Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 147/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6329 Inne o symbolu podstawowym 632
Hasła tematyczne: Pomoc społeczna
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.145 § 1 pkt 1 lit.a,art.152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: aer.3 ust.1
journal: Dz.U. 2003 nr 228 poz 2255
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych
article: art.77
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art.3 ust.1a, art.21 pkt 16 lit.a pkt 20, art. 22
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 236 poz 1991
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności  przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza  granicami kraju.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania świadczeń rodzinnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...]r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2010r. nr [...], po rozpoznaniu sprawy z wniosku E.M. o ustalenie prawa do zasiłku rodzinnego oraz dodatków do zasiłku rodzinnego na dzieci N.M. i M.M., Naczelnik Wydziału Świadczeń Społecznych, działając z upoważnienia Burmistrza Miasta, odmówił przyznania wnioskowanych świadczeń rodzinnych.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż dochód w przeliczeniu na osobę w rodzinie E.M., do którego należało doliczyć diety z tytułu podróży służbowych męża wnioskodawczyni, wynosi 1.427,29 zł. i przekracza kryterium dochodowe określone w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz.U. Nr 139, poz. 992 ze zm.).

W odwołaniu od powyższej decyzji E.M. wskazała, iż otrzymywane przez jej męża diety stanowią świadczenie nieopodatkowane, nie mają charakteru stałego jak wynagrodzenie zasadnicze, co wynika z charakteru wykonywanej pracy. Oświadczyła również, że osoba odpowiedzialna za przyjmowanie dokumentów w Urzędzie Miejskim nie chciała przyjąć zaświadczenia o wynagrodzeniu zasadniczym. Ponadto stwierdziła, że sytuacja finansowa jej rodziny jest trudna, a pieniądze otrzymywane z tytułu zasiłku rodzinnego były dla niej niezbędną pomocą, gdyż pokrywały większość kosztów związanych z edukacją dzieci.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 5 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz.U. Nr 228, poz. 2255 ze zm.), w związku z art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy

o świadczeniach rodzinnych, zasiłek rodzinny przysługuje jeżeli dochód rodziny w przeliczeniu na osobę albo dochód osoby uczącej się nie przekracza kwoty 504 zł.

W przypadku, gdy członkiem rodziny jest dziecko legitymujące się orzeczeniem o niepełnosprawności lub orzeczeniem o umiarkowanym lub znacznym stopniu niepełnosprawności zasiłek rodzinny przysługuje, jeżeli dochód rodziny w przeliczeniu na osobę nie przekracza kwoty 583 zł. Organ II instancji wskazał, iż przeciętny miesięczny dochód członka rodziny E.M. wyniósł 1.427,29 zł. Stwierdził również, że organ I instancji wydając w takim wypadku decyzję uprawniającą dopuściłby się istotnego naruszenia przepisów prawa finansowego. Ponadto Kolegium wskazało, iż zgodnie z art. 3 pkt 1a ustawy o świadczeniach rodzinnych dochód oznacza przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszone o koszty uzyskania przychodu, należny podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne niezliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Dodatkowo w myśl art. 3 pkt 1c tiret 10 ustawy o świadczeniach rodzinnych dochodem niepodlegającym opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych są należności ze stosunku pracy lub z tytułu stypendium osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywających czasowo za granicą – w wysokości odpowiadającej równowartości diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, ustalonych dla pracowników zatrudnionych w państwowych lub samorządowych jednostkach sfery budżetowej na podstawie kodeksu pracy. Jednocześnie Kolegium powołało się na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, w których sąd wypowiedział się, że takie diety należy uznać za składnik dochodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E.M. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] listopada 2011 r., z uwagi na naruszenie art. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. c tiret 10 ustawy o świadczeniach rodzinnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i interpretację.

Zdaniem skarżącej interpretacja przez Kolegium wskazanych wyżej przepisów jest nazbyt rozszerzająca i stoi w zasadniczej sprzeczności z art. 21 ust 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 77 kodeksu pracy oraz z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przepisy te bowiem wskazują, że pracownikowi z tytułu podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów z nią związanych, należności te służą zmniejszeniu pasywów pracownika, a więc nie mogą być uznane za świadczenia typu wynagrodzeniowego, a co za tym idzie aktywa jego rodziny. W skład tych należności wchodzą diety, zwrot kosztów przejazdów

i dojazdów, noclegów, innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Skarżąca wskazała, iż jak wynika z zaświadczenia wystawionego przez pracodawcę jej męża - N sp. o.o. z dnia [...] października 2010 r. kwota wypłaconych pracownikowi diet jest niższa od równowartości diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ustalonych dla pracowników zatrudnionych

w państwowych lub samorządowych jednostkach strefy budżetowej. Zdaniem skarżącej diety wypłacone w wysokości zgodnej z przepisami dochodem nie są i nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu prawa do zasiłku. Zdaniem skarżącej przy przyjęciu rozszerzającej interpretacji przepisu art. 3 ust. 1 lit. c tiret 10, ona i członkowie jej rodziny - przede wszystkim dzieci, zostały podwójnie skrzywdzone po pierwsze dlatego że nie otrzymały zasiłku rodzinnego, dodatku z tytułu rozpoczęcia nauki, dodatku na pokrycie kosztów dojazdu do szkoły jak również nie otrzymały kwoty 46.710,43 zł. z tytułu diet jakie otrzymał ich ojciec na pokrycie kosztów wyżywienia, podróży i innych wydatków, gdyż kwota ta została spożytkowana zgodnie z definicją diety, na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Tak więc dochód rodziny nie jest wyższy o 46.710,43 zł. ponieważ kwota ta nie stanowi wynagrodzenia za pracę, a w związku z tym nie mogło być i nie zostało przekroczone kryterium dochodowe rodziny skarżącej.

Skarżąca zwróciła również uwagę, iż dochód stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które muszą być udokumentowane i muszą stanowić realny przychód w roku kalendarzowym poprzedzającym okres zasiłkowy. Przychodem takim nie jest kwota wynikająca z wypłaconych diet z tytułu podróży zagranicznych otrzymywana przez jej męża ponieważ jest wolna od podatku dochodowego w myśl przepisu art. 21 ust 1 pkt 16 lit. a o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżona decyzja zapadła

z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy administracyjnej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.), sądy te sprawują kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem. W związku z powyższym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jej wydawaniu organy naruszyły prawo materialne lub przepisy procesowe w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.- dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd nie może opierać kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Podstawą orzekania sądu są akta sprawy administracyjnej (art. 133 § 1 P.p.s.a.).

Poddana kontroli sądowej, w wyniku wniesienia skargi, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w trybie przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 139, poz. 992 z późn.zm.) po rozpoznaniu wniosku E.M. z dnia [...] września 2010 r. o ustalenie prawa do zasiłku rodzinnego i dodatków do tego zasiłku na dwoje dzieci M.M. i N.M..

W zakresie objętym sporem kwestią zasadniczą, wymagającą rozstrzygnięcia pozostawał bowiem sposób wyliczenia dochodu rodziny wnioskodawczyni – ustalanego w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 ustawy o świadczeniach rodzinnych za rok poprzedzający okres zasiłkowy 2010-2011 tj. za rok 2009 (vide art. 3 pkt 2 i pkt 10 ustawy), w szczególności zaś to czy zaliczeniu do dochodu rodziny skarżącej podlegała, uzyskana od pracodawcy przez jej męża P.M. pozostającego w stosunku pracy, należność w kwocie 46.710,43 zł. W świetle ustaleń poczynionych przez organ I instancji, zaakceptowanych przez organ odwoławczy, nie może budzić wątpliwości, iż wskazana kwota została wypłacona przez pracodawcę mężowi skarżącej, zatrudnionemu jako kierowca i wykonującemu – na polecenie pracodawcy - przewozy w transporcie międzynarodowym, jako należność związana ze stosunkiem pracy, na pokrycie kosztów utrzymania i drobne wydatki w związku z realizacją na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza granicami kraju. Tym samym nie może budzić wątpliwości, iż należności te ze względu na cel jakiemu miały służyć i tytuł prawny pozostawały odpowiednikiem tzw. diet w rozumieniu przepisu art. 77 5 Kp i § 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. z 2002 r., Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Zważywszy na ochronny i gwarancyjny charakter przepisów prawa pracy ustawodawca nie narzucił pracodawcom zasad ustalania wysokości tych diet zastrzegając jedynie, iż dla pracownika spoza państwowej i samorządowej sfery budżetowej diety za dobę podróży służbowej w kraju oraz poza granicami kraju nie mogą być ustalane w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika wskazanej sfery (art. 77 5 § 4 Kodeksu pracy). Z zaświadczenia pracodawcy męża skarżącej z dnia [...] października 2010r. (k. 26 akt administracyjnych) jednoznacznie przy tym wynika, iż kwoty wypłaconych diet miały rekompensować koszty wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej oraz ponoszone przez niego w tym czasie drobne wydatki.

W rozpatrywanej sprawie w oparciu o poczynione ustalenia faktyczne organy przyjęły, że wskazane należności w kwocie 46.710,43 zł stanowią diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej i podlegają wliczeniu do dochodu rodziny w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 lit c tiret 10 ustawy o świadczeniach rodzinnych, bowiem można je zakwalifikować jako inne dochody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. należności ze stosunku pracy osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywających czasowo za granicą - w wysokości odpowiadającej równowartości diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ustalonych dla pracowników zatrudnionych w państwowych lub samorządowych jednostkach sfery budżetowej na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn.zm.).

Zważyć przyjdzie, iż pogląd ten organ II instancji w istocie oparł na - powołanym w uzasadnieniu decyzji wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt. II SA/Go 1012/09. Skład orzekający w tamtej sprawie stwierdził, z powołaniem się na wcześniejszy wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 marca 2009 r. w sprawie II SA/Go 728/08, iż diety uzyskane przez pracownika z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju stanowią należności ze stosunku pracy, uznając trafność stanowiska organów, iż przedmiotowa należność należy do kategorii, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. c tiret 10. Wywiódł także, że "ustawa o świadczeniach rodzinnych nie buduje innej struktury, zasad i kategoryzacji dochodów niż przewidują to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o świadczeniach rodzinnych odwołuje się zatem do zasad uregulowanych prawem podatkowym dla celów szczególnych związanych z realizowaniem pomocy społecznej, w którym dochodem są przychody podlegające opodatkowaniu po odliczeniu tzw. kosztów uzyskania przychodów (określone w art. 22 u.p.d.o.f. ). W rozdziale 3 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zwolnienia przedmiotowe definiując wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa posługuje się tu pojęciem "wolne od podatku dochodowego", którego synonimem jest, użyte w art. 3 pkt 1 lit. c ustawy o świadczeniach rodzinnych, sformułowanie "inne dochody niepodlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych". Ustawa podatkowa nie zawiera sformułowania "dochody niepodlegające opodatkowaniu" zatem nie można mieć wątpliwości, iż chodzi o tę samą klasę desygnatów obu przepisów. Redakcja omawianego przepisu ustawy o świadczeniach rodzinnych jest zaś tylko odbiciem poziomu techniki legislacyjnej. Z tej też przyczyny wynika różnica pomiędzy brzmieniem przepisu ustawy podatkowej dotyczącej poszczególnego zwolnienia tj. art. 21 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a spornym w tej sprawie przepisem art. 3 pkt 1 lit. c tiret 10 ustawy o świadczeniach rodzinnych. W ustawie podatkowej wolne od podatku dochodowego są "diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika", w ustawie o świadczeniach rodzinnych należności ze stosunku pracy lub z tytułu stypendium osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywających czasowo za granicą - w wysokości odpowiadającej równowartości diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ustalonych dla pracowników zatrudnionych w państwowych lub samorządowych jednostkach sfery budżetowej na podstawie ustawy Kodeks pracy. Nie można także mieć wątpliwości, że chodzi o te same "diety", gdyż struktura i treść pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o świadczeniach rodzinnych, która przecież odwołuje się do ustawy podatkowej, jest podobna. W tej sytuacji diety wypłacone z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, jako zwolnione od opodatkowania, są przyjmowane do dochodu obliczanego na potrzeby ustawy o świadczeniach rodzinnych. Za taką interpretacją przemawiają nie tylko względy systemowe związane z kompatybilnością obu ustaw i przewidzianej w nich struktury dochodów oraz zwolnień przedmiotowych, ale także zasady stojące u podłoża systemu świadczeń społecznych.".

O ile oczywistym wydaje się stwierdzenie, iż diety z tytułu zagranicznych podróży służbowych pracownika, nie będąc wynagrodzeniem za pracę, są należnościami związanymi ze stosunkiem pracy, to Sąd - w składzie rozpoznającym niniejszą skargę - nie podziela poglądu, iż stanowią one dochód w rozumieniu ustawy o świadczeniach rodzinnych, będąc świadczeniami o jakich mowa w tiret 10 lit. c pkt 1 art. 3 ustawy o świadczeniach rodzinnych.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem WSA w Gorzowie wyrażonym w sprawie II SA/Go 1012/09, iż ustawa o świadczeniach rodzinnych, nie budując innej struktury, zasad i kategoryzacji dochodów niż przewidują to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołuje się do zasad uregulowanych prawem podatkowym dla celów szczególnych związanych z realizowaniem pomocy społecznej. Z tych też względów oraz mając na uwadze widoczną prima facie zbieżność unormowań uznać należy, iż odpowiednikiem należności ze stosunku pracy o jakich mowa w art. 3 pkt 1 lit. c tiret 10 ustawy o świadczeniach rodzinnych są przychody ze stosunku pracy wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.o.f, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Różny na tle wskazanych przepisów pozostaje natomiast zakres zwolnienia od podatku dochodowego i wysokość wliczanej do dochodu kwoty – w obu zresztą przypadkach określany przez odniesienie do wysokości diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych pracowników państwowej

i samorządowej sfery budżetowej.

O ile jednak nie może budzić wątpliwości, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskana przez P.M. w 2009 roku należność związana ze stosunkiem pracy w kwocie 46.710,43 zł stanowiła diety o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. "a" u.p.d.o.f., to nie może być ona uznana za należność ze stosunku pracy o jakiej mowa w tiret 10 lit. c pkt 1 art. 3 ustawy o świadczeniach rodzinnych. Taką bowiem kwalifikacją mogą być objęte jedynie należności ze stosunku pracy osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywających czasowo za granicą.

Zważywszy na brak w ustawie o świadczeniach rodzinnych definicji pojęcia "osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywająca czasowo za granicą" i omówione powyżej powiązanie regulacji art. 3 pkt 1 tejże ustawy z ustawą podatkową w zakresie struktury dochodów oraz zwolnień przedmiotowych, pojęcie to powinno być wykładane z uwzględnieniem jego funkcjonowania w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 3 ust. 1a ustawy podatkowej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Natomiast pojęcie tzw. "pobytu czasowego" użyte w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o u.p.d.o.f. analizował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie III RN 31/00 (publik. OSNP 2001/14/456, OSNP-wkł. 2001/9/7, M.Prawn. 2001/11/575, POP 2002/1/10. Wskazał w nim, iż "skorzystanie podatnika ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zależne jest od stwierdzenia, że w danym roku podatkowym uzyskiwał on dochody ze stosunku pracy w okresie przebywania czasowo za granicą, przy czym pojęcie tzw. pobytu czasowego należy rozumieć zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (jednolity tekst: Dz.U. z 1984 r. Nr 32, poz. 174 ze zm.). Sąd Najwyższy wywiódł, iż określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej przesłanki prawne jego stosowania nawiązują wprost do wskazanego już w art. 3 ust. 1 tej ustawy kryterium zamieszkania. Oznacza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego,

o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą; oraz po drugie - od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis powyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły. Dlatego przy jego wykładni należy przede wszystkim wziąć pod uwagę to, że pojęcie tzw. pobytu czasowego, w odróżnieniu od tzw. pobytu stałego, oznacza na gruncie prawa polskiego, iż określona osoba fizyczna faktycznie przebywa, czyli zamieszkuje "bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego, w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem" (art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych). Uznając powyższe stanowisko Sądu Najwyższego, tym samym skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie IV SA/Gl 319/10, iż pojęcie "czasowego pobytu za granicą" powinno być rozumiane w znaczeniu potocznym.

Posiłkując się stanowiskiem Sądu Najwyższego w rozpoznawanej sprawie, za bezsporne uznać należy, iż skarżący, zważywszy na charakter wykonywanego zatrudnienia, za granicą przebywał jedynie w związku i przez czas konieczny do wykonania poleceń służbowych pracodawcy – przewozu międzynarodowego. To "przebywanie" za granicą miało przy tym charakter podróży, a nie pobytu połączonego z zamieszkiwaniem (bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego), zatrudnieniem

i uzyskiwaniem przychodów ze stosunku pracy u zagranicznego pracodawcy. Z tych przyczyn, w sytuacji gdy skarżącego nie można uznać za osobę przebywającą czasowo za granicą, uzyskane przez niego w 2009 r. diety z tytułu zagranicznych podróży służbowych nie podlegały wliczeniu do dochodu jego rodziny za 2009 r.

W kontekście zakwalifikowania kwoty 46.710,43 zł jako diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych odbywanych przez wnioskodawcę zatrudnionego jako kierowca zauważyć należy rozbieżność jak zaistniała w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przyjmowania czy przepis art. 775 § 1 Kp dotyczy również kierowców transportu międzynarodowego.

Negatywne stanowisko w tej kwestii zajął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, (OSNP 2009/13-14/166) stwierdzając, iż kierowca transportu międzynarodowego, odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy, nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. Odmienne stanowisko prezentowało w tym przedmiocie zajmowało orzecznictwo sądowoadministracyjne w sprawach podatkowych (np. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 732/06 – zbiór LEX nr 421645). Akceptując ten drugi pogląd, należy mieć na uwadze okoliczność, że w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz.U. Nr 95, poz. 879, ze zm.) dodano art. 21a wyraźnie regulujący tę kwestię, stanowiąc, że kierowcy w podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalone na zasadach określonych w przepisach art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy. Przepis ten obowiązuje od 3 kwietnia 2010 r. i został wprowadzony właśnie w związku z owymi różnicami interpretacyjnymi, a zatem można go wykorzystać do odpowiedniej wykładni art. 775 § 3-5 Kp, stosowanego do stanów faktycznych sprzed nowelizacji ustawy

o czasie pracy kierowców. W rozpoznawanej sprawie postępowanie administracyjne wszczęte zostało wnioskiem skarżącej z dnia [...] września 2010 r. Należy też wskazać na przepis art. 7 ustawy z dnia 10 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 246), wprowadzającej powołaną zmianę, zgodnie z którym w sprawach administracyjnych, postępowań podatkowych, o wykroczenia, karnych lub w karnych skarbowych wszczętych

i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzonych w związku z przepisem art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn.zm.), stosuje się przepis art. 21a ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W ocenie Sądu za tezą, iż diety z tytułu zagranicznych podróży służbowych nie podlegają zaliczeniu do dochodu w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 1 ustawy

o świadczeniach rodzinnych przemawia też fakt niewliczania do tegoż dochodu diet z tytułu podróży krajowych. Charakter i cel tych świadczeń uznać należy za tożsamy mimo, iż dieta z tytułu zagranicznej podróży służbowej (§ 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju) przeznaczona jest na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki (czyli pełnych kosztów wyżywienia), a dieta z tytułu krajowych podróży służbowych (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju - Dz.U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży. Występująca w powołanych przepisach różnica w zakresie stopnia pokrywania przez pracodawcę wydatków na wyżywienie ponoszonych przez pracownika w czasie podróży służbowej nie może mieć decydującego znaczenia dla różnicowania tych świadczeń w kontekście pojęcia dochodu z ustawy o świadczeniach rodzinnych. Wynika ona z mniejszej dolegliwości związanej z oderwaniem od rodziny i centrum życiowego w czasie pozostawania w krajowej podróży służbowej niż w podróży zagranicznej oraz wyższych kosztów wyżywienia za granicą. Decydujące jest zaś to, że oba wskazane świadczenia z założenia służą pokryciu kosztów generowanych przez podróż służbową i zaspokajaniu związanych z tym potrzeb pracownika ją odbywającego. Tym samym, dokonywana w postaci diet, rekompensata zwiększonych lub pełnych kosztów wyżywienia pracownika nie zwiększa dochodu rodziny pracownika, a jedynie go nie uszczupla.

Wreszcie należy też zaznaczyć, że przedstawiona wyżej koncepcja równego traktowania diet z tytułu podróży służbowej krajowej i zagranicznej jest zgodna z art. 32 Konstytucji, wprowadzającego nakaz równego traktowania. Trybunał Konstytucyjny, dokonując kontroli konstytucyjności przepisów pod kątem zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wielokrotnie podkreślał, że nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa znajduje zastosowanie w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok z 5 listopada 1997 r., K. 22/97, OTK ZU 1997 nr 3-4, poz. 41). Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ocena każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości musi być zatem poprzedzona dokładnym zbadaniem sytuacji prawnej podmiotów i przeprowadzeniem analizy, tak gdy chodzi o ich cechy wspólne, jak też cechy różniące (por. uzasadnienie wyroku z 28 maja 2002 r., P 10/01, OTK ZU 2002 nr 3/A, poz. 35). Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawia wątpliwości, że wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych. Wyrażona w ten sposób sprawiedliwość rozdzielcza oznacza, że równych traktować należy równo, podobnych należy traktować podobnie i nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów, których sytuacja faktyczna jest taka sama. Tak rozumiana równość oznacza też akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów, z tym jednak, że różne traktowanie powinno być uzasadnione (OTK 1996 r., cz. II, poz. 33, s. 72-73; por. też wyroki TK z 16 grudnia 1997 r., sygn. K. 8/97, OTK ZU 1997 nr 6, poz. 502 i 13 kwietnia 1999 r., K. 36/98, OTK ZU 1999 nr 3, poz. 40, s. 243-244). Dokonana przez Sąd wykładnia przepisu art. 3 pkt 1lit. c tiret 10 nie przeczy równemu traktowaniu pracowników jednej grupy tzn. kierowców jako pracownikom mobilnym pracujących w warunkach ciągłego przemieszczania się (podróży). Prowadzi zaś do uzasadnionego rozróżnienia tej grupy zawodowej

z pracownikami zatrudnionymi w stałym miejscu pracy, których sytuacja prawna

i faktyczna jest zasadniczo odmienna.

Mając zatem na uwadze okoliczność, iż z podanych powyżej przyczyn zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem omówionych przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, podlegały one uchyleniu stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Na podstawie przepisu art. 152 P.p.s.a. orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.