Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1359/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 2 art. 6 art. 21 ust. 1 art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: Zgodność powyższych przepisów z art. 217 Konstytucji
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" – I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., oznaczoną: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r., Nr [...], określającą w stosunku do firmy "A" – I. N. w S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w wysokości [...] zł, zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniach od [...] r. do [...] r. inspektorzy kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadzili kontrolę w "A" - I.N. z siedzibą w S., którego właścicielką jest Pani I. N. w zakresie prawidłowości i rzetelności wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jak również poprawności dokumentowania obrotu [...] w okresie od [...] r. do [...] r. Kontrolujący nie wykazali nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania, dokumentowania i deklarowania podatku VAT należnego i naliczonego za [...] r. Jednak w wyniku skorygowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] rozliczenia za [...] r. w decyzji z [...] r. Nr [...], uległo zmianie rozliczenie podatku VAT za ten miesiąc, tj. określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, gdy tymczasem Podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Organ wyjaśnił, że wydanie w/w decyzji skutkowało tym, że kontrolowanej nie przysługiwała do rozliczenia w [...] r. kwota nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości [...] zł. W związku z powyższym zaistniała konieczność wydania decyzji za [...] r.

W zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., organ kontroli skarbowej ustalił, że firma I. N. nieprawidłowo wykazała w deklaracjach VAT – 7 wysokość tego podatku. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że firma ta prowadziła ewidencję zakupów w sposób nierzetelny, gdyż nie kupowała [...] w firmie "B" z K., natomiast otrzymywała od tej firmy fikcyjne faktury na sprzedaż [...]. Powyższe potwierdziły I. N. i pełnomocnik właścicielki firmy "B" E. M. w zeznaniach złożonych w Prokuraturze Okręgowej w [...]. Na podstawie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], Oddział zamiejscowy w [...] ustalono, że w miesiącu [...] r. dla firmy "A" - I.N. firma "C" wystawiła 17 fikcyjnych faktur sprzedaży na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Wystawione przez firmy "B" i "C" faktury zostały ujęte przez firmę "A" w rejestrach zakupu za [...].

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "B" ustalono, że firma ta wystawiła w [...] r. 40 fikcyjnych faktur VAT na kwotę netto: [...] i VAT [...] zł.

Z kolei otrzymywane przez "A" - I.N. od "D" S.C. komponenty [...] nie były – zgodnie z ustaleniami kontroli – ewidencjonowane w "A" - I.N., natomiast do firmy "B" były przekazywane puste faktury. Na podstawie pustych faktur otrzymanych z "D" S.C. firma "B" wystawiała faktury sprzedaży dla "A" - I.N., ale nie na komponenty, tylko na gotowe [...]. Odebrane przez "A" - I.N. komponenty [...] z firmy "D" S.C. przetwarzane były na [...], na które otrzymano fikcyjne faktury z firmy "B". [...] i komponenty odbierano z firmy "D" S.C. transportem własnym "A" - I.N.

Firma "A" - I.N. dokonywała również zakupu gotowych [...] , tj. [...] i [...].

Ponadto firma "A" - I.N. ewidencjonowała fikcyjną sprzedaż komponentów do firmy "B", jak również pomijała w ewidencji sprzedaży transakcje sprzedaży wyprodukowanych [...] w postaci [...] i [...].

W toku kontroli wskazano również na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...], której adresatem była firma "B" E. M. z K., a w której organ uznał, że firma ta nie dokonywała sprzedaży [...] do firmy "A" - I.N.. Wystawiała faktury sprzedaży na [...], za którymi nie był przekazywany towar. Transakcje te nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określonych w art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50, ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT) gdyż wystawianie "pustych" faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku.

Po przeprowadzeniu kontroli stwierdzono naruszenie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, zwaną dalej w skrócie O.p.), poprzez ewidencjonowanie fikcyjnych zakupów [...], ewidencjonowanie fikcyjnej sprzedaży komponentów do powyższych firm oraz nie wykazanie sprzedaży części wyprodukowanych w firmie Strony [...] w postaci [...] i [...].

Wystawianie przez podmiot gospodarczy pustych faktur bez przekazywania wskazanego w nich towaru nie może dokumentować prawnie skutecznej umowy sprzedaży, która stanowi – stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT – przesłankę wyłączającą stosowanie przepisów tej ustawy. Jednocześnie w wyniku fikcyjnego obrotu nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu określone w art. 2 ustawy o VAT, a faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, nie rodzą obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, sporządzono zestawienie ilościowe zakupu i sprzedaży [...], odrębne dla [...] i [...] (bez uwzględnienia fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży) oraz przeprowadzono szczegółową kontrolę dokumentów i ich analizę, która wykazała znaczną różnicę pomiędzy określoną w fakturach ilością zakupionych, a sprzedanych [...]. Stwierdzono także przypadki sprzedaży [...], którego nie zakupiono, co potwierdzało fikcyjność zakupów [...] od "B" i potwierdzało sprzedaż własnej produkcji przez podatnika. Przeanalizowano również zakupy komponentów do wytwarzania [...] dokonywane przez "A" - I.N. i firmy "B" , "C" oraz firmy "D" s.c.

Produkcję [...] w firmie "A" - I.N. ustalono dwiema metodami: na podstawie zużycia komponentów oraz niedoboru zakupu w stosunku do sprzedaży, wykazując, że zakup faktyczny gotowych [...] uzupełniany był w sprzedaży [...] pochodzącymi z produkcji własnej. Ustalona przez kontrolujących sprzedaż [...] za [...] r. była zgodna z rejestrem sprzedaży kontrolowanej jednostki. W związku z tym, że w wyniku kontroli nie stwierdzono zaniżenia ani zawyżenia wartości sprzedaży za okres od [...] do [...] r., obrót ze sprzedaży organ przyjął według ustaleń wykazanych przez podatnika.

Jednak stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego poprzez ustalenie fikcyjnych zakupów [...] w [...] r. w firmach "B" i "C" o wartości netto [...] i VAT [...] skutkuje tym, że w złożonej deklaracji VAT-7 za [...] r. firma "A" - I.N. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny miesiąc w kwocie [...] zł, zamiast prawidłowo wykazać kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej dnia [...] r. odwołanie wystosował pełnomocnik I. N. W odwołaniu tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez właściwy organ, gdyż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa procesowego - art. 122, 123 § 1, 180 i 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej w skrócie O.p.) oraz przez:

- włączenie do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. akt z przeprowadzonych kontroli u niektórych kontrahentów firmy "A" - I.N. oraz przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] i pracowników Centralnego Biura Śledczego w [...] osób działających lub współpracujących z firmą skarżącej;

- rażące naruszenie art. 122, 123 § 1, 180 oraz 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p.;

- odmowę przeprowadzenia dodatkowych dowodów mających zdaniem Strony decydujące znaczenie w sprawie zawartą w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] r.;

- błędne wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- oparcie decyzji na niezgodnym z art. 2, 92 i 217 Konstytucji RP przepisie prawnym, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia MF z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pełnomocnik wniósł również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że organy kontroli skarbowej przeprowadziły postępowanie kontrolne nie podejmując wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co oznacza, że organ nie kierował się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, naruszając normę art. 122 O.p.

Ponadto pełnomocnik stwierdził, że rażące naruszenie art. 123 § 1, 180 oraz 190 O.p., wynikało m.in. z niewyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie w wyliczeniu podatku okoliczności, iż [...] były magazynowane. Odwołująca się uznała również szereg kwestii za niejasne, np.: podstawę określenia ilości produktów w danym okresie, uwzględnienie ubytków naturalnych w procesie produkcyjnym, ilość [...] zmieszanego w zbiornikach i sposób dolewania produktów do zbiorników.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji włączył do postępowania podatkowego akta kontroli firm, będących kontrahentami strony oraz akta zawierające protokoły przesłuchania określonych osób przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz przez Centralne Biuro Śledcze w [...], co – zdaniem pełnomocnika - wykluczyło poznanie prawdy obiektywnej, ponieważ postępowanie prowadzone przez Prokuraturę miało inny cel, aniżeli postępowanie podatkowe prowadzone przez organ kontroli skarbowej. Podniesiono również, że wiele z przesłuchiwanych osób miało w postępowaniu karnym status podejrzanego, a w świetle uregulowań procedury karnej, osoba taka nie musi mówić prawdy. Zeznania te w wielu aspektach wykluczają się wzajemnie. Strona nie miała możliwości uczestniczenia w zeznaniach składanych przez świadków oraz zadawania im pytań, co naruszyło zasadę określoną w art. 190 O.p. Strona zgłosiła w tym zakresie zastrzeżenia i wnioskowała o dodatkowe przesłuchanie niektórych świadków na okoliczności przedstawione przez Stronę w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontrolnego. Jednak w odpowiedzi na wnioski dowodowe strony, organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia w/w dowodu, uzasadniając to tym, że strona sama w [...] r. wniosła o włączenie do akt sprawy swoich zeznań złożonych w Prokuraturze.

Odwołująca się zarzuciła organowi błędne stanowisko w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur. Jej zdaniem były to transakcje rzeczywiste, a nie - jak przyjął organ – fikcyjne.

Udowodniony przez organ odbiór towarów przez stronę "prosto z [...]", czyli nie bezpośrednio od ostatecznego wystawcy faktury nie miało żadnego znaczenia. Polskie prawo nie zabrania procedur tranzytu bądź funkcjonowania obrotu towarowego przez pośredników. To, że w obrocie fakturowym występowało wiele podmiotów, nie oznacza, że firma "A" - I.N. nie była rzeczywistym nabywcą towaru. Ponadto, jeżeli na fakturach stosowano niewłaściwe nazewnictwo i oznaczenia towaru – co rzeczywiście miało miejsce zdaniem strony – to nie oznacza, że transakcja taka nie miała miejsca w rzeczywistości.

Strona zakwestionowała działanie organu I instancji, uznając je za pobranie podwójnego podatku, gdyż pierwotny nabywca towaru z [...] dokonywał sprzedaży fakturowej poprzez inne firmy, a w rzeczywistości towar dostarczał do firmy"A" - I.N.. Wynika więc z tego, że finalnym nabywcą towaru była firma "A" - I.N.. Jeżeli organ podatkowy pominął u firm pośredniczących podatek naliczony związany z zakupem przez nie towaru, a finalny odbiorca tego towaru, tj. strona, również nie może odliczyć tego podatku naliczonego, to w istocie dochodzi do takiej sytuacji, w której organy podatkowe pobierają podwójny podatek VAT od tego samego towaru.

W tej kwestii odwołująca się oparła twierdzenia o przepis art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, to przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Uwzględniając ustalenia faktyczne organu I instancji dotyczące "drogi towarowej" przepis ten powinien zostać zastosowany w niniejszej sprawie. W tej sprawie jednak została ograniczona stronie możliwość odliczenia podatku naliczonego, co zdaniem pełnomocnika nie ma żadnego realnego uzasadnienia.

Ponadto podniesiono, że wydając zaskarżona decyzję, organ opierał się na przepisach niezgodnych z Konstytucją RP. Odmowa odliczenia podatku naliczonego nastąpiła na podstawie § 50 ust.4 pkt 5 lit a w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, których nie dokonano nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem strony jednak tylko przepis rangi ustawowej, a nie rozporządzenie wykonujące ustawę powinien określać ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego. Sytuacja, gdy unormowanie takie zawarte jest w rozporządzeniu, a więc w akcie wykonawczym, narusza zasadę poprawnej legislacji.

Art. 217 Konstytucji RP należy - zdaniem strony - rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego – w tym stosunków podatkowych. Jednocześnie powinna obowiązywać zasada, że sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych. Zasada ta wynika z unormowania zawartego w art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że w demokratycznym państwie prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się w szczególności obowiązki z tytułu podatków, powinny być uregulowane w akcie ustawowym.

Ponadto strona podniosła, że Rzecznik Praw Obywatelskich zwracał się wielokrotnie do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie uprawnień Ministra Finansów, który w wielu swoich rozporządzeniach "w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od podatku od towarów i usług" nie realizował szczegółowego upoważnienia i wytycznych podstawowego aktu prawnego, a wprowadza regulacje dotyczące między innymi ograniczeń uprawnień podatników. W ten sposób minister naruszył art. 92 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Celnej w [...] nie podzielił argumentacji Strony i zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją z dnia [...] r., oznaczoną: [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej oraz o art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatek VAT jest skonstruowany w ten sposób, że fakt dokonania czynności, którą dokumentuje faktura musi być udowodniony przez podatnika. Organ I instancji prowadził postępowanie dowodowe uwzględniając dyrektywę zawartą w art. 122 O.p., natomiast strona nie wykazała żadnych okoliczności, które miałyby wskazywać na rzetelność faktur. Podatnik zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i miał możliwość złożenia wyjaśnień oraz wniosków dowodowych. Ograniczył się jednak do negowania w uzasadnieniu odwołania czynności organu kontroli skarbowej w postaci włączenia do akt kontroli przeprowadzonej u kontrahentów oraz protokołów przesłuchań osób, które uczestniczyły w określonych zdarzeniach gospodarczych. Czynności te jednak wskazują, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne w sprawie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy nie znalazł zatem podstaw do zarzucania organowi I instancji naruszenia art. 123 § 1, 180 i 190 O.p. Poddając decyzję organu I instancji kontroli w ramach postępowania odwoławczego, organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania zastosowano w sposób prawidłowy przepisy prawa materialnego, przestrzegając jednocześnie unormowań zawartych w przepisach prawa procesowego. W odwołaniu Strona ograniczyła się jedynie do generalnego kwestionowania stanowiska organu I instancji, nie sformułowała natomiast przekonujących argumentów wspartych odpowiednimi dowodami. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które zaprzeczałyby dokonanym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustaleniom, mimo że miała ona zapewnioną możliwość przedstawienia swoich racji w postępowaniu kontrolnym. W momencie, kiedy podatnik ustanowił pełnomocnika, organ kontaktował się w postępowaniu z pełnomocnikiem. W toku postępowania nie odmówiono prawa wglądu do akt sprawy, zarówno samej stronie, jak i jej pełnomocnikowi. Strona oraz jej pełnomocnik nie zwracali się w toku postępowania o udostępnienie akt sprawy. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ drugiej instancji zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniach podatkowych poprzedzających przedmiotową decyzję. Podatnik nie skorzystał jednak z tych uprawnień.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołującej się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał m.in. na fakt, że zasada obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodu doznaje ograniczeń w postaci uzależnienia możliwości skorzystania z odliczenia od wykazania przez podatnika, że określony fakt powodujący zmniejszenie obciążenia podatkowego w rzeczywistości miał miejsce. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszoinstancyjny oparł określenie wysokości zobowiązania podatkowego na prawidłowo i wyczerpująco ustaleniach dotyczących stanu sprawy.

Poza tym organ I instancji określił podatek VAT za miesiąc [...] r. na podstawie stanu prawnego obowiązującego w chwili powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym czasie stanu faktycznego wynikającego z dowodów zgromadzonych w trakcie trwania postępowania kontrolnego i podatkowego. Organ przypomniał, że w wyniku skorygowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] rozliczenia za [...] r. w decyzji z [...] r. Nr [...] uległo zmianie rozliczenie podatku VAT za ten miesiąc, tj. określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, gdy tymczasem podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Organ wyjaśnił, że wydanie w/w decyzji skutkowało tym, że kontrolowanej nie przysługiwała do rozliczenia w [...] r. kwota nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w zadeklarowanej przez nią wysokości.

Organ odwoławczy podzielił pogląd strony, że przesłuchania podejrzanych prowadzone w postępowaniu karnym mają na celu ustalenie osób winnych popełnienia czynów przestępczych. Jednak organ kontroli wykorzystał ten materiał tylko w tej części, która dotyczyła samych faktów i okoliczności, nie dokonując jednocześnie ocen osób oraz ustaleń dotyczących odpowiedzialności za ujawnione nieprawidłowości. Z ustaleń tych wynika, że firma produkowała nielegalnie [...].

Linia obrony pełnomocnika strony polegała jednak na pomijaniu ustaleń dokonanych w oparciu o dokumenty źródłowe i na eksponowaniu twierdzenia, że ustaleń dokonano w oparciu o zeznania przekazane przez Prokuraturę. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że wszystkich wyliczeń – w tym w zakresie ilości i rodzajów produkowanych [...], sprzedaży, zakupów oraz rozliczenia podatków – dokonano w oparciu o dokumenty źródłowe zebrane w toku czynności kontrolnych. W efekcie analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej prowadzi do zbieżnych wniosków z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę.

Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Właścicielka firmy została przesłuchana w charakterze strony w toku postępowania przed organem I instancji. Sama I. N. stwierdziła, że złożone przez nią zeznania są zbieżne z odpowiedziami na pytania zadawane jej w Prokuraturze i zawnioskowała o "współpracę" z tym organem. Strona oświadczyła, że zamierza skorzystać z dobrowolnego przyznania się do zarzucanych jej w śledztwie czynów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności. Również pełnomocnik strony w swoich działaniach popierał osobiste stanowisko właścicielki firmy "A" - I.N..

Odnośnie protokołów zawartych w aktach z przeprowadzonych kontroli u niektórych kontrahentów strony organ odwoławczy zaznaczył, że zostały przeprowadzone szczegółowe kontrole zakończone wydaniem wyników kontroli lub decyzji podatkowych zanim został sporządzony protokół kontroli strony, ustalający faktyczny rozmiar prowadzonej przez nią działalności. Podmioty, u których przeprowadzono kontrole nigdy nie wnosiły żadnych uwag, ani zastrzeżeń do poczynionych w ich toku ustaleń, zarówno merytorycznych, jak i dotyczących procedury kontrolnej. Wyniki kontroli są na podstawie art. 194 O.p. dowodami w niniejszej sprawie jako dokumenty urzędowe sporządzone przez powołany do tego organ państwowy. Na mocy tego przepisu, dokumenty te są dowodem na to, co w nich zostało urzędowo stwierdzone. Przepis ten przyznaje dokumentom zwiększoną moc dowodową w zakresie ich treści. Organ kontroli nie mógł w sposób dowolny odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

Następnie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmówiono co prawda przeprowadzenia dowodów tj. powołania biegłego, przesłuchania pracowników [...], czy wszczęcia kontroli skarbowej w [...], jednak uczyniono to z uwagi na ich bezprzedmiotowość i dysponowanie przez organ materiałem źródłowym.

Okoliczności, na istnienie których mieli być przesłuchani pracownicy [...] były już wyjaśnione w zebranym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ponadto przesłuchiwanie nieokreślonych z imienia i nazwiska pracowników "E" S.A. oraz "F" S.A. było zbędne, ponieważ zakłady te nie były bezpośrednimi kontrahentami strony. W zeznaniach składanych przez I. N. i A. N. również nie wskazano konkretnych pracowników tych [...].

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP organ podkreślił, że wskazany przez pełnomocnika przepis rozporządzenia Ministra Finansów w stosunku, do którego Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP nie jest tożsamy – jak sugeruje pełnomocnik strony – z przepisem wydanym w poprzednim stanie prawnym. Trybunał Konstytucyjny rozpatrując wskazany przez pełnomocnika wniosek postanowieniem z dnia 27 września 2005r. sygn. akt.: U 2/05 umorzył postępowanie, ze względu na zbędność orzekania w tym zakresie.

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r.

Od w/w decyzji tej strona osobiście wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze tej I. N. wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia:

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 180 O.p. poprzez pominięcie żądania wnioskowanego przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przeprowadzenia dowodów w postaci dodatkowego przesłuchania świadków oraz powołania biegłych w zakresie produkcji wyrobów [...], jak również odmowę przeprowadzenia czynności kontrolno – sprawdzających w "E";

- art. 190 O.p. poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków a także poprzez uniemożliwienie brania udziału w przeprowadzeniu takich dowodów.

Ponadto strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- włączenie do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r., akt kontroli przeprowadzonych u niektórych kontrahentów "A" - I.N. oraz przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] i pracowników Centralnego Biura Śledczego osób działających lub współpracujących z "A" - I.N.;

- błędne wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- oparcie decyzji na przepisie prawnym (§ 50 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) – niezgodnym z art. 2, 92 i 217 Konstytucji RP.

Skarga wniesiona przez I. N. nie zawiera nowych argumentów, a powiela w istocie treść i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Skarżąca kategorycznie zaprzeczyła temu, aby faktury będące podstawą do odliczenia podatku VAT były pustymi fakturami, ponieważ dokumentowały one transakcje, które zostały rzeczywiście przeprowadzone.

Fakt, że odbiór towaru nie następował od ostatecznego wystawcy faktury nie ma zdaniem skarżącej żadnego znaczenia. Istotne jest to, że polskie prawo nie zabrania procedur tranzytu, jak również dokonywania obrotu towarowego przez pośredników.

Skarżąca przyznała, że na fakturach stosowano niewłaściwe nazewnictwo towaru, jednak nie oznacza to, że transakcja nie miała miejsca. Faktury otrzymane od firmy "B" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w tej sytuacji podatek należny, ani podatek naliczony związany z towarem "dostarczanym" do firmy skarżącej nie rodził skutków podatkowych w zakresie podatku VAT. Strona podniosła również, że nieuzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie, z którym strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które zaprzeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organ kontroli skarbowej. W toku postępowania skarżąca składała wnioski dowodowe o przesłuchania świadków, podając na jakie okoliczności mają być przesłuchani czy o powołanie biegłych z zakresu produkcji [...]. Zdaniem skarżącej "E", wbrew zapisom na fakturze dostarczała gotowy [...]. Skarżąca podsumowała działanie organów podatkowych jako: "dowolne i wybiórcze kreowanie dowodów i działanie na korzyść fiskusa".

Strona podtrzymała w skardze wątpliwości, co do zgodności przepisu rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją RP, twierdząc, że przepis § 50 tego rozporządzenia trafiał już wielokrotnie do oceny Trybunału Konstytucyjnego na wnioski wielu sądów. Fakt ten ma wskazywać na sprzeczność regulacji przedmiotowego rozporządzenia z Konstytucją RP. Ponadto wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich opierał się na "tych samych przepisach, co do treści a nie paragrafów, na podstawie których wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ odnosząc się do każdego z postawionych zarzutów, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednocześnie stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.).

W będącej przedmiotem oceny Sądu decyzji przyjęto stan prawny i faktyczny wnikający m.in. z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] r. Nr [...], korygującej rozliczenie podatku VAT za [...] r. W decyzji z [...] r. określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, tj. w kwocie odbiegającej od treści złożonej przez Podatnika deklaracji VAT-7, w której wykazał on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Spowodowało to konieczność wydania decyzji za [...] r.

W związku z tym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r., Nr [...], określono w stosunku do firmy "A" - I.N. w S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w wysokości [...] zł, zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., oznaczoną: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

Ponadto podstawę ustaleń organu stanowiła kontrola, przedmiotem której była prawidłowość i rzetelność wpłacania podatku od towarów i usług oraz prawidłowość dokumentowania obrotu [...] w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r.

Z przepisów Ordynacji podatkowej nie można wywieźć, że przesłanką do powstrzymania się od wydania decyzji jest oczekiwanie na weryfikację decyzji określającej nadwyżkę za miesiąc poprzedni podatku naliczonego nad należnym. Sama możliwość zaskarżenia ostatecznego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, czy też nawet wszczęcie postępowania przed sądem administracyjnym nie zmienia faktu, iż kwestie determinujące sposób orzekania zostały w dacie orzekania przez organ już rozstrzygnięte w przewidzianym przez prawo trybie.

Zaskarżone rozstrzygnięcie jest logiczną konsekwencją ustaleń dokonanych m.in. w postępowaniach podatkowych ją poprzedzających, analizy dokumentacji np. ewidencji sprzedaży oraz treści decyzji z [...] r. Nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., znak: [...]. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że zarówno decyzja określająca wymiar podatku za [...] r., jak i za [...] r. została wydana i doręczona tego samego dnia, bowiem oznacza to wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji, stanowiącej akt woli organu, opartej na okolicznościach znanych mu w momencie wydania wskazanych decyzji. W dacie orzekania przez organ nie zachodziły zatem przesłanki implikujące odmienny od przyjętego przez organ sposób rozstrzygnięcia lub mogące stanowić zagadnienie prejudycjalne. Tym samym należy uznać, że organ w dniu jej wydania dysponował wszelkimi, niezbędnymi do rozstrzygnięcia danymi, w tym ukształtowanym w wyniku wyczerpania postępowania odwoławczego stanem należności podatkowej za miesiąc poprzedni (tj.[...] r.).

Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej w skrócie "ustawą o VAT") podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Jednocześnie, stosownie do § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229), w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Należy zaznaczyć, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń w przedmiotowej sprawie. Ustalenia te oparte zostały na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Sąd nie dopatrzył się w procesie gromadzenia materiału dowodowego oraz dokonywania na jego podstawie ustaleń faktycznych żadnych nieprawidłowości mogących mieć wpływ na merytoryczną trafność wydanej decyzji.

Wobec zdeterminowania treści zaskarżonej decyzji decyzją z dnia [...] r. Nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., znak: [...], określającej wymiar podatku za [...] r., Sąd nie odnosi się do argumentów skarżącej dotyczących postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z dnia [...] r. Nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., znak: [...]. Wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r . stanowi bowiem odrębny przedmiot zaskarżenia i zarzuty dotyczące zarówno tego aktu, jak i przebiegu postępowania podatkowego toczącego się przed jej wydaniem nie mogą być rozpatrywane w trakcie postępowania sadowego, którego przedmiot stanowi inny akt administracyjny.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przez organy wskazanych przez Spółkę przepisów prawa. Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.).

Z uwagi na to, że badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.