Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 977/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 134, art. 141 par 4, art. 174 pkt 2, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 139 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 64 par 1, art.122, art.187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 571/11 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier za październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

V. [...]sp. z o.o. w W. (spółka) wystąpiła z wnioskiem o potrącenie zaległości podatkowej w podatku od gier wraz z należnymi odsetkami, wynikającej z tytułu niezapłaconej deklaracji POG-4 za miesiąc październik 2010 r. z wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Jako podstawę wniosku wskazała wzajemną i wymagalną wierzytelność nabytą w drodze umowy cesji z dnia 16 kwietnia 2010 r. od K.[...]w Niemczech.

Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia 6 grudnia 2010 r. odmówił potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier za miesiąc październik 2010 r. z wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Organ stwierdził, że przedstawione przez stronę wyroki sądowe nie stanowią o obowiązku odszkodowawczym, nie zostały wydane na podstawie art. 417 i art. 417² Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie spełniają przesłanki określonej w art. 64 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa)i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy potrącenia.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej,; art. 2 Konstytucji RP, art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa; art. 32 Konstytucji RP i art. 208 § 1 w zw. z art. 219 i art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. ` Decyzją z dnia 9 maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do wnioskowanego przez spółkę potrącenia z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podał, że po uzyskaniu kserokopii większości wyroków przywołanych we wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że wyroki te rozstrzygają kwestie podlegania osób fizycznych ubezpieczeniom społecznym z tytułu zatrudnienia w firmie K.[...], a jeden wyrok dotyczy wymiaru opłaty skarbowej od sprzedaży udziałów H.[...]. sp. z o. o. w W. Organ uznał zatem, iż przedstawione przez spółkę rozstrzygnięcia sądowe nie dotyczą odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa, nie stanowią wyroków sądowych wydanych na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego, a więc nie są wyrokami sądowymi mogącymi stanowić podstawę dokonania potrącenia, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i rażącego naruszenia art. 64 tej ustawy organ stwierdził, że nie ma on uzasadnienia, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie - odmowę dokonania potrącenia zaległości podatkowej z wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Zaskarżona decyzja nie zawierała rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie podatkowe i opierała się na przepisie art. 207, art. 64 § 6 - odmowa potrącenia następuje w drodze decyzji - w zw. z art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na powyższe, nie ma podstaw do stwierdzenia, iż przez zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, w szczególności nie mogło w ten sposób wystąpić naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa.

W ocenie organu, strona powinna udowodnić swoje uprawnienie do żądania dokonania potrącenia zaległości podatkowej z wierzytelności Skarbu Państwa. Zatem na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej powinna wykazać prawdziwość tez, na które się powołała. Tym samym, za niezasadne organ uznał zarzuty spółki dotyczące zaniechania wystąpienia za Skarb Państwa z czynnościami procesowymi. Ponadto, organ stwierdził, że w ramach swojej właściwości nie może wszczynać w imieniu spółki postępowania sądowego w sprawie odszkodowania na podstawie art. 417 lub art. 417² Kodeksu cywilnego.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniu strony, nie doszło do badania ważności i do zakwestionowania cesji wierzytelności. Naczelnik Urzędu Celnego nie zakwestionował umowy cesji, a przeciwnie uznał, że wywołała ona skutki prawne zgodnie z wolą stron umowy.

16 kwietnia 2010 r. zbyła wierzytelności przysługujące jej od Skarbu Państwa na rzecz Spółki. Na podstawie art. 512 Kodeksu cywilnego pierwsza spółka zawiadomiła dłużnika o dokonaniu operacji handlowej, wskazując przy tym nowego wierzyciela, jakim jest skarżąca. Z uwagi na fakt, że nowym wierzycielem jest podmiot, który jest podatnikiem podatku od gier, może być na jego wniosek zastosowany art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie nie zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wykonanie płatności z uwagi na fakt, że wyroki wskazane przez stronę nie stanowią wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa.

Podsumowując organ II instancji wskazał, że w sprawie nie została wykazana wzajemna, bezsporna i wymagalna wierzytelność wobec Skarbu Państwa, określona w art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zaległość podatkowa w podatku od gier nie podlegała potrąceniu z wierzytelności na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, dalej - "u.g.h."), poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy powinien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych,

2. Dyrektywy 98/34/WE, w szczególności jej art. 8 pkt 1 i art. 9, poprzez niewykonanie przez Rzeczpospolitą Polską jako Członka Unii Europejskiej obowiązku notyfikowania Komisji każdego projektu przepisów technicznych w zakresie zmian ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która nakłada na Skarżącą obowiązek regulowania podwyższonego podatku od gier,

3. art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1, a także innych przepisów Konstytucji RP, wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów ustawy o grach hazardowych przepisów przejściowych, poprzez naruszenie zasady lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów Skarżącej, czyli zastosowania wobec niej wyższego zryczałtowanego podatku od gier,

4. Kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 509 oraz 510 i następnych tej ustawy, poprzez ich zastosowanie oraz uznanie, że cesja wierzytelności przewidziana umową z 16 kwietnia 2010 r. zawartą pomiędzy zbywcą K.[...] a nabywcą V.[...] w zakresie posiadanej przez zbywcę wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, nie była skuteczna;

5. BGB (niemieckiego kodeksu cywilnego), w szczególności art. 398-413 BGB poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy stosownie do obowiązujących przepisów umowa cesji wierzytelności winna być oceniana wg tych unormowań.

Ponadto skarżącą podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 64 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier wraz z odsetkami ze zgłoszonymi przez Skarżącą wymagalnymi wierzytelnościami posiadanymi wobec Skarbu Państwa

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

4. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające, a w niektórych sytuacjach błędne wyjaśnienie przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwieniu sprawy,

5. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do przewlekłości postępowania, co skutkowało narażeniem skarżącej na szkodę,

6. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, pomimo zaistnienia przesłanek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn.akt I SA/Bd 571/11, oddalił skargę

Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał, że instytucja potrącenia (kompensaty) stanowi jedną z form wygasania zobowiązań i wykorzystywana jest także w określonym zakresie w prawie podatkowym, stanowiąc szczególny sposób zapłaty podatku. W prawie podatkowym potrącenie może być dokonane jedynie przy spełnieniu warunków, m.in. określonych w art. 64 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wierzytelności, które mogą podlegać potrąceniu. A zatem warunkiem koniecznym kompensaty jest, aby wierzytelność dotyczyła Skarbu Państwa i obejmowała tytuły ściśle określone przez prawo.

Sąd I instancji zauważył, że przedmiot sporu dotyczy tego, czy przedmiotowa wierzytelność może być zaliczona do ustanowionego w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej katalogu wierzytelności mogących podlegać potrąceniu, a w szczególności, czy wierzytelność ta wynika z prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub 417² Kodeksu cywilnego (art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.). Powołany przepis art. 417 Kodeksu cywilnego przewiduje odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez niezgodnie z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej. Z kolei art. 417² Kodeksu cywilnego określa zakres odpowiedzialności odszkodowawczej za wyrządzoną szkodę na osobie, powstałej w związku z wykonywaniem władczych działań władzy publicznej, nawet gdy działania te nie naruszają prawa. Sąd I instancji wskazał, że wierzytelność przedstawiona przez Skarżącą wynikała z prawomocnych wyroków ustalających okresy obejmowania pracowników Spółki K.[...] ubezpieczeniem społecznym: emerytalnym, rentowym, chorobowym i wypadkowym, a także z wyroku sądu administracyjnego uchylającego decyzje organów podatkowych w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej. W związku z powyższym Sąd I instancji stanął na stanowisku, że przedstawione do potrącenia wierzytelności Skarżącej wobec Skarbu Państwa nie wynikały z prawomocnego wyroku wydanego na podstawie powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, formułujących odpowiedzialność odszkodowawczą w związku z wykonywaniem władzy publicznej, tj. nie wynikały z art. 417 lub 417² KC.

Ustosunkowując się do wskazanych w skardze zarzutów, Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie, której przedmiotem było wydanie rozstrzygnięcia w kwestii potrącenie wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z jego zaległością podatkową, nie stosowano powołanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te nie dotyczą analizowanego zagadnienia, a tym samym nie mogło dojść do ich naruszenia (chodzi o przepisy ustawy o grach hazardowych, Dyrektywy 98/34/WE, Konstytucji RP, Kodeksu cywilnego czy też niemieckiego Kodeksu cywilnego - BGB). Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły również wskazanych przez Skarżącą zasad postępowania podatkowego oraz przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego, a tym samym podniesienie i tych zarzutów, nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła mu:

I naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.):

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięci sprawy w jej granicach oraz ograniczenie jej rozpoznania do kwestii odmowy potrącenia wierzytelności Skarbu Państwa z zaległością podatkową spółki, przy pominięciu pozostałych zarzutów podniesionych przez spółkę,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że spółka nie zakwestionowała zasadności wysokości należnego podatku od gier wprowadzonych przez art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych

4) art. 64 Ordynacji podatkowej przez niepotrącenie zaległości podatkowej w podatku od gier wraz z odsetkami ze zgłoszonymi przez spółkę wymagalnymi wierzytelnościami posiadanymi wobec Skarbu Państwa, nabytymi na podstawie umowy z dnia 15 kwietnia 2010 r.

II naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz § 1 ust. 1, § 8 ust. 1-3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) przez ich niezastosowanie , tj. niewykonanie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej każdego projektu przepisów technicznych w zakresie zmian ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2010 r., co skutkuje potencjalnym brakiem mocy prawnej przepisów tej ustawy,

2) art. 2, art.21, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wobec braku, przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przepisów przejściowych poprzez naruszenie zasad ochrony praw nabytych, własności, lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów podmiotów w toku,

3) art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy do wystawionych przez spółkę deklaracji POG-4 maj 2010 r., powinien mieć zastosowanie art. 45 a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.

Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpozna oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie niniejszej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a, dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby zatem uchybienia te nie wystąpiły, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. Zdaniem składu orzekającego, w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony w sprawie wyrok Sądu I instancji był taką wadą obarczony.

W pierwszej kolejności za całkowicie chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a., którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej dopatrywał się w ograniczeniu rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Skarżącej.

Zgodnie z art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, Nr 3, poz. 104, w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot".

W tym miejscu podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Skarżącej. Podstawę prawną wniosku Skarżącej oraz decyzji organów podatkowych stanowił art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. W tak wyznaczonych granicach sprawy orzekał Sąd I instancji. Dlatego też, kwestia zasadności wymiaru ciążącego na Skarżącej zobowiązania w podatku od gier, jak również problematyka notyfikacji ustawy o grach hazardowych, nie mogły być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem tryb właściwy tak dla wiążącego ustalenia wymiaru tego zobowiązania, jak i badania ewentualnych naruszeń dyrektyw wspólnotowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

W istocie, Sąd I instancji nie odniósł się szczegółowo do niektórych zarzutów skargi, w tym w zakresie ustawy o grach hazardowych, Dyrektywy 98/34/WE, Konstytucji RP, Kodeksu cywilnego, BGB, czy też zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić jednak należy, jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie stosowano powołanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te nie dotyczyły przedmiotu sprawy. Tym samym wypowiedź Sądu w tym zakresie mogłaby stanowić orzekanie poza granicami sprawy.

Jeżeli chodzi z kolei o jedynie ogólnikowe odniesienie się przez Sąd I instancji do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to powyższe nie stanowi uchybienia, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć bowiem należy, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób powyższe naruszenia miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, nie przedstawił w czym - jego zdaniem - tkwił tego rodzaju wpływ, a przecież jest to niezbędne dla żądania uchylenia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy również zauważyć, że nie można obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego odniesienia się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06, wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1218/09 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Niezasadny jest zarzut autora skargi kasacyjnej, w którym wskazuje on na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że Skarżąca nie kwestionowała zasadności wysokości należnego podatku od gier przewidzianej przez art. 139 ust. 1 u.g.h. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że Sąd I instancji oddalił skargę, mimo naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, czym usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niepełnym, a w konsekwencji niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym.

Zauważyć należy, że w istocie zarzut ten - podobnie jak podniesiony w skardze kasacyjnej jako pierwszy, zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. - stanowi nieudolną próbę podważenia ustaleń faktycznych, przy czym nie w zakresie będącej przedmiotem rozstrzygania kwestii zasadności odmowy dokonania potrącenia na podstawie art. 61 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale dotyczącym ustalenia wysokości ciążącego na Skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od gier, co jak już było wcześniej wyjaśniane, nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

Rzeczywiście, Sąd I instancji przechodząc od merytorycznej oceny wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, nie odniósł się do kwestii sporu, co do wysokości ciążącej na Skarżącej zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd ten wskazał jedynie, że “poza sporem pozostawała okoliczność, że Skarżąca posiada zaległość podatkową". Zauważyć jednak należy, że cytowana wypowiedź Sądu I instancji dotyczy okoliczności związanych ze złożeniem wniosku o potrącenie, w którym Skarżąca nie kwestionowała wysokości podatku. Zarzuty dotyczące wysokości zobowiązania w podatku od gier pojawiły się dopiero na etapie skargi do Sądu I instancji. Tym samym badając legalność zaskarżonych decyzji Sąd I instancji zasadnie przyjął niesporny charakter zaległości Skarżącej. Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że kwestionowanie w rozpoznawanej sprawie wysokości zobowiązania podatkowego jest o tyle niezrozumiałe, że już sama ta okoliczność stanowi podstawę do odmowy dokonania potrącenia. Skoro bowiem sporna jest kwestia wysokości wzajemnych świadczeń to nie jest możliwe dokonanie ich potrącenia. Innymi słowy, w sytuacji gdy Skarżąca kwestionuje wysokość zobowiązania, które chce skompensować z wierzytelnością, nie ma podstaw do występowania z wnioskiem z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezrozumiałe jest wskazanie jako naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest bowiem przepisem materialnoprawnym. Ponadto, Sąd nie mógł naruszyć przepisów postępowania poprzez niedokonanie potrącenia, bowiem Sąd takiego potrącenia nie dokonuje. Sąd mógłby ewentualnie naruszyć prawo materialne, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, ewentualnie nie zastosowanie w sprawie, przy czym skutecznie takiego zarzutu nie postawiono.

Jedynie wyjaśniająco wskazać należy, że dla dokonania potrącenia na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, konieczne jest przede wszystkim istnienie niespornej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, o której mowa w tym przepisie. Z kolei z ustaleń Sądu I instancji - których w skardze kasacyjnej skutecznie niezakwestionowano - wynika, że Skarżąca nie legitymuje się tego typu tytułem.

Tym samym przepis art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania. W konsekwencji dalsze rozważania w tej kwestii są zbędne.

Za całkowicie chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się wyłącznie do kwestii zasadności wymiaru ciążącego na Skarżącej zobowiązania w podatku od gier oraz problematyki notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Przepisy powołane w skardze kasacyjnej nie były i nie mogły być w sprawie zastosowane. Jak już to było bowiem kilkukrotnie wskazywane, kwestia wysokości zobowiązania w podatku od gier nie mogła być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Natomiast w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c rozporządzenia przyjęto bowiem, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 240 zł.