Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 19/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi J. i D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu solidarnie na rzecz skarżących J. H. i D. H. kwotę 113 zł (słownie: sto trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2005 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wpłynął wniosek J. i D. H. o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002.

Uzasadniając wniosek J. i D. H. wskazali, iż D. H. w okresie od 27 kwietnia 2002 r. do 12 września 2003 r. był oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w Narodowym Elemencie Zaopatrywania Polskiego Kontyngentu Wojskowego w X w składzie [...] Batalionu w Siłach Międzynarodowych KFOR w Y. W tym okresie D. H. otrzymywał dodatek zagraniczny oraz uposażenie przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym, od którego pobierano zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołując się na treść obowiązującego w tym okresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawcy wskazali, iż należności pieniężne wypłacone w kraju z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku także podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Na poparcie tych stwierdzeń podatnicy wskazali na rozstrzygnięcie wydane m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie VI SA 206/02 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Ka 96/03.

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 75 § 2 pkt 1a i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu odmówił D. i J. H. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 2.807,80 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone m.in. żołnierzom, o ile spełnione zostały łącznie następujące przesłanki: wypłacone należności pieniężne były bezpośrednio związane z użyciem osób wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poza granicami państwa i wynikały z celów określonych w zwolnieniu. Zwolnienie podatkowe nie dotyczy zatem wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy, wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy i wypłaconych na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198). Jest to bowiem wynagrodzenie przysługujące żołnierzom z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, do którego stosuje się przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 powołanej ustawy.

Nie godząc się, z takim rozstrzygnięciem podatnicy złożyli odwołanie, w którym domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r.

W odwołaniu podatnicy podkreślili, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego w roku 2002 wynikało, iż wolne od podatku były należności pieniężne wypłacone m.in. żołnierzom biorącym udział w działaniach jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celach wskazanych w treści powołanego artykułu. Zdaniem J. i D. H. zwolnienie dotyczyło zarówno należności zagranicznych wypłaconych przez Centralę Wojskowych Misji Pokojowych w W., jak i wynagrodzenia wynikającego ze stosunku służbowego z tytułu wykonywanej pracy na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju. Wynagrodzenie to było bowiem związane z pełnioną służbą, niezależnie od tego czy była ona pełniona w kraju, czy też poza jego granicami. Takie stanowisko uzasadnia, zdaniem podatników, treść powołanego art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym, gdyż ustawodawca wymienia w tym przepisie należności pieniężne bez różnicowania ich i nie wskazuje, wbrew twierdzeniom organu I instancji, na bezpośredni i wyłączny związek ze służbą pełnioną poza granicami kraju.

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podzielając stanowisko organu I instancji Dyrektor wskazał, iż zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie miało zastosowanie wyłącznie do należności pieniężnych określonych w § 3 i 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

Zdaniem Dyrektora brzmienie powołanego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na uzależnienie zwolnienia od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie wypłacone należności musiały być bezpośrednio związane z użyciem osób wymienionych w przepisach poza granicami kraju i należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniach. Tym kryteriom odpowiadają należności wymienione w § 3 i 15 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów, czyli jednorazowa należność pieniężna po wydaniu decyzji o skierowaniu do pełnienia służby poza granicami kraju, należność zagraniczna, dodatek wojenny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której żołnierz pełni służbę. Zwolnienia te nie mają jednak zastosowania do wynagrodzeń przysługujących z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, do których osoby oddelegowane do pełnienia służby poza granicami kraju, zachowują prawo na podstawie § 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów. W odniesieniu do tych przychodów, zdaniem Dyrektora Izby, ma zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów, bez względu na finansowanie tych wpłat i świadczeń. W konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów nr PB5/RB-033-165-2067/01 z dnia 14 grudnia 2001 r. i w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawach I SA/Bk 59/05, I SA/Bk 60/05 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi I SA/Łd 2063/98.

W świetle tych rozstrzygnięć stanowisko zaprezentowane przez podatników, iż do dnia 1 stycznia 2003 r., tj. do dnia zmiany przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie dotyczyło wszystkich należności pieniężnych, jest błędne. Zdaniem Dyrektora wprowadzona przez ustawodawcę zmiana tego przepisu miała wyłącznie uściślający charakter, a zwolnienie w roku 2002 dotyczyło tylko tych należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie uczestniczył w misji.

Od decyzji tej J. i D. H. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Podtrzymując dotychczasową argumentację skarżący podnieśli, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, nie wymagał aby należności zwolnione z opodatkowania, a wypłacone żołnierzom, pozostawały w bezpośrednim i wyłącznym związku ze służbą wykonywaną poza granicami kraju. Przepis ten nie różnicował należnych podatnikowi kwot, nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi innych elementów. Dlatego też zdaniem skarżących, nie było podstaw aby uznać na jego podstawie, iż ze zwolnienia nie korzystały należności pieniężne wypłacone żołnierzowi w kraju. Za taką interpretacją przemawiają reguły wykładni językowej, która ma pierwszeństwo na gruncie przepisów podatkowych.

Dopiero zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w nowym brzmieniu wskazanego artykułu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., wprowadziła odstępstwo dotyczące zwolnień wskazując, iż "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Z treści tej nowelizacji, nie można jednak wywnioskować, jak chce organ odwoławczy, iż jest to tylko uściślenie i doprecyzowanie obowiązującej normy, gdyż oznaczałoby to interpretację normy ze skutkiem wstecznym, co jak stwierdził Sąd Najwyższy w swoim wyroku z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt II ARN 50/02, opubl. OSNC 1993, nr 10 poz. 181 "wprawdzie zdarza się czasami również w systemie przepisów finansowych, jednak zawsze musi wynikać z wyraźnie brzmiącego przepisu, a nigdy nie może być domniemywane lub być rezultatem interpretacji".

Za takim stanowiskiem dodatkowo, zdaniem skarżących, przemawia również i to, że ustawodawca w brzmieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83, nie zawarł wyłączeń dotyczących zwolnienia należności pieniężnych, jakie obowiązywały wcześniej na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 137).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o wydanie wyroku według uznania Sądu wskazując, że w analogicznej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko zajmowane w podobnych sprawach przez tut. Sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne.

Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konfliktach zbrojnych lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Dokonując analizy tego przepisu podkreślić należy, że ustawodawca w treści wskazanego artykułu nie wprowadził elementu zależności wypłacanego świadczenia od związku z wykonywaniem określonych obowiązków tylko poza granicami kraju. Takie stwierdzenie wynika wprost ze sformułowań użytych w treści powołanego przepisu, a zatem należy przyjąć, iż wolą ustawodawcy wszystkie składniki należności pieniężnych otrzymywane przez osoby wskazane w tym przepisie, w okresie w jakim pełnią one służbę poza granicami państwa, są wolne od podatku.

W tym miejscu godzi się przypomnieć, iż poprzednie zwolnienie regulowane w § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173), obowiązujące do 31 grudnia 2000 r., zawierało zwrot dotyczący zwolnienia jedynie tych należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom, które pozostawały w związku z realizacją wskazanego zadania. Zatem tamto zwolnienie obejmowało tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie uczestniczył w danej misji, a dotychczasowe uposażenia i inne należności wynikające z uprzednio zajmowanego stanowiska w kraju, jako pozostające bez związku z pełnieniem służby poza krajem, nie były objęte zwolnieniem.

Formułując zwolnienie w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym ustawodawca pominął jednak te elementy, które decydowały do 31 grudnia 2000 r. o wyłączeniu ze zwolnienia uposażeń otrzymywanych w kraju, jako niepozostających w związku z pełnioną służbą poza krajem.

Nie można zatem przyjąć, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, że ustawodawca chciał ograniczyć zakres zwolnienia do skonkretyzowanych należności pieniężnych, mających związek ze służbą pełnioną poza krajem. Prowadzi to bowiem do nadinterpretacji prawa. Gdyby bowiem ustawodawca w istocie zamierzał wprowadzić bądź utrzymać wcześniej istniejące ograniczenia w zwolnieniu od podatku, to zawarłby w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 takie sformułowania, z których wprost wynikałaby jego wola w tym zakresie, co miało miejsce we wcześniejszej regulacji, bądź w późniejszej obowiązującej od 1 stycznia 2003 r.

W tym drugim przypadku w ramach nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) wyłączono z dotychczasowego zakresu zwolnienia wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Treść zmian dokonanych we wskazanym przepisie w wyniku jego nowelizacji, bezsprzecznie wskazuje na brak wcześniejszych wyłączeń bądź ograniczeń w stosowaniu zwolnienia w zależności od rodzaju otrzymywanych należności pieniężnych (porównaj wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 206/02, wyrok WSA z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03, wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2004 sygn. akt III SA/Wa 425/04, nie publ.). Podobne stanowisko zajął tut. Sąd w sprawach I SA/Op 253/05 i I SA/Op 342/05, które Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

Nie można się również zgodzić z argumentacją organu odwoławczego, iż w wyniku nowelizacji wskazanego przepisu obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. doszło jedynie do sprecyzowania dotychczasowego brzmienia zwolnienia ustawowego, a wprowadzona zmiana miała jedynie uściślający charakter. Treść dokonanej nowelizacji wskazuje bowiem wyraźnie na wyłączenie z ulgi wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Stworzono zatem nowy stan prawny, ograniczający zastosowanie zwolnienia od podatku.

Podkreślić przy tym należy, że koncepcje wykładni nowo wprowadzonej normy, jako normy której celem miało być tylko "doprecyzowanie" poprzedniej treści, oznaczałoby w istocie ustanowienie tej normy ze skutkiem wstecznym (por. uchwała NSA z dnia 12 października 1998 r. FPS 6/98, opubl. ONSA 1999/1,2, wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, opubl. OSNAPiUS 1993, nr 10, poz. 181). Taka argumentacja była podnoszona przez skarżących i zasługuje w pełni na aprobatę, gdyż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Oznacza to, iż przy dokonywaniu interpretacji przepisów dotyczących wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, należy dokonywać ich ścisłej interpretacji, na co także powołały się organy, lecz nie zastosowały tej zasady w niniejszym postępowaniu. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku we wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu sprawach.

Wobec powyższych ustaleń, z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego w stanie mającym wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, a w myśl art. 152 tejże ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.