Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 446/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86  ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2011r. sprawy ze skargi W K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2006r oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. wszczęto postępowanie kontrolne u przedsiębiorcy pod nazwą Firma H-U "K." [...], prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych na ternie kraju. Postępowanie kontrolne dotyczyło prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2006 r. W trakcie tego postępowania kontrolnego ustalono, iż W. K. obniżał podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez "A." Sp. z o.o. z P., ul. [...] i "L." Sp. z o.o. z W., ul. [...]. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor UKS do prowadzonego postępowania włączył materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie swego postanowienia z dnia [...] marca 2009 r. w stosunku do "A." Sp. z o.o. ; materiały zebrane w wyniku prowadzone przez organ kontroli skarbowej kontroli skarbowej w stosunku do PH-U "P." M. K. z W., w tym materiały dotyczące w. firmy "L." Sp. z o.o.; zebrane w trybie art. 7 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej z 1991 r. materiały, w tym pisma Wydziału ds. Zwalczania Przestępczości Zorganizowanej Komendy Głównej Policji z dnia [...] lipca 2010 r. oraz z dnia [...] września 2010 r. dotyczące firmy " A." Sp. z o.o. oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. wraz z załącznikami dotyczące w. spółki "L." oraz w ramach swego prowadzonego postępowania przesłuchał w obecności strony m.in. dowody z przesłuchań świadków będących pracownikami Sp. z o o. "A.": W. F., J. I., R. B., D. N. i T. K.

W wydanej na zakończenie postępowania kontrolnego decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] – organ kontroli skarbowej określił W. K. kwoty zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług transportowych na terenie całego kraju, w poszczególnych miesiącach 2006 r. dokumentował zakup oleju napędowego fakturami VAT wystawionymi przez "A." Sp. z o.o. z siedzibą w P. i "L." Sp. z o.o. z siedzibą w W. Z akt sprawy i zawartego w nich materiału wynika, że żadna ze spółek nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały i wprowadzały one do obrotu faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości , tzw. " puste faktury".

Wyjaśnia, że w trakcie postępowania ustalono, że w 2006 r. prezesem i jedynym udziałowcem "A." Sp. z o.o. był W. F., będący osobą niezdolną do samodzielnego zarządzania spółką z uwagi na brak wiedzy i kwalifikacji. Nie posiadał także wiedzy odnośnie stanu zatrudnienia w spółce i nie interesował się jej działalnością. Jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, co czynił bez znajomości ich treści. Z ustaleń organu I instancji wynika, że W. F. był osobą często nadużywającą alkoholu i w czasie jego niedyspozycji faktury sprzedaży podpisywał jego imieniem i nazwiskiem J.I. Prezes zarządu nie znał kontrahentów spółki, w tym R. M. " głównego dostawcy" paliwa do spólki "A.". Wszelkie formalności związane z działalnością przedsiębiorstwa, takie jak np. zawieranie umów, wypłata pieniędzy z rachunku bankowego spółki dokonywane były przez W. F. wyłącznie w obecności i pod nadzorem J. I. odpowiedzialnym za " pilnowanie prezesa", aby ten realizował powierzone mu zadania. J.I. fałszował też faktury VAT " zakupu" paliwa przez "A." od PPHU R. M. poprzez ich drukowanie, opieczętowywanie oraz podpisywanie za R. M. w celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem. Sama spółka " A." nie posiadała żadnych pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa ani bazy paliwowej. Zdaniem organu powyższa spółka obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dysponowała bazą odbiorców "pustych faktur" liczącą około 1 tysiąca podmiotów. Przesłuchany w charakterze strony W. K. stwierdzil, że nie wie jakie było źródło pochodzenia dostarczanego mu paliwa i nigdy nie widział bazy paliw firmy "A.". Kontakt nawiązał poprzez ogłoszenie w prasie regionalnej z uwagi na niskie ceny oferowanego paliwa. Natomiast współpracę z tą firmą zakończył z powodu złej jakości dostarczanego paliwa.

Fikcyjny charakter działalności gospodarczej firmy "A." został również potwierdzony zeznaniami takich świadków jak: J. I., R. B., D. N. i T. K.

W oparciu o powyżej zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, iż dostawa towarów przez "A." nie miała miejsca, gdyż w okresie od stycznia do października 2006 r. faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej.

Odnośnie fikcyjnych dostaw paliwa przez w. spółkę "L." organ skarbowy wyjaśnia, iż w dniu [...] lipca 2001 r. zwrócił się z pismem do UKS w W. o przeprowadzenie w spółce czynności sprawdzających odnośnie wzajemnych kontaktów z firma W. K. Z informacji przekazanej w dniu [...] sierpnia przez w. organ kontroli skarbowej wynika, iż brak siedziby spółki ( przy ul Ż. mieszczą się wyłącznie mieszkania) nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli "krzyżowej". UKS w P. podejmował również szereg bezskutecznych czynności mających na celu wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadka prezesa i likwidatora spółki "L." – A. B.. Przesłuchany w dniu [...] września w charakterze strony W. K. odnośnie dostaw oleju napędowego ze spółki "L." zeznał, że dostawy paliwa zarówno z firmy "L.", jak i "A." były realizowane przez te same osoby, a za transakcje płacił kierowcy gotówką ( nazwisk nie zna). Zeznał ponadto, że nie zna żadnego pracownika firmy "L." i nie wie, gdzie jest jej siedziba. Nie sprawdzał też spółki "L." w urzędzie skarbowym oraz nie zna jej prezesa.

Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie prawa proceduralnego i materialnego poprzez jego błędną wykładnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją nr [...], [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia iż bezpodstawne są zarzuty naruszenia procedury podatkowej podniesione w odwołaniu. Stosownie bowiem do otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter, organ I instancji prawidłowo włączył jako materiał dowodowy dokumenty dotyczące działalności spółek "A." i "L., w tym zeznania świadków w trybie art. 181 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe dokumenty , mimo że wydane w ramach innych postępowań dotyczą zdarzeń mających istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie i wywołują niezaprzeczalne skutki prawno-podatkowe dla strony, a ponadto strona mogła z tymi dowodami przejętymi z innego postępowania zapoznać się i do nich ustosunkować. Odnośnie kontaktów podatnika z firmą "L." dodatkowo stwierdza, iż obrót paliwem jest obrotem handlowym szczególnego rodzaju, a więc od osób będących stronami takich transakcji wymaga się zachowania staranności właściwej tego typu obrotów. Poprzez zaniechanie sprawdzenia dostawców paliwa, podatnik nie dochował należytej staranności.

W kwestii zarzutu naruszenia przez organ I instancji materialnego prawa podatkowego wyjaśnia, iż prawidłowo zostały w niniejszej sprawie zastosowane przepisy art. 86 ust.1, art. 86 ust.2 pkt.1 lit.a i art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a) ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), które wykluczają możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, iż wystawcy faktur ( spółki "A." i "L." ) jedynie firmowały przekazanie towaru z niewiadomego źródła, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze do sądu – W. K. powyższej decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów postępowania ( art. 210 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; art. 121 i 122 o.p., gdyż organy podatkowy nie podjął żadnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie chciał przesłuchać ponownie świadków, zadawalając się zeznaniami złożonymi w trakcie innych postępowań; braku zebrania dowodów świadczących o fikcyjności transakcji z firmą "L.") oraz przyjęcie rozszerzającej wykładni prawa i naruszenie tym samym art. 2 Konstytucji RP poprzez nie zastosowanie językowej wykładni prawa, co spowodowało naruszenie przepisów art. 121 § 1 ora art. 190 § 2 o.p.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę potwierdza swe dotychczasowe stanowisko, że W. K. prowadząc w 2006 r. działalność gospodarczą nie miał prawa do obniżenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółki "A." oraz "L." , gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, a dokonana przez organ I instancji ocena dowodów była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe działały zgodnie z zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP i art. 210 o.p. Ponieważ postępowanie podatkowe pozwoliło na wydanie rozstrzygnięcia bez istnienia wątpliwości co do prawidłowości ustalonego w decyzjach podatkowego stanu faktycznego, trudno organom podatkowym zarzucać naruszenie art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne ( w niniejszym przypadku decyzje podatkowe) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sadów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa powszechnie obowiązującego MW stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawna. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a dotyczących w niniejszej sprawie odmowy odliczenia skarżącemu W. K. podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z faktur VAT dwóch spółek dotyczących zakupu paliwa w 2006 r. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony zakazem pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady powyższa ustawa podatkowa przewiduje cały szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności.

Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów i usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności , które zostały dokonane.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych powyżej przepisów materialnego prawa podatkowego oraz treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe procedury podatkowej, gdyż prawidłowe ustalenie podatkowego stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd wyjaśnia zatem, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszelkich dostępnych środków i źródeł dowodowych zgodnych z prawem, by wydać stosowne rozstrzygnięcie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej oragan podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego , czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona..

W niniejszej sprawie niesporne jest, że skarżący wykorzystywał nabyte paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej ( do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz że posiadał faktury. Przedmiotem natomiast sporu jest to, czy faktury wystawione przez spółki "A." i "L." odzwierciedlają czynności , które zostały dokonane. Odnosząc się do tak postawionej kwestii należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone w 2006 r. fakturami wystawionymi przez te spółki nie oddają rzeczywistości, nie zostały dokonane.

Zarówno z akt sprawy oraz z obszernych uzasadnień decyzji obu instancji wynika, że faktury wystawione przez obie spółki nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ nie dokumentowały dostawy paliwa od jej faktycznego dostawcy. Żadna z tych spółek nie miała obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego skarżącemu. Obie spółki nie podejmowały czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a ich działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Z ustaleń tych wynika zatem, że olej napędowy nie mógł pochodzić od spółek, które w treści faktury były wskazane jako sprzedawcy.

Z akt sprawy wynika , że działalność prezesa spółki "A." z siedzibą w P. W. F. sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjny zakup i sprzedaż oleju napędowego, co czynił nie znając nawet ich treści. Spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia handlu paliwem. Z ustaleń organów obu instancji wynika niezbicie, że spółka ta dokonywała ogromnej ilości fikcyjnych transakcji związanych z obrotem paliwami, a skarżący był jednym z dużej liczny kontrahentów.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej w kwestii odmowy ponownego przesłuchania świadków związanych ze spółką "A." , którzy złożyli obszerne i jednoznaczne zeznania w innych postępowaniach, potwierdzając fikcyjność obrotów paliwami tej spółki , a których zeznania zostały włączone do dowodów w niniejszej sprawie- Sąd nie dopatruje się tutaj naruszenia obowiązującej procedury z uwagi na brzmienie art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Koszty postępowania podatkowego w przypadku tej spółki są ogromne, gdyż w jej bazach danych są adresy około 1000 podmiotów, które nabywały paliwa niewiadomego pochodzenia i otrzymywały " puste faktury". Koszty te obciążają całe społeczeństwo i dlatego procedura podatkowa nie przewiduje konieczności ponownego przeprowadzania tego samego dowodu , przeprowadzonego zgodnie z procedurą postępowania karnego czy administracyjną , jeżeli dowód ten został dopuszczony w kolejnej sprawie. Skarżący i jego pełnomocnik mogli na każdym etapie postępowania skorzystać z uprawnień wynikających z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej do zapoznania się z tymi zeznaniami i złożenia stosownych wyjaśnień. W niniejszej sprawie nie jest istotny fakt istnienia paliwa, ani nawet fakt transportowania tego paliwa, ale tylko i wyłącznie fakt wystawiania faktur dostawy paliwa niewiadomego pochodzenia.

Nietrafne są również zarzuty , ze kontrolujący nie zebrali żadnego dowodu na fikcyjność transakcji warszawskiej firmy "L.". Organ pierwszej instancji podejmował wielokrotnie ustalić organy i skontaktować się w drodze pomocy z tą firma. Była to jednak tylko tzw. firma "papierowa" , która miała fikcyjną siedzibę – według ustaleń organów- w budynku mieszkalnym. Sama strona skarżąca w zeznaniach z dnia [...] września 2010 r. potwierdziła fikcyjność działania spółki "L." stwierdzając m.in., że nie zna żadnego jej pracownika i nie wie gdzie znajduje się jej siedziba, nie sprawdzała też ani spółki "L." w urzędzie skarbowym oraz nie zna jej prezesa. Strona skarżąca nie może zatem brakami w zachowaniu minimum staranności w wyborze kontrahenta tak newralgicznego towaru jakim są paliwa obarczać organów podatkowych. O tym że firma "L." była również firmą fikcyjną świadczy także m.in. to, iż według zeznań samego W. K., dostawy paliwa zarówno z formy "L.", jak i "A." były realizowane przez te same osoby, a za te transakcje płacił on gotówką. Organy podatkowe i w tym przypadku prawidłowo kierowali się zarówno logiką, jak i doświadczeniem życiowym.

Sąd nie dopatrzył się zatem, by organ podatkowy dopuścił się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego ( art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz materialnego prawa podatkowego , a w szczególności zastosowania art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.