Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1072/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 236 par. 2 pkt 1, art. 150
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15zzzzzn2
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość należności oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] lutego 2019 r. w F. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona") została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie naliczania, deklarowania i odprowadzania zaliczek i prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01-12/2015.

W związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik stwierdził odpowiedzialność podatkową Skarżącej jako płatnika i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

Powyższa decyzja została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2325 ze zm., dalej "O.p.") w dniu [...] grudnia 2020 r.

Pełnomocnik Strony w dniu [...] stycznia 2021 r. wniósł odwołanie (od powyższej decyzji Naczelnika z dnia [...] listopada 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

We wstępie uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 151 O.p. Następnie Dyrektor wskazał, że jak wynika z pozostawionej w aktach sprawy przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p., pismo pozostawiono na okres 14 dniu do dyspozycji adresata w UP K. [...] w dniu [...] listopada 2020 r. Natomiast zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie w dniu [...] listopada 2020 r. Powyższa informacja wynika zarówno ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, jak i z koperty na której widnieje pieczątka "Awizowano powtórnie dnia: 2020-11-27", oraz okrągła pieczęć z tożsamą datą i podpisem osoby doręczającej. Następnie z powodu niepodjęcia awizowanego pisma zostało ono zwrócone do nadawcy w dniu [...] grudnia 2020 r., o czym świadczy adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie " ZWROT nie podjęto w terminie" wraz okrągłą pieczęcią-datownikiem i podpisem osoby doręczającej. Termin do złożenia odwołania upłynął zaś w dniu [...] grudnia 2020 r.

Dyrektor wskazał, że pełnomocnik Strony wniósł odwołanie w dniu [...] stycznia 2021 r. Stosownie natomiast do art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Stronie. W niniejszej sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] grudnia 2020 r. Odwołanie od decyzji organu I instancji złożone zostało w dniu [...] stycznia 2021 r. (data stempla pocztowego), czym naruszono dyspozycję przytoczonego art. 223 O.p.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2021 r. pełnomocnik Strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów według obowiązujących przepisów.

Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie:

• art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. (dalej ustawa o COVID) poprzez jego niezastosowanie,

• art. 228 § 1 pkt 2 w zw. art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie,

• art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik uznał, iż kierując się treścią przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID organ powinien przyjąć odwołanie Strony do rozpatrzenia, gdyż jest to przepis szczególny wobec przepisu art. 223 § 2 pkt 1 Op. co oznacza, że znajduje zastosowanie reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali. Przy tym przeszkody nie stanowi niezrealizowanie przewidzianego w art. 15 zzzzzn2 trybu zawiadamiania przez organ pierwszej instancji, ponieważ w myśl zasady zaufania zaniechanie organu nie może szkodzić stronie, zgodnie z bezpośrednio stosowanym art. 2 w zw. art. 8 pkt 2 Konstytucji RP. Poza tym nie ma przeszkód aby w sprawie, w myśl wykładni prokonstytucyjnej, wyprowadzić z dopuszczanej w tym przypadku analogii stosowanie art. 214 Op.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał przy tym, odnosząc się do zarzutu niezastosowania przepisu art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID, iż jest bezzasadny. Po przywołaniu treści art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID Organ odwoławczy podkreślił, iż wskazany przepis odnosi się wyraźnie tylko do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. W doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym dominujący jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz Finansów publicznych. Oznacza to, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu między stronami dotyczy tego, czy organ zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skarżąca, powołując się na przepis art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.) – dalej zwana ustawa o COVID, uważa, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie wskazany przepis, a co za tym idzie organ powinien przyjąć odwołanie strony do rozpatrzenia (gdyż wskazany przepis jest przepisem szczególnym wobec przepisu art. 223 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), gdzie przeszkodą dla zastosowania wskazanego przepisu ustawy o COVID nie jest zaniechanie przez organ trybu zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem organu odwoławczego natomiast w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID z tego względu, że wskazany przepis nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego.

W ocenie Sądu o ile rację ma Skarżąca, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, nie ma racji Skarżąca, że Dyrektor powinien przyjąć odwołanie mimo nieprzeprowadzenia trybu, o którym mowa w tym przepisie.

Tytułem wstępu należy wskazać, że na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2255) z dniem 16 grudnia 2020 r. do ustawy o COVID dodany został art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1).

Jednocześnie zgodnie z ust. 2 tego artykułu w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Stosownie do ust. 3 tego artykułu w przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID znajduje zastosowanie do sytuacji, gdy strona uchybi terminowi do złożenia do złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (patrz wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 347/21), czy też do złożenia zażalenia na postanowienie (patrz Wyrok WSA w Szczecinie z 23.09.2021 r., I SA/Sz 593/21). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę w niniejszym składzie również uchybienie terminowi do wniesienia odwołania – jako uchybienie terminowi, od zachowania którego "jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej"– objęte jest regulacją z art. art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID (na tle przepisu art. 15zzs ustawy o COVID wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 16.02.2021 r., III SA/Kr 1029/20, wskazując, że "[z]daniem Sądu, skoro zawieszenie w okresie stanu zagrożenia epidemiologicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID biegu terminów wskazanych w art. 15 zzs dotyczyło biegu terminów procesowych i sądowych, a terminem procesowym jest niewątpliwie termin do wniesienia odwołania, ponadto jest to termin "od zachowania, które uzależnione było udzielenie ochrony prawnej przed organem" w rozumieniu art. 15 zzr ust. 1 pkt 1 ustawy COVID-19, (...)"). Skoro przepisy w zakresie postępowania zawierają regulacje dotyczące niepogarszania sytuacji podmiotu przez organ, który rozpoznaje środek zaskarżenia (zakaz reformationis in peius) – por. art. 234 O.p. oraz art. 139 k.p.a., jednocześnie warunkiem złożenia skargi do sądu administracyjnego jest generalnie wyczerpanie środków zaskarżenia (art. 52 p.p.s.a.), w złożeniu odwołania, jako działaniu mającym na celu spowodowanie ponownego rozpatrzenia sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu w celu uzyskania rozstrzygnięcia niemniej korzystnego niż dotychczasowe, można upatrywać udzielenie ochrony prawnej przed wadliwym rozstrzygnięciem, w szczególności w zakresie prawa podatkowego mającego charakter ingerencyjny (co do ingerencyjnego charakteru prawa podatkowego patrz np. H. Filipczyk, Zasady i reguły. Pewność prawa podatkowego a ślepa ulica konkretu, Przegląd Prawa i Administracji 109, 2017, str. 144 – dostępne https://repozytorium.uni.wroc.pl/Content/109254/PDF/11_Filipczyk_H_Zasady_i_reguly_Pewnosc_prawa_podatkowego.pdf).

W tym kontekście stwierdzić należy, że nie ma racji Dyrektor wskazując, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID odnosi się wyraźnie tylko do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, a co za tym idzie nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. W tym kontekście należy wskazać, że jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 593/21 (wskazując również na wyrok tego sądu z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 965/20), z którą to oceną Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni zgadza się i przyjmuje jako swoją, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę m.in. w przepisie art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej podkreślić należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej.

Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., TK 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 ustawy COVID i art. 236 § 2 pkt 1 O.p. prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 236 § 2 pkt 1 O.p. – dotyczącego terminu wniesienia zażalenia, jak również art. 223 §2 pkt 1 O.p. – dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji.

Przyjąć zatem należy, w ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Wskazać bowiem należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa (publicum ius est quod ad statum rei Romanae spectat), a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek (ius privatum est quod ad singulorum utiliatem spectat). Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13).

Sąd wskazuje również, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości....." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego - pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane.

Sąd podkreśla bowiem, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku - drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

W ocenie Sądu, nie sposób uznać zatem, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy.

Sąd wskazuje również, że zbieżny z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID jest również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 p.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność ww. stanowiska. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia10 lutego 2021 r., I SA/Łd 574/20).

W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organu odwoławczego w spornym zakresie stanowiłoby ponadto naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 9 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005).

W ocenie Sądu, przyjęcie wykładni spornego art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, prezentowanej w rozpoznawanej sprawie przez organ stanowiłoby naruszenie ww. zasady określonej w art. 2 Konstytucji RP.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skoro doręczenie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika i określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.o nastąpiło w trybie art. 150 O.p. w dniu 3 grudnia 2020 r. (po jej dwukrotnym awizowaniu w dniu 19 listopada 2020 r. oraz 27 listopada 2020 r.– patrz k. 790v i 791 akt administracyjnych) w związku z brakiem złożenia odwołania w terminie do 17 grudnia 2020 r., należało zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID (obowiązującym od 16 grudnia 2020 r., tj. z początkiem tego dnia – patrz G. Wierczyński [w:] Komentarz do ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2016, art. 6) zawiadomić Skarżącą o uchybieniu terminu do złożenia odwołania jednocześnie wyznaczając jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, co nie zostało uczynione. W tym miejscu należy zauważyć, że w zaskarżonym postanowieniu wadliwie przyjęto, że doręczenie wskazanej decyzji nastąpiło w dniu 2 grudnia 2020 r. (a nie w dniu 3 grudnia), co wynikało z błędnego przyjęcia daty pierwszej awizacji jako 18 listopada 2020 r., gdy zarówno z pieczątki na kopercie, odręcznie zapisanej daty przy awizie, (k. 791 akt administracyjnych) jak również z dokumentu śledzenie przesyłek (k. 790 akt administracyjnych) wynika, że pierwsza awizacja miała miejsce w dn. 19 listopada 2020r.

W efekcie nie było podstaw do pominięcia zastosowania procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID i stwierdzenia uchybienia na podstawie art. 228 §1 pkt 2 O.p. (z pominięciem procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID).

Ponownie rozpoznając sprawę, organy zapewnią, że dojdzie do zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy COVID wskutek czego Skarżąca zostanie zawiadomiona o uchybieniu terminu do złożenia odwołania jednocześnie zostanie wyznaczony Jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wskutek niezasadnego zaniechania zastosowania szczególnej procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID Skarżącej uniemożliwiono złożenie wniosku o przywrócenie terminu zgodnie z tą procedurą), Sąd na podstawie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł oraz równowartość uiszczonej opłaty skarbowej z tytułu przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.