Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 922/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust pkt 19 i pkt 29
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi I. spółka cywilna na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł. (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej , której przeważającym rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej jest działalność oznaczona PKD 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawca zamierza, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, rozpocząć prowadzenia szkoleń i treningów psychologicznych na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu. Szkolenia będą częścią szkolenia podyplomowego w psychoterapii poznawczo-behawioralnej w postaci szkoleń zawodowych skierowanych przede wszystkim dla psychoterapeutów, będących w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu (na zasadzie uzupełnienia szkolenia), lub którzy uzyskali certyfikat i potrzebują godzin szkoleniowych do jego odnowienia lub ewentualnie dla osób wykonujących zawód zgodny z wymaganiami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1285 z późn. zm.), tj. psychologów, lekarzy, pielęgniarek, pedagogów, socjologów. Szkolenia będą prowadzone jako szkolenia uzupełniające lub szkolenia wykonywane na zlecenie szkół psychoterapii. W ramach szkoleń prowadzone będą zarówno zajęcia superwizyjne jak i zajęcia merytoryczne dostarczające wiedzy i umiejętności niezbędnych do rozwoju zawodowego uczestników szkoleń.

Szkolenia będą prowadzone bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub przez podwykonawców, z których każdy będzie zobowiązany posiadać certyfikat psychoterapeuty albo superwizora - dydaktyka ewentualnie lekarza w trakcie lub ze specjalizacją z psychiatrii.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada także akredytacji w rozumieniu tychże przepisów, nie jest również podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wspólnicy Wnioskodawcy wykonują zawód psychologa i spełnia wymagania określone Ustawą z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Szkolenia i treningi psychologiczne będą zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone w interesie publicznym, gdyż pozwolą na poszerzenie wiedzy oraz zdobycie nowych umiejętności przez osoby zajmujące się opieką psychologiczną i psychiatryczną, dzięki czemu pacjenci takich osób będą mieli zapewnioną lepszą i bardziej profesjonalną opiekę. Dzięki szkoleniom prowadzonym przez Wnioskodawcę usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne będą dostępne dla szerszego grona osób, co może również wpłynąć korzystniej na ceny usług oferowanych pacjentom.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Szkolenia i treningi będące przedmiotem zapytania stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego we wniosku, szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę będą również częścią szkolenia podyplomowego w psychoterapii poznawczo-behawioralnej w postaci szkoleń zawodowych skierowanych przede wszystkim dla psychoterapeutów, którzy będą w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu (na zasadzie uzupełnienia szkolenia), lub którzy uzyskali certyfikat i potrzebują godzin szkoleniowych do jego odnowienia lub ewentualnie dla osób wykonujących zawód zgodny z wymaganiami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1285 z późn. zm.), tj. psychologów, lekarzy, pielęgniarek, pedagogów, socjologów. Szkolenia będą prowadzone jako szkolenia uzupełniające lub szkolenia wykonywane na zlecenie szkół psychoterapii.

W uzupełnieniu wniosku ponadto poinformowano, że szkolenia i treningi będące przedmiotem zapytania nie będą finansowane ze środków publicznych w jakiekolwiek części. Usługi z zakresu superwizji będą polegać na indywidualnej lub grupowej konsultacji prowadzonych procesów terapeutycznych z bardziej doświadczonym i wyszkolonym w prowadzeniu superwizji psychoterapii terapeutą czyli superwizorem. W ramach superwizji konsultowany jest przebieg pracy psychoterapeuty poddawanemu superwizji z pacjentami oraz inne kwestie związane z wykonywaniem obowiązków psychoterapeuty w toku ustrukturyzowanej dyskusji. Celem superwizji jest pomoc psychoterapeucie w przyjrzeniu się jego własnemu doświadczeniu w pracy z pacjentem, ewentualnym przeszkodom w tym kontakcie leżącym zarówno po stronie samego terapeuty jak i pacjenta, jak również zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług terapeutycznych. Poddawanie pracy superwizji jest integralną i konieczną częścią prowadzenia usług psychoterapeutycznych.

Usługi w zakresie superwizji będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Superwizja służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia terapeutów oraz pośrednio poprawie i przywracaniu zdrowia pacjentów. Celem superwizji jest udzielenie wsparcia terapeucie i pomoc w rozpoznaniu przyczyn ewentualnych trudności w procesie psychoterapii. Przebieg procesu psychoterapii jest dwojako związany ze stanem zdrowia psychicznego terapeuty. Po pierwsze ewentualne problemy emocjonalne negatywnie wpływają na przebieg terapii, a więc również na stan zdrowia korzystającego z niej pacjenta. W tym wypadku superwizja jest pomocna w rozpoznaniu takiej sytuacji i wskazaniu terapeucie dalszej drogi postępowania (np. wskazania konieczności odbycia terapii własnej terapeuty). Zatem służy zarówno zdrowiu terapeuty jak i pośrednio zdrowiu pacjenta. Po drugie należy wskazać, że świadczenie psychoterapii wiąże się z dużym obciążeniem psychicznym dla wykonujących ją osób, a superwizja w tym wypadku jest usługą o charakterze profilaktycznym i zachowawczym dla zdrowia terapeuty. Superwizja w tym wypadku ma na celu rozpoznanie potencjalnych zagrożeń wynikających np. z pracy z daną populacją pacjentów oraz zalecanie dobrych praktyk w zakresie dbania o zdrowie psychiczne terapeuty.

Superwizja nie będzie świadczona w ramach wykonywania zawodów medycznych, ponieważ jest częścią procesu psychoterapii, która wprawdzie oddziałuje na zdrowie pacjenta, ale poprzez oddziaływanie psychologiczne, a nie medyczne. W związku z czym charakter tej usługi jest bliższy usługom wykonywanym przez psychologów w celu profilaktyki i poprawy zdrowia psychicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane wyżej usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prowadzone przez niego szkolenia i treningi korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3096/16 "Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV)". Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12 wprost uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE jest bezwarunkowy z punktu widzenia jego treści, gdyż nie pozostawia wyboru państwom członkowskim, lecz zobowiązuje każde z nich do przyznania określonego w tym artykule zwolnienia.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ustawa o VAT rozszerza ten katalog o dodatkowy wymóg, aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten jednak nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2020 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za;

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia dla świadczonych szkoleń w zakresie superwizji,

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia dla świadczonych usług szkoleń i treningów.

W uzasadnianiu rozstrzygnięcia zwrócono uwagę , że wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego czy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu superwizji ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 jednoznacznie wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

* przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

* przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi w zakresie superwizji. Wnioskodawca wskazał, że zawód psychoterapeuty wymaga odbywania szkoleń zawodowych oraz superwizji (czyli odbycia konsultacji przez psychoterapeutę u innego psychoterapeuty posiadającego dodatkowe uprawnienia superwizora psychoterapii). Podjęcie każdej psychoterapii, niezależnie od tego, do kogo jest skierowana, czy do osoby szkolącej się w psychoterapii czy do osoby pacjenta, zawsze służy profilaktyce, zachowaniu, poprawie zdrowia psychicznego. Świadczone usługi psychoterapii mają na celu poprawę zdrowia psychicznego tych osób, lepsze zrozumienie swojego świata wewnętrznego, rozwiązanie konfliktów wewnętrznych i co za tym idzie, zmianę i poprawę ogólnego zdrowia psychicznego. Usługi te są świadczone przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do ich świadczenia, gdyż osoby te posiadają tytuł magistra psychologii, dyplom lekarza medycyny lub kierunków pokrewnych i legitymują się certyfikatami psychoterapeuty. Superwizja dla innych psychologów-psychoterapeutów ma na celu uniknięcie sytuacji, w której osoba wykonująca zawód psychologa-psychoterapeuty podlega różnym nieświadomym wpływom swoich pacjentów i odwrotnie oraz służy przywróceniu zdrowia psychicznego psychologa-psychoterapeuty, aby mógł dalej pomagać zrozumieć wewnętrzny świat pacjenta i co za tym idzie wpłynąć na poprawę i zachowanie jego zdrowia psychicznego.

Zatem rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu superwizji, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i czy są wykonywane przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Wskazano, że superwizja służy przywróceniu zdrowia psychicznego psychologa, psychoterapeuty, aby mógł dalej pomagać i zrozumieć wewnętrzny świat pacjenta, a co za tym idzie, wpłynąć na poprawę i zachowanie jego zdrowia psychicznego. Przy tym, superwizje, konsultacje, treningi są obowiązkowymi i nieodzownymi elementami wykonywania zawodu psychoterapeuty i służą zapobieganiu utracie, utrzymaniu lub przywracaniu jego zdrowia psychicznego i jednoczesnego zwiększania kontroli nad procesem terapeutycznym. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają na celu zachowanie, ratowanie i poprawę zdrowia osoby, która wykonuje usługę terapeutyczną. Tym samym zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jednakże podkreślono, że aby znalazło zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy musi być również spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym, tj. usługi muszą być świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zatem, jeżeli nawet charakter świadczonych usług będzie uprawniał do uznania, że są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, lecz w danym przypadku nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki podmiotowe, brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku opisanym we wniosku. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca wykonuje zawód psychoterapeuty, tym samym nie jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Ponadto jak wskazano w uzupełnieniu wniosku usługi superwizji nie będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu superwizji nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także tego, czy prowadzone szkolenia i treningi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Organ zauważył , że aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c tego przepisu.

Podkreślono, że szkolenia i treningi prowadzone przez Wnioskodawcę dla psychoterapeutów stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, tj. ww. szkolenia i treningi obejmować będą nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także będą miały na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych uczestników szkoleń, gdyż szkolenia te są niezbędne do rozwoju zawodowego uczestników szkoleń. Dlatego też przedmiotowe usługi świadczone w ramach organizowanych przez Stronę szkoleń i treningów należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

A zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy usługi szkoleniowe i treningi świadczone przez Wnioskodawcę, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a. ustawy do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Zauważono, że ani przepisy Ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ani przepisy ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, nie regulują form ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. Samo określenie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, nie pozwala uznać za spełnionej przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Natomiast jak już wskazano, ww. rozporządzenie Ministra Zdrowia określa wyłącznie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki psychiatrycznej.

Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług szkoleń i treningów dla psychoterapeutów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że usługi szkoleń i treningów dla psychoterapeutów, które świadczy Wnioskodawca, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

-art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwana dalej ustawa o VAT) poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania w wyniku przyjęcia, że usługi superwizji mające być świadczone przez Skarżącego nie mogą korzystać ze zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT ze względu na nieświadczenie ww. usług w ramach wykonywania zawodu psychologa, pomimo tego, iż obaj wspólnicy Skarżącego posiadają dyplom magistra psychologii, a co za tym idzie spełniają przesłankę podmiotową zwolnienia w podatku od towarów i usług, o której mowa w przywołanym wyżej przepisie,

- art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwana dalej Dyrektywą), stosowanego bezpośrednio, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług świadczenia usług szkoleń i treningów psychologicznych oraz szkoleń w zakresie superwizji jest prowadzenie ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pomimo błędnej transpozycji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy do polskiego porządku prawnego i braku takiego wymogu w przepisach Dyrektywy,

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i przyjęcie, że usługi szkoleniowe i treningi mające być świadczone przez Skarżącego nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach pomimo tego, że szkolenie, uprawniające do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty, a później świadczenia usług z zakresu psychoterapii zostało przewidziane w art. 3ld Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz § 2 pkt 5 lit. b Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania wobec nieuznania, że usługa superwizji mająca być świadczona przez Skarżącego w ramach prowadzonych szkoleń i treningów stanowić będzie usługę ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a co za tym idzie korzystającą ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. W szczególności podkreślił, że wspólnicy Skarżącego posiadają dyplom magistra psychologii i są uprawnieni do wykonywania zawodu psychologa. Okoliczność ta została wskazana w opisie stanu przyszłego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026) wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na psychoterapii. Zawód psychologa, pomimo pozornego uregulowania zasad jego wykonywania w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026), może być wykonywany przez każdą osobę posiadającą dyplom magistra psychologii. Z kolei zawód psychoterapeuty nie posiada definicji legalnej.

Tym samym osoba świadcząca usługi psychoterapii, będąca jednocześnie magistrem psychologii, powinna być uznawana za wykonującą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa na potrzeby art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT ze względu na wskazanie psychoterapii jako usługi psychologicznej świadczonej w ramach wykonywania zawodu.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, zarządzeniem wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.),, stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.) określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu , czy w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi szkoleń i treningów psychologicznych na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu, oraz tzw. Superwizji korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43ust 1 pkt 19 i pkt 29 ustawy.

Zaznaczyć należy , że organ dokonując analizy przepisów na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy uznał, że Skarżący spełnił przesłanki przedmiotowe obu przepisów .

Zdaniem organu nie zostały natomiast spełnione przesłanki podmiotowe. W zakresie art. 43 ust 1 pkt 19 lit. d , ustawy uznał bowiem, że Wnioskodawca wykonuje zawód psychoterapeuty, tym samym nie jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić .

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt. 1 pkt 19 ustawy VAT zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),

d)psychologa;

Mając na względzie powyższe uregulowania, należy zgodzić się z organem, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Otóż ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Ponadto zwolnienie obejmuje świadczenie tych usług, jeżeli zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od wskazanych podmiotów, tj. zakładów opieki zdrowotnej oraz przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnieniem od podatku objęte są więc czynności, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując wykładni organ interpretacyjny tej przesłanki na potrzeby dokonał szerokiej analizy spornego przepisu powołując się również na Dyrektywą 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE i uznał , że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają na celu zachowanie, ratowanie i poprawę zdrowia osoby, która wykonuje usługę terapeutyczną. Tym samym zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Odnosząc się natomiast do przesłanki podmiotowej zwrócił uwagę, że aby znalazło zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usługi muszą być świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W ocenie organu Wnioskodawca ( wspólnicy) wykonuje zawód psychoterapeuty, tym samym nie jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Ponadto jak wskazano w uzupełnieniu wniosku usługi superwizji nie będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu superwizji nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji zauważyć należy , że rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie właśnie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym, lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie organ natomiast dokonał interpretacji w zasadzie w jednozdaniowej autorytarnej konkluzji, stwierdzającej , iż przesłanka podmiotowa w niniejszej sprawie nie zachodzi, albowiem wspólnicy Skarżącej Spółki wykonują zawód psychoterapeuty a nie psychologa. Tego typu wykładnia nie tylko narusza art. 14 c ust 1 Ordynacji podatkowej ale również art. 43 ust 1 pkt 19 ustawy o VAT. Organ w sposób uproszczony zapewne przyjął, iż jeżeli superwizja dotyczy psychoterapeutów to jest wykonywana w ramach zawodu psychoterapeuty, aczkolwiek taki sposób rozumowania nie został nawet wyartykułowany.

Zwrócić jednak należy uwagę, że przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący jasno określił , że wspólnicy Wnioskodawcy wykonują zawód psychologa i spełniają wymagania określone ustawą z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. W tym zakresie stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę organ interpretacyjny jest związany. Jednocześnie wyjaśniono , że pomimo, iż superwizja służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia terapeutów oraz pośrednio poprawie i przywracaniu zdrowia pacjentów to celem superwizji jest udzielenie wsparcia terapeucie i pomoc w rozpoznaniu przyczyn ewentualnych trudności w procesie psychoterapii. Zaznaczono jedocześnie , że przebieg procesu psychoterapii jest dwojako związany ze stanem zdrowia psychicznego terapeuty. Ponadto świadczenie psychoterapii wiąże się z dużym obciążeniem psychicznym dla wykonujących ją osób, a superwizja w tym wypadku jest usługą o charakterze profilaktycznym i zachowawczym dla zdrowia terapeuty. Superwizja w tym wypadku ma na celu rozpoznanie potencjalnych zagrożeń wynikających np. z pracy z daną populacją pacjentów oraz zalecanie dobrych praktyk w zakresie dbania o zdrowie psychiczne terapeuty.

Podnieść natomiast należy , że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t.j. Dz. U. z 2019 r. póz. 1026) wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na psychoterapii. Z kolei zawód psychoterapeuty nie posiada definicji legalnej - Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. póz. 1285 z późn. zm.), w §2 pkt 5, posługuje się pojęciem osoby prowadzącej psychoterapię, jednak są to przepisy wykonawcze przeznaczone wyłącznie na potrzeby wykazania świadczeń gwarantowanych ich finansowania i realizacji na podstawie art. 3Id ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. póz. 1398), a nie kreujące odrębny zawód psychoterapeuty.

Nie został zatem precyzyjnie określony zakres przedmiotowy wyżej przedstawionych zawodów, a ich analiza wskazuje, że się one zazębiają. Zatem osoba posiadająca uprawnienia do wykonywania zawodu psychologa i wykonująca czynności w zakresie psychoterapii, które zgodnie z przytoczonym wyżej art. 4 ust 1 pkt 4 ustawy o zawodzie psychologa .... stanowią element zawodu psychologa powinna być uznawana za wykonującą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa na potrzeby art. 43 ust. l pkt 19 lit. d ustawy o VAT ze względu na wskazanie psychoterapii jako usługi psychologicznej świadczonej w ramach wykonywania zawodu.

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie odmowy prawa do stosowania przez Skarżącego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT prowadzenia szkoleń i treningów psychologicznych na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu.

W ocenie organu pomimo tego, że usługi kształcenia zawodowego terapeutów, psychoterapeutów i osób pragnących uzyskać status psychoterapeuty organizowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak nie są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29a) ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego to przepisu Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W kontekście stanowiska organu, należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) - zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 26 ustawy świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analizując prawidłowość stanowiska organu nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tego kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, krajowy ustawodawca w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dokonując w niektórych przypadkach odstępstw od ograniczenia podmiotowego, wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. W orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów" wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112WE jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny ( vide wyroki: NSA z 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1742/15, z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE (tak m. in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12).

Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt. I FSK 1731/17 wykazując, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu ww. Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z wymienionej Dyrektywy.

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 43ust 1 pkt 19 i 29 ustawy VAT

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.