Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1481/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 340/10 w sprawie ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - październik i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 340/10, oddalający skargę F. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-październik i grudzień 2004 r.

2. W wyniku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie kolportażu prasy, która rozwożona była odbiorcom środkami transportu, będącymi własnością jego bądź użytkowanymi na podstawie umów użyczenia lub leasingu, posługiwał się fakturami VAT na zakup paliw płynnych, oraz zakup usług transportowych, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Wystawiane dla Spółki faktury zakupu VAT w miesiącach od stycznia do października i grudzień 2004 r. są nierzetelne, dokumentują transakcje, które nie miały w rzeczywistości miejsca, poświadczają nieprawdę co do przedmiotu transakcji wystawionych przez następujące podmioty:

- "[...].

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 21 października 2009 r. określił w zakresie podatku od towarów i usług za marzec – listopad 2004r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz za styczeń, luty, grudzień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że zebrany materiał dowodowy w postaci zeznań złożonych przez A.F., Prezesa Zarządu Spółki oraz zeznań świadków w tym pracowników Spółki oraz zeznań członków zarządu i dowodów zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego we W. z 16.06.2008 r., sygn. akt III K 123/08, dowodzi, że Spółka wykorzystywała w prowadzonej działalności faktury poświadczające niedokonane, nieprawdziwe zdarzenia gospodarcze.

Organ przytoczył zeznania, złożone podczas śledztwa w sprawie wprowadzania do Spółki F. faktur poświadczających nieprawdę oraz przytoczył prawomocny wyrok Sądu Okręgowego we W. III Wydział Karny 16.06.2008 r. Orzeczeniem tym uznano za winnych popełnienia zarzucanych im czynów: [...] i inne osoby, wchodzące w skład zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu, wg przyjętego i zaakceptowanego podziału ról i zadań przy realizacji poszczególnych przestępczych przedsięwzięć, popełnianie przestępstw powszechnych związanych z poświadczeniem nieprawdy w dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży paliw płynnych oraz posługiwania się takimi dokumentami - przestępstw.

Ponadto ustalono, że w ewidencji środków trwałych w 2004 i 2005 r. spółka wykazała 16 samochodów, które nie znajdowały się w ruchu. Samochody te były potrzebne spółce wyłącznie po to, aby zaewidencjonować je jak w środki trwałe, i pobierać na nie faktury dokumentujące zakup paliwa, który w rzeczywistości nie miał miejsca.

Organ I instancji na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - przepis obowiązujący do 30.04.2004 r.), dalej w skrócie jako ptu z 1993 r., oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej skrót ptu, określił stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń-październik i grudzień 2004r. odmiennie od deklarowanych.

4. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 stycznia 2010r. podtrzymał stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu podał, ze w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki przedłożone zostało 22.02.2008r. pełnomocnictwo dla K.M. i J.M. Zakres powyższego pełnomocnictwa obejmował między innymi reprezentowanie podatnika przed wszelkimi organami administracji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Pełnomocnictwo zostało złożone wtedy, gdy wobec mocodawcy nie toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik oraz grudzień 2004 r. Konieczność przedłożenia pełnomocnictwa do postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2004 r. została stronie zakomunikowana w postanowieniu z 25.02.2009r. o wszczęciu postępowania podatkowego za te okresy. Wskazano, że sam fakt istnienia pełnomocnictwa lub jego złożenia w innym postępowaniu nie przesądza o jego obowiązywaniu w nowo rozpoczynanym postępowaniu podatkowym, stąd konieczność ponownego przedłożenia pełnomocnictwa.

5. W dalszej części organ wskazał, że ocena stanu faktyczno – prawnego zawarta w zaskarżonej decyzji dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

6. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 122 w zw. z art. 145 § 2 i art. 136 O.p. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej decyzji nie doszło do pominięcia prawidłowo ustanowionego pełnomocnika strony, a tym samym decyzja podatkowa organu I instancji weszła do obrotu prawnego,

- art. 137 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię, objawiającą się przyjęciem, że obowiązek pełnomocnika opisany w w/w przepisie polega na konieczności składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdego prowadzonego przez organy postępowania, a nie do akt sprawy, w której to pełnomocnictwo zostało udzielone, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 137 § 4 O.p. w związku z art. 65 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny poprzez zaniechanie analizy treści oświadczenia woli mandanta, a tym samym ustalenia zakresu udzielonego przezeń pełnomocnictwa,

- art. 137 § 4 O.p. w związku z art. 91 pkt 1 ustawy z 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego poprzez pominięcie okoliczności, że udzielone przez stronę pełnomocnictwo miało charakter procesowy i jako takie obejmowało ex lege wszystkie łączące się ze sprawą czynności procesowe,

a w związku z powyższym

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a in fine O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdy tymczasem w zaistniałym stanie faktycznym zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Ponadto z ostrożności procesowej strona zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 103 ust.1 upt, a także art. 124 O.p. przejawiającym się oparciem rozstrzygnięcia na ustaleniach zbiorczych nie uwzględniających istoty podatku od towarów i usług, a w szczególności faktu, iż zapada on odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca), co w efekcie uniemożliwiło, a w każdym razie znacznie utrudniło stronie skorzystanie z przysługujących jej środków obrony procesowej, a w dalszej kolejności znacznie utrudnia dokonanie przez Sąd prawidłowej merytorycznej kontroli decyzji obu instancji,

- art.180 § 1 in principio i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p poprzez włączenie do materiału dowodowego a następnie oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które nie wiązały się z zaistniałą sprawą, jak również dowodach, których przydatność dla sprawy budzi wątpliwości,

- art. 129 w związku z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 O.p., poprzez okazywanie materiałów postępowania osobom niebędącym stroną a w efekcie naruszenie art.180 § 1 in fine w związku z art.187 § 1 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego dowodów pozyskanych w sposób naruszający zasadę ograniczonej jawności postępowania podatkowego,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, który nie tylko nie potwierdzał niektórych konstatacji organu odwoławczego, ale także częstokroć im przeczył, a także objawiające się przyznaniem określonym dowodom szczególnej mocy dowodowej, z pominięciem okoliczności wypływających z pozostałych dowodów, oraz poprzez budowanie domniemań faktycznych nieznajdujących uzasadnienia w świetle zasad logiki, doświadczenia życiowego, także w świetle zebranego materiału dowodowego, oraz uznawaniem, że niektóre faktury dokumentowały transakcje, które w ogóle nie miały miejsca, podczas gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na to, iż faktury te opiewały jedynie na zawyżone kwoty, co stało się następnie podstawą zastosowania niewłaściwego przepisu prawa materialnego, a ponadto polegające na braku oceny zebranych dowodów we wzajemnej łączności, co stało się podstawą przyjęcia przez organ, że część samochodów należących do Strony nie znajdowała się w ruchu,

- art. 191 i art. 120 O.p. w związku z art. 71 ust. 1 zd. 1, art. 71 ust. 2 oraz art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym objawiające się przyjęciem, że samochód nie posiadający ważnego przeglądu technicznego nie mógł znajdować się w ruchu,

- § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że niewłaściwy podpis pod fakturą świadczy jednoznacznie o jej nierzetelności,

- art. 106 ust. 8 pkt 1 upt w związku z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., poprzez uznanie, że podpis pod fakturą stanowi w okresie objętym postępowaniem element prawnie znaczący,

- § 14 ust.2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust.1 upt poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura może być nierzetelna w całości lub w ogóle, bez uwzględnienia możliwości częściowej nierzetelności tej faktury, a tym samym możliwości częściowego skorzystania przez podatnika z prawa przydanego mu przez drugi z wymienionych przepisów,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit a -rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura może być nierzetelna w całości lub w ogóle, bez częściowej nierzetelności tej faktury, a tym samym możliwości częściowego skorzystania przez podatnika z uprawnienia przyznanego mu przez drugi z wymienionych przepisów.

- przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przed 1.05.2004r. i po 1.05.2004r. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie do czynności, co do których nie udowodniono jednoznacznie, że nie miały miejsca,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit b rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie do okoliczności stanu faktycznego sprawy.

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit b rozporządzenia- poprzez jego niezastosowanie do niektórych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w efekcie

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez zastosowanie, a tym samym akceptację naruszeń, jakich dopuścił się organ I instancji, a także naruszenie art. 233 § 2 O.p poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo że zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a w każdym razie sprawdzenia kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszej kolejności przypomniał, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy w trakcie kontroli podatkowej dnia 22 lutego 2008 r. oraz w toku postępowania egzekucyjnego dnia 3 sierpnia 2009 r., nie zostało zaś przedłożone na etapie postępowania podatkowego przed organem l instancji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń – październik, grudzień 2004r, które to zostało wszczęte 3.03.2009 r. Zdaniem Sądu I instancji, ustanowienie pełnomocnika w postępowania kontrolnym nie może być jednocześnie uznawane za jego umocowanie także w postępowaniu podatkowym.

9. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, co do zasadności włączenia do postępowania podatkowego materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu karnym, w tym wyroku Sądu Okręgowego we W. Wydział Karny z 16 czerwca 2008 r., ujawniających proceder w latach 2001 – 2005 członków zarządu Spółki, pracowników oraz podmiotów współpracujących uznanych za winnych popełnienia przestępstwa związanego z poświadczaniem nieprawdy w dokumentach dotyczących pozyskiwania nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a następnie ewidencjonowanie faktur w księgach rachunkowych wskutek czego podatnikowi przysługiwały odliczenia podatkowe w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego, jak również spółka otrzymywała w wyniku opisanego działania zwrot nienależnego podatku VAT, w konsekwencji doprowadzając do zaksięgowania nierzetelnych faktur VAT w ilości 6.976 sztuk o wartości 8.130.735,48 zł. W powyższym wyroku wskazano też, że w okresie od 31 sierpnia 2004r. do 23 marca 2006 r. poświadczono nieprawdę w fakturach VAT na łączną kwotę 197.990,04 zł poprzez wykazanie wykonania na rzecz Spółki nie mających w rzeczywistości miejsca usług w postaci napraw samochodów, usług transportowych, jak również przewozu prasy i osób. Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło zawarte w wyroku Sądu Okręgowego z 16 czerwca 2008r., sygn. akt III K 123/08 ustalenia, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Materiał dowodowy dokumentujący okoliczność ewidencjonowania w rejestrach zakupów fikcyjnych faktur na zakup paliwa zeznaniami członków zarządu i pracowników Spółki złożone przed Policją i Prokuratorem został włączony do materiału dowodowego postanowieniem z 3.04.2008r.

10. Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo powołały jako podstawę prawną rozstrzygnięcia: art. 19 ust. 1 i ust. 2 ptu z 1993 r. (przepis obowiązujący do 30.04.2004 r.), oraz art. 86 ust. 1 ptu. Wynikające z tych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem bezwarunkowym. Jest ono związane z nabyciem towarów lub usług na warunkach zgodnych z treścią faktury. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana przez podmiot wskazany jako sprzedawca, to nie doszło do nabycia towaru lub usługi od tego podmiotu. Dokumentujące zakup paliwa faktury, co do których transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwalały na odliczenie podatku VAT.

11. Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło ustalenia zawarte w wyroku Sądu Okręgowego z 16 czerwca 2008r., że sprzedaż paliwa przez spółkę A. dla strony nie wystąpiła. Potwierdzeniem tego są zeznania 16 świadków - kierowców spółki, których dane i podpisy widniały na zakwestionowanych fakturach, jako osoby upoważnione do odbioru faktur. Z zeznań tych wynika, że osoby te nigdy nie tankowały na stacjach paliw należących do tej spółki oraz, że podpisy widniejące na fakturach nie są ich własnoręcznymi podpisami; dane zamieszczone na fakturach dotyczące zakupu paliwa do pojedynczych samochodów, wymienionych z nr rejestracyjnego, w ilościach niejednokrotnie przekraczających pojemność zbiornika paliwa tankowanego samochodu przy jednokrotnym tankowaniu (od 50 do ponad 150 litrów paliwa: oleju napędowego, benzyny). Na znacznej większości faktur VAT występuje jednakowa cena paliwa dla całej ilości zakupionego paliwa. Z kolei brak jest informacji, że są to faktury zbiorcze określające transakcje kupna - sprzedaży za okres dłuższy niż 1 dzień) a data sprzedaży jest taka sama jak data wystawienia faktury. Do faktur na których jako wystawca figuruje A. dołączone są każdorazowo informacje nazwane: "zestawienia okresowe tankowań za okres...", które informować mają o tym, że są to faktury zbiorcze (określające transakcje kupna – sprzedaży za okres dłuższy niż 1 dzień - są to okresy dwutygodniowe lub miesięczne). Zawierają również takie dane jak: data zakupu paliwa, ilość zakupionego paliwa, cena brutto za litr paliwa, wartość w złotych oraz podpis kupującego. Analiza danych zawartych na tych fakturach wskazuje, że w latach 2004-2005 ponad 30 samochodów dokonywało systematycznych, codziennych zakupów paliwa; część zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, zawiera nr rejestracyjne samochodów, które nigdy nie znajdowały się w ruchu. Odnosi się to do samochodów zaewidencjonowanych przez Spółkę, jako środki trwałe samochody marki [...], które jednak - z uwagi na stan techniczny - nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Faktury zakupu paliwa na których podane są nazwiska pracowników Spółki, którzy nigdy nie tankowali paliwa na wykazanych w fakturach stacjach benzynowych, za nierzetelne i nie mogące stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, jako że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i poświadczają nieprawdę, co do przedmiotu dostaw oraz co do kwot w nich wykazanych.

12. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych w sprawie faktur dokumentujących zakup paliwa wystawionych na samochody, które nie znajdowały się w ruchu, z uwagi na ich stan techniczny ([...]), a podatnik pomniejszał podatek należny o naliczony udokumentowany kwestionowanymi fakturami. Zebrany materiał dowodowy m.in. zeznań S.F., wskazuje, że A.F. chciał wprowadzić do firmy tzw. martwe samochody. E.W. zeznała, że S.C. przynosił faktury na samochody [...], które nie jeździły w Spółce, ponieważ były uszkodzone albo kupione dla samych dokumentów. D.L. do protokołu przesłuchania zeznała, że na stanie Spółki. były pojazdy, które w rzeczywistości nie jeździły, ponieważ były uszkodzone, bądź nie miały ważnego przeglądu technicznego. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy Spółki (doręczyciele prasy, pracownicy administracyjni, magazynierzy) - odnośnie korzystania z samochodów należących do Spółki marki [...] zeznali, że w okresie zatrudnienia nie jeździli samochodami wskazanych marek o podanych numerach rejestracyjnych oraz nie posiadają wiedzy na temat czy ktoś inny z pracowników nimi jeździł.

13. Odnośnie naruszenia art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 108, poz. 908) oraz art. 66 tej ustawy, poprzez przyjęcie, że samochód nieposiadający ważnego badania technicznego nie może znajdować się w ruchu, Sąd I instancji zauważył, iż brak badania technicznego nie był jedyną przyczyną uznania go za pojazd nie znajdujący się w ruchu w świetle powyższych wyjaśnień.

Sąd za bezpodstawnie uznał zarzuty naruszenia art. 129 w związku z art. 293 § 1 § 2 pkt 3 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez okazywanie materiału dowodowego świadkom, tj. osobom trzecim, niebędącym stroną postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także art. 293 § 1 w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. polegające na ujawnieniu danych zawartych w fakturach, a objętych tajemnicą skarbową, co w rezultacie spowodowało pozyskanie dowodów z przesłuchania tych świadków w sposób nielegalny. W ocenie Sądu nie jest naruszeniem tajemnicy skarbowej potwierdzenie przez świadków autentyczności ich podpisów na fakturze.

14. Organy podatkowe prawidłowo uznały za ważny dowód w sprawie wyrok Sądu Okręgowego we W. Wydział Karny z 16 czerwca 2008r. i ustalenia w nim zawarte przyporządkowały do zakresu postępowania podatkowego. Stosownie do art. 11 P.p.s.a. działanie organów podatkowych Sąd uznał jako uprawnione.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 O.p. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów w oparciu o treść art. 191 O.p., a decyzja organu spełnia wszystkie wymogi wymienione w art. 210 § 4 O.p.

Skarga kasacyjna

15. W skardze kasacyjnej pełnomocnik F. Spółka z o.o. we W. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

- art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez niezastosowanie, w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 in principio i art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 ptu z 2004 r. oraz art. 19 ust. 1 i 2 ptu z 1993 r., objawiające się oddaleniem miast uwzględnieniem skargi, w związku z przyjęciem, że organy podatkowe w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej słusznie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu paliwa na podstawie ostatniego z wymienionych przepisów, jak również że ocena ta była następstwem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w zgodzie ze standardami obowiązującymi w przepisach Ordynacji podatkowej,

- art. 151 przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez niezastosowanie, w związku z art. 180 § 1 in principio, a także art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo iż w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach przyjętych w całości z innych postępowań, które nie wiązały się z zaistniałą sprawą, jak również dowodach, których przydatność dla sprawy budziła poważne wątpliwości bądź też nie została przez organ zweryfikowana,

- art. 151 przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez niezastosowanie, w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszym przypadku organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, co stało się powodem oddalenia skargi, mimo że skarżąca wykazała w niej dowolność oceny materiału dowodowego, który nie tylko nie potwierdzał ustaleń organów podatkowych, ale częstokroć im przeczył, nadto organ bezpodstawnie przyznał niektórym elementom zgromadzonego materiału szczególną moc dowodową,

- art. 151 przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez niezastosowanie, w związku z art. 11 P.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. objawiające się oddaleniem skargi miast uwzględnieniem skargi, w związku z uznaniem de facto, że organy podatkowe i sąd administracyjny związani są oceną wyrażoną w ocenie sądu karnego także co do stwierdzenia nierzetelności wszystkich faktur VAT mimo jednoczesnego uznania, że związanie to dotyczy tylko samego faktu popełnienia przestępstwa,

- art. 151 przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niezastosowanie, w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i art. 86 ptu z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe nie uwzględniły w toku postępowania możliwości częściowego zakwestionowania rzetelności faktury, a co za tym idzie możliwości częściowego skorzystania przez podatnika z prawa przydanego mu przez art. 86 ust. 1 ptu z 2004r. (art. 19 ust. 1 i 2 p.t.u. z 1993 r.), gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazywał na jedynie częściową nierzetelność niektórych faktur, jak również, wbrew uznaniu Sadu, umożliwiał ustalenie rzeczywistego rozmiaru zakupów udokumentowanych tymi fakturami,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku, objawiające się przemilczeniem argumentacji strony i nierozpoznaniem zarzutów, co do kompletności materiału dowodowego będącego podstawą orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym Strony, jak również, co do przydatności niektórych elementów tego materiału w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej, co mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 129 w zw. z art. 293 §1 i § 2 pkt 3 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się uznaniem de facto, iż zasada prawdy obiektywnej może uzasadniać nielegalne gromadzenie materiału dowodowego polegające na okazywaniu materiałów postępowania osobom niebędącym Stroną i z jednoczesnym naruszeniem prawnie chronionej tajemnicy skarbowej, mimo że w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej istotnych okoliczności w w.w. sposób nie było konieczne i mogło nastąpić bez takiego naruszenia,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 in principio, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku objawiające się uznaniem, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym może być podstawą dla dokonywania precyzyjnych ustaleń w postępowaniu podatkowym, gdy tymczasem w ocenie Strony, odmienność celów obu postępowań, jakkolwiek nie podważa całkowicie celowości posługiwania się takimi materiałami, to jednak sprawia, że ich przydatność nie jest dla postępowania podatkowego znaczna, co miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, świadczonego przez doradcę podatkowego wraz z niezbędnymi wydatkami.

16. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

17. Naczelny Sad Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 § 2 P.p.s.a. Kasator bowiem zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie przede wszystkim kwestionuje się kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzoną w zaskarżonym wyroku, w zakresie akceptacji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowego w toku postępowania podatkowego.

18. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku, objawiające się przemilczeniem argumentacji strony i nie rozpoznaniem zarzutów co do kompletności materiału dowodowego będącego podstawą orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym strony, jak również co do przydatności niektórych elementów tego materiału w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej,

19. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów podnoszonych w skardze. Fakt, że uzasadnienie sądowe nie jest tak obszerne jak środek zaskarżenia nie przesądza o tym, że nie ustosunkowano się do argumentacji strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swych pisemnych wywodach zaakcentował najistotniejsze kwestie w aspekcie rozstrzygnięcia. Skarga zaś zawierała w istocie polemikę z ustaleniami i oceną organów podatkowych.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, zasadnie uznając, że organy w toku postępowania wyjaśniającego nie naruszyły przepisów postępowania.

20. Przede wszystkim należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym może być podstawą dla dokonywania precyzyjnych ustaleń w postępowaniu podatkowym. Zdaniem kasatora odmienność celów obu postępowań sprawia, iż ich przydatność nie jest dla postępowania podatkowego znaczna. Należy jednak podkreślić, że przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zresztą przywoływany w zarzucie kasacyjnym, wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z tą normą prawną jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też w postępowaniu podatkowym mogą być dopuszczone dowody przeprowadzone w toku innego postępowania na przykład postępowania karnego. Różny cel tych postępowań, który niewątpliwie istnieje, nie powoduje, że dowody z innego postępowania nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Potwierdza to również dyspozycja art. 181 Ordynacji podatkowej, który określa katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym wskazując między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2058/09, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób prawidłowy, zgodny z wyżej przytoczonymi normami prawnymi oparł swoje ustalenia faktyczne między innym na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego.

21. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 11 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora błędnie uznano, że organy podatkowe i Sąd administracyjny związani są oceną wyrażoną w wyroku Sądu karnego także co do stwierdzenia nierzetelności wszystkich faktur VAT, mimo jednoczesnego uznania, że związanie to dotyczy tylko samego faktu popełnienia przestępstwa. Okolicznością bezsporną jest to, że w dniu 16 czerwca 2008 r., III K 123/08, Sąd Okręgowy we W. uznał członków zarządu skarżącej spółki, jej pracowników oraz podmioty współpracujące za winnych popełnienia przestępstwa związanego z poświadczeniem nieprawdy w fakturach VAT dokumentujących zakup paliw. Na ponad pięciuset stronach wyliczono precyzyjnie, poprzez wskazanie numeru poszczególnych faktur VAT, które z tych dokumentów służyły do poświadczenia nieprawdy. Stąd też w kontekście treści art. 11 P.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, zarzut powyższy jest w istocie niezrozumiały. W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 P.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2009 r., II FSK 560/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie ustaleniami takiego wyroku dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1598/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

22. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była bowiem wszechstronna. Uwzględniała bowiem cały zgromadzony materiał aktowy. Wnioski z tej oceny były zgodne z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. W związku z tym należy stwierdzić, że ocena ta nie jest dowolna i mieści się w granicach przyznanych organowi podatkowemu przez ustawodawcę w art. 191 Ordynacji podatkowej.

23. Niezrozumiały ale i niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 w związku z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się uznaniem de facto, iż zasada prawdy obiektywnej może uzasadniać nielegalne gromadzenie materiału dowodowego polegające na okazywaniu materiałów postępowania osobom niebędącym stroną i z jednoczesnym naruszeniem prawnie chronionej tajemnicy skarbowej. W sytuacji, gdy w trakcie przesłuchania świadków okazywane są tym osobom faktury, które przez nie zostały podpisane, nie świadczy to o nielegalnym pozyskiwaniu dowodów. Okazanie to w istocie służyło weryfikacji stanu faktycznego i jest dozwolone, zwłaszcza w aspekcie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej.

24. Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 151 przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niezastosowanie, w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i art. 86 ptu z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe nie uwzględniły w toku postępowania możliwości częściowego zakwestionowania rzetelności faktury, a co za tym idzie możliwości częściowego skorzystania przez podatnika z prawa przydanego mu przez art. 86 ust. 1 ptu z 2004r. (art. 19 ust. 1 i 2 p.t.u. z 1993 r.), gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazywał na jedynie częściową nierzetelność niektórych faktur, jak również, wbrew uznaniu Sadu, umożliwiał ustalenie rzeczywistego rozmiaru zakupów udokumentowanych tymi fakturami.

Należy bowiem podkreślić, że w sytuacji, gdy faktura VAT nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura zaś stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego tylko wtedy, gdy jej treść potwierdza określoną czynność w aspekcie podmiotowym, rzeczowym i ilościowym. Zatem w sytuacji, gdy ten dokument stwierdza, że dokonano dostawy w znacznie większym zakresie niż w rzeczywistości, nie ma podstaw do "częściowego" odliczenia podatku naliczonego na tej fakturze.

Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i w konsekwencji trafnie zastosował przepis art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę spółki.

25. Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił ten środek odwoławczy jako pozbawiony uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).