Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 202/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 193 par. 1 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Samo wskazanie w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg bez sporządzenia stosownego protokołu jest niewystarczające do dokonania "szacunku". Szacowanie podstawy opodatkowania (art. 23 ustawy-Ordynacja podatkowa) jest, bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności ksiąg organ jest zaś obowiązany na podstawie art. 193 § 1 ustawy-Ordynacja podatkowa, do uznawania za wiążące go w postępowaniu danych z nich wynikających.

TEZY

Samo wskazanie w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg bez sporządzenia stosownego protokołu jest niewystarczające do dokonania "szacunku". Szacowanie podstawy opodatkowania (art. 23 ustawy-Ordynacja podatkowa) jest, bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności ksiąg organ jest zaś obowiązany na podstawie art. 193 § 1 ustawy-Ordynacja podatkowa, do uznawania za wiążące go w postępowaniu danych z nich wynikających.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Marta Mazerska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej E. K. kwotę 355 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2006 r., Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2005 r. określającą małżonkom E. i K. K. zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że wykazanie występowania sprzeczności ekonomicznej jest wystarczającym dowodem dla stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej oraz nakazał przed dokonaniem określenia przychodów w innej wysokości niż przyjął podatnik przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego pod kątem rzetelności ksiąg podatkowych. Końcowo organ wskazał, że dopiero w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg możliwe będzie zastosowanie szacunku.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 22 maja 2006 r., Nr [...], wydaną m.in. w oparciu o art. 21b ust. 1, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 art. 191, art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 0 zł. Organ podkreślił, że w trakcie kontroli ustalono, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej doszło do nieprawidłowości skutkujących oszacowaniem przychodu, będącego podstawą do wyliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązania podatkowego za 2003 rok w kwocie odbiegającej od wykazanej przez skarżących w zeznaniu rocznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w przedmiotowej sprawie.

Decyzją z [...] sierpnia 2006 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższą decyzję w mocy, podnosząc, że w sprawie ustalono, iż księgi

są wadliwe za cały 2003 rok w części dotyczącej wykazanego przychodu (obrotu)

ze sprzedaży towarów w Hurtowni Leków na łączną kwotę [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego ustalono, iż w trakcie 2003 roku zaniżono przychód ze sprzedaży towarów o kwotę [...] zł, związaną ze sprzedażą leków [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. "A" w M. (rachunek Nr [...] z [...].04.2003 r. na kwotę [...] zł, nie został ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "B"). Ponadto podczas kontroli stwierdzono fakt zaniżenia przychodu z 5 faktur korygujących na łączną kwotę [...] zł. Żadna z nich nie była podpisana przez nabywcę, nie okazano dowodów potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę i nie potwierdzono zwrotu towarów do magazynu firmy "B".

Dyrektor Izby Skarbowej B. wskazał, że Hurtownia [...] prowadząc działalność gospodarczą wystawiała dwa rodzaje faktur: faktury VAT wewnętrzne, z których wynika, iż odbiorcą była Lecznica [...] "B" (na kwotę [...] zł) oraz faktury VAT, w których dokładnie oznaczono odbiorcę (faktury na kwotę [...] zł). Ustalono, iż na koniec każdego dnia wystawiane były faktury VAT wewnętrzne, które obejmowały w jednej fakturze całą sprzedaż z danego dnia dla nieznanych osób, które nie chciały faktur. Organ uznał, że sporne faktury wystawione na Lecznicę [...] obejmowały faktycznie sprzedaż detaliczną. Organ odwoławczy zgodził się również z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczącymi bezzasadnego wykazania w Hurtowni [...] za okres VIII-XII 2003 r. straty na sprzedaży towarów

w wysokości [...] zł i ujemnej marży w wysokości 12,81 %. Podniesiono,

że z porównania dwóch okresów 2003 r. r. wynika, że dochód za okres I-VII 2003 roku wyniósł [...] zł, sama zaś marża zrealizowana na sprzedaży za tenże okres wyniosła 10,08%, natomiast zrealizowana marża na sprzedaży towarów

za okres VIII-XII 2003 roku wyniosła -12,81%. Zdaniem organu, w związku z brakiem konkretnych przyczyn tłumaczących tak drastyczny spadek marży nie można uznać, iż faktyczna sprzedaż w okresie VIII-XIII przyniosła stratę w wysokości [...] zł, sama zaś marża wyniosła -12,81%. Należy wziąć pod uwagę, iż okresy I-VII 2003 r.

i VIII-XII 2003 r. są porównywalne.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że skarżący zaniżyli przychód na skutek otrzymywanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu pracy Pani G. M. Zdaniem organu jej usług nie można traktować jako czynności wzajemnej za bonifikaty uzyskiwane przez jej męża.

Ponadto za prawidłowe uznano ustalenia w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu

z wynajmu lokali za 2003 r. wydatków służących celom prywatnym podatnika i jego rodziny. Wskazano, iż procentowy udział powierzchni wynajmowanej ustalono

w oparciu o faktycznie wynajmowaną powierzchnię.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucili jej naruszenie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie O.p. - poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo, iż nie zaistniały ustawowe przesłanki uprawniające organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w szczególności w sytuacji, gdy dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a z ostrożności procesowej również błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, iż stwierdzenie wadliwości i nierzetelności ksiąg jest wystarczającą podstawą do jego stosowania, bez konieczności odniesienia ich

do ustawowych przesłanek przepisu. Zarzucono też naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2000 r. Nr 154, poz. 176, ze zm.) poprzez uznanie, iż nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na lokale przeznaczone

do prowadzenia działalności gospodarczej, ale czasowo nie wynajęte. Skarżący podnieśli także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i 3 O.p.

Autor skargi podniósł, że stwierdzenie wadliwości ksiąg skutkuje pozbawieniem ich mocy dowodu zupełnego jedynie w przypadku, gdy wady te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie wadliwości ksiąg obliguje organy podatkowe do jednoczesnego określenia, jakie znaczenie dla sprawy mają wykazane nieprawidłowości. Brak dokonania takich ustaleń powoduje zdaniem skarżących, że księga, tylko przez sam fakt uznania jej za wadliwą, nie zostaje pozbawiona szczególnej mocy dowodowej, co pominął organ drugiej instancji dokonując oceny sprawy. Ponadto księga, której odmówiono w całości lub w części szczególnej mocy dowodowej jest nadal dowodem, lecz w tej części jest traktowana tak jak każdy inny dokument w sprawie. Skarżący podkreślili, że art. 23 § 1 O.p. nie statuuje wadliwości i nierzetelności ksiąg jako prawnych przesłanek dopuszczalności szacowania przez organy podatkowe przychodu podatnika. Ich zdaniem dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalały na szacunkowe określenie przychodu,

w szczególności, że organy obu instancji, w toku postępowania nie kwestionowały ilościowej sprzedaży dokonanej przez podatnika, ani też nie zmierzały

do udowodnienia, że podatnik sprzedał mniej towaru, niż zakupił, nie kwestionowały też ceny jednostkowej.

Skarżący nie zgodzili się również ze stanowiskiem organów, że ustalenie procentowego udziału wynajmowanych lokali do ogólnej powierzchni budynku powinno być liczone wyłącznie w oparciu o powierzchnię faktycznie wynajmowanych lokali. Podkreślili, że za wyjątkiem lokalu mieszkalnego całą powierzchnię budynku przeznaczyli na cele działalności gospodarczej - wynajem. Od powierzchni tej ponoszą ciężary publicznoprawne, jak również pozostają w ciągłej "gotowości" ich wynajęcia. Skarżący podnieśli także, że decyzja została wydana przedwcześnie, albowiem zachodzi podejrzenie, że będzie ona sprzeczna z decyzją za 2001 r.

W trakcie postępowania skarżący K. K. zmarł, co spowodowało zawieszenie postępowania z urzędu. Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z [...] lutego 2007 r. (sygn. [...]) stwierdził, że spadek po K. K. nabyła w całości żona E. K. W związku ze wskazaniem następców prawnych zmarłego postanowieniem z 28 marca 2007 r. podjęto postępowanie w sprawie.

Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej podniósł,

że wydając decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. organy nie kwestionowały wysokości obrotu i nie dokonały jego oszacowania, na okoliczność, czego złożył prawomocną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...] września 2006 r., Nr [...].

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym

z 16 sierpnia 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że po uchyleniu w dniu [...] stycznia 2006 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie był sporządzany w sprawie kolejny protokół kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem

i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Powstały w sprawie spór jest wynikiem odmiennej oceny stanu faktycznego, przez strony postępowania i dotyczy wystąpienia przesłanek umożliwiających organom skarbowym oszacowanie podstawy opodatkowania oraz wyłączenia

z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na lokale przeznaczone

do prowadzenia działalności gospodarczej, czasowo nie wynajęte.

Przechodząc do oceny zagadnienia dotyczącego możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, Sąd zauważa, że regułą jest,

że podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Szczególne znaczenie mają prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.). Natomiast organ podatkowy, na zasadzie wyjątku od reguły, określa podstawę opodatkowania

w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub też gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1-3 O.p.). Jeśli zatem księga podatkowa prowadzona jest rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wysuwa wniosek, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, że mają do czynienia z dowodem

na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa

ma "wzmocnioną" moc dowodową tak jak dokument urzędowy. Księga taka korzysta, zatem z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności

z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi (vide: komentarz

P. Pietrasza do art. 193 O.p. (w:)Ordynacja podatkowa. Komentarz, R. Dowgier,

L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Również w literaturze wskazuje się, że w przypadku, gdy przedmiotem oceny

w postępowaniu podatkowym jest dokument korzystający z domniemania wiarygodności, zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy materialnej doznają ograniczeń, a nawet są łamane. Normy prawa nakazują, bowiem dokonanie oceny takiego dokumentu bez względu na jego stosunek do rzeczywistości, logiki, praktyki gospodarczej, doświadczenia życiowego (A. Hanusz, Dowód z dokumentu

w postępowaniu podatkowym (w:) Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 319.).

Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego,

co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Samo poddawanie przez organ podatkowy w wątpliwość księgi podatkowej, np. na podstawie sprzeczności ekonomicznych, nie wystarczy do obalenia domniemania. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności (vide: komentarz do art. 193 o.p. (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, R. Dowgier,

L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynności postępowania, która

ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są przepisy określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 O.p.). Dla celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 6 O.p. wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001/3/116).

W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym, a dyskwalifikacja ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu, powinna nastąpić w protokole badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 §6 O.p., bądź też w protokole kontroli (art. 290 §5 O.p.), a w przypadku kontroli skarbowej w protokole, o którym mowa w art.21 ustawy o kontroli skarbowej, o ile dane z tego protokołu zawierają informacje przewidziane w art. 193§6 O.p. (podobnie NSA w wyroku z 15.03.2006 r., sygn. akt I FSK 744/05, Lex 197539).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy nie obaliły domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego.

W protokole kontroli podatkowej Nr [...] z [...] czerwca 2005 r., włączonym, jako dowód w sprawie postanowieniem z [...] sierpnia 2005 r. nr [...], zawarto stwierdzenie, że po ocenie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p. uznano za udowodnione, że w zadeklarowanym przychodzie ze sprzedaży towarów (leków itp.) w Hurtowni [...] "B" za 2003 r. występuje sprzeczność ekonomiczna. Sprzeczność ta polega zdaniem kontrolujących na bezzasadnym wykazaniu za 2003 r. dochodu w wysokości [...] zł i marży zrealizowanej na sprzedaży towarów w wysokości 0,38%, podczas gdy dochód za okres I-VII 2003 r. ze sprzedaży towarów wynosił [...] zł, a zrealizowana marża 10,08 %. Powyższe oznaczałby, wg kontrolujących, że towary handlowe za okres VIII-XII były sprzedawane poniżej ceny zakupu, tj. z ujemną marżą -12,81%. W ocenie kontrolujących powyższe oznaczało, że "księgi podatkowe w zakresie wykazanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych przez Hurtownię [...] za 2003 r. w tym za okres VIII-XII 2003 r. są nierzetelne, gdyż zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego jak stanowią przepisy art. 193 § 2 O.p.". W związku z powyższym wysokość przychodu ze sprzedaży towarów handlowych za okres VIII-XII 2003 r. została wyliczona w drodze oszacowania. Identyczne stwierdzenia i wnioski zawarto w protokole kontroli podatkowej Nr [...] z [...] września 2005 r., przy czym w tym protokole (pkt 3.6 lit. a, s. 20 protokołu, k-11/10) wyraźnie wskazano okres, za jaki księgi podatkowe w zakresie wykazanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych przez Hurtownie [...] uznano za nierzetelne tj. jedynie za okres sierpień-grudzień 2003 r.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w orzecznictwie wskazuje się, że przepisy art. 193 O.p. nie przewidują, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 14.01.2000 r., I SA/Lu 1344/98, opubl. LEX nr 39781) oraz że sam fakt sprzedaży towaru poniżej ceny jego zakupu nie może stanowić podstawy do zakwestionowania wielkości wskazanego z tego tytułu przychodu (wyrok WSA w Białymstoku z 14 kwietnia 2003 r., SA/Bk 1625/03). Skład orzekający w sprawie w całości zgadza się z powyższymi twierdzeniami.

Podobne stanowisko zajął zresztą Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z [...] stycznia 2006 r., nr [...], którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (z [...] października 2005 r., Nr [...]) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyraźnie wskazał, iż wykazanie występowania sprzeczności ekonomicznej jest wystarczającym dowodem dla stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej. W związku z tym, iż jego zdaniem zebrany przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy jest niewystarczający do ustosunkowania się wobec zarzutów i podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii rzetelności księgi podatkowej, wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Organ zalecił, iż przed dokonaniem określenia przychodów w innej wysokości niż przyjął podatnik należy przeprowadzić także postępowanie wyjaśniające pod kątem rzetelności ksiąg podatkowych. Dopiero w przypadku stwierdzenia ich nierzetelności możliwe będzie zastosowanie szacunku.

Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na dalszym etapie postępowania nie zastosował się w całości do wytycznych i nie obaliły domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego. Zakwestionowanie ksiąg podatkowych powinno nastąpić w protokole kontroli lub protokole badania ksiąg. Takiego protokołu jednakże na dalszym etapie postępowania nie sporządzono. Z informacji z 16 sierpnia 2007 r. przesłanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynika jednoznacznie, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z [...] października 2005 r. Nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B., nie był sporządzany kolejny protokół kontroli. Zatem organy skarbowe wydając decyzje w przedmiotowej sprawie oparły się na ustaleniach zawartych we wcześniejszych protokołach kontroli podatkowej, zakwestionowanych przez organ odwoławczy w decyzji z [...] styczni 2007 r..

W ocenie Sądu wskazywana w tych protokołach sprzeczność ekonomiczna nie jest wystarczającym dowodem dla stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej. Występowanie takiej sprzeczności może stanowić podstawę do powzięcia uzasadnionego podejrzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych. Dopóki organ nie stwierdzi nierzetelności ksiąg, dopóty prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 O.p. szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy traktować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (zob.: komentarz do art. 193 O.p. (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Deuter,

B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat. M. Niezgódka-Medek).

Z uwagi na powyższe należy uznać, że organy nie zakwestionowały

w prawidłowy sposób rzetelność i niewadliwość ksiąg, a samo wskazanie

w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg bez sporządzenia stosownego protokołu jest niewystarczające do dokonania "szacunku". Szacowanie podstawy opodatkowania (art. 23 O.p.) jest, bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji

po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności ksiąg organ jest zaś obowiązany

na podstawie art. 193 § 1 O.p. do uznawania za wiążące go w postępowaniu danych z nich wynikających (podobnie WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 3078/06, Mon. Pod. 2007/1/3, III SA/Wa 2145/05, LEX 196818, IIISA/Wa 281/05 Mon. Pod. 2006/4/4).

Sąd za uzasadniony uznał również zarzutu nieprawidłowego wyłączenia

z kosztów uzyskania przychodów części, wydatków dotyczących budynku, w którym znajdowała się część mieszkalna o pow. 236 m2 i lokale na wynajem oraz wydatków na zagospodarowania terenu wokół budynku.

W myśl art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 154, poz. 176, ze zm.), kosztami uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z powyższego wynika, że oceniając wydatki pod kątem ich związku

z przychodem należy również badać, czy dany wydatek nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podatników oraz czy pozostaje w związku

z działalnością firmy i służy zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W świetle powyższego zgodzić należy się z twierdzeniem, że z uwagi na to,

że budynek z lokalami na wynajem stanowił także miejsce zamieszkania skarżących, wydatki w części poniesionej na cele osobiste podatników nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. Stąd wyliczając kwotę wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu należało wyłączyć wydatki w części odpowiadającej procentowemu udziałowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste skarżących. Natomiast organy wyliczając procentowy wskaźnik wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu przyjęły powierzchnię " średnio" wynajmowaną w skali całego 2003 r. (443,42 m2), a nie faktycznie przeznaczoną przez podatnika na wynajem, gdy z charakteru wydatków, z zakwestionowanych faktur, wynika, że w istocie były

to wydatki pośrednio związane z uzyskiwaniem źródła przychodów i służyły zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu (najem).

Na marginesie Sąd zauważ, że organ pierwszej instancji wskazując jako podstawę wydania decyzji przepis art. 21b ust. 1 O.p. niewłaściwie określił jej sentencję. Z przepisu tego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość dochodu. Tym czasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w sentencji, utrzymanej przez organ odwoławczy, decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0,00 zł.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy uwzględnią dokonana przez Sąd interpretację art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz jeżeli będą chciały dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, przed podjęciem rozstrzygnięcia powinny sporządzić protokół z badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p),

w którym określą za jaki okres i w jakiej części nie uznały ksiąg za dowód tego,

co wynika z zawartych w nich zapisów oraz uwzględnią sugestię Sądu

co do prawidłowego określenia sentencji decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 tejże ustawy.

.