Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 159/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 178 par. 1, art. 179 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 740/19 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania kopii dokumentów z akt sprawy 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz [...] kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 września 2019r., sygn. akt V SA/Wa 740/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 poz. 2188 ze zm., obecnie Dz.U. 2019 poz.2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę [...] (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej też: "organ", "Dyrektor", "DIAS") z [...] marca 2019r. nr [...] w przedmiocie odmowy sporządzenia i doręczenia kopii z dokumentacji sprawy.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] listopada 2018r. nr [...] Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nałożył na Spółkę karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w kwocie [...] zł.

Do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynęło odwołanie strony od tej decyzji.

W dniu [...] stycznia 2019r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek nr [...] z dnia [...] stycznia 2019r. o sporządzenie i doręczenie kopii notatki z dnia [...] kwietnia 2018r. oraz protokołu przesłuchania świadka [...] z dnia [...] kwietnia 2018r., włączonych do materiału dowodowego postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2018r.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odmówił uwzględnienia wniosku.

Podał, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] lipca 2018r., włączył do akt wnioskowane przez stronę dokumenty wyłączając je w tym samym dniu z uwagi na konieczność ochrony danych identyfikujących inne osoby czy też podmioty gospodarcze, które nie są stroną postępowania, a których dane w aktach sprawy występują. Wskazał, że w ww. postanowieniu Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie zawarł informację, że dążąc do zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), strona ma możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy kopiami ww. dokumentów z trwale usuniętymi informacjami prawnie chronionymi o podmiotach, które w aktach występują, a nie są stroną postępowania. DIAS wyjaśnił, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny. Podkreślił, że wnioskowane dokumenty zostały zanonimizowane w sposób umożliwiający stronie zapoznanie się z ich treścią.

Pismem z [...] marca 2019r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie, z dnia [...] lutego 2019r., wnosząc o jego uchylenie oraz doręczenie kopii wnioskowanych dokumentów.

Postanowieniem z [...] marca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie z [...] lutego 2019r.

Zdaniem organu prawidłowo odmówiono Spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi ze sprawy, powołując się na interes publiczny. DIAS podkreślił, że wyłączone dokumenty zawierają informacje o podmiotach trzecich podlegające ochronie (tj. tajemnicy skarbowej)., których udostępnienie stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy przepisów art. 239 i 294 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniósł, że mając na względzie interes publiczny, organ prowadząc postępowanie odwoławcze w sprawie nałożenia kary pieniężnej na stronę nie może ujawniać danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności kontrolnych, jeżeli uznaje je za dane prawnie chronione. Ponadto, ujawnienie tych danych stanowiłoby naruszenie interesu publicznego rozumianego, jako dobro osób trzecich. Podkreślił, że zarówno Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na każdym etapie postępowania umożliwili Spółce wzięcie czynnego udziału. Jak wynika z akt sprawy Spółce oraz pełnomocnikowi umożliwiono przeglądanie akt postępowania, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów.

Pismem z [...] kwietnia 2019r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie z dnia [...] marca 2019r.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dokumenty, do których wglądu domagała się skarżąca, zostały wyłączone z akt ze względu na interes publiczny, a jednocześnie, że wyłączeniu podlegały informacje dot. podmiotów trzecich podlegające ochronie (tj. tajemnicy skarbowej). Podzielając stanowisko organu Sąd I instancji powtórzył, że udostępnienie ich osobom trzecim (nawet stronie), stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy przepisów art. 239 i 294 O.p. WSA nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz postanowień organów I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 punkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. art. 145 §1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 §1 oraz art. 123 w zw. z art. 178 §1 i 3 oraz art. 179 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy doręczenia stronie wnioskowanej przez nią dokumentacji z uwagi na interes publiczny w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodził ten szczególny wyjątek, co naruszyło prawo skarżącej do udziału w postępowaniu, zapoznania się z materiałem dowodowym postępowania oraz uprawnienie do doręczenia jej żądanych dokumentów i w konsekwencji zaprzeczyło zasadzie działania przez organy w sposób budzący zaufanie;

2. art. 145 §1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 124 w zw. 179 §1 O.p., poprzez przyjęcie, iż odmowa udostępnienia dokumentów przez organy celno - skarbowe została rzetelnie uzasadniona, podczas gdy stronie nie wyjaśniono należycie jakimi przesłankami kierował się Sąd oraz organy obu instancji uznając iż w niniejszej sprawie zachodzi konieczność wyłączenia materiałów postępowania ze względu na "interes publiczny", co skutkuje brakiem właściwego uzasadnienia pozwalającego stronie na odtworzenie drogi rozumowania, a wpływa na naruszenie obowiązku szczegółowego wykazania przesłanek na podstawie których wyłączono jawność dokumentów oraz na konieczność uzasadniania podjętych rozstrzygnięć, co w konsekwencji zaprzeczyło zasadzie działania organów w sposób budzący zaufanie przez organy;

3. art. 145 §1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 123, art. 129 w zw. z art. 178 § 1 i § 3 O.p. polegające na oddaleniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i tym samym utrzymanie w mocy postanowień organu I i II instancji, pomimo iż zaskarżone postanowienia naruszały wskazane przepisy postępowania, co doprowadziło do odmowy doręczenia stronie wnioskowanych przez nią dokumentów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że sąd administracyjny, a na etapie postępowania w I i II instancji organy celno - skarbowe wskazują, że wyłączonych z akt sprawy dokumentów nie doręczą z uwagi na art. 179 O.p., ale jednocześnie pozwalają na zapoznanie się z nimi w siedzibie organu. Spółka podniosła, że tak skonstruowane uzasadnienie prowadzi do jego wewnętrznej niespójności i nielogiczności, co jest naruszeniem dyrektywy z art. 124 O.p. Ogólnikowe odwołanie się do pojęcia interesu publicznego, jak również wewnętrznie sprzeczna konstrukcja sprzeciwia się zasadzie pełnego, jasnego i rzetelnego wyjaśnienia przez organy przesłanek swoich działań.

Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wnosząca skargę kasacyjną [...] złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś organ, w terminie czternastu dni od doręczenia mu odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania sądowego, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi zgodnie z art. 174 p.p.s.a. może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić.

Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy na treść art. 178 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów podstawowych zasad: zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O. p.). Przepis ten doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Normuje dwie odmienne sytuacje. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Z kolei w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Przewidziane w art. 179 § 1 O.p. dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Interes publiczny, do którego ustawodawca odwołuje się w art. 179 § 1 O.p. dotyczy informacji, które nie są informacjami niejawnymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010r. o ochronie informacji niejawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. Nr 182, poz. 742 ze zm.; w skrócie: "u.o.i.n."). W odniesieniu do tych ostatnich art. 179 § 1 O.p. wykluczył expressis verbis dostęp do nich stronie postępowania. Tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.i.n. Na podstawie art. 179 § 1 O.p. do dokumentów zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową nie ma zatem zastosowania określone w art. 178 O.p. prawo wglądu strony do akt sprawy (zob. w komentarzu do art. 179 Ordynacji podatkowej P. Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz. W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2013).

Wyłączeniu jawności dla strony powinno podlegać jedynie to co musi być utajnione z uwagi na przesłanki ustawowe, to co nie mieści się w tym zakresie powinno być dla strony jawne. Zatem jeśli istnieje możliwość okazania części dokumentów po ich anonimizacji obowiązkiem organu administracji jest dokonanie tej czynności i udostępnienie tej części, która nie korzysta z wyłączenia jawności. Daje to możliwość wglądu do dokumentu i odniesienie się do jego treści, a tym samym powoduje też zachowanie podstawowych gwarancji procesowych strony wynikających z O.p.

Zasady prowadzenia postępowania podatkowego wcześniej również wymienione zawarte zostały w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.) zaś odstąpić od tej zasady mogą, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art. 123 § 2 O.p.). Zgodnie zaś z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (zasada przekonywania - art. 124 Ordynacji podatkowej), art. 129 O.p. wyraża zasadę jawności postępowania podatkowego.

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w niniejszej sprawie przedmiotem wniosku z dnia [...] stycznia 2019r. było sporządzenie i doręczenie kopii notatki z dnia [...] kwietnia 2018r. oraz protokołu przesłuchania świadka [...] z dnia [...] kwietnia 2018r., włączonych do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2018r. wyłączonych w tym samym dniu jak wskazano z uwagi na konieczność ochrony danych identyfikujących inne osoby, które nie są stroną postępowania, a których dane w aktach sprawy występują. W postanowieniu z dnia [...] lutego 2019r. DIAS podkreślił, że wnioskowane dokumenty zostały zanonimizowane w sposób umożliwiający stronie zapoznanie się z ich treścią.

W postanowieniu z [...] marca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymując w mocy postanowienie własne z [...] lutego 2019r. wskazał, że prawidłowo odmówiono Spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi ze sprawy, powołując się na interes publiczny jednocześnie podkreślając, że wyłączone dokumenty zawierają informacje o podmiotach trzecich podlegające ochronie (tj. tajemnicy skarbowej).

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie oceniał zgodność z prawem postanowień wydawanych na podstawie art. 179 § 2 O.p. W orzeczeniach tych wyrażano pogląd, że przesłanką odmowy umożliwienia zapoznania się przez stronę z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy jest wykazanie przez organ, że zapoznanie się z tymi dokumentami przez stronę byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Istnienie tej okoliczności organ powinien wykazać w uzasadnieniu postanowienia o odmowie prawa do zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. (zob. wyroki NSA: z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1958/10; z dnia 15 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1362/12; z dnia 5 maja 2018r., sygn. akt II FSK 3512/16; z dnia 19 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1106/18; z dnia 28 listopada 2019r., sygn. akt I FSK 1520/19). Artykuł 179 § 2 O.p. daje też podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1958/10 i z dnia 15 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1362/12).

W praktyce ograniczenie prawa do wglądu do akt sprawy powinno wiązać się z uprzednim wyłączeniem z akt sprawy zarówno dokumentów zawierających informacje niejawne, jak i dokumentów podlegających wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączone dokumenty powinny być przechowywane odrębnie od akt sprawy, które są dostępne stronie.(v: pow. P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca prawidłowo podnosi, naruszenie powołanych przepisów postępowania.

Bezsporne jest, że odmowa umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia, które wymaga uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 179 § 2-3 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej).Takie ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2019r., sygn. akt I FSK 1520/19 przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

WSA oceniając odmowę uwzględnienia przez organ żądania wniosku w postaci sporządzenia i doręczenia kopii notatki z [...] kwietnia 2018r. oraz protokołu przesłuchania świadka [...] z dnia [...] kwietnia 2018r., nieprawidłowo zaakceptował wyłączenie przez organ dokumentów z uwagi na ochronę informacji niejawnych i interesu publicznego w odniesieniu do ochrony danych osób trzecich, podczas gdy pojęcia te zakresowo odnoszą się do różnych kwestii i stanowią odrębne, jak już wskazano niezależne przesłanki z art. 179 § 1 O.p. Utożsamienie obu wymienionych w art. 179 § 1 O.p. przesłanek wyłączenia dokumentu z akt sprawy nie jest prawidłowe.

Zasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej, że WSA podzielił stanowisko organu, który raz wskazuje, że objęte wnioskiem skarżącej dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy, dalej też, że strona ma możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy kopiami ww. dokumentów z trwale usuniętymi informacjami prawnie chronionymi o podmiotach, które w sprawie występują, a nie są stroną postępowania. Sąd I instancji błędnie zaakceptował też stanowisko organu, że co prawda strona ma możliwość wglądu w akta sprawy i zapoznania się z wnioskowanymi dokumentami, jednakże nie można już uwzględnić jej wniosku o sporządzenie kopii żądanych dokumentów i ich doręczenia.

Należy zauważyć, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organ prawidłowo zastosował w sprawie art. 179 § 1 O.p. i zawarte w nim ograniczenie dotyczące uregulowanego w art. 178 § 1 i 3 O.p. obowiązku udostępnienia akt i wydawania odpisów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro zgodnie z treścią art. 178 § 1 i 3 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii, może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, to brak jest podstaw do nieuwzględnienia wniosku o sporządzenie i doręczenie kopii żądanych dokumentów przy jednoczesnym umożliwieniu stronie zapoznania się z treścią żądanych dokumentów po ich anonimizacji.

W realiach niniejszej sprawy zasadne zatem są zarzuty skargi kasacyjnej, sprowadzające się do stanowiska, że skoro stronie umożliwiono zapoznanie się z kopią notatki i protokołem przesłuchania świadka z dnia [...] kwietnia 2018 roku po anonimizacji, to w konsekwencji brak było podstaw do odmowy sporządzenia i doręczenia ich kopii.

Nie ulega wątpliwości, że artykuł 179 § 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić też, że wyłączenie określonego fragmentu materiału dowodowego nie jest tożsame z ograniczeniem sposobu zapoznania się z nim.

Oceniając powyższe nie sposób nie dostrzec, że Sąd I instancji nie odniósł się w istocie do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności postanowień wydanych przez organy.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie, winien ocenić legalność zaskarżonego postanowienia stosując właściwy wzorzec kontroli uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 265), zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kwotę [...] zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku ([...] zł), równowartość wpisu sądowego od skargi kasacyjnej ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika, który sporządził skargę kasacyjną, i prowadził sprawę w postępowaniu przed WSA ([...] zł).