Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1957/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1 w zw z art.180 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a , art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1957/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r., sprawy ze skarg "T" Sp. z o.o. w L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 17 września 2013 r. Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz za, I, II, III i IV kwartał 2009 r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

← Decyzjami z dnia 28 grudnia 2012r. o numerach od [...]

do [...] oraz od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "T" sp. z o.o. w L:

- za czerwiec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 122.363 zł, niższej od zadeklarowanej,

- za lipiec 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 74.876 zł, niższej od zadeklarowanej,

- za sierpień 2008r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 39.460 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres,

- za wrzesień 2008r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 46.242 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres,

- za październik 2008r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 41.115 zł w miejsce zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres,

- za listopad 2008r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 104.398 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres,

- za grudzień 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 356.152 zł, niższej od zadeklarowanej,

- za pierwszy kwartał 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 39.251 zł, niższej od zadeklarowanej,

- za drugi kwartał 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 11.991 zł, niższej od zadeklarowanej,

- za trzeci kwartał 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 78.767 zł, niższej od zadeklarowanej,

- za czwarty kwartał 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 182.202 zł, niższej od zadeklarowanej.

W uzasadnieniach decyzji wyjaśniono, że w trakcie przeprowadzonych kontroli podatkowych oraz wszczętych następnie postępowań podatkowych za te okresy rozliczeniowe zgromadzono materiał dowodowy wskazujący na to, że zakupione usługi podwykonawcze od firm "D." G. K. oraz "D." K. K., G. K. spółka jawna, nie zostały faktycznie przez te firmy wykonane. W konsekwencji spółka nie ma prawa do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku VAT z uwagi na treść art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Wprawdzie bezpośrednio nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli oraz postępowania podatkowego wystąpiły tylko w miesiącu październiku 2008r., niemniej jednak w rozliczeniu za pozostałe okresy uwzględniono różnice podatku VAT przeniesione z poprzednich okresów rozliczeniowych.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że firmy G. K., którym "T." sp. z o.o. podzlecił wykonanie usług objętych umową zawartą z M.C., miały wprawdzie korzystać z usług podwykonawcy A.A.M. jednak ustalono, że wystawione faktury przez ten ostatni podmiot są fakturami "pustymi". A. M.składając bowiem zeznania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego (protokół z tego przesłuchania został włączony do tego postępowania) oświadczył, że nigdy nie wykonywał żadnych robót zleconych przez firmy "D." G. K. oraz "D." K. K.G. K. sp.j. Jego zadaniem było wystawianie faktur i udostępnianie rachunku bankowego w celu przelania środków, a następnie ich zwrot.

Natomiast G. K. zeznał, że usługi budowlane i montażowe związane z budową zakładu przerobu nasion oleistych na terenie Zakładów Chemicznych "O.." w J, których realizacji podjęły się jego firmy, w rzeczywistości wykonywała zatrudniona przez niego firma podwykonawcza J. S. "z gór". Nie wiedział, czy osoba ta prowadziła działalność gospodarczą, w każdym razie J. S. nie wystawił mu faktury. Zależało mu na dobrym i szybkim terminie wykonania prac. Nie wiedział także ilu pracowników J. S. wykonywało prace. Płacił gotówką bez potwierdzenia odbioru. Nie pamiętał dokładnej kwoty, jaką zapłacił za powyższe prace. Nie sporządził również żadnych protokołów odbioru wykonywanych prac.

Z kolei J. S. potwierdził, że wykonywał prace remontowo-budowlane w 2008r. w Zakładach Chemicznych "O." w J., przy czym nie był podwykonawcą żadnej z firm G. K. jak również nie był formalnie zatrudniony w tych firmach. Przy wykonywaniu robót "pracowali przypadkowi ludzie", organizowani trochę przez niego i trochę przez szefa tj. G. K., który wprawdzie zapewniał go, że go zatrudni, ale okazało się, że "pracują na czarno".

Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że sporne prace budowlane obejmowały specjalistyczne roboty o bardzo dużym zakresie oraz o dużej skali trudności. Prace zlecone firmom G. . były związane z wykonaniem m.in. fundamentów pod pomost i silos zbożowy, rurociągu wody pitnej do tłoczni i ekstrakcji, estakady pod rurociąg oleju, powietrza i instalacji pary, drenażu zbiorników zbożowych, zewnętrznej sieci kanalizacyjnej. Był to szeroki zakres robót, a J. S. wyjaśnił, że wykonywał tylko roboty kanalizacyjne, drenaże, studzienki.

Z kolei z zeznań R. B. oraz R. Sz., będących członkami zarządu spółki "T. ", wynikało jednoznacznie, że pracownicy spółki nie brali udziału w realizacji przedmiotowych robót. Ponadto, umowa pomiędzy "T.", a Pracownią Projektową "M." M.C. zawierała zapisy dotyczące odpowiedzialności gwarancyjnej, kar umownych oraz klauzuli poufności. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że spółka nie była zainteresowana przebiegiem prac, sposobem ich realizacji, wywiązywaniem się dalszych podwykonawców ze zleconych im robót.

Osoby, które faktycznie uczestniczyły w realizacji tej inwestycji nie kojarzyły firm G. K.. Fakt, że firmy "D." G. K. oraz "D." K. K., G. . sp.j. nie wykonały zafakturowanych przez siebie usług, wynika też z tego, że prac tych nie wykonywali zatrudnieni w tych firmach pracownicy.

Organ pierwszej instancji odwołał się także do wyjaśnień A. G.będącej pracownikiem biurowym w firmie "D." G.K.która co prawda została zatrudniona od 2009r., ale zeznała, że w okresie urlopu jej pracodawców, dostała od G.K. wykaz faktur za "okres chyba kilku lat", z podziałem na kontrahentów, do których musiała wystawić protokoły odbioru robót. Na protokołach tych wpisywała datę wystawienia faktury. Wystawiała je m.in. na "A." A. M.choć nigdy nie widziała przedstawiciela tej firmy.

Organ pierwszej instancji zastrzegł, że okoliczności sprawy nie pozwalają co prawda ustalić kto i z czyjego materiału w rzeczywistości wykonał usługi zafakturowane przez firmę "D." G. K. i "D." K. K., G. K.sp.j., jednak materiał dowodowy wskazuje, że nie były to firmy "D." które tych prac nie mogły wykonać ani własnymi siłami, ani korzystając z usług podwykonawców.

W odwołaniach od tych decyzji spółka "T." zarzuciła organowi sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że zaewidencjonowane przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a w konsekwencji uznanie w tym zakresie ksiąg podatkowych za nierzetelne i stwierdzenie, że faktury te nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku.

W ocenie spółki całe postępowanie podatkowe jest wynikiem reakcji organu pierwszej instancji na pismo Prokuratury Rejonowej, a doprowadził do takiego rozstrzygnięcia efekt "samonakręcenia". Ponadto spółka zarzuciła, że organ pierwszej instancji "tylko po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, jeszcze nawet przed wszczęciem postępowania podatkowego" pismem z dnia 20 lipca 2010r. poinformował Prokuraturę, że faktury wystawione przez "D." G.K. oraz spółkę jawną "D." dla spółki "T." dokumentują czynności nie mające miejsca między wskazanymi kontrahentami. Zdaniem spółki na zupełnie wstępnym etapie postępowania zostały sformułowane kategoryczne oceny, co było całkowicie pozbawione podstaw, czy też - w odniesieniu do stwierdzenia o braku wskazania świadków, którzy współpracowaliby z podwykonawcami - wprost nieprawdziwe.

Odwołująca się podniosła, że powierzając wykonanie prac firmom G.K. nie miała obowiązku sprawdzania i rejestrowania kto fizycznie dla tych firm wykonywał prace. Umowa zawarta pomiędzy głównym wykonawcą a spółką dopuszczała możliwość podzlecania prac podwykonawcom bez zgody inwestora. To spowodowało, że nie posiadał on wiedzy na temat dalszych podwykonawców. W tej sytuacji zdaniem spółki, to G. K. powinien udzielić dalszych wyjaśnień, w szczególności komu powierzył faktyczne wykonywanie robót i takie wyjaśnienia zostały złożone.

Zdaniem odwołującej się za kompletnie pozbawione podstaw należy uznać twierdzenie jakoby miała świadomość tego, że bierze udział w oszustwie popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Spółka stanęła na stanowisku, że podatnik nie musi wnikać w to jakie konkretnie osoby fizyczne wykonywały prace i nie mogą jej obciążać okoliczności dotyczące firm G. K. tj. fakt zatrudniania osób realizujących prace "na czarno" czy wykazania fikcyjnych faktur A. M. w dokumentacji "D.". Ponadto spółka wskazała, że organ podatkowy nie zakwestionował faktu zrealizowania robót, jednak mimo tego nie podjął próby odpowiedzi na pytanie, kto usługi wykonał.

Odwołująca się stwierdziła również, że zeznania wszystkich świadków i członków zarządu są spójne, a stanowisko organu jest z nimi całkowicie sprzeczne. Fakt wykonania prac przez J. S., zatrudnionego "na czarno" przez G.K.potwierdzają zeznania zarówno ich obu, jak i J. Ł. oraz K. K.W związku z tym, zdaniem spółki w niniejszym postępowaniu nie mają żadnego znaczenia zeznania pracowników fizycznych formalnie zatrudnionych przez G. K.. Jednocześnie zauważono, że zawiadomienie o przesłuchaniach świadków pracowników G.K., nastąpiło z naruszeniem terminu określonego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w odniesieniu do zeznań świadka A.G. w odwołaniu podniesiono, że nieuprawnione jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż sporządzała ona "fikcyjne" protokoły. Dodatkowo spółka wskazała, że zeznania te nie zostały dopuszczone jako dowód sprawie.

Decyzjami z dnia 17 września 2013r. o numerach od [...] do [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Badając dobrą wiarę spółki w kontekście ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego podkreślono, że spółka mogła wiedzieć, że faktury w których jako wystawca figurują firmy "D." G. K. i spółka jawna "D." K. K., G. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego. Spółka, a w istocie działający za tę spółkę jej prezes R. B. oraz wiceprezes R.S. nie dochowali należytej staranności i mogli przypuszczać, a najprawdopodobniej byli świadomi faktu, uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności skarbu państwa. Świadczy o tym przede wszystkim to, że:

- spółka angażując do realizacji zleconych jej usług wymienionych podwykonawców nie interesowała się i nie miała wiedzy czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników podwykonawców, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, czy też będą realizowane poprzez kolejnego podwykonawcę,

- spółka działając na rynku usług budowlanych w zakresie współpracy z firmami

G. K. nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym,

- spółka nie interesowała się i nie miała wiedzy czy firmy G.K. wypełniają swoje zobowiązania związane z zapewnieniem materiału i sprzętu oraz w jaki sposób przebiega realizacja inwestycji. Nie wymagała także przedłożenia i tym samym nie weryfikowała kosztorysów w zakresie zleconych robót.

- R. S. był zobowiązany do stałego i codziennego nadzoru i kierowania pracami, podczas gdy żadna z osób biorących udział w realizacji prac dotyczących niniejszej inwestycji nie wskazuje, aby miała z nim styczność w trakcie wykonywania robót,

- zawarte umowy obciążały spółkę odpowiedzialnością za wykonanie usług, a mimo

istnienia zapisów dotyczących m.in. kar umownych spółka nie sprawdzała na bieżąco czy firmy G. K. wykonują umowy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wszczęcie kontroli podatkowej w spółce nastąpiło z urzędu, jakkolwiek w istocie inicjatywa w tym zakresie oparta była na piśmie Prokuratury Rejonowej, w którym poinformowano o istnieniu uzasadnionych wątpliwości, czy prace zlecone przez spółkę firmie "D." G. K.i i "D." K. K., G. K.i sp. j. zostały faktycznie wykonane. W żadnym razie nie jest to jednak działanie niezgodne z prawem. Podobnie organ odwoławczy nie dostrzegł nieprawidłowości w przekazaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji do Prokuratury o wyniku kontroli. Nie przesądzano bowiem w związku z tym o rozstrzygnięciu sprawy, a jedynie udzielano informacji podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania. Informacja ta była udzielana w oparciu m.in. o protokół kontroli podatkowej doręczony uprzednio spółce. Dodatkowo zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej i w oparciu o ten właśnie materiał wydano kwestionowane decyzje.

Organ odwoławczy potwierdził, że nie ustalono kto rzeczywiście wykonał sporne usługi, jednakże okoliczność ta nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Skoro bowiem wykazano, że w żadnym razie firmy "D." nie mogły być wykonawcami zafakturowanych przez nie usług, to ten fakt ostatecznie dyskwalifikuje możliwość odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z tych faktur. Skoro zaś to właśnie spółka była bezpośrednim uczestnikiem zakwestionowanych transakcji, to ona przede wszystkim winna wykazać się wiedzą w tym zakresie i przedstawić na tę okoliczność stosowne dowody organom podatkowym.

Organ drugiej instancji zauważył także, że staranność, doświadczenie w branży oraz zapisy umów dotyczące odpowiedzialności czy kar umownych zobowiązywały spółkę do ostrożności w doborze podwykonawców oraz kontrolowania tego, w jaki sposób i za pośrednictwem jakich osób wykonują oni zlecone przez spółkę prace budowlane. Działanie spółki w tym zakresie było zaś co najmniej niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

W kontekście kwestionowanych przez stronę zeznań A. G. podniesiono, że świadek ten został przesłuchany w ramach odrębnego postępowania podatkowego, a protokół z tej czynności został włączony do tego postępowania. A. G. będąca pracownikiem biurowym zatrudnionym przez G. K. w okresie od lipca do sierpnia 2009r. wyraźnie zeznawała, że dostała od niego wykaz faktur VAT za okres chyba kilku lat, z podziałem na kontrahentów, do których musiała wystawić protokoły odbioru robót. Na protokołach tych jako datę odbioru robót wpisywała datę wystawienia faktur, pomimo że były one sporządzane po upływie znacznego czasu.

Spółka słusznie podniosła natomiast, że w sprawie doszło do naruszenia terminu określonego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie przeprowadzonych przesłuchań w charakterze świadków pracowników G. K., tj. F. F., R.O., G.K., B. C., R. C.. Spółka została poinformowana 5 i 6 dni wcześniej o planowanych przesłuchaniach. Jako że zarzut ten zasługiwał na uwzględnienie nie uznano tych przesłuchań za dowód w sprawie. Niemniej jednak były one spójne z protokołami przesłuchań włączonymi do akt sprawy i uznanymi za dowody.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2008r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2009r. pełnomocnik spółki zarzucił organowi naruszenie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług (względnie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług) poprzez przyjęcie, że na gruncie spraw istnieją podstawy do wydania decyzji określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w kwocie niższej niż ujawniona w deklaracji (względnie określenia zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanego przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).

Natomiast w skardze na decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2008r. dodatkowo sformułowano zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, a to:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, które pojawiły się na gruncie prowadzonego postępowania na niekorzyść spółki oraz art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady obiektywizmu, która nakłada na organ obowiązek prowadzenia postępowania, a w rezultacie oparcia wydanego rozstrzygnięcia nie tylko na okolicznościach niekorzystnych dla skarżącej, ale przede wszystkim z uwzględnieniem dowodów, faktów które są dla spółki korzystne, które to dowody w zasadniczej części zostały przez organ podatkowy zignorowane lub bezpodstawnie uznane za mało wiarygodne, czego bezpośrednią konsekwencją było poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, jakoby usługi

świadczone dla spółki przez firmę "D." G. K.oraz przez "D." K.K., G..spółka jawna nie zostały w istocie zrealizowane,

b) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, która nakładała na organ obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, wobec czego organ prowadzący postępowanie nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, która to sytuacja miała niewątpliwie miejsce na gruncie niniejszej sprawy, gdyż organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie oparte w istocie o dowody powołane w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji z pominięciem całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jednoznacznie świadczy o przeprowadzeniu przez organ odwoławczy kontroli decyzji organu pierwszej instancji,

c) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelne, gdyż w rejestrze zakupów VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2008r. zaewidencjonowano faktury VAT nr [...]z dnia 31 października 2008r. wystawioną przez firmę "D." G. K.oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 31 października 2008r. wystawioną przez "D." sp. j. dokumentujące czynności, które zdaniem organu w rzeczywistości nie wystąpiły, podczas, gdy uwzględnienie przez organ prowadzący postępowanie całokształtu dowodów faktycznie zgromadzonych w sprawie pozwala na przyjęcie stanowiska przeciwnego, zgodnie z którym wymienione faktury stanowią potwierdzenie transakcji gospodarczych rzeczywiście zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami,

d) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu o włączone na mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji do akt sprawy protokoły z przesłuchań pracowników firmy "D." G. K. oraz "D." sp.j., które to przesłuchania zostały przeprowadzone na gruncie innego postępowania podatkowego, a w tym wypadku bezsprzecznie można mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, czego bezpośrednim skutkiem powinno być uznanie takiego dowodu za dowód prawnie niedopuszczalny.

2) przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku od towarów i usług z wymienionych faktur, które dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze tj. poprzez przyjęcie na skutek ustalonego w sposób nieobiektywny, a w rezultacie nieprawidłowego stanu faktycznego, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług świadczonych przez firmę "D." G. K. oraz "D." sp.j. z uwagi na fakt, iż zdaniem organu usługi podwykonawcze w nich określone nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane.

b) art. 87 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjecie, że istnieją podstawy do określenia spółce na mocy decyzji kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008r., podczas, gdy podatnik w złożonej deklaracji za ten okres rozliczeniowy wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc.

W uzasadnieniu podkreślono, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi jeden z filarów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a podatnika można pozbawić go tylko i wyłącznie gdy organy udowodnią, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Przywołując liczne orzeczenie TSUE pełnomocnik doszedł do przekonania, że za obiektywną okoliczność dającą podstawy do uznania, że podatnik uczestniczy w oszustwie, nie można uznać faktu braku weryfikacji przez usługobiorcę osób wykonujących na budowie prace z ramienia usługodawcy. Tymczasem organy w ogóle zaniedbały przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku udowodnienia takich okoliczności. Dla odmiany zgromadzone w sprawie dowody sugerować mają wniosek całkowicie inny. Oto pracownicy firmy "D." G. K. wymieniali liczne znaczące inwestycje budowlane, które realizowane miałby być przez ten podmiot. Na jednej z tych budów doszło zresztą do nawiązania współpracy z pomiędzy "T." a "D.". Nie może być zatem mowy o przypadkowość doboru przez skarżącą spółkę kontrahenta i możliwości zarzucenia jej niedbałości w tym zakresie.

W opinii spółki punktem wyjścia dla organów podatkowych przy okazji rozstrzygania w sprawie powinna być niekwestionowana okoliczność, że cała inwestycja w ramach której wykonywano sporne usługi została w całości zrealizowana. Zdaniem pełnomocnika za całkowicie nieuprawnione należy przy tym uznać stanowisk organu, który kwestionuje jakikolwiek nadzór czy zainteresowanie ze strony spółki inwestycją realizowaną na terenie Zakładów Chemicznych O.. Absurdalny jest wniosek o braku możliwości ustalenia rzeczywistych wykonawców z uwagi na brak listy osób uprawnionych do wstępu na teren owego zakładu.

Fakt wykonywania przez "D." prac na terenie tej budowy potwierdzają jednoznacznie zeznania kierownika budowy. Organ ignoruje również w zupełności dołączone do akt sprawy protokoły odbioru robót inwestycji oraz zeznania G.K., które w sposób oczywisty przeczą założonej z góry tezie. W skarżonej decyzji nadaje się ponadto zbyt duże znaczenie brakowi pisemnej umowy o pracę łączącej "D." i J.S., skoro brak dochowania takowej formy nie pociąga przecież za sobą nieważności zawartej umowy.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w świetle protokołów przesłuchań pracowników firm "D." G. K.oraz "D." sp. j. nadużyciem jest teza organów, że żadna z tych osób nie potwierdziła wykonywania prac na terenie Zakładów Chemicznych O.Zgodnie z zadawanymi im pytaniami wypowiadali się oni bowiem na temat wcześniejszego okresu i innych okoliczności faktycznych. W tym kontekście podkreślono, że działania organów podatkowych ograniczyły się do włączenia do akt sprawy, materiałów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego które dotyczyły jednak postępowania podatkowego prowadzonego wobec "D." G. K.i za 2004r.

W ocenie pełnomocnika bez wpływu na ważność umów zawartych z podwykonawcami pozostaje uchybienie przez spółkę uzyskaniu zgody inwestora na takie działanie.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

W pismach procesowych z dnia 6 stycznia 2014r. skarżąca spółka podtrzymała w całości zarzuty zawarte w skargach oraz polemicznie ustosunkowała się do rozważań organu odwoławczego zamieszczonych w odpowiedziach na skargi. W przypadku decyzji dotyczącej października 2008r. wniosła o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z referencji przedłożonych skarżącej przez firmę "D.G.K.uzyskanych przez tą firmę w związku z realizacją robót budowlanych na terenie Ś.Akademii Medycznej oraz Spółdzielni Mieszkaniowej w K., na okoliczność, że skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości, iż współpraca z w/w firmą będzie wiązała się z uczestnictwem w oszustwie podatkowym.

W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do kwestii poruszonych w piśmie procesowym strony skarżącej dotyczącej decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2008r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 1957/13 do I SA/Kr 1967/13 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1957/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa (wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2013r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. oraz za I, II, III, IV kwartał 2009r.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że decyzyjne rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008r. oraz za cztery kwartały 2009r. nie było spowodowane stwierdzonymi w tych okresach rozliczeniowych nieprawidłowościami w zakresie bezprawnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez firmy "D." G. K. oraz spółkę jawną "D." K. K., G. K. z siedzibą w K.lecz koniecznością uwzględnienia w rozliczeniach za powyższe okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedzających je miesięcy w kwotach określonych decyzjami organu podatkowego tj. w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te poprzedzające miesiące. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 29 stycznia 2014r. o sygn. akt I SA/Kr 1937/13 i I SA/Kr 1947/13, I SA/Kr 1957/13 oddalił skargi na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, które stanowiły podstawę do decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe, zarzuty skarg, co do naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za bezzasadne.

Natomiast skarżąca spółka rozliczyła w październiku 2008r. podatek naliczony z faktury VAT [...] z dnia 31 października 2008r. wystawionej przez firmę "D. G.K.oraz faktury VAT [...] z dnia 31 października 2008r. wystawionej przez "D." K.K.G. K.i spółka jawna za wykonanie robót budowlanych na terenie Zakładów Chemicznych O.w J., uznanych przez organy podatkowe za faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponieważ w skardze na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008r. w wysokości 41.115 zł, zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę. W opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Analiza akt sprawy wykazała, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe skorzystały z szerokiego katalogu dowodów, a to: zeznań świadków (pracowników skarżącej spółki, pracowników firm "D.", osób, które z tymi firmami współpracowały, przedstawicieli inwestorów, zeznań członków zarządu spółki "T." oraz obszernej dokumentacji., w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych, postępowania karnego skarbowego oraz od podmiotów związanych ze zleconymi skarżącej inwestycjami.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ – kontestowane faktury VAT wystawione przez firmy "D." dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, czy członków zarządu, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, znalazły odzwierciedlenie w obszernych, a nawet wręcz drobiazgowych uzasadnieniach wydanych decyzji. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który został oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu organy podatkowe na podstawie analizy i oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo i w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że firmy "D." G. K.oraz "D." K. K., G. K. spółka jawna nie wykonały robót budowlanych dokumentowanych fakturami VAT o numerach [...] i [...]

Przedmiotowych robót, co zostało bezspornie udowodnione nie wykonały bezpośrednio te firmy własnymi siłami, co potwierdził sam G. K.i, a co również wynika z zeznań pracowników jego firmy. Zafakturowanych usług nie wykonały także firmy G. K. korzystając z podwykonawców. Firmy te miały wprawdzie korzystać z usług podwykonawcy, firmy "A." A. M.jednak jak ustalono, wystawione przez ten podmiot faktury VAT były fakturami pustymi. A. M. zeznał bowiem, że nigdy nie wykonywał żadnych robót zleconych przez firmy "D.", a jego zadaniem było wystawianie faktur i udostępnianie rachunku bankowego w celu przelania środków, a następnie ich zwrot. Za takiego podwykonawcę – wbrew twierdzeniom skargi – w żaden sposób nie można uznać także J. S.. Jakkolwiek według G. K.to właśnie firma podwykonawcza J. S. "z gór" realizowała zlecone roboty budowlane, to jednocześnie zebrany materiał dowodowy wykazał, że nie miał on wiedzy, czy osoba ta prowadziła działalność gospodarczą, ilu pracowników J. S. wykonywało zlecone prace. Natomiast J.S. jakkolwiek potwierdził, że wykonywał prace remontowo-budowlane o wąskim zakresie w Zakładach Chemicznych O.w J.jednak zaprzeczył, że był podwykonawcą firm G. K. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy sporne prace budowlane obejmowały specjalistyczne roboty o bardzo dużym zakresie i dużej skali trudności (wykonanie fundamentów pod pomost i silos zbożowy, rurociągu wody pitnej do tłoczni i ekstrakcji, estakady pod rurociąg oleju, powietrza i instalacji pary, drenażu zbiorników zbożowych, zewnętrznej sieci kanalizacyjnej), tymczasem J.S. zeznał, że wykonywał tylko roboty kanalizacyjne, drenaże i studzienki. Skarżąca spółka tych ustaleń faktycznych nie zakwestionowała, wyciągając jednak z nich wniosek, że J. S. był de facto zatrudniony przez "D.co w jej ocenie (abstrahując od skali zleconych robót, których przecież sam J. S. nie mógł wykonać) wskazywać miało, że przedmiotowe roboty zostały wykonane przez "D.". W skardze poddano także pod wątpliwość, wartość dowodową zeznań przesłuchanych w charakterze świadków, pracowników firm "D." w zakresie w jakim oświadczali, że nie wykonywali prac na terenie Zakładów Chemicznych O.w J., z tego względu, że zeznania składane były w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do firmy "D.." G. K. za 2004r. Analiza treści protokołów z przesłuchań znajdujących się w aktach potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych, albowiem świadkowie ci wymieniając inwestycje przy których pracowali, odnosili się do wszystkich inwestycji, które były realizowane w okresie ich zatrudnienia, który obejmował także lata następne. W ocenie Sądu polemika w tym zakresie z ustaleniami organów podatkowych nie mogła wywołać zamierzonego przez spółkę skutku, także z tego względu, że przecież sam G. K zeznał, że przedmiotowe roboty nie zostały wykonane siłami własnymi firm "D.", lecz przy udziale rzekomego podwykonawcy (protokół z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 27 września 2010r., do którego G. K. zeznał, że "nigdy prac dla "T." nie wykonywali pracownicy zatrudnienie w jego firmach").

Sąd pragnie wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu wyników działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a więc, gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla spółki, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, t.j., wskazujących że usługi świadczone dla spółki przez firmy "D." G. K. nie zostały zrealizowane pomiędzy tymi podmiotami. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nieprzedstawienia przez skarżącą spółkę takich dowodów. Natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów (szczegółowo wymienionych i omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) pozwalają na poczynienie w ramach swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że firmy; "D." G. K. oraz "D.spółka jawna nie wykonywały na rzecz skarżącej spółki usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania opisanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie potwierdzającymi stanowisko organów przywołać należy także stwierdzenia członków samego zarządu skarżącej spółki dotyczące kontaktu ze swymi rzekomymi podwykonawcami, wskazujące na nieznajomości realiów i sposobu wykonywania przezeń umów, posiadanego potencjału, a nawet podstawowych elementów umowy, jak choćby tego, kto dostarczał i ponosił koszty zakupu materiałów budowlanych. W związku z tą ostatnią okolicznością zauważyć należy trafność oceny organów wskazujących na sprzeczność wersji przedstawionych w tym przedmiocie przez R. B. oraz G. K.. Pierwszy z nich zeznał, że materiały do wykonywania prac zapewniał podwykonawca, z kolei G. K. zeznał, że "materiał do wykonania robót był na budowie, główny zleceniodawca tj. spółka T.miała zapewnić materiał budowlany i materiał został zapewniony". Podobnie ocenić należy podnoszoną w skardze sprzeczność pomiędzy zeznaniami świadków A. D. i M. B.. Organ odwoławczy poprawnie uznał, że zeznania tych świadków wcale się nie wykluczają. Należy również wskazać na kwestię przepustek na wejście na teren Zakładów Chemicznych O. w J i brak w wykazie osób związanych z firmami "D.". Przywołane okoliczności organy poddały wnikliwej i niewadliwej ocenie, omawiając dodatkowo ich znaczenie dla przyjętych ustaleń. Nie można także pominąć oceny zeznań świadka A. G. i ich znaczenia dla sprawy, co znalazło właściwy wyraz w uzasadnieniu stanowiska organów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powszechnie funkcjonujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. Po wtóre – inne przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły na dokonanie niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Odrzucić należy jako nieuzasadnione zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Zasada ta oznacza, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może ograniczyć się jedynie do kontroli poczynań organu pierwszej instancji. Powołana zasada nie została przez organy naruszona, gdyż organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, który okazał się wystarczający, a przy tym został on przez organ drugiej instancji oceniony i zweryfikowany. Z zasady dwuinstancyjności nie wynika natomiast obowiązek przeprowadzania "od nowa" postępowania dowodowego.

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelne, gdyż w rejestrze zakupów VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonowano sporne faktury VAT. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty

Podsumowując, stwierdzić należy, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zatem zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Sąd oddalił wniosek dowodowy dotyczący referencji, zgłoszony przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 6 stycznia 2014r., albowiem, pomijając fakt, że dotyczą one lat 2002- 2003, referencje te były nieprzydatne dla istotnych w sprawie ustaleń; te nie dotyczyły wszak takiej, czy innej oceny działalności firm G. K. przez podmioty zewnętrzne, lecz wykonania prac objętych kwestionowanymi fakturami, przez firmy je wystawiające

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , a także art. 87 ust 1 w związku z art. 99 ust 12 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), to stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy skarżącą spółka, a firmami "D." G. .;K. i "D.".

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, iż usługa została wykonana jest faktyczne wykonanie tej czynności przez podmiot widniejący na fakturze. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem rzeczywiste wykonanie świadczenia. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta na fakcie posiadania tychże faktur VAT, przedstawionych organom podatkowym, które zdaniem skarżącej potwierdzały w wystarczający sposób, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane jest niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 112..

Odnosząc się do argumentów skargi, wskazujących na brak świadomości skarżącej spółki w zakresie działań kontrahentów i jej dobrej wiary, stwierdzić należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Powyższa teza TSUE odnosi się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego podatnik otrzymuje faktycznie towar bądź usługę, lecz jedynie wskazany na fakturze kontrahent nie jest rzeczywistym zbywcą. Zatem taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W żadnej zaś mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, lub świadczona jest usługa, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami".

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Wobec takiej regulacji prawnej argumenty skargi dotyczące nabycia i zapłaty za usługi, przy dysponowaniu fakturami nie mają w istocie znaczenia. W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację innych orzeczeń TS, badanie wiary podatnika. Skoro więc w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu i skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Nawet gdyby jednak przyjąć, że przedmiotowym fakturom – jak twierdzi strona skarżąca – towarzyszył obrót gospodarczy (usługi budowlane zostały wykonane), to skarżąca spółka i tak nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochowała należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wymienił okoliczności, które świadczą o tym, że spółka była najprawdopodobniej świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Prawidłowych ustaleń w tym zakresie nie może zniwelować odmienne rozstrzygnięcie wydane wobec firmy Pracownia Projektowa "M." M. C., na które powołała się skarżąca spółka w piśmie procesowym z dnia 6 stycznia 2014r. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie były relacje pomiędzy firmami "D." a skarżącą spółką. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło ustalić w sposób bezsporny, że usług zafakturowanych dla skarżącej nie mogły wykonać i nie wykonały firmy; "D.G. K. oraz "D." spółka jawna. Natomiast fakt, że finalne prace na terenie Zakładów Chemicznych O. w J. zostały wykonane i odebrane przez inwestora, a zatem relacje pomiędzy generalnym wykonawcą, a inwestorem były przedmiotem odrębnej kontroli i oceny w oparciu o całość materiału dowodowego zgromadzonego w odrębnych postępowaniu. Motywy jakimi kierowały się organy wydając rozstrzygniecie dla firmy M. C. zostały szczegółowo wyłuszczone w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2014r. Z tych względów w ocenie Sądu rozstrzygnięcie na które powołała się skarżąca spółka nie mogło w istotny sposób wpłynąć na orzeczenie wydane w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak sentencji.