Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 389/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ut. 1 pkt 8, art. 44
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na ten podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 3201-IOD2.4102.37.2021.11, 3201-IOD2.4102.73.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 października 2021 r. nr 3214-SPV.4102.23.2020.AS, 3214-SPV.4102.12.2020.SZD określającą M. R. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził u podatnika od 21 stycznia do 29 maja 2019 r. kontrolę podatkową w zakresie naliczania i deklarowania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017-2019.

Organ I instancji ustalił, że podatnik sprzedawał niezabudowane nieruchomości gruntowe, nie zgłaszając w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej i nie prowadząc ksiąg podatkowych.

Szczegółowe ustalenia w tym zakresie organ podatkowy zawarł w protokole z kontroli podatkowej, do którego podatnik nie złożył zastrzeżeń. Natomiast 18 czerwca 2020 r. do organu I instancji wpłynęło zeznanie podatkowe według wzoru PIT-36 za rok 2019, w którym podatnik uwzględnił ustalenia wynikłe z przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Następnie, 22 lipca 2020 r., 29 lipca 2020 r. i 2 września 2020 r. podatnik złożył korekty tego zeznania i wykazał w nich zerowe zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, organ I instancji 14 października 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, ustalił, że w roku 1983 podatnik nabył spadek po ojcu - L. R. - w postaci nieruchomości rolnej zabudowanej

w G. , gmina S. (postanowienie Sądu Rejonowego w S. sygn. akt I Ns [...]). Pozostałą część tej nieruchomości podatnik otrzymał w roku 1999 w postaci darowizny od matki - M. R. (akt notarialny Rep. A nr [...] z 19 marca 1999 rok).

Otrzymana przez podatnika nieruchomość składała się z działek nr [...], nr [...] i nr [...] (o łącznym obszarze 7 ha - Kw Nr [...]) oraz nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] (o łącznym obszarze 9,6 ha - Kw Nr [...]). W roku 2014 podatnik podzielił działkę o numerze [...] (o powierzchni [...] ha) na 17 mniejszych działek.

Następnie, w latach 2016-2017, na wniosek podatnika dokonano dalszego podziału tych 17 działek, uzyskując z działki o numerze [...] położonej w G., gmina S., 45 nieruchomości gruntowych. Przy tym organ I instancji ustalił również, że działka numer [...] o powierzchni 0,6096 ha stanowi drogę wewnętrzną i udziały w niej podatnik zbywał jako przynależne do poszczególnych działek, zaś działka o numerze [...] została wydzielona na poszerzenie drogi gminnej.

Z kolei działki o numerze [...] i [...] nie były przedmiotem dalszego podziału, ponieważ podatnik przekazał je jako darowizny siostrze i bratu (akt notarialny Rep. [...] z 15 września 2016 roku, akt notarialny Rep. [...] z 15 września 2016 roku).

W trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w roku 2019 podatnik sprzedał 7 niezabudowanych działek gruntu (wraz z częścią udziałów w drodze wewnętrznej).

Organ I instancji stwierdził, że zebrane w sprawie materiały dowodowe jednoznacznie wskazują na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podjęte bowiem przez podatnika czynności w celu sprzedaży gruntów, jak i sama ich sprzedaż, noszą znamiona działalności gospodarczej.

Kierując się dyspozycją art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.", przy uwzględnieniu zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że sprzedaż działek nie jest wyprzedażą majątku osobistego podatnika. Podejmowane przez podatnika czynności wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Zdaniem organu działania podatnika w roku 2019 charakteryzowały się zorganizowaną i ciągłą formą. Podjął on szereg czynności nakierowanych na podniesienie atrakcyjności sprzedawanych działek dla przyszłych nabywców już na etapie przygotowania nieruchomości do sprzedaży. W szczególności zwrócił uwagę, że podatnik wykonał przyłącze wodne. Wystąpił również do Enea Operator Sp. z o.o. z pytaniem, czy istnieje możliwość zasilenia działek [...], [...], [...] w energię elektryczną i otrzymał odpowiedź twierdzącą. Wskazano także, że podatnik zadbał też o dostęp do drogi głównej w celu dogodnego skomunikowania sprzedawanych działek przez wydzielenie ze swoich działek drogi wewnętrznej. Przed sprzedażą dziatek podatnik występował z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy. Ponadto, rozpowszechniał informacje o sprzedaży działek, m.in. w formie tablicy z numerem telefonu umieszczonej na jednej z działek.

Organ I instancji wskazał także, że działania w zakresie sprzedaży działek budowlanych podatnik prowadził we własnym imieniu. Podejmowane czynności bezpośrednio skutkowały określonymi prawami i obowiązkami. Pod względem prawnym prowadzone były niezależnie od innych podmiotów. Nieruchomościom podatnik nadał nową jakość faktyczną i ekonomiczną, co było skutkiem osobistych działań.

Ponadto, w ocenie organu I instancji, podatnik swoje decyzje podejmował w celu osiągnięcia zysku. Środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży działek przeznaczał m.in. na finansowanie usług firm zewnętrznych (wykonanie sieci wodociągowej), zapłatę za wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, remonty maszyn, ciągników, zakup nawozów oraz na bieżące koszty funkcjonowania gospodarstwa rolnego. Ustalono także, że część uzyskanych pieniędzy podatnik podarował dzieciom.

Zdaniem organu I instancji, w efekcie tego, sprzedaż przez podatnika nieruchomości gruntowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej.

Organ podatkowy podkreślił, że w roku 2019 podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie uiszczał zaliczek na podatek dochodowy i nie złożył zeznania podatkowego uwzględniającego dane z tytułu działalności gospodarczej na zasadach ogólnych.

Na podstawie poczynionych ustaleń, organ I instancji w decyzji z dnia 4 października 2021 r. obliczył wysokość uzyskanych przez podatnika w tym okresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów i określił podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019 w kwocie [...]zł.

Ponadto, organ ten określił wysokość należnych zaliczek i odsetek za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na ten podatek.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji, podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") Alternatywnie, na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy, zwrócił się o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i proceduralnego.

Organ odwoławczy w decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że przedstawione w odwołaniu zarzuty są niezasadne.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mających zastosowanie w sprawie oraz definicję działalności gospodarczej na gruncie ustawy z 6 marca 2018 roku - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 roku, poz. 162) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że po zbadaniu wszystkich dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy stwierdził, że organ I instancji słusznie zakwalifikował przychód uzyskany z dokonanej przez podatnika w roku 2019 sprzedaży działek do przychodów z działalność gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów potwierdziła, że działaniom podatnika można przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu, a tym samym zwiększenia zysku uzyskanego z tych transakcji.

Świadczą o tym w szczególności czynności, które podatnik podjął przed sprzedażą nieruchomości.

Organ odwoławczy opisał te czynności, a więc: podział nieruchomości, ustanowienie służebności przesyłu na działce [...], wystąpienie do Wójta Gminy S. z wnioskami o wydanie dla działek o numerach: od [...] do [...], od [...] do [...], [...], [...], od [...] do [...] oraz od [...] do [...] decyzji o warunkach zabudowy, wystąpienie do Enea Operator Sp. z o. o. z pytaniem o możliwość zasilania działek nr [...] i [...] oraz placu budowy na działce [...] energia elektryczną, złożenie wniosku do Wodociągów Zachodniopomorskich Sp. z o. o. o wydanie warunków przyłączenia urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na działce o numerze [...] wraz z przyłączeniem do działki o numerze [...], wystąpienie z wnioskiem do Gminy S. o współfinansowanie rozbudowy sieci wodociągowej do projektowanego obiektu budowlanego, zlokalizowanego na działce o numerze [...], zawarcie umowy o przyłączenie urządzeń wodociągowych na działce o numerze [...] do urządzeń Gminy S. w dniu 14 września 2016 roku, zlecenie budowy wodociągu firmie L. i realizacja inwestycji wspólnie z państwem M. i D. R., zawarcie 20 lipca 2017 roku razem z państwem M. i D. R. - umowy z Gminą S. w zakresie wykupu urządzeń wodociągowych przyłączonych do sieci Gminy S., wydanie przez Wójta Gminy S. decyzji ustalających opłaty adiacenckie z tytułu wzrostu wartości nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego ww. okoliczności poprzedzające sprzedaży działek niewątpliwie świadczą o przemyślanym i zorganizowanym charakterze działań podatnika. Podatnik podejmował aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami i angażował przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, czy usługodawców.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik podejmował działania, które zgodnie z orzecznictwem sadów administracyjnych oraz literaturą przedmiotu, należą do aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności:

- podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki,

- wydzielenie dróg wewnętrznych,

- uzbrojenie sprzedawanego terenu w media,

- przeprowadzenie działań marketingowych.

Organ odwoławczy wskazał, że podejmowanych przez podatnika działań o takim charakterze nie można więc zaliczyć do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W takiej sytuacji sprzedaży nieruchomości nie można wiązać ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W ocenie organu odwoławczego, zorganizowany charakter działań potwierdza rozpowszechnianie informacji o posiadaniu działek na sprzedaż na tablicy na jednej z działek z numerem telefonu. Nawet, jeśli informacje te nie były udostępniane za pośrednictwem szeroko pojętych środków masowej komunikacji. O profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży działek nie musi świadczyć korzystanie przy ich sprzedaży wyłącznie z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie, czy w internecie. Postawienie na jednej z dziatek tablicy informacji o sprzedaż z numerem telefonu, czy przekaz ustny może być równie skuteczny, jak tradycyjne sposoby reklamowania towarów. Przedsiębiorca, który prowadził działalność gospodarczą, nie musi więc wieszać banerów, czy zamieszczać ogłoszeń w prasie, aby skutecznie realizować założony cel gospodarczy.

Zdaniem organu odwoławczego cecha ciągłości wynika z tego, że podatnik działki sprzedawał - choć nieregularnie - na przestrzeni kilku lat (2016-2019). Po tych transakcjach z działek powstałych po podziale pozostały jeszcze działki niesprzedane.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, wszelkie działania dotyczące sprzedaży działek podatnik podejmował we własnym imieniu i na własny rachunek oraz dążył do osiągnięcia zysku, który nie jest zwykłym zarządem majątkiem. O czym świadczy skala działań, ilość operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami i rodzaj podejmowanych w związku z tym działań.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego i ocena podejmowanych przez stronę działań w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi doprowadziła do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności sprawy wskazują na podejmowanie aktywnych działań handlowych, które miały na celu sprzedaż działek gruntu. Co istotne, działania te nie polegały na samej sprzedaży działki, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym sprzedawane działki zyskiwały na atrakcyjności handlowej. Wskazano, że czynności podjęte w celu podzielenia jednej działki na kilkadziesiąt mniejszych, doprowadziło do zwiększenia atrakcyjności dla inwestorów planujących zabudowę jednorodzinną. To niewątpliwie przyczyniło się do podwyższenia wartości tego gruntu (pierwotnej działki o numerze [...] o powierzchni [...] ha).

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji postąpił w sposób prawidłowy, kwalifikując uzyskane przez podatnika przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej).

Wskazano, że przychów brutto z tytułu sprzedaży 7 niezabudowanych działek wraz z udziałami w prawie własności wewnętrznej drogi dojazdowej w roku 2019 wyniósł łącznie [...] zł, co zostało ustalone na podstawie materiałów źródłowych, tj.: aktów notarialnych i faktur załączonych w trakcie kontroli podatkowej oraz wyjaśnień strony i pism otrzymanych od instytucji. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji odstąpił od oszacowania przychodu, na podstawie art. 23 O.p. pomimo tego, że podatnik nie prowadził w tym okresie ksiąg podatkowych.

Następnie organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatkowego podatnika za 2019 r., wskazując, że jego przychód za ten rok, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z dokonanej sprzedaży nieruchomości wynosi [...] zł ([...] zł pomniejszone o 23 % podatku VAT), zaś łączna wartość kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku 2019 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości wynosi [...] zł.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek w kwocie [...]zł.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do zarzutów i twierdzeń podatnika, uznając je za niezasadne. W szczególności opisał kwestie związane z darowiznami części działek na rzecz członków rodziny oraz odniósł się do ustaleń w zakresie przeznaczenia środków ze sprzedaży.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy również zarzut dotyczący przyłącza wodnego na działce o numerze [...], stanowiącej drogę wewnętrzną, wskazując na sprzedaż udziałów do działki lub ich darowanie wraz ze zbywanymi działkami pod zabudowę.

Odnośnie do wykonania podłączenia do sieci energetycznej do działek o numerach: [...],[...] i [...], organ odwoławczy stwierdził, że umowy faktycznie nie zostały podpisane, gdyż podatnik sprzedał działki, co nie zmienia faktu wystąpienia do Enea Operator Sp. z o. o. z zapytaniem o możliwość zasilania w energię elektryczną wymienionych działek.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że działania podjęte przez organ I instancji świadczą o rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego po myśli art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący, niezbędny do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył również zasady zawartej w art. 191 tej ustawy.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2022 r., skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego przez Sąd, albo o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

Przepisów prawa materialnego, tj.:

. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza;

. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przychód ze sprzedaży nieruchomości należy uznać jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w ww. przepisie;

. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż zbycie nieruchomości przez stronę w 2019 r. odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami,

. art. 44 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zbycie nieruchomości przez skarżącego w 2019 r. odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zatem był on zobowiązany do odprowadzania w ciągu roku bez wezwania zaliczek na podatek dochodowy.

Przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 O.p. — poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie), nakierowanego na "z góry" określony cel uznając bezpodstawnie, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek strona działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f..

. art. 191 O.p. — poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które zdaniem organu mają wskazywać, że Skarżący działał w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 zez m.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 10 października 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Pismami z 11 października 2022 r., doręczonymi pełnomocnikowi skarżącego 15 października 2022 r., zaś organowi 11 października 2022 r., poinformowano strony o powyższym jak i o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy uzyskane w 2019 r. przez stronę przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego tj. czy zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że okoliczności ustalone przez organy podatkowe w sprawie, w zasadzie są niesporne. Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie szeregu dokumentów przedłożonych przez podatnika i zgromadzonych w sprawie, m.in. aktów notarialnych. Co więcej strona nie kwestionuje zasadniczego dla rozstrzygnięcia w sprawie faktu sprzedaży. Ujmując rzecz inaczej strona de facto nie kwestionowała dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale ich prawną ocenę, a więc subsumcję przepisów prawa materialnego, a konkretnie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikacji źródła przychodów. Organy podatkowe uznały, że sprzedaż działek gruntu kwalifikuje się jako działalność gospodarcza.

W toczącym się sporze należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości (w roku 2019 było to 7 działek) jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły do przekonania, że działaniom podatnika można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, podatnik w roku 1983 nabył w spadku po ojcu, a następnie w 1999 r. w drodze darowizny od matki nieruchomości rolne zabudowane

składające się z działek nr [...], nr [...] i nr [...] (o łącznym obszarze 7 ha) oraz nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] (o łącznym obszarze 9,6 ha). W roku 2014 podatnik podzielił działkę o numerze [...] (o powierzchni [...] ha) na 17 mniejszych działek (o powierzchniach od ok. 0,3 ha do 0,6 ha). W latach 2016-2017, na wniosek podatnika dokonano dalszego podziału tych 17 działek, uzyskując z działki o numerze [...], mniejsze działki o powierzchniach od ok. 0,1 ha do 0,2 ha, w liczbie łącznie 45 nieruchomości gruntowych. Przy tym działka o numerze [...] została wydzielona na poszerzenie drogi gminnej, zaś działka numer [...] o powierzchni 0,6096 ha stanowiła drogę wewnętrzną i udziały w niej podatnik zbywał jako przynależne do poszczególnych działek .

Z kolei działki o numerze [...] i [...] nie były przedmiotem dalszego podziału, gdyż podatnik przekazał je jako darowizny siostrze i bratu. Działki skarżący podarował również córkom, synom i siostrzeńcowi, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Ponadto podatnik przed sprzedażą wykonywał szereg innych czynności: na działce [...] ustanowił służebności przesyłu na rzecz ENEA Operator Sp. z o. o., Wielkopolskiej Spółki Gazownictwa Sp. z o. o., Wodociągów Zachodniopomorskich Sp. z o. o., Gminy S., występował do Wójta Gminy S. z wnioskami o wydanie dla działek o numerach: od [...] do [...], od [...] do [...], [...], [...], od [...] do [...] oraz od [...] do [...] decyzji o warunkach zabudowy, wystąpił do Enea Operator Sp. z o. o. z pytaniem o możliwość zasilania działek nr [...] i [...] oraz placu budowy na działce [...] energią elektryczną, złożył wniosek do Wodociągów Zachodniopomorskich Sp. z o. o. o wydanie warunków przyłączenia urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na działce o numerze [...] wraz z przyłączeniem do działki o numerze [...], wykonał przyłącze wodne na działce [...] (w tym zakresie wystąpił z wnioskiem do Gminy S. o współfinansowanie rozbudowy sieci wodociągowej, zawarł umowę o przyłączenie urządzeń wodociągowych, zlecił budowę wodociągu, zawarł umowę z Gminą S. w zakresie wykupu urządzeń wodociągowych przyłączonych do sieci Gminy S.), uzyskał decyzje dot. opłat adiacenckich z tytułu wzrostu wartości nieruchomości.

Z powyższych ustaleń jawi się obraz podejmowania przez podatnika aktywnych działań, mających na celu sprzedaż nieruchomości. Co istotne działania te nie polegały na odsprzedaniu otrzymanej tej samej nieruchomości, ale podatnik podejmował czynności, dzięki którym sprzedawane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Podatnik podjął szereg działań, które służyły zmianie przeznaczenia gruntu z rolnego na przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, co niewątpliwe przyczyniało się do podwyższenia jego wartości. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości.

Działania podejmowane w celu podziału gruntu i zmiany jego przeznaczenia służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Wbrew zarzutom strony, podnoszona w skardze argumentacja mająca wskazywać na cel (zaspokojenie własnych potrzeb podatnika) dokonywanych czynności nie znajduje oparcia z zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu, nie ma żadnych wątpliwości, że czynności dokonane przez podatnika mają cechy działań zawodowych, typowych dla podmiotów gospodarczych specjalizujących się w obrocie nieruchomościami.

Zdaniem Sądu, taki stan rzeczy wskazuje na to, że podatnik przygotowywał działkę pod ewentualną sprzedaż, tak aby uczynić ją atrakcyjniejszą dla potencjalnego klienta. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że sprzedaż działek wraz z udziałem i dostępem do drogi, wykonanie przyłączy, informacja o możliwości podłączenia do mediów, zawsze podnosi wartość gruntu w stosunku do gruntów, które takich cech nie posiadają.

Niewątpliwie wskazywane okoliczności mogą świadczyć o zorganizowanym charakterze działań podatnika, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Obok wskazywanych sytuacji, o zorganizowanym charakterze działań podatnika może świadczyć również fakt rozpowszechnia informacji o posiadaniu działek na sprzedaż nawet, jeśli informacje te nie były udostępniane za pośrednictwem szeroko pojętych środków masowej komunikacji, ale docierały do potencjalnych nabywców, jak to ujął organ, tzw. "pocztą pantoflową". O profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi bowiem świadczyć korzystanie przy sprzedaży działek wyłącznie z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w internecie. Korzystanie z tzw. poczty pantoflowej nie jest zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jeżeli te źródła informacji były wystarczające i zgłaszali się nabywcy, to ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę byłoby wręcz nieracjonalne. Przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., II FSK 3505/17).

Nie można zatem przyjąć, że podatnik nie wykazywał żadnej aktywności w zakresie informowania o możliwości sprzedaży nabytych przez niego nieruchomości. W szczególności nie jest przekonujący argument mający dowodzić, że o braku aktywnego poszukiwania klientów świadczy fakt, że podatnik sam nie podejmował działań marketingowych, iż nabywcy dowiadywali się o działkach gruntu od innych osób, a nie tylko i wyłącznie od samego podatnika.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie ocenił, że już tylko zamieszczenie na jednej z działek tablicy z informacją o numerze telefonu podatnika, oznacza, że informacje o sprzedaży działek w ten sposób musiały być przez niego rozpowszechniane.

Trzeba zatem założyć, że tego rodzaju informacje docierały do kręgu osób zainteresowanych zakupem choć podatnik, osobiście, tym osobom takich informacji nie musiał przekazywać. Aktywność przedsiębiorcy realizującego zamiar sprzedaży nieruchomości nie musi zawsze przybierać postać bezpośredniej oferty sprzedaży kierowanej do zindywidualizowanego odbiorcy, ale może polegać na rozpowszechnianiu informacji, które mogą dotrzeć do potencjalnego nabywcy. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W świetle ustaleń poczynionych przez organy nie sposób zatem przyjąć, aby podatnik zachowywał się w sposób bierny, a nieruchomości "sprzedawały się niejako same", bez podejmowania przez podatnika jakiejkolwiek aktywności handlowej.

Nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby bowiem założenie, o którym strona zdaje się przekonywać w treści skargi, że działki gruntu sprzedawały się bez jakichkolwiek działań ze strony podatnika. Skoro informacje o możliwych do nabycia działkach gruntu docierały do osób trzecich (potencjalnych nabywców), to nie sposób przyjąć, że takich informacji nie rozpowszechniał sam podatnik.

Dodać przy tym należy, że dla wypełnienia przesłanki zorganizowania działalności nie jest konieczne posiadanie wyspecjalizowanego biura obrotu nieruchomościami, umieszczanie szyldów, reklam i ogłoszeń. Wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że podatnik podejmował inne działania służące znalezieniu potencjalnych nabywców gruntów nawet, jeśli działania te nie przybrały zinstytucjonalizowanej formy.

Wbrew stanowisku skarżącego stwierdzić należny, że o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć to, iż przedsiębiorca podejmuje wszelkie działania samodzielnie. Nawet profesjonalny przedsiębiorca posługuje się przy prowadzeniu działalności podmiotami trzecimi choćby z tej przyczyny, że ilość wykonywanych obowiązków zawodowych nie pozwala mu osobiście realizować wszystkich czynności.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie o sklasyfikowaniu aktywności podatnika w zakresie sprzedaży działek gruntu do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. świadczą zewnętrzne, obiektywne okoliczności a nie subiektywne przekonanie czy to samego podatnika o zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Niewątpliwie działalności podatnika można także przypisać cechę ciągłości. Należy zwrócić uwagę, że podatnik sukcesywnie, choć nieregularnie, począwszy od 2016 roku do 2019 dokonywał sprzedaży niezabudowanych działek gruntu. Po tych transakcjach z działek powstałych po podziale pozostały jeszcze działki niesprzedane.

Nie ulega także wątpliwości Sądu, że podatnik wszelkie działania podejmował we własnym imieniu i na własny rachunek.

Nie można także, oceniając działania podatnika, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się ze zbywaniem działek gruntu. Skarżący osiągał zyski. Środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży działek podatnik przeznaczał m.in. na finansowanie usług firm zewnętrznych (wykonanie sieci wodociągowej), zapłatę za wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, remonty maszyn, ciągników, zakup nawozów oraz na bieżące koszty funkcjonowania gospodarstwa rolnego. Część uzyskanych pieniędzy podarował dzieciom.

Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez podatnika w związku z obrotem nieruchomościami (w 2019 r. w wysokości [...] zł), oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez podatnika działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżącego wskazywały na zamiar uzyskania przez podatnika określonego efektu gospodarczego, polegającego na dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego.

Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy oczywiście uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj ponownie należy choćby na aktywne działania podejmowane przez podatnika w stosunku do nieruchomości począwszy od 2014 r. a zmierzające do zmiany przeznaczenia nabytego gruntu, dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki, czy podejmowanie działań zmierzających do uzyskania przyłączy mediów. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność podatnika podjęta odnośnie do otrzymanego gruntu rolnego była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.

Odnośnie do twierdzeń podatnika, że żadna z nieruchomości nie była nabyta w celu jej dalszej odsprzedaży, na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Wskazane wyroki dotyczą sposobu rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jednak wyrażone w nich poglądy odnieść można także do sposobu rozumienia tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego.

Na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika w odniesieniu stricte do podatku dochodowego wskazał też NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, podkreślając, że istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić.

Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych, nie oznacza to, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez podatnika działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane.

Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez skarżącego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy, co słusznie podkreślił organ, częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na zbudowanie zabezpieczenia na przyszłość. Całokształt podejmowanych czynności przed sprzedażą oraz sprzedaż dużej liczby działek (w 2017 r. 13 działek, w 2018 r. 12 działek, w 2019 r. 7 działek, latach 2017 – 2019 łącznie 32 działki) z zyskiem świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Takiemu zapatrywaniu nie stoi na przeszkodzie ustalenie, że część z nabytych działek nie została jeszcze sprzedana, a część działek darowana członkom rodziny (co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji). Działania podatnika ewidentnie wskazują, że zostały one przygotowane do ewentualnej sprzedaży, a zatem także wobec niesprzedanych jeszcze gruntów podatnik podejmował aktywność charakterystyczną dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ zasadnie uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, ich sprzedaży dokonywał on w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego Sąd nie stwierdza, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia wskazywanym w skardze normom. W ocenie Sądu działania Dyrektora mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych wtoku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Niewątpliwe we wniesionym środku zaskarżenia skarżący przedstawił liczne kontrargumenty, mające wykazywać nielogiczność wniosków zaprezentowanych przez organ odwoławczy w oparciu o zebrane dowody oraz niekompletność dowodów. Sąd z uwagą wczytał się w przedstawioną argumentację niemniej jednak nie przychylił się do wniosków zaprezentowanych w skardze, uznając zgromadzony materiał za wyczerpujący, zaś jego analizę przedstawioną przez organ za logiczną, spójną, zgodną z wiedzą i doświadczeniem życiowym.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Prawidłowo, w ocenie Sądu, organ podatkowy, dokonał rozliczenia podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., uwzględniając przy obliczaniu przychodu ze zbycia nieruchomości należny podatek VAT, stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis, w zdaniu drugim wskazuje, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z działalności o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, przychód pomniejsza się o ten podatek o ile jest podatkiem należnym.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie pomniejszyły przychód uzyskany przez podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę podatku VAT należnego od sprzedaży tych nieruchomości, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 sierpnia 2021 r., nr 3214-SPV.4103.24.2020.MTH,3214-SPV.4103.3.2020, utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z 2 lutego 2022 r., nr 3201-IOV2.4103.48.2021.13 IOV2.42.4103.65.2021.B, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy") określającej podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień czerwiec, sierpień październik, grudzień 2017 r., marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2018 r., kwiecień, maj, wrzesień 2019 r. Wyrokiem z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 376/22 WSA w Szczecinie oddalił skargę skarżącego na ww. decyzję organu odwoławczego, przesadzając jednocześnie, że sporne czynności sprzedaży działek stanowiły działalność gospodarczą na gruncie podatku VAT.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.