Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1354/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt 9, art.70 par 1, art.70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust 5d w zw z art. 22 ust 1f, art.23  ust 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust 8,9
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1354/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2014 r., sprawy ze skarg Z. Sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. oraz za sierpień, październik i listopad 2007 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2010 r., nr [...] i nr [...] orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Z. Sp. z o.o. w K. i określono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio za miesiące sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. oraz sierpień, październik i listopad 2007 r.

Powodem wydania powyższych decyzji było ustalenie, że spółka nie pobierała i nie odprowadziła podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot uzyskanych przez wspólnika spółki w osobie Z.U., tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały. Organ I instancji nie zakwestionował przychodu uzyskanego przez wspólnika w związku z umorzeniem udziałów, natomiast do obliczenia dochodu przyjął koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków wspólnika na nabycie nieruchomości, będącej następnie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki oraz wydatek pieniężny na objęcie pierwszych 20 udziałów w spółce.

W wyniku skutecznie wniesionych odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 19 maja 2011 r. nr [...] i nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia, a sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 30 grudnia 2011 r. decyzje nr [...] i nr [...] orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającą wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r., w łącznej kwocie 565.668 zł oraz za miesiące: sierpień, październik i listopad 2007 r. w łącznej kwocie 1.741.795 zł.

Organ I instancji ustalił, że zakładając spółkę Z. w listopadzie 2000 r. Z.U. wpłacił kwotę 10.000 zł na pokrycie obejmowanych udziałów. W dniu 11 grudnia 2000 r. postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy spółki do kwoty 157.910.000 zł, a całość udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki objął Z.U.. Na ich pokrycie wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej, jedn. ewid. P. Zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym wartość tej nieruchomości wynosiła 157.898.918 zł. Działka ta stanowiła część nieruchomości, uzyskanych przez wspólnika jako rozliczenie majątkowe w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej Zakłady T., których wartość wspólnicy spółki określili w umowie przenoszącej własność na kwotę 25.300.768,11 zł.

W dniu 26 kwietnia 2005 r. i w dniu 30 listopada 2006 r. podjęto uchwały, które obniżyły kapitał zakładowy spółki łącznie do kwoty 128.910.000 zł, a jedynemu wspólnikowi przyznały wynagrodzenie za umorzone udziały w wysokości nominalnej za każdy udział. Wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi w 2005 r. wyniosło łącznie 7.601.500 zł. Natomiast w 2006 r. Z.U. otrzymał wypłatę z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały w wysokości 3.410.000 zł. W 2007 r. Z.U. otrzymał wypłatę z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały w wysokości łącznie 10.500.000 zł.

Uznano, że w przedmiotowych sprawach doszło do skutecznego umorzenia udziałów, wypłacenia z tego tytułu wynagrodzenia wspólnikowi i powstania po jego stronie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przychód ten zakwalifikowano jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, którego podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176).

Przytaczając treść art. 24 ust. 5 cyt. ustawy podniesiono, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Dochód ten jest zdefiniowany w ust. 5d tego artykułu, który stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust.1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Dochód ten jest opodatkowany, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, stawką 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Podatnikiem tego podatku jest wspólnik, natomiast, jak wynika z art. 41 ust. 4 cyt. ustawy, płatnikiem tego podatku jest spółka.

Następnie organ I instancji stwierdził, że kluczową sprawą jest ustalenie wysokości wydatków, jakie poniósł Z.U. na nabycie nieruchomości, które zostały wniesione przez niego aportem do spółki Z. na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Podniesiono, że zgodnie z art. 24 ust. 5d cyt. ustawy, wysokość kosztów uzyskania przychodów konieczną do wyliczenia dochodu z umorzenia udziałów oblicza się zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy. Obydwa te przepisy odnoszą się do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów lecz na podstawie art. 24 ust. 5d mają one zastosowanie również w przypadku umorzenia udziałów.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. nr 104, poz. 1104). Zgodnie z art. 7 ust. 8 przepis ten ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r., a zatem zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie jest niemożliwe, ponieważ udziały w spółce zostały objęte w 2000 r.

W związku z powyższym w celu określenia kosztów uzyskania przychodów zdaniem organu należy stosować art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów. Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji.

Spółka Z. jako płatnik przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia udziałów stosowała koszty uzyskania przychodów opierając się na art. 22 ust. 1f pkt 1 cyt. ustawy, ustalając je w wysokości nominalnej wartości udziałów z dnia ich objęcia. Tym samym uznała, że nie powstał dochód do opodatkowania. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że koszty uzyskania przychodów brane pod uwagę przy wyliczeniu dochodu z umorzenia udziałów należy obliczyć w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, czyli w oparciu o wydatki poniesione na nabycie udziałów.

W tym kontekście organ poczynił ustalenia w przedmiocie poniesionych przez Z.U. wydatków na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Stwierdzono, że Z.U. był wspólnikiem spółki cywilnej Zakłady Kablowe T., posiadając 24% udziałów. W ramach rozliczeń związanych z wystąpieniem Z.U. z tej spółki, otrzymał on zwrot kwoty pieniężnej, którą wniósł do spółki jako wkład oznaczony w umowie spółki cywilnej (74.400 zł), równowartość 24% wypracowanego i niepodzielonego wśród wspólników wyniku finansowego spółki z lat ubiegłych wykazanego w bilansie spółki na dzień 1 stycznia 2000 r. (37.780.472,44 zł), równowartość 24% wypracowanego i niepodzielonego wśród wspólników zysku netto spółki, a także kwotę stanowiącą równowartość 24 % kwoty kapitału zapasowego i rezerwowego, utworzonych przez spółkę w okresie do 30 czerwca 2000 r. (3.068.669,70 zł). Zważywszy na fakt, że wypracowany i niepodzielony wśród wspólników zysk netto spółki na dzień 30 czerwca 2000 r. wyniósł 31.443.508,99 zł, to równowartość 24% stanowi kwotę 7.546.442,16 zł. Zaspokojenie występującego ze spółki Z.U. nastąpiło poprzez przeniesienie na jego rzecz praw własności oznaczonych nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz wypłatę kwoty pieniężnej. W akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości ogólną ich wartość określono na kwotę 25.300.768,11 zł. Wartość nieruchomości wskazana w operacie szacunkowym na dzień 20 listopada 2000 r. wyraża się w kwocie 157.898 918 zł

W opinii organu I instancji, aby ustalić wysokość wydatku jaki poniósł wspólnik na nabycie nieruchomości należy odnieść się do kwoty 25.300.768,11 zł, a nie do kwoty 157.898 918 zł. Kwotę 157.898 918 zł można ewentualnie uznać za wartość rynkową nieruchomości, nie może ona być jednak utożsamiana z wydatkiem poniesionym na jej nabycie, gdyż faktyczny wydatek stanowiły rzeczywiste nakłady. Zdaniem organu własność nieruchomości stanowiącej niepieniężny wkład do spółki, wspólnik nabył za równowartość przysługującej mu od spółki cywilnej części wierzytelności pieniężnej z tytułu wystąpienia z tej spółki. Dlatego też stosunkową część kwoty 25.300.768,11 zł, jako równowartości przysługującej wspólnikowi wierzytelności pieniężnej i zarazem wskazanej w akcie notarialnym łącznej wartości wszystkich przekazanych nieruchomości, należy uznać za wydatek na nabycie nieruchomości, wniesionej następnie do spółki Z..

Następnie stwierdzono, że w akcie notarialnym przekazywane nieruchomości o łącznej wartości 25.300.768,11 zł traktowane były jako całość, gdyż nie wyróżniono wartości poszczególnych działek. Dlatego też wartość działki, wniesionej następnie do spółki Z., obliczono stosunkowo w odniesieniu do powierzchni tej działki oraz wartości wszystkich nabytych nieruchomości, powiększonej o koszty aktu notarialnego co dało kwotę 20.032.219,28 zł. Oznacza to, że całkowity rzeczywisty wydatek, jaki poniósł wspólnik na objęcie wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółki Z.wyniósł 20.042.219,28 zł, na którą to kwotę poza obliczonym powyżej wydatkiem składa się suma 10 000 zł, poniesiona na pokrycie 20 udziałów. Zatem rzeczywisty wydatek na objęcie jednego udziału o wartości nominalnej 500 zł wyniósł 63,46 zł. W oparciu o tak obliczone koszty, ustalono prawidłową, zdaniem organu I instancji, wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych.

Od powyższych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wniesione odwołania, w którym zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 5d, art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 871 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 869 Kodeksu cywilnego polegające na ustaleniu kosztów uzyskania przychodu w oparciu o interpretację oświadczeń stron czynności prawnych, wskutek których doszło do nabycia przez Z.U. nieruchomości wniesionych następnie aportem do spółki Z. Sp. z o.o. zamiast w oparciu o ustalenie rzeczywistego kosztu nabycia tych nieruchomości oraz poprzez błędne ustalenie, że kosztem uzyskania przychodu była wierzytelność Z.U. wynikająca z art. 781 kodeksu cywilnego,

- naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 180, art. 187, art. 188, art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu i błędną interpretację dowodów.

W piśmie z dnia 17 września 2012 r. strona skarżąca powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 14 czerwca 2013 r., i nr [...] i nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia stwierdzając, że w dniu 18 listopada 2010 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nastąpiła okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. - sygn. akt P 30/11 orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem organu odwoławczego w wyroku tym nie sformułowano jednak tezy, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi pod warunkiem zawiadomienia podatnika o takim zawieszeniu. Brak powiadomienia nie sprawia zatem, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ogóle nie dochodzi, powoduje tylko stan naruszenia przez organ standardów konstytucyjności i zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Jeśli zatem organ nie powiadomi podatnika o zawieszeniu, narusza zasady określone w Konstytucji i działa w sposób niezgodny z wiążącym stanowiskiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zawieszenie następuje zawsze z mocy prawa w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a podatnik ma być tylko o tym fakcie zawieszenia - które już się zdarzyło - poinformowany. Z tego też względu w przedmiotowej sprawie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nastąpiło przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin ten uległ zawieszeniu, a więc nie biegnie i jeszcze nie upłynął. Ponadto z treści uzasadnienia wyroku wynika, że znajduje on zastosowanie jedynie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Opinia Trybunału Konstytucyjnego dotycząca normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. nie wpływa natomiast w żaden sposób na jego obowiązywanie, będąc jedynie postulatem de lege ferenda. Stanowisko to jest odzwierciedleniem wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego z dnia 2 października 2012 r. nr [...].

Podniesiono, że w niniejszych sprawach zobowiązanie podatkowe powstało odpowiednio: za sierpień 2006 r. - 20 września 2006 r., za wrzesień 2006 r. - 20 października 2006 r., za grudzień 2006 r. - 20 stycznia 2007 r., za sierpień 2007 r. – 20 września 2007 r., za październik 2007 r. – 20 listopada 2007 r., za listopad 20007 r. – 20 grudnia 2007 r. tak więc data przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2006 r. przypada na dzień 31 grudnia 2011, a za grudzień 2006 r. i sierpień, październik i listopad 2007 r. – na dzień 31 grudnia 2012 r. Tymczasem w dniu 18 listopada 2010 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w dniu 26 stycznia 2011 r.(a więc przed upływem terminu przedawnienia) strona została poinformowana o fakcie wszczęcia postępowania, ponieważ w tym dniu zostały ogłoszone zarzuty z zakresu karnoskarbowego .

Stwierdzono też, że zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 w zw. z art. 9 § 3 i art. 37 § 1 pkt 1 oraz z art. 78 § 1 w zw. z art. 9 § 3, art. 38 § 2 pkt 1 i art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, wynikające z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 19 grudnia 2011 roku zostały ogłoszone w dniu 26 stycznia 2011 r. głównemu księgowemu spółki Z.. Osoba ta pełnomocnictwem z dnia 30 listopada 2005 r. udzielonym przez Prezesa Zarządu Spółki została umocowana bowiem do podpisywania wszelkich dokumentów i deklaracji podatkowych spółki w jej imieniu oraz do dokonywania wszelkich niezbędnych czynności w tym zakresie. Główny księgowy przed upływem terminu przedawnienia posiadał zatem wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, wobec czego spółka została skutecznie powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego.

Odnosząc się do zagadnień merytorycznych, organ odwoławczy ocenił, że wysokość kosztów uzyskania przychodu została prawidłowo ustalona przez organ I instancji. Art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. i dlatego nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ udziały w spółce zostały objęte w roku 2000 tj. przed wprowadzeniem tego przepisu.

W złożonym odwołaniu podniesiono, że w przedmiotowych sprawach w ogóle nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ponieważ Z.U. uzyskał przysporzenie nie z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, ale z tytułu ich umorzenia. Skoro norma prawna nie dotyczy kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego umorzenia udziałów, a przychód Z.U. pochodzi z umorzenia udziałów, to nie można twierdzić, że skoro objęcie udziałów nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2001 r., to koszty uzyskania przychodów nie mogą być ustalone o wartość nominalną udziałów, czyli zgodnie z art. 22 ust. 1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego to, że w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. ustawodawca powołuje zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów art. 22 ust. 1f nie oznacza, iż przepis ten nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów. Faktem jest, że ustawodawca odnosi art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym fizycznych do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie z umorzenia udziałów. Niemniej jednak ustawodawca określił również możliwość zastosowania art. 22 ust. 1f cyt. ustawy do ustalenia dochodu z umorzenia udziałów w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. jest przepisem międzyczasowym, który w swej istocie ma za zadanie jedynie rozgraniczyć okres stosowania kolejno obowiązujących przepisów, a nie modyfikować ich zakres przedmiotowy. Z kolei, jeżeli brak jest możliwości zastosowania tego przepisu ze względu na zaistniały stan faktyczny - jak w niniejszej sprawie tj. objęcie umarzanych udziałów w 2000 r. - ustawodawca zakazuje zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38. Potwierdzeniem takiego toku postępowania jest przepis międzyczasowy - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów określa się w oparciu o przepisy obowiązujące w roku objęcia udziałów, czyli w roku poniesienia tych kosztów.

Organ odwoławczy nie zgodził się też, że celem określenia wydatków w przedmiotowej sprawie należy zastosować normy prawne z roku nabycia prawa do przychodu z udziałów w zyskach osób prawnych przez Z.U. tj. w 2000 r. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, w odniesieniu do art. 7 ust. 8 i 9 cyt. ustawy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38, obowiązujący właśnie w okresie objęcia udziałów przez Z.U. tj. w 2000 r.

W kontekście powyższego nieuzasadnione są także dalsze argumenty, że skoro realizacja podatkowego stanu faktycznego miała miejsce w czasie obowiązywania art. 24 ust. 5d, przy kształtowaniu treści powinności podatkowej będącej konsekwencją umorzenia udziałów stosuje się art. 22 ust. 1f, to okoliczność, kiedy stosowany jest art. 22 ust. 1 f w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie ma tu żadnego znaczenia, a w odniesieniu do przychodów z umorzenia udziałów decyduje wyłącznie data wejścia w życie art. 24 ust. 5d, nie zaś moment objęcia umarzanych udziałów. Organ odwoławczy odparł, że z faktu, iż w przepisie międzyczasowym art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku jest mowa o zastosowaniu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpłatnego zbycia udziałów, nie można wywodzić, że art. 7 ust. 8 nie dotyczy przychodów z umorzenia udziałów. Skoro art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być stosowany do zdarzeń prawnych, które mają miejsce od 1 stycznia 2001 r., a jest to niemożliwe w niniejszej sprawie, gdyż wspólnik objął umarzane udziały w 2000 r., to znaczy, że w sprawie znajduje zastosowanie drugi ze wskazanych w art. 24 ust. 5d cyt. ustawy, czyli przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, obowiązujący już w okresie objęcia udziałów tj. w roku 2000. W konsekwencji, aby prawidłowo określić zobowiązanie podatkowe, ocenie winny być poddane skutki podatkowe danego zdarzenia na podstawie przepisów obowiązujących w innym momencie, niż moment zaistnienia obowiązku podatkowego - zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.

Organ odwoławczy podniósł, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o podatku dochodowym przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów za koszty uzyskania przychodów przyjmuje się wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów. Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić wysokość wydatków poniesionych na nabycie umarzanych później udziałów. W tym miejscu podkreślono, że pomimo wystosowanych wezwań nie przedłożono dokumentów wskazujących wysokość wydatków, jakie Z.U. poniósł na nabycie nieruchomości, za które następnie objął udziały w spółce Z., ponieważ spółka nie posiadała dokumentacji w tym zakresie. Tym samym spółka nie wskazała w jaki sposób został ustalony dochód uzyskany przez Z.U. z umorzenia udziałów oraz ile wyniosły koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy dokonał obliczenia wysokości tych wydatków w sposób analogiczny do obliczeń organu I instancji, nie w oparciu o wartość rynkową lecz w oparciu o wartość nieruchomości podaną w umowie. Zauważono, że kwota, którą podał Z.U. w swoich zeznaniach jako należną mu w wyniku porozumienia między wspólnikami (pomiędzy 250.000.000 zł, a 270.000.000 zł) różni się znacznie od kwot określonych zgodnie z porozumieniem w sprawie zmiany składu wspólników Zakładów T.s. c., zgodnie z którym łączna kwota wierzytelności wynosi 48.469.984,30 zł. Zatem powyższe zeznania w tej kwestii, niepoparte żadnym innym dowodem, uznano za niewiarygodne.

Za irrelewantny uznano z kolei dowód w postaci operatu szacunkowego, gdyż dotyczy on wartości rynkowej działki, a nie kosztów jej nabycia. Zauważono też, że spółka przedłożyła dwa operaty, wskazujące różne wartości, nie wyjaśniając, która wartość jest właściwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie odmówiono wnioskowanego przez stronę ustalenia rynkowej wartości składników majątkowych spółki cywilnej Zakłady T., które pozostały w tej spółce po ustąpieniu z niej Z.U.. Wartość rynkowa składników majątkowych spółki w dacie podziału tego majątku w niniejszej sprawie nie ma znaczenia i pozostaje bez wpływu na jej rozstrzygnięcie. Również rozliczenie ustępującego ze spółki cywilnej Z.U.pozostaje bez bezpośredniego wpływu na ustalenie wydatków poniesionych na nieruchomości wniesione później aportem do spółki Z.. Zatem tym bardziej bezcelowym byłoby dokonanie wnioskowanej wyceny składników majątkowych, które pozostały w spółce cywilnej Zakłady T. po ustąpieniu z niej Z U.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego. Choć nabycie nieruchomości przez Z.U. nie nastąpiło wskutek wypowiedzenia przez niego umowy spółki na podstawie art. 869 Kodeksu cywilnego lecz na skutek zmiany umowy spółki, to nie jest wykluczone zastosowanie art. 871 Kodeksu cywilnego. Istotą dokonywanych czynności przy występowaniu Z.U. ze spółki cywilnej T.w myśl art. 871 Kodeksu cywilnego nie była zamiana praw własności nieruchomości, ale uzyskanie przez występujących wspólników kwot odpowiadających ich wkładom oraz część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki. Zatem nabycie przez Z.U. nieruchomości nie nastąpiło w zamian za spełnienie świadczenia niepieniężnego, ale w zamian za spełnienie świadczenia pieniężnego - wierzytelności pieniężnej należnej wspólnikowi przy ustąpieniu ze spółki cywilnej, w wysokości określonej w porozumieniu z dnia 8 czerwca 2000 r. Aby uzyskać przysługującą wspólnikowi przy opuszczeniu spółki wierzytelność, nie spełniał on realnie żadnego ekwiwalentnego świadczenia i nie musiał ponosić żadnego kosztu, by na wyłączną własność uzyskać równowartość tego, czego współwłaścicielem był jako wspólnik tej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził też stanowisko organu I instancji co do wątpliwej wartości dowodowej dokumentu w postaci Harmonogramu czynności związanych z uzgodnionym rozliczeniem ustępujących wspólników. Z treści tego dokumentu nie wynika żadna informacja, która w niniejszej sprawie byłaby ważna czy istotna lub mogłaby naświetlić kwestię wydatków poczynionych na nabycie przedmiotowych nieruchomości. W punkcie 6 tego Harmonogramu dotyczącym rozliczenia w postaci nieruchomości widnieje nieruchomość Opatkowice i jej wartość bilansowa równa wartości księgowej (33.344.485 zł) oraz wzmianka o odkupieniu Opatkowic za kwotę 143.042.323 zł (w trakcie postępowania kontrolnego nie stwierdzono, by ta transakcja doszła do skutku). Powyższe nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej kwestii ustalenia kosztów nabycia tej nieruchomości. Dodatkowo jest to dokument sporządzony przez wspólników w zwykłej postaci, bez formy aktu notarialnego, co nie nadaje mu rangi takiej ważności, jak dokumentowi sporządzonemu w formie aktu notarialnego.

W piśmie z dnia 21 grudnia 2011 r. stwierdzono, że choć wartości składników majątkowych wykazane w ww. harmonogramie są wiarygodne i dają obraz oceny rzeczywistej (rynkowej) wartości wspólnego majątku wspólników, to nie mogą stanowić jedynego sposobu ustalenia majątku. Natomiast w opinii biegłego rewidenta z dnia 2 maja 2011 r. podniesiono, że Z.U. nie mógł podać jako swojego wydatku na nabycie całej nieruchomości w K. kwoty 143.042.323,00 zł podanej w harmonogramie. Wartość 143.042.323,00 zł podana w harmonogramie dla przedmiotowej nieruchomości to jedynie wartość nieruchomości, po której B.C. proponował ustępującym wspólnikom jej odkupienie, natomiast gdyby to była wartość rynkowa to z całą pewnością nieruchomość ta byłaby odsprzedana (w przypadającej części) przez Z.U. B.C. i nie byłaby przedmiotem aportu do Spółek Z. i Z..

W odniesieniu do wniosku strony o przesłuchanie świadka A.B., S.Z.i B.S., na okoliczność wyceny majątku spółki cywilnej Zakłady T., podtrzymano stanowisko organu I instancji, że okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odmowa przeprowadzenia powyższego dowodu nie stanowi zatem uchylania się od ustalania prawdy obiektywnej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie zawnioskowanej przez spółkę rozprawy nie było potrzebne, gdyż nie zachodziła konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, wystarczająco potwierdzonych innymi dowodami.

Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 180, art. 187, art. 188, art. 199a Ordynacji podatkowej.

Co do zarzutu nieuwzględnienia prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2002 roku Nr [...] zauważono, że spółka nie sprecyzowała, która część decyzji ma wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Sam organ odwoławczy, po zanalizowaniu treści wskazanej decyzji nie dostrzegł elementów istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ujawnienie w toku tamtego postępowania cichej rezerwy zysku nieruchomości w K. nie ma przełożenia na przedmiotowy stan faktyczny, czyli wniesienie aportem nieruchomości w Krakowie - Opatkowice do Spółki Z., ponieważ sprzedaż nieruchomości nie może być utożsamiana z wniesieniem nieruchomości w formie aportu do spółki z o. o.

Finalnie organ odwoławczy dokonał ustalenia przychodu i poniesionych na jego rzecz kosztów w sposób, w jaki uczyniono to w zaskarżonych decyzjach.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Z. sp. z o. o. złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 30 § 1,4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie, że podatnik nie wykonał obowiązku obliczenia i pobrania podatku,

- art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw polegające na niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy koszty uzyskania przychodu należy ustalać według reguły wynikającej z art. 23 ust.1 pkt 38, a na wypadek nieuwzględnienia,

- art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię pojęcia "wydatek poczyniony na nabycie udziału" i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i niewłaściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodu, a na wypadek nieuwzględnienia,

- art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 871 w zw. z art. 869 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej kwalifikacji czynności prawnej skutkującej nabyciem przez Z.U. nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu i w konsekwencji błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodu,

- art. 30 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70§ 1 art. 70 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegającym na błędnym przyjęciu odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek wynikający z zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia,

- art. 59 § 2 pkt. 5 w zw. z art. 71 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzyjęciu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób dokładny i wyczerpujący oraz oddalenie wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej nieruchomości i majątku spółki cywilnej T. oraz z zeznań świadków na te okoliczności i okoliczność charakteru prawnego nabycia przez podatnika nieruchomości będącej następnie przedmiotem aportu,

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit.a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, mimo że decyzja ta winna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone wobec jego bezprzedmiotowości.

W uzasadnieniu podniesiono, że konsekwentne rozgraniczanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z umorzenia udziałów od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów ma niezwykle istotne znaczenie dla oceny skutków podatkowych umorzenia w 2006 r. udziałów objętych w zamian za aporty w roku 2000. Skoro bowiem w art. 7 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i o zmianie niektórych innych ustaw wyraźnie jest mowa o stosowaniu nowej regulacji prawnej do odpłatnego zbycia udziałów (ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów) czyli do przychodów w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, to nie można ograniczenia wynikającego z art. 7 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. rozciągać na ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (tzn. przychodów w rozumieniu art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych). Wynika z tego, że regulacja zawarta w art. 7 ust. 8 i 9 ustawy z listopada 2000 r. nie mogła stanowić przeszkody w kształtowaniu kosztów przychodu z umorzenia udziałów jako nominalnej wartości udziałów objętych w zamian wkład niepieniężny.

Uprawnienie do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów umorzenia udziałów nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólnika w zamian za wkład niepieniężny jasno wynika z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym fizycznych. Przepis ten został wprowadzony do polskiego systemu prawnego na podstawie art. 1 pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i jak wynika z art. 8 ust. 1 tego aktu prawnego, znalazł zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2005 r. Zatem, w momencie realizacji przez podatnika podatkowego stanu faktycznego określonego w ustawie o podatku od osób fizycznych (umorzenia udziałów w spółce i uzyskania przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przychodu z tego tytułu) obowiązywała już regulacja, zgodnie z którą dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część była nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia. Z tego względu, na skutek umorzenia udziałów w spółce jej wspólnik nie uzyskał dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wartość jego przychodu z umorzenia udziałów równa była bowiem wartości kosztów uzyskania (nominalnej wartości udziałów).

Następnie, uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 stwierdzono, że w przypadku pokrycia udziałów gotówką, kosztem uzyskania przychodu jest suma pieniężna, zaś w przypadku pokrycia udziałów aportem kosztem uzyskania przychodu jest wartość tego aportu, a nie koszt nabycia przedmiotu aportu.

Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie przedstawił w sposób jednoznaczny, co jego zdaniem jest kosztem uzyskania przychodu w postaci udziałów w spółce, względnie co uznaje za koszt nabycia nieruchomości. Finalnie organ oparł się na kwocie określonej w porozumieniu z dnia 8 czerwca 2000 r., przywiązując niczym nieuzasadnione znaczenie do treści tego dokumentu i odbierając walor dowodowy innym dokumentom. Tymczasem zdaniem spółki w porozumieniu tym nie została uzgodniona kwota wierzytelności Z.U. w rozumieniu art. 871 Kodeksu cywilnego, a porozumienie to nie pociągało za sobą zmiany składu osobowego spółki. Do nabycia nieruchomości przez Z. U. doszło wskutek wykonania umowy z 30 czerwca 2000 r., której przedmiotem była zmiana umowy spółki cywilnej. Jeżeli natomiast organ utożsamił koszt nabycia udziałów z kosztem nabycia nieruchomości, to powinien ustalić rzeczywistą wartość udziału we wszystkich pozostałych składnikach majątkowych spółki cywilnej, które Z. U. przeniósł w zamian na swoich wspólników.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, strona skarżąca zakwestionowała dokonaną przez organ odwoławczy interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż jej zdaniem z wyroku tego wynika jednoznacznie, że aby doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik musi być poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia najpóźniej z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tymczasem w niniejszej sprawie Z. U., będący podatnikiem nie został nigdy poinformowany o przedstawieniu zarzutów W. M. O zdarzeniu tym zawiadomiono samego W.M., który był pełnomocnikiem płatnika, a nie podatnika, a zakres jego pełnomocnictwa uniemożliwiał skuteczne dokonanie takiej czynności. Zdaniem strony skarżącej doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje jednoczesne ustanie zobowiązania ciążącego na płatniku oraz odpowiedzialności tego podmiotu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisku wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W piśmie z dnia 18 kwietnia 2014 r. uzupełniono skargę podnosząc dodatkowo zarzuty:

- niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 233 § 2 w zw. z art. 30 § 1, 4 i 5, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej: o.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (zwanej dalej: u.k.s.), polegające na nie uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, polegającego na zaniechaniu zbadania i ustalenia kluczowej okoliczności dla dopuszczalności wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (spółki), tj. kwestii ponoszenia przez podatnika (udziałowca) winy za niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, maj i lipiec 2007 roku;

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 i art. 120 oraz art. 212 o.p. poprzez wydanie

zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych oraz nie respektowanie zasady związania organu decyzją ostateczną polegające na pominięciu przez Dyrektora Izby Skarbowej przy rozpatrywaniu sprawy, własnego stanowiska wyrażonego w decyzji wydanej wobec p. W. i Z. U. z dnia 29 maja 2002 roku ([...]), w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. co do występowania i zasadności nieujawniania przez T. s.c. w bilansie stanowiącym podstawę rozliczeń wspólników tej spółki na dzień 30 czerwca 2000 roku tzw. cichych rezerw oraz ich przeniesienia na wspólnika Z.U.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji RP polegające na nie respektowaniu w procesie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, dyrektywny nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść strony - in dubio pro tributario;

- niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 w zw. z 133 § 1 i art. 30 § 5 o.p., polegające na całkowitym pominięciu udziału podatnika w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku;

- niewłaściwe zastosowanie art. 199a § 1 o.p., poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej czynności skutkujących nabyciem przez Z. U. nieruchomości oraz jego ustąpienia ze spółki cywilnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu podejmowanych czynności.

Na rozprawie w dniu 9 maja 2014 r. Sąd, działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1354/13 i I SA/Kr 1355/13 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1354/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Sąd podkreśla, że badana w niniejszej sprawie kwestia była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 14.05.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 333/13 oraz z dnia 29 kwietnia 2014, sygn. akt I SA/Kr 1522/13. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach i przyjmuje je za własne.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania. Zgodzić się przy tym należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wbrew przekonaniu skarżącej spółki jest to kwestia, która winna zostać zbadana w pierwszej kolejności.

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżone decyzje dotyczą zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym zobowiązanie podatkowe powstało odpowiednio: za sierpień 2006 r. – 20 września 2006 r., za wrzesień 2006 r. – 20 października 2006 r., za grudzień 2006 r. – 20 stycznia 2007 r., za sierpień 2007 r. – 20 września 2007 r., za październik 2007 r. – 20 listopada 2007 r. i za listopad 2007 r. – 20 grudnia 2007 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za sierpień oraz wrzesień 2006 r. upływał w dniu 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. oraz za sierpień, październik i listopad 2007 r. – w dniu 31 grudnia 2012 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego, wyrażonym w zaskarżonych decyzjach oraz w odpowiedzi na skargi, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 18 listopada 2010 r., kiedy to – jeszcze przed upływem terminu przedawnienia - wydane zostało przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji organu I instancji. Na pewno w dniu 26 stycznia 2011 r. głównemu księgowemu skarżącej spółki – W.M. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co potwierdzone zostało jego własnoręcznym podpisem.

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wobec powyższego przy interpretacji zapisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Błędne są zatem obszerne wywody organu odwoławczego zawarte w zaskarżonych decyzjach oraz w odpowiedzi na skargi, zgodnie z którymi skutki wyroku TK nie odnoszą się do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r., a także te, które prowadzą do konkluzji, że brak powiadomienia podatnika nie sprawia, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ogóle nie dochodzi, a powoduje jedynie stan naruszenia standardów konstytucyjnych i zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Rację ma tym razem Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżąca spółka w momencie ogłoszenia zarzutów głównemu księgowemu W.M., która to okoliczność nastąpiła w dniu 26 stycznia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, uzyskała wiedzę o fakcie wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego w zakresie przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji organu I instancji. Przy czym wbrew zarzutom skargi, nie było konieczności powiadamiania o powyższym fakcie Z. U., gdyż postępowanie kontrolne dotyczyło odpowiedzialności płatnika za niepobranie i nieodprowadzenie podatku zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem skarżącej spółki, nie zaś wspólnika i jedynego udziałowca tej spółki. Główny księgowy, jako osoba upoważniona na mocy szerokiego pełnomocnictwa ogólnego z dnia 30 listopada 2005 r. wystawionego przez prezesa zarządu spółki, którym do dnia orzekania przez organy pozostawała ta sama osoba (W. T.), został poinformowany o toczącym się postępowaniu, a zatem należy przyjąć, że i spółka miała wiedzę o tymże postępowaniu. Również wbrew twierdzeniom skargi, wiedza ta nie musi zostać pozyskana wyłącznie w oparciu o doręczenie w sformalizowanej formie ściśle określonym osobom konkretnych dokumentów, z których miałby wynikać fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Istotne jest, aby z okoliczności sprawy bezsprzecznie wynikało, że podatnik (w tym przypadku odpowiedzialny płatnik) powziął wiadomość o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Stąd za niezasadne Sąd uznał argumenty skarg, w których akcentuje się, że przedstawienie zarzutów głównemu księgowemu spółki jako osobie, która nie została w sposób nieograniczony upoważniona do reprezentowania spółki, nie oddziałuje na bieg terminu przedawnienia. W tym przypadku bowiem nie mówimy o oświadczeniu woli, ale wyłącznie o oświadczeniu wiedzy.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organ odwoławczy stanął na prawidłowym stanowisku, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem możliwe było procedowanie w sprawie.

Skargi oparte zostały na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nietrafne.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r, sygn. akt: l FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 201 Or.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Skarżąca spółka miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania.

W skargach artykułowane są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Koncentrują się one wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego, oraz przy szacowaniu podstawy opodatkowania przyjętej dla wymiaru zobowiązania podatkowego za poszczególne lata. W ocenie sądu zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p.

Dodatkowo należy podkreślić, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniach decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń. Podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

Także zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. jest chybiony. Autor skargi upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że organ dokonał wadliwej oceny prawnej czynności skutkującej nabyciem przez Z.U. nieruchomości oraz jego ustąpienia ze spółki cywilnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu podejmowanych czynności.

Art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65§2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Komentowany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Droga do zbadania całego kontekstu czynności prawnej prowadzić może tylko przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 199a O.p. oraz 65§1 k.c. Art. 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych.

Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

Dodatkowo należy podkreślić, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych.

W doktrynie prawa podatkowego wyraźnie stwierdza się bowiem, iż z jego autonomii wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych (vide R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 i n., a także A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998, nr 12, s. 26 i n.). Konsekwencją takiego poglądu, aprobowanego powszechnie w orzecznictwie, jest uznanie, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego (vide wyrok NSA z 6 listopada 1998 r, sygn. akt: l SA/Ka 2274/96, Biuletyn Skarbowy Nr 1999, nr 4, s. 20). W orzecznictwie wskazuje się zarazem, że dokonanie wspomnianej oceny wymaga ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych oraz przepisów ogólnych tego kodeksu dotyczących zobowiązań umownych, nie wyłączając oceny, z punktu widzenia przesłanek z art. 58 § 1 i 2 oraz art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 3531 k.c., który to przepis zakreśla granice swobody umów (vide wyrok SN z 4 lutego 1994 r., sygn. akt: III ARN 84/91, OSN nr 1994, nr 10, póz. 196 oraz wyroki NSA z 23 października 1998 r, sygn. akt: l SA/Łd 1054/97 i z 7 kwietnia 1999 r, sygn. akt: III SA 1610/98).

Poglądy te - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - są w pełni uzasadnione. Zgodzić się też trzeba z wielokrotnie wyrażanymi w orzecznictwie zapatrywaniami, w myśl których konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (vide wyroki NSA z 17 kwietnia 1997 r., sygn. akt: l SA/Po 1353/96 oraz z 15 czerwca 1998 r., sygn. akt: l SA/Po 1883/97), a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi (vide wyrok NSA z 30 grudnia 1991 r., sygn. akt: SA/Po 1562/91, ONSA1993, nr 2, póz. 34).

Sąd podkreśla, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego, w opinii Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z art. 22 ust. 1f cytowanej ustawy wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ten przepis został wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. na mocy art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. nr 104, poz. 1104 z późn. zm.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Art. 7 ust. 8 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że przepis art. 1 pkt 18 lit. b ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organów, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować wyłącznie do zdarzeń prawnych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2001 r., co oznacza, że w niniejszej sprawie jest to niemożliwe, albowiem udziały w spółce objęte zostały w 2000 r., a więc przed wprowadzeniem w życie powyższego przepisu.

Skoro tak, to w grę wchodzi drugi ze wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Przy czym z uwagi na treść art. 7 ust. 9 cytowanej ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów, przepis ten musiał zostać zastosowany w brzmieniu z 2000 r., albowiem w tym roku Z.U. objął udziały w skarżącej spółce.

Oczywistym jest, że zarówno przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 w kwestii kosztów uzyskania przychodu odnoszą się do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej) i nie ma w nich mowy o umorzeniu udziałów. Nie można jednak nie zauważyć, że na mocy przepisu szczególnego, tj. art. 24 ust. 5d tej ustawy zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zawarte w treści tych przepisów, a odnoszące się do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, muszą być stosowane w sytuacji umorzenia udziałów. Zatem przy wykładni art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w kontekście ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku umorzenia udziałów, nie można pomijać – jak chce tego strona skarżąca - treści art. 7 odpowiednio ust. 8 i 9 ustawy nowelizującej tylko dlatego, że wprost nie ma w nim mowy o sytuacji umorzenia udziałów. Interpretacja wszystkich ww. przepisów odbywać się musi również przy zastosowaniu i w związku z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu zatem organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, którą to wykładnię Sąd w całości uznaje za własną. Szeroko akcentowana przez skarżącą spółkę okoliczność, iż ustawodawca odróżnia wyraźnie w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z umorzenia udziałów od przychodów z odpłatnego ich zbycia nie zmienia faktu, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w sytuacji umorzenia udziałów ustawodawca odsyła do zasad nakreślonych dla ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. To zaś implikuje twierdzenie, że strona skarżąca błędnie zastosowała przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając w konsekwencji, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy winna zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2000 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady organy podatkowe nie zanegowały faktu, że zmiany osobowe w spółce mogły być efektem nie jednostronnego wypowiedzenia na podstawie art. 869 k.c., ale mogło do nich dojść na skutek zmiany umowy spółki. Okoliczność ta jednak nie wyklucza faktu, że wspólnicy rozliczyli się w duchu i w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 871 k.c. Taki sposób rozliczenia wynika wprost z twierdzeń Z.U. oraz z całości dokumentacji. Dowody te wskazują jednoznacznie, że zamiarem stron nie była zamiana praw własności nieruchomości, ale uzyskanie przez występujących wspólników m. inn. kwot odpowiadających ich wkładom, co przeczy twierdzeniom strony skarżącej o tym, iż nabycie przez Z.U. nieruchomości nastąpiło w zamian za spełnienie świadczenia niepieniężnego. Słusznie zatem organy odmówiły przeprowadzenia dowodów na okoliczność charakteru prawnego nabycia przez podatnika nieruchomości będącej następnie przedmiotem aportu oraz wyceny majątku spółki, gdyż kwestie te zostały ustalone w toku postępowania m. inn. na gruncie zeznań samego podatnika, czyli Z.U..

Również, zdaniem Sądu, prawidłowe – wbrew twierdzeniom skarg – jest rozumienie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie pojęcia "wydatki na nabycie" zawartego w 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1124/11: "Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów". Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji), zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów (akcji). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z dnia 7 września 2004 r., FSK 324/04, do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem ("na nabycie") można zaliczyć m. in. opłaty notarialne, czy prowizje biura maklerskiego. Podzielić zatem należało pogląd zawarty w treści zaskarżonego wyroku, że do "wydatków poniesionych na nabycie" należy zaliczyć wyłączne te, bez których poniesienia nie doszłoby do przeniesienia własności udziałów, a zatem należy do nich zaliczyć cenę zakupu oraz opłaty notarialne od umów niezbędnych do dokonania tej czynności." Musi być to więc, jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej wydatek faktyczny, rzeczywisty. Skoro w niniejszej sprawie udziały zostały nabyte na skutek wniesienia aportu, to prawidłowo odniesiono wydatek do wartości przedmiotu tego aportu (wartości nieruchomości), przy czym nie chodzi o wartość rynkową, a więc hipotetyczną wartość możliwą do uzyskania, czy jakąkolwiek inną wartość tej nieruchomości, ale o nakład finansowy, jaki rzeczywiście został poniesiony na jej nabycie (a określony w akcie notarialnym zakupu nieruchomości przez T. s.c.). Stąd wszelkie zarzuty strony skarżącej koncentrujące się na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe przedłożonych w toku postępowania operatów szacunkowych oraz odmowie dopuszczenia dowodu w postaci opinii biegłego, na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotu aportu, należy uznać za nieuzasadnione.

Odnosząc się kwestii niezastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 30 § 1 , 4 i 5 O.p. to wskazać należy, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik jest więc podmiotem, który nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Można przyjąć, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku. Może ono jednak mieć miejsce wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki. Uszczuplenie majątku płatnika nie wynika zatem z urzeczywistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, lecz jest następstwem zastosowania innej konstrukcji prawnej, a mianowicie instytucji podmiotu odpowiedzialnego za podatek (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 66 - 67).

Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 O.p.), a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (t.j.podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. W zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 O.p., jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 201 Or. sygn. akt: SK 10/08, OTK-A 2010, Nr 9, póz. 99). Prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Dopiero wówczas organ podatkowy -stwierdzając taki stan rzeczy we wszczętym uprzednio postępowaniu podatkowym - wydaje decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, o której mowa w art. 30§4 O.p. W sytuacji jednak, gdy w wyniku takiego postępowania stwierdzi on, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, wydaje decyzję o jego odpowiedzialności.

Co ważne, organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnienia czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika jednakże muszą wystąpić okoliczności wskazujące na taką możliwość, które w tej sprawie nie zachodziły, (wyrok NSA z 17 maja 2007r. sygn. akt: II FSK 694/06).

W sprawie poddanej osądowi takie okoliczności nie wystąpiły bowiem płatnik na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wskazał na tego rodzaju okoliczności, które mogłyby uzasadniać odpowiedzialność podatnika w przedmiotowej sprawie. Organy nie miały zatem podstaw ku temu by postępowanie kierować do podatnika.

Ustosunkowując się do zagadnienia pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej przy rozpoznawaniu sprawy własnego stanowiska wyrażonego w decyzji wydanej wobec W. i Z. U. z 29 maja 2002r. ([...]) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązani podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. co do występowania i zasadności nieujawniania przez T. s.c. w bilansie stanowiącym podstawę rozliczeń wspólników tej spółki na dzień 20 czerwca 2000r. tzw. cichych rezerw oraz ich przeniesienia na wspólnika Z.U. to stwierdzić należy, iż organ prawidłowo skonstatował, że spółka nie sprecyzowała, która część decyzji miała mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i w jakim zakresie. Organ zasadnie uznał, że ww. decyzja nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skarg oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami oddalił skargi.