Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1336/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, 70c, 218
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15  ust. 1,  art. 7  ust. 1  i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi E. S. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

E. sp. z o.o. (dalej też "E.S.", "Spółka", "Strona" albo "Skarżąca") w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2008 r. wykazała: przychód w kwocie 31.199.171,07 zł, koszt uzyskania przychodów w kwocie 31.196.713,46 zł, dochód w kwocie 2.457,61 zł, podatek należy 467 zł, nadpłata w kwocie 2.863 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...](dalej też "DUKS" albo "Organ pierwszej instancji") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2009, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 11.646 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu ClT-8 w kwocie 467 zł, przyjmując dane: przychód w kwocie 2.000 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 13.646 zł, strata w kwocie 11.646 zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej też "DIS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 937/14, na skutek wniesienia skargi, uchylił powyższą decyzję DIS. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wątpliwości organów co do rzeczywistego wykonania usług należało uznać za uzasadnione. Jednakże Sąd zauważył, że Skarżąca podnosiła na etapie postępowania podatkowego konieczność przeprowadzenia dowodów z danych zgromadzonych przy pomocy modułów GSM (systemu VAC) zainstalowanych w automatach do gier wskazując, że dane te pozwoliłyby nie tytko zweryfikować poziom awaryjności poszczególnych automatów oraz czas ich naprawy, ale również osobę usuwającą usterkę. Zdaniem Sądu informacje te, o ile zostaną potwierdzone, mogły mieć zasadnicze znaczenie dla ustalenia rzeczywistości usług świadczonych przez Skarżącą oraz jej podwykonawców. Jednocześnie Sąd potwierdził stanowisko organów w zakresie odmowy przeprowadzenia ponownie dowodów z przesłuchania wszystkich osób, których zeznania i wyjaśnienia złożone zostały w innych postępowaniach i zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Zauważył, że Skarżąca nie wskazała konkretnych zastrzeżeń czy uchybień, które w sposób wystarczający uzasadniałyby ponowienie wszystkich tych dowodów w postępowaniu podatkowym, natomiast okoliczność, że włączeniu do postępowania podatkowego podlegają protokoły z zeznaniami osób przesłuchanych w innych postępowaniach sama przez się nie może stanowić o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. DIS uchylił w całości decyzję DUKS z dnia [...] kwietnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po wykonaniu zaleceń WSA w Warszawie oraz DIS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DUKS w dniu [...] sierpnia 2016 r. wydał decyzję, w której określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 11.646 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu CIT-8 w kwocie 467 zł. W wydanej decyzji DUKS stwierdził, że Spółka w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., wystawiając faktury sprzedaży usług serwisu automatów do gier o niskich wygranych, faktycznie nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka przyjęła oraz wystawiła (wprowadziła do obiegu prawnego) faktury VAT, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. świadczenia usług serwisu i konserwacji automatów do gier o niskich wygranych. W związku z uzyskaniem przez Spółkę w grudniu 2008 r. przychodu z tytułu sprzedaży usługi dzierżawy powierzchni w kwocie netto 2.000 zł DUKS dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych uwzględnił poniesione wydatki związane z osiągnięciem tego przychodu w łącznej kwocie 13.646.60 zł.

Spółka od powyższej decyzji złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 7 ust. 1 i ust 2, ust. 1, art. 12 ust. 3, art, 15. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym ustaleniu DUKS, iż usługi świadczone przez Skarżącą jak i na rzecz Skarżącej były fikcyjne;

2. art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), przejawiające się w dokonaniu rozstrzygnięcia na niekorzyść strony w sytuacji niezebrania przez DUKS kluczowych w sprawie dowodów (wnioskowanych przez stronę postępowania od samego początku sprawy) dotyczących systemu monitorowania serwisu i automatów VAC w okresie umożliwiającym ich uzyskanie, co nastąpiło z wyłącznej winy organu, który usiłował uzyskać dane z systemu VAC za lata 2006-2009 nie od razu, po złożeniu wniosków przez Stronę, lecz dopiero w roku 2016, kiedy był już związany w sprawie przedmiotowych dowodów wyrokiem sądu administracyjnego, zaś raporty z systemu VAC będące uprzednio w dyspozycji twórcy i operatora systemu VAC zostały już usunięte;

3. art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p., przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia wyjaśnień podejrzanych, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jak i bez udziału strony postępowania;

4. art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p., przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia zeznań świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony postępowania;

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 181 O.p. przejawiające się m.in. w dokonaniu wybiórczej, a nie obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez pominięcie w ocenie istotnych w sprawie dowodów, jak np. protokołów z czynności przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej w firmach serwisowych;

6. art. 120 O.p., które przejawiło się w przeprowadzeniu postępowania przez DUKS nie w oparciu o przepisy prawa, lecz własne koncepcje sprzeczne z prawem, czego przykładem jest m.in. pominięcie bezwzględnie obowiązującego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i fakt uporczywej odmowy przeprowadzenia dowodów czy niedokonania oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego;

7. art. 121 O.p., które przejawiło się w przeprowadzeniu przez organ postępowania w sposób niebudzący jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych, przejawem czego była w szczególności dokonana w 2011 roku odmowa przesłuchania wskazanych przez stronę świadków - kilkuset właścicieli lokali - ze wskazaniem, iż taki dowód jest bezzasadny, po czym włączenie w 2012 roku do akt sprawy protokołów przesłuchań tych właścicieli lokali dokonanych w odrębnym postępowaniu, bez udziału strony;

8. art. 122 O.p., które przejawiło się brakiem podjęcia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

9. art. 123 O.p., czego przykładem jest naruszenie prawa strony do udziału w przesłuchaniu zawnioskowanych w 2011 roku świadków, przesłuchanych następnie w odrębnym postępowaniu, bez udziału strony;

10. przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm., dalej "u.s.d.g.") przejawiające się w uznaniu dowodów w sprawie w sytuacji, w której według ww. ustawy nie powinny być one brane pod uwagę w postępowaniu z uwagi na długotrwałe prowadzenie postępowania;

11. wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. DIS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia się zobowiązania podatkowego, wskazując, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie powołano się na okoliczność, że pismem z dnia 19 maja 2011 r. poinformowano Stronę, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało bez uprzedniego zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Spółkę poinformowano również, że brak obowiązku zawiadomienia wynikał z treści przepisów art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej "u.k.s."). Zgodnie z treścią tych przepisów nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, gdy ma być ono wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Doręczenie ww. pisma nastąpiło w dniu 25 maja 2011 r. Zatem Strona pozyskała z tym dniem informacje, iż prowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne związane jest z prowadzonym równolegle postępowaniem przygotowawczym o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Ponadto, DUKS w toku postępowania włączył do akt uwierzytelniony odpis pisma Prokuratury Apelacyjnej w [...] z dnia 21 września 2011 r., którym poinformowano, że przedmiotem postępowania [...] objęte są m.in. czyny karnoskarbowe, związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na zaniżaniu przez Skarżącą w latach 2006-2009 zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Oprócz tego powołano się na okoliczność, iż pismem z dnia 28 listopada 2012 r. zawiadomiono Spółkę o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2008 r. Ze względu na powyższe DIS uznał, że nie doszło do przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Organ odwoławczy podkreślił, że z brzmienia art. 83 ust. 2 u.s.d.g. wynika, że określone w tej ustawie limity czasu trwania kontroli nie mają zastosowania, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa, przestępstwa skarbowego, wykroczenia lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Wskazano, że DUKS wszczął kontrolę na podstawie wniosku Prokuratury Apelacyjnej w [...], a więc wszczęcie kontroli było konieczne w celu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa.

Następnie stwierdzono, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było to, czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych, współpracując z licznymi podwykonawcami, czy też przyjmowała i wystawiała faktury VAT niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych, pośrednicząc w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami.

W ocenie DIS Strona zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydatki te, zdaniem DIS nie stanowiły zatem kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazano, że Skarżąca współpracowała z dwoma podmiotami: G.G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "G.G.") oraz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "S.") na podstawie umów zawartych w dniu 2 stycznia 2006 r. Przedmiotem tych umów było wykonywanie stałych prac serwisowych i konserwacyjno-naprawczych oraz prac modernizacyjnych urządzeń elektronicznych, tj. automatów do gier o niskich wygranych. Czynności, o których mowa obejmować miały naprawę urządzeń i ich konserwację, naprawę i serwis zainstalowanych w automatach modułów GSM, okresowe przeglądy i remonty wszystkich urządzeń. Wynagrodzenie za wykonanie całości prac uzależnione miało być od czasochłonności, odległości, pory dziennej i nocnej, stopnia skomplikowania problemów technicznych i miało nie przekraczać 1.000 zł miesięcznie od sztuki automatu - na podstawie umowy zawartej z G.G. oraz 1.300 zł brutto miesięcznie od sztuki automatu - na podstawie urnowy zawartej ze S. Wykonane prace miały być potwierdzane miesięcznymi wykazami serwisowanych automatów oraz automatów zmodernizowanych, które miały stanowić załączniki do wystawianych faktur.

Dalej przytoczono, że z tytułu świadczenia tych usług Strona wystawiła na rzecz G.G. i S. faktury VAT na łączną kwotę 31.197.171,07 zł netto.

DIS stwierdził, że Skarżąca nie wykonywała ww. usług we własnym zakresie. W toku kontroli i postępowania kontrolnego ustalono, że Strona nie zatrudniała pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego, jak również nie dokonywała zakupu żadnych części zamiennych i akcesoriów niezbędnych do świadczenia usług.

Przywołano ustalenia Organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi w latach 2006- 2009 Spółka zawarła szereg umów o świadczenie usług serwisu i konserwacji automatów do gier o niskich wygranych z podwykonawcami zlokalizowanymi na terenie całego kraju. Przedmiotowe umowy były następstwem uprzedniego zawarcia przez Skarżącą umów o wykonawstwo tych usług z operatorami automatów do gier o niskich wygranych, tj. G.G. i S. Zgodnie z zapisami umów zawieranych z poszczególnymi podmiotami, ich przedmiotem miały być stałe prace serwisowe i konserwacyjno-naprawcze na urządzeniach elektronicznych - automatach do gier o niskich wygranych, polegające na naprawie urządzeń, ich konserwacji w przeciągu każdego miesiąca, kontroli, naprawach i serwisie modułów GSM zainstalowanych w automatach, okresowych przeglądach i remontach wszystkich urządzeń w terminach półrocznych. Zapisy umów zobowiązywały wykonawców do sporządzania miesięcznych wykazów serwisowanych automatów, stanowiących załączniki do wystawianych faktur sprzedaży tych usług, jednak w dokumentacji źródłowej Spółki, przekazanej na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, w znacznej części nie stwierdzono załączników do faktur wystawianych przez poszczególnych podwykonawców. Ponadto pomimo wezwań DUKS Strona nie przedłożyła w toku postępowania stosownych dokumentów (w szczególności informacji dotyczących miejsc świadczenia tych usług, których obowiązek sporządzania wynikał z zawartych umów).

Na podstawie zgromadzonego materiału, w tym dowodów uzyskanych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u podwykonawców - kontrahentów Spółki, DUKS ustalił, że przysługujące im wynagrodzenie określone zostało jako kwota nieprzekraczająca miesięcznie 950-1.500 zł od jednego automatu w zależności od czasochłonności, odległości, pory dziennej/nocnej oraz stopnia skomplikowania napraw i problemów technicznych.

DIS zauważył, że Strona nie realizowała żadnych usług na rzecz operatorów G.G. i S., a pośredniczyła tylko w obrocie środkami pieniężnymi pomiędzy zatrudnionymi przez siebie podwykonawcami a ww. podmiotami. W tym zakresie powołano się na brak niezbędnego zaplecza. Ponadto, uznano, że Skarżąca nie prowadziła swojej działalności w ramach tzw. outsourcingu, ponieważ DUKS ustalił, że Strona nie prowadziła żadnych czynności, które mogłyby stanowić przejaw takiej działalności: nie wybierała podwykonawców, nie negocjowała warunków zawieranych z nimi umów, nie nadzorowała ich i nie rozliczała z wykonanych prac, nie weryfikowała opłat, jakie miała ponosić z tego tytułu; rola Strony sprawdzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT na rzecz G.G. i S. oraz akceptowania faktur wystawionych na jej rzecz przez poszczególnych podwykonawców.

Przywołano zeznania prezesa Skarżącej M.M., zgodnie z którymi informację z kim Strona ma podpisywać umowy otrzymywał bezpośrednio od prezesów spółek zlecających usługi, tj. G.G. i S. Prezes Skarżącej również nie ustalał lokalizacji i liczby punktów do serwisowania poszczególnym podmiotom, wykonującym te usługi i nie przekazywał tych danych serwisantom. Nie ustalał i nie akceptował wysokości kwot za serwis wykazywanych na otrzymanych przez Spółkę fakturach zakupu usług serwisowych. Warunki finansowe umów z podwykonawcami ustalali prezesi spółek zlecających usługi.

Wskazano również, że przesłuchana K.S. zatrudniona na stanowisku księgowej u Strony nie posiadała wiedzy na temat tego, czy usługi serwisu były faktycznie wykonywane.

Przytoczono także zeznania osób pełniących funkcje prezesa G.G. oraz zatrudnionych w tym podmiocie, które nie miały żadnej wiedzy na temat zasad wzajemnych rozliczeń dokonywanych z Skarżącą z tytułu usług serwisu.

Powołano się również na zeznania prezesa zarządu S. D.M., który nie dokonywał weryfikacji wystawionych faktur z tytułu świadczonych usług serwisowych oraz nie miał wiedzy, czy taka weryfikacja była wykonywana i przez kogo. Nie spotkał się z dokumentami takimi jak kosztorysy, wyceny wykonanych usług i kalkulacje. Dokumenty takie nie były wymagane przez zlecającego usługi. Powyższe potwierdziły również zeznania kolejnego prezesa ww. podmiotu, tj. K.L..

Ostatecznie DIS stanął na stanowisku, że wystawiane z tytułu świadczenia usług serwisowych przez podwykonawców Skarżącej faktury VAT były nierzetelne. Spółka nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej wykonywania przez swoich podwykonawców usług serwisu i naprawy automatów do gier, jak również nie przedstawiła żadnych konkretnych wyjaśnień w tym zakresie, a prezes zarządu zeznał, że Spółka pełniła tylko funkcję "bufora" pomiędzy G.G. i S., a podmiotami trzecimi.

DIS wskazał także, że Organ pierwszej instancji przeprowadził również postępowanie wyjaśniające mające na celu zbadanie modułów GSM w ramach systemu VAC. Jednak z informacji uzyskanych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. sp. z o.o. (dalej "V.") wynika, że uzyskanie tych danych jest niemożliwe ze względu m.in. na upływ czasu.

Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w [...], pismami z dnia 20 lipca 2015 r. oraz 16 września 2015 r. poinformowało, że w trakcie prowadzonego śledztwa [...], [...], w ramach którego zabezpieczono dokumentację księgową i elektroniczne nośniki zapisu informacji spółek G.G., S. i V. nie natrafiło na żaden dokument lub zapis na elektronicznych nośnikach informacji, który mógłby być raportem z VAC System. Żadna z przeprowadzonych czynności procesowych nie potwierdziła również istnienia raportów z VAC System.

Organ odwoławczy zauważył, że spośród wszystkich serwisantów, pracowników G.G., S. oraz Skarżącej, jak i właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty do gry o niskich wygranych, tylko kilku potwierdziło, że system VAC istniał, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zarówno zeznania serwisantów, którzy oświadczyli, że dokonywali napraw w automatach najczęściej na podstawie telefonicznych informacji od właścicieli lokali, w których automaty te zostały ustawione, jak i samych właścicieli lokali, nie potwierdziły faktu, iż podstawą do usuwania awarii i usterek na automatach w 2008 r. był system VAC.

DIS zauważył w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, że niewątpliwie niewielka część automatów wyposażona była w moduły VAC, jednak system ten nie służył do powiadamiania o awariach automatów lecz - jak zeznał D.L., były prezes zarządu V. - operatorzy używali tego systemu jako zabezpieczenia przeciw kradzieży przychodów. System ten informował bowiem o nieuprawnionym otwarciu automatów i zablokowaniu licznika. Natomiast M. M. prezes zarządu Spółki i jednocześnie operator zatrudniony w S. zeznał, że Skarżąca nie otrzymywała żadnych raportów, wydruków ani innych informacji z systemu VAC, i nie wie, czy operatorzy lub serwisanci automatów wyposażonych w system VAC otrzymywali komunikaty w formie sms. Reasumując, wyniki postępowania dowodowego w zawiązku z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z zeznaniami serwisantów i właścicieli lokali, prowadzą do wniosku, że nawet jeżeli w kontrolowanym okresie system VAC funkcjonował, to nie był przez firmę wykorzystywany do sprawdzania awaryjności automatów, informowania serwisantów czy weryfikowania ich pracy. Powyższe ustalenia w ocenie organu odwoławczego nie potwierdziły stanowiska Strony, że weryfikacja danych z systemu VAC umożliwiłaby oznaczenie konkretnej osoby, która dokonywała otwarcia automatów czy usunięcia usterki.

Kończąc Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Skarżącej. Zdaniem DIS nie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej, tj. art. 122 O.p., ani przepisów konkretyzujących tę zasadę tj. art. 180 i 187 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że doszło do wykonania kwestionowanych usług. DIS wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują, że serwis automatów był wykonywany. Istotne było to, czy usługi naprawy i serwisu automatów były świadczone w rozmiarach i kształcie wynikającym z wystawionych przez Skarżącą z tego tytułu faktur VAT. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przesądzał o tym, że Skarżąca nie świadczyła usług serwisu, a jej rola sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania fikcyjnych faktur. Fakt, że rzekomy wykonawca zatrudniał pracowników, czy posiadał środki trwałe bądź też naprawiał automaty uszkodzone w wyniku włamań nie świadczy o tym, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury VAT były rzetelne. W niniejszej sprawie ustalono bowiem, że wykonywaniem takich usług serwisu kierowały G.G. i S., a Spółka jedynie wystawiała faktury. Z tego względu o faktycznym świadczeniu usług przez Skarżącą na rzecz G.G. i S. nie przesądzało to, że podmioty wskazane jako podwykonawcy zatrudniały pracowników, czy też posiadały faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej. Wykonywania tych usług nie można potwierdzić przez system VAC. Pomimo wezwań ani Spółka ani G.G., S. czy V. nie były w stanie przedstawić żadnego wydruku z tego systemu, nie wskazały również gdzie, oraz w jakich automatach takie systemy były instalowane. W dokumentach tych firm nie było żadnego śladu potwierdzającego fakt istnienia takiego systemu, co zostało potwierdzone przez Centralne Biuro Śledcze, przechowujące zabezpieczoną dokumentację. DIS wskazał, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie, gdyż wynika to z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Niemniej jednak obowiązek ten nie może być nieograniczony. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony, zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis 181 O.p. dopuszcza możliwość wykorzystania na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego również materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, tj. o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...]. Zdaniem organu odwoławczego nie można także uznać, że dowody włączone do akt postępowania z akt niezakończonego postępowania karnego są niewiarygodne. Organy podatkowe samodzielnie dokonują bowiem oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tak więc okoliczność, czy dane osoby przesłuchiwane zostaną skazane czy też uniewinnione w postępowaniu karnym, nie ma w tej sprawie znaczenia. Okoliczności faktyczne w sprawie ustalono w oparciu o ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Łącznej ocenie dowodów, którą przeprowadzono w sprawie przez pryzmat doświadczenia życiowego, nie można przypisać cech dowolności.

Za bezpodstawny DIS uznał także zarzut Strony, dotyczący włączenia do akt protokołów przesłuchań zawierających zasłonięte istotne fragmenty tekstów oraz protokołów przesłuchań w formie elektronicznej, co świadczyć miało o celowym manipulowaniu treścią dowodów i uniemożliwiać Stronie weryfikację ich autentyczności. DIS wyjaśnił, że DUKS włączył do akt sprawy wyciągi z niektórych protokołów (a nie ich całość) z uwagi na interes publiczny przejawiający się w konieczności ochrony danych identyfikujących osoby trzecie. Protokoły przesłuchań, które zawierały takie dane zostały włączone, a następnie wyłączone do odrębnych akt. Jednak wyłączone fragmenty nie dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz zawierały dane podlegające ochronie z uwagi na dobro osób trzecich. Jednocześnie w aktach przedmiotowej sprawy pozostały wyciągi z ww. dokumentów, a ich cała treść znajduje się w odrębnych 4 tomach akt zawierających tylko dokumenty wyłączone. W przedmiotowej sprawie nie może być więc mowy o selektywnym doborze materiału dowodowego.

Za niezasadny DIS uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. DIS zauważył, że powyższy przepis nie miał i nie mógł mieć zastosowania w sprawie, ponieważ Organ pierwszej instancji nie kwestionował umowy zawartej przez Spółkę, jak również nie kwestionował umów zawartych przez Skarżącą z jej podwykonawcami. DUKS dokonując analizy treści czynności prawnych uwzględnił zamiar stron tych czynności, a następnie wziął pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W sprawie spór dotyczył nie błędnego określenia celu i zamiaru stron, tylko wykonania obowiązków wynikających z tego stosunku. Zdaniem organu odwoławczego wystąpienie w rozpatrywanej sprawie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, podczas gdy zakres normowania tego przepisu odnosi się do sfery prawa, a nie do sfery faktów.

Organ odwoławczy uznał również za niezasadny wniosek Strony o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego rozprawy w celu wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków poprzez ich ponowne przesłuchanie i skonfrontowanie z zeznaniami członków zarządów G.G. i M.M.. Przesłuchanie w toku rozprawy wnioskowanych przez Spółkę świadków z uwagi na ich ilość było właściwie niemożliwe do przeprowadzenia i mogło spowodować wydłużenie rozprawy do co najmniej kilku, jeżeli nie kilkunastu dni. Ponadto okoliczności, które miałyby być przedmiotem rozprawy, były już wyjaśnione w efekcie uprzednio przeprowadzonych czynności przesłuchania tych świadków.

Wniosek Strony o powołanie biegłych rzeczoznawców, dla oceny funkcjonowania automatów, w celu ustalenia czy mogą one funkcjonować samodzielnie bez serwisu i konserwacji przez okres kilku lat, także nie mógł być pozytywnie rozpatrzony, bowiem okoliczności funkcjonowania automatów, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdzone były wystarczająco innymi dowodami.

W ocenie Organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwalał na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nie pozostawiał wątpliwości co do faktu, że Spółka wystawiała i przyjmowała nierzetelne faktury VAT z tytułu serwisu automatów do gier o niskich wygranych, zaś Skarżąca nie przedstawiała żadnych wiarygodnych przeciwdowodów świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie serwisowania przedmiotowych automatów do gier. DIS nie dał wiary dowodom złożonym przez Stronę przy odwołaniu w zakresie podatku VAT, stwierdzając, że z treści tych dokumentów (dotyczących firmy PHU Rozrywkowe R. M.) nie wynika, że Strona w rzeczywistości zatrudniała tego podwykonawcę i koordynowała jego pracę.

Nie godząc się z treścią powyższej decyzji Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną subsumpcję do istniejącego stanu faktycznego przy przyjęciu, iż usługi świadczone przez Skarżącą i A. sp. z o.o. za pomocą jej podwykonawców na rzecz spółki G.G. były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług, a tym samym wskazujących na brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego;

2) art. 187 § 1, 188 w zw. z art. 180 oraz 121 O.p., przejawiające się w dokonaniu rozstrzygnięcia na niekorzyść strony w sytuacji niezebrania przez organ kluczowych w sprawie dowodów (wnioskowanych przez stronę postępowania od samego początku sprawy) dotyczących systemu monitorowania serwisu i automatów VAC w okresie umożliwiającym ich uzyskanie, co nastąpiło z wyłącznej winy organu, który usiłował uzyskać dane za lata 2006-2009 nie od razu, po złożeniu wniosków przez Skarżącą, lecz dopiero w roku 2015, kiedy był już związany w sprawie przedmiotowych dowodów wyrokiem sądu administracyjnego;

3) art. 123 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 181 i art. 180 O.p., poprzez wydanie decyzji przez Organ odwoławczy w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przez nieprzeprowadzenie przez organ wskazanych przez stronę istotnych dowodów, których przeprowadzenie zastąpiłoby niemożliwe do osiągnięcia z winy organu dowody z systemu VAC, jak i pozwoliłoby wskazać dowody dotyczące faktycznego wykonania usług transportowych przez Stronę i jej podwykonawcę - firmę R.M..

Wskazano również na zastosowaniu przez DIS niedozwolonej w postępowaniu podatkowym analogii i przyjęcie przez organ, że żadna firma nie świadczyła usług serwisowych na rzecz Skarżącej, pomimo licznych dowodów potwierdzających ich wykonanie, jedynie na podstawie pojedynczego przypadku firmy nie wykonującej tych czynności bez wiedzy i zgody Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta jest zgodna z prawem.

1. W pierwszej kolejności należy zbadać, czy zasadny jest najdalej idący zarzut, zawarty w końcowej części skargi, odnoszący się do przedawnienia. Sąd doszedł do przekonania, że Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poprawnie wskazał na okoliczności, które w niniejszej sprawie spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wydanie zaskarżonej decyzji było zatem dopuszczalne. Nie doszło do naruszenia art. 70, 70c, ani też 218 O.p.

Pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 19 maja 2011 r. (doręczonym 25 maja 2011 r.) został poinformowany, że wobec E. sp. z o. o. wszczęto postępowanie kontrolne i że stało się to bez uprzedniego zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego - gdyż pozwalał na to art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i art. 13 ust. 1a u.k.s. Pełnomocnik uzyskał w ten sposób wiedzę, że wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Uznać należy, że z tym dniem podatnik uzyskał wiedzę o tym, że w stosunku do niego jest prowadzone postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe (akta sprawy tom X, karty 5/1-5/2).

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. włączył do akt postępowania uwierzytelnioną kserokopię pisma Prokuratury Apelacyjnej w [...] z dnia 21 września 2011 r., w którym poinformowano, że przedmiotem postępowania [...] objęte są m. in. czyny karnoskarbowe, związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na zaniżaniu przez E. sp. z o.o. w latach 2006-2009 zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 13 grudnia 2011 r., co zostało potwierdzone pieczątką Kancelarii Doradcy Podatkowego reprezentującego Spółkę (akta sprawy tom XIII, karty 29/1-29/4).

Ponadto pismem z dnia 28 listopada 2012 r. zawiadomiono Spółkę o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2008 r. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 12 grudnia 2012 r. Pełnomocnikowi Spółki (akta sprawy tom XXII, karty 5/1-5/2).

Zdaniem Sądu organ wykazał, że Spółka przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę co do tego, że w stosunku do niej zaistniały okoliczności przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skoro na dzień wydania decyzji postępowanie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego nie zostało zakończone (termin prowadzenia śledztwa był przedłużony do 30 czerwca 2017 r.), to znaczy, że wobec trwającego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie spełniono zatem dyrektywę wynikającą z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (w szczególności wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), to jest we właściwym czasie wyposażono Skarżącą w wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co stanowiło przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Co do wymogu przewidzianego w art. 70c O.p., tj. zawiadomienia podatnika o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uważa, że organy tego wymogu dopełniły.

Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 597/16 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych): "Nie narusza art. 2 Konstytucji RP przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia, podatnik zostanie poinformowany wyłącznie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku podatkowym, jaki ta przyczyna (wszczęcie stosownego postępowania) wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki następuje z mocy samego prawa. Jeśli zaś podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się prawnie określony skutek, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutku naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa." Dalej NSA stwierdził, że "Uchybienie art. 70c o.p. może być brane pod uwagę, jeżeli podatnik wykaże, że niepoinformowanie go również o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, spowodowało daleko idące negatywne następstwa w tym zakresie. Wada taka, jako mająca charakter procesowy, wymaga wykazania potencjalnego i istotnego zarazem jej wpływu na wynik sprawy podatkowej". Z tych wszystkich powodów zdaniem Sądu w niniejszej sprawie Skarżąca niesłusznie twierdzi, że nie stanowiły przyczyny zawieszenia przedawnienia "informacje otrzymane z innych organów niż organ prowadzący sprawę podatkową" - zważywszy w szczególności, że informowanie Skarżącej odbywało się w latach 2011-2012. Dodatkowo wskazać należy, że pismem z dnia 28 listopada 2012 r. (doręczonym w dniu 12 grudnia 2012 r. Pełnomocnikowi Spółki) zawiadomiono Spółkę o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Reasumując, w niniejszej sprawie z podanych wyżej powodów zarzut przedawnienia jest niezasadny.

2. Przechodząc do dalszych podniesionych w skardze kwestii Sąd po pierwsze pragnie przypomnieć, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł już raz, wydając wyrok z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 937/14, w którym zawarł wytyczne dla organu co do dalszego postępowania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, organ wytyczne te zrealizował.

Ponieważ w wyroku z 9 stycznia 2015 r. WSA zawarł ocenę co do oparcia materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, to obecnie należy tylko powtórzyć, że nie narusza to art. 190 oraz 123 § 1 O.p. Odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane materiały i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie istnieje nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach.

WSA w obecnym składzie związany jest zatem oceną wyroku z 9 stycznia 2015 r., i zarazem ocenę tę podziela, że żądanie przeprowadzenia ponownie dowodów z przesłuchania osób, których zeznania i wyjaśnienia złożone w innych postępowaniach zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony musi być poparte wskazaniem konkretnych uchybień czy nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości, co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu. Skarżąca takich zastrzeżeń czy uchybień, które w sposób wystarczający uzasadniałyby ponowienie wszystkich tych dowodów w postępowaniu podatkowym, nie zgłaszała. Natomiast okoliczność, że włączeniu do postępowania podatkowego podlegają protokoły z zeznaniami osób przesłuchanych w innych postępowaniach sama przez się nie może stanowić o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego. Taka wykładnia naruszałaby bowiem powołany art. 181 O.p.

Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego.

3. Spór dotyczy tego, czy Skarżąca rzeczywiście - jak twierdzi - prowadziła działalność gospodarczą w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych, współpracując z licznymi podwykonawcami, czy też - jak twierdzą organy - tylko przyjmowała i wystawiała faktury VAT niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych, pośrednicząc w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami.

Rozstrzygnięcie tej kwestii przekłada się na rezultat w zakresie podatkowoprawnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008. Jeśli bowiem prawidłowe jest ustalenie, że Strona faktycznie nie prowadziła działalności, to zarazem nie osiągnęła przychodów ani nie poniosła kosztów z tą działalnością związanych.

4. Sąd podziela stanowisko organów, że materiał dowodowy prawidłowo zgromadzony i prawidłowo oceniony w tej sprawie potwierdza stanowisko organów.

Organy przekonująco wykazały, że Spółka ani sama nie wykonywała usług w zakresie napraw i serwisowania automatów do gry na rzecz G.G. i S., ani też nie organizowała wykonywania tych usług w ramach outsourcingu, za pomocą podwykonawców. Prawidłowe jest stanowisko organów, że Spółka występowała tylko jako podmiot pośredniczący w przekazywaniu strumieni środków pieniężnych pomiędzy G.G. a S. oraz innymi podmiotami, rzekomo wykonującymi naprawy i serwis. Faktury wystawiane przez Skarżącą oraz przyjmowane przez nią do rozliczeń nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Dlatego przychody (ponad 31 mln zł) i związane z nimi koszty wykazywane przez Skarżącą nie mogły być uznane za wielkości generujące przychody i koszty podatkowe.

5. E. w 2008 r., poza wspomnianymi już usługami dzierżawy powierzchni, nie prowadziła działalności gospodarczej w innym obszarze niż rzekome serwisowanie i naprawa automatów do gier o niskich wygranych. Nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów co do tego, że Strona nie zatrudniała pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego, jak również nie dokonywała zakupu żadnych części zamiennych i akcesoriów niezbędnych do świadczenia usług, które rzekomo wykonywała. Spółka zawarła szereg umów o świadczenie usług serwisu i konserwacji automatów do gier o niskich wygranych z podwykonawcami zlokalizowanymi na terenie całego kraju, jak również umowy o naprawy i serwis z operatorami automatów do gier o niskich wygranych, tj. G.G. i S..

W imieniu Skarżącej umowy podpisywał M.M., który zanim został prezesem zarządu Skarżącej, był pracownikiem fizycznym w firmie J. Dnia 14 czerwca 2011 r. (tom X, karta 9/1) zeznał, że stanowisko prezesa zarządu Skarżącej objął z polecenia Pana S. M. (tj. menedżera G.G. i S. oraz członka rad nadzorczych tych spółek).

6. O tym, że umowy o serwisowanie w rzeczywistości nie były wykonywane przez strony, które je zwarły, świadczy w szczególności to, że mimo iż umowy zobowiązywały wykonawców do sporządzania miesięcznych wykazów serwisowanych automatów, stanowiących załączniki do wystawianych faktur sprzedaży tych usług, to jednak w dokumentacji źródłowej Spółki, przekazanej na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, w znacznej części nie stwierdzono załączników do faktur wystawianych przez poszczególnych podwykonawców. Pomimo wezwań DUKS Strona nie przedłożyła w toku postępowania stosownych dokumentów (w szczególności informacji dotyczących miejsc świadczenia tych usług, których obowiązek sporządzania wynikał z zawartych umów).

7. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji wskazał szczegółowo i przekonująco na szereg okoliczności świadczących o fikcyjnym charakterze działalności Skarżącej. Skarżąca sama nie mogła wykonywać usług, a zarazem nie wybierała podwykonawców, nie negocjowała warunków zawieranych z nimi umów, nie nadzorowała ich i nie rozliczała z wykonanych prac, nie weryfikowała też wysokości należności, jakie miała ponosić z tego tytułu. Rola Strony sprowadzała się do wystawiania faktur VAT na rzecz G.G. i S. oraz akceptowania faktur wystawionych na jej rzecz przez poszczególnych podwykonawców.

Organy prawidłowo oceniły, że taki wniosek wypływa z analizy zeznań złożonych przez członków zarządów spółek G.G. i S. - operatorów posiadających koncesję na urządzanie gier o niskich wygranych, jak również prezesa zarządu E.S. oraz K.S. zajmującej się w tej spółce księgowością.

8. Prezes zarządu Skarżącej zeznał, że nie odpowiadał za treść umów z podwykonawcami (dostawał je gotowe do podpisu), nie weryfikował faktur, nie zna powodów braku załączników do faktur wystawianych podwykonawców, nie dokonywał weryfikacji zestawień i wykonanych usług, wyjaśnił także, iż fakturami zajmowała się K.S. Świadek nic nie wiedział na temat kontrolowania usług serwisowych oraz czy faktycznie były one wykonywane, nie miał wiedzy o przekazywaniu części zamiennych, nie znał zapisów umów z podwykonawcami odnośnie zapewniania części zamiennych, zeznał, że nikomu nie przekazywał informacji o awariach automatów w poszczególnych lokalach, jego zdaniem informacje takie przekazywane były przez prezesów spółek zlecających usługi. Nie znał lokalizacji i liczby punktów przeznaczonych do serwisowania poszczególnym podmiotom, nie przekazywał tych danych serwisantom, nie ustalał i nie akceptował wysokości kwot za serwis wykazywanych na otrzymywanych przez Spółkę fakturach zakupu usług serwisowych, nie wiedział kto się tym zajmował. Wreszcie, świadek M.M. - prezes zarządu Skarżącej zeznał, że nie zna powodu, dla którego E.S. przestała świadczyć usługi serwisowe oraz dlaczego został usunięty z funkcji prezesa zarządu i zwolniony z pracy.

9. Dnia 14 czerwca 2011 r. zeznawała K.S.(tom X, k. 8/1), zajmująca się księgowością w Spółce, co organ prawidłowo relacjonuje w zaskarżonej decyzji na s. 17. Świadek zeznawała o braku swojej wiedzy w zakresie czynności dokumentowanych fakturami, braku weryfikowania przez nią faktur pod kątem tego, czy usługi były wykonywane. Jej zdaniem weryfikację prowadziły firmy G.G. i S..

10. Słuszne jest zatem zdaniem Sądu stanowisko organów, że w firmie Skarżącej nikt ani nie wykonywał usług napraw i serwisowania automatów, ani nie koordynował świadczenia usług serwisowych, nie weryfikował rozliczeń, nie nadzorował prac serwisowych czy naprawczych, nie kontrolował wydatków, którymi "podwykonawcy" obciążali Skarżącą.

11. Jednocześnie z treści zeznań osób pełniących funkcje członków zarządu S. i G.G. wynika, że nie posiadały one w ogóle albo posiadały w bardzo znikomym zakresie wiedzę na temat wzajemnych rozliczeń dokonywanych z E.S. z tytułu usług serwisu, które miały być świadczone na podstawie umowy zawartej w 2006 roku. Natomiast zeznania S.M. jednoznacznie wskazują, że wszystkie decyzje co do usług serwisowania automatów przez E.S. podejmowane były przez osoby zarządzające S. i G.G.. Ponadto S. M. wprost wskazał, że ww. podmioty stosowały mechanizm rozliczeń, w którym E.S. płacąc podwykonawcom za rzekome usługi w rzeczywistości przekazywała im udziały w zysku z funkcjonowania tych automatów. Oprócz tego z treści przedstawionych zeznań wynika, że w dużej mierze naprawy i serwis automatów były faktycznie wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez G.G. i S., a nie podwykonawców E.S..

12. Skarżąca nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej wykonywania przez jej rzekomych podwykonawców usług serwisu i naprawy automatów do gier, jak również nie przedstawiła żadnych konkretnych wyjaśnień w tym zakresie (prezes zarządu zeznał natomiast, że Spółka pełniła tylko funkcję "bufora" pomiędzy G.G. i S. a podmiotami trzecimi).

13. Organy prawidłowo ustaliły, że podmioty wykonujące usługi serwisu i wystawiające z tego tytułu faktury VAT nie posiadały ani dokumentów związanych z wycenami tych usług, ani dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Podwykonawcy w większości nie mieli dokumentów zakupów części zamiennych i materiałów - powodem miało być to, że byli opodatkowani w formie karty podatkowej, albo też że nie żądali wydawania dowodów zakupów. Niektórzy podwykonawcy zarejestrowali działalność gospodarczą bezpośrednio przed podpisaniem umów z E.S..

Pracownicy zatrudnieni w G.G. i S. jako serwisanci automatów, prowadzili jednocześnie w tym zakresie działalność gospodarczą na własny rachunek, część podwykonawców była powiązana rodzinnie lub kapitałowo z osobami zarządzającymi G.G. i S., a część podwykonawców wprost przyznała, że wystawiane przez nich faktury VAT z tytułu usług serwisu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

14. Organy podatkowe nie kwestionują w niniejszej sprawie faktu, że automaty do gry w ogóle były serwisowane czy naprawiane. W tym kontekście Skarżąca niesłusznie zarzuca, że uchybieniem było nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność tego, czy automaty mogą przez kilka lat funkcjonować bez serwisu. Zdaniem Sądu rację ma organ, że taki dowód nie przyczyniłby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Istotne w sprawie jest to, że nie ma dowodów na to, aby usługi napraw i serwisu automatów były świadczone w rozmiarach i kształcie wynikającym z wystawionych przez E.S. z tego tytułu faktur VAT, ani że usługi były wykonane na rzecz Skarżącej w rozmiarze i kształcie wynikającym z faktur wystawionych przez "podwykonawców" na jej rzecz.

Rację ma organ, że w celu potwierdzenia, że wydatki udokumentowane fakturami VAT mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Skarżącej, a wystawione przez nią faktury dokumentują jej przychód z deklarowanej działalności, nie wystarczy wykazanie, że automaty do gier w ogóle funkcjonowały, były naprawiane, czy też serwisowane. Nie jest to kwestią sporną, podobnie jak to, że operatorzy będący właścicielami automatów zatrudniali pracowników, którzy serwisowali te urządzenia (m.in. s. 5 zaskarżonej decyzji).

15. Rację ma organ, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przesądza o tym, że Skarżąca nie świadczyła usług serwisu, a jej rola sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania fikcyjnych faktur. Nie pełniła innej roli w relacjach pomiędzy "podwykonawcami" a G.G. i S..

Ustalono, że wykonywaniem takich usług serwisu kierowały G.G. i S., a Skarżąca jedynie wystawiała faktury.

Począwszy od kwestii zawiązania spółki, poprzez zeznania zarządu i księgowej Skarżącej - z materiału dowodowego wyłania się czytelny obraz sytuacji, świadczący, że zbudowano fikcję rzeczywistych transakcji; nikt ze strony Skarżącej nie potrafi wskazać głównych elementów działalności, nie potrafi określić na czym polegała działalność Skarżącej.

16. Zarzuty skargi dotyczą też tego, że nie pozyskano materiału dowodowego z systemu VAC, który miał - zdaniem Skarżącej - potwierdzić taką wersję wydarzeń, jaką przedstawia Skarżąca. Wbrew zarzutom skargi, roli Skarżącej w wykonywaniu usług nie można również potwierdzić, jak domagała się tego Spółka, poprzez system VAC. Pomimo wezwań organu ani G.G., ani S., ani też V. nie były w stanie przedstawić żadnego wydruku z tego systemu, nie wskazały również gdzie oraz w jakich automatach takie systemy były instalowane. W dokumentach tych firm nie ma również żadnego śladu potwierdzającego fakt istnienia takiego systemu, co zostało potwierdzone przez Centralne Biuro Śledcze, w którym przechowywana jest zabezpieczona dokumentacja. Zagadnienie próby pozyskania materiału z systemu VAC w sposób niebudzący zastrzeżeń Sądu przedstawia organ odwoławczy na s. 6 i 23-25 zaskarżonej decyzji. Ponadto, ze zgromadzonego materiału wynika, że system ten tak czy inaczej nie dawał możliwości ustalenia tożsamości osób korzystających z systemu VAC. Podmiot, który dysponował systemem VAC, nie podaje, że dane istniały, lecz zostały zniszczone czy utracone. Podaje, że firma takich danych, o jakie pyta organ, po prostu nie ma.

17. Kwestia danych z systemu VAC jest istotna, ponieważ była zasadniczą przyczyną uchylenia poprzedniej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 937/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie w niniejszej sprawie jest zdania, że Skarżąca nie może skutecznie podważyć prawidłowości decyzji w tej sprawie, zarzucając organowi, że mimo wskazań WSA nie pozyskał informacji z systemu VAC. Nie ma ani nośników danych z tego systemu, ani wydruków. Organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podjął wszelkie możliwe starania w tym kierunku.

Zdaniem Sądu WSA w wyroku z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 937/14 wskazał na celowość zgromadzenia danych z systemu VAC - ale nie wskazał, aby bez danych z systemu VAC nie było możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Sąd w wyroku z 9 stycznia 2015 r. wyraził pogląd, że dane zgromadzone przy pomocy modułów GSM (z systemu VAC) "mogą mieć zasadnicze znaczenie dla ustalenia rzeczywistości usług świadczonych przez Skarżącą oraz jej podwykonawców". Zarazem, Sąd wskazał na to, że organ przed podjęciem próby pozyskania danych od firmy V. nie powinien był przesądzać, że dane te zostały zniszczone. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu okazało się, że danych tych w istocie nie ma. W tej sytuacji, w świetle poprzedniego stanowiska WSA, nie sposób przyjąć, że ten brak automatycznie przesądza o niemożności ustalenia stanu faktycznego. WSA w wyroku z 9 stycznia 2015 r. uznał za celowe wykorzystanie tego źródła dowodowego, widział tu pole do pogłębienia i poszerzenia materiału dowodowego, ale nie stwierdził, że brak danych uniemożliwi ustalenie stanu faktycznego.

WSA w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę bynajmniej nie podważa stanowiska Sądu zajętego w wyroku z 9 stycznia 2015 r., stwierdza jednak, że WSA w Warszawie swoim ówczesnym stanowiskiem nie zamknął drogi do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy - mimo braku danych, których nie udało się pozyskać. Dane to mogłyby sprawę naświetlić - w kierunku korzystnym dla Skarżącej albo wręcz przeciwnie, czego Sąd przy poprzednim rozpoznaniu sprawy nie antycypował. Sąd uważał, że należy wykorzystać ten kierunek dowodzenia, tę szansę na pozyskanie materiału dowodowego. Niewypełnienie wskazań organu byłoby uchybieniem - jednak organ wskazówki wypełnił, tyle tylko, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalono, że niemożliwe jest uzyskanie danych z systemu VAC, a skoro tak, to sprawę można i należy rozstrzygnąć na podstawie tego materiału dowodowego, który został zebrany. Istotne jest to, że organ zrealizował wytyczne WSA i podjął starania, aby dane te pozyskać (danych tych nie ma i brak dowodów, że istniały) oraz podjął działania zmierzające do wyjaśnienia, jakiego rodzaju dane z systemu w ogóle można było pozyskać.

Z materiału zgromadzonego przez organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (po wyroku WSA) nie wynika, aby system ten w 2008 r. działał tak, jak wskazywała na to Skarżąca. Nic nie wskazuje na to, aby dane z tego systemu, nawet gdyby możliwe było ich pozyskanie w przeszłości, mogły dać pełniejszą - niż zebrany materiał dowodowy - odpowiedź na pytania kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ stosownie do wytycznych płynących z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2015 r. podjął czynności mające doprowadzić do zbadania modułów GSM w ramach systemu VAC. Pozyskał informacje od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. sp. z o.o., operatorów G.G. oraz S. oraz od Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w [...] w zakresie dowodów i dokumentów z tego systemu. W związku z brakiem jakichkolwiek dokumentów przeprowadzono szczegółową analizę zebranego materiału dowodowego mającą na celu zbadanie, czy z powyższego systemu wynikało, kto, kiedy oraz w jakim zakresie dokonywał zgłoszeń i napraw automatów. W tym celu zweryfikowane zostały zeznania zarówno serwisantów, pracowników G.G., S. oraz E.S., jak i właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty do gry o niskich wygranych - tylko kilku z nich potwierdziło, że system VAC istniał.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zarówno zeznania serwisantów, którzy oświadczyli, że dokonywali napraw w automatach najczęściej na podstawie telefonicznych informacji od właścicieli lokali, w których automaty te zostały ustawione, jak i samych właścicieli lokali, nie potwierdza faktu, iż podstawą do usuwania awarii i usterek na automatach w 2008 r. był system VAC. Ponadto ze zgromadzonego materiału wynika, że tylko niewielka część automatów wyposażona była w moduły VAC, a system ten nie służył do powiadamiania o awariach automatów lecz - jak zeznał D.L., były prezes zarządu V. - operatorzy używali tego systemu jako zabezpieczenia przeciw kradzieży przychodów. System ten informował bowiem o nieuprawnionym otwarciu automatów i zablokowaniu licznika. Natomiast M.M. prezes zarządu Spółki i jednocześnie operator zatrudniony w S. zeznał, że Spółka E.S. nie otrzymywała żadnych raportów, wydruków ani innych informacji z systemu VAC i nie wie, czy operatorzy lub serwisanci automatów wyposażonych w system VAC otrzymywali komunikaty w formie sms. Należy w tej sytuacji przyznać rację organowi, że wyniki przeprowadzonego przez Organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w związku z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z zeznaniami serwisantów i właścicieli lokali, prowadzą do wniosku, że nawet jeżeli w kontrolowanym okresie system VAC funkcjonował, to nie był wykorzystywany do sprawdzania awaryjności automatów, informowania serwisantów czy weryfikowania ich pracy. Organ zasadnie stwierdza, że powyższe ustalenia nie potwierdziły stanowiska Skarżącej, że weryfikacja danych z systemu VAC umożliwiłaby oznaczenie konkretnej osoby, która dokonywała otwarcia automatów czy usunięcia usterki.

18. Kolejny zarzut Skarżącej, co do braku dokonania pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentacji firmy R.M. oraz dokumentów dotyczących napraw powłamaniowych automatów, nie może podważyć prawidłowości decyzji.

W skardze Skarżąca podaje, że dokumentacja firmy p. R.M. ma dowodzić tego, że wykonywał on na rzecz Skarżącej usługi "transportowe". Po drugie, w zaskarżonej decyzji DIS ocenił, że dowody złożone przez Stronę wraz z odwołaniem od decyzji DUKS z dnia [...] kwietnia 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług nie przesądzają o faktycznym wykonywaniu usług serwisu przez Spółkę. Organ ocenił, że z treści tych dokumentów (dotyczących firmy PHU Rozrywkowe R. M.) nie wynika, że Skarżąca w rzeczywistości zatrudniała tego podwykonawcę i koordynowała jego pracę. Po trzecie, to że - jak podaje Skarżąca - "Firma pana M. była rozległa, posiadała szereg środków technicznych, pojazdów i zaplecze osobowe do dokonywania napraw" nie przesądza o tym, że Skarżąca ją wynajmowała do świadczenia usług. Po czwarte, istotne jest to, że R.M. był udziałowcem G.G.. Mechanizm transferowania zysków G.G.za pośrednictwem Skarżącej jest czytelny. Stawiane przez Skarżącą pytanie: po co R.M. miałby wykorzystywać Skarżącą jako pośrednika w transferowaniu środków z G.G. do swojej firmy - skoro mógłby pobierać (i w rzeczywistości pobierał) dywidendę od G.G.- jest retoryczne. Wydatki na rzecz Skarżącej (i dalej, za jej pośrednictwem na rzecz kolejnych podmiotów – "podwykonawców" Skarżącej) G.G. mogła przecież zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Brak wyłudzenia VAT, który Skarżąca eksponuje w skardze, jest bez znaczenia.

19. Skarżąca stawia retoryczne pytanie: "Czy i wobec tych automatów, których naprawa była bezsprzeczna, koszt napraw wynosił zdaniem organu 0,00 zł?" Dalej Skarżąca wskazuje, że "w aktach postępowania dot. firmy G.G. sp. z o.o. prowadzonego również przez Dyrektora UKS w [...], znajduje się kilka segregatorów akt dotyczących napraw powłamaniowych automatów". Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu i ponownie wskazuje, że było kwestionowanie wykonywanie napraw i serwisu jako takie, lecz rola, jaką Skarżąca pełniła w tym zakresie.

20. Reasumując, nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 181 i art. 180 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wskazanych przez Stronę istotnych dowodów, których przeprowadzenie zastąpiłoby niemożliwe do osiągnięcia z winy organu dowody z systemu VAC, jak i pozwoliłoby wskazać dowody dotyczące faktycznego wykonania usług przez Spółkę E.S. i jednego z jej podwykonawców - firmę R.M..

21. W świetle prawidłowo dokonanych i ocenionych ustaleń faktycznych w sprawie, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 oraz 121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony mimo niezebrania przez organ kluczowych w sprawie dowodów (wnioskowanych przez stronę od początku postępowania) dotyczących systemu monitorowania serwisu i automatów VAC.

Zdaniem Sądu w decyzji przekonująco wykazano, że E.S. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych, a była podmiotem, który wystawiając i przyjmując faktury VAT z tego tytułu pośredniczył w przepływach pieniężnych, w transferowaniu środków pomiędzy G.G. i S. a podmiotami trzecimi (organ szczegółowo wskazuje w decyzji m.in. na powiązania "podwykonawców" ze spółkami G.G. i S. oraz na to, jak doszło do powstania spółki E.S. i czemu ona służyła, jak ustalano wysokość przekazywanych kwot itd.; istotne są w tej mierze m.in. zeznania p. S.M., które organ rzetelnie relacjonuje na s. 19 decyzji).

22. Ustalenia faktyczne i ocena dowodów szczegółowo przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji są prawidłowe, a Sąd nie dostrzega potrzeby, aby je powtarzać ani szczegółowo relacjonować w uzasadnieniu.

23. Organ zasadnie wobec tego stwierdził, że faktury VAT wystawione przez poszczególne podmioty na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług serwisowych w kształcie i rozmiarach, jakie wynikały z tych dokumentów. Strona dokonywała przekazywania środków pieniężnych pomiędzy S. i G.G. a innymi podmiotami, faktycznie nie prowadząc działalności w zakresie serwisu urządzeń, przyjmując oraz wystawiając faktury niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Z akt sprawy wynika, że ani G.G., ani S. ani Spółka i jej rzekomi podwykonawcy nie dysponują i nie przedłożyli żadnych dowodów na faktyczne wykonanie usług serwisowych wskazanych w fakturach. Przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy jedynie potwierdza, że były to czynności pozorowane.

24. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wszystkie dowody zostały zgromadzone zgodnie z zasadną wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, a także z zastosowaniem reguł postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego dokonana została w obiektywny sposób, zgodnie z art. 191 O.p., i logicznie wypływa z niej wniosek, że Spółka E.S. była tylko pośrednikiem w transferze środków pieniężnych, a nie prowadziła faktycznie działalności wskazanej w zakwestionowanych fakturach.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 ani art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Faktury przyjmowane do rozliczeń w kosztach oraz wystawiane przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywiście wykonywanych czynności.

25. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, co do dobrania przez organ przy wydawaniu decyzji jedynie niektórych dowodów w sprawie, potwierdzających stanowisko organów i ustalony stan faktyczny, przy pominięciu innych korzystnych dla Spółki dowodów, nie są one uzasadnione. Zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, odpowiada zasadom logicznego rozumowania. Organ prawidłowo ocenił dowody w ich całokształcie. Skarżąca nie wykazała, jakiego rodzaju uchybienie popełnił organ w zakresie stosowania przepisów, w świetle wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu nie jest prawdą to, że organ rozumuje "przez analogię" i że "dobrał przy wydaniu rozstrzygnięcia jedynie niektóre dowody w sprawie, pominął zaś inne". Organ po prostu niektórym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadniając przekonująco swoje stanowisko w tym względzie.

26. Skarżąca zarzuca "zamazanie obszernych fragmentów wybiórczo włączonych protokołów zeznań", wskazując, że część protokołów wyjaśnień podejrzanych, na których oparł się organ, została zamazana, ukryta przed stroną postępowania i przed sądem. Zarzut celowego manipulowaniu treścią dowodów i brak możliwości weryfikacji ich autentyczności jest bezpodstawny. Do akt sprawy włączone są wyciągi z niektórych protokołów (a nie ich całość) z uwagi na interes publiczny przejawiający się w konieczności ochrony danych identyfikujących osoby trzecie. Cała treść protokołów znajduje się w odrębnych 4 tomach akt zawierających tylko dokumenty wyłączone. Stanowisko organu co do tej kwestii, oraz co do kwestii wykorzystania materiałów z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę, nie budzi zastrzeżeń. Należy też zauważyć, że w tej kwestii wypowiedział się już WSA w wyroku z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt sygn. akt III SA/Wa 937/14/

27. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z brzmienia art. 83 ust. 2 tej ustawy wynika, że określone w tej ustawie limity czasu trwania kontroli nie mają zastosowania, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa, przestępstwa skarbowego, wykroczenia, lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia - a zatem tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Kontrolę w Spółce wszczęto na podstawie wniosku Prokuratury Apelacyjnej w [...] z dnia 18 stycznia 2010 r. Zatem wszczęcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej konieczne było w celu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa. Przekroczenie limitów czasowych, wynikających z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje w tej sytuacji niemożności prowadzenia kontroli ani postępowania kontrolnego, jak też nie dyskwalifikuje czynności dokonanych w tym postępowaniu. Spółka była też poinformowana pismem z dnia 19 maja 2011 r., że postępowanie kontrolne wszczęte zostało bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia, a brak takiego obowiązku wynikał z treści art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej i art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej. Doręczenie pisma nastąpiło w dniu 25 maja 2011 r., a zatem Spółka pozyskała z tym dniem informację, iż prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne związane jest z równolegle prowadzonym postępowaniem przygotowawczym o przestępstwo skarbowe.

28. Końcowo Sąd zauważa, że na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca stawiała zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak skierowania sprawy do sądu powszechnego. Sąd zweryfikował stanowisko organu w tej mierze i nie dopatrzył się uchybienia. Słusznie organ stwierdził brak przesłanek wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie. W przedmiotowej sprawie nie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Spór dotyczy faktów, a mianowicie tego, czy Skarżąca przy pomocy podwykonawców wykonywała usługi serwisowania i napraw automatów na rzecz G.G. i S.. Dlatego nie było powodu ani potrzeby zwracać się do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p.

Z przedstawionych wyżej powodów Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień zarzucanych w skardze. Sąd nie stwierdził też innego rodzaju przesłanek uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.