Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3250/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Skarżąca – B. sp. z o.o. w O. 6 marca 2008 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania przyznanych premii pieniężnych. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest hurtownią farmaceutyczną dokonującą zakupów produktów leczniczych produkowanych przez B. S.A. Odsprzedaje zakupione produkty do innych hurtowni oraz aptek, które dokonują dalszej ich sprzedaży na rzecz pacjentów.

W celu zwiększania sprzedaży Skarżąca planuje wdrożyć szereg instrumentów marketingowych, w szczególności zamierza wypłacać premie pieniężne hurtowniom z tytułu dokonania przez nie zakupów określonej liczby produktów leczniczych. Jedyną podstawą do wypłaty premii pieniężnych na rzecz hurtowni będzie osiągnięcie przez nie określonego pułapu zakupów. W szczególności hurtownie nie będą zobowiązane do żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz Skarżącej np. o charakterze marketingowym czy promocyjnym. Hurtownie nie będą miały również obowiązku dokonania zakupu określonej partii towarów uprawniającej do uzyskania premii - nieosiągnięcie określonego pułapu zakupów nie będzie wiązało się bowiem z żadnymi sankcjami czy odpowiedzialnością po ich stronie. Ponadto, z uwagi na fakt, że premie pieniężne należne będą hurtowniom z tytułu dokonania przez nie określonego poziomu zakupów w trakcie całego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca czy roku, nie będzie możliwe przyporządkowanie tych premii do konkretnych zakupów.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przyznanie przez nią premii pieniężnych na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego poziomu zakupów produktów leczniczych pozostanie neutralne z punktu widzenia VAT i w efekcie powinno być dokumentowane notą księgową.

W opinii Skarżącej wypłata premii pieniężnych nie będzie wiązała się ze świadczeniem przez hurtownie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W świetle powyższej definicji, warunkiem koniecznym dla uznania danej operacji gospodarczej za usługę jest zidentyfikowanie jej w ramach świadczenia prowadzącego do pewnego przysporzenia po stronie nabywcy usług. Strona podniosła, że w opisanym przez nią stanie faktycznym zakup towarów i zapłata ceny są jedynie elementami operacji gospodarczej jaką jest transakcja kupna-sprzedaży. Zakup określonej ilości towarów i zapłata ceny nie są odrębnymi czynnościami, które mogłyby stanowić podstawę do identyfikacji jakiegokolwiek dodatkowego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki. Zdaniem Skarżącej, świadczeniem takim nie jest również okoliczność, iż w związku z zakupem towarów u jednego sprzedawcy, automatycznie ta sama partia towarów nie zostanie zakupiona u innego sprzedawcy. Skoro zatem Skarżąca nie będzie osiągała żadnej dającej się zidentyfikować korzyści, trudno mówić o otrzymaniu przez nią jakiegokolwiek świadczenia od hurtowni (nabywcy towarów). W konsekwencji, należy przyjąć, że nie będzie istniała żadna inna więź prawna pomiędzy Skarżącą i hurtowniami niż wynikająca z transakcji kupna-sprzedaży. Z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania świadczenia ze strony hurtowni, które mogłoby być traktowane jako usługa w rozumieniu u.p.t.u., planowana wypłata premii pieniężnej przez Skarżącą nie będzie mogła być uznana za wynagrodzenie za usługę i jako taka powinna pozostać neutralna dla celów VAT.

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na fakt, że dokonanie określonej ilości zakupów nie będzie stanowiło odrębnego od transakcji kupna-sprzedaży świadczenia usług, należy ustalić, czy transakcja kupna-sprzedaży nie mogłaby być sama w sobie uznana jednocześnie za dostawę towarów przez Spółkę oraz, w związku z planowaną wypłatą premii pieniężnych, za świadczenie usług przez hurtownie. Z treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że konkretna transakcja nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów oraz świadczenia usług. Brak możliwości zaistnienia sytuacji, w której jedna czynność może być jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usług potwierdza tezę, iż zakup określonej ilości towaru nie może być uznany za samo w sobie świadczenie usług. W celu zidentyfikowania świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT konieczne byłoby wyodrębnienie innych czynności niż zakup towarów, np. świadczeń o charakterze marketingowym czy promocyjnym. Taka sytuacja jednak nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym. Systemowa rozłączność dostawy towarów i świadczenia usług wynika także z regulacji wspólnotowych. Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm.) - dalej: "Dyrektywa 112", świadczenie usług oznacza transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Zasada rozłączności dostawy towarów i świadczenia usług znajduje swe potwierdzenie także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika konieczność ustalania w oparciu o wszystkie okoliczności faktyczne czy transakcja stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług (np. w orzeczeniu w sprawie Faaborg Gelting Linien C-231/94).

Przyjęcie założenia, że zakup określonej ilości towaru może stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT prowadziłoby do konkluzji, że jedna czynność prawna (tj. zakup towarów) podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu VAT: jako dostawa towarów dokonana przez sprzedawcę towarów na rzecz nabywcy oraz jako świadczenie usług przez nabywcę towarów na rzecz sprzedawcy. Podwójne opodatkowanie tych samych czynności naruszałoby natomiast konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania określoną w art. 84 Konstytucji RP. Z uwagi na fakt, że sprzedaż towarów stanowi podlegającą VAT dostawę towarów nie jest możliwe jednoczesne zaklasyfikowanie tej transakcji z perspektywy jej drugiej strony jako podlegającego VAT świadczenia usług. W opinii Skarżącej należy więc przyjąć, że wypłacanie premii wyłącznie z tytułu przekroczenia określonego poziomu zakupów przez hurtownie powinno pozostać poza zakresem opodatkowania VAT.

Skarżąca powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych potwierdzające prezentowaną przez nią tezę.

Dodała, że z uwagi na fakt, iż pieniądze nie stanowią rzeczy ruchomej, ani innych składników majątkowych zdefiniowanych w u.p.t.u. jako towary, wypłata kwoty pieniężnej nie może być traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto wypłata kwoty pieniężnej nie może być kwalifikowana jako samo w sobie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Z powyższych względów wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego pułapu zakupów nie będzie mogła być kwalifikowana jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Skarżącej, wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego pułapu zakupów produktów leczniczych wyprodukowanych przez Skarżącą nie powinna być również kwalifikowana jako rabat udzielony przez Skarżącą na rzecz hurtowni, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Premie pieniężne należne będą hurtowniom z tytułu zrealizowania przez nie zakupów w trakcie całego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca czy roku i w konsekwencji nie jest możliwe przyporządkowanie tych premii do konkretnych zakupów w danym okresie rozliczeniowym. Z tego także względu premia pieniężna nie będzie dotyczyła konkretnych towarów, ale wszystkich zakupionych przez hurtownie produktów leczniczych. W konsekwencji, wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni nie będzie czynnością obniżającą podstawę opodatkowania (obrót) z tytułu sprzedaży produktów leczniczych przez Spółkę.

Spółka stwierdziła także, że z uwagi na fakt, iż wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni jest neutralna dla celów rozliczeń w VAT, nie istnieje konieczność jej udokumentowania fakturą VAT. W konsekwencji transakcja ta może zostać udokumentowana notą księgową.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u. oraz stwierdził, iż podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Występują również sytuacje, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie w określony sposób. Premia ta nie jest zatem związana z konkretną dostawą. W takiej sytuacji uznać należy, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę, otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Skarżąca zamierza udzielać gratyfikacji finansowych w postaci premii pieniężnych hurtowniom z tytułu dokonania przez nie zakupów określonej liczby produktów leczniczych. Będą one wypłacane hurtowniom okresowo (miesięcznie lub rocznie) za osiągnięcie przez nie określonego pułapu zakupów produktów leczniczych. W związku z tym wypłacane premie pieniężne nie będą przyporządkowane konkretnym dostawom, a więc nie mogą być potraktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie premia pieniężna uzależniona jest od określonego zachowania się kontrahenta w stosunku do Skarżącej, a zatem związana jest ze świadczeniem przez niego usług, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przyznanie premii jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się kontrahenta w stosunku do Skarżącej.

W świetle powyższego zachowanie kontrahenta polegające na osiągnięciu określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów w określonym czasie należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Z tytułu powyższej transakcji należy również wystawić fakturę VAT.

Odnosząc się do argumentu, iż opodatkowanie premii pieniężnej prowadzi do podwójnego opodatkowania Minister Finansów zauważył, że w sprawie w rzeczywistości występują dwie transakcje: dostawa towarów i świadczenie usług. Wiąże się to z faktem, iż wypłata przedmiotowej premii nie jest związana z konkretną dostawą towarów. Poza tym czynności te są odrębnie wynagradzane – z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie wypłaca nabywca, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłaca dostawca towarów.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej z 17 czerwca 2008 r. do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że nabywanie towarów przez kontrahentów Spółki będzie stanowiło świadczenie usług na rzecz Spółki, a premie pieniężne, które zamierzała wypłacać Spółka będą stanowiły zapłatę za te usługi i – w związku z tym – będą one podlegały opodatkowaniu VAT i będą dokumentowane fakturą VAT;

- art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP, a także art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", z uwagi na wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z występującymi w obrocie prawnym interpretacjami wydawanymi w podobnych stanach faktycznych i prawnych, przez co naruszone zostało prawo Skarżącej do równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszona została zasada działania organów państwa w sposób pogłębiający zaufanie do podejmowanych przez te organy działań.

Skarżąca wskazała, że dokonując wykładni art. 8 ust. 1 u.p.t.u., Minister Finansów pominął kwestię wystąpienia elementu zobowiązania się do konkretnych działań lub zaniechań wobec danego podmiotu jako istotnego elementu usługi. Nieprawidłowość wykładni przyjętej przez Ministra Finansów polegała na uznaniu za usługę zachowania nabywcy towarów polegającego na nabywaniu towarów, które to zachowanie było elementem dostawy towarów. Strona przyznała rację Ministrowi Finansów, że pomiędzy stronami istniało zobowiązanie do nabycia towarów, jednakże w jej opinii to zobowiązanie było nieodzownym elementem sprzedaży (dostawy towarów). Nie można traktować nabywania towarów, będącego w istocie konsekwencją dostawy towarów, jako odrębnego zachowania, nie jest to bowiem samodzielne zachowanie mające postać świadczenia.

W opinii Skarżącej błędna wykładnia art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez Ministra Finansów doprowadziła również do nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, a przez to do podwójnego opodatkowania VAT.

Na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego niespornym jest bowiem dokonywanie przez Spółkę dostaw towarów na rzecz jej kontrahentów. Dostawy te, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu VAT. Wykładnia art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez Ministra Finansów doprowadziła jednak do nieprawidłowego objęcia zakresem art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy także zachowania stanowiącego jeden z elementów dostawy towarów, tj. nabycia towarów, uznając je za usługę. Nabycie towarów, jako "druga strona" dostawy towarów nie jest natomiast żadnym świadczeniem, które mogłoby stanowić usługę.

Zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. do rzekomej usługi świadczonej przez nabywcę towarów prowadzi w istocie do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tego samego zdarzenia. Raz jako dostawy towarów, a raz jako nabycia tych towarów. To natomiast stanowi naruszenie art. 84 Konstytucji RP, jest także sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego.

Dalej Strona wskazała, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów naruszył także art. 106 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że przedstawione przez Skarżącą zdarzenie będzie powodowało obowiązek wystawienia faktury VAT. Tymczasem uznanie, iż zachowanie nabywcy towarów nie stanowi świadczenia usług prowadzi do konsekwencji, iż z tego tytułu nie ma podstaw do dokumentowania transakcji fakturą VAT.

Skarżąca stwierdziła również, że w obrocie prawnym występuje szereg interpretacji, które zostały wydane w stosunku do identycznych stanów faktycznych, jak przedstawione przez Spółkę we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe. Interpretacje te potwierdzają brak konsekwencji w podatku VAT wypłaty premii pieniężnych oraz możliwość udokumentowania tej wypłaty notą księgową. W niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął jednak odmienne stanowisko.

Zróżnicowanie sytuacji podatników, które następuje w związku z różną treścią interpretacji wydawanych przez organy podatkowe jest w opinii strony niedopuszczalne w świetle wyrażonej w art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa. Narusza ponadto zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 25 lutego 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/WA 2321/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA w Warszawie stanął na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym nie można skutecznie postawić tezy o świadczeniu przez nabywcę usługi w rozumieniu zarówno u.p.t.u., jak i Dyrektywy 112. Jednocześnie Sąd wskazał, iż "(...) wypłacenie tego rodzaju premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym". W ocenie Sądu "(...) za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów; premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W konsekwencji zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT". W związku ze złożoną przez organ skargą kasacyjną od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjnego wyrokiem z 6 maja 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 765/09, podzielił stanowisko WSA i oddalił skargę kasacyjną.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (przedmiot opodatkowania), art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (definicja dostawy towarów) oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (definicja świadczenia usług) wyjaśnił, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi.

Ustosunkowując się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego Organ podniósł, iż w przypadku, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacanie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym kontrahentem, poprzez zsumowanie poszczególnych dostaw towarów, nie może być uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

Organ wskazał również, iż w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą lub dostawami i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (np. zobowiązaniem się do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Organ wyjaśnił, iż z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że poza czynnością zakupu określonej liczby produktów leczniczych nie będą istniały po stronie hurtowników inne zobowiązania nakładające obowiązek świadczenia na rzecz Skarżącej. Podmioty te, otrzymując bonus, nie będą w żaden sposób zobowiązane przez Spółkę do wykonywania na jej rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Tym samym, przyznawanie bonusa (premii pieniężnej) przez Skarżącą nie będzie w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dobrowolnego dokonywania zakupów od Spółki. Czynność taka mieści się bowiem w pojęciu dostawy towarów. A zatem nie można uznać, że między stronami umowy, poza dostawą towarów ma miejsce świadczenie usług dokonywane przez nabywcę towarów Spółki.

Zatem, przyznawane przez Skarżącą premie pieniężne nie będą - w ocenie Ministra Finansów - stanowić zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u, a otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur VAT przez otrzymujących premie pieniężne. Przyznawane przez Skarżącą - w związku z osiągnięciem przez hurtownie określonego pułapu zakupów produktów leczniczych - premie pieniężne będą natomiast wspomnianym rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W przypadku bowiem gdy premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą (ale co najwyżej z ogółem dostaw zrealizowanych w określonym czasie), nawet jeśli będzie to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty (jak w przedmiotowej sytuacji), winna być traktowana jako rabat, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość zrealizowanych dostaw i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostaw. W konsekwencji, wypłata premii przez Skarżącą skutkować będzie obniżeniem u niego obrotu.

Organ stwierdził również, że premie pieniężne wypłacane kontrahentom (hurtowniom) można przyporządkować do konkretnych dostaw, gdyż obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie osiągnięcia określonego poziomu zakupów w określonym przedziale czasowym (miesiąca czy roku). Aby więc ustalić, czy danej hurtowni należy się premia, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii. W takim kształcie wzajemnych relacji finansowych i zobowiązaniowych premie, o których mowa we wniosku, nie są - w opinii Organu - odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz zmniejszeniem podstawy opodatkowania zrealizowanych dostaw towarów.

Odnosząc się do kwestii właściwego dokumentowania przedmiotowych premii pieniężnych Organ uznał, że skoro przyznane wynagrodzenie za realizację określonego poziomu zakupów w określonym czasie stanowić będzie rabat, to rabat ten udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, wymaga wystawienia faktury korygującej, której zasady wystawiania określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 25 maja 2005 r.", w szczególności w § 16 ust. 1-2 tego rozporządzenia.

W ocenie Ministra Finansów z wykładni gramatycznej oraz systemowej art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. wynika, że jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu musi zostać przez niego udokumentowany fakturą korygującą.

Mając na uwadze powyższe Organ uznał, że do opisanej przez Skarżącą premii pieniężnej, stanowiącej w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i zmniejszający podstawę opodatkowania, winny być wystawione faktury korygujące odnoszące się do faktur dokumentujących wartość zakupów, warunkujących otrzymanie rabatu.

W odpowiedzi na złożone przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej Interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. przez ich błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie;

2. naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku art. 2 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej p.p.s.a., przez jego niezastosowanie;

- art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie skutkujące bezzasadnym odstąpieniem od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga okazała się uzasadniona.

Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Skarżącej, iż w sprawie organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p.

Okolicznością powodującą naruszenie wzmiankowanej zasady stanowiło to, iż w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów przesądził, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, wypłacane premie pieniężne nie będą przyporządkowane konkretnym dostawom, a więc nie mogą być potraktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Jak wyżej wspomniano interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2009 r. jednakże w orzeczeniu tym Sąd nie podważył powyższego stanowiska organu podatkowego, a powodem uchylenia powołanej interpretacji były inne, a wskazane wyżej przyczyny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 6 maja 2010 r., odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej organu dotyczącego naruszenia art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. stwierdził, że jak wynika z pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował i nie analizował tego przepisu. Jednakże należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej p.u.s.a, kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej - Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Komentarz do art.134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2011 r.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 36 uzasadnienia).

Skoro zatem w wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. Sąd zaaprobował stanowisko Ministra Finansów dotyczące braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. , to w wydanej ponownie interpretacji indywidualnej niedopuszczalne jest w świetle art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14 h O.p. uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez odstąpienie od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Sąd stwierdza, iż określone w art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241).

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę.

Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 p.p.s.a.

.