Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 478/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 47, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 63 poz 585
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków  niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz  norm zużycia takich wyrobów
article: art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce z o.o. "A." (NIP: [...]) z siedzibą w [...], ul. [...] (obecnie

ul. [...]) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy [...] - [...] w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] rok ustalono, że Spółka "A." w poczet kosztów uzyskania przychodu przyjęła całkowitą wartość stwierdzonych ubytków, które powstały:

* przy przepompowywaniu zakupionego paliwa ze statku na autocysterny, a podstawą stwierdzenia ubytków były pomiary ilości paliwa, które miały miejsce przed wyładunkiem ze statku oraz po załadunku na cysterny, udokumentowane raportami z kontroli sporządzonymi przez P. Sp. z o.o.,

* podczas przeprowadzonej inwentaryzacji w B. S.A., z siedzibą w [...], a podstawą stwierdzenia ubytków były dokonane pomiary ilości paliwa w zbiornikach, udokumentowane arkuszami spisów z natury oraz notatką służbową.

Pismem z dnia [...]r. Spółka wyjaśniła, iż podstawą ujmowania całości stwierdzonych ubytków w koszty uzyskania przychodów w stosunku do ubytków stwierdzonych przez:

* P. Sp. z o.o., była uchwała Zarządu nr [...] "A." Spółki z o.o. z dnia [...] r., w oparciu o którą ilości paliwa wykazane w przedmiotowych raportach kontrolnych, Spółka uznała za właściwe i w takiej ilości przyjęła do ewidencji finansowo - księgowej, a wszelkie różnice odniosła w koszty uzyskania przychodów,

* B. S.A., była umowa zawarta w dniu [...] r. między tym podmiotem a Spółką "A.". W myśl § [...] tej umowy, dla każdej dostarczonej partii towaru, od momentu wyładunku do momentu jego wydania zostały określone dopuszczalne ubytki na poziomie [...]%, natomiast ponadnormatywne wartości ubytków obciążają B. S.A. Z uwagi na fakt, iż w ramach przeprowadzonych inwentaryzacji różnice między stanami kartotekowymi a pomiarami ilości towarów w zbiorniku mieszczą się w ustalonej wielkości ubytków naturalnych, zostały one w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka w [...] roku wbrew przepisom obowiązującego prawa, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, która stanowiła wartość ponadnormatywnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ([...] m3), czym zaniżyła kwotę podatku o [...] zł. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia [...]r. nr [...], określono Spółce z o.o. "A." zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy [...] - [...] w wysokości [...] zł.

W wyniku odwołania wniesionego przez Spółkę w dniu [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia postępowania dowodowego.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w sprawie nie mają zastosowania regulacje zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, gdyż decyzja ta odnosi się do ubytków powstających przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym podczas transportu, a nie w trakcie magazynowania.

W ramach postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy pierwszej instancji, wypełniając zalecenia organu odwoławczego, postanowił przychylić się do wniosku strony i powołał biegłego sądowego d/s oceny prawidłowości rozliczeń produktów naftowych oraz gazu płynnego propan-butan W. M., celem ustalenia jakie maksymalne niezawinione niedobory wyrobów akcyzowych mogły powstać w trakcie magazynowania tychże wyrobów przez Spółkę.

Następnie dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość ponadnormatywnych ubytków paliw ciekłych ([...] m3 ) powstałych przy załadunku i rozładunku zakupionego paliwa oraz w trakcie przechowywania ich w magazynach, łamiąc zasadę jaką ustawodawca nałożył przepisem art. 15 ust 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czym w rezultacie zaniżyła kwotę podatku o [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] określono więc Spółce z o.o. "A." zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy [...] - [...] w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r. Spółka z o.o. "A." wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż w sprawie ma miejsce inny stan faktyczny aniżeli ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółka podniosła, że w [...] przypadkach powstania niedoborów potwierdzonych raportami kontrolnymi P., zakupione przez Spółkę "A." paliwa pochodziły z importu. Spółka " A." nie była importerem, lecz nabyła te paliwa w kraju. Importerami były inne podmioty. Okoliczności te potwierdzają faktury sprzedaży (zakupu) paliw, zgłoszenia celne importowe oraz raporty kontrolne P. Zdaniem Spółki, dlatego nie może ponosić ona odpowiedzialności z tytułu niedoborów powstałych w trakcie importu paliw.

W dalszej części odwołania, Spółka zaprezentowała szczegółową analizę wszystkich [...] przypadków osobno, mająca pozwolić na ocenę czy stwierdzone w trakcie rozładunku niedobory mogą być choć w najmniejszym stopniu zawinione przez Spółkę " A.". Odwołująca wskazała, iż dokumenty WZ i PK wystawiono w celu dokonania korekt w kartotekach stanów magazynowych Spółki. Dla Spółki oczywistym jest, że nie posiadała ona paliwa w ilościach określonych w tych dokumentach. Natomiast niedobory i nadwyżki stwierdzone zostały już po rozładunku paliw. W momencie zakupu paliw przez Spółkę "A." nieznana jeszcze była faktyczna ilość paliwa zaimportowanego przez importera. W tej sytuacji niedobory określone w dokumentach WZ i PZ nie są ubytkami lub niedoborami wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie rozładunku paliwa ze statku. Są to różnice wynikające bezpośrednio z dokumentacji zakupu paliw i otrzymywanych później raportów kontrolnych. Z tych wszystkich powodów Spółka potraktowała koszty tych różnic, jako niedobory niezawinione przez Spółkę i zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodu.

Spółka odniosła się również do ubytków wyrobów akcyzowych ustalonych w trakcie inwentaryzacji przeprowadzonej w B. S.A., stwierdzając przy tym,

iż w [...] roku nie posiadała zbiorników lub innych urządzeń niezbędnych do magazynowania paliw, a zakupione przez Spółkę paliwo magazynowane było przez B. S.A., na podstawie zawartej umowy. Zdaniem Spółki, skoro nie wykonywała ona czynności, podczas których powstają ubytki paliw, to nie można stwierdzić, że ubytki paliw stwierdzone w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji powstały u niej. Ubytki te powstały bowiem w Spółce B. S.A. wykonującej czynności, w trakcie których powstają ubytki paliw ciekłych i to B. jest podmiotem, o którym mowa w art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dodano również, iż Spółka "A." nie posiadała decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej normy dopuszczalnych ubytków paliw płynnych powstających w czasie magazynowania paliw, właśnie dlatego, że Spółka "A." nie magazynowała paliw płynnych.

Końcowo odwołująca podniosła, iż opinia biegłego sądowego nie ma żadnego znaczenia dla sprawy i nie można się na niej oprzeć, ponieważ Spółka nie dokonywała magazynowania wyrobów akcyzowych, których dotyczą wyniki przeprowadzonych inwentaryzacji w B. oraz nie ona importowała wyroby akcyzowe, o których mowa w raportach kontrolnych P., przy czym opinia ta miała dać odpowiedź na pytanie, jakie maksymalne niezawinione niedobory wyrobów akcyzowych mogły powstać w trakcie magazynowania tychże wyrobów przez Spółkę. Wskazano ponadto, że opinia ta została wydana w oparciu o przepisy zarządzeń, które utraciły swą ważność.

Spółka nie zgodziła się również ze stwierdzeniem dokonanym przez biegłego, że rozładunek paliw ze statku odbywał się za pomocą przyrządów pomiarowych nie podlegających prawnej kontroli metrologicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, powołując treść art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest między innymi to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów czyli m.in. strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów .

Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie bezsporny pozostaje fakt, iż Spółka "A." w podsumowaniu przedłożonego konta "pozostałe koszty operacyjne" wykazała kwotę [...] zł, z czego kwota [...] zł stanowiła wartość ubytków wyrobów akcyzowych i została potwierdzona dokumentami (PK i WZ), które organ ujął w zestawieniu tabeli.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z wniesionego przez Spółkę odwołania wynika, że spółka "A." żąda zaliczenia w poczet swoich kosztów uzyskania przychodów, stwierdzonej różnicy powstałej w nadwyżce zaimportowanego paliwa, które notabene powstały w momencie gdy ten towar handlowy należał jeszcze do innego podmiotu gospodarczego. Praktyka taka, w opinii organu, nie może zasługiwać na akceptację. Zdarzenie, którego efektem są braki w towarach handlowych powinno być zdaniem organu odwoławczego, odpowiednio udokumentowane. To Spółka powinna dołożyć wszelkich starań aby straty takie wyeliminować, w tym np. żądać od dostawcy (importera) faktury korygującej ilość faktycznie dostarczonego paliwa. W innym przypadku straty takie należy uznać za zawinione, których nie należy odnosić w koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do wyjaśnień Spółki dotyczących dokumentu WZ

nr [...], że podana w tym dokumencie ilość paliwa [...] m3, to różnica nadwyżki stwierdzonej we wstępnym raporcie kontrolnym i nadwyżki określonej w końcowym raporcie kontrolnym oraz dokumentu nr [...], że podana w tym dokumencie ilość paliwa [...] m3, to suma nadwyżki stwierdzonej we wstępnym raporcie kontrolnym i niedoboru określonego w końcowym raporcie kontrolnym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Spółka "A." na równi traktuje nadwyżkę oraz niedobory i łącznie uznaje je za niezawiniony niedobór w stosunku do ilości paliwa wynikającej z faktury jego zakupu, a wartość wykazaną na ww. dokumentach WZ, w całości bezzasadnie odnosi w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż kolejne wskazane przez nią w odwołaniu dokumenty, tj. [...] i [...] (w odwołaniu dokument ten nazwano [...]), stanowią dowód tego, że Spółka "A." nie może ponosić odpowiedzialności z tytułu niedoborów powstałych w trakcie importu, bo to nie ona była importerem paliw. Organ odwoławczy stwierdził, iż raporty z kontroli sporządzone przez firmę P. (stanowiące dla Spółki "A." podstawę do wystawienia ww. dokumentów WZ i PK) są raportami zbiorczymi pomiarów, na które składają się raporty pojedynczych pomiarów dokumentujących poszczególne fazy przeładunku. Pierwszym pojedynczym raportem, jest raport z pomiaru statku przed jego wyładunkiem, a ostatnim podsumowanie wszystkich pojedynczych raportów i porównanie wyniku ze stanem początkowym. Za każdym razem (w analizowanych tych [...] przypadkach) ilość oleju rozładowanego była niższa od ilości przed rozpoczęciem rozładunku. Zdaniem tut. organu, jeżeli przed rozładunkiem była inna (większa) ilość ww. towaru niż po rozładunku, to nie może tutaj być mowy o niedoborze, jak twierdzi Spółka, a jedynie o ubytku wyrobów akcyzowych.

Niezrozumiałym dla organów podatkowych było również tłumaczenie Spółki,

że po nabyciu paliwa, jako właściciel otrzymała od P. raporty końcowe, ale nie otrzymała faktury korekty do faktury zakupu. Wobec powyższego, wystawiła dokumenty WZ i PK, zamiast domagać się od sprzedawcy wystawienia faktur korygujących. Tak udokumentowane różnice nabyć paliwa Spółka następnie odnosiła w ciężar kosztów, zamiast próbować wyjaśnić całą sytuację, celem wystawienia dokumentów potwierdzających rzeczywisty fakt nabycia paliwa,

a następnie dokonania prawidłowych zapisów w księgach podatkowych.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie odnajduje sensu ani logiki w dokonanym stwierdzeniu, iż to w interesie importerów paliwa leżało zlecanie przeprowadzania kontroli ilościowej zakupionego przez Spółkę "A." paliwa. Zdaniem organu, mało prawdopodobnym wydaje się powyższa okoliczność, jeżeli wystawiane przez importerów faktury zakupu (z ilością paliwa wskazywaną przez nich), nie były kwestionowane przez Spółkę "A.", co potwierdza fakt, iż spółka "A." nie otrzymała w żadnym z tych [...] przypadków faktury korekty, bez względu na to jaką ilość paliwa dostarczył importer.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zaakceptował również stanowiska Spółki, że w [...] roku nie dokonywała ona magazynowania paliw i dlatego ubytki stwierdzone w trakcie inwentaryzacji paliw nie mogą być traktowane jako powstałe

u niej, a w B. S.A., gdyż to ta firma dokonywała magazynowania paliwa.

W opinii organu, ta argumentacja nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami Spółki "A." zawartymi w piśmie z dnia [...] r., podstawą odniesienia w koszty uzyskania przychodów całości ubytków stwierdzonych podczas inwentaryzacji w B. S.A. była umowa zawarta w dniu [...]r. pomiędzy tymi podmiotami.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że również w piśmie z dnia [...] r. stanowiącym wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] r., Spółka nie kwestionowała faktu magazynowania przez nią paliw płynnych, a wręcz udzielała szczegółowych wyjaśnień w zakresie ustalania właściwych - w jej ocenie - dopuszczalnych ubytków powstałych w trakcie magazynowania paliw. Również w pismach z dnia [...] r. oraz [...] r., Spółka "A." wskazywała, że dokonuje magazynowania paliw w zbiornikach Spółki B., w których po dokonaniu inwentaryzacji potwierdzonej arkuszami spisów z natury oraz notatką służbową, stwierdzono ubytki. W ocenie organu odwoławczego, nie może być mowy o niezawinionych niedoborach w sytuacji, gdy Spółka zawierając umowę z innym podmiotem już na wstępie godzi się na to, że będą powstawały ubytki, a następnie nie czyni nic by zapobiec takim zdarzeniom oraz nie podejmuje jakiejkolwiek próby zminimalizowania powstawania takich ubytków.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że przekazując decyzją z dnia [...] r.,niniejszą sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał,

iż ponownemu rozważeniu należy poddać ewentualność podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zauważając przy tym, iż właściwym organem do ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jest naczelnik urzędu celnego, który taką decyzję na rzecz Spółki "A." wydał, bo dane z tego aktu administracyjnego, i tylko z niego, pozwalają pozyskać wiedzę w zakresie możliwych do uwzględnienia nadmiernych ubytków danego wyrobu, powstających przy wykonywaniu konkretnych czynności.

Organ odwoławczy zwrócił wówczas również uwagę na fakt, że decyzja Naczelnik Urzędu Celnego, z uwagi na specyfikę działalności Spółki "A.", ustalała maksymalne normy dopuszczalnych ubytków jedynie dla czynności przewozu oleju napędowego i opałowego w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Decyzją organu odwoławczego polecono również poddać badaniu podniesioną argumentację Podatnika wskazującą, iż powstałe niedobory wyrobów akcyzowych były niezawinione, stwierdzając przy tym, że należy mieć na uwadze to, iż niezawinione niedobory i ubytki, przypisywane czynnikom losowym lub sile wyższej, powinny znajdować stosowne odzwierciedlenie w dokumentacji Podatnika obrazującej takie zdarzenia. Uwzględniając natomiast sytuację Spółki, a mianowicie to, że nie posiada ona takich dokumentów, wskazano na rozważenie możliwości przychylenia się do wniosku Podatnika o powołanie biegłych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego miejsce w niniejszej sprawie. Realizując ww. zalecenia organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji postanowił przychylić się do wniosku strony o powołanie biegłego i postanowieniem z dnia [...] r., powołano W. M. -biegłego sądowego, celem dokonania ustalenia jakie maksymalne niezawinione niedobory wyrobów akcyzowych mogły powstać w trakcie magazynowania tychże wyrobów akcyzowych przez Spółkę "A.".

W opinii z dnia [...] r., biegły sądowy wskazał kiedy występują braki (niedobory), dokonał ich wyróżnienia i podziału, określił co należy rozumieć przez pojęcie ubytki naturalne. Wskazał również, że ubytki naturalne można stosować tylko wówczas, jeżeli rozliczenie paliw sporządzone na podstawie spisu z natury wykaże różnicę po uprzednim dokonaniu kompensat. Następnie powołując się na ustawę z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r., Nr 243, poz. 2441 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 6 stycznia 2005 r. w sprawie wzorcowania zbiorników statków żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej (Dz. U. z 2005 r., Nr 11, poz. 79) wskazał, że przyrządem pomiarowym, przy wykorzystaniu którego ustala się braki wyrobów akcyzowych jest urządzenie, układ pomiarowy lub jego elementy, przeznaczone do wykonania pomiarów samodzielnie lub w połączeniu

z jednym lub wieloma urządzeniami dodatkowymi. Ponadto, jako przyrządy pomiarowe traktowane są również wzorce miary i materiały odniesienia.

W odniesieniu do raportów kontrolnych sporządzonych przez P. Sp. z o.o. biegły stwierdził, że nie można ustalić braków wyrobów akcyzowych (oleju napędowego dla celów grzewczych), gdyż braki rzeczywiste wyliczone zostały przez przyrządy pomiarowe, które nie podlegają prawnej kontroli metrologicznej. Kontroli takiej podlegają natomiast przyrządy pomiarowe, którymi są instalacje pomiarowe, zbiorniki pomiarowe czy wagi. Prawnej kontroli metrologicznej z całą pewnością nie podlegają wywzorcowane zbiorniki statków.

Ponadto, Spółka do rozliczeń braków nie posiadała określonej przez kierownika jednostki normy zakładowej braków niezawinionych (NZBN), która dotyczyłaby okresu od zakupu do przyjęcia dostawy do zbiorników pomiarowych na lądzie. Gdyby taką normę Spółka posiadała, wówczas brak rzeczywisty udokumentowany przez Spółkę mniejszy od normy zakładowej braków niezawinionych byłby brakiem niezawinionym, a jego wartość mogłaby zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. Wszelkie stwierdzone braki powinny jednakże zawsze zostać udokumentowane w sposób pozwalający na stwierdzenie nie tylko faktu ich wystąpienia, ale także powinien wyjaśniać konkretne przyczyny powstania owych braków. Natomiast w odniesieniu do spisów z natury oraz notatki służbowej, spisanych podczas przeprowadzonej inwentaryzacji w B. S.A. z siedzibą w [...], biegły zauważył, że nie można ustalić braków zawinionych wyrobów akcyzowych (oleju napędowego dla celów grzewczych), gdyż braki rzeczywiste wyliczone zostały jako różnica między zaewidencjonowaną ilością, która powinna znajdować się w zbiorniku magazynowym na koniec okresu inwentaryzacyjnego a ilością faktyczną (spis z natury, notatka służbowa) w zbiorniku pomiarowym.

Zaprezentowana opinia biegłego sądowego, postanowieniem z dnia

[...] r. została włączona w poczet materiału dowodowego, przy czym jak zauważył organ odwoławczy, opinia biegłego nie wiąże organu podatkowego, który jest zobowiązany poddać ją swojej ocenie jak każdy dowód. Organ podatkowy, oceniając jednak powyższy dowód, uznał jej walor dowodowy bowiem zawiera ona stosowne uzasadnienie, podstawę prawną i sporządzona została w oparciu o wiedzę specjalistyczną i kilkudziesięcioletnie doświadczenie autora w tej branży i przypisał jej walor dokumentu urzędowego, w świetle przepisu art. 194 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, biorąc pod uwagę jej merytoryczny aspekt.

Organ odwoławczy zauważył, że wykazane w raportach z kontroli wartości ubytków paliw, które następnie Spółka przeniosła do dokumentów WZ oraz PK dotyczyły objętości paliw w temperaturze [...]° i mierzone były w m3. Wartości te następnie Spółka, mnożąc przez cenę nabycia, która w dokumentach WZ była wyższa niż wynikająca z faktury zakupu, odnosiła w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika natomiast z opinii biegłego, objętości nie mierzy się przy pomocy wag, więc twierdzenie Spółki, że pomiarów dokonano przy pomocy przyrządów podlegających prawnej kontroli metrologicznej jest błędne.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również zarzutu Spółki, mającego w jej ocenie polegać na wydaniu decyzji w oparciu o opinię biegłego sporządzoną na podstawie zarządzeń ministerialnych, które utraciły swą ważność. Nadto zwrócił uwagę, że wydając zaskarżoną decyzję, organ podatkowy posiłkował się jedynie zawartymi w opinii przepisami prawa powszechnie obowiązującego, tj. ustawą z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 6 stycznia 2005 r. w sprawie wzorcowania zbiorników statków żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, zaś pozostałe przepisy zawarte w opinii nie znalazły zastosowania w zaskarżonej decyzji i nie były podstawą do jej wydania.

Zdaniem organu odwoławczego, do uznania poniesionych strat (niedoborów)

za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty. Organ odwoławczy wskazał przy tym na odpowiednie przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka w żaden sposób nie wskazała, że za powstałe niedobory i ubytki nie ponosi jakiejkolwiek winy, a przede wszystkim mając na uwadze wspomnianą opinię biegłego sądowego, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał samodzielnego wyliczenia maksymalnych ubytków paliw powstałych przy przeładunku statek - magazyn - cysterna oraz powstałych w magazynach.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w konsekwencji czego stwierdził, iż ponadnormatywny ubytek, który Spółka "A." wbrew przepisom obowiązującego prawa zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów wynosi [...] m3 , co po przeliczeniu dało kwotę [...] zł zgodnie z wyliczeniem przedstawionym w ujęciu tabelarycznym.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego w odwołaniu stwierdzenia,

że w sprawie został źle ustalony stan faktyczny, dlatego że wartość niedoborów wynosi w rzeczywistości [...] zł (tj. [...] m3), a nie jak to wykazano w zaskarżonej decyzji [...] zł (tj. [...] m3 ), Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż różnica ta spowodowana jest faktem, iż w piśmie z dnia [...]r. kontrolujący rozpatrzyli zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] r., które Spółka "A." przedstawiła pismem z dnia [...] r. i uznali, iż uwzględniają zastrzeżenia Spółki w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodów części kwoty wynikającej z dokumentu księgowego [...], którego podstawą był raport kontroli nr [...] sporządzony przez P. Kontrolujący uznali ubytek w wysokości [...] m3 i dlatego właśnie do obliczenia maksymalnych dopuszczalnych ubytków przyjęto podstawę wynikającą z ww. dokumentów ([...] m3) pomniejszoną o [...] m3 tj. [...] m3, co przemnożone przez cenę zakupu paliwa ([...] zł) dało wartość [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił więc stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził, że Spółka "A.", zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, stanowiącą wartość ponadnormatywnych ubytków paliw ciekłych, powstałych przy załadunku i rozładunku zakupionego paliw oraz w trakcie przechowywania ich w magazynach, złamała zasadę jaką ustawodawca nałożył przepisem art. 15 ust 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a w rezultacie zaniżyła kwotę podatku o [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A." Spółka

z o.o. z siedzibą w [...], zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżąca w [...] roku, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] złotych jako wartość ponadnormatywnych ubytków wyrobów akcyzowych, podczas gdy kwotą rzeczywiście zaliczoną byłą kwota [...] złotych i odpowiadała ona wysokości niedoborów niezawinionych,

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów całkowitą kwotę stwierdzonych ubytków, które powstały przy przepompowywaniu zakupionego paliwa ze statku (udokumentowane raportami kontroli) i podczas przeprowadzonej inwentaryzacji w B. S.A, podczas gdy spółka zliczyła w koszty uzyskania przychodów jedynie kwotę niezawinionych niedoborów,

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że "A." Spółka

z o.o. w [...] roku dokonywała magazynowania paliw, a zatem mogła zaliczyć

do kosztów uzyskania przychodów jedynie ubytki do wysokości ubytków ponadnormatywnych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia

25 marca 2004 roku, podczas gdy spółka "A." Spółka z o. o. w [...] roku, nie dokonywała magazynowania wyrobów akcyzowych, nie posiadała zbiorników ani innych urządzeń niezbędnych do magazynowania paliw, a usługi przeładunkowe, magazynowania i transportowania były wykonywane przez spółkę B. S.A na podstawie umowy z dnia [...] roku,

4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że niedobory wyrobów akcyzowych powstałe u skarżącej były przez nią zawinione, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż niedobory powstały w czasie ich przeładunku i transportowania, a zatem skarżąca nie miała wpływu na ich powstanie albowiem nie dokonywała żadnej z tych czynności,

5) naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt. 20 lit.a ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 47 o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegając przyjęciu, iż w sytuacji skarżącej mamy do czynienia z ubytkiem wyrobów akcyzowych podczas gdy ubytki wyrobów akcyzowych, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, mogą powstać wyłącznie podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym wszelkie straty powstałe podczas obrotu paliwem powstałe poza ww. procedurą, nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt. 20 lit.a ustawy, a w związku z tym cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może znaleźć do nich zastosowania,

6) naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (zw. dalej: O.p.) poprzez oparcie decyzji na ustaleniach sprzecznych z rzeczywistym stanem prawnym, ponieważ skarżąca nie dokonywała czynności powodujących powstanie niedoborów, a zatem nie można uznać, iż niedobór wyrobów akcyzowych był przez nią zawiniony,

7) naruszenie art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie w niniejszej sprawie jako dowodu dokumentów przedłożonych przez skarżącą - między innymi umowy z dnia [...] roku, wskazującej na odpowiedzialność innych podmiotów w zakresie powstania niedoborów,

8) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego zawierającej twierdzenia nieistotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy a nadto sprzeczne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wytycznymi zawartymi

w orzeczeniu Dyrektora Izby Skarbowej,

9) naruszenie 187 §1 O.p., poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło organ do przyjęcia, że skarżąca nie udowodniła istnienia swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wysokość niedoborów niezawinionych oraz zasadności skorzystania z tego uprawnienia, podczas gdy zgodnie z przywołanym wyżej przepisem obowiązkiem organu jest zebranie oraz rozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego,

10) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż do zakwalifikowania poniesionych strat jako kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest ich udokumentowanie za pomocą protokołu opisującego zdarzenie jego przyczynę oraz wielkość, podczas gdy jedynym wymaganiem jakie stawia cytowany przepis jest to aby dowody księgowe prowadzone były w sposób rzetelny oraz zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, iż sedno sporu w sprawie sprowadza się do zasadności naliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów

w [...] roku, wydatków z tytułu niedoborów wyrobów akcyzowych wraz zapłaconym

od tej części podatkiem akcyzowym jako niezawinione straty w środkach obrotowych, które spółka "A." potwierdziła dokumentami, dowodząc iż stanowią one niedobory niezawinione. Odnosząc się do regulacji art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca stwierdziła, iż treść tych przepisów oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Następnie skarżąca Spółka wskazała na treść art. 16 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, wraz z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit.a ustawy o podatku akcyzowym podnosząc, że ubytki wyrobów akcyzowych, to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem skarżącej Spółki, wszelkie straty powstałe podczas obrotu poza ww. procedurą, nie mieszczą się w dyspozycji ww. art. 2 ust. 1 pkt. 20 lit.a, a w związku z tym art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje do nich zastosowania.

Zdaniem skarżącej Spółki, skoro ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów tylko te konkretne ubytki (art. 16 ust. 1 pkt. 47) inne mogą być ujęte

w wyniku podatkowym na ogólnych zasadach. Ubytki w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, mogą powstać bowiem tylko w przypadku objęcia wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy art. 2 pkt. 20 litera a). Skarżąca stanęła zatem na stanowisku, iż niedobory towaru powstałe u niej należy traktować jako straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 1 nie wymienia, więc co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Natomiast okoliczności sprawy przedstawione przez skarżącą - w jej ocenie - nie pozostawiają wątpliwości, iż powstały u niej niedobór jest wynikiem zdarzeń, których nie mogła przewidzieć, a którym mimo wszystko starała się zapobiec, czego przejawem było powierzenie wykonywania określonych czynności podmiotowi, który posiada doświadczenie w zakresie takiej działalności.

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, szczegółowo opisując ww. [...] przypadki i dowodząc, że oprócz przedłożenia niezbędnych dokumentów, Spółka dołożyła wszelkich starań by zrelacjonować przyczynę, przebieg oraz skutki powstania niedoborów. Spółka ponownie wskazała, że po nabyciu paliwa, jako jego właściciel otrzymała raport kontrolny P., natomiast nie otrzymała faktur korekt do faktur zakupu i dlatego nie mogła ująć wartości towaru wynikającej z tej różnicy na koncie [...] - "koszt własny sprzedanego towaru". Ujęto więc powyższe wartości na koncie [...] - jako niedobór niezawiniony paliwa do ilości paliwa określonej w fakturze zakupu. Oczywiste jest, że Spółka nigdy nie posiadała takiej ilości paliwa, której dotyczą wskazane powyżej dokumenty.

Spółka wskazała dalej, iż dokumenty WZ i PK wystawiono w celu dokonania korekt w kartotekach stanów magazynowych Spółki. W momencie zakupu Spółka "A." nie znała jeszcze faktycznej ilości zaimportowanego paliwa. W tej sytuacji niedobory określone w dokumentach WZ i PZ nie są ubytkami lub niedoborami wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie rozładunku paliwa ze statku. Są to różnice wynikające bezpośrednio z dokumentacji zakupu paliw i otrzymywanych później raportów kontrolnych. Z tych wszystkich powodów Spółka potraktowała koszty tych różnic jako niedobory niezawinione i zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodu.

Nadto, odnosząc się do ubytków wyrobów akcyzowych ustalonych w trakcie inwentaryzacji przeprowadzonej w B. S.A. skarżąca Spółka podkreśliła,

iż wbrew twierdzeniom organów I i II instancji, w [...] roku, nie posiadała zbiorników lub innych urządzeń niezbędnych do magazynowania paliw, dlatego zakupione przez Spółkę paliwo magazynowane było przez Spółkę B., na podstawie zawartej umowy. Zatem skoro skarżąca nie wykonywała czynności, podczas których powstają ubytki paliw, to nie można stwierdzić, że ubytki te stwierdzone w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji powstały u niej.

W ocenie skarżącej Spółki, to B. S.A. jest podmiotem, o którym mowa

w art. 11 ust. 2 pkt 2 o podatku akcyzowym.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca Spółka podkreśliła, iż nie posiada decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej normy dopuszczalnych ubytków paliw płynnych powstających w czasie magazynowania paliw, właśnie dlatego, że Spółka " A." ich nie magazynowała. Nadto wskazała, iż nie miała żadnego wpływu na wielkość ubytków powstających w spółce B. S.A., zatem stwierdzenie organu "nadmierne ubytki" może odnosić się jedynie do ww. podmiotu. Tak więc - jako, że powstałe u skarżącej niedobory spowodowane były wystąpieniem nadmiernych ubytków po stronie Spółki B. S.A., to należy je traktować jako niedobory niezawinione i podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca podniosła również, że opinia biegłego sądowego nie ma żadnego znaczenia dla sprawy i nie może stanowić podstawy do wydania decyzji, ponieważ "Spółka nie dokonywała magazynowania wyrobów akcyzowych, których dotyczą wyniki przeprowadzonych dowodów akcyzowych, których dotyczą wyniki przeprowadzonych inwentaryzacji w B. S.A oraz nie ona importowała wyroby akcyzowe, o których mowa w raportach kontrolnych P., przy czym opinia ta miała dać odpowiedź na pytanie, jakie maksymalne niezawinione niedobory wyrobów akcyzowych mogły powstać w trakcie magazynowania tychże wyrobów przez spółkę".

Końcowo Spółka wskazując na treść art. 183 § 2 kpa podniosła, iż oceniając postępowanie organu pierwszoinstancyjnego w związku z wytycznymi zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., dotyczącymi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., wobec stwierdzonych w niej uchybień procesowych nie sposób uznać, aby zostały w nim spełnione zalecenia w zakresie zebrania i gromadzenia materiału dowodowego. Z podnoszonych przez skarżącą zarzutów wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zastosował się do ich treści, opierając się w wydanej na nowo decyzji na opinii biegłego obarczonej wadami. Wytyczne te zdaniem skarżącej, zostały pominięte przez organ, który ich udzielał, gdyż wiązały one nie tylko organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, ale i ten organ który je wydał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) zwanej dalej: P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit.a-c tej ustawy.)

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1).

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Istota powstałego pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi sporu dotyczy zasadności zaliczenia przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów

za [...] r., wydatków z tytułu stwierdzonych ubytków wyrobów akcyzowych, zaniżając tym samym kwotę podatku dochodowego od osób prawnych.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. 15 ust.1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art.16.ust.1.Stosownie zaś do treści art.16 ust.1 pkt 47 u.p.o.d. (w brzmieniu obowiązującym w [...] r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów.

W myśl zapisów art. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r.,

Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej: u.p.a., za wyroby akcyzowe uznaje się wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z definicją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zawartą w art. 2 pkt 2 ww. ustawy, za takie należy uznać: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Stosownie do treści art. 5 ust. 3 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika:

1). normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1,

w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6,

2). dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów. Rozporządzeniem, o którym mowa powyżej, jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. z 2004r., Nr 63, poz. 585 ze zm.).

W § 5 ust. 2 tego rozporządzenia wskazano, iż przez ubytki paliw ciekłych rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu,

a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów. Natomiast załącznik nr 4 do tego rozporządzenia zawiera maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu paliw ciekłych, i tak:

maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, powstające w czasie przyjęcia paliw ciekłych do magazynu i wydania paliw ciekłych z magazynu dla oleju napędowego (PKWiU 23.20.15) i oleju opałowego (PKWil 23.20.17) wynoszą 0,04%, - maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie magazynowania oleju napędowego (PKWiU 23.20.15) i oleju opałowego (PKWiU 23.20.17) wynoszą 0,0006%.

Wielkości wymienionych ubytków na mocy cytowanego rozporządzenia oraz ustawy o podatku akcyzowym są zwolnione od podatku. Są one naturalnymi ubytkami czyli mogą wystąpić w prowadzonej działalności bez jakiegokolwiek skutku podatkowego dla podatnika. Wszystko zaś co wykracza poza ustalone dopuszczalne normy ubytków, stanowi nadmierny ubytek.

Z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, iż skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Spółka posiada wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] r., nr [...] decyzję ustalającą maksymalne normy dopuszczalnych ubytków olejów napędowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.15 oraz olejów opałowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.17 powstających w czasie przewozu paliw ciekłych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, liczonych w stosunku do wysłanej ilości tych wyrobów - na okres od [...] r. - [...] r., przy czym zasadnie organ podatkowy dowiódł, że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków określone przez Naczelnika Urzędu Celnego, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, iż decyzja tego organu, odnosi się do ubytków powstających przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym podczas transportu, a nie w trakcie magazynowania.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut Spółki dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organy podatkowe, że "A." Spółka z o.o., w [...] r. dokonywała magazynowania paliw. Sama skarżąca w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., wskazywała bowiem na fakt magazynowania paliwa w zbiornikach firmy B. S.A. Również w piśmie z dnia [...] r. stanowiącym wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] r., Spółka nie kwestionowała faktu magazynowania przez nią paliw płynnych. Podobnie w pismach z dnia [...] r. oraz [...] r., skarżąca wskazywała, że dokonuje magazynowania paliw w zbiornikach Spółki B., w których po dokonaniu inwentaryzacji potwierdzonej arkuszami spisów z natury oraz notatką służbową, stwierdzono ubytki.

W prawie podatkowym nie ma normatywnej definicji pojęcia "ubytek naturalny". Ubytki naturalne utożsamiane są z niezawinionymi niedoborami. Podstawowym warunkiem przesądzającym o możliwości zakwalifikowania straty z tytułu ubytków, niedoborów lub różnic inwetaryzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest udowodnienie, że strata powstała bez winy i zaniedbań podatnika, czyli na skutek bądź naturalnych procesów, bądź nieprzewidzianych zdarzeń losowych. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą. Jeżeli bowiem podatnik nie będzie potrafił udowodnić, że działał racjonalnie, z należytą starannością i nie dopuścił się żadnych zaniedbań, wówczas organ podatkowy uzna zakwalifikowanie straty do kosztów za nieuzasadnione.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż nie może być mowy o niezawinionych niedoborach (ubytkach) w sytuacji, gdy Spółka zawierając umowę

z innym podmiotem (umowa z B. S.A. z dnia [...] r.) już na wstępie godziła się na to, że będą powstawały ubytki a następnie nie czyniła nic by zapobiec takim zdarzeniom oraz nie podejmowała jakiejkolwiek próby zminimalizowania powstawania takich ubytków. W sytuacji gdy ilość oleju rozładowanego była niższa od ilości przed rozpoczęciem rozładunku (doszło do ubytku wyrobu akcyzowego), skarżąca Spółka powinna dążyć do wyjaśnienia całej sytuacji celem wystawienia dokumentów potwierdzających rzeczywisty fakt nabycia paliwa, a następnie dokonania prawidłowych zapisów w księgach podatkowych. Spółka powinna dołożyć wszelkich starań aby straty takie wyeliminować, w tym np. żądać od dostawcy (importera) faktury korygującej ilość faktycznie dostarczonego paliwa. Tymczasem wystawiane przez importerów faktury zakupu, nie były kwestionowane przez skarżącą co potwierdza fakt, iż skarżąca nie otrzymała w żadnym z [...] kwestionowanych przypadków - faktury korekty, bez względu na to jaką ilość paliwa dostarczył importer. Do uznania poniesionych strat za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania różnic w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia.

A kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w tej części, w jakiej zostały wyczerpująco udokumentowane.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz.694 ze zm.). Zgodnie

z powołanym przepisem, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne

z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Podkreślenia wymaga, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych ale stanowią w art. 27 ust. 1, iż przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych oraz w ust 2, że ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Przepisy art. 27 ust 1 i 2 ustawy o rachunkowości, są dopełnieniem normy z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni prawidłowe ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Podkreślenia wymaga, iż w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut skarżącej, iż organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżąca w [...] roku, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] złotych jako wartość ponadnormatywnych ubytków wyrobów akcyzowych, podczas gdy kwotą rzeczywiście zaliczoną byłą kwota [...] złotych. Organy podatkowe zarówno w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę wyjaśniły, iż powyższe wynika z faktu, że kontrolujący na podstawie art. 291 § 2 O.p. uwzględnili zastrzeżenia Spółki w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, części kwoty wynikającej z dokumentu księgowego [...] i uznali ubytek w wysokości [...] m3. Dlatego do obliczenia maksymalnych dopuszczalnych ubytków przyjęto podstawę wynikającą z ww. dokumentu ([...] m3) pomniejszoną o [...] m3 , tj. [...] m3 , która to wielkość przemnożona przez cenę zakupu paliwa wskazaną w tym dokumencie ([...] zł) dała wartość [...] zł. Powyższe spowodowało zakwestionowanie jako koszt podatkowy kwoty [...] zł a nie kwoty [...] zł.

Również nie uprawniony jest zarzut skarżącej Spółki, dotyczący naruszenie prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt. 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 47 o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił bowiem art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 47 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.). Powołany przez skarżącą Spółkę przepis, został wprowadzony ustawą o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku, która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 roku (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626) a zatem wskazany przepis nie obowiązywał w chwili zaistnienia zdarzenia i nie został w zaskarżonych decyzjach przywołany ani zastosowany. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w roku podatkowym [...], obowiązywała ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i do tej ustawy się odniesiono.

Oceniając legalność postępowania podatkowego należy uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art.180 § 1 O.p., z którego wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która dodatkowo znajduje potwierdzenie w kolejnym przepisie - art. 181 O.p., wymieniającym dowody jedynie przykładowo, na co wskazuje użyty tam zwrot "w szczególności". Tak więc granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "zdatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy (przyczynianie się do wyjaśnienia spraw - art. 180 O.p.) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Z akt sprawy wynika, iż zarówno dowody przedłożone przez skarżącą wraz z odwołaniem jak i wskazana umowa z dnia [...] r., były znane organom podatkowym, zostały poddane stosownej ocenie, a nawet stanowiły podstawę dokonanego rozstrzygnięcia. W decyzjach obu instancji, przedmiotowe dokumenty zostały przywołane oraz szeroko omówione. Tym samym Sąd uznaje, iż przedstawiana w tej mierze argumentacja skarżącej Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw. Organy będąc zobowiązanymi mocą przepisów ustawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. To, że skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Nie polega na prawdzie twierdzenie skarżącej, iż organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na opinii biegłego zawierającej twierdzenia nieistotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Opinia biegłego sądowego została poddana ocenie organom podatkowym jak każdy inny dowód w sprawie. Nie stanowiła ona podstawy rozstrzygnięcia, gdyż decyzje zostały wydane w oparciu o treść art. 15 ust 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dowód z opinii biegłego, był tylko jednym z dowodów w sprawie, który podlegał rozpatrzeniu i ocenie, w powiązaniu z całym materiałem dowodowym sprawy. Nadto, wynikający z art. 187 §1 O.p., nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania, to on jest obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z tego uprawnienia.

A zatem to Spółkę obarczał obowiązek wykazania dowodów, z których możliwe byłoby ustalenie nie tylko faktycznej wielkości braków, ale również wskazanie, że powstałe braki były niezawinione. Z kolei do organów podatkowych należała ocena tychże dowodów.

Reasumując Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe a postępowanie prowadzone było zgodnie

z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało oddalić.