Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1495/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29  ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. K. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień w wysokości 194.963 zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował wystawienie przez skarżącego w dniu [...] kwietnia 2013 r. na rzecz podmiotu powiązanego A (dalej Spółka),12 sztuk faktur korygujących (obniżenie o kwotę netto 1.429.312,00 zł) do faktur wystawionych w okresie od 29 lutego 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. o łącznej wartości netto 3.096.960,00 zł, na skutek zawartego w dniu 19 kwietnia 2013 r. Porozumienia, z którego wynikało, iż przyczyną jego zawarcia było ujednolicenie we wszystkich umowach stosowanych w 2012 r. cen najmu tych samych jednostek sprzętu, z jednoczesnym zachowaniem ich zróżnicowania w zależności od tankowania sprzętu paliwem wynajmującego lub paliwem najemcy oraz uwzględniając możliwość korekty poziomu cen związaną ze skalą usług.

Organ ustalił, że ww Porozumienie objęło swym zakresem 9 umów najmu zawartych w 2012 r., w których to umowach ustalone były obowiązki stron, wysokość wynagrodzenia i warunki płatności. Zgodnie z zapisami tych umów obejmowały one usługę najmu sprzętu wraz z operatorem lub kierowcą, a ponadto do obowiązków najemcy należało ponoszenie kosztów związanych z bieżącą eksploatacją, w tym kosztów paliwa. Rozliczenie przedmiotowych usług następowało na podstawie faktur VAT, w oparciu o podpisane wcześniej przez obie strony protokoły. Wykazane na pierwotnych fakturach dane dotyczące wartości ww. usług, zgodnie z oświadczeniem skarżącego z dnia [...] lutego 2013 r. złożonym do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce powiązanej (podatnik był Prezesem Zarządu), stosowane były na poziomie takim, jakie oferują inne niezależne podmioty na rynku i ustalone zostały na podstawie cen uzyskanych od konkurencji i informacji z rynku.

Ustalone ceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych przez żadną ze stron, na żadnym etapie współpracy nie były kwestionowane, zatem w ocenie organu I instancji nie zaistniały przesłanki uprawniające do wystawienia faktur korygujących a powstały z tytułu zrealizowanych usług najmu obowiązek podatkowy został prawidłowo określony na podstawie wystawionych i rozliczonych faktur pierwotnych. Za przyczynę wystawienia faktur korygujących, zdaniem organu I instancji, nie można było uznać wskazanego przez podatnika Porozumienia, bowiem w żaden sposób nie podważono w tym Porozumieniu, ani nie skorygowano, wykonania zakresu umówionych usług, a jedynie obniżono obrót przez zmianę wzajemnych rozliczeń dokonanych przez uczestników zrealizowanych już usług.

W ocenie organu I instancji nie można było na skutek zawartego porozumienia dokonywać zmian w zakresie już powstałych obowiązków podatkowych i dokonywać ich korekty. Zawarte w 2012 r. umowy najmu sprzętu uwzględniały wszystkie niezbędne czynniki, decydujące o rzeczywistym (rynkowym) poziomie cen, nie przewidywały następstw, okoliczności, czy warunków, których spełnienie warunkowałoby zmianę uprzednio uzgodnionych cen.

Ponadto organ I instancji wystosował pisma do 35 podmiotów gospodarczych z terytorium województwa dolnośląskiego, z prośbą o udzielenie informacji w zakresie świadczenia w 2012 r. usług najmu sprzętu budowlanego lub korzystania z takich usług. Z 19 odpowiedzi, które wpłynęły do organu I instancji, dwa podmioty charakteryzowały się działalnością w zakresie najmu sprzętu budowlanego, zbliżonego parametrami do tych wynajmowanych przez podatnika i potwierdziły, że przychód wynikający z pierwotnych faktur wykazany został w wysokości rynkowej, a wystawienie faktur korygujących nastąpiło wyłącznie z powodu uzgodnienia nowych cen sprzętu.

Organ uznał zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż ceny stosowane przez skarżącego odpowiadają cenom stosowanym przy świadczeniu usług najmu sprzętu budowlanego i transportowego przez inne niezależne podmioty.

Wobec powyższego w ocenie organu I instancji nie zaistniały przesłanki uprawniające do wystawienia faktur korygujących, a powstały z tytułu zrealizowanych usług najmu obowiązek podatkowy został prawidłowo określony w związku z wystawionymi i rozliczonymi fakturami pierwotnymi. Podkreślono, że faktury powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, zarówno w zakresie podmiotowym, przedmiotowym jak i ilościowym, co potwierdza treść art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej ustawa o VAT), stosownie do art. 29 ust. 1 tej ustawy o podstawą opodatkowania jest obrót.

Organ uznał, że strona z tytułu wystawienia faktur korygujących zaniżyła obrót za miesiąc kwiecień 2013 r. w łącznej kwocie 1.429.312 zł oraz podatek należny o wartość 328.741,76 zł.

Organ zakwestionował także uwzględnioną w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. fakturę VAT nr [...]z dnia [...] kwietnia 2013 r., wystawioną przez B, dokumentującą nabycie paliwa gazowego na wartość netto 2.753.83 zł, VAT 633.39 zł, z uwagi na to że termin płatności wynikający z tej faktury określono na dzień 1 maj 2013 r.

Ponadto organ I instancji zakwestionował wykazaną przez stronę w ewidencji VAT za kwiecień 2013 r fakturę nr [...]z [...] kwietnia 2013 r. (data sprzedaży: [...] grudnia 2012 r.) wystawioną przez Spółkę powiązaną na rzecz skarżącego, w której wpisano: "Materiały wadliwe - rozliczenie końcowe z C, a jej wartość wynosiła netto 102.732,71 zł, VAT 23.628,54 zł, brutto 126.361,25 zł. termin płatności: potrącenie wzajemne.

Organ w toku postępowania ustalił, że za wystawione w 2011 r. na rzecz skarżącego faktury dotyczące studni z tworzyw C Sp. z o.o. nie otrzymała zapłaty od podatnika. Zakupione w 2011 r. od C Sp. z o.o. materiały (studnie z tworzywa) zostały wbudowane w 2011 r. na placach budów sukcesywnie na potrzeby budowy kanalizacji sanitarnej we wsi K. Gmina J.. Jednak z uwagi, że nie nadawały się do budowy tej kanalizacji zostały wyciągnięte.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że z dniem 1 stycznia 2012 r. wadliwe materiały (studnie), weszły w skład Działu Budowalnego wniesionego aportem do Spółki powiązanej, albowiem z chwilą wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyodrębnionego Działu Budowlanego, - zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej - nastąpiło jedynie wniesienie zobowiązań do zapłaty wynikających z wcześniej wystawionych faktur na rzecz skarżącego przez Spółkę C.

W uznaniu organu I instancji faktura VAT o numerze [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. została wystawiona przez Spółkę powiązaną na rzecz podatnika wyłącznie z powodu konieczności zbilansowania konta rozrachunkowego, prowadzonego dla firmy C Sp. z o.o. i nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji.

Zdaniem organu I instancji zeznania i wyjaśnienia strony świadczą o tym, że z chwilą wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyodrębnionego Działu Budowlanego, nie wystąpiła ani sprzedaż ww. towarów, ani ich przeniesienie na rzecz Spółki powiązanej, nastąpiło jedynie wniesienie zobowiązań do zapłaty wynikających z wcześniej wystawionych faktur na rzecz strony przez Spółkę C.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy ww decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając argumentację tam zawartą.

Dodatkowo odnosząc się do ustaleń dokonanych przez organ I instancji dotyczących bezzasadnego wystawienia korekt faktur w związku z umową najmu sprzętu budowlanego i środków transportu organ odwoławczy wskazał, że ani z przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który wymienia przypadki, które określają kiedy możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania m.in. o rabaty (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów ani rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 2011 r. Nr 68, poz. 360 z poźn.zm.) nie wynika, aby strona dokonała obniżenia podstawy opodatkowania w związku z jakąkolwiek przesłanką w przepisach tym wymienionych.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność na którą wskazano w Porozumieniu i na którą powołuje się strona nie jest wymieniona w treści art. 29 ust.4 ww. ustawy, co w konsekwencji nie uprawniało strony do wystawienia korekty zmniejszającej obrót. Jednocześnie organ podkreślił, że ceny zastosowane w pierwotnie wystawionych w 2012 r. fakturach VAT dokumentujących sprzedaż usług najmu Spółce powiązanej nie obiegały od cen rynkowych, stosowanych przez inne niezależne podmioty, co potwierdził skarżący w prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec Spółki powiązanej.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że faktury korygujące wystawiono z powodu ustalenia "nowych cen" usług najmu dla zrealizowanych w 2012 roku transakcji, a więc po wystawieniu faktur pierwotnych. Zatem przyczyną korekty były nowe uzgodnienia stron, zapadłe już po powstaniu obowiązku podatkowego. Nie jest to więc przesłanka, która mieści się w pojęciu rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też powodów wystawienie faktur korygujących spowodowało zaniżenie obrotu za kwiecień 2013 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zakwestionowania faktury nr [...]z dnia [...]kwietnia 2013 r., która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Ponadto organ wskazał, że przepis § 5 ust. 1 ww rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. wskazuje dane jakie powinna zawierać faktura by mogła być uznana za dokument stwierdzający dokonanie sprzedaży. Wystawca kwestionowanej faktury wystawił dokument, w którym nie określił podstawowych danych wymienionych w wyżej cytowanym przepisie rozporządzenia w tym: przedmiotu sprzedaży, nazwy towaru lub usługi, ceny jednostkowej, ilości. Z uwagi w/w "wady dokumentu", dalsza weryfikacja pod kątem wykonania świadczenia jest bezcelowa.

W ocenie organu odwoławczego faktura z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...]. która zdaniem podatnika miała dokumentować sprzedaż studni w dniu [...] grudnia 2012 r. podatnikowi przez Spółkę powiązaną bezspornie kwalifikuje się do uznania za dokument, który nie stwierdza sprzedaży, ponieważ w rubryce "Nazwa przedmiotu - usługi" wskazano, że dotyczy rozliczenia końcowego "korekt z C", w związku z nieokreślonymi "materiałami wadliwymi". Braków tych nie można uzupełnić poprzez uzyskanie informacji od strony lub świadków. Jakkolwiek dokument ten nosi nazwę Faktura VAT to jednakże posiada takie wady, które dyskwalifikują ją jako dokument stwierdzający sprzedaż (konkretnych towarów, po jednoznacznie wskazanej cenie i w określonej ilości), stanowiący podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany. Z treści nie wynika w żaden sposób, że dotyczy sprzedaży studni, ile studni (elementów studni) zostało sprzedanych i przekazanych podatnikowi, po jakiej cenie jednostkowej z których to danych wynikałaby wartość dostawy.

Zdaniem organu zarzut odwołania, że nie wyjaśniono czy w istocie doszło do zawarcia umowy sprzedaży jest bezzasadny, gdyż niezależnie od ustaleń w tym zakresie przedmiotowy dokument nie spełnia wymogów by uznać go za fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, a tylko wówczas mógłby być oceniony, czy transakcje które obrazuje zaistniały w rzeczywistości.

W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji obu organów zarzuciła naruszenie:

1.art. 127, art. 121 §1, art. 123 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749- dalej O.p.), przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji przy jednoczesnym dokonaniu zasadniczej zmiany ustaleń poczynionych w tejże decyzji i w konsekwencji pozbawienie strony możliwości obrony swojego stanowiska;

2.art. 122, art. 127 O.p. przez zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy w sposób należyty stanu faktycznego sprawy w zakresie pierwotnych cen najmu maszyn ustalonych przez podatnika z kontrahentem bez jednoczesnego odniesienia się przez organ odwoławczy do podnoszonych przez skarżącego zarzutów odnośnie nieprawidłowości postępowania dowodowego;

3.art.122, art. 199a , art. 127 O.p. przez zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy w sposób należyty stanu faktycznego sprawy wskutek odmowy zbadania treści łączącego podatnika ze Spółką stosunku prawnego potwierdzonej fakturą VAT nr 03/04/2013;

4.art. 127, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. przez zaniechanie pełnego rozpatrzenia podniesionych przez skarżącego w odwołaniu zarzutów i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania podatnika do organu podatkowego a także czynnego udziału strony w postępowaniu;

5.art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 127 O.p. przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności przez aprioryczne przyjęcie, iż pierwotne stawki cen najmu miały charakter rynkowy;

6.art. 122, art.191,art.187 § 1, art. 127 O.p. przez uznanie, że pierwotne umowy zawarte pomiędzy skarżącym a Spółka powiązaną, zmienione Porozumieniem, odpowiadały stawkom rynkowym, podczas gdy z zawnioskowanych dowodów wynikało, że to właśnie ceny wprowadzone porozumieniem odpowiadają stawkom rynkowym długoterminowego najmu maszyn wraz z operatorem i paliwem;

7. art. 180, art. 181, art. 191 O.p. przez uznanie braku podstaw do zawarcia Porozumienia z dnia [...] kwietnia 2013 r. z uwagi na złożone przez podatnika w dniu [...] lutego 2014 r. oświadczenie z pominięciem innych składanych przez skarżącego wyjaśnień w tym zakresie oraz przyczyn zawarcia porozumienia;

8. § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodu osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1267 ze zm.) przez zaniechanie ustalenia warunków transakcji wynajmu maszyn budowlanych wraz z paliwem i obsługą operatorską zawieranych w czasie i miejscu tożsamym dla tego rodzaju transakcji zawartych przez podatnika ze Spółką powiązaną i w konsekwencji nieprawidłowe oraz nieuzasadnione twierdzenie organu odwoławczego o braku podstaw do wystawienia przez podatnika faktur korygujących w kwietniu 2013 r. na rzecz Spółki powiązanej;

9. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. przez wykluczenie dopuszczalności wystawienia faktury korygującej na skutek zmiany ceny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie

Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. skarżący podniósł, że przy tożsamym stanie faktycznym organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji i nakazał wyjaśnić kwestie cen rynkowych najmu sprzętu budowlanego, przedkładając jednocześnie kopie tych decyzji i powołując się na decyzję załączoną do skargi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy zakwestionowania przez organ wystawienia przez skarżącego w dniu [...] kwietnia 2013 r. na rzecz podmiotu powiązanego 12 sztuk faktur korygujących do faktur wystawionych w 2012 r., na skutek zawartego w dniu [...] kwietnia 2013 r. Porozumienia, z którego wynikało, iż przyczyną jego zawarcia było ujednolicenie we wszystkich umowach stosowanych w 2012 r. cen najmu tych samych jednostek sprzętu. Drugą kwestią jest zakwestionowanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...]z [...] kwietnia 2013 r. (data sprzedaży: [...] grudnia 2012 r.) wystawioną przez Spółkę powiązaną na rzecz skarżącego o treści "Materiały wadliwe - rozliczenie końcowe z C".

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749- dalej O.p.).

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odnośnie zakwestionowanych faktur stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że nie zaistniały przesłanki uprawniające do wystawienia faktur korygujących, a powstały z tytułu zrealizowanych usług najmu obowiązek podatkowy został prawidłowo określony w związku z wystawionymi i rozliczonymi fakturami pierwotnymi. Za przyczynę wystawienia zakwestionowanych faktur korygujących, nie można uznać wskazanego przez skarżącego Porozumienia, którym w żaden sposób nie podważono ani nie skorygowano wykonania zakresu umówionych usług.

Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie dokonał zmian ustaleń faktycznych sprawy. Dodatkowo rozpatrując sprawę zwrócił uwagę na treść art. 29 ust. 4 ww. który wymienia przypadki, które określają kiedy możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania m.in. o rabaty (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów. Z kolei w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 2011 r. Nr 68, poz. 360 z poźn.zm.) wskazano w § 13 ust. 1, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej ustawa o VAT), podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z ust. 3 ww. paragrafu przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy lub zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Warunkiem pierwotnym w stosunku do wystawienia faktur korygujących jest udzielenie rabatu (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). Wystawienie faktur korygujących jest więc następstwem udzielenia rabatu. Rabatu można udzielić przed ustaleniem ceny oraz wystawieniem faktury i terminu płatności oraz po tych zdarzeniach. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy odnosi się tylko do drugiego rodzaju. Rabaty udzielone przed powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie VAT nie powodują obniżenia obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania, a jedynie określają wartość towaru lub usługi przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi i powodują, że faktura zostaje wstawiona po obniżonej cenie uwzględniającej już udzielony rabat.

Rabaty udzielone po wystawieniu faktury VAT i powstaniu obowiązku podatkowego zmniejszają obrót jeśli spełniają co najmniej dwa warunki. Pierwszy warunek wymaga, aby rabat był udokumentowany, co oznacza konieczność posiadania dokumentów dla celów dowodowych. Drugi warunek wymaga, aby rabat był prawnie dopuszczalny (względnie obowiązkowy). A contrario oznacza to, że udzielenie rabatu nie może być sprzeczne z prawem. Aby można było dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania w pierwszej kolejności należy spełnić przesłanki z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku o towarów i usług.

Prawidłowe są wnioski organu, że strona nie dokonała obniżenia podstawy opodatkowania w związku z jakąkolwiek przesłanką w przepisie tym wymienionym. Dla strony przesłanką tą była zrealizowanie Porozumienia z dnia [...] kwietnia 2013 r. w sprawie korekt cen jednostkowych w umowach realizowanych w 2012 r. na oddanie w najem sprzętu należącego do skarżącego do realizacji budów przez Spółkę powiązaną. Według strony przyczyną jego zawarcia jest ujednolicenie we wszystkich umowach stosowanych w 2012 roku cen najmu tych samych jednostek sprzętu z jednoczesnych zachowaniem ich zróżnicowania w zależności od tankowania sprzętu paliwem Wynajmującego lub paliwem Najemcy oraz uwzględniając możliwość korekty poziomu cen związanych ze skalą usług.

Jednak wyżej wskazana okoliczność na którą wskazano w Porozumieniu i na którą powołuje się strona nie jest wymieniona w treści art. 29 ust.4 ww. ustawy, co w konsekwencji nie uprawniało strony do wystawienia korekty zmniejszającej obrót. Należy również podkreślić, że ceny zastosowane w pierwotnie wystawionych w 2012 r. fakturach VAT dokumentujących sprzedaż usług najmu Spółce powiązanej – zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, który przeprowadził postępowanie w zakresie obowiązujących cen rynkowych (wystąpił do 35 podmiotów) - nie obiegały od cen rynkowych, stosowanych przez inne niezależne podmioty i w tym zakresie twierdzenie strony co do przesłanek wystawienia faktur korygujących jest niewiarygodne. Ponadto nie bez znaczenia jest okoliczność, że zgodnie z oświadczeniem samego skarżącego z dnia [...] lutego 2013 r. złożonym do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce powiązanej, w której podatnik był prezesem Zarządu, stosowane ceny najmu sprzętu były na poziomie takim, jakie oferują inne niezależne podmioty na rynku i ustalone zostały na rynkowym poziomie.

Nie można zarzucić dowolności w przyjęciu przez organ, że korekty faktur wystawione przez stronę na rzecz Spółki powiązanej nie zostały wystawione z uwagi na udzielenie rabatu, jak również dokonanie zwrotu towarów, zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Faktury korygujące wystawiono z powodu ustalenia ,.nowych cen" usług najmu dla zrealizowanych w 2012 roku transakcji, a więc po wystawieniu faktur pierwotnych. Zatem przyczyną korekty były nowe uzgodnienia stron, zapadłe już po powstaniu obowiązku podatkowego. Nie jest to więc przesłanka, która mieści się w pojęciu rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie twierdził, że nie jest możliwa modyfikacja kwot wynagrodzenia po zrealizowaniu świadczenia. Jednakże ta modyfikacja wynikać powinna z przesłanek gospodarczych, być następstwem okoliczności uzasadnionych ekonomicznie. A takie w rozstrzyganej sprawie nie zaistniały. Strony dążyły w istocie do zmodyfikowania swych obowiązków podatkowych, które powstały z mocy prawa. Jest to tym bardziej nieuzasadnione, iż kwoty w pierwotnie wystawionych fakturach są zgodne z kwotami jakie zostały ustalone w zawartej umowie najmu. Nie może więc być mowy o pomyłce w cenie.

W świetle powyższych rozważań nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organ odwoławczy nie odniósł się do ustaleń dokonanych przez organ I instancji dotyczących bezzasadnego wystawiania korekt faktur w związku z umową najmu sprzętu budowlanego.

Z tych też powodów wskazać należy, że wbrew twierdzeniom strony wystawienie faktur korygujących nie znajduje uzasadnienia, co spowodowało zaniżenie obrotu za kwiecień 2013 r. w łącznej kwocie 1.429.312 zł oraz kwotę podatku należnego o wartość 328.741,76 zł.

Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów dotyczących zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz reguł prowadzonego postępowania. Organy dysponowały dostatecznymi dowodami, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia i dokonały ich oceny. Przyjęcie innej oceny dowodów, niż domaga się skarżący, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne odnoszące się do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., przy czym organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę.

Wbrew twierdzeniom skargi organ nie dokonywał wybiórczej i fragmentarycznej oceny materiału dowodowego w szczególności przez uznanie braku podstaw do zawarcia porozumienia przez skarżącego ze Spółka powiązaną. Podstawę rozstrzygnięcia nie stanowiło uznanie braku podstaw do zawarcia Porozumienia lecz brak podstaw w świetle obowiązujących przepisów ustawy i rozporządzenia do wystawiania faktur korygujących i obniżenia obrotu za kwiecień 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 199a w związku z art. 127 O.p. przez zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy w sposób należyty stanu faktycznego sprawy wskutek odmowy zbadania treści łączącego podatnika ze Spółką powiązaną stosunku prawnego potwierdzonego fakturą VAT nr [...] należy uznać go za nietrafny.

Organ prawidłowo ocenił, że skarżący otrzymał fakturę w której wystawca nie określił podstawowych danych wymienionych w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazuje dane jakie powinna zawierać faktura by mogła być uznana za dokument stwierdzający dokonanie sprzedaży. Powinna zawierać m.in: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawkę podatku, kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wystawca kwestionowanej faktury wystawił dokument, w którym nie określił podstawowych danych wymienionych w wyżej cytowanym przepisie rozporządzenia w tym: przedmiotu sprzedaży, nazwy towaru lub usługi, ceny jednostkowej, ilości. Z uwagi w/w ".wady dokumentu", dalsza weryfikacja pod kątem wykonania świadczenia jest bezcelowa. Jakkolwiek dokument ten nosi nazwę Faktura VAT to jednakże posiada takie wady, które dyskwalifikują ją jako dokument stwierdzający sprzedaż (konkretnych towarów, po jednoznacznie wskazanej cenie i w określonej ilości), stanowiący podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany. Z treści nie wynika w żaden sposób, że dotyczy sprzedaży studni, ile studni (elementów studni) zostało sprzedanych i przekazanych podatnikowi, po jakiej cenie jednostkowej z których to danych wynikałaby wartość dostawy.

Zgodnie z orzeczeniem TSUE z dnia 8 maja 2013 r. C-271/12 można odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej wobec podatników będących usługobiorcami, którzy posiadają faktury zawierające braki nawet jeśli zostaną one uzupełnione poprzez przedstawienie informacji mających na celu wykazanie prawdziwości, charakteru i kwoty zafakturowanych transakcji po wydaniu takiej decyzji odmownej. Braków tych w świetle wyżej cytowanego orzeczenia nie można uzupełnić poprzez uzyskanie informacji od strony lub świadków.

Strona zarzuca organowi, że nie ustalił czy w istocie doszło do zawarcia umowy sprzedaży jednak sama nie potrafiła wykazać, żeby taka sprzedaż miała miejsce. Ponadto niezależnie od ustaleń w tym zakresie przedmiotowy dokument nie spełnia wymogów by uznać go za fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, a tylko wówczas mógłby być oceniony, czy transakcje które obrazuje zaistniały w rzeczywistości.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia samego skarżącego, wskazuje, że faktura VAT o numerze [...]z dnia [...].04.2013 r. została wystawiona przez Spółkę powiązaną na rzecz podatnika wyłącznie z powodu konieczności zbilansowania konta rozrachunkowego, prowadzonego dla firmy C i nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji. Z zeznań i wyjaśnień strony wynika, że z chwilą wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyodrębnionego Działu Budowlanego, nie wystąpiła ani sprzedaż ww. towarów, ani ich przeniesienie na rzecz Podmiotu powiązanego, nastąpiło jedynie wniesienie zobowiązań do zapłaty wynikających z wcześniej wystawionych na rzecz Strony przez C.

Wbrew zarzutom skargi nie istniała zgodnie z treścią art. 199a O.p. potrzeba badania treści łączącego podatnika ze Spółką powiązaną stosunku prawnego w związku z fakturą z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], która zdaniem skarżącego miała dokumentować sprzedaż studni w dniu [...] grudnia 2012 r skarżącemu przez Spółkę powiązaną bowiem faktura ta kwalifikuje się do uznania za dokument, który nie stwierdza sprzedaży, ponieważ w rubryce "Nazwa przedmiotu – usługi" nie wskazano, czego dotyczy rozliczenie.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, że niemożliwe jest sanowanie decyzji w wyniku działań podjętych przez organ II instancji. Organ odwoławczy zastosował odmienna podstawę prawną w kwestii braku podstaw do obniżenia przez stronę podatku należnego w związku z fakturą nr [...], to jednak zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla takiego rozstrzygnięcia. Nie można zaakceptować prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury której przedmiot opodatkowania nie został zidentyfikowany i nie można tej wady wyeliminować przez proste zestawienie z innymi dowodami. Brak określenia w spornej fakturze jednoznacznie zidentyfikowanego przedmiotu sprzedaży uniemożliwia jego weryfikację w zakresie zgodności ze stanem faktycznym.

Odnosząc się do przedłożonych do skargi i dopuszczonych na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. kopii decyzji należy wskazać, że nie mają one bezpośredniego wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Pierwsza z decyzji dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, którego postępowanie oparte jest na innych przepisach prawa materialnego. Dwie następne decyzje dotyczą wprawdzie podatku od towarów i usług, ale innego podmiotu tj. Spółki powiązanej ze skarżącym oraz innych okresów rozliczeniowych; za styczeń 2013 r. i od czerwca do grudnia 2012 r.

Z tych też względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.