Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1585/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 37
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1488/12 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1488/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez B. G. (dalej: skarżąca, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 17 kwietnia 2012 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 10.957,00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 2 listopada 2010 r. wpłynęło do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. pismo strony z 26 października 2010 r., informujące, że jej mąż W. G. wynajmuje - bez jej zgody i bez pełnomocnictwa - lokal położony w L. przy ul. (...), stanowiący współwłasność majątkową małżeńską. Strona dodała, że w odniesieniu do tego źródła mąż wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie wykazując w stosownym oświadczeniu, że lokal stanowi współwłasność majątkową. Jednocześnie strona podniosła, że z wynajmu przedmiotowego lokalu nie osiąga żadnych przychodów.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec męża skarżącej organ ustalił, że W. G. wykazał przychód osiągnięty z najmu wskazanego lokalu, który według okazanego aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 2003 r. stanowi współwłasność małżeńską. Łączny przychód osiągnięty w 2010 r. z tytułu najmu lokalu wyniósł 12.900,00 zł i w całości został wykazany przez W. G. w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2010 r.

W dniu 29 września 2011 r. mąż skarżącej złożył korektę tego zeznania, wykazując przychód w wysokości 6.450,00 zł (1/2 kwoty 12.900,00 zł). Skarżąca w zeznaniu podatkowym PIT- 37 złożonym za 2010 r. nie wykazała przychodów z tytułu najmu lokalu, a jedynie przychody ze stosunku pracy w kwocie 97.863,17 zł, podatek należny w kocie 8.918 zł.

W dniu 28 grudnia 2011 r. (data wpływu do urzędu skarbowego) strona poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, że nie złoży korekty zeznania podatkowego za 2010 r., ponieważ nigdy nie była beneficjentem dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu przedmiotowego lokalu, a dochody z tego tytułu były przekazywane przez najemców na indywidualne konto jej męża. Ponadto wyjaśniła, że nie udzielała mężowi żadnych pełnomocnictw do zawarcia umowy najmu tego lokalu i zwróciła się o pomoc do kancelarii prawnej, aby rozwiązać problem prawnie nieskutecznej umowy.

Po wszczęciu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 10.957,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania skarżącej od tej decyzji. Wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym źródłem przychodów jest m.in. najem.

Organ stwierdził, że w 2010 r. strona nie posiadała z małżonkiem rozdzielności majątkowej, a wynajmowany lokal stanowił współwłasność małżeńską. Ponadto do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. nie wpłynęło pismo informujące o wyborze przez stronę i W. G. opodatkowania przychodów z tytułu najmu uzyskanych przez jednego z małżonków. Brak też oświadczenia o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie więc do art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. uzyskane przychody zgodnie z udziałem (współwłasność małżeńska) powinny być opodatkowane odrębnie przez każdego z małżonków.

Organ wskazał też, że z treści umów najmu zawartych przez W. G. wynika, że stronami tej czynności prawnej byli oboje małżonkowie, a W. G. działał w ramach pełnomocnictwa swojej żony. Zdaniem organu odwoławczego kwestia przekroczenia pełnomocnictwa czy też działanie bez niego, należą do właściwości sądu cywilnego.

Organ zwrócił również uwagę, że wyrokiem Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi VIII Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 27 lutego 2012 r., VIII RC 201/11, między małżonkami G. została ustanowiona rozdzielność majątkowa z dniem 22 marca 2011 r. Cytując we wskazanym wyroku zeznania stron Sąd ten wskazał, że umowy najmu podpisywał wyłącznie W. G., działający w imieniu obojga małżonków, przy czym żona nie udzielała mu pełnomocnictwa na piśmie. Wszystkie należności z tego tytułu wpływały na konto bankowe męża. Z zeznań W. G. wynikało również, że pobierany dochód z najmu przeznaczał na zapłatę wspólnych zobowiązań kredytowych obojga małżonków.

Organ nie podzielił stanowiska strony, że w związku z brakiem stosownego pełnomocnictwa przedmiotowe umowy najmu były nieważne, zatem w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., dotyczący czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem organu za takie czynności należy uznać jedynie te, które stanowią czyny przestępne, ewentualnie inne czyny karalne. Natomiast fakt zawarcia umowy nieważnej w świetle prawa cywilnego nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie.

Zdaniem organu nie zaistniała potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: o.p.). Wskazany przepis dotyczy bowiem ustalenia treści czynności prawnej, skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Bezsporne jest bowiem, że umowa najmu lokalu mieszkalnego została wykonana, a przychód w kwocie 12.900,00 zł został objęty wspólnością majątkową, gdyż taki ustrój w zakresie majątku istniał pomiędzy małżonkami w 2010 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została przez stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Organowi zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 199a o.p., a także art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 16a w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby doszło do skutecznego zawarcia umowy najmu lokalu, gdyż na podstawie art. 37 § 1 pkt 1 K.r.o. zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków. W myśl § 4 jednostronna czynność prawna dokonana bez wymaganej zgody drugiego małżonka jest nieważna. W odniesieniu do umowy najmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego, brak takiej zgody wynika zarówno z cytowanego przez organ wyroku Sądu Rejonowego ustanawiającego rozdzielność majątkową między małżonkami G., jak i załączonych do akt sprawy pism skarżącej z dnia 1 grudnia 2010 r. i 28 kwietnia 2011 r., skierowanych do najemcy lokalu. Organ pominął znaczenie tych dowodów, uznając, że kwestia przekroczenia pełnomocnictwa czy też działanie bez niego, nie wymagają oceny w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu pogląd taki jest błędny. Dla zakwalifikowania przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie wystarczy samo stwierdzenie, że została sporządzona umowa najmu, w wyniku której nastąpił przychód. Konieczne jest również ustalenie, że doszło do skutecznego zawarcia takiej umowy, gdyż tylko wtedy będzie można mówić o przychodzie z najmu, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wprawdzie przepis ten wskazuje również na przychody z innych umów o charakterze podobnym do umów w nim wymienionych, w każdym przypadku jednak musi dojść do skutecznego zawarcia takiej umowy.

Zdaniem Sądu skarżąca trafnie odwołała się do art. 199a § 3 o.p. Przepis ten odnosi się do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, co jest ważne dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy, gdyż w toku postępowania podatkowego nie zostało wykazane istnienie stosunku prawnego (umowy najmu), stanowiącego źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co jest konieczne dla dokonania wymiaru podatku na tej podstawie.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organu, że przychodów uzyskanych faktycznie przez męża skarżącej nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jako przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Potwierdza to wciąż aktualna uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), z której wynika, że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zaprezentowane poglądy nie przesądzają jednak, że skarżąca uzyskała przychód ze wspólnej własności na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu w celu uzyskania przychodu z tego źródła konieczne jest skuteczne zawarcie umowy wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 6. Jeżeli do zawarcia takiej umowy nie dochodzi - przychód uzyskany w wyniku rozporządzenia rzeczą wspólną przez jednego małżonka bez wymaganej zgody drugiego nie pochodzi ze źródła, o którym mowa w tym przepisie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organ nie ustalił istnienia stosunku najmu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że najem miał miejsce, a przychód z najmu został faktycznie uzyskany w 2010 r.

W związku z powyższym organ zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a i art. 210 § 4 o.p. przez bezzasadne twierdzenie, że organy przepisy te naruszyły.

Organ zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niejasne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie orzeczenia. Z jednej strony Sąd uznał, że opodatkowanie na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest uzależnione od ważności umowy najmu lokalu, a z drugiej stwierdził, że przychody podlegają ustawie, gdy czynności, z których wynikają, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Choć Sąd podzielił stanowisko organów co do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to uchylił decyzję, nie wskazując jednak przepisu u.p.d.o.f., który pozwalałby przyjąć, że skarżąca nie uzyskała przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Następnie organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 31 § 1 pkt 3 K.r.o. i przyjęcie, że faktycznie uzyskany przychód z majątku wspólnego przez jednego z małżonków i jego opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od zgody współmałżonka i ważności umowy najmu lokalu, podczas gdy nawet stwierdzenie nieważności umowy cywilnoprawnej nie zmienia faktu, że zysk został osiągnięty, w 2010 r. między małżonkami istniała wspólność majątkowa, a umowa została wykonana.

Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że rozporządzenie przez małżonka bez wymaganej zgody drugiego małżonka rzeczą wspólną, powodujące uzyskanie przychodu w wyniku tego rozporządzenia, nie daje podstaw do przyjęcia, że przychód uzyskali małżonkowie w częściach równych. Zdaniem organu ustalenie faktu uzyskania przychodu z majątku wspólnego przy istnieniu wspólności ustawowej i braku pisemnego oświadczenia o opodatkowaniu całości dochodu przez jednego z małżonków rodzi skutek w postaci opodatkowania w częściach równych.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji ‒ co do zasady ‒ w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Ponadto istotne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych mogących mieć wpływ na wynik postępowania.

W rozpoznawanej sprawie, pomimo sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Sąd pierwszej instancji stwierdził co prawda, że organy orzekające w sprawie dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 o.p., jednak ocena ta była konsekwencją stwierdzenia naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W istocie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie można uznać za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przesądzenie, że organy nie naruszyły wskazanego przepisu prawa materialnego, będzie jednoznaczne z tym, że nie doszło również do naruszenia ww. przepisów postępowania.

Istota sporu związana jest z wykładnią i w konsekwencji zastosowaniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należy przesądzić, czy przychody uzyskane na podstawie nieważnej na gruncie prawa cywilnego umowy mogą w ogóle zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to takie, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie "przedmiotem prawnie skutecznej umowy", w rozumieniu tych przepisów, nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06, z dnia 21 czerwca 2005 r., II FSK 1927/04, z dnia 26 stycznia 2010 r., II FSK 1460/08, z dnia 4 września 2010 r., II FSK 2062/08, z dnia 17 maja 2013 r., II FSK 1801/11, z dnia 2 sierpnia 2013 r., II FSK 2283/11, CBOSA). Omawiany przepis stanowi zatem wyraz dezaprobaty ustawodawcy w stosunku do określonych zachowań, w tym takich, które są potępiane przez społeczeństwo np. handel narkotykami, kradzież, sutenerstwo. Pojęcie "czynności" zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza w konsekwencji zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. Dlatego też w celu ustalenia, że przychody podlegają ustawie, wystarczy stwierdzenie, iż określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego ‒ mogą być objęte umową korzystającą z ochrony prawnej.

Wynika z powyższego, że zawarcie nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie będą podlegały ustawie.

Dodać należy, że ustawodawca podatkowy nie odwołuje się w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do art. 58 k.c. czy też art. 14, art. 73, art. 82, art. 83 k.c., ani do art. 37 k.r.o.

Z tego względu przychody wynikające z nieważnych umów zasadniczo podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy przyczyną nieważności jest sprzeczne z prawem przyrody, normami bezwzględnie obowiązującymi lub zasadami współżycia społecznego zachowanie się podatnika, z którego wynikają przychody (por. P. Pietrasz, Nieważność czynności prawnej o przychody, Glosa 2002/5, s. 16-20).

Skoro nie może budzić wątpliwości, że najem może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to przychody uzyskane z tego tytułu, pomimo wad umowy wskazujących na jej nieważność (art. 37 k.r.o.), mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Trzeba bowiem wyraźnie zaakcentować, że opodatkowaniu nie podlega umowa najmu, co zdaje się sugerować Sąd pierwszej instancji (str. 12 uzasadnienia), a jej skutki.

Ważność czynności cywilnoprawnej ma istotne znaczenie w innym podatku, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne (m.in. umowy i zmiany umów). W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym nieważność czynności cywilnoprawnej nie stanowi bezwzględnej przeszkody w opodatkowaniu przychodów uzyskanych na jej podstawie.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że najemcy zapłacili wynajmującemu umówiony czynsz. Z akt sprawy wynika, że uzyskany przychód nie został zwrócony, ma zatem charakter przysporzenia definitywnego. Problemem, jaki w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wystąpił, jest to, w jaki sposób i komu uzyskany przychód należy przypisać.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo przyjęły, że przychód ten uzyskano ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji dla uzyskania przychodu z tego źródła konieczne jest skuteczne zawarcie umowy wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z przepisu tego nie wynika jednak opodatkowanie umowy najmu, a jej skutku w postaci przychodu uzyskanego w wyniku wykonania tej umowy. W wielu postępowaniach dopiero dokonanie ustaleń faktycznych prowadzi do wykazania, że uzyskano przychód z najmu. Brak pisemnej umowy nie wyklucza przecież dowodzenia, że uzyskano przychód z najmu.

Przy interpretacji przepisów odnoszących się do przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym trzeba mieć również na uwadze regułę ogólną zawartą w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża zasadę, zgodnie z którą każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Regułą jest zatem opodatkowaniu dochodu, a wyjątkiem sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zasada powszechności opodatkowania powoduje, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, komentarz do art. 9, dostępny w systemie LEX). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa reguła, która determinuje wykładnię przepisów stanowiących odstępstwo od opodatkowania, odnosi się również do wyłączeń przychodów z zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, prawidłowa interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest również przychód uzyskany z tytułu najmu, pomimo tego, że umowa najmu dotknięta jest wadą nieważności wynikającą z art. 37 k.r.o.

Wykładnia przeciwna prowadziłaby do sytuacji, w której uzyskany przychód nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na wady umowy skutkujące jej nieważnością w sferze obrotu cywilnoprawnego. Nie byłoby zatem pewności w sferze publicznoprawnej co do skutków podatkowych osiąganych przez osoby fizyczne przychodów.

Uznając zatem, że uzyskano przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oraz to, że źródłem przychodu był najem, koniecznym jest ustalenie zasad rozliczenia tego przychodu.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest fakt pozostawania w 2010 r. przez W. i B. G. w związku małżeńskim, w którym panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Do majątku wspólnego małżonków należał także wynajmowany lokal, położony w L. przy ulicy (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. zasady, o których mowa ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

W rozpoznawanej sprawie małżonkowie, między którymi istniała wspólność majątkowa, osiągnęli przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a żaden z nich nie złożył pisemnego oświadczenia o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich. W związku z tym prawidłowe było przypisanie każdemu z małżonków połowy przychodów.

Za uzasadniony uznać zatem należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

W związku z tym, że uznano za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, a jak wyjaśniono na wstępie, spór w istocie nie odnosił się do zagadnień procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.