu. Zgodnie bowiem z art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Takiego charakteru nie ma wyrok warunkowo umarzający postępowanie, nie jest bowiem wyrokiem skazującym (por. wyrok TK z dnia 16 maja 2000 r. P 1/99). Przepis art. 11 P.p.s.a. nie może być interpretowany rozszerzająco, co oznacza, że ani wyrok uniewinniający ani warunkowo umarzający postępowanie nie wiążą sądu, a tym samym nie wiążą także organów w postępowaniu administracyjnym. Adresatami normy wyrażonej w w/w przepisie są bowiem pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne.

W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.