Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 920/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5-15, 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...]wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, ust. 9, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8, ust.9, ust. 10, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...] , którą Organ ten określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. ( dalej Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł.

W dniu [...] r. w Spółce zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym, w wyniku których postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r wszczęto postępowanie podatkowe.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka w czerwcu 2010 r. dokonywała zakupu oleju opałowego grzewczego od "B" S.A., w ilości [...] m3, który następnie sprzedawała lub przeznaczała na własne cele grzewcze. Sprzedaż oleju opałowego w ilości [...] litrów dokumentowana była fakturami VAT (w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) oraz paragonami (w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej). Dokumentom sprzedaży oleju opałowego towarzyszyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. W wyniku weryfikacji przedstawionych dokumentów stwierdzono, w przypadku faktury [...] z dnia [...] r., że 5000 l oleju opałowego przeznaczono jako rozcieńczalnik, zaś w przypadku faktury [...] z dnia [...] r. na oświadczeniu nie stwierdzono czytelnego podpisu nabywcy.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że Strona wprawdzie wypełniła obowiązek wynikający z art. 89 ust. 5 do ust.8 ustawy o podatku akcyzowym uzyskując od nabywców oświadczenia, jednakże w przypadku zakwestionowanych dokumentów, braki dotyczyły istotnych jego elementów, brak czytelnego podpisu, czy tez wprost stwierdzały, że olej przeznaczony był jako rozcieńczalnik.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ uznał, że brak jest podstaw do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego, a w związku z tym należało zastosować stawkę wyższą właściwą dla olejów napędowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego obniżono wysokość należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przez podatnika przy zakupie oleju opałowego.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Strona pismem z dnia [...]r. złożyła odwołanie, w którym wskazała na naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 89 ust. 5 i ust. 8 u.p.a.;

2/ przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a.;

3/ podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191

W uzasadnieniu Strona zauważyła, że Organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów podatkowych kwestionując prawo sprzedawcy do sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką. W ocenie Strony skutek w postaci utraty prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku wywołują jedynie braki oświadczenia, które uniemożliwiają identyfikacje nabywcy, jego miejsce zamieszkania, typ czy usytuowanie urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, datę i miejsce jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Uchybienia wskazane w decyzji stanowią braki formalne, które mogą być uzupełnione. Organ nie podejmując działań dla wyjaśnienia tych kwestii naruszył wskazane w odwołaniu przepisy postępowania. Strona odwołując się do przepisów prawa cywilnego wskazała, iż oświadczenie woli może być w każdej chwili zmienione lub uzupełnione, co pozwala na uzupełnianie oświadczeń w przypadku zaistnienia w nich braków.

Pismem z dnia [...]r. Strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, a to w związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku co do zgodności art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a z przepisami Konstytucją RP. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił uwzględnienia tego wniosku.

Pismem z dnia [...]r. Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji podzielając stanowisko wyrażone przez Organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. podmiot, który chce zastosować preferencyjne stawki podatku wmusi spełniać warunki określone w przepisach prawa, tj. uzyskać od nabywcy wyrobu oświadczenie o nabyciu go dla celów opałowych, a następnie złożyć we wskazanym terminie zestawienie otrzymanych oświadczeń. Dane, które winny być zawarte w oświadczeniu określono w art. 89 ust. 6 u.p.a., w tym czytelny podpis składającego oświadczenie. Z treści art. 89 ust. 16 u.p.a. wynika, że w przypadku niespełnienia tych warunków stosuje się stawkę określoną w ust.4 pkt 1 ustawy, a zatem to na sprzedawcy ciąży obowiązek właściwego wypełnienia dyspozycji powołanych przepisów , gdyż to on odpowiada za ich naruszenie zastosowaniem wyższej stawki podatku. W ocenie organu przepisy te są jasne, a ich właściwe zastosowanie nie nastręcza trudności. W tym miejscu organ odwoławczy przytoczył dyspozycję art. 89 ust. 10 u.p.a., który pozwala odmówić sprzedaży wyrobów osobom fizycznym w przypadku, gdy odmówią one złożenia oświadczenia lub podania danych niezbędnych do jego właściwego wypełnienia. W ocenie organu sytuacja nieposiadania oświadczenia jest zbieżna z posiadaniem oświadczenia o niekompletnej treści i niesie za sobą ten sam skutek w postaci braku możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wskazał na konieczność ścisłej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. W konkluzji organ wskazał, iż każde oświadczenie dotknięte wadą w postaci np. braku czytelnego podpisu lub wskazania innego celu wykorzystania wyrobu niż opałowy skutkuje niemożnością zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 89 ust.16 u.p.a.

W skardze z dnia [...]r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji Strona Skarżąca zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 u.p.a.

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a

3/ wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wobec powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów oraz umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywodzi, w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, iż organ potraktował ustalenia kontroli w zakresie błędów w oświadczeniach w sposób kategoryczny , nie przeprowadzając kontroli w zakresie wykorzystania zakupionego oleju zgodnie z przeznaczeniem. Stwierdzone wady należy potraktować jako nieistotne, Na możliwość rozróżnienia wad na istotne i nieistotne wskazał, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie GSK 807/10. Odnosząc się to treści tegoż orzeczenia, w ocenie Skarżącej wady stwierdzone w niniejszej sprawie należy zakwalifikować jako nieistotne, a co za tym idzie decyzja nieuwzględniająca tego podziału jest wadliwa. Skarżąca podtrzymała zarzuty podnoszone w odwołaniu, a tym dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Podkreśliła, iż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje sankcji w postaci zastosowania stawki akcyzy 1822 zł/1000 litrów. W ocenie Skarżącej posiadane oświadczenia pozwalają na identyfikację nabywcy oleju, co jest istotne z punktu widzenia sprzedawcy i organu podatkowego. W tym zakresie organ nie poczynił żadnych ustaleń, co uzasadnia podniesienie zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a nadto wskazał, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości uzupełniania oświadczeń o przeznaczeniu nabytego wyrobu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.).

Orzekanie, w myśl art.135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art.145 §1 p.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Należy wskazać, iż spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy w okolicznościach stanu faktycznego zasadnie zakwestionowały oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe z uwagi na braki formalne występujące w tych oświadczeniach w zakresie braku czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie i przeznaczenia nabytego wyrobu, a w konsekwencji pozbawiły Stronę możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się do sprecyzowanego wyżej zagadnienia należy odwołać się do treści art. 89 u.p.a, który wskazuje warunki sprzedaży oleju opałowego, których spełnienie pozwala na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu.

Na podstawie art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 8 oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Na podstawie art. 89 ust. 16. U.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

W niniejszej sprawie, organy zakwestionowały 2 oświadczenia wystawione przez nabywców paliwa opałowego z uwagi na istniejące w nich braki przy czym braki te dotyczyły m. in.: czytelnego podpisu i przeznaczenia wyrobu –rozcieńczalnik. W związku z powyższym, organ II instancji stwierdził, że mamy do czynienia z oświadczeniami niekompletnymi, które nie spełniają wymogów zawartych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a., przez co organ I instancji zasadnie zastosował stawkę podatku właściwą dla oleju napędowego.

W skardze, a uprzednio w odwołaniu Skarżąca konsekwentnie podnosi wątpliwości czy istniejące rodzaje wad oświadczeń uprawniały organ do przyjęcia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji.

Podkreślić trzeba, iż nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nadał oświadczeniom szczególne znaczenie dowodowe, są bowiem one deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, w związku czym muszą spełniać określonego wymogi zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (por. m.in. wyrok NSA z 25.04.2007r., I FKS 719/06, wyrok NSA z 1.04.2008r., I FSK 1483/07).

W sprawie bezsporne jest, że zakwestionowane oświadczenia były niekompletne z punktu widzenia wymogów im stawianych. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w aktach sprawy, w tym w szczególności oświadczenia dołączone do faktur sprzedaży lub do paragonów. Tych faktów nie kwestionuje sama Skarżąca.

Zgodnie ze stanowiskiem organów, tego rodzaju oświadczenia z istniejącymi brakami, należało potraktować jako niekompletne, i jako takie nie mogły stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek, wbrew prawu, nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

W kwestie poprawności formalnej oświadczeń rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2013 r., I GSK 1654/11, w którym zauważył, iż w orzecznictwie istnieje pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", to jest takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Jednak zdaniem NSA brak jest możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. NSA przyjął, że ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych - (takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; ilości nabywanego oleju opałowego; ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie) to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Oświadczenia, uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej, musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe.

W powołanym wyroku z dnia 25 września 2013 r., I GSK 1271/11 i wyroku z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 1463/11, NSA dodatkowo podkreślił, że skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę ma to odzwierciedlenie w przepisach regulujących kwestię stosowania prawidłowej stawki na dzień dokonania sprzedaży z zachowaniem wymogów przewidzianych w stosownych przepisach, czyli art. 89 ust. 5 u.p.a. Przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy dokonaniu tej czynności występuje konieczność naliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem właściwej stawki i to bez względu na to jaki podmiot jest nabywcą oleju opałowego, tzn. czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Oświadczenie nabywcy powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Jeśli chodzi o możliwość zawarcia oświadczenia w fakturze VAT, to przypadek ten wystąpi wówczas, gdy faktura zostanie wystawiona w dniu sprzedaży towaru.

Powyższe kwestie były również przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 7 września 2010 r., P 94/08, stwierdził ( w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ) między innymi, że § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. (do dnia 14 września 2005 r.) odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji. NSA w wyroku z dnia 25 września 2013 r., I GSK 1075/11, powołał się na to orzeczenie i zaznaczył, że TK podkreślił w nim, że celem kontrolowanych przepisów było obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego w porównaniu ze stawkami dla oleju silnikowego, przy jednoczesnym wprowadzeniu mechanizmu kontroli czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie na inne cele, czemu służyć ma obowiązek składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju.

Kwestie zgodności z Konstytucją były również przedmiotem orzekania przez Trybunał już odnośnie ustawy mającej zastosowanie w niniejszej sprawie tj. ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., choć wyżej wskazane stanowisko Trybunału pozostaje nadal aktualne. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 24/12, Trybunał odpowiadając na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:

"czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) w zakresie, w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne – olej opałowy – określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" stwierdził, że przepis ten jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, iż "preferencyjne stawki podatku akcyzowego na oleje wykorzystywane do celów opałowych znajdują oczywiste uzasadnienie społeczne. Podatek akcyzowy, będąc podatkiem konsumpcyjnym, jest doliczany przez producenta lub importera do ceny produktu i w ostatecznym rozrachunku obciąża jego nabywcę, najczęściej konsumenta. Stąd też ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu niższej stawki akcyzy dla olejów zużywanych na cele grzewcze, aby uniknąć zbytniego obciążania tym podatkiem gospodarstw domowych.

Ponieważ jednak oleje, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, ze względu na swoje cechy fizyczne mogą być wykorzystane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego, ustawodawca przewidział mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie:

po pierwsze, odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 ustawy o podatku akcyzowym);

po drugie, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym);

wreszcie po trzecie, przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym).

Od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego, i to łącznie, powyższych warunków uzależnione jest zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy (przykładowo wykorzystanie oleju napędowego do celów opałowych jest obłożone stawką 232 zł/1000 litrów, a wykorzystanie do napędu silników spalinowych stawką – 1 196,00 zł/1000 litrów). "

Dalej Trybunał stwierdził, iż "stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest warunkowa i ściśle powiązana z przedmiotem opodatkowania, a więc przede wszystkim dokonaniem sprzedaży bez dochowania wymaganych warunków. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania – zamiast wyprodukowania czy też importu, podatek akcyzowy obciąża w tym wypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania ulgowej stawki tego podatku, a podatnikiem staje się sprzedawca.

Oczywiście wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem (zob. Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 21316).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest oparte na kryterium relewantym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne ( wyrok TK z 17 listopada 2010 r., sygn. SK 23/07, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103; wyrok TK z 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47).

W związku z tym analizowane przepisy pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, czyli że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Oświadczenia będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tym samym mają one szczególne znaczenie dowodowe dla podmiotu sprzedającego oleje opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.).

Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. Jednym z instrumentów realnej kontroli jest możliwość sprawdzenia danych osobowych nabywców składających oświadczenia.

Z punktu widzenia przepisów procesowych obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić w takiej sytuacji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jeżeli w ocenie podatnika braki złożonych przez nabywców oświadczeń mają charakter nieistotny i mogą zostać uzupełnione – to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia w toku postępowania stosownych dowodów.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organy podatkowe dokonały właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnych. W trakcie prowadzonego postępowania nie naruszyły przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wydane decyzje w pierwszej i drugiej instancji. Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów obniżone stawki akcyzy muszą spełnić szereg warunków. Chodzi tu o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w art. 89 ust. 5 i 8 u.p.a. umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe, rzetelne wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Tym samym nie spełnienie przez Stronę skarżącą powyższych warunków przy sprzedaży olejów opałowych z obniżoną stawką akcyzy wynoszącą 232 zł/1.000 litrów, poprzez brak w niektórych oświadczeniach czytelnego podpisu, czy wskazanie błędnie przeznaczenia oleju prowadziło do zastosowania w tych przypadkach stawki sankcyjnej wynikającej z art. 89 ust. 16 u.p.a.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, w szczególności wskazanego w skardze.

Istotność ustalonych przez Organy podatkowe błędów oznacza, że nie można mówić w niniejszej sprawie o nieproporcjonalności sankcji za "nieistotne błędy formalne" w oświadczeniach nabywców i naruszeniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Od strony procesowej Organy podatkowe nie miały, na podstawie art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., obowiązku zebrania dodatkowego materiału dowodowego mającego na celu konwalidację oświadczeń obarczonych określonymi wadami.

W tym miejscu należy jeszcze raz odwołać się do wyroku NSA z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 1463/11. W uzasadnieniu tego wyroku zaznaczono z powołaniem się na inne wyroki, że jeśli zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od uzyskania poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, to należy przyjąć, iż warunek ten musi zostać spełniony w dniu sprzedaży oleju. Oznacza to również, że oświadczenie złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, nie może być w późniejszym czasie uzupełniane, poprawiane. W niniejszej sprawie wszystkie okoliczności faktyczne potrzebne do określenia stosownego zobowiązania podatkowego Organy podatkowe ustaliły zgodnie z art. 121 i art. 187 § 1 O.p. i prawidłowo je oceniły nie naruszając granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).