Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 327/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 791/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 327/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 27 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: DIC) z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], [...] wydanej w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

W dniu 18 kwietnia 2007 r. agent celny działający na rzecz Skarżącej, zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci samochodu osobowego marki Rolls-Royce Corniche II, nr [...] z 1989 r., deklarując kod CN 9705 00 00 90 (SAD nr [...]). Do zgłoszenia dołączono kopie dokumentów m.in.: dowód własności ze stanu Georgia - Georgia Certificate of Title nr [...] wraz z urzędowym tłumaczeniem, umowę sprzedaży pojazdu z dnia 27 lutego 2007 r. zawartą pomiędzy N., a Skarżącą na kwotę 85.000 $, ocenę techniczną nr [...] z dnia 12 marca 2007 r., ocenę techniczną nr [...] oraz opinię wstępną nr [...] z dnia 16 kwietnia 2007 r., a także zaświadczenie z dnia 25 kwietnia 2007 r. Stołecznego Konserwatora Zabytków.

Zgłoszenie powyższe zostało przyjęte, jako odpowiadające wymogom formalnym, a towar został zwolniony do wnioskowanej procedury po zaksięgowaniu kwoty należności przywozowych, na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w trybie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG)Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L. z 1992r nr 302 poz. 1 z późn. zm., dalej: WKC) Naczelnik Urzędu Celnego powziął wątpliwości odnośnie prawidłowości zastosowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej.

Wobec upływu terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, określonego w art. 221 ust. 3 WKC, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 12 marca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia elementów kalkulacyjnych, celem prawidłowego określenia kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, według zasad określonych przepisami prawa celnego.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 4 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu Rolls-Royce Corniche II.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, DIC decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 22 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz.U. nr 27 poz. 257 z późn. zm. dalej: u.p.a.) i art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej ustawa VAT) organ celny był uprawniony w niniejszej sprawie, do określenia elementów kalkulacyjnych wg. zasad określonych w przepisach prawa celnego, na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego pojazdu. Zgodnie z art. 214 ust 1 WKC, kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych towarowi w chwili powstania długu celnego. Z przepisu art. 221 ust 3 WKC, wynika natomiast, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Jednakże w myśl postanowień art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe m.in. w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że występują okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Tak więc organ podatkowy, zdaniem DIC miał możliwość określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb określenia kwoty podatku akcyzowego i podatku VAT przed upływem tego okresu co wynika z prawa do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika.

Rozważając klasyfikację pojazdu określanego przez Skarżącą jako kolekcjonerski DIC opierał się na brzmieniu pozycji 9705 00 00, jak również pozycji 8703 24 90 00, a także uwadze 4A do działu 97 Nomenklatury Scalonej oraz na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyroku ETS C-280/84 (Daiber) oraz C-259/97 (Clees).

Wyjaśnił, że pojazd nie spełnia kryterium wstępnego określanego dla poz. 9705 00 00, a więc wieku 30 lat do uznania pojazdu za kolekcjonerski, ponieważ został wyprodukowany w 1989 r., a więc w dniu odprawy celnej (18 kwietnia 2007 r.) miał 18 lat.

Organ odwoławczy uznał również, że pojazd nie jest egzemplarzem o wartości historycznej w rozumieniu not wyjaśniających, bowiem nie brał udziału w wydarzeniu historycznym, do których nie należą wydarzenia wskazane przez Skarżąca, związane z rozwojem jednego z największych koncernów amerykańskich Dr Pepper, czy też z wprowadzeniem na rynek amerykańskiego napoju Dr Pepper. Nie stanowi też tej wartości fakt, iż należał on do W. W. C.

Przy interpretacji pojęcia "wydarzenia historycznego", wykorzystał definicję pojęcia "wydarzenie" zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, oznaczającą to co się zdarzyło, ważne zdarzenie albo wybitne osiągnięcie w jakieś dziedzinie, bowiem noty wyjaśniające nie zawierają definicji tego pojęcia. Wskazał, iż uszczegółowienie pojęcia wydarzenia następuje poprzez pkt 2 noty. Treść noty odnosząc się do poszczególnych dziedzin życia i działalności człowieka, wskazują iż wydarzenie to dotyczy ważnego zdarzenia albo wybitnego osiągnięcia w historii ludzkości.

Odnosząc się do przestawionych przez Skarżącą dokumentów uznał, iż nie są one wystarczające do uznania osoby określonej jako W. W. C. za właściciela pojazdu, co zdaniem Skarżącej miałoby być równoznaczne ze spełnieniem kryterium brania udziału w wydarzeniu historycznym. Materiał dowodowy nie wskazuje również, aby pojazd był pojazdem wyścigowym zaprojektowanym wyłącznie do współzawodnictwa, jak również na to aby osiągał znaczące sukcesy w tej dziedzinie.

Zdaniem DIC brak jest podstaw do uznania, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania, z uwagi na dochowanie terminu określonego w art. 70 ordynacji podatkowej. Podkreślił jednocześnie, iż w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 220 ust. 1 WKC z uwagi na fakt, iż decyzja nie dotyczy retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych, a określa kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu skargi złożonej przez Skarżącą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 września 20013r. oddalił skargę.

Odwołując się do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, do sekcji XXI – Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki, dział 97, kod CN 9705 00 00 – kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne wskazał, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne stanowiące egzemplarze kolekcji o wartości historycznej, jeżeli spełniają one kryteria zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie nr C 200/84, a więc: występują w ograniczonej liczbie egzemplarzy, nie są zwykle wykorzystywane zgodnie z ich właściwym przeznaczeniem, są przedmiotem specjalnych transakcji poza normalnym handlem podobnymi wyrobami i posiadają znaczną wartość, oraz stanowią znaczący krok w rozwoju ludzkości lub pewien okres takiego rozwoju.

Uwzględniając jednakże fakt, że pojazd mechaniczny jest zasadniczo artykułem użytkowym, o stosunkowo krótkim czasie użytkowania oraz jest przedmiotem ciągłego rozwoju technicznego, winny one spełniać warunki wstępne, konieczne dla zakwalifikowania ich do tej pozycji, a więc winny to być oryginalne pojazdy, bez zasadniczych zmian podwozia, układu kierowniczego lub hamulcowego, silnika itp., co najmniej 30-letnie oraz modele lub typy, które nie są już produkowane, i zostały wyprodukowane przed rokiem 1950, nawet nie jeżdżące.

Pozycja 9705 00 00 obejmuje także egzemplarze kolekcji o wartości historycznej, a więc pojazdy mechaniczne, niezależnie od daty ich produkcji, które, co może zostać udowodnione, brały udział w wydarzeniu historycznym, jak również samochody wyścigowe, które, zostały zaprojektowane, zbudowane i wykorzystane wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnęły znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub w międzynarodowych konkurencjach. Dowodem wskazującym na powyższe może być odpowiednia dokumentacja, na przykład publikacje informacyjne lub literatura specjalistyczna lub opinie uznanych ekspertów.

W związku z powyższym Sąd I instancji podkreślił, iż samochód zgłoszony przez Skarżącą wyprodukowany został w 1989 roku, natomiast w dniu odprawy celnej pojazd miał 18 lat. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał również na uznanie, pojazdu za "egzemplarz o wartości historycznej". Fakt przynależności pojazdu do koncernu Dr Pepper, nie może bowiem zostać uznany za pojazd mechaniczny, który brał udział w wydarzeniu historycznym. Interpretując zapis not dotyczący kodu CN 9705 00 00 zasadnie odwołano się do jego wykładni językowej, która wskazuje, iż chodzi o "ważne zdarzenie albo wybitne osiągnięcie w historii ludzkości". Natomiast wskazanie przez Skarżącą przynależności samochodu do firmy Dr Pepper nie spełnia przesłanki brania udziału w wydarzeniu historycznym. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby w zakresie zakwalifikowania przedmiotowego samochodu do kodu 8703 24 90 00.

Podkreślił również, iż z treści pisma Amerykańskiego Klubu Właścicieli Rolls-Royce dotyczącego dokumentów wydanych pierwszemu właścicielowi wynika, iż do Skarżącej zostały przesłane akta DAK-29218 - wydane dla pierwszego właściciela W.W. C. Natomiast z żadnego z przesłanych za ww. pismem dokumentów nie wynika, iż samochód będący przedmiotem importu należał do W.W. C. Z dokumentu świadectwa pochodzenia pojazdu Rolls-Royce [...] wydanego 12.08.1989 r. przez British Royal Motor Cars INC LTD wynika tylko, iż na podstawie faktury nr [...] samochód został przekazany dystrybutorowi/dilerowi J. , a nie jak twierdzi Skarżąca: "jest własnością spółki wymienionej w zamówieniu oraz że został jej przekazany". Dokument - zamówienie nr AD 5851 potwierdza, iż W.W. C. zamówił samochód marki Rolls- Royce Corniche, jednakże nie wynika z tego dokumentu, iż jest to importowany samochód Rolls- Royce z 1989 r.

Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, albo umorzenie postępowania i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 217 ust. 1, art. 218 ust. 1, art. 220 ust. 2 lit. b WKC, w związku z art. 221 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1, art. 78 ust. 1 i 2 WKC, oraz art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 2, art. 80 ust. 3 pkt 2 u.p.a.

II. przepisów postępowania tj.:

- art. 121§ 1 ordynacji podatkowej,. tj. zasady prowadzenia postępowania

podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej (materialnej) oraz zasady zupełności materiału dowodowego,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) w związku z art. 121§ 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej,

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012 poz. 270 z poźn.zm. dalej: p.p.s.a.) które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

Wyjaśniając zarzut naruszenia art. 217 ust. 1, art. 218 ust. 1, art. 220 ust. 2 lit. b oraz art. 221 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1, art. 78 ust. 1 i 2 WKC, w związku z art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 2, art. 80 ust. 3 pkt 2 u.p.a, wskazała kiedy powstaje obowiązek podatkowy, wyjaśniła pojęcie długu celnego.

Podkreśliła, że w chwili przekazania do urzędu celnego zgłoszenia celnego organ był w stanie określić wysokość należności celnych, a zgodnie z art. 218 ust. 1 WKC kwota zaksięgowania winna zostać obliczona nie później niż w ciągu dwóch dni od dnia w którym towar został zwolniony. Natomiast zaniżenie kwoty zaksięgowanej było następstwem błędu samych organów celnych, organ więc nie mógł określić "zaksięgowania retrospektywnego długu celnego", ponieważ nie miał podstawy prawnej do dokonania tej czynności.

Wskazała również, że zaksięgowania a posteriori długu celnego nie dokonuje się gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze, przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Powołując się na przepis art. 221 ust. 3 WKC stwierdziła, że organ celny nie może wydać decyzji o długu celnym po upływie 3 lat od dnia złożenia deklaracji celnej. Określenie długu celnego, wymaga dokonania rewizji, deklaracji celnej, albowiem tylko w ten sposób możliwa jest kontrola deklaracji przez organ celny i określenie nowej wysokości w podatku akcyzowym lub podatku od towarów i usług.

Wskazała również, że organ celny nie może kwestionować deklaracji celnej po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, co nastąpiło z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC. Organy celne natomiast dokonały zmiany zgłoszenia celnego po upływie trzech lat, przez co naruszyły art. 221 ust. 3 WKC, mimo nie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC..

W konsekwencji Sąd I instancji mylnie zinterpretował także przepis art. 22 ust. 2 u.p.a, uznając, iż po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, organ celny był upoważniony do dokonania ponownej analizy deklaracji celnej, w celu zweryfikowania należności podatkowych. Takie działanie Sądu narusza zdaniem strony przepis art. 221 ust. 3 WKC w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię wskazała, że Sąd I instancji pominął fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., wzywał Skarżącą do przedłożenia "oryginału zaświadczenia od konserwatora zabytków". Podkreśliła, że jeżeli organy celne mają wątpliwości co do wartości celnej, mogą żądać, przedstawienia uzupełniających informacji, a przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej możliwość udzielenia odpowiedzi. Z brzmienia przepisu art. 181a ust. 2 RWKC wynika więc, jej zdaniem, że zaświadczenie Stołecznego Konserwatora Zabytków, żądane przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., stanowiło element istotny przy określeniu wartości celnej importowanego pojazdu. Stwierdziła również, iż zaświadczenie wydane przez Stołecznego Konserwatora Zabytków w swojej treści zawierało stwierdzenie: "niniejsze zaświadczenie wydaje się celem przedłożenia organowi celnemu..., jako niezbędne do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 9705... jako przedmiot kolekcjonerski o wartości historycznej". Tak więc jeżeli konserwator zabytków wystawił dokument na potrzeby odprawy celnej, który potwierdzał kolekcjonerski charakter importowanego pojazdu, na żądanie urzędu celnego, to Skarżąca nie żywiła obaw co do prawidłowej klasyfikacji importowanego towaru. Przyjęła więc w dobrej wierze, że organy działające jako podmioty profesjonalne w procesie odprawy celnej pojazdu, wymagają, niezbędnych informacji w celu zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do kodu CN 9705. Jej zdaniem zaświadczenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie może być tylko dowodem w sprawie, jest bowiem dokumentem klasyfikującym dany towar. Gdyby przyjąć inne założenie, to należałoby przyjąć, iż organ zbierał dowody, które nie miały żadnego znaczenia w prowadzonym postępowaniu. Podkreśliła iż dołożyła wszelkich starań aby wypełnić nakładane na nią przez organ celny obowiązki. Tym samym stwierdzenie, że to organy celne dokonują klasyfikacji taryfowej towaru do określonej pozycji taryfy celnego w oparciu o przepisy Taryfy celnej, nie będąc związane ustaleniami innych organów, czy opiniami biegłych lub ekspertów, nie ma jej zdaniem uzasadnienia.

Podniosła, że na dzień odprawy celnej w 2007 r. ustawa o podatku od towarów i usług w art. 120 ust. 2 lit. b stanowiła, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału przez przedmioty kolekcjonerskie rozumie się kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie o wartości zoologicznej, botanicznej, mineralogicznej, anatomicznej, historycznej, archeologicznej, paleontologicznej, etnograficznej lub numizmatycznej (PCN 9705 00 00 0), (CN 9705 00 00), a także przedmioty kolekcjonerskie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7. Z powyższego przepisu wynika, więc że jeżeli pojazd został zaliczony przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków do przedmiotów kolekcjonerskich, Skarżąca mogła domniemywać, że skorzysta ze zwolnienia w podatku oraz, że złożona przez nią deklaracja celna również została oceniona przez organ jako prawidłowa.

Podkreśliła również, iż zabezpieczenie generalne złożenie przez Skarżącą, w wysokości 150 000 zł, zostało zwrócone Skarżącej, co świadczy jej zdaniem o tym, że zgłoszenie towaru zostało przyjęte do właściwego trybu zgłoszenia celnego. Po tym fakcie sądziła, że dopełniła wszystkich wymaganych prawem formalności, oraz że działała w zaufaniu do organów podatkowych. Gdyby nie przedstawiła zaświadczenia Stołecznego Konserwatora Zabytków, jak również nie otrzymała zwrotu wpłaconego zabezpieczenia mogłaby podjąć odpowiednie działania aby zweryfikować kod, pod którym dokonała zgłoszenia celnego, lub też podjąć inne działania mające na celu skuteczne odwrócenie negatywnych konsekwencji finansowych.

Jej zdaniem decyzja, narusza także zasadę prawdy obiektywnej, która została określona w przepisie art. 122 ordynacji podatkowej, bowiem pojazd spełniał warunki określone orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C 200/84. Stwierdziła, że pojazd może zostać uznany za kolekcjonerski niezależnie od daty produkcji jeżeli - brał udział w wydarzeniu historycznym. Natomiast organ celny dokonał błędnej oceny definicji "wydarzenia", dostosowując ją do prowadzonego przez siebie postępowania. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, który nie wskazał dlaczego przyjął taką a nie inną definicję pojęcia "wydarzenia". Zdaniem Skarżącej, w przypadku braku legalnej definicji pojęcia "wydarzenia" wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na jej korzyść, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasady obiektywnej oceny dowodów.

Podkreśliła, iż pojęcie "ważne wydarzenie historyczne" nie wyklucza, że pojęcie to odnosi się do ważnego wydarzenia historycznego jakiegoś podmiotu. Pojazd natomiast brał udział w wydarzeniach związanych z rozwojem jednego z najważniejszych koncernów amerykańskich tj. Dr Pepper, na co Skarżąca przedstawiła dowody.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się nie uzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby strona nadto wykazała istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Podkreślić należy, iż formułując zarzuty skargi kasacyjnej, Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi bowiem być postawiony wyraźnie, tak więc winien być wskazać konkretny przepis prawa i określony sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za Skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle podstaw określonych w art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał naruszyć Sąd pierwszej instancji poprzez wskazanie " naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj. art. 217 ust. 1, art. 218 ust. 1, art. 220 ust. 2 lit. b WKC, w związku z art. 221 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1, art. 78 ust. 1 i 2 WKC, oraz art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 2, art. 80 ust. 3 pkt 2 u.p.a., bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2268/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołanie przez Skarżącą szeregu przepisów czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo).

Skarżąca nie powiązała również zarzutu naruszenia wskazanych przepisów z odpowiednimi przepisami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.)

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania, czy pozwala ono na skonkretyzowanie zarzutu kasacyjnego naruszenia wskazanych przepisów, nie prowadzi do pozytywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez Skarżącą. Poza zbiorczym wymienieniem przepisów, Skarżąca nie powiązała większości przepisów z konkretnym określonym uchybieniem, brak jest również uzasadnienia naruszenia większości z nich. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jaki był wpływ wskazanych uchybień na wynik sprawy.

Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl Naczelny Sąd Administracyjny, analizując skargę kasacyjną dokonał oceny zarzutów w zakresie w którym uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się do przedstawionych w skardze kasacyjnej przepisów ( norm) i pozwala na ustalenie okoliczności i sposobu ich naruszenia.

Odnosząc się do sformułowanego zarzutu naruszenia art. 217 ust. 1, art. 218 ust. 1, art. 220 ust. 2 lit. b WKC, w związku z art. 221 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1, art. 78 ust. 1 i 2 WKC, oraz art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 2, art. 80 ust. 3 pkt 2 u.p.a. podkreślić należy, że prowadzone postępowanie nie dotyczyło ustalenia długu celnego, nie miało na celu również weryfikacji zgłoszenia celnego, a dotyczyło określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Formułując powyższe zarzuty Skarżąca nie wskazała na czym polega błędna wykładnia wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów. Jak można wnosić z ich uzasadnienia Skarżąca zarzuca, iż wobec treści art. 221 ust. 3 WKC organ podatkowy nie może dokonywać weryfikacji zgłoszenia celnego po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, w celu określenia należności podatkowych.

Jak wskazuje brzmienie art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Nie ulega natomiast kwestii, iż termin określony w powyższym przepisie upłynął w dniu 18 kwietnia 2010 r., tak więc po tej dacie organ celny nie mógł dokonać powiadomienia Skarżącej o kwocie długu celnego, nie może również dokonywać weryfikacji zgłoszenia celnego celem określenia tego długu.

Jednakże upływ terminu określonego w art. 221 ust. 1 WKC nie tamuje możliwości prowadzenia postępowania co do określenia należności podatkowych. Upoważnienie w tej mierze jest sformułowane w odniesieniu do podatku akcyzowego w art. 22 ust. 2 u.p.a. Przepis ten upoważnia organ podatkowy do określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia należności podatkowych z tytułu importu w sytuacji przedawnienia należności celnych. Nie oznacza to, iż organ celny po upływie terminu przedawnienia należności celnych w tej drodze dokonuje weryfikacji zgłoszenia celnego, bowiem co należy podkreślić, określa tylko elementy kalkulacyjne które są niezbędne dla określenia należności celnych. W konsekwencji przepisy celne, mimo braku możliwości ich stosowania w stosunku do należności celnych, mają zastosowanie do określenia należności z tytułu podatku akcyzowego od importu towarów.

Dodać również należy i to, że art. 221 ust. 1 WKC dotyczy przedawnienia należności celnych, nie dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.a. do przedawnienia należności z tytułu akcyzy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej m.in. co do przedawnienia. Podobnie rozwiązanie zostało zamieszczone w art. 38 ust. 2 ustawy o VAT

Zgłoszenia celnego dokonano w dniu 18 kwietnia 2007 r. natomiast decyzję określającą prawidłową kwotę podatku akcyzowego doręczono Skarżącej w dniu 11.09.2012r. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. czyli po wydaniu decyzji przez organy obydwu instancji, określającej m.in. zobowiązanie w podatku akcyzowym. Tym samym uznać należy, iż organy celne zasadnie prowadziły postępowanie celem ustalenia elementów kalkulacyjnych niezbędnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i brak jest podstaw do uznania za zasadne powyższych zarzutów .

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 134 p.p.s.a. który to zarzut Skarżąca podniosła w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 221 ust. 3 WKC.

Dodać należy również, że sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię art. 217 ust.1, art. 218 ust. 1, art. 220 ust. 2 lit. b WKC, art. 4 ust. 9, art. 20 ust. 1 WKC nie zostały bliżej sprecyzowane, poza przytoczeniem ich treści. Natomiast zarzuty te uznać należy za bezprzedmiotowe, bowiem organy celne nie prowadziły postępowania w przedmiocie ustalenia długu celnego, więc nie miały one w sprawie zastosowania.

W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, jak również art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazała również na naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) w związku z art. 121§ 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami należy podkreślić, że o ile Skarżąca wskazuje na wady postępowania przeprowadzonego przez organy celne, które nie zostały zauważone przez Sąd I instancji winna ona przytoczyć przepisy postępowania podatkowego naruszone przez organ, oraz wskazać sposób ich naruszenia. Skarżąca przytoczyła przepisy ordynacji podatkowej tj. art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej formułujących zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i zasadę prawdy obiektywnej jak również w treści zarzutów wskazała przepisy postępowania które zostały naruszone przez organ celny tj. art. 180 § 1. Art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej, jednak nie sprecyzowała w odniesieniu do każdego z nich sposobu ich naruszenia.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, odnosząc się do uzasadnienia skargi kasacyjnej podkreślić należy, że Sąd I instancji zasadnie uznał, ze postępowanie przed organami celnymi było postępowaniem starannym i merytorycznie poprawnym. Organ przeprowadził wszystkie możliwe dowody, traktował równorzędnie zarówno interesy podatnika i Skarbu Państwa.

Skarżąca wskazywała w uzasadnieniu, w ramach powyższego zarzutu, że wobec dostarczenia na wezwanie organu celnego zaświadczenia Stołecznego Konserwatora Zabytków nie żywiła obaw, co do właściwej klasyfikacji importowanego pojazdu. Zaświadczenie te bowiem potwierdzało kolekcjonerski charakter importowanego pojazdu.

Jak wynika z zaświadczenia dnia 25.04.2007r. Stołeczny Konserwator Zabytków uznał samochód osobowy marki: Rolls Royce Corniche II, rok produkcji 1989r. za pojazd kolekcjonerski w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. 03.162.1568 ze zm.). Jednakże, co podkreślił Sąd I instancji, przedmiotem badania Stołecznego Konserwatora Zabytków nie była klasyfikacja taryfowa do kodu 97050000. Badanie towaru w tym zakresie nie należało bowiem do kompetencji tego organu.

Organy w toku postępowania nie kwestionowały przedstawionego zaświadczenia, jednak klasyfikacja samochodu do odpowiedniego kodu CN, jako elementu kalkulacyjnego dla potrzeb podatku akcyzowego wymaga ustalenia, czy towar spełnia warunki określone w przepisach celnych. Zaświadczenie Stołecznego Konserwatora Zabytków stanowi natomiast jeden z dowodów które pozwalają na ustalenie przez organ celny właściwej klasyfikacji. Nie jest to jednak dowód przesądzający o tej klasyfikacji, bowiem przy dokonywaniu klasyfikacji organ celne nie są związane ustaleniami dokonanym przez inne organy. Właściwym bowiem organem do klasyfikacji taryfowej importowanego towaru jest organ celny, a nie konserwator zabytków. Zauważyć należy, iż zakwalifikowanie samochodu określonego w zaświadczeniu jako przedmiot kolekcjonerski, do pojazdów o wartości historycznej w rozumieniu kodu 9705 00 00, stoi na przeszkodzie choćby fakt, iż nie jest on pojazdem co najmniej 30-letnim.

Nie stanowił również naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zwrot przez organ celny kwoty 150.000 złotych złożonej tytułem zabezpieczenia generalnego.

Jak wynika z akt sprawy do złożenia zabezpieczenia generalnego doszło w dniu 5.02.2007r. Zostało ono wystawione dla agencji celnej, dokonującej zgłoszenia celnego, na kwotę 150 000 zł . Z powyższego zabezpieczenia odpisano kwotę odnoszącą się do zgłoszenia celnego importowanego pojazdu w kwocie 18 266 zł. na poczet należności celnych przywozowych oraz podatków. Natomiast twierdzenie o zwrocie zabezpieczenia nie znajduje oparcia w świetle zgromadzonych dowodów. Nadto nawet zwrot zabezpieczenie nie może mieć wpływu na właściwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Jest to okoliczność nie związana z istotą powstania obowiązku podatkowego.

Brak jest podstaw również do uznania za zasadny zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej – art. 122 ordynacji podatkowej.

W Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do sekcji XXI – Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki, dział 97, kod CN 9705 00 00 – kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne – wskazano, że: "Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne stanowiące egzemplarze kolekcji o wartości historycznej, jeżeli spełniają one kryteria zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie nr C 200/84. Tak więc zgodnie z tymi kryteriami pojazdy te muszą: występować w ograniczonej liczbie egzemplarzy, nie mogą być zwykle wykorzystywane zgodnie z ich właściwym przeznaczeniem, są przedmiotem specjalnych transakcji poza normalnym handlem podobnymi wyrobami, posiadają znaczną wartość, oraz stanowią znaczący krok w rozwoju ludzkości lub pewien okres takiego rozwoju.

Nadto, pojazd ten winien być pojazdem oryginalnym, bez zasadniczych zmian podwozia, układu kierowniczego lub hamulcowego, silnika itp., oraz co najmniej 30-letnim oraz modelem lub typem, które nie są już produkowane.

Pozycja 9705 00 00 obejmuje także egzemplarze kolekcji o wartości historycznej:

- pojazdy mechaniczne, niezależnie od daty ich produkcji, które, co może zostać udowodnione, brały udział w wydarzeniu historycznym;

- samochody wyścigowe, które, co może zostać udowodnione, zostały zaprojektowane, zbudowane i wykorzystane wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnęły znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub w międzynarodowych konkurencjach.

Dowodem spełnienia powyższych warunków może być odpowiednia dokumentacja na przykład publikacje informacyjne lub literatura specjalistyczna lub opinie uznanych ekspertów."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uznał, iż ustalenia organu celnego w tym względzie są prawidłowe. W Notach wyjaśniających brak jest definicji pojęcia "wydarzenie historyczne". Z tego względu zasadne jest odwołanie się do pojęcia "wydarzenie" zawartego w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którym "wydarzenie" oznacza: to co się zdarzyło, ważne zdarzenie albo wybitne osiągnięcie w jakieś dziedzinie. Odnosząc to pojęcie do brzmienia not wyjaśniających uznać należy, iż prawidłowa jest interpretacja pojęcia "wydarzenie historyczne" zaakceptowana przez Sąd I instancji. Pojęcie to odnosi się bowiem do "ważnego zdarzenia albo wybitnego osiągnięcia w historii ludzkości", uwzględniając kryteria określone w punkcie 1 ( "stanowią znaczący krok w rozwoju ludzkości lub pewien okres takiego rozwoju" i punktu 2 ( "brały udział w wydarzeniu historycznym") not wyjaśniających.

Zważając na tak określone pojęcie "wydarzenia historycznego" fakt przynależności przedmiotowego pojazdu do koncernu Dr Pepper, nie może zostać uznany za spełnienie kryterium brania udziału w wydarzeniu historycznym. Rozwój amerykańskiego koncernu produkującego napoje bezalkoholowe nie można bowiem uznać za ważne zdarzenie czy też wybitne osiągnięcie w historii ludzkości. Skala zjawisk związanych z rozwojem poszczególnych koncernów jest bowiem powszechna, w każdej dziedzinie życia człowieka.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdza, aby samochód osobowy marki Rolls-Royce Corniche II, nr [...] z 1989r. należał do W. W. C. Z świadectwa pochodzenia pojazdu z dnia 12.08.1989 r. wydanego przez British Royal Motor Cars INC LTD wynika tylko, iż na podstawie faktury nr 32131 samochód został przekazany dystrybutorowi J., a nie jak twierdzi Skarżąca jest własnością Spółki wymienionej w zamówieniu. Nadto, zamówienie nr AD 5851 potwierdza, iż W.W. C. zamówił samochód marki Rolls-Royce Corniche, nie potwierdza natomiast, iż jest to samochód Rolls-Royce będący przedmiotem postępowania.

Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. Natomiast przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. 2014 poz. 1647 tj.) mają jedynie charakter ustrojowy. Wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem skarżącej, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom. Zważyć bowiem należy, że ww. przepisy zakreślają jedynie właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie ma zaś żadnych podstaw do przyjęcia, iż Sąd Wojewódzki nie dokonał takiej kontroli albo, że ocenę swoją oparł na innym kryterium niż zgodność zaskarżonej decyzji z prawem.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit c w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 29 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.