Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1888/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1241/16 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 lutego 2017 r., o sygn. akt I SA/Gl 1241/16, wydanym w sprawie J. S.A. w J. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 lipca 2016 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

Decyzją z 19 grudnia 2007 r. organ pierwszej instancji określił Kopalni wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 8.369.851,00 zł, ponieważ w deklaracji podatkowej nie wykazała wszystkich budowli. Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium decyzją z dnia 26 listopada 2008 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na tę decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 915/11, zaskarżoną decyzję uchylił. Sąd wyjaśnił, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących, naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l. lub ustawa podatkowa), ponieważ obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu, tj. wyrobisko górnicze. Od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił ją wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1382/12.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania Kolegium, decyzją z dnia 2 października 2014 r., zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uchyliło w całości i sprawę przekazało temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 5.597.785,30 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2015 r. Wójt dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych, powołując w związku z tym w postępowaniu podatkowym biegłych rzeczoznawców majątkowych. Opinię biegli sporządzili w lutym 2016 r. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 25 marca 2016 r. odniósł się do zawiadomienia i przedłożył pytania do biegłych. Pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. biegli ustosunkowali się do pytań podatnika. Jednocześnie pismem z tej samej daty udzielili wyjaśnień na wezwanie Wójta.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2016 r. Wójt wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przedkładając Spółce korespondencję biegłych.

Pełnomocnik spółki, pismem wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego oraz wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu, na zasadzie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p., z załączonej opinii występujących w ramach GIG [...] W. K. oraz [...] J. K., pt. "Pojęcie oraz zakres robót górniczych w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze", na okoliczność wyjaśnienia terminu wyrobiska górniczego oraz kwestii integralności obudowy górniczej z tym wyrobiskiem.

Decyzją z dnia z dnia 28 kwietnia 2016 r. Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 5.597.785,30 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem pełnomocnika, powołani biegli nie posiadali wiadomości specjalnych do wydania opinii na gruncie Prawa budowlanego, a biegła E. P. nie posiadała uprawnień rzeczoznawcy majątkowego. Poza tym biegli nie sporządzili operatu szacunkowego ale wydali opinię. Podniósł dalej, że swobodna ocena dowodów nie może się przerodzić w ich dowolną ocenę. Stwierdził, że biegli nie uzasadnili powodów dla kwalifikacji obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej, nie odpowiedzieli na pytanie, czy ich zdaniem obudowa stanowi integralną część wyrobiska.

Pismem z 22 czerwca 2016 r., nawiązując do odwołania, Spółka wniosła do Kolegium o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej na podstawie art. 200a § 1 O.p., argumentując, iż biegli uchylili się w tej sprawie od odpowiedzi na większość z zadanych im pytań.

Decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. Kolegium, rozpoznawszy odwołanie Spółki, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w zmienionej kwocie, tj. w 5.541.810,60 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2005 r., szczególnie na kwestionowane przez podatniczkę "obudowy". Stanął na stanowisku, iż obudowy to konstrukcje oporowe, które nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne i nie są też częścią składową budynku, a zatem stanowią samodzielną budowę, wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. Taki stan rzeczy skutkuje przyjęciem tychże konstrukcji do opodatkowania. Kolegium zauważyło, że pogląd ten znajduje uzasadnienie w stanowisku wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości rynkowej tej budowli, to zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, który ustala tę wartość. Kolegium podkreśliło przy tym, że bez znaczenia dla opodatkowanych obiektów jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy na powierzchni), gdyż przepisy ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane, do których ona odsyła, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania.

Uznano, że spór w tej sprawie sprowadza się do obiektów usytuowanych pod powierzchnią ziemi, a ściślej do opodatkowania obudów górniczych. W tym kontekście, Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe, nie traktując ich jako integralnej części wyrobiska.

Ustosunkowując się do zarzucanych w odwołaniu błędów popełnionych przez biegłych w obliczeniach wykazywanych dla środka trwałego, Kolegium stwierdziło, że kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona w niniejszym postępowaniu przez organ pierwszej instancji. Kolegium zauważyło przy tym, że z uwagi na okres przedawnienia zobowiązania, ponowne postępowanie dowodowe nie jest możliwe. W tym stanie rzeczy, zaistniałe wątpliwości Kolegium postanowiło rozstrzygnąć na korzyść strony.

Kolegium nie podzieliło też stanowiska podatnika, że opinia biegłych jest dowodem sprzecznym z prawem, która nie spełnia wymogów stawianych operatom szacunkowym i sporządzona została przez biegłego nieposiadającego uprawnień, o których mowa w art. 4 ust. 8 u.p.o.l.

Zdaniem organu odwoławczego, Wójt odniósł się do skali żądań i oczekiwań podatnika wobec opinii biegłych, podczas gdy sama Spółka przedstawiła organowi podatkowemu opinię z niewspółmiernie niską wartością obiektów położonych w wyrobiskach i gdzie podano alokowane wartości składników majątku trwałego bez prezentacji wykonanych dla nich obliczeń. Kolegium uznało, że zarówno biegli, jak i organ podatkowy pierwszej instancji, wyjaśnili wszelkie kwestie poruszane przez podatnika w pytaniach do biegłych i sporządzanych pismach procesowych.

Z tych też powodów organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których stanowi art. 200a § 1 pkt 1 O.p., nakazujące przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w formie rozprawy.

Odnosząc się do przedłożonego przez podatnika pisma Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych i jego żądania o zwrócenie się z pismem do Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych z uwagi na wyjaśnienie wszystkich zarzutów formułowanych wobec biegłych, Kolegium uznało za pozbawione podstaw.

Ustosunkowując się dalej do zarzutów odwołania, Kolegium nie zgodziło się także z zarzutem naruszenia w sprawie art. 227 O.p., w szczególności z zarzutem próby uzupełnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym.

Nie zasługuje także na uwzględnienie – zdaniem organu odwoławczego ‒ zarzut Spółki o pominięciu wytycznych zawartych w wyrokach zapadłych w rozpatrywanej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 915/11). Organ podatkowy pierwszej instancji respektował bowiem zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jak i wytyczne zawarte w powołanym wyżej wyroku. Ponadto, wobec zaistniałego sporu, skorzystano z opinii biegłych.

W skardze z skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie wystąpił o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Kolegium pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 w zw. z art. 233 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 122 i art. 127 tej ustawy;

- art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 200a § 3 i 4 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") z uwagi na nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej na wniosek skarżącej,

- przepisu art. 127 w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. z uwagi na brak odniesienia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji do wszystkich zarzutów Spółki;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., a także w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o stan prawny nieobowiązujący w roku 2005, co przełożyło się na wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżanej decyzji;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 tej ustawy poprzez uchybienie zasadzie prawdy materialnej z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niepełne zgromadzenie materiału dowodowego oraz dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, z uwagi na bezpodstawne uznanie za przedmiot opodatkowania obudów górniczych, podczas gdy nie są one obiektami wymienionym wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani też nie stanowią przykładu obiektu wymienionego wprost w tej ustawie ze względu na istotne różnice;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, poprzez uznanie, że budowli podlegających amortyzacji, które zagregowane zostały w ramach środków trwałych niestanowiących w całości budowli, podstawę opodatkowania ustalać należy w oparciu o ich wartość rynkową, a nie amortyzacyjną, co narusza także art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie odmiennej wykładni ww. przepisu od wykładni wskazanej w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, uznając za bezpodstawny zarzut objęcia obudowy górniczej opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Stwierdzono bowiem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd przyjął za trafne zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą. Naruszono bowiem art. 120, art. 122 i art. 127 O.p. Kolegium, w toku rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, uznało za uzasadnioną wątpliwość co do długości i wartości wycenionych przez biegłych pięciu budowli. Wątpliwości te organ rozstrzygnął jednakże na korzyść strony, przyjmując m.in. argumentację, iż przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania uzupełnienia materiału dowodowego, przy udziale biegłych, nie jest możliwe z uwagi na pozostały do przedawnienia czas niespełna miesiąca, co w konsekwencji uniemożliwiłoby wydanie decyzji w drugiej instancji do dnia 8 sierpnia 2016 r., a zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. uległoby przedawnieniu.

Sąd uznał, że naruszono art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 tej ustawy. W uznaniu Sądu, Kolegium arbitralnie i wybiórczo odniosło się do opinii biegłych określającej podstawę opodatkowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że choć przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii.

Zdaniem Sądu niezrozumiałe jest więc to, że pomimo zakwestionowania podstawy opodatkowania niektórych budowli opartej na opinii biegłych, organ odwoławczy dał wiarę w pozostałej części wycenie, nie mając w wielu przypadkach danych o przebiegu procesu obliczeniowego. Zaistniała sytuacja jest niedopuszczalna, gdyż organ ten nie podjął wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym działał w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Trzeba w tym miejscu wspomnieć, że zgodnie z treścią art. 200a § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę na wniosek strony. Organ może oczywiście odmówić przeprowadzenia tejże rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Tymczasem już wyżej wykazano, że okoliczności sprawy nie były należycie wyjaśnione. W tej sytuacji - zdaniem Sądu - istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy.

Wzmocnieniem dla tej części argumentacji jest fakt, że już w poprzednim wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 915/11, Sąd zwrócił uwagę, że "organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie". Wypada w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem art. 153 P.p.s.a., "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie." W tym stanie rzeczy, oprócz naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, Kolegium dopuściło się obrazy tego przepisu.

Spór na płaszczyźnie materialnoprawnej sprawy nie był odosobniony. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 591/14, stwierdził, że ten prawidłowo uznał, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych kwalifikują się w poczet konstrukcji oporowych - zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla.

Za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 tej ustawy. Organ słusznie bowiem przyjął, że obudowy górnicze należy kwalifikować jako konstrukcje oporowe, które podlegają opodatkowaniu.

Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego skupia się na wadliwości wyceny obiektów będących przedmiotem opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem strony błędnie przyjęto w tej sprawie wartość rynkową obiektów w wyrobiskach górniczych, zamiast ich wartość amortyzacyjną.

Wobec ustalonego po wydaniu tego wyroku stanu faktycznego sprawy i zebrania nowych dowodów, wedle których ustalono, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od całych środków trwałych rodzaju 200, i nie podał organowi podatkowemu wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l., dokonując weryfikacji zaprezentowanych przez podatnika wartości budowli.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa procesowego:

1) art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego (postępowania administracyjnego) pomimo stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w obliczu braku możliwości dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek:

a) braku jednoznacznych podstaw faktycznych do zakwalifikowania obudowy górniczej do jednej z nazw budowli i wymienionych expresis verbis w przepisach prawa budowlanego, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji oparł wyrok w sprawie na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, oraz

b) pominięcia danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj.,

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.Pr.b. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w wyniku czego uwzględnienie w podstawie opodatkowania części jego wartości spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji RP,

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.Pr.b. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu,

5) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie sprawy co do istoty, tj. orzeczenie o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zawiera ona zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji, jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie jeden z nich związany jest z terminem przedawnienia zobowiązania.

Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (strony 6-7) wskazuje, że bieg terminu przedawnienia upływał z dniem 8 sierpnia 2016 r. W momencie wniesienia skargi do WSA w Gliwicach w dniu 18 sierpnia 2016 r., gdy miało dojść do ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie w podatku od nieruchomości uległo już przedawnieniu. Zdaniem Spółki nie ma już zatem możliwości, by prowadzić jakiekolwiek postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. po uchyleniu decyzji przez Sąd pierwszej instancji, co obligowało go do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Należy bowiem zauważyć, że data 8 sierpnia 2016 r., w której miał nastąpić skutek przedawnienia, jest późniejsza od daty wydania decyzji przez organ drugiej instancji, tj. 14 lipca 2016 r. Tymczasem dla oceny zgodności decyzji z prawem miarodajny jest stan faktyczny na dzień wydania decyzji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Sąd administracyjny nie rozstrzyga bowiem sprawy administracyjnej in merito, lecz dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności (por. np. wyroki NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 659/06, z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1617/10, z 10 października 2012 r. sygn. akt II FSK 475/11, z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 763/12, z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II OSK 706/16; wszystkie powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

W momencie wydawania decyzji (a także jej doręczenia), skutek przedawnienia zobowiązania nie wystąpił, zatem Sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać kontroli decyzji w oparciu o przesłanki, które wystąpiły później. Trzeba mieć również na względzie, że z tego powodu organ nie wskazał momentu, w którym przedawnienie nastąpiło. Nie wiadomo również, czy określenie go na dzień 8 sierpnia 2016 r. nie jest okolicznością sporną.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego (postępowania administracyjnego) pomimo stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w obliczu braku możliwości dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest niezasadny.

Podnoszona okoliczność związana z przesłanką przedawnienia zobowiązania ma natomiast wpływ na zalecenia sądu co do dalszego postępowania, które przedstawione zostały w końcowej części niniejszego uzasadnienia.

Nie jest zasadny również drugi zarzut procesowy sformułowany w skardze kasacyjnej. Należy przypomnieć, że zaskarżony wyrok został wydany po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1382/12, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 915/11, a więc w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie wynikającą z art. 190 p.p.s.a., a także w warunkach związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej brak jest odwołania się do tych przepisów.

Poza tym, Naczelny Sąd Administracyjny podziela rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach wydanych wobec Spółki, o sygn. akt: II FSK 1439/17 oraz II FSK 1523/17 (CBOSA), w dalszej części czyniąc je własnymi, z uwzględnieniem specyfiki występujących w tych sprawach.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie nie było wystarczających podstaw faktycznych co do posiadania przez obudowy górnicze cech nadających im charakter konstrukcji oporowych, tym samym zakwalifikowania ich do jednej z nazw budowli, czy też pominięcie przez sąd i organy podatkowe zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych jako źródła informacji o przedmiocie opodatkowania.

W związku z wątpliwościami i koniecznością weryfikacji danych zaprezentowanych przez skarżącą dotyczących wartości obudowy oraz wartości pozostałych obiektów organ podatkowy dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych, powołując w związku z tym w postępowaniu podatkowym biegłych rzeczoznawców majątkowych, celem ustalenia wartości (wyceny) budowli zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi, stanowiących w 2005 r. własność spółki i związanych z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą.

Wartość ta nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas organ podatkowy jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Podatnik ujmował

w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając jej dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. Stąd też właściwym było zastosowanie w sprawie przepisów art. 4 ust. 5, ust. 7 i 8 u.p.o.l.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, w szczególności opinii biegłych oraz dokumentów przedstawionych przez spółkę, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przedmioty oraz podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w 2005 r. Wykazowi stanowiącemu część składową decyzji organu pierwszej instancji nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania.

Trafne stanowisko wywiódł sąd pierwszej instancji, wskazując na konieczność dokonania wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie opinii tak, by nie pozostały niewyjaśnione fakty dotyczące wartości budowli, która jest przecież podstawą opodatkowania.

Nie są zasadne również zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 u.Pr.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.Pr.b. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w Prawie budowlanym

i dlatego należy je odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej.

Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512).

W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest: stal, beton czy cegłę.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r.,

P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.Pr.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych

i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów Prawa budowlanego oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014 r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.Pr.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.Pr.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach z dnia: 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15; 9 marca 2017 r., II FSK 385/15; 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16; 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2206/16 - CBOSA).

Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 u.Pr.b. wskazać należy, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów użyte w ustawie określenie budowla oznacza - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W kontekście treści przytoczonego przepisu, Spółka nie wskazuje, na czym polegał błąd wykładni i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, tylko a priori zakłada, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z urządzeniami technicznymi zlokalizowanymi w podziemnych wyrobiskach górniczych. Tymczasem z treści kwestionowanego przepisu wprost wynika, że definiuje on pojęcie budowli poprzez odesłanie do budowli, a także urządzenia budowlanego, w obu przypadkach

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Już sama konstrukcja gramatyczna przepisu, który w pierwszej kolejności odwołuje się do obiektu budowlanego,

a dopiero w następnej kolejności do urządzenia budowlanego, jako związanego

z obiektem budowlanym, wskazuje kolejność jego egzegezy. Innymi słowy za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a gdyby to nie przyniosło pożądanego rezultatu, urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.Pr.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Z tych właśnie przyczyn Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności nakazał określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.Pr.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą, akceptowana jest przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie metodologię kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych

w podziemnym wyrobisku górniczym, zastosował sąd pierwszej instancji. Jest ona prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny

w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r., P33/11, w punkcie 4.4.3.

Zdaniem Trybunału stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu Pr.bud., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II FSK 907/09, CBOSA).

Z powyższego obowiązku Sąd pierwszej instancji w pełni się wywiązał i prawidłowo uznał, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych kwalifikują się w poczet konstrukcji oporowych - zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla.

Konstatacji tej nie dyskwalifikuje zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzenie, iż "nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym.

Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna

z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Podzielić należy pogląd J. Drosika, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.Pr.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w orzecznictwie podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.Pr.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; 22 października 2014 r., II FSK 459/14; CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jak trafnie zauważono, SKO wskazało m.in., że przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez spółkę było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ jest natomiast określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, że nie notuje się w obrocie wolnorynkowym transakcji tego typu budowlami, określenia wartości środków trwałych i ich części składowych dokonano stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku, następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli oraz kosztem nabycia środka trwałego.

Oceniając działania organów podatkowych w tej kwestii trafnie sąd uznał, że czyniły one zadość wytycznym zawartym w wyrokach dotyczących ustalania dla potrzeb opodatkowania wartości budowli. Wielokrotnie bowiem Sąd wskazywał, że w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że środki trwałe w grupie 2 KŚT rodzaj 200 obejmują koszty drążenia wyrobiska, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, zgodnie z którym "wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l." (str. 23 wyroku).

W rozpatrywanej sprawie Spółka nie określiła wartości rynkowej budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w związku z czym organ miało obowiązek - zgodnie z treścią art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.- powołania biegłego (biegłych) spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518

ze zm.), co też uczynił. W konsekwencji nietrafny jest zarzut związany

z naruszeniem także art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2, art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wątpliwości można mieć jedynie co do sposobu przeprowadzenia w opinii biegłych wyceny przedmiotu opodatkowania i jej końcowych wniosków, mając na uwadze wywody sądu dotyczące błędów postępowania dowodowego. Jak stwierdza WSA w Gliwicach: "Wątpliwości te winny być wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, co może nastąpić przykładowo za sprawą rozprawy administracyjnej. Dopiero po wyczerpującym przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ może dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego, stosując przepisy prawa materialnego."

Jednak zanim organ przystąpi do usuwania wątpliwości, co do sposobu przeprowadzenia wyceny i jej końcowych wniosków, to w pierwszej kolejności ustali, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym celu, obliczy dzień, z upływem którego powinien nastąpić skutek przedawnienia, a następnie oceni, czy zasadne jest stanowisko Spółki, że termin ten już upłynął. W zależności od dokonanych ustaleń w tym zakresie: przeprowadzi postępowanie w sposób wskazany w zaskarżonym wyroku, bądź też uchyli rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji i umorzy postępowanie.

W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.