Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 809/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 i § 2;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122; art. 192 w zw. z art. 210 § 4; art. 240 § 1 pkt 4; art. 241 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: ocenę prawidłowości ustanowienia pełnomocnika należy dokonywać na dzień dokonania tej czynności, a nie według daty powiadomienia organu podatkowego o istnieniu umocowania, czy też według daty złożenia do akt sprawy podatkowej wystawionego na tej podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego.

TEZY

ocenę prawidłowości ustanowienia pełnomocnika należy dokonywać na dzień dokonania tej czynności, a nie według daty powiadomienia organu podatkowego o istnieniu umocowania, czy też według daty złożenia do akt sprawy podatkowej wystawionego na tej podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 18/12 w sprawie ze skargi "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 18/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "A." spółka z o.o. w G. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 grudnia 2011 r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku i od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2005 r.

2.1. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 28 kwietnia 2010 r., określił spółka wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 7 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za październik 2005 r. zaś za grudzień 2005 r. uchylił i orzekł co do istoty sprawy. Decyzję doręczono, pełnomocnikowi skarżącej spółki radcy prawnemu L.M. w dniu 11.10.2010 r.

2.2. Pismem z dnia 8 września 2011 r. skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2010 r., wywodząc, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, iż powyższa decyzja została doręczona osobie nieuprawnionej, gdyż A.O. udzielając 18 listopada 2004 r. pełnomocnictwa U.O. działał w imieniu własnym nie zaś w imieniu spółki. Pełnomocnictwo to nie zawiera oświadczenia o działaniu w imieniu spółki. Zatem U.O. nie była umocowana do działania w imieniu spółki, lecz w sprawach A.O., wobec czego nie mogła udzielić w imieniu spółki pełnomocnictwa substytucyjnego do działania przed Dyrektorem Izby Skarbowej L.M. W ocenie pełnomocnika skarżącej fakt, że w dacie udzielenia pełnomocnictwa w spółce ustanowiony był zarząd dwuosobowy z reprezentacją łączną potwierdza fakt, że pełnomocnictwo z 18 listopada 2004 r. nie dotyczyło spółki.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 października 2011 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego powyższą ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej.

2.3. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, spółka wniosła odwołanie, w którym domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 7 października 2010 r. Skarżonej decyzji zarzucono błędne przyjęcie, że radca prawny L.M. była umocowana w sprawie do reprezentowania skarżącej spółki, a w konsekwencji brak ustalenia o niezawinionym nie wzięciu udziału w postępowaniu przez podatnika oraz błędne przyjęcie, iż upłynął termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

2.4. Decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu wniosek spółki z 9 września 2011 r. - data wpływu (data stempla pocztowego 08.09.2011 r.) o wznowienie postępowania został złożony po upływie terminu. Podkreślił, że wznowienie postępowania podatkowego z powodu, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu następuje w sytuacji, gdy wystąpią łącznie dwie przesłanki: żądanie wznowienia składa strona oraz żądanie zostaje złożone w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

W przedmiotowej sprawie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07.10.2010 r., została doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki radcy prawnemu L.M. w dniu 11.10.2010 r. W tym momencie rozpoczął bieg miesięczny termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Przedmiotowy wniosek skarżąca spółka złożyła dopiero w dniu 08.09.2011 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), co uzasadniało wydanie decyzji w trybie art. 243 § 3 O.p. - odmawiającej wznowienia postępowania. Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się złożone w dniu 22.07.2010 r. pełnomocnictwa: z dnia 18.11.2004 r. udzielone przez A.O. - Prezesa Zarządu "A." sp. z o.o. U.O. oraz pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 19.07.2010 r. udzielone przez U.O. dla radcy prawnego L.M. Przyjąć zatem należało, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 07.10.2010 r. została doręczona w sposób prawidłowy. Organ zaznaczył, że w sprawie zamiar skarżącej spółki, co do jej reprezentacji w postępowaniu odwoławczym w zakresie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r. nie pozostawiał wątpliwości. Pełnomocnictwo z dnia 18.11.2004 r. i pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 19.07.2010 r. zostały bowiem przedłożone do akt sprawy "A." sp. z o.o. w dniu 22.07.2010 r., po doręczeniu Spółce postanowienia w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro, w udzielonych pełnomocnictwach nie było zastrzeżenia, który z pełnomocników jest upoważniony do odbioru pism, organ miał prawo wyboru pełnomocnika, któremu zostanie doręczona decyzja podatkowa.

3.1. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca i w złożonej skardze, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

3.2. Skarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie skuteczności doręczenia decyzji objętej skargą o wznowienie, choć radca prawny L.M. nie była skutecznie umocowana do reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 października 2010 r., art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie została bez własnej winy pozbawiona możliwości działania w sprawie, art. 241 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne określenie dnia, w którym rozpoczął bieg miesięczny termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania zakończonego podpisaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 października 2010 r. Nadto z ostrożności procesowej zarzuciła także naruszenie art. 241 § 2 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie, że pierwsze żądanie wznowienia postępowania zgłoszone zostało w istocie pismem z dnia 21 lipca 2011 r.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

5.1. Sąd I instancji, uznając, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie stwierdził, że nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organ, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Wskazał też, że zasadniczy spór w sprawie, sprowadzał się do oceny, czy było dopuszczalne wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia 7 października 2010 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r.

5.2. Na wstępie sąd I instancji przeanalizował treść art. 128 O.p. oraz art. 240 O.p. po czym wskazał, że stosownie do art. 241 § 2 pkt 1 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W ocenie sądu I instancji, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż spółka nie dochowała miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p., na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Tym samym istniały podstawy do wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją podatkową.

5.3. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07.10.2010 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki - radcy prawnemu L.M. w dniu 11.10.2010 r. Wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustanowienia radcy prawnego – L.M., pełnomocnikiem spółki. Oceniając prawo pełnomocnika do reprezentowania strony skarżącej przed organami podatkowymi sąd I instancji na wstępie odniósł się do istoty tej instytucji, a dalej wskazał, że w aktach sprawy podatkowej znajduje się złożony w dniu 22 lipca 2010 r. dokument pełnomocnictwa, datowany na dzień 18 listopada 2004 r., zatytułowany "Upoważnienie" o udzieleniu przez A.O. - Prezesa Zarządu spółki pełnomocnictwa ogólnego żonie U.O., oraz pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 19 lipca 2010 r., udzielone przez U.O. radcy prawnemu L.M. Powyższe dokumenty zostały złożone wraz z pismem przewodnim, w którym jako podatnik została wskazana skarżąca spółka, reprezentowana przez radcę prawnego – L.M. W świetle powyższego, zważywszy na treść art. 136 O.p., przyjąć należało, że skarżąca spółka w sprawie podatkowej, od dnia 22 lipca 2010 r. działała przez swego pełnomocnika – U.O., która ustanowiła pełnomocnikiem radcę prawnego – L.M.

5.4. Wbrew twierdzeniom skargi, brak było podstaw do przyjęcia, że A.O. udzielając upoważnienia żonie – U.O., w dniu 18 listopada 2004 r. działał w imieniu własnym, a nie w imieniu skarżącej spółki. W treści upoważnienia jest wskazane, że A.O. pełni funkcję Prezesa Zarządu "A." sp. z o.o., a zatem zasadnie organy przyjęły, że dotyczy ono umocowania do reprezentowania spółki.

5.5. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż w dacie wskazanej w upoważnieniu, w skarżącej spółce ustanowiony był zarząd dwuosobowy z reprezentacją łączną. Zaznaczyć należy, iż dokument pełnomocnictwa został złożony do akt sprawy podatkowej 22 lipca 2010 r., a zatem w okresie, kiedy w skarżącej spółce istniał zarząd jednoosobowy, zaś prezesem zarządu był właśnie A.O. Skoro, w dacie złożenia dokumentu pełnomocnictwa, daną czynność mógł wykonać osobiście A.O. - Prezes Zarządu, to tym bardziej mógł się posłużyć pełnomocnikiem. Jednocześnie zaznaczyć należy, iż data udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia dla skutecznego podjęcia czynności procesowych przez pełnomocnika (dokument pełnomocnictwa nie musi zawierać daty), bowiem w każdym wypadku owe czynności mogą być konwalidowane. Dlatego też przyjąć należało, że skoro na dzień złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy, skarżąca Spółka mogła być reprezentowana przez A.O. jednoosobowo, udzielone U.O. upoważnienie, było skuteczne i wywierało skutki prawne bezpośrednio dla mocodawcy, czyli skarżącej spółki. Podkreślić należy, iż U.O. miała świadomość, iż reprezentuje skarżącą spółkę, albowiem udzielają dalszego pełnomocnictwa z dnia 19 lipca 2010 r. wyraźnie zaznaczyła, że działa "jako pełnomocnik spółki.

5.6. Nie budził wątpliwości sądu I instancji także zakres przedmiotowy udzielonego pełnomocnictwa U.O. Z treści dokumentu jednoznacznie wynika, iż skarżąca spółka udziela pełnomocnictwa ogólnego, a to, stosownie do art. 98 k.c., jest pełnomocnictwem o najszerszym zakresie umocowania, gdyż obejmuje umocowanie do dokonywania czynności zwykłego zarządu. Oznacza to, że pełnomocnictwo takie przyznaje kompetencję do dokonywania wszelkich czynności, jakie mieszczą się w zakresie zwykłego zarządu, zarówno o charakterze materialnym jak i procesowym. Dodatkowo w treści pełnomocnictwa wskazuje się, że pełnomocnictwo dotyczy także "wyboru pełnomocników przed sądami i komornikami, innymi organami państwa, takimi jak organy administracji, podatkowe i skarbowe...", tym samym, wbrew zarzutom skargi, U.O. była umocowana do ustanowienia w sprawie dalszych pełnomocnictw. W świetle powyższego przyjąć należało, że U.O. była umocowana do udzielenia dalszego pełnomocnictwa radcy prawnemu L.M., która to pełnomocnik działała w imieniu i na rzecz skarżącej spółki.

Powyższe okoliczności, w ocenie sądu I instancji jednoznacznie wskazują, że radca prawny L.M. została w prawidłowy sposób umocowana do reprezentowania skarżącej spółki w spornej sprawie podatkowej. W trakcie prowadzonego w 2010 r. postępowania pełnomocnik podejmowała szereg czynności procesowych, składała pisma oraz wnioski dowodowe, a zatem nie budzi wątpliwości jej świadomość, że reprezentowała skarżącą spółkę.

5.7. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących nieprawidłowego doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do rąk pełnomocnika substytucyjnego, a nie pełnomocnika zwykłego, należało je uznać za bezpodstawne. Tryb doręczania decyzji, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, ustanowionym w sprawie pełnomocnikom strony regulują przepisy art. 145 § 1 - 3 O.p., z których wynika, że gdy strona działa przez pełnomocnika, pisma należy zawsze doręczyć pełnomocnikowi. Obowiązkiem strony, która ustanowiła więcej niż jednego pełnomocnika, jest wyznaczenie jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Z akt sprawy nie wynika, aby spółka wśród ustawionych pełnomocników wskazała pełnomocnika do doręczeń, a zatem organ podatkowy miał prawo wyboru, któremu z pełnomocników doręczy decyzję podatkową. Zaznaczyć przy tym należy, iż organ, po ustanowieniu w sprawie pełnomocników, korespondencję kierował wyłącznie do radcy prawnego L.M. (pisma, wezwania, postanowienia), a zatem zasadnym było doręczenie także jej, decyzji kończącej postępowanie odwoławcze.

5.8. W świetle powyższych rozważań, sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż organ skutecznie doręczył w dniu 11 października 2010 r., spółce, reprezentowanej przez radcę prawnego – L.M., decyzję z dnia 07.10.2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r. Tym samym, przyjąć należało, że wniosek spółki o wznowienie postępowania z dnia 8 września 2011 r., został złożony z uchybieniem miesięcznego terminu od momentu powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

W ocenie sądu, spółka błędnie wywodzi, iż powzięła wiadomość o wydaniu decyzji dopiero w dniu 31 sierpnia 2011 r. - osobistego zapoznania się Prezesa Zarządu spółki z treścią decyzji w siedzibie organu. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż w dniu 7 lipca 2011 r., stawił się w organie aplikant radcowski – T.G., z upoważnienia pełnomocnika spółki - radcy prawnego P.L., który zapoznał się aktami sprawy oraz sporządził z nich fotografie. Jak wynika z notatki urzędowej sporządzonej na okoliczność przeglądania akt, umocowany pełnomocnik zapoznał się z dokumentami zgromadzonymi w postępowaniu odwoławczym, a zatem także z decyzją z dnia 7 października 2010 r. (choć nie sporządził z niej fotografii). Świadczy o tym fakt, iż w dniu 21 lipca 2011 r., pełnomocnik spółki - radca prawny P.L., wystąpił z wnioskiem o doręczenie decyzji z dnia 7 października 2010 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2005 r. Przyjąć zatem należało, zakładając nawet, iż doręczenie decyzji w dniu 11 października 2010 r. radcy prawnemu – L.M. było nieskuteczne (z czym sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgodził się), że skarżąca spółka już w dniu 21 lipca 2011 r. posiadała informację nie tylko o wydaniu przedmiotowej decyzji, ale także o jej przedmiocie i treści. Zaś pojęcia "powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" nie można utożsamiać z osobistym zapoznaniem się z jej treścią i jej pełnym uzasadnieniem - wystarczające jest, że strona lub jej pełnomocnik (jak w niniejszej sprawie) powziął wiadomość o jej wydaniu oraz rozstrzygnięciu. Nie jest wymagane osobiste zapoznanie się z pełnym uzasadnieniem decyzji. Tym samym przyjąć należy, zakładając nawet jak twierdzi skarżąca spółka, że doręczenie decyzji L.M. było nieskuteczne, iż skarżąca spółka powzięła wiadomość o wydaniu decyzji w dniu 7 lipca 2011 r. (zapoznania się zastępcy pełnomocnika z aktami postępowania odwoławczego), a zatem, składając w dniu 8 września 2011 r., wniosek o wznowienie postępowania, nie dochowała terminu z art. 241 § 2 pkt 1 O.p.

5.9. Sąd I instancji zauważył także, że brak jest również jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, jakoby skarżąca wniosek o wznowienie postępowania złożyła już w istocie w dniu 21 lipca 2011 r. Pismo spółki z dnia 21 lipca 2011 r. dotyczyło wniosku o doręczenie decyzji, a nie wznowienia zakończonego postępowania. W uzasadnieniu złożonego wniosku w żadnym miejscu nie pojawia się zwrot "wznowienie postępowania", wręcz przeciwnie - spółka kwestionując prawidłowość doręczenia decyzji radcy prawnemu L.M., żąda ich skutecznego doręczenia celem "otwarcia terminu do wniesienia skarg". Tym samym, powyższego pisma nie można uznać za wniosek o wznowienie postępowania. Jednocześnie takie stanowisko spółki jest wewnętrznie sprzeczne z innymi argumentami podnoszonymi w skardze - nie można bowiem złożyć wniosku o wznowienie postępowania (21 lipca 2011 r.) przed datą powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, które nastąpiło zgodnie z twierdzeniami spółki, w dniu 31 sierpnia 2011 r. Końcowo odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p., sąd I instancji wskazał, iż nie mógł być on w sprawie naruszony, albowiem przedmiotem zaskarżonej decyzji nie była ocena zaistnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego. Skarżoną decyzją organ odmówił wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na niedopuszczalność wniosku (uchybienie terminu z art. 241 § 2 pkt 1 O.p.) a nie z przyczyny niespełnienia przesłanki pozbawienia możliwości działania strony w sprawie bez jej winy. Dopiero po ewentualnym wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (które w sprawie nie nastąpiło) organ może oceniać istnienie konkretnych przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową.

5.10. Reasumując, sąd I instancji stwierdził, że w okolicznościach sprawy brak było podstaw do uznania, iż skarżąca dochowała miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. na złożenie wniosku o wznowienie postępowania od chwili powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Tym samym, organy zasadnie odmówiły wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p.

W związku z tym, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

6.1. Pełnomocnik spółki złożył skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą według spisu kosztów, a w jego braku - według norm przepisanych.

6.2. Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a to naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakresie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 8 grudnia 2011 r., to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia tejże decyzji, choć decyzja ta wydana została z naruszeniem:

1) art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 136 i 137 § 3 (zdanie pierwsze) i 4 O.p. w zw. z art. 61 i 106 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie skuteczności doręczenia decyzji objętej skargą o wznowienie, choć radca prawny L.M. nie była skutecznie umocowana do reprezentowania skarżącego w postępowaniu zakończonym podpisaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 października 2010 r., bowiem:

a) U.O. nie była umocowana do działania w imieniu skarżącej;

b) A.O. nie był umocowany do samodzielnego umocowania U.O. w imieniu skarżącej w dacie udzielenia pełnomocnictwa;

c) treść pełnomocnictwa U.O. nie upoważniała do udzielania dalszych pełnomocnictw ;

d) doręczenia nie dokonano rzekomemu pełnomocnikowi, ale jego substytutowi;

2) art. 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie została bez swej winy pozbawiona możliwości działania;

3) art. 241 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne określenie dnia, w którym rozpoczął bieg miesięczny termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania zakończonego podpisaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 października 2010 r.

4) art. 241 § 2 pkt 1 O.p., poprzez pominięcie, że pierwsze żądanie wznowienia postępowania zgłoszone zostało w istocie pismem z dnia 21 lipca 2011 r.;

5) art. 122 i 192 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wyrażenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyniku oceny dowodu z odpisu pełnego skarżącej spółki z rejestru przedsiębiorców KRS.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

8. Skarga kasacyjna spółki skarżącej zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty okazały się skuteczne.

9.1. Na wstępie należy wskazać, że trafny bowiem okazał się jej pierwszy zarzut, w którym spółka kwestionowała stanowisko sądu I instancji, co do skuteczność doręczenia jej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 października 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r.

9.2. W zarzucie tym spółka wskazując na niedostrzeżone przez sąd I instancji naruszenie przez organ podatkowy art. 145 § 1 i § 2 O.p. w związku z wymienionymi dalej przepisami tej ustawy oraz Kodeksu cywilnego dotyczącymi pełnomocników, podniosła, że radca prawny L.M., której doręczono powyższą decyzję, nie była skutecznie umocowana do reprezentowania spółki i uzasadniając ten pogląd podała w kolejności cztery powody zaistnienia takiego stanu rzeczy.

9.3. Uwagi w tym zakresie odnosiły się zwłaszcza do datowanego na dzień 18 listopada 2004 r. dokumentu pełnomocnictwa zatytułowanego "upoważnienie", w którym A.O. - Prezes Zarządu spółki udzielił pełnomocnictwa ogólnego swojej żonie U.O.

Nie można zgodzić się z wyrażonym w skardze kasacyjnej stanowiskiem spółki, iż udzielając tego pełnomocnictwa A.O. działał jedynie w imieniu własnym, a nie w imieniu spółki. Sąd I instancji słusznie stwierdził, iż skoro w pełnomocnictwie tym wskazano na pełnienie przez A.O. funkcji Prezesa Zarządu Spółki, to organ podatkowy zasadnie przyjął, iż było to pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania spółki. Gdyby pełnomocnictwo to miało dotyczyć jedynie sfery prywatnej, indywidualnej mocodawcy, to zbędne byłoby nawiązywanie w jego treści do pełnionej w spółce funkcji. Na to, iż pełnomocnictwo odnosiło się do spółki, wskazywał również bardzo szeroki krąg podmiotów, wobec których miałyby być podejmowane ewentualne czynności i dokonywany wybór pełnomocników, m.in. sądy, komornicy, organy administracji, organy podatkowe i skarbowe, przedsiębiorcy, bardziej charakterystyczny dla podmiotu gospodarczego, jakim była spółka, niż dla sfery prywatnej osoby fizycznej. Tak również treść tego upoważnienia (pełnomocnictwa) zrozumiała osoba, której je udzielono, tj. U.O., ponieważ w udzielonym przez nią radcy prawnemu pełnomocnictwie substytucyjnym stwierdziła, że działa jako pełnomocnik spółki.

9.4. Zasadny jest natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej w następnej kolejności argument spółki odnoszący się do obowiązujących w dacie udzielenia pełnomocnictwa, tj. w dniu 18 listopada 2004 r. zasad jej reprezentacji. Skuteczność pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę uzależniona jest od zachowania sposobu reprezentacji ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Autor skargi kasacyjnej trafnie zauważył, że w dacie udzielenia pełnomocnictwa U.O. w spółce ustanowiony był zarząd dwuosobowy z reprezentacją łączną, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy dotyczący spółki odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Natomiast wspomniane wyżej pełnomocnictwo podpisane zostało tylko przez jednego członka zarządu spółki, jej Prezesa Zarządu A.O., a zatem nie ulega wątpliwości, że udzielone zostało nieprawidłowo i nie wywołało zamierzonych skutków prawnych w postaci skutecznego ustanowienia pełnomocnika. Rację też ma autor skargi kasacyjnej, gdy twierdzi, że ocenę prawidłowości ustanowienia pełnomocnika należy dokonywać na dzień dokonania tej czynności, a nie według daty powiadomienia organu podatkowego o istnieniu umocowania, czy też według daty złożenia do akt sprawy podatkowej wystawionego na tej podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego. Wskazywana przez sąd pierwszej instancji okoliczność, że w czasie kiedy dokument pełnomocnictwa został złożony do akt sprawy podatkowej, tj. w dniu 22 lipca 2010 r. w spółce był już zarząd jednoosobowy, a Prezesem Zarządu był właśnie A.O., dla skuteczności wadliwie udzielonego umocowania nie ma żadnego znaczenia i sama w sobie nie może też być uważana jako mająca sanujący, czy też konwalidujący skutek.

9.5. Skoro zatem udzielone w dniu 18 listopada 2004 r. U.O., wbrew obowiązującemu w spółce sposobowi reprezentacji, pełnomocnictwo było bezskuteczne, to taki sam przymiot należy przypisać udzielonemu przez nią na tej podstawie w dniu 19 lipca 2010 r. w imieniu spółki radcy prawnemu L.M. pełnomocnictwu substytucyjnemu. W konsekwencji oznacza to, że radca prawny L.M. nie była pełnomocnikiem spółki w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej, a doręczona jej decyzja tego organu nie wywołała skutków prawnych wobec spółki. Doręczenie to ze wskazanych wyżej powodów było nieprawidłowe i jako takie bezskuteczne.

8.1. Powyższa konkluzja sprawia, iż nie mają już znaczenia kolejne podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty na poparcie stanowiska i opartych na nim zarzutów, iż spółce nie doręczono w sposób prawidłowy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2010 r., do której odnosił się wniosek spółki o wznowienie postępowania.

8.2. Wadliwość doręczenia powyższej decyzji wpływa również na ocenę prawidłowości, uznanych przez sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w których odmówiono spółce wznowienia postępowania stwierdzając, iż oparte na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. żądanie spółki wznowienia postępowania zostało wniesione z uchybieniem jednomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 240 § 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli spełniona została jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek wznowienia postępowania. Podstawową jednak okolicznością, jaką powinien zbadać organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wznowienie postępowania, jest to czy decyzja wskazana we wniosku ma przymiot decyzji ostatecznej. Skoro, o czym była już mowa, doręczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2010 r. było wobec spółki prawnie bezskuteczne i decyzja ta nie została wprowadzona do obrotu prawnego, to nie można uznać jej za ostateczną. W rezultacie stwierdzić należy, że wywołane wnioskiem spółki postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej dotyczyło postępowania, które nie zostało zakończone ostateczną decyzją. W istocie postępowanie to nie zostało w ogóle zakończone, gdyż spółce nie doręczono skutecznie decyzji podjętej w tym postępowaniu. W konsekwencji tego stwierdzić trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania instytucja wznowienia postępowania, nie mogły i nie powinny też być wydawane jakiekolwiek rozstrzygnięcia z powołaniem na przepisy rozdziału 17 działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Wznowienie postępowania", bowiem zastosowanie tych przepisów może mieć miejsce tylko w odniesieniu do sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a dopóki decyzja nie została doręczona, nie można mówić o zakończeniu sprawy. Tym samym w tej sytuacji bezprzedmiotowe są te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, zamieszczone w jej pkt 2-4, które odnoszą się do szczegółowych zagadnień związanych z nieprawidłowym w ocenie spółki zastosowaniem poszczególnych przepisów tego rozdziału, w tym zwłaszcza z kwestią dochowania terminu do wniesienia żądania wznowienia postępowania.

9. Niezasadny jest natomiast ostatni zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 122 i art. 192 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wyrażenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyniku oceny dowodu z odpisu pełnego spółki z rejestru przedsiębiorców KRS. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem wynikającego z tego rejestru faktu, iż w dacie udzielenia pełnomocnictwa U.O. w spółce ustanowiony był dwuosobowy zarząd z reprezentacją łączną, uważał jednakże, iż miarodajnym dla oceny skuteczności pełnomocnictwa z dnia 18 listopada 2004 r. oraz pełnomocnictwa substytucyjnego z dnia 19 lipca 2010 r. był fakt, że w momencie przedłożenia tych pełnomocnictw organowi podatkowemu A.O. był już umocowany do samodzielnego reprezentowania spółki. Rzecz nie polegała zatem na braku poczynienia ustaleń faktycznych ze strony organu podatkowego, czy też na braku odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do określonych elementów stanu faktycznego, lecz na błędnym zinterpretowaniu przepisów dotyczących udzielania pełnomocnictwa.

10. Podobne, a nawet wręcz identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 1435/12, z którym niniejszy skład orzekający w pełni zgadza i podziela wyrażone tam stanowisko i jego uzasadnienie, które znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

11. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.