Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2120/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 1508/16 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 16 marca 2017r. sygn. akt III SA/Wr 1508/16 oddalił w całości skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez wymaganej koncesji.

Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) - po rozpatrzeniu odwołania A.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej także: "Strona" lub "Skarżący") - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wałbrzychu (dalej: "Naczelnik UC"), wymierzającą Stronie karę pieniężną w kwocie 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie HOT FUN nr [...] poza kasynem gry bez wymaganej koncesji.

Decyzje wydano w oparciu o ustalenia funkcjonariuszy celnych, którzy przeprowadzili w - należącym do Strony - lokalu o nazwie [...], znajdującym się w W. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009 nr 201 poz. 1540 ze zm. - dalej: "ugh"). Stwierdzili, że w lokalu tym znajduje się w/w automat do gier, który w momencie rozpoczęcia kontroli był podłączony do sieci elektrycznej i gotowy do gry. Ustalili, że lokal ten nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ugh. Przeprowadzono eksperyment, w wyniku którego uzyskano wygrane pieniężne oraz wygrane rzeczowe w postaci punktów dających możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. W trakcie kontroli okazano umowę najmu zawartą 1 kwietnia 2015 r. pomiędzy Strona z [A] spółka z o.o.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik UC wszczął w stosunku do Strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z art. 89 ugh. Jako dowód włączył opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki. Opinia ta potwierdziła, że prowadzone na automatach gry spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ugh. Zdaniem Naczelnika UC, zebrany w sprawie materiał dowodowy przesądził, że na automatach urządzane są gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 ugh. Naczelnik UC wskazał, że Strona nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie tychże gier oraz że lokal, w którym urządzała gry, nie jest kasynem gry. Naczelnik UC uznał, że z treści umowy najmu powierzchni użytkowej nr 147 z 5 września 2013 r., zawartej przez Stronę z właścicielem automatów (firmą [A] Sp. z o.o.) wynika, że obok w/w spółki - także Strona urządzała gry na przedmiotowym automacie w należącym do niej lokalu. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w decyzji tego organu, nakładającej na Stronę karę pieniężną w wysokości 12 000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowił m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Odwołując się do opinii biegłego sądowego oraz ustaleń poczynionych w trakcie kontroli, Dyrektor IC stwierdził, że przedmiotowy automat (urządzenie elektroniczne) czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 ugh. Uznał, że urządzającym gry na tych automatach był Skarżący, który czerpał wymierne korzyści z gier hazardowych organizowanych w jego lokalu o nazwie [...]. Dyrektor IC wskazał, że potwierdza to m.in. umowa najmu powierzchni zawarta przez Stronę z właścicielem automatów, tj. spółką [A], która jest de facto umową o współpracę, gdzie występuje podział zysków ze wspólnego przedsięwzięcia. Dyrektor IC poddał szczegółowej analizie postanowienia tej umowy. Dowodził, że zapisy tej umowy stanowią, iż określona nimi aktywność Strony znacznie przekraczała aktywność typowego wynajmującego powierzchnię lokalu. Wskazał też na zeznania świadków – pracowników Skarżącego, którzy utrzymywali ład w lokalu, uruchamiali automat, kiedy rozpoczynali pracę i wyłączali, kiedy pracę kończyli.

Dyrektor IC odniósł się także do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa Unii Europejskiej, tj. naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh poprzez jego zastosowanie wobec Strony.

W skardze na tę decyzję Strona zarzuciła naruszenie:

1) przede wszystkim art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzający gry", jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonania, zgodnie z zebranym w sprawie materiałem, żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie strony skarżącej zakresem podmiotowym normy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zw. z art. 14 ust. 1 ugh i niezasadne nałożenie na nią kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 ugh, stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, a w konsekwencji, przy braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie wobec Strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego cofnął zarzut postawiony w pkt 2 skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 718, dalej: "ppsa"). Sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenie, że przedmiotowe urządzenie stanowiło automat do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh, a skontrolowany lokal nie był kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ugh. WSA za prawidłowe uznał też ustalenia organów, że urządzającym gry na automatach był także Skarżący. W ocenie WSA celem umowy najmu było nie tyle zawarcie kontraktu najmu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich urządzanie. Rola Skarżącego nie ograniczała się tylko do udostępnienia lokalu. Partycypował on w zyskach w 60%, jego pracownicy wykonywali czynności obsługowe automatu w postaci pilnowania lokalu, włączania i wyłączania urządzenia. WSA stwierdził, że opisane działania i czynności Skarżącego - w ich całokształcie i powiązaniu ze sobą - należy traktować jako "urządzanie gier" we wskazanym znaczeniu. Sąd I instancji zauważył, że brak notyfikacji stosownych przepisów ugh nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy. Wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16 stwierdzającą, że: "art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy".

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł A.K. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 ppsa oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Wyrokowi temu na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1) przede wszystkim art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zw. z art. 14 ust. 1 ugh i niezasadne nałożenie na Skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2) również art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: "kc") w zw. z art. 659 § 1 i 2 kc poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy [A] Sp. z o.o. oraz stroną skarżącą wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu powierzchni, w tym wskazuje na to: a) określenie celu wynajęcia powierzchni oraz rzeczy ruchomych, które będą na niej eksploatowane, b) czynszu w wysokości 70%, c) dostarczanie energii elektrycznej, d) instrukcji postępowania w przypadku ingerencji osób trzecich wobec rzeczy ruchomych (automatów) wynajmującego, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o podejmowaniu przez Skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu, podobnie jak sama powtarzalność czynności składających się na sam wynajem nie może świadczyć o takiej czy innej kwalifikacji (jednorazowa czynność czy czynności wielorazowe), lecz może o tym wyłącznie przesądzić rodzaj przedsiębranego zachowania (dzierżawy);

3) niezależnie także art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 ugh w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh mogła być zastosowana względem Skarżącego, podczas gdy przepisy ten wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu ugh Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na Skarżącego ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 ugh w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej;

4) Nadto powyższemu wyrokowi na mocy art. 174 pkt 2 ppsa zarzucił mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz z art. 133 § 1 ppsa oraz art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 3 i 6 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "op") poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli Skarżącego w tym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem jedynie legalność wyroku Sądu I instancji w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącego odnoszącego się zarówno do technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jak i zależności, jaka w jego ocenie zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 ugh. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w powoływanej przez Sąd I instancji uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z punktem 1 sentencji tej uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ugh, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz możliwości jego stosowania w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 ugh. Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 ppsa), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje również dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu urządzającego gry na automatach, jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej.

Należy stwierdzić, że ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

W tym stanie rzeczy za trafne uznać należy stanowisko Sądu I instancji, że urządzającym grę jest ten podmiot, który aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier.

Sposób sformułowania zarzutu nr 1) (błędna wykładnia pojęcia "urządzającego gry" – jako podmiotu, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania innych czynności dotyczących organizacji gier – a tym samym niezasadne objęcie Skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zw. z art. 14 ust. 1 ugh i niezasadne nałożenie na Skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach) uzasadnia przyjęcie, że skarga kasacyjna zmierza do podważenia oceny okoliczności faktycznych sprawy w zakresie uznania Skarżącego za urządzającego gry, a w następstwie zastosowanie wobec niego wskazanych przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednakże – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – Sąd I instancji nie twierdził – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – że urządzającym gry jest podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraźnie wskazał bowiem, na podstawie jakich okoliczności uznał Skarżącego za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh. W ocenie WSA celem umowy najmu było nie tyle zawarcie kontraktu najmu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich urządzanie. Rola Skarżącego nie ograniczała się tylko do udostępnienia lokalu. Partycypował on w zyskach w 60%, jego pracownicy wykonywali czynności obsługowe automatu w post

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt wskazanych okoliczności sprawy, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnia uznanie, że Skarżący dokonywał czynności dotyczących organizacji gier i zastosowanie wobec niego pojęcia "urządzającego gry", które to określenie nie zostało skutecznie zakwestionowane.

Całkowicie chybiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność Sąd I instancji, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutu opartego na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ppsa, stwierdzić należy, że nie jest on usprawiedliwiony.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, w którym uznał on bezzasadność skargi, w sytuacji wskazywanego przez skarżącego kasacyjnie naruszenia przez organy przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli Skarżącego w tym postępowaniu.

Powyższy zarzut jest niezasadny, przede wszystkim ze względu na jego wadliwą konstrukcję. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 ppsa podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Ponadto o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1333/09; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny – w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia – wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy dokonały w sposób zgodny z prawem właściwych ustaleń faktycznych co do okoliczności istotnych w sprawie. Jak wyżej wskazano, organy i Sąd I instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, dokonały właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wywiedzionych norm. W szczególności wskazały na te działania Skarżącego, które w świetle ustalonych na podstawie wszechstronnej, rzetelnej, logicznej, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego analizy materiału dowodowego, pozwalały na uznanie go za urządzającego gry na automatach. Czyni to niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane z naruszaniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op. Nie naruszono też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 op.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzuty naruszenia: art. 121 § 1 op (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 op (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), art. 187 § 1 op (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) oraz art. 191 op (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) zmierzając do wykazania wadliwości działania sądu, który zaaprobował ustalenia organów i dokonaną na ich podstawie ocenę, że Skarżący był urządzającym gry, jednak w żaden sposób tego zarzutu nie uzasadnia. Jak wynika z wcześniejszych uwag, brak uzasadnienia tego zarzutu powoduje, że wymyka się on kontroli instancyjnej.

Z tych samych przyczyn, wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia, za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa. Pierwszy z tych przepisów przewiduje, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 ppsa. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia by Sąd I instancji naruszył wynikający z treści powołanego przepisu zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2374/11; LEX nr 1296049).

Z kolei art. 134 przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by Skarżący zarzucał sądowi pierwszej instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy.

Skoro zatem okoliczność, że Skarżącemu można przypisać przymiot "urządzającego gry" nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej, nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko Sądu I instancji co do podważanych przez ten zarzut kwestii, a mianowicie odnośnie do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, który akceptując ustalenia stanu faktycznego zgodził się z organem, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma wątpliwości, że Skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry, ustalenia organów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ich ocena przebiegała z uwzględnieniem całego zgromadzonego materiału dowodowego. Działanie organów odpowiadało więc standardom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 2 700 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 ppsa odpowiedzi na skargą kasacyjną przez pełnomocnika Dyrektora IC, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.