Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 252/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1197/09 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 8 kwietnia 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku. Decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 69.950 zł.

Organ podatkowy ustalił, że skarżący uzyskał w 2005 r. wpływy w wysokości 2.975,59 zł i poniósł wydatki w wysokości 99.042,32 zł. Na wysokość przychodów składały się kwoty: 0,09 zł z działalności gospodarczej pod nazwą M., 1.669,18 zł z należności z Agencji Restrukturyzacji Modernizacji Rolnictwa; 1.306,32 zł z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych. Natomiast do wydatków zaliczono kwoty:14.421,25 zł - koszty działalności gospodarczej M.; 5.000,00zł - wyżywienie; 800,00 zł - ubranie; 1.763,96 zł - zakup działki; 485,16 zł - koszty sporządzenia aktu i wypisu dot. zmiany działek; 4.706,00 zł - koszty eksploatacji trzech samochodów; 214,00 zł - podatek rolny i opłata skarbowa, 1.878,00zł - składki wpłacone do KRUS; 62.084,82 zł - spłata kredytu; 341,49 zł - koszty i opłaty bankowe z rachunku bankowego; 203,00 zł - ubezpieczenie budynków; 64,00 zł - wpłaty na rachunek Canal+ Cyfrowy, 1.198,86 zł - płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, 1.081,38 zł - opłata kosztów postępowania egzekucyjnego, 4.800,00 zł - alimenty na syna. Na podstawie powyższych danych ustalono, że kwota 93.667,15 zł nie znajduje pokrycia we wskazanych przez podatnika źródłach przychodu. Wskazano także, że skarżący nie udokumentował zgromadzonych w poprzednich latach zasobów, które umożliwiłyby pokrycie poniesionych w 2005 r. wydatków. W odniesieniu do powyższych ustaleń podatnik wyjaśnił, że zdołał zgromadzić oszczędności, bowiem od 1979 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie krawiectwa i produkcji tworzyw sztucznych. Wskazał także, że jest rolnikiem oraz, że produkuje samochody kempingowe.

Organ pierwszej instancji stwierdził natomiast, że skarżący pomimo wielokrotnych wezwań nie złożył oświadczenia majątkowego, a w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za 2005 r. nie wskazał żadnego źródła przychodu. Stwierdzono, że z działalności gospodarczej pod firmą M. skarżący poniósł koszty w kwocie 14.421,25 zł nie uzyskując jednocześnie przychodu.

Organ, na podstawie zestawienia zeznań rocznych za lata 1992-2001, PIT - 4 za lata 1996-2001, VAT-7 za lata 1995-2001 oraz innych danych ustalonych w wyniku postępowania (kredyty, wartości środków trwałych, zakupy towarów) z danymi statystycznych GUS dla utrzymania 1-osobowego gospodarstwa domowego, ustalił, że skarżący poza kwotą 37.028,28 zł, zgromadzoną na rachunku bankowym skarżący nie mógł mieć na początek 2002 r. innych oszczędności. Nie uznano za wiarygodne twierdzeń strony dotyczących uzyskania wpływów ze sprzedaży zakładu produkcyjnego w L. i otrzymania w 2001 r. zaliczki w wysokości 200.000 zł od E.R., na wykonanie samochodu kempingowego. Stwierdzono także, że otrzymane w latach 1983-1989 darowizny w dolarach amerykańskich w wysokości 23.940,00 nie mogły stanowić oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. wskazując na odległy czas dokonania przesunięcia majątkowego, w czasie którego skarżący dokonywał inwestycji. Podkreślono także, że podatnik nie przedstawił dowodów posiadania walut w latach 2002 – 2005.

Organ pierwszej instancji wskazał także, że nie uznano za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że nie uregulował w całości należności M. P., z powodu wadliwie wykonanych robót i z uwagi na niekompletne formy.

Wskazano także, że skarżący nie przedłożył żadnego dowodu na okoliczność sprzedaży w 2001 i 2002 r. dewiz w kantorze G. Organ zauważył także, że nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącego jakoby nie płacił alimentów na dziecko. Wskazano, że z zestawień zeznań T.R. (matki dziecka) złożonych w Sądzie Rejonowym w L. oraz operacji z rachunku bankowego, dowodów opłaty alimentów przekazanych przez komornika sądowego wynika, że podatnik spełniał ciążący na nim obowiązek alimentacyjny.

Organ pierwszej instancji podał także, że wpływ na dokonanie powyższych ustaleń miały wyjaśnienia skarżącego (pismo z dnia 1 stycznia 2002 r.) złożone w postępowaniu prowadzonym w Sądzie Rejonowym w L., zgodnie z którymi skarżący przed 2000 r. był w dobrej sytuacji materialnej, ale jego przychody zaczęły obniżać się i w 2002 r. zaprzestał produkcji w konsekwencji czego przychód za 2002 r. wyniósł 393 zł, w a trzech kwartałach 2003 r. 300 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 kwietnia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 69.950 zł. Organ drugiej instancji uwzględnił zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego przez matkę skarżącego – A. S. alimenty na rzecz wnuka w wysokości 400 zł, tym samym zmniejszając wysokość poniesionych w 2005 r. wydatków z kwoty 99.042,32 zł do kwoty 98.642,32 zł oraz wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu z kwoty 93.667,15 zł do kwoty 93.267,15 zł.

Organ drugiej instancji skorygował także wyliczenie przychodu w latach 1992-2002r. z kwoty 1.469.393,17 zł do kwoty 1.388.754,17 zł uznając otrzymane z Urzędu Skarbowego w L. zwrotu podatku VAT na ogólną kwotę 114.036 zł, kwotę 30.500 zł z tytułu sprzedaży w 1994 r, samochodu Suzuki i w 1996 r. magnetofonu szpulowego studyjnego, otrzymanej od komornika w 1998 r. łącznej kwoty 827 zł oraz uznaniu otrzymanych przez stronę w 1995 i 1996 r. darowizn w łącznej kwocie 2.100 zł. Skorygował także kwotę wydatków za ten okres z kwoty 1.467.260,93 zł do kwoty 1.345.870,93 zł z tytułu wpłaconego przez podatnika podatku VAT w kwocie łącznej 121.390 zł.

W pozostałym zakresie podzielono stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, wskazując że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wyczerpujący.

Zaskarżając powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przejawiające się niewystąpieniem do wydziału komunikacji o potwierdzenie sprzedaży samochodu Polonez-Truck kamping, a także zaniechaniem przesłuchania w charakterze świadków B. P. i A. W. Zarzucono także nieuwzględnienie przy badaniu stanu majątku podatnika w latach poprzedzających badany okres wszystkich przychodów za lata 93 i darowizn z lat 80; powyższe przepisy naruszono, zdaniem strony, także poprzez ustalenie danych o kosztach utrzymania podatnika w latach 90-tych na podstawie rocznika statystycznego, na podstawie rubryk nieodpowiadających stanowi faktycznemu oraz przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie i nieprzesłuchania świadka T. R.;

art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przychodów: za rok 1993 - kwoty 6 792,80 zł tytułem prac adaptacyjnych w lokalu przy ul. P. w L., przyjęcie kwot darowizn otrzymanych w latach 1995-1996 w niepełnej kwocie, przyjęcie jako wydatku roku 1995 wartości formy, która została przez skarżącego wykonana, a nie zakupiona, błędy rachunkowe w rozliczeniach przychodów i wydatków podatnika;

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie mają zastosowanie przepisy w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności związane z poniesionymi przez skarżącego w poszczególnych latach wydatków z tytułu realizacji ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego wobec małoletniego syna. WSA wskazał także, że dokonano prawidłowych ustaleń w zakresie nieuwzględnienia darowizn otrzymanych w latach 90 -tych. Podkreślono, że skarżący powołał te okoliczności dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zauważono, że stan dokumentów datowanych na lata 1995-1996 poświadczających przekazanie darowizny wskazuje, że zostały sporządzone w "niedawnym czasie". Wskazano również, że darczyńcy nie dokonali odliczeń kwot darowizn w odpowiedniej wysokości w zeznaniach podatkowych,

W przekonaniu Sądu pierwszej instancji, jako bezpodstawne należało ocenić także zarzuty skargi dotyczące kwot wypłaconych na rzecz M. P. Wskazano, że powyższe twierdzenia skarżącego nie znalazły potwierdzenia w dowodach zebranych w aktach sprawy. Podkreślono, że organ prawidłowo argumentował w uzasadnieniu decyzji, że powyższe koszty zakupu oraz wynikający z faktur VAT naliczony zostały rozliczone w pełnych kwotach oraz, że skarżący wprowadził formy zakupione od M. P. do ewidencji środków trwałych

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty nieprzesłuchania w charakterze świadków, na okoliczności dotyczące wykonania na rzecz skarżącego przez firmę M. prac udokumentowanych w/w fakturami, M. P. i W., oraz uniemożliwienia skarżącemu udziału w przesłuchaniu B. P. W ocenie Sądu z akt sprawy wynikało, że organy obu instancji podejmowały wielokrotnie bezskuteczne próby przesłuchania M. P., podejmując wszelkie możliwe działania celem ustalenia miejsca jego pobytu oraz doprowadzenia do przesłuchania. Natomiast B. P. po kilkakrotnym przesunięciu wyznaczonego terminu do przesłuchania, zeznał, że nie posiada wiedzy na temat rozliczeń pomiędzy jego ojcem (M. P.).

WSA uznał, że organy słusznie nie uwzględniły kolejnych wniosków skarżącego o przesłuchanie ponownie B. P. oraz o przesłuchanie A. W. o wskazując, że okoliczności sprawy zostały stwierdzone innymi dowodami.

Wskazano również, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie potwierdziło twierdzeń skarżącego o sprzedaży we wskazanych przez niego dniach grudnia 2001 r. sprzedaży dewiz o wartości od 20.000 USD do 100.000 DEM w kantorze G. w dniach 3 i 6 grudnia 2001 r.

Podkreślono równie, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, który potwierdzałby, że ponosił wydatki związane z produkcją rolną oraz, że pomimo ciążącego na nim obowiązku nie uprawdopodobnił dochodu osiągniętego ze sprzedaży samochodu .

Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do argumentu skarżącego, że przez wiele lat prowadził działalność gospodarczą dzięki, której mógł przed 1992r. zgromadzić oszczędności wskazał, że to na skarżącym spoczywa ciężar wykazania faktu posiadania opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania środków, służących pokryciu ustalonych przez organ wydatków.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył go w całości oraz zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisów postępowania które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy art.174 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) tej ustawy w związku z:

art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo błędnych ustaleń faktycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie uzyskanych przez skarżącego przychodów i poniesionych wydatków roku 2002 poprzez brak analizy wpłat i wypłat środków pieniężnych na kontach bankowych,

art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo błędnych ustaleń faktycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie uzyskanych przez skarżącego przychodów roku 2002 związanych ze wspólnym przedsięwzięciem prowadzonym przez niego ze swoją matką i ujęcie ich jako źródła nieujawnione; nieuwzględnienie treści umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawartej w dniu 10 listopada 2001 r. z A. S. pomimo niekwestionowania jej treści przez organ pierwszej instancji,

art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo błędnych ustaleń faktycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie poniesionych wydatków z tytułu zapłaty za faktury nr 2/2000, nr 1/2001 i nr 2/11/2001 na rzecz firmy Handlowej M., M. P. z siedzibą w L.; odmowa przesłuchania świadków, których zeznania miały istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego;

art. 120, art. 121, art.122, art.180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo błędów rachunkowych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparto także na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię na podstawie, art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a w szczególności art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) tej ustawy w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art.30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, że źródłem przychodów skarżącego były między innymi środki pieniężne uzyskane od matki-opodatkowane lub wolne od opodatkowania oraz zgromadzone oszczędności.

Mając na uwadze powyższe kasator wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa, procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono oddalenie skargi w całości oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić.

Rozpoznając skargę w granicach podniesionych w niej zarzutów, ich uzasadnienia oraz przedstawionych wniosków, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów, które zostały oparte na podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Wskazując na te zarzuty autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy, które Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, odnoszące się do oceny zasobów finansowych, które zostały zgromadzone przed 2002 r. i przeznaczone na pokrycie wydatków rozliczonych w 2005 r.

Przy tak sformułowanych zarzutach kwestionujących ustalenia odnoszące się do lat poprzedzających rok 2002 za decydującą o wyniku rozpoznawanej sprawy należało uznać ocenę możliwości zgromadzenia przez skarżącego w tych latach (przed 1 stycznia 2002 r.) zasobów finansowych umożliwiających pokrycie ponoszonych wydatków również w 2005 r. W tym zakresie za wiążącą należało uznać ocenę wyrażoną w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt 249/10. W wyroku tym odniesiono się do zarzutów strony skarżącej kwestionujących ocenę w odniesieniu do weryfikacji poszczególnych źródeł przychodów w latach poprzedzających 2002 r. oraz ponoszonych w tym okresie wydatków. Wobec tego, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty odnoszące się do tej oceny należało zgodzić się z ich ocenę wyrażoną w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej wskazuje się na konieczność podjęcia i wyjaśnienia szeregu istotnych wątków dotyczących okoliczności prowadzonego przez Podatnika życia rodzinnego jak i jego przedsięwzięć gospodarczych. Sąd miał dokonać oceny ustaleń faktycznych w zakresie wydatków w oparciu o analizę wpłat i wypłat środków pieniężnych na kontach bankowych, której to analizy Organy podatkowe nie dokonały. Jednak odnoszące się do powyższych okoliczności zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Brak jest bowiem powiązania tych zarzutów z elementami ustalania stanu faktycznego. Nie wiadomo, czego owa analiza miałaby dotyczyć (jakich kwot i w jakiej walucie), jakie tezy Podatnika miałyby zostać udowodnione, jaka część wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w jaki sposób Organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano m.in. na konieczność ustalenia "różnicy pomiędzy dokonanymi wpłatami i wypłatami" oraz "określenia ich źródła". Tymczasem, to rolą Strony w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu jest wskazanie okoliczności podważających ustalenia Organów podatkowych, a nie ograniczanie się do ich kontestowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie udział Strony był niewątpliwie powściągliwy. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie prezentowane były poglądy, które skład orzekający w tej sprawie podziela, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż podatnik obowiązany jest, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej spawy tez (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010, sygn. akt II FSK 1003/09, publ. http://orzeczenia.nsa.qov.pl).

Zwrócić jeszcze należy uwagę, iż powołany przez Stronę przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. W uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia tego właśnie przepisu, nie wskazano którego z ustawowych wymogów uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia. Argumentacja Skarżącego sprowadza się w istocie rzeczy do polemiki z zawartą w tym uzasadnieniu oceną działania organów podatkowych, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.

Wskazując ponownie na naruszenie cytowanych wyżej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazał na błędne ustalenie stanu faktycznego wobec uzyskiwania przez niego przychodów ze "wspólnego z matką przedsięwzięcia". Zarzut ten nie został właściwie uzasadniony, a przede wszystkim nie wskazano, jaki realny wpływ miało to "przedsięwzięcie" na osiągane przez Podatnika przychody. Podkreślić należy, iż skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tej kwestii, to niezrozumiałym pozostaje w jaki sposób i w jakim zakresie wskazane przepisy mogły zostać przez Sąd naruszone. Wyjaśnić też trzeba, iż w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej prezentując taki zarzut zamierzał wyjść poza granice skargi, to powinien powołać art. 134 § 1 p.p.s.a. Należało więc wskazać, że Sąd I instancji nie zajął się wskazanym zagadnieniem, a tego autor skargi kasacyjnej nie podniósł.

Kolejny zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo błędnych ustaleń faktycznych zwartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie poniesionych wydatków z tytułu zapłaty za faktury na rzecz firmy M. wobec odmowy przesłuchania świadków – również należało oddalić. Wnioski dowodowe Podatnika były uwzględniane przez Organy, a niemożność przeprowadzenia wszystkich dowodów spowodowana była zmianą miejsca pobytu M. P. i bezskutecznością prób jego przesłuchania oraz wielokrotnym przesuwaniem terminu przesłuchania przez jego syna B. Świadek ten zeznał zresztą wcześniej, iż nie jest mu nic wiadomo na temat rozliczeń pomiędzy ojcem a Skarżącym. Zatem, słusznie nie uwzględniono kolejnych wniosków Skarżącego o ponowne przesłuchanie B.P. oraz o przesłuchanie W.W., skoro okoliczności, odnośnie których osoby te miałyby zeznawać, pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 16 uzasadnienia).

Sąd pierwszej instancji, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, prawidłowo bowiem uznał, iż brak było podstaw do skorygowania wydatków podatnika w roku 2002 i w latach poprzedzających w odniesieniu do kwot wpłaconych na rzecz M. P. Skarżący w skardze kasacyjnej podnosił, iż nie dokonał tych wydatków, a więc nie musiał mieć na nie pokrycia. Jednakże Skarżący nie przedstawił przeciwstawnego dowodu wskazującego na brak podstawy do obalenia domniemania wynikającego ze środków dowodowych zgromadzonych przez Organy podatkowe, wskazując jedynie na skierowane przez siebie do wykonawcy (firmy M.) pismo stanowiące odpowiedź na ponaglenie wykonawcy, w którym wyjaśniał, że zaległości z tytułu omawianych faktur zostaną uiszczone po usunięciu wad (faktury nr 2/2000 i 1/2001) lub wykończeniu zamówienia (faktura 2/11/2001). Istotnym w tej sprawie było ustalenie, że M. P. nie wykazał podanych przez Skarżącego kwot zaległości jako wierzytelności przysługujących mu wobec tego kontrahenta. Z kolei dowody wynikające z zapisów w ewidencji Podatnika przekonują, iż omawiane faktury w pełnej kwocie oraz w pełnym rozmiarze zostały przez Skarżącego uwzględnione w rozliczeniu wynikającego z tych faktur podatku naliczonego. Przemawia to za zaakceptowaniem jednak domniemania Organów podatkowych, że należności na zakup form odlewniczych zostały poniesione przez Skarżącego w pełnych kwotach. Domniemania tego nie można skutecznie wzruszyć, co wyczerpująco przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 14 uzasadnienia wyroku. Analogicznie, próba wzruszenia domniemania zakupu form odlewniczych (faktura nr 2/11/2001) nie mogła być skuteczna wobec faktu ujęcia form odlewniczych w ewidencji środków trwałych – co przeczy stanowisku Podatnika, jakoby miały one wady i były niezdatne do użytku.

Formułując zarzut prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię autor skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że źródłem przychodów Skarżącego były między innymi środki pieniężne uzyskane od matki.

Zwrócić jednakże należy uwagę, iż brak jest uzasadnienia tych zarzutów w jakimkolwiek stopniu, a dotyczą one w istocie rzeczy postępowania dowodowego, więc Naczelny Sąd Administracyjny nie może ich rozpoznać. Prawidłowe bowiem skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji i jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia. Wymogi te są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni wadliwym. Tym samym zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08, publ. http://orzeczenia.nsa.qov.pl).

Poza petitum skargi, w końcowej części uzasadnienia (brak numeracji stron skargi kasacyjnej) przedstawiony został ponadto zarzut wadliwego przyjęcia przez Sąd za prawidłowe ustaleń Organu w kwestii wydatków na utrzymanie Podatnika w latach 1992 do 2001. Uzasadniając ten zarzut Skarżący przekonywał, iż wydatki ustalano jak dla osoby samotnej, choć on "nigdy nie był osobą samotną w tym okresie".

Zarzutu tego jednakże nie można podzielić, gdyż trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że prawidłowo Organy podatkowe oparły się na przedstawionych przez samego Skarżącego informacjach dotyczących prowadzenia przez niego jednoosobowego gospodarstwa domowego (potwierdzonych przez Urząd Gminy w K. oraz Urząd Miasta w L.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił zresztą uwagę na to, iż Podatnik nie wskazał w jakiej to wysokości ponosił swoje wydatki bytowe. Z kolei, dane dotyczące ponoszonych przez jednoosobowe gospodarstwo wydatków na utrzymanie przyjęte zostały na podstawie danych opracowanych i opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny.

Zwrócić ponadto należy uwagę, iż treść skargi kasacyjnej nie ułatwia roli, jaka przypada Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w ocenie trafności podniesionych w niej zarzutów. W uzasadnieniu skargi wskazuje się na konieczność podjęcia wielu wątków, a w tym związanych ze sprzedażą samochodu Polonez Camping (nie podano szczegółów transakcji), analizą kosztów wytworzenia formy w 1995 r., kosztów adaptacji obiektu w 1993 r., darowizn otrzymanych w 1995-1996, sprzedaży dewiz przez firmę G. oraz błędów rachunkowych związanych z fakturami wystawionymi przez M. P..

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wyjaśnić należy, iż Sąd pierwszej instancji, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie mógł uznać, iż Organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa, w tym przede wszystkim zasad postępowania, jeżeli w toku całego postępowania Strona nie wskazała konkretnego (wiarygodnego) dowodu, potwierdzającego jej argumentację. Sąd pierwszej instancji słusznie również stwierdził, że Organy podatkowe nie naruszyły reguł powadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski Organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z prawem.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.