Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1135/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.246 par 1 pkt 3, art. 248 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G.-H. i S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1237/14 w sprawie ze skargi G. G.-H. i S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. G.-H. i S. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1237/14 ze skargi G. H. i S. H. (dalej: "Skarżący", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji był następujący.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu odwołania z dnia 19 listopada 2013 r. wniesionego przez Skarżących od decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2013 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 lutego 2013 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 55.356 zł, decyzją z dnia 5 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 5 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przedstawił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 20 lutego 2013 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 55.356 zł. W uzasadnieniu decyzji ww. organ podatkowy wskazał, że w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 26 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. Skarżący nienależnie odliczyli darowiznę wynikającą z odrębnych ustaw w kwocie 55.000 zł z uwagi na niespełnienie ustawowych warunków do jej wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył podatek dochodowy zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. od zeznanego łącznie dochodu w kwocie 303.370,29 zł, pomniejszonego o: 1) zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) w kwotach: 18.506,63 zł i 5.446,40 zł, 2) ulgę z tytułu przekazanej darowizny (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.f.) w kwocie 12.000 zł, 3) ulgę z tytułu użytkowania sieci internet (art. 26 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f.) w kwocie 566,71 zł. Ponadto wyliczony podatek w kwocie 78.940,22 zł pomniejszono, w myśl art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwotach 21.024,56 zł i 2.559,57 zł i określono w kwocie 55.356 zł.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 14 marca 2013 r., wnieśli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r. wnosząc o jej uchylenie oraz "zniesienie postępowania w całości". Następnie przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie przez organ odwoławczy, Skarżący wnieśli pismem z dnia 24 sierpnia 2013 r., na podstawie art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r. jako niedoręczonej pełnomocnikowi Skarżących. We wskazanym piśmie Skarżący przywołali te same argumenty, co w odwołaniu z dnia 14 marca 2013 r., zarzucając powyższej decyzji rażące naruszenie prawa proceduralnego (naczelnych zasad postępowania podatkowego), poprzez:

1) wszczęcie postępowania w dniu 10 grudnia 2012 r. bez zawiadomienia pełnomocnika Skarżących,

2) przeprowadzenie postępowania bez udziału pełnomocnika,

3) niepoinformowanie pełnomocnika Skarżących o możliwości wypowiedzenia się do zebranych dowodów i materiałów,

4) niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi Skarżących, mimo złożenia w dniu 9 sierpnia 2012 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pełnomocnictw udzielonych przez Skarżących.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z wnioskiem Skarżących o stwierdzenie nieważności decyzji, decyzją z dnia 28 października 2013 r. odmówił Skarżącym wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wniesiony przez pełnomocnika Skarżących pismem z dnia 24 sierpnia 2013 r. dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r., która nie jest decyzją ostateczną, bowiem od tej decyzji Skarżący wnieśli w terminie ustawowym odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zatem wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest niedopuszczalne.

Pismem z dnia 19 listopada 2013 r. Skarżący złożyli odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2013 r. wnosząc w nim o jej uchylenie w całości i orzeczenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r. lub uchylenie tej decyzji w postępowaniu odwoławczym, bez kontynuowania postępowania materialnoprawnego, z uwagi na wady formalne postępowania i decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucili w odwołaniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2013 r.: 1) nierozpatrzenie zarzutu nieważności wysuniętego w postępowaniu instancyjnym wobec decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r., niedoręczonej pełnomocnikowi Skarżących, 2) prowadzenie postępowania uzupełniającego w postępowaniu odwoławczym wobec ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, 3) odmowę stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem postępowania jest wyłącznie zbadanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 28 października 2013 r. zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r. Zauważył, że stwierdzenie nieważności decyzji jest nadzwyczajną instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych najpoważniejszymi wadami i polega na uchyleniu skutków prawnych decyzji od dnia jej wydania. W przepisie art. 247 § 1 O.p. ustawodawca wymienił enumeratywnie osiem przesłanek, będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, stanowiąc jednocześnie że stwierdzeniu nieważności podlegają jedynie decyzje ostateczne, tj. zgodnie z art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r. została w ustawowym terminie zaskarżona poprzez złożenie przez Skarżących, którzy pismem z dnia 14 marca 2013 r. wnieśli odwołanie od tej decyzji. Natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r. został złożony przed rozpoznaniem odwołania Skarżących i rozstrzygnięciem co do istoty sprawy przez organ odwoławczy. W tej też sytuacji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił w oparciu o przepis art. 249 § 1 O.p. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Końcowo stwierdził, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie badał zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, określonych w art. 247 § 1 O.p., gdyż odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, jest więc rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Z tego też względu podniesiony w odwołaniu Skarżących z dnia 19 listopada 2013 r., zarzut dotyczący nieropatrzenia przez organ pierwszej instancji przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r., jest bezpodstawny.

Skarżący w skardze na powyższą decyzję wnieśli o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucili w skardze, iż:

1) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając swoją decyzję z dnia 5 lutego 2014 r. działał niezgodnie z prawem utrzymując swoją decyzję z dnia 28 października 2013 r. (odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r. jako nieostatecznej i jako takiej niepodlegającej procedurze stwierdzenia nieważności zgodnie z art. 247 § 1 O.p.), w sytuacji gdy w dniu 5 lutego 2014 r. decyzja, która była nieostateczna w dniu 28 października 2013 r., od dnia 26 listopada 2013 r. była już ostateczna i z tego względu odwołanie wniesione przez Skarżących od decyzji z dnia 28 października 2013 r. winno być uznane za wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego już prawomocnej, a co za tym idzie, rozpatrzenie tego odwołania jako wniosku, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczących wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej;

2) zaskarżona decyzja jest wynikiem niezgodnej z prawem wykładni przepisu art. 247 § 1 O.p., według której zgodne z prawem jest odmówienie dokonania stwierdzenia nieważności decyzji przez organ nadrzędny, która nie jest ostateczna, mimo, iż zgodnie z art. 78 Konstytucji PR "każda strona ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji", zaś przepis art. 247 § 1 O.p. stwierdzający, iż "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej" nie stanowi wyjątku od zasady zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji ustanowionego w art. 78 Konstytucji PR, który wyłączałby prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji przez organ podatkowy, bowiem takie wyłącznie musi być dokonane nie tylko w ustawie, ale ponadto musi być konstytucyjnie uzasadnione, a więc musi być zgodne z aksjologią Konstytucji, czego nie można powiedzieć o interpretacji art. 247 § 1 O.p. dokonanej przez organ odwoławczy, twierdzącego, iż bez znaczenia jest naruszenie (skal i ranga naruszeń) prawa dokonana przez organ podatkowy w decyzji nieostatecznej, bowiem organ właściwy dla stwierdzenie nieważności decyzji nie może stwierdzić nieważności tej decyzji, o ile jest ona nieostateczna. Skarżący wskazali, iż taka interpretacja jest niezgodna z art. 78 Konstytucji RP gwarantującym każdemu prawo do zaskarżenia decyzji pierwszej instancji, zaś przepis art. 247 § 1 O.p. nie stanowi wyjątku od tej zasady uzasadnionego aksjologią konstytucyjną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718, ze zm.) oddalił skargę.

Rozpatrując skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy zasadnie wskazał, że stwierdzeniu nieważności podlega decyzja dotknięta jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., wyłącznie wtedy, gdy jest ostateczna. O ostateczności decyzji decyduje możliwość odwołania się w administracyjnym toku instancji. Przymiot ostateczności koreluje nierozerwalnie z zasadą trwałości decyzji i zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie żądanie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczyło decyzji nieostatecznej, od której wniesiono odwołanie rozpatrzone w drugiej instancji. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że stosownie do brzmienia art. 247 § 1 i art. 249 § 1 O.p. w przypadku żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznych, organ winien odmówić wszczęcia takiego postępowania.

Wbrew stanowisku strony Skarżącej, to czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji jest dopuszczalny pod względem formalnym, czy też nie. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej nie badał zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, określonych w art. 247 § 1 O.p. i nie może tego uczynić także Sąd rozpoznający sprawę. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym.

Jako nietrafny Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni art. 247 § 1 O.p. sprzecznej z art. 78 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny uznał, że z użytego w art. 78 zd. 1 Konstytucji ogólnego pojęcia "zaskarżenie" nie wynika, do której kategorii środków zaskarżenia odwołuje się ustrojodawca. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, gdyby jako zasadę potraktować także dewolutywny charakter "zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 zd. 1 Konstytucji, to wówczas dopuszczalne byłoby ograniczenie przez ustawodawcę możliwości kwestionowania podjętych w pierwszej instancji rozstrzygnięć wyłącznie poprzez środki prawne, które nie przenosiłyby rozstrzygnięcia sprawy do drugiej instancji, lecz powodowały jedynie ponowne jej rozpatrzenie przez organ, który wydał zaskarżone orzeczenie bądź decyzję. Według Trybunału Konstytucyjnego konstytucyjna kwalifikacja konkretnych środków zaskarżenia pozostawionych przez prawodawcę do dyspozycji strony uwzględniać musi całokształt unormowań determinujących przebieg danego postępowania. W szczególności konieczne jest zarówno odniesienie do rodzaju sprawy rozstrzyganej w danym postępowaniu, struktury i charakteru organów podejmujących rozstrzygnięcie, jak i wreszcie w konsekwencji oddziaływania innych zasad i norm konstytucyjnych, w szczególności zaś konstytucyjnej zasady prawa do sądu. Podobne stanowisko zawarł Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt P 57/07 (OTK 2008/10/178), zwracając uwagę na to, że w art. 78 Konstytucji kształtując konstytucyjne prawo każdej ze stron do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, posłużono się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie", które pozwala na objęcie jego zakresem różnych specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których wspólną cechą jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji wydanego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Nie ma zdaniem Trybunału decydującego znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 O.p.. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 O.p. organ podatkowy wyższego stopnia. Trafnie w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie Skarżący mieli zapewnione prawo do zaskarżenia decyzji (Naczelnika Urzędu Skarbowego), poprzez wniesienie odwołania od tej decyzji na podstawie art. 220 O.p. i z tego prawa skorzystali składając pismem z dnia 14 marca 2013 r. odwołanie o ww. decyzji. W ocenie Sądu, nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez stronę Skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 247 § 1 O.p. z normami Konstytucji RP.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 248 § 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia 5 lutego 2014 r. działał zgodnie z prawem utrzymując swoją decyzję z dnia 28 października (odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r.) w sytuacji: gdy w dniu 5 lutego 2014 r. decyzja, o której stwierdzenie nieważności wystąpili Skarżący była ostateczna już od dnia26 listopada 2013 r. i Dyrektor Izby Skarbowej winien uznać odwołanie wniesione przez Skarżących za wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego już prawomocnej i rozpatrzeć odwołanie jako wniosek, zgodnie z ww. przepisami O.p., dotyczącymi wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej;

2) art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 248 § 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia 5 lutego 2014 r. (podtrzymującą własną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r.) nie był zobowiązany do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności prawomocnej już decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r. wskutek wniosku zawartego w odwołaniu Skarżących z 28 października 2013 r. i wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2013 r.

3) ponadto zarzucono, mimo poświęcenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obszernych wywodów prawnych poświęconych relacji przepisu art. 247 § 1 O.p. i art. 78 Konstytucji RP, iż wyrok narusza art. 145 § 1 p.p.s.a. ponieważ uznaje za słuszną odmowę sprawdzenia nieważności decyzji, w wyniku niezgodnej z prawej wykładni z art. 247 § 1 O.p. dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, według której zgodnie z prawem jest odmówienie dokonania stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej przez organ nadrzędny, mimo, iż zgodnie z art. 78 Konstytucji RP "każda strona ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji", zaś art. 247 § 1 O.p. stwierdzający, iż "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej" nie stanowi wyjątku od zasady zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji ustanowionego w art. 78 Konstytucji RP, który wyłączałby prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji przez organ podatkowy, bowiem takie wyłączenie musi być dokonane nie tylko w ustawie, ale ponadto musi być konstytucyjnie uzasadnione, a więc musi być zgodne z aksjologią Konstytucji, czego nie można powiedzieć o interpretacji art. 247 § 1 O.p. dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej twierdzącego, iż "bez znaczenia jest naruszenie (skala i ranga naruszeń) prawa dokonana przez organ podatkowy w decyzji nieostatecznej, bowiem organ właściwy dla stwierdzenia nieważności decyzji nie może stwierdzić nieważności tej decyzji, o ile nie jest ona nieostateczna". Taka interpretacja jest niezgodna z art. 78 Konstytucji RP gwarantującym każdemu prawo do zaskarżenia decyzji pierwszej instancji, zaś art. 247 § 1 O.p. nie stanowi wyjątku od tej zasady uzasadnionego aksjologią konstytucyjną. Z ww. względów Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, że nie zachodzi potrzeba zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi pytaniami dotyczącymi zgodności art. 247 § 1 O.p. z Konstytucją RP, co zdaniem Skarżących w dalszym ciągu, niezależnie od wad wyroku oraz decyzji II instancji wskazanych w skardze, wymaga prawnego wyjaśnienia Trybunału Konstytucyjnego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Wnoszący skargę kasacyjną przedstawił w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w postaci "art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 248 § 1 i 2 O.p.". W skardze tej, w tym także w jej uzasadnieniu, za pomocą normatywnie określonych zarzutów nie wskazano jednak: jakie regulacje prawne naruszyły, i to w sposób rażący, organy podatkowe. Jeżeli przepisami tymi miały być wymienione przez kasatora art. 248 § 1 O.p. oraz art. 248 § 2 O.p., to stwierdzić należy, że wskazanie w zakresie art. 248 § 2 O.p. nastąpiło nieprecyzyjnie, to jest nieprawidłowo; przywołana jednostka tekstu prawnego zawiera trzy punkty, zaś Skarżący nie określili, którego z nich kasacja dotyczy. Powołanie się na art. 248 § 1O.p. jest natomiast bezskuteczne w sytuacji niezakwestionowania przez Skarżących przedstawienia przez Sąd stanu sprawy, z którego wynika, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zawarty był w odwołaniu od decyzji nieostatecznej; w powyższym zakresie skarga kasacyjna nie prezentuje adekwatnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dodać też trzeba, że gdyby wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zawarty został w odwołaniu wniesionym od decyzji ostatecznej, to jest po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania, organ przede wszystkim stwierdziłby stosownym postanowieniem uchybienie terminu do wniesienia odwołania, zaś ze sprawy niewątpliwie nie wynika, żeby akt taki został w niej wydany. Jeżeli natomiast Skarżący dochodzili stwierdzenia nieważności decyzji w odwołaniu od decyzji nieostatecznej, to taki wniosek były niewątpliwie niezgodny z art. 248 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 ab initio o.p., ponieważ, na podstawie ostatniej z wymienionych regulacji prawnych, możliwe jest stwierdzenie nieważności tylko decyzji ostatecznej. Wniosek i argumentacja w zakresie podstaw i uzasadnienia stwierdzenia nieważności zawarte w odwołaniu od decyzji nieostatecznej mogą zostać potraktowane wyłącznie jako element odwołania i doprowadzić – ewentualnie – do uchylenia zakwestionowanej odwołaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.