Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 66/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku podatnika ww. należności budżetowych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 11 kwietnia 2019 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: "NUS") prowadzona jest kontrola celno-skarbowa wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Spółka z dniem 24 kwietnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT tamtejszego urzędu na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

NUS w dniu 14 maja 2019 r. wydał upoważnienie do prowadzenia czynności w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r.

W rezultacie kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. NUS decyzją z [...] maja 2019 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do marca 2018 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki przyszłych zobowiązań i nadwyżki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz dodatkowych zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r. w łącznej wysokości 12 005 035 zł.

Jak wskazał NUS, Skarżąca została zarejestrowana w KRS w dniu 17 maja 2017 r. Kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Działalność przeważająca to sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych. Wspólnikami Spółki są Y. K. (posiada 99 udziałów), do dnia 23 czerwca 2017 r. udziałowcami byli S. M. oraz W. P.. W okresie od września do grudnia 2017 r. Spółka zatrudniała 1 pracownika, a w 2018 r. średnio 7 osób miesięcznie.

NUS wskazał, że obroty Spółki cechuje tendencja spadkowa. Spółka w 2018 r. nie wykazywała wpłat podatku, a jedynie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Mają one jednak tendencję spadkową wynikającą z dodatniej wartości marży operacyjnej (różnice pomiędzy obrotem a nabyciem mają istotną dodatnią wartość: 11,1 mln zł). Z deklaracji VAT-7 wynika, że Spółka w 2017 r. i 2018 r. deklarowała wyłącznie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Największe wartości podatku naliczonego Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2017 r. w kwotach po około 1,5 mln zł tj. łącznie 3 mln zł przy niewielkich wartościach zadeklarowanego podatku należnego około 500 000 zł i 645 000 zł (łącznie 1,1 mln zł). Spółka nie deklarowała nabycia środków trwałych. Głównym dostawcą Skarżącej w 2018 r. była spółka A. Sp. z o. o. (96,05% wartości zakupów). Ustalono dostawy o wartości netto pomiędzy 1 mln a 3,3 mln zł do 12 odbiorców (łącznie 25 267 436, 70 zł). Całość obrotów Spółki wyniosła 40 097 253,46 zł. Skarżąca dokonywała również dostaw towarów w ramach WDT do 9 podmiotów z Litwy, Łotwy i Słowacji w łącznej wysokości 272 556,74 zł.

Spółka wskazała adres prowadzenia działalności przy ul. [...] W., gdzie działalność prowadzi T. Sp. z o.o. Wedle poczynionych ustaleń przed wejściem do lokalu nie figurują żadne dane informacyjne wskazujące na działalność prowadzoną w tym miejscu przez Skarżącą. Prezesem i udziałowcem T. Sp. z o.o. jest doradca podatkowy D. K., który zawarł z prezesem Spółki umowę na wynajem pomieszczeń oraz odbiór i kwitowanie odbioru jej korespondencji. Pod drugim wskazanym adresem jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w J., ul. [...] T., również nie stwierdzono widocznych oznaczeń wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Teren ten wraz z budynkiem i magazynami należy do J. Sp. z o.o., a Spółka zgodnie z zawartą umową z tym podmiotem, wynajmuje pomieszczenia magazynowe oraz korzysta z usług świadczonych przez J. w zakresie usług handlowych oraz prowadzenia magazynu.

Wedle ustaleń organu, że Prezes Zarządu Spółki Y. K. aktualnie przebywa w Chinach, nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce oraz nie zna języka polskiego. Ostatni pobyt w Polsce Y. K. miał miejsce w 2016 - 2017 r. Na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] maja 2017 r. ustalono, że pełnomocnikami Spółki zostali ustanowieni L. Z. i M. D.. L. Z. jest Prezesem Zarządu J. Sp. z o.o. i posiada jeden udział Skarżącej.

Odwołując się do analizy przepływów na rachunku bankowym Spółki za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 25 marca 2019 r. ustalono, że jej obciążenia wyniosły kwotę 43 761 517, 11 zł. Głównym podmiotem dla którego Spółka dokonała przelewu środków pieniężnych był A. Sp. z o.o. W okresie od dnia 10 stycznia 2018 r. do dnia 21 marca 2019 r. na rzecz A. Sp. z o.o. przekazała 70 przelewów na łączną kwotę 32 527 169,12 zł, co stanowiło 74,33% wartości wszystkich obciążeń w analizowanym okresie.

NUS przyjął, że Skarżąca jest ogniwem w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw tekstyliów. W okresie od stycznia do grudnia 2018 r. otrzymywała faktury zakupu towarów od A. Sp. z o.o., tj. Spółki, której działalność sprowadzała się wyłącznie do fakturowego pośrednictwa w nierzeczywistej sprzedaży. A. Sp. z o.o. na wcześniejszym etapie obrotu otrzymała faktur m.in. od prawdopodobnych "znikających podatników" tj.: B. Sp. z o. o., A.(2) Sp. z o. o. oraz R. Sp. z o.o.

Ponadto majątek Spółki jest niewystarczający do pokrycia przybliżonej kwoty zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r.

Wedle NUS uzasadnione jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w trybie art. 33 O.p.

Od ww. decyzji organu I instancji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę ustaleń w decyzji dotyczący stwierdzenia, że firmy: A. Sp. z o.o., A.(2) Sp. z o.o. B. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. są podmiotami charakterystycznymi dla podmiotów uczestniczących w tzw. "karuzelach podatkowych" lub tożsame ze "znikającym podatnikiem" podczas gdy z dokumentacji księgowej, a także dokumentacji związanej z dostawą towarów dla Skarżącej wynika, że wszystkie faktury wystawione przez ww. firmy, a ujęte w rejestrach zakupów kontrolowanej Spółki, jak i podmiotów na wcześniejszym etapie dostaw stwierdzają czynności, które w rzeczywistości miały miejsce;

- naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji m.in.: art. 33, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 768 ze zm.) przez naruszenie zasady, iż ciężar udowodnienia przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego leży po stronie organu podatkowego, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność oraz wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 O.p., a których to dowodów organ podatkowy nie powołuje, a jeżeli już powołuje to są to okoliczności nie tylko nie potwierdzone żadnymi dowodami, ale stojące w opozycji do bezspornych faktów opartych m.in. na dokumentach urzędowych, które nie potwierdzają okoliczności powołanych w uzasadnieniu decyzji;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r.. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") przez błędną jego wykładnię przy uznaniu, że faktury wystawione przez: A.(2) Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o., a następnie na rzecz G. Sp. z o. o. zawarte w rejestrach zakupu nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony co jest sprzeczne z gramatyczną wykładnią ww. przepisu, który nie przewiduje takich okoliczności jak np. generowanie znacznych kwot podatku naliczonego, brak widocznych oznaczeń, czy brak znajomości języka polskiego przez Prezesa Zarządu Spółki jako podstawy pozbawienia podatnika możliwości odliczenia VAT-u naliczonego.

- art. 120 i art. 121 § 1 i § 2, art. 5, art. 21 § 3, § 3a w związku z art. 33 § 1, § 4 pkt 2 O.p. przez brak przedstawienia w decyzji zabezpieczanej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 33 § 1, art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3, art. 194 § 1 i § 3 O.p. przez naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku kontroli celno-skarbowej oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i posługiwanie się oczywistą nieprawdą, naruszenie fundamentalnych zasad dowodzenia, wysnuwania wniosków i konkluzji na podstawie dowodów, zupełnie pozbawione podstaw naukowych i wynikających ze zwyczajnego doświadczenia konkluzji oraz wniosków, pozbawione zasad logiki i racjonalizmu rozumowanie oraz nieprawdziwe przedstawianie wzajemnych powiązań przyczynowo-skutkowych zdarzeń oraz faktów, prowadzącego do nierzetelnego i całkowicie pozbawione odniesienia do prawa - rozstrzygnięcie sprawy oraz niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i podejmowanie czynności procesowych nie mających związku ze sprawą;

- art. 120, art. 123 § 1 w związku z art. 192 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione a do dowodów rzekomo je potwierdzających Strona nie ma dostępu;

- art. 120 w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez bezpodstawne rozstrzygnięcie, iż na Spółce ciąży istniejące zobowiązanie w podatku VAT za okres: styczeń - grudzień 2018 r.;

- art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 112b i art. 112c u.p.t.u. przez powołanie nietrafnej podstawy prawnej i doprowadzenie do oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z przepisem prawa, skutkującymi nieważnością decyzji.

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił w pierwszej kolejności, że zachodzą w niniejszej sprawie okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na majątku Spółki, za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Zaś określona w przedmiotowej decyzji kwota zabezpieczenia jest jedynie kwotą przybliżoną, a prawidłowa wartość zobowiązania określona i ustalona zostanie w decyzji określającej i ustalającej, którą Strona będzie miała prawo zweryfikować w postępowaniu odwoławczym.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie dla oceny pod kątem spełnienia przesłanek zawartych w art. 33 § 1 O.p., uzasadniających dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku Spółki, poza faktem, iż Spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, istotne są także ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Spółki.

Za 2018 r. Strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), gdzie wykazała następujące dane: Spółka w składanych deklaracjach VAT- 7 nie wykazywała nabycia środków trwałych. Ponadto, w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych (stan na dzień 17 kwietnia 2019 r.) oraz w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (stan na 29 kwietnia 2019 r.), brak jest wpisów dla Spółki, co oznacza, że Skarżąca nie posiada nieruchomości oraz nie posiada zarejestrowanych pojazdów.

Spółka pomimo wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawa skarbowego (formularz ORD-HZ), nie złożyła go. Natomiast dochody Spółki kształtowały w latach 2017-2018 w kwotach 470 000 zł.

Ponadto w dniu 12 kwietnia 2019 r. dokonano blokady środków na ww. rachunku podmiotu kwalifikowanego na łączną kwotę 1 611 100,67 zł. Skarżąca nie dokonała wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2018 r., natomiast zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, lipiec i sierpień 2018 r. wpłaciła po obowiązującym terminie. Udzieliła również pożyczki F. Sp. z o.o. (przelewy na kwotę 8 850 000 zł) i Medyczne Centrum [...] (przelewy na kwotę 140 000 zł), które nie zostały spłacone.

Zdaniem DIAS, że w kontekście przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego Spółka nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej temu zobowiązaniu.

W świetle powyższych okoliczności w ocenie organu odwoławczego skala ewentualnych nieprawidłowości i wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych wynoszącą ponad 12 mln zł w kontekście opisanej sytuacji majątkowej Spółki oraz charakteru stwierdzonych nieprawidłowości wskazujących na uczestnictwo Spółki w oszustwie podatkowym uzasadniają przypuszczenie, że w przyszłości zaspokojenie przewidywanych do uregulowania należności podatkowych będzie utrudnione.

DIAS podzielił zatem zdanie organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej. Zdaniem DIAS zachodzi bowiem uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Ponadto przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest wyłącznie obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż spółka nie wykonała zobowiązania w terminie. W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług z upływem terminu płatności przekształciło się w zaległość podatkową, a więc już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ujawnienie w postępowaniu, iż Strona rozliczając podatek od towarów i usług dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (tj. ewidencjonowanie fikcyjnych faktur), stwarza przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika

Zdaniem organu odwoławczego zostało uprawdopodobnione, że A. Sp. z o.o. nie był faktycznym dostawcą tekstyliów do Spółki, a faktury wystawione z oznaczeniem ww. wystawcy, nie dokumentują faktycznych dostaw na rzecz kontrolowanej Spółki i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. i nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego VAT.

DIAS nie kwestionował posiadania przez Stronę towaru oraz rzetelności wykazywania dostaw i podatku należnego z nimi związanego. Zakwestionowana jest dokumentacja dotycząca rzekomego nabycia towaru od A. Sp. z o.o.

Jak podkreślił organ odwoławczy, organ I instancji w sentencji decyzji określił i ustalił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego, a w uzasadnieniu zostały przytoczone dowody pozwalające na określenie kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu ww. decyzji wymieniono na podstawie jakich dokumentów występujących w aktach sprawy zostały określone i ustalone przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego. Ponadto szczegółowo wymieniona została ilość i wartość faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach przez A. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, na podstawie których wyliczono wartość netto i VAT, które zostały zaewidencjonowane w ewidencjach VAT przez Spółkę. Dane zostały pozyskane z plików JPK VAT oraz w oparciu o dane zawarte w kserokopiach dokumentów źródłowych znajdujących się w aktach sprawy.

DIAS zaznaczył również, że wszystkie dowody występują w aktach sprawy i pełnomocnik Strony osobiście się z nimi zapoznał. Natomiast w decyzji zostały określone i ustalone przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, a nie zobowiązania podatkowe określone i ustalone na podstawie art. 5, art. 21 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Takie kwoty podatku naliczonego wynikają wprost z danych zawartych w fakturach z oznaczeniem wystawcy A. Sp. z o.o., a w ocenie organu odwoławczego nie dokumentują faktycznych dostaw tekstyliów od firmy (dostawcy) w nich wskazanego. Tym samym mają one bezpośredni wpływ na zawyżenie podatku naliczonego i w konsekwencji na zaniżenie przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił także, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego. Określając w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego opiera się na danych nieostatecznych i niepełnych posiadanych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dowody zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej stanowiły podstawę wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia a nie potwierdzenie faktu wykonania lub nie opisanych w fakturach usług. Zatem zaniechanie przeprowadzenia wskazanych przez pełnomocnika dowodów nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

Konkludując DIAS wskazał, że z poczynionych ustaleń może wynikać, iż Spółka zadeklarowane wartości podatku należnego neutralizuje kwotami podatku naliczonego z faktur wystawionych przez będącą "buforem" - A. Sp. z o.o. Podmiot ten z kolei wysokie kwoty podatku naliczonego neutralizował o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, prawdopodobnie "znikających podatników", tj. B. Sp. z o.o., A.(2) Sp. z o. o. oraz "bufora" R. Sp. z o.o. Spółka nie posiada wystarczającego majątku, który podlegałby spieniężeniu w celu pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami.

W świetle powyższych ustaleń, z uwagi na wysokie prawdopodobieństwo nie wykonania przez Skarżącą wymagalnych prawem zobowiązań podatkowych, DIAS podzielił zasadność dokonania zabezpieczania na majątku Spółki.

Końcowo DIAS wskazał, że na etapie postępowania zabezpieczającego nie jest zobowiązany do oceny czy podmiot, zawierając transakcje, działała w dobrej wierze i zachowuje wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów. Wedle DIAS, kwestia ewentualnego zachowania przez Spółkę należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym związanych z odliczaniem podatku naliczonego z faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, będzie przedmiotem stosownych czynności w postępowaniu zmierzającym do ostatecznego wymiaru podatku od towarów i usług za okres objęty prowadzoną kontrolą celno- skarbową.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, a także zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 5, art. 21 § 3, § 3a w związku z art. 33 § 1, § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt. 1, § 2 O.p. oraz w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez brak przedstawienia w decyzji zobowiązania podatkowego;

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 33 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i 3 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. przez naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku kontroli celno-skarbowej oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i posługiwanie się oczywistą nieprawdą, naruszenie fundamentalnych zasad dowodzenia, wysnuwania wniosków i konkluzji na podstawie dowodów, zupełnie pozbawione podstaw naukowych i wynikających ze zwyczajnego doświadczenia konkluzji oraz wniosków, pozbawione zasad logiki i racjonalizmu rozumowanie oraz nieprawdziwe przedstawianie wzajemnych powiązań przyczynowo - skutkowych zdarzeń oraz faktów, prowadzącego do nierzetelnego i całkowicie pozbawione odniesienia do prawa - rozstrzygnięcie sprawy oraz niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i podejmowanie czynności procesowych nie mających związku ze sprawą;

- art. 120, art. 123 § 1 w związku z art. 192 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione a do dowodów rzekomo je potwierdzających Strona nie ma dostępu;

- art. 120 w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez całkowicie bezpodstawne rozstrzygnięcie, iż na Spółce ciąży istniejące zobowiązanie w podatku VAT za okres: styczeń - grudzień 2018 r.;

- art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4-6 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 112b i 112c u.p.t.u. przez powołanie nietrafnej podstawy prawnej i doprowadzenie do oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z przepisem prawa, skutkującymi nieważnością decyzji.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe, w świetle ustaleń kontroli podatkowej przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 1 i 2 O.p. W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że Spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i jest podejrzana o udział w przestępstwie karuzelowych w zakresie obrotu tekstyliami. Według ustaleń kontrolujących Skarżąca jest ogniwem w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw tekstyliów. W okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. otrzymywała faktury zakupu towarów od A. Sp. z o.o., tj. Spółki, której działalność miała sprowadzać się wyłącznie do fakturowego pośrednictwa w nierzeczywistej sprzedaży. Z kolei A. Sp. z o.o. na wcześniejszym etapie obrotu otrzymała faktury od prawdopodobnych "znikających podatników" (B. Sp. z o. o., A.(2) Sp. z o. o. oraz R. Sp. z o.o.).

Wedle organu faktury wystawienie na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i mogą mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Powyższe skutkować może koniecznością ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, zgodnie z art. 112c pkt 2 u.p.t.u. (sankcja 100%).

Organy podniosły, iż w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że Spółka działała w sztucznie wykreowanym łańcuchu kontrahentów, celem wyłudzenia należności Skarbu Państwa w postaci podatku od towarów i usług oraz brak pokrycia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ujawnionym majątku podatnika oraz jego dochodach.

Skarżąca prezentowała natomiast stanowisko kwestionujące zasadność wydania zaskarżonej decyzji, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4):

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).

Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Od 1 marca 2017 r. przepis art. 33 § 2 O.p. zmienił jedynie o tyle, że w katalogu procedur, w ramach których można ustanawiać zabezpieczenie, dodano "kontrolę celno-skarbową".

Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę).

Wprawdzie podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Jednak pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.). Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z dnia 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por.np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt IIISA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok niepublikowany w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach).

Podkreślić należy zatem, że przesłanką zabezpieczenia może być ujawnienie, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawiane przez nierzetelnych kontrahentów, którzy nie wykonali na rzecz podatnika usług udokumentowanych tymi fakturami (wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 września 2019 r., I SA/Łd 402/19, LEX nr 2726292).

Pamiętać również należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3019/17, LEX nr 2725296).

Podsumowując tą część zaznaczyć należy, że konstrukcja komentowanej normy prawnej pozwala przyjąć, iż zawarte w niej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, wskazujący jednak na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania. W pozostałym zakresie zwrot normatywny "uzasadniona obawa" należy rozumieć jako przyczynę mającą swoje konkretne źródło, dla której organ podatkowy uznaje konieczność dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ustalenie każdej przesłanki należy do organu podatkowego, który w sposób logiczny i czytelny musi uprawdopodobnić jej istnienie. Dlatego ocena sytuacji podatnika w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019).

W opinii Sądu, zarówno NUS jak i DIAS zasadnie przyjęli, że w sprawie zaszły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają obie przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Wynika z nich, że:

- prawidłowo, na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p., organy obu instancji określiły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za okresy od kwietnia do grudnia 2018 r. w przybliżonej łącznej kwocie 5 342 144 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 269 595 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do marca 2018r. w tym za styczeń 2 135 742 zł, za luty 1 420 514 zł, za marzec 595 043 zł;

- trafnie ustaliły, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania tych zobowiązań przez Skarżącą, czyli zachodzi przesłanka zabezpieczenia wykonania prognozowanych zobowiązań wynikająca z art. 33 § 1 O.p.

W odniesieniu do pierwszej z wzmiankowanych kwestii, Sąd odwołuje się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r. II FSK 796/15), ani kontroli celno-skarbowej, jak w niniejszej sprawie. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r. II FSK 1535/17, wyroki WSA: z 16 września 2015 r., I SA/Go 296/15z 11 stycznia 2018 r. I SA/Łd 998/17, z 23 kwietnia 2018 r. III SA/Gl 960/17 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2017 r. I SA/Gd 1208/17).

Sąd zauważa, że do tych właśnie okoliczności wskazywanych przez Trybunał Konstytucyjny odwoływały się organy podatkowe rozpatrując kwestię zabezpieczenia na majątku Skarżącej, biorąc pod uwagę znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy i ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez Skarżącą, a więc w sposób należyty wypełniając przesłanki wynikające z przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że Skarżąca jest ogniwem w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw tekstyliów, otrzymywała faktury zakupu towarów od A. Sp. z o. o. (podmiot pośredniczący w nierzeczywistej sprzedaży). Spółka miała dokonywać obrotu tekstyliami niewiadomego pochodzenia, odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów na jej rzecz.

Tym samym prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 O.p. była ocena DIAS, że wykorzystywanie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie daje gwarancji wykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych. Już z tego powodu należało uznać, że rację miał organ podatkowy, że zaszła jedna z przesłanek do dokonania zabezpieczenia należności publicznoprawnych, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

Jak wynika z treści decyzji na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) wskazuje porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów oraz całego mienia podatnika.

Dokonując stosownych ustaleń w zakresie posiadanego majątku prawidłowo przyjęto, że Strona w niniejszej sprawie nie ujawniła posiadania żadnego majątku (nieprzesłanie przez Stronę oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - ORD- HZ), a dochody Spółki za lata 2017 i 2018 kształtowały się łącznie w kwocie 470 000 zł. Tym samym majątek Spółki jest niewystarczający do pokrycia przybliżonej kwoty zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Spółka nie dokonała wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2018 r., natomiast zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, lipiec i sierpień 2018 r. wpłaciła po obowiązującym terminie. Organy zwróciły również uwagę na okoliczność udzielenia znacznych pożyczek takim podmiotom jak F. Sp. z o.o. (8 850 000 zł) i Medyczne Centrum [...] (140 000 zł), które nie zostały spłacone.

Zgodzić należy się organem, że z powyższych danych wynika, że w kontekście przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego Spółka nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej temu zobowiązaniu. Spółka w 2018 r. nie wykazywała wpłat podatku, a jedynie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc.

Nie można również pomijać takich okoliczności jak niski kapitał zakładowy Skarżącej ([...] zł), brak kontaktu z prezesem zarządu Spółki, który przebywa zagranicą, brak oznak prowadzonej działalności we wskazanych przez Spółkę miejscach jej rzekomego prowadzenia, odwrócony łańcuch płatności, brak zakupu środków trwałych.

Należy podkreślić, że wspomniane okoliczności zostały przez organy podatkowe obu instancji przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny. Przyczyną zastosowania zabezpieczenia stosownie do art. 33 § 1 O.p. jest uzasadniona obawa co do jego niewykonania w przyszłości przy czym wynika ona z pewnych zachowań i zdarzeń. Sąd podzielił zapatrywania organów w tym zakresie. Tym samym prawidłowo organy przyjęły, że zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 33 O.p. Dodatkowo należy wskazać, iż w judykaturze wyrażany jest pogląd, że już samo wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17 i powołany w nim wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt III SA/Gl 1541/16).

Sąd za niezasadne uznał zatem zarzuty naruszenia art. 33 § 1 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Zauważyć przyjdzie w tym miejscu, że pojęcie uzasadnionej obawy odnosi się nie do okoliczności udowodnionych a jedynie takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Tym samym organ podatkowy na tym etapie postępowania nie przeprowadza postępowania dowodowego, do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo przesłanek zabezpieczenia, które w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone.

Nie było również obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Skarżąca będzie miał możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku dalszego postępowania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania rozpoznawczego, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik Skarżącej.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że postępowanie zabezpieczające może być prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej i że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające - w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane - do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego (zob. wyrok NSA z 23 września 2008 r., I FSK 1074/07, LEX nr 489504).

W ocenie Sądu nie doszło w postępowaniu organów obu instancji również do naruszenia art. 120, art. 180 § 1 O.p. Sąd podkreśla bowiem, o czym już była mowa, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie prowadzi się postępowania dowodowego, zaś określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r. II FSK 3449/14). Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Warto też zauważyć, że organ podatkowy, który rozpatrywał sprawę zabezpieczenia na majątku Skarżącą nie mógł zignorować ustaleń poczynionych w odrębnym postępowaniu, w postaci posługiwania się przez Skarżącą fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przepis art. 120 O.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Organ prawidłowo zastosował również art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wykorzystanie dowodów z innych postępowań (wobec kontrahentów) było realizacją wymogów nałożonych art. 187 O.p., według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie zebranych dowodów, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawnej z art. 33 O.p. Nie chodzi tu więc o dowody, które ukazują prawdę materialną w odniesieniu do przedmiotu postępowania głównego (wymiarowego), lecz dowody, które umożliwią obliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatku oraz uprawdopodobnią uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wskazać trzeba, że dokonując oceny materiału dowodowego, organy muszą kierować się zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Czyli w wyniku złożenia odwołania sprawa powinna być w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W tej sprawie, jak wynika z uzasadnienia decyzji DIAS, organ II instancji w pełnym zakresie przeprowadził ustalenia zmierzające do obliczenia kwoty przybliżonego zobowiązania, jak i co do istnienia uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 O.p.

Podsumowując Sąd przyjął, że organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy dokonały obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącej oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do marca 2018 r. na podstawie danych wynikających z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, które to okoliczności zostały co najmniej uprawdopodobnione. Uznać zatem należy, że organy te w realiach niniejszej sprawy spełniły obowiązek wynikający z przepisów art. 33 § 4 O.p. Wykazały też, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazując okoliczności potwierdzające zasadność tych twierdzeń.

W rozważanej sprawie wskazano, że Spółka nie posiada możliwości finansowych uregulowania zobowiązań objętych decyzjami o zabezpieczeniu, a nadto - nie wywiązując się z obowiązków nałożonych na podmioty gospodarcze w zakresie prawidłowego deklarowania i wpłacania podatku, stwarza obawę, że zobowiązania, które zostaną określone w wyniku postępowania kontrolnego nie zostaną wykonane.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i dokonania zabezpieczenia w tym zakresie na majątku Skarżącej.

Zarzuty prezentowane w skardze odnośnie ustalenia ww. okoliczności Sąd uznał za bezzasadne.

Sąd nie podziela natomiast zapatrywania organu co do braku podstaw i konieczności oceny czy Skarżąca, zawierając transakcje, działała w dobrej wierze i czy zachowywała wymagane akty staranności przy wyborze kontrahenta.

Słusznie DIAS wskazał, że kwestia ewentualnego zachowania przez Spółkę należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym związanych z odliczaniem podatku naliczonego z faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, jest co do zasady domeną ewentualnego postępowania wymiarowego, to jednak w przypadku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112 c u.p.t.u. organy winny uprawdopodobnić czy mamy do czynienia ze świadomym działaniem Skarżącej tj. czy spółka miała świadomość uczestniczenia z zakwestionowanych transakcjach czy też nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, mogło dojść do nieprawidłowego zastosowania art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 33 O.p.

Uzasadnienie tego stanowiska wymaga przybliżenia instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego", oraz samych przepisów ją przewidujących (art. 112b i art. 112c u.p.t.u.).

Otóż, na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) dodano do Działu XI ustawy o VAT Rozdział 5 Dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przepisy te obligują organ podatkowy do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT) będącej konsekwencją wykrytych u podatnika nieprawidłowości związanych z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wspomnieć trzeba, że regulacja sankcyjna w zbliżonym kształcie obowiązywała od 5 lipca 1993 r. do 1 grudnia 2008 r. (wówczas po kilku zmianach wysokość sankcji ustabilizowała się na poziomie 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu).

Przepisy te zostały uchylone z dniem 1 grudnia 2008 r., przede wszystkim, z uwagi na wątpliwości, co do charakteru prawnego owego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ostatecznie kwestię tę rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazując, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak przewidziane w polskiej ustawie, nie stanowi podatku VAT, a jest w istocie rzeczy jedynie sankcją administracyjną.

TSUE przyjął, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jako sankcja administracyjna niespełniająca cech podatku VAT i niebędąca środkiem specjalnym, może być przez Polskę stosowana w kształcie obowiązującym przed 1 grudnia 2018 r.

To rozstrzygnięcie sprawiło że polski ustawodawca powrócił do sankcji (w dalszym ciągu nazywając ją "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym") w obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. przepisach art. 112b i 112c u.p.t.u.

Zgodnie art. 112b u.p.t.u.:

1. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak stanowi z kolei przepis art. 112c u.p.t.u.: w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Z cytowanych przepisów wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nakładane co do zasady w dwóch podstawowych przypadkach:

- złożenia nierzetelnej deklaracji, przy czym skutkiem tego może być albo zaniżenie zobowiązania podatkowego, albo zawyżenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres;

- niezłożenia deklaracji w ogóle i niewpłacenia podatku za dany okres.

Sankcja ustalana jest w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u. przewiduje z kolei sytuacje, w których stosowana będzie sankcja w obniżonej wysokości. Otóż, sankcja wynosi 20% podstawy jej obliczenia w przypadkach, w których po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

- złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości (tzn. zaniżoną kwotę zobowiązania, zawyżoną kwotę zwrotu bądź wykazanie zwrotu zamiast zobowiązania) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu;

- złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego (w przypadku, w którym zobowiązanie nie było w ogóle deklarowane – deklaracje nie były składane).

Natomiast przepis art.112c u.p.t.u. stanowi o sankcji podwyższonej, tj. sankcji w wysokości 100% kwoty nieprawidłowości. Zgodnie z tym przepisem sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym ustawodawca wprowadził sankcję, która może wynosić 30%, 20% lub 100% (1 września 2019 r. dodano do art. 112b u.p.t.u. - ust. 2a przewidujący sankcję również w wysokości 15%) w zależności od przyczyny powstania nieprawidłowości oraz zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS na stronie 14 swojego uzasadnienia przywołał art. 112c pkt 2 u.p.t.u., który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Uzasadniając swoje stanowisko DIAS argumentował, że wykładnia językowa tego przepisu obliguje organ do jego zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem okoliczności sprawy wskazują, że Spółka mogła naruszyć art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co miało wpływ na jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "bufora".

W ocenie Sądu, odmiennie niż przyjął to DIAS, wykładnia językowa art. 112c ust. 2 u.p.t.u. może budzić wątpliwości interpretacyjne. Dlatego też konieczne jest skonfrontowanie wykładni językowej z wykładnią systemową i celowościową tego przepisu.

DIAS ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% de facto ww. rodzaje wykładni odrzucił. U podstaw takiego odczytania art. 112c ust. 2 ustawy legło przekonanie, że skoro art. 112c pkt 2 u.p.t.u. odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., to automatycznie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%. Rozumowanie to, zdaniem Sądu, z uwagi na konieczność respektowania ukształtowanych metod (zasad) wykładni, ocenić trzeba jako zbyt daleko idące uproszczenie.

W kontekście powyższego przypomnieć należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem.

Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności.

Poprzestając jedynie na literalnej wykładni art. 112c pkt 2 u.p.t.u., można byłoby istotnie dojść do wniosku, że również sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowania zarówno do podmiotu realizującego w sposób świadomy transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń w celu oszukańczym, jak i do podmiotu, który prowadząc działalność gospodarczą, na skutek braku aktów należytej staranności zostanie w oszukańczy proceder uwikłany.

Powyższe należy jednak skonfrontować z przedstawionymi przez samego prawodawcę podatkowego celami regulacji wprowadzonej do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r. w postaci instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz jego wyjaśnieniami, co do zróżnicowania wysokości sankcji.

"Konfrontacja" tego rodzaju poddaje w wątpliwość prawidłowość poprzestania jedynie na stricte literalnym odczytywaniu art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu do ustawy w szczególności stwierdzono, że: "(...) przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług – tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (...)" (zob. uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2016 r. poz. 2024).

W uzasadnieniu projektu wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter. Przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%.

Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)."

Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę.

Dlatego też, w ocenie Sądu, art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta).

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że informacje zawarte w różnego rodzaju materiałach przygotowawczych wprawdzie nie są uznawane za oficjalną wykładnię autentyczną, niemniej jednak nie podważa to ich znaczenia jako istotnych materiałów interpretacyjnych, które powinny być wzięte pod uwagę w toku wykładni przepisów prawnych. Tego rodzaju materiały (m.in. uzasadnianie projektu ustawy) stanowiące wykładnię autentyczną, nieoficjalną pozywają bowiem poznać intencje prawodawcy (zob. Zasady wykładni prawa, Lech Morawski, Toruń 2006, str. 34-37).

W związku tym, uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, mające uzasadniać wprowadzenie analizowanych przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania, przyjąć należy, że sankcja w najwyższej wysokości – po myśli ustawodawcy – ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach".

Zdaniem Sądu, nie oznacza to, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji.

Formułując stanowisko, że art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta), podnieść trzeba jeszcze jedną istotną kwestię.

Otóż, proste przeniesienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) na grunt art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie wydaje się być możliwe także z uwagi na odmienny charakteru tych regulacji. Czy innym jest bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które może wiązać się zarówno z działaniem oszukańczym jak i niedochowaniem należytej staranności, a czy innym jest sankcja administracyjna stanowiąca rodzaj kary w związku z określonymi nieprawidłowościami w rozliczaniu podatku. Stosowanie tego rodzaju sankcji powinno opierać się na zindywidualizowanej ocenie postępowania jednostki, czego konieczność dostrzegł również sam ustawodawca, różnicując wysokość sankcji w zależności od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości i zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Na potrzebę powiązania wysokości sankcji z wagą naruszenia prawa wskazuje również TSUE.

Tym samym, również z tego względu, tego rodzaju "automatyzm" jaki zastosował DIAS uznając, że wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%, nie zasługuje na akceptację.

W ocenie Sądu, analizowana regulacja będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. jest ustalenie, czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności.

Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja.

Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji, czego organu jednak nie uczyniły.

W ocenie Sądu, nie sposób bowiem na gruncie przepisów o charakterze stricte sankcyjnym stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, nieświadomym charakteru tych transakcji, często celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego – nawet jeśli taki podatnik w istocie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta.

Tak jak już wskazywano, odnośnie do takich podatników wystarczającą, a tym samym proporcjonalną dolegliwością, jest pozbawieniem prawa do odliczenia naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz sankcja w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji.

Tym samym, w ocenie Sądu, DIAS nieprawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 112c pkt 2 u.p.t.u. ustalając Skarżącej sankcję w wysokość 100%, gdyż nie uprawdopodobnił jej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowych, ustaleń w tym zakresie próżno bowiem szukać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym doszło do naruszenia art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W niniejszym sprawie, mimo że dotyczy ona kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenia na majątku podatnika, istotne wydaje się wskazanie przez organ czy podatnik, którego podejrzewa się na etapie tegoż postępowania, mógł brać udział w oszukańczych transakcjach świadomie i dobra wiara go nie obejmuje czy też może nie dochował należytej staranności. Ma to bowiem wpływ na wielkość dodatkowego zobowiązania podatkowego, które nie tylko jest określane w decyzjach wymiarowych ale również podlega ustalaniu w sprawach związanych z określeniem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenia, a z którą to sprawą mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a.).