Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 878/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 1, ust. 13 pkt 2 i ust. 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: poz. 38 załącznika
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Skarbu Państwa – Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz pełnomocnika skarżącego kwotę 180 złotych (słownie dwieście czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, powiększoną o podatek od towarów i usług według stawki 22% (słownie dwadzieścia dwa procent) oraz 17 złotych (słownie siedemnaście) tytułem zwrotu poniesionych wydatków – opłaty skarbowej.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia W.K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia faktyczne organu podatkowego I instancji, według których W.K., będąc właścicielem 3/60 części nieruchomości położonych w S., świadczył w wymienionym okresie usługi najmu lokali użytkowych. Był zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ze względu na osiągnięty w 2005 r. przychód z tego w wysokości 3.679 zł, w 2006 r. podatnik mógł jednak korzystać ze zwolnienia podmiotowego w wymienionym podatku, w oparciu o art. 113 ust. 1 cytowanej ustawy.

W toku postępowania organ podatkowy ustalił również, że od dnia 1 lutego 2006r. W. K. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług prawniczych. W dniu 27 marca 2006 r. wystawił pierwszy dokument z tytułu świadczenia takiej usługi. Od tej daty nie mógł więc korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie VAT - stosownie do treści art. 113 ust. 13 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowiącego, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze.

W konsekwencji, określając wymienioną wyżej decyzją z "[...]" podatek od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił zarówno kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących zakupy związane ze świadczeniem usług najmu, jak i z usług prawniczych.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując tę decyzję w mocy powołał w uzasadnieniu prawnym treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wskazując na ust. 2 tego artykułu organ odwoławczy zaznaczył, że warunkiem niezbędnym dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód (wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07). W świetle powyższych regulacji prawnych organ uznał, że wykonywany przez podatnika najem lokali, jako usługa polegająca na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczący tę usługę jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, bezspornym w sprawie było, iż strona świadczyła usługi najmu lokali użytkowych i mieszkalnych na podstawie umów zawieranych z wieloma podmiotami. Bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostawało natomiast, iż W. K. był jedynie współwłaścicielem nieruchomości (posiadał ok. 5% udziałów) oraz to, że umowy z najemcami zawierał w imieniu strony jeden ze współwłaścicieli – M.P. Z treści umów najmu wynikało bowiem, iż stroną umów byli wszyscy współwłaściciele nieruchomości, reprezentowani nieodpłatnie przez jednego z nich.

Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji odwołania, iż podatnik nie był w spornym okresie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sposób samodzielny oraz że działalność ta nie miała celu zarobkowego. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, strona jest podmiotem czynności prawnych wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych we wskazanych w decyzji nieruchomościach położonych w S., co potwierdzają m.in.:

- zawiadomienie Sądu Rejonowego VI Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia

15.Il.2002r. o wpisie, iż w nieruchomości o powierzchni 1.256 m2 położonej w S. - ulica "[...]" i ulica "[...]", zabudowanej budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi, W.K. ma prawo w udziale do 3/60 części,

- umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych odnośnie wymienionych nieruchomości, które w imieniu Strony i pozostałych współwłaścicieli, zawarł M.P.,

- faktury VAT potwierdzające ponoszenie przez współwłaścicieli nieruchomości, w tym

skarżącego, kosztów związanych z utrzymaniem,

- zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2006r., w którym Strona wykazała przychody z najmu w wysokości 4.645,60 zł.

Jak stwierdził organ, W.K. będąc stroną zawieranych umów najmu, świadczył więc usługę najmu lokali polegającą na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Tym samym prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje to, że uzyskiwane przez Stronę dochody z najmu nie były wysokie.

Dyrektor Izby nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W kwestii świadczenia usług prawniczych, organ II instancji podkreślił, że z dniem 1 lutego 2006 r. podatnik zgłosił w Urzędzie Skarbowym rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej (PKD 7 4.11.Z) pod firmą A. Jednak w związku ze zgłoszeniem nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Pierwszy rachunek z tytułu świadczenia usługi prawniczej podatnik wystawił dniu 27 marca 2006r. Zgodnie z wyjaśnieniami usługobiorcy – J.B., wykonane czynności dotyczyły przygotowania dokumentacji prawnej w celu ściągnięcia zaległych należności wobec nierzetelnych kontrahentów. Przesłuchani w charakterze świadka nabywcy usług podatnika w 2006 r., M.Ś. i M.J. zeznali, że usługi te obejmowały redagowanie pism procesowych. Opisując ich, do protokołu przesłuchania z dnia 15 lipca 2009 r. podatnik podał natomiast, że zajmował się windykacją, ściąganiem długów na rzecz mocodawców, występował przed Sądem Rejonowym jako pełnomocnik klienta w postępowaniu nakazowym, prowadził usługi w sprawach administracyjnych oraz występował przed Ministrem Skarbu i Ministrem Rolnictwa. Dodatkowo wyjaśnił, że ma wykształcenie wyższe prawnicze oraz że nie jest wpisany na listę radców prawnych, adwokatów czy notariuszy.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności te jednoznacznie wskazywały, że strona świadczyła usługi prawnicze. Zgodnie natomiast z art. 113 ust. 13 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnień o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się m.in. do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Tym samym, od dnia 27 marca 2006 r. strona nie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie uznał, że do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych ma zastosowanie przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) przewiduje, iż zwolnienie określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy nie ma zastosowania do usług prawniczych świadczonych wyłącznie przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych (poz. 38 załącznika do rozporządzenia). Organ podkreślił, że w art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy zawarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia między innymi listy usług określonych w ust. 13 pkt 2 tego artykułu, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zdaniem organu, minister właściwy do spraw finansów publicznych został więc upoważniony jedynie do określenia na podstawie klasyfikacji, listy usług prawniczych. Ograniczenie przez ministra, wskazanych w przepisie ustawy usług prawniczych, do trzech zawodów prawniczych było niedopuszczalnym ograniczeniem normy ustawowej przez przepis niższej rangi. W tym zakresie organ powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 276/08.

Odnosząc się do zarzutu błędnego poinformowania o możliwości korzystania z podmiotowego zwolnienia i wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracownika urzędu skarbowego, który na przełomie stycznia i lutego 2006 r. udzielił błędnych informacji, organ II instancji wskazał, że postanowieniem z "[...]". organ I instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu, podając w uzasadnieniu, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Wniosek strony zawierał ponadto uchybienia formalne, uniemożliwiające ewentualne przeprowadzenie dowodu. Strona nie wskazała bowiem pracownika, który udzielał informacji. Nie podała również danych, pozwalających na jego ustalenie, tj. personaliów, daty udzielenia informacji, numeru pokoju, ewentualnych świadków.

Wnosząc w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, o uchylenie decyzji W. K. wskazał na naruszenie przez organ II instancji prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych, art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z wydanego na podstawie art. 113 ust. 14 tej ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. wynika bowiem, że zwolnienie podmiotowe z podatku VAT, określone w art. 113 ust. 1 i 9 nie ma zastosowania do usług prawniczych świadczonych wyłącznie przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych (poz. 38 załącznika do rozporządzenia). Podatnik nie jest przedstawicielem żadnego z w/w zawodów prawniczych. W jego ocenie, omawiane zwolnienie od podatku nie dotyczy osób prowadzących działalność prawniczą. Skarżący prowadzi jedynie ograniczone ustawą usługi prawnicze. Nie świadczy wszystkich usług wchodzących w zakres działalności prawniczej.

Wskazując na dokonanie przez organy błędnej oceny stanu faktycznego i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, W.K. podniósł, iż jest współwłaścicielem 3/60 wynajmowanej nieruchomości. Z powyższego nie wynika, że był On podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sposób samodzielny i niezależny oraz, że pozostawanie stroną umów najmu miało cel zarobkowy. Posiadając zaledwie 5% udziałów we współwłasności nieruchomości skarżący nie miał wpływu na podejmowanie decyzji przez współwłaścicieli większościowych w zakresie najmu nieruchomości. Podkreślił przy tym, że współwłaścicielem nieruchomości stał się na podstawie orzeczenia sądu.

Zarzucając nienależyte przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego i naruszenie norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej W.K. podniósł, że powinien być przesłuchany na okoliczność zawartych umów najmu oraz takich przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej jak samodzielność, czy zarobkowy cel czynności. Jego zdaniem organ nie wyjaśnił też kwestii udzielenia przez pracownika urzędu skarbowego błędnej informacji w przedmiocie zwolnienia od podatku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, iż wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Tymczasem, organ podatkowy pomijając korzystne regulacje prawne, zawarte w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., pozbawił stronę prawa do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, przez co dokonał rozszerzającej wykładni przepisów i w konsekwencji naruszył zasadę in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Takie uregulowanie ustawowe kompetencji sądów administracyjnych oznacza, że sądy te są uprawnione i zobligowane do badania, czy organ administracji prowadząc określone postępowanie prowadził je zgodnie z przepisami regulującymi zasady postępowania oraz czy zebrany w takim postępowaniu materiał dawał podstawę do ustaleń faktycznych dokonanych przez organ oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję przepisu prawa materialnego powołanego przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd rozpoznając sprawę orzeka na podstawie akt i w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Wzruszenie decyzji następuje w razie, gdy kontrola wykaże, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie, w toku kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu Sąd stwierdził, iż zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi, zaś zaistniałe naruszenia prawa skutkować powinny koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W związku z analizą przedstawionych do kontroli akt Sąd podzielił jednak jedynie część podnoszonych w niej zarzutów. Za niezasadną uznał w szczególności argumentację w przedmiocie podstawowej kwestii spornej związanej z wykładnią art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na tle wyłączenia ze zwolnienia od podatku, podatników świadczących usługi prawnicze, innych niż podmioty wymienione w cyt. wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r.. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane na tle podobnych okoliczności faktycznych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 276/08 (LEX nr 496219). Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia NSA wskazał w tezie 1 do wymienionego wyroku, iż: "To, że ustawodawca w art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. wyodrębnia podatników świadczących usługi prawnicze i usługi w zakresie doradztwa oznacza to, że w tym drugim przypadku chodzi o doradztwo w innych dziedzinach niż prawne.". Natomiast w tezie 2 podniósł, że: "Doradcy prawni, jako wykonujący usługi prawnicze, są więc objęci wyłączeniem ze zwolnienia od podatku VAT."

Stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie.

Przepis ten wyraźnie określa, że podatnicy świadczący usługi prawnicze i doradcze nie są objęci zwolnieniem. Zaznaczyć należy, iż w usługach prawniczych zawiera się doradztwo. Chodzi przy tym o doradztwo prawne, a nie doradztwo w ogóle. Jak słusznie wskazał NSA w cyt wyroku z dnia 8 kwietnia 2009r., "to, że ustawodawca w art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. wyodrębnia podatników świadczących usługi prawnicze i usługi w zakresie doradztwa oznacza, że w tym drugim przypadku chodzi o doradztwo w innych dziedzinach niż prawne, skoro w usługach prawniczych mieści się doradztwo prawne w zakresie różnych dziedzin prawa".

W pełni należy zgodzić się również z wywodami zawartymi w wyroku NSA, iż z punktu widzenia zasad konstytucyjnych, nie jest dopuszczalne modyfikowanie treści art. 113 ust. 13 pkt 2 cyt. u.p.t.u., poprzez ograniczanie w rozporządzeniu wymienionych w tym przepisie podatników świadczących usługi prawnicze tylko do tych, którzy są adwokatami, radcami prawnymi czy notariuszami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, "rozporządzenia stosownie do treści art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wydawane są na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W art. 113 ust. 14 pkt 2 u.p.t.u. zawarte zostało upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia między innymi listy usług określonych w ust. 13 pkt 2 tego artykułu z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Minister właściwy do spraw finansów został więc upoważniony jedynie do określenia na podstawie klasyfikacji listy usług prawniczych. Ograniczenie przez Ministra do spraw finansów publicznych usług prawniczych do wskazanych przez niego trzech zawodów prawniczych jest niedopuszczalnym ograniczeniem normy ustawowej przez przepis niższej rangi. W sytuacji, gdy ustawodawca w art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. wyłącza ze zwolnienia od podatku podatników świadczących usługi prawnicze upoważniając jedynie właściwego ministra do określenia listy tych usług z uwzględnieniem klasyfikacji statystycznych, to wskazanie w rozporządzeniu jedynie trzech usług prawniczych stanowi zawężenie wyłączenia zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. modyfikując zakres tej normy prawnej poprzez niedopuszczalne jej ograniczenie". Podkreślić zaś należy, na co trafnie zwrócił uwagę NSA w cyt. wyroku, iż zgodność przepisów rozporządzenia z ustawami upoważniającymi i innymi ustawami oraz ratyfikowanymi umowami regulującymi zawartą w nim materię jest warunkiem uznania konstytucyjności tego aktu (vide: orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 1 marca 1994 r., sygn. akt U 7/93, OTK 1994/1, poz. 5).

Stwierdzić tym samym należało, iż w świetle treści art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., wolą ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług podatników świadczących wszystkie usługi prawnicze, a nie tylko niektóre z nich. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia tylko niektóre usługi prawnicze to wyraźnie musiałby to określić w ustawie.

Z zasady legalizmu, zasady podziału i równowagi władz oraz z zasad określających relacje pomiędzy ustawą a danym rodzajem aktów wykonawczych wynika, że w aktach wykonawczych nie można wyrażać norm sprzecznych z normami wyrażonymi w aktach wyższego rzędu. Zgodnie z § 116 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100, poz. 908), w rozporządzeniu nie zamieszcza się przepisów niezgodnych z ustawą upoważniającą lub z innymi ustawami i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, chyba że przepis upoważniający wyraźnie na to zezwala. Zakaz zamieszczania w treści rozporządzenia przepisów niezgodnych z ustawami obejmuje nie tylko zakaz zamieszczania przepisów, których stosowanie prowadzi do rezultatów niezgodnych, sprzecznych z rezultatami stosowania norm rangi ustawowej, rozporządzenie jako akt wykonawczy musi także pozostawać w zgodności z ustawami jako aktami wyższego rzędu.

Sąd podzielił argumentację zawartą w cyt. wyżej wyroku NSA, iż "ograniczenie w rozporządzeniu wyłączenia ze zwolnienia poprzez wskazanie tylko niektórych podatników świadczących usługi prawnicze pozostaje w sprzeczności z treścią art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., a także wykracza poza zakres upoważnienia, gdyż z upoważnienia zawartego w art. 113 ust. 14 pkt 2 u.p.t.u. wynika jedynie delegacja do określenia listy usług prawniczych, a więc wszystkich usług prawniczych z uwzględnieniem jedynie klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. "Skoro doradztwo prawne mieści się w ramach usług prawniczych, to dotyczy go również wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. Doradcy prawni, jako wykonujący usługi prawnicze, są więc objęci wyłączeniem ze zwolnienia od podatku VAT stosownie do treści art. 113 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u.".

Zauważyć należy, iż sam skarżący podporządkował swoją działalność pod usługi objęte PKD 74.11.Z – działalność prawnicza (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług [PKWiU] – Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Świadczenie usług prawniczych w każdym przypadku polega zaś na doradztwie. Nie ma zatem podstaw, aby szukać możliwości zaklasyfikowania usług wykonywanych przez skarżącego do innego symbolu. Zaznaczyć należy, iż nie ma znaczenia zakres wykonywania czynności wyłączających możność korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Wykonywanie którejkolwiek z nich, choćby w minimalnym zakresie, skutkuje utratą prawa do zwolnienia (vide: wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., III SA 7931/98, Lex, nr 39774).

W świetle powyższych uwag, stwierdzenie przez organ, iż począwszy od dnia 27 marca 2006 r., tj. daty wystawienia pierwszego dokumentu z tytułu świadczenia usługi prawniczej podatnik powinien dokonać zgłoszenia rejestracyjnego VAT , po czym składać stosowne deklaracje podatkowe, nie budzi zastrzeżeń.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnośnie błędnego poinformowania przez pracownika organu o możliwości korzystania z podmiotowego zwolnienia w podatku VAT i pominięcia wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracownika urzędu skarbowego, który na przełomie stycznia i lutego 2006 r. udzielił stronie błędnych informacji.

W tym zakresie organ nie naruszył przepisów prawa procesowego, zaś w uzasadnieniu wydanego w dniu "[...]" postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu prawidłowo zwrócił uwagę na uchybienia formalne powyższego wniosku, uniemożliwiające ewentualne przeprowadzenie dowodu w związku z niewskazaniem pracownika, który udzielał informacji i ewentualnych świadków. Nadmienić należy, iż z materiałów postępowania nie wynika, aby przed jego wszczęciem skarżący podjął jakiekolwiek działania zmierzające do zweryfikowania swoich wiadomości na temat zwolnienia od podatku od towarów i usług, bądź wystąpił o interpretację prawną.

Za słuszne Sąd uznał natomiast zarzuty skargi odnośnie drugiej spornej kwestii w niniejszej sprawie, dotyczącej opodatkowania usług najmu nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem przez stronę działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Artykuł 15 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera natomiast definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W literaturze prawniczej podnosi się (p. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV., komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pkt 4), iż "...przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.... Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej. Jest to zatem ujęcie analogiczne do obowiązującego w poprzedniej ustawie. Aktualne zatem pozostają w tym zakresie poglądy orzecznictwa i doktryny, w szczególności te dotyczące podmiotowości na gruncie VAT spółki cywilnej i jej odrębności jako podatnika od poszczególnych wspólników".

W pełni podzielając powyższe poglądy Sąd na podstawie analizy akt stwierdził, iż zebrany w niniejszej sprawie przez organ materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że wbrew twierdzeniom strony osiągnięcie przez nią przychodu z tytułu najmu w wysokości 3.679 zł wyczerpało znamiona prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu cyt. art. 15 ust.1 i 2 ustawy.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, bezspornym w sprawie było, iż strona świadczyła usługi najmu lokali użytkowych i mieszkalnych na podstawie umów zawieranych z wieloma podmiotami. Bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostawało natomiast, iż W.K. był jedynie współwłaścicielem nieruchomości (posiadał ok. 5% udziałów) oraz to, że umowy z najemcami zawierał w imieniu strony jeden ze współwłaścicieli – M.P. Z treści umów najmu wynikało bowiem, iż stroną umów byli wszyscy współwłaściciele nieruchomości, reprezentowani nieodpłatnie przez jednego z nich.

Ze stanowiska organu wynika założenie, że wszyscy współwłaściciele muszą być stronami umowy najmu. Będąc zaś jako współwłaściciel nieruchomości stroną tej umowy i uzyskując dochód z najmu W.K. prowadził samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, przyjęcie przez organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż strona wykonywała czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych i prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT, należy uznać za zbyt daleko idące. Nie wystarczającym dla uzasadnienia takiego stanowiska jest w szczególności powołanie się na dowody w postaci:

- zawiadomienia Sądu Rejonowego z dnia 15 lutego 2002r. o wpisie, iż W.K. ma prawo w udziale 3/60 części w nieruchomości,

- dołączonych do akt umów najmu, które w imieniu Strony i pozostałych współwłaścicieli, zawierał M.P.,

- faktur VAT potwierdzających ponoszenie przez współwłaścicieli nieruchomości, w tym skarżącego, kosztów związanych z utrzymaniem, czy

- zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2006r., z wykazanymi przychodami z najmu w kwocie 4.645,60 zł.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż w świetle literatury prawniczej i licznego orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawieranie umów najmu lokali i pobieranie czynszu należy do czynności zwykłego zarządu (por. uchwała SN z dnia 19 kwietnia 2002 r., III CZP 18/02, Wok. 2002, nr 11, poz. 6). Według powszechnie przyjętego poglądu współwłaściciel, który dokonuje czynności zachowawczej, nie działa w imieniu pozostałych współwłaścicieli, gdyż art. 209 k.c. nie daje mu w tym zakresie pozycji przedstawiciela ustawowego. Współwłaściciel taki podejmuje czynność zachowawczą we własnym imieniu, ale w interesie wszystkich współwłaścicieli (zob. uchwała SN z dnia 15 września 1960 r., I CO 16/60, OSN 1961, z. 2, poz. 31; tak też np. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. 1, 1972, s. 537). Umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną. Zarówno określenie przedmiotu najmu jak i czynsz stanowi element przedmiotowo istotny w umowie najmu (essentialia negotii). Każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy wspólnej. Współwłaścicielowi przypadają zarówno pożytki naturalne (art. 53 § 1 k.c.), jak i cywilne (art. 53 § 2 k.c.), a ponadto inne przychody z rzeczy, które nie stanowią pożytków z rzeczy w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie są bowiem normalnym dochodem z rzeczy, uzyskanym zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, a czymś wyjątkowym.

Wszystkie pożytki i przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom proporcjonalnie do wysokości ich udziałów. Możliwość domagania się przez współwłaściciela przypadającej na niego części pożytków i przychodów jest niezależna od wykonywania przez niego prawa do współposiadania i współużytkowania rzeczy wspólnej.

Powyższych cywilnoprawnych aspektów związanych z zawarciem i realizacją umowy najmu organ nie mógł pominąć dokonując analizy i oceny prawnej umów odnośnie których uznał, iż zostały zawarte w wykonywaniu działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. wyżej art.15 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo, że W.K. był współwłaścicielem jedynie 3/60 wynajmowanej nieruchomości. Dokonując tej analizy i oceny organ powinien tym samym dokładnie rozważyć, czy zawarcie i realizacja zakwestionowanych umów rzeczywiście nastąpiła w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, czy też w związku z ich zawarciem skarżący uzyskał i pobrał jedynie normalny dochód z rzeczy w postaci pożytku, którego jako współwłaściciel nieruchomości mógł domagać się w kwocie proporcjonalnej do udziału we współwłasności. W tym celu konieczne jest zaś dokładne zbadanie, z czynnym udziałem strony, kwestii związanych chociażby z podejmowaniem przez stronę samodzielnych decyzji gospodarczych w zakresie wynajmu lokali i wykazanie, że uczestnicząc w zawieraniu umów podatnik decydował o ustalaniu istotnych warunków najmu, np. wysokości czynszu, zasad korzystania z lokali i in..

Sąd podzielił, odwołujące się do literatury przedmiotu wywody skargi związane z dokonaną na tle prawa europejskiego wykładnią cyt. art. 15 ust. 1 i 2, akcentującą jako jeden z warunków, których spełnienie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika podatku VAT, samodzielny charakter podejmowanych działań gospodarczych.

Tę kwestię na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ powinien wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości i przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem wyjaśnień strony i ewentualnie innych dowodów. Brak jednoznacznych ustaleń co do tego, czy W.K. rzeczywiście prowadził samodzielną działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali i uczestniczył w profesjonalnym obrocie gospodarczym, a nie uzyskiwał jedynie normalne dochody w postaci pożytku z udziału we współwłasności, powoduje, iż przedwczesnym było zastosowanie przez organ w tym zakresie, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, za słuszne należało uznać zarzuty skargi odnośnie naruszenia norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, również w związku z nieprzesłuchaniem strony na okoliczność zawartych umów najmu z punktu widzenia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej wymienionych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Z tych względów zaskarżoną decyzję Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. O kosztach orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i 209 tej ustawy, nie stwierdzając w związku z treścią art. 205 § 1 i § 2, podstaw do zwrotu pełnomocnikowi strony - radcy prawnemu kosztów związanych z dojazdem na rozprawę p.p.s.a.. W myśl § 1 tego artykułu, poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie zalicza się do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym. Z kolei z treści § 2 wynika, że do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się jedynie ich wynagrodzenie, nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.