Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 627/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5 117,00 (pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 803.577 zł.

W wyniku wniesionego przez Spółkę A odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. ponowną decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w wysokości 613.932 zł.

Organ I instancji dokonał zwiększenia przychodów o kwotę 263.161,50 zł z tytułu z przeprowadzenia z jednostką powiązaną sprzedaży kart telefonicznych po cenach w nieuzasadniony sposób odbiegających od cen stosowanych wobec jednostek niepowiązanych. Karty telefoniczne były sprzedawane przez A S.A. do PHU B M. G. w cenach znacząco niższych niż dla innych nie powiązanych podmiotów, następnie karty te były odkupywane przez A S.A. i przeznaczane przez Spółkę do dalszej sprzedaży podmiotom niezależnym. Sprzedaż do PHU B M. G. oraz "transakcje zwrotne" dotyczyły tej samej ilości kart, odbywały się w tym samym dniu, dotyczyły takiej ilości kart, która nie była w posiadaniu Spółki A, karty nie były fizycznie wydawane z magazynu Spółki A, transakcjom tym nie towarzyszyła zapłata za towar ze względu na kompensaty wynikające z jednoczesnej sprzedaży i zakupu kart. Z wykazu transakcji dotyczących kart telefonicznych wynika, iż dokonane transakcje dotyczyły po stronie sprzedaży i zakupów tych samych ilości telefonicznych kart magnetycznych: 425.092 sztuk kart typu 25 i 63.037 sztuk kart typu 50.

Sprzedaż kart następowała po cenach wyższych niż cena zakupu, jednak niższych niż dla innych kontrahentów, natomiast ponowny zakup po cenach wyższych niż cena sprzedaży, ale niższych niż cena dla odbiorców końcowych. W związku z tym mimo "pośrednictwa" PHU B. Spółka ostatecznie sprzedając karty telefoniczne innym podmiotom osiągnęła na transakcjach sprzedaży zysk, bowiem ceny sprzedaży na "zewnątrz" były wyższe od cen "zakupu" od PHU B. o 0,23 zł dla kart typu 25 i 0,37 zł dla kart typu 50, niemniej jednak "transakcje zwrotne" doprowadziły do zaniżenia dochodu Spółki możliwego do osiągnięcia. Liczba kart będąca przedmiotem transakcji znacznie przekroczyła liczbę kart zakupionych od C S.A. i będących "na stanie" ewidencji magazynowej co wskazuje na sprzedawanie do PHU B tych samych kart, które poprzednio od niej odkupiono.

Organ podatkowy ustalił, że ogółem Spółka sprzedając w okresie od lipca do września 2001 r. do PHU B 488.129 sztuk kart telefonicznych obu typów o łącznej wartości 3.886.849,54 zł, a następnie odkupując je za kwotę 4.477.318,21 zł poniosła stratę na tych transakcjach w wysokości 590.468,67 zł.

Organ I instancji dokonał oszacowania dochodów posługując się metodą zysku transakcyjnego, która polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku

z daną transakcją osiągnęły podmioty powiązane oraz podziału tych zysków

między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonały by tego podziału

podmioty niezależne. Organ podatkowy, wskazując na cechy charakteryzujące poszczególne metody ustalania utraconego dochodu, wykazał korzystność dla Podatnika zastosowania wybranej metody, a jednocześnie brak możliwości zastosowania innych metod, w szczególności ze względu na fakt kilkakrotnego dokonywania obrotu tymi samymi kartami, co, przy szacowaniu ceny towaru, dałoby wynik znacząco odbiegający od rzeczywistego wyniku.

Organ I instancji ustalił również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę:

-4.301,80zł- stanowiącą zawyżony odpis amortyzacyjny od samochodu

[...],

-18.333,30zł- z tytułu odpisów amortyzacyjnych od budynków w

P. i Ś..

W odwołaniu od decyzji Podatnik zarzucił, iż wydana została z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, wpływających na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 125§ 1, 126, 180 § 1, 187 § 1, 188, 216 § 1 i 233 § 2 i ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzję wydano również z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 11 ustawy z z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. ( t.j. Dz. U. z 2000 nr 54 poz. 654 z późn. zm) oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Zdaniem Podatnika nie zaistniały przesłanki pozwalające na zastosowanie wobec niego art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wykazano bowiem, że warunki zawartej transakcji różniły się od warunków, które ustaliły między sobą podmioty niezależne, jak również nie wykazano zaniżenia dochodów Podatnika. Organ nie wykazał transakcji z podmiotami niezależnymi oraz warunków w jakich zostały one zawarte. Nie przeprowadzone zostało w tym zakresie postępowanie dowodowe.

Zdaniem Podatnika transakcje sprzedaży kart do PHU B M. G. oraz transakcje sprzedaży zwrotnej należy rozpatrywać jako całość. W niniejszej sprawie podatek od umów sprzedaży kart telefonicznych został zapłacony zarówno przez Spółkę, jak i PHU B M. G., a co za tym idzie nie może być mowy o zaniżeniu dochodów przez którąkolwiek ze stron.

Odnośnie wybranej przez organ podatkowy metody szacowania dochodów, organ nie wykazał iż nie było możliwe oszacowanie dochodów przy użyciu innej metody, a w szczególności metody nieporównywalnej ceny niekontrolowanej.

Jednocześnie Skarżąca podniosła, że organ I instancji nie zastosował się do zaleceń Izby Skarbowej we W., zgodnie z którymi winien zbadać i porównać warunki, które mają zadecydować o porównywalności transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wywodził, że analizie poddano zapisy dokumentacji magazynowej w części dotyczącej obrotu kartami magnetycznymi w magazynach centralnych i głównym, przez które realizowano całość dystrybucji kart, zarówno "wewnątrz" tj. dla oddziałów, jak i na zewnątrz firmy ( sprzedaż lokalna w S.). Posiadane materiały pozwoliły na kompleksową rekonstrukcję wszelkich transakcji dotyczących kart telefonicznych, a także przesunięć międzymagazynowych.

Głównym źródłem zaopatrzenia Spółki w karty telefoniczne była C S.A., gdzie dokonywano zakupów w ilościach hurtowych z upustem 10% względem cen detalicznych C S.A.. Stosunkowo niewielkie ilości kart zakupywane były w innych podmiotach, np. w firmie D, w cenach zbliżonych do stosownych przez C S.A..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wielkość dokonywanych transakcji nie miała większego wpływu na cenę zbycia- np. w dniu [...] Spółka sprzedała 4700 kart dla PHU E w cenie 8,43 zł, podczas gdy w tym samym dniu sprzedaż 15000 szt. dla PHU B odbyła się w cenie 6,86 zł, a odkupienie z powrotem po cenie 8,33 zł.

Karty będące przedmiotem transakcji przez cały czas pozostawały faktycznie w tym samym miejscu. Karty zmieniały lokalizację pomiędzy dwoma magazynami, przerzucenia kart dokonywał M. G., bądź Spółka. Magazyny te znajdowały się na terenie tej samej nieruchomości w S. przy ul. [...], podobnie jak firma M. G, ale w odrębnych budynkach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okolicznością , która mogła mieć wpływ, na przerzucanie dochodów do innego podmiotu była chęć skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadku po zmarłym Z. G., które wymagało prowadzenia działalności przez okres co najmniej 5 lat od dnia przejęcia spadku w stanie nie pogorszonym. Drugą zaś okolicznością było utrzymanie odpowiedniego poziomu obrotów w związku z przyjętą przez Spółką umową o linii kredytowej. Organ wskazał w tym zakresie na zeznania pracowników spółki i jej kontrahenta. W obu w/w przypadkach mamy do czynienia z działaniami prowadzącymi jedynie do generowania obrotu w PHU B M. G. i A S.A.. Świadczą o tym nie tylko składane przez Stronę wyjaśnienia, ale przede wszystkim charakter podejmowanych działań. W istocie bowiem każda para transakcji nie powodowała żadnych zmian po stronie posiadanego przez jednostki majątku, a jedynie skutkowała zmianą jego wartości w Spółce oraz przepływu środków finansowych na rzecz PHU B. Wynikało to z faktu, że Spółka sprzedając karty dla PHU B wydawała je według niższej ceny ewidencyjnej , a odkupując je z powrotem ewidencjonowała je w nowej wyższej wartości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na podwyżkę cen kart telefonicznych, jaka miała miejsce na początku lipca 2001 r., tj. pomiędzy zakupem kart od C S.A. a rozpoczęciem przedmiotowych transakcji). Efektem podwyżki cen kart, było postawienie w sytuacji uprzywilejowanej podmioty posiadające "stare" zapasy kart, jako że niższa cena zakupu dawała możliwość realizacji znacznie wyższej marży. Spółka kupując krótko przed podwyżką cen znaczną ilość kart ( wystarczających na minimum 3 miesiące działalności) znalazła się w sytuacji, w której znacząco wzrosła wartość rynkowa posiadanych zapasów. Spółka przerzucając dochód na PHU B świadomie zrezygnowała z możliwości osiągnięcia dochodu na wyjątkowo korzystnym poziomie, biorąc pod uwagę iż ceny zakupu kart kształtowały się nie niskim poziomie (zakup kart przed podwyżką ceny). Ostateczny efekt w postaci generowania przychodu w PHU B oraz przeszacowania wartości zapasów doprowadził do zmniejszenia możliwego do uzyskania przychodu w Spółce A, część możliwej całkowitej marży realizowało na swoją rzecz PHU B.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo wskazując na cechy charakteryzujące poszczególne metody ustalania utraconego dochodu, wykazał korzystność dla Podatnika zastosowania wybranej metody, a jednocześnie brak możliwości zastosowania innych metod. Nie można zatem czynić zarzutu, iż organ nie uzasadnił wyboru wskazanej metody.

Odnosząc się do zarzutów braku przesłuchania kilku świadków, co zdaniem Strony miało wpłynąć na dokonane ustalenia faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że strona w odwołaniu nie wskazuje natomiast w jakim zakresie błędnie ustalony jest stan faktyczny sprawy, nie wskazuje na inne okoliczności aniżeli ustalone w trakcie prowadzonego postępowania. Podatnik żąda przeprowadzenia dowodów na okoliczność odmowy wiarygodności poczynionych przez świadków zeznań z uwagi na istniejący pomiędzy nimi a Spółką konflikt interesów. Powtórne przesłuchanie natomiast M. M. i W. Ł. nie ujawniłoby żadnych istotnych dla rozstrzygnięcia decyzji okoliczności. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że wszystkie istotne elementy stanów faktycznych zostały właściwie wyjaśnione, poddane stosownej analizie, a następnie ocenione. Wykazywanie kwestii nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma bowiem nic wspólnego z ustaleniem prawdy obiektywnej.

Bezzasadne, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej są również zarzuty dotyczące braku odpowiednich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie obrotu kartami telefonicznymi. Wybrana przez organ podatkowy metoda szacowania dochodów nie wymagała przesłuchania innych kontrahentów Spółki na okoliczność obrotu kartami telefonicznymi.

Również kwestia wykazania skutków przedmiotowych transakcji w indywidualnym rozliczeniu podatkowym M. G. pozostaje bez wpływu na ustalenia zawarte w decyzji wydanej Spółce A S.A.. Organ wykazał, że transakcje doprowadziły do zaniżenia przychodów w Spółce, słusznie uznał również, iż okoliczności sprawy wskazują na generowanie obrotu w PHU B tj. sztuczne prowadzenie przedsiębiorstwa w stanie nie pogorszonym celem uniknięcia opodatkowania nabytego spadku. Działanie takie nie leżało w interesie Spółki A, natomiast korzystne było dla innego powiązanego podmiotu gospodarczego

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Podatnik zarzucił rażące naruszenie przepisów:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, 125 §1, art. 126, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 216 § 1 i art. 233 §2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

- przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego, pomimo obowiązywania zasady prawdy obiektywnej,

- rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. z pominięciem zawnioskowanych przez podatnika dowodów z zeznań świadków oraz dowodów z akt sądowych, sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym.

2. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w

drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe naruszyły reguły postępowania podatkowego, ponieważ zaniechały przesłuchania świadków M. M. i W. Ł. na okoliczność przeprowadzania przez rachunek bieżący prowadzony w E S.A. miesięcznych obrotów nie niższych niż 50.000.000 zł, kontroli banku na okoliczność skutków nieosiągnięcia przez spółkę wymaganych obrotów na rachunku bieżącym, oraz nie przesłuchały M. M. na okoliczność wykorzystania środków finansowych pozyskanych ze sprzedaży kart telefonicznych na rzecz PHU B M. G., a także nie sprawdziły terminów płatności za zakupione od PHU B M. G. karty telefoniczne.

Skarżąca zarzuca także nieprzeprowadzenie dowodu z akt Sądu Rejonowego w D. Wydział VI Gospodarczy (sygn. akt [...]), oraz z akt Sądu Okręgowego w Ś. Wydział VI Gospodarczy (sygn. akt [...]) na okoliczność pozostawania świadków A. K. i I. W. w sporze ze skarżącą, oraz niesprawdzenie istnienia innych zdarzeń mogących mieć wpływ na wiarygodność zebranego materiału dowodowego.

Naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, zdaniem Skarżącej, polegało na pominięciu przez organy podatkowe wykazania celowości dokonywania transakcji kartami telefonicznymi pomiędzy Spółką a PHU B M. G.. Zarzut sprzeczności dokonanych przez organy podatkowe ustaleń polega na tym, że celem transakcji pomiędzy A S.A. a PHU B M. G. było osiągnięcie przez Spółkę obrotów w wysokości wymaganej przez umowę kredytową, natomiast warunki sprzedaży kart telefonicznych uzależnione były od wielu czynników, takich jak: wielkość obrotu z danym kontrahentem, wielkość stanu magazynowego i szacowanego czasu zbycia towaru, czy też aktualna sytuacja finansowa spółki. Dlatego też, za chybione uważa Skarżąca twierdzenie organu podatkowego, że Spółka nie była w stanie wskazać sensu i potencjalnych korzyści wynikających z transakcji kartami telefonicznymi.

Skarżąca wskazuje, że zgodnie z treścią przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy przesłanek, że doszło do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo lub pozostającymi w związku gospodarczym. Istnienia takich przesłanek organy podatkowe nie wykazały. Uzasadnienie decyzji ograniczyło się jedynie do stwierdzenia, iż "karty telefoniczne były sprzedawane przez PHU B M. G. w cenach znacząco niższych niż dla innych niepowiązanych podmiotów". Organ podatkowy nie wskazał jednakże transakcji z podmiotami niezależnymi oraz warunków na jakich zostały one zawarte.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy błędnie zastosował metodę zysku transakcyjnego, nie wskazując innej metody, w szczególności metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, co w niniejszej sprawie było możliwe i jak najbardziej zasadne.

Skarżąca zarzuca także brak wykonania zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którymi organ podatkowy I instancji winien zbadać i porównać warunki, które mają zdecydować o porównywalności transakcji.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo, jakkolwiek z innych przyczyn niż podane w skardze.

W pierwszy rzędzie odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz U z 2000 r. Nr 54 poz.654 zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p.) bowiem jego prawidłowa wykładnia i prawidłowe zastosowanie mają zasadnicze znaczenie dla sprawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, w części odnoszącej się do istoty sporu, jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przywołana regulacja jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a więc dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie dochód jaki podatnik mógł hipotetycznie osiągnąć. Przyjęcie, że art. 11 jest wyjątkiem od zasady, nakazuje szczególną ostrożność przy jego interpretowaniu (por. wyrok NSA z 19 października 1995 r., sygn. akt SA Łd 278/05, niepubl.). Ostrożność tą nakazują także inne względy. Otóż postanowienia omawianej regulacji podatkowej wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP, a ponadto ustawodawca używa w niej pojęć z zakresu ekonomii, a nie prawa, których rozumienie i prawidłowe stosowanie w określonych sytuacjach wymaga wiadomości specjalnych.

Zgodzić się należy z R. Mastalskim, że samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów (niepowiązanych), nie stanowi przesłanki zastosowania rozpatrywanego przepisu i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Jak długo bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, art. 11 nie może mieć zastosowania (por. glosa do wyroku SN z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt III RN 184/98, OSP 2000, nr 5, str. 264). Użycie w art. 11 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, który zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania (nie wykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały). Samo różnicowanie warunków nie przesądza więc o zaistnieniu podstaw do zastosowania dyspozycji art. 11ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p..

Konsekwencją zastosowanej wykładni jest to, że ciężar wykazania wszelkich przesłanek w omawianym przepisie określonych, a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa na organie podatkowym. Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 1998 r. (sygn. akt I SA /Gd 1150/ 97, niepubl.) niejako wstępnym elementem poczynionych przez organy podatkowe ustaleń musi być wykazanie logiki działań podmiotów powiązanych, zmierzających do generowania dochodu w tym podmiocie, który unika opodatkowania lub je ogranicza.

W niniejszej sprawie organ II instancji (na stronie 6 decyzji) wywodzi, iż "Organ podatkowy wykazał natomiast w zaskarżonej decyzji okoliczności, które mogły mieć wpływ, na przerzucanie dochodów do innego podmiotu." I następnie opisuje okoliczności związane z odziedziczeniem działalności gospodarczej przez M. G. oraz z umową kredytu odnawialnego. Organ konkluduje przy tym, że "...w obu w/w przypadkach mamy do czynienia z działaniami prowadzącymi jedynie do generowania obrotu w PHU B M. G. i A S.A.. Świadczą o tym nie tylko składane przez Stronę wyjaśnienia, ale przede wszystkim charakter podejmowanych działań..." Tak więc, w ocenie organów cele działania skarżącej nie były nakierowane bezpośrednio na zaniżenie opodatkowania, ale na stworzenie fikcji wyższych obrotów, co – w świetle tego co wywiedziano wyżej- nie jest dostateczną podstawą do stosowania art. 11 u. u.p.d.o.p.

Ponadto organy nie wykazały w ocenie Sądu w sposób dostateczny, że w transakcjach z M. G. świadczenia wykonywane były na warunkach korzystniejszych i odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych.

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji z dnia [...] ( nr [...]) podkreślił, że "...Organ wydający decyzję nie zbadał (...) czy kwestionowana transakcja jest porównywalna z transakcjami dokonywanymi z podmiotem niezależnym oraz czy ewentualne różnice mogą w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Organ pierwszej instancji winien zbadać i porównać warunki, które mają zadecydować o porównywalności transakcji oraz o możliwości zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Chodzi tu o zgromadzenie danych odnośnie okoliczności sprzedaży ( czasu sprzedaży, terminu i warunków płatności, wielkości sprzedawanych partii, poziomu sprzedaży, terminowość i zabezpieczenie realizacji transakcji)...." Pogląd ten należy w pełni zaakceptować. Tymczasem, w ponownym postępowaniu, organy skupiły się na wykazaniu, że zastosowanie do szacowania przychodów metody porównawczej jest niezasadne, oraz że ceny stosowane w transakcjach odbiegały od ceny zakupu i cen dla kontrahentów końcowych. Nie przeprowadziły natomiast postępowania co do porównywalności tych transakcji. Bez ustalenia natomiast jakie ceny byłyby stosowane w transakcjach porównywalnych nie jest uprawnione twierdzenie, że warunki odbiegały od stosowanych w danym miejscu i czasie. Wskazać należy, że rodzaj towaru (karty telefoniczne), jego standardowy i masowy charakter nie pozwala na przyjęcie a priori, że na rynku nie działają inne podmioty dokonujące obrotu nim na skalę hurtową, co umożliwi zbadanie porównywalności warunków.

W tym kontekście wskazać za uzasadniony należy uznać także zarzut skargi , iż w toku ponownego postępowania organ I instancji nie uwzględnił zaleceń organu odwoławczego.

W ponownym postępowaniu organy winny więc przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia warunków porównywalnych transakcji dokonywanych przez skarżącą lub inne podmioty i dopiero na tej podstawie ustalić, czy stosowana cena odbiegała od powszechnie stosowanych. Winny też wykazać, że ewentualne stosowanie warunków korzystniejszych wynika wyłącznie z istniejących powiązań, i ma na celu wykazywanie zaniżonego dochodu. Dopiero należyte ustalenia w tym zakresie pozwolą na ocenę zasadności określania dochodu w drodze oszacowania, a więc i ocenę przyjętej metody szacowania dochodów.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi dotyczące kompletności postępowania podatkowego, a w szczególności dotyczące nie przesłuchania świadków.

Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej "...Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem...." Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." (wyrok NSA z 20.03.2007 sygn. akt I FSK 416/06 LEX nr 354681)

W niniejsze sprawie – jak wskazano wyżej organy podatkowe nie kwestionowały warunków kredytu odnawialnego, w tym wymogu osiągania limitu obrotów. Uznały także, że te okoliczności mogły stanowić przyczynę dokonywania spornych transakcji. W tym zakresie wnioskowane przez stronę dowody miały dotyczyć tezy już udowodnionej. Natomiast co do dowodu z akt sądowych strona nie wskazała jaką w istocie okoliczność chce udowodnić. Ogólnikowe stwierdzenie, że dowody te dotyczą wiarygodności świadków nie wystarcza, skoro strona nie wskazała jakie fakty zostały błędne ustalane na podstawie tych zeznań.

Jednakże, z przyczyn wskazanych wyżej zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji jako naruszającą prawo, należało uchylić w całości, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) upsa.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.).