Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2882/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43  ust 1. pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2015 r. nr IPPP2/4512-280/15-2/BH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pan M. K. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymiany wirtualnej kryptowaluty (np. Jednostek Bitcoin) na środki pieniężne (np. sprzedaż wirtualnej kryptowaluty).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U.2013.672 ze zm.). Ponadto Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje m.in. czynności w zakresie obrotu wirtualnymi kryptowalutami, w szczególności elektronicznymi certyfikatami Bitcoin (zwanymi dalej "Jednostkami Bitcoin" lub "Bitcoinami").

W kwietniu 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży, na podstawie której przeniósł na swojego kontrahenta, w tym samym miesiącu, własność określonej ilości Jednostek Bitcoin w zamian za zapłatę ustalonej przez strony ceny. Wnioskodawca nie wykazał przedmiotowej transakcji w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. Ze względu jednak na wątpliwości w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o VAT, z tytułu wymiany Jednostek Bitcoin na środki pieniężne Wnioskodawca dokonał w styczniu 2015 r. korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. W dokonanej korekcie deklaracji Wnioskodawca wykazał przedmiotową transakcję, określając kwotę podstawy opodatkowania, stawkę podatku w wysokości 23%, kwotę podatku należnego, a także kwotę zobowiązania podatkowego. Następnie Wnioskodawca wpłacił kwotę zaległości podatkowej na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

Po dokładnym przeanalizowaniu treści przepisów ustawy o VAT oraz działalności interpretacyjnej organów skarbowych Wnioskodawca doszedł jednak do wniosku, że postąpił błędnie, dokonując w styczniu 2015 r. korekty deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 2014 r. Natomiast obrót wirtualną kryptowalutą, w szczególności wymiana Jednostek Bitcoin na środki pieniężne, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wymiana wirtualnej kryptowaluty (np. Jednostek Bitcoin) na środki pieniężne (np. sprzedaż wirtualnej kryptowaluty) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Strona wskazywała, że Jednostki Bitcoin, podobnie jak inne wirtualne kryptowaluty, stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Prawo własności Jednostek Bitcoin powstaje w sposób pierwotny lub wtórny. Nabycie pierwotne polega na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez wyszukiwanie za pomocą algorytmu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego Jednostki Bitcoin są opisywane w systemie wirtualnych kryptowalut (tzw. "mining" lub "wykopywanie"). Proces wykopywania odbywa się w ten sposób, że użytkownik sieci Internet udostępnia swój komputer aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania Jednostek Bitcoin, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanego komputera umożliwia użytkownikowi nabycie nowo wykreowanej wirtualnej kryptowaluty. Nabycie wtórne polega m.in. na kupnie lub otrzymaniu darowizny w postaci Jednostek Bitcoin, które mogą być przenoszone na inne podmioty, podobnie jak towary lub prawa majątkowe. Osobą uprawnioną do przeniesienia prawa własności wirtualnej kryptowaluty jest jej każdorazowy posiadacz.

Jednostki Bitcoin to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany Jednostek Bitcoin, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak Euro czy Polski Złoty. W odróżnieniu od innych wirtualnych kryptowalut, używanych np. w grach internetowych, Jednostki Bitcoin nie stanowią autonomicznego świadczenia ani nie zaspokajają żadnych potrzeb. Ich jedyną funkcją jest rola środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej, opierającym się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Zważywszy przy tym na fakt, iż Jednostki Bitcoin nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Jednostek Bitcoin polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeńo charakterze materialnym.

Transakcje sprzedaży wirtualnych kryptowalut odbywają się z reguły za pośrednictwem specjalnie do tego przygotowanych serwisów internetowych. Zważywszy jednak na fakt, iż nie istnieje żaden centralny podmiot pełniący funkcję izby rozliczeniowej, który monitoruje czy księguje zawierane transakcje, ich autoryzacja odbywa się w sposób zdecentralizowany poprzez akceptację innych użytkowników systemu transakcyjnego.

Ponadto istnieje duża liczba przedsiębiorców, którzy oferują podmiotom trzecim możliwość nabycia towarów lub usług w zamian za transfer określonej ilości Jednostek Bitcoin, odpowiadającej cenie danego towaru lub usługi. Jest to coraz powszechniej występująca praktyka rynkowa, mająca na celu zachęcenie klientów do nabywania towarów lub usług właśnie tego przedsiębiorcy. Należy przy tym podkreślić, że co do zasady, żaden z tych przedsiębiorców nie jest zobowiązany do akceptowania zapłaty ceny oferowanego przez niego towaru lub usługi poprzez zapłatę wirtualną kryptowalutą.

Tym samym obrót Jednostkami Bitcoin jest całkowicie dobrowolny, a żaden podmiot nie jest zobowiązany ani do nabycia tej wirtualnej kryptowaluty, ani do sprzedaży oferowanego towaru lub usługi w zamian za Jednostki Bitcoin, na żądanie posiadacza Jednostek Bitcoin. Takie zobowiązanie nie może wynikać z jakiejkolwiek regulacji prawnej lub samej istoty wirtualnych kryptowalut, ale z zawartego pomiędzy stronami takiej transakcji autonomicznego stosunku prawnego, opartego na zasadzie swobody umów.

Stosowanie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz określonego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż wirtualnej kryptowaluty nie stanowi dostawy towarów. Wirtualna kryptowaluta, taka jak przykładowo Jednostki Bitcoin, to tylko i wyłącznie cyfrowy zapis (kod) wprowadzony do systemu informatycznego. Nie spełnia ona warunków pozwalających na uznanie, że może być objęta definicją towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest również podstaw do przyjęcia, że sprzedaż wirtualnej kryptowaluty stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Wirtualna kryptowaluta posiada szereg cech pozwalających na uznanie jej za rodzaj znaku legitymacyjnego zbliżonego do bonu towarowego (karnetu, voucheru). Bon towarowy to znak legitymacyjny umożliwiający zakup za jego pomocą w określonym terminie towarów lub usług. Funkcjonuje on na podstawie umowy między podmiotem wydającym bon, a podmiotem go akceptującym, jako środek wymiany. Ponieważ bon towarowy jest wydawany przeważnie "na okaziciela"', osoba posługująca się bonem nie jest stroną wskazanej umowy. Co do zasady bon towarowy, podobnie jak wirtualna kryptowaluta, jest przedmiotem obrotu - może być sprzedawany lub wydawany innym podmiotom. Bon towarowy podobnie jak wirtualna kryptowaluta nie ma legalnej definicji, a jego funkcjonowanie opiera się na tylko i wyłącznie na zasadzie swobody umów określonej w art. 3511 Kodeksu cywilnego.

Zarówno bon towarowy jak i wirtualna kryptowaluta nie mają samoistnej wartości majątkowej. Przysporzenie związane z uzyskaniem takiego znaku legitymacyjnego może nastąpić dopiero w chwili ich wymiany na towary, usługi lub inne waluty. Źródłem przysporzenia nie będzie jednak umowa pomiędzy sprzedawcą a nabywcą bonu towarowego lub wirtualnej kryptowaluty, ale umowa pomiędzy każdorazowym ich posiadaczem a podmiotem, który zgadza się w zamian za ich uzyskanie wydać określony towar lub usługę. Opisane cechy charakterystyczne wskazanych znaków legitymacyjnych powodują, że transakcje dokonywane za ich pomocą są specyficznie kwalifikowane dla potrzeb podatku VAT. Odpłatne wydanie bonu towarowego umożliwiającego nabycie danego towaru lub usługi nie stanowi świadczenia usług na rzecz nabywcy bonu. W związku z powyższym taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w momencie wymiany znaku legitymacyjnego (np. bonu towarowego lub wirtualnej kryptowaluty) na towar lub usługę następuje konkretyzacja świadczenia otrzymanego przez posiadacza danego znaku legitymacyjnego, które mogłoby być przedmiotem opodatkowania VAT. Dlatego też obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje dopiero w chwili realizacji bonu - dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi w zamian za wydanie wcześniej zakupionego.

W ocenie Wnioskodawcy podobnie należy traktować transakcje związane z wymianą wirtualnej kryptowaluty na środki pieniężne. Analogicznie jak w wypadku bonów towarowych, wirtualna kryptowaluta pełni jedynie funkcję innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości, który zastępuje pieniądz w obrocie prowadzonym drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci Internet. Podmiot, który nabywa wirtualną kryptowalutę nie uzyskuje przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za usługę, ale jedynie zamienia formę dysponowania własnymi pieniędzmi ze środków pieniężnych (z reguły w postaci elektronicznej) na wirtualną kryptowalutę. W szczególności nabywca wirtualnej kryptowaluty nie uzyskuje żadnego prawa materialnego lub ekspektatywy do określonego prawa. Nie przysługuje mu także roszczenie wobec żadnego podmiotu. Nie może również żądać od osób trzecich wymiany wirtualnej kryptowaluty na pieniądze, towary lub usługi. Choć trzeba pamiętać, że w praktyce działa szeroki krąg podmiotów akceptujących wirtualną kryptowalutę a jej nabywca (podobnie jak nabywca bonu towarowego) z reguły wie, jakie towary i usługi będzie mógł nabyć posługując się wirtualną kryptowalutą.

Dopiero w chwili realizacji transakcji nabycia towaru lub usługi od podmiotu, który akceptuje płatności dokonane za pośrednictwem wirtualnej kryptowaluty, można zidentyfikować świadczenie, które uzyskał nabywca wirtualnej kryptowaluty. Dlatego należy przyjąć, że wirtualna kryptowaluta (podobnie jak bon towarowy) sama w sobie nie ma żadnej wartości i nie zaspokaja żadnych potrzeb - nie stanowi więc autonomicznego świadczenia.

W związku powyższym należy przyjąć, że z uwagi na fakt, iż wymiana wirtualnej kryptowaluty na środki pieniężne nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT, należy przyjąć, że transakcja opisana w przedmiotowym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Następnie organ przeanalizował art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.) i wskazał, że Bitcoinów nie można zakwalifikować do którejkolwiek kategorii instrumentów finansowych. Ponadto wskazał, że Bitcoin nie występuje również przypadek wykonywania przez firmy inwestycyjne usługi wymiany walutowej, o której mowa w art. 77 ww. ustawy, gdyż przedmiotem działalności opisywanej w tym przepisie są waluty obce, a Bitcoin nie może być za taką walutę uznany.

Ponadto organ zauważył, że ustawa o VAT nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Natomiast w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908 z póżn. zm.) wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 tej ustawy), w związku z czy stwierdził, że Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Na gruncie polskiego prawa Bitcoin nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

W związku z powyższym Minister stwierdził, że czynności wykonywane przez Skarżącego nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu Bitcoin nie stanowi towaru. Natomiast, w ocenie organu, opisane przez Skarżącego świadczenie, polegające na wymianie jednostek Bitcoin na rzecz różnych nabywców, wypełnia definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowych transakcjach występuje bezpośredni związek pomiędzy czynnością Skarżącego, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji tj. Skarżącym a nabywcą Bitcoin, istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Wobec tego organ stwierdził, że czynność sprzedaży waluty wirtualnej Bitcoin, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Minister Finansów wskazał ponadto, że sprzedaż Bitcoinów należy zaliczyć do usług o charakterze usług elektronicznych, świadczonych za pomocą sieci internetowej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów w przedmiotowej sprawie i błędne przyjęcie, że transakcja sprzedaży wirtualnych kryptowalut stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej "podatkiem VAT");

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2012.749 ze zm.; zwanej dalej "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i zaniechanie odniesienia się przez organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym interpretacji do całości uzasadnienia stanowiska Skarżącego oraz nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji aktualnego stanowiska organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej "TSUE"), w konsekwencji czego postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ewentualnie, w razie nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów podniesionych w pkt 1 i 2 powyżej, zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; zwanej dalej "Dyrektywą VAT"), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że transakcja sprzedaży wirtualnych krypto walut stanowi odpłatne świadczenie usług, niepodlegające zwolnieniu od podatku VAT.

W uzasadnieniu Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra, według którego transakcje nabycia i sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin stanowią świadczenie usług, a z tytułu ich dokonywania Skarżący działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2016r. Skarżący obszernie odniósł się do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jako stanowiący punkt wyjścia do rozważań prawnych, ma wyrok TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt C-264/14. W wyroku tym TSUE orzekł, iż:

1) artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom,

2) artykuł 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu.

Nadto artykuł 135 ust. 1 lit. d) i f) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że takie świadczenie usług nie wchodzi w zakres stosowania tych przepisów.

W uzasadnieniu wyroku TSUE przypomniał, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje, że podatkowi VAT podlegają czynności dostawy towarów i świadczenia usług dokonywane odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem Bitcoin, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za "rzecz" w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Podobnie jest z walutami tradycyjnymi, o ile chodzi o pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi. W konsekwencji transakcje, które polegają na wymianie różnych środków płatniczych, nie wchodzą w zakres pojęcia "dostawy towarów" przewidzianego w rzeczonym art. 14 dyrektywy. W tych okolicznościach transakcje te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 24 dyrektywy VAT.

Dalej TSUE, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo stwierdził, że świadczenie usług jest dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT i w konsekwencji jest opodatkowane podatkiem VAT tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wynagrodzeniem otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Do celów ustalenia odpłatnego charakteru świadczenia usług nie ma znaczenia fakt, że takie wynagrodzenie nie przybiera formy zapłaty prowizji lub zapłaty szczególnych opłat. TSUE uznał zatem, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.

Trybunał przypomniał, że zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii Europejskiej, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Pojęcia użyte do opisania tych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Trybunał podkreślił, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 135 ust. 1 należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Toteż zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d)–f) służą w szczególności zaradzeniu trudnościom związanym z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT. Co więcej, transakcje zwolnione z podatku VAT na mocy tych przepisów należą, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych, pomimo że niekoniecznie muszą one być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe.

Odnosząc się do zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy TSUE przypomniał że na podstawie tego przepisu państwa członkowskie zwalniają transakcje dotyczące między innymi "rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych. Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zatem zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług. Aby móc je zaklasyfikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana globalnie, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Z brzmienia art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT wynika, że przewidziane w tym przepisie transakcje dotyczą usług lub instrumentów, których sposób działania nie wiąże się z jakimkolwiek transferem pieniędzy. Ponadto przepis ten nie obejmuje transakcji dotyczących samych walut, ponieważ te są zwolnione na podstawie przepisu szczególnego, czyli art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT. Podkreślono, że ponieważ waluta wirtualna Bitcoin jest umownym środkiem płatniczym, z jednej strony nie może ona być uważana za rachunek bieżący, płatność ani przelew, a z drugiej strony, w odróżnieniu od długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, stanowi ona bezpośredni środek płatniczy pomiędzy przedsiębiorcami, którzy go akceptują. Zatem wskazane transakcje nie wchodzą w zakres stosowania zwolnień przewidzianych w tym przepisie.

TSUE podkreślił, że różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą. Jednak w wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT. Zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT służą bowiem, w szczególności zaradzeniu trudnościom związanym z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT, które powstają w ramach opodatkowania transakcji finansowych. Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe. Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, zdaniem Trybunału, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. Skoro bezspornym jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty Bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców, to zdaniem TSUE należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom. Końcowo wskazano, że bezspornie wirtualna waluta Bitcoin nie stanowi ani tytułu przyznającego prawo własności osobom prawnym, ani tytułu o podobnym charakterze. Przedmiotowe transakcje nie wchodzą zatem w zakres stosowania zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.

Odnosząc powyższe do zaskarżonej interpretacji przypomnieć należy, iż stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (1); zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (2); świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (3). Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, jak zasadnie wskazał organ, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też zasadnie stwierdził organ, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Zasadne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że wprowadzenie na rynek waluty Bitcoin nie stanowi dostawy towarów, a czynność ta jest usługą, której świadczenie ma charakter odpłatny. Zainteresowany pobiera określoną cenę (należność) stanowiąca formę odpłatności za tę czynność, zatem czynność ta, jako odpłatne świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże w świetle powołanego wyroku TSUE stanowisko Ministra Finansów jest tylko w części prawidłowe, bowiem TSUE stwierdził nie tylko, że omawiane czynności to usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ale również, że są to usługi zwolnione.

Przypomnieć należy, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną. Powyższe zwolnienie stanowi implementację przepisów dyrektywy 2006/112. Stosownie bowiem do treści z art. 131 dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Nadto w myśl art. 135 ust. 1 lit. a-e dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Ze wskazanego orzeczenia TSUE wprost wynika, że świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisu artykułu 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112.

Tym samym należy stwierdzić, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, nie uwzględnił w swoich rozważaniach art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, który uprawnia wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tegoż przepisu. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze, iż Minister Finansów naruszył art.14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.,poz.749 j.t.) poprzez brak wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie.

W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag i stanowiska Sądu zawartego w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy.