Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1094/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1 pkt 1,2,6,10
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant : st.sekretarz Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi O. S.A.w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 lutego 2015 r. Nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2014r., znak [...], wydanym na podstawie art. 34 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) Prezydent Miasta N. stwierdził, że zarzuty T. S.A. (obecnie O. S.A.) w W. dotyczące naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2013r., nr [...], [...] i [...] wystawionych na zaległości w podatku od nieruchomości za 2008r. są w całości nieuzasadnione.

Organ wskazał, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 stała się ostateczna, również postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał dalej, że sposób odbioru korespondencji przez podatnika stanowił działanie celowe, zmierzające do udaremnienia przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, które przerywało bieg terminu przedawnienia. Następnie omówił charakter decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz wyjaśnił, że skutek w postaci wykonalności decyzji organu pierwszej instancji następuje w chwili wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś w dniu doręczenia takiego postanowienia.

Do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne jest przede wszystkim istnienie samej decyzji. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania rygoru uzasadnia stwierdzenie, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie została wprowadzona do obrotu prawnego już w dniu podpisania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, niezależnie od daty doręczenia stronie decyzji i postanowienia. Decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pozostają w mocy do chwili ich ewentualnego uchylenia, korzystając z domniemania prawidłowości. Z tych powodów organ uznał za nieuzasadnione zarzuty, dotyczące egzekucji podjętej w zakresie nieistniejącego obowiązku, niedoręczenia decyzji i nienadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz niedopuszczalności egzekucji.

Odnośnie zarzutu, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów, wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ stwierdził, że w odniesieniu do każdego z tytułów wymogi te zostały zachowane. Prawidłowo zostały oznaczone terminy naliczania odsetek za zwłokę. Co prawda doręczenie decyzji nastąpiło po upływie trzech miesięcy od daty wszczęcia postępowania, ale strona istotnie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, m. in. uchylając się od udostępnienia materiałów.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła w terminie O. S.A. z siedzibą w W. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nieistnienie obowiązku objętego egzekucją, egzekwowanie obowiązku niewymagalnego, niedopuszczalność egzekucji oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy.

W ocenie skarżącej spółki w spornych tytułach wykonawczych odsetki zostały naliczone w nieprawidłowej wysokości, ponieważ w sprawie zaległości za rok 2008 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, spowodowane nie doręczeniem decyzji wymiarowej w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zdaniem podatnika nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się strona jak również opóźnienie nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie O. S. A. poza ogólnikowymi stwierdzeniami o utrudnianiu postępowania przez podatnika, wierzyciel nie przedstawił w tym zakresie żadnego wyjaśnienia i zaniechał na tę okoliczność stosownej analizy, a co za tym idzie nie wykazał konkretnych przyczyn opóźnienia załatwienia przedmiotowej sprawy podatkowej. Ponadto błędne oznaczenie terminów naliczania odsetek za zwłokę w tej sprawie, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie ich wysokości powoduje, iż wymóg zawarty w przepisie art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dot. elementów koniecznych tytułu wykonawczego nie został zrealizowany.

Strona skarżąca wskazała też, że egzekucja dotyczyła obowiązku nieistniejącego, gdyż do momentu podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 rok. Również zdaniem podatnika decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie także nie zostało doręczone, tym samym egzekwowano po pierwsze obowiązek niewymagalny, a po drugie egzekucja administracyjna w takiej sytuacji była niedopuszczalna.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 26 lutego 2015r., znak [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 33 § 1 oraz art. 34 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy omówił dotychczasowy przebieg postępowania i obszernie przedstawił stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie wniesionego zażalenia. Następnie wskazał na wyliczone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Zaznaczył też, że w myśl art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w przypadku przekroczenia trzymiesięcznego terminu jest usprawiedliwione, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn wymienionych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania jak również prawidłowe zorganizowanie postępowania i czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych.

Kolegium zauważyło, że przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej zostały przez organ pierwszej instancji w pełni przeanalizowane, wyjaśnione oraz uzasadnione przyczyny. W szczególności wskazano, że dnia 9 listopada 2009r. podatnik wskazał, że jego ewidencja podatkowa znajduje się w L. Dnia 6 sierpnia 2013r. wydane zostało postanowienie organu pierwszej instancji wzywającego spółkę do podania wartości budowli na terenie miasta Nowy Sącz na dzień 1 stycznia 2008r. i przesłania ewidencji środków trwałych. W ocenie organu odwoławczego oczekiwanie na wynik w zasadzie tożsamego pod względem faktyczne - prawnym postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2007r. czy rozpatrzenia skargi konstytucyjnej łączącej się bezpośrednio i nierozerwalnie z rozpatrywaną sprawą może uzasadniać przedłużanie postępowania, przy jednoczesnym zachowaniu uprzywilejowanej pozycji wierzyciela podatkowego, przejawiającej się w braku stosowania okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. W takim wypadku nie mogło dojść do niespełnienia przez tytuły wykonawcze warunków określonych w art. 33 § 1 pkt 1 i 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 powołanej w osnowie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wskazanie w tytułach wykonawczych nieprawidłowych kwot odsetek za zwłokę oraz nieoznaczenie w nich okresów przerw w naliczaniu odsetek, a co za tym idzie nie mogło dojść do zaistnienia przesłanek mogących uzasadniać zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Jak dalej zauważyło Kolegium, organ pierwszej instancji w sposób chronologiczny przedstawił, podpierając się odpowiednimi dokumentami, jakie czynności dowodowe i wyjaśniające były prowadzone w tym okresie i w tym konkretnym postępowaniu oraz które to czynności, z przyczyn niezależnych od organu czy z winy strony, przyczyniły się do przekroczenia terminów wskazanych w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zatem przyczyny znacznego przekroczenia terminu załatwienia sprawy były z jednej strony wyrazem aktywności organu podatkowego a z drugiej strony nie miały wpływu na realizację istotnych dla podatnika gwarancji, dotyczących terminów załatwienia sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, iż pełne ustalenia i wyjaśnienia w tym zakresie znalazły się w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszoinstancyjnego w przedmiocie stanowiska wierzyciela zajętego w sprawie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej oraz w bardzo obszernym ustosunkowaniu się do przedstawionych zarzutów w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego w ocenie Kolegium organowi pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie można zarzucić nie podejmowania czynności odnoszących się do postępowania i służących wyjaśnieniu wszystkich okoliczności oraz kwestii zawiłych i spornych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że również zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niedoręczenie podatnikowi decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, należy uznać je również za chybione. Decyzja Prezydenta Miasta N. z dnia 9 grudnia 2013 roku znak [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi spółki adwokatowi W. W. w dniu 27 grudnia 2013r. Z kolei postanowienie Prezydenta Miasta N. z dnia 10 grudnia 2013r., znak: [.;..] nadające powyższej decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone w dniu 29 grudnia 2013r. Zarówno od tej decyzji, jak i wydanego postanowienia zostały w terminie złożone środki zaskarżenia przez T. S. A. (obecnie O S. A.).

O. S.A. w W. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta N. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 54 § i pkt 7 Ordynacji podatkowej - ze względu na nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek za zwłokę oraz art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - ze względu na zaakceptowanie przez Kolegium legalności egzekucji prowadzonej na podstawie niedoręczonej decyzji wymiarowej.

Zdaniem spółki w zakresie odsetek za zwłokę egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego. Nie uwzględniono bowiem, że w sprawie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2008 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których w art. 54 § i pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. wystąpiły przypadki, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone w dniu 5 marca 2009r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji do dnia dzisiejszego nie została doręczona (a więc ewentualnie zostanie doręczona po upływie 3 miesięcy, licząc od dnia wszczęcia postępowania).

Wbrew stanowisku Kolegium, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że zdaniem Kolegium okolicznościami tymi jest konieczność oczekiwania przez organ na rozstrzygnięcie w zakresie tożsamego postępowania za 2007 rok. Jednak zgodnie z poglądami orzecznictwa "odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych. Korzystanie przez stronę z uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe zastosowanie szczególnego unormowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do stanowczego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej, na czym miało polegać ewentualne przyczynienie się strony do opóźnienia, jakie okoliczności wykluczyły wpływ organu podatkowego na powstanie przyczyn opóźnienia czy na wyeliminowanie zaistniałych przyczyn opóźnienia. Trudno przyjąć, aby bierność organu podatkowego, polegająca na odstąpieniu od prowadzenia jakichkolwiek czynności postępowania podatkowego i oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w innej sprawie (zwłaszcza w sytuacji, w której ta inna sprawa nie stanowiła zagadnienia wstępnego), mogła usprawiedliwiać zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów uzasadnione pozostają zarzuty, których podstawę stanowi art. 33 § i pkt i pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Strona skarżąca podniosła też, że organy pominęły fakt niedoręczenia do momentu podjęcia czynności egzekucyjnych decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008r. Środek egzekucyjny zastosowano w dniu 19 grudnia 2013r., podczas gdy decyzję doręczono w dniu 27 grudnia 2013r., a więc 8 dni po podjęciu egzekucji. Zgodnie zaś z art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podstawą egzekucji jest decyzja, co oznacza, że jej brak - tj. jej niedoręczenie - czyni egzekucję bezpodstawną, a zatem niedopuszczalną. Oznacza również nieistnienie należności innej niż wykazana w deklaracji, tj. obowiązek nieistniejący oraz brak wymagalności w zakresie zobowiązania wykraczającego poza kwotę zadeklarowaną, co wynika z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem - wbrew stanowisku Kolegium - czyniło to zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § i pkt i, pkt 2 oraz pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Również postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone w dniu 29 grudnia 2013r., a więc 10 dni po zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi.

Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Rozstrzygając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdza, iż tylko część zarzutów zawartych w skardze zasługuje na uwzględnienie, ale uzasadniają one wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż jednym ze środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji są zarzuty przewidziane w art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zgodnie z art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może być:

- wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

- odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

- określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

- błąd co do osoby zobowiązanego;

- niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

- niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

- brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

- zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

- prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

- niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 - 7, 9 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów - z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 - 5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się (art. 34 § 1).

Zgodnie z art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, przy czym stosownie do art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, co do istnienia egzekwowanego obowiązku bądź jego wymagalności (art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Skarżąca O. S.A. w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku (w części związanej z błędnym naliczeniem odsetek), a także niewymagalności egzekwowanego obowiązku, ze względu na niedoręczenie decyzji będącej podstawą tytułu wykonawczego oraz niedopuszczalności egzekucji, a więc zarzut wymieniony w art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 i pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Oceniając podniesione przez stronę skarżącą zarzuty należy stwierdzić, iż nie jest zasadny zarzut związany z naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 54 § i pkt 7 Ordynacji podatkowej, a dotyczący nieprawidłowego wyliczenia odsetek za zwłokę, poprzez nieuwzględnienie okresów ich nienaliczania.

Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, że w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu podatkowym organy podatkowe przekroczyły terminy przewidziane na załatwienie sprawy, o których mowa w art. 139 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, co zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 tej ustawy skutkuje tym, że odsetki za okresy wykraczające poza ustawowe terminy załatwienia sprawy nie powinny być naliczane. W tym miejscu dodać jednak należy, że w myśl art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminów przewidzianych w przepisach § 1- 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresu opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Tak więc sam upływ wskazanych wyżej terminów nie przesądza jeszcze o tym, że pociągnie on za sobą określone skutki procesowe. Sytuacja taka ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie przyczyna przekroczenia terminów jest przedmiotem sporu między stronami.

Opóźnienie spowodowane przez stronę lub jej przedstawiciela ma ponadto jeszcze ten skutek, że z mocy art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza ono zastosowanie przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy organ przedstawił, podpierając się odpowiednimi dokumentami, jakie czynności dowodowe i wyjaśniające były prowadzone w tym okresie i w tym konkretnym postępowaniu oraz które to czynności, z przyczyn niezależnych od organu czy z winy strony, przyczyniły się do przekroczenia terminów wskazanych w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że stanowisko organów, odnośnie przyczynienia się przez skarżącą do opóźnienia w załatwieniu sprawy oraz istnienia przyczyn niezależnych od organu jest zasadne. W związku z tym obciążenie jej obowiązkiem zapłaty odsetek za opóźnienie, za cały czas trwania postępowania, na podstawie między innymi art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, jest prawidłowe i odpowiada prawu.

Na marginesie należy wskazać, iż uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 54 § i pkt 7 Ordynacji podatkowej, zawarte w treści skargi jest lakoniczne, ogólnikowe i nie odnosi się do konkretnych okoliczności niniejszej sprawy, tymczasem organy w wydanych postanowieniach w sposób rzeczowy i spójny przedstawiły okoliczności uzasadniające naliczanie odsetek za zwłokę.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skonstatować należy, że zasługuje na uwzględnienie drugi ze sformułowanych w skardze zarzutów związany z naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - ze względu na zaakceptowanie przez Kolegium legalności egzekucji prowadzonej na podstawie niedoręczonej decyzji wymiarowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej, decyzję doręcza się stronie na piśmie. Natomiast w myśl art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z powyższych przepisów wynika obowiązek doręczenia stronie decyzji, jak też moment, od którego decyzja wywołuje skutki prawne, tj. wchodzi do obrotu prawnego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się m.in., że: dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2012 r., sygn. I SA/G1706/11) oraz, że skuteczne prawnie doręczenie decyzji, wywołuje skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów. W dacie doręczenia decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz samo nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Dopiero zatem od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać.

Należy także wskazać, że w myśl art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej.

W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornym jest, że decyzja określająca stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008r. została doręczona 27 grudnia 2013r. Postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone później, a to 29 grudnia 2013r. Natomiast środek egzekucyjny zastosowano w dniu 19 grudnia 2013r.

O ile Sąd podziela wywody organu i przywołane w treści odpowiedzi na skargę orzecznictwo sądów administracyjnych, iż postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia nadającego ten rygor, to nie można jednak zaakceptować sytuacji i skuteczności dokonanych czynności egzekucyjnych, gdy doręczenie samej decyzji wymiarowej następuje po wystawieniu na podstawie tej decyzji tytułu wykonawczego i po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Innymi słowy nie o doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tu chodzi, a o doręczenie decyzji, która stanowiła podstawę do wszczęcia egzekucji.

Organ pierwszej instancji wskazywał także na okoliczności związane z faktem, iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do strony skarżącej powstaje z mocy prawa, a zatem decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie już istnieje, tylko podatnik zadeklarował je w innej wysokości. Oczywiście te poglądy Sąd w pełni akceptuje, organ nie dostrzegł jednak, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem egzekucyjnym. Egzekucja prowadzona jest na podstawie deklaracji (korekty) lub decyzji. Przepis art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa elementy, które powinien zawierać każdy tytuł wykonawczy, m.in. wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku oznacza podanie aktu prawnego - gdy podstawą egzekucji jest przepis - z którego wprost wynikają określone obowiązki lub - w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej - koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. Organ egzekucyjny wskazał w przedmiotowych tytułach wykonawczych, jako podstawę prawną, decyzję określającą egzekwowany obowiązek. W niniejszej sprawie nie ma najmniejszych wątpliwości, iż podstawę egzekucji stanowiła wskazana w treści tytułów wykonawczych decyzja, a to w pozycji 30 tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2013r., nr [...],[...],i [...] wymieniono orzeczenie będące podstawą tego obowiązku, tj. decyzję z dnia 9 grudnia 2013r. nr [...]

Nie ma zatem najmniejszych wątpliwości, iż egzekucja została wszczęta i prowadzona na podstawie niedoręczonej, a zatem nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji, która została doręczona 8 dni po podjęciu egzekucji. Skuteczne doręczenie decyzji nie może sanować nieprawidłowości, bowiem egzekucja należności podatkowych wynikających z decyzji Prezydenta Miasta N. z dnia 9 grudnia 2013r. nr [...], na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2013r., nr [...],[...] i [...] jest niedopuszczalna, co czyni uzasadnionym zarzut skargi dotyczący art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Brak podstawy prawnej egzekwowanej należności przesądza tym samym o zasadności naruszenia przez organ art. 33 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania nastąpiło na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i objęło kwotę wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.