Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 255/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art.4, art. 5, art. 6 ust.9
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 210 par 1, art. 124, art. 122 , art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi "B.-P.-T.-K.-P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddalono skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. S. z dnia [...] r. nr [...], którą określono [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej: "Spółka"/ "Skarżąca") podatek od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Spółka dzierżawi na podstawie umowy zawartej na czas oznaczony

od [...] r. do [...] r. od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Nadleśnictwo S. nieruchomość położoną w obrębie ewidencyjnym [...], składającą się z części niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] m2, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako K (kopaliny). Grunt ten był wykorzystywany przez Spółkę do wydobywania torfu.

W złożonej [...] r. deklaracji na podatek od nieruchomości [...] za 2015 r. Spółka zadeklarowała część ww. działki o powierzchni [...] m2

do opodatkowania wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a pozostałą część tej działki o powierzchni [...] m2 zadeklarowała do opodatkowania wg stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych.

Jak wynika z późniejszych pism Spółki, powyższa klasyfikacja została dokonana przez Spółkę, po uwzględnieniu charakteru gruntu i jego stanu technicznego. Ze względu na to, że część gruntu nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalność gospodarczej Spółki (wydobywanie torfu) ze względów technicznych, została ona zaklasyfikowana do kategorii gruntów pozostałych.

W dniu [...] r. organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 rok, wyjaśniając że w jego ocenie cała powierzchnia ww. działki powinna zostać opodatkowana według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji nie wykonania ww. wezwania, postanowieniem z dnia

[...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki

w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r.

W toku postępowania organ I instancji włączył do materiału dowodowego m.in. pisma Skarżącej z dnia [...] r., [...] r. oraz z [...] r. w których Spółka wyjaśniła specyfikę i uwarunkowania, które mają wpływ na prowadzenie działalności jaką jest wydobycie torfu. Ponadto, jako dowód w sprawie organ I instancji włączył przesłaną przez Spółkę dokumentację fotograficzną obrazującą stan dzierżawionego gruntu.

Nadto, na prośbę Spółki, pismem z dnia [...] r. (data odbioru [...] r.), organ I instancji wyznaczył termin na przeprowadzenie oględzin

w sprawie na dzień [...] r. W wyznaczonym terminie oględziny

nie zostały jednak przeprowadzone, gdyż Spółka odebrała ww. korespondencję

w ostatnich dniach przed zwrotem do nadawcy tj. [...] r. Nie zostałby więc zachowany ustawowy siedmiodniowy termin pomiędzy odbiorem zawiadomienia a terminem oględzin. Natomiast, po odebraniu zawiadomienia Spółka nie wyraziła chęci na wyznaczenie innego terminu oględzin.

W dniu [...] r. prezes Spółki zapoznał się z aktami sprawy

w siedzibie organu, a w piśmie z dnia [...] r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wyjaśnienia co do zebranego materiału w sprawie oraz zarzuciła niepowołanie biegłego na okoliczność określenia zaistnienia względów technicznych gruntu, a także wskazała, że proces rekultywacji nie jest działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją określił Spółce podatek od nieruchomości na 2015 r. w wysokości [...] zł, klasyfikując całą posiadaną przez Spółkę nieruchomość, stanowiącą części niezabudowanej działki nr [...] obręb K. o powierzchni [...] m2 jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu

I instancji tylko bowiem grunt nienadający się do jakiejkolwiek działalności, zagrażający zdrowiu lub życiu ludzi nie będzie związany z działalnością gospodarcza ze względów technicznych.

Jednocześnie, w ocenie organu powołanie biegłego w sprawie nie było uzasadnione. Powołał się przy tym na wydaną wobec Spółki decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. dotyczącą określenia Spółce podatku od nieruchomości na 2012 r. za ww. nieruchomość.

Spółka – reprezentowana przez radcę prawnego – złożyła odwołanie od decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." poprzez niewłaściwe ich zastosowanie

w stanie prawnym i faktycznym niniejszej sprawy i uznanie, że w stosunku do części dzierżawionego od Skarbu Państwa gruntu działki, będącego w posiadaniu Spółki, nie wystąpiły względy techniczne powodujące, że część gruntu nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej,

2) art. 210 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p." poprzez brak wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stanowiska organu podatkowego oraz zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy,

3) art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 190 o.p., poprzez niepowołanie biegłego, celem wyjaśnienia okoliczności, dla których wymagane są wiadomości specjalne oraz niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dla załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało ww. decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśniło, że podatek od nieruchomości jest daniną

od posiadanego przez podatnika majątku nieruchomego. Podatek ten jest niezależny od sposobu wykorzystywania majątku przez właściciela i od tego, czy majątek

ów przynosi właścicielowi korzyści. W przypadku gruntów podatek od nieruchomości uzależniony jest tylko od powierzchni przedmiotu opodatkowania, rodzaju nieruchomości, statusu właściciela. Dla gruntów obowiązują dwie stawki: dla gruntów pozostałych i dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

– w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] r. – przez grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W ocenie organu odwoławczego, w odniesieniu do zawartego w tym przepisie wyłączenia z opodatkowania nieruchomości ze względów technicznych, reguły języka polskiego nakazują odnieść frazę "tej działalności" do początku zdania,

w którym została użyta, a w szczególności do słów "prowadzącego działalność gospodarczą". Fraza "tej działalności" odpowiada więc na pytanie, do jakiej działalności nie może być wykorzystywany przedmiot opodatkowania dotknięty względami technicznymi, a że w przepisie mowa jest o działalności gospodarczej bez uściślania jej rodzaju, pod pojęciem "tej działalności" rozumieć należy działalność gospodarczą w znaczeniu ogólnym, definicyjnym.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zatem wyjaśnił,

że wpływ na stawkę podatku od nieruchomości mają tylko takie względy techniczne, które w sposób trwały wykluczają możliwość wykorzystywania gruntu, do jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, grunty będące przedmiotem sprawy, niewątpliwie nie są

w sposób trwały obarczone takimi względami technicznymi, które zrywają ich związek raz na zawsze z działalnością gospodarczą, o czym świadczy choćby to, że wobec tych gruntów nakazane zostały prace rekultywacyjne, a to oznacza, że nie doznały one trwałych uszkodzeń i nadają się do dalszego wykorzystywania, niekoniecznie jako kopalnia torfu. Obowiązek rekultywacji gruntów zdewastowanych przez działalność gospodarczą danego użytkownika jest wpisany bowiem w tę działalność. Rekultywacja jest jednym z etapów związanych z wydobywaniem kopalin.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Spółka sama przyznała,

iż ww. obowiązek rekultywacji został na nią nałożony. Oznacza to więc, że jej działalność gospodarcza na przedmiotowym gruncie jeszcze się nie zakończyła. Zakończy się z chwilą zrealizowania procesu rekultywacji i nadaniu gruntowi innej klasyfikacji gleboznawczej, niż symbol "K".

Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego w sprawie nie występowała konieczność powołania biegłego. Ciążący na organie obowiązek zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego nie jest bowiem nieograniczony.

W sytuacji, gdy to podatnik podnosi argument względów technicznych, natomiast organ podatkowy dysponuje materiałem pozwalającym mu ten argument odrzucić, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia swoich racji. W tym przypadku, jeśli Spółka była przekonana o istnieniu względów technicznych, to powinna była we własnym zakresie postarać się o ekspertyzę specjalisty w temacie. Organ zauważył przy tym, że stan gruntu, na którym wykonywane są prace wydobywcze kopalin jest powszechnie znany i nie nasuwa żadnych wątpliwości, zatem udowadnianie go opinią biegłego jest całkiem zbędne.

Nadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że ostatecznej oceny wszystkich dowodów, w tym opinii biegłego, zawsze dokonuje organ podatkowy. Opinia biegłego jest tylko jednym z dowodów, który rozpatrywany jest w kontekście innych dowodów

i stanu faktycznego sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy nie jest nadto skomplikowany. Grunt będący gruntem kopalnym, oznaczony w ewidencji gruntów

i budynków symbolem "K", jest związany z działalnością gospodarczą, gdyż jego posiadaczem jest przedsiębiorca, jakim z definicji jest Spółka. Po okresie eksploatacji grunt nadaje się do rekultywacji, która jest tym dla gruntu, czym remont dla budynku - jedna i druga czynność ma za zadanie przywrócić grunt czy budynek do stanu używalności. Rekultywację gruntu przeprowadzić musi przedsiębiorca, który eksploatował kopaliny i zdewastował grunt. Oznacza to więc ścisły związek rekultywacji gruntu z prowadzoną na nim działalnością gospodarczą. W konsekwencji, organ odwoławczy nie stwierdził, aby organ I instancji dopuścił się zarzucanych naruszeń przepisów materialnych i proceduralnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka – reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że w stosunku do części dzierżawionego od Skarbu Państwa gruntu działki, będącego w posiadaniu Skarżącej, nie wystąpiły względy techniczne powodujące, że część przedmiotowego gruntu nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 210 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez brak wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stanowiska organu podatkowego oraz zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy,

2) art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 190 o.p. poprzez niepowołanie biegłego, celem wyjaśnienia okoliczności, dla których wymagane są wiadomości specjalne oraz niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przyjęcie, że organ I instancji nie uchybił przepisom postępowania uznając, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymagające powołania biegłego oraz że organ I instancji nie uchybił obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności

z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie

do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w przedstawionym wyżej zakresie, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, brak bowiem podstaw do stwierdzenia,

że zaskarżona decyzja narusza w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na jej wynik.

Spór w sprawie dotyczy w istocie prawidłowości uznania przez organy, że grunty Skarżącej, stanowiące dzierżawioną od Skarbu Państwa niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 położoną w obrębie ewidencyjnym [...], w spornej części [...] m2 objęte rekultywacją i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "K" (kopaliny) powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca – w przeciwieństwie do organów – stoi bowiem na stanowisku,

że sporne grunty, jako m.in. objęte rekultywacją, nie są możliwe do wykorzystania

w prowadzanej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Mając zaś na uwadze wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. związek ten powinien być faktyczny a nie jedynie teoretyczny i odnosić się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą a nie do jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej.

A zatem w ocenie Skarżącej w stosunku do spornej części gruntu, która została wyeksploatowana z torfu wystąpiły "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystanie w działalności gospodarczej Skarżącej, gdyż wskutek eksploatacji grunt ten został zdewastowany w stopniu uniemożliwiającym jakiekolwiek gospodarcze wykorzystanie go.

Zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje u.p.o.l.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba

że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Jak stanowi zaś art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty.

Stosownie natomiast do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika zaś, że podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia. Z kolei zgodnie z art. 5 ww. ustawy stawki podatku od nieruchomości, w tym od gruntów, określa Rada Gminy w drodze uchwały zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Jak stanowi z kolei art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu

ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje

na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone

na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania

- na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca,

a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność,

o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych). Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) - dalej: "u.s.d.g."

w związku z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę

o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest natomiast pogląd,

że choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to stanowi ona część działalności

w zakresie wydobywania kopalin. Pogląd ten i stawiane za nim argumenty podziela również Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekający w niniejszej sprawie. Jak wskazywano w orzecznictwie NSA nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (zob. np. wyroki: z dnia

[...] r., II FSK [...]; z dnia [...] r., II FSK [...]; z dnia

[...] r., II FSK [...]; z dnia [...] r., II FSK [...],

II FSK [...] z dnia [...] r.). Podobny pogląd prezentowany jest też

w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54).

Sąd podkreśla również, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 2005 r.

o ochronie gruntów rolnych i leśnych Dz. U. z 2013, poz. 1205 ze zm.).

Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wskazana

w decyzji organu podatkowego sporna część przedmiotowej działki, zajęta była

w 2015 r. na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą. Zasadne jest bowiem stwierdzenie, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Proces rekultywacji gruntów, jak wskazano powyżej, stanowi fazę wykorzystywania gruntów do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność rekultywacji spornych gruntów

w 2015 r. zaś umowa dzierżawy gruntów była zawarta przez Skarżącą na czas oznaczony od [...] r. do [...] r. Sąd wskazuje, że logicznym jest zatem uznanie, iż dzierżawca na części działki oddanej w dzierżawę, która następnie podlega rekultywacji, prowadził w 2015 r., działalność gospodarczą. Skarżąca nie podała żadnych argumentów mogących ww. pogląd podważyć.

Zaznaczyć przy tym należy, że uznając za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, ustawa podatkowa istnienia tego związku wprawdzie nie uzależnia od faktu rzeczywistego wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania w tej działalności, czyni jednakże w tym zakresie wyjątek, wskazując w art. 1a ust. 1 pkt 3,

że nie są związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej te przedmioty opodatkowania, które nie są i nie mogą być w tej działalności wykorzystywane ze względów technicznych. Niemożność wydobywania kopaliny, wynikającą z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie sposób uznać jednak za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym, a nie technicznym. Tak więc, grunt, będący w posiadaniu przedsiębiorcy, może być uznany za nie mogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża. Skarżąca zaś nie wykazała, że takie zdarzenia w odniesieniu do spornych gruntów miały miejsce. Przeciwnie wskazywała, że rekultywacja wynika z wcześniejszej eksploatacji.

Powyższe okoliczności czynią zatem niezasadnym zarzut skargi w zakresie błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającej

na nieprawidłowym uznaniu przez organy podatkowe, że związek z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy może być jedynie teoretyczny i odnosić się do jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej aniżeli działalność prowadzona przez Skarżącą. Skoro bowiem etap rekultywacji wyeksploatowanych przez Skarżącą spornych gruntów stanowi etap prowadzonej przez nią w tym zakresie działalności gospodarczej, to tym samym prawidłowo uznały organy podatkowe, że grunty Skarżącej, stanowiące dzierżawioną od Skarbu Państwa niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 położoną w obrębie ewidencyjnym [...], również w spornej części [...] m2 objętej rekultywacją i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "K" (kopaliny) powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że prawidłowe było tym samym stanowisko organów podatkowych, które odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżąca dowodów (opinia biegłego) na okoliczność istnienia

na spornych gruntach względów technicznych uniemożliwiających Skarżącej prowadzenie na nich działalności gospodarczej. Skoro bowiem Skarżąca prowadziła eksploatację złóż na spornych gruntach a ich rekultywacja jest wynikiem tej eksploatacji to, jak wynika z powyższych rozważań, okres ich rekultywacji stanowi etap działalności gospodarczej Skarżącej. Przy czym organ nie kwestionował, że w okresie rekultywacji na spornych gruntach nie może być prowadzona działalność inna aniżeli związana z czynnościami w zakresie rekultywacji.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 o.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., I FSK [...]). W sprawie organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne - w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, działania. Ustaliły podmiot opodatkowania oraz jego status jako przedsiębiorcy, przedmiot opodatkowania, jego klasyfikację w ewidencji gruntów i budynków (K-kopaliny), ustaliły - co jest bezsporne pomiędzy stronami, że przedmiot opodatkowania w spornej części w 2015 r. objęty był procesem rekultywacji z uwagi na wyeksploatowanie znajdującego się tam złoża torfu nie zaś z uwagi na nadzwyczajne zdarzenia. Organy ustaliły również stawkę opodatkowania oraz tytuł prawny Skarżącej do władania spornym gruntem.

W ocenie Sądu, organ podatkowy, nie przekraczając granic wyznaczonych zasadą prawdy materialnej, zasadnie odstąpił w przedmiotowej sprawie

od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie błędu organu albowiem zasadnie uznały organy, że zgromadzony materiał dowodowy, mając na uwadze również twierdzenia Skarżącej w zakresie wyeksploatowania złóż spornej działki, jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podjął tym samym działania zmierzające do doprecyzowania, jaka część działki faktycznie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu art. 210 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez brak wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stanowiska organu podatkowego oraz zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, wskazać należy, że zgodnie

z art. 210 § 4 o.p., w uzasadnieniu decyzji musi być - między innymi - zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne.

Sąd dostrzegł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera bardzo szerokiej argumentacji i zawiera bardzo ogólne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd uznał jednak, iż takie uchybienie przepisom procesowym (art. 210 § 4 o.p.) nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skoro Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, co do prawidłowości opodatkowania gruntów znajdujących się w posiadaniu Skarżącej, to tym samym wskazało na niezasadność zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu.

Podkreślić jednocześnie należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to niedoniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznacza, że nie każde naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania skutkowało będzie uchyleniem decyzji czy postanowienia przez sąd administracyjny a jedynie takie, które może prowadzić do wadliwości rozstrzygnięcia. W odniesieniu do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 210 § 1 O.p. i art. 124 O.p. a także art. 122 w związku z art. 187 i art. 190 O.p. mając na uwadze okoliczności faktyczne wynikające z akt sprawy jak i twierdzenia Skarżącej, Sąd nie stwierdził takiego ich naruszenia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło

w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.