Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 204/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 145 § 2, art. 155 § 1, art. 182 § 1 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 262 § 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. F. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z "[...]" nr "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego "[...]" (dalej jako: "organ", "organ I instancji", "Naczelnik U.S.") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r.

W następstwie wydanego postanowienia Naczelnik U.S. zwrócił się z wezwaniem z 3 sierpnia 2020 r. (nr "[...]") do S. F. (dalej jak: "strona", "skarżący") o dostarczenia nw. dokumentów:

1) rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za ww. miesiąc,

2) dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną przez "[...]" działalnością w grudniu 2014 r. (faktur zakupu i sprzedaży, faktur VAT zaliczkowych i faktur VAT korygujących, zamówień itd.),

3) wyciągów z rachunków bankowych, innych dowodów zapłat dotyczących transakcji w ww. okresie,

4) umów zawartych z kontrahentami oraz innych umów związanych z prowadzoną działalnością w ww. okresie,

5) innych dokumentów, mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Zakreślając skarżącemu 7 dniowy termin od daty otrzymania wezwania - na ich dostarczenie.

Organ 13 sierpnia 2020 r. ponowił wezwanie do skarżącego (o tym samym numerze) i o tej samej treści. Również zakreślając 7 dniowy termin od daty otrzymania wezwania na dostarczenie wskazanej w nim dokumentacji.

Postanowieniem z "[...]" Naczelnik U.S. nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 1.500,00 zł (tysiąc pięćset złotych) z tytułu nieprzedłożenia w wyznaczonym terminie ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych, o które organ zwrócił się wezwaniami z 3 sierpnia 2020 r. i 13 sierpnia 2020 r. w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W uzasadnieniu organ podniósł, że postanowieniem (doręczonym skarżącemu 3 sierpnia 2020 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W związku z ww. postępowaniem wezwaniem z 3 sierpnia 2020 r. zwrócił się do skarżącego o przedłożenie ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych, będących podstawą zapisów w księgach, które są niezbędne do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonania rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Zakreślając 7 dniowy termin od daty otrzymania wezwania na dostarczenie przedmiotowej dokumentacji. Z uwagi na brak reakcji skarżącego na ww. wezwanie, w dniu 13 sierpnia 2020 r. skierowano ponowne wezwanie z żądaniem przedłożenia ww. dokumentów. Zakreślając ten sam termin na ich dostarczenie. Strona ponownie wykazała się bierną postawę i nie odpowiedziała również na to wezwanie. Jako podstawę do wezwania Organ I instancji przywołał art. 155 §1 O.p. i 189 §1 i §2 O.p., zgodnie z którymi, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wy jaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Termin ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni. Jak dodał Naczelnik U.S., mimo skutecznie doręczonych wezwań skarżący nie przedłożył żądanej dokumentacji, która jest niezbędna dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nie wskazał też przyczyn takiego stanu rzeczy, mogących usprawiedliwiać niedokonanie czynności określonych w tych wezwaniach. Organ zauważył też, że w treści obu wezwań z 3 i 13 sierpnia 2020 r. zawarte zostało pouczenie dotyczące skutku niezastosowania się do nich (w oznaczonym terminie), jakim może być nałożenie kary porządkowej określonej w art. 262 §1 O.p. Stosownie do przepisów art. 262 §1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r poz. 749, ze zm.) - strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczony m terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Jak podkreślił w dalszej kolejności organ I instancji postępowanie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej zostało uregulowane w przepisach Rozdziału 22 Działu IV Ordynacji podatkowej. W przepisach tych określono zakres podmiotowy i przedmiotowy, wysokość kary, właściwość organów, sposób i tryb zaskarżania oraz uchylania postanowienia o nałożeniu kary. Dodał też, że kara ta ma charakter sankcji administracyjnej, a jej celem jest zdyscyplinowanie uczestnika postępowania i wymuszenie zastosowania się do poleceń organów prowadzących postępowanie, po to aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się rozstrzygnięciem w przewidzianym prawem terminie. Zauważył też, że kara może być nałożona na osobę, co do której Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wezwania do wykonania określonych czynności a wyrażająca się w karze odpowiedzialność porządkowa ma charakter osobisty i dotyczyć może wyłącznie osoby, która nie zastosowała się do poleceń organu. Mając to na uwadze Naczelnik U.S., wobec niezastosowania przez skarżącego do wspomnianych już wezwań i nieprzedłożenia w wyznaczonym terminie żądanych dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, nałożył na stronę przedmiotową karę w wysokości 1.500 zł. Dokonując jej wymiaru organ I instancji wziął pod uwagę brak jakiejkolwiek reakcji skarżącego na jego wezwania oraz wagę żądanych dokumentów dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Wskazał też, że skarżący nie przedstawił żadnych przyczyn, mogących usprawiedliwiać niedokonanie czynności określonych w wezwaniach, jak również nie skontaktował się z osobą prowadzącą niniejszą sprawę. Określając wysokość kary porządkowej Naczelnik U.S. przeanalizował sytuację majątkową strony i wziął pod uwagę dane zawarte w złożonych zeznaniach rocznych, z których wynika, że:

- za 2018 rok, wg. PIT 36L - przychód w wysokości 852.147,23 zł (osiemset pięćdziesiąt dwa złote i 23 grosze), dochód w kwocie 15.221.85 zł (piętnaście tysięcy dwieście dwadzieścia jeden złotych i 85 groszy), wg. PIT 37 - przychód w wysokości 5.500.00 zł (pięć tysięcy pięćset złotych), dochód w kwocie 4.435.70 zł (cztery tysiące czterysta trzydzieści pięć złotych i 70 groszy),

- za 2019 rok, wg. PIT 36L - przychód w wysokości 365.477.08 zł (trzysta sześćdziesiąt pięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt siedem złotych i 8 groszy), strata w kwocie 75.572.41 zł (siedemdziesiąt pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt dwa złote i 41 groszy), wg. PIT 38 - przychód w wysokości 7.268.04 zł (siedem tysięcy dwieście sześćdziesiąt osiem złotych i 4 grosze). strata w kwocie 10.009.24 zł (dziesięć tysięcy dziewięć złotych i 24 grosze. Wobec powyższego organ uznał, że wymierzenie kary porządkowej w wysokości 1.500 zł jest adekwatne do całości okoliczności sprawy oraz wyeliminuje celowe działanie, zmierzające do utrudniania postępowania podatkowego. Podkreślił raz jeszcze, że ustalona kara powinna wpłynąć na zdyscyplinowanie skarżącego i realizację ciążącego na nim obowiązku przedłożenia żądanych dokumentów.

Pełnomocnik skarżącego T. K. - doradca podatkowy (dalej jako: "pełnomocnik skarżącego") skierował 8 października 2020r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji") zażalenie na przedmiotowe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., art. 217 §2 O.p., 210 §4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 262 §1 pkt 2a O.p., co skutkowało bezzasadnym nałożeniem na stronę kary porządkowej. W uzasadnieniu podniósł jednocześnie, że z ww. rozstrzygnięciem nie sposób się zgodzić. Stwierdził także, że zostało ono wydane na podstawie art. 262 §1 pkt 2a O.p., w myśl którego strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Dodał też, że treść tego przepisu uprawnia do jednoznacznego stwierdzenia, że nałożenie na stronę kary porządkowej jest możliwe po zaistnieniu przesłanek, o których jest w nim mowa, a mianowicie: prawidłowym wezwaniu strony do okazania lub przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa (ksiąg podatkowych, dowodów księgowych, będących podstawą zapisów w tych księgach), następnie odmówienie przez stronę dokonania określonej czynności oraz bezzasadność tej odmowy. Zauważył również, że skarżący w żaden sposób nie kwestionuje spełnienia przez organ I instancji pierwszej i drugiej przesłanki. Zaznaczyć jednak należy, iż odmowa ta nie była w żaden sposób spowodowana chęcią utrudnienia prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika U.S.. W jego ocenie nie zaistniała trzecia z wyżej wskazanych przesłanek, tj. "bezzasadność" odmowy okazania dokumentów. Przez to pojęcie należy rozumieć odmowę, nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony mogła ona temu obowiązkowi sprostać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Jak zauważył również, skarżący nie okazał żądanych dokumentów z tego powodu, że nie dysponuje tymi nimi, co spowodowane jest zaistniałą w Polsce sytuacją (stan epidemiologiczny), a co za tym idzie utrudnionym jego kontaktem zarówno z pełnomocnikiem, jak i biurem księgowym, w którego posiadaniu była sporna dokumentacja oraz trudnościami w przemieszczaniu się, spowodowanymi panującym wirusem oraz innymi ograniczeniami. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika skarżącego brak jest podstaw do przyjęcia, że zaistniały przesłanki do ukarania strony karą porządkową. Wspomniał także, że brak tych dokumentów jest faktyczną przeszkodą, uniemożliwiającą spełnienie legalnego żądania organu o przedłożenie tych dokumentów. Tej faktycznej przeszkody nie można traktować jako nieistotnej dla jej ukarania, dlatego że ciąży na niej prawny obowiązek sporządzania i przechowywania żądanych dokumentów. Dodał też, że jak wskazał sam organ (z czym strona się zgadza) w zaskarżonym postanowieniu, stosowanie kar porządkowych ma na celu zagwarantowanie prawidłowego i sprawnego przebiegu kontroli. Kara porządkowa stanowi więc instrument mający w pewien sposób, zmusić ją do współpracy. W ocenie pełnomocnika skarżącego, w zaistniałym stanie faktycznym nałożona na stronę kara porządkowa w żaden sposób nie zmieni jej zachowania, ani nie przyspieszy postępowania. Skarżący nie był bowiem w posiadaniu spornych dokumentów, ani w momencie otrzymywania wezwań, ani w momencie otrzymania postanowienia o nałożeniu na niego kary porządkowej. Wskazał też, iż w niniejszej sprawie kara porządkowa nie spełniła swojej głównej roli i jest zatem zbędna. Dodał również, że "[...]", (tj. dzień przed wydaniem niniejszego postanowienia) organ sporządził protokół z badania ksiąg. W jego ocenie to, że był on w stanie dokonać oceny ksiąg podatkowych, prowadzonych przez stronę stoi w sprzeczności z późniejszym nałożeniem na nią przedmiotowej kary za nieprzedłożenie dokumentów, które w ocenie organu I instancji były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W takim stanie sprawy należało uznać, że organ ten nakładając na skarżącego karę naruszył art. 262 §1 pkt 2a O.p. Ponadto, jego zdaniem doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p., w zakresie w jakim nie wyjaśniono w sposób dokładny stanu faktycznego i nie uzasadniono w sposób dostateczny wysokości nałożonej na stronę kary porządkowej. W myśl tych przepisów, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik U.S. wskazał, iż określając wysokość kary porządkowej przeanalizował sytuację majątkową strony i dokonał analizy danych zawartych w zeznaniach rocznych PIT-36L i PIT-37 za 2018 r. oraz PIT-36L i PIT-38 za 2019 r. W jego ocenie organ ten nie wyjaśnił jednak, jaka jest jego sytuacja materialna i jaki miała ona wpływ na wysokość tej kary. Dodał też, że z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, aby organ I instancji przeprowadził jakiekolwiek postępowanie, celem ustalenia sytuacji, w jakiej aktualnie znajduje się skarżący. Organ nie ustalił też majątku, jakim ona dysponuje, nie ustalił jej kondycji finansowej, ani aktualnych możliwości finansowych. A wysokość kary porządkowej powinna być ustalona, ze szczególnym uwzględnieniem właśnie sytuacji materialnej strony, dokładnie zbadanej, poprzez wyczerpujące postępowanie dowodowe, czego wspomniany organ nie uczynił, naruszając powołane powyżej art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p.

Postanowieniem z "[...]". nr "[...]" utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Rozpatrując przedmiotowe zażalenie podkreślił on, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas, jego zdaniem możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p. wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenie takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodał też, że zgodnie z regulacjami zawartym w art. 187 §1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przywołując treść art. 155 §1 O.p. i art. 262 §1 pkt 2a O.p. stwierdził, że w świetle tych regulacji kara porządkowa ma charakter sankcji administracyjnej, a jej celem jest zdyscyplinowanie uczestnika postępowania i wymuszenie zastosowania się do poleceń organów prowadzących postępowanie, po to aby postępowanie podatkowe przebiegało sprawnie i kończyło się rozstrzygnięciem w przewidzianym prawem terminie, wydanym na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. To z kolei stanowi realizację określonej w art. 122 O.p. podatkowej zasady prawdy materialnej, stanowiącej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z obowiązkiem ustalenia przez organ prawdy materialnej koresponduje obowiązek strony, jej pełnomocnika, świadka i biegłego do przedstawienia odpowiednich ksiąg podatkowych i dokumentów - co zostało wprost wskazane w treści art. 262 O.p.. Wyrażająca się w karze porządkowej odpowiedzialność porządkowa ma zatem charakter osobisty i dotyczyć może wyłącznie osoby, która nie zastosowała się do poleceń organu. Organ II instancji zauważył też, że ustawodawca sformułował trzy zasadnicze przesłanki nałożenia kary porządkowej, a mianowicie:

1) bezzasadne lub bez podania uzasadnionej przyczyny niedopełnienie obowiązku wynikającego z wezwania,

2) prawidłowość wezwania osoby wzywanej do osobistego udziału w postępowaniu,

3) pouczenie osoby wzywanej o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania.

Dodał też, że kluczową przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach odmowa dokonania konkretnej czynności procesowej np. okazania dokumentów. Odmowa ta musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Za bezzasadną odmowę należy również uznać odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy, zatem nie chodzi o to, czy w przekonaniu strony mógł on temu obowiązkowi sprostać, lecz o istnienie faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Stwierdził również, że organ podatkowy o wymierzeniu przedmiotowej kary orzeka w ramach uznania administracyjnego, nie oznacza to jednak dowolności postępowania. Organ podatkowy wymierzając ją zobowiązany jest uwzględnić sytuację materialną strony. W tym zakresie zasadnicze znaczenie ma jej wysokość, uwzględniająca tzw. miarkowanie kary. Art. 262 §1 pkt 1 O.p. wyznacza bowiem jedynie maksymalną wysokość, pozostawiając do uznania organu, określenie jej wysokości. Zatem mimo, że przepis ten nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jednak powinien być stosowany, zgodnie z podstawowymi zasadami prawa karnego, czy też karnego skarbowego, takimi jak np. zasada adekwatności kary. Tak, aby w świetle całokształtu okoliczności sprawy, nałożenie kary porządkowej, a przede wszystkim jej wymiar, mógł być uznany za sprawiedliwy i uzasadniony. Wymiar ten winien więc odpowiadać rodzajowi i stopniowi zawinienia strony w zakresie zaniechania ustawowego obowiązku oraz jego skutków. Zatem warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 §1 O.p., jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, nie tylko co do przesłanek wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także w odniesieniu do rodzaju i stopnia zawinienia, ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Jak zauważył DIAS skarżący został dwukrotnie, prawidłowo wezwany do przedłożenia wymaganych dokumentów. Wezwania te zostały mu skutecznie doręczone w dniu 3 sierpnia 2020 r. i 21 sierpnia 2020 r. Jak zauważył też treść wezwań wskazuje, że zostały one wystosowane w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., w celu przedłożenia dokumentów i wyjaśnień, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Chodziło o przedłożenie rejestrów VAT za grudzień 2014 r., dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za grudzień 2014 r. (faktur zakupu i sprzedaży, faktur zaliczkowych, faktur korygujących, zamówień), wyciągów z rachunków bankowych i innych dowodów zapłaty, umów zawartych z kontrahentami i innych dokumentów mających wpływ rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Organ II instancji dodał również, że w treści wezwań zostały też zawarte pouczenia, iż nie zastosowanie się do niego w wyznaczonym terminie, może stanowić podstawy do wymierzenia kary porządkowej określonej w art. 262 §1 O.p.. Stwierdził także, że skarżący w wyznaczonych terminach nie zastosował się do niniejszych wezwań organu, pomimo ich prawidłowego doręczenia. Nie przedłożył też żądanych dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, tj. rejestrów VAT oraz dowodów księgowych, będących podstawą zapisów w tych rejestrach i nie wskazał przyczyn mogących usprawiedliwiać taki stan rzeczy. Jak dodał DIAS treść wezwań była jasno sformułowana, zatem nic nie mogło wywołać wątpliwości u skarżącego, nie tylko co do obowiązku jakiego należy dokonać, ale również odnośnie negatywnych skutków jego niewykonania. Wskazać należy również, że wezwania skierowane w niniejszej sprawie były uzasadnione i w pełni prawidłowe. Mając to na uwadze, zdaniem organu II instancji, w związku z niezastosowaniem się przez skarżącego do wezwań Naczelnika U.S. z 3 i 13 sierpnia 2020 r., zaistniały podstawy do nałożenia na niego dyscyplinującej kary porządkowej w wysokości 1.500.00 zł. Dokonując wymiaru przedmiotowej kary porządkowej organ I instancji wziął pod uwagę ilość czynności podjętych przez organ podatkowy, wagę żądanych dokumentów dla właściwego rozstrzygnięcia toczącego się postępowania podatkowego, a także lekceważący stosunek strony do ustawowego obowiązku prowadzący do utrudniania toku ww. postępowania. Zauważył też, że określając kwotę kary porządkowej organ ten, wbrew zarzutom zażalenia, przeanalizował sytuację majątkową skarżącego w oparciu o informacje będące w posiadaniu urzędu (na podstawie zeznań rocznych złożonych za 2018 r. - P1T-36L oraz P1T-37 i 2019 - PIT-36L oraz PIT-38, o których szczegółowo była mowa w postanowieniu I instancyjnym. DIAS zauważył ponadto, że z dostępnych informacji zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że skarżący posiada udziały w nw. Spółkach:

"[...]" - "[...]" udziałów o wartości 58.000.00 zł (pięćdziesiąt osiem tysięcy złotych),

"[...]" - "[...]" udziałów o wartości 4.550,00 zł (cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych),

"[...]" - "[...]" udziałów o wartości 5.000.00 zł (pięć tysięcy złotych),

"[...]" - "[...]" udziałów o wartości 4.500.00 zł (cztery tysiące pięćset złotych).

W jego opinii zatem kwota wymierzonej kary porządkowej w wysokości 1.500.00 zł jest adekwatna, sprawiedliwa i uzasadniona w świetle całości okoliczności sprawy. Odniósł się również do twierdzeń pełnomocnika skarżącego zawartych w zażaleniu, iż odmowy przedłożenia przez stronę dokumentów nie można uznać za bezzasadnej, a tym samym o nie zaistnieniu jednej z przesłanek do nałożenia kary porządkowej, stwierdzając, że jest ono nieprawdziwe. Jako uzasadnienie wskazano to, że skarżący nie dysponował żądanymi dokumentami, z uwagi na zaistniałą w Polsce sytuacją (stan epidemiologiczny), utrudnionym kontaktem z pełnomocnikiem i biurem księgowym, w którego posiadaniu się one znajdowały. Jak zauważył DIAS strona pomimo dwukrotnego doręczenia jej wezwań do dostarczenia ww. dokumentów nie poinformowała organu, np. telefonicznie lub mailowo, o trudnościach w ich pozyskaniu, pomimo zawartego w nich pouczenia o możliwości nałożenia kary porządkowej, w przypadku nie zastosowania się do wezwań. Zrobiła to dopiero w zażaleniu na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Ponadto, jak wynika z zebranego w sprawie materiału, w posiadaniu biura rachunkowego "[...]", wg. zgłoszenia zajmującego się obsługą księgowa skarżącego od 24 listopada 2017 r. były jedynie rejestry VAT. Natomiast żądana dokumentacja, w tym rejestry VAT oraz dokumenty źródłowe za grudzień 2014 r. były w posiadaniu skarżącego. Potwierdzeniem powyższego jest fakt przesłania przez stronę wraz z pismem z dnia 28 lipca 2020 r., w związku z czynnościami sprawdzającymi w zakresie transakcji zawartej z kontrolowaną firmą "[...]", m.in. wydruków z rejestrów VAT za grudzień 2014 r. i dokumentów źródłowych w zakresie zawartych z tą spółką transakcji. Ponadto, jak zauważył organ II instancji J. G., w związku z wezwaniem organu I instancji z dnia 13 sierpnia 2020 r. do dostarczenia rejestrów i dokumentów źródłowych za grudzień 2014 r. przesłała w dniu 26 sierpnia 2020 r. drogą elektroniczną jedynie rejestry VAT i KPiR za grudzień 2014 r., informując jednocześnie, że reszty dokumentów nie posiada. Skarżący mógł zatem, dostarczyć wskazane w wezwaniach z 03 sierpnia 2020 r i 13 sierpnia 2020 r. dokumenty, przesyłając je np. pocztą. To wskazuje, w ocenie DIAS, iż przeszkoda w dostarczeniu żądanych przez organ dokumentów, na jaką powołuje się pełnomocnik skarżącego w zażaleniu nie istniała. W opinii organu II instancji, wbrew twierdzeniu w zażaleniu, niezastosowanie się przez stronę do wezwań organu I instancji jest jednoznaczne z odmową dostarczenia żądanych dokumentów i było niczym nie uzasadnione. Wskazywało zaś na brak woli strony do poddania się obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, bowiem nie istniały faktyczne przeszkody w wykonaniu obowiązku dostarczenia żądanych dokumentów. Tym samym twierdzenie pełnomocnika skarżącego, o niespełnieniu przesłanki do nałożenia kary porządkowej, polegającej na bezzasadności odmowy przedłożenia dokumentów było jego zdaniem bezpodstawne. Jak zauważył też DIAS dokumenty, o które zwrócił się do strony organ I instancji wezwaniami z 3 sierpnia 2020 r. i 13 sierpnia 2020 r. były konieczne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Zwłaszcza, że dane zawarte w przesłanych przez stronę rejestrach VAT za ten miesiąc nie były zgodne ze złożoną deklaracja VAT-7 za grudzień 2014 r. Organ kierując się m.in. obowiązkiem wynikającym z przepisów art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. dążył do zgromadzenia wszelkiej dokumentacji, celem wyjaśnienia stanu faktycznego co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Natomiast strona swoją postawą uniemożliwiała organowi zgromadzenie pełnej dokumentacji. Jak zauważył również organ odwoławczy z akt sprawy wynika też, że Naczelnik U.S. sporządził 16 września 2020 r. protokół badania ksiąg, w którym stwierdził rozbieżności pomiędzy wartością sprzedaży i podatku należnego oraz wartością zakupu i podatku naliczonego, wynikających z przedłożonych przez stronę do czynności sprawdzających rejestrów VAT za grudzień 2014 r., a złożoną za ten miesiąc deklaracją VAT-7. W protokole tym stwierdzono, że zapisy dokonane w ww. ewidencjach sprzedaży i zakupu VAT za grudzień 2014 r., prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług nie są zgodne ze złożoną deklaracją VAT-7, a brak możliwości zweryfikowania zapisów z dokumentami źródłowymi, będącymi podstawą zapisów nie daje podstaw do uznania, że są one zgodne z rzeczywistością, co powoduje że ewidencje nie spełniają wymogów określonych w art. 193 §1 O.p. Zauważył również, że w zastrzeżeniach do ww. protokołu kontroli pełnomocnik skarżącego zarzucił, że kontrolujący dokonali oceny stanu faktycznego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, natomiast w zażaleniu na postanowienie o nałożeniu niniejszej kary stwierdza, że skoro organ był w stanie dokonać oceny ksiąg podatkowych, stoi w sprzeczności z nałożeniem na stronę kary porządkowej za nieprzedłożenie dokumentów. W przedstawionych okolicznościach, nieprzedłożenie dokumentów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego było podstawą, w ocenie DIAS do nałożenia na skarżącego kary porządkowej. Jej celem zaś było jego zdyscyplinowanie.

Pełnomocnik skarżącego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę z 1 lutego 2021 r. na postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o nałożeniu kary porządkowej w wysokości 1.500,00 zł. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie jako podstawy nałożenia kary porządkowej błędnie ustalonego stanu faktycznego, z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy, co w efekcie doprowadziło do zastosowania kary porządkowej z naruszeniem art. 262 §1 pkt 2a O.p.

- art. 262 §1 pkt 2a O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- art. 217 §2 O.p. oraz art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 219 O.p., poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zażalenia,

- art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i nieuzasadnienie w sposób dostateczny wysokości nałożonej kary.

Wniósł jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu stwierdził ponadto, że z przedmiotowym postanowieniem nie sposób się zgodzić. Wskazał też, że z treść art. 122 O.p. wynika, iż organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (zasada prawdy obiektywnej). Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Natomiast warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Realizacji tej zasady, w jego ocenie służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 §1 O.p., który wyraża nałożony na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko skarżącego, czy też je podważa. Zakres postępowania dowodowego wyznaczają normy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Wskazał też na art. 262 §1 pkt 2a O.p., zgodnie z którym, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Wspomniał również, że kara porządkowa ma charakter sankcyjny. Jest ona sankcją administracyjną, której celem jest zdyscyplinowanie uczestnika postępowania i wymuszenie zastosowania się do poleceń organów prowadzących postępowanie, po to. aby postępowanie podatkowe przebiegało sprawnie i kończyło się rozstrzygnięciem w przewidzianym prawem terminie. Treść przytoczonego przepisu uprawnia do jednoznacznego stwierdzenia w jego ocenie, że nałożenie na stronę kary porządkowej jest możliwe po zaistnieniu przesłanek, o którym mowa w tym przepisie, a mianowicie:

prawidłowym wezwaniu strony do okazania lub przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach,

następnie odmówienie przez stronę dokonania określonej czynności oraz

bezzasadność tej odmowy.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek, dotyczącej prawidłowości wezwań skierowanych do strony wskazał, że z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wystosował do strony dwa wezwania z 3 i 13 sierpnia 2020 r. Oba pisma zostały skierowane bezpośrednio do strony i dotyczyły dostarczenia, m.in. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za grudzień 2014 r. oraz dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością w grudniu 2014 r. W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącego wskazał na bezpodstawność tych wezwań, w części dotyczącej wezwania strony do przedłożenia rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za grudzień 2014 r. Pierwsze wezwanie do niej skierowane, zostało jej doręczone wraz z postanowieniem o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego oraz z postanowieniem o włączeniu do akt przedmiotowego postępowania, jako dowodów w sprawie - dokumentów będących w posiadaniu organu. Włączono, m.in. rejestry sprzedaży i zakupu VAT za okres 1 grudnia 2014-31 grudnia 2014 r. "[...]", przedłożone przez stronę w toku kontroli podatkowej w "[...]" z 28 lipca 2020 r. Zauważyć zatem należy, że organ I instancji wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów, w których posiadaniu już się de facto znajdował. Dodał też, że wezwania skierowane do strony wydane zostały na podstawie art. 155 §1 O.p.. W myśl tego przepisu organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W przepisie tym przewidziana jest zatem możliwość wezwania strony do przedłożenia dokumentacji. Jest on więc jednym z instrumentów pozwalających organowi na rozstrzygnięcie sprawy z poszanowaniem ogólnych reguł postępowania, np. zasady prawdy obiektywnej, szybkości postępowania. Jednocześnie przepis ten ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ powinien więc, nakładając taki obowiązek, a najpóźniej przy nakładaniu kary porządkowej za jego niewypełnienie, przynajmniej uprawdopodobnić tę niezbędność (por. Wyrok NSA z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 485/17). W ocenie pełnomocnika skarżącego sporne wezwania nie spełniały przestanki "niezbędności". Nie można bowiem uznać za niezbędne wezwanie strony do przedłożenia dokumentów, które są już w posiadaniu organu podatkowego. Rejestry zakupu i sprzedaży VAT zostały włączone do akt sprawy 3 sierpnia 2020 r. i od tego dnia stanowiły materiał dowody. Nieuzasadnione zatem było, w jego ocenie wzywanie do ich przedłożenia i nałożenie kary porządkowej za niewypełnienie tego bezpodstawnego obowiązku. O niewystąpieniu przesłanki niezbędności żądanej dokumentacji świadczy również fakt, iż "[...]" tj. dzień przed wydaniem postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, organ I instancji sporządził protokół z badania ksiąg. W ocenie pełnomocnika skarżącego fakt, iż organ był w stanie dokonać oceny ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę stoi w sprzeczności z późniejszym nałożeniem na nią przedmiotowej kary za nieprzedłożenie dokumentów, które były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przypadku, gdyby żądane dokumenty faktycznie stanowiły niezbędny element stanu faktycznego, organ I instancji nie byłby w stanie wydać jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w sprawie, w tym również protokołu z badania ksiąg. Zaznaczył też, iż przedmiotowy fakt został wskazany już w zażaleniu. Pełnomocnik skarżącego dodał również, że organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się do tej okoliczności. W uzasadnieniu postanowienia tego organu wskazano jedynie, iż taki zarzut został podniesiony, nie dokonano jednak jego oceny, ani nie wskazano, jak ma to wpływ na ocenę stanu faktycznego i zasadność nałożenia kary porządkowej. Wskazał również na błędny sposób doręczenia wezwania z 13 sierpnia 2020 r. Zgodnie z art. 145 §1 i §2 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli natomiast ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Pełnomocnik, od jego wejścia do postępowania, traktowany jest co do doręczenia pism jako podmiot podstawowy, taki sam jak strona, gdyby działała samodzielnie. Z tego powodu skutek prawny doręczenia pisma powstaje po dokonaniu tej czynności wobec pełnomocnika; nadaje to pełnomocnikowi strony pierwszoplanową rolę procesową. Dodał też, że z akt sprawy wynika, że strona 7 sierpnia 2020 r. ustanowiła pełnomocnika do jej reprezentowania w toku postępowania podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Pismo przewodnie wraz z przedmiotowym pełnomocnictwem i potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej zostało wysłane do organu podatkowego 12 sierpnia 2020 r. Jak wynika z danych zawartych na stronie internetowej https:// emonitoring. poczta-polska, pl/, powyższa przesyłka została doręczona do organu 13 sierpnia 2020 r., o godzinie 08:04. W tym samym dniu wystosowano drugie wezwanie w sprawie, które zostało skierowane bezpośrednio do strony, z pominięciem pełnomocnika. Takie działanie uznać należy za niezgodne z przepisami. Organ I instancji winien był doręczyć sporne wezwanie na adres pełnomocnika. Organ bowiem w dniu 13 sierpnia 2020 r. był w posiadaniu pełnomocnictwa, co obligowało go do podejmowania wszelkich czynności w sprawie skierowanych do strony za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika. Należy więc uznać, że drugie wezwanie do przedłożenia dokumentacji nie zostało doręczone w sposób prawidłowy. Wskazać należy, że jeśli organ doręczy pismo stronie działającej przez pełnomocnika z pominięciem tego pełnomocnika, to takie doręczenie jest bezskuteczne. Skutki prawne związane z doręczeniem rozpoczynają się dopiero z chwilą skutecznego doręczenia pisma ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Doręczenie pisma stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi ma - w stosunku do tej strony - wymiar wyłącznie informacyjny. Czynność ta wywołuje jedynie ten skutek, że strona zostaje poinformowana o treści pisma (por. wyrok WSA w Lublinie z 29.11.2017 r., III SA/Lu 344/17). Terminy procesowe do wykonywania czynności przez stronę biegną od daty doręczenia pisma pełnomocnikowi. Strona nie była zatem obowiązana do przedłożenia żądanych dokumentów na podstawie wezwania z dnia 13 sierpnia 2020 r. Dodał też, że kara porządkowa została nałożona na stronę jako sankcja za brak udzielenia odpowiedzi (przesłania dokumentów) na wezwanie z dnia 3 sierpnia 2020 r. Brak reakcji strony na jedno wezwanie organu nie jest wystarczającą, jego zdaniem podstawą do nałożenia przedmiotowej kary. Nadmienił również, iż od dnia ustanowienia pełnomocnika (wpływ pełnomocnictwa do organu - 13 sierpnia 2020 r.), do dnia wydania przez organ I instancji postanowienia o nałożeniu kary porządkowej "[...]" organ I instancji nie ponowił spornego wezwania, z uwzględnieniem pełnomocnika. Podniósł też, że skarżący jest świadomy, że organy podatkowe nie mają obowiązku ponawiania wezwania z uwagi na ustanowienie pełnomocnika, jednakże mając na uwadze zasady postępowanie, w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych, organ I instancji powinien był ponownie wezwać stronę do doręczenia dokumentów, wysyłając wezwanie bezpośrednio do pełnomocnika. Pełnomocnik skarżącego stwierdził równocześnie, że nie sposób się zgodzić z twierdzeniem organu odwoławczego, że w związku z niezastosowaniem się strony do wezwania z dnia 3 sierpnia 2020 r. i 13 sierpnia 2020 r. zaistniały podstawy do nałożenia kary porządkowej. Przedmiotowe wezwania wzywały bowiem do dostarczenia dokumentów, które jak wspomniał już pełnomocnik skarżącego były już w posiadaniu organu podatkowego. Ponadto, jedno z wezwań w ogóle nie wywołało skutków prawnych, z uwagi na jego nieprawidłowe doręczenie. Takie działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie niewątpliwie naruszyło art. 121 §1 O.p., art. 122 Op., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. Organy nie ustaliły bowiem w sposób prawidłowy stanu faktycznego i nie wzięły pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, wynikających z akt postępowania podatkowego. Nie została zatem spełniona pierwsza przesłanka nałożenia kary porządkowej, tj. prawidłowość wezwań skierowanych do skarżącego. Kolejną przesłanką, która uzasadnia nałożenie kary porządkowej, jest bezzasadna, nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, odmowa dokonania konkretnej czynności procesowej, np. okazania dokumentów. W ocenie pełnomocnika skarżącego taka odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Bezzasadna odmowa związana może być również z odmową, niemającą jakichkolwiek podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Dodał też, że skarżący w żaden sposób nie kwestionuje spełnienia przesłanki odmowy okazania żądanych dokumentów. Zaznaczyć jednak należy, iż odmowa ta nie była w żaden sposób spowodowana chęcią utrudnienia prowadzonego postępowania. W jego ocenie nie zaistniała także trzecia z wyżej wskazanych przesłanek, tj. "bezzasadność" odmowy okazania dokumentów. Jak wskazano już wcześniej, przez to pojęcie należy rozumieć odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony mogła ona temu obowiązkowi sprostać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Wskazał również, że organ bezzasadnie wzywał stronę do dostarczenia rejestrów sprzedaży i zakupu VAT za grudzień 2014 r., gdyż był w posiadaniu tej dokumentacji, o czym miała ona wiedzę. Z uwagi na to odstąpiła od ponownego przesyłania przedmiotowych rejestrów. Skarżący nie okazał pozostałych żądanych dokumentów z tego powodu, że nie dysponował nimi, w pełnym zakresie. Zauważył też, że nie był on w posiadaniu wszystkich dokumentów źródłowych, będących podstawą wpisów do rejestrów sprzedaży i zakupu VAT, w związku z czym odstąpił od wysyłania pojedynczych dokumentów, z zamiarem dostarczenia do organu kompletu dokumentacji. Podkreślił też, że powyższa sytuacja spowodowana była zaistniałą w Polsce sytuacją (stan epidemiologiczny), a co za tym idzie utrudnionym kontaktem strony zarówno z pełnomocnikiem, jak i biurem księgowym, w którego posiadaniu była część spornej dokumentacji, trudnościami w przemieszczaniu się spowodowanymi panującym wirusem oraz innymi ograniczeniami. Pełnomocnik skarżącego dodał jednocześnie, że od dnia doręczenia stronie pierwszego wezwania, do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, upłynął nieco ponad miesiąc (od 3 sierpnia 2020 r. do "[...]"). W tak krótkim okresie nie można mówić o celowym uchylaniu się strony od spełnienia obowiązku, czy też lekceważącym jej stosunku do ustawowego obowiązku, prowadzącym do utrudniania toku postępowania. Mając na uwadze panującą w kraju sytuację i wprowadzane ograniczenia, organy podatkowe winny wykazywać się większą wyrozumiałością w stosunku do podatników. Prowadzenie działalności w tak trudnym okresie wymaga wiele dodatkowej uwagi i stwarza wiele nowych problemów, z którymi muszą się uporać przedsiębiorcy. Fakt, iż w ciągu miesiąca strona nie dostarczyła dokumentów źródłowych, nie powinien być odbierany przez organy jako lekceważenie czy też próba utrudnienia postępowania. W jego ocenie brak było więc podstaw do przyjęcia, że zaistniały przesłanki do ukarania skarżącego karą porządkową. Ponadto dodał, iż (zgodnie z informacjami uzyskanymi przez niego), strona wielokrotnie telefonicznie informowała organ I instancji o tym, iż fizycznie nie jest w posiadaniu spornych dokumentów i nie jest w stanie ich dostarczyć. Zauważył również, ze jak wskazał sam DIAS, w zaskarżonym postanowieniu, stosowanie kar porządkowych ma na celu zagwarantowanie prawidłowego i sprawnego przebiegu kontroli. Dodał też, że strona w pełni się z tym zgadza. Kary porządkowe stanowią instrument mający w pewien sposób "zmusić" stronę do współpracy. W zaistniałym stanie faktycznym nałożona na stronę kara porządkowa w żaden sposób nie zmieniła jej zachowania, ani nie przyspieszyła postępowania. Skarżący nie był w posiadaniu spornych dokumentów, ani w momencie otrzymywania wezwań, ani w momencie otrzymania postanowienia o nałożeniu na nią kary porządkowej. Wskazać zatem należy, iż w niniejszej sprawie kara porządkowa nie spełniła swojej głównej roli, i jest zatem zbędna. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe naruszyły ponadto art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p., w zakresie w jakim nie wyjaśniono w sposób dokładny stanu faktycznego i nie uzasadniono w sposób dostateczny wysokości nałożonej na stronę kary porządkowej. Organ I instancji wskazał, iż określając wysokość kary porządkowej przeanalizował sytuację jej majątkową i dokonał analizy danych zawartych w zeznaniach rocznych PIT-36L i PIT-37 za 2018 r. oraz PIT-36L i PIT-38 za 2019 r. Organ odwoławczy natomiast uznał działanie tego pierwszego za w pełni uprawnione i prawidłowe. W jego ocenie organy te, w niniejszej spawie nie wyjaśniły, jaka jest sytuacja materialna skarżącego i jaki miała ona wpływ na wysokość kary porządkowej. Z postanowień organów obu instancji nie wynika, aby zostało przeprowadzone jakiekolwiek postępowanie celem ustalenia sytuacji, w jakiej aktualnie znajduje się strona. Wskazał też, że organy nie ustaliły majątku, jakim strona dysponuje, nie ustaliły jego kondycji finansowej oraz aktualnych możliwości finansowych. Dodał również, że wysokość kary porządkowej powinna być ustalona ze szczególnym uwzględnieniem właśnie sytuacji materialnej strony, dokładnie zbadanej poprzez wyczerpujące postępowanie dowodowe, czego organy te nie uczyniły, naruszając powołane powyżej art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 P.p.s.a.). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W ocenie Sądu płaszczyzna i istota sporu w niniejszej sprawie związana jest z tym, czy organy obu instancji, w ustalonym stanie faktycznym miały prawo do nałożenia na skarżącego kary porządkowej.

Zgodnie z art. 155 §1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Według art. 262 §1 pkt 2a O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł.

Przepis art. 121 §1 i §2 O.p. oraz art. 122 O.p. stwierdza, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W myśl art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ponadto, według art. 210 §4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Stosownie do art. 145 §2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Na wstępie należy zauważyć, że główną podstawą do wszczęcia i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej było to, że skarżący, będąc dwukrotnie wzywany - 3 i 13 sierpnia 2020 r. (k. 02, 03, 04, 05 akt podatkowych), w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. – do dostarczenia wskazanych w tych pismach dokumentów:

1) rejestrów zakupu i sprzedaży VAT,

2) dokumentów źródłowych, związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością (faktur zakupu i sprzedaży, faktur VAT zaliczkowych i faktur VAT korygujących, zamówień, itd.),

3) wyciągów z rachunków bankowych, innych dowodów zapłaty dotyczących transakcji,

4) umów zawartych z kontrahentami oraz innych umów związanych z prowadzoną działalnością,

5) innych dokumentów, mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług,

w wyznaczonym terminie 7 dni od daty ich otrzymania - nie przekazał wymaganych dokumentów. Według organów obu instancji wykazał się on w związku z tym bierną postawą. Organ I instancji dodał również, że skarżący nie skontaktował się osobami prowadzącymi sprawę. DIAS wskazał zaś, że strona w toku postępowania podatkowego nie udostępniła w sposób dobrowolny dokumentów źródłowych i ewidencji oraz biernie zachowywała się wobec terminów wskazanych w obu wezwaniach Naczelnika U.S. Analiza akt podatkowych sprawy wykazała, że pierwsze wezwanie datowane jest na 3 sierpnia 2020 r. (k. 02 i 03 akt podatkowych). Drugie zaś na 13 sierpnia 2020 r. (k. 04 i 05 akt podatkowych). Co istotne, i czego dopatrzył się Sąd w trakcie analizy przedmiotowych akt, to w postanowieniu organu I instancji można przeczytać, że drugie wezwanie datowane jest na 12 sierpnia 2020 r. (k. 08/s.2 akt podatkowych). Co stoi w jawnej sprzeczności ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru tego pisma przez skarżącego oraz datą wskazaną na samym postanowieniu (k. 04 i 05 akt podatkowych), gdzie pismo o nr "[...]" jest datowane na 13 sierpnia 2020 r. Drugie wezwanie i jego data jest o tyle kluczowa, że zostało ono skierowane bezpośrednio do skarżącego, pomimo tego, że 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu do organu), przy piśmie strony z 10 sierpnia 2020 r. do Urzędu Skarbowego w "[...]" dołączone było pełnomocnictwo z 7 sierpnia 2020 r. (k. 11, 12 akt podatkowych). To powoduje, że drugie wezwanie, w ocenie Sądu zostało niewłaściwie skierowane. Tym samym organ I instancji (a organ odwoławczy to akceptując) naruszyły art. 145 §2 O.p., który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Należy się zgodzić również z pełnomocnikiem skarżącego, że organy podatkowe naruszył też art. 120 O.p. i art. 121 §1 O.p. Co istotne również, jeżeli skarżący ustanowił pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a tak było w tym przypadku, to jego umocowanie obejmuje również postępowanie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, gdyż jest ono jego elementem. W podobnym tonie, choć nie dotyczyło to bezpośrednio kary porządkowej tylko postępowania zmierzającego do wydania decyzji zabezpieczającej wypowiedział się NSA w wyroku z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18, gdzie stwierdzi, iż: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności." Uzasadnione jest w związku z tym twierdzenie, że nieprawidłowe wezwanie nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie stosuje się do niego. Skoro organy podatkowe mają obowiązek działania zgodnie z prawem, budząc przy tym zaufanie do swoich działań to negatywne konsekwencje naruszenia prawa nie mogą być w żadnej mierze przerzucane na podmioty trzecie, w tym przypadku skarżącego (zob. wyrok NSA z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 419/16). Wadą więc postępowania organu I instancji, której efektem było wszczęcie postępowania w trybie art. 262 §1 pkt 2a O.p. - było skierowanie jednego z wezwań, w toku postępowania podatkowego o przedłożenie dokumentów, nie do ustanowionego pełnomocnika skarżącego, lecz do niego samego. A jak zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 623/20, z czym Sąd się w pełni identyfikuje: "Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 o.p.).". Trzeba też pamiętać, że tego typu uchybienia organu wpływają bezpośrednio na ochronę prawa strony. Koresponduje to z wyrokiem NSA z 13 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1771/18: "Uchybienie art. 145 § 2 o.p. oceniane jest nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony.(...)". Zdaniem Sądu zatem, wadliwe skierowanie do skarżącego drugiego wezwania z 13 sierpnia 2020 r. (a nie do ustanowionego pełnomocnika), nie tylko zniweczyło gwarantowaną skarżącemu przez przepisy prawa możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnika, ale też jej rolę ochronną. Swym działaniem organy obu instancji naruszyły więc również art. 262 §1 pkt 2a O.p., który ma zastosowanie w przypadku prawidłowego wezwania organu podatkowego. A w odniesieniu do wezwania z 13 sierpnia 2020 r. tego powiedzieć z pewnością nie można.

Na uwagę zasługuje również to, że organ I instancji, żądając (a organ odwoławczy akceptując to działanie), w obu wezwaniach z 3 i 13 sierpnia 2020 r. wypełnienia ich punktu 3 (dostarczenia wyciągów z rachunków bankowych, innych dowodów zapłaty dotyczących transakcji), naruszyły w ocenie Sądu art. 182 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i 121 O.p., który stwierdza, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. Mając na uwadze treść tego przepisu, skarżący nie musiał więc wypełniać dyspozycji tego punktu wezwania z 3 sierpnia 2020 r. (gdyż tylko ono zostało prawidłowo doręczone), z uwagi na to, że to Naczelnik U.S. (przy uwzględnieniu dyspozycji ww. przepisu w zw. z art. 184 O.p.) powinien w tym zakresie wystąpić z pisemnym żądaniem do banku, a nie obciążać tym skarżącego. W tej sytuacji, niepodobna twierdzić, że bierność skarżącego uniemożliwiła, czy utrudniła administracji podatkowej ustalenie prawdy obiektywnej i z tego powodu ustalono wspomnianemu podmiotowi karę porządkową. Tym bardziej, że prawidłowo doręczone skarżącemu było tylko jedno z dwóch wezwań. Co istotne też, podatnik nie ma bowiem obowiązku przekazywania informacji, wskazanych w art. 182 §1 O.p. Na uwagę w tym miejscu zasługuje wyrok WSA w Gliwicach z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 411/20, w którym Sąd ten stwierdził, iż: "(...) w demokratycznym państwie prawnym administracja podatkowa, odwołując się do procesowej instytucji wezwań, ukształtowanej w art. 155 O.p. nie może nakładać na stronę postępowania powinności materialnoprawnych, nieukształtowanych przez ustawodawcę. Nie sposób też akceptować nałożenia kary porządkowej za odmowę zastosowania się do wezwania, albo za przemilczenie wezwania, co do którego adresat nie ma prawnego obowiązku zadośćuczynienia żądaniu administracji podatkowej.". Mając na uwadze powyższe, nie wszystkie z żądań Naczelnika U.S. sformułowane w dwóch jego wezwaniach, skierowanych do skarżącego (choć tylko jedno z nich było wobec skarżącego skuteczne) uzasadniają, w ocenie Sądu postępowanie ws. Nałożenia kary porządkowej. A przecież to właśnie niezastosowanie się do tych wezwań skutkowało podjęciem przez organ I instancji stosownych działań w trybie art. 262 §1 pkt 2a O.p. Przedmiotowe zastrzeżenia odnoszą się również do drugiej części punktu 4 wezwań (dostarczenie innych umów związanych z prowadzoną działalnością w grudniu 2014 r.) oraz ich punktu 5 (dostarczenie innych dokumentów, mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.). Organ nie może bowiem żądać bliżej nieokreślonych dokumentów, lecz tylko takich, na które zezwala mu prawo. Co sam podkreśla w postanowieniu I instancyjnym. Trudno więc w tych przypadkach mówić o zasadności nałożenia przedmiotowej kary porządkowej, skoro nie wiadomo nawet jakich dokładnie dokumentów domagał się organ (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 12/20) oraz jedno z wezwań było nienależycie doręczone. To powoduje, że organy podatkowe mogą żądać dostarczenia tylko takich dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa. Jeżeli zaś chodzi o umowy zawierane z kontrahentami (pierwsza część pkt 4 wezwań) to zaznaczyć należy, że tego rodzaju dokumenty mogą mieć charakter dowodów, dopuszczanych i ocenianych w ramach postepowań podatkowych. Z zasady nie służą one jednak formalnej weryfikacji transakcji w ramach czynności sprawdzających, tym samym karanie na tym etapie, za ich nieprzedłożenie nie znajduje uzasadnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 252/19). W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok WSA w Białymstoku z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 284/19, który stwierdził, z czym Sąd się w pełni zgadza, że: "Zasada zaufania jednostki do państwa stanowi przeszkodę dla obciążenia jednostki konsekwencjami wadliwych działań organów administracji publicznej o charakterze informacyjnym. W świetle powołanej zasady organy administracyjne nie mogą na jednostkę przerzucać negatywnych konsekwencji zarówno własnych działań i zaniechań jak też działań i zaniechań innych organów administracji publicznej.".

Powyższe, w ocenie Sądu rzutuje na prawidłowość postępowania w przedmiocie nałożenia kary porządkowej i niewątpliwie powoduje, że zaskarżone postanowienie DIAS było wydane przedwcześne. Nie można bowiem postawić zarzutu skarżącemu, że ten dwukrotnie nie wypełnił obowiązków wynikających z wezwań Naczelnika U.S. (z 3 i 13 sierpnia 2020 r.), a to przecież było podstawą do nałożenia przedmiotowej kary, skoro od 13 sierpnia 2020 r. działał już w jego imieniu (w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r.) ustanowiony pełnomocnik (o czym organ I instancji miał pełną świadomość). Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 13 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1771/18: "(...) Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 §2 o.p." (zob. też WSA w Gliwicach w innym wyroku z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 50/20). Nie można też żądać od skarżącego wypełnienia obowiązku, skoro tenże obowiązek został określony nieprawidłowo (pkt 4 i 5 wezwań, k. 02 i 04 akt podatkowych), czy też jest niezgodny z prawem (w tym przypadku art. art. 182 §1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji stwierdzić należy, że w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy oraz wykazanych nieprawidłowości, rzutujących na całość sprawy, organ nie miał możliwości legalnego nałożenia kary porządkowej na skarżącego na tym etapie postępowania i przy tak ustalony stanie faktycznym, zarzucając mu brak wykonania jednego wezwania i niewypełnienia nałożonych na niego obowiązków. Tym bardziej, iż część z tych obowiązków była sprzeczna z prawem, a część nie miała umocowania w prawie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie mogą, na podstawie art. 155 §1 O.p., żądać bliżej nieokreślonych dokumentów, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, albowiem brak jest podstawy prawnej takiego działania. Trzeba też pamiętać o art. 120 O.p., który wyraźnie mówi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w jego granicach a tutaj tak nie było.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 §4 O.p., w zakresie w jakim nie wyjaśniono w sposób dokładny stanu faktycznego, odnoszącego się do sytuacji majątkowej skarżącego i jej wpływu na wysokość kary oraz nieuzasadnienia w sposób dostateczny jej wysokości, to w ocenie Sądu należy uznać go za bezzasadny. Organy obu instancji, jak wykazała analiza akt podatkowych (k. 07 i k. 131 akt podatkowych) dokonały stosownego sprawdzenia sytuacji majątkowej skarżącego (na podstawie zeznań rocznych za lata 2018 i 2019 wg. PIT-36L, PIT-37 i PIT-38) i na tej podstawie adekwatnie do poczynionych ustaleń dokonały jej miarkowania. Należy też zauważyć, co umknęło uwadze pełnomocnika skarżącego, że kara ustalona został na poziomie 1500 zł i odbiega od górnej granicy, wskazanej w art. 262 §1 pkt 2a O.p., którą ustawodawca ustalił na poziomie 2800 zł. Ponadto przepis ten stanowi, w tym zakresie normę uznaniową, z uwagi na użycie zwrotu "może" oraz "do 2800 zł". Organ więc nie był w tym zakresie ściśle związany normą prawną i jak wynika z akt sprawy miarkując karę, wymierzył ją w niższej wysokości niż zakłada maksymalny poziom.

Z tych względów Sąd ocenił kontrolowane postanowienie za wadliwe, wydane przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów podatkowych, a jedynie kontroluje zaskarżone przez stronę postanowienie pod względem prawnym i w przypadku ustalenia, że narusza ono prawo – uchyla je, podając przyczyny tego stanu rzeczy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 P.p.s.a., art. 205 §2 P.p.s.a., art. 209 P.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).