Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 781/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1, ust. 2, ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 80
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11, art. 27
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1407/08 w sprawie ze skargi A. S. A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. A. w P. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1407/08, oddalający skargę A. SA w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W dniu 15 stycznia 2008 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek A. SA w P. (dalej A.) o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wyrobów farmaceutycznych oraz wyrobów i produktów medycznych. Spółka nabywa towary od B., dalej (B.), mającego siedzibę w N. Spółka A. nabywa towary od B. po takich samych cenach, po jakich nabywają je podmioty niepowiązane. Spółka prowadzi dystrybucję tych towarów sprzedając je podmiotom niepowiązanym oraz podmiotowi powiązanemu - C. Sp. z o.o. (dalej "C."). Spółka ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego (współczynnik proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT przekracza 98%).

C. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych, poprzez sieć stacji dializ. Usługi medyczne świadczone przez C. należą do katalogu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, wymienionych w załączniku 4 ustawy VAT. C. nie korzysta z prawa do odliczenia VAT (współczynnik proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT jest poniżej 2%).

Spółka, wspólnie z C. zamierza utworzyć PGK w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą CIT. Warunki niezbędne do utworzenia PGK, o których mowa w art. 1a ustawy CIT zostaną przez Spółkę spełnione. Ze względu na charakter planowanej współpracy, Spółka i C. mają zamiar dowolnie kształtować poziom cen poszczególnych towarów i usług we wzajemnych rozliczeniach w ramach PGK. Spółka i C. jako podmioty wchodzące w skład PGK będą w takiej sytuacji korzystać z uprawnienia gwarantowanego im na podstawie przepisów art. 11 pkt 8 ustawy CIT, wyłączającego stosowanie przepisów o cenach transferowych do transakcji zawieranych przez członków PGK.

Skorzystanie z możliwości dowolnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach w ramach PGK na podstawie przepisów art. 1a w powiązaniu z art. 11 pkt 8 ustawy CIT będzie miało również wpływ na wysokość obrotu Spółki i C., stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych A. SA zadał pytanie, czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkowa grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy CIT mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.?

3. Zdaniem Spółki, powiązania o charakterze kapitałowym pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK wynikają z samej definicji PGK zawartej w art. 1a ustawy CIT. Ponadto, definicja powiązań przedstawiona w art. 32 jest, co do zasady, zgodna z definicją o której mowa w art. 11 ustawy CIT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, przepisy art. 32 ustawy VAT, nie mają zastosowania wobec PGK, do których odnoszą się przepisy art. 1a i art. 11 pkt 8 ustawy CIT. Zastosowanie przepisów art. 32 ustawy VAT w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby bowiem sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1a w powiązaniu z art. 11 pkt 8 ustawy CIT, polegających na możliwości swobodnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach, niezależnie od rynkowego poziomu cen. Oznaczałoby to, że przepis art. 32 ustawy VAT albo ogranicza możliwość korzystania z uprawnień przyznanych na podstawie 1a w powiązaniu z art. 11 pkt 8 ustawy CIT albo naraża podmioty korzystające z tych uprawnień na sankcje ze strony organów podatkowych.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym reguły wykładni systemowej wykluczają możliwość zastosowania przepisów art. 32 ustawy VAT w odniesieniu do PGK.

4. W wydanej w dniu 15 kwietnia 2008 r. interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołując art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdził, że koresponduje on z przepisami wspólnotowymi.

Do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. (Dz. U. UE L Nr 221), na mocy której uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania.

Analogiczne rozwiązania zawiera art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347). Przepisy te nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których organ podatkowy, na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 cyt. ustawy).

Od 1 stycznia 2005 r. wprowadzono do polskiego systemu podatkowego w art. 20a - 20q Ordynacji podatkowej (wstępne) uprzednie porozumienia cenowe, zwane również ustaleniami ceny z góry (APA - advance pricing agreement). Ich istota polega na określeniu odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji. Chodzi o umowę pomiędzy podatnikiem, a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do, objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem).

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada przepisom prawa wspólnotowego i stanowi tzw. środek specjalny w rozumieniu przytoczonych Dyrektyw. W związku z tym dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK. Jeżeli wnioskodawca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a - 20q Ordynacji podatkowej.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skardze na wydaną interpretację A. SA wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania. Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 32 ustawy o VAT i naruszenie art. 14c i 121 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do stanowiska Spółki oraz niewystarczające uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia. Powiązania o charakterze kapitałowym pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK wynikają z samej definicji PGK zawartej w art. 1a ustawy o CIT (definicja powiązań przedstawiona w art. 32 jest, co do zasady, zgodna z definicją, o której mowa w art. 11 ustawy o CIT), a możliwość stosowania cen dowolnych, nawet jeśli odbiegają one od cen rynkowych przez uczestników PGK wynika wprost z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT.

Niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków PGK, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów CIT. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym PGK, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych.

Zdaniem Spółki, przepisy art. 32 ustawy o VAT, nie mają zastosowania w stosunku do PGK, wobec faktu, iż odnoszą się do niej przepisy art. 1a i art. 11 ust. 8 ustawy o CIT. Zastosowanie przepisów art. 32 ustawy o VAT w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby, bowiem sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1a w powiązaniu z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku, gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że przepis art. 32 ustawy o VAT albo ogranicza możność korzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. la w powiązaniu z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, albo naraża podmioty korzystające z tych uprawnień na sankcje ze strony organów podatkowych, w razie zastosowania się do brzmienia przepisu art. 1a w powiązaniu z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT.

6. W przypadku omawianej sprawy zasadne jest zastosowanie wykładni systemowej. Zastosowanie wykładni językowej prowadzi bowiem do oczywistej sprzeczności przepisów podatkowych: organy podatkowe miałyby prawo szacowania obrotu na gruncie ustawy o VAT, ale nie byłoby wolno im szacować dochodu na gruncie ustawy o CIT, w odniesieniu do tych samych transakcji. By w takiej sytuacji sprostać wymogom ustawy o VAT, ale również skorzystać ze swobody kształtowania cen we wzajemnych transakcjach pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, podatnik byłby zmuszony do prowadzenia osobnej dokumentacji księgowej dla potrzeb podatku dochodowego i dla podatku od towarów i usług.

7. Zdaniem strony, organ bezpodstawnie powołał się na możliwość zawarcia porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych (APA) przez podmioty wchodzące w skład PGK.

Po pierwsze, zgodnie z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 tego artykułu nie mają zastosowania do PGK, natomiast ust. 4 mówi o odpowiednim stosowaniu ust. 1-3a. W ust. 3a zapisano, że "w przypadku, wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym tą decyzją stosuje się metodę w niej wskazaną. Zdaniem Strony z przywołanych przepisów wynika w sposób oczywisty, że do PGK nie mają zastosowania przepisy o APA.

Po drugie, wyłączenie zastosowania przepisów o cenach transakcyjnych z art. 11 ustawy o CIT do transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK jest bezwarunkowe. Ustawa o CIT nie uzależnia możliwości skorzystania z wyłączenia od spełnienia przez PGK jakichkolwiek dodatkowych warunków, poza warunkami konstytutywnymi dla PGK, zgodnie z art. 1a ustawy o CIT. W szczególności art. 11 nie uzależnia wyłączenia zastosowania przepisów o cenach transakcyjnych od zawarcia APA w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK. Zdaniem skarżącej, uzyskanie statusu PGK daje z mocy prawa możliwość stosowania w transakcjach pomiędzy podmiotami ją tworzącymi cen odbiegających do tych, które należałoby ustalić przy zastosowaniu przepisów art. 11 ustawy o CIT.

Celem zastosowania art. 11 ustawy jest określenie cen, przy których dochody podmiotów powiązanych ze wzajemnych transakcji nie odbiegałyby od dochodów osiąganych w analogicznych transakcjach przez podmioty niezależne. W przypadku PGK, z uwagi na zasady opodatkowania PGK jako jednego podmiotu opodatkowania nie dochodzi do uszczuplenia podatku z uwagi na transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zawarcie APA służy podatnikowi do upewnienia się, czy stosowane przez niego ceny są akceptowalne przez organy podatkowe jako ceny rynkowe, nie ma zaś chronić go przed sankcją w przypadku, gdyby zastosowane ceny odbiegały od rynkowych. Ceny niebędące cenami rynkowymi mogą być natomiast stosowane, bez zagrożenia sankcją przez podmioty w ramach PGK, na mocy art. 11 ustawy o CIT. Odwołanie się organu do możliwości zawarcia APA przez Stronę jest bezzasadne, gdyż PGK daje uczestnikom swobodę kształtowania cen, niekoniecznie w sposób przewidziany w przepisach art. 11 ustawy o CIT, chroniąc ich przed sankcją gdyby ceny takie odbiegały od rynkowych. Ponadto APA służy uzgadnianiu z organem stosowania cen rynkowych. W takiej sytuacji, stosowanie art. 32 ustawy o VAT jest wyłączone.

APA i PGK to dwie odrębne metody regulowania rozliczeń między podmiotami powiązanymi, prowadzące do odmiennych rezultatów.

Spółka zarzuciła organowi nie odniesienie się do przepisów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co było podstawą stanowiska Spółki. Brak odniesienia się do całości stanowiska Spółki stanowi według niej o naruszeniu wymogu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Sąd stwierdził, że wykładnia językowa art. 32 VAT jest jednoznaczna i pozwala pominąć rozważania nad przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych. To, że argumentacja organów podatkowych odbiega od argumentacji wnioskodawcy nie stanowi podstawy do formułowania zarzutu, że naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych.

Sąd I instancji wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji podatkowej grupy kapitałowej. Reguluje natomiast sytuację, w której między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługobiorcą istnieje m.in. związek o charakterze kapitałowym (art. 32 ust. 1 i ust. 2).

Związek ten istnieje, gdy mamy do czynienia z kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne. Przez powiązania kapitałowe rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4). Zdaniem Sądu I instancji wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Dopiero w przypadku niemożności odkodowania normy prawnej przy pomocy tej wykładni, należy stosować zasady wykładni systemowej i funkcjonalnej. Art. 11 ust. 8 ustawy CIT, na który powołuje się strona skarżąca wprowadza wyjątek od zasady szacowania podstawy opodatkowania wyłącznie od dochodu w podatku dochodowym. Wyjątku tego nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług.

Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podatkowe grupy kapitałowe z samej istoty powiązane kapitałowo nie są pozbawione przywileju o którym mowa w art. 11 ust. 8 ustawy CIT. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera bowiem w art. 32 ust. 5 odstępstwo od zasady określenia wysokości obrotów na podstawie wartości rynkowej w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy na podstawie Ordynacji podatkowej wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pozwalają na to również uregulowania zawarte w art. 20a - 20g Ordynacji podatkowej. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to wykluczone jest oszacowanie jego obrotu z kontrahentami powiązanymi kapitałowo. Przewidując taką możliwość ustawodawca dał do zrozumienia, że przynależność podmiotów do kapitałowej grupy podatkowej, o której mowa w art. 1a ustawy CIT, nie przesądza o wyłączeniu stosowania art. 32 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji zawieranych przez te podmioty. Regulacja zawarta w art. 32 ustawy o VAT jest oparta o regulacje zawarte w art. 80 Dyrektywy 2006/112 Wspólnot Europejskich.

Gdy między podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową będącymi kontrahentami (dostawcami i nabywcami) zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym (przy czym pod pojęciem powiązań kapitałowych rozumie się sytuację, w której jeden z kontrahentów posiada bezpośrednio lub pośrednio, prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub nim dysponuje) wówczas do takich podmiotów mają zastosowanie uregulowania zawarte w art. 32 ustawy o VAT.

Skarga kasacyjna

9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię tj.:

- art. 32 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, iż wskazany przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. ma zastosowanie względem transakcji zawieranych przez podmioty tworzące PGK w rozumieniu ustawy CIT,

- art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE polegające na braku dokonania pro wspólnotowej wykładni art. 32 ustawy o VAT z przedmiotowym przepisem Dyrektywy.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej organu, pomimo wydania jej z naruszeniem:

a) art. 14c Ordynacji podatkowej, polegającym na braku odniesienia się do stanowiska Spółki w uzasadnieniu prawnym interpretacji oraz niewystarczającym uzasadnieniu prawnym podjętego rozstrzygnięcia,

b) art. 121 Ordynacji podatkowej, polegającym na takim działaniu organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa przez organ, które jest sprzeczne z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów Spółki, uniemożliwiając tym samym Skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia,

- naruszenie art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Sąd kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpozna przez WSA oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

11. Skarga kasacyjna jest zasadna. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

12. W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowane zarzuty odnoszą się głównie do niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i w konsekwencji błędnego uzasadnienia wyroku. Rozpoznawana sprawa dotyczy udzielenia przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Stan faktyczny został przedstawiony we wniosku o interpretację i nie budzi wątpliwości. Sporna jest natomiast wykładnia przepisów oraz ich zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje m.in. wyjaśnienie stanowiska zajętego przez Sąd I instancji.

Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest w pierwszej kolejności przypomnienie stanu prawnego.

13. Zgodnie z art. art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu udzielania interpretacji indywidualnej, tj. w stanie prawnym po 1 stycznia 2008 r., a przed 1 grudnia 2008 r., w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (ust. 4). Ponadto, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ustawy o VAT).

Z kolei w myśl art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania (zaznaczenie NSA), w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;

b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;

c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Zgodnie z art. 80 ust. 2, czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu (art. 80 ust. 3).

Należy również przypomnieć, że w poprzednio obowiązującej VI Dyrektywie, aż do ostatniej jej nowelizacji, przepisy nie dawały państwom członkowskim prawa ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową świadczeń, jeżeli istniejące powiązania miały wpływ na wysokość dokonywanej zapłaty. Taką interpretację przepisów artykułu 11 VI Dyrektywy dotyczącego podstawy opodatkowania potwierdził również Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu w sprawie C-412/03 (Hotel Scandic) stwierdził, że eliminacja przypadków zaniżania podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji, których stroną jest pracownik podatnika, może zostać dokonana poprzez wprowadzenie odpowiednich przepisów dotyczących podstawy opodatkowania. Przy czym powinno to się dokonać w trybie przewidzianym w artykule 27 VI Dyrektywy dotyczącym środków specjalnych, czyli odstępstw od przepisów VI Dyrektywy, których celem jest uproszczenie procedury poboru podatku lub zapobieżenie pewnym przypadkom uchylania się lub unikania opodatkowania.

Kilka państw członkowskich uzyskało akceptację Komisji i Rady na wprowadzenie odstępstw od przepisów VI Dyrektywy polegających na możliwości określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową, jeżeli pomiędzy stronami świadczenia istniały powiązania i miały one wpływ na wysokość wynagrodzenia. Tylko w 2006 r. Rada wydała w tym zakresie trzy decyzje: dla Holandii, Hiszpanii, Litwy. Niektóre państwa, jak np. Polska stosowały tego rodzaju rozwiązania bez wyraźnego upoważnienia Rady, naruszając tym samym przepisy wspólnotowe. Biorąc pod uwagę skalę zjawiska oraz rosnące zainteresowanie poszczególnych państw członkowskich Komisja uznała, że powinny istnieć regulacje na poziomie wspólnotowym, które dałyby władzom skarbowym we wszystkich krajach Wspólnoty "możliwość interwencji w zakresie wartości dostaw i nabyć w określonych, ograniczonych okolicznościach, w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych". Z tego względu Komisja przedstawiła propozycję zmian do artykułu 11 VI Dyrektywy w sposób odzwierciedlający te tendencje (KOM(2005) 89). W lipcu 2006 r. przyjęta została dyrektywa 2006/69/WE, która zmodyfikowała dotychczasowe brzmienie artykułu 11 VI Dyrektywy. Obecnie kwestie te są uregulowane w artykule 80 Dyrektywy VAT.

Zasadniczą zmianą wynikającą z Dyrektywy 2006/69/WE jest umożliwienie państwom członkowskim określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową. Zgodnie z artykułem 80 Dyrektywy VAT stosowanie tego rozwiązania powinno być jednak uzależnione od wystąpienia kilku przesłanek. Po pierwsze, zasadniczym celem wprowadzania do przepisów krajowych regulacji pozwalających na ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o inną niż ustalona pomiędzy podmiotami zapłata powinna być chęć zapobieżenia uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania (czyli te same przesłanki, które towarzyszą wprowadzaniu środków specjalnych na podstawie artykułu 395). W konsekwencji należy zakładać, że nie będzie możliwe wprowadzanie przepisów pozwalających na stosowanie wartości wolnorynkowej w przypadku braku ryzyka wystąpienia obu tych elementów. Po drugie, pomiędzy stronami czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) powinny zajść określone relacje (por. Choina-Łucjan Elżbieta, Daciuk Barbara, Dmowska Joanna, Fornalik Janina, Jędrszczyk Jacek, Kapczuk Andrzej, Karpiński Szymon, Kosakowska Katarzyna, Krupa Radosław, Makiewicz Monika, Młynarczyk Grażyna, Mularczyk Grzegorz, Namysłowski Roman, Niedziółka Beata, Piekacz Agnieszka, Przygodzki Cezary, Radwan Marcin, Sachs Krzysztof, Stamblewska Ewelina, Varga Władysław, Komentarz do art. 80 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), [w:] K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008, pkt 35-37).

14. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu był w rozpoznawanej sprawie art. 32 ustawy o VAT. Pozostaje on w ścisłym związku z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Należy zatem określić relacje pomiędzy tymi przepisami, wskazać czy Polska prawidłowo implementowała przepis Dyrektywy i spełniła wszystkie wymogi do jego wprowadzenia.

Z przepisów prawa wspólnotowego można określić cel wprowadzenia regulacji umożliwiającej organom podatkowym określanie cen wolnorynkowych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Są one stosowane w celu zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania.

W stanie faktycznym sprawy istotnym jest również określenie relacji pomiędzy uprawnieniem związanym z kształtowaniem cen pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, a uprawnieniem organu podatkowego do weryfikacji tychże cen na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Koniecznym jest także odniesienie się do argumentacji strony odnośnie zawierania porozumień cenowych (APA) z organami podatkowymi na podstawie przepisów Ordynacji podatkowych. Sąd I instancji ograniczył się w tym zakresie do wskazania na art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeśli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to wówczas nie można dokonywać oszacowania jego obrotu. Sąd I instancji wskazał, że brak takiego wyłączenia stosowania szacowania cen transakcyjnych w przypadku PGK powoduje, że stosowany jest art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do podmiotów wchodzących w skład grupy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie odniósł się jednak do argumentów Strony zaprezentowanych w skardze. Strona wskazywała na cel zawierania APA. Służy ono uzgadnianiu z organem podatkowym cen rynkowych. Ma ono na celu upewnienie się podatnika, że stosowane przez niego ceny są akceptowane przez te organy jako ceny rynkowe. Na taki cel zawieranych porozumień cenowych zwraca się uwagę w piśmiennictwie. Jak wskazuje Rafał Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III, jest to umowa zawierana pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Zatem podstawowym celem tych porozumień jest zapobieganie powstawaniu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w zakresie stosowania cen transakcyjnych.

Z kolei PGK daje ich uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, przy założeniu, że nawet gdy będą one odbiegały od cen rynkowych, nie będą one kwestionowane. Innymi słowy, zawarte porozumienie APA poświadcza, że ceny stosowane przez podmiot są cenami rynkowymi. W tej sytuacji nie mogą one być kwestionowane na gruncie ustawy o VAT, co potwierdza wprost art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której podatnik korzysta z ustawowego uprawnienia do działania w ramach PGK, które wiąże się ze swobodą kształtowania cen w ramach grupy. Należy zatem skupić się na relacjach pomiędzy przepisami o PGK, a przepisami art. 32 ustawy o VAT oraz art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Odwoływanie się do APA, nie znajduje uzasadnienia, wobec różnicy w celach stosowanych instytucji prawnych.

15. Do powyższych kwestii w ogóle nie odniósł się Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu. Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje odpowiedź na następujące pytania:

- czy korzystanie z uprawnienia przyznanego przez państwo w postaci rozliczania cen transakcyjnych w ramach PGK może powodować szacowanie przez organ cen transakcyjnych zgodnie z art. 32 ustawy o VAT?

- czy przy wykładni przepisu art. 32 ustawy o VAT należy uwzględniać cel regulacji, określony w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, czy też należy stosować wyłącznie wykładnię językową, a w konsekwencji:

- czy na gruncie art. 32 ustawy o VAT, rozliczanie cen transakcyjnych w ramach PGK może zostać uznane za działanie w celu uchylania się od opodatkowania bądź też unikaniem opodatkowania?

Naczelny Sad Administracyjny nie może zastępować Sądu I instancji, który de facto uchylił się od zajęcia stanowiska w tej sprawie i nie ustosunkował się do argumentacji strony. Dopiero rozważenie powyższych wątpliwości umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę wyroku Sądu I instancji.

16. Konsekwencją powyższych ustaleń jest zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. wyrok NSA z 27 lipca 2007 r., I OSK 1281/06, Lex nr 362061). Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Również nie jest wystarczające jedynie ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny [por. wyrok SN z 11 sierpnia 1981 r., I PRN 41/81 , LexPolonica nr 309347, OSPiKA 1982, nr 7-8, poz. 105; J. Niesiołowski, J. Rodziewicz, Pojęcie normy prawnej a podstawa prawna i faktyczna orzeczenia, PiP 1984, nr 6, s. 87 i n. oraz M. Jędrzejewska, w: T. Ereciński (red.), Komentarz..., tom 2, s. 32 i K. Piasecki, w: K. Piasecki (red.) i inni, Komentarz..., s. 1248]. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. J. Zimmermann, Motywy..., s. 118-120) - por. pkt 8 w komentarzu do art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Tadeusz Woś, publ. system Lex Polonica.

Podobnie wymogi określenia podstawy prawnej wyroku precyzuje A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, wydanie II, Zakamycze, s. 311. Stwierdza, że w ujęciu ustawy, podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Wobec tego jednak, że przepisy określające tę podstawę łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do ostatnio wymienionych przepisów. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 3 czerwca 2005 r., FSK 1823/04 (OSP 2006, z. 6, poz. 65, s. 305) stwierdzając m.in., że w uzasadnieniu orzeczenia sąd administracyjny powinien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ administracji publicznej do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń.

Konfrontując wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie prawidłowego przedstawienia przez sąd podstawy prawnej wyroku - z treścią uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, uzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie przedstawił bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej, która umożliwiałaby kontrolę wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

17. Wobec zasadności zarzutu o charakterze procesowym, naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby ustosunkowywanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów Strony, w tym w szczególności odnoszących się do przepisów prawa materialnego, czyli naruszenia art. 32 ustawy o VAT i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), który wszedł w życie 1 lipca 2007 r., w art. 3 § 2 P.p.s.a. po pkt 4 dodany został pkt 4a, zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na "pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach". W związku z powyższym zmieniono również art. 146 § 1 P.p.s.a., w którym została przewidziana forma uwzględnienia przez sąd skargi na zaskarżoną interpretację - podlega ona uchyleniu. Podstawą ewentualnego uchylenia interpretacji może być zatem art. 146 § 1 P.p.s.a., a nie wskazany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wobec skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wadliwe sformułowanie zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie miało wpływu na uznanie skargi kasacyjnej za uzasadnioną.

18. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.