Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1552/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1552/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), WSA Ewa Michna, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007r., sprawy ze skargi M.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr, w przedmiocie określenia wysokości nie pobranego i nie wpłaconego w terminie podatku dochodowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. B. wysokość nie pobranego i nie wpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników, za okres I - XII.2003 r. w kwocie 5 103, 40 zł.

Organ I instancji ustalił, że skarżący zatrudniał dziewięciu pracowników w charakterze kucharzy i bufetowych w kolejowym wagonie gastronomicznym "W". Zgodnie z umowami o pracę zawartymi z poszczególnymi pracownikami oraz oświadczeniem złożonym na piśmie w dniu 19.02.2004 r. przez skarżącego, stałym miejscem pracy pracowników były wagony gastronomiczne "W" poruszające się na trasach: K - H, K - Ś, K - B. W trakcie kontroli stwierdzono, że płatnik wypłacał pracownikom w okresie I - XII.2003 r. jako "inne dodatki nieopodatkowane" diety krajowe, których wysokość wyliczana była jako iloczyn ilości przepracowanych dni i kwoty 20 zł. Łącznie za w/w okres wypłacono kwotę 26 860 zł, od której nie pobrano zaliczek na podatek dochodowy. Organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, iż w sytuacji gdy w większości przypadków w umowach o pracę jako miejsce jej wykonywania określono wagony barowe "W", nie ma podstaw do wypłaty jakichkolwiek świadczeń z tytułu podróży służbowej. Praca w wagonach barowych miała charakter ciągły, było to stałe miejsce pracy zatrudnionych pracowników, co wskazuje, że pracy osób zatrudnionych w wagonach barowych nie można uznać za wykonywanie pracy w czasie podróży służbowej. Diet wypłacanych pracownikom nie można traktować przez zakład pracy jako zwrotu kosztów wyżywienia, lecz jako świadczenie ponoszone za pracownika, co stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej określanej skrótem "u.p.d.o.f.", podlegający opodatkowaniu. W związku z tym skarżący nie dopełnił obowiązków jako płatnik, tj. nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych pracownikom kwot zwrotu kosztów wyżywienia za 2003 r., nazwanych dietami.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił min. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na uznaniu, iż "wagony barowe stanowiły stałe miejsce pracy zatrudnionych pracowników, co wskazuje, że pracy osób zatrudnionych w wagonach barowych nie można uznać za wykonywanie pracy w czasie podróży służbowej".

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że orzecznictwo i doktryna wskazują, iż miejsce wykonywania pracy jest najściślej związane z jej rodzajem, ustalone w taki sposób, by pracownik miał możliwość wykonania swoich zadań w przyjętym przez pracodawcę okresie rozliczeniowym. Z art. 775 Kodeksu pracy wynika, że istotą podróży służbowej jest wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jego wykonania. W przypadku pracowników firmy było to wykonywanie zadań określonego rodzaju, czyli wykonywanie pracy określonej w umowie o pracę bądź w sposób dorozumiany (zadania wynikające z charakteru i rodzaju pracy). Ponadto zgodnie z §1 w/w artykułu, zadanie służbowe musi być wykonywane "... poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy...". Pracownik ma więc wykonać określone czynności w innym miejscu niż jego stałe miejsce pracy.

Art. 128 K.p. wskazuje, iż miejscem pracy jest zakład pracy lub inne miejsce (poza zakładem pracy) wyznaczone do wykonywania pracy. Z tego wynika, co potwierdza również orzecznictwo, iż miejscem stałego wykonywania pracy jest miejsce wykonywania zobowiązania przez pracownika, czyli tzw. miejsce pracy; natomiast miejscem pracy pracownika jest powierzchnia zajmowana przez zakład pracy w danej miejscowości, gdzie znajduje się stanowisko pracy danego pracownika, a jeżeli pracownik ze względu na rodzaj wykonywanej pracy nie ma stałego stanowiska roboczego, jest to ta jednostka przestrzenna zakładu, w której pracownik jest obowiązany wykonywać codzienne lub w określonych odstępach czasu wynikające z charakteru pracy obowiązki. Z zawartych w aktach umów o pracę wynika, że miejscem wykonywania pracy pracowników był wagon restauracyjny "W". Wykonywanie pracy w siedzibie firmy nie było więc możliwe.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie z powodu naruszenia:

- art. 29 §1 pkt 2 K.p.

- art. 775 §1 K.p.

- art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w orzecznictwie SN jednoznacznie stwierdza się, że "stałym miejscem pracy" w rozumieniu przepisów o świadczeniach z tytułu podróży służbowej jest siedziba zakładu pracy, a nie teren objęty jego statutową działalnością. W doktrynie prawa pracy natomiast przez "podróż służbową" rozumie się wykonywanie zadania określonego przez zakład pracy poza miejscowością stanowiącą siedzibę zakładu pracy (tj. poza tzw. stałym miejscem pracy), w terminie i miejscu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego. Stałe miejsce pracy natomiast nie powinno być automatycznie utożsamiane z miejscem świadczenia pracy określonym w umowie o pracę. W wypadku pracowników zatrudnionych przy pracach związanych z pokonywaniem przestrzeni, stałe miejsce pracy powinno zatem wskazywać określony punkt. Celem stałego miejsca pracy jest więc wskazanie miejsca, którego opuszczenie wymaga delegacji służbowej. Pojęcie miejsca pracy nie zostało określone w kodeksie pracy. W literaturze przedmiotu pod tą nazwą rozumie się jednostkę przestrzeni, gdzie pracownik stale (z reguły) rozpoczyna i kończy codzienną pracę. W przypadku np. kierowców, personelu latającego, kolejarzy i agentów ubezpieczeniowych miejscem pracy jest jednostka przestrzenna zakładu pracy, w której pracownik otrzymuje przydział zadań i po powrocie składa sprawozdanie z ich wykonania. Od prawnego pojęcie miejsca pracy w rozumieniu art. 29 Kp, będącego miejscem wykonywania zobowiązania, należy odróżnić miejsce pracy w znaczeniu organizacyjno - technicznym, czyli przestrzeń przeznaczoną na wykonywanie pracy - np. hale, wagony, w różnych częściach miasta, powiatu, województwa). Oznaczenie tego rodzaju miejsca pracy nie jest objęte dyspozycją art. 29 Kp. Strony mogą jednakże zastrzec w umowie, że praca będzie wykonywana faktycznie właśnie w biurze, wagonie, itp. Powyższe oznacza, że jeżeli strony umowy o pracę wskazały w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy nie jednostkę przestrzeni, gdzie pracownik stale rozpoczyna i kończy wykonywanie pracy, lecz przestrzeń przeznaczoną na wykonywanie pracy (biuro, wagon), wówczas należy uznać, że dokonały ustalenia jedynie miejsce pracy w znaczeniu organizacyjno - technicznym, nie zaś w rozumieniu art. 29 Kp. Podkreślono, że przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ odwoławczy, iż "stałe miejsce pracy" oznacza wagon gastronomiczny, prowadzi do wniosku, że podróżą służbową byłoby chociażby udanie się przez pracownika do innego wagonu celem przyjęcia zamówień od podróżnych itp. Zdaniem skarżącego, organ II instancji całkowicie pomija istnienie tzw. nietypowych podróży służbowych. W judykaturze przyjmuje się bowiem, że jeżeli "podróż" w sensie przemieszczania się, jest cechą charakterystyczną danego rodzaju pracy, wówczas pracownik uprawniony jest do pobierania świadczeń wyrównawczych, przysługujących z tytułu odbywania typowej podróży służbowej. Należy bowiem wnosić, że takie przemieszczanie się pracownika powoduje zmiany w jego sytuacji życiowej tego rodzaju, że uzasadniają wypłatę diety (ekwiwalentu na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono, że według powszechnie przyjętej wykładni artykułem właściwym do określenia miejsca wykonywania pracy jest art. 128 K.p. Wynika z niego, że miejscem pracy jest zakład pracy lub inne miejsce (poza zakładem pracy) wyznaczone do stałego wykonywania wynikającego ze stosunku pracy zobowiązania pracownika. Powołując się na wyrok SN podkreślono, że wykonywanie pracy w uzgodnionym przez strony zmiennym miejscu pracy nie rodzi obowiązku płacenia takiemu pracownikowi ani diet, ani świadczeń rozłąkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy pracownicy, którzy świadczą pracę w charakterze kucharzy i bufetowych w wagonach restauracyjnych "W" przysługują diety i inne należności z tytułu podróży służbowych, a w konsekwencji, czy są one objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej określanej skrótem "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia, czy należności wypłacane w/w pracownikom stanowią ich przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. jest ustalenie, czy pracownicy ci w przedstawionym stanie faktycznym odbywają podróż służbową. W art. 775 K.p. ustawodawca określił, co należy rozumieć przez podróż służbową. Podróżą służbową jest wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

Określenia użyte w tym przepisie - tj. siedziba pracodawcy, stałe miejsce pracy - nie mogą być utożsamiane z "miejscem wykonywania pracy", o którym mowa w art. 29§1 pkt 2 K.p. Zgodnie z jego treścią jednym z niezbędnych elementów, które musi zawierać umowa o pracę (potwierdzająca istnienie stosunku pracy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą) jest wskazanie miejsca wykonywania pracy. Przez pojęcie miejsca wykonania pracy należy rozumieć bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób. Określenie w umowach o pracę jako miejsca wykonywania pracy wagonu restauracyjnego "W" nie jest zgodne z art. 29§1 pkt 2 K.p. Należy uznać, że strony dokonały w ten sposób określenia miejsca pracy w znaczeniu organizacyjno - technicznym. Wagon restauracyjny został wskazany raczej jako warsztat pracy, a nie jako miejsce wykonywania praca.

Jak to zostało wcześniej wskazane podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu. Polecenie takie powinno określać termin oraz miejsce wykonania zadania służbowego. Mimo ,iż w niniejszej sprawie pracownicy skarżącego nie otrzymywali poleceń wyjazdu na piśmie, to polecenia takie wydawane były ustnie przez skarżącego, który decydował który pracownik, gdzie i kiedy będzie jechać. Wyjazd następował na wyraźne zlecenie skarżącego, rozpoczynał się w K. i w K kończył.

W tym kontekście decydujące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy zadanie służbowe, czyli wyjazdy w/w pracowników są wykonywane poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że pojęcie "podróż służbowa" obejmuje też wyjazdy pracowników, których praca wiąże się z koniecznością stałego przemieszczania się i których miejsce wykonywania pracy jest ruchome, dotyczy to np. właśnie pracowników transportu kolejowego. Przyjęcie, iż pojęcie podróży służbowej nie obejmuje swym zakresem takich pracowników nie znajduje normatywnego uzasadnienia. W obowiązujących przepisach prawa można wyróżnić dwa rodzaje podróży służbowych: typowe i nietypowe. Z typową podróżą służbową mamy do czynienia wówczas, gdy pracownik jest zatrudniony w stałym miejscu pracy, a jego wyjazdy poza miejscowość stałego miejsca pracy mają charakter incydentalny, z podróżą nietypową zaś mamy do czynienia wówczas, gdy charakter umówionej pracy jest tego typu, że pracownik stale przebywa w terenie, zmieniając miejsce wykonywania czynności pracowniczych. Z takim nietypowymi podróżami mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Do w/w pracowników odnosi się właśnie określenie podróży służbowej jako wyjazdu w celu wykonania zadania służbowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Jeżeli ustawodawca chciałby wyłączyć prawo do zwrotu kosztów wyjazdu tych pracowników, których praca jest związana ze stałym przemieszczaniem się, to określiłby podróż służbową jako wyjazd w celu wykonania zadania służbowego poza stałe miejsce pracy, ustalone w umowie o pracę lub innym akcie nawiązującym stosunek pracy (Małgorzata Gersdorf, Krzysztof Rączka, Jacek Skoczyński, Kodeks pracy, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Wyd. 4, W-wa 2003, s. 311).

Dużym uproszczeniem jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż istotą pracy w/w pracowników są wyjazdy do różnych miejscowości, a więc wykonywanie pracy w siedzibie pracodawcy nie jest możliwie. Z tej tezy oraz pozostałych zawartych w treści decyzji, odpowiedzi na skargę wynika, iż pracownicy ci nigdy nie są w podróży służbowej, bo istotą ich pracy jest pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem czynności związanych z obsługą restauracyjną pociągu. Takie stanowisko jest niedopuszczalne w świetle przepisów kodeksu pracy oraz aktów wykonawczych, orzecznictwa sądowego i utrwalonej praktyki. Porównanie bowiem treści umowy o pracę oraz przepisu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy z okolicznościami faktycznymi sprawy przesądza dopiero o tym, czy pracownik, także pracujący w wagonie restauracyjnym pociągu, odbywa podróż służbową, czy też nie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela zarzut, iż przemieszczanie się pracownika poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy wiąże się z ponoszeniem dodatkowych wydatków, które nie powstałyby, jeśli dany pracownik podróży służbowej by nie odbył. Poza sporem pozostaje, że pracownicy zatrudnieni w wagonach restauracyjnych przebywali po kilka dni w podróży, w oderwaniu od gospodarstwa domowego, co zwiększało ich zwykłe koszty utrzymania, w szczególności koszty wyżywienia. Przedmiotowego zwrotu kosztów na rzecz pracownika nie można uznać za wynagrodzenie ze stosunku pracy, gdyż po stronie pracownika nie powstaje żaden przychód, jako, że podczas realizacji zadania służbowego pracownik ponosi określone wydatki i ma prawo domagać się ich zwrotu. Diety stanowią bowiem rekompensatę zwiększonych kosztów utrzymania.

Konkludując należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego i w świetle przywołanych przepisów prawa pracy, każdorazowy wyjazd służbowy wykonywany na wyraźne polecenie pracodawcy, który decyduje o kierunku i terminie podróży pracowników zatrudnionych w charakterze kucharzy i bufetowych w wagonach restauracyjnych "W", obywającej się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy stanowi podróż służbową.

W konsekwencji stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej pracownika na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny mieć na uwadze powyżej przedstawione stanowisko.

W oparciu więc o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na zasadzie § 6 pkt 4 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.