Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 208/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 par.1, art. 70 par.6pkt 1 , art. 70c, art. 121, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczanego nad należnym za okres od maja 2013 r. do lipca 2013 r. i od września 2013 r. do czerwca 2014 r. i umorzenie postępowania za sierpień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 maja 2020 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p.] – uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 1 lutego 2018 r. i orzekając co do istoty określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od maja 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r. i umorzył postępowanie za sierpień 2014 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego, stwierdzono, że Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja 2013 r. do sierpnia 2014 r. nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług. Jak ustalono, przedmiotem działalności wykonywanej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym miał być: handel odlewami aluminiowymi nabytymi od B S.A. oraz najem środków trwałych i wyposażenia. Spółka dokonywała nabycia towarów i usług, które ujmowała w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazywała w deklaracjach VAT- 7 jako nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na znaczącą kwotę, tj. w 2013r. na kwotę 7 636 268 zł, a w 2014 r. na kwotę 35 346 809 zł. Poza pracownikami zatrudnionymi na umowę o pracę (8 osób), kontrolowana Spółka najmowała pracowników od C Sp. z o.o. z siedzibą w [...], oraz od spółki D. Pracowników tych wykazywała w sprawozdaniach jako zatrudnionych pośrednio. Ponadto strona nabywała usługi produkcyjne i inne usługi zakupione od firm, które znajdują się pod tym samym adresem, co kontrolowana Spółka, tj. B S.A. (usługi w zakresie doradztwa, prawnicze, kadrowe, organizacyjne, informatyczne, księgowe) i E Sp. z o.o. (usługi w zakresie naprawy maszyn odlewniczych i innych urządzeń). Ustalono również, że skarżąca świadczyła usługi na rzecz firmy B S.A. (tj. w zakresie dostawy produktów, na podstawie umowy ramowej z dnia 5 marca 2014 r. oraz w ramach umowy o pełnienie funkcji inwestora zastępczego, na podstawie umowy ustnej, z cyt.: "pierwszego tygodnia kwietnia 2013r." i pisemnej z dnia 6 czerwca 2014 r.). Jednocześnie ustalono, że skarżąca Spółka powiązana była z B S.A. osobowo (tj. poprzez członków zarządu) i kapitałowo (obie spółki należą do tego samego właściciela).

Jak wynika z przedłożonej dokumentacji, w tym ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług udostępnionych przez Spółkę, oględzin przeprowadzonych w dniach 11 sierpnia 2014r. oraz 12 listopada 2014r., a także materiałów uzyskanych bezpośrednio u kontrahentów strony Spółka w miesiącach od maja 2013r. do sierpnia 2014 r. dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług (zakup maszyn i urządzeń oraz usług budowlanych) od następujących 9 podmiotów gospodarczych: F, G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J, K Sp. z o.o., L, Ł Spółka Jawna i M.

W następstwie dokonanych ustaleń stwierdzono, że wydatki udokumentowane wystawianymi na rzecz strony fakturami nie miały związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi lub też faktury te były nierzetelne, gdyż nie przedstawiały zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce, w tym pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami.

Wobec powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu uznał, że w rozpatrywanej sprawie Spółka niezasadnie ujęła w rejestrze zakupu VAT w miesiącach od maja 2013 r. do sierpnia 2014 r. faktury nabycia towarów i usług oraz bezpodstawnie odliczyła zawarty w nich podatek naliczony w łącznej wysokości 883.760,73 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego otrzymanego od organu I instancji, uzupełnionego o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 28 maja 2020 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia warunkującego rozpatrzenie zarzutów odwołania, tj. kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołał treść art. 70 § 1 O.p. i wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. (których termin przedawnienia co do zasady upływałby: za maj – listopad 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r.; za grudzień 2013 r. – sierpień 2014r. z dniem 31 grudnia 2019 r.). Organ przytoczył również brzmienie innych przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 70 § 6, art. 70c O.p. i stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a to w związku ze wszczęciem w dniu 13 marca 2018 r. śledztwa o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług, polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu VAT za miesiące od maja 2013 r. do sierpnia 2014 r., w wyniku zaewidencjonowania faktur VAT, z tytułu zakupu towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych lub były nierzetelne, gdyż nie przedstawiały zdarzeń gospodarczych, które miły miejsce, co skutkowało podaniem nieprawdy w składanych za ww. okresy rozliczeniowe deklaracjach w zakresie wartości nabytych towarów i usług, a tym samym podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego o łącznej wartości 883 761 zł, skutkiem czego był bezpodstawny zwrot nadwyżki na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2014 r. w kwocie 857.881 zł i uszczuplenie zobowiązania podatkowego do zapłaty za sierpień 2014 r. w kwocie 13.485 zł.

Dalej organ wskazał, że o zawieszeniu z dniem 13 marca 2018 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za ww. okres poinformowano pełnomocnika Spółki zawiadomieniem z dnia 26 września 2018r., przy czym zawiadomienie to doręczone zostało w formie elektronicznej w dniu 1 października 2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Przedmiotowe śledztwo postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 11 grudnia 2019r. (nr [...] ([...]) zostało umorzone. Postanowienie zostało zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] (delegowanego do Prokuratury Rejonowej w [...]) w dniu 12 grudnia 2019 r. i stało się prawomocne z dniem 24 grudnia 2019 r. W tej sytuacji w ocenie Dyrektora IAS, ze względu na treść art. 70 § 7 O.p. od dnia 24 grudnia 2018 r. nastąpił dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu fakt umorzenia śledztwa w niniejszym przypadku nie przesądzał, iż śledztwo to w ogóle nie mogło być prowadzone, a podjęte w jego toku czynności winne być uznane za niebyłe. Brak jest również podstaw, by twierdzić, iż w dniu wszczęcia postępowania w sprawie karnej-skarbowej nie istniały żadne przesłanki do jego prowadzenia. Umorzenie postępowania nastąpiło w oparciu o zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy, a nie z przyczyn pozwalających uznać, iż postępowanie karne skarbowe od początku było wadliwe.

Przystępując do zasadniczej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji z poszczególnymi kontrahentami stwierdził, że odwołanie Spółki w części zasługuje na uwzględnienie. Dowody wskazują bowiem, iż część wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami ma związek z działalnością opodatkowaną Spółki, brak jest też w sprawie dowodów jednoznacznie potwierdzających, że zakwestionowane faktury są puste podmiotowo lub przedmiotowo. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby, brak było w sprawie dowodów, które uzasadniłyby (w odniesieniu do 5 kontrahentów) pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur nabycia usług budowlanych oraz nabycia części urządzeń, przeznaczonych do odpłatnego najmu.

W pozostałej części (w odniesieniu do 4 kontrahentów), dotyczącej nabycia urządzeń lub usług od: G Sp. z o.o. (urządzenie do przeprowadzania testów szczelności), H Sp. z o.o. (urządzenia peryferyjne (podzespoły) do maszyny odlewniczej [...]), I Sp. z o.o. (usługa podłączenia elektrycznego maszyny [...]), M (nabycie części urządzeń termostatujących [...]) - organ odwoławczy uznał odwołanie za nieuzasadnione i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie, w jakim odmawia ona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez ww. kontrahentów faktur, w łącznej wysokości 214.649,43 zł.

Odnosząc się do poszczególnych ustaleń w pierwszej kolejności organ wskazał na transakcje zawarte z firmą G Sp. z o. o. z siedzibą w [...]. Jak ustalono Spółka nabyła od ww. podmiotu urządzenie do testów szczelności wraz z rozszerzoną gwarancją i systemem zbierania danych, co udokumentowano fakturami VAT:

- nr [...] dnia 19 grudnia 2013 r. (wartość netto 8 250 EUR = 34 485 zł, VAT 7 931,55 zł) i

- nr [...] z dnia 28.03.2014 r. (wartość netto 24750 EUR = 103 519,35 zł, VAT 23 809,45).

Organ zwrócił uwagę na złożone wyjaśnienia Spółki G, z których wynikało, że w dniu 19 grudnia 2013 r. wystawiła fakturę VAT o nr [...] na kwotę brutto: 10.147,50 EUR, stanowiącą 25% wartości zamówienia (zaliczka), a w dniu 28 marca 2014 r. wystawiła fakturę końcową o nr [...] na pozostałe 75% wartości zamówienia, tj. na kwotę brutto: 30.442,50 EUR, otrzymaną po dostawie urządzenia do A Sp. z o.o. Dostawca wyjaśnił dodatkowo, że współpraca pomiędzy nim a stroną została nawiązana w oparciu o zapytanie ofertowe otrzymane od B S.A. z dnia 5 lipca 2013 r. oraz późniejsze rozmowy przeprowadzone z tą Spółką. Dokumentami poświadczającymi współpracę były: zapytanie ofertowe i oferta z dnia 31 października 2013 r. złożona B SA oraz zamówienie nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r. złożone przez skarżącą Spółkę.

W kolejnym piśmie Spółka G dodatkowo wskazała, że w związku z ofertą z dnia 31 października 2013 r. skierowaną do B SA, oprócz zamówienia złożonego przez skarżącą, otrzymała jednocześnie zamówienie od B SA. Oba zamówienia w formie elektronicznej przesłała A. F. z adresu e-mail [...]. W stopce wiadomości podano dane B SA. Natomiast w piśmie z dnia 3 lutego 2015 r. ww. kontrahent wskazał dane pracowników, którzy uczestniczyli w realizacji zamówienia na rzecz Spółki A. Z nadesłanych przez dostawcę dokumentów wynikało, że Spółka G Sp. z o.o., na podstawie oferty skierowanej do spółki B miała wykonać i dostarczyć:

- na rzecz skarżącej: urządzenie do testów szczelności, rozszerzenie gwarancji do 24 miesięcy oraz system zbierania danych z testerów szczelności;

- na rzecz spółki B: zestaw wymiennego oprzyrządowania.

Fakt dostarczenia urządzenia na zamówienie firmy A, reprezentowanej przez J. L. (według akt sprawy, pracownik działu zakupów), a potwierdził prezes zarządu ds. rozwoju w firmie G.

Wobec braku precyzyjnego wskazania do czego służyło Spółce zakupione urządzenie, organ odwoławczy wezwał stronę do udzielenia dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie i przesłania stosownych dowodów potwierdzających związek dokonanego zakupu z opodatkowaną działalnością Spółki (wezwanie z dnia 18 lipca 2018r.). Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w aktach sprawy brak jest faktur, które dokumentowałyby najem urządzenia przez Spółkę B. Żadna z pozycji wymienionych na fakturach dokumentujących najem różnych urządzeń nie dotyczyła "urządzenia/stanowiska do badania/kontroli szczelności", czy też urządzenia o nr seryjnym [...] (vide: protokół odbioru wstępnego urządzenia zakupionego od G Sp. z o.o. z 17 marca 2014r., na którym wskazano ten numer seryjny: [...]).

Z nadesłanej przez stronę informacji wynikało jedynie, że decyzja o zakupie stanowiska do badania szczelności odlewów "podjęta została na poziomie koncernu N, bez zlecenia ze strony Spółki", a "bezpośrednim celem zakupu stanowiska do badania szczelności był jego najem do O SA. Pośredni związek z działalnością gospodarczą Spółki wynikał z tego, że Spółka była zainteresowana tym, by wyroby, które nabywała od O SA, a następnie sprzedawała swoim odbiorcom, były wysokiej jakości, co zapewniało m.in. korzystanie przez O SA ze stanowiska do badania szczelności odlewów wynajmowanego od Spółki. Jak wynika z dalszych wyjaśnień, urządzenie obsługiwane było przez producenta odlewów. Wraz z odpowiedzią załączono kopie tych samych faktur, które znajdowały się już w aktach sprawy. Nie wskazano, która z pozycji zawartych na fakturach wystawionych na rzecz B tytułem najmu urządzeń ma dotyczyć stanowiska do badania szczelności, zakupionego od ww. dostawcy. Nie udzielono także wyjaśnień, czy "Urządzenie do testów szczelności [...]" ("nr [...]") wymienione w załączniku nr I do Aneksu nr I Ramowej Umowy Najmu Aktywów (pozycja 79), jest urządzeniem zakupionym od Spółki G.

Zwrócono również uwagę, że od czerwca 2014 r. do sierpnia 2014 r. na fakturach, wystawionych przez Spółkę z tytułu najmu urządzeń na rzecz spółki B, w pozycji nr 1, wymieniony jest "Mikroskop do badania szczelności", jednak zgromadzony materiał dowodowy przeczy by było to urządzenie zakupione od Spółki G. Uprzednio na fakturach pod poz. nr 1 wyszczególnione było urządzenie o innej nazwie, tj. "Mikroskop do badania skażenia", a w aktach sprawy znajdują się harmonogramy czynszu dla tego właśnie urządzenia. Od czerwca 2014 r. na fakturze występuje "Mikroskop do badania szczelności", ale poszczególne raty czynszu odpowiadają ratom ustalonym dla "Mikroskopu do badania skażenia". Brak jest natomiast harmonogramów czynszu dla urządzenia o nazwie "Mikroskop do badania szczelności".

Nadto, jak ustalono Spółka była w posiadaniu odrębnego urządzenia do badania skażenia odlewów o nazwie "Mikroskop do badania skażenia", o czym świadczy dokument OT nr [...], który dotyczy mikroskopu z firmy P GmbH.

Organ ocenił też faktury wystawione przez stronę za dalsze okresy rozliczeniowe (tj. do lipca 2015 r.) nadesłane wraz z wyjaśnieniami z dnia 31 stycznia 2020 r. W fakturach tych brak jest pozycji wskazującej na odpłatny najem urządzenia nr [...]. Wprawdzie w grudniu 2015 r. na fakturze pojawia się pozycja pt. "urządzenie do testów szczelności VW", jednakże nie sposób przyjąć, iż taka treść faktury przesądza o istnieniu związku wydatku z czynnościami opodatkowanymi Spółki, tym bardziej, że oznaczenie "VW" pojawia się także przy innych urządzeniach wynajmowanych Spółce B.

W ocenie organu, mimo wystosowanych do Spółki wezwań, nie wykazała ona, że urządzenie do badania szczelności z firmy G, było przedmiotem odpłatnego opodatkowanego najmu na rzecz B S.A., a tym samym, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2014 r. - dalej jako "u.p.t.u."). Spółka nie dostarczyła przekonujących wyjaśnień i dowodów opisujących, jak przedmiotowe wydatki przełożyły się na cenę sprzedawanych przez nią towarów, za których jakość, co do zasady odpowiadał ich producent - B S.A., który wystosował do dostawcy urządzenia zapytanie ofertowe i uczestniczył w późniejszych rozmowach z dostawcą urządzenia, co oznacza, że miało ono służyć jego działalności gospodarczej polegającej na produkcji odlewów.

W rezultacie nabycie przedmiotowego urządzenia udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę G Sp. z o. o., uznano za niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. W ocenie organu odwoławczego Spółka, wbrew art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zawyżyła podatek naliczony (w grudniu 2013 r. o kwotę 7.931,55 zł i w kwietniu 2014 r. o kwotę 23.809,45 zł, łącznie 31.741,00 zł), na skutek uwzględnienia w rozliczeniach podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę G Sp. z o.o., związanych z dostawą urządzenia do sprawdzania szczelności, który to zakup nie miał bezpośredniego lub pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Organ podkreślił, że zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, ani w toku postępowania odwoławczego, strona nie dostarczyła wyjaśnień i dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby, że sporny wydatek miał związek z jej działalnością opodatkowaną, mimo iż była do tego wzywana i miała taką możliwość.

W odniesieniu do transakcji nabycia od H Sp. z o.o. urządzeń (peryferii) do maszyny odlewniczej [...] ustalono, że nabycie to udokumentowane zostało fakturami:

- nr [...] z dnia 8 kwietnia 2014 r. o wartości brutto 89.250,12 EUR (302 267,65 zł), VAT 69.521,56 zł,

- nr [...] z dnia 13 października 2014 r. o wartości brutto 59.500,08 EUR (202 179,34 zł), VAT 46.501,25 zł, przy czym faktura ta, nie jest objęta zaskarżonym rozstrzygnięciem.

Jak wynikało z wyjaśnień złożonych przez dostawcę urządzeń (pismo z dnia 19 stycznia 2015 r.), w 2014 r. transakcja sprzedaży na rzecz firmy A nastąpiła w oparciu o złożone zamówienie. Do dnia 19 stycznia 2015 r. kontrahent otrzymał od Spółki A płatność wyłącznie za pierwszą z ww. faktur (przelew z dnia 9 kwietnia 2014 r. o wartości 89.250,12 EUR). W kolejnych wyjaśnieniach podmiot ten poinformował, że wykonał jeden komplet peryferii do maszyny [...], a płatność za nie była rozłożona na dwie transze. Pierwsza 40% płatne po otrzymaniu zamówienia i 60% wartości płatne po montażu, uruchomieniu i odbiorze końcowym projektu. Dostawa podzespołów/peryferii do Spółki A realizowana poprzez podwykonawców wykonujących poszczególne podzespoły projektu. Z ramienia Spółki H, osobą nadzorującą realizację zlecenia był P. P., którego zeznania z dnia 23 kwietnia 2019 r. potwierdzają udział świadka w projekcie i jego realizację. Szczegółowo opisano też czynności związane ze złożeniem oferty, projektowaniem, wykonaniem i dostawą jednego kompletu peryferii do maszyny [...] oraz poinformowano, że nabywca w dniu 9 lutego 2015 r. uregulował należność za fakturę nr [...] z dnia 13 października 2014 r. o wartości brutto 59.500,08 EUR.

Dodatkowo z wyjaśnień dostawcy urządzeń wynikało, że część z nich, tj.: chwytak robota, lej i wannę pod tłok strzałowy oraz podstawę robota [...] ([...]) - zaprojektowała Spółka B. Urządzenia, zgodnie z harmonogramem zawartym w ofercie z dnia 13 lutego 2014 r., miały zostać przetransportowane i zamontowane w B. Nadto na dokumencie pt. "Protokół przekazania - odbioru urządzeń" z dnia 19.09.2014 r. jako zleceniodawcę wskazano, cyt.: "R Sp. z o.o.". Natomiast w "Protokole odbioru prac/odbiór końcowy(ostateczny)/" do projektu "[...] Peryferie do maszyny [...]", jako zleceniodawcę wskazano Spółkę B SA.

W toku postępowania skarżąca złożyła wyjaśnienia wskazujące, że urządzenia stanowiły przedmiot odpłatnego najmu na rzecz B S.A. W piśmie z dnia 27 lutego 2015 r. Spółka wyjaśniła m. in., że maszyna odlewnicza [...] należy do Spółki S, a ona nabyła urządzenia peryferyjne do ww. maszyny. Jednocześnie skarżąca wskazała, że by zoptymalizować bieżącą działalność, zakupiony sprzęt, cyt.: "który nie jest aktualnie używany przez Spółkę", został wynajęty do B - podmiotu, który prowadzi z nią stałą współpracę. Za ich wynajęcie Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Podobnych wyjaśnień, dotyczących wynajmu "sprzętu, który nie był używany przez Spółkę", skarżąca udzieliła pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r.

Jednocześnie z akt sprawy wynikało, iż peryferie do maszyny [...] zakupione od H Sp. z o.o. miały być przedmiotem najmu na podstawie Ramowej Umowy Najmu Aktywów nr [...], zawartej w dniu 1 sierpnia 2014 r. pomiędzy skarżącą ("Wynajmującym") a B ("Najemcą"). W ww. umowie najmu aktywów ustalono, że m.in. peryferie do maszyny [...], zostaną oddane Najemcy do używania, a Najemca będzie płacić wynajmującemu czynsz, niezwłocznie po osiągnięciu przez aktywa gotowości do ich używania (pkt (B) umowy). Jednocześnie w punkcie (A) umowy określono, że Wynajmujący jest właścicielem wszystkich aktywów wymienionych w załączniku nr 1 do Ramowej Umowy Najmu Aktywów nr [...] (w którym w poz. 5 wymieniono peryferie do maszyny [...]), które to aktywa, cyt.: "są aktualnie montowane lub w budowie". Nadto z załącznika wynika, iż aktywa, w tym omawiane peryferie, zostały wydane Najemcy w dniu 1 sierpnia 2014 r. W aktach sprawy brak umów, w załącznikach do których, zostałyby wymienione urządzenia zakupione od H Sp. z o.o. jako gotowe do wykorzystania. Brak też harmonogramu spłat czynszu dla tych aktywów, z określonym okresem najmu. Peryferie do maszyny [...] nie zostały wymienione w żadnej z przedłożonych organowi I instancji faktur, dokumentujących usługi odpłatnego najmu aktywów (maszyn, urządzeń).

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że Spółka na koniec 2014 r. w swojej ewidencji środków trwałych tj. "Środki trwałe w budowie", jako środek trwały o nazwie: "[...] peryferie do maszyny" (poz. 251 ewidencji) wykazała nabyte peryferie od spółki H. Z wyjaśnień Spółki dotyczących środków trwałych przyjętych do użytkowania w 2014 r. wynikało, że Spółka w 2014 r. przyjęła do użytkowania 152 środki trwałe, których listę dołączyła do wyjaśnień. Urządzenia zakupione od H Sp. z o.o. nie zostały na niej ujęte.

Pomimo kierowanych do strony wezwań w zakresie okoliczności związanych z udziałem B w spornej transakcji oraz przesłania dodatkowych dowodów (umów i odpowiednich faktur wraz z dowodami ich rozliczenia), potwierdzających stanowisko Spółki o wykorzystaniu urządzeń zakupionych od H Sp. z o.o. do czynności opodatkowanych – stosownych wyjaśnień czy dowodów nie otrzymano. Organ wskazał też na wydruk wiadomości e-mail z dnia 17 lutego 2014 r., przesłany przez Spółkę przy piśmie z dnia 10 września 2018 r., z którego wynikało, że udział w składaniu zamówienia miała B, w której imieniu działała A. F., co pozostawało w sprzeczności z twierdzeniami strony, by osoba ta działała z ramienia skarżącej.

W rezultacie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że od początku zakup urządzeń od H Sp. z o.o. dokonywany był z uwzględnieniem potrzeb właściciela maszyny [...] i dla celów jego działalności produkcyjnej, tj. Spółki B, zaś skarżąca w całym procesie wystąpiła jedynie jako jej formalny nabywca. W sprawie nie kwestionowano faktu nabycia urządzeń przez odwołującą, niemniej dostawa towaru odbywała się do Spółki B, gdzie zostały następnie zamontowane w maszynie należącej do tego podmiotu. Skarżąca natomiast nie przedłożyła dowodów potwierdzających związek dokonanego zakupu z jej czynnościami opodatkowanymi, w tym wskazujących, że urządzenia te były przedmiotem najmu, lub były w inny sposób wykorzystywane przez stronę w działalności opodatkowanej (brak faktur z tytułu najmu, brak dowodów otrzymania zapłaty, brak dowodów na rozliczenie podatku należnego, brak dowodów na wykorzystywanie urządzeń do innego rodzaju opodatkowanej działalności Spółki, np. działalności produkcyjnej).

Z powyższych względów organ odwoławczy stwierdził, że nabycie ww. peryferii, udokumentowane fakturą wystawioną przez Spółkę H Sp. z o.o., uznać należało za niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Spółka zawyżyła zatem podatek naliczony o kwotę 69.521,56 zł, na skutek uwzględnienia w rozliczeniu podatku za kwiecień 2014 r. spornej faktury z dnia 8 kwietnia 2014 r., wystawionej przez Spółkę H, z tytułu sprzedaży "peryferii dla maszyny [...]".

Podobnie oceniono okoliczności związane z nabyciem od I Sp. z o.o. usługi podłączenia elektrycznego maszyny [...]. W tym względzie wskazano, że Spółka I wystawiła na rzecz strony dwie faktury:

- faktura nr [...] z dnia 23 lipca 2014 r. na kwotę netto 167.600,00 zł, VAT 38 548,00 zł tytułem "Podłączenia elektrycznego celi [...] zgodnie z protokołem odbioru technicznego nr [...] z dnia 22.07.2014",

- faktura nr [...] z dnia 25 września 2014 r. na kwotę netto 12.800,00 zł, VAT 2 944,00 zł, tytułem "Wykonanie uziemienia poszczególnych elementów celi [...] zgodnie z protokołem odbioru nr [...] z dnia 22.09.2014 r.", przy czym ta faktura nie jest objęta zaskarżoną decyzją.

Badając okoliczności dokonanego od Spółki I zakupu oraz jego związku z działalnością opodatkowaną, dwukrotnie zwrócono się do niej z prośbą o złożenie wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych ze skarżącą oraz potwierdzenie dokonania transakcji.

W nadesłanej odpowiedzi (pisma z 19 stycznia 2015 r. i 11 lutego 2015 r.) Spółka I wyjaśniła, że w 2014 r. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz strony skarżącej, które dotyczyły wykonania podłączenia elektrycznego celi [...] oraz uziemienia poszczególnych elementów tej celi. Zostały one zaewidencjonowane przez nią w rejestrach sprzedaży i rozliczone w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2014 r. Zapłata za wykonane usługi nastąpiła bezgotówkowo. Współpraca ze skarżącą została nawiązana przez otrzymane zapytanie ofertowe, na podstawie którego przygotowane zostały oferty o numerach [...] i [...] - po uprzednim przeprowadzeniu wizji lokalnej na terenie zakładu. Następnie skarżąca złożyła zamówienia z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] i z dnia 21 sierpnia 2014r. nr [...], na podstawie których wykonano prace, odebrane przez kontrahenta protokołami odbioru robót z dnia 22 września 2014 r. oraz wystawiono dwie ww. faktury sprzedaży. Ponadto Spółka I wyjaśniła, że oferty o numerach [...] i [...] zostały złożone Spółce B, zgodnie z otrzymanym od tego podmiotu zapytaniem ofertowym, jednakże oferty te zostały złożone wstępnie, a ich warunki podlegały negocjacjom. Ostateczne, wiążące Spółkę I zamówienia zostały złożone przez Spółkę A, stąd też faktury sprzedaży oraz protokoły odbioru zostały wystawione na nią. Oferty przygotowane zostały przez A. K. - kierownika projektu, natomiast wykonanie prac nadzorowane było przez pracowników Spółki I: A. K. oraz R. K. Prace podłączenia elektrycznego celi [...] oraz uziemienia poszczególnych elementów zostały wykonane na rzecz Spółki A, a dowodem potwierdzającym były wystawione faktury VAT wraz z podpisanymi przez pracowników A protokołami odbioru.

Dokumentację powykonawczą dotyczącą ww. prac sporządziła Spółka I i przekazała ją pracownikom strony skarżącej:

- A. P. przekazano dokumentację dotyczącą podłączenia elektrycznego celi [...], który jednocześnie odebrał prace, zgodnie z protokołem z dnia 22 lipca 2014 r. (dot. zamówienia nr [...]),

- A. J. przekazano dokumentację dotyczącą wykonania uziemienia celi [...], który jednocześnie odebrał prace, zgodnie z protokołem z dnia 22 września 2014 r. (dot. zamówienia nr [...]).

Nadto z wyjaśnień Spółki I wynikało, że w celu należytego wykonania prac objętych zamówieniami numer [...] i [...], korzystała ona z usług podwykonawców oraz dostawców materiałów:

1. T Sp. z o.o w [...] - prace elektryczne związane z zasilaniem maszyny,

2. U w [...] - prace elektryczne związane z uziemieniem,

3. W Sp. z o.o. w [...] - dostawa kabli zasilających, tras kablowych i materiałów drobnych,

4. Z S.A. w [...] - dostawa kabli elektrycznych,

5. Ż S.A. w [...] - dostawa gniazd oraz wtyczek,

6. Ź Sp. z o.o. w [...] - dostawa materiałów do uziemienia.

Udostępniono również dowody źródłowe i dokumenty dotyczące nawiązania i poświadczenia współpracy ze Spółką A, w tym wyciągi z protokołów przesłuchania: A. K. z dnia 10 maja 2019 r. i R. K. z dnia 10 maja 2019 r. Obaj świadkowie potwierdzili swój udział w analizowanym zadaniu inwestycyjnym i zeznali, że prace zlecone Spółce I zostały wykonane i odebrane, w tym przy udziale podwykonawców.

Skarżąca natomiast, w zakresie transakcji zawartych ze Spółką I Sp. z o.o. pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. wyjaśniła, że transakcja dokonana z tym kontrahentem obejmowała nabycie usług związanych z podłączeniem elektrycznym urządzenia odlewniczego, zgodnie z zamówieniem Spółki z dnia 15 kwietnia 2014 r. (nr [...]). Spółka nie wskazała jednak, jakie prace zostały wykonane i jakiego urządzenia odlewniczego one dotyczyły.

W piśmie z dnia 27 lutego 2015 r. skarżąca doprecyzowała, że podłączenie elektryczne zakupione przez Spółkę dotyczyło maszyny odlewniczej [...], która stanowi własność Spółki B. Sama zaś posiada liczne urządzenia peryferyjne do tej maszyny. Natomiast w odwołaniu wskazano, że rezultatem transakcji zawartych ze Spółką I była możliwość wykorzystywania w działalności prowadzonej przez B należących do niej elementów uziemienia maszyny [...].

Z kolei w udzielonej pismem z dnia 10 września 2018 r. odpowiedzi na wezwanie, skarżąca wskazała, iż cyt.: "była właścicielem celi [...], a wykonanie podłączenia elektrycznego oraz uziemienie jej poszczególnych elementów było niezbędne do tego, aby istniała w ogóle możliwość korzystania z niej (bez tych czynności cela byłaby nieprzydatna dla wynajmującego)".

Wobec powyższego, organ uznał za niewiarygodne i niewystarczające dla uzasadnienia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, zwłaszcza że strona nie udowodniła, że posiadała jakikolwiek tytuł prawny do obiektu, w którym miała znajdować się "cela" do przedmiotowego urządzenia. Ponadto przedłożone przez nią faktury, dokumentujące najem urządzeń na rzecz Spółki B, w ogóle nie zawierały pozycji wskazującej na najem elementów podłączenia elektrycznego "celi [...]". Pozycji takiej nie zawierały także faktury za okres od września 2014 r. do lipca 2015 r., których kopie przesłane zostały do akt postępowania odwoławczego, przy piśmie z dnia 31 stycznia 2020 r. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że opisane w decyzji organu I instancji dowody, świadczyły, że podłączenie elektryczne dotyczyło konkretnego "zestawu", na który składała się m.in. maszyna [...], której właścicielem była Spółka B oraz urządzenia peryferyjne, zakupione przez skarżącą. Tym samym elementy zasilania "celi [...]", składające się głównie z tras kablowych, kabli i gniazd z wtyczkami, po odłączeniu, jako całość, nie byłyby przydatne dla innego "zestawu" (innej "celi" i znajdujących się w niej/składających się na nią urządzeń) niż ten, dla którego zostały "zaprojektowane". Nadto zwrócono uwagę, że podłączenie elektryczne i uziemienie dotyczy całości tzw. "celi" wraz z urządzeniem głównym, tj. także tych jej elementów, które nie są własnością skarżącej, lecz należą do Spółki B. Jak podkreślono do strony należą tylko urządzenia peryferyjne, przy czym żadna z przedłożonych do akt niniejszej sprawy umów łączących skarżącą ze Spółką S nie zobowiązywała jej do wykonania podłączenia elektrycznego "celi [...]" czy wykonania jej uziemienia.

Dalej organ II instancji wskazał, że skarżąca dokonała jedynie zamówienia usługi podłączenia "celi [...]" i odbioru technicznego wykonanych prac. Zapytanie ofertowe wpłynęło do dostawcy od Spółki B i to ten podmiot - faktyczny użytkownik maszyny odlewniczej - otrzymał ofertę od Spółki I. Znamienne jest przy tym, że pracownik Spółki I – A. K. - zeznając w dniu 10 maja 2019 r. wprawdzie potwierdził wykonanie prac objętych zleceniem, jednak podkreślał, cyt.: "dla mnie to jest S (...) nie wiem skąd się wzięła nazwa X. Kojarzę, że jest to jakaś korporacja [...]".

W rezultacie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że skarżąca nie była właścicielem maszyny [...] i nie wykorzystywała jej w sposób bezpośredni w swojej działalności gospodarczej. Była jedynie właścicielem peryferii (urządzeń) do tej maszyny, które miała wynajmować Spółce B - odrębnemu podatnikowi, przy czym brak jest w niniejszej sprawie dowodów potwierdzających, że do odpłatnego najmu faktycznie doszło. Skarżąca nie wykazała ani bezpośredniego, ani pośredniego związku poniesionego wydatku z jej działalnością opodatkowaną. Nie wskazała konkretnych umów czy faktur, dokumentujących jej czynności opodatkowane, z których ten związek miałby wynikać. Jak podkreślono, sam fakt prowadzenia wspólnych interesów z podmiotem powiązanym (Spółką B) jest niewystarczający dla uznania, że zakupione od Spółki I usługi były wykorzystywane do wykonywania przez skarżącą - jako odrębnego od B podatnika VAT - czynności opodatkowanych, w tym w ramach odpłatnego najmu.

W zakresie transakcji Spółki z podmiotem o nazwie M, organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie w oparciu o wyjaśnienia Spółki i ww. podmiotu, a także na podstawie prowadzonych przez stronę ewidencji środków trwałych, umowy zawartej ze Spółką B wraz z załącznikami i harmonogramem spłat czynszu, dowodów OT oraz faktur dokumentujących nabycie termoregulatorów [...], wystawionych przez firmę M z [...]:

- nr [...] z dnia 26.04.2013 r., na kwotę 79 175,10 EURO, po przeliczeniu 430 990,05 zł, podatek VAT 99 127,71 zł (8 sztuk urządzeń termostatujących [...]: typ [...]),

- nr [...] z dnia 17.06.2013 r., na kwotę 79 175,10 EURO, po przeliczeniu 271 512,66 zł, podatek VAT 62 447,91 zł (5 sztuk urządzeń termostatujących [...]: typ [...]),

- nr [...] z dnia 02.04.2014 r., na kwotę 157 322, 68 EURO, po przeliczeniu 534 193,64 zł, podatek VAT 122 864,54 zł (8 sztuk urządzeń termostatujących [...]: typ [...]-6 szt.; typ [...] - 2 szt.),

- nr [...] z dnia 25.04.2014 r. na kwotę netto 24 164,58 EURO, po przeliczeniu 82 302,99 zł, podatek VAT 18 929,69 zł (faktura VAT dotyczy zakupu urządzeń: typ [...] - 1 szt.; [...] - 1 szt.).

W odniesieniu do trzech faktur: nr [...], nr [...] i nr [...] ww. kontrahent potwierdził (pismo z dnia 21 stycznia 2015 r.), że transakcje dotyczyły zakupu termoregulatorów [...]. Zamówienia na urządzenia złożyła skarżąca. Na potwierdzenie zawartych transakcji przedłożono dodatkowo dokumenty dotyczące dostawy urządzeń wymienionych na fakturach (wydruk rozrachunków, kserokopie faktur, kserokopie zamówień, potwierdzenia zapłaty oraz rejestry sprzedaży). W dodatkowych wyjaśnieniach z dnia 19 lutego 2015 r., ww. kontrahent wskazał, że urządzenia termostatujące służą do regulacji temperatur form wtryskowych i ciśnieniowych w procesie produkcyjnym. Urządzenia te wg zamówień były dostarczone kupującemu do jego siedziby w [...], bezpośrednio ze [...]. Podłączenie (uruchomienie) tych urządzeń nastąpiło we własnym zakresie, po stronie kupującego.

W.w. wyjaśnienia nie objęły faktury nr [...] z dnia 26 kwietnia 2013 r.

Zgodnie z załączonymi do ww. wyjaśnień dowodami, A złożyła:

- zamówienie nr [...] z dnia 16 kwietnia 2013 r. na "termoregulatory zgodnie z ofertą nr [...]" w ilości 5 szt.; zamówienie odpowiada fakturze nr [...]; dostawca przedłożył "rechnung Nr. [...]" z którego wynika, że adresem dostawy jest: "A Sp. z o.o.";

- zamówienie nr [...] z dnia 22 kwietnia 2014 r. na "wykup urządzeń termoregulacyjnych zgodnie z ofertą [...]", ilość 1 szt., zamówienie odpowiada fakturze nr [...]; dostawca przedłożył "rechnung Nr. [...]", dot. urządzenia [...] oraz "Rechnung Nr. [...]" dot. urządzenia [...], z których wynika, że adresem dostawy jest: "Y S.A.";

- zamówienie [...] z dnia 13 grudnia 2013 r." m.in. na "[...]" w ilości 6 szt. oraz "[...]" w ilości 2 szt.; zamówienie odpowiada fakturze nr [...]; dostawca przedłożył "rechnung Nr. [...]", z którego wynika, że miejscem dostawy wskazanych urządzeń jest: "Y S.A., przy czym na ww. rachunku powołano numer zamówienia skarżącej Spółki.

Do faktury nr [...] nie przedłożono dodatkowych dowodów. Oceniając ww. dokumenty, Dyrektor Izby uznał, że analiza załączonych do pisma firmy M dokumentów nabycia tych urządzeń potwierdza ich zakup przez firmę M od kontrahenta [...]. Jednakże według tych dowodów tylko w jednym przypadku miejscem ich dostawy była skarżąca Spółka. Dodatkowo tylko w jednym przypadku powołano się na zamówienie wystawione przez skarżącą, a dowody w sprawie wskazują, że udział w rozmowach handlowych brała Spółka B, gdyż oferty zostały skierowane właśnie do niej.

Z kolei skarżąca w zakresie transakcji z firmą M potwierdziła, że nabyła ww. urządzenia oraz wyjaśniła, że były one niezbędne dla, cyt.: "działalności przemysłowej" prowadzonej przez Spółkę (pismo z dnia 30 stycznia 2015 r.). Do wyjaśnień Spółka dołączyła 4 faktury nabycia (w tym fakturę, którą M pominęła w wyjaśnieniach) i dowody księgowe (wydruki). Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających odbiór urządzeń jako ich nabywca. Nie złożyła też innych dowodów i wyjaśnień w tym zakresie. Z wystawionych przez M a okazanych przez skarżącą faktur wynika, że skarżąca nabyła łącznie 23 urządzenia (13 w 2013 r. i 10 w 2014 r.). Nadto w ewidencji środków trwałych za 2014 r. Spółka wykazała wszystkie termoregulatory (23 szt.) zakupione w 2013 r. i 2014 r. wszystkie ww. faktury, odpowiednie rejestry nabycia (także sprzedaży oraz deklaracje).

W poczet materiału dowodowego dotyczącego tej kwestii włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, m. in. w postaci protokołów kontroli, protokołów oględzin oraz dokumentów przekazanych przez Spółkę na potrzeby przeprowadzonej kontroli, w tym protokół oględzin środków trwałych z dnia 12 listopada 2014 r. Te okoliczność, w oceni organu odwoławczego, w przeciwieństwie do stanowiska organu I instancji ,nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do tego, by uznać, że Spółka nie nabyła wszystkich 23 urządzeń objętych spornymi fakturami. Zebrane dokumenty świadczą bowiem o zawarciu umowy najmu aktywów, w ramach których Spółka zobowiązała się oddać w najem na rzecz Spółki B różnego rodzaju aktywa (urządzenia, peryferia do maszyn, itp.). Z "Potwierdzenia Warunków Najmu do Ramowej Umowy Najmu z dnia 1 lipca 2014r." (Ramowa Umowa z dnia 28 kwietnia 2014r.) wynikało, że Spółka oddała w odpłatny najem aktywa wymienione w załączniku A, w tym m.in. dwa termoregulatory wodne [...]: typ [...] (nr [...]) i typ [...] (nr [...]). Załącznik B do ww. "Potwierdzenia" stanowiły harmonogramy czynszu, w tym dotyczące ww. termoregulatorów. Wynikało z nich, że raty czynszu z tytułu najmu wymagalne były od lipca 2014 r. do czerwca 2015 r. Z kopii "Potwierdzenia Warunków Najmu do Ramowej Umowy Najmu z dnia 1 sierpnia 2014r." (Ramowa Umowa z dnia 28 kwietnia 2014 r.) wynikało, iż w dniu 1 sierpnia 2014 r. Spółka oddała w odpłatny najem aktywa wymienione w załączniku A m.in. zestawy, w skład których wchodziły m.in. termoregulatory wodne [...]. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w dniu 11 lipca 2014 r. Spółka wystawiła fakturę nr [...], dokumentującą odpłatny najem aktywów w lipcu 2014 r. na rzecz Spółki B, w tym najem dwóch termoregulatorów, a wyszczególnione na nich kwoty rat czynszu odpowiadają ratom wymienionym w harmonogramach płatności dla termoregulatorów zakupionych za fakturą nr [...] z dnia 25 kwietnia 2014 r. Ponadto w aktach sprawy znajduje się kopia faktury nr [...], która dokumentuje odpłatny najem aktywów w sierpniu 2014 r. na rzecz Spółki B, w tym najem ośmiu termoregulatorów. Potwierdzeniem najmu termoregulatorów w ramach wyposażenia przewidzianego dla maszyny [...], okazały się także zeznania J. L. oraz informacje opisane w dokumencie OT nr [...] z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczący "Wyposażenia do Maszyny [...]", w którym wymieniono, "Termoregulatory Wodne - 7 szt.". W polu o nazwie "dostawca" wyszczególniono m. in. firmę M.

Opisane powyżej dowody i wynikające z nich okoliczności zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie dawały wystarczających podstaw do twierdzenia, iż nie doszło do nabycia przez Spółkę termoregulatorów, ani o braku związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a działalnością opodatkowaną Spółki, a zatem zdaniem organu odwoławczego prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., znalazło zastosowanie w odniesieniu do kwot podatku naliczonego:

- w wysokości 122.864,54 zł, na podstawie faktury nr [...] z dnia 2 kwietnia 2014 r.,

- w wysokości 18.929,69 zł, na podstawie faktury nr [...] z dnia 25 kwietnia 2014 r.,

- w wysokości 86.736,75 zł, na podstawie faktury nr [...] z dnia 26 kwietnia 2013 r. - w części dotyczącej 7 szt. termoregulatorów, o wymienionych na fakturze numerach seryjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

Dodatkowo zwrócono uwagę, że choć faktura nr [...] jest fakturą jednopozycyjną, na której wykazano jedną kwotę netto i jedną kwotę VAT- zbiorczo dla wszystkich urządzeń, to jednak obejmuje ona zakup 8 urządzeń (wymieniono 8 szt. tego samego typu i w tej samej cenie), co pozwalało na zidentyfikowanie urządzeń zarówno pod względem przedmiotowym, jak i kwotowym.

W ocenie organu II instancji możliwym stało się zatem precyzyjne wyodrębnienie wartości podatku naliczonego przypadającego na 7 urządzeń, które faktycznie zostały wykorzystane do wykonywania przez skarżącą działalności opodatkowanej (odpłatny najem). W takim przypadku, częściowe przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz zasadą proporcjonalności tego podatku.

Dyrektor Izby nie znalazł jednak podstaw w zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pozostałej części faktury nr [...] z dnia 26 kwietnia 2013 r. i kwoty VAT 12 390,96 zł (99 127,71 - 86 736,75) oraz faktury nr [...] z dnia 17 czerwca 2013 r., na kwotę 79 175,10 EURO, po przeliczeniu 271 512,66 zł, VAT 62 447,91 zł (5 sztuk urządzeń termostatujących [...]: typ [...]).

Odnośnie tego podkreślono, że w toku postępowania zarówno przed organem I jak i II instancją strona nie udzieliła wyjaśnień i nie przedstawiła dowodów, na podstawie których można by ustalić, że jest ona uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego m.in. z tych faktur. Tym samym prawidłowo organ I instancji ocenił, że w zakresie sześciu urządzeń o numerach seryjnych: [...], [...], [...],[...], [...], [...] Spółka nie posiadała dokumentacji, która wskazywałaby na związek ich zakupu z opodatkowaną działalnością gospodarczą, co pozwoliłoby na przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy uznał zatem, że w miesiącach objętych spornym rozstrzygnięciem skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony w wysokości 214.649,43 zł, wynikający z faktur dokumentujących nabycie urządzeń, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wyjaśnił, że ocena opisanych transakcji oparta została o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. W przypadku tych zakupów, skarżąca nie zdołała bowiem przedstawić dowodów wskazujących, że jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, że w miesiącach: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i maj 2014 r. Spółka prawidłowo odliczyła podatek naliczony z bieżących zakupów, jednakże jej rozliczenia za te okresy należało skorygować z uwagi na zmianę kwot podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. Przy czym rozliczenie za sierpień 2014 r. zawiera prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego oraz prawidłową kwotę podatku naliczonego do odliczenia (zakupy bieżące).

We wniesionej skardze skarżąca Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania, a także zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § O.p., polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2013 r. do sierpnia 2014 r., z uwagi na wszczęcie wobec Spółki postępowania karnego- skarbowego, mimo jego umorzenia na mocy postanowienia Prokuratury Rejonowej w [...] wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

- art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na naruszeniu zasad dotyczących oceny materiału dowodowego, w tym w szczególności na uznaniu, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają w dostateczny sposób związku transakcji zrealizowanych z następującymi podmiotami: H sp. z o.o., G sp. z o.o. oraz M (dalej: "Kontrahenci") z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (t.j.: Dz. Urz. UE seria C z 2010 r., Nr 83/ ze zm.; dalej: "TUE"), poprzez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcjami z Kontrahentami, co było skutkiem m.in.: niedokonania tzw. prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374 ze zm.), dalej: "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie powinno ulegać wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Podkreślić też należy, że z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art.106 § 3 p.p.s.a). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 26 stycznia 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej oraz organ odwoławczy zostali powiadomieni o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i mieli możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowych wniosków lub wyjaśnień.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego za wskazane miesiące 2013 r. i 2014 r. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o. oraz częściowo przez M, w związku z ustaleniem organu odwoławczego, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

Jednakże przed przystąpieniem do rozważań dotyczących istoty sporu, mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa odnosi się do rozliczenia podatku VAT za miesiące od maja 2013 r. do listopada 2013 r., a zatem podatku, który co do zasady przedawniałby się z dniem 31 grudnia 2018 r. i za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r., który przedawniał się z upływem 31 grudnia 2019 r., odnieść należy się do zarzutu skargi podnoszącego bezpodstawne przyjęcie, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe z uwagi na wszczęcie wobec Spółki postępowania karnego- skarbowego, które zostało umorzone na mocy postanowienia stwierdzającego, że zarzucone jej postępowanie nie zawierało znamion czynu zabronionego.

W tym stanie rzeczy wskazać należy, że art. 70 § 1 O.p., ustanawia pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ma on również zastosowanie w podatku od towarów i usług do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt: I FPS 9/08). Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpatrywanej sprawie, co nie jest kwestionowane, postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 13 marca 2018 r. zostało wszczęte śledztwo (sygn. [...]), w sprawie, w której zarzucono stronie działania polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu VAT za miesiące od maja 2013 r. do sierpnia 2014 r. w wyniku zaewidencjonowania faktur VAT z tytułu zakupu towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych lub były nierzetelne, gdyż nie przedstawiały zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce, co skutkowało podaniem nieprawdy w składanych za ww. okresy rozliczeniowe deklaracjach w zakresie wartości nabytych towarów i usług, a tym samym podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego o łącznej wartości 883.761 zł, skutkiem czego był bezpodstawny zwrot nadwyżki na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2014 r. w kwocie 857.881 zł i uszczuplenie zobowiązania podatkowego do zapłaty za sierpień 2014 r. w kwocie 13.485 zł, tj. o czyn z art. 61 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2020, poz. 19 ze zm.)- dalej "k.k.s." w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 k.k.s.

Z akt sprawy bezspornie wynika również, że organ sprostał obowiązkowi, o którym mowa w art. 70c O.p., informując Spółkę przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 O.p., o czym pełnomocnik Spółki, zgodnie z art. 70c O.p. został zawiadomiony pismem (zawiadomieniem) z dnia 26 września 2018 r. nr [...]. Zawiadomienie to doręczone zostało mu w formie elektronicznej w dniu 1 października 2018 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia nr ePuap – UPD[...].

Natomiast w dniu 11 grudnia 2019 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, wydał postanowienie o umorzeniu ww. śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego, z uwagi na brak danych uzasadniających podejrzenie popełnienia zarzuconego czynu. Postanowienie zostało zatwierdzone przez nadzorującego prowadzone postępowanie prokuratora i stało się prawomocne z dniem 24 grudnia 2019 r.

Związku z powyższym wyjaśnić należy, że wskazany wyżej warunek, w postaci obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, był wynikiem badania zgodności z Konstytucją artykułu 70 § 6 pkt 1 O.p. w poprzednim jego brzmieniu, gdzie Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK"), w wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, przyjął, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zarazem TK wyjaśnił, że nie oznacza to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie. TK wskazał dalej, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dodać też należy, że TK zaznaczył i to, iż sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (w fazie in rem), a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie (faza in personam). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest zatem wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 557/14; z 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1303/14; z 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14; z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2185/15; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy również wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 czerwca 2018 r., w składzie 7 sędziów, podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którą nawet ogólnie sformułowane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią powyższej uchwały: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Z przytoczonej uchwały NSA wynika, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest, aby w zawiadomieniu znalazły się następujące elementy:

1. z jakim dniem następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

2. jakie zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu (w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy);

3. wskazane podstawy zawieszenia.

Powyższe elementy znalazły się w zawiadomieniu skierowanym do strony, a zatem został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zawierało bowiem informacje o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wskazywało skutek dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym organ wywiązał się z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zaznaczyć również należy, że zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącej, czym uczyniono zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 70c O.p., a także nakazowi przyjętemu w uchwale NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. W świetle tej uchwały "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Biorąc pod uwagę przedstawione wywody, stwierdzić trzeba, że prawidłowo sporządzone zawiadomienie z dnia 26 września 2018 r. i skutecznie doręczone pełnomocnikowi w dniu 1 października 2018 r. spowodowało z dniem 13 marca 2018 r, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe tj. od maja 2013 r. do sierpnia 2014 r.

Odnotować jednak trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzegany jest problem instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (przykładowo wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19), w którym Sąd ten w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, ponieważ okoliczności zaistniałe w sprawie wykluczają przestępczy charakter działań podatnika, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Tym samym Sąd uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, a organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto WSA we Wrocławiu stwierdził, że zasada pierwszeństwa i zasada skuteczności prawa unijnego, umożliwia sądowi administracyjnemu odstąpienie od zastosowania trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a., w sytuacji, gdy wykładnia (w ramach autonomii proceduralnej) narusza prawo unijne, a w tamtej konkretnej sprawie zasadę prawa do obrony.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od tego orzeczenia (wyrok z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Podkreślić jednak należy, że okoliczności faktyczne tamtej sprawy istotnie różnią się od okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie niniejszej. W sprawie rozstrzyganej przez WSA we Wrocławiu istota sporu sprowadzała się do ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę VAT do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy. W takiej to sytuacji NSA uznał, że w sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie przez organ podatkowy, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czyny zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczyła.

Jednakże w sprawie obecnie rozpoznawanej sporna jest kwestia zakwestionowanego prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, co do których organ pierwszej instancji uznał, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a ponadto, że wydatki nimi udokumentowane nie mają związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Organ pierwszej instancji stwierdził, że odliczenie przez Stronę podatku naliczonego jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odmienność stanów faktycznych i indywidualny charakter każdej sprawy sądowej akcentowano także w innych orzeczeniach, w których sądy administracyjne nie podzieliły stanowiska WSA we Wrocławiu zajętego w powołanym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1706/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2208/18; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1078/18; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2019 r., wydane w sprawach: sygn. akt I SA/Rz 420-421/19).

Niezależnie od powyższego, skład orzekający w tej sprawie, uznaje, że postępowanie karnoskarbowe jest odrębnym postępowaniem, a kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postępowania w każdej indywidualnej sprawie. Sąd podziela zatem stanowisko WSA w Rzeszowie (wyrok z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 235/20), że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2184/15 i z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, z 25 lutego 2020 r., sygn. akt sygn. akt II FSK 673/18). Ponadto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazano, "że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14". Ponadto powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) oraz art. 1-3 p.p.s.a.)". Skoro jednak dotąd nie zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt K 31/14, to obowiązuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), do którego Sąd odniósł się wyżej. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Zatem nie doszło do zmiany przepisów prawa w zakresie skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ani poprzez uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, ani poprzez jego uchylenie, ani też na skutek działania ustawodawcy (tak również w wyroku WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 177/20).

Warto w tym miejscu odwołać się do stanowiska wyrażonego w zdaniu odrębnym do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 (podobnie w sprawie o sygn. akt I FSK 128/20), w którym nie podzielono stanowiska, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Autor uzasadnienia zdania odrębnego wskazał, że w myśl art. 184 Konstytucji sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zaś przepis art. 177 Konstytucji stanowi, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów. Przepis art. 113 § 1 k.k.s. stanowi, ze w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej, a w myśl art. 115 § 1 k.k.s. w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe. Natomiast przepis art. 151c w § 1 k.k.s. wskazuje że śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nadzoruje prokurator. Prokurator sprawuje także nadzór nad dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonym przez organ wskazany w § 1, gdy zachodzą okoliczności określone w art. 79 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Z powyższych przepisów wynika zatem, że dopuszczenie możliwości kontroli działań sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw przez sądy administracyjne wiążę się z przekroczeniem zakresu przyznanej im kognicji, a zatem wykonywanie przez sądy administracyjne kontroli zastrzeżonej dla sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw jest niedopuszczalne. Z tego tez powodu kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Wszak nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wcale nie wynika bowiem, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie, a przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może zdarzyć się i tak, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (jednak niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Postępowanie karnoskarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa. Oczywiście na poszczególnych etapach tej procedury mogą zaistnieć zupełnie inne wymagania co do pewności popełnienia czynu zabronionego. Konkludując autor przedstawionego zdania odrębnego stwierdził, że aksjologicznie i konstytucyjnie uzasadniona teza o konieczności efektywnej sądowej kontroli działań administracji (obejmująca także konieczność uzyskania przez podatnika w miarę kompletnej informacji o okolicznościach uzasadniających wszczęcie postępowania karnego skarbowego) zderza się z faktem braku odpowiedniego instrumentarium prawnego. Jakkolwiek sądy administracyjne nie starałyby się spełnić powyższy postulat, to jego pełna realizacja wydaje się mało realna. Przyczyna tkwi w dysfunkcjonalności konstrukcji przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tych to też względów nie jest dopuszczalna teza, że do sądów administracyjnych należy faktyczne badanie zasadności wszczęcia postępowania o przestępstwa skarbowe.

Końcowo wskazać też można, że problematyka nadużycia kompetencji karnych przez organy podatkowej jest szeroko komentowana w piśmiennictwie W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi (Glosa do postanowienia NSA z 5.04.2011 r., I FSK 525/10 – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2011, nr 6) a na stanowisko to powołuje się również autor skargi, że: "organ podatkowy osiąga bowiem za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...) Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Mając na uwadze tylko to ostatnie stanowisko i przenosząc je na grunt rozpoznawanego przypadku, należy dojść do wniosku, że wskazane w nim wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie instytucji z art.1. 70 § 6 pkt O.p wystąpiły, i to w postulowanej przez autora przedstawionego stanowiska kolejności.

Nie sposób bowiem zaprzeczyć, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 1 lutego 2018 r. określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od maja 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r. i umorzył postępowanie za sierpień 2014 r. Rozstrzygnięcie to było następstwem uznania, że wydatki udokumentowane wystawianymi na rzecz strony fakturami nie miały związku z wykonywanymi przez nia czynnościami opodatkowanymi lub też faktury te były nierzetelne, gdyż nie przedstawiały zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce, w tym pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami, a zatem Spółka niezasadnie ujęła w rejestrze zakupu VAT w miesiącach od maja 2013 r. do sierpnia 2014 r. faktury nabycia towarów i usług oraz bezpodstawnie odliczyła zawarty w nich podatek naliczony w łącznej wysokości 883.760,73 zł. W konsekwencji tak poczynionych ustaleń organ stwierdził, że istnieją uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania (śledztwa) o przestępstwo skarbowe i postanowieniem z dnia 13 marca 2018 r. wszczął śledztwo o przestępstwo polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu VAT za miesiące od maja 2013 r. do sierpnia 2014 r. w wyniku zaewidencjonowania faktur VAT z tytułu zakupu towarów i usług, które nie były, wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych lub były nierzetelne, gdyż nie przedstawiały zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce, co skutkowało podaniem nieprawdy w składanych za ww. okresy rozliczeniowe deklaracjach w zakresie wartości nabytych towarów i usług, a tym samym podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego o łącznej wartości 883.761 zł, skutkiem czego był bezpodstawny zwrot nadwyżki na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2014 r. w kwocie 857.881 zł i uszczuplenie zobowiązania podatkowego do zapłaty za sierpień 2014 r. w kwocie 13.485 zł, tj. o czyn z art. 61 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2020, poz. 19 ze zm.)- dalej "k.k.s." w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 k.k.s. Podkreślić w tym miejscu należy, że do wszczęcia postępowania kornoskarbowego doszło na ponad 9 miesięcy przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań odnoszących się do okresu maj – listopad 2013 r., który upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. zobowiązania za grudzień-sierpień 2014 r. przedawniały się upływem 31 grudnia 2019 r. O fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego powiadomiono pełnomocnika Spółki przed upływem terminu przedawnienia w dniu 1 października 2018 r., a treść przedmiotowego zawiadomienia zawierała wszystkie wymagane prawem informacje.

Następnie, po ponad 1,5 rocznym postępowaniu, w którym zgromadzono dodatkowe dowody z dokumentów, przeprowadzono oględziny miejsc robót, przesłuchano ponad 20 świadków, zarówno pracowników Spółki, a także pracowników B S.A. oraz pracowników i przedstawicieli kontrahentów postanowieniem z dnia 11 grudnia 2019 r. umorzono przedmiotowe śledztwo z uwagi na brak danych uzasadniających podejrzenie popełnienia zarzuconego czynu. Postanowienie to po zatwierdzeniu go przez nadzorującego postępowanie prokuratora stało się prawomocne z dniem 24 grudnia 2019 r. Dodać jedynie można, że postanowienie o umorzeniu śledztwa w swoim uzasadnieniu przedstawia podjęte w jego ramach czynności, a dokonane w postępowaniu karnym ustalenia, co wynika z analizy akt administracyjnych, wykorzystane zostały w prowadzonym postępowaniu odwoławczym i przyczyniły się do uznania, że bezpodstawne odliczenie przez stronę podatku naliczonego możne odnosić się co najwyżej do kwoty 214.649,43 zł , a nie, jak przyjął organ w decyzji z dnia 1 lutego 2018 r. w wysokości 883.760,73 zł.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd uznał, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., a tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w badanym przez organy podatkowe okresie i w związku tym sformułowany zarzut przedawnienia i instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie jest zasadny.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii, podnieść trzeba, że zdaniem strony dotyczy ona naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., tj. naruszenia przez organy zasad dotyczących oceny materiału dowodowego, w tym w szczególności polegające na przyjęciu, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają w dostateczny sposób związku transakcji zrealizowanych z H Sp. z o.o., G Sp. z o.o., I Sp. z o.o oraz M z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie sformułowanej w art. 121 § 1 O.p. Podnosząc ten zarzut strona nie wskazała jakimi działaniami organ dopuścił się naruszenia tej zasady. Odmienna zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego, czy ocena, z którą nie zgadza się podatnik nie świadczy o naruszeniu tej zasady. W rozpatrywanej sprawie organy działały bowiem w oparciu o obowiązujące przepisy, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Odnosząc się zaś do ogólnie sformułowanego zarzutu nieprawidłowej oceny materiału dowodowego zauważyć należy, że z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich zaś przypadkach inicjatywa wykazania takich okoliczności przechodzi na nią, a tym samym przechodzą na nią wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia, czy Spółka była uprawiona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o oraz M. Zaznaczyć tutaj trzeba, że organy nie kwestionowały samego dokonania dostaw towarów do podatnika.

W obecnie omawianej kwestii organ odwoławczy, sprostał obowiązkowi przeprowadzenia z urzędu wyczerpującego postępowania dowodowego, a obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym także przy udziale strony, został prawidłowo oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi to postępowanie.

W odniesieniu do zakupu dokonanego od G Sp. z o.o. organy przyjęły, że zakupione urządzenie do badania szczelności nie było przedmiotem odpłatnego najmu. Odnośnie tej kwestii wskazane zostało, iż w przypadku zakupów dokonywanych do wykorzystania w działalności opodatkowanej, to podatnik posiada najlepszą wiedzę o tym, w jaki sposób dany zakup służy tej działalności. W przypadku odpłatnego najmu urządzenia, oczywistą konsekwencją dokonania tej czynności powinno być wystawienie faktury, która dokonany najem dokumentuje. Skarżąca nie posiada jednak żadnych faktur, których treść wskazywałyby na odpłatny, opodatkowany najem przedmiotowego urządzenia. Organ dokonując analizy wszystkich przedłożonych faktur wezwał stronę do udzielenia wyjaśnień potwierdzających związek dokonanego zakupu z działalnością opodatkowaną, wskazując przy tym, iż w aktach sprawy brak jest faktur, które dokumentowałyby najem przez Spółkę B. Wyjaśnić bowiem należy, iż wprawdzie skarżąca oraz Spółka S przekazywały do akt sprawy faktury dokumentujące najem różnych urządzeń, to jednak żadna z pozycji wymienionych na tych fakturach nie wskazywała "urządzenia/stanowiska do badania/kontroli szczelności", czy też urządzenia o nr seryjnym [...] (na protokole odbioru urządzenia zakupionego od G Sp. z o.o. z 17.03.2014 r., wskazano numer seryjny: [...]). W odpowiedzi Spółka przekazała, iż decyzja o zakupie stanowiska do badania szczelności odlewów, cyt.: "podjęta została na poziomie koncernu N, a bezpośrednim celem zakupu stanowiska do badania szczelności był jego najem do O SA i ponownie przedstawiono kopie tych samych faktur, które już znajdowały się w aktach sprawy. Nie wskazano, która z pozycji zawartych na fakturach wystawionych na rzecz B tytułem najmu urządzeń dotyczy stanowiska do badania szczelności. Nie udzielono także wyjaśnień, czy "urządzenie do testów szczelności [...]" ("nr [...]") wymienione w załączniku nr 1 do Aneksu nr 1 Ramowej Umowy Najmu Aktywów (pozycja [...]), jest urządzeniem zakupionym od Spółki G, a na fakturach, wystawionych przez stronę z tytułu najmu urządzeń na rzecz Spółki B, wymieniony jest mikroskop do badania szczelności, jednak zgromadzony materiał dowodowy przeczy by było to urządzenie zakupione od Spółki G. Brak było także harmonogramów spłaty czynszu dla urządzenia do badania szczelności, a producent tego urządzenia wyjaśnił, iż wyprodukowane przez niego urządzenie nie jest mikroskopem, lecz działa w oparciu o metody ciśnieniowe badania szczelności odlewów. W fakturach wystawionych przez Spółkę za dalsze okresy, również brak jest pozycji wskazującej na odpłatny najem urządzenia nr [...]. NA fakturach tych można odnaleźć pozycje "Mikroskop do badania szczelności", "Stanowisko do badania szczelności –[...]" lub "urządzenie do testów szczelności [...]", jednakże stosowanie różnego nazewnictwa nie pozwoliło organowi przypisać jednoznacznie do zakupionego urządzenia. Skarżąca odnośnie tej kwestii nie złożyła wyjaśnień, mimo wystosowania do niej takiego wezwania. Ograniczyła się do przedłożenia faktur, bez dodatkowych wyjaśnień. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadne jest przyjęcie, iż organ prawidłowo ocenił całokształt zebranego tym przedmiocie materiału dowodowego, a wyrażone przez niego stanowisko jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W odniesieniu do oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od H Sp. z o.o. peryferii (urządzeń) do maszyny odlewniczej [...], Spółka podnosiła tożsame zarzuty, utrzymując, iż w toku postępowania wyjaśniała, iż peryferia do tej maszyny były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez nią wspólnie z B, a z tytułu ich udostępniania pobierała wynagrodzenie. Również i w tym przypadku, organ odwoławczy nie zakwestionował faktu nabycia tych urządzeń. Z przedstawionej przez organ oceny dowodów w tym zakresie wynika, że część z nabytych urządzeń tj.: chwytak robota, lej i wannę pod tłok strzałowy oraz podstawę robota [...] ([...]) - zaprojektowała Spółka B, a urządzenia te zgodnie z harmonogramem zawartym w ofercie miały zostać przetransportowane i zamontowane w Spółce B. Na dokumencie pt. "Protokół przekazania - odbioru urządzeń" z dnia 19.09.2014r., jako zleceniodawcę wskazano skarżącą Spółkę, natomiast w "Protokole odbioru prac/odbiór końcowy(ostateczny)/" do projektu "[...] Peryferie do maszyny [...]", jako zleceniodawcę wskazano B S.A. W złożonych wyjaśnieniach strona wskazała, iż urządzenia stanowiły przedmiot odpłatnego najmu na rzecz B S.A. w związku z tym organ poddał analizie treść Ramowej Umowy Najmu Aktywów nr [...], zawartej w dniu 1 sierpnia 2014 r. pomiędzy Spółką jako wynajmującym a B jako najemcą i jej wyjaśnienia dotyczących środków trwałych przyjętych do użytkowania w 2014 r., jednakże analiza ta nie potwierdziły najmu analizowanych obecnie urządzeń. Wezwana do wyjaśnienia okoliczności związanych z udziałem B S.A. w spornej transakcji, oraz przesłania dodatkowych dowodów, w tym odpowiednich umów i faktur wraz z dowodami ich rozliczenia, które potwierdziłyby stanowisko strony o wykorzystywaniu urządzeń zakupionych od H Sp. z o.o. do czynności opodatkowanych, Spółki stosownych wyjaśnień i dowodów, potwierdzających dokonanie odpłatnego najmu urządzeń, nie przedłożyła. Należy zatem uznać, że i w tej sytuacji organ odwoławczy miał podstawy, by przyjąć, iż zakup urządzeń od H Sp. z o.o. dokonywany był z uwzględnieniem potrzeb właściciela maszyny [...] i dla celów jego działalności produkcyjnej, tj. Spółki B S.A., zaś skarżąca w całym procesie wystąpiła jedynie jako ich formalny nabywca.

Oceniając okoliczności dokonanego zakupu od I Sp. z o.o. usług podłączenia elektrycznego maszyny [...] oraz ich związku z opodatkowaną działalnością Spółki organ wyjaśnił, że i w tym przypadku, zwrócił się do strony o złożenie wyjaśnień i dowodów, gdyż nie dysponował w tym zakresie umowami, które obligowałyby ją do poniesienia kosztu, który dotyczy urządzenia będącego własnością B S.A. Z nadesłanych faktur, dokumentujących najem urządzeń na rzecz Spółki S, żadna nie wskazywała na najem elementów podłączenia elektrycznego "celi [...]". Pozycji takiej nie zawierają także faktury za okres od września 2014 r. do lipca 2015 r., których kopie przesłane zostały do akt postępowania odwoławczego. Ponadto dowody (szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji) wskazują, iż podłączenie elektryczne dotyczyło konkretnego "zestawu", na który składała się m.in. maszyna odlewnicza [...], której właścicielem była B oraz urządzenia peryferyjne, zakupione przez Spółkę. Zatem elementy zasilania, składające się głównie z tras kablowych, kabli i gniazd z wtyczkami, po odłączeniu, jako całość, nie byłyby przydatne dla innego "zestawu", niż ten, dla którego zostały zaprojektowane. Ponadto żadna z przedłożonych umów łączących stronę ze Spółką S nie zobowiązywała jej do wykonania podłączenia elektrycznego do maszyny [...] czy wykonania jej uziemienia. Skarżąca nie była właścicielem tej maszyny i nie wykorzystywała jej w sposób bezpośredni w swojej działalności gospodarczej. Była jedynie właścicielem peryferiów do tej maszyny, które miała wynajmować Spółce B - odrębnemu podatnikowi, przy czym brak było dowodów, iż do odpłatnego najmu faktycznie doszło. Zdaniem organu, skarżąca nie wykazała ani bezpośredniego, ani pośredniego związku poniesionego wydatku z jej działalnością opodatkowaną, nie wskazała konkretnych umów, czy faktur, dokumentujących jej czynności opodatkowane, z których ten związek miałby wynikać. Podkreślone też zostało, że sam fakt prowadzenia wspólnych interesów z podmiotem powiązanym (B) jest niewystarczający dla uznania, iż zakupione od I Sp. z o.o. usługi były wykorzystywane do wykonywania przez Skarżącą - jako odrębnego od B podatnika VAT - czynności opodatkowanych, w tym w ramach odpłatnego najmu. Zdaniem Sądu, i w tym wypadku organ odwoławczy, dokonując oceny tej kwestii spornej, nie naruszył on przepisu art. 121 i art. 191 O.p.

Odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego części urządzeń termostatujących [...] zakupionych od M organ odwoławczy podkreślił, iż rozstrzygnięcie podjęte zostało na podstawie: wyjaśnień samej strony, wyjaśnień firmy M, prowadzonych przez skarżącą ewidencji środków trwałych, umowy zawartej z B S.A. wraz z załącznikami i harmonogramami spłat czynszu, dowodów OT oraz faktur dokumentujących najem urządzeń wystawionych przez skarżącą Spółkę. Dowody te ocenione łącznie wskazują, iż w przypadku części urządzeń zakupionych od M, brak jest potwierdzenia, iż stanowiły one przedmiot odpłatnego najmu na rzecz B. Części zakupionych regulatorów, nie sposób bowiem odnaleźć na wystawionych przez Spółkę fakturach, a mimo wystosowanego wezwania, nie złożyła ona w tym zakresie wyjaśnień.

W tak ustalonych okolicznościach, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 191 O.p. okazał się nieuzasadniony Nie jest bowiem wystarczające do skutecznego podniesienia tego zarzutu samo przekonanie podatnika o konieczności dokonania innej oceny dowodów, niż przeprowadzona przez organ podatkowy. Analiza przebiegu transakcji z H Sp. z o.o., G Sp. z o.o., I Sp. z o.o. oraz M oparta została na całokształcie zebranego materiału dowodowego, a wyprowadzone z niej wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym trzeba, że ani na etapie postępowania przed organem I instancji, ani w toku postępowania odwoławczego, Spółka nie złożyła takich wyjaśnień ani dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby, że sporne wydatki miały związek z jej działalnością opodatkowaną, mimo iż była do tego wzywana i miała taką sposobność w odniesieniu do każdego zakwestionowanego zakupu. Samo twierdzenie, iż zakupione urządzenia są niezbędne w toku działalności gospodarczej, nie może zastąpić udokumentowania faktu, że urządzenia te faktycznie zostały w tej działalności wykorzystane.

Brak było zatem podstaw, by zarzucać organowi odwoławczemu naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona miała świadomość, jakim materiałem dowodowym dysponuje organ i jakich informacji dodatkowo powinna udzielić. Podjęcie rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez stronę, nie dowodzi naruszenia tej zasady, tym bardziej, gdy rozstrzygnięcie to ma oparcie na zgromadzonym przez organ w sprawie materiale dowodowym.

Wyjaśnić należy również, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Obowiązkiem przedsiębiorcy jest natomiast właściwe dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe).

Ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło w sprawie również do do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.