Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 960/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 180 par. 1 art. 187 par. 1 art. 188, 121  par. 1art. 143 par. 1,2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 48 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002r oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w P. utrzymała mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą S. F. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. w wysokości 11.437 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 1.169,70 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że S.F. w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu końmi i bryczkami. W złożonej deklaracji za miesiąc kwiecień 2002 r. wykazał sprzedaż opodatkowaną wg. stawki 3% - 388.349, podatek należny - 11.650 zł, podatek naliczony - 72.345 zł, kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy - 60.695 zł. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2002 r. podatnik w ewidencji zakupu uwzględnił fakturę VAT nr [...] wystawioną przez M. O. właścicielkę firmy A z K., dokumentującą zaliczkę na wykonanie hali treningowej o wartości netto 327.869 zł, podatek naliczony VAT 72.131,18 zł. W ewidencji sprzedaży VAT za ten miesiąc podatnik wykazał podatek należny wynikający z faktury VAT z [...] z tytułu sprzedaży M. O. klaczy rasy holsztyńskiej, sportowo-hodowlanej o wartości netto 388.349,51 zł, podatek należny VAT 11.650,49 zł. Podatnik w deklaracji VAT-7 zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 60.695 zł. W związku z zadeklarowanym zwrotem podatku organ podatkowy wszczął postępowanie sprawdzające, a następnie postępowanie podatkowe.

Z przedłożonej przez stronę umowy na wykonanie hali treningowej, wynika, że strony uzgodniły cenę za wybudowanie do dnia 31 grudnia 2002 r. hali treningowej na kwotę 710.000 zł. Zgodnie z umową S. F. w dniu zawarcia umowy zobowiązał się przekazać M. O. zaliczkę na poczet wykonania hali w wysokości 400.000 zł. Jednocześnie w tym samym dniu S. F. sprzedał M. O. klacz za kwotę 388.349,51 zł VAT 11.650 zł. Strony zawarły porozumienie o wzajemnej kompensacie zobowiązań wynikających z zaliczki na wykonanie hali treningowej i sprzedaży klaczy. Organ ustalił w toku postępowania, że w dniu zawarcia umowy na budowę hali, podatnik nie posiadał pozwolenia na jej budowę. Z protokołu oględzin z dnia 10 marca 2003 r. wynika, że do tego dnia nie wybudowano hali treningowej. M. O. złożyła w dniu 22 sierpnia 2002 r. wyjaśnienia, stwierdzając, że koń zakupiony od S. F. został sprzedany sp. B w P., do dnia jego sprzedaży znajdował się w stajni u S. F., stwierdziła, że była wyłącznie "pośrednikiem". Organ ustalił nadto, że w dniu 10 kwietnia 2002 r. M.O. przeprowadziła tego samego rodzaju transakcję z Biurem C. M.O. przedłożyła faktury ze sprzedaż klaczy rasy holsztyńskiej o wartość netto 544.320 zł VAT 16.320 zł oraz ogiera sportowo – handlowego rasy holsztyńskiej o wartości 560.320 z-VAT 16.320 zł na rzecz B. W toku kontroli krzyżowej M. O. oświadczyła, że z tytułu sprzedaży koni nie otrzymała środków pieniężnych. Zapłata nastąpiła w drodze kompensaty z wynagrodzenia za wybudowanie dwóch hal, do czego zobowiązała się spółka B.

Biorąc pod uwagę wszystkie dowody zebrane w sprawie, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji stwierdziły, że faktura dokumentująca zaliczkę na budowę hali nie odzwierciedla zaistniałej czynności, działania stron w ramach zawartej umowy miały charakter pozorny, zmierzający do obejścia przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. nr 27, poz. 268, ze zm.) odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornej fakturze.

Na decyzję Izby Skarbowej w P. strona złożyła skargę, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 58 § 1 kc, w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jak również naruszenia art. 2 i 19 ust. 3 lit. a w związku z art. 6 ust. 8d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 121, 190, 186, 210, 140, 214 w związku z art. 219 i 188 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia [...] oddalił skargę, uznając, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Od powyższego wyroku została złożona przez skarżącego skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia [...]uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Sąd uznał, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia zarówno przepisów prawa formalnego jak i materialnego. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 190 oraz art. 157 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia M.O. zostały złożone przed Urzędem Skarbowym w K., a nie przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe, strona została tym samym pozbawiona udziału w postępowaniu dowodowym. Sąd uznał za uzasadniony również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, powołując bowiem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268, ze zm.) organ musi jasno określić, czy zarzuca skarżącemu dokonanie czynności prawnej dotkniętej nieważnością z powodów wskazanych w art. 58 czy też 83 kc. Jeśli natomiast zarzuca podatników obejście przepisów ustawy musi wskazać jednoznacznie, obejścia jakich przepisów dopuścił się podatnik. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując ponownie odwołanie S. F., decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uchylając decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. winien wskazać, czy kwestionuje ważność transakcji, czy potwierdza realizację transakcji, a jej ważność ocenia wg. właściwości faktycznie zrealizowanej czynności cywilnoprawnej. W przypadku stwierdzenia okoliczności, które wskazywałyby na działania strony mające na celu obejście ustawy, organ winien wskazać przepisy prawa, których obejście strony miały zamiar realizować. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji winien dokonać ponownej analizy całego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił S.F. ponownie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. w wysokości 11.437 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uzupełniając materiał dowodowy ustalił w Starostwie S. oraz w Powiatowym Inspektoracie Budowlanym w S., że od momentu uzyskania pozwolenia na budowę budynku magazynowego z zapleczem socjalnym w miejscowości W., tj. od dnia 23 maja 2003 r. podatnik nie zgłosił rozpoczęcia budowy budynku. Brak też jakiejkolwiek informacji, że rozpoczęto budowę hali treningowej. Organ otrzymał informacje z Urzędu Miejskiego w Z. odnośnie wykazu nieruchomości zgłoszonych przez S. F. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości bądź podatkiem rolnym. Z informacji wynika, że S. F. płaci podatek rolny od posiadanych gruntów rolnych i podatek od nieruchomości wyłącznie od budynku położonego w Z., podatnik nie zgłosił do opodatkowania żadnego budynku położonego w K. W toku postępowania dwukrotnie wezwano M. O. w celu przesłuchania jej w charakterze świadka. Doręczenie wezwań nastąpiło w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej, wezwana nie stawiła się przed organem podatkowym. Z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 listopada 2007 r. nr [...] wynika, że M. O. od 1 marca 2005 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Wcześniej od 1 kwietnia 2001 r. zgłosiła działalność gospodarczą pod nazwą A wyłącznie w zakresie produkcji ubrań roboczych, nie zgłosiła natomiast działalności budowlanej. Organ wskazał, że podjął wielokrotnie próbę przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości i przesłuchania strony w celu ustalenia, czy doszło do realizacji umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a M.O. Podatnik za pierwszym razem odmówił uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z oględzin, z uwagi na niezachowanie 7 - dniowego terminu pomiędzy doręczeniem a przeprowadzeniem czynności, za drugim natomiast przedstawił zwolnienie lekarskie. W dniu 11 października 2007 r. pracownicy urzędu skarbowego podjęli kolejną próbę doręczenia w miejscu zamieszkania podatnika zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów, jednak żona podatnika oświadczyła, że mąż przebywa poza granicami kraju, nie zna terminu powrotu i nie jest upoważniona do odbioru korespondencji z Urzędu Skarbowego. Podatnik w toku postępowania nie złożył żadnych wyjaśnień przed organem podatkowym. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podatnik nie dążył do wyjaśnienia sprawy, przerzucił cały ciężar dowodowy na organ, pomimo, że postępowanie podatkowe prowadzone było w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem o zwrot podatku VAT. Zdaniem organu to podatnik powinien wykazać, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zasadny. Organ uznał, że wszystkie zgromadzone dowody przez organ podatkowy wskazują, że nie doszło do realizacji budowy hali treningowej, nie wykonano usługi, na rzecz której nastąpiła zapłata zaliczki w wysokości 400.000 zł. Skoro nie doszło do wykonania usługi nie można uznać, zdaniem organu, że kwota 400.000 zł stanowi zaliczkę na wykonanie tej umowy .

W złożonym odwołaniu podatnik zarzuca Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika w postępowaniu nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, m.in. nie ustalono wartości klaczy, która była przedmiotem sprzedaży przez S. F. M. O. Znajdujące się w aktach sprawy pismo Wielkopolskiego Związku Hodowców Koni z dnia [...] i Polskiego Związku Hodowców Koni z dnia [...] były kierowane do Urzędu Skarbowego w J. i nie dotyczą klaczy, która była przedmiotem sprzedaży przez podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie zastosował się do zalecenia organu odwoławczego zawartego w decyzji kasacyjnej, w której wskazano na konieczność przesłuchania świadka M. O. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., zdaniem podatnika, nie dążył do rzetelnego zebrania materiału dowodowego, a jedynie do szybkiego zakończenia sprawy. W ocenie podatnika w toku postępowania zostały przedstawione materiały, które dowodzą, że M. O. wywiązała się z zawartej umowy, poprzez wykonanie prac budowlanych o wartości 400.000 zł. Na kwotę tę składają się: opracowanie dokumentacji technicznej i badanie geodezyjne gruntów, niwelacja terenu i wytyczenie fundamentów, utwardzenie placów dojazdowych do budowy i wybrukowanie 700 m2 powierzchni, dostarczenie dźwigarów konstrukcji dachowych oraz dostarczenie drzewa konstrukcyjnego. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając, że zarzuty skargi są nieuzasadnione. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwila wydania, przekazania, zamiany darowizny towaru lub wykonania usługi. W ust. 8 powołanego art. 6 ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Opodatkowanie zaliczki znajdujące swe odzwierciedlenie w wystawionej fakturze, skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że następstwem wpłaty tej zaliczki będzie wykonanie robót określonych umową. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie doszło do realizacji umowy na wybudowanie hali treningowej. Dlatego za słuszne należy uznać stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że kwota 400.000 zł nie może być traktowana jako zaliczka. Organ odwoławczy nie zgadza się z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady prawdy obiektywnej. Wskazał, że nie przesłuchano M.O. na okoliczność realizacji umowy na wybudowanie hali treningowej, ponieważ M. O. nie odbierała wezwań, natomiast pozostałe dowody zebrane w sprawie tj. informacje przekazane przez Starostę S., Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego i Urząd Miejski w Z., wskazują, że na nieruchomości w K. nie zrealizowano żadnej inwestycji budowlanej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. uzasadnione było nieuwzględnienie wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka M. O. oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej klaczy, ponieważ przeprowadzenie wskazanych dowodów nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, skoro inne dowody uzasadniały wydanie decyzji. Organ zauważył, że w toczącym się postępowaniu nie zakwestionowano wartości klaczy ustalonej przez strony umowy sprzedaży, wartości potwierdzonej zarówno przez S. F. jak również przez M. O. w wyjaśnieniach złożonych w dniu 22 sierpnia 2002 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący S. F. zarzucił organom podatkowym naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy w opinii skarżącego jest niekompletny i nie w pełni rozpatrzony. Organy podatkowe wybiórczo zbierały i przytaczały dowody, wyłącznie te które świadczą nie niekorzyść skarżącego. Organ nie odniósł się do oświadczenia M. O., nie wskazał na wyrok Sądu, uniewinniający M. O. od zarzutu składania fałszywych zeznań. Potwierdzenie wykonania prac związanych z budową hali można było uzyskać przeprowadzając dowód z przesłuchania M.O. w charakterze świadka. Nadto podnosi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. posługiwał się działaniami niezgodnymi z prawem. Notatka służbowa z dnia 11.10.2007 r. i 17.12.2007 r. została sporządzona przez radcę prawnego K. T.. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2002 r. nr 123, poz. 1059, ze zm.) radcy prawnemu nie można polecać wykonania czynności wykraczających poza zakres pomocy prawnej. Powierzenie zbierania materiału dowodowego osobie, która z mocy prawa nie powinna wykonywać tych czynności, podważa zdaniem skarżącego, zaufanie do organów państwa. Zarzuca się również naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik nie otrzymał od organu odpowiedzi na zadane w piśmie z dnia 13 grudnia 2007 r. pytanie natury prawnej, jak również art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowieniem z dnia [...] odmówiono skarżącemu wydania kserokopii akt sprawy M. K., które posłużyły do wydania zaskarżonej decyzji. Decyzja nadto narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na brak wyjaśnienia i przytoczenia w uzasadnieniu decyzji przepisów art. 10 ust. 2 oraz art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Nadto skarżący podnosi, ze Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał błędnej wykładni art. 83 § 1 kc i niewłaściwie zastosował art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Według skarżącego zaliczka odzwierciedla zakres wykonanych robót przez M. O., jednak skoro w ocenie organów podatkowych umowa na wykonanie robót budowlanych była zawarta dla pozoru, to nie można uznać, że faktura zawiera przesłanki wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga koncentruje się w znacznej części na zarzutach natury proceduralnej, jednakże już na wstępie należy podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, o ile wskazane naruszenia miały wpływ na wynik postępowania. W ocenie Sądu organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu niepełnego materiału dowodowego i błędnej oceny tegoż materiału, tj. naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Przeprowadziły dowody, które były możliwe do zebrania. Zasada prawdy obiektywne i ciążącego na organie obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i ciężaru dowodu należy rozumieć jako obowiązek organu do przeprowadzenia dowodów, które mają na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży wyłącznie na organie. Podatnik winien współpracować z organem w postępowaniu podatkowym, przedstawić dowody znajdujące się posiadaniu podatnika w celu poparcia swych twierdzeń. Są dowody, które znajdują się w posiadaniu podatnika i tylko on może je wskazać organowi podatkowemu. Zasadniczą kwestią sporną jest, czy M. O. wykonała umowę z dnia 29 kwietnia 2002 r., tj. czy wybudowała halę treningową o konstrukcji stalowej, pokrytą blachą ocieplaną typu płyta obornicka ze świetlikami w dachu i oknami na całej długości, z bandami ochronnymi i podłożem, z systemem oświetleniowym i nawadniającym, o wymiarach 80x30x6 i czy tym samym skarżący posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez M. O. nr [...] r. na kwotę 400.000 zł tytułem wpłaty zaliczki. W ocenie organu nie doszło do wybudowania przez M. O. hali treningowej. W ocenie Sądu ustalenie organów podatkowych znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Jak wynika z powołanej umowy wybudowanie hali treningowej miało nastąpić do końca roku 2002. Z umowy nie wynika miejsce inwestycji. Jednakże do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 18 i 19 lipca 2002 r. skarżący oświadczył, że hala ma być wybudowana w K., gmina Z. W dniu podpisania umowy z M.O. podatnik nie posiadał pozwolenia na budowę hali, oświadczył do protokołu kontroli, że jest na etapie sporządzania mapki geodezyjnej działki. W aktach sprawy znajduje się pismo ze Starostwa Powiatowego w S. z dnia [...] (k. 37 t. III akt podatkowych), że S.F. nie występował do Starostwa Powiatowego w S. z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę hali treningowej dla koni w miejscowości K. W toku postępowania podatnik przedstawił decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowego o konstrukcji stalowej z zapleczem socjalnym, zlokalizowanej w miejscowości W., nr działki [...](k. 3 t. II akt podatkowych), mapkę związaną z tą inwestycją dokumentację, dokumentację geodezyjną dla budowy magazynu z częścią socjalną w Z. (k. 36 t. II akt podatkowych, decyzję z dnia [...] zatwierdzającą projekt budowlany oraz pozwolenie na budowę budynku magazynowego z zapleczem socjalnym na działce położonej we W. (k. 42 t. II akt podatkowych). Jednocześnie Starostwo Powiatowe w S. pismem z dnia 3 października 2007 r. poinformowało Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że S. F. nie zawiadomił Starostwa Powiatowego o rozpoczęciu budowy budynku magazynowego z zapleczem socjalnym (k. 44, t. I akt podatkowych) . Znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja nie odnosi się zatem do budowy hali treningowej, a do budowy budynku magazynowego w miejscowości W., który również nie został wybudowany. Organ podatkowy zwrócił się również do Urzędu Miejskiego w Z. o przesłanie wykazu nieruchomości zgłoszonych przez S. F. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym od 2002 do 2007. Z odpowiedzi wynika, że skarżący opłaca podatek rolny od [...] ha gruntów oraz podatek od nieruchomości wyłącznie od budynku mieszkalnego z Z. wykorzystywanego w części do działalności gospodarczej. Podatek od nieruchomości w K. nigdy nie był płacony (k. 29, t. I akt podatkowych). W dniu 10 marca 2003 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili oględziny wskazanego miejsca budowy na nieruchomości stanowiącej własność S. F. Z protokołu wynika, że nie wybudowano hali treningowej. Skarżący nie wykazał w toku postępowania, że umowa zawarta z M. O. 29 kwietnia 2002 r. została wykonana. Organ wezwał skarżącego pismem z dnia 12 września 2007 r. do złożenia wyjaśnień w zakresie wykonania umowy z dnia 29 kwietnia 2002 r. oraz przedłożenia stosownych dokumentów. Skarżący nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka M. O. nie jest uzasadniony, organ podatkowy czynił starania w celu przesłuchania M.O. jednakże z uwagi na niepodejmowanie wezwań, odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu, mając na uwadze pozostałe zebrane dowody, które świadczą, że do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie wybudowano hali treningowej. Skoro skarżący w toku postępowania, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., nie dążył do przedstawienia jakichkolwiek dowodów na okoliczność wykonania umowy i nie składał w tym zakresie wyjaśnień, a informacje otrzymane od organów wskazują, że nie dokonano zgłoszenia inwestycji w postaci hali treningowej, to organy miały podstawę do przyjęcia, że nie doszło nawet do rozpoczęcia budowy hali treningowej. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowe, z uwagi na niewyjaśnienie rzeczywistej wartości konia sprzedanego przez skarżącego M. O. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie zakwestionowały wartości konia, przyjmując cenę wskazaną przez obie strony transakcji. Dlatego też prowadzenie postępowania na okoliczność niesporną w sprawie jest nieuzasadnione.

Sąd zatem podziela ustalenia organów podatkowych. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sad nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro umowa na wykonanie hali treningowej nie została wykonana, nie można uznać, że zaliczka stanowiła część zapłaty za usługę budowlaną. Czynność ta nie mogła wywołać skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 8b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem prawo do odliczenia wiąże się nie z faktem otrzymania faktury, która jest jedynie dokumentem na podstawie którego dokonuje się odliczenia, ale z nabyciem towaru lub usługi. Skoro podatnik nie nabył usługi, działalność gospodarcza została w 2005 r. zlikwidowana przez skarżącego, nie można uznać, że zaliczka jest częściową zapłatą za usługę i podatek naliczony od faktury może umniejszyć podatek należny. Powołane przepisy wiążą prawo do odliczenia podatku naliczonego z rzeczywistym nabyciem towaru bądź usługi. W zaskarżonej decyzji błędnie powołano obok art. 19 ustawy o przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.) jako podstawę odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. O. Podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 19 ust. 1 ustawy, bowiem nie doszło do nabycia usługi oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a powołanego wyżej rozporządzenia. Błędnie powołany przepis rozporządzenia nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ błąd ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Pozostałe zarzuty skargi dotyczące aspektu formalnego nie zasługują na uwzględnienie. Strona nie wskazała, jaki wpływ na rozpoznanie sprawy miało rzekome naruszenie art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, art. 121 § 1 i 143 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby uznać za uzasadnione wskazane zarzuty, to Sąd nie dopatruje się jakiegokolwiek wpływu na wynik postępowania.

Należy w stwierdzić, że z akt podatkowych wynika wyraźnie, że skarżący nie dążył do wyjaśnienia sprawy, wręcz przeciwnie w toku postępowania podatkowego, w szczególności na etapie zbierania dowodów, podejmował działania w celu przedłużenia postępowania, uniemożliwiając wielokrotnie przeprowadzenie zaplanowanych przez organ dowodów.

W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan