Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2030/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2030/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Krystyna Mech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu14 kwietnia 2005r., sprawy ze skarg "B." Sp. z o.o. w S., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 4 lipca 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty 1999r. i lipiec 2000r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 11.256,- zł (słownie :jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

"B." Spółka z o.o. w K., posiadające status zakładu pracy chronionej, tytułem rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 roku w dniu 24 marca 1999 roku złożyło deklarację podatkową VAT-7 z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 46.881 zł. Następnie spółka złożyła dwie korekty powyższej deklaracji;

-w dniu 20 września 2001 roku zwiększającą zobowiązanie podatkowe do kwoty 54.088 zł,

-w dniu 31 grudnia 2001 roku obniżającą zobowiązanie podatkowe do kwoty 53.369 zł.

Zmiany te wynikały ze zwiększenia wartości podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług. Przeprowadzona przez urząd skarbowy kontrola podatkowa wykazała, że dane wynikające z deklaracji podatkowej spółki zgodne są z kwotami wykazanymi w drugiej korekcie deklaracji VAT-7. W związku z tym pismem z dnia [...] lutego 2002 roku spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 roku w kwocie 719 zł uzasadniając błędy pomyłką przy sporządzaniu deklaracji.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 roku nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 roku z powodu niedopełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 19 ust 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/.

Tytułem rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 w dniu [...] sierpnia 2000 roku z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 86.024 zł. Korzystając jednocześnie z przyznanego jej statusu zakładu pracy chronionej w dniu [...] września 2000 roku uzyskała zwrot wpłaconej kwoty podatku. Następnie w dniu [...]grudnia 2001 roku spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2000 roku z wykazaną kwotą różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 199.893 zł. Korekta dotyczyła wyłącznie zwiększenia podatku naliczonego z kwoty 1.426.278 zł do kwoty 1.712.195 zł. Również w tym przypadku kontrola podatkowa wykazała, że dane wynikające z dokumentacji podatkowej spółki zgodne są z kwotami wskazanymi w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 31 grudnia 2001 roku. Pismem z dnia [...] lutego 2002 roku spółka wystąpiła o stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku w kwocie 199.893 zł, uzasadniając błędy pomyłką przy sporządzaniu deklaracji. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 roku nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku z powodu niedopełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 19 ust 1,3 i 3 b cytowanej wyżej ustawy.

Spółka "B." odwołała się od powyższych decyzji lecz swą argumentację ograniczyła jedynie do przywołania przepisów art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa z naruszeniem których wydana została zaskarżona decyzja.

Decyzjami z dnia [...] lipca 2002 roku nr [...] i [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy obydwie zaskarżone decyzje uznając, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez urząd skarbowy była prawidłowa.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po upływie odpowiednio 33 i 16 miesięcy od terminu rozliczenia podatku. Złożone deklaracje korygujące nie mogły więc wywołać skutku w postaci obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wyliczonego poprawnie podatku naliczonego ponieważ korekta miała miejsce po upływie ustawowych terminów określonych w art. 19 ust 3 i art. 10 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro przepisy prawa podatkowego w randze ustawy stanowią, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę bądź rachunek uproszczony albo w miesiącu następnym oraz, iż rozliczenie za dany miesiąc winno być złożone do 25 dnia następnego miesiąca to należy przyjąć, że kierując się celem ustalenia określonego porządku prawnego ustawodawca wyraźnie zakreślił ramy czasowe dla podatników w zakresie korzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem nie dokonanie stosownego odliczenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy miesiąc spowodowało - zdaniem organu - upływ materialnoprawnego terminu skorzystania z powyższego prawa zgodnie z art. 19 ust 3 cytowanej ustawy. Nie można bowiem mówić o nieograniczonym czasem prawie odliczenia podatku naliczonego gdyż prowadziłoby to do kwestionowania zasadności istnienia wspomnianego art. 19 ust 3 ustawy. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej miesiąca lipca 2000 roku Izba Skarbowa powołała się także na dyspozycję przepisu art. 19 ust 3b cytowanej ustawy, który wszedł w życie od dnia 1 .01.2000 roku i stanowił, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku uchybienia terminom o których mowa w ust 3 przepisu.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie "B." w K. wniosło o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia[...] lipca 2002 roku z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust 1 i ust 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 72 § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł, iż podatnik może zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Ani przepis art. 19 ust 3 i 3b ani inne postanowienia ustawy nie pozbawiaj ą prawa do możliwości dokonania odliczenia z tego jedynie powodu, że rozliczenia za konkretny miesiąc zostało przez podatnika złożone po terminie wskazanym w art. 10 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z bezpośredniego brzmienia art. 19 ust 3 i 3b ustawy nie wynika odesłanie do terminów składania deklaracji lecz do terminu rozliczenia. Słuszny zatem - zdaniem skarżącego -jest wniosek, iż jedynym terminem o którym mowa w art. 19 ust 3 i 3b jest samo rozliczenia podatkowe za dany miesiąc a nie termin złożenia deklaracji podatkowej. Wspomniana ustawa nie uniemożliwia dokonywania korekt deklaracji przez podwyższenie podatku naliczonego. Prawo podatników do autokorekty deklaracji VAT-7 w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej uznał NSA w licznych wyrokach między innymi z dnia 12 lutego 2002 roku sygn. III SA 2400/00 oraz z dnia 8 listopada 2001 roku sygn. I SA/Wr 3106/00.

W kwestii naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący zarzucił, że Pierwszy Urząd Skarbowy pominął skutecznie ustanowionego przez podatnika pełnomocnika we wszystkich czynnościach postępowania w tym również przy doręczaniu decyzji co oznacza, że strona nie brała udziału w postępowaniu a utrzymana w mocy decyzja w ogóle nie została doręczona. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje bowiem doręczanie pism wyłącznie pełnomocnikowi, jeżeli strona go ustanowiła i nie dopuszcza żadnych wyjątków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm.] stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga "B." Spółka z o.o. w K. jest zasadna lecz nie tylko z powodów w niej wskazanych. Na podstawie art. 134 par 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. nr 153 poz. 1270] sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jest zatem zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa a także wszystkich przepisów ,które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi ,użytymi argumentami a także wnioskami i zarzutami. Sąd ma prawo i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem całej decyzji administracyjnej nawet w przypadku gdy korzystny dla skarżącego zarzut nie został w skardze zawarty. W myśl art. 123 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa [ Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.] organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odstępstwo od realizacji tej zasady nastąpić może tylko jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony - co w niniejszej sprawie nie nastąpiło - oraz w przypadkach o których mowa w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej - przypadki te jednak dotyczą zupełnie odmiennych sytuacji prawnych. Istotny dla rozstrzygnięcia sprawy jest natomiast art. 200 § 1 cytowanej ustawy stanowiący, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy a od 1.01.2003 roku, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten nie wskazuje formy w jakiej strona może się wypowiedzieć a zatem dopuszczalna jest każda forma oraz nie nakłada na stronę obowiązku wypowiedzenia się w sprawie, jest to bowiem uprawnienie a nie obowiązek. Tego uprawnienia organ podatkowy nie może pozbawić strony nawet w takich przypadkach w których wynik rozstrzygnięcia zdaje się być oczywisty [vide; wyrok NSA z 11.10.2001 roku sygn. I SA/Ka 1547/00, wyrok NSA z dnia 4.07.2001 roku sygn. I SA/Łd 1875/00, wyrok NSA z dnia 11.07.2002 roku sygn. I SA/Po 788/00]. Brak wykonania przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § l Ordynacji podatkowej i pozbawienie podatnika czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy [vide; wyrok NSA z dnia 30.09.2002 roku sygn. I SA/Wr 1287/01, niepublikowany]. Analiza akt postępowania podatkowego dotyczącego spółki "B." prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie zapewniły stronie możliwości skorzystania z powyższego uprawnienia a zatem naruszyły przepisy postępowania podatkowego w stopniu o którym mowa w przepisie art. 145 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co obligowało Sąd do uchylenia zarówno decyzji zaskarżonych jak i decyzji organów podatkowych pierwszej instancji. W postępowaniu wystąpiły też sygnalizowane w skardze nieprawidłowości związane z doręczaniem korespondencji bezpośrednio stronie a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Zważyć bowiem należy, iż strona dysponuje kserokopiami pism zawierających pełnomocnictwo z prezentatą potwierdzającą ich złożenie w organach podatkowych a zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy odszukać oryginały tych pism i dołączyć je do akt sprawy a następnie realizować dyspozycję art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie prawa materialnego zastosowanego przy wydawaniu zaskarżonych decyzji a w szczególności art. 19 ust 1, 3, 3a i 3b ustawy z dniami 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym [Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.] zwrócić należy uwagę na ugruntowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy, znajdujące swe odzwierciedlenie w następujących orzeczeniach ;

-wyroku z dnia 11.06.2003 roku sygn. SA/Rz 1711/2001 /niepubl./ stanowiącym, że jeżeli podatnik naruszył termin wynikający z art. 10 ust 1 i art. 26 ustawy o podatku VAT ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał fakturę bądź w rozliczeniu za miesiąc następny, nie uchybił terminowi określonemu w art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy,

-wyroku ż dnia 13.02.2004 roku sygn. I SA/Gd 1912/2000 /niepubl./ stanowiącym, że możliwe jest korygowanie deklaracji VAT-7 połączonej z uwzględnieniem w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny podatku VAT nieodliczonego w deklaracjach składanych w terminie określonym w art. 10 ust 2 ustawy o podatku VAT,

-wyroku z dnia 12.02.2002 roku sygn. III SA 2400/00 /Glosa 2002/4/34/ stanowiącym, iż z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust 3b ustawy o podatku VAT wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji lecz do terminu rozliczenia,

-wyroku z dnia 8.11.2001 roku sygn. I SA/Wr 3106/00 /Prz.Podat.2002/5/63/ zawierającym identyczną w swym znaczeniu tezę; korekta deklaracji zeznania w podatku VAT jest możliwa do czasu kiedy organ podatkowy określił zobowiązanie w tym podatku za dany miesiąc w trybie art. 10 ust 2 ustawy o VAT. Takie rozliczenie jest skuteczne gdyż wynika to z faktu odniesienia się ustawodawcy do rozliczenia "za dany miesiąc" a nie do miesiąca. Słuszny jest zatem wniosek, iż jedynym terminem o którym mowa w art. 19 ust 3b ustawy o VAT jest samo rozliczenie podatkowe za dany miesiąc a nie termin złożenia deklaracji podatkowej. Gdyby było inaczej to wówczas należałoby uznać, że mamy do czynienia z terminem zawitym, uniemożliwiającym dokonanie rozliczenia po upływie konkretnej daty. Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 2401.2003 roku sygn. III SA/2407/2001 w którym uznano, że organy podatkowe pozbawiając podatnika prawa do autokorekty bezpodstawnie odbierają mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Poglądy zawarte we wskazanych wyżej orzeczeniach, będących jedynie przykładowymi, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela a zatem stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym zastosowano błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji, co winno zostać uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd zwraca też uwagę na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10.2004 roku sygn.SK 33/03 /OTK-A 2004/9/94/ i jego uzasadnienia dotyczącego stosowania art. 19 ust 3b ustawy o podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdzając naruszenie prawa materialnego i prawa postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1a i 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 cytowanej ustawy.