Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1636/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1, ust.3 pkt 1 lit. a, ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2089/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2015 r., nr ILPP1/4512-1-289/15-4/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2089/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2015 r. wydaną na wniosek H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Spółka przedstawiła we wniosku, że prowadzi działalność w dwóch zakresach, ochrony osób i mienia oraz wynajmu samochodów. Samochody osobowe w celu realizacji zadań służbowych udostępniane są pracownikom oraz osobom świadczącym usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej, zajmującym takie stanowiska, jak: kierownik ochrony, kierownik ds. utrzymania czystości, specjalista do spraw sprzedaży, dyrektor regionalny i dyrektor zarządzający.

Spółka podniosła, że w czasie wykonywania przez użytkowników pojazdów swoich obowiązków służbowych wynikających z działalności gospodarczej spółki, przedmiotowe samochody będą wykorzystywane bezpośrednio do tej działalności. Natomiast w czasie, w którym osoby nie będą wykonywały swoich obowiązków służbowych wynikających z tej działalności (gospodarczej) - samochody będą im odpłatnie udostępniane w ramach umowy najmu. W umowach tych zostaną określone warunki, zasady i opłaty dotyczące korzystania z pojazdów. Sposób korzystania z samochodów będzie określony w Polityce Floty (spółka uszczegółowiła zakres tej regulacji), potwierdzony dodatkowo prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu i monitorowany przez system GPS. Ponadto spółka przedstawiła, że samochody mogą być parkowane, obok siedziby spółki, także w miejscu zamieszkania użytkowników bądź siedziby kontrahenta.

Na tym tle spółka zadała pytanie, czy na podstawie przedstawionych we wniosku zasad wykorzystania samochodów służbowych, spółka może odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, najmem, leasingiem lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do tych samochodów? W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy spółka będzie mogła odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem samochodów, o których mowa we wniosku lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych z nimi związanych w sytuacji wprowadzenia odpłatności za przejazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy?

Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzących.

Minister Finansów stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że aby spółka mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi samochodami, powinna je np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności.

W ocenie organu, wykorzystywanie samochodów przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków służbowych oraz udostępnienie tych samych samochodów pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych, nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Tym samym brak jest przesłanek obiektywnych wyłącznego wykorzystania tych pojazdów w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Ponadto udostępnienie samochodu służbowego w celu przejazdu z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy - nie będzie odbywać się w ramach wykorzystania pojazdów do celu służbowych. Udostępnienie samochodu służbowego w celu dojazdu z miejsca parkowania do miejsca pracy – przede wszystkim sprzyja wygodzie pracownika, który nie musi we własnym zakresie organizować sobie środka transportu do pracy. Zatem dojazd do pracy nie ma związku z działalnością gospodarczą.

Z tożsamych powodów organ uznał, że wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało 100% prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi samochodów osobowych w sytuacji wprowadzenia odpłatności za przejazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy. Także taka konstrukcja odpłatności za korzystanie z pojazdów przez pracowników nie wyklucza prywatnego wykorzystania pojazdów samochodowych, co jest niezbędne do pełnego odliczenia podatku naliczonego – zgodnie z art. 86a ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając interpretację powołał się na wyrażone w niej stanowisko organu, że zarówno używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz spółki, jak i wynajem samochodów tym pracownikom – stanowią wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej (spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób i mienia oraz wynajmu samochodów). Ponadto ze stanu faktycznego wynikało, że spółka posiada politykę flotową, w której określone zostały zasady korzystania z samochodów służbowych, prowadzi ewidencję wymaganą przepisami prawa i zgłosiła samochody naczelnikowi urzędu skarbowego w wymaganym terminie, jak również zakres wykorzystania pojazdów monitorowany jest przy pomocy systemu GPS. Wbrew zatem twierdzeniom organu, ustalenie kiedy dany pracownik korzysta z auta w ramach wykonywania zadań służbowych, a kiedy w ramach umowy najmu, jest możliwe na podstawie prowadzonych przez spółkę ewidencji i systemu monitorowania pojazdów. Wobec powyższego uznać należy, że stronie skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi pojazdami, z uwzględnieniem obostrzeń dotyczących nabycia paliwa.

Zdaniem Sądu spółka będzie mogła również skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wprowadzi odpłatność za dojazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania czynności służbowych, w związku z argumentacją przedstawioną powyżej.

Na powyższy wyrok Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że:

(a) dla uzyskania prawa do pomniejszenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od zakupu (najmu, leasingu) przez spółkę samochodów służbowych osobowych bądź od wydatków eksploatacyjnych dotyczących tych pojazdów, wystarczające jest określenie zasad korzystania z pojazdów służbowych spółki przez pracowników, potencjalnie gwarantujące wykluczenie ich użycia dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki oraz

(b) umożliwienie pracownikom nieodpłatnego dojazdu do pracy oraz powrotu z pracy mieści się w pojęciu wyłącznego wykorzystywania tych pojazdów przez spółkę w działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy wynikającej z tych przepisów prowadzi do wniosku, że przewidują one wymóg obiektywnego i całkowitego (a nie tylko potencjalnego) wykluczenia ich użycia do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, a umożliwienie pracownikom nieodpłatnego wykorzystania tych pojazdów w celu dojazdu do pracy (z pracy) nie jest związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą;

2) art. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach przedstawionych w zaistniałym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) na skutek błędnego przyjęcia, że opisane przez wnioskodawcę mechanizmy, zasady używania i przechowywania samochodów użytkowanych przez pracowników spółki stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystywania pojazdów służbowych spółki wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, że zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające spółce na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem, najmem, leasingiem tych samochodów, czy też związanych z ich użytkowaniem wydatków eksploatacyjnych, podczas gdy warunki te nie zostały spełnione.

W uzasadnieniu skarżący organ stwierdził, że opisane przez spółkę procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej. Należy bowiem mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie parkowanie danego samochodu ściśle związane jest z korzystaniem przez danego pracownika z pojazdu, celem dojazdu do miejsca zamieszkania oraz z miejsca zamieszkania do pracy. Zapewnienie przez pracodawcę ułatwienia w tym zakresie realizuje cel prywatny pracownika (niewynikający ze stosunku pracy), nie zaś cel gospodarczy pracodawcy. Jednocześnie żadne regulaminy, systemy kontroli i nadzoru nie wykluczą możliwości użycia pojazdów do celów prywatnych pracowników, ponieważ o tym, w pierwszej kolejności decyduje sposób użytkowania i reguły wykluczające obiektywne użycie pojazdów do celów prywatnych.

W ocenie organu, spółka nie stworzyła wystarczających mechanizmów jak i zasad używania pojazdów, które dawałyby maksymalną gwarancję wykorzystywania tych pojazdów wyłącznie w jej działalności gospodarczej, a wręcz godzi się na ich wykorzystanie w celach prywatnych przez pracowników dopuszczając możliwość zaparkowania pojazdu w miejscu zamieszkania pracownika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka H. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

W niniejszej skardze kasacyjnej skarżący organ podatkowy postawił dwa zarzuty, a mianowicie błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania tych samych przepisów u.p.t.u., a mianowicie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

Należy zauważyć, że zarzut "błędnej wykładni prawa", to zarzut, którego istota sprowadza się do twierdzenia odnośnie mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zarzut tego rodzaju, aby mógł być rozpatrzony, wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 335/10). Analiza uzasadnienia wskazanych zarzutów, sformułowana przez organ w jednorodnej wypowiedzi skłania do przyjęcia, że w istocie organ kwestionuje ocenę zastosowania wymienionych przepisów do okoliczności stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjętego przez Sąd za podstawę wyroku.

W przepisie art. 86a ust. 1 u.p.t.u. przewidziane zostało ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Przy czym art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przede wszystkim należy podnieść, że nie ma oparcia w treści zaskarżonego wyroku stanowisko kasatora, że według Sądu pierwszej instancji dla pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami osobowymi wystarczające jest określenie zasad korzystania z tych pojazdów w celach prywatnych w spósb jedynie potencjalnie eliminujący wykorzystanie do użytku prywatnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu takiej tezy nie sformułował, natomiast uznał, że przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną obowiązujące w spółce zasady korzystania z samochodów w ramach umów najmu oraz do celów służbowych pozwalają uznać, że pojazdy wykorzystywane będą wyłącznie do działalności gospodarczej, co w istocie konsumowało stanowisko organu, uznającego za wykonywanie przez spółkę działalności gospodarczej, faktu wynajmowania pojazdów samochodowych pracownikom i osobom wykonującym czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W skardze kasacyjnej organ koncentruje się na argumentacji, że parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania potwierdza użytek prywatny, a tym samym eliminuje wyłączne używanie pojazdów do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika.

W odniesieniu do tego zagadnienia, należy odnotować, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym korzystania przez przedstawicieli handlowych z samochodów osobowych, wypracowane zostało jednolite stanowisko, dla którego reprezentatywny jest pogląd wyeksponowany w formie tezy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. I FSK 234/15, że "pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą."

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem, że zawsze dojazd z miejsca pracy do miejsca zamieszkania pracownika i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, oznacza brak związku z działalnością gospodarczą pracodawcy, gdyż ułatwienia, które stąd wynikają dla pracownika nie są konsekwencją stosunku pracy. W wyroku z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Trybunał stwierdził równocześnie, że przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością.

Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że co do zasady wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy pracownika wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej pracodawcy, gdyż obowiązkiem pracownika jest stawienie się o czasie w miejscu pracy we własnym zakresie. Jednak, gdy specyfika prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu pracownikom, zachodzi inna sytuacja i wówczas zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością podatnika (wyroki NSA: z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2283/15, z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 234/16 oraz z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 790/16).

Trzeba odnotować, że organ podatkowy tego aspektu nie rozważał, albowiem z treści interpretacji indywidualnej nie wynika, że poddał analizie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zadania, jakie nałożone zostały na wymienione tam (we wniosku) kategorie osób zatrudnionych. Należy zauważyć, że spółka wyszczególniła stanowiska (zajęcia) określonych osób, przypisując im określone obowiązki, przy realizacji których mieliby korzystać z pojazdów samochodowych. W sumie więc brak było podstaw do kwestionowania wyroku sądowego w sytuacji, w której organ nie wykazał, ażeby wymienione kategorie osób nie kwalifikowały się do uznania ich za tak zwanych pracowników mobilnych (w zakresie dojazdów pomiędzy miejscem parkowania oraz miejscem wykonywania obowiązków służbowych).

Odrębną natomiast kwestią, którą Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na związanie granicami zaskarżenia zajmować się obecnie nie może jest to, czy przedstawione we wniosku o interpretację zasady udostępniania pojazdów osobom zatrudnionym do ich celów prywatnych, mogą być uznane za działalność gospodarczą z racji samego tylko wprowadzenia odpłatności. W tym kontekście należy odnotować stanowiska wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które (w podobnych stanach faktycznych) poddają w wątpliwość możliwość uznania za działalność gospodarczą najmu wykonywanego przez podatników na rzecz osób zatrudnionych, względnie rozpatrywanie takich praktyk w ramach nadużycia prawa (wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. 1669/15, z dnia 6 marca 2018 r. akt I FSK 790/16, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1721/15).

Sąd pierwszej instancji odstąpił od analizy przedstawionej kwestii uznając ją, jak można wywnioskować z treści uzasadniania wyroku, za element stanu faktycznego, do czego skłaniało być może bezkrytyczne stanowisko organu wyrażone w tym zakresie. Jednakże, mając na uwadze powołane orzecznictwo, kwestia ta powinna być oceniona przez organ przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i winien na to zwrócić uwagę Sąd pierwszej instancji.

Mając zatem na względzie przedstawioną powyżej ocenę, uzasadnione było oddalenie skargi kasacyjnej organu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu był prawidłowy, pomimo błędnego uzasadnienia. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., a także § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).