Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 983/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 508
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jan Rudowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 890/07 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. sp. z o. o. w R. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 890/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi P. Sp. z o.o. w R. (dalej spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 15 maja 2007 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 403.102 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał korekty przychodów spółki, zwiększając je o kwotę 435.641,44 zł (organ nie uwzględnił faktur korygujących, w których jako podstawę wykazano "bonifikata-upust"). Zakwestionował również wykazane przez stronę koszty uzyskania przychodów w kwocie 8.351,20 zł z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia. Z ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że spółka wykonywała usługi w postaci robót specjalistycznych związanych z budownictwem górniczo-dołowym na rzecz takich odbiorców, jak J. S.A. w J. (dalej J. S.A.) oraz Kopalni Węgla Kamiennego "B." S.A. w O. Usługi były wykonywane na podstawie zawartych umów handlowych. W 2004 r. skarżąca uzyskała przychody w wysokości 17.671.012,53 zł, co zostało wykazane w deklaracjach CIT-2 oraz w skorygowanym 10 lipca 2006 r. (po zakończeniu kontroli podatkowej) zeznaniu CIT-8 za 2004 r. W wykazanym przychodzie Spółka uwzględniła kwotę 435.461,44 zł, wynikającą z faktur VAT, w których jako podstawę wskazano "bonifikata-upust" w wysokości 6%, bądź 8%. Zmniejszenia przychodu dokonano w miesiącach II, IV, V, VI 2004 r.

Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że:

– w dniu 9 marca 2004 r. spółka wystosowała do J. S.A. pismo z propozycją udzielenia 6% upustu od zapłaconych kwot za należności spółki uregulowane w terminie, zgodnie z umowami handlowymi,

– spółka kilkakrotnie zwracała się pisemnie do odbiorcy usług, tj. J. S.A. z propozycją udzielenia 6% lub 8% upustu od zapłaconych kwot za należności spółki uregulowane w terminie zgodnie z zawartymi umowami handlowymi ze wskazaniem konkretnych niezapłaconych faktur,

– w wyniku uzgodnień (uzgodnienia te nie zostały udokumentowane na piśmie) spółka kierowała do J. S.A. pisma z adnotacją: "w związku z wyrażoną zgodą na zapłatę faktur (...) rezygnujemy z należnych nam odsetek ustawowych oraz wyrażamy zgodę na udzielenie (...) upustu",

– kontrahent J. S.A. informował o powyższym pisemnie bezpośrednich odbiorców usług, a także o dokonaniu przelewu kwot wynikających z faktur pierwotnych z uwzględnieniem zaproponowanego "upustu"; dodatkowo informowano, że na powyższą operację zostaną wystawione faktury korygujące; każdorazowo do pism dołączano "Wykazy faktur", z których należność uregulowano,

– odbiorcy regulowali należności (po pomniejszeniu o kwotę upustu) wynikające z faktur VAT ujętych w wykazach dołączonych do ww. pism. Zapłata należności następowała po terminie ich wymagalności.

Wystawione faktury korygujące VAT związane były z realizacją 9 umów zawartych na wykonanie usług specjalistycznych związanych z budownictwem górniczo-dołowym (wszystkie umowy podpisano w 2003 r.). W umowach tych określono sposób regulowania należności, tj. przelewem w ciągu 50 dni od daty otrzymania faktury VAT lub w innej uzgodnionej formie. Organ zwrócił uwagę, że nie zawarto w nich natomiast postanowień dotyczących możliwości udzielania jakichkolwiek bonifikat, upustów itp. W związku z realizacją wymienionych usług wystawiono łącznie 40 faktur korygujących VAT do 31 faktur pierwotnych (łączna wartość korekty to kwota 435.641,44 zł). Organ przytoczył oświadczenie Prezesa spółki P., który stwierdził, że za zapłacone przelewem faktury po terminie płatności firma udzieliła J. S.A. upustu. Przyczyną stosowania upustów był brak uregulowania należności przez J. S.A., a wg spółki podjęte działania miały na celu otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty należności i utrzymanie płynności finansowej.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że udzielenie "bonifikaty-upustu" było w istocie zrzeczeniem się przez P. dochodzenia roszczeń od J. S.A., tj. dobrowolną rezygnacją z części wymagalnych należności wynikających z wystawionych faktur VAT za wykonanie usługi i miało na celu wyłącznie wyegzekwowanie jakichkolwiek środków finansowych.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 sierpnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 320.330 zł, tj. w kwocie wyższej o 1.586 zł od kwoty zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym CIT-8.

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska, a także naruszenie zasady zaufania wynikającej z art. 121 ord. pod. ze względu na z przyjęcie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegających na przyjęciu, że umowy łączące J. S.A. ze skarżącą były umowami o zwolnienie z długu. W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 199a § 3 ord. pod, poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia ww. umowy o zwolnienie z długu. Wskazała także na naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p, przez błędne przyjęcie, że zastosowane przez skarżącą bonifikaty (upusty) nie uprawniają do pomniejszenia przychodu związanego z działalnością gospodarczą, które to ustalenie jest sprzeczne z wykładnią powyższego przepisu. Podniosła również naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że udzielone przez skarżącą bonifikaty (upusty) stanowią koszt uzyskania przychodu. Przedstawiła zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (także art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 5 kwietnia 2004 r.) w związku z § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (także § 19 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług), poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że udzielone przez skarżącą bonifikaty (upusty) nie stanowią podstawy wystawienia faktur korygujących. Strona wskazując na naruszenie art. 65 i art. 3531 kodeksu cywilnego podniosła nieprawidłową wykładnię oświadczeń woli skarżącej złożonych J. S.A., a dotyczących udzielania bonifikat (upustów) oraz zakwestionowanie istnienia umowy wiążącej skarżącą spółkę z J. S.A., na podstawie której zostały udzielone bonifikaty, a także zakwestionowanie możliwości wprowadzenia przez skarżąca spółkę w ramach swobody umów tego rodzaju bonifikat (upustów).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – dokonał wykładni pojęcia "bonifikata" i stwierdził, że gdyby zamiarem prawodawcy było wiązanie użytego w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. określenia "bonifikata" wyłącznie z wystąpieniem reklamacji, zalazłoby wyraz w tekście ustawy. Uznał, że zakładając, iż zastosowanie bonifikaty – rozumianej jako obniżka ceny transakcyjnej w stosunku do pierwotnie ustalonej – powinno mieć racjonalny powód, nie można odmówić poprawności tezy zaprezentowanej przez stronę skarżącą, że bonifikata może być też traktowana jako jeden z instrumentów marketingowych firmy, w tym służących poprawie jej kondycji finansowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można wyprowadzić wniosku, że sporny przypadek obniżenia ceny transakcyjnej stanowi umorzenie wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości umorzonych wierzytelności. Jeżeli jednak wcześniej podatnik zaliczył wierzytelność na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodu, to wówczas umorzone wierzytelności będą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Sąd wskazał, że umorzenie wierzytelności może nastąpić na podstawie umowy określonej w art. 508 k.c. i uznał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł istnienie oświadczenia woli dłużnika, tj. J. S.A. o przyjęciu zrzeczenia się wierzytelności z jego "zachowania" (s. 8 decyzji odwoławczej), polegającego na "wystosowaniu pism do podległych zakładów, w których informuje, że wierzyciel wystawi faktury korygujące, które to pisma przesłano do wiadomości spółki P. Wywód ten nie wystarcza jednak do przyjęcia, że zamiarem dłużnika było potwierdzenie przyjęcia częściowego umorzenia wierzytelności, a nie przyjęcie do wiadomości faktu udzielenia bonifikaty. Skoro bowiem, jak zaznacza sam organ odwoławczy w innym fragmencie uzasadnienia decyzji, w przypadku umorzenia wierzytelności brak podstaw prawnych do wystawienia faktur korygujących VAT, to jak inaczej traktować pisemną informację, że zostaną one wystawione. Wystawienie faktur korygujących VAT wiąże się właśnie z zastosowaniem przez dostawcę towarów bądź usług rabatu, w tym bonifikaty. Organ odwoławczy, dokonując samodzielnej kwalifikacji czynności podatnika, tzn. uznając je za umorzenie wierzytelności (ustalenia tego organ podatkowy pierwszej instancji nie brał pod uwagę), nie przeprowadził pod tym kątem żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. Brak formy pisemnej, w przypadku zwolnienia przewyższającego 2.000 zł (miało to miejsce w rozpatrywanych przypadkach) nie powoduje wprawdzie nieważności takiej umowy, ale rodzi po stronie organu podatkowego dodatkowy obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wykazania, że rzeczywistym zamiarem obu stron umowy było zawarcie umowy zwolnienia z długu, określonej art. 508 k.c. W tej sytuacji pełne zastosowanie znajduje regulacja art. 122 ord. pod. Obowiązkowi temu organ odwoławczy uchybił, dokonując arbitralnego, nieznajdującego pokrycia w materiale dowodowym ustalenia, że dokonane przez podatnika obniżki cen transakcyjnych stanowiły umorzenie wierzytelności.

W ocenie WSA, treść uzasadnienia decyzji odwoławczej może wskazywać, że zastosowane przez skarżącą obniżenia ceny dotyczyły (przynajmniej w części) należności już uregulowanych. Okoliczności, czy obniżka ceny dotyczyła również zapłaconych uprzednio wierzytelności, musi organ szczegółowo wyjaśnić w toku ponownie przeprowadzonego postępowania i winno to znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ winien również dokonać ponownego zbadania, czy zastosowane przez skarżącą obniżki cen nie stanowiły bonifikaty. Ewentualna kwalifikacja dokonanych obniżeń cen, jako umorzenia wierzytelności, wymaga również uprzedniego pozyskania dowodów jednoznacznie potwierdzających, że zamiarem obu stron, w tym również JSW S.A., było zawarcie umowy o zwolnienie z długu.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie trudno mówić o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 199a § 3 ord. pod. przez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umowy o zwolnienie z długu, ponieważ w ustaleniach faktycznych organów podatkowych zachodzą istotne braki. Gdyby zatem, po wszechstronnym wyjaśnieniu przez organ podatkowy okoliczności stanu faktycznego oraz dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w granicach wynikających z regulacji art. 191 ord. pod. nadal istniały obiektywne wątpliwości co do kwalifikacji spornej czynności prawnej, będzie miał zastosowanie art. 199a § 3 ord. pod. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a także zasad postępowania wyrażonych w art. 122 ord. pod. w określonym wyżej zakresie.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 122 ord. pod., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskutek bezpodstawnego stwierdzenia, że organ odwoławczy uchybił art. 122 ord. pod. przez dokonanie arbitralnego, nieznajdującego pokrycia w materiale dowodowym ustalenia, że stosowane przez podatnika obniżki cen stanowiły umorzenie należności,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 p.p.s.a, poprzez bezzasadne uwzględnienie skargi podatnika i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskutek bezpodstawnego zakwestionowania przez Sąd przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą stosowane przez podatnika "upusty od zapłaconych kwot" nie stanowią bonifikat wymienionych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 508 k.c. wskutek bezpodstawnego zakwestionowania przez Sąd zastosowanej przez organy podatkowe wykładni art. 508 k.c. i przyjęcia na jej podstawie, że dokonywane między podatnikiem i jego kontrahentem obniżki cen transakcyjnych stanowią umorzenie należności (zwolnienie z długu),

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia lub ich wyjaśnienie na podstawie ustaleń niezgodnych z zebranym materiałem sprawy.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie jest prawdą, iż organ odwoławczy przyjmuje jako jedynie dopuszczalną, zamkniętą definicję "bonifikaty" zawartą w Słowniku języka polskiego z 2003 r. Znane są organowi inne wyjaśnienia tego pojęcia, ale bonifikata kojarzona jest jako forma odszkodowania lub wiąże się z wniesioną reklamacją. W wyroku NSA z dnia 26 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Bk 1453/96 stwierdzono, że zamieszczonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. pojęć "bonifikata" i "skonto" nie można interpretować dowolnie lub choćby rozszerzająco. Tymczasem Sąd pierwszej instancji przyjmując szerokie rozumienie pojęcia bonifikaty nie wyjaśnił z jakich przyczyn przy jego definiowaniu za miarodajną uznał jedynie przytaczaną przez siebie publikację z 1980 r.

Zdaniem organu podatkowego, kwestie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych i były rozważane na gruncie ustawy podatkowej. Posiłkowanie się przez Sąd przepisami ustawy innej niż mająca zastosowanie w sprawie budzi zastrzeżenia, gdyż w obu ustawach tzn. u.p.d.o.p. i podatku od towarów i usług prawodawca odmiennie określił wynik działalności – sprzedaży stosując pojęcia odpowiednio: przychodu i obrotu. Również odmiennie zostało zastosowane samo pojęcie "bonifikaty" – na gruncie ustawy o VAT mieszczące się w szerszym pojęciu rabatu. Gdyby więc ustawodawca zamierzał konstrukcję rabatu z ustawy o VAT zastosować na gruncie u.p.d.o.p., to znalazłoby to odzwierciedlenie w jej przepisach.

Organ powołując się na § 19 i § 20 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę nie uwzględniają zasad wystawiania faktur korygujących skoro nie zostały wystawione w związku z zaistnieniem którejkolwiek określonych w przepisach podatkowych przesłanek. Do jednej faktury VAT (pierwotnej) wystawiano kilka faktur korygujących, w każdej podając inną wysokość kwoty wynikającej z pierwotnej faktury VAT. Model działania można przedstawić następująco: dłużnik regulował należności wykazane w fakturach w formie częściowych wpłat, na które to wpłaty wierzyciel wystawiał faktury korygujące, uwzględniające wartość uregulowaną z danej faktury; skutkowało to wystawieniem kilku faktur korygujących o różnej treści do jednej (pierwotnej) faktury VAT. Na części faktur korygujących brak dokładnego określenia, której z usług wymienionych w fakturze pierwotnej dotyczy rabat. Zapis odnosi się do całości usług wynikających z faktury pierwotnej. W konsekwencji faktury korygujące jako nie spełniające wymogów określonych przepisach nie mogą być uznane za prawidłowe, korygujące sprzedaż. Analiza materiału sprawy prowadziła do wniosku, że przesłanką wystawienia faktur korygujących była jedynie kwestia uregulowania należności przez kontrahenta. Choć nie budzi zastrzeżeń twierdzenie, że wystawienie faktur korygujących może być związane z zastosowaniem przez dostawców towarów lub usług rabatów, w tym bonifikat, to jednak nie sposób uznać za prawidłowe twierdzenie, że faktura korygująca może być wystawiona w związku z operacją "finansową" skoro faktury korygujące są związane ściśle z operacjami gospodarczymi. Warunek związku z operacjami gospodarczymi, w przypadku faktur wystawionych przez spółkę nie został spełniony.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że punktem odniesienia dla ustaleń organu odwoławczego uzasadniających wniosek, iż sporny przypadek obniżenia ceny transakcyjnej stanowi umorzenie należności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. była analiza treści korespondencji pomiędzy podatnikiem a odbiorcą usług – J. S.A., w której podatnik zawierał propozycje upustu od zapłaconych kwot za należności uregulowane w terminie. W efekcie poczynionych między spółkami uzgodnień, podatnik skierował do J. S.A. pisma z adnotacją: "w związku z wyrażoną zgodą na zapłatę faktur (...) rezygnujemy z należnych odsetek ustawowych oraz wyrażamy zgodę na udzielenie (...) upustu". O powyższym J. S.A. informowała bezpośrednich odbiorców usług. Dodatkowo informowano, że na powyższą operację zostaną wystawione faktury korygujące. Do pism dołączano "Wykaz faktur", z których należność uregulowano. Odbiorcy regulowali należności wynikające z faktur ujętych w wykazach po pomniejszeniu o kwotę upustu. Zapłata następowała po terminie płatności. Podejmując decyzję Dyrektor Izby Skarbowej dokładnie przedstawił mechanizm wzajemnych uzgodnień pomiędzy spółkami. Zebrany materiał świadczy o tym, że podatnik nie dokonał obniżki ceny usługi. Nie wystąpiły również okoliczności potwierdzające, że jego kontrahent poniósł jakąkolwiek stratę, mogącą stanowić przyczynę udzielenia bonifikaty. Powyższa teza ma oparcie w oświadczeniu prezesa spółki P., z którego wynika, że "przyczyną stosowania upustów był brak uregulowania należności przez J. S.A., a podjęte przez spółkę działania miały na celu otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty należności i utrzymanie płynności finansowej". Dobrowolna rezygnacja z części zapłaty należności oraz odsetek nie może być uznana za bonifikatę gdyż nie spełnia kryteriów charakteryzujących tego rodzaju rabat. W tym stanie rzeczy twierdzenia Sądu o konieczności ponownego zbadania czy zastosowane obniżki cen nie stanowiły bonifikaty należy uznać za bezzasadne. Warunkiem uprawniającym do skorzystania z opcji udzielenia rabatu jest zawarcie w samej umowie (aneksie) zapisu przewidującego taką możliwość. Umowy zawarte przez P. Sp. z o.o. takowych zapisów nie zawierają, bonifikata nie została też potwierdzona w protokołach odbioru robót. Z materiałów źródłowych (pism kierowanych do kontrahentów z propozycją obniżenia kwoty należności), jak również z twierdzeń spółki wynika, że nie tylko nie wskazano żadnych dowodów, które pozwalałyby ocenić na jakiej to innej podstawie udzielono nabywcy upustu cenowego, ale wręcz przedstawiciele spółki oświadczyli, że celem zastosowanych "bonifikat" było otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty należności i utrzymanie płynności finansowej. Zdaniem organu odwoławczego, rodzaj podjętych przez strony działań, w tym reakcja dłużnika uzasadniają wniosek, że w stosunkach między spółkami miało miejsce umorzenie wierzytelności (zwolnienie z długu) w trybie art. 508 k.c.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 ord. pod. Stwierdził, że przedstawione dokumenty potwierdzają, że pomiędzy P. Sp. z o.o. a J. S.A. miały miejsce tego typu uzgodnienia w zakresie obniżenia wysokości należności (umorzenia wierzytelności), które nie mogą być identyfikowane z bonifikatą, która wymienia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie było więc podstaw do wystawienia faktur korygujących. Nie ma więc potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania co do zawartych umów i towarzyszących ich zawarciu rzeczywistych zamiarów stron. Nie uzasadnione jest także polecenie Sądu wyjaśnienia w toku ponownie przeprowadzonego postępowania okoliczności, czy obniżka ceny dotyczyła również zapłaconych uprzednio wierzytelności. W toku postępowania dowodowego organy podatkowe zebrały kompletną dokumentację związaną z opisanymi wyżej działaniami spółki. Odmienna od poglądów podatnika jej interpretacja nie oznacza uchybień w tym zakresie. Nie jest przekonujące stanowisko Sądu, że oparcie przez organy podatkowe jedynie na treści faktur, protokołów odbioru prac, korespondencji spółek jest niewystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia i stwierdzenia, iż rozważanym przypadku następowało umorzenie wierzytelności. Jak wskazuje treść zebranej dokumentacji dotyczy ona wykonania usług w postaci specjalistycznych robót związanych z budownictwem górniczo-dołowym. Nie ma w tejże dokumentacji wzmianki o ewentualnych czynnościach dodatkowych, co mogłoby stanowić podstawę wystawienia faktur korygujących. W świetle zebranego materiału sprawy, dokonana przez WSA negatywna ocena postępowania podatkowego jest nieuprawniona. Zwraca uwagę brak szczegółowego odniesienia się do argumentów obu stron i bezkrytyczne przyjęcie wyjaśnień podatnika. Nie podano przyczyn i celu przeprowadzenia uzupełnienia materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wg norm przepisanych stwierdziła, że zarzuty przedstawione w środku odwoławczym nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Jest rzeczą niewątpliwą, że ustalenie stanu faktycznego w zakresie woli stron umów o wykonanie usług w postaci robót specjalistycznych związanych z budownictwem górniczo-dołowym ma dla rozstrzygnięcia tej sprawy znaczenie pierwszorzędne. Inaczej bowiem podatkowo traktowana jest bonifikata, upust, rabat (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), a inaczej umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu (art. 508 k.c. i art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.). W pierwszym przypadku udzielenie bonifikaty, upustu czy rabatu prowadzą do wyłączenia ich z wartości przychodu należnego, a w drugim nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, chyba że wierzytelności te uprzednio zarachowano jako przychód należny. Trafnie wskazał przy tym Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca nie zdefiniował pojęć "bonifikata, upust, rabat". To zaś oznacza, że odwołać się tutaj należy do wykładni językowej tych pojęć. Definiowanie pojęcia "bonifikata, upust, rabat" w oparciu o ilość faktur korygujących wystawionych do faktury pierwotnej nie ma – wbrew wywodom skargi kasacyjnej żadnego znaczenia dla rozumienia tego pojęcia, aczkolwiek sam fakt przewidzenia przez strony umowy obowiązku ich wystawienia jak to trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji może mieć znaczenie dla ustalenia rodzaju umowy jaką spółka zawarła z kontrahentami.

Otóż pojęcia "bonifikata, upust, rabat" jak to wynika ze słownikowego ich znaczenia (zob. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. I, II i III, Warszawa 1978, 1979, 1981, s. 188-189, 536) są synonimami. Oznaczają one: (bonifikata) zniżkę od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę; (upust) zniżkę ceny kupna, przyznaną nabywcy przez sprzedawcę zwykle przy zakupach hurtowych; (rabat) zniżkę, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie. Z definicji tych nie wynika – jak to twierdzi organ podatkowy by warunkiem udzielenia bonifikaty miało być przewidzenie jej w zawartej umowie. Co więcej definicje te wskazują, że moment udzielenia bonifikaty, upustu czy rabatu może nastąpić także i po zawarciu umowy. Poza tym zwrócić uwagę trzeba na to, że z definicji bonifikaty, upustu, rabatu wynikałoby, że dotyczą one niewielkich wielkości korekt ceny a umorzenie zobowiązania kwot znaczniejszych (Z. Huszcz, Podatkowe problemy korzystania przez leasingobiorcę z przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy leasingu operacyjnego, "Doradztwo Podatkowe", nr 10, s. 19). W rozpoznawanych przypadkach bonifikata ceny wynosiła 6-8%. Z definicji językowej pojęć bonifikata, upust, rabat wynikałoby ponadto, że są to instytucje związane z wielkością nabywanych towarów, sposobem zapłaty, ewentualną stratą co oznaczałoby, że te okoliczności faktyczne powinny być w stanie faktycznym sprawy ustalone. Wydaje się, że te okoliczności nie mają żadnego znaczenia dla zaistnienia zwolnienia z długu. Jeżeli chodzi o pojęcie "bonifikaty, upustu, rabatu" to ze sformułowania zawartego w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. "udzielonych bonifikat" można byłoby wyprowadzić wniosek, że bonifikata związana jest już z samym oświadczeniem (udzieleniem jej) przez sprzedawcę, co nie wyklucza zawierania w tym zakresie odrębnego porozumienia stron. Tymczasem zwolnienie z długu może tylko:

– obejmować dług istniejący a nie przyszły (wyrok SN z dnia 13 listopada 2003 r., sygn. akt IV CK 202/02, OSP 2005, nr 6, poz. 75);

– mieć charakter umowy, a to oznacza, że nie można kwalifikować go jako oświadczenia strony będącego treścią innej umowy a poza tym na podstawie umowy o zwolnienie z długu dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania z momentem jej zawarcia ze skutkiem na przyszłość (wyrok SN z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II CSK 242/07. niepubl.).

Oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu musi być wyraźnie akceptowane przez dłużnika, a by zostało zaakceptowane to musi dotrzeć do jego wiadomości (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 113/01, niepubl.). Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że trafnie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił organowi podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 141 § 4 p.p.s.a.) jednakże naruszenie tego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem zaskarżona decyzja nie zawierała ustaleń faktycznych pozwalających na jednoznaczną analizę czy mamy do czynienia z bonifikatą, upustem, rabatem, czy ze zwolnieniem z długu. Oznacza to w konsekwencji, że skarga kasacyjna bezpodstawnie zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że bezzasadnie przypisał organom podatkowym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 ord. pod. albowiem zebrane dowody i ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie pozwoliły na jednoznaczną ocenę czy stan faktyczny dotyczył bonifikat, czy zwolnienia z długu. Trudno nie zgodzić się przy tym z organem by istotnie rozważania przesądzające charakter umowy jako zwolnienie z długu zawarte w zaskarżonej decyzji miały charakter arbitralny i nieznajdujący pokrycia w materiale dowodowym. Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jako że nie spełniały one wymogów zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

W końcu podkreślić należy, że powyższe argumenty wskazują, iż nietrafnie zarzuca skarga kasacyjna, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i art. 508 k.c. przez ich błędną wykładnię.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).