Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 236/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi S.N.J.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [....] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia S.G. - dalej jako "Skarżący" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej skarżącego ze "A" spółka z o.o. z siedzibą w T. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005r., styczeń-grudzień 2006 r., styczeń - październik 2007 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 246 § 1 O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazując na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

* strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

* wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Wskazując na postanowienia Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r., nr 108, poz. 744) oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu z 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 141, poz. 913), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe mogą doręczać pisma osobom mieszkającym za granicą za pośrednictwem "C", która następnie przekazuje przesyłkę zagranicznym operatorom pocztowym.

Niemniej jednak o tym, czy doręczenie zastępcze jest dopuszczalne decydują przepisy prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce zamieszkania. W celu ustalenia, czy przepisy prawa szwedzkiego przewidują taką możliwość, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do szwedzkiego operatora pocztowego o wyjaśnienie tej kwestii. W odpowiedzi wskazano, że przesyłkę pozostawia się w urzędzie pocztowym, powiadamiając od tym adresata. Jeżeli w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia adresat nie odbierze przesyłki, to pozostawia się drugie awizo. Łączny okres przechowywania przesyłki wynosi dwa tygodnie. Po jego upływie operator pocztowy zwraca przesyłkę do nadawcy z adnotacją przewidzianą przez przepisy Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego. Z akt sprawy wynika, że przesyłka została skierowana na adres podany przez Skarżącego, a następnie została prawidłowo awizowana i zwrócona organowi wraz ze stosowną adnotacją o jej niepodjęciu przez adresata. Stąd też, zdaniem organu, nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Oceniając przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie przedstawił majątku Spółki, który mógłby posłużyć do zaspokojenia roszczenia. Skarżący jedynie ogólnie wskazał na akta postępowań podatkowych i egzekucyjnych. Wobec tego jego twierdzenia oparte są tylko na przypuszczeniu, że w aktach tych znajdują się informacje na temat majątku Spółki. Ponadto przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z akt innych spraw oznaczałoby w istocie rzeczy powtórzenie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, co jest niedopuszczalne w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu, nie ma też znaczenia to, że Skarżący nie zajmował się sprawami podatkowymi Spółki. Nie można także oczekiwać od organów badania przesłanek egzoneracyjnych. W tym zakresie ciężar spoczywa na członku zarządu. Natomiast twierdzenie Skarżącego, że policja prowadzi dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa na jego szkodę, jest gołosłowne, skoro nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów.

W konsekwencji organ stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. w wyniku wznowienia postępowania.

Jednocześnie organ wskazał, że decyzją z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011r., którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego solidarną ze "A" Spółką z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r., styczeń-grudzień 2006 r., styczeń-październik 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2014 r. oraz poprzedzającemu je postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. naruszenie:

- art 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 O.p.;

- art. 246 § 1 O.p.;

- art.217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Zarzucając powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013r. w sytuacji, gdy zarzuty sformułowane w zażaleniu przemawiały za jego uchyleniem.

Podkreślił również, że postanowienia organów pierwszej i drugiej instancji naruszają przepisy art. 246 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. W ocenie Skarżącego rozstrzygnięcie niniejszej sprawy związane jest z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej ze skargi z 17 lutego 2014 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2014r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2012 r., mimo że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p.

Wbrew ocenie organów podatkowych korespondencja kierowana do Strony nie była skutecznie doręczana, a w szczególności brak podstaw faktycznych i prawnych do uznania, iż skutek doręczenia w/w decyzji nastąpił w wyniku niepodjęcia korespondencji w Szwecji, wobec czego wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Z kolei wskazując na wystąpienie również przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie wykazał, że Skarżący zajmował się sprawami Spółki oraz że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z jego winy. Strona nie brała udziału w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do Spółki oraz nie zna rezultatów tych postępowań i postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie organy obydwu instancji nie zgromadziły całości materiałów dowodowych wskazanych przez niego we wniosku o wznowienie postępowania i nie wykorzystały istniejących możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego. Stwierdził też, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych nowych dowodów mających istotne znaczenie dla wyniku spraw, o których zostałby zawiadomiony pełnomocnik strony, a także nie rozpatrzył w formie postanowień wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania oraz nie dopuścił z urzędu żadnych dowodów.

Skarżący wskazał pominięcie przez organy podatkowe wątku mogącego wskazywać, że Skarżący nie był w Polsce i nie miał nic wspólnego z Spółką "A" oraz, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń gdzie Skarżący w ogóle przebywał zarówno kiedy i powstało zadłużenie Spółki, jak i w czasie rzekomego doręczenia orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jakimi dokumentarni posługiwał się w czasie pobytu w Polsce, czy paszport, dowód osobisty lub inne dokumenty zostały mu skradzione i mogły zostać wykorzystane przez osoby trzecie, czy rzeczywiście kierował sprawami Spółki jako członek zarządu oraz czy jego dane osobowe zostały bez jego wiedzy i zgody wykorzystane przez inne osoby np. w celu przestępczym.

Skarżący dokonał na policji w Szwecji zgłoszenia popełnienia przestępstwa na jego szkodę w związku z "kradzieżą tożsamości", zaś z akt sprawy nie wynika jakie są wyniki dochodzenia policyjnego, ani na jakim etapie znajduje się powyższa sprawa, zaś w sytuacji gdyby okazało się, że doszło do popełnienia przestępstwa to wykluczone i niedopuszczalne było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zadłużenie "A" Spółki z o.o.

Zarzucił również, że wznowione postępowanie było prowadzone przez organ pierwszej i drugiej instancji w sposób przewlekły przez co doszło do naruszenia odpowiednio art. 139 § 1 i art. 139 § 3 O.p.

Postanowienia organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. bowiem zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, które nie spełniają przesłanek ustawowych. Organy podatkowe błędnie przyjęły, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 320/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że organy podzieliły ustalenia dokonane w trakcie postępowania wznowieniowego, w sprawie zakończonej decyzją organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki, w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń-grudzień 2006 r., styczeń-październik 2007 r. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2011 r. Jednocześnie wskazał, że decyzją z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 6 września 2013 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 kwietnia 2011 r. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 319/14, WSA uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2011 r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń-grudzień 2006 r., styczeń - październik 2007 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że w świetle zebranego materiału dowodowego organy nie wykazały, że w sytuacji, gdy przesyłki kierowane były na adres miejsca zamieszkania Skarżącego w Szwecji, a następnie zwracane nadawcy, nastąpił skutek w postaci doręczenia pism w szczególności decyzji ostatecznej organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2011, jak również nie wskazały kiedy to doręczenie nastąpiło, a w rezultacie nie były uprawnione do przyjęcia, iż Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Powyższe stanowiło naruszenie art. 122 o.p., art. 187 §1 o.p. w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast WSA uznał, iż organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że Skarżący we wniosku oraz w toku prowadzonego postępowania nie ujawnił żadnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istotnych dla sprawy, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, a zatem w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W związku z tym WSA stwierdził, że zakwestionowane rozstrzygnięcie wydane zostało pomimo niewyjaśnienia okoliczności potwierdzających, że Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, iż przesyłki kierowane na adres Skarżącego zostały skutecznie doręczone, co wskazuje, iż istniało prawdopodobieństwo, że Skarżący został pominięty w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki. W tym stanie rzeczy jest oczywiste, że postanowienie Dyrektora IS w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wydane zostało z naruszeniem art. 246 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiodły obie strony postępowania.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3283/14 Naczelny Sąd Administracyjny: 1) oddalił skargę kasacyjną S.G., 2) ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku WSA znajdującemu się w zaskarżonym wyroku, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka nie uczestniczenia Skarżącego w postępowaniu bez jego winy, a zatem nie zaistniało prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie zaistniały w sprawie żadne błędy proceduralne organu I instancji, które uniemożliwiałyby Skarżącemu uczestniczenie w postępowaniu. Skarżący nie wskazał powodów, dla których nie odbierał lub nie mógł odebrać kierowanej do niego korespondencji. Podnoszona przez WSA kwestia nieustalenia w jakiej dacie należałoby uznać doręczenie powyższej decyzji, nie zmienia faktu, że została ona doręczona, co potwierdził przedstawicie "B" zgodnie z przepisami, na podstawie których działa szwedzki operator pocztowy. Zatem decyzja ta weszła do obiegu prawnego.

NSA zwrócił uwagę, że wskazane przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, konieczne do podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w ponownie rozpoznawanej sprawie działania, tj. wystąpienie do właściwego organu administracji podatkowej w Szwecji, względnie przeprowadzenie innych dowodów – celem ustalenia czy zgodnie z przepisami szwedzkimi nastąpił skutek doręczenia pisma, zostały już w przedmiotowej sprawie podjęte, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ I instancji zwrócił się dwukrotnie do (określonego w załączniku B do Konwencji) organu administracji podatkowej szwedzkiej z zapytaniem czy przepisy prawa szwedzkiego przewidują instytucję tzw. doręczenia zastępczego. W pierwszej odpowiedzi na to zapytanie, szwedzki organ podatkowy odniósł się do zastępczego doręczenia w kontekście doręczenia innej (zastępującej adresata) osobie, zaś po uszczegółowieniu zapytania – szwedzki organ podatkowy odmówił udzielenia wyjaśnień w kwestii skutków doręczenia zastępczego. Ponadto organ I instancji przeprowadził inne dowody tj. uzyskał odpowiedzi zarówno od "C" S. A., jak też szwedzkiego operatora pocztowego ("B") w kwestii sposobu doręczania przesyłek na terenie Szwecji (z wyjaśnień "B" zawartych w piśmie z dnia 8 maja 2013 r. wynikało, że według Działu Operacji Międzynarodowych Poczty Szwedzkiej, przesyłki wysłane przez organ I instancji na adres Skarżącego, zostały doręczone zgodnie z międzynarodowymi przepisami pocztowymi obowiązującymi również szwedzkiego operatora pocztowego).

Z uwagi na powyższe, zlecone przez WSA w zaskarżonym wyroku ponowne działania, które zostały już zrealizowane przez organ prowadzący postępowanie w pierwszej instancji należy uznać za bezcelowe, jedynie narażające na dodatkowe koszty postępowania.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) - dalej jako "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3283/14: 1) oddalił skargę kasacyjną S.G. 2) ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej poddane zostało rozstrzygnięcie, dotyczące odmowy wstrzymania wykonania decyzji, której dotyczy postępowanie toczące się po wznowieniu postępowania na podstawie przesłanek wynikających z art. 240 § 1 O. p.

Stosownie do treści art. 246 § 1 O. p. organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że możliwość wstrzymania wykonania decyzji na tej podstawie prawnej dotyczy sytuacji, kiedy w trybie określonym w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej ("Wznowienie postępowania") zostanie na podstawie art. 243 § 1 tej ustawy stwierdzona dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Takie postępowanie może zostać wznowione z urzędu i na żądanie strony w sytuacji, kiedy zaistnieją przesłanki wskazane w art. 240 § 1 O.p.

Jeśli strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego składa wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, to jego rozpoznanie może nastąpić dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Organ nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ocenia, czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym ocena prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie może być dowolna, lecz winna być wynikiem rzetelnej oceny okoliczności sprawy.

Co ważne, jedyną przesłanką, którą w świetle omawianego przepisu powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przepis nie uzależnia zastosowania tej instytucji od ważnego interesu strony (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz 2007, LexisNexis 2007., str. 748).

Należy zaznaczyć, ze w niniejszym postepowaniu organy podzieliły ustalenia dokonane w trakcie postepowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r., styczeń-grudzień 2006 r., styczeń - październik 2007 r.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011r.

Jednocześnie wskazał, że decyzją z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1653/16 oddalił skargę na tę decyzję.

Odnosząc się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 12/15, którym uchylono wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 319/14, sąd zauważył, że okolicznością istotną dla oceny przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 O.p. jest to, czy brak uczestnictwa w postępowaniu był niezawiniony. Tymczasem, według Skarżącego, brak winy miał polegać na niedoręczeniu decyzji, chociaż sam Skarżący nie kwestionował prawidłowości zaadresowania przesyłki, a wskazał jedynie, że jej nie odebrał. W tym stanie rzeczy, trudno jest zrozumieć, na czym miałby polegać brak winy Skarżącego, który chociaż został prawidłowo zawiadomiony o przesyłce, tak jak wynika z pism poczty szwedzkiej, to stara się wywieść korzystne dla siebie skutki z treści art. 17 ust. 3 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, nie zaistniały w sprawie żadne błędy proceduralne organu pierwszej instancji, które uniemożliwiałyby Stronie uczestniczenie w postępowaniu. Strona w postępowaniu wznowieniowym nie wskazywała powodów, dla których nie odbierała lub nie mogła odebrać kierowanej do Niej korespondencji.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie prowadzonej w trybie wznowieniowym kwestia skuteczności doręczenia przesyłki Skarżącemu nie mieści się w zakresie przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Okoliczność ta może mieć znaczenie dla ustalenia, czy upłynął termin do wniesienia odwołania. Jeżeli bowiem decyzja nie została skutecznie doręczona, bieg terminu wyznaczony w art. 223 § 2 O.p. się nie rozpoczął, a co za tym idzie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. nie jest ostateczna, zaś wniosek o wznowienie postępowania jest niedopuszczalny, skoro się ono jeszcze nie zakończyło. Stanowisko powyższe Sąd w pełni podzielił, ponieważ w postępowaniu wznowieniowym udzielenie odpowiedzi na to, czy prawo szwedzkie przewiduje doręczenie zastępcze nie ma żadnego znaczenia.

Odnosząc się do spełnienia przez Skarżącego przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Sąd akceptując i uznając za własny pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 10 czerwca 2014r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 319/14, zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że twierdzenia Skarżącego w kwestii istnienia dowodów nie znanych organowi I instancji nie znajdują żadnego uzasadnienia, co więcej, Strona zrezygnowała z tej argumentacji, cofając skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Reasumując stwierdzić należy, że wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania spowodowało, iż w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo uchylenia tejże decyzji. Uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z dnia 11 kwietnia 2011 r. w sytuacji, gdy wydano już decyzję, odmawiającą uchylenia tej decyzji ostatecznej, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że fakt przedstawienia przez stronę określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej wystąpiło. Ponadto, w postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej nie przesądza o wstrzymaniu wykonania decyzji. Tylko bowiem uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowienia doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazuje przy tym, że w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej nie bada się merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania, a do tego w istocie sprowadzają się formułowane przez stronę zarzuty skargi. Brak jest podstaw do traktowania tej incydentalnej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia na podstawie wspomnianego przepisu następowało w oparciu o te same reguły, co załatwienie sprawy administracyjnej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.