Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 759/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 37h, j,  ust. 1 pkt 4,  art. 37k ust. 1,  art. 37l,  art. 37m ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 127 poz 627
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych.
article: art. 2 pkt 31
journal: Dz.U. 1997 nr 98 poz 602
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.
article: art. 23, art. 120-125,  art. 180 par. 1,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 190 par. 1,  art. 191,   art. 193, art. 200  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 ust. 3,  art. 6 ust. 6,  art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za październik i listopad 2004 r. oraz październik 2005r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w B decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] nr [...], określającej mu zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiąc październik 2004 r. w kwocie 48,00 zł, za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie 696,00 zł i za miesiąc październik 2005 r. w kwocie 1 030,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podał, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął w stosunku do M. W. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz luty i marzec 2005 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji zmienił zakres wszczętego postępowania podatkowego i objął nim również miesiąc październik 2005 r.

Przesłanką do wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie podatnika w zakresie prawidłowości obrotu gazem płynnym, wymiaru i poboru podatku akcyzowego. Kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 5 października 2005 r. wspólnie z funkcjonariuszami Komendy Miejskiej Policji w Z. W trakcie czynności kontrolnych na terenie stacji paliw prowadzonej przez stronę, w metalowym garażu ujawniono 115 sztuk butli z napisem "G.", w tym 9 butli było opróżnionych, natomiast na 18 butlach do zaworów dokręcone były wężyki spustowe. Podsumowanie podjętych w stosunku do strony czynności kontrolnych zawiera protokół kontroli z dnia 23 grudnia 2005 r. Do powyższego protokołu podatnik pismem z dnia 5 stycznia 2006 r. wniósł wyjaśnienia dotyczące różnic w ilościach zakupionego i sprzedanego gazu płynnego do samochodów, z których wynika, że różnice te spowodowane zostały poważną awarią przepływomierza.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił podatnikowi zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące październik i listopad 2004 r. oraz październik 2005 r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. Zdaniem podatnika działania organu podatkowego naruszyły art. 23, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym kontrolą, podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliw, w tym gazu propan-butan luzem służącego do napędu pojazdów samochodowych na stacji paliw w miejscowości Z. ul. L. Sprzedaż gazu propan-butan luzem odbywała się poprzez legalizowany odmierzacz gazu płynnego. Dla celów podatkowych strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 5 października 2005 r. odmierzacz gazu ciekłego propan-butan był dwukrotnie legalizowany. W dniu 25 kwietnia 2005 r. firma "B." sp. z o.o. z/s w W. wykonała na stacji paliw usługę serwisową polegającą na remoncie przepływomierza i regeneracji korpusu. W toku czynności postępowania podatkowego ustalono, iż według wskazań licznika dystrybutora gazu na dzień 30 kwietnia 2004 r. i wskazań licznika dystrybutora gazu na 5 października 2005 r. rozchód gazu propan-butan luzem w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 5 października 2005 r. wynosił 216,995 litrów gazu. Księgi podatkowe podatnika za ten sam przedział czasowy podają zaewidencjonowany rozchód w wysokości 189 582,50 litrów gazu. Powyższe dane świadczą o nieprawidłowościach w zakresie obrotu gazem propan-butan luzem.

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wobec stwierdzenia istniejących różnic pomiędzy rozchodem gazu wynikającym z legalizowanego odmierzacza gazu ciekłego propan butan i jego stanu licznika, a sprzedażą zaewidencjonowaną przez podatnika w księgach podatkowych za okres 1 maja 2004 r. do dnia 5 października 2005 r., ustalono jaką ilość zapasów ewidencyjnych gazu strona posiadała na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Powyższego ustalenia dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, ponieważ czynności kontrolne potwierdziły, iż prowadzone przez stronę księgi podatkowe są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W toku postępowania i w odwołaniu podatnik twierdził, że przyczyną wystąpienia różnic między zakupionym a sprzedanym gazem propan-butan używanym do napędu pojazdów była awaria przepływomierza. Zdaniem strony awaria wymagała generalnej naprawy przepływomierza oraz mogła znacznie zafałszować pomiar. Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, uznając że ze świadectw legalizacyjnych wynika, iż w przypadku awarii lub innych poważnych nieprawidłowości odmierzacza legalizacja traci swą ważność, a na stronie spoczywa obowiązek zgłoszenia błędów właściwemu podmiotowi. Z materiału dowodowego wynika, iż podczas remontu przepływomierza nie stwierdzono uszkodzeń urządzenia powodujących obowiązek poddania go ponownej legalizacji.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w tej sprawie daje podstawy do stwierdzenia, iż podatnik w październiku i w listopadzie 2004 r. oraz w październiku 2005 r. był w posiadaniu gazu propan-butan używanego do napędu pojazdów samochodowych, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Strona nie obliczała też i nie wpłacała opłaty paliwowej za powyższe okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 37 h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzenie na rynek krajowy gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów podlega opłacie, zwanej dalej opłatą paliwową. Przez wprowadzenie na rynek krajowy gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest gaz.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 oraz załącznikiem nr 2 poz. 4 do ustawy o podatku akcyzowym, produkty rafinacji ropy naftowej do których należy również gaz płynny propan, butan i jego mieszaniny zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W myśl art. 4 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z normy prawnej zawartej w art. 6 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 6 ust. 6 stanowi, iż w wypadku braku możliwości określenia dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 niniejszej ustawy podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Odpowiadając na zarzuty odwołania, organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy I instancji ustalenia zawarte decyzji oparł na dokumentach źródłowych zebranych w trakcie kontroli podatkowej. W przedmiotowym postępowaniu nie wystąpiła konieczność szacowania podstawy opodatkowania, dlatego określając zobowiązanie podatkowe organ I instancji nie zastosował art. 23 Ordynacji podatkowej. Art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in. jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że w przedmiotowym postępowaniu organy działały w oparciu o przepisy obowiązującego powszechnie prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie działał w sposób pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawdą obiektywną w możliwie najkrótszym czasie.

Ponadto organ przytoczył treść art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz poglądy sądów i doktryny dotyczące tych przepisów, uznając, iż zostały one w sprawie prawidłowo zastosowane.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że skoro w postępowaniu stwierdzono różnice pomiędzy rozchodem gazu wynikającym z legalizowanego odmierzacza gazu ciekłego propan-butan i stanu licznika a sprzedażą zaewidencjonowaną przez podatnika w księgach podatkowych, to oznacza to, iż prowadzone przez stronę księgi podatkowe są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Nie dał wiary natomiast wyjaśnieniom podatnika, że jedyną przyczyną stwierdzonych rozbieżności w pierwszym kwartale 2005 r. była awaria przepływomierza. Zdaniem organu II instancji, materiał dowodowy sprawy wskazuje jednoznacznie, iż w wypadku wystąpienia błędów odmierzacza przekraczających granicę błędów dopuszczalnych legalizacja tego urządzenia traci ważność. Stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje, iż podczas remontu przepływomierza nie stwierdzono uszkodzeń urządzenia powodujących obowiązek poddania go ponownej legalizacji. Na stanowisko takie nie ma wpływu fakt, iż nie udało się organowi odwoławczemu uzyskać dowodu z zeznań świadka, które miały służyć przedstawieniu procedury legalizacji dystrybutora używanego na stacji paliw strony.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. M. W., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 23, 121, 122, 181, 187 i 193 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że podczas kontroli nie zarządzono inwentaryzacji posiadanego gazu płynnego, przez co organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań do ustalenia stanu faktycznego. Nie uwzględnił również danych z inwentaryzacji przeprowadzonych przez skarżącego na dzień 1 maja i 31 grudnia 2004 r. oraz 31 grudnia 2005 r., a także wyjaśnień składanych w trakcie postępowania, które wskazują, że z rozliczenia ilości zakupionego i sprzedanego gazu wynika, że brak jest podstaw do stwierdzenia znaczących różnic, bowiem wynoszą one 1,2 % w stosunku do ilości gazu nabytego. Pominął, że w trakcie kontroli, po dokonaniu badań dokumentów i ewidencji dostawców skarżącego nie stwierdzono różnic między ewidencjami kontrahentów i kontrolowanego, a przesłuchani świadkowie potwierdzili, że skarżący dokonywał zakupów gazu jedynie na faktury.

Ponadto, zdaniem skarżącego, organy podatkowe naruszyły art. 23 i 193 Ordynacji podatkowej. Brak jest mianowicie protokółu z badania ksiąg, w którym zgodnie z art. 193 § 3 organ podatkowy stwierdza, że prowadzone księgi są nierzetelne, a co za tym idzie nie było możliwości dokonania szacowania obrotów gazem płynnym przez skarżącego zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oddzielnym zagadnieniem w zaskarżonej decyzji jest kwestia oceny uszkodzenia i serwisowania przez spółkę B. przepływomierza. Na skutki awarii tego urządzenia wskazał skarżący jako przyczynę przejściowych rozbieżności między rzeczywistym rozchodem gazu a wskazaniami urządzenia w czwartym kwartale 2004r. i pierwszym 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. nie dał wiary wyjaśnieniom strony, mimo, że jako dowody w sprawie uznano kartę gwarancyjną z 25 kwietnia 2005 r. oraz fakturę za remont kapitalny urządzenia. Taki zakres remontu jednoznacznie wskazywał na to, że mogły występować znaczne błędy urządzenia pomiarowego do czasu wykonania naprawy. Dyrektor Izby Celnej w B. nadał olbrzymią wagę kwestii przesłuchania świadka dyrektora firmy B. Przesłuchanie to miało definitywnie wyjaśnić wątpliwości organu podatkowego w tej kwestii. Skoro jednak po prawie rocznym okresie przedłużania postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w B. z tego powodu, nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania świadka, to zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika, tym bardziej, że istniały przecież niezbite dowody materialne potwierdzające awarię, naprawę i późniejszą legalizację w badanym okresie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W rozpoznawanej sprawie, wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej było konsekwencją ustalenia w postępowaniu podatkowym, iż skarżący w październiku i w listopadzie 2004 r. oraz w październiku 2005 r. był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu samochodów, od którego nie została zapłacona należna akcyza i zastosowania w niej przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2001 r., Nr 110, poz. 1192 ze zm. i od 15 października 2004 r. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

Zgodnie z przepisami powołanej ustawy, w treści obowiązującej do dnia 14 października 2004 r., wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlegało opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od gazu, o którym mowa, ciążył na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej gazu i powstawał z dniem sprzedaży. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej była ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego paliwa lub gazu był obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Stawka opłaty paliwowej wynosiła 105 zł za tonę gazu (art. 37h, art. 37j ust. 2, art. 37k, art. 37l i art. 37m ust. 1).

Od dnia 15 października 2004 r., zgodnie z art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l i art. 37m ust. 1 tej ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym również podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, ciąży między innymi na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmiot ten jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmiot, o którym mowa wyżej, obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. Stawka opłaty paliwowej wynosi 105 zł za tonę paliwa silnikowego lub gazu.

Jak widać z powyższego, zgodnie z treścią ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, zarówno w brzmieniu sprzed 15 października 2004 r. jak i po tej dacie, sprzedawca gazu płynnego propan butan, służącego do napędu samochodów, który był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży, obowiązany był do zapłaty opłaty paliwowej według stawki 105 zł za tonę sprzedanego gazu.

Skarżący twierdzi, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa, bowiem we wskazanym w niej okresie nie był on podatnikiem akcyzy, a zatem nie podlegał obowiązkowi ponoszenia opłaty paliwowej.

Mając to na uwadze, aby ocenić zgodność zaskarżonej decyzji z cytowanymi wyżej przepisami ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, sąd w pierwszej kolejności zobligowany był do zbadania, czy organy prawidłowo ustaliły, iż skarżący był podatnikiem akcyzy, a przede wszystkim, czy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, przy poszanowaniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady zupełności postępowania dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a wreszcie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Na kanwie tej ostatniej, aprobowany jest powszechnie pogląd, iż organ nie jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", albowiem swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993r., sygn. akt III ARN 55/94 (OSNAPiUS 1995 r., nr 7), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Konieczność oceny przeprowadzenia postępowania dowodowego pod względem zgodności z przepisami wynika z faktu, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w danej sprawie określonych norm prawa materialnego.

Dokonując takiej oceny w niniejszej sprawie, sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa formalnego, a mianowicie zgodnie z art. 120 – 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 23 i 193 Ordynacji podatkowej, poprzez nie sporządzenie protokółu z badania ksiąg, sąd nie uznał tego zarzutu za uzasadniony.

Zgodzić się należy z tym, że w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Czyli, pomimo, że art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom w nim wymienionym, to z treści art. 193 § 1 wynika, że księgi podatkowe mają szczególny walor. Tą szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004r., III SA 3525/03, Monitor Podatkowy 2005/2/42 ).

Zauważyć jednak należy, że z protokołu kontroli z dnia [...] nr [...], wynika, że w postępowaniu poddano kontroli dokumenty: księgę przychodów i rozchodów, ewidencję zakupów i sprzedaży dla potrzeb VAT, raporty dobowe z kasy fiskalnej i faktury VAT, przy czym kontrolowany oświadczył, że przedłożył do kontroli wszystkie dokumenty dotyczące okresu objętego zakresem kontroli według upoważnienia (k. 107-117). Jak wynika z powyższego, skarżący nie prowadził dokumentacji na potrzeby podatku akcyzowego, a zatem organ nie mógł ocenić pod względem rzetelności ksiąg podatkowych w tej części. To prowadzi do uznania, że zarzut strony dotyczący naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...], organ podatkowy wobec stwierdzenia istniejącej różnicy pomiędzy rozchodem gazu wynikającym z legalizowanego odmierzacza gazu ciekłego propan – butan i jego stanu licznika będącego odzwierciedleniem rzeczywistego rozchodu gazu, a sprzedażą zaewidencjonowaną przez stronę w księgach podatkowych w okresie od 1 maja 2004 r. do 5 października 2005 r., wskazującą na posiadanie i wprowadzanie przez stronę do obrotu handlowego gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych zarówno z akcyzą jak i posiadanie gazu propan – butan luzem, od którego to nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, w oparciu o sporządzone przez stronę spisy z natury na dzień 30 kwietnia 2004 r. i 31 grudnia 2004 r. oraz dokumenty źródłowe zaewidencjonowane w prowadzonych przez stronę księgach podatkowych w celu rozliczenia obrotu gazem propan – butan luzem, dokonał ustalenia zapasów ewidencyjnych gazu na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Dokonując rozliczenia przyjął, że maksymalny zapas gazu na koniec miesiąca mógł wynosić 9700 dm3 , albowiem jest to maksymalna pojemność jaką mogły pomieścić posiadane przez stronę zbiorniki o nominalnej pojemności 4850 dm3 każdy. Zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonując ustalenia zapasów ewidencyjnych gazu na koniec każdego okresu rozliczeniowego, organ oparł się między innymi na sporządzonych przez stronę spisach z natury na dzień 30 kwietnia 2004 r. i 31 grudnia 2004 r. oraz dokumentach źródłowych zaewidencjonowanych w prowadzonych przez stronę księgach podatkowych. Jak wynika z podanych w decyzji wyliczeń, organ podatkowy na początek maja, koniec grudnia 2004 r. i początek 2005 r., przyjął odnośnie posiadanego gazu dane określone przez podatnika w sporządzonych przez niego spisach z natury, po czym wyliczając ilość sprzedanego co miesiąc gazu, oparł się na dokumentacji zakupu i sprzedaży prowadzonej przez stronę. W stosunku do miesięcy: luty i marzec zauważył, że skarżący nie mógł posiadać gazu w ilości wynikającej z tych dokumentów gdyż była ona wyższa niż wielkość zbiorników, w którym gaz ten mógłby być przechowywany, a zatem za okresy te uwzględnił zapas gazu wedle wielkości zbiorników. Dokonując obliczenia rozchodu gazu za październik 2005 r. wskazał na różnicę wynikającą za wskazań licznika dystrybutora a dokumentacją skarżącego. Powyższe ustalenia, zdaniem sądu, są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącego odnośnie nie uznania przez organy jego wyjaśnień dotyczących awarii przepływomierza oraz nie uwzględnienia dowodów wskazujących na to, iż taka okoliczność miała miejsce.

Zdaniem sądu, organ w tej części właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy, wywodząc, że skoro podczas remontu przepływomierza nie stwierdzono uszkodzeń urządzenia powodujących obowiązek poddania go ponownej legalizacji, to oznacza , iż w odmierzaczu nie stwierdzono błędów przekraczających granicę błędów dopuszczalnych, które taką konieczność powodowałyby. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że rzeczywiście wskazana przez skarżącego awaria przepływomierza wystąpiła, to do czasu jej usunięcia nie powinien był on korzystać z tego urządzenia, wiedząc jakie znaczenie mają wskazania licznika dla potrzeb ewidencji sprzedaży gazu i związanych z tym skutków podatkowych.

Sąd również nie podzielił zarzutu dotyczącego nie przeprowadzenia przez organ podatkowy inwentaryzacji posiadanego przez skarżącego w dniu 5 października 2005 r. gazu płynnego. Powyższe nie ma istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, skoro organ dysponuje spisami z natury sporządzonymi przez stronę, dokumentami zakupu i sprzedaży, z których wynika jak przedstawiał się obrót gazem w poszczególnych miesiącach 2004 r. i 2005 r. oraz wskazaniami legalizowanego odmierzacza gazu ciekłego propan – butan, które wskazują ilość sprzedanego paliwa.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 6 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a podatnikami akcyzy są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie organ ustalił, że skarżący w październiku i listopadzie 2004 r. oraz w październiku 2005 r. posiadał i sprzedawał gaz płynny, służący do napędu samochodów, od którego nie została zapłacona należna akcyza, a zatem w tych okresach był podatnikiem podatku akcyzowego.

W związku z powyższym prawidłowo określił skarżącemu za te miesiące zobowiązanie w opłacie paliwowej, stosując cytowane wcześniej przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.