Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 515/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Uchylono zaskarżony wyrok w całości.
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 290 § 2 pkt 6 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c, art. 179a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 515/15 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1. Uchyla zaskarżony wyrok w całości. 2. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 13.165 zł (trzynaście tysięcy sto sześćdziesiąt pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

P.K. (zw. dalej: stroną, skarżącym) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z [...] listopada 2015 r., Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji, organem) z [...] czerwca 2015 r., Nr [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., tj.: styczeń - 10.682,00 zł, luty - 3.958zł, marzec - 5.408,00 zł, kwiecień - 2.576,00 zł, maj - 1.464,00 zł, czerwiec -1.471,00 zł, lipiec - 1.842zł, sierpień - 3.988,00 zł, wrzesień - 5.188,00 zł, październik - 5.239,00 zł, listopad - 4 254,00 zł, grudzień - 3.780,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Organ I instancji postanowieniem z [...] lipca 2012 r. wszczął postępowanie m.in. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r., które zakończył wydaniem decyzji z [...] lutego 2014 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ II instancji decyzją z [...] lipca 2014 r., uchylił orzeczenie Dyrektora UKS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ponowne, uzupełnione postępowanie Dyrektor UKS zakończył wydaniem decyzji

z [...] czerwca 2015 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Z treści orzeczenia wynikało, że skarżący samodzielnie prowadził działalność gospodarczą od [...] listopada 2001 r. W okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2007r. dla potrzeb podatku VAT prowadził ewidencję zakupu i sprzedaży

VAT oraz składał do US deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2007r. jak też złożył informację podsumowującą o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach/nabyciach VAT-UE za I kwartał 2007r., w której wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Niemiec ([...] kwietnia 2007r.). W badanym okresie skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży towarów handlowych z branży zoologicznej, m.in.: klatek dla zwierząt, akwariów, ozdób do akwariów, kaskad, zabawek dla zwierząt, itp.

Organ wskazał, że weryfikacja nabyć towarów wykazanych przez stronę w ewidencji podatkowej potwierdziła wszystkie dostawy towarów zrealizowane w 2007 r. na jej rzecz przez jej kontrahentów. Zakupy dokumentowane fakturami VAT, były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Towary handlowe były opodatkowane według stawek: 3%, 7%, 22%. Stawką 22% były objęte również nabywane przez stronę usługi, m.in.: świadczone przez biuro rachunkowe, telekomunikacyjne, dzierżawa lokalu (pawilonu handlowego). Przy sprzedaży towarów w kraju strona stosowała stawki: 3%, 7%, 22%.

Skarżący w 2007 r. prowadził sprzedaż towarów w trojaki sposób.

Po pierwsze - korzystał z serwisu aukcyjnego [...] za pośrednictwem nicka "p.". Z powiadomień kierowanych do kupujących wynika, że wpłat za towar należało dokonywać na dwa rachunki bankowe należące do strony, tj.: nr [...] (zw. dalej: rachunkiem w [...] S.A.) oraz nr [...] (zw. dalej: rachunkiem w [...] S.A). Analiza elektronicznego rejestru transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] wykazała, że w 2007 r. sprzedaż na portalu [...], za pośrednictwem nicku "p." obejmowała 1317 szt. przedmiotów na łączną kwotę sprzedaży bez kosztów przesyłki 109.672,50 zł. Organ zaznaczył, że na tę formę sprzedaży skarżący wskazał dopiero w piśmie z dnia [...] października 2012 r.

Po drugie -za pośrednictwem sklepu internetowego, strona internetowa [...]. W 2007 r. korzystał z usług firmy N P.N., która poinformowała, że w okresie od [...] września 2006 r. do [...] września 2007 r. skarżący miał zarejestrowane w tej firmie następujące domeny: z..com, z..eu, z..info, z..net, z..org, z..com.pl, z..net.pl, z..org.pl, z..biz. Firma przedłożyła też potwierdzoną za zgodność z oryginałem fakturę VAT nr [...], wystawioną na skarżącego z tytułu przedłużenia okresu rejestracji domeny z..pl (2007-08-[...] - 2008-08-[...]).

Po trzecie - prowadził sprzedaż detaliczną artykułów zoologicznych na bazarze

w pawilonie handlowym nr [...], wynajmowanym od P.N.. Faktury VAT za dzierżawę powyższego lokalu wystawiane były na rzecz strony w okresach miesięcznych od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r.

W 2007 r. strona dokonywała sprzedaży towarów handlowych na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podstawą zapisów w ewidencji sprzedaży VAT były faktury sprzedaży, raporty okresowe z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...] oraz dowód wewnętrzny dotyczący przychodów dziennych za styczeń 2007 r. Strona w 2007 r. wystawiła 10 faktur VAT na łączną kwotę netto 20.527,12 zł. (7 z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w kraju - kwota netto 1.226,65 zł, kwota brutto 1.496,50 zł. oraz 3 VAT UE - dot. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Niemiec na kwotę 19.300,47 zł.). Należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez skarżącego w 2007 r. z tytułu transakcji sprzedaży przeprowadzonych w kraju regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego oraz w formie gotówkowej. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktury wystawiono w walucie polskiej, a jako sposób zapłaty wpisano gotówka. Do faktur załączone zostały specyfikacje sztuk ładunku wraz z potwierdzeniem odbioru towaru przez nabywcę. Dla ww. dostawy zastosowano stawkę 0%

Organ ustalił też, że w styczniu 2007 r. skarżący zewidencjonował sprzedaż dla osób fizycznych na podstawie dowodu wewnętrznego, wystawionego na łączną kwotę 23.400,00 zł, który dotyczył przychodów dziennych z tytułu gotówkowej sprzedaży towarów zrealizowanej na bazarze. Od [...] lutego 2007 r. rozpoczął ewidencjonowanie obrotu za pośrednictwem w/w kasy rejestrującej. W trakcie przesłuchania [...] października 2012 r. skarżący potwierdził, że posiadał jedną kasę zainstalowaną w [...], gdzie sprzedaż realizowana była w formie gotówkowej.

Dalej organ wyjaśniał, że kwoty zarejestrowanej sprzedaży i podatku należnego były wykazane w raportach fiskalnych miesięcznych, które stanowiły podstawę wpisu do ewidencji sprzedaży. Analiza przedłożonych paragonów wykazała, że skarżący ewidencjonował za pośrednictwem kasy rejestrującej m.in. koszty wysyłki. W pismach z [...] października 2012r. strona informowała że już w 2007r. wysyłała towary do kupujących pocztą bądź kurierem, a sprzedaż towarów z tytułu, której zapłaty wpłynęły w 2007 r. na jej rachunki bankowe została zaewidencjonowana na rolkach z kasy fiskalnej, które przedłożyła w toku postępowania.

Dyrektor UKS wskazał też, że w 2007 r. skarżący dokonał sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu, między innymi na portalu [...] (sklep + portal aukcyjny), której nie udokumentował, nie zaewidencjonował w prowadzonych księgach, a także nie opodatkował podatkiem VAT.

Z weryfikacji powiadomień dla kupujących z należącego do strony nicku "p." wynikało, że skarżący wskazywał w nich rachunki bankowe, których nie okazał w toku kontroli, tj. w [...] S.A. oraz w [...] S.A. W trakcie przesłuchania [...] października 2012 r. wyjaśnił, że był właścicielem ww. rachunków bankowych oraz, że pieniądze, które wpływały na te rachunki były jego własnością.

W oparciu o historię operacji na w/w rachunkach organ ustalił, że wpływały na nie środki pieniężne z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu (portalu [...] oraz sklepu internetowego).

Analiza opisów aukcji ze strony [...] wykazała, że sprzedającym był użytkownik o nicku "p.", posługujący się numerem telefonu komórkowego [...], należącym do strony i wykorzystywanym przez nią w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nick ten był zarejestrowany na skarżącego. Jako nr konta do zapłaty na aukcjach na [...] wskazane był należące do strony rachunki bankowe: [...] oraz [...] S.A., za pośrednictwem, których wpływały środki ze sprzedaży towarów dokonanej za pośrednictwem Internetu (portalu [...] i sklepu internetowego). Rachunki te wskazane były przez stronę w powiadomieniach dla kupujących. Organ wyjaśnił, że w przypadku gdy w opisach operacji nie wskazano numerów aukcji, nicku, to z opisu tytułu operacji wynikało, że wpłaty dotyczyły sprzedaży towarów.

Dyrektor UKS wyjaśnił też, że za przelewy wpływające na ww. rachunki bankowe, związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, uznał wpłaty

w urzędach pocztowych, których dokonały osoby identyfikowane z imienia i nazwiska,

wpłaty klientów za pośrednictwem P S.A., inne bezpośrednie wpłaty klientów dokonywane z ich rachunków bankowych, których opisy operacji wskazywały, że dotyczą sprzedaży towarów handlowych. Ponadto za wpłaty ze sprzedaży towarów uznano przelewy Poczty Polskiej oraz firm kurierskich, które dostarczały towar do nabywcy (płatność za pobraniem). Wpływy ze sprzedaży organ pomniejszył o kwoty

z tytułu zwróconych towarów, wykazane ze znakiem (-), o przelewy dokonane przez stronę na inne rachunki, przelewy z rachunku strony nr [...], o wpłaty własne, pobrania gotówki z bankomatów, zakupy przy użyciu karty oraz opłaty innych zobowiązań np. usług prowizji za sprzedane towary na portalu [...], usług Poczty Polskiej S.A., regulowanych przelewami bankowymi.

Organ ustalił, że wpłaty z tytułu sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem Internetu - które wpłynęły na ww. rachunki bankowe wyniosły: a/ 149.880,58 zł na konto - w [...] S.A., b/ 143.473,60 zł na konto - w [...] S.A. Przewyższały one wartość dostaw wykazaną przez stronę w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7.

Wyjaśnił też, że w celu ustalenia wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej (107 pozycji) i uregulowanej za pośrednictwem rachunku bankowego, dokonał porównania zapisów na paragonach z operacjami na rachunkach bankowych należących do strony. Weryfikacja wykazała, że paragony

w ilości 97 sztuk na łączną kwotę 12.971,56 zł odpowiadały dokonanym wpłatom na rachunek bankowy strony w [...] S.A. zaś wartość pozostałej sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej i wykazanej w ewidencji uregulowana została w formie gotówkowej. Przypomniał, że strona przesłuchana [...] października 2012 r. zeznała, że sprzedaż detaliczna realizowana na targowisku regulowana była w formie gotówkowej.

Organ wskazał też, że weryfikacja operacji dokonanych za pośrednictwem ww. rachunków bankowych wykazała też, że pięć faktur VAT na łączną kwotę brutto 1.277,00 zł, mimo że w ich treści wpisano jako sposób zapłaty "gotówka", zostało uregulowanych w formie przelewu na rachunek bankowy prowadzony w [...] S.A.

Dyrektor UKS stwierdził, że wpłaty dokonane na rachunek w [...] S.A. z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2007 r. to 135.632,02 zł (tj. 149.880,58 zł - 12.971,56 zł - 1.277,00 zł), zaś na rachunek w [...] S.A. - 143.473,60 zł. W sumie jest to kwota 279.105,62 zł.

Wyjaśnił też, że w trakcie kontroli nie zidentyfikowano towarów, których sprzedaż

w 2007 r. korzystałaby z obniżek i zwolnień w podatku VAT.

Organ zaznaczył również, że przedłożone przez stronę 22 października 2012 r. oryginały faktur VAT, nie były wykazane w badanym okresie w ewidencji zakupu VAT. Również otrzymana od N Spółka Akcyjna S.K.A. faktura VAT z [...] sierpnia 2007 r. nie była przedłożona przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania oraz nie była wykazana w ewidencji podatkowej za 2007 r. Na podstawie art.86 ust.2 pkt 1 lit. a)

i art.86 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 z późn. zm.- zw. dalej: ustawą o VAT), odmówił stronie w tych przypadkach prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do dostarczonych przez skarżącego w toku postępowania czterech duplikatów faktur VAT, dotyczących zakupu usług wysyłki towarów świadczonych przez Pocztę Polską (nie wykazanych w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby podatku VAT za 2007 r.) stwierdził, że skoro z faktur tych nie wynikają kwoty podatku naliczonego, to brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego.

Z kolei, w kwestii przedłożonego 4 lutego 2013 r. zestawienia wpłat na rachunek w [...] S.A. za okres od [...] stycznia 2007r. do [...] stycznia 2007 r., które wg strony dotyczyły transakcji sprzedaży dokonanych za pobraniem w 2006 r. Dyrektor UKS wyjaśnił, że wpłaty te potwierdzają operacje dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego w [...] S.A., poza wpłatą z dnia [...] stycznia 2007 r. w kwocie 99,00 zł, której nie wykazują operacje bankowe na w/w rachunku i w [...] S.A.

Organ stwierdził, że z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że skarżący rozpoczął ewidencjonowanie obrotu za pośrednictwem kasy rejestrującej od lutego

2007 r., natomiast do końca stycznia 2007 r. ewidencjonował w ewidencji sprzedaży sprzedaż tylko w formie gotówkowej, którą prowadził na bazarze. Wpłaty z tytułu transakcji sprzedaży zrealizowanych za pośrednictwem Internetu, które uregulowane zostały za pośrednictwem rachunków bankowych należących do skarżącego nie były przez niego wykazane w ewidencji sprzedaży VAT. Mimo wezwań nie przedłożył on żadnych ewidencji, z których wynikałoby, że powyższe wpłaty wykazane zostały w ewidencjach za 2007 r. oraz zadeklarowane do opodatkowania za ten okres. W konsekwencji organ uznał, że wszystkie wpłaty, które w 2007 r. wpłynęły na rachunek strony podlegają opodatkowaniu za okres objęty postępowaniem.

W toku postępowania skarżący przedstawił wykaz wpłat dokonanych na rachunek bankowy, które według niego dotyczą transakcji sprzedaży osobistych rzeczy używanych dokonanych za pobraniem. Nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że były to rzeczy używane. Przedmiotem tych transakcji były artykuły

z branży zoologicznej. Organ na podstawie dowodów zakupu, protokołu przesłuchania E.K., wydruków aukcji internetowych oraz komentarzy dotyczących towarów sprzedawanych przez skarżącego w 2007 r. stwierdził, że wszystkie sprzedawane przez niego towary były nowe. Skarżący przesłuchany w charakterze strony [...] października 2012 r. zeznał, że przedmiotem sprzedaży w 2007 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej były rzeczy nowe. Zakupione przez niego towary, które następnie podlegały sprzedaży również były nowe, nabywał je w hurtowniach.

W toku postępowania strona twierdziła również, że w styczniu 2007 r. (z uwagi na warunki pogodowe i chorobę) nie prowadziła działalności handlowej w/w targowisku, całość sprzedaży wykazanej w ewidencji za ten miesiąc dotyczyła transakcji internetowych. W załączeniu przedłożyła kserokopie 4 rachunków, na których jako wystawcę wskazano firmę L w Niemczech. Nadto, do pisma z [...] kwietnia 2013 r. wyjaśniającego przebieg współpracy z tą firmą przedłożyła oryginały 4 rachunków wraz z przetłumaczeniem ich na język polski oraz 15 dowodów wewnętrznych. Wskazała, że rachunki wystawione i rozliczone zostały w walucie euro oraz, że nie ujęła powyższych dokumentów w swoich rozliczeniach księgowych wskutek błędu własnego i braku znajomości "zasad rozliczania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów". Z rachunków wynikało, że dotyczą towarów z branży zoologicznej. Innych dowodów potwierdzających współpracę obu firm nie przedłożono. W piśmie z [...] kwietnia 2013 r. strona wyjaśniła, że dowodem potwierdzającym zapłatę oraz przewóz towarów są faktury zakupu.

Dokonując weryfikacji tych twierdzeń organ oparł się na informacjach otrzymanych

za pośrednictwem aplikacji VIES oraz od niemieckiej administracji podatkowej.

Z pierwszego źródła wynikało, że transakcje pomiędzy stroną, a firmą L nie zostały zadeklarowane w 2007 r. Niemiecka administracja podatkowa wyjaśniła natomiast, że w/w firma nie dokonywała dostaw towarów do Polski oraz, że właścicielka tej firmy - w 2007 r. nie utrzymywała żadnych kontaktów gospodarczych z polskim podatnikiem, nie dostarczała towarów do Polski, ani nie wystawiała powyższych rachunków. Nie dokonywała w 2007 r. żadnych czynności z zakresu działalności gospodarczej oraz, że rachunki oznaczone numerami: [...], nie potwierdzają jej podpisu i na takim druku nie były przez nią używane. W oparciu o te dane Dyrektor UKS stwierdził, że złożone przez stronę w/w rachunki firmy L, nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy tą firmą a skarżącym. Zaznaczył też, że w 2007 r. strona nie składała w urzędzie skarbowym informacji podsumowujących wewnątrzwspólnotowe nabycia, i że w złożonej 25 kwietnia 2007r. informacji podsumowującej VAT-UE nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć.

Nadto, po przeprowadzeniu w tym zakresie dowodu z zeznań świadków, tj. pracowników biura rachunkowego, które prowadziło księgi podatkowe skarżącego za 2007 r. organ stwierdził, że ww. dowody wewnętrzne nie stanowiły podstawy wpisu przychodów do dowodu wewnętrznego za styczeń 2007 r. wystawionego przez pracownika biura rachunkowego.

Następnie Dyrektor UKS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, że skarżący w 2007 r. dokonywał sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, co świadczy o tym, że prowadził działalność zarobkową, której jednak w całości nie wykazał do opodatkowania. Stosownie zaś do treści art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał ewidencje sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku VAT za nierzetelne w części, w jakiej strona nie wykazała w nich obrotów z tytułu sprzedaży towarów przez Internet za pośrednictwem portalu [...] i sklepu internetowego, wynikających z kwot na rachunkach bankowych: w [...] S.A. oraz w [...] S.A. Z kolei, na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z tych rejestrów, uzupełnione zebranymi dowodami pozwoliły określić podstawę opodatkowania.

W odwołaniu na powyższe orzeczenie strona wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła, naruszenie: art.7 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z prawem; art.2 i art.84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika w tym w zakresie zarzutu podwójnego opodatkowania obrotów uzyskiwanych przez małżonkę; art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz naruszenie zasady zaufania do działania organu oraz niewyjaśnienie prawdy materialnej warunkującej prawidłowe rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy; art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego, i przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niewyjaśnienie wskazanych przez Dyrektora IS okoliczności faktycznych koniecznych do zbadania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w tym w szczególności niewyjaśnienie kwestii podwójnego opodatkowania obrotów uzyskiwanych przez E.K.; art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; art.43 ust. 1 pkt 2 i ust.2 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT od transakcji, których przedmiotem są rzeczy używane; art.29 ust.1 ustawy o VAT poprzez zawyżenie wielkości obrotu poprzez ujęcie w nim wpływów dotyczących innego podmiotu nie mających związku z działalnością gospodarczą odwołującego się.

W motywach wskazała, że organ wydając kolejną decyzję całkowicie zignorował zalecenia organu odwoławczego i nie wyjaśnił wskazanych okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezzasadnie także pominął wnioski dowodowe mające istotne znaczenie w sprawie oraz przerzucił ciężar inicjatywy dowodowej na skarżącego domagając się z jego strony aktywności niemożliwej do spełnienia. Pomimo wniosków strony organ nie przeprowadził czynności sprawdzających u E.K., mających potwierdzić tezę o podwójnym opodatkowaniu przedmiotowych przychodów. Powyższe narusza zasady postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że uwzględniając Ordynację podatkową, trudno podać, jakie przepisy dają podstawę do przerzucania na podatnika ciężar dowodowy, a to znaczy, że mamy do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Wskazał na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09. Zarzucił, że organ w sposób bezprawny zastosował zasadę in dubio pro fisco, optymalizując "korzyści" fiskusa kosztem podatnika. Skoro stanowisko i inicjatywa dowodowa skarżącego nie były przez organ weryfikowane, to w takim zakresie powinno się przyjąć twierdzenie strony za prawdziwe. Twierdził, że zaskarżona decyzja, w sposób nieznany polskiemu systemowi prawa podatkowego, opodatkowuje podatkiem dochodowym wpływy podmiotu trzeciego na rachunek bankowy należący do skarżącego. Pomimo przedstawionych dowodów organ całkowicie pomija fakt, że są to przychody innego podmiotu gospodarczego – E.K.. Odnośnie przychodów za styczeń 2007 r. podał, że sprzedaż w tym miesiącu była ewidencjonowana za pomocą dowodów wewnętrznych, zatem była ujawniona, opodatkowana. Zarzucił, że oparcie się wyłącznie na złożonych po wielu latach zeznaniach pracownicy biura rachunkowego dowodzi nierzetelności postępowania dowodowego. Ustalenia w zakresie przychodów za styczeń 2007 r. według skarżącego są wadliwe i prowadzą do podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży. Odnośnie wpływów na rachunki bankowe w pozostałych miesiącach podniósł, że teza organu, że skarżący w całym 2007 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży internetowej poprzez portal [...] i sklep internetowy nie znajduje oparcia w materiale dowodowym i okolicznościach faktycznych sprawy. Wskazał, że jedyną inicjatywą dowodową organu w tym zakresie było skierowanie zapytań do 13 losowo wybranych osób dokonujących wpłat w 2007 r. na rachunek bankowy skarżącego. Pytanie sugerowało odpowiedź, tzn. wskazywało skarżącego jako sprzedawcę. Dlatego żaden z nabywców nie wskazał E.K. jako sprzedającego. Wobec błędnie postawionego pytania, tj. sugerującego odpowiedź w kluczowej kwestii dotyczącej podmiotu będącego sprzedawcą, wartość dowodowa udzielonych odpowiedzi jest niewielka i nie może być traktowana przez organ jako dowód na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego. Według strony organ pominął istotny fakt, że nick "p.", którym posługiwał się skarżący na portalu [...], przestał być aktywny już w marcu (lub na początku kwietnia) 2007 r. Dowodzi to, że skarżący od tego momentu nie mógł prowadzić sprzedaży przez [...]. Zarejestrowaną i opodatkowaną działalność gospodarczą w formie sprzedaży przez portal [...] w tamtym okresie prowadziła ówczesna żona skarżącego E.K., korzystając z nicka "z.". Przychody z tej działalności wpływały na rachunki bankowe skarżącego. Niejako użyczał on rachunki bankowe swojej ówczesnej żonie. Podkreślił, że okoliczność ta nie powoduje jednak powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Organ prowadząc rzetelnie postępowanie powinien sprawdzić działalność gospodarczą E.K. pod kątem sprzedaży, uzyskanych wpływów i wskazanej podstawy opodatkowania. Dopiero takie porównanie pozwoli wykazać, że wpływy na wymienione w decyzji rachunki w [...] S.A. i [...] S.A. dotyczą transakcji już opodatkowanych. Podkreślił, że zeznania E.K. złożone w toku postępowania nie mogą zostać przyjęte bezkrytycznie, bowiem trwało wówczas postępowanie rozwodowe. Wszystkie przeprowadzone transakcje sprzedaży na [...], przez jedyny posiadany nick "p." skarżący rejestrował na kasie fiskalnej. W raportach ujmowane były kwoty wraz z kosztami wysyłki. Na rachunek bankowy wpływały kwoty zbiorcze (za kilka wysyłek) oraz ze znacznym opóźnieniem czasowym (kwoty "za pobraniem"). Organ powinien przyjąć, że wszystkie transakcje ujawnione na kasie rejestrującej, przy których znajduje się dopisek "plus koszty wysyłki", "za pobraniem" lub inne równoznaczny, stanowią sprzedaż ujawnioną, dokonaną przy pomocy rachunku bankowego. Kwoty te wpływały w całości na rachunek skarżącego lecz w różnej konfiguracji, co uniemożliwia precyzyjne przyporządkowanie poszczególnych wpływów danym transakcjom ujawnionym na paragonach fiskalnych. Dalej wskazał, że posiadał zarejestrowaną domenę z..pl, ale w 2007 r. nie wykorzystywał jej do prowadzenia działalności gospodarczej, była wykorzystywana przez E.K.. Przychody zostały wykazane i opodatkowane. E.K. w ramach swojej działalności opłacała pozycjonowanie witryny. Na dowód przedłożył kserokopię faktury VAT nr [...] z [...] maja 2008 r. Wskazał, że E.K. prowadziła również sprzedaż poprzez [...] korzystając z nicka "z." a dostawy realizowane były m.in. przez firmę [...] Sp. z o.o., w której E.K. miała numer klienta [...] (na dowód przedłożył kserokopię faktury VAT [...] Sp. z o.o. oraz dowody nadania przesyłek w [...] przez E.K.). Podkreślił, że we wszystkich dowodach nadania E.K. wskazała należący do skarżącego rachunek w [...], na który należy przelać pobrane kwoty. Udowadnia to tezę, że wpływy na rachunek skarżącego dotyczyły działalności gospodarczej E.K.. Błędne jest twierdzenie organu, jakoby nie było możliwości dokonania przelewu na rachunek innego podmiotu niż wskazany sprzedawca. Skarżący wskazał, że w [...] Sp. z o.o. otrzymał numer klienta dopiero [...] lipca 2008 r. Podkreślił, że E.K. korzystała również z usług Poczty Polskiej na podstawie umowy o stałą współpracę; na dowód przedłożył kserokopię pisma Poczty Polskiej z [...] lutego 2008 r.

Z ostrożności procesowej podniósł również, że opodatkowując wpływy na rachunki bankowe skarżącego, organ zastosował podatek przychodowy, całkowicie ignorując poniesione przez niego koszty. Mimo to, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione zebranym materiałem dowodowym pozwoliły określić podstawę opodatkowania. Zdaniem strony zebrany materiał dowodowy nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Oparcie się wyłącznie na wpływach na rachunek bankowy z pomięciem kosztów nie stanowi rzetelnego określenia podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji organ zobligowany był do szacowania wielkości dochodów z uwzględnieniem marż stosowanych przy tego typu transakcjach, oczywiste jest bowiem, że sprzedawany towar został uprzednio zakupiony.

Dyrektor IS analizując zgromadzony materiał oraz oceniając podniesione

w odwołaniu zarzuty jako bezzasadne, decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżane orzeczenie. Podzielił ustalenia i argumentację zaprezentowaną przez organ

I instancji. Według niego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stwierdził, że dowodami w niniejszej sprawie są m.in.: wyciągi

z rachunków bankowych skarżącego, wydruki z ogólnodostępnej strony internetowej [...], pisemne wyjaśnienia nabywców towarów, którzy potwierdzili dokonanie wpłat na rachunki bankowe skarżącego oraz protokoły przesłuchań świadków, tj. pracowników skarżącego, właścicielki i pracownika biura rachunkowego, E.K. oraz protokół przesłuchania strony. Analizie poddano historie rachunków bankowych należących do skarżącego, zapisy ewidencji księgowej, zapisy na kasie rejestrującej, informacje przekazywane przez kontrahentów oraz zestawienia transakcji przeprowadzonych przez stronę za pośrednictwem portalu [...].

W szczególności Dyrektor IS zaznaczył, że organ I instancji w celu wyjaśnienia sprawy w zakresie zleconym przez organ odwoławczy m.in.: 1/ pismami z [...] sierpnia 2014r. [...] września 2014r. i [...] października 2014r. zwrócił się do strony, m.in.: o przedłożenie dowodów nadania tzw. przesyłek pobraniowych, zrealizowanych za pośrednictwem Urzędów Pocztowych oraz firm kurierskich, potwierdzających sprzedaż wysyłkową towarów z tytułu, której dokonane zostały w 2007 r. wpłaty na rachunki bankowe należące do strony; o wskazanie wpłat oraz przedłożenie dowodów, które jednoznacznie wskazują, że dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonkę strony; o złożenie dowodów nabycia towarów i usług, które nie zostały wykazane w ewidencji podatkowej, a uregulowane zostały za pośrednictwem rachunku bankowego; a także o wskazanie wpłat dokonanych w 2007 r. "za pobraniem" na rachunki bankowe należące do skarżącego, które były zaewidencjonowane za pośrednictwem kasy rejestrującej i nie zostały uwzględnione przy ustalaniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. 2/ pismem z [...] grudnia 2014 r. wystąpił do Poczty Polskiej S.A. o wyjaśnienie opisu treści operacji bankowych z tytułu wpłat dokonanych na rachunek bankowy strony oznaczonych symbolem "P" lub "PP". 3/ pismami z [...] listopada 2014r., [...] grudnia 2014 r. i [...] lutego 2015 r. wystąpił do losowo wybranych osób, wskazanych w opisie operacji z tytułu wpłat dokonanych w 2007 r. na rachunki bankowe strony, o podanie informacji dotyczących, m.in. przedmiotu transakcji, sprzedawcy, formy sprzedaży, nr aukcji, nicka oraz o przekazanie dowodu zakupu.

Dyrektor IS podkreślił, że strona nie złożyła nowych dowodów, a udzielone przez nią odpowiedzi sugerują, że organ I instancji, bez jej współudziału, ma wykonać zalecenia organu odwoławczego. Przypomniał, że organ I instancji postanowieniem z [...] marca 2014r. włączył jako dowód w sprawie dane z systemu REMDAT dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K. oraz dane z systemu dotyczące rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą, zgłoszonych przez nią. Z dokumentów tych wynika, że E.K. od [...] kwietnia 2007 r. miała zgłoszoną działalność gospodarczą pod nazwą Z K.E.. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiadała też odrębny rachunek bankowy, który służył do regulowania należności. Z zeznań złożonych przez nią 13 marca 2013 r. wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, posiadała rachunek bankowy w [...] S.A. oraz że sprzedaż realizowana była na portalu [...].

Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił ustalenie Dyrektora UKS, że skarżący i jego małżonka w 2007 r. samodzielnie prowadzili działalność gospodarczą zarejestrowaną każdy na własne nazwisko, posiadali odrębne NIP-y, odrębne rachunki bankowe, złożyli odrębnie zeznania za ten rok, z dokumentów rejestrowych nie wynika, że firma Z K.E. prowadzona była przy współudziale skarżącego, nie wynika też, że był jej pełnomocnikiem. W piśmie z [...] października 2012r. skarżący poinformował, że małżonka prowadziła odrębną działalność gospodarczą i dokonywała sprzedaży za pośrednictwem nicka z., który do niej należał, że czasami pomagał żonie w przyjmowaniu zamówień, kiedy była w pracy. Z pozyskanych w toku prowadzonego postępowania informacji wynika, że E.K. prowadziła działalność gospodarczą. Natomiast przychody, jakie skarżący osiągnął w 2007r., dotyczą wyłącznie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Weryfikacja wpłat na rachunki bankowe należące do niego nie wykazała, transakcji, które dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez jego żonę. Nie potwierdzono transakcji przeprowadzonych przez stronę w 2007r. z firmą E.K., a także transakcji pomiędzy nią i skarżącym zrealizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych należących do niego. Organ zwrócił uwagę na zeznanie skarżącego z [...] października 2012 r. w którym potwierdził, że pieniądze, które wpływały na jego rachunki bankowe, należały do niego, nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego wpłaty w pełnej wysokości wynikające z rachunków bankowych nie były wykazywane w ewidencji podatkowej, nie wskazał wówczas, że użyczał rachunków bankowych do wpłat ówczesnej żonie. Również E.K. przesłuchiwana [...] marca 2013 r. potwierdziła, że nie dysponowała środkami na rachunkach bankowych, nie korzystała z rachunków bankowych należących do skarżącego. Nie była ich współwłaścicielem bądź pełnomocnikiem. Nadto, z odpowiedzi udzielonych przez losowo wybranych nabywców towarów, wynika, że wpłaty dotyczyły zakupów towarów z branży zoologicznej od skarżącego, Żadna z osób, nie wskazała, że wpłata dotyczyła E.K.. Treść pism kierowanych do nabywców nie sugerowała, że sprzedawcą towarów był skarżący. Zwracano się w nich o podanie, m.in. co było przedmiotem zakupu, od kogo dokonano zakupu, z jakiego tytułu dokonana została płatność, a ich treść nie sugerowała, jak twierdzi pełnomocnik strony z góry założonych odpowiedzi.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy nie potwierdza, że wpływy na rachunki bankowe skarżącego dotyczyły działalności jego żony. Nie przedstawił on też żadnych wiarygodnych dowodów oraz nie wskazał przedmiotowych wpłat. Zdaniem organu, okoliczność, że E.K. prowadziła w 2007 r. sprzedaż na portalu [...], korzystając z nicka z., nie jest dowodem na to, że przychody z tej działalności wpływały na rachunki bankowe należące do strony.

Dyrektor IS wskazał również, że zwrócono się do administracji podatkowej Niemiec na okoliczność wyjaśnienia współpracy skarżącego z kontrahentem niemieckim. Zebrany

w sprawie materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie i ocenie. Organ I instancji wydając swoje rozstrzygnięcie wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone

w sprawie dowody , jak też uwagi i zastrzeżenia zgłoszone przez stronę, dotyczące m.in. dowodów wewnętrznych za styczeń 2007 r., sprzedaży rzeczy używanych, transakcji z firmą L. Wyciągnął też logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W skardze strona wniosła o uchylenie orzeczeń organów I i II instancji. Zarzuciła naruszenie: 1/ art. 70 § 6 pkt 1 niezgodnym z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 23 § 2, 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 4 art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej; 2/ art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W motywach podniosła, że zobowiązanie za 2007 r. w podatku VAT uległo przedawnieniu, albowiem pięcioletni termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2012 r. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że Dyrektor UKS pismem z [...] listopada 2012 r. nr [...] doręczonym jej 22 listopada 2012 r., poinformował ją o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczętym w dniu [...] listopada 2012 r. postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe (in rem). Z kolei, 26 listopada 2012 r. otrzymała wezwanie od Starszego Komisarza Skarbowego UKS, jako osoba podejrzana, do osobistego stawiennictwa oraz otrzymała załącznik do protokołu przesłuchania podejrzanego sygn. akt [...] w postaci pouczenia o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego. Według niej, Naczelnik US, powinien ją zawiadomić o przerwaniu biegu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Warunek ten nie został spełniony, pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, z którego jasno wynikało, że art. 70 § 6 pkt 1 jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP a właściwym do zawiadomienia podatnika nie jest jakikolwiek organ podatkowy tylko, jak w przedmiotowej sprawie, właściwym był Naczelnik US. Strona wskazała, że wymóg zawiadomienia podatnika (tu - pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wskazaną wyżej przyczynę został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2012 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), co stanowiło częściowe wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I jak i II instancji albowiem doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - poprzez niezastosowanie

w sprawie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w rezultacie doprowadziło, również do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej

w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Stawiając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej strona wskazała na brak wykonania przez organ I instancji zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora IS z [...] lipca 2014r. uchylającej decyzję Dyrektora UKS z [...] lutego 2014 r., w zakresie przeanalizowania wszystkich paragonów wystawionych przez stronę pod kątem możliwości uregulowania transakcji zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej za pośrednictwem kont bankowych należących do podatnika. Zatem brak było dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, a w ślad za tym zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zostały opodatkowane podatkiem VAT transakcje gospodarcze innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (tj. jego małżonki), których zapłata nastąpiła m.in. na jego rachunek bankowy, również prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą. Fakt, że wpływy dotyczą w znacznej mierze działalności gospodarczej – E.K. i zostały przez nią w analizowanym roku zadeklarowane i opodatkowane, w konsekwencji doprowadziło w skarżonej decyzji do podwójnego opodatkowania tych samych czynności gospodarczych. Według niego, organ naruszył tę zasadę przerzucając ciężar dowodowy na stronę, prowadząc z naruszeniem prawa przesłuchania strony oraz świadków, dodatkowo utajniając część akt sprawy oraz odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny.

W kontekście naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 125 §1 Ordynacji skarbowej, strona wskazała na brak wyjaśnienia przesłanek prawnych prowadzonego postępowania, zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i w podatkowym, oraz na czas prowadzonego postępowania - od [...] lipca 2012 r. do [...] listopada 2015r.

Według skarżącego doszło też do naruszenia art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej albowiem organ kontrolny nie zawarł zgodnie z tym przepisem oceny prawnej będącej przedmiotem kontroli. Na ten element zwrócił uwagę Dyrektor IS w decyzji z [...] lipca 2012 r.

W ramach zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący podkreślił, że jego zdaniem, w niniejszej sprawie sprzedaż i koszty wyliczono w kwocie zbliżonej do rzeczywistości. To dowodzi, że organy wbrew twierdzeniom, dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosowały instytucje oszacowania. Tym samym, nie dawało im to podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Według niego nie wypełniono też art. 193 § 1, § 2, § 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ do okresu i części w jakiej nie uznaje ksiąg za dowód organ I instancji min. wliczył przychody uzyskane

w odrębnej od kontrolowanej firmy, tj. przychody z działalności jego żony nie podając podstawy prawnej. Pominął koszty zakupu towaru, ponoszone przez stronę koszty związane z wystawianiem towarów na portalu [...] oraz nie powiązał w żaden sposób sprzedaży towarów z bankowymi wpłatami za ten towar przez klientów.

Strona podniosła też, że sprzedaż dokonana w styczniu 2007 r. była ewidencjonowana za pomocą przedłożonych dowodów wewnętrznych, była więc ujawniona

i opodatkowana. Powtórzył argument, że w miesiącach zimowych (styczeń, luty) działalność handlowa na targowisku z uwagi na panujące warunki klimatyczne i minimalną ilość kupujących, ma charakter incydentalny. Dowodzi to, że gotówkowa sprzedaż detaliczna w styczniu każdego roku na targowisku prawie nie występuje. Jest to tendencja właściwa wszystkim handlującym, o czym z doświadczenia życiowego, organ powinien wiedzieć.

Strona za nieuzasadnione uznała kwestionowanie kosztów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy L. Przedstawione argumenty stanowiły powielenie tych którymi się posługiwała na etapie postepowania przed organami. Według skarżącego ewentualne wątpliwości w tym zakresie winny zostać rozstrzygnięte na jego korzyść.

Ponadto skarżący podniósł, że działalność gospodarczą w formie sprzedaży poprzez portal [...] w kontrolowanym okresie prowadziła jego ówczesna żona. Korzystała z nicka z.. Działalność ta była zarejestrowana i opodatkowana. Przychody z tej działalności wpływały na jego rachunki bankowe oraz na konto żony. Według niego, można więc przyjąć, że niejako użyczył jej rachunków bankowych. Okoliczność ta nie powoduje jednak powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem strony, zeznania byłej małżonki nie mogą zostać przyjęte bezkrytycznie, bowiem w trakcie postępowania trwało jednocześnie ich postępowanie rozwodowe i nie pozostają oni ze sobą w najlepszych relacjach. Uwzględnić jednak należy, że wszystkie przeprowadzane transakcje sprzedaży na [...], przez jedyny posiadany nick p., rejestrowała na posiadanej od lutego 2007r. kasie fiskalnej. W raportach fiskalnych ujmowane były kwoty wraz z kosztami wysyłki. Według skarżącego wykazanie, że za okres od [...] lutego do [...] kwietnia 2007r. (gdy funkcjonował nick p.) 97 szt. paragonów dokumentuje sprzedaż internetową, z której należności wpłynęły na rachunek bankowy strony, dowodzi, że rzetelnie rozliczał przeprowadzone transakcje internetowe. Paragony te są przykładowe i zostały wskazane podczas blisko czterogodzinnego pobytu strony w siedzibie urzędu. Strona stwierdził, że organ przyjął błędne założenie, że w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie sklepu internetowego przy wykorzystaniu strony [...]. Bezsporne jest, że posiadała ona zarejestrowaną na siebie domenę z..pl. jednak w kontrolowanym okresie nie wykorzystywała jej do prowadzonej działalności. Witryna (domena) wykorzystywana była przez żonę skarżącego, która prowadziła odrębną działalność gospodarczą. Fakt, że faktura z firmy N P.N. dotycząca pozycjonowania w Internecie, nie została przez niego ujawniona w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodzi, że dotyczyła kosztów

z działalności byłej żony.

Strona zarzuciła również naruszenie art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 99

ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT od transakcji, których przedmiotem są rzeczy używane. Stwierdziła, że podatnik może w każdym przypadku zdecydować, czy do danej dostawy towarów używanych zastosuje zasady szczególne przewidziane przepisem art. 120 ustawy o VAT czy też opodatkuje sprzedaż na zasadach ogólnych (o czym stanowi art. 120 ust. 14 ustawy).

Z tym, że wyboru tego dokonuje w momencie wykonywania czynności, wyrazem czego jest sposób udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie stosownej faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymując dotychczasowe stanowisko uznał zarzuty strony za bezzasadne. Wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 11 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Go 515/15 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora IS z [...] listopada 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r,

Na powyższe orzeczenie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł, na podstawie art. 173 §1 oraz 175 §1, 176 §1 1 art. 177 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t. - dalej: P.p.s.a.) o: a) uchylenie przez WSA zaskarżonego wyroku w trybie autokontroli - na podstawie art. 179a P.p.s.a., wobec faktu, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego w tym orzeczenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych; bądź b) uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku WSA z 11 lutego 2016 r., oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten sąd, gdyż konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w istotnym zakresie, c) względnie, o uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne i uwzględnienie skargi. Ponadto wniósł o zwrot kosztów postępowania,

w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122,

art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie

w sytuacji, gdy organ naruszył ww. przepisy procedury podatkowej w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych w sprawie w zakresie rozliczeń wpływów na rachunek skarżącego środków związanych z działalnością firmy Z K.E.; -/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, -/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w ten sposób, że WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora IS, w sytuacji gdy powinnością Sądu było uwzględnienie skargi wobec naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie i zawyżenie wielkości obrotu i ujęcie w nim wpływów dotyczących innego podmiotu (Z E.K.) nie mających związku z działalnością gospodarczą skarżącego i tym samym dopuszczenie do podwójnego opodatkowania tych wpływów; -/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w ten sposób, że WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora IS, w sytuacji gdy powinnością Sądu było uwzględnienie skargi wobec naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 23 §2 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstaw)' opodatkowania; -/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, że skarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów w zakresie wskazanym w skardze, -/ art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie i zawyżenie wielkości obrotu

i ujęcie w nim wpływów dotyczących innego podmiotu (Z E.K.) me mających związku z działalnością gospodarczą Skarżącego i dopuszczenie do podwójnego opodatkowania.

W motywach pełnomocnik w znacznej części swoich rozważań nawiązywał do zapadłego w tożsamym stanie faktycznym wyroku z 22 kwietnia 2016r sygn. akt

I SA/Go 16/16 uchylającym rozstrzygnięcie skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd bowiem dostrzegł zasadność podnoszonego przez stronę zarzutu podwójnego opodatkowania i że możliwość wystąpienia takiej sytuacji została zauważona już przez sam organ odwoławczy, który

w uzasadnieniu decyzji z [...] lipca 2014r, w odniesieniu do zeznań E.K., stwierdził że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien ustalić "... kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na nazwisko E.K. i jaki wpływ ma ta okoliczność na przychód osiągnięty przez skarżącego". Sąd uznał, że organ I instancji nie wykonał tego wskazania, oraz że oparcie się przez organ wyłącznie na danych z systemu REMDAT i danych z systemu "dotyczącego rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą E.K. nie może stanowić podstawy do rzetelnej j wnikliwej analizy działalności prowadzonej przez E.K.. Zwrócił jednocześnie uwagę, że błędne jest przyjęcie, że cała sprzedaż prowadzona w 2007r za pośrednictwem portalu [...], z której wpływy znalazły się na rachunkach bankowych strony , prowadzona była przez skarżącego jako użytkownika nicka "p.", który, co wynika z materiałów sprawy, został wyrejestrowany na początku kwietnia 2007r. Uwzględnić należy, że skarżący nie był użytkownikiem nicka "z.".

Pełnomocnik wskazywał też na zapadłe w zbliżonym stanie faktycznym wyroki WSA sygn. akt I SA/Go 15/16 - w zakresie PIT za 2008 i sygn. akt I SA/Go 516/15

- w zakresie VAT za 2008r. W rozstrzygnięciach tych Sądy zwróciły uwagę na niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności pod kątem zarzutu podwójnego opodatkowania części wpływów na rachunek bankowy skarżącego.

Pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie, bezzasadnie pominięte zostały wnioski dowodowe strony, dotyczące zarówno przesłuchania świadków jak i dokonania czynności sprawdzających w firmie Z K.E. mające istotne znaczenie w sprawie, co doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia rażąco naruszającego regulacje prawne. W sposób nieuprawniony organ przerzucił inicjatywę dowodową na podatnika domagając się z jednej strony aktywności niemożliwej do spełnienia (np. przedstawienia dokumentów dotyczących działalności podmiotu trzeciego) a z drugiej wykazując całkowitą bierność dowodową.

Pełnomocnik zwrócił uwagę na wyrok TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w którym stwierdzono, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Wątpliwości, które nie mogą zostać zweryfikowane w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego winny być interpretowane na korzyść podatnika wobec braku jakichkolwiek przeciwdowodów.

Zdaniem pełnomocnika, zaskarżone rozstrzygnięcie, w sposób nie znany polskiemu systemowi prawa podatkowego, opodatkowuje wpływy podmiotu trzeciego na rachunek bankowy należący do podatnika bezzasadnie uznając, że stanowią one dochód

z działalności gospodarczej strony. I organ i Sąd w zaskarżonym wyroku całkowicie pominęły fakt, że skarżący w znacznej części kontrolowanego okresu.(od kwietnia 2007r) nie miał narzędzi do sprzedaży poprzez [...] (brak aktywnego nicka): Tym samym, sprzedaż taka była niemożliwa, a bezsporne jest, że część wpływów związana jest z transakcjami zawartymi za pośrednictwem [...].

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w decyzji kasacyjnej z [...] lipca 2014r. Dyrektor IS wyraźnie wskazał, że przy ponownym postępowaniu należy przeanalizować wszystkie przelewy i powiązać je z transakcjami portalu aukcyjnym [...] oraz transakcjami dokonanymi za pośrednictwem sklepu internetowego i ustalić, czy dotyczą zapłaty

za towary sprzedawane w jamach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zaleceń tych nie wykonano, przyjęto jedynie, że wszystkie wpływy na rachunek w [...] SA. dotyczą nieopodatkowanych transakcji dokonanych przez skarżącego.

Pełnomocnik w skardze kasacyjnej przedstawił zestawienie 55 pozycji ujętych

w zestawieniu operacji na rachunku bankowym [...] SA. wykazanym w decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2015r., z którego jak podkreślił, wynika jednoznacznie, że transakcje te dotyczą aukcji na [...] prowadzonych przy wykorzystaniu nicka z. wyłącznie wykorzystywanego przez E.K. w ramach działalności gospodarczej Z K.E..

Dodatkowo przedłożył 12 szt. powiadomień z [...] (z powyższego zestawienia) dotyczących transakcji zawartych poprzez nick z. i których wpływy dokonane zostały na rachunek strony w [...] S.A (aukcje : [...]).

Powyższe, w jego ocenie, w sposób jednoznaczny dowodzi, że część wpływów na rachunek w [...] S.A. dotyczy transakcji dokonanych i opodatkowanych przez Z K.E.. Nie są to transakcje związane z działalnością gospodarczą skarżącego.

Pełnomocnik wskazał też, że w sprawie sygn. I SA/Go 16/16, w której przedstawione zostały powyższe dowody, WSA uchylając decyzję Dyrektora IS w przedmiocie podatku dochodowego za 2007 r. zawarł dla organu wskazania do rzetelnego wyjaśnienia zarzutu podwójnego opodatkowania w oparciu o przedstawione dowody. Sąd ten też uznał, że przedłożone dokumenty stanowią nowe dowody nie znane organowi,

co z kolei stanowi podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i stosownie do art. 145 §1 pkt 1 lit b) P.p.s.a. był zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik stwierdził, że zaprezentowana przez ów Sąd ocena przedstawionych dowodów winna również znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, szczególnie wobec faktu, że Dyrektor IS postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. wznowił postępowanie w niniejszej sprawie (zakończonej decyzją z [...] listopada 2015r).

Pełnomocnik zarzucił również Sądowi błędne rozstrzygnięcie w zakresie przychodów skarżącego za styczeń 2007r. prowadzące do podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży. Podkreślił, posługując się argumentami jak dotychczas, że sprzedaż dokonana w tym okresie przez stronę była ewidencjonowana za pomocą przedłożonych dowodów wewnętrznych, a więc była ujawniona i opodatkowana.

Nadto, z daleko posuniętej ostrożności procesowej, wyjaśnił że w przypadku gdyby Sąd uznał, że działalność gospodarcza w spornym zakresie prowadzona była przez skarżącego - z czym on się nie zgadza – to stwierdzić należy, że naruszono

art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy bezsprzeczne jest, że podatnik nie ewidencjonował spornych wpływów na rachunki bankowe jako przychodów z działalności gospodarczej, a tym samym dane wynikające

z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania co

implikuje konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Uznanie, że materiały uzupełniające w postaci historii indywidualnych rachunków bankowych dają podstawę do odstąpienia od konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 §2 Ordynacji, stanowi istotną wadę zaskarżonej decyzji i w istocie prowadzi określenia rzeczywistości formalnej w oderwaniu od prawdy materialnej, do której wyjaśnienia zobligowany jest organ na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną podniósł m.in., że w niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, głównie z inicjatywy organu

I instancji, który następnie został w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Był on wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przeprowadzona przez organ analiza i ocena wszystkich okoliczności sprawy nie jest dowolna i mieści się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczył, że na etapie postępowania podatkowego skarżący jako właściciel rachunków bankowych, pomimo możliwości dokładnego wskazania wpłat dotyczących działalności byłej małżonki, nie uczynił tego, jednocześnie nie kwestionował faktu

(w tym również przed sądem administracyjnym), że działalność odrębną od niego prowadziła jego żona E.K.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działalność prowadzona za pośrednictwem portalu [...], a także za pośrednictwem sklepu internetowego i za pomocą nicków: "z." i "zl." była działalnością wykonywaną przez stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a nie małżonki – E.K..

Na rozprawie 29 czerwca 2016 r. WSA działając na podstawie art.106 § 3 P.p.s.a., Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów (powiadomień z [...]) załączonych do skargi kasacyjnej .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 179 a P.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r.

o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U z 2015 r. poz. 658). Stosowanie do art. 2 tej ustawy ma on zastosowanie również do spraw wszczętych przed wejściem ustawy zmieniającej. W tym miejscu wypada wyjaśnić zasadniczą kwestię, mianowicie przyjdzie zauważyć, że cytowany art. 179 a zawiera dwie przesłanki. Sąd I instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Przesłanki te połączone są spójnikiem "albo". Według wykładni językowej przepis prawny musimy traktować jako całość, tak, aby żaden jego fragment (nawet przecinek czy kropka) nie był zbędny. Wynika to z tego, że każdy znak, kropka, a także spójniki takie jak "i", "lub", "albo" nadają przepisom różne znaczenie. Oczywistym jest, że spójnik "albo" wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179 a są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, wystarczy, aby ziściła się tylko jedna z nich.

W ocenie składu orzekającego, w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie powyższego przepisu. Wskazana bowiem przez skarżącego podstawa kasacyjna jest w stosunku do zaskarżonego wyroku oczywiście usprawiedliwiona. Zasadne są bowiem zarzuty w zakresie podzielenia przez skład orzekający stanowiska skarżącego o możliwości podwójnego opodatkowania jego oraz jego byłej małżonki.

Rozważając sprawę ponownie Sąd zważył, co następuje;

Przyjmując stanowisko za uwzględnieniem skargi Sąd miał także na uwadze dokumenty przedłożone przez skarżącego do skargi kasacyjnej.

Konfrontacja tego materiału z aktami sprawy odzwierciedlającymi przeprowadzone postępowanie przekonuje o istnieniu uzasadnionych wątpliwości co do słuszności prezentowanej przez organy tezy o jednoznaczności wykazania przez nich, że

w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania skarżącego i jego byłej małżonki.

Zdaniem Sądu, wobec ujawnionych obecnie dokumentów konieczne będzie uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie.

Nie można było również nie brać pod uwagę rozstrzygnięć tutejszego Sądu, zapadłych w pozostałych sprawach ze skarg skarżącego (tj. I SA/Go 516/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., I SA/Go 16/16

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz I SA/Go 17/16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.). Rozpoznanie tamtych spraw miało miejsce później niż sprawa niniejsza, ale wówczas to skarżący przedstawił dokumenty, które obecnie zostały dołączone do skargi kasacyjnej. Sprawy

o których mowa były rozstrzygane w analogicznych okolicznościach, jak

w rozpoznawanej sprawie, z tą tylko różnicą, że tam Sąd pierwszej instancji dysponował przedłożonymi przez skarżącego dokumentami prowadzącymi do uznania, że jednak nie została do końca i należycie wyjaśniona kwestia tzw. podwójnego opodatkowania.

Na wstępie podkreślić należy, że możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania została zauważona przez sam organ odwoławczy, który w uzasadnieniu decyzji

z [...] lipca 2014 r. (a nie jak błędnie wskazuje pełnomocnik [...] lipca ) odwołał się do zeznań byłej małżonki skarżącego i między innymi stwierdził, że E.K. w zeznaniach z [...] marca 2013 r. podała, że w okresie od kwietnia 2007 r. do września 2008 r. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale było to z inicjatywy męża i przez niego w pełni była ta działalność prowadzona. Nie sporządzała żadnych ewidencji, ani deklaracji, nawet ich nie podpisywała. Na swoją firmę miała rachunek

w [...] i prawdopodobnie na to konto wpływały płatności za pośrednictwem portalu [...] w jej firmie w 2007 r., ale wszystkich operacji dokonywał P.K. w jej imieniu. Nie dysponowała środkami zgromadzonymi na tym rachunku bankowym, nie miała do nich dostępu.

Na tym tle, organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeanalizowania wszystkich przelewów i powiązania ich

z transakcjami na portalu aukcyjnym [...] albo transakcjami dokonanymi za pośrednictwem sklepu internetowego i ustalenia, czy dotyczą zapłaty za towary sprzedane w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Wskazał też, ze w przypadku braku możliwości dokonania powiązań w powyższym zakresie, organ I instancji winien rozważyć czy nie zachodzi konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem Dyrektora IS, ustalenia wymagało również, kto prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na E.K. i jaki to ma wpływ na przychód osiągnięty przez skarżącego. Dyrektor UKS został też zobowiązany do ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu oraz

w piśmie z [...] czerwca 2014 r. uwag strony w zakresie działalności gospodarczej E.K., w tym w zakresie, że niektóre z wpływów na rachunki bankowe skarżącego dotyczyły działalności gospodarczej E.K..

W ocenie Sądu, analizując zgromadzony ,materiał w powiązaniu z załączonymi obecnie dowodami, należy stwierdzić, że Dyrektor UKS rozpatrując ponownie sprawę nie wykonał powyższych zaleceń. Trzeba bowiem zauważyć, że jako dowód w sprawie zostały jedynie przyjęte dane z systemu REMDAT dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K. oraz dane z systemu dotyczącego rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą, zgłoszonych przez E.K..

Stwierdzić należy, że dane te mają formalny charakter i nie mogły stanowić podstawy do rzetelnej i wnikliwej analizy działalności prowadzonej przez E.K.. Dysponując tak zgromadzonym dodatkowym materiałem dowodowym organ I instancji stwierdził, że "(...) w 2007 r. E.K. i P.K. samodzielnie prowadzili działalność gospodarczą zarejestrowaną każdy na swoje nazwisko, posiadali odrębne NIP, odrębne rachunki bankowe. Zeznanie podatkowe za 2007 r. złożone zostało odrębnie przez każdego z małżonków. Z dokumentów rejestrowych nie wynika, że firma Z K.E. prowadzona była przy współudziale P.K., nie wynika też, że był jej pełnomocnikiem. (...) mąż pomagał jej w 2007 r. prowadzić działalność gospodarczą. (...) E.K. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą. Natomiast przychody, jakie osiągnął w 2007 r. P.K., dotyczą wyłącznie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej" (s.15 decyzji).

Z powyższego wynika, że Dyrektor UKS, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, ustalenie o samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez E.K. oparł na elementach formalnych dotyczących zgłoszenia tej działalności, nie dokonując analizy złożonych przez nią zeznań oraz nie widząc potrzeby rozszerzenia kontroli na działalność prowadzoną przez E.K. w celu wyjaśnienia, czy w istocie, wpływy z jej działalności wpływały na jej konto, czy w rzeczywistości w jakiejś części wpływy z transakcji przypisanych skarżącemu nie zostały opodatkowane przez E.K..

W tym miejscu można przywołać kolejny fragment zeznań E.K. z [...] marca 2013 r., w których podała: "(...) miałam zarejestrowaną działalność gospodarczą na siebie w okresie od kwietnia 2007 r. do września 2008 r. Firmę założyłam, ale działalność w pełni prowadził mój mąż. Nie dopuszczał mnie do prowadzenia tej działalności. (...) przedmiotem działalności była na pewno sprzedaż klatek." Nie wiedziała, kto dokonał rejestracji nicka "z." oświadczając "(...) ja nigdy nie dokonywałam żadnej rejestracji na portalu [...]". Na pytanie, z usług jakich firm kurierskich korzystano dokonując wysyłki towaru sprzedawanego na portalu [...], odpowiedziała, że na pewno z [...], z poczty, ale nie pamięta dokładnie w jakim okresie. Wszystkie te czynności wykonywał P.K.. Świadek nie wiedziała także w jakiej formie regulowane były płatności z tytułu sprzedaży na portalu [...] w ramach prowadzonej działalności. Nie dysponowała środkami zgromadzonymi na swoim firmowym rachunku bankowym, nie miała nawet do nich dostępu.(k.769-770 akt adm.).

Z zeznań tych, wbrew twierdzeniom organów wynika, że pomimo braku ujawnienia tego w rejestrze działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K., skarżący faktycznie działał w jej imieniu, albowiem ona sama oprócz ogólnej wiedzy, że na jej nazwisko zarejestrowano działalność gospodarczą, nie znała żadnych szczegółów, nie zawierała umów, nie dysponowała środkami z firmowego rachunku bankowego, nic nie wiedziała o wielkości obrotów z tytułu tej działalności.

Z przedłożonych przez [...] informacji wynika, że skarżący dokonywał sprzedaży za pośrednictwem tego serwisu aukcyjnego za pomocą nicków "p." , "z." oraz "zl.". które zostały zarejestrowane odpowiednio: [...] listopada 2005 r., [...] kwietnia 2008 r. oraz [...] września 2008 r. Zatem, jedynie pierwszy można odnieść do kontrolowanego roku (2007 r.) i to nie całego, pozostałe dotyczyły późniejszego okresu. Z oświadczenia skarżącego wynikało, że z nicku "p." korzystał w swojej działalności do pierwszych dni kwietnia 2007 r. Oświadczenie to nie zostało przez organy zakwestionowane.

W aktach znajduje się (k. 113) dokument z zestawieniem płatności [...] za ten rok wskazujący, że użytkownik ww. nicku "p." korzystał również z usług serwisu Płatności [...], obsługiwanego przez P S.A. Wynika z niego, że w zakresie tych usług środki wpłacane przez kupujących były wypłacane przez serwis P na rachunek nr [...]. Ostatnia wypłata w zestawieniu ma datę [...] kwietnia 2007 r. Trzeba zauważyć, że ujęty

w omawianym zestawieniu wykaz płatności co do okresu jest zbieżny z twierdzeniem skarżącego o dokonywaniu sprzedaży w 2007 r. za pośrednictwem portalu [...]

z wykorzystaniem nicka "p." – do kwietnia 2007 r.

Z uzasadnienia decyzji I instancji wynika jednoznacznie, że organ przyjął, że cała sprzedaż prowadzona w 2007 r. za pośrednictwem portalu [...], z której wpływy znalazły się na rachunkach bankowych skarżącego została mu przypisana jako użytkownikowi nicka "p.".

Organ I instancji, objaśniając kwestię danych jakimi dysponował przy analizie powiązań wpłat na rachunki skarżącego z aukcjami [...] wskazał, że z opisów aukcji wynika,

że sprzedającym był użytkownik o nicku "p.". Dla zobrazowania powyższego posłużył się dwoma przykładami. Aukcjami nr [...]. Obie dotyczyły marca 2007 r. ( a więc okresu w którym nickiem tym skarżący bezspornie się posługiwał). Organ jednocześnie stwierdził, że dane którymi dysponował umożliwiały powiązanie większości wpłat (podkreślenie Sądu) dokonanych na powyższe rachunki [...] i [...] S.A. z aukcjami [...] ( k- 27 decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2015 r.).

Tymczasem w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podnosząc, że wpływy na rachunek w [...] S.A. nr [...] dotyczą transakcji zaewidencjonowanych i opodatkowanych przez innego podatnika, tj. E.K., wskazał na dowody podwójnego opodatkowania w postaci 12 szt. Powiadomień z [...] (aukcje: [...]). Przedstawione dowody dotyczą sprzedaży za pośrednictwem nicka "z.". Pełnomocnik podkreślił, że wpływy z tych sprzedaży dokonane zostały na w/w rachunek skarżącego [...] S.A., są to transakcje ujęte w decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2015r. tj. tabeli nr 6 będącej zestawieniem wpłat na ten rachunek bankowy, dotyczą transakcji dokonanych i opodatkowanych przez firmę Z K.E., a nie są związane z działalnością strony.

Koniecznym jest podkreślenie, że w informacji nadesłanej przez serwis [...] nick "z." nie został wymieniony jako należący do skarżącego, co w kontekście wyżej przytoczonych zeznań E.K. w zestawieniu z oświadczeniami samego skarżącego, tym bardziej nie wyklucza, że sprzedaż internetowa dokonywana w 2007 r, z wpłatami na rachunki bankowe należące do skarżącego, dotyczyła również działalności firmy E.K..

Jako dodatkowy argument na istnienie uzasadnionych w powyższym zakresie zastrzeżeń wskazać przykładowo należy, że ze sporządzonego przez organ I instancji

w jego decyzji zestawienia wpłat na rachunek [...] S.A. (tabela nr 6) między innymi wynika, że w poz. 369 została dokonana wpłata [...] sierpnia 2007 r. za sprzedaż na [...]. Tymczasem, według skarżącego z początkiem kwietnia 2007 r. przestał być użytkownikiem nicka "p.".

Okoliczność ta nie została przez organy wyjaśniona.

W ocenie składu orzekającego powstałe na tym tle wątpliwości wymagają rzetelnego wyjaśnienia, również w oparciu o przedstawione dowody.

Zdaniem sądu, w świetle przedstawionych dowodów i powiązanych z nimi argumentów teza, że wpływy na w/w dwóch spornych rachunkach dotyczyły wyłącznie działalności strony nie jest tak jednoznaczna, jak starają się to przedstawić organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy, na nowo też odżywa wskazanie organu odwoławczego zawarte

w decyzji kasacyjnej, że w przypadku braku możliwości dokonania powiązań

w powyższym zakresie, organ I instancji powinien rozważyć czy nie zachodzi konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W kwestii załączonych do skargi kasacyjnej dowodów Sąd pragnie podkreślić, że przedłożone przez skarżącego kserokopie są nowymi dowodami nieznanymi organowi, stanowiącymi podstawę do wznowienia postępowania z art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie: a) stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymaga podkreślenia, że w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Tak więc przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. dotyczy jakiegokolwiek naruszenia prawa,

a jedynym ograniczeniem zastosowania tego przepisu jest to, czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Tym samym ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej

w art. 7 Konstytucji RP jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, tzw. trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Nie można pojęcia "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu,

a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Dotyczy to na przykład niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego określonych w art. 145 § 1 pkt 5 i 8, czy też w art. 145a k.p.a. (odpowiednio w art. 240 § 1 pkt 5, 7 i 8 Ordynacji podatkowej). Tak więc, w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo,

a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do jego uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. Przytoczony pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, przedstawiony został w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Kielcach z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Ke 263/14, Naczelnego

Sądu Administracyjnego z 10 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1573/13 oraz

z 14 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 1321/05 (opublikowane na stronie www.orzeczenia nsa.gov.pl).

Pogląd powyższy został również powtórzony w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych – w wyrokach: WSA w Poznaniu z 17 września 2015 r., sygn. akt

I SA/Po 523/15 i WSA w Warszawie z 16 października 2015 r., sygn. akt II Sa/Wa 2237/14.

Został on zaprezentowany także w komentarzu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, R. Hauser, M. Wierzbowski (redaktorzy), Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2015, teza 13, s.594.

Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd zastrzeżenia dotyczące przeprowadzonego postępowania, w szczególności wyjaśni na czyje nazwisko i kiedy został zarejestrowany nick "z.", przeanalizuje przedłożone przez skarżącego w postępowaniu sądowym dokumenty, ewentualnie uzupełni postępowanie o nowe, i jak przekonywał na rozprawie pełnomocnik - posiadane od niedawna przez skarżącego, dokumenty należące do E.K. (na co również skazywał w pozostałych trzech sprawach które stanęły przed tut. sądem). Ponowne postępowanie podatkowe - jak się wydaje, bez takich jak dotychczas przeszkód – będzie więc mogło i powinno być przeprowadzone w ścisłej ze skarżącym współpracy, której nie było (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), a co w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola nie potwierdziła natomiast zasadności innych zarzutów skargi.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nie jest zasadny. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy określa, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na względzie, że sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. należy stwierdzić, że skoro termin płatności upływał w roku 2008 r., to termin przedawnienia biegł od 1 stycznia 2009 r. Organy z urzędu uwzględniają upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konieczne jest też podkreślenie, że ustawodawca w art.70 § 2 do § 6 Ordynacji podatkowej dopuszcza, by bieg terminu przedawnienia, o którym mowa

w art.70 § 1 tej ustawy uległ zawieszeniu albo przerwaniu na skutek okoliczności,

o których w tej ustawie mowa. Zgodnie z jej art.70 § 6 pkt 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art.70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy, jak też treści skargi wynika, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia

z uwagi na wszczęcie postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor UKS zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2012 r. na podstawie art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poinformował skarżącego o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu 22 listopada 2012 r. Dodatkowo z treści skargi wynika, że 26 listopada skarżący otrzymał wezwanie od komisarza skarbowego UKS jako osoba podejrzana, do osobistego stawiennictwa oraz otrzymał załącznik do protokołu przesłuchania podejrzanego, sygn. akt [...] w postaci pouczenia o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego. Oznacza to, że prowadzone postępowanie karne skarbowe z fazy in rem przeszło w fazę in personam, z którym to momentem nie występują już wątpliwości dotyczące wiedzy o postępowaniu karnym skarbowym, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co oznacza spełnienie wymogów z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z analizowaną kwestią trzeba też odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, na który powołał się skarżący. TK orzekł, że art.70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749), w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz.1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zgodzić się ze wskazaniem Dyrektora IS, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją przepisu art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu i w zakresie wskazanym powyżej nie zakwestionował samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z cyt. wyroku wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli braku jego upływu z terminem określonym w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, może dojść wtedy, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Musi on więc mieć możliwość powzięcia informacji o tym, że nie dojdzie do upływu terminu przedawnienia z upływem czasu, z którym ustawa Ordynacja podatkowa łączy takie skutki.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że postawienie skarżącemu zarzutów bez wątpienia było równoznaczne z poinformowaniem go

o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W ten właśnie sposób dowiedział się, że ma zastosowanie przesłanka z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w sprawie bezsprzecznie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy podkreślić, że wymóg zawiadomienia podatnika (czy pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wskazaną wyżej przyczynę został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Procedura ta, określona w art. 70c Ordynacji podatkowej, obowiązuje od 15 października 2013 r. i nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem trzeba, że z cyt. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli braku jego upływu wraz z terminem wynikającym z treści art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, może dojść, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany o tym, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte. Trybunał nie sformułował żadnych wskazań, który organ (kontroli skarbowej czy podatkowy) miałby takie zawiadomienie przesyłać. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzona powołaną wyżej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz.1149) zmiana brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wprowadzenie art. 70c, z wyraźnym nakazem zawiadomienia podatnika, obowiązują od 15 października 2013 r. Natomiast zawiadomienie przez Dyrektora UKS, a co istotniejsze, przedstawienie skarżącemu zarzutów nastąpiło

w listopadzie 2012 r. Brak zatem podstaw do domagania się, by nastąpiło zawiadomienie podatnika według reguł, które nie obowiązywały. Stwierdzić należy, że z mocy prawa doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za właściwe trzeba również uznać wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt K 31/14. Dotychczas nie ma orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niemniej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma to znaczenia, bowiem TK ma odnieść się do kwestii związanej z fazą postępowania w sprawie, natomiast – jak już wskazano – w niniejszej sprawie postępowanie o przestępstwo skarbowe w listopadzie 2012 r. przeszło w fazę przeciwko osobie. Dodać również można, że dopatrywanie się nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niezawiadomieniu pełnomocnika skarżącego jest pozbawione podstaw również z tego powodu, że w listopadzie 2012 r., gdy Dyrektor UKS wystosował pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skarżący nie miał ustanowionego pełnomocnika w niniejszej sprawie. Radca prawny P.W. do reprezentowania skarżącego w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. został umocowany 15 grudnia 2012 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej i podnoszonych na tym tle argumentów dotyczących braku oceny prawnej będącej przedmiotem kontroli, przez co strona nie miała podstawy do oceny prawnej związanej z uznaniem ksiąg za nierzetelne należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postanowieniem z [...] lipca 2012 r. postępowanie kontrolne m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W toku prowadzonych czynności został sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej protokół badania ksiąg z dnia [...] listopada 2012 r., który w tym samym dniu doręczono skarżącemu. Protokół, zgodnie z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, zawierał pouczenie o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Korzystając z zagwarantowanych praw, skarżący wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia w pismach z dnia [...] listopada 2012 r. i [...] listopada 2012 r, do których organ ustosunkował się w wydanym rozstrzygnięciu.

Za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że postępowanie kontrolne i podatkowe toczyło się od [...] lipca 2012 r. do [...] listopada 2015 r., nie ma wpływu na podjęte w jego wyniku rozstrzygnięcia. Nie może z pola widzenia umykać zakres prowadzonego postępowania, wielość podejmowanych w jego toku czynności, pozyskiwanie informacji od różnych instytucji, czy kontrahentów strony. W ocenie Sądu, wszystkie te czynniki miały niewątpliwie wpływ na długość trwającego postępowania, a nadto ich celem było wnikliwe i rzetelne zbadanie sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej

i podnoszonych na tym tle argumentów dotyczących braku oceny prawnej będącej przedmiotem kontroli, przez co strona nie miała podstawy do oceny prawnej związanej z uznaniem ksiąg za nierzetelne należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postanowieniem z [...] lipca 2012 r. postępowanie kontrolne m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W toku prowadzonych czynności został sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej protokół badania ksiąg z dnia 12 listopada 2012 r., który w tym samym dniu doręczono skarżącemu. Protokół, zgodnie z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, zawierał pouczenie o możliwości wniesienia

w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Korzystając z zagwarantowanych praw, skarżący wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia

w pismach z dnia [...] listopada 2012 r. i [...] listopada 2012 r, do których organ ustosunkował się w wydanym rozstrzygnięciu.

W kwestii zarzutu dotyczącego błędnego rozliczenia sprzedaży dokonanej

w styczniu 2007 r. skład orzekający w sprawie uznaje za prawidłowe ustalenia

i stanowisko organów podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że podstawę zapisu w ewidencji podatkowej za ten miesiąc stanowił dowód wewnętrzny. Sporządziła go i wpisała do ewidencji sprzedaży prowadzonej dla punktu handlowego

w [...] pracownica biura rachunkowego, prowadząca w tym okresie skarżącemu ewidencję rachunkową. Organ dążąc do weryfikacji twierdzeń strony, [...] czerwca

2013 r. przesłuchał ją w charakterze świadka. Z treści tych zeznań ewidentnie wynika, że ww. dowód wewnętrzny sporządziła na podstawie ewidencji sprzedaży, którą skarżący dla punktu handlowego prowadził w formie książki. Druk wewnętrzny z wykazanymi obrotami dziennymi był podstawowym dokumentem, na podstawie którego do ewidencji podatkowej wpisane zostały przychody za styczeń 2007 r. Dowód wewnętrzny za styczeń 2007 r. dotyczył tylko sprzedaży gotówkowej detalicznej. Co istotne, świadek w odniesieniu do przedłożonych przez skarżącego [...] kwietnia 2013 r. dowodów wewnętrznych oznaczonych od nr 1 do nr 15, wyraźnie stwierdziła, że nigdy ich nie widziała, a nadto, że nie są to druki wydawane przez biuro i takie dowody nigdy nie były składane przez skarżącego do biura.

W tym stanie rzeczy prawidłowo ustalono, że sporne dowody wewnętrzne, nie stanowiły podstawy wpisu przychodów do dowodu wewnętrznego za styczeń 2007 r., a także do ewidencji podatkowej. Wystawiony przez księgową dowód wewnętrzny za styczeń

2007 r. sporządzony został na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej w formie książki i dotyczył sprzedaży gotówkowej, którą skarżący prowadził na bazarze. Tym samym należy przyjąć, że w tym zakresie nie zostało potwierdzone, że nastąpiło podwójne opodatkowanie transakcji sprzedaży.

Zdaniem składu orzekającego całkowicie niezasadny jest również zarzut nieuznania przez organy kosztów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

od firmy L. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez skarżącego w 2007 r. Z informacji uzyskanej za pośrednictwem aplikacji VIES oraz od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że transakcje pomiędzy skarżącym a wskazanym niemieckim kontrahentem, tj. firmą L, nie zostały zadeklarowane i zrealizowane w 2007r., że wymieniona firma niemiecka nie dokonywała dostaw towarów do Polski oraz że właścicielka tej firmy w 2007 r. nie utrzymywała żadnych kontaktów gospodarczych z polskim podatnikiem, nie dostarczała towarów do Polski, ani nie wystawiała rachunków, których kserokopie przedłożył skarżący w trakcie postępowania. Niemiecki podmiot nie dokonywał w 2007 r. żadnych czynności z zakresu działalności gospodarczej. Uzyskano także informację, że rachunki oznaczone numerami: [...] nie potwierdzają podpisu niemieckiej podatniczki i takie druki nie były przez nią używane. Istotnym jest również, że skarżący w 2007 r. nie składał w urzędzie skarbowym informacji podsumowujących wewnątrzwspólnotowe nabycia i że w złożonej 25 kwietnia 2007 r. informacji VAT-UE nie wykazał wewnątrzwspólnotowych nabyć.

Dodatkowo można wskazać, że stosownie do brzmienia art.9 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie zaś z art.9 ust.2 pkt 1 lit. a ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. Przesłanką wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wynikającą z ww. przepisu jest nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli dostawa towarów, w ramach której ma miejsce przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Ustawodawca w art.9 ust.2 ww. ustawy wskazuje także na konieczność działania nabywcy w charakterze podatnika, który nabywane towary przeznacza na potrzeby prowadzonej działalności.

W niniejszej sprawie ani nie potwierdzono wewnątrzwspólnotowych nabyć przez skarżącego w 2007 r., ani też on sam nie wykazał na podstawie rzetelnych dowodów, że takie zakupy zrealizował.

W ocenie składu orzekającego w sprawie nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący nie zastosowania zwolnienia przedmiotowego

w podatku VAT od transakcji, których przedmiotem są rzeczy używane. Przedstawione w tym względzie stanowisko organu należy uznać za prawidłowe, wyczerpujące, uwarunkowane okolicznościami stanu faktycznego i co najważniejsze zgodne

z przepisami prawa (s. 20-23 decyzji Dyrektora IS). W tym stanie rzeczy, bezprzedmiotowym jest powielanie znanej już skarżącemu i akceptowanej przez Sąd argumentacji.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) i c) P .p.s.a zaskarżoną decyzję należało uchylić, co orzeczono w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na mocy przepisówart.179 a, art.200, art. 203 pkt 1, art.205 § 2 i art.209 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.), i § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).