Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1167/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4, art.5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1-6 i art. 13 ust. 1-3 i art. 14 ust.1 oraz art. 34
journal: Dz.U. 1962 nr 49 poz 238
law: Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokół podpisania, sporządzone w Genewie dnia 19 maja 1956 r.
article: art. 122 i art. 180 § 1  art. 187 § 1 art. 191, art. 235
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 1 la pkt 2, art. 13 ust. 1 i art. 24a
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości F. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 744/19 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości F. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości F. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 744/19 oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2014 rok.

Skargą kasacyjną Syndyk zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2019r. poz. 2325 t.j. – dalej "p.p.s.a."), to jest przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi mimo wykazania naruszenia przez organ administracji:

a) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie zgromadzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego kompletnego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego sprawy poprzez:

- zaniechanie ustalenia czy susz tytoniowy sprzedany przez [...] Sp. z o.o. w [...] zgodnie z fakturą VAT-Unia: [...] z 09.06.2014 r. faktycznie został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego UE;

- zaniechanie ustalenia kiedy i jaki podmiot wydał nabywcy susz tytoniowy zakupiony zgodnie z fakturą VAT-Unia: VAT-Unia: [...] z 09.06.2014 r.;

- zaniechanie ustalenia czy w dokumentach księgowych [...] Ltd, [...] Londyn Wielka Brytania znajdują się dokumenty potwierdzające zakup suszu tytoniowego od [...] Sp. z o.o. w [...] lub [...] s.r.o.;

- zaniechanie ustalenia czy w dokumentach słowackiej spółki [...] s.r.o. znajdują się dokumenty potwierdzające przyjęcie suszu tytoniowego od [...] Sp. z o.o. w [...] zgodnie z fakturą VAT-Unia: [...] z 09.06.2014 r. oraz dotyczące obrotu tym towarem (jego dalszej odsprzedaży) i czy dokumenty te powiązane są z płatnościami za susz tytoniowy zakupiony od [...] Sp. z o.o. w [...];

- zaniechanie przesłuchania [...] mimo, iż zeznania tego świadka miały istotny wpływ na ustalenie czy susz tytoniowy wskazany w fakturze VAT-Unia: [...] z 09.06.2014 r. faktycznie opuścił terytorium Polski;

- zaniechanie weryfikacji autentyczności podpisu świadka [...] na dokumentach związanych z realizacją zamówienia i odbioru przez [...] s.r.o. w [...] suszu tytoniowego zgodnie z fakturą VAT-Unia: [...] z 09.06.2014 r.;

- zaniechanie wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami [...], a zeznaniami [...] i pracowników [...] Sp. z o. o., w szczególności co do faktycznej wiedzy [...] na temat obrotu suszem tytoniowym przez spółkę [...] s.r.o., zasad współpracy tego podmiotu z [...] Sp. z o.o. w [...], w tym przyczyn, dla których [...] s.r.o. zapłaciła susz tytoniowy kupiony zgodnie z fakturą VAT-Unia: [...] z 09.06.2014 r., mimo twierdzeń [...] , iż [...] s.r.o. tego tytoniu nie przyjmowała;

- zaniechanie wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach [...] sprowadzających się do zanegowania przejęcia przez reprezentowaną przez niego spółkę [...] s.r.o. suszu tytoniowego niezależnie od jego zamówienia, zaakceptowania przesłanej faktury dokumentującej zakup i zapłatę ceny nabycia, mimo, iż zgodnie z informacjami uzyskanymi od słowackich organów administracji celnej (które to informacje zostały pozyskane właśnie od [...]), iż "towary nabyte od firmy [...] Sp. z o.o. zostały dalej sprzedane do firmy [...] LTD ,[...] Londyn . [...] oraz [...], [...] Berlin, [...] na podstawie wystawionych faktur nr [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]",

- zaniechanie poczynienia ustaleń czy susz tytoniowy zakupiony przez [...] s.r.o., w tym objęty fakturą VAT-Unia: [...] z 09.06.2014 r. był sprzedawany i dostarczany do innych podmiotów mających siedzibę w Unii Europejskiej w tym firm

[...] GmbH [...] z Frankfurtu , [...] Berlin, [...] lub [...] LTD [...] Londyn [...],

- zaniechanie ustalenia czy w czerwcu 2014 r. obowiązujący na Słowacji system poboru opłat obejmował pojazdy tego rodzaju jak pojazd, którym był przewożony susz tytoniowy sprzedany [...] s.r.o.,

- zaniechanie ustalenia czy polski system poboru opłat w czerwcu 2014 r. rejestrował przejazd pojazdów, którymi był odbierany z [...] Sp. z o.o. w [...] susz tytoniowy sprzedany [...] s.r.o., zgodnie z fakturą VAT-Unia: [...] z 09.06.2014 r.;

b) naruszenia przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez

- zaniechanie weryfikacji czy podpisy składane na dokumentach dotyczących transakcji zakupu i dostawy do [...] s.r.o. suszu tytoniowego zostały nakreślone przez [...],

- zaniechanie dopuszczenia dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] s.r.o. przez Urząd Celny w Żilinie,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań [...] oraz

- oddalenie wniosków dowodowych zawartych w piśmie skarżącego z 26 kwietnia 2018r. , a oparcie ustaleń faktycznych jedynie na niepełnej informacji udzielonej przez słowacki Urząd Celny oraz niejasne zeznania [...] i przewoźników suszu tytoniowego;

c) naruszenia przepisów art. 191 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- bezzasadne danie wiary w całości zeznaniom [...], mimo ich wewnętrznej sprzeczności oraz niezgodności z dokumentacją księgową spółki [...] s.r.o. oraz sprzeczności z ustaleniami słowackich organów podatkowo - celnych, ich rozbieżności z zeznaniami pracowników [...] Sp. z o. o. oraz [...], w szczególności w zakresie sposobu zamawiania suszu tytoniowego przez [...]

s.r.o., dokonywania przedpłat za towar oraz potwierdzenia dostawy suszu tytoniowego na teren Słowacji oraz jego przyjmowania i dalszej odsprzedaży;

- dowolne przyjęcie, iż rola [...] Sp. z o.o. w [...] jako podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej kończyła się z chwilą wydania suszu tytoniowego przewoźnikowi;

- dowolną ocenę zeznań świadków [...] i [...] oraz przyjęcie, iż towar w postaci suszu tytoniowego wskazany w fakturze VAT-Unia: [...] z 09.06.2014 r. w wykonaniu zleconego przewozu został dostarczony do bliżej nieokreślonego miejsca w zachodniej części Polski;

- dowolne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe dokumentujące przewóz suszu tytoniowego sprzedanego przez [...] na rzecz [...] w czerwcu 2014 r. poświadczają nieprawdę;

- dowolne przyjęcie, iż skarżący w czerwcu 2014 r. nie realizował wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego zgodnie z fakturą VAT-Unia: [...] z 09.06.2014 r., a także dowolne przyjęcie, iż sprzedaż suszu i jego wydanie kupującemu odbyło się na terenie kraju, a nie w wykonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest przepisu art. 145 § l pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi mimo wykazania naruszenia przez organ administracji prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i

niewłaściwe zastosowanie :

a) art. 4, art.5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1-6 i art. 13 ust. 1-3 i art. 14 ust.1 oraz art. 34 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonego w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. 1962 Nr 49, poz. 238) przez podzielenie stanowiska co braku ich zastosowania w sprawie, a także dowolną wykładnię przepisów art. 6 i art. 34 Konwencji przez przyjęcie, iż w przypadku przewozu towaru przez kolejnych przewoźników - przewozu sukcesywnego istnieje obowiązek wskazania w liście przewozowym faktu przeładunku towaru i przekazania towaru innemu przewoźnikowi oraz wskazania przewoźnika, który przejął przewożony towar;

b) art. 2 pkt 13 Rozporządzenia Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 z dnia 2 maja 2012 r. (Dz. Urz. UE.L Nr 121, str. 1) przez dowolną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa jest działaniem podmiotu odpowiedzialnego za przemieszczenie wyrobu akcyzowego, to jest gdy przemieszczającym jest właściciel towaru dokonujący jego sprzedaży lub podmiot trzeci - przewoźnik działający na zlecenie tego właściciela, podczas gdy nie wynika to już z literalnej wykładni tego przepisu i w tym zakresie regulacja ta odrywa w sposób wyraźny fakt przemieszczenia towaru od prawa dysponowania towarem.

c) art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 1 la pkt 2, art. 13 ust. 1 i art. 24a ustawy o podatku akcyzowym poprzez podzielenie zasadności ich zastosowania przez organ pierwszej instancji i przyjęcia, iż [...] Sp. z o.o. w [...] jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży w czerwcu 2014 r. na podstawie faktury VAT-Unia: [...] z 09.06.2014 r. suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy wobec nieustalenia przez dostawcę, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjne wskazano argumentację na poparcie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego oraz odniósł się do złożonych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Oznacza to, że zakres kontroli kasacyjnej przez NSA wyznacza strona poprzez wskazanie podstaw, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., zawierających odpowiednie zarzuty.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać poza innymi wymogami, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2020 r. II GSK 2790/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń).

Dokonując oceny skargi kasacyjnej w tak zakreślonych ramach należy uznać, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślić należy, że stanowią one w zasadzie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu I instancji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo ocenił, że organ nie naruszył przepisów postepowania. Tym samym zasadne i nieodzowne jest powtórzenie trafnej argumentacji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2014 r. w wysokości wskazanej w decyzji, z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu w kontekście ustaleń stanu faktycznego, z których wynikało, że doszło do sprzedaży przez spółkę [...] suszu tytoniowego podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot podatkowy, z wyłączeniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 poz. 752) – wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy. Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w sprawie – za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Kwestia ta nie była przedmiotem sporu. Nie było też sporne, że susz tytoniowy o masie [...] kg objęty fakturą VAT-Unia [...], wystawioną przez spółkę [...] w dniu 9 czerwca 2014 r. na rzecz [...] s.r.o. i towar zostały wydany w tej dacie przewoźnikowi, zatrudnionemu przez nabywcę towaru, celem jego dostarczenia odbiorcy.

Katalog czynności, stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, określa art. 9b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jedną z nich jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 9b ust. 1 pkt 2). W sprawie nie budziło sporu, że słowacka spółka [...], która była wskazywana w dokumentach sprzedaży i dokumentach przewozowych jako odbiorca towaru, nie posiadała statusu uprawnionego podmiotu, o którym mowa w przywołanym przepisie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zostało także ustalone, że w powyższych okolicznościach nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa. Zasadnie w tym zakresie wskazał Sąd I instancji, że dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Tymczasem z ustaleń organu, poczynionych w oparciu o zebrane w sprawie dowody nie wynikało, aby susz tytoniowy objęty fakturą [...], załadowany w magazynie spółki [...] w dniu 9 czerwca 2014 r., przekroczył granicę kraju. Organy ustaliły, że towar został zakupiony przez spółkę słowacką, w imieniu i na rzecz której działał [...]. To [...] zawarł umowę przewozu, a susz tytoniowy został pobrany przez przewoźnika w magazynie spółki [...]. Następnie towar ten został przemieszczony na terenie kraju w okolice [...] i tam usługa przewozu została zakończona i uznana za wykonaną, a przewoźnik otrzymał wynagrodzenie. Stanowisko organów podatkowych co do tej okoliczności znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Taka ocena Sądu I instancji jest prawidłowa.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej trafnie uznał Sąd I instancji, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełnia wymogi określone w przepisach art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Słusznie jednocześnie podkreślono, że organy zebrały dowody w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i poddały je wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sprzeczności wynikające z poszczególnych dowodów zostały wyjaśnione w drodze ich wzajemnej konfrontacji. Służyło temu również ponowne (po zebraniu innych dowodów) przesłuchanie świadka [...], któremu przedstawiono szczegółowe pytania związane ściśle m.in. z wypowiedziami pozostałych świadków, czy też wynikami innych czynności dowodowych, poddającymi w wątpliwość wiarygodność tego świadka. [...] nadal jednak zaprzeczał, iżby zlecał przewóz towarów zakupionych w spółce [...] i współpracował z tą firmą. Twierdził on, że zlecenia transportowe pochodziły od [...] (podczas, gdy [...] w dniu 12 stycznia zmarł, a jego firma została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w marcu 2014 r.) lub od [...], w imieniu której działał [...] (podczas, gdy rok wcześniej sprzedał on 100% udziałów w tej spółce). Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji negatywna weryfikacja zeznań świadka [...] była w pełni usprawiedliwiona. Jego zeznania pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami [...] (przewoźnika), który wyraźnie wskazał, że zlecenia przewozu otrzymał od [...]. Rolę pośrednika wykonywaną przez [...] przewieziony do podmiotu w pobliżu [...], a zatem nie przekroczył granicy kraju. Tam przewoźnik zakończył wykonanie usługi przewozu (nie była to usługa przewozu dzielona, o czym wyraźnie zeznał [...], nie wynika to również z treści listów przewozowych). Nadto (co dodatkowo wzmacnia powyższą argumentację) strony transakcji (spółka [...] i [...] s.r.o.) określiły w umowach sprzedaży zasady przewozu i odbioru towaru według Incoterms FCA 2010 (Free Carrier – "dostarczony do przewoźnika"). Wynikiem takich ustaleń było powierzenie organizacji transportu kupującemu (w imieniu i na rzecz którego działał [...]) i wydanie towaru wynajętemu przez niego przewoźnikowi w magazynie sprzedawcy. Przewoźnik ten natomiast przewiózł towar z [...] do [...], gdzie został on odebrany przez upoważnioną i wskazaną wcześniej przewoźnikowi osobę. Rolę pośrednika wykonywaną przez [...] w kontaktach handlowych [...] z [...] s.r.o. (a wcześniej jego stałą współpracę w ramach swojej spółki [...]) podkreślili też przedstawiciele spółki [...] – [...], [...], [...] i [...].

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego braków w zakresie przeprowadzonego postepowania, a mianowicie kwestii, że organy nie wyjaśniły zasad, w oparciu o które prowadzona była rejestracja pojazdów na terenie Słowacji i Polski w systemie poboru opłat drogowych w 2014 r., a jednocześnie w sposób obciążający stronę wskazały, że pojazd dokonujący przewozu w czerwcu 2014 r. nie został zarejestrowany w tym systemie, zasadnie wskazał Sąd I instancji, iż powyższa okoliczność została ustalona przez organ na podstawie informacji przekazanych przez służby celne Słowacji i wykorzystana jako jeden z argumentów w sprawie.

A jednocześnie nie ma ona kluczowego znaczenia, bowiem potwierdza jedynie, że samochody [...] nie wyjechały poza granice kraju, a zakończyły przewóz na terenie kraju. Okoliczność tę potwierdził kierowca [...], który ze szczegółami opisał miejsca dostaw i sposób odbioru towaru oraz zapłaty za usługę przewozu. Prawidłowo wskazał Sąd I instancji, że nie polega też na prawdzie stwierdzenie, że organy podatkowe pominęły dowody zebrane przez organy celne w trakcie kontroli w [...] s.r.o. Urząd Celny w Žilinie przekazał wyniki podjętych w tej spółce czynności, zaś skarżąca nie podważyła ich prawdziwości. Z uwagi na powyższe, nie było przeszkód procesowych, by informacje te stały się podstawą ustaleń stanu faktycznego. Jeśli skarżąca kwestionowała wiarygodność przedstawionych informacji, powinna postarać się o konkretne dowody, które obalałyby moc dowodową dokumentów pozyskanych przez organy podatkowe. Tymczasem ograniczyła się ona wyłącznie do zgłoszenia wniosku o dołączenie akt kontroli podatkowej w [...] s.r.o. nie wskazując, że w informacjach służby słowackiej i nadesłanych przez nią dokumentach były jakiekolwiek wadliwości lub by dokumenty te potwierdzały nieprawdę.

Sąd I instancji słusznie wskazał, że sposób odczytania zeznań [...] uprawniał organ do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu prawdziwości pisma ręcznego (dowód ten został zainicjowany przez pełnomocnika syndyka w piśmie z dnia 26 kwietnia 2018 r.- k. 355 akt podatkowych) na okoliczność wiarygodności jego zeznań, gdyż okoliczności te pozostają poza istotą sporu. Bowiem organ uznał zeznania [...] (który twierdził, że otrzymywał od spółki [...] wyłącznie faktury, za które płacił, nie składał podpisów pod zamówieniami, nie otrzymywał towaru) za wiarygodne, choć jednocześnie nie wykluczył, że towar ostatecznie został dostarczony do Słowacji. Ta okoliczność miała jednak znaczenie drugorzędne, bowiem równocześnie ustalono bezspornie, że towar z magazynu spółki [...] został przewieziony do podmiotu w [...], a zatem nie przekroczył granicy kraju. Tam przewoźnik zakończył wykonanie usługi przewozu (nie była to usługa przewozu dzielona, o czym wyraźnie zeznał [...], nie wynika to również z treści listów przewozowych). Nadto (co dodatkowo wzmacnia powyższą argumentację) strony transakcji ([...] i [...] s.r.o.) określiły w umowach sprzedaży zasady przewozu i odbioru towaru według Incoterms FCA 2010 (Free Carrier – "dostarczony do przewoźnika"). Wynikiem takich ustaleń było powierzenie organizacji transportu kupującemu (w imieniu i na rzecz którego działał [...]) i wydanie towaru wynajętemu przez niego przewoźnikowi w magazynie sprzedawcy. Przewoźnik ten natomiast przewiózł towar z [...] do [...], gdzie został on odebrany przez upoważnioną i wskazaną wcześniej przewoźnikowi osobę.

Końcowo podkreślenia wymaga, że to na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania, że zgodnie z fakturą VAT z 9 czerwca 2014 roku sprzedaż suszu tytoniowego została dokonana na rzecz podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub pośredniczącego podmiotu tytoniowego, lub że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego i w wyniku tej wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Powyższego spółka w żaden sposób nie wykazała.

Mając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów postepowania nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.

Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zasadnie ocenił Sąd I instancji, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1-6 i art. 13 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonego w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. 1962 Nr 49, poz. 238), ponieważ jak wskazywał organ, nie miały one w sprawie zastosowania. Zbędne jest więc odnoszenie się do argumentacji przywoływanej na poparcie tych zarzutów. Jak trafnie podkreślono zasady przewozu towarów w komunikacji międzynarodowej nie decydują o kwalifikacji prawnej czynności sprzedaży, czy tym bardziej dostawy wewnątrzwspólnotowej, które to pojęcia posiadają legalną definicję w ustawie o podatku akcyzowym, z odesłaniem do kodeksu cywilnego w odniesieniu do sprzedaży. Zastosowana w realiach sprawy w stosunkach sprzedawca – odbiorca reguła Incoterms FCA 2010 (co pozostawało poza sporem stron) potwierdziła jedynie ustalenia i ocenę organów, dotyczące braku spełnienia przesłanek niezbędnych dla stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy. Z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym, jak zostało już wyjaśnione, znaczenie ma to, czy wystąpiło zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Takim zdarzeniem jest czynność w postaci sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu, w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie zasadnie uznał Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie - jak ustalono - nie zachodziły żadne okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, że wyrób akcyzowy, jakim jest susz tytoniowy, został przemieszczony przez podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego. Zasadnie wskazano, że w kontekście unormowań podatku akcyzowego istotny jest status podmiotu będącego nabywcą wyrobu akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie nie była sporna okoliczność, że nabywcą suszu tytoniowego nie był podmiot uprawniony, w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, co w konsekwencji powoduje, że dokonana czynność sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei, w myśl art. 13 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem tego podatku jest podmiot dokonujący tej czynności, czyli w rozpoznawanej sprawie - skarżąca spółka będąca sprzedawcą (w imieniu i na rzecz której działa w sprawie syndyk masy upadłości). Wobec nie budzącego wątpliwości ustalenia, że nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, stwierdzić należy, że doszło do czynności jego sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1 tej ustawy.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarge kasacyjną oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt. 1 lit. a , § 2 pkt. 7 i § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)