Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1512/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi E. s.c. B. W. , P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.c. B. W. , P. W. kwotę 755 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] określającą E. s.c. [...] (dalej zwani: Skarżącymi/Stroną) wysokość podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek [...] Urzędu Skarbowego W. za listopad 2013 r. w łącznej kwocie 3.450 zł.

1.2. DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący wystawili i wprowadzili do obrotu prawnego faktury: nr [...], które u nabywcy S. Sp. z o.o. posłużyły do obniżenia podatku należnego.

W toku postępowania ustalono, że ww. faktury nie zostały zaewidencjonowane przez Stronę w rejestrze sprzedaży i rozliczone w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2013 r. Podatek należny z tych faktur sprzedaży nie został przez Skarżących odprowadzony do budżetu państwa. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka M.J. właścicielka S. Sp. z o.o. zeznała, że przedmiotowe faktury zostały ujęte w rejestrach S. Sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika, że ww. faktury zostały wystawione przez M.J. - osobę upoważnioną do wystawiania faktur VAT w imieniu E. s.c. [...], na podstawie § 1 pkt 13 umowy o świadczenie usług księgowych nr [...] z 1 lipca 2013 r. Osoba ta miała dostęp do lokalu, dokumentów księgowych oraz pieczątki firmowej E. s.c. Z przesłuchania w dniu 16 lutego 2015 r. w charakterze świadka M.J., wynika, że świadek zgodnie z treścią umowy o świadczenie usług księgowych zawartą dnia 1 lipca 2013 r. między T. Sp. z o.o. a Skarżącą faktycznie wykonywała czynności wystawiania dokumentów sprzedażowych/faktur VAT, a faktury podpisywała B.W. współwłaścicielka E. s.c. i S. Sp. z o.o.

Z treści zeznań B.W. i P.W. przesłuchanych w dniu 12 lutego 2015 r. w charakterze strony wynika, iż przedmiotowe faktury: nr [...] są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie dotyczą one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w ocenie DIS do ww. faktur VAT zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje więc szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Zdaniem DIS zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, iż sporne faktury nie dokumentują żadnej czynności. Ponadto w rozpoznawanej sprawie, mimo braku wykonania czynności wskazanych w fakturach, zostały one wprowadzone do obiegu, a Strona nie podjęła żadnych czynności, aby zapobiec wykorzystaniu faktur przez odbiorcę. Zatem w ocenie organu odwoławczego Strona nie wyeliminowała ryzyka strat we wpływach podatkowych.

Prawdą jest, iż Strona skorygowała przedmiotowe faktury, jednakże w ocenie organu odwoławczego podjęcie przez Stronę działań "naprawczych" nastąpiło w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organy podatkowe.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Po zakończonej kontroli Skarżąca w piśmie z dnia 11 marca 2015 r. złożyła wyjaśnienie o treści: "W związku z faktem, że faktury wystawione na rzecz S. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a usługi opisane w fakturach nie zostały wykonane, firma E. s.c. w dniu 9 marca 2015 r. wystawiła korekty faktur, które zostały skutecznie doręczone S. Sp. z o.o." Do pisma Strona załączyła faktury korygujące nr [...] wystawione w dniu 9 marca 2015 r.

Ponadto z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej w S. Sp. z o.o. m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., ustalono że faktury nr [...] z dnia 4 listopada 2013 r., nr [...] z dnia 26 listopada 2013 r., nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r. wystawione przez E. s.c. zostały zaksięgowane w rejestrach zakupu S. Sp. z o.o. w listopadzie 2013 r.

DIS podkreślił, że korekta "pustej" faktury jest dopuszczalna ale warunkowo. Zdaniem DIS wystawienie przez Stronę faktur korygujących nie mogło być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 4 ustawy o VAT, nie było bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie".

W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z wystawieniem faktur korygujących do tzw. pustych faktur, po ujawnieniu ich fikcyjności przez organy podatkowe i po zakończeniu kontroli podatkowej w tym względzie (podpisaniu przez Stronę protokołu kontroli), ponad 15 miesięcy po wystawieniu pustych faktur. Ponadto sporne faktury zostały wprowadzone do obiegu a S. Sp. z o.o. w listopadzie 2013 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Zdaniem organu odwoławczego w takich okolicznościach nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę pustych faktur.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodzili się z wydaną decyzją i złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 10 oraz art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę Spółce możliwości korekty faktury uznanej za pustą, oraz przepisów postępowania, tj.: art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób niespójny i sprzeczny z zasadami logiki. Z przytoczonego w uzasadnieniu decyzji DIS orzecznictwa wynika, że faktura, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT może zostać skorygowana, gdy ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa zostało wyeliminowane przez podatnika lub organ podatkowy; natomiast uzasadniając treść rozstrzygnięcia DIS wskazał, że przyczyną odmowy prawa do korekty było to, że uszczuplenie zostało wyeliminowane w wyniku działań organów podatkowych, a nie Spółki.

2.2. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji DIS w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a także poprzedzającej jej decyzji NUS, oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Istota sporu między stronami sprowadza się do odmiennej oceny kwestii możliwości skorygowania przez Skarżącą faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej do Sądu decyzji organ podatkowy prezentował stanowisko o braku dopuszczalności korekt faktur na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdy podatnik wystawił tzw. "puste faktury", nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a korekty nie dokonał w odpowiednim czasie. Skarżąca natomiast wyraża odmienny pogląd.

3.5. Na wstępie wskazać należy, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych.

3.6. Ocenę skarżonej decyzji rozpocząć należy do przywołania mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 112/2006/WE.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (tak: J. Fornalik, w Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT.

3.7. W zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ustawy o VAT wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) na gruncie art. 203 Dyrektywy 112.

W wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98, TSUE wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. TSUE podkreślił, iż w przeciwieństwie do sytuacji w Genius Holding, ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, iż wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo, iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze (teza 57).

Podobny pogląd TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos.

Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, TSUE zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych.

Warto podkreślić, że ze stanu faktycznego tej sprawy wynikało, że Stadeco w latach 1993-1995 świadczyła swoje usługi w Niemczech i państwach trzecich na rzecz Economische Voorlichtingsdienst (biura informacji gospodarczej, zwanego dalej: EVD), podmiotu prawa publicznego mającego siedzibę w Holandii i podlegającego ministerstwu ds. gospodarki. EVD wykorzystywało usługi świadczone przez S. wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której, jako część podmiotu publicznoprawnego, nie było uprawnione do odliczenia podatku VAT.

Analizując i powołując się na wyroki TSUE należy mieć na uwadze, że są to akty indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one w konkretnym stanie faktycznym, wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Niemal zawsze w swych orzeczeniach TSUE podkreśla, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego. Nie wolno więc tez zawartych w wyrokach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego na gruncie, którego wypowiedział się TSUE.

W każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadły te orzeczenia podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W najnowszych orzeczeniach TSUE np. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD, pkt 33 i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, pkt 37, TSUE wskazał, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. W drugim z przywołanych orzeczeń TSUE podkreślił, że "obowiązek ustanowiony w art. 203 omawianej dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. omawianej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 28). W świetle tego celu wskazany obowiązek ogranicza możliwość, którą państwa członkowskie powinny przewidzieć w swoich wewnętrznych porządkach prawnych, skorygowania w każdym przypadku nieprawidłowo zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże dobrą wiarę lub jeżeli w odpowiednim czasie całkowicie wykluczy ryzyko utraty wpływów podatkowych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 18; a także wyroki: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth et Strobel, pkt 56-61 i 63; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02 Karageorgou i in., pkt 50)."

Natomiast w wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD dokonano podsumowania dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości stosowania art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wskazano w pkt 26 i 27 uzasadnienia, że "w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C‑342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38)."

3.8. Powyższe stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 172/12; z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1084/14.

W przywołanym wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 NSA wskazał: "jak wynika z powyższego orzeczenia TSUE, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40)."

Natomiast w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1084/14 NSA wskazuje, że "zastosowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania pustych faktur przez obu kontrahentów, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust.1 Uptu stanowiłaby bowiem oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dodać należy również, że co do zasady, to podatnik, a nie organy winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Odstępstwa od tej zasady nie można jednak stosować w sytuacji, gdy obie strony transakcji świadomie uczestniczyły w obrocie pustymi fakturami i we wzajemnym porozumieniu generowały sobie podatek naliczony do odliczenia. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały natomiast, że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu "pustymi fakturami", którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych."

3.9. W rozpoznawanej sprawie z niezakwestionowanego przez Skarżącą i organ podatkowy stanu faktycznego wynika, iż Strona nie miała świadomości wystawiania w jej imieniu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i nawet przy dochowaniu najwyższej staranności nie miła możliwości dowiedzenia się o tym. Osoba, która faktycznie wystawiła sporne trzy faktury, wykraczając poza przyznane jej przez Skarżącą kompetencje, sfałszowała podpisy na umowie i fakturach i wprowadziła je do obrotu celem obniżenia podatku należnego w prowadzonej przez siebie działalności.

Sporne trzy faktury w listopadzie 2013 roku wystawiła M.J., która prowadziła księgowość Skarżącej. M.J. była osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT w imieniu Skarżącej na podstawie § 1 pkt 13 umowy o świadczenie usług księgowych nr [...] z 1 lipca 2013 r., miała dostęp do lokalu, dokumentów księgowych oraz pieczątki firmowej Spółki.

M.J., podczas przesłuchania w dniu 16 lutego 2015 r. w charakterze świadka (karty 27-28 akt administracyjnych) zeznała, że faktycznie wykonywała czynności wystawiania dokumentów sprzedażowych/faktur VAT, nie miała jednak uprawnienia do ich podpisywania i podpisywała je B.W. - współwłaścicielka Skarżącej. Sporne faktury wystawiła w celu zniwelowania podatku VAT należnego w S. Sp. z o.o., której to spółki jest właścicielką. Świadek przyznała się do złożenia podpisów za obie strony umowy na dokumencie umowy handlowej zawartej przez S. Sp. z o.o. a Skarżącą w dniu 2 listopada 2013 r., która to umowa była podstawą do wystawienia spornych faktur. Zapytania kto złożył podpisy na okazanych spornych trzech fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz S. Sp. z o.o., zeznała, że złożyła podpisy w obu miejscach jako wystawca i jako nabywca. Faktury te świadek wystawiała na swoim własnym komputerze w biurze Skarżącej i ostemplowała je oryginalnymi pieczątkami Skarżącej. M.J. zeznała również, że sporne faktury zostały ujęte w rejestrach S. Sp. z o.o. bez wiedzy właścicieli Skarżącej.

Powyższe zeznania korespondują z zeznaniami B.W., wspólniczki Skarżącej, złożonymi w dniu 12 lutego 2015 r. w charakterze strony (karty 31-33 akt administracyjnych). B.W. zeznała, że nie składała podpisu ani pod umową z dnia 2 listopada 2013 r. z S. sp. z o.o., ani na spornych trzech fakturach, nie są to również podpisy jej męża, drugiego wspólnika Skarżącej. Wskazała, że Skarżąca nigdy nie współpracowała z S. sp. z o.o. i nie wykonała usług, na które opiewają faktury. B.W. zeznała, że nie był jej znany fakt wprowadzenia do obrotu trzech spornych faktur, podczas przesłuchania widziała je po raz pierwszy. Sporne faktury nie zostały ujęte przez Stronę w rejestrze sprzedaży Skarżącej, ani też rozliczone w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2013 r.

Z akt sprawy wynika, że u Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., co zostało udokumentowane protokołem kontroli podatkowej nr [...], doręczonym Spółce w dniu 4 marca 2015 r. (karty 113-118 akt administracyjnych). Niezwłocznie po zakończonej kontroli, Skarżąca w piśmie z dnia 11 marca 2015 r., złożyła wyjaśnienie do protokołu kontroli, w których wskazała, iż w związku z faktem, że faktury wystawione na rzecz S. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi opisane w fakturach nie zostały wykonane, firma E. s.c. w dniu 9 marca 2015 r. wystawiła korekty faktur, które zostały skutecznie doręczone S. Sp. z o.o. Do pisma Strona załączyła faktury korygujące nr [...] wystawione w dniu 9 marca 2015 r. wraz z potwierdzeniem ich odbioru przez M.J. (karty 108-111 akt administracyjnych).

Jednocześnie dla pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że również w S. Sp. z o.o. przeprowadzona została kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli doręczonym M.J. w dniu 26 czerwca 2014 r. (karty 156-174 akt administracyjnych), w konsekwencji której wydana została w dniu [...] września 2015 r. decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. o nr [...] na rzecz S. Sp. z o.o. (karty 146-155 akt administracyjnych). W świetle uzasadnienia wspomnianej decyzji, w wyniku przyznania się przez M.J. do zawierania fikcyjnych transakcji zakupu z wieloma podmiotami gospodarczymi, w tym m.in. ze Skarżącą, odmówiono S. Sp. z o.o. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dziesiątek faktur, w tym ze spornych trzech faktur wystawionych z pieczęcią Skarżącej.

3.10. Oceniając tak ustalony stan faktyczny uznać należało, że Skarżąca pozostawała w dobrej wierze w związku z całkowitym brakiem świadomości oszukańczego procederu uprawianego przez M.J. Rozmiary oszustw dokonywanych przez M.J. ujawniła dopiero decyzja wydana na rzecz S. Sp. z o.o. we wrześniu 2015 r., a o części odnoszącej się do Skarżącej dowiedziała się ona z protokołu kontroli podatkowej doręczonego w dniu 4 marca 2015 r. Wówczas też, niezwłocznie, bo w dniu 9 marca 2015 r. wystawiła i doręczyła S. sp. z o.o. trzy faktury korygujące.

3.11. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy spełniona została jedna z dwóch wskazanych w orzecznictwie TSUE alternatywnych przesłanek uprawniających do skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków – pozostawanie przez podatnika w dobrej wierze. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżąca nie miała świadomości wystawienia przez M.J. trzech spornych faktur. Jednocześnie brak świadomości Skarżącej był spowodowany oszukańczym działaniem księgowej, która bez wiedzy Skarżącej i przekraczając przysługujące jej uprawnienia sfałszowała zarówno umowę, jak i trzy wystawione przez siebie faktury w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i rozliczenia tych faktur w ramach własnej działalności gospodarczej poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur wynikający. Oznacza to, że jedynym podmiotem, który uzyskał niezgodną z prawem korzyć podatkową z wystawionych trzech spornych faktur była S. sp. z o.o., w której 100% udziałowcem i jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji była M.J.

Nie sposób również przypisać Skarżącej braku należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, skoro jak wynika z zeznań zarówno M.J., jak i B.W., Skarżąca pozostawiła sobie, zgodnie z procedurami ustalonymi w firmie, kontrolę nad wystawianiem faktur poprzez zatwierdzanie ich własnoręcznym podpisem i nie powierzyła uprawnienia do podpisywania faktur księgowej, co jest powszechną praktyką w działalności gospodarczej. Powyższe, w ocenie Sądu, wskazuje na podwyższoną staranność a nie jej brak. Natomiast fakt dysponowania przed osobę wykonującą funkcje księgowe pieczęciami Skarżącej nie może być poczytywany za brak nadzoru nad pracą M.J., tym bardziej, że dostęp do pieczęci Spółki realizowany był w miejscu wykonywania obowiązków, czyli w siedzibie Spółki. Ponadto, skoro podpis, który nie jest wymagany na fakturze, został podrobiony, to równie dobrze mogłaby zostać sfałszowana pieczęć, wobec czego zabezpieczenie stempla firmowego nie wykluczyłoby możliwości oszustwa.

Reasumując, w ocenie Sądu, zasadne jest uznanie, że Skarżąca pozostawała w dobrej wierze co uprawniało ją do dokonania korekty trzech spornych faktur w dniu 9 marca 2015 r., tj. niezwłocznie po uzyskaniu wiedzy o wprowadzeniu faktur do obrotu w wyniku oszukańczego działania M.J.

Podkreślenia wymaga, że w świetle wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD, dopiero w sytuacji braku dobrej wiary wystawcy faktury zasadne staje się badanie, czy we właściwym czasie i w pełni wyeliminował on niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych aby móc rozstrzygać o przysługiwaniu uprawnienia do skorygowania faktury.

Z powyższego wynika, że organy błędnie, mimo dobrej wiary Skarżącej uzależniały możliwość skorzystania z uprawnienia do skorygowania faktury od wyeliminowania niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych i wskazywały na niedopuszczalność korekty po otrzymaniu protokołu kontroli, w którym ujawniono fikcyjny charakter spornych trzech faktur. Takie działanie organów uznać należy, w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE, za podważające zasadę neutralności. Pozostawanie przez Skarżącą w dobrej wierze było wystarczającą przesłanką, by sporne faktury mogły zostać skorygowane.

3.12. Konsekwencją powyższej oceny jest uznanie, że DIS dokonał wadliwej wykładni i nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że zaszły przesłanki do określenia Skarżącej wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktury, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy faktury te zostały prawidłowo i w sposób uprawniony skorygowane przez Skarżącą.

3.13. Na marginesie wskazać należy, że nawet w przypadku braku dokonania korekty przez Skarżącą organ podatkowy nie byłby, w ocenie Sądu, uprawniony do określenia Skarżącej wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktury, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na tle stanu faktycznego nie można bowiem przyjąć, że wystawcą faktur w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT była Skarżąca, gdyż faktycznym wystawcą była M.J., która posłużyła się tylko nazwą podmiotu, z którym utrzymywała relacje gospodarcze i wykorzystała przysługujące jej uprawnienia do korzystania z pieczęci Skarżącej oraz sfałszowała podpis osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki w celu popełnienia oszustwa. W ocenie Sądu, Skarżąca, która nie wiedziała i nie godziła się na wystawienie faktur na dane jej firmy, a także nie wprowadziła ich do obrotu, nie może być uznana za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT.

Fakt dokonania fałszerstwa przez M.J. nie jest kwestionowany przez organy, które jednak nie dokonały prawidłowej oceny tego faktu, uznając w sposób nieuprawniony, że Skarżąca, pod którą się podszyto, może zostać zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z dokonania przez organy wadliwej wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, nie podziela poglądu organu, że do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z tzw. "pustej faktury" zobowiązany jest zawsze ten podmiot/podatnik, w imieniu którego została ona wystawiona. Dla możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT konieczna jest szczegółowa analiza stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie bowiem mówi o osobie, która wystawiła fakturę, dlatego też podatnik, który niewątpliwie nie wiedział o wystawieniu fikcyjnych faktur, nie godził się na to, nie wprowadził faktur do obrotu, nie może być uznany za osobę, która wystawiła fakturę w warunkach opisanych w dyspozycji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sadu taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.

Mając świadomość rozbieżnego orzecznictwa dotyczącego możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji ewidentnego oszustwa i fałszerstwa przy wystawianiu faktur, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w wyroku z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1872/15, w którym NSA za wystawcę faktury uznał podmiot posługujący się w sposób nieuprawniony danymi nieistniejącej fundacji, które uwidocznione zostały na fakturze.

3.14. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIS obowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez Sąd w wyroku.

3.15. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

3.16. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego w kwocie 755 zł była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na ww. kwotę składa się wpis od skargi w wysokości 138 zł pobrany od Skarżącej na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w wysokości 600 zł zasądzone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.