Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 816/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a, art. 19a ust. 1 i 8, ust. 5 , art. 106e ust. 1 pkt 9 i 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. Ś.-W. N. S. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także "organ interpretacyjny", stanowisko "A", dalej: "wnioskodawca", "skarżąca", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dotacji na dofinansowanie projektu "Nowoczesne zarządzanie strategiczne kluczem do sukcesu" oraz wykonania usługi doradczej w ramach tego projektu - uznał za prawidłowe, natomiast w zakresie wliczenia otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania, sposobu wykazania dofinansowania i wkładu własnego na fakturze oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty bezpośrednie i pośrednie projektu - uznał za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2018 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 2 lipca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu interpretacyjnego z dnia 15 czerwca 2018 r., wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca, jako "lider partnerstwa", zawarł z "B", dalej: ""B"", "instytucja pośrednicząca", umowę o dofinansowanie Projektu: "Nowoczesne zarządzanie strategiczne kluczem do sukcesu" w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W ramach projektu realizowane jest opracowanie i wdrożenie programów rozwojowych w 180 mikro i małych przedsiębiorstwach z branży usług medycznych poprzez kompleksowe wsparcie doradcze do 30 listopada 2018 r. Wsparcie, o którym mowa, kierowane jest do przedsiębiorstw, prowadzących działalność gospodarczą w ramach sekcji Q (PKD 86.87.88), nieposiadających strategii lub programu rozwoju z terenu całego kraju, a w szczególności do ich kadr zarządzających, zaangażowanych w proces rekrutacji. Kolejną grupą uczestników tego projektu byli interesariusze (przedstawiciele różnych instytucji, urzędów, organizacji skupiających pracodawców), wśród których upowszechniano wiedzę o zdiagnozowanych potrzebach lub barierach rozwojowych. W realizacji tego projektu uczestniczą: wnioskodawca, czyli lider projektu (beneficjent) i partnerzy, świadczący usługi doradcze.

Projekt składa się z trzech etapów. Etap pierwszy obejmuje analizę potrzeb rozwojowych przedsiębiorstwa (40 godzin dla mikroprzedsiębiorstwa i 70 godzin dla małego przedsiębiorstwa), przeprowadzaną na podstawie dokumentacji przedsiębiorstwa i informacji pochodzących ze źródeł powszechnie dostępnych, badanie ankietowe (także wśród pracowników) oraz bezpośredni wywiad (z przedstawicielem kadry kierowniczej oraz przedstawicielem pracowników). Ten etap kończy opracowanie diagnozy przedsiębiorstwa (w perspektywie finansowej, rynku, procesów wewnętrznych oraz nauki i rozwoju z zastosowaniem analizy strategicznej). Etap drugi obejmuje przygotowanie planu rozwojowego, zawierającego m.in. charakterystykę przedsiębiorstwa, analizę strategiczną firmy oraz rekomendowane działania (na tym etapie mikroprzedsiębiorstwa uzyskają 15 godzin wsparcia doradczego, a małe przedsiębiorstwa 24 godziny). Plany te, po akceptacji przez przedsiębiorcę, są przekazywane do "B". Etap trzeci obejmuje doradztwo we wdrażaniu planu rozwojowego w czasie trwania projektu (8 godzin wsparcia tak dla mikroprzedsiębiorstwa, jak i dla małego przedsiębiorstwa). W jego ramach przedsiębiorca może uzyskać informacje m.in. o źródłach i sposobach finansowania projektów, szkoleń, kursów, itd., doradcy zaś sprawdzą czy plan rozwojowy jest wdrażany oraz podpowiedzą jakie ewentualnie należy wprowadzić korekty.

Zasady finansowania realizacji wskazanego projektu określa umowa zawarta między beneficjentem (wnioskodawcą) a instytucją pośredniczącą. Zgodnie z nią projekt jest finansowany ze środków europejskich, z budżetu państwa oraz ze środków beneficjenta (wkładu własnego). Środki przekazywane przez instytucję pośredniczącą finansują koszty bezpośrednie (koszty opracowania analiz potrzeb rozwojowych oraz planów rozwojowych dla przedsiębiorstw uczestniczących w projekcie, a także monitoringu i doradztwa w zakresie wdrożenia planów rozwojowych) oraz koszty pośrednie (określone ryczałtowo w wysokości 20 % poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych kosztów bezpośrednich, są to koszty związane z funkcjonowaniem biura projektu: wynagrodzenia, opłaty i inne koszty związane z funkcjonowaniem i prowadzeniem biura projektu). Udział własny, jak wskazał wnioskodawca, stanowi 10 % wartości usługi doradczej i jest wnoszony przez odbiorców usług, tj. przedsiębiorców objętych programem. Wniesienie środków, stanowiących udział własny, przez tych przedsiębiorców jest dokumentowane wystawioną przez wnioskodawcę fakturą VAT. Pozostała część wartości usługi doradczej, tj. 90 %, jest finansowana przez "B". Dla przedsiębiorców stanowi ona pomoc de minimis. Wnioskodawca zaakcentował, że dofinansowanie ze strony "B" to 90 % wartości wydatków kwalifikowanych, w których zawiera się również, ale nie jedynie, finansowanie częściowe usługi doradztwa. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał m.in., że koszty pośrednie rozliczane są ryczałtem i ich część obejmuje częściowy wkład własny. Zdaniem wnioskodawcy środki przekazywane przez "B" nie mają w całości charakteru dopłaty do ceny usługi.

Wydatki w ramach projektu mogą obejmować kwoty podatku od towarów i usług, a beneficjent i partnerzy rozliczają kwoty brutto ponoszonych wydatków bezpośrednich. Transze dofinansowania, przekazywane w ramach harmonogramu opracowanego w porozumieniu przez beneficjenta i instytucję pośredniczącą, przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy projektu. Na ten rachunek wnoszone są również wpłaty przez przedsiębiorców stanowiące wkład własny. Beneficjent oraz partnerzy nie mogą przeznaczać otrzymywanych w ramach projektu środków na cele inne niż związane z projektem, w tym na czasowe finansowanie swojej działalności podstawowej. Beneficjent przekazuje odpowiednią część dofinansowania, zgodnie z umową, na pokrycie wydatków partnerów. Analiza, diagnoza i opis stanu faktycznego danego przedsiębiorstwa, w efekcie których powstaje plan rozwojowy przedsiębiorstwa, dokonywany jest przez doradców we współpracy z przedsiębiorcą i jego pracownikami. Doradztwo dotyczy również wdrożenia planu. Od podmiotu świadczącego usługę doradztwa wnioskodawca otrzymuje fakturę, z której wynika cena za świadczoną usługę doradztwa.

Wnioskodawca zaznaczył, że cena opracowania planu rozwojowego wynika ze stawek narzuconych przez instytucję pośredniczącą w ramach dokumentacji konkursowej. Zdaniem wnioskodawcy cena nie zależy od przyznanej dotacji, a dotacja nie pozwala świadczyć usługi po cenie niższej niż ta, którą wnioskodawca musiałby żądać od wykonawcy.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy otrzymana dotacja na sfinansowanie kosztów bezpośrednich i pośrednich projektu stanowi w całości podstawę opodatkowania podatkiem towarów i usług, czy też wyłącznie w części pokrywającej koszty bezpośrednie, tj. w części stanowiącej dopłatę do ceny usług doradczych świadczonych dla końcowych odbiorców?

2. Czy wartość otrzymanej dotacji w części dotyczącej dopłaty do ceny usług doradczych należy traktować jako kwotę brutto i wyliczać podatek należny rachunkiem "w stu"?

3. Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania dotacji pokrywającej część ceny usługi doradczej, a jaki dla wykonania usługi doradczej?

4. Czy faktura wystawiana dla odbiorcy usługi, powinna opiewać na kwotę stanowiącą wartość jego wkładu własnego (10%), traktowaną jako kwota brutto zawierająca podatek od towarów i usług, czy też na kwotę stanowiącą sumę wartości dofinansowania (90%) i wkładu własnego (10%), traktowaną łącznie jako kwota brutto zawierająca podatek od towarów i usług?

5. Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty ponoszone w ramach realizacji projektu, zarówno w części dotyczącej kosztów bezpośrednich (nabycie usług doradczych) jak również w części dotyczącej kosztów pośrednich (kosztów ogólnych realizacji projektu)?

Zdaniem wnioskodawcy otrzymana dotacja powinna zostać opodatkowana jedynie w części w jakiej pokrywa koszty bezpośrednie, bo w tej części można ją ocenić jako dopłatę do ceny. W pozostałym zakresie, tj. w jakim pokrywa koszty pośrednie jest to dotacja na pokrycie kosztów i nie podlega opodatkowaniu. Typowa dotacja (refundacja, dopłata, subwencja) nie jest odrębnym zdarzeniem opodatkowanym; nie stanowi również wynagrodzenia za czynność opodatkowaną świadczoną przez otrzymującego dotację, choć mogą się zdarzać sytuacje mniej typowe, w których dotacja w istocie stanowi wynagrodzenie za konkretne świadczenie ze strony otrzymującego tę płatność. Wówczas stanowi ona opodatkowany obrót dla tej czynności. Dotacje podlegają opodatkowaniu, zgodnie z treścią art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie jako składnik podstawy opodatkowania czynności, z którą są związane. Następnie wnioskodawca, odwołując się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, zauważył, że opodatkowane mogą być tylko te dotacje, które w sposób bezpośredni związane są z ceną świadczonej usługi lub wykonywanej dostawy. Powinny one stanowić część wynagrodzenia za te świadczenia, tyle że pokrywaną nie przez nabywcę, lecz przez podmiot dokonujący dofinansowania. Decydujący dla objęcia dotacji podatkiem od towarów i usług powinien być element bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeśli zaś nawet dotacje przeznaczone są na dofinansowanie konkretnych czynności opodatkowanych, lecz sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę treść art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, z której wynika generalna klauzula odnosząca się do niewliczania podatku do podstawy opodatkowania, przyjąć należy, zdaniem wnioskodawcy, że wartość otrzymanej dotacji w części dotyczącej dopłaty do ceny usług doradczych należy traktować jako kwotę brutto i wyliczać podatek należny rachunkiem "w stu".

Ze względu na treść art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania dotacji podlegającej opodatkowaniu następuje w dacie otrzymania środków. Uwzględniając zaś, że dotacje przekazywane są na rachunek bankowy, uznanie rachunku wnioskodawcy dotacją, która wchodzi w skład podstawy opodatkowania powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Uznanie rachunku innego rodzaju dotacjami nie powoduje natomiast powstania obowiązku podatkowego.

Powołując się na treść art. 106e ust. 1 pkt 9 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług wnioskodawca przyjmuje, że faktura dla odbiorcy usługi powinna obejmować jedynie cenę, za jaką nabywa on usługę, tj. wartość ustalonego w umowie wkładu własnego, traktowaną jako cena brutto zawierająca w sobie podatek należny. Natomiast wartość dotacji, choć zwiększa podstawę opodatkowania jako dopłata do ceny nie powinna być zawarta w fakturze VAT, gdyż odbiorca usługi nabywa ją za równowartość wkładu własnego i tylko taka kwota powinna wynikać z faktury.

Odwołując się z kolei do treści art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej, który wyraża zasadę neutralności, wnioskodawca twierdzi, że podatek naliczony zawarty w zakupach finansowanych dotacjami, co do zasady, podlega odliczeniu, o ile istnieje związek danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Istnieje zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących poniesienie kosztów bezpośrednich realizacji projektu. W przypadku kosztów pośrednich prawo takie, zdaniem wnioskodawcy, nie przysługuje.

Organ interpretacyjny po przedstawieniu zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego w zaskarżonej interpretacji przytoczył odpowiednie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. Odwołując się do art. 29a ustawy podatkowej i art. 73 dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organ zauważył, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Oznacza to, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. O wpływie dotacji na cenę mówić można wówczas, gdy ostateczny odbiorca nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę, taka dotacja podlega podatkowi od towarów i usług. Organ interpretacyjny przytoczył również tezę wyroku Trybunału Sprawiedliwości (w sprawie C-353/00), iż jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwota ta zwiększać będzie podstawę opodatkowania.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala, zdaniem organu interpretacyjnego, stwierdzić, że przekazane środki finansowe na realizację przedmiotowego projektu stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług doradczych. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, aby otrzymane środki były przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na świadczenie usług doradczych na rzecz określonej grupy odbiorców. Dzięki sfinansowaniu dotacją części kosztów usługi doradczej przedsiębiorca nie płaci pełnej kwoty należnej. W niniejszej sprawie istotnym jest zatem to, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. przedsiębiorcy w związku z uczestnictwem w realizowanym projekcie, z uwagi na przyznane wnioskodawcy dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od przedsiębiorcy, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Należy przy tym zauważyć, że gdyby otrzymane dofinansowanie było niższe niż 90%, automatycznie koszty ponoszone przez uczestników projektu musiałyby wzrosnąć, aby pokryć koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z tą usługą. W tej sytuacji musiałby on żądać od przedsiębiorców wkładu własnego w większej wysokości. Nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że w zakresie kosztów pośrednich dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu. Należy bowiem zauważyć, że część wkładu własnego, a więc cena jaką muszą zapłacić przedsiębiorcy za usługi doradcze - jak wskazuje treść uzupełnienia wniosku - obejmuje również część kosztów pośrednich. Skoro więc dotacja pokrywa zarówno koszty bezpośrednie jak i pośrednie, będące częścią ceny świadczenia, należy uznać, że w zakresie kosztów pośrednich również ma ona bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę. Nie ma znaczenia, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (w sprawie C-151/13), że wysokość kosztów pośrednich określona została ryczałtowo. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego organ interpretacyjny zauważył, że zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy w powiązaniu z ust. 6, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej dotacji na pokrycie części ceny usługi doradczej powstanie z chwilą wykonania usługi. Natomiast w przypadku usługi doradczej świadczonej na rzecz przedsiębiorców obowiązek podatkowy powstanie – na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy podatkowej - z chwilą wykonania usługi, w sytuacji zaś, gdy wpłata wkładu własnego dokonana zostanie przed wykonaniem ww. usługi, wówczas obowiązek podatkowy, w myśl art. 19a ust. 8, powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z kolei faktura dokumentująca świadczenie usług doradczych wystawiona na rzecz przedsiębiorców, zdaniem organu interpretacyjnego powinna, jak o tym stanowi art. 106e pkt. 11, 14 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierać całą wartość sprzedanej usługi z uwzględnieniem kwoty dofinansowania dotacją oraz kwoty do zapłaty przez przedsiębiorcę, w rozbiciu na kwotę podatku, wartość sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Z tego względu stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie, oparte na odmiennym założeniu, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego organ interpretacyjny, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdził że skoro poniesione przez wnioskodawcę wydatki w ramach kosztów bezpośrednich i pośrednich służą czynnościom opodatkowanym, to z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wskazane koszty, a nie jedynie w odniesieniu do faktur dokumentujących poniesienie kosztów bezpośrednich realizacji projektu, jak błędnie przyjął wnioskodawca. Organ interpretacyjny jednocześnie zastrzegł, że powyższe prawo przysługuje, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy, a świadczone usługi doradztwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

W skardze na tę interpretację wnioskodawca, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Formułując ten zarzut wnioskował o uchylenie wydanej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę wnioskodawca podkreślił, że jego wątpliwości dotyczyły w pierwszej kolejności ustalenia podstawy opodatkowania usług doradczych świadczonych w ramach projektu, których cena była finansowana w 90 % przez środki unijne oraz w 10 % przez odbiorców usług. Jego zdaniem charakter cenotwórczy ma jedynie ta część dotacji, która jest przeznaczona na pokrycie ceny usługi (co odpowiada wartości kosztów bezpośrednich). Zdaniem skarżącej, nie można się natomiast zgodzić z tym, że koszty pośrednie, będące odrębną pozycją w budżecie projektu mają wpływ na cenę usługi. W szczególności, zdaniem skarżącej, nie można przyjąć, ze brak ich sfinansowania przez "B" oznaczałby wzrost ceny dla odbiorcy o tę kwotę. Skarżąca akcentuje, że cena usługi doradczej została wyznaczona w umowie z "B" jako maksymalna. W razie zatem braku finansowania przedsiębiorca musiałby zapłacić więcej niż 10 % , co jednak w żadnej mierze nie ma znaczenia dla ceny ustalonej (narzuconej) przez "B" z góry. Cena nadal wynosiłaby tyle samo, zmieniałaby się jedynie proporcja finansowania, odpowiednio przez "B" i przedsiębiorcę. Jest to stan analogiczny do analizowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 821/13, do którego to organ interpretacyjny się nie odniósł. Przyjęcie zaś przez organ interpretacyjny, że dotacja w części finansującej koszty pośrednie ma wpływ na cenę stanowi nieuprawnione założenie organu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zawarła także, ujęty tabelarycznie ze wskazaniem kwot, schemat tzw. budżetu projektu. Odwołując się do niego twierdziła, że wpływ na cenę ma jedynie pozycja 1. o wartości 1.173.000 zł. Finansuje ona działania skierowane bezpośrednio do przedsiębiorstw i na tę kwotę wystawiane są zaświadczenia o pomocy de minimis. Stanowi ona 92,5 % kosztów bezpośrednich. Pozostałe 7,5 % kosztów bezpośrednich stanowią koszty związane z działaniami upowszechniającymi i interwencyjnymi. Nie stanowią one pomocy de minimis.

Pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych zaakcentowała, że z orzecznictwa tego wynika, iż określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług, czy też dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Zwrócił również uwagę na tezę wyroku w sprawie C-184/00, zgodnie z którą sam tylko fakt, iż dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów czy świadczenia usług). Pełnomocnik wskazuje również, odwołując się do wskazanych pism skierowanych przez różne organy podatkowe do innych podmiotów w latach 2006-2008, że dotacje o charakterze ogólnym, przeznaczone np. na pokrycie kosztów, a niebędące dofinansowaniem usługi nie powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania. Przytoczono przy tym obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. I FSK 773/16, wskazując, że zasługuje on na uwagę.

Końcowo pełnomocnik skarżącej wskazuje, że odpowiedź dotycząca pytania drugiego i trzeciego nie stanowi przedmiotu sporu. Natomiast w związku z zagadnieniem podstawowym i jego nieprawidłowym - zdaniem pełnomocnika - rozstrzygnięciem, niepoprawne jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie sposobu fakturowania dla odbiorcy usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, przyznane przez organ w zakresie szerszym niż pozwala na to zasada neutralności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślić należy, że jak o tym stanowi art. 57a powołanej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powołanego przepisu art. 57a P.p.s.a. wynika zatem po pierwsze, że w stosunku do skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach ustawodawca wprowadza dodatkowe wymogi formalne tego środka zaskarżenia, niewystępujące w przypadku pozostałych skarg. W skardze, o której mowa, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy bowiem określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Po drugie, (jak wskazuje NSA w powołanym wyżej wyroku) ze zdania 2 art. 57a P.p.s.a. wynika, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Taki sposób rozumienia powyższego przepisu znajduje potwierdzenie w treści art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W odniesieniu do rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zawężono zatem zakres kognicji sądu administracyjnego pierwszej instancji. Jest on uprawniony jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może zatem kontrolować tylko to, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie ma natomiast prawa orzekać poza granicami zakreślonymi w skardze, wynikającymi z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej.

Inaczej rzecz ujmując, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest zarzutem podniesionym w skardze przez pełnomocnika skarżącej. Z przepisu art. 57a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika bowiem związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Wojewódzki sąd administracyjny nie może więc, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, podejmować z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze oraz uwzględniać naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16, z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1772/18, a także z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1577/16; w piśmiennictwie zob. A. Kabat, teza 3. kom do art. 57a w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2018). W powołanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1778/16, NSA analizując treść art. 57a P.p.s.a. wyraził pogląd, że sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje skarżący, a także uzupełniać jego argumentacji. Wskazania, czy też zacytowania określonego przepisu w uzasadnieniu skargi nie można zaś uznać za prawidłowe, zgodne z art. 57a P.p.s.a., sformułowanie zarzutu zwłaszcza, gdy nie jest w żaden sposób wskazana forma naruszenia danego przepisu prawa.

Zgodnie z treścią art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla interpretację, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pełnomocnik skarżącej wskazał następujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, o których interpretację wystąpił: art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5, art. 29 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1. Z kolei w skardze, wniesionej w dniu 6 września 2018 r., pełnomocnik skarżącej zarzuciła indywidualnej interpretacji naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnik koszty pośrednie realizacji projektu, refundowane przez Agencję ryczałtowo w wysokości 20 % kosztów bezpośrednich oraz te z bezpośrednich, które ponoszone są w interesie niekonkretnego odbiorcy (w tym zakresie pełnomocnik odsyła do pkt 2 schematu tzw. projektu budżetu prezentowanego w skardze) nie stanowią dopłaty do ceny usług doradczych adresowanych do konkretnego odbiorcy i nie podlegają opodatkowaniu, a tym samym i faktury je dokumentujące nie dają prawa do odliczenia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FSK 821/13, który jej zdaniem, odnosił się do stanu faktycznego, jak przedstawiony w sprawie niniejszej, a także orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-184/11. Powołała się także na pisma różnych organów podatkowych z lat 2006- 2008, z których wynika, że dotacje o charakterze ogólnym nie mogą podlegać opodatkowaniu. Przytoczyła również obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie o sygn. I FSK 773/16, zaznaczając, że zasługuje on na uwagę. Wskazała ponadto, że "niepoprawne" jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie sposobu fakturowania dla odbiorcy usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (przyznane przez organ w zakresie szerszym niż przyzwala na to zasada neutralności). Stanowisko w tym zakresie pełnomocnik skarżącej uzasadniała treścią art. 106e ust. 1 pkt 9 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., aktualnie Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.). Wskazała również, że stanowisko organu interpretacyjnego co do prawa do odliczenia podatku zarówno z tytułu kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich jest konsekwencją uznania, ze podstawa opodatkowania obejmuje oba te składniki, z czym skarżąca się nie zgadza bowiem podatek naliczony zawarty w zakupach finansowanych dotacjami podlega odliczeniu o ile istnieje związek danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z zasadą neutralności wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej.

Zauważyć trzeba, że w skardze nie zostały natomiast sformułowane zarzuty naruszenia pozostałych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o których interpretację występowała pełnomocnik skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani art. 106e ust. 1 pkt 9 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług ze wskazaniem czy organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania. Nie zostały także sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2018 r. pełnomocnik wskazała, że realizowany przez skarżącą projekt, współfinansowany środkami przekazywanymi przez "B", polega na opracowaniu i wdrożeniu programów rozwojowych dla konkretnej liczby, tj. 180 mikro i małych przedsiębiorstw z branży usług medycznych. Wskazała również, że projekt jest realizowany w trzech etapach. Wykonanie pierwszego etapu, polegającego na analizie potrzeb rozwojowych uczestniczących w projekcie przedsiębiorstw, dokonywane jest konkretnie w ciągu 40 godzin dla mikroprzedsiębiorstwa i 70 godzin dla małego przedsiębiorstwa. Realizacja etapu drugiego, obejmującego już przygotowanie planów rozwojowych, dokonywana jest w ciągu 15 godzin dla mikroprzedsiębiorstwa, a 24 godzin dla małego przedsiębiorstwa. Z kolei na etap trzeci – doradztwo we wdrażaniu planu rozwojowego, obejmuje 8 godzin wsparcia, niezależnie od tego czy chodzi o mikro, czy małe przedsiębiorstwo. Z zawartego we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego wynika, że projekt skarżąca realizuje we współpracy z partnerami, tj. doświadczonymi doradcami wyłonionymi na rynku. Partnerzy ci, z tytułu świadczenia usług doradczych wystawiają faktury dla skarżącej. We wniosku wskazano ponadto, że uczestnikami projektu są także interesariusze, tj. zaproszeni przedstawiciele instytucji, urzędów i organizacji skupiających przedsiębiorców, wśród których upowszechniano wiedzę o zdiagnozowanych potrzebach i barierach rozwojowych. We wniosku nie wskazano jednak w jaki sposób i w których etapach realizacji projektu owo upowszechnianie wiedzy następuje. Wskazano natomiast, że koszty konferencji i druku materiałów promocyjnych (upowszechniających rezultaty projektu) zaliczane są do kosztów bezpośrednich.

W odniesieniu do finansowania projektu pełnomocnik skarżącej wskazała, że źródłami jego finansowania są, po pierwsze, środki przekazywane przez "B" oraz po drugie, wkład własny wnoszony faktycznie przez przedsiębiorców uczestniczących w projekcie. Z wniosku wynika, że nie ma żadnych innych źródeł finansowania przedmiotowego projektu (nie zostały w nim wskazane). Proporcje, w jakich ów projekt jest finansowany ze wskazanych źródeł wynoszą 90 % dla pierwszego oraz 10 % dla drugiego źródła. Pełnomocnik zaznaczyła, że skarżącej przysługują koszty pośrednie rozliczane ryczałtowo w wysokości 20 % poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach projektu wydatków bezpośrednich. Środki przekazywane przez "B", zgodnie z harmonogramem, wpłacane były na specjalnie w tym celu otworzony rachunek bankowy, w taki sam sposób wpłacane były środki od przedsiębiorców uczestniczących w projekcie, stanowiące wkład własny. Pełnomocnik zaznaczyła, że środki z tego rachunku nie mogły być użyte na cele inne niż związane z projektem, a w szczególności na – nawet tymczasowe – finansowanie działalności podstawowej czy to skarżącej, czy to partnerów.

Ponieważ zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób opisu finansowania i dokumentowania wydatków określanych jako pośrednie budził wątpliwości organu interpretacyjnego, wystosował on do skarżącej m.in. w tym zakresie, wezwanie do uzupełnienia i doprecyzowania stanu faktycznego. Odpowiadając na to wezwanie skarżąca wskazała, że koszty pośrednie "rozliczane są ryczałtem i ich część obejmuje częściowy wkład własny oraz koszty związane z funkcjonowaniem biura projektu, tj. wynagrodzenia, opłaty i inne koszty związane z funkcjonowaniem i prowadzeniem biura projektu."

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o którego interpretację (m.in.) skarżąca występowała i którego naruszenie w skardze zarzuciła, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, jak stanowi art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego implementację do polskich regulacji podatkowych stanowi powołany wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z obu przytoczonych przepisów wynika zatem, że aby dotację otrzymywaną przez podatnika podatku od towarów i usług (w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącą) od osoby trzeciej (w tym stanie faktycznym – od "B" wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, muszą mieć one bezpośredni wpływ na cenę (pozostawać w bezpośrednim związku z ceną) usług świadczonych przez podatnika (w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – ceną usług doradczych udostępnianych przez skarżącą przedsiębiorcom uczestniczącym w projekcie).

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę taki bezpośredni związek zachodzi również między ceną usług świadczonych przez skarżącą na rzecz przedsiębiorców uczestniczących w projekcie, a dotacją przekazywaną skarżącej przez "B" na koszty pośrednie.

W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że odnosząc się do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, organ interpretacyjny przyjął, że część wkładu własnego, a więc cena jaką muszą płacić przedsiębiorcy uczestniczący w projekcie za usługę doradczą, obejmuje koszty bezpośrednie oraz również część (stosownie do przyjętej proporcji) kosztów pośrednich. Także dotacja przekazywana przez "B" finansuje koszty bezpośrednie i pośrednie. W tym miejscu raz jeszcze zwrócić trzeba uwagę, że skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W konsekwencji Sąd przyjmuje, że sposób odczytania i ujęcia w zaskarżonej interpretacji opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, uzupełnionym przez skarżącą, na wezwanie organu, pismem z dnia 2 lipca 2018 r., odpowiada wymaganiom określonym w treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

W odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko organu, iż kwota wpłaty przedsiębiorcy uczestniczącego w projekcie, z uwagi na przyznane dofinansowanie ze strony "B" jest niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od przedsiębiorcy, gdyby owego dofinansowania nie było. Gdyby bowiem dofinansowanie otrzymane od "B" było niższe niż 90 %, automatycznie środki przekazywane przez przedsiębiorców uczestniczących w projekcie musiałyby wzrosnąć. W takiej sytuacji wnioskodawca musiałby zatem żądać od przedsiębiorców wkładu własnego w większej wysokości. Skoro natomiast część wkładu własnego finansuje również część kosztów pośrednich, jak to wskazał wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, a dotacja także pokrywa i koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, to należy uznać że i w zakresie kosztów pośrednich dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę. Trafne jest także spostrzeżenie organu interpretacyjnego, uargumentowane odwołaniem do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-151/13, że ryczałtowy sposób obliczania kosztów pośrednich nie wyklucza przyjęcia, iż dotacja finansująca częściowo (zgodnie z proporcją wskazaną we wniosku o interpretację) koszty bezpośrednie i pośrednie ma bezpośredni wpływ na cenę i wchodzi w zakres podstawy opodatkowania, bowiem w takiej sytuacji dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną ustalaną na poziomie ponoszonych przez wnioskodawcę kosztów.

Twierdzenie pełnomocnika skarżącej, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i powtórzone w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, że cena usługi doradczej wynika ze stawek z narzuconych przez "B" w ramach dokumentacji konkursowej i że dotacja nie pozwala świadczyć tej usługi po cenie niższej, nie odnosi się do istoty problemu, tzn. znaczenia dotacji dla wysokości środków, jakie wyłożyć musiałby przedsiębiorca aby skorzystać z usługi doradczej w razie braku bądź mniejszego finansowania projektu przez "B". Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem, jak to wyraźnie ujmuje pełnomocnik skarżącej w treści skargi, że o ile cena (rozumiana jako kwota, wykazywana w dokumentacji związanej z realizacją projektu) niezależnie od wielkości dotacji wynosiłaby tyle samo (bowiem jest wyznaczona w umowie z "B", to jednak – jak przyznaje pełnomocnik – zmieniłaby się proporcja finansowania projektu przez "B" i przedsiębiorcę. Ten element stanu faktycznego, wynikający w ocenie Sądu z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a expressis verbis wyrażony w skardze pozwala na stwierdzenie, że dotacja w częściach finansujących tak koszty bezpośrednie, jak i pośrednie, ma bezpośredni wpływ na cenę w rozumieniu przyjętym w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-144/02 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie o sygn. I FSK 773/16. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, analizując użyte w treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonych przez podatnika usług i pojęcie bezpośredniego związania dotacji z ceną świadczenia, użyte w treści art. 73 dyrektywy 2006/112/WE zauważył, że dla przyjęcia istnienia takiego bezpośredniego wpływu niezbędne jest by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym dotacji przyznanej sprzedawcy lub dostawcy. Chodzi zatem nie o cenę stanowiącą pozycję w dokumentach konkursowych czy dokumentach rozliczeniowych projektu, ale – co należy podkreślić - cenę rozumianą jako kwota, którą ma zapłacić nabywca bądź usługobiorca. Tak rozumiana cena w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niewątpliwie zależy w sposób bezpośredni i policzalny od wysokości dotacji. Wskazuje na to w skardze także pełnomocnik skarżącej, mówiąc o tym, że w przypadku zmniejszenia dotacji nastąpić by musiała zmiana proporcji udziału dotacji i wpłaty danego przedsiębiorcy uczestniczącego w projekcie w finansowaniu usług świadczonych przez skarżącą.

Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z opisem zawartym w uzupełnionym wniosku są dwa źródła finansowania projektu, zarówno w odniesieniu do kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich – dotacja i udział własny, czyli wpłaty przedsiębiorców – w proporcjach wskazanych we wniosku. Z punktu widzenia finansowania projektu stanowi on pewną zamkniętą i bilansującą się całość. Środki finansowe pochodzące zarówno z dotacji, jak i wpłat przedsiębiorców trafiają na wyodrębniony rachunek bankowy, służący wyłącznie finansowaniu projektu i nie mogą być wykorzystane, nawet na przejściowe, finansowanie wydatków ogólnych skarżącej lub partnerów, tzn. muszą być w całości zużyte na sfinansowanie wydatków projektu. Takiemu zbilansowaniu projektu od strony finansowej, czyli zrównoważeniu wpływów (z dotacji i wpłat przedsiębiorców) z wydatkami projektu służy określenie w ramach warunków realizacji projektu cen, po jakich skarżąca nabywa usługi doradcze od partnerów, by je udostępnić przedsiębiorcom uczestniczącym w projekcie po cenach niższych (bowiem część kosztów związanych z nabyciem tych usług od partnerów, jako koszty bezpośrednie, finansowana jest dotacją) oraz limitowanie wydatków (kosztów pośrednich, jako 20 % kosztów bezpośrednich) związanych z techniczną obsługą realizacji projektu (bowiem koszty konferencji oraz druku materiałów promocyjnych związanych z upowszechnianiem rezultatów projektu, tj. koszty realizacji działań skierowanych do wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej interesariuszy, zaliczane są, jak wskazuje pełnomocnik skarżącej do kosztów bezpośrednich, co do których nie ma sporu, że zaliczać je należy do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą). W takich uwarunkowaniach finansowych zmiana wysokości dotacji, zwłaszcza, że jak wskazała pełnomocnik skarżącej, w ramach realizacji projektu niemożliwa była zmiana ceny po jakiej skarżąca nabywała usługi doradcze, musiałaby prowadzić do zmiany cen płaconych przez przedsiębiorców uczestniczących w projekcie i to w proporcjach wprost, czyli bezpośrednio, zależnych od zmiany wysokości dotacji. Inaczej tę kwestię ujmując – odwołując się do stwierdzenia sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 773/16 - zauważyć można, że nie sposób przyznać rację stronie, która przy analizie kwestii cenotwórczego charakteru dotacji pomija okoliczność, iż należność pobierana od świadczeniobiorcy może stanowić jedynie 10 % określonej wartości usługi (i taka też wysokość opłaty jest przez skarżącą pobierana od usługobiorców – przedsiębiorców uczestniczących w projekcie). Dotacja ma zatem proste przełożenie na cenę usługi, pobieraną od przedsiębiorców uczestniczących w projekcie, redukuje bowiem kwotę należną od nich o 90%. Dodać należy, iż dotyczy to zarówno finansowania wydatków bezpośrednich, jak i pośrednich.

Odnosząc się do akcentowanego przez pełnomocnika skarżącej wyodrębnienia w ramach finansowych projektu wydatków bezpośrednich i pośrednich (z czego pełnomocnik nietrafnie wywodzi brak bezpośredniego wpływu dotacji finansującej wydatki pośrednie na cenę (rozumianą we wskazany wyżej przyjęty przez siebie sposób), należy zauważyć, że przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rzeczywistość bardziej adekwatnie, z ekonomicznego punktu widzenia, obrazuje podział kosztów na zmienne i stałe niż na koszty bezpośrednie i pośrednie. Nie ulega wątpliwości, że na cenę towarów czy usług oferowanych przez dany podmiot wpływają tak koszty zmienne, jak i koszty stałe, choć każde w nieco inny sposób. Koszty zmienne to takie, których wysokość zmienia się w zależności od ilości produkowanych towarów czy świadczonych usług (u przedsiębiorców są to np. nakłady na surowce, roboczogodziny, towar, energię lub paliwo; w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koszty zmienne obejmują nakłady na nabycie usług doradczych od partnerów projektu, które to usługi są następnie po cenie niższej od kosztów nabycia, dzięki otrzymanej przez skarżącą dotacji udostępniane przedsiębiorcom). Z kolei koszty stałe to takie, których wysokość nie zmienia się w zależności od ilości wytworzonych towarów i usług (przykładowo w działalności gospodarczej mogą to być płace administracji, koszty konserwacji urządzeń, zużycie energii np. do ogrzewania pomieszczeń; w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2018 r., jako koszty stałe finansowane są wynagrodzenia, opłaty i inne koszty związane z funkcjonowaniem biura projektu). Bezpośredni wpływ na cenę, lub ujmując inaczej, bezpośredni związek z ceną mają zarówno koszty stałe, jak i zmienne, choć znajdują one odzwierciedlenie w cenie w odmienny sposób. W przypadku kosztów stałych ich wpływ na cenę wytworzonych towarów czy usług jest tym większy, im mniej w danym czasie tych towarów czy usług zostało wytworzonych. W kalkulacji ceny muszą być jednak one uwzględnione bezpośrednio, czyli w takiej wysokości w jakiej rzeczywiście zostały poniesione, a także z uwzględnieniem konkretnej, policzalnej ilości wytworzonych towarów i usług. Mają one bowiem konkretny i wymierny wpływ na cenę wytwarzanych towarów i usług – odwrotnie proporcjonalny do ilości tych towarów i usług w danym okresie.

Sąd nie kwestionuje występującego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także sądów administracyjnych podziału na dotacje przekazywane na wytwarzanie towarów i świadczenie usług (co w klasyfikacji dotacji przyjętej w przepisach ustawy o finansach publicznych zasadniczo odpowiada dotacjom przedmiotowym) i dotacje tzw. ogólne – na działalność dotowanego podmiotu (we wskazanej wyżej klasyfikacji odpowiadające zasadniczo dotacjom podmiotowym). Ta druga kategoria dotacji, służąca np. pokryciu kosztów funkcjonowania dotowanego podmiotu czy pokryciu jego strat, niewątpliwie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę wytwarzanych przez taki podmiot towarów bądź usług, choć umożliwia mu dostarczanie towarów i świadczenie usług po niższych cenach. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obliczane ryczałtowo dotacje na koszty pośrednie, nie mają jednak zdaniem Sądu charakteru dotacji ogólnej, przeznaczonej na zapewnienie funkcjonowania skarżącej lub służącej pokryciu ponoszonych przez nią strat. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że dotacja przekazywana skarżącej przez "B", także ryczałtowo obliczana dotacja na koszty pośrednie, może służyć wyłącznie finansowaniu projektu, czyli ściśle zdefiniowanych ilościowo usług doradczych (co do ilości przedsiębiorców, którym te usługi są udostępniane i ilości godzin pracy partnera projektu, czyli doradcy, na poszczególnych etapach tworzenia i wdrażania planów rozwojowych przygotowanych dla poszczególnych przedsiębiorców). Dotacje, o których mowa nie mogą być natomiast wykorzystywane, jak wskazuje pełnomocnik skarżącej na wydatki niezwiązane z realizacją projektu, w tym nawet na przejściowe finansowanie własnej działalności skarżącej bądź partnerów projektu. Zwrócić należy również uwagę, że dotacje na koszty pośrednie, jak wskazuje pełnomocnik skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią 20 % poniesionych oraz udokumentowanych, a także zatwierdzonych w ramach projektu wydatków bezpośrednich. Również więc sposób kształtowania tych dotacji wskazuje na ich bezpośredni związek ze ściśle określoną ilością świadczonych w ramach projektu na rzecz przedsiębiorców, dokładnie zdefiniowanych usług.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16 (którego uzasadnienie pełnomocnik skarżącej w obszernych fragmentach przytoczyła w skardze), że gdy dotacja jest korelatem usług, tzn. wypłacana jest tylko w razie świadczenia usług i kwotowo zależy także od ilości świadczonych usług, to dotacja taka jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną usługi, nie ma zaś charakteru ogólnego. Pogląd ten NSA wyraził na tle stanu faktycznego nieco zbliżonego do stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie niniejszej, w odniesieniu do dotacji przekazywanej przez PARP, analizując zasady współpłacenia za usługę doradczą przez przedsiębiorców oraz rozliczania dotacji przysługujących tylko w razie świadczenia usług doradczych i zależnie od ich ilości. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę dotacja w zakresie finansującym część wydatków pośrednich ma taki charakter, jak dotacja analizowana przez NSA we wskazanym wyżej wyroku. Natomiast stwierdzenie ujęte w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. I FSK 821/13, iż dotacja, jeżeli ma charakter zakupowy i jest przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu, nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie niniejszej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w tym wyroku NSA pogląd, zgodnie z którym dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu objętego tym podatkiem (na co wskazuje również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-184/00 oraz w piśmiennictwie A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Tyle tylko, że jak wyżej na to wskazano, z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie niniejszej, dotacja przekazywana przez "B", także w części finansującej koszty pośrednie, daje się powiązać z konkretnie i w sposób policzalny określonymi usługami, których świadczenie na rzecz przedsiębiorców uczestniczących w projekcie stanowi u skarżącej czynności opodatkowane.

Uzupełniając argumentację można zauważyć, że pozostawienie dotacji, w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poza podstawą opodatkowania prowadzić może do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej, wyrażonej w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1. Jeżeli bowiem finansowane w części dotacją wydatki danego podmiotu związane są ze sprzedażą opodatkowaną (tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki skarżącego stanowiące koszty bezpośrednie i pośrednie), wówczas dają, co do zasady, prawo do wykazania zawartego w cenach nabywanych towarów i usług podatku jako podatku naliczonego, pomniejszającego podatek należny. Przy pozostawieniu dotacji finansującej częściowo takie wydatki poza podstawą opodatkowania nie powstanie natomiast u danego podmiotu "korelat" podatku naliczonego, jakim jest podatek należny od wartości czynności opodatkowanych, z których realizacją wiążą się wydatki finansowane częściowo dotacją.

Ponieważ w skardze, poza zarzutem naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały sformułowane żadne inne zarzuty, w tym dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Sąd nie analizował innych kwestii wynikających z treści zaskarżonej interpretacji poza wiążącymi się z zarzutem naruszenia wskazanego art. 29a ust. 1 ustawy podatkowej, mając na względzie treść art. 57a P.p.s.a.

Pełnomocnik skarżącej poddała pod rozwagę Sądu możliwość wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści: "Czy praktyka krajowa, która zalicza do podstawy opodatkowania podatku od wartości dodanej dotację przyznaną przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości na finansowanie kosztów bezpośrednich i pośrednich projektu "Nowoczesne zarządzanie strategiczne kluczem do sukcesu" w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, taka jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, jest zgodna z art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1, art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1)"? Uzasadniając postawienie tego pytania wskazała m.in., że wolą stron odpłatność za usługę została skalkulowana na poziomie kosztów bezpośrednich dotyczących usługi doradczej. W piśmie z dnia 12 marca 2013 r. zawierającym wniosek w sprawie zadania pytania prejudycjalnego pełnomocnik skarżącej wskazała również, że organ interpretacyjny niewłaściwie odczytał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem odbiorca usługi nie partycypuje w kosztach pośrednich projektu.

Odnosząc się do wskazanego wniosku zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Z kolei, jak o tym stanowi art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a., sąd zawiesza postępowanie z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu albo Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga, że – jak to wyraźnie wynika z przytoczonej wyżej treści art. 267 Traktatu, zwrócenie się z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości o wykładnię prawa unijnego możliwe jest jedynie wówczas, jeżeli "decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku". Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, oznacza to, że musi istnieć zależność pomiędzy pytaniem sądu krajowego, a przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, czyli że wykładnia określonego przepisu aktu organu Unii przez Trybunał Sprawiedliwości jest niezbędna do wydania rozstrzygnięcia przez sąd krajowy. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej potrzeba zwrócenia się o wykładnię określonych przepisów dyrektywy 2006/112/WE nie zachodzi. Wykładnia przepisu art. 73 wskazanej dyrektywy, będącego punktem odniesienia dla art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego wykładnia w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedmiotem sporu między skarżącą, a organem interpretacyjnym, dokonywana była przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie. Wiele z tych orzeczeń powołuje pełnomocnik skarżącej w swoim piśmie z dnia 12 marca 2019 r. Wynikających z nich wskazówek, pozwalających ocenić bezpośredniość związania dotacji otrzymywanych od osoby trzeciej z ceną dostawy lub świadczenia, realizowanych przez podatnika na rzecz swojego kontrahenta, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie kwestionuje.

Zauważyć jednocześnie trzeba, że nie może wywołać żadnego skutku twierdzenie pełnomocnika skarżącej zawarte w piśmie złożonym w dniu 12 marca 2019 r., że organ niewłaściwie odczytał stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2018 r., w sytuacji gdy w skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] złożonej w dniu 6 września 2018 r., ani we wskazanym piśmie z dnia 12 marca 2019 r., odpowiedni zarzut naruszenia konkretnego przepisu prawa, w wyniku którego to naruszenia błędne odczytanie stanu faktycznego przez organ interpretacyjny miało by miejsce, nie został sformułowany. Niezależnie od tego, stwierdzić należy, iż organ interpretacyjny stan faktyczny podany przez skarżącą w uzupełnionym wniosku o wydanie interpretacji odczytał w jedyny możliwy sposób, biorąc pod uwagę sposób opisu tego stanu faktycznego we wniosku i odpowiedzi z dnia 2 lipca 2018 r., udzielonej przez skarżącą na wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia i doprecyzowania stanu faktycznego. Pełnomocnik skarżącej chciałaby zatem uzyskać stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE, w tym jej art. 73, na tle praktyki krajowej jednak w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż wynikał z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie. Także i z tego powodu, uwzględniając treść art. 276 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wymagającego dokonania przez Trybunał wykładni prawa unijnego dla wydania wyroku w konkretnej sprawie rozpoznawanej przez sąd krajowy, wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym Sąd nie uznaje za zasadne.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej argumenty, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.