Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2931/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1 , art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec R.G. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") postępowanie kontrolne w zakresie: "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a także źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r." W toku przedmiotowego postępowania ustalono, iż Strona w 2004 r. pozostawała w związku małżeńskim z G. G. , a między małżonkami do dnia 26 września 2004 r. obowiązywała ustawowa wspólność małżeńska w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) - dalej jako "krio". Aktem notarialnym z dnia [...] września 2004 r. (Rep. A nr [...] ) Skarżący oraz G. G. wyłączyli obowiązującą ich majątkową wspólność ustawową zaś w dniu 18 października 2004 r. zawarli umowę o częściowy podział majątku dorobkowego (zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] października 2004 r. Rep. A nr [...] ). W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, iż:

- zgromadzone mienie (środki finansowe) na początek i koniec roku podatkowego nie zmieniło się - w porównaniu do stwierdzonych obrotów na rachunkach bankowych;

- Państwo R. i G. G. w 2004 r. nie dysponowali środkami finansowymi pochodzącymi z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz na dzień 1 stycznia 2004 r. nie posiadali środków finansowych zgromadzonych ze źródeł opodatkowanych;

- wartość wydatków nieznajdujących pokrycia w uzyskanych (opodatkowanych lub wolnych od podatku) przychodach, przyjęta w oparciu o wpłaty gotówkowe dokonywane przez Państwa G. (tj. w oparciu o ulokowane w banku ujawnione wartości środków pieniężnych) odpowiadała, w zakresie dotyczącym Strony - do dnia 26 września 2004 r. (w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej) - łącznie 2. 373.031,93 zł.; od 27 września 2004 r. - łącznie 935.155,87 zł

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz uwzględniając fakt trwania ustawowej wspólności majątkowej tylko przez cześć roku podatkowego, za podstawę ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyjął kwotę 2.121.671,84 zł (tj. 935.155,87 zł + 50% kwoty 2.373.031,93 zł) "stanowiącą wartość wpłat środków na rachunek bankowy, których pochodzenia - z przychodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku - Kontrolowany nie udowodnił". W związku z powyższym organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof", ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. na kwotę 1.591.254,00 zł stanowiącą 75% podstawy opodatkowania (2.121.671,84 zł x 75%). W przedmiotowej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał ponadto, iż "Z uwagi na to, że pani G.G. i pan R. G. w 2004 r. pokrywali swoje wydatki (w części) ze środków pieniężnych pochodzących z wynagrodzenia, dla celów niniejszej kontroli nie analizowano wydatków "na życie" małżonków. Jak wykazano w sporządzonych zestawieniach, wydatki zapłacone przelewem nie znajdują pokrycia w zasobach pieniężnych osiągniętych przez małżonków w kontrolowanym okresie. W 2004 roku małżonkowie dokonywali zatem wydatków ze środków, których pochodzenia nie udokumentowali (ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych). Do określenia kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w stwierdzonych wydatkach przyjęto jedynie wartość ujawnionych na rachunkach bankowych środków pieniężnych. Opodatkowanie wydatków poniesionych przez panią G. G. i pana R.G. spowodowałoby podwójne opodatkowanie tych samych wartości".

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 20 ust. 3 updof poprzez błędną jego interpretację;

- art. 70 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie wynikającej z niego zasady przedawnienia;

- art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez błędną jego interpretację i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 8 ust. 1 updof poprzez błędne jego zastosowanie

oraz przepisów postępowania podatkowego:

- art. 122 Op, art. 180 § 1 Op, art. 187 § 1 Op, art. 188 Op, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej jako "Op", poprzez niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, pominięcie części zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 120 Op poprzez działanie bez podstawy prawnej;

- art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób zaprzeczający zasadzie zaufania do organów podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Uzasadniając zastrzeżenia w zakresie naruszenia prawa materialnego Skarżący sprecyzował powyższe wskazując na naruszenie:

1. art. 20 ust. 3 updof poprzez błędną jego interpretację, tj.:

a) nieuwzględnienie zasady przedawnienia i w konsekwencji pominięcie w kalkulacji środków zgromadzonych przez Stronę na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2004 r.;

b) zastosowanie sprzecznej z tym przepisem metodologii obliczeń w kalkulacji przychodów ze źródeł nieujawnionych;

c) zakwestionowanie ewentualnych wygranych w karty jako źródła finansowania majątku;

2. art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez błędną jego interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy wszelkie dochody osiągnięte poza terytorium Polski mogą być skutecznie wskazywane przez Stronę na pokrycie poniesionych wydatków w 2004 r.;

3. art. 8 ust. 1 updof poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że dochód osiągnięty ze źródeł nieujawnionych jest wspólnym dochodem małżonków G. .

Natomiast w zakresie zastrzeżeń dotyczących naruszenia przepisów postępowania" Pełnomocnik wskazał na naruszenie:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 § 4 Op poprzez niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pominięcie części zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego oraz braki w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji, przy czym stwierdził, iż naruszenie powołanych wyżej przepisów prawa przez organ pierwszej instancji przejawia się poprzez: niewłączenie do materiału dowodowego zeznań podatkowych Strony z lat 1990-1997; pominięcie jako dowodu w sprawie pisma z W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i odmowa wiary wyjaśnieniom Strony; pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego pozostawania w roku 2004 małżonków G. w separacji, prowadzenia przez nich odrębnych gospodarstw domowych, osiągania odrębnych przychodów i ponoszenia odrębnych wydatków, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów; błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie źródła wpłat na rachunek w [...] ; nieustalenie stanu faktycznego w zakresie zwrotu pożyczek udzielonych przez Stronę C. Sp. z o. o.; błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie kwoty wpłat poniesionych przez G. G. do A. s.c.; braki w materiale dowodowym dotyczące zeznań świadków złożonych w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę; nieuwzględnienie w decyzji dowodów w postaci kserokopii paszportów; błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie "skonsumowania" przez Stronę dochodów w latach 1990-1994; nieuwzględnienie w stanie faktycznym przychodów Strony z oprocentowania lokat bankowych; nieuwzględnienie wniosków Strony o pisemne zadanie przez organ pierwszej instancji pytań w kwestiach, które jego zdaniem nie są wyjaśnione dostatecznie, a które miały być wyjaśnione w drodze przesłuchania Strony;

2. art. 120 Op poprzez działanie bez podstawy prawnej, przy czym wskazano na:

- brak przepisów umożliwiających podział po 50% przychodów małżonków ze źródeł nieujawnionych;

- brak przepisów umożliwiających statystyczne ustalenie wpłat;

- wykroczenie w decyzji poza okres objęty postępowaniem;

- brak przepisów umożliwiających zamieszczanie złośliwych i tendencyjnych stwierdzeń oraz komentarzy wprowadzających w błąd w decyzjach organów podatkowych;

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nieprzytoczenie przez organ pierwszej instancji przepisu prawa w zakresie nieuznania do kalkulacji stanu środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2004 r.;

4. art. 121 § 1 Op jako "ukoronowanie i podsumowanie wszystkich wcześniej postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego", a także poprzez wybiórcze traktowanie zebranego materiału dowodowego, pomijanie tych jego treści, które wskazują na korzyść Strony, a uwypuklanie tych, które dowodzą z góry założonej przez organ pierwszej instancji tezy, brak zażalenia na zarządzenie prokuratora o odmowie wydania wnioskowanych przez Stronę dokumentów z akt postępowania przygotowawczego, "dopisywanie" nieistniejącego stanu faktycznego oraz złośliwe i jadowite komentarze".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w kwocie 1.294.442,00 zł.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 20 ust. 3 updof poprzez błędną jego interpretację;

- art. 70 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie wynikającej z niego zasady przedawnienia;

- art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez błędną jego interpretację i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 8 ust. 1 updof poprzez błędne jego zastosowanie;

oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności:

- art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Op poprzez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów organowi pierwszej instancji, w ramach postępowania odwoławczego, podczas gdy rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Op,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, pominięcie części zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego istotnego dla sprawy w zakresie określenia podstawy opodatkowania,

- art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób zaprzeczający zasadzie zaufania do organów podatkowych,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie niedopuszczalne w państwie prawa.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z powodu naruszenia prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła jednocześnie o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o połączenie niniejszej sprawy ze sprawą dotyczącą zobowiązania G. G. (małżonki Skarżącego w 2004 r.) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., ponieważ pozostają one ze sobą w związku.

Skarżący w uzasadnieniu skargi opisał poszczególne etapy postępowania w obu instancjach, tj. decyzję organu pierwszej instancji, odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , postępowanie przed organem odwoławczym oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Przechodząc do uzasadnienia zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji w zakresie naruszenia prawa procesowego stwierdził, iż w jego ocenie doszło do naruszenia art. 127 w związku z art. 229 i 233 § 2 Op poprzez zlecenie, w ramach postępowania odwoławczego, Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, podczas gdy rozstrzygniecie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Op, a w konsekwencji do naruszenia art. 121 § 1 Op oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w ramach postępowań odwoławczych dotyczących Skarżącego oraz jego małżonki G. G. zlecił w ramach postępowania uzupełniającego (w obu postępowaniach łącznie) przesłuchanie jedenastu świadków, przy czym, zdaniem Strony, zakres tematyczny zleconych przesłuchań był istotny dla rozstrzygnięć merytorycznych, obejmował bowiem ważne kwestie w tym okoliczności uzyskiwania przez Skarżącego przychodów, otrzymania spadku po ojcu, udzielonych spółce C. sp. z o. o. pożyczek oraz okoliczności dokonywanych przez G. G. wpłat na zapewnienie płynności spółki A. s.c. Organ odwoławczy zobowiązał ponadto Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wezwana Skarżącego do przedłożenia licznych dokumentów, a w postępowaniu dotyczącym małżonki wskazał na konieczność wezwania do powyższego także G. G. . Niedostatecznie wyjaśnione i udokumentowane zdaniem organu odwoławczego kwestie miały zostać wyjaśnione również w ramach przesłuchania Skarżącego i jego małżonki. Pełna lista zleceń zajmuje w przypadku Skarżącego ponad sześć stron maszynopisu, zaś w przypadku G.G. ponad trzy strony. Mając zatem na uwadze zakres zleconego postępowania uzupełniającego Skarżący stwierdził, iż "w przedmiotowej sprawie w postępowaniu odwoławczym miało miejsce przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części." Ponadto Skarżący stwierdził, iż porównanie materiału zgromadzonego podczas postępowania w pierwszej instancji i materiału zgromadzonego podczas postępowania uzupełniającego wskazuje, że ten ostatni zawiera więcej stron niż zgromadzony w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. . Zwrócił również uwagę, iż postępowania te, w jego ocenie, trwały prawie tyle samo, tj. w pierwszej instancji do dnia sporządzenia protokołu kontroli postępowanie trwało osiem miesięcy, zaś postępowanie uzupełniające ponad sześć miesięcy. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Strony, organ odwoławczy powinien zastosować art. 233 § 2 Op, a nie zlecać postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 powołanej ustawy. Zwłaszcza że już przy formułowaniu pisma zlecającego dokonanie określonych w nim czynności było jasne, że ich zakres jest bardzo szeroki w stosunku do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Niezastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 233 § 2 Op i oparcie postępowania na art. 229 Op stanowi, jego zdaniem, nie tylko naruszenie powołanych przepisów i w konsekwencji art. 127 Op. Narusza także przepis art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób zaprzeczający zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Decyzja organu pierwszej instancji została bowiem doręczona Skarżącemu w dniu 23 grudnia 2010 r., zaś odwołanie od ww. decyzji Izba Skarbowa otrzymała w styczniu 2011 r. Przedawnienie prawa do wydania decyzji dotyczącej podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. nastąpiło natomiast z końcem 2010 r. Zatem gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję w trybie art. 233 § 2 Op, jak zdaniem Strony wynika z przepisów prawa, postępowanie w sprawie musiałoby zostać umorzone. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy wykorzystał więc art. 229 Op, "co umożliwiało mu uchylenie następnie decyzji i dokonanie nowego wymiaru podatku, a nie powodowało przedawnienia prawa do wydania decyzji. Takie postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej łamie rażąco zasadę zaufania do organów podatkowych. Oto bowiem organ podatkowy stosuje niewłaściwy przepis prawa tylko dlatego aby uniknąć niekorzystnego dla Skarbu Państwu przedawnienia." Zatem, zdaniem Strony, omawiane naruszenie prawa miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy - gdyby bowiem do naruszenia nie doszło musiałaby zostać wydana decyzja uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i nastąpiłoby umorzenie sprawy. Skarżący zaznaczył przy tym, iż powyższe zarzuty są zasadnicze dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i "w przypadku podzielenia przez Sąd stanowiska Skarżącego, żadne dalsze zarzuty naruszenia prawa materialnego i proceduralnego nie są istotne. Jednak z ostrożności procesowej Strona omawia w dalszej części skargi pozostałe postawione na wstępie zarzuty."

Przechodząc do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Skarżącego, pominięcie wyjaśnień Skarżącego, pominięcie części dowodów znajdujących się w aktach sprawy i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, Strona wskazała na:

a) niewłączenie do materiału dowodowego zeznań podatkowych Skarżącego z lat 1990-1997 i w konsekwencji błędne ustalenie przychodów uzyskanych przez Skarżącego w tych latach;

b) błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie pieniędzy otrzymanych od D.L.;

c) nieustalenie stanu faktycznego w zakresie spadku otrzymanego przez Skarżącego po ojcu, nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym;

d) błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie kwoty odsetek z lokat bankowych Skarżącego.

Uzasadnienie powyższych naruszeń w znacznym zakresie pokrywa się z uzasadnieniem analogicznych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Uzasadniając zarzucone naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący wskazał natomiast na naruszenie:

a) art. 20 ust. 3 updof poprzez błędną jego interpretację i zastosowanie oraz art. 70 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie zasady przedawnienia i w konsekwencji pominięcie w kalkulacji środków zgromadzonych przez Skarżącego na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2004 r. powtarzając w powyższym zakresie argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

b) art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez błędne jego zastosowanie w zakresie "nieuznania za źródło pokrycia posiadanych na 1 stycznia 2004 r. oszczędności kwoty 665 tys. USD otrzymanej jako wynagrodzenie prowizyjne od firmy W.". Zdaniem Strony w odniesieniu do przychodów zagranicznych art. 30 ust. 1 pkt 7 updof nie miał bowiem w 2004 r. zastosowania;

c) art. 8 ust. 1 updof poprzez błędne jego zastosowanie ponieważ powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy przychodów ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, które to przychody nie są tożsame z przychodami ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie Skarżący podkreślił, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do przypisania małżonkom statystycznie po 50% przychodów ze źródeł nieujawnionych;

d) art. 20 ust 3 updof poprzez błędne jego zastosowanie w odniesieniu do dochodów ze spadku nie zgłoszonego do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wskazując na art. 2 ust. 1 pkt 3 updof Skarżący podniósł, iż przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, zatem "okoliczność faktyczna spadku pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W jego ocenie nie jest więc możliwe opodatkowanie wydatku pokrytego przychodem ze spadku stawką 75% ustanowioną w art. 30 ust. 1 pkt 7 updof.

Uzasadniając wniosek o połączenie spraw Skarżący podniósł, że w 2004 r. łączyła go z G. G. małżeńska wspólność ustawowa, zniesiona z dniem [...] września 2004 r. Zatem "znacząca część oszacowanego dochodu dotyczy obojga małżonków i identyczne w tym zakresie są obie zaskarżone decyzje, jak również identyczne są zrzuty stawiane tym decyzjom. Obie sprawy pozostają w funkcjonalnym wręcz związku i rozstrzygnięcia w tym zakresie muszą być identyczne".

Jednocześnie przy skardze przedłożono kserokopię pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. zlecającego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie dotyczącej G. G. , kserokopię wyciągu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. z rachunku Skarżącego prowadzonego przez [...] S.A., pełnomocnictwo z dnia 31 sierpnia 2012 r. wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej oraz odpis skargi wraz z załącznikami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd ocenił zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Op.

Stosownie do art. 68 § 4 Op zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Zobowiązanie podatkowe, o którym wyżej mowa powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Op, to jest z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Termin płatności podatku ustalonego taką decyzją wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia zgodnie z art. 47 § 1 Op. Wydana w stosunku do Skarżącego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. została wydana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za ten rok , to jest od końca 2005 r. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu w dniu 22 grudnia 2010 r. (karta 753 tom II akt), a zatem termin płatności ustalonego w niej podatku upływał w dniu 5 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem w myśl cytowanych wyżej przepisów zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uległo przedawnieniu w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela również stanowiska, że organy podatkowe naruszyły art. 70 § 1 Op poprzez jak to określiła Strona "nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie (...) zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych sprzed 2004 r. Argumentację w tym zakresie oparto na treści wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 498/09 oraz z dnia 17 lutego 2010 sygn. akt I SA/Bk 498/09. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż argumentacja zawarta w powołanych orzeczeniach nie znalazła uznania w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (po wniesieniu skarg kasacyjnych od wyroków WSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt II FSK 513/10 Sąd pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 70 § 1 ord.pod., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. opierając się na dorobku piśmiennictwa w istocie orzekł sprzecznie z dotychczasowym, utrwalonym orzecznictwem NSA w zakresie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, opubl. w: Lex nr 83680; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 395/2005, niepublikowany; wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., sygn. akt FSK 112/04, opubl. w: LEX nr 14740).

Dlatego podkreślić należy, że art. 70 § 1 ord.pod. dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (skonkretyzowanego obowiązku podatkowego). Do momentu ujawnienia przez organy podatkowe "nieujawnionego dochodu" nie ma mowy o skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego w przypadku podatku od nieujawnionych źródeł przychodu, ponieważ wystąpienie dochodu było nieznane, a wysokość dochodu jako kategorii otrzymanej – była nieweryfikowalna. Nie mogła też powstać zaległość podatkowa, ponieważ nie był znany termin płatności podatku. Dlatego też należność ta, w praktyce, nie mogła być dochodzona. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 ord.pod., nie ma ściśle zastosowania do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ponieważ do momentu nie ujawnienia przychodu, nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Nie przecząc istocie mechanizmu powstania zobowiązania podatkowego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że nie sposób mówić o zaległości podatkowej – czyli o podatku nie zapłaconym w terminie, jeżeli nie wiadomo (i nie można tego ustalić przy zastosowaniu prowadzonej dokumentacji), kiedy podatnik otrzymał dochód. Podobnie nie sposób mówić o dobrodziejstwach przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 ord.pod. dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zmierzającego do egzekwowania podatku od zatajonego dochodu. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela cytowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Op Sąd na wstępie zauważa, iż Skarżący upatruje go w fakcie, że organ odwoławczy zlecając przeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi I instancji objął jego zakresem znaczną część materiału dowodowego. Zdaniem Strony w takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej winien był zastosować art. 233 § 2 Op, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jednakże w ocenie Sądu możliwości wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie, przypisuje się charakter wyjątkowy, albowiem stanowi ona odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Tego rodzaju rozstrzygnięcie może być wydane tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego bądź przeprowadzone przez ten organ postępowanie zostało uznane za niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art. 229 Op. Powinność taka wynika zaś z tego, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego a nie kasacyjnego (por.: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2006 r., str. 838 i nast.). W konsekwencji tego organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Nie budzi też wątpliwości kwestia, że to uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Użyty w art. 233 § 2 Op zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przy czym jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1048/10 o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy w celu wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości, w tym w szczególności mając na uwadze zarzuty podniesione przez Stronę w toku postępowania odwoławczego, uprawniony był zlecić przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego organowi I instancji. Przedmiotem tego postępowania mimo znacznej ilości dowodów wskazanych do wykonania organowi podatkowemu, było ustalenie głównie faktu dotyczącego możliwości pokrycia wydatków Skarżącego ponoszonych w 2004 r. z mienia pochodzącego z lat ubiegłych. Natomiast w niewielkim stopniu przedmiotem tego postępowania były okoliczności dotyczące wysokości poniesionych przez Skarżącego w tym okresie wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia. Wbrew stanowisku skargi organ podatkowy I instancji ustalił wydatki poniesione przez Skarżącego w 2004 r., a ustalenia te znajdują się na str. 17 decyzji tego organu. Podkreślić przy tym należy, iż z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż wszystkie fakty, których ustaleniu służyć miało zlecone uzupełniające postępowanie dowodowe były przedmiotem ustaleń tego organu, które jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy w ocenie organu odwoławczego były niewystarczające. Ocena ta była jak wyżej wskazano głównie wynikiem analizy argumentów podniesionych w odwołaniu, których Skarżący nie wskazywał w sposób wyczerpujący na etapie postępowania przed organem I instancji i których nie poparł na tym etapie wystarczająco posiadanymi dowodami. Sąd podziela przy tym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1284/10 (Lex nr 965862), iż uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Przyjęty przez ustawodawcę model postępowania podatkowego sprawia, że organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Ma zatem obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest również zasada szybkości postępowania.

W zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op, Sąd w pierwszej kolejności pragnie podkreślić, że postępowanie dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo, dostępne na orzeczenia. nsa.gov.pl). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, dostępne na orzeczenia. nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie dowodowe podejmując w ocenie Sądu wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie można zgodzić się z podniesionym w skardze argumentem przeczącym tej ocenie, iż organy podatkowe nie objęły postępowaniem dowodowym zeznań podatkowych Skarżącego z lat 1990 - 1994. Należy bowiem stwierdzić, iż w toku postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła tych zeznań. Zeznania podatkowe nie stanowią materiału archiwalnego w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 97, poz. 673 ze zm.), dlatego też dokumenty tego rodzaju mogą ulec brakowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Biorąc pod uwagę, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało w 2010 r. organy podatkowe miały prawo nie dysponować dokumentami dotyczącymi tak odległych okresów rozliczeniowych. Jednakże jak już wcześniej wspomniano w tej sprawie inicjatywa dowodowa należy do Skarżącego i tym bardziej niezasadne są jego zarzuty w sytuacji, gdy gromadząc majątek o znacznej wartości nie przechowuje dowodów dotyczących jego opodatkowania. Niezasadny jest także zarzut dotyczący błędnego ustalenia dochodów Strony uzyskanych z działalności gospodarczej w latach 1994-1998. Sąd zauważa, że i w tym zakresie Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, a organy podatkowe oparły swoje ustalenia na podstawie danych posiadanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Argument skargi, że dane te nie dają żadnych informacji o faktycznie uzyskiwanych dochodach albowiem wynikają z dochodu bieżąco deklarowanego przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą jest w ocenie Sądu o tyle niezrozumiały i niezasadny, iż wyklucza sytuację, która winna być uznana za pożądaną, gdy dochód deklarowany jest dochodem faktycznym. Jeżeli natomiast Skarżący deklarował w celach ubezpieczenia społecznego dochód znacznie niższy od faktycznie uzyskiwanego i jednocześnie nie dokumentował bądź nie przechowywał dokumentów dotyczących jego rzeczywistej wysokości, to w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 updof ponosi ryzyko niemożności ustalenia właściwej wysokości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących błędnych ustaleń organów podatkowych odnośnie pieniędzy otrzymanych od D L.. Organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów nie dały wiary twierdzeniom Skarżącego w tym zakresie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w zeznaniach składanych w toku postępowania karnego w Komendzie Policji w W. latach 2006 i 2007, które dotyczyły transakcji w okresie od 1999 do 2005 r. Strona nie wspomniała o umowie z D. L. oraz kwocie 1.100.000 USD. Powołano się również na dowód z zeznań J. J. , z których wynika że świadek ten jedynie od Skarżącego wie o transakcjach ze stroną chińską, nie mając w tym względzie jakiejkolwiek precyzyjnej wiedzy. Wskazano również, iż Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów zwrotu tej kwoty, mimo że jak twierdzi ostatecznie do transakcji nie doszło. Jedynym dowodem potwierdzającym otrzymanie powyższej kwoty od D. L. było oświadczenie tej osoby, któremu jednakże z powyższych względów odmówiono wiarygodności. Zdaniem Sądu taka ocena jest uzasadniona. Nie sposób bowiem odmówić zasadności stanowiska organów podatkowych w sytuacji, gdy Skarżący nie przedstawił dokumentu potwierdzającego zawarcie kontraktu na tak znaczna kwotę jak również jakiegokolwiek dowodu przyjęcia tej kwoty.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego zaniechania przeprowadzenia dowodu z protokołów zeznań świadków A. J. (matki Skarżącego) oraz H. K. (ciotki Skarżącego znajdujących się w aktach Prokuratury Okręgowej w W. sygn. akt [...] , na okoliczność otrzymania przez Skarżącego spadku po ojcu, Sąd zauważa, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. odmówił udostępnienia kopii tych zeznań umożliwiając jednak inspektorom Urzędu Kontroli Skarbowej zapoznanie się z aktami tego postępowania. Niemniej w ocenie Sądu samo zapoznanie się z protokołami zeznań świadków, bez możliwości ujawnienia treści tych zeznań Skarżącemu zaprzecza racjonalności takich działań organu podatkowego.

Oceniając natomiast zasadność zarzutu błędnego ustalenia w zakresie kwoty odsetek z lokat bankowych Skarżącego stwierdzić należy, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący przedstawił jedynie kserokopie ośmiu stron wyciągu rachunku bankowego, przy czym z wyciągu tego nie wynikało kto jest posiadaczem tego rachunku. Zatem i w tym zakresie Skarżący nie udowodnił w toku postępowania podatkowego, że posiadał środki z odsetek z lokat bankowych związanych z przedmiotowym rachunkiem bankowym. Przedłożenie dokumentu z wyciągu z rachunku bankowego z danymi Skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest o tyle spóźnione, iż nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu jego wydania.

Niezasadny jest zdaniem Sądu zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 updof. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze przepis ten zasadnie został zastosowany przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie.

Stosownie do tego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 1 updof, podlegają dochody osób fizycznych. Przyznanie statusu podatnika osobie fizycznej oznacza, że podlega ona odrębnemu opodatkowaniu również wtedy, gdy uzyskuje dochody ze wspólnego źródła (art. 8 updof). Nie inaczej - co do zasady - jest w przypadku małżonków, albowiem podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Tylko wyjątkowo podatek dochodowy ustala się na imię obojga małżonków, a to po spełnieniu przewidzianych w art. 6 ust. 2 i ust. 3 updof (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) warunków, w tym złożenia przez małżonków wniosku we wspólnym zeznaniu podatkowym. Wynika z tego, że w każdym innym przypadku, w tym także w razie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu bez względu na istniejący między nimi ustrój majątkowy. Teza ta wyrażana już była w orzecznictwie sądowym, jak na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01 (publ. POP nr 2/2003, poz. 34), w którym to stwierdzono, iż w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Tak też miało miejsce w przedmiotowej sprawie

Z art. 20 ust. 3 updof wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wynika stąd, że opodatkowanie w trybie przytoczonego przepisu odbywa się na podstawie znamion zewnętrznych, które zasadniczo wyznacza poziom wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia. Poziom ten, w zakresie powodującym opodatkowanie, kształtuje również mienie, jakie zgromadzone zostało w roku podatkowym lub latach wcześniejszych, jeżeli pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W przypadku małżonków, konieczność respektowania zasady odrębnego ich opodatkowania, a także uwzględnienie sposobu ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł (niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych), nakłada na organy podatkowe obowiązek poczynienia ustaleń, z jakiego majątku (wspólnego, czy odrębnego małżonków), ponoszone były wydatki, a także czyją własność stanowiło zgromadzone mienie (małżonków, względnie któregoś z nich). Podstawę takiego działania stanowi przepis art. 8 updof (por. przywołany wyżej wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 821/07 - LEX nr 456871).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż organy podatkowe uwzględniając fakt ustania z dniem 26 września 2004 r. wspólności majątkowej małżeńskiej między Skarżącym a G. G., zgodnie z dokonanymi w sprawie ustaleniami, uznały, iż wydatki poniesione do tego dnia zostały z majątku wspólnego małżonków oraz, że zgromadzone mienie stanowiło ich wspólną własność. Dlatego też w zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 8 ust. 1 updof, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustalono za okres istnienia wspólności ustawowej zgodnie z zasadą określoną w art. 43 § 1 krio, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W świetle powołanych przepisów bez znaczenia jest podnoszona przez Stronę okoliczność, iż w 2004 r. małżonkowie nie prowadzili wspólnie gospodarstwa domowego. Istotne jest bowiem, że do dnia 26 września tego roku trwali we wspólności majątkowej małżeńskiej.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 updof. w odniesieniu do dochodów, które jak twierdzi Skarżący uzyskał ze spadku po ojcu. Na wstępie należy zauważyć, że organy podatkowe za niewiarygodne uznały twierdzenia Skarżącego o spadku po ojcu zmarłym w 1966 r., w skład którego miałyby wchodzić złoto, kosztowności oraz 1000.000 USD. Zdaniem Sądu taka ocena twierdzeń Strony była zasadna biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego. Wymienione wyżej zasady przeczą prawdopodobieństwu takich zdarzeń jak posiadanie przez ojca Skarżącego w latach 60 XX wieku majątku o takiej wartości, przechowywaniu takiego majątku w mieszkaniu, sprzedaży kosztowności o znacznej wartości bez jakiegokolwiek udokumentowania tej czynności. Natomiast fakt otrzymania tego spadku nie został poparty przez Stronę jakimkolwiek istotnym i wiarygodnym dowodem. A zatem zasadniczym argumentem organów podatkowych co do niemożności dysponowania przez Skarżącego kwotą pochodzącą ze spadku po zmarłym ojcu było zakwestionowanie faktu istnienia takiego spadku. Organy podatkowe jako dodatkowy argument wskazały również to, że spadek, o którym wyżej mowa nie został zgłoszony do opodatkowania podatkiem od spadków, a zatem nie jest przychodem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o którym stanowi art. 20 ust. 3 updof. To stanowisko jest przedmiotem niniejszego zarzutu. Jednakże wbrew argumentom zawartym w skardze Sąd stoi na stanowisku, iż w świetle powołanego przepisu mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, stanowiące pokrycie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia winno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od sposobu (rodzaju) opodatkowania nabycia tego mienia. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego choćby w wyrokach z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1552/08 oraz z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2611/10 (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stanowisko Sądu odnosi się także do zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w zakresie posiadanej w dniu 1 stycznia 2004 r. kwoty 665.000 USD otrzymanej przez Skarżącego jako wynagrodzenie prowizyjne od firmy W.. Jednakże jak wyżej wskazano wynagrodzenie to winno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 updof od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy; od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Strona upatruje uchybienia temu przepisowi tym, iż wynagrodzenie, o którym wyżej mowa nie zostało uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże zdaniem Sądu takie stanowisko jest wadliwe choćby z tego powodu, iż to nie wynagrodzenie uzyskane od firmy W. podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu, lecz dochód Skarżącego z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, iż skoro wynagrodzenie to nie było wolne od opodatkowania jak również nie zostało opodatkowane, to w świetle art. 20 ust. 3 updof nie może stanowić mienia stanowiącego pokrycie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia.

Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.