Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 88/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, ART. 20 UST. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 4a ust, 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 833
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] wydanej na podstawie art. 13 § 2a i § 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko S.M przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2017 r., uzupełnionym pismem z 27 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od zachowku zasądzonych wyrokiem sądowym, jest nieprawidłowe.

1.2 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Sąd Apelacyjny prawomocnym wyrokiem z 23 lutego 2017 r. zasądził zapłatę zachowku na rzecz wnioskodawcy w kwocie 59.365 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od 21 listopada 2011 r., które na dzień ostatniej raty osiągnęły kwotę 33.635 zł. Całość kwoty jaką zobowiązani do jej zapłaty przelali na konto wnioskodawcy wyniosła 93.000 zł. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia wpłat pieniężnych na rzecz zapłaty zachowku w ustawowym terminie.

1.3 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy od kwoty należnych wnioskodawcy wpłaconych na jego rzecz odsetek ustawowych zasądzonych wyrokiem od należnego zachowku, należy odprowadzić podatek jak od "innych dochodów"?

Zdaniem wnioskodawcy, przyznane wyrokiem odsetki ustawowe nie podlegają opodatkowaniu. Stanowią one inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku, o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Orzeczone przez sąd odsetki ustawowe mogą podlegać podatkowi, gdy stanowią dochodzoną kwotę główną mającą źródło w pozasądowej czynności cywilnoprawnej, w związku z którą wcześniej nie odprowadzono należnego podatku, a która nie określiła wysokości odsetek i zgodnie z art. 359 § 2 Kodeksu cywilnego, należą się odsetki ustawowe. Opodatkowane są również odsetki przyznane wyrokiem, gdy są "zwykłe" (np. od kredytu bankowego), czy "maksymalne". Podobna czynność cywilnoprawna nie zaszła w niniejszej sprawie, więc odsetki ustawowe orzeczone na zasadzie art. 481 w zw. z art. 455 kodeksu cywilnego nie podlegają podatkowi. Odsetki stanowią formę odszkodowania lub zadośćuczynienia, bowiem wierzyciel może ponieść szkodę; spełniają rolę kompensacji tego, iż wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. W związku z zaistniałą szkodą, należy się odszkodowanie lub zadośćuczynienie (kompensata uszczerbku), czyli niniejszym odsetki ustawowe przyznane od dłużnika wyrokiem na rzecz powoda. Sąd przyznaje odsetki ustawowe jako zadośćuczynienie kompensujące uszczerbek na majątku wierzyciela, za okres w którym nie mógł dysponować swym majątkiem (zachowek), który mógłby dalej inwestować czerpiąc korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają orzeczenia sądów, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 i 2. Ponieważ skutki wymienione w pkt 1 i 2 nie wystąpiły, to obarczone błędem będzie uznanie, że powstał obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3), czy to w związku z "chwilą dokonania czynności prawnej", czy "z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu - od podmiotów opodatkowania określonych w art. 1 ust. 1 pkt 3".

1.4 Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołał przepis art. 9 ust. 1, art. 11 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust.1 u.p.d.o.f., art. 481 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego i art. 20 kodeksu postępowania cywilnego. Wyjaśnił, że odsetki są świadczeniem ubocznym pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - co do zasady - nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) — wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

W związku z powyższym, odsetki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

2.1 Na powyższą interpretację S.M złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i wadliwe uznanie, że odsetki od zasądzonego przez sąd zachowku (kwoty głównej) stanowią przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy winny być zakwalifikowane do tego samego źródła przychodu co należność główna i zwolnione z opodatkowania;

2) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

2.2 W uzasadnieniu skargi S.M wskazał, że jeżeli zwolnieniu z podatku podlega główna kwota, to i wolne od podatku są także odsetki. Nie można bowiem w żaden sposób stwierdzić, że odsetki można przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną. Tym samym, skoro na mocy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przychód podlegał zwolnieniu z opodatkowania, to również odsetki z tym przychodem związane powinny korzystać z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Odsetki za opóźnienie otrzymane przez skarżącego są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu zachowku, ponieważ obowiązek ich zapłaty nie mógłby powstać bez zaistnienia zobowiązania (art. 991 § 2 k.c.) do dokonania takiej spłaty. Orzecznictwo powszechnie sytuuje roszczenie o odsetki jako roszczenie o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane mianem roszczenia akcesoryjnego. Źródło odsetek stanowi wprawdzie nieterminowe wywiązanie się dłużnika z obowiązku zapłaty świadczenia głównego, niemniej jednak odsetki nie mogłyby powstać, gdyby właśnie nie obowiązek jego zapłaty. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że świadczenia te, ze względu na ich odrębny charakter, powinny być przypisane do dwóch niezależnych od siebie źródeł przychodów.

Pojęcie "przychody z innych źródeł" określone w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma nieograniczonego zakresu obejmującego wszelkie korzyści majątkowe. Treść powoływanego przez organ art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdzie poprzez użycie zwrotu "w szczególności", przed przykładowym wyliczeniem różnego rodzaju przychodów, nie wskazuje na to, aby w tym katalogu miałyby mieścić się odsetki za opóźnienie w zapłacie z tytułu zachowku. Treść przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie przesądza kwestii kwalifikacji odsetek od określonego źródła przychodów, co oznacza, że otrzymane przez skarżącego odsetki są ściśle związane z przychodem z tytułu zasądzonego zachowku - stanowią element tego przychodu.

Skarżący zarzucił, że organ naruszył przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż powinien był rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił ponadto, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie była kwestia zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto, przychody podlegające przepisom tej ustawy, w tym zachowek, zostały wyłączne spod przepisów u.p.d.o.f. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Odnośnie art. 2a Ordynacji podatkowej organ podniósł, że na tle zastosowanej w sprawie wykładni językowej przepisów prawa nie powstały wątpliwości, których nie da się usunąć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: ustawy p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji przepisy prawa.

4.2 Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasądzone S.M odsetki podlegają opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego, stanowią one odszkodowanie, w związku z czym są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem organu, odsetki z tytułu zachowku podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwagi na to, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji, które zwalniałyby je od podatku.

4.3 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę za prawidłowe uznał stanowisko organu. Należy podnieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje przypadku, by zasądzone wyrokiem sądu odsetki za zwłokę od nieterminowej wypłaty zachowku podlegały zwolnieniu od tego podatku. S.M upatruje takiej możliwości w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie. Odnosząc się do tego stanowiska wymaga wpierw wyjaśnienia, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odszkodowanie jest świadczeniem na rzecz poszkodowanego, polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną. Prawo cywilne wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej z zaistnieniem trzech przesłanek:

1) zdarzenia, z którym system prawny łączy obowiązek naprawienia szkody;

2) powstania szkody (uszczerbku w majątku lub innych dobrach);

3) związku przyczynowo-skutkowego między zdarzeniem a szkodą.

Z jednej strony kodeks cywilny łączy obowiązek odszkodowawczy z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem istniejącego zobowiązania z mocy umowy lub innego zdarzenia - w takim przypadku jest to odpowiedzialność kontraktowa (art. 471 i następne), z drugiej zaś, wyróżnia odrębny zespół przepisów dotyczących czynów niedozwolonych i wynikającej z nich odpowiedzialności deliktowej sprawców (art. 415 i następne).

Natomiast zadośćuczynienie pieniężne jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeby lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu) i art. 448 kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych).

Z kolei przepis art. 481 § 1 kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

S.M podkreślał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odszkodowawczy charakter zasądzonych odsetek, natomiast w skardze wskazywał, że otrzymane odsetki za opóźnienie są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu zachowku, ponieważ obowiązek ich zapłaty nie mógłby powstać bez zaistnienia zobowiązania do dokonania takiej spłaty. Poglądom tym na gruncie doktryny i orzecznictwa cywilnego nie można zaprzeczyć. W istocie bowiem podkreślane jest, że odsetki należy uznać za szczególny rodzaj odszkodowania w formie zryczałtowanej - dysponowanie bowiem pieniędzmi z reguły jest źródłem korzyści majątkowej i tym samym jakiekolwiek opóźnienie w zapłacie długu pieniężnego prowadzi do wyrządzenia wierzycielowi szkody (por. Komentarz do kodeksu cywilnego pod. red. G.Bieńka, Warszawa 2005, s. 578 i i komentarz do art. 481 pod redakcją J.Gudowskiego dostępny w programie Lex). Odsetki są długiem ubocznym (akcesoryjnym) przez to, że obowiązek ich płacenia nie może powstać bez obowiązku zapłaty sumy głównej. Skoro jednak odsetki już powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł, mogą więc istnieć po wygaśnięciu świadczenia głównego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91, Lex nr 3663, wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 1990 r. IV CR 294/89, Lex nr 3610).

4.4 konfrontując powyższe poglądy z ustawą p.d.o.f. należy podkreślić, że jej przepisy mają bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów kodeksu cywilnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. II FPS 2/16, orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy wykładni przepisu ustawy p.d.o.f. wprowadzającego zwolnienie podatkowe obowiązują natomiast dyrektywy interpretacyjne. W odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa tj przepisy powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 stycznia 2018 r. II FSK 1122/16 i II FSK 1123/16, redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), czyni niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Jak wyżej wskazano, przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego Jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej.

4.5 Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 na przykład w punktach 52, 95, 97b ppkt d), 119, 130, 130a czy 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Innymi słowy, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

4.6 Powyższe oznacza, że chybione są założenia skarżącego, że odsetki winny być traktowane pod względem podatkowym jako przychody akcesoryjne wobec przychodów z należności głównej i dzielące status podatkowy tej należności.

O objęciu zwolnieniem podatkowym odsetek rozstrzyga wprost i odrębnie przepis ustawy podatkowej, zaś gdyby odsetki zawsze dzieliły status podatkowy należności głównej, zwolnienie z opodatkowania tej należności rozciągałoby się również na przypisane do niej odsetki bez konieczności odrębnego regulowania tej kwestii. Skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowanie i zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku, to brak podstaw do przyjęcia, że zwolnieniem tym są także objęte odsetki, jako że takiego zakresu zwolnienia przepis ten nie przewiduje.

4.7 W niniejszej sprawie prawidłowo zatem przyjęto, że unormowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej w wyroku sumy odszkodowania czy zadośćuczynienia, tj. do świadczenia głównego. Natomiast zasądzone w wyroku odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie zachowku nie są objęte zakresem zwolnień przedmiotowych i stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.8 Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 290/12, II FSK 702/12, II FSK 333/12 i II FSK 115/12 i wynikającego z nich poglądu, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła z którego pochodzi należność główna, należy zauważyć, że wyroki te zostały powołane we wspomnianej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. Sąd ten stanął jednak na stanowisku, że nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu z ewentualnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Rozważania uchwały czynione były w odmiennych ramach prawnych, jednakże przez to, że odnosiły się do charakteru prawno-podatkowego odsetek i w konsekwencji ich przyporządkowania do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., mają charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pozostają aktualne w odniesieniu do wszelkiego rodzaju odsetek, niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów została zakwalifikowana należność główna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2018 r. II FSK 80/16). Stąd też, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, istniały wszelkie podstawy aby uwzględnić poglądy wynikające z powołanej uchwały.

4.9 Nie można się zgodzić z zarzutem skarżącego co do naruszenia przez organ art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1197). Zasięg stosowania tej zasady wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 19 grudnia 2016 r. II FPS 4/16, podnosząc, że jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z "wersji" interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę. Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie miało więc miejsce wtedy, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i systemowej nie budzi wątpliwości co do zakresu swojego znaczenia w ramach stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dlatego w ogóle nie może być objęty skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady.

W odniesieniu do powołanego przez skarżącego przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.) należy zauważyć, że dotyczy on zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, który to podatek nie stanowił przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.10 Podsumowując, zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. są niezasadne, ponieważ organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4.11 Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku