Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 135/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 i 3, art. 128, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 106 par. 3, 4 i 5, art. 55 par. 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Go 876/10 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 7 października 2010 r. sygn. I SA/Go 876/10, oddalił skargę C. Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 14 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z 4 lutego 2010r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy L. z dnia 22 grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia C. sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 19. 605,00 zł.

Spółka C. na podstawie umowy dzierżawy z 30 września 2002r. była dzierżawcą nieruchomości położonej w Z. stanowiącej działkę o nr [...] (KW [...]). W dniu 27 lipca 2006r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2006. w której zadeklarowała podatek w kwocie 4.232,40 zł.

Organ podatkowy otrzymał z Nadleśnictwa S. wyciąg z umowy dzierżawy. W konsekwencji porównał dane przedmiotów opodatkowania wykazane w załączniku nr 1 do umowy dzierżawy z deklaracją. Zakwestionował dane zawarte złożonej w deklaracji na podatek od nieruchomości. Spółka nie wykazała bowiem podatku od wartości budowli oraz nie uwzględniła powierzchni budynków gospodarczych i powierzchni wiaty.

W piśmie z 29 września 2008r. Nadleśnictwo S. wykazało wartość budowli znajdujących się na działce nr [...] w Z., tj. na dzierżawionej przez spółkę nieruchomości.

Postanowieniem z 23 października 2008 r. nr [...] Wójt Gminy L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. Z otrzymanego ze Starostwa Powiatowego w S. wypisu z ewidencji gruntów i budynków dotyczącego działki [...] w Z. według stanu na 1 stycznia 2006r. wynikało, że działka ta o powierzchni 1,0440 ha sklasyfikowana została jako B-RV.

Pismem z 18 listopada 2008r., które skarżąca otrzymała 21 listopada 2008r. , Wójt Gminy L. zawiadomił podatnika o zamiarze przeprowadzenia w dniu

28 listopada 2008r. oględzin przedmiotowej nieruchomości. Do oględzin nie doszło ponieważ nie stawił się w miejscu oględzin przedstawiciel skarżącej spółki, posiadający umocowanie zarządu spółki do działania w jej imieniu. W związku z tym organ podatkowy jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2006r. przyjął dane z ewidencji gruntów i załącznika nr 1 do umowy dzierżawy oraz dane przedłożone przez Nadleśnictwo S.

Do wyliczenia podatku za 2006r. zastosowano stawki podatków wynikające

z uchwały Nr XX/125/2004 Rady Gminy w Lubrzy z dnia 10 grudnia 2004r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2005 na terenie gminy L. Ponieważ podatnikiem była osoba prawna przy wyliczeniu podatku za 2006. zastosowano stawki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją z 22 grudnia 2008r. Wójt Gminy L. określił stronie wysokość skarżącej zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie 19 605,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. W uzasadnieniu odwołania strona podała, iż z uwagi na fakt, że podatnikiem jest osoba prawna przy wyliczeniu podatku za 2006r. błędnie zastosowano stawki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie biorąc pod uwagę, że nie wszystkie grunty budynki i budowle mogą być wykorzystywane na ten cel, co rażąco zawyżyło wysokość należnego podatku.

Skarżąca wskazała, że nie mogła wziąć czynnego udziału w postępowaniu, gdyż nie wiedziała o tym, że takie postępowanie się toczyło. Nie otrzymywała pism kierowanych przez organ w przedmiotowej sprawie, a kopię przedmiotowej decyzji dotyczącą podatku od nieruchomości osoba uprawniona do reprezentacji spółki – B. D. uzyskała w siedzibie Gminy dopiero w dniu 7 sierpnia 2009r. Ponadto pracownik spółki A. Z. oświadczyła, że od czasu kiedy zaczęły napływać pisma w sprawie od Wójta Gminy L. zataiła przed spółką fakt ich przyjmowania, nie informowała o tym pracodawcy, a całą dokumentację w sprawie zabrała do domu. Pracownica sama też odbierała także telefony z Urzędu Gminy, który to fakt przemilczała.

W ocenie skarżącej spółki, wyliczenie podatku dokonane przez Wójta tylko na podstawie wyciągu z umowy dzierżawy i odpisu z ewidencji gruntów nie było prawidłowe. Organ do ustalenia powierzchni nie powinien wliczać poddasza o powierzchni 182,50 m2, skoro już z pkt. 1 załącznika do umowy wynikało że leśniczówka to "budynek mieszkalny czterokondygnacyjny z poddaszem nieużytkowym".

Zdaniem podatnika, nie wszystkie budynki ze względów technicznych mogą być wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na ich stan techniczny. Strona wskazała, iż do efektywnego gospodarczego wykorzystania nie nadaje się i nie jest wykorzystywany budynek o pow. 368.00 m2, za który organ naliczył 5.704,00 zł.

Skarżąca podniosła również, iż nie została zawiadomiona o zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, przez co nie mogła się do niego odnieść przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie skarżącej organ I instancji dokonał także błędniej oceny wartości budowli znajdujących się na nieruchomości. Nie wymieniając jakie to obiekty i nie podając w jaki sposób oszacował ich wartość rażąco naruszył art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z którym jeżeli podatnik nie określił wartości budowli o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. Organ uchybił temu obowiązkowi. Ponadto organ I instancji wydał decyzję bez podstawy prawnej, gdyż w treści aktu powołano uchwałę dotyczącą podatków za 2005r., a tym samym błędnie ustalił kwotę zobowiązania podatkowego za 2006r. Pozwala to, zdaniem strony, przyjąć, że akt administracyjny jest nieważny, albowiem rażąco i w sposób oczywisty narusza prawo materialne i przepisy postępowania i prowadzi do pokrzywdzenia strony przez nałożenie na nią zobowiązania podatkowego w daleko zawyżonej wysokości.

Postanowieniem z 1 października 2009r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. dopuściło dowód z akt sprawy ([...]) na okoliczność, iż decyzja Wójta Gminy L. z 22 grudnia 2008r. odebrana została 5 stycznia 2009r. przez pracownicę skarżącej spółki – A. Z., a następnie postanowieniem z 19 listopada 2009r., stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Decyzją z dnia 4 lutego 2010r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy L. z dnia 22 grudnia 2008r., nr [...] w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2006.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na zasadę trwałości decyzji podatkowych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej w związku z czym uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej

oraz w ustawach podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przepisów postępowania

tj. art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 7, art. 210 § 1 pkt 4, art. 121 § 1, art. 122,

art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust 1 pkt 3, art. 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4,

art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z tego powodu.

Zdaniem organu odwoławczego brak w sentencji decyzji określenia charakteru aktu administracyjnego nie ma znaczenia, jeżeli jest to akt rozstrzygający merytorycznie indywidualną sprawę należącą do właściwości organu administracji państwowej. Pismo zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze decyzji jest decyzją, mimo nie nazwania go decyzją, jeśli zawiera minimum elementów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej niezbędnych dla zakwalifikowania go jako decyzji. O istocie aktu prawnego przesądza bowiem jego treść, a nie forma. Również podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej nie został, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, rozwinięty przez stronę.

Także zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121§ 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ wszystkich niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy uznał za niezasadny ponieważ podatnik był poinformowany o wszczęciu postępowania, terminie przeprowadzenia oględzin, o możliwości zapoznania się

z zebranym materiałem dowodowym prawie wypowiedzenia się co do treści zgromadzonego materiału dowodowego. Podatnik nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień.

Za niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w sentencji decyzji organu podatkowego jakiej nieruchomości podatek dotyczy, gdyż jak podkreślił organ działający w trybie nadzwyczajnym, z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika o jaką nieruchomość chodzi.

Zarzut rażącego naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 przez niewskazanie, której z kategorii podatników opisanych w tym przepisie akt dotyczy nie został rozwinięty. Nie mniej organ podatkowy stwierdził, iż z treści decyzji wprost wynika, iż skarżąca spółka była dzierżawcą przedmiotowej nieruchomości, co pozwalało przyjąć na gruncie definicji zawartej w art. 1a

ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie niższej stawki byłoby możliwe jedynie wtedy, gdyby dany budynek nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Tymczasem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zastosowania dotyczących jej niższych stawek podatkowych.

Organ podatkowy podkreślił, iż kwestia ewentualnej oceny, czy względy techniczne uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej była wyjaśniania przez stronę. Organ podejmował próby przeprowadzenia oględzin, jednak z uwagi na bierną postawę strony, nie zdołał ich przeprowadzić. Na podstawie posiadanych danych uznał zatem, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające zwolnienie danej nieruchomości z wyższej stawki podatku. Ponadto wskazał, że stawiany zarzut nie mieści się w zakresie pojęcia "rażące naruszenie prawa". Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Aby zatem można było uznać, że grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to muszą one służyć bezpośrednio prowadzeniu takiej działalności przez podatnika lub innego przedsiębiorcę. Podkreślił także, iż zarzut ten ma charakter interpretacyjny, co de facto wyłącza go z zakresu przesłanek uzasadniających uznanie naruszenia prawa jako rażące. O słuszności ustalenia przez organ podatkowy, iż grunty, budynki i budowle znajdują się w posiadaniu skarżącej spółki i wykorzystywane są przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej świadczy zdaniem organu okoliczność, że strona sama napisała o tym w odwołaniu. Sezonowość prowadzenia działalności gospodarczej, na co wskazywała strona, nie ma wpływu na wysokość stosowania stawki podatku. Organ administracyjny pokreślił również, iż stwierdzenie nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych w związku z czym w postępowaniu tym nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty ponieważ postępowanie to nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Tymczasem, w ocenie organu I instancji, strona stara się wykorzystać tryb nadzwyczajny w celu podważenia decyzji, od której nie zdążyła w terminie wnieść odwołania.

Od decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie.

Odnosząc się zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. przywołując treść art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej podkreśliło, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego i nie orzeka w nim co do istoty sprawy, lecz rozpatruje kwestie czysto prawne. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie istnienia bądź też nieistnienia w sprawie przesłanek nieważności decyzji wskazanych enumeratywnie w cyt. wyżej art. 247 § 1 pkt.1-8 ustawy. Strona domagała się stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 w pkt. 3 Ordynacji podatkowej tj. rażącego naruszenia prawa.

Zdaniem organu odwoławczego sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią obowiązującej regulacji prawnej, przy czym nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rozstrzygający jest przy tym dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa stan prawny obowiązujący w dniu dokonywania jej weryfikacji.

Dalej organ podatkowy zaznaczył, iż naruszenie prawa ma charakter rażący

w przypadku, gdy czynności zmierzające do wydania decyzji administracyjnej oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., sygn. akt: III SA 1110/00 niepubl.). Nie można jednak w jego ocenie mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest np. wybór różnych jego interpretacji.

Ponadto, postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim

z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt: I SA/Go 120/09).

Przytaczając okoliczności niniejszej sprawy, organ wskazał również, że strona wnosząc odwołanie od decyzji Wójta Gminy L. z dnia 22 grudnia 2008 r. jednocześnie zawarła w nim alternatywny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku, gdyby decyzja miała przymiot ostatecznej, wskazując te same zarzuty które zostały podniesione w odwołaniu, jako podstawę stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego strona nie sprecyzowała i nie wskazała rażącego naruszenia konkretnego przepisu przez organ wydający decyzję ostateczną, zarzucając mu naruszenie różnych przepisów proceduralnych tj. art. 207 § 1 w z w. z art. 210 § 1 pkt 7, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej m.in. przez zaniechanie ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym nie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust 1 pkt. 3, art. 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 4, art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem organu podatkowego brak w sentencji decyzji określenia jaki to jest akt administracyjny nie jest rażącym naruszeniem prawa gdyż brak nazwy nie ma znaczenia dla charakteru prawnego danego aktu jako decyzji, jeżeli jest to akt rozstrzygający merytorycznie indywidualną sprawę należącą do właściwości organu administracji państwowej, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. O istocie aktu prawnego a przesądza jego treść, a nie forma. Za chybiony uznał organ zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej, bowiem zarzut ten nie został rozwinięty przez stronę. Zdaniem organu odwoławczego zarzut rażącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej tj. przez wymierzenie podatku za rok 2006 w oparciu o uchwałę Nr XX/125/2004 Rady Gminy w Lubrzy

z dnia 10 grudnia 2004r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2005 na terenie gminy L. jest niezasadny, gdyż Rada Gminy nie podjęła uchwały w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2006r., a zatem stosownie do treści art. 20a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2. Organ podatkowy prawidłowo więc zastosował stawki z 2005r. wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r., przywołując

w podstawie prawnej decyzji w/w uchwałę.

Ustosunkowując się z kolei do rażącego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej organ podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji z dnia 4 lutego 2010 r.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w sentencji decyzji której nieruchomości podatek dotyczy podatek, gdyż z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wprost wynika, że C. sp. z o.o. jest dzierżawcą przedmiotowej nieruchomości.

Organ wskazał, iż z definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt. 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Tym samym, fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie niższej stawki jest możliwe jedynie wtedy, gdyby dany budynek nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkowałoby zastosowaniem niższych stawek podatkowych. W tej sytuacji ocena przesłanki "względów technicznych" należy do organu podatkowego. Organ gminny podejmował próby przeprowadzenia oględzin przedmiotowej nieruchomości, jednak ze względu na bierną postawę strony do nich nie doszło. W tych okolicznościach, na podstawie posiadanych danych uznał, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające zwolnienie danej nieruchomości z wyższej stawki podatku. Nadto, stwierdził, iż stawiany zarzut nie mieści się w zakresie pojęcia "rażące naruszenie prawa".

Przywołując treść art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podkreślono, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie tej działalności. Aby zatem można było uznać, że grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to muszą one służyć bezpośrednio prowadzeniu takiej działalności przez podatnika lub innego przedsiębiorcę. Organ odwoławczy podkreślił, że zarzut ten ma charakter interpretacyjny, co wyłącza go z zakresu przesłanek uzasadniających uznanie naruszenia prawa jako rażące.

Dokonane przez Wójta Gminy L. ustalenia, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu skarżącej są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, organ odwoławczy uznał za słuszne, a podnoszona przez stronę sezonowość prowadzenia działalności gospodarczej, za nie mającą wpływu na wysokość stosowanej stawki podatku.

Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolski wnosząc o:

- uchylenie decyzji obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu,

- dopuszczenie dowodu z akt sprawy [...] na okoliczności objęte uzasadnieniem skargi oraz z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania Samorządowego Kolegium Odwoławczego potwierdzających fakt, że decyzja której stwierdzenia nieważności domaga się strona jest dotknięta nieważnością,

- dopuszczenie dowodu z akt sprawy [...] na okoliczności objęte uzasadnieniem skargi,

- dopuszczenie dowodów z dokumentów z: protokołu oględzin nieruchomości z 7 lipca 2010 r., opinii biegłego sporządzonej na okoliczność powierzchni nieruchomości i budynków oraz możliwości wykorzystania nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - w tym celu zwrócenie się do Wójta gminy L. jako strony wyłącznie dysponującej dokumentami o ich przedłożenie, oraz kopii decyzji podatkowej za 2009 r. na okoliczność przyjętych przez organ podatkowy do opodatkowania nieruchomości - z których już w zmienionej decyzji znaczącą cześć uznano za nieruchomości które nie mogą służyć do wykonywania działalności gospodarczej (tj. okoliczności jak wyżej),

- dopuszczenie dowodu z akt sprawy znak [...] postępowania podatkowego Wójta Gminy L. oraz umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości wraz z aneksem i załącznikami, na okoliczność objęcia podatkiem nieruchomości, które w 2006 r. w ogóle nie były przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez strony.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) rażące naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z., mimo wyraźnych ku temu przesłanek po ponownym rozpoznaniu sprawy, że decyzja podatkowa wydana przez organ I instancji w postępowaniu wymiarowym, nie jest nieważna, mimo podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzutów, które świadczą o tym, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, oraz posiadanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z urzędu informacji na temat rażąco nieprawidłowego postępowania organu podatkowego I instancji w zakresie ustalenia wysokości przedmiotu opodatkowania;

• rażące naruszenie przepisów art. 1 a ust.1 pkt 3, art. 3, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez uznanie, że decyzja podatkowa oparta na niewłaściwej podstawie faktycznej (przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania - w tym nieruchomości nie będących w 2006 r. w ogóle przedmiotem dzierżawy) może być uznana za ważną;

• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie uznanie, że nie podjęcie przez Wójta Gminy L. wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (w tym z oględzin przedmiotowej nieruchomości), nie było wystarczającą przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uznanie, że wydana przez organ I instancji decyzja nie jest dotknięta nieważnością; względnie nie stwierdzenie nieważności decyzji mimo posiadania z urzędu informacji co do dwukrotnego uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji za 2009 r. opartej na identycznych przesłankach jak decyzja za 2006r. z powodu rażąco błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w koniecznym zakresie oraz istotnych naruszeń przepisów postępowania, identycznych dla postępowania w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości, nie badał które z budowli mogły, a które ze względu na ich stan w żaden sposób nie mogły być wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, a za podstawę opodatkowania w 2006r. przyjął także budynki nie objęte umową dzierżawy z 30.09.2002r. - obowiązującą bez zmian w 2006r., lecz także te objęte aneksem z 2 maja 2007r.

Ponadto, zdaniem skarżącej, przyjęcie rażąco nieprawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz określonego podatku kwalifikuje decyzję Wójta Gminy L. jako rażąco naruszającą prawo materialne, a tym samym nieważną.

Skarżąca spółka stwierdziła, iż organ odwoławczy miał tego pełną świadomość gdyż dwukrotnie uchylał decyzje organu I instancji wydaną w odniesieniu do strony, ustalające wysokość podatku za 2009 r. z uwagi na nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącej, wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego, postępowanie w zakresie oględzin nieruchomości zostało ostatecznie przeprowadzone, a zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na 2009r. uchylono. W jej ocenie, te same okoliczności wynikające z oględzin mają zastosowanie zarówno do ustalenia podatku za rok 2009 jak i 2006.

Wydanie błędnej decyzji było, zdaniem skarżącej spółki, konsekwencją nieprzeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Z uzasadnienia decyzji podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009r. wynika bowiem, że w obu przypadkach organ podatkowy I instancji oparł się na tym samym materiale dowodowym i w tym samym zakresie nie przeprowadził koniecznego postępowania.

Nieaktualnie jest w ocenie skarżącej stwierdzenie organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że: "W żadnym z tych trzech przypadków (dotyczących tej samej nieruchomości ale różnych postępowań podatkowych) organ podatkowy nie mógł przeprowadzić oględzin przedmiotowej nieruchomości" gdyż w przypadku decyzji z 2009r. organ podatkowy I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości dwukrotnie.

Co więcej, działanie skarżącej spółki zmierzające do wniesienia odwołania jedynie od decyzji z 2009r. okazały się skuteczne, albowiem tylko ta decyzja została członkom zarządu spółki doręczona w taki sposób, że możliwe było dochowanie terminów ustawowych do wniesienia odwołania.

Niesłusznie w ocenie strony skarżącej organ za podstawę opodatkowania w 2006r. przyjął także budynki które w ogóle nie były wówczas w jej władaniu tzn. budynki gospodarcze w ogóle nie objęte umową dzierżawy z 30 września 2002r. - obowiązującej bez zmian w 2006r. Obiekty te objęte zostały dopiero aneksem

z 2 maja 2007r. Utrzymanie w mocy decyzji podatkowej za 2006 r. mimo jednoznacznego ustalenia podstawy opodatkowania w postępowaniu w sprawie decyzji za 2009 r. jest rażąco sprzeczne z prawem materialnym albowiem prowadziłoby do tolerowania sytuacji, gdy za ważną uchodzi decyzja dotycząca tego samego przedmiotu opodatkowania, lecz określająca podatek w rażąco wygórowanej kwocie, w sytuacji gdy wiadomo w związku z przeprowadzeniem dowodu z oględzin, że wymiar podatku był nieprawidłowy.

Ponadto skarżąca podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzje podatkowe dotyczące przedmiotowej nieruchomości za 2009r. ustaliło, że organ I instancji nie przeprowadził należytego postępowania dowodowego ani w celu ustalenia wartości budowli ani w celu ustalenia czy i w jakim zakresie oraz w jakim czasie służyły one lub mogły służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Te same zatem przesłanki, przemawiają za uchyleniem decyzji w przedmiotowej sprawie.

Poza tym, skoro organ odwoławczy, wskazując na rażące uchybienia uchylił decyzje podatkowe za 2009r., których błędy co do postępowania dowodowego są te same jak w decyzji za 2006r., to taka sama konsekwencja powinna dotyczyć pozostałych decyzji wydanych za wcześniejsze lata opartych na błędach w prowadzeniu postępowania administracyjnego w zakresie postępowania dowodowego.

Podniesione naruszenia były według strony skarżącej tak poważne, że uzasadniają stwierdzenie, że dotknięty nimi akt administracyjny jest nieważny, albowiem rażąco i w sposób oczywisty narusza zarówno prawo materialne jak i przepisy postępowania i prowadzi do pokrzywdzenia strony przez nałożenie na nią zobowiązania podatkowego w daleko zawyżonej wysokości.

Skarżąca spółka wskazała także, iż organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę znane mu z urzędu naruszenia prawa które przemawiały za stwierdzeniem nieważności wydanej decyzji. Skoro zatem organ odwoławczy wiedział z urzędu i pozytywnie ustalił, że organ rażąco naruszył prawo, gdy wbrew obowiązkowi nie ustalił należycie podstawy opodatkowania za 2009 r., to powinien nie tylko na umotywowany wniosek, ale z urzędu stwierdzić nieważność pozostałych decyzji. Nieprawidłowe bowiem ustalenie podstawy opodatkowania jest rażącym naruszeniem prawa, wbrew konkretnym przepisom prawa materialnego

i procesowego.

Przywołując treść decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. skarżąca spółka wskazała, iż wynika z nich, iż Wójt Gminy L. nie przeprowadził w przedmiotowych postępowaniach prawidłowego postępowania dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięcie organu I instancji. Nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego narusza ponadto prawo w sposób rażący, gdyż w toku postępowania organy administracji podatkowej powinny podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a stosownie do art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewyjaśnienie w rozpoznawanej sprawie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi, zdaniem skarżącej, takie naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i obliguje organ administracyjny wyższego stopnia do uchylenia decyzji, tym bardziej, iż w przedmiotowej sprawie istniały te same przesłanki, na które uwagę zwróciło Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając dwukrotnie decyzje za 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. wniosło o jej oddalenie przytaczając tę samą argumentację, którą zawarło w zaskarżonej decyzji, a która omówiona została wyżej.

Na rozprawie w dniu 7 października 2010r. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że zaskarżona do Sądu decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Z uwagi na sformułowaną w art. 128 Ordynacji podatkowa zasadę trwałości decyzji ostatecznych, tj. takich, od których nie przysługuje odwołanie

w postępowaniu podatkowym, wzruszenie decyzji w tym trybie może nastąpić jedynie z powodu wystąpienia wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś powoduje, że zakres postępowania administracyjnego zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji jest węższy

niż postępowania podatkowego zwykłego i nie może sprowadzać się do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. Organy podatkowe, a następnie Sąd, obowiązane są zbadać, czy decyzja podatkowa dotknięta jest wadą z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż wada powodująca nieważność decyzji może powstać w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSA 2007, Nr 1, poz. 13). Należy zgodzić się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż wobec nieostrości pojęcia "rażące naruszenie prawa" zawartego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

o naruszeniu takim możemy mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią normy prawnej, a więc przekroczenie prawa występuje w sposób jasny i niedwuznaczny. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Zaznaczyć trzeba, że podstawy stwierdzenia nieważności decyzji można upatrywać w rażącym naruszeniu zarówno prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych. Naruszenie prawa procesowego jest "rażące" wówczas, gdy czynności procesowe organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Powyższe oznacza wadliwe zastosowanie zarówno zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw stron jak

i sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych.

W konsekwencji, stwierdzenie występowania przesłanki nieważności decyzji odnosi się do takiego działania organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy

w decyzji), gdy nie odpowiada ono w ogóle nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione

Oceniona z tego punktu widzenia wymiarowa decyzja Wójta Gminy L. z 22 grudnia 2008r. w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2006r. w ocenie Sądu I instancji nie wykazuje naruszenia prawa o kwalifikowanym charakterze.

W rezultacie prawidłowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy L. Badając postępowanie Wójta Gminy L. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż skarżący nie brał czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, nie przedkładał żadnych dowodów, nie umożliwił oględzin nieruchomości, mimo powiadomienia go o terminie w tym celu wyznaczonym. Z drugiej zaś strony organ podatkowy, działając z urzędu, zebrał wszelkie możliwe, na moment rozstrzygania sprawy dowody, w tym dane z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego, załączniki do umowy dzierżawy oraz wykaz wartości budynków (budowli) znajdujących się na nieruchomości, które uzyskał od Nadleśnictwa S. tj. od wydzierżawiającego nieruchomość. Wszystkie te dowody skarżący mógł sam ocenić biorąc czynny udział w postępowaniu wymiarowym, w szczególności po uprzednim zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, mógł odnieść się do tego materiału, składać dokumenty oraz wnioski dowodowe. To skarżący miał bowiem dokładną wiedzę na temat nieruchomości, której postępowanie dotyczyło, zaś organ podatkowy wiedzę pośrednią, wynikającą ze zgromadzonych dowodów. Zważyć przy tym należy, iż organ podatkowy nie może zmusić podatnika do współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych sprawy, skoro on sam nie widzi swojego interesu w takiej współpracy. Skarżący, jak zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie skorzystał z przyznanej mu przez Ordynację podatkową (art. 200 Op.) gwarancji procesowej mimo prawidłowego zawiadomienia go o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i prawie wypowiedzenia się co do niego. Dalej, skarżący mógł wnieść w terminie odwołanie od decyzji, o czym został w decyzji Wójta Gminy L. prawidłowo pouczony. Zasadnie więc Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało w zaskarżonej decyzji, iż spółka stara się wykorzystać nadzwyczajny tryb postępowania do podważenia decyzji, od której nie wniosła odwołania, by postępowanie nadzwyczajne przekształcić w postępowanie merytoryczne poświęcone ponownemu badaniu wszystkich okoliczności sprawy. Prawidłowo również Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż oceny decyzji wymiarowej pod kątem rażącego naruszenia prawa należało dokonać według materiału zgromadzonego przez organ podatkowy w dniu jej wydania, a nie w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniach dotyczących innych lat podatkowych, ustalonych w odrębnych, późniejszych postępowaniach. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie orzeka przez pryzmat innych prowadzonych później postępowań, lecz wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym. W tym też zakresie ocenia prawidłowość gromadzenia tych dowodów i przestrzegania reguł rządzących postępowaniem wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż inaczej przebiegało postępowanie w pozostałych sprawach, w których podatnik był aktywny jako strona i przedkładał dowody, które rzutowały na ustalenie odmiennego stanu faktycznego.

We wskazanym wyżej zakresie tj. w odniesieniu do obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Op.) oraz obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Op.) jak i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123) Wójt Gminy L. podołał, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nałożonym na niego obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Kolegium Odwoławcze trafnie oceniło, iż nie miało miejsca rażące naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie takiej wagi, by konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Można bowiem podstawy stwierdzenia nieważności decyzji upatrywać w rażącym naruszeniu przepisów procesowych tj. takim, gdy czynności procesowe organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy byłyby w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Takiej jednak sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w rozpatrywanej sprawie nie stwierdziło.

Powyższe przesądza także o nietrafności zarzutów naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisów z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, które skarżąca spółka wywodziła z rażącego naruszenia przepisów postępowania co w efekcie doprowadziło jej zdaniem do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji do wadliwego wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości. Dotyczy to w szczególności zarzutu objęcia decyzją przedmiotu opodatkowania nie mogącego być, zdaniem skarżącej, wykorzystanym do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Jak zasadnie zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustalenia w tym zakresie poczynione zostały na podstawie dokonanych przez organ gminny ustaleń, w tym na podstawie deklaracji skarżącej spółki. W toku postępowania spółka takich zastrzeżeń nie podnosiła. Również we wniesionym przez siebie odwołaniu przyznała, że nieruchomość wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić jednak należy przede wszystkim okoliczność, że sam fakt, że grunty, budynki i budowle znajdują się w posiadaniu osoby prawnej oznacza, że są wykorzystywane do działalności gospodarczej, chyba, że wyłączeniu podlegają, ze względów technicznych, czego jak wskazano wyżej skarżąca nie wykazywała w postępowaniu pierwotnym. Dodać przy tym należy, że ponieważ postępowanie nadzwyczajne nie rozpoznaje sprawy merytorycznie stąd też Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie stosowało wskazanych przez skarżącą w skardze przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie badało, czy w postępowaniu zwykłym prawidłowo zastosowane zostały przepisy tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia możliwego zastosowania art. 247 § 1, w szczególności punktu 3 Ordynacji podatkowej wobec decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym i stanowisko swoje szczegółowo uzasadniło.

Niezasadny okazał się również zarzut nieprzeprowadzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnioskowanego przez skarżącą spółkę postępowania dowodowego. Jak już wyżej wskazano, wyznaczony zakres rozstrzygania w sprawie o stwierdzenie nieważności wpływa też na działanie organu odwoławczego, który nie może w orzeczeniach wydawanych w trybie nadzwyczajnym rozstrzygać kwestii merytorycznych uprzednio rozstrzygniętych decyzją ostateczną, czego domagała się strona składając, po terminie, odwołanie w którym formułowała wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz alternatywnie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy L. Trafnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze podparło się w tej kwestii argumentacją orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2005r. sygn. akt FSK 268/05, zgodnie z którą "postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej".

Zdaniem Sądu trafnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceniło jako nie mający rangi rażącego naruszenia prawa brak w nagłówku orzeczenia organu wymiarowego określenia "decyzja". Bowiem nie tytuł lecz treść aktu administracyjnego przesądza o jego charakterze. Decyzja Wójta Gminy L. zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne decyzji wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej, które pozwalają na identyfikację elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki skarżącej. Wbrew twierdzeniu podatniczki z decyzji tej również wynika jakiej nieruchomości dotyczył podatek a podatniczka nie wskazywała, iż jest w posiadaniu innych nieruchomości na terenie Gminy L. W konsekwencji skoro o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym wbrew którym obarczono stronę obowiązkiem, a takich uchybień zaskarżonej decyzji w toku kontroli sądowoadministracyjnej jej zgodności z prawem nie stwierdzono Sąd skargę oddalił.

Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi:

1.1. naruszenie następujących przepisów postępowania:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w p.p.s.a przez oddalenie skargi mimo zaistnienia przy rozstrzyganiu sprawy przez SKO a wcześniej Wójta Gminy L. oczywistego naruszenia prawa materialnego skutkującego nieważnością wydanej decyzji,

• rażącego naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie przez SKO mimo wyraźnych ku temu przesłanek po ponownym rozpoznaniu sprawy, że decyzja podatkowa wydana przez Organ I instancji nie jest nieważna, mimo podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzutów, które świadczą o tym, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, oraz posiadanych przez SKO z urzędu informacji na temat rażąco nieprawidłowego postępowania organu podatkowego I instancji w zakresie ustalenia wysokości przedmiotu opodatkowania (postępowania dowodowego),

• naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ordynacji podatkowej przez: nie uznanie, że nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez Wójta Gminy L., w szczególności nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (w tym z oględzin przedmiotowej nieruchomości), nie było wystarczającą przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uznanie, że wydana przez organ I instancji decyzja nie jest dotknięta nieważnością; względnie nie stwierdzenie nieważności decyzji mimo posiadania z urzędu informacji co do dwukrotnego uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji za 2009 r. przez SKO opartej na identycznych przesłankach jak decyzja za 2006 r. z powodu rażąco błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w koniecznym zakresie oraz istotnych naruszeń przepisów postępowania, identycznych dla postępowania w niniejszej sprawie.

2. Rażącego naruszenia przepisów z art. 1 a ust. 1 pkt. 3, art. 3, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez uznanie, że decyzja podatkowa oparta na niewłaściwej podstawie faktycznej (przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania - w tym nieruchomości nie będących w 2006 r. w ogóle przedmiotem dzierżawy) może być uznana za ważną.

3. art. 133 § 1 ustawy przez niewydanie wyroku w oparciu o gruntowną analizę akt spraw.

4. art. 106 § 6 ustawy przez odmowę na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. przeprowadzenia dowodów ze wskazanych w skardze dokumentów.

W ocenie skarżącej uchybienie ww. przepisom przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało wydanie błędnego orzeczenia, nieodpowiadającego stanowi faktycznemu sprawy.

II. na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy, w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (stanowiącego, że Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej) zarzuciła także naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydawaniu skarżonego wyroku prawa materialnego:

• przez brak analizy sprawy w zakresie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych w zakresie kontroli działalności administracji publicznej, przez pominięcie okoliczności niezastosowania przez organy podatkowe art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, który stanowi, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; oraz art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 135 ustawy.

Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie. Spółka wniosła także o:

dopuszczenie dowodu z dokumentów akt sprawy [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. na okoliczności objęte uzasadnieniem niniejszej skargi, oraz dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania SKO w sprawie niniejszej potwierdzających fakt, że decyzja której stwierdzenia nieważności domagała się strona jest dotknięta nieważnością.

dopuszczenie dowodu z dokumentów akt sprawy [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. na okoliczności objęte uzasadnieniem niniejszej skargi - w tym na przyjęcie w decyzji której stwierdzenia nieważności strona żądała oczywiście błędnej podstawy wymiaru podatku tym w szczególności z dokumentu - decyzji SKO z 18.02.2010 r. znak [...] (kopia w załączeniu do skargi do WSA),

dopuszczenie dowodów z dokumentów: protokołu oględzin nieruchomości z 7.07. 2010 r. oraz opinii biegłego sporządzonej na okoliczność powierzchni nieruchomości i budynków oraz możliwości wykorzystania nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - w tym celu zwrócenie się do Wójta gminy L. jako strony wyłącznie dysponującej dokumentami o ich przedłożenie, oraz kopii decyzji podatkowej za 2009 r.. (uchylonych) na okoliczność przyjętych przez organ podatkowy do opodatkowania nieruchomości (tych samych co w decyzji za 2006 r.) - z których już w zmienionej decyzji znaczącą cześć uznano za nieruchomości które nie mogą służyć do wykonywania działalności gospodarczej (tj. okoliczności jak wyżej).

dopuszczenie dowodu z dokumentów akt sprawy znak [...] postępowania podatkowego Wójta Gminy L. (ul. S. [...], [...] L.) o których dołączenie wnoszę oraz umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości wraz z aneksem i załącznikami (kopia w załączeniu do skargi do WSA) - także w aktach ww. postępowania, na okoliczność objęcia podatkiem nieruchomości, które w 2006 r. w ogóle nie były przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez stronę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka polemizuje z dokonanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenami.

Utrzymanie w mocy decyzji podatkowej za 2006 r. mimo jednoznacznego ustalenia podstawy opodatkowania (nieruchomości jakie podlegać mają opodatkowaniu) przez właściwy organ podatkowy w postępowaniu w sprawie decyzji za 2009 r. jest rażąco sprzeczne z prawem materialnym albowiem prowadził do tolerowania sytuacji, gdy za ważną uchodzi decyzja dotycząca tego samego przedmiotu opodatkowania, lecz określająca podatek w rażąco wygórowanej kwocie i wiadomo w związku z przeprowadzeniem dowodu z oględzin, że wymiar podatku był nieprawidłowy. Te same przesłanki przemawiają zatem za uchyleniem decyzji

w przedmiotowej sprawie jednak WSA w tym zakresie oddalił skargę.

Dla prawidłowej oceny sprawy także w zakresie ważności decyzji konieczne jest zatem także uwzględnienie przeprowadzonych już dowodów w tym wyników oględzin powyższej nieruchomości przez przedstawicieli organu podatkowego przy udziale strony, którego przy wydaniu decyzji za 2006 r. przeprowadzenia organ zaniechał, a przeprowadził po decyzji SKO w sprawie uchylenia decyzji dot. podatku za 2009 r. oraz sporządzeniu nakazanego przez SKO w załączonej decyzji ponownie uchylającej decyzję podatkową za 2009 r. dowodu z opinii biegłego co do możliwości wykorzystania budynków na cele gospodarcze.

W ocenie skarżącej Sąd naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji mimo zaistnienia przy rozstrzyganiu sprawy przez SKO

a wcześniej przez Wójta Gminy L. oczywistego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; tj. zaistnienia naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych na wstępie, jak i określonych w nich zasad praworządności, oraz niedopełnienie wynikających z tych przepisów obowiązków organu - w szczególności gruntownego zbadania sprawy. Sąd oddalił skargę mimo zastosowania przez SKO błędnej wykładni przepisów nakazujących stwierdzenie nieważności decyzji Wójta obejmującej podatkiem od nieruchomości w szczególności nieruchomość budynkową nie będącą w ogóle przedmiotem umowy dzierżawy,

a przez to przedmiotem opodatkowania oraz innych poważnych wymienionych

w skardze i wcześniejszym odwołaniu naruszeń prawa.

Sąd zatem sam również błędnie zinterpretował rozumienie zawartych

w przepisie przesłanek nieważności decyzji administracyjnej uznając, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą. Naruszenie art. 145. § 1 pkt 1 lit a i c ustawy polegało zatem na nieuchyleniu decyzji SKO utrzymującej w mocy odmowę unieważnienia wcześniejszej decyzji Wójta, mimo zaistnienia oczywistego naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie prowadząc postępowania wyjaśniającego ani nie przekazując sprawy w tym celu organowi I instancji, do czego zobowiązywał go odpowiednio art. art. 145. § 1 pkt 1 lit c w zw. z § 2 ustawy (błąd organu polegający na niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy przed podjęciem decyzji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, na zasadzie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych ma obowiązek również działać w zakresie kontroli administracji publicznej. Mimo to przy wydaniu orzeczenia pominął okoliczność niezastosowania przez organy podatkowe art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, który stanowi, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 272 pkt 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 135 ustawy. Organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami) de facto przerzucając ten ciężar na stronę skarżącą (która nota bene w momencie wydania decyzji nie wiedziała o tym fakcie i nie mogła podjąć skutecznych środków obrony), Pomijając inne wady decyzji, błąd organu jest rażącym i oczywistym dla każdego naruszeniem ordynacji podatkowej i przepisów prawa materialnego w zakresie wymiaru podatku.

Na zasadzie art. 133 § 1 sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Niewydanie wyroku w oparciu o gruntowną analizę akt sprawy (w tym w szczególności znajdującej się w aktach administracyjnych od samego początku umowy dzierżawy pod kontem wskazanego w skardze naruszenia) stanowi poważne naruszenie przepisów postępowania, które skutkowało w przedmiotowej sprawie wydaniem błędnego orzeczenia. Miało zatem istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Sąd nie mógł wobec opisanych wyżej braków w zakresie wyjaśnienia okoliczności sprawy orzec merytorycznie lecz powinien był uchylając wadliwą decyzję zwrócić sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując jakie braki i wady mają zostać sanowane. Jeśli zaś nie przeprowadził żądanych dowodów z dokumentów naruszając tym art. 106 § 3 ustawy powinien był już na podstawie zgromadzonego materiału uchylając decyzję, zlecić ich przeprowadzenie SKO. Sąd administracyjny nie rozstrzyga zresztą sprawy administracyjnej in merito, lecz dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie należycie ustalonego stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego aktu. Takiej dystynkcji zaś ani Sąd ani organy orzekające w sprawie w ogóle nie uczyniły, a tak daleko posuniętych zaniedbań w postępowaniu dowodowym jak nie przeanalizowanie nawet podstawowych zebranych w sprawie dokumentów - w tym umowy dzierżawy wraz z aneksem nie może być tłumaczone wyłącznie faktem, że jest to postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji, bo z tych dokumentów zaistnienie przesłanek nieważności decyzji właśnie wynika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna wobec czego należało ją oddalić.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie przypomnieć należy, że myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu wykładni przepisu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest badać tylko te zarzuty, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania podniósł zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Przy czym wskazując na zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wskazuje także przepisy procesowe natomiast powołując naruszenie prawa materialnego powołuje przepisy o charakterze procesowym.

Nie znajdują one uzasadnienia w aktach sprawy a argumenty zawarte

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowią niczym nie popartą polemikę z uzasadnieniem orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

Na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje ostateczne posiadają cechę trwałości, co powoduje,

iż odstąpienie od tej zasady jest możliwe w przypadkach wyraźnie wskazanych

w ustawie. Jednym z tych przypadków, umożliwiających wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji ostatecznej, jest stwierdzenie jej nieważności. Przesłanki, które umożliwiają stwierdzenie nieważności decyzji, określono w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, nie jest natomiast kolejnym postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym – między innymi - do ustalenia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia podatkowego. Charakter tego postępowania determinuje więc zakres czynności dokonywanych w tym postępowaniu. Z tego też względu

w tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ rozstrzygający sprawę merytorycznie. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r., I FSK 104/06). Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 247 Ordynacja podatkowa).

Z kolei sąd administracyjny w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zobligowany zbadać, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności ostatecznej decyzji, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 1161/09).

Tymczasem skarżąca spółka zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowego podnosząc, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wskazała na przepisy Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które jej zdaniem, zostały naruszone w sposób rażący. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśniając znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zasadnie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, jakoby kwestionowana przez skarżącą decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej (lit. c.) lub stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a)

Jeżeli Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej i nie stwierdził naruszenia prawa materialnego to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia prawa materialnego a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jak wynika z wyroku Sąd I instancji nie dopatrzył się on naruszenia przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Również bezzasadnym okazał się zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rację ma Sąd I instancji, że zakres postępowania administracyjnego zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji jest węższy niż postępowania podatkowego zwykłego i nie może sprowadzać się do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. A tego w istocie rzeczy oczekuje skarżący. Z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika natomiast zasada trwałości decyzji ostatecznych, polegająca na ochronie porządku prawnego. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. Po drugie do chwili stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym decyzji przysługuje domniemanie mocy obowiązującej i domniemanie jej prawidłowości i legalności (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1478/81, ONSA 1981, Nr 2, poz. 72). Oznacza to, że dopóki decyzja ostateczna nie zostanie wzruszona w trybie prawem przewidzianym nie można twierdzić, że jest ona decyzją wadliwą.

Nie każda wadliwość decyzji, która winna być uwzględniona w postępowaniu instancyjnym, może być podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej. Tryby eliminowania decyzji ostatecznych, w tym stwierdzenie nieważności, dotyczą tylko najpoważniejszych wad dotyczących samej decyzji lub poprzedzającego ją postępowania. Utrwalonym poglądem jest, iż rażące naruszenia prawa to kategoria odmienna od zwykłego naruszenia prawa. Dlatego nie jest naruszeniem prawa sytuacja w której w trybie zwykłym decyzja zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego a w trybie nadzwyczajnym pozostanie ona w obrocie prawnym. Stąd

w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja w której decyzja za 2009r.

w trybie zwykłym została wyeliminowana z obrotu prawnego natomiast decyzja za 2006r.wydana w trybie nadzwyczajnym pozostała w obrocie prawnym nie jest sytuacją naruszającą porządek prawny.

Sąd nie mógł naruszyć przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem Sąd tych przepisów nie stosował, Sąd jedynie oceniał zastosowanie ich przez organy podatkowe.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu w fakcie, iż jego zdaniem Sąd nie dokonał gruntownej analizy akt. Przepis ten stanowi, że sad wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przez akta sprawy administracyjnej w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumie się pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych, przez organ administracji i strony, czynności materialnoprawnych i procesowych ( por. m. in. wyrok NSA z 21 maja 2010 r., sygn. akt IIFSK 22/09, Lex nr 589857; wyrok NSA z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 861/0909, Lex nr 525675 wyrok NSA z 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 506/0809, Lex nr 551748).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, tzn. rozpatrywał sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Natomiast badał, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, których decyzje zostały zaskarżone odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Sądu I instancji w tym zakresie jest prawidłowa.

Bezzasadnym okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a przez odmowę przeprowadzenia dowodów ze wskazanych w skardze dokumentów.

W kontekście sposobu, w jaki autor skargi kasacyjnej, sformułował ten zarzut wyjaśnić również należy, że rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy jest przeprowadzenie złożonego procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5 - 6, s. 267 i n.).

Wynikające - jak się wydaje - z tego zarzutu oczekiwanie strony skarżącej, że sąd administracyjny I instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej przeprowadzi własne ustalenia faktyczne, jak również, że rozstrzygnie sprawę przejmując ją do merytorycznego rozpatrzenia nie jest jednak uzasadnione.

W tym względzie, po pierwsze podkreślić należy, że z obowiązujących rozwiązań prawych i przyjętego - zasadniczo - kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje więc, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Istotne jest więc to, że sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, załatwienie której należy do tego organu. Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem (por. R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis. Księga Jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238 - 239). Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne, nie stanowi w żaden sposób formy, trybu, rodzaju czy też kontynuacji postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 670/07). Kontrolując wykonywanie działalności administracji publicznej, sąd administracyjny sprawuje więc wymiar sprawiedliwości, a nie przejmuje wykonywanie administracji publicznej.

Po drugie, z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.), wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10). W analizowanym zakresie podkreślenia wymaga również, że cel przywołanej wyżej regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009 z. 2, s. 49 - 51).

Brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1475/07, opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2010).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, dlatego też zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. jest bezzasadny.

Ponadto należy wskazać, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Temu bowiem służą inne przepisy zawarte w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 p.p.s.a.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.