Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 251/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c § 2, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi D. S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S. A. w B. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 251/08

UZASADNIENIE

Skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki - emitenta jako płatnika podatku z tytułu dokonanego na Giełdzie Papierów Wartościowych wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia (buy-back).

Składająca wniosek przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest spółką akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy dnia [...]r. podjęło uchwałę o skupie do 3 milionów akcji w celu ich umorzenia (tzw. buy-back). Dom maklerski na mocy aneksu z [...]r. do umowy o świadczenie usług brokerskich, zobowiązał się do nabywania w imieniu i na rzecz spółki akcji własnych na okaziciela w celu ich umorzenia. Akcje miały być skupowane w cenie do [...] zł. Skup akcji był prowadzony w okresie od [...]r., do [...]r. na rynku regulowanym (Giełda Papierów Wartościowych). Wykupiono od akcjonariuszy korzystających z usług różnych biur maklerskich 659 847 akcji. Z uwagi na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej spółka, w przypadku nałożenia na nią obowiązków płatnika powinna obliczyć oraz pobrać podatek od podatnika oraz wpłacić go organowi podatkowemu.

W myśl art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej pdof) oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej pdop) w celu wykonania obowiązków płatnika nałożonych na spółkę, starała się ona ustalić możliwości realizacji obowiązków płatnika za pośrednictwem biura maklerskiego. Dom maklerski wskazał, że z powodu braku możliwości wiarygodnego ustalenia akcjonariuszy, sprzedając akcje z tytułu buy-back, potraktuje wypłacane kwoty jako przychody z odpłatnego zbycia akcji. W związku z powyższym dom maklerski poinformuje o tym akcjonariusza, wystawiając mu PIT-8C. Poinformowano również spółkę o braku możliwości przekazania jej danych potrzebnych do wypełnienia obowiązków płatnika podatku dochodowego z tytułu buy-back. Powodem jest posiadanie przez dom maklerski informacji dotyczących wyłącznie własnych klientów oraz brak możliwości ich ujawnienia ze względu na tajemnicę zawodową.

Spółka zwróciła się do Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych o możliwość zawarcia umowy, na podstawie której dostarczono by potrzebne informacje. W odpowiedzi uzyskała informację, iż umowy takie są stosowane jedynie w przypadkach, w których istnieje możliwość ustalenia w sposób niewątpliwy grona akcjonariuszy będących podatnikami. W praktyce umowy te zawierane są w przypadku takich zobowiązań podatkowych emitenta, które są realizowane w oparciu o stan własności akcji w określonym dniu (np. w związku z dokonywaniem dopłat przy połączeniu spółek albo w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych). Wykup własnych akcji w celu ich umorzenia jest jednak takim procesem, który organizowany jest indywidualnie przez emitenta, w którym podatnikami są wyłącznie osoby zbywające akcje na rzecz emitenta, a nie wszyscy uprawnieni z akcji według stanu na dzień. W związku z powyższym trudne jest dokonanie identyfikacji osób będących podatnikami nawet na poziomie uczestników prowadzących indywidualne rachunki papierów wartościowych. Krajowy Depozyt nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia transakcji dokonywanych na rynku giełdowym w ramach wykupu akcji przez emitenta od innych transakcji zawieranych na tym rynku w tym samym dniu czy dniach w akcjach oznaczonych tym samym kodem. Również uczestnicy KDPW prowadzący rachunki papierów wartościowych zbywcom nie są w stanie dokonać bezbłędnej identyfikacji osób, które dokonały zbycia akcji na rzecz emitenta, a w szczególności odróżnić je od osób, które w danym dniu (dniach) dokonały zbycia takich samych akcji na rynku regulowanym na rzecz innych osób niż emitent. Z uwagi bowiem na zasadę anonimowości stron transakcji, obowiązującą w obrocie giełdowym, firma inwestycyjna, poprzez którą emitent złożył zlecenie kupna akcji na giełdzie, nie posiada wiedzy o tym, kto jest drugą stroną transakcji, zaś firma inwestycyjna pośrednicząca w realizacji zleceń sprzedaży tych akcji nie może mieć pewności, że kupującym był emitent ponieważ nie tylko on nabywał akcje na giełdzie w dniach, w których realizowany jest przez niego wykup akcji.

Zawarcie umowy w oparciu o § 100 Szczegółowych Zasadach Działania KDPW, jest uzależnione od możliwości ustalenia sposobu pozwalającego na bezbłędną identyfikację podatnika, którego dane mogłyby zostać przekazane emitentowi w celu wykonania przez niego obowiązków płatnika podatku. Podkreślono, że zarówno Krajowy Depozyt, jak i uczestnicy KDPW są zobowiązani do zachowania tajemnicy zawodowej, o której mowa w art. 147 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przekazanie zaś wnioskodawcy informacji o wszystkich osobach sprzedających w danym dniu lub dniach na rynku giełdowym akcje spółki bez uprzedniego upewnienia się, że są to wyłącznie osoby zbywające akcje na rzecz wnioskodawcy, stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tej tajemnicy.

W związku z powyższym spółka nie może obliczyć oraz pobrać podatku od podatnika, gdyż nie jest w stanie zdobyć informacji, kto jest podatnikiem oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Nie może także wpłacić podatku organowi podatkowemu, gdyż zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika a tego, jak wcześniej wskazano, ustalić nie można.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy Wnioskodawca powinien pobrać, jako płatnik, podatek z tytułu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia, dokonanego na giełdzie papierów wartościowych?

W jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczyć, pobrać oraz wpłacić podatek z tytułu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia, dokonanego na giełdzie papierów wartościowych?

Organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie zajął się odpowiedzią na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazując, iż wniosek spółki z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Spółka podniosła, iż art. 42 ustawy pdof nakłada na podmioty dokonujące wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obowiązki płatnika. Natomiast zgodnie art. 24 ust. 5 ustawy dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie z tego udziału uzyskany, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wykładnia prowadząca do przyjęcia, iż to właśnie emitent akcji jest płatnikiem podatku, budzi uzasadnione wątpliwości. Nie uwzględnia bowiem specyfiki obrotu akcjami na GPW, który jest, co do zasady, anonimowy. Zasadą jest także obowiązek pośrednictwa maklerskiego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej ustawa oif) dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oferty publicznej albo obrotu papierami wartościowymi lub innymi instrumentami finansowymi na rynku regulowanym wymaga pośrednictwa firmy inwestycyjnej. Faktycznej wypłaty dokonuje więc zawsze firma inwestycyjna, w opisywanym przypadku dom maklerski, który jest obowiązkowym pośrednikiem między stronami obrotu akcjami na rynku regulowanym. Jednocześnie, zgodnie z art. 147 ustawy o.i.f. (i następne) wymienione podmioty (m.in. maklerzy) uczestniczące w obrocie instrumentami finansowymi są obowiązane do zachowania tajemnicy zawodowej. Natomiast wśród podmiotów uprawnionych do pozyskania informacji objętych tajemnicą zawodową powyższa ustawa nie wymienia emitenta. Uprawnień takich nie przyznają spółce jako płatnikowi podatku również inne ustawy.

W związku z powyższym wnioskodawca jako spółka, na rzecz której dokonywany jest wykup akcji w celu ich umorzenia, nie może uzyskać informacji potrzebnych do zidentyfikowania podatników oraz do prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania od odpowiednich podmiotów. Dodać należy, iż zgodnie z uzyskanymi informacjami, niezależnie od wpłaty kwoty podatku na rachunek bankowy organu podatkowego (niewłaściwego z uwagi na brak identyfikacji podatnika) biura maklerskie, ze względu na brak możliwości rozgraniczenia transakcji nabycia akcji oraz nabycia akcji w celu ich umorzenia, potraktują dochód z buy-back, jako dochód z odpłatnego zbycia akcji oraz rozliczą go w odpowiedni sposób. Sytuacja taka w połączeniu z wymogiem wpłaty na konto biura maklerskiego kwoty brutto z tytułu obrotu akcjami doprowadza de facto do podwójnego opodatkowania opisywanej transakcji.

W związku z powyższym w ocenie spółki należy przyjąć pogląd doktryny, zgodnie z którym nie można zaakceptować nawet jednoznacznych wyników wykładni językowej w sytuacji, gdy prowadzą one do rezultatów absurdalnych bądź też w sposób oczywisty naruszają podstawowe wartości systemu prawa. W omawianej sytuacji ustawa nakłada na spółkę dokonującą wykupu akcji w celu ich umorzenia obowiązki, których w obowiązującym stanie prawnym wykonać nie może.

W ocenie spółki odchodząc od wykładni językowej, stosując zasadę in dubia pro tributario odpowiednią w omawianej sytuacji wydaje się być wskazana w doktrynie metoda wykładni gospodarczej, która zakłada, iż przy ustalaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego należy preferować takie ich rozumienie, które nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego, przy równoczesnym uwzględnieniu specyfiki danej sytuacji gospodarczej.

W omawianej sytuacji zdaniem wnioskodawcy nieadekwatnym jest rozwiązanie prowadzące do podwójnego opodatkowania skupu akcji w celu ich umorzenia na GPW oraz nałożenie niemożliwych do wykonania obowiązków powodujących powstanie zaległości podatkowej. Dlatego też uwzględniając specyfikę obrotu giełdowego dochód z buy-back osiągnięty na GPW powinien być potraktowany, jako dochód z odpłatnego zbycia akcji. Rozliczyć taki dochód powinien sam podatnik na podstawie deklaracji PIT -8C dostarczonej przez biuro maklerskie, z którego usług korzysta. Zdaniem strony przyjęcie takiego rozwiązania zapobiegnie podwójnemu opodatkowaniu, przy jednoczesnym zachowaniu adekwatnych wpływów z tytułu podatku dochodowego oraz zapobiegnie nakładaniu na spółki niemożliwych do zrealizowania obowiązków podatkowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 04 grudnia 2008r uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek taki wynika z art. 41 ust. 4 ustawy pdof, który stanowi, że płatnicy, o których mowa w ust. 1 są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka-emitent na skutek uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy nabyła własne akcje notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie celem umorzenia. Pomimo generalnego zakazu nabywania własnych akcji przez spółkę akcyjną przepis art. 362 § 1 pkt 5 ustawy Kodeks spółek handlowych zezwala spółce na nabycie takich akcji w celu ich umorzenia.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy pdof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c), przy czym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Z kolei art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną w rozumieniu art. 24 ust. 5d ww. ustawy jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zdaniem Ministra Finansów spółka nabywająca własne akcje w celu ich umorzenia, które to nabycie następuje na Giełdzie Papierów Wartościowych za pośrednictwem domu maklerskiego jest obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez podatników z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują w zakresie wykonywania obowiązków płatnika żadnych wyjątków. W związku z tym spółka, będąc zobligowaną do pełnienia funkcji płatnika, winna była dokonać analizy konsekwencji prawnopodatkowych wykupu akcji, gdyż opisany we wniosku tryb przeprowadzenia transakcji buy-back nie zwalnia jej z nałożonych na nią w związku z tym obowiązków.

Wskazano, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobierany jest- zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy pdof - zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%. Opodatkowaniu podlega zatem różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia akcji przeznaczonych do umorzenia, a kosztem ich wcześniejszego objęcia, czy nabycia przez akcjonariusza. Przy czym spółka, jako płatnik wymieniony w przepisie art. 41 ust. 1 ustawy pdof, zobowiązana jest pobrać podatek od dokonanych akcjonariuszom wypłat z tytułu nabycia przedmiotowych akcji zgodnie z przepisem ust. 4 tego artykułu. Samo zaś rozliczenie winno nastąpić na zasadach i w terminach określonych w art. 42 ustawy, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w art. 41 przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli nie jest osoba fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Zatem płatnicy będący osobami prawnymi wpłacają kwoty zryczałtowanego podatku do urzędu skarbowego właściwego według swojej siedziby. Natomiast w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1 b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1 a ustawy).

Konkludując organ stwierdził, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku z tytułu dokonanego na Giełdzie Papierów Wartościowych wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia zgodnie z zasadami wynikającymi z zacytowanych wyżej przepisów.

Pismem z dnia [...]r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła wydanej interpretacji niezgodność z prawem z powodu dokonania przez organ błędnej wykładni przepisów.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem. Zarzuciła, iż organ, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył prawo poprzez błędną i dowolną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w konsekwencji prowadzi do uznania, że skarżąca jest obowiązana jako płatnik obliczyć, pobrać oraz wpłacić podatek dochodowy od wypłaconych kwot z tytułu buy-back.

Strona uważa ponadto, iż organ podatkowy błędnie rozstrzygnął jedną sprawę w dwóch interpretacjach indywidualnych, które odnoszą się do tej samej sprawy (w której został złożony jeden wniosek o interpretację indywidualną) oraz tego samego stanu faktycznego dotyczącego skupu przez spółkę akcji własnych w celu ich umorzenia na Giełdzie Papierów Wartościowych. Odrębne rozstrzygnięcie wskazanego stanu faktycznego w stosunku do kwestii dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych powoduje pominięcie bardzo ważnych kwestii. Jedynie łączne rozpoznanie opodatkowania podatkami dochodowymi daje pełny obraz sprawy, co uwidacznia, iż Skarżąca, nie wiedząc, kto jest podatnikiem (osoba prawna czy osoba fizyczna), nie wie nawet na konto jakiego organu podatkowego przesłać podatek (konto organu podatkowego właściwego według siedziby podatnika - art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź konto właściwe według siedziby płatnika art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz jaką proporcję zastosować.

Zdaniem skarżącej spółki w przedmiotowych interpretacjach Minister Finansów ograniczył się do przytoczenia przepisów dotyczących instytucji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, co nie wyjaśniło w wystarczającym stopniu wątpliwości oraz trudności związanych z obliczeniem oraz poborem podatku, ani nie stanowiło pełnej odpowiedzi na zadane pytania. Zdaniem strony skoro organ podatkowy interpretując prawo podatkowe wskazał, że stosowanie przez nią przepisów dotyczących płatnika podatku nie ulega wątpliwości, powinien także w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić jak skarżąca spółka ma ten podatek obliczyć oraz pobrać. W konsekwencji w ocenie strony naruszono normę zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przywołując wskazane przez organ przepisy stanowiące, iż płatnikami podatku dochodowego od udziału w zyskach są podmioty dokonujące wypłat należności na rzecz podatników podniosła, iż należności z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia wypłaca podatnikowi (byłemu akcjonariuszowi) obsługujące go biuro maklerskie, a nie spółka dokonująca skupu akcji w celu ich umorzenia. To właśnie z konta biura maklerskiego podatnik otrzymuje środki pieniężne za sprzedane akcje.

Strona przywołała stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyrażone w decyzji z dnia [...]r. w której wskazano że Spółka nabywająca własne akcje w celu ich umorzenia, które to nabycie następuje za pośrednictwem rynku regulowanego Giełdy Papierów Wartościowych, nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez podatników z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. W przedstawionym stanie faktycznym podmiotem dokonującym wypłat należności jest podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych akcjonariusza, na którym zapisane są akcje, czyli biuro maklerskie.

W przypadku zbycia akcji w celu ich umorzenia, płatnikiem obowiązanym do pobrania podatku dochodowego jest podmiot, który dokonuje wypłaty należności zbywającemu. W związku z tym w ocenie strony, z literalnej wykładni powołanych przepisów wynika, iż płatnikiem jest dom maklerski obsługujący akcjonariusza zbywającego akcje, które zamierza ona umorzyć. Uznanie, że w takiej sytuacji to spółka powinna obliczyć, pobrać od podatnika i wpłacić podatek we właściwym terminie organowi podatkowemu, wymaga rozważenia, czy ma ona faktyczną możliwość dopełnienia powyższych obowiązków.

Zdaniem skarżącej spółki nie ma ona rzeczywistych możliwości spełnienia tych obowiązków. Wynika to przede wszystkim z faktu podstawowego - nie jest jej znana osoba zbywcy, od którego nabyła akcje. Nie znając tej osoby, a więc podatnika, spółka nie może wypełnić obowiązków, jakie wynikają ze statusu płatnika. W ocenie podatnika brak możliwości uzyskania informacji niezbędnych do pełnienia funkcji płatnika wynika m.in. z przepisów regulujących obrót giełdowy.

Strona wskazała, iż bez indywidualizacji podatnika płatnik nie może pobrać podatku od podatnika. Tym samym nie jest możliwe skonkretyzowanie normy prawnej, zgodnie z którą spółka powinna obliczyć podatek. W ocenie strony podatnikiem nie może być nieskonkretyzowana, anonimowa grupa akcjonariuszy zbywających akcje spółki na giełdzie, gdyż grupa taka nie podlega obowiązkowi podatkowemu jako jeden podatnik zgodnie z ustawami podatkowymi. Brak wiedzy o osobie podatnika ma charakter obiektywny i wynika ze specyfiki obrotu giełdowego. Pełną wiedzę o okolicznościach mających wpływ na wymiar podatku z tytułu danej transakcji powinien posiadać również podatnik. Tymczasem w takim przypadku podatnik nie wie, do jakiego źródła dochód, który uzyskuje, zostaje zakwalifikowany ponieważ jeśli nabywcą akcji będzie osoba trzecia, dochód taki nie zostanie zakwalifikowany jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; jeżeli akcje są nabywane w celu umorzenia - jest to dochód z udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu za pośrednictwem płatnika. W konsekwencji podatnik nie wie, czy podatek rozliczy za niego nabywca, czy też sam musi rozliczyć podatek. W powyższym przypadku w razie zapłacenia podatku przez podatnika oraz niepobraniu, ale wpłaceniu podatku przez płatnika dojdzie do podwójnego opodatkowania, gdyż również organ podatkowy nie jest w stanie określić, kto jest podatnikiem podatku od sprzedaży akcji w celu ich umorzenia.

Strona wskazała, iż każdy ze zbywców akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych otrzymuje za pośrednictwem własnego biura maklerskiego całą należną mu cenę. W związku z tym biuro maklerskie działające na rachunek skarżącej obciąża go całością kwoty należnej za nabyte akcje (jednocześnie nabyte akcje zostają zapisane na rachunku papierów wartościowych skarżącej). Strona nie ma więc możliwości pobrania podatku, który miałaby następnie odprowadzić do właściwego organu podatkowego.

Brak rozróżniania przez biura maklerskie klientów uczestniczących w typowym obrocie giełdowym od klientów sprzedających swoje akcje na Giełdzie Papierów Wartościowych tytułem buy-back, powoduje także konieczność wystawiania przez biuro maklerskie jednakowych formularzy podatkowych w obydwu przypadkach. Na podstawie takich formularzy podatnicy nie znający nabywcy sprzedawanych akcji sami rozliczają wykazany przez biura maklerskie podatek co, w przypadku zapłacenia przez skarżącą spółkę podatku, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego stanu faktycznego.

Strona podobnie jak we wniosku wskazała, że możliwym rozwiązaniem zaistniałej sytuacji, jest zastosowanie metod wykładni gospodarczej.

Odnosząc się do sformułowanej w interpretacji tezy, iż spółka powinna przeanalizować konsekwencje podatkowe wyboru danego trybu wykupu, gdyż wykup na rynku giełdowym nie jest w tym przypadku jedynym możliwym rozwiązaniem, skarżąca wskazuje, iż nałożenie na nią obowiązku kształtowania transakcji w sposób, który umożliwiałby wykonanie obowiązków podatkowych nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Dla potwierdzenia swoich tez strona przywołała orzecznictwo sądowe. Nałożenia natomiast na stronę skarżącą obowiązku zastosowania trybu nabycia akcji własnych, który obciąża ją dodatkowymi kosztami oraz bez uzasadnienia ograniczałoby jej swobodę podejmowania decyzji gospodarczych stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami Konstytucji RP (m.in. wyrażoną w art. 2 zasadą demokratycznego państwa prawa).

Zdaniem skarżącej, takie faktyczne wykluczenie możliwości dokonywania nabycia własnych akcji na rynku regulowanym w celu ich umorzenia stoi w jaskrawej sprzeczności z obowiązującym prawem, wynikającym z regulacji na poziomie Wspólnoty Europejskiej. Podniesiono, iż w preambule do Dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych wskazano, że za istotne uznaje się zniesienie ograniczeń prawnych i technicznych w dostępie do rynków regulowanych. Na mocy art. 40 tej dyrektywy, państwa członkowskie wymagają, aby rynek regulowany wprowadził jasne i przejrzyste reguły dotyczące dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu. Reguły te zapewniają, że obrót wszelkimi instrumentami finansowymi dopuszczonymi do obrotu na rynku regulowanym można prowadzić w sposób uczciwy, należyty i skuteczny, a w przypadku zbywalnych papierów wartościowych - że można je swobodnie zbywać. Natomiast zgodnie z art. 41 zatytułowanym "Zawieszenie i wycofanie instrumentów z obrotu" postanowiono, że bez uszczerbku dla prawa właściwych władz ustanowionego na mocy art. 50 ust. 2 lit. j) i k) do domagania się zawieszenia lub wycofania instrumentu z obrotu, podmiot gospodarczy rynku regulowanego może zawiesić lub wycofać z obrotu instrument finansowy, który nie wypełnia już reguł rynku regulowanego, chyba że takie postępowanie spowodowałoby poważną szkodę dla interesów inwestorów lub należytego funkcjonowania rynku ( ... ). Ponadto zgodnie z art. 42 - Dostęp do rynku regulowanego "państwa członkowskie wymagają aby rynek regulowany ustanowił i utrzymywał przejrzyste i pozbawione wszelkich przejawów dyskryminacji reguły, oparte na obiektywnych kryteriach rządzące dostępem lub udziałem w rynku regulowanym". Wskazano, iż na mocy Dyrektywy 2006/31/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. zmieniającej dyrektywę 2004/39/WE w sprawie rynków instrumentów finansowych w odniesieniu do niektórych terminów, państwa członkowskie stosują wyżej powołane przepisy od dnia 1 listopada 2007 r.

Zdaniem strony stwierdzenie, że z przyczyn podatkowych powinna ona dokonać nabycia własnych akcji poza rynkiem regulowanym stoi w sprzeczności z powyżej powołanymi przepisami, w ten sposób, że zabrania spółce dostępu do przeprowadzania transakcji na rynku regulowanym, a tymczasem zasada ustanowienia swobody w tym zakresie jest podstawowa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do przywołanej w skardze Dyrektywy 2004/39/WE w sprawie rynków instrumentów finansowych w obrocie gospodarczym znanej również jako Dyrektywa MiFID organ wyjaśnił, iż jego nie jest jednak analiza przepisów prawa wspólnotowego dotyczących gałęzi innej, niż przepisy prawa podatkowego. Powołana przez spółkę - nie jest aktem prawa podatkowego, a przepisy w niej zawarte nie regulują zagadnień podatkowych, lecz kształtują ramy prawne dla świadczenia usług inwestycyjnych w Unii Europejskiej.

Z kolei odnosząc się do powołanej przez skarżącą spółkę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśniono, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie wiąże tut. organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. strona skarżąca polemizując z odpowiedzią organu na skargę powieliła poglądy zaprezentowane we wniosku oraz złożonej skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, iż organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony skarżącej w przedmiocie obowiązków płatnika w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy w wyniku nabycia własnych akcji przez emitenta w celu ich umorzenia (tzw "buy-back").

Podstawę prawną wydawania indywidualnych interpretacji stanowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że właściwy minister do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Dla prawidłowego odczytania przedmiotu interpretacji opisanego jako "przepisy prawa podatkowego", na gruncie Ordynacji podatkowej niezbędne jest sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art. 3 tej ustawy. Zgodnie z pkt 2 tegoż artykułu przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Należy jednak zauważyć, że powyższe definicje nie ograniczają zakresu przepisów, które organ musi poddać analizie w celu udzielenia prawidłowej interpretacji prawa podatkowego albowiem prawo podatkowe zwykle określa konsekwencje prawnopodatkowe zdarzeń regulowanych przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane

z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej narusza przepisy regulujące wydawanie takich indywidualnych interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. [...] Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h Ordynacji podatkowej odsyłający do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy.

Z zasady zaufania do organów państwa, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 783/07, LEX nr 468869).

Organy nie mogą przy ustalaniu stanu faktycznego i określaniu na jego podstawie zobowiązania podatkowego wybierać zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe, a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 747/07, LEX nr 465777).

W stanie faktycznym sprawy Minister wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, kwestionującą wyrażone przez podatnika stanowisko, nie wyjaśnił zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w jaki sposób Spółka, będąca według organu z tytułu dokonanego "buy-back" płatnikiem, powinna obliczyć, pobrać oraz wpłacić podatek z tytułu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia. Nie udzielił tym samym odpowiedzi, dlaczego wyrażony przez skarżącego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Aby ustalić, że dany podmiot posiada status płatnika niezbędne jest także wskazanie regulacji prawnych umożliwiających wykonanie obowiązków wynikających z tego tytułu. Płatnik musi mieć zatem dostęp do informacji, które pozwolą na wykonanie nałożonych nań obowiązków.

Tymczasem skarżąca w trakcie postępowania podnosiła (co wykazała także dodatkowymi dokumentami), że nie posiada prawnych możliwości uzyskania danych umożliwiających wykonanie obowiązków ciążących na płatniku. Wskazywała także, że w praktyce, w zasadzie w prawie każdej sytuacji, nie ma możliwości ustalenia, który z podatników (akcjonariuszy), dokonuje zbycia papierów wartościowych (akcji) na giełdzie papierów wartościowych, w ramach instytucji "buy-back" na rzecz emitenta.

Minister w interpretacji powołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, fizycznych których wynikał obowiązek opodatkowania dochodu faktycznie uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zakres ani rozumienie przepisów ustawy podatkowej nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami.

Jednakże w stanie faktycznym sprawy udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ograniczenie się do wskazania i wyjaśnienia przepisów z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było niewystarczające. Szczególnie, że skarżąca postawiła w tym zakresie wyodrębnione pytanie, kwestionując prawną niezbędnych faktyczną możliwość uzyskania niezbędnych danych służących wykonaniu obowiązków płatnika.

Obowiązki płatnika stanowią pochodną obowiązków podatnika, stąd płatnik musi dysponować informacją o przychodach i kosztach jego uzyskania u podatnika a nade wszystko danymi samego podatnika. Organ dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie wyjaśnił, kwestionując jednocześnie prezentowane przez Spółkę stanowisko w sprawie, jak skarżąca ma zrealizować obowiązki wynikające z art. 8 Ordynacji podatkowej. Naruszył tym samym obowiązek wynikający z art. 14c § 2, tj. przedstawienia uzasadnienia prawnego zawierającego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie wskazane przepisy prawa, a także dlaczego w jego sprawie zaprezentowany przez niego pogląd nie został uwzględniony. Tym samym doszło też do naruszenia zasady ogólnej prawa podatkowego – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sugestia organu, że wybierając metodę skupu własnych akcji w celu umorzenia, skarżąca powinna przewidywać możliwość realizacji obowiązków np. płatnika (tj. skarżąca powinna wybrać inną drogę ich skupu) jest, w ocenie Sądu, niezasadna. Należy bowiem podkreślić, że skarżąca wybrała dopuszczalną prawem drogę realizacji swoich uprawnień a obiektywna niemożność zrealizowania obowiązków podatkowych nie może jej w tym ograniczać. Prawo podatkowe winno dostosowywać się do skomplikowanych czynności obrotu gospodarczego, uwzględniać skutki podejmowanych przez podmioty działań, nie zaś wyznaczać te działania.

Uczynienie w ponownym postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zadość wskazanym unormowaniom, a mianowicie art. 14 c

w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pozwoli na ustalenie, czy skarżąca winna być w ramach zaistniałego stanu faktycznego płatnikiem w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie sprawy należy jedynie zauważyć, że organ winien także rozważyć przy udzielaniu odpowiedzi na wskazane pytania, możliwości realizacji własnych obowiązków w kontekście treści art. 30 Ordynacji podatkowej który to przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niedobrany i nie wpłacony podatek.

W zakresie zarzutu skarżącej, co do wydania dwóch zamiast jednej interpretacji, Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym akcie, iż w okolicznościach sprawy winny być wydane dwie indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

W ramach złożonego wniosku można było wyróżnić dwa stany faktyczne wynikające

z różnych stosunków materialnoprawnych. W pierwszej grupie występują stosunki prawne w postaci transakcji, w których po stronie zbywcy występują podmioty posiadające osobowość prawną. W drugiej zaś po stronie zbywcy figurują osoby fizyczne. Przedmiotowe relacje o charakterze cywilnoprawnym lub gospodarczoprawnym powiązane są ściśle ze stosunkami podatkowoprawnymi,

w ramach których można wyróżnić również dwie grupy. Podział ten uzależniony jest także od statusu podmiotu zbywającego. Do pierwszej grupy należą stany faktyczne (zdarzenia), gdzie podmiotem zbywającym papiery wartościowe na giełdzie są osoby prawne, w drugiej zaś stany faktyczne, w których sprzedającymi są osoby fizyczne. Tym samym – zdaniem sądu – uprawnione było dokonanie przez Ministra podziału wniosku na dwie części i dokonanie dwóch interpretacji prawa podatkowego. Usprawiedliwieniem takiego działania było zaistnienie dwóch rodzajów zdarzeń, które regulowane są dwoma odrębnymi aktami prawnymi.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 ustawy o p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację prawa podatkowego. W oparciu art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy zasądzając na rzecz skarżącej od organu kwotę 440zł tytułem kosztów postępowania (suma wpisu w kwocie 200zł oraz kosztów zastępstwa w kwocie 240zł).