Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 920/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi Fundacji "A" w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (dalej określany także mianem Organu interpretacyjnego) stwierdził, że nieprawidłowe jest własne stanowisko w sprawie, przedstawione przez "A" w W. (zwaną dalej Wnioskodawcą, Fundacją lub Skarżącym). Wspomniany podmiot zaprezentował je we wniosku o interpretację indywidualną z [...] r., uzupełnionym w piśmie z [...] r.

Interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest organizacją pożytku publicznego działającą w zakresie edukacji dzieci i młodzieży. Nie prowadzi on działalności gospodarczej (w statucie Fundacji nie dopuszcza się prowadzenia takiej działalności), a jedynie zajmuje się odpłatną i nieodpłatną działalnością pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1817, ze zm.). W swoim wniosku o pisemną interpretację, wspomniany podmiot wskazał na przykładowe przejawy cele aktywności Fundacji oraz zwrócił uwagę na fakt, że realizując zadania, do których został powołany Wnioskodawca, jego zarząd podjął uchwałę o założeniu jednostki organizacyjnej pod nazwą Niepubliczne Przedszkole "B" w K. (zwanej dale dalej Przedszkolem). Miało to miejsce [...] r. W dniu [...] r. Przedszkole zostało wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Od tej daty Skarżący pełni funkcję podmiotu prowadzącego Przedszkole w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm. zwanej dalej ustawą o systemie oświaty). To zaś oznacza, że od września 2015 r. Wnioskodawca prowadzi działalność oświatową w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. W jego przekonaniu jest to istotna okoliczność, ponieważ w myśl art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, prowadzenie form wychowania przedszkolnego takich jak Przedszkole nie stanowi działalności gospodarczej.

Jak podkreślono we wniosku o interpretację indywidualną, w celu umożliwienia prawidłowego działania Przedszkola, Fundacja zawarła umowę dzierżawy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym. Następnie, w okresie od września 2014 r., do września 2015 r., Wnioskodawca poniósł szereg nakładów w celu modernizacji tych budynków oraz terenów zielonych – ich przystosowania na potrzeby prowadzenia Przedszkola. W konsekwencji, doszło do inwestycji w obce środki trwałe. Nakłady te zostały poczynione w następującym zakresie:

- nakłady na modernizację budynku mieszkalnego (Przedszkola),

- nakłady na modernizację budynku gospodarczego,

- nakłady na modernizację tarasoli,

- nakłady na modernizację sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz elektrycznej,

- nakłady na modernizację dróg, placów, ogrzewania oraz ogrodzenia.

Dodatkową, istotną okolicznością jest to, że w tym samym czasie Fundacja nabyła elementy wyposażenia, niezbędne do prowadzenia działalności oświatowej (Przedszkola). Nabyła ona w szczególności: meble szkolne i kuchenne, książki, zabawki i elementy edukacyjne. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreślił, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że nie odliczał podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione nakłady i nabyte wyposażenie.

Jak wyjaśniła Fundacja, zamierza ona przekazać innemu podmiotowi funkcję prowadzącego Przedszkole. W tym celu planowana jest jednorazowa transakcja zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz nowego podmiotu prowadzącego Przedszkole całości nakładów oraz wyposażenia. Ma to nastąpić z zastosowaniem ceny wynikającej z ksiąg rachunkowych.

Przedstawione okoliczności zostały uzupełnione o informacje zawarte w piśmie z [...]r. W dokumencie tym Skarżący wskazał, że:

1) odpłatna działalność Fundacji polega na prowadzeniu przez nią usług Przedszkola. W związku z tym, otrzymuje ona opłaty od opiekunów - czesne, wyżywienie i wpisowe;

2) wartość sprzedaży Fundacji w roku 2016, uzyskanej w związku z prowadzonym Przedszkolem z tytułu opłat za czesne, wyżywienie i wpisowe łącznie w wysokości [...]zł. Ponadto, na prowadzenie Przedszkola otrzymała ona od gminy dotację w wysokości [...]zł.;

3) Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnej wartości planowanej transakcji sprzedaży nakładów i wyposażenia. Będzie ją stanowiła równowartość kosztów poniesionych przez Fundację. Wartość planowanej transakcji będzie wynosić ok. [...] do [...] złotych;

4) zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje m.in. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym Przedszkole to jest objęty systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty;

5) w myśl art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty "prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowo w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą". W konsekwencji, czynności związane z prowadzeniem przedszkola, a stanowiące odpłatną działalność pożytku publicznego nie są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Jeśli jednak uznanoby Zainteresowanego za podatnika podatku od towarów i usług, usługi te (usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na prowadzeniu Przedszkola) korzystałyby ze zwolnienia od wspomnianego podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług;

6) czynności wykonywane przez Fundację w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego, polegające na prowadzeniu Przedszkola nie kwalifikują się do usług w zakresie kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego.

W tak zakreślonym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego Skarżący postawił jedno pytanie – czy planowana przez niego transakcja sprzedaży nakładów oraz wyposażenia będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jednocześnie, prezentując własne stanowisko wyraził on przekonanie, że opisana czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem tego podatku.

Uzasadniając swój pogląd, Fundacja stwierdziła, że jej zachowanie wyczerpywać będzie zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług. Stanie się tak, ponieważ sprzedać wyposażenia klasyfikować należy jako dostawę towaru, zaś zbycie nakładów, dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest świadczeniem usługi. Jednocześnie, w przekonaniu Skarżącego, w zaprezentowanym, przyszłym stanie faktycznym nie dojdzie do urzeczywistnienia zakresu podmiotowego podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ planowana transakcja nie cechuje się ciągłością i powtarzalnością, charakterystycznymi dla działalności gospodarczej. Wykonywanie czynności będących przedmiotem opodatkowania w ramach działalności gospodarczej jest zaś elementem determinującym zakres podmiotowy podatku od towarów i usług. W przekonaniu Wnioskodawcy, planowana transakcja będzie stanowić jednolite i jednorazowe zdarzenie gospodarcze – jak to ujęto - zawarte w formie jednej umowy. Zarówno nakłady, jak i wyposażenie są zorganizowaną całością, niezbędną do prawidłowego prowadzenia działalności oświatowej (Przedszkola). Z tego względu, zdaniem Fundacji, nieuzasadnione byłoby sztuczne dzielenie planowanej transakcji na szereg odrębnych zdarzeń lub umów. Równocześnie, Wnioskodawca nie prowadzi w sposób ciągły innej aktywności, która mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą.

Uzasadniając brak realizacji zakresu podmiotowego podatku od towarów i usług (niedokonywanie dostawy i nieświadczenie usług w ramach działalności gospodarczej) Skarżący wskazał na nieprofesjonalną (niezawodową) postać jego aktywności. Podkreślił on w szczególności, że nie będzie podejmował dodatkowych działań np. marketingowych. Wnioskodawca nie będzie też dokonywał zmian w majątku przypisanym do Przedszkola w celu uzyskania najlepszej ceny. Działania Fundacji będą zaś zmierzać wyłącznie do zbycia praw majątkowych niezbędnych do prowadzenia Przedszkola w celu uzyskania zwrotu wydatków poniesionych na organizację działalności oświatowej. Równocześnie, we wniosku wyartykułowano, że Fundacji nie sposób przypisać zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą majątku zbywanego w ramach transakcji.

Organ interpretacyjny nie podzielił tego zapatrywania. W jego ocenie, dany podmiot jest podatnikiem wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dał wyraz temu, że bierze pod uwagę to, iż stosownie do art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Zarazem jednak, organ ten wyartykułował autonomiczność rozumienia pojęcia "działalność gospodarcza" w jego treści ukształtowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, tego rodzaju aktywność dla celów podatku od towarów i usług, co do zasady, nie musi być prowadzona w celu uzyskania zysku. Tym samym, podatnikami podatku od towarów i usług mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne. W takiej sytuacji, opodatkowaniu mogą podlegać jedynie czynności wykonywane przez te osoby jako podatników działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Dla bycia podatnikiem podatku od towarów i usług bez znaczenia jest także efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

W przekonaniu Organu interpretacyjnego, Fundacja - prowadząc odpłatną działalność statutową, polegającą na prowadzeniu Przedszkola - jest usługodawcą i mieści się w kręgu podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 1 tego aktu prawnego, podatnikami są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Zatem, zdaniem Organu interpretacyjnego, Wnioskodawca - prowadząc odpłatną działalność statutową - wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dzieje się tak, ponieważ, świadczy on usługi w zakresie opieki nad dziećmi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak charakteru zarobkowego czynności wykonywanych przez Fundację nie może zaś stanowić przesłanki wyłączającej ten podmiot z definicji podatnika, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyłączenie z zakresu opodatkowania wspomnianą daniną publiczną usług prowadzenia przedszkola przez Fundację stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. Dlatego właśnie, usługi pobytu dzieci w przedszkolu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca przy ich świadczeniu działa w charakterze podatnika tej daniny publicznej.

Zwrócono wreszcie uwagę na treść jednego z przepisów, w którym zostało ukształtowane przedmiotowe zwolnienie podatkowe w podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Wobec tego, w przekonaniu Organu interpretacyjnego, nakłady i wyposażenie mające być przedmiotem transakcji były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu przedszkola. Zatem, w analizowanej transakcji Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a sprzedaż nakładów i wyposażenia będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według właściwej stawki podatku lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku, o ile takie będzie wynikać z przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych do niej.

Z przedstawionym poglądem nie zgodził się Wnioskodawca. W swojej skardze zarzucił on interpretacji to, że została wydana z naruszeniem prawa, w szczególności:

1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 83 ust. 1a ustawy o systemie oświaty - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpłatna działalność pożytku publicznego prowadzona przez Fundację stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez przyjęcie, iż czynność sprzedaży przez Fundację nakładów i wyposażenia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ze względu na błędne ustalenie organu, że Fundacja, w planowanej transakcji sprzedaży nakładów i wyposażenia będzie występować w roli podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z tym, wniósł on o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącego, Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że odpłatna działalność pożytku publicznego, prowadzona zgodnie z przepisami dotyczącymi działalności pożytku publicznego oraz przepisami o systemie oświaty, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy o wolontariacie, działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1 tego aktu prawnego, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Jednocześnie, jak wyartykułował Wnioskodawca, w jego przypadku nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 9 ust. 1 ustawy o wolontariacie. Dodatkowo, zdaniem Fundacji, w myśl art. 83 ust. 1a ustawy o systemie oświaty, nie stanowi działalności gospodarczej prowadzenie form wychowania przedszkolnego. Oznacza to, że odpłatna działalność pożytku publicznego prowadzona przez Wnioskodawcę nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu dwóch podstawowych ustaw regulujących jej działalność.

W ocenie Skarżącego, nie sposób także przypisać mu prowadzenia działalności gospodarczej oceniając ją przez wzgląd na jej definicję zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ jego aktywność nie spełnia cech wskazanych w tym przepisie. Ponadto, Fundacja zwróciła uwagę na treść art. 15 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług. W jej przekonaniu, jednostki organizacyjne osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego mogłyby zostać podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wyrażenia zgody przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Skarżący nie występował zaś o wyrażenie takiej akceptacji. Zresztą, także z wewnętrznych przepisów regulujących funkcjonowanie Fundacji wynika, że nie może ona prowadzić działalności gospodarczej.

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że planowana przez niego transakcja ma charakter jednorazowy i niezawodowy. W jego ocenie, również z tego powodu przyszłego zbycia nakładów i wyposażenia nie sposób klasyfikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Celem Fundacji pozostaje bowiem dokonanie wewnętrznej restrukturyzacji polegającej na przeniesienia odpłatnej działalności pożytku publicznego (przedszkola) do odrębnego podmiotu. W ocenie Skarżącego nie sposób też odnaleźć kategorii (rynku) działalności gospodarczej o charakterze zbliżonym do planowanego przeniesienia poniesionych nakładów. Jego zdaniem, planowana transakcja nie stanowi samoistnego (niezależnego) zdarzenia gospodarczego, a jest jedynie konsekwencją konieczności przeniesienia działalności edukacyjnej do nowego podmiotu. Mając to na uwadze, według Wnioskodawcy, nieuniknione jest przyjęcie, niezależnie od uznania lub nie odpłatnej działalności pożytku publicznego za działalność gospodarczą, że w ramach planowanej transakcji nie będzie występował w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionymi argumentami nie zgodził się Organ interpretacyjny, który - odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wspomniany podmiot zwrócił uwagę na definicję działalności gospodarczej dla celów ustawy o podatku od towarów i usług – jej autonomiczny charakter wobec rozumienia tego samego pojęcia w jego kształcie zawartym w przepisach regulujących działalność fundacji oraz organizacji pożytku publicznego. Zdaniem Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – co do zasady - nie musi być - prowadzona w celu uzyskania zysku. Zatem, dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Aby bowiem sklasyfikować działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również podmiot prowadzący działalność skutkującą poniesieniem straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W przekonaniu Organu interpretacyjnego, skoro Fundacja posiadająca osobowość prawną prowadzi niepubliczne przedszkole na podstawie wpisu do ewidencji placówek niepublicznych, to tym samym uznać należy, że prowadzi ona działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, z tytułu prowadzonego niepublicznego przedszkola Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił też uwagę na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. W jego ocenie, skoro w myśl wskazanego przepisu ze zwolnienia podatkowego korzystają usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na prowadzeniu przedszkola w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, planowane zbycie nakładów i wyposażenia wykorzystywanego w wykonywanej działalności gospodarczej Skarżącego lokuje się w sferze jego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca sformułował tylko jedno pytanie, zawarte w jego wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Na tym tle ujawniły się jednak w istocie dwa zagadnienia, z którymi musiał się zmierzyć Organ interpretacyjny. Obecnie – w postępowaniu sądowoadministracyjnym – stanowią one punkt odniesienia dla rozważań Sądu. Powstało bowiem pytanie o to, czy "pozapodatkowe" definicje działalności gospodarczej determinują postrzeganie tego pojęcia dla celów wymiaru podatku od towarów i usług. Odrębnym problemem jest natomiast to, czy działalność Wnioskodawcy wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tym zagadnieniem wiąże się kwestia podniesiona w skardze wniesionej do Sądu – czy Wnioskodawcę można uznać za podatnika podatku od towarów i usług, skoro w trybie art. 15 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług nie występował on o zgodę naczelnika urzędu skarbowego na uznanie za podatnika jego jednostek organizacyjnych.

W przekonaniu Sądu, nie zasługuje na aprobatę wizja rozumienia przepisów prawa zaprezentowana przez Skarżącego w obydwu tych kwestiach. Oznacza to, że nie sposób przyjąć, że Skarżący, dokonując planowanej przez siebie transakcji, nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, ponieważ jego aktywność nie spełnia cech działalności gospodarczej.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu postawionego w pisemnej interpretacji, najprostszym wyjaśnieniem stanowiska Sądu jest wskazanie, że w ustawie o podatku od towarów i usług operuje się własnym rozumieniem działalności gospodarczej, ukształtowanym w art. 15 ust. 2 wspomnianego aktu prawnego. W związku z tym, podczas ustalania znaczenia terminu "działalność gospodarcza" (ustawodawca nawiązuje do niego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiując podatnika tej daniny) brak jest podstaw do posiłkowania się treścią art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty (w skardze błędnie – to niewątpliwie jest oczywista omyłka pisarska – oznaczanego jako art. 83 ust. 1a ustawy o systemie oświaty). Nawiasem mówiąc, wspomniany art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty został uchylony na mocy art. 15 pkt 119 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60). Nowelizacja ta obowiązuje od 1 września 2017 r.

Okoliczność, że w art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty nie uznawano form wychowania przedszkolnego za działalność gospodarczą nie wpływa na sposób rozumienia tego samego pojęcia w jego ujęciu "podatkowym", zawartym w wielokrotnie już powoływanym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest tak przez wzgląd na własną definicję ustawową działalności gospodarczej, sformułowaną w powołanym przepisie wyłącznie dla celów wymiaru podatku od towarów i usług. W tym kontekście, nie sposób postrzegać aktu prawnego z zakresu prawa administracyjnego (art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty) jako przepisu szczególnego, w swoisty sposób modyfikującego rozumienie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do podmiotów zajmujących się wychowaniem przedszkolnym i – w konsekwencji – lokującego wspomniana aktywność Skarżącego poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług.

Dzieje się tak przez wzgląd na autonomię prawa podatkowego – odrębność tej dziedziny prawa od prawa administracyjnego. Jest ona spowodowana odmiennością stosunków społecznych regulowanych przez prawo administracyjne oraz przez prawo podatkowe. Skoro podatek jest przejawem udziału państwa (albo jednostki samorządu terytorialnego) w efektach procesów ekonomicznych, nawiązuje do strumienia pieniądza w gospodarce, konstrukcje podatkowoprawne, swoją treścią mogą "odrywać się" od ich odpowiedników terminologicznych funkcjonujących w innych dziedzinach prawa, w szczególności, w prawie cywilnym, czy w prawie administracyjnym. Tak właśnie jest w stanie prawnym stanowiącym normatywny punkt odniesienia dla organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie. Skoro ustawodawca ukształtował własną, podatkowoprawną definicję działalności gospodarczej (dla celów podatku od towarów i usług), nie ma nie tylko potrzeby, ale i prawnej możliwości jej modyfikowania z uwzględnieniem dorobku prawa administracyjnego.

Ponad wszelką wątpliwość aktywność realizowana przez Wnioskodawcę mieści się w granicach działalności gospodarczej w jej normatywnym, podatkowoprawnym ujęciu. Wspomniany podmiot jest zaś podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ spełnia wyróżniki definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy regulującej konstrukcje tej daniny publicznej. Szczególnego podkreślenia wymaga przy tym okoliczność, że na fakt bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie ma wpływu okoliczność dokonania stosownej rejestracji. Niewzruszonym kanonem prawa podatkowego, mającym swoje konstytucyjne umocowanie w art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej jest bowiem to, że podatnikiem jest taka jednostka życia społecznego, która została wskazana w ustawie kształtującej konstrukcje danego podatku. Jeżeli spełnia ona te cechę, niezależnie od swojej woli, czy świadomości jest ona podmiotem podatkowym. Jeśli zaś jej zachowanie wyczerpuje przy tym zakres przedmiotowy tego samego podatku (jest przedmiotem opodatkowania w rozumieniu tej samej ustawy podatkowej), z mocy samego prawa (znowu – bez względu na wolę, czy świadomość podatnika) dochodzi do powstania obowiązku podatkowego. Jak wiadomo, ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa może następnie przeobrazić się w zobowiązanie podatkowe (por. art. 5 Ordynacji podatkowej). Sąd zwraca uwagę na tę okoliczność, jako że Fundacja podkreślała brak swojej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd nie zaaprobował też drugiego zarzutu podniesionego w skardze, skupionego na samej już analizie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przekonaniu Fundacji, jej działalność – doraźne, jednorazowe zbycie nakładów i wyposażenia - nie spełnia cech działalności gospodarczej w rozumieniu wspomnianego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego, wspomniana transakcja nie stanowi samoistnego (niezależnego) zdarzenia gospodarczego, a jest jedynie konsekwencją konieczności przeniesienia działalności edukacyjnej do nowego podmiotu. Nie sposób się z tym zgodzić.

Jak już wcześniej wskazano, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ spełnia on cechy wskazane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy regulującej konstrukcję tej daniny. Dodatkowo, należy zauważyć, że opieka przedszkolna ponad wszelka wątpliwość jest rodzajem usługi, której świadczenie stanowi przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług. Świadczy o tym nie tylko art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (definicja usługi), ale i treść art. 43 ust. 1 pkt 24 tego samego aktu prawnego. Zgodnie z tą regulacją, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jak wiadomo, nie jest możliwe zwolnienie z opodatkowania podatnika (zwolnienie podmiotowe) lub określonego zachowania (zwolnienie przedmiotowe), które nie byłoby objęte zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku. Istotą zwolnienia podatkowego jest bowiem to, że dana sytuacja lub dana osoba jest objęta treścią ustawy podatkowej, z woli prawodawcy została jednak uwolniona od płacenia podatku. Wspomniany przepis nie pozostawia wątpliwości co do tego, że usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów ściśle z nimi związana jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile jest wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Dlatego właśnie, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, od świadczonych przez siebie usług przedszkolnych (opieki nad dziećmi) Fundacja nie płaci podatku. Poza zakresem zwolnienia podatkowego, w "sferze płacenia podatku" lokuje się natomiast ta aktywność Skarżącego, która nie jest ani opieką nad dziećmi i młodzieżą, ani też dostawą towarów ściśle z tymi usługami związaną. W przekonaniu Sądu, do tej działalności należy zaliczyć zbycie nakładów (usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) oraz sprzedaż wyposażenia.

Nie ma przy tym znaczenia, że zdarzenia te będą miały charakter jednorazowy (doraźny), a zachowanie Wnioskodawcy nie będzie typowe dla przedsiębiorcy. Działalnością gospodarczą dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem prowadzenie przedszkola. Tę działalność ponad wszelką wątpliwość wykonuje zaś Fundacja. Skoro zaś zbycie nakładów i wyposażenia nie jest objęte zwolnieniem podatkowym, należy traktować je jako zdarzenie skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego i koniecznością rozliczenia podatku od towarów i usług.

Na koniec należy odnieść się do zarzutu nieuwzględnienia w interpretacji treści art. 15 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wyartykułował Wnioskodawca, jednostki organizacyjne osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego mogłyby zostać podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wyrażenia zgody przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Skarżący nie występował zaś o wyrażenie takiej akceptacji. Tym samym, w jego przekonaniu nie może on być traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

Sąd nie podziela tego zapatrywania, co więcej, wspomniany przepis potwierdza wręcz tezę przeciwną do poglądu zaprezentowanego przez Fundację we wniosku o pisemną interpretację. Z regulacji tej wynika bowiem, że organizacje pożytku publicznego są podatnikami podatku od towarów i usług. Jednocześnie, ustawodawca stworzył prawną sposobność do uznania za odrębnego od nich podatnika ich jednostki organizacyjne. Jak łatwo się przekonać analizując treść art. 15 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje kilka przesłanek, których spełnienie umożliwia nadanie podmiotowości podatkowoprawnej jednostkom organizacyjnym organizacji pożytku publicznego: organizacja musi być osoba prawną, jednostka organizacyjna musi prowadzić działalność gospodarczą (rzecz jasna – w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz samodzielnie sporządzać bilans, a dodatkowo, na taką modyfikację zakresu podmiotowego podatku musi wyrazić zgodę naczelnik urzędu skarbowego.

Jak łatwo zauważyć, przedstawiony stan faktyczny nie był przedmiotem opisu zawartego we wniosku o interpretację. Wszak Fundacji nie chodziło o przyznanie statusu odrębnego podatnika jej jednostce organizacyjnej. Jednocześnie, wbrew intencjom Skarżącego, we wspomnianym art. 15 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług nie stworzono ram do uznania za podatnika podatku od towarów i usług organizacji pożytku publicznego samodzielnie sporządzającej bilans i prowadzącej działalność gospodarczą. Nie jest więc tak, że organizacja pożytku publicznego jest podatnikiem podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdyż wystąpi do organu podatkowego o nadanie jej tego statusu. Jak już wcześniej wspomniano, ustawodawca wręcz przesądza o tym, że organizacje pożytku publicznego są podatnikami podatku od towarów i usług (i nie dzieje się tak dopiero po wyrażeniu zgody przez naczelnika urzędu skarbowego). Istnieje jednak prawna możliwość przyznania przymiotu odrębnego podatnika również jednostce organizacyjnej organizacji pożytku publicznego, spełniającej warunki wskazane w art. 15 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług. Sytuacja taka nie zaistniała jednak w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację. Dodatkowo, z treści art. 15 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług wynika potwierdzenie tego, że działalność organizacji pożytku publicznego lokuje się w zakresie podmiotowo – przedmiotowym wspomnianej daniny publicznej.

Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).