Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 124/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Dnia 29 maj 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. uchyla zaskarżoną interpretację.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 124/09

UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 28 listopada 2007 r. A. B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu finansowanego ze środków pomocowych Funduszu Spójności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 kwietnia 2007 r. skarżący podpisał umowę z firmą A, dotyczącą wykonania zadania polegającego na pełnieniu obowiązków inspektora nadzoru na terenie budowy projektu "Budowa drogi expressowej S-8, odcinek R – W wraz z obwodnicą W".

Projekt ten realizowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (Program [...]), a spółka jest bezpośrednim dysponentem bezzwrotnych środków pomocowych, z których realizowany jest projekt.

Zapłata za usługi skarżącego dokonywana jest przelewami z wydzielonego konta firmy A, na które bezpośrednio wpływają środki pomocy z konta funduszu.

Wnioskodawca wskazał, że:

1. A jest podmiotem upoważnionym do rozdzielania bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

2. Przedmiotem umowy jest bezpośrednia realizacja celu programu pomocowego (pełnienie funkcji inspektora nadzoru) na terenie budowy drogi expressowej S-8.

Wnioskodawca doprecyzował swój wniosek pismem z dnia 5 lutego 2008 r. oświadczając, iż:

• wynagrodzenie wynikające z umowy zawartej z firmą A (w 83%) pochodzi z Funduszu Spójności dla projektu dotyczącego drogi expressowej S-8 (nr [...]).

W związku z powyższym zadał następujące pytanie.

Czy dochody uzyskane przez skarżącego w części finansowanej z Funduszu Spójności (83%) będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącego dochody uzyskiwane w związku z realizacją umowy są zwolnione z podatku dochodowego, w zakresie, w jakim są finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej - w tym przypadku w 83%.

Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów podniósł, powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), że zwolnieniem z opodatkowania są objęte dochody podatników, jeżeli dochody te łącznie spełniają wymienione warunki. Jednym z nich jest zachowanie kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Ponadto zgodnie z treścią tych przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od podmiotów wskazanych w tym przepisie oraz gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Dalej wskazano, iż status prawny środków pochodzących z Funduszu Spójności regulują przepisy Rozporządzeń Rady (WE) Nr 1164/94, 1264/99, 1265/99, 1386/2002, 16/2003, 1084/2006, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, póz. 1206).

Ostatni z wymienionych aktów prawnych określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Jak wynika z art. 8 ust. 1 tej ustawy, w celu realizacji Planu utworzono:

1. sektorowe programy operacyjne,

2. regionalne programy operacyjne,

3. inne programy operacyjne,

4. strategię wykorzystania Funduszu Spójności.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju programy, o których mowa w pkt 1 -3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Natomiast strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być również współfinansowane ze środków prywatnych (art. 8 ust. 3 i 4 tej ustawy).

Podobnie art. 24 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z:

1. publicznych środków krajowych,

2. publicznych środków wspólnotowych,

3. środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych,

4. środków prywatnych.

Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ww. ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, póz. 2104 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy).

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa.

Środki pomocowe w części wspótfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, póz. 2104 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. A zatem w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zdaniem Ministra Finansów skoro pomoc jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie określone w tym przepisie nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Funduszy Strukturalnych lub z Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zwolnienie zawarte w tym przepisie dotyczy wyłącznie dochodów osób fizycznych finansowanych ze środków przedakcesyjnych (np. SAPARD, ISPA, PHARE).

Wskazano, że otrzymywane przez skarżącego wynagrodzenie nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Ministra Finansów skoro warunek dotyczący pochodzenia środków nie został spełniony bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie czy skarżący bezpośrednio realizuje cel programu. Nie mają bowiem w tym przypadku zastosowania postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zarówno warunek dotyczący pochodzenia środków, jak i bezpośredniej realizacji celu programu powinny być spełnione łącznie.

Reasumując uznano stanowisko skarżącego w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskanych ze źródeł bezzwrotnej pomocy zagranicznej należy uznać za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zaskarżona interpretacja jest odmienna od interpretacji wspomnianego przepisu stosowanej przez inne Izby Skarbowe w kraju, w których wyraźnie się stwierdza, że środki z bezzwrotnej pomocy UE korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, nawet gdy programy pomocowe są prefinansowane z budżetu państwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy dochód uzyskany na podstawie umowy dotyczącej wykonania zadania polegającego na pełnieniu obowiązków inspektora nadzoru na terenie budowy projektu drogi expressowej realizowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (Program [...] ), z firmą będącą bezpośrednim dysponentem bezzwrotnych środków pomocowych jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając skarżącemu prawa do zwolnienia z podatku uznał, iż stoi temu na przeszkodzie fakt, iż jego wynagrodzenie nie jest bezpośrednio finansowane z bezzwrotnej pomocy finansowej Unii Europejskiej. Pochodzi ono bowiem z budżetu państwa i dopiero po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji Europejskiej o zwrot tych środków. Tak więc w omawianej części pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe za pośrednictwem tejże instytucji wdrażającej wpływają z powrotem do budżetu państwa.

Skoro zatem wynagrodzenie nie zostało przez podatnika uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych to, zdaniem organu, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pochodzących z budżetu państwa a więc nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, to nie został spełniony warunek dotyczący bezpośredniego pochodzenia bezzwrotnej pomocy i w konsekwencji bezprzedmiotowe stało się postępowanie w zakresie ustalenia czy wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu .

Przede wszystkim wskazać należy, że udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Wspólnoty Europejskiej, zarządzanie i wdrażanie SPO RZL jest regulowane przez rozporządzenie nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 161 z dnia 26 czerwca 1999 r.) oraz rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające - szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z dnia 3 marca 2001 r.). Szczegółowe zasady wdrażania SPO RZL regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, póz. 1743) wraz z uzupełnieniem Programu przyjętym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 197, póz. 2024 z późn. zm.).

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie przyjęcia, SPO RZL jest funduszem strukturalnym, wydatkowanym na zasadach określonych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, póz. 148 z późn. zm.), co wynika m.in. z rozdziału V załącznika do rozporządzenia w sprawie przyjęcia SPO RZL, w tym pkt 5.3.6.1-2 oraz rozdziału VII załącznika do rozporządzenia w sprawie przyjęcia Uzupełnienia SPO RZL, w tym pkt 7.2.1. W ramach tego ostatniego odnotowano, że środki pochodzące z Europejskich Funduszy Strukturalnych są środkami publicznymi, a ich rozliczanie następuje według zasad obowiązujących dla dotacji z budżetu państwa. Jednocześnie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 30a ustawy przy wydatkowaniu środków, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Środki EFS - na bazie poprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych - są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, dla których prowadzona jest odrębna księgowość i sprawozdawczość.

Tożsame regulacje zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, póz. 2104 z późn. zm.), która omalże w całości obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r. l tutaj, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych (art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy) oraz środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy). Środki te gromadzi się na odrębnych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego. W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonują wypłat w złotych lub euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (art. 200 ust. 2 i 3). Zgodnie z art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych - środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie do treści art. 202 ust. 1 ustawy o finansach publicznych środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

O pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejskiej świadczą nadto regulacje zawarte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, póz. 1206 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 2 pkt 9 tej ustawy - "projekt to przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty Europejskiej jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowe programy operacyjne - stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z "publicznych środków wspólnotowych". Określenie to, stosownie do art. 2 pkt 11 wskazanej ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie, określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

W ocenie Sądu, dokonując interpretacji tych przepisów w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w tej sprawie, to jest zwolnienia dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., należy przede wszystkim zwrócić uwagę na faktyczne pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy.

Przepisy: rozporządzenia w sprawie Przyjęcia SPO RZL, rozporządzenia w sprawie Uzupełnienia Przyjęcia SPO RZL, art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują że środki pomocowe na realizację projektów (programów), o których mowa w tej sprawie, pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania.

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania.

Pogląd taki został wyrażony między innymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na który powoływał się skarżący w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt l SA/Kr 1555/06 (niepubl.).

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA Sygn. akt II FSK 874/07 z dnia 16 września 2008 roku (PP 2008/12/48), w którym Sąd stwierdził, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym wypadku kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Stanowisko takie w pełni zaaprobował skład obecnie orzekający.

Sąd stwierdził, iż z treści analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, iż zwolniony od podatku, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów jest dochód wyłącznie tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pochodzących od wskazanych w nim podmiotów, tj. rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych organizacji finansowych). Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania.

Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa, i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (osiągniętego dochodu).

W opinii Sądu przyjęcie prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej poglądu, zgodnie z którym samo prefinansowanie wydatków z budżetu państwa, a dopiero następujące później uzyskanie tych środków z Unii Europejskiej powoduje, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania, byłoby równoczesną zgodą na to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia byłaby zależna nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie, którego ten ostatni nie ma jakiegokolwiek wpływu.

Mając na uwadze treść analizowanego przepisu stwierdzić należy, że dla prawidłowej jego wykładni takie rozumienie nie jest dopuszczalne. Przepisy organizacyjne, techniczne, nie mogą bowiem niweczyć zasady, iż środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego.

Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków, są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej.

Tylko takie rozumienie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie, co na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie, jest również zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Podkreślić zatem należy, iż omawiany przepis nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, to jest nie zakazuje on, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków. Zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. będzie zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podatnik otrzymał te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W ocenie Sądu zagadnienie prefinansowania ma tutaj znaczenie techniczne i jako takie -marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zastosował wykładnię zawężającą poprzez zastosowanie przesłanki (bezpośredniego uzyskania środków pomocowych), której u.p.d.o.f., w omawianym zakresie, nie zna.

Wymaga jeszcze zwrócenia uwagi fakt, iż zarówno w nieobowiązującym już rozporządzeniu WE nr 1260/1999, jak i w obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym rozporządzeniu Rady WE nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. (w preambułach obu aktów) wskazano, że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się Unii Europejskiej, w wyniku czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/07: "Generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.) jak i po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjantów, to jest podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia (...) przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (...) przedstawione zwolnienie uregulowane jest całościowo, tzn. określa ono wszystkie warunki, jakie musi spełnić podatnik, by móc skorzystać z ustanowionego w nim przywileju. Nie odwołuje się przy tym do innych przepisów i zawartych w nich warunków".

Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi należy jeszcze zauważyć, że gdyby przyjmować za powszechnie obowiązującą interpretację przepisów podatkowych dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej to przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. byłby w zasadzie przepisem "martwym", jako niemającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. A w konsekwencji budżet państwa uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu niedopuszczalnym jest, aby środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, stanowiły źródło wtórnego finansowania budżetu państwa.

Reasumując, przy dokonywaniu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., organom skarbowym nie powinna umykać okoliczność faktycznego pochodzenia środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Z tego też względu krytycznie należało odnieść się do zastosowanej w tej sprawie interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. nr DD6-8213-8/06/DZI412. W tych ramach niepodobna pominąć sposobu rozumienia tego zagadnienia odnotowanego w literaturze przedmiotu. Odnosząc się do problematyki pochodzenia środków wypłacanych w ramach funduszy strukturalnych, zauważono, że stanowisko wyrażone w ww. interpretacji budzi wątpliwości. Zdaniem komentatora "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna (...)" (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2007, s. 422).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa dodatkowo, iż analogiczne od powyższego stanowisko przedstawione zostało między innymi w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Kr 1418/06; WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt l SA/GI308/07 i sygn. akt l SA/GI308/07; WSA w Opolu z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt l SA/Op 269/07 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/07.

Natomiast stanowisko odmienne, zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone zostało między innymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1141/07 oraz w wyroku WSA w Kielcach o sygn. akt l SA/Ke 253/06.

Organy rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji ponownie obowiązane będą uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku, a także rozważyć, czy skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku a co zostało pominięte przez organy podatkowe wobec bezpodstawnego uznania , że skoro arunek dotyczący pochodzenia środków nie został spełniony bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie wniosku w zakresie ustalenia czy wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu .

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

M.Ko.