Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2655/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 178  § 1, art. 179 § 3, art. 179 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania z akt postępowania kopii dokumentów wyłączonych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2022 r. znak [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K.G. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K.G. ("Skarżąca" lub "Strona") stało się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("Dyrektor", "DIAS", "Organ" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego Organu z dnia [...] sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania kopii dokumentów z akt postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2021 r., wydanej dla Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., DIAS, działając na podstawie art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej też "O.p."), wydał w dniu [...] lipca 2022 r. postanowienie, którym wyłączył w całości z akt ww. sprawy:

— pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 sierpnia 2021 r. wraz załącznikami;

— pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 października 2021 r.;

— pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 października 2021 r. wraz załącznikami;

— pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , data wpływu pisma - 19 lipca 2022 r.

Wnioskiem z dnia 26 lipca 2022 r. pełnomocnik Strony zwrócił się do Dyrektora o wydanie elektronicznych kopii dokumentów (bez ich uwierzytelnienia) wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r., wskazując, aby przekazanie żądanych kopii dokumentów nastąpiło za pośrednictwem platformy ePUAP.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. DIAS odmówił wydania elektronicznych kopii akt wyłączonych ww. postanowieniem. W ocenie Organu żądanie pełnomocnika Strony dotyczące wydania dokumentów uprzednio wyłączonych z akt sprawy nie mogło zostać uwzględnione z uwagi na treść art. 179 § 1 O.p., w świetle którego prawo strony postępowania do wglądu w akta sprawy doznaje ograniczenia w przypadku m. in. dokumentów wyłączonych z akt ze względu na interes publiczny.

Na ww. postanowienie pełnomocnik Strony, pismem z dnia 24 sierpnia 2022 r., wniósł zażalenie, zarzucając obrazę przepisów art. 179 § 1 w związku z art. 178 § 3 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 129 tej ustawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i spełnienie zadość żądaniu wydania elektronicznych kopii dokumentów.

Rozpoznając zażalenie Dyrektor stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. DIAS zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się wokół zasadności odmowy wydania elektronicznych kopii dokumentów z akt sprawy, a tym samym umożliwienia Stronie zapoznania się z aktami sprawy w zakresie, w jakim wyłączono jawność dokumentów w stosunku do Strony na podstawie art. 179 § 2 O.p. Organ, uzasadniając swoje stanowisko, wskazał na ciążący na nim obowiązek uwzględnienia interesu publicznego, rozumianego jako ochrona danych osobowych podmiotów nie będących stroną postępowania oraz dobro prowadzonych postępowań karnych skarbowych. DIAS zauważył, że wyłączono z akt sprawy jako niejawne dla Strony 4 dokumenty (w tym 2 dokumenty z załącznikami), kierując się interesem publicznym. Dokumenty te zawierały informacje dotyczące osób (pomiotów) trzecich, niebędących stroną postępowania, oraz informacje dotyczące prowadzonych wobec Strony postępowań prokuratorskiego i karnego skarbowego. Postanowienie z dnia [...] sierpnia 2022 r. nie naruszało prawa, a w szczególności przepisów O.p. W rzeczonym postanowieniu wskazano powody i przytoczono przepisy, na podstawie których odmówiono Stronie wydania dokumentów, które Organ wyłączył z akt sprawy ze względu na dobro osób trzecich oraz dobro wskazanych powyżej postępowań, rozumiane jako interes publiczny. W ocenie Organu, w świetle użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interesu publicznego, wykazano, że udostępnienie Stronie wyłączonych dokumentów mogłoby naruszyć interes publiczny, a tym samym, że odmowa umożliwienia zapoznania się przez Stronę z tymi dokumentami i wynikającymi z niego informacjami była uzasadniona - służyć to będzie ochronie interesu publicznego. Wbrew twierdzeniom Strony Organ podatkowy prawidłowo określił interes publiczny, uznając, iż pojęcie to obejmuje zarówno ochronę informacji dotyczących osób niezwiązanych ze sprawą, jak i dobro prowadzonego śledztwa. Przede wszystkim jednak DIAS podniósł, że odmowa wydania żądanych dokumentów była nie tylko prawem, ale przede wszystkim jego obowiązkiem. Wobec wydania przez Organ pierwszej instancji, w dniu [...] lipca 2022 r., postanowienia o wyłączeniu niektórych dokumentów z akt sprawy, zgodnie z art. 179 § 1 O.p., w tej części nie miały zastosowania przepisy art. 178 ww. ustawy w zakresie prawa Strony do wglądu w akta. Okoliczność, że dowody zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny, nie świadczyła też o pozbawieniu Strony czynnego udziału w postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. sąd administracyjny. W przypadku - jak w niniejszej sprawie - gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika wprost z treści art. 179 § 2 O.p. Postanowienie to jest bowiem orzeczeniem odrębnym od rozstrzygnięcia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. W sprawie kontrolowanego postanowienia nie może być badana zasadność wyłączenia, weryfikacja w tym zakresie może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli sądowej decyzji wydanej przez organ.

DIAS stwierdził dalej, że przysługujący Stronie, na podstawie art. 179 § 3 O.p., środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być zatem wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 tej ustawy w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a uprawnienie organu rozpatrującego zażalenie w niniejszej sprawie jest ograniczone do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem.

Mając powyższe na uwadze DIAS wyraził stanowisko, że postanowienie Organu pierwszej instancji, w którym odmówiono stronie wydania elektronicznych kopii dokumentów, wyłączonych uprzednio z akt sprawy, spełniało wymogi formalne wynikające z art. 217 O.p. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 178 oraz art. 179 § 2 i § 3 O.p. W skarżonym postanowieniu wyczerpująco i zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się (poprzez wydanie) z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Podstawą wyłączenia dokumentów z akt sprawy była przesłanka interesu publicznego. Ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w skardze sądowoadministracyjnej, i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła istotne naruszenie prawa formalnego, tj. art. 178 § 1, art. 179 § 1 O.p., art. 123 § 1, art. 129 Op, art. 216 § 1 i 2 Op. Uznała, że postanowienie jest nieważne z powodu rażącego naruszenia tych przepisów. Oceniła, że naruszono jej prawo do sądu. Interpretacja art. 179 § 1 i 2 O.p., przyjęta przez Organ, czyni z uprawnienia przewidzianego w art. 179 § 3, regulację całkowicie zbędną. Aby zweryfikować ocenę organu co do wystąpienia interesu publicznego w utajnieniu dowodu podatnik musiałby zaskarżyć decyzję podatkową do sądu administracyjnego, czego wcale nie musi robić, i to z rozmaitych powodów. Organ dopuścił się zatem obejścia prawa formalnego. Tymczasem regułą jest zasada jawności procesu. Organ nie uzasadnił tezy o wystąpieniu interesu publicznego, dokonał arbitralnej oceny tej kwestii, a nadto nie skorzystał z możliwości tzw. anonimizacji dokumentu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Aktualne pozostają uwagi sformułowane przez Sąd w kilku ostatnich wyrokach, w których analizowano zakres uprawnienia strony do dostępu do akt postępowania, a także odpowiadającego mu odwrotnie uprawnienia organu do ukrycia przed podatnikiem pewnych części takich akt (vide np. wyroki III SA/Wa 2400/21-2402/21). Dlatego Sąd odwołuje się do tych swoich wcześniejszych rozważań.

Otóż Dyrektor w wydanych postanowieniach (z [...] sierpnia 2022 r. oraz [...] października 2022 r.) wskazywał na trzy powody odmowy dostępu Skarżącej do akt sprawy: 1) ochrona informacji niejawnych, znajdujących się w wyłączonych dokumentach, 2) ochrona "indywidualnych danych podmiotów" niebędących stroną w sprawie ("niezwiązanych ze sprawą") oraz ich danych osobowych, a także 3) ochrona informacji pochodzących z prowadzonych wobec Skarżącej przygotowawczych postępowań karnych skarbowych ("prokuratorskich").

W kwestii pierwszego powodu nie jest jasne, czy Organ ma na myśli ściśle prawne rozumienie terminu "informacje niejawne", tj. rozumienie, o jakim mowa w art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 742 ze zm.), czy w jakieś inne jego rozumienie. Na tę pierwszą ewentualność wskazywałoby odwołanie się przez Organ wprost do wspomnianej ustawy. Niemniej wydaje się jest wręcz oczywiste, że ukryte przed Skarżącą dokumenty nie zawierają tak rozumianych informacji niejawnych, toteż wskazywanie w postanowieniu tego właśnie powodu nie może uzasadniać odmowy ich udostępnienia Skarżącej. Wskazując taki powód Organ naruszył art. 179 § 1 ab initio Ordynacji, skoro powołał się na nieprawdziwą podstawę odmowy udostępnienia części akt. Jeśli jednak tak rozumiane informacje niejawne (tj. w rozumieniu ustawy o ochronie informacji niejawnych) rzeczywiście znajdują się w wyłączonych pismach, to rolą Dyrektora było wyjaśnienie, kto nadał tym dokumentom określoną klauzulę tajności i z jakich względów. Brak takiego wyjaśnienia narusza art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

W kwestii drugiego powodu należy odnotować, że ochrona danych osobowych jest kategorią na tyle pojemną i różnorodną, że ogólnikowe, wręcz zdawkowe i hasłowe powoływanie się na tę ochronę niczego nie wyjaśnia i nie uzasadnia odmowy Skarżącej dostępu do części materiału dowodowego. Ochrona danych osobowych wcale nie polega głównie na utajnieniu tych danych i kategorycznym zakazie ich przetwarzania, lecz na respektowaniu zasady umiaru (adekwatności) w gromadzeniu danych, zasady odpowiedniej podstawy prawnej ich przetwarzania i celowości ich gromadzenia i wykorzystywania, zasady czasowego ograniczenia retencji danych, a także na zapewnieniu ich integralności i merytorycznej poprawności, a w końcu na zapewnieniu obowiązku informacyjnego administratora danych względem ich podmiotu. Wszystkie te zasady wynikają z wspólnotowego rozporządzenia 2016/679 (tzw. "RODO"). W art. 6 ust. 1 lit. "c" oraz "e" tego rozporządzenia przewidziano uprawnienie administratora danych do ich przetwarzania (np. gromadzenia i udostępniania) na podstawie szczególnego przepisu prawa oraz w ramach wykonywania władzy publicznej (np. w ramach tzw. władzy administrowania). Każda procedura prawna, np. ogólne postępowanie administracyjne (K.p.a.), postępowanie podatkowe (Ordynacja podatkowa), postępowanie cywile (K.p.c.), immanentnie zakłada zbieranie różnych danych i informacji na potrzeby tego postępowania, w tym oczywiście danych osobowych. Skoro zatem przepisy Ordynacji podatkowej przewidują prawo i obowiązek organu podatkowego gromadzenia wszelkich informacji, które okażą się potrzebne z punktu widzenia celu postępowania podatkowego, jakim jest ustalenie prawdy materialnej, w tym gromadzenia danych osobowych stron postępowania, świadków, biegłych, a także osób wskazanych np. w uzyskanych z innych postępowań protokołach czynności procesowych, to takie gromadzenie danych nie narusza w żadnym stopniu rozporządzenia RODO ani krajowej ustawy o ochronie danych osobowych. Konsekwentnie – także ujawnienie danych stronie postępowania (jako jedna z form ich przetwarzania), dokonywane w ramach realizacji uprawnienia strony przewidzianego w art. 178 § 1 Ordynacji, w art. 47 i art. 51 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji (prawo dostępu do własnych danych osobowych), a także w art. 41 ust. 2 lit. b unijnej Karty Praw Podstawowych, nie może być potraktowane jako niedopuszczalne naruszenie zasady ochrony danych osobowych.

Wspomniane akty z zakresu ochrony danych osobowych wprowadzają kategorię tzw. danych wrażliwych. Rozporządzenie RODO definiuje te dane i je enumeratywnie wymienia w art. 9 ust. 2. Należą do nich dane dotyczące pochodzenia rasowego lub etnicznego, poglądów politycznych, przekonań religijnych lub światopoglądowych, przynależność do związków zawodowych, a także dane genetyczne, biometryczne, dotyczące zdrowia, seksualności lub orientacji seksualnej. Takich danych co do zasady nie wolno przetwarzać (choć istnieją w tym zakresie liczne wyjątki).

W postanowieniu z [...] sierpnia 2022 r. Organ posłużył się sformułowaniem "dobro szczególne chronione" odnośnie do prywatności i danych osobowych podmiotów innych, niż Skarżąca. Nie wyjaśnił jednak ponownie, na czym polega "szczególność" tego dobra. Taka formuła ("dobro szczególnie chronione") wskazuje zresztą, że istnieją jakieś dobra "nieszczególnie" chronione, co otwiera retoryczne pytanie, co decyduje o "szczególności" jednych dóbr prawnych i "zwykłości" innych takich dóbr. Poza tym samo pojęcie "dobro szczególnie chronione" zawiera w sobie logiczną sprzeczność, gdyż zakłada istnienie dóbr prawnych niepodlegających ochronie prawnej, a przynajmniej niepodlegających "szczególnej" ochronie prawnej, podczas gdy nie sposób określić, jakie dobro chronić "szczególnie", a jakie "zwyczajnie". Można więc jedynie przypuszczać, że owa "szczególność" wyraża tu ocenę Dyrektora, że dane osobowe (prawo do prywatności), i to zapewne tylko dane "zwykłe", czyli wszystkie inne, niż "wrażliwe, zawarte w ukrytych przed Skarżącą dokumentach, reprezentują po prostu większą wartość, niż prawo dostępu Skarżącej do akt, do zgłoszenia odpowiednich wniosków dowodowych, jej prawo do zapoznania się i prześledzenia toku rozumowania Organu w procesie wydawania decyzji, a także zweryfikowania, czy sformułowane przez Organ wnioski wynikają ze zgromadzonych dowodów. Inaczej mówiąc – na szali wartości mamy tu, z jednej strony, prawo do absolutnej anonimowości podmiotów innych, niż Skarżąca, zaś z drugiej strony prawo do prawdy materialnej i otrzymania przez Skarżącą decyzji po prostu zgodnej z prawem i po prostu sprawiedliwej. Należy więc powtórzyć, że – w ocenie Sądu - w takim zestawieniu konkurencyjnych wartości pierwszeństwo należy przyznać tej drugiej wartości. We współczesnych stosunkach prawnych i społecznych przetwarzanie danych jest bowiem absolutnie niezbędne, zaś – gdy chodzi o tzw. dane zwykłe - europejskie i krajowe prawo ochrony danych nie wprowadza wcale zasady zakazującej ich przetwarzania, w tym ujawniania. Nikt nie powinien oczekiwać, że funkcjonując w stosunkach społecznych inni uczestnicy tych stosunków nie będą używali i czynili zwykłego, standardowego użytku z jego danych osobowych. Dane te wcale nie są jakoś szczególne, nie prezentują wartości nadrzędnej. Takie np. dane, jak imię, nazwisko, aktywność zawodowa, wizerunek, a nawet miejsce zamieszkania, umożliwiają normalne funkcjonowanie współczesnego społeczeństwa, i w pewnych przypadkach nie można ich ukrywać. Takim przypadkiem jest właśnie ich gromadzenie na potrzeby procedur prawnych ustanowionych w ustawach. O ile zatem przepis szczególny (np. art. 178 § 1 O.p.) wprowadza regułę dostępu strony do akt postępowania podatkowego, w tym także do akt, które zawierają dane osobowe (a każde akta sprawy w każdej procedurze prawnej zawierają takie dane, choć w różnej ilości), to po stronie szeroko rozumianego prawa ochrony danych, a także tzw. prawa do prywatności, nie ma przeszkód w ujawnianiu tych danych stronie postępowania podatkowego.

Z tych względów nieprzekonujące jest zadeklarowanie przez Dyrektora, że stanowiący część akt sprawy materiał dowodowy nie mógł być udostępniony Spółce z powodu rzekomych wymogów prawa ochrony danych osobowych i prawa do prywatności. Te wartości wykluczałyby udostępnianie danych tylko wówczas, gdyby chodziło np. o ponadstandardowe, nadzwyczajne wykorzystywanie danych przez organ podatkowy do celów marketingowych lub gromadzenie ich w ilości przekraczającej potrzeby procesowe i w celach pozaprocesowych, a także udostępnianie danych wrażliwych.

Trafna jest ponadto uwaga Skarżącej zawarta w skardze, że respektując nawet to nadmiernie ostrożne podejście Organu do zasady ochrony danych osobowych za w pełni wystarczające uznać należy dokonanie tzw. anonimizacji dokumentu, tj. pozbawienie go jedynie tych niewielkich fragmentów, które wprost umożliwiają identyfikację osób niebędących stroną. Takie okrojenie dokumentu z minimalnej części jego treści osiągnęłoby cel, jaki Organ postawił sobie wyłączając całe dokumenty z zakresu jawności wewnętrznej, tj. uchroniłoby te podmioty niebędące stroną od możliwości ich konkretnego, dokładnego zidentyfikowania. Jakkolwiek Sąd uznaje takie podejście za właśnie nadmiernie ostrożne, to jednak niewątpliwie odpowiadało ono postulatowi Skarżącej, i jako takie zasługiwało na uwzględnienie.

W końcu za co najmniej przedwczesną należy uznać ocenę Dyrektora, że za ukryciem przed Skarżącą całości czterech dokumentów wraz z załącznikami przemawiały wymogi tajności postępowania karnego. Tajemnica karnego postępowania przygotowawczego jest konieczną instytucją procesu karnego, którą ustanawia art. 156 § 5 Kodeksu postępowania karnego. Przepis tej jednak, zwłaszcza w części ab initio w związku z art. 156 § 1 K.p.k., przewiduje w istocie zasadę dostępu strony do akt sprawy karnej nawet na etapie postępowania przygotowawczego. Stanowi on przecież, że jeżeli nie zachodzi potrzeba zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania lub ochrony ważnego interesu państwa, w toku postępowania przygotowawczego stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym udostępnia się akta, umożliwia sporządzanie odpisów lub kopii oraz wydaje odpłatnie uwierzytelnione odpisy lub kopie. W przedmiocie udostępnienia akt, sporządzenia odpisów lub kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów lub kopii prowadzący postępowanie przygotowawcze wydaje zarządzenie. W wypadku odmowy udostępnienia akt pokrzywdzonemu na jego wniosek należy poinformować go o możliwości udostępnienia mu akt w późniejszym terminie. Z chwilą powiadomienia podejrzanego lub obrońcy o terminie końcowego zaznajomienia z materiałami postępowania przygotowawczego pokrzywdzonemu, jego pełnomocnikowi lub przedstawicielowi ustawowemu nie można odmówić udostępnienia akt, umożliwienia sporządzania odpisów lub kopii oraz wydania odpisów lub kopii. Koresponduje z tym przepisem prawa karnego procesowego prawo karne materialne. Otóż w art. 241 § 1 Kodeksu karnego spenalizowano publiczne ujawnianie informacji z postępowania przygotowawczego zanim ujawnione one zostały w postępowaniu sądowym. Zatem odmowa udostępnienia akt lub określonych dowodów z postępowania karnego przygotowawczego, jak wynika z tych przepisów, ma zawsze charakter czasowy – nie może być aktualna w toku całego postępowania przygotowawczego, tym bardziej nie jest aktualna już po rozpoznaniu sprawy w sądzie. Także bowiem w procesie karnym zasadą jest dostęp oskarżonego (podejrzanego) do dowodów, jakie przeciwko niemu zgromadził organ postępowania karnego, choć zakres wyjątków od tej zasady jest istotnie inny w zależności od stadium procesu.

Z zaskarżonego postanowienia wynika, że Skarżąca jest lub była stroną postępowań karnych, z których pochodziły ukryte przed nią materiały takiego postępowania lub z którymi w jakiś sposób wiążą się te ukryte dokumenty. W skardze trafnie zatem odnotowano, że Skarżąca, co do zasady, i tak ma prawo dostępu do takich dokumentów, zaś o ile prawa takiego mogłaby zostać pozbawiona, to – po pierwsze – tylko czasowo, a ponadto – po drugie – po podjęciu w tym zakresie decyzji przez organ postępowania karnego oraz karnego skarbowego (vide przywołane wyżej wyroki WSA w Warszawie). W aktach sprawy nie ma żadnego śladu ewentualnego wystąpienia Dyrektora o zgodę na udostępnienie Skarżącej dokumentów, które utajniono z powołaniem się na dobro postępowania karnego, ani tym bardziej żadnej odpowiedzi w tej kwestii organu prowadzącego takie postępowanie. Trafnie natomiast uznano w skardze, że odmowa taka możliwa byłaby tylko w razie podjęcia decyzji odmownej przez taki organ.

Słusznie też wskazano w skardze, że Organ zaprezentował taką wykładnię art. 179 § 3 Ordynacji, według której przepis ten jest w istocie zbędny i bezprzedmiotowy. Dyrektor uznał przecież, że ostateczną wartość dowodową wyłączonych dokumentów ocenić może tylko sąd administracyjny w toku postępowania ze skargi na decyzję wymiarową. Taki pogląd rzeczywiście czyni cały spór w sprawie zbędnym, niecelowym. W ocenie Sądu art. 179 § 3 Ordynacji wprost przewiduje uprawnienie do wniesienia zażalenia na odmowę udostępniania akt lub ich części. To w tych ramach może i powinien toczyć się spór o legalność ograniczenia zasady jawności wewnętrznej. W takim sporze podatnik nie musi wykazywać związku odmowy udostępnienia akt i decyzji wymiarowej. Podstawą uchylenia postanowienia odmownego jest samoistnie sprzeczność tego postanowienia z prawem, a nie jego sprzeczność z prawem o tyle, o ile wpłynęło to na treść decyzji wydanej wobec podatnika. Podatnik co do zasady podejmuje decyzję o zaskarżeniu decyzji do sądu administracyjnego dopiero po zapoznaniu się z argumentacją organu i po uzyskaniu pełnej wiedzy na temat dowodów, jakimi organ dysponował w sprawie. Jeśli podatnikowi odmawia się takiej wiedzy ze względów pochopnych, nieprawdziwych, jawnie naruszających wymóg rzeczywistego wystąpienia interesu publicznego, to podatnik niejako zmuszony jest wnieść do sądu skargę jako surogat efektywnego środka prawnego pozwalającego poznać dowody w sprawie i ocenić np., czy nawiązanie kontaktów handlowych z jakimś kontrahentem można uznać za przejaw tzw. złej wiary podatnika, czy jedynie za nieświadomy i niezawiniony udział w transakcjach karuzelowych. Skarga do sądu w takim przypadku pochopnej odmowy dostępu do akt nie staje się celem samym w sobie, lecz narzędziem zastępczym, instrumentalnym, środkiem zmierzającym do zapewnienia realizacji oczywistego, fundamentalnego prawa do jawnego i uczciwego procedowania organu. Trafnie więc wskazano w skardze, że interpretacja art. 179 Ordynacji, zaprezentowana przez Dyrektora, czyni iluzoryczną kontrolę instancyjną, jaką zapewnić miało przewidziane w art. 179 § 3 O.p. zażalenie. W końcu, w ocenie Sądu, przeciwko stanowisku Organu akcentującego jedynie wtórne, pochodne znaczenie postanowienia o odmowie dostępu do akt (wtórne względem postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt) przemawia literalna wykładnia art. 179 § 2 w zw. z § 1 O.p. Otóż, zgodnie z art. 179 § 2 Ordynacji, odmowa podatnikowi zapoznania się z dokumentami dotyczy tej części akt, które wyłączono m.in. zgodnie z interesem publicznym rozumianym ad casum ("...o których mowa w § 1..."). Zatem ww. § 2 musi być wykładany w ścisłym związku z § 1 art. 179 Ordynacji podatkowej. Te dwa przepisy (dwa pod względem redakcyjnym) tworzą jedną normę prawną, która brzmi: organ może odmówić podatnikowi zapoznania się z dokumentami, jeżeli skutecznie, zgodnie z prawem, tj. zgodnie z interesem publicznym, wcześniej wyłączono je z akt, przy czy ten interes publiczny musi być aktualny w chwili podejmowania decyzji co do dostępu do akt. Kontrola tej zgodności i skuteczności wyłączenia dokumentów z akt następuje najpierw w ramach zażalenia (art. 179 § 3 O.p.), a następnie, ewentualnie, w ramach kontroli sądowej. Przy czym dla możliwości zaskarżenia postanowienia odmownego do sądu nie istnieje żaden prawny związek (żadna zależność) pomiędzy sprawą ze skargi na postanowienie o odmowie dostępu do akt, a sprawą ze skargi na decyzję podatkową wydaną w ramach postępowania, w którym odmówiono podatnikowi takiego dostępu. Podatnik może zaskarżyć oba te akty, ale może też zaskarżyć tylko jeden z nich, w tym tylko postanowienie o odmowie dostępu do akt sprawy. W ramach takiej jednej skargi sąd powinien ocenić, po pierwsze, legalność wyłączenia z akt dokumentów ze względu na wskazany interes publiczny ("Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o k t ó r y c h m o w a w § 1..."), a następnie powinien ocenić, czy żądane dokumenty pokrywają się zakresowo z dokumentami wyłączonymi z akt.

Z tych względów Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym, w tym NSA (vide np. wyrok o sygn. I FSK 596/22), iż sądowa kontrola postanowienia z art. 179 § 2 Ordynacji ma w istocie funkcję jedynie techniczną, tj. polegającą na porównaniu, czy dokumenty żądane przez podatnika są tymi samymi dokumentami, które organ wyłączył z akt sprawy ze względu na upatrywany przez ten organ interes publiczny.

Chybiony jest jednak wniosek skargi o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na rażące naruszenie prawa, tj. wydanie postanowienia po zakończeniu postępowania. Z art. 179 § 3 O.p. wynika tyle, że na postanowienie odmowne przysługuje zażalenie, ale chodzi tu o incydentalne zażalenie na postanowienie wydane w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie udostępnienia akt. Możliwe jest, że takie postępowanie nadal trwa, choć zasadnicze postępowanie podatkowe zostało już zakończone wydaniem decyzji.

W dalszym postępowaniu Dyrektor wyjaśni więc kwestię ewentualnych informacji niejawnych, które rzekomo stały na przeszkodzie ujawnieniu Skarżącej przedmiotowych dokumentów. W razie braku takiej przeszkody odmowa nie będzie możliwa. Takim powodem odmowy nie mogą być też względy ochrony danych osobowych (chyba, że tylko w wąskim zakresie danych wrażliwych, czego ewentualne wykazanie także będzie obciążać Organ). Odmowa udostępnienia danych będzie natomiast możliwa tylko wtedy, jeśli Dyrektor pozyska od organu postępowania karnego decyzję czasowo zastrzegającą tajność ukrytych przed Skarżącą dokumentów. Dotychczas taka możliwość z akt nie wynika.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" w związku z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.