Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1696/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i 2, art.88 ust.3a pkt 4 lit s
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.181, art. 187 par 1, art.191, art.212 par 1, art.122, art.123
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2620/13 w sprawie ze skargi K. W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.2. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2620/13 w sprawie ze skargi K. W. K. (dalej: "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

1.3. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec PHU M. K. K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. stwierdzono, że Skarżący w ewidencji zakupów (nabyć) oraz deklaracjach VAT-7 za styczeń - grudzień 2008 r. niezasadnie ujął i rozliczył kwoty podatku naliczonego wynikające z 17 faktur zakupu, w treści których jako sprzedawca oleju napędowego figurowały:

- P. Sp. z o.o.,

- G.[...] Sp. z o.o.

Ustalono, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a podatek naliczony z tych faktur nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. Ustalenia organu kontroli wykazały, że Skarżący zawyżył podatek naliczony w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT - 7 za miesiące styczeń - grudzień 2008 r., łącznie o kwotę 53.714,00 zł. W oparciu o ustalenia kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia 11 stycznia 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktur naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), gdyż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Firmy będące rzekomo dostawcami towarów nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawione przez nie faktury sprzedaży nie obrazowały rzeczywistych transakcji, firmy te nie dostarczały towarów widniejących na tych fakturach. Organ kontroli skarbowej wskazał przy tym na okoliczności, które w sposób niewątpliwy świadczyły o świadomym uczestnictwie Skarżącego w nierzetelnych transakcjach.

1.4. W odwołaniu od decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązań stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, bądź zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie, że kontrolowany nie zawyżył podatku naliczonego w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń-grudzień 2008 r., względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT,

2) art. 106 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie transakcji objętych spornymi fakturami,

3) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodu mającego istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, tj. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S., który dostarczał paliwo do Skarżącego, jak również niedostateczne i jednostronne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie protokołów przesłuchań S. S., M. K., T. S., J.P. oraz oparcia zaskarżonej decyzji na niekompletnych protokołach przesłuchania A. G. i D. P.,

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

5) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672) polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym przyjęciu, iż przedsiębiorca zawsze posiada obowiązek wykonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, przez co nietrafnie przyjęto, iż Skarżący miał świadomość przestępczego procederu osób dostarczających olej napędowy,

6) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że faktury, na których jako sprzedawca figuruje P. i G.[...], a jako nabywca Strona, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, w sytuacji gdy w sprawie brak jest dowodów pozwalających na poczynienie tych ustaleń.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż termin przedawnienia za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. mijał w dniu 31 grudnia 2013 r., zaś za grudzień 2008 r. z końcem 2014 r., w związku z tym stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia organu I instancji wykazały, że Spółka P. nic mogła dokonać na rzecz Skarżącego sprzedaży oleju napędowego rzekomo zakupionego od Spółki A., która według ewidencji księgowej P. Sp. z o.o. w 2008 r. była jedynym dostawcą oleju napędowego. Zeznania M. K., A. G. i D. P. świadczyły o tym, iż pomiędzy A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie było dostaw oleju napędowego. Spółki P. i A. w rzeczywistości nie uczestniczyły w dostawach paliw, będąc jedynie wystawcami "pustych" faktur VAT pod określone zamówienia klientów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. materiały ze śledztwa [...], w których Prokuratura ustaliła, że działalność G.[...] Sp. z o.o. faktycznie prowadził P. S. W uzasadnieniu aktu oskarżenia zawarto informację, że w charakterze świadka przesłuchano Stronę, która potwierdziła, że odbierała paliwo od osoby o imieniu M. (drugie imię P. S.). W wyniku badań próbek paliwa przeprowadzonych przez inspektorów celnych, pobranych z samochodów Strony stwierdzono, że znajdujący się olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych dla paliw silnikowych z uwagi na zawartość siarki. Według oświadczenia K. K. pobrane do badań paliwo pochodziło z dostawy zrealizowanej przez osobę o imieniu M. w marcu 2009 r. Sąd Rejonowy w W. wyrokiem z dnia 26.09.2011 r. w sprawie A. M.G., uznał go za winnego popełnionych przestępstw, w tym m.in. przestępstwa polegającego na pomocy P. S. w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w okresie od 9 października 2008 r. do 22 kwietnia 2009 r., poprzez nabycie udziałów w spółce G.[...] i pełnienie funkcji Prezesa Zarządu, nie mając zamiaru faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ustalenia powyższe wykazały, że G.[...] Sp. z o.o., po jej nabyciu przez A. G., była jedynie ,,słupem" wykorzystywanym do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, a zatem sporne faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę dokonane ustalenia stwierdził, że faktury VAT, na których jako sprzedawcy figurują P. i G.[...], a jako nabywca Strona, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, zatem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a. pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość, że spółki P. i G.[...] nie były dostawcami paliwa do Strony. Spółki nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, a spółka P. nie posiadała również wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Ponadto nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że w rozpoznawanym przypadku były podstawy do stwierdzenia, że w 2008 r. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą nabywał olej napędowy do działalności transportowej, jednak dostawcą nie była ani Spółka P., ani Spółka G.[...], dlatego też uznał, że faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Ponadto uznał, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. W ocenie organu w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenie objęte tymi faktami nie miały w rzeczywistości miejsca, okoliczność czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie, nie ma znaczenia. Nawet zaś gdyby uznać, że okoliczność ta ma znaczenie, to ze względu na okoliczności towarzyszące tym transakcjom Skarżący mógł co najmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT,

- art. 106 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie transakcji objętych spornymi fakturami,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 i art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyznanie prymatu materiałom dowodowym ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., z pominięciem okoliczności wypływających z pozostałych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności :

a) poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodu mającego istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, tj. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S., z firmy P., który dostarczał paliwo do Strony,

b) poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków D. R. P. oraz A. G.,

c) poprzez niedostateczne i jednostronne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie materiałów dowodowych ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., w tym protokołów przesłuchań S. S., M. K., T. S., J. P. oraz oparcie zaskarżonej decyzji na niekompletnych protokołach przesłuchania A. G. i D. P.,

Skarżący zarzucił także błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że faktury, na których jako sprzedawca figuruje P. i G.[...], a jako nabywca Skarżący, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, w sytuacji gdy w sprawie brak jest dowodów pozwalających na poczynienie takich ustaleń.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

3.3. Sąd podkreślił, że pomiędzy stronami sporna pozostawała kwestia, czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez dostawców paliwa, tj. P. Sp. z o.o. oraz G.J.K. [...] Sp. z o.o. Sąd w tym sporze podzielił racje organu i za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji (organy podatkowe), ponieważ stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p., a następnie realizowanych w instytucjach wskazanych w art. 180, art. 181, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p.

3.4. Odnosząc się do kwestii dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, Sąd wskazał na treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Wyjaśnił, że prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, że wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreślił, że przepis art. 181 O.p. wprowadzając odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy dopuszcza aby w tym postępowaniu były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

3.5. Sąd nie podzielił zarzutów odnoszących się do przeprowadzonego postępowania podatkowego, a akcentujących niekompletność dokumentów z postępowania karnego włączonych w poczet materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu wyciągi z przesłuchań - pomimo ich fragmentaryczności i anonimizacji - są czytelne i pozwalają poznać zasady organizacji procederu wystawiania pustych faktur, w którym uczestniczyły także spółki wystawiające faktury na rzecz Skarżącego.

Odnosząc się do kwestionowania przez Skarżącego prawidłowość postępowania, podczas którego organy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S. z firmy P., który dostarczał paliwo do firmy PHU M. K.K., Sąd wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że z zebranych w sprawie dowodów wynika jednoznaczny opis procederu działania podmiotów związanych z wystawianiem "pustych faktur" w celu udokumentowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Organ nie kwestionował faktu dostawy paliwa na rzecz Skarżącego, ale podważał okoliczność, że dostawcą tegoż paliwa był wystawca faktur, czyli spółka P. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że nie dysponowała ona paliwem, nie miała odpowiedniego zaplecza gospodarczego, w tym odpowiednich pojazdów, nie wynajmowała i nie leasingowała żadnych środków transportu oraz innych urządzeń służących do przewozu paliwa i nie zatrudniała pracowników, od 2008 r. nie składała sprawozdań finansowych i wykreślona została z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 30 września 2008 r. z uwagi na nie składanie deklaracji VAT i nie odbieranie korespondencji. W odniesieniu do G.[...] Sp. z o.o. organ ustalił, że podmiot ten był wykorzystywany jedynie do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur i legalizacji towarów w obrocie gospodarczym. Sąd powyższe ustalenia faktyczne w pełni podzielił. Podzielił także twierdzenie, że materiał zgromadzony w sprawie nie pozwalał na stwierdzenie, że Strona wykazała należytą staranność handlową przy nabywaniu paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu, suma ustalonych w sprawie okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawiała wątpliwości, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyty towar nie pochodził od wystawcy faktur, tj. wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji. Istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta - sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Sąd przywołał treść art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) i wyjaśnił, że dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez Stronę sprawdzenia, czy Spółka z o.o. P. posiadała koncesję w zakresie obrotu paliwami świadczyło w ocenie Sądu również o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Sąd podkreślił także, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak badania przez Skarżącego jakości nabywanego od P. i G.[...] paliwa, wskazywało w ocenie Sądu jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanej faktury.

3.6. Sąd rozpoznający sprawę zaakceptował ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie dochował należytej staranności. W ocenie Sądu uprawnione było stanowisko, że w okolicznościach związanych z zakupem paliwa, które ustaliły organy w niniejszej sprawie, rozsądnie działający przedsiębiorca transakcji tych by nie zrealizował, z uwagi na ryzyko jakie niosły one za sobą, w tym również możliwość utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w podanych fakturach.

W rezultacie w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. , a zatem w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego w tym zakresie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że transakcje pomiędzy Skarżącym a jego dostawcami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej w ich aspekcie podmiotowym, a Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (o czym była mowa wyżej), w konsekwencji zasadnie organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie pozbawiły Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT.

3.7. Postępowanie prowadzone było starannie i poprawnie w warunkach bezstronności. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w sprawie zarzucanych w skardze naruszeń prawa proceduralnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów:

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i stwierdzenie, iż w zastanym stanie faktycznym skarżący nie miał podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w kwestionowanych fakturach VAT, w sytuacji, gdy w ocenie Skarżącego dokumenty te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w przypadku, gdy nie stanowi wątpliwości, że czynności stwierdzone kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT zostały rzeczywiście dokonane;

- art. 3 ust. 1 pkt 10, art. 6 ustawy z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. 2003 nr 17 poz. 154 ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w niniejszej sprawie, mając na względzie okoliczność, iż przepisy ww. ustawy utraciły moc z dniem 19 marca 2004 r., na podstawie art. 32 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. 2004 nr 34 poz. 293 ze zm.);

2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy było ono przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122, art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ze względu na zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, polegającego na przyznaniu całkowitego prymatu części materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn. akt [...] oraz jego jednostronne rozpatrzenie i całkowite pominięcie dopuszczenia środków dowodowych, które wykazywały fakty przeciwne, zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd I instacji, w szczególności:

- dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S., który dostarczał paliwo objęte kwestionowanymi fakturami VAT Skarżącemu;

- dowodu z przesłuchania w charakterze świadków D. P. i A. G.;

Wskazując na powyższe uchylenie wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy stwierdzić, że spór w niniejszej sprawie odnosi się do prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji zarówno w aspekcie zagadnienia ustaleń faktycznych, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

5.2. Oceny naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym należy dokonywać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych na tle których zarzuca się ich naruszenie.

5.3. Sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrują się wokół podnoszonego zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak również w skardze do Sądu pierwszej instancji, zaniechania podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, przyznaniu całkowitego prymatu części materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn. akt [...] oraz pominięcia dopuszczenia środków dowodowych, które wykazywały fakty przeciwne, co wskazuje zdaniem Strony skarżącej, że przeprowadzone postępowanie przeprowadzono w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

5.4. W niniejszej sprawie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zostało przeprowadzone pełne i wyczerpujące postępowanie, a także wyczerpująco wyjaśniono okoliczności sprawy niezbędne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji przeanalizował obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w postaci dowodów przedstawionych przez Skarżącego, jak również zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu, także zgromadzonych w innych postępowaniach (na podstawie art. 180 § 1 O.p.).

W konsekwencji tego nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

5.5. W sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej, w kontekście zarzutów procesowych, kwestionuje się ustalenia faktyczne wskazując na nieprzeprowadzenie określonych dowodów, należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości odmowy zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury Spółek P. i G.[...] nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a Skarżącą stroną, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które z ewentualnym naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (w niniejszej sprawie: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej uzasadnienie zarzutów procesowych w zakresie niekompletności materiału dowodowego, jest nader ogólnikowe: "Sąd orzekający błędnie przyjął, iż skarżący kwestionuje zgodność z przepisami postępowania podatkowego okoliczność bezpośredniego dopuszczenia jako środek dowodowy dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym na podstawie art. 181 O. p. Podnieść należy, iż strona zarzucała jedynie bezkrytyczne przyjęcie okoliczności ujawnionych w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt VI Ds. 40/07, bez odniesienia ich do pozostałych dowodów, zwłaszcza mając na względzie fakt, że organy nie dysponowały pełnymi protokołami przesłuchań podejrzanych, a jedynie wyciągami z tych protokołów. Organy podatkowe nigdy nie przesłuchały żadnej z osób w oparciu o których wyjaśnienia dokonywały ustaleń.

W ocenie strony skarżącej, w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, należało przeprowadzić dowód z zeznań w charakterze świadków osób składających wyjaśnienia przed Prokuraturą Okręgową w B. w powoływanej wyżej sprawie, w szczególności z zeznań D. P. i A. G. oraz dowód z zeznań w charakterze świadka P. S., powoływany przez stronę, co pozwoliłoby na wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, pochodzącego z kilku źródeł, bowiem jak stanowi art. 187 § 1 O. p., Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, zgodnie z art. 180 § 1 O. p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem".

5.6. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W przepisie tym wprost zastrzeżono wszak, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070).

5.7. Wskazani w skardze kasacyjnej D.P. i A.G. oraz P. S. byli przesłuchani w toku postępowania karnego, a ich zeznania zostały prawidłowo (art. 181 O.p.) włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, podobnie jak protokoły świadków, w formie wyciągów - w zakresie w jakim dotyczą ustaleń prowadzonego postępowania.

Podnosząc w skardze kasacyjnej potrzebę przesłuchania tych osób przez organ podatkowy składający skargę kasacyjną w żaden sposób nie odnosi się do treści już złożonych przez nich wyjaśnień, znajdujących się w aktach sprawy, w tym ich nie kwestionuje oraz nie wskazuje na jakie okoliczności mieliby oni zostać ponownie przesłuchani.

Nie ma przy tym podstaw do kwestionowania rzetelności ich wyjaśnień, tylko z tego względu, że zostały one złożone w charakterze podejrzanego, gdyż jak każdy środek dowodowy włączony do akt sprawy podatkowej z postępowania karnego, podlegają one całościowej ocenie, z uwzględnieniem pozostałych środków dowodowych. W tym przypadku zeznania A. G. i D. P. uzupełnione zostały zeznaniami M. K., który wskazał organizatorów nielegalnych działań. Analiza tych zeznań nie dała żadnych podstaw do stwierdzenia, iż są one niewiarygodne. A. G. i D. P. składając wyjaśnienia dotyczące działań niezgodnych z prawem, wskazali właśnie na M. K. jako osobę formalnie występującą w imieniu podmiotów wystawiających faktury, a faktycznie przypisując mu rolę tzw. "słupa". Wyjaśnienia tych osób są zatem ze sobą zgodne i uzupełniają się, przedstawiając w sposób szczegółowy i spójny, obraz działalności niezgodnej z prawem, prowadzonej przez grupę osób wskazanych w decyzjach organów podatkowych.

5.8. Powyższe uwagi odnoszą się także do P. S., gdyż podnoszona okoliczność, że dostarczał on sporne paliwo firmie K. W. K., nie oznacza – w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy – że paliwo to dostarczyła Skarżącemu G.[...] Sp. z o.o. Sam bowiem fakt dysponowania paliwem przez Stronę skarżącą nie jest kwestionowany przez organy w tej sprawie, które zarzucają jedynie, że paliwo to nie zostało Skarżącemu dostarczone przez Spółki P.T i G.[...], a tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur tych podmiotów dokumentujących dostawy, które nie miały miejsca. Materiał dowodowy sprawy wskazuje bowiem, że pod szyldem tych firm działały inne osoby, które wprowadzały do obrotu olej napędowy nieznanego pochodzenia, lub wystawiały puste faktury kosztowe za co otrzymywały określone kwoty. W treści wystawianych faktur zawierano dane nieprawdziwe, a żadna z dostaw oleju napędowego wymienionych na tych dokumentach nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach.

Na trafność tych ustaleń wskazuje także wyrok Sądu Rejonowego w Wołominie z dnia 26.09.2011 r., który w sprawie A. M. G., uznał go za winnego popełnionych przestępstw, w tym m.in. przestępstwa polegającego na pomocy P. S. w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w okresie od 9 października 2008 r. do 22 kwietnia 2009 r., poprzez nabycie udziałów w spółce G.[...] i pełnienie funkcji Prezesa Zarządu, nie mając zamiaru faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej.

5.9. Tym samym nie ma jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., skoro strona formułując je dokonała ich bardzo lakonicznego uzasadnienia, a jak powyższe wskazuje – materiał dowodowy tej sprawy został zgromadzony oraz oceniony w sposób wyczerpujący i jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury firm P. i G.[...] nie dokumentują ich rzeczywistych dostaw na rzecz Skarżącego, a firmują dostawy realizowane przez inne osoby lub niewykonane w ogóle.

5.10. W świetle powyższego skoro zarzuty naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania uznać należy za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia – nie został zakwestionowany, a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo.

To zaś powoduje, że przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie dostarczyły na rzecz Skarżącego towarów w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

5.11. Takie przesłanki, wskazujące na niedochowanie należytej staranności przez Skarżącego w przypadku zakwestionowanych faktur, zostały wykazane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Z zeznań samego Skarżącego wynika, że nie znał właścicieli firm, od których nabywał paliwo, nie podpisał z nimi żadnych umów, nie posiada oprócz faktur żadnych dokumentów potwierdzających płatność za zakupione paliwo, zamówienia składał telefonicznie, nie zna nr telefonu do firm, przystał na płatności gotówką znacznych sum nieznanemu z nazwiska kierowcy, nie sprawdzał koncesji dostawców na dostawę paliwa oraz nie posiada żadnych dokumentów laboratoryjnych dotyczących jakości paliwa – oferowanego po niższych cenach od ceny rynkowej.

Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji nabywania towaru z nieujawnionego źródła, dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

5.12. Za trafny natomiast należy uznać – lecz bez konsekwencji dla uznania prawidłowości zaskarżonego wyroku – zarzut naruszenia "art. 3 ust. 1 pkt 10, art. 6 ustawy z dnia 10 stycznia 2003 roku o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. 2003 nr 17poz. 154 ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w niniejszej sprawie (...)".

Zarzut ten jest trafny jednak jedynie w zakresie wadliwie wskazanej przez Sąd podstawy prawnej, lecz nie co do wywodów Strony skarżącej co do braku obowiązku kontroli nabywanego i gromadzonego przez Skarżącego paliwa, a tym samym braku podstaw do zarzutu w tym zakresie niestaranności Skarżącego.

Normy bowiem wyrażone w przepisach przywołanych przez Sąd pierwszej instancji zostały powtórzone w ustawie, która powinna mieć w tej sprawie zastosowanie odnośnie paliwa nabywanego w 2008 r. - z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. 2006 nr 169, poz. 1200 ze zm.) [a nie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.) jak wskazano w skardze kasacyjnej].

Między innymi w art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. postanowiono, że zabrania się transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych paliw ciekłych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach stosownego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej co do wymagań jakościowych paliw ciekłych, przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 31 tej ustawy uznane za przestępstwo.

Trafnie przy tym, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji gdy Skarżący oświadczył, że kupowane paliwo gromadził dla celów działalności gospodarczej (transportowej) w bazie transportowej w W. przy ul. Z. [...], w zbiorniku o pojemności 4,5 tys. litrów, to spełniał przesłanki uznania go za stację zakładową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych. Przez tego rodzaju stację rozumie się bowiem zespół urządzeń należących do przedsiębiorcy, służących do zaopatrywania w paliwa w szczególności pojazdów, w tym ciągników rolniczych, maszyn nieporuszających się po drogach, rekreacyjnych jednostek pływających, a także wybranych flot, przez niego używanych. Posiadany zatem przez Skarżącego jako przedsiębiorcę zbiornik do gromadzenie paliwa służący do zaopatrywania w paliwa używanych przez niego pojazdów spełnia kryteria tak rozumianej stacji zakładowej.

A więc wymóg szczególnej staranności kupieckiej wymagał od Skarżącego sprawdzenia, czy dostawca paliwa dysponuje stosowną koncesją, jak również wymóg zbadania jakości nabywanego paliwa pod względem jego jakości – czego Skarżący nie wykonywał.

5.13. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.